Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-465/14-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-08
Teza: Czy w przypadku wprowadzenia do umów z Licencjobiorcami okresów rozliczeniowych, według zasad określonych w opisie zdarzenia przyszłego, obowiązek podatkowy Spółki w podatku VAT, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, powstanie w dniu kończącym dany okres rozliczeniowy określonym jako dzień otrzymania Raportu (opcja I) lub dany dzień miesiąca kalendarzowego (opcja II i III)? Czy w przypadku określenia w umowie z Licencjobiorcą wykonania (częściowego wykonania) usługi oraz braku postanowień dotyczących okresów rozliczeniowych, obowiązek podatkowy w podatku VAT będzie powstawał po wykonaniu (częściowym wykonaniu) usługi w sposób określony w opisie zdarzenia przyszłego, tj. zgodnie z art. 19a ust. 1 i 2 ustawy o VAT, powstanie w dniu otrzymania i weryfikacji (wstępnej weryfikacji) Raportu (opcja IV)?
Słowa kluczowe: licencja; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; okres-okres rozliczeniowy; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego:

*   w przypadku opcji III – **jest prawidłowe**,

*   w przypadku opcji I, II oraz IV – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności, X zajmuje się między innymi udzielaniem licencji oraz dostawą gotowych produktów multimedialnych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie udostępniania treści multimedialnych użytkownikom telefonów komórkowych, komputerów osobistych oraz innych urządzeń, za pośrednictwem nowoczesnych kanałów dystrybucji cyfrowej (Licencjobiorcy).

Zawarte umowy o współpracy pomiędzy Spółką, a Licencjobiorcami przewidują co do zasady miesięczne okresy rozliczeniowe.

Wynagrodzenie X za dany miesiąc kalendarzowy jest określane na podstawie raportów przesyłanych przez Licencjobiorców (Raporty) za ten okres jako iloczyn liczby pobrań (zwielokrotnień) lub odtworzeń każdego z udostępnionych przez X produktów multimedialnych w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym) oraz stawki ustalonej dla danego produktu multimedialnego w miesiącu, którego dotyczy Raport.

Raporty za dany miesiąc są przesyłane do Spółki w określonym terminie po zakończeniu tego miesiąca, np. w ciągu 10, 15 lub 21 dni po jego upływie w zależności od umowy z Licencjobiorcą. Po otrzymaniu Raportu za dany miesiąc, X wystawia faktury VAT na rzecz Licencjobiorców.

Spółka planuje częściową zmianę warunków umów z Licencjobiorcami. W zależności od uzgodnień z danym Licencjobiorcą, możliwe jest określenie rozliczeń według jednego z następujących okresów rozliczeniowych:

Opcja I (opcja preferowana)

Okres rozliczeniowy rozpoczynający się w dniu następującym po otrzymaniu Raportu za dany miesiąc kalendarzowy i kończący się w dniu otrzymania następnego Raportu za kolejny miesiąc kalendarzowy.

Na przykład: w przypadku otrzymania przez X Raportu za miesiąc kwiecień dnia 25 maja, Raportu za maj 20 czerwca, a Raportu za czerwiec 30 lipca, okresy rozliczeniowe będą następujące:

I okres rozliczeniowy będzie się kończyć 25 maja;

II okres rozliczeniowy będzie się rozpoczynać 26 maja i kończyć 20 czerwca;

III okres rozliczeniowy będzie się rozpoczynać 21 czerwca i kończyć 30 lipca.

Podstawą kalkulacji wynagrodzenia X za I okres rozliczeniowy będą dane uwzględnione w Raporcie Licencjobiorcy za kwiecień; za II okres rozliczeniowy, dane z Raportu za maj; za III okres rozliczeniowy, dane z Raportu za czerwiec.

Opcja II

Okres rozliczeniowy rozpoczynający się w określonym dniu danego miesiąca i kończący się w określonym dniu następnego miesiąca.

Na przykład: I okres rozliczeniowy rozpocznie się 5 kwietnia i zakończy 4 maja; II okres rozliczeniowy będzie trwać od 5 maja do 4 czerwca; III okres rozliczeniowy będzie trwać od 5 czerwca do 4 lipca.

Podstawą kalkulacji wynagrodzenia X za I okres rozliczeniowy będą dane uwzględnione w Raporcie Licencjobiorcy za kwiecień; za II okres rozliczeniowy, dane z Raportu za maj, a w przypadku III okresu rozliczeniowego dane uwzględnione w Raporcie za czerwiec.

Opcja III

Okres rozliczeniowy rozpoczynający się w określonym dniu danego miesiąca i kończący się w określonym dniu następnego miesiąca.

Na przykład: I okres rozliczeniowy rozpocznie się 5 kwietnia i zakończy 4 maja; II okres rozliczeniowy będzie trwać od 5 maja do 4 czerwca; III okres rozliczeniowy będzie trwać od 5 czerwca do 4 lipca.

Podstawą kalkulacji wynagrodzenia X będą dane uwzględnione w Raporcie Licencjobiorcy za czas odpowiadający okresowi rozliczeniowemu, czyli za I okres rozliczeniowy Raport będzie zawierać informacje za czas od 5 kwietnia do 4 maja; za II okres rozliczeniowy, informacje za czas od 5 maja do 4 czerwca; za III okres rozliczeniowy, informacje za czas od 5 czerwca do 4 lipca.

Alternatywnie Spółka planuje określenie daty częściowego wykonania usługi licencji zamiast okresów rozliczeniowych, co oznacza, że w umowach z Licencjobiorcami nie będzie postanowień dotyczących okresów rozliczeniowych, a wynagrodzenie X będzie należne po częściowym wykonaniu usługi.

W takim przypadku, data częściowego wykonania usługi może być definiowana następująco:

Opcja IV

Częściowe wykonanie usługi licencji przez Spółkę następuje w dacie otrzymania i weryfikacji (lub wstępnej weryfikacji) Raportu Licencjobiorcy za poprzedni miesiąc kalendarzowy.

Na przykład: w przypadku otrzymania przez X Raportu za miesiąc kwiecień dnia 25 maja i zweryfikowania (lub wstępnego zweryfikowania) Raportu w tym dniu, datą częściowego wykonania usługi będzie 25 maja. Podstawą kalkulacji wynagrodzenia X za usługę częściowo wykonaną 25 maja będą dane uwzględnione w Raporcie Licencjobiorcy za kwiecień.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku wprowadzenia do umów z Licencjobiorcami okresów rozliczeniowych, według zasad określonych w opisie zdarzenia przyszłego, obowiązek podatkowy Spółki w podatku VAT, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, powstanie w dniu kończącym dany okres rozliczeniowy określonym jako dzień otrzymania Raportu (opcja I) lub dany dzień miesiąca kalendarzowego (opcja II i III)?
2.  Czy w przypadku określenia w umowie z Licencjobiorcą wykonania (częściowego wykonania) usługi oraz braku postanowień dotyczących okresów rozliczeniowych, obowiązek podatkowy w podatku VAT będzie powstawał po wykonaniu (częściowym wykonaniu) usługi w sposób określony w opisie zdarzenia przyszłego, tj. zgodnie z art. 19a ust. 1 i 2 ustawy o VAT, powstanie w dniu otrzymania i weryfikacji (wstępnej weryfikacji) Raportu (opcja IV)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1) Okresy rozliczeniowe

X stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, jej obowiązek podatkowy w VAT z tytułu udzielenia licencji Licencjobiorcy w każdej z opcji przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego powstanie w dacie zakończenia danego okresu rozliczeniowego.

Na podstawie art. 19a ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, z zastrzeżeniem przypadków przewidzianych w ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku usług, co do zasady obowiązek podatkowy w VAT powstaje w dacie wykonania (częściowego wykonania) usługi. Jeżeli wykonanie lub częściowe wykonanie usługi nie zostało określone w umowie, dla powstania obowiązku podatkowego, decydujące będą ustalone przez Strony następujące po sobie okresy rozliczeń.

W przypadku usług licencji, na podstawie swobody umów, Strony mają pełną autonomię w określeniu okresów rozliczeniowych, według własnego uznania. Zatem dopuszczalne powinno być przyjęcie jednej z opcji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego. W takim przypadku, niezależnie od przyjętego okresu rozliczeniowego, biorąc pod uwagę brzmienie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, dniem wykonania usługi przez X będzie zawsze ostatni dzień przyjętego w umowie z Licencjobiorcą okresu rozliczeniowego. Okresy rozliczeniowe będą obejmowały okresy krótsze niż rok, zatem drugie zdanie zawarte w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania.

Początek, czas trwania i koniec okresów rozliczeniowych określają strony w umowie cywilnoprawnej. Wynagrodzenie X należne od Licencjobiorcy może być określone tylko na podstawie Raportów za dany okres. Dopiero po otrzymaniu Raportu, Spółka może wystawić fakturę na podstawie informacji dotyczących wysokości jej wynagrodzenia zawartych w Raporcie. Dlatego też, w preferowanej opcji I, X zamierza zdefiniować okresy rozliczeniowe z Licencjobiorcą w taki sposób, aby okres rozliczeniowy był powiązany z datą otrzymania Raportu, na podstawie którego następuje rozliczenie.

W przypadku niektórych Licencjobiorców, Spółka może określić okres rozliczeniowy w oderwaniu od momentu, w którym X będzie otrzymywała Raport. Będzie to miesięczny okres wskazany w Umowie Stron, który nie będzie pokrywał się z miesiącem kalendarzowym (opcja II i III).

W przypadku określenia w umowie z Licencjobiorcą okresu rozliczeniowego, zdaniem Spółki, dla określenia końca okresu rozliczeniowego (momentu obowiązku podatkowego) nie będzie miał znaczenia sposób kalkulacji wynagrodzenia za ten okres. Nie będzie on bowiem zmieniać ustaleń stron dotyczących wybranego okresu rozliczeniowego.

Ad 2) Wykonanie usługi

X stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy umowa z danym Licencjobiorcą nie będzie określała okresów rozliczeniowych, natomiast będzie definiować wykonanie (częściowe wykonanie) usługi licencji, to zgodnie z art. 19a ust. 1-2 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w VAT z tytułu udzielenia licencji oraz określonego w umowie częściowego wykonania usługi, będzie powstawał w momencie częściowego wykonania usługi wskazanego przez strony w umowie.

Na podstawie art. 19a ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, z zastrzeżeniami przypadków przewidzianych w ustawie o VAT. W omawianym przypadku do usług licencji nie będzie miał zastosowania żaden z wyjątków przewidzianych w ustawie o VAT.

Ze względu na fakt, że przepisy ustawy o VAT nie precyzują w omawianym przypadku, kiedy następuje wykonanie czy częściowe wykonanie usługi, Strony umowy na podstawie swobody umów mogą określić dowolnie (jeżeli nie sprzeciwia się to bezwzględnie obowiązującym przepisom prawa) kiedy dana usługa jest wykonana lub częściowo wykonana. W opinii X, określenie momentu częściowego wykonania usługi po otrzymaniu Raportu od Licencjobiorcy i jego weryfikacji (lub wstępnej weryfikacji) jest w pełni zgodne z ustawą o VAT. W tej bowiem dacie, Spółka uzyskuje wiedzę dotyczącą zakresu częściowego wykonania przez nią usługi. Podobnie, jak w przypadku okresów rozliczeniowych bez znaczenia dla daty powstania obowiązku podatkowego, jest sposób kalkulowania wynagrodzenia za usługę wykonaną lub częściowo wykonaną.

Stanowisko Spółki potwierdza Minister Finansów w wydawanych interpretacjach, w których uznaje, że strony stosunku prawnego mogą co do zasady, w granicach obowiązującego prawa, dowolnie definiować moment wykonania usługi. „Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, iż o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego”.

Powyższy pogląd jest wyrażony np. w interpretacji Ministra Finansów z 27 września 2013 r., sygn. IPPP1/443-635/13-2/AP czy interpretacji Ministra Finansów z 28 marca 2014 r., sygn. IPPP3/443-22/14-2/SM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w przypadku opcji III, a także nieprawidłowe w przypadku opcji I, II oraz IV.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że w ramach swojej działalności, Spółka zajmuje się m.in. udzielaniem licencji oraz dostawą gotowych produktów multimedialnych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie udostępniania treści multimedialnych użytkownikom telefonów komórkowych, komputerów osobistych oraz innych urządzeń, za pośrednictwem nowoczesnych kanałów dystrybucji cyfrowej (Licencjobiorcy). Zawarte umowy o współpracy pomiędzy Spółką, a Licencjobiorcami przewidują co do zasady miesięczne okresy rozliczeniowe. Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest określane na podstawie raportów przesyłanych przez Licencjobiorców (Raporty) jako iloczyn liczby pobrań (zwielokrotnień) lub odtworzeń każdego z udostępnionych produktów multimedialnych w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym) oraz stawki ustalonej dla danego produktu multimedialnego w miesiącu, którego dotyczy Raport. Po otrzymaniu Raportu za dany miesiąc, Spółka wystawia faktury VAT na rzecz Licencjobiorców. Obecnie Spółka planuje częściową zmianę warunków umów z Licencjobiorcami. W zależności od uzgodnień z danym Licencjobiorcą, możliwe jest określenie rozliczeń według jednego z następujących okresów rozliczeniowych. Według opcji I, okres rozliczeniowy rozpoczyna się w dniu następującym po otrzymaniu Raportu za dany miesiąc kalendarzowy i kończy się w dniu otrzymania następnego Raportu za kolejny miesiąc kalendarzowy, np. w przypadku otrzymania Raportu za kwiecień dnia 25 maja, Raportu za maj – 20 czerwca, a Raportu za czerwiec – 30 lipca, okresy rozliczeniowe będą następujące: I okres rozliczeniowy będzie się kończyć 25 maja; II okres rozliczeniowy będzie się rozpoczynać 26 maja i kończyć 20 czerwca; III okres rozliczeniowy będzie rozpoczynać 21 czerwca i kończyć 30 lipca. Przy czym podstawą kalkulacji wynagrodzenia Spółki za I okres rozliczeniowy będą dane uwzględnione w Raporcie Licencjobiorcy za kwiecień; za II okres rozliczeniowy – dane z Raportu za maj; za III okres rozliczeniowy – dane z Raportu za czerwiec. W przypadku opcji II, okres rozliczeniowy rozpoczyna się w określonym dniu danego miesiąca i kończy się w określonym dniu następnego miesiąca, np. I okres rozliczeniowy rozpocznie się 5 kwietnia i zakończy 4 maja; II okres rozliczeniowy będzie trwać od 5 maja do 4 czerwca; III okres rozliczeniowy będzie trwać od 5 czerwca do 4 lipca. Podstawą kalkulacji wynagrodzenia Spółki za I okres rozliczeniowy będą dane uwzględnione w Raporcie za kwiecień; za II okres rozliczeniowy – dane z Raportu za maj, a w przypadku III okresu rozliczeniowego – dane uwzględnione w Raporcie za czerwiec. Zgodnie z opcją III, okres rozliczeniowy rozpoczyna się w określonym dniu danego miesiąca i kończy się w określonym dniu następnego miesiąca, np. I okres rozliczeniowy rozpocznie się 5 kwietnia i zakończy 4 maja; II okres rozliczeniowy będzie trwać od 5 maja do 4 czerwca; III okres rozliczeniowy będzie trwać od 5 czerwca do 4 lipca. Podstawą kalkulacji wynagrodzenia Spółki będą dane uwzględnione w Raporcie za czas odpowiadający okresowi rozliczeniowemu, czyli za I okres rozliczeniowy Raport będzie zawierać informacje za czas od 5 kwietnia do 4 maja; za II okres rozliczeniowy – informacje za czas od 5 maja do 4 czerwca; a za III okres rozliczeniowy, informacje za czas od 5 czerwca do 4 lipca.

Wnioskodawca planuje również określenie daty częściowego wykonania usługi licencji zamiast okresów rozliczeniowych, co oznacza, że w umowach z Licencjobiorcami nie będzie postanowień dotyczących okresów rozliczeniowych, a wynagrodzenie Spółki będzie należne po częściowym wykonaniu usługi. W takim przypadku (opcja IV), częściowe wykonanie usługi licencji przez Spółkę następuje w dacie otrzymania i weryfikacji (lub wstępnej weryfikacji) Raportu Licencjobiorcy za poprzedni miesiąc kalendarzowy, np. w przypadku otrzymania przez Spółkę Raportu za kwiecień dnia 25 maja i zweryfikowania (lub wstępnego zweryfikowania) Raportu w tym dniu, datą częściowego wykonania usługi będzie 25 maja. Podstawą kalkulacji wynagrodzeniaza usługę częściowo wykonaną 25 maja będą dane uwzględnione w Raporcie Licencjobiorcy za kwiecień.

W odniesieniu do przedstawionej sytuacji, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w powyższych przypadkach.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie zaś do ust. 2 ww. artykułu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z kolei zgodnie z art. 19a ust. 3 powołanej ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W art. 19a ust. 8 cyt. ustawy określono natomiast, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. W odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 ww. artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje właśnie w tej części. Dla określonych w art. 19a ust. 3 ustawy usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy powstanie w momencie ich wykonania, a więc z upływem każdego okresu, do którego płatności lub rozliczenia odnoszą. Jednakże w sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Należy zgodzić się ze Spółką, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W przypadku opisanej przez Spółkę opcji III – skoro okres rozliczeniowy rozpocznie się w określonym dniu danego miesiąca i zakończy się w określonym dniu następnego miesiąca (w opisanym przekładzie: I okres rozliczeniowy będzie trwał od 5 kwietnia do 4 maja, II okres rozliczeniowy: od 5 maja do 4 czerwca, a III okres rozliczeniowy od 5 czerwca do 4 lipca) i Spółka będzie otrzymywać raporty od Licencjobiorców dokładnie za czas odpowiadający okresowi rozliczeniowemu (w opisanym przykładzie odpowiednio za czas od 5 kwietnia do 4 maja, od 5 maja do 4 czerwca, a także od 5 czerwca do 4 lipca), obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem każdego okresu rozliczeniowego, a więc odpowiednio z dniem 4 maja, 4 czerwca i 4 lipca.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku opcji III należało uznać za prawidłowe.

Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, że niezależnie od przyjętego okresu rozliczeniowego, dniem wykonania usługi przez Spółkę będzie zawsze ostatni dzień przyjętego w umowie z licencjobiorcą okresu rozliczeniowego. W przypadku opcji I, w której okres rozliczeniowy rozpocznie się w dniu następującym po otrzymaniu raportu za dany miesiąc kalendarzowy i zakończy w dniu otrzymania nastepnego raportu \[wg przykładu I okres rozliczeniowy zakończy się 25 maja (raport za kwiecień), II okres rozliczeniowy rozpocznie się 26 maja i zakończy 20 czerwca (raport za maj), zaś III okres rozliczeniowy rozpocznie się 21 czerwca i zakończy 30 lipca (raport za czerwiec)\], okresem rozliczeniowym, o którym mowa w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, nie będzie data otrzymania raportu za dany miesiąc, a więc dzień 25 maja, 20 czerwca czy 30 lipca, lecz takim okresem rozliczeniowym będzie miesiąc, do którego odnosi się dany raport, a więc odpowiednio: kwiecień, maj i czerwiec. Tym samym, w przypadku opcji I usługę można uznać za wykonaną z upływem każdego miesiąca, do którego odnosi się dane rozliczenie.

Podobnie w przypadku opcji II, w której okres rozliczeniowy rozpocznie się w określonym dniu danego miesiąca i zakończy się w określonym dniu nastepnego miesiąca (w opisanym przykładzie: I okres rozliczeniowy będzie trwał do 5 kwietnia do 4 maja, II okres rozliczeniowy od 5 maja do 4 czerwca, a III okres rozliczeniowy od 5 czerwca do 4 lipca), nie można się zgodzić ze Spółką, że obowiązek podatkowy za kwiecień, maj i czerwiec powstanie odpowiednio w określonym dniu, tj. odpowiednio 4 maja, 4 czerwca i 4 lipca. Również w tym przypadku, usługę należy uznać za wykonaną z upływem każdego miesiąca (tj. okresu, do którego odnoszą się rozliczenia). Skoro więc raport za I okres rozliczeniowy będzie zawierał informacje za kwiecień, to faktyczne wykonanie usługi nastąpi ostatniego dnia kwietnia. Podobnie w przypadku raportu za II i III okres rozliczeniowy, w przypadku których faktyczne wykonanie usługi nastąpi odpowiednio z końcem maja i z końcem czerwca.

Tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy również w odniesieniu do opisanej opcji IV, w przypadku której Spółka zamierza określać moment wykonania bądź częściowego wykonania usługi po otrzymaniu raportu od Licencjobiorcy i jego weryfikacji (lub wstepnej weryfikacji). Z opisanej sytuacji wynika, że strony określą w umowie, że Spółka będzie otrzymywała raporty za poprzedni miesiąc kalendarzowy. Zatem faktyczne wykonanie usługi lub jej części nastąpi w chwili zakończenia tego miesiąca kalendarzowego. Jeśli więc w opisanym we wniosku przykładzie, Spółka otrzyma raport za kwiecień dopiero dnia 25 maja, za datę wykonania usługi należy przyjąć ostatni dzień kwietnia, a nie – jak wskazał Wnioskodawca – 25 maja.

Wskazać przy tym należy, że we wszystkich trzech powyższych przypadkach, a więc opcji I, II i IV, bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego jest data otrzymania raportu, ponieważ różni się ona od daty rzeczywistego wykonania całości lub części usługi.

Wnioskodawca wskazuje, że wynagrodzenie Spółki należne od Licencjobiorcy może być określone tylko na podstawie raportów za dany okres oraz że dopiero po otrzymaniu raportu Spółka może wystawić fakturę na podstawie informacji dotyczących wysokości jej wynagrodzenia zawartych w raporcie. W tym miejscu należy jednak podkreślić, że ustawodawca w art. 19a ustawy o VAT nie uzależnił powstania obowiązku podatkowego od wystawienia faktury czy otrzymania dokumentów od kontrahentów. To Wnioskodawca zobowiązany jest w okolicznościach niniejszej sprawy do ustanowienia takiego systemu dochodzenia i określania należnych kwot z tytułu świadczonych usług, który pozwoliłby realizować obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgodnie z ustawowymi terminami. Fakt, że może to być w pewien sposób utudnione nie może przesądzać o tym, że automatycznie, dla uproszczenia należy odsunąć w czasie moment powstania obowiązku podatkowego, w szczególności gdy regulacje art. 19a ww. ustawy nie przewidują takiej możliwości.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku opcji I, II i IV należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.