Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-868/15-4/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-02
Teza: Brak prawa do zastosowania zwolnienia dla kursów udostępnianych za pomocą strony internetowej.
Słowa kluczowe: internet; kurs; miejsce-miejsce opodatkowania; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi elektroniczne; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) uzupełnionym w dniu 31 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/4512-868/15-2/KP z dnia 21 grudnia 2015 r., skutecznie doręczone w dniu 28 grudnia 2015 r. (data potwierdzenia odbioru), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla kursów udostępnianych za pomocą strony internetowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla kursów udostępnianych za pomocą strony internetowej.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 31 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 21 grudnia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

S. P. (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą (…), której przedmiotem jest głównie nauczanie języka angielskiego. Wg Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) działalność ta podlega pod pozycję „85.59.A Nauka języków obcych”. Wnioskodawca prowadzi nauczanie języka w sposób tradycyjny, tj. w formie kursów i lekcji indywidualnych z uczniami, jednakże planuje poszerzyć swoją ofertę o inną formę nauczania języka angielskiego, a mianowicie - językowe kursy w formie elektronicznej (dalej: „Kursy”). Kursy te będą opracowane osobiście przez Wnioskodawcę i udostępniane za odpłatnością na stronie internetowej. Składać się będą one z części przedstawiającej zasady stosowania języka angielskiego w formie prezentacji z narracją Wnioskodawcy oraz z części ćwiczeniowej, w której korzystający będzie mógł ćwiczyć uzyskaną wiedzę i sprawdzić postępy w nauce.

Klient podczas nauki nie będzie miał bezpośredniego kontaktu z Wnioskodawcą. Nauka będzie samodzielna a wszystkie materiały potrzebne klientowi będą zawarte na stronie internetowej. Klient będzie mógł jednak kontaktować się z Wnioskodawcą przez formularz kontaktowy dostępny na stronie internetowej dedykowanej Kursom w celu zgłaszania uwag, problemów, zadawania pytań i otrzymywania na bieżąco odpowiedzi.

Odbiorcami usługi będą mogli być klienci przebywający na terenie kraju lub poza nim. Po wniesieniu opłaty, klient uzyska login i hasło niezbędne do zalogowania się na stronie internetowej z Kursem. Po zalogowaniu klient będzie miał pełny dostęp do Kursu w dowolnym miejscu i czasie, przy użyciu komputera i Internetu. Opłata za Kurs wnoszona będzie za pośrednictwem operatora płatności internetowych, który potrąci Wnioskodawcy z tego tytułu prowizję za świadczoną usługę pośrednictwa.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty ani akredytowaną w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą finansowane ze środków publicznych.

W uzupełnieniu z dnia 31 grudnia 2015 r. Wnioskodawca wskazał że przedmiotowe Kursy będą w całości autorstwa Wnioskodawcy. Zainteresowany opracuje i osobiście przestawi zasady stosowania języka angielskiego w formie prezentacji z narracją, które będą zamieszczone (udostępnione) na stronie internetowej. Po zapoznaniu się z tą częścią Kursu klient przejdzie do części ćwiczeniowej, która również będzie opracowana przez samego Wnioskodawcę. Klient uzupełni ćwiczenia, a wyniki tego sprawdzane będą automatycznie, wg klucza odpowiedzi wprowadzonego wcześniej przez Wnioskodawcę. Wyniki wyświetlać się będą automatycznie. Podczas części prezentacyjnej i ćwiczeniowej klient nie będzie mieć osobistego kontaktu z Wnioskodawcą. Klient będzie mógł jednak kontaktować się z Wnioskodawcą przez formularz kontaktowy dostępny na stronie internetowej dedykowanej Kursom w celu zgłaszania uwag, problemów, zadawania pytań i otrzymywania na bieżąco odpowiedzi. W przypadku skontaktowania się przez klienta w ten sposób Wnioskodawca będzie udzielać, odpowiadać osobiście w formie mailowej.

Klientami (nabywcami) Kursów mogą być podmioty z całego świata, zarówno podatnicy w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT (np. spółki nabywające Kursy dla swoich pracowników), jak i podmioty niebędące takimi podatnikami (np. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej). Klienci stanowiący podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT mogą mieć więc siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (inne niż ich siedziba działalności gospodarczej), dla którego usługi będą świadczone w Polsce, w innym kraju Unii Europejskiej lub poza Unią Europejską.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę (Kursy) są usługami innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaka stawka VAT ma zastosowanie do Kursów, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy Kursy, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

Z przepisów ustawy o VAT wynika, że stawka podstawowa wynosi obecnie 23%. Od tej zasady przewidziane są jednak pewne wyjątki. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nie kwalifikują do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 ani 29. W konsekwencji, będące przedmiotem niniejszego wniosku usługi nauczania języka obcego w formie kursów udostępnianych na stronie internetowej podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT. Ustawodawca zwolnił bowiem od podatku usługi nauczania języków obcych nie uzależniając tych zwolnień od konkretnych metod nauczania.

Stanowisko to potwierdzają również organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych, np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2013 r. (sygn. IPPP3/443-372/13-2/KB), z dnia 13 listopada 2012 r. (sygn. IPPP1/443-909/12-2/PR) czy z dnia 8 lipca 2011 r. (sygn. IPPP2/443-707/11-3/KAN),

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2011 r.

Przykładowo w interpretacji z 19 lipca 2013 r. (sygn. IPPP3/443-372/13-2/KB) Izba Skarbowa w Warszawie wskazała: „Na podstawie powyższych okoliczności można stwierdzić, iż wnioskodawca nie należy do grupy podmiotów świadczących usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy o VAT. Tym samym świadczone przez Wnioskodawcę usługi nauczania języka angielskiego nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29, gdyż nie spełniają warunków, o których mowa w ww. przepisach. W konsekwencji stwierdzić należy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym usługa nauczania języka angielskiego za pomocą platformy e-learningowej korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy. Ustawodawca zwolnił bowiem od podatku usługi nauczania języków obcych nie uzależniając tych zwolnień od konkretnych metod nauczania”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest głównie nauczanie języka angielskiego. Wnioskodawca planuje poszerzyć swoją ofertę o inną formę nauczania języka angielskiego, a mianowicie - językowe kursy w formie elektronicznej. Kursy te będą w całości autorstwa Wnioskodawcy. Zainteresowany opracuje i osobiście przestawi zasady stosowania języka angielskiego w formie prezentacji z narracją, które będą zamieszczone (udostępnione) na stronie internetowej. Po zapoznaniu się z tą częścią Kursu klient przejdzie do części ćwiczeniowej, która również będzie opracowana przez samego Wnioskodawcę. Klient uzupełni ćwiczenia, a wyniki tego sprawdzane będą automatycznie, wg klucza odpowiedzi wprowadzonego wcześniej przez Wnioskodawcę. Wyniki wyświetlać się będą automatycznie. Podczas części prezentacyjnej i ćwiczeniowej klient nie będzie mieć osobistego kontaktu z Wnioskodawcą. Klient będzie mógł jednak kontaktować się z Wnioskodawcą przez formularz kontaktowy dostępny na stronie internetowej dedykowanej Kursom w celu zgłaszania uwag, problemów, zadawania pytań i otrzymywania na bieżąco odpowiedzi. W przypadku skontaktowania się przez klienta w ten sposób Wnioskodawca będzie udzielać, odpowiadać osobiście w formie mailowej. Klient uzyska login i hasło niezbędne do zalogowania się na stronie internetowej z Kursem. Po zalogowaniu klient będzie miał pełny dostęp do Kursu w dowolnym miejscu i czasie, przy użyciu komputera i Internetu. Opłata za Kurs wnoszona będzie za pośrednictwem operatora płatności internetowych, który potrąci Wnioskodawcy z tego tytułu prowizję za świadczoną usługę pośrednictwa.

Wnioskodawca ma wątpliwości jaką stawkę podatku winien zastosować dla kursów udostępnianych za pomocą strony internetowej.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

W analizowanym przypadku należy jednak podnieść, że świadczoną przez Wnioskodawcę usługę – ze względu na jej charakter – należy zaliczyć do usług elektronicznych.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011 (rozporządzenie wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio (Dz.Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.; zwane dalej „rozporządzeniem 282/2011”).

I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 3 lit. j rozporządzenia 282/2011, do usług świadczonych drogą elektroniczną nie zalicza się usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie).

Z kolei w pkt 5 Załącznika I rozporządzenia 282/2011 wymieniono następujące usługi:

1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że do „usług świadczonych drogą elektroniczną” nie wlicza się jedynie usług edukacyjnych w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie) jak również usług edukacyjnych w sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

Natomiast usługi edukacyjne w sytuacji automatycznego nauczania na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka (łącznie z klasami wirtualnymi), oraz gdy ćwiczenia wypełniane są przez ucznia online i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka, zaliczane są do usług świadczonych drogą elektroniczną.

Należy zauważyć, że rozporządzenie Rady nr 282/2011 wyraźnie wskazuje jakie usługi edukacyjne są usługami elektronicznymi. W świetle definicji zawartej w tym rozporządzeniu, jak również wskazanych w nim katalogów usług elektronicznych oraz usług wyłączonych z tej kategorii, usługa udostępniania przez Wnioskodawcę kursów językowych za pomocą strony internetowej w celu nauki języka obcego, która po opłacie udostępniana jest automatycznie - bez udziału człowieka oraz w ramach której ćwiczenia są również automatycznie sprawdzane przez system bez udziału człowieka – jest usługą elektroniczną spełniającą kryteria wskazane w poz. 5 załącznika I do rozporządzenia.

Zatem usługa udostępniania przez Wnioskodawcę kursów za pomocą strony internetowej jest usługą elektroniczną (bez względu na to, że jest usługą związaną z nauczaniem języków obcych).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wnioskodawca wskazał, że klientami (nabywcami) Kursów mogą być podmioty z całego świata, zarówno podatnicy w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT (np. spółki nabywające Kursy dla swoich pracowników), jak i podmioty niebędące takimi podatnikami (np. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej). Klienci stanowiący podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT mogą mieć siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (inne niż ich siedziba działalności gospodarczej), dla którego usługi będą świadczone w Polsce, w innym kraju Unii Europejskiej lub poza Unią Europejską.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. W oparciu o ten przepis, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym w myśl art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

I tak zgodnie, z art. 28k ustawy, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przy tym, zgodnie z art. 2 pkt 5a ustawy, przez państwo członkowskie konsumpcji rozumie się państwo członkowskie, w odniesieniu do którego zgodnie z art. 28k przyjmuje się, że na jego terytorium ma miejsce świadczenie usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

Stosownie do art. 13 rozporządzenia Rady nr 282/2011, „zwykłe miejsce pobytu” osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, o którym mowa w dyrektywie 2006/112/WE, oznacza miejsce, w którym ta osoba fizyczna zazwyczaj mieszka ze względu na powiązania osobiste i zawodowe.

W przypadku gdy powiązania zawodowe istnieją w państwie innym niż państwo, w którym istnieją powiązania osobiste - lub gdy nie istnieją powiązania zawodowe - zwykłe miejsce pobytu określają powiązania osobiste wykazujące ścisłe związki danej osoby fizycznej z miejscem, w którym zamieszkuje.

Natomiast w preambule do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 1042/13 z dnia 7 października 2013 r., zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług, w pkt 7 wskazano, że jeżeli osoba niebędąca podatnikiem ma siedziby w więcej niż jednym państwie lub ma stałe miejsce zamieszkania w innym państwie niż państwo, w którym ma zwykłe miejsce pobytu, pierwszeństwo nadaje się miejscu, które w najlepszy sposób zapewnia opodatkowanie w miejscu faktycznego wykorzystania usług. Aby uniknąć konfliktów dotyczących jurysdykcji państw członkowskich, należy określić miejsce faktycznego wykorzystania usług.

Zatem, dla określenia miejsca świadczenia usług elektronicznych wykonywanych na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem istotnym jest ustalenie miejsca faktycznej konsumpcji tej usługi, czyli ustalenie kto z tej usługi faktycznie korzysta i gdzie usługa ta jest faktycznie świadczona.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis zdarzenia należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Wnioskodawca świadczy usługi polegające na udostępnianiu Kursów językowych na stronie internetowej, na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca świadczy usługi polegające na udostępnianiu Kursów językowych na stronie internetowej, na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy będących podmiotami posiadającymi siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium innego niż Polska kraju Unii Europejskiej bądź poza Unią Europejską usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski lecz na terytorium kraju gdzie znajduje się siedziba bądź stałe miejsce prowadzenia działalności. Zaś w sytuacji, gdy Wnioskodawca świadczy usługi polegające na udostępnianiu kursów językowych na stronie internetowej, na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy będących podmiotami posiadającymi siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejscem świadczenia tych usług jest terytorium Polski. Zatem, w tym przypadku, usługi świadczone przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Natomiast jak wynika z wyżej cytowanych przepisów miejscem świadczenia usług elektronicznych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jest miejsce, w którym podmioty te posiadają stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Oznacza to, że usługi elektroniczne świadczone dla klientów indywidualnych, niebędących podatnikami, którzy mają stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium innego niż Polska kraju Unii Europejskiej bądź poza Unią Europejską nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Odnośnie zaś, świadczenia usług dla podmiotu niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy mającego stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce, w sytuacji gdy miejscem faktycznej konsumpcji tej usługi jest terytorium Polski zgodnie z art. 28k ustawy miejscem świadczenia a zarazem i opodatkowania będzie terytorium kraju, tj. Polska.

Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że będące przedmiotem niniejszego wniosku usługi nauczania języka obcego w formie Kursów udostępnianych na stronie internetowej podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

Jak ustalono wykonywane przez Wnioskodawcę czynności polegające na udostępnianiu Kursów językowych za pomocą strony internetowej nie stanowią usług szkoleniowych, o których mowa w niniejszym przepisie lecz stanowią usługi elektroniczne. Zatem względem świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Jednocześnie ustawodawca ani w treści ustawy o podatku od towarów i usług ani w przepisach wykonawczych do niej nie przewidział obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku dla usługi elektronicznych.

Zatem w przypadku gdy świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce Wnioskodawca, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, powinien opodatkować je podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na fakt, iż interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników. Przy czym w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Niemniej jednak nie można żądać od organów podatkowych, by raz podjęte stanowisko, które następnie okazało się błędne w oparciu o ogólną zasadę, miało być kontynuowane. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wyraźnie wskazuje jakie usługi edukacyjne są usługami elektronicznymi, a jakie nie są. W świetle definicji zawartej w tym rozporządzeniu, jak również wskazanych w nim katalogów usług elektronicznych oraz usług wyłączonych z tej kategorii, usługa udostępnienia Kursów językowych za pomocą strony internetowej przez Wnioskodawcę w celu nauki języka obcego niewymagająca udziału człowieka, która po opłacie udostępniana jest automatycznie oraz w ramach której ćwiczenia są również automatycznie sprawdzane przez system bez udziału człowieka – jest usługą elektroniczną spełniającą kryteria wskazane w poz. 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011. Tak więc Organ wydając przedmiotową interpretację uwzględnił przepisy Rozporządzenie Rady nr 282/2011.

Jak wskazuje również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. I SA/Kr 1920/14 Organ jest uprawniony do zajęcia odmiennego, niż w uprzednio wydanej interpretacji stanowiska, winno to jednak być uzasadnione weryfikowalnymi przesłankami, takimi jak choćby uprzedni błąd organu, bądź zmiana dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, czy trybunałów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.