Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.196.2017.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-20
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku VAT wykonywanych usług obsługiwania na terenie całego kraju, w imieniu i na rzecz TU, pakietu ubezpieczeniowego „P”
Słowa kluczowe: towarzystwo-towarzystwo ubezpieczeniowe; usługi-usługi ubezpieczeniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r. r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT wykonywanych usług obsługiwania na terenie całego kraju, w imieniu i na rzecz TU, pakietu ubezpieczeniowego „P” (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT wykonywanych usług obsługiwania na terenie całego kraju, w imieniu i na rzecz TU, pakietu ubezpieczeniowego „P” .

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

N. Sp. z o.o., zwana dalej „N.", wykonuje pośrednictwo ubezpieczeniowe w zakresie ubezpieczeń na życie, jako agent ubezpieczeniowy spełniający wymogi opisane w art. 9 ust. 1-1a ustawy z dnia 22 maja 2003r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (tj. - Dz. U. z 2016r., poz. 2077 ze zm.). N. wykonuje swoją działalność na podstawie umowy agencyjnej zawartej z Towarzystwem Ubezpieczeń S.A., zwaną dalej „TU". TU w porozumieniu z N przygotowało i zaoferowało pakiet ubezpieczeniowy „P" dla sektora oświatowego w zakresie ubezpieczeń grupowych, a obsługa tego pakietu na terenie całego kraju została powierzona N. W ramach ww. umowy N uzyskał od TU pełnomocnictwo do wykonywania czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego tj. wykonywania czynności faktycznych lub prawnych związanych z zawieraniem i wykonywaniem umów ubezpieczenia obejmującego pakiet:

*   Grupowego ubezpieczenia na Życie „Rodzina"- wersja uproszczona,
*   Grupowego ubezpieczenia na Życie „Rodzina’- dla grup liczących powyżej 100 osób
*   Grupowego ubezpieczenia zdrowotnego,
*   Pracowniczego programu emerytalnego.

Umowy ubezpieczeniowe w programie „P" należą do tzw. ubezpieczeń grupowych, w których ubezpieczającym mogą być: placówki oświatowe tj. przedszkola oraz szkoły (z wyjątkiem szkół wyższych), urzędy właściwe dla placówki oświatowej znajdującej się na Ich terenie, oddziały Związku Nauczycielstwa Polskiego lub Innego związku zawodowego, na terenie których znajdują się placówki oświatowe oraz w zakresie ubezpieczenia swoich członków. Ubezpieczonymi w pakiecie „P” mogą być natomiast pracownicy oświaty, zarówno nauczyciele, jak i pozostali pracownicy placówek oświatowych np. księgowi, sprzątaczki, kucharki itp.

TU i N. w zawartej umowie o współpracy postanowiły, iż w zakresie oferowanego pakietu ubezpieczeń grupowych objętych programem „P” do obowiązków N. należy :

1.  wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia,
2.  zawieranie umów ubezpieczenia, o ile nie zostały zawarte przez innych agentów i pośredników współpracujących z TU oraz uczestniczenie w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia,
3.  organizowanie i nadzorowanie czynności agencyjnych.

W szczególności czynności wykonywane przez N. w ramach obsługi programu ubezpieczeniowego „P” polegają na :

1.  udzielaniu informacji związanych z zawarciem i obsługą umów ubezpieczeniowych objętych pakietem : ubezpieczającym, ubezpieczonym oraz osobom obsługującym ubezpieczenie,
2.  kompletowaniu przesyłanych przez agentów dokumentów dotyczących umów ubezpieczenia grupowego (wniosków o zawarcie umów, kwitariuszy, deklaracji przystąpienia, kwestionariuszy medycznych, list osób za które płacona jest składka, załączników prowizyjnych oraz umów zleceń zawieranych między agentami, a N,
3.  ocenie i weryfikacji otrzymanych dokumentów oraz przetwarzaniu ich treści do systemu Informatycznego,
4.  przesyłaniu przez N dokumentów w formie informatycznej oraz oryginałów do TU, w szczególności do właściwego dla każdego rodzaju ubezpieczenia departamentu,
5.  identyfikacji i uzgadnianiu wpływającej składki,
6.  dzieleniu składki i przesyłaniu obliczonych części składki na konta właściwe dla każdego produktu ubezpieczeniowego, zawartego w pakiecie „P",
7.  sporządzaniu i dostarczaniu do TU list osób przystępujących i występujących do/z umów objętych pakietem ubezpieczeniowym,
8.  monitorowaniu wpływu należnych składek i przygotowania wezwań do zapłaty składek zaległych,
9.  comiesięcznym drukowaniu i kompletowaniu: monitów, pism o niezgodności danych, pism zamykających polisy, pism ostrzegawczych o spadku liczebności grup objętych ubezpieczeniem,
10.  sporządzaniu dla TU stosownych zestawień dotyczących osób ubezpieczonych,
11.  zawiadamianiu TU o przypadkach utraty lub zniszczenia dokumentów koniecznych do obsługi ubezpieczenia.

Umowy ubezpieczenia oferowane w ramach programu ubezpieczeniowego „P" są zawierane na terenie całego kraju za pośrednictwem N, jako agenta korzystającego z „siatki" niezależnych agentów oraz innych pośredników współpracujących z TU. Każdorazowe zawarcie umowy ubezpieczenia grupowego z ubezpieczającym (np. placówką oświatową) jest uzależnione od uprzedniego podpisania przez tzw. agenta serwisującego, bądź osobę współpracującą w placówce oświatowej umowy zlecenia z N jako agentem -”Partnerem TU”. Także niezależnie działający agenci w momencie doprowadzenia do zadeklarowania przez ubezpieczającego nabycia pakietu są zobowiązani do zawarcia umowy zlecenia z N. Na jej podstawie wszystkie dane osób deklarujących przystąpienie do pakietu wraz z całą dokumentacją wypełnioną przez ubezpieczającego trafiają do N w celu weryfikacji danych, stwierdzenia kompletności dokumentów oraz ich przetworzenia na nośniki informatyczne. Także przy wykonywaniu umowy ubezpieczeniowej w zakresie pakietu „P”, N ma prawo posługiwać się agentami oraz współpracującymi z N osobami fizycznymi zatrudnionymi w poszczególnych placówkach oświatowych.

Szczegółowa instrukcja obsługi umów grupowego ubezpieczenia pakietem „P" określa obieg dokumentów pomiędzy: niezależnymi agentami - agentem N - TU, niezbędnymi do zawarcia umowy. Wszystkie wnioski/deklaracje ubezpieczających złożone u agentów są przesyłane do N w celu zweryfikowania kompletności zawartych w nich danych. Stwierdzenie przez N niewypełnienia stosownych pól we wniosku, bądź ich błędnego wypełnienia powoduje wstrzymanie wystawienia polisy grupowej i odesłanie przez N wniosku agentowi w celu dokonania poprawek lub uzupełnień. Na podstawie uzyskanych deklaracji osób przystępujących do ubezpieczenia, N przesyła dokumenty do TU wraz z tzw. kwestionariuszem medycznym do Konsultanta Medycznego w Wydziale Oceny Ryzyka. Ten po analizie odsyła do N dokumenty wraz z akceptacją warunków zawarcia umowy lub z propozycją innego zakresu ubezpieczenia, innej wysokości składki, bądź z odmową zawarcia ubezpieczenia grupowego lub objęcia nim poszczególnej osoby. Z kolei N wysyła ww. dokumenty agentowi w celu ich zaakceptowania przez ubezpieczającego, którego zgoda jest niezbędna do zawarcia umowy. Prawidłowo wypełnione komplety dokumentów do zawarcia umowy ubezpieczenia grupowego dostarczane są przez agentów do N, a N przesyła je następnie do tzw. departamentów produktowych TU, które wystawiają dokumenty potwierdzające zawarcie poszczególnej umowy ubezpieczenia wchodzącej w skład pakietu „P".

Zgodnie z umową zawartą przez Wnioskodawcę z TU agent, czyli N, nie jest uprawniony m.in. do:

1.  dokonywania zmian w warunkach ubezpieczenia, w treści umów ubezpieczenia, w terminach płatności i wysokości składek oraz dokonywania jednostronnych oraz niezgodnych z instrukcjami i procedurami wydanymi przez ubezpieczyciela poprawek na dokumentach ubezpieczeniowych i finansowych;
2.  udzielania ubezpieczającym zniżek w składce, oprócz tych które zostały przewidziane przez TU;
3.  wystawiania polis ubezpieczeniowych ani ich duplikatów;
4.  przenoszenia praw do obsługi agencyjnej wykonywanej na podstawie umowy z TU na osoby trzecie, z zastrzeżeniem możliwości wykonywania umowy przez N przy pomocy osób fizycznych wykonujących czynności agencyjne z upoważnienia N;
5.  zawierania umów ubezpieczenia w imieniu ubezpieczającego oraz bez zgody TU we własnym imieniu;
6.  składania ubezpieczonym lub uprawnionym do świadczenia ubezpieczeniowego oświadczeń woli związanych z akceptacją lub odmową akceptacji roszczeń (co do zasadności lub wysokości), wynikających z umowy ubezpieczenia.

Wykonywanie umowy ubezpieczenia przez N polega m.in. na stałym monitorowaniu przesyłania składki na konto TU, tj. identyfikacji dokonanych wpłat oraz identyfikacji osób, za które jest wpłacana składka, dokonywaniu podziału składki i przesyłaniu jej części na właściwe konta w odniesieniu do poszczególnych produktów ubezpieczeniowych. W trakcie trwania ubezpieczenia N dokonuje także obsługi formularzy stosowanych przy wszelkich zmianach treści umowy, zarówno zmianach tzw. niefinansowych, jak i zmianach dotyczących wariantu lub sumy ubezpieczenia, zmianach dotyczących ubezpieczonego (przystępowanie i występowanie z ubezpieczenia), czy też obejmujących dokupienie lub rezygnacje z opcji dodatkowych.

N ponosi odpowiedzialność za wszelkie nieprawidłowości w obsłudze programu ubezpieczeniowego „P", w szczególności odpowiedzialność finansową w przypadku zaniedbań prowadzących do błędnego obliczenia składki ubezpieczeniowej na niekorzyść TU. N przysługuje od TU wynagrodzenie prowizyjne, obliczane jako procent inkasowanej składki należnej z tytułu każdej umowy grupowego ubezpieczenia w pakiecie „P" zawartej na terenie całego kraju, a następnie obsługiwanej przez N. Także niezależni agenci, którzy na podstawie zlecenia zawartego z N obsługują program „P’ w poszczególnych podmiotach ubezpieczających (najczęściej w placówkach oświatowych) otrzymują od N wynagrodzenie prowizyjne, obliczane procentowo od Inkasowanych w trakcie trwania ubezpieczenia należnych składek ubezpieczeniowych. Wystawiają oni na rzecz N faktury VAT na kwoty należnych im prowizji.

W związku z opisanym stanem faktycznym wynagrodzenie wypłacane przez TU na rzecz N w postaci prowizji agenta ubezpieczeniowego prowadzącego obsługę na terenie całego kraju programu ubezpieczeniowego „P" korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - tj. Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm., zwaną dalej „ustawą o VAT".

Podobnie, na podstawie art. 43 ust.1 pkt 37 ustawy o VAT zwolnione z podatku od towarów i usług są prowizje wypłacane przez N na rzecz niezależnych agentów obsługujących poszczególne placówki oświatowe objęte pakietem ubezpieczeniowym „P". Wystawiają oni na rzecz N faktury opiewające na kwoty należnych im prowizji.

Jednakże od 1 lipca 2017 r. ma nastąpić nowelizacja ustawy o VAT w zakresie zwolnienia z podatku świadczenia usług związanych m.in. z wykonywaniem działalności ubezpieczeniowej oraz pośrednictwa ubezpieczeniowego, polegająca na wykreśleniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym: „Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust.1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust 1 pkt 7 i 37-41." oraz wykreśleniu art. 43 ust. 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym: „Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element pośrednictwa, o których mowa w ust.1 pkt 7 i 37-41."

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy po dokonanej nowelizacji ustawy o VAT, która wejdzie w życie od 1 lipca 2017r. działalność N, jako agenta ubezpieczeniowego uzyskującego wynagrodzenie prowizyjne z tytułu obsługiwania na terenie całego kraju, w imieniu i na rzecz TU, pakietu ubezpieczeniowego „P" będzie objęta zwolnieniem z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust.1 pkt 37 ustawy o VAT ?

Zdaniem podatnika - N Sp. z o.o. - wykonywana przez niego działalność, w imieniu i na rzecz TU, w zakresie czynności związanych z zawieraniem i wykonywaniem na terenie całego kraju umów ubezpieczeniowych w ramach pakietu „P" podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem: „Zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia lub reasekuracji. Polska ustawa o VAT w tym przepisie implementuje treść art. 135 ust. 1 pkt 1 lit a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006r. (wcześniej art. 13 część B (a) Szóstej Dyrektywy Rady) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym : „Państwa członkowskie zwalniają (\`(...)\`) transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych".

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. Art. 4 pkt 1 ww. ustawy, definiujący działalność agenta ubezpieczeniowego stanowi: „Pośrednik ubezpieczeniowy wykonuje czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń, zwane dalej czynnościami agencyjnymi, polegające na: pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również w organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych (działalność agencyjna)". Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym: „Agentem ubezpieczeniowym jest przedsiębiorca wykonujący działalność agencyjną na podstawie umowy zawartej z zakładem ubezpieczeń i wpisany do rejestru agentów ubezpieczeniowych”. Zakład ubezpieczeń, na podstawie art. 12 ust. 1-4 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym udziela agentowi ubezpieczeniowemu upoważnionemu w jego imieniu do zawierania umów ubezpieczenia, w formie pisemnej pod rygorem nieważności, pełnomocnictwa do wykonywania czynności agencyjnych w imieniu tego zakładu. Pełnomocnictwo udzielone przez zakład ubezpieczeń nie może zawierać upoważnienia do dalszych pełnomocnictw. Jeżeli agent ubezpieczeniowy zawrze z osobą fizyczną spełniającą wymogi określone w art. 9 ust. 1 umowę dotyczącą wykonywania czynności agencyjnych, umowa ta nie jest uważana za umowę agencyjną.

Powyższe regulacje wypełnione są w przypadku działalności agencyjnej wykonywanej przez N w imieniu i na rzecz TU. Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego N uzyskał od TU stosowne pełnomocnictwo „do występowania w imieniu i na rzecz", oraz zgodę na wyłączną współpracę przy zawieraniu umów ubezpieczeniowych objętych pakietem „P” z niezależnie działającymi agentami z sieci TU, jak też z osobami fizycznymi, które w placówkach oświatowych objętych programem „P” wykonują czynności agencyjne. Powyższe oznacza, że działalność N wypełnia wymóg postawiony tego typu działalności, przez TSUE w wyroku z dnia 20 listopada 2003r. w sprawie C-8/01 (Taksatorrtngen), w którym stwierdził, że pojęcie : „usług pokrewnych, świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 13 część B lit a) szóstej dyrektywy dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów, którzy pozostają w stosunku jednocześnie z ubezpieczycielem i ubezpieczonym".

Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonywana przez N jest prowadzona w taki sposób, że podatnik, sam nie prowadząc działalności ubezpieczeniowej, nie zajmuje miejsca którejkolwiek ze stron umowy ubezpieczenia. Natomiast świadcząc swoją usługę agenta ubezpieczeniowego pozostaje w bezpośrednim stosunku wobec ubezpieczyciela (TU) oraz w stosunku wobec ubezpieczającego, najczęściej placówki oświatowej, jako podmiotu dokonującego zawarcia umowy grupowego ubezpieczenia na rachunek osób ubezpieczonych (personelu placówki oświatowej). Przy czym, o ile w stosunku do ubezpieczyciela (TU) N pozostaje w bezpośrednim stosunku wynikającym z zawartej umowy, o tyle z ubezpieczającymi (placówkami oświatowymi) stosunek ten zawiązany jest za pośrednictwem niezależnych agentów oraz osób fizycznych współpracujących z N na podstawie zawieranych z nimi umów zlecenia. Stosowne dokumenty ubezpieczeniowe (deklaracje, wnioski, kwitariusze) niezbędne do skutecznego zawarcia umowy ubezpieczenia, w ramach procedury obiegu dokumentów, przekazywane są przez ubezpieczających za pośrednictwem ww. podmiotów do N w celu ich weryfikacji, skompletowania i przetworzenia elektronicznego do systemu ubezpieczyciela. Wszelkie braki i błędy w treści dokumentów stwierdzone podczas ich weryfikacji dokonywanej przez N uniemożliwiają zawarcie umowy ubezpieczenia i powodują konieczność uzupełnienia brakujących dokumentów, bądź odesłania dokumentów wadliwie wypełnionych do agentów działających bezpośrednio w placówce oświatowej w celu ich ponownego wypełnienia, zgodnie ze wskazówkami N. Usunięcie wadliwości i ponowne skompletowanie dokumentacji przez N, zgodnie z procedurami stosowanymi w pakiecie „P”, pozwala na ich przesłanie przez N do tzw. departamentów produktowych TU w celu zawarcia umowy ubezpieczenia.

Rolą N, jako agenta prowadzącego czynności przygotowawcze do zawarcia umów ubezpieczenia w ramach pakietu „P” obejmującego placówki oświatowe na terenie całego kraju, jest więc konieczna standaryzacja dokumentów wypełnianych przez ubezpieczających w celu zawarcia umowy ubezpieczenia. Nie zachodzi wówczas między agentem (N) oraz ubezpieczającym stosunek bezpośredni, albowiem część czynności faktycznych niezbędnych do zawarcia umów z placówkami oświatowymi jest wykonywana przez działających „w terenie” niezależnych agentów lub osoby fizyczne współpracujące z N. Niemniej między N, a ubezpieczającymi istnieje stosunek pośredni wynikający z umów zlecenia udzielanych agentom i osobom fizycznym pracującym w placówkach oświatowych upoważniających te podmioty do czynności agencyjnych obejmujących pakiet ubezpieczeń „P”. W wyroku wydanym w dniu 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-124/07 (Beheer BV) TSUE stwierdził: „Trybunał nie określił charakteru stosunku pomiędzy pośrednikiem lub brokerem ubezpieczeniowym ze stronami umów ubezpieczenia, a zatem nie ograniczył charakteru tego stosunku do jakiejś konkretnej formy. (\`(...)\`) W konsekwencji skarżącej nie można odmówić prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy tylko dlatego, że nie pozostaje ona w bezpośrednim stosunku z ubezpieczycielami, na których rachunek działa pośrednio, jako agent VDL, wobec osób zawierających umowy ubezpieczenia. Trybunał podniósł, że: brzmienie art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy nie wyklucza co do zasady, by działalność brokerów i pośredników ubezpieczeniowych dzieliła się na odrębne usługi mogące, jako takie, należeć do „usług pokrewnych \[transakcjom ubezpieczeniowym i reasekuracyjnym\] świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych”. Opisany w powyższym wyroku TSUE stan faktyczny stanowi odzwierciedlenie formalnych ram wyznaczonych także w polskiej ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym, gdy agenci ubezpieczeniowi wykonują czynności agencyjne dotyczące zawierania i wykonywania umów ubezpieczeniowych przy współpracy umocowanych innych podmiotów. TSUE w ww. wyroku w sprawie C-124/07 odniósł się do tego rodzaju podziału działań pośredników ubezpieczeniowych:

„28. W tej sytuacji z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 13 część B lit a) szóstej dyrektywy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy odpowiedzieć, że art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że okoliczność, iż broker lub pośrednik ubezpieczeniowy nie pozostaje w bezpośrednim stosunku ze stronami umowy ubezpieczenia lub reasekuracji do zawarcia której się przyczynia, lecz pozostaje z nimi jedynie w pośrednim stosunku z jedną ze stron tej umowy, i z którym ów broker lub pośrednik ubezpieczeniowy jest związany umownie, nie wyklucza, by świadczone przez niego usługi byly zwolnione od podatku na mocy tego przepisu".

Zdaniem podatnika, N spełnia również drugą przesłankę istotną dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT wykonywanej działalności pośrednika ubezpieczeniowego, podnoszoną w orzecznictwie TSUE, polegającą na „wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia". Wynika to z organizacji działalności N, jako agenta pozyskującego pośród placówek oświatowych podmioty ubezpieczające dla ubezpieczenia grupowego objętego pakietem „P”. N, obsługując na terenie całego kraju powyższy pakiet ubezpieczeniowy w imieniu i na rzecz TU, ma za zadanie m.in. popularyzowanie usług ubezpieczeniowych proponowanych przez TU i pozyskiwanie klientów dla TU oraz informowanie klientów o warunkach i możliwości zawarcia umów ubezpieczenia. Konkretyzuje się to w formie m.in. organizacji przez N szkoleń dla osób podlegających pakietowi „P”, czyli personelu placówek oświatowych. Niezależnie od tej formy upowszechniania wiedzy i docierania do potencjalnych klientów, w placówkach oświatowych uczestniczących w pakiecie zawierane są przez N umowy zlecenia z osobami fizycznymi współpracującymi nad pozyskiwaniem osób do uczestniczenia w pakiecie ubezpieczenia grupowego. Jest to w istocie nieustanna praca, albowiem dla utrzymania pakietu ubezpieczenia grupowego w danej placówce oświatowej niezbędne jest zachowanie określonego minimum ilości osób ubezpieczonych.

Jak wspomniano wyżej, kontaktowanie ubezpieczających z ubezpieczycielem (TU) w celu zawarcia umowy ma w przypadku N charakter pośredni, polegający na obiegu całej dokumentacji niezbędnej do przygotowania i zawarcia umowy ubezpieczenia, innymi słowy wszelkie dokumenty „przechodzą" przez N gdzie są kompletowane, weryfikowane, a następnie przesyłane do TU w celu zawarcia umowy. W zakresie wykonywania uprzednio zawartych umów, kontakt N z klientem polega na monitorowaniu stanu grup pracowników objętych umowami ubezpieczenia grupowego, monitorowaniu kwot przekazywanych na bieżąco składek, monitowaniu w przypadku ich nieterminowych, bądź zaniżonych wpłat, uaktualnianiu dokumentacji w zakresie wszelkich zmian danych osób ubezpieczonych w poszczególnych placówkach oświatowych. Powyższe potwierdza, iż N wypełnia wymóg istotny dla spełnienia przez pośrednika ubezpieczeniowego przesłanki zwolnienia z podatku od towarów i usług, polegającej na działalności związanej z wyszukiwaniem klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem.

Podatnik jest zdania, iż wykonywana przez niego działalność nie wypełnia treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym: „Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41”. Działalność N nie da się zaklasyfikować do takiej, jak opisana w wyroku TSUE z dnia 3 marca 2005r. w sprawie C-472/03 (Arthur Andersen Co. Accountants c.s.), w którym stwierdzono: „Usługi świadczone przez ACMS na rzecz UL muszą być rozumiane jako forma współpracy polegająca na wspieraniu UL za wynagrodzeniem w wykonywaniu należącej do niej działalności, bez wchodzenia w stosunki umowne z ubezpieczonymi. Działalność taka oznacza podział działalności UL, a nie świadczenie usług przez pośrednika ubezpieczeniowego”. N nie wykonuje działalności ubezpieczeniowej, bądź też jej fragmentów na zasadzie technicznego „podwykonawstwa" na rzecz TU, lecz jako pośrednik wchodzi w stosunki umowne z ubezpieczycielem i ubezpieczającym.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 14 ustawy o VAT: „Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41”. Podobnie działalności prowadzonej przez N nie można uznać za świadczenie usługi stanowiącej element usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. Wykonywane przez N czynności stanowią bowiem pośrednictwo ubezpieczeniowe sensu stricto i w konsekwencji nie może do nich znaleźć zastosowanie art. 43 ust. 14 ustawy o VAT. Zdaniem N elementy składowe usługi pośrednictwa są wyłączone ze zwolnienia z opodatkowania w przypadku, gdy działalność podatnika polega na wykonaniu określonych „technicznych czynności” obsługujących pośrednika ubezpieczeniowego, które same w sobie nie stanowią czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego. Tymczasem N działając w imieniu i na rzecz TU wykonuje w zakresie prowadzonej działalności szereg powiązanych czynności, które zmierzają do zawarcia i wykonywania umowy ubezpieczeniowej”.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy wykonywane przez niego czynności stanowią usługi w zakresie pośrednictwa przy świadczeniu usług ubezpieczeniowych, które podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Oznacza to, że nowelizacja ustawy o VAT, polegająca na wykreśleniu z jej treści art. 43 ust. 13 i 14 nie wpłynie po 1 lipca 2017 r. na stosowanie przez podatnika do wykonywanej działalności zwolnienia z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie zaznacza się, że zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku oraz zwolnień od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.), w myśl którego państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Na podstawie art. 43 ust. 13 ww. ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 – ust. 14 cyt. artykułu.

Ponadto, jak stanowi art. 43 ust. 15 powołanej ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) z dniem 1 lipca 2017 r. w art. 43 uchylony zostanie ust. 13 i 14, natomiast ust. 15 tego artykułu otrzyma brzmienie: „Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu”.

Powyższa zmiana prowadzi do usunięcia z regulacji dotyczących zwolnień od VAT, zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca wykonuje pośrednictwo ubezpieczeniowe w zakresie ubezpieczeń na życie, jako agent ubezpieczeniowy spełniający wymogi opisane w art. 9 ust. 1-1a ustawy z dnia 22 maja 2003r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (tj. - Dz. U. z 2016 r., poz. 2077 ze zm.). Wnioskodawca wykonuje swoją działalność na podstawie umowy agencyjnej zawartej z Towarzystwem Ubezpieczeń S.A. TU w porozumieniu z Wnioskodawcą przygotowało i zaoferowało pakiet ubezpieczeniowy „P" dla sektora oświatowego w zakresie ubezpieczeń grupowych, a obsługa tego pakietu na terenie całego kraju została powierzona Wnioskodawcy. W ramach ww. umowy Wnioskodawca uzyskał od TU pełnomocnictwo do wykonywania czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego tj. wykonywania czynności faktycznych lub prawnych związanych z zawieraniem i wykonywaniem umów ubezpieczenia obejmującego pakiet:

*   Grupowego ubezpieczenia na Życie „Rodzina"- wersja uproszczona,
*   Grupowego ubezpieczenia na Życie „Rodzina’- dla grup liczących powyżej 100 osób
*   Grupowego ubezpieczenia zdrowotnego,
*   Pracowniczego programu emerytalnego.

Umowy ubezpieczeniowe w programie „P" należą do tzw. ubezpieczeń grupowych, w których ubezpieczającym mogą być: placówki oświatowe tj. przedszkola oraz szkoły (z wyjątkiem szkół wyższych), urzędy właściwe dla placówki oświatowej znajdującej się na Ich terenie, oddziały Związku Nauczycielstwa Polskiego lub Innego związku zawodowego, na terenie których znajdują się placówki oświatowe oraz w zakresie ubezpieczenia swoich członków. Ubezpieczonymi w pakiecie „P” mogą być natomiast pracownicy oświaty, zarówno nauczyciele, jak i pozostali pracownicy placówek oświatowych np. księgowi, sprzątaczki, kucharki itp.

TU i Wnioskodawca w zawartej umowie o współpracy postanowiły, że w zakresie oferowanego pakietu ubezpieczeń grupowych objętych programem „P” do obowiązków Wnioskodawcy należy :

1.  wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia,
2.  zawieranie umów ubezpieczenia, o ile nie zostały zawarte przez innych agentów i pośredników współpracujących z TU oraz uczestniczenie w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia,
3.  organizowanie i nadzorowanie czynności agencyjnych.

W szczególności czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach obsługi programu ubezpieczeniowego „P” polegają na :

1.  udzielaniu informacji związanych z zawarciem i obsługą umów ubezpieczeniowych objętych pakietem: ubezpieczającym, ubezpieczonym oraz osobom obsługującym ubezpieczenie,
2.  kompletowaniu przesyłanych przez agentów dokumentów dotyczących umów ubezpieczenia grupowego (wniosków o zawarcie umów, kwitariuszy, deklaracji przystąpienia, kwestionariuszy medycznych, list osób za które płacona jest składka, załączników prowizyjnych oraz umów zleceń zawieranych między agentami, a Wnioskodawcą
3.  ocenie i weryfikacji otrzymanych dokumentów oraz przetwarzaniu ich treści do systemu Informatycznego,
4.  przesyłaniu przez Wnioskodawcę dokumentów w formie informatycznej oraz oryginałów do TU, w szczególności do właściwego dla każdego rodzaju ubezpieczenia departamentu,
5.  identyfikacji i uzgadnianiu wpływającej składki,
6.  dzieleniu składki i przesyłaniu obliczonych części składki na konta właściwe dla każdego produktu ubezpieczeniowego, zawartego w pakiecie „P",
7.  sporządzaniu i dostarczaniu do TU list osób przystępujących i występujących do/z umów objętych pakietem ubezpieczeniowym,
8.  monitorowaniu wpływu należnych składek i przygotowania wezwań do zapłaty składek zaległych,
9.  comiesięcznym drukowaniu i kompletowaniu: monitów, pism o niezgodności danych, pism zamykających polisy, pism ostrzegawczych o spadku liczebności grup objętych ubezpieczeniem,
10.  sporządzaniu dla TU stosownych zestawień dotyczących osób ubezpieczonych,
11.  zawiadamianiu TU o przypadkach utraty lub zniszczenia dokumentów koniecznych do obsługi ubezpieczenia.

Umowy ubezpieczenia oferowane w ramach programu ubezpieczeniowego „P" są zawierane na terenie całego kraju za pośrednictwem Wnioskodawcy, jako agenta korzystającego z „siatki" niezależnych agentów oraz innych pośredników współpracujących z TU. Każdorazowe zawarcie umowy ubezpieczenia grupowego z ubezpieczającym (np. placówką oświatową) jest uzależnione od uprzedniego podpisania przez tzw. agenta serwisującego, bądź osobę współpracującą w placówce oświatowej umowy zlecenia z Wnioskodawcą jako agentem -”Partnerem TU”. Także niezależnie działający agenci w momencie doprowadzenia do zadeklarowania przez ubezpieczającego nabycia pakietu są zobowiązani do zawarcia umowy zlecenia z Wnioskodawcą. Na jej podstawie wszystkie dane osób deklarujących przystąpienie do pakietu wraz z całą dokumentacją wypełnioną przez ubezpieczającego trafiają do Wnioskodawcy w celu weryfikacji danych, stwierdzenia kompletności dokumentów oraz ich przetworzenia na nośniki informatyczne. Także przy wykonywaniu umowy ubezpieczeniowej w zakresie pakietu „P”, Wnioskodawca ma prawo posługiwać się agentami oraz współpracującymi z Wnioskodawcą osobami fizycznymi zatrudnionymi w poszczególnych placówkach oświatowych.

Szczegółowa instrukcja obsługi umów grupowego ubezpieczenia pakietem „P" określa obieg dokumentów pomiędzy: niezależnymi agentami - agentem N (Wnioskodawcą) - TU, niezbędnymi do zawarcia umowy. Wszystkie wnioski/deklaracje ubezpieczających złożone u agentów są przesyłane do Wnioskodawcy w celu zweryfikowania kompletności zawartych w nich danych. Stwierdzenie przez Wnioskodawcę niewypełnienia stosownych pól we wniosku, bądź ich błędnego wypełnienia powoduje wstrzymanie wystawienia polisy grupowej i odesłanie przez Wnioskodawcę wniosku agentowi w celu dokonania poprawek lub uzupełnień. Na podstawie uzyskanych deklaracji osób przystępujących do ubezpieczenia, Wnioskodawca przesyła dokumenty do TU wraz z tzw. kwestionariuszem medycznym do Konsultanta Medycznego w Wydziale Oceny Ryzyka. Ten po analizie odsyła do Wnioskodawcy dokumenty wraz z akceptacją warunków zawarcia umowy lub z propozycją innego zakresu ubezpieczenia, innej wysokości składki, bądź z odmową zawarcia ubezpieczenia grupowego lub objęcia nim poszczególnej osoby. Z kolei Wnioskodawca wysyła ww. dokumenty agentowi w celu ich zaakceptowania przez ubezpieczającego, którego zgoda jest niezbędna do zawarcia umowy. Prawidłowo wypełnione komplety dokumentów do zawarcia umowy ubezpieczenia grupowego dostarczane są przez agentów do Wnioskodawcy, a Wnioskodawca przesyła je następnie do tzw. departamentów produktowych TU, które wystawiają dokumenty potwierdzające zawarcie poszczególnej umowy ubezpieczenia wchodzącej w skład pakietu „P".

Zgodnie z umową zawartą przez z TU agent- Wnioskodawca, nie jest uprawniony m.in. do:

1.  dokonywania zmian w warunkach ubezpieczenia, w treści umów ubezpieczenia, w terminach płatności i wysokości składek oraz dokonywania jednostronnych oraz niezgodnych z instrukcjami i procedurami wydanymi przez ubezpieczyciela poprawek na dokumentach ubezpieczeniowych i finansowych;
2.  udzielania ubezpieczającym zniżek w składce, oprócz tych które zostały przewidziane przez TU;
3.  wystawiania polis ubezpieczeniowych ani ich duplikatów;
4.  przenoszenia praw do obsługi agencyjnej wykonywanej na podstawie umowy z TU na osoby trzecie, z zastrzeżeniem możliwości wykonywania umowy przez Wnioskodawcę przy pomocy osób fizycznych wykonujących czynności agencyjne z upoważnienia Wnioskodawcy;
5.  zawierania umów ubezpieczenia w imieniu ubezpieczającego oraz bez zgody TU we własnym imieniu;
6.  składania ubezpieczonym lub uprawnionym do świadczenia ubezpieczeniowego oświadczeń woli związanych z akceptacją lub odmową akceptacji roszczeń (co do zasadności lub wysokości), wynikających z umowy ubezpieczenia.

Wykonywanie umowy ubezpieczenia przez Wnioskodawcę polega m.in. na stałym monitorowaniu przesyłania składki na konto TU, tj. identyfikacji dokonanych wpłat oraz identyfikacji osób, za które jest wpłacana składka, dokonywaniu podziału składki i przesyłaniu jej części na właściwe konta w odniesieniu do poszczególnych produktów ubezpieczeniowych. W trakcie trwania ubezpieczenia Wnioskodawca dokonuje także obsługi formularzy stosowanych przy wszelkich zmianach treści umowy, zarówno zmianach tzw. niefinansowych, jak i zmianach dotyczących wariantu lub sumy ubezpieczenia, zmianach dotyczących ubezpieczonego (przystępowanie i występowanie z ubezpieczenia), czy też obejmujących dokupienie lub rezygnacje z opcji dodatkowych.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wszelkie nieprawidłowości w obsłudze programu ubezpieczeniowego „P", w szczególności odpowiedzialność finansową w przypadku zaniedbań prowadzących do błędnego obliczenia składki ubezpieczeniowej na niekorzyść TU.

Wnioskodawcy przysługuje od TU wynagrodzenie prowizyjne, obliczane jako procent inkasowanej składki należnej z tytułu każdej umowy grupowego ubezpieczenia w pakiecie „P" zawartej na terenie całego kraju, a następnie obsługiwanej przez Wnioskodawcę.

Także niezależni agenci, którzy na podstawie zlecenia zawartego z Wnioskodawcą obsługują program „P’ w poszczególnych podmiotach ubezpieczających (najczęściej w placówkach oświatowych) otrzymują od Wnioskodawcy wynagrodzenie prowizyjne, obliczane procentowo od Inkasowanych w trakcie trwania ubezpieczenia należnych składek ubezpieczeniowych. Wystawiają oni na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT na kwoty należnych im prowizji.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca postawił pytanie odnoszące się do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, dla wykonywanych przez niego czynności. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczone przez niego usługi powinny być zwolnione od podatku jako pośrednictwo w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Z treści powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem od podatku usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania z tego zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Z uwagi na opis zdarzenia przyszłego oraz przedstawiony stan prawny stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Zainteresowany nie występuje także w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Zauważyć należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Należy jednak podkreślić, że w świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT, i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyroki w sprawach: C-169/04 Abbey National pkt 38, C-472/03 Arthur Andersen pkt 25, C-240/99 Skandia pkt 23 i inne).

Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Odwoływanie się zatem, co czyni Wnioskodawca, do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług.

Z uwagi na wykładnię zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT oraz w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, konieczne jest zdefiniowanie pojęcia „usług pośrednictwa”. W związku z tym, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani Dyrektywa 112 nie definiują tego pojęcia, w celu określenia, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa, należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa: http://sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

Natomiast zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, w którym TSUE stwierdził, że pojęcie pośrednictwa „(…) obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (zob. podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. str. I 10237, pkt 39). Natomiast nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 40)” – pkt 23.

Natomiast w sprawie C-235/00 TSUE wskazał, że znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13B(d)(5), „odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem.”

W konsekwencji, w świetle orzecznictwa TSUE „usługa pośrednictwa” powinna mieć następujące cechy:

*   pośrednik nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i jego działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów,
*   strona transakcji finansowej wypłaca pośrednikowi wynagrodzenie za świadczoną przez niego usługę pośrednictwa,
*   celem działań pośrednika jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę (a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy),
*   czynności pośrednika nie ograniczają się do dopełnienia formalności administracyjnych związanych z umową.

W ocenie tut. organu błędnym byłoby jednak przyjęcie poglądu Spółki, jakoby czynności opisane we wniosku stanowiły usługę pośrednictwa.

Analiza wymienionych z zdarzeniu przyszłym czynności, do których zobowiązał się Wnioskodawca w ramach współpracy z Towarzystwem Ubezpieczeń, w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że nie można ich uznać za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Wymienione we wniosku czynności, tj. udzielanie informacji związanych z zawarciem i obsługą umów ubezpieczeniowych objętych pakietem: ubezpieczającym, ubezpieczonym oraz osobom obsługującym ubezpieczenie, kompletowanie przesyłanych przez agentów dokumentów dotyczących umów ubezpieczenia grupowego (wniosków o zawarcie umów, kwitariuszy, deklaracji przystąpienia, kwestionariuszy medycznych, list osób za które płacona jest składka, załączników prowizyjnych oraz umów zleceń zawieranych między agentami, a N, ocena i weryfikacja otrzymanych dokumentów oraz przetwarzanie ich treści do systemu Informatycznego, przesyłanie przez N dokumentów w formie informatycznej oraz oryginałów do TU, w szczególności do właściwego dla każdego rodzaju ubezpieczenia departamentu, identyfikacja i uzgadnianie wpływającej składki, dzielenie składki i przesyłaniu obliczonych części składki na konta właściwe dla każdego produktu ubezpieczeniowego, zawartego w pakiecie „P", sporządzanie i dostarczaniu do TU list osób przystępujących i występujących do/z umów objętych pakietem ubezpieczeniowym, monitorowanie wpływu należnych składek i przygotowanie wezwań do zapłaty składek zaległych, comiesięczne drukowanie i kompletowanie: monitów, pism o niezgodności danych, pism zamykających polisy, pism ostrzegawczych o spadku liczebności grup objętych ubezpieczeniem, sporządzanie dla TU stosownych zestawień dotyczących osób ubezpieczonych, zawiadamianie TU o przypadkach utraty lub zniszczenia dokumentów koniecznych do obsługi ubezpieczenia, stanowią raczej wykonanie niektórych czynności w ramach zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a towarzystwem ubezpieczeń. Zauważyć należy, że wykonanie tych czynności nie prowadzi do zawarcia umów ubezpieczenia TU z klientami. Wnioskodawca oprócz udzielania informacji związanych z zawarciem umów ubezpieczeniowych objętych pakietem ubezpieczającym, ubezpieczonym oraz osobom obsługującym ubezpieczenia nie wykonuje czynności, które charakterystyczne są dla usług pośrednictwa, tj. nie wskazuje stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, nie doprowadza do zawarcia umowy, nie prowadzi negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji, nie nawiązuje kontaktu z drugą stroną lub negocjuje, w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Należy również podkreślić, jak sam wskazuje Wnioskodawca, że kontaktowanie ubezpieczających z ubezpieczycielem (TU) w celu zawarcia umowy ma w przypadku Wnioskodawcy charakter pośredni, polegający na obiegu całej dokumentacji niezbędnej do przygotowania i zawarcia umowy ubezpieczenia, wszelkie dokumenty „przechodzą” przez N gdzie są kompletowane, weryfikowane, a następnie przesyłane do TU w celu zawarcia umowy. Natomiast w zakresie wykonywania uprzednio zawartych umów, kontakt Wnioskodawcy z klientem polega na monitorowaniu stanu grup pracowników objętych umowami ubezpieczenia grupowego, monitorowaniu kwot przekazywanych na bieżąco składek, monitorowaniu w przypadku ich nieterminowych, bądź zaniżonych wpłat, uaktualnianiu dokumentacji w zakresie wszelkich zmian danych osób ubezpieczonych w poszczególnych placówkach oświatowych. Nie można zatem stwierdzić, że powyższa czynność w zakresie udzielania informacji wpisuje się w ww. pojęcie „pośrednictwa”. Pozostałe wykonywane czynności są czynnościami technicznymi i administracyjnymi wspomagającymi działalność towarzystwa ubezpieczeń (czynności wymienione we wniosku w pkt od d-k) oraz czynnościami nadzorującymi pracę Agentów (czynności wymienione we wniosku w pkt b i c).

Błędnym byłoby przyjęcie poglądu Spółki, jakoby czynności opisane we wniosku stanowiły usługę pośrednictwa.

Zatem należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, nie mieszczą się w zakresie pojęcia „pośrednictwa” nakreślonego orzeczeniami TSUE. W związku z tym należy stwierdzić, że ww. czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Czynności te opodatkowane będą zatem podstawową 23% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie., ul. Jasna 2/3, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.