Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.415.2017.2.LZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-29
Teza: Odsetki od uzyskanego zadośćuczynienia, które mają charakter uboczny względem świadczenia głównego jak i otrzymana należność tytułem kary umownej wypłacona przez dewelopera z tytułu niewykonania zobowiązania wynikającego z umowy wzajemnej, stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Natomiast zasądzone sądowe koszty procesowe, koszty zastępstwa procesowego nie stanowią przysporzenia majątkowego i nie podlegają opodatkowaniu. Zainteresowani mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie poniesione koszty adwokackie (poza kosztami, zasądzonymi przez sąd, zastępstwa procesowego), w wyniku czego Zainteresowani uzyskali przychód z tytułu świadczeń zasądzonych na podstawie wyroku Sądu, jednakże zaliczeniu podlega tylko część tych wydatków, w wysokości odpowiadającej proporcji przychodu z tytułu świadczenia otrzymanego na podstawie wyroku Sądu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. uzyskanych przez Zainteresowanych odsetek ustawowych oraz kary umownej. Natomiast pozostałe wymienione wydatki (straty i korzyści) nie są kosztami uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; wydatek; wyrok
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 września 2017 r. (data wpływu 29 września 2017 r.) uzupełniony pismem z dnia 6 grudnia 2017 r. (data nadania 6 grudnia 2017 r., data wpływu 7 grudnia 2017 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.415.2017.1.LZ z dnia 8 listopada 2017 r. (data nadania 8 listopada 2017 r., data doręczenia zastępczego 29 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania zasądzonych wyrokiem Sądu odsetek, kosztów procesu i zastępstwa procesowego, kary umownej oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionych wydatków **jest**:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej skutków podatkowych z tytułu zasądzonych kosztów sądowych i zastępstwa procesowego,

*   **nieprawidłowe** \- w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania zasądzonych wyrokiem Sądu odsetek, kosztów procesu, zastępstwa procesowego, kary umownej oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionych wydatków.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr 0114-KDIP3-3.4011.415.2017.1.LZ z dnia 8 listopada 2017 r. (data nadania 8 listopada 2017 r., data doręczenia zastępczego 29 listopada 2017 r.) tutejszy organ wezwał Zainteresowanego o uzupełnienie wniosku. Pismem z dnia 6 grudnia 2017 r. (data nadania 6 grudnia 2017 r., data wpływu 7 grudnia 2017 r.) Zainteresowany uzupełnili wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 29 października 2008 r. Zainteresowani zawarli z T. Sp. z.o.o. umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego. Sprzedający zobowiązał się, że umowa przyrzeczona sprzedaży zostanie zawarta przez Strony umowy nie później niż do dnia 31 lipca 2009 roku. Deweloper nie wywiązał się z umowy i to nie tylko co do terminu, lecz także co do przedmiotu umowy. Pismem z dnia 8 października 2010 r. Zainteresowani odstąpili od umowy. Deweloper miał 3 tygodnie na zwrot wpłaconych zaliczek na lokal wraz z umownymi odsetkami i karą umowną, tj. do 29 października 2010 r. Deweloper nie chciał zwrócić wpłaconych zaliczek. Pozwem z dnia 21 marca 2011 r. do Sądu Okręgowego Zainteresowani wnieśli o zasądzenie od T. kwoty 464.205,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi od dnia wpłacenia zaliczek lub wymagalności kwoty do dnia zapłaty. W wyroku z dnia 24 stycznia 2014 r. Sąd Okręgowy zasądził na rzecz Zainteresowanych od T. kwotę 464.205 zł wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi od dnia 30 października 2010 roku do dnia zapłaty. Sąd Apelacyjny po rozpoznaniu apelacji Stron zmienił wyrok Sądu Okręgowego w ten sposób, że zasądził od dewelopera na rzecz Zainteresowanych odsetki w wysokości 5%od wpłaconych przez Zainteresowanych zaliczek, od dnia wpłaty do dnia 29 października 2010 r. Powyższe odsetki, w przypadku niewywiązania się z umowy sprzedającego, zawierała umowa przedwstępna sprzedaży. W kilku kolejnych wpłatach, po interwencji Zainteresowanego dokonanej w 2015 roku, deweloper wypełnił wyroki sądów.

W 2016 r. deweloper przesłał do Zainteresowanych oraz do urzędów skarbowych, zgodnych z adresami zameldowania, informacje PIT-8C, w których w części D, jako przychody, o których mowa w art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wpisał wszystkie swoje płatności (poza zwrotem zaliczek) wynikające z wyroków Sądu Okręgowego i Sądu Apelacyjnego. Są wśród nich różne kategorie płatności jak: koszty sądowe, które są przychodem Skarbu Państwa, koszty zastępstwa procesowego, które są elementem wynagrodzenia adwokatów, kary i odsetki umowne, które są zadośćuczynieniem za opóźnienie w świadczeniu usługi. Wreszcie odsetki ustawowe będące odszkodowaniem za bezprawne korzystanie przez dewelopera przez 7 lat ze środków pieniężnych Zainteresowanych. Pozbawienie Zainteresowanych przedmiotu umowy – lokalu mieszkalnego, dostępu do pieniędzy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostateczna treść pytań uwzględnia uwagi Zainteresowanych z uzupełnienia).

1.  Czy w związku z zasądzonymi przez Sądy należnościami od firmy T. Zainteresowani mają możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego?
2.  Jakie są dla Zainteresowanych skutki podatkowe z tytułu odzyskanych i otrzymanych od dewelopera należności?
3.  Czy do kosztów uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie można zaliczyć: straty z wynajmu przedmiotowego lokalu mieszkalnego lub z oprocentowania środków Zainteresowanych na lokatach i innych bezpiecznych bankowych czy państwowych produktach finansowych, tj. korzyści, które można by osiągnąć, gdyby szkody Zainteresowanym nie wyrządził T.?
4.  Czy do kosztów uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie można zaliczyć: koszty wynajmu mieszkania zastępczego, porównywalnego w stosunku do przedmiotowego, koszty adwokackie (poza kosztami, zasądzonymi przez sąd, zastępstwa procesowego), koszty obsługi zaciągniętego długu, karę umowną przewidzianą w umowie z T., koszty naprawienia szkody?
5.  Co to są realne korzyści majątkowe?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania Nr 1, 2, 3 i 4 natomiast w zakresie pyt. Nr 5 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Zainteresowanych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odszkodowanie lub zadośćuczynienie otrzymana na podstawie wyroku lub ugody sądowej wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie wolne, są od podatku dochodowego. W literaturze przedmiotu i judykaturze występują 3 rodzaje odszkodowań.

Pierwsze to odszkodowanie umowne zastrzeżone z góry w umowie na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego. Jego zapłata może być uiszczona nawet wówczas, gdy żadna szkoda nie powstała, ale spełnione zostały warunki umowne przewidujące jego wypłatę.

W przypadku Zainteresowanych jest to kara umowna i odsetki umowne zawarte w umowie z deweloperem.

Drugie odszkodowanie to odszkodowanie kompensacyjne mające na celu zadośćuczynienie i naprawienie szkody. Wyróżnia się jego dwa gatunki: faktyczne, które rekompensują poszkodowanemu jego straty finansowe, oraz ogólne, które tyczy się rzeczy, których nie można precyzyjnie ująć w wartości pieniężnej jak: stres, cierpienie, niepokój, niepewność, wieloletni okres odzyskiwania własnych przywłaszczonych przez dewelopera pieniędzy.

Wreszcie, należy, mówić też o trzecim typie odszkodowań, które są określane odszkodowaniami karnymi, stanowiącymi formę ukarania winnego za zaistniałe zdarzenie, zachowanie lub rażące niedbalstwo i pełni swego rodzaju funkcję edukacyjną będąc przestrogą dla winnego.

Sąd Okręgowy zasądzając deweloperowi odsetki ustawowe musiał wziąć pod uwagę wymiar i kontekst obu odszkodowań: kompensacyjnego i karnego.

Zdaniem Zainteresowanych, kary umowne i odsetki są odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem zasądzonym Zainteresowanym przez Sąd za niewywiązanie się przez T. z umowy, wykorzystywanie środków finansowych Zainteresowanych, narażanie na straty, pozbawienie przedmiotu umowy – lokalu mieszkalnego i dostępu do pieniędzy.

W traktowaniu odsetek czy kar umownych występuje rozbieżność stanowisk. Istnieje zdanie, że przychody wynikające z należności podstawowej należy rozdzielać od wpływów wynikających z odsetek czy kar umownych.

Dominujące jest jednak stanowisko, które podzielają sądy administracyjne w Polsce, że odsetki czy należności karne należy traktować jak płatność podstawową.

Rozumowanie sądów jest proste, skoro nie ma jasnych i precyzyjnych zapisów, które decydują jak należy rozliczyć odsetki czy należności karne należy je potraktować jak należność główną.

Odsetki są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem związanym z kwotą podstawową.

W przypadku Zainteresowanych odsetki i kary umowne nie mogły by powstać gdyby deweloper wykonał swoje zobowiązanie umowne i gdyby nie konieczność zwrotu zaliczek (płatności głównej lub kwoty podstawowej) ze względu na niewywiązanie się dewelopera z umowy. W przepisach nie odnajdziemy definicji kary umownej czy odsetek ale w powszechnie dostępnych źródłach można mówić o jednolitej wykładni powyższych pojęć.

Dla przykładu: Odsetki ustawowe – dług, całkowita kwota zobowiązań ustalona po dokonaniu konsolidacji, tzn. po wyeliminowaniu wzajemnych zobowiązań stron – źródło – internet, Encyklopedia PWN.

Odsetki ustawowe stanowią najpowszechniejszą formę odszkodowania za zwlokę w spełnieniu świadczenia pieniężnego. Dzięki ich ustanowieniu strony nie muszą wykazywać swoich strat, wystarczy udowodnienie okresu zwłoki oraz wysokości kwoty dłużnej, aby otrzymać odszkodowanie – źródło: Wikipedia Wolna Encyklopedia.

Kara umowna – odszkodowanie z góry zastrzeżone w umowie na wypadek niewykonania zobowiązania niepieniężnego – źródło-internet encyklopedia PWN.

Kara umowna stanowi zryczałtowane odszkodowanie wyrażone w umowie należne wierzycielowi w razie niewykonania lub nienależyte wykonania przez dłużnika zobowiązania niepieniężnego – źródło - Wikipedia Wolna Encyklopedia. W interpretacjach organów skarbowych można znaleźć stwierdzenie, że kara umowna jest oddzielnym przychodem nie płatnością podstawową, że odsetki i kary umowne nie są odszkodowaniem, bo nie wynikają z umowy albo, że stanowią zabezpieczenie prawidłowej realizacji umowy, że odsetki są karą dla dłużnika.

Co wynika z przypadku Zainteresowanych, po pierwsze Sąd Okręgowy w wyroku z 24 stycznia 2014 r. zasądził, od T. kwotę 464.205,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami, traktując płatność łącznie, nierozerwalnie jako jedną całość, nie rozdzielał ww. kwot na zaliczki w kwocie 451.155,00 zł z odsetkami oraz karę umowną w wysokości 13.050,00 zł z odsetkami.

Po drugie kara umowna, jak i 5% odsetek zasądzone Zainteresowanym przez Sąd Apelacyjny wynikają wprost z umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego, sporządzonej przez dewelopera.

Po trzecie, tylko prawomocny wyrok sądowy stanowi zabezpieczenie prawidłowej realizacji umowy, a nie żadna kara umowna. Gdyby nie wyrok to do dziś Zainteresowani nie odzyskaliby swoich pieniędzy, nie mówiąc o odszkodowaniu.

Po czwarte, organy w interpretacji stwierdza, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem zadośćuczynieniem, że odsetki są karą dla dłużnika. Czy odsetki w wysokości 5% rocznie w latach 2008-2009 od wpłaconych zaliczek przez Zainteresowanego to kara dla dłużnika dewelopera. Zdaniem Zainteresowanych, to nie kara tylko bardzo tani kredyt, ponieważ jak twierdzą Zainteresowani w tym okresie wyżej oprocentowane były lokaty w banku.

Zgodnie z kodeksem cywilnym naprawienie szkody obejmuje po pierwsze – straty które poszkodowany poniósł (zmniejszenie się aktywów majątku, utrata praw rzeczowych w tym własności, obniżenie ich wartości, zwiększenie się pasywów – długów), po drugie korzyści, które poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi,że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania lub zadośćuczynienia z wyjątkiem: otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (nie dotyczy to Zainteresowanych) oraz dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Nie ma wśród wyjątków odszkodowań czy zadośćuczynień za straty, które poszkodowany poniósł, a o których jest mowa w poprzednim akapicie.

Wszystkie interpretacje Organów Skarbowych zmierzają do tego by ewentualne szkody czy odszkodowania Wnioskodawców kwalifikować jako powyższy wyjątek nie objęty zwolnieniem podatkowym. Kwalifikacja płatności zawartych w PIT-8C sporządzonym przez T. jako przychód z innego źródła oznaczałaby konieczność opłacenia przez Zainteresowanych podatku dochodowego wg. najwyższej – 32% stawki podatkowej.

Według Zainteresowanych 32% stawka podatku dochodowego, za bezprawne korzystanie z Ich środków przez T. jest absurdalne w stosunku nawet do stawki od przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zasądzona przez sądy ostateczna kwota kar umownych i odsetek wynika z wieloletniej ich kapitalizacji a wypłaconej przez dłużnika w jednym roku. To tak jakby państwo przez 7 lat nie płaciło ludziom, emerytury, a w 8 roku zapłaciło za cały okres i domagało się opłacenia z tego tytułu podatku dochodowego w wysokości 32%.

W interpretacjach organów stwierdza się, że o przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Co to są realne korzyści majątkowe?

Zdaniem Zainteresowanych, realne korzyści majątkowe to nie to samo co nominalne korzyści majątkowe, tak jak np. realna stopa procentowa to nie to samo co nominalna stopa procentowa. Ponadto, potencjalny hipoteczny przychód z odsetek i kar umownych nie jest jeszcze dochodem do opodatkowania.

Jak wycenić straty, które Zainteresowani ponieśli lub korzyści, które mogliby osiągnąć w latach gdy dłużnik – deweloper dysponował Ich funduszami i nie chciał ich zwrócić?

Jak wycenić – ewentualne - koszty uzyskania przychodów z innych źródeł (odsetek, kar umownych)?

Co podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tym przypadku?

Dla przykładu, dłużnik Zainteresowanych – T. oferował co najmniej 2.500,00 zł miesięcznie za wynajem mieszkań klientom, którzy kupią w nich mieszkania oznacza to, że tylko w okresie 2009-2015 Zainteresowani stracili 2.500,00 zł x 12 m-cy x 6 lat= 150.000,00 zł.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, skutki podatkowe otrzymania zasądzonych wyrokiem sądów odsetek, kosztów procesu, zastępstwa procesowego oraz kary umownej są następujące:

1.  Sądowe koszty procesowe zostały przez Zainteresowanych zapłacone, a następnie wyrokiem Sądu zwrócone, nie nastąpiło przysporzenie majątkowe, Zainteresowani nie mają obowiązku wykazywania i opodatkowania tych kosztów w zeznaniu podatkowym.
2.  Koszty zastępstwa procesowego to kwota zasądzona przez sądy, jest elementem wynagrodzenia kancelarii prawniczej występującej samodzielnie przed sądem, tej kwoty sąd by nie zasądził. Powyższe koszty nie stanowią dla Zainteresowanych przysporzenia majątkowego, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
3.  Kara umowna jest płatnością podstawową, tak jak wpłacone zaliczki, wynika wprost z umowy z T.. Sąd Okręgowy ( a z nim Sąd Apelacyjny) nie rozdzielał kary umownej od zaliczek traktując je jako jedną całość, jako płatność podstawową. Kara umowna jest zryczałtowanym odszkodowaniem zastrzeżonym w umowie, wolnym od podatku dochodowego.
4.  Odsetki umowne są zadośćuczynieniem za niewywiązanie się z umowy wzajemnej a wynikają wprost z zapisów w umowie przedwstępnej sprzedaży z T., są odszkodowaniem kompensacyjnym, o którym mowa wcześniej we wniosku, mającym na celu zadośćuczynienie i naprawienie szkody, nie stanowią przysporzenia majątkowego bo tylko kompensują lub waloryzują środki przekazane T. na zakup przedmiotu umowy.
5.  Odsetki ustawowe to odszkodowanie zasądzone przez Sąd Okręgowy (potwierdzone przez Sąd Apelacyjny) za bezprawne korzystanie przez dewelopera przez 6 lat ze środków pieniężnych Zainteresowanych, na pokrycie start, które Zainteresowani ponieśli. Jak wynika z definicji odsetek ustawowych zaprezentowanych wcześniej we wniosku oraz z wyroków sądów odsetki ustawowe to najpowszechniejsza forma odszkodowania za zwłokę nie wymagają wykazywania swoich strat,wystarczy udowodnienie okresu zwłoki oraz wysokości kwoty dłużnej. Takie odszkodowanie zasądzone przez sąd w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne jest od podatku dochodowego.

Zgodnie z Kodeksem cywilnym naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zgodnie z art. 363 § 1 Kodeks cywilny naprawienie szkody powinno nastąpić według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego (co było niemożliwe przez stanowisko firmy T.), bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej.

Wysokość szkody ustala się poprzez porównanie rzeczywistego stanu majątkowego przed i po dokonaniu szkody.

Sądy I – II instancji zasądzając Zainteresowanym w wyrokach odpowiednie kwoty dokonały oceny rzeczywistej wysokości starty.

Kara umowna może być kosztem uzyskania przychodu bowiem mogą być nim koszty, wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zapytanie o korzyści, które można osiągnąć, gdyby szkoda nie została wyrządzona nie dotyczy jakiś absurdalnych korzyści. Chodzi o zwykłe bezpieczne sposoby zarządzania własnym kapitałem, czy to w postaci lokat bankowych, czy np. wieloletnich obligacji skarbowych.

Ponadto, już we wniosku z dnia 27 września 2017 r. Zainteresowani pisali o zachęcie, stosowanej przez dewelopera – firmę T., do zakupu lokali mieszkalnych przez oferowanie wynajmu zakupionych u nich lokali mieszkalnych.

Wszystkie kategorie strat i korzyści, wymienione w zapytaniu Zainteresowani uważają,że kwalifikują się do odliczenia od przychodu jako koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej kosztów sądowych i zastępstwa procesowego,

*   **nieprawidłowe** - w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52 coraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Rozwoju i Finansów.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono „inne źródła”.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzona działalnością gospodarcza,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji odszkodowania, należy jej więc szukać w innych przepisach, w tym m.in. w przepisach prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 361 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego).

Szkodą jest więc uszczerbek majątkowy powstały wskutek pewnego zdarzenia – z wyłączeniem przypadków, gdy zmniejszenie się majątku następuje wskutek woli właściciela tego majątku (darowizna, zbycie rzeczy).

Uszczerbek w majątku może polegać na:

1.  zmniejszeniu się aktywów majątku (poprzez ubytek, zniszczenie lub utratę np. praw rzeczowych – w tym własności lub obniżenie ich wartości),
2.  zwiększeniu się pasywów (długów),
3.  udaremnieniu zwiększenia się majątku poprzez utratę korzyści, które poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Stosownie natomiast do treści art. 363 § 1 Kodeksu cywilnego, naprawienie szkody powinno nastąpić według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.

Wskazać należy, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Nadto w literaturze przedmiotu i judykaturze akcentuje się, że aby wypłacone świadczenie uznać za odszkodowanie konieczne jest wystąpienie:

1.  szkody, która jest albo źródłem zobowiązania przy tzw. odpowiedzialności ex delicto (art. 415 Kodeksu cywilnego), albo stanowi następstwo niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przy odpowiedzialności ex contractu (art. 471 k.c.),
2.  szkoda musi być spowodowana przez jakiś fakt (działanie lub inne zdarzenie), z którym ustawa łączy obowiązek odszkodowawczy,
3.  między szkodą a faktem, który ją spowodował musi istnieć związek przyczynowy.

Żeby rozstrzygnąć kwestię opodatkowania otrzymanych kwot, zasądzonych wyrokiem Sądów, należy ustalić jaki rodzaj szkody został pokryty. Szkoda rozpatrywana jako uszczerbek o charakterze majątkowym może mieć – jak wyżej wskazano – w świetle przepisów Kodeksu cywilnego postać dwojaką. Może obejmować stratę, jakiej doznaje mienie poszkodowanego – wskutek doznania tej straty poszkodowany staje się uboższy niż był dotychczas, tzw. szkoda rzeczywista. Ponadto może obejmować utratę korzyści, jakiej poszkodowany mógłby się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wskutek doznania tej postaci uszczerbku nie staje się bogatszy, jakkolwiek mógł liczyć na wzbogacenie się.

Zasady naprawienia szkody określone zostały w ustawie Kodeks cywilny, m.in. w art. 471, który stanowi, że dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 29 października 2008 r. Zainteresowani zawarli z deweloperem umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego. Sprzedający zobowiązał się, że umowa przyrzeczona sprzedaży zostanie zawarta przez Strony umowy nie później niż do dnia 31 lipca 2009 roku. Deweloper nie wywiązał się z umowy i to nie tylko co do terminu, lecz także co do przedmiotu umowy. Pismem z dnia 8 października 2010 r. Zainteresowani odstąpili od umowy. Deweloper miał 3 tygodnie na zwrot wpłaconych zaliczek na lokal wraz z umownymi odsetkami i karą umowną, tj. do dnia 29 października 2010 r. Deweloper nie chciał zwrócić wpłaconych zaliczek. Pozwem z dnia 21 marca 2011 r. do Sądu Okręgowego Zainteresowani wnieśli o zasądzenie od dewelopera kwoty 464.205,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi od dnia wpłacenia zaliczek lub wymagalności kwoty do dnia zapłaty. W wyroku z dnia 24 stycznia 2014 r. Sąd Okręgowy zasądził na rzecz Zainteresowanych od dewelopera kwotę 464.205,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi od dnia 30 października 2010 roku do dnia zapłaty. Sąd Apelacyjny po rozpoznaniu apelacji Stron zmienił wyrok Sądu Okręgowego w ten sposób, że zasądził od dewelopera na rzecz Zainteresowanych odsetki w wysokości 5%od wpłaconych przez Zainteresowanych zaliczek, od dnia wpłaty do 29 października 2010 r. Powyższe odsetki, w przypadku niewywiązania się z umowy sprzedającego, zawierała umowa przedwstępna sprzedaży. W kilku kolejnych wpłatach, po interwencji Zainteresowanego dokonanej w 2015 roku, deweloper wypełnił wyroki sądów.

W 2016 r. deweloper przesłał do Zainteresowanych oraz do urzędów skarbowych, zgodnych z adresami zameldowania, informacje PIT-8C, w których w części D, jako przychody, o których mowa w art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wpisał wszystkie swoje płatności (poza zwrotem zaliczek) wynikające z wyroków sądu okręgowego i sądu apelacyjnego. Są wśród nich różne kategorie płatności jak: koszty sądowe, które są przychodem Skarbu Państwa, koszty zastępstwa procesowego, które są elementem wynagrodzenia adwokatów, kary i odsetki umowne, które są zadośćuczynieniem za opóźnienie w świadczeniu usługi. Wreszcie odsetki ustawowe będące odszkodowaniem za bezprawne korzystanie przez dewelopera przez 7 lat ze środków pieniężnych Zainteresowanych. Pozbawienie Zainteresowanych przedmiotu umowy – lokalu mieszkalnego, dostępu do pieniędzy.

W odniesieniu do zasądzonych wyrokiem Sądu kosztów procesu (sądowych) oraz kosztów zastępstwa procesowego, należy stwierdzić, że zwrócone na rzecz Zainteresowanych ww. koszty nie stanowią przysporzenia po ich stronie przychodu i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ po stronie Zainteresowanych w związku z dokonanym zwrotem nie nastąpiło realne przysporzenie majątkowe. Wynika to z tego,że koszty te w pierwszej kolejności zostały sfinansowane z własnych środków Zainteresowanych, a następnie na podstawie orzeczenia Sądu zostały Im zwrócone. Kwota ta stanowi jedynie zwrot poniesionych wcześniej wydatków – nie są więc dochodem podlegającym opodatkowaniu. Dla celów podatkowych otrzymane kwoty tytułem kosztów procesu i zastępstwa procesowego są obojętne podatkowo. W konsekwencji, ww. kwotynie podlegają wykazaniu i opodatkowaniu w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym je otrzymano.

W tej części stanowisko jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych zasądzenia, a następnie wypłaty na rzecz Zainteresowanych odsetek należy wyjaśnić, że instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona należą się odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według wyższej stopy (art. 481 § 2 k.c.)

W myśl art. 482 § 1 Kodeksu cywilnego, od zaległych odsetek można żądać odsetek za opóźnienie dopiero od chwili wytoczenia o nie powództwa, chyba że po powstaniu zaległości strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy.

Zgodnie z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1882) do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenia główne.

Zatem, nie można utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem nie wykonania zobowiązań. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego.

Nie mają więc racji Zainteresowani, że skoro odszkodowanie zwolnione jest z opodatkowania,to kwota odsetek powinna też być zwolniona z opodatkowania.

Potwierdza to orzecznictwo sądów, m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1629/06 stwierdził „(\`(...)\`) Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) (…). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 K.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997 r. sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, Nr 1, poz. 3, z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego,że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)”.

Kwestia odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego była również przedmiotem analizy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2009 r. II FSK 588/2008 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 6/10.Także w tych wyrokach sądy administracyjne wyraziły pogląd, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego(art. 481 § 1 K.c.) stanowią świadczenia dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednoznacznie wyłącza ze zwolnienia podatkowego wskazane odszkodowania.

Powyższy pogląd w całej rozciągłości podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. który w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/G1 145/13, który dodał, że „w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki za zwłokę. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawą obowiązującego. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. Wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Sąd wskazuje, że dokonując interpretacji należy mieć na względzie i tę okoliczność, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni; w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie.

Ponadto w wyroku z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2626/14, WSA w Warszawie zauważył, że, cyt. „To, że w świetle prawa cywilnego odsetki te wiążą się i zależą od zasadności roszczenia głównego, nie zmienia zupełnie odrębnego tytułu, z którego wywodzą się odsetki na gruncie podatkowym. Przychód odsetkowy Skarżącego ma swoje źródło nie w odszkodowaniu lub zadośćuczynieniu, lecz w spóźnieniu dłużnika w wypłacie tego odszkodowania i zadośćuczynienia.”

Powyższe potwierdza także wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2015 r.,sygn. akt III SA/Wa 2675/14 w którym sąd podkreślił, że „podzielić należy ocenę Ministra,iż skoro zasądzone odsetki nie są zwolnione z opodatkowania tylko z tego tytułu, że wykazują związek z kwotą zasadniczą (nie są właściwym odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem),to otwiera się kwestia ich ewentualnego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy. Tak więc, gdyby nawet zasądzone odszkodowanie uznać za „\`(...)\`inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie\`(...)\`”, to zwolnienie z opodatkowania wykluczone byłoby dlatego, że odsetki musiałyby zostać potraktowane jako forma odszkodowania za bezprawne korzystanie z cudzego kapitału, czyli jako „\`(...)\`dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono;” (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy). W tej sytuacji skutek jest identyczny – brak zwolnienia odsetek od opodatkowania”.

Ponadto powyższe stanowisko potwierdzają także wyroki WSA w Łodzi z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1234/14 oraz z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 596/16, w którym to sąd wskazał, że „należy mieć na uwadze, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Dodatkowo można wskazać, że w tych wypadkach, gdy ustawodawca chciał zwolnić od opodatkowania także odsetki, to wyraźnie to zaznaczał, np. w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f.”.

Stanowisko tut. Organu potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1502/15, w którym stwierdzono, że „Skarżący oparł swoją interpretację na treści ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2014 r., II FSK 289/12 i przekonaniu, że odsetki za zwłokę w wypłacie przyznanego przez sąd odszkodowania powinny być traktowane tak samojak odszkodowanie, a tym samym powinny być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący wskazywał też na szczególną funkcję odsetek, co dodatkowo powinno przemawiać za zwolnieniem podatkowym. W ocenie Sądu, skarżący tak naprawdę pomija istniejące w tym zakresie, przepisy podatkowe. Niewątpliwie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia z podatku jedynie „inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie”. Nie zostały więc w nim wymienione „odsetki” za zwłokę. Odszkodowanie jest czymś innym niż odsetki związane z opóźnieniem w jego wypłacie. Przyczyną wypłaty odszkodowania jest poniesienie szkody przez uprawnionego; natomiast źródłem obowiązku wypłaty odsetek jest niedotrzymanie terminu wypłaty odszkodowania przez zobowiązanego. Słusznie organ podkreślał, że cywilistycznie rozróżnia się odszkodowanie jako roszczenie główne od odsetek za zwłokę, jako roszczenie uzupełniające (tzw. roszczenie akcesoryjne)”.

Za słusznością stanowiska tut. organu, przemawia także uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/GI 1161/16, w którym stwierdzono że „Rozpatrując kwestię charakteru prawnego roszczenia o odsetki należy opowiedzieć się za powszechnym jego traktowaniem jako roszczenia o świadczenie uboczne względem roszczenia o dług główny, zależne od niego i dzielące jego losy, określane mianem roszczenia akcesoryjnego (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 28 lipca 1992 r., III CZP 86/92, OSNC 1993, nr 1-2, poz. 17). Ich dochodzenie jest uprawnione tylko w razie zasadności dochodzenia długu głównego. Akcesoryjność dotyczy jednak tylko chwili powstania roszczenia o odsetki, później mają już one charakter samodzielny (samoistny) wobec roszczenia głównego i mogą być dochodzone oddzielnie, a nawet niezależnie od wytoczenia powództwa o roszczenie główne (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt V CSK 231/14 i przywołany tam wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1990 r., sygn. akt I PR 168/90; Lex nr 1652407). Zatem odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, ale jako takie, nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznymi odrębnej podstawie materialnoprawnej (tak uchwała Sądu Najwyższego z dnia z dnia15 kwietnia 1991 r. III CZP 21/91; OSNC z 1991 r., z. 10-12, poz. 121). Powyższa kwalifikacja stanowi argument przemawiający za możliwością odrębnego traktowania odsetek i należności głównej na gruncie prawa podatkowego.”

Orzecznictwo w omawianej kwestii nie było jednolite, jednakże wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji odsetek zostały ostatecznie rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Zapadła ona na tle stanu faktycznego dotyczącego odsetek od nieterminowej zapłaty ceny za zbyte akcje, jednakże ma ona zastosowanie do wszystkich sytuacji związanych z zapłatą odsetek od należności głównej, których skutków podatkowych nie przewidziano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istota uchwały sprowadza się do twierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizując powyższe należy zauważyć, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi (konkretnie odnosi się do odsetek).

Ustawodawca przewidział w niektórych sytuacjach w odniesieniu do odsetek możliwość zwolnienia od podatku dochodowego. Jednakże takie zwolnienie przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ww. ustawy zawiera w tym przedmiocie wyraźne postanowienie. I tak, zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są:

1.  pkt 52 – odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U., poz. 776);
2.  pkt 95 – odsetki z tytułu realizacji nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów,o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1;
3.  pkt 119 – odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta;
4.  pkt 130 – odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a.
5.  pkt 130a - odsetki lub dyskonto od listów zastawnych uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a,
6.  pkt 130b - odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a.

Skoro ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy uznać że jest to zabieg celowy.

Zatem skoro ustawodawca nie zamieścił w katalogu zwolnień odsetek przysługujących od zasądzonych kwot tytułem odszkodowania, określonych przez Zainteresowanych w opisie stanu faktycznego, to należy stwierdzić, że odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie ze wskazaną powyżej regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy również pokreślić, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na względzie także art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji. Tym samym, każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania (w tym także ulga podatkowa) nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Nie można przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowania. Okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą odszkodowania a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie tychże przepisów, które mają zastosowanie do odszkodowania.

Z uwagi więc na to, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji, które zwalniałyby od podatku odsetki od odszkodowania, przyjąć należy, że otrzymane odsetki za zwłokę w wypłacie odszkodowania, jako niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych stanowią przychód z innych źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Należy wykazać je w zeznaniu rocznym i odprowadzić od nich podatek dochodowy od osób fizycznych.

Stanowisko w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do otrzymanej przez Zainteresowanych kary umownej zauważyć należy, że kara umowna jest instytucją prawa cywilnego. Szczegółowe przepisy prawne dotyczące kary umownej zawarte zostały w ustawie Kodeks cywilny w art. 483-485.

W myśl natomiast art. 483 § 1 powołanej ustawy, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Na podstawie art. 484 § 1 ww. ustawy, w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Jeżeli zobowiązanie zostało w znacznej części wykonane, dłużnik może żądać zmniejszenia kary umownej; to samo dotyczy wypadku, gdy kara umowna jest rażąco wygórowana (art. 484 § 2 Kodeksu cywilnego).

Jak już wyżej wskazano, odszkodowanie ma na celu zapewnienie całkowitej kompensaty uszczerbku, a wysokość szkody jest wyznacznikiem wysokości odszkodowania. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł (damnum emergens) oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans). Funkcją odszkodowania jest więc przywrócenie stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody.

Kara umowna natomiast należy się wierzycielowi w zastrzeżonej wysokości, bez względu na wysokość szkody, i w konsekwencji stanowi zabezpieczenie prawidłowej realizacji umowy, nie jest zaś – jak to wskazują Zainteresowani – odszkodowaniem.

Nawiązując do powyższego cywilnoprawnego rozróżnienia – z jednej strony „odszkodowań”, a z drugiej strony „kar umownych” – ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjął rozwiązanie prawne, w myśl którego wolne od tego podatku są nie „kary umowne”, lecz „odszkodowania i zadośćuczynienia”.

Nie można zatem uznać, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, zwalnia od podatku kary umowne, posługując się jednocześnie zupełnie innym pojęciem, tj. odszkodowaniem. Gdyby wolą ustawodawcy było umożliwienie zwolnienia kar umownych od podatku to wprost zawarłby stosowne uregulowania w przepisie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak to ustawodawca uczynił w przypadku odszkodowań.

W związku z powyższym, otrzymana należność tytułem kary umownej wypłacona przez dewelopera z tytułu niewykonania zobowiązania wynikającego z umowy wzajemnej nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takiego zwolnienia nie przewiduje.

W konsekwencji, kwota tytułem kary umownej stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Stanowisko w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodu należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają szczegółowych unormowań w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych poniesionych wydatków. Ustawodawca również nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, że zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami. Z oceny związku z uzyskanym przychodem winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione przez osoby inne niż podatnik),

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Koszty poniesione w celu uzyskania przychodów to te, które zostały poniesione z zamiarem uzyskania przychodu. Ten zamiar (cel) musi być, po pierwsze – obiektywnie realny, po drugie – istniejące okoliczności faktyczne muszą wskazywać na to, że dany wydatek w istocie mógł podatnikowi pozwolić na przewidywanie osiągnięcia przychodu. Natomiast koszty ponoszone w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, to wydatki mające na celu ochronę źródła przychodu, tak by źródło to istniało w stanie niepogorszonym.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów,lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Koszty uzyskania przychodu są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowanie do danego źródła przychodów.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 3a ww. ustawy zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie podkreślić należy, że koszt musi mieć związek z uzyskanym przychodem w tym sensie, że musi wpływać na jego powstanie lub zwiększenie. Określony wydatek w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów powinien być, zatem niezbędny, a przynajmniej pożyteczny w sensie możliwości (wpływu) na wygenerowanie przychodów.

Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że do kosztów uzyskania przychodu Zainteresowani mogą zaliczyć jedynie koszty adwokackie (poza kosztami, zasądzonymi przez sąd, zastępstwa procesowego), ale tylko w takiej części jaka proporcjonalnie przypada na przychód podlegający opodatkowaniu w ogólnej kwocie świadczeń otrzymanych na podstawie wyroku Sądu. Pozostała część poniesionych przez Zainteresowanych kosztów adwokackich jako wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu zwolnionego z opodatkowania nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

Natomiast odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu pozostałych strat oraz utraconych korzyści wymienionych przez Zainteresowanych, tj. straty z wynajmu przedmiotowego lokalu mieszkalnego lub z oprocentowania środków Zainteresowanych na lokatach i innych bezpiecznych bankowych czy państwowych produktach finansowych, koszty wynajmu mieszkania zastępczego, porównywalnego w stosunku do przedmiotowego, koszty obsługi zaciągniętego długu, karę umowną przewidzianą w umowie z T. oraz koszty naprawienia szkody, należy wskazać, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu z tytułu świadczeń otrzymanych na podstawie wyroku Sądu, gdyż nie zachodzi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanym przez Zainteresowanych przychodem (to znaczy, że ich poniesienie nie było warunkiem koniecznym uzyskania przychodu).

Podkreślić jednak należy, że ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Stanowisko Zainteresowanych w powyższym zakresie jest nieprawidłowe, gdyż jak wyżej wyjaśniono nie wszystkie poniesione wydatki (straty i korzyści) Zainteresowani mają możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu.

Reasumując, odsetki od uzyskanego zadośćuczynienia, które mają charakter uboczny względem świadczenia głównego jak i otrzymana należność tytułem kary umownej wypłacona przez dewelopera z tytułu niewykonania zobowiązania wynikającego z umowy wzajemnej, stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Natomiast zasądzone sądowe koszty procesowe, koszty zastępstwa procesowego nie stanowią przysporzenia majątkowego i nie podlegają opodatkowaniu. Zainteresowani mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie poniesione koszty adwokackie (poza kosztami, zasądzonymi przez sąd, zastępstwa procesowego), w wyniku czego Zainteresowani uzyskali przychód z tytułu świadczeń zasądzonych na podstawie wyroku Sądu, jednakże zaliczeniu podlega tylko część tych wydatków, w wysokości odpowiadającej proporcji przychodu z tytułu świadczenia otrzymanego na podstawie wyroku Sądu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. uzyskanych przez Zainteresowanych odsetek ustawowych oraz kary umownej. Natomiast pozostałe wymienione wydatki (straty i korzyści) nie są kosztami uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach(art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art, 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.