Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-730/16-1/AnK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-13
Teza: ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wniesionych aportem do spółki kapitałowej
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 lipca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wniesionych aportem do spółki kapitałowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wniesionych aportem do spółki kapitałowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową w organizacji (dalej również jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka może otrzymać w przyszłości, w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) różnego rodzaju składniki majątkowe (dalej również jako: „składniki majątkowe”), niestanowiące przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Przedmiot aportu mogą stanowić w szczególności nieruchomości (tj. grunty, budynki, budowle oraz prawo wieczystego użytkowania). Wartość składników majątkowych będących przedmiotem aportu będzie wynikać z niezależnej wyceny. W zamian za wniesiony do Spółki aport, podmiot wnoszący aport otrzyma udziały o określonej w umowie Spółki wartości nominalnej. Nie można wykluczyć, że wartość nominalna udziałów otrzymanych przez podmiot wnoszący aport w zamian za wniesiony aport będzie niższa, niż wartość rynkowa składników majątkowych wniesionych wkładem do Wnioskodawcy. W takiej sytuacji nadwyżka wartości przedmiotu wkładu ponad wartość nominalną udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki. Spółka planuje otrzymane aportem składniki majątkowe wprowadzić do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym otrzymane aportem składniki majątkowe będą środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi Spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jakiej wysokości Spółka powinna określić wartość początkową wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych składników majątkowych, otrzymanych aportem, która to wartość będzie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartością początkową wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych składników majątkowych otrzymanych aportem, będzie ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych składników majątkowych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast stosownie do art. 16h ust. 1 updop odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, że w updop brak jest przepisu, który w sposób szczególny normowałby zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, otrzymanych aportem w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w sytuacji, gdy aport wnoszony jest do spółki kapitałowej z tzw. agio

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 1 pkt 4 updop. Zgodnie z w/w przepisem za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki — ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych składników majątkowych (winno być: środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych), nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Dyspozycja art. 16g ust. 1 pkt 4 updop nie ogranicza zastosowania tego przepisu wyłącznie do wkładów niepieniężnych, w przypadku których wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład, jest równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Przeciwnie, w ramach stwierdzenia „nabycie w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki”, którym posługuje się omawiany przepis, mieszczą się zarówno wkłady wnoszone w całości na kapitał zakładowy spółki kapitałowej, jak również wkłady, których wartość zostaje wniesiona częściowo na kapitał zakładowy, a częściowo na kapitał zapasowy (z agio).

W tym kontekście należy wskazać, że również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030; dalej: „KSH”) nie wyróżniają wkładu z agio jako odrębnej instytucji prawa handlowego. Art. 154 § 3 KSH wskazuje jedynie, że udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, jeżeli natomiast udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Skoro zatem przepisy KSH nie kategoryzują aportu z agio oraz aportu wnoszonego wyłącznie na kapitał zakładowy, jako odrębnych instytucji prawa handlowego, to skoro takiego rozróżnienia nie zawarto wprost w treści art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, należy to uznać za celowe działanie legislacyjne.

Powyższe znajduje uzasadnienie także na gruncie systematyki updop. Ilekroć bowiem intencją ustawodawcy było uregulowanie konsekwencji aportu z agio w sposób odmienny od konsekwencji aportu wniesionego w całości na kapitał zakładowy, stosowne zastrzeżenie zostało wprost wskazane w treści danego przepisu. Jako przykład można podać treść art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

W tym kontekście warto podkreślić, że art. 16g ust. 1 pkt 4 updop nie zawiera regulacji analogicznej jak § 6 ust. 1 pkt 4 nieobowiązującego już Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. z 1997 r. Nr 6, poz. 34 i 35 ze zm.; dalej: Rozporządzenie), zgodnie z którym w razie nabycia środka trwałego w formie wkładu niepieniężnego (aportu) „ (\`(...)\`) suma wartości wszystkich składników stanowiących wkład pieniężny i niepieniężny łącznie nie może być wyższa od nominalnej wartości objętych akcji lub udziałów. Skoro zatem ustawodawca uchylając przepisy Rozporządzenia nie zdecydował o przeniesieniu cytowanego ograniczenia do art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, należy uznać, że było to działanie celowe ustawodawcy, w związku z czym z przepisu art. 16g ust. 1 pkt 4 updop nie można wyinterpretować ograniczenia analogicznego.

Powyższe wynika również z tego, że rolę ograniczenia wynikającego z § 6 ust. l pkt 4 Rozporządzenia przejął przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop, który ogranicza możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych aportem z agio. Byłoby zatem całkowicie niezasadne ograniczanie — w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych aportem z agio - możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów i jednocześnie ograniczenie ich wartości początkowej (co ponadto byłoby wbrew obowiązującym przepisom prawa). Taka wykładnia przepisów byłaby zatem nie do pogodzenia nie tylko z ich językową wykładnią, ale także podważałaby spójność updop i zawartych w niej regulacji.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 listopada 2013 r., Znak: ILPB4/423- 323/13-4/MC, w której organ uznał, że „w przypadku otrzymania przez Spółkę kapitałową w drodze wkładu niepieniężnego, z wykorzystaniem mechanizmu ,,agio”, Znaku Towarowego, który nie stanowił u Wnoszącego aport WNiP, zaś po jego otrzymaniu spełnione zostaną wszelkie przesłanki, by uznać Znak Towarowy za WNiP, wartość początkową należy ustalić zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym, będzie ona równa wartości ustalonej przez podatnika na dzień wniesienia wkładu — wartości niematerialnej i prawnej — nie wyższej jednak od jej wartości rynkowej”. Pomimo tego, że organ odnosił się tu do wartości niematerialnych i prawnych, to należy zauważyć, że cytowany przez organ artykuł znajduje również zastosowanie w stosunku do środków trwałych;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:
    *   z 8 lipca 2013 r., Znak: IPPB5/423- 286/13-2/JC, w której organ uznał stanowisko podatnika za prawidłowe w całości, a tym samym potwierdził, że „Wartością początkową praw majątkowych otrzymanych aportem przez Spółkę, która będzie stanowić podstawę amortyzacji będzie ustalona przez Spółkę wartość tych praw — nie wyższa od ich wartości rynkowej”;
    *   z 22 stycznia 2013 r., Znak: IPPB3/423-867/12-2/PK1, w której organ uznał, że: „stanowisko Spółki, sytuujące jako zasadę ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego w innej postaci aniżeli przedsiębiorstwo, czy też jego zorganizowana część – wskazania zawarte w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest prawidłowe”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.