Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-90/14-5/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-05-08
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie granulatu złota oraz różnych form półproduktów złota
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obciążenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; złoto-złoto inwestycyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 5-art. 121; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 5-art. 122

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2014 r. (data wpływu 4 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 kwietnia 2014 r. (data wpływu 24 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie granulatu złota oraz różnych form półproduktów złota zaklasyfikowanych do symbolu PKWiU 24.41.20.0 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie granulatu złota oraz różnych form półproduktów złota zaklasyfikowanych do symbolu PKWiU 24.41.20.0. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 kwietnia 2014 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego oraz o prawidłowe uwierzytelnienie pełnomocnictwa, a ponadto uzupełniono i zmodyfikowano własne stanowisko w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Sp. z o.o. A (dalej: Spółka) jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie rafinacji zakupionego granulatu lub innych form półproduktów złota, które zostały zakwalifikowane przez Główny Urząd Statystyczny w opinii wydanej z wniosku C Sp. z o.o. do ugrupowania PKWiU 24.41.20.0 „Złoto nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu lub w postaci proszku” celem uzyskania złota próby 999 (złoto inwestycyjne). Następnie Spółka będzie dokonywała sprzedaży złota inwestycyjnego do innych podmiotów gospodarczych, także na rzecz C Sp. z o.o., która jest 100% właścicielem Spółki. Należy ponadto wskazać, że jedynego dostawcę Spółki - Spółkę pod firmą B Sp. z o.o. oraz A Sp. z o.o. będzie łączyła umowa komisu (komis w zakupie), na mocy której B Sp. z o.o. będzie zobowiązana do nabycia granulatu złota oraz innych form półproduktów złota w swoim imieniu i na rzecz A Sp. z o.o., która będzie finansowała całe przedsięwzięcie. Transakcja nabycia granulatu lub innych form półproduktów przez B Sp. z o.o. będzie dokumentowana fakturą VAT, wystawioną na B Sp. z o.o. przez kontrahentów zajmujących się profesjonalnym handlem złotem. Każdorazowo po przeniesieniu własności półproduktu złota na Spółkę B Sp. z o.o., B Sp. z o.o. będzie przenosiła własność półproduktu złota na Spółkę, co również będzie w każdym przypadku dokumentowane fakturą VAT.

Należy wskazać, że Spółka B Sp. z o.o. oraz Spółka wystąpiły do Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: GUS) z wnioskiem o nadanie symbolu statystycznego dla następujących towarów: granulat złota, wlewki złota, pręty złota, blachy złota, kule złota itp.

Dla potrzeb niniejszego wniosku należy przyjąć, że Spółki B Sp. z o.o. oraz A Sp. z o.o. otrzymają od GUS opinię o zakwalifikowaniu wyżej wymienionych towarów do ugrupowania PKWiU 24.41.20.0 „Złoto nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu lub w postaci proszku” (przyjęcie takie opiera się na opinii, którą otrzymała od GUS C Sp. z o.o. - 100% właściciel obu ww. spółek).

Należy wskazać, że spółki pod firmą B Sp. z o.o. oraz A Sp. z o.o. są czynnymi podatnikami VAT.

W uzupełnieniu z dnia 17 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Będzie sprzedawał złoto w postaci płytek oraz sztabek o próbie co najmniej 995 tysięcznych.
2.  Rafinacja zakupionego granulatu oraz innych form półproduktów złota, celem uzyskania złota inwestycyjnego, stanowi w istocie przetworzenie złota innego rodzaju w złoto inwestycyjne.
3.  Będzie dokonywał sprzedaży złota inwestycyjnego, uzyskanego w wyniku poddania procesowi rafinacji granulatu złota lub innych form półproduktów złota, wyłącznie na rzecz podatnika podatku od towarów i usług.
4.  Zbycie złota inwestycyjnego przez Wnioskodawcę nie będzie dokonywane z przeznaczeniem go na cele przemysłowe. Nabywcą złota inwestycyjnego od Wnioskodawcy będzie przede wszystkim C Sp. z o.o., która zajmuje się komercyjną sprzedażą złota prowadzoną głównie na rzecz klientów detalicznych.
5.  Będzie wykorzystywał zakupiony granulat złota oraz inne formy półproduktów złota (po poddaniu ich procesowi rafinacji) do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 122 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: VATU).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do transakcji nabycia granulatu złota oraz różnych form półproduktów złota przez Spółkę od B Sp. z o.o. na podstawie umowy komisu, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy tych transakcjach (ewentualnie zwrotu różnicy na rachunek bankowy w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym będzie wyższa od kwoty podatku należnego)?

Zdaniem Wnioskodawcy, doprecyzowanym w piśmie z dnia 17 kwietnia 2014 r., w odniesieniu do transakcji nabycia granulatu złota oraz różnych form półproduktów złota przez Spółkę od B Sp. z o.o. na podstawie umowy komisu, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy tych transakcjach (ewentualnie zwrotu różnicy na rachunek bankowy w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym będzie wyższa od kwoty podatku należnego).

Stosownie do art. 15 ust. 1 VATU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi z kolei art. 15 ust. 2 VATU, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność ta została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych lub prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 VATU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosowanie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a VATU, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z uregulowań VATU wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. do dalszej odsprzedaży, towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy - bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

O związku pośrednim natomiast można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek w wykonywaną działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu podatnika np. nie poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Ustawodawca stworzył podatnikowi możliwość prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 VATU.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a VATU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  Sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylony),
2.  Transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony),
4.  Wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
5.  Faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony),
7.  Wystawiono faktury, w których wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z powyższym prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji, jak ostateczny nabywca towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami lub usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku wykorzystywania ich do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego sprawy Spółka będzie nabywała od spółki B Sp. z o.o., w ramach umowy komisu, granulat złota oraz inne formy półproduktu złota. Następnie Spółka będzie zlecała podmiotowi zewnętrznemu usługę polegającą na poddaniu nabytego granulatu złota oraz innych form półproduktów złota procesowi rafinacji, celem uzyskania złota próby 999 (złoto inwestycyjne). Następnie Spółka będzie dokonywała sprzedaży złota inwestycyjnego na rzecz innych podmiotów, polskich i zagranicznych.

Powyższe wskazuje, że nabyte przez Spółkę towary w postaci granulatu złota i innych form półproduktów będą przez Spółkę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Istnieje w tym przypadku bezpośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, gdyż towary te będą poddane procesowi rafinacji (przetworzenia) celem uzyskania złota próby 999, a następnie przeznaczone do dalszej odsprzedaży. W związku z tym należy uznać, że w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym sprawy zostaną spełnione przesłanki, od których zaistnienia ustawa uzależnia skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tzn. podatnik podatku od towarów i usług dokona zakupów, które mają bezpośredni związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną.

W uzupełnieniu z dnia 17 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 122 ust. 1 VATU, „zwalnia się od podatku dostawę, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i import złota inwestycyjnego, w tym również złota inwestycyjnego reprezentowanego przez certyfikaty na złoto asygnowane lub nieasygnowane, lub złota, którym prowadzony jest obrót na rachunkach złota, oraz w szczególności pożyczki w złocie i operacje typu swap w złocie, z którymi wiąże się prawo własności lub roszczenie w odniesieniu do złota inwestycyjnego, a także transakcje dotyczące złota inwestycyjnego związane z kontraktami typu futures i forward, powodujące przeniesienie prawa własności lub roszczenia w odniesieniu do złota inwestycyjnego”.

Stosownie do art. 122 ust. 2 VATU „zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio do usług świadczonych przez agentów działających w imieniu i na rzecz innych osób, pośredniczących w dostawie złota inwestycyjnego dla swojego zleceniodawcy”.

Na mocy art. 124 ust. 1 pkt 2 i 3 VATU, „podatnik wykonujący czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 122 ust. 1 VATU ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia, w tym również wewnątrzwspólnotowego, lub importu złota innego niż złoto inwestycyjne, jeżeli to złoto jest następnie przekształcone w złoto inwestycyjne przez tego podatnika lub na jego rzecz oraz od nabycia usług polegających na zmianie postaci, masy lub próby złota, w tym złota inwestycyjnego”.

Ponadto podatnik zwolniony od podatku na podstawie art. 122 ust. 1, który wytwarza złoto inwestycyjne lub przetwarza złoto w złoto inwestycyjne, ma prawo do odliczenia od kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego od nabycia, w tym również wewnątrzwspólnotowego, lub importu towarów lub usług, związanych z wytworzeniem lub przetworzeniem tego złota.

Stosownie do art. 124 ust. 3 VATU, przepis art. 86 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Powołana powyżej regulacja określa szczególne procedury dotyczące złota inwestycyjnego. Specjalne zasady opodatkowania złota inwestycyjnego przewidują zwolnienie od podatku transakcji, przedmiotem których jest złoto inwestycyjne, z jednoczesnym prawem do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi transakcjami w zawężonym zakresie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z dostawami złota inwestycyjnego zwolnionymi od podatku stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podmioty prowadzące działalność zwolnioną od podatku VAT nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą działalnością.

Biorąc zatem pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku należy stwierdzić, że Wnioskodawcy, który nabywa granulat złota oraz inne formy półproduktów złota, poddaje je procesowi rafinacji celem uzyskania złota inwestycyjnego, a następnie dokonuje sprzedaży złota inwestycyjnego na rzecz czynnego podatnika VAT, będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy transakcjach nabycia granulatu złota oraz innych form półproduktów złota oraz o podatek naliczony przy nabyciu usług polegających na przetworzeniu złota w złoto inwestycyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Przepis art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347, poz. 1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Jednakże wśród zastrzeżeń zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy, znalazł się art. 124 ustawy, który stanowi, że podatnik wykonujący czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 122 ust. 1 ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego:

1.  od nabycia złota inwestycyjnego od podatnika, o którym mowa w art. 123 ust. 1;
2.  od nabycia, w tym również wewnątrzwspólnotowego, lub importu złota innego niż złoto inwestycyjne, jeżeli złoto jest następnie przekształcane w złoto inwestycyjne przez tego podatnika lub na jego rzecz;
3.  od nabycia usług polegających na zmianie postaci, masy lub próby złota, w tym złota inwestycyjnego.

W świetle powyższego przepisu istnieją sytuacje, gdy przy sprzedaży korzystającej ze zwolnienia podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Należy jednak zaznaczyć, że wyjątki te są w ustawie jednoznacznie określone.

Zgodnie z art. 124 ust. 2 ustawy, podatnik zwolniony od podatku na podstawie art. 122 ust. 1, który wytwarza złoto inwestycyjne lub przetwarza złoto w złoto inwestycyjne, ma prawo do odliczenia od kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego od nabycia, w tym również wewnątrzwspólnotowego, lub importu towarów lub usług, związanych z wytworzeniem lub przetworzeniem tego złota.

Przepis art. 86 ust. 2 stosuje się odpowiednio (art. 124 ust. 3 ustawy).

Podkreśla się, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie rafinacji zakupionego granulatu lub innych form półproduktów złota. Następnie Spółka będzie dokonywała sprzedaży złota inwestycyjnego do innych podmiotów gospodarczych. Należy ponadto wskazać, że jedynego dostawcę Spółki - Spółkę pod firmą B Sp. z o.o. oraz A Sp. z o.o. będzie łączyła umowa komisu (komis w zakupie), na mocy której B Sp. z o.o. będzie zobowiązana do nabycia granulatu złota oraz innych form półproduktów złota w swoim imieniu i na rzecz A Sp. z o.o., która będzie finansowała całe przedsięwzięcie. Transakcja nabycia granulatu lub innych form półproduktów przez B Sp. z o.o. będzie dokumentowana fakturą VAT, wystawioną na B Sp. z o.o. przez kontrahentów zajmujących się profesjonalnym handlem złotem. Każdorazowo po przeniesieniu własności półproduktu złota na Spółkę B Sp. z o.o., będzie ona przenosiła własność półproduktu złota na Spółkę, co również będzie w każdym przypadku dokumentowane fakturą VAT.

Dla potrzeb niniejszego wniosku należy przyjąć, że spółki B Sp. z o.o. oraz A Sp. z o.o. otrzymają od GUS opinię o zakwalifikowaniu wyżej wymienionych towarów do ugrupowania PKWiU 24.41.20.0 „Złoto nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu lub w postaci proszku” (przyjęcie takie opiera się na opinii, którą otrzymała od GUS C Sp. z o.o. - 100% właściciel obu ww. spółek).

Należy wskazać, że Spółki pod firmą B Sp. z o.o. oraz A Sp. z o.o. są czynnymi podatnikami VAT.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że będzie sprzedawał złoto w postaci płytek oraz sztabek o próbie co najmniej 995 tysięcznych. Rafinacja zakupionego granulatu oraz innych form półproduktów złota, celem uzyskania złota inwestycyjnego, stanowi w istocie przetworzenie złota innego rodzaju w złoto inwestycyjne. Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży złota inwestycyjnego, uzyskanego w wyniku poddania procesowi rafinacji granulatu złota lub innych form półproduktów złota, wyłącznie na rzecz podatnika podatku od towarów i usług. Zbycie złota inwestycyjnego przez Wnioskodawcę nie będzie dokonywane z przeznaczeniem go na cele przemysłowe. Nabywcą złota inwestycyjnego od Wnioskodawcy będzie przede wszystkim C Sp. z o.o., która zajmuje się komercyjną sprzedażą złota prowadzoną głównie na rzecz klientów detalicznych. Wnioskodawca będzie wykorzystywał zakupiony granulat złota oraz inne formy półproduktów złota (po poddaniu ich procesowi rafinacji) do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 122 ustawy o podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie granulatu złota oraz różnych form półproduktów złota (ewentualnie zwrotu różnicy na rachunek bankowy w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym będzie wyższa od kwoty podatku należnego).

Należy zaznaczyć, że tut. Organ w wydanej w dniu 7 maja 2014 r., interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-90/14-4/AW stwierdził, że transakcje nabycia granulatu złota oraz różnych form półproduktów złota przez Spółkę od B Sp. z o.o. na podstawie umowy komisu, powinny zostać opodatkowane przez Spółkę na zasadach ogólnych w podatku od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie w analizowanej sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy transakcja sprzedaży przez Spółkę złota inwestycyjnego będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wskazuje się, że w świetle ustawy, złoto inwestycyjne spełniające warunki określone w art. 121 ustawy jest rzeczą, zatem zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy stanowi towar.

Przez sprzedaż, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy, należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Złotem inwestycyjnym w rozumieniu art. 121 ust. 1 ustawy jest:

1.  złoto w postaci sztabek lub płytek o próbie co najmniej 995 tysięcznych oraz złoto reprezentowane przez papiery wartościowe;
2.  złote monety, które spełniają łącznie następujące warunki:
    *   posiadają próbę co najmniej 900 tysięcznych,
    *   zostały wybite po roku 1800,
    *   są lub były obowiązującym środkiem płatniczym w kraju pochodzenia,
    *   są sprzedawane po cenie, która nie przekracza o więcej niż 80% wartości rynkowej złota zawartego w monecie.

Definicja złota inwestycyjnego zawarta w ustawie ogranicza się jedynie do wskazania rodzaju przedmiotów, tj. sztabki lub płytki o określonej próbie, które są traktowane jako złoto inwestycyjne.

Zatem ww. definicja złota inwestycyjnego opiera się przede wszystkim na przesłankach czystości złota oraz formy, w jakiej się ono znajduje.

Na podstawie art. 122 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę, wewnątrzwspólnotowe nabycie i import złota inwestycyjnego, w tym również złota inwestycyjnego reprezentowanego przez certyfikaty na złoto asygnowane lub nieasygnowane, lub złota, którym prowadzony jest obrót na rachunkach złota oraz w szczególności pożyczki w złocie i operacje typu swap w złocie, z którymi wiąże się prawo własności lub roszczenie w odniesieniu do złota inwestycyjnego, a także transakcje dotyczące złota inwestycyjnego związane z kontraktami typu futures i forward, powodujące przeniesienie prawa własności lub roszczenia w odniesieniu do złota inwestycyjnego.

Zwolnienie stosuje się odpowiednio także do usług świadczonych przez agentów działających w imieniu i na rzecz innych osób, pośredniczących w dostawie złota inwestycyjnego dla swojego zleceniodawcy (art. 122 ust. 2 ustawy).

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca będzie dokonywał transakcji sprzedaży złota w postaci płytek oraz sztabek o próbie co najmniej 995 tysięcznych wyłącznie na rzecz podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto Zainteresowany wskazał, że rafinacja zakupionego granulatu oraz innych form półproduktów złota, celem uzyskania złota inwestycyjnego, stanowi w istocie przetworzenie złota innego rodzaju w złoto inwestycyjne. Zbycie złota inwestycyjnego przez Wnioskodawcę nie będzie dokonywane z przeznaczeniem go na cele przemysłowe. Nabywcą złota inwestycyjnego od Wnioskodawcy będzie przede wszystkim C Sp. z o.o.

Mając na uwadze powołane przepisy prawne należy stwierdzić, że płytki oraz sztabki, które mają być przedmiotem dostawy, z uwagi na próbę złota spełniają definicję złota inwestycyjnego. Wobec tego ich dostawa na terytorium kraju będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 122 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 123 ust. 1 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 122 ust. 1, jeżeli:

1.  wytwarza złoto inwestycyjne lub przetwarza złoto innego rodzaju na złoto inwestycyjne, a dostawa jest dokonywana dla innego podatnika, lub
2.  w zakresie prowadzonego przedsiębiorstwa dokonuje dostawy złota w celach przemysłowych, a dostawa dotyczy złota inwestycyjnego, o którym mowa w art. 121 ust. 1 pkt 1, i jest dokonywana dla innego podatnika.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 2, są obowiązani zawiadomić na piśmie o zamiarze rezygnacji ze zwolnienia naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, z tym że w przypadku podatników rozpoczynających wykonywanie czynności, o których mowa w art. 122, w ciągu roku podatkowego - przed dniem wykonania pierwszej z tych czynności (art. 123 ust. 3 ustawy).

W treści powołanego wyżej art. 124 ustawy przewidziano wyjątek dający prawo do odliczenia podatku naliczonego tym podatnikom, którzy dokonują czynności dotyczących złota inwestycyjnego zwolnionych od podatku VAT wskazanych w art. 122 ust. 1 ustawy, wymieniając jednocześnie enumeratywnie katalog towarów i usług, których nabycie uprawnia do takiego odliczenia.

Z ogólnych zasad dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika, że przysługuje ono wówczas, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest bezpośrednio związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana wyżej norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji, jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie - jak stanowi art. 124 ust. 1 ustawy - przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie - na podstawie umowy komisu - granulatu złota oraz różnych form półproduktów złota, zaklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 24.41.20.0 „Złoto nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu lub w postaci proszku” zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy oraz art. 123 ust. 1 w zw. z art. 124 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, w związku z nabyciem przez Spółkę na podstawie umowy komisu, granulatu złota oraz różnych form półproduktów złota, zaklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 24.41.20.0, Wnioskodawcy będzie przysługiwało - na podstawie art. 124 ust. 1 ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ww. transakcji (ewentualnie zwrotu różnicy na rachunek bankowy w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym będzie wyższa od kwoty podatku należnego), z uwzględnieniem zapisu art. 88 ustawy.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług polegających na przetworzeniu złota w złoto inwestycyjne.

Ponadto zaznacza się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie granulatu złota oraz różnych form półproduktów złota zaklasyfikowanych do symbolu PKWiU 24.41.20.0. Natomiast, w kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla transakcji nabycia granulatu złota oraz różnych form półproduktów złota zaklasyfikowanych do symbolu PKWiU 24.41.20.0 została wydana odrębna interpretacja indywidualna z dnia 8 maja 2014 r., nr ILPP1/443-90/14-4/AW.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.