Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-475/14-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-11-27
Teza: 1) Czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, będącego wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności (komplementariuszem) Słowackiej spółki komandytowej, z tytułu udziału w zyskach tej Spółki, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce? 2) Czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, będącego wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności (komplementariuszem) Słowackiej spółki komandytowej, z tytułu udziału w zyskach tej Spółki, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce, jeżeli zostanie Wnioskodawcy wypłacony w formie innej niż pieniężna?
Słowa kluczowe: papier-papiery wartościowe; Słowacja; udział; udział-umorzenie udziałów; wspólnik; zakład; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2014 r. (data wpływu 27 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca posiada 100% udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej założonej zgodnie z prawem cypryjskim w formie „limited liability company” (dalej: „Udziały”).

Wnioskodawca zamierza przystąpić, jako wspólnik, do spółki tworzonej zgodnie z prawem obowiązującym w Republice Słowackiej w formie „komanditna spolocnost” (dalej także: „Słowacka spółka komandytowa”) z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej, będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej i wnieść do tej Spółki Udziały jako wkład niepieniężny.

Słowacka spółka komandytowa będzie pełnić funkcję spółki holdingowej posiadającej udziały w spółkach lub innych podmiotach mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej, w związku z czym będzie osiągać dochody m.in. z dywidend, umorzenia udziałów, zbycia udziałów oraz innych papierów wartościowych. Spółka ta będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych i ujmowania posiadanych praw majątkowych jako aktywów w swoim bilansie.

Z tytułu przystąpienia do Słowackiej spółki komandytowej oraz wniesienia Udziałów Wnioskodawca nabędzie m.in. prawo do uczestniczenia w zysku tej Spółki w wysokości określonej w umowie Spółki.

Wnioskodawca zakłada również, że część, bądź całość zysków z uczestnictwa w Słowackiej spółce komandytowej będzie Mu wypłacana w formie pieniężnej lub niepieniężnej - poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę części aktywów będących własnością Słowackiej spółki komandytowej, w tym udziałów lub papierów wartościowych innych spółek.

Według prawa obowiązującego w Republice Słowackiej, Słowacka spółka komandytowa może nabywać prawa oraz zaciągać zobowiązania we własnym imieniu i na własną rzecz. Wskazać również należy, iż słowackiemu prawu nie jest znana koncepcja ułomnej osoby prawnej, która stosowana jest do polskich spółek osobowych, zaś spółka zorganizowana w formie „komanditna spolocnost”, zgodnie ze słowackim prawem handlowym, posiada osobowość prawną.

Analogicznie jak w przypadku polskiej spółki komandytowej, w Słowackiej spółce komandytowej występują dwa rodzaje wspólników. Pierwszy z nich ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem (dalej: „Komplementariusz”), natomiast drugi z nich odpowiada jedynie do wysokości wniesionego wkładu (dalej: „Komandytariusz”). Wnioskodawca zamierza przystąpić do Słowackiej spółki komandytowej w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki - odpowiednika polskiego komplementariusza.

W świetle przepisów słowackiej ustawy o podatku dochodowym (dalej: „Słowackiej ustawy”), tj.:

1.  zgodnie z definicją zawartą w Rozdziale 2 ust. d) pkt 2, Słowacka spółka komandytowa posiadająca siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Republiki Słowackiej;
2.  zgodnie z art. 14 pkt 5 tej, od ustalanej (na podstawie sprawozdania finansowego) podstawy opodatkowania Słowackiej spółki komandytowej, odejmowana jest część przypadająca na Komplementariuszy, w takim stosunku w jakim zgodnie z umową uczestniczą oni w zyskach Słowackiej spółki komandytowej. Pozostała część stanowi dochód Słowackiej spółki komandytowej i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Republice Słowackiej;
3.  zgodnie z art. 16 pkt 3, dochody z udziału w zysku Słowackiej spółki komandytowej uzyskiwane przez jej Komplementariusza, który jest podatnikiem podlegającym ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Republiki Słowackiej, stanowią dochody z działalności gospodarczej uzyskiwane przez stały zakład, o którym mowa w art. 5 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 sierpnia 1994 r. (dalej: „Zakład”), znajdujący się na terytorium Republiki Słowackiej i podlegają odrębnemu od dochodu Słowackiej spółki komandytowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Republice Słowackiej.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania:

1.  Czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, będącego wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności (komplementariuszem) Słowackiej spółki komandytowej, z tytułu udziału w zyskach tej Spółki, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?
2.  Czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, będącego wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności (komplementariuszem) Słowackiej spółki komandytowej, z tytułu udziału w zyskach tej Spółki, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce, jeżeli zostanie Wnioskodawcy wypłacony w formie innej niż pieniężna?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania Nr 1, uzyskiwany przez Niego, jako komplementariusza Słowackiej spółki komandytowej, dochód z tytułu udziału w zyskach tej Spółki, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."), osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca położenia źródeł przychodów. Przy czym art. 3 ust. la u.p.d.o.f. określa przesłanki uznania danej osoby za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie, w myśl art. 4a u.p.d.o.f., opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych następuje z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 sierpnia 1994 r. (dalej: "Umowa"), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Należy zatem wskazać, że Umowa wiąże miejsce opodatkowania zysków z miejscem położenia Zakładu.

Natomiast, stosownie do art. 5 ust. 1 Umowy, poprzez zakład należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W myśl zaś art. 5 ust. 2 Umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności miejsce zarządu.

W tym miejscu warto wskazać, iż w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego przyjmuje się, iż bycie wspólnikiem spółki osobowej oznacza posiadanie stałej placówki w państwie, gdzie prowadzona jest działalność za pośrednictwem tej spółki (vide: B. Brzeziński, Model Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku, Komentarz, s. 323). Podobne stanowisko prezentują organy podatkowe. Dla przykładu należy wskazać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 24 grudnia 2013 r., Nr …, zgodnie z którym „Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem”.

Stąd warunek określony w art. 7 ust. 1 Umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji (OECD), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu. Powyższe stanowisko potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 3 grudnia 2013 r. (Nr ….) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 17 grudnia 2008 r. (Nr ….).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt wyżej opisanego zdarzenia przyszłego należy uznać, iż Wnioskodawca będzie posiadał na terytorium Republiki Słowackiej Zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 Umowy. W konsekwencji dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Słowackiej spółce komandytowej, będzie uznawany na gruncie słowackiego prawa podatkowego jako zyski z działalności gospodarczej osiąganej przez stały Zakład położony w Republice Słowackiej, a co za tym idzie, w myśl art. 7 ust. 1 Umowy, będzie podlegał opodatkowaniu na Słowacji.

Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy, jeżeli polski rezydent podatkowy osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany na Słowacji, to Polska, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją).

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że dochód Wnioskodawcy uzyskiwany z zysków z działalności gospodarczej osiąganych przez stały Zakład położony w Republice Słowackiej będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania w Polsce.

Przy czym bez znaczenia dla powyższego pozostaje fakt, iż zyski Słowackiej spółki komandytowej mogą stanowić m.in. dochody określone w art. 10-12 Umowy (dywidenda, odsetki, należności licencyjne). Należy bowiem wskazać, że stosowanie do art. 10 ust. 4 Umowy (odpowiednio: art. 11 ust. 5 i art. 12 ust. 4 Umowy) nie stosuje się postanowień ust.1 i 2 tych artykułów, jeżeli właściciel dywidend (odpowiednio: odsetek, należności licencyjnych), mający miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendę (i odpowiednio: odsetki, należności licencyjne), działalność zarobkową przez położony tam zakład i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy (i odpowiednio: odsetki, należności licencyjne) faktycznie wiąże się z działalnością tego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia art. 7 Umowy. Powyższe oznacza, iż w przypadku, gdy dochód, o którym mowa w art. 10-12 Umowy, osiągany jest przez spółkę komandytową z siedzibą w Republice Słowackiej oraz, gdy wypłacone należności faktycznie wiążą się z działalnością takiej Spółki (np. wypłata dywidendy będzie wynikać z faktu uzyskania dochodu przez Słowacką spółkę komandytową z udziałów w innych spółkach), to takie zyski powinny być traktowane jak zyski osiągane przez Zakład i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 7 Umowy - na Słowacji.

Jak podkreśla się w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały/akcje, wierzytelności, patenty etc.) są efektywnie związane z takim stałym zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red. nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008 r.). Związek ten będzie zachodził, przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu (A. Maksymczak, w: Model Konwencji OECD. Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010 r.).

Z uwagi na fakt, że Słowacka spółka komandytowa zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych i ujmowania posiadanych praw majątkowych jako aktywów w bilansie Spółki, to Spółka, a nie np. Wnioskodawca, będzie zatem właścicielem zysków z ich posiadania (w tym: dywidend). Nie może być więc wątpliwości, że dochody uzyskiwane przez tę spółkę z powyższych tytułów, związane będą z działalnością Zakładu położonego na terytorium Słowacji i jemu przypisane.

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Słowackiej spółce komandytowej, stanowić będą dla Niego w całości dochody uzyskiwane poprzez Zakład położony na terytorium Słowacji. Dochody te zgodnie z postanowieniami art. 7 Umowy mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji. Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy, w chwili powstania dochody te będą podlegać w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

W ocenie Wnioskodawcy, odnośnie kwestii objętej pytaniem Nr 2, forma w jakiej będą Mu wypłacane dochody z tytułu udziału w zyskach Słowackiej spółki komandytowej nie ma wpływu na fakt podlegania (bądź nie) tych dochodów opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Zgodnie bowiem z treścią art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (czyli także spółce komandytowej), stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, w tym także przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężnie oraz wartość nieodpłatnych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, czyli kwoty (wartości) należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. W związku z powyższym, co do zasady opodatkowaniu mogą podlegać jedynie dochody należne, a ich faktyczna wypłata, w tym forma tej wypłaty, jako czynność wyłącznie techniczna, jest na gruncie u.p.d.o.f. neutralna podatkowo.

Stanowisko powyższe potwierdzają organy podatkowe w licznych interpretacjach podatkowych wydanych w imieniu Ministra Finansów w sprawach indywidualnych, m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 sierpnia 2010 r., Nr ….;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 sierpnia 2010 r., Nr ….;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 sierpnia 2013 r., Nr …..;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 marca 2014 r., Nr …;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 lipca 2014 r., Nr ….;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2014 r., Nr …..;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2012 r., Nr ….;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2010 r., Nr ….;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2010 r., Nr …..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5b ust. 2 tej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu udziału w takiej spółce należy rozpatrywać z uwzględnieniem Umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131).

Wskazać należy, iż pomocnym w interpretacji tej Umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej Umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. Umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza przystąpić w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności do Słowackiej spółki komandytowej („komanditna spolocnost”), będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że prowadzona przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego - działalność w spółce z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej będzie stanowić słowacki zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej wskazać należy, że z uwagi na to, że źródło dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty zysku oraz uczestnictwa w spółce osobowej będzie położone na terytorium Słowacji, do określenia źródła dochodów oraz zasad opodatkowania tych dochodów niezbędne jest odwołanie się do postanowień art. 7 oraz art. 10 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 cyt. Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 10 ust. 2 Umowy, dywidendy mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

1.  5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli ich właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 20 procent,
2.  10 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zgodnie z art. 11 ust. 5 powyższej Umowy, postanowień ustępu 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel odsetek, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą przez położony w nim zakład bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę i jeżeli wierzytelność, z tytułu której są płacone odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się odpowiednio, w zależności od konkretnej sytuacji, postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. Umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel należności, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą przez położony w nim zakład bądź wykonuje wolny zawód za pomocą położonej tam stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio, w zależności od konkretnej sytuacji, postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Powyższe oznacza, iż w przypadku, gdy odbiorcą dochodów określonych w art. 10-12 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku jest spółka osobowa mająca swoją siedzibę na Słowacji oraz, gdy wypłacane należności, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiej spółki (np. wypłata dywidendy będzie wynikać z faktu posiadania przez spółkę osobową udziałów/akcji w innych spółkach), to zyski z tytułów określonych w art. 10-12 tej Umowy powinny być traktowane jako zyski osiągane przez zakład i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 7 powyższej Umowy.

Jak podkreśla się w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały/akcje, wierzytelności, patenty etc.) są efektywnie związane z takim stałym zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red. nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008 r.). Związek ten będzie zachodził przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu (A. Maksymczak w: Model Konwencji OECD. Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010 r.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) powoływanej Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany na Słowacji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b) i ustępu 3, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Z kolei w myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym w Polsce dochód z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Słowacji podlega opodatkowaniu z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania zawartej w art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy, tzn. z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją, na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Słowackiej spółce komandytowej, w tym również dochody wypłacone w formie innej niż pieniężna, stanowić będą dla Niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji. Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, dochody te podlegać będą w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Jednocześnie zauważyć należy, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, ul. …., …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.