Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-68/15-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-23
Teza: Kwestia obowiązku potrącenia podatku u źródła od wypłaconych należności za usługę rejestracji znaku towarowego.
Słowa kluczowe: należność-należności licencyjne; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; Stany Zjednoczone
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2015 r. (data wpływu 5 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku potrącenia podatku u źródła od wypłaconych należności za usługę rejestracji znaku towarowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku potrącenia podatku u źródła od wypłaconych należności za usługę rejestracji znaku towarowego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Firma A. sp.j. zleciła wykonanie usługi firmie z USA w zakresie opracowania treści zgłoszenia patentowego,

1.  weryfikację tłumaczenia,
2.  dokonanie zgłoszenia patentowego,
3.  wniesienie wszelkich opłat urzędowych związanych z tą usługą. Opłaty urzędowe stanowią ponad 50% wartości wykonanej usługi.

Spółka wykonała usługę dla A. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Usługa nie została wykonana za pośrednictwem położonego w Polsce zakładu w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Spółka z USA posiada osobowość prawną. Spółka nie posiada zakładu na terenie Polski.

Firma A. nie posiada certyfikatu rezydencji podatkowej wydawanego przez organ administracji podatkowej dla podmiotu, który świadczy dla spółki usługę rejestracji znaku towarowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy spółka winna potrącać od wypłacanych należności „podatek u źródła” uwzględniając umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z USA od wymienionych rodzajów świadczonych usług, tj.

*   opracowanie treści zgłoszenia patentowego,
*   weryfikację tłumaczenia,
*   dokonanie zgłoszenia patentowego,
*   wniesienie opłat urzędowych ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez, osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
3.  a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów

Regulacja art. 21 ust. 1 pkt 2a stanowi otwarty „katalog” usług, których świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem „u źródła” w Polsce, czego dowodem jest użyte przez ustawodawcę sformułowanie „oraz usług o podobnym charakterze”. Aby dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki.

Decydujące jednak znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą sie w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść umów zawartych z kontrahentami zagranicznymi, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych usług.

W kontekście powyższego, naszym zdaniem analizując treść przepisu art. 21 ust. 1 ustawy, a zwłaszcza pkt 2a tej regulacji, uważamy, iż świadczone na rzecz Spółki usługi nie mieszczą się w dyspozycji tego artykułu.

Analizując także art. 3 ust. 2 updop można stwierdzić, że podatnicy, jeżeli nie mają na Terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium RP.

Ograniczony obowiązek podatkowy wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium RP bez względu na miejsce, w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd. Stosownie do tego przepisu, dochód jest osiągnięty na terenie RP wtedy, gdy rezultat usługi w postaci powstania przychodów następuje u usługodawcy na terytorium Polski.

W przypadku spółki A. wszystkie usługi są nie tylko wykonywane, ale również wykorzystywane na terenie USA. Kancelaria z USA świadczy usługi wyłącznie w USA, rejestrując tam znak towarowy i broniąc go na rynku lokalnym przed potencjalnymi naruszeniami. Efekt świadczonych usług będzie wykorzystywany za granicą nie w Polsce. Wobec tego dochód podmiotu zagranicznego w tym przypadku z USA nie został osiągnięty na terytorium Polski. Nie ma więc podstaw do nakładania ograniczonego obowiązku podatkowego na nierezydenta w oparciu o art. 3 ust. 2 updop.

W konsekwencji bezprzedmiotowe jest zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Wobec powyższego przy wypłacie należności za takie usługi nie wystąpi obowiązek poboru podatku u źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej także: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a powołanej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przy czym należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Analizując opis stanu faktycznego, do którego odnosi się stanowisko Wnioskodawcy, w opinii tut. Organu podatkowego podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawionego przez niego zagadnienia (odnoszącego się wprost do zadanego pytania) ma ustalenie:

*   czy usługi kontrahenta amerykańskiego można uznać za usługi prawne bądź usługi/świadczenie o podobnym charakterze do usług prawnych,
*   czy dochody amerykańskiego rezydenta podatkowego można uznać za osiągnięte na terytorium Polski.

W odniesieniu do pierwszej z ww. przesłanek należy zauważyć, że usługi kontrahenta zagranicznego należy uznać za najbardziej zbliżone do działalności polskiego rzecznika patentowego. Rzecznik patentowy jest odrębnym zawodem od zawodu radcy prawnego, adwokata, notariusza, czy komornika.

Ponieważ jednak działalność rzecznika patentowego w istotnym stopniu obejmuje reprezentowanie interesów strony przed ciałem orzekającym (Urzędem Patentowym, sądem orzekającym w sprawach własności przemysłowej), inaczej zawodowego świadczenia pomocy prawnej w postaci zastępowania stron, należy uznać, że charakter usług rzecznika patentowego ma zbliżony charakter do usług radcy prawnego, czy adwokata. Znajduje to odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 maja 2002 r. (Dz. U. 2002 Nr 78 poz. 714).

Dlatego też w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r. Nr 251 poz. 1885, z późn. zm.) działalność rzeczników patentowych została zakwalifikowana jednoznacznie do podklasy 69.10.Z - „Działalność prawnicza”.

Zgodnie z ww. Rozporządzeniem podklasa ta obejmuje:

*   reprezentowanie interesów jednej strony przeciw drugiej stronie przed sądem lub innym ciałem orzekającym, prowadzone przez adwokatów, radców prawnych lub pod ich nadzorem:
    *   doradztwo i reprezentowanie w sprawach cywilnych,
    *   doradztwo i reprezentowanie w sprawach karnych,
    *   doradztwo i reprezentowanie w przypadkach sporów pracowniczych,
*   doradztwo prawne i ogólne konsultacje, przygotowywanie dokumentów prawnych w zakresie:
    *   statutów, umów, porozumień i innych dokumentów związanych z prowadzeniem firm,
    *   dokumentacji patentowej i praw autorskich,
    *   przygotowywanie innych dokumentów prawnych, np.: testamentów, pełnomocnictw,
*   działalność notariuszy, komorników, sędziów polubownych, rzeczników patentowych, radców prawnych, mediatorów sądowych.

W konsekwencji usługę kontrahenta zagranicznego należy uznać co najmniej za świadczenie o podobnym charakterze do usług prawnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym z treści przepisu art. 21 ust. 1 ustawy, a zwłaszcza pkt 2a tej regulacji wynika, że świadczone na rzecz Spółki usługi nie mieszczą się w dyspozycji tego artykułu - należy uznać zatem za nieprawidłowe.

Analizując natomiast drugą z powołanych wyżej przesłanek, tj. uznania dochodów kontrahenta amerykańskiego za osiągnięte na terytorium Polski, należy wskazać za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (por. wyrok z dnia 5 grudnia 2014 r. III SA/Wa 1100/14), że w treści art. 3 ust. 2 updop brak jest zastrzeżenia, że odnosi się on tylko do przypadków, w których rezultat usługi sprzedanej przez nierezydenta służy kontrahentowi polskiemu, że służy kontrahentowi polskiemu do osiągania dochodów na terenie Polski lub tylko na terenie Polski, względnie, że rezultatem usługi jest także powstanie (powiększenie) przychodu u usługodawcy.

Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w przepisie art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, wolno więc stwierdzić, że skoro dodatkowych warunków nie formułuje ustawodawca, nie wolno ich też formułować interpretatorowi.

Jeżeli zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc, ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce, to doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest nieuzasadnione.

Powyższe prowadzi więc do wniosku, że niesłuszne, a przede wszystkim pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia dochodów osiąganych na terytorium RP z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi. Nawet wyprowadzenie z art. 3 ust. 2 updop dodatkowych przesłanek jego zastosowania w postaci konieczności wykorzystania efektu usługi w Polsce względnie stwierdzenia wpływu wykonania usługi na przychody nierezydenta uzyskane w Polsce, nie może doprowadzić do wniosku, że w przypadku świadczenia usług, o których mowa w niniejszym stanie faktycznym, wypłacenie nierezydentowi wynagrodzenia za te usługi przez kontrahenta polskiego nie jest równoznaczne z uzyskaniem przez nierezydenta dochodu na terenie Polski. Takiemu wnioskowi przeczy bowiem analiza przesłanek i zasad rozpoznawania dochodu w polskim podatku dochodowym od osób prawnych.

Przede wszystkim, na mocy art. 7 ust. 2 updop, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z zestawienia norm zawartych w tym przepisie oraz w art. 3 ust. 2 updop wynika, że wskazaną nadwyżkę sumy przychodów nierezydent musi uzyskać na terytorium Polski.

Do takich przychodów, współtworzących dochód podatkowy, zalicza się także – o czym wprost stanowi art. 21 ust. 1 pkt 2a updop - przychody z tytułu świadczeń o podobnym charakterze do usług prawnych (w tym związanych z rejestracja znaku towarowego).

Świadczenie takich usług przez nierezydenta kontrahentowi polskiemu prowadzi więc do osiągnięcia przez nierezydenta przychodu, którego źródło znajduje się na terytorium Polski, jest nim bowiem polski rezydent podatkowy wypłacający należności (wynagrodzenie), będący także zarówno zleceniodawcą, jak i beneficjentem uzyskanego świadczenia (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 16 października 2014 r., I SA/Go 503/14; dostępne CBOSA).

Prowadzi to do wniosku, że w takim przypadku spełnione są wszystkie przesłanki powstania po stronie nierezydenta obowiązku podatkowego w polskim podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nierezydent ten osiągnął dochód ze źródła położonego na terytorium Polski, a więc osiągnął dochód na terytorium Polski.

Koniecznym jest jednakże zwrócenie uwagi i podkreślenie, że w takim przypadku wyczerpana zostaje także przesłanka wystąpienia łącznika terytorialnego, rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego odnosi się bowiem do rezydenta polskiego, który usługę zlecił, zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Polski (z opisu przedstawionego we wniosku ORD-IN nie wynika, aby Wnioskodawca posiadał zakład na terytorium USA).

Z kolei świadczenie opisanych usług niematerialnych przez kontrahenta amerykańskiego przyniosło efekt w postaci wynagrodzenia wypłaconego mu w Polsce (ze źródła położonego w Polsce), a więc w postaci osiągnięcia dochodu na terenie Polski.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochód podmiotu zagranicznego, w tym przypadku z USA, nie został osiągnięty na terytorium Polski - należy uznać również za nieprawidłowe.

W konsekwencji przy braku certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta zagranicznego Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie powołanego wyżej art. 26 ust. 1 updop w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy od wartości wypłaconych należności stanowiących przychód kontrahenta zagranicznego.

Przy czym za przychód należy uznać tylko takie przysporzenie majątkowe (skutkujące wzrostem wartości aktywów lub obniżeniem wartości pasywów), które ma charakter definitywny.

W tym kontekście za przychód kontrahenta zagranicznego nie można uznać tej części wynagrodzenia, która odpowiada wartości opłat urzędowych, które kontrahent amerykański niejako jedynie „przekazuje” do instytucji odpowiedzialnej za rejestrację znaków towarowych w USA. Jeżeli zatem Wnioskodawcy jest znana (np. na podstawie umowy) lub jest w stanie w wiarygodny sposób ustalić wartość opłat urzędowych – to od tej części wynagrodzenia nie będzie on zobowiązany do pobrania podatku u źródła (nie dlatego że przychód/dochód nie został osiągnięty na terytorium Polski, lecz dlatego że taka wypłata jako nie odnosząca się do „przychodów” w rozumieniu updop nie mieści się w kategorii wypłat określonych w art. 26 ust. 1 updop w zw. z art. 21 ust. 1 updop).

Natomiast od części wynagrodzenia za pozostałe usługi (opracowanie treści zgłoszenia patentowego, weryfikację tłumaczenia, dokonanie zgłoszenia patentowego) jako związane z rejestracją znaku towarowego i o podobnym charakterze do usług prawnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop – Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.