Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-982b/14/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-22
Teza: W jaki sposób określić wysokość przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu do opodatkowania Wnioskodawcy z przychodu otrzymanego tytułem wynagrodzenia z tytułu przymusowego albo automatycznego umorzenia udziałów w spółce, w części dotyczącej umorzenia udziałów własnych wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 26 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu, kosztu uzyskania przychodu oraz dochodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny w postaci aportu wszystkich składników przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu, kosztu uzyskania przychodu oraz dochodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny w postaci aportu wszystkich składników przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, a więc jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od całości osiąganych dochodów. Wnioskodawca jest również jednym z trzech wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której posiada 575 z 3722 udziałów. Wnioskodawca nabył udziały w spółce częściowo za wkład pieniężny (24 udziały o łącznej wartości 12 000 zł) oraz w zamian za wkład niepieniężny w postaci aportu wszystkich składników przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, stanowiącego własność na prawach współwłasności majątkowej małżonków, w skład którego wchodzą prawo użytkowania wieczystego działek gruntu zabudowanych budynkiem oraz inne środki trwałe.

Wnioskodawca w przyszłości otrzyma od jednego ze wspólników, będącego jednocześnie jego córką (dalej Darczyńca), darowiznę w postaci 2595 udziałów w spółce o wartości 500 zł każdy, tj. o łącznej wartości 1 297 500 zł. Wartość udziałów zostanie wskazana w umowie darowizny w ich wartości rynkowej na dzień dokonania darowizny. Darczyńca nabył udziały w spółce częściowo w zamian za wkład pieniężny (52 udziały o łącznej wartości 26 000 zł) oraz w zamian za wkład niepieniężny w postaci wszystkich składników przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, prowadzonego w formie indywidualnej działalności gospodarczej, stanowiących własność Darczyńcy, w skład którego wchodzą prawo własności nieruchomości zabudowanej budynkami oraz inne środki trwałe i wyposażenie. Nieruchomości i ruchomości, które Darczyńca przeznaczył na pokrycie wkładu w spółce, darczyńca nabył za własne środki pieniężne bądź pochodzące z kredytu bankowego i stanowią one własność wyłącznie darczyńcy.

W przyszłości otrzymane przez Wnioskodawcę udziały mogą zostać umorzone. Umorzenie to może nastąpić w drodze umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego, tj. w trybie przewidzianym w art. 199 § 2 i 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013, poz. 1030). Niezależnie od wybranego trybu umorzenia Wnioskodawca otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie w formie niepieniężnej w postaci nieruchomości i ruchomości będących własnością spółki. Wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy zostanie określona zgodnie z art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób określić wysokość przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu do opodatkowania Wnioskodawcy z przychodu otrzymanego tytułem wynagrodzenia z tytułu przymusowego albo automatycznego umorzenia udziałów w spółce, w części dotyczącej umorzenia udziałów własnych wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 Kodeksu spółek handlowych.

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei odnośnie umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych).

Natomiast art. 199 § 5 Kodeksu spółek handlowych. mówi, że w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

Z powyższego wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą, a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów. Umorzenie warunkowe jest zaś sposobem szczególnym. Dochodzi do niego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, zarówno pewnego jak i niepewnego. W takim przypadku odbywa się ono bez podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników. Przy czym umowa spółki musi określać przesłanki i tryb umorzenia. Brak takiej regulacji prowadzi do nieważności umorzenia. Umorzenie warunkowe określone jest mianem umorzenia automatycznego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, ale może przybrać też charakter umorzenia sankcyjnego, jeśli umowa spółki przewiduje sytuacje wywołujące negatywne skutki dla wspólnika jako rodzaj sankcji.

Zauważyć należy, że zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego. To powoduje, że na gruncie prawa podatkowego umorzenie przymusowe i automatyczne wywołują taki sam skutek.

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387) zmieniono m.in. sposób opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012, poz. 361), źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych – stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do umorzenia automatycznego udziałów własnych Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie art. 24 ust 5d in principio ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn.:

1.  przychodem Wnioskodawcy będzie wartość rynkowa wynagrodzenia za umorzenie, wypłaconego w formie niepieniężnej (nieruchomości, ruchomości);
2.  kosztem uzyskania tego przychodu będzie:
    1.  w odniesieniu do umorzenia udziałów nabytych przez Wnioskodawcę za wkład pieniężny – zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy – kwota pieniężna wniesiona do spółki za objęcie tych udziałów,
    2.  w odniesieniu do umorzenia udziałów nabytych przez Wnioskodawcę za wkład niepieniężny – zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy – przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a., czyli wartości nominalnej tych udziałów.
3.  dochodem do opodatkowania Wnioskodawcy będzie ewentualna nadwyżka przychodu otrzymanego jako wynagrodzenie otrzymane z tytułu umorzenia udziałów nad kosztami uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych przez darczyńcę na nabycie przez niego darowanych udziałów.

Powyższy sposób ustalania wysokości przychodu, kosztów jego uzyskania i dochodu do opodatkowania będzie – w ocenie Wnioskodawcy – taki sam w przypadku umorzenia przymusowego i automatycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj.:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei odnośnie umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych).

Natomiast art. 199 § 5 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

Z powyższego wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą, a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów. Umorzenie warunkowe jest zaś sposobem szczególnym. Dochodzi do niego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, zarówno pewnego jak i niepewnego. W takim przypadku odbywa się ono bez podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników. Przy czym umowa spółki musi określać przesłanki i tryb umorzenia. Brak takiej regulacji prowadzi do nieważności umorzenia. Umorzenie warunkowe określone jest mianem umorzenia automatycznego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, ale może przybrać też charakter umorzenia sankcyjnego, jeśli umowa spółki przewiduje sytuacje wywołujące negatywne skutki dla wspólnika jako rodzaj sankcji.

Zauważyć należy, że zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego. To powoduje, że na gruncie prawa podatkowego umorzenie przymusowe i automatyczne wywołują taki sam skutek.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012, poz. 361), źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych – stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia przymusowego udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym – dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 (z umorzenia udziałów), jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy, stanowiącym zarazem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e. Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e ww. ustawy, a zatem w przypadku umorzenia przymusowego udziałów na podstawie wskazanego już wyżej art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższych przepisów podstawą opodatkowania w przypadku przymusowego oraz automatycznego umorzenia udziałów będzie dochód stanowiący różnicę między przychodem z tytułu umorzenia udziałów a kosztami uzyskania tego przychodu.

Ze wskazanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, a więc jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od całości osiąganych dochodów. Wnioskodawca jest również jednym z trzech wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której posiada 575 z 3722 udziałów. Wnioskodawca nabył udziały w spółce częściowo za wkład pieniężny (24 udziały o łącznej wartości 12 000 zł) oraz w zamian za wkład niepieniężny w postaci aportu wszystkich składników przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, stanowiącego własność na prawach współwłasności majątkowej małżonków, w skład którego wchodzą prawo użytkowania wieczystego działek gruntu zabudowanych budynkiem oraz inne środki trwałe.

W przyszłości otrzymane przez Wnioskodawcę udziały mogą zostać umorzone. Umorzenie to może nastąpić w drodze umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego, tj. w trybie przewidzianym w art. 199 § 2 i 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013, poz. 1030). Niezależnie od wybranego trybu umorzenia Wnioskodawca otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie w formie niepieniężnej w postaci nieruchomości i ruchomości będących własnością spółki. Wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy zostanie określona zgodnie z art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych.

Dla określenia wysokości przychodu z tytułu umorzenia udziałów, otrzymanego w formie niepieniężnej istotny będzie art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Oznacza to, że przychodem z tytułu umorzenia udziałów w przypadku gdy wynagrodzenie za umorzone udziały będzie miało formę niepieniężną – na Wnioskodawcę zostanie przeniesiona własność nieruchomości i ruchomości – będzie wartość pieniężna otrzymanych nieruchomości i ruchomości określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie składnikami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania. Prawidłowo zatem wskazuje Wnioskodawca, że Jego przychodem będzie wartość rynkowa wynagrodzenia za umorzenie, wypłaconego w formie niepieniężnej (nieruchomości, ruchomości).

Z kolei odnośnie do kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów wskazać należy, że z przytoczonych wyżej przepisów normujących zasady opodatkowania dochodów z umorzenia udziałów wynika, że koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, a jeżeli nabycie udziałów nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Stosownie do art. 22 ust. 1ł w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Natomiast, przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e;

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniają zatem sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów od tego w jaki sposób nastąpiło objęcie (nabycie) umarzanych udziałów.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nabył umarzane udziały w zamian za wkład pieniężny oraz wkład niepieniężny w postaci aportu wszystkich składników przedsiębiorstwa.

Zatem w odniesieniu do umorzenia udziałów nabytych w zamian za wkład pieniężny, zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład pieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie lub nabycie tych udziałów.

Natomiast, w odniesieniu do umorzenia udziałów nabytych za wkład niepieniężny, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który obejmowane były udziały. Skoro, objęcie umarzanych udziałów nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, to zastosowanie powinien znaleźć art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy jednoznacznie wskazuje, że w sytuacji umorzenia przymusowego udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa (m.in. spółki cywilnej) koszt uzyskania przychodu winna stanowić przyjęta dla celów podatkowych wartość poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, określona na dzień objęcia udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Ustawodawca nie pozostawił zatem dowolności w sposobie ustalania kosztów, lecz jednoznacznie kwestię tę uregulował.

Podsumowując, podstawę opodatkowania z tytułu umorzenia przymusowego oraz automatycznego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należących do Wnioskodawcy a nabytych w zamian za wkład pieniężny oraz wkład niepieniężny w postaci aportu przedsiębiorstwa, stanowić będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym w związku z umorzeniem udziałów, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie. Przy czym przychodem będzie wartość pieniężna nieruchomości i ruchomości otrzymanych jako wynagrodzenie za umorzone udziały określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie składnikami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania. Natomiast kosztem uzyskania przychodu będzie: kwota pieniężna wniesiona do spółki za objęcie tych udziałów – w sytuacji umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny, oraz przyjęta dla celów podatkowych wartość poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określona na dzień objęcia udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia – w sytuacji umorzenia udziałów objętych w zamian za aport przedsiębiorstwa.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było jednak uznać za prawidłowe bowiem Wnioskodawca błędnie wskazał, że dochodem do opodatkowania Wnioskodawcy będzie ewentualna nadwyżka przychodu otrzymanego jako wynagrodzenie otrzymane z tytułu umorzenia udziałów nad kosztami uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych przez darczyńcę na nabycie przez niego darowanych udziałów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-563 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.