Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.312.2021.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-24
Teza: ceny transferowe i dokumentacja w działalności opodatkowanej i zwolnionej (SSE)
Słowa kluczowe: cena; cena-ceny transferowe; działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; podmiot-podmioty powiązane
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 3. Dokumentacja cen transferowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 3. Dokumentacja cen transferowych-Informacja o cenach transferowych przekazywana Szefowi KAS - TPR-C; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 3. Dokumentacja cen transferowych-Informacja o cenach transferowych przekazywana Szefowi KAS - TPR-C-Podmioty zobowiązane do sporządzenia informacji o cenach transferowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 3. Dokumentacja cen transferowych-Obowiązek sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 3-art. 11k; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 4-art. 11t; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 6b

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2021 r., który wpłynął w tym samym dniu, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- w przypadku świadczenia usługi magazynowej przez część przedsiębiorstwa opodatkowaną dla produktów z działalności zwolnionej, jak i odwrotnie w przypadku świadczenia usługi magazynowej przez część przedsiębiorstwa zwolnioną dla produktów opodatkowanych należy rozpoznać odpowiednio przychód podatkowy zwolniony i opodatkowany, koszt uzyskania przychodu zwolniony i opodatkowany, dochód zwolniony i podatkowany (pytanie oznaczone nr 2) – **jest nieprawidłowe**,

\- transakcje, o których mowa w pytaniach oznaczonych numerami 2 i 3, w przypadku przekroczenia progów dokumentacyjnych na podstawie art. 11k ust. 2 pkt 1) i 3) ustawy CIT podlegają obowiązkowi sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, jak i obowiązkowi przekazania informacji o cenach transferowych TP-R, o której mowa w art. 11t ustawy CIT (pytanie oznaczone nr 3) – .

\- w sytuacji gdy nie będzie możliwe przypisanie danych kosztów do przychodów z nowej inwestycji i przychodów z pozostałej części przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodów z nowej inwestycji ustalane będą w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tej nowej inwestycji w ogólnej kwocie przychodów (pytanie oznaczone nr 4) – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 24 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

\- w przypadku świadczenia usługi magazynowej przez część przedsiębiorstwa opodatkowaną dla produktów z działalności zwolnionej, jak i odwrotnie w przypadku świadczenia usługi magazynowej przez część przedsiębiorstwa zwolnioną dla produktów opodatkowanych należy rozpoznać odpowiednio przychód podatkowy zwolniony i opodatkowany, koszt uzyskania przychodu zwolniony i opodatkowany, dochód zwolniony i podatkowany (pytanie oznaczone nr 2),

\- transakcje, o których mowa w pytaniach oznaczonych numerami 2 i 3, w przypadku przekroczenia progów dokumentacyjnych na podstawie art. 11k ust. 2 pkt 1) i 3) ustawy CIT podlegają obowiązkowi sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, jak i obowiązkowi przekazania informacji o cenach transferowych TP-R, o której mowa w art. 11t ustawy CIT (pytanie oznaczone nr 3),

\- w sytuacji gdy nie będzie możliwe przypisanie danych kosztów do przychodów z nowej inwestycji i przychodów z pozostałej części przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodów z nowej inwestycji ustalane będą w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tej nowej inwestycji w ogólnej kwocie przychodów (pytanie oznaczone nr 4).

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

X sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) planuje rozbudować zakład położony na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Rozbudowa planowana jest na aktualnie wykorzystywanej w działalności gospodarczej nieruchomości. Projektowany budynek będzie usytuowany bezpośrednio przy istniejącym obiekcie, który został oddany do użytkowania w 2017 roku. Część socjalna i laboratoryjna będzie wspólna z istniejącym obiektem. Forma architektoniczna nawiązuje do istniejącej zabudowy. Budynek o zróżnicowanej wysokości, wielokondygnacyjny ze stropami żelbetowymi i pomostami stalowymi sytuowany równolegle do linii zabudowy obiektów sąsiednich, złożony z wyraźnie zarysowanych w formie części:

\- magazyn i część techniczna - jednokondygnacyjna, zaplecze magazynowe i techniczne obiektu;

\- proszkownia/suszarnia - część czterokondygnacyjna z pomostami technologicznymi, właściwa strefa produkcyjna.

Podjęcie prac nad nową inwestycją jest wynikiem przeprowadzonych analiz potencjału rynków w wyniku których został zdiagnozowany znaczący popyt na produkty: zabielacze do napojów, bazy toppingowe, bazy wysokotłuszczowe. Przy wyborze miejsca pod realizację brano pod uwagę kwestie organizacyjne oraz duże znaczenie miało doświadczenie firmy w realizacji projektu w tym w oparciu o dotychczasowe zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE. Posiadana dotychczas infrastruktura w części umożliwiająca osiągnięcie synergii była dodatkowym czynnikiem przesądzającym o wyborze miejsca inwestycji. Spółka eksploatując dotychczas 3 instalacje do produkcji koncentratów spożywczych posiada bardzo duże doświadczenie zarówno w samym procesie inwestycyjnym jak i wytwarzaniu, a przede wszystkim w sprzedaży koncentratów spożywczych, co istotnie redukuje ryzyka związane z inwestycją. W celu realizacji nowej inwestycji w ramach zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa Spółka uzyskała decyzję o wsparciu na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów wytworzonych lub usług świadczonych na terenie wskazanym w decyzji:

PKWiU 10.8 - pozostałe artykuły spożywcze,

PKWiU 10.61.24 - Mieszaniny i ciasta do wytwarzania wyrobów piekarskich,

PKWiU 10.61.3 - Kasze, mączki i granulki oraz pozostałe wyroby z ziaren zbożowych,

PKWiU 52.10- Magazynowanie i przechowywanie towarów.

Termin zakończenia realizacji nowej inwestycji, po upływie którego koszty kwalifikowane nie mogą być uznane jako koszty kwalifikowane, określa się na dzień 31.12.2022 r. Spółka na wskazanym terenie objętym decyzją o wsparciu prowadzi również działalność opodatkowaną, nie objętą decyzją o wsparciu. Nie występują znaczące powiązania między istniejącą a nową inwestycją. Nowa inwestycja polega na budowie i zakupie nowych środków trwałych i stanowi niezależny zespół składników służący produkcji konkretnych komponentów w stosunku do innych komponentów produkowanych z wykorzystaniem istniejących składników majątku. Podatnik po zakończeniu realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, dokona odpowiednich zmian w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości poprzez dokonanie wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących tej działalności. Dokonane zmiany umożliwią uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu. Podatnik wydzieli przychody oraz koszt własny sprzedaży z nowej inwestycji poprzez utworzenie osobnych indeksów oddzielnie kwalifikowanych lub zostanie w księgach wyodrębniony odrębny Zakład na tych samych indeksach. W sytuacji gdy nie będzie możliwe przypisanie danych kosztów do przychodów z nowej inwestycji i przychodów z pozostałej części przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodów z nowej inwestycji ustalane będą w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tej nowej inwestycji w ogólnej kwocie przychodów. Wspólne koszty mogą dotyczyć np. kosztów zarządu, kosztów sprzedaży. Zakładany model produkcyjny przewiduje, iż półprodukty wytwarzane z nowej inwestycji objęte decyzją o wsparciu, nie będą wykorzystywane jako surowce do produkcji innych produktów, wytwarzanych przez Spółkę, nie objętych decyzją o wsparciu. W przyszłości może jednak wystąpić zmiana modelu funkcjonowania i wówczas półprodukty wytwarzane z nowej inwestycji objęte decyzją o wsparcie będą wykorzystywane jako surowce do produkcji innych produktów, wytwarzanych przez Spółkę, nie objętych decyzją o wsparciu. Wytwarzane produkty zarówno z działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej będą składowane na wspólnym magazynie należącym do części opodatkowanej Podatnika od momentu rozpoczęcia korzystania przez Wnioskodawcę z decyzji o wsparciu. Z kolei w przyszłości może się również zdarzyć, że w nowo wybudowanym magazynie w oparciu o wydaną decyzję o wsparciu w ramach Polskiej Strefy Inwestycji będą magazynowane zarówno wyroby gotowe pochodzące z działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tak więc usługa magazynowa może być świadczona przez część opodatkowaną przedsiębiorstwa dla produktów opodatkowanych i zwolnionych, jak i przez część zwolnioną przedsiębiorstwa dla produktów zwolnionych i opodatkowanych.

**W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:**

1\. Czy w przypadku świadczenia usługi magazynowej przez część przedsiębiorstwa opodatkowaną dla produktów z działalności zwolnionej, jak i odwrotnie w przypadku świadczenia usługi magazynowej przez część przedsiębiorstwa zwolnioną dla produktów opodatkowanych należy rozpoznać odpowiednio przychód podatkowy zwolniony i opodatkowany, koszt uzyskania przychodu zwolniony i opodatkowany, dochód zwolniony i podatkowany? (pytanie oznaczone nr 2)

2\. Czy transakcje, o których mowa w pytaniach oznaczonych numerami 2 i 3, w przypadku przekroczenia progów dokumentacyjnych na podstawie art. 11k ust. 2 pkt. 1) i 3) ustawy CIT podlegają obowiązkowi sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, jak i obowiązkowi przekazania informacji o cenach transferowych TP-R, o której mowa w art. 11t ustawy CIT? (pytanie oznaczone nr 3)

3\. Czy w sytuacji gdy nie będzie możliwe przypisanie danych kosztów do przychodów z nowej inwestycji i przychodów z pozostałej części przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodów z nowej inwestycji ustalane będą w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tej nowej inwestycji w ogólnej kwocie przychodów? (pytanie oznaczone nr 4)

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad. 1.

Sytuacja taka ma miejsce również gdy nowa inwestycja związana ze zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dotyczy budowy magazynu przeznaczonego do składowania towarów, co ma znacząco poprawić efektywność istniejących zasobów produkcyjnych. Dla ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania i osiąganego z nowej inwestycji zastosowanie znajdzie najbardziej odpowiednia w danych okolicznościach metoda ustalenia dochodu. W przypadku usługi magazynowej świadczonej przez część przedsiębiorstwa opodatkowanej dla produktów z działalności zwolnionej po stronie opodatkowanej należy odpowiednio o wartość rynkową tej usługi zmniejszyć koszty uzyskania przychodu, natomiast w części przedsiębiorstwa zwolnionego należy odpowiednio zwiększyć koszty uzyskania przychodu. W sytuacji odwrotnej, a więc gdy to część przedsiębiorstwa zwolnionego świadczy usługę magazynowania dla produktów opodatkowanych to po stronie części zwolnionej należy odpowiednio po cenie rynkowej zmniejszyć koszty uzyskania przychodów, a w części opodatkowanej należy zwiększyć koszty uzyskania przychodów o wartość rynkową tego świadczenia. Zasadę ceny rynkowej stosuje się również odpowiednio w przypadku konieczności wyodrębnienia dochodu zwolnionego z opodatkowania uzyskanego w związku z realizacją nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, w sytuacji prowadzenia przez podatnika na terenie objętym decyzją o wsparciu, również działalności opodatkowanej. Takie podejście jest zgodne z celem i systematyką ustawy o CIT i PIT. Wykładnia celowościowa (funkcjonalna) nawiązująca do kontekstu funkcjonalnego, umożliwia zastosowanie normy prawnej art. 17 ust. 6a i ust. 6b ustawy o CIT w odniesieniu do dochodów podlegających opodatkowaniu uzyskiwanych przez podatnika na terenie objętym decyzją o wsparciu, w sytuacji gdy ten sam podatnik uzyskuje dochody zwolnione z opodatkowania na podstawie decyzji o wsparciu. Podejście to wypełnia dyrektywę wykładni systemowej - przepisy dotyczące sposobu określenia dochodu opodatkowanego, uzyskiwanego przez podatnika poza terenem objętym decyzją o wsparciu, zgodnie z zasadą ceny rynkowej, należy brać pod uwagę przy ocenie skutków podatkowych uzyskiwania dochodów opodatkowanych na terenie objętym decyzją o wsparciu oraz wykładni celowościowej (funkcjonalnej) - która pozwala zrealizować w kompletny sposób cel ustawodawcy - wyodrębnienie dochodu zwolnionego i dochodu opodatkowanego, na potrzeby prawidłowego ustalenia wielkości dochodu zwolnionego na podstawie decyzji o wsparciu.

Ad. 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku przekroczenia progów dokumentacyjnych, o których mowa w art. 11k ust. 2 pkt. 1) i 3) ustawy CIT w ramach relacji gospodarczych tej samej jednostki pomiędzy częścią opodatkowaną, a zwolnioną tej jednostki nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych dla transakcji opisanych w pytaniu 2 i 3, jak również nie ma obowiązku wykazania ich w informacji o cenach transferowych TP-R, co wynika z literalnej wykładni art. 17 ust. 6b ustawy CIT. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 6b ustawy CIT, przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na podstawie zezwolenia lub na podstawie decyzji o wsparciu za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 6a, przepisy rozdziału 1a oddziału 2 stosuje się odpowiednio do transakcji między tą jednostką organizacyjną a pozostałą częścią przedsiębiorstwa podatnika. Kierując się literalną wykładnią powołanej normy prawnej należy wskazać, że przepisy rozdziału 1a rozdziału 2 ustawy CIT stosuje się w celu prawidłowego, rzetelnego ustalenia wielkości zwolnienia od podatku dochodowego. Przepis ten odsyła do przepisów o cenach transferowych w celu ustalenia rynkowego poziomu wartości transakcji pomiędzy częścią zwolnioną, a opodatkowaną jednostki na zasadach ceny rynkowej, natomiast nie oznacza to, że na Wnioskodawcy ciążą również inne obowiązki związane z tym odesłaniem, jak sporządzenie podatkowej dokumentacji lokalnej oraz informacji o cenach transferowych TP-R.

Ad. 3.

Jeżeli podatnik prowadzi na terenie objętym decyzją o wsparciu również działalność gospodarczą niezwiązaną z nową inwestycją, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, dla celów zwolnienia podatkowego należy wydzielić koszty związane z przychodami z tej nowej inwestycji. W sytuacji gdy nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do przychodów z nowej inwestycji i przychodów z pozostałej części przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodów z nowej inwestycji ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tej nowej inwestycji w ogólnej kwocie przychodów podatnika (art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT). Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zatem wymagane jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w oparciu o nową inwestycję na terenie określonym w decyzji o wsparciu oraz działalnością prowadzoną poza nową inwestycją, w tym prowadzoną poza tym terenem. Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia. Wyodrębnienie organizacyjne działalności prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu oznacza: a) wyodrębnienie księgowe - tj. wyodrębnienie przychodów i kosztów w księgach rachunkowych (np. prowadzona pozabilansowo ewidencja lub odpowiedni plan kont, alternatywnie stosowanie znaczników dla zapisów przyporządkowanych danej działalności); b) wyodrębnienie majątkowe - tj. wyodrębnienie składników majątku trwałego (np. środki trwałe przypisane do działalności korzystającej ze zwolnienia z podatku dochodowego lub do działalności opodatkowanej). Wyodrębnienie organizacyjne ma pozwolić na prawidłowe ustalenie dochodu podatkowego zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym CIT i PIT z realizacji nowej inwestycji na podstawie decyzji o wsparciu na terenie objętym tą decyzją. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zatem wymagane jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w oparciu o nową inwestycję na terenie określonym w decyzji o wsparciu oraz działalnością prowadzoną poza nową inwestycją.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.**

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie art. 17 ust. 4 updop, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1752, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Jak wynika z art. 2 pkt 1 lit. a ustawy o WNI, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu.

Stosownie do art. 3 ustawy o WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, w myśl art. 13 ust. 1 tej ustawy, wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej „decyzją o wsparciu”.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI, i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Celem ustawy o WNI, jest stymulowanie wzrostu inwestycji prywatnych na terenie całego kraju w ramach projektu Polskiej Strefy Inwestycji. Ustawa ta wprowadziła nowe mechanizmy udzielania przedsiębiorcom wsparcia dla nowych inwestycji. W odróżnieniu od dotychczasowego mechanizmu wskazanego w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych preferencje związane są z nową inwestycją, tj. projektem gospodarczym o ściśle określonym w decyzji charakterze, który jest możliwy do realizacji na obszarze całego kraju, zróżnicowanym pod względem stopnia preferencji. Decyzja pozwala na uzyskanie preferencji w postaci zwolnienia podatkowego, którego granice zakreślone są przedmiotem decyzji o wsparciu.

Powyższe rozwiązanie nie odnosi się szeroko do rodzaju działalności podatnika, lecz do konkretnej inwestycji wymienionej w decyzji o wsparciu. Nie ma zatem podstaw do stosowania zwolnienia w stosunku do dochodów generowanych w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej nie będącej realizacją nowej inwestycji. Art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, stanowiący podstawę zwolnienia od podatku, wprost stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 6a updop, w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 6b updop, przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na podstawie zezwolenia lub na podstawie decyzji o wsparciu za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 6a, przepisy rozdziału 1a oddziału 2 stosuje się odpowiednio do transakcji między tą jednostką organizacyjną a pozostałą częścią przedsiębiorstwa podatnika.

Zgodnie z przywołanymi regulacjami, jeśli przedsiębiorca prowadzi inną działalność niż tę objętą zwolnieniem (z uwzględnieniem działalności pomocniczej wobec tej działalności), to działalność prowadzoną przez przedsiębiorcę poza terenem określonym w decyzji o wsparciu należy:

\- wydzielić organizacyjnie od działalności gospodarczej określonej w tej decyzji,

\- przedsiębiorca powinien mieć możliwość jednoznacznego ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych wyłącznie z działalnością wskazaną w decyzji o wsparciu, na podstawie których będzie kalkulować dostępne zwolnienie.

Zatem, ustawodawca wymaga, żeby podatnik był w stanie wyodrębnić przychody i koszty bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną i zwolnioną oraz koszty pośrednio z taką działalnością związane.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu zwolnionego spod opodatkowania. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 4 updop, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 tego artykułu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Analiza powyższych przepisów wskazuje zatem na to, że na podatnikach prowadzących działalność na podstawie decyzji o wsparciu spoczywa obowiązek prowadzenia ewidencji zapewniającej wyłącznie określenie kwoty dochodu zwolnionego z podatku dochodowego oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Podobne wnioski wynikają także z analizy art. 17 ust. 6a-6b updop, zgodnie z którym w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w decyzji o wsparciu. Przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na podstawie decyzji o wsparciu za pośrednictwem jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w decyzji o wsparciu, o której mowa w ust. 6a, przepisy rozdziału 1a oddziału 2 stosuje się odpowiednio do transakcji między tą jednostką organizacyjną a pozostałą częścią przedsiębiorstwa podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Biorąc pod uwagę regulację art. 15 ust. 2a updop, klucz przychodowy określony w art. 15 ust. 2 można stosować również w przypadkach, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniony z tego opodatkowania. W takich przypadkach odpowiednio stosuje się art. 7 ust. 3 pkt 3 updop.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w celu realizacji nowej inwestycji w ramach zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa uzyskał decyzję o wsparciu na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów wytworzonych lub usług świadczonych na terenie wskazanym w decyzji:

PKWiU 10.8 - pozostałe artykuły spożywcze,

PKWiU 10.61.24 - Mieszaniny i ciasta do wytwarzania wyrobów piekarskich,

PKWiU 10.61.3 - Kasze, mączki i granulki oraz pozostałe wyroby z ziaren zbożowych,

PKWiU 52.10 - Magazynowanie i przechowywanie towarów.

Termin zakończenia realizacji nowej inwestycji, po upływie którego koszty kwalifikowane nie mogą być uznane jako koszty kwalifikowane, określa się na dzień 31.12.2022 r. Spółka na wskazanym terenie objętym decyzją o wsparciu prowadzi również działalność opodatkowaną, nie objętą decyzją o wsparciu. Nie występują znaczące powiązania między istniejącą a nową inwestycją. Nowa inwestycja polega na budowie i zakupie nowych środków trwałych i stanowi niezależny zespół składników służący produkcji konkretnych komponentów w stosunku do innych komponentów produkowanych z wykorzystaniem istniejących składników majątku. Wytwarzane produkty zarówno z działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej będą składowane na wspólnym magazynie należącym do części opodatkowanej Podatnika od momentu rozpoczęcia korzystania przez Wnioskodawcę z decyzji o wsparciu. W przyszłości może się zdarzyć, że w nowo wybudowanym magazynie w oparciu o wydaną decyzję o wsparciu w ramach Polskiej Strefy Inwestycji będą magazynowane zarówno wyroby gotowe pochodzące z działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tak więc usługa magazynowa może być świadczona przez część opodatkowaną przedsiębiorstwa dla produktów opodatkowanych i zwolnionych, jak i przez część zwolnioną przedsiębiorstwa dla produktów zwolnionych i opodatkowanych.

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 2, wskazać należy, że wyodrębnienie organizacyjne ma pozwolić na prawidłowe ustalenie dochodu podatkowego zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z realizacji nowej inwestycji na podstawie decyzji o wsparciu na terenie objętym tą decyzją. Podkreślić należy, że „wydzielenie organizacyjne” nie oznacza konieczności formalnego utworzenia przez podatnika oddziału, sporządzającego samodzielnie sprawozdanie finansowe. Niezbędne jest jednak takie zmodyfikowanie systemu rachunkowości i ewidencji podatkowej, aby zapewnić wszystkie informacje konieczne dla właściwego udokumentowania zakresu omawianego zwolnienia z opodatkowania.

Organizacyjne wyodrębnienie przedsiębiorstwa prowadzącego działalność na terenie objętym wsparciem jak i poza tym terenem – jednostki, której wypracowany dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, służy przede wszystkim prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Wskazać należy, że rozliczenia w ramach Spółki nie stanowią przychodów i kosztów, a przy ustalaniu dochodu zwolnionego koszty określa się w ich rzeczywistej wartości a przychody sumując koszty produkcji i marżę.

Zatem, w tym przypadku odpowiednie stosowanie przepisów rozdziału 1a oddziału 2 updop, odnosić się będzie jedynie do możliwości zastosowania przez podatnika – przy ustaleniu wielkości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych – zasady ceny rynkowej uregulowanej w tym przepisie w celu alokowania przychodów i kosztów, w odpowiednich wysokościach, do działalności zwolnionej i opodatkowanej.

Wobec powyższego, po pierwsze, w całkowitych przychodach z tytułu sprzedaży produktów objętych zwolnieniem należy wydzielić tę część przychodów, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej dla działalności opodatkowanej. Winno to nastąpić poprzez wydzielenie właściwej części przychodów, która odpowiada poniesionym kosztom, tak aby możliwe było określenie wyniku finansowego na tej fazie produkcji (tj. koszty tej fazy produkcji + marża). Natomiast, koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie rzeczywistych kosztów wytworzenia dla działalności opodatkowanej (dotyczy to kosztów, które da się bezpośrednio przypisać do tej fazy produkcji).

Zatem, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że _w przypadku usługi magazynowej świadczonej przez część przedsiębiorstwa opodatkowanej dla produktów z działalności zwolnionej po stronie opodatkowanej należy odpowiednio o wartość rynkową tej usługi zmniejszyć koszty uzyskania przychodu, natomiast w części przedsiębiorstwa zwolnionego należy odpowiednio zwiększyć koszty uzyskania przychodu. W sytuacji odwrotnej, a więc gdy to część przedsiębiorstwa zwolnionego świadczy usługę magazynowania dla produktów opodatkowanych to po stronie części zwolnionej należy odpowiednio po cenie rynkowej zmniejszyć koszty uzyskania przychodów, a w części opodatkowanej należy zwiększyć koszty uzyskania przychodów o wartość rynkową tego świadczenia._

Bowiem jeszcze raz podkreślić należy, że w przypadku usługi magazynowej świadczonej przez część przedsiębiorstwa opodatkowaną dla produktów z działalności zwolnionej lub część przedsiębiorstwa zwolnionego dla produktów opodatkowanych, koszty uzyskania przychodów należy ustalić w ich rzeczywistej wartości i alokować odpowiednio do działalności, której dotyczą.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy w przypadku świadczenia usługi magazynowej przez część przedsiębiorstwa opodatkowaną dla produktów z działalności zwolnionej, jak i odwrotnie w przypadku świadczenia usługi magazynowej przez część przedsiębiorstwa zwolnioną dla produktów opodatkowanych należy rozpoznać odpowiednio przychód podatkowy zwolniony i opodatkowany, koszt uzyskania przychodu zwolniony i opodatkowany, dochód zwolniony i podatkowany należy uznać za nieprawidłowe (pytanie oznaczone nr 2).

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 3 wskazać należy, że przytoczone powyżej regulacje (art. 17 ust. 6a-6b updop) wskazują, że przedsiębiorca realizujący nową inwestycję powinien, ustalając dochód do opodatkowania oraz dochód zwolniony od podatku, kierować się takimi przesłankami, jakby rozliczał się z niezależnym przedsiębiorcą, który prowadziłby podobną działalność w podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach ze spółką, a nie z częścią własnego przedsiębiorstwa. Regulacja ta ma bowiem zapewnić rzetelne i zgodne z zasadą ceny rynkowej przypisanie przychodów i kosztów do źródeł związanych z działalnością opodatkowaną oraz działalnością zwolnioną.

Wspomniany oddział 2 rozdziału 1a updop, zatytułowany „Zasada ceny rynkowej” reguluje jednak wyłącznie kwestie materialne dotyczące istoty reguły arms length stosowanej odpowiednio także do określania dochodu alokowanego do strefowej jednostki organizacyjnej, w tym metod ustalania i weryfikacji cen transferowych, korekty cen transferowych, szczególnych zasad obowiązujących w odniesieniu do transakcji kontrolowanych stanowiących usługi o niskiej wartości dodanej lub dotyczących pożyczek czy transgranicznej korekty dochodów. Oddział 2 rozdziału 1a updop w żaden sposób nie dotyka natomiast aspektów formalnych związanych z weryfikacją cen transferowych, w tym obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. Ten ostatni obowiązek wynika i jest regulowany przepisami oddzielnego oddziału rozdziału 1a updop, a mianowicie przepisami oddziału 3 rozdziału 1a Ustawy o CIT, zatytułowanego „Dokumentacja cen transferowych”.

Wspomniany przepis art. 17 ust. 6b updop w obecnym brzmieniu nie odsyła jednak do oddziału 3 rozdziału 1a updop, regulującego obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych, a jedynie do powołanego oddziału 2 rozdziału 1a updop, dotyczącego podstawowych zasad materialnych weryfikacji cen transferowych. Zgodnie z przyjętymi powszechnie zasadami interpretacji tekstu prawnego (w tym w oparciu o wykładnię a contrario) nie sposób zatem uznać, że przepisy oddziału 3 rozdziału 1a updop, a zatem także obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych, mają zastosowanie do adresata decyzji o wsparciu w zakresie dotyczącym ustalania wyniku strefowej jednostki organizacyjnej.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy transakcje, o których mowa w pytaniach oznaczonych numerami 2 i 3, w przypadku przekroczenia progów dokumentacyjnych na podstawie art. 11k ust. 2 pkt. 1 i 3 updop podlegają obowiązkowi sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, jak i obowiązkowi przekazania informacji o cenach transferowych TP-R, o której mowa w art. 11t updop należy uznać za prawidłowe (pytanie oznaczone nr 3).

Odnosząc się do treści pytania oznaczonego nr 4, wskazać należy, że art. 15 ust. 2 updop reguluje tzw. klucz przychodowy mający zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik ponosi koszty związane z osiąganiem przychodów z kilku źródeł oraz nie ma możliwości precyzyjnego ustalenia stosunku kosztów z poszczególnych źródeł. Takie koszty uzyskania przychodów w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych noszą miano „kosztów wspólnych”.

W myśl art. 15 ust. 2a updop, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a updop ustanawiają zasadę proporcjonalnego podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. O ile przepis art. 15 ust. 2 updop ustanawia zasadę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z opodatkowania, to art. 15 ust. 2a updop reguluje sytuacje, w których w ramach jednego źródła część kosztów pośrednich alokowana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, w przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania – zatem kosztów, w przypadku których nie jest możliwe ich przypisanie do źródła przychodów, należy dokonać alokacji tego rodzaju kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w sytuacji gdy nie będzie możliwe przypisanie danych kosztów do przychodów z nowej inwestycji i przychodów z pozostałej części przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodów z nowej inwestycji ustalane będą w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tej nowej inwestycji w ogólnej kwocie przychodów należy uznać za prawidłowe (pytanie oznaczone nr 4).

Reasumując, w zakresie ustalenia, czy:

\- w przypadku świadczenia usługi magazynowej przez część przedsiębiorstwa opodatkowaną dla produktów z działalności zwolnionej, jak i odwrotnie w przypadku świadczenia usługi magazynowej przez część przedsiębiorstwa zwolnioną dla produktów opodatkowanych należy rozpoznać odpowiednio przychód podatkowy zwolniony i opodatkowany, koszt uzyskania przychodu zwolniony i opodatkowany, dochód zwolniony i podatkowany (pytanie oznaczone nr 2) należy uznać za nieprawidłowe,

\- transakcje, o których mowa w pytaniach oznaczonych numerami 2 i 3, w przypadku przekroczenia progów dokumentacyjnych na podstawie art. 11k ust. 2 pkt 1) i 3) ustawy CIT podlegają obowiązkowi sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, jak i obowiązkowi przekazania informacji o cenach transferowych TP-R, o której mowa w art. 11t ustawy CIT (pytanie oznaczone nr 3) należy uznać za prawidłowe.

\- w sytuacji gdy nie będzie możliwe przypisanie danych kosztów do przychodów z nowej inwestycji i przychodów z pozostałej części przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodów z nowej inwestycji ustalane będą w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tej nowej inwestycji w ogólnej kwocie przychodów (pytanie oznaczone nr 4) należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowo należy wskazać, że w zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.