Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.497.2022.1.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-24
Teza: Obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zaliczka; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 3 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych**

(…) spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca rozlicza swój podatek dochodowy według zasad określonych w art. 19 ust. 1 pkt 1 (stawka podatku wynosi 19%) oraz art. 25 ust. 1 i 1a uCIT, tj. zobowiązany jest wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące, w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, a zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego.

Spółka prowadzi pełną księgowość zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja pozostałych wyrobów z papieru i tektury (17.29.Z).

Rok podatkowy (obrotowy) Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Komplementariuszami w Spółce są cztery osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, polscy rezydenci podatkowi (dalej: „Komplementariusze”). Wszyscy Komplementariusze pełnią równocześnie rolę akcjonariuszy w Spółce.

Zgodnie ze statutem Spółki, zysk Spółki przypadający łącznie Komplementariuszom wynosi łącznie 96%. Zgodnie ze statutem Spółki, w trakcie trwania roku podatkowego Komplementariusze mogą otrzymywać zaliczki na poczet zysku Spółki (dalej „Zaliczki”).

Spółka powzięła wątpliwość, czy wypłacając Komplementariuszom w trakcie roku podatkowego Zaliczki na poczet zysku, jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

### Pytania

1\. Czy Spółka jako płatnik jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 uPIT od przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych Komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach Spółki w formie Zaliczek wypłacanych w trakcie roku obrotowego (podatkowego)?

2\. Czy art. 30a ust. 6a oraz 6b uPIT mają odpowiednie zastosowanie do dokonywanych przez Spółkę w trakcie roku obrotowego (podatkowego) wypłat na rzecz Komplementariuszy Zaliczek na poczet udziału w zyskach Spółki? W konsekwencji, czy zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 uPIT od sumy przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych Komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach Spółki w formie Zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego należy pomniejszyć o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego Komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki obliczonego zgodnie z art. 19 uCIT za daną część bieżącego roku podatkowego, którego dotyczy przychód z tytułu udziału w zysku Spółki w formie Zaliczek?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem ‒ w odniesieniu do pytania nr 1 – Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 uPIT od przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych Komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach Spółki w formie Zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 41 ust. 4e uPIT spółka komandytowo-akcyjna zobowiązana jest jako płatnik do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19% od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału komplementariuszy w zyskach osób prawnych, z uwzględnieniem zasad opisanych w art. 30a ust. 6a-6e uPIT.

Przychód Komplementariuszy podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30a ust. 6-6e w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm. dalej: ,,uPIT”).

Zgodnie z art. 30a ust. 6a uPIT zryczałtowany podatek należy obliczyć zgodnie z ust. 1 pkt 4 uPIT od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, a następnie pomniejszyć o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 uCIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r, sygn. akt II FSK 2048/18 zwrócił uwagę na dwa istotne sformułowania powyższej przytoczonego przepisu: „podatku należnego” oraz „podatku za rok podatkowy”, wskazując następująco:

‒ „Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez SKA odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku S.K.A. podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego S.K.A. (CIT-8). Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego S.K.A., to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza”.

‒ „W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowo-akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.”.

Innymi słowy, Spółka nie jest w stanie obliczyć kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT w datach wypłat Zaliczek. Z tego powodu w datach wypłaty Zaliczek na rzecz Komplementariuszy w trakcie danego roku rachunkowego nie konkretyzuje się obowiązek Spółki, jako płatnika podatku, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT.

Warto ponadto zauważyć, że ustawodawca nadając spółkom komandytowo-akcyjnym osobowość prawną w 2014 r. w uzasadnieniu projektu ustawy (druk sejmowy nr 1725 z 2013 r.) podkreślił, że należy chronić komplementariuszy przed efektem podwójnego opodatkowania: „Wspólnicy S.K.A., tj. zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez S.K.A. od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez S.K.A. podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki”.

Należy także wskazać na uzasadnienie Wyroku WSA w Krakowie z 13.07.2021 r., I SA/Kr 792/21, LEX nr 3209874, zgodnie z którym:

‒ „Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek”.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe w momencie wypłaty zaliczki, gdyż nie jest znana wysokość kwoty mającej stanowić odliczenie od zryczałtowanego podatku od dochodów komplementariusza. Kwota ta zostanie ustalona dopiero po złożeniu zeznania rocznego CIT-8 przez Spółkę. Tym samym Wnioskodawca uważa, że ewentualny podatek zryczałtowany należy pobrać dopiero wówczas, gdy upływa termin złożenia zeznania rocznego CIT-8.

Państwa zdaniem ‒ w odniesieniu do pytania nr 2 – jeżeli stanowisko Spółki wyrażone w odniesieniu do Pytania nr 1 jest nieprawidłowe, tj. Spółka co do zasady jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT od przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych Komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach Spółki w formie Zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego, to w tej sytuacji art. 30a ust. 6a oraz 6b uPIT mają odpowiednie zastosowanie do dokonywanych przez Spółkę w trakcie roku obrotowego (podatkowego) Spółki wypłat na rzecz Komplementariuszy Zaliczek na poczet udziału w zyskach Spółki. W konsekwencji zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 uPIT od sumy przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych Komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach Spółki w formie Zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego należy pomniejszyć o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego Komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki obliczonego zgodnie z art. 19 uCIT za daną część bieżącego roku podatkowego, którego dotyczy przychód z tytułu udziału w zysku Spółki w formie Zaliczek.

Uzasadnienie

Zakładając, że wbrew stanowisku wyrażonemu przez Spółkę w odniesieniu do pytania nr 1 Spółka ma obowiązek pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 uPIT od Zaliczek, należy podkreślić, że ustawa przewiduje mechanizm zapobiegający podwójnemu opodatkowaniu Komplementariuszy.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a uPIT zryczałtowany podatek obliczony od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki. Art. 30a ust. 6a uPIT określa, że ostateczne ustalenie kwot pomniejszenia zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 uPIT jest obliczane na podstawie proporcjonalnego zaliczenia podatku od dochodów spółki komandytowo-akcyjnej (będącej podatnikiem CIT) obliczonego zgodnie z art. 19 uCIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Należy podkreślić, że artykuł 19 uCIT reguluje wyłącznie kwestię stawek podatku CIT, a nie momentu ustalenia dochodu spółki będącej podatnikiem podatku CIT, czy też momentu uiszczenia przez nią podatku CIT, w tym zaliczek. Zgodnie z art. 19 uCIT stawka podatku CIT wynosi 19% podstawy opodatkowania, zaś w niektórych przypadkach 9% podstawy opodatkowania.

Z kolei podstawa opodatkowania, zgodnie z art. 18 uCIT, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a uCIT po odliczeniu określonych kategorii kwot. Zgodnie z art. 7 ust. 1 uCIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Art. 7 ust. 2 uCIT wskazuje, że dochodem ze źródła przychodów, co do zasady, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

O ile ostateczną wysokość dochodu (albo straty) podatnik podatku CIT ustala w przedziale czasowym roku podatkowego (co do zasady 12 kolejnych miesięcy), to jednak podatek CIT jest przez podatnika kalkulowany i uiszczany w trakcie roku podatkowego w postaci zaliczek.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ppkt „a” ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, pojęcie „podatku” obejmuje również zaliczki na podatek.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 uCIT podatnicy tego podatku są, co do zasady, obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Oznacza to, że w celu obliczenia kwoty zaliczki podatnik podatku CIT na bieżąco, w ciągu roku podatkowego, oblicza kwotę podatku należnego od dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym (tj. za okres od początku roku). Ta zasada dotyczy także spółek komandytowo-akcyjnych, które są podatnikami podatku CIT.

Innymi słowy, spółka komandytowo-akcyjna co miesiąc ustala kwotę podatku należnego od dochodu tej spółki, która to kwota wynika z wartości dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego przez spółkę. W rezultacie spółka uzyskująca w danym okresie (co do zasady, w miesiącu danego roku podatkowego) dochód uiszcza podatek należny w postaci zaliczki, której wysokość jest ustalana zgodnie z art. 19 Ustawy CIT.

Ponadto należy wskazać, że art. 30a ust. 6c uPIT rozszerza zakres stosowania przepisów art. 30a ust. 6a i 6b uPIT na sytuacje, w których przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandyto-akcyjnej za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku, niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Należy tutaj podkreślić, że art. 30a ust. 6c uPIT wyznacza datę końcową, w jakiej możliwe jest dokonanie pomniejszenia (zryczałtowanego podatku od przychodów komplementariusza z zysku spółki dotyczącego danego roku podatkowego spółki o określoną część podatku dochodowego należnego od dochodu spółki komandytowej za tenże rok), ale nie wyznacza daty początkowej. W szczególności ani art. 30a ust. 6c uPIT, ani żaden inny przepis nie wyklucza prawa spółki komandytowo-akcyjnej (jako płatnika podatku PIT) do dokonania pomniejszenia od Zaliczek wypłacanych komplementariuszom na poczet zysku z tytułu udziału w spółce już w trakcie roku podatkowego.

Należy po raz wtóry podkreślić, że deklarowaną przez ustawodawcę intencją był brak podwójnego ekonomicznego opodatkowania komplementariuszy spółki komandytowej. Jeżeli zatem, z jednej strony, intencją ustawodawcy był brak podwójnego, ekonomicznego opodatkowania komplementariuszy, a – z drugiej strony – jeśli wypłaty Zaliczek dokonywane na rzecz komplementariuszy w trakcie roku stanowią przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 30a ust. 1 pkt 4 uPIT, to brak wyraźnego mechanizmu zapobiegającego podwójnemu opodatkowaniu komplementariuszy w trakcie roku podatkowego (nawet, gdyby miało to być jedynie czasowe podwójne opodatkowanie z uwagi na możliwość żądania zwrotu nadpłaty przez komplementariuszy), stanowi lukę wymagającą usunięcia w drodze wykładni prawa poprzez nawiązanie do art. 30a ust. 6a uPIT. Interesy fiskalne Skarbu Państwa są w tej sytuacji w pełni zabezpieczone, ponieważ zgodnie z art. 30a ust. 6b uPIT kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 uPIT. Jednocześnie kwota pomniejszenia w przypadku zaliczek wypłacanych komplementariuszom jest liczona od aktualnej wartości zysku spółki komandytowo-akcyjnej oraz aktualnie należnego od spółki komandytowo-akcyjnej podatku od dochodu tej spółki. Gdyby zatem okazało się, że aktualny dochód spółki i należny z tego tytułu podatek CIT (w postaci zaliczek na podatek CIT) jest niższy, niż podatek od zaliczek na poczet udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypłacanych komplementariuszom, to pomniejszenie nie zniweluje całkowicie kwoty podatku należnego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 uPIT.

Podsumowując, zdaniem Spółki art. 30a ust. 6a oraz 6b uPIT mają odpowiednie zastosowanie do dokonywanych przez Spółkę w trakcie roku obrotowego (podatkowego) Spółki wypłat Zaliczek na rzecz Komplementariuszy (zaliczek na poczet udziału w zyskach Spółki). Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 uPIT od sumy przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych Komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach Spółki komandytowej w formie Zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego należy pomniejszyć o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego Komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki obliczonego zgodnie z art. 19 uCIT za daną część bieżącego roku podatkowego (którego dotyczy przychód Komplementariuszy z tytułu udziału w zysku Spółki, wypłacany w formie zaliczek).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467):

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 125 Kodeksu spółek handlowych:

Spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem zawiera art. 10 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce ‒ oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c i d.

Zauważamy, że z dniem 1 stycznia 2014 r. (co do zasady) spółki komandytowo-akcyjne stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowo-akcyjna przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji działalność prowadzona przez spółkę komandytowo-akcyjną nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Zauważamy, że ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach spółki. Wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje więc powstanie u wspólnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną (dalej: Spółka). Spółka, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, wpłaca miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Komplementariuszami w Spółce są cztery osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, polscy rezydenci podatkowi. Zgodnie ze statutem Spółki, w trakcie trwania roku podatkowego komplementariusze mogą otrzymywać zaliczki na poczet zysku Spółki.

Mając na uwadze powyższe – w odniesieniu do wypłaty przez Spółkę w trakcie roku podatkowego komplementariuszom zaliczek na poczet zysku rocznego Spółki – wskazujemy, że wypłaty te stanowią dla komplementariuszy przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. W konsekwencji Spółka będzie zobowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy.

Jednocześnie zauważamy, że konsekwencją nadania spółce komandytowo-akcyjnej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Stosownie do art. 30a ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4.

Od uzyskiwanych przychodów przez wspólnika będącego komplementariuszem z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w pierwszej kolejności płatnik winien obliczyć 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który następnie pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Przy czym, jak wskazano powyżej, kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania „za rok podatkowy”.

Nie ma możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy.

Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając „modelowy” system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

\- spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;

\- po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;

\- po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysku za dany rok;

\- wypłata zysków za dany rok „wynika” z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Przepis art. 30a ust. 6c ww. ustawy określa zakres „czasowy” uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy – w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.

Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty).

Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku – w zysku za ten konkretny rok podatkowy).

Spółka, jako płatnik – zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę, o której mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowo-akcyjnej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka – jako płatnik – powinna pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń, zanim zostanie ustalony podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy wynikający z zeznania rocznego CIT-8.

**Reasumując ‒ Spółka jest zobowiązana, jako płatnik, do pobierania i odprowadzania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych w trakcie roku wypłat zaliczek na poczet zysku na rzecz komplementariuszy będących osobami fizycznymi, na podstawie art.** **30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

**Jednocześnie nie ma podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę, o której mowa w art. 30a ust. 6a i 6b ustawy.** **Spółka – jako płatnik – powinna pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń, zanim zostanie ustalony podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy wynikający z zeznania rocznego CIT-8.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ stanów faktycznych, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

‒ zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazujemy, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzamy, że – naszym zdaniem – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).