Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.842.2017.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-16
Teza: niepodleganie opodatkowaniu sprzedaży nieruchomości zabudowanej jako całości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, niepodleganie opodatkowaniu sprzedaży hali nr 3 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy
Słowa kluczowe: dostawa; lokal-lokal użytkowy; najem; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatnik; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2017 r. (data wpływu 21 listopada 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 stycznia 2018 r. (data wpływu 17 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   niepodlegania opodatkowaniu sprzedaży nieruchomości zabudowanej jako całości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10,

*   niepodlegania opodatkowaniu sprzedaży hali nr 3 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a,

*   prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy

**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   niepodlegania opodatkowaniu sprzedaży nieruchomości zabudowanej jako całości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10,

*   niepodlegania opodatkowaniu sprzedaży hali nr 3 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a,

*   prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy

oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 stycznia 2018 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, przeformułowania pytań, własnego stanowiska oraz podpisu Wnioskodawczyni.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 1998 r. Wnioskodawczyni nabyła zabudowaną działkę. Zabudowę stanowił murowany budynek wolnostojący, jednokondygnacyjny wyposażony w kanał naprawczy (hala nr 1). W 2002 r. Wnioskodawczyni dostała pozwolenie budowlane na rozbudowę ww. nieruchomości. W ramach pozwolenia Wnioskodawczyni rozbudowała ww. halę, stworzyła dodatkowy wjazd do dobudowanej części. Decyzją z 2003 r. Wnioskodawczyni otrzymała pozwolenie na użytkowanie rozbudowanej nieruchomości. Począwszy od 31.03.2007 r. Wnioskodawczyni wynajmowała przedmiotową nieruchomość (z różną częstotliwością - nie był to najem ciągły, nieprzerwany). Obecnie Wnioskodawczyni również wynajmuje część ww. nieruchomość. W 2004 r. Wnioskodawczyni otrzymała pozwolenie na budowę na ww. działce, hali garażowej z blachy. Hala miała być wykorzystywana na własne potrzeby (przechowywanie samochodu i w przyszłości przyczepy turystycznej). Budowa tej hali do dzisiaj nie została zakończona, ponieważ Wnioskodawczyni realizowała ją metodą gospodarczą, w miarę posiadanych środków. Budowana hala garażowa znajduje w odległości kilkudziesięciu metrów od hali nr 1, ta część placu jest odgrodzona płotem od reszty nieruchomości. Reasumując, Wnioskodawczyni posiada zabudowaną nieruchomość, w skład której wchodzi działka na której znajdują się:

1.  hala murowana, która wchodziła w skład nieruchomości w momencie zakupu (dalej hala nr 1),
2.  hala dobudowana do hali nr 1 (połączona z nią) i oddana do użytku w 2003 r. (dalej hala nr 2) oraz
3.  rozpoczęta i niezakończona budowa mniejszej hali garażowej (dalej hala nr 3).

Dodatkowo w 2006 r. została zniesiona własność ww. nieruchomości na rzecz współwłasności z mężem Wnioskodawczyni. Jednocześnie Wnioskodawczyni wyjaśnia, że nigdy nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nigdy nie odliczała podatku naliczonego w związku z nabyciem lub rozbudową ww. nieruchomości. Hala garażowa, która nie została oddana do użytku nigdy nie była wynajmowana.

Niezależnie od ww. nieruchomości Wnioskodawczyni posiada jeszcze jedną nieruchomość. Jest to trzykondygnacyjny budynek mieszkalno-usługowy. Na jednej kondygnacji tego budynku Wnioskodawczyni ma mieszkanie (cała kondygnacja). Na parterze tego budynku Wnioskodawczyni wynajęła wraz z mężem lokal na działalność medyczną. Najemcy na własny koszt przystosowali lokal do potrzeb prowadzonej przez nich działalności. Obecnie Wnioskodawczyni wynajmuje im wraz z mężem przedmiotowy lokal. Łączna kwota przysługująca Wnioskodawczyni i jej mężowi z tytułu najmu nie przekracza kilkudziesięciu tysięcy złotych rocznie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni udzieliła odpowiedzi na pytania Organu:

1.  Należy wskazać numer działki, będącej przedmiotem sprzedaży, objętej zakresem pytań.

Odp. Nr działki będącej przedmiotem sprzedaży, objętej zakresem pytań: Działka 10/1 z mapy \`(...)\`.

1.  W jakim celu Wnioskodawczyni nabyła przedmiotową nieruchomość?

Odp. W okresie, kiedy Wnioskodawczyni nabyła ww. nieruchomość przebywała wraz z całą rodziną głównie w Niemczech. Z czasem Wnioskodawczyni z rodziną chciała wrócić na stale do Polski, ale nie miała sprecyzowanych planów ani na termin powrotu, ani na to co będzie robić po powrocie w Polsce. W związku z korzystną siłą nabywczą marki niemieckiej, Wnioskodawczyni z rodziną przeznaczyła zarobione pieniądze na zakup nieruchomości. W momencie nabycia nieruchomości nie mieli sprecyzowanych planów co do jej wykorzystania. Ogólnie można powiedzieć, że Wnioskodawczyni traktowała zakup tej nieruchomości jako lokatę kapitału, w związku z niepewną sytuacją sektora finansowego w Polsce. Stan w jakim przedmiotowa nieruchomość znajdowała się w momencie zakupu nie pozwalał ani na jej wynajem ani na prowadzenie tam jakiejkolwiek działalności gospodarczej. O braku precyzyjnych planów co do tej działalności świadczy okres kiedy Wnioskodawczyni podjęła tam jakiekolwiek działania, a więc dopiero po kilku latach. Trudno też Wnioskodawczyni wskazać, że nabyła tą nieruchomość w celu sprzedaży, gdyż od daty zakupu mija obecnie prawie 20 lat.

1.  W jakim celu Wnioskodawczyni rozbudowała halę nr 1?

Odp. W związku z powrotem po kilku latach do Polski pojawił się pomysł, żeby wykorzystać posiadaną nieruchomość do jakieś działalności gospodarczej lub pod wynajem i z tego powodu Hala nr 1 została rozbudowana. Rozbudowa odbyła się metodą typowo gospodarczą, z wykorzystaniem pracy własnej i okazyjnie wynajmowanych osób fizycznych.

W odpowiedzi na pytanie nr 4 Wnioskodawczyni wskazała, że Hala nr 1 i Hala nr 2 znajdują się na działce będącej przedmiotem sprzedaży i są trwale związane z gruntem.

W odpowiedzi na pytanie nr 5 Wnioskodawczyni wskazała, że klasyfikacja obu hal wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr. 112. poz. 1316 z późn. zm.) to według mnie: 1.12.125 budynki przemysłowe i magazynowe. Wnioskodawczyni nie posiada żadnych dokumentów, z których wynikałaby formalna klasyfikacja tych budynków.

1.  Wnioskodawczyni w opisie sprawy wskazała, że „Począwszy od 31.03.2007 r. wynajmowałam przedmiotową nieruchomość (z różną częstotliwością - nie był to najem ciągły, nieprzerwany). Obecnie również wynajmuję część ww. nieruchomość.” Należy zatem wskazać co było przedmiotem najmu od 31.03.2017 r. oraz jaka cześć nieruchomości jest obecnie przedmiotem najmu. Należy wskazać dzień, miesiąc i rok oddania części nieruchomości w najem.

Odp. W zakresie pytania nr 6 Wnioskodawczyni chciałaby uzupełnić/skorygować dane z wniosku ORD-IN. Od 14.05.2003 do 30.04.2005- hala nr 2 została użyczona nieodpłatnie dla „…”\`(...)\` Spółka Cywilna, której wspólnikiem był mój małżonek …. Pozostałe odpłatne okresy najmu to:

28.02.2005 - 30.04.2007 - hala nr 2

31.03.2007 - 31.01.2010 – hala nr l

14.09.2007 - 30.09.2009 - hala nr 2

25.05.2010 - 31.07.2010 - hala nr 2

07.08.2010 - 31.10.2010 - hala nr 2

01.04.2012 - 31.10.2015 - hala nr 2

15.12.2014 - 20.04.2015 - hala nr 2

01.12.2015 - 30.10.2017 - hala nr 2

od 01.08. 2016 trwający wynajem hali nr 1

od 01.12.2017 trwający wynajem hali nr 2

1.  Należy wskazać do jakich czynności były/są wykorzystywane hala nr 1 przed rozbudową i hala nr 2 znajdujące się na działce będącej przedmiotem sprzedaży, tj. czy do:
    

*   czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

*   czynności zwolnionych od podatku VAT,

*   czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?

Odp. Hala nr 1 przed rozbudową była nieużytkowana. W okresach wymienionych w pkt 6 obie hale były udostępniane nieodpłatnie bądź wynajmowane. Poza tymi okresami były użytkowane dla własnych potrzeb przez Wnioskodawczynię i jej małżonka jako pomieszczenia gospodarcze, do majsterkowania i garaże - nie na cele zarobkowe. Wnioskodawczyni nigdy nie była podatnikiem podatku od towarów i usług.

1.  Czy hala nr 1 i hala nr 2 znajdujące się na działce będącej przedmiotem sprzedaży były/są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Odp. Wnioskodawczyni opisała powyżej do czego były wykorzystywane przedmiotowe hale – nieodpłatne użyczenie, wynajem, w okresach w których nie był prowadzony wynajem - użytkowanie na własne potrzeby magazynowe, parkingowe, niezwiązane z jakąkolwiek działalnością gospodarczą.

1.  Czy Wnioskodawczyni ponosiła nakłady na ulepszenie hali nr 1 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej budynku w stosunku do których Wnioskodawczyni miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Odp. Wnioskodawczyni nie ponosiła nakładów na ulepszenie hali nr 1 w kwocie przekraczającej 30% jej wartości. Wnioskodawczyni nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, nigdy nie odliczała podatku od towarów i usług, w ocenie Wnioskodawczyni nie miała do tego prawa.

1.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 9 należy wskazać, czy hala nr 1 po ulepszeniu jest/była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przez okres co najmniej 5 lat?

Odp. Brak odpowiedzi w związku z negatywną odpowiedzią na pytanie nr 9.

1.  Czy po zakończonym ulepszeniu ww. hala nr 1 była oddana do użytkowania w wykonaniu wyłącznie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (np. oddany w najem, dzierżawę)? Jeżeli tak, to należy wskazać kiedy nastąpiło to oddanie do użytkowania?

Odp. Hala nr 1 została oddana do wynajmu w dniu 31.03.2007 r.

1.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na ww. pytanie nr 11 należy wskazać, czy między oddaniem do użytkowania hali nr 1 w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT a dostawą upłynął/upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

Odp. Od momentu wynajęcia hali do dnia potencjalnej dostawy upłynie ponad 10 lat.

1.  Czy w stanie ulepszonym hala nr 1 była/jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat?

Odp. W stanie ulepszonym hala nr 1 była wynajmowana ponad 5 lat.

1.  Na jakim etapie budowy w momencie sprzedaży działki jest/będzie rozpoczęta budowa hali nr 3 (np. pozwolenia, fundamenty, ściany, zadaszenie, stan otwarty, stan zamknięty)?

Odp. Budowa hali nr 3 - jest to hala garażowa z blachy, budowana na własne potrzeby (przechowywanie samochodu, przyczepy turystycznej i narzędzi itp., majsterkowanie). Na chwilę obecną stan surowy zamknięty i w takim stanie pozostaje do sprzedaży. A więc - ma fundament, ściany z blachy, dach z blachy.

1.  Czy w momencie sprzedaży działki wraz z rozpoczętą budową hali nr 3, będzie ona stanowiła budynek w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332)?

Odp. Zgodnie z art. 3 ust. 2) ustawy Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Hala nr 3 spełnia przedmiotową definicję.

1.  Czy hala nr 3 znajdująca się na działce jest trwale związana z gruntem?

Odp. Hala nr 3 znajdująca się na działce jest trwale związana z gruntem.

1.  Jaka jest/będzie w momencie sprzedaży klasyfikacja hali nr 3 znajdującej się na działce według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych?

Odp. Wnioskodawczyni nie ma wiedzy w tym zakresie. W ocenie Wnioskodawczyni ze względu na przeznaczenie halę nr 3 należy zakwalifikować jako 127 Pozostałe budynku niemieszkalne lub 1242 Budynki garaży.

1.  Należy wskazać, czy przed sprzedażą wystąpiło/wystąpi pierwsze zajęcie (używanie) hali nr 3 znajdującej się na działce. Jeżeli tak, to należy wskazać:
    

*   dzień/miesiąc/rok, w którym wystąpiło/wystąpi pierwsze zajęcie (używanie) budynku;

*   kto dokona/dokonał pierwszego zajęcia hali;

*   czy pomiędzy pierwszym zajęciem (używaniem) hali a momentem sprzedaży upłynie okres krótszy niż 2 lata?

Odp. Hala nr 3 nie została oddana do użytkowania, nie miało miejsca jej pierwsze zajęcie (używanie).

1.  Należy wskazać do jakich czynności była/będzie wykorzystywana hala nr 3 znajdująca się na działce, tj. czy do:
    

*   czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

*   czynności zwolnionych od podatku VAT,

*   czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?

Odp. Hala nr 3 nie była i przez Wnioskodawczynię nie będzie użytkowana do czynności opodatkowanych (funkcja garażowo - magazynowa na własne potrzeby - parkowanie przyczepy turystycznej, magazynowanie lekkiej przyczepki do samochodu osobowego).

1.  Czy hala nr 3 znajdująca się na działce będącej przedmiotem sprzedaży była/jest wykorzystywana przez Wnioskodawczynię wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Odp. Hala nr 3 nie była dotychczas wykorzystywana do żadnych czynności - na początku grudnia Wnioskodawczyni „zaparkowałem” w niej prywatną przyczepę turystyczną.

1.  Czy Wnioskodawczyni z tytułu wybudowania hali nr 3 przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Odp. Z tytułu wybudowania przedmiotowej hali nie przysługiwało Wnioskodawczyni prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

1.  Czy Wnioskodawczyni korzysta ze zwolnienia z opodatkowania sprzedaży na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221. y późn. zm.)?

Odp. Wnioskodawczyni nigdy nie była podatnikiem podatku VAT, nie dokonywała w tym zakresie żadnej rejestracji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1.  Czy przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w przedstawionym stanie faktycznym należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż nieruchomości objętej zapytaniem (jako całości) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Czy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż hali nr 3, która od początku była budowana jako przeznaczona na cele prywatne (funkcja garażowa), nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy w przypadku, gdy wartość sprzedaży ww. nieruchomości włączenie z kwotą przychodu uzyskaną z tytułu wynajmu lokalu użytkowego w budynku mieszkalno-użytkowym przekroczy kwotę zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, i nadal Wnioskodawczyni będzie wynajmowała lokal w budynku mieszkalno-usługowym, będzie musiała opodatkowywać podatkiem od towarów i usług również dalszy (w kolejnych okresach po sprzedaży nieruchomości) najem lokalu użytkowego w budynku, w którym mieszka? Istota tego pytania polega na interpretacji przepisu art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie wpływu sprzedaży nieruchomości na opodatkowanie podatkiem VAT wynajmu lokalu użytkowego, który Wnioskodawczyni traktuje jako najem prywatny.

Zdaniem Wnioskodawczyni,

W zakresie pytania pierwszego według Wnioskodawcy sprzedaż ww. nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części. W art. 43 ust. 1 pkt 10 lit a) i lit. b) zostały wskazane wyjątki, tj.:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W ocenie Wnioskodawczyni dostawa hali nr 1 i nr 2 spełnia warunki zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10. Hale te zostały wynajęte po raz pierwszy w 2007 r., co spełnia warunki tzw. pierwszego zasiedlenia. Dodatkowo, Wnioskodawczyni wskazuje, że zarówno w zakresie zakupu nieruchomości w 1998 r. jak również w zakresie budowy hali garażowej nr 3 (niezakończonej) Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego. W przypadku zakupu, którego Wnioskodawca dokonał w 1998 r. nieruchomość została nabyta od osoby fizycznej, bez podatku VAT. W przypadku hali nr 3, była ona budowana na własne potrzeby, własnymi „siłami”, budowa nie była związana z czynnościami opodatkowanymi.

W związku z powyższym zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a: zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Jednocześnie Wnioskodawca wycofuje pytanie czy oddanie hali nr 3 do użytku (formalne zakończenie budowy) będzie miało wpływ na opodatkowanie transakcji, gdyż po analizie przepisów uznał, że oddanie do użytku tej hali pozostanie bez wpływu na opodatkowanie jej sprzedaży.

Reasumując według Wnioskodawcy przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) i lit. b) oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a przyszła dostawa ww. nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie pytania drugiego Wnioskodawczyni uważa, że kwota wynikająca ze sprzedaży prywatnej nieruchomości, dokonywana przez osobę nieprowadzącą działalności gospodarczej, niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie powinna być w żaden sposób łączona z najmem lokalu użytkowego. Tym samym Wnioskodawczyni uważa, że sprzedaż nieruchomości, której dotyczy pytanie pierwsze, pozostanie bez wpływu na opodatkowanie podatkiem VAT wynajmu lokalu użytkowego, którego dotyczy pytanie nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Tak więc, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i budynek czy budowla spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej – zawarta w ustawie – ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z powyższego zapisu wynika, że najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych. Z kolei zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2), musi również zawierać:

*   imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

*   planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

*   adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy ww. nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanego przez Wnioskodawcę budynku, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Z opisu sprawy wynika, że w 1998 r. Wnioskodawczyni nabyła zabudowaną działkę. murowanym budynkiem wolnostojącym, jednokondygnacyjnym wyposażonym w kanał naprawczy (hala nr 1). W 2002 r. Wnioskodawczyni rozbudowała ww. halę, stworzyła dodatkowy wjazd do dobudowanej części. Począwszy od 31.03.2007 r. Wnioskodawczyni wynajmowała przedmiotową nieruchomość (z różną częstotliwością - nie był to najem ciągły, nieprzerwany). Obecnie Wnioskodawczyni również wynajmuje część ww. nieruchomość. W 2004 r. Wnioskodawczyni otrzymała pozwolenie na budowę na ww. działce, hali garażowej z blachy. Hala miała być wykorzystywana na własne potrzeby (przechowywanie samochodu i w przyszłości przyczepy turystycznej). Budowa tej hali do dzisiaj nie została zakończona. Wnioskodawczyni nigdy nie odliczała podatku naliczonego w związku z nabyciem lub rozbudową ww. nieruchomości. Hala garażowa, która nie została oddana do użytku nigdy nie była wynajmowana. Wnioskodawczyni rozbudowała halę nr 1, żeby wykorzystać posiadaną nieruchomość do jakieś działalności gospodarczej lub pod wynajem. Hala nr 1 i Hala nr 2 znajdują się na działce będącej przedmiotem sprzedaży i są trwale związane z gruntem. Klasyfikacja obu hal wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych to: 1.12.125 budynki przemysłowe i magazynowe. Wnioskodawczyni nie ponosiła nakładów na ulepszenie hali nr 1 w kwocie przekraczającej 30% jej wartości. W stanie ulepszonym hala nr 1 była wynajmowana ponad 5 lat.

W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, iż w stosunku do hali nr 1 i hali nr 2, które były przedmiotem najmu wystąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i od pierwszego zasiedlenia minął okres dłuższy niż dwa lata. Zatem dostawa hali nr 1 i hali nr 2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie gruntu przyporządkowanego do przedmiotowych hali nr 1 i 2, na którym są posadowione ww. hale, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

W odniesieniu natomiast do kwestii podlegania opodatkowaniu sprzedaży hali nr 3 stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość w celu lokaty kapitału. Hala nr 3 została wybudowana na własne potrzeby (przechowywanie samochodu, przyczepy turystycznej i narzędzi itp., majsterkowanie). Hala nr 3 nie była i przez nie będzie użytkowana do czynności opodatkowanych (funkcja garażowo - magazynowa na własne potrzeby - parkowanie przyczepy turystycznej, magazynowanie lekkiej przyczepki do samochodu osobowego). Z tytułu wybudowania hali nr 3 Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zauważyć tu należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

„Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Zainteresowana w związku ze sprzedażą hali nr 3 nie będzie działała w charakterze podatnika, a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie bowiem całokształt okoliczności, ich zakres, stopień zaangażowania, w tym środków pieniężnych, wskazuje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Tym samym sprzedaż przez Wnioskodawczynię hali nr 3 będzie stanowiła zwykłe wykonywanie prawa własności, a Zainteresowana dokonując zbycia ww. hali nr 3 będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem.

Reasumując, należy uznać, że Wnioskodawczyni z tytułu transakcji zbycia hali nr 3 wraz z gruntem przyporządkowanym do tej hali nie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tym samym transakcja zbycia ww. hali nr 3 wraz z gruntem przyporządkowanym do tej hali nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać je za nieprawidłowe, ponieważ sprzedaż hali nr 1 i nr 2 wraz z gruntem przyporządkowanym do tych hal będzie podlegała opodatkowaniu jednak będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, natomiast sprzedaż hali nr 3 wraz z gruntem przyporządkowanym do tej hali nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą również kwestii ustalenia, czy w przypadku, gdy łączny roczny przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz wynajmu lokalu użytkowego przekroczy kwotę zwolnienia, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do opodatkowania sprzedaży w odniesieniu do wynajmu lokalu użytkowego.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie od podatku dla pewnej grupy podatników ze względu na wysokość osiągniętej sprzedaży w roku podatkowym. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 ustawy.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Z kolei przepis art. 113 ust. 2 ustawy stanowi, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych

\- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

1.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z art. 113 ust. 5 ustawy wynika natomiast, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy wskazać, że – co do zasady – o ile podatnik nie przekroczył kwoty sprzedaży określonej na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy, ma prawo do korzystania z ww. zwolnienia do momentu przekroczenia tej kwoty. W przypadku przekroczenia ww. kwoty z tytułu świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, podatnik zobowiązany będzie do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie.

Ponadto, na mocy art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawczyni w budynku, w którym zamieszkuje, wynajmuje lokal na działalność medyczną.

W przedmiotowej sprawie charakter usług najmu wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ww. art. 15 ust. 2 ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez względu na to, czy przedmiot najmu stanowi własność prywatną.

W konsekwencji najem lokalu stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać należy, że okoliczności, z których wynika, iż Wnioskodawczyni wykorzystuje ww. lokal w sposób ciągły do celów zarobkowych przesądzają o tym, iż majątek ten nie jest majątkiem prywatnym. Zatem, nie można uznać aby świadczenie usług najmu było czynnością z zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wobec powyższego, Wnioskodawczyni wynajmując lokal w prywatnej nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdyż czynność ta wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem, Wnioskodawczyni w ramach świadczenia ww. czynności występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, ponieważ w tym zakresie prowadzi działalności gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wyżej wskazano Wnioskodawczyni zamierza dokonać sprzedaży hali nr 1 i nr 2, która będzie podlegała opodatkowaniu jednak będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz sprzedaży hali nr 3, która nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczących kwestii ustalenia, czy w przypadku, gdy łączny roczny przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz wynajmu lokalu użytkowego przekroczy kwotę zwolnienia, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do opodatkowania sprzedaży w odniesieniu do wynajmu lokalu użytkowego należy stwierdzić, że obliczając limit sprzedaży uprawniający podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, po przekroczeniu którego podatnik traci prawo do zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy, nie bierze się pod uwagę m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Stosownie do art. 288 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą2006/112/WE, kwota obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania procedury przewidzianej w niniejszej sekcji obejmuje następujące kwoty, z wyłączeniem VAT:

1.  wartość dostaw towarów i świadczenia usług, o ile są one opodatkowane;
2.  wartość transakcji zwolnionych z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie zgodnie z art. 110 i 111, art. 125 ust. 1, art. 127 i art. 128 ust. 1;
3.  wartość transakcji zwolnionych zgodnie z art. 146-149 oraz art. 151, 152 i 153;
4.  wartość transakcji związanych z nieruchomościami, transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g) oraz usług ubezpieczeniowych, chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych.

Zatem Dyrektywa 2006/112/WE w art. 288 pkt 4 również stanowi, że kwota obrotu obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami.

Zauważyć w tym miejscu należy, że Dyrektywa 2006/112/WE najem i dzierżawę nieruchomości traktuje jako transakcje. Wynika to chociażby z treści art. 135 lit. l Dyrektywy, dotyczącego zwolnienia od podatku określonych transakcji, który jako transakcje zwolnione wymienia dzierżawę i najem nieruchomości.

Również „Słownik języka polskiego PWN” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2008, definiuje słowo „transakcja” jako operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług albo umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług i samo zawarcie takiej umowy.

Wskazać także należy, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

W art. 288 Dyrektywy 2006/112/WE, w wersji angielskiej posłużono się pojęciem „ancillary transactions”. Zbliżonym znaczeniowo do powyższego jest termin „incidental transactions”, który występuje w art. 19 VI Dyrektywy i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsätze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zatem, aby ocenić, czy świadczona usługa ma charakter „pomocniczy”, należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że najem lokalu jest przedmiotem „podstawowej” działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, a więc nie ma charakteru transakcji pomocniczej do „innej” działalności. Są to transakcje podstawowe – wykonywane przez Zainteresowaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Również dostawa hali nr 1 i hali nr 2, która będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, będzie stanowić przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawczyni i nie będzie miała charakteru transakcji pomocniczej.

W świetle powyższego - odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku opisu sprawy - stwierdzić należy, że obrót z tytułu najmu lokalu użytkowego oraz zwolniony od podatku VAT obrót z tytułu dostawy hali nr 1 i hali nr 2, jako transakcje związane z nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności pomocniczych, wliczany będzie do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, należy wskazać, że do wartości sprzedaży należy wliczyć łączny obrót zarówno z tytułu najmu lokalu jaki i sprzedaży hali nr 1 i nr 2 wraz z gruntem przyporządkowanym do tych hal.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy stwierdzić, że jeśli łączna wartość sprzedaży z tytułu najmu lokalu użytkowego oraz sprzedaży nieruchomości (hali nr 1 i hali nr 2 wraz z gruntem) przekroczy 200.000 zł, to Wnioskodawczyni utraci zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Zwolnienie, to utraci moc począwszy od czynności, która spowoduje przekroczenie kwoty 200.000 zł.

Zatem, jeżeli sprzedaż nieruchomości (hali nr 1 i hali nr 2 wraz z gruntem) spowoduje przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 113 ust. 1, to Wnioskodawczyni będzie miała obowiązek zarejestrować się jako czynny podatnik VAT i opodatkować podatkiem od towarów i usług dalszy najem lokalu użytkowego.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawczyni w powyższym zakresie należało uznać je za nieprawidłowe.

Końcowo należy zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16. Również w przypadku zastosowania wykładni prounijnej w rozpatrywanej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia hali nr 1 i nr 2 z dniem oddania ich w najem i od tego momentu do planowanej ich sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym czynność sprzedaży hali nr 1 i hali nr 2 będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawczyni i nie wywołuje skutków podatkowych dla męża Wnioskodawczyni.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.