Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.430.2017.2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-30
Teza: Kompleksowość świadczonych usług oraz zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: budowa; inwestycje; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik; projekt; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2017 r. (data wpływu 17 lipca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 19 września 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie kompleksowości świadczonych usług oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 19 września 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie kompleksowości świadczonych usług oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, jako osoba fizyczna w zakresie:

*   usługi elektryczne,
*   bieżące utrzymanie i konserwacja urządzeń sygnalizacji świetlnych,
*   wykonywanie telemetrii i AKP dla stacji redukcyjno-gazowych.

Wnioskodawca zawarł umowę jako podwykonawca z generalnym wykonawcą na wykonanie telemetrii i AKP dla stacji redukcyjno-gazowej. Zarówno nabywca, jak i sprzedawca są czynnymi podatnikami VAT.

Wykonanie robót przez głównego wykonawcę polega na wybudowaniu nowoczesnej stacji lub przebudowie istniejącej stacji redukcyjno-pomiarowej gazu ziemnego w części technologicznej na co składa się wybudowanie, wyspawanie ciągów technologicznych, ciągu pomiarowego wykonanych z rur stalowych. Taka konstrukcja stacji pozwala na dwukierunkowy przepływ strumienia gazu ziemnego. Stacja powinna być wybudowana według najlepszych standardów stosowanych w gazownictwie i ma zapewniać dokładny, niezawodny i bezpieczny pomiar gazu. Głównym założeniem budowania lub przebudowy stacji redukcyjno-pomiarowej gazu ziemnego jest, aby stacja działała bez obsługi stałej. W związku z tym stosuje się układy technologiczne przesyłu gazu, mające wpływ na bezpieczeństwo oraz parametry zastosowanych układów pomiarowych i automatyki (układy zaporowo upustowe; układy filtroseparatorów; układy redukcyjne, układy pomiarowe; układy sygnalizacyjne; oraz sterowanie zaworami kulowymi służące do przełączania kierunku przepływu; zawór regulacyjny).

W celu opomiarowania oraz zrealizowania sterowania ww. układów stosuje się urządzenia zapewniające lokalną i zdalną wizualizację i rejestrację danych pomiarowych dla potrzeb rozliczeniowych gazu, jak również umożliwiające sterowanie ruchem gazu w stacji, w sposób ręczny, półautomatyczny i automatyczny. Sterowanie pracą układów odbywa się przez sterownik PLC (lokalny układ logiczny i telemetryczny). Zastosowane rozwiązania mają zapewnić zdalne sterowanie stacji z Dyspozycji Gazu. Wizualizacja stanu zaworów sterowanych i układu regulacyjnego jest również zapewniona dzięki wybudowanej szafie AKP za pomocą wyświetlaczy cyfrowych MTL i w formie graficznej na panelu dotykowym. Dla zautomatyzowania procesu przełączania kierunków zasilania stacji zamontowany jest układ sterowania zaworem regulacyjnym z napędem w wykonaniu przeciwwybuchowym. Stopień otwarcia zaworu oraz odpowiednie ciśnienia dla celów kontrolnych są wyprowadzone na wyświetlacze i panel operatorski. Sterowanie napędem zaworu jest możliwe w sposób manualny (przyciski na zaworze), półautomatyczny (przyciski na froncie szafy AKP), automatyczny (z panelu wizualizacji lub poprzez system telemetrii).

Dla zapewnienia zdalnego nadzoru nad pracą stacji gazowej wykonuje się trzy niezależne układy telemetrii umożliwiające przesył danych pomiarowych do Dyspozycji Gazu (układ sterowania ruchem gazu w stacji oraz układy dla rozliczenia przepływającego gazu).

W celu zapewnienia zasilania na stacji należy wybudować rozdzielnię główną elektryczną, która zasila podrozdzielnie elektryczne umieszczone w kontenerze stacji, które mają na celu zasilić energią elektryczną urządzenia telemetrii i aparaturę kontrolno-pomiarową.

Po wybudowaniu części technologicznej przez głównego inwestora, kolejną część prac wykonuje Wnioskodawca, jako podwykonawca. Zakres prac uzgadnianych jest na podstawie zawartej umowy lub otrzymanego zlecenia. Do prac Wnioskodawcy należy wybudowanie części telemetrycznej i AKP zasilanej energią elektryczną z materiałów zakupionych i powierzonych przez głównego wykonawcę lub częściowo zakupionych przez Wnioskodawcę. Niżej wymienione prace wykonane przez Wnioskodawcę były zrealizowane w wybudowanych przez głównego wykonawcę kontenerach stacji gazowej, takich jak reduktorowni, kotłowni i pomieszczeniu AKP, tj.:

*   prefabrykacja i montaż szafek transmisyjnych z zasilaniem fotowoltaicznym,
*   prefabrykacja i montaż szafek transmisyjnych z zasilaniem 230V,
*   prefabrykacja i montaż rozdzielni głównych RGN i złączy kontrolno-pomiarowych ZKP,
*   prefabrykacja i montaż szaf AKPiA,
*   uzbrojenie kontenerów, tj. wykonanie tras kablowych dla torów pomiarowych i sygnalizacyjnych oraz torów zasilających w kontenerach stacji (natomiast kable zasilające pomiędzy główną rozdzielnią, która znajduje się na granicy działki a kontenerem stacji oraz prace ziemne, takie jak wykonanie wykopów i ułożenie w nich kabli elektrycznych, bednarki uziemiającej, arotów wykonywane są przez głównego wykonawcę),
*   układanie przewodów telemetrycznych, sygnalizacyjnych, sterowniczych i elektrycznych w wykonanych trasach kablowych w kontenerach pomiędzy zainstalowanymi urządzeniami a szafą AKPiA,
*   podłączenie opraw oświetlenia zewnętrznego w słupie oświetleniowym (fundamenty oraz słupy oświetleniowe wraz z oprawami wykonywane są przez głównego wykonawcę),
*   montaż sygnalizacji otwarcia drzwi kontenerów,
*   konfiguracja i uruchomienie układów transmisji danych,
*   montaż systemu detekcji gazu,
*   instalacja elektryczna 230V/400V w kontenerach stacji do zasilania urządzeń telemetrycznych i AKP,
*   instalacja oświetleniowa w wykonaniu iskrobezpiecznym w kontenerach stacji,
*   uruchomienie transmisji danych z obiektu poprzez GPRS,
*   montaż układu do pomiaru temperatury gazu,
*   montaż urządzeń do monitorowania stanu otwarcia/zamknięcia drzwi,
*   montaż urządzeń do monitorowania stanu położenia zaworów szybkozamykających,
*   montaż urządzeń do monitorowania progów alarmowych z manometrów różnicowych na filtrach gazu,
*   montaż urządzeń do monitorowania sygnalizacji stanu zasilania, montaż nowych szaf stacji ochrony katodowej (SOK),
*   montaż przy chronionych gazociągach elektrod odniesienia Cu/CuS04,
*   montaż zabezpieczeń różnicowo-prądowych, rozłączników izolacyjnych,
*   wykonanie niezbędnych pomiarów elektrycznych: instalacji odgromowej, badanie ochrony przed porażeniem przez samoczynne wyłączenie, badanie skuteczności samoczynnego wyłączenia przy użyciu wyłączników różnicowo-prądowych, badanie ciągłości PE i małych rezystancji, badanie rezystancji wszystkich ułożonych przewodów telemetrycznych, elektrycznych i sygnalizacyjnych,
*   wykonanie dokumentacji powykonawczej zgodnie z wymaganiami Inwestora,
*   kosztorysy ofertowe.

Aby prawidłowo nadać symbol klasyfikacyjny PKWiU ww. prac Wnioskodawca złożył wniosek do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w miejscowości Ł. Urząd Statystyczny sklasyfikował wykonywane prace nadając następujące PKWiU:

1.  PKWiU 27.12.3 „Tablice”:
    1.  prefabrykowanie szafek transmisyjnych, rozdzielnie głównych RGN i złączy kontrolno-pomiarowych ZKP;
2.  PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”:
    1.  instalowanie szafek transmisyjnych, rozdzielni głównych RGN i złączy kontrolno-pomiarowych ZKP,
    2.  instalowanie szaf stacji ochrony katodowej,
    3.  instalowanie urządzeń systemu detekcji gazu,
    4.  instalowanie urządzeń sygnalizacji otwarcia drzwi kontenerów,
    5.  instalowanie urządzeń pomiarowych,
    6.  instalowanie elektrod odniesienia CU/CuS04 przy chronionych gazociągach
    7.  instalowanie zabezpieczeń różnicowo-prądowych, rozłączników izolacyjnych (wraz z dokonywaniem pomiarów elektrycznych, uruchomieniem i opracowaniem dokumentacji).
3.  PKWiU 43.21.10 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych”:
    1.  wykonywanie kablowych instalacji elektrycznych w kontenerach stacji, tras kablowych dla torów: pomiarowych i sygnalizacyjnych, zasilania, podejść kablowych oraz urządzeń (wraz z przeprowadzeniem pomiarów i dokumentacją),
    2.  wykonanie kablowych instalacji: telemetrycznych, sygnalizacyjnych, sterowniczych w kontenerach pomiędzy zainstalowanymi urządzeniami a szafą AKPiA,
    3.  podłączenie opraw oświetlenia zewnętrznego w słupie oświetleniowym,
    4.  wykonanie instalacji oświetleniowej iskrobiezpiecznej w kontenerze stacji.

Efektem końcowym zlecenia jest zamontowanie szafy telemetrycznej i zaprogramowanie urządzeń, które zostały wydane przez głównego wykonawcę lub częściowo zakupione przez Wnioskodawcę, a przede wszystkim są składnią jednego zadania mającego na celu przekazywanie danych pomiarowych i telemetrycznych za pomocą instalacji telemetrycznej i transmisji GSM do Dyspozycji Gazu.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że z przedstawionych w treści wniosku usług:

1.  usługę główną stanowi:
    1.  instalowanie szafek transmisyjnych, rozdzielni głównych RGN i złączy kontrolno-pomiarowych ZKP - PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”.
2.  świadczenia pomocnicze w stosunku do usługi głównej, które stanowią jej główną część jest:
    1.  prefabrykowanie szafek transmisyjnych, rozdzielni głównych RGN i złączy kontrolno-pomiarowych ZKP - PKWiU 27.12.3 „Tablice”
3.  świadczenia pomocnicze w stosunku do usługi głównej, które są z nią ściśle powiązane stanowią:
    1.  prace wykazane w PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”:
        1.  instalowanie szaf stacji ochrony katodowej,
        2.  instalowanie urządzeń systemu detekcji gazu,
        3.  instalowanie urządzeń sygnalizacji otwarcia drzwi kontenerów,
        4.  instalowanie urządzeń pomiarowych,
        5.  instalowanie elektrod odniesienia CU/CuS04 przy chronionych gazociągach
        6.  instalowanie zabezpieczeń różnicowo-prądowych, rozłączników izolacyjnych (wraz z dokonywaniem pomiarów elektrycznych, uruchomieniem i opracowaniem dokumentacji);
    2.  prace wykazane w PKWiU „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych” (PKWiU 43.21.10):
        1.  wykonywanie kablowych instalacji elektrycznych w kontenerach stacji, tras kablowych dla torów: pomiarowych i sygnalizacyjnych, zasilania, podejść kablowych oraz urządzeń (wraz z przeprowadzeniem pomiarów i dokumentacją),
        2.  wykonanie kablowych instalacji: telemetrycznych, sygnalizacyjnych, sterowniczych w kontenerach pomiędzy zainstalowanymi urządzeniami a szafą AKPiA,
        3.  podłączenie opraw oświetlenia zewnętrznego w słupie oświetleniowym,
        4.  wykonanie instalacji oświetleniowej iskrobiezpiecznej w kontenerze stacji.

Wnioskodawca po każdym zakończonym etapie wystawia fakturę wpisując na fakturze jedną kompleksową usługę, tj.: „Montaż układów AKP i szafki telemetrycznej dla stacji redukcyjnej gazu” lub „Modernizacja (lub budowa) stacji redukcyjno-pomiarowej gazu wysokiego ciśnienia wraz z uruchomieniem urządzeń stacji - roboty telemetryczne i AKP lub roboty AKPiA”.

Do faktury Wnioskodawca załącza protokół odbioru wykonanych robót zgodnie z wykonanymi etapami, tj.:

etap I - prefabrykacja szafy transmisyjnej AKP, rozdzielni głównej RGN oraz złączy kontrolno-pomiarowych ZKP;

etap II - montaż urządzeń telemetrycznych i AKP, konfiguracja urządzeń, uruchomienie i sprawdzenie transmisji danych oraz przygotowanie dokumentacji technicznej;

etap końcowy - pomiary elektryczne wraz z protokołem.

Zapłata następuje za każdą wystawioną fakturę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy opisana przez Wnioskodawcę usługa stanowi usługę kompleksową?
2.  Czy jeżeli powyższa usługa jest kompleksowa i nie została wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT i nie jest opodatkowana na zasadach odwrotnego obciążenia, to podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarł on umowę jako podwykonawca z generalnym wykonawcą na wykonanie telemetrii i AKP dla stacji redukcyjno-gazowej. Wykonanie zlecenia polega na prefabrykacji szafy transmisyjnej AKP, rozdzielni głównej RGN oraz złączy kontrolno-pomiarowych ZKP z materiałów zakupionych i powierzonych przez głównego wykonawcę lub częściowo zakupionych przez Wnioskodawcę. Następnie Wnioskodawca wykonuje trasy kablowe w kontenerach stacji, w których zostają ułożone instalacja AKP pomiarowa, sygnalizacyjna i sterownicza oraz instalacja elektryczna. Kolejnym etapem wykonania prac przez Wnioskodawcę jest instalowanie szafy telemertycznej, szafek transmisyjnych, urządzeń pomiarowych, rozdzielni głównych RGN, złącza kontrolno-pomiarowego ZKP, instalowanie szaf stacji ochrony katodowej, instalowanie urządzeń systemu detekcji gazu, instalowanie urządzeń sygnalizacji otwarcia drzwi kontenerów, instalowanie elektrod odniesienia CU/CuS04 przy chronionych gazociągach, podłączenie opraw oświetlenia zewnętrznego w słupie oświetleniowym, wykonanie instalacji oświetleniowej, iskrobiezpiecznej w kontenerze stacji. Na każdym etapie wykonywanego zlecenia Wnioskodawca wykonuje pomiary elektryczne oraz opracowuje dokumentację zgodnie z projektem wykonawczym. Wnioskodawca uważa, iż celem usługi jest zamontowanie szafy telemetrycznej i AKP oraz montażu instalacji i urządzeń pomiarowych wraz z ich zaprogramowaniem, które były zakupione i wydane przez głównego wykonawcę lub częściowo zakupionych przez Wnioskodawcę. Efektem końcowym wszystkich prac wykonanych przez Wnioskodawcę, jako podwykonawca, jest nadzór nad pracą stacji oraz przesył danych telemetrycznych do głównego inwestora dla zapewnienia zdalnego sterowania stacją gazową. Dlatego też wykonanie ww. zlecenia nie stanowi usług wymienionych w wykazie usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT (załącznik nr 14 do ustawy o VAT) i stanowi jedno kompleksowe zadanie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie Organ podkreśla, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga poprawności klasyfikacji realizowanego świadczenia do grupowania PKWiU. Wskazać bowiem należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji realizowanego świadczenia do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku.

Należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń.

Ponieważ stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika z tego, że to właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Co do zasady, każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, natomiast jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. W sytuacji, w której łącznie ma miejsce wykonanie różnych czynności, nie oznacza to, że świadczenia te nie powinny być zakwalifikowane jako jedno świadczenie złożone dla celów podatku od towarów i usług. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny.

Powyższe znajduje wyraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen (pkt 20 i 22 wyroku), TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

W ww. wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP (pkt 18 i 19 wyroku), TSUE wskazał, że uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie, jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27).

Z powyższego wynika, że jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną czynność. O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera wykaz towarów, o których mowa w cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, gdzie pod poz. 22 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu” PKWiU 43.21.10.1.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (\`(...)\`).

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 31 grudnia 2008 r. utraciło moc rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844, z późn. zm.). Podstawą prawną dokonywania klasyfikacji statystycznej jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę jako podwykonawca z generalnym wykonawcą na wykonanie telemetrii i AKP dla stacji redukcyjno-gazowej. Zarówno nabywca, jak i sprzedawca są czynnymi podatnikami VAT. Po wybudowaniu części technologicznej przez głównego inwestora, kolejną część prac wykonuje Wnioskodawca. Zakres prac uzgadnianych jest na podstawie zawartej umowy lub otrzymanego zlecenia. Do prac Wnioskodawcy należy wybudowanie części telemetrycznej i AKP zasilanej energią elektryczną z materiałów zakupionych i powierzonych przez głównego wykonawcę lub częściowo zakupionych przez Wnioskodawcę. Urząd Statystyczny sklasyfikował wykonywane prace nadając następujące PKWiU:

1.  PKWiU 27.12.3 „Tablice”,
2.  PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”,
3.  PKWiU 43.21.10 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych”.

Wnioskodawca po każdym zakończonym etapie wystawia fakturę wpisując na fakturze jedną kompleksową usługę, tj.: „Montaż układów AKP i szafki telemetrycznej dla stacji redukcyjnej gazu” lub „Modernizacja (lub budowa) stacji redukcyjno-pomiarowej gazu wysokiego ciśnienia wraz z uruchomieniem urządzeń stacji - roboty telemetryczne i AKP lub roboty AKPiA”. Do faktury Wnioskodawca załącza protokół odbioru.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące uznania opisanej przez niego usługi za tzw. świadczenie kompleksowe, w ramach którego świadczeniem głównym jest instalowanie szafek transmisyjnych, rozdzielni głównych RGN i złączy kontrolno-pomiarowych ZKP (PKWiU 33.20, tj. „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”), a świadczeniami pomocniczymi są: prefabrykowanie szafek transmisyjnych, rozdzielni głównych RGN i złączy kontrolno-pomiarowych ZKP - PKWiU 27.12.3 „Tablice”; prace wykazane w PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia” (tj. instalowanie szaf stacji ochrony katodowej, instalowanie urządzeń systemu detekcji gazu, instalowanie urządzeń sygnalizacji otwarcia drzwi kontenerów, instalowanie urządzeń pomiarowych, instalowanie elektrod odniesienia CU/CuS04 przy chronionych gazociągach, instalowanie zabezpieczeń różnicowo-prądowych, rozłączników izolacyjnych wraz z dokonywaniem pomiarów elektrycznych, uruchomieniem i opracowaniem dokumentacji); prace wykazane w PKWiU 43.21.10.1 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych”( tj. wykonywanie kablowych instalacji elektrycznych w kontenerach stacji, tras kablowych dla torów: pomiarowych i sygnalizacyjnych, zasilania, podejść kablowych oraz urządzeń (wraz z przeprowadzeniem pomiarów i dokumentacją, wykonanie kablowych instalacji: telemetrycznych, sygnalizacyjnych, sterowniczych w kontenerach pomiędzy zainstalowanymi urządzeniami a szafą AKPiA, podłączenie opraw oświetlenia zewnętrznego w słupie oświetleniowym, wykonanie instalacji oświetleniowej iskrobiezpiecznej w kontenerze stacji). Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do ww. usługi.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że w sytuacji gdy poszczególne świadczenia w ramach umowy są nierozerwalnie związane ze sobą w taki sposób, że ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter to należy uznać, że mamy do czynienia z jedną usługą wykonywaną w poszczególnych etapach robót. W takim zatem przypadku wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenia w zakresie wykonania telemetrii i AKP dla stacji redukcyjno-gazowej należy traktować kompleksowo.

Wobec powyższego, mając na uwadze, że celem całości świadczenia jest wykonanie usługi instalowania szafek transmisyjnych, rozdzielni głównych RGN i złączy kontrolno-pomiarowych ZKP, wskazanej przez Wnioskodawcę jako usługa główna sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 33.20, tj. „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”, która nie jest wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, to wykonywane świadczenie nie powinno być sztucznie dzielone. W takim przypadku należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że pozostałe wymienione w treści wniosku usługi należy traktować jako pomocnicze względem świadczenia głównego, kwalifikując jednocześnie charakter wykonywanych czynności jako jedno kompleksowe świadczenie.

Tym samym, w zakresie sposobu opodatkowania przedmiotowej usługi, nie znajdzie zastosowania mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia i będzie ona opodatkowana według właściwej stawki podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.