Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-981/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-28
Teza: 1. Czy Wnioskodawca, jako sprzedawca towarów wyszczególnionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, winien traktować jako podatnika VAT w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, także nabywców, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy? 2. Czy w transakcjach dostawy towarów, gdzie stroną jest nabywca, u którego sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, także należy wystawiać faktury VAT z zachowaniem wymogu, o którym mowa w § 5 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011.68.360)? 3. Czy w fakturze VAT można ująć dostawy, gdzie wymóg określony w § 5 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia dotyczy tylko niektórych pozycji?
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; faktura-faktura VAT; nabywca; podatnik-podatnik zwolniony; sprzedawca; złom
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 października 2013 r. (data wpływu 17 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z 9 stycznia 2014 r. (data wpływu 16 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania:

1.  czy podatnikiem VAT w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług jest także nabywca, u którego sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe**;
2.  czy Wnioskodawca powinien wystawiać faktury VAT z zachowaniem wymogu, o którym mowa w § 5 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, w transakcjach dostawy towarów, gdzie stroną jest nabywca, u którego sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe**;
3.  czy w sytuacji wystawiania faktur VAT, wobec których należy stosować wymóg określony w § 5 ust. 2 pkt 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., gdzie wymóg ten dotyczy tylko niektórych z pozycji towarów, należy:
    1.  przy takich pozycjach, rubrykę „wartość VAT” pozostawić niewypełnioną, czy też przy każdej takiej pozycji winno się zawrzeć odrębne oznaczenie np. „OO”, „NP”,
    2.  dodatkowo w wymaganej adnotacji „odwrotne obciążenie” wskazać, których z pozycji taka adnotacja dotyczy np. „odwrotne obciążenie dla pozycji nr 2”
– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2013 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.).

Wniosek został uzupełniony pismem z 9 stycznia 2014 r. (data wpływu 16 stycznia 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 3 stycznia 2014 r. nr IBPP1/443-981/13/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, posiada numer identyfikacyjny. W zakresie prowadzonej działalności zgodnie z numerem PKD 46.72.Z – sprzedaż hurtowa metali i rud metali podatnik zajmuje się sprzedażą w szczególności towarów wymienionych w załączniku 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Sprzedaż ww. towarów nie jest objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy od podatku od towarów i usług, ani zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W dniu 1 października 2013 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, które przewidują w szczególności obowiązek stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia VAT (reverse charge) w sektorze handlu wyrobami stalowymi.

W związku z rzeczoną nowelizacją pojawiły się wątpliwości w przedmiocie stosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług w aktualnym brzmieniu, jak i prawidłowego zastosowania w stosunku do wystawianych faktur VAT przepisu § 5 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011.68.360).

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał ponadto:

1.  Wnioskodawca jest zainteresowany wydaniem interpretacji podatkowej w podanym zakresie, albowiem gdyby Minister uznał, że przedstawiona przez Wnioskodawcę w poz. 70 wniosku wykładnia przepisów ustawy jest błędna i nabywca towarów wyszczególnionych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług nie staje się podatnikiem VAT w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, wówczas można by przyjąć, że podatnikiem tym jest sam Wnioskodawca. Takie zaś stwierdzenie bezpośrednio dotyczyłoby sytuacji prawnej Wnioskodawcy, co wpływałoby w sposób nie budzący wątpliwości na obowiązki podatkowe Wnioskodawcy. W tym kontekście zwrócenia uwagi wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 1572/12 (LexisNexis nr 5186215) wskazał, że zakres pojęcia podmiotu zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. jest niewystarczający dla potrzeb podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym wskazał, że z uwagi na specyfikę podatku od towarów i usług, zainteresowanym w otrzymaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego może być podatnik tego podatku, zarówno w zakresie jego podatku należnego, jak i podatku naliczonego. W przypadku podatku VAT, wystąpienie zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Jego mechanizm oparty jest na istnieniu w okresie rozliczeniowym trzech wielkości podatku obrotowego: podatku należnego zawartego w fakturach stwierdzających sprzedaż (świadczenie usług), podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług, oraz podatku do zapłacenia – kiedy to występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek należny jest niższy od naliczonego (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 450). Uwzględniając powyższe Wnioskodawca stwierdził, że istnieją podstawy do wydania interpretacji indywidualnej, która uchyli stan niepewności prawnej sytuacji, w jakiej znajduje się Wnioskodawca wskutek zmiany przepisów ustawowych.
2.  Wnioskodawca wskazuje, że zdarza się, iż dokonuje sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług na rzecz nabywców zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, ze względu na fakt, iż wartość sprzedaży u danego nabywcy nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł, nie wliczając do wartości sprzedaży kwoty podatku lub przewidywana przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.
3.  Wnioskodawca potwierdził, że dokonuje dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 11 dla podatników VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy. Wnioskodawca wyjaśnił, że skrót „OO” oznacza „Odwrotne Obciążenie”. Natomiast skrót „NP.” oznacza „nie podlega”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (pytanie 1 ostatecznie sformułowane w piśmie z 9 stycznia 2014 r.):

1.  Czy Wnioskodawca, jako sprzedawca towarów wyszczególnionych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług, winien traktować jako podatnika VAT w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, także nabywców, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w transakcjach dostawy towarów, gdzie stroną jest nabywca, u którego sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, także należy wystawiać faktury VAT z zachowaniem wymogu, o którym mowa w § 5 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011.68.360)?
3.  Czy w fakturach VAT, wobec których należy stosować wymóg określony w § 5 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011.68.360), gdzie wymóg ten dotyczy tylko niektórych z pozycji towarów, należy:
    1.  przy takich pozycjach, rubrykę „wartość VAT” pozostawić niewypełnioną, czy też przy każdej takiej pozycji winno się zawrzeć odrębne oznaczenie np. „OO”, „NP”,
    2.  dodatkowo w wymaganej adnotacji „odwrotne obciążenie” wskazać, których z pozycji taka adnotacja dotyczy np. „odwrotne obciążenie dla pozycji nr 2”?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnikiem VAT w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług jest także nabywca towarów wyszczególnionych w załączniku nr 11 do ww. ustawy, będący podatnikiem, o którym mowa w art. 15 o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Konsekwentnie, w transakcjach dostawy towarów lub świadczenia usług, gdzie stroną jest nabywca, u którego sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, także należy wystawiać faktury VAT z adnotacją „odwrotne obciążenie” zgodnie z wymogiem wynikającym z przepisu § 5 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011.68.360).

Na mocy z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

Co do zasady, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku od danej czynności jest podmiot (podatnik) wykonujący tę czynność.

Przepisy wspólnotowe dopuszczają natomiast możliwość bądź obowiązek ustanowienia przez państwa członkowskie podatnikiem (podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku) odbiorcę danej czynności (nabywcę towarów bądź nabywcę usług). Dotyczy to w szczególności obrotu transgranicznego, kiedy to podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku może być ustanowiony podatnik nabywający towary bądź usługi od podatnika zagranicznego. Wówczas to występuje podatnik od importu usług bądź podatnik od dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca. Przepisy wspólnotowe dopuszczają wprowadzenie takiej możliwości – że podatnikiem będzie odbiorca czynności – także w odniesieniu do niektórych czynności wyłącznie w obrocie krajowym (kiedy to sprzedawca i nabywca pochodzą z tego samego państwa).

Niemniej w treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidziano wymogu, aby nabywca był podatnikiem VAT czynnym, co wydaje się być błędem ustawodawcy. Nawet jeśli bowiem dane rzeczy bądź prawa nabywane są przez podatnika VAT zwolnionego, to mimo wszystko winien on być obowiązany do rozliczenia podatku należnego z tego tytułu (bez możliwości rozliczenia podatku naliczonego – jako podatnik zwolniony), co w szczególności winno dotyczyć podatników, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko zaprezentowano w szczególności w publikacji autorstwa Adama Bartosiewicza „Komentarz do zmiany art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzonej przez Dz.U. z 2011 r. Nr 64 poz. 332, \[w:\] VAT. Komentarz. Dodatek specjalny ze zmianami aktualny na 1 czerwca 2011 r., LEX 2011.

Co się tyczy aspektów technicznych dotyczących zamieszczenia adnotacji „odwrotne obciążenie” na fakturach VAT, gdzie adnotacja taka dotyczy tylko niektórych towarów, Wnioskodawca uważa, że należy:

1.  pozostawić puste pozycje w rubryce „wartość VAT”,
2.  natomiast przy adnotacji „odwrotne obciążenie”, oznaczyć których dokładnie pozycji ta adnotacja dotyczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

1.  **prawidłowe** – w zakresie uznania czy podatnikiem VAT w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług jest także nabywca, u którego sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług;
2.  **prawidłowe** – w zakresie uznania czy Wnioskodawca powinien wystawiać faktury VAT z zachowaniem wymogu, o którym mowa w § 5 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, w transakcjach dostawy towarów, gdzie stroną jest nabywca, u którego sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  **prawidłowe** – w zakresie ustalenia czy w sytuacji wystawiania faktur VAT, wobec których należy stosować wymóg określony w § 5 ust. 2 pkt 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., gdzie wymóg ten dotyczy tylko niektórych z pozycji towarów, należy:
    1.  przy takich pozycjach, rubrykę „wartość VAT” pozostawić niewypełnioną, czy też przy każdej takiej pozycji winno się zawrzeć odrębne oznaczenie np. „OO”, „NP”,
    2.  dodatkowo w wymaganej adnotacji „odwrotne obciążenie” wskazać, których z pozycji taka adnotacja dotyczy np. „odwrotne obciążenie dla pozycji nr 2”.

Na wstępie należy zaznaczyć, że ponieważ we wniosku z 14 października 2013 r. (data wpływu 17 października 2013 r.) Wnioskodawca wskazał, iż wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, niniejszą interpretację wydano w oparciu o przepisy prawa podatkowego obowiązujące w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W zakresie prowadzonej działalności – sprzedaż hurtowa metali i rud metali – podatnik zajmuje się sprzedażą w szczególności towarów wymienionych w załączniku 11 do ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż ww. towarów nie jest objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy od podatku od towarów i usług, ani zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazuje, że zdarza się, iż dokonuje sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług na rzecz nabywców zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, ze względu na fakt, iż wartość sprzedaży u danego nabywcy nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł, nie wliczając do wartości sprzedaży kwoty podatku lub przewidywana przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie potwierdził, że dokonuje dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 11 dla podatników VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny stwierdzić należy, że z cytowanych powyżej przepisów wynika, iż ww. art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT przewiduje mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT.

Mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli łącznie spełnione są cztery warunki:

1.  dostawcą towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT,
2.  dostawca towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT,
3.  nabywcą towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT,
4.  dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Z powyższego wywieść należy, że w sytuacji, gdy dostawca jest podatnikiem VAT czynnym, który nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, a dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. jako dostawa towarów używanych (ruchomości), dostawa taka winna być rozliczona przez kupującego (nabywcę towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT), występującego w charakterze podatnika (czynnego lub zwolnionego). A zatem w tej sytuacji nabywca towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, będąc podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy, będzie zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu nabycia tych towarów.

W przeciwnym natomiast przypadku, tj. gdy któryś z ww. warunków nie jest spełniony, to obowiązek rozliczenia podatku w związku z tą dostawą spoczywa na dostawcy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT.

Zatem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, podatnikami obowiązanymi do rozliczenia podatku są osoby nabywające towary mieszczące się w zakresie wskazanym w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, jeżeli spełnione zostaną ww. określone warunki dotyczące statusu podatkowego zarówno nabywcy, jak i dostawcy.

Jednocześnie z przytoczonych przepisów nie wynika, że nabywca wymienionych towarów nie może być podatnikiem zwolnionym podmiotowo od podatku od towarów i usług na mocy art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Wystarczy, by posiadał status podatnika w rozumieniu art. 15 tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że podatnikiem VAT w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług jest także nabywca towarów wyszczególnionych w załączniku nr 11 do ww. ustawy, będący podatnikiem, o którym mowa w art. 15 o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług – uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z kolei art. 106 ust. 1a tej ustawy stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, w fakturze nie wykazuje się danych dotyczących stawki i kwoty podatku.

Pod pojęciem sprzedaży – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W związku z powyższymi regulacjami, podatnicy podatku od towarów i usług, z tytułu dostawy towarów, bądź świadczenia usług, zobowiązani są do naliczenia podatku należnego w określonej stawką podatku wysokości i wystawienia faktury VAT dokumentującej dokonane czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie powyższej delegacji, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68 poz. 360 ze zm.) zwane dalej rozporządzeniem. Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Na podstawie § 5 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia faktura powinna zawierać dodatkowo w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

W myśl § 5 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Jak stwierdzono powyżej, również nabywca, który jest podatnikiem określonym w art. 15 ustawy o VAT podmiotowo zwolnionym od podatku na mocy art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy co oznacza, że także dla takiego nabywcy należy wystawić fakturę VAT zawierającą – zgodnie z § 5 ust. 2 pkt 5 wskazanego rozporządzenia – wyrazy „odwrotne obciążenie”. Status nabywcy jako podatnika podmiotowo zwolnionego nie sprawia bowiem, by faktura dla takiego nabywcy wystawiona mogła być bez zachowania warunków dotyczących dokumentowania transakcji odbywających się w formule „odwrotnego obciążenia” przewidzianych w przytoczonych regulacjach prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w transakcjach dostawy towarów lub świadczenia usług, gdzie stroną jest nabywca, u którego sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, także należy wystawiać faktury VAT z adnotacją „odwrotne obciążenie” zgodnie z wymogiem wynikającym z przepisu § 5 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011.68.360) – uznano za prawidłowe.

Jednocześnie nie można uznać, że błędem ustawodawcy jest nieuznanie w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT podatnikiem z tytułu dostawy wyłącznie nabywcy będącego podatnikiem VAT czynnym. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku gdy podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 nie mają obowiązku składania deklaracji podatkowej, o którym mowa w ust. 1-3 lub 8, deklarację podatkową składa się w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zatem ustawodawca przewidział obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu ww. nabyć także przez podatnika VAT niezarejestrowanego jako podatnik VAT czynny.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem VAT stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 dyrektywy (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a dyrektywy 2006/112/WE. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI (art. 199 ust. 1 lit. d dyrektywy). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dostawa towarów dokonywana z zastosowaniem „odwrotnego obciążenia” jest wyjątkowym mechanizmem wprowadzonym do systemu prawnopodatkowego w określonym celu i pod określonymi warunkami, które nie dotyczą dostaw innych towarów nieobjętych procedurą „odwrotnego obciążenia”.

Zgodnie z podanym już art. 106 ust. 1a ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, w fakturze nie wykazuje się danych dotyczących stawki i kwoty podatku.

Szczegółowe zasady i sposób wystawiania faktur objętych ta procedurą regulują m.in. przepisy § 5 ust. 2 pkt 5 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., zgodnie z którym w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – faktura powinna zawierać dodatkowo wyrazy „odwrotne obciążenie”, a także § 5 ust. 3 ww. rozporządzenia, który stanowi, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy, jest nabywca towaru lub usługobiorca – faktura nie zawiera:

*   stawki podatku;
*   sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
*   kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Z powyższych przepisów regulujących kwestie wystawiania faktur dotyczących dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca w myśl art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT wynika, że faktura ma zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Jednocześnie przepisy nie regulują, w której dokładnie pozycji adnotacja taka ma się znajdować.

Czy zatem Wnioskodawca umieści wyrazy odwrotne obciążenie przy danej pozycji sprzedaży w rubryce „wartość VAT”, czy też rubrykę tę zostawi pustą i w innej części faktury zamieści adnotację których dokładnie towarów (pozycji na fakturze) dotyczy odwrotne obciążenie, to postępowanie takie należy uznać za prawidłowe. Ważne jest jedynie, aby zapisy na fakturze były jednoznaczne i aby nie było żadnych wątpliwości, których dostaw dotyczy odwrotne obciążenie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w aspekcie technicznym dotyczącym zamieszczenia adnotacji „odwrotne obciążenie” na fakturach VAT, gdzie adnotacja taka dotyczy tylko niektórych towarów, Wnioskodawca uważa, że należy:

1.  pozostawić puste pozycje w rubryce „wartość VAT”,
2.  natomiast przy adnotacji „odwrotne obciążenie”, oznaczyć których dokładnie pozycji ta adnotacja dotyczy

–uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Na marginesie należy zaznaczyć, że tut. organ nie jest uprawniony do dokonywania analizy załączonych do wniosku dokumentów, a interpretację wydaje w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), co wynika wprost z przepisu art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym dołączone do wniosku dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.