Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.295.2017.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-05
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego w celu konsolidacji (refinansowania) uprzednio zaciągniętych zobowiązań kredytowych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2017 r. (data wpływu 7 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania przepisów dotyczących ograniczeń w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętego kredytu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – **jest prawidłowe**;
*   zastosowania ograniczeń w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego w celu konsolidacji (refinansowania) uprzednio zaciągniętych zobowiązań kredytowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego w celu konsolidacji (refinansowania) uprzednio zaciągniętych zobowiązań kredytowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czołowym europejskim podmiotem działającym w obszarze projektowania rozwiązań pozwalających na automatyzację procesów logistycznych i magazynowych. Wdrażane przez Spółkę rozwiązania z powodzeniem funkcjonują m.in. w branży motoryzacyjnej, budowlanej czy przemysłowej.

W celu uzyskania środków finansowych na prowadzenie działalności, Spółka zaciągnęła w przeszłości następujące finansowanie (kredyty):

*   Kredyt w formie limitu kredytowego wielocelowego (w tym kredyt w rachunku bieżącym odnawialny, kredyt obrotowy odnawialny, kredyt obrotowy nieodnawialny; wszystkie udzielone na finansowanie bieżących zobowiązań wynikających z wykonywanej działalności gospodarczej) udzielony przez A. S.A. w wysokości 2.500.000,00 zł na okres od 08.01.2007 r. do 01.10.2018 r. Kredyt oprocentowany jest w stosunku rocznym, według stopy procentowej równej wysokości stawki referencyjnej, powiększonej o marżę banku.
*   Kredyt inwestycyjny (przeznaczony na finansowanie/refinansowanie 80% wartości netto wydatków inwestycyjnych dotyczących inwestycji polegającej na rozbudowie części biurowej zakładu, zakupie dwóch nowych suwnic, budowie zbiornika przeciwpożarowego oraz innych uzasadnionych wydatków inwestycyjnych) udzielony przez B. S.A. w wysokości 2.080.000,00 zł na okres od 30.09.2016 r. do 25.09.2026 r. Kredyt oprocentowany jest według zmiennej stopy procentowej ustalonej przez bank w oparciu o stawkę WIBOR dla 1-miesięcznych depozytów międzybankowych powiększonych o marżę w wysokości 1,30 punktów procentowych w stosunku rocznym.
*   Kredyt akwizycyjny udzielony przez B. S.A. w wysokości 55.000.000,00 zł i 13.134.328,36 EUR (w zależności od okresu udostępnienia) na okres od 18.08.2014 r. do 18.08.2019 r. Kredyt oprocentowany jest według rocznej stopy procentowej mającej zastosowanie w odniesieniu do danego wykorzystania dla każdego okresu odsetkowego, równej rocznej stopie obliczonej przez kredytodawcę jako suma mających zastosowanie: marży oraz kosztów środków. Spółka zaciągnęła w przeszłości zewnętrzne finansowanie dłużne w instytucji bankowej na nabycie udziałów innej spółki. W późniejszym okresie dokonano połączenia Wnioskodawcy z nabytą spółką, w efekcie czego – po połączeniu spółek – w związku z ogólnymi przepisami związanymi z sukcesją, Wnioskodawca przejął aktywa oraz zobowiązania nabytej spółki. Obecnie Wnioskodawca rozpoznaje przychody z działalności operacyjnej nabytej spółki, którą w dalszym ciągu prowadzi.
*   Kredyt wieloproduktowy (przeznaczony na finansowanie należności handlowych lub zapasów, uzyskanie gwarancji, uzyskanie poręczenia lub uzyskanie akredytywy) udzielony przez B. S.A. w wysokości 12.500.000.00 zł na okres od 18.08.2014 r. do 01.10.2018 r. Kredyt oprocentowany jest według rocznej stopy procentowej mającej zastosowanie w odniesieniu do danego wykorzystania dla każdego okresu odsetkowego, równej rocznej stopie obliczonej przez kredytodawcę jako suma mających zastosowanie: marży oraz kosztów środków.

Obecnie Wnioskodawca rozważa zaciągnięcie nowego kredytu konsolidacyjnego, który pozwoli przekształcić wszystkie wyżej wymienione zobowiązania o charakterze kredytowym w jeden kredyt. Tego typu kredyt konsolidacyjny (refinansujący) miałby zostać zaciągnięty w roku 2018. Podmiotem udzielającym finansowania będzie niepowiązany ze spółką bank.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy koszty związane z kredytem konsolidacyjnym (refinansującym), który ma zostać zaciągnięty w roku 2018, w szczególności w części dotyczącej odsetek od tego kredytu, będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodu oraz na jakie ograniczenia Spółka będzie musiała zwrócić uwagę przy rozpoznawaniu tych kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, koszty kredytu zaciągniętego w celu konsolidacji (refinansowania) uprzednio zaciągniętych zobowiązań kredytowych, w części dotyczącej odsetek od tego kredytu, będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu przy założeniu spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?
2.  Czy możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętego kredytu refinansującego, będzie podlegała ograniczeniom, w szczególności wynikającym z art. 16 u.p.d.o.p. lub z art. 15c u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym art. 2 pkt Ustawy nowelizującej?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty finansowania kredytu zaciągniętego w celu konsolidacji (refinansowania) uprzednio zaciągniętych zobowiązań kredytowych, w części dotyczącej odsetek od tego kredytu, będą mogły, co do zasady, być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu, chyba że nie zostanie wykazany ich związek z działalnością gospodarczą Spółki czyli związek z osiągnięciem przychodu lub zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   koszt został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wydatki związane z zaciągnięciem kredytu konsolidacyjnego (refinansującego), w części dotyczącej odsetek od tego kredytu, spełniają wszystkie warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki te zostały bowiem rzeczywiście poniesione przez Spółkę (i są należycie udokumentowane) i mają rzeczywisty charakter. Niepodważalny jest także ich związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą – środki uzyskane z dotychczas otrzymanego finansowania dłużnego były przeznaczone m.in. na finansowanie/refinansowanie 80% wartości netto wydatków inwestycyjnych dotyczących inwestycji polegającej na rozbudowie części biurowej zakładu, zakupie dwóch nowych suwnic, budowie zbiornika przeciwpożarowego oraz innych uzasadnionych wydatków inwestycyjnych, finansowanie należności handlowych lub zapasów, uzyskanie gwarancji, uzyskanie poręczenia lub uzyskanie akredytywy oraz na finansowanie bieżących zobowiązań wynikających z wykonywanej działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, nie ulega również wątpliwości, że koszty te zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów i mają niewątpliwy wpływ na ich osiągniętą wielkość.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). A contrario, za koszty uzyskania przychodów uznaje się zatem zapłacone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Tego typu stanowisko jest już ugruntowane w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe:

*   „(\`(...)\`) stwierdzić należy, że wydatki dotyczące zapłaconych/skapitalizowanych odsetek oraz prowizji od kredytów zaciągniętych w celu sfinansowania konkretnej inwestycji deweloperskiej będą stanowiły/stanowią dla Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami” (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2017 r., znak: 0111-KD1B3-3.4013.131.2017.1.MK);
*   „A contrario, kosztami uzyskania przychodów będą natomiast skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki od pożyczek (kredytów)” (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2017 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.38.2017.l.BKD);
*   „W świetle powyższego przepisu, naliczone a niezapłacone odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. A contrario – zapłacone odsetki są uznawane za koszt uzyskania przychodów. Reasumując, odsetki od kredytu, który został wykorzystany na sfinansowanie objęcia/zakupu udziałów/akcji innych podmiotów Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty” (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lutego 2017 r., znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1072.2016.1.AB).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy koszty finansowania kredytu zaciągniętego w celu konsolidacji (refinansowania) uprzednio zaciągniętych zobowiązań kredytowych, w części dotyczącej odsetek od tego kredytu, będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p.).

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, na Spółce będzie ciążyć ograniczenie w możliwości zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15c u.p.d.o.p. zmienionej art. 2 pkt 16 Ustawy nowelizującej (przepisów dotyczących tzw. „niedostatecznej kapitalizacji”). Natomiast możliwość zaliczenia odsetek od kredytu konsolidacyjnego nie będzie podlegała żadnym innym ograniczeniom na gruncie art. 16 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym art. 2 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się również odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Ustawa nowelizująca w art. 2 pkt 19 lit. a uchyliła wyżej wspomniane przepisy dotyczące tzw. „niedostatecznej kapitalizacji”. Zgodnie ze znowelizowanym przez art. 2 pkt 16 Ustawy nowelizującej brzmieniem art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p., oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Kosztami finansowania dłużnego, nawiązując do art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., są wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Zgodnie ze zmienionym Ustawą nowelizującą brzmieniem art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p.. przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się natomiast przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p. w brzmieniu zmienionym Ustawą nowelizującą).

Jednocześnie, zgodnie z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu zmienionym Ustawą nowelizującą, ograniczenia określonego w ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł.

Mając na uwadze literalne brzmienie ww. przepisów, w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od uzyskanego kredytu konsolidacyjnego (refinansowanego), Spółka będzie podlegała ograniczeniom wynikającym z wyżej wymienionych przepisów dotyczących tzw. „cienkiej kapitalizacji”. Przepisy te będą miały bowiem zastosowanie niezależnie od tego, czy środki finansowe zostały uzyskane od podmiotów powiązanych czy też od podmiotów niepowiązanych.

Należy przy tym zaznaczyć, że kredyt konsolidacyjny (refinansowany) nie będzie podlegał ograniczonym właściwym pożyczkom/kredytom głównym (pierwotnym), w szczególności w odniesieniu do przepisów dotyczących tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” w ich obecnym brzmieniu określonym przepisami art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Możliwość zaliczenia kosztów związanych z kredytem konsolidacyjnym (refinansowanym), który ma zostać zaciągnięty w roku 2018, do kosztów uzyskania przychodu, a co za tym idzie – także wszelkie ograniczenia za tym idące, powinny być oceniane z punktu widzenia nowego finansowania zaciągniętego na bieżącą działalność operacyjną Spółki. Ocena prawnopodatkowa powinna więc opierać się głównie na analizie możliwości zaliczenia kosztów związanych z zaciągnięciem tego kredytu, w części dotyczącej odsetek, do kosztów uzyskania przychodu oraz ograniczeniom wynikającym z u.p.d.o.p., w szczególności w zakresie znowelizowanego brzmienia art. 15c u.p.d.o.p.

Spółka nie będzie więc mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu konsolidacyjnego (refinansującego) w części, w jakiej kwota, o jaką poniesione przez Spółkę koszty związane z odsetkami od kredytu konsolidacyjnego (refinansującego), podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez Spółkę w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

W ocenie Spółki, możliwość zaliczenia odsetek od kredytu konsolidacyjnego nie będzie podlegała, żadnym innym ograniczeniom na gruncie u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie, że zaprezentowane przez nią stanowisko i rozumienie treści przepisów w odniesieniu do przedstawionego przez nią pytania jest prawidłowe.

Wnioskodawca jest świadomy, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne organów podatkowych oraz orzeczenia sądów administracyjnych nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Wnioskodawcy, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i mogą zostać potraktowane jako wskazówka interpretacyjna w opisanym zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   zastosowania przepisów dotyczących ograniczeń w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętego kredytu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – **jest prawidłowe**;
*   zastosowania ograniczeń w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego w celu konsolidacji (refinansowania) uprzednio zaciągniętych zobowiązań kredytowych – **jest nieprawidłowe**.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343; dalej: updop).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu jest wyłącznie taki koszt, który spełnia łącznie warunki, określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów ze źródła przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych ze źródła przychodów, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania oraz
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Podatnik kwalifikując zatem poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

O ile udzielenie kredytu jest neutralne podatkowo dla stron umowy, o tyle odsetki z nim związane, do poniesienia których jest zobowiązany kredytobiorca (tu: Spółka), po spełnieniu określonych warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 updop, dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze kredytu (pożyczki). Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania zapłaconych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo-skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć. Jeżeli zatem, kredyt (pożyczka) został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne, tj. np. odsetki od kredytu (pożyczki), można uznać jako poniesione w celu uzyskania przychodu.

Koszty kredytu (pożyczki), tj. naliczone odsetki od kredytu, mogą zatem być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…). W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W celu uzyskania środków finansowych na prowadzenie działalności, Spółka zaciągnęła w przeszłości różnego rodzaju finansowanie (kredyty). Obecnie Wnioskodawca rozważa zaciągnięcie nowego kredytu konsolidacyjnego, który pozwoli przekształcić wszystkie wyżej wymienione zobowiązania o charakterze kredytowym w jeden kredyt. Tego typu kredyt konsolidacyjny (refinansujący) miałby zostać zaciągnięty w roku 2018. Podmiotem udzielającym finansowania będzie niepowiązany ze spółką bank.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy koszty związane z kredytem konsolidacyjnym (refinansującym), który ma zostać zaciągnięty w roku 2018, w szczególności w części dotyczącej odsetek od tego kredytu, będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodu oraz na jakie ograniczenia Spółka będzie musiała zwrócić uwagę przy rozpoznawaniu tych kosztów.

Poprzez konsolidację długu należy rozumieć połączenie dwóch lub więcej uprzednio zaciągniętych pożyczek (kredytów) w jedną, przy jednoczesnym ujednoliceniu stopy procentowej i innych warunków pożyczki, zazwyczaj z równoczesnym wydłużeniem okresu spłaty. Głównym motywem stosowania konsolidacji długu jest zmniejszenie kosztów jego obsługi. Tym samym mianem kredytu konsolidacyjnego określa się produkt bankowy oferowany w celu spłacenia istniejących już zobowiązań zaciągniętych przez kredytobiorcę. Bank spłaca wszystkie istniejące dotąd zadłużenia w zamian za jeden duży kredyt, ale z ustaleniem nowej stopy procentowej i innych warunków pożyczki. Bank udzielający kredytu konsolidacyjnego deklaruje pokrycie wszystkich (bądź części) zobowiązań kredytobiorcy w innych bankach (lub banku) udzielając tym samym klientowi dodatkowego kredytu w kwocie równej, bądź większej sumie konsolidowanych zobowiązań.

Kredyt konsolidacyjny (refinansujący), który Spółka zamierza zaciągnąć w 2018 r. pozwoli przekształcić wskazane we wniosku pierwotne zobowiązania o charakterze kredytowym, których celem było pozyskanie środków finansowych na prowadzenie działalności Spółki, w tym wydatki inwestycyjne, w jeden kredyt. Tym samym wydatki związane z zaciągnięciem kredytu konsolidacyjnego (refinansującego), w części dotyczącej odsetek od tego kredytu, spełniają warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Jak wskazuje Wnioskodawca – wydatki te zostały rzeczywiście poniesione przez Spółkę (i są należycie udokumentowane) i mają rzeczywisty charakter. Wnioskodawca wykazał także ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą – środki uzyskane z dotychczas otrzymanego finansowania dłużnego były przeznaczone m.in. na finansowanie/refinansowanie 80% wartości netto wydatków inwestycyjnych dotyczących inwestycji polegającej na rozbudowie części biurowej zakładu, zakupie dwóch nowych suwnic, budowie zbiornika przeciwpożarowego oraz innych uzasadnionych wydatków inwestycyjnych, finansowanie należności handlowych lub zapasów, uzyskanie gwarancji, uzyskanie poręczenia lub uzyskanie akredytywy oraz na finansowanie bieżących zobowiązań wynikających z wykonywanej działalności gospodarczej.

Tym samym koszty finansowania kredytu zaciągniętego w celu konsolidacji (refinansowania) uprzednio zaciągniętych zobowiązań kredytowych, w części dotyczącej odsetek od tego kredytu, będą mogły, co do zasady, być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu, chyba że nie zostanie wykazany ich związek z działalnością gospodarczą Spółki czyli związek z osiągnięciem przychodu lub zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub zobowiązania kredytowe zostały zaciągnięte w związku z wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1.

Podkreślić również należy, że wykazanie związku między wydatkiem na finansowanie działalności podatnika a powstaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem jego przychodu nie zawsze będzie jednak wystarczające do uzyskania uprawnienia zaliczania takich wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: ustawa nowelizująca) nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).

W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: „dyrektywą ATAD”), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 podatnicy, o którym mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Koszty finansowania dłużnego to, zgodnie z ust. 12 artykułu 15c, wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Natomiast przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13).

Zgodnie z art. 15c ust. 14 pkt 1 updop, ograniczenia określonego w ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 27 października 2017 r. ustawy nowelizującej przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. W myśl natomiast art. 7 tej ustawy do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Mając powyższe na uwadze oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić że do odsetek od kredytu konsolidacyjnego (refinansowego), który Spółka zamierza zaciągnąć w 2018 r. zastosowanie znajdą ograniczenia dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od takiego kredytu (kosztów finansowania dłużnego) wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, zgodnie z którym kredyt konsolidacyjny (refinansowany) nie będzie podlegał ograniczonym właściwym pożyczkom/kredytom głównym (pierwotnym), w szczególności w odniesieniu do przepisów dotyczących tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” w brzmieniu określonym przepisami art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r. Możliwość zaliczenia kosztów związanych z kredytem konsolidacyjnym (refinansowanym), który ma zostać zaciągnięty w roku 2018, do kosztów uzyskania przychodu, a co za tym idzie – także wszelkie ograniczenia za tym idące, powinny być oceniane z punktu widzenia nowego finansowania zaciągniętego na bieżącą działalność operacyjną Spółki. Ocena prawnopodatkowa powinna więc opierać się głównie na analizie możliwości zaliczenia kosztów związanych z zaciągnięciem tego kredytu, w części dotyczącej odsetek, do kosztów uzyskania przychodu oraz ograniczeniom wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności w zakresie znowelizowanego brzmienia art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.).

Nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że: „możliwość zaliczenia odsetek od kredytu konsolidacyjnego nie będzie podlegała żadnym innym ograniczeniom na gruncie art. 16 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym art. 2 ustawy nowelizującej”.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał m.in., że zaciągnął kredyt akwizycyjny udzielony przez B Bank S.A. w wysokości 55.000.000,00 zł i 13.134.328,36 EUR (w zależności od okresu udostępnienia) na okres od 18.08.2014 r. do 18.08.2019 r. Kredyt oprocentowany jest według rocznej stopy procentowej mającej zastosowanie w odniesieniu do danego wykorzystania dla każdego okresu odsetkowego, równej rocznej stopie obliczonej przez kredytodawcę jako suma mających zastosowanie: marży oraz kosztów środków. Spółka zaciągnęła w przeszłości zewnętrzne finansowanie dłużne w instytucji bankowej na nabycie udziałów innej spółki. W późniejszym okresie dokonano połączenia Wnioskodawcy z nabytą spółką, w efekcie czego – po połączeniu spółek – w związku z ogólnymi przepisami związanymi z sukcesją, Wnioskodawca przejął aktywa oraz zobowiązania nabytej spółki. Obecnie Wnioskodawca rozpoznaje przychody z działalności operacyjnej nabytej spółki, którą w dalszym ciągu prowadzi.

Zgodnie natomiast art. 16 ust. 1 pkt 13e) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki – w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

Zgodnie z treścią uzasadnienia (Druk sejmowy nr 1878) ustawy nowelizującej dodawany przepis art. 16 ust. 1 pkt 13e ma na celu wyłączenie możliwości rozpoznawania odsetek (kosztów finansowania dłużnego) wynikających z przeprowadzania tzw. transakcji dept push down, stosowanej przy przejęciach spółek. Schemat tej transakcji zakłada najczęściej powołanie spółki celowej, która ma stać się bezpośrednim udziałowcem spółki nabywanej. Jako że w praktyce spółka celowa nie posiada wystarczających środków na nabycie udziałów (akcji) danej spółki, konieczne jest zaciągnięcie przez nią finansowania dłużnego – zewnętrznego lub wewnątrzgrupowego. Po nabyciu udziałów spółka celowa jest łączona ze spółką, której udziały są nabywane (spółką przejmującą może być zarówno spółka celowa, jak spółka nabywana).

Transakcja ta rodzi istotne konsekwencje podatkowe polegające na odliczaniu odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na sfinansowanie zakupu akcji (udziałów) przejętej spółki, które po połączeniu spółek stają się odsetkami od kredytu (pożyczki) na kupno „samej siebie”. Skutkuje to tym, iż po połączeniu potencjalny dochód z działalności operacyjnej spółki nabywanej jest pomniejszany o koszt (odsetki) związany z finansowaniem nabycia jej udziałów lub akcji.

Z sytuacją opartą na przedstawionym powyżej mechaniźmie mamy do czynienia w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca będzie dokonywał spłaty odsetek od kredytu konsolidacyjnego (refinansującego) zaciągniętego m.in. na spłatę zobowiązań z tytułu kredytu akwizycyjnego na nabycie udziałów innej spółki, która została następnie przejęta przez Wnioskodawcę. Obecnie Wnioskodawca rozpoznaje przychody z działalności operacyjnej nabytej spółki, którą w dalszym ciągu prowadzi.

Tym samym, przy ocenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu konsolidacyjnego, Wnioskodawca winien uwzględnić obok ograniczeń wynikających ze znowelizowanego art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również wyłączenia, o których mowa w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 13e).

Podsumowując, należy uznać że:

*   odsetki od kredytu konsolidacyjnego (refinansującego) opisanego w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, spełniają co do zasady przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wykazują związek przyczynowo-skutkowy jak i gospodarczy pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć;
*   kredyt konsolidacyjny (refinansowany) nie będzie podlegał ograniczonym właściwym pożyczkom/kredytom głównym (pierwotnym), w szczególności w odniesieniu do przepisów dotyczących tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” w brzmieniu określonym przepisami art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r. Do odsetek od kredytu konsolidacyjnego będą miały natomiast zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: ustawa nowelizująca);
*   koszty finansowania dłużnego, tj. odsetki od kredytu konsolidacyjnego (refinansującego) zaciągniętego w 2018 r. będą podlegały również innym, poza określonymi w znowelizowanym art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ograniczeniom na gruncie art. 16 powołanej ustawy w brzmieniu nadanym art. 2 ustawy nowelizującej, w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 13e).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.