Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-321a/13/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-21
Teza: Czy odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Pool Leadera będą podlegały pod ograniczenia wynikające z przepisów o cienkiej kapitalizacji oraz, czy zadłużenie Spółki powstałe z tytułu uczestnictwa w systemie cash poolingu będzie uwzględniane przy wyliczaniu wartości zadłużenia, o której mowa w przepisach o cienkiej kapitalizacji?
Słowa kluczowe: cash pooling; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. organu w dniu 15 lipca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uzupełnionym w dniu 14 października 2013 r. dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tejże ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzupełniony w dniu 14 października 2013 r. w zakresie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tejże ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. z siedzibą w P (dalej: Spółka) zamierza przystąpić do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej. Spółka będzie stroną porozumienia w ramach swej grupy kapitałowej, którego celem jest zapewnienie optymalnej płynności finansowej wszystkich podmiotów uczestniczących (w tym Spółki), jak również zmniejszenie ich kosztów finansowania zewnętrznego (np. w postaci kosztów kredytowania w bankach). Mechanizm prawny systemu cash poolingu, którego techniczną realizację zapewni Bank z siedzibą na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, ale poza granicami Polski (dalej: Bank), będzie składał się z następujących elementów:

1.  Bank otworzy rachunek bankowy tzw. rachunek grupowy pełniący rolę rachunku podstawowego konsolidującego na bieżąco wszystkie salda podmiotów uczestniczących (dalej: Uczestnicy) zarejestrowane na rachunkach transakcyjnych wchodzących w skład wspólnego systemu zarządzania płynnością finansową (dalej: cash poolingu). Rachunek grupowy zostanie otwarty dla podmiotu wchodzącego w skład grupy kapitałowej (tzw. Pool Leader), do której należy Spółka. Pool Leader będzie miał siedzibę w Norwegii funkcją Pool Leadera będzie zarządzanie płynnością finansową grupy kapitałowej.
2.  Inne podmioty w ramach grupy kapitałowej (w tym Spółka) będą Uczestnikami cash poolingu.
3.  Pool Leader jest jedynym wspólnikiem Spółki (posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki).
4.  W ramach rachunku grupowego zostaną otwarte przez Bank dla wszystkich Uczestników subkonta („rachunki transakcyjne”), nie będące rachunkami bankowymi, służące ewidencjonowaniu wpływów do systemu oraz wypływów z systemu cash poolingu środków pieniężnych należących do konkretnego Uczestnika, w tym Spółki. Korzystanie z rachunku grupowego jest możliwe tylko poprzez rachunki transakcyjne uznanie rachunku transakcyjnego oznacza jednocześnie powiększenie salda na rachunku grupowym, a obciążenie rachunku transakcyjnego oznacza jednocześnie zmniejszenie salda rachunku grupowego. Rachunki transakcyjne będą subkontami prowadzonymi przez Bank w imieniu i na rzecz Pool Leadera, ale zostaną przypisane konkretnym Uczestnikom, w tym Spółce. Jeden rachunek transakcyjny zostanie przypisany Pool Leaderowi.
5.  Spółka posiada rachunek bankowy prowadzony w jej imieniu i na jej rzecz przez Bank z siedzibą w Polsce (dalej: Rachunek Własny), który będzie związany z powyżej opisanym rachunkiem transakcyjnym otwartym dla Spółki (stanowiącym subkonto rachunku grupowego) powiązanie to polegać będzie na tym, że saldo znajdujące się na rachunku własnym (zarówno dodatnie jak i ujemne) w całości lub w części będzie przenoszone na rachunek transakcyjny (tj. saldo ujemne będzie pokrywane w drodze transferu z rachunku transakcyjnego) oznaczać to będzie przepływ środków pieniężnych z rachunku własnego na rachunek transakcyjny – lub odwrotnie – dla celów konsolidacji na rachunku grupowym.
6.  Rachunki transakcyjne (w tym rachunek transakcyjny przypisany Spółce) zostaną poddane mechanizmowi konsolidowania na rachunku grupowym, w ramach którego wszystkie salda (dodatnie bądź ujemne) na rachunkach transakcyjnych będą automatycznie na bieżąco konsolidowane na rachunku grupowym od tak skonsolidowanego na rachunku grupowym salda Bank będzie obliczał oprocentowanie na rzecz Pool Leadera (dodatnie lub ujemne w zależności od stanu tego skumulowanego skonsolidowanego salda). Następnie będzie dokonywana alokacja odsetek na poszczególnych Uczestników proporcjonalnie do wielkości sald na rachunkach transakcyjnych przypisanych poszczególnym Uczestnikom. Uczestnik będzie uprawniony do uzyskania od Pool Leadera – bądź będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Pool Leadera – proporcjonalnej części odsetek w zależności od sald na rachunku transakcyjnym danego Uczestnika (w tym Spółki).
7.  Warunki handlowe (w szczególności stopy procentowe) dotyczące konsolidacji funduszy z rachunków transakcyjnych na rachunku grupowym będą odpowiadały warunkom rynkowym i będą określane na podstawie porozumienia (umowy) zawartego pomiędzy Uczestnikami cash poolingu a Pool Leaderem.
8.  Bank zrealizuje transfery i konsolidację sald zgodnie z powyższą metodologią na podstawie zawartej z Pool Leaderem umowy (group account agreement), do której przystępują Uczestnicy na postawie stosownego oświadczenia. Działalność Banku ograniczać się będzie do dostarczenia platformy (rozwiązania technicznego) do operacji w ramach zarządzania płynnością finansową oraz wykonywania czynności technicznych (otwarcie rachunku grupowego, rachunków transakcyjnych, dokonywanie transferów i konsolidacji sald etc.).

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku stanowiącym odpowiedź na stosowne wezwanie tut. organu, Spółka wskazała, że:

*   w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z cash poolingiem rzeczywistym – w ranach opisanego systemu dochodzi do rzeczywistego przekazywania środków pieniężnych,
*   Pool Leader będzie również Uczestnikiem opisanego systemu cash poolingu tzn., będzie angażował swoje środki finansowe w system zarządzania płynnością finansową,
*   Pool Leader opodatkowuje całość swoich dochodów w państwie siedziby czyli w Norwegii,
*   Pool Leader posiada 100% udziałów w Spółce nieprzerwanie przez okres 2 lat,
*   posiadanie 100% udziałów Spółki wynika z tytułu własności,
*   Pool Leader nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów,
*   Spółka będzie posiadała certyfikaty rezydencji wszystkich uczestników cash poolingu.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania.

1.  Czy umowy w ramach których dochodzi do opisanych w stanie faktycznym przepływów finansowych i konsolidacji sald podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych po stronie Spółki jako podatnika?
2.  Czy usługi zarządzania płynnością finansową świadczone przez Pool Leadera na rzecz Spółki w ramach opisanego w stanie faktycznym systemu cash poolingu bedą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług?
3.  Czy odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Pool Leadera będą podlegały pod ograniczenia wynikające z przepisów o cienkiej kapitalizacji oraz, czy zadłużenie Spółki powstałe z tytułu uczestnictwa w systemie cash poolingu będzie uwzględniane przy wyliczaniu wartości zadłużenia, o której mowa w przepisach o cienkiej kapitalizacji?
4.  Czy do opodatkowania płatności odsetek dokonywanych na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego stanu faktycznego zastosowanie ma art. 21 ust. 3, w efekcie czego odsetki te mogą być zwolnione z podatku u źródła?
5.  W przypadku, gdy do opodatkowania płatności odsetek dokonywanych na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego stanu faktycznego nie będzie miał zastosowania art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do opodatkowania tych odsetek zastosowanie mieć będzie art. 11 umowy z dnia 9 września 2009 r. W sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii?
6.  W przypadku uznania stanowiska podatnika w odniesieniu do pytania 5 za nieprawidłowe i stwierdzenia, że Pool Leader nie jest podmiotem uprawnionym do odsetek, czy do opodatkowania płatności odsetek dokonywanych na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego stanu faktycznego, przy założeniu, że wszystkie podmioty będące uczestnikami systemu cash poolingu (poza Spółką) będą miały siedzibę w Norwegii, zastosowanie ma art. 11 ust. 2 umowy z dnia 9 września 2009 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, nawet jeśli Spółka nie będzie posiadać informacji o tym, którym uczestnikom i w jakiej wysokości Pool Leader wypłaci odsetki?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania trzeciego w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

We własnym stanowisku Spółka wskazała, że z uwagi na fakt, że Pool Leader jest bezpośrednim wspólnikiem Spółki posiadającym ponad 25% udziału w jej kapitale. Odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Pool Leadera z tytułu uzyskanego poprzez system cash poolingu finansowania podlegać będą co do zasady pod ograniczenia wynikające z przepisów z zakresu tzw. cienkiej kapitalizacji (t.j. art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przepisy te będą miały zastosowanie do wypłacanych z tego tytułu odsetek, o ile wartość zadłużenia Spółki wobec Pool Leadera oraz wobec jego bezpośredniego udziałowca/akcjonariusza posiadającego nie mniej niż 25% udziałów/akcji w przeliczeniu na prawa głosu oraz jak również wobec Spółki siostrzanej udzielającej pożyczki przekraczałaby trzykrotność kapitału zakładowego Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b powołanej ustawy przez pożyczkę – o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 – rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do opisanej umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez taki inny podmiot środki finansowe podlegać będą zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek.

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulują podatkowe skutki tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” i mają zastosowanie do pożyczek udzielanych pomiędzy spółkami kapitałowymi powiązanymi ze sobą w sposób, o którym mowa w tym przepisie.

Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć jednakże należy, że polskie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji znajdują zastosowanie w przypadkach, kiedy na dzień zapłaty odsetek zadłużenie podatnika przekracza określony w tych przepisach poziom zadłużenia wobec podmiotów powiązanych, skutkując koniecznością wyłączenia odsetek płaconych przez Spółkę od części zadłużenia przekraczającego określony w omawianych przepisach limit. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w sytuacji, w której na dzień zapłaty odsetek podatnik nie byłby zadłużony wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie swoje wobec tych podmiotów już spłacił, to w praktyce wobec płaconych odsetek nie znajdą zastosowania ograniczenia w zaliczaniu ich w koszty na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując stanowisko Spółki uznano za prawidłowe, gdyż na gruncie opisywanej umowy cash poolingu, w której dochodzi do rzeczywistego przekazywania środków pieniężnych przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 omawianej ustawy, mogą znaleźć zastosowanie, w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę Pool Leaderowi jako Uczestnikowi omawianego systemu cash poolingu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.