Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-321/14/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-06-11
Teza: Opodatkowanie ustanowienia służebności przesyłu w zamian za wynagrodzenie oraz możliwość zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ustawy.
Słowa kluczowe: rolnik-rolnik ryczałtowy; służebność-służebność gruntowa; służebność-służebność przesyłu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2014 r. (data wpływu 27 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania ustanowienia służebności przesyłu w zamian za wynagrodzenie oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania ustanowienia służebności przesyłu w zamian za wynagrodzenie oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pani wraz z mężem właścicielem nieruchomości gruntowej. Nieruchomość gruntowa wchodzi w skład majątku osobistego (prywatnego) małżonków i została nabyta na podstawie aktu notarialnego. Prowadzi Pani działalność wyłącznie rolniczą, nigdy nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto, jak wskazuje, nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W momencie nabycia nieruchomości zamierzała Pani wykorzystywać ją wyłącznie do celów rolniczych. W miejscowości, gdzie mieszka pojawił się inwestor, który zaczął budowę elektrowni. Elektrownia do przesyłania prądu potrzebuje linii – pasa przesyłu. Przez Pani nieruchomość gruntową mają biegnąć dwie elektroenergetyczne linie napowietrzne. W związku z powyższym inwestor zaproponował Pani wynagrodzenie za przebieg służebności przesyłu, przez wskazywaną nieruchomość. Wynagrodzenie zostanie wypłacone w różnych terminach powiększone o waloryzację, w zależności od przystąpienia do robót budowlanych. Wypłata wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu nastąpi na rachunek bankowy. W umowie przedwstępnej o ustanowienie służebności przesyłu inwestor zamieścił oświadczenie, że o ile będą wymagały tego przepisy prawa podatkowego, zostanie wypełniony i przesłany Pani oraz właściwym urzędom skarbowym, we właściwym terminie formularz PIT-8C „Informacja o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku od towarów i usług:

Czy wynagrodzenie za służebność przesyłu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po przekroczeniu limitu zwolnienia podmiotowego 150 000 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie za służebność przesyłu będzie podlegało opodatkowaniu od towarów i usług. W myśl art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług służebność przesyłu spełnia definicję usługi. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemąjącej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Jest to usługa, dzierżawa gruntów rolnych na cele inne niż rolnicze będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% .

Stanowisko takie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2012 roku nr ITPP1/443-428/12/AT. Jednak jako rolnik ryczałtowy, uważa Pani, że może korzystać ze zwolnienia podmiotowego – zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (zwalnia się od podatku podatników u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000,00 zł.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 347 ze zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU. Usługa w rozumieniu ust. 1 powołanego wyżej artykułu oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż dane świadczenie podlega jako usługa opodatkowaniu wówczas, gdy ww. warunki będą spełnione łącznie, bowiem aby czynność (dostawa towarów, czy usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Instytucja służebności przesyłu uregulowana została w art. 3051-3054 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W świetle art. 3051 tej ustawy, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 49 § 1 K.c., urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem (art. 3052 § 1 ustawy Kodeks cywilny). Zgodnie z art. 3052 § 2 tej ustawy, jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu.

Służebność przesyłu to rodzaj służebności gruntowej, o czym jednoznacznie przesądza art. 3054 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Z kolei pojęcie służebności gruntowej zdefiniowane zostało w art. 285 § 1 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności.

Z treści przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w miejscowości, gdzie Pani mieszka pojawił się inwestor, który zaczął budowę elektrowni. Elektrownia do przesyłania prądu potrzebuje linii – pasa przesyłu. Przez Pani nieruchomość gruntową mają biegnąć dwie elektroenergetyczne linie napowietrzne. W związku z powyższym inwestor zaproponował Pani wynagrodzenie za przebieg służebności przesyłu, przez wskazywaną nieruchomość. Wynagrodzenie zostanie wypłacone w różnych terminach powiększone o waloryzację, w zależności od przystąpienia do robót budowlanych.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa wskazać należy, iż ustanowienie służebności przesyłu (jako rodzaju służebności gruntowej) wiąże się ze zobowiązaniem właściciela gruntu do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z tym, będąc jednocześnie czynnością polegającą na wykorzystywaniu towaru (do towarów w świetle art. 2 pkt 6 ustawy zalicza się również grunty) w sposób ciągły dla celów zarobkowych (realizowaną za wynagrodzeniem), zyskuje charakter odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Poprzez ustanowienie służebności przesyłu na rzecz podmiotu trzeciego (E Sp. z o. o.), świadczyć będzie Pani bowiem w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy usługi, zgodnie z definicją z art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Czynności te ze względu na ich odpłatny charakter będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Otrzymane od Elektrowni świadczenie pieniężne stanowić będzie w istocie wynagrodzenie za świadczoną usługę, dającą wypłacającemu je przedsiębiorcy wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości.

W związku z powyższym, odpłatne ustanowienie służebności przesyłu przez Panią na rzecz E Sp. z o. o. jest wykorzystywaniem towaru (gruntu) do celów zarobkowych. Otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie należy potraktować jako formę wynagrodzenia za świadczenie usług wynikających z umowy, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. według 23% stawki podatku, określonej w art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z wniosku wynika ponadto, że grunty, na których ustanowiono służebność przesyłu wchodzą w skład majątku osobistego (prywatnego) Pani i męża. Prowadzi Pani działalność wyłącznie rolniczą, nigdy nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto nie jest Pani zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług – przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Osoby prowadzące wyłącznie działalność rolniczą (gospodarstwo rolne) co do zasady nie mają obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług, gdyż w myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Zwolnienie wynikające ze wskazanego przepisu ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy – zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w zakresie wyraźnie wskazanym w przepisie. Jednakże status rolnika ryczałtowego nie wyklucza wykonywania innej niż rolnicza działalności gospodarczej. Innego rodzaju działalność prowadzona przez rolnika ryczałtowego, nie uprawniająca go do zwolnienia przedmiotowego wymaga jednak odrębnego jej rozliczenia, na zasadach ogólnych.

Świadczenia związane z ustanowieniem służebności gruntowej nie mogą być zaliczone do działalności rolniczej, której definicję ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że za działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Do działalności tej nie zalicza się żadnych innych działalności, które nie zostały wymienione w tym przepisie, a zatem – jak ma to miejsce w analizowanej sytuacji – wynagrodzenia związanego z ustanowieniem służebności przesyłu, nawet jeśli służebność ta została ustanowiona na gruntach wykorzystywanych w działalności rolniczej.

Odnośnie wskazywanej przez Wnioskodawcę we wniosku możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia podmiotowego, określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, iż w myśl tego przepisu zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
3.  usług ubezpieczeniowych

*   jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Z art. 113 ust. 5 ustawy wynika natomiast, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Mając na uwadze powyższe, skoro – jak wynika z wniosku – poza prowadzeniem działalności rolniczej nie prowadzi Pani odrębnej działalności gospodarczej, jako współwłaściciel opisanych nieruchomości gruntowych, na których zostanie ustanowiona służebność przesyłu, będzie mogła Pani skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu czynności dodatkowych podjętych poza działalnością rolniczą. Jak wynika z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy, do wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia podmiotowego, nie powinna Pani uwzględniać obrotów z tytułu działalności rolniczej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.