Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4160-36/14-5/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-17
Teza: 1) Czy wartość noclegu finansowanego przez Spółkę, jako pracodawcę, wykorzystywanego wyłącznie na potrzeby pracy wykonywanej przez pracownika stanowi u takiego pracownika przychód ze stosunku pracy? 2) Czy wydatki poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem usługi noclegowej na potrzeby wykonywania pracy przez pracownika mogą być zaliczone do kosztów podatkowych Spółki?
Słowa kluczowe: nocleg; pracownik; płatnik; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI

W związku ze skargą z dnia 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu 13 sierpnia 2014 r.) skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 3 czerwca 2014 r. Nr IPPB4/415-274/14-2/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, doręczoną w dniu 5 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), **uwzględnia skargę w całości,** w związku z czym **zmienia** zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 3 czerwca 2014 r. Nr IPPB4/415-274/14-2/JK, uznając stanowisko Wnioskodawcy – **za prawidłowe.**

1.  **Dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego.**

W dniu 4 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego do osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz kontrahenta usługi o charakterze niematerialnym polegające m.in. na reklamowaniu, promowaniu farmaceutyków w środowisku medycznym, informowaniu o właściwościach farmaceutyków i ich promowaniu na kongresach lekarzy, prowadzeniu kampanii informacyjnych, reprezentowaniu klientów w kontaktach z hurtowniami, przeprowadzaniu badań dotyczących działań farmaceutyków, wykonywaniu czynności związanych z rejestracją farmaceutyków, monitoring działań niepożądanych itp. Wynagrodzenie za świadczone przez Spółkę usługi definiowane jest w drodze wyznaczenia bazy kosztowej i powiększenia jej o umowną marżę. Spółka, w celu świadczenia powyższych usług, zatrudnia pracowników „mobilnych”, którzy w ramach świadczonej pracy muszą m.in. odwiedzać podmioty medyczne, hurtownie farmaceutyczne itp. Poza siedzibą, Spółka nie ma oddziałów, ani innej placówki, przez którą wykonywałaby w sposób stały działalność gospodarczą. Podróżując służbowo pracownicy „mobilni” przebywają w stałym miejscu świadczenia pracy (określonym w umowie o pracę najczęściej jako obszar województwa), jednak nie mogą być uznani za odbywających podróż służbową w znaczeniu prawa pracy (przykładowo: miejsce świadczenia pracy pracownika „mobilnego” mającego miejsce zamieszkania w miejscowości S.. W ramach takich podróży, pracownik jest niekiedy zmuszony okolicznościami faktycznymi (np. harmonogramem spotkań, efektywne wykorzystanie czasu podróży i brak możliwości powrotu na nocleg w miejscu zamieszkania) do skorzystania z usług noclegowych zapewnionych mu przez Spółkę jako pracodawcę. W każdym przypadku warunkiem zapewnienia pracownikowi noclegu jest to, że wyjazd pracownika realizowany jest w interesie i na polecenie Spółki jako pracodawcy, dla którego dany pracownik świadczy pracę. Spółka podkreśla, że w żadnym przypadku pracownik nie otrzymuje zwrotu kosztów noclegu, a jedynie korzysta z usługi noclegowej zakupionej przez Spółkę (w tym przez pracownika działającego, w ramach posiadanego umocowania i powierzonych środków, w imieniu i na rzecz Spółki – faktura potwierdzająca nabycie świadczenia jako nabywcę zawsze wskazuje Spółkę).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość noclegu finansowanego przez Spółkę, jako pracodawcę, wykorzystywanego wyłącznie na potrzeby pracy wykonywanej przez pracownika stanowi u takiego pracownika przychód ze stosunku pracy?
2.  Czy wydatki poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem usługi noclegowej na potrzeby wykonywania pracy przez pracownika mogą być zaliczone do kosztów podatkowych Spółki?

Zaskarżona interpretacja dotyczyła obowiązków płatnika wynikających z podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość noclegu finansowanego przez Spółkę, jako pracodawcę, wykorzystywanego wyłącznie na potrzeby pracy wykonywanej przez pracownika nie stanowi u takiego pracownika przychodu ze stosunku pracy.

Według art. 12 przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - dalej „ustawa o PIT”, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W związku z tym, że pytanie nie dotyczy żadnych wypłat pieniężnych, w szczególności zwrotu kosztów noclegu, dokonywanych przez Spółkę na rzecz pracowników, a odnosi się wyłącznie do świadczeń o charakterze niepieniężnym, udostępnianych pracownikowi wyłącznie w związku i na potrzeby świadczonej pracy, należy wskazać, że takie działanie Spółki nie skutkuje uzyskaniem przez pracownika przychodów z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia. Brak jest bowiem w takiej sytuacji po stronie pracownika korzyści, obiektywnego przysporzenia na potrzeby osobiste, które generowałoby przychód z nieodpłatnego świadczenia. Jak zostało stwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1741/11): „(\`(...)\`) pojęcie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów prawa podatkowego obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, jak również te wszelkie zdarzenia, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami bądź inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy.”

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro w opisanym stanie faktycznym pracownik korzysta z udostępnionych mu przez pracodawcę świadczeń noclegowych wyłącznie na potrzeby realizacji zleconej mu pracy, nie na potrzeby osobiste, tj. podróż nie ma charakteru prywatnego, lecz wyłącznie zawodowy, jest odbywana na polecenie Spółki (chociaż nie jest podróżą służbową w znaczeniu prawa pracy wyłącznie z uwagi na to, że odbywana jest po obszarze zdefiniowanym jako stałe miejsce świadczenia pracy), a nocleg konieczny dla wykonania obowiązków pracowniczych, po stronie pracownika nie występuje korzyść ani przysporzenie o charakterze osobistym.

Niezwykle istotnym w analizowanej sytuacji jest to, że ze względu na okoliczności, a nade wszystko miejsce świadczenia pracy, pracownik musi korzystać ze świadczeń noclegowych by efektywnie wykonywać obowiązki pracownika. W praktyce, pracownik, bez szkody dla świadczonej pracy, nie może odmówić wykorzystania usługi noclegowej. Również z tego powodu nie może być mowy o tym, że korzystając z opisanych świadczeń noclegowych pracownik uzyskuje przychody podatkowe. Niedopuszczalne bowiem jest to, aby świadczenie, z którego odbiorca nie może zrezygnować, wyznaczało po jego stronie przychód podatkowy. Teza taka potwierdzona jest a contrario w uchwale całej Izby Finansowej NSA z dnia 24 października 2011 r. II FPS 7/10: „Prawo do odmowy realizacji korzyści wynikającej z umowy o świadczenie na rzecz osoby trzeciej ma znaczenie podatkowe, ponieważ wykonanie jej stanowić może podstawę do oceny prawnej powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawodawca podatkowy nie zobowiązuje podatnika do przyjęcia jakiegokolwiek przychodu, w tym również do przyjęcia nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 p.d.f. Z tego powodu uzewnętrznienie woli pracownika w przedmiocie odmowy skorzystania z prawa przewidującego i gwarantującego możliwości opieki zdrowotnej wynikające z zakupionego przez pracodawcę pakietu medycznego stanowić będzie niewątpliwą podstawę do oceny, że podatnik nie przyjął nieodpłatnego świadczenia z wymienionego tytułu. Odmowa przyjęcia nieodpłatnego świadczenia w postaci wykorzystania pakietu może nastąpić przed skorzystaniem z zawartych w pakiecie usług medycznych, na przykład: przy rozliczaniu przez pierwszej – po objęciu pakietem – zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, kiedy to podatnik będzie miał możliwość dokonania rachunku podatkowego i faktycznych korzyści oraz obciążeń z tytułu podjęcia decyzji w omawianym przedmiocie”.

Strona zaznaczyła, że wydatki, jakie ponosi zapewniając pracownikowi nocleg stanowią dla Spółki koszty ponoszone w celu uzyskania przychodu z tytułu świadczenia usług (uwzględniany jest w puli kosztowej stanowiącej bazę do obliczenia wynagrodzenia za wykonane usługi). Niezapewnienie pracownikowi przez Spółkę noclegu, w praktyce oznaczałoby przenoszenie przez Spółkę na pracownika części kosztów świadczenia przez Spółkę usługi – taka praktyka jest niedopuszczalna.

Tak również stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2629/11 dotyczącym zapewnienia pracownikom noclegów w czasie wyjazdów niebędących podróżami służbowymi: „Podnieść należy, że zgodnie z przepisem art. 22 Kodeksu Pracy – pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy zgodnie z zapisami umowy o pracę – oddalonym od siedziby pracodawcy a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika. Zdaniem Sądu zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy nie może być uznany za element przychodu pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do paradoksalnego wniosku, że wartość związanych z obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m.in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego itp. powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy – jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników”.

Przyjęcie innej wykładni niż zaprezentowana w niniejszym wniosku przesądzałoby o tym, że nie tylko nocleg, ale i dojazd pracownika samochodem służbowym (którym pracownik dysponuje na potrzeby służbowe i odbywa podróże w sprawach Spółki) musiałby być uznany za generujący przychód podatkowy – takie stanowisko byłoby rażąco nieakceptowalne podatkowo.

Biorąc pod uwagę powyższe, uwzględniając charakter i okoliczności świadczeń udostępnianych przez Spółkę pracownikowi, należy stwierdzić, że nie generują on po stronie pracownika przychodu podatkowego.

Po rozpatrzeniu wniosku organ podatkowy w dniu 3 czerwca 2014 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-274/14-2/JK, uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe.

W spornej interpretacji tutejszy organ wskazał, że skoro Spółka ponosi wydatki za usługi noclegowe za pracowników mobilnych w związku z ich wyjazdami – nie będącymi podróżami służbowymi – w ramach obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki – to wartość tego świadczenia (noclegu) – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – stanowić będzie dla tych pracowników nieodpłatne świadczenie i jako przychód ze stosunku pracy, który będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy do wysokości nieprzekraczającej kwoty 500 zł. Natomiast, wartość świadczenia – przekraczająca kwotę 500 zł – ponoszona przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania ww. pracownika, Spółka będzie miała obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego temu pracownikowi w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Interpretację Nr IPPB4/415-274/14-2/JK doręczono w dniu 5 czerwca 2014 r. (karta Nr 15-19 akt sprawy).

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Strona wezwała Organ podatkowy, pismem z dnia 17 czerwca 2014 r. (data nadania 17 czerwca 2014 r., data wpływu 18 czerwca 2014 r.) do usunięcia naruszenia prawa (karta Nr 20-26 akt sprawy).

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 18 lipca 2014 r., pismem Nr IPPB4/415-274/W/14-4/JK udzielono odpowiedzi na ww. wezwanie, w którym stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź została skutecznie doręczona w dniu 23 lipca 2014 r. (karta 27-28 akt sprawy).

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 3 czerwca 2014 r. Nr IPPB4/415-274/14-2/JK Strona Skarżąca, złożyła pismem z dnia 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu 13 sierpnia 2014 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Wyżej wymienionej interpretacji zarzucono naruszenie art. 12 w związku z art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię.

Mając na względzie wskazane zarzuty wniesiono o:

1.  uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów,
2.  zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając powyższe zarzuty w pierwszej kolejności przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz stwierdzono, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego. W przypadku kosztów zakwaterowania prawodawca nie zastrzegł, że jego intencją było zwolnienie zakwaterowania przekazywanego w związku ze świadczoną pracą i na jej potrzeby (wprost przeciwnie o tym, że tak nie jest świadczyć może brak zastrzeżenia, że zwolnienie ma zastosowanie tylko wówczas, gdy wydatek jest kosztem pracodawcy – inaczej niż np. w przypadku zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, gdzie wymóg taki został wyraźnie zapisany). W efekcie, wprowadzenie do ustawy o PIT zwolnienia przywołanego w poprzednim zdaniu, w ocenie Skarżącego, nie może oznaczać, że przekazanie pracownikowi świadczenia niepieniężnego, w postaci noclegu w czasie podróży, nie służącego jednak zaspokajaniu jego potrzeb osobistych, a wyłącznie odbywaniu takiej podróży i realizacji w jej trakcie pracy, nie stanowi uzasadnienia do przyjęcia, że wartość takiego świadczenia generuje po stronie pracownika przychód podatkowy.

Skarżący podnosi, że według powszechnie stosowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych wykładni, pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” oznacza „wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, jak również te wszelkie zdarzenia, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami bądź inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy” - vide wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1741/11). W przypadku zapewniania pracownikowi oddelegowanemu (w potocznym tego pojęcia znaczeniu, tj. skierowany, wysłany, ale nie pozostający w podróży służbowej) na podstawie umowy o pracę do wykonywania swych obowiązków służbowych poza siedzibą Spółki oraz jego własnym miejscem zamieszkania, nie może być mowy o otrzymaniu przez takiego pracownika przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, chociażby ze względu na fakt, że nie odbywa się to kosztem innego podmiotu. Po stronie takiego pracownika nie powstaje żadne przysporzenie majątkowe. Jest on oddelegowany przez pracodawcę, który robi to w celu osiągnięcia przychodu, zatem podróż i świadczenia służące jej odbywaniu i realizacji w jej trakcie pracy są w wyłącznym interesie pracodawcy, a własnym pracownika. Dzięki pracy wykonywanej przez takiego pracownika, a której służy podróż (zatem i wszystkie świadczenia niezbędne do jej odbywania), Spółka ma możliwość osiągać przychody. Skarżący również zaznaczył, że celem Spółki nie jest spowodowanie wystąpienia przysporzenia majątkowego u pracownika, a właśnie osiągnięcie przychodu przez nią samą, przy czym pracownik nie uzyskuje wraz z taką podróżą żadnej korzyści, a wprost przeciwnie, angażuje swój czas w szerszym zakresie niż miałoby to miejsce, gdyby świadczył pracę w miejscu swojego zamieszkania.

W wyroku z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. III SA/Wa 31/14, wydanym w podobnej sprawie chociaż odnoszącej się do wyżywienia w czasie podróży, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: „Opisane przez Spółkę wykonanie obowiązków pracodawcy nie będzie więc skutkowało żadnym trwałym, definitywnym przysporzeniem majątkowym pracownika, lecz będzie formą wykonania ustawowych zadań pracodawcy, tak samo, jak np. taką formą jest przekazanie do dyspozycji pracownika odzieży ochronnej, obuwia, zapewnienie napojów chłodzących albo urządzeń niwelujących nadmierny hałas lub emisję promieniowania. Nie znajdzie więc zastosowania art. 12 ust. 1 ustawy do opisanych posiłków nabywanych de iure – co należy ponownie podkreślić – przez Skarżącą. To, że wartość tych posiłków będzie przekraczać limity określane w przepisach dotyczących diet, nie ma żadnego znaczenia prawnego, gdyż nie mamy tu do czynienia z dietą (Spółka zapewnia przecież wyżywienie, co – zgodnie z przepisami wykonawczymi do Kodeksu pracy – pozbawia pracownika prawa do diety), a prawem pracodawcy jest określić górną wartość przekazywanego pracownikowi posiłku ponad te limity.

W konsekwencji Skarżąca nie będzie miała z tytułu realizowania takiej formy zapewnienia pracownikom wyżywienia żadnych obowiązków płatnika, jakie określa art. 31 ustawy”.

Zdaniem Skarżącego, powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie, choć nie dotyczy ona podróży służbowych, również nie powstanie obowiązek pobierania przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy ze względu na fakt, że po stronie pracownika otrzymującego świadczenie w postaci obowiązkowego zakwaterowania w miejscu obligatoryjnego wykonywania obowiązków służbowych (a ponownie Skarżący podkreślił, że miejsce to znajduje się poza siedzibą pracodawcy oraz miejscem zamieszkania takiego pracownika), nie powstanie żadne przysporzenie majątkowe. Skarżący podkreślił, że w tej sytuacji również nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące limitów zwolnień, gdyż wobec braku przychodu nie istnieje podstawa zastosowania zwolnienia (logicznym jest to, że nie można zwalniać przychodu, którego nie ma). Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że po stronie pracownika nie powstaje przychód podatkowy opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący wreszcie zaznaczył, że wszelkie wydatki związane z zapewnieniem pracownikom noclegu w miejscu świadczenia pracy, innym niż siedziba Spółki oraz miejsce zamieszkania danego pracownika (czyli w innym niż miejsce, w którym znajduje się lub ma się znajdować centrum jego interesów życiowych), związane są przede wszystkim z możliwością uzyskania przychodu przez samą Spółkę. Według Skarżącego, niedopuszczalnym byłoby przenoszenie przez Spółkę na pracowników, mających centrum interesów życiowych w innym miejscu niż miejsce wykonywania obowiązków służbowych, części kosztów definiowanych zapewnieniem pracownikom warunków do wykonywania pracy. Tak również stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2629/11 dotyczącym zapewnienia pracownikom noclegów w czasie wyjazdów niebędących podróżami służbowymi: „Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy zgodnie z zapisami umowy o pracę – oddalonym od siedziby pracodawcy, a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika. Zdaniem Sądu, zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy nie może być uznany za element przychodu pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do paradoksalnego wniosku, że wartość związanych z obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m.in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego itp. powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy – jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników.”.

Ponadto, istotnym jest również fakt, że pracownik oddelegowany do świadczenia pracy poza siedzibą Spółki, a jednocześnie miejscem swojego zamieszkania, nie ma możliwości takiego zakwaterowania nie przyjąć (będąc zobligowanym do wykonania w danym miejscu pracy zleconej mu przez pracodawcę). Nie ma on wyboru zarówno co do miejsca zakwaterowania, jak i przyjęcia bądź nieprzyjęcia noclegu zapewnionego przez pracodawcę. Niedopuszczalne jest, aby świadczenie, z którego odbiorca nie może zrezygnować, wyznaczało po jego stronie przychód. Teza taka potwierdzona jest a contrario w uchwale całej Izby Finansowej NSA z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10: „Prawo do odmowy realizacji korzyści wynikającej z umowy o świadczenie na rzecz osoby trzeciej ma znaczenie podatkowe, ponieważ wykonanie jej stanowić może podstawę do oceny prawnej powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawodawca podatkowy nie zobowiązuje podatnika do przyjęcia jakiegokolwiek przychodu, w tym również do przyjęcia nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 p.d.f. Z tego powodu uzewnętrznienie woli pracownika w przedmiocie odmowy skorzystania z prawa przewidującego i gwarantującego możliwości opieki zdrowotnej wynikające z zakupionego przez pracodawcę pakietu medycznego stanowić będzie niewątpliwą podstawę do oceny, że podatnik nie przyjął nieodpłatnego świadczenia z wymienionego tytułu. Odmowa przyjęcia nieodpłatnego świadczenia w postaci wykorzystania pakietu może nastąpić przed skorzystaniem z zawartych w pakiecie usług medycznych, na przykład: przy rozliczaniu przez pierwszej – po objęciu pakietem – zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, kiedy to podatnik będzie miał możliwość dokonania rachunku podatkowych i faktycznych korzyści oraz obciążeń z tytułu podjęcia decyzji w omawianym przedmiocie”.

Na zakończenie Skarżący wskazał na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13), który orzekł, że: „ Art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r., poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r., poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.”. W uzasadnieniu powyższego wyroku TK zaznaczył, że: „Zarówno dokształcanie pracowników, jak i organizowanie spotkań (wyjazdów) integracyjnych, ubezpieczanie pracowników czy organizowanie ich dowozu do pracy, leży przede wszystkim w interesie pracodawców. Z ich punktu widzenia tego rodzaju działania zwiększają atrakcyjność zatrudnienia i tym samym służą przyciągnięciu i rekrutacji najlepszych kandydatów, podnoszą kwalifikacje zawodowe osób zatrudnionych, zmniejszają absencję, a także tworzą dobrą atmosferę w zespole. W konsekwencji nie sposób zaprzeczyć, że świadczenia oferowane przez pracodawców pracownikom, będące przedmiotem oceny w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, najczęściej służą podniesieniu jakości pracy i jej wydajności, a w ostatecznym rachunku – tworzeniu zysku pracodawcy. Natomiast z punktu widzenia indywidualnych pracowników korzystanie ze świadczeń oferowanych przez pracodawcę może się przedstawiać jako uciążliwy obowiązek, nieobjęty zakresem zadań, który trzeba podjąć w godzinach nadliczbowych. Ostateczne przełożenie wskazanych korzyści pracodawcy na wynagrodzenie pracownika jest zupełnie nieuchwytne dla tego ostatniego, jest skutkiem odblaskowym o niewymiernej wartości majątkowej.

(\`(...)\`)

Kryterium tym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał – w ślad za uchwałą NSA – uznaje, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (na gruncie u.p.d.o.f. – oprócz wskazanych uchwał z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 - zob. m.in. wyrok z 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1828/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nieodpłatne świadczenie, aby mogło stanowić dochód pracownika, musi być „zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz” (J. Marciniuk, op. cit, Nb 19). W ocenie Trybunału za takim zapatrywaniem przemawia wyraźnie zestawienie przepisów: art. 12 ust. 1 z art. 21 ust. 1 i z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Ich lektura prowadzi wprost do wniosku, że „inne świadczenia nieodpłatne” traktowane są przez ustawodawcę jako forma przysporzenia wśród innych form, przede wszystkim – pieniędzy (por. J. Marciniuk, op. cit., Nb 19). Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.” – w przypadku gdy pracownik będąc czasowo oddelegowanym do pracy w innej miejscowości i korzystający z zakwaterowania zapewnionego, a jednocześnie narzuconego mu przez pracodawcę, nie może być mowy o zaspokajaniu jego własnych potrzeb (inaczej byłoby gdyby np. pracownik chcąc podjąć pracę, czy zmienić jej warunki zdecydowałby się na stałą przeprowadzkę, a chcąc mu dać dodatkową gratyfikację pracodawca sfinansowałby mu koszty zamieszkania w miejscu, w którym ma się znajdować jego centrum interesów życiowych).”

W związku z powyższym, Skarżący stwierdził, że skoro w opisanym stanie faktycznym pracownicy korzystają z udostępnionych im przez pracodawcę świadczeń wyłącznie na potrzeby realizacji zleconej im pracy, a nie na potrzeby osobiste, nie może być wątpliwości co do tego, że po stronie pracowników nie występuje korzyść, ani przysporzenie o charakterze osobistym – a takie tylko skutkowałyby powstaniem u pracowników przychodów z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia.

Mając na uwadze powyższe, wniesiono jak na wstępie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu 13 sierpnia 2014 r.) uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2014 r. (data wpływu 4 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest prawidłowe.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, z kolei przychodami z tego źródła są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy PIT).

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami ze stosunku pracy są wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, które to świadczenia pokrywane są ze środków pracodawcy. Przy czym, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrażonym m.in. w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13), ukształtowane w procesie stanowienia prawa rozumienie przepisu może odbiegać od literalnego brzmienia, jeżeli określony, ustalony w praktyce, sposób rozumienia treści normatywnej utrwalił się, a zwłaszcza znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzeczeniach Sądu Najwyższego lub NSA. W takim przypadku należy uznać, że przepis ma taką właśnie treść, jaką odnalazły w nim te najwyższe instancje sądowe.

W ww. wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Uwzględniając powyższe ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.

Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego, czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe do informacji przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że Wnioskodawca zatrudnia pracowników „mobilnych”, którzy w ramach wykonywania obowiązków służbowych są zmuszeni m.in. odwiedzać podmioty medyczne, hurtownie farmaceutyczne itp. W ramach takich podróży, pracownik jest niekiedy zmuszony okolicznościami faktycznymi (np. harmonogramem spotkań, efektywne wykorzystanie czasu podróży i brak możliwości powrotu na nocleg w miejscu zamieszkania) do skorzystania z usług noclegowych zapewnionych mu przez Spółkę jako pracodawcę. W każdym przypadku warunkiem zapewnienia pracownikowi noclegu jest to, że wyjazd pracownika realizowany jest w interesie i na polecenie Spółki jako pracodawcy, dla którego dany pracownik świadczy pracę. Spółka podkreśla, że w żadnym przypadku pracownik nie otrzymuje zwrotu kosztów noclegu, a jedynie korzysta z usługi noclegowej zakupionej przez Spółkę.

W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych zapewnienie pracownikom „mobilnym” noclegów, związanych z wykonywaniem przez pracowników pracy w miejscu i w czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędącym podróżą służbową), nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiekolwiek przysporzenia majątkowego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy – zgodnie z którym, wartość noclegu finansowanego przez Spółkę, jako pracodawcę, wykorzystywanego wyłącznie na potrzeby pracy wykonywanej przez pracownika nie stanowi u takiego pracownika przychodu ze stosunku pracy – jest prawidłowe.

Przywołane przez Skarżącego wyroki oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Podkreślenia wymaga fakt, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych ujęta w art. 14b-14d ustawy Ordynacja podatkowa jest procedurą uproszczoną. Nie prowadzi się w niej polemiki z Wnioskodawcą i nie dokonuje oceny prawnej powołanych rozstrzygnięć innych organów podatkowych czy sądów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.