Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-225/12-2/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-05-30
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; działalność-działalność gospodarcza; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zaliczka-zaliczka miesięczna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2012 r. (data wpływu 5 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce.

Stał się akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Jedynym świadczeniem jakie akcjonariusze (w tym Wnioskodawca) w tych spółkach będą otrzymywali od spółki z tytułu posiadania akcji spółki jest dywidenda roczna (pod warunkiem, że spółka wypracuje zysk i przeznaczy go do podziału). Możliwe jest również niewypłacanie dywidendy akcjonariuszom (w tym Wnioskodawcy) przez dłuższy okres.

W spółce, do której Wnioskodawca przystąpił nie przewiduje się udzielania akcjonariuszowi (w tym Wnioskodawcy) pełnomocnictwa do reprezentowania spółki lub prokury.

Wnioskodawca analizuje kwestię opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jako akcjonariusza tej spółki stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej?

W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1:

1.  Czy Wnioskodawca jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będzie podlegał opodatkowaniu z tego tytułu na takich samych zasadach jak inni wspólnicy spółek osobowych, w tym komplementariusze spółek komandytowo-akcyjnych? W szczególności, czy Wnioskodawca, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (tj. co do zasady do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni), czy zobowiązany jest uiścić zaliczkę na podatek dochodowy jedynie za ten miesiąc, w którym powstał przychód należny z tytułu dywidendy (quasi dywidendy) przyznanej przez spółkę komandytowo-akcyjną?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód (dochód) osiągnięty przez niego jako akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie przychód (dochód) z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma obowiązku wpłacania w ciągu roku comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej na zasadach, które obowiązują dla innych niż akcjonariusze wspólników spółek osobowych. Akcjonariusz zobowiązany będzie do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych jedynie za miesiąc, kiedy powstanie przychód należny z tytułu jego udziału w spółce komandytowo-akcyjnej. Za moment powstania przychodu należnego po stronie akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej uznaje się moment powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy (quasi dywidendy). Roszczenie o wypłatę dywidendy powstanie w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku spółki komandytowo-akcyjnej za dany rok obrotowy.

UZASADNIENIE

Charakterystyka spółki komandytowo-akcyjnej

a.Odmienność od pozostałych spółek osobowych

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, w której występują elementy spółki akcyjnej. Jest najbardziej rozwiniętą formą spółki osobowej w kontekście jej zbliżenia do spółek kapitałowych (A. Kidyba, Nowy typ spółki – spółka komandytowo-akcyjna, Eduk. Praw. 2002, nr 3 s. 12 i nast.). Akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą w stosunkowo prosty sposób zmieniać swoich właścicieli. Nawet kilkukrotnie w ciągu dnia może zmieniać się krąg akcjonariuszy i ilość posiadanych przez nich akcji.

b.Pozycja akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej

Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej jest inwestorem pasywnym. Przepisy kodeksu spółek handlowych nie dają mu możliwości wpływu, poza potencjalnym udziałem w procesie reprezentacji spółki (pełnomocnictwo, prokura) na bieżące działanie spółki. Wspólnicy ci nie mogą aktywnie zarządzać zainwestowanymi środkami, stąd też powierzają je spółce, w której prowadzenie spraw spoczywa w ręku komplementariuszy. Akcjonariusz nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania spółki, ale ponosi wyłącznie ryzyko majątkowe związane z wnoszonymi do spółki wkładami (por. A. Kidyba, Kodeks Spółek Handlowych. Komentarz, Lex 2010). Z uwagi na brak możliwości prowadzenia spraw spółki akcjonariusz nie przystępuje do niej, aby realizować swoje własne pomysły biznesowe, ale aby czerpać zyski z działalności prowadzonej przez komplementariuszy.

Zróżnicowanie pozycji akcjonariusza i komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje odzwięrciedlenie również w normie prawnej zawartej w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, która wyłącza akcjonariusza z kręgu osób trzecich, odpowiadających całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej potraktowany został jak udziałowcy i akcjonariusze w spółkach kapitałowych. Z uwagi na brak możliwości prowadzenia spraw spółki akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie może realizować swoich pomysłów na prowadzenie działalności, uczestniczy w tej spółce poprzez ulokowanie swojego kapitału, z którego ma czerpać zyski, podobnie jak akcjonariusz w spółce akcyjnej.

c.Zysk i wypłata dywidendy (quasi dywidendy)

Zysk, podobnie jak w spółce akcyjnej, ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 ksh). O podziale zysku w spółce komandytowo-akcyjnej decyduje walne zgromadzenie, przy czym podział zysku za rok podatkowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 ksh). Jednocześnie co do zasady nie jest możliwe dokonywanie zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej akcjonariuszom, co jednak jest możliwe w stosunku do komplementariuszy i wspólników spółek osobowych.

Powyższy opis podstawowych zasad funkcjonowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wskazuje na odmienność jego sytuacji od wspólników spółki jawnej, partnerskiej czy komandytowej. Charakter akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej zbliża w istocie jego pozycję do pozycji akcjonariusza w spółce akcyjnej. Uprawnionymi do dywidendy (quasi dywidendy) za dany rok podatkowy są na mocy art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ksh wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed tą datą nie będzie miał zatem prawa do dywidendy. Należy także wskazać, że przepis art. 348 ksh, w którym jest mowa o dywidendzie, ma zastosowanie względem spółki komandytowo-akcyjnej jedynie odpowiednio, a więc nie wprost, lecz z uwzględnieniem specyfiki tej spółki. Oznacza to, że w przypadku wypłaty zysku akcjonariuszowi, będziemy mieli w rzeczywistości do czynienia z quasi-dywidendą, a nie dywidendą spółki kapitałowej.

Analiza pozycji akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest o tyle istotna, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 roku, sygn. akt II FSK 1097/08 nie można rozpatrywać kwestii jego opodatkowania nie powiązawszy tego zagadnienia z przepisami prawa handlowego dotyczącymi spółki komandytowo-akcyjnej. Sąd wskazał, że konieczne jest odwołanie się do przepisów ksh (w ramach wykładni systemowej zewnętrznej) w celu ustalenia uprawnień akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej i stwierdzenia, które z przysługujących mu z tytułu udziału w tej spółce świadczeń odpowiadają pojęciu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozważania sądu pozostają aktualne również na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zysk (lub strata) przypadający do podziału między komplementariuszy podlega zasadom identycznym jak w spółce jawnej (art. 126 § 1 pkt 1 ksh), natomiast zysk (netto) przypadający dla akcjonariuszy (na akcje) podlega zasadom właściwym dla spółek akcyjnych a „wypłata dywidendy nastąpić może dopiero po zakończeniu roku obrotowego (\`(...)\`) za zgodą walnego zgromadzenia i tylko tym akcjonariuszom, którzy są w posiadaniu akcji na dzień dywidendy (prawo do dywidendy jest związane z akcją). Zbycie akcji przed tym dniem pozbawia zatem akcjonariusza prawa do dywidendy” (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009 roku, sygn. akt II FSK 1097/08).

Obowiązki podatkowe akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej

a.Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej

W opinii Wnioskodawcy bezsprzecznym jest, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej osiąga przychody ze źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. pozarolnicza działalność gospodarcza). Wskazuje na to treść art. 5b ust. 2 ustawy, zgodnie z którym „jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3”. Spółka komandytowo-akcyjna nie ma osobowości prawnej, a jej akcjonariusz jest wspólnikiem takiej spółki.

Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka komandytowo-akcyjna, lecz wspólnicy tej spółki, których udział w spółce bądź podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, jak przychód z działalności gospodarczej według skali przewidzianej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową 19 %.

b.Moment powstania przychodu i uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy

W przekonaniu Wnioskodawcy momentem powstania przychodu u akcjonariusza jest moment powstania przychodu należnego z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej. Za moment powstania przychodu należnego po stronie akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej uznaje się moment powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy (quasi dywidendy). Roszczenie o wypłatę dywidendy powstanie w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku spółki komandytowo-akcyjnej za dany rok obrotowy (podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego: wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 roku, sygn. akt II FSK 1925/09; wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 roku, sygn. II FSK 2126/09; wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 roku, sygn. II FSK 2149/09).

Na mocy art. 347 § 1 ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ksh prawo akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez walne zgromadzenie, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 ksh uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Ponadto w myśl art. 348 § 2 ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 ksh akcjonariuszem uprawnionym do quasi-dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

Powyższe rozważania są istotne w kontekście art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, (a do takich zdaniem Wnioskodawcy zalicza się akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej) są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Wskazać należy, iż art. 44 ust. 1 pkt 1 odwołuje się w swej treści wprost do art. 14 ust. 1, zgodnie z którym za przychody z działalności gospodarczej uważa się „kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane”. Przepisy podatkowe nie zawierają ustawowej definicji kwoty należnej, stąd należy dokonać wykładni językowej tego pojęcia.

W myśl słownikowej definicji należny oznacza „przysługujący, należący się komuś czemuś” (red. W. Doroszowski, Słownik języka polskiego, wyd. PWN, wydanie na płycie CD). Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. A zatem przychód nie powstanie, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009, sygn. akt I SA/Gd 771/08,). „Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)” (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519).

Mając na uwadze powyższe, z uwzględnieniem statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, wskazać należy, iż akcjonariusz tej spółki nabywa uprawnienie do żądania wypłaty dywidendy przez spółkę dopiero po łącznym spełnieniu następujących przestanek:

1.  Osiągnięciu zysku przez spółkę,
2.  Wykazaniu zysku w sprawozdaniu finansowym,
3.  Wyrażeniu opinii o sprawozdaniu finansowym przez biegłego rewidenta,
4.  Zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie,
5.  Podziale zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich akcjonariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom.

Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Trudno jest uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 roku. sygn. II FSK 1925/09; wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 roku, sygn. akt II FSK 2126/09, wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 roku, sygn. akt II FSK 2148/09, wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 roku, sygn. akt II FSK 2149/09, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 roku, sygn. akt I SA/Wr 1063/09, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 roku. sygn. akt I SA/Wr 1064/09, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 roku, sygn. akr I SA/Wr 1065/09, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009 roku, sygn. akr I SA/Po 820/09, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009 roku sygn. akt I SA/Po 821/09).

W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie ogólnej reguły przewidzianej w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jako, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie wystąpią koszty uzyskania przychodu to w rzeczonym przypadku należy uznać, że przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza.

W ślad za stanowiskiem WSA we Wrocławiu wyrażonym w wyżej wskazanych wyrokach wskazać należy, iż w omawianym przypadku nie dojdzie do zastosowania wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca podziela pogląd WSA we Wrocławiu, iż „Należy zauważyć, iż jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiscusa (in dubio pro fisco). Z tego względu mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA” (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 roku, sygn. akt I SA/Wr 1063/09, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 roku, sygn. akt I SA/Wr 1064/09, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 roku, sygn. akt SA/Wr 1065/09).

W świetle zaprezentowanych powyżej przepisów ksh i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest możliwe określenie momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza wcześniej, niż w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dopiero bowiem w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku powstaje po stronie Wnioskodawcy przychód należny, tj. roszczenie o wypłatę przypadającego na niego zysku w spółce komandytowo-akcyjnej.

c.Brak konieczności i niemożność uiszczania comiesięcznych zaliczek

Na konieczność różnicowania sytuacji akcjonariusza i komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej wskazał również WSA w Bydgoszczy (wyrok z dnia 29 grudnia 2009 roku sygn. akt I SA/Bd 849/09). Sąd stwierdził, iż: „w związku ze zróżnicowanym statusem prawnym wspólników spółki komandytowo-akcyjnej tj. komplementariusza i akcjonariusza należy również zróżnicować zasady opodatkowania dochodów tych podmiotów. (\`(...)\`) Nie sposób dokonywać wykładni przepisów prawa podatkowego bez uwzględnienia przepisów kodeksu spółek handlowych. Zastosowanie w tym konkretnym przypadku wyłącznie rezultatów wykładni językowej normy podatkowej musi prowadzić do przyjęcia konsekwentnie rozwiązań nakładających na podatników obowiązki, które w praktyce są niewykonalne. Chodzi tu na przykład o wyliczenie i odprowadzenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych”. W dalszej części cytowanego wyroku WSA stwierdził, że „sytuacja, w jakiej funkcjonuje akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej powoduje, że należy podchodzić z dużą ostrożnością do stanowiska organu podatkowego, które nakazuje ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariusza według identycznych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych. Gdyby przyjąć stanowisko organu za prawidłowe to należałoby każdorazowo określać czas, przez jaki dana osoba lub podmiot był akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami, co wiązałoby się z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem, kiedy zmienił się akcjonariusz. Jest to niewykonalne”. Identycznie orzekł również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 2 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Kr 219/09).

Skoro spółka komandytowo-akcyjna może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy i ilość posiadanych przez nich akcji mogą się nawet codziennie zmieniać. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej), wówczas należałoby każdorazowo określać czas, przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem, kiedy zmienił się jeden z akcjonariuszy. Takie rozwiązanie byłoby absurdalne i niewykonalne, a przy tym sprzeczne z tezą, która już wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Jak bowiem zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 marca 2007 roku (sygn. akt K 8/07), „należy zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Zasada impossibile nulla obligatio est powinna być także dla ustawodawcy ważną dyrektywą w procesie stanowienia prawa”. W uzasadnieniach rozstrzygnięć TK wielokrotnie już podkreślano, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (por wyrok TK z dnia 29 listopada 2006 roku, sygn. akt SK 51/06). Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych byliby zmuszeni do rozliczania się na analogicznych zasadach, co komplementariusze tych spółek, zwłaszcza z uwagi na fakt, iż nie mają oni bezpośredniego wpływu ani kontroli nad działalnością spółki, jako tzw. bierni inwestorzy. Analogiczny pogląd prezentuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 20 grudnia 2007 roku (sygn. akt I SA/Kr 1181/07) stwierdził m.in., iż: „nielogicznym i nieracjonalnym, a także sprzecznym z zasadami państwa prawa, byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu, czy nawet przychodu z dywidendy spółki komandytowo - akcyjnej. (\`(...)\`) W praktyce, stosując pogląd prawny reprezentowany przez organy podatkowe o konieczności wpłacania przez akcjonariuszy zaliczek na podatek dochodowy na zasadach dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółek osobowych, gdyby doszło do kilkukrotnego w danym roku podatkowym obrotu akcjami, brak byłoby prawnej możliwości rozliczenia wpłacanych zaliczek na podatek dochodowy. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma bowiem jakichkolwiek przepisów, które by określały, czy wszyscy akcjonariusze posiadanych akcji w danym roku zobowiązani są i na jakich zasadach do wzajemnego rozliczenia pomiędzy sobą podatku, w jaki sposób uczestniczy w tych rozliczeniach organ podatkowy, jakie są zasady odpowiedzialności za błędne wyliczenia kosztów i przychodów spółki komandytowo-akcyjnej i wpływu nierzetelnych lub błędnych wyliczeń na odpowiedzialność podatkową i karno-skarbową poszczególnych podatników. Nie może być bowiem tak, że ustawodawca nakłada na podatników ciężary publicznoprawne, nie dając jednocześnie instrumentów prawnych pozwalających na rzetelne wypełnienie nałożonych obowiązków. Państwo prawa, jakim jest zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska, nie może kierować do obywateli norm prawnych, które w praktyce, zobowiązując do zaliczkowego wpłacania podatku z tytułu zysków spółek komandytowo-akcyjnych, odrywałyby obowiązek podatkowy od zdarzenia powodującego powstawanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wszyscy wspólnicy osobowi, co do zasady, posiadają zagwarantowane prawo do zysku w spółce za okres, w którym byli wspólnikami. Natomiast akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych, jako jedyni w grupie wspólników spółek osobowych uprawnieni są do zysku (dywidendy) w zależności od daty jego podziału”.

Wnioskodawca wskazuje, iż regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne ze wspomnianą już zasadą in dubio pro tributario, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika. Zasada ta wypływa z przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń NSA, spośród których można chociażby wymienić: uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 25 listopada 2002 roku (sygn. FPS 12/02); wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2008 roku (sygn. akt II FSK 1181/07). Fakt, iż zasada ta znajduje zastosowanie również w przedmiotowym stanie faktycznym, potwierdza przykładowo cytowany już w treści niniejszego wniosku w zakresie zastosowania zasady in dubio pro tributario wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 roku (sygn. akt I SA/Wr 1063/09).

Mając na uwadze znaczną rozbieżność w interpretowaniu obowiązków akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy powrócić do kwestii wykładni przepisów. W doktrynie i w orzecznictwie trafnie akcentuje się prymat wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Jednocześnie przyjmuje się słusznie, że w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. np. wyrok TK z dnia 28 czerwca 2000 roku K 25/99, oraz wyroki SN z dnia 8 stycznia 1993 roku III ARN 84/92, z dnia 8 maja 1998 roku, I CKN 664/97, uchwały SN z dnia 3 listopada 1997 roku, III ZP 38/97, z dnia 8 lutego 2000 roku, I KZP 50/99, uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2003 roku III CZP 8/03).

W opinii Wnioskodawcy taka sytuacja ma miejsce w omawianym przypadku. Z uwagi na brak możliwości pogodzenia literalnego brzmienia art. 24 i 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z pozycją akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej zastosowanie winna znaleźć wykładnia zaproponowana przez Wnioskodawcę.

Podsumowanie

Podsumowując przedstawione powyżej rozważania wskazać należy, iż:

Przychód (dochód) osiągnięty przez Wnioskodawcę jako akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie przychód (dochód) z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma obowiązku wpłacania w ciągu roku comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej na zasadach, które obowiązują dla innych niż akcjonariusze wspólników spółek osobowych. Akcjonariusz zobowiązany będzie do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych jedynie za miesiąc, kiedy powstanie przychód należny z tytułu jego udziału w spółce komandytowo-akcyjnej. Za moment powstania przychodu należnego po stronie akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej uznać należy moment powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy (quasi dywidendy). Roszczenie o wypłatę dywidendy powstanie w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku spółki komandytowo-akcyjnej za dany rok obrotowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm.), odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „przychód należny”. Wobec tego sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Stosownie do art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Z kolei w myśl art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą – stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Jak wyżej wskazano stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariuszowi (osobie fizycznej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym go uzyskano.

Zgodnie bowiem z dyspozycją przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku;
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Reasumując, dochód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej (z dywidendy) stanowi przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Podstawę opodatkowania stanowi kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariuszowi (osobie fizycznej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki.

Od kwoty przyznanej dywidendy jako przychodu z działalności gospodarczej należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do uregulowań art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek zapłaty zaliczki nie powstaje w trakcie roku podatkowego, za który dywidenda jest należna, lecz dopiero za miesiąc, w którym uzyskano przychód należny.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.