Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.155.2018.1.ES
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-22
Teza: Czy koszty prowizji powiernika są kosztem uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; powiernictwo-zlecenia powiernicze; przychód; przychód-źródła przychodu; umowa-umowa pośrednictwa; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie zawartej przez Wnioskodawcę oraz przez małżonka Wnioskodawcy umowy sprzedaży, sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 14 maja 2009 r. za Rep., sprzedali oni na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wpisanej do rejestru przedsiębiorców („Dłużnik”) prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością znajdujących się na tej działce budynków, budowli i innych urządzeń, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, dla których Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, za cenę w kwocie 4.000.000,00 (cztery miliony) zł.

Część ceny została przez dłużnika zapłacona, pozostała część ceny w kwocie 2.900 000,00 (dwa miliony dziewięćset tysięcy) zł miała zostać uiszczona przez Dłużnika nie później niż w terminie do dnia 31 grudnia 2011 r. Kwota 2.900.000 zł nie została przez dłużnika niestety w zakreślonym terminie dobrowolnie zapłacona.

Od transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego - pomimo braku uzyskania całości należnych z tego tytułu środków został opłacony tak przez podatnika, jak i małżonka podatnika podatek dochodowy. Podatek uiszczony z tego tytułu przez podatnika był podatkiem naliczanym w zakresie dochodu uzyskanego od połowy transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego (od drugiej połowy podatek zapłacił małżonek podatnika).

Wobec braku dobrowolnej spłaty przez Dłużnika kwoty pozostałego zadłużenia, tj. kwoty 2.900.000 zł, podatnik oraz małżonek podatnika w celu zachowania prawa do uzyskania powyższej niezapłaconej kwoty, zdecydowali się skorzystać z usług profesjonalnego podmiotu windykacyjnego.

W tym celu w dniu 14 sierpnia 2012 roku w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, podatnik oraz małżonek zawarli umowę o powierniczy przelew wierzytelności ze spółką M.

Wobec rozdzielności majątkowej Podatnika i małżonka podatnika każda z w/w osób (podatnik oraz małżonek) przelała na rzecz powyższego podmiotu powierniczego wierzytelność wobec Dłużnika w kwocie po 1.450.000 zł., łącznie 2.900.000 zł. Powyższy podmiot po nabyciu wierzytelności miał na własny rachunek i z własnych środków prowadzić windykację powyższej nabytej od podatnika oraz małżonka podatnika wierzytelności. Wynagrodzenie powyższego podmiotu gospodarczego za prowadzenie czynności windykacyjnych zostało ustalone w ten sposób, iż podmiot ten miał uzyskać wynagrodzenie w kwocie stanowiącej równowartość 12 % kwoty głównej odzyskanej od Dłużnika wierzytelności oraz 40 % kwoty uzyskanych od Dłużnika odsetek, powiększone o podatek VAT. Całość ryzyka gospodarczego związanego z windykacją, w tym koszty sądowe, koszty sądowe i koszty zastępstwa procesowego były ponoszone przez ten podmiot.

Ostatecznie w/w podmiotowi udało się uzyskać od Dłużnika kwotę 3.575.000 złotych (z czego dla podatnika odzyskano 1.787.500 zł, a dla małżonka podatnika kolejne 1.787.500 zł). Wobec odzyskania od Dłużnika w/w kwoty w 2017 roku, podmiot prowadzący windykację wystawił na rzecz podatnika oraz małżonka podatnika faktury VAT opiewające na wynagrodzenie za swoje usługi na kwotę po 309.000 zł netto, 380.070 zł brutto każda z faktur (jedna faktura dla podatnika, druga dla małżonka podatnika - wynagrodzenie było ustalane w taki sposób, iż od odzyskanej kwoty wynagrodzenie zostało naliczone w wysokości 12% + VAT - od kwoty 2.900.000, a od nadwyżki ponad tą kwotę - 40% + VAT).

Pozostała kwota po odliczeniu wynagrodzenia, w części przypadająca na podatnika (tj. kwota 1.787.500 - 380.070 zł = 1.407.430 zł), tj. kwota 1.407.430 zł, została przekazana przez podmiot prowadzący windykację na rzecz podatnika.

Ostatecznie zatem kwota uzyskana przez podatnika po przeprowadzeniu windykacji, po wypłaceniu (odliczeniu) kwoty wynagrodzenia należnego podmiotowi świadczącemu usługi windykacyjne jest mniejsza, niż kwota wierzytelności przekazanej w celu windykacji, od której podatek dochodowy został przez podatnika historycznie rozliczony (po sprzedaży prawa użytkowania wieczystego).

Przywołać przy tym w tym miejscu należy, iż chociażby w interpretacji sygn. IBPP2/443-125/09/ICz z dnia 30.04.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zawarł obszerne wyjaśnienia dotyczące charakteru umów powierniczych oraz zaznaczył, że firma windykacyjna nabywająca wierzytelności na podstawie umowy określanej potocznie mianem „przelewu powierniczego”, nie przejmuje ryzyka niewypłacalności dłużnika, chociaż działa w imieniu własnym. Dlatego istotą omawianej czynności prawnej nie jest sprzedaż wierzytelności (powiększenie majątku cesjonariusza o wartość przelanej wierzytelności), lecz odpłatne świadczenie usługi ściągania długów oraz ewentualnie pośrednictwo w obrocie wierzytelnościami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, w którym kwota uzyskana przez podatnika na skutek czynności windykacyjnych prowadzonych przez podmiot trzeci na podstawie umowy o przelew wierzytelności, po odliczeniu kosztów windykacji - kwot wynagrodzenia należnego podmiotowi świadczącemu usługi windykacyjne, jest mniejsza niż kwota główna która była przedmiotem przelewu w celu odzyskania, po stronie podatnika powstaje obowiązek podatkowy z tytułu podatku od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej stanie faktycznym i przypadku, ze względu na brak dochodu podatnika rozumianego jako nadwyżka przychodu nad kosztami, brak jest podstaw dla przyjęcia, iż doszło do powstania dodatkowego dochodu podatnika na skutek zleconych czynności windykacyjnych, jeśli kwota główna która została przekazana do windykacji była już uprzednio opodatkowana.

Zgodnie przy tym z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ogólna zasada ustalania dochodu wyrażona w art. 9 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 - 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Formalnie przy tym chociaż kwota odzyskana przez podmiot działający na zlecenie podatnika tj. kwota 1.787.500 zł, jest większa niż kwota główna przekazana do odzyskania, tj. kwota 1.450.000 zł, to jednak od powyższej kwoty należy odliczyć koszty uzyskania tej kwoty. W konsekwencji chociaż różnica pomiędzy tymi dwoma wartościami (tj. kwotą 1.787.500 zł, a 1.450.000 zł) mogłaby być uznana za przychód należny podlegający opodatkowaniu, to jednakże z uwagi na wystąpienie kosztów podatkowych, tj. udokumentowanych fakturą VAT kosztów prowadzenia windykacji przez cesjonariusza powierniczego nabytej wierzytelności, obowiązek zapłaty podatku z takiego tytułu nie wystąpi, brak bowiem dochodu podlegającego opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści tego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w wyniku działań zleconych powiernikowi Wnioskodawczyni odzyskała wierzytelność wynikającą z niezapłaconej części ceny ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu. W skład wierzytelności wchodziła należność główna oraz odsetki.

Od tej sprzedaży pomimo braku uzyskania całości środków podatek dochodowy został zapłacony.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W związku z powyższym obowiązek podatkowy dotyczący źródła przychodu, jakim jest sprzedaż nieruchomości powstaje w chwili zawarcia umowy sprzedaży. Powstaje on niezależnie od tego czy zbywca otrzymał należne pieniądze tj. czy cena sprzedaży została faktycznie zapłacona.

Moment postania obowiązku podatkowego związany jest zatem nie chwilą faktycznego uzyskania przychodu (pieniędzy), ale z chwilą zawarcia umowy sprzedaży, wedle której określony przychód staje się należny.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawczyni odzyskała przy pomocy powiernika środki pieniężne wierzytelność z tytułu niezapłaconej ceny za sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu. Obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia, jak wyjaśniono poniżej, powstał w chwili zawarcia umowy sprzedaży. Obciążanie nim po raz drugi w momencie odzyskania pieniędzy nie znajduje podstawy prawnej.

Odnosząc się natomiast do kwoty odzyskanych odsetek wskazać należy, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem głównym. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem nie wykonania zobowiązań. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego.

Wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji odsetek zostały ostatecznie rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Zapadła ona na tle stanu faktycznego dotyczącego odsetek od nieterminowej zapłaty ceny za zbyte akcje, jednakże ma ona zastosowanie do wszystkich sytuacji związanych z zapłatą odsetek od należności głównej, których skutków podatkowych nie przewidziano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istota uchwały sprowadza się do twierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe w zw. z wyegzekwowaniem kwoty odsetek u Wnioskodawczyni powstał przychód z innych źródeł określony w art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 tej ustawy.

W związku z tym, każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Stosownie do treści art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami. Z oceny związku z uzyskanym przychodem winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Koszty poniesione w celu uzyskania przychodów to te, które zostały poniesione z zamiarem uzyskania przychodu. Ten zamiar (cel) musi być, po pierwsze – obiektywnie realny, po drugie – istniejące okoliczności faktyczne muszą wskazywać na to, że dany wydatek w istocie mógł podatnikowi pozwolić na przewidywanie osiągnięcia przychodu. Natomiast koszty ponoszone w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, to wydatki mające na celu ochronę źródła przychodu, tak by źródło to istniało w stanie niepogorszonym.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Koszty uzyskania przychodu są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowanie do danego źródła przychodów.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 3a ww. ustawy zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

W przedmiotowej sprawie przepisy powyższe nie będą miały zastosowania bowiem jak wynika z wniosku umowa powiernicza wyraźnie określa, że od kwoty odsetek powiernikowi przysługuje wynagrodzenie w wys. 40 % kwoty odzyskanych odsetek.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że wydatki na zapłaconą powiernikowi prowizję przez Wnioskodawcę za odzyskanie kwoty głównej (koszty windykacyjne) nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów ponieważ samo odzyskanie wierzytelności głównej nie stanowi źródła przychodu.

Natomiast odzyskane odsetki stanowią dla Wnioskodawczyni przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wydatki w wysokości 40 % kwoty odzyskanych odsetek mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.