Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-803/13/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-04
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT świadczonych przez Gminę usług cmentarnych
Słowa kluczowe: cmentarze; gmina; stawka; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 listopada 2013 r. (data wpływu 28 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie uznania czy świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią czynności opodatkowane VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, m.in. w zakresie uznania czy świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią czynności opodatkowane VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 listopada 2013 r. (data wpływu 28 listopada 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 20 listopada 2013 r. znak: IBPP2/443-803/13/AB.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Gmina jest właścicielem cmentarzy komunalnych, na których świadczy odpłatne usługi (dalej: „usługi cmentarne"). Należą do nich:

*   udostępnianie kaplicy celem przeprowadzenia ceremonii pogrzebowych,
*   udostępnianie chłodni celem przechowywania zwłok,
*   udostępnianie miejsca grzebalnego,
*   udzielanie zezwoleń na wjazd na teren cmentarza karawanu w związku z ceremonią pogrzebową.

Gmina pobiera opłaty za powyższe usługi za pośrednictwem sołtysów. Gmina wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 obrót oraz podatek należny z tytułu wymienionych świadczonych usług cmentarnych i rozlicza z tego tytułu podatek VAT należny ze stawką 8%.

Jednocześnie Gmina ponosi różne koszty, które są niezbędne w celu ulepszenia, utrzymania i prawidłowego funkcjonowania cmentarza. Wśród tych kosztów można wymienić w szczególności koszty:

*   inwestycyjne (takie jak np. modernizacja budynków i budowli znajdujących się na cmentarzu itp.);
*   remontowe (takie jak np. remont kaplicy cmentarnej itp.);
*   bieżące (takie jak np. koszty mediów dostarczanych na cmentarz, nabycia usług sprzątania cmentarza, pielęgnacji zieleni itp.).

W zakresie wydatków inwestycyjnych obecnie Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na budowie domu pogrzebowego na jednym z cmentarzy (dalej: „Dom pogrzebowy"). Z tego tytułu Gmina poniosła wydatki finansowane ze środków własnych. Gmina nie odliczyła podatku naliczonego od jakichkolwiek wydatków związanych z Domem pogrzebowym.

Wszystkie wspomniane koszty objęte niniejszym wnioskiem są dokumentowane fakturami VAT.

Gmina pragnie podkreślić, że wydatki objęte niniejszym wnioskiem dotyczą tylko i wyłącznie cmentarza komunalnego, na którym świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby innych nieruchomości gminnych lub obiektów niemających związku z działalnością cmentarza.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że usługi cmentarne są/będą świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy Gminą, odbiorcami usług. Wskazane umowy mają charakter niepisemny – na podstawie art. 60 Ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Takim potwierdzeniem woli usługobiorcy jest w przedmiotowym przypadku m.in. zapłata ustalonego na podstawie Uchwały Rady Gminy wynagrodzenia za świadczone usługi.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że świadczone przez Gminę usługi cmentarne należą do jej zadań własnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym). Zgodnie bowiem z treścią takiego przepisu zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Ponadto stosowanie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t.j. Dz. U. z 2011 Nr 118, poz 687), utrzymanie cmentarzy komunalnych zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1):

Czy świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią czynności opodatkowane VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią czynności opodatkowane VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. W takim też charakterze, zdaniem Wnioskodawcy, działa Gmina, świadcząc usługi cmentarne.

Biorąc pod uwagę, że Gmina jest podatnikiem w zakresie świadczenia usług cmentarnych, należy ustalić, czy Gmina wykonuje jedną z czynności opodatkowanych tym podatkiem. W tym celu należy wskazać, że stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Mając na uwadze fakt, iż usługi cmentarne nie stanowią dostawy towarów, należy wnioskować, iż na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako świadczenie usług. Dlatego też uznać należy, że świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią czynności opodatkowane VAT.

Wnioskodawca podkreśla, że identyczne stanowisko zostało zajęte przez Ministra Finansów w licznych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-510/09/ES, Dyrektor stwierdził, że „jeżeli wszystkie usługi, wskazane we wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę (zarówno sprzedaż grobowców w ramach usługi pogrzebowej jak i wyprzedzająco za życia kupującego, z terminem wykupu pochówku bliżej nieokreślonym) zostały prawidłowo zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 93.03.1, to podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 160 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT".

Podobne stanowisko ten sam Dyrektor zaprezentował w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. IBPP1/443-873/08/ES, w myśl której „prawidłowe będzie zastosowanie stawki 7%, przy czynności sprzedaży piwnic pod grób podwójny lub pojedynczy w ramach usługi pogrzebowej, a także wyprzedzająco za życia kupującego z terminem pochówku bliżej nieokreślonym, sklasyfikowanej do PKWiU 93.03.1".

Również w jednej z najnowszych interpretacji Ministra Finansów (z 12 grudnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, IPTPP1/443-796/11-5/MS) organ ten zajął stanowisko, że:

„Faktury i paragony dokumentujące sprzedaż towarów i dostawę usług będą wystawiane przez Gminę. Jednocześnie faktury dotyczące ponoszonych wydatków związanych z utrzymaniem i zarządzaniem cmentarzem będą wystawiane na nabywcę-Gminę.

Wnioskodawca będzie ponosić wydatki ściśle związane z cmentarzami, takie jak opłaty za media, przeprowadzanie niezbędnych remontów i konserwacji obiektów cmentarnych, utrzymanie czystości, wywóz śmieci, pielęgnacja zieleni, rozbudowa cmentarza.

W świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że opłaty za usługi cmentarne stanowią u Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną. Nadto zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak również w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla ww. usług."

Podsumowując, uznać należy, że świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią czynności opodatkowane VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w kwestiach objętych pytaniem oznaczonym we wniosku nr 1, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m. in. sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t. j. Dz. U z 2011 r. Nr 118, poz. 687 ze zm.), utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Gmina jest właścicielem cmentarzy komunalnych, na których świadczy odpłatne usługi („usługi cmentarne"). Należą do nich m.in.:

*   udostępnianie kaplicy celem przeprowadzenia ceremonii pogrzebowych,
*   udostępnianie chłodni celem przechowywania zwłok,
*   udostępnianie miejsca grzebalnego,
*   udzielanie zezwoleń na wjazd na teren cmentarza karawanu w związku z ceremonią pogrzebową.

Gmina pobiera opłaty za powyższe usługi za pośrednictwem sołtysów. Gmina wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 obrót oraz podatek należny z tytułu wymienionych świadczonych usług cmentarnych i rozlicza z tego tytułu podatek VAT należny ze stawką 8%. Usługi cmentarne są/będą świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy Gminą, a odbiorcami usług. Świadczone przez Gminę usługi cmentarne należą do jej zadań własnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym).

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca w ramach wykonywanych ww. czynności będzie działał jako podatnik podatku VAT, a wykonywane przez niego czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, świadczone przez Gminę usługi cmentarne będą stanowiły czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią czynności opodatkowane VAT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie kwestię czy wskazane we wniosku odpłatne usługi cmentarne są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Interpretacja nie rozstrzyga natomiast kwestii stawki podatku mającej zastosowanie do tych usług. Nie była ona bowiem przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, jak również nie zostało sformułowane własne stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie. Zawarte w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego informacje w tym zakresie potraktowano jako element przedstawionego opisu sprawy bez dokonywania oceny jego prawidłowości.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Gminę usług cmentarnych.

Natomiast wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z cmentarzem (pytanie nr 2) został rozpatrzony interpretacją znak: IBPP2/443-991/13/AB.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.