Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.115.2021.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-02
Teza: w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji WNT
Słowa kluczowe: nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; odliczenia-prawo do odliczenia; termin
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 lutego 2021 r. (data wpływu 23 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji WNT **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji WNT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terenie Polski zarejestrowanym, jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabyła od kontrahenta unijnego zarejestrowanego dla potrzeb podatku wartości dodanej w kraju UE odpłatnie maszyny służące dla działalności gospodarczej. Na skutek niezawinionych przez Wnioskodawcę przyczyn Spółka nie uwzględniła kwoty podatku należnego z tytułu tej transakcji we właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów upłynął obowiązek podatkowy.

W konsekwencji Spółka nie wykazała podatku należnego we właściwym okresie rozliczeniowym w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów w ramach WNT. Spółka dokonała korektę VAT-7 za grudzień 2018 r. po tym terminie, poprzez korektę właściwej deklaracji VAT.

Spółka jest podmiotem mającym pełne prawo do odliczenia. Wszystkie zakupy, o których mowa powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, będą dawać pełne prawo do odliczenia. W pierwszej kolejności Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie w miesiącu wykazania podatku należnego tj. grudniu 2018 r. Następnie dokonała kolejnej korekty deklaracji podatku VAT-7 za grudzień 2018 r. i zmniejszyła kwoty podatku naliczonego w tym miesiącu a zwiększyła podatek naliczony w miesiącu kwietniu 2020 r. Ponadto z tego tytułu naliczono Spółce odsetki podatkowe za okres od grudnia 2018 r. do kwietnia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., we wskazanym we wniosku zaistniałym stanie faktycznym Spółka będzie mogła, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji WNT objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług upłynął obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, można odliczyć podatek naliczony z tytułu WNT objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, w tym samym okresie, w którym wykazał podatek należny. Bez znaczenia pozostanie przy tym okoliczność, iż Spółka nie wykazała podatku należnego w żadnej z deklaracji składanych w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy.

Wymóg wykazania podatku należnego w powyższym terminie jest bowiem nowym wymogiem formalnym nieznanym Dyrektywie 20016/112 (dalej: „Dyrektywa”), od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli Wnioskodawca wcześniej spełnił wszystkie materialnoprawne przesłanki odliczenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, kwota podatku naliczonego z tytułu importu usług jest równocześnie kwotą podatku należnego. Ta sama zasada znajduje również zastosowanie do WNT (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c), transakcji przesunięcia towarów własnych, o którym mowa w art. 11 ustawy o VAT (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. d ustawy o VAT) oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT).

Zgodnie z regułą generalną, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Przepisy ustawy o VAT uzależniają przy tym realizację tego prawa od spełnienia innych szczegółowych warunków.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Powyższy warunek dotyczy transakcji importu usług, WNT oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT). Dodano również, że w przypadku, gdy 3-miesięczy termin, o którym mowa powyżej nie zostanie dochowany, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, to może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (czyli „na bieżąco”).

Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy. W konsekwencji uznano, że składając korektę wsteczną deklaracji VAT w celu prawidłowego ujęcia prowadzonych rozliczeń, zobowiązany będzie do wstecznego wykazania kwoty podatku należnego przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego „na bieżąco”. Efektem tego będzie konieczność poniesienia przez Spółkę ekonomicznego ciężaru podatku należnego wraz z zapłatą odsetek liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny stał się wymagalny do dnia faktycznej jego wpłaty.

Zdaniem Spółki, powyższe regulacje, w zakresie, w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego oraz nakładają na podatnika odsetki z tytułu niewykazania w określonym w ustawie o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. terminie, są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 2006/122, w szczególności z zasadą neutralności tego podatku oraz zasadą proporcjonalności. Na potwierdzenie, powołuje się na tezy zaprezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2016 r. w sprawie C-518/14 Senatex GmbH.

Zdaniem Spółki nie jest więc zgodne z Dyrektywą przesunięcie w czasie prawa do odliczenia (brak możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym) oraz konieczność zapłaty odsetek od powstałej w ten sposób zaległości podatkowej ze względu na niedochowanie przez Wnioskodawcę wyłącznie warunków formalnych, jeżeli spełnił on wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia.

Według Spółki, nie ulega wątpliwości, że przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., wprowadzają w zakresie prawa do odliczenia, nieznany Dyrektywie wymóg formalny w postaci obowiązku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług w ramach transakcji importu usług, WNT oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, powstał obowiązek podatkowy. Spółka zdaje sobie sprawę z faktu, iż państwa członkowskie mają prawo konstruować przepisy w taki sposób, aby zapewniały prawidłowy pobór podatku i uniknięcie oszustw. Jednakże, przepisy te nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów (zasada proporcjonalności). Nie mogą również podważać zasady neutralności VAT.

Fakt, iż przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wprowadzają automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa jest zdaniem Wnioskodawcy nie do pogodzenia z zasadą proporcjonalności.

Spółka zwraca uwagę, że ww. normy prawne w polskim orzecznictwie sądowo-administracyjnym spotkały się z ogromną krytyką, a wyroki kwestionują powyższe przepisy jako niezgodne z traktatami unijnymi. Dla przykładu Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 marca 2020 r. I SA/Łd 786/19 uznał, że regulacje art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10i u.p.t.u. uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni. Podobnie I SA/Kr 661/19, III SA/Wa 628/19, I SA/Kr 709/17.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Jednocześnie, zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. A\-z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Jak stanowi art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 20 ust. 5 ustawy, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10g ustawy, w przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

W myśl art. 86 ust. 10h ustawy, otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

Na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak stanowi art. 86 ust. 13 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – art. 86 ust. 13a ustawy.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Natomiast w myśl art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą”, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Na podstawie art. 168 lit. c ww. Dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i).

Przepis art. 178 lit. c cyt. Dyrektywy stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki - w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest podmiotem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terenie Polski zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabyła od kontrahenta unijnego zarejestrowanego dla potrzeb podatku wartości dodanej w kraju UE odpłatnie maszyny służące dla działalności gospodarczej. Na skutek niezawinionych przez Wnioskodawcę przyczyn Spółka nie uwzględniła kwoty podatku należnego z tytułu tej transakcji we właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów upłynął obowiązek podatkowy. Spółka nie wykazała podatku należnego we właściwym okresie rozliczeniowym w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów w ramach WNT powstał obowiązek podatkowy. Wnioskodawca dokonał korekty VAT-7 za grudzień 2018 r. po tym terminie, poprzez korektę właściwej deklaracji VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług upłynął obowiązek podatkowy.

Stosownie do cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki wstępne, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższe warunki - jak wynika z okoliczności sprawy – zostaną spełnione przez Wnioskodawcę.

W sytuacji, gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy, to stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia. Natomiast co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadku powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy), muszą być spełnione następujące warunki szczegółowe:

*   podatnik powinien otrzymać fakturę wystawioną na jego rzecz przez unijnego dostawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

*   podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy, dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku WNT istotne jest równoczesne posiadanie faktury dokumentującej transakcję oraz uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. w tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego) - przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W konsekwencji spełnienia warunków podanych powyżej – dotyczących WNT – w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale zrealizuje je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Bowiem w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3 ustawy, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej – stosownie do art. 86 ust. 10i ustawy.

W przypadku transakcji WNT, w okolicznościach nieotrzymania faktury wystawionej na rzecz podatnika przez unijnego dostawcę w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, zastosowanie znajdą regulacje prawne zawarte w art. 86 ust. 10g oraz art. 86 ust. 10h ustawy – dotyczące pomniejszenia i powiększenia kwoty podatku naliczonego w odpowiednich okresach rozliczeniowych. Z powodu nieotrzymania terminowo faktury nie powstanie bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy.

Zauważyć ponadto należy, że podatnik nie traci bezwzględnie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nawet wówczas, gdy nie dokonał tego w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10 ustawy, pod warunkiem, że stosownych korekt dokona nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zatem zachowana została zasada neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług.

Jednakże mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz krajowe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca nie uwzględnił kwoty podatku należnego z tytułu transakcji, o której mowa we wniosku, we właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, to Zainteresowany nie ma podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny.

Jak wskazano w cytowanym wyżej art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, jest otrzymanie faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy oraz uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że Spółka będzie mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, w tym samym okresie, w którym wykazał podatek należny, przy czym bez znaczenia pozostanie okoliczność, iż Spółka nie wykazała podatku należnego w żadnej z deklaracji składanych w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy.

Reasumując, stosownie do powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od dnia 1 stycznia 2017 r., Wnioskodawca we wskazanym we wniosku opisie sprawy nie będzie mógł, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym zobowiązany jest on do rozliczenia podatku należnego.

Tym samym, mając na uwadze obowiązujące przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Trzeba jednak zauważyć, że 18 marca 2021 r. został wydany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-895/19, w którym stwierdzono, że artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W świetle tego orzeczenia Podatnik ma prawo, przy spełnieniu wszystkich pozostałych warunków, odliczyć podatek naliczony z tytułu WNT w rozliczeniu za ten sam okres, w którym rozliczony powinien zostać podatek należny z tego tytułu.

Ze względu jednak na to, że samo wydanie orzeczenia TSUE nie zmienia ani nie uchyla obowiązujących przepisów krajowych, organy podatkowe nie mogą same powoływać się wobec Podatnika bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE.

To Podatnik, do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego, ma możliwość dokonania wyboru, tj. może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego lub bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni wskazanej w orzeczeniu TSUE.

Jednocześnie w przypadku zastosowania przez Podatnika bezpośrednio przepisów Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni wskazanej przez TSUE, organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku w sprawie C-895/19, przy czym jak wskazano wyżej same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem (w tym w szczególności w zakresie powstania odsetek w przypadku przesunięcia w czasie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z transakcjami wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów), nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W kwestii powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych należy zauważyć, iż są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.