Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-305/11-6/JW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-24
Teza: Czy przyznanie licencji trenerskiej za pobraniem z tego tytułu opłaty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, jaka stawka powinna zostać zastosowana do opodatkowania przyznania licencji trenerskiej za pobraniem opłaty?
Słowa kluczowe: licencja; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 07.03.2011r. (data wpływu 10.03.2011r.) uzupełnione pismem z dnia 30.05.2011 r. (data wpływu 01.06.2011r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 18.05.2011 r. sygn. IPPP2/443-305/11-2/JW, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia opodatkowania podatkiem VAT przyznania licencji trenerskiej za pobraniem z tego tytułu opłaty - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.03.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia opodatkowania podatkiem VAT przyznania licencji trenerskiej za pobraniem z tego tytułu opłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

P. (P., Związek) posiada status związku sportowego rozumieniu ustawy z dnia 25.06.2010r. o sporcie (Dz. U. Nr 127, poz.857 z póżn. zm.- zwana dalej „ustawą o sporcie”) i organizuje współzawodnictwo sportowe w piłce nożnej na terenie Polski. P. przyznaje/przedłuża licencje trenerskie (w dalszej części wniosku czynność „przyznania/przedłużenia licencji” będzie określona jako „przyznanie licencji”) dla osób fizycznych, które zamierzają wykonywać zawód trenera w klubach uczestniczących w rozgrywkach Ekstraklasy, I i II ligi.

Uprawnienie Związku do przyznawania licencji trenerskich wynika ze Statusu P. Natomiast szczegółowe kwestie regulujące zasady przyznawania licencji wynikają z uchwały Zarządu z dnia 03.06.2008 r. w sprawie licencji trenerskich uprawniających do prowadzenia zespołów Ekstraklasy, l i II ligi piłki nożnej (dalej: Uchwała nr VIII/96). Przepisy Uchwały nr VIII/96 przewidują, że trenerem prowadzącym zespół Ekstraklasy oraz I i II ligi (dalej: zespół bądź zespoły) może być wyłącznie osoba, która m. in. posiada ważną licencję trenera zespołu. Prowadzenie zespołu piłki nożnej bez posiadania ważnej licencji jest zabronione i stanowi naruszenie dyscypliny związkowej.

Licencją w rozumieniu ww. Uchwały nr VIII/96 jest zezwolenie udzielone trenerowi na prowadzenie zespołu przy uwzględnieniu wytycznych określonych w wewnętrznych przepisach P. Licencje trenerskie są wydawane na czas określony wynoszący od 1 roku do 3 lat.

Z tytułu przyznania licencji pobierana jest opłata, której wysokość jest uzależniona od poziomu klasy rozgrywkowej, w której trener może wykonywać swoją pracę oraz od trybu wydania licencji. Przykładowo przyznanie licencji trenera zespołu Ekstraklasy w trybie zwyczajnym niesie za sobą konieczność uiszczenia opłaty w kwocie 450 zł, zaś w trybie nadzwyczajnym 10.000 zł. Natomiast opłata za przyznanie licencji trenerskiej zespołów II ligi wynosi 150 zł (tryb zwyczajny) i także 10.000 zł w trybie nadzwyczajnym.

Licencję przyznaje w drodze decyzji Komisji P., która działa w ramach Wydziału Szkolenia P., na podstawie jego Regulaminu. Komisja wszczyna procedurę przyznania licencji na pisemny wniosek osoby ubiegającej się o jej przyznanie. Uchwała nr VIII/96 szczegółowo określa elementy formalne, jakie musi zawierać licencja.

W sytuacji, gdy wydano decyzję odmawiającą przyznania licencji, trenerowi przysługuje prawo do wniesienia odwołania do Z. w terminie 14 dni od daty otrzymania odmownej decyzji.

Praktycznym aspektem wiążącym się z przyznaniem licencji, jest obowiązek wpisania jej numeru przez kierownika drużyny do załącznika protokołu zawodów. W przypadku uchybienia temu obowiązkowi, albo prowadzenia drużyny przez trenera nieposiadającego licencji, na klub nakładane są kary dyscyplinarne.

Wydział Dyscypliny P. może zawiesić trenera w prawie do korzystania z licencji, jak również pozbawić go licencji. Od decyzji w tych sprawach przysługuje trenerowi prawo do wniesienia odwołania do Z. W przypadku pozbawienia trenera licencji Wydział Dyscypliny P. orzeka o ewentualnym zwrocie opłaty uiszczonej w związku z uzyskaniem licencji.

Z powyższego wynika, że licencja trenerska jest przyznawana, w celu umożliwienia osobie fizycznej wykonywania zawodu trenera zespołów będących członkami P. Jest ona nadawana na czas określony za pobraniem opłaty, zaś osoba, której jest ona przyznawana musi spełniać szereg warunków formalnych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 30.05.2011 r. (data wpływu 01.06.2011 r.) Wnioskodawca wskazał, iż : zgodnie z art. 11 § 1 pkt 1 Statutu P. (dalej: P., Związek) do jego celów statutowych należy organizacja, rozwój i popularyzacja sportu piłki nożnej w Polsce. Tak więc do celów statutowych P. należy działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Związek pragnie podkreślić, że posiada status polskiego związku sportowego w rozumieniu art. 7 ustawy o sporcie, zaś do celów statutowych P. należy organizacja, rozwój i popularyzacja sportu piłki nożnej. Dlatego co do zasady cała aktywność Związku jest powiązana w większym bądź mniejszym stopniu ze sportem. W skierowanym do P. wezwaniu został nałożony na P. obowiązek wyjaśnienia, czy świadczy on usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Ze względu na to, że ocena występowania „ścisłego” związku pomiędzy jakimiś sprawami jest rzeczą subiektywną i tym samym trudno jest wskazać jednoznacznie na usługi, które cechuje przymiot „ścisłego” związku ze sportem lub wychowaniem fizycznym i oddzielić je od tych usług, które nie spełniają takiego kryterium, to P. przedstawi usługi, które bez wątpienia mają związek ze sportem bądź wychowaniem fizycznym, przy czym nie jest on jednakowy. Druga uwaga dotyczy pojęcia „świadczenia usług”. Otóż Związek chciałby podkreślić, że trudno jest mówić o świadczeniu usług pomiędzy nim a np. klubem w sytuacji, gdy klub uczestniczy w organizowanych przez P. rozgrywkach. Trzeba bowiem mieć na uwadze występowanie więzi organizacyjnej jaka występuje na linii polski związek sportowy a klub, a także na linii stowarzyszenie i jego członek. Z racji bowiem występowania tych relacji P. jako polski związek sportowy ma wyłączne prawo do (cytat art. 13 ust. 1 ustawy o sporcie):

1.  organizowania i prowadzenia współzawodnictwa sportowego o tytuł Mistrza Polski oraz o Puchar Polski w danym sporcie;
2.  ustanawiania i realizacji reguł sportowych, organizacyjnych i dyscyplinarnych we współzawodnictwie sportowym organizowanym przez związek;
3.  powołania kadry narodowej oraz przygotowania jej do igrzysk olimpijskich, igrzysk paraolimpijskich, igrzysk głuchych, mistrzostw świata lub mistrzostw Europy;
4.  reprezentowania tego sportu w międzynarodowych organizacjach sportowych.

Dodatkowo charakter więzi prawnej jaka występuje pomiędzy stowarzyszeniem a jego członkami każe postrzegać relacje zachodzące pomiędzy nimi w innych kategoriach niż świadczenie usług.

Dlatego udzielając odpowiedzi na skierowane do P. pytanie, Związek zastrzega, że jako „usługi” przyjmuje wszelkiego rodzaju działania, z których mogą w jakimś zakresie skorzystać jakieś osoby. Oczywiście w spektrum aktywności P. można znaleźć także „klasyczne” usługi, jak np. usługi szkoleniowe, jednak są one tylko częścią aktywności P.

P. świadczy następujące usługi związane ze sportem i wychowaniem fizycznym:

1.  organizacji sportu piłki nożnej w Polsce (art. 11 § 1 pkt 1 Statutu) czego przejawem jest:
    *   organizowanie i prowadzenie ogólnokrajowego systemu rozgrywek mistrzowskich (przy czym prowadzenie rozgrywek w najwyższej klasie rozgrywkowej - ekstraklasie zostało powierzone spółce E. S.A.) i pucharowych we wszystkich kategoriach wiekowych, w tym także wśród kobiet, dla wyłonienia Mistrza Polski, zdobywcy Pucharu Polski, Pucharu Ligi oraz Superpucharu, a także zawodów międzypaństwowych i międzynarodowych (art. 12 § 1 pkt 3 Statutu),
    *   przygotowywanie i zgłaszanie reprezentacji narodowej i innych zespołów reprezentacyjnych do udziału w eliminacjach i finałach Mistrzostw Świata, Europy, Igrzysk Olimpijskich oraz w innych rozgrywkach międzynarodowych (art. 12 § 1 pkt 5 Statutu),
    *   P. organizuje i koordynuje wszystkie oficjalne rozgrywki w piłce nożnej na terenie Polski (za wyjątkiem sytuacji, gdy organizacja rozgrywek została powierzona lidze zawodowej) - art. 75 § 1 i 2 Statutu.
2.  promocji piłkarstwa amatorskiego i profesjonalnego (art. 11 § 1 pkt 2 Statutu);
3.  szkolenia młodzieży piłkarskiej (art. 11 § 1 pkt 3 Statutu) czego przejawem jest wspieranie działalności Uczniowskich Klubów Sportowych, Szkól Mistrzostwa Sportowego oraz Wojewódzkich Ośrodków Szkolenia Młodzieży kształcących uzdolnioną młodzież w sporcie piłki nożnej (art. 12 § 1 pkt 22 Statutu);
4.  prowadzenia działalności oświatowej, szkoleniowej (np. organizacja szkoleń antydopingowych), wydawniczej i popularyzatorskiej (art. 12 § 1 pkt 25 Statutu);
5.  związane z dysponowaniem przez Związek prawami medialnymi i marketingowymi do meczy reprezentacji Polski oraz przysługującymi Związkowi prawami majątkowymi do spotkań, w których występują kluby uczestniczące w dwóch najwyższych klasach rozgrywkowych;
6.  związane z edukacją i szkoleniem sędziów piłkarskich za pomocą organu wykonawczego P. jakim jest Kolegium Sędziów P. (art. 59 § 1 lit. d) Statutu);
7.  organizacja konferencji (np. konferencja medyczna P.).

Jeżeli chodzi o organizację rozgrywek dla członków P., to należy zauważyć, że członkami Związku są osoby prawne (poza przypadkami, gdy zostało przyznane członkostwo honorowe osobie fizycznej mającej wybitne osiągnięcia w dyscyplinie piłce nożnej). Stąd też trudno jest wskazać jakieś bezpośrednie świadczenia P. na rzecz osób fizycznych uprawiających sport przy organizacji przez Związek np. meczy o Puchar Polski. Niemniej zawodnicy klubów korzystają w jakimś zakresie z faktu organizowania rozgrywek przez P.

W przypadku przygotowania przez P. reprezentacji narodowej do meczy międzynarodowych, można mówić, że zawodnicy - członkowie kadry, otrzymują jakieś świadczenia od P. Przy czym, mając na uwadze charakter występów reprezentacji narodowej to trudno - zdaniem P. - określać czynności podejmowane przez Związek na reprezentację w kategoriach świadczenia usług. P. organizuje Turniej dla młodzieży szkolnej, która jest zrzeszona w Uczniowskich Klubach Sportowych (posiadających osobowość prawną - art. 4 ust. 6 ustawy o sporcie) albo w drużynach szkolnych przy szkołach podstawowych. Ze względu na to, że drużyny szkolne nie posiadają własnej podmiotowości prawnej, to można stwierdzić, że turniej jest organizowany na rzecz osób uprawiających sport będących członkami takich drużyn, w tym wypadku dzieci.

P. przyjmuje, że nie będzie miała do niego zastosowania część pytania dotycząca „wychowania fizycznego”, gdyż jest ono realizowane przez szkoły, a nie polskie związki sportowe - art. 13a ust. 2 ustawy o systemie oświaty.

Działalność P. ma na celu organizację sportu piłki nożnej w Polsce, w tym kontekście organizacja rozgrywek piłkarskich może być poczytywana jako konieczna do uprawiania sportu. Z zastrzeżeniem jednak, że trudno jest w tym wypadku określać mianem usługi czynności polskiego związku sportowego polegającej na wykonywaniu jego ustawowych i statutowych obowiązków.

Tak więc, w opinii P. co do zasady tylko te ściśle organizacyjne czynności, które mają na celu zapewnić i zagwarantować funkcjonowanie systemu rozgrywek piłkarskich, są konieczne do organizowania i uprawiania sportu piłki nożnej. Natomiast pozostałe czynności stanowią ich uzupełnienie i nie są niezbędne do organizacji i uprawiania sportu, tzn. jeżeli nie wystąpiłyby, to nie oznaczałoby to automatycznie braku możliwości uprawiania sportu piłki nożnej w Polsce.

P. osiąga z prowadzonej przez siebie działalności przychody i ponosi także koszty. Nadwyżka przychodów nad kosztami generuje powstanie w Związku dochodu, który po opodatkowaniu podatkiem dochodowym (jeżeli dochód w całości nie będzie podlegał zwolnieniu) może być określany jako zysk. Podkreślić należy, że przychody uzyskiwane przez Związek co do zasady - generowane są w następstwie wykonywania działalności statutowej przez P. W tym kontekście nie można - w opinii P. - uznać, że jest on organizacją nastawioną na osiągnięcie zysków, gdyż ewentualny zysk może pojawić się w P. przy okazji realizowania celów statutowych P. W przypadku, gdy w P. wystąpi zysk, to automatycznie przeznaczony jest na realizację celów statutowych.

Celem P. jest organizacja, rozwój i popularyzacja piłki nożnej, a nie osiąganie zysków. Oczywiście wykonywanie zadań statutowych niesie ze sobą konieczność ponoszenia znacznych wydatków, dlatego też P. musi troszczyć się o osiąganie przychodów na odpowiednim poziomie. Jednak - co zostało już wyżej podkreślone – P. jest nastawiony na realizację celów statutowych a nie na osiąganie zysków.

P. świadczy usługi związane z działalnością marketingową, udostępnia odpłatnie prawa do reklamy podczas meczy, wstępu na mecze piłkarskie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przyznanie licencji trenerskiej za pobraniem z tego tytułu opłaty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, jaka stawka powinna zostać zastosowana do opodatkowania przyznania licencji trenerskiej za pobraniem opłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, przyznanie licencji trenerskiej za pobraniem odpłatności z tego tytułu nie stanowi świadczenia usług, o jakim jest mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, a tym samym nie może być uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Związek opiera swoje stanowisko na następujących przesłankach.

\[Charakterystyka licencji trenerskich\]

W celu scharakteryzowania licencji trenerskich należy przybliżyć źródła prawa (zarówno historyczne jak i obecne), z których Związek wywodzi prerogatywy do ich przyznawania.

Do dnia 16.10.2010 r. kwestia licencji trenerskich uregulowana była w art. 45 i nast. ustawy z dnia 29.07.2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. Nr 155, poz. 1298, z późn. zm.- zwana dalej „ustawą o sporcie kwalifikowanym”). Na mocy tych przepisów polski związek sportowy (P. zalicza się do grona polskich związków sportowych) był uprawniony do przyznawania licencji trenera i mógł z tego tytułu pobierać opłatę w wysokości nieprzekraczającej kosztów przyznania licencji. Art. 12 ust. 1 pkt 8 ustawy o sporcie kwalifikowanym stanowił, że do zadań polskiego związku sportowego należało m.in. prowadzenie spraw związanych z przyznawaniem licencji trenerom.

Począwszy do 16.10.2010 r. obowiązuje ustawa o sporcie, która zastąpiła ustawę o sporcie kwalifikowanym oraz ustawę o kulturze fizycznej, a więc dwa podstawowe ustawowe akty prawne regulujące zasady funkcjonowania polskich związków sportowych. Ustawa ta w ogóle nie porusza kwestii licencji. Przy czym, na mocy przepisu przejściowego - art. 87 ustawy o sporcie - uchylone z dniem 16.10.2010 r. przepisy mogą być nadal stosowane do osób, które rozpoczęły uzyskiwanie kwalifikacji trenera lub instruktora przed wejściem w życie tej ustawy.

Zwrócić należy także uwagę, że nowe przepisy w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy o sporcie (art. 13 ustawy o sporcie jest odpowiednikiem art. 12 ustawy o sporcie kwalifikowanym) określają generalnie i ogólnie wyłączną kompetencję Związku do „ustanawiania i realizacji reguł sportowych, organizacyjnych i dyscyplinarnych we współzawodnictwie sportowym organizowanym przez związek. W tym ogólnym przepisie należy doszukiwać się podstawy do regulowania przez polski związek sportowy kwestii licencji.

W tym miejscu można dodać, że w uzasadnieniu do projektu ustawy o sporcie (druk sejmowy 2313, str. 11-12 uzasadnienia) wytłumaczono w następujący sposób rezygnację z ustawowego regulowania uprawnień licencyjnych polskich związków sportowych: „Wyłączne uprawnienia przyznane polskiemu związkowi sportowemu są ściśle związane z autonomią tego związku w zakresie ustanawiania i egzekwowania norm sportowych, porządkowych, organizacyjnych i dyscyplinarnych w danym sporcie (art. 13 pkt 2 projektu), co wynika z uznania, że organizowanie i uprawianie sportu jest wolne, również w ramach funkcjonowania polskiego związku sportowego. Powyższe uprawnienia dotyczyć będą także spraw uzyskiwania licencji, które w chwili obecnej są uregulowane w ustawie o sporcie kwalifikowanym. Również w tym przypadku przyjęto, że jest to sfera wyłącznych uprawnień polskiego związku sportowego.”

Dodać także można, że art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 07.04.1989 r. Prawa o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 z późn. zm.) nie wprowadza ograniczeń w zakresie sposobów realizacji celów statutowych stowarzyszeń, a tym samym stanowi samodzielną podstawę obok art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy o sporcie do swobody w doborze środków służących do ich osiągnięcia (na mocy art. 7 ust. 3 ustawy o sporcie przepisy Prawa o stowarzyszeniach stosuje się do polskich związków sportowych).

Bez wątpienia system nadawania licencji ma swoje umocowanie w Statucie Związku. Na podstawie art. 12 § 1 pkt 24 Statutu:

„Art . 12 - Zadania i sposoby ich realizacji

§ 1. P. realizuje swoje cele w szczególności przez:

24\. udzielanie licencji zawodnikom, trenerom, instruktorom, sędziom i menedżerom d.s. piłkarzy oraz licencjonowanym organizatorom imprez piłkarskich, a także nadawanie klas sportowych zawodnikom.”

Najbardziej szczegółowo tematyka licencji trenerskich (przyznawanych przez P.) została uregulowana w przywołanej wyżej, w części wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, Uchwale nr VIII/96.

Ww. regulacje w sprawie licencji służą do realizacji celów statutowych X w tym w szczególności nadrzędnego celu, jakim jest organizacja sportu piłki nożnej w Polsce. P. jest uprawniony - jako polski związek sportowy - do regulowania wewnętrznymi przepisami (Statut, uchwały) spraw licencji i nie stoi temu na przeszkodzie milczenie obecnie obowiązujących przepisów w tej sprawie.

Całokształt ww. regulacji prawnych (powszechnie obowiązujących oraz wewnętrznych Związku) prowadzi do wniosku, że P. posiada monopol na przyznawanie licencji trenerskich dla trenerów szkolących zespoły uczestniczące we współzawodnictwie sportowym organizowanym przez P. Przyznając licencję X realizuje swoje kompetencje, podobnie jak państwo, które zezwala obywatelowi na wykonywanie jakiegoś zawodu.

\[Przyznanie licencji trenerskiej a świadczenie usług\]

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m. in. odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1, 2 ustawy VAT. Udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy przyznanie licencji i związany z tym pobór opłaty będzie mógł zostać zakwalifikowany do grona odpłatnie świadczonych usług, zaś P. uznany za podatnika podatku VAT z tego tytułu, pozwoli określić zakres zastosowania przepisów ustawy VAT w omawianej sprawie.

Ustawa VAT definiuje pojęcie świadczenia usług w sposób następujący:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W opinii P., przyznanie licencji trenerskiej za pobraniem odpłatności z tego tytułu nie stanowi świadczenia usług, o jakim jest mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, a tym samym nie może być uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przyznanie licencji pełni funkcję potwierdzenia spełnienia przez trenera kryteriów, określonych w przepisach wewnętrznych Związku oraz w powszechnie obowiązującym prawie (np. w rozporządzeniu Ministra Sportu i Turystyki z dnia 18.02.2011 r. w sprawie szczegółowych warunków uzyskiwania kwalifikacji zawodowych w sporcie (Dz. U. Nr 44, poz. 233), w którym określono szczegółowe warunki uzyskiwania tytułów trenera). Związek ocenia tylko, czy kandydat dopełnił wszystkich formalności niezbędnych do wykonywania tego zawodu w klubie uczestniczącym w rozgrywkach organizowanych przez polski związek sportowy bądź osobę prawną zarządzającą ligą zawodową. Przyznanie licencji jest jedynie czynnością „techniczną” i następuje zawsze niejako automatycznie po stwierdzeniu przez Związek, że ubiegający się o nią trener przedłożył wszystkie wymagalne dokumenty. Związek przyznając licencję nie dokonuje na rzecz trenera żadnego świadczenia, a jedynie potwierdza spełnienie przez trenera określonych prawem warunków do wykonywania omawianego zawodu. Przyznanie licencji trenerskiej rodzi pomiędzy P. a trenerem związek o charakterze zbliżonym do stosunków administracyjnoprawnych. Nie jest to natomiast związek o charakterze cywilnoprawnym, m. in. ze względu na nierówność podmiotów będących stronami tego stosunku.

Także analiza „historyczna” licencji trenerskich przemawia za kwalifikowaniem procedury związanej z ich przyznawaniem w kategoriach czynności związanych z administrowaniem sprawami wewnętrznymi polskiego związku sportowego, a nie jako typowe świadczenie usług. Należy pamiętać, że do dnia wejścia w życie przepisów ustawy o sporcie, licencje trenerskie były przyznawane na mocy przepisów ustawy o sporcie kwalifikowanym. Z przepisu art. 46 tej ustawy wynikało, że polski związek sportowy został upoważniony do przyznawania licencji, prowadzenia ewidencji przyznanych licencji oraz poboru odpłatności za wykonane przy tym czynności w wysokości jednak nieprzekraczającej kosztów jej przyznania. Takie uregulowanie kwestii przyznawania licencji trenerskich przemawiało za postrzeganiem ich w innych kategoriach niż świadczenie usług.

Można doszukiwać się pewnych analogii pomiędzy zasadami przyznawania licencji trenerskich a przeprowadzeniem egzaminu na kartę wędkarską (uprawniającą do amatorskiego połowu ryb - swego rodzaju licencja/zezwolenie), albo postępowaniem prowadzonym przez organy korporacji radców prawnych/adwokatów w sprawie wpisu kandydatów na listę osób uprawnionych do wykonywania zawodu radcy prawnego/adwokata. W obydwu przywołanych przykładach występuje pewne postępowanie, w wyniku którego wnioskodawca może zdobyć pewne uprawnienie, przy czym musi wnieść opłatę w związku z toczącym się z jego inicjatywy postępowaniem.

\[Odpłatność\]

Pobrana przy procedurze przyznawania licencji trenerskiej opłata nie pełni funkcji wynagrodzenia, a jedynie służy pokryciu kosztów, jakie powstają w związku z przeprowadzeniem postępowania na wniosek osoby ubiegającej się o wszczęcie tego postępowania. Nie może być w tym wypadku mowy o ekwiwalentności świadczeń, a więc o wystąpieniu elementu, który jest kluczowy przy ocenie, czy wystąpiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy VAT.

\[Podatnik VAT\]

Z przytoczonych wyżej powodów wynika, że P. przyznając licencję trenerską nie działa w charakterze podatnika podatku VAT. Jest to konsekwencją przede wszystkim tego, że P. nie świadczy żadnych usług w związku z przyznaniem tej licencji.

Podsumowując, w opinii Związku przyznawanie licencji trenerskich za pobraniem opłaty z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Konsekwencją zaprezentowania takiego stanowiska jest to, że do przyznania licencji trenerskiej za poborem opłaty nie będzie miała zastosowania żadna stawka/zwolnienie, jakie są przewidziane w ustawie VAT, gdyż ustawa ta nie będzie miała zastosowania w sprawie.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 30.05.2011 r. (data wpływu 01.06.2011 r.) Strona wskazała, iż przedstawione we wniosku stanowisko dotyczy również pytania nr 2. Jest to konsekwencją tego, że P. uznał, że przyznawanie licencji trenerskich za pobraniem opłaty z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji zaprezentowania takiego stanowiska P. podniósł (jest to jego stanowisko w sprawie wprost wyartykułowane w części wniosku zawierającej własne stanowisko w sprawie) w ostatni akapicie swojego wniosku, że do przyznania licencji trenerskiej za poborem opłaty nie będzie miała zastosowania żadna stawka/zwolnienie, jakie są przewidziane w ustawie VAT, gdyż ustawa ta nie będzie miała zastosowania w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych przepisów wynika, iż, żeby uznać dane świadczenie za czynność opodatkowaną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług musi być to świadczenie odpłatne, musi istnieć konkretny podmiot, beneficjent, który ponosi z wyświadczenia usługi korzyść, nawet potencjalną.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca posiada status związku sportowego i organizuje współzawodnictwo sportowe w piłce nożnej na terenie Polski. Wnioskodawca przyznaje/przedłuża licencje trenerskie dla osób fizycznych, które zamierzają wykonywać zawód trenera w klubach uczestniczących w rozgrywkach Ekstraklasy I i II Ligii. Uprawnienie Związku do przyznawania licencji trenerskich wynika ze Statusu Wnioskodawcy. Natomiast szczegółowe kwestie regulujące zasady przyznawania licencji wynikają z uchwały Zarządu Wnioskodawcy nr VIII/96 z dnia 03.06.2008 r. w sprawie licencji trenerskich uprawniających do prowadzenia zespołów Ekstraklasy, l i II ligi piłki nożnej. Przepisy tej Uchwały przewidują, że trenerem prowadzącym zespół Ekstraklasy oraz I i II ligi może być wyłącznie osoba, która m. in. posiada ważną licencję trenera zespołu. Prowadzenie zespołu piłki nożnej bez posiadania ważnej licencji jest zabronione i stanowi naruszenie dyscypliny związkowej. Licencją w rozumieniu ww. Uchwały nr VIII/96 jest zezwolenie udzielone trenerowi na prowadzenie zespołu przy uwzględnieniu wytycznych określonych w wewnętrznych przepisach Wnioskodawcy. Licencje trenerskie są wydawane na czas określony wynoszący od 1 roku do 3 lat. Z tytułu przyznania licencji pobierana jest opłata, której wysokość jest uzależniona od poziomu klasy rozgrywkowej, w której trener może wykonywać swoją pracę oraz od trybu wydania licencji. Przyznanie licencji trenera zespołu Ekstraklasy w trybie zwyczajnym niesie za sobą konieczność uiszczenia opłaty w kwocie 450 zł, zaś w trybie nadzwyczajnym 10.000 zł. Natomiast opłata za przyznanie licencji trenerskiej zespołów II ligi wynosi 150 zł (tryb zwyczajny) i także 10.000 zł w trybie nadzwyczajnym. Licencja przyznawana jest w drodze decyzji Komisji Kształcenia i Licencjonowania Trenerów Wnioskodawcy, która działa w ramach Wydziału Szkolenia Wnioskodawcy, na podstawie jego Regulaminu. Komisja wszczyna procedurę przyznania licencji na pisemny wniosek osoby ubiegającej się o jej przyznanie. Praktycznym aspektem wiążącym się z przyznaniem licencji, jest obowiązek wpisania jej numeru przez kierownika drużyny do załącznika protokołu zawodów. W przypadku uchybienia temu obowiązkowi, albo prowadzenia drużyny przez trenera nieposiadającego licencji, na klub nakładane są kary dyscyplinarne. Wydział Dyscypliny Wnioskodawcy może zawiesić trenera w prawie do korzystania z licencji, jak również pozbawić go licencji. Od decyzji w tych sprawach przysługuje trenerowi prawo do wniesienia odwołania do Związkowego Trybunału Piłkarskiego. W przypadku pozbawienia trenera licencji Wydział Dyscypliny Wnioskodawcy orzeka o ewentualnym zwrocie opłaty uiszczonej w związku z uzyskaniem licencji. Licencja trenerska jest przyznawana, w celu umożliwienia osobie fizycznej wykonywania zawodu trenera zespołów będących członkami Wnioskodawcy. Licencja trenerska jest nadawana na czas określony za pobraniem opłaty, zaś osoba, której jest ona przyznawana musi spełniać szereg warunków formalnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż przyznanie licencji trenerskiej osobie fizycznej za wydanie, której pobierana jest odpowiednia opłata będzie odpłatnym świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy. Bowiem jak wskazał Wnioskodawca licencja trenerska przyznawana jest w drodze decyzji Komisji, która działa w ramach Wydziału Szkolenia, na podstawie Regulaminu Wnioskodawcy. Komisja wszczyna procedurę przyznania licencji na pisemny wniosek osoby ubiegającej się o jej przyznanie. W związku z powyższym Komisja musi rozpatrzeć wniosek osoby fizycznej starającej się o przyznanie przedmiotowej licencji, osoba starająca się o licencję trenerską musi spełniać szereg warunków formalnych. W konsekwencji czego Komisja przyznając licencję trenerską dokonuje analizy złożonych dokumentów przy uwzględnieniu wytycznych określonych w wewnętrznych przepisach Wnioskodawcy. Zatem, świadczy usługę, za którą starająca się o przyznanie takiej licencji osoba płaci wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym - z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

W przytoczonym powyżej przepisie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy przewidziane zostało zwolnienie od podatku VAT dla usług ściśle związanych ze sportem świadczonych przez związki stowarzyszeń, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Możliwość zastosowania powyższego zwolnienia Ustawodawca uzależnił od spełnienia 3 warunków:

*   usługi te muszą być konieczne do organizowania i uprawnia sportu,
*   związki świadczące te usługi nie są nastawione na osiąganie zysków oraz
*   są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zaś zgodnie z art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż nie można - w opinii Wnioskodawcy - uznać, że jest on organizacją nastawioną na osiągnięcie zysków, gdyż ewentualny zysk może pojawić się u Wnioskodawcy przy okazji realizowania celów statutowych Wnioskodawcy. Natomiast w przypadku, gdy u Wnioskodawcy wystąpi zysk, to automatycznie przeznaczony jest na realizację celów statutowych. Celem Wnioskodawcy jest organizacja, rozwój i popularyzacja piłki nożnej, a nie osiąganie zysków.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż przyznanie licencji trenerskiej podlega ustawie o podatku od towarów i usług i zgodnie z tym, co zostało ustalone we wcześniejszej części uzasadnienia jest odpłatnym świadczeniem usług. Skutkiem powyższego przyznanie licencji trenerskich podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Przy czym należy dodać, iż przedmiotowa usługa przyznania licencji trenerskich będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT. Bowiem usługi te są ściśle związane ze sportem świadczone są przez związek sportowy (Wnioskodawcę), którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu, Wnioskodawca nie jest nastawiony na osiąganie zysków (wskazał w stanie faktycznym) oraz są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport. Zatem, usługa przyznania licencji trenerskich mieści się w dyspozycji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10 09-402 Płock.