Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.148.2024.2.SH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-23
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko, że w związku z Połączeniem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.
Słowa kluczowe: połączenie; przychód-powstanie przychodu; spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przedmiot opodatkowania; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3f

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

15 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko, że w związku z Połączeniem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 14 maja 2024 r. (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

1.

I. spółka akcyjna z siedzibą w S. (dalej: „I.SA” lub „Spółka przejmująca” lub „Wnioskodawca”) posiada 100 % udziałów w I. D. P. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: „I. D.”) i I.- C. sp. z o. o. z siedzibą w S. (dalej: „I. C.”) - ww. spółki należą zatem do tej samej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa I.”). Zarówno I. SA jak i I. D. oraz I. C. są podatnikami CIT objętymi nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce (zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT).

2.

Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie reorganizacji ukierunkowanej na ograniczenie liczby podmiotów prawnych funkcjonujących w ramach Grupy I. W konsekwencji planowane jest połączenie przez przejęcie, w ramach którego I. SA przejmie I. D. oraz I. C. (dalej: „Połączenie”). W ramach Połączenia, I. SA będzie występowała jako spółka przejmująca, a I. D. oraz I. C. jako spółki przejmowane (dalej: „Spółki przejmowane”). W następstwie połączenia Spółka przejmująca przejmie zadania i funkcje dotychczas realizowane przez Spółki przejmowane.

3.

Cele planowanego Połączenia to m.in.:

1) ograniczenie liczby podmiotów prawnych (spółek) w Grupie I. (uproszczenie struktury Grupy I.),

2) uzyskanie oszczędności wynikających z obniżenia kosztów funkcjonowania Grupy I.,

3) korzystny wpływ na spójność modelu dystrybucji w Grupie I.,

4) usprawnienie wykorzystania aktywów Grupy I.

5) pozycjonowanie połączonych podmiotów jako jednego wiarygodnego pracodawcy, podmiotu,

6) zwiększenie bezpieczeństwa systemu IT dzięki unifikacji w ramach jednego podmiotu,

7) wykorzystanie synergii wspólnych procesów.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest analiza, czy głównym lub jednym z głównych celów Połączenia jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania oraz ocena zasadności przyczyn ekonomicznych stojących za Połączeniem.

4.

Połączenie ma być realizowane w oparciu o przepisy prawa polskiego, tj. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. 2024 r., poz. 18 ze zm.) jako połączenie przez przejęcie bez konieczności podwyższania kapitału zakładowego w Spółce przejmującej ze względu na posiadanie przez Spółkę przejmującą 100% udziałów w Spółkach przejmowanych. W rezultacie, w związku z Połączeniem nie będą emitowane akcje w Spółce przejmującej.

W wyniku Połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółek przejmowanych, których majątek zostanie przeniesiony na Spółkę przejmującą.

Składniki majątkowe należące do Spółek przejmowanych, przejęte przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia zostaną przypisane do działalności prowadzonej przez Spółkę przejmującą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Dla celów rachunkowych, w ramach Połączenia poszczególne pozycje odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów Spółek przejmowanych i Wnioskodawcy będą podlegać sumowaniu (po dokonaniu odpowiednich wyłączeń) według ich aktualnej wartości księgowej, tj. bez doprowadzania ich wartości do wartości godziwej (tj. metoda zbliżona do metody łączenia udziałów z art. 44c ustawy o rachunkowości - Połączenie będzie jednak rozliczane według MSR).

W wyniku Połączenia, w Spółce przejmującej nie dojdzie do podwyższenia wartości podatkowej składników majątkowych przejętych od Spółek przejmowanych, tj. zgodnie z zasadą kontynuacji (sukcesji), po Połączeniu ze Spółkami przejmowanymi Wnioskodawca z mocy prawa przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółek przejmowanych w tej samej wartości, w jakiej były ujęte w Spółkach przejmowanych. Jeśli w wyniku Połączenia, u Wnioskodawcy zostałyby ujawnione dla celów rachunkowych składniki majątkowe, które nie były wcześniej ujęte przez Spółki przejmowane, takie składniki majątkowe nie będą miały przypisanej wartości podatkowej.

W uzupełnieniu wniosku z 14 maja 2024 r., odpowiadając na zadane w wezwaniu pytania, wskazali Państwo, że:

\- Spółka potwierdza, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych otrzymanego przez Spółkę, przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników),

\- Spółka potwierdza, że ustalona, w części odpowiadającej udziałowi Spółki w kapitale zakładowym spółek przejmowanych, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych otrzymanego przez Spółkę, przewyższa cenę nabycia udziałów Spółki w podmiotach przejmowanych,

\- Spółka potwierdza, że połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest stanowisko, że w związku z Połączeniem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko Wnioskodawcy

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z Połączeniem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców (winno być; „Wnioskodawcy”)

1\. Regulacje podatkowe

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przychodami są w szczególności:

\- art. 12 ust. 1 pkt 8ba: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b;

\- art. 12 ust. 1 pkt 8c: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

\- art. 12 ust. 1 pkt 8d: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

\- art. 12 ust. 1 pkt 8f: ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust 4 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się:

\- art. 12 ust. 4 pkt 3e: w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

\- art. 12 ust. 4 pkt 3f: wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%;

\- art. 12 ust. 4 pkt 12: w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału;

Dodatkowo, zgodnie z treścią art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

2\. Analiza regulacji podatkowych

Zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb ustalenia zasad rozpoznania przychodu podatkowego w przedmiotowej sytuacji zastosowanie znaleźć powinien art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Przepis ten dotyczy bowiem wprost sytuacji, w której „spółka-matka” (tutaj: „Wnioskodawca”) przejmuje swoje „spółki-córki” (tutaj: „Spółki przejmowane”). Zdaniem Wnioskodawcy, to właśnie ta regulacja może stanowić podstawę określenia przychodu dla Spółki przejmującej, stanowiąc przepis szczególny (lex specialis) wobec pozostałych wskazanych wyżej regulacji dotyczących zasad określenia przychodu w przypadku połączenia spółek. Przy tym, zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach faktycznych Połączenia, zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT nie będzie skutkować koniecznością rozpoznania przychodu u Wnioskodawcy z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że w innych wariantach połączeń spółek, przychód podatkowy może potencjalnie powstać na podstawie pozostałych regulacji podatkowych wymienionych powyżej. W szczególności, przychód taki może powstać w wysokości wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego, na podstawie:

\- art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT - w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

\- art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT - w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów/akcji przydzielonych udziałowcom spółek łączonych;

Natomiast, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT przychód stanowi ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia podmiotów.

Zdaniem Wnioskodawcy ww. regulacje nie znajdują zastosowania do Połączenia, gdyż dotyczą innych wariantów połączeń spółek niż wskazane w opisie zdarzenia przyszłego. Mimo tego, zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdyby przedmiotowe regulacje miały zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w okolicznościach faktycznych Połączenia nie będą skutkować koniecznością rozpoznania przychodu u Wnioskodawcy.

Poniżej znajduje się szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do poszczególnych przepisów określających zasady opodatkowania połączeń spółek.

2.1. Brak możliwości powstania przychodu w wartości przewyższającej cenę nabycia udziałów/akcji - tj. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT przychodem dla spółki przejmującej, w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, będzie wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego ponad cenę nabycia udziałów/akcji tej spółki w podmiocie przejmowanym (w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej).

Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia. Warunkiem zastosowania powyższego jest posiadanie przez spółkę przejmującą udziału w spółce przejmowanej w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W ocenie Wnioskodawcy, przepisy te najpełniej korespondują z przejęciem Spółek przejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach Połączenia. W ocenie Spółki przedmiotowe przepisy stanowią tzw. lex specialis znajdujący zastosowanie dla przypadków przejęcia „spółki córki” przez „spółkę matkę'’ i to one powinny być rozpatrywane przy analizie opodatkowania Połączenia.

Stosując powyższe przepisy w przedmiotowym stanie faktycznym należy stwierdzić, że:

a) Spółka przejmująca posiada 100% udziałów w Spółkach przejmowanych, w konsekwencji w związku z Połączeniem, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, powstałby dla niej przychód podatkowy;

b) jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT przychód ten powinien zostać w całości wyłączony _z_ przychodów podatkowych, ponieważ (i) Spółka przejmująca posiada w Spółkach przejmowanych udział przekraczający 10%, oraz (ii) procentowy udział Spółki przejmującej w Spółkach przejmowanych odpowiada całości kapitału zakładowego Spółek przejmowanych.

Ponieważ art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT jako jedyny z wymienionych na wstępie przepisów dotyczy wprost sytuacji, w której „spółka-matka” przejmuje swoją „spółkę-córkę”, to w ocenie Wnioskodawcy, właśnie ta regulacja powinna stanowić podstawę określenia przychodu dla Spółki przejmującej w przypadku Połączenia. Jednocześnie na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT przychód ten, w całości, nie powinien stanowić przychodu podatkowego dla Spółki przejmującej.

2.2. Brak możliwości powstania przychodu w wysokości wartości majątku Spółek przejmowanych - tj. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem dla spółki przejmującej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jednocześnie na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia, które:

1) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz

2) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu w rozumieniu ustawy o CIT.

W zakresie pierwszej ze wskazanych wyżej przesłanek do zastosowania wyłączenia przychodu z przychodów podatkowych wskazać należy, że zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 w zw. § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych i wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączonych się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Przepis ten ustanawia tzw. sukcesję uniwersalną, rozumianą jako wstąpienie następcy prawnego - spółki przejmującej, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika (spółki przejmowanej). Sukcesja uniwersalna dotyczy jedynie takich praw i obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed połączeniem się podmiotów. Tym samym, odnosi się również do ustalania wartości składników spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą.

W zakresie amortyzacji środków trwałych, ustawodawca wprowadził szczególny przepis - art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, zgodnie z którym w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.

Jak wynika z powyższego, w wyniku Połączenia Spółka przejmująca będzie zobowiązana do kontynuacji amortyzacji podatkowej przejętych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na zasadach przyjętych przez Spółki przejmowane.

Analogiczne zasady powinny być również stosowane do pozostałych składników majątkowych Spółek przejmowanych, które zostaną przejęte przez Spółkę przejmującą w wyniku Połączenia. Innymi słowy na gruncie krajowych regulacji podatkowych Spółka przejmująca zgodnie z zasadą sukcesji jest zobowiązana do przyjęcia dla celów podatkowych wartości wszystkich składników Spółek przejmowanych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek przejmowanych.

Należy zaznaczyć, że nawet jeśli w wyniku Połączenia, u Wnioskodawcy zostałyby ujawnione dla celów rachunkowych składniki majątkowe, które nie były wcześniej ujęte przez Spółki przejmowane, to takie składniki majątkowe nie będą miały przypisanej wartości podatkowej. W konsekwencji, dla celów podatkowych Spółka przejmująca przyjmie jedynie składniki majątkowe w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek przejmowanych.

Tym samym, z mocy prawa, Wnioskodawca po Połączeniu ze Spółkami przejmowanymi, przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółek przejmowanych przejętych w wyniku Połączenia, w wartości wynikającej _z_ ksiąg podatkowych Spółek przejmowanych.

Jednocześnie, składniki majątkowe należące do Spółek przejmowanych, przejęte przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia zostaną przypisane do działalności prowadzonej przez Spółkę przejmującą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W konsekwencji, na podstawie łącznej analizy powyższych regulacji należy uznać, iż skoro na skutek Połączenia:

\- nie dojdzie do aktualizacji wartości podatkowej przejmowanych składników majątkowych po stronie Spółki przejmującej, lecz Spółka przejmująca przyjmie składniki majątkowe Spółek przejmowanych dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek przejmowanych oraz

\- nastąpi przypisanie tych składników do działalności prowadzonej w Polsce,

to Połączenie powinno pozostać neutralne dla Spółki przejmującej na gruncie omawianych przepisów ustawy o CIT.

Reasumując, uznać należy, że nawet gdyby do Połączenia zastosowanie znalazł art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, to ze względu na zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT oraz konieczność stosowania zasady sukcesji podatkowej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy.

2.3. Brak możliwości powstania przychodu jako wartości przewyższającej emisyjna wartość udziałów/akcji - tj. na podstawie art. 12 ust 1 pkt 8d ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT przychodem dla spółki przejmującej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów/akcji przydzielonych wspólnikom spółek łączonych.

Wartość emisyjna udziałów/akcji (zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały/akcje, określoną w umowie spółki, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów/akcji.

W tym zakresie, w pierwszej kolejności należy wskazać, że aby zastosować powyższy przepis muszą wystąpić dwie mierzalne wartości, tj.: (i) wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego oraz (ii) wartość emisyjna udziałów/akcji przydzielonych wspólnikom spółek łączonych. Natomiast, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku Połączenia nie dojdzie do emisji udziałów/akcji.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak emisji udziałów/akcji w ramach Połączenia, art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

2.4. Brak możliwości powstania przychodu wspólnika spółki przejmowanej - tj. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT przychodem jest wartość emisyjna udziałów/akcji spółki przejmującej, które są przydzielane wspólnikowi spółki przejmowanej.

Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w przypadku połączenia spółek do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej stanowiącego wartość emisyjną udziałów/akcji przydzielonych przez spółkę przejmującą, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, pod warunkiem, że:

a) Udziały/akcje w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów/akcji przydzielonych przez spółkę przejmującą nie jest wyższa niż wartość udziałów/akcji w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Biorąc jednak pod uwagę fakt, że w ramach przedmiotowego Połączenia nie dojdzie do emisji udziałów/akcji i wydania ich wspólnikowi Spółek przejmowanych (którym to w tym przypadku jest Spółka przejmująca), nie można w takiej sytuacji mówić o przychodzie w wartości emisyjnej udziałów/akcji Spółki przejmującej - takich udziałów/akcji bowiem nie będzie. W konsekwencji należy stwierdzić, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Powyższe stanowisko przedstawione w punktach 2.1. - 2.4. znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w:

\- interpretacji indywidualnej z 27 października 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.466.2023.1.RK,

\- interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.713.2022.2.BS,

\- interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.324.2023.1.AW,

\- interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.713.2022.1.KK,

\- interpretacji indywidualnej z 30 stycznia 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.677.2022.1.MKO.

3\. Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z Połączeniem, po stronie Spółki przejmującej, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT - zakładając, że Połączenie dokonywane będzie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i Państwa własnego stanowiska w sprawie, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1\. osób prawnych,

2\. osobowych spółek handlowych,

3\. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1\. innej osoby prawnej (osób prawnych);

2\. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ww. ustawy:

przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy CIT:

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy:

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT:

do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT:

do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

1) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT, stanowi:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy prawidłowe jest stanowisko, że w związku z Połączeniem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT .

Odnosząc się do powyższej wątpliwości, w pierwszej kolejności stwierdzić należy, czy w związku z ww. połączeniem powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. Ponownie należy przywołać treść art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, zgodnie z którym:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Z opisu sprawy wynika, że planowane połączenie przez przejęcie, w ramach którego Wnioskodawca (Spółka przejmująca) przejmie Spółki przejmowane i w ramach którego to Połączenia I. S.A. będzie występowała jako Spółka przejmująca, a I. D. oraz I. C. jako Spółki przejmowane, nastąpi Połączenie, które ma być realizowane w oparciu o przepisy prawa polskiego, tj. regulacje ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, jako połączenie przez przejęcie bez konieczności podwyższania kapitału zakładowego w Spółce przejmującej ze względu na posiadanie przez Spółkę przejmującą 100% udziałów w Spółkach przejmowanych. W rezultacie, w związku z Połączeniem nie będą emitowane akcje w Spółce przejmującej.

Zatem, mając na uwadze powyższe, skoro w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia na rzecz Wspólników Spółki przejmowanej nowych akcji to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

W konsekwencji, skoro art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie ma zastosowania, to badanie przesłanek wyłączenia przychodu z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT stało się bezprzedmiotowe.

Reasumując, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) jako 100% udziałowca Spółek Przejmowanych nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia, czy po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia ze Spółkami przejmowanymi powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, należy ponownie wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Z powyższego przepisu wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych otrzymanego przez Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) może więc być ewentualna nadwyżka wartości rynkowej majątku podmiotów przejmowanych ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych otrzymanego przez Spółkę, przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Zatem, na dzień poprzedzający dzień Połączenia wystąpi ww. nadwyżka i będzie ona stanowić przychód podatkowy.

Niemniej jednak, z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

a) spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

b) spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem wskazali Państwo, że Spółka przejmująca będzie spełniać warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, tj. że zgodnie z zasadą kontynuacji (sukcesji) po Połączeniu Spółka przejmująca z mocy prawa przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółek Przejmowanych w tej samej wartości, w jakiej były ujęte w Spółkach Przejmowanych. Jeśli w wyniku Połączenia, u Wnioskodawcy zostałyby ujawnione dla celów rachunkowych składniki majątkowe, które nie były wcześniej ujęte przez Spółki przejmowane, takie składniki majątkowe nie będą miały przypisanej wartości podatkowej.

Składniki majątkowe należące do Spółek Przejmowanych, przejęte przez Spółkę Przejmującą w wyniku Połączenia, zostaną przypisane do działalności prowadzonej przez Spółkę przejmującą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, tj. działalności opodatkowanej CIT w Polsce.

Zatem, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia ze Spółkami Przejmowanymi nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Zgodzić się należy również z Państwem, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT oraz na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Odnosząc się do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d i pkt 8f ustawy o CIT po stronie Spółki Przejmującej w wyniku planowanego połączenia, w pierwszej kolejności, wskazać należy, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f powołanej ustawy są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Wskazać należy, że z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Z opisu sprawy wynika jednak, że Połączenie przez przejęcie zostanie dokonane bez emitowania akcji Spółki Przejmującej i bez przydzielenia akcji Wspólnikom Spółek Przejmowanych, z uwagi na fakt iż Wnioskodawca będzie jednocześnie jedynym (100%) udziałowcem Spółek Przejmowanych.

Zatem, w przedstawionej wyżej sytuacji, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d nie będzie miał zastosowania.

Reasumując, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia przez przejęcie Spółek przejmowanych nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Z kolei, z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT wynika, że przychodem będzie ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że ustalona, w części odpowiadającej udziałowi Spółki w kapitale zakładowym Spółek Przejmowanych, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych otrzymanego przez Spółkę, przewyższa cenę nabycia udziałów Spółki w podmiotach przejmowanych.

W związku z powyższym, skoro w przypadku połączenia przez przejęcie Spółek Przejmowanych - ustalona w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółek Przejmowanych na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych otrzymanych przez Spółkę Przejmującą, przewyższa cenę nabycia udziałów tej spółki w podmiotach przejmowanych, to w przedmiotowej sprawie po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zatem, przychodem nie będzie wartość majątku Spółek przejmowanych, odpowiadającej procentowemu udziałowi Spółki przejmującej w kapitale zakładowym Spółek przejmowanych, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez Spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym Spółki przejmowanych udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawca w Spółkach Przejmowanych będzie posiadał prawo do co najmniej 10% zysku, bowiem jak wynika z wniosku będzie posiadała 100% udziałów w Spółkach Przejmowanych. Zatem znajdzie do niego zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy.

W związku z powyższym dla Wnioskodawcy, jako Spółki przejmującej, nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Reasumując, w związku z Połączeniem po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej), nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, wskazać należy, że z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem Połączenia było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej.

Tym samym stwierdzenie, że połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Informacja ta została przyjęta jako niepodlegający ocenie element zdarzenia przyszłego.

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o jej wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).