Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.379.2017.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-03
Teza: Za jaki okres rozliczeniowy należy ująć fakturę korygującą „in plus”?
Słowa kluczowe: cena-podwyższenie ceny; faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu rozliczeniowego, za który należy ująć fakturę korygującą „in plus” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu rozliczeniowego, za który należy ująć fakturę korygującą „in plus”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest przedsiębiorstwem wielobranżowym, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie zgodnym z umową spółki. Zadania przedsiębiorstwa są realizowane przez poszczególne komórki organizacyjne, zwane zakładami: Zakład Wodociągów i Kanalizacji, Zakład Oczyszczania Miasta oraz Zakład Gospodarki Nieruchomościami. Zakład Wodociągów i Kanalizacji świadczy usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków oraz usługi niezwiązane ze zbiorowym zaopatrzeniem, do których należy: transport i odbiór ścieków dowożonych, hurtowa sprzedaż wody i hurtowy odbiór ścieków, jak też inne specjalistyczne usługi.

Pojęcie „hurtowego odbioru ścieków” jest używane w praktyce na określenie działalności przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych polegającej na odbiorze do sieci kanalizacyjnej ścieków dostarczanych im przez inne przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne działające na terenie innych gmin. Spółka świadczy usługi w tym zakresie na rzecz Gminnego Zakładu Usług Komunalnych w U. działającego na terenie sąsiedniej gminy. Strony uzgodniły, że w punkcie sprzedaży usług pod nazwą „K.”, objętym hurtowym odbiorem ścieków, będzie następował odbiór ścieków w ilości określonej ryczałtem 40 metrów sześciennych na miesiąc. Dostawca ścieków miał powiadamiać Spółkę o każdej zmianie ilości odprowadzanych ścieków, lecz tego warunku nie spełnił. Ilość ścieków, jaką odprowadzał w okresie od kwietnia 2014 r. do marca 2017 r., była większa od zadeklarowanej, co wykazała przeprowadzona przez Spółkę kontrola. Po ujawnieniu tego faktu w miesiącu maju 2017 r. strony zawarły porozumienie, w którym dostawca ścieków - Gminny Zakład Usług Komunalnych uznał swoje zobowiązanie wobec Spółki, wynikające z uznanych i niefakturowanych zobowiązań za wprowadzone ścieki do urządzeń kanalizacyjnych Spółki w punkcie sprzedaży „K.”. Gminny Zakład Usług Komunalnych (dłużnik) oświadczył, że jako dostawca ścieków nie zainstalował w punkcie przekazania ścieków Spółce (wierzycielowi) urządzenia pomiarowego, a Spółka zadeklarowany ryczałt przyjęła za prawidłowy. Dłużnik oświadczył, że konsekwencje niewłaściwego rozliczenia w postaci rozbieżności sumy obciążeń za ścieki na terenie przyjętym jako „K.”, a zobowiązaniem dla wierzyciela jako odbiorcy ścieków, powstały od kwietnia 2014 r. i trwały do końca marca 2017 r. Dłużnik zobowiązał się do spłaty wynikającej z tego tytułu kwoty należności wraz z podatkiem VAT. W związku ze stwierdzeniem po wystawieniu faktur pierwotnych, że ilość odebranych ścieków została zaniżona, Spółka wystawiła fakturę korygującą „in plus” - zwiększającą podstawę opodatkowania. Faktury pierwotne zostały wystawione prawidłowo, w momencie ich wystawiania nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach, co oznacza, że zdarzenia tworzące obowiązek podatkowy zostały przez Spółkę ujęte i rozliczone prawidłowo. Z uwagi na zaistniałą sytuację i wystąpienie między stronami nowych ustaleń, Spółka wystawiła jedną zbiorczą fakturę korygującą, ujmując ją w rozliczeniu podatku VAT za okres, w którym wystawiono tę fakturę korygującą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ujęcie przez Spółkę wystawionej zbiorczej faktury korygującej, z uwagi na wystąpienie nowych okoliczności, niemożliwych do przewidzenia przez Spółkę w momencie wystawiania faktur pierwotnych i nowych ustaleń między stronami, powinno nastąpić w rozliczeniu podatku VAT za okres, w którym wystawiono tę fakturę korygującą?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19a, 29a oraz art. 106j ustawy o podatku od towarów i usług, ujęcie wystawionej faktury korygującej „in plus” dokumentującej rozliczenie powstałe z uwagi na wystąpienie nowych, nieznanych wcześniej okoliczności powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono tę fakturę korygującą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Kwestię tę reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z zastrzeżenia zawartego w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    1.  telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
    2.  wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    3.  najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    4.  ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    5.  stałej obsługi prawnej i biurowej,
    6.  dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

\- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl ust. 7 analizowanego artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W świetle ust. 10 tegoż artykułu, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Według art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

*   podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Generalnie faktury te można podzielić na faktury korygujące, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz faktury korygujące, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania i korektę podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury korygującej. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania i dotycząca korekty podatku należnego w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu wykazanego w pierwotnej fakturze (np.: błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży) lub
*   z powodu innych przyczyn, np.: podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W przypadku, gdy faktura pierwotna dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usługi została wystawiona prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury), co oznacza, że zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy zostało w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez podatnika, to okoliczności następujące po wystawieniu powyższej faktury pierwotnej (np. podwyższenie ceny dostawy lub usługi w wyniku uzgodnień stron transakcji), które mają wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie powodują powstania u podatnika obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia. Zatem faktura korygująca powinna zostać rozliczona na bieżąco w deklaracji podatkowej za okres zaistnienia ww. zdarzenia, skutkującego zwiększeniem podstawy opodatkowania.

Natomiast, jeżeli podwyższenie ceny dostawy lub usługi zostało spowodowane okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktury pierwotnej, to należy uznać, że faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawienia, co powoduje konieczność rozliczenia faktury korygującej w deklaracji złożonej za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wskazano we wniosku - ilość ścieków, jaką Gminny Zakład Usług Komunalnych odprowadzał w okresie od kwietnia 2014 r. do marca 2017 r. była większa od zadeklarowanej i po ujawnieniu tego faktu uznał on swoje zobowiązanie wobec Spółki, to – wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - przyczyną korekty nie były nowe okoliczności, niemożliwe do przewidzenia, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży. Zatem, w rozpatrywanym przypadku wystawienie faktury korygującej ma na celu naprawienie błędu, który spowodował zaniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego wykazanych w fakturze pierwotnej.

Co prawda, „nowe ustalenia” miedzy stronami co do zaniżenia ilości odebranych ścieków miały miejsce po ujawnieniu powyższych nieprawidłowości, jednakże zawarta umowa dotycząca hurtowego odbioru ścieków przewidywała, że dostawca miał powiadamiać Spółkę o każdej zmianie ilości odprowadzanych ścieków. Niedopełnienie przez niego tego warunku, brak nadzoru i urządzeń pomiarowych w punkcie odbioru ścieków, nie daje Spółce podstaw do wystawienia zbiorczej faktury korygującej i ujęcia jej w rozliczeniu za okres, w którym została ona wystawiona.

Wobec tego, korekty podstaw opodatkowania i kwot podatku należnego Spółka powinna dokonać „wstecz”, tj. w rozliczeniu za okresy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług obioru ścieków. Z uwagi na powyższe, stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.