Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-64/13/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-05-10
Teza: Czy po otrzymaniu dotacji ze środków UE należy skorygować koszty uzyskania przychodu za miesiące i lata poprzednie do momentu wpływu środków na rachunek Spółki ?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dofinansowanie; dotacja; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; refundacja; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2013 r. (data wpływu 11 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korygowania kosztów podatkowych w związku z otrzymaniem dofinansowania (dotacji) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korygowania kosztów podatkowych w związku z otrzymaniem dofinansowania (dotacji) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w 2009 roku dokonała modernizacji istniejącego pierwszego ciągu technologicznego oczyszczalni ścieków w X o wartość netto 600.000 zł. Modernizacja została wykonana ze środków własnych Spółki.

Oczyszczalnia jest własnością Gminy X i jest dzierżawiona przez Zakład. Ponieważ modernizacja została dokonana w obcym środku trwałym, więc jest amortyzowana zgodnie z art. 16a pkt 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 100 % amortyzacji stanowiło koszty uzyskania przychodów.

We wrześniu 2012 roku Spółka wystąpiła do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej z wnioskiem o dofinansowanie ze środków europejskich w ramach RPO \`(...)\` na lata 2007-2013, poddziałanie 6.1.2. – Gospodarka wodno-ściekowa, Działalnie 6.1 – Poprawa i zapobieżenie degradacji środowiska poprzez budowę, rozbudowę i modernizację infrastruktury ochrony środowiska, Os Priorytetowa 6 – Środowisko przyrodnicze.

W 2012 roku Wnioskodawca zwiększył wartość modernizacji o kwotę netto 13.536,00 zł netto.

Ostateczna wartość netto modernizacji oczyszczalni ścieków wyniosła netto 613.536,00 zł.

Środki unijnie zostały Spółce przyznane w wysokości 490.828,80 zł, tj. 80 % wydatków.

Od stycznia 2013 miesięczna amortyzacja wynosi 5.11,80 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po otrzymaniu dotacji ze środków UE należy skorygować koszty uzyskania przychodu za miesiące i lata poprzednie do momentu wpływu środków na rachunek Spółki ?

Spółka uważa, że nie powinna korygować kosztów uzyskania przychodów za miesiące i lata poprzednie, ponieważ otrzymana dotacja nie ma wpływu na ustalenie wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, a amortyzacja zgodnie z obowiązującymi przepisami stanowiła koszt uzyskania przychodów.

Jeżeli Spółka otrzyma w 2013 r. dotację wówczas bieżący miesięczny odpis amortyzacji w wysokości 5.112,80 zł, w 80 % , tj. 4.090,24 zł nie będzie kosztem uzyskania przychodu, a 1.022,56 zł będzie kosztem uzyskania – art. 16 ust. 1 pkt 48.

Otrzymana dotacja nie stanowi przychodu podatkowego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21.

W 2013 roku, po wpływie dotacji na konto Spółki, należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych w proporcji otrzymanej dotacji, tj. 80 % a naliczonych za 2009, 2010 r., 2011 r. 2012 r. i do miesiąca poprzedzającego otrzymaną dotację w 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.),, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,

*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

*   maszyny, urządzenia i środki transportu,

*   inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Na podstawie art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania m.in. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Ważne jest, aby prawidłowo określić charakter poniesionych wydatków, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy poniesione wydatki dotyczą wykonania w obcych składnikach prac o charakterze remontowym, czy też wydatki takie związane były z ulepszeniem tych składników i będą podlegały odpisom amortyzacyjnym odnoszonym w koszty sukcesywnie. Przyjmuje się, że inwestycje w obcych środkach trwałych są to nakłady poniesione na obcy środek trwały, który jest używany na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy innej umowy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka w 2009 roku dokonała - ze środków własnych - modernizacji istniejącego pierwszego ciągu technologicznego oczyszczalni ścieków w X. Oczyszczalnia jest własnością Gminy X i jest dzierżawiona przez Zakład. Ponieważ modernizacja została dokonana w obcym środku trwałym, więc jest amortyzowana zgodnie z art. 16a pkt 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a odpisy amortyzacyjne w całości stanowiły koszty uzyskania przychodów. We wrześniu 2012 roku Spółka wystąpiła do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej z wnioskiem o dofinansowanie ze środków europejskich w ramach RPO \`(...)\` na lata 2007-2013. Środki unijne zostały Spółce przyznane w wysokości 490.828,80 zł, tj. 80 % wydatków.

W ocenie tut. Organu, działania Spółki, odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, należy uznać za inwestycję w obcym środku trwałym. Słusznie więc Wnioskodawca wskazał, że wydatki te, stanowią koszt uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 16a pkt 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jednakże w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zatem wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych wchodzą w zakres powołanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 cyt. ustawy. Powołany przepis znajduje zastosowanie również w sytuacji, gdy wydatki na zakup (wytworzenie) środka trwałego lub wartości niematerialnych zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane. Oznacza to, że jeżeli zakup (wytworzenie) środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej – i także wydatki stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym, został sfinansowany zarówno z otrzymanej na ten cel dotacji, jak i ze środków własnych podatnika, niepodlegających refundacji do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej możliwe jest zaliczenie odpisów amortyzacyjnych, jednakże jedynie od tej części jego wartości początkowej, która została sfinansowana ze środków własnych podatnika (nie zwróconych mu w jakiejkolwiek formie).

Zauważyć bowiem należy, że zwrot dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc również w formie pomocy finansowej stanowiącej zwrot określonej części nakładów poniesionych na cele inwestycyjne, powoduje, że wartość odpisów od tej części wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Otrzymanie pomocy w formie dotacji na zakup lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – lub na inwestycję w obcym środku trwałym, obejmującej część poniesionych z tego tytułu wydatków, jak również w formie zwrotu części poniesionych nakładów inwestycyjnych, stanowi przesłankę do wydzielenia części odpisów amortyzacyjnych, odpowiadającej otrzymanej dotacji lub otrzymanemu zwrotowi i nie zaliczania tak wydzielonej części odpisów do kosztów uzyskania przychodów, bądź ich późniejszego zmniejszenia. W sytuacji, gdy pomoc w postaci dofinansowania jest wypłacana podatnikowi po oddaniu środka trwałego do używania, podatnik może co do zasady w okresie (najpóźniej) do miesiąca poprzedzającego miesiąc otrzymania dofinansowania zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od pełnej wartości początkowej środka trwałego, a od miesiąca otrzymania dofinansowania – tylko od części wartości początkowej, która nie jest objęta dofinansowaniem.

W konsekwencji, w przypadku, gdy podatnik przeznacza dofinansowanie na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, jest on zobowiązany dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

Podsumowując, skoro w 20 grudnia 2012 r. Wnioskodawca podpisał umowę o dofinansowanie części wskazanych we wniosku wydatków stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym, to już od chwili (miesiąca) podpisania tej umowy, winien był zaprzestać zaliczania do kosztów podatkowych ww. wydatków, tj. odpisów, w części objętej dofinansowaniem. Skoro bowiem określone wydatki będą podatnikowi zwracane na podstawie umowy o dofinansowanie, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dofinansowanie nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia, bowiem w takim przypadku podatnik już od dnia podpisania umowy o dofinansowanie wie, że będzie miał zrefundowany poniesiony wydatek. Zatem ostatecznie podatnik nie poniesie ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego.

W konsekwencji, w związku z podpisaniem umowy o udzielenie mu dofinansowania (przyznania środków przeznaczonych na cele inwestycyjne), a więc nie stanowiących przychodu podatkowego, podatnik winien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów (a więc uprzednio zaliczonych do kosztów odpisów amortyzacyjnych) poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o odpowiednią część wcześniejszych odpisów amortyzacyjnych, Jednocześnie począwszy od miesiąca podpisania umowy o dofinansowanie, Spółka powinna każdorazowo zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę (część) dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na środki trwałe dofinansowania do wysokości wartości początkowej tych środków.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że :

*   Spółka uważa, że nie powinna korygować kosztów uzyskania przychodów za miesiące i lata poprzednie,

*   w 2013 roku, po wpływie dotacji na konto Spółki, należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych w proporcji otrzymanej dotacji, tj. 80 % a naliczonych za 2009, 2010 r., 2011 r. 2012 r. i do miesiąca poprzedzającego otrzymaną dotację w 2013 r. (innymi słowy, stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów należało dokonać w dacie otrzymania dofinansowania)

*   należało uznać za **nieprawidłowe.**

Podkreślić ponadto należy, że tutejszy organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Przepisy te nie uprawniają do zajęcia stanowiska i oceny prawidłowości przedstawionych wyliczeń dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego.

Natomiast granice szczególnego postępowania, którego celem jest uzyskania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie określa strona występując z konkretnym pytaniem. W przedmiotowym wniosku strona sformułowała pytanie dotyczące, które dotyczyło w zakresie korygowania kosztów podatkowych w związku z otrzymaniem dofinansowania (dotacji), nie zaś czy otrzymana dotacja nie stanowi przychodu podatkowego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.