Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-782/15/EB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-27
Teza: Odliczenie podatku naliczonego – art. 86 ust. 7b ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2015 r. (data wpływu 3 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 15 października 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie na podstawie współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy w związku z realizacją projektu pn. „I…” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 15 października 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie na podstawie współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy w związku z realizacją projektu pn. „I…”.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

A. jest stowarzyszeniem wpisanym do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej KRS. Prowadzi działalność statutową w zakresie sportów lotniczych, szkoleń lotniczych oraz popularyzacji lotnictwa i bezpieczeństwa w lotnictwie. A. jako członek A\`(...)\`. będącego polskim związkiem sportowym, posiada status klubu sportowego potwierdzony stosownymi licencjami. A. jest także głównym użytkownikiem lotniska użytku wyłącznego (niepublicznego) w rozumieniu Ustawy prawo lotnicze (a więc de facto: administratorem i beneficjentem opłat z tytułu wykorzystania infrastruktury lotniska). Cały dochód Stowarzyszenia przeznaczany jest na działalność statutową. Część przychodów stanowiąca nieodpłatną działalność statutową nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54, poz. 535). Natomiast część przychodów z odpłatnej działalności statutowej jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, jako usługi związane ze sportem. Pozostałe przychody podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Tak więc A. prowadzi sprzedaż mieszaną:

1.  pozostającą poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług (nieodpłatna działalność statutowa w zakresie sportów lotniczych, szkoleń lotniczych oraz popularyzacji lotnictwa i bezpieczeństwa w lotnictwie),
2.  opodatkowaną podatkiem od towarów i usług,
3.  zwolnioną z tego podatku (usługi związane ze sportem).

A. realizuje projekt pn. „I…dofinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. Projekt został zakwalifikowany do Osi priorytetowej 1 – Przedsiębiorczość, Działanie 1.1 – Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw, Poddziałanie 1.1.3 – Inwestycje infrastrukturalne tworzące powiązania kooperacyjne pomiędzy jednostkami naukowymi i badawczo-rozwojowymi a przedsiębiorstwami. W ramach projektu na lotnisku powstaje infrastruktura, to jest nowoczesna stacja meteorologiczna, światła podejścia PAPI, a także projektowane są rozwiązania z zakresu nawigacji lotniczej (podejścia do lądowania wg GNSS). W efekcie dojdzie zarówno do poszerzenia możliwości prowadzenia działalności sportowej, zwolnionej od podatku, jak i do zwiększenia dostępność i atrakcyjność lotniska, zarówno dla ruchu lotniczego niekomercyjnego (loty sportowe, szkolne, zapoznawcze), jak i komercyjnego (lotnictwo biznesowe i usługowe). Pozostała część projektu to usługi pomocnicze, niezbędne do zrealizowania ww. elementów. Ponadto A. wyjaśnia, że w wyniku realizacji projektu powstanie nowy obiekt budowlany (nieruchomość) w postaci stacji pogodowej, a także zostanie rozbudowany (ulepszony, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym) obiekt budowlany – pas startowy – poprzez instalację świateł PAPI. Samo podejście GNSS nie stanowi obiektu budowlanego ani nieruchomości, ale wartość niematerialną (zbiór odpowiedni dobranych i opisanych punktów w przestrzeni powietrznej wraz z opisem procedury wykonania lotu przez te punkty). A. nie będzie pobierał bezpośrednich opłat za korzystanie z infrastruktury stworzonej w ramach projektu. Natomiast pobiera i nadal będzie pobierał opłaty za korzystanie z całej infrastruktury lotniska (m.in. opłaty za lądowanie i start). W tej sytuacji w stosunku do wydatków poniesionych w związku z projektem stosuje art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. stosuje obniżenie podatku należnego o taką część podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług związanych z projektem, jaka wynika z proporcji obliczonych zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie istnieje bowiem możliwość określenia, jaka część podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług w ramach projektu, związana jest ze sprzedażą opodatkowaną, a jaka ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Na koniec każdego roku obrotowego A. dokonuje korekty podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy. W projektach dofinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 kwalifikowalny jest podatek od towarów i usług, pod warunkiem, że podmiot realizujący projekt nie może odzyskać go z urzędu skarbowego. W zatwierdzonym wniosku o dofinansowanie kwotę kwalifikowalnego podatku wyliczono na podstawie współczynnika proporcji, stosowanego przez A. w chwili sporządzania wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z obowiązkiem uzyskania interpretacji podatkowej, nałożonym na beneficjentów, którzy ubiegają się o dofinansowanie obejmujące podatek od towarów i usług, A. prosi o potwierdzenie, czy prawidłowo stosuje art. 90-91 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do wydatków związanych z projektem, a co za tym idzie, ma możliwość odzyskania z Urzędu Skarbowego tylko niekwalifikowalnej części podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób naliczania podatku należnego opisany w pytaniu jest prawidłowy. W wyniku realizacji projektu dojdzie bowiem do znaczącej poprawy bezpieczeństwa na lotnisku, poprawy dostępności lotniska w gorszych warunkach pogodowych (także w sezonie zimowym) i możliwości wykorzystania lotniska przez nowe rodzaje statków powietrznych. Tak więc poniesione nakłady służyć będą zwiększeniu przychodów zarówno z działalności sportowej zwolnionej od podatku (większe zainteresowanie wykorzystaniem lotniska i A. wśród pilotów sportowych), jak i z opodatkowanej działalności komercyjnej (możliwość przyjmowania większych samolotów komercyjnych w gorszych warunkach pogodowych, poprawa bezpieczeństwa). Nie sposób jest jednak jednoznacznie określić, jaka część podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług w ramach projektu, związana jest ze sprzedażą opodatkowaną, a jaka ze sprzedażą zwolnioną od podatku. A. nie widzi żadnej możliwości wyliczenia, w jakim stopniu realizacja projektu wpłynie na poprawę jakości działań związanych ze sportem, a w jakim stopniu przyczyni się do wzrostu przychodów z działalności opodatkowanej – choć bez wątpienia oba te efekty zostaną osiągnięte. W związku z tym – zdaniem A. – spełnione zostały warunki zawarte art. 90 ust. 1-2 ustawy o podatku od towarów i usług. A. zaznacza, że stosuje korektę odliczonego podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Ma świadomość, że jeżeli w wyniku tej korekty współczynnik proporcji przekroczy współczynnik przyjęty we wniosku o dofinansowanie projektu, to wysokość podatku naliczonego kwalifikowalnego w projekcie będzie należało skorygować do wysokości wynikającej z faktycznego współczynnika, a otrzymaną nadpłatę zwrócić Instytucji Zarządzającej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Wskazać należy również, że zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Ww. przepis stanowi implementację art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.). Zgodnie ust. 1 tego artykułu, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika, czy też ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 179 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Definicja pojęcia „wytworzenia nieruchomości” zawarta jest w art. 2 pkt 14a ustawy, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości – rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji ulepszenia środka trwałego, dlatego należy odnieść się do regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług, zatem odliczenie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę pozostającą poza zakresem jej regulacji.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że w odniesieniu do podatku naliczonego przypisanego działalności gospodarczej podatnika (na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy) istnieje konieczność ustalenia, z jaką działalnością gospodarczą podatnika (opodatkowaną, czy zwolnioną, czy zarówno opodatkowaną i zwolnioną) ten podatek jest związany. Jeżeli podatek ten (wyliczony na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy) jest związany ze sprzedażą zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną, zastosowanie znajdzie dodatkowo art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. artykułu – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90, od ust. 4 do 10 powołanej ustawy.

Zatem w liczniku proporcji ustalonej wg art. 90 ust. 3 ustawy, uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji określonej w art. 90 ust. 3).

Analiza przywołanych przepisów pozwala na stwierdzenie, że w odniesieniu do podatku naliczonego, wyliczonego na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy, a tym samym związanego z działalnością gospodarczą, przy założeniu, że istnieje obiektywna możliwość wyodrębnienia części kwot związanych ze sprzedażą wyłącznie opodatkowaną, podatnik ma prawo do odliczenia tego podatku na zasadzie tzw. bezpośredniej alokacji, na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy.

Natomiast w przypadku braku możliwości wyodrębnienia części kwot związanych ze sprzedażą wyłącznie opodatkowaną, rozliczenie podatku następuje przy pomocy współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i następnych.

Reasumując, rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej, a także czynności zwolnionych od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Należy wskazać, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C 496/11 z dnia 26 września 2012 r.), TSUE zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Podkreślić należy, że zamiar wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej musi być obiektywny (np. C-280/10 pkt 37, C-263/11), a podejmowane przez A. czynności opodatkowane muszą zachować charakter działalności gospodarczej, tj. zachować charakter ciągły (nie mogą to być czynności o charakterze sporadycznym) nakierowany na stałe czerpanie zysków. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 572/10 „Orzecznictwo ETS wielokrotnie wskazywało, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (zob. orzeczenie w sprawie C-291/92 „podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty kwoty podatku VAT należnego lub do zapłaty od danej rzeczy, pod warunkiem, iż jest ona wykorzystywana na potrzeby transakcji opodatkowanych”, podobnie w sprawie C-302/93 „jeżeli podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który korzysta z nich do celów transakcji zwolnionej, temu ostatniemu nie przysługuje prawo do odliczenia zapłaconego VAT naliczonego” oraz w sprawie C-4/94 „w sytuacji, gdy podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną, temu ostatniemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu tych usług, nawet jeśli docelowym efektem transakcji ma być przeprowadzenie transakcji opodatkowanej”).

Natomiast w wyroku z dnia 6 października 2009 r. w sprawie C-267/08, TSUE stwierdził m.in.: „(\`(...)\`) po pierwsze, że podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. (\`(...)\`) Po drugie, należy wyjaśnić, że w ramach art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy VAT pojęcie „wykorzystywanie” odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu podatku VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C 77/01 EDM, Zb.Orz. s. I 4295, pkt 48; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C 8/03 BBL, Zb.Orz. s. I 10157, pkt 36).” – pkt 19 i 20 wyroku.

Z opisu sprawy wynika, że A. realizuje projekt w ramach którego na lotnisku powstaje infrastruktura, tj. nowoczesna stacja meteorologiczna, światła podejścia PAPI, a także rozwiązania z zakresu nawigacji lotniczej (podejścia do lądowania wg GNSS). A. prowadzi sprzedaż mieszaną:

1.  pozostającą poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług (nieodpłatna działalność statutowa w zakresie sportów lotniczych, szkoleń lotniczych oraz popularyzacji lotnictwa i bezpieczeństwa w lotnictwie);
2.  opodatkowaną podatkiem od towarów i usług,
3.  zwolnioną z tego podatku (usługi związane ze sportem).

Nie ma możliwości określenia, jaka część podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług nabywanych w ramach projektu, związana jest ze sprzedażą opodatkowaną, a jaka ze sprzedażą zwolnioną od podatku.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro w wyniku realizacji projektu A. poniósł wydatki na wytworzenie nieruchomości (tj. budowę stacji meteorologicznej oraz ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, podejścia do lądowania, poprzez zakup świateł podejścia PAPI), a nieruchomości te wykorzystywane są zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych), jak i czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług, w pierwszej kolejności na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy winien wyliczyć tą część podatku naliczonego, która związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. W celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi przepisom ustawy A. jest obowiązany do określenia udziału procentowego, w jakim ww. nieruchomości wykorzystywane są do celów działalności gospodarczej. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do niej nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, można przyjąć różne rozwiązania. Podkreślić należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy a wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do A.. Przy czym jest on obowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedla część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24 ). Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie A. znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

W odniesieniu do tak wyodrębnionej kwoty podatku naliczonego związanej z działalnością gospodarczą A. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem – jak wynika z treści wniosku – ww. nieruchomości są wykorzystywane do sprzedaży mieszanej, tj. opodatkowanej i zwolnionej, a A. nie wie jaka część podatku jest związana wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Natomiast w odniesieniu do wydatków na nabycie podejścia do lądowania wg GNSS należy wskazać, że choć nie jest to wydatek, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, to z uwagi na fakt, że ma związek zarówno z czynnościami niepodlegajacymi, jak i podlegającymi opodatkowanymi (tj. zwolnionymi od podatku oraz opodatkowanymi właściwą stawką podatku od towarów i usług), A. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – w takim zakresie, w jakim zakup ten ma związek z działalnością gospodarczą (z czynnościami opodatkowanymi). Zatem A. ma obowiązek wyodrębnić kwotę podatku związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a następnie do tak wyodrębnionej kwoty zastosować proporcję, o której mowa w art. 92 ust. 2 ustawy.

Prawo do odliczenia obliczonych w wyżej określony sposób kwot podatku naliczonego przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego stwierdzenia nie można zgodzić się ze stanowiskiem A., że w stosunku do ww. zakupów, wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo wskazać należy, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczenia wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, bowiem kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.