Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.411.2019.4.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-31
Teza: Budowle III nie będą przedmiotem dostawy. Zatem mając na uwadze powyższe, w części dotyczącej Budowli III, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; czynności-czynności cywilnoprawne; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 18 października 2019 r. (data wpływu – 23 października 2019 r.), uzupełnionym 23 grudnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków sprzedaży prawa użytkowania wieczystego oraz naniesień na tym gruncie:

*   w części dotyczącej Budowli III – **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków sprzedaży prawa użytkowania wieczystego oraz naniesień na tym gruncie.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym, w piśmie z 13 grudnia 2019 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.435.2019.2.JS, 0111-KDIB4.4014.411.2019.3.JKU wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 23 grudnia 2019 r.

**We wniosku wspólnym złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: T. Sp. z o.o. („Sprzedający”, „Zbywca”),
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: P. Sp. z o.o. („Kupujący”, „Nabywca”)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

A. Zainteresowani i planowana transakcja.

T spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Zbywca”) jest użytkownikiem wieczystym działki oraz właścicielem budynków oraz budowli opisanych szczegółowo poniżej (dalej: „Nieruchomość O. ” lub „Nieruchomość”).

P Sp. z o.o. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z (dalej: „Nabywca”), która planuje nabyć od Zbywcy Nieruchomość O.

Wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży za wynagrodzeniem („Transakcja”), której przedmiotem jest Nieruchomość O., jaka ma być dokonana pomiędzy Zbywcą a Nabywcą.

Nabywca i Zbywca są i na moment Transakcji będą podmiotami powiązanymi. W dalszej części wniosku Zbywca i Nabywca są łącznie określani jako „Zainteresowani” lub „Strony”.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w artykule 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

B. Opis Nieruchomości O.

Nieruchomość O., będąca przedmiotem Transakcji, obejmuje:

*   użytkowanie wieczyste działki gruntu o numerze ewidencyjnym 1, (dalej „Działka O.”), dla której prowadzone są księgi wieczyste,
*   prawo własności budynków, budowli i urządzeń trwale związanych z gruntem, zlokalizowanych na Działce O. (zwanych dalej odpowiednio: „Budynkami O.”, „Budowlami O.”, „Urządzeniami O.”).

Na Działce O. znajdują się między innymi:

*   budynek hipermarketu („Budynek CH O.”),
*   parking,
*   pylon świetlny,
*   ogrodzenie placu manewrowego,
*   wiaty na wózki,
*   mur oporowy,
*   kanalizacja deszczowa.

Nieruchomość O. jest zabudowana Budynkami O. lub Budowlami O. w odniesieniu do następujących numerów działek: 1.

Działka O. jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (uchwała Rady Miasta z 31 sierpnia 2006 r.), zgodnie z którym przeznaczona jest pod zabudowę. Na Działce O., oprócz Budowli O., znajdują się również następujące naniesienia w formie budowli, wzniesione przez podmioty trzecie (dalej: „Podmioty Trzecie”):

*   ekran led (dalej: „Budowle III”).

Budowle III zostały wzniesione przez Podmioty Trzecie, na ich własny koszt na powierzchni Działki O., która została im udostępniona przez Zbywcę na podstawie umów dzierżawy – lub najmu (dalej: „Umowy Podmioty Trzecie”).

W odniesieniu do Budowli III, zgodnie z brzmieniem Umów Podmioty Trzecie, po zakończeniu trwania stosunku prawnego dzierżawy lub najmu dzierżawca, czyli Podmiot Trzeci jest zobowiązany do zwrotu na rzecz Zbywcy zajmowanej powierzchni Działki O. w stanie pierwotnym, w szczególności powinien on usunąć z powierzchni gruntu wzniesione przez siebie budowle. Innymi słowy, Zbywca nie jest uprawniony do zatrzymania na swoją rzecz nakładów w postaci Budowli III, poniesionych przez dany Podmiot Trzeci na powierzchni Działki O.

C. Okoliczności nabycia Nieruchomości O. przez Zbywcę.

Historycznie prawo użytkowania wieczystego gruntu i własności posadowionych na gruncie budynków i budowli zostało nabyte przez Z. sp. z o.o. od spółki O. S.A. na podstawie umowy sprzedaży z 31 lipca 2001 r. Następnie na mocy uchwały o połączeniu, która została podjęta przez zgromadzenie wspólników 13 października 2004 r., Z. sp. z o.o. połączyło się ze Zbywcą poprzez przeniesienie całego majątku Z. sp. z o.o. (spółka przejmowana) na Zbywcę (spółkę przejmującą). Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. W wyniku połączenia Zbywca wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki Z. sp. z o.o.

Działki O. na moment nabycia były zabudowane budynkami i budowlami.

Historyczne nabycie posadowionych na gruncie budynków i budowli podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przed dokonaniem procesu inwestycyjnego wyburzono jednak budynki oraz część budowli znajdujących się historycznie na Działkach O.

W ramach procesu inwestycyjnego, Zbywca (bądź poprzednik prawny Zbywcy) wznieśli na Działkach O. Budynki O. i Budowle O. (za wyjątkiem budowli istniejących w dacie nabycia).

Po zakończeniu procesu inwestycyjnego, Budynek CH O. oddano do użytkowania na podstawie pozwolenia na użytkowanie z 2 lipca 2008 r.

Zbywcy (bądź poprzednikowi prawnemu Zbywcy) przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami dotyczącymi Nieruchomości O. Część pomieszczeń Budynku CH O. była sukcesywnie przekazywana najemcom („Najemcy O.”) w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w tym część z pomieszczeń została oddana w taki najem co najmniej dwa lata temu). Pozostała część pomieszczeń (w tym powierzchna hipermarketu) służyła prowadzeniu działalności gospodarczej przez Zbywcę polegającej m.in. na sprzedaży detalicznej głównie żywności, sprzedaży napojów alkoholowych, napojów i wyrobów tytoniowych, magazynowaniu i przechowywaniu towarów oraz pozostałej działalności wspomagającej prowadzenie działalności gospodarczej.

Pozostałe Budynki O. (inne niż Budynek CH O.), Budowle O. i Urządzenia O., jako że pełnią rolę pomocniczą względem Budynku CH O. są wykorzystywane przez Zbywcę i Najemców O. Tym samym są również wykorzystywane do prowadzenia działalności Zbywcy, tj. własnej działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni w Nieruchomości O. do Najemców O.

Zbywca (bądź jego poprzednicy prawni) mogli ponosić wydatki na ulepszenie Nieruchomości O., o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) i art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do których mieli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwota wydatków na ulepszenia mogła przekraczać 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wartość nakładów poniesionych przez Zbywcę na budowle, które istniały już w dacie nabycia od spółki O. S.A. (istniejące na Działkach O. obecnie) nie przekroczyła 30% ich wartości początkowej w ostatnich dwóch latach przed planowaną Transakcją.

Na dzień składania wniosku (i również na dzień Transakcji), Działka O. będzie zabudowana budynkami lub budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Dodatkowo, Zbywca zawarł umowę udostępnienia ze spółką A., na podstawie której Zbywca udostępnia spółce A. prawo do korzystania z mediów i przyłączy Zbywcy (dalej: „Dodatkowa umowa”).

D. Składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji.

Przedmiotem Transakcji jest Nieruchomość O., którą Nabywca nabędzie na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 ustawy Kodeks cywilny, Nabywca wstąpi – z mocy prawa – w miejsce Zbywcy w stosunki najmu wynikające z umów najmu dotyczących Nieruchomości O.

W ramach Transakcji, prawa i obowiązki z obecnie obowiązującej Dodatkowej umowy mogą być również przeniesione na Nabywcę (tj. w zależności od ostatecznych ustaleń stron Transakcji, prawa i obowiązki z Dodatkowej umowy zostaną przeniesione na Nabywcę bądź nie).

W ramach Transakcji, oprócz Nieruchomości O., Nabywca nabędzie od Zbywcy również:

*   prawa wynikające z zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców wynikających z umów najmu – gwarancje (w tym gwarancje korporacyjne), kaucje,
*   majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne związane z projektami architektonicznymi i innymi projektami dotyczącymi prac wykonywanych przez osoby trzecie w związku z budową Budynków O. i Budowli O. i pracami budowlanymi prowadzonymi w Budynkach O. i Budowlach O., w tym prawa do gwarancji związanych z tymi umowami, w zakresie przysługującym Zbywcy,
*   prawa związane z odpowiedzialnością wykonawców za jakość i prawidłowość robót związanych z budową Budynków O. i Budowli O. i pracami budowlanymi prowadzonymi w Budynkach O. i Budowlach O., w tym wszelkie prawa wynikające z zapewnienia jakości oraz ewentualne gwarancje budowlane generalnych wykonawców, i/lub wszelkie inne gwarancje budowlane wykonawców (o ile istnieją) (w tym w szczególności wszelkie zabezpieczenia), w zakresie przysługującym Zbywcy,
*   dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością O. oraz decyzje administracyjne związane z użytkowaniem Nieruchomości O.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy (innych niż depozyty i gwarancje od Najemców O.).

Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegać:

*   podstawowa działalność gospodarcza Zbywcy (tj. działalność handlowa),
*   własność towarów handlowych,
*   umowy Zbywcy z dostawcami towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy (w szczególności w zakresie działalności handlowej),
*   prawa własności intelektualnej, z wyjątkiem praw bezpośrednio związanych Nieruchomością O.,
*   prawa do domeny internetowej, prawo do znaku towarowego, wyróżniającego Nieruchomość O. (nie ma oddzielnej domeny internetowej ani znaku towarowego wyróżniającego Nieruchomość O.),
*   inne środki trwałe oraz wyposażenie wykorzystywane do działalności handlowej Zbywcy np. drukarki, komputery, terminale płatnicze, monitory, tablety, weryfikatory cen, wagi, kasy fiskalne,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),
*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem zakupu Działki O.i budowy/modyfikacji/przebudowy Budynków O. i Budowli O.,
*   środki pieniężne Zbywcy zdeponowane na rachunkach bankowych,
*   księgi rachunkowe Zbywcy oraz inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,
*   nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Zbywcy, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomością O. (property management) lub zarządzania aktywami (asset management) – obecnie nie ma takich umów,
*   pracownicy Zbywcy.

Po przeprowadzeniu Transakcji Zbywca nadal będzie właścicielem wielu nieruchomości, w których będzie prowadził działalność gospodarczą.

Nie można jednak wykluczyć, że w niektórych przypadkach Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy, wynikające z zawartych przez niego umów usługowych dotyczących bieżącego utrzymania Nieruchomości O. (np. w zakresie dostawy mediów), a także w prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych wydanych na rzecz Zbywcy.

Nieruchomość O. jest obecnie objęta (podobnie jak szereg innych nieruchomości będących własnością Zbywcy jak również nieruchomości będących w posiadaniu innych spółek powiązanych ze Zbywcą) pakietowym ubezpieczeniem nieruchomości zawartym z ubezpieczycielem przez (spółkę powiązaną ze Zbywcą). Zbywca nie jest ubezpieczającym. Po przeprowadzeniu planowanej Transakcji, Nieruchomość O. będzie nadal objęta tym ubezpieczeniem (z uwagi na to, iż dotyczy ono całego pakietu nieruchomości posiadanych przez spółki pozostające w tej grupie T.).

Nieruchomość O. nie jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy (jako oddział, departament, wydział), nie są dla niej również prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat.

Obecnie, Nieruchomość O. ma zostać zbyta na rzecz Nabywcy. Transakcja zbycia zostanie udokumentowana aktem notarialnym.

E. Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po nabyciu Nieruchomości.

Bezpośrednio po nabyciu Nieruchomości O. Nabywca planuje prowadzić z jej wykorzystaniem działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości O. do najemców (gdyż umowy najmu zawarte z Najemcami O. przejdą, co do zasady, z mocy prawa na Nabywcę). W przypadku, gdy po Transakcji Zbywca pozostanie w zajmowanych obecnie pomieszczeniach, będzie tam nadal prowadził swoją działalność handlową. Zbywca będzie wynajmował na podstawie umowy najmu zawartej z Nabywcą powierzchnię hipermarketu (obecnie zajmowaną przez Zbywcę) w Budynku CH O. i będzie miał prawo (na podstawie wspomnianej umowy najmu) do korzystania z powierzchni wspólnych Nieruchomości O. wraz z Najemcami O.

Nabywca nie planuje prowadzić działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego.

Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców (zewnętrznych, Zbywcę bądź podmiot powiązany ze Zbywcą). Co do zasady, w celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości O., Nabywca zamierza, o ile wystąpi taka konieczność, zawrzeć własne umowy z zewnętrznymi dostawcami usług (będącymi podmiotami trzecimi bądź podmiotami powiązanymi ze Zbywcą, w tym z samym Zbywcą), w tym w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością O. (property management) i zarządzania aktywami (asset management).

Zbywca planuje najem powierzchni hipermarketu od Nabywcy jedynie przez ograniczony okres czasu, gdyż docelowo planowane jest zakończenie działalności handlowej Zbywcy w Nieruchomości O. i sprzedaż Nieruchomości O. przez Nabywcę do podmiotu trzeciego bądź wynajem powierzchni hipermarketu przez Nabywcę do podmiotu trzeciego. W konsekwencji, Zbywca zakończy działalność prowadzoną w hipermarkecie albo w związku z podjęciem decyzji o zbyciu Nieruchomości O. przez Nabywcę na rzecz podmiotu trzeciego, wynajmie powierzchni hipermarketu przez Nabywcę do podmiotu trzeciego, albo gdy decyzja o zamknięciu hipermarketu zostanie podjęta z jakichkolwiek innych powodów biznesowych.

Zainteresowani planują złożyć, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług i wyborze opodatkowania dostawy Budynków O. i Budowli O. podatkiem od towarów i usług.

W dalszej części opisu zdarzenia przyszłego Zainteresowani odnieśli się do kwestii wystosowania przez Organ ewentualnego wezwania do uzupełnienia wniosku, powołując się w tym zakresie na orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali m.in. poniższe informacje.

Zakończenie stosunku najmu lub dzierżawy Budowli III nie nastąpi przed planowaną transakcją zbycia nieruchomości.

Sprzedaż gruntu nastąpi wraz z Budowlami III.

Ponadto, Zbywca wskazał, że ekran led jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zbywca zauważył, iż przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości nie będzie w jakimkolwiek momencie w ekonomicznym posiadaniu ww. ekranu led.

Pomiędzy Zbywcą a najemcą/dzierżawcą nie dojdzie do rozliczenia nakładów na ekran led. Zgodnie z zawartą umową, najemca ma obowiązek usunąć ekran z powierzchni gruntu po zakończeniu umowy najmu/ dzierżawy.

Na dzień sprzedaży nieruchomości nie będzie posiadał prawa do rozporządzania ekranem led jak właściciel, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak, dla kompletności wskazuje, że przy nabyciu/wytworzeniu ekranu led Zbywcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (ekran led został wzniesiony przez Podmiot Trzeci).

Zbywca wskazał, iż nie posiada prawa do rozporządzania ekranem led jak właściciel, tym samym ekran led nie jest ujęty w rejestrze środków trwałych Zbywcy. Jednocześnie pierwsze zajęcie (używanie) ekranu led przez Podmiot Trzeci, który wybudował ekran led, nastąpiło wcześniej niż 2 lata przed planowaną Transakcją. Zajęcie to nastąpiło, zgodnie z najlepszym stanem wiedzy Zbywcy dla potrzeb prowadzenia przez najemcę z użyciem ekranu działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ekran led został wzniesiony przez dzierżawcę (Podmiot Trzeci) na gruncie Zbywcy. Zgodnie z najlepszą wiedzą Zbywcy ekran led nie był przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze zawieranych przez tego dzierżawcę.

Zbywcy nie przysługuje prawo do rozporządzania ekranem led jak właściciel, w związku z tym nie ponosił on wydatków na ulepszenie ekranu led, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na Nabywcę przejdą w ramach Transakcji prawa i obowiązki z umowy dzierżawy/najmu zawartej z Podmiotem Trzecim, na podstawie której jest udostępniany Podmiotowi Trzeciemu grunt, na którym ten podmiot wzniósł ekran led.

Jak wskazano we wniosku, Budowle III (ekran led) będzie cywilistycznie przedmiotem Transakcji, natomiast Zbywca nie jest ekonomicznym właścicielem ekranu led, więc ekran led nie będzie przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Po nabyciu, ekran led będzie nadal wykorzystywany przez Podmiot Trzeci do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie będzie wykorzystywany przez Nabywcę (za wyjątkiem dzierżawy/najmu gruntu, na którym ekran led się znajduje przez Nabywcę do Podmiotu Trzeciego).

Budowle III będą na dzień planowanej transakcji znajdowały się na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu – Działce O., a tym samym będą przedmiotem planowanej transakcji w ujęciu cywilistycznym.

Budowle III posadowione na gruncie, tj. Działce O. nie są częścią składową budynku w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Budowle III posadowione na gruncie, tj. Działce O., są częścią składową gruntu – są z nim trwale związane.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji, przywołano powyżej tylko tę część uzupełnienia, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Część uzupełnienia, dotycząca wyłącznie podatku od towarów i usług, została przedstawiona w interpretacji znak: 0111-KDIB3-3.4012.435.2019.3.JS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy – w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług i jednocześnie Zainteresowani na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości O. Budynków O. i Budowli O. tj. sprzedaż Nieruchomości O. w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% podatku od towarów i usług) – Nabywcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury, dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym, zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
4.  Czy w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 ustawy o podatku od towarów i usług i jednocześnie Zainteresowani na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości O. Budynków O. i Budowli O. (tj. sprzedaż Nieruchomości O. w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% podatku od towarów i usług) – przedmiotowa Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
5.  Czy – w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług i jednocześnie Zainteresowani na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości O. Budynków O. i Budowli O. (tj. sprzedaż Nieruchomości O. w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% podatku od towarów i usług), Zbywca nie będzie zobowiązany, w związku z dostawą Nieruchomości O. , do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zmniejszenie odliczonego podatku od towarów i usług naliczonego na nabyciu, budowie bądź rozbudowie Nieruchomości O.?

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 ustawy o podatku od towarów i usług i jednocześnie Zainteresowani na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości O. Budynków O. i Budowli O. (tj. sprzedaż Nieruchomości O. w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% podatku od towarów i usług) – przedmiotowa Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają, między innymi, umowy sprzedaży rzeczy, do których zaliczane są również nieruchomości. Niemniej jednak, na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części.

Jak wskazano powyżej – zdaniem Zainteresowanych – Transakcja sprzedaży Nieruchomości O. będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 23% podatku od towarów i usług – albo obligatoryjnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt ustawy o podatku od towarów i usług a contrario, albo w związku z rezygnacją ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, jeżeli strony złożą przed Transakcją oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług Transakcji, w związku z czym dostawa Nieruchomości O. będzie w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług, planowana Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując, w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 ustawy o podatku od towarów i usług i jednocześnie Zainteresowani na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości O. Budynków O. i Budowli O. (tj. sprzedaż Nieruchomości O. w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% ustawy o podatku od towarów i usług) – przedmiotowa Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja z 31 stycznia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.435.2019.3.JS.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1519, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do zapisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 cyt. ustawy, obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku. Jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podmiotach albo na stronach umowy zamiany, albo wspólnikach spółki cywilnej, zobowiązanymi solidarnie do zapłaty podatku są odpowiednio te podmioty, strony umowy zamiany albo wspólnicy spółki cywilnej – art. 5 ust. 2 tej samej ustawy.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży – stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, stawka podatku od umowy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym wynosi 2%.

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym; przy czym jeśli kupujących jest kilku, to podmioty te są solidarnie zobowiązane do zapłaty podatku.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji prawa wieczystego użytkowania ani też nieruchomości lub jej części oraz nie określa co jest częścią składową nieruchomości. Z tego względu, aby zakwalifikować daną rzecz jako nieruchomość oraz określić co stanowi jej integralną część dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W oparciu o art. 47 § 1 ww. Kodeksu część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (§ 2 cyt. przepisu). Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (§ 3 ww. przepisu).

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W świetle art. 235 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

W prawie polskim obowiązuje zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki i urządzenia trwale z gruntem związane, drzewa i inne rośliny, a także inne przedmioty trwale z gruntem związane są jego częściami składowymi, a tym samym nie mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W art. 48 wyraźnie przewidziana została jednak możliwość istnienia wyjątków od zasady wyrażonej w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Chodzi w szczególności o budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym (art. 235 § 1), a także o tzw. urządzenia przesyłowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa przesyłowego (art. 49 § 1).

Z tych przepisów wynika, że tytuł prawny do ww. obiektów odrywa się od tytułu prawnego przysługującego do nieruchomości (gruntu).

Przechodząc ponownie na grunt przepisów podatkowych, należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub jej część albo prawo wieczystego użytkowania. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zatem czynność (np. umowa sprzedaży) w tej części, w której nie podlega ona regulacji w zakresie podatku od towarów i usług, bo czynność nie jest traktowana dla celów podatku od towarów i usług jako dostawa (czynność – np. umowa sprzedaży) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Zainteresowani mają uczestniczyć w transakcji kupna-sprzedaży, której przedmiotem będzie Nieruchomość O., obejmująca użytkowanie wieczyste działki gruntu oraz naniesienia na tym gruncie, tj. prawo własności budynków, budowli i urządzeń, w tym. m.in. Budowli III. Budowle III co prawda będą przedmiotem sprzedaży, jednakże Zbywca nie będzie w ekonomicznym posiadaniu tychże budowli, co oznacza, że nie będzie nimi dysponował jak właściciel w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności budynków, budowli i urządzeń trwale związanych z gruntem (dalej: „Nieruchomości”) podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług lub czy jest z niego zwolniona, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.435.2019.3.JS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał m.in., że:

*   planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług;
*   przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług będzie wyłącznie Działka nr 1, zabudowana Budynkami i Budowlami, z wyłączeniem Budowli III;
*   Transakcja dostawy wszystkich Budynków i Budowli stanowiących własność Zbywcy będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji dostawa Działki nr 1, na której posadowione są ww. Budynki i Budowle przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, również objęta będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług;
*   po spełnieniu warunków określonych w wyżej powołanych przepisach art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy – będzie mógł skorzystać z opcji opodatkowania Transakcji sprzedaży Nieruchomości zabudowanej według stawki 23%.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że będące przedmiotem umowy sprzedaży budowle, posadowione na gruncie w wieczystym użytkowaniu, w myśl przywołanych wcześniej przepisów Kodeksu cywilnego (w szczególności w oparciu o art. 47 § 2 tej ustawy) w powiązaniu z Prawem budowlanym, nie będą stanowić części składowej nieruchomości – gruntu. Nie mogą być także traktowane jako składnik prawa wieczystego użytkowania gruntu, gdyż prawo to ze swej istoty odnosi się tylko do gruntu. Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy, w ujęciu cywilistycznym, a zatem dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych, naniesienia te winny być zatem traktowane jako rzeczy ruchome.

W świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podlega umowa sprzedaży (czynność), a nie dostawa, jak to ma miejsce w przypadku podatku od towarów i usług. Sami Zainteresowani w uzupełnieniu wniosku wskazali, że Budowle III będą przedmiotem planowanej transakcji, natomiast jak wynika z ww. interpretacji wydanej w zakresie podatku od towarów i usług Budowle III nie będą przedmiotem dostawy. Zatem mając na uwadze powyższe, w części dotyczącej Budowli III, Transakcja (umowa sprzedaży – jeżeli istotnie Budowle III będą przedmiotem sprzedaży) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zatem, w tej części stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

W zakresie pozostałej części Transakcji, jej skutki podatkowe w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych są takie jak wskazali Zainteresowani. Skoro bowiem planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości O., w zakresie w jakim dochodzi do dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, będzie podlegała faktycznemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (według stawki 23% podatku od towarów i usług) i nie będzie z tego podatku zwolniona, gdyż zgodnie z wolą Zainteresowanych nastąpi rezygnacja z prawa do zwolnienia, to w tej części znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem we wskazanej wyżej części Transakcja sprzedaży Nieruchomości O. (tj. poza częścią dotyczącą Budowli III) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a tym samym na Nabywcy – Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania nie będzie ciążył obowiązek zapłaty tego podatku.

W konsekwencji powyższego stanowisko Zainteresowanych w tej części należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.