Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.231.2016.2.MWj
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-07-27
Teza: Czy czynność cywilnoprawna polegająca na sprzedaży Nieruchomości przez Syndyka korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), co powoduje konieczność opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b tiret pierwsze ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016, poz 223)?
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 10 maja 2016 r. (data wpływu 13 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 czerwca 2016 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości przez syndyka – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości przez syndyka.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 30 czerwca 2016 r. (data wpływu) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

Stroną postępowania w sprawie ww. wniosku jest Syndyk Masy Upadłości ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą …. w upadłości likwidacyjnej.

Natomiast zainteresowanymi niebędącymi stronami postępowania są Pani …. i Pan …\`(...)\`

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.(ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

…. Spółka z o.o. (obecnie: …. Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej) z siedzibą …. w dniu 17 grudnia 2008 r. mocą umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży sporządzonej przed …., Notariuszem …. rep. A …. nabyła nieruchomość w … - lokal mieszkalny nr 19 przy ul. …. (dalej także „Nieruchomość” albo „Lokal”), jako pierwszy nabywca. Nieruchomość została nabyta w ramach prowadzonej przez tę Spółkę działalności gospodarczej - wystawiona została Faktura VAT. Następnie, począwszy od dnia 1 marca 2009 r. do dnia 31.12.2014 r. Nieruchomość, także w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności, stanowiła przedmiot najmu na rzecz innych przedsiębiorców, którzy wykorzystywali ją na cele prowadzonej przez nich działalności gospodarczych.

W dniu 21 stycznia 2014 r. ogłoszono upadłość ….Spółki z o.o. W skład masy upadłości weszła m.in. ww. Nieruchomość, która została wystawiona do sprzedaży w trybie przetargu. W dniu 4 kwietnia 2016 r. mocą podjętej uchwały Rady Wierzycieli wyrażona została zgoda na zbycie Lokalu na warunkach określonych w wybranej ofercie złożonej przez osoby fizyczne - małżeństwo - ….., którzy chcą ten Lokal zakupić do majątku prywatnego. W konsekwencji wybrania oferty oraz celem wypełnienia swoich zobowiązań, Syndyk oraz oferenci chcą zawrzeć umowę sprzedaży Nieruchomości w formie aktu notarialnego i w związku z tą umową, odprowadzić należny podatek.

….. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług.

Symbol klasyfikacji nieruchomości objętej zakresem pytania na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych to: PKOB 11.22.

Nieruchomość została nabyta w ramach prowadzonej przez …. Sp. z o.o. działalności gospodarczej od podatnika VAT - …. Sp. z o.o. NIP: …., w dniu 17 grudnia 2008 r. mocą umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży sporządzonej przed ….., Notariuszem …. rep. A Nr …\`(...)\` Powyższa transakcja została opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 7%. W związku z nabyciem prawa własności nieruchomości objętej zakresem pytania …..Sp. z o.o. odliczył kwotę podatku naliczonego w sierpniu 2008 r. Nieruchomość objęta zakresem pytania była wykorzystywana do działalności opodatkowanej.

Na pytanie o treści: Kiedy wystąpiło pierwsze zajęcie (używanie) Nieruchomości objętej zakresem pytania? Należy wskazać dzień/miesiąc/rok, Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi: Wskazać należy, że pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT nastąpiło w dniu zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży to jest 17 grudnia 2008 r., następnie ….. Sp. z o.o. jako nowy właściciel mocą umowy z dnia 1 marca 2009 r. oddał w najem przedmiotowy lokal spółce ….. Sp. z o.o. Umowa ta obowiązywała do 31 grudnia 2012 r. Następnie lokal został oddany w najem mocą umowy z dnia 8 kwietnia 2013 r. zawartej z …. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą „….” …\`(...)\` Obaj Najemcy wykorzystywali lokal do prowadzonych przez nią działalności gospodarczych.

Nieruchomość objęta zakresem pytania była wykorzystywana przez ….. Sp. z o.o. do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nieruchomość objęta zakresem pytania była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na pytanie: 10. Czy Nieruchomość objęta zakresem pytania była wynajmowana w całości czy w części?, Wnioskodawca wskazał, że: Nieruchomość lokalowa o nr 19 w budynku znajdującym się przy ul. …. w całości była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na pytanie: 11. Czy ….. Spółka z o.o. ponosiła wydatki na ulepszenie Nieruchomości objętej zakresem pytania, w stosunku do których …..Spółka z o.o. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?, Wnioskodawca wskazał, że: …. Sp. z o.o. nie ponosiła wydatków na ulepszenie nieruchomości objętej zakresem pytania w stosunku do których ….. Sp. z o.o. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na pytanie:

1.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 10 należy wskazać, czy:
    1.  poniesione wydatki wyniosły więcej niż 30% wartości początkowej Nieruchomości objętej zakresem pytania oraz kiedy zostały poniesione?
    2.  czy po zakończonym ulepszeniu do momentu planowanej sprzedaży wystąpiło/wystąpi pierwsze zajęcie (używanie) Nieruchomości objętej zakresem pytania?
    3.  czy Nieruchomość objęta zakresem pytania w stanie ulepszonym była wykorzystywana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czy do celów innych niż działalność gospodarcza?
    4.  do jakich czynności była wykorzystywana Nieruchomości objętej zakresem pytania w ulepszonym stanie, tj. czy do:
        *   czynności opodatkowanych podatkiem VAT,
        *   czynności zwolnionych od podatku VAT,
        *   czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?
    5.  czy pomiędzy pierwszym zajęciem (używaniem) Nieruchomości objętej zakresem pytania w stanie ulepszonym a planowaną sprzedażą upłynie okres krótszy niż 2 lata?,

Wnioskodawca udzielił odpowiedzi: „Ustosunkowując się do pytania 12, które w ocenie Wnioskodawcy zawiera błędne odwołanie do odpowiedzi na pytanie 10 (powinno być 11) wskazuję, że w związku z tym, iż …… Sp. z o.o. nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie nieruchomości, odpowiedź na zagadnienia poruszone w tym pytaniu staje się bezprzedmiotowa.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy czynność cywilnoprawna polegająca na sprzedaży Nieruchomości przez Syndyka korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), co powoduje konieczność opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b tiret pierwsze ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016, poz 223)? (oznaczone jako pytanie nr 1 w wniosku ORD-WS).

Zdaniem Zainteresowanych,

W związku ze sprzedażą Nieruchomości konieczne będzie odprowadzenie od tej transakcji podatku – podatku od czynności cywilnoprawnych albo podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy (grupy zainteresowanych) - Syndyka oraz ….., którzy będą stronami umowy sprzedaży Nieruchomości, czynność ta powinna być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ze względu na zwolnienie z podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b tiret pierwsze ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016, poz. 223) w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.).

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy (grupy zainteresowanych), podatek od czynności cywilnoprawnych od ww. transakcji powinien zostać zapłacony przez nabywców Nieruchomości - …….

Stan prawny.

1.  (oznaczone jako nr 2. w wniosku ORD-WS) Warunek dotyczący zwolnienia przynajmniej jednej ze stron od VAT.

1.1. (oznaczone jako nr 2.1. w wniosku ORD-WS) Strona umowy jako podatnik VAT podlegający zwolnieniu.

Odnośnie spełnienia warunku zwolnienia przynajmniej jednej ze stron od podatku VAT z tytułu dokonania czynności należy zauważyć, co następuje.

Stronami opisanej w stanie faktycznej transakcji są Syndyk i osoby fizyczne nabywające Nieruchomość do majątku prywatnego. Osoby fizyczne w tym przypadku nie podlegają podatkowi VAT, zatem zwolnienie nie mogłoby dotyczyć kupujących.

Podatnikiem VAT jest zarówno upadła ….. Spółka z o.o. jak i Syndyk (działający w imieniu własnym, ale na rachunek upadłej Spółki), a dodatkowo działanie upadłej jak i Syndyka jest opodatkowane VAT-em, zatem zwolnienie może mieć zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym do sprzedającego.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2013 r. nr ITPP2/443-168/13/AK (wersja elektroniczna:https://interpretacje-podatkowe.org/majatek-prywatny/itpp2-443-168-13-ak), w której stwierdzono:

*   „(\`(...)\`) decydującym dla oceny skutków podatkowych czynności syndyka w tym zakresie \[w zakresie zbycia towarów upadłego - przyp. wł.\] jest analiza okoliczności faktycznych towarzyszących działalności upadłego, a nie syndyka.”

*   „(\`(...)\`) skoro Upadła nie miałaby obowiązku opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem od towarów i usług, również dostawa dokonana przez syndyka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.”

W świetle powyższego, a contrario należy wskazać, że skoro upadła …… Spółka z o.o. miała obowiązek opodatkowania transakcji zakupu i wynajmu Nieruchomości podatkiem VAT (pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), to również syndyk w tym przypadku dokonuje dostawy (sprzedaży Nieruchomości) podlegającej co do zasady opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wypełniony jest warunek, iż zwolnienie ma dotyczyć przynajmniej jednej ze stron czynności cywilnoprawnej.

1.2. (oznaczone jako nr 2.2. w wniosku ORD-WS) Zwolnienie od VAT.

W pkt I stanowiska Wnioskodawcy (we wniosku ORD-WS) wskazano, że jednym z warunków opodatkowania PCC jest m. in. zwolnienie od VAT. W tym kontekście w pierwszej kolejności należałoby odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2205/13, w którym stwierdzono:

*   „O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje to, czy strony umowy posiadają status podatnika VAT, lecz fakt że jedna ze stron z tytułu dokonania konkretnej czynności cywilnoprawnej jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, przy zastosowaniu wyjątków wskazanych w tym przepisie. Wobec tego w pierwszej kolejności należy ustalić, czy mająca miejsce transakcja będzie podlegała ustawie o VAT. Ocena ta ma bowiem zasadnicze znaczenie dla objęcia jej ewentualnym podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie zaś danej czynności podatkiem od towarów i usług (opodatkowanie lub zwolnienie z podatku) może skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w myśl art. 2 pkt 4 u.p.c.c.”

*   „Ani zatem formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Taka wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest zgodna z art. 4 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE. L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 z późn. zm.).

Zwolnienie od VAT dotyczące dostawy części budynków uregulowane jest w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, który stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla zwolnienia muszą zachodzić łącznie następujące dwa warunki:

1.  dostawa dotyczy budynków, budowli lub ich części
2.  nie zachodzą wyjątki ww. dotyczące pierwszego zasiedlenia.

Niewątpliwie w przedmiotowym stanie faktycznym spełniony jest pierwszy z ww. warunków – dostawa dotyczy części budynku (umowa sprzedaży dotyczy bowiem Nieruchomości - lokalu mieszkalnego).

Odnośnie drugiego warunku (tj. warunku, iż nie zachodzą wyjątki dotyczące pierwszego zasiedlenia), należy podnieść następujące argumenty.

Definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego wynika, że ze zwolnienia z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT korzysta dostawa lokalu, który został po raz pierwszy zasiedlony co najmniej dwa lata przed dokonywaną sprzedażą. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów, gdyż jego istotą jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też dzierżawę (vide: wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1581/10, orzeczenie prawomocne, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 646/14). Co istotne dana nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 lutego 2012 r., nr IPTPP1/443-994/11-2/IG).

Należy zwrócić także uwagę na bardzo aktualne orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyrok z dnia z dnia 14 maja 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 382/14, w której sąd orzekał w odniesieniu do wniosku syndyka o interpretację podatkową dotyczącą sprzedaży nieruchomości spółki. Stan faktyczny w tej sprawie podobny był do stanu faktycznego przedstawionego w przedmiotowym wniosku. W powołanym orzeczeniu syndyk wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku wskazał, że na nieruchomości własnej spółka wybudowała i przyjęła do użytkowania w 2005 r. budynek usługowo-socjalno-biurowy. Część ww. budynku była wynajmowana podmiotom gospodarczym, a pozostała część wykorzystywana była na własne potrzeby (do wykonywania czynności opodatkowanych). Pierwsze zasiedlenie części obiektu miało miejsce w 2004 r., tj. jeszcze przed oddaniem budynku do użytkowania w drodze zawarcia umów najmu (których wykonywanie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług). Od daty pierwszego zasiedlenia budynku usługowo-socjalno-biurowego upłynęło 8 lat. Budynek był wykorzystywany częściowo w celu wynajmowania go innym podmiotom, tj. do czynności opodatkowanych, a częściowo na potrzeby własne spółki - także do wykonywania czynności opodatkowanych tj. robót budowlanych (hala aluminium, narzędziownia, szatnia dla pracowników, jadalnia dla pracowników, biura spółki), przez okres ponad pięciu lat. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano m.in. pytanie: czy sprzedaż prawa własności nieruchomości zabudowanej m.in. budynkiem usługowo - socjalno - biurowym, korzysta ze zwolnienia od VAT?

W powołanym orzeczeniu syndyk stanął na stanowisku, że sprzedaż prawa własności nieruchomości, zabudowanej budynkiem korzystała ze zwolnienia z VAT. Z tym stanowiskiem nie zgodziły się organy podatkowe: „W ocenie organu podatkowego oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu. Z powyższego wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, w ocenie organu uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowę najmu i dzierżawy. Zatem pierwszym zasiedleniem będzie także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy). Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności opodatkowanych. Wobec powyższego organ podatkowy ocenił, że dostawa części przedmiotowego budynku oddanego w najem korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W tym przypadku zachodzą bowiem przesłanki wynikające z ww. przepisu, tj. dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim jak również od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z organem podatkowym, aby ograniczać pojęcie pierwszego zasiedlenie jedynie do czynności podlegającej opodatkowaniu. Sąd dokonał w przedmiotowym orzeczeniu wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia, stwierdzając, użyty w treści „(\`(...)\`) art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunek „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Sąd stwierdził także, że „(\`(...)\`) należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.”

Orzeczenie to jest o tyle istotne, że wynika z niego szeroka interpretacja pojęcia pierwszego zasiedlenia. Niewątpliwie jest nim wskazana przez organ podatkowy czynność polegająca na oddaniu nieruchomości w najem, ale także korzystanie z niej przez właściciela na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz fakt, że opisana we wniosku Nieruchomość po jej nabyciu przez Spółkę była przedmiotem najmu, należy stwierdzić, że jej pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o VAT nastąpiło w dacie zawarcia pierwszej umowy najmu, tj. w dniu 17 grudnia 2008 r. Od tego momentu upłynęło ponad 7 lat. Te dwie okoliczności (najem i upływ terminu) wskazują, iż nie zachodzą wyjątki od zwolnienia, bowiem sprzedaż (dostawa) Nieruchomości przez syndyka nie będzie stanowiła pierwszego zasiedlenia ani też nie nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji, należy wskazać, że jeśli ww. wyjątki nie zachodzą dostawa Nieruchomości, tj. jej sprzedaż przez Syndyka na rzecz ….. jest objęta zwolnieniem od VAT, ergo zastosowanie do tej czynności prawnej ma podatek od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji umowa sprzedaży Nieruchomości, jako korzystająca ze zwolnienia od VAT, powinna być opodatkowana PCC, a podatek ten powinni zapłacić nabywcy Nieruchomości …\`(...)\`

1.  (oznaczone jako nr 3. w wniosku ORD-WS) Rezygnacja ze zwolnienia od VAT.

Na poparcie przedstawionego stanowiska należy także podnieść, iż ustawodawca przewidział, że podatnicy dokonujący sprzedaży nieruchomości, mają w pewnym zakresie możliwość wyboru: czy opodatkować sprzedawaną nieruchomość VAT-em, czy też nie (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 kwietnia 2014 r., nr ILPP2/443-38/14-4/MN).

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może odstąpić od zastosowania przysługującego mu zwolnienia od podatku w stosunku do budynku, budowli lub ich części gdy dostawa będzie dokonywana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem, że zarówno dokonujący dostawy, jak i nabywca obiektu będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą przed dokonaniem dostawy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy oświadczenie, że wybierają opodatkowanie tej dostawy.

Z powyższego wynika, że w razie gdy podatnicy nie chcą korzystać ze zwolnienia powinni spełnić określone warunki i podjąć określone czynności wymienione w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Jeśli jednak warunków tych nie spełniają bądź nie podejmują odpowiednich czynności celem ich wypełnienia, obowiązuje ich zwolnienie, a w konsekwencji także regulacja dotycząca podatku od czynności cywilnoprawnych i w tej sytuacji obowiązani są uiścić PCC.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie są spełnione warunki umożliwiające rezygnację ze zwolnienia od VAT, zatem jedyną właściwą formą opodatkowania sprzedaży Nieruchomości przez Syndyka na rzecz oferentów jest, w związku ze zwolnieniem od VAT, jest PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że ww. przepisy stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a).

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Z opisu sprawy wynika, iż ….. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług. ….. Spółka z o.o. w dniu 17 grudnia 2008 r. mocą umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży nabyła nieruchomość, jako pierwszy nabywca. Nieruchomość została nabyta w ramach prowadzonej przez tę Spółkę działalności gospodarczej - wystawiona została Faktura VAT. Powyższa transakcja została opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 7%. Następnie, począwszy od dnia 1 marca 2009 r. do dnia 31.12.2014 r. Nieruchomość, także w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności, stanowiła przedmiot najmu na rzecz innych przedsiębiorców, którzy wykorzystywali ją na cele prowadzonej przez nich działalności gospodarczych.

….. Sp. z o.o. nie ponosiła wydatków na ulepszenie nieruchomości w stosunku do których przysługiwało Jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie nieruchomości – lokalu mieszkalnego nr …. przy ul. ….. - w dniu zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży to jest 17 grudnia 2008 r. Od pierwszego zasiedlenia nieruchomości - lokalu mieszkalnego nr ….przy ul. …… - do jego dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Należy również wskazać, że Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości w stosunku do których przysługiwało Mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji powyższego, planowana sprzedaż nieruchomości - lokalu mieszkalnego nr …. przy ul. ….. - będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.