Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.184.2023.4.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-25
Teza: Czynność sprzedaży działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; wywłaszczenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

21 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

· braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wywłaszczenia działki przez wojewodę (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 czerwca 2023 r. (wpływ 30 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

Pani A

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

· Pani B;

· Pan C;

· Pan D;

· Pan E.

### Opis zdarzenia przyszłego

### Przedmiotem wniosku jest nieruchomość (…) złożona z 2 działek ewidencyjnych o łącznej powierzchni 3 ha 3215m2: działka nr x o pow. 2ha 2415m2 zabudowana domem wolnostojącym jednorodzinnym oraz działka nr y o pow. 1ha 0800m2, położone w (…). Nieruchomość stanowiła majątek osobisty F, która zmarła w roku 2004. Spadek po niej nabyli na podstawie postanowienia z (\`(...)\`)2005 r. o stwierdzeniu nabycia spadku: mąż – w 5/20 oraz pięcioro dzieci – każde po 3/20.

### W roku 2017 spadkobiercy dokonali podziału działki nr x na 18 działek ewidencyjnych, w tym jedną zabudowaną istniejącym domem (działka z) oraz jedną działkę drogową (nr 19). Podział został dokonany w celu ułatwienia zniesienia współwłasności nieruchomości i dokonania działu spadku. Przy podziale nieruchomości na wiele działek ewidencyjnych działka drogowa zostaje wydzielona z mocy prawa, nie była to więc wola współwłaścicieli. O wydzieleniu działki drogowej zadecydowano w decyzji „podziałowej” Burmistrza (…). Pozostałe działki to: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16.

### Mąż F zmarł w roku 2017, a spadek po nim odziedziczyły dzieci (na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z (\`(...)\`)2018 r.) – każde po 1/20. Obecnie wszyscy posiadają udziały w nieruchomości po 4/20.

### W tej chwili współwłaściciele chcą znieść współwłasność w następujący sposób:

### 1\. kilka działek (nie więcej niż 6), a uzyskana kwota zostanie podzielona odpowiednio do posiadanych udziałów,

### 2\. pozostałe działki zostaną przydzielone poszczególnym spadkobiercom i nie będą przeznaczone do sprzedaży.

### Współwłaściciele chcą uzyskać decyzję o warunkach przyłączy wody, kanalizacji oraz energii elektrycznej dla całej nieruchomości (w tym także dla działek, które nie są przeznaczone do sprzedaży), jednak nie planują rozpocząć procesu uzbrojenia działek w media. Takie decyzje o warunkach przyłączenia mają charakter jedynie informacji o możliwości przyłączenia działki do sieci wodnokanalizacyjnej i energetycznej. Chodzi jedynie o uzyskanie informacji co do możliwości przyłączenia mediów niezbędnych przy ewentualnej zabudowie, jeżeli potencjalny nabywca gruntów będzie zainteresowany budową na nabytym gruncie.

### Uzyskanie tych decyzji nie jest jednak warunkiem rozpoczęcia sprzedaży działek; ich część prawdopodobnie zostanie sprzedana w najbliższym czasie, a więc przed uzyskaniem promes na przyłączenie działek do mediów.

### Wnioskodawcy nie będą ponosili żadnych nakładów na nieruchomość. Nie będą także udzielać potencjalnym nabywcom pełnomocnictw w celu uzyskania pozwolenia na budowę albo innych zgód związanych z ewentualną inwestycją na gruncie.

### Żaden ze współwłaścicieli nie zajmuje się obrotem nieruchomościami. Poza opisanymi działkami przeznaczonymi do sprzedaży nie planują sprzedawać innych nieruchomości.

### Każdy ze współwłaścicieli ma inne źródła dochodów (umowa o pracę, świadczenie rehabilitacyjne). Jeden z współwłaścicieli posiada umowę o pracę oraz jest rolnikiem ryczałtowym. Działki przeznaczone do sprzedaży nie są wykorzystywane do działalności rolniczej, a jedynie do użytku własnego, na cele karmienia własnych zwierząt.

### W przyszłości na rzecz (\`(...)\`) zostanie ustanowiona służebność przesyłu; będzie ona obciążać działki, które nie są przeznaczone do sprzedaży z wyjątkiem działki nr 11 i 17, które zostaną sprzedane. Prawdopodobnie do czasu ustanowienia tej służebności wszystkie działki zostaną sprzedane.

### Z działki nr 11 została wydzielona przez wojewodę (…) działka nr 18 o pow. 0,0010 ha na realizację inwestycji drogowej (przebudowa drogi). Została już wydana decyzja o przyznaniu odszkodowania na rzecz Wnioskodawców. Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

W odpowiedzi na wezwanie o uzupełnienie wniosku doprecyzowali Państwo opis sprawy wskazując, że działki są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z roku 2004 (uchwała nr (…)). Żaden z wnioskodawców nie był inicjatorem tego planu ani jego treści. Działki przeznaczone do sprzedaży są przeznaczone w tym planie pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Na dzień sprzedaży działek objętych zakresem wniosku nie zostaną wydane decyzje o warunkach zabudowy.

Jak to opisano we wniosku, żaden ze współwłaścicieli nie prowadzi działalności gospodarczej. Każdy ze współwłaścicieli ma inne źródła dochodów – umowa o pracę, świadczenie rehabilitacyjne. Jeden z współwłaścicieli posiada umowę o pracę oraz jest rolnikiem ryczałtowym.

Działki przeznaczone do sprzedaży nie są i nigdy nie były wykorzystywane w żadnej działalności gospodarczej; część z nich jest wykorzystywana przez jednego ze współwłaściciela do użytku własnego na cele karmienia własnych zwierząt. Żadna z działek nie była wynajmowana, ani wydzierżawiana. Budynek znajdujący się na działce nr z jest wykorzystywany wyłącznie na prywatne cele jednego ze współwłaścicieli. Nie jest przeznaczony do sprzedaży.

Wnioskodawcy posiadają następujące nieruchomości:

a) A nabyła działkę nr (…) zabudowaną budynkiem mieszkalnym oraz udział w działce (…) (działki drogowe). Działki są położone w (…). Działki zostały nabyte na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej z 26 maja 2023 r. Działki nie są przeznaczone do sprzedaży, będą wykorzystywane na cele prywatne.

b) D nabył w roku 2022 działkę nr (…) zabudowaną budynkiem mieszalnym. Działka jest położona w (…). Nie zamierza sprzedać działki, jest ona przeznaczona na cele prywatne. Jest także właścicielem działki nr (…) zabudowanej domem mieszkalnym oraz działki (…) oraz (…) (lasy i pastwiska trwałe). Działka jest wykorzystywana do prowadzenia gospodarstwa rolnego. Działka nie jest przeznaczona na sprzedaż. Obie działki są położone w (…).

Poza działkami opisanymi wyżej żaden ze współwłaścicieli nie posiadał wcześniej działek, które byłyby przeznaczone do sprzedaży. Po dniu złożenia wspólnego wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego została sprzedana działka nr 9 oraz udział w działce „drogowej” (data sprzedaży 25 kwietnia 2023 r.) – obie działki są objęte wspólnym wnioskiem o interpretację. Sprzedaż nie została objęta podatkiem od towarów i usług, ponieważ w ocenie wnioskodawców sprzedaż odziedziczonych działek nie podlega VAT.

Współwłaściciele nie planują nabywać innych nieruchomości w celu ich sprzedaży.

Działki przeznaczone do sprzedaży to: 11, 10, 8, 7, 6. Ponadto, już po złożeniu wniosku została sprzedana działka nr 9 wraz z udziałem w działce drogowej 19.

Współwłaściciele nie poczynili żadnych działań dotyczących zwiększenia wartości działek i ich uatrakcyjnienia, takich jak: zmiana przeznaczenia terenu, wystąpienie o decyzję o wyłączenie gruntów z produkcji rolnej lub jakiekolwiek inne działanie.

W chwili złożenia wniosku współwłaściciele nie podejmowali żadnych działań w celu sprzedaży nieruchomości, które wykraczają poza zwykłe formy ogłoszenia. Planują umieścić ogłoszenie o sprzedaży w Internecie oraz ewentualnie zlecić prowadzenie sprzedaży pośrednikowi w obrocie nieruchomościami.

Działka nr 9 została sprzedana sąsiadowi.

Nikt ze współwłaścicieli nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Służebność przesyłu na rzecz (\`(...)\`) obciąży działki nr 11 i 19, jednak najbardziej prawdopodobne jest to, że do czasu sprzedaży działek nie zostanie ona ustanowiona. Ustanowienie służebności przesyłu leży w gestii Spółki, a nie współwłaścicieli.

### Pytanie

1\. Czy sprzedaż opisanych wyżej działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

2\. Czy uzyskanie odszkodowania za działkę wywłaszczoną przez wojewodę pod przebudowę drogi wojewódzkiej podlega VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

W ocenie Wnioskodawców, sprzedaż opisanych we wniosku działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ będzie mieściła się w zarządzie majątkiem prywatnym, jej celem będzie bowiem zniesienie współwłasności nieruchomości poprzez sprzedaż wspólnych gruntów i podział środków finansowych odpowiednio do posiadanych udziałów. Taka sprzedaż nie mieści się w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 VAT.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest bowiem spełnienie dwóch przesłanek łącznie:
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1\. po pierwsze – czynność jest ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2\. po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ustawodawca zastrzegł jednak, że musi to być działanie charakterystyczne dla producentów, handlowców lub usługodawców.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W orzecznictwie podkreśla się, że do działalności gospodarczej zdefiniowanej na potrzeby podatku VAT można zaliczyć wyłącznie:
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1\. działania cechujące się fachowością i profesjonalizmem;
-----------------------------------------------------------

2\. działania charakteryzujące się stałym, powtarzalnym charakterem (np. stypizowaniem działań, ciągłością współpracy);
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

3\. działania podporządkowane regułom opłacalności i jednocześnie stałym uczestnictwem w obrocie gospodarczym.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika VAT wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową i profesjonalną (tak np. w wyroku WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2019 r., III SA/Wa 2798/18 oraz z 22 stycznia 2022 r., III SA/Wa 909/21 i wielu innych orzeczeniach). Z grona podatników wyklucza się natomiast te osoby, które dokonują sprzedaży rzeczy stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży lub wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W orzecznictwie podkreśla się, że nie jest podatnikiem VAT osoba fizyczna, która dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji. W związku z tym, w celu ustalenia, czy podmiot działa „w charakterze podatnika VAT” należy każdorazowo ustalić, czy – w odniesieniu do konkretnej transakcji – podmiot działa w warunkach charakterystycznych dla działalności producentów, handlowców lub usługodawców.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dla dokonania oceny, czy osoba fizyczna może zostać uznana w danej transakcji za podatnika VAT, należy wziąć pod uwagę wszystkie działania związane ze sprzedażą nieruchomości, przy czym muszą one być ocenione w sposób kompleksowy. Ponadto przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 1 i 2 VAT. należy brać pod uwagę kryteria określone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W tym wyroku Trybunał stwierdził, że sprzedaż nieruchomości, które znajdują się w majątku prywatnym (tzn. gdy nie zostały nabyte w celu ich sprzedaży) nie podlega podatkowi VAT, oraz że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Jednocześnie TSUE wskazał, że jedynie w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, to wówczas takie transakcje podlegają podatkowi VAT. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie wykraczają poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, i w takiej sytuacji sprzedaży nieruchomości gruntowej nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wówczas transakcja podlega VAT. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest więc, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 VAT., co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. W związku z powyższym wyrokiem TSUE, w orzecznictwie wskazuje się że przy ocenie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną należy uwzględniać całokształt jej aktywności dokonywanej w związku z dokonywanymi transakcjami, a nie pojedyncze czynności wykonane w związku ze sprzedażą. Przy ocenie tej aktywności przede wszystkim należy mieć na uwadze nakłady inwestycyjne wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak to wyżej zauważono, o statusie podatnika VAT w zakresie obrotu nieruchomościami decyduje aktywność sprzedawcy wykazywana na wszystkich etapach od zakupu gruntu, poprzez proces przygotowania do sprzedaży, aż po samą sprzedaż. Uzyskanie promesy warunków przyłączenia działki do sieci nie świadczy o aktywności, którą można przyrównać do aktywności przedsiębiorcy zajmującego się obrotem nieruchomościami, na którą położył nacisk TSUE w wyroku z 15 września 2011 r., C-180/10 i C-181/10. TSUE odnosił się przede wszystkim do aktywności inwestycyjnej i wydatkowania środków finansowych na np. uzbrojenie działki w media. Tymczasem sama promesa nie wiąże się z nakładami inwestycyjnymi na uzbrojenie działek w media. Ponadto część działek zostanie sprzedana bez takich promes na przyłączenie działek do mediów.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wnioskodawcy w ogóle nie będą ponosili żadnych nakładów finansowych na działki. W odniesieniu do części działek (2 lub 3) wystąpią jedynie o potwierdzenie, czy możliwe jest przyłączenie sprzedawanych działek do sieci. Uzyskane promesy mogą także zostać wykorzystane na prywatne cele Wnioskodawców, ponieważ każdy z nich zatrzyma na własne potrzeby kilka z odziedziczonych działek. Nie ma więc żadnych podstaw, aby uzyskanie promesy kwalifikować na równi z angażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Potwierdzenie możliwości przyłączenia działki do sieci mieści się w czynnościach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Nie wiąże się to z żadnymi nakładami finansowymi na uzbrojenie terenu przeznaczonego do sprzedaży. Jak to zauważył NSA w wyroku z 30 kwietnia 2021 r. (I FSK 1269/18) dotyczącym sprzedaży działek podzielonych przez sprzedawcę (i uzyskaniu dla nich decyzji o warunkach zabudowy): „Kwestia kwalifikacji sprzedaży działek na gruncie podatku od towarów i usług była już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki NSA z: 5 listopada 2020 r., I FSK 681/18; z 5 czerwca 2019 r., I FSK 983/17). W orzeczeniach tych wskazuje się, że przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 1 i 2 VAT należy nawiązać do kryteriów określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C -181/10. (\`(...)\`) To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (tak wyroki NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14). (\`(...)\`) W orzecznictwie NSA po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z: 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15).
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W orzecznictwie podkreśla się, że nie można wymagać, aby osoba fizyczna wyzbywała się swego majątku w możliwe najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób, aby tylko nie podjąć żadnych czynności zwiększających atrakcyjność gruntu lub zwiększających możliwość sprzedaży, które mogłoby skutkować uznaniem za podatnika VAT (tak NSA w wyroku z 27 kwietnia 2022 r., I FSK 1589/18).
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak to zauważył NSA w wyroku z 6 października 2022 r. (I FSK 1635/18) właściciel może przed sprzedażą nieruchomości podejmować różne działania przygotowawcze, np. wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, ale tego rodzaju działania same przez się nie dają podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań „handlowca”, tj. podatnika podatku od towarów i usług (podobnie uznano w wyroku NSA z 11 stycznia 2022 r., I FSK 645/21). Brak bowiem takich celowych działań, jak uzbrojenie działek, które są charakterystyczne dla producentów i handlowców powoduje, że sprzedaż nieruchomości nie podlega podatkowi VAT.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

NSA zajmuje podobne stanowisko w wielu innych orzeczeniach, tworząc tym samym jednolitą linię orzeczniczą. W wyroku z 5 listopada 2020 r., I FSK 681/18 NSA wyraził pogląd, że: „Przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować różne działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, oraz inicjować postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań handlowca, tj. podatnika podatku od towarów i usług”.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podobnie uznał WSA w Warszawie w wyroku z 23 stycznia 2019 r. (VIII SA/Wa 761/18; utrzymanym przez NSA wyrokiem z 23 stycznia 2023 r., I FSK 789/19). WSA powołując się na przywołany wyżej wyrok TSUE oraz na ukształtowaną linię orzeczniczą stwierdził, że: „Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (tak samo wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 45/18 i przywołane tam orzecznictwo)”. W interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wyrażany jest pogląd zbieżny z przywołanym wyżej orzecznictwem.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przykładowo, w interpretacji z 11 lutego 2020 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.781.2019.2.KS dotyczącej sprzedaży gruntów podzielonych przed sprzedażą, DKIS uznał, że: „Planowana sprzedaż działek powstałych po podziale działki nr 1 nie będzie stanowiła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia tych nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Planowaną sprzedaż ww. działek można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Wnioskodawca będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Skutkiem powyższego, sprzedaż działek powstałych po podziale działki nr 1 nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. Podobnie uznał DKIS w interpretacji z 8 grudnia 2020 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.685.2020.2.AMO, wskazując, że: „Brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Zainteresowanego w przedmiocie zbycia opisanych działek, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Zainteresowani, sprzedając przedmiotowe działki, będą korzystać zatem z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym transakcja zbycia działek, nie będzie podlegała przepisom ustawy, ponieważ przedmiotem transakcji będzie majątek osobisty”.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W ocenie Wnioskodawców, sprzedaż odziedziczonej nieruchomości w warunkach opisanych wyżej nie wykracza poza zwykły, racjonalny zarząd majątkiem prywatnym i nie nosi cech aktywności wykonywanej zawodowo, w sposób profesjonalny, w związku z czym transakcje nie będą podlegały podatkowi VAT. Zainteresowani nie podejmą żadnych działań podejmowanych zwykle przez podmioty zajmujące się profesjonalnie handlem działkami budowlanymi w związku z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży, nie będą uzbrajać działek, nie utwardzą drogi wewnętrznej, nie doprowadzą mediów. Nie udzielą także nikomu pełnomocnictwa w tym zakresie.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zainteresowani nie wykorzystywali i nie wykorzystują nieruchomości w celach zarobkowych. Działki objęte zakresem wniosku nie stanowią składnika majątkowego działalności gospodarczej ani towaru handlowego nabytego w celu sprzedaży.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Działki objęte zakresem wniosku nie są, nie były i nie będą nikomu udostępniane przed sprzedażą. Uzyskanie przez Wnioskodawców promesy przyłączenia działek do mediów nie oznacza, że dojdzie do faktycznego przyłączenia tych mediów. Uzyskanie decyzji o warunkach technicznych przyłączenia się do sieci przesyłowych jest jedynie informacją o tym, czy jest to możliwe i na jakich warunkach. Nie przesądza jednak o tym, że do tego przyłączenia kiedykolwiek dojdzie. W pewnym sensie taka promesa ma charakter bardzo zbliżony do decyzji o warunkach zabudowy, ponieważ podobnie jak ona jedynie wskazuje na możliwości określonego sposobu wykorzystania działki przez potencjalnego nabywcę. W orzecznictwie jest już przesądzone, że samo uzyskanie tego typu decyzji nie stanowi o tym, że jej właściciel prowadzi na niej działalność gospodarczą, lub że nieruchomość ta nie stanowi już majątku prywatnego. W wielu wyrokach wskazuje się, że: „Trudno oczekiwać od podmiotu, który zbywa składnik swojego majątku prywatnego, aby nie kierował się przy tym rachunkiem ekonomicznym i powstrzymywał od działań, które pozwolą mu uzyskać jak najwyższą cenę, w obawie przed obłożeniem transakcji sprzedaży daniną publicznoprawną. Uzyskanie warunków zabudowy nie jest samo w sobie czynnością profesjonalną, na tyle specyficzną, że dostępną czy stosowaną wyłącznie przez podmioty trudniące się profesjonalnym obrotem nieruchomości. Podejmowane w powyższym zakresie czynności ułatwiają zbycie nieruchomości i w praktyce często są stosowane także w obrocie nieprofesjonalnym, związanym ze zbyciem majątku osobistego”, (wyrok WSA we Wrocławiu z 22 kwietnia 2021 r., I SA/Wr 429/20 i orzecznictwo tam wskazane). Podobnie uznano w wyroku NSA z 17 stycznia 2023 r., I FSK 1133/19: „Wystąpienie o taką decyzję jest prostym wykonywaniem prawa własności i nie może być ujmowane jako aktywność profesjonalnego pomiotu prowadzącego działalność gospodarczą”. Z kolei w drodze wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie można pozbawiać osób, którym przysługuje prawo własności, prawa do podejmowania działań ukierunkowanych na korzystne z ich punktu widzenia zbycie należącego do nich majątku. Nie można bowiem wymagać, aby osoba fizyczna wyzbywała się swego majątku w możliwe najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób, aby tylko nie podjąć żadnych czynności zwiększających atrakcyjność czy przeznaczenie gruntu, co mogłoby skutkować uznaniem za podatnika VAT” (podobnie NSA w wyrok z 27 kwietnia 2022 r., I FSK 1589/18).
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Planowane przez Wnioskodawców czynności sprzedaży działek nie noszą znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 VAT, nie będą oni bowiem podejmowali takich działań, które TSUE w wyroku przywołanym wyżej zakwalifikował jako znamiona profesjonalnej działalności gospodarczej jak uzbrojenie terenu w media lub działania marketingowe znacznie przekraczające zwykłe formy ogłoszenia.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Reasumując, w ocenie Wnioskodawców, sprzedaż działek dokonana zarówno przed uzyskanie promes przyłączenia do mediów, jak po uzyskaniu tych promes nie będzie podlegała podatkowi VAT.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W ocenie Wnioskodawców, wywłaszczenie niewielkiej części odziedziczonej po rodzicach działki nr pod drogę wojewódzką nie podlega podatkowi VAT, z powodów wskazanych wyżej w pkt 2 własnego stanowiska Wnioskodawców. Nieruchomość ta nie była związana z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 VAT. Wnioskodawcy nie działali w tym zakresie jako podatnicy VAT, a jedynie doszło do wywłaszczenia ich prywatnego majątku, który nabyli w drodze spadku po rodzicach.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach − rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Do celów ust. 1 lit. b) „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku prywatnego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje poza działalnością gospodarczą nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Trybunał nie uznał za podatnika VAT w rozumieniu prawa UE osoby fizycznej dokonującej sprzedaży gruntu, która prowadziła działalność rolniczą na tym gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, jeżeli nie wykonywała ona dodatkowych czynności (oprócz podziału) w związku z tą sprzedażą.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w analizowanej sprawie w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży działki Wnioskodawca będzie spełniać przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku prywatnego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Zainteresowani podejmowali działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowani nabyli w drodze spadku nieruchomość gruntową. W 2017 roku spadkobiercy dokonali podziału działki nr x na 18 działek ewidencyjnych, w tym jedną zabudowaną istniejącym domem (działka nr z) oraz jedną działkę drogową (nr 19). Podział został dokonany w celu ułatwienia zniesienia współwłasności nieruchomości i dokonania działu spadku. Współwłaściciele chcą uzyskać decyzję o warunkach przyłączy wody, kanalizacji oraz energii elektrycznej dla całej nieruchomości (w tym także dla działek, które nie są przeznaczone do sprzedaży), jednak nie planują rozpocząć procesu uzbrojenia działek w media.

Wnioskodawcy nie będą ponosili żadnych nakładów na nieruchomość. Nie będą także udzielać potencjalnym nabywcom pełnomocnictw w celu uzyskania pozwolenia na budowę albo innych zgód związanych z ewentualną inwestycją na gruncie.

Działki są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Żaden z wnioskodawców nie był inicjatorem tego planu ani jego treści. Działki przeznaczone do sprzedaży są przeznaczone w tym planie pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Na dzień sprzedaży działek objętych zakresem wniosku nie zostaną wydane decyzje

o warunkach zabudowy. Żaden z Zainteresowanych nie zajmuje się obrotem nieruchomościami. Poza opisanymi działkami przeznaczonymi do sprzedaży nie planują sprzedawać innych nieruchomości. Działki przeznaczone do sprzedaży nie są i nigdy nie były wykorzystywane w żadnej działalności gospodarczej; część z nich jest wykorzystywana przez jednego ze współwłaściciela do użytku własnego na cele karmienia własnych zwierząt. Żadna z działek nie była wynajmowana, ani wydzierżawiana. Współwłaściciele nie poczynili żadnych działań dotyczących zwiększenia wartości działek i ich uatrakcyjnienia, takich jak: zmiana przeznaczenia terenu, wystąpienie o decyzję o wyłączenie gruntów z produkcji rolnej lub jakiekolwiek inne działanie. Nikt ze współwłaścicieli nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy sprzedaż działek 11, 10, 8, 7, 6 oraz 9 i 19 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji brak będzie podstaw do uznania Zainteresowanych – w związku ze sprzedażą działek – za podatników podatku VAT prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, a w konsekwencji uznania, że sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Brak jest bowiem przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawców w przedmiocie sprzedaży działek, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Zainteresowani nie podjęli takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Działania podejmowane przez Zainteresowanych należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Sprzedając działki Zainteresowani skorzystali z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co oznacza, że nie zostały spełnione przesłanki zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy i Zainteresowani nie wystąpili w roli podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą – w stosunku do tej transakcji.

W konsekwencji powyższego dokonując sprzedaży działek Zainteresowani skorzystali z przysługującego im prawa do rozporządzania majątkiem prywatnym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Zainteresowanych cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży ww. działek, a dostawę tych działek, cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Podsumowując, przy sprzedaży prawa własności działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi: 11, 10, 8, 7, 6 oraz 9 i 19, Zainteresowani nie będą działali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.**

Zatem stanowisko Zainteresowanych w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać jako prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również ustalenia, czy uzyskanie odszkodowania za działkę wywłaszczoną przez wojewodę pod budowę drogi wojewódzkiej podlega VAT – pytanie oznaczone we wniosku nr 3.

W tym kontekście należy pokreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności towarów w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 4a ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 176):

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Na mocy art. 12 ust. 4f ww. ustawy:

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

W myśl art. 12 ust. 5 ww. ustawy:

Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Na podstawie art. 18 ust. 1 cyt. ustawy:

Wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Zgodnie z art. 23 ww. ustawy:

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Z kolei w myśl art. 98 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 poz. 1899 ze zm.):

Działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe – z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Stosownie zaś do art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości.

Jak już wyżej wskazano, z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa – prawa własności towarów (nieruchomości), w zamian za odszkodowanie – jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Ponadto zaznaczyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Z opisu sprawy wynika, że z jednej z działek stanowiących własność Zainteresowanych – działki nr 11, została wydzielona przez Wojewodę (\`(...)\`) działka nr 18 o pow. 0,0010 ha na realizację inwestycji drogowej (przebudowa drogi). Została już wydana decyzja o przyznaniu odszkodowania na rzecz Wnioskodawców. Działka nie jest i nigdy nie była wykorzystywane w żadnej działalności gospodarczej. Wnioskodawcy nie będą ponosili żadnych nakładów na nieruchomość. Nie będą także udzielać potencjalnym nabywcom pełnomocnictw w celu uzyskania pozwolenia na budowę albo innych zgód związanych z ewentualną inwestycją na gruncie. Współwłaściciele nie poczynili żadnych działań dotyczących zwiększenia wartości działki i jej uatrakcyjnienia, takich jak: zmiana przeznaczenia terenu, wystąpienie o decyzję o wyłączenie gruntów z produkcji rolnej lub jakiekolwiek inne działanie.

Należy podkreślić, że zakres opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonane przez podatnika.

Jak wskazano powyżej, w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania dostawy gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też dostawa nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Dokonując dostawy Nieruchomości Zainteresowani skorzystali z przysługującego im prawa do rozporządzania majątkiem prywatnym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Zainteresowanych cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie dostawy ww. działki, a dostawę tej działki, cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie, w stosunku do działki nr 18 brak jest podstaw do uznania Zainteresowanych – w związku z przeniesieniem prawa własności przedmiotowej działki na rzecz Wojewody – za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą.

**Podsumowując, przenosząc prawo własności działki nr 18 na rzecz wojewody za odszkodowaniem Zainteresowani korzystają z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Uzyskane odszkodowanie za działkę wywłaszczoną przez wojewodę nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.**

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 dotyczących podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pani A (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).