Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-290/13-7/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-22
Teza: miejsce świadczenia usług budowy farmy wiatrowej oraz moment powstania obowiązku podatkowego
Słowa kluczowe: budowa; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce spełnienia świadczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 22.03.2013 r. (data wpływu 11.04.2013 r.) - uzupełnionym w dniu 02.07.2013 r. (data wpływu 04.07.2013 r.) oraz w dniu 03.07.2013 r. (data wpływu 05.07.2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 20.06.2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 27.06.2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług budowy farmy wiatrowej oraz momentu powstania obowiązku podatkowego (pytania oznaczone we wniosku numerami 10 i 11) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.04.2013 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania, rozliczania i dokumentowania wykonywanych czynności, rejestracji podatnika oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 02.07.2013 r., złożonym w dniu 02.07.2013 r. (data wpływu 04.07.2013 r.) oraz pismem z dnia 02.07.2013 r., złożonym w dniu 03.07.2013 r. (data wpływu 05.07.2013 r.), będącymi odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-290/13-2/KT, IPPB5/423-250/13-2/PS z dnia 20.06.2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. Oddział w Polsce (zwany dalej „Oddziałem”) jest oddziałem firmy z siedzibą w Wielkiej Brytanii (zwaną dalej „Jednostką macierzystą”). Jednostka macierzysta powstała w lutym 2010 r. i zajmuje się montażem turbin wiatrowych na terenie Unii Europejskiej. Rok podatkowy Jednostki macierzystej trwał od 1 marca 2012 r. do 28 lutego 2013 r. Realizacja dotychczasowych zleceń przez Jednostkę macierzystą w Wielkiej Brytanii odbywała się poprzez podnajem firm zewnętrznych m.in. z Polski. W 2012 r.

Jednostka macierzysta podjęła decyzję o utworzeniu w Polsce Oddziału oraz realizacji części zleceń samodzielnie poprzez pracowników zatrudnionych w Oddziale. Oddział jest samodzielnie bilansującą się jednostką. Oddział w Polsce jednak nie posiada własnego kapitału zakładowego. W miesiącu lutym 2013 Oddział wykonywał usługi montażu turbin wiatrowych dla firmy niemieckiej na zlecenie Jednostki macierzystej (kontynuacja kontraktu).

Na chwilę obecną Oddział prowadzi negocjacje w zakresie pozyskania własnych kontraktów na budowę elektrowni wiatrowych w Polsce, Szwecji i Finlandii. Niemniej, do czasu ostatecznego podpisania nowych kontraktów, jednostka macierzysta chciałaby nadal korzystać z usług świadczonych przez pracowników Oddziału, a tym samym ograniczyć korzystanie z usług podwykonawstwa firm zewnętrznych. Pozyskanie kontraktów w Szwecji czy Finlandii nie będzie wiązało się z otwieraniem na terytorium tych państw zakładu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, ponieważ czas budowy jednej elektrowni wiatrowej waha się od kilkunastu dni do kilku tygodni.

Oddział został wpisany do KRS z dniem 12.11.2012 r. W dniu 22.08.2012 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym zostało złożone zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 dla Oddziału.

W dniu 19.11.2012 r. zostało złożone w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R (bez wskazania numeru NIP). W dniu 27.11.2012 r. został Oddziałowi nadany numer NIP: XXX. i Oddział został zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Po tym dniu, zostały dokonane nabycia m.in. środków trwałych, paliw, usług leasingowych itp.

Na początku stycznia księgowy dopatrzył się nieprawidłowości w dokonanej rejestracji dla podatku VAT, powołując się na interpretacje: IPPP2/443-1173/12-2/MM z dnia 07.12.2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, IPPP3/443-772/12-2/LK z dnia 30.10.2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, IBPP4/443-328/12/PK z dnia 30.10.2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, IPPP3/443-876/12-2/SM z dnia 28.11.2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W wyniku czego ustalono, iż:

1.  Oddział został błędnie zarejestrowany w zakresie podatku od towarów i usług,
2.  Oddział składał deklaracje VAT-7 oraz wykazywał VAT naliczony.
3.  Rejestracja w zakresie podatku od towarów i usług nastąpiła w wyspecjalizowanym Urzędzie Skarbowym Wobec powyższego, w dniu 11.02.2013 r.:
4.  Złożono w Urzędzie Skarbowym w Ś. zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 dla Jednostki macierzystej,
5.  Złożono w Urzędzie Skarbowym w Ś. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R dla Jednostki macierzystej, wskazując datę rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy, jako 01.03.2013 r.

W dniu 12.02.2013 r. Urząd Skarbowy w Ś. nadał jednostce macierzystej numer NIP 9271932750 oraz dokonał rejestracji Jednostki macierzystej w zakresie podatku od towarów i usług.

Oddział (NIP: XXX.) złożył za miesiąc listopad 2012 korektę deklaracji VAT-7, wykazując VAT naliczony 0,00 zł, należny 0,00 zł, a za miesiące: grudzień 2012 r., styczeń 2013 r. oraz luty 2013 r. Oddział złożył deklaracje VAT-7 „zerowe”. W dniu 25.02.2013 r. Oddział dokonał zgłoszenia zaprzestania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dla numeru NIP: XXX., składając VAT-Z w Urzędzie Skarbowym.

Jednostka Macierzysta, do faktur potwierdzających nabycie środków trwałych, towarów i usług wystawiła noty korygujące wskazując treść:

Było: W. Ltd Sp. z o.o. Oddział w Polsce, ul. S., XX-XX Ś.; NIP: XXX..

Winno być: W. Ltd, T\`(...)\`, Londyn; NIP: XXX; W. Ltd Sp. z o.o. Oddział w Polsce, ul. S., XX-XX Ś..

Odliczenia VAT naliczonego w faktur potwierdzających nabycie towarów i usług w okresie od listopada 2012 r. do lutego 2013 r. dokona w pierwszej składanej do Urzędu Skarbowego w Ś. deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (w zakresie podatku od towarów i usług - zgodnie z numeracją podaną we wniosku):

1.  Czy Urząd Skarbowy właściwie dokonał rejestracji Jednostki macierzystej posiadającej w Polsce Oddział dla potrzeb podatku od towarów i usług? - stan faktyczny
2.  Czy jednostce macierzystej prowadzącej w Polsce działalność gospodarczą w formie Oddziału przysługuje odliczenie podatku naliczonego w fakturach wystawionych w okresie od listopada 2012 r. do lutego 2013 r., które jako nabywcę wskazywały W. Ltd Sp. z o.o. Oddział w Polsce, ul. S., XX-XX Ś., NIP: XXX., a do których wystawiono noty korygujące jako poprawne dane wskazując: W. Ltd, T\`(...)\`, Londyn; NIP: XXX; W. Ltd Sp. z o.o. Oddział w Polsce, ul. S., XX-XX Ś..? - stan faktyczny
3.  Czy w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług dla Oddziału Jednostki macierzystej, zarejestrowanego pod numerem NIP: XXX, wystarczającymi danymi oznaczającymi nabywcę na fakturach będzie wskazanie: W. Ltd, T\`(...)\`, Londyn, NIP: XXX? - stan faktyczny
4.  Czy Oddziałowi jednostki macierzystej NIP: XXX przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami wykonywanymi na rzecz Jednostki macierzystej w Wielkiej Brytanii? - zdarzenie przyszłe
5.  Czy właściwym dokumentem rozliczającym transakcje pomiędzy Jednostką macierzystą w Wielkiej Brytanii a Jej Oddziałem w Polsce będzie nota księgowa? - stan faktyczny
6.  Czy w przypadku świadczenia usług budowy farmy wiatrowej na terytorium kraju, oddział wystawiając faktury na rzecz np. niemieckiego podatnika nieposiadającego w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzonej działalności gospodarczej powinien uwzględnić również art. 28e Ustawy o VAT iw części przychodów odpowiadającą wykonywaniu usług takich jak fundamenty, maszty, słupy opodatkować 23% stawką VAT?— zdarzenie przyszłe
7.  a) i b) Czy obowiązek podatkowy z tytułu wykonywania usług określonych w pkt 10 należy określać zgodnie z art. 19 ust 19a i 19b oraz art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. b), z zastrzeżeniem ust. 11? - zdarzenie przyszłe
8.  Czy pomimo, że Oddziałowi na potrzeby podatku PIT (pracownicze) oraz podatku VAT zostały nadane dwa odrębne numery NIP, przysługuje prawo do przeksięgowania zwrotu VAT na zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych - PIT? - zdarzenie przyszłe

Przedmiotem rozstrzygnięcia niniejszej interpretacji są pytania oznaczone we wniosku numerami 10 i 11.

W zakresie objętym pytaniami dotyczącymi podatku od towarów i usług oznaczonymi we wniosku numerami 1, 2, 3, 4, 5, i 12 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Ponadto w odrębnych rozstrzygnięciach sprawa zostanie rozpatrzona w zakresie pytań dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 10, 11a, 11b:

Na chwilę obecną, Oddział świadczy usługi na rzecz niemieckiej spółki nieposiadającej w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzonej działalności. Dotychczasowe usługi są świadczone na terytorium Niemiec oraz Szwecji. Prawdopodobym jest, że w najbliższym czasie Oddział będzie wykonywał również usługę budowy farmy wiatrowej na terytorium Polski. Jeśli dojdzie do podpisania kontraktu, to usługi mogą być świadczone zarówno jedynie w zakresie wykończeń energetycznych wiatraków (wirniki, łopatki, generatory, komputery sterujące, transformatory, rozdzielnie, itp.), jak i w zakresie budowy wiatraka od podstaw, tj. zarówno elementy betonowe (fundamenty, słupy), jak i wykończenia energetyczne.

Czynnikiem cenotwórczym, przy świadczeniu ww. usług jest zawsze roboczogodzina oraz usługi są świadczone z powierzonego materiału.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie ze stanowiskiem Ministra Infrastruktury zawartym w pismach z dnia 29 lipca 2005 r. oraz z dnia 19 września 2005 r., za budowlę nie można uznać całej elektrowni wiatrowej, a jedynie części budowlane (takie jak: fundamenty, maszty, słupy), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową. Natomiast urządzenia i instalacje przekształcające energię wiatru w energię mechaniczną przekazywaną do generatora, takie jak: wirniki z łopatkami, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania, nie są obiektami budowlanymi (budowlą) ani urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Przepisów Prawa budowlanego, a jedynie stanowią wyposażenie techniczno-technologiczne elektrowni.

W art. 28b określono, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast, w art. 28e określono, iż miejscem świadczenia usług związanych nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku:

1.  usług świadczonych jedynie w zakresie wykończeń energetycznych wiatraków (wirniki, łopatki, generatory, komputery sterujące, transformatory, rozdzielnie, itp.) - miejsce świadczenia usług określane będzie zgodnie z art. 28b ustawy o VAT. Czyli, w przypadku wykonywania usług na terytorium Polski na rzecz niemieckiego podatnika nie posiadającego w Polsce siedziby działalności gospodarczej - usługi te pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, a obowiązek podatkowy określa się zgodnie z art. 19 ust. 19a i 19b.
2.  usług w zakresie budowy wiatraka od podstaw, tj. zarówno elementy betonowe (fundamenty, słupy) jaki wykończenia energetyczne - miejsce świadczenia usług określane będzie zgodnie z art. 28e ustawy o VAT w części dotyczącej budowy elementów betonowych oraz zgodnie z art. 28b ustawy o VAT w części dotyczącej wykończeń energetycznych. Czyli, w przypadku wykonywania usług na terytorium Polski na rzecz niemieckiego podatnika nie posiadającego w Polsce siedziby działalności gospodarczej - usługi budowy elementów betonowych opodatkowane będą stawką 23%, a obowiązek podatkowy określa się zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2, z zastrzeżeniem ust. 11, natomiast usługi wykończeń energetycznych nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, a obowiązek podatkowy określa się zgodnie z art. 19 ust. 19a i 19b.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Przy tym wskazać należy, że na potrzeby Rozdziału 3 Działu V ustawy „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług” w art. 28a ustawodawca zawarł definicję podatnika. Zgodnie z tym przepisem na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy jest m.in. świadczenie usług związanych z nieruchomościami. Stosownie do art. 28e ustawy miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, iż prawdopodobnym jest, że w najbliższym czasie oddział firmy z siedzibą w Wielkiej Brytanii będzie wykonywał usługę budowy farmy wiatrowej na terytorium Polski. Jeśli dojdzie do podpisania kontraktu, to usługi mogą być świadczone zarówno jedynie w zakresie wykończeń energetycznych wiatraków (wirniki, łopatki, generatory, komputery sterujące, transformatory, rozdzielnie, itp.), jak i w zakresie budowy wiatraka od podstaw, tj. zarówno elementy betonowe (fundamenty, słupy), jak i wykończenia energetyczne. Czynnikiem cenotwórczym, przy świadczeniu ww. usług jest zawsze roboczogodzina oraz usługi są świadczone z powierzonego materiału.

Podstawową kwestią dla rozstrzygnięcia miejsca świadczenia przedmiotowych usług jest ustalenie, w oparciu o powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, charakteru usługi, jaką oddział zamierza świadczyć na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej posiadającego siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. Niemczech. Klasyfikacja analizowanej usługi budowy farmy wiatrowej zarówno w przypadku gdy będzie ona obejmowała jedynie wykończenie energetyczne wiatraków (wirniki, łopatki, generatory, komputery sterujące, transformatory, rozdzielnie, itp.), jak i w przypadku gdy będzie obejmowała budowę wiatraka od podstaw, tj. zarówno elementów betonowych (fundamenty, słupy), jak i wykończenie energetyczne jako usługi związanej z nieruchomością bądź jako usługi pozbawionej takiego charakteru pozwoli na prawidłowe wskazanie podstawy prawnej, w oparciu o którą określone zostanie miejsce świadczenia (opodatkowania) przedmiotowej usługi.

W świetle powyższego istotne jest zatem przede wszystkim ustalenie właściwej interpretacji pojęcia „usług związanych z nieruchomością”. Ustawodawca w art. 28e ustawy wskazał przykładowo usługi związane z nieruchomościami, nadając im charakter katalogu otwartego stanowiącego pewną wskazówkę interpretacyjną przy prowadzeniu tego typu analiz. Usługi takie mogą mieć zatem – co do zasady – charakter nieograniczony. Zawarty jednak w art. 28e ustawy katalog kategoryzuje usługi na te, które są wykonywane na nieruchomościach (np. prace budowlane), które wykorzystują nieruchomość (m.in. użytkowanie, używanie, usługi hotelarskie) oraz pozostałe (pośrednictwo w obrocie, usługi rzeczoznawców). Jak wynika z powyższego, ww. regulacje nie ograniczają uznania usługi za związaną z nieruchomością od jej budowlanego charakteru. Akcentuje się natomiast element faktycznego związku pomiędzy daną usługą i konkretną nieruchomością, wskazując iż przedmiotem takiej usługi winno być dokonanie zmiany prawnej lub fizycznej na określonej nieruchomości bądź jej wykorzystanie. Zatem, biorąc pod uwagę przedstawione wyżej argumenty, nie można zgodzić się z zaprezentowanym przez Wnioskodawcę stanowiskiem, według którego okoliczność, iż prace polegające na wykończeniu energetycznym wiatraków, tj. wirników, łopatek, generatorów, komputerów sterujących, transformatorów, rozdzielni, itp., niebędących obiektami budowlanymi w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 118, z późn. zm., a tym samym niemogące być zakwalifikowane jako prace budowlane, przekreślają charakter przedmiotowych usług jako usług związanych z nieruchomością.

W tym kontekście należy podkreślić, iż przepis art. 28e ustawy stanowi implementację art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12. 2006, str. 1, z późn. zm.). Oznacza to, że w przypadku braku wyraźnej definicji pojęć zawartych w dyrektywie lub braku odesłań do porządków prawnych państw członkowskich pojęcia te mają swoje niezależne znaczenie w prawie wspólnotowym, wobec czego należy im nadać wspólnotową definicję (por. m.in. orzeczenie z dnia 16 stycznia 2003 r. w sprawie C-315/00 Rudolf Maierhofer v. Finanzamt Augsburg-Land oraz orzeczenie z dnia 9 marca 2006 r. w sprawie C-114/05 Ministre de Economie, des Finances et de I’Industrie v. Gillan Beach Ltd.). Stosowanie wspólnych i jednolitych kryteriów ma bowiem na celu minimalizowanie konfliktów pomiędzy jurysdykcjami krajowymi oraz eliminowanie różnic w stosowaniu systemów podatku VAT pomiędzy państwami członkowskimi, jak również przypadków podwójnego opodatkowania bądź braku opodatkowania. Z uwagi na powyższe brak jest przesłanek do posiłkowania się w definiowaniu pojęcia nieruchomości wewnętrznymi regulacjami państw członkowskich, w tym regulacjami dotyczącymi klasyfikacji prac i obiektów budowlanych. Taka praktyka może bowiem prowadzić do zaburzenia konkurencji w ramach Unii Europejskiej. W piśmiennictwie oraz orzecznictwie podkreśla się również, iż dla zakwalifikowania określonej usługi jako usługi związanej z nieruchomością konieczne jest, aby zarówno usługa, jak i nieruchomość były skonkretyzowane, a związek pomiędzy nimi wystarczająco bezpośredni (zob. np. Terra Ben, Kajus Julie, A guide to the European VAT Directive, Introduction to European VAT 2010, str. 515-516).

Zatem, ponieważ wspomniany wyżej katalog rodzajów usług związanych z nieruchomościami jest otwarty i ma jedynie charakter przykładowy, zasada z art. 28e ustawy obejmuje wszelkiego rodzaju usługi, które są bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością. Nie jest zatem istotny rodzaj danej usługi, ale fakt, iż efekty tej usługi czy jej charakter są związane z nieruchomością - ściśle oznaczoną a więc podatkowo zidentyfikowaną.

W analizowanej sprawie należy stwierdzić, iż zarówno usługi budowy wiatraka od podstaw, tj. elementów betonowych (fundamentów, słupów) jak i usługi wykończenia energetycznego wiatraków (wirników, łopatek, generatorów, komputerów sterujących, transformatorów, rozdzielni, itp.) będą miały charakter usług związanych z konkretną nieruchomością. Usługi budowy wiatraka od podstaw, tj. elementów betonowych (fundamentów, słupów) bezsprzecznie będą powiązane z konkretną lokalizacją. Również z konkretną lokalizacją będą powiązane usługi wykończenia energetycznego wiatraków. Należy zauważyć, iż położenie fundamentów, słupów czy masztów, na których podstawie wykonana będzie przedmiotowa usługa wykończenia energetycznego wiatraków jest ściśle co do miejsca wybrane i określone. Wirniki, łopatki, generatory, komputery sterujące, transformatory, rozdzielnie, itp. osadzone będą na wskazanej, tj. skonkretyzowanej powierzchni. Usługi te dotyczyć będą zatem określonej nieruchomości i ich wykonanie nie będzie możliwe w innym miejscu. Co więcej, istota przedmiotowych usług polegać będzie na ingerencji w nieruchomość, powodującej zmianę jej wyglądu (właściwości) oraz sposobu wykorzystania.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż dla określania miejsca świadczenia usługi budowy farmy wiatrowej zarówno w przypadku gdy będzie ona obejmowała jedynie wykończenie energetyczne wiatraków (wirniki, łopatki, generatory, komputery sterujące, transformatory, rozdzielnie, itp.), jak i w przypadku gdy będzie obejmowała budowę wiatraka od podstaw, tj. zarówno elementów betonowych (fundamenty, słupy), jak i wykończenie energetyczne zastosowanie znajdzie art. 28e ustawy, według którego przedmiotowa usługa winna być opodatkowana w miejscu położenia nieruchomości, tj. w Polsce.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Reasumując stwierdzić należy, iż wykonywane przez Zainteresowanego usługi budowy farmy wiatrowej będą stanowić usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy. Tym samym usługi te wykonywane na nieruchomościach znajdujących się na terytorium kraju będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy mówiące, że w przypadku gdy usługi budowy farmy wiatrowej będą obejmowały jedynie wykończenie energetyczne wiatraków miejsce świadczenia usługi określane będzie zgodnie z art. 28b ustawy a w przypadku gdy usługi budowy farmy wiatrowej będą obejmowały budowę wiatraka od podstaw jak i wykończenie energetyczne względem usług w zakresie budowy wiatraka od podstaw miejsce świadczenia winno być określane zgodnie z art. 28e ustawy a względem usług w zakresie wykończenia energetycznego miejsce świadczenia winno być określane na podstawie z art. 28b ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego należy wskazać, iż zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

W myśl art. 19 ust. 19b ustawy do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Przy czym stosownie do ust. 14 cytowanego artykułu przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Jak wskazano powyżej dla określania miejsca świadczenia usługi budowy farmy wiatrowej zarówno w przypadku gdy będzie ona obejmowała jedynie wykończenie energetyczne wiatraków (wirniki, łopatki, generatory, komputery sterujące, transformatory, rozdzielnie, itp.), jak i w przypadku gdy będzie obejmowała budowę wiatraka od podstaw, tj. zarówno elementów betonowych (fundamenty, słupy), jak i wykończenie energetyczne zastosowanie znajdzie art. 28e ustawy, według którego przedmiotowa usługa winna być opodatkowana w miejscu położenia nieruchomości, tj. w Polsce. Jednocześnie świadczone przez Wnioskodawcę usługi budowy farmy wiatrowej należy zaliczyć do usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przedmiotowych usług powstanie w momencie określonym w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia licząc od dnia wykonania tych usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, że w stosunku do usług budowy farmy wiatrowej w przypadku gdy będą obejmowały jedynie wykończenie energetyczne wiatraków obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 19a i 19b ustawy natomiast w przypadku gdy usługi budowy farmy wiatrowej będą obejmowały budowę wiatraka od podstaw jak i wykończenie energetyczne względem usług w zakresie budowy wiatraka od podstaw obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy a względem usług w zakresie wykończenia energetycznego na podstawie art. 19 ust. 19a i 19b ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.