Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.273.2025.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-29
Teza: Zwolnienie przedmiotowe.
Słowa kluczowe: siły zbrojne
zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku
dochodowego.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 46c

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 23 marca 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 23 marca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 kwietnia
    2025 r. (wpływ 23 kwietnia 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

    Opis stanów faktycznych
    Wnioskodawca jest obywatelem polskim prowadzącym w Polsce działalność gospodarczą
    pod firmą: (...), podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych
    (podatek liniowy) od całości swoich przychodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem
    przeważającym działalności gospodarczej Wnioskodawcy wg CEIDG jest kod PKD 49.39.Z –
    Pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany. Wnioskodawca
    prowadzi także działalność w zakresie:
    - Konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli,
    - Działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych,
    - Działalność fotograficzna,
    - Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek,
    - Wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli,
    - Działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników,
    - Pozostała działalność usługowa w zakresie rezerwacji, gdzie indziej niesklasyfikowana.
    Wnioskodawca na podstawie umowy generalnej z dnia (...).2024 r. świadczy usługi
    transportu (...) sił zbrojnych USA do różnych lokalizacji na terenie Europy. Zlecenia na
    usługi transportu (...) dokonywane są bezpośrednio u Wnioskodawcy, nie występuje forma
    pośrednictwa.
    Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (Dz.U.2025.163 t.j. z dnia 2025.02.07): opodatkowaniu podatkiem dochodowym
    podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,
    52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej
    zaniechano poboru podatku. Przepis ten wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem
    dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez
    podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu
    zwolnień przedmiotowych zawartym w tej ustawie bądź od których zaniechano poboru
    podatku.
    Przepis art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł
    przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
    Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: źródłem
    przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
    W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z
    działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie
    zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych
    bonifikat i skont.
    U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od
    towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny
    podatek od towarów i usług.
    Przepisem art. 1 pkt 13 lit. a ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) został dodany art. 21
    ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego
    brzmieniem: wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane przez wykonawcę
    kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej
    a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej,

    podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. poz. 2153 i 2154) mającego
    miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania
    towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu art. 2 lit. a tej Umowy lub budowy
    infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo
    zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz.
    Uzupełnienie wniosku
    Czy umowa, o której mowa we wniosku, została zawarta z siłami zbrojnymi USA w
    rozumieniu art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem
    Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w
    Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. poz. 2153 i 2154, dalej: Umowa)?
    Umowa, o której mowa we wniosku, została zawarta z siłami zbrojnymi USA w rozumieniu
    art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów
    Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie
    dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. Poz. 2153 i 2154, dalej : Umowa).
    Czy posiada Pan status „wykonawcy kontraktowego” w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy, tj.
    czy jest Pan podmiotem świadczącym usługi siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych na
    podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych?
    Podatnik posiada status „wykonawcy kontraktowego” w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy,
    jest podmiotem świadczącym bezpośrednio usługi transportowe siłom zbrojnym Stanów
    Zjednoczonych na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych.
    Na co zostały poniesione „wydatki bezpośrednio związane z przychodami zwolnionymi na
    podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”, do
    których odnosi się pytanie oznaczone we wniosku nr 2?
    „Wydatki bezpośrednio związane z przychodami zwolnionymi na podstawie art. 21 ust. 1
    pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”, do których odnosi się
    pytanie oznaczone we wniosku nr 2, to głównie zakup paliwa.
    Czy wydatki te poniósł Pan na nabycie środków trwałych – jeżeli tak, to proszę wskazać,
    czy środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i czy dokonywał
    Pan od tych środków trwałych odpisów amortyzacyjnych?
    Podatnik nie ponosił wydatków bezpośrednich na nabycie środków trwałych, nie zostały
    wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie były naliczane odpisy amortyzacyjne.
    Na co zostały poniesione „wydatki pośrednio związane z przychodami zwolnionymi na
    podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”, do
    których odnosi się pytanie oznaczone we wniosku nr 2?
    „Wydatki pośrednio związane z przychodami zwolnionymi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt
    46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”, do których odnosi się

## Pytanie

oznaczone we wniosku nr 2, to:
    - usługi mycia pojazdów,
    - wynagrodzenia,
    - składki na ubezpieczenia społeczne,
    - amortyzacja,
    - artykuły biurowe i codziennego użytku,
    - koszty księgowe,
    - koszty napraw środków transportu,
    - koszty zakupu części oraz olejów do środków transportu,
    - koszty usług telekomunikacyjnych.

    Czy wydatki te poniósł Pan na nabycie środków trwałych – jeżeli tak, to proszę wskazać,
    czy środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i czy dokonywał
    Pan od tych środków trwałych odpisów amortyzacyjnych?
    Podatnik poniósł wydatki pośrednie na nabycie środków trwałych, które zostały
    wprowadzone do ewidencji środków trwałych i były naliczane odpisy amortyzacyjne.
    Czy określenie, że wydatki są „pośrednio” związane z przychodami zwolnionymi na
    podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    oznacza, że zostały one poniesione zarówno w celu osiągniecia przychodów zwolnionych
    na podstawie ww. przepisu, jak również innych przychodów (podlegających
    opodatkowaniu) - proszę to wyjaśnić?
    Wydatki „pośrednio” związane z przychodami zwolnionymi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt
    46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że zostały one
    poniesione zarówno w celu osiągnięcia przychodów zwolnionych na podstawie ww.
    przepisu, jak również innych przychodów (podlegających opodatkowaniu). Zostały
    poniesione w celu świadczenia usług transportowych dla sił zbrojnych Stanów
    Zjednoczonych, jak i dla pozostałych odbiorców.
    Czy wydatki, których dotyczy pytanie oznaczone we wniosku nr 2, zostały/zostaną
    właściwie udokumentowane?
    Wydatki, których dotyczy pytanie oznaczone we wniosku, zostały/zostaną właściwie
    udokumentowane fakturami, dowodami wewnętrznymi, listami płac.
    Pytania
    1. Czy przychód (dochód) uzyskany z umowy zawartej między Wnioskodawcą a siłami
      zbrojnymi USA będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych?
    2. Czy wydatki bezpośrednio lub pośrednio związane z przychodami, zwolnionymi na
      podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
      stanowią w całości koszty uzyskania przychodów, które może Wnioskodawca wykazać
      w zeznaniu rocznym?
    3. Czy dochód (przychód) zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku
      dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca powinien wykazać w zeznaniu
      rocznym?
    Pana stanowisko w sprawie
    Pana zdaniem w zakresie pytania nr 1 – dochody (przychody) z tytułu dostawy usług na
    rzecz Zleceniodawcy świadczącego pośrednio bądź bezpośrednio usługi na rzecz sił
    zbrojnych USA są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób
    fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46c Ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych. Wnioskodawca działa na rzecz Zleceniodawcy, tj. Służb Zbrojnych USA jako
    bezpośredni wykonawca zamówień na usługi transportu (...) wykonywane na rzecz armii
    amerykańskiej. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi transportu (...) przeznaczone są
    wyłącznie do użytku służbowego sił zbrojnych USA, są działalnością wspierającą, o której
    mowa w art. 24 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej. Zleceniodawca zawarł w
    formie pisemnej kontrakt, o którym mowa w przedmiotowym wniosku o wydanie
    interpretacji, w którym obie strony transakcji składają wyraźne oświadczenia woli w
    formie obustronnej zgody na warunki określone w zamówieniu, a strona zamawiająca
    dokonuje płatności. Kontrakt jest skutecznie wiążącą umową i powszechnie stosowaną w

    obrocie gospodarczym. W myśl art. 2 lit. e ww. Umowy: „wykonawca kontraktowy” oznacza
    osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę
    prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub
    świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o
    podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.
    W konsekwencji Podatnik posiada status wykonawcy kontraktowego w rozumieniu art. 2
    lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych
    Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia
    2020 r. (Dz. U. poz. 2153 i 2154).
    W ocenie Wnioskodawcy świadczone usługi transportu (...) sił zbrojnych USA dla różnych
    lokalizacji w Europie, realizowane bezpośrednio na ich wyłączny użytek służbowy, jako
    działalność usługowa wspierająca, zwolnione będą z podatku dochodowego od osób
    fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46c Ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych.
    Pana zdaniem w zakresie pytania nr 2 – wydatki bezpośrednio lub pośrednio związane z
    przychodami, zwolnionymi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46c Ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, stanowią w całości koszty uzyskania przychodów, które
    Wnioskodawca może wykazać w zeznaniu rocznym.
    Stosownie do art. 22 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu
    osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z
    wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
    Z kolei w katalogu art. 23 ust. 1 ustawy o PIT brak jest wyłączenia dla kosztów uzyskania
    przychodów, które są związane z dochodami (przychodami), zwolnionymi z podatku.
    Pana zdaniem w zakresie pytania nr 3 – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46c wolne od podatku
    dochodowego są dochody uzyskane przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2
    lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych
    Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia
    2020 r. (Dz. U. poz. 2153 i 2154) mającego miejsce zamieszkania na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w
    rozumieniu art. 2 lit. a tej Umowy lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na
    podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub
    na ich rzecz.
    Zdaniem Wnioskodawcy, dochody korzystające z powyższego zwolnienia nie podlegają
    wykazaniu w zeznaniu rocznym. Nie podlegają również zgłoszeniu do urzędu skarbowego.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest:
    - nieprawidłowe – w zakresie zaliczenia wydatków bezpośrednio i pośrednio związanych z
      przychodami zwolnionymi z opodatkowania w całości do kosztów uzyskania
      przychodów;

    - prawidłowe – w pozostałym zakresie.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1
    ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 163 ze zm.):
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Przepis ten wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych
    podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które
    zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w tej
    ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.
    Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz
    sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.
    Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
    W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty
      należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości
      zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących
      sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za
      przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od
      towarów i usług.
    Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą opodatkowaną
    podatkiem liniowym. Na podstawie umowy świadczy Pan usługi transportu personelu sił
    zbrojnych USA na terenie Europy.
    Powziął Pan wątpliwość, czy osiągane z tego tytułu przychody mogą być zwolnione z
    opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych i czy dochody te powinien Pan wykazać w rozliczeniu rocznym oraz czy
    wydatki bezpośrednio lub pośrednio związane z przychodami zwolnionymi na podstawie
    art. 21 ust. 1 pkt 46c mogą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej
    przez Pana pozarolniczej działalności gospodarczej.
    Od 1 stycznia 2022 r. – na mocy art. 1 pkt 13 lit. a tiret 4 ustawy z dnia 29 października
    2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105)
    – wprowadzono zwolnienie od opodatkowania zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:
      Wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane przez wykonawcę
      kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej
      Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy
      obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. poz. 2153 i 2154)
      mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu
      dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu art. 2 lit. a tej
      Umowy lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub
      umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz.

    Analizując możliwość zwolnienia z opodatkowania Pana przychodów należy odnieść się do
    zapisów umowy między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Stanów
    Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie
    dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153; dalej: Umowa).
    Stosownie do art. 2 lit. a Umowy:
      Wyrażenie „siły zbrojne” oznacza podmiot obejmujący członków sił zbrojnych,
      personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały sił zbrojnych USA, w tym
      informacje oficjalne USA, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    Zgodnie z art. 2 lit. e Umowy:
      Dla celów niniejszej Umowy, wyrażenie: „wykonawca kontraktowy” – oznacza osobę
      fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę
      prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub
      świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o
      podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.
    W myśl art. 2 lit. f Umowy:
      Wykonawca kontraktowy USA - oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem
      Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium
      Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na
      terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej
      Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na
      podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.
    Zwolnieniu mogą podlegać dochody (przychody) uzyskane w wyniku zawarcia umowy
    bezpośrednio z siłami zbrojnymi USA stacjonującymi na terytorium RP, jak również w
    wyniku zawarcia umowy między wybranym przez siły zbrojne USA wykonawcą a innym
    podmiotem (podwykonawcą), a także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą
    lub między dalszymi podwykonawcami.
    Z przedstawionego przez Pana opisu wynika, że jest Pan polskim rezydentem
    podatkowym. Świadczy Pan usługi na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych w
    rozumieniu Umowy jako bezpośredni wykonawca – nie występuje forma pośrednictwa.
    Posiada Pan status wykonawcy kontraktowego w rozumieniu Umowy.
    Zatem do uzyskiwanych przez Pana z tego tytułu dochodów znajduje zastosowanie
    zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych.
    W związku z powyższym, nie jest Pan zobowiązany do opodatkowania tych dochodów
    podatkiem dochodowym od osób fizycznych ani do wykazania ich w zeznaniu rocznym.
    Podsumowanie: przychód (dochód) uzyskany z umowy zawartej między Panem a siłami
    zbrojnymi USA korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.
    Jednocześnie dochód ten nie podlega wykazaniu w zeznaniu rocznym.
    Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania
    przychodów w całości wydatków bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodami
    zwolnionymi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych wskazuję, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych:
      Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów
      wymienionych w art. 23.

    Powyższa definicja ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony
    przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego
    kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego
    przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość
    zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast
    zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem
    przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem
    albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
    Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który
    przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że
    kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z
    prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie
    źródła przychodów.
    Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma
    cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów,
    jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością
    powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego
    powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z
    przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać
    do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich
    osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
    Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z
    prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że
    jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać
    nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy
    ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których
    charakter budzi wątpliwości.
    Ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia
    przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.
    Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:
    a) „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”,
      „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one
      do określonego celu”,
    b) „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub
      szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w
      dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie
      zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
    c) „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym
      stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed
      zapomnieniem”.
    Zaliczenie poszczególnych wydatków do kosztów podatkowych jest możliwe, jeżeli zostaną
    spełnione kryteria wynikające z wyżej wymienionego przepisu.
    W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt
    uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
    · został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać
      pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu
      podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby
      inne niż podatnik),

    · jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi
      w jakikolwiek sposób zwrócona,
    · pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
    · poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub
      może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
    · został właściwie udokumentowany,
    · nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o
      podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania
      przychodów.
    Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków
    enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 23 ust. 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile
    pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą
    zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami będą
    zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i
    pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób
    racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z
    obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.
    Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty,
    zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one
    prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za
    niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.
    Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do
    powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie.
    Pośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki związane z całokształtem
    działalności podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi
    przepisami prawa. W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów
    uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania
    racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, że przysparzać one będą konkretne
    przychody podatkowe lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo
    zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem, czy też zmniejszeniem.
    Stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód
      podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie
      jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła,
      koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w
      ogólnej kwocie przychodów.
    Na podstawie art. 22 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część
      dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest
      wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10
      ust. 1 pkt 1 i 2.
    Jak wskazano wyżej, podatnik prowadzący równolegle działalność zwolnioną z
    opodatkowania oraz działalność opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób
    fizycznych, powinien dokonywać rozdzielenia przychodów podatkowych i kosztów ich
    uzyskania związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania oraz przychów i kosztów
    związanych z działalnością opodatkowaną.

    Dopiero po tak przeprowadzonej analizie w odniesieniu do kosztów, których alokacja na
    podstawie adekwatnych do danego przypadku kluczy podziału nie jest możliwa,
    dopuszczalnym jest stosowanie klucza przychodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 3 i
    3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Zwracam również uwagę na art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, zgodnie z którym:
      Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów uzyskania przychodów ze
      źródeł przychodów znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub za
      granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są
      zwolnione od podatku dochodowego;
    Przepis ten oznacza, że jeżeli podatnik osiąga dochody, które nie podlegają
    opodatkowaniu (np. są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych), bądź które korzystają ze zwolnienia od
    podatku dochodowego, to nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków
    dotyczących tych nieopodatkowanych dochodów.
    Jak wynika z wniosku, ponosi Pan zarówno wydatki bezpośrednio, jak i pośrednio
    związane z przychodami zwolnionymi z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46c
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki bezpośrednio związane z
    przychodami zwolnionymi z opodatkowania obejmują zakup paliwa. Natomiast wydatki
    pośrednio związane z przychodami zwolnionymi z opodatkowania dotyczą usługi mycia
    pojazdów, wynagrodzeń, składek na ubezpieczenia społeczne, amortyzacji, artykułów
    biurowych i codziennego użytku, kosztów księgowych, kosztów napraw środków
    transportu, kosztów zakupu części oraz olejów do środków transportu, kosztów usług
    telekomunikacyjnych. Ponadto wyjaśnił Pan, że przez wydatki pośrednio związane z
    przychodami zwolnionymi z opodatkowania należy rozumieć wydatki ponoszone zarówno
    w celu osiągnięcia przychodów zwolnionych, jak również innych przychodów
    (podlegających opodatkowaniu). Zostały one bowiem poniesione w celu świadczenia usług
    transportowych dla sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, jak i dla pozostałych odbiorców.
    Wskazał Pan również, że wszystkie poniesione przez Pana wydatki zostały właściwie
    udokumentowane.
    Na podstawie przedstawionego opisu sprawy i przywołanych regulacji prawnych wskazuję,
    że wydatki bezpośrednio związane z przychodami zwolnionymi na podstawie art. 21 ust. 1
    pkt 46c nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Pana
    pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ są objęte wyłączeniem zawartym w art.
    23 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wydatki
    dotyczące przychodów zwolnionych z opodatkowania.
    Natomiast w odniesieniu do wskazanych przez Pana wydatków pośrednio związanych z
    przychodami zwolnionymi z opodatkowania wskazuję, że – jeśli ich alokacja na podstawie
    adekwatnych do danego przypadku kluczy podziału nie jest możliwa – należy zastosować
    tzw. klucz przychodowy, o którym mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych.
    Podkreślam, że ustawodawca nie określił innej metody przyporządkowania kosztów w
    przypadku równoczesnego uzyskiwania przychodów z działalności opodatkowanej i
    zwolnionej z opodatkowania. W sytuacji braku możliwości przyporządkowania danej
    kategorii kosztów do poszczególnych przychodów (tj. opodatkowanych i zwolnionych z
    opodatkowania) w bardziej wiarygodny sposób, podatnik jest więc zobligowany do
    zastosowania tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych. Klucz ten odpowiadać powinien proporcji, w
    jakiej pozostają przychody podlegające opodatkowaniu oraz przychody zwolnione z
    opodatkowania do ogólnej kwoty przychodów. Jest to klucz uniwersalny i obligatoryjny,
    gdy brak jest możliwości ustalenia kosztów uzyskania przypadających na poszczególne
    przychody w bardziej precyzyjny sposób.

    Jednocześnie wskazuję, że tylko te z wydatków pośrednio związanych z przychodami
    zwolnionymi z opodatkowania, które nie dotyczą przychodów zwolnionych z
    opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w prowadzonej przez Pana
    działalności gospodarczej.
    Natomiast w odniesieniu do wydatków pośrednio związanych z przychodami zwolnionymi
    z opodatkowania, które dotyczą przychodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie
    art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowanie
    znajduje wyłączenie, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 31 tej ustawy.
    W związku z tym nie mogę podzielić Pana stanowiska, że wydatki bezpośrednio lub
    pośrednio związane z przychodami, zwolnionymi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46c
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią w całości koszty uzyskania
    przychodów, które może Pan wykazać w zeznaniu rocznym.
    Podsumowanie:
    Wydatki bezpośrednio związane z przychodami, zwolnionymi na podstawie art. 21 ust. 1
    pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są wyłączone z kosztów
    uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych.
    Natomiast wydatki pośrednio związane z przychodami, zwolnionymi na podstawie art. 21
    ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą stanowić koszty
    uzyskania przychodów tylko w części, w jakiej nie dotyczą przychodów zwolnionych z
    opodatkowania. W pozostałej części wydatki te również podlegają wyłączeniu z kosztów
    uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 31 ww. ustawy.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem stanów faktycznych i zastosuje się Pan do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.