Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP8.8101.19.2019.IDG
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-23
Teza: Opodatkowanie czynności przeniesienia praw do znaków towarowych i środków pieniężnych, określenia podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; znak-znak towarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) - dalej Ordynacja podatkowa; w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2016 r. nr IPPP3/4512-70/16-2/WH wydanej przez Ministra Finansów działającego przez uprawniony organ Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 1 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

1.  **nieprawidłowe** w części dotyczącej konieczności zapłaty przez Wnioskodawcę podatku od towarów i usług na rzecz rozwiązywanej Spółki z tytułu przeniesienia praw do znaków towarowych,
2.  **nieprawidłowe** w części dotyczącej otrzymania przez Wnioskodawcę faktury od likwidowanej Spółki z tytułu przeniesienia praw do znaków towarowych w związku z likwidacją Spółki,
3.  **prawidłowe** w zakresie stwierdzenia, że przekazanie przez likwidowaną Spółkę praw do znaków towarowych na rzecz Wnioskodawcy będzie świadczeniem usług,
4.  **prawidłowe** w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usługi,
5.  **nieprawidłowe** w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę,
6.  **prawidłowe** w zakresie braku opodatkowania czynności przekazania środków pieniężnych wspólnikowi rozwiązanej spółki.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął wniosek z dnia 28 stycznia 2016 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia praw do znaków towarowych i środków pieniężnych, określenia podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym mającym siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej jako: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą w ramach, której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W przyszłości Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki z o.o. (wniesie wkład niepieniężny w postaci praw do znaków towarowych w zamian za udziały) będącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, która następnie przekształci się w spółkę osobową prawa handlowego inną niż spółka komandytowo-akcyjna (dalej jako: „Spółka”), która również będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka będzie kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Majątkiem Spółki będą środki pieniężne i prawa do znaków towarowych wniesionych uprzednio, przed przekształceniem do spółki z o.o., jako wkład niepieniężny i pieniężny w zamian za udziały w spółce z o.o. przez wspólników. Spółka z o.o. pozyska te składniki majątku wskutek wniesienia przez wspólników środków pieniężnych jako wkładów pieniężnych na kapitał zakładowy spółki z o.o. oraz wniesienia praw do znaków towarowych jako wkładu niepieniężnego (aportu), którego wartość częściowo zostanie odniesiona (przekazana) na kapitał zakładowy, a częściowo na kapitał zapasowy (tzw. agio).

Wniesienie aportu w postaci praw do znaków towarowych do spółki z o.o. zostanie dokonane przez Wnioskodawcę. Wartość poszczególnych praw do znaków towarowych zostanie wniesiona (przekazana) częściowo na kapitał zakładowy spółki z o.o. i w tym zakresie w zamian za wniesiony aport zostaną wydane Wnioskodawcy udziały w spółce z o.o., pozostała zaś część wartości praw do znaków towarowych zostanie wniesiona do spółki z o.o. na kapitał zapasowy.

W związku z tym, że wniesienie aportem praw do znaków towarowych do spółki z o.o. w części odniesionej (przekazanej) na kapitał zakładowy, w zamian za wydane udziały będzie odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. przeniesienie wartości niematerialnych i prawnych na osobę prawną, Wnioskodawca w wyniku wniesionego aportu będzie zobowiązany wystawić spółce z o.o. fakturę VAT, w której jako podstawa opodatkowania zostanie wskazana wartość nominalna udziałów objętych przez spółkę jawną w zamian za aport w postaci praw do znaków towarowych wniesionych do tej spółki, pomniejszona o podatek od towarów i usług.

Spółka z o.o. zapłaci kwotę podatku od towarów i usług, tj. ureguluje wystawioną przez spółkę jawną fakturę na skutek wniesienia aportu i wydania udziałów w zamian za aport oraz rozliczy zapłacony podatek z tego tytułu jako podatek naliczony. Po przekształceniu Spółka wstąpi w prawa i obowiązki spółki z o.o. i tym samym w jej majątku znajdą się prawa do przedmiotowych znaków towarowych.

W toku działalności Spółki powstałej z przekształcenia spółki z o.o. mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeśli taka sytuacja wystąpi:

1.  Przeprowadzona zostanie likwidacja Spółki, a jej majątek - po spłaceniu ewentualnych zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych - zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy Spółki, tj. w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku Spółki.
2.  Możliwe także, że rozwiązanie Spółki nastąpi bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Majątek Spółki przekazywany Wnioskodawcy jako wspólnikowi Spółki oraz pozostałym wspólnikom w ramach procesu rozwiązania (lub likwidacji) stanowić będą ww. środki pieniężne oraz prawa do znaków towarowych. Prawa do znaków towarowych będą przekazane Wnioskodawcy do majątku Wnioskodawcy i następnie będą wykorzystywane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w tym do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika z tytułu rozwiązania Spółki (bez przeprowadzenia likwidacji Spółki lub po przeprowadzeniu likwidacji Spółki) praw do znaku/znaków towarowych, które będą uprzednio znajdować się w majątku rozwiązywanej Spółki, skutkować będzie dla Wnioskodawcy powstaniem konieczności zapłaty podatku od towarów i usług na rzecz rozwiązywanej Spółki?
2.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do otrzymania faktury VAT od Spółki z tytułu czynności wskazanej w pytaniu nr 1?
3.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę z tytułu rozwiązania (likwidacji) Spółki praw do znaku/znaków towarowych będzie świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług?
4.  Czy podatek od towarów i usług wykazany na ewentualnie otrzymanej fakturze przez Wnioskodawcę powinien być liczony od podstawy opodatkowania stanowiącej kwotę określającą koszt świadczonej usługi Spółki na rzecz Wnioskodawcy w postaci przekazania w ramach rozwiązania Spółki praw do znaków towarowych, a kwota określająca koszt świadczonej usługi powinna wynosić równowartość nominalnej wartości udziałów w spółce z o.o. następnie przekształconej w Spółkę, pomniejszonej o podatek od towarów i usług zapłacony przez spółkę z o.o. Spółce jawnej w momencie wniesienia aportu oraz równowartość kosztów ujawnienia przejścia we właściwych rejestrach (Urzędach) i utrzymania praw do przedmiotowych znaków towarowych poniesionych przez Spółkę lub przez jej poprzednika prawnego (czyli przez spółkę z o.o.), jeżeli takie koszty wystąpią?
5.  Czy w przypadku zapłaty podatku od towarów i usług przez Wnioskodawcę z ww. faktury dokumentującej czynność określoną w pytaniu 1, będzie jemu (tj. Wnioskodawcy) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zapłaty Spółce kwoty podatku wskazanego na wystawionej przez nią dla Wnioskodawcy fakturze VAT z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę praw do znaków towarowych w wysokości kwoty podatku określonej w sposób wskazany w pytaniu 4?
6.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę jako wspólnika z tytułu rozwiązania Spółki (bez przeprowadzenia likwidacji Spółki lub po przeprowadzeniu likwidacji Spółki) środków pieniężnych, które będą uprzednio znajdować się w majątku rozwiązywanej Spółki, skutkować będzie dla Wnioskodawcy powstaniem konieczności zapłaty podatku od towarów i usług na rzecz rozwiązywanej Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Stanowisko do pytania nr 1 - TAK
2.  Stanowisko do pytania nr 2 - TAK
3.  Stanowisko do pytania nr 3 - TAK
4.  Stanowisko do pytania nr 4 - TAK
5.  Stanowisko do pytania nr 5 - TAK
6.  Stanowisko do pytania nr 6 - NIE

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Definicja towarów została zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, według którego przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W świetle tej definicji należy stwierdzić, iż prawo do chronionego znaku towarowego na gruncie ustawy o VAT nie może zostać zaklasyfikowane jako towar. Nie stanowi ono bowiem ani rzeczy, ani również żadnej postaci energii. Wobec powyższego, nieodpłatne przekazanie przez Spółkę chronionych znaków towarowych na rzecz Wnioskodawcy jako wspólnikowi rozwiązywanej Spółki na skutek rozwiązania lub likwidacji tej Spółki nie może być na gruncie ustawy o VAT rozumiane jako dostawa towarów.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przeniesienie praw do znaków towarowych przez Spółkę na jej wspólnika (Wnioskodawcę) w związku z rozwiązaniem (likwidacją) Spółki powinno zostać uznane za świadczenie usług.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (prawo ochronne do znaku towarowego mieści się w kategorii „wartości niematerialnych i prawnych”, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Zasadą pozostanie jednak opodatkowanie jedynie takiego świadczenia usług, które ma charakter odpłatny - co jednak nie będzie miało miejsca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym gdyż przekazanie przez Spółkę jej wspólnikowi - Wnioskodawcy praw do znaków towarowych nie będzie czynnością odpłatną, gdyż odbywać się będzie w ramach rozwiązywania (likwidacji) Spółki.

Tym niemniej, w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT znalazły się regulacje szczególne, w myśl których opodatkowaniu może podlegać również w pewnych przypadkach świadczenie usług o charakterze nieodpłatnym.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

1.  w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
2.  w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W świetle powyższych regulacji, zdaniem Wnioskodawcy, prawo do chronionego znaku towarowego nie jest towarem, stąd kwalifikacja nieodpłatnego przekazania na rzecz Wnioskodawcy praw do znaków towarowych przez Spółkę powinna nastąpić zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, jako świadczenie usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nieodpłatne przekazanie praw do znaku/znaków towarowych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym Spółka powinna wystawić na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT.

Podstawa opodatkowania z tytułu przekazania przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy praw do znaków towarowych w ramach rozwiązania (likwidacji) Spółki.

Zgodnie z art. 29a ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika. Podstawa opodatkowania z tytułu przekazania przez Spółkę.

Zgodnie z cytowanym przepisem, podstawą opodatkowania nieodpłatnego świadczenia tych usług jest koszt tych usług poniesiony przez podatnika - Spółkę. Ustawa o VAT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „kosztu świadczenia usługi”. Stosując wykładnię celowościową wskazanego przepisu należy uznać, iż podstawa opodatkowania nieodpłatnego świadczenia omawianego przepisu powinna być jak najbliższa rzeczywistemu kosztowi jej wyświadczenia (por. Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda, „VAT 2010. Komentarz”, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2010). Podstawa opodatkowania z tytułu przekazania przez Spółkę.

Biorąc powyższe stanowisko pod uwagę należy przyjąć, że w przypadku świadczenia usług objętych normą art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, istotny jest faktycznie poniesiony koszt świadczenia usług, a nie cena rynkowa danej usługi. W opinii Wnioskodawcy, ustalając podstawę opodatkowania usługi polegającej na nieodpłatnym przekazaniu przez Wnioskodawcę praw do znaków towarowych do majątku osobistego wspólnika - Wnioskodawcy, należy wziąć pod uwagę koszty faktyczne poniesione przez Spółkę w celu:

*   wytworzenia albo nabycia prawa do znaku towarowego,

*   rejestracji prawa do znaku towarowego,

*   ujawnienia we właściwych rejestrach (Urzędach) przejścia na uprawniony podmiot przedmiotowych praw do znaków towarowych,

*   utrzymania ochrony prawa do znaku towarowego.

Koszty nabycia:

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, prawa do znaków towarowych nabędzie poprzednik prawny Spółki czyli spółka z o.o. Natomiast Spółka jako następca prawny w ramach sukcesji uniwersalnej - na skutek przekształcenia, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki spółki z o.o. również w kwestiach podatkowych.

Tym samym częścią kosztu świadczonej usługi przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy będzie koszt nabycia praw do znaków towarowych przez poprzednika prawnego Spółki czyli spółkę z o.o. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, spółka z o.o. nabędzie prawa do znaków towarowych poprzez wniesienie do jej majątku tych praw w ramach wkładu niepieniężnego - aportu przez spółkę jawną w zamian za wydanie udziałów w spółce z o.o. Tym samym kosztem nabycia przez spółkę z o.o. praw do znaków towarowych będzie wartość nominalna udziałów wydanych spółce jawnej w zamian za te prawa do znaków towarowych, pomniejszona o podatek od towarów i usług, obliczany przy wniesieniu aportu w postaci tych praw do spółki z o.o.

Pozostałą częścią kosztu świadczenia usług Spółki w postaci przekazania praw do znaków towarowych na rzecz Wnioskodawcy w ramach rozwiązania (likwidacji) Spółki mogą być koszty poniesione przez Spółkę lub spółkę z o.o. związane z utrzymaniem ochrony praw do znaków towarowych (koszty rejestracji praw do znaków towarowych w tym przypadku nie wystąpią, gdyż prawa do znaków będą istniały w momencie ich wniesienia aportem do spółki z o.o.).

Zatem realnym kosztem poniesionym przez Spółkę przy wydaniu Wnioskodawcy praw do znaków towarowych w ramach świadczonej usługi w procesie rozwiązania (likwidacji) Spółki będzie suma:

*   kosztu poniesionego na nabycie tych praw przez Spółkę lub poprzednika prawnego Spółki tj. przez spółkę z o.o. w wysokości nominalnej,

*   wartości udziałów wydanych w zamian za aport praw do znaków towarowych do spółki z o.o., oraz

*   kosztów ujawnienia przejścia we właściwych rejestrach (Urzędach) oraz kosztów utrzymania praw do znaków towarowych poniesionych przez Spółkę lub przez jej poprzednika prawnego czyli przez spółkę z o.o., jeżeli takie koszty wystąpią.

Przy czym podstawa opodatkowania nie powinna obejmować kosztów poniesionych w związku z samym procesem przekazania praw do znaków towarowych na rzecz Wnioskodawcy, tj. kosztów towarzyszących dokonaniu przeniesienia praw do znaków towarowych na rzecz Wnioskodawcy (np. koszty usług doradczych, koszty aktu notarialnego, ewentualne koszty wyceny praw do znaków towarowych przez rzeczoznawcę).

W konsekwencji podstawą opodatkowania będzie kwota stanowiąca sumę kosztów poniesionych przez Spółkę lub jej poprzednika prawnego czyli przez spółkę z o.o. w związku z nabyciem praw do znaków towarowych oraz kosztów ujawnienia przejścia we właściwych rejestrach (Urzędach) i kosztów utrzymania praw ochronnych (praw z rejestracji).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania czynności polegającej na nieodpłatnym przekazaniu przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy praw do znaków towarowych stanowić będą zgodnie z art. 29 a ust. 5 ustawy o VAT, koszty świadczenia tej usługi, przedstawione powyżej.

Powyższe stanowisko dotyczące określenia podstawy opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania praw do znaków towarowych zostało również potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 2 marca 2015 r. o sygnaturze IPTPP2/4512-33/15-2/PRP, z uzasadnienia, której wynika, że: „podstawą opodatkowania - zgodnie z art. 29 a ust. 5 ustawy - będzie faktyczny koszt świadczenia tej usługi, który stanowić będzie kwota poniesionych wydatków w związku z wytworzeniem i zarejestrowaniem znaku towarowego oraz utrzymaniem prawa ochronnego do znaku towarowego, z wyłączeniem natomiast kosztów związanych z dokonaniem darowizny, tj. kosztów usług doradczych, notarialnych oraz wyceny znaku towarowego przez rzeczoznawcę,”

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 25 listopada 2014 r. o sygnaturze ILPP5/443-219/14-2/PG, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Podstawą opodatkowania tej czynności - w myśl art. 29a ust. 5 ustawy - będzie poniesiony przez Zainteresowanego koszt świadczenia tych usług, który stanowić będzie całkowitą kwotę wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem znaków towarowych.”

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 29a ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Ustawodawca nie określił w sposób precyzyjny, jakiego rodzaju koszty mogą zostać uznane za poniesione przez podatnika w związku ze świadczeniem nieodpłatnie usług. Nie ulega jednak wątpliwości, iż chodzi tu o koszty rzeczywiście poniesione w związku ze świadczoną usługą, tzn. takiego rodzaju koszty, bez poniesienia których wykonanie usługi byłoby niemożliwe. Powyższy przepis art. 29a ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Stosownie do art. 75 Dyrektywy, w odniesieniu do świadczenia usług, o których mowa w art. 26 (tj. m.in. usług świadczonych przez podatnika nieodpłatnie na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, uznawanych za usługi świadczone odpłatnie) w przypadku gdy towary stanowiące część majątku przedsiębiorstwa używane są do celów prywatnych lub usługi są świadczone nieodpłatnie, podstawę opodatkowania stanowi całkowita kwota wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie tych usług.

W myśl art. 78 lit. a) Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła, opłaty, i inne należności, z wyjątkiem samego podatku VAT.

Do podstawy opodatkowania nie wlicza się zatem samego podatku od wartości dodanej należnego z tytułu danej transakcji. Mając zatem na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż w przypadku przedmiotowego nieodpłatnego przekazania praw do znaków towarowych przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania - zgodnie z art. 29a ust. 5 ustawy o VAT - będzie faktyczny koszt świadczenia tej usługi.

Jednocześnie zauważyć należy, że cytowane przepisy nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem „likwidacji” należy rozumieć każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki. Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzania formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki należy oceniać także w oparciu o treść cytowanych wyżej przepisów. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w związku z faktem, iż jest i będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabyte prawa do znaków towarowych nabędzie do majątku swojej działalności gospodarczej i będzie wykorzystywał je do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach tej działalności gospodarczej, to będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od zapłaconego podatku od towarów i usług wskazanego w wystawionej na jego rzecz przez Spółkę fakturze dokumentującej przeniesienie na jego rzecz praw do znaków towarowych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) w kwocie nie wyższej niż wynikającej z obliczonej podstawy opodatkowania tym podatkiem zgodnie z art. 29a ust. 5 ustawy o VAT stanowiącej sumę kosztów nabycia przez Spółkę praw do znaków towarowych (nominalna wartość udziałów wydanych Wnioskodawcy przez sp. z o.o. oraz kwota wydatkowana przez Spółkę lub spółkę z o.o. na ujawnienie we właściwych rejestrach (Urzędach) przejścia przedmiotowych praw do znaków towarowych oraz na utrzymanie praw do znaków towarowych - jeżeli takie wydatki powstaną).

Otrzymanie przez Wnioskodawcę jako wspólnika od Spółki w ramach jej rozwiązania środków pieniężnych nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, gdyż nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając na podstawie przepisu art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) w dniu 30 marca 2016 r. wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/4512-70/16-2/WH, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nie jest prawidłowa.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 30 marca 2016 r. nr IPPP3/4512-70/16-2/WH wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest:

1.  nieprawidłowe w części dotyczącej konieczności zapłaty przez Wnioskodawcę podatku od towarów i usług na rzecz rozwiązywanej Spółki z tytułu przeniesienia praw do znaków towarowych,
2.  nieprawidłowe w części dotyczącej otrzymania przez Wnioskodawcę faktury od likwidowanej Spółki z tytułu przeniesienia praw do znaków towarowych w związku z likwidacją Spółki,
3.  prawidłowe w zakresie stwierdzenia, że przekazanie przez likwidowaną Spółkę praw do znaków towarowych na rzecz Wnioskodawcy będzie świadczeniem usług,
4.  prawidłowe w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usługi,
5.  nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę,
6.  prawidłowe w zakresie braku opodatkowania czynności przekazania środków pieniężnych wspólnikowi rozwiązanej spółki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, z późn. zm.) - dalej ustawa o VAT; opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołane wyżej unormowanie wskazuje, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności odpłatne, natomiast nieodpłatne świadczenie usług, co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych m.in. w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Za odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505) - dalej Kodeks; spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Do spółek osobowych innych niż spółka komandytowo-akcyjna stosuje się zgodnie z regulacjami Kodeksu przepisy o likwidacji spółki jawnej.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu - w przypadkach określonych w art. 58 Kodeksu należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Pomimo ustania stosunku spółki (poprzez jej rozwiązanie) pozostaje jednak majątek spółki do czasu jego zlikwidowania. W konsekwencji uznać należy, że pomimo zakończenia działalności spółki osobowej w inny sposób niż w drodze postępowania likwidacyjnego, na podstawie art. 67 § 1 Kodeksu, niezbędnym elementem rozwiązania tej spółki jest likwidacja jej majątku i jego rozliczenie pomiędzy uprawnionych, czyli przejęcie tego majątku przez wspólników w ustalonych umownie udziałach.

Likwidatorami są wszyscy wspólnicy. Wspólnicy mogą powołać na likwidatorów tylko niektórych spośród siebie, jak również osoby spoza swego grona. Uchwała wymaga jednomyślności, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 70 § 1 Kodeksu).

Stosownie do art. 77 § 1 Kodeksu, likwidatorzy powinni zakończyć bieżące interesy spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. Nowe interesy mogą być podejmowane tylko w przypadku, gdy jest to niezbędne do ukończenia spraw w toku.

Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku (art. 82 § 2 Kodeksu).

W myśl art. 83 Kodeksu, jeżeli majątek spółki nie wystarcza na spłatę udziałów i długów, niedobór dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy, a w przypadku ich braku, w stosunku, w jakim wspólnicy uczestniczą w stracie. W przypadku niewypłacalności jednego ze wspólników, przypadającą na niego część niedoboru dzieli się między pozostałych wspólników w takim samym stosunku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W przyszłości Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki z o.o. (wniesie wkład niepieniężny w postaci praw do znaków towarowych w zamian za udziały) będącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, która następnie przekształci się w spółkę osobową prawa handlowego inną niż spółka komandytowo-akcyjna, która również będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka będzie kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Majątkiem Spółki będą środki pieniężne i prawa do znaków towarowych wniesionych uprzednio przed przekształceniem do spółki z o.o. jako wkład niepieniężny i pieniężny w zamian za udziały w spółce z o.o. przez wspólników. Spółka z o.o. pozyska te składniki majątku wskutek wniesienia przez wspólników środków pieniężnych jako wkładów pieniężnych na kapitał zakładowy spółki z o.o. oraz wniesienia praw do znaków towarowych jako wkładu niepieniężnego (aportu), którego wartość częściowo zostanie odniesiona (przekazana) na kapitał zakładowy, a częściowo na kapitał zapasowy (tzw. agio). Wniesienie aportu w postaci praw do znaków towarowych do spółki z o.o. zostanie dokonane przez Wnioskodawcę. Wartość poszczególnych praw do znaków towarowych zostanie wniesiona (przekazana) częściowo na kapitał zakładowy spółki z o.o. i w tym zakresie, w zamian za wniesiony aport, zostaną wydane Wnioskodawcy udziały w spółce z o.o., pozostała zaś część wartości praw znaków towarowych zostanie wniesiona do spółki z o.o. na kapitał zapasowy. Po przekształceniu Spółka wstąpi w prawa i obowiązki spółki z o.o. i tym samym w jej majątku znajdą się prawa do przedmiotowych znaków towarowych.

W toku działalności Spółki powstałej z przekształcenia spółki z o.o. mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeśli taka sytuacja wystąpi:

1.  Przeprowadzona zostanie likwidacja Spółki, a jej majątek - po spłaceniu ewentualnych zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych - zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy Spółki, tj. w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku Spółki.
2.  Możliwe także, że rozwiązanie Spółki nastąpi bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Majątek Spółki przekazywany Wnioskodawcy jako wspólnikowi Spółki oraz pozostałym wspólnikom w ramach procesu rozwiązania (lub likwidacji) stanowić będą środki pieniężne oraz prawa do znaków towarowych. Prawa do znaków towarowych będą przekazane Wnioskodawcy i następnie będą wykorzystywane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w tym do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ad 1. i Ad 3.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy nieodpłatne przeniesienie praw do znaków towarowych przez Spółkę na Wnioskodawcę będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, tj. będzie świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy (pyt. 3) oraz czy czynność ta będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem konieczności zapłaty podatku od towarów i usług na rzecz rozwiązywanej Spółki (pyt. 1).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących konieczności zapłaty podatku od towarów i usług na rzecz likwidowanej Spółki w związku z przekazaniem przez nią Wnioskodawcy praw do znaków towarowych najpierw trzeba wyjaśnić czy ww. czynność jest świadczeniem usług.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że prawo ochronne do znaku towarowego na gruncie ustawy o VAT nie może zostać zaklasyfikowane jako towar. Zatem nieodpłatne przekazanie praw do znaków towarowych nie może być na gruncie ustawy o VAT rozumiane jako dostawa towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Wartość znaku towarowego mieści się w kategorii „praw do wartości niematerialnych i prawnych”, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Czynność zbycia znaku towarowego prowadzi więc do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Z powyższego wynika zatem, że przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przeniesienie praw do znaków towarowych na Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem (likwidacją) Spółki będzie stanowić świadczenie usług w rozumieniu tej ustawy.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności odpłatne. Nieodpłatne świadczenie usług, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych m.in. w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że w przypadku świadczenia usług, nieodpłatne świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT kiedy wykonywane będzie na cele osobiste podatnika. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegało będzie również wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowaniu, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zysk, wizerunek czy odbiór przez kontrahentów. Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć te nieodpłatne usługi, które są wykonywane w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. Jeśli podejmowane przez podmiot działania mają na celu przyniesienie korzyści prowadzonej działalności gospodarczej, to tym samym są związane z jej prowadzeniem.

Ze złożonego wniosku wynika, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca otrzyma prawo do znaków towarowych, które to prawo przysługiwało dotychczas Spółce. W zamian Spółka nie otrzyma od Wnioskodawcy jakiegokolwiek świadczenia. Przeniesienie praw i obowiązków następuje więc bez uzyskiwania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Zatem z uwagi na powyższe okoliczności, w niniejszej sprawie nie można uznać, że przekazanie przez Spółkę praw do znaków towarowych Wnioskodawcy będzie miało wpływ na przyszłą sprzedaż Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jej wizerunek, generowane zyski czy odbiór przez kontrahentów. Tym samym trudno jest uznać, że czynność ta jest dokonywana na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki. Jak wskazał Wnioskodawca - to On będzie wykorzystywał znaki towarowe w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem skoro czynność nieodpłatnego przekazania praw do znaków towarowych na rzecz Wnioskodawcy nie nastąpi w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, to czynność ta wypełnia warunki nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z tym, ww. czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Konsekwencją powyższego jest również to, e podatek wynikający z takiej czynności nie może być przerzucony na przyjmującego nieodpłatne świadczenie.

W przypadku czynności nieodpłatnych, gdy podlegają one opodatkowaniu VAT, do zapłaty podatku jest zobowiązany dostawca towaru lub świadczący usługę. Nabywca nie ponosi w tym przypadku żadnych kosztów, w tym nie ponosi ciężaru tego podatku.

W wyroku z dnia 20.03.2014r. syg. akt. III I FSK 1135/13 NSA zawarł następujące stanowisko: _Bez znaczenia przy tym jest okoliczność, że dany majątek otrzymany przez wspólnika od likwidowanej spółki będzie mu służył w działalności opodatkowanej. Czynność przekazania towarów na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu u przekazującego towar podatnika z uwagi na to, że skoro towar ten posłużył mu do odliczenia podatku, jego przekazanie pod tytułem darmym w celach innych niż prowadzona przez spółkę działalność (a więc niegenerującej podatku) musi podlegać opodatkowaniu jak dostawa odpłatna. Natomiast to, jak będzie pożytkował ten majątek wspólnik, pozostaje bez znaczenia dla opodatkowania spornej czynności przez likwidowaną spółkę (…)._

_Wszystkie powyższe stwierdzenia odnoszą się także do przypadków, gdy przedmiotem przekazania wspólnikom w ramach likwidowanego majątku spółki są wartości niematerialne, niebędące towarami, czyli mające charakter usług (por. art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). W świetle bowiem art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. za odpłatne świadczenie usług uznaje się również wszelkie nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika._

Szef Krajowej Administracji Skarbowej podziela to stanowisko.

Biorąc powyższe pod uwagę nieodpłatne świadczenie usług, którym jest także przeniesienie praw do znaków towarowych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości jego przerzucenia na przyjmującego nieodpłatne świadczenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania 3 stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ad 2.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy Wnioskodawca będzie uprawniony do otrzymania faktury z tytułu nieodpłatnego przeniesienia na Wnioskodawcę praw do znaków towarowych w związku z likwidacją (rozwiązaniem) Spółki jawnej.

Zasady dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (wystawiania faktur) regulują przepisy art. 106a-106q ustawy o VAT.

Na podstawie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przez sprzedaż - zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Z art. 106a pkt 1 w powiązaniu z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika zatem, że fakturę wystawia się, jeśli dokumentuje ona sprzedaż (rozumianą m.in. jako odpłatne świadczenie usług). Z kolei przepis art. 8 ust. 2 powołanej ustawy zrównuje nieodpłatne świadczenie usług z odpłatnym świadczeniem usług, jednak tylko dla celów opodatkowania.

Opisana przez Wnioskodawcę czynność nieodpłatnego przeniesienia na Wnioskodawcę praw do znaków towarowych w związku z likwidacją (rozwiązaniem) Spółki, nie wypełnia jednak definicji sprzedaży, gdyż mimo że dochodzi do świadczenia usługi, to nie dochodzi do odpłatności ze strony przyjmującego nieodpłatne świadczenie. Tym samym pomiędzy stronami nie powstaje relacja zobowiązaniowa polegająca na dokonaniu czynności za wynagrodzeniem. Ponadto odbiorca otrzymujący usługę nieodpłatnie nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku od towarów i usług. Nie można zatem w takiej sytuacji wystawić faktury, o której mowa w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

Na brak możliwości wystawienia faktury wskazuje również treść art. 106e ustawy o VAT, w którym wśród elementów faktury wymieniono m.in. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto), czy kwotę należności ogółem, jako kwoty należne sprzedawcy od nabywcy. Skoro jednak transakcja jest nieodpłatna kwoty te nie mogłyby znaleźć się na takiej fakturze, a brak takich pozycji skutkowałby wadliwością dokumentu sprzedaży.

W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2013 r. w ustawodawca zobowiązał podatników do dokumentowania czynności nieodpłatnych dostaw towarów i świadczenia usług fakturami wewnętrznymi. Specyfiką faktury wewnętrznej był brak odbiorcy. Wynikało to z tego, że podatnik wystawiał taką fakturę wyłącznie dla potrzeb udokumentowania wywiązania się z obowiązku naliczenia podatku VAT. Faktura wewnętrzna nie była zatem wprowadzana do obrotu prawnego.

Należy zaznaczyć, że czynności nieodpłatne były do końca 2013r. dokumentowane fakturami wewnętrznymi, a nie fakturami VAT.

Ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dniem 1 stycznia 2014 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) uchylono przepis art. 106 w tym ust. 7 umożliwiający wystawianie faktur wewnętrznych. W uzasadnieniu do ww. ustawy ustawodawca wskazał, że _istotną zmianą w stosunku do aktualnego brzmienia ww. art. 106 ustawy o VAT jest propozycja wyeliminowania faktur wewnętrznych. Zmiana ta jest konieczna, z uwagi na fakt, iż właściwe regulacje prawa unijnego nie przewidują możliwości wymagania przez państwa członkowskie wystawiania tego rodzaju faktur. Faktura wewnętrzna nie jest zresztą istotnym dokumentem mającym wpływ na prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT - przykładowo można wskazać, iż nie jest ona dokumentem wprowadzanym do obiegu. Jest to bowiem dokument jedynie pomocniczy, w którym podatnik zawiera przeliczenie wyrażonych w walutach obcych kwot podatku, stawki podatku i inne informacje niezbędne do dokonywania zapisów w ewidencji i deklaracji podatkowej. Transakcje, w związku z którymi obecnie istnieje obowiązek wystawienia faktur wewnętrznych, po wejściu w życie nowelizacji ustawy o VAT będą mogły zostać rozliczone w podatku VAT także na podstawie innych dokumentów. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca lub świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, podstawą taką przykładowo może być faktura wystawiona przez kontrahenta._

_Natomiast w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 taką podstawą może być odpowiedni dokument wewnętrzny wystawiony przez podatnika. Brak jest przy tym przeszkód, aby taki dokument zawierał wszystkie dane, które w obecnym stanie prawnym zawiera faktura wewnętrzna - w związku z likwidacją obowiązku wystawiania faktur wewnętrznych przedmiotowa kwestia pozostaje w sferze wyboru podatnika._

Z powyższego jednoznacznie wynika, że nieodpłatne świadczenie na gruncie ustawy o VAT nie powinny być dokumentowane fakturami VAT wskazanymi w art. 106b tej ustawy.

Opisana we wniosku czynność polegająca na przeniesieniu przez Spółkę, w związku z jej likwidacją (rozwiązaniem), na rzecz Wnioskodawcy praw do znaków towarowych nie powinna być udokumentowana fakturą ponieważ czynność ta nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska można przywołać tezy zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2018 r. (sygn. Akt I SA/Po 198/18- orzeczenie nieprawomocne):

_*   Fakturowaniu podlega sprzedaż, którą co do zasady stanowią czynności odpłatne.
*   Nie podlegają dokumentowaniu fakturą nieodpłatne świadczenia, które jedynie dla potrzeb ich opodatkowania zostały zrównane w skutkach podatkowych z czynnościami odpłatnymi. Zatem fakt opodatkowania tych czynności nie oznacza obowiązku dokumentowania ich fakturami.
*   Obowiązujące obecnie przepisy nie nakładają na podatników żadnych formalnych obowiązków w zakresie dokumentowania fakturami nieodpłatnych świadczeń.
*   Od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnicy nie mogą wystawiać żadnych faktur (a tym bardziej ich przekazywać nabywcom), które miałyby dokumentować czynności wymienione w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli czynności nieodpłatnych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT._

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Ad 4.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania czynności polegającej na nieodpłatnym przekazaniu przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy praw do znaków towarowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 5 ustawy, w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie określił w art. 29a ust. 5 ustawy w sposób precyzyjny, jakiego rodzaju koszty mogą zostać uznane za poniesione przez podatnika w związku ze świadczeniem nieodpłatnie usług. Nie ulega jednak wątpliwości, że chodzi tu o koszty rzeczywiście poniesione w związku ze świadczoną usługą, tzn. takiego rodzaju koszty, bez poniesienia których wykonanie usługi byłoby niemożliwe. Przy czym, należy przyjąć, że podstawa opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług powinna być jak najbliższa rzeczywistemu kosztowi jej wyświadczenia.

Przywołany powyżej przepis art. 29a ust. 5 ustawy o VAT nie określa podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

W konsekwencji podstawą opodatkowania czynności polegającej na nieodpłatnym przekazaniu przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy praw do znaków towarowych w myśl art. 29a ust. 5 ustawy, będzie poniesiony przez Spółkę lub jej poprzednika prawnego czyli przez spółkę z o.o. koszt świadczenia tych usług z wyłączeniem kosztów towarzyszących dokonaniu przeniesienia praw do znaków towarowych na rzecz Wnioskodawcy (kosztów usług doradczych, notarialnych oraz wyceny przez rzeczoznawcę).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Ad 5.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem praw do znaków towarowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl postanowień art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług pod warunkiem, że zakupione towary bądź usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, ponadto podatnik musi być w posiadaniu faktury, na której jest naliczony podatek od towarów i usług.

Zgodnie z przepisami szczegółowo przedstawionymi w odpowiedzi na pytanie drugie nieodpłatne świadczenie na gruncie ustawy o VAT nie powinno być dokumentowane fakturą gdyż nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. W takim przypadku nie ma prawnej możliwości uzyskania dokumentu, z którego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT będzie wynikała kwota podatku naliczonego, o którą na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawca będzie mógł obniżyć swój podatek należny.

W tym miejscu należy wskazać, że do końca marca 2013 r. obowiązywał przepis art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b. ustawy o VAT stanowiący, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi.

Przepis ten z dniem 1 kwietnia 2013 r., na mocy art. 1 pkt 40 lit. a. ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), został uchylony.

W uzasadnieniu do projektu ww. ustawy projektodawca wskazał, że _usunięcie tego przepisu nie spowoduje zmian merytorycznych. Przepis obecnie nie ma praktycznego zastosowania, bo w sytuacjach objętych jego zakresem wystawiane są faktury wewnętrzne, a nie faktury. Również projektowane zmiany nie uzasadniają utrzymania przedmiotowego przepisu. Umożliwienie w takich przypadkach obdarowanemu podatnikowi odliczenia podatku uiszczonego przez podatnika-darczyńcę byłoby sprzeczne z zasadami konstrukcyjnymi podatku VAT. Podstawową zasadą systemową tego podatku jest jego neutralność dla podatnika (podatek obciąża finalnego odbiorcę, czyli konsumenta). Jak wynika z orzecznictwa TSUE (np. w sprawie C-438/09) ustanowiony system odliczeń w VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie lub uiszczonego w ramach jego całej działalności gospodarczej. W przypadku czynności nieodpłatnych, w przypadku gdy podlegają one opodatkowaniu VAT, do zapłaty podatku jest zobowiązany dostawca towaru lub świadczący usługę. Nabywca nie ponosi w tym przypadku żadnych kosztów, w tym nie ponosi ciężaru tego podatku, nie ma zatem podstaw do odliczania przez niego VAT rozliczonego przez darczyńcę (odliczenie VAT stanowiłoby dla obdarowanego nieuzasadnioną korzyść). Dodatkowo należy wskazać, że obecnie w przypadku czynności, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, wystawiane są faktury wewnętrzne, które nie stanowią podstawy do odliczania VAT, co dodatkowo zapewnia realizację zasady braku prawa do odliczania VAT przez obdarowanego w przypadku nieodpłatnego nabycia towarów i usług._

W wyroku z dnia 26.10.2017r. syg. akt. III SA/Wa 3551/16 WSA zawarł następujące stanowisko:

_Po stronie podatnika otrzymującego nieodpłatnie towar (Skarżącej) nie powstaje prawo do odliczenia podatku VAT. Nigdy takie prawo w świetle ustawy VAT nie powstawało a przytoczone powyżej uzasadnienie do zmiany ustawowej wskazuje wprost, że ustawodawca nie dokonał zmian merytorycznych w zakresie zasad opodatkowania czynności nieodpłatnych. Należy bowiem podkreślić, że odliczenie podatku naliczonego obciążającego dostawcę, stanowiłoby dla podatnika otrzymującego nieodpłatnie towar nieuzasadnioną korzyść i byłoby sprzeczne z zasadami konstrukcyjnymi podatku VAT. W przypadku czynności nieodpłatnych, gdy podlegają one opodatkowaniu VAT, do zapłaty podatku jest zobowiązany wyłącznie dostawca towaru i nie przenosi on na "nabywcę" ciężaru ekonomicznego tego podatku. Nie można go więc traktować jako podatku naliczonego po stronie "nabywcy" nieodpłatnego towaru._

_Dodatkowo, jako argument wspierając przestawione stanowisko, należy wskazać na treść art. 106e ustawy VAT. Wśród elementów faktury powyższy przepis wymienia m.in. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto), czy kwotę należności ogółem, jako kwoty należne sprzedawcy od nabywcy. Skoro jednak transakcja jest nieodpłatna kwoty te nie mogłyby znaleźć się na fakturze, co skutkowałby wadliwością dokumentu sprzedaży._

Przedstawiona powyżej analiza przepisów prawa podatkowego jednoznacznie wskazuje, że przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy prawa do znaków towarowych przez likwidowaną Spółkę nie uprawnia Wnioskodawcy do wykazania oraz odliczenia podatku naliczonego, gdyż Wnioskodawca nie powinien otrzymać faktury w związku z dokonaną czynnością nieodpłatnego przekazania.

W przypadku czynności nieodpłatnych, które podlegają opodatkowaniu VAT, do zapłaty podatku jest zobowiązany świadczący usługę. Nabywca nie ponosi w tym przypadku żadnych kosztów, w tym nie ponosi ciężaru tego podatku, nie ma zatem podstaw do odliczania przez niego VAT rozliczonego przez świadczącego nieodpłatne przekazanie usług (odliczenie podatku VAT stanowiłoby dla obdarowanego nieuzasadnioną korzyść). Ponadto podatek wynikający z takiej czynności nie może być przerzucony na odbiorcę nieodpłatnego świadczenia.

Zatem podatek należny związany z wykonaniem czynności, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, nie stanowi podatku naliczonego u odbiorcy nieodpłatnego świadczenia usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest nieprawidłowe.

Ad 6.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy otrzymane z tytułu rozwiązania Spółki środki pieniężne będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności należy wskazać, w świetle art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT przekazanie środków pieniężnych nie stanowi czynności, która dla celów ustawy o VAT mogłaby zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów bądź świadczenie usług tj. jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynika to z faktu, że środki pieniężne nie spełniają definicji towaru, tym samym ich przekazanie nie może stanowić dostawy towarów, jak również nie można uznać, że samo przekazanie środków pieniężnych stanowi świadczenie usług.

Należy więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że otrzymanie przez Wnioskodawcę jako wspólnika od Spółki w ramach jej rozwiązania środków pieniężnych nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, gdyż nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja ta nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

POUCZENIE

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.