Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.21.2019.3.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-03
Teza: Czy nabycie przez Wnioskodawcę Wierzytelności Spółki w drodze „datio in solutum”, w ramach opisanego zdarzenia przyszłego, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; nabycie; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; przeniesienie; umowa; wierzytelność; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 stycznia 2019 r. (data wpływu – 24 stycznia 2019 r.), uzupełnionym 21 lutego i 13 marca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia wierzytelności w drodze datio in solutum – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia wierzytelności w drodze datio in solutum.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 11 lutego 2019 r., znak: 0111-KDIB4.4014.21.2019.1.PM oraz w piśmie z 27 lutego 2019 r., znak: 0111-KDIB4. 4014.21.2019.2.PM wezwano Wnioskodawcę o jego uzupełnienie. Wniosek uzupełniono odpowiednio 21 lutego i 13 marca 2019 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – fundusz inwestycyjny zamknięty aktywów niepublicznych z siedzibą w W. (dalej: „Wnioskodawca” lub „FIZ”) działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1355, ze zm).

FIZ objął w całości obligacje wyemitowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: „Spółka”). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W związku z tym, w przypadku wymagalności obligacji, Spółka jako emitent będzie zobowiązana do ich wykupu, zaś FIZ jako obligatariusz będzie posiadał wobec Spółki wierzytelność o spłatę obligacji wraz z należnym oprocentowaniem (dalej: „Wierzytelność FIZ”).

Jeżeli Spółka nie będzie posiadała wystarczających środków pieniężnych na spłatę Wierzytelności FIZ, Spółka dokona jej uregulowania poprzez wydanie posiadanej przez Spółkę wierzytelności pieniężnej wobec innego podmiotu (dalej: „Wierzytelność Spółki”).

W związku z powyższą zmianą sposobu wykonania zobowiązania Spółki względem FIZ nastąpi zwolnienie Spółki ze zobowiązania poprzez spełnienie innego świadczenia niż pierwotne (tzw. „datio in solutum”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nabycie przez Wnioskodawcę Wierzytelności Spółki w drodze „datio in solutum”, w ramach opisanego zdarzenia przyszłego, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w zdarzeniu przyszłym czynność, tj. nabycie Wierzytelności Spółki w drodze datio in solutum nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przywołując art. 1 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Wnioskodawca wskazał, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu podlegają więc wyłącznie czynności cywilnoprawne, które są wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czynności cywilnoprawne, które nie zostały wyraźnie wyliczone w ustawowym katalogu, a także umowy nienazwane, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Umowa oparta na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania („datio in solutum”) jest formą umowy regulowanej w art. 453 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Dłużnik nie mogąc, czy też nie chcąc spełnić świadczenia, do którego dokonania był zobligowany zgodnie z treścią zobowiązania, oferuje w jego miejsce inne świadczenie, a wierzyciel musi zdecydować, czy je przyjmuje. W razie akceptacji wierzyciela co do zaproponowanej zmiany przedmiotu świadczenia oraz – co jest warunkiem koniecznym dla wygaśnięcia zobowiązania w tym trybie – faktycznego spełnienia świadczenia przez dłużnika, zobowiązanie wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie.

Nabycie wierzytelności w drodze umowy datio in solutum nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym, nabycie przez Wnioskodawcę Wierzytelności Spółki w drodze datio in solutum w ramach opisanego zdarzenia przyszłego nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, nabycie przez FIZ Wierzytelności Spółki w drodze datio in solutum nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Na potwierdzenie własnego stanowiska Wnioskodawca przywołał szereg interpretacji indywidualnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z tym przepisem podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany umów, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3).

Należy stwierdzić, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z tym, szczegółowe wyznaczenie zakresu przedmiotowego opodatkowania ww. podatkiem ma określone konsekwencje prawne. Oznacza to, że ustawodawca wprowadzając tę zasadę, wyłączył od opodatkowania inne podobne czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w omawianym przepisie. Tym samym należy stwierdzić, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca – fundusz inwestycyjny zamknięty aktywów niepublicznych („FIZ”) – objął w całości obligacje wyemitowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W przypadku wymagalności obligacji, Spółka jako emitent będzie zobowiązana do ich wykupu, zaś FIZ jako obligatariusz będzie posiadał wobec Spółki wierzytelność o spłatę obligacji wraz z należnym oprocentowaniem („Wierzytelność FIZ”). Jeżeli Spółka nie będzie posiadała wystarczających środków pieniężnych na spłatę Wierzytelności FIZ, Spółka dokona jej uregulowania poprzez wydanie posiadanej przez Spółkę wierzytelności pieniężnej wobec innego podmiotu („Wierzytelność Spółki”). W związku z powyższą zmianą sposobu wykonania zobowiązania Spółki względem FIZ nastąpi zwolnienie Spółki ze zobowiązania poprzez spełnienie innego świadczenia niż pierwotne (tzw. „datio in solutum”).

Umowa oparta na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) – określana również jako świadczenie w miejsce wypełnienia – jest formą umowy uregulowanej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste spełnienie świadczenia przez dłużnika.

Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przed dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Jak powyżej zostało wskazane, katalog czynności cywilnoprawnych ujęty w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem. W rezultacie, nabycie przez Wnioskodawcę Wierzytelności Spółki w drodze datio in solutum nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na Wnioskodawcy nie będzie zatem ciążył z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.