Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.251.2017.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-20
Teza: w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej podatkowo wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym
Słowa kluczowe: amortyzacja; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; strata; umowa-umowa najmu; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2017 r. (data wpływu 7 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej podatkowo wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej podatkowo wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o (dalej: „Spółka”) tworzy innowacyjne oprogramowanie i narzędzia wspomagające proces rekrutacji. Spółka prowadzi globalne centrum deweloperskie w Warszawie specjalizujące się w dostarczaniu rozwiązań rekrutacyjnych online dla klientów w całej Europie. Obecnie Spółka zatrudnia około 250 specjalistów podczas, gdy na koniec roku 2012 było ich jedynie 68.

W związku z rosnącym zapotrzebowaniem na świadczone usługi, zwiększającą się liczbą pracowników i niewystarczającą powierzchnią użytkową, Spółka podjęła decyzję o zmianie dotychczasowej siedziby w której uprzednio poniosła nakłady związane z inwestycją w obcym środku trwałym służące przystosowaniu lokalu do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka przeniosła się do nowego biura w listopadzie 2016 roku.

W nowym biurze na powierzchni 2 600 m kw. zaaranżowano 315 stanowisk pracy. Aranżacja nowego biura wpisuje się aktualne trendy, dążące do maksymalizacji potencjału ludzkiego, wydajności i produktywności. Przyjazne wyposażenie wnętrz biur jest jednym z podstawowych czynników, które nie tylko motywują do wydajniejszej pracy, ale także pozwalają na zatrzymanie w firmie najbardziej wartościowych pracowników.

Obecnie zapotrzebowanie na pracowników ze strony branży informatycznej wciąż rośnie, natomiast niedobór pracowników IT na rynku jest bardzo duży. Aranżacja przestrzeni biurowej oraz właściwe jej zagospodarowanie jest jednym z elementów pozyskiwania odpowiednich kandydatów, którzy staną się lojalnymi pracownikami.

Przestrzeń nowego biura została podzielona na dwie strefy: bardziej formalną, z salami konferencyjnymi przeznaczonymi do spotkań zarządu i szkoleń, i mniej formalną w układzie otwartym, ze strefami ciszy, niewielkimi pokojami spotkań i specjalnymi stanowiskami do pracy bez krzeseł i biurek. Pracownicy często pracują w małych grupach i wykorzystują przepierzenia do zapisywania pomysłów. Dlatego zaprojektowano ściany, które służą jako tablice kredowe i magnetyczne. Ważną rolę w biurze spełnia również centralnie zlokalizowana kuchnia i pokój relaksu. Spółce zależało na stworzeniu niepowtarzalnego, przyjaznego i komfortowego miejsca pracy, a zaprojektowana przestrzeń dedykowana jest głównie z myślą o pracownikach. Spółka przeprowadziła bowiem wewnętrzny audyt w zakresie sposobu aranżacji przestrzeni biurowej, a zaangażowanie pracowników w kreowanie otoczenia przełożyło się na ogromne zadowolenie z nowego biura, które wpisuje się aktualne trendy, dążące do zwiększenia efektywności i skuteczności pracy.

Decyzja o zaprzestaniu wykorzystywania dotychczasowej powierzchni ma konkretne uzasadnienie ekonomiczne. Nie mniej jednak, w trakcie umowy najmu dotychczasowej powierzchni Spółka dokonała niezbędnych prac adaptacyjnych lokalu (odpowiednia aranżacja wnętrza). Poniesione na ten cel nakłady Spółka uznała dla celów podatkowych za inwestycję w obcym środku trwałym i zaliczała do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej tej inwestycji. Wraz z rozwiązaniem dotychczasowej umowy najmu Spółka dokonała likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym, poprzez wykreślenie jej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Nakłady poczynione na dotychczas wynajmowanej powierzchni biurowej nie są możliwe do fizycznego odzyskania lub wykorzystania w innym miejscu, w związku z czym Spółka pozostawiła je po zakończeniu okresu najmu w najmowanym lokalu. Stratę powstałą w wyniku likwidacji przedmiotowego środka trwałego z przyczyn innych niż zmiana prowadzonej działalności gospodarczej Spółka rozpoznała jako koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka postąpiła prawidłowo zaliczając do kosztów uzyskania przychodów stratę odpowiadającą niezamortyzowanej podatkowo wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, Spółka postąpiła prawidłowo zaliczając do kosztów uzyskania przychodów stratę odpowiadającą niezamortyzowanej podatkowo wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.; dalej: „Ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został on poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT.

Art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Tak wiec kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Należy wskazać, że ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. W związku z powyższym, kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn innych aniżeli wskazane w treści ww. przepisu, tj. ich likwidacja nie była spowodowana zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, możliwość zaliczenia straty powstałej z tytułu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów, należy oceniać przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Spółki oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zmiana obecnego lokalu Spółki na nowy podyktowana jest względami ekonomicznymi oraz planami rozwoju, a co za tym idzie generowaniem większych zysków.

Zgodnie z prezentowaną linią interpretacyjną i orzeczniczą podatnicy mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu niezamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych, jeżeli zaprzestanie możliwości korzystania z inwestycji jest konsekwencją rozwiązania umowy najmu, na której podstawie obcy środek trwały był używany.

W uzasadnieniu uchwały NSA podjętej w składzie siedmiu sędziów, z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, czytamy: „Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej.

Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`)”.

Również w wyroku z 14 czerwca 2013 r. (II FSK 2097/11) NSA uznał, że do likwidacji środka trwałego wystarczy wykreślenie go z ewidencji i wyzbycie się go. NSA stwierdził też, że wyzbycie się środka trwałego, jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym, może nastąpić w wyniku pozostawienia jej w wynajmowanej nieruchomości, a warunek fizycznego zniszczenia środka trwałego nie wynika z przepisów podatkowych.

Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 lipca 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-581/16/IZ, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, że jeżeli: „(\`(...)\`) wykorzystywane dotychczas w działalności Spółki inwestycje w obcych środkach trwałych uległy likwidacji (rozumianej szerzej na potrzeby analizowanej sprawy, tzn. również jako pozbycie się ich w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego – właściciela budynku), a ich likwidacja została podyktowana działaniami inwestycyjnymi, a nie zmianą rodzaju prowadzonej działalności, Spółka będzie miała prawo do jednorazowego zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodu”.

Co ważne, nie trzeba dokonywać fizycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym, aby jej niezamortyzowaną wartość zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Likwidację inwestycji w obcym środku trwałym należy rozumieć jako definitywne wyzbycie się inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), m.in. w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego – właściciela środka trwałego. Pogląd taki prezentowany jest obecnie w interpretacjach organów podatkowych, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 września 2015 r., nr ITPB3/4510-381/15/JG. Zdaniem tego organu podatkowego: „(\`(...)\`) co do zasady warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. W przypadku dokonywania inwestycji w obcym środku trwałym zwrot wynajmującemu przedmiotu najmu jest tożsamy z jej likwidacją i skutkuje wykreśleniem z ewidencji środków trwałych (\`(...)\`)”.

W związku z powyższym, kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Spółki uznać należy za spełnione. Zdaniem Spółki, wykreślenie składnika majątku z ewidencji środków trwałych przed zakończeniem jego pełnego zamortyzowania i związana z tym strata po stronie Spółki rozumiana jako brak możliwości dokonania pełnych odpisów amortyzacyjnych od poczynionych inwestycji w obcych środkach trwałych, a więc strata powstała z innych przyczyn niż zmiana prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi koszt uzyskania przychodów zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017, poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.