Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.420.2021.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-30
Teza: zwolnienie od podatku VAT aportu działki nr 1, brak zwolnienia od podatku VAT aportu działki nr 2
Słowa kluczowe: aport; dostawa; działki; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 czerwca 2021 r. (data wpływu 17 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 16 sierpnia 2021r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT aportu działki nr 1,

*   braku zwolnienia od podatku VAT aportu działki nr 2

**\-jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

17 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT aportu działki nr 1

*   braku zwolnienia od podatku VAT aportu działki nr 2

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 16 sierpnia 2021r. (data wpływu 7 lipca 2021 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i posiada własny numer NIP. Na terenie Gminy działa spółka komunalna: Zakład Usług Komunalnych w … sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), w której Gmina posiada 100% udziałów. Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Gmina planuje w 2021 r. wnieść w formie aportu do Spółki następujące nieruchomości (dalej łącznie jako: „Nieruchomości”) o numerach:

*   1 (numer księgi wieczystej …) - została ona nabyta przez Gminę w ramach przeniesienia własności i użytkowania wieczystego w zamian za zaległości podatkowe na podstawie aktu notarialnego nr … z dnia 31 marca 2005 r. Na działce znajduje się budynek niemieszkalny - punkt skupu żywca, który został oddany do użytkowania ok. 1950 r. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie omawianego budynku, w tym nakładów przekraczających 30% jego wartości początkowej. Dodatkowo, przedmiotowy budynek nie był wykorzystywany przez Gminę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, ani też żadnej innej działalności. Budynek nie był też przedmiotem umów najmu, dzierżawy ani innych podobnych umów. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego teren ten stanowi obszar usług komercyjnych - obszar przeznaczony pod zabudowę (dalej: „Działka nr 1”).

*   2 (numer księgi wieczystej …) - została ona również nabyta w drodze przeniesienia własności w zamian za zaległości podatkowe na podstawie aktu notarialnego nr … z dnia 31 marca 2005 r. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa działka stanowi obszar usług komercyjnych - obszar przeznaczony pod zabudowę. Gmina wskazuje, iż niniejsza nieruchomość jest ogrodzona i część jej nawierzchni jest utwardzona - jednak te naniesienia nie stanowią budynku ani budowli, lecz urządzenia budowlane - zgodnie z przepisami prawa budowlanego (dalej: „Działka nr 2”).

Planowana transakcja wniesienia aportu będzie obejmować jedynie Nieruchomości - tj. nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Wartość wnoszonych aportem składników majątkowych (materialnych) określona zostanie w odpowiedniej umowie. Z tytułu wnoszonych Nieruchomości Gmina otrzyma odpowiednią liczbę udziałów w Spółce.

Zarówno Gmina, jak i Spółka, są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie dokonania aportu. Gmina i Spółka nie zamierzają zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i nie wybiorą opodatkowania VAT w odniesieniu do dostawy Działki nr 1 - zakładając, że w odniesieniu do tej nieruchomości spełnione będą przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle powyższych okoliczności Gmina chciałaby potwierdzić sposób potraktowania ww. aportu Nieruchomości dla potrzeb VAT.

Gmina pragnie wskazać, iż nabyła działkę nr 2 w 2005 r. (dalej: „Działka nr 2”). W tym okresie (w 2005 r.) Gmina nie była czynnym podatnikiem VAT. Po nabyciu Działki nr 2 Gmina nie wykorzystywała jej do działalności opodatkowanej VAT, ani do działalności zwolnionej z VAT. Działka nr 2 stanowiła jedynie składnik majątku Gminy i nie była wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

W związku z tym na potrzeby wniosku należy przyjąć, iż Działka nr 2 była wykorzystywana do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w związku z nabyciem Działki nr 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, aport w zakresie dostawy Działki nr 1 będzie korzystał ze zwolnienia z VAT?
2.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, aport w zakresie dostawy Działki nr 2 nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania i w konsekwencji będzie podlegał opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, (ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku),

1.  W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego aport w zakresie dostawy Działki nr 1 będzie korzystał ze zwolnienia z VAT.
2.  W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego aport w zakresie dostawy Działki nr 2 nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania i w konsekwencji będzie podlegał opodatkowaniu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Działanie Gminy jako podatnika VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Niewymienienie w tej definicji gruntów nie oznacza, że nieruchomości gruntowe nie są towarami w rozumieniu cytowanego przepisu, gdyż rzeczy, które są towarami to zarówno ruchomości oraz nieruchomości, którymi są również grunty.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów, nieruchomości spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zatem dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT, opodatkowana zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jest rozumiana znacznie szerzej niż tylko sprzedaż, gdyż stosownie do art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tak określonej dostawie mieści się aport towarów, gdyż jego skutkiem jest przeniesienie własności tych towarów na spółkę w zamian za "wynagrodzenie" w postaci udziałów objętych za ten aport. Generalnie więc, co do zasady, aport środków trwałych niestanowiący przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług (VAT).

Mając na uwadze, iż Gmina zamierza wnieść Nieruchomości w formie aportu do Spółki i będzie działała jednocześnie w roli podatnika VAT w ramach tej dostawy (z uwagi na jej dokonanie na podstawie umowy cywilnoprawnej), przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidulnych, w m.in.:

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 stycznia 2017 r. o sygn. 2461-IBPP1.4512.784.2016.3.ES;

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 listopada 2016 r. o sygn. 2461-IBPP1.4512.689.2016.1.BM;

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 września 2016 r. o sygn. IBPP1/4512-472/16-1/ES;

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 czerwca 2015 r. o sygn. IBPP1/4512-257/15/DK.

W analizowanej sprawie dla ustalenia, czy przedmiot aportu będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania należy rozstrzygnąć najpierw, czy przedmiotem aportu będzie dostawa terenu niezabudowanego, czy zabudowanego oraz czy znajdą zastosowanie zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy o VAT.

Dostawa terenu zabudowanego

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Aport prawa własności Działki nr 1 powinien zatem zostać opodatkowany według zasad właściwych dla dostawy budynku znajdującego się na tej nieruchomości.

Tym samym, w ocenie Gminy, budynek zlokalizowany na Działce nr 1 nie stanowi odrębnego przedmiotu własności od gruntu, który to jest własnością Gminy. W tym kontekście Gmina pragnie wskazać, iż jeśli podatnik dokonuje w ramach jednej transakcji dostawy dwóch różnych towarów (w rozumieniu przepisów o VAT): budynku (budowli lub ich części) oraz gruntu, z którym budynek (budowla lub jej cześć) ten jest trwale związany, to należy opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki co budynek na nim wybudowany. Oznacza to, że jeśli dostawa budynku jest zwolniona z VAT, to również dostawa gruntu, na którym ten budynek jest posadowiony, będzie zwolniona z VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 grudnia 2016 r. o sygn. I SA/Sz 1051/16, w którym zostało wprost wskazane, że: „Dyspozycja tego przepisu wprost nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki, co budynek na nim wybudowany. Jeżeli zatem dostawa dotyczy budynków i budowli, która objęta jest stawką 22% (tutaj 23% - niesporne), dostawa gruntu związanego z tym obiektem jako niewyłączona z podstawy opodatkowania tegoż obiektu, również podlega opodatkowaniu według stawki 22% (tutaj 23%). W przypadku natomiast, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, z tego zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek, budowla lub ich część jest posadowiony/a".

Podleganie planowanego aportu zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w odniesieniu do dostawy Działki nr 1 (budynku, który został oddany do użytkowania co najmniej dwa lata przed aportem)

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z VAT, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego występujący na Działce nr 1 budynek został wybudowany ok. 1950 r., przy czym jego własność Gmina nabyła w wyniku przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zaległości podatkowe w 2005 r. W konsekwencji zdaniem Gminy, pomiędzy pierwszym zasiedleniem przedmiotowego budynku znajdującego się na Działce nr 1, a planowaną dostawą ww. budynku w ramach aportu, upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Stanowisko Gminy potwierdza w tym zakresie także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE") wydany w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, w którym TSUE wskazał, iż: „Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia" budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji".

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Gminy, powinna być ona uprawniona do zastosowania zwolnienia dot. aportu w zakresie Działki nr 1 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak Wnioskodawca zaznaczył powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Gmina jak i Spółka, będą na moment aportu czynnymi podatnikami VAT, jednakże nie będą składać oświadczenia o wyborze opodatkowania aportu podatkiem VAT. W konsekwencji w pełni znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ewentualne podleganie planowanego aportu zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w odniesieniu do aportu Działki nr 1.

W przypadku, gdyby Organ uznał, że planowany aport w zakresie Działki nr 1 nie będzie podlegał zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Gmina uważa, że w takiej sytuacji będzie jej przysługiwało zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, spełnione muszą być razem następujące warunki:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Sposób zredagowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż w celu zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie konieczne jest łączne spełnienie wskazanych powyżej warunków.

Dokonując analizy pierwszej przesłanki należy stwierdzić, że Gmina nie wykorzystywała Działki nr 1 do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a więc nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT w tym zakresie. Ponadto, jak wskazała Gmina, od momentu nabycia prawa własności przedmiotowego budynku nie ponosiła ona wydatków na jego ulepszenie, a w szczególności wydatków, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% jego wartości początkowej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, jeśli Organ uznałby, że aport Działki nr 1 nie może podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, będzie on podlegał zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Opodatkowanie planowanego aportu Działki nr 2

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany (a więc pozbawiony naniesień w postaci budynków, budowli lub ich części) i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów np. o charakterze rolnym czy leśnym. Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Wobec tego o przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego - tj. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku TSUE z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zgodnie z informacjami wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego Działka nr 2 stanowi nieruchomość przeznaczoną pod zabudowę, co wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Natomiast urządzenia budowlane znajdujące się na Działce nr 2, tj. ogrodzenie oraz nawierzchnia utwardzona pozostają bez znaczenia dla ustalenia czy aport Działki nr 2 podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowią budynku ani budowli. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w wyroku NSA z 17 kwietnia 2012 r. sygn. I FSK 918/11.

Uwzględniając powyższe okoliczności, niezabudowana Działka nr 2 stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W konsekwencji dostawa Działki nr 2 w formie aportu nie może zostać objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W związku z tym aport Działki nr 2 będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W zakresie uzasadnienia swojego stanowiska Gmina pragnie dodatkowo wskazać, iż dostawa Działki nr 2 w formie aportu nie może zostać objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż Działka nr 2 nie była wykorzystywana w ogóle na cele działalności zwolnionej od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że wyłączeniem od opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że dostawa – w tym również aport – Nieruchomości, tj. działki zabudowanej nr 1 i działki niezabudowanej nr 2 będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), zatem dla planowanej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i nie będzie korzystała z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy,

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Gminy działa spółka komunalna: Zakład Usług Komunalnych w … sp. z o.o., w której Gmina posiada 100% udziałów. Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina planuje w 2021 r. wnieść w formie aportu do Spółki następujące nieruchomości o numerach:

*   1 (numer księgi wieczystej …) - została ona nabyta przez Gminę w ramach przeniesienia własności i użytkowania wieczystego w zamian za zaległości podatkowe na podstawie aktu notarialnego nr …. z dnia 31 marca 2005 r. Na działce znajduje się budynek niemieszkalny - punkt skupu żywca, który został oddany do użytkowania ok. 1950 r. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie omawianego budynku, w tym nakładów przekraczających 30% jego wartości początkowej. Dodatkowo, przedmiotowy budynek nie był wykorzystywany przez Gminę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, ani też żadnej innej działalności. Budynek nie był też przedmiotem umów najmu, dzierżawy ani innych podobnych umów. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego teren ten stanowi obszar usług komercyjnych - obszar przeznaczony pod zabudowę (dalej: „Działka nr 1”).

*   2 (numer księgi wieczystej …) - została ona również nabyta w drodze przeniesienia własności w zamian za zaległości podatkowe na podstawie aktu notarialnego nr …. z dnia 31 marca 2005 r. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa działka stanowi obszar usług komercyjnych - obszar przeznaczony pod zabudowę. Gmina wskazuje, iż niniejsza nieruchomość jest ogrodzona i część jej nawierzchni jest utwardzona - jednak te naniesienia nie stanowią budynku ani budowli, lecz urządzenia budowlane - zgodnie z przepisami prawa budowlanego (dalej: „Działka nr 2").

Po nabyciu Działki nr 2 Gmina nie wykorzystywała jej do działalności opodatkowanej VAT, ani do działalności zwolnionej z VAT. Działka nr 2 stanowiła jedynie składnik majątku Gminy i nie była wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z tym na potrzeby wniosku należy przyjąć, iż Działka nr 2 była wykorzystywana do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w związku z nabyciem Działki nr 2.

Planowana transakcja wniesienia aportu będzie obejmować jedynie Nieruchomości - tj. nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Zarówno Gmina jak i Spółka są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie dokonania aportu. Gmina i Spółka nie zamierzają zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i nie wybiorą opodatkowania VAT w odniesieniu do dostawy Działki nr 1 - zakładając, że w odniesieniu do tej nieruchomości spełnione będą przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Mając na uwadze zatem obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że wniesienie przez Wnioskodawcę aportem do Spółki opisanych we wniosku Nieruchomości nr 1 i nr 2 będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, a Gmina w tej sytuacji nie będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, lecz wystąpi jako podatnik zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy wskazać, iż stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wynika z powyższego, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Gmina zamierza wnieść aportem do Spółki m.in. niezabudowaną działkę nr 2. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa działka stanowi obszar usług komercyjnych - obszar przeznaczony pod zabudowę. Niniejsza nieruchomość jest ogrodzona i część jej nawierzchni jest utwardzona - jednak te naniesienia nie stanowią budynku ani budowli, lecz urządzenia budowlane - zgodnie z przepisami prawa budowlanego. Po nabyciu Działki nr 2 Gmina nie wykorzystywała jej do działalności opodatkowanej VAT, ani do działalności zwolnionej z VAT. Działka nr 2 stanowiła jedynie składnik majątku Gminy i nie była wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, iż opodatkowane są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r., poz. 741, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizacje inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego, istotna jest decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W świetle obowiązujących przepisów, bez znaczenia pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż niezabudowana działka nr 2 stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Jak wskazano powyżej ww. działka nr 2 stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę, co wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Natomiast znajdujące się na działce ogrodzenie oraz nawierzchnia utwardzona - jak wskazano we wniosku - nie stanowią budynku ani budowli, lecz urządzenia budowlane. Zatem, pozostają one bez wpływu na kwalifikację gruntu jako terenu budowalnego.

Uwzględniając powyższe okoliczności, niezabudowana działka nr 2 stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W konsekwencji dostawa działki nr 2 w formie aportu nie będzie mogła zostać objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Nadto, jak wskazano w opisie sprawy, po nabyciu Działki nr 2 Gmina nie wykorzystywała jej do działalności opodatkowanej VAT, ani do działalności zwolnionej z VAT.

Wobec powyższego, w omawianej sytuacji, dostawa w formie aportu działki nr 2, nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie został spełniony co najmniej jeden z warunków przedstawionych w tym przepisie.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, iż aport działki nr 2 nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku i w konsekwencji będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Przedmiotem aportu do Zakładu Usług Komunalnych w …. sp. z o.o. będzie również działka zabudowana nr 1.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do dostawy ww. działki zabudowanej nr 1 znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie położonego na niej budynku.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dostawa budynku niemieszkalnego - punktu skupu żywca, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, gdyż doszło już do pierwszego zasiedlenia ww. budynku, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą ww. budynku, upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Bowiem – jak wynika z wniosku – punkt skupu żywca został oddany do użytkowania ok. 1950 r. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie omawianego budynku, w tym nakładów przekraczających 30% jego wartości początkowej.

Zatem, w odniesieniu do planowanej dostawy (aportu) działki nr 1 zabudowanej budynkiem punktu skupu żywca, zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT. Tym samym, czynność wniesienia aportem do Spółki ww. zabudowanej działki nr 1 będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, również dostawa gruntu, tj. działki nr 1, na której znajduje się budynek punktu skupu żywca, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, iż aport działki nr 1 zabudowanej budynkiem punktu skupu żywca, będzie korzystał ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się(art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.