Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.139.2020.1.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-12
Teza: Ustalenie obowiązku podatkowego w latach 2015-2019 – Kanada
Słowa kluczowe: Kanada; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) w zw. art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2020 r. (data wpływu 13 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni do połowy 2013 roku mieszkała w Polsce wraz z najbliższą rodziną (małżonkiem i dziećmi), a dzieci uczęszczały do szkoły w Polsce. W Polsce koncentrowało się również centrum interesów ekonomicznych Wnioskodawczyni, stąd prowadzona była Jej aktywność zawodowa jak również zdecydowana większość aktywów finansowych, w tym pieniężnych zlokalizowana była w Polsce. Wnioskodawczyni w tym okresie była współwłaścicielką wraz z mężem (na zasadzie małżeńskiej wspólności majątkowej) nieruchomości położonej w przy ulicy J., w której Wnioskodawczyni mieszkała w okresie od 2005 do 2009 roku oraz przy ulicy O., w której Wnioskodawczyni mieszkała w okresie od 2009 roku do czasu wyjazdu z Polski, tj. do połowy roku 2013. W okresie do połowy 2013 roku, co roku, Wnioskodawczyni wraz z rodziną przebywała w Polsce przez okres powyżej 40 tygodni rocznie. W tym okresie Wnioskodawczyni, co roku, przebywała wraz z rodziną przez okres około 6 tygodni w Stanach Zjednoczonych w ramach pobytu prywatnego, mającego na celu odwiedziny krewnych. Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawczyni, w tym okresie posiadała status polskiego rezydenta podatkowego.

W połowie 2013 roku Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem oraz dziećmi zdecydowała o wyjeździe na stałe z terytorium Polski. Pierwotne plany zakładały przeniesienie się do Kanady, jednak ostatecznie w 2013 roku Wnioskodawczyni wyjechała wraz z całą rodziną do Stanów Zjednoczonych, z intencją stałego pobytu w tym kraju. Z tego powodu na wiosnę 2013 roku Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zakupiła dom w USA. Dzieci Wnioskodawczyni w latach 2013-2014 uczęszczały do szkoły w USA. Jednocześnie, w 2014 roku Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem przeniosła większość swoich aktywów pieniężnych z Polski do Stanów Zjednoczonych.

Ze względów osobistych, w pierwszej połowie 2014 roku, Wnioskodawczyni wraz z rodziną zdecydowała o opuszczeniu USA oraz docelowym przeniesieniu się do Kanady. W tym celu Wnioskodawczyni wraz z mężem zdecydowała się sprzedać dom w USA oraz zakupiła ziemię w T. USA na potrzeby budowy nowego domu.

W konsekwencji powyższego, od połowy 2014 roku Wnioskodawczyni wraz z rodziną przeniosła się do Kanady. W drugiej połowie 2014 roku Wnioskodawczyni przeniosła większość swoich aktywów pieniężnych ze Stanów Zjednoczonych do Kanady.

Wnioskodawczyni wraz z rodziną przebywała w Polsce (w celu spotkań z krewnymi) w 2014 roku:

*   10 dni w lutym,
*   6 tygodni latem.

Mimo znacząco słabszych więzi z Polską w roku 2014 w porównaniu z latami poprzednimi, Wnioskodawczyni uznała siebie za polskiego rezydenta podatkowego w roku 2014 z uwagi na to, że Jej fizyczna obecność w USA oraz Kanadzie nie przekroczyła w każdym z tych państw 183 dni.

Natomiast w 2015 roku Wnioskodawczyni przekroczyła 183 dni fizycznej obecności w Kanadzie, natomiast Jej obecność w Polsce wyniosła około :

*   10 dni w lutym,
*   6 dni latem.

Wnioskodawczyni wraz z mężem w roku 2009 sprzedała swoją nieruchomość położoną przy ul. J., natomiast ostatecznie w roku 2017 dokonała zbycia nieruchomości położonej przy ul. O. (nieruchomość ta została zgłoszona agentowi nieruchomości już w roku 2015, ale do ostatecznej transakcji doszło w roku 2017). Od tej pory zarówno ona jak i jej małżonek nie posiadają żadnych nieruchomości w Polsce.

W chwili obecnej:

*   Zarówno Wnioskodawczyni jak i jej małżonek posiadają konta bankowe w Polsce jakkolwiek przeważającą większość aktywów pieniężnych (90%) posiadają na terenie Kanady;

*   Wnioskodawczyni jest właścicielką spółki w Irlandii,

*   Wnioskodawczyni jest właścicielką polskiej spółki sp. z o.o.(zakres jej działalności jest bardzo ograniczony),

*   Małżonek Wnioskodawczyni posiada udziały w polskiej spółce Sp. z o.o.;

*   Małżonek Wnioskodawczyni jest:
    *   przewodniczącym Rady Nadzorczej w polskiej spółce Sp. z o.o.,
    *   członkiem zarządu w spółce irlandzkiej, której właścicielką jest jego małżonka.

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem założyli w 2016 roku w Polsce Fundację i wspólnie zasiadali w radzie fundacji do 2018 roku. Obecnie tylko Wnioskodawczyni nadal zasiada w tej radzie.

Podsumowując, od połowy roku 2014 Wnioskodawczyni na stałe przebywa wraz z mężem i dziećmi w Kanadzie. Wnioskodawczyni wraz z rodziną co roku przyjeżdża do Polski jedynie na kilka tygodni (przy czym pobyt w żadnym roku począwszy od 2015 nie przekroczył łącznie 60 dni) w celu odwiedzenia rodziny.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że od 1 stycznia 2015 roku Wnioskodawczyni i jej małżonek są traktowani jako rezydenci podatkowi Kanady. Zgodnie z wewnętrznym prawem podatkowym tego kraju, Wnioskodawczyni i jej małżonek podlegają opodatkowaniu w Kanadzie od całości swoich dochodów. Zarówno Wnioskodawczyni jak i jej małżonek posiadają certyfikaty rezydencji potwierdzające, że są oni rezydentami podatkowymi Kanady począwszy od 1 stycznia 2015 roku.

Jednocześnie, centrum interesów życiowych Wnioskodawczyni oraz jej rodziny znajduje się w Kanadzie (tam mają stałe miejsce zamieszkania, dzieci uczęszczają do szkoły, mają przyjaciół).

W ocenie Wnioskodawczyni, utraciła Ona oraz Jej małżonek status polskich rezydentów podatkowych z dniem 1 stycznia 2015 r. Jednakże, fakt ten został zgłoszony urzędowi skarbowemu dopiero w marcu 2016 roku na formularzu ZAP-3 dołączonym do rocznego zeznania podatkowego za ten rok. Formularz ZAP-3 nie zawiera rubryki w której podatnik mógłby wskazać datę z którą zmienił się Jego adres zamieszkania w celach podatkowych. Wnioskodawczyni za rok 2015 rozliczyła się w sposób właściwy dla nierezydentów podatkowych Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jeżeli Wnioskodawczyni, w latach 2015-2019 nie przebywała i w następnych latach nie będzie przebywała w Polsce przez okres dłuższy aniżeli 183 dni w roku, a także (zgodnie z opisem wskazanym w stanie faktycznym) posiada centrum swoich interesów osobistych w Kanadzie, będzie w Polsce podlegała ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w latach 2015-2019 i latach następnych (niezależnie od faktu zgłoszenia urzędowi skarbowemu miejsca zamieszkania poza Polską na formularzu ZAP-3 dopiero w roku 2016)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, jeżeli w latach 2015-2019 nie przebywała i w następnych latach nie będzie przebywała w Polsce przez okres dłuższy aniżeli 183 dni w roku oraz posiada centrum swoich interesów osobistych w Kanadzie, będzie w Polsce podlegała ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w latach 2015-2019 i latach następnych (niezależnie od faktu zgłoszenia urzędowi skarbowemu miejsca zamieszkania poza Polską na formularzu ZAP-3 dopiero w roku 2016).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. 1991 Nr 80, poz. 350 (ustawa o PIT), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. la ustawy o PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznaje się, zgodnie z ww. ustawą, osobę fizyczną, która:

*   posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych lub gospodarczych (tzn. ośrodek interesów życiowych) lub
*   przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast, w myśl art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, jeżeli osoba fizyczna nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wówczas podlega tylko ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (tj. od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

Mając na uwadze powyższe, w świetle opisanego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawczyni nie spełnia Ona warunku posiadania na terytorium Polski centrum interesów osobistych, ani nie przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w danym roku podatkowym. Jeżeli chodzi o centrum interesów ekonomicznych to częściowo, z uwagi na posiadane udziały w polskich spółkach, znajduje się ono również w Polsce.

Zakładając zatem, że Wnioskodawczyni mogłaby zostać uznana za polskiego rezydenta podatkowego na gruncie ustawy o PIT (z uwagi na centrum interesów gospodarczych), należy zauważyć, że powołane powyżej normy prawa podatkowego stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W tym miejscu wskazać należy, że dla prawidłowej oceny sytuacji Wnioskodawczyni koniecznym jest odniesienie się do treści umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 maja 1987 r. (Dz.U.1990.38.216), zmienionej Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem podpisaną w Ottawie dnia 14 maja 2012.

I tak, zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza:

*   każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, jednakże nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód, jaki osiąga ze źródeł położonych w tym Państwie; oraz
*   to Państwo lub jego jednostkę terytorialną lub organy władz lokalnych lub jakąkolwiek agencję lub organ rządu tego Państwa, jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej.

Natomiast, zgodnie z art. 4 ust. 2 Konwencji, jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas status tej osoby określa się według następujących zasad:

1.  osobę fizyczną uważa się za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym ta osoba ma stałe miejsce zamieszkania;
2.  jeżeli ta osoba ma stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce tylko w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
3.  jeżeli nie jest możliwe ustalenie, w którym Państwie osoba fizyczna ma ośrodek interesów życiowych albo nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, wówczas osobę tę uważa się za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;
4.  jeżeli osoba fizyczna przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, którego jest obywatelem; oraz
5.  jeśli osoba fizyczna jest obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawczyni, dla prawidłowego określenia statusu rezydencji podatkowej Wnioskodawczyni w potencjalnej sytuacji konfliktu rezydencji, istotna jest identyfikacja Państwa, w którym podatnik posiada stałe miejsce zamieszkania. Wnioskodawczyni w sposób jednoznaczny stwierdza, że Jej stałe miejsce zamieszkania znajduje się jedynie w Kanadzie (a nie w Polsce).

W konsekwencji, badanie pozostałych przesłanek wymienionych powyżej jest zbędne. Powyższe potwierdza artykuł 4 ust. 2 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD zgodnie, z którym wyróżnia się cztery kryteria, na podstawie których rozstrzyga się konflikty rezydencji:

1.  stałe miejsce zamieszkania,
2.  ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),
3.  zwykłe przebywanie,
4.  obywatelstwo.

Sekwencja kryteriów wynika z ich charakteru. Są one ułożone, poczynając od tego, które wskazuje na najsilniejszą więź faktyczną z danym państwem, skończywszy na kryterium formalnym, które może być niekiedy spełnione bez utrzymywania z danym państw jakiejkolwiek więzi. W związku z tym kryteria te należy stosować w takiej kolejności, w jakiej zostały one określone w konwencji. Oznacza to, że niewłaściwe jest sięgnięcie po dane kryterium bez uprzedniej weryfikacji, czy na podstawie wcześniejszych kryteriów nie można ustalić, w którym z umawiających się państw dana osoba ma miejsce zamieszkania. Pierwsze trzy kryteria, pomimo pewnych pozorów obiektywności, mają jednak charakter ocenny (dotyczy to szczególnie kryterium ośrodka interesów życiowych). Dlatego ich stosowanie przez umawiające się państwa może się różnić i pewnej mierze zależeć od lokalnej praktyki.

Ponadto, Wnioskodawczyni posiada centrum interesów osobistych jedynie w Kanadzie, a Jej powiązania gospodarcze znajdują się również w Kanadzie. W ocenie Wnioskodawczyni powyższej oceny rezydencji podatkowej nie zmienia fakt dalszego utrzymywania więzi gospodarczych z Polską. Wobec tego, według Wnioskodawczyni, biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny należy uznać, że dla celów podatkowych w latach 2015-2019 posiadała ona miejsce zamieszkania w Kanadzie, z którą wiąże swoją przyszłość i do której przeniosła ośrodek interesów życiowych oraz w której będzie przebywać dłużej niż 183 dni w roku.

Niezależnie od tego, że stałe miejsce zamieszkania Wnioskodawczyni znajduje się jedynie w Kanadzie i badanie kolejnych kryteriów w celu ustalenia kraju rezydencji podatkowej jest w takiej sytuacji zbędne, dodatkowo Wnioskodawczyni wskazuje na poniższe przesłanki świadczące o Jej silniejszych więziach z Kanadą.

Ponadto, Wnioskodawczyni wskazuje, że przesłanki, które należy brać pod uwagę w przypadku jej osoby to:

1.  uzyskanie kanadyjskiego certyfikatu rezydencji za lata 2015 — 2018 (taki sam certyfikat rezydencji podatkowej uzyskała również małżonka Wnioskodawcy),
2.  posiadanie w Kanadzie rachunków bankowych
3.  posiadanie w Kanadzie majątku ruchomego oraz nieruchomości,
4.  zamiar Wnioskodawczyni stałego (permanentnego) zamieszkiwania w Kanadzie wraz z mężem i dziećmi, dzieci Wnioskodawczyni od 2015 roku uczęszczają do szkoły w Kanadzie, zgłoszenie do właściwego Urzędu Skarbowego aktualizacji adresu zamieszkania, tj. zmiany adresu zamieszkania na adres Kanadyjski,
5.  zamiar przebywania w Polsce wyłącznie krótkotrwale w celu wizyt u dalszej rodziny.

Dodatkowo nie może zostać pominięty fakt, że Wnioskodawczyni:

1.  nie przebywa i nie ma zamiaru przebywać w Polsce powyżej 183 dni w roku (ma zamiar natomiast przebywać w Kanadzie powyżej 183 dni w roku), nie posiada w Polsce majątku nieruchomego, który mógłby jej zapewnić zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych (posiada natomiast taki majątek w Kanadzie.

Zdaniem Wnioskującej szereg wyżej wskazanych i łącznie występujących okoliczności przesądza o utracie statusu polskiego rezydenta podatkowego i braku podlegania w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przechodząc do zwięzłego omówienia powyżej wyszczególnionych okoliczności stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni w sposób dostateczny, wielokrotnie uzewnętrzniała zamiar stałego zamieszkiwania w Kanadzie, począwszy od nabycia własności nieruchomości oraz wybudowania domu jednorodzinnego w Kanadzie, przez wyzbycie się polskiego majątku nieruchomego, aż do złożenia właściwego formularza ZAP-3 w zakresie zmiany miejsca zamieszkania. Wnioskodawczyni pragnie wyjaśnić, że złożyła formularz ZAP-3 dopiero z zeznaniem podatkowym za rok 2015 (marzec 2016). Wynikało to z fakt, że dopiero w trakcie przygotowania zeznania podatkowego za rok 2016 możliwa była kompleksowa analiza polskiego i kanadyjskiego statusu rezydencji podatkowej w roku 2015. Niestety formularz ZAP-3 nie przewiduje możliwości wskazania daty od której nastąpiła zmiana adresu zamieszkania.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawczyni o przeniesieniu centrum interesów osobistych do Kanady przesądzać powinien zamiar stałego (permanentnego) zamieszkiwania w Kanadzie wraz z małżonkiem i dziećmi. Ważnym aspektem jest także okoliczność, że ani Wnioskodawczyni, ani też jej małżonek nie wiążą swojej przyszłości z Polską.

Podsumowując, jeżeli Wnioskodawczyni w latach 2015-2019 nie przebywała i w następnych latach nie będzie przebywała w Polsce przez okres dłuższy aniżeli 183 dni w roku oraz posiada centrum swoich interesów osobistych w Kanadzie, będzie w Polsce podlegała ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w latach 2015-2019 i latach następnych (niezależnie od faktu zgłoszenia urzędowi skarbowemu miejsca zamieszkania poza Polską na formularzu ZAP-3 dopiero w roku 2016).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawczyni wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle art. 4a wyżej cytowanej ustawy przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ze stanu faktycznego wynika, że od 1 stycznia 2015 roku Wnioskodawczyni jest rezydentem podatkowym Kanady, zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja z dnia 14 maja 2012 r. między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem (Dz. U. z 2013 r., poz. 1371).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, jednakże nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód, jaki osiąga ze źródeł położonych w tym Państwie.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. Konwencji, jeżeli osoba fizyczna ma miejsca zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas status tej osoby określa się według następujących zasad:

1.  osobę fizyczną uważa się za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym ta osoba ma stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ta osoba ma stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),
2.  jeżeli nie jest możliwe ustalenie, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych albo jeżeli nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, wówczas osobę tę uważa się za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym zwykle przebywa,
3.  jeżeli osoba fizyczna przebywa zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnych z nich, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, którego jest obywatelem, oraz
4.  jeśli osoba fizyczna jest obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe ograny Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Konwencja zawarta między Polską i Kanadą.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni w latach 2015-2019 posiada ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze w Kanadzie, a Jej pobyt w Polsce w każdym roku nie przekroczył 183 dni. W połowie 2013 roku Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem oraz dziećmi zdecydowała o wyjeździe na stałe z terytorium Polski do Stanów Zjednoczonych z intencją stałego pobytu w tym kraju. Ze względów osobistych, w pierwszej połowie 2014 roku, Wnioskodawczyni wraz z rodziną zdecydowała o opuszczeniu USA oraz docelowym przeniesieniu się do Kanady. W tym celu Wnioskodawczyni wraz z mężem zdecydowała się sprzedać dom w USA oraz zakupiła ziemię w T. USA na potrzeby budowy nowego domu. W drugiej połowie 2014 roku Wnioskodawczyni przeniosła większość swoich aktywów pieniężnych ze Stanów Zjednoczonych do Kanady. Wnioskodawczyni wraz z rodziną przebywała w Polsce (w celu spotkań z krewnymi) w 2014 roku:10 dni w lutym, 6 tygodni latem. W roku 2014 w porównaniu z latami poprzednimi, Wnioskodawczyni uznała siebie za polskiego rezydenta podatkowego w roku 2014 z uwagi na to, że Jej fizyczna obecność w USA oraz Kanadzie nie przekroczyła w każdym z tych państw 183 dni. Natomiast w 2015 roku Wnioskodawczyni przekroczyła 183 dni fizycznej obecności w Kanadzie, natomiast Jej obecność w Polsce wyniosła około 10 dni w lutym, 6 dni latem. Od 2017 r. Wnioskodawczyni nie posiada żadnych nieruchomości w Polsce. W chwili obecnej Wnioskodawczyni posiada konta bankowe w Polsce jakkolwiek przeważającą większość aktywów pieniężnych (90%) posiadają na terenie Kanady, Wnioskodawczyni jest właścicielką spółki w Irlandii, Wnioskodawczyni jest właścicielką polskiej spółki. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem założyli w 2016 roku w Polsce Fundację) i wspólnie zasiadali w radzie fundacji do 2018 roku. Obecnie tylko Wnioskodawczyni nadal zasiada w tej radzie. Podsumowując, od połowy roku 2014 Wnioskodawczyni na stałe przebywa wraz z mężem i dziećmi w Kanadzie. Wnioskodawczyni wraz z rodziną co roku przyjeżdża do Polski jedynie na kilka tygodni (przy czym pobyt w żadnym roku począwszy od 2015 nie przekroczył łącznie 60 dni) w celu odwiedzenia rodziny. Od 1 stycznia 2015 roku Wnioskodawczyni jest traktowana jako rezydent podatkowy Kanady. Centrum interesów życiowych Wnioskodawczyni oraz jej rodziny znajduje się w Kanadzie (tam mają stałe miejsce zamieszkania, dzieci uczęszczają do szkoły, mają przyjaciół).

Zatem w okresie podatkowym będącym przedmiotem zapytania (lata 2015 – 2019) Wnioskodawczyni podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podlega opodatkowaniu w Polsce tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na powstanie obowiązku podatkowego nie ma wpływu złożenie w 2016 r. do urzędu skarbowego zgłoszenia aktualizacyjnego ZAP-3 o aktualnym miejscu zamieszkania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, z późn. zm.) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.