Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.226.2024.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-21
Teza: Skutki podatkowe połączenia spółek.
Słowa kluczowe: przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Inne przychody z kapitałów pieniężnych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Moment powstania przychodu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5-pkt 7a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 marca 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych połączenia spółek. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 28 maja 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, w związku z czym podlega na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i prowadzi działalność gospodarczą będąc komandytariuszem w X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółce komandytowej (dalej: „Spółka” lub „Spółka Przejmowana”). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, w konsekwencji czego podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP, z tym że na podstawie odpowiednich przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym osób prawnych. Komplementariuszem w Spółce jest X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmująca”), posiadając 1% praw do udziału w zyskach i stratach Spółki.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (\`(...)\`) przedmiotem jej przeważającej działalności jest (\`(...)\`). Ponadto przedmiotem pozostałej działalności Spółki jest:

(\`(...)\`)

W celu lepszego dostosowania prowadzonej działalności gospodarczej do panujących obecnie realiów rynkowych Spółka rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji swojej działalności poprzez połączenie z X Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

Podejmowane działania restrukturyzacyjne zostaną przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a ich celem nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, bowiem podyktowane one będą wyłącznie strategią biznesową. Połącznie spółek ma przede wszystkim uprościć strukturę biznesową i organizacyjną, a ponadto ułatwić proces zarządzania płynnością finansową, dokonywania rozliczeń z bankami, urzędami skarbowymi oraz innymi podmiotami, a także usprawnić procesy w zakresie podejmowania decyzji czy też zarządzania składnikami majątku należącymi do obydwu spółek. Restrukturyzacja zapewnieni również znaczące uproszczenia w zakresie prowadzenia dokumentacji i rachunkowości - z uwagi na mniejszą liczbę obsługiwanych podmiotów.

Ww. restrukturyzacja miałaby zostać docelowo dokonana w trybie łączenia przez przejęcie, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18; dalej: „k.s.h.”).

Natomiast na gruncie prawa bilansowego rozliczenie połączenia Spółki ze Spółką Przejmującą miałoby się odbyć metodą nabycia, o której mowa w art. 44b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: „UoR”).

W wyniku wspomnianego połączenia ustanie zatem byt prawny Spółki, a Spółka Przejmująca przejmie na mocy art. 494 § 1 k.s.h. cały majątek Spółki i wstąpi w jej wszelkie prawa i obowiązki.

Co istotne, w momencie połączenia ww. spółek najpewniej dojdzie do podniesienia bilansowej wartości aktywów Spółki Przejmowanej z uwagi na obowiązek ich wyceny według wartości godziwej, ustalonej na dzień połączenia - czyniąc zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 44b ust. 1 UoR. Obecna wartość, w ujęciu rachunkowym, aktywów Spółki jest bowiem niedoszacowana względem ich wartości rynkowej. Powstała nadwyżka zostanie częściowo odniesiona na kapitał zakładowy, a częściowo na kapitał zapasowy Spółki Przejmującej.

Pomimo podniesienia bilansowej wartości aktywów Spółka Przejmująca w momencie połączenia przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku Spółki w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych i jednocześnie składniki te będą przypisane do działalności Wnioskodawcy prowadzonej na terytorium Polski.

W związku z przeprowadzaną restrukturyzacją, w wyniku której, jak wspomniano wyżej, ustanie byt prawny Spółki, jej komandytariuszom (a więc m.in. Wnioskodawcy) zostaną przydzielone udziały Spółki Przejmującej w łącznej wartości emisyjnej, która odpowiadać będzie rynkowej wartości przejętych przez nią składników majątkowych - w części ustalonej jako procent praw do udziału w zyskach i stratach, które jako komandytariusze posiadają w Spółce. Z uwagi na uregulowania art. 514 § 1 k.s.h. Spółka Przejmująca nie będzie mogła objąć udziałów własnych za udziały, które posiada w Spółce Przejmowanej, oraz za własne udziały Spółki Przejmowanej.

Dla celów podatkowych Wnioskodawca obejmie udziały, jakie zostaną mu przydzielone przez Spółkę Przejmującą po tej samej wartości, po której obejmował on udziały w Spółce Przejmowanej przed Połączeniem (tj. w sytuacji, gdyby Połączenie nie miało miejsca, a Wnioskodawca dalej posiadałby udziały w Spółce Przejmowanej).

Jednocześnie udziały, które Wnioskodawca posiada obecnie w Spółce Przejmowanej, nie zostały przez niego nabyte ani objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca powziął wątpliwości co do prawidłowości podatkowego rozliczenia otrzymania udziałów Spółki Przejmującej w związku z przeprowadzaną Restrukturyzacją.

### Uzupełnienie wniosku

Spółka X Sp. z o.o. ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. W wyniku planowanego połączenia konieczne będzie dokonanie wyceny aktywów Spółki Przejmowanej według wartości godziwej, co najpewniej w ocenie Wnioskodawcy spowoduje podniesienie ich bilansowej wartości. W konsekwencji wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia, przypadająca na Wnioskodawcę będzie wyższa niż wydatki na objęcie przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Przejmowanej.

W związku z połączeniem przez przejęcie Wnioskodawca nie otrzyma dopłat w gotówce.

Wartość kosztów objęcia udziałów przydzielonych Wnioskodawcy przez Spółkę Przejmującą, która pozostanie w rachunku podatkowym Wnioskodawcy do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, nie będzie wyższa niż wartość praw i obowiązków Wnioskodawcy w Spółce Przejmowanej jaka byłaby przez Wnioskodawcę przyjęta do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych praw i obowiązków, gdyby nie doszło do połączenia Spółek.

### Pytanie

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Przejmującej, w następstwie opisanej Restrukturyzacji, będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo w momencie Połączenia w oparciu o art. 24 ust. 8 w zw. z ust. 5 pkt 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

**Pana stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego udziałów Spółki Przejmującej, w następstwie opisanej Restrukturyzacji, będzie dla niego neutralne podatkowo w momencie Połączenia w oparciu o art. 24 ust. 8 w zw. z ust. 5 pkt 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym, co do zasady, podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Natomiast na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, do źródeł przychodów zaliczane są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

W art. 24 ust. 5 pkt 7a cytowanej ustawy przewidziano, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi –ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Jednocześnie na mocy art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku połączenia, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek.

Przytoczona wyżej regulacja, zgodnie z art. 24 ust. 8da ww. ustawy, ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy:

1) spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spółka, której majątek jest przejmowany, podlega opodatkowaniu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka, której majątek jest przejmowany, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem przytoczony wyżej warunek zostanie spełniony, gdyż Połączenie dotyczyć będzie Spółki Przejmującej mającej siedzibę w Polsce i będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz Spółki Przejmowanej, która również jest polskim rezydentem podatkowym.

Jednocześnie wskazać jednak należy, iż zgodnie z art. 24 ust. 8db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu odraczającego opodatkowanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych osiągniętego w związku z przydzieleniem udziałów w wyniku połączenia nie stosuje się, jeżeli:

1) udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Konieczne jest zatem dokonanie analizy czy nie zaistniały przesłanki wskazane w pkt 1 oraz pkt 2 wyłączające możliwość zastosowania art. 24 ust. 8 analizowanej ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, z pewnością nie wystąpi pierwsza z dwóch ww. okoliczności wyłączających możliwość zastosowania przepisu art. 24 ust. 8 ww. ustawy. Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, udziały, którymi Wnioskodawca dysponuje w Spółce Przejmowanej, nie zostały przez niego nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, okoliczność wyłączająca wskazana w pkt 2 również nie zaistnieje w przedmiotowej sprawie. W tym miejscu należy jednak wskazać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „wartości podatkowej” wyłącznie dla celów stosowania art. 24 ust. 8db pkt 2 ww. ustawy.

W konsekwencji należy zatem zwrócić uwagę, że w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odniesiono się do wspomnianej definicji. Przykładowo, w art. 30da ust. 10 ww. ustawy wskazano, iż wartość podatkową składnika majątku stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy – wnioskując z analogii – pojęcie „wartość podatkowa” udziałów w odniesieniu do art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinno być rozumiane jak wartość, która nie została wcześniej zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów (a która może stanowić koszt uzyskania przychodu w razie zbycia lub umorzenia tych udziałów).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż analogiczne rozumienie „wartości podatkowej” oraz niezaistnienie okoliczności wyłączającej stosowanie art. 24 ust. 8, o której mowa w art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostało przedstawione przykładowo w interpretacji indywidualnej z 29 lipca 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0115-KDIT2-1.4011.302.2022.2.MT:

Przepis art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy odnosi się natomiast do relacji tzw. wartości podatkowej udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej i udziałów (akcji) przyznanych w spółce przejmującej. Wartość podatkowa udziałów (akcji) to przyjęta przez podatnika wartość kosztów objęcia lub nabycia udziałów (akcji), która pozostaje w rachunku podatkowym podatnika do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Wartość podatkowa jest pochodną sposobu objęcia lub nabycia udziałów (akcji). Nie jest tożsama z ich aktualną wartością rynkową czy bilansową.

Warto również zwrócić na zaprezentowane rozumienie ww. przepisu przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.823.2022.1.MR stanowiącej, iż:

Ponadto, dla celów podatkowych Udziałowcy obejmą udziały, jakie zostaną im przydzielone przez Spółkę Przejmującą po tej samej wartości, po której obejmowali udziały w Spółce Przejmowanej przed Połączeniem (tj. w sytuacji gdyby Połączenie nie miało miejsca, a Udziałowcy dalej posiadaliby udziały w Spółce Przejmowanej). Wypełnia to przesłankę neutralności Połączenia dla Udziałowców (w tym Wnioskodawcy) wynikającą z art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy o PIT. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Udziałowcy po otrzymaniu udziałów w Spółce Przyjmującej rozpoznają je w wartości dla celów podatkowych równej wartości, w jakiej dla celów podatkowych były przez nich rozpoznawane udziały Spółki Przejmowanej. Z perspektywy przepisów podatkowych parytet wymiany zostanie utrzymany. Tym samym wartość udziałów X (Spółki Przyjmującej) jakie po Połączeniu Udziałowcy (w tym Wnioskodawca) będą posiadali będzie skorelowana z wartością udziałów X posiadanych przez Y (Spółki Przejmowanej) sprzed Połączenia (oraz jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia). Dodatkowo wartość udziałów Spółki Przejmującej pozostanie taka sama przed, jak i po Połączeniu. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy zostaną spełnione przesłanki wyłączenia z przychodów Udziałowców (w tym Wnioskodawcy) wartości emisyjnej udziałów jakie zostaną im przydzielone przez X (Spółkę Przejmującą).

Wobec powyższego, przyjęta przez Wnioskodawcę wartość podatkowa przydzielonych mu udziałów Spółki Przejmującej powinna zostać określona zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazującym, iż przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1) art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2) art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3) wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

W praktyce zatem Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie zbycia udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą. Jednak koszt uzyskania przychodu będzie wynikać z kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie przez niego udziałów w Spółce Przejmowanej, ustalonych zgodnie z odpowiednimi zasadami wskazanymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie taka sama wartość stanowiłaby koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, gdyby nie doszło do transakcji (przykładowo: w razie zbycia udziałów Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę).

W konsekwencji powyższego, przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą będzie równa wartości udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia. Oznacza to, że nie wystąpi przesłanka wyłączająca możliwość zastosowania przepisu art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o której mowa w art. 24 ust. 8db pkt 2 tej ustawy.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić w ocenie Wnioskodawcy należy, że opisane Połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej nie spowoduje – na podstawie art. 24 ust. 8 analizowanej ustawy – powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) na moment Połączenia. Konsekwencje podatkowe po stronie Wnioskodawcy pojawią się dopiero w momencie dokonania przez niego odpłatnego zbycia udziałów Spółki Przejmującej, nabytych w wyniku Połączenia.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że w jego ocenie do niniejszej transakcji nie znajdzie zastosowania przepis art. 24 ust. 19, z którego wynika, że przepisów ust. 8 i 8a nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Doprecyzowanie powyższego zawarto w ust. 20, zgodnie z którym jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stanowisko Wnioskodawcy wynika z faktu, iż przedmiotowe Połączenie dokonane zostanie z przyczyn ekonomicznych opisanych w zdarzeniu przyszłym wniosku. Wskazane przyczyny dotyczą w szczególności chęci uproszczenia struktury biznesowej i organizacyjnej w ramach Grupy, a ponadto ułatwienia procesu zarządzania płynnością finansową, dokonywania rozliczeń z bankami, urzędami skarbowymi oraz innymi podmiotami, a także usprawnienia procesów w zakresie podejmowania decyzji czy też zarządzania składnikami majątku należącymi do spółek. Restrukturyzacja zapewnić ma również znaczące uproszczenia w zakresie prowadzenia dokumentacji i rachunkowości.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji
--------------------------

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18):

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

W świetle art. 491 § 1 ww. ustawy:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl natomiast art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu:

Połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów łączonych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). I tak, stosownie do treści art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– - wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Jak wynika z kolei z art. 93 § 2 ww. ustawy:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy źródłami przychodów są:

kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 6 i 7a ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

6) w przypadku połączenia lub podziału podmiotów - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych;

(…)

7a) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez wspólnika na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Dochody z tytułu dopłat podlegają – na moment ich otrzymania – opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do kategorii dochodów wskazanych w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawodawca przewidział natomiast przesunięcie momentu ich opodatkowania, o ile spełnione są szczególne warunki określone w ustawie (art. 24 ust. 8da w zw. z art. 24 ust. 8). Jednocześnie ustawodawca – w art. 24 ust. 8db ww. ustawy – wskazał okoliczności, które wyłączają stosowanie art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ich zaistnienie powoduje, że dochód z art. 24 ust. 5 pkt 7a podlega opodatkowaniu na moment połączenia.

I tak, zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy:

W przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1) art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2) art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3) wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Warunki zastosowania powołanego przepisu określa:

– art. 24 ust. 8da ustawy, który stanowi, że przepis ust. 8 ma zastosowanie wyłącznie, w przypadku gdy:

1) spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spółka, której majątek jest przejmowany, podlega opodatkowaniu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka, której majątek jest przejmowany, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

oraz

– art. 24 ust. 8db ustawy, który stanowi, że przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:

1) udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

**Ocena skutków podatkowych Pana sytuacji**

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym planowane połączenie spółek przez przejęcie będzie podlegało regulacji art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisanej sprawie jest Pan komandytariuszem w X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa. Udziały, które Pan posiada w Spółce Przejmowanej nie zostały przez Pana nabyte ani objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. W związku z planowanym połączeniem przez przejęcie nie otrzyma Pan dopłat w gotówce.

Jednocześnie, jak wynika z opisu zdarzenia, wartość kosztów objęcia udziałów przydzielonych Panu przez Spółkę przejmującą w związku z przejęciem Spółki przejmowanej nie będzie wyższa niż wartość Pana praw i obowiązków w Spółce przejmowanej jaka byłaby przez Pana przyjęta do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych praw i obowiązków, gdyby nie doszło do połączenia Spółek.

W konsekwencji w opisanym zdarzeniu przyszłym opisane połączenie przez przejęcie nie spowoduje powstania po Pana stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 24 ust. 8 analizowanej ustawy.

Końcowo należy wskazać, że wbrew Pana twierdzeniu w przedstawionym we wniosku własnym stanowisku na moment połączenia spółek w świetle art. 24 ust. 5 pkt 7a ww. ustawy przychód powstanie, ale nie będzie podlegał w tym momencie opodatkowaniu. Stąd nie można zgodzić się ze wskazaniem, że czynność połączenia jest neutralna podatkowo, bowiem przychód ten co do zasady podlega opodatkowaniu, jednak moment jego opodatkowania – ze względu na spełnienie pozostałych warunków – jest przesunięty do momentu odpłatnego zbycia udziałów.

Ponadto omawiane przesunięcie momentu opodatkowania przychodów uzyskanych w wyniku połączenia spółek podlega pewnemu ograniczeniu. Ustawodawca wyłączył taki – korzystny dla podatników – skutek tej czynności w sytuacjach, gdy połączenie spółek byłoby wykorzystywane jako narzędzie, które służy unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania. Planowane połączenie spółek nie będzie więc skutkować powstaniem po Pana stronie (jako wspólnika spółki przejmowanej) przychodu, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 19 ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja indywidualna nie ocenia Pana stanowiska w zakresie, w jakim dotyczy ono zastosowania w opisanej sytuacji art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestia ta nie może być rozstrzygana w formie interpretacji indywidualnej (art. 14b § 2a pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).