Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-131/15/SK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-22
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wierzytelności, które na moment umorzenia będą przedawnione oraz nieprzedawnione.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przedawnienie; umorzenie; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 czerwca 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 23 czerwca 2015 r.), uzupełnionym 20 i 26 sierpnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wierzytelności, które na moment umorzenia będą:

*   przedawnione – **jest nieprawidłowe,**
*   nieprzedawnione – **jest prawidłowe.**

(część pytania oznaczonego we wniosku Nr 1)

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wierzytelności, które na moment umorzenia będą przedawnione oraz nieprzedawnione. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 11 sierpnia 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-131/15/SK, IBPB-1-3/4510-132/15/SK, IBPB-1-3/4510-236/15/SK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 20 i 26 sierpnia 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Spółka w latach 2007-2011 wykonywała dostawy towarów na rzecz powiązanej z nią zagranicznej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Zagraniczna”). Wnioskodawca oraz Spółka Zagraniczna są (byli w przeszłości) podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art. 11 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tytułu dokonywanych dostaw Wnioskodawca wystawiał faktury VAT oraz rozpoznawał przychód na potrzeby podatku dochodowego zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, wierzytelności z tytułu dokonanych przez Wnioskodawcę usług nie zostały uiszczone przez Spółkę Zagraniczną. Wynika to m.in. ze złej kondycji finansowej, w jakiej od pewnego czasu znajduje się Spółka Zagraniczna. W konsekwencji, wskutek niemożliwości, wbrew wcześniejszym założeniom, zaistnienia na rynku lokalnym w skali zakładanej przez Spółkę Zagraniczną i braku długoterminowych perspektyw na znaczące zwiększenie sprzedaży i przychodu, została podjęta decyzja o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej we wcześniejszym zakresie. Przy czym, na moment uzyskania przychodu Wnioskodawca zakładał możliwość odzyskania należności oraz ciągłość dalszej współpracy. Z uwagi jednak na fakt, że wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy nie zostały uiszczone w terminie przez Spółkę Zagraniczną, a prawdopodobieństwo ich spłaty z czasem stawało się jednak coraz bardziej wątpliwe, Wnioskodawca rozważa umorzenie całości przysługujących mu wierzytelności wobec Spółki Zagranicznej poprzez zawarcie umowy o zwolnienie z długu, o której mowa w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). Niektóre ze wskazanych wierzytelności, na moment ewentualnego umorzenia mogą być przedawnione.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wartość netto umorzonych wierzytelności stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu? (część pytania oznaczonego we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość umorzonych wierzytelności z tytułu świadczonych usług powinna stanowić dla niego koszt uzyskania przychodów. Wynika to z jednoznacznej regulacji art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „UPDOP”), zgodnie z którym, nie uważa się za koszt podatkowy umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 UPDOP zostały zarachowane jako przychody należne. Z przepisu powyższego wynika zatem, że jeżeli wierzytelność została zarachowana wcześniej jako przychód należny, to późniejsze jej umorzenie, przykładowo w wyniku zawarcia umowy o zwolnienie z długu, skutkować będzie możliwością rozpoznania przez wierzyciela kosztu podatkowego w wysokości umorzonych wierzytelności. Jak przedstawiono powyżej, umorzone wierzytelności zostały wcześniej rozpoznane przez Wnioskodawcę, jako przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3 UPDOP. Nic ulega bowiem wątpliwości, że przychody z tytułu sprzedaży towarów miały związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a w konsekwencji stanowiły przychody należne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle powyższego, w wyniku zawarcia przez Wnioskodawcę umowy zwolnienia z długu Spółki Zagranicznej, w efekcie której umorzone zostają przysługujące mu wierzytelności z tytułu usług sprzedanych towarów, Wnioskodawca jest uprawniony, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 UPDOP, do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości kwoty umorzonych wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów (odpowiadającej jednocześnie przychodowi podatkowemu, wykazanemu wcześniej przez Wnioskodawcę) w momencie zawarcia umowy o zwolnienie z długu skutkującej umorzeniem wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 grudnia 2013 r., Znak: IPTPB3/423-350/13-4/MF, w której wskazano, że biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że umorzone wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 44 ustany o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 września 2013 r., Znak: IPPB5/423-557/13-5/RS, w której wskazano, że: „(\`(...)\`) na mocy art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, umorzona wierzytelność (w formie zwolnienia z długu) Spółki Dominującej/Spółki Zależnej wobec Spółki Zależnej/Spółki Dominującej z tytułu zbycia składników majątkowych i świadczenia usług, dokonana w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej - uprzednio zarachowana, zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy, jako przychody należne i w sytuacji, gdy wierzyciel zwolnił dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, a dłużnik przyjął to zwolnienie - może uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki Dominującej/Spółki Zależnej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Prócz tego, uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga od podatnika wykazania, że wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Tak więc, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika winien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, z wyjątkiem, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a przychodem, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy nie znajduje się on w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty),
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 44 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 updop zostały zarachowane jako przychody należne. Powołany przepis zakazuje, co do zasady, zaliczania umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy umarzana wierzytelność została uprzednio wykazana jako przychód należny podatnika, stosownie do art. 12 ust. 3 updop. Art. 12 ust. 1 pkt 1 updop stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast, w myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodami należnymi, o których mowa w art. 12 ust. 3 updop, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej podatnika stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie ich nie uzyskano. Z kolei przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, określone zostały w art. 12 ust. 4 updop.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podlegającą opodatkowaniu od uzyskanych dochodów w Polsce. Spółka w latach 2007-2011 dokonywała dostawy towarów na rzecz powiązanej w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółki Zagranicznej. W związku ze sprzedażą towarów Wnioskodawca rozpoznawał przychód należny. Z uwagi na złą kondycję finansową Spółki Zagranicznej wierzytelności z tytułu dokonanych przez Wnioskodawcę usług nie zostały uiszczone. W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa umorzenie całości przysługujących mu wierzytelności wobec Spółki Zagranicznej poprzez zawarcie umowy o zwolnienie z długu, o której mowa w art. 508 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej „Kodeks cywilny” lub „KC”). Niektóre ze wskazanych wierzytelności na moment umorzenia mogą być przedawnione.

Wierzytelność stanowi uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika. Jest ona zbywalnym prawem majątkowym. Wierzyciel może również podjąć decyzję o zwolnieniu dłużnika z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Wygaśnięcie wierzytelności wskutek zwolnienia z długu następuje z chwilą zawarcia umowy o zwolnieniu z długu lub w terminie późniejszym określonym przez strony. Do kosztów uzyskania przychodów u wierzyciela zalicza się jedynie kwotę umorzonej wierzytelności albowiem w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Wobec powyższego, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 updop, podatnik może uznać za koszty uzyskania przychodów wierzytelności uprzednio zarachowane – zgodnie z art. 12 ust. 3 updop – jako przychody należne, jeżeli zwolnił dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, a dłużnik przyjął to zwolnienie. Przy czym, należy mieć na uwadze, że do kosztów podatkowych zgodnie z cyt. art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, nie można zaliczyć wierzytelności umorzonej, która uległa przedawnieniu.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że w sytuacji umorzenia nieprzedawnionych wierzytelności z tytułu sprzedaży, które uprzednio zostały zarachowane, jako przychód należny, Spółka może zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 44 updop. W przypadku natomiast umorzenia wierzytelności, które jak wskazano we wniosku, na moment umorzenia mogą być przedawnione, Spółka nie będzie mogła rozpoznać kosztu podatkowego zgodnie z cyt. art. 16 ust. 1 pkt 20 updop.

W świetle powyższego, stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wierzytelności, które na moment umorzenia będą:

*   przedawnione – jest nieprawidłowe,
*   nieprzedawnione – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem ORD-IN wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.