Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-422/16/TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-02
Teza: W zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji SKA: - środków pieniężnych w sytuacji, gdy na moment likwidacji w SKA będą występować zyski bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych, - środków pieniężnych w sytuacji, gdy na moment likwidacji w SKA nie będą występować zyski bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych, - innych składników majątku w sytuacji, gdy na moment likwidacji w SKA będą występować zyski bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych, - innych składników majątku w sytuacji gdy na moment likwidacji w SKA nie będą występować zyski bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych
Słowa kluczowe: akcjonariusz; likwidacja; przychód; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3124/13 wniosku z 10 grudnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 13 grudnia 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji SKA:

*   środków pieniężnych w sytuacji, gdy na moment likwidacji w SKA będą występować zyski bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych,
*   środków pieniężnych w sytuacji, gdy na moment likwidacji w SKA nie będą występować zyski bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych,
*   innych składników majątku w sytuacji, gdy na moment likwidacji w SKA będą występować zyski bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych,
*   innych składników majątku w sytuacji gdy na moment likwidacji w SKA nie będą występować zyski bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji SKA:

*   środków pieniężnych w sytuacji, gdy na moment likwidacji w SKA będą występować zyski bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych,
*   środków pieniężnych w sytuacji, gdy na moment likwidacji w SKA nie będą występować zyski bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych,
*   innych składników majątku w sytuacji, gdy na moment likwidacji w SKA będą występować zyski bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych,
*   innych składników majątku w sytuacji gdy na moment likwidacji w SKA nie będą występować zyski bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 lutego 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1594/12/SD, IBPBI/2/423-1595/12/SD, IBPBI/2/423-1596/12/SD, IBPBI/2/423-1597/12/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 21 lutego 2013 r. W dniu 7 marca 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-1594/12/SD, IBPBI/2/423-1595/12/SD, IBPBI/2/423-1596/12/SD, IBPBI/2/423-1597/12/SD, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pismem z 22 marca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 marca 2013 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 24 kwietnia 2013 r. Znak: IBPBI/2/4232-24/13/SD, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie odmawiając zmiany interpretacji. Pismem z 2 maja 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 7 maja 2013 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 6 czerwca 2013 r. Znak: IBPBI/2/4240-40/13/SD, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 9 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 413/13 oddalił skargę. Od ww. wyroku Skarżąca Spółka wniosła skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3124/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację indywidualną. Prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3124/13 wpłynął do tut. BKIP 8 kwietnia 2016 r., z kolei akta sprawy wpłynęły do tut. BKIP 24 maja 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA” lub „Spółka”). Wnioskodawca rozważa likwidację SKA. W trakcie funkcjonowania SKA wypracowany przez Spółkę zysk (zarówno bieżący, jak i z lat ubiegłych) może nie być w całości (lub w części) dzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy. Zatem, na moment likwidacji w Spółce mogą występować skumulowane i niewypłacone zyski SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z 18 lutego 2013 r. – data wpływu do tut. BKIP 21 lutego 2013 r.):

1.  Czy środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji SKA stanowią dla Wnioskodawcy dochód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji gdy na moment likwidacji w Spółce będą występować zyski (bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych)?
2.  Czy środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji SKA stanowią dla Wnioskodawcy dochód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji gdy na moment likwidacji w Spółce nie będą występować zyski (bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych)?
3.  Czy otrzymane w wyniku likwidacji SKA inne składniki majątku stanowią dla Wnioskodawcy dochód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji gdy na moment likwidacji w Spółce będą występować zyski (bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych)?
4.  Czy otrzymane w wyniku likwidacji SKA inne składniki majątku stanowią dla Wnioskodawcy dochód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji gdy na moment likwidacji w Spółce nie będą występować zyski (bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych)?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 18 lutego 2013 r. – data wpływu do tut. BKIP 21 lutego 2013 r.), otrzymane w wyniku likwidacji SKA środki pieniężne, jak i inne składniki majątku SKA nie będą stanowić dla Niego przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Jednocześnie na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa – art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zatem, stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a-3b ustawy o CIT, otrzymanie majątku SKA, w związku z jej likwidacją nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej. Przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy może się natomiast pojawić na moment ewentualnego zbycia składników majątku nabytych w wyniku likwidacji SKA. Ustawa o CIT nie przewiduje w tym względzie żadnych wyjątków.

Przedmiotowe stanowisko zostało potwierdzone w drodze licznych interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2012 r., Znak: IPPB5/423-396/12-6/RS stwierdził, że „Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawa podatkowego należy stwierdzić, iż:
    *   środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, której będzie akcjonariuszem, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych;
    *   wartość innych składników majątku spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji ww. spółki, której będzie akcjonariuszem, w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonych przez przedmiotową spółkę pożyczek, także nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z regulacjami art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 września 2012 r., Znak: IPPB3/423-383/12-2/DP, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „w razie rozwiązania i likwidacji SKA, w wyniku której Wnioskodawca otrzyma składniki majątku SKA o charakterze pieniężnym i/lub niepieniężnym nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b ustawy pdop. Jedynie w wypadku otrzymania przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji SKA składników majątku SKA innych niż środki pieniężne na sam moment likwidacji i otrzymania tych składników również nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ale ewentualny przychód (dochód) z tego tytułu opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych może powstać dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych składników majątku zlikwidowanej SKA przez Wnioskodawcę”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 13 czerwca 2011 r., Znak: ILPB3/423-110/11-2/EK, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym „otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych w wyniku likwidacji SpK (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki SpK) w żadnym zakresie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

Reasumując, otrzymane w wyniku likwidacji SKA środki pieniężne, jak i inne składniki majątkowe nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma przy tym znaczenia, czy na moment likwidacji w SKA będą występować skumulowane i niewypłacone zyski (zarówno bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 7 marca 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1594/12/SD, IBPBI/2/423-1595/12/SD, IBPBI/2/423-1596/12/SD, IBPBI/2/423-1597/12/SD, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 9 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 413/13 oddalił skargę. Od ww. wyroku Skarżąca Spółka wniosła skargę kasacyjną.

W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 3 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3124/13 uchylił zaskarżony wyrok WSA w całości oraz uchylił interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (art. 12 ust. 4 pkt 3a) lit. a u.p.d.o.p.) oraz wartości innych niż wymienione w pkt 3a) składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak, w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku, ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa – art. 14 ust. 1-3 stosuje się wówczas odpowiednio (art. 12 ust 4 pkt 3b u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W stanie prawnym do 1 stycznia 2014 r., a więc również w dniu wydania interpretacji, spółka komandytowo - akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, art. 12 ust 4 pkt 3a) lit a oraz pkt 3b) u.p.d.o.p. znajdowały zastosowanie także do wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Zaznaczyć przy tym należy, że sporne przepisy u.p.d.o.p. nie dawały w rozpatrywanym okresie podstaw do rozróżniania sytuacji akcjonariusza i komplementariusza SKA. Za odmiennym traktowaniem akcjonariusza SKA nie może także przemawiać okoliczność, że w uchwale NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, doprecyzowany został moment powstania obowiązku podatkowego u tych wspólników z tytułu przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w takiej spółce. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, następuje w drodze ustawy. Rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w zaskarżonym akcie i zaaprobowane przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, bowiem Minister Finansów założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b) u.p.d.o.p., prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek stwierdza że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.