Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-235/13-7/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-12
Teza: Obowiązek naliczania podatku należnego w związku z przeznaczeniem Szkoły w pewnej części także do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
Słowa kluczowe: budowa; edukacja; gmina; inwestycje; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; szkoły; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczania podatku należnego w związku z przeznaczeniem Szkoły w pewnej części także do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczania podatku należnego w związku z przeznaczeniem Szkoły w pewnej części także do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 5). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 stycznia 2014 r. o wskazanie zakresu wniosku, brakującą opłatę oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce jako podatnik VAT czynny.

W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można czynności wykonywane w ramach zadań własnych, tj. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których Gmina została powołana. Z tytułu wykonywania tego typu czynności Gmina nie występuje w charakterze podatnika VAT. Gmina wykonuje ponadto czynności na podstawie umów cywilnoprawnych i z tytułu wykonywania tego typu czynności jest uznawana za podatnika VAT.

Gmina od 2011 r. realizuje inwestycję w postaci budowy szkoły podstawowej (dalej: Szkoła). W ramach przedmiotowej inwestycji oprócz prac polegających na budowie budynku Szkoły prowadzone są również prace nad zagospodarowaniem terenu wokół Szkoły. Nabywane przez Gminę towary i usługi dokumentowane są fakturami wystawionymi na Gminę.

Szkoła została zaprojektowana w taki sposób, aby spełniać standardy tzw. budynku pasywnego \[tj. budynku wyróżniającego się niskim zapotrzebowaniem na energię do ogrzewania poniżej 15 kWh/(m2\*rok)\]. Szkoła ma być dodatkowo wyposażona m.in. w system BMS, tj. system do zarządzania energią w budynku. System ten wspomaga efektywne zarządzanie energią zarówno elektryczną jak i cieplną i pozwala ograniczyć koszty.

Budowa szkoły jest dofinansowana ze środków zewnętrznych. Gmina otrzymała dotację z Urzędu Marszałkowskiego Województwa, z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej dotację oraz pożyczkę.

Budynek Szkoły stanowiąc składnik majątku jest prezentowany w aktywach Gminy, budynek nie został przekazany jednostce budżetowej. Budynek jest prezentowany w księgach Gminy jako inwestycja w toku. Gmina we wrześniu 2012 r., dokonała odbioru budynku od wykonawcy będącego w upadłości, poprzez podpisanie protokołu końcowego, w którym to wskazano elementy robót, które nie zostały wykonane, tj.: brak certyfikatu pasywności budynku potwierdzającego założone parametry, brak wykonania systemu BMS, brak wymaganego wyposażenia oraz niewykonanie systemu audio. Nie dokonano jeszcze ostatecznego rozliczenia inwestycji. Obecnie trwają rozmowy z wykonawcą dotyczące tej kwestii. Gmina na wykonanie systemu BMS 31 lipca 2013 r. zawarła odrębną umowę.

Szkoła jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, tj. dla celów realizacji zadań własnych Gminy, do których zgodnie z ustawą z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U z 2013 r., poz. 594, dalej: ustawa o samorządzie gminnym) należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej.

Niemniej Gmina rozpoczynając inwestycję zamierzała wykorzystywać nowobudowaną Szkołę również dla celów działalności opodatkowanej VAT. Gmina planuje w maksymalnie możliwym stopniu wykorzystywać nowowybudowaną Szkołę dla celów komercyjnych.

Obecnie Gmina z wykorzystaniem Szkoły prowadzi następującą działalność opodatkowaną VAT:

*   wynajem powierzchni Szkoły dla celów prowadzenia stołówki (rozstrzygnięto postępowanie);
*   wynajem sal lekcyjnych wraz ze sprzętem audiowizualnym będącym w standardowym wyposażeniu sal (np. dla celów szkoleniowych oraz na potrzeby szkoły językowej i innych zajęć).

Gmina rozważa również wykorzystanie Szkoły na:

*   wynajem sali wielofunkcyjnej (np. w celu prowadzenia kursów tańca, kursów karate, prywatnych zajęć sportowych itd.);
*   wynajem powierzchni korytarza w celu ustawienia automatów z napojami/żywnością;
*   udostępnienie miejsca na reklamę (np. billboard na terenie Szkoły).

W sytuacji Wnioskodawcy, Szkoła jest zatem równocześnie wykorzystywana zarówno do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych jak i pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Jednocześnie, Gminie nie jest znany obiektywny sposób wyznaczenia np. określonych godzin i dni tygodnia/miesięcy, w których poszczególne pomieszczenia Szkoły miałyby być przeznaczone wyłącznie do udostępniania nieodpłatnego lub odpowiednio do odpłatnego (w konsekwencji zdaniem Gminy nie może ona również dokonać takiego podziału w stosunku do całej Szkoły). W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania tych części Szkoły będzie bowiem samodzielnie/neutralnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy ich udostępniania. Istotny wpływ w tym zakresie będą miały też czynniki zmienne, takie jak długość zajęć szkolnych, okresy przerwy w nauce (np. spowodowane warunkami pogodowymi, feriami), oraz „obłożenie” sal dydaktycznych - Gmina nie wyklucza sytuacji, kiedy np. jedna sala lekcyjna zostanie wynajęta podczas trwania zajęć szkolnych w innych salach.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia przez Gminę wydatków na budowę czy też późniejsze funkcjonowanie Szkoły, nie jest ona w stanie precyzyjnie określić zakresu/podziału, w jakim Szkoła będzie udostępniana odpłatnie, a w jakim będzie ona udostępniana/ wykorzystywana nieodpłatnie.

Wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT będą dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez Gminę (lub paragonami fiskalnymi w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych jeżeli wynika to z przepisów o VAT).

Dodatkowo Gmina rozważa ewentualne obciążanie kosztem z tytułu zużycia mediów jednostkę budżetową, która będzie odpowiedzialna za realizacje zadań edukacyjnych. Koszty nabycia mediów, którymi dostawcy będą obciążać Gminę, zostaną przez nią refakturowane na tę jednostkę budżetową.

W odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków na nabycie towarów i usług związanych z inwestycją w Szkołę oraz związanych z funkcjonowaniem Szkoły (np. media, ochrona, itp.), jednocześnie związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT jak również pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do wskazanych czynności.

Brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności będą, co do zasady, realizowane przy pomocy tych samych zasobów materialnych. Tak więc w stosunku do tej części nabywanych towarów i usług (obciążonych VAT), Gmina nie jest w stanie jednoznacznie określić, w jakim stopniu poniesione wydatki są związane z danym rodzajem działalności, tj. w jakim stopniu są one bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną czy też niepodlegającą opodatkowaniu (dalej: Wnioskodawca będzie dla tych wydatków używał nazwy „wydatki mieszane”).

W piśmie z 27 stycznia 2014 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - Zainteresowany wskazał, że powierzając istniejącej jednostce budżetowej zadania Gminy z zakresu edukacji publicznej Gmina udostępnia tej jednostce obiekt, będący przedmiotem opisanej we wniosku inwestycji bezumownie oraz nieodpłatnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 5).

Czy w związku z przeznaczeniem Szkoły, poza wykorzystaniem jej do czynności opodatkowanych VAT, w pewnym zakresie także do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gmina będzie zobowiązana do naliczenia VAT należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do podatku należnego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Gmina nie ma obowiązku naliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych w pewnym stopniu również do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodplałnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, żaden z powyżej wskazanych przepisów nie daje możliwości uznania, że Gmina ma obowiązek naliczenia podatku VAT z tytułu wykorzystania wydatków inwestycyjnych w pewnym stopniu również do wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT.

Brak możliwości zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VA T.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Wykorzystywanie przez Gminę wydatków inwestycyjnych (w zakresie, w jakim dotyczą one nabycia towarów) w pewnym stopniu także do czynności i zdarzeń pozostających poza zakresem opodatkowania VAT tj. zadań publicznych realizowanych przez Gminę, nie stanowi bowiem w żadnym razie przekazania lub zużycia towarów na cele osobiste Gminy, jej pracowników, byłych pracowników ani też darowizn innego rodzaju. Już przez sam wzgląd na charakter podatnika jakim jest Gmina trudno mówić o możliwości zużycia lub wykorzystywania towarów na „cele osobiste” podatnika.

Brak możliwości zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, również na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, Gmina, w związku z wykorzystywaniem wydatków inwestycyjnych związanych ze Szkołą w pewnej części także do czynności i zdarzeń pozostających poza zakresem podatku VAT, tj. zadań publicznych realizowanych przez Gminę, nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego.

W szczególności, w odniesieniu do punktu 2 art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca wskazał, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie występuje świadczenie przez Gminę usług (brak jest świadczeń oraz ich końcowych odbiorców).

W ocenie Wnioskodawcy, aby było można mówić o świadczeniu usługi w rozumieniu ustawy o VAT, konieczne jest wystąpienie skonkretyzowanego świadczenia oraz jego odbiorcy i konsumenta. Powyższe podejście znajduje jednoznaczne potwierdzenie zarówno w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych jak i w orzecznictwie TSUE.

Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 154/09 „elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia”.

Na konieczność istnienia konkretnego odbiorcy przy świadczeniu usług opodatkowanych podatkiem VAT wskazywał TSUE w sprawie Apple and Pear Development Council a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-102/86), a także w orzeczeniu w sprawie Tolsma (sygn. C-16/93).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z wykorzystaniem wydatków mieszanych, tj. towarów i usług, w pewnej części także do czynności i zdarzeń pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, Gmina nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Brak możliwości zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

W zakresie natomiast punktu 1 art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że z całą pewnością nie znajdzie on zastosowania do tej części wydatków mieszanych, które stanowią nabywane przez Gminę usługi. Powyższa regulacja odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do zużycia towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, również w zakresie tej części wydatków inwestycyjnych, które stanowią nabywane przez Gminę towary, ich częściowe wykorzystywanie do czynności i zdarzeń pozostających poza zakresem opodatkowania VAT nie powinno wiązać się dla Gminy z obowiązkiem naliczania podatku należnego.

Po pierwsze należy wskazać na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, wyłącznie w przypadku wykonywania przez gminy czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, działają one w charakterze podatników VAT. Natomiast w sytuacji, gdy prowadzą działania wynikające z zadań nałożonych na nie przepisami prawa (tak jak w przedstawionej sytuacji), nie są one uważane za podatników w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Gminy, w przypadku gdy nie działa ona w charakterze podatnika VAT nie jest możliwe opodatkowanie jakiejkolwiek czynności, zdarzenia. itp. w tym również wykorzystania wydatków w pewnej części także do zdarzeń i czynności ze sfery publicznoprawnej.

Dodatkowo, nawet gdyby uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Tymczasem, w opinii Wnioskodawcy, nawet w przypadku uznania przez organy podatkowe, że Gmina we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę a w konsekwencji powyższy przepis i tak nie znalazłby zastosowania.

W świetle powyższych argumentów, Wnioskodawca podkreślił, że jego zdaniem nie jest on zobowiązany do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem/zużyciem wydatków mieszanych, tj. towarów i usług, w związku w występowaniem zdarzeń i czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-3/MR, z której wynika, że „w związku z tym, iż Gmina będzie nieodpłatnie udostępniała świetlice wiejskie na rzecz lokalnej społeczności, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na jej nieodpłatność oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne wykorzystanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych)”.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 31 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1300/l1-4/BD.

Podsumowując, zdaniem Gminy, nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego w związku z wykorzystaniem Szkoły częściowo do wykonywania zadań pozostających poza zakresem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez pojęcie „dostawy towarów”, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w ww. artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Uznaje się przy tym, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy – przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zatem, opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania je za prezenty o małej wartości lub próbki. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, pod warunkiem, że przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Ponadto wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel. W analizowanej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym o dostawie towarów. W konsekwencji wykorzystanie towarów w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Z kolei, by uznać daną czynność za opodatkowane podatkiem VAT świadczenie usług musi ona być odpłatna w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatna, ale spełniająca warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny. W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można czynności wykonywane w ramach zadań własnych, tj. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których Gmina została powołana. Z tytułu wykonywania tego typu czynności Gmina nie występuje w charakterze podatnika VAT. Gmina wykonuje ponadto czynności na podstawie umów cywilnoprawnych i z tytułu wykonywania tego typu czynności jest uznawana za podatnika VAT. Gmina od 2011 r. realizuje inwestycję w postaci budowy Szkoła. W ramach przedmiotowej inwestycji oprócz prac polegających na budowie budynku Szkoły prowadzone są również prace nad zagospodarowaniem terenu wokół Szkoły. Nabywane przez Gminę towary i usługi dokumentowane są fakturami wystawionymi na Gminę. Budynek Szkoły stanowiąc składnik majątku jest prezentowany w aktywach Gminy, budynek nie został przekazany jednostce budżetowej. Budynek jest prezentowany w księgach Gminy jako inwestycja w toku. Gmina we wrześniu 2012 r., dokonała odbioru budynku od wykonawcy będącego w upadłości, poprzez podpisanie protokołu końcowego, w którym to wskazano elementy robót, które nie zostały wykonane, tj.: brak certyfikatu pasywności budynku potwierdzającego założone parametry, brak wykonania systemu BMS, brak wymaganego wyposażenia oraz niewykonanie systemu audio. Nie dokonano jeszcze ostatecznego rozliczenia inwestycji. Obecnie trwają rozmowy z wykonawcą dotyczące tej kwestii. Gmina na wykonanie systemu BMS 31 lipca 2013 r. zawarła odrębną umowę. Szkoła jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, tj. dla celów realizacji zadań własnych Gminy, do których zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej. Niemniej Gmina rozpoczynając inwestycję zamierzała wykorzystywać nowobudowaną Szkołę również dla celów działalności opodatkowanej VAT. Gmina planuje w maksymalnie możliwym stopniu wykorzystywać nowowybudowaną Szkołę dla celów komercyjnych. Obecnie Gmina z wykorzystaniem Szkoły prowadzi następującą działalność opodatkowaną VAT:

*   wynajem powierzchni Szkoły dla celów prowadzenia stołówki (rozstrzygnięto postępowanie);
*   wynajem sal lekcyjnych wraz ze sprzętem audiowizualnym będącym w standardowym wyposażeniu sal (np. dla celów szkoleniowych oraz na potrzeby szkoły językowej i innych zajęć).

Gmina rozważa również wykorzystanie Szkoły na:

*   wynajem sali wielofunkcyjnej (np. w celu prowadzenia kursów tańca, kursów karate, prywatnych zajęć sportowych itd.);
*   wynajem powierzchni korytarza w celu ustawienia automatów z napojami/żywnością;
*   udostępnienie miejsca na reklamę (np. billboard na terenie Szkoły).

W sytuacji Wnioskodawcy, Szkoła jest zatem równocześnie wykorzystywana zarówno do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych jak i pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.

W tym miejscu należy powtórzyć, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel.

W analizowanej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym o dostawie towarów. W konsekwencji, wykorzystanie towarów w pewnej części także do realizowanych w Szkole czynności niepodlegających VAT nie stanowi dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy.

Jak już wyżej wskazano, by uznać daną czynność za opodatkowane podatkiem VAT świadczenie usług musi ona być odpłatna w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatna, ale spełniająca warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

W przedmiotowej sprawie wykorzystanie nabytych towarów i usług w pewnej części także do wykonywania w Szkole czynności niepodlegających VAT, nie powoduje zawiązania stosunku zobowiązaniowego. Tym samym, nie wpisuje się w hipotezę art. 8 ust. 1 ustawy.

Ponadto, zważywszy, że nabyte towary i usługi, będące przedmiotem wniosku, służą wykonywaniu przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, to nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy.

Reasumując, w związku z przeznaczeniem Szkoły, poza wykorzystaniem jej do czynności opodatkowanych VAT, w pewnym zakresie także do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczania podatku należnego w związku z przeznaczeniem Szkoły w pewnej części także do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 5). Interpretacjami indywidualnymi z 12 lutego 2014 r. załatwiono kwestie dotyczące stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków na realizację inwestycji polegającej na budowie Szkoły oraz wskazania okresu, w jakim Gmina powinna dokonać odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych dotyczących obiektu Szkoły (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 4 i 6), nr ILPP5/443-235/13-4/KG;
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Szkoły oraz wskazania okresu, w jakim Gmina powinna dokonać odliczenia podatku od wydatków bieżących dotyczących obiektu Szkoły (pytania oznaczone we wniosku nr 2, 4 i 6), nr ILPP5/443-235/13-5/KG;
*   uznania jednostki budżetowej odpowiedzialnej za realizację zadań edukacyjnych za odrębnego od Gminy podatnika VAT i ustalenia, czy obciążenie tej jednostki kosztami mediów będzie świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), nr ILPP5/443-235/13-6/KG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.