Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1485/08-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-12-23
Teza: Jak prawidłowo ustalić wartość początkową środków trwałych na dzień oddania ich do używania w przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze aportu przedsiębiorstwa a wraz z nim rozpoczętej inwestycji i jej ukończenia (w szczególności poprzez ponoszenie dodatkowych nakładów inwestycyjnych? W jaki sposób należy ustalić wysokość wydatków na wytworzenie środków trwałych (jakimi stanie się inwestycja po jej zakończeniu) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; inwestycje; wydatek; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 09.10.2008r. (data wpływu 14.10.2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zakończenia inwestycji, która (jako inwestycja w toku) stanowiła element składowy wniesionego do Spółki aportem przedsiębiorstwa spełniającego wymogi art. 55 1 ustawy Kodeks cywilny - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.10.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zakończenia inwestycji, która (jako inwestycja w toku) stanowiła element składowy wniesionego do Spółki aportem przedsiębiorstwa spełniającego wymogi art. 55 1 ustawy Kodeks cywilny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

G Spółka z o.o. (dalej: Spółka lub G z siedzibą w W zamierza podjąć działalność gospodarczą na rynku nieruchomości. W szczególności, zgodnie z umową spółki, działalność ta może obejmować nabywanie gruntów, roboty budowlane związane z prowadzonymi inwestycjami budowlanymi, wynajem i zarządzanie nieruchomościami, jak również obrót nieruchomościami.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, G planuje nabycie (poprzez otrzymanie w ramach wkładu niepieniężnego w zamian za udziały spółki ) przedsiębiorstwa realizującego inwestycję budowlaną. W skład przedsiębiorstwa, będącego przedmiotem aportu, wchodzić będą między innymi: grunt, rozpoczęty projekt budowlany (inwestycja w toku), prawa i obowiązki wynikające z kontraktów związanych z prowadzoną inwestycją, prawa i obowiązki wynikające z zawartych juz wstępnie umów najmu powierzchni w budynkach realizowanych w ramach inwestycji.

W efekcie, na przedmiotowy wkład niepieniężny składają się nie tylko środki trwałe (takie jak np. grunt), ale również inne składniki majątkowe (niebędące środkami trwałymi): min. gotówka, a także wskazana powyżej inwestycja w toku. Realizowana inwestycja nie spełnia warunku kompletności i zdatności do użytku. W konsekwencji, nie stanowiła dotychczas środków trwałych, jak również nie mogła zostać wprowadzona do właściwej ewidencji prowadzonej przez podmiot wnoszący aport.

Wartość przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu zostanie ustalona w oparciu o wartość rynkową poszczególnych składników majątkowych wchodzących w jego skład pomniejszonych o wartość przejmowanych przez spółkę zobowiązań.

Składniki majątkowe uzyskane przez Spółkę w ramach aportu będą wykorzystywane na potrzeby jej bieżącej działalności gospodarczej. W szczególności, Spółka zamierza kontynuować otrzymaną aportem inwestycję w toku, zakończyć ją oddać do użytku. Po oddaniu inwestycji do używania, składniki majątkowe będące częścią rozpoczętej inwestycji (razem z pozostałymi środkami trwałymi otrzymanymi w wyniku aportu) stanowić będą środki trwałe Spółki i służyć będą do prowadzenia działalności (np. najem powierzchni, sprzedaż nieruchomości).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jak prawidłowo ustalić wartość początkową środków trwałych na dzień oddania ich do używania w przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze aportu przedsiębiorstwa a wraz z nim rozpoczętej inwestycji i jej ukończenia (w szczególności poprzez ponoszenie dodatkowych nakładów inwestycyjnych?
2.  W jaki sposób należy ustalić wysokość wydatków na wytworzenie środków trwałych (jakimi stanie się inwestycja po jej zakończeniu) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, w omawianej sytuacji, w momencie zakończenia inwestycji i oddania obiektu w budowie do używania, wytworzone w ramach tej inwestycji środki trwałe Spółka powinna wprowadzić do ewidencji środków trwałych. Wartość początkową tak wytworzonych środków trwałych Spółka określa wówczas jako wartość rynkową składników majątkowych uzyskanych w ramach wniesionego przedsiębiorstwa (niestanowiących wówczas środków trwałych) powiększoną o poniesione przez Spółkę po dniu wniesienia aportu nakłady niezbędne do zakończenia inwestycji i oddania jej do używania.

Jednocześnie, Spółka stoi na stanowisku, że wyżej określone wartości (składające się na wartość początkową wytworzonych środków trwałych) będą stanowić wydatki na wytworzenie środków trwałych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa lub ustawa o pdop), rozpoznawane (po pomniejszeniu o odpowiednie odpisy amortyzacyjne) jako koszt uzyskania przychodów w razie ich zbycia.

Stanowisko Spółki wynika z następujących przesłanek:

Problematyka ustalania wartości początkowej środków trwałych została szczegółowo uregulowana w art. 16g ustawy o pdop. Przepis ten przewiduje zróżnicowane zasady określenia wartości początkowej składników majątkowych w zależności od formy uzyskania danego składnika majątkowego (np. wytworzenie, nabycie w formie darowizny, nabycie odpłatne itp.). Przepisy ustawy o pdop wprowadzają również odrębne reguły w zależności od tego czy przedmiotem nabycia są odrębne składniki majątkowe, czy składniki będące elementem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ustalanie wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części uzyskanych w drodze wkładu niepieniężnego reguluje art. 16g ust. 10a ustawy o pdop. Przepis ten uzależnia natomiast ustalenie wartości początkowej takich składników oc tego. czy były one wprowadzane do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podmiot wnoszący ten wkład niepieniężny, czy nie znalazły się w takiej ewidencji.

Jeżeli składniki majątku były wprowadzone do ewidencji środków trwałych przepis art. 16g ust. 10a ustawy o pdop odsyła do odpowiedniego zastosowania art. 16g ust. 9 ustawy. Natomiast w przypadku składników majątkowych nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych u podmiotu wnoszącego aport przepis przewiduje wyjątek od powyższej reguły wskazując w art. 16g ust. 10a zdanie drugie ustawy o pdop, że, „jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10. W konsekwencji, gdy określone składniki przedsiębiorstwa nie zostały przed wniesieniem aportu wprowadzone do ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport, wówczas nie stosuje się art. 16g ust. 9 ustawy o pop.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 10 ustawy o pdop, do którego odsyła powoływany wyżej ust. 10a w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi :

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędacych środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

W ocenie Spółki przepis ten odnosi się do określania wartości początkowej środków trwałych otrzymanych w momencie aportu tym samym nie znajduje on zastosowania wprost do analizowanej sytuacji, tj. otrzymanej inwestycji w toku. Pośrednio jednak treść tego przepisu (w szczególności pkt 2) wskazuje, iż inne składniki majątkowe (tj. nie będące środkami trwałymi, tak jak np. inwestycja w toku) wycenia się według ich wartości rynkowej. Podejście to zgodne jest z logiką transakcji przyjęcia aportu, gdzie podmiot otrzymujący aport „płaci” (ponosi ekonomiczny ciężar) za składnik majątku poprzez wydanie nominalnej wartości udziałów i ewentualnie przejmując zobowiązania o określonej wartości.

W konsekwencji, w prezentowanym stanie faktycznym określenie wartości składników majątkowych przejętych przez Spółkę, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport (w tym przypadku wartości inwestycji w toku) oparte będzie na ustaleniu wartości rynkowej tych składników.

W praktyce Spółka wytworzy środki trwałe w oparciu o otrzymaną inwestycję w toku i poniesione dodatkowe nakłady w celu oddania inwestycji do używania. Z uwagi na to, że nie znajdują zastosowania w tym przypadku art. 16g ust. 10a oraz ust. 10 ustawy o pdop, zastosowanie będzie miała reguła podstawowa określająca wartość początkową środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie. tj. art. 16g ust. 4. Przepis ten wskazuje, iż za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodami i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Niewątpliwie jednym ze składników kosztu wytworzenia środków trwałych jest inwestycja w toku przejęta w wyniku otrzymania aportu. Spółka nabędzie inwestycję w toku „płacąc” za nią określoną „cenę” poprzez wydanie nominalnej wartości udziałów i (ewentualne) przejęcie zobowiązań. Cenę ustalono w tym przypadku w oparciu o wartość rynkową otrzymywanej inwestycji w toku.

W rezultacie, wartość początkową środków trwałych wytworzonych w oparciu o składniki majątkowe (inwestycję w toku) wniesione do Spółki aportem w formie przedsiębiorstwa, stanowić będzie wartość nakładów poniesionych przez Spółkę w celu zakończenia inwestycji powiększona o wartość składników majątku (inwestycji w toku) otrzymanych w wyniku aportu określoną na podstawie wartości rynkowej na dzień wniesienia aportu.

Ponadto, tak skalkulowana wartość początkowa środków trwałych będzie stanowiła podstawę dla ustalenia kwoty wydatków na wytworzenie przedmiotowych środków trwałych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. Jak wskazano powyżej, Spółka ponosi ekonomiczny ciężar nabycia składników majątku (w tym inwestycji w toku) poprzez wydanie nominalnej wartości udziałów oraz (ewentualne) przejęcie zobowiązań podmiotu dokonującego aport (które będzie musiała spłacić).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.