Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.343.2019.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-07
Teza: Podstawa opodatkowania z tytułu świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców, zaliczenia do podstawy opodatkowania wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania pomniejszonych o kwotę podatku należnego oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego dofinansowania.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; energia-źródło energii; instalacja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; źródło
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2019 r. (data wpływu 6 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z 16 września 2019 r. (data wpływu 18 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców – **jest nieprawidłowe**,
2.  zaliczenia do podstawy opodatkowania wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania pomniejszonych o kwotę podatku należnego – **jest prawidłowe**,
3.  momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego dofinansowania – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców, zaliczenia do podstawy opodatkowania wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania pomniejszonych o kwotę podatku należnego oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego dofinansowania. Wniosek uzupełniono pismem z 16 września 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca będzie realizować inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznej (dalej jako „Instalacje”) na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”).

Co do zasady elementy Instalacji będą zainstalowane na budynkach należących do Mieszkańców. Gmina dopuszcza również możliwość zainstalowania Instalacji przy budynkach należących do Mieszkańców, tj. na gruncie lub na budynkach gospodarczych należących do Mieszkańców.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na których zamontowane zostaną Instalacje) będą budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Powierzchnia użytkowa większości budynków nie będzie przekraczać 300 m2. Gmina dopuszcza jednak możliwość montażu Instalacji na/przy budynkach, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2.

Zakup i montaż Instalacji będzie realizowany w ramach projektu partnerskiego kilkunastu gmin pn. „(…)” (dalej „Projekt”), na którego realizację Gmina otrzymała dofinansowanie z Województwa (…) (dalej „instytucja dofinansowująca”) ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 w ramach (…) (dalej „RPO”).

Zgodnie umową o dofinansowanie, instytucja dofinansowująca przyzna Gminie na realizację Projektu dofinansowanie. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzyma dofinansowanie do Projektu polegającego m.in. na zakupie i montażu Instalacji. Zgodnie z warunkami przyznania dofinansowania, Gmina będzie zobowiązana m.in. do osiągnięcia tzw. wskaźnika produktu i rezultatu (określona zdolność wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych oraz określona liczba jednostek wytwarzających energię z OZE) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym ustalenia z instytucją dofinansowującą w żaden sposób nie będą odnosić się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie będą narzucać żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie będą wymagać realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie będą przewidywać dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Inwestycja będzie realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej „Wykonawca”), u którego Gmina zakupi usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane będą każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała z Mieszkańcami umowy, których celem było ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron (dalej odpowiednio „Umowa” lub „Umowy”).

W świetle zapisów Umowy, Gmina zobowiązała się m.in. do sprawowania bieżącego nadzoru inwestorskiego nad realizacją Projektu, ustalenia harmonogramu montażu instalacji, przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz rozliczenia finansowego Projektu.

Umowa przewiduje, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Gminy na okres 5 lat liczony od dnia przekazania Beneficjentowi płatności końcowej zgodnie z zapisami art. 71 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. i zostaną nieodpłatnie użyczone Mieszkańcowi do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem na czas trwania Umowy, a po upływie okresu jej trwania własność Instalacji zostanie nieodpłatnie przeniesiona przez Gminę na Mieszkańca na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Ponadto, zgodnie z treścią Umów Mieszkańcy zobowiązali się do opłacenia wkładu własnego w odpowiedniej wysokości wraz z podatkiem VAT wg odpowiedniej stawki. Wysokość wkładu własnego zostanie indywidualnie określona na podstawie szacowania wartości instalacji. Brak dokonania przez Mieszkańca wpłaty w ustalonym terminie i wysokości będzie równoznaczny z rezygnacją Mieszkańca i rozwiązaniem Umowy. W przypadku zmiany kosztu realizacji projektu w wyniku rozstrzygnięcia postępowania przetargowego odpowiedniej zmianie (zmniejszeniu albo zwiększeniu) z mocy umowy ulegnie również kwota udziału finansowego (wkład własny) mieszkańca.

Mieszkańcy jako uczestnicy Projektu na podstawie Umów będą również okresowo uiszczać na rzecz Gminy opłaty eksploatacyjne, związane z ubezpieczeniem Instalacji przez Gminę. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia, obejmującego wkład własny oraz opłatę eksploatacyjną, Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi modernizacji elektroenergetycznej. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jaki i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy – realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi modernizacji elektroenergetycznej i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

Na podstawie Umowy Mieszkaniec będzie zobowiązany do zapewnienia Gminie oraz osobom przez nią wskazanym dostęp do Instalacji przez cały okres trwania Umowy oraz umożliwienie im przeprowadzenia wszelkich prac związanych z montażem Instalacji.

Gmina wskazuje, że poza interpretacją pojęcia podstawy opodatkowania pozostałe kwestie podatkowe związane z inwestycją w Instalacje, w tym w szczególności określenie podatkowego charakteru (natury) usługi Gminy wykonywanej na rzecz Mieszkańców i właściwej dla niej stawki VAT, jak również ew. trybu rozliczenia VAT od zakupu i montażu Instalacji – stanowią przedmiot odrębnych wniosków o wydanie Interpretacji Indywidualnej prawa podatkowego.

Przedstawione w niniejszym wniosku zdarzenie jest oparte na konkretnym projekcie inwestycyjnym, w którym Gmina posiada status beneficjenta.

Wnioskodawca uzupełnił powyższy opis sprawy wskazując, że:

1.  Dofinansowanie uzyskane od instytucji dofinansowującej będzie przeznaczone na dofinansowanie części wydatków poniesionych przez Beneficjenta, tj. Gminę na realizację Projektu. W związku z tym, zgodnie z umową o dofinansowanie, wysokość dofinansowania uzależniona jest od wartości faktur uzyskanych przez Gminę od Wykonawcy Instalacji.
2.  Zgodnie z warunkami instytucji dofinansowującej, otrzymane dofinansowanie będzie miało wyłączny związek z realizowanym Projektem. W związku z tym, Gmina nie będzie mogła przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny projekt niż ten, który został przez nią opisany we Wniosku. Mając na uwadze powyższe, Gmina wskazuje również, że na realizację Projektu przeznaczona zostanie całość otrzymanej dotacji.
3.  Gmina wskazuje, że otrzymana dotacja nie będzie wprost wpływać na wysokość wkładu własnego Mieszkańców. Nie jest tak, że Gmina kalkuluje wysokość wpłaty danego mieszkańca ustalając koszty montażu Instalacji na obiekcie tego Mieszkańca oraz wysokość dotacji na dany obiekt. W efekcie nie jest tak, że dotacja wprost wpływa na wysokość wkładu własnego danego Mieszkańca – wyższa dotacja nie oznaczałaby automatycznie niższej ceny dla Mieszkańca, i na odwrót. Co istotne, suma wpłat mieszkańców i otrzymanej dotacji nie może być większa niż wartość całej Inwestycji. W związku z tym otrzymana przez Gminę dotacja wpływa na łączną wysokość wpłat wszystkich Mieszkańców razem w ten sposób, że suma wszystkich wpłat Mieszkańców biorących udział w Projekcie oraz tej dotacji nie może być wyższa niż całościowe koszty Inwestycji. Przy czym Gmina zwraca uwagę, że nie jest tak, że kalkulacja jednostkowej wpłaty wkładu własnego danego Mieszkańca jest uzależniona od wysokości otrzymanego dofinansowania. Dotacja może mieć wpływ jedynie na łączną wysokość wkładów własnych Mieszkańców, nie natomiast na wysokość jednostkowego wkładu własnego danego Mieszkańca – dotacja jest bowiem udzielana do całości wartości Inwestycji.
4.  W przypadku niezrealizowania Projektu, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanego dofinansowania.
5.  Otrzymane dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego pokryje 60% kosztów inwestycji, natomiast pozostałe 40% kosztów Inwestycji zostanie pokryte z wkładu własnego, wpłaconego przez Mieszkańców biorących udział w Projekcie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?
2.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (tj. otrzymane dofinansowanie należy potraktować jako kwotę brutto)?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, kiedy powstanie obowiązek podatkowy w stosunku do kwoty otrzymanego dofinansowania i według jakiej stawki Gmina będzie zobowiązana do jego opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o wskazaną w Umowie kwotę podatku należnego.

Ad. 2

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o wskazaną kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego od dofinansowania powinna zostać wyliczona metodą „w stu”.

Ad. 3

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, obowiązek podatkowy w stosunku do kwoty otrzymanego dofinansowania powstanie w momencie otrzymania dofinansowania i Gmina będzie zobowiązana do opodatkowania go stawką właściwą dla usługi świadczonej na rzecz Mieszkańców.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1

1\. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi modernizacji elektroenergetycznej

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W treści zawartych Umów przewidziano, że z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, w tym w szczególności montażu Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność, Mieszkańcy będą zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia, obejmującego wkład własny oraz opłaty związane z ubezpieczeniem, w wysokości określonej w Umowach.

W zawieranych przez Gminę z Mieszkańcami Umowach wskazane będzie wprost, że wynagrodzenie uiszczane na rzecz Gminy składa się z kwoty netto oraz podatku VAT. W związku z powyższym, wskazana kwota wynagrodzenia będzie wyczerpywać wszelkie roszczenia Gminy.

W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi będzie przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia netto.

2\. Dofinansowanie uzyskane przez Gminę w ramach RPO na realizacje Projektu

2.1. Brak wpływu dofinansowania na cenę usługi

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ma związku pomiędzy ceną usług świadczonych przez Gminę a przyznanym Gminie dofinansowaniem z RPO na realizację Projektu.

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina zawrze z instytucją dofinansowującą umowę o dofinansowanie realizacji Projektu, który został zdefiniowany, jako zakup i montaż Instalacji. Wynikać to będzie wyraźnie z zawartej przez Gminę umowy na dofinansowanie, które to dofinansowanie będzie mogło być przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowanych ponoszonych przez Beneficjenta (Gminę) w związku z realizacją Projektu. Sprzedaży i montażu Instalacji dokona wybrana przez Gminę firma, natomiast jako usługobiorca wystąpi tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawione zostaną faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Gmina – i nikt inny – stanie się właścicielem Instalacji. Dofinansowanie zostanie udzielone na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od usługodawcy (podmiotu sprzedającego montującego na rzecz Gminy Instalacje) i kwotowo będzie zależeć od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie potencjalne dofinansowanie odnosić się będzie wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a wybraną przez nią firmą, która sprzeda i zamontuje na rzecz Gminy Instalacje. Innymi słowy, dofinansowanie to będzie mieć wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę.

Jednocześnie uzyskane dofinansowanie nie będzie odnosić się do – zupełnie odrębnej – transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. świadczenia usług modernizacji elektroenergetycznej. Przede wszystkim umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie będzie przewidywać świadczenia przez Gminę usług modernizacji elektroenergetycznej na rzecz Mieszkańców. Również metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania, która będzie przewidziana w umowie o dofinansowanie, w żaden sposób nie będzie odnosić się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług modernizacji elektroenergetycznej. Współpraca Gminy z Mieszkańcem w ogóle nie wynika z tej umowy ani nie jest jej przedmiotem.

Należy tu podkreślić, że będący przedmiotem potencjalnego dofinansowania zakup i montaż Instalacji przez Gminę (na swoją rzecz!) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi modernizacji elektroenergetycznej świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca. Po pierwsze – inne są strony tych transakcji (Wykonawca i Gmina versus Gmina i Mieszkaniec). Po drugie – całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż Instalacji przez Wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie Instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania Mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu Umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność Mieszkańca. Cena usługi realizowanej przez Wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi modernizacji elektroenergetycznej realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca obejmuje zatem zupełnie odmienne świadczenia z tego powodu absurdalnym byłoby twierdzenie, że uzyskane dofinansowanie do ceny zakupu i montażu Instalacji będzie dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nią usług na rzecz Mieszkańca.

Skoro pozyskana dotacja przeznaczona zostałaby na pokrycie kosztów zakupu i montażu Instalacji na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Owszem, nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzysta nabyte przez nie Instalacje w toku świadczonej przez nie następnie usługi modernizacji elektroenergetycznej, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę Instalacji będzie miało bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu.

Warto tu również dodać, że cena ustalona w Umowie (z uwzględnieniem aneksu) pomiędzy Gminą a Mieszkańcem nie jest w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu Instalacji. Umowy z Mieszkańcami przewidują bowiem wynagrodzenie w stałej wysokości i nie uzależniają tej wysokości od poziomu tego dofinansowania.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez nie usługi modernizacji elektroenergetycznej i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nie zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, pozyskana przez Gminę dotacja ze środków RPO nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług modernizacji elektroenergetycznej w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2.2. Doktryna i praktyka organów podatkowych

W literaturze jednoznacznie potwierdza się stanowisko, że elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT są tylko i wyłącznie takie dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę dotowanego towaru lub usługi, a więc tylko te, których celem jest „subsydiowanie sprzedaży danego towaru lub usługi” (tak m.in. Kamiński Adam, Pogoński Mariusz, „Dotacje z funduszy UE a VAT”, Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 4; Supera-Markowska Maria, „Dotacje unijne a podatek od towarów i usług”, Przegląd Podatkowy z 2009 r., nr 9).

Stanowisko doktryny znajduje jednoznaczne potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych (zarówno na gruncie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1, jak również obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W tym zakresie, Gmina wskazuje przykładową interpretację prawa podatkowego wydaną w podobnym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. IPPP2/443-628/12-2/MM, w której stwierdza on m.in., że: „Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. (…) Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu”.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone także w licznych innych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lutego 2010 r. sygn. IPPP3-443-1111/09-4/JF;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 kwietnia 2010 r. sygn. IBPP4/443-387/10/EJ;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 października 2010 r. sygn. IBPP4/443-1685/09/JW;
*   interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 sierpnia 2011 r. sygn. IPTPP1/443-172/11-4/AK;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 lipca 2012 r. sygn. IPPP1/443-346/12-2/JL;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lipca 2012 r. sygn. IPPP2/443-472/12-2/AK;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 marca 2014 r. sygn. IBPP3/443-1472/13/UH;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 marca 2014 r. sygn. ITPP2/443-98/14/EB;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 czerwca 2014 r. sygn. ITPP2/443-518/14/AD;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 lutego 2015 r. sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 kwietnia 2015 r. sygn. ITPP2/4512-122/12/RS;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 kwietnia 2015 r. sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 czerwca 2015 r. sygn. IBPP3/4512-207/15/JP;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 września 2015 r. sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ.

Gmina zwróciła szczególną uwagę na wydaną w ostatnim czasie w analogicznej sprawie interpretację indywidualną Dyrektora Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR), w której organ podatkowy zaznaczył, że: „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą „Odnawialna energia w gminie (…)”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Przedmiotowa sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 czerwca 2012 r. sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, w której to wskazano, że: „Decydujące w tym kontekście znaczenie ma art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Dodatkowo, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. (…) w sytuacji gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy też inną dopłatę o podobnym charakterze), wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, „uzupełnia” ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Odwołując się do przedstawionej argumentacji oraz poglądów doktryny, Gmina podkreśla, że zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, tj. posiada bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej za niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale stanowią pokrycie części kosztów inwestycji.

2.3. Orzecznictwo TSUE.

Gmina również wskazała, że potwierdzenie jej stanowiska zawarte jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „Trybunał” lub „TSUE”), w szczególności w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana więc z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, że do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak będzie to miejsce w przedmiotowej sprawie).

Trybunał również zauważył, że sam fakt, iż dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji okoliczność, że dotacja – np. pokrywająca część kosztów podatnika – pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

2.4. Orzecznictwo sadów administracyjnych.

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 176/13, w którym stwierdził, że: „(…) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wilcza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom 1, s. 164 i n.).

W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Ponadto Trybunał stwierdził, że «sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie».

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 571/08, w którym stwierdził, że: „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, «niejako» wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I Instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie”.

Potencjalnie uzyskana przez Gminę w niniejszej sprawie dotacja nie będzie miała związku ze sprzedażą, nie będzie przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona będzie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem dotacja ta nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nie usług elektromodernizacji, nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Tym samym, jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Gminy w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpi.

Powyższe wyroki NSA zatem potwierdzają, że uzyskana dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Gmina również zwróciła uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z 5 stycznia 2017 r. sygn. I SA/Wr 1120/16, który słusznie stwierdził, że: „Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania „włącznie z”. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana.

(…) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenie usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą datacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na ceną określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

*   wyroku NSA z 3 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 810/14;
*   wyroku NSA z 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 157/14;
*   wyroku NSA z 5 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 821/13;
*   wyroku NSA z 23 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2057/13;
*   wyroku NSA z 19 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1580/13;
*   wyroku NSA z 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 2119/13;
*   wyroku NSA z 25 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 575/13;
*   wyroku NSA z 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1468/12;
*   wyroku NSA z 8 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 600/12.

Końcowo Gmina wskazuje również na stanowisko wyrażone przez WSA w Gliwicach w wydanym w ostatnim czasie wyroku z dnia 18 lutego 2019 r. sygn. III SA/Gl 1182/18, który został wydany w analogicznej sprawie. W tym wyroku WSA uznał, że stanowisko organu podatkowego wyrażone w interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym dofinansowanie uzyskane przez wnioskodawcę na realizację projektu w zakresie OZE ze środków RPO Województwa (…) na lata 2014-2020 powinno uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a w związku z tym podlegające opodatkowaniu, jest nieprawidłowe. W ustnym uzasadnieniu wyroku WSA zwrócił uwagę na istniejącą oraz reprezentowaną przez organ podatkowy wcześniej wykładnię, zgodnie z którą dofinansowanie ze środków unijnych uznane zostało za środki budżetowe niewchodzące do podstawy opodatkowania. Zdaniem WSA koszty, które w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym będą zobowiązani ponosić mieszkańcy, nie zmienią się niezależnie od tego, czy dofinansowanie zostanie przyznane, czy też nie. W związku z tym dofinansowanie to nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, na co wskazywał organ w interpretacji.

Gmina jeszcze raz zwróciła uwagę, że uzyskana dotacja ma zostać przeznaczona na sfinansowanie części kosztów zakupu i montażu Instalacji, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej usługi, tym samym nie może zostać uwzględniana w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, dofinansowanie ze środków RPO, czyli uzyskany przez Gminę zwrot poniesionych kosztów Instalacji, nie będzie wliczane w podstawę opodatkowania z tytułu usług modernizacji elektroenergetycznej świadczonych przez Gminę.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29a ust.1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT.

W treści zawartych Umów przewidziano, że z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi modernizacji elektroenergetycznej Mieszkańcy będą zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowach. W zawartych Umowach wskazano, że na kwotę wynagrodzenia składa się kwota netto oraz podatek VAT, a zatem wskazana kwota wynagrodzenia wyczerpywać będzie wszelkie roszczenia Gminy.

Z kolei w przypadku otrzymywanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu Instalacji, kwota otrzymanego dofinansowania nie będzie powiększana o żaden podatek, tzn. instytucja finansująca wypłaci Gminie jedynie uzgodnioną kwotę wyliczoną w oparciu o kwoty netto wykazane na fakturach zakupowych otrzymanych przez Gminę w związku z zakupem i montażem Instalacji i przedłożonych wraz z wnioskami o płatność.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku gdyby organ nie uznał stanowiska Gminy w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, logiczną konsekwencją takiego podejścia powinno być uznanie, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi modernizacji elektroenergetycznej będzie przewidziana w Umowach kwota netto wynagrodzenia należna Gminie od Mieszkańca oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadający na nie należny podatek VAT. Innymi słowy Gmina będzie zobowiązana wyliczyć wartość należnego VAT od dofinansowania tzw. metodą „w stu”, traktując wysokość uzyskanego dofinasowania jako kwoty brutto, tj. obejmujące już należny podatek VAT.

Ad. 3

W przypadku uznania, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi modernizacji elektroenergetycznej będzie również kwota otrzymanego dofinansowania, pomniejszona o przypadający na nią należny podatek VAT, w ocenie Gminy powinna ona opodatkować dofinansowanie w momencie jego wypłacenia przez instytucję dofinansowującą.

Zgodnie bowiem z art. 19a ust 5 pkt 2 ustawy o VAT obowiązek podatkowy dla beneficjenta z tytułu dotacji powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a nie w momencie, kiedy dokonano dostawy towaru bądź świadczenia usługi.

W konsekwencji, obowiązek podatkowy powstanie od każdej otrzymanej na rachunek bankowy Gminy części dofinansowania w wysokości określonej w harmonogramie płatności, a nie dopiero od pełnej kwoty dotacji.

Natomiast w odniesieniu do stawki właściwej dla opodatkowania otrzymanego dofinansowania, Gmina wskazała, że w jej ocenie podatek VAT od dofinansowania powinien zostać określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie jest związane. A więc w tym przypadku będzie to stawka właściwa dla usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców – usługi modernizacji elektroenergetycznej.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy w stosunku do kwoty otrzymanego dofinansowania powstanie w momencie otrzymania dofinansowania i będzie zobowiązana do opodatkowania dofinansowania stawką właściwą dla usługi świadczonej na rzecz Mieszkańców.

Gmina zaznaczyła również, że kwestie związane z określeniem podatkowego charakteru (natury) usługi Gminy wykonywanej na rzecz Mieszkańców i właściwej dla niej stawki VAT, stanowią przedmiot odrębnego wniosku o wydanie Interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców – **jest nieprawidłowe**,
2.  zaliczenia do podstawy opodatkowania wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania pomniejszonych o kwotę podatku należnego – **jest prawidłowe**,
3.  momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego dofinansowania – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy).

Tym samym, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W pierwszej kolejności – odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz jego uzupełnienia – należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami Umowy, tj. między Gminą, która zobowiąże się do wykonania usług określonych w Umowie a Mieszkańcami, którzy zobowiążą się do wpłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Wobec powyższego istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty (określonej w umowie cywilnoprawnej), a zindywidualizowanym świadczeniem Gminy na rzecz konkretnego Mieszkańca. Czynnością jakiej Gmina dokonuje na rzecz Mieszkańca, biorącego udział w projekcie jest montaż Instalacji, na poczet wykonania której Gmina pobiera ww. opłatę. W konsekwencji, Gmina montując przedmiotowe Instalacje na rzecz Mieszkańców, biorących udział w realizacji Inwestycji, wykonuje usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie przekazane dla Gminy dofinansowanie na realizację Inwestycji w zakresie montażu Instalacji należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina pozyskała środki na realizację opisanej Inwestycji, a nie na ogólną działalność Gminy. Ponadto, otrzymane przez Gminę dofinasowanie nie może być przeznaczone na inny projekt, niż ten, o którym mowa we wniosku. Otrzymane dofinansowanie będzie mogło zostać zatem wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie związane z realizacją Inwestycji opisanej we wniosku. Suma wpłat mieszkańców i otrzymanej dotacji nie może być większa niż wartość całej Inwestycji. Otrzymana przez Gminę dotacja wpływa na łączną wysokość wpłat wszystkich Mieszkańców razem w ten sposób, że suma wszystkich wpłat Mieszkańców biorących udział w Projekcie oraz tej dotacji nie może być wyższa niż całościowe koszty Inwestycji. Dotacja ma wpływ na łączną wysokość wkładów własnych Mieszkańców.

Tym samym, otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację montażu Instalacji ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji, ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz Mieszkańców jest kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiścili Mieszkańcy biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację Projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług.

Odpowiadając zatem na zadane pytanie nr 1 należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców nie będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia, czy otrzymane wpłaty od Mieszkańców oraz otrzymane dofinansowanie są wpłatami w kwocie brutto, czyli że zawierają w sobie podatek należny należy zauważyć, że jak rozstrzygnięto wyżej, dokonywane przez Mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w Inwestycji, jak również otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację inwestycji stanowią wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą „w stu”, traktując wpłaty Mieszkańców wraz z otrzymanym dofinansowaniem, jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Podsumowując, podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców jest kwota należna w postaci wpłaty, którą uiścili Mieszkańcy biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartymi Umowami oraz dofinansowanie otrzymane od podmiotu trzeciego na realizację Inwestycji. Zatem prawidłowy będzie sposób obliczenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody „w stu”, ponieważ otrzymane dofinansowanie oraz wynagrodzenie od Mieszkańców – jako wszystko co stanowi zapłatę za świadczenie usług – obejmuje wartość podatku od towarów i usług.

Odpowiadając zatem na zadane pytanie nr 2 należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego prawidłowo zostanie wyliczona metodą „w stu”, a dofinansowanie oraz ogólne wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT).

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania dotacji należy stwierdzić, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Ww. przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego.

I tak, w myśl art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 6 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zatem, w przypadku uzyskania dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części tej dotacji, niezależnie od tego, czy wpływ środków nastąpi: przed wykonaniem usługi, czy też po tym zdarzeniu. Przez datę otrzymania dotacji należy rozumieć datę wpływu środków finansowych na rachunek bankowy Gminy, a nie sam fakt jej przyznania, ewentualnie zatwierdzenia wniosku o płatność.

W analizowanym przypadku, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty, co wynika z ust. 6 powołanego artykułu, a podatek od towarów i usług od przedmiotowej dotacji powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dotacja ta jest związana, a więc według stawki właściwej dla usługi dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznej.

Odnosząc zatem okoliczności sprawy do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy dla otrzymanego dofinansowania powstanie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy w momencie otrzymania tego dofinansowania, tj. z chwilą uznania rachunku bankowego Wnioskodawcy kwotą dofinansowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (pytanie nr 3) należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy również wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.