Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.548.2018.1.AO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-09
Teza: w zakresie określenia podstawy opodatkowania w przypadku wniesienia aportu w postaci Składników Majątku w zamian za udziały i zapłatę pieniężną oraz prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ten aport
Słowa kluczowe: aport; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 5 września 2018 r. (data wpływu 12 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   określenia podstawy opodatkowania w przypadku wniesienia aportu w postaci Składników Majątku w zamian za udziały i zapłatę pieniężną,

*   prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ten aport

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w przypadku wniesienia aportu w postaci Składników Majątku w zamian za udziały i zapłatę pieniężną oraz prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ten aport.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujący stan faktyczny:

1.  A. Sp. z o.o. (dalej jako „Wnioskodawca”, albo „Spółka”), jest spółką holdingową działająca poprzez swoje spółki celowe na polskim rynku telekomunikacyjnym.
2.  Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”).
3.  Spółka posiada 98% udziałów w kapitale zakładowym spółki B. Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka Celowa”). Spółka Celowa jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
4.  W wyniku rozstrzygniętego konkursu prowadzonego przez Centrum Projektów (…), Spółka Celowa uzyskała decyzję o dofinansowaniu budowy sieci światłowodowej o przepustowości min. 100 Mb/s w obszarze (…) w województwie (…).
5.  Zgodnie z przyjętym założeniem strategicznym grupy kapitałowej Wnioskodawca będzie wspierał Spółkę Celową w zakresie realizacji budowy sieci światłowodowej poprzez dostawę niezbędnych składników majątkowych (m.in. sprzętu) niestanowiących przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako: „Składniki Majątku”), która to dostawa realizowana będzie poprzez dokonywane aporty na poczet podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Celowej.
6.  Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie z ustawą z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U z 2017 r. poz. 1577) wnoszone aporty mogą być realizowane z tzw. agio lub bez agio.
7.  Pierwsza transakcja podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego została już zrealizowana, a aport został wniesiony do Spółki Celowej bez agio.

Wydane w związku z tym udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Celowej odzwierciedlały wartość wkładu niepieniężnego odpowiadającą wartości netto przedmiotu aportu (tj. bez VAT). W celu uregulowania na rzecz Spółki pełnej wartości (wartości brutto) otrzymanego wkładu niepieniężnego Spółka Celowa dokonała zapłaty, w formie przelewu bankowego, kwoty stanowiącej równowartość VAT należnego od wartości netto wkładu niepieniężnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podstawą opodatkowania, w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę aportu do Spółki Celowej w postaci Składników Majątku w zamian za udziały w Spółce Celowej oraz zapłatę pieniężną (stanowiącą równowartość kwoty VAT należnego od wniesionego wkładu), będzie suma wartości nominalnej udziałów i kwoty zapłaty pieniężnej pomniejszona o kwotę VAT należnego?
2.  Czy Spółce Celowej będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących aport Składników Majątku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT?

Stanowisko Zainteresowanych:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania, w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę aportu do Spółki Celowej w postaci Składników Majątku w zamian za udziały w Spółce Celowej oraz zapłatę pieniężną (stanowiącą równowartość kwoty VAT należnego od wniesionego wkładu), będzie suma wartości nominalnej udziałów i kwoty zapłaty pieniężnej pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Ad.2.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce Celowej będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących aport Składników Majątku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1:

1.  Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu VAT, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
2.  Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
3.  W myśl art. 2 pkt 6 ustawy VAT ilekroć w ustawie jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
4.  W świetle art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.
5.  Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
6.  Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
7.  Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że aport do Spółki Celowej Składników Majątku stanowił czynność spełniającą definicję dostawy towarów (w przypadku gdy przedmiotem aportu będą towary) lub spełniającą definicję świadczenia usług (w przypadku gdy przedmiotem aportu były wartości niematerialne i prawne). Ponadto z brzmienia przytoczonych przepisów wynika między innymi, że warunkiem opodatkowania podatkiem VAT dostawy towarów lub świadczenia usług jest co do zasady ich odpłatny charakter.
8.  W tym kontekście zdaniem Wnioskodawcy za odpłatnym charakterem transakcji aportu do spółki kapitałowej przemawia przede wszystkim występująca w takim przypadku ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład a podmiotem otrzymującym ten wkład. Spółka Celowa otrzymująca wkład niepieniężny, w zamian za jego otrzymanie wydała bowiem na rzecz wnoszącego wkład swoje udziały, stanowiące formę ekwiwalentu oraz dokonała częściowo zapłaty pieniężnej.
9.  Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy aport do Spółki Celowej Składników Majątku stanowił czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towarów (w części w jakiej przedmiotem aportu były towary) lub podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usług (w przypadku gdy przedmiotem aportu były wartości niematerialne i prawne).
10.  Odnosząc się do zagadnienia podstawy opodatkowania w przypadku aportu do spółki kapitałowej wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.
11.  Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:
    1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
    2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
12.  W sytuacji, w której obok udziałów (akcji), wnoszący aport otrzymuje, w zamian za wniesiony wkład, również zapłatę pieniężną, zapłata ta zwiększa podstawę opodatkowania. Stanowi ona bowiem, obok wartości nominalnej obejmowanych udziałów (akcji), (dodatkową) zapłatę dla wnoszącego aport. Przyjąć zatem należy, że dla omawianej transakcji została określona cena obejmująca łącznie wartość nominalną udziałów oraz kwotę zapłaty pieniężnej. W związku z powyższym podstawa opodatkowania dla czynności wniesienia przez Wnioskodawcę Składników Majątku w drodze aportu do Spółki Celowej w zamian za jej udziały oraz dodatkową zapłatę pieniężną - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 tej ustawy - powinna zostać ustalona jako suma wartości nominalnej objętych udziałów oraz kwoty otrzymanej od Spółki Celowej w formie pieniężnej odpowiadającej kwocie VAT należnego pomniejszona o kwotę VAT należnego.
13.  Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 grudnia 2015 r. sygn. IPPP3/4512-879/15-4/ISZ. W interpretacji tej organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że w przypadku, gdy ten w zamian za aport otrzyma udziały w spółce oraz zapłatę pieniężną, to podstawą opodatkowania będzie suma wartości nominalnej udziałów i kwoty zapłaty pieniężnej pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.
14.  Identycznie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2016 r. sygn. IPPP3/4512-134/16-2/ISK. Organ podatkowy zaaprobował w niej stanowisko wnioskodawcy, który argumentował, iż: „(\`(...)\`.) w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aportem własności Znaków Towarowych w zamian za udziały w Nowej Spółce oraz kwotę pieniężną (stanowiącą kwotę podatku od towarów i usług) będzie wszystko, co stanowiło będzie zapłatę. Tak więc, podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna otrzymanych udziałów powiększona o kwotę pieniężną (stanowiącą kwotę podatku od towarowi usług) otrzymaną przez Wnioskodawcę, pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług.”
15.  Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2014 r. sygn. ILPP1/443-218/14-4/AI: „Zainteresowany określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej udziałów oraz kwotę pieniężną (odpowiadającą kwocie podatku VAT), którą SKA będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Wnioskodawcy, pomniejszone o kwotę należnego podatku VAT.”
16.  Powyższy pogląd znajduje swoje odzwierciedlenie również w orzecznictwie, np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 225/13, uznał, że jedynie w sytuacji gdy strony postanowią w umowie, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki, podstawą opodatkowania będzie wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT), a spółka do której wniesiono aport będzie obowiązana zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku. W przeciwnym razie suma wartości nominalnej udziałów stanowić będzie kwotę brutto. Tym samym jeżeli w zamian za aport, oprócz udziałów, dokonywana będzie również zapłata kwoty pieniężnej, kwotę brutto będzie stanowić wartość nominalna udziałów powiększona właśnie o tę kwotę pieniężna.
17.  Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania, w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę aportu w postaci niezbędnego sprzętu i technologii do Spółki Celowej będzie suma wartości nominalnej udziałów i kwoty zapłaty pieniężnej pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2:

1.  Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje m.in. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny.
2.  Przesłankami warunkującymi uzyskanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są zatem:
    1.  posiadanie statusu czynnego podatnika VAT,
    2.  związek nabytych usług (towarów) z czynnościami podatnika podlegającymi opodatkowaniu VAT,
    3.  otrzymanie faktury (lub innego dokumentu przewidzianego w przepisach ustawy o VAT), która dokumentuje czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.
3.  W zakresie pierwszej przesłanki Spółka wskazuje, że jest (a także była w momencie dokonania aportu) czynnym podatnikiem VAT.
4.  Ponadto zostanie spełniony warunek związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Spółka Celowa będzie bowiem wykorzystywać otrzymane Składniki Majątku do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej polegającej na realizacji budowy sieci światłowodowej.
5.  Z tytułu wniesionego aportu Spółka wystawi na rzecz Spółki Celowej fakturę, która zostanie dostarczona Spółce Celowej.
6.  Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących aport Składników Majątku potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne:
    1.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 kwietnia 2014 r. (sygn. IBPP1/4512-1005/15/AL) „w przypadku gdy aport Nieruchomości będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT (czy to wprost na podstawie ustawy o VAT, czy też w związku z rezygnacją ze zwolnienia), Spółka osobowa będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję wniesienia do Spółki Nieruchomości. Powyższe wynika z faktu, że spełniony zostanie podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. istnienie związku pomiędzy nabytym (wniesionym) aportem Nieruchomości a wykonywanymi przez Spółkę osobową czynnościami opodatkowanymi, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.”;
    2.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 marca 2013 r. (sygn. IPPP3/443-1265/12-2/SM) „Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego. Powyższe wynika z faktu, iż w opisanej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. istnienie związku pomiędzy nabytym (wniesionym aportem) znakiem towarowym a wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi (odpłatnym udzieleniem licencji) oraz niezaistnieniem przesłanek negatywnych, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy (wniesienie aportem znaku towarowego będzie odpłatnym świadczeniem usługi).”;
    3.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 marca 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1719/11/DM) „Uwzględniając zatem zapis art. 86 ust. 1 ustawy, należy podzielić zaprezentowane we wniosku stanowisko, zgodnie z którym Spółka, z racji wykorzystywania wniesionego w formie aportu know-how do wykonywania czynności opodatkowanych, uprawniona jest do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nabycie know-how, wystawionej przez wnoszącego aport wspólnika, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, o ile nie wystąpią pozostałe okoliczności wskazane w przepisie art. 88 ustawy.”
7.  Reasumując, Spółce Celowej będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących aport na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo Organ zauważa, że z dniem 1 stycznia 2014 r. zmieniła się treść art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług i od tego dnia przepis ten stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Przy tym, w świetle art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Powyższa zmiana nie ma jednak wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. Ponadto niniejszy wniosek dotyczy stanu faktycznego a Wnioskodawca nie określił daty wniesienia przedmiotowego aportu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z poźn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.