Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.179.2018.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-30
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu przez płatnika –**jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu przez płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca, poza swą podstawową działalnością świadczy również usługi programistyczne dotyczące tworzenia, projektowania i programowania systemów informatycznych, programów komputerowych dla swoich klientów. Wnioskodawca m.in. w swoim oddziale w C. opracowuje rozwiązania CAE (Computer Aided Engineering) doradza w optymalizacji procesów inżynieryjnych. Oferuje wsparcie procesu projektowania i oprogramowanie pozwalające na ograniczenie czasu konfiguracji i kosztów inżynieringu. Wnioskodawca doradza w kwestii optymalizacji procesów, opracowuje dla mechatroniki rozwiązania bazujące na oprogramowaniu i wprowadza zindywidualizowane interfejsy CAD (Computer Aided Design), PDM (Product Data Management), PLM (Product Lifecycle Management) i ERP (Enterprise Resource Planning), dzięki czemu proces pracy nad produktem jest szybszy, a koszty inżynieringu ulegają zmniejszeniu.

Oddział w C. nie posiada osobowości prawnej i tak jak pozostałe oddziały Wnioskodawcy nie jest wykazany w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Wnioskodawca w celu wykonywania działalności gospodarczej zatrudnia pracowników, między innymi na poniższych grupach specjalności: programista, tester, inżynier oraz na stanowisku projektant Ul (user interface). Wśród tych grup można wyszczególnić stanowiska w zależności od doświadczenia i umiejętności:

PROGRAMISTA:

1.  Młodszy programista;
2.  Programista;
3.  Starszy programista;
4.  Starszy programista – analityk systemów klienckich
5.  Starszy programista – Lider projektów informatycznych.

Przykładowo do zadań młodszego programisty należy: wykonywanie prostych zadań związanych z programowaniem w języku C++ oraz C#, czytanie oraz umiejętność wdrażania projektu wg specyfikacji, obsługa prostych problemów zgłaszanych przez klienta, komunikacja w języku angielskim lub niemieckim z centralą firmy E. w Niemczech, praca w zespole pod kierownictwem lidera.

Natomiast do zadań programisty należy: przetwarzanie danych i programowanie w językach C++, C#, .NET, samodzielne opracowywanie zadań o średnim stopniu trudności w ramach projektów i specyfikacji, opracowywanie (trudnych) meldunków o błędach zgłaszanych przez klienta, dotrzymywanie ustalanych terminów, komunikacja w języku angielskim lub niemieckim z centralą firmy E. w Niemczech, prowadzenie mniejszego zespołu projektowego.

Każde z wymienionych stanowisk grupy PROGRAMISTA zajmuje się podobnym zakresem, z tym, że w zależności od poziomu stanowiska wzrasta poziom trudności prowadzonych projektów.

TESTER OPROGRAMOWANIA:

1.  Młodszy tester oprogramowania;
2.  Tester oprogramowania;
3.  Starszy tester oprogramowania.

Przykładowo do zadań młodszego testera należy: tworzenie testów automatycznych wewnątrz programu, testy funkcjonalne, weryfikacja modułów oprogramowania co do zgodności ze specyfikacją, praca z oprogramowaniem PC / CAD oraz produktami E., ocenianie prostych zadań w zakresie tworzenia danych głównych tzw. master data, komunikacja w języku angielskim lub niemieckim z centralą firmy E. w Niemczech, praca w zespole pod kierownictwem lidera.

Natomiast do zadań testera należy: tworzenie testów automatycznych wewnątrz programu, autonomiczne przeprowadzanie testów funkcjonalnych i weryfikacja modułów oprogramowania, opracowywanie (trudnych) meldunków o błędach zgłaszanych przez klienta, weryfikacja modułów oprogramowania co do zgodności ze specyfikacją, praca z oprogramowaniem PC / CAD oraz produktami E., komunikacja w języku angielskim lub niemieckim z centralą firmy E. w Niemczech, praca w zespole pod kierownictwem lidera.

Każde z wymienionych stanowisk grupy TESTER OPROGRAMOWANIA zajmuje się podobnym zakresem, z tym, że w zależności od poziomu stanowiska wzrasta poziom trudności prowadzonych projektów.

INŻYNIER:

1.  Młodszy inżynier elektrotechnik – specjalista CAE;
2.  Inżynier elektrotechnik – specjalista CAE;
3.  Starszy inżynier elektrotechnik – specjalista CAE.

Przykładowo do zadań inżyniera elektrotechnika – specjalisty CAE należy: realizacja dokumentacji projektowej w CAE, pomoc przy wdrożeniach oprogramowania E., weryfikacja modułów oprogramowania co do zgodności ze specyfikacją, praca z oprogramowaniem PC / CAD oraz produktami E., ocenianie zadań w zakresie tworzenia danych głównych, tzw. master data, komunikacja w języku angielskim lub niemieckim z centralą firmy E. w Niemczech, praca w zespole pod kierownictwem lidera.

Każde z wymienionych stanowisk grupy INŻYNIER zajmuje się podobnym zakresem, z tym, że w zależności od poziomu stanowiska wzrasta poziom trudności prowadzonych projektów.

PROJEKTANT UI (user interface)

Do zadań projektanta UI należy tworzenie strony wizualnej oprogramowania, w szczególności: stworzenie stylu przewodniego, dobór grafiki, obrazów czy innych elementów multimedialnych, dbanie o branding wizualny, zaproponowanie lub wdrożenie układu i hierarchii wizualnej, prototypowanie UI, współpraca podczas implementacji przez dewelopera.

Pozostałe obowiązki pracownicze dla wszystkich wymienionych wyżej pracowników obejmują tzw. nietwórcze obowiązki, a mianowicie m.in. korespondencja z klientami, koordynacja pracy zespołu, zadania administracyjne, organizacyjne, techniczne, odbywanie szkoleń.

Opisane powyżej rezultaty działalności pracowników Wnioskodawcy są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstawania wyżej wymienionych produktów. Działalność w tym zakresie ma niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowana do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta (zewnętrznego lub wewnętrznego).

Każdy z rezultatów działalności pracowników jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem.

W związku z powyższym, w wyniku pracy ww. pracowników w ramach wykonywania swoich obowiązków pracowniczych powstają utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim oraz prawach pokrewnych (programy komputerowe czy systemy informatyczne).

Wnioskodawca przeprowadził analizę – oddzielnie dla każdego ze stanowisk – jaka część zakresu obowiązków i zarazem czasu pracy danego stanowiska poświęcana jest na wytwarzanie utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim oraz prawach pokrewnych, a jaka na pozostałe czynności administracyjno-organizacyjne. W oparciu o tę analizę dla każdego stanowiska skalkulowany został procentowy wskaźnik udziału pracy poświęconej na działalność twórczą w całkowitym czasie pracy pracowników danego stanowiska. Wskaźnik ten będzie później podstawą do skalkulowania kwoty wynagrodzenia z tytułu przenoszenia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów. Prawidłowość powyższego działania podkreśla m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2016 r. o sygn. I SA/Po 657/16, który dodatkowo potwierdza, że pracodawca nie ma obowiązku prowadzić ewidencji czasu prac twórczych, nie mniej jednak, jak wskazano powyżej, udział pracy twórczej w całkowitych obowiązkach został oceniony i oszacowany przy uwzględnieniu czasu pracy danego stanowiska. Wnioskodawca zamierza regularnie weryfikować wysokość wskaźnika. W związku z powyższym dla poszczególnych grup wskaźnik przyjmuje wartości:

1.  Programiści – 80%
2.  Tester oprogramowania – 60%
3.  Inżynier – 80%
4.  Projektant UI – 80%

Wobec powyższego Wnioskodawca zamierza wprowadzić system wynagradzania pracowników w ramach którego w umowach o pracę zawartych z osobami zatrudnionymi na ww. stanowiskach nastąpi rozgraniczenie dwóch rodzajów prac, tj. pracy, której efektem jest powstanie utworu, którego przedmiotem jest dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i pracy nietwórczej.

W umowach o pracę nastąpi podział wynagrodzenia na – poprzez aneksy do istniejących umów lub stosowne zapisy w nowo zawieranych umowach o pracę:

1.  część wynagrodzenia określoną procentowo zgodnie ze wskaźnikiem, do którego zastosowanie będzie miała zryczałtowana stawka 50% kosztów uzyskania przychodów stanowiąca wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez pracowników utworów,
2.  część wynagrodzenia za pracę określoną procentowo, obejmującą wynagrodzenie związane z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych (korespondencja z klientami, koordynacja pracy zespołu, zadania administracyjne, organizacyjne, techniczne, szkolenia).

Ponadto Wnioskodawca zamierza zawrzeć w umowach o pracę z pracownikami – poprzez aneksy do istniejących umów lub stosowne zapisy w nowo zawieranych umowach o pracę – zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy, poprzez wskazanie uregulowań dotyczących tego, w jaki sposób stanie się skuteczne przeniesienie majątkowych praw autorskich przysługujących pracownikowi do danego utworu na rzecz Wnioskodawcy.

W rezultacie Wnioskodawca jako płatnik zamierza zastosować 50% stawkę kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie do przychodów za rzeczywiście wykonane prace twórcze.

W stosunku do pozostałego wynagrodzenia z tytułu wykonywania przez pracowników pozostałych obowiązków pracowniczych, w tym za czas urlopów, zwolnień czy premii rocznej Wnioskodawca ma zamiar stosować stawkę kosztów uzyskania przychodu wynikającą z zasad ogólnych, określonych w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie podejście Wnioskodawca stosować zamierza również do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom w czasie okresu próbnego, w którym to nowo zatrudniony pracownik wdraża się do pracy na danym stanowisku pod nadzorem innej osoby.

Wnioskodawca będzie prowadził za pomocą własnego oprogramowania ewidencję stworzonych przez pracowników prac twórczych wraz z ich oświadczeniem o osobistym, twórczym i oryginalnym wkładzie w stworzone utwory. Dodatkowo dostępna będzie ewidencja czasu pracy poświęconego na ich stworzenie potwierdzająca realizację przez pracownika czasowego zaangażowania w prace o charakterze twórczym. Efektem dokumentowanych prac będą programy komputerowe, kod źródłowy, skrypty, raporty, opinie, prezentacje, analizy, specyfikacja oraz inne materiały podlegające ochronnie prawa autorskiego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom na określonych w zdarzeniu przyszłym stanowiskach, w części odpowiadającej wykonanej pracy, której rezultat stanowi przedmiot prawa autorskiego (wypłacanego za rozporządzenie tym prawem zgodnie z postanowieniami umowy o pracę), Wnioskodawca jako płatnik może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, w wysokości 50% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym wyżej opisie zostają spełnione przesłanki przewidziane w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę pracownikom w związku z nabyciem praw autorskich do rezultatów ich prac. Pracownicy tworzący i wdrażający oprogramowanie, a także biorący udział w jego modyfikowaniu, tworzący dokumentację techniczną i projektową związaną z tym oprogramowaniem tworzą różne nowe, oryginalne i indywidualne utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Są to takie utwory jak programy komputerowe, utwory wyrażone za pomocą słów, znaków graficznych i symboli matematycznych.

W myśl art. 74 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Zgodnie z art. 12 i art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz postanowieniami przygotowywanych umów o pracę Wnioskodawca będzie przejmował autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy. Umowy o pracę będą przewidywać, że przejście autorskich praw majątkowych na pracodawcę nastąpi za wynagrodzeniem.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. (art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dodatkowo przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa (art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca określił jakiego typu działalność twórcza może uprawniać podatnika do zastosowania przepisów wynikających z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ugruntowanej praktyki organów podatkowych, znajdujących potwierdzenie w licznych wydanych interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach sądu administracyjnego, możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi uzależniona jest od spełnienia następujących przesłanek:

1.  praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2.  pracownik jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
3.  stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych,
4.  prowadzona jest stosowna dokumentacja w powyższym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przekazanych utworów (niebędąca wyłącznie ewidencją czasu pracy),
5.  przychód uzyskiwany przez pracownika uzyskiwany jest z działalności, która została enumeratywnie wymieniona przez ustawodawcę w art. 22 ust 9b.

Należy w tym miejscu wskazać, że zastosowanie 50%-owych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia uzyskiwanego przez Pracowników za pracę twórczą, skutkującą powstaniem utworów, których przykłady zaprezentowano w niniejszym wniosku, jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe w wydawanych przez nie interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2018 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.326.2017.1.MK,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPB4.4511.1406.2016.2.AK,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 października 2016 r., sygn. 2461-I BPB-2-2.4511.791.2016.1.AR,

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. I SA/Po 657/16.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w opinii Wnioskodawcy, określona część działalności pracowników w ramach wypełnianych przez nich obowiązków (określane wskaźnikiem procentowym) niewątpliwie przynosi rezultaty, spełniające przesłankę 1, tj. definicję utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych posługuje się bowiem w tym zakresie szeroką definicją – zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1, przedmiotem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). O przyznaniu ochrony na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych decyduje wyłącznie przesłanka twórczości oraz indywidualności. Dodatkowo, wystarczy, aby tylko jeden z elementów utworu miał twórczy charakter, by możliwe było uznanie go za podlegający ochronie.

Tym samym należy również wskazać za prawidłowe, uznanie pracownika wykonującego pracę/ działalność o charakterze twórczym za twórcę, spełniając tym samym przesłankę 2.

Zgodnie z postanowieniami umów o pracę, które Wnioskodawca zamierza zawierać z pracownikami, z chwilą stworzenia efektu swojej pracy, wszelkie prawa autorskie zostają przeniesione na Wnioskodawcę jako pracodawcę w zamian za wynagrodzenie pracownika. Powyższe postanowienie, które stosowane będzie przez Wnioskodawcę w umowach o pracę, jest również zgodne z regulacjami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. W konsekwencji, wytwórcami programów komputerowych jako utworów będących przedmiotem prawa autorskiego są pracownicy, natomiast zgodnie z postanowieniami umów o pracę, prawa te są przenoszone na Wnioskodawcę w momencie ich wytworzenia w zamian za wynagrodzenie. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy przesłanka 3 również została spełniona.

Jak wskazano opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie prowadził za pomocą własnego oprogramowania ewidencję stworzonych przez pracowników prac twórczych wraz z ich oświadczeniem o osobistym, twórczym i oryginalnym wkładzie w stworzone utwory – spełniającą przesłankę 4. Dodatkowo dostępna będzie ewidencja czasu pracy poświęconego na ich stworzenie potwierdzająca realizację przez pracownika czasowego zaangażowania w prace o charakterze twórczym.

Zdaniem Wnioskodawcy spełniona zostanie również przesłanka 5, gdyż efektem dokumentowanych prac będą programy komputerowe, kod źródłowy, skrypty, raporty, opinie, prezentacje, analizy, specyfikacja oraz inne materiały podlegające ochronnie prawa autorskiego. Utwór w postaci programu komputerowego znalazł się wśród enumeratywnie wymienionych działalności twórczych w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy, zastosowanie zatem przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do wynagrodzenia wypłacanego z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez pracowników utworów będzie prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

W myśl natomiast art. 74 ust. 3 ww. ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego, tj. Wnioskodawcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania”.

Z kolei zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13) „Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09). (…) wymóg ten odniesiono bowiem do wyodrębnienia w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczania tej części wynagrodzenia. Wymogowi temu nie odpowiada wyliczenie czasu, poświęconego przez pracownika na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu”.

Powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego „wyklucza (…) możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem dane określające „% czasu pracy na projektach” wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu; samo oświadczenie pracodawcy nie jest tu wystarczające”.

Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 831/17 wynika, że: „W świetle powyższego wskazać należy, że czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, że utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretna wartość. Przy czym honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na prace twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.”

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, tutejszy organ zaznacza, że wyłącznie wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast na podstawie art. 1 pkt 8 lit. f) ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175), dodano ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, który:

*   podwyższa limit stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu o 100%, tj. do kwoty 85.528 zł rocznie,

*   wskazuje enumeratywnie dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% kosztami uzyskania przychodu.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy prawa, należy wskazać, że nowelizacja przepisów w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów m.in. wskazała dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% stawką kosztów uzyskania przychodów (dodany ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dziedziny te pokrywają się z podstawowym wyszczególnieniem utworów objętych prawem autorskim (art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Nie uległa jednakże zmianie generalna zasada, że koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Zatem, zarówno w obecnym stanie prawnym, jak i w poprzednim to nie wykonywany zawód, czy formalny status pracownika determinują uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania dla twórców.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać również należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskim, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Jak wynika natomiast z treści wniosku, Wnioskodawca przeprowadził analizę – oddzielnie dla każdego ze stanowisk – jaka część zakresu obowiązków i zarazem czasu pracy danego stanowiska poświęcana jest na wytwarzanie utworów, a jaka na pozostałe czynności administracyjno-organizacyjne. W oparciu o tę analizę dla każdego stanowiska skalkulowany został procentowy wskaźnik udziału pracy poświęconej na działalność twórczą w całkowitym czasie pracy pracowników danego stanowiska. Wskaźnik ten będzie później podstawą do skalkulowania kwoty wynagrodzenia z tytułu przenoszenia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów. Wnioskodawca zamierza regularnie weryfikować wysokość wskaźnika. W związku z powyższym dla poszczególnych grup wskaźnik przyjmuje wartości: Programiści – 80%, Tester oprogramowania – 60%, Inżynier – 80%, Projektant UI – 80%.

Przedstawiony we wniosku podział wynagrodzenia nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania, w przedstawionym do oceny tutejszemu organowi zdarzeniu, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której wysokość wynagrodzenia za prawa autorskie obliczana jest jako część całości wynagrodzenia w oparciu o skalkulowany procentowy wskaźnik udziału czasu pracy poświęconej na działalność twórczą w całkowitym czasie pracy. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (twórcę) pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Powyższe elementy wykluczają możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem podziału czasu na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzania nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

Tylko bowiem ustalenie kwoty honorarium na podstawie wartości rynkowej przekazanego przez pracownika na pracodawcę prawa autorskiego pozwala na zastosowanie do tego honorarium kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca jako płatnik, powinien mieć na względzie, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, tym samym nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika.

Reasumując, do wynagrodzenia ustalonego w oparciu o skalkulowany procentowy wskaźnik, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Do całości uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych oraz wyroku sądu, wskazać należy, że rozstrzygnięcia te nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie maja możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2018 r. Nr 0115-KDIT2-1.4011.326.2017.1.MK należy wskazać, że interpretacja ta dotyczy innego stanu faktycznego niż ten występujący w rozpatrywanej sprawie, a mianowicie: w powołanej interpretacji wskazane było wynagrodzenie określone kwotowo do którego zastosowanie będzie miała zryczałtowana stawka 50% kosztów uzyskania przychodów stanowiąca wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez pracowników utworów oraz, że będzie prowadzona stosowna dokumentacja (ewidencja stworzonych prac twórczych).

Natomiast w odniesieniu do interpretacji z dnia 28 lutego 2017 r. Nr 1462-IPPB4.4511.1406.2016.2.AK (w której wynagrodzenie za prace twórcze ustalane jest w oparciu o udział pracy twórczej w całkowitych obowiązkach, przy uwzględnieniu czasu pracy danego pracownika, a zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzależniony od zakresu wykonywanych przez Pracowników prac o twórczym charakterze, oparty między innymi o wartościowanie danego stanowiska i czas pracy niezbędny do wytworzenia utworów, udział wynagrodzenia za pracę twórczą podlegający regularnej weryfikacji w zakresie faktycznych zadań pracowników i wykonywanych obowiązków) oraz interpretacji z dnia 21 października 2016 r., Nr 2461-IBPB-2-2.4511.791.2016.1.AR (w której przyjęto procentowy podział wynagrodzenia, gdzie stały procentowy współczynnik udziału pracy twórczej w łącznym czasie pracy ustalono na poziomie 80%), wskazać należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną, indywidualną lub objaśnienie podatkowe jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Wskazać również należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn, akt I SA/Łd 907/08).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.