Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.721.2019.3.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-24
Teza: Opodatkowanie i prawo do odliczenia – sprzedaż udziałów.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; działalność-działalność gospodarcza; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; proporcja; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 marca 2020 r. (data wpływu 10 marca 2020 r.) oraz pismem z dnia 6 kwietnia 2020 r. (data wpływu 15 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania sprzedaży udziałów za wykonywanie działalności gospodarczej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe;**
*   wpływu sprzedaży udziałów na zakres prawa do odliczenia podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży udziałów za wykonywanie działalności gospodarczej oraz jego wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 marca 2020 r. (data wpływu 10 marca 2020 r.) oraz pismem z dnia 6 kwietnia 2020 r. (data wpływu 15 kwietnia 2020 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT z siedzibą w Polsce.

Spółka zajmuje się produkcją chemii gospodarczej, nawozów ogrodniczych, produktów leczniczych, opakowań z tworzyw sztucznych, kosmetyków oraz wynajmem nieruchomości. Produkcja odbywa się w kilku lokalizacjach w Polsce. Coraz większa ilość produkcji firmy S.A. trafia na rynki zagraniczne. Część jej działalności stanowi także obrót nieruchomościami.

Spółka jest firmą o znaczącej pozycji rynkowej w Polsce, generująca istotną część swoich przychodów na rynkach Europy Środkowej i Wschodniej. Spółka prowadzi projekty inwestycyjne, których głównym elementem są prace badawcze i rozwojowe realizowane we własnych laboratoriach.

Najważniejszą marką Spółki jest „x.”, który odpowiada za zdecydowaną większość obrotów chemii gospodarczej. Pod marką „x.” Wnioskodawca oferuje szeroką gamę produktów, m.in.: płyny do mycia naczyń, tabletki do zmywarek, płyny uniwersalne, płyny do szyb oraz coraz istotniejszy segment kapsułek do prania i do zmywarek. Bardzo istotną część obrotów spółki (25%) stanowi sprzedaż nawozów w tym głównych marek „y.” oraz „z.”. Bardzo dynamicznie rozwija się rynek nawozów stanowiących obecnie 8% sprzedaży całości nawozów.

Wnioskodawca posiada udziały w innych spółkach. W październiku 2019 r. Spółka zawarła umowę sprzedaży udziałów posiadanych w spółce Sp. z o.o. (dalej jako: „Kopalnia”) na rzecz Katolickiego Stowarzyszenia. Spółka dokonała sprzedaży wszystkich posiadanych udziałów, co stanowiło 50% wszystkich udziałów Kopalni. W okresie gdy Spółka była właścicielem, a następnie (od roku 2015) współwłaścicielem udziałów zdarzało się, że poręczała dla Kopalni kredyty i weksle, z tytułu czego pobierała wynagrodzenie, na które wystawiane były faktury VAT ze stawką zwolnioną. Poręczenia te miały charakter okazjonalny i zdarzyły się kilka razy. Ponadto Spółka dwukrotnie udzielała pożyczek na rzecz Kopalni, z tego tytułu natomiast pobierała odsetki od pożyczek zgodnie z zapisami w podpisanych umowach.

Spółka oprócz ww. dokonywała transakcji sprzedaży swoich produktów i drobnego sprzętu typu serwery, telefony czy zestawy słuchawkowe na rzecz Kopalni. Były to sporadyczne transakcje w niewielkich kwotach.

W związku z posiadanymi udziałami Kopalnia dokonywała wypłat dywidendy na rzecz Spółki.

Ponadto pracownicy Spółki zasiadali w Radzie Nadzorczej Kopalni, jednak działalność Spółki nie wykraczała poza zakres zwykłych praw i obowiązków udziałowca.

Oprócz wyżej wymienionych transakcji Spółka nie świadczyła na rzecz Kopalni jakichkolwiek usług administracyjnych, finansowych, handlowych ani technicznych.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż kapitał uzyskany w związku ze sprzedażą udziałów służył będzie przedmiotowej działalności Spółki. Zaś sam fakt posiadania przez Spółkę udziałów stanowił jedynie marginalną działalność Spółki, a sprzedaż ich stanowi wykonywanie praw właścicielskich i powoduje zbycie aktywów. Przedmiotowa transakcja nie jest także wpisana w zasadniczą działalność Spółki, nie ma cech powtarzalności oraz nie jest czynnością założoną w planie finansowym Spółki jako osiąganie stałego dochodu z tego tytułu.

Spółka nie zajmuje się w sposób częstotliwy/profesjonalny działalnością w zakresie obrotu papierami wartościowymi ani pośrednictwem w tym zakresie, działalnością: maklerską ani brokerską oraz polegającą na tworzeniu nowych podmiotów, nabywaniu udziałów w spółkach już istniejących, przygotowaniu ich do samodzielnej działalności, w celu dalszej sprzedaży tych udziałów z zyskiem.

Z kolei w piśmie z dnia 4 marca 2020 r. (data wpływu 10 marca 2020 r.) – będącym uzupełnieniem wniosku – Wnioskodawca w następujący sposób odpowiedział na zadane pytania:

1.  Czy Wnioskodawca będzie zbywał/nie będzie zbywał udziały w spółce w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej? Odpowiedź: Nie.
2.  Czy Wnioskodawca uczestniczy w zarządzaniu spółką, której udziały zamierza sprzedać w zakresie wykraczającym poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca? Odpowiedź: Nie.
3.  Jeśli Wnioskodawca uczestniczy w zarządzaniu Spółką, której udziały zamierza sprzedać, to należy wskazać, w jakim zakresie zarządza Spółką, m.in. czy Wnioskodawca posiada portfel udziałów tego podmiotu, czy podmiot ten kontroluje, czy prowadzi działalność zarobkową w oparciu o te udziały oraz czy wykonuje w ramach działalności gospodarczej czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na rzecz tego podmiotu (Spółki) którego udziały posiada? Odpowiedź: Jw.
4.  Czy posiadanie udziałów w Spółce jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy? Odpowiedź: Nie.
5.  Czy Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania udziałami, jeśli tak, to czy są to transakcje regularne czy też sporadyczne? Odpowiedź: Nie.
6.  Czy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności zwolnione od podatku VAT, w wyniku czego jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106)? Odpowiedź: Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej była kwestia ustalenia, czy dana sprzedaż konkretnych udziałów (udziały w spółce Kopalnia Sp. z o.o.) będzie miała wpływ na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z całokształtem działalności gospodarczej Spółki na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), nie zaś kwestia ustalenia, czy jakikolwiek dochód wpływa na ww. obniżenie kwoty podatku należnego. Jednakże w celu odpowiedzi na powyższe pytanie, Spółka wskazuje, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje sporadyczne czynności zwolnione od podatku VAT:
    *   sprzedaż nieruchomości,
    *   sprzedaż spółdzielczego prawa do lokalu,
    *   odsetki od udzielonych pożyczek (dla podmiotów z grupy),
    *   wynagrodzenie z tytułu udzielenia poręczeń i gwarancji bankowych dla Kopalni,
    *   czynsz (wynajem na cele mieszkalne),
    *   opieka medyczna (refaktury dla pracowników i naliczenie wewnętrzne).Wartość sprzedaży zwolnionej nie przekracza 1% wartości ogółem sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT Spółki. Zdaniem Spółki nie jest ona zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 Ustawy o VAT.
7.  Czy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT)? Odpowiedź: Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej była kwestia ustalenia, czy dana sprzedaż konkretnych udziałów (udziały w spółce Kopalnia Sp. z o.o.) będzie miała wpływ na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z całokształtem działalności gospodarczej Spółki na podstawie art. 86 ust. 2a-h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), nie zaś kwestia ustalenia, czy jakikolwiek dochód wpływa na ww. obniżenie kwoty podatku należnego. Jednakże w celu odpowiedzi na powyższe pytanie, Spółka wskazuje, iż uzyskuje dochody niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu: dywidend, odsetek bankowych, odsetek za zwłokę handlową, różnic kursowych, przychodów ze zbycia udziałów i akcji, rezerw, refundacji z urzędu pracy, refundacji oraz dotacji z Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, zwrotu odszkodowań, opłat sądowych, dotacji. Jednoczenie Spółka pragnie zaznaczyć, iż dochody te są efektem wtórnym przedmiotowej, głównej działalności gospodarczej Spółki i jej zdaniem nie mają charakteru prowadzenia działalności gospodarczej Spółki.
8.  Czy Wnioskodawca ma podpisaną ze Spółką, której udziały zamierza sprzedać, umowę mającą charakter umowy o zarządzanie, administrowanie majątkiem, itp. Odpowiedź: Nie.

Natomiast w uzupełnieniu wniosku z dnia 6 kwietnia 2020 r. (data wpływu 15 kwietnia 2020 r.) Wnioskodawca udzielił następujące odpowiedzi na zadane w wezwaniu II pytania:

1.  Czy pracownicy Spółki, którzy zasiadali w Radzie Nadzorczej Kopalni działali w ramach Wnioskodawcy, czy też jako osoby fizyczne? Odpowiedź: Standardem wynikającym z praktyki oraz z przepisów prawa handlowego jest, iż członkowie rady nadzorczej spółki wskazywani są, powoływani oraz odwoływani przez wspólników danej spółki. Wynika to z faktu, iż zadaniem rady nadzorczej jest sprawowanie nadzoru oraz kontroli nad działalnością spółki. Wspólnikami Kopali była Spółka (100% udziałów), zaś od 2016 r. Spółka 50% udziałów. W związku z powyższym członków Rady Nadzorczej Kopali powoływało na podstawie uchwał Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Kopalnia Sp. z o.o. (dalej jako: „Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników”). Zdarzało się, iż członkami Rady Nadzorczej Kopalni zostawali pracownicy Spółki, jednak w ramach pełnienia tych funkcji występowali oni już jako członkowie Rady Nadzorczej Kopali nie zaś jako pracownicy Spółki. W związku z tym nie mogli oni działać w ramach Spółki (Wnioskodawcy). Działali oni zatem jako osoby fizyczne zasiadające w Radzie Nadzorczej. Na ich działalność nie miało wpływu to, iż byli oni jednocześnie pracownikami Spółki. Należy także zaznaczyć, że pracownicy Spółki, którzy zasiadali w Radzie Nadzorczej Kopalni uzyskiwali dwojakie wynagrodzenie (i) z tytułu umowy o pracę w tym zakresie – wypłacane przez Spółkę, (ii) a ponadto uzyskiwali oni odrębne wynagrodzenie w formie ekwiwalentu pieniężnego z tytułu pełnienia funkcji członków Rady Nadzorczej wypłacane przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Kopalnia Sp. z o.o. i ustanawiane przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników.
2.  Czy powyższa działalność była prowadzona w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT? Odpowiedź: Powyższa działalność nie była prowadzona w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
3.  Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, to należy wskazać jakie czynności były wykonywane? Odpowiedź: n .d.
4.  Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę na rzecz Kopalni swoich produktów i drobnego sprzętu typu serwery, telefony czy zestawy słuchawkowe była czynnością opodatkowaną podatkiem VAT? Odpowiedź: Tak. Sprzedaż przez Spółkę na rzecz Kopalni swoich produktów i drobnego sprzętu typu serwery, telefony czy zestawy słuchawkowe była czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Spółka pragnie podkreślić, iż wartość takiej sprzedaży była niewielka.
5.  Czy powyższa sprzedaż była udokumentowana poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę faktury? Odpowiedź: Tak. W ramach sprzedaży powyższych produktów były wystawiane faktury VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy z przedstawionego w opisie stanu faktycznego sprzedaż udziałów stanowi wykonywanie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku stanowiska, zgodnie z którym sprzedaż udziałów nie stanowi działalności gospodarczej Spółki, sprzedaż udziałów będzie miała wpływ na zakres prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z całokształtem działalności gospodarczej Spółki na podstawie art. 86 ust. 2a-h?
3.  Czy w przypadku stanowiska, zgodnie z którym sprzedaż udziałów stanowi działalność gospodarczą Spółki, czynność ta będzie miała wpływ na zakres prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z całokształtem działalności gospodarczej Spółki na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT i Spółka będzie zobowiązana do uwzględnienia sprzedaży udziałów we współczynniku proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Spółki sprzedaż udziałów nie stanowi działalności gospodarczej Spółki, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a stanowi jedynie wykonywanie praw właścicielskich.
2.  Zdaniem Spółki sprzedaż udziałów nie wpływa na prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z całokształtem działalności gospodarczej Spółki i Spółka nie jest zobowiązana do uwzględnienia sprzedaży udziałów przy obliczeniu prewspółczynnika proporcji.
3.  Zdaniem Spółki sprzedaż udziałów nie wpływa na prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z całokształtem działalności gospodarczej Spółki i Spółka nie jest zobowiązana do uwzględnienia sprzedaży udziałów przy obliczeniu współczynnika proporcji.

Uzasadnienie:

Ad. 1.

Na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, które nie stanowi dostawy towarów i realizowane jest za wynagrodzeniem. Świadczeniem usług jest również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej. Świadczenie takich usług może zostać opodatkowane jeśli realizowane jest przez podatnika VAT, czyli podmiot wykonujący samodzielną działalność gospodarczą (art. 15 ustawy o VAT).

Jeżeli samo posiadanie udziałów w innej spółce nie stanowi działalności gospodarczej, to także ich sprzedaż nie będzie działalnością gospodarczą. W opisanym stanie faktycznym sprzedaż udziałów nastąpi poza działalnością gospodarczą, gdyż Wnioskodawca zbywający swoje wszystkie udziały działa jako właściciel, który dokonuje czynności zarządzania własnym majątkiem, nie zaś jako podatnik VAT. Taka sprzedaż udziałów nie może zostać potraktowana jako działalność gospodarcza, zatem będzie neutralna z punktu widzenia VAT, co oznacza, że sprzedaż udziałów w opisanym stanie faktycznym nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z brzmienia przepisu wynika, że nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika, będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie spowoduje, że skutki podatkowe rozciągnięte zostaną na całą aktywność danego podmiotu. Za działalność rodzącą obowiązki w VAT, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki. Należy zatem zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot opisany w stanie faktycznym działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samej sprzedaży udziałów nie powinna zostać potraktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z czym, nie podlega opodatkowaniu.

Kwestia czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i zbywaniu własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95, TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada;
*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej;
*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie dyskusyjna może być jedynie przesłanka dotycząca uczestnictwa posiadacza udziałów w zarządzaniu spółką, której udziały posiada, ponieważ pracownicy Spółki zasiadali w Radzie Nadzorczej Kopalni. Jednak jak stanowi art. 219 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 z późn. zm.) (dalej jako: „KSH”) rada nadzorcza sprawuje nadzór nad działalnością spółki (art. 219 § 1 KSH) oraz podejmuje czynności kontrolne w stosunku do dokumentów spółki, może żądać od zarządu i pracowników sprawozdań i wyjaśnień oraz dokonywać rewizji stanu majątku spółki (art. 219 § 4 KSH). Do szczególnych obowiązków rady nadzorczej należy ocena sprawozdań, w zakresie ich zgodności z księgami i dokumentami, jak i ze stanem faktycznym, oraz wniosków zarządu dotyczących podziału zysku albo pokrycia straty, a także składanie zgromadzeniu wspólników corocznego pisemnego sprawozdania z wyników tej oceny (art. 219 § 3 KSH). Jednak przede wszystkim należy zwrócić uwagę na art. 219 § 2 KSH, który stanowi iż Rada nadzorcza nie ma prawa wydawania zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki. Oznacza to, że Rada nadzorcza nie może swobodnie przejmować kompetencji innych organów, w szczególności zarządu. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca, jego działalność nie wykraczała poza zakres zwykłych praw i obowiązków udziałowca.

Poparcie powyższej argumentacji można znaleźć również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Opolu z dnia 25 czerwca 2010 r. o sygn. akt I SA/Op 176/10, w którym Sąd stwierdził, iż w odniesieniu do sprzedaży udziałów w spółce dokonywanej przez podmiot, który nie trudni się działalnością polegającą na pośrednictwie finansowym, tego rodzaju czynności nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112/2006. Co więcej Sąd wskazał, iż samo pełnienie funkcji członka zarządu, powiązane z posiadaniem udziałów i ich sprzedażą, nie czyni z wnioskodawcy podatnika tego podatku, gdyż zarządzanie spółką wynikające z członkostwa w jej zarządzie nie ma jakiegokolwiek związku ze sprzedażą udziałów w tej spółce. Natomiast posiadanie udziałów i obrót nimi jest działalnością gospodarczą na gruncie VAT tylko w szczególnych sytuacjach. Nie każde uczestnictwo w zarządzie przedsiębiorstwa pozwala na uznanie zarządzania za działalność gospodarczą, lecz tylko takie, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji opodatkowanych.

Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdyby w sprawie powstały wątpliwości co do Wnioskodawcy – właściciela udziałów, który jako udziałowiec uznany może zostać za uczestniczącego w zarządzaniu spółką, której udziały posiada, wówczas mamy do czynienia z transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT. Przy czym usługa sprzedaży udziałów w spółce będzie podlegać zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT, który stanowi, że zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w spółkach oraz innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną, z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Reasumując, kwalifikacja na gruncie przepisów ustawy o VAT czynności sprzedaży udziałów w spółce z o.o. jest uzależniona od zaistniałych okoliczności. Taka transakcja bowiem może być wyłączona z zakresu opodatkowania VAT albo zwolniona od podatku, w związku z czym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zaistniałym stanie faktycznym, z pewnością opisana transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (dalej jako: „sposób określenia proporcji”). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z kolei na podstawie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Natomiast, na podstawie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Natomiast na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z cytowanych powyżej przepisów prawa podatnik podatku VAT zobowiązany jest do ustalenia kwoty podatku naliczonego związanego i niezwiązanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. W związku z tym podatnik powinien określić zakres w jakim wykorzystuje nabyte towary i usługi do celów działalności gospodarczej, jeżeli przypisanie zakupionych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. W takiej sytuacji podatnik jest zobowiązany do określenia proporcji w sposób najbardziej odpowiadający zakresowi jego działalności gospodarczej oraz dokonywanych nabyć (dalej jako: „prewspółczynnik proporcji”). Jednocześnie moc obowiązującą nadal będzie miał art. 90 ustawy o VAT, zgodnie, z którym podatnik jest zobowiązany do odliczenia proporcją podatku naliczonego związanego jednocześnie z wykonywaniem czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT oraz nie dających prawa do odliczenia podatku VAT, gdy wydzielenie kwot podatku naliczonego nie jest możliwe. Ustawodawca przewidział jednak wyjątki od obowiązku uwzględniania określonych czynności przy obliczaniu prewspółczynnika jak i współczynnika proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, prewspółczynnik proporcji określa się procentowo w stosunku rocznym, zaokrąglając w górę do najbliższej liczby całkowitej. W zdaniu drugim tego przepisu ustawodawca wskazał, że do wyliczenia prewspółczynnika proporcji podatnik powinien odpowiednio zastosować przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10.

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących usług pomocniczych w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim czynności te mają charakter pomocniczy.

Sprzedaż udziałów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT nie powinna być zatem uwzględniana przy obliczaniu prewspółczynnika proporcji jeżeli ma charakter pomocniczy.

W związku z tym należy uznać, że intencją ustawodawcy jest wyłączenie sprzedaży udziałów z kalkulacji prewspółczynnika w zakresie w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy, incydentalny, poboczny.

Dyrektywa 2006/112/WE również nakazuje wyłączenie z kalkulacji współczynnika incydentalnych transakcji związanych z nieruchomościami, a także transakcji finansowych jeśli mają charakter incydentalny. Są to usługi określone w art. 135 ust. 1 lit. b-g Dyrektywy wśród, których znajdują się także transakcje, których przedmiotem jest zbycie udziałów, z wyjątkiem transakcji polegających na przechowywaniu i zarządzaniu udziałami, a także transakcji, których przedmiotem są dokumenty stanowiące tytuł prawny do towarów oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Pojęcie „transakcji pomocniczych” zostało poddane analizie ETS m.in. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL. W omawianym orzeczeniu ETS stwierdził, że pomocniczy charakter mają transakcje z których przychody nie są stałym, bezpośrednim i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy.

Istotnym orzeczeniem Trybunału w zakresie rozumienia pojęcia transakcji pomocniczych jest też wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM). W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że cechę pomocniczości na gruncie przepisów o VAT należy wiązać z ograniczonym wykorzystaniem aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, w zakresie, w jakim transakcje te wiążą się jedynie z bardzo ograniczonym wykorzystaniem aktywów lub usług podlegających VAT, należy traktować jako transakcje incydentalne w rozumieniu drugiego zdania art. 19 (2) Dyrektywy. Trybunał odniósł się również do innej okoliczności, która może wpływać na ocenę potencjalnie pomocniczego charakteru transakcji finansowych stwierdzając, iż fakt, że dochody z takich transakcji są wyższe niż wygenerowane na działalności określanej jako podstawowa przez dane przedsiębiorstwo, nie wyklucza sklasyfikowania takich transakcji jako transakcji incydentalnych.

W ocenie Spółki sprzedaż udziałów ma zatem charakter pomocniczy i nie jest stałym, bezpośrednim i koniecznym uzupełnieniem działalności firmy. Wynika to z tego, że dla działalności Spółki sprzedaż udziałów nie ma istotnego znaczenia i nie stanowi przedmiotu jej działalności gospodarczej. Po pierwsze sprzedaż udziałów ma charakter okazjonalny i nie występuje systematycznie w działalności gospodarczej Spółki. Po drugie sprzedaż udziałów nie jest bezpośrednim i koniecznym uzupełnieniem działalności gospodarczej Spółki, gdyż działalność Spółki polega w przeważającej części na produkcji towarów, a obrót udziałami służy jedynie restrukturyzacji kapitałowej Spółki.

Podobne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2017 r., znak: 3063-ILPP1-2.4512.266.2016.1, w której organ zgodził się w podatnikiem, iż niepodlegająca opodatkowaniu VAT sprzedaż akcji giełdowych nie wywołuje powstania obowiązku stosowania przez podatnika prewspółczynnika proporcji. W przedstawionej argumentacji, którą zaaprobował organ, podnoszono iż ustawodawca w wyjątkach zawartych w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT nie określa wielkości i częstotliwości występujących transakcji, a jedynie wskazuje, że transakcje te muszą mieć charakter pomocniczy, czyli na podstawie wydawanych orzeczeń nie wchodzić w zakres podstawowej działalności podatnika. (\`(...)\`) Odnosząc się natomiast do częstotliwości (\`(...)\`) działania polegające na sprzedaży akcji oparte czy to na jednej większej transakcji, czy na kilku mniejszych są wywołane jedynie potrzebą odzyskiwania zainwestowanych środków i nie są działaniami z góry zaplanowanymi w celu zwiększenia przychodów, a ich powtarzalność nie jest uwarunkowana prowadzeniem działań z obszaru obrotu papierami wartościowymi.

Natomiast w rozpatrywanej analogicznej do niniejszej sprawy kwestii w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2015 r. o znaku: IPPP1/4512-1015/15-2/JL Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ilość transakcji sprzedaży udziałów sama w sobie nie świadczy o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Również sądy wypowiadały się na przedmiotowej sprawie, jak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 lipca 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 1528/16, w którym stwierdził, że aby ustalić czy dane transakcje mają charakter pomocniczy konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika na tle całokształtu jego działalności. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze.

Natomiast Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt FSK 320/15 wskazał, że przesłanką uznania danej transakcji za dokonaną w sposób sporadyczny w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT powinno być to, że transakcja ta nie jest charakterystyczna dla działalności podatnika, stanowi wyjątek w tej działalności, występuje rzadko, nieregularnie.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz cytowane orzecznictwo Spółka stoi na stanowisku, że tylko wówczas gdy dana transakcja stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu powinna zostać uwzględniona przy kalkulacji prewspółczynnika proporcji.

Zarówno z treści przepisów art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT jak i przepisów Dyrektywy wynika, że sprzedaż udziałów powinna być wyłączona z kalkulacji prewspółczynnika proporcji, jeżeli taka czynność ma charakter pomocniczy. Należy zatem stwierdzić, że pomimo, iż sprzedaż udziałów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT to równocześnie nie powinna być uwzględniana przy obliczaniu prewspółczynnika proporcji. Art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT wprowadza wyjątek w zakresie transakcji, które nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika.

Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia przede wszystkim fakt, że Spółka zajmuje się produkcją chemii gospodarczej, nawozów ogrodniczych, produktów leczniczych, opakowań z tworzyw sztucznych, kosmetyków, wynajmem nieruchomości oraz prowadzi ośrodki wypoczynkowe. Część jej działalności stanowi także obrót nieruchomościami. Natomiast sprzedaż udziałów w Kopalni, choć przyniesie Spółce dochód, nie stanowi stałego i podstawowego źródła jej dochodu.

Dla poparcia stanowiska Spółki duże znaczenie ma fakt, iż kapitał uzyskany w związku ze sprzedażą udziałów służył będzie przedmiotowej działalności Spółki. Zaś sam fakt posiadania przez Spółkę udziałów stanowił jedynie poboczną działalność Wnioskodawcy, a sprzedaż ich stanowi wykonywanie praw właścicielskich i powoduje zbycie aktywów. Przedmiotowa transakcja nie jest także wpisana w zasadniczą działalność Wnioskodawcy, nie ma cech powtarzalności oraz nie jest czynnością założoną w planie finansowym Spółki.

W konsekwencji mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż wartość obrotu uzyskanego przez Spółkę z tytułu sprzedaży udziałów, należy zdaniem Spółki, uznać za obrót uzyskany z tytułu transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, który podlega wyłączeniu przy wyliczaniu prewspółczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT.

Ad. 3.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei, zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi takie prawo nie przysługuje (ust. 2 i 3).

Analiza wskazanych przepisów doprowadza do wniosku, że Spółka jest zobowiązana do obliczenia proporcji udziału obrotu czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie Spółki, jeżeli dokonuje jednocześnie czynności opodatkowanych i zwolnionych i nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami. Sytuacja ta nie ma jednak charakteru absolutnego i przewidziane są od niej wyjątki.

Zdaniem Spółki, zbycie udziałów nie stanowi działalności gospodarczej Spółki, co oznacza, że sprzedaż udziałów nie powinna wpływać na zakres prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 cytowanej ustawy.

Również w przypadku niepotwierdzenia stanowiska Spółki zawartego w uzasadnieniu do pytania nr 1, tj. uznania, że sprzedaż udziałów stanowi działalność gospodarczą Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, Spółka uważa, że nie jest zobowiązana do obliczania i stosowania współczynnika proporcji.

Zasadniczo, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT stawka podatku VAT w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział jednak dla niektórych kategorii transakcji zwolnienie od podatku lub opodatkowanie podatkiem VAT niższymi stawkami. Zwolnienie od podatku VAT zostało przewidziane m.in. dla sprzedaży udziałów, o czym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT.

Natomiast na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących usług pomocniczych w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim czynności te mają charakter pomocniczy.

Sprzedaż udziałów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT nie powinna być zatem uwzględniana przy obliczaniu współczynnika proporcji jeżeli ma charakter pomocniczy.

Dyrektywa 2006/112/WE również nakazuje wyłączenie z kalkulacji współczynnika incydentalnych transakcji związanych z nieruchomościami, a także transakcji finansowych jeśli mają charakter incydentalny. Są to usługi określone w art. 135 ust. 1 lit. b-g Dyrektywy wśród, których znajdują się także transakcje, których przedmiotem jest zbycie udziałów, z wyjątkiem transakcji polegających na przechowywaniu i zarządzaniu udziałami, a także transakcji, których przedmiotem są dokumenty stanowiące tytuł prawny do towarów oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Wyłączenie takich transakcji z kalkulacji współczynnika ma miejsce w zakresie w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy, incydentalny, poboczny.

Pojęcie „transakcji pomocniczych” zostało poddane analizie ETS m.in. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL. W omawianym orzeczeniu ETS stwierdził, że pomocniczy charakter mają transakcje, z których przychody nie są stałym, bezpośrednim i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy.

W kolejnym orzeczeniu w sprawie C-77/01 EDM, ETS uznał, iż w kontekście art. 19 VI Dyrektywy sformułowanie „pomocniczy” odnosi się do transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane.

Sprzedaż udziałów należących do Spółki stanowi jedynie wykonywanie praw właścicielskich i powoduje zbycie aktywów. W ocenie Spółki sprzedaż udziałów ma zatem charakter pomocniczy i nie jest stałym bezpośrednim i koniecznym uzupełnieniem działalności firmy.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz cytowane orzecznictwo Spółka stoi na stanowisku, że tylko wówczas gdy dana transakcja stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu powinna zostać uwzględniona przy kalkulacji współczynnika proporcji.

Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia przede wszystkim fakt, że Spółka zajmuje się produkcją chemii gospodarczej, nawozów ogrodniczych, produktów leczniczych, opakowań z tworzyw sztucznych, kosmetyków oraz wynajmem nieruchomości. Część jej działalności stanowi także obrót nieruchomościami. Natomiast sprzedaż udziałów w Kopalni, choć przyniesie Spółce dochód, nie stanowi stałego i podstawowego źródła jej dochodu.

Zatem nawet gdyby uznać, że sprzedaż udziałów stanowi działalność gospodarczą Spółki, to Spółka nie będzie zobowiązana do obliczania współczynnika proporcji. Wynika to z tego, że dla działalności Spółki sprzedaż udziałów nie ma istotnego znaczenia i nie jest uzupełnieniem stałej działalności. Po pierwsze sprzedaż udziałów ma charakter okazjonalny i nie występuje systematycznie w działalności gospodarczej Spółki. Po drugie sprzedaż udziałów nie jest bezpośrednim i koniecznym uzupełnieniem działalności gospodarczej Spółki, gdyż działalność Spółki polega głównie na produkcji towarów, a obrót udziałami służy jedynie restrukturyzacji kapitałowej Spółki. W konsekwencji, wartość obrotu uzyskanego przez Spółkę z tytułu sprzedaży udziałów, należy zdaniem Spółki, uznać za obrót uzyskany z tytułu transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6, który podlega wyłączeniu przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania sprzedaży udziałów za wykonywanie działalności gospodarczej;
*   **prawidłowe** – w zakresie wpływu sprzedaży udziałów na zakres prawa do odliczenia podatku.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dlatego też, nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem, za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Wobec tego w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samej sprzedaży udziałów bądź akcji nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym, nie podlega opodatkowaniu.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i zbywaniu własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyrokach w sprawach C-60/90 Polysar Investments Netherlands BV z dnia 20 czerwca 1991 r. i C-155/94 Wellcome Trust Ltd z dnia 20 czerwca 1996 r. oraz w sprawie C-80/95 Harnas & Helm CV z dnia 6 lutego 1997 r., TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C 77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady, powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem.

Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,
*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/ sprzedaży udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób ciągły. Aby obrót ten podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonywany przez podatnika w rozumieniu ustawy w ramach jego profesjonalnej aktywności. Podkreślić należy, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Berginvest S.A. przeciwko Państwu belgijskiemu stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych.

Również w orzeczeniu z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) TSUE wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 (2) tej Dyrektywy. Wobec tego, działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy.

W orzeczeniu TSUE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych.

W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z dnia 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (także orzeczenie TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

WSA w Opolu w wyroku z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 176/10, interpretując wskazany w orzecznictwie wyjątek od omawianej zasady, sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką, stwierdził, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki.

Zatem co do zasady, udziały nie stanowią towaru, a ich przekazanie – świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, niemniej jednak obrót udziałami może być uznany za usługę w rozumieniu tej ustawy. Jednakże, aby obrót ten podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT musi być wykonywany przez podatnika w rozumieniu ustawy w ramach jego profesjonalnej aktywności.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT z siedzibą w Polsce. Spółka zajmuje się produkcją chemii gospodarczej, nawozów ogrodniczych, produktów leczniczych, opakowań z tworzyw sztucznych, kosmetyków oraz wynajmem nieruchomości. Część jej działalności stanowi także obrót nieruchomościami.

Wnioskodawca posiada udziały w innych spółkach. W październiku 2019 r. Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży udziałów posiadanych w spółce z o.o. Spółka dokonała sprzedaży wszystkich posiadanych udziałów, co stanowiło 50% wszystkich udziałów. W okresie gdy Spółka była właścicielem, a następnie (od roku 2015) współwłaścicielem udziałów zdarzało się, że poręczała dla spółki z o.o. kredyty i weksle, z tytułu czego pobierała wynagrodzenie, na które wystawiane były faktury VAT ze stawką zwolnioną. Poręczenia te miały charakter okazjonalny i zdarzyły się kilka razy. Ponadto Wnioskodawca dwukrotnie udzielał pożyczek na rzecz spółki z o.o. i z tego tytułu pobierał odsetki od pożyczek zgodnie z zapisami w podpisanych umowach. Ponadto Wnioskodawca oprócz ww. czynności dokonywał także transakcji sprzedaży swoich produktów i drobnego sprzętu typu serwery, telefony czy zestawy słuchawkowe na rzecz spółki z o.o.. Były to sporadyczne transakcje w niewielkich kwotach. W związku z posiadanymi udziałami spółka z o.o. dokonywała wypłat dywidendy na rzecz Wnioskodawcy. Ponadto pracownicy Wnioskodawcy zasiadali w Radzie Nadzorczej spółki z o.o., jednak działalność Wnioskodawcy nie wykraczała poza zakres zwykłych praw i obowiązków udziałowca. Oprócz wyżej wymienionych transakcji Wnioskodawca nie świadczył na rzecz spółki z o.o. jakichkolwiek usług administracyjnych, finansowych, handlowych ani technicznych.

Wnioskodawca zaznaczył, iż kapitał uzyskany w związku ze sprzedażą udziałów służył będzie przedmiotowej działalności Spółki. Zaś sam fakt posiadania przez Spółkę udziałów stanowił jedynie marginalną działalność Wnioskodawcy, a sprzedaż ich stanowi wykonywanie praw właścicielskich i powoduje zbycie aktywów. Przedmiotowa transakcja nie jest także wpisana w zasadniczą działalność Spółki, nie ma cech powtarzalności oraz nie jest czynnością założoną w planie finansowym Spółki jako osiąganie stałego dochodu z tego tytułu. Wnioskodawca nie zajmuje się w sposób częstotliwy/profesjonalny działalnością w zakresie obrotu papierami wartościowymi ani pośrednictwem w tym zakresie, działalnością: maklerską ani brokerską oraz polegającą na tworzeniu nowych podmiotów, nabywaniu udziałów w spółkach już istniejących, przygotowaniu ich do samodzielnej działalności, w celu dalszej sprzedaży tych udziałów z zyskiem.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że udziały w spółce z o.o. nie będzie zbywał w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej. Wnioskodawca nie uczestniczy w zarządzaniu spółką, której udziały zamierza sprzedać w zakresie wykraczającym poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca. Posiadanie udziałów w spółce z o.o. nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie zarządzania udziałami. Wnioskodawca nie ma podpisanej ze spółką z o.o., której udziały zamierza sprzedać, umowy mającą charakter umowy o zarządzanie, administrowanie majątkiem, itp.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że pracownicy Wnioskodawcy, którzy zasiadali w Radzie Nadzorczej Kopalni działali jako osoby fizyczne. Działali oni jako osoby fizyczne zasiadające w Radzie Nadzorczej. Na ich działalność nie miało wpływu to, iż byli oni jednocześnie pracownikami Wnioskodawcy. Należy także zaznaczyć, że pracownicy Wnioskodawcy, którzy zasiadali w Radzie Nadzorczej Kopalni uzyskiwali dwojakie wynagrodzenie (i) z tytułu umowy o pracę w tym zakresie – wypłacane przez Wnioskodawcę, (ii) a ponadto uzyskiwali oni odrębne wynagrodzenie w formie ekwiwalentu pieniężnego z tytułu pełnienia funkcji członków Rady Nadzorczej wypłacane przez Kopalnię i ustanawiane przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników. Powyższa działalność nie była prowadzona w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sprzedaż przez Wnioskodawcę na rzecz Kopalni swoich produktów i drobnego sprzętu typu serwery, telefony czy zestawy słuchawkowe była czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Spółka pragnie podkreślić, iż wartość takiej sprzedaży była niewielka. W ramach sprzedaży powyższych produktów były wystawiane faktury VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu pierwszym dotyczą kwestii ustalenia, czy sprzedaż udziałów stanowi wykonywanie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z uwagi na przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie skoro Wnioskodawca na rzecz spółki, której udziały zamierza sprzedać wykonywał czynności, które podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT i czynności te zostały dokumentowane fakturami (poręczał kredyty i weksle, dwukrotnie udzielał pożyczek, dokonywał transakcji sprzedaży swoich produktów i drobnego sprzętu) to działania Wnioskodawcy w takim zakresie wpisują się w definicję prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a wskazana we wniosku sprzedaż udziałów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Czynności te miały wpływ na decyzje zarządcze ukierunkowane na zbudowanie wartości dodanej spółki, jak również na proces decyzyjny przyszłego inwestora. Wnioskodawca świadcząc na rzecz spółki, w której posiadał udziały, wskazane usługi działał tym samym w zakresie wykraczającym poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca, związane z posiadaniem udziałów. Tym samym rola Wnioskodawcy nie ograniczała się do biernego modelu realizacji praw własnościowych.

Zatem, biorąc pod uwagę taki stan sprawy i powołane orzeczenia TSUE należy wskazać, że sprzedaż udziałów prowadzona jest w ramach działalności gospodarczej, ze względu na wykonywanie ww. czynności na rzecz Kopalni.

Reasumując – odpowiadając na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 – stwierdzić należy, że sprzedaż udziałów stanowi wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 3 ma wątpliwości dotyczące kwestii wpływu na prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z całokształtem działalności gospodarczej Spółki, a tym samym do uwzględnienia sprzedaży udziałów przy obliczeniu współczynnika proporcji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim czynności te mają charakter pomocniczy.

Zatem, dokonując analizy przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z powołanych przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych.

Zarówno w ustawie, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy również odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu. Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ilość transakcji sprzedaży udziałów sama w sobie nie świadczy o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Przedstawione w sprawie okoliczności wskazują, że wykonywane czynności sprzedaży udziałów w spółce nie mogą zostać uznane za czynności wpisane w zasadniczą działalność Wnioskodawcy. Fakt posiadania przez Spółkę udziałów stanowił jedynie marginalną działalność Wnioskodawcy, a sprzedaż ich stanowi wykonywanie praw właścicielskich i powoduje zbycie aktywów. Przedmiotowa transakcja nie jest wpisana w zasadniczą działalność Spółki, nie ma cech powtarzalności oraz nie jest czynnością założoną w planie finansowym Spółki jako osiąganie stałego dochodu z tego tytułu. Wnioskodawca nie zajmuje się w sposób częstotliwy/profesjonalny działalnością w zakresie obrotu papierami wartościowymi ani pośrednictwem w tym zakresie.

Zatem, istotnym we wskazanej sprawie jest fakt, że świadczenie usług finansowych nie ma charakteru podstawowej działalności Wnioskodawcy, a jest jedynie uzupełnieniem tej działalności i nie jest konieczne do prowadzenia działalności głównej.

Z uwagi na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży udziałów może zostać uznana za czynność pomocniczą w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy, gdyż, jak wskazał Wnioskodawca, fakt posiadania udziałów stanowił jedynie marginalną jego działalność. Ponadto przedmiotowa transakcja nie jest także wpisana w zasadniczą działalność Spółki, nie ma cech powtarzalności oraz nie jest czynnością założoną w planie finansowym Spółki jako osiąganie stałego dochodu z tego tytułu. Zatem, kwoty obrotu uzyskanego z tytułu tej sprzedaży, zgodnie z powołanym art. 90 ust. 6 ustawy, nie należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W konsekwencji – biorąc pod uwagę powyższe informacje – należy stwierdzić, że wartość obrotu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o., należy uznać za obrót uzyskany z tytułu transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy.

W związku z powyższym transakcji z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Reasumując, odpowiadając na pytanie oznaczone we wniosku nr 3, sprzedaż udziałów nie będzie miała wpływu na zakres prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z całokształtem działalności gospodarczej Spółki na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy i Spółka nie będzie zobowiązana do uwzględnienia sprzedaży udziałów we współczynniku proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało je uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, ponieważ – jak to już wyżej stwierdzono – sprzedaż przez Wnioskodawcę udziałów jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Natomiast Wnioskodawca oczekiwał odpowiedzi na to pytanie w przypadku stanowiska zgodnie z którym sprzedaż udziałów nie stanowi działalności gospodarczej Spółki.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy również wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43 300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.