Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/59/SEW/2012/PK-195
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-04-12
Teza: skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki cywilnej
Słowa kluczowe: aport; przychód; spółki-spółka cywilna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2010 r. nr IBPBI/1/415-114/10/AB wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2010 r. uzupełnionym w dniu 2 kwietnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki cywilnej, **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 7 maja 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki cywilnej. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 2 lutego 2010 r., uzupełniony w dniu 2 kwietnia 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie budowy budynków i lokali mieszkalnych z przeznaczeniem na sprzedaż (działalność developerska). Na cele działalności gospodarczej dokonał zakupu gruntu, pierwotnie z przeznaczeniem jako środek własny, do zabudowy budynkiem przeznaczonym na własne cele jako środek trwały. W późniejszym okresie nastąpiła zmiana przeznaczenia tego gruntu i trwa na nim obecnie budowa lokali na sprzedaż. Wnioskodawca zamierza notarialnie wnieść grunt z rozpoczętą budową jako wkład do istniejącej już spółki cywilnej, w której jest wspólnikiem. Wkład nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Także spółka cywilna, do której będzie wniesiony wkład prowadzi księgę przychodów i rozchodów. Ani w działalności indywidualnej, ani w spółce nie jest stosowana zasada ustalania kosztów właściwa dla podatników prowadzących księgi rachunkowe, tj. nie korzysta z możliwości wynikających z art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca opodatkowany jest podatkiem dochodowym w formie podatku liniowego (19%).

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym wniesienie gruntu oraz rozpoczętej budowy z lokalami na sprzedaż do spółki cywilnej spowoduje po stronie Wnioskodawcy, jako wnoszącego wkład, powstanie przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej lub innego rodzaju przychodu do opodatkowania?
2.  Jeżeli powstanie przychód z działalności gospodarczej, to w jaki sposób określić jego wysokość i czy powstały w związku z wniesieniem wkładu dochód opodatkowany może być na równi z pozostałymi dochodami z tej działalności podatkiem liniowym?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego stwierdzając, że w powyższej sytuacji wniesienie do spółki wkładu w postaci gruntu z trwającą na nim budową budynku z lokalami na sprzedaż nie spowoduje powstania przychodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa jako przedmiot opodatkowania jedynie wniesienie aportu do spółki kapitałowej. Ustawa ta nie uznaje natomiast wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej za zdarzenie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby ustawodawca chciał opodatkować również wniesienie aportu do spółki osobowej, powinien wprowadzić w odniesieniu do tej kategorii stanów faktycznych unormowanie analogiczne do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na brak takiego unormowania należy jednak stwierdzić, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby uznać, że powstaje przychód, nie można byłoby określić jego wartości, gdyż w odróżnieniu od spółek kapitałowych w spółkach cywilnych nie otrzymuje się w zamian udziałów, czy akcji (papierów wartościowych) o określonej wartości, nie otrzymuje także innego ekwiwalentu tego wkładu. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy nie jest możliwe ustalenie przychodu. Gdyby natomiast określić w jakiś sposób dochód powstały w związku z wniesieniem wkładu, dochód ten, jako element całości dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej może być opodatkowany podatkiem liniowym.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 7 maja 2010 r., Nr IBPB1/1/415-114/10/AB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in. że (\`(...)\`) w momencie wniesienia nieruchomości do spółki cywilnej u Wnioskodawcy może powstać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochód ten, jako część dochodu z prowadzonej przez Wnioskodawcę indywidualnie pozarolniczej działalności gospodarczej, będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach stosowanych przez Wnioskodawcę do opodatkowania dochodów z tej działalności, tj. podatkiem liniowym. (\`(...)\`) Fakt, że grunt wraz z rozpoczętą budową lokali mieszkalnych na sprzedaż został wniesiony do spółki w formie wkładu niepieniężnego nie zmienia stanu rzeczy, że z dniem wniesienia wkładu należy określić przychód związany z tą czynnością.(\`(...)\`)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że _(…) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (…)._

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawca nie spowoduje powstania przychodu, gdyż czynność wniesienia do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego w postaci gruntu z trwającą na nim budową budynku z lokalami na sprzedaż, wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład, nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów wniesionych do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie do spółki cywilnej wyżej wymienionego wkładu niepieniężnego, nie spowoduje także wystąpienia po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki cywilnej gruntu z trwającą na nim budową budynku z lokalami na sprzedaż, wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład, pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 949/11, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.