Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1446/14/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-12
Teza: odliczenie podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi przy zastosowaniu proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2014r. (data wpływu 15 grudnia 2014r.), uzupełnionym pismem z 23 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi przy zastosowaniu proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2014r. wpłynął ww. wniosek, uzupełnionym pismem z 23 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi przy zastosowaniu proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Miejski Dom Kultury z siedzibą w U. (dalej: „MDK” lub „Wnioskodawca”) jest osobą prawną, utworzoną Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 30 grudnia 1996 r. jako instytucja upowszechniania kultury. Wnioskodawca działa w oparciu o:

1.  ustawę z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 406 ze zm., dalej: „ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej”),
2.  ustawę z dnia 8 marca 1990 r o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.)
3.  statut Wnioskodawcy.

Zgodnie ze statutem MDK, do jego zadań należy m.in:

1.  wychowywanie przez sztukę np. organizowanie imprez kulturalnych, czytelnictwo, organizowanie wystaw,
2.  rozbudzanie i zaspakajanie potrzeb i zainteresowań kulturalnych np. poprzez tworzenie kół zainteresowań dla młodzieży szkolnej i inne,
3.  współpraca z instytucjami społeczno-kulturalnymi, szkołami i innymi jednostkami na terenie miasta,
4.  upowszechnienie amatorskiej twórczości artystycznej oraz działania na rzecz jej rozwoju,
5.  pomoc metodyczna dla zespołów ruchu amatorskiego w formie doradztwa organizacyjnego i repertuarowego,
6.  promocja dorobku osiągnięć amatorskiego ruchu artystycznego we wszystkich dziedzinach sztuki,
7.  organizacja imprez kulturalnych o charakterze oświatowo - artystycznym w wykonaniu artystów i twórców profesjonalnych.

Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, że zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym, a prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym. MDK jest samorządową instytucją kultury w rozumieniu powołanego przepisu. Tym samym Gmina realizuje swoje zadania własne w zakresie kultury poprzez jednostkę organizacyjną, jaką jest MDK.

Wnioskodawca jest również zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz samodzielnie rozlicza podatek VAT.

Działalność MDK finansowana jest zarówno z bieżących dochodów (np. sprzedaży biletów, wynajmu powierzchni) jak również z dotacji podmiotowych na działalność bieżącą otrzymywanych z Urzędu Miasta.

Działalność Wnioskodawcy

W ramach prowadzonej działalność kulturalnej Wnioskodawcy można wymienić trzy kategorie czynności tj.

1.  czynności opodatkowane podatkiem VAT, np. odpłatny wynajem sal konferencyjnych, wynajem powierzchni na prowadzenie działalności gospodarczej (np. kawiarnia) usługi reklamowe, odpłatne zajęcia komputerowe, odpłatne zajęcia aerobiku, sprzedaż biletów na odpłatne koncerty organizowane przez inne podmioty niż MDK,
2.  czynności zwolnione z podatku VAT, np. opłaty za zajęcia w ramach kół zainteresowań dla dzieci, młodzieży i dorosłych,
3.  nieodpłatne czynności statutowe o charakterze publicznym, np. organizacja imprez dla mieszkańców (w tym np. koła emerytów) – niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Czynności, które Wnioskodawca traktuje jako podlegające opodatkowaniu VAT oraz zwolnione z VAT mają charakter odpłatny, są dokumentowane paragonami/fakturami VAT, ujmowane są w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT. MDK rozlicza z tego tytułu VAT należny według odpowiednich stawek VAT lub deklaruje je jako sprzedaż zwolnioną z VAT. Przedmiotowe czynności MDK dokonuje we własnym imieniu i na własną rzecz.

Czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT wykonywane są przez Wnioskodawcę nieodpłatnie, w ramach zadań statutowych MDK. W przypadku np. organizacji imprez kulturalnych, wstęp jest niebiletowany i dostępny dla wszystkich zainteresowanych. Wnioskodawca nie wykazuje czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT w deklaracjach / rejestrach VAT, nie rozlicza również w związku z nimi podatku należnego.

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę

MDK ponosi szereg różnego rodzaju wydatków w ramach prowadzonej przez siebie działalności. W stosunku do części tych wydatków Wnioskodawca jest w stanie dokonać ich bezpośredniego przyporządkowania wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (wówczas VAT naliczony z faktur zakupowych podlega odliczeniu w całości) albo wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT lub niepodlegającej VAT (wówczas VAT naliczony z faktur zakupowych nie podlega w ogóle odliczeniu).

Niemniej jednak, w odniesieniu do części nabywanych towarów i usług, Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować ich do konkretnego rodzaju działalności. Dotyczy to w szczególności wydatków na działalność bieżącą MDK, w tym m. in. zakup mediów, materiałów biurowych, elementów wyposażenia wnętrz, środków czystości, usług remontowych. W odniesieniu do tych wydatków Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować ich bezpośrednio do działalności opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu (dalej: „wydatki mieszane”). W związku z tym, Wnioskodawca dokonuje odliczenia VAT od takich wydatków w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Jednocześnie, w odniesieniu do wydatków mieszanych (tj. związanych zarówno z czynnościami A, B i C), Wnioskodawca nie ujmuje wydatków związanych z czynnościami C dla potrzeb obliczania proporcji sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku odliczania podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi opisanymi w stanie faktycznym, Wnioskodawca powinien stosować proporcję obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, która nie będzie uwzględniać działalności Wnioskodawcy niepodlegającej opodatkowaniu (nieodpłatne czynności statutowe)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku odliczania podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, powinien on stosować proporcję obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, która nie będzie uwzględniać działalności niepodlegającej opodatkowaniu (statutowa działalność nieodpłatna), lecz będzie uwzględniać wyłącznie obrót z działalności podlegającej opodatkowaniu (tj. obrót z działalności opodatkowanej oraz zwolnionej z opodatkowania).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi VAT (o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT) przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (z pewnymi zastrzeżeniami wskazanymi w przepisie, które nie mają zastosowania w sprawie).

Z cytowanego przepisu wynika, iż aby odliczenie VAT od danego wydatku było możliwe, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika VAT,
2.  wydatek pozostaje w związku (bezpośrednim lub pośrednim) z czynnościami opodatkowanymi VAT, podejmowanymi przez tego podatnika (tj. z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku, którymi z reguły są czynności skutkujące naliczeniem VAT przez podatnika).

Poniżej Wnioskodawca wykazuje, iż oba powyższe warunki są spełnione w przypadku wydatków mieszanych.

MDK jako podatnik VAT – warunek a)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Co do zasady więc, każdy podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, jest podatnikiem VAT. Działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także sytuacji, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

MDK jest gminną instytucją kultury, posiadającą osobowość prawną, która prowadzi m.in. działalność, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem w tym zakresie winien być uznany za podatnika VAT. Działalnością gospodarczą MDK, w odniesieniu do której Wnioskodawca jest podatnikiem, są w szczególności czynności w postaci odpłatnego wynajmu sal konferencyjnych i powierzchni, usług reklamowych oraz sprzedaży biletów na odpłatne koncerty organizowane przez podmioty zewnętrzne. Czynności te są dokumentowane paragonami/fakturami VAT, ujmowane są w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT. MDK rozlicza z tego tytułu VAT należny według odpowiednich stawek VAT lub deklaruje jako świadczenia zwolnione z VAT.

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca wykonuje nieodpłatnie czynności w ramach swojej działalności statutowej, działania te w ogóle nie podlegają przepisom ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, możliwość odliczenia VAT przysługuje podatnikom VAT zdefiniowanym w art. 15 ustawy o VAT. Nie ma natomiast wątpliwości (jak wskazano powyżej), iż MDK jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. W efekcie więc, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy. Dlatego też, warunek a) wskazany powyżej należy uznać za spełniony.

Związek wydatków mieszanych z czynnościami opodatkowanymi VAT – warunek b)

Zgodnie z art. 86 ust. i ustawy o VAT, aby VAT od danego wydatku mógł zostać odliczony przez podatnika VAT, to wydatek ten musi pozostawać w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Jednocześnie, zakres tego związku nie jest istotny dla powstania samego prawa do odliczenia (pełnego lub częściowego).

W przedmiotowej sytuacji, wydatki mieszane ponoszone przez Wnioskodawcę są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania i realizacji całej działalności, zarówno podlegającej opodatkowaniu (w tym opodatkowanej i zwolnionej z VAT), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. W rezultacie więc, wydatki mieszane pozostają w związku z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Wnioskodawcę. Tym samym, MDK powinien mieć prawo do odliczenia VAT od wydatków mieszanych. Stanowisko to potwierdza również praktyka organów podatkowych np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 stycznia 2014 r. sygn. ILPP2/443~957/13-2/AKr, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 lutego 2013 r. sygn. ITPP2/443-1528b/12/RS oraz interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 października 2012 r., sygn. IPTPP1/443-621/12-2/MW.

Metodologia odliczania VAT

Ustawa o VAT oraz praktyka organów podatkowych przewidują dwie sytuacje dotyczące odliczania VAT (poza sytuacją „oczywistą”, w której mamy do czynienia z zakupami dotyczącymi wyłącznie realizacji czynności opodatkowanych VAT).

Pierwsza z nich zakłada, iż podatnik VAT jest w stanie powiązać VAT naliczony od danego wydatku bezpośrednio z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT oraz niedającymi takiego prawa. Zastosowanie znajduje wtedy art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik VAT jest obowiązany do odrębnego określenia kwot VAT naliczonego, związanych z poszczególnymi czynnościami (tzw. bezpośrednia alokacja).

Druga sytuacja zakłada, iż VAT naliczony od wydatków ponoszonych przez podatnika jest związany z różnymi rodzajami czynności podejmowanymi przez podatnika VAT (tj. czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT oraz czynnościami takiego prawa niedającymi), a podatnik VAT nie jest w stanie określić czy też zdefiniować związku z tymi poszczególnymi czynnościami (nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji danego zakupu do sprzedaży opodatkowanej albo zwolnionej albo niepodlegającej VAT). Wtedy zastosowanie znajduje art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot VAT podlegającego odliczeniu VAT w oparciu o tzw. bezpośrednią alokację, podatnik VAT może odliczyć taką kwotę VAT, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia (tzw. współczynnik VAT).

W przypadku VAT od wydatków mieszanych ponoszonych przez MDK, opisanych w stanie faktycznym, zastosowanie powinna znaleźć druga sytuacja. Wnioskodawca nie jest bowiem w stanie zastosować alokacji bezpośredniej. W rezultacie więc, MDK powinien zasadniczo odliczać VAT od wydatków mieszanych w oparciu o proporcję (współczynnik) ustaloną zgodnie z przepisami (kolejne ustępy art. 90 ustawy o VAT, a w szczególności art. 90 ust. 3).

Współczynnik VAT

Zagadnienie sposobu kalkulacji proporcji (współczynnika) VAT budziło w przeszłości sporo wątpliwości. Jedna z nich dotyczyła właśnie tego, czy kalkulacja ta powinna w ogóle uwzględniać obrót pozostający poza zakresem opodatkowania VAT (w przypadku Wnioskodawcy – działalność niepodlegająca opodatkowaniu).

W tej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), który w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG vs. Finanzamt Ettinger stwierdził m.in., że „Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji usiawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy do swobodnego uznania państw członkowskich (…). Z wyroku wynika też, iż: „Powinny one \[państwa członkowskie – przypisek Wnioskodawcy\] więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego, obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.”

Z cytowanego wyroku wynika zatem, iż państwa członkowskie mogą ustanowić system przewidujący realizację prawa do odliczania w zakresie nabyć towarów i usług dla celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Z uwagi na fakt, iż polski system prawa podatkowego nie przewiduje takich rozwiązań, brak jest podstaw, aby przy określaniu proporcji dającej podstawę odliczenia VAT, uwzględnić również działalność podatnika niemającą charakteru gospodarczego.

Co więcej, należy zauważyć, że polski ustawodawca takiej regulacji nie wprowadził zupełnie świadomie. Potwierdza to w szczególności fakt, że ministerialny projekt ustawy o VAT, skierowany do Sejmu w 2003 r., zwierał propozycję unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu, niemniej jednak Senat w toku prac uznał, że propozycja przyjęta przez Sejm jest sprzeczna z prawem wspólnotowym i wyeliminował część propozycji Sejmu odnoszącą się do „czynności niepodlegających opodatkowaniu”.

A zatem polskie przepisy w zakresie VAT nie wprowadzają specyficznych ograniczeń (poza „zwykłą” proporcją uwzględniającą czynności zwolnione i opodatkowane) dotyczących odliczenia VAT, który jest związany zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (z wyjątkiem sytuacji wskazanej w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, która jednak nie ma tutaj zastosowania).

Powyższe stanowisko zostało jednoznacznie potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w jego uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 425/11, czy w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 377/11. Przykładowo, w ostatnim z wymienionych orzeczeń, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: „(\`(...)\`) ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniona wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu, a zawarte w przepisach art. 90 ust.1 – 3 ustawy o VAT sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia należy rozumieć jako odnoszące się tylko do czynności zwolnionych od podatku (…)”.

Jednocześnie stanowisko to zostało również potwierdzone w rozstrzygnięciach innych sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1889/10), w którym sąd zauważył, że „(\`(...)\`) w przypadku wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, gdyż – jak to zaznaczono wyżej – wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby Uczenia proporcji sprzedaży. Stosuje się jednak odliczenie pełne (…). Wyrok ten został podtrzymany przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. I FSK 1106/11.

Z uwagi na fakt, iż VAT od wydatków mieszanych jest związany z każdym rodzajem działalności prowadzonej przez MDK, to bazując na przepisach ustawy o VAT oraz uwzględniając wskazane powyżej orzecznictwo, przy ustalaniu zakresu odliczania VAT od tych wydatków, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Jak wskazano wyżej, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot VAT podlegającego odliczeniu w oparciu o tzw. bezpośrednią alokację, podatnik VAT może odliczyć taką kwotę VAT, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). Jednocześnie, jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia VAT oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w mianowniku proporcji (obejmującym „całkowity obrót”) nie powinna być uwzględniana działalność niepodlegająca opodatkowaniu (tj. nieodpłatna działalność statutowa, która pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT i nie generuje żadnego obrotu), a jedynie obrót z działalności podlegającej opodatkowaniu (tj. zarówno obrót opodatkowany, jak i zwolniony z VAT).

Mając na uwadze powyższe, nie budzi wątpliwości, że kalkulacja współczynnika sprzedaży MDK powinna zostać przeprowadzona bez uwzględnienia czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT (tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu).

Powyższe stanowisko odnoszące się do analogicznych podmiotów (instytucji kultury) zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 stycznia 2014 r., sygn. ILPP2/443-957/13-2/AKr
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2014 r. sygn. ITPP1/443-252/14/KM
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 października 2013 r., sygn. IBPP3/443-917/13/JP
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. IBPP3/443-1085/13/AŚ
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 października 2012 r., sygn. IPTPP1/443-621/12-2/MW
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-161/12-4/AK

Dodatkowo, w kwestii wyłączenia z proporcji sprzedaży czynności pozostających poza opodatkowaniem VAT stanowisko zbieżne z oceną Wnioskodawcy zostało również potwierdzone w przykładowych interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. IBPP4/443-117/13/LG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. IPTPP2/443-756/12-5/KW
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. IPTPP1/443-688/12-5/RG
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 października 2012 r., sygn. IBPP3/443-757/12/EJ
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 października 2012r„ sygn. ILPP2/443-726/12-2/SJ
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-476/12-3/NS
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-448/12-5/JS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

*   przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
*   nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT, stanowi implementacje art. 17 ust 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14 , w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu.”

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24 ).

Jak już wskazano wyżej przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca ponosi szereg różnego rodzaju wydatków w ramach prowadzonej przez siebie działalności. W stosunku do części tych wydatków Wnioskodawca jest w stanie dokonać ich bezpośredniego przyporządkowania wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (wówczas VAT naliczony z faktur zakupowych podlega odliczeniu w całości) albo wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT lub niepodlegającej VAT (wówczas VAT naliczony z faktur zakupowych nie podlega w ogóle odliczeniu). Niemniej jednak, w odniesieniu do części nabywanych towarów i usług, Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować ich do konkretnego rodzaju działalności. Dotyczy to w szczególności wydatków na działalność bieżącą MDK, w tym m. in. zakup mediów, materiałów biurowych, elementów wyposażenia wnętrz, środków czystości, usług remontowych. W odniesieniu do tych wydatków Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować ich bezpośrednio do działalności opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu (dalej: „wydatki mieszane”). W związku z tym, Wnioskodawca dokonuje odliczenia VAT od takich wydatków w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w przypadku odliczania podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi opisanymi w stanie faktycznym, powinien stosować proporcję obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, która nie będzie uwzględniać działalności Wnioskodawcy niepodlegającej opodatkowaniu.

Dokonując analizy przywołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W świetle powyższej analizy trzeba więc uznać, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem nie uwzględnia się ich do sumy obrotów ustalonych dla potrzeb liczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Z przywołanych regulacji art. 90 wynika, że przy obliczaniu proporcji, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyższe znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie w pkt 8.15. Sąd wskazał: „(…) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Podkreślenia jednak wymaga, że fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Podsumowując ten wątek zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że w mianowniku proporcji (obejmującym „całkowity obrót”) nie powinna być uwzględniana działalność niepodlegająca opodatkowaniu. Zatem, w celu wyliczenia proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca pomija czynności niepodlegające opodatkowaniu uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Dokonując natomiast oceny stanowiska Wnioskodawcy, w świetle którego w przypadku odliczania podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, powinien on stosować proporcję obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, która nie będzie uwzględniać działalności niepodlegającej opodatkowaniu, lecz będzie uwzględniać wyłącznie obrót z działalności podlegającej opodatkowaniu, w kontekście powołanych wyżej regulacji prawnych oraz argumentów stwierdzić należy, że nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem Wnioskodawcy w odniesieniu do wskazanych we wniosku zakupów (wydatków mieszanych) wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C-515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, iż „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem \[VAT\]” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C 354/03, C 355/03 i C 484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C 437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06, w którym Trybunał stwierdził, że „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30 i 31).

Zatem wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony, zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki mieszane można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

W związku z tym uznać należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

W odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych przypisanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

W konsekwencji w celu określenia kwoty podatku podlegającej częściowemu odliczeniu poza proporcją sprzedaży Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych jest zobowiązana do zastosowania obiektywnego kryterium – klucza podziału – zapewniającego, że obliczenie proporcji między działalnością gospodarczą a niemającą charakteru działalności gospodarczej będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą na każdy z tych rodzajów działalności.

Tym samym nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że w przypadku odliczania podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, powinien on stosować proporcję obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, która nie będzie uwzględniać działalności niepodlegającej opodatkowaniu (statutowa działalność nieodpłatna), lecz będzie uwzględniać wyłącznie obrót z działalności podlegającej opodatkowaniu (tj. obrót z działalności opodatkowanej oraz zwolnionej z opodatkowania).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo jest nieprawidłowe.

Wskazać ponadto należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje przepisów prawa podatkowego zostały wydane w indywidualnych sprawach, w konkretnych stanach faktycznych i w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Końcowo wskazać należy, iż w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności – opodatkowanej, zwolnionej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do tych obszarów działalności Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w kwestii niepodlegania podatkowi VAT nieodpłatnie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności statutowej, gdyż nie było to przedmiotem wniosku, nie zadano pytania w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.