Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-190/15-4/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości.
Słowa kluczowe: dzierżawa; grunty-sprzedaż gruntów; nakłady; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2015 r. (data wpływu 26 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 maja 2015 r. (data wpływu 26 maja 2015 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe, pytanie oraz własne stanowisko Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka X S.A. (dalej: X, Wnioskodawca, Spółka) jest wielooddziałowym podmiotem gospodarczym, będącym polskim podatnikiem CIT i VAT, rozliczającym się w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie prowadzonych ksiąg handlowych (prowadzonych według regulacji MSR). Spółka powstała w roku 1991, natomiast w dniu 31 stycznia 2014 r. połączyła się ze spółką Y S.A. (dalej: Y), w trybie połączenia przez przejęcie, przy czym spółką przejmującą było X. Obecnie 100% akcji X posiada Z S.A.

Spółka jest znaczącym na rynku krajowym dostawcą soli przeznaczonej do zimowego utrzymania dróg oraz największym odbiorcą złomu miedzi w Polsce. Jest także właścicielem najnowocześniejszego Terminalu (…). Oprócz powyższego, X prowadzi także działalność w tych obszarach, w których do stycznia 2014 r. prowadziła ją Spółka Y, a więc w zakresie produkcji kruszyw drogowych, odzysku surowców z wymurówek z pieców hutniczych, przetwarzania elektroodpadów (zużytego sprzętu RTV i AGD) oraz produkcji związków renu (metalu wykorzystywanego w technice lotniczej). Działalność polegająca na produkcji związków renu odbywa się m.in. na terenie Oddziału B w C. Oddział ten powstał w ramach inwestycji prowadzonej jeszcze przez Y i zakończonej w roku 2010. W praktyce inwestycja ta polegała na:

*   wydzierżawieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu od podmiotu powiązanego kapitałowo – Spółki D S.A. (dalej: D),
*   wybudowaniu na ww. gruncie obiektów budowlanych (trzech budynków i trzech budowli),
*   wyposażeniu ww. obiektów w ruchomości niezbędne do prowadzenia przedmiotowej produkcji.

Wnioskodawca nadmienia, że w związku z faktem, iż sprzedaż renu jest działalnością w 100% podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – podatek naliczony z faktur związanych z tą inwestycją został odliczony. Następnie zaś budynki i budowle wprowadzono do ewidencji środków trwałych, uznając amortyzację podatkową za koszt.

Pierwotnie przedmiotem dzierżawy były działki gruntu o numerach E i F. W związku z faktem, że od 1 stycznia 2003 r. teren ten nie posiadał planu zagospodarowania przestrzennego, w wydanej w dniu 26 marca 2009 r. decyzji o warunkach zabudowy wskazano, że:

*   rodzaj zabudowy tego terenu to: „zabudowa przemysłowa (tereny obiektów produkcyjnych, składów, magazynów) – P”,
*   funkcja zabudowy i zagospodarowania terenu, sposób użytkowania planowanych obiektów budowlanych i sposób zagospodarowania terenu to: „zabudowa – zabudowa techniczno-produkcyjna, teren – teren zabudowy techniczno-produkcyjnej, teren przemysłu uciążliwego”.

Po dokonanych w międzyczasie podziałach geodezyjnych dzierżawionego prawa wieczystego użytkowania gruntu, obejmuje on trzy działki gruntu o numerach E, G i H (dwie ostatnie działki powstały z podziału działki F), przy czym ww. budynki i budowle znajdują się tylko na pierwszej z nich, natomiast działki G i H są niezabudowane (urządzone zielenią).

Obecnie X planuje zakup praw wieczystego użytkowania powyższych działek gruntu. Zrealizowanie powyższej transakcji poprzedzone jest procesem negocjacyjnym z D jako sprzedającym, w toku którego uzgadniane są warunki jej przeprowadzenia i sposób udokumentowania. Powyższe odgrywa istotną rolę dla Spółki X, zwłaszcza w świetle uregulowań zawartych w:

*   art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm., dalej: KC), zgodnie z którym do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania,
*   art. 47 § 1 KC, który stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Powyższe przepisy powodują bowiem, że na gruncie prawa cywilnego – będziemy mieć do czynienia z dostawą prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami i budowlami. Wątpliwości pojawiają się natomiast na etapie podatkowego kwalifikowania ww. transakcji i dotyczą w szczególności – przedmiotu dostawy w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Ich wyjaśnienie jest dla Spółki istotne m.in. ze względu na brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, tj. przepisu pozbawiającego podatnika prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, kiedy transakcja udokumentowana fakturą jest zwolniona od podatku albo nie podlega opodatkowaniu.

Zainteresowany nadmienia ponadto, że intencją stron jest ujęcie w akcie notarialnym jako przedmiotu sprzedaży (zgodnie ze wskazaniami Notariusza) praw wieczystego użytkowania gruntów, a także budynków i budowli, a następnie wskazanie, że są one przedmiotem sprzedaży (w rozumieniu cywilistycznym), przy czym wartość transakcji zostanie pomniejszona o wartość nakładów (budynków i budowli) poniesionych przez X na gruncie będącym przedmiotem sprzedaży (co spowoduje, że zapłacona kwota będzie de facto zapłatą za samo prawo wieczystego użytkowania gruntów).

Ponadto z pisma z dnia 20 maja 2015 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że oczekiwanym przez X skutkiem wynikającym z faktu otrzymania interpretacji jest przede wszystkim poprawne rozliczenie Spółki w zakresie podatku od towarów i usług. W szczególności:

*   jest powszechnie wiadomym, że na wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług wpływ ma (oprócz podatku należnego), także podatek naliczony, o który w deklaracji podatkowej pomniejszamy podatek należny,
*   powoduje to, że dla ustalenia poprawnej wysokości tego zobowiązania w przedmiotowej sytuacji – istotne jest m.in. prawidłowe opodatkowanie przez sprzedającego opisanej w zapytaniu transakcji zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, która dla X generować będzie podatek naliczony,
*   powyższe odgrywa znaczenie w przedstawionym w zapytaniu stanie sprawy, zgodnie z którym X planuje nabyć prawo wieczystego użytkowania gruntu (obecnie dzierżawionego), na którym posadowione są wzniesione przez Spółkę budynki i budowle. Jak wskazano we wniosku ORD-IN, podstawą opodatkowania winna być przy tym objęta wartość samego prawa użytkowania wieczystego gruntu, wg stawki VAT wynoszącej 23%,
*   potwierdzenie poprawności powyższego rozumowania pozwoli Spółce na uniknięcie ryzyk podatkowych związanych z opisaną transakcją oraz utwierdzi ją w przekonaniu, że otrzymana faktura tytułem sprzedaży na jej rzecz prawa wieczystego użytkowania gruntu (generująca podatek naliczony) jest wystawiona prawidłowo.

Praktyczną ilustracją ryzyka podatkowego, jakie mogłoby się pojawić w przypadku braku interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie zasad opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji zakupu gruntu, mogłaby być sytuacja, w której:

*   kontrahent opodatkowałby podatkiem VAT zarówno wartość sprzedawanego prawa wieczystego użytkowania gruntu, jak również budynków i budowli – a prawidłowe byłoby opodatkowanie jedynie wartości samego gruntu. Po stronie X powstałoby wtedy ryzyko, polegające na odliczeniu podatku VAT od obiektów niepodlegających opodatkowaniu, czyli wbrew regulacjom zawartym w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT,
*   kontrahent opodatkowałby podatkiem VAT samą wartość sprzedawanego prawa wieczystego użytkowania gruntu, albo też gruntu wraz z budynkami – a prawidłowe byłoby zwolnienie tej transakcji od podatku VAT – po stronie X, analogicznie jak wyżej powstałoby ryzyko, polegające na odliczeniu podatku VAT wbrew regulacjom zawartym w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Podsumowując tą część – oczekiwanym przez Spółkę skutkiem wynikającym z faktu otrzymania interpretacji jest przede wszystkim poprawne rozliczenie Spółki w zakresie podatku od towarów i usług, wyrażające się odliczeniem podatku VAT związanym z dokonywaną transakcją zakupu, w prawidłowej wysokości.

Wnioskodawca informuje, że nieruchomości, o których mowa we wniosku, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 20 maja 2015 r.).

Czy w związku z faktem, że Spółka jako podatnik podatku od towarów i usług zamierza odliczyć podatek VAT wynikający z opisanej w stanie sprawy transakcji zakupu, opodatkowanie jej przez sprzedającego poprzez:

*   ujęcie w podstawie opodatkowania jedynie wartości gruntu, bez uwzględnienia wartości naniesień w postaci budynków i budowli,
*   opodatkowanie transakcji podatkiem VAT wg stawki 23%,

skutkować będzie odliczeniem podatku naliczonego w prawidłowej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy (wyrażonym w uzupełnieniu z dnia 20 maja 2015 r.), przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania należy uwzględnić jedynie wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu, bez uwzględnienia wartości naniesień w postaci budynków i budowli, co wprost wynika z brzmienia tych przepisów ustawy o VAT, które regulują zasady opodatkowania w przypadku odpłatnej dostawy towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicję dostawy towarów zawiera art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również (o czym stanowią ust. 5 i ust. 6 tego artykułu) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tego prawa.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wskazuje przy tym piśmiennictwo podatkowe (vide: A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, wyd. LEX 2014) „pojęcie dostawy towarów w znacznym stopniu oderwano od cywilistycznej konstrukcji przeniesienia prawa własności. Powoduje to zmianę zakresu opodatkowania. Nie można też odnosić wprost do dostawy towarów niektórych poglądów orzecznictwa i piśmiennictwa dotyczących sprzedaży”.

Wnioskodawca przy tym wskazuje, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin „własność ekonomiczna” – tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financiën).

Rozróżnienie pomiędzy ekonomicznym władztwem nad rzeczą a możliwością rozporządzania nią w sensie prawnym znajduje uzasadnienie także w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, przykładowo:

*   NSA w orzeczeniu z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 963/09 stwierdził, że „z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym”,
*   WSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1326/11 stwierdził, że „do dostawy towarów dochodzi w każdym przypadku, gdy podatnik przekaże faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, przy czym nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu rzeczą, tak jakby był jej właścicielem”.

W opinii Spółki, trzeba więc uznać, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze konwencjonalnym, występujące na gruncie prawa prywatnego. Możliwe są także sytuacje, w których prawo własności pomiędzy stronami umowy przejdzie, natomiast transakcji tej nie będzie można traktować jako dostawy (vide: T. Michalik, glosa do uchwały NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, OSP 2008, z. 2, poz. 19).

Przeniesienie powyższego na grunt sprawy prowadzi do wniosku, że w zaistniałym stanie sprawy należałoby przede wszystkim ustalić, co jest przedmiotem dostawy w sensie ekonomicznym, rozumianym jako swoboda dysponowania rzeczą i w oderwaniu od pojęcia własności w sensie prawnym. W opinii Spółki, cech tych nie spełniają posadowione na przedmiotowym gruncie budynki i budowle, gdyż już obecnie X dysponuje nimi jak właściciel, a w szczególności, ma je we własnej ewidencji środków trwałych, amortyzuje, a ponadto prowadzi w nich działalność gospodarczą mając nad nimi władztwo faktyczne i ekonomiczne. Tym samym w wartości dostawy (w podstawie opodatkowania VAT) należy uwzględnić jedynie wartość praw wieczystego użytkowania gruntu, bez uwzględnienia wartości naniesień. Takie bowiem rozwiązanie odpowiada ekonomicznej treści transakcji.

W tym miejscu Wnioskodawca zwraca uwagę na wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 310/12), w którym Sąd odniósł się do kwestii opodatkowania budynków posadowionych przez podmiot trzeci na gruncie będącym przedmiotem dostawy: „Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółdzielnię przejdzie prawo własności budynku, ale jednocześnie, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej Spółdzielnia mogła dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało do Spółdzielni z chwilą wybudowania budynku, chociaż nie należało do niej prawo własności. Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku”.

Podobne wnioski, wskazujące konsekwencje zgodne z ekonomicznym charakterem transakcji, choć w innym stanie faktycznym, wynikają z niedawnego orzeczenia z dnia 8 stycznia 2015 r. (sygn. akt I FSK 102/14). Tym samym przedmiotem dostawy będą w tym przypadku same prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Jeśli zaś chodzi o stawkę podatku, to sprzedawane na rzecz X prawa wieczystego użytkowania działek gruntu o numerach E, G i H – w opinii Spółki – będą podlegać opodatkowaniu wg stawki VAT wynoszącej 23%, co wynika z brzmienia art. 146a pkt 1 w powiązaniu z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W sprawie nie znajdą ponadto zastosowania:

*   art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, gdyż w zaistniałej sytuacji nie dojdzie do dostawy budynków lub budowli, a przedmiotem dostawy będzie samo prawo wieczystego użytkowania gruntu,
*   art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, gdyż opisane prawa wieczystego gruntu są zabudowane (w przypadku działki nr E), ponadto, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy – przedmiotowe tereny są przeznaczone pod zabudowę przemysłową, a więc spełniają definicję terenów budowlanych, o której mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT (gdzie mowa o gruntach przeznaczonych pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu).

Podsumowując więc całość przedstawionych powyżej rozważań, Spółka stoi na stanowisku, że przedmiotem dostawy na gruncie VAT będzie samo prawo wieczystego użytkowania gruntu (bez znajdujących się na nim budynków/budowli), które podlegać będzie opodatkowaniu wg stawki VAT wynoszącej 23%.

Odnosząc się natomiast do treści zadanego pytania, Spółka zauważa, że:

*   wystawienie przez kontrahenta (sprzedającego) faktury, która podstawą opodatkowania obejmować będzie samą wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu (opodatkowaną wg stawki 23%), w połączeniu z planami wykorzystywania go wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT – umożliwi Spółce odliczenie podatku VAT w prawidłowej wysokości z tytułu dokonania tej transakcji (na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług),
*   ma świadomość, że występuje z zapytaniem dotyczącym de facto sytuacji prawno- podatkowej swojej, ale również – kontrahenta wystawiającego mu fakturę (który też wystąpi w przedmiotowej sprawie z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej). Zgodnie jednak z wykształconą linią orzeczniczą (vide: wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1572/12) podatnik może występować z pytaniami do organu także o sytuację prawno-podatkową kontrahenta wystawiającego mu faktury z wyszczególnionym podatkiem naliczonym. Jak bowiem słusznie zauważył NSA opodatkowanie VAT danej transakcji rodzi określone skutki podatkowe zarówno dla sprzedającego (usługodawcy), jak również dla nabywcy (usługobiorcy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążąc się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością przedsiębiorstwa, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Z pośrednim związkiem dokonanych zakupów z działalnością podatnika mamy zatem do czynienia wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez przedsiębiorstwo sprzedaży. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka X jest wielooddziałowym podmiotem gospodarczym, będącym polskim podatnikiem CIT i VAT. Spółka powstała w roku 1991, natomiast w dniu 31 stycznia 2014 r. połączyła się ze spółką Y S.A., w trybie połączenia przez przejęcie, przy czym spółką przejmującą było X. Obecnie 100% akcji X posiada Z S.A. Spółka jest znaczącym na rynku krajowym dostawcą soli przeznaczonej do zimowego utrzymania dróg oraz największym odbiorcą złomu miedzi w Polsce. Jest także właścicielem najnowocześniejszego w Terminalu (…). Oprócz powyższego, X prowadzi także działalność w tych obszarach, w których do stycznia 2014 r. prowadziła ją Spółka Y, a więc w zakresie produkcji kruszyw drogowych, odzysku surowców z wymurówek z pieców hutniczych, przetwarzania elektroodpadów (zużytego sprzętu RTV i AGD) oraz produkcji związków renu (metalu wykorzystywanego w technice lotniczej). Działalność polegająca na produkcji związków renu odbywa się m.in. na terenie Oddziału B w C. Oddział ten powstał w ramach inwestycji prowadzonej jeszcze przez Y i zakończonej w roku 2010. W praktyce inwestycja ta polegała na:

*   wydzierżawieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu od podmiotu powiązanego kapitałowo – Spółki D S.A. (dalej: D),
*   wybudowaniu na ww. gruncie obiektów budowlanych (trzech budynków i trzech budowli),
*   wyposażeniu ww. obiektów w ruchomości niezbędne do prowadzenia przedmiotowej produkcji.

Wnioskodawca nadmienił, że w związku z faktem, iż sprzedaż renu jest działalnością w 100% podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – podatek naliczony z faktur związanych z tą inwestycją został odliczony. Następnie zaś budynki i budowle wprowadzono do ewidencji środków trwałych, uznając amortyzację podatkową za koszt. Pierwotnie przedmiotem dzierżawy były działki gruntu o numerach E i F. W związku z faktem, że od 1 stycznia 2003 r. teren ten nie posiadał planu zagospodarowania przestrzennego, w wydanej w dniu 26 marca 2009 r. decyzji o warunkach zabudowy wskazano, że:

*   rodzaj zabudowy tego terenu to: „zabudowa przemysłowa (tereny obiektów produkcyjnych, składów, magazynów) – P”,
*   funkcja zabudowy i zagospodarowania terenu, sposób użytkowania planowanych obiektów budowlanych i sposób zagospodarowania terenu to: „zabudowa – zabudowa techniczno-produkcyjna, teren – teren zabudowy techniczno-produkcyjnej, teren przemysłu uciążliwego”.

Po dokonanych w międzyczasie podziałach geodezyjnych dzierżawionego prawa wieczystego użytkowania gruntu, obejmuje on trzy działki gruntu o numerach E, G i H (dwie ostatnie działki powstały z podziału działki F), przy czym ww. budynki i budowle znajdują się tylko na pierwszej z nich, natomiast działki G i H są niezabudowane (urządzone zielenią). Obecnie X planuje zakup praw wieczystego użytkowania powyższych działek gruntu. Zrealizowanie powyższej transakcji poprzedzone jest procesem negocjacyjnym z D jako sprzedającym, w toku którego uzgadniane są warunki jej przeprowadzenia i sposób udokumentowania. Powyższe odgrywa istotną rolę dla Spółki X, zwłaszcza w świetle uregulowań zawartych w:

*   art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm., dalej: KC), zgodnie z którym do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania,
*   art. 47 § 1 KC, który stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Powyższe przepisy powodują bowiem, że na gruncie prawa cywilnego – dojdzie do dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami i budowlami. Wątpliwości pojawiają się natomiast na etapie podatkowego kwalifikowania ww. transakcji i dotyczą w szczególności – przedmiotu dostawy w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 1 ustawy. Ich wyjaśnienie jest dla Spółki istotne m.in. ze względu na brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, tj. przepisu pozbawiającego podatnika prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, kiedy transakcja udokumentowana fakturą jest zwolniona od podatku albo nie podlega opodatkowaniu. Zainteresowany wskazał, że intencją stron jest ujęcie w akcie notarialnym jako przedmiotu sprzedaży (zgodnie ze wskazaniami Notariusza) praw wieczystego użytkowania gruntów, a także budynków i budowli, a następnie wskazanie, że są one przedmiotem sprzedaży (w rozumieniu cywilistycznym), przy czym wartość transakcji zostanie pomniejszona o wartość nakładów (budynków i budowli) poniesionych przez X na gruncie będącym przedmiotem sprzedaży (co spowoduje, że zapłacona kwota będzie de facto zapłatą za samo prawo wieczystego użytkowania gruntów).

Wnioskodawca poinformował ponadto, że nieruchomości, o których mowa we wniosku, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy w związku z faktem, że Spółka jako podatnik podatku od towarów i usług zamierza odliczyć podatek VAT wynikający z opisanej w stanie sprawy transakcji zakupu, opodatkowanie jej przez sprzedającego poprzez:

*   ujęcie w podstawie opodatkowania jedynie wartości gruntu, bez uwzględnienia wartości naniesień w postaci budynków i budowli,
*   opodatkowanie transakcji podatkiem VAT wg stawki 23%,

skutkować będzie odliczeniem podatku naliczonego w prawidłowej wysokości.

Należy nadmienić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zatem budynki i grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Traktując grunt jako towar, ustawodawca nie definiuje odrębnie pojęcia gruntu. W związku z czym, należy w tym zakresie odwołać się do definicji gruntu (a właściwie nieruchomości gruntowej) sformułowanej w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej k.c. Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Na mocy art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.).

Zgodnie z art. 47 § 3 k.c., przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak wynika z art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 k.c., wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku lub budowli w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający, jako właściciel gruntu oddanego w dzierżawę, jest również właścicielem wzniesionego na nim budynku lub budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z treścią art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Na podstawie art. 705 k.c., po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy czy też zawarcia z dzierżawcą umowy sprzedaży nieruchomości. Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy miałby zastosowanie powołany wyżej przepis art. 705 k.c.

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji, gdy dochodzi do umowy kupna – sprzedaży dzierżawionego gruntu przez jego dzierżawcę. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie, czy zakończenie umowy dzierżawy.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa zauważyć należy, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma jednak szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej przez Wnioskodawcę transakcji, należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro dzierżawca – Zainteresowany – „wytworzył” towar, jakim niewątpliwie są ww. trzy budynki i trzy budowle, to nie ma podstaw do przyjęcia, że wydzierżawiający dokona dostawy tych budynków i budowli. Wydzierżawiający nie był właścicielem posadowionych na tej działce obiektów – Wnioskodawca po wybudowaniu budynków i budowli na należących do D gruntach, włączył je do swojej ewidencji środków trwałych i amortyzuje je.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że przedmiotem dostawy planowanej na rzecz Spółki nie będzie w istocie grunt zabudowany. Należy mieć bowiem na uwadze – jak wskazano wyżej – nie aspekty cywilnoprawne dostawy, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. W analizowanej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na dotychczasowego użytkownika przejdzie formalnie prawo własności budynków i budowli z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu. Jeżeli jednak weźmie się pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towarów, jakimi są budynki i budowle, gdyż już wcześniej Zainteresowany dysponował nimi jak właściciel. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Spółka D dokona ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy (nie przeniesie bowiem na nabywcę – Wnioskodawcę – prawa do rozporządzania obiektami jak właściciel). Prawo to niezależnie od tego, czy obiekty zostały wzniesione za zgodą właściciela gruntu, czy bez niej, jest po stronie podmiotu, który dany grunt zabudował. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy Wydzierżawiający przed dokonaniem dostawy nieruchomości nie będzie dokonywał rozliczenia i zwrotu poniesionych przez Wnioskodawcę (dzierżawcę) nakładów na budowę wskazanych wyżej budynków i budowli, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że przedmiotem sprzedaży na rzecz Zainteresowanego będzie wyłącznie prawo wieczystego użytkowania gruntów składających się z działek nr E (na której znajdują się budynki i budowle należące w sensie ekonomicznym do dzierżawcy), nr G i nr H.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, z którego wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zatem, w analizowanej sprawie, podstawą opodatkowania – wobec niedokonania zwrotu poniesionych przez dzierżawcę nakładów – będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, a więc wyłącznie wartość gruntu, bowiem w odniesieniu do budynków i budowli posadowionych na działce nr E nie występuje dostawa towaru.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

W świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r., poz. 199), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r., dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy działek nr E, G i H nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem dla gruntów tych zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, a dodatkowo działka nr E jest zabudowana budynkami i budowlami. Zatem grunty te stanowią teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Ponadto transakcja dostawy wskazanych działek nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nieruchomości te były przedmiotem dzierżawy nie na cele rolnicze, a więc służyły działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zatem nie były wykorzystywane do wykonywania działalności zwolnionej od podatku.

Tym samym dostawa ww. działek na rzecz Zainteresowanego będzie opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy stawką podatku w wysokości 23%.

Należy wskazać, że z treści cyt. przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy uznać, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a opisane nieruchomości będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem z uwagi na związek poniesionych wydatków na zakup nieruchomości z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że opodatkowanie przez sprzedającego opisanej w stanie sprawy transakcji sprzedaży nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy poprzez:

*   ujęcie w podstawie opodatkowania jedynie wartości gruntu, bez uwzględnienia wartości naniesień w postaci budynków i budowli,
*   opodatkowanie transakcji podatkiem VAT wg stawki 23%,

skutkować będzie u Zainteresowanego odliczeniem podatku naliczonego w prawidłowej wysokości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.