Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-430/07-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-02-28
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu przychodu z działalności gospodarczej
Słowa kluczowe: czesne; działalność-działalność gospodarcza; przychód-moment powstania przychodów; studenci; szkoły; usługi-usługi edukacyjne; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 44

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 26.11.2007 r. (data wpływu 28.11.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu przychodu z działalności gospodarczej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.11.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu przychodu z działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W szkole wnioskodawcy słuchacz uczy się semestralnie tzn. 5 m-cy i tak długo trwa wykonanie usługi. Wnioskodawca przyjmuje wpłaty od słuchaczy szkoły na KP, które dotyczą:

*   płacący czesne na bieżąco za dany miesiąc,
*   płacący zaległe czesne np. w m-cu VI / 07 za miesiąc IV i V / 07,
*   a także płacący czesne z wyprzedzeniem w m-cu IX 2007 r. za cały semestr tj. do I / 2008 r. Wszystkie wpłaty przyjęte na KP w danym miesiącu są przychodami wnioskodawcy, od których płaci podatek. Wnioskodawca nie jest płatnikiem VAT. Jednocześnie wnioskodawca zaznacza, iż szkoła w swoim statucie zapisała, że słuchacz I semestru jest zwolniony z opłat czesnego.

Słuchacz jest zapisany do szkoły w księdze słuchaczy. Nie uiścił żadnej opłaty czesnego i po kilku miesiącach został skreślony. Skoro nie wpłynęły od niego żadne pieniądze za wykonaną usługę wnioskodawca nie odprowadza żadnego podatku, gdyż nie miał z tego tytułu przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy w danym miesiącu przychodem wnioskodawcy są wpłaty czesnego na KP, które są wykazywane w raporcie kasowym za dany miesiąc?
2.  Czy od słuchaczy I semestru, statutowo zwolnionych z opłat czesnego wnioskodawca ma płacić podatek?
3.  Czy od słuchaczy zapisanych do szkoły, którzy są ewidencjonowani w księdze słuchaczy, ale nie płacący czesnego w danym miesiącu i w następnych wnioskodawca ma odprowadzać podatek?
4.  Czy w przypadku gdy interpretacja wnioskodawcy jest niewłaściwa musi on skorygować dokonane wpłaty podatku za poprzednie miesiące, czy też może naliczać podatek prawidłowo od momentu dotrzymania interpretacji?

W ocenie Wnioskodawcy, dokonane wszystkie wpłaty czesnego w danym miesiącu (bez rozważania czy są bieżące, zaległe czy z wyprzedzeniem udokumentowane KP są przychodem w danym miesiącu i od tego przychody nie odprowadza podateku.

Jednocześnie wnioskodawca stoi na stanowisku, iż od słuchaczy I semestru nie ma wpływu czesnego tym samym nie ma przychodu. Wnioskodawca nie płaci podatku od osób, które mimo, że zapisane są do szkoły nie płacą czesnego za szkołę – ponieważ nie wpłynęły od nich żadne pieniądze, które byłyby dla niego przychodem.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm.) za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. stanowi, iż za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jeżeli jednak strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze -jednak nie rzadziej niż raz w roku - wynika to z art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym – określonym bądź nieokreślonym czasie, przewiduje, iż czesne wpłacane będzie w okresach rozliczeniowych, to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Należy zauważyć ponadto, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny.

Wobec powyższego, data powstania przychodu zależy od postanowień umowy co do terminu dokonywania rozliczeń, a nie od daty wykonania świadczenia lub wystawienia faktury.

W przypadku więc świadczenia usług kształcenia, jeżeli w umowie strony ustaliły, jaki będzie okres rozliczeniowy tych usług – przychód powstaje w świetle powołanych regulacji prawnych w ostatnim dniu tego okresu rozliczeniowego.

Jednocześnie, w myśl art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Rozstrzygnięcie kwestii, czy dana wpłata w istocie stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, niewątpliwie wymaga dokładnej znajomości konkretnego stanu faktycznego, a zwłaszcza postanowień zawartych w umowie.

Jednocześnie przepis art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Natomiast ust. 3 art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Jednocześnie ust. 6 art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa, iż zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego

Przepis art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa ( t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) określa iż zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Natomiast według § 2 tego samego artykułu, za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek (…).

Zgodnie z art. 53 § 1 ww. ustawy – Ordynacja podatkowa - od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W myśl z § 2 przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że słuchacz zobowiązany jest do dokonywania miesięcznych wpłat czesnego o czym świadczy stwierdzenie wnioskodawcy ”słuchacz płaci czesne na bieżąco za dany miesiąc”.

Z powyższego stwierdzenia wnika, iż umowa przewiduje miesięczny okres rozliczenia.

Przedstawione okoliczności wskazują, że słuchacz dokonuje wpłat czesnego za usługę w zakresie edukacji o charakterze ciągłym, która jest rozliczana w okresach miesięcznych.

W tej sytuacji zastosowanie znajdzie cyt. przepis art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze tj. w tym przypadku ostatni dzień każdego miesiąca.

W przychodach miesięcznych wnioskodawca winien uwzględnić również przychód należny od słuchaczy, którzy mimo ciążącego na nich obowiązku nie zapłacili czesnego.

Jeżeli wnioskodawca dokonał nieprawidłowego wyliczenia zaliczki winien dokonać korekty wyliczenia i wpłacić zaliczkę na podatek we właściwej wysokości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Odnosząc się do pytania w zakresie powstania przychodu z tytułu czesnego od słuchaczy, którzy są wg. statutu szkoły zwolnieni są z obowiązku jego uiszczania należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie „nieodpłatnych świadczeń” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W doktrynie i orzecznictwie NSA przyjmuje się, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma w prawie podatkowym szerszy zakres niż w prawie cywilnym.

Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby – art. 353 Kodeksu cywilnego), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności przedsiębiorców, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Nieodpłatne świadczenie to nieodpłatnie otrzymane rzeczy lub prawa.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż zwolniając słuchaczy I semestru (zgodnie ze statutem szkoły) z zapłaty czesnego w żadnym przypadku nie można mówić, że działanie takie może rodzić przychód po stronie wnioskodawcy. W świetle bowiem art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o przychodzie można bowiem mówić tylko w przypadku otrzymania przez wnioskodawcę nieodpłatnego świadczenia. Nie można zaś mówić o takim przychodzie jeżeli to wnioskodawca nieodpłatnie dokonuje takiego świadczenia.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.