Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.365.2019.2.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-05
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości dokonywanych po 1 stycznia 2018 r., ustalenia wartości początkowej Nieruchomości, ustalenia dochodu ze sprzedaży Nieruchomości oraz ustalenia dochodu z wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w postaci Nieruchomości.
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; dochód; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; spółki-spółka kapitałowa; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 1509 z poźn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 27 sierpnia 2019 r. (data nadania 27 sierpnia 2019 r, data wpływu 30 sierpnia 2019 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 26 sierpnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.365.2019.1.AC (data nadania 26 sierpnia 2019 r., data odbioru 26 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości dokonywanych po 1 stycznia 2018 r. oraz ustalenia wartości początkowej Nieruchomości ( pyt. 1 i 2) – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia dochodu ze sprzedaży Nieruchomości (pyt. 3) – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia dochodu z wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w postaci Nieruchomości (pyt. 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości dokonywanych po 1 stycznia 2018 r., ustalenia wartości początkowej Nieruchomości, ustalenia dochodu ze sprzedaży Nieruchomości oraz ustalenia dochodu z wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w postaci Nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 26 sierpnia 2019 r. (data nadania 26 sierpnia 2019 r., data doręczenia 26 sierpnia 2019 r.) Nr 0114-KDIP3-1.4011.365.2019.1.AC tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z 27 sierpnia 2019 r. (data nadania 27 sierpnia 2019 r., data wpływu 30 sierpnia 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod firmą ……… Wnioskodawczyni rozlicza podatek dochodowy od osób fizycznych w oparciu o zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wnioskodawczyni na mocy umowy darowizny z dnia 25.01.2016r. udokumentowanej aktem notarialnym, otrzymała od męża lokal niemieszkalny położony w G. dla którego Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Nieruchomość"). W umowie darowizny wskazana została wartość rynkowa Nieruchomości, ustalona z uwzględnieniem operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego. Nabycie Nieruchomości korzystało ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

Wnioskodawczyni w dniu 1 lutego 2016 r. wprowadziła Nieruchomość do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w swojej działalności gospodarczej (dalej: „Ewidencja"), przyjmując jako wartość początkową jej wartość rynkową z dnia nabycia Nieruchomości, tj. z dnia zawarcia umowy darowizny.

Wartość ta została powiększona o opłatę notarialną i sądową, a później o wydatki ponoszone przez Wnioskodawczynię na ulepszenie Nieruchomości. Amortyzacja podatkowa kwot zwiększających wartość początkową Nieruchomości nie jest przedmiotem niniejszego wniosku, dlatego w dalszej części wniosku Wnioskodawczyni odnosić się będzie do wartości rynkowej Nieruchomości jako podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Nieruchomość spełniała w dacie umowy darowizny, jak też w dacie ujęcia jej w Ewidencji (i nadal spełnia), przesłanki do uznania jej za środek trwały w rozumieniu art. 22a ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT podlegający amortyzacji. Nieruchomość w szczególności jest kompletna i zdatna do użytku, a jej przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok. Nadto wartość Nieruchomości przekracza progi z Ustawy PIT dotyczące środków trwałych podlegających amortyzacji (poprzednio 3,5 tys. zł, obecnie 10 tys. zł).

Wnioskodawczyni do dnia 31 grudnia 2017 r. zaliczała do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Nieruchomości, równej wartości rynkowej z dnia nabycia Nieruchomości. Wnioskodawczyni postępowała tak w oparciu o wydaną dla niej interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2016 r. o sygn. IPPB1/4511- 1349/15-2/DK (pytanie 1).

Z dniem 31 grudnia 2017 r. Wnioskodawczyni z ostrożności zaprzestała amortyzacji podatkowej dokonywanej od wartości rynkowej Nieruchomości z uwagi na niejasne brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 45a Ustawy PIT i przepisów przejściowych.

Wnioskodawczyni podejmuje obecnie działania w celu sprzedaży Nieruchomości. Nie wyklucza także jej wniesienia jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej prawa handlowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawczyni postąpi prawidłowo zaliczając po dniu 31 grudnia 2017 r. do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Nieruchomości, równej wartości rynkowej z dnia nabycia Nieruchomości, tj. z dnia zawarcia umowy darowizny Nieruchomości w formie aktu notarialnego?
2.  W związku z tym, że Wnioskodawczyni od dnia 1 stycznia 2018 r. nie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości, równej jej wartości rynkowej z dnia nabycia Nieruchomości, czy Wnioskodawczyni ma prawo uwzględnić odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Nieruchomości jako koszty podatkowe w miesiącach, których dotyczą, a tym samym skorygować rozliczenia w podatku PIT od stycznia 2018 r.?
3.  Czy Wnioskodawczyni postąpi prawidłowo ustalając po dniu 31 grudnia 2017 r. dochód ze sprzedaży Nieruchomości jako różnicę pomiędzy przychodem z tego tytułu a wartością początkową Nieruchomości wskazaną w Ewidencji Działalności, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, dokonanych od tej Nieruchomości w ramach Działalności?
4.  Czy Wnioskodawczyni postąpi prawidłowo ustalając po dniu 31 grudnia 2017 r. dochód z wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w postaci Nieruchomości jako różnicę pomiędzy przychodem z tego tytułu a wartością początkową Nieruchomości wskazaną w Ewidencji, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, dokonanych od tej Nieruchomości w ramach działalności?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Pytanie 1

Wnioskodawczyni postąpi prawidłowo zaliczając także po dniu 31 grudnia 2017 r. do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Nieruchomości, równej wartości rynkowej z dnia nabycia Nieruchomości, tj. z dnia zawarcia umowy darowizny Nieruchomości w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 Ustawy PIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT amortyzacji podlegają m.in. stanowiące własność podatnika, nabyte, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania lokale będące odrębną własnością. Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT odpisów amortyzacyjnych - co do zasady - dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych. Za wartość początkową środka trwałego nabytego w drodze darowizny - w myśl art. 22g ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT - uznać należy wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny określa tę wartość w niższej wysokości.

Do amortyzacji podatkowej Nieruchomości przez Wnioskodawczynię nie znajduje natomiast w jej ocenie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie m.in. w drodze darowizny, jeżeli nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że art. 4 pkt 1 Ustawy Zmieniającej wyłącza zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a Ustawy PIT w przywołanym wyżej brzmieniu do opisanego w nin. wniosku stanu fatycznego. Zgodnie z tym przepisem, przepisy art. 8, art. 9a, art. 21 ust. 1 pkt 83c, art. 22 ust. 9b, art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a i ust. 9, art. 24 ust. 12a, art. 30g ust. 15 i 16, art. 45 ust. 3d oraz art. 52i ustawy zmienianej w art. 1 (Ustawy PIT), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Nawet w przypadku braku tego przepisu przejściowego, w ocenie Wnioskodawczyni, do jej sytuacji, powinna znaleźć zasada ochrony praw nabytych, wyrażająca się w tym, że w momencie wprowadzenia Nieruchomości do Ewidencji, Wnioskodawczyni (przy spełnieniu pozostałych przesłanek z Ustawy PIT) przysługiwało uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości odpowiadającej jej wartości rynkowej. W związku z tym, późniejsza niekorzystna dla Wnioskodawczyni zmiana przepisów, nie powinna mieć wpływu na to jej uprawnienie, uzyskane w oparciu o ustawę poprzednio obowiązującą.

Stanowisko powyższe potwierdził także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2018 r. w sprawie 0115-KDIT3.4011.424.2018.1.DR:

„Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy zmieniającej z dnia 15 czerwca 2018 r., przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. o stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Zatem, z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą, podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca od 2003 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami elektroinstalacyjnymi. Wnioskodawca w 2015 r. otrzymał od matki tytułem darowizny majątek trwały (budynki, budowle, samochody), które w całości wprowadził do ewidencji środków trwałych. Po otrzymaniu w 2015 r. wymienionych środków trwałych w formie darowizny, skorzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nabyty tytułem darowizny majątek trwały wprowadził do ewidencji środków trwałych i używał na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca zaliczał odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro darowizna środków trwałych miała miejsce w 2015 r. i zostały one wprowadzone do ewidencji środków trwałych, to Wnioskodawca ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych w 2018 r. zgodnie z zasadami obowiązującymi do 31 grudnia 2017 r."

Także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 1999 r. w sprawie K 5/99 wskazał, że nabyte uprawnienia nie powinny zasadniczo następczo być ograniczane:

„Zasada ochrony praw nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym".

Podobne stanowisko, w zakresie praw nabytych na podstawie ustawy, zajął także Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 11 lutego 1992 r. w sprawie K 14/91:

„(\`(...)\`) zasadą ochrony praw nabytych objęte są zarówno prawa nabyte w drodze skonkretyzowanych decyzji, przyznających świadczenia, jak i prawa nabyte in abstracto zgodnie z ustawą przed zgłoszeniem wniosku o ich przyznanie".

Szczególnie istotny w tym zakresie pozostaje jednak wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r. w sprawie P 10/11, który dotyczył stanu faktycznego analogicznego do przestawionego w nin. wniosku. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny wskazał jednoznacznie, że:

„(\`(...)\`) pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie. (\`(...)\`) Ustawodawca nie powinien w trakcie amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono. Zmiana prawa dotychczas obowiązującego, która pociąga za sobą niekorzystne skutki dla sytuacji prawnej podmiotów, powinna być więc dokonywana z zastosowaniem techniki przepisów przejściowych. Sytuacja prawna tych jednostek powinna być uregulowana przez przepisy przejściowe w taki sposób, by mogły mieć czas na dokończenie przedsięwzięć podjętych na podstawie wcześniejszej regulacji w przeświadczeniu, że będzie ona miała charakter stabilny".

Pytanie 2

Ponieważ Wnioskodawczyni od dnia 1 stycznia 2018 r. nie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów Działalności odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości, to ma obecnie prawo uwzględnić odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Nieruchomości jako koszty podatkowe w miesiącach, których dotyczą, a tym samym skorygować rozliczenia w podatku PIT od stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. W ocenie Wnioskodawczyni, uznanie jej stanowiska w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe powoduje natomiast, że Wnioskodawczyni ma obecnie prawo wstecznie uwzględnić odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Nieruchomości jako koszty podatkowe.

Zobowiązanie w PIT Wnioskodawczyni za 2018 r. nie uległo przedawnieniu, a rozliczenia Wnioskodawczyni, nie uwzględniające podatkowej amortyzacji dokonywanej od wartości początkowej wykorzystywanej w Działalności Nieruchomości, do której uprawniają Wnioskodawczynię przepisy Ustawy PIT, nie są prawidłowe, w związku z czym wymagają korekty.

Stanowisko powyższe potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2018 r. w sprawie 0113-KDIPT2-1.4011.555.2018.1.RK, odstępując od zajęcia własnego stanowiska i uznając za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

„Zdaniem Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 2, przysługuje Mu prawo do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów za okres od 1 stycznia 2018 r., w taki sposób, aby wstecznie ująć odpisy amortyzacyjne w kosztach uzyskania przychodów, dlatego że nigdy nie utracił prawa do amortyzacji darowanych Mu środków trwałych, oraz do zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów".

Pytanie 3:

Wnioskodawczyni postąpi prawidłowo ustalając po dniu 31 grudnia 2017 r. dochód ze sprzedaży Nieruchomości jako różnicę pomiędzy przychodem z tego tytułu a wartością początkową Nieruchomości wskazaną w Ewidencji Działalności, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, dokonanych od tej Nieruchomości w ramach Działalności.

W ocenie Wnioskodawczyni, do ustalenia skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości wykorzystywanej w Działalności znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 2 zd. 2 pkt 1 Ustawy PIT w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a tej Ustawy.

Z przepisów tych wynika, że dochodem lub stratą z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi podlegającymi ujęciu w ewidencji, wykorzystywanymi na potrzeby działalności gospodarczej, jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe Wnioskodawczyni będzie mogła pomniejszyć przychód z odpłatnego zbycia (sprzedaży) Nieruchomości o wartość początkową Nieruchomości i jednocześnie będzie zobowiązana powiększyć różnicę między przychodem ze sprzedaży Nieruchomości a wartością początkową Nieruchomości o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, dokonanych od tej Nieruchomości w ramach Działalności.

W ocenie Wnioskodawczyni do opisanego zdarzenia przyszłego nie znajdują zastosowania ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów wynikające z literalnego art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Przepis ten dotyczy wyłącznie amortyzacji środków trwałych i nie ma zastosowania do ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia. W związku z tym wartość początkowa Nieruchomości odpowiadająca jej wartości rynkowej będzie mogła zostać uwzględniona przez Wnioskodawczynię przy wyliczeniu dochodu ze zbycia Nieruchomości.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2016 r. o sygn. IPPB1/4511-1349/15-2/DK (pytanie 2) wydanej dla Wnioskodawczyni. Interpretacja ta została jednak wydana przed zmianą przepisu art. 2-3 ust. 1 pkt 45a lit. a Ustawy PIT, która miała miejsce z dniem 1 stycznia 2018 r. Mając na uwadze zmianę stanu prawnego, Wnioskodawczyni pragnie potwierdzić aktualność swojego stanowiska na gruncie obecnego brzmienia Ustawy PIT.

Pytanie 4:

Wnioskodawczyni postąpi prawidłowo ustalając po dniu 31 grudnia 2017 r. dochód z wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości jako różnicę pomiędzy przychodem z tego tytułu a wartością początkową Nieruchomości wskazaną w Ewidencji, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, dokonanych od tej Nieruchomości w ramach Działalności.

W ocenie Wnioskodawczyni, do ustalenia skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za Nieruchomość wykorzystywaną w Działalności znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt le Ustawy PIT zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Z art. 22 ust. le pkt 1 Ustawy PIT wynika natomiast, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe Wnioskodawczyni będzie mogła pomniejszyć przychód z wniesienia Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej o wartość początkową Nieruchomości i jednocześnie będzie zobowiązana powiększyć różnicę między przychodem z wniesienia Nieruchomości aportem a wartością początkową Nieruchomości o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, dokonanych od tej Nieruchomości w ramach Działalności.

W ocenie Wnioskodawczyni do opisanego zdarzenia przyszłego nie znajdują zastosowania ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów wynikające z literalnego art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Przepis ten dotyczy wyłącznie amortyzacji środków trwałych i nie ma zastosowania do ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia środka trwałego jako wkładu niepieniężnego do spółki. W związku z tym wartość początkowa Nieruchomości odpowiadająca jej wartości rynkowej będzie mogła zostać uwzględniona przez Wnioskodawczynię przy wyliczeniu dochodu z wniesienia Nieruchomości aportem do spółki kapitałowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości dokonywanych po 1 stycznia 2018 r., ustalenia wartości początkowej nieruchomości, ustalenia dochodu ze sprzedaży Nieruchomości oraz ustalenia dochodu z wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w postaci Nieruchomości uznaje się za prawidłowe.

AD. 1 i 2

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie zaś do treści art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

\- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z przepisu art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22h ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zatem do końca 2017 r. odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku lub darowizny, mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) zmieniono m.in. art. 23 ust. 1 pkt 45 lit. a.

Zgodnie z jego nowym brzmieniem obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

*   nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Od dnia 1 stycznia 2018 r. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2018 r. rozwiązania w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nabytych w spadku lub darowiźnie, modyfikuje następnie ustawa z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 1291). W przypadku nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w drodze darowizny, ustawa przewiduje kontynuację przez obdarowanego amortyzacji na zasadach przyjętych przez darczyńcę.

I tak zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

*   nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 23 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15.

Na podstawie art. 4 pkt 1 powołanej ustawy zmieniającej z dnia 15 czerwca 2018 r., przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Zatem, z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą, podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że skoro darowizna środków trwałych miała miejsce w 2016 r., to Wnioskodawca ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych w 2018 r. zgodnie z zasadami obowiązującymi do 31 grudnia 2017 r.

Z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą, podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.

Zatem należy przyjąć, iż do składników majątku przyjętych do używania przed 1 stycznia 2018 r. nie miały zastosowania przepisy nowelizacji zawartej w ustawie z dnia 15 czerwca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1291) jak i wcześniejszej nowelizacji zawartej w ustawie z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2017.2175).

Konsekwencją powyższego jest przyjęcie stanowiska, iż Wnioskodawca miał prawo zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów również w 2018 r. Zatem nieprawidłowe ustalenie kosztów wiąże się koniecznością ich ujęcia w okresach rozliczeniowych, których koszty dotyczyły (korekta wstecz) bowiem nie istniały żadne ograniczenia co do możliwości ich ujęcia jako kosztu uzyskania przychodów. Należy zaznaczyć, iż błędna interpretacja przepisu czy też zastosowanie przepisu, który nie odnosi się do sytuacji podatnika nie może mieć wpływu na możliwość zaliczenia kosztu w innym okresie niż powinien on być ujęty.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ww. ustawy zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu ich pogrupowanie według odpowiedniego charakteru, co w konsekwencji prowadzi do odmiennego traktowania tychże źródeł.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 tej ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

O tym, jaki składnik majątku może stanowić środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy - amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają m.in:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

\- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niemater ialnymi i prawnymi.

Z powyższego wynika zatem, że grunty oraz wybudowane na nich budynki stanowią odrębne środki trwałe.

Pomimo tego, że składniki majątkowe, o których mowa w przepisie art. 22c pkt 1 ww. ustawy, nie podlegają amortyzacji podatkowej, to dotyczą ich wszelkie konsekwencje związane z ich statusem jako środków trwałych czy też wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności podatnik ma obowiązek wprowadzić je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Stanowi o tym przepis art. 22d ust. 2 ww. ustawy, w myśl którego składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów;

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 (zdanie drugie) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Powyższy przepis, określając sposób ustalania dochodu z odpłatnego zbycia środków trwałych nie posługuje się kategorią kosztów podatkowych, lecz wskazuje na konieczność uwzględnienia w tej mierze wyłącznie trzech wartości:

1.  przychodu z odpłatnego zbycia,
2.  wartości początkowej środka trwałego,
3.  sumy odpisów amortyzacyjnych.

Z powyższego przepisu wynika więc, że przy określeniu dochodu z odpłatnego zbycia środka trwałego wykorzystywanego w działalności gospodarczej, jako koszt uzyskania przychodu uwzględnić należy wartość początkową tego składnika majątku, po jej pomniejszeniu o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 ww. ustawy).

W myśl art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4).

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że kwota uzyskana z tytułu sprzedaży opisanej we wniosku Nieruchomości stanowić dla Wnioskodawczyni przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dochód ze sprzedaży tej nieruchomości ustalić należy w oparciu o przepis art. 24 ust. 2 ww. ustawy tj. jako różnicę między uzyskanym przychodem ze sprzedaży, a wartością początkową wskazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo 2a) przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu – w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni;
5.  (uchylony).

W myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

Z treści powyższych przepisów wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (aport) po stronie podmiotu wnoszącego wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Stosownie do treści art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 ww. ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W myśl art. 22 ust. 1i omawianej ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

Zatem, koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej, jak zostało wskazane powyżej, ustala się na dzień objęcia udziałów, zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem tego, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego, za który zostały one objęte.

Z treści wniosku wynika, ze przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie Nieruchomość, którą wcześniej Wnioskodawczyni wprowadziła do swojej działalności gospodarczej. Nieruchomość została ujęta w ewidencji środków trwałych i była amortyzowana.

Tym samym w niniejszej sprawie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość początkową ujętą w ewidencji środków trwałych pomniejszoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Reasumując, planowane przez Wnioskodawczynię wniesienie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci Nieruchomości spowoduje - po jej stronie jako wnoszącą taki wkład - powstanie przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodu z kapitałów pieniężnych .

Natomiast dochodem z wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w postaci Nieruchomości będzie różnica między przychodem z tego tytułu a wartością początkową Nieruchomości wskazaną w ewidencji, pomniejszoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.