Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.368.2021.12.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-17
Teza: Ustalenie podstawy opodatkowania dla usługi, która będzie wykonywana przez Gminę.
Słowa kluczowe: dotacja; energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE); gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zadania-zadania własne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe
====================================================================

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 6 maja 2021 r. (data wpływu 11 maja 2021 r.), uzupełnionego pismem z 30 czerwca 2021 r. (data wpływu 30 czerwca 2021 r.) – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1252/21,

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 maja 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 maja 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla usługi, która będzie wykonywana przez Gminę.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 czerwca 2021 r. (wpływ 30 czerwca 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, część zaś czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT. Oznacza to, że Gmina prowadzi skonsolidowane rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług obejmujące czynności prowadzone przez jednostki organizacyjne Gminy (np. szkoły). Gmina wykonuje wszystkie zadania samorządu terytorialnego, niezastrzeżone dla innych jednostek, zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 2020r. poz. 713).

Zgodnie z art. 6 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów oraz zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokojenie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Zadania użyteczności publicznej gminy obejmują między innymi sprawy związane z budową infrastruktury technicznej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy wykonywanie zadań publicznych przez Gminę może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego. Gmina ponosi i zamierza ponosić szereg kosztów związanych z zadaniami w zakresie ekologii, czystej energii, polepszenia jakości powietrza oraz ochrony środowiska w Gminie.

Gmina bierze udział w projekcie zaplanowanym do realizacji w partnerstwie kilku gmin, w ramach konkursu współfinansowanego ze środków EFRR w ramach RPO na lata (…) - (…), Oś priorytetowa 4. Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna, Działanie 4.1. Odnawialne źródła energii, Poddziałanie 4.1.3 Odnawialne źródła energii – „(…)” (dalej: „Projekt”).

Wniosek o dofinansowanie złożono w (…) 2018 r. Realizację Projektu przewiduje się na lata (…) - (…). Projekt będzie realizowany w partnerstwie (…) Gmin, przy czym Wnioskodawca jest Partnerem Projektu, natomiast Liderem Projektu jest jedna z Gmina (…). Projekt realizowany będzie na podstawie podpisanego porozumienia o partnerstwie. Każda z gmin partnerskich będzie realizowała projekt na terenie swojej gminy a lider - Gmina (…) będzie występował w roli beneficjenta (Wnioskodawcy) wobec Instytucji Zarządzającej, w tym m.in. podpisze umowę o dofinansowanie, będzie monitorował realizację projektu, składał wniosek o płatność i otrzyma dofinansowanie, które następnie przekaże Partnerowi w części jego dotyczącej i w wysokości określonej w harmonogramie.

Postępowania o udzielenie zamówień publicznych w zakresie odnoszącym się do prac budowlanych związanych z instalacjami OZE, nadzorem inwestorskim oraz wyłonienie koordynatora każdy Partner będzie przeprowadzał we własnym zakresie. Lider przeprowadzi postępowania o udzielenie zamówień publicznych w zakresie promocji Projektu. Maksymalny poziom dofinansowania całkowitego wydatków (kosztów) kwalifikowanych na poziomie Projektu wynosi do (…)%. W kosztach Projektu partycypować będą też mieszkańcy Gminy.

Gmina ogłosi przetargi na wykonanie projektu, prace budowlano-montażowe (w formule zaprojektuj-wybuduj) instalacji odnawialnych źródeł energii tj.:

\- instalacji fotowoltaicznej (panele fotowoltaiczne) przeznaczonej do produkcji energii elektrycznej,

\- instalacji solarnej (kolektory słoneczne) przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania C.W.U.,

\- pompy powietrznej do c.o. oraz c.w.u. przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej,

\- pompy powietrznej do c.w.u. przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania wody użytkowej,

\- kotła na biomasę przeznaczonego do produkcji energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej.

W ramach ogłoszonych przetargów Gmina wyłoni wykonawców, którym powierzy wykonanie zlecenia w ramach formuły „zaprojektuj i wybuduj”. Za wykonane prace Gmina otrzyma faktury VAT. Po okresie trwałości projektu tj. 5 latach instalacje odnawialnych źródeł energii zostaną automatycznie przekazane mieszkańcom, na których domach były zamontowane.

Gmina jest w trakcie podpisywania z mieszkańcami zakwalifikowanymi do projektu umów dotyczących warunków i zobowiązań związanych z montażem i eksploatacją instalacji OZE. Umowy zawierają określenie praw i obowiązków stron, tj. m.in.:

\- Mieszkaniec wyraża zgodę na zakup i montaż instalacji odnawialnych źródeł energii w ramach Projektu,

\- Mieszkaniec oddaje Gminie w użyczenie do bezpłatnego używania część nieruchomości, tj. część dachu lub elewacji lub budynku gospodarczego lub gruntu lub tarasu oraz część wewnętrzną budynku, o powierzchni niezbędnej do zainstalowania instalacji OZE i jej prawidłowego funkcjonowania, z przeznaczeniem na realizację Projektu,

\- Mieszkaniec wyraża zgodę na udostępnienie Gminie lub osobom przez nią wskazanym, części nieruchomości w celu przeprowadzenia niezbędnych prac związanych z realizacją inwestycji,

\- Gmina oświadcza, że przeprowadzi zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004r. - Prawo zamówień publicznych (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 1843) postępowanie o udzielenie zamówienia na wykonanie instalacji objętych Projektem,

\- Gmina zabezpieczy realizację Projektu w zakresie koniecznych procedur administracyjnych, zamówień publicznych oraz procesu inwestycyjnego,

\- Gmina zobowiązuje się do prowadzenia wszelkich spraw związanych z rzeczową realizacją Projektu, w tym jego rozliczenie i promocja,

\- Gmina zapewni serwis i wymagane przeglądy instalacji objętych projektem w okresie trwałości projektu,

\- Gmina zobowiązuje się do zabezpieczenia rzeczowej realizacji celu Projektu zgodnie z obowiązującymi wytycznymi i przepisami, w tym z ustawą Prawo zamówień publicznych, w szczególności:

\- wyłoni wykonawcę instalacji OZE,

\- ustali harmonogram realizacji prac instalacyjnych,

\- zapewni bieżący nadzór inwestorski nad przebiegiem prac,

\- przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu.

\- Gmina gwarantuje przekazanie instalacji mieszkańcowi na własność po upływie 5 lat.

Umowa z Mieszkańcem zawiera ponadto określenie warunków finansowych partycypacji w Projekcie. Umowa zawiera koszt instalacji oraz źródło jego finansowania tj. środki Unii Europejskiej oraz wkład Mieszkańca. Mieszkaniec wyrażający chęć uczestnictwa w projekcie dobrowolnie zobowiązuje się do partycypacji w kosztach wykonania i montażu instalacji (tj. wykonania i montażu wybranej przez siebie instalacji itp.) oraz wszelkich kosztów, które mogą wystąpić w trakcie montażu i później (np. koszty budowy lub rozbudowy instalacji c.w.u. lub/i c.o. w celu zapewnienia poprawnej pracy wybranego urządzenia OZE lub też inne niestandardowe rozwiązania proponowane przez Mieszkańca). Umowa przewiduje możliwość zmiany i uzupełnienia jej treści, wymagają one aneksu sporządzonego w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

Gmina zamierza także ponosić inne koszty związane z projektem, które stanowią koszty kwalifikowane we wniosku o dofinansowanie, tj. koszty nadzoru inwestorskiego oraz promocji projektu. Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy, Instytucja Zarządzająca, przeznacza dotację na koszty projektu. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu.

W ramach dofinansowania Gmina mogłaby zaciągnąć kredyt na pokrycie niedofinansowanych wydatków kwalifikowanych albo pozostać właścicielem instalacji nie przenosząc praw do rozporządzenia instalacjami na rzecz mieszkańców. Dotacja nie jest uzależniona od ceny danej instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu. Zgodnie z założeniami dotacji, ceny, odpłatności mogłoby w ogóle nie być albo odpłatność mogliby ponosić jedynie niektórzy mieszkańcy oraz uczestnicy w różnych wysokościach. Wysokość procentowa dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowanie zostanie przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie, a nie na poszczególne nieruchomości, czy instalacje na tych nieruchomościach.

W ramach projektu Gmina ponosi wydatki, które stanowią jej wkład własny (tj. wydatki, które nie zostaną pokryte wpłatami mieszkańców - uczestników), a także wydatki niekwalifikowane dotyczące kosztów ogólnych, takich jak koszty obsługi prawnej, obsługi podatkowej, materiałów biurowych i eksploatacji sprzętu biurowego.

Wysokość dofinansowania należnego Gminie nie jest uzależniona od wpłat dokonanych przez mieszkańców. Po zakończeniu montażu instalacji OZE, pozostaną one własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy. Zasady korzystania z instalacji odnawialnych źródeł energii w okresie trwałości projektu jak i zasady korzystania z instalacji po upływie tego okresu, dla wszystkich odbiorców będą takie same.

Wnioskodawca będzie się rozliczać z Urzędem Marszałkowskim Województwa poprzez lidera Projektu. Rozliczenie będzie dwutorowe, w pierwszej kolejności Wnioskodawca będzie wnioskował o zaliczkę na realizację projektu, następnie po wykonaniu kolejnych etapów robót budowlanych i zapłaceniu faktury Wykonawcy będzie składał (poprzez lidera) wnioski o płatność pośrednią (o rozliczenie zaliczki i o refundację). W ramach wniosku o płatność do UM przekazywane są pełne postępowania zamówień publicznych, umowy z Wykonawcami, faktury, potwierdzenia płatności, protokoły zdawczo-odbiorcze.

W przypadku niezrealizowania projektu, a jednocześnie otrzymania wcześniej zaliczki Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu zaliczki wraz z odsetkami. Zwrot otrzymanych środków reguluje umowa o dofinansowanie.

W piśmie z 30 czerwca 2021 r. wyjaśnili Państwo, że:

1\. Dofinansowanie ustalane jest co do zasady w oparciu o podane przez Wnioskodawcę koszty realizacji Projektu. Warunki dofinansowania specyfikują zasady konkursu. Gmina bierze bowiem udział w projekcie zaplanowanym do realizacji w partnerstwie kilku gmin, w ramach konkursu współfinansowanego ze środków EFRR w ramach RPO na lata (…)-(…), Oś priorytetowa 4. Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna, Działanie 4.1 Odnawialne źródła energii, Poddziałanie 4.1.3 Odnawialne źródła energii – „(…)” („Projekt”). Wniosek o dofinansowanie złożono w (…) 2018 r. Realizację Projektu przewiduje się na lata (…)-(…).

Warunki przyznania dofinansowania to m.in.:

\- złożenie wniosku w terminie,

\- wypełnienie formularza aplikacyjnego utworzonego za pomocą Lokalnego Systemu Informatycznego,

\- wniosek mogą składać tylko określone podmioty, w tym jednostki samorządu terytorialnego,

\- warunkiem jest sfinansowanie kosztów budowy i przebudowy infrastruktury służącej do produkcji i dystrybucji energii ze źródeł odnawialnych,

\- pozytywna ocena formalna i merytoryczna złożonego wniosku z otrzymaniem optymalnej ilości punktów, na podstawie której wniosek otrzyma dofinansowanie.

Kryteria wyboru podmiotów otrzymujących dofinansowanie specyfikuje regionalny program operacyjny województwa – szczegółowy opis osi priorytetowych. Wskaźniki wyboru przez instytucję finansującą projektu, który otrzyma dofinansowanie to m.in.:

\- stopień redukcji PM10,

\- produkcja energii elektrycznej z nowo wybudowanych/nowych mocy wytwórczych instalacji wykorzystujących OZE,

\- produkcja energii cieplnej z nowo wybudowanych/nowych mocy wytwórczych instalacji wykorzystujących OZE,

\- szacowany roczny spadek emisji gazów cieplarnianych (obligatoryjny),

\- liczba wybudowanych jednostek wytwarzania energii elektrycznej z OZE (obligatoryjny),

\- liczba przebudowanych jednostek wytwarzania energii elektrycznej z OZE (obligatoryjny),

\- liczba wybudowanych jednostek wytwarzania energii cieplnej z OZE (obligatoryjny),

\- liczba przebudowanych jednostek wytwarzania energii cieplnej z OZE (obligatoryjny),

\- długość nowo wybudowanych lub zmodernizowanych sieci elektroenergetycznych dla odnawialnych źródeł energii,

\- liczba wybudowanych jednostek wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej z OZE w ramach kogeneracji,

\- liczba przebudowanych jednostek wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej w OZE w ramach kogeneracji,

\- dodatkowa zdolność wytwarzania energii elektrycznej w warunkach wysokosprawnej kogeneracji,

\- dodatkowa zdolność wytwarzania energii cieplnej w warunkach wysokosprawnej kogeneracji,

\- dodatkowa zdolność wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych (obligatoryjny),

\- dodatkowa zdolność wytwarzania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych (obligatoryjny).

Projekt będzie realizowany w partnerstwie (…) Gmin, przy czym Wnioskodawca jest Partnerem Projektu, natomiast Liderem Projektu jest Gmina (…). Projekt realizowany będzie na podstawie podpisanego porozumienia o partnerstwie. Każda z gmin partnerskich będzie realizowała projekt na terenie swojej gminy a lider – Gmina (…) będzie występował w roli beneficjenta (wnioskodawcy) wobec Instytucji Zarządzającej, w tym m.in. podpisze umowę o dofinansowanie, będzie monitorował realizację projektu, składał wniosek o płatność i otrzyma dofinansowanie, które następnie przekaże Partnerowi w części jego dotyczącej w wysokości określonej w harmonogramie. Postępowania o udzielenie zamówień publicznych w zakresie odnoszącym się do prac budowlanych związanych z instalacjami OZE, nadzorem inwestorskim oraz wyłonienie koordynatora każdy Partner będzie przeprowadzał we własnym zakresie. Lider przeprowadzi postępowania o udzielenie zamówień publicznych w zakresie promocji Projektu.

Lider Projektu założył, zgodnie z regulaminem konkursu, wniosek o dofinansowanie Projektu, w którym określona została całkowita wartość Projektu, w tym wartość kosztów kwalifikowanych. Każdej z partycypujących Gmin przypisano koszty kwalifikowane, do których przysługuje dofinansowanie w wysokości określonej we wniosku o dofinansowanie oraz koszty niekwalifikowane.

W ramach kosztów projektu mieszczą się:

\- dokumentacja techniczno-projektowa/audyty w ramach umowy z Wykonawcą,

\- roboty budowlane – montaż Instalacji na budynkach uczestników/mieszkańców,

\- uruchomienie/rozruch instalacji OZE (instalacja fotowoltaiczna, kolektory słoneczne, pompy ciepła zarówno jednofunkcyjne jak i dwufunkcyjne oraz kotły na pellet),

\- nadzór inwestorski (inspektor nadzoru).

Gmina zamierza także ponosić inne koszty związane z projektem, które stanowią koszty kwalifikowane we wniosku o dofinansowanie, tj. koszty nadzoru inwestorskiego.

Maksymalny poziom dofinansowania całkowitego wydatków (kosztów) kwalifikowanych na poziomie Projektu wynosi do (…)%. W kosztach Projektu partycypować będą też mieszkańcy Gminy.

Wkład własny pokrywa uczestnik/mieszkaniec, a koszty niekwalifikowane pokrywa każda ze stron porozumienia (Gminy Partnerskie i Lider) ze środków własnych. Zasady rozliczania płatności oraz harmonogram rzeczowo-finansowy realizacji Projektu stanowią integralną część wniosku o dofinansowanie składanego przez Lidera. Wszelkie przepływy finansowe z Instytucją Zarządzająca będą odbywały się za pośrednictwem wyodrębnionego do tego celu rachunku bankowego Lidera Projektu. Następnie będą one przekazywane (redystrybuowane) na odpowiednie rachunki bankowe Partnerów Projektu w kwotach przewidzianych w odpowiednich wnioskach o płatność i na ściśle określone w nich cele. Lider Projektu dokona rozliczenia finansowego Projektu w terminach przewidzianych w umowie o dofinansowanie na podstawie rozliczenia finansowego Projektu przedłożonego przez Partnera Projektu w części dotyczącej jego udziału.

Wszystkie koszty Projektu podzielone będą na każdego Partnera Projektu odrębnie i określone w zestawieniu rzeczowo-finansowym Projektu we wniosku o dofinansowanie.

Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy, Instytucja Zarządzająca, przeznacza dotację na koszty projektu. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu.

Wysokość procentowa dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowanie zostanie przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie, a nie na poszczególne nieruchomości, czy instalacje na tych nieruchomościach.

W ramach projektu Gmina ponosi wydatki, które stanowią jej wkład własny (tj. wydatki, które zostaną pokryte wpłatami mieszkańców – uczestników). Wysokość dofinansowania należnego Gminie nie jest uzależnione od wpłat dokonanych przez mieszkańców.

Dotacja nie jest uzależniona od ceny danej instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu. Zgodnie z założeniami dotacji, ceny, odpłatności mogłoby w ogóle nie być albo odpłatność mogliby ponosić jedynie niektórzy mieszkańcy oraz uczestnicy w różnych wysokościach.

Wnioskodawca będzie rozliczać się z Urzędem Marszałkowskim Województwa poprzez lidera Projektu. Rozliczenie będzie dwutorowe, w pierwszej kolejności Wnioskodawca będzie wnioskował o zaliczkę na realizację projektu, następnie po wykonaniu kolejnych etapów robót budowlanych i zapłaceniu faktury Wykonawcy będzie składał (poprzez lidera) wnioski o płatność pośrednią (o rozliczenie zaliczki i refundację). W ramach wniosku o płatność do UM przekazywane są pełne postępowania zamówień publicznych, umowy z Wykonawcami, faktury, potwierdzenia płatności, protokoły zdawczo-odbiorcze.

2\. Gmina nie będzie mogła przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż projekt, o którym mowa we wniosku. Środki z dotacji przekazywane są na ściśle określony projekt, który skutkować powinien osiągnięciem określonych efektów i nie mogą być wykorzystane przez Beneficjenta pomocy na inny cel. Precyzyjnie należałoby stwierdzić, że Gmina nie może przedstawić do pokrycia dotacją kosztów innych niż koszty OZE. Gmina jednak poniesie inne koszty projektu, które nie będą sfinansowane z dotacji. Projekt finansuje koszty pewnego pułapu finansowego. W ramach projektu Gmina ponosi wydatki, które stanowią jej wkład własny (tj. wydatki, które nie zostaną pokryte wpłatami mieszkańców i uczestników), a także wydatki niekwalifikowane dotyczące kosztów ogólnych, takich jak koszty obsługi prawnej, obsługi podatkowej, materiałów biurowych i eksploatacji sprzętu biurowego.

3\. Realizacja przez Gminę montażu instalacji OZE, pomp ciepła i wymiany pieców nie będzie uzależniona od dofinansowania z projektu opisanego we wniosku. Gmina i tak zrealizowałaby zadanie w postaci montażu instalacji OZE, pomp ciepła i wymiany pieców gdyż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do jej zadań własnych, na mocy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Jednak, realizacja obecnie rozważanego projektu, w ramach konkursu współfinansowanego ze środków EFRR w ramach RPO na lata (…) - (…), Oś priorytetowa 4. Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna, Działanie 4.1. Odnawialne źródła energii, Poddziałanie 4.1.3 Odnawialne źródła energii - „(…)”, jest uzależniona od otrzymania środków z dotacji. Środki z dotacji w ramach RPO przyznawane są na pokrycie kosztów ściśle określonego projektu, ograniczonego podpisaną umową i dokumentacją programu.

Gmina nie umie przewidzieć w jakim zakresie realizowałaby program montażu instalacji OZE, wymiany pieców czy montażu pomp ciepła gdyby nie otrzymano dofinansowania z przedmiotowego projektu. Jednak sama decyzja co do przeprowadzenia inwestycji OZE jest w Gminie podjęta i w przypadku gdyby w tym konkretnym projekcie dofinansowanie nie było przyznane, Gmina poszukiwałaby innych dofinansowań, dotacji z innego programu (np. środków funduszy unijnych z nowej perspektywy 2021-2027 lub środków krajowych). Jeśli tylko pojawią się nowe możliwości, Gmina będzie występowała o dotację na OZE. Gmina może udzielić odpowiedzi jedynie co do faktów a nie przypuszczeń.

Podsumowując, nieuzyskanie dofinansowania ramach konkursu współfinansowanego ze środków EFRR w ramach RPO na lata (…) - (…), Oś priorytetowa 4. Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna, Działanie 4.1. Odnawialne źródła energii, Poddziałanie 4.1.3 Odnawialne źródła energii - „(…)” oznaczałoby co najwyżej realizację OZE w późniejszym terminie. Jedynym skutkiem byłoby przesunięcie realizacji prac do momentu znalezienia innego źródła finansowania kosztów montażu instalacji OZE, wymiany pieców czy montażu pomp ciepła.

**Pytanie**

Jaka jest podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminy, podstawą opodatkowania jest kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy pomniejszona o podatek należny. W ocenie Gminy, otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawę opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym będą stanowiły wyłącznie otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy w tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej (tj. od mieszkańca - uczestnika).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniami, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zatem w myśl powołanego przepisu za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z powołanego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, jest to wartość rzeczywiście otrzymana.

W ocenie Wnioskodawcy do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość, stanowiący uzupełniający element podstawy opodatkowania. Natomiast w przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektów, nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczenia uzyskanej przez podatnika, nie związanej bezpośrednio z dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a więc niewpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

Jak wynika z art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 podstawa opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (art. 29a ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, a wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opodatkowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana.

Powołany przepis pozwala na odróżnienie należności z tytułu odpłatnego świadczenia usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas, jeśli bezpośrednio wpływa na cenę dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja - jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy - to opodatkowana jest według zasad, jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności, czy też kosztów realizacji konkretnego zadania - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Kryterium uznania dotacji za będącą podstawą opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja ma na celu sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe Gmina uważa, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wtedy, jest to dotacja, subwencja i inna dopłata jest bezpośrednio związana z dostawą towaru lub świadczeniem usług. Podstawy opodatkowania nie będzie więc stanowiła ogólna dotacja uzyskana przez podatnika nie związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W celu stwierdzenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczonych towarów lub usług świadczonych przez podatnika, konieczne jest przeprowadzenie szczegółowej analizy związku dotacji z ceną. W ramach realizowanych projektów zostaną dostarczone i zamontowane instalacje, ale Gmina poniesie także szereg wydatków towarzyszących instalacjom, a to związanych z programem funkcjonalno-użytkowym, dokumentacją techniczną, robotami budowlanymi, promocją projektu poprzez tablicę pamiątkową informującą o dofinansowaniu, nadzorem inwestorskim. Otrzymana dotacja, zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania, jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Chodzi tutaj przede wszystkim o inwestycje samorządów, będące dofinansowaniem ogólnym pokrywającym koszty realizowanych zadań niemających bezpośredniego wpływu na cenę, tj. program funkcjonalno-użytkowy, dokumentację techniczną, roboty budowlane, nadzór etc. Przyznana dotacja nie jest kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową, jak przy dotacji przedmiotowej przeznaczonej na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i usług. Cena, za którą ostateczny odbiorca nabędzie instalację, nie ulegnie zmianie bez względu na to, czy wymienione wydatki towarzyszące zostaną pokryte dotacją, czy też nie.

W rezultacie, biorąc pod uwagę art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota należna w postaci wpłaty, uiszczanej przez mieszkańca biorącego udział w projekcie zgodnie z zawartą umową. Natomiast środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu nie podlegają opodatkowaniu.

Również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako bezpośredniego ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Podnieść przy tym należy, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Należy też zaznaczyć, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje, które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania. Aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2016).

Dofinansowanie w projekcie realizowanym przez Gminę nie odnosi się do ceny konkretnego towaru czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się bowiem do realizacji projektu jako pewnej całości. W ramach kosztów projektu realizowanego przez Gminę mieszczą się w ramach kosztów ogólnych dokumentacja techniczna, roboty budowlane, promocja projektu, nadzór inwestorski itd. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych do Projektu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy z jakich środków pokryte będą wpłaty mieszkańców. Dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca. Wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości objętych programem, a dofinansowanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, a nie na poszczególne nieruchomości. Nie można przyjąć, że przekazywana przez Gminie dotacja przypadająca na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu, stanowi w istocie wynagrodzenie za wykonaną usługę, a w konsekwencji przenosi się na wielkość odpłatności poszczególnego mieszkańca Gminy korzystającego z projektu. Skoro, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym, to stwierdzić należy, że taka sytuacja nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Działania wykonywane w ramach Projektu nie są adresowane do konkretnego odbiorcy. Powyższe nie pozwala na wskazanie konkretnego, zindywidualizowanego nabywcy usługi nawet po zakończeniu realizacji projektów. Sama możliwość wskazania potencjalnych grup docelowych, które mogą być zainteresowane skorzystaniem z wyników prowadzonych prac w żadnym wypadku nie może być traktowana jako zidentyfikowanie nabywcy usługi.

Zatem przekazana Wnioskodawcy dotacja nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną na rzecz mieszkańców Gminy usługę. W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego nie mamy więc do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. Ponadto, w świetle regulacji art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, istotne znaczenie dla opodatkowania dotacji, czy innej formy dofinansowania ma stwierdzenie bezpośredniego wpływu dotacji na cenę świadczonej usługi przez otrzymującego dofinansowanie.

Mając na uwadze treść powołanych wyżej przepisów Gmina uważa, że w jej przypadku, tj. gdy dotacja nie będzie miała bezpośredniego wpływu na ewentualną cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, nie będzie miała związku z podstawa opodatkowania. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar sprzeda Gmina, zależała od kwoty dotacji. Takiej zależności w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można zaś stwierdzić.

Tym samym, otrzymywana przez Wnioskodawcę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi, gdyż przez bezpośredniość należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi lub dostawy towaru. W niniejszej sprawie, zdaniem Gminy, taka możliwość nie istnieje. W ocenie Gminy otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawę opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym będą stanowiły wyłącznie otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy w tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej (tj. od mieszkańca- uczestnika).

Instytucja finansująca w żaden sposób nie wymaga, ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez mieszkańców i w tym sensie dotacja nie stanowi dopłaty do ceny. Dodatkowo, Gmina będzie przez 5 lat właścicielem instalacji, na którą otrzymała dotacje. Dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny, gdyż finansuje projekty, a nie przekazanie instalacji mieszkańcom nie ma charakteru bezpośredniego, gdyż finansuje nabycie instalacji przez Gminę, a nie jej mieszkańców.

Gmina pragnie powołać liczne indywidualne interpretacje prawa podatkowego wydane w latach 2012-2016 przez ten sam Organ (względnie Organ posiadający wówczas jego kompetencje), zgodne z powyższym stanowiskiem:

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 20 września 2016 r. o sygn. ITPP1/4512-490/16-1/RH. Sprawa dotyczyła Gminy, która miała zamiar rozpocząć w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego projekt wspomagania procesu przygotowania ciepłej wody użytkowej za pośrednictwem systemu solarnego. Przedmiotem projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. W ramach projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacją kolektorów słonecznych. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych - mieszkańców gminy. Przed rozpoczęciem zadania zostanie podpisana z mieszkańcem gminy umowa udziału w zadaniu której zapisy będą informować, iż Gmina zabezpieczy realizację projektu, tj. zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, wyłoni dostawcę zestawów instalacyjnych, ustali harmonogram realizacji prac instalacyjnych, będzie sprawować bieżący nadzór inwestorski nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu. Po zakończeniu prac instalacyjnych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu pozostają własnością Gminy przez cały czas realizacji projektu i przez czas trwałości projektu. Właściciel zobowiązuje się w ww. umowie do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego zadania. Z mieszkańcem zostanie również podpisana umowa użyczenia. Po 9-letnim okresie trwałości projektu mieszkańcy, na budynkach na których zainstalowane zostaną kolektory słoneczne, przejmą prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Zdaniem organu, wykonanie usługi termomodernizacji polegającej na montażu kolektorów słonecznych w/na budynkach mieszkalnych będzie czynnością opodatkowaną Gminy (co do zasady 8%) a kwoty uiszczone przez mieszkańców na poczet wykonania ww. usług stanowią całość zapłaty, w związku z otrzymaniem których po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy. Natomiast, uwzględniając art. 29a ust. 1 ustawy należy, zdaniem organu, stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową. Organ nie nakazał zatem doliczania do podstawy opodatkowaniu kwoty dotacji.

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 4 lutego 2016r. sygn. IPTPP3/4512-504/15-4/MJ w bardzo podobnej sprawie uznał, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. W umowie o wzajemnych zobowiązaniach pomiędzy Gminą a Mieszkańcem wyraźnie przewidziano, że Mieszkaniec jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Gminy określonej kwoty, która jest warunkiem uczestniczenia Mieszkańca w Projekcie (w tym montażu na jego budynku kolektora słonecznego). Wpłata ta ma zatem charakter wynagrodzenia przysługującego Gminie z tytułu realizowanych świadczeń. Dodatkowo, w umowie o wzajemnych zobowiązaniach przy kwocie wynagrodzenia nie użyto określenia „brutto” ani „netto”, a zatem wskazana kwota wynagrodzenia wyczerpywała wszelkie roszczenia Gminy. Zatem, zdaniem organu, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi montażu kolektorów słonecznych jest przewidziana w umowie o wzajemnych zobowiązaniach kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą „w stu”, traktując podaną w umowie o wzajemnych zobowiązaniach kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT.

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 4 lutego 2016r. sygn. IPTPP3/4512-504/15-4/MJ w bardzo podobnej sprawie uznał, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. W umowie o wzajemnych zobowiązaniach pomiędzy Gminą a Mieszkańcem wyraźnie przewidziano, że Mieszkaniec jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Gminy określonej kwoty, która jest warunkiem uczestniczenia Mieszkańca w Projekcie (w tym montażu na jego budynku kolektora słonecznego). Wpłata ta ma zatem charakter wynagrodzenia przysługującego Gminie z tytułu realizowanych świadczeń. Dodatkowo, w umowie o wzajemnych zobowiązaniach przy kwocie wynagrodzenia nie użyto określenia „brutto” ani „netto”, a zatem wskazana kwota wynagrodzenia wyczerpywała wszelkie roszczenia Gminy. Zatem, zdaniem organu, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi montażu kolektorów słonecznych jest przewidziana w umowie o wzajemnych zobowiązaniach kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą „w stu”, traktując podaną w umowie o wzajemnych zobowiązaniach kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT.

\- 0114-KDIP1-3.4012.33.2017.1.ISK - interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2017 r. (solary),

\- 0113-KDIPT1-3.4012.322.2017.1.JM - Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2017 r.,

\- 0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.MWJ - Pismo wydane przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 r.,

\- 0113-KDIPT1-1.4012.157.2017.2.ŻR, - Pismo wydane przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 30 czerwca 2017 r. (kolektory, piece, pompy ciepła),

\- 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR - Pismo wydane przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r. (oze).

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że powyższe kwestie były przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z 3 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 810/14, z 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 157/14, z 5 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 821/13, z 25 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 575/13, z 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 176/13 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 5 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1120/16).

W wyroku WSA w Bydgoszczy z 12 września 2017 r. I SA/Bd 733/17 wyraźnie zaznaczono, że: „W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych prze niego cen. Przyjmując stanowisko organu należałoby stwierdzić, że każda dotacja podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania, bowiem zawsze w jakimś sensie wpływa na odpłatność za świadczoną usługę/dostawę towaru. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (\`(...)\`) Dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji „Projektu”, jako pewnej całości”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 5 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1120/16, dokonał tożsamej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lipca 2016 r. I FSK 773/16 uznając, że dotacja ma wpływ na podstawę opodatkowana w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wskazał, że dotacja ta musi być korelatem usługi tzn. jest wypłacana tylko w razie świadczenia usług i jest ściśle zależna od ilości świadczonych usług doradczych.

WSA w Lublinie w wyroku z 20 października 2017 r. I SA/Lu 540/17, stojąc na stanowisku, że dofinansowanie udzielone gminie w ramach RPO podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania VAT w przypadku świadczenia usług, rozpoznawał sprawę, w której już w momencie uzyskania dofinansowania wiadomo było jaka kwota dotyczy jakiej usługi, jakiej nieruchomości, jakiego mieszkańca, a otrzymana dotacja wpływała proporcjonalnie na obniżenie kwoty, którą obowiązany był pokryć z własnych środków dany mieszkaniec korzystający z projektu. Stanowisko to WSA w Lublinie potwierdził następnie w dwóch wyrokach.

Z najnowszych orzeczeń wspierających stanowisko Gminy należy wymienić orzeczenia NSA z 2 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1600/19, z 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 412/18, z 15 października 2020 r. sygn. akt I FSK 689/18 gdzie NSA przyjął, że kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i podkreślił, że opodatkowaniu podlegają jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi), nie podlegają natomiast opodatkowaniu dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). W efekcie przyjął, że dofinansowania otrzymanego przez podatnika, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług, nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu. Podobne stanowisko NSA zajął również w wyroku z 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 74/18.

Z powyższego wynika, iż Gmina może zasadnie argumentować, iż wykształciła się już liczna praktyka interpretacyjna w powyższym zakresie.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 9 lipca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-1.4012.368.2021.2.ASY, w której uznałem Państwa stanowisko, za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 22 lipca 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

6 sierpnia 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 6 sierpnia 2021 r.

Wnieśli Państwo o:

a) uchylenie zaskarżonej Interpretacji Indywidualnej,

b) zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Postępowanie przed sądem administracyjnym
-----------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 27 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1252/21.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny 4 stycznia 2024 r.

W ww. wyroku WSA w Gliwicach orzekł, że stanowisko organu interpretacyjnego uznające, że otrzymane dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania narusza przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię. Oznacza to, iż Gmina, która realizując ww. Projekt nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie (dotacja) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Sąd wskazał również, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu decydujące znaczenie ma orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21. Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawach C-612/21 i C-616/21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą. Trybunał kwestionując, że gmina wykonuje działalność gospodarczą, wziął pod uwagę następujące okoliczności wynikające ze stanu faktycznego: 1) Gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu (pkt 36 w sprawie C-612/21), 2) dostarczenie i zainstalowanie u mieszkańców systemów OZE miało nastąpić za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Zdaniem Sądu, przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zbliżony do sprawy przedstawionej Trybunałowi i wskazuje, że Skarżąca nie dokonuje na rzecz swoich mieszkańców odpłatnie dostawy towarów i świadczenia usług. Sąd wskazał również, że nie można uznać, że Skarżąca, instalując systemy OZE, wykonuje działalność gospodarczą (wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 5 czerwca 2023 r. I FSK 1454/18).

Końcowo WSA w Gliwicach orzekł, że ponownie wydając interpretację, organ interpretacyjny powinien mieć na względzie przedstawioną w wyroku ocenę prawną stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację. Oznacza to w szczególności, że organ interpretacyjny powinien uwzględnić, że Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż i podpięcie instalacji (w skład której będą wchodziły kolektory słoneczne) na budynkach mieszkańców oraz ich gruntach, a w konsekwencji nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1252/21 wpłynął do mnie 28 lutego 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ww. wyroku, uwzględniam przy tym wyrok TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), dalej jako „ustawa” lub „ustawa o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Pod pojęciem działalności gospodarczej, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla usługi, którą będą Państwo wykonywali na rzecz mieszkańców.

Mając na uwadze wskazane we wniosku okoliczności sprawy, dokonaną na wstępie analizę przepisów podatkowych a także stanowisko WSA w Gliwicach przedstawione w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. Inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegająca na zakupie i montażu instalacji odnawialnych źródeł energii tj. instalacji fotowoltaicznych (panele fotowoltaiczne), instalacji solarnych (kolektory słoneczne), pompy powietrznej do c.o. oraz c.w.u., pompy powietrznej do c.w.u., kotłów na biomasę na/w budynkach mieszkańców oraz ich gruntach, będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że nie będą Państwo wykonywali na rzecz mieszkańców, działań na zasadach i na tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych. Państwa rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania odnawialnych źródeł energii dla mieszkańców na terenie gminy.

Jak wynika z wniosku, wysokość dofinansowania ustalana jest zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie i wynosi do (…)% kosztów kwalifikowanych. Montaż poszczególnych instalacji zostanie zrealizowany na podstawie kontraktu na roboty budowlane z wyłonionymi przez Państwa wykonawcami.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że montaż poszczególnych instalacji zostanie zrealizowany na podstawie kontraktu na roboty budowlane z wyłonionymi przez Państwa wykonawcami, u których zakupione zostaną usługi wykonania projektu oraz prace budowlano – montażowe instalacji odnawialnych źródeł energii. Tym samym, będą Państwo działali jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych.

W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją Inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegające na zakupie i montażu instalacji odnawialnych źródeł energii tj. instalacji fotowoltaicznych (panele fotowoltaiczne), instalacji solarnych (kolektory słoneczne), pompy powietrznej do c.o. oraz c.w.u., pompy powietrznej do c.w.u., kotłów na biomasę, na/w budynkach mieszkańców oraz ich gruntach, nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując ww. Inwestycję nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja Inwestycji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej określenia podstawy opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców, należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym:

Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak już wyżej wskazano, Państwa działania w związku z realizacją Inwestycji polegające na zakupie i montażu instalacji odnawialnych źródeł energii tj. instalacji fotowoltaicznych (panele fotowoltaiczne), instalacji solarnych (kolektory słoneczne), pompy powietrznej do c.o. oraz c.w.u., pompy powietrznej do c.w.u. czy też kotłów na biomasę, na/w budynkach mieszkańców oraz ich gruntach, nie będą stanowiły dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym w tym zakresie nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie wpłaty mieszkańców wnoszone w związku z zakupem i montażem instalacji odnawialnych źródeł energii tj. instalacji fotowoltaicznych (panele fotowoltaiczne), instalacji solarnych (kolektory słoneczne), pompy powietrznej do c.o. oraz c.w.u., pompy powietrznej do c.w.u. czy też kotłów na biomasę, na/w budynkach mieszkańców oraz ich gruntach, nie będą stanowiły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto wskazać należy, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku brak jest związku pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację ww. Inwestycji a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji Inwestycji nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w związku z realizacją ww. Inwestycji nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem otrzymane przez Państwa dofinansowanie, przeznaczone na realizację ww. projektu na rzecz mieszkańców, nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, wobec czego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, powołane wyżej przepisy prawa oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przedstawione w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 27 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1252/21, należy stwierdzić, że podstawy opodatkowania nie będzie stanowić ani kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy pomniejszona o podatek należny ani kwota otrzymanej dotacji (dofinansowania).

A zatem, Państwa stanowisko, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy pomniejszona o podatek należny, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, uchylonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1252/21, tj. 9 lipca 2021 r.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.