Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-290/14/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-07
Teza: zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem do spółki kapitałowej działki wraz z budynkami i budowlami
Słowa kluczowe: aport; budowle; budynek; działki; gmina; grunty-grunt zabudowany; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 lutego 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 28 maja 2014 r. (data wpływu do tut. organu 9 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem do spółki kapitałowej działki nr 1154/126 wraz z budynkami i budowlami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem do spółki kapitałowej działki nr 1154/126 wraz z budynkami i budowlami.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 maja 2014 r. (data wpływu do tut. organu 9 czerwca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 19 maja 2014 r.

Przedmiotowe pismo stanowiące uzupełnienie wniosku zostało przekazane przez Urząd Skarbowy w … za pismem z 3 czerwca 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w …, który pismem z 9 czerwca 2014 r. przekazał ww. pismo tut. organowi, celem załatwienia zgodnie z właściwością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w najbliższym czasie planuje dokonać wniesienia do spółki kapitałowej ze 100-procentowym udziałem Wnioskodawcy, powstałej w wyniku przekształcenia SPZOZ …, jako aportu nieruchomości położonych w K. i Z. Nieruchomości te stanowią własność Wnioskodawcy. Na nieruchomości składa się 11 działek gruntu (łączna powierzchnia 7,5079 ha):

*   nr 1154/126 (KW …) o powierzchni 0,1573 ha; pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SPZOZ (prawo ustanowione na mocy umowy z dnia 17 grudnia 2003 roku); Wnioskodawca nabył tę działkę nieodpłatnie,
*   nr 1155/126 (KW …) o powierzchni 0,7927 ha; pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SPZOZ (prawo ustanowione na mocy umowy z dnia 17 grudnia 2003 roku); Wnioskodawca nabył tę działkę nieodpłatnie,
*   nr 25/9 (KW …) o powierzchni 4,6204 ha; pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SPZOZ (prawo ustanowione na mocy umowy z dnia 30 grudnia 1998 roku); Wnioskodawca nabył tę działkę nieodpłatnie,
*   nr 16 (KW …) o powierzchni 0,0110 ha; pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SPZOZ (prawo ustanowione na mocy umowy z dnia 30 grudnia 1998 roku); Wnioskodawca nabył tę działkę nieodpłatnie,
*   nr 31/6 (KW …) o powierzchni 0,1510 ha; pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SPZOZ (prawo ustanowione na mocy umowy z dnia 30 grudnia 1998 roku); Wnioskodawca nabył tę działkę nieodpłatnie,
*   nr 3/4 (KW …) o powierzchni 0,6903 ha; pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SPZOZ (prawo ustanowione na mocy umowy z dnia 12 maja 2000 roku); Wnioskodawca nabył tę działkę nieodpłatnie,
*   nr 15 (KW …) o powierzchni 0,1361 ha; pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SPZOZ (prawo ustanowione na mocy umowy z dnia 30 grudnia 1998 roku); Wnioskodawca nabył tę działkę nieodpłatnie,
*   nr 1738/126 (KW …) o powierzchni 0,4580 ha; pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SPZOZ (prawo ustanowione na mocy umowy z dnia 17 grudnia 2003 roku); Wnioskodawca nabył tę działkę nieodpłatnie,
*   nr 1198/126 (KW …) o powierzchni 0,0092 ha; pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SPZOZ (prawo ustanowione na mocy umowy z dnia 17 grudnia 2003 roku); Wnioskodawca nabył tę działkę nieodpłatnie,
*   nr 1197/126 (KW …) o powierzchni 0,2996 ha; pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SPZOZ (prawo ustanowione na mocy umowy z dnia 17 grudnia 2003 roku); Wnioskodawca nabył tę działkę nieodpłatnie,
*   nr 1062/126 (KW …) o powierzchni 0,1823 ha; pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SPZOZ (prawo ustanowione na mocy umowy z dnia 17 grudnia 2003 roku); Wnioskodawca nabył tę działkę nieodpłatnie.

Faktyczny stan zagospodarowania poszczególnych działek:

*   Na działce nr 1154/126 znajduje budynek Ośrodka, budynek gospodarczy, urządzona droga dojazdowa (budowla), schody terenowe (budowla).
*   Na działce nr 1155/126 znajduje się budynek gospodarczy, szambo (budowla), ogrodzenie betonowe, boisko sportowe ziemne z urządzeniami (bramki, kosze do gry w koszykówkę), urządzona droga (budowla).
*   Na działce nr 25/9 znajduje się fragment budynku Ośrodka, przewiązka pomiędzy budynkiem Ośrodka i budynkiem „M”, utwardzony plac-parking (budowla), urządzona droga (budowla), urządzone alejki z występującymi częściowo betonowymi krawężnikami (budowla), latarnie (budowla), schody terenowe (budowla), bastionowy mur oporowy (budowla), ogrodzenie na podmurówce betonowej (budowla), zamknięta wiata przykrywająca szyb (budowla).
*   Na działce nr 16 znajduje się budynek magazynowy.
*   Na działce nr 31/6 znajduje się budynek sterowni oczyszczalni ścieków, oczyszczalnia ścieków (budowla), urządzona droga utwardzona kostką brukową (budowla), ogrodzenie betonowe, latarnie (budowla).
*   Na działce nr 3/4 znajduje się budynek „M”, latarnie (budowla), urządzona droga utwardzona kostką brukową (budowla).
*   Na działce nr 15 znajduje się budynek Ośrodka, bastionowy mur oporowy (budowla).
*   Na działce nr 1738/126, znajduje się urządzony parking utwardzony kostką brukową (budowla).
*   Na działce nr 1062/126 znajduje się zewnętrzna siłownia (zespół urządzeń do ćwiczeń).
*   Działki nr 1198/126 i 1197/126 są niezabudowane.

SPZOZ jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT odrębny od Wnioskodawcy i posiada NIP.

W uzupełnieniu wniosku w odniesieniu do działki nr 1154/126 Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1.  Zarząd Wnioskodawcy wykonuje zadania Wnioskodawcy przy pomocy Urzędu …, który jest czynnym podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług. Rejestracja jednostki nastąpiła 26 października 1999 r. zgłoszeniem w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-R. Urząd Skarbowy potwierdził zgłoszenie rejestracyjne w dniu 27 października 1999 r.
2.  Wnioskodawca nabył nieruchomość stanowiącą mienie Skarbu Państwa będące we władaniu … (zwanego dalej: SP ZOZ), w tym ww. działkę z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 roku, co zostało stwierdzone deklaratoryjną decyzją Wojewody z dnia 29 kwietnia 2003 roku. Podstawę nabycia nieodpłatnie przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości stanowiły przepisy art. 60 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. – Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną.
3.  Konieczność ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości na rzecz samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej wynikała z art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (obecnie art. 54 ust. 1 ustawy dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej). Użytkowanie, zgodnie z art. 244 § 1 ustawy - Kodeks cywilny jest ograniczonym prawem rzeczowym. Działka pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SP ZOZ gdyż prawo to nie wygasło, uprawniony nie dokonał zrzeczenia się tego prawa i prawo to jest nadal ujawnione w księdze wieczystej. Czynność oddania przez Wnioskodawcę tej działki SP ZOZ do użytkowania nie była czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Oddanie w użytkowanie nastąpiło aktem notarialnym w dniu 17 grudnia 2003 r. Prawo użytkowania zostało ujawnione w księdze wieczystej nr … w dniu 22 grudnia 2003 roku. Do czasu ustanowienia prawa użytkowania SP ZOZ władał nieruchomością bez tytułu prawnego.
4.  Obiekty znajdujące się na ww. działce nie były przez Wnioskodawcę jak i SP ZOZ wynajmowane, wydzierżawiane.
5.  Zgodnie z oświadczeniem SP ZOZ, budynek główny znajdujący się na ww. działce ma symbol PKOB 1264.
6.  Zgodnie z oświadczeniem SP ZOZ, budynki i budowle znajdujące się na ww. działce są trwale z gruntem związane.
7.  Zgodnie z oświadczeniem SP ZOZ, budynek wybudowano przed rokiem 1939.
8.  Zdaniem Wnioskodawcy do tej pory nie doszło do pierwszego zasiedlenia żadnego z obiektów wymienionych na przedmiotowej działce dokonanego w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).
9.  Obiekty nie zostały wybudowane przez Wnioskodawcę, w związku z tym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
10.  Wnioskodawca, jak i SP ZOZ nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były równe lub wyższe niż 30% ich wartości początkowej.
11.  W chwili nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowej działki wraz z budynkami i budowlami, była ona już w posiadaniu SP ZOZ-u. Tym samym od dnia nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę do chwili obecnej działalność na przedmiotowej nieruchomości prowadzi SP ZOZ. Wnioskodawca nie wykorzystywał bezpośrednio na potrzeby Wnioskodawcy przedmiotowej nieruchomości.
12.  Nie dokonano jeszcze aportu przedmiotowej działki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 28 maja 2014 r.):

Czy dostawa działki nr 1154/126 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 28 maja 2014 r.):

Działka nr 1154/126 jest zabudowana (znajdują się na niej budynki i budowle). Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie ma pewności, czy zachodzą przesłanki do traktowania dostawy jako dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia (pytanie nr 1), przyjęto, iż nie można skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W przypadku, w którym nie są spełnione przesłanki zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozważyć możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Działkę gruntu nr 1154/126 Wnioskodawca nabył nieodpłatnie. W stosunku do ww. nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało więc prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dokonujący dostawy nie poniósł przy tym żadnych wydatków na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości (Wnioskodawca udzielał SPZOZ dotacji i pożyczek na działania remontowe i inwestycyjne, jednak inwestorem i stroną wszelkich umów był SPZOZ). W konsekwencji, dostawa działki nr 1154/126 i zlokalizowanych na niej budynków i budowli będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 22 cyt. ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiuje pojęcie dostawy towarów. W myśl tego przepisu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi/udziałowcowi.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, iż wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zatem wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z uwagi na fakt, że wniesienie aportem do spółki kapitałowej budynków i budowli jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że planuje wnieść aportem do spółki kapitałowej budynek Ośrodka, budynek gospodarczy, urządzoną drogę dojazdową (budowla), schody terenowe (budowla). Budynek główny znajdujący się na ww. działce ma symbol PKOB 1264. Budynki i budowle znajdujące się na ww. działce są trwale z gruntem związane.

W myśl art. 3 pkt 1 - 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury;

2.budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3.budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a.obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z powyższego wynika, że budowlą, w myśl prawa budowlanego, jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

Natomiast budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Analogicznie definiuje budynek Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) stanowiąc, że przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Zaś budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”.

Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB w sekcji „Budynki” można wyróżnić grupę 126 – ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej.

Grupa 126 obejmuje klasę 1264 – Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że budynki i budowle posadowione na przedmiotowej działce są towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zaś sprzedaż prawa własności budynków i budowli wraz z gruntem, na którym są posadowione – co do zasady – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie należy rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę – bowiem zarówno sprzedaż, najem jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy czy najemcy (dzierżawcy).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca przewiduje – po spełnieniu określonych warunków – objęcie dostawy zwolnieniem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości – budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku w oparciu o jedną z dwóch podstaw prawnych: art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a ustawy. Jednakże dla zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem, czy też nie.

Analizując powołaną w niniejszej interpretacji definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy jednak mieć na uwadze, że czynności tych musi dokonać każdorazowy właściciel (tj. podmiot dokonujący dostawy) danego budynku czy budowli, a nie ktokolwiek.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w najbliższym czasie planuje dokonać wniesienia do spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia SPZOZ, jako aportu nieruchomości (działki nr 1154/126) stanowiącej własność Wnioskodawcy.

Na działce nr 1154/126 znajduje budynek Ośrodka, budynek gospodarczy, urządzona droga dojazdowa (budowla), schody terenowe (budowla).

Wnioskodawca nabył nieruchomość stanowiącą mienie Skarbu Państwa będące we władaniu … (SP ZOZ), w tym ww. działkę z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 roku, co zostało stwierdzone deklaratoryjną decyzją Wojewody z dnia 29 kwietnia 2003 roku. Wnioskodawca nabył tę działkę nieodpłatnie.

Działka pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SP ZOZ. Konieczność ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości na rzecz samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej wynikała z art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (obecnie art. 54 ust. 1 ustawy dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej). Użytkowanie, zgodnie z art. 244 § 1 ustawy - Kodeks cywilny jest ograniczonym prawem rzeczowym. Działka pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SP ZOZ gdyż prawo to nie wygasło, uprawniony nie dokonał zrzeczenia się tego prawa i prawo to jest nadal ujawnione w księdze wieczystej. Czynność oddania przez Wnioskodawcę tej działki SP ZOZ do użytkowania nie była czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Oddanie w użytkowanie nastąpiło aktem notarialnym w dniu 17 grudnia 2003 r. Prawo użytkowania zostało ujawnione w księdze wieczystej nr … w dniu 22 grudnia 2003 roku. Do czasu ustanowienia prawa użytkowania SP ZOZ władał nieruchomością bez tytułu prawnego. SPZOZ jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT odrębny od Wnioskodawcy i posiada NIP.

Obiekty nie zostały wybudowane przez Wnioskodawcę, w związku z tym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii zwolnienia od podatku VAT dostawy działki nr 1154/126 wraz z budynkami i budowlami znajdującymi się na niej.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli po ich wybudowaniu lub ulepszeniu (jeżeli wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył ww. działkę z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 roku, co zostało stwierdzone deklaratoryjną decyzją Wojewody. Obiekty znajdujące się na ww. działce nie były przez Wnioskodawcę wynajmowane, wydzierżawiane. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były równe lub wyższe niż 30% ich wartości początkowej.

Działka pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SP ZOZ (oddanie w użytkowanie nastąpiło aktem notarialnym 17 grudnia 2003 r.), jednak czynność oddania przez Wnioskodawcę tej działki SP ZOZ do użytkowania nie była czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pierwszą zatem czynnością wykonaną przez Wnioskodawcę jako podatnika VAT podlegającą opodatkowaniu będzie wniesienie ww. budynków i budowli w formie aportu do spółki kapitałowej. Z wniosku nie wynika bowiem, aby budynki i budowle były do tej pory wydane w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Czynność ta będzie zatem stanowiła pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT.

Tym samym dostawa nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego w niniejszej interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – na skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że obiekty nie zostały wybudowane przez Wnioskodawcę, w związku z tym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca nabył obiekty nieodpłatnie na mocy decyzji administracyjnej w związku z reformą administracji publicznej. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były równe lub wyższe niż 30% ich wartości początkowej. Zatem dostawa przedmiotowych budynków i budowli w formie aportu będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W związku z powyższym, również dostawa gruntu będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że „…dostawa działki nr 1154/126 i zlokalizowanych na niej budynków i budowli będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy”, należało uznać za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że wszystkie budynki i budowle posadowione na przedmiotowej działce były wybudowane przed ich nabyciem przez Wnioskodawcę i przy ich nabyciu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Odnośnie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem do spółki kapitałowej pozostałych działek zabudowanych i niezabudowanych, wymienionych w treści wniosku, wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.