Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-949/13-2/LG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-04
Teza: Powstanie ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do osób będących nierezydentami, świadczących usługi poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
Słowa kluczowe: nierezydent; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; przychód-przychód z działalności wykonywanej osobiście; rezydencja-certyfikat rezydencji
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 657/14 uchylającym zaskarżoną interpretację (data wpływu akt do Organu – 5 września 2017 r.), wniosku z 9 października 2013 r. (data wpływu do Organu – 11 października 2013 r.) − Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do osób będących nierezydentami, świadczących usługi poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2013 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do osób będących nierezydentami, świadczących usługi poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 13 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPB II/1/415-949/13/MK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do osób będących nierezydentami, świadczących usługi poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za nieprawidłowe.

Pismem z 16 stycznia 2014 r. (data wpływu do Organu – 20 stycznia 2014 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi w piśmie z 19 lutego 2014 r. znak: IBPB II/1/4152-6/14/MK odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji indywidualnej.

Pismem z 24 lutego 2014 r. (data wpływu do Organu – 4 marca 2014 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, w piśmie z 3 kwietnia 2014 r. znak: IBPB II/1/4160-7/14/MK udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 657/14 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Organ od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1043/15.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 657/14 wpłynął do Organu 5 września 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy związana jest z wykonywaniem usług tłumaczenia oraz innych usług, przeważanie z tłumaczeniem związanych. Podwykonawcy Wnioskodawcy, którzy na podstawie zawartych z nim umów będą wykonywać usługi związane z tłumaczeniem, posiadają miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w innych krajach niż Rzeczpospolita Polska i w tychże krajach w całości będą wykonywać faktycznie usługi. Niektórzy spośród podwykonawców świadczyć będą swe usługi w ramach działalności gospodarczej. Niektóre z wykonywanych przez nich usługi, będą usługami, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli usługami niematerialnymi, które rodzą potencjalny obowiązek pobrania podatku od dochodów nierezydentów, nawet w sytuacjach, w których wykonują oni usługi w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie mogą być zakwalifikowani do poboru podatku w oparciu o art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy (działalność wykonywana osobiście – umowy o dzieło lub zlecenie). Tych podwykonawców i tej grupy usług dotyczy niniejszy wniosek.

Wnioskodawca będzie zawierał z podwykonawcami odpowiednie umowy w formie pisemnej lub też w oparciu o przesłane im zamówienie.

Rezultaty będą przesyłane Wnioskodawcy drogą elektroniczną bądź też udostępnianie za pośrednictwem miejsca na serwerze. Tą samą drogą Wnioskodawca będzie dostarczał podwykonawcom dane niezbędne do wykonania ich usługi. W ramach współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a ww. podmiotami nie będzie dochodziło do przeniesienia praw autorskich ani do udzielania licencji. Całość wynagrodzenia wypłacanego podwykonawcom będzie więc obejmować wyłącznie należność za wykonanie przez nich dzieła.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do podatników posiadających miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, świadczących faktycznie swe usługi w całości poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2a oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych także wówczas, kiedy wykonują oni świadczenia/usługi wymienione w pkt 5 artykułu 29 ust. 1 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do podatników posiadających miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, świadczących faktycznie swe usługi w całości poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2a oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych także wówczas, kiedy wykonują oni świadczenia/usługi wymienione w pkt 5 artykułu 29 ust. 1 ww. ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, brak fizycznej obecności podwykonawców w trakcie wykonywania usług wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dyskwalifikuje możliwość uznania, iż osoby te podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od przychodów uzyskanych z tytułu ich świadczenia. Skoro tak, nie znajdzie do nich zastosowania dyspozycja art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazująca potrącanie podatku u źródła z uwzględnieniem zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeśli takie zostały zawarte. W konsekwencji Wnioskodawca dokonujący wypłaty tychże świadczeń nie jest obowiązany ani do potrącania podatku, ani też do dokumentowania certyfikatem rezydencji prawa do jego niepotrącania. Na Wnioskodawcy nie będą ciążyć w takiej sytuacji żadne obowiązki płatnika albo potencjalnego płatnika podatku dochodowego pod osób fizycznych osób podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości (art. 3 ust. 2b ww. ustawy).

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko prezentowane jest tożsame ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zostało przedstawione w jego trzech wyrokach z dnia 13 czerwca 2013 r.:

*   do sygn. akt II FSK 1991/11 – dotyczącym osób fizycznych świadczących w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej;
*   do sygn. akt Il FSK 2884/11 – dotyczącym osób fizycznych świadczących w ramach działalności wykonywanej osobiście (art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy);
*   do sygn. akt II FSK 3243/12 – dotyczącym osób prawnych świadczących usługi z art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W powołanych wyrokach NSA wskazał, iż na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, aby można było mówić o ograniczonym obowiązku podatkowym rezydenta, konieczne jest, aby źródło przychodu było położone na terytorium RP. Źródłem jest pewna aktywność podatnika, a nie jego kontrahent, dokonujący wypłaty wynagrodzenia. Co warte podkreślenia, argumentacja zawarta w uzasadnieniach powołanych wyroków nie różnicuje sytuacji osób fizycznych, które wykonują swą działalność jako przedsiębiorcy oraz w ramach działalności wykonywanej osobiście. Nie wskazuje również, jakoby zasady dokonywania oceny powstania ograniczonego obowiązku podatkowego były różne dla osób fizycznych (u których przesłanką jej dokonywania jest albo świadczenie usług jako działalności osobistej albo świadczenia – jako działalność wykonywana osobiście albo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) oraz osób prawnych, w wypadku których potrącenie podatku może mieć miejsce tylko w wypadku usług ściśle określonych w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego, musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Takim łącznikiem podatkowym, czyli elementem podatkowego stanu faktycznego, który u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego, może być cecha osoby podlegającej obowiązkowi podatkowemu (obywatelstwo, miejsce zamieszkania, bądź siedziba, miejsce zarządu, miejsce rejestracji), bądź nawiązanie do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych, por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08, ONSAiWSA z 2010 r., nr 6, poz. 126.). Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób fizycznych mających w Polsce miejsce zamieszkania (zasada rezydencji – art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób, które nie mają miejsca zamieszkania w Polsce (zasada źródła - art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Stosownie do treści przepisu art. 3 ust. 2a ww. ustawy, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd. Wnioskodawca zauważa, że ustawodawca nie zdefiniował użytego w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określenia „dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”, dokonując jedynie przykładowego ich wyliczenia w art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie to odwołuje się jednak do aktywności podatnika na terytorium Polski albo do położonego na jej terytorium majątku, wyraźnie wskazując na irrelewantność miejsca wynagrodzenia dla oceny, czy dochód został osiągnięty w Polsce. Takie brzmienie przepisu wskazuje na to, iż czynności skutkujące powstaniem dochodu muszą odbywać się/być wykonywane na terytorium Polski. Wszelkie natomiast wątpliwości co do wykładni przepisu muszą być rozstrzygane w sposób zawężający ograniczony obowiązek podatkowy. Przyjęcie poglądu przeciwnego, w szczególności przypisanie skutków podatkowych samemu faktowi pochodzenia zlecenia czy płatności z terytorium Polski, naruszałoby wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę prymatu określania obowiązku podatkowego w drodze ustawy.

O tym zatem, czy dochody (przychody) nierezydentów będą podlegały opodatkowaniu decyduje źródło ich pochodzenia, które musi być położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podkreśla przy tym wagę źródeł dochodu i prawidłowej kwalifikacji do nich w podatku dochodowym od osób fizycznych. Pod pojęciem „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów” należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą, a nie czynności i zdarzenia wtórne, jak wypłata wynagrodzenia przez polski podmiot.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych rozważań jego stanowisko zasługuje na uwzględnienie. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy winno zostać uznane za prawidłowe.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 13 stycznia 2014 r. znak:

IBPB II/1/415-949/13/MK − Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do osób będących nierezydentami, świadczących swe usługi poza terytorium Rzeczypospolitej za nieprawidłowe.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 657/14 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd wskazał, że istota sporu ogniskuje się wokół problemu czy w stosunku do podatników posiadających miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, świadczących faktycznie swe usługi w całości poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyżej oznaczonym orzeczeniu Sąd wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 856/11 w którym Sąd nie podzielił identycznej jak wyżej argumentacji Ministra Finansów , uznając , że błędne jest stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na skargę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, iż miejsce uzyskania dochodów z tytułu umowy o dzieło określa się w świetle tejże ustawy poprzez pryzmat siedziby zleceniodawcy dzieła, albo że decyduje o tym fakt, iż efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce. Stąd opodatkowaniu podlegać powinny również dochody pochodzące od polskiego płatnika, wypłacone osobie, która umowę zlecenia czy o dzieło wykonuje za granicą. Dalej Sąd podniósł, że w świetle przytoczonych przepisów, a zwłaszcza art. 3 ust. 2b ustawy obowiązek podatkowy nierezydentów powiązany został ściśle z uzyskiwaniem dochodów (przychodów) na terytorium naszego kraju. Jak to wskazano wyżej, przepis mówi przykładowo o działalności wykonywanej osobiście przez rezydenta na terytorium RP lub działalności gospodarczej prowadzonej także na terytorium RP. Pod pojęciem „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów” należy rozumieć zatem miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą (tak: wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn.. akt II FSK 2144/08, LEX nr 672730). Czynnością taką nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy, nieistotna jest nadto z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika.

Nie znajduje przy tym uzasadnienia w żadnym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazywana przesłanka „wykorzystanie efektów świadczonych usług przez polskiego podatnika na terytorium kraju”. Sam organ wprowadzając tę przesłankę, nie wskazał z jakiego przepisu prawa ją wywodzi.(…)

Część z kontrahentów czyni to w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a część poza taką działalnością. Istotne jest jednak to, że nie mają oni w Polsce ani miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też nie prowadzą w tym zakresie działalności gospodarczej z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. nie mają na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp.). Te okoliczności zatem jednoznacznie wskazują na fakt, iż osiągane w przyszłości przez nierezydentów dochody w wyniku realizacji umów o dzieło zawieranych ze stroną skarżącą, a wykonywanych poza terytorium RP, nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy, zaś strona skarżąca nie będzie zobowiązana do odprowadzania jako płatnik należnego podatku – por. również: J. Narkiewicz-Tarłowska, Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (najważniejsze zmiany), PP 2006/12/7.

Dodatkowo Sąd wskazał , że z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2010 r. wynika, że aby dochody mogły zostać uznane za uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, koniecznym jest wykonanie umowy na terytorium Polski. Obojętne natomiast jest miejsce, w którym wypłacono wynagrodzenie. Potwierdza to tym samym, że bez znaczenia prawnego jest miejsce wypłaty wynagrodzenia. Nie można bowiem pojęcia „dochody osiągane” utożsamiać z pojęciem „dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski”. Pod pojęciem „terytorium z którym wiąże się osiąganie dochodów” należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, gdyż jest ona elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. Sama wypłata wynagrodzenia z terytorium Polski, nie ma przy tym znaczenia prawnego.”

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w wyroku z 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 657/14 wskazał, że zaprezentowaną wykładnię w pełni podziela.

Od ww. wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1043/15 oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca polski przyjął dwie zasady-nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób fizycznych, które nie mają miejsca zamieszkana w Polsce i ich dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski (zasada źródła - art. 3 ust. 2 a u.p.d.o.f., por. też A.Gomułowicz w: A.Gomułowicz, J.Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 567). Nie zdefiniował użytego w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. wyrażenia „dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. W art. 3 ust. 2b tej ustawy wskazał natomiast przykładowo (użył bowiem zwrotu „w szczególności”), co uważa za dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. I tak za dochody (przychody) osiągane na tym terytorium uznaje się dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości. Wskazane przykładowo w definicji zakresowej niepełnej przypadki, w których uznaje się dochody (przychody) za osiągnięte na terytorium Polski pozwalają na stwierdzenie, że decydujące o jurysdykcji podatkowej państwa polskiego w stosunku do osób fizycznych niemających miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest albo miejsce położenia źródła przychodów (art. 2b pkt 1-3 u.p.d.o.f.), gdy przychód jest wynikiem aktywności podatnika albo miejsce położenia nieruchomości, gdy dochód (przychód) związany jest z jej posiadaniem (art. 2b pkt 4 u.p.d.o.p.). Nie ma, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, znaczenia dla powstania ograniczonego obowiązku podatkowego miejsce zapłaty wynagrodzenia czy też siedziba podmiotu, który wynagrodzenie to wypłaca i wykorzystuje rezultat działalności nierezydenta (tak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2011r., II FSK 138/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjęcie wskazanych jako ostatnie kryteriów rozszerzałoby zresztą jurysdykcję podatkową państwa na wszelkie przychody otrzymywane przez nierezydentów nieprowadzących w Polsce żadnej działalności - przykładowo – z tytułu sprzedaży surowców polskiemu rezydentowi i wykorzystanych przez niego do produkcji w ramach prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej. Wynikające z ustawowej definicji zakresowej zasady opodatkowania nierezydentów należy odnieść także do tych przychodów (dochodów), dla których osiągnięcie ich na terytorium Rzeczypospolitej nie zostało zdefiniowane, skoro z ustawy nie wynikają żadne inne zasady.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa w art. 10 ust. 1 źródła przychodów. Są nimi m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza i działalność wykonywana osobiście. Wśród tych źródeł nie wymienia się podmiotu, który zleca nierezydentowi wykonanie usługi i wykorzystuje jej rezultat na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Tego typu „źródło” nie może zatem stanowić łącznika przedmiotowego czy podmiotowego, który decydować będzie o istnieniu ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta.

Zauważyć ponadto należy, że w przypadku nierezydentów, osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej bądź działalności wykonywanej osobiście (a to takich nierezydentów pytała skarżąca Spółka) dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały w sposób jednoznacznych zdefiniowane w art. 2b pkt 2 i 3 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze uzasadnienia wyroków: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 657/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1043/15, jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 9 października 2013 r., który wpłynął do Organu 11 października 2013 r., stwierdza że w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do osób będących nierezydentami, świadczących usługi poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) zwanej dalej ustawą, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że powyższy katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Główna zasada dotycząca ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażona jest w art. 3 ust. 2a ustawy, natomiast ust. 2b podaje tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie jest to wyliczenie wyczerpujące. W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie art. 3 wskazano, że zmiana ma na celu jedynie „doprecyzowanie pojęcia dochodów”. Tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a ustawy, powołane wyżej przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że działalność gospodarcza Wnioskodawcy związana jest z wykonywaniem usług tłumaczenia oraz innych usług, przeważanie z tłumaczeniem związanych. Podwykonawcy Wnioskodawcy, którzy na podstawie zawartych z nim umów będą wykonywać usługi związane z tłumaczeniem, posiadają miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w innych krajach niż Rzeczpospolita Polska i w tychże krajach w całości będą wykonywać faktycznie usługi. Niektórzy spośród podwykonawców świadczyć będą swe usługi w ramach działalności gospodarczej. Niektóre z wykonywanych przez nich usług będą usługami, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli usługami niematerialnymi, które rodzą potencjalny obowiązek pobrania podatku dochodowego od dochodów nierezydentów, nawet w sytuacjach, w których wykonują oni usługi w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie mogą być zakwalifikowani do poboru podatku w oparciu o art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy (działalność wykonywana osobiście – umowy o dzieło lub zlecenie). Wnioskodawca będzie zawierał z podwykonawcami odpowiednie umowy w formie pisemnej lub też w oparciu o przesłane im zamówienie.

Rezultaty będą przesyłane Wnioskodawcy drogą elektroniczną bądź też udostępnianie za pośrednictwem miejsca na serwerze. Tą samą drogą Wnioskodawca będzie dostarczał podwykonawcom dane niezbędne do wykonania ich usługi. W ramach współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a ww. podmiotami nie będzie dochodziło do przeniesienia praw autorskich ani do udzielania licencji. Całość wynagrodzenia wypłacanego podwykonawcom będzie więc obejmować wyłącznie należność za wykonanie przez nich dzieła.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do podatników posiadających miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, świadczących faktycznie swe usługi w całości poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2a oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych także wówczas, kiedy wykonują oni świadczenia/usługi wymienione w pkt 5 artykułu 29 ust. 1 ww. ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, brak fizycznej obecności podwykonawców w trakcie wykonywania usług wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dyskwalifikuje możliwość uznania, że osoby te podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od przychodów uzyskanych z tytułu ich świadczenia. Skoro tak, nie znajdzie do nich zastosowania dyspozycja art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazująca potrącanie podatku u źródła z uwzględnieniem zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeśli takie zostały zawarte. W konsekwencji Wnioskodawca dokonujący wypłaty tychże świadczeń nie jest obowiązany ani do potrącania podatku, ani też do dokumentowania certyfikatem rezydencji prawa do jego niepotrącania. Na Wnioskodawcy nie będą ciążyć w takiej sytuacji żadne obowiązki płatnika albo potencjalnego płatnika podatku dochodowego pod osób fizycznych osób podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Z treści art. 3 ust. 2a ustawy wynika, że opodatkowaniu podlega dochód (przychód) osiągnięty na terytorium Polski. Jest to generalna zasada, według której ustala się, jaki dochód podlega opodatkowaniu w Polsce. W sprawie usługi nie są wykonywane na terytorium Polski.

Zatem należy stwierdzić, biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, ww. przepisy prawa oraz orzeczenie WSA potwierdzone przez NSA, że w odniesieniu do podatników posiadających miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, świadczących faktycznie swe usługi w całości poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2a oraz art. 29 ust. 1 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należało stanowisko Wnioskodawcy uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.