Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.307.2021.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-01
Teza: Czy przychody z najmu lokali mieszkalnych i jednego domu jednorodzinnego będą stanowić przychód zaliczany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność gospodarcza-zawieszenie działalności gospodarczej; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; przychód; przychód-źródła przychodu; wynajem
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 marca 2021 r. (data wpływu 1 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodów uzyskiwanych z najmu nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

1 kwietnia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni w okresie od 2 stycznia 2011 roku do 28 lutego 2021 roku prowadziła indywidualną działalność gospodarczą. Przeważającym przedmiotem tej działalności była „pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana” (PKD 74.90.Z). Wśród pozostałych rodzajów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej był też m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.202). Wnioskodawczyni w ramach wykonywanej działalności gospodarczej była opodatkowana podatkiem liniowym (19%).

Wnioskodawczyni jest właścicielką czterech lokali mieszkalnych oraz jednego domu jednorodzinnego. Przedmiotowe nieruchomości nabyła w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wszystkie z lokali mieszkalnych były zakupione z zamiarem ich wynajmowania, natomiast w domu jednorodzinnym Wnioskodawczyni pierwotnie mieszkała, lecz później się z niego wyprowadziła i w związku z tym dom również wynajęła. Zakup każdej z nieruchomości był w głównej mierze finansowany ze środków pieniężnych pochodzących z kredytów oraz oszczędności. Przy czym kredyty na zakup trzech lokali oraz budowę domu zostały zaciągnięte przez Wnioskodawczynię jako osobę prywatną, natomiast jeden z kredytów miał charakter kredytu inwestycyjnego i był zaciągany przez Wnioskodawczynię jako przedsiębiorcę. Wszystkie posiadane przez Wnioskodawczynię nieruchomości zostały ujęte w prowadzonej przez nią ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczane były odpisy amortyzacyjne.

Dochód, który Wnioskodawczyni uzyskiwała z tytułu najmu opisanych nieruchomości miał charakter uzupełniający w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego przez nią z podstawowej działalności gospodarczej (działalność naukowa i techniczna). W okresie prowadzenia działalności gospodarczej dochód z najmu był opodatkowywany tak jak dochód z działalności, gdyż Wnioskodawczyni sądziła, że prowadząc działalność gospodarczą nie ma możliwości wynajmowania lokali „prywatnie”. Dlatego też w momencie, w którym zdecydowała się na zakup i wynajęcie pierwszej nieruchomości poszerzyła zakres swojej działalności, dodając PKD wynajem. Wszystkie z ww. nieruchomości zostały wynajęte na rzecz osób fizycznych wyłącznie na ich prywatne potrzeby mieszkaniowe (żaden z najemców nie prowadzi w wynajmowanym lokalu działalności gospodarczej). Wszystkie umowy najmu lokali mieszkalnych zostały zawarte na okres jednego roku, zaś umowa najmu domu została podpisana na czas nieokreślony.

Wnioskodawczyni od 1 marca 2021 roku zawiesiła w CEIDG prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą. Pierwotnie planowała całkowite zakończenie działalności gospodarczej, jednak z uwagi na zaciągnięty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kredyt inwestycyjny nie może tego zrobić, gdyż bank wypowiedziałby jej umowę kredytową (co wiązałoby się z koniecznością wcześniejszej spłaty kredytu). Wnioskodawczyni nie planuje prowadzić już jednoosobowej działalności gospodarczej, a fakt, że ją zawiesiła, a nie wyrejestrowała wynikał – jak już to zostało nadmienione – jedynie ze względu na zawartą umowę kredytową. Pomimo zawieszenia prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni nadal wynajmuje wszystkie posiadane nieruchomości. Chce je jednak wynajmować w ramach tzw. najmu prywatnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie w ramach źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni planuje „wykreślić” przedmiotowe nieruchomości z ewidencji środków trwałych, umieszczając w ewidencji informację o przeznaczeniu ich do używania dla potrzeb najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni wynajmując prywatnie przedmiotowe nieruchomości planuje kontynuować zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, jak również odsetki od kredytów zaciągniętych na ich zakup.

Wnioskodawczyni pragnie wskazać, że dochód z najmu jest jej dodatkowym źródłem dochodu. Jej głównym źródłem utrzymania jest obecnie wynagrodzenie jakie otrzymuje z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora w spółce z o.o. zarejestrowanej w Wielkiej Brytanii – Ltd. Company (Dyrektor jest to odpowiednik Prezesa Zarządu w polskiej spółce z o.o.). Wnioskodawczyni jest też jedynym wspólnikiem tej brytyjskiej spółki oraz dodatkowo posiada 50% udziałów w polskiej spółce z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym przychody z najmu opisanych nieruchomości (czterech lokali mieszkalnych i jednego domu jednorodzinnego) będą stanowić przychód zaliczany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej jako: ustawa o PIT)?

**Zdaniem Wnioskodawczyni,** najem w formie, jaką przedstawiono w stanie faktycznym, spełnia warunki najmu prywatnego wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym będzie opodatkowany na zasadach wynikających z tego przepisu.

Zgodnie z przepisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740; dalej jako: KC), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3);
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych należy stwierdzić, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT). Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem: za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

*   wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
*   polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
*   polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartość niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Należy podkreślić, że w świetle przytoczonych powyżej regulacji decydujący dla rozróżnienia między najmem a działalnością gospodarczą jest zamiar samego podatnika. To on decyduje o tym, czy powiązać określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem prywatnym.

Co do zasady zatem przychody z tytułu najmu powinny zostać zaliczone do odrębnego źródła przychodów. Wobec braku sformułowania przez ustawodawcę wyraźnych reguł klasyfikacji przychodów z najmu do jednego z dwóch konkurencyjnych źródeł decydujące znaczenie przyznać należy decyzji samego podatnika (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 845/15).

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

Należy przy tym podkreślić, że nie ma podstaw w zakresie kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podejmowanych przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

W każdym przypadku należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego.

W analizowanej sprawie po zawieszeniu przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej nieruchomości nie będą składnikiem majątku związanym z tą działalnością. Tak jak zostało wskazane w stanie faktycznym jedynie względy ekonomiczne (tj. konieczność wcześniejszej spłaty jednego z kredytów w sytuacji, w której Wnioskodawczyni zakończyłaby działalność gospodarczą) spowodowały, że nie wyrejestrowała ona całkowicie prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej. Niemniej jednak okoliczność ta nie powinna – zdaniem Wnioskodawczyni – rzutować na ocenę, czy w analizowanej sprawie będziemy mieć do czynienia z najmem prywatnym, czy najmem kwalifikowanym do pozarolniczej działalności gospodarczej. Zawieszenie działalność gospodarczej ma bowiem zasadniczo ten sam skutek co całkowite wykreślenie z CEIDG. Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162), w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Co więcej – o czym była mowa w stanie faktycznym – Wnioskodawczyni planuje „wykreślić” przedmiotowe nieruchomości z ewidencji środków trwałych, umieszczając w ewidencji informację o przeznaczeniu ich do używania dla potrzeb najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni wskazuje również, że co prawda czynności wynajmu lokali mieszkalnych, o których mowa we wniosku będą przez nią wykonywane w sposób zarobkowy, ale bez cech zorganizowania i ciągłości. Jak już nadmieniono w stanie faktycznym, dochód z najmu jest to dodatkowy dochód podatniczki. Mimo iż jest ona wspólnikiem w dwóch spółkach to najem nie będzie miał nic wspólnego z działalnością gospodarczą tych spółek.

Dodatkowo Wnioskodawczyni podkreśla, że w jej przypadku wynajem nie ma żadnej zorganizowanej struktury, a jego organizacja polega jedynie – o ile jest taka potrzeba – na przygotowaniu lokalu do wynajmu, poszukiwaniu ewentualnych najemców lokali oraz ustaleniu płatność i sposobu jej realizacji.

W ocenie Wnioskodawczyni, fakt, że wszystkie, poza jedną, umową najmu zostały podpisane na czas określony oznacza, że najem ten de facto nie będzie prowadzony w sposób ciągły i nie ma charakteru stałego, a raczej okazjonalny, gdyż trudno w tej chwili przewidzieć, czy po upływie tego okresu mieszkania będą nadal wynajmowane, zwłaszcza w obecnej sytuacji pandemicznej panującej w kraju.

Wnioskodawczyni podkreśla również, że cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, zostaną spełnione w sytuacji gdy podejmowane przez podatnika czynności związane z zagospodarowaniem nieruchomości i jego rozporządzaniem będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, co w analizowanym stanie faktycznym nie ma miejsca.

Opisany sposób wykonywania najmu mieszkań, a w szczególności okoliczności, że wynajem będzie okazjonalny, a działania Wnioskodawczyni w związku z najmem nie będą prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły, przesądza – zdaniem Wnioskodawczyni – o zakwalifikowaniu przysporzeń majątkowych uzyskiwanych z tego tytułu do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezależnie od powyższych argumentów, Wnioskodawczyni wskazuje również, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii związanych z zasadami zawierania umów najmu, w tym także ilości nieruchomości, które mogą być przedmiotem wynajmu. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposobu rozliczania przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Nie jest on ograniczony ilością wynajmowanych lokali, lecz charakterem zawartych umów najmu.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawczyni przychody z najmu opisanych nieruchomości (czterech lokali mieszkalnych i jednego domu jednorodzinnego) będą stanowić przychód zaliczany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) przychodami – z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f – są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W konstrukcji podatku dochodowego od fizycznych ustawodawca wziął pod uwagę, że przysporzenia osób fizycznych mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów. Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody z poszczególnych źródeł przychodów i zasady ich ustalania zostały natomiast uregulowane w art. 12-20 omawianej ustawy. System opodatkowania przychodów osób fizycznych uwzględnia specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Co istotne, katalog zawarty w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter rozłączny. Oznacza to, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Czynność ta ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego opodatkowania tego przychodu (a ściślej, dla opodatkowania dochodu, który jest generowany przez ten przychód).

W celu prawidłowej kwalifikacji danego przychodu do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem). Niejednokrotnie klasyfikacja przychodu wymaga oceny, która z okoliczności powstania (uzyskania) przychodu wskazujących na możliwość przypisania do różnych źródeł przychodów jest istotniejsza, najdonioślejsza prawnie w kontekście regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem, przypisanie uzyskanego przychodu do określonego, jednego źródła przychodów następuje w oparciu o okoliczności faktyczne sprawy i treść przepisów ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje przy tym „alternatywnych” sposobów kwalifikacji podatkowej tego samego przysporzenia podatnika. W szczególności podatnik nie ma prawa wyboru, do którego źródła chciałby zaliczyć uzyskany przychód.

Odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy);
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy).

Źródło pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) zostało scharakteryzowane przez ustawodawcę w art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy, ilekroć jest w niej mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy to działalność, która ma następujące cechy:

1.  jest działalnością zarobkową;
2.  jest prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły;
3.  jest prowadzona we własnym imieniu.

Działalność „zarobkowa” to działalność której celem jest „zarabianie”, generowanie zysku, zapewnienie określonego dochodu. Sposób jej prowadzenia jest podporządkowany temu, aby osiągać jak najlepsze wyniki gospodarcze. Jednocześnie, brak osiągnięcia celu, jakim jest realny zysk, nie oznacza, że prowadzona działalność nie miała charakteru zarobkowego. Istotny jest bowiem cel jej prowadzenia, a nie ostateczne efekty. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się bowiem z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów.

Jednocześnie, nie można utożsamiać „działalności zarobkowej” w rozumieniu ustawy z jakimkolwiek działaniem podatnika, które daje efekt zysku. W przepisie mowa jest bowiem o „działalności”, czyli nie o pojedynczych działaniach podatnika, ale zespole działań podejmowanych w określonym celu.

Cecha „prowadzenia działalności w sposób zorganizowany i ciągły” nie oznacza konieczności spełnienia formalnych wymogów organizacji działalności (np. rejestracji urzędowej). Cecha ta odnosi się do faktycznego sposobu jej prowadzenia. I tak:

*   „zorganizowany” to będący efektem „organizowania”. „Organizować” natomiast to „przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie”, albo „nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek” (Nowy Słownik Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000);
*   „ciągłość” w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względną stałość jej wykonywania. Kryterium „ciągłości” służy wyeliminowaniu z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Nie oznacza to jednak, że działalność gospodarcza nie może być prowadzona tylko sezonowo albo poprzez powtarzanie cyklu lub określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu o charakterze zarobkowym (bez względu na okres, w jakim powiązane ze sobą czynności służące realizacji tego celu miałyby być realizowane).

Odrębnym źródłem przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy) jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem sytuacji, gdy wymienione umowy dotyczą składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Najem, podnajem, dzierżawa i poddzierżawa to tzw. umowy nazwane, których istota prawna jest uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego. Niemniej jednak, ustawodawca nie ogranicza omawianego źródła tylko do tych umów nazwanych – zalicza do niego również inne umowy o podobnym charakterze. Jednocześnie, ustawodawca wskazuje, że sam tytułu prawny uzyskiwania przychodów – tj. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa, inna umowa o podobnym charakterze – nie jest przesłanką, która w sposób bezwzględny nakazuje zaliczać przychody z tego rodzaju umów do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy. Istotne są bowiem cechy przedmiotu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, innej umowy o podobnym charakterze. Jeśli umowa dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, przychody nie są zaliczane do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy – stanowią przychody z działalności gospodarczej (potwierdza to art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym dla określenia, z jakiego źródła przychodów pochodzić będą przychody Wnioskodawczyni z najmu, kluczowa jest analiza, czy opisane nieruchomości będą składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą.

Wnioskodawczyni wskazała, że kupiła 4 mieszkania w celu oddawania ich w najem. W związku z tym zakupem rozszerzyła zakres prowadzonej zarejestrowanej działalności gospodarczej o odpowiednie PKD. Wnioskodawczyni przyjęła ustandaryzowany tryb oddawania nieruchomości w najem – umowy zawierane na rok. Od początku te nieruchomości były składnikami majątku służącymi działalności zarobkowej Wnioskodawczyni. Co więcej, skoro nieruchomości służą celom najmu od nabycia do obecnego okresu (nawet pomimo formalnego zawieszenia zarejestrowanej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni), spełniona jest przesłanka ciągłości działalności w zakresie najmu. Nie ma też wątpliwości, że Wnioskodawczyni oddawała nieruchomości w najem we własnym imieniu.

Podobnie, dom kupiony przez Wnioskodawczynię od momentu podjęcia przez nią decyzji o przeznaczeniu go do oddawania w najem w ramach działalności gospodarczej (na podstawie umów zawieranych na czas nieokreślony) stał się składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni nie planuje zmiany sposobu wykorzystywania nieruchomości – będzie kontynuowała ich najem. Nie planuje również zmiany sposobu zorganizowania najmu. We wpisie jej działalności gospodarczej nadal jest wskazane PKD obejmujące wynajem nieruchomości. Nie ma więc podstaw do uznania, że Wnioskodawczyni faktycznie przestanie prowadzić działalność wynajmu wskazaną w swoim PKD i jednocześnie odpowiadającą definicji działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz że uczyni z nieruchomości składnik majątku niezwiązany z taką działalnością.

W istocie, nie będzie też podstaw do wykreślenia przedmiotowych nieruchomości z ewidencji środków trwałych Wnioskodawczyni. Ujęcie składnika majątku w ewidencji środków trwałych i wykreślenie go z takiej ewidencji nie są swobodnymi czynnościami podatnika – czynności te muszą mieć oparcie w przepisach. To przepisy prawa podatkowego normują, kiedy składnik majątku powinien być wprowadzony do ewidencji, a kiedy należy go z takiej ewidencji wykreślić. A zatem, to nie ujęcie w ewidencji decyduje o tym, że składnik majątku jest związany z działalnością gospodarczą podatnika, ale odwrotnie – związek składnika majątku z działalnością gospodarczą jest jedną z okoliczności, która przesądza o obowiązku wprowadzenia składnika majątku do ewidencji.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawczynią, że poprzez faktyczne wykreślenie nieruchomości z ewidencji środków trwałych prowadzonej dla potrzeb jej działalności gospodarczej, opatrzone adnotacją, że Wnioskodawczyni przeznacza nieruchomości do używania dla potrzeb najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni może zmienić źródło przychodu dla opisanej działalności.

Za brakiem zmiany źródła przemawia również okoliczność, że Wnioskodawczyni zamierza kontynuować rozliczanie jako koszty uzyskania przychodów z najmu odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości oraz odsetek od kredytów, które zaciągnęła na nabycie nieruchomości (w tym kredytu o charakterze inwestycyjnym). Jest to kolejny element, który pokazuje, że okoliczności prowadzenia najmu nie ulegną zmianie.

Dla kwalifikacji opisanej działalności nie ma znaczenia, że Wnioskodawczyni formalnie zawiesiła prowadzenie zarejestrowanej działalności gospodarczej. Pomimo zawieszenia prowadzenia działalności Wnioskodawczyni kontynuuje umowy najmu. Najem nieruchomości nie przestał być dla Wnioskodawczyni źródłem przychodu z jej działalności gospodarczej. Jednocześnie, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawczyni, że „zawieszenie działalności gospodarczej ma zasadniczo ten sam skutek co całkowite wykreślenie z CEIDG”. Zawieszenie działalności gospodarczej i zakończenie jej prowadzenia to odrębne sytuacje, które podlegają odrębnym regulacjom prawnym.

Nie można również zgodzić się z argumentacją Wnioskodawczyni, że skoro zawiera umowy najmu mieszkań na czas oznaczony (1 rok), a umowę najmu domu na czas nieokreślony, to prowadzi działalność w zakresie najmu sporadycznie. Prowadzenie działalności w zakresie najmu to nie tylko moment podpisania umowy. W opisanych okolicznościach nie można również uznać – jak proponuje Wnioskodawczyni – że najem ma charakter okazjonalny. Wnioskodawczyni na stałe przeznaczyła nieruchomości dla celów najmu. Mieszkania nabyła dla celów najmu. Rozszerzyła zakres działalności o wynajem. Nie jest to sytuacja, w której właściciel nieruchomości wynajmuje ją okazjonalnie (incydentalnie, przy okazji).

Podsumowując, Wnioskodawczyni jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości nie może – bez zmiany okoliczności, w jakich jest prowadzony najem – zmienić źródła do którego będzie kwalifikował przychody z najmu (z działalności gospodarczej na tzw. najem prywatny).

Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych podatnicy nie mają swobody wyboru, w ramach jakiego źródła chcą rozliczać swoje przychody (dochody). Mają natomiast swobodę kształtowania warunków, w jakich uzyskują przychody. Warunki opisane przez Wnioskodawczynię nie dają podstaw do uznania, że wynajmowane nieruchomości przestaną być składnikami majątku związanymi z jej działalnością gospodarczą. W rezultacie, przychody z najmu nieruchomości będą przychodami z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 11 omawianej ustawy).

Wyrok podany przez Wnioskodawczynię jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie. Niemniej jednak, przy wydawaniu interpretacji, organ wziął pod uwagę przedstawione w nim stanowiska i poglądy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na tę interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.