Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-141/13/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-04-03
Teza: Jaką wartość początkową należy przyjąć do amortyzacji podatkowej nieruchomości?
Słowa kluczowe: biegły; koszt-koszt wytworzenia; nieruchomości-wycena nieruchomości; rzeczoznawca; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2013 r. (data wpływu 23 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 16 lipca 2007 r. rodzice aktem darowizny przekazali Panu nieruchomość. Nieruchomość ta składa się z dwóch działek o powierzchni 0,06 ha, która zabudowana była domem mieszkalnym, garażem i budynkiem gospodarczym oraz o powierzchni 1.10.69 ha zabudowanej budynkiem przechowalni owoców z częścią mieszkalną oraz warsztatem. Część działki stanowi sad.

W dniu 1 sierpnia 2007 r. rozpoczął Pan działalność gospodarczą - hurtownię z artykułami budowlanymi i wykończeniami wnętrz, wykorzystując na ten cel garaż, warsztat i budynek gospodarczy.

W dniu 18 stycznia 2010 r. wystąpił Pan z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy, rozbudowy i zmiany sposobu użytkowania części budynku mieszkalnego na potrzeby firmy. W oczekiwaniu na uzyskanie zezwolenia na budowę, wykonał Pan wiele prac przygotowawczych, gdyż w chwili uzyskania pozwolenia chciał natychmiast rozpocząć budowę. Zmuszony Pan był do tego działania ponieważ rozbudowa dotyczyła między innymi frontu budynku, co powodowało wielkie utrudnienia dla klientów, brak możliwości parkowania oraz rozładunku towaru. Infrastruktura z lat 60 pod żadnym względem nie spełniała wymogów dla placówek handlowych. Nie mógł Pan również pozwolić sobie na tak dużą zwłokę i utratę możliwości zarobkowych. W dniu 29 czerwca 2011 r. otrzymał Pan zezwolenie na budowę i od 10 sierpnia 2011 r. rozpoczął Pan prace z tym związane i udokumentowane. W dniu 13 lipca 2012 r. budynek został odebrany przez Nadzór Budowlany z pozwoleniem na użytkowanie obiektu.

W akcie notarialnym wartość całej nieruchomości określono na 300.000 zł, nie korzystając z wyceny biegłego. Ustanowiono również dożywotnią nieodpłatną służebność osobistą mieszkania znajdującego się nad przechowalnią owoców na rzecz rodziców wraz z wszystkimi ciężarami związanymi z posiadaniem. Pana rodzice nadal zamieszkują w wyżej wymienionym mieszkaniu i ponosi Pan całkowity koszt jego utrzymania - jak zastrzeżono w akcie darowizny. Kwota wydatków udokumentowanych na rozbudowę wynosi 259.978 zł 91 gr netto 319.774 zł 06 gr brutto.

W ramach działalności swojej firmy dysponuje Pan sprzętem specjalistycznym takim jak koparko-ładowarka, wywrotka, wózek widłowy, zagęszczarka gruntu. Wszystkie prace ziemne i rozbiórkowe zostały wykonane własnym sprzętem, który w tym czasie nie generował przychodu ponieważ był zaangażowany w pracę w firmie. Ponadto wiele prac związanych z budową wykonał Pan osobiście i przy pomocy rodziny.

W związku ze zmianą sposobu prowadzenia księgowości firmy, tj. przejściem na księgi handlowe musiał Pan zrobić spis środków trwałych aby stworzyć bilans otwarcia. W związku powyższym powołał Pan rzeczoznawcę, który wycenił nieruchomość związaną z działalnością gospodarczą na dzień 31 grudnia 2012 r. na łączną kwotę 1.585.780 zł. Na kwotę tę składa się budynek handlowo-biurowy o powierzchni 744 m2, hala magazynowa o powierzchni 336 m2 oraz grunty pod budynkami i placem utwardzonym przed sklepem 2664 m2. Wskazuje Pan, iż nigdy wcześniej nie amortyzował istniejących budynków i nie wykazywał ich w ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Jaką wartość początkową należy przyjąć do amortyzacji podatkowej nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, wycena rzeczoznawcy powinna stanowić podstawę wymiaru amortyzacji podatkowej, gdyż dzięki charakterowi działalności spora część wydatków związanych z budową nie ma odzwierciedlenia w fakturach, np. koszt rozbiórki, wykopy pod fundamenty, utwardzenie placu. W ramach swojej działalności dysponuje Pan koparko-ładowarką, wózkiem widłowym, samochodem z wywrotką oraz dźwigiem. Koszt wynajmu sprzętu specjalistycznego znacznie przewyższyłby wartość przedstawionych faktur. Nie jest Pan w stanie określić ani udokumentować kosztów jakie realnie poniósł, dlatego uznał Pan za słuszne powołać rzeczoznawcę. Poza tym rodzice darując nieruchomość przy określeniu kwoty nie powołali biegłego, sugerowali się stanem technicznym budynków na dzień darowizny oraz ciężarami, które będzie musiał Pan ponosić na utrzymanie ich gospodarstwa domowego. Infrastruktura budynków, które modernizowano sięgała lat 60.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Stosownie do treści z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 ww. ustawy wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntu.

W myśl art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przepis art. 22g ust. 1 ww. ustawy, stanowi że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia; 1a) w razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b;
2.  w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia;
3.  w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości;
4.  w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:
    1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
    2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
    3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie;
5.  w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 14b, ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwalają również na odstąpienie - w określonych warunkach - od opisanego sposobu ustalenia wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, tj. ustalenie kosztu wytworzenia w sposób szacowany.

W myśl art. 22g ust. 8 ww. ustawy, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Stosownie do przepisu art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Przepis art. 22g ust. 16 ww. ustawy stanowi, że przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Ponadto stosownie do art. 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z powyższych przepisów wynika, iż zasadnicze znaczenie dla sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego ma sposób jego nabycia. Zauważyć przy tym należy, iż możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonywaną przez biegłego dotyczy jedynie przypadków, w których środek trwały został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie i ma charakter szczególny. Ten sposób ustalenia wartości początkowej stanowi wyjątek od obowiązujących zasad ustalania tejże wartości wg zasad określonych w art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć np. tych sytuacji, w których podatnik nie posiada - bo nie musiał posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na wytworzenie określonego składnika majątku (dot. np. nabycia określonego składnika majątku przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, czy też przeznaczenia do działalności gospodarczej prywatnego składnika majątku). Ponadto wartość początkową środka trwałego powiększa się o wartość nakładów ulepszeniowych poczynionych na ten środek.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że rodzice aktem darowizny przekazali Panu nieruchomość. Nieruchomość ta składa się z dwóch działek, z których jedna była zabudowana domem mieszkalnym, garażem i budynkiem gospodarczym oraz druga zabudowana budynkiem przechowalni owoców z częścią mieszkalną oraz warsztatem. W dniu 1 sierpnia 2007 r. rozpoczął Pan działalność gospodarczą.

W dniu 18 stycznia 2010 r. wystąpił Pan z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy, rozbudowy i zmiany sposobu użytkowania części budynku mieszkalnego na potrzeby firmy. W oczekiwaniu na uzyskanie zezwolenia na budowę, wykonał Pan wiele prac przygotowawczych, gdyż w chwili uzyskania pozwolenia chciał natychmiast rozpocząć budowę. W dniu 29 czerwca 2011 r. otrzymał Pan zezwolenie na budowę i od 10 sierpnia 2011 r. rozpoczął Pan prace z tym związane i udokumentowane. W dniu 13 lipca 2012 r. budynek został odebrany przez Nadzór Budowlany z pozwoleniem na użytkowanie obiektu.

Wskazał Pan również, iż kwota wydatków udokumentowanych na rozbudowę wynosi 259.978 zł 91 gr netto 319.774 zł 06 gr. brutto.

W świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż wartość początkową wskazanej we wniosku nieruchomości nabytej w drodze darowizny, ustalić należy zgodnie z generalną zasadą określoną w art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. w wartości rynkowej z dnia jej nabycia. Przy czym, z uwagi na określenie łącznej wartości nabytego w drodze darowizny m.in. budynku gospodarczego, budynku przechowalni owoców, domu mieszkalnego, garażu oraz gruntu, wartość początkową poszczególnych środków trwałych winien Pan określić we własnym zakresie mając na uwadze wartość rynkową z dnia darowizny.

Wartość początkową środków trwałych, których dotyczyły prace ulepszeniowe ustaloną zgodnie z generalną zasadą określoną w art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy należy powiększyć o wartość wydatków poniesionych na rozbudowę przedmiotowego budynku, o których mowa w cyt. art. 22g ust. 17 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisanym stanie faktycznym nie jest możliwe ustalenie wartości początkowej w drodze wyceny dokonanej przez podatnika na dzień wprowadzenia tego składnika majątku jako środka trwałego do prowadzonej działalności gospodarczej, tj. zgodnie z art. 22g ust. 8 ww. ustawy, ani też w oparciu o wycenę biegłego, zgodnie z art. 22g ust. 9 tej ustawy.

Należy bowiem zauważyć, że już w momencie podjęcia inwestycji budowlanej znane było jej przeznaczenie - rozbudowa dla potrzeb działalności gospodarczej. Z powyższego wynika więc, że częściowo prace wykonywane były na potrzeby działalności gospodarczej. Ponadto posiada Pan dokumenty potwierdzające wysokość poniesionych wydatków na rozbudowę nieruchomości.

Tym samym, brak jest podstaw prawnych do ustalenia wartości początkowej nieruchomości w oparciu o wycenę biegłego.

Zaznaczyć należy, że koszt pracy własnej podatnika, w myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest zaliczany do kosztów uzyskania przychodów, w konsekwencji czego nie może on również powiększać wartości początkowej środka trwałego.

Reasumując stwierdzić należy, iż wartość początkową budynku, który podlegał rozbudowie należy ustalić w wysokości wartości rynkowej z dnia zawarcia umowy darowizny, chyba że umowa określa tę wartość w niższej wysokości. Do wartości początkowej budynku może Pan zaliczyć udokumentowane wydatki związane z modernizacją i rozbudową, o ile wydatki te zostały faktycznie poniesione. Odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu. Brak jest natomiast w niniejszej sprawie podstaw do ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o opinię biegłego, zgodnie z art. 22g ust. 9 tej ustawy.

Wskazać należy z kolei, że wartość początkową pozostałych budynków oraz gruntu nabytych w drodze darowizny, ustalić należy zgodnie z generalną zasadą określona w art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. w wartości rynkowej z dnia jego nabycia. Przy czym, z uwagi na określenie łącznej wartości nabytego w drodze darowizny gruntu oraz budynków, ich wartość początkową winien Pan określić we własnym zakresie. Jednak przy określaniu wartości początkowej należy mieć na uwadze cenę rynkową każdego składnika majątku oraz pamiętać, aby ich suma odpowiadała sumie zawartej w umowie darowizny.

W treści przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazał Pan, iż ustanowiono również dożywotnią nieodpłatną służebność osobistą mieszkania znajdującego się nad przechowalnią owoców na rzecz rodziców wraz z wszystkimi ciężarami związanymi z posiadaniem.

Zgodnie z art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Skoro tylko część budynku, o którym mowa powyżej, wykorzystywana będzie do prowadzenia działalności gospodarczej - odpisów amortyzacyjnych można dokonywać w wysokości ustalonej od jego wartości początkowej odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.