Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB2.4514.39.2017.1.MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-28
Teza: w zakresie skutków podatkowych podziału Spółki (Dzielonej) przez wydzielenie części majątku Spółki na spółkę nowo zawiązaną
Słowa kluczowe: opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; podział; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy-zmiana umowy spółki; wydanie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2017 r. (data wpływu 15 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podziału Spółki (Dzielonej) przez wydzielenie części majątku Spółki na spółkę nowo zawiązaną - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podziału Spółki (Dzielonej) przez wydzielenie części majątku Spółki na spółkę nowo zawiązaną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością objętą nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych i podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług w Polsce (dalej „Spółka”. „Wnioskodawca”, „Spółka Dzielona”). Spółka powstała w 2003 r. Udziałowcami Spółki X są wyłącznie osoby fizyczne (3 wspólników). Podział nastąpi w oparciu o treść art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych, tj. podział Spółki nastąpi poprzez przeniesienie części majątku tej spółki (Spółka Dzielona) na spółkę nowo zawiązaną działającą pod firmą S Sp. z o.o. (tzw. podział przez wydzielenie). W Spółce wyodrębnione zostały składniki materialne i niematerialne na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej w postaci dwóch działów:

*   Dział Hotelarski - głównymi aktywami tego działu są: nieruchomość zabudowana budynkiem hotelu (kategorii \*\*), wyposażenie hotelu i restauracji (meble, sprzęt AGD-RTV, sprzęt gastronomiczny, sprzęt komputerowy\`(...)\`), nieruchomość zabudowana budynkiem letniskowym (przeznaczonym na wynajem krótkoterminowy), do tego działu (jako generującego większość przychodów) przypisane także zostało prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem, w którym znajduje się siedziba Spółki (adres zbieżny z adresem rejestrowym Spółki Dzielonej), samochody wykorzystywane przez Zarząd Spółki oraz w celu zaopatrzenia, prawa wynikające z decyzji w sprawie kategoryzacji obiektu hotelarskiego oraz koncesji na sprzedaż napojów alkoholowych, prawo do domen internetowych wykorzystywanych przez Spółkę, prawa wynikające z umów na świadczenie usług hostingowych, prawa wynikające z umów z kontrahentami funkcjonalnie związanych z działalnością Działu Hotelarskiego (w tym umowa rachunku bankowego); dział ten zarządzany jest przez Dyrektora Hotelu (będącego jednocześnie członkiem zarządu),
*   Dział Nieruchomości - głównymi aktywami tego działu są: nieruchomość zabudowana budynkiem usługowym (przeznaczonym na wynajem długoterminowy) oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym o charakterze inwestycyjnym w rozumieniu ustawy o rachunkowości (budynek nieamortyzowany), sprzęt komputerowy i biurowy wykorzystywany przez ten dział, prawa wynikające z umów z kontrahentami funkcjonalnie związanych z działalnością Działu Nieruchomości (w tym umowa dotycząca rachunków bankowych - bieżącego i lokacyjnego); dział ten zarządzany jest przez Dyrektora Działu Nieruchomości.

Analizując wyodrębnienie funkcjonalne ww. działów należy wskazać, że:

1.  do zadań Działu Hotelarskiego należy m.in.

*   pozyskiwanie gości hotelu oraz klientów restauracji,
*   prowadzenie marketingu w zakresie działalności hotelarsko gastronomicznej (w tym marketingu internetowego, reklamy, działań w zakresie public relations\`(...)\`),,
*   zawieranie umów związanym ze świadczeniem usług hotelarskich i gastronomicznych, w tym organizacji imprez okolicznościowych (zarówno z dostawcami jak i odbiorcami),
*   określanie krótko i długoterminowej strategii Spółki w zakresie działalności hotelarskiej i gastronomicznej;
*   prowadzenie inwestycji i remontów w zakresie działalności hotelarskiej (w tym analiza biznesowa przedsięwzięć inwestycyjnych oraz analiza ryzyk związanych z planowanymi inwestycjami).

W związku z powyższym Dział Hotelarski generuje przychody w szczególności ze świadczenia usług hotelarskich i gastronomicznych.

1.  Do zadań Działu Nieruchomości należy m.in.:

*   pozyskiwanie najemców nieruchomości położonej;
*   utrzymywanie bieżących kontaktów z najemcami;
*   negocjowanie i przygotowanie umów najmu;
*   negocjowanie umów z agencjami i innymi pośrednikami w zakresie wynajmu nieruchomości,
*   uzgadnianie z najemcami proponowanych przez nich zmian w wynajmowanych lokalach;
*   określanie krótko i długoterminowej strategii Spółki w zakresie inwestycji w nieruchomości;
*   analiza biznesowa przedsięwzięć inwestycyjnych;
*   analiza ryzyk związanych z planowaną inwestycją;
*   administrowanie nieruchomościami.

Stąd Dział Nieruchomości generuje przychody przede wszystkim z wynajmu nieruchomości.

Wyodrębnione działy mają (i będą wykazywać na moment podziału) następujące cechy:

*   podstawą wyodrębnienia organizacyjnego działów w ramach przedsiębiorstwa Spółki jest akt wewnętrzny - Uchwała Zarządu (dalej: „Uchwałą”). Uchwała zawiera między innymi listę osób (pracowników i osób współpracujących ze Spółką Dzieloną na podstawie umów cywilnoprawnych) przypisanych do każdego z działów oraz zestawienie materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań);
*   każdy z działów będzie dysponował odpowiednimi zasobami ludzkimi umożliwiającymi prowadzenie działalności operacyjnej w zakresie danego działu,
*   do wyodrębnionych działów zostały przypisane składniki materialne i niematerialne umożliwiające samodzielne działanie tych działów (tak jakby były odrębnymi przedsiębiorstwami);
*   przypisane składniki (majątku Spółki) będą funkcjonalnie związane z poszczególnymi działami (tylko nieliczne składniki majątku z uwagi na ich niepodzielny charakter mogą być wykorzystywane przez obydwa działy, takie jak np. licencja oprogramowania finansowo-księgowego, prawa z polisy ubezpieczeniowej);
*   Spółka Dzielona posiada odrębne rachunki bankowe dedykowane wyłącznie obrotom związanym z działalnością danego działu;
*   Spółka Dzielona prowadzi rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe jest zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań) poszczególnych działów (bilans Spółki Dzielonej oraz bilanse sporządzone odrębnie dla obydwu działów będą stanowiły główną podstawę ustalenia wartości majątku Spółki Dzielonej (w rozumieniu art. 534 § 2 pkt 3 KSH) oraz wartości majątku spółki nowo zawiązanej (przekazanego w ramach podziału przez wydzielenie),
*   do wyodrębnionych działów zostaną przypisane należności i zobowiązania związane z ich działalnością.

Przy czym obecnie stosowany dla celów Spółki system finansowo - księgowy umożliwia wyodrębnienie finansowe poprzez:

*   wydzielenie odrębnego rachunku zysków i strat dla działalności Działu Hotelarskiego oraz Działu Nieruchomości, w oparciu o koszty bezpośrednie i koszty pośrednie,
*   przypisanie przychodów i kosztów związanych z działalnością Działu Hotelarskiego oraz Działu Nieruchomości,
*   ewidencję składników majątkowych przyporządkowanych do działalności Działu Hotelarskiego oraz Działu Nieruchomości (DN),
*   wygenerowanie danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla każdej z dwóch wymienionych wyżej działalności, w szczególności sporządzonego dla celów zarządczych rachunku zysków i strat.

W ramach wydzielenia powinno nastąpić przeniesienie ze Spółki Dzielonej do spółki nowo zawiązanej wszystkich składników majątku wchodzących w skład Działu Nieruchomości, w tym zobowiązań związanych z funkcjonowaniem tego działu, które nie zostaną uregulowane przed dokonaniem wydzielenia (zobowiązania wynikające z umów najmu, związane z utrzymaniem nieruchomości, zobowiązania wynikające z umowy o zarządzanie tym działem oraz zobowiązania publicznoprawne związane z nieruchomościami oraz wynikające z umowy o zarządzanie, itp.).

Do spółki nowo zawiązanej przejdzie również osoba zarządzająca Działem Nieruchomości na podstawie kontraktu menadżerskiego oraz umowy z kontrahentami świadczącymi usługi związane z działalnością tego działu.

W wyniku opisanego wyżej wydzielenia będą funkcjonowały zatem dwie spółki:

1.  Spółka Dzielona - zajmująca się wyłącznie działalnością hotelarsko-gastronomiczną i krótkookresowym wynajmem nieruchomości lub lokali,
2.  Spółka nowo zawiązana - której podstawowym przedmiotem działalności będzie wynajem nieruchomości własnych, obrót i zarządzanie tymi nieruchomościami.

Jeden z udziałowców Wnioskodawcy, w wyniku podziału zostanie wspólnikiem spółki nowo zawiązanej (co nastąpi w procesie podziału Spółki). Pozostali wspólnicy Spółki nie będą udziałowcami spółki nowo zawiązanej po podziale. Wnioskodawca nie będzie posiadał jakichkolwiek udziałów w spółce nowo zawiązanej i odwrotnie. Spółka nowo zawiązana będzie posiadała siedzibę na terytorium RP i będzie polskim rezydentem podatkowym. Wspólnik spółki nowo zawiązanej nie będzie po przeprowadzeniu podziału posiadał udziałów w Spółce - w wyniku podziału (przez wydzielenie) wszystkie udziały Spółki będące własnością wspólnika Wnioskodawcy, który zostanie wspólnikiem spółki nowo zawiązanej, zostaną unicestwione w następstwie dokonanego obniżenia kapitału zakładowego Spółki. Nie przewiduje się żadnych spłat ani dopłat związanych z podziałem.

Podział Spółki Dzielonej zostanie dokonany w sposób nieproporcjonalny, tzn. w taki sposób aby, przy zachowaniu relacji pomiędzy wartością zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Działu Nieruchomości a pozostałą częścią majątku Spółki Dzielonej, udziały Spółki Nowo Zawiązanej, przypadły tylko jednemu z dotychczasowych wspólników X (wartość rynkowa majątku przeniesionego do spółki nowo zawiązanej będzie odpowiadała wartości udziałów Wnioskodawcy w Spółce Dzielonej).

W wyniku podziału przez wydzielenie po stronie Spółki Dzielonej dojdzie do obniżenia kapitału zakładowego).

Głównymi przesłankami przemawiającymi za podziałem Spółki poprzez wyodrębnienie nowej spółki są (a nie osiągnięcie korzyści podatkowych):

*   przedmiot, zakres i zasięg geograficzny działalności Spółki stał się zbyt rozległy, by móc zachować zasady należytego zarządzania i zapewnić efektywne ekonomicznie wykorzystanie aktywów Spółki,
*   rozbieżność interesów wspólników.

Wnioskodawca wskazuje, że niniejszy wniosek w zakresie pytania oznaczonego nr 3 składany jest zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja Podatkowa przez podmiot planujący utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - spółki nowo zawiązanej, w zakresie skutków podatkowych dotyczących działalności tej spółki. Dla Wnioskodawcy została także wydana interpretacja indywidualna potwierdzająca, że wydzielana część majątku stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym przeniesienie własności tych składników nie stanowi czynności opodatkowanej tym podatkiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z czynnościami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, tj. opisanym podziałem Spółki (Dzielonej) przez wydzielenie części majątku Spółki na spółkę nowo zawiązaną, spółka nowo zawiązana będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych ?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z czynnościami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, tj. opisanym podziałem Spółki (dzielonej) przez wydzielenie części majątku Spółki na spółkę nowo zawiązaną, spółka nowo zawiązana nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dztał spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona)
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jest to katalog zamknięty i jest niedopuszczalne objęcie zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych innych czynności niż wymienione we wspomnianym przepisie.

Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. czynności zawarcia umowy spółki oraz zmiany umowy spółki. Jednocześnie czynności stanowiące zmianę umowy spółki na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostały określone w art. 1 ust. 3 ustawy o PCC. Za zmianę umowy uważa się zatem:

1.  przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;
2.  przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty;
3.  przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego;
4.  przeniesienie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim:
    1.  rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej, jeżeli jej siedziba nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego,
    2.  siedziby spółki kapitałowej, jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego - także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego.

Jak wynika z powyższego, do zakresu zmian umowy spółki podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie zalicza się m.in. podziału spółki przez wydzielenie, w wyniku którego do spółki nowo zawiązanej przekazywana jest część składników majątku spółki dzielonej i w związku z którym zostaje podwyższony kapitał spółki nowo zawiązanej.

Brak opodatkowania PCC podziału spółki znajduje również potwierdzenie w przepisach dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008 r, s. 11). Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. e) w zw. z art. 4 dyrektywy podział spółki stanowi zwolnioną z podatku kapitałowego czynność restrukturyzacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

1.  przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;
2.  przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty;
3.  przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego;
4.  przeniesienie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim:
    1.  rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej, jeżeli jej siedziba nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego,
    2.  siedziby spółki kapitałowej, jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego

\- także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego.

Z kolei zgodnie z art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością objętą nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych i podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług w Polsce (dalej „Spółka”. „Wnioskodawca”, „Spółka Dzielona”). Spółka powstała w 2003 r. Udziałowcami Spółki X są wyłącznie osoby fizyczne (3 wspólników). Podział nastąpi w oparciu o treść art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych, tj. podział Spółki nastąpi poprzez przeniesienie części majątku tej spółki (Spółka Dzielona) na spółkę nowo zawiązaną działającą pod firmą S Sp. z o.o. (tzw, podział przez wydzielenie).

Wobec powyższego wskazać należy, że przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności wprost wskazane w określającym przedmiot opodatkowania art. 1 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.) podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Jak wynika z zacytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wśród czynności, które w świetle tej ustawy traktowane są jako zmiana umowy spółki, nie została wymieniona czynność podziału spółki. Zgodnie natomiast z postanowieniami Kodeksu spółek handlowych pod pojęciem podziału spółki rozumieć należy również wydzielenie części majątku i przeniesienie go do nowo zawiązanej spółki. Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie czynność podziału Spółki (Dzielonej) przez wydzielenie części majątku Spółki na spółkę nowo zawiązaną pozostaje poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

A zatem, powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.