Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.6.2023.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-17
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; grunty-grunty leśne; grunty-grunty rolne; grunty-sprzedaż gruntów
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie uznania Pani za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą działek i w zakresie opodatkowania właściwą stawką podatku VAT działek nr 28, 27, 6, 7, 26 oraz część działki nr 5 stanowiących teren budowlany, jak również w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy budynku mieszkalnego oraz trzech budynków gospodarczych posadowionych na działce nr 2 oraz nieprawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek nr 1, 3 i 4 oraz części działki nr 5 położonych na terenach przeznaczonych pod rolnictwo i pod zalesienia.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 stycznia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 30 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania sprzedaży nieruchomości (działek niezabudowanych nr 1, 3, 4, 5, 28, 27, 6, 7, 26 oraz działki zabudowanej nr 2). Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 lutego 2023 r. (wpływ 17 lutego 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

### **Opis zdarzenia przyszłego**

W 1995 r. kupiła Pani na własność gospodarstwo rolne z zabudowaniami o powierzchni (\`(...)\`) ha. W tym samym roku zakupiła Pani również na współwłasność gospodarstwo rolne z zabudowaniami, o powierzchni (\`(...)\`) ha. W latach 1995-2000 dokupowała Pani grunty rolne na własność.

Zakupione działki były i są wykorzystywane na cele produkcji rolnej. Składano wnioski o dotacje unijne (od 2016 r. dotacje pobiera współwłaściciel). Od 2000 r. jest Pani podatnikiem VAT w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego. Od 2009 r. prowadzi Pani także odrębnie działalność gospodarczą (\`(...)\`), w ramach której również jest podatnikiem VAT. Grunty rolne nie były wpisywane do rejestru środków trwałych. Od ponad 10 lat nie dokonano sprzedaży żadnej działki wchodzącej w skład gospodarstwa. Do 2010 r. działki były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby działalności rolniczej. Po 2010 r. na kilku działkach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (\`(...)\`) zostały postawione budynki stacji benzynowej oraz budynek hotelowo-gastronomiczny. Nie są to działki, które obecnie planuje Pani sprzedać, ale są częścią gospodarstwa rolnego.

Obecnie chce Pani sprzedać działki, których jest Pani właścicielem bądź współwłaścicielem. Od 2015 r. działki zmieniły przeznaczenie na budowlane w związku ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego. W stosunku do nieruchomości nie uzyskano decyzji o warunkach zabudowy ani nie występowano z własnej inicjatywy o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszarów, na których znajdują się działki. Nie podejmowano także czynności sprzedażowych wobec działki (np. reklama nieruchomości na dużą skalę) ani czynności, które mogłyby zwiększyć ich wartość lub atrakcyjność, np. mających na celu podział, utworzenie wjazdu lub drogi, doprowadzenie mediów, budowę ogrodzenia.

Sprzedawane grunty obejmują zabudowaną nieruchomość rolną, objętą księgą wieczystą (\`(...)\`), składającą się z działek gruntu o numerach ewid. 1, 2, 3, 4 i 5 w miejscowości (\`(...)\`), z czego:

\- działki gruntu o nr ewid. 1, 3, 4 i 5 są niezabudowane, zaś działka gruntu nr ewid. 2 zabudowana jest budynkiem mieszkalnym oraz trzema budynkami gospodarczymi wybudowanymi w 1960 roku,

\- działki gruntu o nr ewid. 1 i 2 oraz 3 położone są na terenie przeznaczonym pod tereny rolnicze,

\- działka gruntu nr ewid. 4 położona jest na terenie przeznaczonym pod tereny lasów i zalesień,

\- działka gruntu nr ewid. 5 położona jest częściowo na terenie przeznaczonym pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, częściowo na terenie lasów i zalesień

Pozostałe działki są niezabudowane (pod zabudowę mieszkaniową):

\- udział 1/2 części w niezabudowanej działce gruntu o nr ewid. 6, objętej księgą wieczystą (\`(...)\`);

\- niezabudowana nieruchomość gruntowa składająca się z działek gruntu o nr ewid. 6 i 7 objęta księgą wieczystą (\`(...)\`);

\- nieruchomość gruntowa składająca się z działek gruntu o nr ewid. 8, 9, 6, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22 oraz 23, objęta księgą wieczystą (\`(...)\`);

\- niezabudowane działki gruntu o nr ewid. 24 oraz 25, objęte księgą wieczystą (\`(...)\`);

\- nieruchomość gruntowa o nr ewid. 26, objęta księgą wieczystą (\`(...)\`);

\- niezabudowana działka gruntu o nr ewid. 27, objęta księgą wieczystą (\`(...)\`);

\- niezabudowana działka gruntu o nr ewid. 28 w miejscowości (\`(...)\`), objęta księgą wieczystą (\`(...)\`);

\- niezabudowana działka gruntu o nr ewid. 29, objęta księgą wieczystą (\`(...)\`);

\- nieruchomość gruntowa składająca się z działek gruntu o nr ewid. 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 47, 48 oraz 49, objęta księgą wieczystą (\`(...)\`);

\- nieruchomość gruntowa o nr ewid. 50, objęta księgą wieczystą (\`(...)\`);

\- nieruchomość gruntowa składająca się z działek gruntu o nr ewid. 51 oraz 52, objęta księgą wieczystą (\`(...)\`).

**Uzupełnienie i doprecyzowanie wniosku**

Nabycie działek nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT, nie przysługiwało Pani prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia działek. W okresie nabywania działek nie była Pani płatnikiem VAT, a samego nabycia dokonała bez podatku VAT.

Działki gruntu o nr ewid. 1, 3, 4 i 5 są niezabudowane, zaś działka gruntu nr ewid. 2 zabudowana jest: budynkiem mieszkalnym o powierzchni zabudowy 57,00 m2 (pięćdziesiąt siedem metrów kwadratowych) oraz trzema budynkami gospodarczymi o powierzchniach zabudowy 61,00 m2, 135,00 m2 i 25,00 m2, wybudowanymi w 1960 r. Działki stanowią nieruchomość rolną oraz gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy z 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. 2022.461 t. j.) („Ustawa”).

Wypis z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z 29 września 2022 r. wydany przez Burmistrza (…), z treści którego wynika m.in., że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy (…), przyjętym Uchwałą Nr (…) w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy, położone w obrębie (…):

\- działki gruntu o nr ewid. 1 i 2 położone są na terenie przeznaczonym pod tereny rolnicze, oznaczonym na rysunku planu symbolem R4;

\- działka gruntu nr ewid. 3 położona jest na terenie przeznaczonym pod tereny rolnicze, oznaczonym na rysunku planu symbolem R6;

\- działka gruntu nr ewid. 4 położona jest na terenie przeznaczonym pod tereny lasów i zalesień, oznaczonym na rysunku planu symbolem ZL12;

\- działka gruntu nr ewid. 5 położona jest częściowo na terenie przeznaczonym pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, oznaczonym na rysunku planu symbolem (…), częściowo na terenie lasów i zalesień, oznaczonym na rysunku planu symbolem (…) i częściowo na terenie dróg publicznych klasy Z, oznaczonym na rysunku planu symbolem (…); z działki nr 5 plan ustala poszerzenie drogi oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 53, a na rysunku planu symbolem (…); docelowa szerokość drogi w liniach rozgraniczających w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla terenu wynosi 20,0 m.

Ww. działki położone są w granicach: (…), częściowo strefy technicznej napowietrznej linii elektroenergetycznej SN 15kV (dotyczy działki nr 2) oraz częściowo strefy ochrony archeologicznej o numerze AZP stanowiska archeologicznego (\`(...)\`) (dotyczy dz. nr 5).

\- działki gruntu o nr ewid. 14, 46, 49, 7, 51, 52, 50, 26, są niezabudowane, nie są wyposażone w urządzenia infrastruktury technicznej oraz mają zapewniony bezpośredni dostęp do drogi publicznej, nie są nieruchomościami rolnymi w rozumieniu ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, nie stanowią lasów w rozumieniu ustawy o lasach, nie są położone na terenie parku narodowego, specjalnej strefy ekonomicznej, nie znajdują się na obszarze zdegradowanym i rewitalizacji ani Specjalnej Strefy Rewitalizacji, o których mowa w ustawie o rewitalizacji (stosownie do informacji wydanej przez (..)), nie są położone na obszarze przeznaczonym w planie miejscowym na cele publiczne, a także nie zostały wydane dla nich decyzje o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, nie są wpisane do rejestru zabytków, jak również nie są pokryte śródlądowymi wodami stojącymi w rozumieniu ustawy Prawo wodne;

Wypis z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z 19 października 2022 r. wydany przez Burmistrza Miasta (…), z treści którego wynika m.in., że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy (…) gminy, położone w obrębie (…):

\- działka gruntu nr ewid. 14 położona jest częściowo na terenie przeznaczonym pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i/lub zabudowy usług nieuciążliwych, oznaczonym na rysunku planu symbolem (…), częściowo na terenie dróg publicznych klasy D, oznaczonym na rysunku planu symbolem (…); z działki nr 14 plan ustala poszerzenie drogi oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 60, a na rysunku planu symbolem (…); plan ustala docelową szerokość drogi w liniach rozgraniczających dla terenu (…) na 10,0 m;

\- działki gruntu nr ewid. 46, 50 położone są na terenie przeznaczonym pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i/lub zabudowy usług nieuciążliwych, oznaczonym na rysunku planu symbolem (…);

\- działka gruntu nr ewid. 51 położona jest częściowo na terenie przeznaczonym pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i/lub zabudowy usług nieuciążliwych, oznaczonym na rysunku planu symbolem (…), częściowo na terenie dróg publicznych klasy D, oznaczonym na rysunku planu symbolem (…); z działki nr 51 plan ustala poszerzenie drogi gminnej, a na rysunku planu oznaczonej symbolem (…); plan ustala docelową szerokość drogi w liniach rozgraniczających zmienna dla terenu (…) od 10,0 m do 23,0 m;

\- działka gruntu nr ewid. 52 położona jest częściowo na terenie przeznaczonym pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i/lub zabudowy usług nieuciążliwych, oznaczonym na rysunku planu symbolem (…), częściowo na terenie dróg publicznych klasy D, oznaczonym na rysunku planu symbolem (…); z działki nr 52 plan ustala poszerzenie drogi gminnej oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 61, a na rysunku planu symbolem (…); plan ustala docelową szerokość drogi w liniach rozgraniczających zmienna dla terenu (…) od 10,0 m do 23,0 m;

\- działka gruntu nr ewid. 49 położona jest częściowo na terenie przeznaczonym pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i/lub zabudowy usług nieuciążliwych, oznaczonym na rysunku planu symbolem (…), częściowo na terenie dróg publicznych klasy D, oznaczonym na rysunku planu symbolem (…); z działki nr 49 plan ustala poszerzenie drogi gminnej, a na rysunku planu oznaczonej symbolem (…); plan ustala docelową szerokość drogi w liniach rozgraniczających dla terenu (…) od 10,0 m do 12,0 m.

Ww. działki położone są w granicach: częściowo strefy technicznej napowietrznej linii elektroenergetycznej SN 15kV (dotyczy działek nr 49 i 52).

Wypis z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z 26 września 2022 r. wydany przez Burmistrza Miasta (…), z treści którego wynika m.in., że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy zmienionym uchwałą (…), położone w obrębie (…):

\- działka gruntu nr ewid. 7 położona jest częściowo na terenie przeznaczonym pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, oznaczonym na rysunku planu symbolem (…), częściowo na terenie dróg publicznych klasy L, oznaczonym na rysunku planu symbolem (…), częściowo na terenie dróg publicznych klasy D, oznaczonym na rysunku planu symbolem (…); z działki nr 7 plan ustala poszerzenie drogi oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 63 oraz nr 64, na rysunku planu zaznaczony odpowiednio symbolem (…); docelowa szerokość drogi w liniach rozgraniczających w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla terenu (…) wynosi 10,0 m, dla terenu (…) zmienna od 7,5 m do 9,0 m, dla terenu (…) zmienna od 5,5 m do 6,0 m;

\- działka gruntu nr ewid. 26 położona jest częściowo na terenie przeznaczonym pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, oznaczonym na rysunku planu symbolem (…), częściowo na terenie dróg publicznych klasy L, oznaczonym na rysunku planu symbolem (…), częściowo na terenie dróg publicznych klasy D, oznaczonym na rysunku planu symbolem (…); z działki nr 26 plan ustala poszerzenie dróg oznaczonych w ewidencji gruntów jako działki 63, 64 oraz 65, a na rysunku planu odpowiednio symbolem (…); docelowa szerokość drogi w liniach rozgraniczających w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla terenu (…) zmienna od 5,5 m do 6,0 m, (…) wynosi 10,0 m.

Ww. działki położone są w granicach: częściowo strefy technicznej napowietrznej linii elektroenergetycznej WN 110kV (dotyczy działki nr 26) oraz częściowo strefy utrudnionych warunków budowlanych (dotyczy działki nr 26);

\- działka gruntu nr ewid. 29 jest niezabudowana, nie jest wyposażona w urządzenia infrastruktury technicznej oraz ma zapewniony bezpośredni dostęp do drogi publicznej, nie jest nieruchomością rolną w rozumieniu ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, nie stanowi lasów w rozumieniu ustawy o lasach, nie jest położona na terenie parku narodowego, specjalnej strefy ekonomicznej, nie znajduje się na obszarze zdegradowanym i rewitalizacji ani Specjalnej Strefy Rewitalizacji, o których mowa w ustawie o rewitalizacji (stosownie do informacji wydanej przez Urząd Miasta i Gminy), nie jest położona na obszarze przeznaczonym w planie miejscowym na cele publiczne, a także nie zostały wydane dla niej decyzje o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, nie jest wpisana do rejestru zabytków, jak również nie jest pokryta śródlądowymi wodami stojącymi w rozumieniu ustawy Prawo wodne;

\- działka gruntu nr ewid. 6 jest niezabudowana, nie jest wyposażona w urządzenia infrastruktury technicznej oraz ma zapewniony bezpośredni dostęp do drogi publicznej nie jest nieruchomością rolną w rozumieniu ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, nie stanowi lasów w rozumieniu ustawy o lasach, nie jest położona na terenie parku narodowego, specjalnej strefy ekonomicznej, nie znajduje się na obszarze zdegradowanym i rewitalizacji ani Specjalnej Strefy Rewitalizacji, o których mowa w ustawie o rewitalizacji (stosownie do informacji wydanej przez Urząd Miasta i Gminy), nie jest położona na obszarze przeznaczonym w planie miejscowym na cele publiczne, a także nie została wydana dla niej decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, nie jest wpisana do rejestru zabytków, jak również nie jest pokryta śródlądowymi wodami stojącymi w rozumieniu ustawy Prawo wodne.

Wypis z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z 26 września 2022 r. wydany przez Burmistrza Miasta i Gminy (…), z treści którego wynika m.in., że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy, przyjętym Uchwałą (…) zmienionym Uchwałą (…), położona w (…), obręb nr (…), działka gruntu nr ewid. 6 położona jest częściowo na terenie przeznaczonym pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i/lub zabudowy usług nieuciążliwych, oznaczonym na rysunku planu symbolami (…), częściowo na terenie dróg publicznych klasy D, oznaczonym na rysunku planu symbolami (…) (z działki nr 6 plan ustala poszerzenie drogi oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 70, nr 71 oraz projektowanej drogi gminnej, oznaczonych na rysunku planu symbolami (…); plan ustala docelową szerokość drogi w liniach rozgraniczających dla terenu (…) na 10,0 m, a dla terenu (…) zmienna od 15,0 m do 16,0 m).

\- działki gruntu o nr ewid. 28, 22 i 23 są niezabudowane, nie są wyposażone w urządzenia infrastruktury technicznej oraz mają zapewniony bezpośredni dostęp do drogi publicznej, nie są nieruchomościami rolnymi w rozumieniu ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, nie stanowią lasów w rozumieniu ustawy o lasach, nie są położone na terenie parku narodowego, specjalnej strefy ekonomicznej, nie znajdują się na obszarze zdegradowanym i rewitalizacji ani Specjalnej Strefy Rewitalizacji, o których mowa w ustawie o rewitalizacji (stosownie do informacji wydanej przez Urząd Miasta i Gminy), nie są położone na obszarze przeznaczonym w planie miejscowym na cele publiczne (za wyjątkiem częściowego przeznaczenia działek gruntu o nr ewid. 28, 22 i 23 pod tereny dróg publicznych klasy D), a także nie zostały wydane dla nich decyzje o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, nie są wpisane do rejestru zabytków (jedynie działka gruntu nr ewid. 28 zgodnie z miejscowym planem znajduje się w strefie ochrony konserwatorskiej zabytków archeologicznych o numerze AZP stanowiska archeologicznego\`(...)\`), jak również nie są pokryte śródlądowymi wodami stojącymi w rozumieniu ustawy Prawo wodne,

Wypis z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z 19 października 2022 roku wydany przez Burmistrza Miasta i Gminy, znak (…), z treści którego wynika m.in., że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy (…), przyjętym Uchwałą Nr (…) w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy - sekcja G, położone w obrębie (…) działki gruntu:

\- nr ewid. 28 położona jest częściowo na terenie przeznaczonym pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i/lub zabudowy usług nieuciążliwych, oznaczonym na rysunku planu symbolem (…), częściowo na terenie dróg publicznych klasy D, oznaczonym na rysunku planu symbolem (…); z działki nr 28 plan ustala poszerzenie drogi gminnej, a na rysunku planu oznaczonej symbolem (…); plan ustala docelową szerokość drogi w liniach rozgraniczających dla terenu (…) od 10,0 m do 14,0 m; ww. działka położona jest w granicach: częściowo strefy technicznej napowietrznej linii elektroenergetycznej SN 15kV oraz częściowo strefy ochrony konserwatorskiej zabytków archeologicznych o numerze AZP stanowiska archeologicznego (\`(...)\`)

\- nr ewid. 27 położona jest częściowo na terenie przeznaczonym pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i/lub zabudowy usług nieuciążliwych, oznaczonym na rysunku planu symbolem (…), częściowo na terenie dróg publicznych klasy D, oznaczonym na rysunku planu symbolem (…) oraz częściowo na terenie dróg publicznych klasy L, oznaczonym na rysunku planu symbolem (…); z działki nr 27 plan ustala poszerzenie drogi oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 78 oraz 79, a na rysunku planu odpowiednio symbolem (…); plan ustala docelową szerokość drogi w liniach rozgraniczających dla terenu (…) na 10,0 m, dla terenu (…) na 6,0 m dla fragmentu drogi objętego planem.

Wypis z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z 27 września 2022 r. wydany przez Burmistrza Miasta i Gminy (…), z treści którego wynika m.in., że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy, przyjętym Uchwałą Nr (…) w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta - obszar C, zmienionym uchwałą nr (…), zmienionym uchwałą nr (…), położone w obr. (…) działki gruntu nr ewid. 22 i 23 położone są częściowo na terenie przeznaczonym pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i/lub zabudowy usług nieuciążliwych, oznaczonym na rysunku planu symbolem (…), częściowo na terenie zadrzewień i zakrzewień, oznaczonym na rysunku planu symbolem (…) oraz częściowo na terenie dróg publicznych klasy D, oznaczonym na rysunku planu symbolem (…); z ww. działek plan ustala poszerzenie drogi oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 5, a na rysunku planu symbolem (…); plan ustala docelową szerokość drogi w liniach rozgraniczających dla terenu (…) na 12,0 m i 15,0 m, zgodnie z rysunkiem planu.

W budynku mieszkalnym, położonym na dz. ew. nr 2 mieszkali pracownicy, którzy sezonowo byli zatrudniani w gospodarstwie. Budynku gospodarcze znajdujące się na dz. ew. nr 2 były wykorzystywane w działalności rolniczej. Budynek mieszkalny i budynki gospodarcze posadowione na działce nr 2 nie stanowiły przedmiotu dzierżawy.

Budynek mieszkalny i trzy budynki gospodarcze, położone na dz. ew. nr 2, na przestrzeni ostatnich dwóch lat nie były ulepszane/modernizowane. Żadne nakłady na ich rzecz nie były czynione.

**Pytanie (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu do wniosku)**

Czy sprzedaż nieruchomości nr 2, 1, 3, 4, 5, 28, 27, 6, 7, 26 stanowiących gospodarstwo rolne podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

**Pani stanowisko w sprawie**

Sprzedaż niezabudowanego gruntu budowlanego użytkowanego rolniczo, wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Z kolei sprzedaż działek zabudowanych budynkami, które spełniają przesłanki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., jest zwolniona z podatkiem od towarów i usług.

Zakres opodatkowania VAT.
-------------------------

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. dalej „u.p.t.u.”), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy sprzedaż stanowi odpłatną dostawę towarów.
-------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
------------------------------------------------------------------------------------------------------

Rzeczami są przedmioty materialne, w tym nieruchomości, czyli części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., I FPS 2/11, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w nieruchomości gruntowej (współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Co do zasady, sprzedaż (dostawa) gruntów podlega opodatkowaniu VAT według stawki 23%. Przepisy szczególne mogą przewidywać inne stawki podatku (np. w zakresie budownictwa mieszkaniowego).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwolniona jest natomiast dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Kluczowym dla ustalenia czy dostawa gruntów podlega opodatkowaniu jest zatem określenie jakie grunty należy uznać za tereny budowlane. Dostawa takich terenów podlega opodatkowaniu.

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen teren budowlany stanowi każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Przepis art. 2 pkt 33) u.p.t.u. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że dla ustalenia możliwości zastosowania zwolnienia na gruncie VAT istotny jest charakter (przeznaczenie) gruntu, określany w oparciu o akty prawa miejscowego: istniejący plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Potwierdza to także interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Katowicach z 5 stycznia 2010 r., nr IBPP3/443-2/10/ABO. Opodatkowane VAT są te dostawy, których przedmiot stanowią nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Sprzedaż terenów niezabudowanych innych niż budowlane (np. rolnych) podlega zwolnieniu z VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 zwalnia się także dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy podkreślić, iż opodatkowanie dostawy gruntów zabudowanych związane jest z charakterem budynków lub budowli na nim stojących.

Z brzmienia art. 29a ust. 8 u.p.t.u. wynika bowiem, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepis ten określa podstawę opodatkowania, a zatem wartość, od której liczy się kwotę podatku. Na mocy tego przepisu w przypadku sprzedaży budynku wartość gruntu, na którym znajduje się ten budynek wchodzi do podstawy opodatkowania sprzedaży tego budynku i podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowany jest sprzedawany budynek.

Innymi słowy przy sprzedaży budynków dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny ww. obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Status podatnika

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jeśli tak, to sprzedaż działki będzie opodatkowana. W przypadku gdy sprzedaż dokonywana jest przez podmiot niemający tej cechy, wówczas sprzedaż nieruchomości nie podlega VAT.

Podatnikami, według zapisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Przepis art. 15 ust. 4 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy, działalność rolnicza obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

\- po pierwsze, dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

\- po drugie, czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Sprzedaż gruntu o przeznaczeniu budowlanym będzie zatem opodatkowana podatkiem VAT, o ile podmiot dokonując tej sprzedaży będzie działał w charakterze podatnika, czyli jako osoba wykonująca działalność gospodarczą. Okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie. Sprzedaż gruntu zabudowanego budynkiem spełniającym warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a u.p.t.u. będzie zwolniona od podatku, nawet jeśli wykonywana jest przez podatnika w okolicznościach noszących znamiona działalności gospodarczej.

Zgodnie z definicją z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. działalnością gospodarczą jest m.in. wszelka działalność handlowców oraz rolników.

Rolnik, w świetle przepisów ustawy, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 pkt 15 u.p.t.u., mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy rolnik dokona rejestracji i uzyska miano podatnika podatku VAT czynnego, prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT według właściwej stawki.

Zgodnie z potocznym znaczeniem, handlowcem jest osoba, która trudni się handlem, tj. nabywa towary w celu ich odsprzedaży. Według Słownika języka polskiego PWN handel to działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług. Pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Należy przy tym podkreślić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Za podatnika podatku od towarów i usług nie można uznać osoby fizycznej dokonującej jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana regularna zapłata ani osoby, która nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko wyzbywa się majątku osobistego.

Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej i czy miało miejsce wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czyli takie, które charakteryzuje się powtarzalnością lub pewnym okresem trwania. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań przedsiębiorcy, a okoliczności dokonania tej czynności nie noszą znamion działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podmiotu dokonującego tych czynności nie można uznać za podatnika VAT.

W kontekście pojęcia czynności wykonywanych w sposób ciągły dla celów zarobkowych przypomnieć należy interpretację Dyrektora KIS z 25 lipca 2019 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.205.2019.3.KK, w której wskazano, iż handlowy charakter będzie wynikał z zamiaru przyświecającego sprzedawcy w momencie sprzedaży. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności, w jakich ją wykonano. Zamiar ten będzie przejawiał się w czynnościach zmierzających do uatrakcyjnienia działki np. poprzez jej podział na mniejsze działki, doprowadzenie mediów, budowę drogi dojazdowej czy też budowę ogrodzenia.

W kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne wypowiedział się TSUE w orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Trybunał, dokonując analizy przedmiotowego zagadnienia, przypomniał, że „czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej” (pkt 36 wyroku), oraz przedstawił istotne wskazówki przy dokonywaniu oceny czy sprzedaż działek stanowi rozporządzanie prywatnym majątkiem: „Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.”

Podobnie - zdaniem Trybunału - nie ma znaczenia okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Powyższe kwestie mogą bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym. Nie ma znaczenia również długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Zdaniem Trybunału inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Można do nich zaliczyć czynności podejmowane przez zbywcę mające na celu zmianę planu zagospodarowania przestrzennego gruntów rolnych, polegające na przykład na uzbrojeniu sprzedawanego terenu w media (gaz, prąd, itd.) albo na przeprowadzeniu czynności marketingowych lub wydzieleniu dróg wewnętrznych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, wobec czego w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 37-41 ww. wyroku). Taką osobę należy uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., I FSK 13/11, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że: „Fakt podjęcia np. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.” Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy) czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W tym miejscu należy podkreślić, że powołane wyżej orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 odnosi się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT, tj. rolnika ryczałtowego. Orzeczenie TSUE odnosi się zatem wyłącznie do sytuacji, gdy sprzedaży gruntów dokonuje rolnik ryczałtowy lub osoba fizyczna z majątku prywatnego. W tych okolicznościach TSUE zaleca badać okoliczności w jakich następuje zbycie gruntów, tj. czy zbywca podejmuje czynności zbliżone do tych, jakie wykonują podmioty profesjonalnie zajmujące się handlem nieruchomościami, np. podział, uzbrojenie terenu, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, wydzielenie dróg wewnętrznych, czy działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek. Nie ma ono natomiast odniesienia do okoliczności, gdy przedmiotem dostawy będzie grunt wykorzystywany w działalności gospodarczej (rolniczej), która realizowana jest przez czynnego, zarejestrowanego podatnika podatku VAT.

Warto podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dokonując takiej wykładni zasadne jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht, które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stanowi, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 października 2020 r., I FSK 190/18, orzekł, że wykładnia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie pozwala jednoznacznie sprecyzować sytuacji, w których aktywność danej osoby można kwalifikować jako zwykłe odpłatne zbycie majątku prywatnego, a w jakim momencie działania te przeradzają się w działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Ma to o tyle złożony wymiar, że rozpatrzeć trzeba zarówno kwestię prowadzenia działalności rolnej, jak i handlowej działalności gospodarczej, do rangi której urosnąć może zbycie nieruchomości. Jak zauważono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 stycznia 2010 r. (I FSK 1575/08): „Uznanie, że sprzedaż działek budowlanych nie jest działalnością rolniczą, nie wyklucza uznania tej sprzedaży za inny rodzaj działalności gospodarczej wymienionej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., czyli za działalność handlową, gdyż osoba będąca rolnikiem - obok działalności rolniczej - może jednocześnie wykonywać inną działalność gospodarczą, w tym i działalność handlowca”.

Jeżeli zatem sprzedaży gospodarstwa rolnego dokonuje osoba, która nie prowadzi działalności gospodarczej rozumianej jako działalność rolnicza lub jako aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, to nie mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Z kolei dostawa działek budowlanych przez rolników, którzy podejmują aktywne działania wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w tym dokonujących na własny wniosek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego gruntów rolnych, podlega opodatkowaniu VAT, bez możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego.

Czynności dokonywane prywatnie (przez osoby fizyczne, które nie działają w charakterze podatników) znajdują się poza zakresem stosowania przepisów VAT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Do czynności prywatnych należą, między innymi, czynności związane z wykonywaniem prawa własności, w tym sprzedaż nieruchomości. Czynności takie same z siebie nie stanowią prowadzenia działalności gospodarczej. W drodze wyjątku od powyższego, sprzedaż nieruchomości (w tym działek) przez osoby fizyczne stanowi jednak działalność gospodarczą w rozumieniu VAT, jeżeli osoby te podejmują aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (zob. wyroki NSA z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13 oraz z 17 marca 2017 r., I FSK 1643/15).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 lipca 2009 r., I FSK 546/08, wskazano, że sprzedaż kilku działek budowlanych, wydzielonych - po zmianie przeznaczenia gruntów rolnych na cele budowlane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego - z gospodarstwa rolnego, nabytych wcześniej w celu powiększenia tego gospodarstwa, nie może być uznana za działalność handlową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na brak profesjonalnego - stałego i zorganizowanego charakteru tej działalności.

W wyroku z 12 sierpnia 2009 r., I SA/Sz 403/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie orzekł, że „co do zasady, jeżeli zostaną zbyte działki, które wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, a osoba dokonująca sprzedaży, dokonuje tego jako rolnik zbywający składnik majątku związanego z prowadzoną działalnością rolniczą, będzie ona uznana za podatnika podatku od towarów i usług”.

Podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 18 grudnia 2008 r., I SA/OI 503/08, zajęto stanowisko, zgodnie z którym „rolnik sprzedający grunty wyodrębnione z tego gospodarstwa w związku ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego nie zbywał majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. Czynność taka jest zaś związana z działalnością rolniczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT”.

W rezultacie sprzedaż musi podlegać opodatkowaniu i nie będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, bowiem zbywany jest tu grunt budowlany wykorzystywany w działalności gospodarczej podatnika podatku od towarów i usług. W swoich orzeczeniach NSA wskazywał, że opodatkowaniu VAT podlegać może sprzedaż działek stanowiących fragment gospodarstwa rolnego (np. wyrok NSA z 9 stycznia 2013 r., I FSK 277/12). Podkreślono, że sprzedaż działek stanowiących fragment gospodarstwa rolnego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli działki te były faktycznie wykorzystywane przez podatnika do działalności rolniczej (wyrok NSA z 26 października 2016 r., I FSK 246/15). Nie dotyczy to jednak sytuacji, gdy działki faktycznie wykorzystywane przez podatnika do działalności rolniczej przed sprzedażą zostały przekazane na cele osobiste osoby fizycznej (rolnika).

Reasumując, skutki sprzedaży nieruchomości składających się na gospodarstwo rolne na gruncie VAT zależą od tego, czy ma miejsce jedna z następujących sytuacji: podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami lub faktyczne wykorzystywanie gruntu przez podatnika do działalności rolniczej, po którym nie nastąpiło jego przekazanie na cele osobiste osoby fizycznej. Jeśli grunt był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej (gospodarstwie rolnym), to dostawa tego gruntu podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych według stawki 23%. Taki grunt stanowi składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą - w rozumieniu ustawy - jest również działalność rolnicza. Ścisły związek gruntu z gospodarstwem rolnym (prowadzonym przez zarejestrowanego czynnego podatnika VAT) oznacza, że dostawa działek nie następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowi zbycie dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (gospodarstwa rolnego).

Odnosząc powyższe rozważania do omawianego stanu faktycznego należy zauważyć, że przedmiotem sprzedaży będzie grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego, które prowadzę w ramach działalności gospodarczej (rolniczej), z tytułu której jestem czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jest to grunt użytkowany rolniczo, niezabudowany, o charakterze budowlanym. Grunt ten nie stanowi majątku prywatnego i nie jest wykorzystywany do celów osobistych, lecz stanowi majątek przedsiębiorstwa rolnego. Czynność sprzedaży działek nie będzie miała charakteru ciągłego - będzie to proceder jednorazowy, zakończony z chwilą sprzedaży ostatniej z wyodrębnionych działek, a jako właściciel nie będę tego procesu prowadzić w sposób profesjonalny, zorganizowany i ciągły. Rozporządzając nieruchomością nie wykazuję aktywności, wykraczającej poza zakres zwykłego zarządu majątkiem. Wprawdzie sam fakt prowadzenia przez Panią działalności gospodarczej nie przesądza o konieczności opodatkowania sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami, niemniej w świetle powołanego orzecznictwa prawidłowe wydaje się stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż niezabudowanego gruntu budowlanego użytkowanego rolniczo, wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Z kolei sprzedaż działek zabudowanych budynkami, które spełniają przesłanki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. będzie zwolniona z VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

a) określone udziały w nieruchomości;

b) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

c) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast art. 15 ust. 4 ustawy stanowi, że:

W przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub pewnym okresem trwania. Zatem, czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy stwierdzić, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Wobec tego nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W konsekwencji, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o działalności rolniczej - rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.

Mając na względzie definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Co istotne, w sytuacji gdy rolnik dokona rejestracji i uzyska miano podatnika podatku VAT czynnego, oznacza to, że prowadzi on działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT według właściwej stawki tego podatku.

Z opisu sprawy wynika, że zakupione przez Panią na własność i współwłasność działki były i są wykorzystywane na cele produkcji rolnej. Od 2000 r. jest Pani podatnikiem VAT w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego. Grunty rolne nie były wpisywane do rejestru środków trwałych. Od ponad 10 lat nie dokonano sprzedaży żadnej działki wchodzącej w skład gospodarstwa. Do 2010 r. działki były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby działalności rolniczej. Obecnie chce Pani sprzedać działki, których jest właścicielem bądź współwłaścicielem. W odniesieniu do działek będących przedmiotem sprzedaży istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Od 2015 r. działki te zmieniły przeznaczenie na budowlane w związku ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego. W stosunku do nieruchomości nie uzyskano decyzji o warunkach zabudowy ani nie występowano z własnej inicjatywy o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszarów, na których znajdują się działki. Nie podejmowano także czynności sprzedażowych wobec działki (np. reklama nieruchomości na dużą skalę) ani czynności, które mogłyby zwiększyć ich wartość lub atrakcyjność, np. mających na celu podział, utworzenie wjazdu lub drogi, doprowadzenie mediów, budowę ogrodzenia.

Pani wątpliwości dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości nr 2, 1, 3, 4, 5, 28, 27, 6, 7, 26 stanowiących gospodarstwo rolne.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W niniejszej sprawie należy przytoczyć – celem wyjaśnienia – orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Z ww. orzeczenia wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Jednakże co ważne, wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, co ma miejsce w omawianej sprawie, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że fakt prowadzenia przez Panią działalności rolniczej, jako podatnik VAT czynny, w której były i są wykorzystywane działki będące przedmiotem sprzedaży, ma znaczenie dla opodatkowania podatkiem VAT dostawy tych działek.

W analizowanej sprawie zakupione przez Panią działki były i są wykorzystywane na cele produkcji rolnej. Od 2000 r. jest Pani podatnikiem VAT w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego.

Powyższe okoliczności wskazują, że ww. działki, które zamierza Pani sprzedać stanowią składnik majątku służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy – jest również działalność rolnicza, z tytułu której Pani jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zatem sprzedawane przez Panią ww. działki będą stanowiły dostawę dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu. W tej sytuacji nie można uznać, że dostawa wskazanych w opisie sprawy działek będzie przejawem realizacji prawa do rozporządzania składnikiem związanym z Pani prywatnym majątkiem.

Należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (\`(...)\`), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości, czy jej części, w ramach majątku osobistego. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, w którym stwierdzono, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Wobec powyższego, sprzedaż nieruchomości, w okolicznościach wskazanych we wniosku będzie dostawą, w odniesieniu do której będzie Pani działała jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i ww. sprzedaż będzie realizowana w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, dostawa nieruchomości będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na gruncie ustawy jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 503 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 cyt. ustawy:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W myśl art. 15 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

W planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania.

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza ww. plan miejscowy, wskazując czy teren jest budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę.

We wniosku wskazała Pani, że z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działka nr 5 położona jest częściowo na terenie przeznaczonym pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, a częściowo na terenie lasów i zalesień. Wskazać zatem należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego obowiązkowo określone jest przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że działki nr 28, 27, 7, 6, 26 oraz część działki nr 5 zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego częściowo położone są na terenie przeznaczonym pod zabudowę jednorodzinną, a częściowo na terenie dróg publicznych. Stwierdzić więc należy, że działki nr 28, 27, 7, 6, 26 oraz ww. część działki nr 5 stanowią teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie ich sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z wniosku, działki nie służyły do działalności zwolnionej, a były przedmiotem prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Tym samym, nie są spełnione warunki zwolnienia zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy w odniesieniu do dostawy działek nr 28, 27, 7, 6, 26 oraz działki nr 5, która zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego częściowo położona jest na terenie przeznaczonym pod zabudowę jednorodzinną, a częściowo na terenie dróg publicznych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż wskazanych działek budowlanych nr 28, 27, 7, 6, 26 oraz działka nr 5 w części gdzie teren przeznaczony jest pod zabudowę jednorodzinną oraz pod drogi publiczne - będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym w odniesieniu do ww. działek ich sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki tego podatku.

Z wniosku wynika, że przedmiotem dostawy będą również inne niezabudowane działki gruntu. Działki nr 1 i 3 położone są na terenach przeznaczonych pod rolnictwo, jak również działka nr 4 i część działki nr 5 położone na terenie lasów i zalesień. Jak z powyższego wynika ww. działki oraz część działki nr 5, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego nie stanowią terenu budowlanego, zdefiniowanego w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie ich sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wskazała Pani we wniosku, że zamierza także dokonać sprzedaży działki nr 2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz trzema budynkami gospodarczymi.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy nieruchomości zabudowanych zostały określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedlenie - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle bądź ich części, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Wskazała Pani, że budynek mieszkalny oraz trzy budynki gospodarcze wybudowane zostały w 1960 r. W budynku mieszkalnym mieszkali pracownicy, którzy sezonowo byli zatrudniani w gospodarstwie. Budynki gospodarcze były wykorzystywane w działalności rolniczej. Ponadto wskazała Pani, że na przestrzeni ostatnich dwóch lat budynek mieszkalny i trzy budynki gospodarcze nie były ulepszane/modernizowane. Na ich rzecz nie były ponoszone żadne nakłady. Wszystkie budynki zostały więc zasiedlone, a od pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży budynków minie okres dłuższy niż 2 lata.

Zatem, dla transakcji polegającej na dostawie budynku mieszkalnego oraz trzech budynków gospodarczych posadowionych na działce nr 2 zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki – tj. działki nr 2 - przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, również objęta będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że dostawa ww. nieruchomości (budynki i grunt) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to analiza zwolnienia tej dostawy wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezzasadna.

Jak już wyżej wskazano, zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, dostawca i nabywca mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy wskazanych powyżej obiektów.

W związku z powyższym, jeśli przed dokonaniem dostawy przedmiotowej nieruchomości będą spełnione warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, to wówczas transakcja sprzedaży działki zabudowanej nr 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT i będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką tego podatku.

Reasumując, w odniesieniu do planowanej sprzedaży działek nr 2, 1, 3, 4, 5, 28, 27, 6, 7, 26 będzie Pani działała jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i ww. sprzedaż będzie realizowana w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, dostawa nieruchomości będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na gruncie ustawy jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. Wskazać przy tym należy, że sprzedaż działek budowlanych nr 28, 27, 7, 6, 26 oraz część działki nr 5 (teren przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz drogi publiczne) - będzie opodatkowana według właściwych stawek podatku VAT. Natomiast sprzedaż działek nr 1 i 3 położonych na terenach przeznaczonych pod rolnictwo, jak również sprzedaż działki nr 4 oraz części działki nr 5 położonych na terenie przeznaczonym pod tereny lasów i zalesień - będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Natomiast dostawa budynku mieszkalnego oraz trzech budynków gospodarczych posadowionych na działce nr 2 wraz z gruntem, na którym są posadowione - będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Pani stanowisko uznano w części za nieprawidłowe z uwagi na fakt, że wskazała Pani, że wszystkie grunty użytkowane rolniczo stanowią grunt budowlany i nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, a jak wynika z postanowień miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, działki nr 1, 3 i 4 oraz części działki nr 5 położone są na terenach przeznaczonych pod rolnictwo, tereny lasów i zalesień, w związku z powyższym korzystają one ze zwolnią z podatku VAT na podstawie wskazanych powyżej przepisów.

Dodatkowe informacje
--------------------

Nadmieniamy, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanych pytań. Inne kwestie dotyczące stawki podatku VAT, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Wskazujemy, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług dla dokonanej dostawy towarów.

Natomiast na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy, może Pani wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z odrębnym wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wniosek o WIS może dotyczyć stanu prawnego, który obowiązuje od dnia 1 lipca 2020 r.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).