Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.399.2018.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-03
Teza: Reasumując, stwierdzić należy, że zawarcie przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania i Jej rodzeństwo umowy przeniesienia własności udziałów w nieruchomości położonej na działce 2/3, nabytych w 2016 r. w spadku po ojcu, w wykonaniu postanowień zawartej umowy przedwstępnej, przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. udziałów w nieruchomości, stanowić będzie dla ww. Zainteresowanych czynność odpłatnego zbycia tych udziałów w nieruchomości i źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, dochód Zainteresowanej będącej stroną postępowania i Jej rodzeństwa uzyskany z tego tytułu podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 30e w zw. z art. 19 ww. ustawy.
Słowa kluczowe: nieruchomości; spadek; sprzedaż; sukcesja; udział; zwolnienie
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 100; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 102; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 97; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 97a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 98; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni- przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 lipca 2018 r. (data wpływu 2 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowaną będącą stroną postępowania: Panią V
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: Panią A, Panią E Pana A

Przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zainteresowana wraz z dwójką pełnoletniego rodzeństwa i matką nabyła spadek po zmarłym w dniu 25 kwietnia 2016 r. ojcu, poprzez uzyskanie w dniu 19 maja 2016 r. notarialnego poświadczenia dziedziczenia majątku. Spadek po zmarłym ojcu nabyła podatniczka oraz jej rodzeństwo oraz matka, każdy po 1/4 części spadku po zmarłym. Do spadku wchodziło m.in. prawo własności nieruchomości objęte umową przedwstępną, a także obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości ze ściśle określonym terminem na rzecz najemcy, który użytkował nieruchomość od kilku lat. Ojciec Zainteresowanej zawarł przed śmiercią - tj. w dniu 4 kwietnia 2016 r. umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, w której zobowiązał się do przeniesienia prawa własności tejże nieruchomości na rzecz najemcy. Przedmiotowa nieruchomość na dzień zawierania umowy przedwstępnej oraz na dzień śmierci spadkodawcy była obciążona hipoteką ustanowioną na rzecz banku, który udzielił kredytu spadkodawcy.

Zatem planowana sprzedaż nieruchomości na podstawie zawartej umowy przedwstępnej korzystałaby ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zainteresowana wraz z pozostałymi spadkobiercami weszła w prawa i obowiązki zmarłego, zatem została zobowiązana do sprzedaży nieruchomości zgodnie z umową przedwstępną zawartą przez spadkodawcę.

Jak wskazano powyżej w skład odziedziczonego majątku wchodziła m.in. nieruchomość, która była nabyta przez ojca Zainteresowanej w 1986 r., zatem ojciec podatniczki był właścicielem nieruchomości przez okres dłuższy niż 5 lat. Spadkodawca wraz z małżonką na nabytej w 1986 r. nieruchomości (pierwotnie działka 2/1) wybudował dom, a także wtedy zaczął prowadzić działalność gospodarczą i pobudował na tej działce halę produkcyjną. Przez lata nieruchomość była przebudowywana i dobudowywano na niej kolejne hale i nowy dom jednorodzinny. Nieruchomość od 2000 r. ma charakter zabudowany budynkiem mieszkalno-biurowym. W 2014 roku podzielono działkę 2/1 na dwie mniejsze. Na Działce 2/2 znajdował się dom jednorodzinny a na działce 2/3 budynek mieszkalno-biurowy, 4 hale i biuro. W 2016 roku spadkodawca podpisał umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości na działce 2/3 na rzecz najemcy. Dnia 25 kwietnia 2016 r. spadkodawca zmarł, nie podpisując notarialnej umowy kupna-sprzedaży nieruchomości, którą 26 września 2016 r. byli zobowiązani podpisać spadkobiercy, w tym Zainteresowana.

W tym miejscu warto zaznaczyć, że matka Zainteresowanej jako żona spadkodawcy pozostawała z nim w ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej - zarówno w dacie nabycia nieruchomości w roku 1986 jak i w chwili śmierci. Co oznacza, że Małżonka zmarłego posiadała nieruchomość dłużej niż 5 lat. Tym samym z tytułu sprzedaży nieruchomości po jej stronie nie wystąpił obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spadkodawca wykorzystywał przedmiotową nieruchomość dla potrzeb działalności gospodarczej, ostatnio wynajmował. Podatek od nieruchomości był wykazywany od nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej.

W roku 2014 nieruchomość została podzielona na dwie działki 2/2 (działka z domem jednorodzinnym) oraz działka 2/3 (działka z halami i budynkiem mieszkalno-biurowym). Przedmiotem zapytania jest nieruchomość na działce 2/3. Od 2015 r. nieruchomość - działka 2/3 była wynajmowana na rzecz innego podmiotu. W umowie najmu było zagwarantowane prawo pierwokupu na rzecz tego najemcy. W dniu 4 kwietnia 2016 r. spadkodawca zawarł umowę przedwstępną z tymże najemcą, w której zobowiązał się do sprzedaży wynajmowanej nieruchomości na rzecz najemcy w ściśle określonej dacie. Niestety w dniu 25 kwietnia 2016 r. spadkodawca zginął tragicznie. Zainteresowana i spadkobiercy wykonując wolę spadkodawcy przystąpili do umowy sprzedaży nieruchomości zgodnie z warunkami określonymi w umowie przedwstępnej. Cała kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości została przelana bezpośrednio na robocze konto banku i została przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę, bowiem ustalono, że nabywca nabędzie nieruchomość bez obciążeń, tj. bez hipoteki. Kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości nie była wystarczająca do spłaty kredytu. Spadkobiercy nie uzyskali żadnego przysporzenia majątkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Obecnie cały czas spłacają kredyt zaciągnięty przez spadkodawcę.

Spadkobiercy podtrzymali wolę zmarłego ojca i męża o sprzedaży nieruchomości położonej na działce 2/3, pomimo tego, że dwoje z trojga dzieci tam mieszkało, ze względu na to, że ojciec zdecydował o sprzedaży i podpisał umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości z najemcą. W związku z tym, że nieruchomość ta była obciążona hipoteką na rzecz banku jako zabezpieczenie kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę, cała kwota z tytułu sprzedaży została przelana bezpośrednio do banku jako spłata kredytu. Kwota ta jednakże nie wystarczyła na spłatę kredytu, który spadkobiercy spłacają do dzisiaj.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy realizując postanowienia umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę i zawierając umowę sprzedaży nieruchomości Zainteresowana i pozostali spadkobiercy zostali zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej ustawowego dziedziczenia, zważywszy na zobowiązanie ciążące po ich stronie z mocy prawa na podstawie art. 922 kodeksu cywilnego oraz ze względu na brak jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego z tytułu tej sprzedaży, gdyż cała kwota została bezpośrednio przelana z Banku Kupującego na konto robocze Banku Sprzedającego, gdzie był zaciągnięty kredyt przez spadkodawcę?

Zdaniem Zainteresowanej, sprzedaż nieruchomości przez Nią i pozostałych spadkobierców w dniu 25 września 2016 r. jako mające miejsce w wykonaniu umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, zważywszy na zobowiązanie ciążące po ich stronie z mocy prawa do realizacji zobowiązań zaciągniętych przez spadkodawcę oraz ze względu na brak jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego z tytułu tej sprzedaży, gdyż cała kwota została bezpośrednio przelana z Banku Kupującego na konto robocze Banku Sprzedającego, gdzie był zaciągnięty kredyt przez spadkodawcę.

Należy zauważyć, że zainteresowani nie mieli wyboru i zostali zobowiązani do sprzedaży nieruchomości poprzez wykonanie umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę.

Zainteresowana i pozostali zainteresowani uważają, że nie powinni płacić podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, ponieważ umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości zawarta została przez spadkodawcę. Jako spadkobiercy zostali bezwarunkowo zmuszeni do wywiązania się z obowiązku sprzedaży nieruchomości. Gdyby ich ojciec (mąż) nie umarł i dokonał sprzedaży nieruchomości w terminie określonym w akcie notarialnym, podatek dochodowy nie wystąpiłby.

Ponadto żaden z Zainteresowanych nie uzyskał jakiegokolwiek dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. Tak jak wskazano powyżej cała kwota wynagrodzenia z tytułu sprzedaży nieruchomości została przekazana bezpośrednio na rzecz banku jako spłata kredytu zaciągniętego jeszcze przez spadkodawcę. Kwota ta nie starczyła na spłatę całego kredytu i spadkobiercy muszą dalej spłacać kredyt z własnych środków. Należy zatem wskazać, że spłata kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez spadkodawcę, a obowiązek regulowania którego przeszedł na spadkobierców, powoduje, że nie uzyskali oni żadnego przysporzenia majątkowego, które ewentualnie mogłoby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 źródłami przychodów są m.in.: pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza; pkt 8 - odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast ust. 3 ww. artykułu stanowi, że przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej; budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu, lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zgodnie z art. 14 ust. 2c ww. ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części łub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z nabyciem oraz z odpłatnym zbyciem przedmiotowej nieruchomości przez Zainteresowaną oraz zainteresowanych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - działań podjętych przez Zainteresowaną oraz zainteresowanych nie należy rozpatrywać w kontekście działalności gospodarczej. Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że nieruchomość ta została nabyta przez spadkodawcę i małżonkę w celu budowy domu. Nie można zatem wskazać, że nieruchomość została nabyta dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie treści wniosku nie można również stwierdzić by sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Wobec tego treść wniosku przemawia więc za tym, że sprzedaż nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem nie powoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Zainteresowaną oraz pozostałych zainteresowanych, skutki podatkowe zbycia zabudowanej działki, należy rozpatrywać w kontekście powołanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czyli z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż zabudowanej działki przez Zainteresowaną oraz pozostałe osoby zainteresowane niebędące stroną podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Jak wynika z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu Cywilnego, umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczoną umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

§ 2. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać ją zawarcia.

Jak stanowi art. 390 § 1, jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy przyrzeczoną uchyla się od jej zawarcia, druga strona może żądać naprawienia szkody, którą poniosła przez to, że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej. Strony mogą w umowie przedwstępnej odmiennie określić zakres odszkodowania.

§ 2. Jednakże gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej.

§ 3. Roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym umowa przyrzeczona miała być zawarta. Jeżeli sąd oddali żądanie zawarcia umowy przyrzeczonej, roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia w którym orzeczenie stało się prawomocne.

Zgodnie z art. 535 § 1 przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W myśl art. 924 i 925 ww. Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Należy zauważyć, że w dniu śmierci spadkodawcy zaciągnięte przez niego zobowiązania (w tym zobowiązanie do wykonania umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości i kredyty) automatycznie stały się, wyrażonym w polskiej nomenklaturze prawnej długiem spadkowym, do spłaty którego zobligowani są spadkobiercy przyjmujący spadek. Wnioskodawczyni i zainteresowani sprzedając 29 września 2016 r. nieruchomość nabytą w drodze spadku wykonali dążące na nich zobowiązanie określone w umowie przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę. Tak samo spłacając w banku kredyt dokonali zatem spłaty długu spadkowego wynikającego ze zobowiązań zaciągniętych przez zmarłego. Zainteresowana i pozostali zainteresowani przyjmując spadek przejęli w postaci długu spadkowego obowiązki dłużnika (ojca, męża) wobec najemcy z umowy przedwstępnej jak i wobec banku, co jest konsekwencją art. 922 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że zaciągnięte przez spadkodawcę zobowiązania stanowią dług spadkowy.

Z powyższego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że Zainteresowana i pozostali Zainteresowani, jako spadkobiercy, wykonali ciążące na nich zobowiązania, nabyte w drodze spadku. Zauważyć należy, że to ojciec Wnioskodawczyni zawarł umowę przedwstępną i zaciągnął kredyt hipoteczny, natomiast Wnioskodawczyni wraz z matką i rodzeństwem tylko przejęli w postaci długu spadkowego obowiązki dłużnika, sprzedawcy nieruchomości wobec uprawnionego z umowy przedwstępną i kredytobiorcy - wobec banku i to na spłatę tego długu przeznaczyli uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości środki.

Uchylanie się zaś od zawarcia umowy przyrzeczoną prowadzi do możliwości wytoczenia przez uprawnioną stronę powództwa o odszkodowanie (w granicach tzw. ujemnego interesu umownego – art. 390 § 1 k.c.), ewentualnie o wytoczenia powództwa o złożenie oświadczenia woli w trybie art. 64 k.c. w związku z art. 1047 k.p.c.

Podsumowując, sprzedaż przez Zainteresowaną i pozostałych Zainteresowanych 29 września 2016 r. nieruchomości - zabudowanej działki 2/3, nie spowodowała powstania przychodu polegającego opodatkowaniu przez Zainteresowaną i pozostałych Zainteresowanych.

Należy podkreślić, że realizując postanowienia umowy przedwstępnej i zawierając umowę sprzedaży nieruchomości Zainteresowana i pozostali spadkobiercy nie są zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości przed upływam 5 lat od jej ustawowego dziedziczenia bowiem wykonują tylko nabyte w drodze spadku zobowiązania realizacji umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę.

Umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości zawarta została przez spadkodawcę, a spadkobiercy zostali bezwarunkowo zmuszeni do wywiązania się z obowiązku sprzedaży nieruchomości. Gdyby spadkodawca (ojciec, mąż) nie umarł i dokonał sprzedaży nieruchomości w terminie określonym w akcie notarialnym, podatek dochodowy nie wystąpiłby. Nie ulega wątpliwości, ze zawarcie umowy przenoszącej własność jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca, gdyż zbywcą jest spadkobierca realizujący wolę zmarłego de facto działający w imieniu spadkodawcy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że do spadku wchodziło prawo własności nieruchomości objęte umową przedwstępną, a także obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości ze ściśle określonym terminem. Spadkobiercy nie mogli dowolnie dysponować nieruchomością bowiem zostali zobowiązani do jej sprzedaży wobec zawartej umowy przedwstępnej przez spadkodawcę. Jak wskazano powyżej do spadku weszły zobowiązania w tym zobowiązanie do wykonania umowy przedwstępnej.

Zainteresowana i pozostali spadkobiercy realizując postanowienia umowy przedwstępnej i zawierając umowę sprzedaży nieruchomości nie zostali zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej ustawowego dziedziczenia, gdyż zawarcie umowy przenoszącej własność jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca.

Nabycie jak i zbycie nieruchomości pozostawały poza wpływem spadkobierców tak na moment nabycia, a także przede wszystkim, na moment zbycia nieruchomości, a więc przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. To spadkodawca, który był właścicielem i użytkownikiem nieruchomości przez okres powyżej 5 lat, uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia, a spadkobiercy zobowiązani przez niego do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży musieliby ten podatek zapłacić, oznaczałoby to, że wstąpienie ich w sytuację prawną poprzednika byłoby dla nich w ogóle niekorzystne. Stawiałoby to ich bowiem w sytuacji znacznie gorszej niż ich poprzednika prawnego. Taka sytuacja jest niedopuszczalna - co podkreśli Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 24 maja 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1014/14.

Jak wskazał NSA obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej dokonanego, jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku.

NSA zwrócił też uwagę, że w typowym stanie faktycznym podatnik, który nabywa nieruchomość, a następnie zbywa ją przed upływem 5 lat - licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - zawsze ma wpływ na uniknięcie opodatkowania. Może bowiem zbyć nieruchomość w czwartym roku od dnia nabycia, a może też dopiero po upływie 5 lat. Spadkobiercy obowiązani do zbycia na podstawie umowy przyrzeczonej takiej możliwości nie mają.

Jak wynika z art. 390 § 1 i 2 k.c. - w razie uchylenia się od zawarcia umowy przyrzeczonej, druga strona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej, zaś wyrok wydany przez sąd zastępuje tą umowę. Wnioskodawczyni i pozostali spadkobiercy nie mogli zatem uchylić się od zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości. z której wynika obowiązek podatkowy. Należy zwrócić uwagę, ze spadkodawca był właścicielem i użytkownikiem nieruchomości przez okres ponad 5 lat i gdyby zawarł umowę sprzedaży to nie dążyłby na nim obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 922 § 1-3 k.c. jako nabycie pod tytułem ogólnym, prowadzi do wstąpienia w sytuację prawną (ogół praw i obowiązków majątkowych) poprzednika prawnego. Przechodzą one na spadkobierców jako całość (J.S. Piątkowski. H. Witczak. A Kawałko \[w:\] Charakter prawny dziedziczenia. Prawo spadkowe (red. B. Kordasiewicz). System, Prawa Prywatnego (red. Z. Radwański). INP PAN, Warszawa 2015, s.157-161). Istotny wpływ na charakter i rozumienie pojęcia „nabycie” oraz „zbycie”, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Nabycie jak i zbycie pozostawały poza wpływem spadkobierców tak na moment nabycia, a także przede wszystkim, na moment zbycia nieruchomości, a więc przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Obiektywne spełnienie przesłanek opodatkowania bez uwzględnienia kontekstów nabycia, jak i zbycia nie znalazło uznania tak w orzecznictwie Sądu Najwyższego (zob. wyrok SN z dnia 7 maja 2002 r.. III RN 18/02. OSNP 2003, nr 6. poz. 137), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r.. FPS 7/96. ONSA 1997, nr 2, poz. 51) dotyczącym choćby opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego), nabytych w trybie zwrotu wywłaszczonych nieruchomości. czy też nabycia w trybie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 28 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279) i ich następną sprzedażą przed upływem 5 lat. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. wskazał - a to powtórzył także Sąd Najwyższy - że ogranicza on w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 stycznia 1988 r., III SA 964/87 ONSA 1989, nr 1. poz. 5 z aprobującą glosą Z. Kmiedaka w OSP 1990, nr 5-6, poz. 251. Dlatego istotne, dla oceny zdarzenia przyszłego, powinny być - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - okoliczności nabycia i zbycia nieruchomości.

Z art. 389 § 1 i 2 k.c. wynika, że:

§ 1 Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

§ 2. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Z kolei art. 390 § 1-3 k.c. stanowi, że:

§ 1. Jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy przyrzeczonej uchyla się od jej zawarcia druga strona może żądać naprawienia szkody, którą poniosła przez to. że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej. Strony mogą w umowie przedwstępnej odmiennie określić zakres odszkodowania.

§ 2. Jednakże gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej.

§ 3. Roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia. w którym umowa przyrzeczona miała być zawarta. Jeżeli sąd oddali żądanie zawarcia umowy przyrzeczonej, roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia w którym orzeczenie stało się prawomocne.

Zauważyć należy, że posługiwanie się w obrocie nieruchomościami umową przedwstępną jest niezwykle rozpowszechnione i często jej zawarcie jest traktowane jako naturalny etap kontraktowania. W jej wyniku jedna lub dwie strony zobowiązują się do zawarcia umowy przyrzeczonej. Treścią umowy przyrzeczonej było nie tylko zobowiązanie się dłużnika (tu spadkodawcy, a w konsekwencji - spadkobierców), ale i drugiej strony, to jest wierzyciela (spółki) do zawarcia umowy przyrzeczonej.

Umowa przyrzeczona, o której mowa w art. 389 § 1 i art. 390 § 1 i 2 k.c. może być każdą umową z dziedziny prawa cywilnego, w szczególności umową zobowiązującą, wywołującą zarazem skutek rozporządzający zgodnie z art. 155 § 1 k.c., ponieważ skutek rozporządzającej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości jest regułą (nieruchomość), to nie ma powodu do zastrzegania w treści umowy przedwstępnej, że umowa przyrzeczona spowoduje zarazem przeniesienie własności (M. Krajewski (w:) Umowa przedwstępna. Prawo zobowiązań - część ogólna (red. E. Łętowska), System Prawa Prywatnego (red. Z. Radwański), Warszawa 2013, s. 873). Umowa przedwstępna ponadto zawierała istotne postanowienia umowy przyrzeczonej, a także termin, w ciągu którego ma być ona zawarta.

Co oznacza, że uchylenie się od jej zawarcia przez spadkobierców powodowałoby wytoczenie powództwa prze nabywcę - uprawnionego z umowy przedwstępnej z art. 64 k.c. i art. 1047 § 1 i 2 k.p.c. (zob. uchwala siedmiu sędziów SN z dnia 7 stycznia 1967 r.. III CZP 32/66, OSNC 1968, nr 12, poz. 199; uchwala SN z dnia 15 czerwca 1978 r.. III CZP 34/78. OSP 1980 nr 2, poz. 25). W uchwale siedmiu sędziów SN z dnia 7 stycznia 1967 r., II CZP 32/66, OSNC 1968, nr 12, poz. 199 aprobowanej jednolicie w orzecznictwie, Sąd Najwyższy wskazał, że:

„I. Oświadczenie odwołujące darowiznę nieruchomości z powodu rażącej niewdzięczności nie powoduje przejścia własności nieruchomości z obdarowanego na darczyńcę, lecz stwarza jedynie obowiązek zwrotu przedmiotu odwołanej darowizny stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu.

II. Prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek strony do złożenia oznaczonego oświadczenia woli zastępuje to oświadczenie (art. 64 k.c. oraz art. 1047 k.p.c). Jeżeli więc oświadczenie to ma stanowić składnik umowy, Jaka ma być zawarta pomiędzy stronami, do zawarcia tej umowy konieczne jest złożenie odpowiedniego oświadczenia woli przez drugą stronę z zachowaniem wymaganej formy. III. Nie dotyczy to jednak zawarcia umowy przyrzeczonej w umowie przedwstępnej (art. 390 § 2 k.c.) oraz wypadków, gdy sąd uwzględnia powództwo o stwierdzenie obowiązku zawarcia umowy całkowicie zgodnie z żądaniem powoda; w takich wypadkach orzeczenie sądu stwierdza zawarcie umowy i zastępuje tę umowę.”

W konsekwencji, przy takiej ocenie uprawnienia strony umowy przedwstępnej, która wniesie powództwo, obrona pozwanych (tu: spadkobierców) przed treścią wyroku sądu zobowiązującego spadkobierców do złożenia oświadczenia woli zastępujących tę umowę przyrzeczoną jest ograniczona. Wyrok zastępujący tę umowę - także zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - kreuje odpłatne zbycie i obowiązek podatkowy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Oczywistym jest że treść umowy - zresztą jak każdej umowy, o ile taka jest wola stron - może być zmodyfikowana. Jednakże tak organ, jak i sąd byli związani przedstawionym zdarzeniem przyszłym, a z wniosku taka możliwość modyfikacji nie wynikała.

W sytuacji zatem, gdy to spadkodawca - który był właścicielem i użytkownikiem nieruchomości przez okres powyżej 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie -uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia, a spadkobiercy zobowiązani przez niego do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży musieliby ten podatek zapłacić, oznaczałoby to, że wstąpienie ich w sytuację prawną poprzednika byłoby dla nich w ogóle niekorzystne. Stawiałoby to ich bowiem w sytuacji znacznie gorszej niż ich poprzednika prawnego. Należy zauważyć, że z art. 97 § 1 Ord. Pod. wynika, iż: „spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2 przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy”. Prawem podatnika (tu: spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobierców było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powodującym powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. W taką bowiem sytuację podatkową wstąpili spadkobiercy z tytułu nabycia spadku obejmującego te nieruchomości i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej. Nie mogą więc oni znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej, niż ich poprzednik prawny. Odmienna interpretacja art. 389, art. 390 k. c. w związku z art. 97 § 1 Ord. Pod. i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. prowadziłoby do naruszenia art. 121 § 1 Ord. Pod. Reasumując, należy wyrazić pogląd, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art .390 k.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku. Taka wykładania pojęcia „odpłatne zbycie” prowadziłaby do naruszenia zasady równości i niedyskryminacji. Z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wyraża „nakaz jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji oraz zakaz różnicowania w tym traktowaniu bez przyczyny znajdującej należyte uzasadnienie w przepisie rangi co najmniej ustawowej. Sprawiedliwość wymaga, aby różnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej jako adresatów danych norm prawnych” (R. Hauser, Sprawy sądowe tych, którym najtrudniej, Rzeczpospolita, PCD 2011/6/28).

Cytując dalej ww. wyrok NSA należy także zwrócić uwagę na jeszcze jeden kontekst regulacji opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości na postawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W typowym stanie faktycznym podatnik, który nabywa nieruchomość, a następnie zbywa ją przed upływem 5 lat - licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - zawsze ma wpływ na uniknięcie opodatkowania. Może bowiem zbyć nieruchomość w czwartym roku od dnia nabycia, a może taż dopiero po upływie 5 lat. Spadkobiercy obowiązani do zbycia na podstawie umowy przyrzeczonej takiej możliwości nie mają, chyba żeby wierzyciel zgodził się na wydłużenie terminu zawarcia umowy przyrzeczonej, co jednak nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Zainteresowaną i pozostałych spadkobierców wiązała umowa przedwstępna podpisana przez spadkodawcę, sprzedaż nieruchomości 29 września 2010 r. na warunkach określonych w umowie przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na osoby dziedziczące przeszły bowiem obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej zawartej przez zmarłego spadkodawcę. Pomimo, że cena uzyskana ze sprzedaży nieruchomości nie wystarczała na spłatę kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę, spadkobiercy nie mieli prawa do podwyższenia wynagrodzenia bowiem wiązała ich umowa przedwstępna w brzmieniu zawartym przez spadkodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment (data) jej nabycia.

Przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Zainteresowani nabyli spadek po zmarłym w dniu 25 kwietnia 2016 r. Do spadku wchodziło m.in. prawo własności nieruchomości objęte umową przedwstępną, a także obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości ze ściśle określonym terminem na rzecz najemcy, który użytkował nieruchomość od kilku lat. Spadkodawca zawarł przed śmiercią - tj. w dniu 4 kwietnia 2016 r. umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, w której zobowiązał się do przeniesienia prawa własności tejże nieruchomości na rzecz najemcy. Przedmiotowa nieruchomość na dzień zawierania umowy przedwstępnej oraz na dzień śmierci spadkodawcy była obciążona hipoteką ustanowioną na rzecz banku, który udzielił kredytu spadkodawcy. Dnia 25 kwietnia 2016 r. spadkodawca zmarł, nie podpisując notarialnej umowy kupna-sprzedaży nieruchomości, którą 26 września 2016 r. była zobowiązana podpisać Zainteresowana oraz pozostali spadkobiercy. Cała kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości została przelana bezpośrednio na robocze konto banku i została przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę bowiem ustalono, że nabywca nabędzie nieruchomość bez obciążeń tj. bez hipoteki. Kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości nie była wystarczająca do spłaty kredytu. Zainteresowani nie uzyskali żadnego przysporzenia majątkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Obecnie cały czas spłacają kredyt zaciągnięty przez spadkodawcę. Spadkobiercy nie wykorzystywali przedmiotowej nieruchomości w działalności gospodarczej. Sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, oceniając zamiar, okoliczności i cel działań związanych z nabyciem oraz z odpłatnym zbyciem przedmiotowej nieruchomości przez Zainteresowanych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - działań podjętych przez Zainteresowanych nie należy rozpatrywać w kontekście działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Zainteresowanych, skutki podatkowe zbycia nieruchomości 2/3, należy rozpatrywać w kontekście powołanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czyli z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż zabudowanej działki przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania i Jej rodzeństwo podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem „zbycie”. Termin „zbycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc, zbycie rozumiane jest jako przeniesienie tytułu własności (zbycie własności) lub przeniesienie określonego prawa (zbycie prawa). Zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego można dokonać m.in. w drodze umowy sprzedaży. Znaczenie użytych w powyższym przepisie pojęć „zbycie” i „nabycie”, należy ustalać biorąc pod uwagę regulację prawa cywilnego w tym zakresie.

Prawo podatkowe, odwołuje się do pojęć i instytucji prawnych ukształtowanych w innych dziedzinach prawa. Zarówno przedwstępna umowa sprzedaży, jak i umowa sprzedaży, są umowami cywilnoprawnymi, uregulowanymi przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późń. zm.).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Przepis ten reguluje kwestie przeniesienia własności jako formy nabycia (i zarazem zbycia) własności oraz wskazuje, że co do zasady, przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku – zobowiązującym i rozporządzającym. Strony umowy mogą postanowić o zawarciu dwóch odrębnych umów – najpierw o skutku zobowiązującym, a następnie o skutku rozporządzającym. Ponadto, obowiązek zawarcia odrębnej umowy o skutku rozporządzającym może wynikać z przepisów szczególnych. Przepisami szczególnymi są m.in. przepis art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego, zawierający obowiązek „dodatkowego porozumienia stron obejmującego ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności”.

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 158 Kodeksu cywilnego).

Biorąc pod uwagę powyższe znaczenie pojęć „zbycie” i „nabycie”, należy stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, powstaje dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej).

Podkreślić należy również, że sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego, zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności rzeczy lub praw i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów wyrażonej w art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony mogą np. ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Zgodnie z normami prawa cywilnego, zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży oraz zapłata ceny (lub zadatku) za zakup nieruchomości w momencie jej sporządzenia, w żaden sposób nie przenoszą prawa własności nieruchomości. Nabycie prawa własności nieruchomości następuje dopiero w momencie zawarcia – w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży – umowy przenoszącej własność.

Analizując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego, zauważyć należy, że zobowiązanie płynące z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości wykonuje się dopiero w momencie zawarcia w formie aktu notarialnego, ostatecznej umowy przenoszącej własność sprzedawanej nieruchomości. Zatem, zawarta w dniu 4 kwietnia 2016 r. pomiędzy spadkodawcą, a nabywcą przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości, nie miała skutku przenoszącego własność nieruchomości na nabywcę, gdyż na skutek powyższej czynności nie nastąpiło przeniesienie nieruchomości na nabywcę, a jedynie nastąpiło zobowiązanie do przeniesienia prawa własności do tej nieruchomości.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów Kodeksu (Księgi czwartej – Spadki). Chwila śmierci spadkodawcy jest datą otwarcia spadku (art. 924 Kodeksu cywilnego). Z chwilą otwarcia spadku spadkobiercy nabywają spadek (art. 925 Kodeksu cywilnego), co oznacza, że określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców. W skład spadku wchodzą m.in. prawa rzeczowe, w tym prawo własności rzeczy ruchomych i nieruchomych.

Zatem, jeżeli spadkodawca będący właścicielem nieruchomości położonej na działce 2/3 zawarł umowę przedwstępną sprzedaży ww. nieruchomości i zmarł przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej), należy uznać, że z chwilą jego śmierci prawo własności nieruchomości wchodzącej w skład spadku nabyli spadkobiercy.

Zbywcą nieruchomości lub udziału w nieruchomości, po śmierci spadkodawcy, będą spadkobiercy i to oni będą z tego tytułu podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, od uzyskanego przychodu ze zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powołanych przepisów bez znaczenia jest przy tym to, że zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości lub udziału w nieruchomości przez spadkobierców, jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca, gdyż jak wyżej wskazano, zbywcą będą spadkobiercy, którzy zawrą umowę przenoszącą własność nieruchomości.

Odnosząc się do skutków podatkowych zbycia udziałów w nieruchomości przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania i Jej rodzeństwo należy zauważyć, że osoby te nabyły udziały w spadku po zmarłym ojcu w dniu 25 kwietnia 2016 r. Przedmiotowa nieruchomość została sprzedana w dniu 26 września 2016 r., a zatem nie upłynęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W związku z powyższym sprzedaż przedmiotowej nieruchomości stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak już wyżej wskazano użycie w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych terminu „odpłatne zbycie” oznacza, że aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie można mówić o przeniesieniu własności nieruchomości. Dlatego też, zawarta przez ojca Zainteresowanej (spadkodawcę) przedwstępna umowa sprzedaży nie wywołała żadnego skutku podatkowego, ponieważ poprzez zawarcie tej umowy nie nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości na nabywcę. Obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie wykonania umowy sprzedaży, tj. zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę. W konsekwencji spadkodawca zawierając przedwstępną umowę sprzedaży położonej na działce 2/3 nie uzyskał przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do możliwości skorzystania przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania i Jej rodzeństwo z prawa nieopodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w ww. nieruchomości nabytych w spadku, jakie przysługiwałoby spadkodawcy (ojcu) z uwagi na upływ pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym spadkodawca nabył nieruchomość, w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) należy wskazać, że zgodnie z art. 7 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Obowiązek podatkowy jest więc ściśle związany z konkretną osobą, która wkroczyła w zakres obowiązku określonego ustawą. Art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 nieznajdującego zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp.

Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, zwolnień podatkowych, czy uprawnienia do nieopodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 98 § 1 ww. ustawy do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a (art. 98 § 2 pkt 1 ww. ustawy).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że Zainteresowani (spadkobiercy) przejmując zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (ojca), nie mogą skorzystać z uprawnienia jakie przysługiwałoby spadkodawcy do nieopodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości z uwagi na upływ pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym spadkodawca nabył nieruchomość.

Jak wskazano powyżej, udziały w przedmiotowej nieruchomości wchodzącej w skład spadku po ojcu, Zainteresowana będąca stroną postępowania i Jej rodzeństwo nabyli w 2016 r., tj. w dacie śmierci ojca, a więc odpłatne zbycie tych udziałów w nieruchomości przed upływem pięcioletniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie przez spadkobierców (Zainteresowanych), stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy ).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku mogą być wyłącznie:

*   udokumentowane nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość,

*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Należy zatem wskazać, że spłata kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez spadkodawcę, a obowiązek regulowania którego przeszedł na spadkobierców, w żaden sposób nie mieści się także w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy, w związku z tym nie może być uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe zawiera art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

1.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a) –c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a) –c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a) –c).

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że ustawodawca uzależnia skorzystanie ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnych celów mieszkaniowych, obejmujących wskazaną w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele określone w pkt 1.

Przy czym należy podkreślić, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że kredyt, na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c musi być nie tylko kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, ale również kredytem zaciągniętym przez podatnika, a więc przez osobę, u której powstał z tytułu sprzedaży nieruchomości (praw) obowiązek podatkowy. To oznacza, że spłata kredytu, który został zaciągnięty przez inną niż podatnik osobę nie stanowi w świetle powołanego przepisu wydatku na własne cele mieszkaniowe.

Zatem, w sytuacji przedstawionej we wniosku sposób wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia udziałów w przedmiotowej nieruchomości, którą Zainteresowana będąca stroną postępowania i Jej rodzeństwo nabyli w 2016 r. po zmarłym ojcu nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 25 pkt lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem to nie Zainteresowani, lecz ich tata zawarł z bankiem umowę kredytu, który został zabezpieczony hipoteką, jaka była ustanowiona na zbywanej nieruchomości.

W konsekwencji należy stwierdzić, że dochód uzyskany ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości, w sytuacji wydatkowania uzyskanego przychodu na spłatę kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę (zmarłego tatę) nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, to na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu – zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez właściwy rzeczowo organ podatkowy, względnie organ kontroli skarbowej, w toku postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego, czy czynności sprawdzających.

Reasumując, stwierdzić należy, że zawarcie przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania i Jej rodzeństwo umowy przeniesienia własności udziałów w nieruchomości położonej na działce 2/3, nabytych w 2016 r. w spadku po ojcu, w wykonaniu postanowień zawartej umowy przedwstępnej, przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. udziałów w nieruchomości, stanowić będzie dla ww. Zainteresowanych czynność odpłatnego zbycia tych udziałów w nieruchomości i źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, dochód Zainteresowanej będącej stroną postępowania i Jej rodzeństwa uzyskany z tego tytułu podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 30e w zw. z art. 19 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Zainteresowanej będącej stroną postępowania i Jej rodzeństwa w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznano za nieprawidłowe.

Przedstawione powyżej stanowisko ma zastosowanie do Zainteresowanej będącej stroną postępowania i Jej rodzeństwa, natomiast w stosunku do matki Zainteresowanej sprzedaż przedmiotowej nieruchomości wywoła inne skutki podatkowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach są one wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.