Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.115.2018.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-13
Teza: rozpoznanie wykonywanych czynności jako świadczenia usługi
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; materiały-materiały własne; podatek-podatek od towarów i usług; powierzenie-powierzenie materiału; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2018 r. (data wpływu 11 maja 2018 r.), uzupełnionego pismem z dnia 5 czerwca 2018 r. (data wpływu 7 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania wykonywanych czynności jako świadczenia usługi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania wykonywanych czynności jako świadczenia usługi. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 czerwca 2018 r. (data wpływu 7 czerwca 2018 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z dnia 28 maja 2018 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.115.2018.1.JS.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy usługi oznaczone symbolem 33.12.Z wg PKD 2007, tzn. naprawa i konserwacja maszyn. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Od Kontrahenta posiadającego siedzibę w Niemczech Spółka otrzymała zamówienie na wykonanie podzespołu do maszyny produkującej opony samochodowe. Podzespół ten, zwany baterią zaworową, wykonany jest głównie z materiałów powierzonych przez Zleceniodawcę. Poza materiałami powierzonymi Spółka do realizacji zamówienia wykorzystuje materiały własne. Wartość materiałów własnych wraz z robocizną to 12 000 zł, natomiast wartość materiałów powierzonych to 70 000 zł. Spółka wykonuje zlecenie w D.

Wykonanie baterii zaworowej polega na:

*   Wykonaniu ramy z profili stalowych
*   Spawanie kołnierzy do rur stalowych
*   Połączenie zaworów z kołnierzami
*   Montaż całości na ramie stalowej
*   Malowanie całości.

Gotowy podzespół Spółka wysyła do Czech (zgodnie z poleceniem Zleceniodawcy), gdzie będzie zamontowany do maszyny produkującej opony.

Pismem z dnia 5 czerwca 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego o następujące informacje:

1.  Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę przy realizacji zamówienia są wykonywane zarówno z materiałów powierzonych przez Zleceniodawcę, jak i materiałów własnych.
Zleceniodawca dostarcza gotowe zawory, które są główną częścią składową baterii, natomiast Wnioskodawca montuje zawory przez połączenie ich kołnierzami przyspawanymi do rur stalowych. Całość Wnioskodawca montuje na wykonanej przez siebie ramie z zespawanych profili stalowych. Wnioskodawca dostarcza rury, kołnierze, profile stalowe oraz farbę do malowania całości.2.  Wartość materiałów powierzonych przez Zleceniodawcę to 70 000 zł, natomiast wartość materiałów własnych Wnioskodawcy to 2 500 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wykonanie podzespołu dla niemieckiego Kontrahenta należy potraktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, czy też jako świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca traktuje sprzedaż wykonanego podzespołu jako świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT miejscem świadczenia tej usługi jest terytorium Niemiec, gdzie Zleceniodawca posiada siedzibę. W związku z tym podatek VAT nalicza Zleceniodawca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami są, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 13 ust. 1 i 2 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych przepisów wynika, że definicja „świadczenia usług” ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów oraz świadczenie usług zobowiązuje do rozstrzygnięcia, do której z tych kategorii należy zaliczyć zdarzenie gospodarcze opisane we wniosku. Należy wskazać, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych, a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwoli określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów.

W przypadku produkcji na zlecenie, jeżeli materiały do produkcji dostarczane są w całości przez jedną ze stron umowy, rozróżnienie pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług jest jednoznaczne. Wytwarzanie nowego produktu w całości z materiałów własnych przez producenta, który to produkt zostanie następnie przekazany odpłatnie zamawiającemu, stanowi dostawę towarów. W takim przypadku istotą transakcji jest bowiem przekazanie prawa do dysponowania towarem z producenta na zleceniodawcę, który oczekuje dostarczenia mu gotowego towaru wyprodukowanego z materiałów producenta, a tym samym do przekazania mu władztwa ekonomicznego nad tym towarem.

Z kolei w sytuacji produkcji towaru z materiałów w całości powierzonych przez zleceniodawcę, mamy do czynienia z tzw. świadczeniem usług na ruchomym majątku rzeczowym. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, lecz wskazać można, że przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, ich przetwarzanie i uszlachetnianie. Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac. W przypadku usług na ruchomym majątku rzeczowym są one wykonywane na rzeczach ruchomych należących do nabywcy usługi.

W orzecznictwie podkreśla się (por. wyrok NSA z 29 października 2015 sygn. I FSK 1352/14, wyrok NSA z 10 października 2014 sygn. I FSK 1418/13), że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego choćby nawet potencjalną korzyść. Na podstawie wyroków Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i C-408/97) formułowane jest ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

1.  istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Natomiast w sytuacji, gdy zlecający dostarcza jedynie część materiałów mających służyć do produkcji, a zatem towar wytwarzany jest zarówno z materiałów własnych, jak i powierzonych, należy zauważyć, że czynność ta może stanowić dostawę towarów lub świadczenie usług na ruchomym majątku rzeczowym, zależnie od okoliczności.

Jako elementy transakcji, które w określonych sytuacjach mogą nadawać charakter świadczenia usługi, można wskazać zastrzeżenie przez zamawiającego prawa własności powierzonych materiałów, czy też powierzenie materiałów o podstawowym znaczeniu dla wytwarzanego towaru przy ewentualnym wykorzystaniu materiałów własnych producenta jedynie w pomocniczym zakresie. Z kolei za klasyfikacją jako dostawa towarów przemawiać może m.in. udział materiałów własnych producenta przekraczający udział materiałów powierzonych przez zlecającego, czy wytwarzanie towarów z materiałów własnych producenta przy jedynie marginalnym, pomocnicze znaczeniu materiałów powierzonych przez zlecającego. Ponadto, w sytuacji, gdy materiał podstawowy dla danego towaru będzie jedynie częściowo dostarczony przez zamawiającego, transakcja również może stanowić dostawę towarów, uwzględniając wartość materiałów.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE w zakresie świadczeń złożonych (por. wyrok z 29 marca 2007 w sprawie nr C-111/05, wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie nr C-41/04) transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności, celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. W celu określenia, czy jedna transakcja złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia (por. także wyrok NSA z 17 maja 2012 r., sygn. I FSK 1154/11).

W przedmiotowej sprawie, Spółka wykonuje na zamówienie Zleceniodawcy z Niemiec tzw. baterię zaworową. Zleceniodawca dostarcza gotowe zawory, będące główną częścią składową baterii. Wnioskodawca dokonuje montażu zaworów przez połączenie ich z kołnierzami przyspawanymi do stalowych rur, a następnie montażu całości na wykonanej przez siebie ramie oraz malowania całości. Bateria zaworowa jest wytwarzana głównie z materiałów powierzonych przez Wnioskodawcę (wartość materiałów powierzonych to 70 000 zł, a materiałów własnych Wnioskodawcy 2 500 zł, natomiast wartość materiałów własnych wraz z robocizną wynosi 12 000 zł).

Materiały powierzone przez Zleceniodawcę mają zatem w całościowej ocenie przedmiotowej baterii dominujące znaczenie. Wykorzystywane przez Wnioskodawcę materiały własne mają za to znaczenie marginalne.

Wnioskodawca uwzględnia w rozliczeniu także koszt robocizny, tj. koszty czynności wykonania ramy z materiałów własnych (profili stalowych), spawania kołnierzy do rur stalowych, połączenia powierzonych zaworów z kołnierzami, montażu na ramie stalowej oraz malowania całości.

Podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca dokonuje czynności złączenia, montażu i malowania głównie na materiałach powierzonych przez Zleceniodawcę. W ujęciu wartościowym, stanowią one ponad 96% wartości wszystkich materiałów. Natomiast wartość materiałów powierzonych w stosunku do materiałów własnych wraz z robocizną wynosi około 85%.

Jak już wskazano, wartość towaru i usługi nie jest jedynym i wystarczającym miernikiem rozstrzygającym, czy mamy do czynienia z dostawą towarów, czy też ze świadczeniem usług. Ważny jest również zasadniczy cel nabycia świadczenia, z uwzględnieniem, że jeśli celem usług jest dostosowanie towaru do specyficznych potrzeb nabywcy i mają one charakter przeważający dla nabywcy, transakcja winna być traktowana dla celów VAT jako usługa. Istotne jest jej gospodarcze znaczenie, które powinno być określone z uwzględnieniem wszystkich okoliczności towarzyszących realizacji świadczenia. W przedmiotowej sprawie istotny jest fakt, że Zleceniodawca dostarczający przeważającą część wartości materiałów do Wnioskodawcy, powierza mu materiał kluczowy, tj. gotowe zawory, stanowiące główną część baterii zaworowej.

Spółka otrzymuje zatem od Zleceniodawcy z Niemiec materiał w postaci gotowych zaworów i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez niego podzespół  zawory zamontowane na ramie stalowej i pomalowane z wykorzystaniem materiałów własnych Wnioskodawcy. Należy zatem stwierdzić, że wkład Zleceniodawcy w rozpatrywanej transakcji ma charakter zasadniczy, a jego celem nie jest dostawa wyprodukowanych przez Wnioskodawcę kołnierzy do rur stalowych czy ramy stalowej, ale usługa złączenia (montażu) zaworów na ramie, umożliwiająca ich funkcjonalne wykorzystanie.

W opinii organu, przedstawiona w opisie stanu faktycznego czynność wykonania baterii zaworowej dla Zleceniodawcy stanowi zatem dla Spółki świadczenie usług na ruchomym majątku rzeczowym, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, zgodnie z art. 28b ust. 1, który stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku ich świadczenia na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n), w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy  będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej  jest terytorium Niemiec, gdzie Zleceniodawca posiada siedzibę. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie naliczał podatku VAT (podatek będzie naliczany przez Zleceniodawcę, obowiązanego do rozliczania tego podatku).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, iż w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.