Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1312/11-2/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-12-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących projektu „Poprawa jakości wody (…)” oraz w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem efektów ww. projektu do spółki akcyjnej.
Słowa kluczowe: aport; budowa; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; projekt; użyczenie; użytkowanie (używanie)-nieodpłatne używanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2011 r. (data wpływu 12 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących projektu „Poprawa jakości wody (…)” oraz w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem efektów ww. projektu do spółki akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących projektu „Poprawa jakości wody (…)” oraz w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem efektów ww. projektu do spółki akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina w ramach projektu „Poprawa jakości wody (…)” (dalej Projekt) realizowała następujące zadania:

I. Rozbudowa sieci kanalizacyjnej – S.

Faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę z tytułu realizacji zadania wpływały w następujących okresach:

*   koszty bezpośrednie – 2004 r. do 2009 r. (2008, 2009 – Faktura VAT korekta),
*   koszty pośrednie 1998 r. do 2011 r.,
*   koszty nadzoru inżynierskiego 2004 r. do 2007 r., 2009 r.

Roboty budowlane zostały zasadniczo ukończone:

Etap I – 29.05.2006 r., Etap II – 29.08.2006 r., Etap III – 29.01.2007 r., Etap IV – 19.03.2007 r., Etap V – 15.06.2007 r.

Data podpisania przez Gminę, „A” Sp. z o.o. (obecnie „B” S.A.) i Wykonawcę protokołu przekazania-przyjęcia inwestycji do eksploatacji: 08.04.2010 r.

Data zawarcia przez Gminę i „A” umów użytkowania: 24.04.2008 r., 06.02.2009 r., 16.11.2009 r., 21.12.2010 r., 30.12.2010 r.

Do użytkowania obiektów wytworzonych w ramach zadania można było przystąpić od dnia (daty dotyczą poszczególnych części zadania): 12.12.2008 r., 07.11.2008 r., 17.12.2008 r., 26.11.2008 r., 29.11.2008 r., 04.03.2009 r., 21.03.2009 r., 19.02.2009 r., 11.06.2009 r., 20.01.2010 r.

II. Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej – Z.

Faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę z tytułu realizacji zadania wpływały w następujących okresach:

*   koszty bezpośrednie – 2006 r. do 2007 r., 2009 r. do 2011 r.,
*   koszty pośrednie 2001 r. do 2011 r.,
*   koszty nadzoru inżynierskiego 2004 r. do 2007 r., 2009 r. do 2011 r.

Roboty budowlane zostały zasadniczo ukończone: 21.07.2010 r. (z uwzględnieniem umów dodatkowych i uzupełniających: 16.11.2010 r.).

Data podpisania przez Gminę, „A” Sp. z o.o. (obecnie „B” S.A.) i Wykonawcę protokołów przekazania-przyjęcia inwestycji do eksploatacji: 30.07.2010 r., 4.11.2010 r.

Data zawarcia przez Gminę i „A” Sp. z o.o. umów użytkowania: 30.12.2010 r., 21.12.2010 r.

Do użytkowania obiektów wytworzonych w ramach zadania można było przystąpić od dnia (daty dotyczą poszczególnych części zadania): 16.07.2010 r., 15.10.2010 r., 22.10.2010 r., 30.03.2011 r., 02.12.2010 r.

III. Rozbudowa kanalizacji osiedla O.

Faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę z tytułu realizacji Zadania wpływały w następujących okresach:

*   koszty bezpośrednie – 2006 r. do 2010 r. (2010 r. – Faktura VAT korekta),
*   koszty pośrednie 2001 r. do 2011 r.,
*   koszty nadzoru inżynierskiego 2004 r. do 2010 r.

Roboty budowlane zostały zasadniczo ukończone: Etap I – 01.12.2008 r., Etap II – 30.04.2009 r.

Data podpisania przez Gminę, „A” Sp. z o.o. (obecnie „B” S.A.) i Wykonawcę protokołów przekazania-przyjęcia inwestycji do eksploatacji: 08.02.2010 r., 04.03.2010 r., 20.04.2010 r.

Data zawarcia przez Gminę i „A” umowy użytkowania: 23.12.2010 r.

Do użytkowania obiektów wytworzonych w ramach zadania można było przystąpić od dnia (daty dotyczą poszczególnych części zadania): 02.12.2009 r., 30.04.2009 r. 18.06.2009 r., 01.10.2009 r., 30.10.2009 r .

IV. Budowa drogi gminnej wraz z infrastrukturą techniczną

Faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę z tytułu realizacji zadania wpływały w następujących okresach:

*   koszty bezpośrednie – 2010 r.,
*   koszty pośrednie 2010 r.,
*   koszty nadzoru inżynierskiego 2010 r. do 2011 r.

Roboty budowlane zostały zasadniczo ukończone: 16.09.2010 r.

Data podpisania przez Gminę, „A” Sp. z o.o. (obecnie „B” S.A.) i Wykonawcę protokołu przekazania-przyjęcia inwestycji do eksploatacji: 28.12.2010 r.

Data zawarcia przez Gminę i „A” umowy użytkowania: 23.12.2010 r.

Do użytkowania obiektów wytworzonych w ramach zadania można było przystąpić od dnia: 12.11 .2010 r.

V. Rozbudowa kanalizacji osiedla O.

Faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę z tytułu realizacji – zadania wpływały w następujących okresach:

*   koszty bezpośrednie – 2008 r.-2010 r.,
*   koszty pośrednie 2001 r., 2003 r., 2005 r.-2011 r.,
*   koszty nadzoru inżynierskiego 2008 r.-2010 r.

Roboty budowlane zostały zasadniczo ukończone:

Etap I – 22.04.2010 r., Etap II – 27.05.2010 r. (z uwzględnieniem umów dodatkowych i uzupełniających 31.08.2010 r.).

Data podpisania przez Gminę, „A” Sp. z o.o. (obecnie „B” S.A.) i Wykonawcę protokołów przekazania-przyjęcia inwestycji do eksploatacji: 24.06.2010 r., 09.07.2010 r., 29.09.2010 r., 12.112010 r., 29.12.2010 r.

Data zawarcia przez Gminę i „A” umów użytkowania: 25.06.2010 r., 30.12.2010 r.

Do użytkowania obiektów wytworzonych w ramach zadania można było przystąpić od dnia (daty dotyczą poszczególnych części zadania): 19.02.2010 r., 23.02.2010 r., 11.03.2010 r., 25.05.2010 r., 09.07.2010 r., 10.08.2010 r., 03.09.2010 r., 03.03.2011 r.

VI. Wykonanie odcinka sieci wodociągowej

Faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę z tytułu realizacji zadania wpływały w następujących okresach:

*   koszty bezpośrednie – 2010 r.,
*   koszty nadzoru inżynierskiego 2010 r.

Roboty budowlane zostały zasadniczo ukończone: 18.10.2010 r.

Data podpisania przez Gminę, „A” Sp. z o.o. (obecnie „B” S.A.) i Wykonawcę protokołu przekazania-przyjęcia inwestycji do eksploatacji: 29.12.2010 r.

Data zawarcia przez Gminę i „A” umowy użytkowania: 23.12.2010 r.

Do użytkowania obiektów wytworzonych w ramach zadania można było przystąpić od dnia 03.03.2011 r.

VII> Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej – Etap II:

Faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę z tytułu realizacji zadania wpływały w następujących okresach:

*   koszty bezpośrednie – 2006 r. do 2010 r.,
*   koszty pośrednie 2000 r. do 2011 r.,
*   koszty nadzoru inżynierskiego 2004 r. do 2010 r.

Roboty budowlane zostały zasadniczo ukończone: 01.12.2008 r.

Data podpisania przez Gminę, „A” Sp. z o.o. (obecnie „B” S.A.) i Wykonawcę protokołów przekazania-przyjęcia inwestycji do eksploatacji: 15.06.2009 r., 15.07.2009 r., 16.07.2009 r., 17.07.2009 r., 05.10.2009 r., 18.12.2009 r., 02.02.2010 r., 18.02.2010 r.

Data zawarcia przez Gminę i „A” umów użytkowania: 11.02.2010 r., 23.12.2010 r.

Do użytkowania obiektów wytworzonych w ramach zadania można było przystąpić od dnia (daty dotyczą poszczególnych części zadania): 20.03.2009 r., 04.06.2009 r., 01.05.2009 r., 11.06.2009 r., 17.09.2009 r., 08.01.2010 r.

VIII. Rozbudowa kanalizacji osiedlowej - Etap III

Faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę z tytułu realizacji zadania wpływały w następujących okresach:

*   koszty bezpośrednie 2007 r. do 2011 r.,
*   koszty pośrednie 2002 r. do 2011 r.,
*   koszty nadzoru inżynierskiego 2004 r. do 2010 r.

Roboty budowlane zostały zasadniczo ukończone: 03.11.2009 r. (z uwzględnieniem umów dodatkowych i uzupełniających: 15.11.2010 r.).

Data podpisania przez Gminę, „A” Sp. z o.o. (obecnie „B” S.A.) i Wykonawcę protokołów przekazania-przyjęcia inwestycji do eksploatacji: 17.02.2010 r., 20.04.2010 r., 31.12.2010 r.

Data zawarcia przez Gminę i „A” umów użytkowania 11.02.2010 r., 30.12.2010 r.

Do użytkowania obiektów wytworzonych w ramach zadania można było przystąpić od dnia (daty dotyczą poszczególnych części zadania): 16.12.2009 r., 30.01.2010 r., 01.01.2011 r.

Finansowanie realizacji Projektu następowało ze środków funduszy UE, z zastrzeżeniem, że do dnia 30.04.2004 r. ze środków funduszu ISPA, a od 01.05.2004 r. ze środków Funduszu Spójności oraz z własnych środków Gminy. Kontrakt Rozbudowa kanalizacji osiedla O. był ponadto współfinansowany ze środków kredytu Europejskiego Banku Odbudowy i Rozwoju. Środki pochodzące z kredytu EBOIR stanowiły wkład własny Beneficjenta.

Podatek VAT nie podlegał odliczeniu i stanowił koszt niekwalifikowany inwestycji. Przedmiotowe sieci są obiektem budowlanym oraz środkiem trwałym.

Dla realizacji ww. zada Gmina zawarła kontrakty na wykonanie robót budowlano-montażowych (kontrakty podstawowe oraz umowy dodatkowe i uzupełniające) oraz inne umowy „okołokontraktowe” dotyczące w szczególności wykonania prac projektowych, sprawowania nadzoru inwestorskiego, usług konsultanta. Kontrakty na wykonanie robót budowlano-montażowych realizowane były w oparciu o Warunki Kontraktowe dla Robót Inżynieryjno-Budowlanych Międzynarodowej Federacji Inżynierów Konsultantów FIDIC.

Ponadto, Gmina zawarła umowy na wykonywanie nadzoru inżyniera kontraktu:

1.  Nadzór kontraktów na roboty objętych Projektem „Poprawa jakości wody (…)” – PROJECT M,
2.  Pełnienie funkcji Inżyniera dla kontraktów 03.1, 03.2, 03.4, 03.5, 03.6, 03.7 realizowanych w ramach Projektu Funduszu Spójności pn. „Poprawa jakości wody (…)” – E(…),
3.  Pełnienie funkcji Inżyniera dla Kontraktu 03.2.2 ‚Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej” II realizowanego w ramach Projektu Funduszu Spójności pn. „Poprawa jakości wody (…)” i Kontraktu na wykonanie robót naprawczych – E(…),
4.  Pełnienie funkcji Inżyniera dla inwestycji związanych z budową infrastruktury na osiedlach – I(…).

Kontrakty podstawowe na roboty, za wyjątkiem kontraktów ujętych w pkt IV i VI (w ramach poszczególnych zadań) zostały podpisane w walucie EURO. Zakres kontraktów przewidywał wykonanie sieci kanalizacji sanitarnej, deszczowej, wodociągowej, oraz odtworzenie dróg wraz z budową lub przebudową oświetlenia drogowego. Wykonane roboty były rozliczane na podstawie Przejściowych Świadectw Płatności wystawianych przez Inżyniera Kontraktu w walucie, w której podpisany był kontrakt. Przejściowe Świadectwa Płatności (PŚP) zawierały szczegółowy zakres robót wykonanych w danym okresie rozliczeniowym. Do Przejściowego Świadectwa Płatności sporządzane było dodatkowe zestawienie kosztów budowy w podziale na poszczególne sieci wraz z przepompowniami oraz drogi i oświetlenie. Na podstawie wydanego PŚP wykonawca wystawiał faktury VAT w walucie EURO oraz PLN. Dodatkowo na niektórych zadaniach zawierane były umowy dodatkowe uzupełniające w walucie PLN. Faktury te w momencie zapłaty przeliczane były na EURO (wg kursów KE z miesiąca dokonania wydatku). Zgodnie z wytycznymi wszystkie operacje finansowe dotyczące realizacji Projektu, finansowane zarówno ze środków Funduszu Spójności, jak i z pozostałych źródeł finansowania księgowane były w systemie dwuwalutowym. Ponadto, zgodnie z wytycznymi o raportowaniu koszty ponoszone w ramach umów zawartych w walucie PLN przeliczane były na EURO wg kursów KE z miesiąca dokonania wydatku. Na podstawie kosztów netto wyrażonych w walucie EURO ustalono współczynnik udziału kosztów budowy sieci przekazywanych aportem w danym zadaniu do całości kosztów danego zadania. Tak wyliczony współczynnik posłużył do ustalenia kosztów okołokontraktowych i kosztów nadzoru Inżyniera do przypisania dla poszczególnych sieci.

Środki trwałe wytworzone w ramach Projektu podlegają przekazaniu do:

*   Zarządu Dróg i Utrzymania Miasta (jednostki budżetowej Gminy) – majątek w postaci odtworzonych nawierzchni, części oświetlenia oraz odwodnienia nawierzchni (przekazanie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT),
*   Zarządu Zieleni Miejskiej (jednostki budżetowej Gminy) – majątek w zakresie nowopowstałej sieci kanalizacji deszczowej związanej z odwodnieniem posesji (przekazanie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT),
*   „B” S.A. (w której Gmina posiada 100% akcji) – środki trwałe w postaci kanalizacji sanitarnej (wraz z przepompowniami ścieków sanitarnych) i sieci wodociągowej (planowany aport rzeczowy).

Wartość majątku przekazywanego poszczególnym jednostkom została ustalona jako suma poniesionych kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem danego środka trwałego (roboty budowlano-montażowe) oraz kosztów pośrednich obejmujących koszty nadzoru inżynierskiego i tzw. koszty okołokontraktowe.

Ponieważ poszczególne faktury VAT zakupowe dotyczą zarówno środków trwałych, których własność zostanie przekazana aportem do „B” S.A., jak środków trwałych przekazywanych do gminnych jednostek budżetowych, rozliczenia kosztów w ramach poszczególnych zadań dokonano w następujący sposób:

*   w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych z tytułu wykonania robót budowlano-montażowych – wg Przejściowych Świadectw Płatności oraz zbiorczych zestawień kosztów dołączonych do faktur VAT ustalono, jakie koszty poniesiono na wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnych i przepompowni ścieków sanitarnych, a następnie z wartości sieci kanalizacyjnych wydzielono koszt włazów do studzienek kanalizacyjnych zlokalizowanych w obrębie pasa jezdni i chodników, podlegających przekazaniu do ZDiUM – w ten sposób ustalona została wartość majątku, którego własność zostanie przekazana aportem do „B” S.A. Włazy zlokalizowane poza pasem jezdni i chodników są elementem aportu.

Gmina podkreśliła, że nie ma możliwości bezpośredniego ustalenia kosztów włazów do studzienek kanalizacyjnych na podstawie Przejściowych Świadectw Płatności, ponieważ studzienki kanalizacyjne wraz z włazami ujęte są w jednej pozycji (jako komplet). W związku z powyższym wartość włazów określono w następujący sposób. W realizowanych kontraktach występują studnie o różnych średnicach i wysokościach. Do oszacowania wartości włazów przyjęto studnie betonowe o wysokości 3m jako występujące w przeważającej ilości na każdym z kontraktów. Wartość włazów (dostawa wraz z montażem) do wydzielenia z kanalizacji sanitarnej została ustalona w stosunku do wartości budowy kompletnej studni betonowej w gotowym wykopie o głębokości 3m w oparciu o Katalogi Nakładów Rzeczowych stosowanych w budownictwie oraz bieżące ceny w budownictwie (stan na I kwartał 2010 r.). W wyniku tych wyliczeń otrzymano wartość procentową udziału włazów w kosztach budowy kompletnych studni. Otrzymany w ten sposób udział procentowy włazu pozwolił ustalić koszt włazów na każdym z kontraktów podstawowych. Udział ten mnożony jest przez wyrażoną w EURO w Przejściowym Świadectwie Płatności (lub dla kontraktów opisanych w pkt IV I VI oraz umów dodatkowych i uzupełniających zawartych w PLN przeliczoną na EURO wg kursu KE z miesiąca dokonania wydatku) wartość studni (jako występującej w dużej ilości), a w przypadku, gdy na danym kontrakcie nie występuje ww. średnica przyjęto wartość studni, wyrażoną w EURO. Uzyskana w ten sposób wartość włazu w ramach danego kontraktu przyjęta została dla wszystkich studni występujących na kanalizacji sanitarnej, niezależnie od parametrów studni. Wynika to stąd, że włazy w pasie drogowym są jednakowe. W związku z powyższym zastosowanie przyjętej wartości dla wszystkich studni w ramach danego kontraktu jest uzasadnione.

Uzyskany w ten sposób koszt włazu wyrażony w EURO był przeliczany na PLN zgodnie z kursem z dnia zapłaty faktury wystawionej na podstawie danego Świadectwa Płatności (dla kontraktów zawartych w EURO) lub zgodnie z kursem KE z miesiąca dokonania wydatku (dla kontraktów i umów zawartych w PLN), w którym występowały włazy podlegające przekazaniu do innego użytkownika (włazy na studniach występujących w pasie drogowym). Należy podkreślić, że opisana wyżej zasada (przeliczenia EURO na PLN) nie została zastosowana w odniesieniu do zadań: Rozbudowa sieci kanalizacyjnej – S., Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej – Z. (w zakresie wykonanym w ramach kontraktu Z.). Dla ww. zadań Gmina nie dysponuje informacją dot. okresów realizacji poszczególnych studni, a co za tym idzie nie jest w stanie precyzyjnie określić, w których fakturach rozliczane były włazy w pasie drogowym i poza pasem drogowym. W związku z powyższym przyjęto zasadę, iż włazy poza pasem drogowym wykonano w pierwszej kolejności, a włazy do wydzielenia z kanalizacji sanitarnej zostały ujęte w ostatnich Świadectwach Płatności dla danego zadania.

Tak więc podatkiem VAT naliczonym do odliczenia byłby podatek wyodrębniony z faktur dokumentujących zakup robót budowlano-montażowych przeznaczonych jedynie na wybudowanie sieci wodnokanalizacyjnych (bez włazów) oraz przepompowni ścieków sanitarnych, których własność zostanie przekazana aportem do „B” S.A. Podkreślenia wymaga fakt, że faktury wystawiane w ramach kontraktów zawartych w walucie EURO (wszystkie kontrakty podstawowe za wyjątkiem wymienionych w pkt IV i VI) wystawiane są w dwóch walutach, tj. EURO i PLN. Kwota PLN wykazana na fakturze przeliczana jest wg kursu z dnia wystawienia faktury lub z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wystawienie faktury. Zapłata na rzecz wykonawcy następuje:

*   podatek VAT – w walucie PLN, w kwocie wynikającej z faktury,
*   kwota netto – w walucie EURO.

Po dokonaniu zapłaty powstają ujemne lub dodatnie różnice kursowe (pomiędzy kursem z faktury a kursem z dnia zapłaty), które księgowane są w koszty zadania. W związku z powyższym kwota kosztów podlegających rozliczeniu w PLN nie jest tożsama z wartością netto w PLN ujętą w fakturze.

W związku z powyższym dla kontraktów zawartych w EURO należałoby w pierwszym etapie w ramach poszczególnych faktur (wg wartości EURO) ustalić procentowy udział kosztów bezpośrednich netto poniesionych na wybudowanie sieci i przepompowni będących przedmiotem aportu do kosztów bezpośrednich netto ogółem. Następnie kwota podatku VAT do odliczenia zostałaby określona jako iloczyn kwoty podatku VAT w PLN wynikającej z faktury i ustalonego współczynnika.

Należy dodać, że Przejściowe Świadectwa Płatności dokumentują rozliczenie przejściowe, wykazane w nich ilości oraz wartości mogą być korygowane w późniejszym czasie. Rozliczenie końcowe kontraktu następuje po upływie okresu gwarancyjnego na podstawie wydanego przez Inżyniera Kontraktu Końcowego Świadectwa Płatności.

W odniesieniu do faktur VAT zakupowych z tytułu wykonania robót okołokontraktowych (tzw. kosztów pośrednich) – ustalono wartość kosztów pośrednich przeznaczonych na wybudowanie sieci oraz przepompowni, których własność przekazywana jest do „B” S.A. aportem, mnożąc wartość kosztów pośrednich wykazanych w poszczególnych fakturach przez współczynnik stanowiący procentowy udział sumarycznych kosztów bezpośrednich poniesionych na wybudowanie każdej z sieci i przepompowni będących przedmiotem aportu (wyrażonych w EURO netto) do łącznych kosztów bezpośrednich ogółem (wyrażonych w EURO netto). Podatkiem VAT do odliczenia byłby podatek ustalony w ramach poszczególnych faktur jako iloczyn wartości kosztów pośrednich przeznaczonych na wybudowanie sieci oraz przepompowni i odpowiedniej stawki podatku VAT. Ponadto, dla zapewnienia poprawności rozliczenia podatku VAT, z wartości majątku przekazywanego aportem wyłączono koszty wynikające z faktur dotyczących wyłącznie innych składników majątku (niepodlegających przekazaniu aportem do „B”). W konsekwencji podatek VAT z ww. faktur nie zostałby odliczony.

W odniesieniu do usługi Inżyniera Kontraktu:

Ad. Umowa 1.

Faktury Inżyniera Kontraktu wystawiane były za nadzór nad bieżąco realizowanymi zadaniami w ramach projektu „Poprawa jakości wody (…)”. Tak więc koszty nadzoru inżynierskiego zostały przypisane poszczególnym nadzorowanym przez PM zadaniom wg proporcji określonej jako stosunek kosztów bezpośrednich (wyrażonych w EURO netto) poniesionych na realizację poszczególnych (nadzorowanych przez PM) zadań do kosztów bezpośrednich Projektu ogółem (wyrażonych w EURO netto, w zakresie nadzorowanym przez PM). Podział kosztów nadzoru inżynierskiego wg określonej wyżej proporcji następował w odniesieniu do każdej faktury wystawionej przez PM.

Następnie w ramach poszczególnych zadań koszty nadzoru inżynierskiego nad realizacją przekazywanych do „B” sieci wodnokanalizacyjnych i przepompowni ścieków sanitarnych ustalone zostały proporcjonalnie do ich udziału w kosztach poniesionych na realizację całego zadania wg współczynnika ustalonego jako stosunek kosztów bezpośrednich (wyrażonych w EURO netto) poniesionych na budowę majątku przekazywanego aportem do kosztów bezpośrednich (wyrażonych w EURO netto) całego zadania – Współczynnik ten zastosowano do każdej faktury Inżyniera.

Ad Umowa 2, 3, i 4.

Faktury za nadzór inżynierski wystawiane były odrębnie dla poszczególnych zadań. Koszty nadzoru inżynierskiego nad realizacją przekazywanych do „B” sieci wodnokanalizacyjnych i przepompowni ścieków sanitarnych ustalone zostały proporcjonalnie do ich udziału w kosztach poniesionych na realizację całego zadania wg współczynnika ustalonego jako stosunek kosztów bezpośrednich (wyrażonych w EURO netto) poniesionych na budowę majątku przekazywanego aportem do kosztów bezpośrednich (wyrażonych w EURO netto) całego zadania. Współczynnik ten zastosowano do każdej faktury Inżyniera.

Dla kontraktów na usługę nadzoru inżynierskiego zawartych w PLN (umowa 3-4) podatek VAT do odliczenia w poszczególnych fakturach zostałby ustalony jako iloczyn wartości kosztów nadzoru inżynierskiego nad realizacją sieci i przepompowni przekazywanych do „B” i odpowiedniej stawki podatku VAT. Natomiast dla kontraktów zawartych w EURO (umowa 1-2) kwota podatku VAT do odliczenia zostałaby określona w sposób analogiczny jak dla kontraktów na roboty budowlano-montażowe, tj. jako iloczyn kwoty podatku VAT wynikającej z faktury i ustalonego współczynnika.

Należy podkreślić, że nie ma możliwości dokonania podziału kosztów pośrednich w sposób ścisły, dlatego też zgodnie z wytycznymi instytucji nadrzędnych w systemie zarządzania i kontroli środków pochodzących z funduszu UE, koszty pośrednie zaliczono na zwiększenie wartości poszczególnych środków trwałych powstałych w wyniku realizacji inwestycji, proporcjonalnie do poniesionych kosztów bezpośrednich. W określaniu zasad rozliczania kosztów inwestycji wykorzystano ustalenie zarządzenia Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 1982 r. w sprawie rozliczania kosztów działalności inwestycyjnej (MP nr 22, poz. 193) formalnie już uchylonego, ale z braku innych uregulowań ministerialnych w tym zakresie, wiele podmiotów nadal pewne rozwiązania przyjmuje u siebie określając to na piśmie.

Należy zaznaczyć, że obiekty przepompowni, jako budowle trwale związane z gruntem zostaną wniesione aportem łącznie z gruntami, na których zostały wybudowane (jako nieruchomości gruntowe zabudowane). Nieruchomości gruntowe zabudowane obiektami przepompowni będą dodatkowo podlegały wycenie rzeczoznawcy majątkowego (ustalona na podstawie wyceny wartość będzie stanowić podstawę opodatkowania na fakturze VAT). Po zakończeniu realizacji rzeczowej zadań zgodnie z zapisami Klauzuli 481 FIDIC wydane zostały przez Inżyniera Kontraktu Świadectwa Przejęcia – dla poszczególnych Kontraktów lub etapów robót na danym Kontrakcie. Świadectwo Przejęcia jest w rozumieniu zwyczajowym protokołem odbioru, w którym forma nadzorująca (Inżynier Kontraktu) potwierdza datę zasadniczego ukończenia robót. Rozliczenie finansowe wykonanych robót następuje w późniejszym terminie, przy czym istnieje możliwość korygowania rozliczenia budowy do czasu zakończenia okresu gwarancyjnego.

Koszty związane z likwidacją usterek w czasie okresu gwarancyjnego obciążają wykonawcę. Natomiast wykonanie robót zaległych (wykazanych w odrębnym załączniku do świadectwa Przejęcia) jest podstawą do wystawienia faktury przez wykonawcę. Przypadki otrzymywania faktur po zakończeniu rzeczowej realizacji zadań mogą być również związane z zawartymi w umowie warunkami uprawniającymi wykonawcę do otrzymania płatności końcowej w ramach umowy. Dotyczy to np. usług Inżyniera Kontraktu oraz Konsultanta, gdzie wypłata określonej części wynagrodzenia dokonywana jest np. po zakończeniu okresu gwarancyjnego, po zatwierdzeniu raportu końcowego przez Instytucję Zamawiającą.

Sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami i sieci wodociągowej z przyłączami, mające być przedmiotem planowanego aportu do „B” S.A. zostały przekazane do eksploatacji „A” Sp. z o.o. (obecnie „B” S.A.) na podstawie protokołów odbioru końcowego i przekazania-przyjęcia inwestycji do eksploatacji oraz zawartych umów użytkowania Przekazanie dokonane było nieodpłatnie. Należy zwrócić uwagę, iż daty protokołów odbioru końcowego nie są tożsame z datami zawarcia umów użytkowania.

Gmina wskazała, iż poza przekazaniem inwestycji do nieodpłatnego użytkowania, inwestycje nie były wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Sieci wodno-kanalizacyjne w okresie od oddania do użytkowania do momentu planowanego przekazania aportem użytkowane są wyłącznie przez „A” Sp. z o.o. Gmina nie dokonywała ulepszeń dotyczących przedmiotowych inwestycji. Gmina podkreśliła, iż przeznaczenie inwestycji do nieodpłatnego użytkowania na rzecz „A” ma charakter przejściowy, a zasadniczym przeznaczeniem inwestycji jest aport – co potwierdza dokumentacja dot. dofinansowania.

Zgodnie z zapisami Studium Wykonalności dla Projektu „Poprawa Jakości Wody (…)” ETAP I: „Na terenie objętym niniejszym Projektem działalność usługową w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków prowadzi „A” Sp. z o.o.. Spółka prowadzi działalność w zakresie gospodarki wodno-ściekowej przede wszystkim na obszarze Miasta, aczkolwiek obsługuje także gminy ościenne.

„A” Sp. z o. o. jest jedynym podmiotem, który świadczy usługi dystrybucji wody oraz odbioru i odprowadzania ścieków systemem kanalizacji. Spółka obsługuje około 632 900 mieszkańców a, co stanowi 99,8% populacji. Ponadto „A” Sp. z o.o. świadczy usługi dla blisko 20 000 klientów spoza Miasta.

Właścicielem majątku, związanego z kanalizacją sanitarną i siecią wodociągową na terenie miasta jest „A” Sp. z o.o., którego 100% udziałów posiada Miasto. Za wykonanie pierwszego etapu Projektu odpowiedzialny jest Beneficjent – Urząd Miejski. Po zakończeniu inwestycji Miasto stanie się właścicielem wytworzonego majątku. Następnie poszczególne składniki wytworzonego majątku, zostaną przekazane aportem przez Miasto do „A” i odpowiednich zakładów budżetowych. Poszczególne podmioty zajmą się też eksploatacją i utrzymaniem otrzymanego majątku.

Za wykonanie pierwszego etapu Projektu odpowiedzialny jest Beneficjent – Urząd Miejski. Nie mniej jednak, realizacja jego części została powierzona „A”. W dniu 10.01.2002 r. Miasto podpisało umowę z „A”, w sprawie zasad finansowania i współdziałania przy realizacji Projektu. Na mocy porozumienia „A” przejęło do realizacji dwa komponenty Projektu, tj. „Modernizację (…)” oraz „Budowę głównego kolektora (…)”. Na realizację obu zadań „A” uzyskało kredyt z EBOR. Na mocy umowy Spółka dokonywała wydatki kwalifikowane w ramach Projektu (I Etapu), nie stając się jednocześnie dysponentem dotacji. W umowie zostało zagwarantowane, iż całość nakładów sfinansowanych z dotacji pozostanie własnością Miasta. Uwzględniając środki kredytowe, całość majątku ze zrealizowanych zadań będących przedmiotem umowy pozostaje własnością „A”. Miasto jest jedynym właścicielem Spółki (100% udziałów). Po zakończeniu inwestycji, Miasto stanie się właścicielem wytworzonego majątku w pozostałych kontraktach. Po rozliczeniu inwestycji wybudowane składniki majątkowe – sieci kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, wodociągowej oraz nawierzchnia i oświetlenie ulic zostaną przekazane do „A” oraz jednostek budżetowych Miasta:

*   Majątek w postaci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej do Spółki – aport rzeczowy,
*   Majątek w postaci odtworzonych nawierzchni, części oświetlenia oraz odwodnienia nawierzchni itp. do Zarządu Dróg i Komunikacji – jednostki budżetowej Gminy, która pełni rolę administratora całego majątku drogowego – nieodpłatne przekazanie,
*   Majątek w postaci nowopowstałej sieci kanalizacji deszczowej związanej z odwodnieniem posesji do Zarządu Zieleni Miejskiej – jednostki budżetowej Gminy, która pełni rolę administratora sieci kanalizacji deszczowej i rowów melioracyjnych – nieodpłatne przekazanie.

Możliwość wskazanego rozwiązania w postaci aportu rzeczowego majątku wod-kan do „A” została potwierdzona przez NFOŚiGW pismem z dnia 09.02.2007 r. Zgodnie natomiast z art. 8 Memorandum Finansowego z dnia 14.03.2001 r. uzgodnionego pomiędzy Komisją Europejską a Rzeczpospolitą Polską odnośnie przyznania środków pomocowych w ramach Przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Strukturalnej (ISPA) na przedsięwzięcie pn. „Poprawa jakości wody (…)” umiejscowione w Polsce:

„Bez uszczerbku dla ogólnych warunków wyszczególnionych w Załączniku III finansowanie przedsięwzięcia przez Wspólnotę uzależnione jest od spełnienia następujących warunków:

(1) Warunek odnoszący się do przyjętych założeń, oraz do statusu majątku.

Komisja zastrzega sobie prawo zrewidowania wysokości wsparcia z funduszu ISPA określonego w art. 3 jeśli, w okresie 5 lat od dnia zakończenia robót, warunki eksploatacyjne (opłaty, dochody itd.) ulegną zasadniczej zmianie w stosunku do pierwotnych założeń, przyjętych do określenia wysokości pomocy i/lub nastąpiły zasadnicze zmiany:

1.  wpływające na charakter przedsięwzięcia lub warunki jego realizacji, lub przyczyniły się do osiągnięcia nienależnych korzyści przez prywatną lub publiczną jednostkę; oraz
2.  wynikające ze zmiany statusu własnościowego jakiejkolwiek części finansowanej infrastruktury, lub wynikające z ustania lub zasadniczej zmiany w ustalonych warunkach eksploatacyjnych.

Kraj-beneficjent poinformuje Komisję o każdej takiej zmianie i będzie zabiegać o uprzednie uzyskanie zgody Komisji na takie zmiany.

Ponadto, zapisy pkt 7.1 Wniosku o dofinansowanie z Funduszu Spójności dla ww. przedsięwzięcia z dnia 27.09.2007 r. stanowią:

Zgodnie z założeniami, majątek wodociągowo-kanalizacyjny wytworzony niniejszą inwestycją będzie przez Beneficjenta – Miasto przekazany aportem „A” (dotychczasowemu operatorowi). W związku z tym, Beneficjent nie będzie otrzymywał żadnych przychodów związanych z wytworzonymi środkami trwałymi, wszystkie przychody oraz koszty powstałe w wyniku realizacji I Etapu Projektu będą znajdować się po stronie „A”.

Tak więc mając na uwadze zapisy Studium Wykonalności Wniosku o dofinansowanie oraz Memorandum Finansowego własność majątku wytworzonego na skutek realizacji projektu będzie przekazana aportem do „B” S.A.

Wartość aportu (za którą będą obejmowane udziały) zostanie ustalona jako kwota netto, nie powiększona o kwotę podatku VAT. Natomiast kwota podatku VAT wynikająca z faktury dokumentującej transakcję aportu zostanie rozliczona między stronami w formie pieniężnej.

Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie sieci, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy czynność polegająca na wniesieniu aportem prawa własności środków trwałych w postaci sieci kanalizacyjnych i wodociągowych wytworzonych w ramach Projektu do „B” Spółka S.A., w której Gmina jest właścicielem 100% akcji, w zamian za objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym, stanowić będzie opodatkowaną podatkiem VAT dostawę towarów, z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 23%?
2.  Czy opisany poniżej sposób określenia przez podatnika Gminę kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymywanych przez Gminę od dnia 1 grudnia 2008 r. z tytułu zakupów poniesionych na realizację Projektu, związanego z czynnościami w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego, jest prawidłowy?
3.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego od czynności dostawy polegającej na wniesieniu aportem prawa własności środków trwałych w postaci sieci wodociągowej i kanalizacyjnej wytworzonych w ramach realizacji Projektu do „B” S.A., w której Gmina jest właścicielem 100% akcji, o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych przez Gminę od dnia 1 grudnia 2008 r. z tytułu zakupów poniesionych na wybudowanie przedmiotowych środków trwałych, poprzez dokonanie korekt deklaracji podatkowych za okresy w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego?
4.  Czy ze względu na fakt, iż po zakończeniu realizacji poszczególnych zadań wchodzących w skład Projektu Gmina przekazała „B” S.A. do korzystania środki trwałe powstałe w wyniku realizacji Projektu, Gmina będzie zobowiązana do dokonania korekt podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 2, 3, 4 5 i 6 ustawy o podatku VAT?
5.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 4 będzie negatywna i w ocenie Ministra Finansów zajdzie konieczność dokonywania korekt, o których mowa w pytaniu nr 4, czy opisany poniżej sposób dokonania korekt jest prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą o podatku VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, z kolei przez towar należy, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku VAT, rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Sieci wodno-kanalizacyjne wytworzone w ramach Projektu, których własność będzie wnoszona aportem do „B” S.A. są obiektem budowlanym oraz środkiem trwałym.

Stąd w ocenie podatnika obiekty budowlane w postaci sieci wodno-kanalizacyjnych jako budowla są towarem w rozumieniu ustawy o podatku VAT.

Przeniesienie własności przedmiotowych sieci nastąpi odpłatnie, tj. w zamian za akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki prawa handlowego „B” S.A. w kwocie netto, tak więc co do zasady spełnione są przesłanki, aby czynność tę uznać za odpłatną dostawę towarów, opodatkowaną podatkiem VAT.

Na podstawie § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 212, poz. 1336), które weszło w życie z dniem 1 grudnia 2008 r., w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku.

Stąd należy uznać, iż co do zasady z dniem 1 grudnia 2008 r. wniesienie do spółek wkładów niepieniężnych jest opodatkowane podatkiem VAT.

Odnośnie stawki podatku VAT, należy powołać przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przedmiotowej sprawie pierwsze zasiedlenie nie nastąpiło, nie miało bowiem miejsca oddanie do używania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Jak to opisano w stanie faktycznym miało miejsce nieodpłatne przekazanie przedmiotowych sieci „A” Sp. z o.o. (obecnie „B” S.A.) do eksploatacji, a następnie zostały zawarte umowy nieodpłatnego użytkowania. Czynność nieodpłatnego korzystania z sieci przez „A” nie była czynnością opodatkowaną VAT, gdyż nie zostały spełnione przesłanki z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obwiązującym na dzień dokonywania czynności, w szczególności usługi te związane były z prowadzeniem przedsiębiorstwa Gminy.

Tak więc planowana dostawa (aport) będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia i nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT.

Skoro tak, koniecznym jest przeanalizowanie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku VAT, gdzie zwolniono od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W ocenie podatnika, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a również nie będzie miało zastosowania, ponieważ Gminie dokonującej dostawy przedmiotowych sieci wodno-kanalizacyjnych będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stanowiącą sumę kwot podatku naliczonego określonych w fakturach VAT otrzymanych przez Gminę od dnia 01 grudnia 2008 r. z tytułu nabycia towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowych sieci.

Jednocześnie Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie sieci, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Należy więc rozstrzygnąć, czy Gminie służyło prawo do odliczenia w stosunku do nakładów ponoszonych od dnia 1 grudnia 2008 r.

Jak to zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego, zgodnie z zapisami Studium Wykonalności dla Projektu „Poprawa Jakości Wody (…)” ETAP I:

„Po zakończeniu inwestycji, Miasto stanie się właścicielem wytworzonego majątku w pozostałych kontraktach. Po rozliczeniu inwestycji wybudowane składniki majątkowe – sieci kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, wodociągowej oraz nawierzchnia oświetlenie ulic zostaną przekazane do „A” oraz jednostek budżetowych Miasta:

*   Majątek w postaci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej do Spółki – aport rzeczowy,
*   Majątek w postaci odtworzonych nawierzchni, części oświetlenia oraz odwodnienia nawierzchni itp. do Zarządu Dróg i Komunikacji – jednostki budżetowej Gminy, która pełni rolę administratora całego majątku drogowego – nieodpłatne przekazanie,
*   Majątek w postaci nowopowstałej sieci kanalizacji deszczowej związanej z odwodnieniem posesji do Zarządu Zieleni Miejskiej – jednostki budżetowej Gminy, która pełni rolę administratora sieci kanalizacji deszczowej i rowów melioracyjnych – nieodpłatne przekazanie.”

Tak więc Gmina od samego początku realizacji przedsięwzięcia budowy przedmiotowej sieci ściśle określiła ich przeznaczenie, którym był aport do spółki „A” oraz nieodpłatne i nieopodatkowane podatkiem VAT przekazanie do jednostek miejskich. Jak czytamy w opracowaniu Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod redakcją Jerzego Martini Unimex 2008 „Z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego związek z opodatkowaną działalnością gospodarczą należy przede wszystkim oceniać w oparciu o cel w jakim zakupiono towary lub usługi. Jeśli cel był związany z prowadzeniem opodatkowanej VAT działalności gospodarczej prawo do odliczenia podatnikowi powinno przysługiwać. Należy w takim wypadku w momencie dokonania zakupów przyjąć domniemanie wykorzystania do opodatkowanej działalności gospodarczej. Podatnikom przysługuje bowiem prawo do niezwłocznego odliczenia podatku VAT bez względu na termin wykonania transakcji podlegających opodatkowaniu, które dają prawo do odliczenia”.

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż ponieważ budowała przedmiotowe sieci w celu wniesienia ich aportem do „B” S.A., a więc dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu od dnia 1 grudnia 2008 r., przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT od nakładów na wybudowanie sieci wynikających z faktur otrzymanych od dnia 1 grudnia 2008 r.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, dostawa polegająca na wniesieniu do Spółki własności przedmiotowych sieci w zamian za udziały nie będzie korzystała za zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku VAT i będzie opodatkowana podatkiem VAT w stawce podstawowej.

Ad. 2

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności. W związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W ocenie Podatnika w przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miał przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku VAT, gdyż Podatnik dokonał po dniu 1 grudnia 2008 r. zakupów na realizację Projektu, a wybudowane środki trwale przeznaczone będą na wykonywanie czynności w związku z którymi nie służy prawo do odliczenia (przekazanie do jednostek miejskich) jak czynności w związku z którymi prawo do odliczenia przysługuje (opodatkowany aport). Stąd Podatnik ma obowiązek odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanymi z czynnościami w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego.

Mając na uwadze powyższy obowiązek, Podatnik proponuje wyodrębnienie kwot podatku VAT naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia w sposób opisany poniżej:

*   wartość majątku przekazywanego poszczególnym jednostkom została ustalona jako suma poniesionych kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem danego środka trwałego (roboty budowlano-montażowe) oraz kosztów pośrednich obejmujących koszty nadzoru inżynierskiego i tzw. koszty okołokontraktowe.

Ponieważ poszczególne faktury VAT zakupowe dotyczą zarówno środków trwałych, których własność zostanie przekazana aportem do „B” S.A. jak i środków trwałych przekazywanych do gminnych jednostek budżetowych, rozliczenia kosztów w ramach poszczególnych zadań dokonano w następujący sposób:

*   w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych z tytułu wykonania robót budowlano-montażowych – wg Przejściowych Świadectw Płatności oraz zbiorczych zestawień kosztów dołączonych do faktur VAT ustalono, jakie koszty poniesiono na wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnych i przepompowni ścieków sanitarnych, a następnie z wartości sieci kanalizacyjnych wydzielono koszt włazów do studzienek kanalizacyjnych zlokalizowanych w obrębie pasa jezdni i chodników, podlegających przekazaniu do ZDiUM – w ten sposób ustalona została wartość majątku, którego własność zostanie przekazana aportem do „B” S.A.

Włazy zlokalizowane poza pasem jezdni i chodników są elementem aportu.

Należy zaznaczyć, że nie ma możliwości bezpośredniego ustalenia kosztów włazów do studzienek kanalizacyjnych na podstawie Przejściowych Świadectw Płatności, ponieważ studzienki kanalizacyjne wraz z włazami ujęte są w jednej pozycji (jako komplet). W związku z powyższym wartość włazów określono w następujący sposób.

W realizowanych kontraktach występują studnie o różnych średnicach i wysokościach. Do oszacowania wartości włazów przyjęto studnie betonowe o wysokości 3m jako występujące w przeważającej ilości na każdym z kontraktów. Wartość włazów (dostawa wraz z montażem) do wydzielenia z kanalizacji sanitarnej została ustalona w stosunku do wartości budowy kompletnej studni betonowej. W gotowym wykopie o głębokości 3 metrów w oparciu o Katalogi Nakładów Rzeczowych stosowanych w budownictwie oraz bieżące ceny w budownictwie (stan na I kwartał 2010 r.). W wyniku tych wyliczeń otrzymano wartość procentową udziału włazów w kosztach budowy kompletnych studni. Otrzymany w ten sposób udział procentowy włazu pozwolił ustalić koszt włazów na każdym z kontraktów podstawowych udział ten mnożony jest przez wyrażoną w EURO w Przejściowym Świadectwie Płatności (lub dla kontraktów Opisanych w pkt IV i VI oraz umów dodatkowych i uzupełniających zawartych w PLN przeliczoną na EURO wg kursu KE z miesiąca dokonania wydatku) wartość studni (jako występującej w dużej ilości), a w przypadku, gdy na danym kontrakcie nie występuje ww. średnica przyjęto wartość studni, wyrażoną w EURO. Uzyskana w ten sposób wartość włazu w ramach danego kontraktu przyjęta została dla wszystkich studni występujących na kanalizacji sanitarnej, niezależnie od parametrów studni. Wynika to stąd, że włazy w pasie drogowym są jednakowe. W związku z powyższym zastosowanie przyjętej wartości dla wszystkich studni w ramach danego kontraktu jest uzasadnione.

Uzyskany w ten sposób koszt włazu wyrażony w EURO był przeliczany na PLN zgodnie z kursem z dnia zapłaty faktury wystawionej na podstawie danego Świadectwa Płatności (dla kontraktów zawartych w EURO) lub zgodnie z kursem KE z miesiąca dokonania wydatku (dla kontraktów i umów zawartych w PLN), w którym występowały włazy podlegające przekazaniu do innego użytkownika (włazy na studniach występujących w pasie drogowym). Należy podkreślić, że opisana wyżej zasada (przeliczenia EURO na PLN) nie została zastosowana w odniesieniu do zadań: Rozbudowa sieci kanalizacyjnej – S., Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej – Z. (w zakresie wykonanym w ramach kontraktu Z.). Dla ww. zadań Gmina nie dysponuje informacją dot. okresów realizacji poszczególnych studni, a co za tym idzie nie jest w stanie precyzyjnie określić, w których fakturach rozliczane były włazy w pasie drogowym i poza pasem drogowym. W związku z powyższym przyjęto zasadę, iż włazy poza pasem drogowym wykonano w pierwszej kolejności, a włazy do wydzielenia z kanalizacji sanitarnej zostały ujęte w ostatnich Świadectwach Płatności dla danego zadania.

Tak więc podatkiem VAT naliczonym do odliczenia byłby podatek wyodrębniony z faktur dokumentujących zakup robót budowlano-montażowych przeznaczonych jedynie na wybudowanie sieci wodnokanalizacyjnych (bez włazów) oraz przepompowni ścieków sanitarnych, których własność zostanie przekazana aportem do „B” S.A. Podkreślenia wymaga fakt, że faktury wystawiane w ramach kontraktów zawartych w walucie EURO (wszystkie kontrakty podstawowe za wyjątkiem wymienionych w pkt IV i VI) wystawiane są w dwóch walutach tj. EURO i PLN. Kwota PLN wykazana na fakturze przeliczana jest wg kursu z dnia wystawienia faktury lub z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wystawienie faktury. Zapłata na rzecz wykonawcy następuje:

*   podatek VAT – w walucie PLN, w kwocie wynikającej z faktury.
*   kwota netto – w walucie EURO. Po dokonaniu zapłaty powstają ujemne lub dodatnie różnice kursowe (pomiędzy kursem z faktury a kursem z dnia zapłaty), które księgowane są w koszty zadania. W związku z powyższym kwota kosztów podlegających rozliczeniu w PLN nie jest tożsama z wartością netto w PLN ujętą w fakturze.

W związku z powyższym dla kontraktów zawartych w EURO należałoby w pierwszym etapie w ramach poszczególnych faktur (wg wartości EURO) ustalić procentowy udział kosztów bezpośrednich netto poniesionych na wybudowanie sieci i przepompowni będących przedmiotem aportu do kosztów bezpośrednich netto ogółem. Następnie kwota podatku VAT do odliczenia zostałaby określona jako iloczyn kwoty podatku VAT w PLN wynikającej z faktury i ustalonego współczynnika.

Należy dodać, że Przejściowe Świadectwa Płatności dokumentują rozliczenie przejściowe, wykazane w nich ilości oraz wartości mogą być korygowane w późniejszym czasie. Rozliczenie końcowe kontraktu następuje po upływie okresu gwarancyjnego na podstawie wydanego przez Inżyniera Kontraktu Końcowego świadectwa Płatności.

W odniesieniu do faktur VAT zakupowych z tytułu wykonania robót okołokontraktowych (tzw. kosztów pośrednich) ustalono wartość kosztów pośrednich przeznaczonych na wybudowanie sieci oraz przepompowni, których własność przekazywana jest do „B” S.A. aportem, mnożąc wartość kosztów pośrednich wykazanych w poszczególnych fakturach przez współczynnik stanowiący procentowy udział sumarycznych kosztów bezpośrednich poniesionych na wybudowanie każdej z sieci i przepompowni będących przedmiotem aportu (wyrażonych w EURO netto) do łącznych kosztów bezpośrednich ogółem (wyrażonych w EURO netto). Podatkiem VAT do odliczenia byłby podatek ustalony w ramach poszczególnych faktur jako iloczyn wartości kosztów pośrednich przeznaczonych na wybudowanie sieci oraz przepompowni odpowiedniej stawki podatku VAT. Ponadto dla zapewnienia poprawności rozliczenia podatku VAT, z wartości majątku przekazywanego aportem wyłączono koszty wynikające z faktur dotyczących wyłącznie innych składników majątku (niepodlegających przekazaniu aportem do „A”). W konsekwencji podatek VAT z ww. faktur nie zostałby odliczony.

W odniesieniu do usługi Inżyniera Kontraktu.

Ad. Umowa 1.

Faktury Inżyniera Kontraktu wystawiane były za nadzór nad bieżąco realizowanymi zadaniami w ramach projektu „Poprawa jakości wody (…)”. Tak więc koszty nadzoru inżynierskiego zostały przypisane poszczególnym nadzorowanym przez PM zadaniom wg proporcji określonej jako stosunek kosztów bezpośrednich (wyrażonych w EURO netto) poniesionych na realizację poszczególnych (nadzorowanych przez PM) zadań do kosztów bezpośrednich Projektu ogółem (wyrażonych w EURO netto, w zakresie nadzorowanym przez PM). Podział kosztów nadzoru inżynierskiego wg określonej wyżej proporcji następował w odniesieniu do każdej faktury wystawionej przez PM.

Następnie w ramach poszczególnych zadań koszty nadzoru inżynierskiego nad realizacją przekazywanych do „A” sieci wodnokanalizacyjnych i przepompowni ścieków sanitarnych ustalone zostały proporcjonalnie do ich udziału w kosztach poniesionych na realizację całego zadania wg współczynnika ustalonego jako stosunek kosztów bezpośrednich (wyrażonych w EURO netto) poniesionych na budowę majątku przekazywanego aportem do kosztów bezpośrednich (wyrażonych w EURO netto) całego zadania. Współczynnik ten zastosowano do każdej faktury Inżyniera.

Ad. Umowa 2, 3 i 4.

Faktury za nadzór inżynierski wystawiane były odrębnie dla poszczególnych zadań. Koszty nadzoru inżynierskiego nad realizacją przekazywanych do „A” sieci wodnokanalizacyjnych i przepompowni ścieków sanitarnych ustalone zostały proporcjonalnie do ich udziału w kosztach poniesionych na realizację całego zadania wg współczynnika ustalonego jako stosunek kosztów bezpośrednich (wyrażonych w EURO netto) poniesionych na budowę majątku przekazywanego aportem do kosztów bezpośrednich (wyrażonych w EURO netto) całego zadania. Współczynnik ten zastosowano do każdej faktury Inżyniera.

Dla kontraktów na usługę nadzoru inżynierskiego zawartych w PLN (umowa 3-4) podatek VAT do odliczenia w poszczególnych fakturach zostałby ustalony jako iloczyn wartości kosztów nadzoru inżynierskiego nad realizacją sieci i przepompowni przekazywanych do „A” i odpowiedniej stawki podatku VAT. Natomiast dla kontraktów zawartych w EURO (umowa 1-2) kwota podatku VAT do odliczenia zostałaby określona w sposób analogiczny jak dla kontraktów na roboty budowlano-montażowe, tj. jako iloczyn kwoty podatku VAT wynikającej z faktury i ustalonego współczynnika. Należy podkreślić, że nie ma możliwości dokonania podziału kosztów pośrednich w sposób ścisły, dlatego też zgodnie z wytycznymi instytucji nadrzędnych w systemie zarządzania i kontroli środków pochodzących z funduszu UE, koszty pośrednie zaliczono na zwiększenie wartości poszczególnych środków trwałych powstałych w wyniku realizacji inwestycji, proporcjonalnie do poniesionych kosztów bezpośrednich, w określaniu zasad rozliczania kosztów inwestycji wykorzystano ustalenie zarządzenia Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 1982 r. W sprawie rozliczania kosztów działalności inwestycyjnej (MP nr 22, poz. 193) formalnie już uchylonego, ale z braku innych uregulowań ministerialnych w tym zakresie, wiele podmiotów nadal pewne rozwiązania przyjmuje u siebie określając to na piśmie.

Ad. 3

Na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w zakresie w jakim, towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Tak więc w ocenie Gminy, przysługiwać jej będzie prawo do obniżenia podatku należnego od czynności dostawy – wniesienia aportem własności przedmiotowych sieci, o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wybudowanie sieci, a otrzymanych po dniu 1 grudnia 2008 r.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w szczególności w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku VAT. Ustalenie kwoty podatku VAT naliczonego do odliczenia nastąpi w sposób określony w odpowiedzi na pytanie 2.

Zasadą jest, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku VAT, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11. 12, 16 i 18.

Co zostało powiedziane powyżej, na podstawie 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), które weszło w życie z dniem 1 grudnia 2008 r., w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku. Stąd należy uznać, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. wniesienie do spółek wkładów niepieniężnych jest opodatkowane podatkiem VAT.

Ponieważ podatnik nie dokonywał odliczenia podatku VAT za okresy w ciągu których przysługiwało mu prawo do odliczenia, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10, w sprawie zastosowanie będzie miał przepis art. 86 ust. 13, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W ocenie Podatnika, podatnik ma prawo do dokonania przedmiotowych korekt deklaracji i ujęcie w nich kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od dnia 1 grudnia 2008 r. z tytułu zakupów poniesionych na wybudowanie przedmiotowych sieci wodno -kanalizacyjnych.

Ad. 4

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Na podstawie przepisu art. 91 ust. 3 cyt. ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z ust. 4, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5).

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymj opodatkowaniu (art. 91 ust. 6).

W ocenie Gminy w opisanym stanie faktycznym powołane powyżej przepisy nie znajdą zastosowania, stąd Gmina nie będzie zobowiązana do dokonywania przedmiotowych korekt. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowe sieci budowane były w celu wniesienia ich własności aportem na majątek Spółki, co jest potwierdzone w Studium Wykonalności Czynności przekazania sieci do nieodpłatnego korzystania a następnie zawarcie przez Strony nieodpłatnych umów użytkowania miało charakter jedynie techniczny, niezbędny dla właściwego wykorzystania sieci oraz wynikało z cyklu rozliczenia ich budowy. Samo rozliczenie budowy sieci jest długotrwałe i skomplikowane (jest to bowiem projekt współfinansowany ze środków funduszy Unii Europejskiej), ponadto z cyklu budowy wynika, iż niektóre wydatki ponoszone są już po formalnym wybudowaniu sieci. Tak więc oczywistym jest, iż aport może mieć miejsce jedynie po całkowitym finansowym rozliczeniu budowy sieci. Ponadto należy podkreślić, że Gmina nie wykonuje sama czynności dostawy wody i odprowadzania ścieków, działalność ta wykonywana jest przez „A”, stąd Gmina nie miała możliwości wykorzystania sieci w wyniku własnej działalności, dlatego niezbędnym było umożliwienie korzystania z sieci przez „A”.

Ad. 5

Należy zaznaczyć, że realizacja zadań następowała na podstawie wielu pozwoleń na budowę. Zgłoszenia do użytkowania poszczególnych fragmentów zadania dotyczyły konkretnych pozwoleń na budowę. Ze względu jednak na fakt, iż finansowanie i budowa dotyczyły całego zakresu objętego pozwoleniami na budowę w ramach danego zadania, zdaniem Wnioskodawcy za datę oddania do użytkowania środków trwałych wybudowanych w ramach danego zadania, należy uznać datę, w której można było użytkować ostatni zakres podlegający zgłoszeniu (będący przedmiotem aportu).

1\. Zadanie rozbudowa sieci kanalizacyjnej – S.

Do użytkowania całości sieci powstałych w ramach zadania można było przystąpić od dnia 20 stycznia 2010 r. Tak więc pierwszym rokiem korekty jest rok 2011. Przez rok 2010 sieć była nieodpłatnie wykorzystywana przez „A”, stąd w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a więc styczeń 2011 r., należy dokonać korekty 1/10 podatku naliczonego VAT stanowiącego sumę kwot określoną w fakturach zakupowych otrzymanych po dniu 1 grudnia 2008 r. z tytułu zakupów towarów i usług wykorzystanych na wybudowanie sieci.

W roku, w którym zostanie dokonany aport, należy dokonać korekty zgodnie z art. 91 ust. 4. Jeżeli aport zostanie dokonany w 2011 r. należy za okres rozliczeniowy, w którym dokonana została sprzedaż dokonać jednorazowo korekty o 1/10 kwoty podatku naliczonego.

2\. Zadanie rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej – Z.

Do użytkowania całości sieci powstałych w ramach zadania można było przystąpić od dnia 30 marca 2011 r. Tak więc pierwszym rokiem korekty byłby rok 2012, chyba że przed tą datą nastąpi aport. W roku 2011 sieć była nieodpłatnie wykorzystywana przez „A”.

W roku, w którym zostanie dokonany aport, należy dokonać korekty zgodnie z art. 91 ust. 4. Jeżeli aport zostanie dokonany w 2011 r. należy za okres rozliczeniowy, w którym dokonana została sprzedaż dokonać jednorazowo korekty o 1/10 kwoty podatku naliczonego.

3\. Zadanie rozbudowa kanalizacji osiedla O

Do użytkowania całości sieci powstałych w ramach zadania można było przystąpić od dnia 02 grudnia 2009 r. Tak więc pierwszym rokiem korekty jest rok 2010. Przez rok 2009 sieć była nieodpłatnie wykorzystywana przez „A”, stąd w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a więc styczeń 2010 r., należy dokonać korekty 1/10 podatku naliczonego VAT stanowiącego sumę kwot określoną w fakturach zakupowych otrzymanych po dniu 1 grudnia 2008 r. z tytułu zakupów towarów i usług wykorzystanych na wybudowanie sieci. Korektę taką należy dokonać również za rok 2010. W roku, w którym zostanie dokonany aport, należy dokonać korekty zgodnie z art. 91 ust 4. Jeżeli aport zostanie dokonany w 2011 r. należy za okres rozliczeniowy, w którym dokonana została sprzedaż dokonać jednorazowo korekty o 1/10 kwoty podatku naliczonego.

4\. Budowa drogi gminnej wraz z infrastrukturą techniczną.

Do użytkowania całości sieci powstałych w ramach zadania można było przystąpić od dnia 12 listopada 2010 r. Tak więc pierwszym rokiem korekty jest rok 2011. Przez rok 2010 sieć była nieodpłatnie wykorzystywana przez „A”, stąd w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a więc styczeń 2011 r., należy dokonać korekty 1/10 podatku naliczonego VAT stanowiącego sumę kwot określoną w fakturach zakupowych otrzymanych po dniu 1 grudnia 2008 r. z tytułu zakupów towarów i usług wykorzystanych na wybudowanie sieci. W roku, w którym zostanie dokonany aport, należy dokonać korekty zgodnie z art. 91 ust 4. Jeżeli aport zostanie dokonany w 2011 r. należy za okres rozliczeniowy, w którym dokonana została sprzedaż dokonać jednorazowo korekty o 1/10 kwoty podatku naliczonego.

5\. Rozbudowa kanalizacji osiedla O.

Do użytkowania całości sieci powstałych w ramach zadania można było przystąpić od dnia 03 marca 2011 r. Tak więc pierwszym rokiem korekty byłby rok 2012, chyba że przed tą datą nastąpi aport. W roku 2011 sieć była nieodpłatnie wykorzystywana przez „A”. W roku, w którym zostanie dokonany aport, należy dokonać korekty zgodnie z art. 91 ust. 4. Jeżeli aport zostanie dokonany w 2011 r. należy za okres rozliczeniowy, w którym dokonana została sprzedaż dokonać jednorazowo korekty o 1/10 kwoty podatku naliczonego.

6\. Wykonanie odcinka sieci wodociągowej.

Do użytkowania całości sieci powstałych w ramach zadania można było przystąpić od dnia 03 marca 2011 r. Tak więc pierwszym rokiem korekty byłby rok 2012, chyba że przed tą datą nastąpi aport. W roku 2011 sieć była nieodpłatnie wykorzystywana przez „A”. W roku, w którym zostanie dokonany aport, należy dokonać korekty zgodnie z art. 91 ust. 4. Jeżeli aport zostanie dokonany w 2011 r. należy za okres rozliczeniowy, w którym dokonana została sprzedaż dokonać jednorazowo korekty o 1/10 kwoty podatku naliczonego.

7\. Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej – etap II

Do użytkowania całości sieci powstałych w ramach zadania można było przystąpić od dnia 08 stycznia 2010 r. Tak więc pierwszym rokiem korekty jest rok 2011. Przez rok 2010 sieć była nieodpłatnie wykorzystywana przez „A”, stąd w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty a więc styczeń 2011 r., należy dokonać korekty 1/10 podatku naliczonego VAT stanowiącego sumę kwot określoną w fakturach zakupowych otrzymanych po dniu 1 grudnia 2008 r. z tytułu zakupów towarów i usług wykorzystanych na wybudowanie sieci. W roku, w którym zostanie dokonany aport, należy dokonać korekty zgodnie z art. 91 ust. 4. Jeżeli aport zostanie dokonany w 2011 r. należy za okres rozliczeniowy, w którym dokonana została sprzedaż dokonać jednorazowo korekty o 1/10 kwoty podatku naliczonego.

8\. Rozbudowa kanalizacji osiedlowej – etap III

Do użytkowania całości sieci powstałych w ramach zadania można było przystąpić od dnia 01 stycznia 2011 r. Tak więc pierwszym rokiem korekty byłby rok 2012, chyba że przed tą datą nastąpi aport. W roku 2011 sieć była nieodpłatnie wykorzystywana przez „A”. W roku, w którym zostanie dokonany aport, należy dokonać korekty zgodnie z art. 91 ust. 4. Jeżeli aport zostanie dokonany w 2011 r. należy za okres rozliczeniowy, w którym dokonana została sprzedaż dokonać jednorazowo korekty o 1/10 kwoty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Stosownie do zapisu zawartego w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 cyt. ustawy sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), które obowiązywało do 30 listopada 2008 r., wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego – w zamian za otrzymywane akcje i udziały – były zwolnione od podatku VAT.

W dniu 1 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Nowe przepisy co do zasady nie przewidują zwolnienia z opodatkowania VAT aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta opodatkowana jest podatkiem VAT. Jednakże zgodnie z przepisem § 38 ww. rozporządzenia w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego mogło być stosowane zwolnienie od podatku. Podatnik więc w tym okresie mógł sam zdecydować czy chce opodatkować aport podatkiem od towarów i usług, czy też wybiera zwolnienie tej czynności z opodatkowania.

W sytuacji jednak, gdy wniesienie nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego dokonywane jest po dniu 31 marca 2009 r., czynność ta nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie § 38 ww. rozporządzenia i skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do udokumentowania czynności za pomocą faktury VAT, a także do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy).

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz są objęte zwolnieniem wskazanym w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej wyżej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Powołany wyżej przepis jednoznacznie wskazuje, iż zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem sieci kanalizacyjnych i wodociągowych jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności jej zbycia Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Przepisy co do zasady nie przewidują zwolnienia od podatku od towarów i usług aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta jest opodatkowana. Jednakże sposób jej opodatkowania (właściwa stawka podatku VAT, zwolnienie lub wyłączenie) zależy od tego co jest przedmiotem aportu.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, w świetle art. 43 ust. 7a, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z powyższych przepisów wynika, iż dostawa budynków, budowli lub ich części, co do zasady, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata, a ponadto, gdy przysługiwało podatnikowi w trakcie realizacji inwestycji prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Warunku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Gmina w ramach projektu „Poprawa jakości wody (…)” realizowała następujące zadania:

*   Rozbudowa sieci kanalizacyjnej – S.,
*   Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej – Z.,
*   Rozbudowa kanalizacji osiedla O.,
*   Budowa drogi gminnej wraz z infrastrukturą techniczną,
*   Rozbudowa kanalizacji osiedla O.,
*   Wykonanie odcinka sieci wodociągowej,
*   Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej – Etap II,
*   Rozbudowa kanalizacji osiedlowej – Etap III.

Gmina podkreśliła, iż podatek VAT od wydatków związanych z ww. Projektem nie podlegał odliczeniu i stanowił koszt niekwalifikowany inwestycji.

Ponadto wskazano, iż sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami i sieci wodociągowej z przyłączami, zostały przekazane do eksploatacji „A” Sp. z o.o. (obecnie „B” S.A.) na podstawie protokołów odbioru końcowego i przekazania-przyjęcia inwestycji do eksploatacji oraz zawartych umów użytkowania. Przekazanie dokonane było nieodpłatnie. Poza przekazaniem inwestycji do nieodpłatnego użytkowania, inwestycje nie były wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Ponadto Gmina wskazała, iż sieci wodno-kanalizacyjne w okresie od oddania do użytkowania do momentu planowanego przekazania aportem użytkowane są wyłącznie przez „A” Sp. z o.o. Gmina nie dokonywała ulepszeń dotyczących przedmiotowych inwestycji. Gmina podkreśliła, iż przeznaczenie inwestycji do nieodpłatnego użytkowania na rzecz „A” ma charakter przejściowy, a zasadniczym przeznaczeniem inwestycji jest aport.

Z powyższego wynika, że wybudowana sieć kanalizacyjna i wodociągowa została oddana do eksploatacji Spółce na podstawie zawartych umów do nieodpłatnego użytkowania.

W tym miejscu należy wskazać, iż przekazanie majątku do eksploatacji, na podstawie umowy użyczenia (nieodpłatnego użytkowania) jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się także nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W świetle powyższego przepisu nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa sieci wodociągowej oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania przez Gminę tych obiektów podmiotowi, który te zadania także będzie wykonywał, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegajacą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem przedmiotowa sieć kanalizacyjna i wodociągowa przed wniesieniem aportem wykorzystywana była do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tak więc dopiero w momencie dokonania aportu, nastąpi oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy budowli (sieci kanalizacyjnych i wodociągowych) po jej wybudowaniu.

Jednakże, należy mieć na uwadze, iż zgodnie z powołanym art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwolnieniem objęta jest również dostawa budowli dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – bez znaczenia natomiast pozostaje fakt, czy Wnioskodawca z tego prawa skorzystał.

Podstawowa zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona została w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym zapisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc treść powyższych uregulowań do opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w sytuacji oddania przedmiotowej inwestycji, tj. sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, na podstawie zawartych umów do nieodpłatnego użytkowania Spółce (czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT), nie zostanie spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ towary i usługi zakupione w ramach realizacji ww. projektu nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podsumowując wskazać należy, że z uwagi na fakt, iż będące efektem przedmiotowego projektu sieci kanalizacyjne i wodociągowe (budowle), w okresie pomiędzy oddaniem do użytkowania a wniesieniem ich aportem wykorzystywane były do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to dopiero w momencie dokonania aportu, nastąpi oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy ww. budowli po ich wybudowaniu. Mając na uwadze definicję pierwszego zasiedlenia, w przedmiotowej sytuacji będziemy mieli do czynienia z pierwszym zasiedleniem nieruchomości po jej wybudowaniu dopiero w momencie dokonania aportu. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy dotyczące zwolnień od podatku od towarów i usług dostaw budynków, budowli określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a należy stwierdzić, iż w ww. sytuacji nie będzie miało zastosowania zwolnienie wynikające z pierwszego ze wskazanych przepisów, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10, ale wystąpi zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Powyższe jest skutkiem faktu, że ww. inwestycja po oddaniu do użytkowania zastała udostępniona do eksploatacji na podstawie umowy nieodpłatnego użytkowania, która to czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem z uwagi na zadeklarowanie na moment rozpoczęcia inwestycji, że dokonane zakupy nie będą wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (co wynika z wniosku, „Podatek VAT nie podlegał odliczeniu i stanowił koszt niekwalifikowany inwestycji”) i rzeczywiste wykorzystywanie do czynności, które nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, Wnioskodawca będzie miał prawo do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Reasumując:

1.  w sytuacji, gdy najpierw nastąpi udostępnienie majątku – w postaci sieci kanalizacyjnej i wodociągowej wytworzonych w ramach realizacji projektu „Poprawa jakości wody (…)” – do nieodpłatnego użytkowania, a następnie przekazanie aportem Spółce Akcyjnej, to Wnioskodawcy (Gminie) nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z uwagi na to, że zakupy będą najpierw związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu,
2.  tym samym czynność polegająca na wniesieniu aportem prawa własności środków trwałych w postaci sieci kanalizacyjnej i wodociągowej wytworzonych w ramach realizacji projektu „Poprawa jakości wody (…)” do Spółki Akcyjnej, w której Gmina jest właścicielem 100% akcji, w zamian za objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (dostawę towarów), która na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie tut. Organ stwierdza, że pytania: 2, 4 i 5, tj.:

*   Czy opisany poniżej sposób określenia przez podatnika Gminę kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymywanych przez Gminę od dnia 1 grudnia 2008 r. z tytułu zakupów poniesionych na realizację Projektu, związanego z czynnościami w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego, jest prawidłowy?
*   Czy ze względu na fakt, iż po zakończeniu realizacji poszczególnych zadań wchodzących w skład Projektu Gmina przekazała „B”S.A. do korzystania środki trwałe powstałe w wyniku realizacji Projektu, Gmina będzie zobowiązana do dokonania korekt podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 2, 3, 4 5 i 6 ustawy o podatku VAT?
*   Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 4 (tj. ww.) będzie negatywna i w ocenie Ministra Finansów zajdzie konieczność dokonywania korekt, o których mowa w pytaniu nr 4, czy opisany poniżej sposób dokonania korekt jest prawidłowy?

\- stały się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.