Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-873/13-5/15-S/PR/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-25
Teza: opodatkowanie czynności oddania w użytkowanie nieruchomości na podstawie decyzji administracyjnej
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; decyzja-decyzja administracyjna; gmina; podatek-podatek od towarów i usług; zarząd-trwały zarząd
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

wydana z uwzględnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 996/14

(data wpływu prawomocnego orzeczenia WSA: 26 stycznia 2015 r.)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności oddania w użytkowanie nieruchomości na podstawie decyzji administracyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności oddania w użytkowanie nieruchomości na podstawie decyzji administracyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zgodnie z treścią ustawy z dnia … (Dz. U. \`(...)\`) miasto X jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu.

W związku z powyższym, miasto m.in. realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego. Zadania te zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 tekst jednolity), gdzie mowa jest, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;
4.  a) działalności w zakresie telekomunikacji;
5.  lokalnego transportu zbiorowego;
6.  ochrony zdrowia;
7.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;
8.  a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
9.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
10.  edukacji publicznej;
11.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
12.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
13.  targowisk i hal targowych;
14.  zieleni gminnej i zadrzewień;
15.  cmentarzy gminnych;
16.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
17.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
18.  polityki prorodzinnej w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
19.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
20.  promocji gminy;
21.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.);
22.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Jednym z zadań wykonywanych przez m. X jest gospodarka nieruchomościami. W ramach tej ustawowej dyspozycji Miasto oddaje posiadane nieruchomości w dzierżawę, najem oraz użytkowanie.

Na dzień dzisiejszy przepisy dotyczące użytkowania uregulowane są w Kodeksie cywilnym, uprzednio były one zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 31 maja 1962 r. w sprawie przekazywania terenów w miastach i osiedlach (Dz. U. z 1962 r. Nr 35, poz. 159).

Działając na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie przekazywania terenów w miastach i osiedlach, m. X oddało w użytkowanie teren przy ul. \`(...)\` w X (byłej ul. \`(...)\`) o pow. 27 886 m2 na rzecz Instytutu A. Teren ten został przekazany w użytkowanie na podstawie decyzji administracyjnej, o której mowa w wyżej wymienionych przepisach. W dniu 16 marca 1973 r. została wydana decyzja ustalająca wysokość opłaty za użytkowanie tego gruntu, zmieniona decyzją z dnia 21 marca 1989 r. Na dzień dzisiejszy nieruchomość użytkowana jest przez Instytut A oraz Instytut B, obie te jednostki solidarnie ponoszą opłatę za użytkowanie przedmiotowego gruntu.

M. X wykonuje działalność obejmującą zarówno wykonywanie czynności niestanowiących działalności gospodarczej, jak i czynności spełniających definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza wykonywana jest przez m. X w sposób spełniający warunki uznania jej za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zastrzec również należy, iż część czynności wykonywanych przez m. X wyczerpuje warunki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W efekcie m. X nie jest podatnikiem VAT z tytułu wykonywania tych czynności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynność oddania w użytkowanie nieruchomości na podstawie decyzji administracyjnej przez m. X na rzecz Instytutu A podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy czynność oddania w użytkowanie nieruchomości na podstawie decyzji administracyjnej przez m. X na rzecz Instytutu B podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W pierwszej kolejności należy odnieść się do treści Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej). Zdaniem Wnioskodawcy pełne stanowisko ETS dotyczące przedmiotowej materii Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wyroku I FSK 965/11 z dnia 11 października 2011 r., gdzie mowa jest, iż: „ Art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), którego implementację stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wskazywał w pierwszym zdaniu, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami (\`(...)\`)”.

Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.), która zastąpiła VI Dyrektywę. Powyższe unormowanie art. 13 ust. 1 Dyrektywy jest jednak, w porównaniu do regulacji polskiej, poszerzone o dwie kwestie. Jeżeli traktowanie organów władzy publicznej w zakresie określonych czynności lub transakcji jako niebędących podatnikami naruszałoby rażąco zasady konkurencji, należy – w przypadku tych czynności lub transakcji – uznawać je za podatników. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4(5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (por. m.in. wyroki w sprawach C-4/89 i C-288/07). Trybunał dokonując wykładni przepisów wspólnotowych w tym zakresie szczególny nacisk kładł na element konkurencyjności działań organu władzy publicznej. W jego ocenie działalność organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji, winna zostać opodatkowana.

W wyroku z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07, Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy powinien być interpretowany w związku z tym w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego roku. Opodatkowanie podmiotów prawa publicznego podatkiem od wartości dodanej, niezależnie od tego, czy następuje na podstawie akapitu drugiego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, czy na podstawie akapitu trzeciego tego przepisu, wynika z wykonywania danej działalności jako takiej, niezależnie od tego, czy podmioty te napotykają na konkurencję na szczeblu rynku lokalnego, na którym wykonują tę działalność.

Z przytoczonego wyżej wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości można wyprowadzić następujący wniosek: przywołane przepisy obu Dyrektyw dążą do tego samego celu, to znaczy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego także wówczas, gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT.

W ustawie o VAT cel Dyrektywy zapewnia końcowa część art. 15 ust. 6 tej ustawy: organy władzy publicznej i urzędy są podatnikami w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza treści powyższego stanowiska wskazuje na to, iż na podstawie treści Dyrektywy, a także według ETS istotnym dla określenia statusu prawnopodatkowego jednostek samorządu terytorialnego jest zachowanie zasady konkurencyjności nie tylko na rynku lokalnym. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie należałoby uznać, iż czynność oddania w użytkowanie nieruchomości podlega opodatkowaniu, gdyż na dzień dzisiejszy jest to czynność rynkowa i na równi z podmiotami sektora publicznego mogą ją wykonywać podmioty komercyjne. Co do zasady przyznać należy rację powyższemu twierdzeniu, jednakże m. X pozostaje na stanowisku, iż czynność oddania w użytkowanie nieruchomości na rzecz Instytutu A oraz Instytutu B nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podstawą do tego twierdzenia jest wniosek wynikający z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 6/08 z dnia 23 marca 2009 r. Sąd w uchwale tej zajął następujące stanowisko: „Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem; por. cytowane wyroki NSA I FSK 600/07 i I FSK 743/07 oraz powołana tam literatura, a także wyrok ETS z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Reces Srl. (C-91/92), zgodnie z którym sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł – poprzez stosowną wykładnię – nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie – poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy – obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych; p. orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker (8/81) i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen (80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy – por. komentarz J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka (VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005 r., s. 26) do powołanego orzecznictwa ETS w sprawie Kolpingius Nijmegen. Oczywiste jest przy tym, że przepisy prawa krajowego należy wykładać, mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd – w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie – powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Należy także zwrócić uwagę, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładania prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym, co również zostało podkreślone w powołanych wyrokach I FSK 600/07, I FSK 743/07 i I FSK 922/08. Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. (…) Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to tylko możliwe, aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni – przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych – nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników”.

Wnioskodawca w pełnym zakresie zgadza się z przytoczonym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z tą wykładnią, w przypadku gdy krajowy ustawodawca dokonał niepełnej bądź niewłaściwej implementacji przepisów Dyrektywy do prawa krajowego, podatnik ma prawo skorzystać z przepisów dla niego korzystniejszych (ustawy krajowej lub Dyrektywy). W dalszej części niniejszego stanowiska istotnym jest również odniesienie się do statusu prawnopodatkowego jednostki samorządu terytorialnego jakim jest gmina. Kwestie statusu gminy jako organu władzy publicznej i charakteru dokonywanych przez nią czynności, fundamentalne dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług, były przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych, z których dwa istotne zaprezentowane są poniżej.

W wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż „W Konstytucji RP termin „organ władzy publicznej” można odnaleźć w art. 7, 163, 228, 238 oraz 239. Poza tym nie można zapominać, że ustrojodawca posługuje się również pojęciem szeroko rozumianego „władztwa publicznego”. Jednakże wyrażeń tych nigdzie nie definiuje. Należy zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieść, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że „Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej (por. W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Komentarz, Zakamycze, 2002)”.

Natomiast w wyroku z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11, Naczelny Sąd Administracyjny poczynił następujące rozważania, w przedmiotowym temacie: „O tym czy i w jakich warunkach gmina jest podatnikiem VAT rozstrzyga art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Stanowisko, że gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy uznać za ugruntowane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 852/09, baza CBOIS)”.

W związku z powyższym jednostkę samorządu terytorialnego uznać można za podatnika podatku od towarów i usług jedynie w przypadku, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Wniosek taki wysnuć można z analizy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz w świetle przytoczonego powyżej orzecznictwa sądowo-administracyjnego.

Przenosząc powyższą konkluzję na kanwę przedmiotowego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż m. X oddając w użytkowanie nieruchomości na rzecz Instytutu A oraz Instytutu B nie wykonuje czynności opodatkowanej podatkiem VAT z uwagi na fakt, iż czynność ta nie ma oparcia w umowie cywilnoprawnej. Jak wskazano w stanie faktycznym użyczenie następuje w ramach wydanej decyzji administracyjnej, a więc na podstawie władztwa publicznego m. X. Wobec tego, jak wspomniano na wstępie, zdaniem m. X czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów.

W związku z powyższym m. X dokonując kwalifikacji podatkowej transakcji, które są przedmiotem niniejszego wniosku opiera się tylko i wyłącznie na przepisach zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jednocześnie pomijając w całości treść Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwo ETS w tym zakresie. W konsekwencji, zdaniem m. X, czynność oddania w użytkowanie nieruchomości na rzecz Instytutu A oraz Instytutu B nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dniu 26 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-873/13-2/PR, w której stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznane zostało za nieprawidłowe. W wydanej interpretacji tut. Organ uznał, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

W ww. interpretacji tut. Organ wskazał, że podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie ma charakter wykonywanych czynności. Niewątpliwie mamy w tej sytuacji do czynienia z czynnością cywilnoprawną co nie budzi wątpliwości wobec wskazania Wnioskodawcy na realizację zadań zgodnie z zasadami rynkowymi. Otóż, z czym generalnie zgadza się Miasto, przedmiotowe czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a wyłączenie ich spod ustawy VAT prowadziłoby do naruszenia zasad konkurencyjności. Jednakże Miasto, w przedstawionym uzasadnieniu szczególny akcent położyło na niezgodność polskich regulacji z przepisami unijnymi, i w tym właśnie upatruje możliwości pozostawienia czynności oddania do użytkowania opisanych nieruchomości poza podatkiem VAT. Zdaniem tut. Organu, wbrew opinii Miasta, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT został właściwie zaimplementowany.

Nie można przyjąć, że jedną ze stron czynności cywilnoprawnej, której cechą jest równoprawność dokonujących ją podmiotów, jest podmiot występujący w charakterze i z pozycji organu władzy publicznej. Taka sytuacja ma właśnie miejsce w przedmiotowych okolicznościach, gdzie rozpatrywana czynność oddania nieruchomości w użytkowanie, w zasadzie jest czynnością typową dla sfery cywilnoprawnej, gdzie jeden podmiot umożliwia użytkownikowi korzystanie z nieruchomości na określonych warunkach. Właśnie w ostatnim zdaniu przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, tj. „(…) z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”, wyraża się cel wyznaczony regulacją unijną o uwzględnieniu zakłóceń konkurencji, w sytuacji wyłączenia organu władzy publicznej z kręgu podatników VAT. Działania Wnioskodawcy nie mają więc charakteru działań podejmowanych jako podmiotu prawa publicznego (zadań nałożonych ustawą). Będąc stroną czynności cywilnoprawnej Miasto nie wykonuje swoich kompetencji w sferze tzw. imperium, stanowiącego przesłankę do nieuznawania władzy publicznej za podatnika podatku od towarów i usług, lecz prowadzi samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przez co staje się podatnikiem tego podatku, stosownie do art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Zatem Wnioskodawca, realizując zadania nałożone na niego w drodze ustawy, a jednocześnie realizując je zgodnie z zasadami rynkowymi, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w konsekwencji czego czynność oddania w użytkowanie nieruchomości na rzecz Instytutu A oraz Instytutu B podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższa interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem z dnia 8 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 996/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

W powyższym wyroku WSA wskazał, że m. X oddało, na podstawie decyzji administracyjnej, w użytkowanie teren na rzecz Instytutu A. W 1973 r. wydano decyzję ustalającą wysokość opłaty za użytkowanie tego gruntu, zmienioną decyzją z 1989 r. Obecnie ww. nieruchomość jest użytkowana przez Instytut A oraz Instytut B, które to jednostki solidarnie ponoszą opłatę za użytkowanie gruntu. Jednocześnie WSA podkreślił, że ustanowienie trwałego zarządu nieruchomości na rzecz ww. podmiotów miało miejsce w okresie, w którym nie obowiązywały przepisy ustawy o VAT.

Sąd uznał, że oddanie nieruchomości w użytkowanie państwowej jednostce organizacyjnej na podstawie decyzji administracyjnej nie może odbywać się w oparciu o reżim prywatnoprawny. Tego rodzaju użytkowanie nie jest ustanawiane na zasadach wolnorynkowego obrotu nieruchomościami, lecz podlega ściśle określonemu reżimowi ustawowemu, co do sposobu i kręgu podmiotów, na rzecz których jest ustanawiane. Ustanowienie użytkowania nieruchomości na rzecz państwowych jednostek organizacyjnych stanowi działanie organów publicznych, w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w sferze działalności publicznoprawnej, nie zaś cywilnoprawnej. Ponadto, zdaniem WSA, użytkowanie to nie stanowi użytkowania ograniczonego prawa rzeczowego określonego w Kodeksie cywilnym.

Dalej Sąd podkreślił, że z przedstawionego stanu faktycznego nie można było w żaden sposób wywieść, że ustanowienie trwałego zarządu, czy też użytkowania na rzecz Instytutów zostało dokonane w drodze czynności cywilnoprawnej. Istotne jest także to, że źródłem oddania przedmiotowych nieruchomości w użytkowanie były decyzje administracyjne wydawane w latach 60-tych i 70-tych i ich kolejne zmiany.

Podsumowując WSA uznał, że oddanie przez Skarżące miasto Instytutom w trwały zarząd nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, co do których m. X wykonuje prawo własności w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, jest objęte dyspozycją art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu VAT. m. X oddając ww. nieruchomości w trwały zarząd działa jako organ reprezentujący Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami, a czynności jakie realizuje, wynikają z zadań nałożonych na Skarżącą na mocy ustawy o samorządzie gminnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, z uwzględnieniem rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 996/14, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.