Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.174.2022.4.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-09
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – oczyszczanie ścieków przy pomocy wybudowanych na nieruchomościach mieszkańców i udostępnionych im przydomowych oczyszczalni ścieków.
Słowa kluczowe: dotacja; kanalizacja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; stawka; usługi; ścieki; ścieki-oczyszczalnia ścieków; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ea-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 7 września 2022 r. (data wpływu 9 września 2022 r.), uzupełnionego pismem z dnia 25 października 2022 r. (data wpływu 27 października 2022 r.), z dnia 16 listopada 2022 r. (data wpływu 17 listopada 2022 r.) oraz z dnia 2 grudnia 2022 r. (data wpływu 2 grudnia 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – oczyszczanie ścieków przy pomocy wybudowanych na nieruchomościach mieszkańców i udostępnionych im przydomowych oczyszczalni ścieków.

**Opis usługi**:

Gmina dokonuje inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Przedsięwzięcie polega na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na działkach osób fizycznych z terenu Gminy. W ramach projektu Gmina zapewni wykonanie (…) przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy na nieruchomościach należących wyłącznie do osób prywatnych. Zadanie inwestycyjne obejmuje w swym zakresie przyłącze z budynku mieszkalnego do urządzeń oczyszczalni wraz z systemem odprowadzania ścieków oczyszczonych do gruntu. Gmina otrzymała dofinansowanie ze środków unijnych na wyżej wymienioną inwestycję. Gmina zawrze z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawne, na podstawie których właściciel działki udostępni nieodpłatnie Gminie oraz Wykonawcy robót budowlano-montażowych nieruchomość na czas niezbędny do zamontowania oczyszczalni i trwania budowy oraz umożliwienia wykonania robót sprzętem mechanicznych. Umowa z mieszkańcami została podpisana na czas określony, tj. od dnia podpisania umowy do upływu 5 lat liczonych od dnia wypłaty płatności końcowej z realizacji projektu. Mieszkańcy nie będą partycypować w kosztach inwestycji, zostanie ona w 100% dofinansowana ze środków unijnych. Przydomowe oczyszczalnie zostaną bezpłatnie przekazane Mieszkańcom odrębną umową po okresie trwałości projektu. W ramach przedmiotowego świadczenia Wnioskodawca wykonuje następujące czynności: zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków na posesjach mieszkańców oraz wykonanie badań; udostępnienie mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków; przekazanie bezpłatnie mieszkańcom po okresie 5 lat licząc od dnia dokonania płatności końcowej przez Gminę.

Poszczególne czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość, nabywaną nierozłącznie. Czynności wykonywane przez Gminę, składające się na przedmiotowe świadczenie złożone, prowadzą do realizacji celu, jakim jest zapewnienie mieszkańcom możliwości odprowadzania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 37

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 26 załącznika nr 3, art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 9 września 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniach 27 października 2022 r. oraz 17 listopada 2022 r. poprzez doprecyzowanie opisu świadczenia, zmianę przedmiotu wniosku, brakującą opłatę oraz dokumenty, a także w dniu 2 grudnia 2022 r. poprzez ustosunkowanie się Wnioskodawcy do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego).**

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, przesyłającym do urzędu skarbowego pliki JPK\_V7M, składające się z części ewidencyjnej i deklaracyjnej, w których wykazuje m.in. podatek należny VAT z tytułu odprowadzania ścieków. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną.

Gmina dokonuje inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Gmina, w ramach realizacji tych inwestycji, wypełnia swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 z późn. zm.), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2020 r. poz. 1219 z późn. zm.), w art. 403 ust. 2, w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 określa, że wspomaganie realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych, służących ochronie środowiska i gospodarce wodnej, jest zadaniem własnym gmin.

Przedsięwzięcie polega na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na działkach osób fizycznych z terenu Gminy. W ramach projektu Gmina zapewni wykonanie (…) przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy na nieruchomościach należących wyłącznie do osób prywatnych. Zadanie inwestycyjne obejmuje w swym zakresie przyłącze z budynku mieszkalnego do urządzeń oczyszczalni wraz z systemem odprowadzania ścieków oczyszczonych do gruntu. Gmina otrzymała dofinansowanie ze środków unijnych na wyżej wymienioną inwestycję w ramach (…). Gmina zawrze z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawne, na podstawie których właściciel działki udostępni nieodpłatnie Gminie oraz Wykonawcy robót budowlano-montażowych nieruchomość, na czas niezbędny do zamontowania oczyszczalni i trwania budowy oraz umożliwienia wykonania robót sprzętem mechanicznych. Umowa z mieszkańcami została podpisana na czas określony, tj. od dnia podpisania umowy do upływu 5 lat liczonych od dnia wypłaty płatności końcowej z realizacji projektu (…). Mieszkańcy nie będą partycypować w kosztach inwestycji, zostanie ona w 100% dofinansowana ze środków unijnych. Przydomowe oczyszczalnie zostaną bezpłatnie przekazane Mieszkańcom odrębną umową po okresie trwałości projektu.

Przedmiotem wniosku jest określenie stawki podatku VAT od dotacji przeznaczonej na realizację zadania polegającego na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych na nieruchomościach mieszkańców i udostępnionych im przydomowych oczyszczalni ścieków.

W uzupełnieniu z dnia 25 października 2022 r. Wnioskodawca wskazał czynności jakie wykonuje w celu wyświadczenia przedmiotowej usługi, tj.:

a) zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków na posesjach mieszkańców oraz wykonanie badań,

b) udostępnienie mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków,

c) przekazanie bezpłatnie mieszkańcom po okresie 5 lat licząc od dnia dokonania płatności końcowej przez Gminę.

Dodatkowo Wnioskodawca dołączył:

(…).

Natomiast w dniu 17 listopada 2022 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

Gmina jednoznacznie wskazuje, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe polegające na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych na nieruchomościach mieszkańców i udostępnionych im przydomowych oczyszczalni ścieków.

Na przedmiotowe świadczenie składają się trzy czynności:

\- zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach Mieszkańców;

\- udostępnienie Mieszkańcom POŚ w celu korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. umożliwienie Mieszkańcom oczyszczania ścieków za pomocą POŚ;

\- po upływie okresu 5-letniego przekazanie na własność Mieszkańców bez dodatkowej odpłatności.

Poszczególne czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość, nabywaną nierozłącznie.

Zdaniem Gminy wykonywane przez nią czynności z punktu widzenia nabywcy (w tym przypadku -Mieszkańca) tworzą jedną całość w postaci kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.

Bez wykonania ww. czynności, w ocenie Gminy świadczenie usługi głównej, czyli oczyszczania ścieków, byłoby niemożliwe. W konsekwencji, czynności wykonywane przez Gminę, składające się na świadczenie złożone, prowadzą do realizacji celu, jakim jest zapewnienie Mieszkańcom możliwości odprowadzania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ.

Świadczona w przyszłości przez Gminę usługa polegająca na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ powinna zostać zaklasyfikowana pod symbolem 37.00.11.0 - Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (według PKWiU z 2015 r.). Taka klasyfikacja prowadzi do wniosku, że zgodnie z pozycją 26 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, świadczona przez Gminę usługa będzie podlegała opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% (w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT). Stanowisko takie wynika również z analizy natury usługi świadczonej przez Gminę z wykorzystaniem POŚ.

Oczyszczanie ścieków z wykorzystaniem POŚ wymaga szeregu czynności, które są niezbędne dla realizacji celu przedmiotowej usługi – przykładowo: zapewnienie przeprowadzenia prac montażowych, czy przekazanie Mieszkańcom POŚ do korzystania. Tym samym Gmina na przestrzeni kilkudziesięciu miesięcy wykona szereg czynności, których celem jest zapewnienie Mieszkańcom możliwości odprowadzania ścieków.

Należy w tym miejscu podkreślić, że żaden z elementów składowych opisanej usługi nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia. Wynika to z faktu, iż Gmina nie zrealizuje żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu, tj. zapewnienia oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ. W konsekwencji należy uznać, że czynności które będą wykonywane przez Gminę stanowią świadczenie złożone polegające na świadczeniu jednej usługi związanej z oczyszczaniem ścieków. Gmina również podkreśliła, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), gdy przedmiotem analizy jest transakcja składająca się z więcej niż z jednego elementu, kluczowym dla określenia konsekwencji na gruncie VAT takiego zdarzenia jest określenie, czy wśród czynności wchodzących w jej skład można wyodrębnić świadczenie o charakterze głównym, będące podstawowym celem dokonania zakupu przez klienta i czy świadczenia pozostałe można określić mianem pobocznych w stosunku do tegoż świadczenia głównego, które nie byłyby przedmiotem zakupu gdyby klient/nabywca/konsument nie dokonywał zakupu świadczenia głównego.

Postanowieniem znak 0112-KDSL2-1.440.174.2022.3.AP z dnia 25 listopada 2022 r. w trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, organ poinformował Wnioskodawcę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W dniu 2 grudnia 2022 r. na skrzynkę podawczą platformy ePUAP Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęło pismo z dnia 2 grudnia 2022 r. stanowiące wypowiedzenie się Strony w zakresie zebranego materiału dowodowego.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).**

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności (np. dostaw różnych towarów), których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przedmiotowej sprawie, dla oceny tego, czy opisane świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe, istotne jest ustalenie celu jaki ma zostać zrealizowany w efekcie wykonania przez Gminę opisanego świadczenia.

W analizowanej sprawie w celu świadczenia usług oczyszczania ścieków Wnioskodawca realizuje inwestycję w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ) na nieruchomościach mieszkańców. Wnioskodawca wskazał, że na przedmiotowe świadczenie składa się zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców; udostępnienie mieszkańcom POŚ w celu korzystania z ich zgodnie z przeznaczeniem, tj. umożliwienie mieszkańcom oczyszczania ścieków za pomocą POŚ oraz przekazanie POŚ na własność mieszkańców bez dodatkowej odpłatności po upływie okresu 5-letniego.

Jak wynika z wniosku poszczególne czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość, nabywaną nierozłącznie. Wykonywane przez Gminę czynności z punktu widzenia nabywców (mieszkańców) tworzą jedną całość w postaci kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Bez wykonania ww. czynności, świadczenie usługi głównej, czyli oczyszczania ścieków, byłoby niemożliwe. Oczyszczanie ścieków z wykorzystaniem POŚ wymaga szeregu czynności, które są niezbędne dla realizacji celu przedmiotowej usługi. Dodatkowo, jak podkreślił Wnioskodawca, żaden z elementów składowych opisanej usługi nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia, gdyż Gmina nie zrealizuje żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu, tj. zapewnienia oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ. W konsekwencji, czynności wykonywane przez Gminę, składające się na świadczenie złożone, prowadzą do realizacji celu, jakim jest zapewnienie mieszkańcom możliwości odprowadzania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że opisane we wniosku czynności, które podejmuje Wnioskodawca, mają charakter kompleksowy i zmierzają do wykonania jednego zadania jakim jest oczyszczanie ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ. Z opisu sprawy wynika, że czynności wykonane w ramach tego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Przy czym świadczeniem głównym będzie usługa oczyszczania ścieków, a świadczeniami pomocniczymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, będą: montaż przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców oraz ich udostępnienie mieszkańcom do korzystania przez 5 lat licząc od dnia dokonania płatności końcowej przez Gminę, a po upływie tego okresu do przekazania im na własność bez dodatkowej odpłatności.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Na podstawie wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja E obejmuje:

\- wodę w postaci naturalnej,

\- wodę leczniczą i wody termalne,

\- usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,

\- handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,

\- usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,

\- osady ze ścieków kanalizacyjnych,

\- odpady,

\- pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,

\- pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,

\- usługi związane ze zbieraniem odpadów,

\- usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,

\- usługi związane ze składowaniem odpadów,

\- usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,

\- usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,

\- surowce wtórne,

\- transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,

\- usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,

\- usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 37 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ODPROWADZANIEM I OCZYSZCZANIEM ŚCIEKÓW; OSADY ZE ŚCIEKÓW KANALIZACYJNYCH”, który obejmuje:

\- obsługę sieci kanalizacyjnych i systemów oczyszczania ścieków,

\- usługi związane z gromadzeniem i transportem ścieków przemysłowych lub pochodzących z gospodarstw domowych oraz wody deszczowej za pomocą sieci kanalizacyjnej, kolektorów, zbiorników oraz pozostałych środków transportu (wagonów-cystern itp.),

\- usługi związane z opróżnianiem i czyszczeniem zbiorników gnilnych, dołów ściekowych (kloacznych);

\- usługi związane z utrzymaniem toalet chemicznych,

\- usługi związane z oczyszczaniem ścieków (włączając ścieki przemysłowe, ścieki pochodzące z gospodarstw domowych itp.) w procesach fizycznych, chemicznych i biologicznych, takich jak: odsiewanie, filtrowanie, oczyszczanie mechaniczne na kratach i sitach, sedymentację itp.,

\- usługi w zakresie utrzymania, czyszczenia systemów kanalizacyjnych i drenażowych, włączając przetykanie rur.

Dział ten nie obejmuje:

\- usług w zakresie odkażania wód powierzchniowych i wód gruntowych w miejscu ich skażenia, sklasyfikowanych w 39.00.11.0,

\- usług w zakresie czyszczenia i udrażniania instalacji wodno-kanalizacyjnych w budynkach, sklasyfikowanych w 43.22.11.0.

Uwzględniając powyższe, usługa kompleksowa, świadczona przez Wnioskodawcę spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 37 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ODPROWADZANIEM I OCZYSZCZANIEM ŚCIEKÓW; OSADY ZE ŚCIEKÓW KANALIZACYJNYCH”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Przy czym w świetle art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%

– jednak nie dłużej niż do końca 2022 r.

W myśl art. 146ea ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych obecnie stawką podatku w wysokości 8% wskazano PKWiU ex 37 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Przez ex, stosownie do art. 2 pkt 30 ustawy, rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury Scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko dla towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Opisana we wniosku usługa kompleksowa mieści się w grupowaniu PKWiU 37 i jest usługą związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi (dotacji) jest – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 26 załącznika nr 3 oraz art. 146ea pkt 2, a także art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).