Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.414.2023.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-27
Teza: Zaliczenie usług świadczonych przez Zleceniobiorców do usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i uwzględnienie kosztów tych umów (w tym diety) przy ustalaniu wysokości marży stanowiącej podstawę opodatkowania wykonywanych przez Panią usług turystyki.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; umowa-umowa zlecenia; usługi-usługi turystyczne; VAT marża; zleceniobiorca
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Podstawa opodatkowania usług turystyki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Rozdział 3. Szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 lipca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 25 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zaliczenia usług świadczonych przez Zleceniobiorców do usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i uwzględnienia kosztów tych umów (w tym diety) przy ustalaniu wysokości marży stanowiącej podstawę opodatkowania wykonywanych przez Panią usług turystyki.

Treść wniosku jest następująca:

### **Opis zdarzenia przyszłego**

Jest Pani polskim rezydentem podatkowym. Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem Pani działalności gospodarczej jest: organizacja odpłatnych wyjazdów turystycznych (obozy żeglarskie, wycieczki, imprezy turystyczne, rejsy) (PKD 79.12.Z.). Prowadzi Pani działalność we własnym imieniu i na własny rachunek, przy wykorzystaniu swojego oraz wynajmowanego sprzętu oraz usług m.in. jachtów, usług transportowych, gastronomicznych oraz szeregu innych świadczeń nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turystów. W związku z powyższym rozlicza Pani przedmiotowe usługi turystyczne na podstawie art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług w procedurze marży.

Na potrzeby świadczonych usług turystycznych zatrudnia Pani na podstawie umowy zlecenia osoby, które podczas organizacji wyjazdów turystycznych pełnią rolę wychowawców, sterników, instruktorów szkoleń żeglarskich. W umowach ze Zleceniobiorcami każdorazowo zawarte jest oświadczenie, iż osoba ta nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z 2 lipca 2004 r. w zakresie czynności będących przedmiotem podpisywanej umowy.

Zleceniobiorca jest zobowiązany do wykonywania czynności z należytą starannością, w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa a w szczególności przepisami BHP oraz regulujących zasady przebywania i poruszania się na jachtach. Wynagrodzenie Zleceniobiorców za wykonywane czynności w ramach zawartej umowy ustalane jest na zasadzie negocjacji. Umowa zawiera również klauzulę, zgodnie z którą odpowiedzialność za określone czynności względem osób trzecich tj. nieuczestniczących w imprezie turystycznej ponosi Zleceniobiorca. Zleceniobiorca dysponuje samodzielnością oraz niezależnością w działaniu. Zleceniobiorca jest zobowiązany m.in. do towarzyszenia uczestnikom imprezy w trakcie rejsu, przeprowadzania szkoleń patentowych objętych umową turystyczną, opracowania planu imprezy, regulaminu turnusu, wymogami bezpieczeństwa w trakcie kąpieli i zajęć sportowo-rekreacyjnych, opracowania planu pracy z grupą. Ponadto, Zleceniobiorcy uprawnieni są do samodzielnego dokonywania zmian w planie rejsu w zakresie nienaruszającym programu lub w razie zaistnienia siły wyższej.

**Pytanie**

Czy usługi nabywane od Zleceniobiorców na podstawie umów zlecenie zawartych na opisanych w przedstawionym zdarzeniu warunkach może Pani zaliczyć do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a nie do usług własnych, o których mowa w art. 119 ust. 5 ustawy o podatku VAT, a tym samym, czy koszty tych umów (w tym m.in. ewentualne diety) pomniejszą marżę stanowiącą podstawę opodatkowania wykonywanych przez Panią usług turystyki?

**Pani stanowisko w sprawie**

Pani zdaniem, usługi nabywane od Zleceniobiorców na podstawie Umów zlecenia zawartych na opisanych w przedstawionym zdarzeniu warunkach, należy zaklasyfikować do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, a tym samym koszty wynikające z tych Umów zlecenia (w tym m.in. diety) powinny zostać uwzględnione przy wyliczeniu marży będącej podstawą opodatkowania przy wykonywaniu przez Panią usług turystyki.

Wyjątkiem są koszty składek na ubezpieczenie społeczne finansowane przez Zleceniodawcę, które powinny być traktowane jako tzw. koszty usług własnych, o których mowa w art. 119 ust. 5 ustawy o podatku o podatku od towarów i usług, gdyż koszty te nie stanowią elementu wynagrodzenia należnego Zleceniobiorcy za wykonane usługi.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy: „Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5”.

Przez marżę - stosownie do art. 119 ust. 2 ustawy - rozumie się „różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie”.

W Pani ocenie określone w przedstawionym zdarzeniu warunki wykonywania przez Zleceniobiorców czynności na zlecenie spełniają kryteria samodzielnej działalności gospodarczej wymienione w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 3 tej ustawy nie znajdzie w tym przypadku zastosowania.

W konsekwencji, osoby świadczące te usługi, tj. Zleceniobiorców, należy uznać za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Przemawiają za tym następujące okoliczności:

1) ustalanie wynagrodzenia ze Zleceniobiorcą na zasadzie negocjacji,

2) ryzyko ekonomiczne wykonywania przez Zleceniobiorcę czynności wynikające z określenia w Umowie kar umownych na wypadek niewykonania bądź nienależytego wykonania Umowy przez Zleceniobiorcę,

3) odpowiedzialność Zleceniobiorcy za wykonane czynności określone w Umowie względem osób trzecich, tj. osób nieuczestniczących w wykonywaniu usług przewidzianych w niniejszej Umowie,

4) samodzielność oraz niezależność w działaniu Zleceniobiorcy.

Z uwagi na powyższe uważa Pani, że czynności wykonywane przez Zleceniobiorców na określonych w zdarzeniu warunkach powinny zostać zaliczone do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty (jako składnik świadczonej przez Panią usługi turystycznej), a tym samym koszty nabycia tych usług od Zleceniobiorców (w tym m.in. ewentualne wypłacone diety) pomniejszą marżę stanowiącą podstawę opodatkowania wykonywanych przez Panią usług turystyki. Natomiast Pani zdaniem, przy ustalaniu marży nie powinny być brane pod uwagę koszty składek na ubezpieczenie społeczne ponoszone przez Panią z tytułu zawartych umów zlecenie, gdyż nie stanowią one elementu wynagrodzenia za świadczone przez Zleceniobiorców usługi.

Pani stanowisko potwierdza również interpretacja Dyrektora KIS z 27 kwietnia 2022 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.81.2022.1.MR.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje stosowanie szczególnej procedury m.in. dla określenia podstawy opodatkowania usług turystyki.

I tak, stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy:

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystyki, jednak przez usługę turystyki należy rozumieć usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmować może swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać m.in. zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka – w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PWN Biblioteka Gazety Wyborczej).

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku, gdy podatnik:

1) (uchylony)

2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

4) (uchylony)

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy:

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

W myśl art. 119 ust. 5 ustawy:

W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które podatnik nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej podatnika, która następnie staje się elementem usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez podatnika dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

W związku z powyższym dla świadczonych w ramach usługi turystyki usług własnych, podatnik powinien odrębnie ustalić podstawę opodatkowania i ustalić właściwą dla nich stawkę podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem Pani działalności gospodarczej jest: organizacja odpłatnych wyjazdów turystycznych (obozy żeglarskie, wycieczki, imprezy turystyczne, rejsy) (PKD 79.12.Z.). Prowadzi Pani działalność we własnym imieniu i na własny rachunek, przy wykorzystaniu swojego oraz wynajmowanego sprzętu oraz usług m.in. jachtów, usług transportowych, gastronomicznych oraz szeregu innych świadczeń nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turystów. W związku z powyższym rozlicza Pani przedmiotowe usługi turystyczne na podstawie art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług w procedurze marży. Na potrzeby świadczonych usług turystycznych zatrudnia Pani na podstawie umowy zlecenia osoby, które podczas organizacji wyjazdów turystycznych pełnią rolę wychowawców, sterników, instruktorów szkoleń żeglarskich. W umowach ze Zleceniobiorcami każdorazowo zawarte jest oświadczenie, iż osoba ta nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z 2 lipca 2004 r. w zakresie czynności będących przedmiotem podpisywanej umowy. Zleceniobiorca jest zobowiązany do wykonywania czynności z należytą starannością, w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa a w szczególności przepisami BHP oraz regulujących zasady przebywania i poruszania się na jachtach. Wynagrodzenie Zleceniobiorców za wykonywane czynności w ramach zawartej umowy ustalane jest na zasadzie negocjacji. Umowa zawiera również klauzulę, zgodnie z którą odpowiedzialność za określone czynności względem osób trzecich tj. nieuczestniczących w imprezie turystycznej ponosi Zleceniobiorca. Zleceniobiorca dysponuje samodzielnością oraz niezależnością w działaniu. Zleceniobiorca jest zobowiązany m.in. do towarzyszenia uczestnikom imprezy w trakcie rejsu, przeprowadzania szkoleń patentowych objętych umową turystyczną, opracowania planu imprezy, regulaminu turnusu, wymogami bezpieczeństwa w trakcie kąpieli i zajęć sportowo-rekreacyjnych, opracowania planu pracy z grupą. Ponadto, Zleceniobiorcy uprawnieni są do samodzielnego dokonywania zmian w planie rejsu w zakresie nienaruszającym programu lub w razie zaistnienia siły wyższej.

Pani wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą uznania usług świadczonych przez Zleceniobiorców za usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i uwzględnienia kosztów tych umów przy ustalaniu wysokości marży stanowiącej podstawę opodatkowania wykonywanych przez Panią usług turystyki.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalności gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie należy wskazać, że na mocy art. 15 ust. 3 ustawy nie uznaje się za samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, czynności wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy:

Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Natomiast w myśl art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem jak wynika z ww. przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

1) wykonywania tych czynności,

2) wynagrodzenia oraz

3) odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże, nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że na potrzeby świadczonych usług turystycznych zatrudnia Pani na podstawie umowy zlecenie osoby, które podczas organizacji różnego rodzaju wyjazdów turystycznych pełnią rolę wychowawców, sterników czy też instruktorów szkoleń żeglarskich. W umowach zlecenia zawieranymi ze Zleceniobiorcami będzie zapis o ich odpowiedzialności za wykonane czynności określone w umowie wobec osób trzecich. Zleceniobiorca dysponuje samodzielnością oraz niezależnością w działaniu. Zleceniobiorca jest zobowiązany m.in. do towarzyszenia uczestnikom imprezy w trakcie rejsu, przeprowadzania szkoleń patentowych objętych umową turystyczną, opracowania planu imprezy, regulaminu turnusu, wymogami bezpieczeństwa w trakcie kąpieli i zajęć sportowo-rekreacyjnych, opracowania planu pracy z grupą. Ponadto, Zleceniobiorcy uprawnieni są do samodzielnego dokonywania zmian w planie rejsu w zakresie nienaruszającym programu lub w razie zaistnienia siły wyższej.

Z powyższego wynika zatem, że nie zostaną spełnione wszystkie okoliczności warunkujące wyłączenie czynności z działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 3 ustawy, a co za tym idzie należy stwierdzić, że usługi świadczone przez osoby pełniące rolę wychowawców, sterników czy też instruktorów szkoleń żeglarskich na podstawie zawartych umów zlecenia, wypełnią definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji osoby świadczące te usługi na podstawie umowy, z której wynika ich odpowiedzialność wobec osób trzecich, należy uznać za podatników określonych w art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem odnosząc przedstawiony we wniosku opis sprawy do powołanych norm prawnych należy stwierdzić, że nabywane przez Panią od innych podatników usługi wychowawców, sterników czy też instruktorów szkoleń żeglarskich będą podlegać zaliczeniu do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, jako stanowiące składnik świadczonej usługi turystycznej, a tym samym będzie Pani zobowiązana do uwzględnienia ich przy ustalaniu podstawy opodatkowania według szczególnej procedury rozliczania podatku od towarów i usług.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Użycie w ww. przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również objęte są tym przepisem.

W tym miejscu należy również wskazać, że z powołanego wyżej art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że należności otrzymywane na podstawie zawartej umowy zlecenia, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9, stanowią przychód osoby będącej zleceniobiorcą. Tak więc otrzymywane przez Zleceniobiorców diety na gruncie art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy stanowią składnik uzyskiwanego od Pani wynagrodzenia.

W świetle powołanego art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu świadczenia usług. Jeżeli zatem diety osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia, pełniących rolę wychowawców, sterników czy też instruktorów szkoleń żeglarskich z tytułu wykonywanych czynności, które na gruncie ustawy spełniają definicję wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej, stanowią wynagrodzenie za świadczenie tych usług, to należy je uwzględniać przy ustalaniu podstawy opodatkowania według szczególnej procedury rozliczania podatku VAT marża. Diety te, jako element wynagrodzenia za nabywane od innych podatników usługi wychowawców, kierowników czy też pilotów wycieczek, na podstawie art. 119 ust. 2 ustawy podlegają zaliczeniu do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty i jako składnik usługi turystycznej podlegają rozliczeniu według szczególnej procedury rozliczania podatku od towarów i usług.

Tym samym, usługi nabywane od Zleceniobiorców na podstawie umów zlecenia zawartych na opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym warunkach, będzie Pani mogła zaliczyć do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a w konsekwencji koszty tych umów (w tym ewentualne diety) będą pomniejszały marżę stanowiącą podstawę opodatkowania wykonywanych przez Panią usług turystyki.

Natomiast odnośnie finansowanych przez Panią z tytułu zawartych umów zlecenia składek na ubezpieczenie społeczne należy wskazać, że nie będą stanowić one wynagrodzenia za świadczenie usług wykonywanych przez Zleceniobiorców, zatem nie będzie można zaliczyć ich do składników, o których mowa w art. 119 ust. 2 ustawy. Finansowane przez Panią składki (obciążające Panią) będzie należało potraktować jako ponoszone przez Panią koszty w ramach prowadzonej działalności. W związku z tym finansowane składki na ubezpieczenie społeczne ponoszone przez Panią z tytułu zawartych umów zlecenia nie powinny być uwzględniane przy ustaleniu marży – podstawy opodatkowania dla świadczonej usługi turystyki.

Tym samym Pani stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).