Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-513/15/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-15
Teza: Czy zawarcie przez Wnioskodawczynię przedwstępnej umowy w formie aktu notarialnego o ustanowienie odrębnej własności lokalu i sprzedaży, na zakup lokalu mieszkalnego o wartości tego udziału wynoszącym co najmniej 60 000 zł do dnia 31 grudnia 2012 r. oraz wpłacenie kwoty 60 000 zł na konto zbywcy (dewelopera) do dnia 31 grudnia 2012 r. powoduje zwolnienie Wnioskodawczyni z tytułu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, czy będzie zwolniona z zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości sprzedanej w dniu 26 marca 2010 r.?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; zadatek; zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2005 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2015 r. (data wpływu 24 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 16 września 2009 r. Wnioskodawczyni w drodze notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia nabyła wraz z siostrą Franciszką S., po swojej matce Józefie M., zmarłej dnia 17 sierpnia 2009 r. w G., spadek w postaci działki gruntu w wieczystym użytkowaniu do dnia 9 grudnia 2065 r. i stanowiący odrębną nieruchomość budynek mieszkalny o kubaturze 95,68 m3 przeznaczony na cele mieszkalne, działkę nr 4 o obszarze 560 m2, położoną w S. przy ul, C. nr \`(...)\` . Wnioskodawczyni wskazuje, iż dokonała zgłoszenia o nabyciu majątku w drodze spadku po zmarłej matce i dnia 23 marca 2010 r. uzyskała od Naczelnika Urzędu Skarbowego w \`(...)\` zaświadczenie stwierdzające, iż zgłoszenie nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku spełnia przesłanki art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn oraz, że przedmiotowe nabycie jest zwolnione od podatku od spadków i darowizn.

Następnie w dniu 26 marca 2010 r. Wnioskodawczyni sprzedała odziedziczony w spadku udział w domu i uzyskała z tego tytułu przychód w wysokości 90 000 zł. W rozliczeniu rocznym za 2010 r. Wnioskodawczyni pomniejszyła przychód 90 000 zł o koszty uzyskania przychodu – 30 000 zł i wykazała dochód - 60 000 zł, w poz. 25 zeznania podatkowego PIT-39.Tym samym Wnioskodawczyni skorzystała z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi o tym, że zwalnia się dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem Henrykiem H. dnia 12 maja 2011 r. zawarła z deweloperem – M. spółka jawna w S., w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę o ustanowienie odrębnej własności lokalu i sprzedaży. Cenę nieruchomości ustalono na kwotę 425 000 zł brutto, płatną w siedmiu ratach, w tym pierwszą w kwocie 60 000 zł w terminie trzech dni roboczych od dnia uzyskania przez dewelopera pozwolenia na budowę. Jednocześnie w § 5 tego aktu strony umowy ustaliły termin wybudowania przedmiotu umowy do końca drugiego kwartału 2012 r., natomiast termin zawarcia umowy przyrzeczonej do końca trzeciego kwartału 2012 r. Wnioskodawczyni oświadcza, iż środki otrzymane ze sprzedaży otrzymanej w spadku nieruchomości przeznaczyła na rzecz dewelopera tytułem I raty przedwstępnej umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu i sprzedaży z dnia 12 maja 2011 r., w kwocie 60 000 zł, co zostało udokumentowane fakturą VAT z dnia 2 czerwca 2011 r.

Wnioskodawczyni na podstawie umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu i sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia 19 kwietnia 2013 r. uzyskała prawo własności nieruchomości na własne potrzeby mieszkaniowe, co stanowi potwierdzenie wydania środków na ten cel do dnia 31 grudnia 2012 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zawarcie przez Wnioskodawczynię przedwstępnej umowy w formie aktu notarialnego o ustanowienie odrębnej własności lokalu i sprzedaży, na zakup lokalu mieszkalnego o wartości tego udziału wynoszącym co najmniej 60 000 zł do dnia 31 grudnia 2012 r. oraz wpłacenie kwoty 60 000 zł na konto zbywcy (dewelopera) do dnia 31 grudnia 2012 r. powoduje zwolnienie Wnioskodawczyni z tytułu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, czy będzie zwolniona z zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości sprzedanej w dniu 26 marca 2010 r.?

Wnioskodawczyni uważa, że dokonała prawidłowo czynności, ujmując kwotę 60 000 zł w poz. 25 zeznania PIT-39 za 2010 r. deklarując w ten sposób chęć przekazania ww. kwoty na własne cele mieszkaniowe w ciągu 2 lat od zbycia w dniu 26 marca 2010 r. udziału w odziedziczonym lokalu mieszkalnym (domu). Wnioskodawczyni zamierzała nabyć lokal mieszkalny budowany przez dewelopera i w tym celu zawarła przedwstępną umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży wpłacając 2 czerwca 2011 r. kwotę 60 000 zł (przychód) z tego tytułu na rachunek dewelopera wskazany w przedwstępnej umowie ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży.

W ocenie Wnioskodawczyni podpisanie dnia 12 maja 2011 r. przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży o wartości Jej udziału, nie mniejszej niż 60 000 zł i wpłacenie przez Nią 2 czerwca 2011 r. kwoty w wysokości 60 000 zł na konto dewelopera spowodowało zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku dochodowego wymienionego w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż sprzedała w dniu 26 marca 2010 r. udział w nieruchomości mieszkalnej nabyty w spadku w 2010 r. Środki uzyskane z tej sprzedaży rozliczyła w zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2010 r., uwzględniając zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast jak wynika z powołanego przepisu, ww. zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości na cel wskazany w tym przepisie i dokonania tej czynności, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, co w zaistniałym stanie faktycznym bezspornie nastąpiło.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż przepis art. 21 ust. 25 lit. a) ww. ustawy w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania z przedmiotowej ulgi od dokonania definitywnego zakupu nieruchomości (przeniesienia własności lokalu w drodze umowy przyrzeczonej). Przepis ten odnosi się bowiem do wydatków mających na celu dokonanie takiego zakupu. Nie uzależnia jednak swojego zastosowania od zawarcia ostatecznej umowy przenoszącej własność.

Przedwstępna umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży jest tzw. umową "nazwaną". Jej postanowienia, skutki oraz forma prawna zostały określone przepisami Kodeksu cywilnego. Jako szczególnie doniosłe – zdaniem Wnioskodawczyni - traktować należy zawarcie umowy przedwstępnej w formie aktu notarialnego. Zachowanie tej formy, w przypadku ewentualnej odmowy dewelopera przeniesienia na nabywcę prawa określonego w umowie, nabywca jest uprawniony do wystąpienia do sądu o wydanie orzeczenia stwierdzającego obowiązek dewelopera przeniesienia prawa na jego rzecz. Orzeczenie takie po uprawomocnieniu się wywoła skutek w postaci przeniesienia oznaczonego prawa na nabywcę. Umowa ta, w praktyce więc zapewnia przeniesienie prawa, którego dotyczy przedwstępna umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży. Ewidentnie więc dokonanie wpłaty kwoty, o której mowa we wniosku w ramach zawarcia przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży i to przed końcem roku 2012, spełniać będzie przesłankę uznania tej sytuacji, za dokonanie wydatku na cele mieszkaniowe. Podobnie spełniona jest przesłanka poniesienia wydatku (na ten cel). Wydatek ten, to wpłacona bowiem kwota pieniędzy, co także nie powinno być – w Jej ocenie - spornym. Można założyć, że istnieje teoretyczna możliwość, iż do ostatecznej transakcji przeniesienia prawa nie dojdzie, jednak ustawodawca w żadnym razie nie uzależnił prawa do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od tego, czy w terminie w powołanym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy dojdzie do definitywnego nabycia.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazuje, że do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia wystarczy łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  poniesienie wydatku - a za taki należy uznać dokonanie wpłaty na rachunek developera w związku z umową przedwstępną,
2.  cel tego wydatku, zgodnie ze wskazanymi w art. 21 ust. 25 ustawy - a w niniejszej sprawie cel ten jest spełniony, ponieważ celem zawarcia przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży jest nabycie prawa, o jakim mowa w art. 21 ust. 25 lit. a) ww. ustawy,
3.  termin dokonania wydatku zgodny z określonym celem - ten warunek także został spełniony, albowiem dokonała stosownej wpłaty przed upływem terminu, jaki da się wywieść z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w kontekście opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie z zasadami dotyczącymi interpretacji prawa, przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle. Jednak z drugiej strony, brak jest uzasadnienia, aby ulgi i zwolnienia interpretować w sposób zawężający. Organy podatkowe powinny bowiem stosować prawo i działać na jego podstawie (art. 120 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki ustawowe zastosowania zwolnienia od podatku, jakie wynikają z wykładni gramatycznej przepisu, niezasadnym jest dokonywanie interpretacji nie opartej bynajmniej na tej wykładni. Przepis mówi o wydatkach na konkretny cel, żadną jednak miarą nie uzależnia zwolnienia od osiągnięcia celu w terminie w tym przepisie wskazanym.

Wnioskodawczyni podkreśla, iż w podobnym stanie faktycznym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 961/13 wydał wyrok, w który potwierdza Jej stanowisko.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści złożonego wniosku wynika, że dnia 16 września 2009 r. Wnioskodawczyni w drodze notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia nabyła wraz z siostrą Franciszką S., po swojej matce Józefie M., zmarłej dnia 17 sierpnia 2009 r. w G., spadek w postaci działki gruntu w wieczystym użytkowaniu do dnia 9 grudnia 2065 r. i stanowiący odrębną nieruchomość budynek mieszkalny o kubaturze 95,68 m3 przeznaczony na cele mieszkalne, działkę nr 4 o obszarze 560 m2, położoną w S. przy ul, C. nr … . Wnioskodawczyni wskazuje, iż dokonała zgłoszenia o nabyciu majątku w drodze spadku po zmarłej matce i dnia 23 marca 2010 r. uzyskała od Naczelnika Urzędu Skarbowego w \`(...)\` zaświadczenie stwierdzające, iż zgłoszenie nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku spełnia przesłanki art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn oraz, że przedmiotowe nabycie jest zwolnione od podatku od spadków i darowizn.

Następnie w dniu 26 marca 2010 r. Wnioskodawczyni sprzedała odziedziczony w spadku udział w domu i uzyskała z tego tytułu przychód w wysokości 90 000 zł. W rozliczeniu rocznym za 2010 r. Wnioskodawczyni pomniejszyła przychód 90 000 zł o koszty uzyskania przychodu – 30 000 zł i wykazała dochód - 60 000 zł, w poz. 25 zeznania podatkowego PIT-39.Tym samym Wnioskodawczyni skorzystała z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi o tym, że zwalnia się dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem Henrykiem H. dnia 12 maja 2011 r. zawarła z deweloperem – M. spółka jawna w S., w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę o ustanowienie odrębnej własności lokalu i sprzedaży. Cenę nieruchomości ustalono na kwotę 425 000 zł brutto, płatną w siedmiu ratach, w tym pierwszą w kwocie 60 000 zł w terminie trzech dni roboczych od dnia uzyskania przez dewelopera pozwolenia na budowę. Jednocześnie w § 5 tego aktu strony umowy ustaliły termin wybudowania przedmiotu umowy do końca drugiego kwartału 2012 r., natomiast termin zawarcia umowy przyrzeczonej do końca trzeciego kwartału 2012 r. Wnioskodawczyni oświadcza, iż środki otrzymane ze sprzedaży otrzymanej w spadku nieruchomości przeznaczyła na rzecz dewelopera tytułem I raty przedwstępnej umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu i sprzedaży z dnia 12 maja 2011 r., w kwocie 60 000 zł, co zostało udokumentowane fakturą VAT z dnia 2 czerwca 2011 r.

Wnioskodawczyni na podstawie umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu i sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia 19 kwietnia 2013 r. uzyskała prawo własności nieruchomości na własne potrzeby mieszkaniowe, co stanowi potwierdzenie wydania środków na ten cel do dnia 31 grudnia 2012 r.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w 2010 r. udziału w nieruchomości nabytego przez Wnioskodawczynię w 2009 r. stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6c za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (art. 22 ust. 6f).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przy czym, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in.: nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanego z tym lokalem.

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

W związku z tym stwierdzić należy, że zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tych rzeczy lub praw, a tym samym powoduje niewypełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie lokalu mieszkalnego, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

W przedmiotowej sprawie z opisu stanu faktycznego wynika, iż nabyty 17 marca 2009 r. w drodze spadku udział w nieruchomości został sprzedany w dniu 26 marca 2010 r. Środki uzyskane z tej sprzedaży Wnioskodawczyni wydatkowała na poczet zakupu mieszkania od dewelopera, zgodnie z umową notarialną zawartą w dniu 12 maja 2011 r., natomiast definitywną umowę przeniesienia własności w formie aktu notarialnego zawarto w dniu 19 kwietnia 2013 r., tj. po terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli po 31 grudnia 2012 r.

Wobec powyższego, w sytuacji przedstawionej we wniosku samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego – bez zaistnienia faktu jego nabycia na własność w ustawowym terminie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni - nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność nie później, niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Z uwagi na to, że do końca 2012 r. Wnioskodawczyni nie zawarła umowy sprzedaży przenoszącej własność lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego, a jedynie umowę przedwstępną - dochód ze zbycia przedmiotowej nieruchomości - jest obowiązana opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.