Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-463/13-4/MKw
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-04
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT świadczonych usług.
Słowa kluczowe: podwykonawstwo; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 08.05.2013 r. (data wpływu 23.05.2013 r.) uzupełnionym w dniu 30.08.2013 r. (data wpływu 02.09.2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 20.08.2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 23.08.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.05.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 30.08.2013 r., złożonym w dniu 30.08.2013 r. (data wpływu 02.09.2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 20.08.2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

T. . z o.o. jest polską spółką z siedzibą w W. , jest podatnikiem podatku VAT. W dniu 12.12.2012 roku Wnioskodawca zawarł umowę z AA S.A. dotyczącą zapewnienia trenerów i mentorów do prowadzenia szkoleń i wsparcia 1 na 1 w ramach projektu „Mazowieckie przedsiębiorstwa dla pracowników 50+”. Na podstawie umowy o dofinansowanie projektu podpisanej w dniu 27 września 2012 roku przez AA S.A. (umowa nr UDA - POKL.08.01.01-14-519/11-00). Projekt realizowany jest w ramach Działania 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie. Zgodnie z umową, Instytucja Pośrednicząca przyznała Q. Akademii dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 964.064,80 zł i stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Wnioskodawca jest w projekcie podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz Zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt, beneficjent. Zgodnie z wymienioną umową, Wnioskodawca zobowiązał się do zapewnienia trenerów i mentorów do prowadzenia szkoleń i wsparcia 1 na 1 w następujących obszarach:

INTERNET JAKO ŹRÓDŁO INFORMACJI - 9 edycji,

*   Wykorzystanie Internetu jako źródła informacji - 14h
*   Obróbka i analiza informacji pobieranych z Internetu - 14h

INTERNET JAKO MIEJSCE PUBLIKACJI I PROMOCJI - 14 edycji,

*   Publikacja i promocja w Internecie - 14h
*   Przygotowywanie publikacji do umieszczenia w Internecie -14h

INTERNET JAKO NARZĘDZIE KOMUNIKACJI - 9 edycji,

*   Narzędzia komunikacji internetowej - 14h
*   Przygotowywanie korespondencji, obsługa poczty elektronicznej - 14h

Podstawy obsługi komputera – wstęp - 14h, 9 edycji,

Wsparcie poszkoleniowe 1:1 (2 godz. szkol./osoba)

Z tytułu realizacji umowy podwykonawczej AA S.A. płaci Wnioskodawcy wynagrodzenie w łącznej kwocie stanowiącej iloczyn ustalonego wynagrodzenia za godzinę zajęć przeprowadzonych przez trenera / mentora oraz liczby godzin zrealizowanych zajęć przez wszystkich trenerów / mentorów wyznaczonych do realizacji umowy podwykonawczej.

Z tytułu realizacji ww. usług Wnioskodawca wystawia faktury VAT na „Usługi wspomagające edukację poprzez zapewnienie trenerów do przeprowadzenia szkoleń (lub doradztwa poszkoleniowego) w projekcie MAZBIOS3 / miesiąc / rok”. Do kwot za realizację usług Wnioskodawca dolicza podatek VAT w wysokości 23%.

W uzupełnieniu z dnia 30.08.2013 r. (data wpływu 02.09.2013 r.) Wnioskodawca wskazał, ponadto że do obowiązków Wnioskodawcy należy zapewnienie trenerów, którzy realizują zajęcia. W ramach umowy Wnioskodawca zapewnia również trenerów i mentorów do udzielania wsparcia 1 na 1 (konsultacji) po przeprowadzonym szkoleniu dla jego uczestników.

Wnioskodawca w ramach umowy podwykonawczej jest zobowiązany zapewnić nie mniej niż dwóch trenerów/mentorów do każdego tematu dla zagwarantowania ciągłości przeprowadzenia zajęć, posiadających odpowiednie kwalifikacje do poprowadzenia zajęć.

Przedmiotowa umowa podwykonawcza nie zobowiązuje natomiast Wnioskodawcy do zapewniania materiałów szkoleniowych dla uczestników szkoleń.

Usługi związane z samą organizacją szkoleń oraz nadzorem nad przebiegiem szkoleń realizuje Beneficjent Projektu - AA S. A.

Jednocześnie Wnioskodawca ponownie wskazuje, że z tytułu realizacji ww. usług podwykonawczych Wnioskodawca wystawia faktury na „Usługi wspomagające edukację poprzez zapewnienie trenerów do przeprowadzenia szkoleń (lub doradztwa poszkoleniowego) w projekcie MAZBIOS3/miesiąc/rok.”

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, realizujący usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając do ceny usług podatek VAT w wys. 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ponad wszelką wątpliwość usługi świadczone przez niego w ramach umowy podwykonawczej dotyczące realizacji Projektu szkoleniowego „Mazowieckie przedsiębiorstwa dla pracowników 50+”, jako usługi szkoleniowe powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług VAT.

Aby usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a - c powyższego przepisu. Zgodnie z lit. c wskazanego przepisu, zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane ze środków publicznych, w § 13 ust 1 pkt 20 Rozporządzenia przewidziane jest zwolnienie z opodatkowania usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego dla usług finansowanych ze środków publicznych w co najmniej 70%.

Zdaniem Wnioskodawcy obydwa warunki niezbędne do zwolnienia usług realizowanych przez Wnioskodawcę z podatku VAT, tj. realizacja usług kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego oraz finansowanie ich w co najmniej 70% ze środków publicznych, zostały spełnione. Zgodnie z Wnioskiem o dofinansowanie projektu, stanowiącym integralną część Umowy o dofinansowanie Projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, głównym celem projektu, w ramach którego Wnioskodawca realizuje usługi podwykonawcze jest wzmocnienie potencjału wiedzy 96 przedsiębiorstw poprzez podniesienie kwalifikacji 256 pracowników (40% kobiet, 100% osób pow. 50 roku życia) w woj. mazowieckim do X.2013 roku. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że głównym celem realizowanego przez AA S.A. Projektu jest realizacja usług szkoleniowych. Wnioskodawca działając jako podwykonawca Q. Akademii, na podstawie umowy z dnia 12.12.2012 roku, poprzez zapewnienie odpowiednio wykwalifikowanej, posiadającej niezbędną wiedzę potwierdzoną uzyskanymi certyfikatami kadry trenerskiej realizuje przedmiotowe cele Projektu. Należy zatem bezsprzecznie stwierdzić, iż realizowane przez Wnioskodawcą usługi, stanowiące sedno Projektu, są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego .

Potwierdzeniem rodzaju realizowanych przez Wnioskodawcę usług jest uzyskana przez Wnioskodawcę w dniu 27 czerwca 2012 roku interpretacja z Głównego Urzędu Statystycznego nr sprawy OKN - 5672/KU-2112/2012, że „realizowane przez Skarżącą usługi w zakresie: realizowania wykładów, ćwiczeń i testów, a także dostarczenia materiałów szkoleniowych, kończące się wydaniem certyfikatu wraz z prowadzeniem konsultacji po szkoleniu i przed egzaminami oraz usługi mentoringu mieszczą się w zakresie klasy PKWiU 85.59.19.0 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Usługi podwykonawcze realizowane przez Wnioskodawcę, jako wydatki kwalifikowalne Projektu finansowane są z otrzymanej przez AA S.A. kwoty dofinansowania. W opinii Wnioskodawcy bez znaczenia jest, czy środki publiczne zostaną przekazane podmiotowi realizującemu szkolenie bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotu organizującego szkolenie podmiotowi zapewniającemu usługi trenerskie, ponieważ środki otrzymane przez Beneficjenta nie tracą przymiotu publiczności w związku z wydatkowaniem ich na realizację Usług podwykonawczych w ramach realizowanego Projektu. Środki otrzymane przez beneficjenta w ramach dotacji umieszczone zostały na specjalnie do tego celu otworzonym rachunku bankowym, z którego beneficjent pokrywał wszelkie koszty związane z realizacją Projektu, w tym także koszty wynagrodzenia wypłacanego Wnioskodawcy.

Słuszność takiego stanowiska potwierdza także orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Zgodnie w wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 października 2011 roku (sygn. akt I SA/Gd 859/11) - dostępnym na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl), na który powołuje się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - zapis „finansowania w całości ze środków publicznych” nie odnosi się w ocenie Sądu do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego, w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z dnia 15 listopada 2011 roku (sygn. akt I SA/Kr 1534/11) podzielił w/w zapatrywanie.

Potwierdzenie tego odnajdujemy także w wydanym w dniu 7 listopada 2012 roku Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. (sygn. akt III SA/Wa 3481/11), w którym sąd uwzględnił skargę spółki, której Organ odmówił prawa do zwolnienia z VAT świadczonych przez nią usług realizacji szkoleń jako podwykonawca, w Projekcie finansowanym ze środków publicznych. Sąd uznał, iż ze zwolnienia z podatku VAT może korzystać ten, kto świadczy usługi, a w związku z tym, że nie ma zakazu zlecania ich wykonania, także podwykonawca. Sąd podkreślił, iż istotne jest źródło finansowania takich usług, tj. finansowanie ze środków publicznych. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że wynagrodzenie Wnioskodawcy za świadczone usługi szkoleniowe, jest w całości finansowane ze środków publicznych. Beneficjent przedmiotowego projektu tj. AA S.A. otrzymał te środki z Europejskiego Funduszu Społecznego. Szkolenia stanowią kształcenie zawodowe, a środki pozyskane z EFS przekazane są na pokrycie kosztów realizacji szkoleń, w tym również koszty związane z zapewnieniem trenerów i prowadzeniem przez nich szkoleń.

Zgodnie ze stanowiskiem WSA w Krakowie (wyrok z dnia 15.11.2011 roku, sygn. akt I SA/Kr 1534/11) - „jednym z kosztów szkolenia jest wynagrodzenie podmiotu przeprowadzającego szkolenie. W żadnym bowiem przepisie, który może zostać zastosowany w niniejszej sprawie, nie został postawiony wymóg, aby podmiot organizujący szkolenie był jednocześnie zobowiązany do jego przeprowadzenia. Skoro tak, może on zlecić przeprowadzenie takiego szkolenia i wypłacić podmiotowi prowadzącemu szkolenie odpowiednie wynagrodzenie z otrzymanych środków publicznych. Oznacza to tym samym, że podmiot przeprowadzający szkolenie jest finansowany ze środków publicznych.”

Warto w tym miejscu także przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2011 roku (sygn. akt II FSK 306/10), który co prawda dotyczy innych przepisów prawa tj. podatku dochodowego od osób fizycznych, jednakże wywód dotyczący sposobu przekazywania środków dot. bezzwrotnej pomocy można odnieść także do przepisów dot. podatku VAT. W wyroku tym NSA wskazał, ze sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, to jest prefinansowanie, czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, iż pomoc ta pochodzi z tychże środków, tak określony sposób przekazywania środków jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację określonych programów. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu”.

Ponadto, w Piśmie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2011 roku znak, adresowanym do Ministra Rozwoju Regionalnego, czytamy „(\`(...)\`) w sytuacji finansowania lub współfinansowania usług szkoleniowych polegających na kształceniu zawodowym lub przekwalifikowaniu zawodowym ze środków funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności zastosowanie zwolnienia uzależnione będzie od zaistniałych okoliczności faktycznych. Jeśli podmiot otrzymujący w/w dofinansowanie (co najmniej w 70%) na przeprowadzenie szkoleń (czy to na rzecz swoich pracowników czy też pracowników innych podmiotów) będzie korzystał z usług podwykonawcy, wówczas usługa świadczona na jego rzecz, jeśli stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, będzie mogła korzystać ze zwolnienia wskazanego w ww. przepisach, pod warunkiem posiadania przez podwykonawców dokumentów z których będzie niezbicie wynikał fakt finansowania tego szkolenia co najmniej w 70% ze środków publicznych.”

Sytuacja, w której podwykonawca świadczyłby usługi opodatkowane, zaś główny wykonawca - zwolnione, naruszałaby w pewien sposób zasadę neutralności w stosunku do głównego usługodawcy. Nabywając usługę opodatkowaną w celu świadczenia usługi zwolnionej nie mógłby bowiem odliczyć VAT (tak też - Zwolnienia przedmiotowe w VAT. Orzecznictwo i interpretacje Łukasz Matusiakiewicz, 2011).

Organy podatkowe przejawiają tendencję do rozstrzygania w sprawach dotyczących analogicznych stanów faktycznych, iż usługi podwykonawcze dot. realizacji szkoleń powinny być zwolnione z podatku VAT (patrz. np. interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 stycznia 2012 r. Nr IBPP1/443-1601/11/ES; Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lipca 2012 r. Nr ILPP1/443-392/12-4/AW; Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lipca 2012 r. Nr ILPP1/443-414/12-4/AW; Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2012 r. Nr ITPP2/443-1036/12/AP).

W tym miejscu należy także przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 roku (sygn. I SA/Łd 104/13), zgodnie z którym usługi nauczania z zakresu zagadnień administracyjno - prawnych świadczone przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na rzecz zaocznej, prywatnej szkoły policealnej, która finansuje naukę uczniów w całości ze środków publicznych podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Zaznaczenia wymaga także fakt, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że „zwolnienia (\`(...)\`) stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnotowego systemu podatku VAT” (wyrok C-473/08 w sprawie E. , pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: „pojęcia używane do opisywania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.” Jednakże „interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków” (wyrok C-473/08 w sprawie E. , pkt 27).W przypadku usług edukacyjnych należy stosować ich szerokie rozumienie, ETS wypowiadał się w tej sprawie wielokrotnie, m. in. wyrok C 445/05 Werner Haderer - Finanzamt Wilmersdorf; wyrok C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord – Kennemerland / West-Friesland - Horizon College; C-473/08lngenieurbüro E. GbR Thomas und Marion Euiltz vs. Finanzamt Dresden I, Wg ETS usługi edukacyjne należy rozumieć szeroko, a zwolnienia uzasadnia się celem zabezpieczenia dostępności i powszechności świadczeń edukacyjnych, zwolnienie z opodatkowania ma pozwolić utrzymanie ich cen na niższym poziomie. Usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostały zdefiniowane w rozporządzeniu Rady 1777/2005. Usługi te należy rozumieć jako pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych (Usługi zwolnione z VAT w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, Łukasz Jamróz i in., Wydawnictwo Wolters Kluwer business nr 12/2010).

Należy także zauważyć, że w analogicznym stanie faktycznym, Wnioskodawca otrzymał w dniu 9 maja 2012 roku Indywidualną interpretację podatkową sprawa nr IPPP2/443-158/12-2/AK, w której Organ stwierdził, iż usługi podwykonawcze realizowane przez Wnioskodawcę w Projekcie polegające na zapewnieniu trenerów do prowadzenia szkoleń stanowią usługi szkoleniowe i w związku z tym podlegają zwolnieniu z podatku VAT.

W uzupełnieniu z dnia 30.08.2013 r. (data wpływu 02.09.2013 r.) Wnioskodawca wskazał, że uzasadniając swoje stanowisko, powołał się m.in. na otrzymaną z Głównego Urzędu Statystycznego — Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur w Łodzi interpretację z dnia 27.06.2012 r. o znaku: OKN-5672/Ku-2112/2012, zgodnie z którą usługi podwykonawcze świadczone przez Wnioskodawcę w projektach współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w zakresie „realizowania ćwiczeń, wykładów, testów, a także dostarczania materiałów szkoleniowych, kończące się wydaniem certyfikatu wraz z prowadzeniem konsultacji po szkoleniu i przed egzaminami oraz usługę mentoringu” - jeśli przyjmują formę szkolenia mającego na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych - mieszczą się w grupowaniu PKWiU 85.59.19.0 - „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanej”

Interpretacja ta dotyczyła świadczonych przez Wnioskodawcę usług podwykonawczych w projektach finansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki realizowanych przez Beneficjenta - Q. Akademia. S.A., polegających na prowadzeniu szkoleń przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę trenerów/instruktorów, posiadających niezbędne kwalifikacje, wymagane certyfikaty i doświadczenie konieczne do realizacji przedmiotowych szkoleń.

We wniosku o nadanie symbolu klasyfikacyjnego według klasyfikacji PKWiU z dnia 14.06.2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż zadaniem instruktorów jest przeprowadzenie zajęć (wykładów, ćwiczeń, testów) dla uczestników szkoleń, zgodnie z przewidzianym programem szkolenia, w niektórych przypadkach zaś zadania instruktorów rozszerzone są o udzielanie uczestnikom szkoleń konsultacji poszkoleniowych, poradnictwa przedegzaminacyjnego lub świadczenia usług mentoringu. Wnioskodawca zaznaczył również, że czasem w ramach zawieranych umów podwykonawczych, zapewnia także uczestnikom szkoleń artykuły pomocnicze oraz odpowiednie dokumenty - certyfikaty/zaświadczenia, potwierdzające odbycie szkolenia przez Uczestnika.

Dla wykazania powyższego Wnioskodawca przytoczył we wniosku o nadanie symbolu klasyfikacyjnego według klasyfikacji PKWiU szczegółowe zakresy usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach przykładowych projektów współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, realizowanych przez AA S.A. I tak Wnioskodawca wskazał na:

1.  Projekt „Transformacja kreuje rozwój - szkolenia wspomagające zmianę profilu firmy,” w którym świadczył usługi szkoleniowe polegające na zapewnieniu trenerów do prowadzenia szkoleń, zapewnieniu uczestnikom możliwości odbycia konsultacji indywidualnych i dostarczeniu materiałów szkoleniowych;
2.  Projekt „Certyfikowani administratorzy systemów IT mikro i małych przedsiębiorstwach,” w którym świadczył usługi szkoleniowe polegające na zapewnieniu wykładowców do prowadzenia szkoleń;
3.  Projekt „Profesjonalne kadry turystyki,” w którym świadczył usługi szkoleniowe polegające na zapewnieniu trenerów do prowadzenia szkoleń oraz zapewnieniu materiałów szkoleniowych, artykułów pomocniczych do szkoleń oraz certyfikatów ukończenia szkolenia;
4.  Projekt „Kompendium wiedzy menedżera - program rozwoju kadry zarządzającej woj. śląskiego,” w którym świadczył usługi szkoleniowe polegające na zapewnieniu trenerów do prowadzenia szkoleń oraz świadczeniu mentoringu w trakcie trwania Projektu;
5.  Projekt „Rachunkowość, Księgowość, Kadry i Płace - program kształcenia zawodowego i bilansowania kompetencji śląskich pracowników,” w którym świadczył sługi szkoleniowe polegające na zapewnieniu trenerów do prowadzenia szkoleń;
6.  Projekt „Wykorzystanie rozwiązań informatycznych do poprawy funkcjonowania śląskich przedsiębiorstw,” w którym świadczył usługi szkoleniowe polegające na zapewnieniu trenerów do prowadzenia szkoleń oraz świadczeniu poradnictwa przedegzaminacyjnego w trakcie trwania Projektu.

Do złożonego wniosku o nadanie symbolu klasyfikacyjnego Wnioskodawca załączył wyciągi z umów podwykonawczych dotyczących ww. projektów obrazujące pełny zakres obowiązków Wykonawcy.

Na tej podstawie, dysponując dokumentami potwierdzającymi okoliczności, na które powoływał się Wnioskodawca, Główny Urząd Statystyczny stwierdził wprost, że usługi podwykonawcze świadczone przez Wnioskodawcę w projektach współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, realizowanych przez Beneficjenta - spółkę AA S.A., w zakresie w jakim mają na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 85.59.19.0 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.” Powyższy wniosek GUS podjął po analizie wskazanych przez Wnioskodawcę zakresów usług świadczonych w przykładowo wymienionych projektach EFS.

W projekcie „Mazowieckie przedsiębiorstwa dla pracowników 50+”, Wnioskodawca świadczy usługi podwykonawcze analogiczne do usług podwykonawczych świadczonych w przykładowo przytoczonych we wniosku o nadanie symbolu klasyfikacyjnego projektach EFS, Wnioskodawca w ramach przedmiotowego Projektu zapewnia trenerów, którzy realizują zajęcia. Wnioskodawca zapewnia również trenerów i mentorów do udzielania wsparcia 1 na 1 (konsultacji poszkoleniowych) w trakcie trwania Projektu. Zakres obowiązków Wnioskodawcy jest więc zbieżny z zakresem obowiązków wykonywanych m.in. w projektach „Certyfikowani administratorzy systemów IT mikro i małych przedsiębiorstwach,” „Kompendium wiedzy menedżera - program rozwoju kadry zarządzającej woj. Śląskiego,” „Rachunkowość, Księgowość, Kadry i Płace - program kształcenia zawodowego i bilansowania kompetencji śląskich pracowników,” „Wykorzystanie rozwiązań informatycznych do poprawy funkcjonowania śląskich przedsiębiorstw.”

W świetle powyższego w ocenie Wnioskodawcy wydana przez Główny Urząd Statystyczny interpretacja z dnia 27.06.2012 r. o pozostaje aktualna również na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego. Skoro bowiem na podstawie przytoczonych przykładowo we wniosku o nadanie symbolu klasyfikacyjnego zakresów usług podwykonawczych świadczonych przez Wnioskodawcę w różnych projektach realizowanych w ramach POKL i współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, uznano, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę mieszczą się w kategorii „Usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych,” to za takie należy uznać również usługi podwykonawcze świadczone w ramach Projektu „Mazowieckie przedsiębiorstwa dla pracowników 50+,” ich zakres jest bowiem w większości przypadków tożsamy.

W związku z powyższym Wnioskodawca w pełni podtrzymuje swoje stanowisko i argumenty przedstawione we Wniosku, wskazując, iż ponad wszelką wątpliwość usługi świadczone przez niego w ramach umowy podwykonawczej dotyczące realizacji Projektu „Mazowieckie przedsiębiorstwa dla pracowników 50+”, jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych -oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zatem, aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a – c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Przy czym, zapis „finansowana w całości ze środków publicznych” nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że Spółka w dniu 12.12.2012 r. zawarła umowę z Q. S.A. dotyczącą zapewnienia trenerów i mentorów do prowadzenia szkoleń i wsparcia 1 na 1 w ramach projektu „Mazowieckie przedsiębiorstwa dla pracowników 50+”. Projekt realizowany jest w ramach Działania 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie. Zgodnie z umową, Instytucja Pośrednicząca przyznała Q. Akademii dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 964.064,80 zł i stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Wnioskodawca jest w projekcie podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz Zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt, beneficjent. Zgodnie z wymienioną umową, Wnioskodawca zobowiązał się do zapewnienia trenerów i mentorów do prowadzenia szkoleń i wsparcia 1 na 1 w następujących obszarach:

INTERNET JAKO ŹRÓDŁO INFORMACJI - 9 edycji,

*   Wykorzystanie Internetu jako źródła informacji - 14h
*   Obróbka i analiza informacji pobieranych z Internetu - 14h

INTERNET JAKO MIEJSCE PUBLIKACJI I PROMOCJI - 14 edycji,

*   Publikacja i promocja w Internecie - 14h
*   Przygotowywanie publikacji do umieszczenia w Internecie - 14h

INTERNET JAKO NARZĘDZIE KOMUNIKACJI - 9 edycji,

*   Narzędzia komunikacji internetowej -14h
*   Przygotowywanie korespondencji, obsługa poczty elektronicznej - 1

Podstawy obsługi komputera – wstęp - 14h, 9 edycji,

Wsparcie poszkoleniowe 1:1 (2 godz. szkol./osoba)

Z tytułu realizacji umowy podwykonawczej AA S.A. płaci Wnioskodawcy wynagrodzenie w łącznej kwocie stanowiącej iloczyn ustalonego wynagrodzenia za godzinę zajęć przeprowadzonych przez trenera / mentora oraz liczby godzin zrealizowanych zajęć przez wszystkich trenerów / mentorów wyznaczonych do realizacji umowy podwykonawczej. Natomiast z tytułu realizacji ww. usług Wnioskodawca wystawia faktury VAT na „Usługi wspomagające edukację poprzez zapewnienie trenerów do przeprowadzenia szkoleń (lub doradztwa poszkoleniowego) w projekcie. Do kwot za realizację usług Wnioskodawca dolicza podatek VAT w wysokości 23%.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest stawka podatku VAT właściwa dla świadczonych na rzecz AA S.A. usług. Spółka jest zdania, że przedmiotowe usługi powinny korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ stanowią one usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w tym przepisie.

Wnioskodawca powołuje się przy tym na posiadaną opinię klasyfikacyjną wydaną przez Główny Urząd Statystyczny, zgodnie z którą: usługi podwykonawcze świadczone przez Wnioskodawcę w projektach współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w zakresie „realizowania ćwiczeń, wykładów, testów, a także dostarczania materiałów szkoleniowych, kończące się wydaniem certyfikatu wraz z prowadzeniem konsultacji po szkoleniu i przed egzaminami oraz usługę mentoringu” - jeśli przyjmują formę szkolenia mającego na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych - mieszczą się w grupowaniu PKWiU 85.59.19.0 -„Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.”

Odnosząc się do powyższego, należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2011r., na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 226, poz. 1476), uchylono załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione od podatku usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przeniesiono uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Podstawowe znaczenie miało w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.).

W świetle art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Ponadto, w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że klasyfikacja statystyczna PKWiU nie przesądza o uznaniu danych usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, decydujące znaczenie w tym względzie ma definicja tych usług przedstawiona w powołanym rozporządzeniu Rady (WE) nr 282/2011.

Zatem, jak wyżej wskazano, aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a – c tego przepisu.

Zatem, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Odnosząc się do opisanych we wniosku usług zapewnienia trenerów i mentorów do prowadzenia szkoleń i wsparcia należy stwierdzić, że aby w ogóle można było rozpatrywać wymienione czynności w kategoriach zwolnienia od podatku w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 lub § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, należy rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie tego zwolnienia.

I tak, kierując się wskazówkami w/w rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zawarta w ww. rozporządzeniu, kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Ponadto o usługach kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia, a takich usług Wnioskodawca nie świadczy. Wnioskodawca, jako podwykonawca, nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a jedynie wynajmuje własny personel do przeprowadzenia szkoleń zleceniodawcy - wykonawcy projektu szkoleniowego i jednocześnie beneficjentowi środków publicznych. Czynności tej nie można uznać za „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem” uczestników szkoleń oraz nie jest to „nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

Taka kwalifikacja prawnopodatkowa sprawia, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Tym samym, bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia w tym przypadku pozostaje fakt, czy spełnione są pozostałe przesłanki warunkujące to zwolnienie, wymienione w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, w tym kwestia finansowania realizowanego projektu ze środków publicznych.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi zapewnienia własnych pracowników (wykładowców, trenerów, mentorów) dla realizacji szkoleń na rzecz AA S.A. podlegają opodatkowaniu podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się do powołanych przez Spółkę wyroków sądowych, tut. Organ podatkowy pragnie zauważyć, że nie neguje wniosków płynących ze wskazanych orzeczeń w kwestii rozumienia pojęcia „finansowania ze środków publicznych”. Jednakże, podzielając te wnioski, należy wskazać, iż nie mogą mieć one zastosowania w niniejszej sprawie, ze względu na odmienny stan faktyczny. Rozstrzygnięcia te dotyczyły bowiem sytuacji, w których podwykonawcy świadczyli na zlecenie beneficjentów środków publicznych usługi szkoleniowe, natomiast przedmiotem analizy w badanej sprawie są – co potwierdził Wnioskodawca - usługi polegające wyłącznie na „wynajmie” trenerów do przeprowadzenia szkoleń przez podmiot otrzymujący dofinansowanie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. , ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.