Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-719/14-4/JK3
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-15
Teza: Należy stwierdzić, że zamierzone przez Wnioskodawcę odpłatne zbycie nieruchomości (gruntu wraz z budynkami i budowlami wybudowanymi przez dzierżawcę - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) nie będzie stanowiło źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) cytowanej ustawy, z uwagi na upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w tym przepisie.
Słowa kluczowe: grunty; nakłady; nieruchomości; rozliczanie (rozliczenia); sprzedaż; umowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 19 września 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 grudnia 2014 r. (data nadania 2 grudnia 2014 r., data wpływu 5 grudnia 2014 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 26 listopada 2014 r. Nr IPPB4/415-719/14-2/JK3 (data nadania 27 listopada 2014 r., data doręczenia 2 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne pismem z dnia 26 listopada 2014 r. Nr IPPB4/415-719/14-2/JK3 (data nadania 27 listopada 2014 r., data doręczenia 2 grudnia 2014 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 2 grudnia 2014 r. (data nadania 2 grudnia 2014 r., data wpływu 5 grudnia 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Na podstawie umowy darowizny z dnia 28 grudnia 2007 r. Wnioskodawca nabył od matki na współwłasność (z siostrą i ojcem jako pozostałymi współwłaścicielami) nieruchomość niezabudowaną składającą się z działek nr 4/16 i 4/19 o łącznej powierzchni 4782 m. kw, dla której prowadzona jest jedna księga wieczysta (zwaną dalej „Gruntem”). Darowizna Gruntu nie podlegała opodatkowaniu VAT i Wnioskodawca nie mógł mieć prawa do odliczenia VAT naliczonego od jej nabycia. Udział Wnioskodawcy we współwłasności Gruntu stanowi 9/20. Teren, na którym znajduje się Grunt nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z rejestrem gruntów w chwili darowizny Grunt stanowił użytki rolne klasy V (piątej), a obecnie stanowi inne tereny zabudowane (Bi). Grunt został nabyty przez Wnioskodawcę do majątku prywatnego, tj. nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej i nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych u Wnioskodawcy, ani nie był amortyzowany. Obecna wartość Gruntu wynosi ok. 6,4 miliona złotych.
2.  W dniu 7 kwietnia 2011 r. na podstawie umowy dzierżawy (zwanej dalej „Umową”) Grunt został oddany przez Wnioskodawcę i pozostałych współwłaścicieli w dzierżawę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną dalej „Spółką”). Spółka podjęła się budowy na Gruncie centrum handlowo-usługowego i w trakcie trwania Umowy poniosła wydatki na wybudowanie budynków i budowli składających się na centrum (zwane dalej „Nakładami”). Wartość poniesionych przez Spółkę Nakładów wyniosła ok. 6,3 miliona złotych. W tym celu Spółka uzyskała decyzję o warunkach zabudowy Gruntu oraz wszelkie inne decyzje i pozwolenia warunkujące przeprowadzenie procesu budowlanego i późniejszą eksploatację centrum handlowo-usługowego. Umowa przewiduje, że w przypadku jej rozwiązania wydzierżawiający (tj. Wnioskodawca oraz pozostali współwłaściciele Gruntu) będą zobowiązani do zapłaty Spółce odszkodowania w zamian za nakłady poczynione na Grunt przez Spółkę. Spółka w 2013 r. zakończyła budowę centrum handlowo-usługowego i rozpoczęła jego eksploatację. Powierzchnia Gruntu (tj. obu działek) została niemal w całości zabudowana budynkami i budowlami (w tym powierzchniami utwardzonymi). Powierzchnia użytkowa zabudowy wynosi ok. 2.148 m. kw. VAT naliczony od wydatków na wybudowanie centrum został odliczony przez Spółkę od jej VAT należnego. Budynki i budowle postawione na Gruncie przez Spółkę po wybudowaniu nie były przedmiotem zbycia. Lokale usługowe zlokalizowane w centrum są oddane w najem przez Spółkę od października 2013 r. a najem podlega opodatkowaniu VAT ze stawką 23 proc. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.
3.  Zarówno w okresie przed oddaniem Gruntu w dzierżawę do Spółki, jak też w trakcie trwania Umowy, Wnioskodawca (ani też pozostali współwłaściciele Gruntu) nie podejmował żadnych czynności zmierzających do oddania Gruntu w dzierżawę lub sprzedaży Gruntu, w szczególności nie podejmował żadnych działań w celu znalezienie potencjalnego dzierżawcy lub nabywcy z wykorzystaniem firm pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań w celu zmiany przeznaczenia Gruntu na budowlany, uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, uzyskania pozwolenia na budowę, uzyskania decyzji o podziale lub połączeniu, uzbrojenia Gruntu we wszelkie media itp. Powyższe czynności były wykonywane co najwyżej przez Spółkę.
4.  W latach 2006-2009 Wnioskodawca celem zakupu nieruchomości na własne cele mieszkaniowe podjął się uregulowania sytuacji prawnej innej nieruchomości (działając na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez byłych właścicieli nieruchomości), po uregulowaniu tej sytuacji nabył udział w nieruchomości na współwłasność z inną osobą, a następnie dokonał jej podziału i zniesienia współwłasności. Nieruchomości jest obecnie wykorzystywana przez Wnioskodawcę w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy oraz jego najbliższej rodziny.
5.  W 2008 roku Wnioskodawca wraz z innymi współspadkobiercami (z siostrą i ojcem) nabył w spadku po matce nieruchomość (działkę nr 4/17) zabudowaną budynkami mieszkalnymi (dalej „Nieruchomość spadkowa”), po 1/3 udziału każde ze spadkobierców. Nieruchomość spadkowa została nabyta do majątku prywatnego Wnioskodawcy. W dniu 8 kwietnia 2009 r. Wnioskodawca wraz innymi współwłaścicielami uzyskał decyzję zatwierdzającą podział Nieruchomości spadkowej na trzy działki. Podział nastąpił celem wydzielenia działek budowlanych niezbędnych do korzystania z budynków mieszkalnych znajdujących się na nieruchomości oraz uregulowania sytuacji prawnej pomiędzy Wnioskodawcą a pozostałymi współwłaścicielami w drodze tzw. częściowego działu spadku, który ostatecznie nastąpił w maju 2011 r. W wyniku częściowego działu spadku Wnioskodawcy przypadła działka nr 4/21 i współwłasność w działce 4/23 (obie działki powstały z podziału działki 4/17). Od maja 2009 r. udział w działce nr 4/21, a od dnia 17 maja 2011 r. działka nr 4/21 (jako wyłączna własność Wnioskodawcy) została oddana przez Wnioskodawcę w użyczenie (nieodpłatne używanie) ojcu Wnioskodawcy. Ponadto od marca 2014 r. Wnioskodawca oddał w odpłatny najem część działki nr 4/21 na cele umieszczenia na niej przez najemcę billboardu reklamowego. Nieruchomość spadkowa nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej Wnioskodawcy i nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, ani nie była amortyzowana.
6.  Poza wyżej wymienionymi Wnioskodawca nie był w ostatnich latach stroną jakichkolwiek umów związanych z nieruchomościami.
7.  Wnioskodawca nie posiadał i nie posiada zarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej (indywidualnej lub formie spółki osobowej) w zakresie w obrotu (nabywania i sprzedaży) oraz najmu lub dzierżawy nieruchomości. W okresie od dnia 24 czerwca 2010 r. Wnioskodawca prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, w szczególności w zakresie pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z) oraz w zakresie szeroko pojętej informatyki, oprogramowania komputerowego i telekomunikacji, która od dnia 26 marca 2012 r. jest zawieszona, z dniem 27 marca 2014 r. została wykreślona z Centralnej Ewidencji i Informacji Gospodarczej. Wnioskodawca jest w chwili obecnej zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i rozlicza VAT należny z tytułu świadczenia usług najmu części nieruchomości pod billboard reklamowy. Wnioskodawca nie posiadał i nie posiada statusu rolnika ryczałtowego i nie dokonywał oraz nie dokonuje sprzedaży produktów rolnych w ramach działalności rolniczej.
8.  Spółka zamierza w dalszym ciągu prowadzić centrum handlowo-usługowe. W tym celu, a także w celu zwiększenia bezpieczeństwa prawnego wynikającego z posiadania prawa własności do nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej działalności oraz zwiększenie zdolności kredytowej, Spółka wyraziła zainteresowanie nabyciem Gruntu od Wnioskodawcy i pozostałych współwłaścicieli. Po wstępnych rozmowach rozważane są dwa scenariusze sprzedaży Gruntu do Spółki:
    1.  sprzedaż Gruntu bez rozwiązania Umowy i rozliczenia Nakładów - w takiej sytuacji przed sprzedażą Gruntu Wnioskodawca i Spółka nie rozliczą Nakładów poniesionych przez Spółkę, w umowie sprzedaży lub jeszcze przed jej zawarciem Wnioskodawca i Spółką zmienią postanowienia Umowy w zakresie rozliczenia Nakładów i ustalą, że w razie sprzedaży udziału w Gruncie do Spółki strony nie są zobowiązane do rozliczenia Nakładów; cena za sprzedawany udział w Gruncie na rzecz Wnioskodawcy określona w umowie sprzedaży nie będzie uwzględniała wartości Nakładów (wydatków na wybudowanie centrum) poczynionych na Grunt przez Spółkę; cena sprzedaży Gruntu bez wcześniejszego rozwiązania Umowy i rozliczenia Nakładów będzie odpowiadała wartości samego Gruntu, bez uwzględnienia wartości Nakładów (Scenariusz 1); albo
    2.  sprzedaż udziału w Gruncie po uprzednim rozwiązaniu Umowy dzierżawy i rozliczeniu Nakładów - w pierwszej kolejności strony zawrą porozumienie o rozwiązaniu Umowy i Spółka przeniesie odpłatnie Nakłady na Wnioskodawcę zgodnie z postanowieniami Umowy, a następnie Wnioskodawca sprzeda Spółce udział w Gruncie wraz budynkami i budowlami po cenie odpowiadającej udziałowi w Gruncie i udziałowi w budynkach oraz budowlach; cena sprzedaży nieruchomości po wcześniejszym rozwiązaniu Umowy i rozliczeniu Nakładów będzie odpowiadała wartości całej nieruchomości, tj. wartości Gruntu oraz wartości Nakładów (Scenariusz 2).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż udziału w Gruncie wraz z budynkami i budowlami do Spółki, bez wcześniejszego rozwiązania Umowy i rozliczenia Nakładów, będzie podlegać opodatkowaniu VAT i Wnioskodawca, po przekroczenia limitu dla zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust.1 UVAT, będzie obowiązany do rozliczenia VAT od takiej sprzedaży oraz wystawianie faktury VAT tytułem udokumentowania sprzedaży?
2.  Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży do Spółki udziału w Gruncie wraz z budynkami i budowlami, bez wcześniejszego rozwiązania Umowy i rozliczenia Nakładów, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy z tytułu rozliczenia Nakładów w związku z rozwiązaniem Umowy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na nabycie Nakładów?
4.  Czy sprzedaż do Spółki udziału w Gruncie wraz z budynkami i budowlami, po wcześniejszym rozwiązaniu Umowy i rozliczeniu Nakładów, będzie podlegała opodatkowaniu VAT i Wnioskodawca, po przekroczenia limitu dla zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 UVAT, będzie zobowiązany od ceny sprzedaży rozliczyć VAT ze stawką 23% i udokumentować sprzedaż fakturą VAT?
5.  Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży do Spółki udziału w Gruncie wraz z budynkami i budowlami, po wcześniejszym rozwiązaniu Umowy i rozliczeniu Nakładów, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty tego podatku?

Niniejsza interpretacja dotyczy skutków podatkowych sprzedaży udziału w gruncie wraz z budynkami i budowlami bez wcześniejszego rozwiązania umowy i rozliczenia nakładów w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pyt. Nr 2), natomiast w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w gruncie wraz z budynkami i budowlami po wcześniejszym rozwiązaniu umowy i rozliczeniu nakładów w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pyt. Nr 5) oraz w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług (pyt. Nr 1 , 3 i 4) zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany ze sprzedaży do Spółki udziału w Gruncie wraz z budynkami i budowlami znajdującym się na Gruncie, bez wcześniejszego rozwiązania Umowy i rozliczenia Nakładów, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOF, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Ponadto, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 UPDOF za działalności gospodarczą lub pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 UPDOF.

Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 UPDOF daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest m.in. by był to jeden z rodzajów działalności (aktywności) wymienionych w lit. a)-c) oraz by łącznie spełnione były trzy warunki:

*   prowadzenie w celu osiągnięcia dochodu - przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
*   wykonywanie w sposób ciągły - jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Przy czym o ciągłości, w przypadku najmu, nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań.
*   prowadzenie w sposób zorganizowany - co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym. W przypadku nieruchomości o zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć już sam zamiar w momencie nabycia nieruchomości, podejmowanie działań w celu zmiany statusu nieruchomości, np. z rolnej na budowlaną, starania o uzyskanie decyzji administracyjnych pozwalających na realizację procesu budowlanego lub przygotowanie do niego, wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej. Ponadto podejmowanie działań marketingowych, reklamowanie się przy użyciu zróżnicowanych metod i środków również przemawiają za tym, że dane działania są działaniami o zorganizowanym charakterze.

Niespełnienie chociażby jednego w powyższych warunków oznacza, że określonej aktywności (np. handlowej) nie można uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu UPDOF.

W przypadku, gdy sprzedaż nieruchomości nie stanowi źródła przychodu - pozarolnicza działalność gospodarcza, wówczas należy rozważyć czy nie mamy do czynienia ze źródłem - odpłatne zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOF. Jednakże, gdy zbycie nieruchomości (lub udziału w nieruchomości) następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości (lub udziału), sprzedaż nie będzie stanowiła źródła przychodu w postaci odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 46 § 1 KC nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Art. 48 KC stanowi, że - z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych - do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Natomiast, zgodnie z art. 47 § 1 KC, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z przepisów KC wynika zatem, że grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. W konsekwencji, budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku lub budowli, trwale z nim związanych.

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do takiej nieruchomości nie rozdziela się sprzedaży gruntu oraz sprzedaży znajdującego się na nim budynku lub budowli i w żadnym przypadku nie można traktować w rozumieniu przepisów UPDOF, jak również KC, odrębnie sprzedaży gruntu oraz sprzedaży znajdującego się na nim budynku lub budowli. W konsekwencji, wyznacznikiem upływu biegu terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOF, powinna być data nabycia gruntu, a nie data wybudowania na tym gruncie budynku lub budowli.

Stanowisko takie zostało potwierdzone, między innymi, w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r. (IPPB1/415-160/11-2/ES). Tak samo wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 22 marca 2011 r. (IBPBII/2/415-1372/10/AK) wskazując, że ,,(\`(...)\`) bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być liczony odrębnie dla nabycia własności gruntu oraz dla wybudowanego na tym gruncie budynku, stanowiącego jego część składową. Przyjąć trzeba, że bieg tego terminu liczony jest od daty nabycia własności gruntu, niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym wzniesiono budynek ani kiedy uzyskano pozwolenie na jego użytkowanie. W przypadku Wnioskodawcy jest to 2001 r., a data wybudowania budynku nie ma znaczenia. Istotny z podatkowego punktu widzenia jest moment nabycia gruntu(\`(...)\`)”.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPDOF przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z powyższego wynika zatem, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. W takiej sytuacji oceny wymaga charakter danego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

Wygaśnięcie zobowiązań w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach UPDOF jako zdarzenie skutkujące albo nieskutkujące powstaniem przychodu. Aby ocenić czy powstanie w tym przypadku obowiązek podatkowy należy rozważyć, czy w wyniku konfuzji powstaje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe po stronie podatnika. Konfuzja jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela, polegający na następczym zjednoczeniu osoby dłużnika i wierzyciela. Wygaśnięcie zobowiązania następuje w tym przypadku z mocy samego prawa, a nie na skutek działania wierzyciela (lub wierzyciela wspólnie z dłużnikiem). Zobowiązanie w takiej sytuacji przestaje istnieć w wyniku zejścia się w jednym podmiocie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego. W momencie zaś, kiedy strony powstałego wcześniej stosunku zobowiązaniowego, reprezentujące przeciwstawne interesy, stają się tożsame, następuje zanik dwustronnego charakteru stosunku zobowiązaniowego, wobec czego zobowiązanie takie nie może dalej istnieć.

Zatem, w przypadku gdy dojdzie do zespolenia w jednym podmiocie, zarówno funkcji wierzyciela jak i dłużnika, przestaje istnieć zobowiązanie, a brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne, W szczególności, w wyniku konfuzji nie dojdzie do umorzenia zobowiązania (np. zwolnienia z długu) czy też innego nieodpłatnego przysporzenia na rzecz innego podmiotu (wcześniejszej strony stosunku zobowiązaniowego). W konsekwencji, zaistnienie konfuzji nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, z otrzymaniem realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym.

Powyższe skutki konfuzji w zakresie powstania przychodu w podatkach dochodowych znajdują potwierdzenie w poglądach organów podatkowych, przykładowo w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 czerwca 2010 r. (ITPB3/423-126/10/MT) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2009 r. (IPPB3/423-95/09-2/MS).

Podobnie wypowiada się w tej kwestii orzecznictwo, przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 stycznia 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 1698/13).

Na podstawie art. 693 KC przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie zaś do art. 676 w związku z art. 694 KC, jeżeli dzierżawca ulepszył rzecz dzierżawioną, wydzierżawiający w braku odmiennej umowy może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Zgodnie z treścią powyższych przepisów, o sposobie rozliczenia ulepszeń (nakładów) dzierżawionej rzeczy co do zasady decydują strony umowy dzierżawy, a przepisy w tym względzie mają charakter dyspozytywny. Dopiero w braku uregulowania przez strony kwestii rozliczenia nakładów w umowie zastosowanie znajdą zasady ustawowe, tj. zatrzymanie nakładów przez wydzierżawiającego za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości albo przywrócenie stanu poprzedniego (tj. usunięcie nakładów z przedmiotu dzierżawy). Jeśli strony umówią się odmiennie stosować należy zasady ustalone przez strony i z tej perspektywy należy oceniać prawa i zobowiązania stron wynikające z umowy, w tym obowiązki dokonywania określonych świadczeń objętych umową. Ustalanie wiążących strony zasad rozliczenia nakładów może nastąpić w momencie zawarcia umowy dzierżawy, w trakcie jej trwania, a także po jej rozwiązaniu lub wygaśnięciu.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca nabył od matki w drodze umowy darowizny z dnia 28 grudnia 2007 r. udział w Gruncie (niezabudowanej nieruchomości gruntowej). Nabycie nastąpiło do majątku prywatnego Wnioskodawcy, tj. Grunt nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej i nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych u Wnioskodawcy, ani nie był amortyzowany. W dniu 7 kwietnia 2011 r. na podstawie Umowy Grunt został oddany przez Wnioskodawcę i pozostałych współwłaścicieli w dzierżawę do Spółki. Spółka objęła Grunt w dzierżawę z zamiarem wybudowania centrum handlowo-usługowego i w trakcie trwania Umowy poniosła Nakłady na Grunt, których efektem było wybudowanie budynku i budowli. W tym celu Spółka uzyskała decyzję o warunkach zabudowy Gruntu oraz wszelkie inne decyzje i pozwolenia warunkujące przeprowadzenie procesu budowlanego i późniejszą eksploatację centrum handlowo-usługowego. Wnioskodawca (ani też pozostali współwłaściciele Gruntu) nie podejmował żadnych czynności zmierzających do oddania Gruntu w dzierżawę lub sprzedaży Gruntu, w szczególności nie podejmował działań w celu znalezienia potencjalnego dzierżawcy lub nabywcy z wykorzystaniem firm pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań w celu nadania Gruntowi statusu działek budowlanych, uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, uzyskania pozwolenia na budowę, uzyskania decyzji o podziale lub połączeniu, uzbrojenia Gruntu we wszelkie media, itp. Powyższe czynności były wykonywane co najwyżej przez Spółkę. Wnioskodawca nie posiadał i nie posiada zarejestrowanej pozarolniczej działalności (indywidualnej lub w formie spółki osobowej) w zakresie obrotu (nabywania i sprzedaży) oraz najmu lub dzierżawy nieruchomości. Poza czynnościami związanymi z nabyciem nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w latach 2006-2009 (uregulowanie sytuacji prawnej, podział nieruchomości i zniesienie współwłasności) oraz czynnościami wobec nieruchomości otrzymanej w spadku po matce w 2008 r. (podział nieruchomości, przeprowadzenie częściowego działu spadku, oddanie w użyczenie i najem) nie podejmował innych działań związanych z nieruchomościami. W ramach wymienionych wyżej czynności działał w charakterze właściciela dysponującego swoim majątkiem prywatnym lub w celu uregulowania sytuacji prawnej nieruchomości, nie posiadając w tym celu zaplecza organizacyjnego i nie korzystając z usług wykwalifikowanych pośredników w zakresie obrotu nieruchomościami. Aktualnie, w związku z zainteresowaniem ze strony Spółki kupnem Gruntu Wnioskodawca rozważa sprzedaż do Spółki udziału w Gruncie bez wcześniejszego rozwiązania Umowy i rozliczenia Nakładów. Jeśli strony zdecydują się na realizację tego scenariusza, przewidziane Umową zasady rozliczenia Nakładów zostaną zmienione w formie aneksu do Umowy przed zawarciem umowy sprzedaży albo w treści umowy sprzedaży w ten sposób, że w związku z pozostawieniem Nakładów przy Spółce Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zwrotu ich wartości na rzecz Spółki.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, ze Wnioskodawca z tytułu sprzedaży Gruntu do Spółki wraz z budynkami i budowlami nie będzie działał w wykonaniu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 pkt 6 UPDOF z uwagi na fakt, że działania Wnioskodawcy w tym zakresie nie spełniają przesłanki prowadzenia działalności w sposób zorganizowany, przez którą należy rozumieć podporządkowane działania polegające na racjonalnym gospodarowaniu środkami, w tym uczestnictwie w obrocie gospodarczym. Tymczasem, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca nabył Grunt w drodze darowizny od matki i nie mógł działać w tym momencie z zamiarem jego odsprzedaży lub innej formy czerpania zysków. Wnioskodawca nie wyodrębnił składników, które służyłyby mu do prowadzenia działalności w zakresie nieruchomości ani też nie posiada zaplecza biurowego. Ponadto Wnioskodawca nie dokonał wpisu w ewidencji działalności gospodarczej w tym zakresie. Nie poszukiwał najemców (dzierżawców) lub nabywców nieruchomości, ani nie korzystał w tym zakresie z biura pośrednictwa nieruchomościami. Wnioskodawca nie prowadził działań marketingowych, nie korzystał ze zróżnicowanych metod i środków promocji. Nie podejmował i nie podejmuje żadnych działań administracyjnych wobec posiadanych nieruchomości (np. zmiana przeznaczenia, uzyskanie decyzji budowlanych). W stosunku do nieruchomości Wnioskodawca nie prowadzi działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Wnioskodawca czerpie jedynie pożytki z posiadanego majątku osobistego. Jego działania nie są działaniami o charakterze zawodowym, profesjonalnym, które wymagałyby posiadania odpowiedniej wiedzy, kwalifikacji oraz umiejętności.

Podkreślić należy, że uznanie, że na gruncie UVAT Wnioskodawca działa jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie, nie przesądza o takim uznaniu na gruncie UPDOF, przede wszystkim z uwagi na odmienne definicje działalności gospodarczej na potrzeby obu tych aktów prawnych.

Również organy podatkowe w sposób jednolity przyznają, że brak podejmowania czynności wobec nieruchomości w sposób zorganizowany wyklucza możliwość uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu UPDOF. Przykładowo, stanowisko takie zajął w indywidualnych interpretacjach:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2013 r. (ITPB1/415-311/13/AK);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 maja 2012 r. (IPTPB1/415-150/12-2/ASZ);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2011 r. (IPPB1/415-464/11-2/JB).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, działania Wnioskodawcy wobec nieruchomości opisanych wyżej, w szczególności zamiar sprzedaży do Spółki udziału w Gruncie wraz z budynkami i budowlami, nie są wykonywane w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 UPDOF. W konsekwencji, przychód uzyskany z tytułu sprzedaży udziału w Gruncie wraz z budynkami i budowlami, opowiadający wartości Gruntu określony w umowie sprzedaży, nie może być uznany za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF.

Mając na uwadze, że sprzedaż udziału w Gruncie nastąpi najwcześniej w 2014 r. a nabycie udziału w Gruncie nastąpiło w chwili zawarcia umowy darowizny w dniu 28 grudnia 2007 r., sprzedaż udziału w Gruncie wraz z budynkami i budowlami postawionymi przez Spółkę będzie miała miejsce po upływie 5 lat od nabycia Gruntu i z tego powodu przychód uzyskany ze sprzedaży odpowiadający cenie określonej w umowie nie będzie dla Wnioskodawcy stanowił przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOF.

Biorąc jednocześnie pod uwagę, że przychód ten nie powstanie w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu UPDOF, przychód z odpłatnego zbycia udziału w Gruncie wraz z budynkami i budowlami, za cenę odpowiadającą wartości samego Gruntu, w ogóle nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w związku wygaśnięciem Umowy na wskutek konfuzji oraz brakiem obowiązku rozliczenia Nakładów na Grunt Wnioskodawca nie otrzyma żadnego przysporzenia w sensie ekonomicznym i w momencie sprzedaży nie powstanie dla niego przychód w podatku dochodowym, w szczególności z tytuł świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 UPDOF.

Sprzedaż udziału w Gruncie do Spółki wraz z budynkami i budowlami, bez wcześniejszego rozwiązania Umowy, spowoduje, że w osobie Spółki nastąpi konfuzja praw i obowiązków z Umowy, która będzie skutkowała wygaśnięciem Umowy. Wygaśnięcie Umowy nastąpi bez wcześniejszego rozwiązania Umowy i rozliczenia Nakładów na rzecz Spółki (tj. wydatków poniesionych na wybudowanie budynków i budowali). W związku z przejściem na Spółkę prawa własności budynków i budowli znajdujących się na Gruncie, w stosunku do których Spółka wcześniej poniosła wydatki na ich wybudowanie (Nakłady) w trakcie trwania Umowy (tj. Spółka poniosła ekonomiczny ciężar tych Nakładów) i ma roszczenie o zwrot ich wartości, bezprzedmiotowe stanie się rozliczenie Nakładów z Wnioskodawcą. W konsekwencji, nie można mówić o żadnym przysporzeniu w sensie ekonomicznych na rzecz Wnioskodawcy.

Ponadto, sposób rozliczenia Nakładów, ustalony między stronami i zgodny z art. 676 w związku z art. 694 KC, polegający na pozostawieniu Nakładów przy Spółce bez obowiązku zwrotu ich wartości przez Wnioskodawcę w związku z sprzedażą udziału w Gruncie do Spółki, również przemawia za tym, że w momencie wygaśnięcia Umowy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz Spółki tytułem zapłaty za Nakłady, co z kolei nie pozwala na uznanie, że Wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku zwrotu Nakładów i w ten sposób uzyskuje jakiekolwiek nieodpłatne świadczenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, sprzedaż ta nie jest źródłem przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z analizy cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie podlega, w świetle ww. przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest współwłaścicielem nieruchomości (Gruntu), której nabycie nastąpiło na podstawie umowy darowizny dnia 28 grudnia 2007 r. Nieruchomość ta nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej. W roku 2011 Wnioskodawca oraz pozostali właściciele zawarli umowę dzierżawy nieruchomości, na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która podjęła się budowy na gruncie centrum handlowo-usługowego i w trakcie trwania umowy poniosła wydatki na wybudowanie budynków i budowli składających się na centrum. Właściciele nie dokonywali na nieruchomości żadnych nakładów. Właściciele nieruchomości w tym Wnioskodawca zamierzają dokonać sprzedaży Nieruchomości (Gruntu) bez rozwiązania umowy i rozliczenia Nakładów - w takiej sytuacji przed sprzedażą Gruntu Wnioskodawca i Spółka nie rozliczą Nakładów poniesionych przez Spółkę. W umowie sprzedaży lub jeszcze przed jej zawarciem Wnioskodawca i Spółką zmienią postanowienia Umowy w zakresie rozliczenia Nakładów i ustalą, że w razie sprzedaży udziału w Gruncie do Spółki strony nie są zobowiązane do rozliczenia Nakładów. Cena za sprzedawany udział w Gruncie na rzecz Wnioskodawcy określona w umowie sprzedaży nie będzie uwzględniała wartości Nakładów (wydatków na wybudowanie centrum) poczynionych na Grunt przez Spółkę. Cena sprzedaży Gruntu bez wcześniejszego rozwiązania Umowy i rozliczenia Nakładów będzie odpowiadała wartości samego Gruntu, bez uwzględnienia wartości Nakładów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, co oznacza, że należy skorzystać z definicji nieruchomości zawartej w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak i budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią co do zasady części składowe gruntu i na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą być odrębnym przedmiotem własności.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo credit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Z przepisów Kodeksu cywilnego wynika zatem, że grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Oznacza to, że własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i posadowionego na nim budynku, trwale z nim związanego.

Zatem, w przypadku wybudowania budynku na gruncie stanowiącym własność, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Datą nabycia nieruchomości jest więc data nabycia gruntu, nie zaś data wybudowania budynku, wobec czego istotnym z podatkowego punktu widzenia jest moment nabycia gruntu.

Jeżeli zatem, na nieruchomości gruntowej znajduje się jako jej część składowa budynek nie stanowiący odrębnej nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, to sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Jedynie budynek wzniesiony na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym jest przedmiotem odrębnej własności, a bieg terminu 5–letniego liczy się odrębnie dla nabycia prawa użytkowania wieczystego i dla wybudowania na gruncie tym budynku.

W niniejszej sprawie nabycie gruntu nastąpiło w 2007 r. jako przedmiot odrębnej własności, w rezultacie dokonane naniesienia w postaci wybudowanych budynków i budowli, które są trwale z gruntem związane stanowią część składową tej nieruchomości. Należy zatem stwierdzić, że bieg pięcioletniego terminu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być liczony odrębnie dla nabycia własności gruntów oraz wybudowanych na tych gruntach budynków, stanowiących ich część składową.

Mając na uwadze powołane uregulowania prawne oraz opisane zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie za datę nabycia nieruchomości będących przedmiotem zamierzonej sprzedaży należy przyjąć datę nabycia gruntu, czyli 2007 r. W konsekwencji budynki wybudowane przez dzierżawcę na tej nieruchomości z tytułu zawartej umowy dzierżawy są trwale z gruntem związane i stanowią część składową tej nieruchomości. Wobec powyższego, w sytuacji opisanej we wniosku zamierzone przez Wnioskodawcę odpłatne zbycie nieruchomości (gruntu wraz z budynkami i budowlami wybudowanymi przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) nie będzie stanowiło źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) cytowanej ustawy, a co za tym idzie nie będzie skutkowało obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w ww. przepisie.

Odnosząc się natomiast do nakładów poczynionych przez Spółkę na nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, źródłem przychodu są inne źródła.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W niniejszej sprawie, współwłaściciele (w tym Wnioskodawca) zamierzają sprzedać nieruchomości w trakcie trwania umowy dzierżawy (bez jej rozwiązywania). Mając uprawnienie wynikające z Umowy dzierżawy, Spółka dokonała w ciągu dotychczasowego obowiązywania umowy naniesień na nieruchomości, tj. wybudowała budynki (poniosła nakłady). W przypadku sprzedaży udziału w Gruncie do Spółki strony nie są zobowiązane do rozliczenia Nakładów. Cena za sprzedawany udział w Gruncie na rzecz Wnioskodawcy określona w umowie sprzedaży nie będzie uwzględniała wartości Nakładów (wydatków na wybudowanie centrum) poczynionych na Grunt przez Spółkę. Cena sprzedaży Gruntu bez wcześniejszego rozwiązania Umowy i rozliczenia Nakładów będzie odpowiadała wartości samego Gruntu, bez uwzględnienia wartości Nakładów.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że w przypadku nieodpłatnych świadczeń datą uzyskania przychodu jest postawienie tychże świadczeń do dyspozycji podatnika.

Zatem w pierwszej kolejności należy ustalić, czy świadczenie w postaci nakładów poczynionych na nieruchomości miało charakter nieodpłatny, a następnie, kiedy owo świadczenie postawione zostało do dyspozycji Wnioskodawcy.

Natomiast ustalenie, czy nakłady miały charakter świadczenia odpłatnego, nieodpłatnego bądź częściowo odpłatnego możliwe jest dopiero z chwilą dokonania rozliczenia tychże nakładów przez strony. Dopiero z tą chwilą można ustalić, czy wartość nakładów rzeczywiście zwiększyła majątek podatnika bez żadnego ekwiwalentu z jego strony, czy też podatnik przekazał w ramach rozliczenia ekwiwalent odpowiadający w całości lub w części wartości nakładów.

W realiach niniejszej sprawy (w przypadku sprzedaży Gruntu bez rozwiązania Umowy i rozliczenia Nakładów) do rozliczenia nakładów pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką nie dojdzie. Cena sprzedaży Gruntu bez wcześniejszego rozwiązania Umowy i rozliczenia Nakładów będzie odpowiadała wartości samego Gruntu, bez uwzględnienia wartości Nakładów.

Wobec powyższego nie można uznać, że Wnioskodawca z tytułu nakładów uzyska nieodpłatne świadczenie. Jeżeli Wnioskodawca uzyskałby z tytułu sprzedaży nieruchomości cenę obejmującą również wartość poczynionych na niej nakładów, a jednocześnie nie byłby zobowiązany do wypłacenia ich wartości Spółce, wówczas można było uznać że uzyskał nieodpłatne świadczenie, które zostało postawione do jego dyspozycji w dacie dokonywania sprzedaży nieruchomości.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że zamierzone przez Wnioskodawcę odpłatne zbycie nieruchomości (gruntu wraz z budynkami i budowlami wybudowanymi przez dzierżawcę - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) nie będzie stanowiło źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) cytowanej ustawy, z uwagi na upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w tym przepisie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.