Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.186.2021.5.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-05
Teza: WIS usługa (świadczenie kompleksowe) – mechaniczne i ręczne wykaszanie traw, roślinności na skarpach i w dnie cieków wodnych, kanałów, zbiorników i jezior, korpusach grobli kanałowych i zbiornikowych, korpusach wałów przeciwpowodziowych i zapór czołowych i bocznych
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; teren-teren zielony; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia – 18 czerwca 2021 r. (data wpływu 23 czerwca 2021 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 20 sierpnia 2021 r. (data wpływu 25 sierpnia 2021 r.), 21 września 2021 r. (data wpływu 23 września 2021 r.) oraz 24 września 2021 r. (data wpływu: 29 września 2021 r.) w związku z postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 stycznia 2022 r., znak 0110-KSI2-1.441.75.2021.2.KF, uchylającym postanowienie z dnia 19 października 2021 r., znak 0112-KDSL2-1.440.186.2021.3.BK i przekazującym sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – mechaniczne i ręczne wykaszanie traw, roślinności na skarpach i w dnie cieków wodnych, kanałów, zbiorników i jezior, korpusach grobli kanałowych i zbiornikowych, korpusach wałów przeciwpowodziowych i zapór czołowych i bocznych.

**Opis usługi**: Usługa mechanicznego i ręcznego wykaszania traw, roślinności na skarpach i w dnie cieków wodnych, kanałów, zbiorników i jezior, korpusach grobli kanałowych i zbiornikowych, korpusach wałów przeciwpowodziowych i zapór czołowych i bocznych.

Czynności składające się na tę usługę polegają przede wszystkim na wykaszaniu traw i roślinności rosnącej na urządzeniach wodnych (wały przeciwpowodziowe, zapory boczne, groble, zbiorniki itp.) i powyżej lustra wody (cieków, kanałów, jezior, rowów itp.) przy użyciu sprzętu mechanicznego wszelkiego rodzaju kosiarkami ciągnikowymi, samobieżnymi, kosami spalinowymi, kosami ręcznymi oraz poniżej lustra wody kosiarkami pływającymi czy kosami ręcznymi.

Jednocześnie w ramach wykonania tej usługi realizowane mogą być dodatkowo w różnych konfiguracja czynności takie jak:

1\. Mechaniczne i ręczne wygrabianie wykoszonej roślinności wraz z załadunkiem i wywozem masy.

2\. Usuwanie kożucha roślin pływających i korzeniących się w dnie koryt rzek, cieków wodnych i kanałów.

3\. Ręczne wycinanie krzaków na skarpach rzek, cieków wodnych, kanałów i zbiorników wodnych, na korpusach wałów przeciwpowodziowych i zapór bocznych, grobli kanałowych i zbiornikowych wraz z załadunkiem i wywozem karpiny, gałęzi i dłużyc.

4\. Rozdrabnianie rębakami gałęzi i krzaków wraz z załadunkiem i wywozem zrębków.

5\. Obsiew skarp rzek, cieków wodnych i kanałów mieszanką traw.

6\. Prace porządkowe, oczyszczanie ze śmieci i gałęzi znajdujących się w korycie i na skarpach cieku wodnego, kanału i zbiornika wodnego oraz wału przeciwpowodziowego.

7\. Usuwanie powalonych drzew z koryta cieku wodnego, kanału.

Usługa mechanicznego i ręcznego wykaszania traw oraz roślinności porastającej cieki, urządzenia wodne i pozostałe mienie związane z gospodarką wodną - stanowi usługę zasadniczą, na wykonanie której składają się różne czynności, służące do wykonania tej usługi zasadniczej. Celem wskazanej powyżej usługi jest wykoszenie traw i roślinności zmierzające do prawidłowego utrzymania śródlądowych wód płynących (rzek, kanałów, rowów itp.) oraz urządzeń wodnych, takich jak m.in. wały przeciwpowodziowe, zbiorniki wodne, doprowadzalniki, kanały, co niekiedy może wiązać się z koniecznością dokonania czynności dodatkowych wymienionych w pkt 1-7 jak wygrabienie, obsiew, prace porządkowe, usunięcie powalonych drzew, czy kożucha roślin.

Z punktu widzenia nabywcy czynności wykonywane w ramach danego Zamówienia tworzą całość zarówno z uwagi na cel przedsięwzięcia, jak i z gospodarczego punktu widzenia. Dzielenie tej usługi miałoby charakter sztuczny i uchybiałoby celowi gospodarczemu nabywcy usługi (Zamawiającego). Wszystkie bowiem czynności realizowane w ramach przedmiotowej usługi są ze sobą ściśle powiązane. Nabywcy zależy zatem na odbiorze całości zadania, a nie każdej z poszczególnych czynności odrębnie.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 81.30

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy.

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług.

**UZASADNIENIE**

W dniu 23 czerwca 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 25 sierpnia 2021 r., 23 września 2021 r. oraz 29 września 2021 r. o wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu świadczenia będącego przedmiotem wniosku (…).

**Dotychczasowy przebieg postępowania.**

W dniu 19 października 2021 r., Dyrektor Krajowej Informacji skarbowej wydał dla Wnioskodawcy postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej bez rozpatrzenia, znak 0112-KDSL2-1.440.186.2021.3.BK.

Wnioskodawca pismem z dnia 2 listopada 2021 r. (data wpływu 5 listopada 2021 r.) wniósł zażalenie na ww. postanowienie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 18 stycznia 2022 r., znak 0110-KSI2-1.441.75.2021.2.KF uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 19 października 2021 r. znak 0112-KDSL2-1.440.186.2021.3.BK i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wskutek powyższego, wniosek Wnioskodawcy w zakresie określenia klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług i stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia opisanego we wniosku, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.**

Usługa mechanicznego i ręcznego wykaszania traw, roślinności na skarpach i w dnie cieków wodnych, kanałów, zbiorników i jezior, korpusach grobli kanałowych i zbiornikowych, korpusach wałów przeciwpowodziowych i zapór czołowych i bocznych (…).

Czynności składające się na tę usługę polegają przede wszystkim na wykaszaniu traw i roślinności rosnącej na urządzeniach wodnych (wały przeciwpowodziowe, zapory boczne, groble, zbiorniki itp.) i powyżej lustra wody (cieków, kanałów, jezior, rowów itp.) przy użyciu sprzętu mechanicznego wszelkiego rodzaju kosiarkami ciągnikowymi, samobieżnymi, kosami spalinowymi, kosami ręcznymi oraz poniżej lustra wody kosiarkami pływającymi czy kosami ręcznymi.

Jednocześnie w ramach wykonania tej usługi realizowane mogą być dodatkowo w różnych konfiguracja czynności takie jak:

1\. Mechaniczne i ręczne wygrabianie wykoszonej roślinności wraz z załadunkiem i wywozem masy. Czynności polegają na wygrabianiu przy użyciu sprzętu mechanicznego wykoszonej wcześniej roślinności (w miejscach trudno dostępnych przy użyciu grabi ręcznych) oraz załadunek pozyskanego materiału na przyczepy i wywóz do miejsca utylizacji.

2\. Usuwanie kożucha roślin pływających i korzeniących się w dnie koryt rzek, cieków wodnych i kanałów. Czynności polegają na usuwaniu kożucha roślin pływających i korzeniących się przy użyciu sprzętu mechanicznego i ręcznych narzędzi do hakowania oraz zebranie pozyskanego materiału, załadunek na przyczepy i wywóz do miejsca utylizacji.

3\. Ręczne wycinanie krzaków na skarpach rzek, cieków wodnych, kanałów i zbiorników wodnych, na korpusach wałów przeciwpowodziowych i zapór bocznych, grobli kanałowych i zbiornikowych wraz z załadunkiem i wywozem karpiny, gałęzi i dłużyc. Czynności polegają na wycinaniu krzaków przy użyciu ręcznych narzędzi (siekiera) oraz zebraniem pozyskanego materiału oraz załadunek na przyczepy i wywóz do miejsca utylizacji.

4\. Rozdrabnianie rębakami gałęzi i krzaków wraz z załadunkiem i wywozem zrębków. Czynności polegają na rozdrobnieniu pozyskanego przy wycince nie wielkich drzew i krzaków materiału mechanicznymi rębakami oraz załadunek uzyskanych zrębków na przyczepy i wywóz do miejsca utylizacji.

5\. Obsiew skarp rzek, cieków wodnych i kanałów mieszanką traw. Czynności polegają na wyrównaniu powierzchni wcześniej naprawionej skarpy i najczęściej ręczny wysiew mieszanki traw mający na celu zadarnienie skarpy, a przez to jej zabezpieczenie.

6\. Prace porządkowe, oczyszczanie ze śmieci i gałęzi znajdujących się w korycie i na skarpach cieku wodnego, kanału i zbiornika wodnego oraz wału przeciwpowodziowego. Czynności polegają na ręcznym lub mechanicznym zbieraniu śmieci, załadowanie ich na przyczepę i wywóz do miejsca utylizacji.

7\. Usuwanie powalonych drzew z koryta cieku wodnego, kanału. Czynności polegają na mechanicznym lub ręcznym usuwaniu powalonych drzew z koryt cieku wodnego lub kanału.

Usługa mechanicznego i ręcznego wykaszania traw oraz roślinności porastającej cieki, urządzenia wodne i pozostałe mienie związane z gospodarką wodną – stanowi usługę zasadniczą, na wykonanie której składają się różne czynności, służące do wykonania tej usługi zasadniczej. Celem wskazanej powyżej usługi jest wykoszenie traw i roślinności zmierzające do prawidłowego utrzymania śródlądowych wód płynących (rzek, kanałów, rowów itp.) oraz urządzeń wodnych, takich jak m.in. wały przeciwpowodziowe, zbiorniki wodne, doprowadzalniki, kanały, co niekiedy może wiązać się z koniecznością dokonania czynności dodatkowych wymienionych w pkt 1-7 jak wygrabienie, obsiew, prace porządkowe, usunięcie powalonych drzew czy kożucha roślin.

Podkreślenia wymaga, że wskazane powyżej czynności stanowią katalog zamknięty czynności, które mogą być realizowane w ramach usługi kompleksowej – wykaszania, której dotyczy niniejszy wniosek.

Pomimo braku zarówno w przepisach krajowych jak i unijnych definicji legalnej usługi kompleksowej, kwestia ta była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów krajowych oraz TSUE. TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.) wskazał, że: „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał również, że: „(\`(...)\`) pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W cytowanym wyroku Trybunał uznał, że rozdzielanie świadczenia stanowiącego jedną usługę dla świadczeniobiorcy jest działaniem sztucznym. Zdaniem TSUE „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.”

Jednocześnie jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 maja 2014 r. sygn. ILPP2/443-155/14-5/MN „(\`(...)\`) ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.”

Podobne stanowisko znalazło się w uzasadnieniu do WIS wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 8 kwietnia 2020 r. sygnatura: 0112-KDSL2-2.450.8.2019.3.EZ, w której stwierdzono, że: „(\`(...)\`) W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń.”

Odnosząc powyższe do usługi wykaszania, dzielenie tej usługi miałoby charakter sztuczny i uchybiałoby celowi gospodarczemu nabywcy usługi (Zamawiającego). Nabywcy zależy bowiem na kompleksowym i jednolitym świadczeniu mającym za celu de facto utrzymanie określonych wód oraz urządzeń wodnych poprzez wykoszenie roślinności, nie zaś wykonanie poszczególnych czynności dopełniających usługę główną odrębnie. Wszystkie bowiem czynności realizowane w ramach przedmiotowej usługi są ze sobą ściśle powiązane. Nabywcy zależy zatem na odbiorze całości zadania, a nie każdej z poszczególnych czynności odrębnie.

Podkreślenia wymaga, że od dnia 1 lipca 2020 r. do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z późn. zm.).

Zgodnie z pkt 5.3.2 zasad metodycznych stanowiących integralną część ww. rozporządzenia każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

Ponadto jak stanowi pkt 7.6.2 tychże zasad, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z wyjaśnieniami do klasyfikacji z 2015 r. grupowanie 81.30.12.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni” obejmuje m.in.:

· usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie zieleni autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.;

· wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków;

· pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne.

Jednocześnie grupowanie to nie obejmuje m.in. robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F (Pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, opisana usługa ręcznego i mechanicznego wykaszania traw, roślinności na skarpach i w dnie cieków wodnych, kanałów, zbiorników i jezior, korpusach grobli kanałowych i zbiornikowych, korpusach wałów przeciwpowodziowych i zapór czołowych i bocznych jako usługa kompleksowa mieści się w grupowaniu 81.30.12.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni” i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%.

Zwrócić należy uwagę na WIS wydane w podobnych sprawach jak WIS ważna od dnia 18 lutego 2021 r. o sygn. 0112-KDSL2-1.450.1122.2020.3.MK, zgodnie z którą: „wykonywana przez Wnioskodawcę usługa wycinki drzew i krzewów (bez karczowania) oraz uprzątnięcia pozostałości po wycince, wykonywanej na terenie zakładu oczyszczania miasta oraz zbiornika wodnego, posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”, czy ważna od dnia 1 stycznia 2021 r. o sygn. 0112-KDSL1-2.450.729.2020.2.JN, zgodnie z którą do grupowania PKWIU 81.30 zaliczone zostały usługi polegające na prowadzeniu zabiegów pielęgnacyjnych w drzewostanie, dokonywanie nasadzeń drzew, krzewów w ramach rekompensaty ekologicznej za usunięte drzewa i krzewy oraz ich (\`(...)\`) pielęgnację, w zakres których wchodzą następujące czynności: konserwacja drzewostanu, wycinka drzew; awaryjne usuwanie złomów i wywrotów, wywóz i utylizacja odpadów powstałych w wyniku wykonywania prac wymienionych, czy też nasadzenia drzew i krzewów oraz ich pielęgnacja.

W konsekwencji w obu ww. WIS jako właściwa wskazana została stawka opodatkowania podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%.

W piśmie z dnia 20 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca poinformował, że wniosek dotyczy czynności złożonej oraz udzielił następujących odpowiedzi na zadane przez tutejszy organ pytania w wezwaniu z dnia 10 sierpnia 2021 r.:

Ad. I

Przedmiotem złożonego wniosku jest usługa kompleksowa, tj. świadczenie złożone, na które składa się kilka czynności, niezbędnych do jej wykonania.

Ad. III

1\. Wnioskodawca wskazuje, że w poz. 53 w części D 1 formularza WIS powinna być wskazana liczba 8.

2\. Doprecyzowanie opisu usługi:

a) Czynności składające się na usługę utrzymania wód oraz urządzeń wodnych, prace polegają na wykaszaniu traw i roślinności rosnącej powyżej lustra wody przy użyciu sprzętu mechanicznego wszelkiego rodzaju kosiarkami ciągnikowymi, samobieżnymi, kosami spalinowymi, kosami ręcznymi oraz poniżej lustra wody kosiarkami pływającymi czy kosami ręcznymi. Jednocześnie w ramach wykonania tej usługi realizowane mogą być dodatkowo (np. jeżeli konserwacji poddawany jest ciek, jezioro, zbiornik, wał przeciwpowodziowy itp.) w różnych konfiguracjach czynności takie jak:

1\. Mechaniczne i ręczne wygrabianie wykoszonej roślinności wraz z załadunkiem i wywozem masy. Czynności polegają na wygrabianiu przy użyciu sprzętu mechanicznego wykoszonej wcześniej roślinności (w miejscach trudno dostępnych przy użyciu grabi ręcznych) oraz załadunek pozyskanego materiału na przyczepy i wywóz do miejsca utylizacji.

2\. Usuwanie kożucha roślin pływających i korzeniących się w dnie koryt rzek, cieków wodnych i kanałów. Czynności polegają na usuwaniu kożucha roślin pływających i korzeniących się przy użyciu sprzętu mechanicznego i ręcznych narzędzi do hakowania oraz zebranie pozyskanego materiału, załadunek na przyczepy i wywóz do miejsca utylizacji.

3\. Ręczne wycinanie krzaków na skarpach rzek, cieków wodnych, kanałów i zbiorników wodnych, na korpusach wałów przeciwpowodziowych i zapór bocznych, grobli kanałowych i zbiornikowych wraz z załadunkiem i wywozem karpiny, gałęzi i dłużyc.

Czynności polegają na wycinaniu krzaków przy użyciu ręcznych narzędzi (siekiera) oraz zebraniem pozyskanego materiału oraz załadunek na przyczepy i wywóz do miejsca utylizacji.

4\. Rozdrabnianie rębakami gałęzi i krzaków wraz z załadunkiem i wywozem zrębków.

Czynności polegają na rozdrobnieniu pozyskanego przy wycince niewielkich drzew i krzaków materiału mechanicznymi rębakami oraz załadunek uzyskanych zrębków na przyczepy i wywóz do miejsca utylizacji.

5\. Obsiew skarp rzek, cieków wodnych i kanałów mieszanką traw. Czynności polegają na wyrównaniu powierzchni wcześniej naprawionej skarpy i najczęściej ręczny wysiew mieszanki traw mający na celu zadarnienie skarpy, a przez to jej zabezpieczenie.

6\. Prace porządkowe, oczyszczanie ze śmieci i gałęzi znajdujących się w korycie i na skarpach cieku wodnego, kanału i zbiornika wodnego oraz wału przeciwpowodziowego. Czynności polegają na ręcznym lub mechanicznym zbieraniu śmieci, załadowanie ich na przyczepę i wywóz do miejsca utylizacji.

7\. Usuwanie powalonych drzew z koryta cieku wodnego, kanału. Czynności polegają na mechanicznym lub ręcznym usuwaniu powalonych drzew z koryt cieku wodnego lub

kanału.

Wskazane powyżej czynności stanowią katalog zamknięty czynności, które mogą być realizowane w ramach usługi kompleksowej – wykaszania, której dotyczy niniejszy wniosek.

b) Usługa mechanicznego i ręcznego wykaszania traw, roślinności na skarpach i w dnie cieków wodnych, kanałów, zbiorników i jezior, korpusach grobli kanałowych i zbiornikowych, korpusach wałów przeciwpowodziowych i zapór czołowych i bocznych stanowi usługę zasadniczą, na wykonanie której składają się różne czynności, służące do wykonania tej usługi zasadniczej. Celem wskazanej powyżej usługi jest wykoszenie traw i roślinności zmierzające do prawidłowego utrzymania śródlądowych wód płynących (rzek, cieków wodnych) oraz urządzeń wodnych, takich jak m.in. wały przeciwpowodziowe, zbiorniki wodne, doprowadzalniki, kanały, co niekiedy może wiązać się z koniecznością dokonania czynności dodatkowych wymienionych w pkt 1-7 jak wygrabienia, obsiew, prace porządkowe, usunięcie powalonych drzew czy kożucha roślin lub też ręczna wycinka, tak aby faktycznie teren czy urządzenia zostały prawidłowo utrzymane.

c) Nabywcy zależy bowiem na kompleksowym i jednolitym świadczeniu mającym na celu de facto utrzymanie określonych wód oraz urządzeń wodnych poprzez wykoszenie roślinności, nie zaś wykonanie poszczególnych czynności dopełniających usługę główną odrębnie. Wszystkie bowiem czynności realizowane w ramach przedmiotowej usługi są ze sobą ściśle powiązane. Nabywcy zależy zatem na odbiorze całości zadania w skład którego w zależności od uwarunkowań regionalnych mogą wejść w skład różne czynności, a nie każdej z poszczególnych czynności odrębnie.

d) Z punktu widzenia nabywcy czynności wykonywane w ramach danego Zamówienia tworzą całość zarówno z uwagi na cel przedsięwzięcia jak i z gospodarczego punktu widzenia. Dzielenie tej usługi miałoby charakter sztuczny i uchybiałoby celowi gospodarczemu nabywcy usługi (Zamawiającego).

e) Dominującym elementem jest mechaniczne i ręczne wykaszanie traw, roślinności na skarpach i w dnie cieków wodnych, kanałów, zbiorników i jezior, korpusach grobli kanałowych i zbiornikowych, korpusach wałów przeciwpowodziowych i zapór czołowych i bocznych. W przypadku bowiem tej usługi jest to element stały. Niekiedy jednak wymaga dodatkowego wykonania innych czynności, takich jak np. wygrabienie roślinności.

f) Charakter pomocniczy mają czynności wymienione w pkt 1-7 opisu usługi. Dopełniają one usługę główną i mogą być realizowane w różnych konfiguracjach w zależności od potrzeb danego terenu/urządzenia.

g) Z uwagi na fakt, iż celem usługi jest prawidłowe utrzymanie śródlądowych wód płynących (rzek, cieków wodnych) oraz urządzeń wodnych, takich jak m.in. wały przeciwpowodziowe, zbiorniki wodne, doprowadzalniki, kanały, niekiedy aby prawidłowo wykonać usługę wykoszenia roślinności ze skarp i w dnie cieków naturalnych, koniecznym jest wygrabienie roślinności czy też wycinka drzew i następnie usunięcie ich konarów. Podobnie wykonanie innych czynności wymienionych w pkt 1-7 jest czasem konieczne do realizacji usługi zasadniczej. Tylko bowiem tak cel usługi zostanie spełniony. Które czynności będą wykonane w ramach konkretnego zamówienia zależy od aktualnego stanu terenu czy urządzenia oraz panujących tam warunków naturalnych.

3\. (…).

Ad. IV

1\. Tak. Postępowania przetargowe o udzielenie zamówienia publicznego na wykonanie usług w zakresie wykaszania roślinności zostały wszczęte i kolejne również będą wszczynane. Postępowania przetargowe w przedmiotowym zakresie są wszczynane (…).

2\. Postępowań przetargowych było wiele, jedne zostały zakończone, inne jeszcze nie. (…).

3\. Zawartych umów w przedmiotowym zakresie było wiele(…)

4\. (…).

5\. Zawsze zawierana jest umowa.

6\. (…).

(…)

Natomiast pismem z dnia 21 września 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

1\. Postępowanie przetargowe o udzielenie zamówienia publicznego będące przedmiotem wniosku zostało ogłoszone, ale nie zostało zakończone, umowa nie została podpisana.

2\. Postępowanie przetargowe o udzielenie zamówienia publicznego będące przedmiotem wniosku nie zostało zakończone.

3\. Umowa na świadczenie objęte przedmiotowym zamówieniem publicznym nie została zawarta.

4\. (…).

5\. (…).

(…)

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).**

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę również punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27).”

Z przytoczonych powyżej orzeczeń TSUE wynika, iż dane świadczenie, na które składa się kilka czynności, może być uznane za świadczenie złożone (na potrzeby podatku VAT) w przypadku, gdy czynności składające się na to świadczenie mają następujące cechy:

*   elementy świadczenia są tak ściśle powiązane ze sobą, iż tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter;
*   czynności te nie są od siebie niezależne;
*   możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi podstawowy cel danej transakcji;
*   niektóre czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją. Nabywca usługi (Zamawiający) jest zainteresowany nabyciem jednego świadczenia, wymagającego wykonania szeregu czynności wchodzących w zakres przedmiotu zadania. Nabywcy zależy bowiem na kompleksowym i jednolitym świadczeniu mającym na celu utrzymanie określonych wód oraz urządzeń wodnych poprzez wykoszenie roślinności, nie zaś wykonanie poszczególnych czynności dopełniających usługę główną odrębnie. Wszystkie bowiem czynności realizowane w ramach przedmiotowej usługi są ze sobą ściśle powiązane. Nabywcy zależy zatem na odbiorze całości zadania w skład którego w zależności od uwarunkowań regionalnych mogą wejść różne czynności, a nie każda z poszczególnych czynności odrębnie.

Z punktu widzenia nabywcy czynności wykonywane w ramach danego Zamówienia tworzą całość zarówno z uwagi na cel przedsięwzięcia, jak i z gospodarczego punktu widzenia. Dzielenie tej usługi miałoby charakter sztuczny i uchybiałoby celowi gospodarczemu nabywcy usługi (Zamawiającego).

W opinii tut. organu dominującym elementem przedmiotowego świadczenia kompleksowego jest mechaniczne i ręczne wykaszanie traw, roślinności na skarpach i w dnie cieków wodnych, kanałów, zbiorników i jezior, korpusach grobli kanałowych i zbiornikowych, korpusach wałów przeciwpowodziowych i zapór czołowych i bocznych. W przypadku bowiem tej usługi – zgodnie z twierdzeniem Wnioskodawcy – jest to element stały. Pozostałe czynności mają charakter pomocniczy. Dopełniają one usługę główną i mogą być realizowane w różnych konfiguracjach w zależności od potrzeb danego terenu. Z uwagi bowiem na fakt, iż celem usługi jest prawidłowe utrzymanie śródlądowych wód płynących (rzek, cieków wodnych) oraz urządzeń wodnych, takich jak m.in. wały przeciwpowodziowe, zbiorniki wodne, doprowadzalniki, kanały, niekiedy aby prawidłowo wykonać usługę wykoszenia roślinności ze skarp i w dnie cieków naturalnych koniecznym jest wygrabienie roślinności, czy też wycinka drzew i następnie usunięcie ich konarów. Podobnie wykonanie innych czynności jest uzależnione od warunków naturalnych na miejscu prac, aktualnego stanu, czy urządzenia terenu.

Zatem czynności będące przedmiotem wniosku, niewątpliwie zmierzają do zagospodarowania terenu zieleni w ramach przedmiotowego świadczenia. Tym samym, ww. czynności nie stanowią celu samego w sobie, lecz są ściśle (nierozerwalnie) ze sobą związane i prowadzą do realizacji określonego celu, tj. prawidłowego utrzymania śródlądowych wód płynących (rzek, cieków wodnych) oraz urządzeń wodnych, takich jak m.in. wały przeciwpowodziowe, zbiorniki wodne, doprowadzalniki, kanały. Wszystkie opisane czynności są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu umowy, są elementami usługi kompleksowej i obiektywnie tworzą jedno świadczenie.

W związku z powyższym w dalszej części decyzji tut. organ określi klasyfikację oraz stawkę podatku dla usługi mechanicznego i ręcznego wykaszanie traw, roślinności na skarpach i w dnie cieków wodnych, kanałów, zbiorników i jezior, korpusach grobli kanałowych i zbiornikowych, korpusach wałów przeciwpowodziowych i zapór czołowych i bocznych – elementu dominującego.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi.**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji N Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „USŁUGI ADMINISTROWANIA I USŁUGI WSPIERAJĄCE”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja N obejmuje:

\- wynajem i dzierżawę środków transportu bez obsługi,

\- wynajem i dzierżawę artykułów użytku osobistego i domowego,

\- wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń bez obsługi,

\- dzierżawę produktów objętych prawem własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,

\- usługi związane z zatrudnieniem,

\- usługi świadczone przez organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych,

\- usługi rezerwacji i usługi z nią związane,

\- usługi detektywistyczne i ochroniarskie,

\- usługi utrzymania porządku w budynkach i obiektach przemysłowych,

\- usługi zagospodarowania terenów zieleni,

\- usługi centrów telefonicznych (call center),

\- usługi świadczone przez agencje inkasa i biura kredytowe,

\- usługi związane z pakowaniem,

\- usługi związane z administracyjną obsługą biura i pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, niewymagające specjalistycznej wiedzy.

W sekcji N zawarty jest m.in. dział 81 „USŁUGI ZWIĄZANE Z UTRZYMANIEM PORZĄDKU W BUDYNKACH I ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI”, który obejmuje:

\- czyszczenie od wewnątrz cystern i tankowców,

\- czyszczenie maszyn przemysłowych,

\- dezynfekcję, dezynsekcję i deratyzację m.in. budynków, statków, pociągów itp.,

\- mycie pociągów, autobusów, samolotów itd.,

\- mycie butelek,

\- sprzątanie wewnątrz i na zewnątrz budynków wszelkich typów,

\- utrzymanie porządku wewnątrz budynku,

\- usługi związane z zagospodarowywaniem terenów zieleni, włącznie z zaprojektowaniem krajobrazu i/lub budową pasaży, przejść dla pieszych, ścian oporowych, pomostów, płotów, stawów oraz podobnych konstrukcji,

\- zamiatanie ulic, usuwanie śniegu i lodu.

W dziale PKWiU 81 mieści się klasa 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Z kolei w ww. klasie została wymieniona m.in. pozycja 81.30.12.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni”, która obejmuje:

– usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

\- parków i ogrodów

\- przy domach wielomieszkaniowych

\- przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),

\- na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),

\- zieleni autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,

\- przy budynkach przemysłowych i handlowych,

\- zieleni

\- budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),

\- terenów sportowych (boiska do piłki nożnej, pola golfowe, itp.), terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych,),

\- wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

\- zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,

\- pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,

\- usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to nie obejmuje:

\- produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,

\- usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,

\- usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

\- robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F,

\- usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,

\- usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie ogrodów przydomowych, sklasyfikowanych w 81.30.11.0.

Uwzględniając powyższe, wykonywana przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa, tj. mechaniczne i ręczne wykaszanie traw, roślinności na skarpach i w dnie cieków wodnych, kanałów, zbiorników i jezior, korpusach grobli kanałowych i zbiornikowych, korpusach wałów przeciwpowodziowych i zapór czołowych i bocznych, będąca przedmiotem analizy, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 52 wskazano PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Uwzględniając powyższe, będąca przedmiotem wniosku kompleksowa usługa, tj. mechaniczne i ręczne wykaszanie traw, roślinności na skarpach i w dnie cieków wodnych, kanałów, zbiorników i jezior, korpusach grobli kanałowych i zbiornikowych, korpusach wałów przeciwpowodziowych i zapór czołowych i bocznych mieści się w klasie PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

**Informacje dodatkowe.**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).