Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.837.2025.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-30
Teza: Prawo do odliczenia lub zwrotu podatku VAT naliczonego od
wydatków poniesionych na realizacje inwestycji polegającej na
termomodernizacji budynku użyteczności publicznej, w tym
montaż instalacji fotowoltaicznej.
Słowa kluczowe: gmina
odliczenia-odliczenie częściowe
ogniwo fotowoltaiczne
podatnik-podatnik czynny
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 października 2025 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej.
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 grudnia 2025 r. (wpływ 5
    grudnia 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Miasto i Gmina X planuje realizację inwestycji pn. „(...)”, współfinansowanej ze środków
    Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Y.
    Zakres inwestycji obejmuje m.in.:
    (...)
    Budynek użyteczności publicznej w Z stanowi własność Miasta i Gminy X. Obiekt jest
    udostępniany nieodpłatnie na podstawie umów użyczenia jednostkom i organizacjom
    lokalnym m.in. (...). Budynek nie jest wykorzystywany do działalności gospodarczej i nie
    generuje przychodów.
    Instalacja fotowoltaiczna zostanie zamontowana na gruncie i będzie własnością Gminy.
    Wyprodukowana energia elektryczna będzie w pierwszej kolejności zużywana na potrzeby
    własne obiektu, tj. zasilanie instalacji wewnętrznych, oświetlenia, ogrzewania i
    wyposażenia użytkowników budynku.
    Miasto i Gmina X zawrze umowę z przedsiębiorstwem energetycznym w systemie net-
    billingu, tj. rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci wobec wartości
    energii pobranej z sieci. W tym systemie nadwyżki energii są rozliczane w formie
    wartościowego salda, a Gmina nie uzyskuje realnego wynagrodzenia pieniężnego za
    sprzedaż energii.
    Nadwyżka energii nie jest przedmiotem odrębnej odpłatnej sprzedaży.

    Instalacja fotowoltaiczna będzie stanowiła mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19
    ustawy o odnawialnych źródłach energii.
    Gmina będzie prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy o
    OZE jako odbiorca końcowy wytwarzający energie wyłącznie na potrzeby własne w
    mikroinstalacji, bez prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.
    Towary i usługi nabywane w ramach realizacji inwestycji będą wykorzystywane wyłącznie
    do wykonywania zadań własnych Gminy, określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie
    gminnym, w tym w zakresie:
    - wspierania działalności organizacji pozarządowych,
    - utrzymania obiektów użyteczności publicznej.
    Wydatki na realizacje inwestycji zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi na
    Miasto i Gminę X. Wydatki związane z instalacją fotowoltaiczną są możliwe do
    wyodrębnienia od pozostałych kosztów inwestycji.
    Budynek użyteczności publicznej w Z stanowi własność Miasta i Gminy X.
    Obiekt jest udostępniany nieodpłatnie na podstawie umów użyczenia jednostkom i
    organizacjom lokalnym (m.in. (...)).
    Miasto i Gmina X nie prowadzi działalności gospodarczej w tym budynku oraz nie uzyskuje
    przychodów z jego użytkowania.
    Inwestycja polegająca na termomodernizacji budynku i montażu instalacji fotowoltaicznej
    będzie realizowana w ramach zadań własnych Gminy, określonych w art. 7 ust. 1 ustawy z
    dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, w szczególności w zakresie:
    - wspierania działalności organizacji pozarządowych,
    - utrzymania obiektów użyteczności publicznej.
    Wyprodukowana energia elektryczna z instalacji fotowoltaicznej będzie wykorzystywana
    wyłącznie na potrzeby własne budynku, bez sprzedaży komercyjnej.
    Miasto i Gmina X nie uzyska wynagrodzenia pieniężnego z tytułu wytwarzania energii
    elektrycznej – rozliczenia z przedsiębiorstwem energetycznym będą prowadzone w
    systemie net-billingu, który nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów
    ustawy o podatku od towarów i usług.
    Towary i usługi nabywane w ramach realizacji inwestycji będą wykorzystywane wyłącznie
    do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:
    Umowa Miasta i Gminy X z przedsiębiorstwem energetycznym w systemie net-billingu nie
    przewiduje dla Gminy jakiegokolwiek wynagrodzenia pieniężnego z tytułu energii
    elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej i wprowadzonej do sieci.
    W systemie net-billingu, który ma zostać zastosowany, nie dochodzi do odpłatnej
    sprzedaży energii na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego. Energia wprowadzana do
    sieci jest wyłącznie rejestrowana, a jej wartość jest zapisywana na indywidualnym koncie
    prosumenckim w postaci wartościowego depozytu.
    Kompensata wartości energii wprowadzonej i pobranej polega na tym, że:
    - wartość energii, którą Gmina wprowadzi do sieci, jest przeliczana według ceny rynkowej
    (zgodnie z zasadami systemu net-billingu) i zapisana jako depozyt na koncie
    prosumenckim,
    - depozyt ten może być następnie wykorzystany wyłącznie na pokrycie wartości energii
    pobieranej z sieci,
    - nie stanowi to żadnego wynagrodzenia, ani dochodu, ponieważ środki z depozytu nie są
    wypłacane Gminie,
    - jest to wyłącznie mechanizm rozliczeniowy, czyli wzajemne potrącenie wartości energii
    wprowadzonej i pobranej, bez realnego przychodu po stronie Gminy.

    W konsekwencji:
    - Gmina nie otrzymuje zapłaty ani przychodu za energię elektryczną,
    - nie jest zawierana - nie powstaje czynność opodatkowana VAT,
    - mechanizm net-billingu stanowi wyłącznie techniczny system rozliczeń, a nie odpłatne
    świadczenie usług lub dostawę towarów.
    Dlatego też użyte we wniosku sformułowanie, że „Gmina nie uzyskuje realnego
    wynagrodzenia pieniężnego za sprzedaż energii”, oznacza, że wszelkie rozliczenia mają
    charakter czysto wartościowy i kompensacyjny, a nie odpłatny.
    W przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację
    fotowoltaiczną i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii pobranej z tej sieci informują
    Państwo, że:
    a) Gmina będzie mogła wykorzystać nadwyżkę energii w późniejszym terminie. Zgodnie z
    zasadami systemu net-billingu, rozliczenie odbywa się w oparciu o wartość energii
    wprowadzonej oraz pobranej, a zgromadzone środki na koncie prosumenckim mogą
    zostać wykorzystane na pokrycie kosztów energii pobieranej z sieci. Okres, w którym
    nadwyżka może być wykorzystana, wynosi 12 miesięcy od momentu jej powstania.
    b) Po upływie 12 miesięcy niewykorzystana nadwyżka „przepada”. Niewykorzystane środki
    zgromadzone na koncie prosumenckim w systemie net-billingu po upływie 12-
    miesięcznego okresu rozliczeniowego nie przechodzą na kolejny okres i nie są wypłacane
    Gminie.
    Miasto i Gmina X będzie korzystać z rozliczenia wartości energii elektrycznej
    wprowadzonej do sieci wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci, zgodnie z
    art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii (system net-billingu).
    W świetle przedstawionych okoliczności instalacja fotowoltaiczna nie będzie mieściła się w
    żadnym z przypadków wskazanych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach
    energii.
    Instalacja fotowoltaiczna zamontowana na budynku użyteczności publicznej będzie
    wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT
    .
    Instalacja fotowoltaiczna będzie wykorzystywana wyłącznie do celów innych niż
    działalność gospodarcza, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i
    usług, tj. do realizacji zadań własnych Gminy w zakresie utrzymania obiektów użyteczności
    publicznej, wspierania działalności organizacji lokalnych oraz zapewnienia bezpieczeństwa
    publicznego.
    W przedstawionym zdarzeniu przyszłym instalacja fotowoltaiczna będzie wykorzystywana
    wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy, które nie stanowią działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Budynek nie jest wykorzystywany
    do czynności opodatkowanych, nie generuje przychodów i jest udostępniany nieodpłatnie
    jednostkom oraz organizacjom lokalnym.
    W konsekwencji nie występuje jednoczesne wykorzystanie instalacji do działalności
    gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza.
    Z tego względu nie istnieje możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w
    całości do celów działalności gospodarczej, ponieważ Gmina w ogóle nie będzie
    wykorzystywała przedmiotowej instalacji fotowoltaicznej do działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
    Instalacja fotowoltaiczna nie będzie wykorzystywana ani do czynności opodatkowanych
    podatkiem VAT, ani do czynności zwolnionych z podatku VAT.
    Ponieważ Gmina nie wykonuje żadnych czynności opodatkowanych ani zwolnionych VAT
    przy wykorzystaniu instalacji, nie występuje sytuacja, w której należałoby

    przyporządkować podatek naliczony odpowiednio do czynności opodatkowanych i
    zwolnionych.
    W związku z tym nie istnieje możliwość ani potrzeba dokonywania takiego podziału.
    Nie ma ustalonego prewspółczynnika dla jednostki wykorzystującej lub zarządzającej
    budynkiem użyteczności publicznej, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od
    towarów i usług.
    W jednostce organizacyjnej Miasta i Gminy X wykorzystującej budynek użyteczności
    publicznej nie została ustalona proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2–9a ustawy o
    podatku od towarów i usług.

## Pytanie

Czy Miasto i Gmina X ma prawo do odliczenia lub zwrotu podatku VAT naliczonego od
    wydatków poniesionych na realizacje inwestycji polegającej na termomodernizacji
    budynku użyteczności publicznej w Z, w tym montaż instalacji fotowoltaicznej?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Miasta i Gminy X, Gmina nie ma prawa do odliczenia ani zwrotu podatku VAT od
    wydatków poniesionych na realizacje przedmiotowej inwestycji.
    Uzasadnienie:
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia
    podatku VAT przysługuje tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych.
    W ramach przedmiotowej inwestycji Gmina nie wykonuje czynności opodatkowanych,
    energia elektryczna wytwarzana przez instalację fotowoltaiczną będzie wykorzystywana
    na potrzeby własne, bez sprzedaży.
    Gmina, wykonując inwestycje, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania
    własne, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a zatem nie działa jako podatnik
    VAT w tym zakresie.
    Zawarta umowa z przedsiębiorstwem energetycznym (system net-billingu) nie stanowi
    działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a rozliczenie wartości
    energii wprowadzonej do sieci nie stanowi odpłatnej dostawy towarów.
    W konsekwencji, nabywane towary i usługi w ramach realizacji inwestycji nie będą służyć
    czynnościom opodatkowanym, co wyklucza możliwość odliczenia lub zwrotu podatku VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.
    W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:

      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:
      W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w
      okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do
      obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu
      różnicy na rachunek bankowy.
    Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone
    zostały w art. 87 ust. 2 - ust. 6 ustawy.
    Jak wynika z powołanych przepisów art. 86 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione
    określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług
    oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane
    do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku
    naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do
    czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności
    zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.
    Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    całości lub części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek
    pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Odnosząc się do kwestii objętej zakresem Państwa pytania należy w pierwszej kolejności
    ustalić czy realizacja przez Państwa inwestycji polegającej m.in. na montażu instalacji
    fotowoltaicznej wraz z magazynem energii przy budynku użyteczności publicznej w Z ma
    związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega
      odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:
      Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:
      Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług
      na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Zauważenia wymaga, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy,
    bezwzględnym warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi
    podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną
    czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia
    usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę,
    należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
    Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu
    sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy
    usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia
    wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa),
    w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego
    choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien
    odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym
    świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług.
    Jednocześnie wskazania wymaga, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę
    towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców,
      w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność
      osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w
      szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
      niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.),
    zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,

      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są
    podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują
    jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty
    lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w
    przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma
    charakter podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:
    - podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi
    przepisami prawa, oraz
    - podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów
    cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
    Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest
    możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im
    specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych
    czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez nie umów
    cywilnoprawnych.
    Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie
    gminnym.
    Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia
    usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady
    odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla
    innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.
    Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach projektu pn. „(...)” Gmina poniesie
    m.in. koszty związane z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej. Wskazali Państwo, że w
    związku z realizacją ww. projektu w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznej Gmina
    będzie prosumentem w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy o odnawialnych źródłach
    energii. Instalacja fotowoltaiczna będzie stanowiła mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt
    19 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

    Jak stanowi art. 2 pkt 19 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t .j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.), zwana dalej „ustawą o OZE”:
      Użyte w ustawie określenia oznaczają:
      19) mikroinstalacja - instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy
        zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci
        elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy
        osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc
        zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.
    Zgodnie z art. 2 pkt 27a ustawy o OZE:
      Użyte w ustawie określenia oznaczają:
      27a) prosument energii odnawialnej - odbiorcę końcowego wytwarzającego energię
        elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w
        mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego
        odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to
        przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z
        przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r.
        o statystyce publicznej (Dz. U. z 2023 r. poz. 773).
    Stosownie do art. 3 ustawy o OZE:
      Podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii
      elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i
      warunkach określonych w ustawie - Prawo energetyczne, z wyłączeniem
      wytwarzania energii elektrycznej:
      1) w mikroinstalacji;
      2) w małej instalacji;
      3) wyłącznie z biogazu rolniczego, w tym w kogeneracji w rozumieniu art. 3 pkt 33
        ustawy - Prawo energetyczne;
      4) wyłącznie z biopłynów.
    W myśl z art. 4 ust. 1 ustawy o OZE:
      Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia ilości energii
      elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości
      energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne przez
      prosumenta energii odnawialnej wytwarzającego energię elektryczną w
      mikroinstalacji o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej:
      1) większej niż 10 kW - w stosunku ilościowym 1 do 0,7;
      2) nie większej niż 10 kW - w stosunku ilościowym 1 do 0,8.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:
      Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia wartości energii
      elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca
      2022 r. przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii
      odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, wytwarzającego
      energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii, której przyłączenie do
      sieci elektroenergetycznej i wprowadzenie z niej energii elektrycznej do sieci
      dystrybucyjnej elektroenergetycznej po raz pierwszy nastąpiło po 31 marca 2022 r., z
      wyłączeniem mikroinstalacji przyłączonych do sieci dystrybucyjnej
      elektroenergetycznej zgodnie z art. 4d ust. 2-11, wobec wartości energii elektrycznej
      pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.
    W świetle art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o OZE:
      Rozliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 1a, w odniesieniu do prosumenta energii
      odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a-2d,

      na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru
      ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii prosumenta energii odnawialnej.
    Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art.
    4 ust. 2a#7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.
    Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:
      Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia, o którym mowa
      w ust. 1a pkt 2, na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych zgodnie z
      ust. 2a-2d, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej
      wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, ustaloną w sposób
      określony w art. 4b, oraz wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci, ustaloną
      w sposób określony w art. 4c ust. 3.
    Na mocy art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:
      Wytwarzanie i wprowadzanie do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii
      elektrycznej, o której mowa w ust. 1 oraz ust. 1a, przez prosumenta energii
      odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta
      wirtualnego energii odnawialnej niebędącego przedsiębiorcą, o którym mowa w
      ustawie - Prawo przedsiębiorców, nie stanowi działalności gospodarczej w
      rozumieniu art. 3 tej ustawy.
    Stosownie do art. 4 ust. 10 ustawy o OZE:
        Pobrana energia elektryczna podlegająca rozliczeniu, o którym mowa w ust. 1 i 1a,
        jest zużyciem energii wyprodukowanej na potrzeby własne przez prosumenta
        energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta
        wirtualnego energii odnawialnej i nie stanowi:
        1) sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju,
        2) zużycia energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej
          zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który
          dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu
        - w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
          (Dz. U. z 2023 r.
          poz. 1542, 1598 i 1723).
    Natomiast art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:
      W przypadku gdy:
      1) prosument energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1, nie
        odbierze energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
        elektroenergetycznej w okresie 12 miesięcy od daty jej wprowadzenia do sieci
        zgodnie z ust. 5, to nieodebraną energią dysponuje sprzedawca, o którym mowa
        w art. 40 ust. 1a, w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o których mowa
        w ust. 4;
      2) prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub
        prosument wirtualny energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w
        ust. 1a pkt 2, nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca
        kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej
        wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w
        okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki
        stanowią nadpłatę, która jest zwracana prosumentowi energii odnawialnej,
        prosumentowi zbiorowemu energii odnawialnej lub prosumentowi wirtualnemu
        energii odnawialnej przez sprzedawcę, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w
        terminie nie dłuższym niż do końca 13. miesiąca następującego po danym

        miesiącu. Wysokość zwracanej nadpłaty nie może przekroczyć dwudziestu procent
        wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym,
        którego dotyczy zwrot nadpłaty.
    W myśl art. 4b ust. 1 ustawy o OZE:
      W przypadku prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii
      odnawialnej, który po raz pierwszy wytworzył energię elektryczną w instalacji
      odnawialnego źródła energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej
      elektroenergetycznej do dnia 30 czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o
      której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca
      kalendarzowego i stanowi iloczyn:
      1) sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
        elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta
        zbiorowego energii odnawialnej w poszczególnych okresach rozliczania
        niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej w
        art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartości ujemne;
      2) rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 6,
        wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.
    Zgodnie z art. 4b ust. 2 ustawy o OZE:
      W przypadku prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii
      odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, który po raz pierwszy
      wytworzył energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii i wprowadził
      ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od dnia 1 lipca 2024 r., wartość
      energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla
      każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi sumę następujących iloczynów
      wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym
      miesiącu:
      1) ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
        elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta
        zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej
        oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną;
      2) rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli
        wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to
        w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie
        t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem
        zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej
        przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18.
    W myśl art. 4c ust. 1-10 ustawy o OZE:
      1. Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu prowadzenia rozliczeń, o
        których mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, prowadzi konto dla prosumenta energii
        odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta
        wirtualnego energii odnawialnej, zwane dalej „kontem prosumenta”, na którym
        ewidencjonuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których
        mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię
        elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci,
        zwaną dalej „depozytem prosumenckim”.
      2. Depozyt prosumencki przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta
        energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta
        wirtualnego energii odnawialnej z tytułu zakupu energii elektrycznej od
        sprzedawcy prowadzącego konto prosumenta, o którym mowa w ust. 1.
      3. Zobowiązanie prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii
        odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, o którym mowa w
        ust. 2, określa się dla danego okresu rozliczeniowego jako sumę iloczynów, dla
        wszystkich okresów rozliczania niezbilansowania (t) w okresie rozliczeniowym,

        ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej
        przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii
        odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, oznaczonej w art. 4
        ust. 2b symbolem Eb(t) przyjmującym wartość dodatnią, oraz ceny sprzedaży
        energii elektrycznej uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe i
        fiskalne, stosowanej w rozliczeniach pomiędzy sprzedawcą i prosumentem dla
        tego okresu rozliczenia niezbilansowania.
      4. Wartość depozytu prosumenckiego dotycząca danego miesiąca kalendarzowego
        jest ustalana, zwiększana o współczynnik 1,23 i przyporządkowywana do konta
        prosumenckiego w kolejnym miesiącu kalendarzowym.
      5. Kwota środków stanowiąca depozyt prosumencki może być rozliczana na koncie
        prosumenckim przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako depozyt
        prosumencki na koncie prosumenta.
      6. Po upływie 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty środków do depozytu
        prosumenckiego niewykorzystane lub niezwrócone na podstawie przepisu art. 4
        ust. 11 pkt 2 środki umarza się.
      7. Na rozliczenie ze sprzedawcą w pierwszej kolejności przeznacza się środki o
        najstarszej dacie przypisania do konta prosumenta jako depozyt prosumencki.
      8. Prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub
        prosument wirtualny energii odnawialnej korzystający z dostaw sprzedawcy
        innego niż sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w art. 40 ust. 1, ma prawo
        do zmiany tego sprzedawcy na sprzedawcę zobowiązanego, o którym mowa w art.
        40 ust. 1, i korzystania z rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2.
      9. Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dolicza do konta prosumenta
        wartość energii elektrycznej wytworzonej i niezużytej przez prosumenta energii
        odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej, który korzystał z
        rozliczenia, o którym mowa w art. 4:
      1) ust. 1 - w przypadku, o którym mowa w art. 4 ust. 1b;
      2) ust. 1a pkt 1.
      Przepis art. 4 ust. 11 pkt 2 stosuje się odpowiednio.
      10. Wartość energii elektrycznej wytworzonej i niezużytej, o której mowa w ust. 9:
      1) pkt 1, wyznacza się na podstawie średniej miesięcznej ceny rynkowej
        obowiązującej dla miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym następuje koniec
        sposobu rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1,
      2) pkt 2, wyznacza się na podstawie miesięcznej rynkowej ceny energii elektrycznej
        dla czerwca 2022 r.
      – ustalanej zgodnie z art. 4b ust. 6.
    Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:
      Obowiązek zakupu energii elektrycznej, o którym mowa w art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1
      , art. 70c ust. 2 oraz art. 92 ust. 1, wykonuje wyznaczony przez Prezesa URE
      sprzedawca energii elektrycznej, zwany dalej „sprzedawcą zobowiązanym’, na
      podstawie umowy, o której mowa w art. 5 ustawy - Prawo energetyczne.
    Zgodnie z art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:
      Sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w ust. 1, ma obowiązek dokonać
      rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1-3 oraz w art. 38c ust. 3, chyba że
      rozliczenia dokonuje sprzedawca wybrany przez prosumenta energii odnawialnej,
      prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii
      odnawialnej lub spółdzielnię energetyczną, na podstawie umowy kompleksowej lub
      umowy sprzedaży.
    Należy zauważyć, że do dnia 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o
    odnawialnych źródłach energii, zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej do

    sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem
    usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług.
    Wskazany art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii został uchylony przez art. 1
    pkt 2 ustawy z 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz. U.
    2018 r. poz. 1276).
    Co do zasady zatem, czynności, o których mowa w tym przepisie, stanowić mogą
    czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile są
    dokonywane przez podatników tego podatku.
    Z okoliczności sprawy wynika, że planują Państwo realizację inwestycji pn. „(...)”. Zakres
    inwestycji obejmuje m.in.:
    (...)
    Budynek użyteczności publicznej w Z stanowi własność Miasta i Gminy X. Obiekt jest
    udostępniany nieodpłatnie na podstawie umów użyczenia jednostkom i organizacjom
    lokalnym m.in. (...). Budynek nie jest wykorzystywany do działalności gospodarczej i nie
    generuje przychodów.
    Instalacja fotowoltaiczna zostanie zamontowana na gruncie i będzie własnością Gminy.
    Wyprodukowana energia elektryczna będzie w pierwszej kolejności zużywana na potrzeby
    własne obiektu, tj. zasilanie instalacji wewnętrznych, oświetlenia, ogrzewania i
    wyposażenia użytkowników budynku.
    Gmina zawrze umowę z przedsiębiorstwem energetycznym w systemie net-billingu.
    Instalacja fotowoltaiczna będzie stanowiła mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19
    ustawy o odnawialnych źródłach energii.
    Gmina będzie prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy o
    OZE jako odbiorca końcowy wytwarzający energie wyłącznie na potrzeby własne w
    mikroinstalacji.
    Towary i usługi nabywane w ramach realizacji inwestycji będą wykorzystywane wyłącznie
    do wykonywania zadań własnych Gminy, określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie
    gminnym.
    Wydatki na realizacje inwestycji zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi na
    Miasto i Gminę X. Wydatki związane z instalacją fotowoltaiczną są możliwe do
    wyodrębnienia od pozostałych kosztów inwestycji.
    Wskazania wymaga, że w świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o
    podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym
    energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady,
    wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT
    jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie
    zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o VAT definiuje we własnym zakresie
    działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej
    wynikający z ustawy – Prawo przedsiębiorców.
    W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:
      „Eksploatacja zainstalowanego na służącym prywatnym celom domu mieszkalnym
      lub obok niego modułu fotowoltaicznego, skonstruowanego w ten sposób, że po
      pierwsze ilość wytworzonej energii elektrycznej jest zawsze niższa od ilości energii
      elektrycznej ogółem zużytej przez użytkownika modułu do celów prywatnych, a po
      drugie energia ta jest dostarczana do sieci za wynagrodzeniem o charakterze stałym,
      stanowi „działalność gospodarczą” w rozumieniu tych przepisów”.
    Ustawa nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że
    dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów

    i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww.
    art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów
    oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to
    zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który
    wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
    Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy
    dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem
    wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek
    prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz
    wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności,
    wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono
    postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie odpłatność) jako świadczenie wzajemne może
    również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub
    usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy,
    musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia
    wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.
    Jak już więc wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii
    wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady,
    wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT
    jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE C-219/12.
    W okolicznościach rozpatrywanej sprawy sprzedaż energii elektrycznej wyprodukowanej w
    instalacji fotowoltaicznej, o której mowa we wniosku należy rozpatrywać więc jako
    działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa należy uznać za
    podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w tym przypadku nie
    występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na
    podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – będą bowiem Państwo dokonywać dostawy energii
    elektrycznej wytworzonej w ww. instalacji nie jako organ władzy publicznej, lecz na
    podstawie stosownej umowy.
    W przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii
    odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją
    do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2024 r., wartość energii
    elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla
    każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z art. 4b ust. 2 ustawy o OZE i stanowi sumę
    iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w
    tym miesiącu, tj.: ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
    elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego
    energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4
    ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną i rynkowej ceny energii
    elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla
    danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii
    elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej
    niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub
    prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z
    zastrzeżeniem ust. 17 i 18 ustawy o OZE.
    Wskazane przepisy wyznaczają zatem wartość kwoty należnej prosumentowi za
    wprowadzenie energii elektrycznej do sieci określonej według ww. zasad. Kwotę tę należy
    uznać za wynagrodzenie należne Państwu za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w
    instalacji.
    Z przywołanych przepisów ustawy o OZE wynika również, że wartość depozytu
    prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie
    pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie
    rozliczeniowym.

    W związku z tym w przypadku wytworzenia przez Państwa energii elektrycznej w
    odnawialnym źródle energii i wprowadzenia jej do sieci dystrybucyjnej
    elektroenergetycznej, będą Państwo dokonywali dostawy tej energii, za którą będzie
    Państwu przysługiwało wynagrodzenie. Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości
    energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz
    wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za
    energię elektryczną wprowadzoną do sieci, jak wynika z powyższych przepisów, może
    pomniejszyć kwotę zobowiązania prosumenta wobec sprzedawcy energii elektrycznej z
    tytułu zakupu tej energii od sprzedawcy. Przeznaczenie depozytu prosumenta na
    rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, z tytułu zakupu energii
    elektrycznej od sprzedawcy tej energii, nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy energii
    elektrycznej przez prosumenta na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej.
    W konsekwencji Państwo, jako prosument – czynny podatnik VAT, poprzez wprowadzanie
    energii wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej do sieci energetycznej, będą
    dokonywali na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego dostawy towarów w rozumieniu
    art. 7 ust. 1 ustawy.
    Fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa
    energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta (co wynika z art. 4c ust. 3
    ustawy o OZE) pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej
    przez Państwa dostawy energii elektrycznej wytworzonej w instalacji.
    W związku z powyższym wprowadzenie przez Państwa prądu do sieci, który zostanie
    wyprodukowany w instalacji fotowoltaicznej zamontowanej przy budynku użyteczności
    publicznej, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących kwestii ustalenia czy będzie Państwu
    przysługiwało prawo do odliczenia lub zwrotu podatku VAT naliczonego od wydatków
    poniesionych na realizacje inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku
    użyteczności publicznej w Z, w tym montaż instalacji fotowoltaicznej, należy przypomnieć,
    że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do
    odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą
    uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek
    należny.
    Wyrażoną w cytowanym wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2g
    ustawy.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W świetle art. 90 ust. 10 ustawy:
      W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:
      1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu,
        wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł -
        podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
      2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
    W odniesieniu do art. 86 ust. 2h ustawy należy wskazać, że:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej
    „rozporządzeniem”.
    Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są m.in.
    jednostki samorządu terytorialnego.
    W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden
    „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako
    osoby prawnej tylko będą ustalane odrębne sposoby określenia proporcji dla
    poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że do obowiązków podatnika należy w
    pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik jest zatem zobowiązany do
    odrębnego określania, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek
    wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.
    Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje
    pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług
    związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy jednoczesnym braku takiego prawa w
    stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności
    niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania
    tym podatkiem.
    Wobec powyższego Państwa obowiązkiem, jako zarejestrowanego, czynnego podatnika
    VAT, będzie przypisanie konkretnych wydatków poniesionych w związku z realizacją
    projektu do określonego rodzaju działalności gospodarczej (do czynności
    opodatkowanych) oraz innej niż gospodarcza (do czynności pozostających poza
    zakresem podatku VAT), z którymi wydatki te będą związane. Zatem będą mieli Państwo

    obowiązek dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeśli takie wyodrębnienie ww.
    wydatków będzie możliwe będzie przysługiwało Państwu pełne prawo do odliczenia
    podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą
    opodatkowaną. Brak będzie natomiast takiego prawa w stosunku do wydatków
    poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności
    niepodlegających temu podatkowi. Natomiast jeżeli nie będą mieli Państwo możliwości
    przypisania w całości poniesionych wydatków na realizację projektu do działalności
    gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy.
    Odnosząc się do wydatków, ponoszonych przez Państwa w związku z realizacją
    inwestycji pn. „(...)”, które związane są z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznej
    przy ww. budynku użyteczności publicznej należy zauważyć, że instalacja ta będzie
    służyć do produkcji prądu, którego dostawa będzie podlegała opodatkowaniu
    podatkiem VAT. Jednocześnie należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług
    oraz akty wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla dostawy
    prądu.
    Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – Gmina będzie wykorzystywała efekty
    realizowanego projektu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Wskazali Państwo, że budynek jest udostępniany nieodpłatnie
    jednostkom lokalnym ((...)), budynek nie jest wykorzystywany do działalności gospodarczej
    i nie generuje przychodów.
    Równocześnie w związku z faktem, że są Państwo czynnym, zarejestrowanym
    podatnikiem VAT, a będące konsekwencją budowy instalacji fotowoltaicznej Państwa
    działania w charakterze prosumenta, będą stanowić działalność gospodarczą w
    rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu tym
    podatkiem, niekorzystającą ze zwolnienia należy uznać, że – wbrew Państwa
    twierdzeniu - wydatki związane z wykonaniem przedmiotowej instalacji fotowoltaicznej
    będą miały związek zarówno z działalnością gospodarczą (czynnościami
    opodatkowanymi podatkiem VAT), jak i z działalnością inną niż działalność gospodarcza
    (czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT).
    Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na
    zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane
    towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika
    podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Zatem należy stwierdzić, że w związku z ponoszeniem nakładów na realizację projektu,
    w sytuacji gdy będą mieli Państwo możliwość przyporządkowania wydatków do
    poszczególnych rodzajów działalności, tj. do działalności gospodarczej (do czynności
    opodatkowanych) i do działalności innej niż gospodarcza, to będzie przysługiwać
    Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług
    związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Nie będzie
    natomiast przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku
    do ww. wydatków poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania
    czynności niepodlegających temu podatkowi.
    Z kolei w sytuacji, gdy nie będą mieli Państwo możliwości przypisania ponoszonych
    wydatków na realizację projektu w całości do działalności gospodarczej, to na
    podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwać Państwu prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki te
    będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i
    usług z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz
    rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

    Zaznaczenia wymaga, że w rozpatrywanej sprawie, w związku z realizacją inwestycji Gmina
    poniesie koszty dotyczące: (...) Wydatki na realizacje inwestycji zostaną udokumentowane
    fakturami wystawionymi na Miasto i Gminę X. Wskazali Państwo jednoznacznie, że
    wydatki związane z instalacją fotowoltaiczną są możliwe do wyodrębnienia od pozostałych
    kosztów inwestycji.
    Tak więc odnosząc się do wydatków inwestycyjnych, które nie będą związane z budową
    instalacji fotowoltaicznej wskazać należy, że podstawowe warunki uprawniające do
    odliczenia podatku naliczonego nie będą spełnione, bowiem towary i usługi nabyte w
    związku z realizacją inwestycji pn. „(...)” nie będą wykorzystywane przez Państwa do
    czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Z opisu sprawy wynika, że budynek nie będzie
    służył Gminie do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT ani działalności
    zwolnionej z VAT. Tym samym w odniesieniu do planowanej realizacji inwestycji w ww.
    zakresie – stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy – nie będą mieli Państwo prawa do
    odliczenia podatku naliczonego.
    Natomiast w odniesieniu do wydatków, które będą Państwo ponosić w związku z
    nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznej – jak wskazano powyżej – wydatki te, będą
    wykorzystywane częściowo do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tak więc będą
    wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT), jak i działalności innej niż działalność gospodarcza
    (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT).
    Tym samym w przypadku, gdy nie będą mieli Państwo możliwości przypisania
    ponoszonych wydatków na realizację projektu związanych z nabyciem i montażem
    instalacji fotowoltaicznej w całości do działalności gospodarczej, to będzie Państwu
    przysługiwać – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki te są związane
    z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, z
    uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz
    rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    w przypadku niektórych podatników. Prawo to będzie Państwu przysługiwało pod
    warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Ponadto, w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy, w
    odniesieniu do wydatków w zakresie wykonania instalacji fotowoltaicznej będzie Państwu
    przysługiwało również prawo do częściowego zwrotu różnicy podatku naliczonego nad
    należnym na rachunek bankowy.
    Wobec powyższego Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu
    prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu
    faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we
    wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi
    ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we
    wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna
    wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy
    będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego

    podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku
    zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona
    odpowiedź traci swą aktualność.
    Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
      dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.