Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.143.2018.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-24
Teza: wykonywanie funkcji członka zarządu spółki bez uzyskiwania z tego tytułu wynagrodzenia stanowi nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z pełnieniem przez udziałowca Wnioskodawcy funkcji członka zarządu spółki bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z pełnieniem przez udziałowca Wnioskodawcy funkcji członka zarządu spółki bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca  Spółka z o.o.  (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), jest jednoosobową spółką kapitałową, która prowadzi działalność gospodarczą. Właścicielem wszystkich udziałów w Spółce jest osoba fizyczna (dalej „Wspólnik”). Obecnie zarząd Spółki jest jednoosobowy. Jedynym członkiem Zarządu (prezesem Zarządu) jest Wspólnik. Z tytułu pełnienia funkcji prezesa Zarządu Wspólnik nie pobiera wynagrodzenia. Innymi słowy, Wspólnik pełni funkcję prezesa Zarządu Spółki nieodpłatnie. Wspólnika nie wiąże ze Spółką umowa o pracę ani żadna inna umowa, na podstawie której otrzymywałby wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji prezesa Zarządu Spółki.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości Wspólnik może nie być jedynym wspólnikiem Spółki, jednakże pozostanie on większościowym udziałowcem Spółki (przysługiwać mu będzie większość udziałów w Spółce). Może również wystąpić sytuacja, w której Wspólnik nic będzie jedynym członkiem Zarządu Spółki (Zarząd Spółki będzie wieloosobowy), ale Wnioskodawca zakłada, że Wspólnik nadal będzie pełnić funkcję członka Zarządu nieodpłatnie. Wspólnik nie będzie związany ze Spółką ani umową o pracę ani żadną inną umową, na podstawie której Spółka wypłacałaby Wspólnikowi wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki.

Celem pełnego wyjaśnienia stanu sprawy Spółka pragnie dodatkowo wyjaśnić, że nie jest ona stroną umowy o zarządzanie i nie zamierza takiej umowy zawierać w przyszłości. W związku z tym czynności polegające na zarządzaniu Spółką nie są zlecane podmiotom zewnętrznym. Zarządzaniem Spółką zajmuje się Zarząd Spółki, jako organ powołany do wykonywania tego rodzaju czynności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z nieodpłatnym pełnieniem przez Wspólnika funkcji członka Zarządu Spółki po stronie Spółki powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nieodpłatnym pełnieniem przez Wspólnika funkcji członka Zarządu Spółki po stronie Spółki nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r., Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577), Kodeks spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Jak wynika z art. 201 § 3 k.s.h., do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona. Stosownie do art. 201 § 4 k.s.h., członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, iż członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest osoba, której poprzez powołanie do zarządu przyznano upoważnienie do prowadzenia spraw spółki oraz jej reprezentacji (K. Kułak, Stosunek członkostwa w zarządzie spółki kapitałowej, Warszawa 2015, s. 38). Skuteczne powołanie do zarządu jest warunkiem powstania stosunku członkostwa w zarządzie spółki kapitałowej. Należy zauważyć, że to od woli wspólników spółki zależy, czy powołanie (w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych) będzie stanowiło jedyną podstawę wykonywania przez członka zarządu obowiązków, czy też z członkiem zarządu zostanie, niejako dodatkowo, nawiązana umowa o pracę albo umowa o zarządzanie. Co istotne, przepisy kodeksu spółek handlowych nie wprowadzają obowiązku wypłaty członkowi zarządu wynagrodzenia. Należy zatem uznać, że dopuszczalne jest, aby członek zarządu sprawował swoją funkcję nieodpłatnie.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się jedynie do wymienienia w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „ ustawa o CIT”), podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym o CIT przykładowych przysporzeń uznawanych za przychód. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stosownie do art. 12 ust. 5 ustawy o CIT, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Według art. 12 ust. 6 ustawy o CIT wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia  według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione  według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu  w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach  na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji „nieodpłatnego świadczenia”. Wykładnia tego pojęcia wielokrotnie stanowiła natomiast przedmiot orzeczeń sądów administracyjnych. W orzecznictwie utrwaliło się stanowisko, zgodnie z którym ,,nieodpłatne świadczenie” należy rozumieć szerzej niż na gruncie prawa cywilnego, a zatem przyjąć, że termin ten oznacza wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (Wyrok NSA w uchwale z 18 listopada 2002 r., podjętej w składzie siedmiu sędziów, sygn. FPS 9/02, stanowisko to NSA podtrzymał w uchwale z 16 października 2006 r., sygn. II FPS 1/06, jak również w wielu wyrokach, np. z 8 grudnia 2016 r., sygn. II FSK 3424/14, czy też z 21 czerwca 2017 r., sygn. II FSK 1546/15).

Jak podkreśla się w orzecznictwie, cywilistyczny podział na czynności prawne odpłatne i nieodpłatne ma dla wykładni pojęcia nieodpłatnego świadczenia wyłącznie znaczenie pomocnicze. W sytuacji, w której podatnik zawiera umowę z istoty swojej nieodpłatną, nie ma wątpliwości, że nieodpłatne świadczenie uzyskuje; jeżeli natomiast zawiera umowę z istoty swojej odpłatną, uzyskanie nieodpłatnego świadczenia warunkowane jest tym, czy mimo tego, że świadczenie jest odpłatne, uzyskał je nieodpłatnie, czy też nie; rzecz jasna możliwe są także różnorakie sytuacje pośrednie, wynikające z tylko częściowej odpłatności (Wyrok NSA w wyroku z 21 czerwca 2017 r., sygn. II FSK 1546/15).

W doktrynie prawa podatkowego uznaje się, że nieodpłatne świadczenie występuje w sytuacji, w której na podmiocie uzyskującym świadczenie nie ciąży obowiązek wykonania na rzecz świadczącego żadnego świadczenia wzajemnego (R. Kowalski, Nieodpłatne świadczenia  przychody i koszty, LEX). W związku z powyższym nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu w przypadku, gdy podmiot wykonujący świadczenie uzyskuje lub uzyska w przyszłości ,,w zamian” jakieś przysporzenie o charakterze majątkowym.

Odnosząc powyższe rozważania do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku należy uznać, że w przypadku, gdy wspólnik spółki nieodpłatnie pełni w spółce funkcję członka zarządu nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem. Zarządzanie spółką może przynieść bowiem wspólnikowi spółki wymierne korzyści ekonomiczne, przede wszystkim związane z wypłatą dywidendy. Innymi słowy, ponieważ członek zarządu będący wspólnikiem spółki uzyskuje z tytułu pełnionych funkcji zarządczych określone korzyści majątkowe, po stronie spółki nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń. Wynagrodzeniem członka zarządu z tytułu pełnionej funkcji jest bowiem m.in. prawo do udziału w zysku spółki.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych. Tytułem przykładu powołać można interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 stycznia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.86.2017.2.AZE, w której organ  odstępując od uzasadnienia  uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy:

W ramach stosunków łączących spółkę kapitałową ze wspólnikami takiej spółki szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można między innymi obowiązek wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki, obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników, pełnienie funkcji w organach spółki itp. W przypadku tego rodzaju świadczeń wspólników na rzecz spółki nie można uznać, że spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie wspólników. W takim bowiem przypadku wynagrodzeniem wspólnika jest prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej. Wspólnikowi z tytułu posiadania udziałów w spółce kapitałowej przysługują bowiem określone prawa majątkowe, w szczególności prawo do dywidendy, czy prawo do otrzymania majątku spółki w razie jej likwidacji. Oznacza to, że nieodpłatne (bez wynagrodzenia) zarządzanie spółką przez osobę oddelegowaną może przynieść wspólnikowi wymierne korzyści ekonomiczne. Innymi słowy, członkowie zarządu pełniący w zamian za sprawowane w ramach swojej funkcji usługi, mimo braku „bezpośredniego” wynagrodzenia, otrzymują korzyści ekonomiczne przykładowo w postaci dywidendy. Nie ma mowy w takim przypadku o braku ekwiwalentności, stanowiącego warunek konieczny do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej 14 lutego 2017 r., Znak: 1462-IPPB6.4510.574.2016.3.AG., potwierdzając zasadność argumentacji wnioskodawcy, zgodnie z którą:

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w przypadku, gdy prezes zarządu i członkowie zarządu, będą jednocześnie wspólnikami Spółki, którzy nie otrzymają z tego tytułu wynagrodzenia, ale będą uprawnieni do udziału w zyskach Spółki. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, przy czym ustawa nie definiuje tego pojęcia. W zakresie tym należy więc się odwołać do rozumienia pojęcia „świadczenie”, zgodnego z przepisami i nauką prawa cywilnego, co zostało uznane w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z 18 kwietnia 2001 r. SA/Sz 85/00). Według powszechnie przyjętej definicji W. Czachórskiego (Czachórski W., Zobowiązania  zarys wykładu, Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 1995, s. 51), przez świadczenie należy rozumieć zachowanie się dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnemu ochrony interesowi wierzyciela. Ze świadczeniem nieodpłatnym  w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o C1T  mamy do czynienia wówczas, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne. Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. Z taka sytuacją mamy do czynienia w przypadku, gdy udziałowiec pełni funkcję członka zarządu bez wynagrodzenia. Udziałowiec taki ma prawo do uzyskania w przyszłości od Spółki przysporzenia majątkowego w postaci dywidendy.

Tożsamy pogląd wyrażono m.in. w interpretacjach:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 stycznia 2017 r., Znak: 3063- ILPB2.4510.172.
2016.1.PS: (\`(...)\`) świadczenie otrzymane przez Spółkę w postaci pełnienia przez jej wspólników funkcji członków zarządu bez wynagrodzenia w sytuacji, gdy spełniający może uzyskać w przyszłości wzajemną korzyść majątkową (prawo do dywidendy) nie jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych.2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 grudnia 2016 r., Znak: 3063- ILPB2.4510.161.
2016.1.PS: Wspólnikowi z tytułu posiadania udziałów w spółce kapitałowej przysługują bowiem określone prawda majątkowe, w szczególności prawo do dywidendy, czy prawo do otrzymania majątku spółki w razie jej likwidacji. Oznacza to, że nieodpłatne (bez wynagrodzenia) zarządzanie spółką może przynieść wspólnikowi wymierne korzyści ekonomiczne. Innymi słowy prezes zarządu, pełniący w zamian za sprawowane w ramach swojej funkcji usługi, mimo braku „bezpośredniego” wynagrodzenia, otrzymuje korzyści ekonomiczne przykładowo w postaci dywidendy. Nie ma mowy w takim przypadku o braku ekwiwalentności, stanowiącego warunek konieczny do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń.3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 października 2016 r., Znak: 1462-IPPB6.4510.
494.2016.1.SO: (…) gdy funkcję członka zarządu pełni bez wynagrodzenia osoba będąca wspólnikiem spółki lub pracownik wspólnika, to po stronie tej spółki nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń. Jest to spowodowane tym, że wspólnik lub jego pracownik (członek zarządu) może uzyskać w przyszłości określone świadczenia od spółki (np. dywidendę).

Ze względu na powyższe, zdaniem Spółki w związku z nieodpłatnym pełnieniem przez Wspólnika funkcji członka Zarządu Spółki po stronie Spółki nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

W konsekwencji Spółka prosi o uznanie przedstawionego w niniejszym wniosku stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.