Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.539.2018.3.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-18
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów od przychodów uzyskiwanych przez biegłego sądowego.
Słowa kluczowe: biegły; ekspertyza; koszt-koszty uzyskania przychodów; opinia; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2018 r. (data wpływu 29 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 stycznia 2019 r. (data wpływu 7 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 18 grudnia 2018 r., nr 0113 KDIPT3.4011.539.2018.1.SK, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 18 grudnia 2018 r. (data doręczenia 28 grudnia 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 3 stycznia 2019 r. (data wpływu 7 stycznia 2019 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 4 stycznia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, lecz wykonuje zlecenia z Sądów Powszechnych jako biegły sądowy oraz realizuje zlecenia w formie umowy o dzieło. Wnioskodawca, jako biegły sądowy w zakresie górnictwa i geologii, wykonuje opinie na zlecenie sądów, prokuratury i policji w zakreślonym zakresie, zlecenia są realizowane na podstawie postanowienia sądów, prokuratur oraz policji. Ponadto, wykonuje ekspertyzy na podstawie umowy o dzieło dla firm górniczych z zakresu górnictwa. Opinie i ekspertyzy posiadają charakter twórczy wykorzystujący wieloletnie doświadczenie praktyczne, a także naukowe, opinie posiadają część dydaktyczno-naukową oraz część merytoryczną, stanowiącą istotę problemu, opartą o praktyczno-naukowe uwarunkowania. Każda opinia lub ekspertyza posiada swój niepowtarzalny charakter dlatego, że każdy przypadek jest inny. Opinie sądowe dotyczą negatywnej działalności górnictwa na środowisko i infrastrukturę powierzchniową i wymagają naukowych wiadomości specjalnych oraz doświadczenia, a w przypadku zleceń prokuratorskich oraz policji opinie dotyczą przestępstw gospodarczych w górnictwie i wymagają znajomości procesów i procedur funkcjonujących w górnictwie. Na podstawie sporządzonych opinii sądy wydają postanowienia, a prokuratura i policja wydają akty oskarżenia lub umarzają śledztwa. Ekspertyzy opracowywane na podstawie umowy o dzieło dotyczą głównie opłacalności drążenia poszczególnych wyrobisk górniczych, uwzględniające wszystkie czynniki cenotwórcze. Ekspertyzy sporządzane dla firm górniczych w zakresie górnictwa wykorzystywane są do negocjacji przetargowych i w każdym przypadku jest to własność firmy górniczej objęta tajemnicą przedsiębiorstwa. Każda opinia i ekspertyza jest traktowana jako autorska, gdzie wymagany jest podpis tytułem naukowym oraz imieniem i nazwiskiem. Dodatkowo w przypadku sądów, prokuratur oraz policji Wnioskodawca odpowiada osobiście za treść i wnioski zawarte w opiniach przed organami sprawiedliwości. Każda opinia lub ekspertyza jest nadzorowana przez Zleceniodawcę, opracowywany jest tylko jeden egzemplarz oryginalny opinii lub ekspertyzy, a Zleceniodawca decyduje o liczbie ewentualnych kopii. Za opracowanie opinii lub ekspertyzy zostaje Wnioskodawcy wypłacona określona kwota będąca jego przychodem, a opinia lub ekspertyza staje się własnością Zleceniodawcy. Koszt opinii w zależności od stopnia skomplikowania kształtuje się w przedziale od tysiąca do kilkunastu tysięcy złotych. Zleceniodawcy obliczając podatek od osób fizycznych, zwyczajowo stosują 20% koszt uzyskania przychodu, a następnie obliczają 19% podatek od osób fizycznych.

W piśmie z dnia 3 stycznia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca dodał, że wniosek dotyczy roku podatkowego 2018, gdzie okres rozliczeniowy kończy się w dniu 30 kwietnia 2019 r. oraz lat następnych. Jako biegły sądowy wykonuje opinie dla sądów, policji i prokuratury, każda sporządzona opinia przez Wnioskodawcę zawiera część naukowo-dydaktyczną - gdzie tłumaczy zjawiska zachodzące w górotworze po eksploatacji, zasady techniki oraz dokonuje interpretacji Prawa Geologicznego i Górniczego oraz części gdzie na podstawie istniejących dokumentów, dokonuje własnych oryginalnych interpretacji zachodzących zjawisk korzystając ze zdobytej wiedzy naukowej, własnego doświadczenia naukowego i praktycznego.

Fakt, że tworzone opinie są niepowtarzalne wielokrotnie miał odzwierciedlenie w postępowaniach sądowych, np. gdzie strona wnosiła zarzuty o to, że Wnioskodawca opracował dwie odmienne opinie w postępowaniu odszkodowawczym dla budynków odległych od siebie o około 100m. Podczas posiedzenia Sądu Wnioskodawca udowadniał, że mimo że budynki znajdują się w niewielkiej odległości od siebie to zjawiska oddziaływania górnictwa na budynki były odmienne. Sąd w pełni przyjął stanowisko biegłego oddalając zarzuty stron. Ponadto, nadmienił, że sporządza opinie w taki sposób, aby strony postępowania jak i Sąd otrzymali także wiedzę naukową - więc zdaniem Wnioskodawcy sporządzane przez Niego opinie należy rozumieć jako przejaw działalności naukowo-dydaktycznej uznając, że nie wszyscy posiadają wiedzę specjalistyczną z zakresu górnictwa i geologii, lecz opracowana opinia przez Wnioskodawcę daje stronom możliwość zrozumienia zjawisk zachodzących w górotworze i praw rządzących zjawiskami. Wielokrotnie się zdarza, że Sąd przezornie na wezwanie stron wydaje postanowienia na wykonanie kilku opinii biegłych w tej samej sprawie i wybiera opinie najbardziej zbieżne więc jest do dowód na to, że każda opinia jest niepowtarzalna oraz inna. Dlatego Wnioskodawca jako biegły sądowy uważa, że jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a otrzymane wynagrodzenie traktuje jako zapłatę za przeniesienie dysponowania i zarządzania opinią oraz powoływania się na opinię przez Sąd, policję i prokuraturę.

Zgodnie z definicją idąc za Wikipedią - Utwór (dzieło) - to dobro niematerialne istniejące niezależnie od rzeczy, na której zostało utrwalone (carpus mechanicum), rezultat twórczej pracy człowieka, przedmiot prawa autorskiego. Przedmiotem prawa autorskiego jest dobro, którego nie odbiera się zmysłami bezpośrednio. Utwór konstrukcją ludzkich myśli, która ma własną wartość ekonomiczną i jest samodzielnym przedmiotem obrotu. Ze względu na efekt działalności procesu tworzenia encyklopedia dzieli utwór ( dzieło) na trzy główne: utwory samoistne, utwory zawierające elementy twórcze innych autorów utworów i twórcze wybory, zestawienia. Utwór może powstać wyłącznie z pracy ludzkiej. Autor może posłużyć się narzędziem, aby uzewnętrznić swój pomysł. Jeżeli jednak działanie ludzkiego intelektu jest zastąpione działaniem narzędzia, utwór nie powstaje. Ten problem dotyczy m.in. posługiwania się oprogramowaniem, które potrafi wygenerować coraz bardziej złożone efekty. Materiał jest oryginalny, jeżeli stanowi przejaw działalności twórczej, czyli z punktu widzenia twórcy - jest nowy. Niekoniecznie wszystkie elementy takiego materiału muszą być nowe. Wystarczy, że nowy jest sposób prezentacji: ich wybór i kolejność. Nowość jest oceniana z perspektywy twórcy. Materiał jest indywidualny, jeżeli twórca mógł w nim zawrzeć i zawarł swoją wizję, a nie tylko przestrzegał ogólnych, ścisłych reguł.

Dlatego analizując poszczególne elementy zawarte w definicji oraz jej uzasadnieniach stanowisko Wnioskodawcy jest takie, że jako biegły jest twórcą, którego efektem jest dzieło zawierające elementy twórcze innych autorów jako rezultat konstrukcja myśli naukowo-technicznej autora, czyli Wnioskodawcy.

Utwory (dzieła), które opracowuje Wnioskodawca, są przejawem działalności twórczej zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 8 z tytułu działalności naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczo-dydaktycznej, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W umowach o dzieło istnieją zapisy, że za wykonanie dzieła autor otrzymuje konkretną kwotę netto lub brutto: Wnioskodawca wykonał dwie ekspertyzy dla firm górniczych: I ekspertyza 6000 zł netto.

II ekspertyza 14,5 tys. zł brutto, oprócz tego wykonał dwie ekspertyzy dla Instytutu Ekspertyz: I ekspertyza 700 zł netto, II ekspertyza 3 tys. zł netto.

W umowach o dzieło są następujące zapisy, lecz w różnych paragrafach umowy:

*   przyjmujący zamówienie wykona dzieło korzystając z własnych narzędzi i materiałów,

*   konkretny termin wykonania dzieła,

*   za wykonanie dzieła strony ustalają wynagrodzenie w wysokości \`(...)\`. tys. zł.

*   na mocy niniejszej umowy Wykonawca przenosi na Zamawiającego autorskie prawa majątkowe do utworów (w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych) powstałych w wyniku wykonania umowy,

*   przeniesienie autorskich praw majątkowych, o których mowa powyżej następuje z chwilą odbioru końcowego przedmiotu umowy,

*   przeniesienie autorskich praw majątkowych następuje w ramach wynagrodzenia umownego.

Wnioskodawca nie otrzymuje i nie będzie otrzymywał honorarium za przejęcie praw majątkowych do utworu, ponieważ przejecie praw majątkowych następuje w ramach wynagrodzenia umownego.

Kwota wynagrodzenia za wykonanie dzieła ustalana jest negocjacyjnie z twórcą, wartość rynkowa utworzonych dzieł jest trudna do oszacowania, a twórca nie decyduje o wartości rynkowej utworzonego dzieła, ponieważ wykorzystanie opracowanych ekspertyz dla podmiotów gospodarczych ma różny charakter i różną wartość np. opracowane w roku 2018 przez Wnioskodawcę ekspertyzy wykorzystywane są do negocjacji cen podczas przetargu na roboty górnicze, w sporach o zapłatę między podmiotami górniczymi, w prokuraturze do określenia strat spółek skarbu państwa oraz tworzenia aktów oskarżenia.

Żadna z zawartych umów nie obejmuje działań i czynności niebędących przedmiotem praw autorskich. Wnioskodawca prowadzi archiwizację zawartych umów o dzieło i nie weryfikuje wytworzonych dzieł.

Wnioskodawca, jako biegły sądowy, wystawia rachunki dla sądów, policji i prokuratur na podstawie ww. postanowień oraz dołącza kartę pracy, w której określa zakres wykonanej pracy, czas poświęcony oraz nakłady poniesione na wykonanie opinii, a także jeśli takie są wymogi dołącza wykaz kilometrowy wyjazdów z określeniem konkretnych miejscowości, według rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym (Dz. U. z dnia 30 kwietnia 2013r., poz. 518). W przypadku wykonywania ekspertyz dla podmiotów gospodarczych wystawia rachunek na wynegocjowaną kwotę bez innych załączników.

Opinie i ekspertyzy w żadnym wypadku nie są dokumentami urzędowymi, materiałami, znakami bądź symbolami w rozumieniu art. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Idąc za encyklopedią Wikipedia - Dokumentami urzędowymi są m.in. uzasadnienia projektów aktów prawnych, komunikaty urzędowe, wzory pism. Nie ma oficjalnej definicji materiałów urzędowych. Często uznaje się, że są to wszystkie dokumenty, które pochodzą od urzędu, innej instytucji państwowej, dotyczą sprawy urzędowej lub powstały w wyniku urzędowej procedury.

Wnioskodawca opracowując opinie oraz ekspertyzy jest w obowiązku utrzymywać wysoki poziom wiedzy z zakresu, w którym jest specjalistą i w tym celu uczestniczy w ważnych z punktu widzenia wydawanych opinii i ekspertyz konferencjach na własny koszt. Wnioskodawca uznaje, że najważniejsze w Polsce konferencje z punktu widzenia wydawanych opinii i ekspertyz są cztery i jedno seminarium, a mianowicie:

*   Konferencja organizowana przez Politechnikę pt.: ”…..”, koszt 1 260 zł netto + koszt noclegu + dojazd.

*   Szkoła ….. organizowana przez Akademię - 1500 zł netto + dojazd.

*   Seminarium dla biegłych sądowych i rzeczoznawców - 180 zł netto + koszt noclegu + dojazd.

*   Warsztaty …. organizowana przez PAN, koszt 1 500zł netto + dojazd różne miejsca w Polsce.

*   Konferencja organizowana przez PAN pt.: „….”. Koszt 1 500 zł netto + dojazd.

Kosztów poniesionych na zdobywanie wiedzy oraz bieżących aktualnych specjalistycznych materiałów Wnioskodawca nie ma możliwości odliczać. Obecnie wprowadzono nową skalę oceny szkód górniczych, a w związku z tym należy uczestniczyć w seminariach i szkoleniach, aby utrzymać poziom wiedzy. Koszt szkoleń jest różny na poziomie kilkuset złotych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy istnieje możliwość zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu w kontekście działalności wykonywanej osobiście przez Wnioskodawcę jako biegłego sądowego?
2.  Czy istnieje możliwość zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu w kontekście działalności wykonywanej osobiście przez Wnioskodawcę na podstawie umów o dzieło?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku:

Ad.1.

Wnioskodawca, jako biegły sądowy, wykonując działalność osobiście w kontekście opracowywania opinii, gdzie każda opinia jest podpisywana imieniem i nazwiskiem, a także z powodu, że sądy, policja i prokuratura podejmują postanowienia powołując się na opracowaną opinię i konkretnie na nazwisko biegłego, stoi na stanowisku, że opinię należy traktować jako dzieło w kontekście art. 22 ust. 9b pkt 8 i może On zastosować koszty uzyskania przychodu na poziomie 50% przychodu.

Ad. 2.

Wnioskodawca, jako specjalista z zakresu górnictwa, wykonując działalność osobiście w kontekście opracowywania ekspertyz górniczych na podstawie umów o dzieło, które oznaczone są tytułem naukowym oraz nazwiskiem i imieniem, stoi na stanowisku, że ekspertyzy należy traktować jako dzieło w kontekście art. 22 ust. 9b pkt 8 i może On zastosować koszty uzyskania przychodu na poziomie 50% przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, jako źródło przychodów wymienia się działalność wykonywaną osobiście.

Z treści art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Jednocześnie, zgodnie z art. 13 pkt 8 powyższej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Powyższe przepisy jasno wskazują, że czynności wykonywane przez osoby fizyczne będące biegłymi sądowymi, którym sąd lub prokurator zlecił wykonywanie czynności z urzędu należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło czy umowy zlecenia przysługują, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b oraz art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawami, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Jednakże na mocy art. 4 ww. ustawy, nie stanowią przedmiotu prawa autorskiego:

1.  akty normatywne lub ich urzędowe projekty;
2.  urzędowe dokumenty, materiały, znaki i symbole;
3.  opublikowane opisy patentowe lub ochronne;
4.  proste informacje prasowe.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby było możliwe zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, warunkiem koniecznym jest, aby osoba wykonująca czynności wynikające z umowy o dzieło/zlecenia stworzyła utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jej działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz osoba ta dokonała rozporządzenia prawami albo skorzystała ze swoich praw. Pojęcie „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielenie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych mieści się w ich zakresie.

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich. Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu lub by doszło do rozporządzenia prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na zleceniobiorcę.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, lecz wykonuje zlecenia z Sądów Powszechnych jako biegły sądowy oraz realizuje zlecenia w formie umowy o dzieło. Wnioskodawca, jako biegły sądowy w zakresie górnictwa i geologii, wykonuje opinie na zlecenie sądów, prokuratury i policji w zakreślonym zakresie, zlecenia są realizowane na podstawie postanowienia sądów, prokuratur oraz policji. Ponadto, wykonuje ekspertyzy na podstawie umowy o dzieło dla firm górniczych z zakresu górnictwa. Opinie i ekspertyzy posiadają charakter twórczy wykorzystujący wieloletnie doświadczenie praktyczne, a także naukowe, opinie posiadają część dydaktyczno-naukową oraz część merytoryczną, stanowiącą istotę problemu, opartą o praktyczno-naukowe uwarunkowania. Każda opinia lub ekspertyza posiada swój niepowtarzalny charakter dlatego, że każdy przypadek jest inny. Opinie sądowe dotyczą negatywnej działalności górnictwa na środowisko i infrastrukturę powierzchniową i wymagają naukowych wiadomości specjalnych oraz doświadczenia, a w przypadku zleceń prokuratorskich oraz policji opinie dotyczą przestępstw gospodarczych w górnictwie i wymagają znajomości procesów i procedur funkcjonujących w górnictwie. Na podstawie sporządzonych opinii sądy wydają postanowienia, a prokuratura i policja wydają akty oskarżenia lub umarzają śledztwa. Ekspertyzy opracowywane na podstawie umowy o dzieło dotyczą głównie opłacalności drążenia poszczególnych wyrobisk górniczych, uwzględniające wszystkie czynniki cenotwórcze. Ekspertyzy sporządzane dla firm górniczych w zakresie górnictwa wykorzystywane są do negocjacji przetargowych i w każdym przypadku jest to własność firmy górniczej objęta tajemnicą przedsiębiorstwa. Każda opinia i ekspertyza jest traktowana jako autorska, gdzie wymagany jest podpis tytułem naukowym oraz imieniem i nazwiskiem. Dodatkowo w przypadku sądów, prokuratur oraz policji Wnioskodawca odpowiada osobiście za treść i wnioski zawarte w opiniach przed organami sprawiedliwości. Każda opinia lub ekspertyza jest nadzorowana przez Zleceniodawcę, opracowywany jest tylko jeden egzemplarz oryginalny opinii lub ekspertyzy, a Zleceniodawca decyduje o liczbie ewentualnych kopii. Za opracowanie opinii lub ekspertyzy zostaje Wnioskodawcy wypłacona określona kwota będąca jego przychodem, a opinia lub ekspertyza staje się własnością Zleceniodawcy. Koszt opinii w zależności od stopnia skomplikowania kształtuje się w przedziale od tysiąca do kilkunastu tysięcy złotych. Zleceniodawcy obliczając podatek od osób fizycznych, zwyczajowo stosują 20% koszt uzyskania przychodu, a następnie obliczają 19% podatek od osób fizycznych. Każda sporządzona opinia przez Wnioskodawcę zawiera część naukowo-dydaktyczną - gdzie tłumaczy zjawiska zachodzące w górotworze po eksploatacji, zasady techniki oraz dokonuje interpretacji Prawa Geologicznego i Górniczego oraz części gdzie na podstawie istniejących dokumentów, dokonuje własnych oryginalnych interpretacji zachodzących zjawisk korzystając ze zdobytej wiedzy naukowej, własnego doświadczenia naukowego i praktycznego. Fakt, że tworzone opinie są niepowtarzalne wielokrotnie miał odzwierciedlenie w postępowaniach sądowych, np. gdzie strona wnosiła zarzuty o to, że Wnioskodawca opracował dwie odmienne opinie w postępowaniu odszkodowawczym dla budynków odległych od siebie o ok. 100m. Podczas posiedzenia Sądu Wnioskodawca udowadniał, że mimo że budynki znajdują się w niewielkiej odległości od siebie to zjawiska oddziaływania górnictwa na budynki były odmienne. Sąd w pełni przyjął stanowisko biegłego oddalając zarzuty stron. Ponadto, nadmienił, że sporządza opinie w taki sposób, aby strony postępowania jak i Sąd otrzymali także wiedzę naukową - więc zdaniem Wnioskodawcy sporządzanie przez Niego opinie należy rozumieć jako przejaw działalności naukowo- dydaktycznej uznając, że nie wszyscy posiadają wiedzę specjalistyczną z zakresu górnictwa i geologii, lecz opracowana opinia przez Wnioskodawcę daje stronom możliwość zrozumienia zjawisk zachodzących w górotworze i praw rządzących zjawiskami. Wnioskodawca jako biegły sądowy uważa, że jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a otrzymane wynagrodzenie traktuje jako zapłatę za przeniesienie dysponowania i zarządzania opinią oraz powoływania się na opinię przez Sąd, policję i prokuraturę. Wnioskodawca, jako biegły jest twórcą, którego efektem jest dzieło zawierające elementy twórcze innych autorów jako rezultat konstrukcja myśli naukowo-technicznej autora, czyli Wnioskodawcy. Utwory (dzieła), które opracowuje Wnioskodawca, są przejawem działalności twórczej zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 8 z tytułu działalności naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczo-dydaktycznej, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W umowach o dzieło istnieją zapisy, że za wykonanie dzieła autor otrzymuje konkretną kwotę netto lub brutto oraz że:

*   przyjmujący zamówienie wykona dzieło korzystając z własnych narzędzi i materiałów,

*   konkretny termin wykonania dzieła,

*   za wykonanie dzieła strony ustalają wynagrodzenie w wysokości \`(...)\`. tys. zł.

*   na mocy niniejszej umowy Wykonawca przenosi na Zamawiającego autorskie prawa majątkowe do utworów (w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) powstałych w wyniku wykonania umowy,

*   przeniesienie autorskich praw majątkowych, o których mowa powyżej następuje z chwilą odbioru końcowego przedmiotu umowy,

*   przeniesienie autorskich praw majątkowych następuje w ramach wynagrodzenia umownego.

Wnioskodawca nie otrzymuje i nie będzie otrzymywał honorarium za przejęcie praw majątkowych do utworu, ponieważ przejecie praw majątkowych następuje w ramach wynagrodzenia umownego. Kwota wynagrodzenia za wykonanie dzieła ustalana jest negocjacyjnie z twórcą, wartość rynkowa utworzonych dzieł jest trudna do oszacowania, a twórca nie decyduje o wartości rynkowej utworzonego dzieła, ponieważ wykorzystanie opracowanych ekspertyz dla podmiotów gospodarczych ma różny charakter i różną wartość np. opracowane w roku 2018 przez Wnioskodawcę ekspertyzy wykorzystywane są do negocjacji cen podczas przetargu na roboty górnicze, w sporach o zapłatę między podmiotami górniczymi, w prokuraturze do określenia strat spółek skarbu państwa oraz tworzenia aktów oskarżenia. Żadna z zawartych umów nie obejmuje działań i czynności niebędących przedmiotem praw autorskich. Wnioskodawca prowadzi archiwizację zawartych umów o dzieło i nie weryfikuje wytworzonych dzieł.

Wnioskodawca, jako biegły sądowy, wystawia rachunki dla sądów, policji i prokuratur na podstawie ww. postanowień oraz dołącza kartę pracy w której określa zakres wykonanej pracy, czas poświęcony oraz nakłady poniesione na wykonanie opinii, a także jeśli takie są wymogi dołącza wykaz kilometrowy wyjazdów z określeniem konkretnych miejscowości, według rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym. W przypadku wykonywania ekspertyz dla podmiotów gospodarczych wystawia rachunek na wynegocjowaną kwotę bez innych załączników. Opinie i ekspertyzy w żadnym wypadku nie są dokumentami urzędowymi, materiałami, znakami bądź symbolami w rozumieniu art. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Idąc za encyklopedią Wikipedia Dokumentami urzędowymi są m.in. uzasadnienia projektów aktów prawnych, komunikaty urzędowe, wzory pism. Nie ma oficjalnej definicji materiałów urzędowych. Często uznaje się, że są to wszystkie dokumenty, które pochodzą od urzędu, innej instytucji państwowej, dotyczą sprawy urzędowej lub powstały w wyniku urzędowej procedury.

Stosownie do treści § 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 518), rozporządzenie określa:

1.  stawki wynagrodzenia biegłych powołanych przez sąd za wykonaną pracę;
2.  taryfy zryczałtowane dla poszczególnych kategorii biegłych ze względu na dziedzinę, w której są oni specjalistami;
3.  sposób dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii.

Stawka wynagrodzenia biegłych powołanych przez sąd za każdą rozpoczętą godzinę pracy, zwana dalej „stawką”, wynosi - w zależności od stopnia złożoności problemu będącego przedmiotem opinii oraz warunków, w jakich opracowano opinię - od 1,28% do 1,81% kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość określa ustawa budżetowa, zwanej dalej „kwotą bazową” (§ 2 ww. rozporządzenia).

Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu. Treść przywołanego wyżej przepisu rozporządzenia w sposób jednoznaczny wskazuje, że wynagrodzenie biegłego jest wynagrodzeniem za wykonaną przez niego pracę, nie jest natomiast wynagrodzeniem z tytułu rozporządzenia przez twórcę prawami autorskimi do utworu.

Wskazać przy tym należy, że w orzecznictwach sądowoadministracyjnych opinie biegłych uznawane są za dokumenty, materiały urzędowe, nie będące przedmiotem prawa autorskiego. I tak, np. w wyroku z dnia 1 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 236/05 Naczelny Sąd Administracyjny, opierając się na orzecznictwie Sądu Najwyższego, stanowisku doktryny i praktyce, stwierdził, że: „(…) opinią biegłego jest sąd o okolicznościach faktycznych, stanach i zdarzeniach, dla których poznania i wyjaśnienia wymagany jest określony zasób wiadomości specjalnych (wykraczających poza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego ogółu osób inteligentnych i ogólnie wykształconych z różnych dziedzin nauki, techniki, sztuki, rzemiosła czy obrotu gospodarczego oraz doświadczenia zawodowego) sformułowany i wyrażony w toku postępowania przez osobę wyznaczoną w tym celu przez sąd lub organ, niezainteresowaną rozstrzygnięciem sprawy, ułatwiający zarazem organowi orzekającemu właściwą ocenę faktów i rozstrzygnięcie konkretnej sprawy”.

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 369/16, Sąd wskazał, że: „ (…) opinia biegłego jest urzędowym dokumentem, a brak ochrony wynikającej z prawa autorskiego rozciąga się również na mapy, stanowiące załącznik do nich (…)”. Wskazał, że prawidłowość tej tezy potwierdza stanowisko NSA, zawarte w wyroku z dnia 21 listopada 1996 r., wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Kr 829/96. Zgodnie z jego treścią, „ (…) opinia biegłego nie jest dokumentem urzędowym, lecz dowodem w postępowaniu sądowym, który należy uznać za materiał urzędowy i nie jest przedmiotem prawa autorskiego. (…) Formuła „materiały urzędowe” oznacza się stosunkowo dużą pojemnością. Jest ona bowiem zdolna pomieścić wszystko co - nie będąc dokumentem - jest urzędowe. Przy czym cechę tę materiał może uzyskać gdy pochodzi od urzędu lub innej instytucji państwowej bądź dotyczy sprawy urzędowej, bądź wreszcie dlatego, że powstał w rezultacie zastosowanej procedury urzędowej. W formule tej umieszcza się opinie biegłych wykonane na zlecenie sądów. Procedurami urzędowymi są bowiem procedury sądowe, które regulują przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych. Opinie biegłych, powstające w rezultacie zastosowania procedury urzędowej, nie są więc przedmiotem prawa autorskiego (\`(...)\`)”. Podobnie w wyroku WSA w Warszawie III SA/Wa 3184/14 z dnia 15 września 2015 r.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania prawne uznać należy, że wykonywane przez Wnioskodawcę opinie dla sądów, policji i prokuratury, stanowią dokumenty powstające na skutek zastosowania procedury urzędowej, a tym samym nie są przedmiotem prawa autorskiego.

Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za sporządzenie opinii przez biegłego jest wynagrodzeniem za wykonaną pracę to nie stanowi ono przychodu za korzystanie z praw autorskich lub rozporządzanie tymi prawami, w konsekwencji do wynagrodzenia za wydanie ww. opinii nie będą miały zastosowania koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Natomiast, odnosząc się do możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z wykonywania ekspertyz dla firm górniczych w ramach umowy o dzieło, stwierdzić należy, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, konieczne jest by umowa o dzieło zawierała wyraźne wyodrębnienie honorarium autorskiego od innych składników wynagrodzenia twórcy, a jeżeli brak jest innych składników wynagrodzenia bądź Wnioskodawca wykonuje jedynie czynności związane z powstaniem utworu, zapis taki winien widnieć w umowie o dzieło. W umowie winno być wyraźnie wskazane, że wynagrodzenie stanowi honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonego dzieła. Jednakże, jak sam Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, nie otrzymuje On i nie będzie otrzymywał honorarium za przejęcie praw majątkowych do utworu, ponieważ przejęcie praw majątkowych następuje w ramach wynagrodzenia umownego, zatem nie ma możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca nie otrzymuje i nie będzie otrzymywał honorarium za przejęcie praw majątkowych do utworu, to uznać należy, że nie może On zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, do wynagrodzenia Wnioskodawcy, uzyskanego w związku z wydana opinią lub ekspertyzą zastosowanie będą miały koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Dodatkowo zauważyć należy, że Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też, organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, które stanowi podstawę postępowania podatkowego. Organ interpretacyjny ogranicza się wyłącznie do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Jednocześnie wskazać należy, że w dniu 1 stycznia 2019 r., w związku z opublikowaniem ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193) oraz ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1629), zmianie uległy przepisy art. 9 ust. 2, art. 11 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zastrzec, że przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku i nie odnosi się do przepisów prawa podatkowego obowiązujących po dniu złożenia wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.