Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.390.2021.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-16
Teza: w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej
Słowa kluczowe: amortyzacja; definicja; materiały; odpisy; ulga; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lipca 2021 r. (data wpływu 6 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym 25 października 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

\- prowadzone przez Wnioskodawcę prace opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w pkt 1.1 spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej określoną w ustawie o CIT i uprawniają do korzystania z Ulgi B+R (pytanie oznaczone nr 1) – **jest prawidłowe**,

\- koszty osobowe pracowników wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w pkt 1.2.1 stanowią w proporcji wynikającej z wykonywania Prac B+R ustalonej na podstawie miesięcznej Ewidencji Czasu Pracy, koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawie o CIT i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT (pytanie oznaczone nr 2) – **jest prawidłowe**,

\- koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach świadczonych na jej rzecz usług badawczo-rozwojowych realizowanych na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w pkt 1.2.2 stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawie o CIT i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawie o CIT (pytanie oznaczone nr 3) – **jest prawidłowe**,

\- do kosztów materiałów i surowców, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty Materiałów (i sporadycznie Narzędzi) wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w pkt 1.2.3 związanych z budową Prototypów mających na celu wprowadzenie Nowych Wyrobów lub Znaczącego Ulepszenia wyrobów i może odliczyć te koszty od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT (pytanie oznaczone nr 4) – **jest prawidłowe,**

\- koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych od podmiotów wymieniony w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 lub 4-8 PrSzkWyż stanowią będą koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT (pytanie oznaczone nr 5) – **jest prawidłowe,**

\- koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej i usług wykorzystania aparatury naukowo-badawczej stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 i 4a ustawy o CIT i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT (pytanie oznaczone nr 6) – **jest prawidłowe,**

\- w przypadku rozpoznawania w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, odliczenie wydatków na badania i rozwój od podstawy opodatkowania może być dokonane w wysokości odpisów amortyzacyjnych, w rozliczeniu za okres, w którym dokonywane będą odpisy amortyzacyjne (pytanie oznaczone nr 7) – **jest prawidłowe,**

\- kwota otrzymana sporadycznie ze sprzedaży przez Wnioskodawcę Prototypów na rzecz klienta po cenie nieodzwierciedlającej kosztów ich opracowania i wytworzenia (tj. ze stratą) stanowi w tej części dokonanie Wnioskodawcy zwrotu poniesionych wydatków, a co za tym idzie, czy wyłącza w tej części odliczenie ich przez Wnioskodawcę od podstawy opodatkowania na zasadach wynikających z art. 18d ustawy o CIT w ramach Ulgi B+R (pytanie oznaczone nr 8) – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 6 sierpnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 października 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.390.2021.1.IM, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków, co też nastąpiło 25 października 2021 r.

**We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest producentem systemów automatyki jak również aparatury elektrycznej, łącznościowej, oświetleniowej, urządzeń zasilających, urządzeń stosowanych w obszarze gazometrii, systemów bezpieczeństwa, sprzętu strzałowego, systemów monitoringu i łączności, a także systemów sterowania.

Wnioskodawca działa (…) na polskim rynku. Wnioskodawca eksportuje produkowane przez siebie wyroby (…) na całym świecie. Wnioskodawca produkuje wyroby wykorzystywane przede wszystkim w przemyśle (…).

Do produktów oferowanych przez Wnioskodawcę należą m.in.:

\- urządzenia zasilające takie jak: przemienniki częstotliwości, ognioszczelne stacje wielostycznikowe, wyłączniki ognioszczelne, stacje transformatorowe górnicze, ognioszczelne pola rozdzielcze/zasilające, zamknięte układy chłodzenia,

\- rozdzielnice niskiego oraz średniego napięcia,

\- systemy sterowania takie jak: iskrobezpieczne systemy sterowania rozproszonego, systemy wizualizacji, systemy cyfrowej łączności głośnomówiącej, wyłączniki awaryjne, pulpity operatorskie/sterownicze, zasilacze iskrobezpieczne,

\- systemy telewizji przemysłowej,

\- rozwiązania dot. gazometrii automatycznej takie jak: systemy bezpieczeństwa, dołowe koncentratory danych pomiarowych, czujniki sterowane sygnałami cyfrowymi/ napięciowymi/ kodowanymi częstotliwościowo, czujniki parametrów odmetanowania,

\- indywidualne urządzenia pomiarowe takie jak: metanomierze, analizatory gazów, mierniki ciśnienia i różnicy ciśnień, analizatory gazów,

\- aparatura pomiarowa,

\- podzespoły wyposażenia elektrycznego rozdzielnic niskiego i średniego napięcia,

\- sprzęt ostrzałowy taki jak: kondensatorowe i sieciowe zapalarki, iskrobezpieczne mierniki prądów błądzących, omomierze strzałowe,

\- systemy oświetlenia przemysłowego i górniczego,

\- skrzynki rozgałęźne i wpusty kablowe,

\- przenośniki taśmowe górnicze i przenośniki do jazdy ludzi,

\- przesiewacze wibracyjne,

\- podajniki wibracyjne,

\- kruszarki,

\- granulatory i rozdrabniacze,

\- napędy bezwładnościowe,

\- przesypy antyudarowe

\- separatory dyskowe,

\- kosze zasypowe,

\- krążniki,

\- kompletne linie technologiczne.

Produkty oferowane przez Wnioskodawcę są zaawansowane technologicznie i należą do najnowocześniejszych na rynku. Branża, w której działa Wnioskodawca, jest silnie konkurencyjna. Oferowane rozwiązania wymagają stałego doskonalenia w związku z postępem technologicznym. Równocześnie Wnioskodawca stale pracuje nad poszerzeniem swojej oferty o nowe urządzenia, które mogą mieć zastosowanie również w innych branżach. Dzięki realizacji nowych rozwiązań technologicznych będących wynikiem działań badawczo-rozwojowych Wnioskodawca może zaoferować wyjątkowo efektywne urządzenia, które równocześnie obniżają koszty produkcyjne klientów oraz zwiększają bezpieczeństwo prowadzonej przez nich działalności. Celem Wnioskodawcy jest stały rozwój poprzez podążanie za najnowszymi trendami, jak również oczekiwaniami rynku oraz klientów. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pracuje nad nowymi produktami poprzez wprowadzenie do produkcji seryjnej (krótkie lub długie serie) nowych urządzeń i nowych rozwiązań automatyzacyjnych, czyli nowych produktów. Wnioskodawca pracuje również nad znaczącym ulepszaniem swoich produktów (zmienione wyroby) poprzez zastosowanie nowych rozwiązań technologicznych i konstrukcyjnych, nowych materiałów czy nowego oprogramowania.

1.1. Działalność badawczo-rozwojowa.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca prowadzi dwie grupy projektów badawczo-rozwojowych (dalej: „Prace B+R”):

Pierwsza grupa związana jest z wprowadzaniem do oferty nowych wyrobów (dalej: „Nowe Wyroby”/„Nowy Wyrób”). Całość prac realizowana jest zgodnie z wcześniej zdefiniowaną procedurą projektowania nowych wyrobów i usług. Prace projektowe są zazwyczaj wieloetapowe i najczęściej przeprowadzane są w zespołach międzywydziałowych (uczestniczą pracownicy różnych działów/komórek Wnioskodawca). W tej grupie Prace B+R rozpoczynają się od prac koncepcyjnych mających na celu ustalenie schematu działania/schematu konstrukcji Nowego Wyrobu.

Przy projektowaniu uwzględniane są dane wejściowe do projektowania i rozwoju, które obejmują:

\- wszystkie dane i dokumenty dotyczące opracowania nowego wyrobu, w tym dane odnoszące się do jego funkcjonalności i działania,

\- zidentyfikowane wymagania prawne dotyczące projektowanego wyrobu,

\- wymagania dla środowiska z uwzględnieniem analizy cyklu życia wyrobu,

\- dane z poprzednich walidacji podobnych wyrobów oraz analiz jakości z realizacji produkcji,

\- plan prac projektowych „Przewodnik projektowania”; plan ten jest aktualizowany w czasie postępu projektowania wraz z przydzieleniem wykwalifikowanego personelu. Prace związane z projektowaniem są realizowane według „Przewodnika Projektowania” - wewnątrzzakładowego dokumentu Wnioskodawcy, w którym są przedstawiane i dokumentowane są: przeglądy projektowania oraz weryfikacja i walidacja końcowego projektu. Prace projektowe polegają przede wszystkim na przygotowaniu dokumentacji technicznej Nowego Wyrobu (obejmującej np. schemat działania, rysunek techniczny, opis techniczny itp.). Prace mogą obejmować również przygotowanie nowego oprogramowania.

Podczas prac projektowych, prace te podlegają regularnym (wcześniej zdefiniowanym) przeglądom. Przeglądy służą kontroli postępu prac projektowych oraz poprawności prowadzonych prac projektowych. Przeglądy są stosownie dokumentowane. Efektem przeglądów może być zlecenie wykonania uzupełnień.

Opracowany projekt podlega później wewnętrznej weryfikacji. Weryfikacja projektu zapewnia, że uzyskane w wyniku projektowania dane są zgodne z danymi wejściowymi do projektowania z uwzględnieniem ich uzupełnień wynikających ze wszystkich przeglądów zakończonych decyzją kierownika projektu.

W przypadku tzw. projektów wdrożeniowych, weryfikacja jest przeprowadzana w oparciu o wykonanie prototypu/partii próbnej i przeprowadzenie stosownych prób. Zatem, w takich przypadkach przed przystąpieniem do weryfikacji, budowany jest prototyp - lub ew. partia próbna Nowego Wyrobu - (dalej: „Prototypy”), który następnie poddawany jest specjalnie zdefiniowanym dla Nowego Wyrobu testom oraz próbom. Testy i próby te uzależnione są od rodzaju Nowego Wyrobu. W przypadku, gdy próby nie osiągnęły założonego rezultatu są one powtarzane - aż do osiągnięcia założonych celów nowego produktu. Zdarza się również, iż w przypadku, gdy Nowy Wyrób nie osiągnie swojego celu w trakcie prób/testów wprowadzenie Nowego Wyrobu jest zaniechane.

Podczas weryfikacji projektu ww. dane wejściowe porównywane są z danymi wyjściowymi (efekt prac projektowych) m.in. sprawdzane jest, czy dane wyjściowe:

\- spełniają wymagania określone w danych wejściowych?

\- zawierają dane do zakupów, produkcji i wykonywania serwisu?

\- zawierają kryteria przyjęcia?

\- określają charakterystyki jakościowe wyrobu, które są podstawowe dla jego bezpiecznego i prawidłowego użytkowania?

Pozytywne wyniki weryfikacji i potwierdzenie, że wymagania wyrażone w zebranych danych do projektowania są spełnione, stanowią podstawę do zatwierdzenia projektu. W dalszej części dokonywana jest ocena zgodności wyrobu. Polega ona na wykonaniu oceny zgodności wyrobu z zasadniczymi wymaganiami określonymi we właściwych normach i standardach (czasem przy możliwym udziale jednostki notyfikowanej). Ocena zgodności upoważnia do wystawienia deklaracji zgodności i oznaczeniu wyrobu znakiem CE. Zatwierdzenie projektu oraz ocena zgodności stanowią podstawę do wdrożenia produkcji Nowego Wyrobu.

Druga grupa projektów mających charakter badawczo-rozwojowy związana jest z znaczącym ulepszeniem wyrobów (dalej: „Znaczące Ulepszenia”) poprzez zastosowanie nowych rozwiązań technicznych, nowych materiałów/komponentów wykorzystywanych do ich produkcji i/lub nowego oprogramowania. Prace w przypadku Znaczącego Ulepszenia wyrobów rozpoczynają się również od prac koncepcyjnych mających na celu ustalenie zakresu zmian oraz ich celu (np. poprawa wytrzymałości, przyspieszenie działania, zwiększenie efektywności działania/zastosowania wyrobu, wprowadzenie zupełnie nowych dodatkowych funkcji itp.). Również prace dotyczące Znaczącego Ulepszenia wyrobów podlegają tej samej procedurze co prace nad Nowymi Wyrobami. Całość prac realizowana jest zgodnie z wcześniej zdefiniowaną procedurą projektowania wyrobów i usług. Prace projektowe nad Znaczącymi Ulepszeniami również mogą być wieloetapowe i najczęściej przeprowadzane są w zespołach międzywydziałowych (uczestniczą pracownicy różnych działów/komórek Wnioskodawca).

Przy projektowaniu uwzględniane są dane wejściowe do projektowania i rozwoju, które obejmują:

\- wszystkie dane i dokumenty dotyczące opracowania znaczącego ulepszenia, w tym dane odnoszące się do jego funkcjonalności i działania,

\- zidentyfikowane wymagania prawne dotyczące projektowanego znaczącego ulepszenia,

\- wymagania dla środowiska z uwzględnieniem analizy cyklu życia znaczącego ulepszenia,

\- dane z poprzednich walidacji podobnych wyrobów oraz analiz jakości z realizacji produkcji,

\- plan prac projektowych „Przewodnik projektowania”; plan ten jest aktualizowany w czasie postępu projektowania wraz z przydzieleniem wykwalifikowanego personelu.

Również i w przypadku tej grupy projektów, prace związane z projektowaniem są realizowane według „Przewodnika Projektowania”, wewnątrzzakładowego dokumentu Wnioskodawcy, w którym są przedstawiane i dokumentowane przeglądy projektowania oraz Jego weryfikacja i walidacja. Prace projektowe polegają przede wszystkich na przygotowaniu dokumentacji technicznej Znaczącego Ulepszenia (obejmującej np. schemat działania, rysunek techniczny, opis techniczny itp.). Mogą również obejmować przygotowanie nowego oprogramowania.

Podczas prac projektowych, prace te podlegają regularnym (wcześniej zdefiniowanym) przeglądom. Takie przeglądy są stosownie dokumentowane. Przeglądy służą kontroli postępu prac projektowych oraz poprawności prowadzonych prac projektowych. Efektem przeglądów może być zlecenie wykonania uzupełnień.

Opracowana dokumentacja projektowa podlega wewnętrznej weryfikacji. Weryfikacja projektu zapewnia, że uzyskane w wyniku projektowania dane są zgodne z danymi wejściowymi do projektowania z uwzględnieniem ich uzupełnień wynikających z wszystkich przeglądów zakończonych decyzją kierownika projektu.

W przypadku tzw. projektów wdrożeniowych, również i w przypadku tej grupy projektów weryfikacja jest przeprowadzona w oparciu o wykonanie Prototypu/Prototypów i przeprowadzenie stosownych prób. Zatem, w takich przypadkach przed przystąpieniem do weryfikacji, budowany jest Prototyp, który następnie poddawany jest specjalnie zdefiniowanym dla Znaczącego Ulepszenia testom oraz próbom. Testy i próby te uzależnione są od rodzaju wyrobu i/lub Znaczącego Ulepszenia. W przypadku, gdy próby nie osiągnęły założonego rezultatu, próby te są powtarzane, aż do osiągnięcia założonych celów projektu. Zdarza się również, iż w przypadku, gdy Znaczące Ulepszenie nie osiągnie swojego celu w trakcie prób/testów wprowadzenie Znaczącego Ulepszenia wyrobu jest zaniechane.

Podczas weryfikacji projektu Znaczącego Ulepszenia ww. dane wejściowe porównywane są z danymi wyjściowymi (efekt prac projektowych). M.in. sprawdzane jest, czy dane wyjściowe:

\- spełniają wymagania określone w danych wejściowych?

\- zawierają dane do zakupów, produkcji i wykonywania serwisu?

\- zawierają kryteria przyjęcia?

\- określają charakterystyki jakościowe wyrobu, które są podstawowe dla jego bezpiecznego i prawidłowego użytkowania?

Pozytywne wyniki weryfikacji i potwierdzenie, że wymagania wyrażone w zebranych danych do projektowania są spełnione, stanowią podstawę do zatwierdzenia projektu. W niektórych przypadkach konieczne będzie przeprowadzenie oceny zgodności wyrobu. Polega ona na wykonaniu oceny zgodności wyrobu z uwzględnieniem Znaczącego Ulepszenia lub będącego Znaczącym Ulepszeniem z zasadniczymi wymaganiami określonymi we właściwych normach i standardach (czasem przy możliwym udziale jednostki notyfikowanej). Ocena zgodności upoważnia do wystawienia deklaracji zgodności i oznaczeniu wyrobu znakiem CE. Zatwierdzenie projektu oraz ocena zgodności stanowią podstawę do wdrożenia produkcji Znaczącego Ulepszenia.

1.2. Wydatki związane z działalnością badawczo-rozwojową.

W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca ponosi i w przyszłości będzie ponosić szereg wydatków związanych z prowadzoną działalnością (dalej: „Koszty”). Wnioskodawca ponosi następujące Koszty związane w prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową:

1.2.1. Wynagrodzenia na rzecz pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe, zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umów o pracę, oraz inne świadczenia realizowane na rzecz pracowników, będące przychodami ze stosunku pracy (dalej: „Koszty Pracownicze”), a także składki na ubezpieczenia społeczne określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 963 z późn. zm.), których podstawą wymiaru są przychody podatkowe pracowników, finansowane przez Wnioskodawcę,

1.2.2. Wynagrodzenia na rzecz osób fizycznych świadczących dla Wnioskodawca usługi badawczo-rozwojowe na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w całości umowy przeznaczonej na realizację działań mających charakter badawczo-rozwojowy,

1.2.3. Koszty ponoszone na nabycie surowców i materiałów (dalej: „Materiały”) wykorzystywanych bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej a wykorzystywane do produkcji Prototypów,

1.2.4. Koszty nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych,

1.2.5. Koszty odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej i odpłatnych usług wykorzystania aparatury naukowo-badawczej,

1.2.6. Odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej w postaci kosztów prac rozwojowych.

Wnioskodawca pod pojęciem kosztów prac badawczo-rozwojowych (koszty kwalifikowane w rozumieniu UstCIT), których dotyczą pytania zawarte w niniejszym Wniosku, rozumie takie Koszty, które nie zostały zwrócone Wnioskodawca w jakiejkolwiek formie ani nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania. Nie jest wykluczone, że taki zwrot lub odliczenie może mieć miejsce w przyszłości (vide pkt 1.3), jednakże wówczas - w zakresie w jakim nastąpi zwrot lub odliczenie - Wnioskodawca nie będzie korzystał z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

1.2.1. Koszty Pracownicze

W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę wyspecjalizowanych pracowników - m.in. konstruktorów, technologów, inżynierów oraz informatyków.

Wnioskodawca nie posiada wyodrębnionego działu badawczo-rozwojowego, dlatego Prace B+R realizowane są międzywydziałowo przez pracowników różnych działów/komórek przedsiębiorstwa. W takim systemie Prace B+R realizowane są przez pracowników, którzy przez określoną cześć czasu pracy (odpowiednio do potrzeb projektów B +R) przeznaczają na wykonywanie działań badawczo-rozwojowych i z których obowiązków służbowych wynika, iż realizują oni prace mające na celu realizację działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy oraz działań, które nie stanowią prac B+R. W odniesieniu do tych pracowników cześć wynagrodzenia pracowników (Kosztów Pracowniczych) w proporcji odpowiadającej czasowi pracy tych pracowników poświęconego na realizację Prac B+R Wnioskodawca zamierza zaliczyć do ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

W Pracach B+R udział biorą najczęściej osoby zatrudnione jako projektanci, programiści czy specjaliści techniczni. W zależności od potrzeb (w przypadku, gdy wymagane są szczególne kompetencje, którymi dysponują u Wnioskodawca inni pracownicy) w Pracach B+R mogą brać również udział inne osoby zatrudnione u Wnioskodawcy.

Wyżej opisani pracownicy Wnioskodawcy nie poświęcają całości czasu pracy wyłącznie na czynności dające się zakwalifikować jako prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu przepisów UstCIT dot. ulgi na działalność badawczo-rozwojową, jak również nie jest możliwe z góry przewidzenie oraz określenie ich czasu pracy, który przeznaczaliby na wykonywanie zadań związanych z działalnością badawczo-rozwojową. W związku z tym, Wnioskodawca wprowadził i będzie prowadzić miesięczną ewidencję czasu pracy (dalej: „Ewidencja Czasu Pracy”) pozwalającą na wydzielenie czasu pracy tj. liczby godzin pracy (lub procentu) faktycznie poświęconych na wykonywanie obowiązków służbowych związanych z realizowaną przez pracowników Prac B+R Wnioskodawcy.

Wynagrodzenia są i będą alokowane do poszczególnych projektów w odpowiedniej części wynikającej z prowadzonej Ewidencji Czasu Pracy.

Równocześnie Wnioskodawca prowadzi ewidencję projektów (dalej: „Ewidencja Projektów”), która pozwala na ustalenie wysokości wydatków ponoszonych na projekty związane z pracami B+R.

Wnioskodawca w związku z zatrudnieniem pracowników opisanych powyżej prowadzących Prace B+R ponosi i/lub będzie ponosić w przyszłości następujące Koszty Pracownicze:

\- wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,

\- premie, bonusy i nagrody,

\- diety i inne należności za czas podróży służbowej,

\- wydatki związane z zapewnieniem pracownikom uczestnictwa w szkoleniach podnoszących kwalifikacje zawodowe,

\- wydatki związane z zapewnieniem pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym (ubezpieczenie na życie i bony Itp.),

\- inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy.

Pod pojęciem „inne wynagrodzenie wypłacone na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy” Wnioskodawca rozumie składniki wynagrodzenia należne pracownikowi wyłącznie za okres faktycznie wykonywanej pracy (przykładem takiego elementu wynagrodzenia może być odprawa emerytalno-rentowa). Natomiast, intencją Wnioskodawcy nie jest obejmowanie tym pojęciem takich elementów wynagrodzenia jak wynagrodzenie chorobowe, wynagrodzenie urlopowe czy innych wypłacanych za okresy, w których pracownik nie wykonuje obowiązków służbowych (a więc jednocześnie nie realizuje faktycznie prac o charakterze badawczo-rozwojowym).

Wskazane powyżej Koszty Pracownicze związane są i będą z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową i stanowią/stanowić będą po stronie pracowników przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm., dalej: „UstPIT”).

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca ponosi również koszty związane z opłacaniem składek na ubezpieczenie społeczne (za wyjątkiem tych przychodów, w przypadku których regulacje z zakresu ubezpieczeń społecznych przewidują zwolnienie z oskładkowania), których podstawą wymiaru są przychody podatkowe pracowników tj. składkę rentową, wypadkową, emerytalną.

1.2.2. Wynagrodzenia osób fizycznych świadczących usługi badawczo-rozwojowe.

W ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawca zleca i może zlecać również w przyszłości sporadycznie usługi w ramach umów o dzieło jak również zlecenia osobom fizycznym, które w całości objętej poszczególną umową usługi dotyczą prac badawczo-rozwojowych. Zlecane usługi dotyczą/mogą dotyczyć m.in. analizy projektów, wykonanie wyliczeń w związku z pracami projektowymi dot. B+R, testów związanych z przyjętymi rozwiązaniami projektowymi i/lub Prototypami, jak również innych prac, które za każdym razem wymagają dodatkowej wiedzy i umiejętności w zakresie tworzenia Nowego Wyrobu lub wprowadzenia do istniejących produktów istotnych zmian (Znaczącego Ulepszenia).

1.2.3. Koszty Materiałów (ew. Narzędzi).

W przypadku tzw. projektów wdrożeniowych, gdy Prace B+R obejmują również przygotowanie Prototypu/Prototypów, w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Wnioskodawca nabywa surowce, części, podzespoły i komponenty (Materiały), które zostaną wykorzystane do zbudowania Prototypu/Prototypów. Zakupione Materiały wykorzystywane są wyłącznie do budowy Prototypu/Prototypów.

Ponadto, niekiedy - w sporadycznych przypadkach - Wnioskodawca może ponosić w przyszłości w związku z budową Prototypów koszty nabycia oprzyrządowania czy specjalistycznych narzędzi (dalej: „Narzędzia”).

W odniesieniu do Narzędzi wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w procesie produkcji prototypów należy wskazać, że najczęściej Wnioskodawca dysponuje już (i tak samo w przyszłości dysponować już będzie) odpowiednimi Narzędziami i może rozpocząć prace bez konieczności Ich zakupu. Niekiedy jednak proces technologiczny budowy Prototypu wymagać może nieposiadanych przez Wnioskodawca narzędzi specjalistycznych, które mogą zostać wykorzystane jedynie w tym konkretnym projekcie. W takim przypadku, Wnioskodawca musi nabyć niezbędne Narzędzia we własnym zakresie.

Wydatki na nabycie surowców i materiałów (Materiałów) i ew. Narzędzi stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z ogólnymi zasadami, wynikającymi z art. 15 ust. 4d i 15 ust. 4e UstCIT.

1.2.4. Koszty nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych.

Sporadycznie w ramach prowadzonych Prac B+R Wnioskodawca korzysta (i tak samo korzystać będzie w przyszłości) z pomocy podmiotów zewnętrznych dokonując nabycia od nich ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych w rozumieniu UstCIT. W ramach Ulgi B+R Wnioskodawca zamierza rozliczyć koszt nabycia takich ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych wyłącznie od podmiotów wymieniony w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 lub 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „PrSzkWyż”), tj. od m.in.: uczelni, federacji podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki lub inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły w rozumieniu PrSzkWyż.

1.2.5. Koszty odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej i odpłatnych usług wykorzystania aparatury naukowo-badawczej.

Sporadycznie w ramach prowadzonych Prac B+R Wnioskodawca zmuszony jest (i tak samo zmuszony będzie w przyszłości) do odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej podmiotów trzecich. Dotyczy to sytuacji, gdy w ramach Prac B+R konieczne jest wykonanie bardzo dokładnych i skomplikowanych pomiarów na drogiej i trudno dostępnej aparaturze (np. badania elektromagnetyczne). W takich przypadkach takie odpłatne korzystanie/odpłatne usługi wykorzystania aparatury nie są i nie będą nabywane od podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą. Wnioskodawca zamierza rozliczać w ramach Ulgi B+R koszt odpłatnego korzystania/odpłatnych usług wykorzystania takiej aparatury prowadzonego wyłącznie w celach związanych z działalnością badawczo-rozwojową Wnioskodawcy.

1.2.6. Odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej w postaci kosztów prac rozwojowych.

Część kosztów Prac B+R stanowią i będą dla Wnioskodawcy stanowić odpisy od prac rozwojowych zakończonych i wpisanych do rejestru wartości niematerialnych i prawnych, a następnie amortyzowanych zgodnie z art. 15 ust. 4a UstCIT oraz art. 16b ust. 2 pkt 3 UstCIT.

Wnioskodawca podkreśla, że koszty te nie będą dotyczyć kosztów badań podstawowych w rozumieniu PrSzkWyż (prace badawcze). Wydatki te nie stanowiły i nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Zatem, wydatki, które Wnioskodawca zamierza rozliczyć w ten sposób spowodują zwiększenie wartości początkowej danych wartości niematerialnych i prawnych i podlegać będą rozliczeniu w postaci odpisów amortyzacyjnych. Ponadto, te wartości niematerialne i prawne nie będą wykorzystywane do prowadzenia dalszej działalności badawczo-rozwojowej.

Amortyzowane w ten sposób prace rozwojowe dotyczą i będą dotyczyć wyłącznie prac zakończonych wynikiem pozytywnym następnie wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawca oraz spełniają/spełniać będą wymagania wskazane w ww. przepisie art. 16b ust. 2 pkt 3 lit. a-c UstCIT, tj.:

\- produkt lub technologia wytwarzania są i będą ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

\- techniczna przydatność produktu lub technologii została i będzie w przyszłości przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

\- z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika i wynikać będzie, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Amortyzowane w ten sposób prace rozwojowe obejmują i obejmować będą zarówno Nowe Wyroby jak i Znaczące Ulepszenia.

1.3. Sprzedaż prototypów.

W ocenie Wnioskodawcy, w przyszłości w sporadycznych przypadkach może się okazać, że produkcja Prototypu zakończy się sprzedażą Prototypu konkretnemu klientowi. W przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma zwrot kosztów kwalifikowanych w całości lub w części, Wnioskodawca zamierza odliczyć od podstawy opodatkowania koszty kwalifikowane wyłącznie w zakresie, w jakim nie zostały zwrócone jej w jakiejkolwiek formie.

1.4. Dalsze wyjaśnienia Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową o której mowa w art. 18d UstCIT (dalej: „Ulga B+R”).

Wnioskodawca oświadcza, że koszty Prac B+R nie obejmują inwestycji w samochody osobowe oraz budowle, budynki i lokale będące odrębną własnością.

Wnioskodawca jako spółka kapitałowa prowadzi dla celów podatku dochodowego od osób prawnych pełną księgowość, zgodnie z ustawą o rachunkowości i wyodrębnia i będzie wyodrębniać koszty kwalifikowane dot. Ulgi B+R w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b UstCIT.

Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 UstCIT.

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego ani nie działa na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Podobnie w odniesieniu do Wnioskodawcy nie zostały wydane jakiekolwiek decyzje o wsparciu.

W piśmie z 20 października 2021 r. będącym uzupełnieniem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że:

1\. Opisane we wniosku prace prowadzone są przez Wnioskodawcę w celu zdobycia nowej wiedzy i specjalistycznego know-how, które może być następnie wykorzystane do tworzenia Nowych Wyrobów oraz Znaczących Ulepszeń wyrobów już istniejących. Spółka zatrudnia w tym celu pracowników, których szczegółowa wiedza oraz doświadczenie, wykorzystywane podczas prac o charakterze twórczym, pozwala na opracowanie oraz wdrożenie Nowych Wyrobów oraz Znaczących Ulepszeń o innowacyjnym charakterze. Efektem Prac B+R prowadzonych przez Spółkę jest zwiększenie zasobu wiedzy oraz know-how w zakresie dotyczącym oferowanych przez nią wyrobów. Wiedza ta jest następnie wykorzystywana przy opracowywaniu kolejnych Nowych Wyrobów i Znaczących Ulepszeń pozwalając m.in. na wdrażanie usprawnionych procesów produkcji, nowych zastosowań wyrobów, zwiększenie ich wydajności. Zatem, rezultatem procesów związanych z prowadzonymi przez Wnioskodawcę pracami badawczo-rozwojowymi jest nie tylko opracowanie projektu Nowego Wyrobu lub Znaczącego Ulepszenia o innowacyjnym charakterze, ale także zdobycie przez Wnioskodawcę know-how, które wykorzystywane jest podczas prowadzenia kolejnych Prac B+R. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone przez niego prace o charakterze B+R, w zakresie w jakim dążą one do opracowania Nowych Wyrobów lub Znaczących Ulepszeń, mają charakter innowacyjny oraz twórczy, a także prowadzą do zwiększania zasobów wiedzy Wnioskodawcy, która następnie wykorzystywana jest do tworzenia nowych zastosowań.

2\. Działalność Wnioskodawcy w zakresie w jakim prowadzone są przez nią Prace B+R obejmuje m.in. nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia Nowych Wyrobów oraz Znaczących Ulepszeń. Pracownicy Wnioskodawcy biorący udział w Pracach B+R wykorzystują dostępne na rynku materiały oraz technologię, jak również wiedzę i know-how zgromadzone dotychczas przez Wnioskodawcę, aby w sposób twórczy opracować innowacyjne rozwiązania, które mogłyby zostać zastosowane przy tworzeniu Nowych Wyrobów lub Znaczących Ulepszeń. Natomiast Prace B+R prowadzone przez Wnioskodawcę nie obejmują prac o charakterze rutynowym i okresowym mających na celu np. przegląd, naprawę czy rewitalizację linii produkcyjnej. 

3\. Wnioskodawca w ramach swojej działalności w zakresie w jakim prowadzone są przez niego prace o charakterze badawczo-rozwojowym opracowuje opisane we wniosku Nowe Wyroby oraz Znaczące Ulepszenia. Stanowią one zaawansowane technologicznie produkty i należą do najnowocześniejszych na rynku. Opracowywanie tych Nowych Wyrobów oraz Znaczących Ulepszeń do nich ma na celu wprowadzenie na rynek nowoczesnych produktów, których możliwości zastosowania oraz specyfikacja nie są tożsame z produktami dostępnymi na rynku. Celem Wnioskodawcy jest stałe doskonalenie swojej oferty w związku z postępem technologicznym, który stwarza zapotrzebowanie na coraz to nowsze, innowacyjne rozwiązania. Rezultatem Prac B+R prowadzonych przez Wnioskodawcę są zatem Nowe Wyroby oraz Znaczące Ulepszenia niedostępne do tej pory na rynku lub posiadające specyfikacje i możliwości czyniące je produktem o innowacyjnym charakterze, odróżniającym się od dostępnych w obrocie gospodarczym produktów.

4\. Koszty wynagrodzenia na rzecz osób wykonujących prace na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

1\. Czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w pkt 1.1 spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej określoną w ustawie o CIT i uprawniają do korzystania z Ulgi B+R?

2\. Czy koszty osobowe pracowników wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w pkt 1.2.1 stanowią w proporcji wynikającej z wykonywania Prac B+R ustalonej na podstawie miesięcznej Ewidencji Czasu Pracy, koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawie o CIT i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT?

3\. Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach świadczonych na jej rzecz usług badawczo-rozwojowych realizowanych na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w pkt 1.2.2 stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawie o CIT i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawie o CIT?

4\. Czy do kosztów materiałów i surowców, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty Materiałów (i sporadycznie Narzędzi) wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w pkt 1.2.3 związanych z budową Prototypów mających na celu wprowadzenie Nowych Wyrobów lub Znaczącego Ulepszenia wyrobów i może odliczyć te koszty od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT?

5\. Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych od podmiotów wymieniony w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 lub 4-8 PrSzkWyż stanowią będą koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT?

6\. Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej i usług wykorzystania aparatury naukowo-badawczej stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 i 4a ustawy o CIT i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT? (ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)

7\. Czy w przypadku rozpoznawania w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, odliczenie wydatków na badania i rozwój od podstawy opodatkowania może być dokonane w wysokości odpisów amortyzacyjnych, w rozliczeniu za okres, w którym dokonywane będą odpisy amortyzacyjne?

8\. Czy kwota otrzymana sporadycznie ze sprzedaży przez Wnioskodawcę Prototypów na rzecz klienta po cenie nieodzwierciedlającej kosztów ich opracowania i wytworzenia (tj. ze stratą) stanowi w tej części dokonanie Wnioskodawczym zwrotu poniesionych wydatków, a co za tym idzie, czy wyłącza w tej części odliczenie ich przez Wnioskodawcę od podstawy opodatkowania na zasadach wynikających z art. 18d ustawy o CIT w ramach Ulgi B+R?

**Zdaniem Wnioskodawcy**:

Ad. 1.

Prowadzone prace opisane w pkt 1.1 opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach UstCIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 UstCIT, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Art. 4a pkt 27 UstCIT stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

\- badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (PrSzkWyż), a więc: prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

\- badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 PrSzkWyż, a więc: prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast art. 4a pkt 28 UstCIT definiuje, że ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 PrSzkWyż. Zgodnie z zawartą tam definicją prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany w prowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wnioskodawca - jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - jest producentem szeregu urządzeń i systemów automatyzacyjnych wykorzystywanych w przemyśle wydobywczym. Wnioskodawca prowadzi prace, które mają na celu opracowanie nowych produktów, jak również prace, które w istotny sposób wprowadzają do produktów znaczące ulepszenia. Zarówno w pracach mających na celu tworzenie Nowych Wyrobów jak również ich Znaczącego Ulepszenia Wnioskodawca zdobywa nową wiedzę i umiejętności. W celu stworzenia Nowego Wyrobu czy Znaczącego Ulepszenia Wnioskodawca musi przeprowadzić zespół czynności od koncepcji technicznej, konstrukcji produktu poprzez jego testy oraz walidację aż do uzyskania ostatecznego zatwierdzenia projektu. Prace prowadzone przez Wnioskodawcę prowadzone są w sposób metodyczny, zaplanowany, co świadczy o systematyczności działań badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż prowadzone przez nią prace spełniają (i spełniać będą) definicję działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 4a pkt 26-28 UstCIT. Ponadto, prace Wnioskodawca prowadzone są w sposób twórczy bowiem opierają się za każdym razem na nowych, oryginalnych koncepcjach oraz prowadzone są w sposób systematyczny a także w sposób zaplanowany zgodnie z procedurami wewnętrznymi Wnioskodawca. Prace te mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy Wnioskodawca do tworzenia nowych produktów jak również ich istotnego ulepszenia.

Prowadzone przez Wnioskodawcę pracę sprowadzają się również do wykorzystania aktualnie dostępnej wiedzy/dziedziny nauki (m.in. inżynierii, mechaniki, budownictwa maszyn, informatyki) i technologii do opracowywania i wytwarzania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów. Należy przy tym podkreślić, iż opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prace nie mają charakteru prac rutynowych i mechanicznych, a zadania i problemy przed którymi stawiani są pracownicy Wnioskodawca wymagają zawsze indywidualnego podejścia i praktycznego zastosowania wiedzy i umiejętności.

Ważną przesłanką świadczącą o tym, że prowadzone przez Wnioskodawcę prace stanowią i stanowić będą działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów UstCIT i PrSzkWyż jest to, że prowadzone prace nie zawsze prowadzą do osiągnięcia zakładanych rezultatów (nie zawsze kończą się sukcesem). Prowadzone prace niosą w sobie dla Wnioskodawca ryzyko niepowodzenia. W praktyce Wnioskodawca, część projektów związanych z Pracami B+R musi być zarzucona z racji na to, że prace te nie przyniosły oczekiwanych rozwiązań (dane wyjściowe są nie do pogodzenia z danymi wejściowymi). Istotą prowadzenia prac badawczo-rozwojowych jest ryzyko, że wyniki prac nie zawsze będą zadowalające, pomimo zaangażowania nakładów i środków na ten cel.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że prace opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w pkt 1.1 spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych określoną w UstCIT, co uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z Ulgi B+R.

Ad. 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi B+R Kosztów Pracowniczych, opisanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w pkt 1.2.1, w zakresie związanym z realizowanymi przez pracowników pracami o charakterze badawczo-rozwojowym.

W świetle art. 18d ust. 1 UstCIT istota Ulgi B+R polega na tym, że podatnik ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane).

Stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 1 UstCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 UstPIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Ww. przepis art. 12 ust. 1 UstPIT, odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Natomiast, składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z wymienionych tytułów i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 UstCIT, wynika, że odliczenie w ramach Ulgi B+R nie obejmuje składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Kluczowe jest to, że na gruncie art. 18d ust. 2 pkt 1 UstCIT za koszty kwalifikowane uznać należy nie tylko wynagrodzenia zasadnicze pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, ale również wszelkie inne świadczenia wynikające ze stosunku pracy, które stanowią przychody pracowników na podstawie art. 12 ust. 1 UstPIT.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych.

Istotne jest przy tym, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, lecz pracownik musi również faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany.

Jak zostało podkreślone w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pracownicy Wnioskodawcy zatrudnieni w ramach poszczególnych komórek Wnioskodawcy, realizują międzywydziałowo opisane w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym prace polegające na opracowywaniu Nowych Wyrobów lub Znaczących Ulepszeń.

W konsekwencji, Wnioskodawca uprawniona jest do odliczenia kosztów ponoszonych w związku z zatrudnieniem Pracowników, zgodnie z ich faktycznym zaangażowaniem w działalność badawczo-rozwojową (Prace B+R).

Ponadto, Wnioskodawca prowadzi Ewidencję Czasu Pracy pracowników zaangażowanych w Prace B+R, co umożliwia precyzyjne ustalenie faktycznego zaangażowania pracowników w prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 3.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest on uprawniony do kwalifikacji w ramach Ulgi B+R wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (pkt 1.2.2) kosztów usług wykonywanych przez osoby fizyczne na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło w całości objętej tą umową usługi w zakresie realizacji wykonywanych prac badawczo-rozwojowych o czym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a UstCIT w zw. z 13 pkt 8 lit. a UstPIT.

Ad. 4.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest on uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi B+R wydatków na nabycie surowców i materiałów (Materiałów) wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w pkt 1.2.3.

Art. 18d ust. 2 pkt 2 UstCIT, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy UstCIT nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (por. Słownik PWN, ww.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395 z późn. zm. dalej: „UstRach”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 UstRach, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Taka wykładnia znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadminstracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer2016).

W ocenie Wnioskodawcy, surowce i materiały („Materiały”) nabywane i wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prób, testów opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku w celu wprowadzenia nowych produktów bądź wprowadzenia do istniejących produktów istotnych zmian są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, dlatego stanowią i stanowić będą koszty kwalifikowane, o których mowa w ww. przepisach.

Jak zostało określone pkt 1.2.3 w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nabywa Materiały będące składnikami wytwarzanych Prototypów, a następnie zużywa te Materiały w toku prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Koszty Materiałów stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z ogólnymi zasadami, wynikającymi z art. 15 ust. 4d i 15 ust. 4e UstCIT.

Podsumowując, Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi B+R kosztów Materiałów (materiałów i surowców) opisanych w pkt 1.2.3 opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Analogicznie sytuacja ma się w odniesieniu do kosztów zakupów Narzędzi, które będą wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają następujące interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2019 r. (0111-KDIB1-3.4010.142.2019.1.MO): „Biorąc pod uwagę cytowane przepisy stwierdzić należy, że konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 udpop, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów, surowców i wyposażenia, które są kosztami uzyskania przychodów i wykorzystywane są bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności. W związku z powyższym, stanowisko Spółki, zgodnie z którym opisane we wniosku wydatki na nabycie materiałów i wyposażenia bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d updop, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach ulgi”;

\- w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2017 r. (0111-KDIB1-3.4010.7.2017.1.APO): „konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców (kosztów uzyskania przychodu) niezbędnych do opracowywania prototypu, projektu pilotażowego oraz demonstracji, testowania i walidacji nowych lub ulepszonych produktów. Zatem, w ocenie Spółki, za koszty kwalifikowane należy uznać wydatki poniesione na nabycie surowców i materiałów, rozumianych zgodnie z przywołaną wcześniej definicją słownikową, zużywanych do wytworzenia prototypów maszyn, narzędzi, elementów składowych systemów złożonych, jeżeli bez przedmiotowych materiałów i surowców niemożliwe będzie wytworzenie tego typu innowacji technologicznych. Skoro bez tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby zrealizowanie konkretnego projektu, to należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi w związku z nabyciem i eksploatacją przedmiotowych materiałów i surowców a działalnością badawczo-rozwojową”.

Ad. 5.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest on uprawniony do kwalifikacji w ramach Ulgi B+R wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (pkt 1.2.4) kosztów nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych od podmiotów wymieniony w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 lub 4-8 PrSzkWyż. Koszty te stanowią koszty kwalifikowane o których mowa art. 18d ust. 2 pkt 3 UstCIT.

Ad. 6.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest uprawniony do kwalifikacji w ramach Ulgi B+R wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (pkt 1.2.5) kosztów odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej i odpłatnych usług wykorzystania aparatury naukowo-badawczej. Koszty te stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 i 4aUstCIT. Wnioskodawca podkreśla, że te odpłatne korzystanie/odpłatne usługi nie są i nie będą nabywane od podmiotów z nią powiązanych.

Ad. 7.

Zgodnie z treścią art. 16b ust. 2 pkt 3 UstCIT, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, podlegają amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu ich używania.

Przy rozliczaniu w ten sposób zakończonych projektów w ramach Prac B+R Wnioskodawca zamierza korzystać z uprawnienia przyznanego mu zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 UstCIT, zgodnie z którym koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne (dokonywane zgodnie z zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 UstCIT). Kluczowe jest przy tym, że wydatki te nie stanowiły i nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Zamiast tego zostaną rozliczone w sposób przewidziany w art. 15 ust. 4a pkt 3 UstCIT.

Aby dokonanie amortyzacji było możliwe, muszą zostać spełnione następujące warunki:

\- produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

\- techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

\- z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

W świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego warunki te należy uznać za spełnione.

Po pierwsze, w ramach prac projektowych, Wnioskodawca dokonuje wyceny kosztów projektu w szczególności w oparciu o koszty osobowe, koszty stałe, jak i koszty Materiałów. Z dokonanej wyceny sporządza się szczegółową dokumentację, co świadczy o jej wiarygodności.

Po drugie, techniczna przydatność danego Nowego Wyrobu lub Znaczącego Ulepszenia potwierdzana jest nie tylko na etapie opracowywania koncepcji technicznej, lecz także poprzez formalną walidację a później zatwierdzenie projektu zgodnie z wewnętrznymi zasadami obowiązującymi u Wnioskodawca. Każda z tych czynności Jest odpowiednio dokumentowana.

Po trzecie, do zatwierdzenia projektu niezbędna jest uprzednia akceptacja wyceny produkcji Nowego Wyrobu lub Znaczącego Ulepszenia przez Wnioskodawcę. Świadczy to jednoznacznie o zapewnieniu, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte przychodami ze sprzedaży Nowego Wyrobu lub Znaczącego Ulepszenia. W tym kontekście należy wskazać, że zdarza się, że w związku z nieekonomicznością projektu nie zostaje on zatwierdzony, a co za tym idzie projekt zostaje zamknięty. W takich przypadkach jednak, koszty prac wykonanych na wcześniejszych etapach nie będą rozpoznawane jako wartości niematerialne i prawne.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawca ma ona prawo rozpoznać koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym jako wartość niematerialną i prawną. Na mocy art. 18d ust. 2a UstCIT, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 tego przepisu.

Na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, że Wnioskodawca w wartości początkowej omawianego środka trwałego będzie ujmował wyłącznie koszty kwalifikowane, w przypadku, gdy będą to Koszty Pracownicze, koszty Materiałów i inne Koszty dotyczące jedynie działalności badawczo-rozwojowej (grupa pierwsza). Wnioskodawca nie wyklucza jednak przypadku, w którym poza kosztami kwalifikowanymi w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej pojawią się także inne pozycje, niestanowiące kosztów kwalifikowanych (grupa druga).

Tym samym, proporcja, o której mowa w art. 18d ust. 2a UstCIT, będzie wynosić 100% jeżeli wszystkie składniki wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej stanowić będą koszty kwalifikowane (grupa pierwsza), bądź będzie ona stanowić proporcję w jakiej koszty kwalifikowane znajdują się w jej wartości początkowej (grupa druga).

Oznacza to, że Wnioskodawca ma prawo odliczać od podstawy opodatkowania dokonywane odpisy amortyzacyjne od stanowiących wartość niematerialną i prawną kosztów prac rozwojowych w latach podatkowych, w których odpisy amortyzacyjne będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Ad. 8.

Stosownie do treści art. 18d ust. 5 UstCIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Powyższy przepis należy zatem interpretować w ten sposób, że kosztami kwalifikowanymi mogą być jedynie wydatki, które poniesione zostały ze środków własnych podatnika korzystającego z ulgi badawczo-rozwojowej. Podatnik musi zatem ponosić ich ekonomiczny ciężar.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że Prace B+R (nad Nowymi Wyrobami czy Znaczącymi Ulepszeniami) bezsprzecznie odbywają się przy wykorzystaniu środków własnych Wnioskodawcy.

Sporadycznie możliwa będzie sytuacja, gdy Prototypy zostaną sprzedane ewentualnemu klientowi po cenie odpowiadającej cenom podzespołów wykorzystanych do wytworzenia prototypu. Cena ta jednak w żaden sposób nie będzie uwzględniać kosztów poniesionych na opracowanie oraz produkcję takiego Prototypu i w żaden sposób nie zmniejszy ryzyka ponoszonego przez Wnioskodawcę. Samo opracowanie i produkcja Prototypu/Prototypów to bardzo kosztowny proces, ponieważ wymaga dużego nakładu pracy specjalistów (koszty wynagrodzeń), zużycia materiałów i narzędzi. W przypadku późniejszego uruchomienia stałej produkcji, koszt produkcji jest już radykalnie niższy.

Dlatego, w przypadku sprzedaży Prototypu/Prototypów do klientów, Wnioskodawca zrealizuje znaczącą stratę ekonomiczną i nie sposób uznać, że otrzymane kwoty ze sprzedaży w jakikolwiek sposób zrekompensują poniesione nakłady na prace B+R. W takich sytuacjach ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na budowę Prototypu/Prototypów będą bowiem niewspółmiernie wyższe niż otrzymana odpłatność. Nie można zatem uznać, że celem Wnioskodawcy będzie w takiej sytuacji pokrycie kosztów produkcji. W konsekwencji należy wskazać, że otrzymana sporadycznie przez Wnioskodawcę odpłatność z tytułu sprzedaży na rzecz zamawiającego Prototypów nie będzie stanowić zwrotu poniesionych wydatków w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Taka ewentualnie otrzymywana w przyszłości przez Wnioskodawcę kwota z tytułu sprzedaży Prototypów nie będzie stanowić zwrotu poniesionych wydatków w rozumieniu art. 18d ust. 5 UstCIT, a co za tym idzie nie wyłączy możliwości częściowego odliczenia przez Wnioskodawcę od podstawy opodatkowania (niezwróconych) Kosztów Prac B+R.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1\. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2\. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

2\. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową,

2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

3\. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4\. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4;

4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4;

5\. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W myśl art. 18d ust. 3 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Z kolei, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, w brzmieniu obowiązującym od 30 czerwca 2018 r., podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Natomiast, jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz.U. 2018, poz. 650), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2\. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

3\. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,

4\. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop,

5\. podatnik, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia (stan prawny obowiązujący do 29 czerwca 2018 r.),

6\. podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów (stan prawny obowiązujący od 30 czerwca 2018 r.),

7\. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

8\. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

9\. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

10\. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 1.

W tym miejscu wskazać należy, że aby działalność Wnioskodawcy spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Prace rozwojowe mogą obejmować również opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Analizując treść powołanych wyżej przepisów, a także opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy uznać, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa w zakresie Nowych Wyrobów i Znaczących Ulepszeń jest nastawiona na opracowanie nowych lub istotnie zmienionych produktów, procesów i wymaga od Wnioskodawcy zdobywania nowej wiedzy i umiejętności. Opisane prace prowadzone przez Spółkę spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych sformułowaną w art. 4a pkt 26-28 updop.

Zatem w ocenie tut. Organu stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania, czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace opisane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w pkt 1.1 spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej określoną w ustawie o CIT i uprawniają do korzystania z Ulgi B+R, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2 i 3.

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń pracowników, należy zaznaczyć, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Ponadto, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: „updof”), to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 updop. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, czy koszty osobowe pracowników wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w pkt 1.2.1 stanowią w proporcji wynikającej z wykonywania Prac B+R ustalonej na podstawie miesięcznej Ewidencji Czasu Pracy, koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawie o CIT i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach świadczonych na jej rzecz usług badawczo-rozwojowych realizowanych na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w pkt 1.2.2 stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawie o CIT i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawie o CIT, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia ustalenia, czy do kosztów materiałów i surowców, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty Materiałów (i sporadycznie Narzędzi) wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w pkt 1.2.3 związanych z budową Prototypów mających na celu wprowadzenie Nowych Wyrobów lub Znaczącego Ulepszenia wyrobów i może odliczyć te koszty od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r., poz. 217 ze zm., dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W ocenie tut. organu, wobec spełnienia przez Wnioskodawcę tego warunku, tj. nabycia materiałów, surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, należy stwierdzić, że wydatki te stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w ww. przepisach.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy do kosztów materiałów i surowców, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty Materiałów (i sporadycznie Narzędzi) wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w pkt 1.2.3 związanych z budową Prototypów mających na celu wprowadzenie Nowych Wyrobów lub Znaczącego Ulepszenia wyrobów i może odliczyć te koszty od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT należy uznać za prawidłowe.

Ad. 5.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych od podmiotów wymieniony w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 lub 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2021 r., poz. 478 ze zm., dalej: „PrSzkWyż”) stanowią i będą koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 PrSzkWyż, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, system szkolnictwa wyższego i nauki tworzą:

1\. uczelnie;

2\. federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej „federacjami”;

3\. Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2019 r. poz. 1183, 1655 i 2227), zwana dalej „PAN”;

4\. instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej „instytutami PAN”;

5\. instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1350 i 2227);

6\. międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej „instytutami międzynarodowymi”;

6a. Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz. U. poz. 534 i 2227);

6b. instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej „instytutami Sieci Łukasiewicz”;

7\. Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej „PAU”;

8\. inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 PrSzkWyż, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

\- na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 PrSzkWyż,

\- na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Podsumowując wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych od podmiotów wymieniony w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 lub 4-8 PrSzkWyż stanowią będą koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad. 6.

W odniesieniu do możliwości zaliczenia kosztów kwalifikowanych kosztów związanych z wykorzystaniem aparatury naukowo-badawczej zasadnym jest przywołanie art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy CIT, w myśl którego, za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4. Jak wynika z art. 18d ust. 2 pkt 4a ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawy CIT, nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem aparatury badawczo-rozwojowej.

Z definicji GUS wynika, że aparatura naukowo-badawcza to: „Zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych).”

Należy natomiast mieć na uwadze, że pojęcie „aparatury” użyte w art. 18d ust. 2 pkt 4 i 4a ustawy CIT, nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, a w takim przypadku, dla ustalenia znaczenia tego terminu zasadne jest odwołanie się do jego rozumienia w języku potocznym. Zgodnie bowiem z regułami języka normatywnego, w aktach normatywnych należy posługiwać się poprawnymi wyrażeniami językowymi w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu (por. wyrok WSA z 17.09.2017 r. sygn. akt. I SA/Bd 369/19).

Wg słownika języka polskiego PWN – wydanie internetowe, aparatura to zespół współpracujących ze sobą urządzeń. Z kolei za aparaturę naukowobadawczą należy uznać zespół współpracujących ze sobą urządzeń wykorzystywanych w działalności B+R.

Do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac B+R.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej i usług wykorzystania aparatury naukowo-badawczej stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 i 4a ustawy o CIT i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT należy uznać za prawidłowe.

Ad. 7.

Amortyzacji podlegają zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a. produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b. techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c. z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

\- zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, zaliczenie kosztów prac rozwojowych do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, jest uzależnione od spełnienia następujących warunków:

\- prace zostały zakończone,

\- ich wynik jest pozytywny, tzn. osiągnięto zamierzony rezultat tych prac,

\- efektem prac jest ściśle ustalony produkt lub technologia wytwarzania, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika,

\- techniczna przydatność tego produktu lub technologii została odpowiednio udokumentowana przez podatnika,

\- podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,

\- koszty prac zostały wiarygodnie określone, tzn. określono je w sposób zasługujący na wiarę, zaufanie, nieulegający wątpliwości, autentyczny,

\- z dokumentacji wynika, że koszty prac zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii.

W konsekwencji, jeśli prace rozwojowe zostaną zakończone wynikiem pozytywnym i pozostałe warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, będą spełnione, koszty prac rozwojowych stanowić będą podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zawiera szczególny przepis dotyczący sposobu rozliczania kosztów prac rozwojowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

I tak, w myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1\. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2\. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3\. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, pkt 2 albo 3 updop. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 updop, jaj już wcześniej wskazano, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2a updop, w ramach limitów, wartości niematerialnych i prawnych w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w przypadku rozpoznawania w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, odliczenie wydatków na badania i rozwój od podstawy opodatkowania może być dokonane w wysokości odpisów amortyzacyjnych, w rozliczeniu za okres, w którym dokonywane będą odpisy amortyzacyjne, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 8.

Stosownie do treści art. 18d ust. 5 updop, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Powyższy przepis należy zatem interpretować w ten sposób, że kosztami kwalifikowanymi mogą być jedynie wydatki, które poniesione zostały ze środków własnych podatnika korzystającego z ulgi badawczo-rozwojowej. Podatnik musi zatem ponosić ich ekonomiczny ciężar.

Dlatego w przypadku sprzedaży Prototypów do klientów, gdy Wnioskodawca realizuje stratę ekonomiczną, to nie sposób uznać, że otrzymane kwoty ze sporadycznej sprzedaży Prototypów rekompensują poniesione nakłady na prace projektowe. Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na produkcję są bowiem niewspółmiernie wyższe niż omawiana odpłatność. Nie można zatem uznać, że celem Wnioskodawcy jest pokrycie kosztów produkcji.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy kwota otrzymana sporadycznie ze sprzedaży przez Wnioskodawcę Prototypów na rzecz klienta po cenie nieodzwierciedlającej kosztów ich opracowania i wytworzenia (tj. ze stratą) stanowi w tej części dokonanie Wnioskodawcy zwrotu poniesionych wydatków, a co za tym idzie, czy wyłącza w tej części odliczenie ich przez Wnioskodawcę od podstawy opodatkowania na zasadach wynikających z art. 18d ustawy o CIT w ramach Ulgi B+R – należy uznać za prawidłowe.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy:

\- prowadzone przez Wnioskodawcę prace opisane stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w pkt 1.1 spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej określoną w ustawie o CIT i uprawniają do korzystania z Ulgi B+R należało uznać za prawidłowe,

\- koszty osobowe pracowników wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w pkt 1.2.1 stanowią w proporcji wynikającej z wykonywania Prac B+R ustalonej na podstawie miesięcznej Ewidencji Czasu Pracy, koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawie o CIT i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT należało uznać za prawidłowe,

\- koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach świadczonych na jej rzecz usług badawczo-rozwojowych realizowanych na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w pkt 1.2.2 stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawie o CIT i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawie o CIT należało uznać za prawidłowe,

\- do kosztów materiałów i surowców, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty Materiałów (i sporadycznie Narzędzi) wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w pkt 1.2.3 związanych z budową Prototypów mających na celu wprowadzenie Nowych Wyrobów lub Znaczącego Ulepszenia wyrobów i może odliczyć te koszty od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT należało uznać za prawidłowe,

\- koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych od podmiotów wymieniony w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 lub 4-8 PrSzkWyż stanowią będą koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT należało uznać za prawidłowe,

\- koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej i usług wykorzystania aparatury naukowo-badawczej stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 i 4a ustawy o CIT i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT należało uznać za prawidłowe,

\- w przypadku rozpoznawania w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, odliczenie wydatków na badania i rozwój od podstawy opodatkowania może być dokonane w wysokości odpisów amortyzacyjnych, w rozliczeniu za okres, w którym dokonywane będą odpisy amortyzacyjne należało uznać za prawidłowe,

\- kwota otrzymana sporadycznie ze sprzedaży przez Wnioskodawcę Prototypów na rzecz klienta po cenie nieodzwierciedlającej kosztów ich opracowania i wytworzenia (tj. ze stratą) stanowi w tej części dokonanie Wnioskodawcy zwrotu poniesionych wydatków, a co za tym idzie, czy wyłącza w tej części odliczenie ich przez Wnioskodawcę od podstawy opodatkowania na zasadach wynikających z art. 18d ustawy o CIT w ramach Ulgi B+R należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.