Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-772/15/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-09
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 29 grudnia 2015 r.), uzupełnionym 2 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych -**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 lutego 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-772/15/AB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 2 marca 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”), prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest wytwarzanie oraz przesył energii cieplnej i elektrycznej. W dniu 1 lutego 2013 r. Wnioskodawca zawarł ze Spółką X (dalej: „Spółka”) umowę dzierżawy węzła cieplnego w obiekcie budowlanym.

Z tytułu ww. umowy Wnioskodawca wystawił faktury VAT z:

*   5 kwietnia 2013 r. na kwotę 4.544,76 zł brutto (3.694,33 zł netto),
*   15 lutego 2014 r. na kwotę 5.016,37 zł (4.078,35 zł netto).

Z uwagi na fakt, że wskazane faktury VAT nie zostały uregulowane, Wnioskodawca wystąpił do Sądu o zasądzenie objętych nimi należności. W wyniku wniesionych powództw, wydano następujące orzeczenia:

*   wyrok z 9 lipca 2014 r., zasądzający od Spółki na rzecz Wnioskodawcy kwotę objętą fakturą VAT, tj. 4.544,76 zł (dalej: „Wyrok”),
*   nakaz zapłaty z 30 czerwca 2014 r., zasądzający od Spółki na rzecz Wnioskodawcy kwotę objętą fakturą VAT, tj. 5.016,37 zł (dalej: „Nakaz zapłaty”).

Wnioskodawca, po uprawomocnieniu się Wyroku, wystąpił do komornika (właściwy organ postępowania egzekucyjnego) z wnioskiem o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, które zostało umorzone postanowieniem z 12 czerwca 2015 r. (dalej: „Postanowienie”), na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, tj. z uwagi na brak majątku dłużnika. Spółka uznała przy tym, że postanowienie to odpowiada stanowi faktycznemu.

Wnioskodawca nie prowadził natomiast postępowania egzekucyjnego na podstawie Nakazu zapłaty. Wierzytelności nim objęte zostały jednak na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zarachowane jako przychody należne co do kwoty netto, tj. 4.078,35 zł. Ponadto, Spółka nie posiada obecnie organów uprawnionych do jej reprezentacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, tj. bez przeprowadzania postępowania egzekucyjnego w przedmiocie dochodzenia należności objętych Nakazem zapłaty, w kwocie netto 4.078,35 zł, Wnioskodawca może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mając na uwadze fakt, że postępowanie egzekucyjne przeciwko temu samemu podmiotowi z tego samego tytułu (umowy dzierżawy) okazało się bezskuteczne i wydano postanowienie o jego umorzeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na bezskuteczność egzekucji prowadzonej na podstawie Wyroku, nie ma konieczności wszczynania wobec tego samego podmiotu (Spółki) ponownej egzekucji na podstawie Nakazu zapłaty, aby móc zaliczyć należności nim objęte do kosztów uzyskania przychodów. Wystarczającym dowodem nieściągalności wierzytelności objętych Nakazem zapłaty jest bowiem postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z 12 czerwca 2015 r., wydane na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. (brak majątku dłużnika), w stosunku do należności objętych Wyrokiem.

Z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika, że wierzytelność może być uznana za nieściągalną, jeżeli jest udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu oraz wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że Postanowienie zostało wydane przez właściwy organ i odpowiada stanowi faktycznemu, tj. Spółka nie posiada majątku. Kwestią kluczową jest zatem ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem „udokumentowanie postanowieniem o nieściągalności”. Można bowiem przyjąć, że postanowienie to powinno się każdorazowo odnosić do konkretnej wierzytelności (czyli powinno być tyle postanowień ile wierzytelności), bądź jedno postanowienie może stanowić dowód nieściągalności wielu wierzytelności. Literalna wykładania ww. przepisu, zdaniem Wnioskodawcy, nie daje jednoznacznej odpowiedzi. Całościowa egzegeza, a w szczególności wykładania funkcjonalna, przemawia jednak za przyjęciem drugiego z powołanych stanowisk. Celem tego przepisu i jego podstawową funkcją jest bowiem umożliwienie wierzycielowi zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów podatkowych i zmniejszenia ciężaru ekonomicznego, który powstał na skutek niewywiązania się podmiotu trzeciego z przyjętego zobowiązania. Ocena przedmiotowego zagadnienia powinna zatem uwzględniać jego ekonomiczny charakter i nie powinna tworzyć niezasadnych barier, które będą jedynie powiększać koszty poniesione przez wierzyciela.

Logicznym jest, że stwierdzenie w toku postępowania egzekucyjnego nieściągalności jednej wierzytelności sprawia, że dochodzenie innej wymagalnej na ten czas wierzytelności, która została potwierdzona orzeczeniem Sądu, jest bezcelowe i skutkować będzie jedynie powiększeniem kosztów egzekucji. Brak bowiem środków pieniężnych oraz brak innego majątku dłużnika, odnosi się w równym stopniu do każdej wymagalnej wierzytelności przysługującej od dłużnika w danym momencie. Inaczej mówiąc, jeśli dłużnik nie ma pieniędzy, ani żadnego innego mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzyciela z tytułu jednej wierzytelności, w związku z egzekucją w której wydano postanowienie o nieściągalności, to ten brak pieniędzy i mienia odnosi się w tym samym stopniu do innych wierzytelności. Należy przecież założyć, że wydane postanowienie jest prawidłowe, zgodne z prawdą, wydane przez właściwy i kompetentny organ postępowania egzekucyjnego. Deklaruje ono, że dłużnik nie ma majątku, z którego można egzekwować wierzytelność, a zatem taka deklaracja odnosi się, siłą rzeczy, do uniwersalnej sytuacji dłużnika, a nie do jego sytuacji w odniesieniu do konkretnej wierzytelności. W przeciwnym wypadku postanowienie o nieściągalności nie zostałoby wydane (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1819/14).

Można wprawdzie przyjmować, że nieściągalność wierzytelności może wystąpić tylko w przypadku wcześniejszego przeprowadzenia wobec niej postępowania egzekucyjnego, jednak takie rozumowanie nie znajduje oparcia w omawianym przepisie. Co więcej, uzyskanie przez wierzyciela postanowienia o nieściągalności wierzytelności nie pozbawia go prawa do złożenia kolejnego wniosku o przeprowadzenie egzekucji. Niezasadne są wobec tego podnoszone przez organy podatkowe argumenty, zgodnie z którymi wszczęcie nowego postępowania egzekucyjnego w oparciu o inny tytuł wykonawczy jest konieczne, gdyż ponowna egzekucja może okazać się skuteczna. Równie dobrze wierzyciel może bowiem wszcząć ponowne postępowanie egzekucyjne na podstawie tego samego tytułu. Ustawodawca uznał jednak, że wystarczające jest jednorazowe stwierdzenie, że dłużnik nie posiada majątku, aby wpisać wierzytelności w koszty. Brak jest więc jakichkolwiek argumentów za tym, aby każdorazowo wszczynać postępowanie na podstawie osobnych tytułów wykonawczych, pomimo udokumentowanej niewypłacalności dłużnika, licząc na polepszenie sytuacji majątkowej dłużnika.

Na marginesie wypada zauważyć, że ewentualne, ponowne wszczęcie i przeprowadzenie skutecznej egzekucji względem dłużnika, wobec którego w przeszłości wydano postanowienie o nieściągalności, nie może pozostać bez wpływu na rozliczenie podatkowe wierzyciela (podatnika). Jeśli w przeszłości wydano postanowienie o nieściągalności, ale później, pomimo tego postanowienia, egzekucja doprowadziła do odzyskania należnej wierzytelności z ujawnionego lub nabytego majątku dłużnika, to odzyskana kwota powinna być uwzględniona w korekcie jako przychód, a nie koszt podatkowy. O ile więc zawsze istniejąca (niezależnie od wydania postanowienia o nieściągalności) możliwość skutecznego przeprowadzenia kolejnej egzekucji doprowadzi do odzyskania wierzytelności uznanej kiedyś za nieściągalną, to uprawnione, fiskalne interesy Państwa pozostają zabezpieczone (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1819/14).

Przyjęcie konieczności ponownego wszczynania postępowania egzekucyjnego na podstawie Nakazu zapłaty, mimo bezskuteczności egzekucji na podstawie Wyroku, jest w niniejszej sprawie o tyle nieuzasadnione, że Spółka nie posiada organów uprawnionych do jej reprezentacji. Złudnym byłoby więc zakładanie, że sytuacja finansowa Spółki jest dynamiczna i może ulec zmianie, tj. wszczęcie kolejnego postępowania egzekucyjnego miałoby większe szanse powodzenia. Dodatkowe postępowanie prowadziłoby jedynie do poniesienia przez Wnioskodawcę kolejnych nieuzasadnionych kosztów egzekucyjnych i oddaliłoby niepotrzebnie w czasie moment wpisania wierzytelności w koszty.

W konsekwencji powyższego, należy uznać, że wydanie postanowienia o nieściągalności w stosunku do Wyroku, jest dostatecznym dowodem dla zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności objętych Nakazem zapłaty, które są wymagalne i bezsporne, a wobec których nie przeprowadzono postępowania egzekucyjnego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Tak więc, aby móc zaliczyć wierzytelność nieściągalną do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest jednoczesne spełnienie wszystkich powyższych przesłanek.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 2 updop, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Należy również mieć na uwadze, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisanych jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop oraz ich nieściągalność powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop. Ustawodawca dokonał więc ścisłego i wyczerpującego wyliczenia, jakimi środkami można udokumentować nieściągalność wierzytelności. Wymieniony w art. 16 ust. 2 updop, katalog sposobów udokumentowania nieściągalności wierzytelności jest katalogiem zamkniętym. Udokumentowanie nieściągalności w inny sposób niż wskazany w ustawie, nie może zostać uznane za podstawę do uznania danej wierzytelności jako nieściągalnej i zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów. Jednym z dokumentów zaświadczających o nieściągalności wierzytelności jest postanowieniem o nieściągalności, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego (art. 16 ust. 2 pkt 1 updop).

Należy również pamiętać, że ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: „kc”) nie zna kategorii „postanowienie o nieściągalności”, a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność.

Z powyższego wynika, że spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że 1 lutego 2013 r. Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy węzła cieplnego i z tego tytułu, wystawił faktury VAT. Z uwagi na fakt, że wystawione faktury VAT nie zostały uregulowane, Wnioskodawca wystąpił do Sądu o zasądzenie objętych nimi należności. W wyniku wniesionych powództw, wydano:

*   wyrok z 9 lipca 2014 r., zasądzający na rzecz Wnioskodawcy kwotę objętą fakturą VAT z 5 kwietnia 2013 r.,
*   nakaz zapłaty z 30 czerwca 2014 r., zasądzający na rzecz Wnioskodawcy kwotę objętą fakturą VAT z 15 lutego 2014 r.

Po uprawomocnieniu się wyroku, Wnioskodawca wystąpił do komornika z wnioskiem o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, które zostało umorzone, na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 kpc, tj. z uwagi na brak majątku dłużnika. Wnioskodawca nie prowadził natomiast postępowania egzekucyjnego na podstawie nakazu zapłaty. Wierzytelności nim objęte zostały jednak zarachowane w kwocie netto, jako przychody należne.

Z wykładni literalnej ww. art. 16 ust. 1 pkt 25 updop, wynika, że każda wierzytelność powinna być udokumentowana odrębnie, bowiem dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności dotyczy konkretnej należności. Oznacza to, że za dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności należy uznać dokument dotyczący konkretnej wierzytelności i wydany w postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym przez konkretnego wierzyciela, któremu ta wierzytelność przysługuje. Zatem, wierzytelność, co do której podatnik nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności, nie spełnia powyższych warunków kwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, Wnioskodawca posiadając wobec jednego dłużnika dwie wierzytelności i tylko w stosunku do jednej z nich postanowienie o nieściągalności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, nie może zakwalifikować drugiej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich aby być uznana za nieściągalną powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop.

Podsumowując, postanowienie o nieściągalności wierzytelności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego uznane przez Wnioskodawcę za odpowiadające stanowi faktycznemu, nie może być podstawą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności (objętych nakazem zapłaty) przysługujących mu wobec tego samego dłużnika. Koszt uzyskania przychodów może stanowić tylko ta wierzytelność, dla której wydane zostało postanowienie o nieściągalności, przy uwzględnieniu, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione (art. 16 ust. 1 pkt 20 updop).

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydanie postanowienia o nieściągalności w stosunku do należności zasądzonych wyrokiem, jest dostatecznym dowodem dla zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności objętych nakazem zapłaty, wobec których nie przeprowadzono postępowania egzekucyjnego jest nieprawidłowe.

Na marginesie zauważyć należy, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok WSA w Warszawie z 25 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1819/14, jako nieprawomocny, nie kształtuje linii orzeczniczej, w przeciwieństwie do wyroków sądów administracyjnych, które potwierdzają stanowisko tut. Organu. Przykładowo wyrok:

*   WSA w Szczecinie z 6 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 132/11 NSA, który został podtrzymany przez NSA w wyroku z 8 maja 2013 r, sygn. akt II FSK 1904/11,
*   WSA we Wrocławiu z 6 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2160/13.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa

(art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.