Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.288.2017.3.DJD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-28
Teza: Moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w związku z transakcjami handlu Kryptowalutami, tj. moment wymiany waluty tradycyjnej (pln, usd, euro) na Kryptowalutę (bitcoin, etherum, itp.), czy moment wpłaty waluty tradycyjnej na rachunek giełdy?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; giełda; koszt-koszty uzyskania przychodów; waluta; zakup
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2017 r. (data wpływu 7 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 października 2017 r. (data wpływu 10 października 2017 r.) oraz pismem z dnia 17 października 2017 r. (data wpływu 20 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu w związku z transakcjami handlu Kryptowalutami w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2017 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 27 września 2017 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.288.2017.1.DJD, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 27 września 2017 r. (data doręczenia 2 października 2017 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 6 października 2017 r. (data wpływu 10 października 2017 r.), nadanym w dniu 7 października 2017 r.

Z uwagi na braki uzupełnienia wniosku, tutejszy Organ wezwał Wnioskodawcę pismem z dnia 11 października 2017 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.288.2017.2.DJD, do jego podpisania przez Wnioskodawcę na załączonej do wezwania kserokopii uzupełnienia wniosku ORD-IN oraz dołączenia brakującej strony Nr 4 formularza ORD-IN.

Wezwanie wysłano za pośrednictwem publicznego operatora pocztowego w dniu 11 października 2017 r. (data doręczenia 17 października 2017 r.), natomiast w dniu 20 października 2017 r. do tutejszego Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku podpisane przez Wnioskodawcę, nadane w dniu 19 października 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami użytkowymi oraz w zakresie handlu kryptowalutami (dalej: Kryptowaluty). Jednostki Kryptowalut mogą zostać nabyte na dwa sposoby: pierwotny lub wtórny. Nabycie pierwotne polega na wykreowaniu wirtualnej Kryptowaluty poprzez „wykopywanie” (ang. „mining”), czyli wyszukiwanie rozwiązań równania matematycznego przy użyciu sprzętu komputerowego o wysokiej mocy obliczeniowej.

Nabycie wtórne polega m.in. na kupnie za pośrednictwem giełdy od innego podmiotu jednostek Kryptowaluty, które mogą być przenoszone na inne podmioty, podobnie jak towary lub prawa majątkowe. Osobą uprawnioną do przeniesienia prawa własności wirtualnej Kryptowaluty jest jej każdorazowy posiadacz. Giełda oferuje usługi polegające na kojarzeniu osób zainteresowanych kupnem i sprzedażą Kryptowalut. Usługi te realizowane są poprzez umożliwienie przechowywania na koncie użytkownika założonym przez giełdę (tzw. portfel), środków finansowych oraz Kryptowalut, oraz składanie ofert kupna i sprzedaży Kryptowalut po wskazanym przez użytkownika kursie, oraz realizację ofert kupna i sprzedaży o zbieżnym kursie. Dla każdego z użytkowników giełdy inni jej użytkownicy pozostają anonimowi, Kryptowaluty mogą być dowolnie przesyłane z „portfela” lub do niego. Giełda ewidencjonuje każdą transakcję i każdy transfer pieniędzy i Kryptowalut.

Wnioskodawca nabywa Kryptowaluty głównie w drodze ich „wykopywania”, a w przyszłości ma zamiar nabywać Kryptowaluty za pośrednictwem giełd przeznaczonych do obrotu Kryptowalutami, takich jak: …, …, …. W celu „wykopywania” Kryptowalut Wnioskodawca nabył sprzęt komputerowy o dużej mocy obliczeniowej. Wnioskodawca posiada fakturę VAT potwierdzającą zakup tego sprzętu.

Wnioskodawca zarejestrował się na wirtualnej giełdzie w celu obrotu jednostkami Kryptowalut. Aby móc dokonywać transakcji za pośrednictwem wirtualnej giełdy, Wnioskodawca musi dokonać przelewu elektronicznego własnych środków pieniężnych na rachunek bankowy będący własnością firmy zarządzającej serwisem internetowym, bądź musi dokonać przelewu elektronicznego własnych Kryptowalut, które nabył w wyniku ich „wykopania”. Wpłacone środki pieniężne zostają przypisane do konta Wnioskodawcy oraz pozostają w Jego wyłącznej dyspozycji. Firma zarządzająca serwisem internetowym nie ma możliwości rozporządzania wartościami zgromadzonymi przez Wnioskodawcę (tj. w formie Kryptowaluty, waluty tradycyjnej). Wnioskodawca jest w posiadaniu prawa do oznaczonej liczby jednostek walut kryptograficznych (Etherum, Litecoin, Bitcoin, Monero, Dogcoin, itp.) w wyniku ich „wykopania”. Wnioskodawca planuje je pomiędzy sobą wymieniać, a finalnie sprzedać. Płatności za transakcje pobierane są automatycznie przez system informatyczny firmy zarządzającej serwisem internetowym, a na koncie Wnioskodawcy uwidaczniana jest zmiana w stanie posiadania na przypisanych do konta Wnioskodawcy rachunkach.

Wnioskodawca zamierza prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu Kryptowalutami (Etherum, Litecoin, Bitcoin, Monero, Dogcoin, itp.). Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością zamierza ewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zakup i sprzedaż Kryptowalut ma odbywać się za pośrednictwem giełdy internetowej. Wnioskodawca jest w posiadaniu prawa do oznaczonej liczby jednostek walut kryptograficznych (Etherum, Litecoin, itp.) w wyniku ich „wykopania”. Planuje je pomiędzy sobą wymieniać, a finalnie sprzedać. Płatności za transakcje pobierane są automatycznie przez system informatyczny firmy zarządzającej serwisem internetowym, a na koncie Wnioskodawcy uwidaczniana jest zmiana w stanie posiadania na przypisanych do konta Wnioskodawcy rachunkach.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przychody z działalności gospodarczej opodatkowane są na zasadach ogólnych, według skali podatkowej stawką 18% i 32%. Do celów podatkowych prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów. Działalność gospodarcza w zakresie obrotu Kryptowalutami prowadzona jest od kwietnia 20l7 r. Prowadzona jest we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, a także stały, profesjonalny i uporządkowany, zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obrotu Kryptowalutą Wnioskodawca dokonuje w celu osiągnięcia dochodu. Nabycie, zbycie i kopanie Kryptowalut następuje systematycznie każdego miesiąca bieżącego roku i Wnioskodawca planuje takie same działania w latach następnych. Celem wymiany jednej Kryptowaluty na drugą jest próba pomnażania wartości posiadanego finalnie Bitcoina. Nie wszystkie Kryptowaluty można wymienić na walutę tradycyjną, ale wszystkie Kryptowaluty można wymienić na Bitcoina. Im więcej Wnioskodawca będzie posiadał Bitcoina, tym większy osiągnie finalnie zysk w złotych polskich.

Wnioskodawca posiada następujące Kryptowaluty:

*   ETH 21,65314;

*   CVCOIN 1 191,7166;

*   LSK 1 142,49933;

*   BCC 0,00555;

*   XLC 277,81304.

Pozyskanie wyżej wymienionych Kryptowalut odbyło się w następujący sposób:

*   Kryptowaluty wykopane: 16,93154594 ETH w okresie od 28 kwietnia do 30 września 2017 r.;

*   Kryptowaluty zakupione:
    *   377,35849057 LSK za kwotę 8 000 zł, w dniu 14 września 2017 r.,
    *   8,81057269 ETH za kwotę 10 000 zł, w dniu 11 września 2017 r.,
    *   769,2307692 LSK za kwotę 20 000 zł, w dniu 11 września 2017 r.,
    *   2,46913581 ETH za kwotę 2 000 zł, w dniu 19 lipca 2017 r.;

*   Kryptowaluty wymienione:
    
    *   11191,7166 CVCOIN o wartości 3,00252 ETH,
    
    *   277,81304 XLC o wartości 0,11726 ETH;

*   Kryptowaluty otrzymane w wyniku podzielenia bloku obliczeniowego BTC na dwie waluty:
    *   0,00555 BCC - wartość tej waluty zostanie poznana w dniu jej sprzedaży.

W związku z „kopaniem” Kryptowalut zostały poniesione następujące koszty:

1.  karty graficzne … 256bit - wartość netto: 14 516,26 zł, brutto: 17 855,00 zł;
2.  obudowa na 6 kart graficznych USB - wartość netto: 710,57 zł, brutto 874,00 zł;
3.  dysk twardy 128GB 2,5"SSD - wartość netto: 152,03 zł, brutto: 187,00 zł;
4.  … l00GB - wartość netto: 157,72 zł, brutto: 194,00 zł;
5.  procesor … 3.5 Ghz - wartość netto: 630,89 zł, brutto: 775,99 zł;
6.  karty graficzne …. - wartość: 1 860,17 euro, tj. 7 875,00 zł.

Mechanizm obrotu walutą elektroniczną jest następujący: Wnioskodawca po założeniu konta na Giełdzie … i wpłaceniu swoich środków pieniężnych z konta bankowego na konto Giełdy …, dokonuje zakupu Kryptowalut (Bitcoin, Ktherum, Lisk, Litecoin) od anonimowych użytkowników giełdy. Na koncie Wnioskodawcy na giełdzie … pomniejsza się saldo złotych polskich, a zwiększa się odpowiednio saldo Kryptowalut. Wnioskodawca może dowolnie dysponować środkami zgromadzonymi na swoim koncie, może je wymienić lub sprzedać i ponownie zamienić na inną walutę. Jeśli kurs „nabytej” Kryptowaluty jest odpowiednio wysoki Wnioskodawca ją sprzedaje i zamienia na złotówki osiągając zysk. Może się też zdarzyć, że kurs jest niższy niż przy zakupie, wówczas przy sprzedaży Wnioskodawca ponosi stratę. Kryptowaluty „wykopane” przelewane są na to samo konto Wnioskodawcy, na którym znajdują się Kryptowaluty „nabyte” i razem stanowią bazę do tego, aby dokonywać transakcji ich sprzedaży oraz wymiany. W każdej chwili Wnioskodawca może przelać walutę PLN na swoje konto bankowe, bądź też ponownie zakupić kolejne Kryptowaluty.

Wyżej wymienione transakcje udokumentowane są zestawieniem, które jest dostępne na rachunku na giełdzie …. Na zestawieniu wyszczególnione są wszystkie transakcje wpłat wypłat, zakupu i sprzedaży, ich daty, ilość oraz wartość. Na podstawie tego zestawienia Wnioskodawca sporządza dowód wewnętrzny, który podlega wpisowi do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w dniu dokonania transakcji. W kolumnie Nr 10 zostają wpisane transakcje zakupu Kryptowaluty w kwocie jaka została wydana na jej zakup w kolumnie Nr 7 transakcje sprzedaży Kryptowaluty w kwocie jaka została otrzymana w wyniku sprzedaży Kryptowaluty, w kolumnie Nr 13 pobrane przez giełdę … prowizje. Na koniec roku Wnioskodawca zamierza sporządzić remanent posiadanej Kryptowaluty i odpowiednio skorygować koszty uzyskania przychodu.

W związku z zakupem, sprzedażą i wymianą Kryptowaluty ponoszone są koszty prowizji jakie pobiera giełda …. Opłaty pobierane są w postaci prowizji procentowej w wysokości 0,38% od każdej transakcji zakupu i sprzedaży. Giełda …, na której obecnie Wnioskodawca dokonuje operacji zakupu, sprzedaży oraz wymiany Kryptowaluty posiada siedzibę w Polsce. Giełda …, na której Wnioskodawca planuje dokonywać identycznych transakcji, posiada siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

W ocenie Wnioskodawcy nabywane oraz wykopane Kryptowaluty, przeznaczone do dalszej odsprzedaży, stanowić będą towar handlowy w prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z § 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (w tym pytanie Nr 2 ostatecznie sformułowano w uzupełnieniu wniosku):

1.  Kiedy Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w związku z transakcjami handlu Kryptowalutami, tj. w momencie wymiany waluty tradycyjnej (pln, usd, euro) na Kryptowalutę (bitcoin, etherum, itp.), czy w momencie wpłaty waluty tradycyjnej na rachunek giełdy?
2.  Kiedy Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w związku z transakcjami handlu Kryptowalutami „wykopanymi” oraz „nabytymi”, tj. w momencie wymiany Kryptowaluty (bitcoin, etherum, itp.) na waluty tradycyjną (pln, usd, euro), czy w momencie wypłaty waluty tradycyjnej na rachunek bankowy Wnioskodawcy?
3.  Czy na ostatni dzień roku obrotowego należy sporządzić remanent niesprzedanych „wykopanych” oraz nabytych Kryptowalut i wycenić je według ceny nabycia z dnia zakupu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, natomiast w zakresie pozostałych pytań wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów będą kwoty poniesione na zakup Kryptowalut w chwili wymiany waluty tradycyjnej na Kryptowalutę.

Według art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami,

*   nie zostały wymienione w art. 23 ustawy, zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów,

*   są odpowiednio udokumentowane.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami osiągniętymi w związku z obrotem Kryptowalutą. Kosztem uzyskania ww. przychodu będą zatem poniesione wydatki na zakup/sprzedaż Kryptowaluty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo -skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy, podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   zostały faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami,

*   nie zostały wymienione w art. 23 ustawy, zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów,

*   są odpowiednio udokumentowane.

Jednocześnie należy wskazać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23, nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest więc na swoistej klauzuli generalnej, zgodnie z którą podatnik ma możliwość odliczania wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków, należy wziąć pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Ponadto, za koszt uzyskania przychodu można uznać taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika w sposób rzeczywisty (definitywny). Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych podatnika. Jednocześnie jednak zwrócić należy także uwagę na konieczność właściwego udokumentowania poniesionych wydatków. Tylko bowiem wydatek prawidłowo udokumentowany może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym, sposób dokumentowania ponoszonych kosztów uzależniony jest od rodzaju prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami użytkowymi oraz w zakresie handlu Kryptowalutami. Działalność w zakresie obrotu Kryptowalutami prowadzona jest od kwietnia 20l7 r. we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nabycie, zbycie i kopanie Kryptowalut następuje systematycznie każdego miesiąca bieżącego roku i Wnioskodawca planuje takie same działania w latach następnych, a zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością zamierza ewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca nabywa Kryptowaluty głównie w drodze ich „wykopywania”, ale w przyszłości ma zamiar nabywać Kryptowaluty za pośrednictwem giełd internetowych przeznaczonych do obrotu Kryptowalutami takich jak: …, …, …, zlokalizowanych w kraju, jak również za granicą. Ze względu na specyfikę działalności ww. giełd nabycie lub zbycie Kryptowaluty na giełdach będzie odbywało się na rzecz anonimowych nabywców. Wnioskodawca po założeniu konta na giełdzie … i wpłaceniu swoich środków pieniężnych z konta bankowego na konto giełdy …, dokonuje zakupu Kryptowalut (Bitcoin, Ktherum, Litecoin, Lisk, Monero, Dogcoin,) od anonimowych użytkowników giełdy. Na koncie Wnioskodawcy na giełdzie … pomniejsza się saldo złotych polskich, a zwiększa się odpowiednio saldo Kryptowalut. Wnioskodawca może dowolnie dysponować środkami zgromadzonymi na swoim koncie, może je wymienić lub sprzedać i ponownie zamienić na inną walutę. Jeśli kurs „nabytej” Kryptowaluty jest odpowiednio wysoki Wnioskodawca ją sprzedaje i zamienia na złotówki osiągając zysk. Jeżeli kurs jest niższy niż przy zakupie, wówczas przy sprzedaży Wnioskodawca ponosi stratę. Kryptowaluty „wykopane” przelewane są na to samo konto Wnioskodawcy, na którym znajdują się Kryptowaluty „nabyte” i razem stanowią bazę do tego, aby dokonywać transakcji ich sprzedaży oraz wymiany. W każdej chwili Wnioskodawca może przelać walutę PLN na swoje konto bankowe, bądź też ponownie zakupić kolejne Kryptowaluty. Transakcje handlu Kryptowalutami udokumentowane są zestawieniem, które jest dostępne na rachunku na giełdzie …. Na zestawieniu wyszczególnione są wszystkie transakcje wpłat i wypłat, zakupu i sprzedaży, ich daty, ilość oraz wartość. Na podstawie tego zestawienia Wnioskodawca sporządza dowód wewnętrzny, który podlega wpisowi do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w dniu dokonania transakcji. W kolumnie Nr 10 zostają wpisane transakcje zakupu Kryptowaluty w kwocie jaka została wydana na zakup Kryptowaluty, w kolumnie Nr 7 transakcje sprzedaży Kryptowaluty w kwocie jaka została otrzymana w wyniku sprzedaży Kryptowaluty, w kolumnie Nr 13 pobrane przez giełdę … prowizje.

Należy podkreślić, że wirtualne waluty zwane Kryptowalutami pełnią funkcję elektronicznej waluty, a system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Zarówno sama jednostka waluty, jak i cały system, występują pod różnymi nazwami takimi jak: Bitcoin, Ktherum, Litecoin, Lisk, Monero, Dogcoin. Niemniej jednak Bitcoin, Ktherum, Litecoin, Lisk, Monero, Dogcoin, jako systemy wirtualnej waluty, nie posiadają uregulowania w przepisach prawa. Waluty te nie mają żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nimi nadzór. Na gruncie polskiego prawa Kryptowalut nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonują one jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Kryptowaluty nie są pieniądzem elektronicznym, nie mieszczą się w zakresie ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U z 2017 r., poz. 2003, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1768, z późn. zm.). W świetle obowiązujących przepisów prawa ww. Kryptowaluty nie są walutami uznawanymi jako prawny środek płatniczy. Nie są również stosowane w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nimi żadne instytucje publiczne. Nie funkcjonują jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. W konsekwencji, w zakresie zagadnień dotyczących obrotu Kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej.

W sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót Kryptowalutami i podatnik dokonuje takich transakcji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wydatek poniesiony na ich nabycie należy traktować jako koszt uzyskania przychodu.

W przypadku, gdy Wnioskodawca dokonuje zakupu Kryptowalut w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, koszty uzyskania przychodów ustala się w oparciu o art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Stosownie do treści art. 22 ust. 5c cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 6 powoływanej ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Z kolei, art. 22 ust. 6b cyt. ustawy stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, tj. prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728), w § 17 ust. 1 wskazują, że zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi (do kol. 10), z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

W razie prowadzenia księgi przez biuro rachunkowe, zapisy są dokonywane w porządku chronologicznym na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16, oraz sum miesięcznych przychodów wynikających z ewidencji, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 2, lub danych wynikających z zestawienia, o którym mowa w § 20 ust. 2, przekazywanych przez podatnika, zgodnie z postanowieniami umowy, w czasie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenia z budżetem, lecz nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni - § 30 ust. 1. Zatem, gdy przedmiotem działalności jest handel wirtualną walutą, podatnik po stronie kosztów uzyskania przychodów, stosuje takie zasady ich ujmowania jakie obowiązują w przypadku towarów handlowych.

Odnosząc się do rodzajów transakcji, jakie Wnioskodawca przeprowadza na Kryptowalutach wskazać należy, że koszt uzyskania przychodu w prowadzonej działalności powstaje nie tylko w sytuacji, gdy dochodzi do zamiany Kryptowaluty na walutę tradycyjną, ale także wtedy, gdy ma miejsce zamiana jednej Kryptowaluty na inną Kryptowalutę. Nie można utożsamiać zamiany jednej Kryptowaluty na inną (np. Bitcoin na Ether), z przypadkiem przewalutowania tradycyjnej waluty (np. euro na dolary amerykańskie). Zamianę walut wirtualnych należy traktować analogicznie jak zamianę jakichkolwiek innych praw majątkowych (np. wierzytelności).

Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Należy zauważyć, że przedmiotem umowy zamiany mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne, jak również niematerialne.

Z przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że zamiana, to w efekcie forma zbycia jednej rzeczy (w tym prawa majątkowego), a w zamian - nabycie własności drugiej rzeczy. Istotą umowy zamiany jest zatem wymiana dóbr. Nie zmienia to jednak faktu, że zamieniane rzeczy/prawa majątkowe mają swoją wartość, którą można określić (np. w przypadku zamiany Bitcoin na Ether na giełdzie kryptowalut - giełda ta określa wartości zarówno Bitocin, jak i Ether wyrażone w walucie tradycyjnej).

A zatem także w przypadku, gdy w dokonywanej transakcji nie występuje element tradycyjnej waluty, a jedynie zachodzi zamiana jednej Kryptowaluty na drugą – momentem powstania kosztu uzyskani przychodu z tytułu nabycia Kryptowaluty jest moment wymiany jednej Kryptowaluty na drugą. Wobec tego Wnioskodawca wydatek na nabycie kryptowaluty w ramach transakcji wymiany rozpoznaje jako koszt uzyskania przychodu w momencie dokonania takiej transakcji.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, wydatki ponoszone w związku z transakcjami handlu Kryptowalutami w ramach działalności gospodarczej, Wnioskodawca winien ujmować w kosztach uzyskania przychodów w momencie dokonania tego wydatku, tj. „na bieżąco”. Zatem Wnioskodawca winien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w związku z transakcjami handlu Kryptowalutami, w momencie dokonania transakcji zakupu Kryptowaluty, bądź w momencie zamiany jednej Kryptowaluty na drugą, czyli w dacie poniesienia wydatku, a nie w momencie wymiany waluty tradycyjnej na Kryptowalutę, czy też w momencie wpłaty waluty tradycyjnej na rachunek giełdy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo zaznaczyć należy, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Tak więc, jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie będzie zgodny ze zdarzeniem, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Wskazać ponadto należy, że interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku; nie ma uprawnień ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów czy stwierdzeń, podawanych przez Wnioskodawcę. Formułując odpowiedź organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co pisał podatnik we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności Wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.