Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.790.2021.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-18
Teza: zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy odsprzedaży na rzecz Szpitala usług opieki medycznej nabywanych przez Państwa Spółkę od osób trzecich, tj. podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podmiot-podmiot pośredniczący; pośrednictwo; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-prawo do zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej    
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy odsprzedaży na rzecz Szpitala usług opieki medycznej nabywanych przez Państwa Spółkę od osób trzecich, tj. podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzupełniła go Państwa Spółka – w odpowiedzi na wezwanie – 3 stycznia 2022 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) niebędący podmiotem leczniczym planuje działania polegające na zawarciu umowy ze Szpitalem o świadczenie usług opieki medycznej świadczone przez osobę trzecią. Umowa taka zawarta byłaby ze Szpitalem, a jej przedmiotem byłyby usługi opieki medycznej wykonywane bezpośrednio przez osoby trzecie, tj. lekarzy (pielęgniarki), na rzecz danego Szpitala. Spółka byłaby jedynie pośrednikiem w tej transakcji, tj. zakupowałaby usługi opieki medycznej od lekarzy (pielęgniarek) i odsprzedawała je, po uwzględnieniu swojej marży, Szpitalowi.

W uzupełnieniu wniosku Państwa Spółka wskazała:

Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Zatem podatnik nabywając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej usługę w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.),

d) psychologa

korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Spółka zatem będzie odsprzedawać usługę w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.), przy czym podmioty te będą prowadzić własną działalność gospodarczą. Usługi osób wykonujących zawody medyczne będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone będą na rzecz pacjentów szpitali (podmiotów leczniczych), z którymi Spółka zawrze umowy, a specjalizacja poszczególnych lekarzy lub innego personelu, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług wynikać będzie z zapotrzebowania konkretnego szpitala w ramach posiadanych oddziałów szpitalnych. Usługę przede wszystkim wykonywać będą lekarze specjaliści na rzecz pacjentów konkretnego szpitala związanego ze Spółką umową. Odpowiadając zatem na pytanie w czym będzie przejawiać się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia Wnioskodawca wyjaśnia, że odprzedawane usługi będą stanowić w istocie działalność leczniczą polegającą na profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów szpitala (podmiotu trzeciego) w ramach działalności leczniczej prowadzonej przez podmiot leczniczy.

Spółka zamierza zawrzeć z podmiotem leczniczym umowę, której przedmiotem jest zobowiązanie się Spółki, że osoba trzecia, tj. podmiot o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług wykona zlecone świadczenia zdrowotne na rzecz zleceniodawcy, tj. podmiotu leczniczego (umowa o świadczenie przez osobę trzecią).

Wykonanie świadczeń zdrowotnych przez osobę trzecią polegać będzie na:

a) świadczeniu usług medycznych należących do kompetencji lekarza specjalisty,

b) odpowiedzialności za prawidłowe sporządzanie dokumentacji i zapisów dotyczących wykonanych usług,

c) pełnienia nadzoru nad wykonywaniem zaleceń lekarskich - zleconych personelowi średniemu oddziału.

Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy nawiązuje do punktu 18 tego artykułu, natomiast unormowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy dotyczy zwolnienia od podatku usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych. Określony w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (wyrok C-307/01). Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Wobec powyższego, podstawowym celem odsprzedawanej przez Spółkę usługi będzie ochrona zdrowia: diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia.

Spółka oświadczyła, że nie jest podmiotem leczniczym, ale zamierza świadczyć usługi dla podmiotu leczniczego.

Przedmiotem odsprzedaży będą wyłącznie usługi w zakresie w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Spółka nie będzie odsprzedawała innych usług niż usługę w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Usługi opieki medycznej nabywane będą w ramach umowy o świadczenie przez osobę trzecią w rozumieniu art. 391 kodeksu cywilnego, tj. w umowie pomiędzy Spółką a podmiotem leczniczym zostanie zastrzeżone, że osoba trzecia spełni określoną usługę medyczną. Zatem Spółka oświadczyła, że usługi, o których mowa w pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka nabywać będzie we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej.

### Pytanie

Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Spółka może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT w stosunku odsprzedawanych na rzecz Szpitala usług opieki medycznej świadczonych przez lekarzy (pielęgniarki)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Spółka przy odsprzedaży na rzecz Szpitala usług opieki medycznej o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ma prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),

d) psychologa.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby.

Zatem z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Przy czym zwolnienie to ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej.

Zgodnie z wyrokiem TSUE C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również że: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Ze zwolnienia od podatku VAT mogą zatem korzystać usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Zgodnie bowiem z ww. art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Reasumując, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, co oznacza, że Wnioskodawca (jako podmiot pośredniczący) w rzeczywistości nie będzie konsumentem nabywanych usług medycznych a jednocześnie, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, zostanie uznany jako nabywca tych świadczeń.

W niniejszej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w świetle której Wnioskodawca wystąpi w roli odsprzedającego usługi opieki medycznej nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, tj. Szpitala. Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, Wnioskodawca traktowany będzie najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Tym samym Wnioskodawca działając we własnym imieniu, ale na rzecz Szpitala, odsprzedając (po doliczeniu własnej marży) nabyte wcześniej usługi opieki medycznej, świadczone przez lekarzy (pielęgniarki), bierze udział w świadczeniu usług zwolnionych i może korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Państwa Spółka we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a. lekarza i lekarza dentysty,

b. pielęgniarki i położnej,

c. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),

d. psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Zatem zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2, 4 i 5 ustawy o działalności leczniczej:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

2) osoba wykonująca zawód medyczny - osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny;

4) podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą - podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i 7.;

5) podmiot wykonujący działalność leczniczą - podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Jak wskazano wyżej – z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powyższych przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Zatem użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Podkreślenia wymaga, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie z wyrokiem TSUE C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Przedmiotem wątpliwości Państwa Spółki jest kwestia zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy odsprzedaży na rzecz Szpitala usług opieki medycznej nabywanych przez Państwa Spółkę od osób trzecich, tj. podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, ze zwolnienia od podatku VAT korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Ponownego wskazania wymaga, że zgodnie z ww. art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Państwa Spółka zamierza zawrzeć z podmiotem leczniczym umowę, której przedmiotem jest zobowiązanie się Spółki, że osoba trzecia, tj. podmiot o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług wykona zlecone świadczenia zdrowotne na rzecz zleceniodawcy, tj. podmiotu leczniczego (umowa o świadczenie przez osobę trzecią). Państwa Spółka będzie odsprzedawała wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W sytuacji, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy, co oznacza, że Państwa Spółka (jako podmiot pośredniczący) będzie obowiązana dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” nabywanych na rzecz Szpitala świadczeń. Fakt, że Państwa Spółka faktycznie nie będzie konsumentem nabywanych usług opieki medycznej nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie wystąpi jako nabywca świadczeń. W niniejszej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której Państwa Spółka wystąpi w roli odsprzedającego usługi opieki medycznej nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz Szpitala. Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, Państwa Spółka będzie traktowana najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Zatem, Państwa Spółka będzie wypełniała przesłanki do korzystania ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, tj. Państwa Spółka będzie świadczyła usługi opieki medycznej, które zostały nabyte w imieniu Państwa Spółki, ale na rzecz osoby trzeciej (na rzecz Szpitala), od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy oraz świadczone usługi będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Podsumowując, Państwa Spółka będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy w stosunku do odsprzedawanych na rzecz Szpitala usług opieki medycznej nabywanych przez Państwa Spółkę od osób trzecich, tj. podmiotów, o których mowa w art. 43 ust.1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawiła Państwa Spółka i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja Państwa Spółki musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Spółka musi się zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).