Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.529.2018.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-29
Teza: w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze wsparcia działań operacyjnych oraz inżynierii, będą stanowić koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 21 grudnia 2018 r.), uzupełnionym 1 marca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze wsparcia działań operacyjnych oraz inżynierii, będą stanowić koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze wsparcia działań operacyjnych oraz inżynierii, będą stanowić koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 15 lutego 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.529.2018.1.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 1 marca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem CIT, funkcjonującym w strukturze grupy kapitałowej, która działa w branży motoryzacyjnej i specjalizuje się w projektowaniu oraz produkcji systemów samochodowych, elementów montażowych, modułów, części oraz konstrukcji i montażu kompletnych pojazdów, głównie dla producentów samochodów oraz lekkich ciężarówek w Ameryce Północnej, Europie i innych częściach świata, takich jak Azja czy Ameryka Południowa (dalej: „Grupa”).

Źródłem przychodów Wnioskodawcy jest produkcja i prasowanie części tłoczonych i spawanych dla przemysłu motoryzacyjnego. Ponadto Spółka prowadzi działalność w zakresie:

*   obróbki mechanicznej elementów metalowych,
*   produkcji gotowych wyrobów metalowych,
*   produkcji części i akcesoriów do pojazdów samochodowych i silników itp.

Głównymi odbiorcami produktów Spółki są podmioty niepowiązane w postaci najbardziej rozpoznawalnych koncernów motoryzacyjnych na świecie.

Zgodnie z przyjętym modelem funkcjonowania Grupy na świecie, poszczególne spółki wchodzące w jej skład świadczą na rzecz innych spółek z Grupy usługi wsparcia operacyjnego. Usługi te rodzajowo dotyczą z jednej strony kluczowych obszarów działalności operacyjnej, których świadczenie jest niezbędne do wytwarzania produktów zgodnie z wymogami i globalnymi standardami narzuconymi nie tylko przez Grupę, ale przede wszystkim przez kontrahentów Grupy (największe koncerny samochodowe). Specyfika zamówień składanych przez kontrahentów wymaga zastosowania określonych rozwiązań technologicznych (opracowywanych i realizowanych przez Grupę w uzgodnieniu z kontrahentami) oraz dostosowania się do precyzyjnie określonych wymagań dotyczących jakości produktów narzuconych przez kontrahentów. Z drugiej strony usługi te zwiększają również efektywność i obniżają koszty prowadzenia działalności gospodarczej, w tym poprzez usprawnienie rozliczeń finansowo-księgowych.

Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku stanowią szczególnie istotny czynnik determinujący pozycję rynkową Wnioskodawcy. Wnioskodawca swoją uznaną pozycję na rynku podwykonawców w branży motoryzacyjnej zawdzięcza funkcjonowaniu w ramach Grupy. Produkcja części samochodowych przy wykorzystaniu zaplecza Grupy jest determinantem składanych zamówień, a przez to samej sprzedaży tych elementów. To właśnie jednolity, wysoki na całym świecie standard oferowanych przez Grupę produktów stanowi z punktu widzenia klientów Spółki największą zachętę do rozpoczęcia współpracy. Kontrahenci spółek z Grupy, w tym w szczególności kontrahenci Wnioskodawcy, są świadomi, że bez względu na rodzaj zamawianego elementu oraz miejsce jego produkcji, będzie spełniać on określone wymagania dotyczące jakości.

Mając na uwadze powyższe, podmiot powiązany w rozumieniu ustawy o CIT (dalej: „Usługodawca”), świadczy na rzecz Spółki usługi w obszarach wsparcia działań operacyjnych oraz inżynierii (dalej: „Usługi”).

W skład Usług dotyczących poszczególnych obszarów wchodzą następujące czynności:

Obszar wsparcia działań operacyjnych.

W ramach tego obszaru Spółka nabywa:

*   wsparcie w zakresie procesu produkcji,
*   międzyzakładową koordynację procesów produkcji,
*   wsparcie w zakresie koordynacji pracy zakładu produkcyjnego,
*   wsparcie w zakresie specjalnych projektów operacyjnych,
*   wsparcie w procesie monitorowania przepływu kapitału,
*   wsparcie procesów ciągłego doskonalenia,
*   wsparcie w zakresie poprawy jakości.

Usługi z tego obszaru związane są w głównej mierze z zapewnieniem ciągłości procesu produkcji, w tym poprzez aprowizację niezbędnych ku temu surowców, w szczególności w postaci materiałów niezbędnych do produkcji wytwarzanych przez Spółkę produktów. Aprowizacja ta polega m.in. na zorganizowaniu i weryfikacji procesów transportu oraz zaopatrzenia, które są stosowane na poziomie Grupy. Usługodawca jest również zobowiązany do wyszkolenia pracowników Spółki w zakresie odpowiedniego prowadzenia procesu produkcji. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wszystkie te działania mają na celu szeroko rozumianą poprawę jakości i efektywności produkcji zgodnie ze standardami Grupy. Koszty powyższych usług są niezbędne dla prowadzenia głównej działalności operacyjnej Wnioskodawcy tj. produkcji części samochodowych oraz są inkorporowane w cenie konkretnego produktu (komponentu).

Wnioskodawca klasyfikuje powyższe usługi na gruncie PKWiU 2008 do grupowania 71.12.17.0 - usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych.

Obszar inżynierii.

W ramach tego obszaru Spółka nabywa:

*   wsparcie w rozwoju produktu,
*   wsparcie w rozwoju metodologii produkcji wyrobów.

Zespół inżynieryjny znajduje się w całości u Usługodawcy. Powyższe usługi są nakierowane na opracowanie technologii niezbędnej do wytworzenia produktów Spółki oraz udzielenia wsparcia inżynieryjnego Spółki w zakresie tych produktów. Wsparcie to realizowane jest na podstawie bieżących zleceń procesowanych przez wyspecjalizowane podmioty inżynieryjne z Grupy należące do dywizji, w której działa Spółka. Proces tworzenia produktu jest złożony i wielofazowy, toteż wymaga podjęcia szeregu działań, od wytworzenia prototypu, przez rozwój technologii, po bezpośrednie wsparcie w trakcie produkcji seryjnej czy kontroli jakości. Z uwagi na profil działalności Spółki, przy produkcji jej wyrobów niezbędny jest odpowiedni poziom wiedzy i praktyki inżynieryjnej, który zapewnia Usługodawca w ramach świadczenia usług z tego obszaru. Wykorzystanie efektów usług świadczonych przez Usługodawcę ma ostatecznie umożliwić wdrożenie opracowanego przez zespół inżynierów i poddanego testom projektu produktu oraz stworzenie na jego podstawie gotowego wyrobu, a także pozwolić na efektywne wykorzystanie narzędzi posiadanych przez Spółkę. Koszty powyższych usług są niezbędne dla prowadzenia głównej działalności operacyjnej Wnioskodawcy tj. produkcji części samochodowych oraz są inkorporowane w cenie konkretnego produktu (komponentu).

Wnioskodawca klasyfikuje powyższe usługi na gruncie PKWiU 2015 do grupowania 71.12.17.0 - usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych.

Wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy kalkulowane jest w oparciu o działający w Grupie mechanizm określany jako Group Office. W ramach tego mechanizmu wyspecjalizowany podmiot z Grupy, tj. Usługodawca świadczy Usługi na rzecz Spółki. Usługodawca rozlicza poniesione koszty z tytułu wykonania określonych usług zgodnie z przyjętym kluczem alokacji i wystawia fakturę z tego tytułu dodając przysługujący mu narzut.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami niematerialnymi, jak również z opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości tj. licencjami. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów m.in. opłat oraz należności licencyjnych, ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego (tzw. EBIDTA dla celów podatkowych). Jednocześnie, w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca postanowił, że ograniczenie to nie będzie miało zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Wnioskodawca pragnie potwierdzić klasyfikację Usług z perspektywy limitu określonego w art. 15e ust. 1 ustawy CIT tj. braku objęcia tym limitem wydatków poniesionych na zakup Usług.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 27 lutego 2019 r. Wnioskodawca wskazał klasyfikowane poszczególne czynności wchodzące w skład obszaru wsparcia działań operacyjnych:

*   wsparcie w zakresie procesu produkcji - 71.12.17.0 - usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
*   międzyzakładową koordynację procesów produkcji - 71.12.17.0 - usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
*   wsparcie w zakresie koordynacji pracy zakładu produkcyjnego - 71.12.17.0 - usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
*   wsparcie w zakresie specjalnych projektów operacyjnych - 71.12.17.0 - usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
*   wsparcie w procesie monitorowania przepływu kapitału - 71.12.17.0 - usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
*   wsparcie procesów ciągłego doskonalenia - 71.12.17.0 - usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
*   wsparcie w zakresie poprawy jakości - 71.12.17.0 - usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych.

Jak wskazano w wyjaśnieniach do klasyfikacji PKWiU dostępnych na stronie internetowej GUS, grupowanie to obejmuje usługi projektowania technicznego m.in. różnego rodzaju procesów przemysłowych oraz różnego rodzajów gotowych wyrobów przemysłów. Dodatkowo, grupowanie to obejmuje zastosowanie praw fizycznych i zasad inżynierskich w zakresie projektowania, rozbudowy i użytkowania maszyn, materiałów, narzędzi, konstrukcji, procesów i systemów. W związku z powyższym, mając na uwadze, że usługi z tego obszaru obejmują przede wszystkim zastosowanie różnego rodzaju praw fizycznych i zasad inżynierskich, zasadne jest sklasyfikowanie usług z tego obszaru do grupowania 71.12.17.0 - usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych.

Wnioskodawca ponadto wskazał klasyfikowane poszczególne czynności wchodzące w skład obszaru inżynierii:

*   wsparcie w rozwoju produktu - 71.12.17.0 - usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
*   wsparcie w rozwoju metodologii produkcji wyrobów - 71.12.17.0 - usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych.

Jak wskazano w wyjaśnieniach do klasyfikacji PKWiU dostępnych na stronie internetowej GUS, grupowanie to obejmuje usługi projektowania technicznego m. in. różnego rodzaju procesów przemysłowych oraz różnego rodzajów gotowych wyrobów przemysłów. Dodatkowo, grupowanie to obejmuje zastosowanie praw fizycznych i zasad inżynierskich w zakresie projektowania, rozbudowy i użytkowania maszyn, materiałów, narzędzi, konstrukcji, procesów i systemów. W związku z powyższym, mając na uwadze, że usługi z tego obszaru obejmują przede wszystkim zastosowanie różnego rodzaju praw fizycznych i zasad inżynierskich, w szczególności w zakresie projektowania, rozbudowy i użytkowania różnego rodzaju produktów, zasadne jest sklasyfikowanie usług z tego obszaru do grupowania 71.12.17.0 - usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych.

Wpływ kosztu nabytych usług na cenę sprzedaży wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów (sposób inkorporacji ceny nabytych usług w cenie konkretnego produktu).

Wnioskodawca wskazuje, że poniższe doprecyzowanie stanu faktycznego dotyczy wszystkich rodzajów usług wymienionych w odpowiedzi na pytanie pierwsze, które zostały wskazane jako usługi świadczone w ramach obszaru wsparcia działań operacyjnych.

W procesie negocjacji i budżetowania danego zamówienia ustalane są składowe ceny, którą uiszczać będzie klient na rzecz Wnioskodawcy za poszczególną sztukę produktu. W konsekwencji, już w momencie negocjacji kontraktu/ofertowania danego zamówienia szacowana jest wysokość bazy kosztowej, w której uwzględnione są koszty nabycia przez Wnioskodawcę usług z obszaru wsparcia działań operacyjnych, które są związane z zamówieniami realizowanymi przez Wnioskodawcę. Na tym etapie szacowana jest i odpowiednio alokowana do ceny produktów wysokość kosztów nabycia usług z obszaru wsparcia działań operacyjnych związanych ze sprzedażą przez Wnioskodawcę produktów po ustalonej cenie.

Nabycie tych usług warunkuje możliwość wytworzenia konkretnych produktów (gdyby nie nabycie usług z obszaru wsparcia działań operacyjnych, nie byłoby możliwe wytworzenie produktów). Koszt nabycia tych usług już na etapie negocjacji oraz budżetowania, ma przełożenie na wysokość finalnej ceny produktu, którą uiszcza klient na rzecz Wnioskodawcy. Zatem, cena finalnego produktu jest nierozerwalnie związania z ceną nabycia usług z obszaru wsparcia działań operacyjnych. Im wyższa jest cena nabycia usług z obszaru wsparcia działań operacyjnych, tym wyższa jest finalna cena produktu. Z kolei, im niższa jest cena nabycia usług z obszaru wsparcia działań operacyjnych, tym niższa jest finalna cena produktu.

W konsekwencji, gdyby nie nabycie usług z obszaru wsparcia działań operacyjnych to nie tylko nie byłaby możliwa sprzedaż produktów, ale także nie byłaby możliwa ich sprzedaż po określonej cenie (innymi słowy, cena produktów byłaby inna, gdyby w jego bazę kosztową nie wchodził koszt nabycia usług z obszaru wsparcia działań operacyjnych). Zatem, wynagrodzenie Usługodawcy za wykonane prace w ramach usług z obszaru wsparcia działań operacyjnych inkorporowane jest w cenie produktu, który jest nabywany w ramach danego zamówienia przez klienta od Wnioskodawcy.

Innymi słowy, wynagrodzenie Wnioskodawcy, do którego zapłaty zobowiązany jest jego klient za produkt, składa się łącznie z:

*   bazy kosztowej, obejmującej m.in. koszt nabycia usług z obszaru wsparcia działań operacyjnych,
*   marży Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, cena nabytych usług z obszaru wsparcia działań operacyjnych jest inkorporowana (uwzględniona) w cenie produktu, ponieważ w ostatecznej cenie skalkulowany jest również koszt nabytych usług z obszaru wsparcia działań operacyjnych. Wskazać należy, że uwzględnienie w bazie kosztowej produktu ceny nabycia usług z obszaru wsparcia działań operacyjnych ma charakter cenotwórczy, ponieważ wysokość ceny nabycia usług z obszaru wsparcia działań operacyjnych ma wpływ na wysokość ceny uiszczanej za dany produkt przez klienta Wnioskodawcy.

Sposób ustalenia wynagrodzenia dla podmiotu powiązanego

Odwołując się do treści złożonego wniosku: Wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy za Usługi kalkulowane jest w oparciu o działający w Grupie mechanizm określany jako Group Office. W ramach tego mechanizmu wyspecjalizowany podmiot z Grupy, tj. Usługodawca świadczy Usługi na rzecz Spółki. Usługodawca rozlicza poniesione koszty z tytułu wykonania określonych usług zgodnie z przyjętym kluczem alokacji i wystawia fakturę z tego tytułu dodając przysługujący mu narzut.

Mając na uwadze powyższe, sposób określania wynagrodzenia należnego dla podmiotu powiązanego za świadczenie usług wsparcia z obszaru wsparcia działań operacyjnych na rzecz Spółki został ustalony jako: baza kosztowa, na którą składają się koszty związane ze świadczeniem usług wsparcia z obszaru wsparcia działań operacyjnych powiększona o narzut zysku dla podmiotu powiązanego.

Wpływ kosztu nabytych usług na cenę sprzedaży wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów (sposób inkorporacji ceny nabytych usług w cenie konkretnego produktu)

Wnioskodawca wskazuje, że poniższe doprecyzowanie stanu faktycznego dotyczy wszystkich rodzajów usług wymienionych w odpowiedzi na pytanie pierwsze, które zostały wskazane jako usługi świadczone w ramach obszaru inżynierii.

W procesie negocjacji i budżetowania danego zamówienia ustalane są składowe ceny, którą uiszczać będzie klient na rzecz Wnioskodawcy za poszczególną sztukę produktu. W konsekwencji, już w momencie negocjacji kontraktu/ofertowania danego zamówienia szacowana jest wysokość bazy kosztowej, w której uwzględnione są koszty nabycia przez Wnioskodawcę usług z obszaru inżynierii, które są związane z zamówieniami realizowanymi przez Wnioskodawcę. Na tym etapie szacowana jest i odpowiednio alokowana do ceny produktów wysokość kosztów nabycia usług z obszaru inżynierii związanych ze sprzedażą przez Spółkę produktów po ustalonej cenie.

Nabycie tych usług warunkuje możliwość wytworzenia konkretnych produktów (gdyby nie nabycie usług z obszaru inżynierii, nie byłoby możliwe wytworzenie produktów). Koszt nabycia tych usług już na etapie negocjacji oraz budżetowania ma przełożenie na wysokość finalnej ceny produktu, którą uiszcza klient na rzecz Wnioskodawcy. Zatem, cena finalnego produktu jest nierozerwalnie związania z ceną nabycia usług z obszaru inżynierii. Im wyższa jest cena nabycia usług z obszaru inżynierii, tym wyższa jest finalna cena produktu. Z kolei, im niższa jest cena nabycia usług z obszaru inżynierii, tym niższa jest finalna cena produktu.

W konsekwencji, gdyby nie nabycie usług z obszaru inżynierii to nie tylko nie byłaby możliwa sprzedaż produktów, ale także nie byłaby możliwa ich sprzedaż po określonej cenie (innymi słowy, cena produktów byłaby inna, gdyby w jego bazę kosztową nie wchodził koszt nabycia usług z obszaru inżynierii). Zatem, wynagrodzenie Usługodawcy za wykonane prace w ramach usług z obszaru inżynierii inkorporowane jest w cenie produktu, który jest nabywany w ramach danego zamówienia przez klienta od Wnioskodawcy.

Innymi słowy, wynagrodzenie Wnioskodawcy, do którego zapłaty zobowiązany jest jego klient za produkt, składa się łącznie z:

*   bazy kosztowej, obejmującej m. in. koszt nabycia usług z obszaru inżynierii dotyczących konkretnego produktu,
*   marży Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, cena nabytych usług z obszaru inżynierii jest inkorporowana (uwzględniona) w cenie produktu, ponieważ w ostatecznej cenie skalkulowany jest również koszt nabytych usług z obszaru inżynierii. Wskazać należy, że uwzględnienie w bazie kosztowej produktu ceny nabycia usług z obszaru inżynierii ma charakter cenotwórczy, ponieważ wysokość ceny nabycia usług z obszaru inżynierii ma wpływ na wysokość ceny uiszczanej za dany produkt przez klienta Wnioskodawcy).

Sposób ustalenia wynagrodzenia dla podmiotu powiązanego

Odwołując się do treści złożonego Wniosku: Wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy za Usługi kalkulowane jest w oparciu o działający w Grupie mechanizm określany jako Group Office. W ramach tego mechanizmu wyspecjalizowany podmiot z Grupy, tj. Usługodawca świadczy Usługi na rzecz Spółki. Usługodawca rozlicza poniesione koszty z tytułu wykonania określonych usług zgodnie z przyjętym kluczem alokacji i wystawia fakturę z tego tytułu dodając przysługujący mu narzut."

Mając na uwadze powyższe, sposób określania wynagrodzenia należnego dla podmiotu powiązanego za świadczenie usług wsparcia z obszaru inżynierii na rzecz Spółki został ustalony jako: baza kosztowa, na którą składają się koszty związane ze świadczeniem usług wsparcia z obszaru inżynierii powiększona o narzut zysku dla podmiotu powiązanego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze wsparcia działań operacyjnych, będą stanowić koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu?
2.  W razie uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze wsparcia działań operacyjnych stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
3.  Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze inżynierii, będą stanowić koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu?
4.  W razie uznania stanowiska w zakresie pytania 3 za nieprawidłowe, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze inżynierii stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W ocenie Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze wsparcia działań operacyjnych nie będą stanowić kosztów usług o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy, w razie uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, koszty wynagrodzenia wypłacane Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze wsparcia działań operacyjnych stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad.3)

W ocenie Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze inżynierii nie będą stanowić kosztów usług o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Ad. 4)

W ocenie Wnioskodawcy, w razie uznania stanowiska w zakresie pytania 3 za nieprawidłowe, koszty wynagrodzenia wypłacane Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze inżynierii stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz.U. poz. 2175 - dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o CIT został dodany nowy przepis w postaci art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wy danych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego są Usługi świadczone pomiędzy podmiotami powiązanymi, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT, będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze” zawarty w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wskazuje na otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. W Nowelizacji brak jest jednak ustawowych definicji usług wyliczonych w art. 15e ust. 1 pkt 1, w związku z tym Wnioskodawca dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami językowymi. Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziło także Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach opublikowanych 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) dotyczących Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca przedstawia znaczenie powyższych pojęć określonych na podstawie wykładni językowej oraz utrwalonego w doktrynie orzecznictwa:

1.  usługi doradcze - zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (dalej „SJP”) zwrot doradczy to inaczej „służący radą, doradzający”, natomiast czasownik „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”; doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii. Ponadto należy wskazać, że kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot lub osoba świadcząca takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wyraża opinię na dany temat jednak sama tych działań nie wykonuje, ani nie jest za nie odpowiedzialna.
2.  usługi badania rynku - zgodnie z definicją słownikową zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej”, natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”; „badanie rynku” należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”,
3.  usługi reklamowe - zgodnie z utrwalonymi poglądami reklamę stanowi „rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług” mające na celu zachęcenie potencjalnego klienta do zakupu oferowanych usług czy towarów. Najczęściej są to wiec usługi marketingowe czy szeroko pojęta promocja,
4.  zarządzanie i kontrola - zgodnie ze SJP „zarządzić” oznacza „wydać polecenie” lub „zarządzać” - „sprawować nad czymś zarząd”; „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”,
5.  usługi przetwarzania danych - zgodnie z SJP „przetworzyć” oznacza „przekształcić coś twórczo”, „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”, „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. W związku z powyższym istotą usług przetwarzania danych jest nie tylko zebranie lecz ich opracowanie i kompletna obróbka danych celem późniejszego wykorzystania,
6.  ubezpieczenie - zobowiązanie umowne zawarte z odpowiednią instytucją w celu otrzymania odszkodowania za straty przewidziane w umowie,
7.  gwarancje i poręczenia - gwarantowanie to pewnego rodzaju umowa określająca odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela, natomiast poręczać zgodnie z definicją słownikową to „wziąć na siebie odpowiedzialność za kogoś lub za coś”.
8.  świadczenia o podobnym charakterze - zgodnie ze SJP „charakter” to inaczej „zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju”. W związku z tym aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wyżej wymienionych, należy przyjąć, iż „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi, przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1. Świadczenie o podobnym charakterze powinno więc spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że sam proces oceny istnienia podobieństwa nie może być jednak ujęty w ramy sztywnych i precyzyjnych wskazówek interpretacyjnych. Jak problematyczne może być ustalenie, czy dane usługi są do siebie podobne wskazuje m.in. J. Sekita: „Szerokie pole luzu interpretacyjnego wynikającego z otwartej formuły art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. \[przyp. pojęcie to występuje również w treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT\] można pokazać na podstawie analizy, czy usługa secondment (oddelegowania własnych pracowników do potrzeb innego podmiotu) jest podobna do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Podobieństwo wynika z faktu, że w obu przypadkach celem gospodarczym transakcji jest zaspokojenie przez usługobiorcę potrzeb kadrowych. Istnieje też oczywista różnica. W przypadku usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu skutkiem usługi jest zatrudnienie pracownika i stałe (przez niezbędny okres) zaspokojenie potrzeb kadrowych. W przypadku usługi secondment usługobiorca nie pełni funkcji pracodawcy, sama usługa ma zaś charakter „elastyczny”. W ocenie autora usługa secondment nie jest usługą „podobną” do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu.” Z treści przytoczonego fragmentu publikacji wynika zatem, że istotne znaczenie dla kwalifikacji określonych świadczeń pod kątem regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT będzie miał rezultat tych świadczeń. Jeżeli rezultat danego świadczenia będzie odmienny od rezultatów świadczeń wskazanych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to świadczenie to nie będzie objęte zakresem tego przepisu.

Dodatkowo, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Należy wskazać, że w tym zakresie Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 \[finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy\]). Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

Co istotne w toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że „kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe” (zob. odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag).

Mając na uwadze powyższe, w szczególności wyżej przytoczone uzasadnienie do Nowelizacji, należy stwierdzić, że zwolnienie, o który m mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których występuje związek pomiędzy kosztów nabywanych usług od spółek powiązanych, a ceną sprzedaży danego produktu.

Ad. 1 i 2

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi z obszaru wsparcia działań operacyjnych, na które składa się wsparcie w zakresie procesu produkcji, wsparcie w zakresie międzyzakładowej koordynacji procesów produkcji, wsparcie w zakresie koordynacji pracy zakładu, wsparcie w zakresie specjalnych projektów operacyjnych, wsparcie w procesie monitorowania przepływu kapitału, wsparcie procesów ciągłego doskonalenia, wsparcie w zakresie poprawy jakości, nie są objęte limitem ustanowionym w art. 15e ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że tego typu usługi nie zostały wymienione wprost w katalogu usług objętych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Na obszar ten składa się szereg różnorodnych czynności, które mają wesprzeć Wnioskodawcę w głównej działalności operacyjnej, tj. w procesie produkcyjnym. W Wyjaśnieniach wskazano, że w zakresie interpretacji pojęcia kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT z uwagi na tożsamość pojęciową, można odwoływać się do dorobku orzecznictwa wydanego na gruncie tzw. podatku u źródła. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej na gruncie tzw. podatku u źródła z 7 października 2016 r. Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK stwierdził, że „jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne/dodatkowe lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia.” Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, usługi z obszaru wsparcia operacyjnego powinny być oceniane na gruncie art. 15e ustawy przez pryzmat świadczenia głównego, tj. wsparcia w zakresie produkcji wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów (części samochodowych).

Wsparcie w zakresie produkcji polega na aktywnym działaniu ze strony Usługodawcy. Usługodawca wspiera Spółkę poprzez przejęcie na siebie części zadań związanych z procesem zapewnienia ciągłości produkcji będącej kluczowym obszarem z punktu widzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez Usługodawcę usługi w tym obszarze nie stanowią w szczególności usług doradczych. Niewątpliwe Usługodawca dysponuje fachową wiedzą w zakresie świadczonych przez siebie usług, jednakże w trakcie ich świadczenia nie udziela Wnioskodawcy porad, ponieważ samodzielnie podejmuje określone działania związane z realizacją usług w tym obszarze. Istotę tych usług stanowi wspieranie Wnioskodawcy w procesie produkcji, w szczególności poprzez zapewnienie ciągłości produkcji, a także zapewnienie specjalistycznych materiałów (surowców) niezbędnych dla wytworzenia sprzedawanych przez Wnioskodawcę części samochodowych. W związku z powyższym, część zadań w ramach świadczonych usług z obszaru wsparcia działalności operacyjnej jest przeniesiona na Usługodawcę.

Dodatkowo, nie sposób powiązać elementu realizacji usługi z obszaru wsparcia działań operacyjnych z usługami zarządzania i kontroli wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Świadczenia otrzymywane od Usługodawcy mają na celu wsparcie Wnioskodawcy w utrzymaniu produkcji, a przez to zapewnienie możliwość funkcjonowania zakładu produkcyjnego. Czynności te związane z utrzymaniem ciągłości produkcji realizowane przez Usługodawcę należy określić jako niezbędne do prowadzenia głównej działalności operacyjnej, w szczególności z uwagi na fakt, że umożliwiają produkcje części samochodowych zgodnie z zamówieniami Grupy, a także pozwalają na ich realizację zgodnie ze ścisłymi wymaganiami narzuconymi w branży motoryzacyjnej.

Utrzymanie ciągłości produkcji wymaga również odpowiednich kompetencji od pracowników Wnioskodawcy w zakresie obsługi maszyn produkcyjnych oraz całego procesu produkcji. Z uwagi na to, w ramach usług z obszaru produkcji, Usługodawca szkoli również pracowników Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi szkoleniowe również nie są objęte zakresem zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W zakresie zdefiniowania pojęcia „szkolenie” w ocenie Wnioskodawcy również należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z internetowym SJP wydawnictwa PWN przez „szkolenie” rozumie się „Cykl wykładów z jakiegoś przedmiotu, zorganizowanych w celu uzupełnienia czyjegoś wykształcenia lub czyichś wiadomości z jakiejś dziedziny”. Natomiast, pojęcie „szkolić” oznacza „kształcić kogoś w określonej dziedzinie, zwykle w trybie skróconym na kursie lub wykładach”. Z kolei, oceniając znaczenie szkolenia z punktu widzenia osoby szkolonej (w tym przypadku pracowników Wnioskodawcy), pojęcie „szkolić się”, rozumiane jest jako „być szkolonym lub dokształcać się”. Mając na uwadze znaczenie powyższych pojęć z rodziny wyrazu „szkolenie”, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż istotą usług szkoleniowych jest przekazanie odpowiedniej wiedzy, na podstawie której osoba szkolenia będzie podejmować samodzielnie decyzje w obszarze swojej działalności. Zatem, usługi szkoleniowe nie stanowią żadnej z kategorii usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ani świadczeń do nich podobnych. Nie stanowią w szczególności usług doradczych, ponieważ istotą usług szkoleniowych jest przekazanie wiedzy, na podstawie której osoba szkolona będzie samodzielnie podejmować decyzje w ramach swojej działalności, gdy tymczasem doradztwo polega na udzielaniu porady, na podstawie której osoba korzystająca z usług doradcy podejmie decyzję w ramach swojej działalności (decyzja ta nie zostanie podjęta samodzielnie, lecz w oparciu o opinie doradcy).

Dodatkowo, jak wskazano w stanie faktycznym, usługi z obszaru produkcji klasyfikowane są przez Wnioskodawcę na gruncie PKWiU do grupowania 71.12.17.0 - usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych. Zgodnie z Wyjaśnieniami, grupowanie to nie znajduje się w żadnym z działów PKWiU, do których klasyfikowane są kategorie usług objętych limitowaniem, które wskazane są w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze wsparcia działań operacyjnych nie będą stanowić kosztów usług o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku limitowania w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ustawy o CIT usług związanych ze wsparciem w procesie produkcji potwierdzają interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:

*   20 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.107.2018.l.AZE, w której wskazano, że „usługę tworzenia procesu produkcyjnego, trudno uznać, jako usługę która została wymieniona w art. 15e ust. 1 ustawy, także nie można jej uznać za świadczenie o podobnym charakterze. Według Słownika Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) tworzyć oznacza m.in.: „powodować powstawanie czegoś”. Proces produkcyjny (proces produkcji) to z kolei całokształt działań związanych z przekształceniem surowców i półproduktów w wyroby gotowe. Zakup więc usługi tworzenia procesu produkcyjnego (np. dokumentacji dotyczącej procesu produkcyjnego) nie może podlegać pod wyłączenie z kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.”
*   3 sierpnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.178.2018.1.MC, w której wskazano, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług okołoprodukcyjnych dotyczących przygotowania opakowań i etykiet do Produktów oraz niszczenia i utylizacji Produktów. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi okołoprodukcyjne nabywane przez Wnioskodawcę, nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi okołoprodukcyjne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.”

W razie uznania przez organ podatkowy, że usługi z obszaru wsparcia działań operacyjnych stanowią świadczenia wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (co w ocenie Wnioskodawcy nie ma miejsca), to w takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, usługi te nie powinny zostać uwzględnione w limicie, ponieważ stanowią one koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez podatnika towaru na podstawie art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Jak wskazano w Wyjaśnieniach w zakresie pojęcia kosztu bezpośrednio związanego „(\`(...)\`) koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.” Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej wspierany jest przez Usługodawcę w utrzymaniu produkcji, a przez to codziennego funkcjonowania zakładu. Proces ten został częściowo „wyoutsourcowany” na Usługodawcę z uwagi na możliwość zapewnienia przez niego kluczowego wsparcia w procesach produkcji części samochodowych oraz konieczność spełnienia ścisłych norm jakości. Do klientów Wnioskodawcy należą największe koncerny motoryzacyjne na świecie. Współpraca z takimi klientami, z uwagi na zgłaszane przez nich zapotrzebowanie na produkty Wnioskodawcy, wymaga zapewnienia ciągłego i nieprzerwanego procesu produkcji oraz funkcjonowania zakładu produkcyjnego. Bez wsparcia Usługodawcy utrzymanie produkcji przez Wnioskodawcę nie byłoby możliwe, ponieważ dysponuje on zbyt ograniczonymi zasobami w tym zakresie. Wsparcie uzyskane od Usługodawcy zapewnia Wnioskodawcy odpowiednią zdolność produkcyjną, dzięki której jest w stanie wyprodukować ilość produktów odpowiadającą wymaganiom zarówno ilościowym, jak i jakościowym klientów Grupy. Z uwagi na to, koszt nabycia tych usług stanowi wydatek niezbędny w procesie produkcji. Bez świadczenia usług w obszarze produkcji przez Usługodawcę nie byłaby możliwa produkcja wyrobów Wnioskodawcy w takiej skali, jaka odpowiada wymaganiom klientów, ale również jakakolwiek ich produkcja.

Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 12 kwietnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.79.2018.l.NL, w której wskazano, że „Opłaty stanowią wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Bez uzyskania technologii oraz wiedzy o jej stosowaniu, bez nabytych umiejętności o organizacji zakładu i procesu produkcyjnego, nie byłoby możliwe wyprodukowanie towarów i wytwarzanych przez Spółkę. Opłaty są bezpośrednio powiązane z jednostką produktu, poprzez odniesienie kwotowe zobowiązania wobec podmiotu udostępniającego wartości niematerialne do wytworzonych pełnowartościowych jednostek produktu.”
*   z 27 czerwca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.76.2018.3.EN gdzie organ stwierdził, że „zdaniem tut. Organu, w przedmiotowej sprawie ww. Usługi świadczone przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy w zakresie Wsparcia w okresie wdrożeniowym, przed rozpoczęciem produkcji Wyrobów są przypadkiem umowy o świadczenie usług doradczych przy wykorzystaniu przez świadczącego specyficznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia. Ww. świadczenia dotyczą udzielania fachowych porad w zakresie wdrożenia i jak najlepszego wykorzystania przekazywanej przez podmiot powiązany wiedzy technicznej zatem wprost wpisują się w definicję „usług doradczych ”. Jednocześnie jednak pomimo, iż zdaniem tut. Organu ww. koszty stanowią usługi doradcze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, to koszty te, stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.”
*   z 4 września 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.283.2018.1.ŚS, stanowiąc, że „Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru łub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”
*   z 29 października 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.416.2018.1.EN „Zdaniem Wnioskodawcy należy w tym miejscu wskazać na stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w wyjaśnieniach opublikowanych 24 kwietnia 2018 r. dotyczących sposobu interpretowania art. 15e Ustawy CIT (dalej: wyjaśnienia Ministerstwa Finansów). Mianowicie zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze wsparcia działań operacyjnych stanowią koszty usług o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, a w konsekwencji są zwolnione z podlegania ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi z obszaru inżynierii, na które składa się rozwój produktu, oraz rozwój metodologii produkcji wyrobów nie jest objęty limitem wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że usługi z obszaru inżynierii nie zostały wskazane wprost w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na to przeanalizowania wymaga kwestia, czy usługi z obszaru inżynierii stanowią usługi podobne do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, usługi z obszaru inżynierii nabywane od Usługodawcy takich cech nie wykazują. Brak jest jakichkolwiek wątpliwości, że przedmiotowe usługi nie są podobne do usług księgowych, badania rynku, usług prawnych, przetwarzania danych, usług reklamowych, usług rekrutacji pracowników oraz pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Usługi inżynieryjne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Zdaniem Spółki, nie można również utożsamiać usług inżynierii z usługami doradczymi. Niezależnie od faktu, że w toku świadczenia usług inżynierii na rzecz Spółki mogą być przekazywane techniczne informacje, które zostaną przez nią wykorzystane w realizacji procesu produkcyjnego, celem nabycia analizowanego świadczenia nie jest uzyskanie fachowej porady, a otrzymanie koncepcji rozwoju technologii w celu opracowania nowych serii produktów oraz wsparcia inżynieryjnego w toku ich produkcji.

Dodatkowo, nie sposób powiązać elementu realizacji usługi z obszaru inżynierii z usługami zarządzania i kontroli wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Usługi zarządzania i kontroli, o których mowa w analizowanym przepisie, to działania polegające na nadzorze nad prawidłowym przebiegiem procesów w przedsiębiorstwie z możliwością wydawania poleceń w tym zakresie. Z kolei, usługi z obszaru inżynierii polegają na wspieraniu Wnioskodawcy w prowadzonym w ramach jego działalności procesie wytwarzania produktów w zakresie związanym z niezbędną wiedzą inżynieryjną, jakie ten stawia w odniesieniu do parametrów produktu, a tym samym, jest świadczeniem o znacząco odmiennym charakterze od usług zarządzania i kontroli, o których mowa w przepisie art. 15e ustawy o CIT.

Niezależnie od powyższego, nawet w przypadku uznania, że wskazane powyżej usługi zawierają w sobie elementy świadczeń o podobnym charakterze do usług doradczych, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw, aby fakt ten stanowił o kwalifikacji kosztów usług z obszaru inżynierii jako kosztów podlegających ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Należy zaznaczyć, że nawet w przypadku, jeżeli w toku świadczenia usług w obszarze inżynierii Spółce zostanie przekazana fachowa informacja, którą można uznać za świadczenie doradcze to stanowić ona będzie wyłącznie czynność dodatkową w stosunku do usługi zasadniczej, którą jest wparcie w rozwoju produktu i metodologii jego produkcji. W żadnym wypadku Spółka nie nabywałaby bowiem usługi udzielenia porady technicznej odrębnie w oderwaniu od całości usług z obszaru inżynierii.

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, przedstawionym w interpretacji indywidualnej z 7 października 2016 r. Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK, „Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne/dodatkowe lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia.”

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia usług z obszaru inżynierii powinny być kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedno świadczenie. Nie można w sposób odrębny traktować poszczególnych czynności wykonywanych w celu realizacji usługi zasadniczej, bowiem takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Pojedyncze świadczenia z obszaru inżynierii nie przedstawiałyby dla Wnioskodawcy żadnej wartości - innymi słowy nie byłby zainteresowany ich nabyciem. Dopiero kompleksowe wsparcie udzielanie w ramach obszaru inżynierii stanowi dla Wnioskodawcy realną wartość, z której korzysta w ramach swojej działalności.

Dodatkowo, jak wskazano w uzasadnieniu projektu nowelizacji, celem wprowadzenia art. 15e do ustawy o CIT było ograniczenie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na tzw. usługi niematerialne. Jak wskazano w uzasadnieniu Nowelizacji, przez usługi niematerialne rozumie się takie rodzaje usług, które (\`(...)\`) charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z produktem, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Zatem, w świetle powyższego, usługi niematerialne charakteryzują się przede wszystkim brakiem możliwości wskazania jednoznaczne, materialnego w czasie i przestrzeni efektu tych usług. Zdaniem Wnioskodawcy, wnioskując a contrario, inaczej będzie w przypadku usług, które można określić jako usługi materialne. Zgodnie ze SJP, przez słowo materialny rozumie się m.in. istniejący fizycznie. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, usługi materialne to takie usługi, w przypadku których możliwe jest jednoznaczne powiązanie ich ceny z efektem ich wykonania (produktem, jak to określono w uzasadnieniu do projektu Nowelizacji). Zdaniem Wnioskodawcy, zamiarem ustawodawcy nie było objęcie tego rodzaju usług przez art. 15e ustawy o CIT, toteż jakichkolwiek usług materialnych nie można uznać za rodzaje usług wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT oraz za świadczenia o podobnym do nich charakterze. Zdaniem Wnioskodawcy do takich usług należą świadczone przez niego usługi z obszaru inżynierii. Efekt tych usług można powiązać bezpośrednio z wykonanymi usługami, ponieważ rezultatem ich świadczenia są konkretne produkty wytworzone przez Spółkę.

Stosownie do interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2016 r. (Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM) za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (\`(...)\`). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Zatem, skoro przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w omawianym zakresie został przez ustawodawcę sformułowany w sposób analogiczny, brak jest podstaw, aby w odmienny sposób rozumieć pojęcie świadczeń o podobnym charakterze na potrzeby analizy obu regulacji. Tym samym, zdaniem Spółki, za prawidłowe należy przyjąć twierdzenie, że świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń niematerialnych wymienionych wprost w tym przepisie.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając w szczególności na uwadze rzeczywisty charakter czynności dokonywanych w ramach obszaru inżynierii, nie są one świadczeniami podobnymi pod względem prawnym do świadczeń wskazanych art. 15e ustawy o CIT, tj. usług doradczych, badana rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. W przypadku usług z obszaru inżynierii Usługodawca ma inny zakres obowiązków, niż w przypadku ww. katalogu usług, ponieważ czynności wykonywane przez niego nakierowane są na opracowanie koncepcji rozwoju produktu oraz metodologii jego produkcji.

Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.281.2018.1.MBD gdzie organ stwierdził, że w „zakresie (\`(...)\`) elementów Usług Inżynieryjnych, tj.: projektowanie wyrobu i jego poszczególnych elementów, w tym opracowanie rysunków technicznych, prowadzenie badań i analiz technicznych projektowanych wyrobów i ich poszczególnych elementów, badanie i dobór materiałów, przeprowadzanie testów jakościowych i wytrzymałościowych projektowanych wyrobów, budowa prototypów, realizacja produkcji próbnej, uzyskanie niezbędnych pozwoleń umożliwiających w przyszłości produkcję i sprzedaż projektowanych wyrobów przez Spółkę, należy stwierdzić, że nie będą zawierały elementów „usług doradczych”, „usług pośrednictwa”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku.”

W razie uznania przez organ podatkowy, że usługi z obszaru inżynierii stanowią świadczenia wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (co w ocenie Wnioskodawcy nie ma miejsca), to w takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, usługi te nie powinny zostać uwzględnione w limicie, ponieważ stanowią one koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez podatnika towaru na podstawie art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Jak wskazano w Wyjaśnieniach w zakresie pojęcia kosztu bezpośrednio związanego (\`(...)\`) koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty usług z obszaru inżynierii to takie koszty, bez poniesienia których wytworzenie produktów przez Wnioskodawcę nie jest możliwe. W ramach świadczonych usług Usługodawca opracowuje koncepcję rozwoju produktu oraz metodologię jego produkcji. Nabycie tych usług zapewnia Wnioskodawcy możliwość wytworzenia produktów o określonym standardzie, który spełniają wymogi klientów Spółki, tj. najbardziej rozpoznawalnych koncernów motoryzacyjnych na świecie. Bez nabycia tych usług Spółka nie byłaby w stanie zapewnić swoim klientom produktów o pożądanej przez nich jakości. Dodatkowo, Spółka w cenie sprzedawanych produktów uwzględnia koszty zakupu usług z obszaru inżynierii.

Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 czerwca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.76.2018.3.EN gdzie organ stwierdził, że „zdaniem tut. Organu, w przedmiotowej sprawie ww. Usługi świadczone przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy w zakresie Wsparcia w okresie wdrożeniowym, przed rozpoczęciem produkcji Wyrobów są przypadkiem umowy o świadczenie usług doradczych przy wykorzystaniu przez świadczącego specyficznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia. Ww. świadczenia dotyczą udzielania fachowych porad w zakresie wdrożenia i jak najlepszego wykorzystania przekazywanej przez podmiot powiązany wiedzy technicznej zatem wprost wpisują się w definicję „usług doradczych”. Jednocześnie jednak pomimo, iż zdaniem tut. Organu ww. koszty stanowią usługi doradcze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, to koszty te, stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.”

Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie potwierdzają również inne interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 28 marca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.89.2018.1.BG gdzie organ podatkowy zgodził się z Wnioskodawcą, iż „Opłaty, jako koszty wytworzenia, są przypisywane wprost do określonych przychodów osiąganych z tytułu zbycia jednostek wytworzonych produktów. Spółka alokuje Opłaty do jednostek produkcji proporcjonalnie do ilości wytworzonych produktów i ujmuje wysokość Opłat w sumie kosztów wytworzenia na potrzeby ustalenia ceny sprzedaży produktów, w tym ustalenia marży. Tym samym, Opłaty nie mogą zostać uznane w tym przypadku za koszty pośrednie, koszty ogólnozakładowe, bowiem są one w sposób bezpośredni powiązane z wytworzonymi produktami. Bez nabycia i wykorzystania nabytej wiedzy technologicznej wytworzenie produktów o takich właściwościach i parametrach nie byłoby możliwe. W związku z powyższym, jeżeli Opłaty jako bezpośrednio powiązane z wytworzonym produktem przeznaczonym do sprzedaży, są bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów, to powinny zostać uznane również za bezpośrednie koszty wytworzenia produktów. Tym samym, zdaniem Spółki, Opłaty mogą zostać uznane za koszt wytworzenia produktu w rozumieniu art. 15e ust. 11 updop, a ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, nie znajdzie zastosowania do Opłat.”
*   z 27 czerwca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.76.2018.3.EN gdzie organ stwierdził, że „zdaniem tut. Organu, w przedmiotowej sprawie ww. Usługi świadczone przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy w zakresie Wsparcia w okresie wdrożeniowym, przed rozpoczęciem produkcji Wyrobów są przypadkiem umowy o świadczenie usług doradczych przy wykorzystaniu przez świadczącego specyficznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia. Ww. świadczenia dotyczą udzielania fachowych porad w zakresie wdrożenia i jak najlepszego wykorzystania przekazywanej przez podmiot powiązany wiedzy technicznej zatem wprost wpisują się w definicję „usług doradczych”. Jednocześnie jednak pomimo, iż zdaniem tut. Organu ww. koszty stanowią usługi doradcze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, to koszty te, stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.”
*   z 4 września 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.283.2018.1.ŚS, stanowiąc, że „Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”
*   z 29 października 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.416.2018.1.EN „Zdaniem Wnioskodawcy należy w tym miejscu wskazać na stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w wyjaśnieniach opublikowanych 24 kwietnia 2018 r. dotyczących sposobu interpretowania art. 15e Ustawy CIT (dalej: wyjaśnienia Ministerstwa Finansów). Mianowicie zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze inżynierii stanowią koszty usług o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, a w konsekwencji są zwolnione z podlegania ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”). Jednak z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przed tą datą oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. przedmiotowa interpretacja została wydana w oparciu o przepisy updop obowiązujące do tej daty.

Wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 upodp jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca - Sp. z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem CIT, funkcjonującym w strukturze grupy kapitałowej, która działa w branży motoryzacyjnej i specjalizuje się w projektowaniu oraz produkcji systemów samochodowych, elementów montażowych, modułów, części oraz konstrukcji i montażu kompletnych pojazdów, głównie dla producentów samochodów oraz lekkich ciężarówek w Ameryce Północnej, Europie i innych częściach świata, takich jak Azja czy Ameryka Południowa (dalej: „Grupa”).

Źródłem przychodów Wnioskodawcy jest produkcja i prasowanie części tłoczonych i spawanych dla przemysłu motoryzacyjnego. Ponadto Spółka prowadzi działalność w zakresie:

*   obróbki mechanicznej elementów metalowych,
*   produkcji gotowych wyrobów metalowych,
*   produkcji części i akcesoriów do pojazdów samochodowych i silników itp.

Głównymi odbiorcami produktów Spółki są podmioty niepowiązane w postaci najbardziej rozpoznawalnych koncernów motoryzacyjnych na świecie.

Zgodnie z przyjętym modelem funkcjonowania Grupy na świecie, poszczególne spółki wchodzące w jej skład świadczą na rzecz innych spółek z Grupy usługi wsparcia operacyjnego. Usługi te rodzajowo dotyczą z jednej strony kluczowych obszarów działalności operacyjnej, których świadczenie jest niezbędne do wytwarzania produktów zgodnie z wymogami i globalnymi standardami narzuconymi nie tylko przez Grupę, ale przede wszystkim przez kontrahentów Grupy (największe koncerny samochodowe). Specyfika zamówień składanych przez kontrahentów wymaga zastosowania określonych rozwiązań technologicznych (opracowywanych i realizowanych przez Grupę w uzgodnieniu z kontrahentami) oraz dostosowania się do precyzyjnie określonych wymagań dotyczących jakości produktów narzuconych przez kontrahentów. Z drugiej strony usługi te zwiększają również efektywność i obniżają koszty prowadzenia działalności gospodarczej, w tym poprzez usprawnienie rozliczeń finansowo-księgowych.

Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku stanowią szczególnie istotny czynnik determinujący pozycję rynkową Wnioskodawcy. Wnioskodawca swoją uznaną pozycję na rynku podwykonawców w branży motoryzacyjnej zawdzięcza funkcjonowaniu w ramach Grupy. Produkcja części samochodowych przy wykorzystaniu zaplecza Grupy jest determinantem składanych zamówień, a przez to samej sprzedaży tych elementów. To właśnie jednolity, wysoki na całym świecie standard oferowanych przez Grupę produktów stanowi z punktu widzenia klientów Spółki największą zachętę do rozpoczęcia współpracy. Kontrahenci spółek z Grupy, w tym w szczególności kontrahenci Wnioskodawcy, są świadomi, że bez względu na rodzaj zamawianego elementu oraz miejsce jego produkcji, będzie spełniać on określone wymagania dotyczące jakości.

Mając na uwadze powyższe, podmiot powiązany w rozumieniu ustawy o CIT (dalej: „Usługodawca”), świadczy na rzecz Spółki m.in. usługi w obszarze wsparcia działań operacyjnych (dalej: „Usługi”).

W ramach obszaru wsparcia działań operacyjnych Spółka nabywa:

*   wsparcie w zakresie procesu produkcji,
*   międzyzakładową koordynację procesów produkcji,
*   wsparcie w zakresie koordynacji pracy zakładu produkcyjnego,
*   wsparcie w zakresie specjalnych projektów operacyjnych,
*   wsparcie w procesie monitorowania przepływu kapitału,
*   wsparcie procesów ciągłego doskonalenia,
*   wsparcie w zakresie poprawy jakości.

Usługi z tego obszaru związane są w głównej mierze z zapewnieniem ciągłości procesu produkcji, w tym poprzez aprowizację niezbędnych ku temu surowców, w szczególności w postaci materiałów niezbędnych do produkcji wytwarzanych przez Spółkę produktów. Aprowizacja ta polega m.in. na zorganizowaniu i weryfikacji procesów transportu oraz zaopatrzenia, które są stosowane na poziomie Grupy. Usługodawca jest również zobowiązany do wyszkolenia pracowników Spółki w zakresie odpowiedniego prowadzenia procesu produkcji. Wnioskodawca podkreśla, że wszystkie te działania mają na celu szeroko rozumianą poprawę jakości i efektywności produkcji zgodnie ze standardami Grupy. Koszty powyższych usług są niezbędne dla prowadzenia głównej działalności operacyjnej Wnioskodawcy tj. produkcji części samochodowych oraz są inkorporowane w cenie konkretnego produktu (komponentu).

Wnioskodawca wszystkie powyższe usługi na gruncie PKWiU 2008 klasyfikuje do grupowania 71.12.17.0 - usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych.

W ramach obszaru inżynierii Spółka nabywa:

*   wsparcie w rozwoju produktu,
*   wsparcie w rozwoju metodologii produkcji wyrobów.

Zespół inżynieryjny znajduje się w całości u Usługodawcy. Powyższe usługi są nakierowane na opracowanie technologii niezbędnej do wytworzenia produktów Spółki oraz udzielenia wsparcia inżynieryjnego Spółki w zakresie tych produktów. Wsparcie to realizowane jest na podstawie bieżących zleceń procesowanych przez wyspecjalizowane podmioty inżynieryjne z Grupy należące do dywizji, w której działa Spółka. Proces tworzenia produktu jest złożony i wielofazowy, toteż wymaga podjęcia szeregu działań, od wytworzenia prototypu, przez rozwój technologii, po bezpośrednie wsparcie w trakcie produkcji seryjnej czy kontroli jakości. Z uwagi na profil działalności Spółki, przy produkcji jej wyrobów niezbędny jest odpowiedni poziom wiedzy i praktyki inżynieryjnej, który zapewnia Usługodawca w ramach świadczenia usług z tego obszaru. Wykorzystanie efektów usług świadczonych przez Usługodawcę ma ostatecznie umożliwić wdrożenie opracowanego przez zespół inżynierów i poddanego testom projektu produktu oraz stworzenie na jego podstawie gotowego wyrobu, a także pozwolić na efektywne wykorzystanie narzędzi posiadanych przez Spółkę. Koszty powyższych usług są niezbędne dla prowadzenia głównej działalności operacyjnej Wnioskodawcy tj. produkcji części samochodowych oraz są inkorporowane w cenie konkretnego produktu (komponentu).

Wnioskodawca wszystkie powyższe usługi na gruncie PKWiU 2015 klasyfikuje do grupowania 71.12.17.0 - usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych.

Mając na względzie ww. klasyfikację oraz charakter ww. usług świadczonych w obszarze wsparcia działań operacyjnych oraz inżynierii, w przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają legalnych definicji pojęć wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem za celowe należy uznać odwołanie się do ich wykładni językowej.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. finansowe (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi wsparcia oraz inżynierii zakwalifikowane wg PKWiU z 2008 r. do grupowania 71.12.17.0, a więc jako usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych, nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności nie stanowią usług doradczych. W złożonym wniosku w odniesieniu do usług w obszarze wsparcia działań operacyjnych wskazano bowiem, że Usługodawca dysponuje fachową wiedzą w zakresie świadczonych przez siebie usług, jednakże w trakcie ich świadczenia nie udziela Wnioskodawcy porad, ponieważ samodzielnie podejmuje określone działania związane z realizacją usług w tym obszarze. Istotę tych usług stanowi wspieranie Wnioskodawcy w procesie produkcji, w szczególności poprzez zapewnienie ciągłości produkcji, a także zapewnienie specjalistycznych materiałów (surowców) niezbędnych dla wytworzenia sprzedawanych przez Wnioskodawcę części samochodowych. Natomiast w odniesieniu do usług inżynierii wskazano, że w toku ich świadczenia na rzecz Spółki mogą być przekazywane techniczne informacje, które zostaną przez nią wykorzystane w realizacji procesu produkcyjnego, celem nabycia analizowanego świadczenia nie jest uzyskanie fachowej porady, a otrzymanie koncepcji rozwoju technologii w celu opracowania nowych serii produktów oraz wsparcia inżynieryjnego w toku ich produkcji. Omawiane usługi nie są także innymi usługami wskazanymi w tym przepisie. Nie mogą być uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rezultacie, wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto zważywszy, że ww. usługi wsparcia oraz inżynierii nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1, to bezzasadnym stało się badanie, czy usługi te stanowią usługi bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów o czym stanowi art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku koszty usług podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, wynikającemu z ww. art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2018 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.