Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.748.2019.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-24
Teza: Stawka podatku dla usług budowlanych. Rozliczenie korekty podatku należnego.
Słowa kluczowe: adres-zmiana adresu; budynek-budynek mieszkalny; deklaracje-deklaracja korygująca; faktura-faktura korygująca; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2019 r. (data wpływu 22 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 stycznia 2020 r. (data wpływu 16 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku dla usług budowlanych **– jest prawidłowe;**

*   rozliczenia korekty podatku należnego **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług budowlanych oraz wskazania okresu rozliczenia korekty podatku należnego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 stycznia 2020 r. (data wpływu 16 stycznia 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem rozliczającym ten podatek miesięcznie. VAT na początku 2018 r. Wnioskodawca zawarł z inwestorem będącym osobą fizyczną umowę o wybudowanie budynku jednorodzinnego z basenem rekreacyjnym oraz garażem, którego powierzchnia użytkowa wynosi, zgodnie z pozwoleniem na budowę 888,62 m2, w tym garaż o powierzchni użytkowej 98,52 m2. Wykonawca zobowiązał się do wykonania budynku w stanie surowym otwartym. Zgodnie z projektem budowlanym basen oraz garaż znajdują się w bryle domu (nie są odrębnymi budynkami). Prace budowlane zostały rozpoczęte wiosną 2018 r., a zakończone w czerwcu 2019 r. Strony ustaliły wartość robót w kwotach netto, do których Wnioskodawca miał doliczać podatek należny według właściwej stawki. Wnioskodawca fakturował częściowo wykonane roboty wystawiając w okresie od kwietnia 2018 r. do czerwca 2019 r. 10 faktur VAT, w których wykazał podatek należny naliczany każdorazowo według stawki 23%. Sprzedaż na rzecz inwestora będącego osobą fizyczną została przez Wnioskodawcę zaewidencjonowana w kasie fiskalnej i potwierdzona paragonami fiskalnymi. Inwestor otrzymał wyłącznie fakturę, a oryginał paragonu pozostał u Wnioskodawcy dołączony do kopii faktury. Inwestor uiścił na rzecz Wnioskodawcy wszystkie kwoty wynikające z faktur w kwotach brutto, a Wnioskodawca rozliczył w ewidencji sprzedaży oraz JPK\_VAT podatek należny na podstawie miesięcznych raportów sprzedaży z kasy fiskalnej oraz uregulował zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące, w których nastąpiła sprzedaż na rzecz inwestora. W miesiącach, w których wystawiane były faktury VAT na rzecz inwestora Wnioskodawca nie dokonywał innej sprzedaży na rzecz osób fizycznych, która byłaby dokumentowana fakturami VAT. Sprzedaże te były ewidencjonowane za pomocą kasy fiskalnej.

Kilka tygodni po zakończeniu robót inwestor zwrócił Wnioskodawcy uwagę, iż ten nieprawidłowo naliczył podatek VAT, ponieważ winien zastosować proporcjonalnie do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi 300 m2 w powierzchni użytkowej ogółem zastosować obniżoną stawkę podatku w wysokości 8%.

Obecnie Wnioskodawca zamierza wystawić faktury korygujące, w których dokona obniżenia podatku należnego w ten sposób, że do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi 300 m2 w powierzchni użytkowej ogółem zastosuje obniżoną stawkę podatku w wysokości 8%. Po dokonaniu przez inwestora potwierdzenia otrzymania faktury korygującej Wnioskodawca dokona zmniejszenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma od inwestora faktury korygującej z potwierdzeniem jej odbioru. Konsekwencją dokonanej korekty będzie zmniejszenie kwoty brutto, co spowoduje, że Wnioskodawca będzie miał obowiązek zwrócić inwestorowi kwotę, o którą zmniejszy się wartość brutto wykonanych robót. Ze względu na fakt, iż inwestor otrzymał faktury VAT Wnioskodawca zna jego dane i będzie w stanie mu te środki zwrócić.

Odpowiadając na wezwanie z dn. 9 stycznia 2020 r., Wnioskodawca wskazuje, że budynek mieszkalny jednorodzinny z basenem rekreacyjnym oraz garażem, którego dotyczą roboty budowlane objęte wnioskiem o interpretację indywidualną, jest klasyfikowany wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w grupie 111 – Budynki mieszkalne jednorodzinne, klasa 1110.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy stosownie do treści art. 41a ust. 12, ust. 12a, ust. 12b i ust. 12c ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), Wnioskodawca winien był zastosować stawkę podatku w wysokości 8% do tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, a do pozostałej części podstawy opodatkowania stawkę 23%.
2.  Czy Wnioskodawca dokona prawidłowo rozliczenia korekty podatku należnego, jeśli uczyni to na podstawie potwierdzonej przez inwestora faktury korygującej w deklaracji złożonej za okres rozliczeniowy, w którym uzyska od inwestora potwierdzenie odbioru tej faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się m.in. do budowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się w szczególności obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 (art. 41 ust. 12a ww. ustawy), przy czym do budownictwa tego nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 (ust. 12b pkt 1). Jednakże w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej wskazany limit stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Do pozostałej części podstawy opodatkowania należy zastosować stawkę podstawową w wysokości 23%. Z przedstawionego stanu prawnego wynika, że prawidłowo ustalając wysokość podatku należnego w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca winien ustalić w jakiej proporcji pozostawało 300 m2 powierzchni użytkowej do całkowitej powierzchni użytkowej budowanego domu jednorodzinnego obejmującej basen i garaż i według tej proporcji podzielić podstawę opodatkowania na dwie części. Zdaniem Wnioskodawcy część odpowiadającą udziałowi powierzchni 300 m2 w powierzchni użytkowej ogółem winien opodatkować według stawki 8%, a pozostała część według stawki 23%.

Ponieważ Wnioskodawca naliczył podatek od całej podstawy opodatkowania według stawki 23%, tym samym istnieje podstawa do korekty podatku należnego zgodnie z wyżej przedstawionym sposobem jego ustalenia. Będzie to oznaczać, że Wnioskodawca zawyży podatek należny. W celu usunięcia wskazanej wyżej nieprawidłowości w naliczeniu podatku należnego wynikającej z zastosowania nieprawidłowej stawki podatku Wnioskodawca winien wystawić fakturę korygującą zgodnie z treścią art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Stosownie do treści tego przepisu fakturę korygującą wystawia się m.in. w sytuacji, gdy stwierdzono pomyłkę w stawce podatku.

Niewątpliwym jest, że taka właśnie sytuacja wystąpiła w przedstawionym stanie faktycznym. Skutkiem wystawienia faktury korygującej powodującej zmniejszenie podatku należnego będzie uzyskanie przez Wnioskodawcę prawa do zmniejszenia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, w przypadku, gdy stwierdzono pomyłkę w kwocie podatku na fakturze do korekty podatku winno się stosować odpowiednio zasadę wynikającą z ust. 13 co oznacza, że podatnik może dokonać zmniejszenia podatku należnego pod warunkiem posiadania przez niego, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. W ocenie Wnioskodawcy będzie on uprawniony do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma od inwestora potwierdzenie odbioru faktury korygującej.

W ocenie Wnioskodawcy nie ma podstaw do ujmowania korekty sprzedaży w odrębnej ewidencji, w której wykazywane są korekty sprzedaży wcześniej zaewidencjonowanej w kasie fiskalnej zgodnie z przepisami par. 3 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 29.04.2019 r. w sprawie kas fiskalnych. Par. 3 ust. 3 dotyczy bowiem korekt dokonywanych w związku ze zwrotem towarów lub uznaniem reklamacji, co w przedstawionym stanie faktycznym nie miało miejsca. Z kolei ust. 4 dotyczy korekt wynikających z oczywistych pomyłek podatnika. Jak jednak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dn. 27.09.2018 r., sygn. akt I FSK 1753/16 (dostępny w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych), wymienione w powołanych przepisach „zwroty towarów oraz uznane reklamacje” i „oczywiste pomyłki” nie wyczerpują wszystkich zdarzeń mogących stanowić przyczynę korekty, nie oznacza to jednak, że korekta w innych sytuacjach nie powinna mieć miejsca. Możliwość, a wręcz konieczność jej dokonania, wynika bowiem bezpośrednio z przepisów ustawy o VAT określających podstawę opodatkowania oraz wysokość opodatkowania. W ocenie Sądu dla dokonania korekty wystarczającym, aby była ona udokumentowana w inny sposób gwarantujący sprawdzalność dokonanych korekt przez organy podatkowe. W przedstawionym stanie faktycznym taka sprawdzalność zostanie zachowana. Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług faktura korygująca winna zawierać informacje pozwalające na zidentyfikowanie transakcji, która jest przedmiotem korekty jak i dokumentującej ją faktury VAT. Co więcej, winna też wskazywać przyczynę transakcji. W opisanym stanie faktycznym do kopii faktury będącej w posiadaniu Wnioskodawcy przytwierdzony jest paragon fiskalny. W oparciu o przedstawiony sposób dokumentowania sprzedaży oraz jej korekty możliwe jest jednoznaczne zidentyfikowanie zarówno korygowanej sprzedaży, jak i przyczyn korekty. Wskazany sposób dokumentowania umożliwia więc jednoznaczną sprawdzalność korekty przez organy podatkowe. Gdyby nawet hipotetycznie przyjąć, że taka korekta winna być dodatkowo udokumentowana przez Wnioskodawcę w odrębnej ewidencji prowadzonej na podstawie par. 3 powołanego wyżej rozporządzenia, to oczywistym jest, że ewidencja ta powielałaby dane wynikające z faktury, paragonu fiskalnego oraz faktury korygującej. Oznacza to, że jej prowadzenie byłoby zbędne, jako niezawierającej żadnych dodatkowych informacji. Dokonana wykładnia funkcjonalna potwierdza więc wnioski wynikające z dokonanej wyżej wykładni językowej. Wprowadzenie obowiązku dodatkowego ewidencjonowania korekt sprzedaży dokumentowanej zarówno paragonem fiskalnym jak i fakturą obciążałoby bowiem podatników, w tym Wnioskodawcę, dodatkowymi obowiązkami, które nie miałyby żadnego znaczenia dla oceny prawidłowości dokonanych korekt. W tym stanie rzeczy, zdaniem Wnioskodawcy, wystarczające jest udokumentowanie korekty stawki VAT i kwoty podatku należnego fakturą korygującą. Potwierdzenie otrzymania tej faktury przez inwestora daje zaś wnioskodawcy prawo do korekty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie stawki podatku dla usług budowlanych jest prawidłowe, natomiast w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie rozliczenia korekty podatku należnego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Przy czym, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12 ustawy, poprzez podanie klasyfikacji ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, o których mowa w cyt. art. 2 pkt 12 ustawy, to:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu;

*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112), w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122);

*   budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113), czyli domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazać należy także, że w powołanym rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, w Objaśnieniach wstępnych, w pkt 2 – Pojęcia podstawowe – wskazano – budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

*   powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów,

*   powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych,

*   powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Ponadto należy zauważyć, że budynek mieszkalny jednorodzinny, zgodnie z art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.), to wolno stojący budynek albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

W przypadku domu mieszkalnego jednorodzinnego powierzchnia użytkowa to powierzchnia wszystkich pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom użytkowników, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania, mieszcząca się w bryle obiektu, takich jak garaże, kotłownie, wiatrołapy, hole, piwnice.

Przepisy ustawy nie definiują pojęć: budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy przywołać przepisy Prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. ustawy Prawo budowlane, przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem rozliczającym ten podatek miesięcznie VAT. Na początku 2018 r. Wnioskodawca zawarł z inwestorem będącym osobą fizyczną umowę o wybudowanie budynku jednorodzinnego z basenem rekreacyjnym oraz garażem, którego powierzchnia użytkowa wynosi, zgodnie z pozwoleniem na budowę 888,62 m2, w tym garaż o powierzchni użytkowej 98,52 m2. Wykonawca zobowiązał się do wykonania budynku w stanie surowym otwartym. Zgodnie z projektem budowlanym basen oraz garaż znajdują się w bryle domu (nie są odrębnymi budynkami). Budynek jest klasyfikowany wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w grupie 111 – Budynki mieszkalne jednorodzinne, klasa 1110. Prace budowlane zostały rozpoczęte wiosną 2018 r., a zakończone w czerwcu 2019 r. Strony ustaliły wartość robót w kwotach netto, do których Wnioskodawca miał doliczać podatek należny według właściwej stawki. Wnioskodawca fakturował częściowo wykonane roboty wystawiając w okresie od kwietnia 2018 r. do czerwca 2019 r. 10 faktur VAT, w których wykazał podatek należny naliczany każdorazowo według stawki 23%. Po zakończeniu robót inwestor zwrócił Wnioskodawcy uwagę, iż ten nieprawidłowo naliczył podatek VAT, ponieważ winien zastosować proporcjonalnie do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi 300 m2 w powierzchni użytkowej ogółem zastosować obniżoną stawkę podatku w wysokości 8%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku dla usług budowlanych.

W tym miejscu wskazać należy, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyła obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Tym samym biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy, a także przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż Wnioskodawca świadcząc usługi budowy budynku jednorodzinnego z basenem rekreacyjnym oraz garażem – skalsyfikowanego wg PKOB w grupie 111 – Budynki mieszkalne jednorodzinne, którego powierzchnia użytkowa wynosi 888,62 m2 – powinien był zastosować art. 41 ust. 12 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, przy uwzględnieniu zapisów art. 41 ust. 12b i 12c ustawy.

Oznacza to, że dla usług budowlanych, objętych zakresem wniosku Wnioskodawca winien zastosować obniżoną stawkę podatku 8% do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej ww. budynek do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Natomiast w pozostałej części obejmującej powierzchnię użytkową powyżej 300 m2 przedmiotowe usługi należało opodatkować podstawową 23% stawką podatku VAT.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać je za prawidłowe.

Odnosząc się do wskazania okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty podatku należnego, należy rozstrzygnąć czy Wnioskodawca będzie miał prawo do skorygowania stawki podatku w związku z wykonaniem usług budowlanych.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy – na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1 – jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z opisu sprawy wynika, że na początku 2018 r. Wnioskodawca zawarł z inwestorem będącym osobą fizyczną umowę o wybudowanie budynku jednorodzinnego z basenem rekreacyjnym oraz garażem, którego powierzchnia użytkowa wynosi, zgodnie z pozwoleniem na budowę 888,62 m2, w tym garaż o powierzchni użytkowej 98,52 m2. Wnioskodawca fakturował częściowo wykonane roboty wystawiając w okresie od kwietnia 2018 r. do czerwca 2019 r. 10 faktur VAT, w których wykazał podatek należny naliczany każdorazowo według stawki 23%. Wnioskodawca zamierza wystawić faktury korygujące, w których dokona obniżenia podatku należnego w ten sposób, że do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi 300 m2 w powierzchni użytkowej ogółem zastosuje obniżoną stawkę podatku w wysokości 8%. Po dokonaniu przez inwestora potwierdzenia otrzymania faktury korygującej Wnioskodawca dokona zmniejszenia podatku należnego. Konsekwencją dokonanej korekty będzie zmniejszenie kwoty brutto, co spowoduje, że Wnioskodawca będzie miał obowiązek zwrócić inwestorowi kwotę, o którą zmniejszy się wartość brutto wykonanych robót. Ze względu na fakt, iż inwestor otrzymał faktury VAT Wnioskodawca zna jego dane i będzie w stanie mu te środki zwrócić.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisy dotyczące deklaracji podatkowych mają zatem duże znaczenie w procesie poboru podatku.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów wynika, że każda deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego, który w przypadku deklaracji VAT-7 jest okresem miesięcznym. W związku z powyższym deklaracja musi uwzględniać stan prawny istniejący w momencie zamknięcia okresu rozliczeniowego.

Deklaracja podatkowa stanowi zatem opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku.

W myśl art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą Ordynacja podatkowa”, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Zgodnie z art. 81 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

W art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazano, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Jednakże w tym miejscu należy wskazać, iż cechą podatku od towarów i usług jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość „przerzucania” ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów/usług) wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru/usługi. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika lecz przez osoby trzecie. W tej sytuacji przyznanie prawa do zwrotu podatku podatnikowi – a więc podmiotowi innemu niż podmiot, który rzeczywiście poniósł koszt podatku na skutek wadliwego opodatkowania – nie znajdowałaby uzasadnienia.

Zgodnie z art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, odniósł się do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo TSUE dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok TSUE z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C-68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok TSUE z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C-61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit Italiana Srl., pkt 26; wyrok TSUE z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C-199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok TSUE z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok TSUE z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok TSUE w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie TSUE wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony.

W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok TSUE w sprawie Comateb, pkt 22).

W rozpatrywanej sprawie, w przypadku kiedy usługi realizowane były na rzecz osoby fizycznej, mamy do czynienia z sytuacją kiedy ciężar podatku VAT z tytułu świadczonych usług został poniesiony przez ostatecznego konsumenta tj. osobę fizyczną. Zatem to nie Wnioskodawca był podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług, lecz osoba trzecia (od której został ten podatek pobrany w cenie za usługi). Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz Wnioskodawcy. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Wnioskodawcy.

W omawianej sytuacji nienależnie naliczona kwota podatku VAT bezsprzecznie należy się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar podatku. W rozpatrywanej sprawie jest to osoba fizyczna, która uiściła zapłatę za wykonane przez Wnioskodawcę usługi. Zatem w sytuacji, gdy nabywca usługi otrzyma zwrot różnicy podatku od Wnioskodawcy, to Wnioskodawca powinien otrzymać zwrot kwoty różnicy podatku od organów podatkowych.

W konsekwencji powyższych rozważań, w sytuacji świadczonych usług na rzecz osoby fizycznej, Wnioskodawca będzie miał prawo do skorygowania deklaracji VAT uwzględniając przy tym art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdy dokona zwrotu ww. nabywcy usług kwoty wynikającej z różnicy w stawce VAT, co będzie miało jednoznaczne odzwierciedlenie w dokumentach Wnioskodawcy.

Uwzględniając powyższe, w sytuacji gdy Wnioskodawca dokona zwrotu nienależnie pobranego od nabywcy – osoby fizycznej podatku VAT, to powinien skorygować uprzednio złożoną deklarację VAT, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy inwestor otrzymał faktury VAT Wnioskodawca zna jego dane i będzie w stanie mu te środki zwrócić.

Przy czym należy również podkreślić, że sam fakt wystawienia faktur korygujących do faktur z błędnymi (zawyżonymi) stawkami podatku bez dokonania rzeczywistego zwrotu kwoty różnicy podatku nabywcy nie będzie uprawniał Wnioskodawcy do dokonania ww. korekty.

Odnosząc się do wskazania okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty podatku należnego należy wskazać, że w praktyce zdarzają się sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na obowiązek skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zasady dotyczące wystawiania faktur oraz faktur korygujących zostały określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Natomiast z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy wynika, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl ust. 2 cytowanego artykułu, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się m.in. w sytuacji, stwierdzenia pomyłki w stawce podatku.

Zatem, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Z powołanych przepisów dotyczących korygowania faktur wynika, że dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń, co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki.

Ponadto, podkreślić należy, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u sprzedawcy.

Wskazać należy, że zgodnie z powołanym wyżej art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, pomyłka w stawce podatku jest podstawą do wystawienia faktury korygującej. Jeśli bowiem zastosowano pierwotnie niewłaściwą stawkę to oznacza to, że faktura nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a zatem wymagana jest jej korekta.

W przypadku, gdy wystawienie faktury korygującej spowoduje obniżenie podstawy opodatkowania, to zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w cytowanym wcześniej art. 29a ust. 10 oraz ust. 13-16 ustawy. Jak stanowi przepis art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Zauważyć należy, że z literalnej wykładni art. 29a ust. 13 oraz ust. 14 ustawy wynika że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia, co do zasady, uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia kwoty podatku należnego.

Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Faktura korygująca bez potwierdzenia jej odbioru nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do takiego obniżenia. Zatem potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, bowiem celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Podkreślić należy, że powyższe zasady dotyczą jedynie transakcji dokonywanych na rzecz podatnika podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca fakturował na rzecz osoby fizycznej niebędącej podatnikiem częściowo wykonane roboty wystawiając w okresie od kwietnia 2018 r. do czerwca 2019 r. 10 faktur VAT, w których wykazał podatek należny naliczany każdorazowo według stawki 23%, natomiast Wnioskodawca powinien był zastosować obniżoną stawkę podatku 8% do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej budynek jednorodzinny do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w pozostałej części obejmującej powierzchnię użytkową powyżej 300 m2 przedmiotowe usługi należało opodatkować podstawową 23% stawką podatku VAT. Przy czym Wnioskodawca będzie uprawiony do skorygowania podatku należnego, o ile nastąpi zwrot kwoty różnicy podatku na rzecz nabywcy. Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w tym stanie rzeczy wystarczające jest udokumentowanie korekty stawki VAT i kwoty podatku należnego fakturą korygującą, a potwierdzenie otrzymania tej faktury przez inwestora daje Wnioskodawcy prawo do korekty podatku należnego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wyłącznie w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokona zwrotu nienależnie pobranego od nabywcy – osoby fizycznej podatku VAT zaistnieją przesłanki, o których mowa w art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy i tylko w takiej sytuacji Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawienia faktur korygujących mających na celu skorygowanie stawki i kwoty podatku VAT, które powinny zostać ujęte w ewidencji w miesiącu wystawienia faktury.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.