Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.10.2018.1.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-31
Teza: w zakresie opodatkowania i dokumentowania otrzymanych Świadczeń gwarancyjnych
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; faktura; gwarancje; nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 13 grudnia 2017 r. (data wpływu 2 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania otrzymanych Świadczeń gwarancyjnych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania otrzymanych Świadczeń gwarancyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Z. A.S. z siedzibą w Pradze w Republice Czeskiej posiadająca status spółki prawa czeskiego („Kupujący”), działająca na rachunek specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego R. fond, O. fond, Z. A.S. oraz A. Limited, spółka prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze („Sprzedający”, Kupujący i Sprzedający łącznie „Strony” lub „Wnioskodawcy”) są Stronami przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów („Przedwstępna Umowa Sprzedaży Udziałów”), spółki U spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”), która posiada nieruchomość gruntową i budynek biurowy („Nieruchomość”).

Niebawem Strony planują zawrzeć:

*   ostateczną umowę sprzedaży udziałów Spółki („Ostateczna Umowa Sprzedaży Udziałów”); oraz
*   dodatkową umowę dotyczącą tzw. Gwarancji Czynszowej związanej z ww. Nieruchomością („Umowa Gwarancji Czynszowej”).

Przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację składanego wspólnie przez Kupującego i Sprzedającego są skutki w zakresie podatku od towarów i usług powstające na gruncie Umowy Gwarancji Czynszowej.

Przedmiotem nabycia przez Kupującego od Sprzedającego będą udziały w spółce posiadającej m.in. prawo własności budynku biurowego położonego. Zasadniczo cała powierzchnia Nieruchomości jest przeznaczona na wynajem. Możliwe jest przy tym, że w chwili podpisywania Ostatecznej Umowy Sprzedaży Udziałów, w Nieruchomości będą znajdowały się powierzchnie niewynajęte. Sprzedający będzie podejmował działania zmierzające do wynajęcia jak największej części powierzchni Nieruchomości, ponieważ cena sprzedaży udziałów zostanie skalkulowana w oparciu o założenie, że wszystkie powierzchnie biurowe lub handlowe wraz ze związanymi z nimi miejscami parkingowymi zostały wynajęte na rzecz osób trzecich na założonych z góry warunkach (uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży udziałów).

W celu zabezpieczenia interesu ekonomicznego Kupującego, na wypadek gdyby działania Sprzedającego nie doprowadziły do wynajęcia całości powierzchni Nieruchomości w uzgodnionym umownie okresie, Wnioskodawcy zawrą także Umowę Gwarancji Czynszowej, na podstawie której Sprzedający udzieli gwarancji na uzyskanie przez Spółkę określonych przychodów z wynajmowalnych powierzchni. Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej, w przypadku gdy powierzchnia Nieruchomości określona w Umowie Gwarancji Czynszowej nie będzie wynajęta w okresie po dniu sprzedaży udziałów, Kupujący otrzyma od Sprzedającego następujące świadczenia gwarancyjne:

1.  równowartość zdefiniowanego umownie minimalnego czynszu za niewynajęte powierzchnie biurowe lub handlowe (naliczaną jako iloczyn ilości metrów kwadratowych i minimalnej stawki za metr lub jako iloczyn miejsc parkingowych i stawki za miejsce parkingowe) oraz
2.  równowartość zdefiniowanych umownie opłat eksploatacyjnych na pokrycie wydatków związanych z utrzymaniem Nieruchomości, w części przypadającej na niewynajętą powierzchnię,

(„Świadczenia Gwarancyjne”).

Świadczenia Gwarancyjne będą zatem miały charakter wyrównania w zakresie w jakim Spółka nie osiągnie zakładanego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni i nie otrzyma od najemców odpowiedniego zwrotu kosztów eksploatacyjnych.

Umowa gwarancyjna zostanie zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 353 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm., „Kodeks cywilny”), zgodnie z którym, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Cechą umów gwarancyjnych jest to, że gwarant przyjmuje w nich ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia.

Zobowiązanie gwarancyjne Sprzedającego powstanie pod warunkiem uprzedniego zawarcia Ostatecznej Umowy Sprzedaży Udziałów przez Wnioskodawców.

Szczegółowe zasady, limity oraz schemat kalkulacji i wypłat Świadczeń Gwarancyjnych opisane zostaną w Umowie Gwarancji Czynszowej.

Kalkulacja wartości Świadczeń Gwarancyjnych, o których mowa powyżej, i ich wypłata będzie dokonywana w okresach miesięcznych.

Wysokość należnych płatności wypłacanych przez Sprzedającego na rzecz Kupującego na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej będzie wynikała z kalkulacji przygotowywanych w każdym miesiącu przez Kupującego. Kalkulacje będą sporządzane w ciągu 14 dni licząc od końca miesiąca, w którym powstały należne płatności z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych.

Ponadto, w Umowie Gwarancji Czynszowej przewidziano mechanizm rozliczeń dotyczący kosztów eksploatacyjnych dla zdefiniowanych umownie niewynajętych powierzchni, zakładający porównanie wysokości otrzymanych przez Kupującego Świadczeń Gwarancyjnych - odpowiadających tym kosztom - z realnie poniesionymi kosztami eksploatacyjnymi, w części odpowiadającej niewynajętym powierzchniom. Różnica podlega odpowiednio zwrotowi lub dopłacie. Rozliczenie takie ma następować w okresach rocznych.

W okresie obowiązywania Umowy Gwarancji Czynszowej, Sprzedający będzie prowadził działania zmierzające do wynajęcia wolnych powierzchni w Nieruchomości, a nowo wynajęte powierzchnie (i uzgodnione koszty z nimi związane) będą pomniejszały powierzchnię w Nieruchomości uwzględnianą jako element kalkulacyjny wartości Świadczeń Gwarancyjnych.

Sprzedający będzie zwolniony z zobowiązania gwarancyjnego w odniesieniu do danej części niewynajętej powierzchni Nieruchomości, pod warunkiem kumulatywnego spełnienia następujących warunków:

*   podpisania nowej umowy najmu,
*   zrealizowania zabezpieczeń, które zgodnie z umową najmu powinny być zapewnione najemcy przed dniem przekazania pomieszczeń najemcy,
*   przekazania najemcy pomieszczeń, udokumentowanego protokołem zdawczo-odbiorczym,
*   wypłaty Kupującemu przez Sprzedającego kwoty równej wartości „pakietu zachęt” wynikających z umowy najmu, które mogą przybrać postać m.in. okresów bezczynszowych, okresów z obniżonym czynszem lub innych zachęt wpływających na wielkość czynszu najmu.

Jednocześnie Wnioskodawcy ustalili, że okres trwania gwarancji wygaśnie:

*   z upływem 5 lat od dnia podpisania Umowy Sprzedaży Udziałów lub też
*   z datą spełnienia wymienionych w Umowie Gwarancji Czynszowej warunków zwalniających z zobowiązania gwarancyjnego (w odniesieniu do danej części powierzchni Nieruchomości) lub też
*   w przypadku braku uiszczenia na rzecz wskazanego w umowie podmiotu trzeciego (wykonawcy prac wykończeniowych) płatności za prace wykończeniowe na danej powierzchni najmu (w odniesieniu do danej części powierzchni Nieruchomości).

Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej, w zamian za Świadczenia Gwarancyjne, Sprzedający nie będzie otrzymywać żadnego świadczenia ekwiwalentnego, w szczególności nie będzie miał prawa do korzystania z niewynajętych powierzchni w jakikolwiek sposób. Umowa Gwarancji Czynszowej nie przewiduje również żadnych płatności na rzecz Sprzedającego.

Niezależnie od Świadczeń Gwarancyjnych, Sprzedający będzie ponosił wszelkie koszty związane z procesem komercjalizacji Nieruchomości (tj. wynagrodzenia agentów nieruchomości, konsultantów technicznych, koszty kar umownych za opóźnienia w przekazaniu wynajmowanych pomieszczeń etc.). Sposób opodatkowania tych płatności nie jest jednak przedmiotem niniejszego zapytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest twierdzenie, że na gruncie ustawy o VAT, otrzymanie przez Kupującego Świadczeń Gwarancyjnych na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej stanowić będzie rozliczenie pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, a w konsekwencji Kupujący nie będzie zobowiązany do udokumentowania otrzymywanych Świadczeń Gwarancyjnych fakturą VAT?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Sprzedający będzie uprawniony do odliczenia (odzyskania) na zasadach ogólnych kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez Kupującego dokumentujących ww. Świadczenia Gwarancyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Na gruncie ustawy o VAT, otrzymanie przez Kupującego Świadczeń Gwarancyjnych na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej stanowić będzie rozliczenie pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, a w konsekwencji Kupujący nie będzie zobowiązany do udokumentowania otrzymywanych Świadczeń Gwarancyjnych fakturą VAT.
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Sprzedający będzie uprawniony do odliczenia (odzyskania) na zasadach ogólnych kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez Kupującego dokumentujących ww. Świadczenia Gwarancyjne.

UZASADNIENIE

1.  Charakter prawny Świadczeń Gwarancyjnych

Umowa Gwarancji Czynszowej będzie miała charakter umowy nienazwanej i zostanie zawarta pomiędzy Wnioskodawcami w ramach swobody kontraktowania. Jednocześnie umowa ta będzie posiadała niektóre cechy charakterystyczne dla gwarancji przy sprzedaży, o której mowa w art. 577 Kodeksu cywilnego i następnych. Stosownie do tych uregulowań, gwarant zobowiązuje się do realizacji na rzecz kupującego określonego w gwarancji świadczenia, jeżeli sprzedana rzecz nie wykazuje właściwości, na które wskazuje oświadczenie gwaranta.

Umowa Sprzedaży Udziałów zakłada, że Sprzedający będzie podejmował określone działania zmierzające do wynajęcia jak największego procentu powierzchni Nieruchomości. Cena sprzedaży udziałów w spółce będzie skalkulowana w oparciu o założenie, że cała wynajmowalna powierzchnia Nieruchomości jest wynajęta. Zatem pełne wynajęcie Nieruchomości stanowi element, którego spodziewa się Kupujący planujący nabycie udziałów w Spółce. W związku z tym, w przypadku niepełnej komercjalizacji Nieruchomości, Sprzedający zobowiązuje się do wypłacania Świadczeń Gwarancyjnych na rzecz Kupującego.

Gwarancja ma na celu zapewnienie, że - jeżeli powierzchnia w Nieruchomości określona w Umowie Gwarancji Czynszowej nie będzie wynajęta, a w konsekwencji poziom dochodów z najmu będzie niższy niż założony przez Kupującego i Sprzedającego podczas kalkulowania ceny sprzedaży udziałów w Spółce - Kupujący otrzyma od Sprzedającego zapłatę w wysokości ekwiwalentnej do oczekiwanych dochodów z najmu.

Do charakteru podobnej umowy odnosił się Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 9 listopada 2006 r. (sygn. akt IV CSK 208/2006) stwierdził, że umowa gwarancji nie została uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego, a jej treść może być ukształtowana przez strony zgodnie z art. 353 (1). Strony mogą zatem ustanowić gwarancję mającą na celu zapewnienie jej beneficjentowi określonego przysporzenia majątkowego w określonych w umowie warunkach. W powoływanym wyroku, Sąd stwierdził, że w prawie polskim dopuszczalne jest udzielanie także gwarancji innych niż tworzących tylko stan zabezpieczenia, pod warunkiem określenia prawnie dopuszczalnych granic ryzyka, jakie mógłby przejąć na siebie gwarant.

1.  Przesłanki opodatkowania VAT - dostawa towarów oraz świadczenie usług

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do definicji zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z uwagi na fakt, że Umowa gwarancyjna nie obejmuje transferu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, nie może być ona rozpatrywana w kontekście dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT. W związku z powyższym w celu odpowiedzi na pytanie czy Świadczenie gwarancyjne podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, należy rozpatrywać je w kontekście świadczenia usług.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Umowa Gwarancji Czynszowej zostanie zawarta na zasadzie swobody kształtowania treści umów, o której art. 353(1) Kodeksu cywilnego. Wypłata Świadczeń Gwarancyjnych na rzecz Kupującego będzie miała charakter kompensacyjny (tzn. zapewnienie jej beneficjentowi określonego przysporzenia majątkowego). Sprzedający przyjmie zobowiązanie do dokonania tego typu płatności na zasadzie ryzyka. Mimo, iż Umowa Gwarancji Czynszowej będzie faktycznie związana ze sprzedażą udziałów w spółce posiadającej Nieruchomość, to nie wpływa ona na cenę tej transakcji.

Nie można twierdzić, iż wypłacając Świadczenia Gwarancyjne Sprzedający dokonuje zmniejszenia ceny sprzedaży udziałów, bowiem Umowa Gwarancji Czynszowej ma charakter następczy w stosunku do zbycia udziałów w Spółce.

W związku z powyższym, nie można uznać, iż Świadczenia Gwarancyjne stanowić będą częściowy zwrot wynagrodzenia otrzymanego przez Sprzedającego z tytułu sprzedaży udziałów w spółce. Stanowisko takie zostało zaaprobowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach opisujących podobne stany faktyczne m.in. w interpretacji prawa podatkowego z dnia 13 listopada 2012 r. (IPPP1/443-745/12-2/ISZ) oraz z dnia 26 lipca 2013 r. (IPPP1/443-611/13-2/EK).

Zgodnie z ugruntowaną praktyką organów podatkowych i orzecznictwem sądów administracyjnych, świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT występuje w przypadku, gdy zostały spełnione następujące warunki:

*   występuje zachowanie po stronie usługodawcy w postaci działania lub zaniechania (np. tolerowania określonych sytuacji lub powstrzymywanie się od określonych czynności);
*   nabywca usługi jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia (zachowania) usługodawcy;
*   usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. wynagrodzenie. W szczególności wynagrodzenie musi mieć bezpośredni i przyczynowy związek z zachowaniem świadczeniodawcy, czyli stanowić rzeczywiste wynagrodzenie za usługę świadczoną na rzecz nabywcy.

Należy podkreślić, że aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jako usługa, ww. warunki powinny być spełnione łącznie. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/443-888/11-6/IR z dnia 13 czerwca 2012 r., przywołana wcześniej interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP1/443-1263/10-7/AW z dnia 11 marca 2011 r.

Tak więc dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy:

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są konsekwencją wykonania świadczenia lub
*   dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Jeżeli wystąpią przewidziane w Umowie Gwarancji Czynszowej okoliczności, Sprzedający będzie zobowiązany do wypłacenia na rzecz Kupującego Świadczeń Gwarancyjnych. Jednocześnie, Kupujący nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymaną kwotę. Sprzedający wypłaci środki pieniężne jedynie w konsekwencji przyjętej na siebie funkcji gwaranta uzyskania przez Kupującego określonych wpływów z Nieruchomości. Świadczenie Gwarancyjne nie będzie miało wpływu na cenę sprzedaży udziałów. Brak jest również podstaw by twierdzić, że Sprzedający uzyskiwać będzie od Kupującego jakiekolwiek bezpośrednie korzyści w zamian za wypłatę Świadczeń Gwarancyjnych.

W związku z tym, w przypadku wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych nie zostaną łącznie spełnione przesłanki konieczne do uznania Świadczenia Gwarancyjnego za wynagrodzenie za usługę, a co za tym idzie do uznania łączącej w przyszłości Sprzedającego i Kupującego relacji za świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12 w którym stwierdził, że:

„Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt I szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).”

Stanowisko to podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 772/12), oddalając skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów od wyroku WSA w Kielcach.

Podobnie, rozliczenie Świadczenia Gwarancyjnego w części obejmującej opłaty eksploatacyjne pomiędzy Sprzedającym i Kupującym nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Opłaty eksploatacyjne są świadczeniem pomocniczym do świadczenia głównego jakim jest Świadczenie gwarancyjne (zaliczki na opłaty eksploatacyjne są jednym z elementów kalkulacyjnych kwoty Świadczenia gwarancyjnego). W związku z rozliczeniem / wyrównaniem opłat eksploatacyjnych, zarówno Kupujący na rzecz Sprzedającego oraz Sprzedający na rzecz Kupującego nie będą wykonywali żadnego dodatkowego świadczenia, za które należne byłoby wynagrodzenie. W konsekwencji, powstała w wyniku rozliczenia różnica pomiędzy wysokością opłat eksploatacyjnych a wysokością kosztów eksploatacyjnych nie może być dokumentowana fakturą VAT.

1.  Sposób dokumentowania otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych

Zgodnie z art. 106b ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Art. 2 pkt 22 ustawy wskazuje, iż przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Dokonując oceny opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście powyższych regulacji należy stwierdzić, że Kupujący otrzymując Świadczenia Gwarancyjne nie będzie dokonywał ani odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług. Zatem Kupujący nie będzie dokonywał sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, w związku z czym otrzymując Świadczenia Gwarancyjne nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106b tej ustawy.

Przedstawione powyżej stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2014 r. (sygn. IPPP1/443-1010/14-2/AP), w której za prawidłowe uznano stanowisko podatnika zgodnie z którym:

„Kwota płatności Gwarancji czynszu, którą ma otrzymać Wnioskodawca od Zbywcy w związku z realizacją zapisów Umowy gwarancji czynszu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a z tytułu jej otrzymania od Zbywcy na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek rozliczenia podatku należnego VAT. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany udokumentować otrzymanej Kwoty płatności Gwarancji czynszu fakturą VAT, lecz ma prawo w takiej sytuacji wystawić notę księgową.”

Spółka stoi na stanowisku, że rozliczenie Świadczenia Gwarancyjnego pomiędzy Sprzedającym i Kupującym powinno zatem nastąpić na podstawie np. noty księgowej.

1.  Traktowanie Świadczeń Gwarancyjnych na gruncie VAT

Zdaniem Wnioskodawców otrzymane przez Kupującego kwoty Świadczeń Gwarancyjnych wynikające z Umowy Gwarancji Czynszowej stanowią formę rozliczenia, które nie jest wynagrodzeniem ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT. Otrzymane przez Kupującego kwoty tytułem Świadczeń Gwarancyjnych stanowią rozliczenia pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. Kupujący nie będzie więc zobowiązany do zadeklarowania kwoty podatku VAT należnego, ani do dokumentowania otrzymanych kwot wystawionymi przez siebie fakturami VAT.

1.  Prawo do odliczenia VAT po stronie Sprzedającego (w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1)

Stosownie do treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem zgodnie z zasadą neutralności VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług wszakże pod warunkiem, że przedmiotowe towary i usługi związane są z jego działalnością opodatkowaną VAT.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, w tym także zakładając, że w ocenie Organu udzielającego odpowiedzi na pytanie nr 1 za miejsce świadczenia dla rozliczeń z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych uznane zostałoby terytorium Polski (przykładowo jak dla świadczeń związanych z nieruchomościami), a w konsekwencji Organ uznałby te świadczenia za opodatkowane VAT w Polsce, wskazać należy, iż Sprzedający będzie miał prawo do odliczenia na zasadach ogólnych kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawianych przez Spółkę dokumentujących ww. Świadczenia Gwarancyjne (bądź zwrotu w trybie przewidzianym dla podmiotów zagranicznych nieposiadających na terytorium Polski siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i Dyrektywą Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającą szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim), zakładając iż świadczenia te będą pozostawały w związku z jego działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Pogląd, co do braku podstaw opodatkowania podatkiem VAT danego świadczenia w przypadku braku odpowiadającego mu wzajemnego świadczenia, został podzielony również w szeregu orzeczeń m.in. przez:

*   WSA w Warszawie (wyrok z dnia 1 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2112/11, wyrok z dnia 4 września 2013 r. III SA/Wa 9/13, wyrok z dnia 4 września 2013 r. III SA/Wa 10/13),
*   WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 545/12).

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawcy planują zawrzeć ostateczną umowę sprzedaży udziałów Spółki z o.o. oraz dodatkową umowę dotyczącą tzw. Gwarancji Czynszowej związanej z Nieruchomością położoną. Przedmiotem nabycia przez Kupującego od Sprzedającego będą udziały w spółce posiadającej m.in. prawo własności budynku biurowego położonego. Zasadniczo cała powierzchnia Nieruchomości jest przeznaczona na wynajem. Możliwe jest przy tym, że w chwili podpisywania Ostatecznej Umowy Sprzedaży Udziałów, w Nieruchomości będą znajdowały się powierzchnie niewynajęte. Sprzedający będzie podejmował działania zmierzające do wynajęcia jak największej części powierzchni Nieruchomości, ponieważ cena sprzedaży udziałów zostanie skalkulowana w oparciu o założenie, że wszystkie powierzchnie biurowe lub handlowe wraz ze związanymi z nimi miejscami parkingowymi zostały wynajęte na rzecz osób trzecich na założonych z góry warunkach (uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży udziałów). W celu zabezpieczenia interesu ekonomicznego Kupującego, na wypadek gdyby działania Sprzedającego nie doprowadziły do wynajęcia całości powierzchni Nieruchomości w uzgodnionym umownie okresie, Wnioskodawcy zawrą także Umowę Gwarancji Czynszowej, na podstawie której Sprzedający udzieli gwarancji na uzyskanie przez Spółkę określonych przychodów z wynajmowalnych powierzchni. Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej, w przypadku gdy powierzchnia Nieruchomości określona w Umowie Gwarancji Czynszowej nie będzie wynajęta w okresie po dniu sprzedaży udziałów, Kupujący otrzyma od Sprzedającego określone w umowie Świadczenia Gwarancyjne, które będą miały charakter wyrównania w zakresie w jakim Spółka nie osiągnie zakładanego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni i nie otrzyma od najemców odpowiedniego zwrotu kosztów eksploatacyjnych. Zobowiązanie gwarancyjne Sprzedającego powstanie pod warunkiem uprzedniego zawarcia Ostatecznej Umowy Sprzedaży Udziałów przez Wnioskodawców.

Wysokość należnych płatności wypłacanych przez Sprzedającego na rzecz Kupującego na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej będzie wynikała z kalkulacji przygotowywanych w każdym miesiącu przez Kupującego. W okresie obowiązywania Umowy Gwarancji Czynszowej, Sprzedający będzie prowadził działania zmierzające do wynajęcia wolnych powierzchni w Nieruchomości, a nowo wynajęte powierzchnie (i uzgodnione koszty z nimi związane) będą pomniejszały powierzchnię w Nieruchomości uwzględnianą jako element kalkulacyjny wartości Świadczeń Gwarancyjnych.

Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej, w zamian za Świadczenia Gwarancyjne, Sprzedający nie będzie otrzymywać żadnego świadczenia ekwiwalentnego, w szczególności nie będzie miał prawa do korzystania z niewynajętych powierzchni w jakikolwiek sposób. Umowa Gwarancji Czynszowej nie przewiduje również żadnych płatności na rzecz Sprzedającego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania otrzymanych przez Kupującego Świadczeń Gwarancyjnych na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej oraz udokumentowania tych Świadczeń fakturą VAT.

W wyniku analizy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że wypłata Świadczeń Gwarancyjnych nie jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Kupującego. Sprzedający bowiem zobowiązany będzie do wypłacania Świadczeń Gwarancyjnych na rzecz Kupującego, jeżeli zajdą przewidziane w Umowie okoliczności (brak wynajęcia całej powierzchni Nieruchomości). Jednocześnie Kupujący nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymane Świadczenie Gwarancyjne tj. nie będzie zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek usługi, bądź do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji.

Należy również zauważyć, że Sprzedający wypłaci środki pieniężne Kupującemu jedynie w sytuacji braku wynajęcia 100% powierzchni Nieruchomości i tym samym uzyskania przez Kupującego oczekiwanych przychodów z tytułu wynajmu. Wypłata przez Sprzedającego Świadczeń Gwarancyjnych będzie miała zatem charakter gwarancyjny (rekompensacyjny). Zatem, nie można mówić o świadczeniu przez Kupującego jakiejkolwiek usługi, gdyż ze strony Kupującego nie dojdzie do wykonania na rzecz Sprzedającego żadnego świadczenia.

W konsekwencji, Świadczenia Gwarancyjne otrzymywane przez Kupującego od Sprzedającego nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancyjnej będzie miało charakter wyrównania braku przychodu, a w zamian za Kwoty Gwarancyjne Kupujący nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Sprzedającego.

A zatem, otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ze względu na brak świadczenia wzajemnego między Kupującym a Sprzedającym nie dochodzi do czynności opodatkowanych i otrzymanie Świadczenia Gwarancyjnego nie wiąże się z opodatkowaniem podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (\`(...)\`).

Art. 2 pkt 22 ustawy wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wskazać należy, że – jak wyżej wskazano – otrzymane przez Kupującego Świadczenie Gwarancyjne nie będzie stanowiło wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług na rzecz Sprzedającego. Oznacza to, że w zamian za otrzymane Świadczenie nie dojdzie do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Wobec tego w związku z otrzymanym Świadczeniem Kupujący nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT. Z kolei na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT brak jest przeciwwskazań do wystawienia noty księgowej. Należy jednak zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przepisami o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Jednocześnie wskazuje się, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.