Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-1446/11/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-12-27
Teza: Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową kompostowni na terenie należącym do Gminy.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; zadania-zadania własne; zakład-zakład komunalny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2011r. (data wpływu 26 września 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 grudnia 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…” jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji na terenie, którego właścicielem jest Zakład Gospodarki Komunalnej,
*   **prawidłowe** w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji na terenie należącym do Gminy.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 grudnia 2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Z. przystąpiła do realizacji projektu pn. „…” współfinansowanego w 85% ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 oraz w 15% ze środków własnych gminy. Przedsięwzięcie prowadzi do wdrożenia gospodarki odpadami komunalnymi poprzez budowę i wyposażenie obiektów przekształcania odpadów w celu ich odzysku i unieszkodliwiania. Realizacja projektu prowadzi do modernizacji i rozbudowy istniejącego Zakładu Unieszkodliwiania Odpadów Komunalnych, którego właścicielem jest Zakład Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. Wszystkie udziały w spółce należą do Gminy Z.

Projekt przyczynia się do zminimalizowania ilości składowanych odpadów w sektorze komunalnym poprzez wdrożenie systemu ich przetwarzania. W zakres prac przewidzianych w ramach inwestycji wchodzi utworzenie kompostowni, co pozwoli na rozwiązanie problemu zagospodarowania odpadów komunalnych pochodzących z terenu miasta Z. i gmin ościennych. Celem projektu jest zmniejszenie ilości odpadów deponowanych i zdeponowanych w środowisku, wprowadzenie racjonalnej gospodarki odpadami, a także zwiększenie świadomości ekologicznej społeczeństwa. Projekt jest zgodny z Gminnym Programem Gospodarki Odpadami oraz Wojewódzkim Programem Gospodarki Odpadami.

W ramach projektu zostaną wdrożone systemowe rozwiązania dotyczące selektywnej zbiórki oraz recyklingu i unieszkodliwiania odpadów ulegających biodegradacji, w szczególności poprzez: budowę placu składowego, zadaszonej wiaty na sprzęt, budowę boksów na frakcję kompostu i odpadów.

Wnioskodawcą i beneficjentem w tym projekcie jest Gmina Z., która samodzielnie zapewnia wykonalność techniczną, instytucjonalną i finansową projektu oraz jest odpowiedzialna za wdrożenie, monitorowanie oraz zachowanie trwałości projektu.

Inwestycja jest realizowana na 5 działkach, z których właścicielem 1 działki jest Gmina Z., a 4 pozostałe umową użyczenia z dnia 8 sierpnia 2011r. zostały użyczone w nieodpłatne używanie Gminie Z. w okresie trwania umowy z prawem do dysponowania użyczoną nieruchomością na cele budowlane związane z realizacją projektu inwestycyjnego polegającego na wykonawstwie przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na wykonaniu systemu kompleksowej gospodarki odpadami komunalnymi, polegającymi na wybudowaniu i zainstalowaniu urządzeń i infrastruktury towarzyszącej dla przesiewacza odpadów oraz kompostowni dla odpadów podlegających biodegradacji. Umowa zawarta jest na czas oznaczony, obejmujący czas niezbędny do wykonania zamierzenia inwestycyjnego opisanego wyżej.

Faktury za towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu (wydatki, jakie Gmina ponosi na realizację projektu) są wystawiane na Gminę Z. jako beneficjenta projektu.

Umowy z mieszkańcami na odbiór odpadów zawierać będzie ZGK Sp. z o.o. w Z., on też będzie wystawiał faktury VAT i rozliczał podatek należny za świadczone usługi.

Właścicielem majątku powstałego w wyniku projektu będzie Gmina Z., która bezpośrednio po zakończeniu inwestycji, przekaże go do eksploatacji w formie nieodpłatnego użyczenia do ZGK Sp. z o.o., który będzie operatorem majątku.

Gmina nie będzie wykorzystywać kompostowni do jakichkolwiek czynności.

Po upływie 5 lat planuje się wniesienie tego majątku przez Gminę w formie aportu do ZGK Sp. z o.o. w Z. Nie wystąpi okres, w którym Gmina będzie wykorzystywać kompostownię do wykonywania jakichkolwiek czynności opodatkowanych.

Inwestycja realizowana jest na obszarze pięciu działek gruntu, z których jedna stanowi własność Gminy, zaś 4 pozostałe działki stanowią własność Zakładu Gospodarki Komunalnej sp. z o.o. z siedzibą w Z. Gmina Z. posiada 100% udziałów w Spółce.

Na czas realizacji inwestycji Gmina objęła te działki w posiadanie zależne, poprzez zawarcie umowy użyczenia tych nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy jest możliwe odliczenie podatku VAT od wydatków ponoszonych przez Gminę w związku z realizacją wyżej opisanego projektu współfinansowanego z EFRR?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu nie będą związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Realizacja projektu odbywać się będzie w zakresie zadań własnych Gminy. Według przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r., § 13 ust. 1 pkt 11 (Dz. U. Nr 212 poz. 1336), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990r. z późniejszymi zmianami, do działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań gminy należy m. in. usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwianie odpadów komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Gmina wykonuje zadania w zakresie wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych – zadania zwolnione z podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r., nie posiada więc prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy realizacji przedmiotowego projektu współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji na terenie, którego właścicielem jest Zakład Gospodarki Komunalnej,
*   **prawidłowe** w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji na terenie należącym do Gminy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy zauważyć, iż ze zwolnienia od podatku mogą korzystać wyłącznie czynności, które generalnie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Nabywanie towarów i usług nie rodzi po stronie nabywcy żadnych konsekwencji w podatku należnym, dlatego też czynność ta (nabycie) nie może korzystać ze zwolnienia od podatku. Dopiero dysponowanie powstałym mieniem może być rozpatrywane w kategorii czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub zwolnionych czy też niepodlegających opodatkowaniu, co w konsekwencji ma wpływ na prawo do odliczenia podatku VAT.

Aby ocenić czy w niniejszym przypadku Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia w związku z realizacją inwestycji należy przeanalizować czy Wnioskodawca będzie wykorzystywał przedmiotową inwestycję do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu tym podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast, przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

*   użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
*   nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu istotne jest więc ustalenie celu takiego świadczenia. Jeśli świadczenie nieodpłatnej usługi będzie wpisywało się w cel prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, wtedy przesłanka uznania takiej czynności za odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie zostanie spełniona. Rozstrzygnięcie o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika uzależnione jest jednak od konkretnych okoliczności, jakie w tej sprawie występują.

Zdaniem tut. organu aby ustalić czy świadczone usługi są związane z działalnością gospodarczą podatnika należy oprzeć się na ustawie z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 142 poz. 1591 ze zm.). Gmina stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ww. ustawy jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wynika iż Wnioskodawca w ramach zadań własnych realizuje projekt pn. „…”.

Realizacja projektu polega na modernizacji i rozbudowie istniejącego Zakładu Unieszkodliwiania Odpadów Komunalnych, którego właścicielem jest Zakład Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. bezpośrednio po zakończeniu inwestycji

Inwestycja realizowana jest na obszarze pięciu działek gruntu, z których jedna stanowi własność Gminy, zaś 4 pozostałe działki stanowią własność Zakładu Gospodarki Komunalnej sp. z o.o. z siedzibą w Z., które umową użyczenia z dnia 8 sierpnia 2011r. zostały użyczone w nieodpłatne używanie Gminie w okresie trwania umowy z prawem do dysponowania użyczoną nieruchomością na cele budowlane związane z realizacją projektu inwestycyjnego. Umowa użyczenia zawarta jest na czas oznaczony, obejmujący czas niezbędny do wykonania zamierzenia inwestycyjnego.

Bezpośrednio po zakończeniu inwestycji i oddaniu jej do użytkowania nastąpi jej przekazanie do eksploatacji do ZGK sp. z o.o. na podstawie umowy nieodpłatnego użyczenia. Gmina nie będzie wykorzystywać kompostowni do jakichkolwiek czynności. Umowy z mieszkańcami na odbiór odpadów zawierać będzie ZGK Sp. z o.o., on też będzie wystawiał faktury VAT i rozliczał podatek należny.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że Gmina nie będzie wykorzystywała powstałej inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, bowiem przychody z tytułu wykorzystywania kompostowni będzie uzyskiwał ZGK stanowiący odrębny od Gminy podmiot, a nie Gmina. Po zakończeniu inwestycja zostanie przekazana ZGK w nieodpłatne użyczenie.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż użyczenie powstałego w wyniku realizacji projektu majątku w skład którego wchodzi kompostownia, plac składowy, wiata na sprzęt oraz boksy na frakcję kompostu o odpadów, ZGK Sp. w celu zaspokajania potrzeb mieszkańców mieszczą się w działalności gospodarczej, prowadzonej przez Gminę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym przekazanie wytworzonego w ramach realizacji projektu majątku do prowadzenia działalności Zakładowi Gospodarki Komunalnej, w nieodpłatne użyczenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uwagi wiec na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu, bowiem przez 5 lat od chwili zakończenia, inwestycja wykorzystywana będzie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W treści wniosku wskazano ponadto, że po upływie 5-letniej trwałości projektu nastąpi przekazanie mienia aportem do ZGK.

Zatem, konieczne staje się dokonanie oceny, czy czynność wniesienia aportem wytworzonego majątku będzie skutkowała dla Wnioskodawcy ewentualną zmianą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów towarów i usług niezbędnych do jego wytworzenia.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych (aportu) do spółek prawa handlowego lub cywilnego stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (dostawę towarów bądź świadczenie usług) i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W przedstawionej sytuacji wniesienie przedmiotowej inwestycji w formie wkładu niepieniężnego do ZGK będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak stwierdzić czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia trzeba określić, czy wniesienie aportem przedmiotowej inwestycji jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, czy korzystającą ze zwolnienia od podatku.

W przedmiotowej sprawie, niezbędne staje się rozpatrzenie dwóch odrębnych sytuacji prawnopodatkowych.

Jak wskazał Wnioskodawca, 4 działki zostały użyczone w nieodpłatne używanie Gminie na czas oznaczony, obejmujący czas niezbędny do wykonania zamierzenia inwestycyjnego.

Zatem po upływie czasu niezbędnego do wykonania zamierzenia inwestycyjnego, tj. po zakończeniu inwestycji, umowa użyczenia wygaśnie.

Tym samym, po 5 latach przedmiotem aportu będzie inwestycja realizowana na gruncie należącym do Gminy oraz inwestycja na gruntach należących do ZGM.

Odnośnie części inwestycji realizowanej na gruntach należących do ZGK należy wskazać na regulacje dotyczące nieruchomości zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Stosownie do art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 cyt. Kodeksu część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści § 2 cyt. przepisu, wynika natomiast, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 ww. Kodeksu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z regulacji prawa cywilnego powołanego na użytek interpretacji wynika, iż budynki są częścią składową gruntu, a także – na mocy przepisów szczególnych – stanowią odrębny przedmiot własności.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady poniesione na inwestycję na cudzym gruncie stanowią z definicji część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela. W konsekwencji podmiot, który wyremontował lub wybudował obiekt, posadowiony na cudzym gruncie, ponosząc nakłady inwestycyjne, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego. A zatem przy zbyciu nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot użyczenia przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością użyczającego. Ponadto, czynność przeniesienia poniesionych nakładów na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zatem stwierdzić, iż zbycie nakładów poniesionych na budowę obiektu budowlanego na cudzym gruncie nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy), która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, iż nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Zatem czynność odrębnego wniesienia aportem nakładów inwestycyjnych w postaci kosztów robót budowlanych w świetle ustawy VAT traktowana jest jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy, gdyż dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa majątkowego. Świadczenie to nie zostało wymienione ani w ustawie o VAT, ani też w przepisach wykonawczych jako czynność zwolniona od podatku VAT lub korzystająca z preferencyjnej stawki podatku VAT.

Dlatego też zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy wniesienie aportem nakładów inwestycyjnych, o których mowa w wniosku (tj. część inwestycji wybudowana na gruncie ZGK) podlega opodatkowaniu stawką podstawową podatku od towarów i usług w wysokości 23% jako czynność wniesienia aportem usług.

Należy zatem zauważyć, iż w przedmiotowej sytuacji nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowych nakładów, z pierwotnego przeznaczenia ich do wykonywania czynności niepodlegajacych opodatkowaniu (nieodpłatne użyczenie) na ostateczne wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych (wniesienie aportem nakładów inwestycyjnych na cudzym gruncie).

Przeznaczenie wytworzonego majątku do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

W przypadku zmiany przeznaczenia wykorzystywanego przez podatnika towaru lub usługi zastosowanie znajdują przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., nadanym mocą ustawy z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie

z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Kolejne zasady dokonywania korekty podatku naliczonego zawarto w art. 91 ust. 4-6.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Należy jednak podkreślić, że przez pierwsze pięć lat po oddaniu inwestycji do użytkowania Gmina nie będzie miała prawa do korygowania podatku naliczonego, bowiem przez ten czas inwestycja będzie służyła czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, zatem korektę nieodliczonego podatku VAT Wnioskodawca będzie mógł rozpocząć w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpi zmiana wykorzystania majątku powstałego w wyniku realizacji projektu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w związku z realizacją inwestycji na gruntach, których właścicielem jest Zakład Gospodarki Komunalnej, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Natomiast w części w jakiej inwestycja realizowana będzie na gruntach należących do Gminy będziemy mieli do czynienia z odpłatną dostawą towarów.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem aportu (w części realizowanej na działce należącej do Gminy) będą budowle, konieczne jest dokonanie oceny czy aport ten będzie mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnieniem z podatku VAT objęta została, dostawa budynków, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy postanowiono, iż zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższego wynika, że powyższe przepisy dotyczą zwolnienia od podatku VAT dostawy budynków i budowli.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Ponieważ z treści wniosku wynika, iż budowla – kompostownia, w okresie pomiędzy oddaniem do użytkowania, a wniesieniem aportem wykorzystywana będzie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (Wnioskodawca wskazał, że bezpośrednio po zakończeniu inwestycji i oddaniu jej do użytkowania nastąpi przekazanie do eksploatacji do ZGK na podstawie umowy nieodpłatnego użyczenia), zatem dopiero w momencie dokonania aportu, nastąpi oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy budowli po jej wybudowaniu. Mając na uwadze definicje pierwszego zasiedlenia, będziemy mieli w przedmiotowej sytuacji do czynienia z pierwszym zasiedleniem nieruchomości po jej wybudowaniu.

Jednakże, należy mieć na uwadze, iż zgodnie z powołanym art. 43 ust.1 pkt 10a, zwolnieniem objęta jest również dostawa budowli dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wykazano powyżej kompostownia wraz z pozostałymi budowlami po oddaniu do użytkowania nie będzie przez Wnioskodawcę wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem ze względu na brak związku dokonanych zakupów towarów i usług, które posłużą do wytworzenia mienia, z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy, jak to już wskazano powyżej, nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te zakupy.

Reasumując, z uwagi na fakt, iż zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa budowli (aport), o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym będzie zwolniona od podatku.

Należy zatem stwierdzić, iż czynność wniesienia aportu (części inwestycji zrealizowanej na działce należącej do Gminy) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów.

W analizowanej sytuacji przedmiotem aportu będzie budowla, której dostawa będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

W świetle powyższego nabyte przez Wnioskodawcę towary i usługi, które posłużą do wytworzenia kompostowni w części, w jakiej jest realizowana na gruncie należącym do Gminy, wykorzystane zostaną w pierwszej kolejności do czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (nieodpłatne użyczenie), a następnie do czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże korzystającej ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie zaś z generalną zasadą dotycząca prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, prawo to przysługuje wyłącznie w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Poprzez zastosowanie wyłączenia z opodatkowania lub też zwolnienia z VAT przy dostawie towaru podatnik nie jest obciążony zapłatą podatku, nie może zatem w takich sytuacjach korzystać z prawa do odliczenia przy jego nabyciu.

Skoro więc Wnioskodawca dokona zakupu towarów i usług służących do wytworzenia inwestycji, która wykorzystana zostanie wyłącznie do wykonania czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz zwolnionej z opodatkowania – Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w fakturach VAT dokumentujących dokonane zakupy.

Zatem stwierdzić należy, że realizacja inwestycji na gruncie należącym do Gminy nie będzie miała związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym Wnioskodawcy w tym zakresie nie będzie przysługiwało do odliczenia podatku VAT.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy uwzględniane całościowo należało uznać:

*   nieprawidłowe w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji na terenie, którego właścicielem jest Zakład Gospodarki Komunalnej,
*   prawidłowe w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji na terenie należącym do Gminy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.