Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-100/08/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-02-19
Teza: Podwyższenie kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym a pochodzących z agio emisyjnego oraz wypracowanego zysku a także środków, które nie pochodzą z zysków spółki.
Słowa kluczowe: akcja; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; obowiązek-obowiązek płatnika
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku przedstawione we wniosku z dnia 01 grudnia 2008r. (data wpływu do tut. Biura 01 grudnia 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 grudnia 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Bank (dalej Spółka lub wnioskodawca), którego akcje są przedmiotem publicznego obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych, rozważa dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego w trybie art. 442 Kodeksu spółek handlowych (dalej k.s.h.), tj. ze środków Spółki zgromadzonych w kapitale zapasowym i rezerwowym. Środki zgromadzone na tych funduszach, a przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego będą pochodzić z trzech źródeł.

Po pierwsze, będą to środki ujęte w kapitale zapasowym pochodzące z tzw. agio emisyjnego, czyli nadwyżki ceny emisyjnej nad wartością nominalną akcji. Agio powstało w sierpniu 2001r. w wyniku objęcia przez większościowego akcjonariusza Spółki, akcji serii B o wartości nominalnej 10 zł i cenie emisyjnej 265 zł każda. Podwyższenie kapitału zakładowego w tej części nastąpi zatem poprzez przeksięgowanie z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy powstałego w 2001r. agio.

Po drugie, Spółka rozważa podwyższenie kapitału zakładowego także z innych środków zgromadzonych na kapitałach zapasowym i rezerwowym, nie pochodzących z wypracowanego przez Spółkę zysku, np. środków zgromadzonych na funduszach rezerwowych i zapasowych utworzonych jeszcze w Banku przed jego komercjalizacją.

Po trzecie, rozważane jest również podwyższenie kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na funduszach rezerwowych i zapasowym pochodzących z zysków Spółki wypracowanych w latach poprzednich.

Z uwagi na tryb podwyższenia kapitału zakładowego ze środków wnioskodawcy, akcjonariusze nie wniosą jakichkolwiek wkładów na pokrycie akcji. Spółka nie wyemituje też nowych akcji, lecz podwyższy wartość nominalną wszystkich dotychczasowych akcji. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przepisami art. 442 i 443 k.s.h., podwyższona wartość nominalna dotychczasowych akcji nie będzie podlegać objęciu przez akcjonariuszy, lecz przysługiwać będzie z mocy ustawy wszystkim obecnym akcjonariuszom w stosunku do ich akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wzrost wartości nominalnej dotychczasowych akcji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym w zakresie pochodzącym wyłącznie z agio emisyjnego stanowi przychód akcjonariuszy Spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy na Spółce ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego z tego tytułu?
2.  Czy wzrost wartości nominalnej dotychczasowych akcji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego z innych środków zgromadzonych na kapitałach zapasowych lub rezerwowych, które nie pochodzą z wypracowanego w roku bieżącym i w latach poprzednich zysku Spółki, stanowi przychód akcjonariuszy Spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w przepisie powołanym w pytaniu 1 i czy na Spółce ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego z tego tytułu?
3.  Czy wzrost wartości nominalnej dotychczasowych akcji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na funduszu zapasowym lub rezerwowym pochodzących z zysku Spółki stanowi przychód akcjonariuszy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w pytaniu 1 i czy na Spółce ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu, czy przeciwnie, dochód taki podlega opodatkowaniu w chwili odpłatnego zbycia tych akcji w przyszłości, przy czym akcjonariusze nie będą mieli wówczas prawa do odliczenia równowartości kwot przeniesionych na kapitał zakładowy Spółki jako kosztu uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji?

Ad. 1

Zdaniem wnioskodawcy, wzrost wartości nominalnej dotychczasowych akcji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków kapitału zapasowego pochodzących z agio emisyjnego nie stanowi przychodu akcjonariuszy, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, na wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tytułu obliczenia, poboru i odprowadzenia podatku od dochodu akcjonariuszy.

Dochodem akcjonariusza z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej może być tylko taka wypłata na jego rzecz, która pochodzi z zysku osoby prawnej, a nie jakakolwiek kwota przez nią wypłacona. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa bowiem omawiane przychody nie jako przychody z tytułu udziału w (jakichkolwiek) wypłatach dokonywanych przez osoby prawne, ale jako kwoty otrzymane z tytułu udziału w zyskach takiej osoby. Stąd przychodem takim jest tylko wypłata takich środków, które pochodzą z zysku osoby prawnej. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy, przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów osoby prawnej. Użyte przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowanie ,,w tym także" precyzuje zakres pojęciowy określenia dochodu faktycznie uzyskanego. Skoro ustawodawca poprzedził listę poszczególnych dochodów wymienionych w tym przepisie wyrażeniem ,,w tym", to wskazał, że te dochody objęte są wcześniej użytym w tym przepisie pojęciem „udziału w zyskach osoby prawnej". Źródłem finansowania omawianego podwyższenia kapitału są tylko środki pochodzące pierwotnie od akcjonariuszy, a nie zyski Spółki. W świetle art. 12 ust. 4 punkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych agio emisyjne nie stanowi nawet przychodu spółek kapitałowych. Zatem, równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z kapitału zapasowego utworzonego z agio emisyjnego nie stanowi dochodu (ani zysku) Spółki, a przez to nie stanowi też dochodu akcjonariusza, o którym mowa w powyższym przepisie, wobec czego na wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego.

W opinii wnioskodawcy, w świetle art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlega przekazanie na podwyższenie kapitału zakładowego dochodu, a nie jakichkolwiek środków z majątku osoby prawnej. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2001r. (sygn. I SA/Łd 48/01) powyższe przepisy „(\`(...)\`) zawierają ogólną definicję dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z którą jest nim dochód faktycznie uzyskany z udziału. Użycie wyrazu "faktycznie" niewątpliwie oznacza, że chodzi o dochód rzeczywisty, a nie jedynie hipotetyczny; bez przysporzenia majątkowego na rzecz akcjonariusza nie można mówić o dochodzie z udziału w zyskach osób prawnych (\`(...)\`)”. Stanowisko takie zostało również wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 1995r. (sygn. SA/Łd 2824/94). Reasumując, dochodem uzyskanym w zyskach osób prawnych jest wyłącznie dochód rzeczywisty, wypłacony, powodujący przysporzenie majątkowe po stronie akcjonariusza, nie zaś dochód hipoteczny, będący następstwem jedynie przeksięgowania kwot nigdy nie stanowiących dochodu z jednej pozycji pasywów (fundusz zapasowy) na inną pozycję pasywów (kapitał zakładowy).

Tymczasem, zdaniem wnioskodawcy, w omawianej sprawie podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji stanowi wyłącznie dochód hipotetyczny, nie stanowiący żadnego przysporzenia majątkowego na rzecz akcjonariusza. Jeżeli przed podwyższeniem wartości nominalnej, wartość rynkowa akcji wynosiła 265 zł, to podwyższenie wartości nominalnej z 10 zł na 210 zł, nie spowoduje wzrostu wartości rynkowej akcji, ponieważ nadal będzie ona warta tylko 265 zł. Nie spowoduje ono też polepszenia sytuacji majątkowej akcjonariusza w porównaniu do innych akcjonariuszy, ponieważ podwyższenie wartości nominalnej dotyczyć będzie wszystkich dotychczasowych akcji, a przez to wszystkich akcjonariuszy - w stosunku do posiadanych przez nich akcji. Stąd, wzajemne relacje akcjonariuszy miedzy nimi oraz wobec Spółki pozostaną na tym samym poziomie. Wartość majątkowa akcji utrzymuje się w tej samej kwocie (a nawet zmniejsza się wskutek poniesienia przez Spółkę kosztów podwyższenia kapitału). Gdyby w tej sytuacji pobrać podatek w wysokości 19% podwyższenia, czyli w kwocie 38 zł od każdej akcji, to podatek ten w istocie obciążałby (nie tylko przejściowo, ale ostatecznie) wyłącznie majątek akcjonariusza, a nie jego faktyczny dochód czy nawet przychód. W rezultacie, podatek taki naruszałby źródło przychodów, a taki wniosek jest nie do pogodzenia z fundamentalnymi zasadami podatku dochodowego wyrażonymi także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Reasumując, wzrost wartości nominalnej akcji stanowi hipotetyczne przysporzenie i nie mieści się w pojęciu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.

W opinii wnioskodawcy, podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji nie przybiera ustawowej formy dochodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, od którego Spółka powinna odprowadzić podatek dochodowy. Przepis art. 41 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatek pobiera się od dochodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej mającego postać wypłat lub świadczeń. W przypadku podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji ze środków własnych, z uwagi na brak emisji nowych akcji, Spółka nie dokonuje żadnych świadczeń, ani nie wypłaca pieniędzy, ani wartości pieniężnych. Dlatego, nie powstaje wtedy dochód akcjonariusza w formie przewidzianej ustawą, z którego Spółka mogłaby pobrać podatek.

Zgodnie z art. 41 ust. 5 ww. ustawy i art. 8 Ordynacji podatkowej po obliczeniu podatku płatnik powinien pobrać go od podatnika. Żaden przepis ustawy jednak nie zobowiązuje wnioskodawcy do zapłaty podatku za akcjonariusza ze środków samego wnioskodawcy, a jedynie do pobrania z dochodu wypłacanego lub przekazywanego (świadczenie) indywidualnie określonemu akcjonariuszowi. Przepisy art. 41 ust. 4 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią także, że Spółka ma uzależnić podwyższenie kapitału zakładowego od wpłaty podatku przez podatnika. Artykuł 41 ust. 7 ww. ustawy dotyczy bowiem nagród określonych w art. 30, a nie w art. 30a ww. ustawy. Ponadto, Spółka nie ma żadnych podstaw prawnych, ani w świetle prawa cywilnego, ani prawa podatkowego, aby dochodzić zwrotu zapłaconego za akcjonariuszy podatku dochodowego. Akcjonariusze nie sfinansują więc tego podatku i musiałby on być pokryty wyłącznie ze środków należących do Spółki. Powyższe przepisy nie uzasadniają takiej zapłaty podatku przez Spółkę, ponieważ wymagają one pobrania tego podatku z dochodu akcjonariusza, a nie jego zapłaty ze środków Spółki, co jest wykluczone w przypadku podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Zdaniem wnioskodawcy, należy także wskazać, że podwyższenie kapitału zakładowego z agio emisyjnego jest dokonywane ze środków, które po stronie wspólnika zazwyczaj podlegały już opodatkowaniu podatkiem dochodowym i które pozostawały bez wpływu na zysk spółki. Opodatkowania tych środków przy przenoszeniu na kapitał zakładowy, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu akcjonariusza.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca wskazał pismo Ministerstwa Finansów z dnia 9 lutego 1994r., sygn. PO 4/AK-722-1051/93, w którym stwierdzono, że zasilenie kapitału zakładowego środkami pierwotnie pochodzącymi z dopłat wspólników nie rodzi obowiązku podatkowego określonego w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, właśnie z uwagi na fakt, iż spółka uzyskała te środki z dochodu wspólników po opodatkowaniu.

Wnioskodawca uważa, że mimo, iż ww. rozstrzygnięcie dotyczyło przekazania na kapitał zakładowy dopłat, uwagi poczynione o ryzyku podwójnego opodatkowania pozostają aktualne w odniesieniu do podwyższenia z agio.

Powyższa wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest zgodna z założeniami racjonalnego ustawodawcy. Jeżeli bowiem od samego początku cena nominalna akcji byłaby wyższa i wynosiła tyle co ich cena emisyjna, wówczas równowartość omawianych kwot też nie podlegałaby podatkowi dochodowemu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ponieważ kwoty te od samego początku znajdowałyby się na kapitale zakładowym Spółki, a akcjonariusze z tego tytułu nie uzyskaliby żadnego przychodu. Opodatkowanie nadwyżki wkładów do kapitału zakładowego tylko z tego powodu, iż uzyskane z tej nadwyżki agio jest przekazywane na kapitał zakładowy dopiero w późniejszym okresie, narusza założenie co do racjonalności ustawodawcy na gruncie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z wykładnią językową art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podlega dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym „(\`(...)\`) dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych z innych kapitałów osoby prawnej na kapitał zakładowy (\`(...)\`)”. Wykładnia językowa prowadzi do wniosku, iż przeniesienie agio jako środków, które nie pochodzą z zysku Spółki na kapitał zakładowy nie rodzi zobowiązania podatkowego u akcjonariuszy jako podatników i wnioskodawcy jako płatnika. Przyjęcie stanowiska odmiennego byłoby sprzeczne z wykładnią językową tych przepisów.

W opinii wnioskodawcy ich rozszerzająca wykładnia byłaby sprzeczna z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Przepis ten wyraźnie stanowi, iż obowiązek podatkowy musi jasno wynikać z ustawy precyzyjnie określającej przedmiot i podmiot opodatkowania. Taki charakter konstrukcji przepisu, daje prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego. Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 października 2007r. sygn. III SA/Wa 1255/07, przedmiot opodatkowania zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, „(\`(...)\`) a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania (\`(...)\`)”. Zasada wyrażona w art. 217 Konstytucji RP ma na celu ochronę sytuacji prawnej podatnika jak i płatnika. Obowiązki podatkowe muszą być jasne i czytelne, jak również nie można tych obowiązków domniemywać (por. wyrok z dnia 13 marca 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, sygn. I SA/Gd 582/06). Konkludując, w świetle wykładni językowej niedopuszczalne jest uznanie, iż pod pojęciem przekazania na kapitał zakładowy „(\`(...)\`) dochodu stanowiącego równowartość kwot (\`(...)\`)” mieści się agio, które dochodem nie jest.

Na poparcie swojego stanowiska stwierdzającego brak zobowiązania podatkowego po stronie akcjonariuszy jako podatników, a w konsekwencji po stronie Spółki jako płatnika, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków pochodzących z agio, wnioskodawca wskazał:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2002r. (sygn. I SA/Kr 1625/00),

*   informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 10 września 2003r. (sygn. PD-1/005/2-202/03/WK),

*   pismo Ministerstwa Finansów z dnia 11 maja 1996r. (sygn. PO 2/11-1249-0243/96),

*   decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 września 2005r. (sygn. BI/4117-0056/05),

*   informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2005r. (sygn. PB II-1/423-14/04/DP),

*   informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 18 marca 2004r. (sygn. PDA/415-7/04).

Ad. 2

W ocenie wnioskodawcy podwyższenie kapitału zakładowego z innych środków zgromadzonych na kapitałach zapasowych bądź rezerwowych, które nie pochodzą z wypracowanego w roku bieżącym i w latach poprzednich zysku Spółki nie rodzi przychodu akcjonariuszy Spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na Spółce nie ciążą zatem obowiązki płatnika podatku dochodowego z tego tytułu.

Zdaniem wnioskodawcy, stanowisko wyrażone w odniesieniu do agio emisyjnego, o którym mowa w pytaniu 1 pozostaje aktualne również w zakresie skutków podatkowych podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji z innych niż agio środków zgromadzonych w kapitałach zapasowych i rezerwowych, niepochodzących z zysku Spółki.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca wskazał powołany wyżej:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2002r. (sygn. I SA/Kr 1625/00),

*   decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 września 2005r. (sygn. BI/4117-0056/05),

*   informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 18 marca 2004r. (sygn. PDA/415-7/04).

Ad. 3

Zdaniem wnioskodawcy, niezależnie od powyżej omawianych okoliczności, podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji będących w publicznym obrocie na Giełdzie Papierów Wartościowych w następstwie przekazania na podwyższenie kapitału zakładowego środków z funduszy rezerwowych lub zapasowych pochodzących wcześniej z zysku Wnioskodawcy z lat ubiegłych, również nie rodzi zobowiązania podatkowego po stronie akcjonariuszy na gruncie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, także w tym przypadku na wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika.

W opinii wnioskodawcy w przypadku podwyższenia wartości nominalnej akcji będących w publicznym obrocie nie jest możliwe ustalenie stosunku prawnopodatkowego i zobowiązania podatkowego do czasu odpłatnego zbycia tych akcji. W tym wypadku, brak zobowiązania podatkowego akcjonariuszy jako podatników oraz wnioskodawcy jakopłatnika wynika z zasad obrotu publicznego akcjami spółek publicznych. Obrót ten dokonywany jest za pośrednictwem firm inwestycyjnych i innych podmiotów instytucjonalnych. O ile bowiem Spółka może pobrać podatek od dywidendy wypłacanej akcjonariuszom indywidualizowanym później (tj. po wypłacie dywidendy) zapośrednictwem tych podmiotów, to w przypadku podwyższenia wartości nominalnej akcji indywidualizacja taka nie jest możliwa. Należy podkreślić, iż wnioskodawca - tak jak każda spółka publiczna - nie posiada informacji o swoich akcjonariuszach oraz liczbie posiadanych przez nich akcji. Spółka publiczna może najwyżej posiadaćinformacje o akcjonariuszach posiadających pakiety akcji stanowiących ponad 5% udziału w jej kapitale zakładowym i to jedynie w przypadku, gdy akcjonariusze posiadający takie pakiety ujawnią tę informację na podstawie odpowiednich regulacji dotyczących nabywania pakietów akcji spółek publicznych. W rezultacie, polegając jedynie na wiadomościach upublicznionych przez swoich akcjonariuszy, wnioskodawca może obecnie posiadać wiadomości o akcjonariuszach posiadających co najwyżej 85-90% jej kapitału zakładowego. Należy jednak pamiętać, że akcjonariusze posiadający łącznie ok. 80% kapitału zakładowego Spółki, to podmioty korzystające ze zwolnień podatkowych na podstawie Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich, a w przypadku funduszy inwestycyjnych i emerytalnych, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W pozostałych przypadkach, akcjonariat Spółki z uwagi na swoje rozproszenie jest anonimowy, a informacje o akcjonariuszach spółki publicznej stanowią zgodnie z art. 147 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, tajemnicę zawodową osób zatrudnionych w Krajowym Depozycie Papierów Wartościowych oraz firmach inwestycyjnych prowadzących rachunki papierów wartościowych akcjonariuszy Spółki. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie zezwala Krajowemu Depozytowi Papierów Wartościowych, ani firmom inwestycyjnym, ani też maklerom czy doradcom na przekazanie Spółce informacji o danych akcjonariuszy. Informacje takie mogą zostać przekazane przez firmy inwestycyjne co najwyżej Krajowemu Depozytowi Papierów Wartościowych. W konsekwencji, wnioskodawca nie może pełnić funkcji płatnika, ze względu na brak danych o akcjonariuszach. Nawet, jeżeli Spółce uda się, pomimo anonimowości akcjonariatu, ustalić dane personalne niektórych akcjonariuszy, to rozproszenie akcjonariatu, czyni pobranie od nich kwoty podatku nieegzekwowalnym.

W tym miejscu na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 marca 2007r. (sygn. 1401/BF-II/005-1281/AS/06), dotyczącą transakcji kapitałowych na Giełdzie Papierów Wartościowych.

W opinii wnioskodawcy, analogiczna sytuacja ma miejsce przy podwyższeniu wartości nominalnej akcji, ponieważ (pomijając względy braku rzeczywistego przysporzenia na rzecz akcjonariuszy) również odbywa się ono w obrocie giełdowym za pośrednictwem firm inwestycyjnych, technicznie w postaci zapisów w Krajowym Depozycie Papierów Wartościowych. Nie ma także miejsca składanie oświadczeń o objęciu akcji przez akcjonariuszy. Spółka zatem co do zasady nie uzyska w ten sposób wiedzy o danych personalnych akcjonariatu na dzień podwyższenia kapitału zakładowego. Nie może zatem pełnić funkcji płatnika.

Zdaniem wnioskodawcy do opodatkowania wartości akcji będącej następstwem podwyższenia wartości nominalnej akcji powinno dojść wyłącznie w chwili faktycznej realizacji dochodu przez akcjonariuszy wnioskodawcy, tj. w chwili odpłatnego zbycia tych akcji lub ich umorzenia. W obrocie publicznym na Giełdzie Papierów Wartościowych jest to bowiem jedyny moment, w którym można ustalić stosunek prawno-podatkowy dotyczący wzrostu wartości akcji. Ponieważ jednak w chwili podwyższenia wartości nominalnej tych akcji nie powstanie stosunek prawno-podatkowy, to akcjonariusze nie mogą powołać się na ten stosunek w chwili odpłatnego zbycia tych akcji. W praktyce oznacza to zatem, że akcjonariusze nie będą mieli prawa do odliczenia równowartości kwot przeniesionych na kapitał zakładowy Spółki jako kosztu uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych akcji lub jako kwoty pomniejszającej przychód w przypadku umorzenia tych akcji. Tym samym, podwyższona wartość nominalna akcji - jako niepodlegającą odliczeniu od podstawy opodatkowania - podlegać będzie opodatkowaniu w ramach dochodu uzyskanego ze zbycia akcji.

Powyższe okoliczności podyktowane zasadami obrotu publicznego akcji wnioskodawcy na Giełdzie Papierów Wartościowych i wykluczające zobowiązanie podatkowe pozostają adekwatne także w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków pochodzących nie tylko z zysku, ale także z agio i innych niż zysk środków zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym Spółki. W związku z powyższym, uwagi poczynione w punktach odnoszących się do pytania nr 3 mają zastosowanie także do stanowiska wnioskodawcy przedstawionego w zakresie pytania 1 i 2.

Reasumując, z uwagi na powyższe argumenty, planowane w przedmiotowym stanie faktycznym podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych nie rodzi zobowiązania podatkowego akcjonariuszy. W konsekwencji, na wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika polegające na obliczeniu, pobraniu i wpłaty podatku dochodowego do właściwego urzędu skarbowego oraz złożeniu odpowiednich formularzy podatkowych CIT-7, IFT-1,2,3R, CIT-6R i CIT-10R.

Na tle przedstawionych zdarzeń przyszłych stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

W myśl art. 442 § 1 ww. Kodeksu walne zgromadzenie może podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na to środki z kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku, jeżeli mogą być one użyte na ten cel (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki), w tym także z kapitałów rezerwowych utworzonych w przypadku określonym w art. 457 § 2, kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku, które zgodnie ze statutem nie mogą być przeznaczone do podziału między akcjonariuszy oraz z kapitału zapasowego. Należy jednakże pozostawić taką część kapitałów, które mogą być przeznaczone do podziału, jaka odpowiada niepokrytym stratom oraz akcjom własnym.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Użyte w ww. przepisie wyrażenie „dochód faktycznie uzyskany z tego udziału” należy rozumieć jako dochód należny udziałowcowi, a nie dochód przyszły. Ponadto wyrażenie to w sposób szeroki definiuje pojęcie dochodu z udziału w zyskach, włączając do jego obszaru enumeratywnie wymienione w analizowanym przepisie dochody, których związek z zyskiem osoby prawnej nie musi być bezpośredni. Świadczy o tym ustawowy zwrot „w tym także” i następujące po nim wyliczenie.

Analiza art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że nie jest istotne źródło finansowania dochodu podatnika z tytułu posiadanego przez niego udziału w innej osobie prawnej. Znaczenie ma natomiast to, że dochód ten ma swoje źródło w samym fakcie bycia właścicielem udziału w osobie prawnej, a więc wynika z samego faktu posiadania udziału danej spółki.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Obowiązki płatnika w przypadku dochodów z udziału w zyskach osób prawnych reguluje art. 41 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 1 (m.in. osoby prawne), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 5 ww. ustawy w razie przeznaczenia dochodu na powiększenie kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach funduszu udziałowego płatnicy, o których mowa w ust. 4, pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały dotyczącej podwyższenia funduszu udziałowego.

Stosownie do treści art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnik winien przekazać kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Zgodnie z art. 42 ust. 1a ww. ustawy w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe stwierdzić należy, iż każde podwyższenie kapitału zakładowego osoby prawnej z jej środków finansowych zgromadzonych na kapitale zapasowym czy też rezerwowym, bez względu na źródło pochodzenia tych środków, tj. bez względu na to, czy pochodzą one z wypracowanych w latach poprzednich zysków Banku, agio emisyjnego czy z innych środków nie pochodzących z wypracowanego zysku, rodzi po stronie akcjonariuszy dochód do opodatkowania.

Ponieważ, jak wynika z przedstawionych we wniosku stanowisk wnioskodawcy, akcjonariusze posiadający łącznie ok. 80% kapitału zakładowego Spółki to podmioty korzystające ze zwolnień przedmiotowych i podmiotowych, a zatem opodatkowaniu podlegać będą akcjonariusze w takim zakresie, w jakim nie korzystają z ww. zwolnień.

W konsekwencji na wnioskodawcy ciążył będzie obowiązek pobrania 19% zryczałtowanego podatku dochodowego w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego, a następnie przekazania go do właściwego urzędu skarbowego.

Jednocześnie zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują obowiązku wystawiania przez płatników imiennych informacji o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy.

Należy również wskazać, że zdaniem wnioskodawcy nawet gdyby uzyskał on dane akcjonariusza, to niemożliwym byłoby wyegzekwowanie pobranego podatku.

Podkreślenia wymaga fakt, iż przepisy ww. ustawy nie przewidują żadnych okoliczności, w których Spółka mogłaby być zwolniona z ciążącego na niej obowiązku płatnika. Ewentualne problemy z wyegzekwowaniem należności nie są argumentem przemawiającym za uzasadnieniem braku opodatkowania.

W świetle powyższego stanowiska wnioskodawcy w zakresie trzech przedstawionych zdarzeń przyszłych:

*   podwyższenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym w zakresie pochodzącym z agio emisyjnego,
*   podwyższenia kapitału zakładowego z innych środków zgromadzonych na kapitałach zapasowych lub rezerwowych, które nie pochodzą z wypracowanego w roku bieżącym i w latach poprzednich zysku Spółki,
*   podwyższenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na funduszu zapasowym lub rezerwowym pochodzących z zysku Spółki,

należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto nadmienia się, iż przytoczone przez wnioskodawcę stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w piśmie z dnia 9 lutego 1994r. (sygn. PO 4/AK-722-1051/93) oraz w piśmie z dnia 11 maja 1996r. (sygn. PO 2/11-1249-0243/96) dotyczą innego stanu prawnego, tj. obowiązującego do końca 1996 roku.

Z pism Ministerstwa Finansów uwzględniających obecny stan prawny, np. z dnia 10 marca 1997r. (sygn. PO 4/AS-822-112/97) oraz z dnia 9 października 1997r. (sygn. PO 4/AK-802-6484/708/97) wynika, iż zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich środków przekazanych z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, bez względu na źródło ich pochodzenia.

Powołane przez wnioskodawcę interpretacje organów podatkowych nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ każda interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie i wiąże tylko w sprawie, w której zapadła. Odnosząc się natomiast do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i wiążą jedynie w sprawach, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.