Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-48/09/10-12/S/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-07-22
Teza: W omawianej sprawie wniesioną opłatę urzędową należy w całości potraktować jako koszt uzyskania przychodu w momencie jej poniesienia, zgodnie z dyspozycją zawartą w zdaniu pierwszym art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-poniesienie kosztów w czasie; opłata; produkty-produkt leczniczy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 1550/09 z dnia 05 lutego 2010 roku stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 27.01.2009r. (data wpływu 30.01.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia wydatków związanych wniesienia opłaty urzędowej za złożenie i rozpatrzenie wniosku o dopuszczenie wyrobu farmaceutycznego do obrotu na terenie Polski - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.01.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia wydatków związanych wniesienia opłaty urzędowej za złożenie i rozpatrzenie wniosku o dopuszczenie wyrobu farmaceutycznego do obrotu na terenie Polski.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie obrotu wyrobami farmaceutycznymi. Zgodnie z wymogami obowiązującej w Polsce ustawy z dn. 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (tekst jednolity: Dz. U. 2008, Nr 45, poz. 271 z późn. zm.), wyroby farmaceutyczne przed dopuszczeniem do obrotu na terenie Polski wymagają uprzedniego wydania przez Ministra Zdrowia urzędowego pozwolenia na dopuszczenie ich do obrotu. Pozwolenie takie jest wydawane na wniosek składany za pośrednictwem Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, przy czym okres ważności takiego pozwolenia wynosi 5 lat.

Złożenie takiego wniosku jest związane z wniesieniem opłaty urzędowej za jego rozpatrzenie. Spółka ponosi ten wydatek niezależnie od tego, czy pozwolenie na podstawie złożonego wniosku zostanie udzielone, czy też nie, traktując go jako koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Należy nadmienić, że w przypadku odmowy udzielenia pozwolenia wnoszona opłata nie jest zwracana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej powyżej sytuacji spółka T. Sp. z o.o. ma prawo zaliczyć wydatki poniesione z tytułu wniesienia opłaty urzędowej za złożenie i rozpatrzenie wniosku o dopuszczenie wyrobu farmaceutycznego do obrotu na terenie Polski w całości do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia tych wydatków?

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu wniesienia opłaty urzędowej za złożenie i rozpatrzenie wniosku o dopuszczenie wyrobu farmaceutycznego do obrotu na terenie Polski mogą być zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia tych wydatków.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy z dn. 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. 2000, Nr 54, poz. 654 z późn. zm.): „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”. Powyższa opłata urzędowa w sposób oczywisty nie jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży wyrobów farmaceutycznych, natomiast zalicza się do kategorii kosztów pośrednich. W momencie wnoszenia tej opłaty (która jest bezzwrotna) nie wiadomo nawet, czy po rozpatrzeniu złożonego wniosku dany wyrób farmaceutyczny zostanie w ogóle dopuszczony do obrotu na terenie Polski, jakkolwiek nawet w przypadku odmowy dopuszczenia do obrotu opłata ta jest kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów. W związku z powyższym wniesioną opłatę urzędową należy w całości potraktować jako koszt uzyskania przychodu w momencie jej poniesienia.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 23 kwietnia 2009r. nr IPPB5/423-48/09-2/PS uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe, stwierdzając iż: „konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), oparta jest na klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkiem uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów jest występowanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem. Obowiązkiem podatnika jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego ust. 1 art. 15 ustawy podatkowej, a także właściwe udokumentowanie tego wydatku.

Natomiast ustalenia dotyczące daty, w jakiej dany wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, są ściśle związane z charakterem poniesionego wydatku. Wszelkie wydatki ponoszone przez podatnika można bowiem zakwalifikować jako bezpośrednie, tj. prowadzące wprost do uzyskania przychodu, a także pośrednie, związane z funkcjonowaniem firmy jako całości (tzw. koszty ogólnozakładowe). Podział ten znajduje odzwierciedlenie w przepisach art. 15 ust. 4 i 4d ustawy, które nakazują – co do zasady - odnosić koszty bezpośrednie do kosztów uzyskania przychodów w chwili powstania przychodu, zaś inne niż bezpośrednie - w momencie ich poniesienia. Wydatki omówione w zapytaniu Spółki należą bezsprzecznie do kosztów innych niż bezpośrednie. Wobec powyższego należy względem nich stosować zasadę określoną w art. 15 ust. 4d ustawy, a więc w momencie ich poniesienia. Należy jednak mieć na względzie, iż w przypadku kosztów innych niż bezpośrednie dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, kiedy nie jest możliwe ustalenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, będą one stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle powyższego na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia kosztów pośrednich, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Konieczne jest bowiem określenie, w jakim zakresie wydatki te dotyczą danego roku podatkowego, a jeżeli nie jest to możliwe, zalicza się je do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zatem w sytuacji gdy Podatnik ponosi przedmiotowe koszty (z tytułu wniesienia opłaty urzędowej za złożenie i rozpatrzenie wniosku o dopuszczenie wyrobu farmaceutycznego do obrotu na terenie Polski), w wyniku których otrzyma pozwolenie na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego, które w większości przypadków wynosi 5 lat podatkowych, nie może w obowiązującym stanie prawnym zaliczyć takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w całości w dacie poniesienia, ale musi ustalić, jaka jego część odnosi się do poszczególnych lat podatkowych - a więc w praktyce do rozliczenia kosztów według wskazanych proporcji”.

Wyrokiem z dnia z dnia 05 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1550/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżona interpretację indywidualną. WSA uznał, iż „ze stanu faktycznego wynikało, że Spółka dążąc do uzyskania pozwolenia na dopuszczenie wyrobu farmaceutycznego do obrotu ważnego przez 5 lat, zobowiązana jest do wniesienia opłaty urzędowej za rozpatrzenie wniosku o wydanie takiego pozwolenia, przy czym opłata ta ma charakter bezzwrotny a Spółka ponosi ją niezależnie od tego, czy otrzyma pozwolenie, czy też nie. Minister Finansów zgodził się ze Spółką, iż tego rodzaju wydatek należy kwalifikować jako koszt pośredni i Sąd tego rodzaju ocenę także uznaje za właściwą. W konsekwencji do takich kosztów zastosowanie znajduje art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia; jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie Sądu, opisane przez Spółkę okoliczności ponoszenia wydatku nie pozwalają na uznanie, iż wydatek ten dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, jak przyjął Minister Finansów, nawet w sytuacji uzyskania przez Spółkę pozwolenia o pięcioletnim terminie ważności. Otóż, zauważyć należało, że Spółka wnosi opłatę związaną z dopuszczeniem do obrotu produktu leczniczego za samo złożenie wniosku o wydanie pozwalnia (por. art. 36 ust. 1 pkt 1 Prawa farmaceutycznego), niezależnie od rezultatu, jaki osiągnie tym wnioskiem (czy uzyskana pozwolenie dopuszczające produkt do obrotu, czy też odmowę takiego dopuszczenia). Tak skonstruowana opłata przypisana jest więc do wniosku a nie do pozwolenia. Wniesienie jej związane jest zatem z jednorazowym zdarzeniem zamykającym się na czynności złożenia wniosku o wydanie pozwolenia. Koszt taki nie dotyczy więc przedziału czasowego - okresu przebaczającego rok podatkowy. Przemawia za tym również ten element stanu faktycznego, który wskazuje na konieczność uiszczenia kosztu jako warunku niezbędnego w ogóle do wystąpienia z wnioskiem o uzyskanie pozwolenia. Podobnie, przemawia za tym i to, że opłata ma charakter bezzwrotny i jest ponoszona bez względu na „sukces” wniosku, czyli w oderwaniu o przesłanki uzyskania pozwolenia o dopuszczeniu produktu do obrotu”.

Stosownie do treści art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), oparta jest na klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkiem uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów jest występowanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem. Obowiązkiem podatnika jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego ust. 1 art. 15 ustawy podatkowej, a także właściwe udokumentowanie tego wydatku.

Natomiast ustalenia dotyczące daty, w jakiej dany wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, są ściśle związane z charakterem poniesionego wydatku. Wszelkie wydatki ponoszone przez podatnika można bowiem zakwalifikować jako bezpośrednie, tj. prowadzące wprost do uzyskania przychodu, a także pośrednie, związane z funkcjonowaniem firmy jako całości (tzw. koszty ogólnozakładowe). Podział ten znajduje odzwierciedlenie w przepisach art. 15 ust. 4 i 4d ustawy, które nakazują – co do zasady - odnosić koszty bezpośrednie do kosztów uzyskania przychodów w chwili powstania przychodu, zaś inne niż bezpośrednie - w momencie ich poniesienia. Wydatki omówione w zapytaniu Spółki należą bezsprzecznie do kosztów innych niż bezpośrednie. Wobec powyższego należy względem nich stosować zasadę określoną w art. 15 ust. 4d ustawy, a więc w momencie ich poniesienia.

W przedmiotowej sprawie nie będzie miała zastosowanie regulacja art. 15 ust. 4d ww. ustawy zdanie drugie zgodnie z którą, w przypadku kosztów innych niż bezpośrednie dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, kiedy nie jest możliwe ustalenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, będą one stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Opisane przez Spółkę okoliczności ponoszenia wydatku nie pozwalają na uznanie, iż wydatek ten dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy nawet w sytuacji uzyskania przez Spółkę pozwolenia o pięcioletnim terminie ważności. Otóż, zauważyć należy, że Spółka wnosi opłatę związaną z dopuszczeniem do obrotu produktu leczniczego za samo złożenie wniosku o wydanie pozwalnia (por. art. 36 ust. 1 pkt 1 Prawa farmaceutycznego), niezależnie od rezultatu, jaki osiągnie tym wnioskiem (czy uzyskana pozwolenie dopuszczające produkt do obrotu, czy też odmowę takiego dopuszczenia). Tak skonstruowana opłata przypisana jest więc do wniosku a nie do pozwolenia. Wniesienie jej związane jest zatem z jednorazowym zdarzeniem zamykającym się na czynności złożenia wniosku o wydanie pozwolenia. Koszt taki nie dotyczy więc przedziału czasowego - okresu przekraczającego rok podatkowy. Przemawia za tym również ten element stanu faktycznego, który wskazuje na konieczność uiszczenia kosztu jako warunku niezbędnego w ogóle do wystąpienia z wnioskiem o uzyskanie, pozwolenia. Podobnie, przemawia za tym i to, że opłata ma charakter bezzwrotny i jest ponoszona bez względu na „sukces” wniosku, czyli w oderwaniu o przesłanki uzyskania pozwolenia o dopuszczeniu produktu do obrotu.

W rezultacie w omawianej sprawie wniesioną opłatę urzędową należy w całości potraktować jako koszt uzyskania przychodu w momencie jej poniesienia, zgodnie z dyspozycją zawartą w zdaniu pierwszym art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.