Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1157/13-3/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-23
Teza: obowiązek dokonania korekty z art. 89b w odniesieniu do umów barterowych
Słowa kluczowe: dług-dług zły; dłużnik; korekta; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2013 r. (data wpływu 13 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku zgodnie z art. 89b w odniesieniu do umów barterowych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku zgodnie z art. 89b w odniesieniu do umów barterowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) świadczy usługi polegające na realizacji kampanii reklamowych (zaplanowanie i wyemitowanie), promujących jego klientów lub usługi i towary będące w ofercie klientów w programie radiowych (stacji) i/lub na jego stronie internetowej oraz świadczy inne usługi związane z promocją klientów (np. umieszczenie logo klientów w promującej kampanii internetowej), wizualizacja logo klienta na miejscu imprezy w formie balonów, czy namiotów, umieszczenie logo w mailingu do bazy klientów).

W ramach swojej działalności Spółka zamierza zawrzeć z klientami umowy barterowe, w ramach których założeniem stron jest bezgotówkowe rozliczenie wzajemne świadczonych usług o jednakowej wartości, które obowiązywałyby od stycznia 2014 r. – w umowach tych każda ze stron zobowiąże się do wykonania na rzecz drugiej strony określonych usług (ewentualnie wymiany usługi na towar) w terminie trwania umowy, a wartość tych świadczeń zostanie ustalona w ekwiwalentnej wysokości. Umowy takie obowiązywałyby od stycznia 2014 r. i byłyby, co do zasady, umowami długoterminowymi, zawieranymi na czas określony, zwykle jednorocznymi, a w niektórych przypadkach na okres przekraczający rok. Przy czym każda ze stron będzie uprawniona do zlecenia drugiej stronie realizacji przysługujących jej świadczeń w dowolnym wybranym przez siebie terminie (z uwzględnieniem okresu obowiązywania umowy).

Powyższe oznacza, ze pomimo, iż Spółka zawierając wspomniane umowy będzie ustalała z klientami ilość i rodzaj realizowanych usług reklamowych, tak aby wartość świadczeń była równa, w praktyce będą miały miejsce sytuacje wcześniejszego wykonania świadczenia przez jedną ze stron, co z kolei będzie skutkowało w danym okresie swego rodzaju „chwilowym” brakiem ekwiwalentności.

Przykładowo: Spółka będzie mogła prowadzić na rzecz swojego klienta kampanię reklamową w okresie od stycznia do grudnia danego roku (zakończenie usługi w grudniu), a klient wyświadczy na rzecz Spółki usługę wzajemną (np. usługę reklamową) w okresie styczeń- marzec (termin realizacji – marzec). Każdorazowo, po wykonaniu przez jedną ze stron usługi, druga strona otrzyma fakturę VAT. Oznacza to, jednak że klient wystawi na Spółkę fakturę np. najpóźniej za marzec, a Spółka nie będzie wówczas zobowiązana do wykonania świadczenia (spełni je dopiero w grudniu i w tym sensie nie „ureguluje” faktury wystawionej przez klienta np. w marcu).

Spółka zaznacza, że obecnie opłaca zaliczki na podatek dochodowy w formie uproszczonej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z planowanym podpisaniem umowy barteru, zastosowanie znajdą postanowienia art. 89b ustawy o VAT w zakresie obowiązku korekty odliczonej kwoty podatku VAT wynikającej z faktury otrzymanej przez Spółkę, przed wykonaniem przez Spółkę świadczenia wzajemnego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do umów barteru, które zamierza zawrzeć Spółka ze swoimi klientami.

Z treści art. 89b ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że w przypadku nieuregulowania należności wynikających z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zgodnie z ustępem 2 tego samego artykułu, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Mając na względzie powyższe, należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o VAT dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, co do zasady, gdy mają charakter odpłatny, przy czym ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odpłatności, jak również nie wskazał formy, w jakiej ma ona nastąpić.

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy:

*   Istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym;
*   Dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności;
*   Wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż wynagrodzenie może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze, np. zapłatą może być inny towar lub usługa) albo mieszaną - zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

A zatem na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług wzajemne świadczenie usług (dostaw towarów) stanowi czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. świadczenie usług). Czynności te, zgodnie z ogólnymi zasadami, powinny zostać udokumentowane fakturami VAT, a obowiązek podatkowy powinien być określony odrębnie dla każdej ze stron, zgodnie z przedmiotem dostaw towarów (świadczonych usług).

Odnosząc się do sytuacji Spółki, należy wskazać, że zamierza ona zawrzeć umowy barteru, w ramach których rozliczenie wzajemnych świadczeń nastąpi „bezgotówkowo”, gdzie wartość wzajemnych świadczeń będzie równa i będzie określona w umowie. Tym samym wartość wzajemnych świadczeń określoną w umowie należy uznać za wynagrodzenie należne w związku ze wzajemnym świadczeniem usług, a w konsekwencji należy również uznać, że w ramach umowy strony będą dokonywały odpłatnego świadczenia usług, (dostaw towarów) podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zawierane umowy będą, co do zasady, umowami długoterminowymi, zawieranymi na czas określony, zwykle jednorocznymi, ale także na dłuższy okres. Celem umów jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego.

Każdorazowo, po wykonaniu przez jedną ze stron umowy usługi, druga strona otrzyma fakturę i będzie miała zamiar odliczenia podatku VAT naliczonego z niej wynikającego. Stąd w praktyce może dojść do sytuacji, kiedy okres pomiędzy wykonaniem usługi na rzecz Spółki, które zostanie potwierdzone fakturą VAT wystawioną przez klienta Spółki, a wykonaniem świadczenia wzajemnego przez Spółkę na jego rzecz, przekroczy 150 dni - np. w sytuacji, w której jedna ze stron (Spółka) zrealizuje świadczenia na początku roku, a druga zrealizuje świadczenia wzajemne pod koniec roku - w efekcie klient Spółki może wystawić faktury dużo wcześniej niż Spółka. Wynikać to będzie jednak wyłącznie z terminów powstania obowiązku podatkowego dla celów VAT.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Spółki, bez względu na długość okresu (tj. czy przekroczy on 150 dni, czy też nie) pomiędzy wykonaniem wzajemnych usług przez strony, art. 89b ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że przepisy te mają na celu uregulowanie sytuacji, do których dochodzi często w obrocie gospodarczym, a mianowicie, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar, czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko traci on pieniądze, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego VAT, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia dla celów poboru VAT kwestia, czy podatnik otrzymał zapłatę za dostarczony nabywcy towar lub wykonaną na jego rzecz usługę. Takie nieuregulowane wierzytelności określa się mianem „złych długów”.

Racjonalny ustawodawca wprowadził jednakże regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Mowa tu o instytucji noszącej nazwę „ulga za złe długi”.

Skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika - sprzedawcę i skorygowanie przezeń podatku należnego wiąże się bowiem z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Element ten realizuje podstawową cechę podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność. Tak więc warunkiem skorzystania z ulgi za złe długi jest po prostu istnienie długu.

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do umów barteru, które zamierza ona zawrzeć z klientami, nie będą miały zastosowania przepisy art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, które są zawsze konsekwencją zaistnienia sytuacji, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT (tj. korekty VAT należnego przez wierzyciela). Korekty podatku należnego, na podstawie przepisu art.. 89a ust. 1 ustawy o VAT, można dokonać bowiem tylko jeśli wierzytelność, z których wynika korygowany podatek należny, nie została uregulowana. Warunkiem skorzystania z tej ulgi, jak już wyżej wskazano, jest istnienie długu, a zgodnie z umowami barteru, które zamierza zawrzeć Spółka, w przypadku równego wykorzystania świadczeń wzajemnych w terminie, na jaki umowa została zawarta, umowę uznaje się za wykonaną i rozliczoną. Tak więc w żadnym momencie wzajemnego świadczenia usług na podstawie umowy barteru, nie ma mowy o wierzytelnościach nieściągalnych, do których znalazłyby zastosowanie przepisy art. 89a i 89b ustawy o VAT. Powyższe stanowisko jest zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lipca 2013 r. (sygn. IBPP2/443-396/13/BW).

Dodatkowym argumentem potwierdzającym słuszność stanowiska, zgodnie z którym art. 89b ustawy o VAT nie znajduje zastosowania do rozliczeń wynikających z umowy barteru, jest zamysł ustawodawcy, wyrażony w treści uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Druk 833) wprowadzającej m.in. ten przepis, zgodnie z którym „Celem projektowanej regulacji jest poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej. Służyć temu będzie zniesienie lub ograniczenie niektórych uciążliwych i zbędnych obciążeń administracyjnych i uproszczenie przepisów, które są barierami rozwoju przedsiębiorczości. W szczególności celem projektowanych zmian jest poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami.”

A zatem celem wprowadzonych zmian jest ochrona przedsiębiorców przed nieuczciwymi kontrahentami, którzy albo będą wykorzystywali swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów narzucając im niekorzystne warunki finansowe albo, działając planowo, będą unikali zapłacenia swoim kontrahentom za zrealizowane usługi lub dostawy towarów. Zatem głównym celem jest zmobilizowanie dłużników do regulowania swoich zobowiązań. Powyższa sytuacja nie ma więc zatem zastosowania do przedsięwzięć biznesowych, które od początku, w ramach swobody zawierania umów, przewidują, że nie będzie dochodziło do rozliczeń „gotówkowych” za wykonane wzajemnie świadczenia. Tym samym, zdaniem Spółki, do umów barteru, które Spółka zamierza zawrzeć z klientami, nie znajdują zastosowania przepisy art. 89b ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT.

W ocenie Spółki - instytucja korygowania podatku naliczonego w VAT ze względu na brak płatności, zwłaszcza w barterze, powinna być stosowana konsekwentnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz .U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.