Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.411.2018.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-26
Teza: Z tytułu przejęcia pożyczki i otrzymania wynagrodzenia z tego tytułu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT zarówno w przypadku wynagrodzenia otrzymanego w formie pieniężnej jak i wynagrodzenia w formie potrącenia wzajemnych należności
Słowa kluczowe: dług; dług-przejęcie długu; pożyczka; przychód; przystąpienie; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 października 2018 r. (data wpływu 5 października 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie z tytułu przejęcia długu, płatne w formie gotówkowej lub w postaci wzajemnego potrącenia wierzytelności, stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie z tytułu przejęcia długu, płatne w formie gotówkowej lub w postaci wzajemnego potrącenia wierzytelności, stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Polska spółka kapitałowa, będąca polskim rezydentem podatkowym (Pożyczkodawca) udzieliła, w dniu 6 lipca 2017 r., innej polskiej spółce kapitałowej, będącej polskim rezydentem podatkowym (Pożyczkobiorca I) pożyczki. Pożyczkobiorca I jest jedynym pożyczkobiorcą, który otrzymał pożyczkę na podstawie wskazanej powyżej umowy pożyczki. Kwota pożyczki została przelana na rachunek Pożyczkobiorcy I w dniu 7 lipca 2017 r. Pożyczkobiorca I i Pożyczkodawca zgodnie zamierzają przystąpić do trójstronnego Aneksu do Umowy pożyczki, na mocy którego Wnioskodawca – spółka z o.o., polska spółka kapitałowa, będąca polskim rezydentem podatkowym (Wnioskodawca lub Pożyczkobiorca II) przejmie dług Pożyczkobiorcy I za wynagrodzeniem na podstawie art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego.

W związku z faktem, że odsetki od kwoty pożyczki wyliczone do dnia 6 lipca 2018 r. zostały zapłacone przez Pożyczkobiorcę I, Pożyczkobiorca II przejmie dług w zakresie kwoty głównej oraz odsetek liczonych od dnia 7 lipca 2018 r.

Pożyczkodawca jest świadomy sytuacji finansowej Pożyczkobiorcy II i nie wnosi do niej żadnych zastrzeżeń oraz wyraża zgodę na przejęcie długu na zasadach wskazanych powyżej.

Wynagrodzenie z tytułu przejęcia długu zostanie uiszczone w następujący sposób:

1\. spłata gotówkowa;

2\. wzajemne potrącenie następujących roszczeń:

1.  roszczenia Pożyczkobiorcy II wobec Pożyczkobiorcy I z tytułu zapłaty wynagrodzenia za przejęcie długu, o którym mowa powyżej oraz
2.  roszczenia Pożyczkobiorcy I wobec Pożyczkobiorcy II z tytułu:

i. spłaty kwoty należnej z tytuły zawartej uprzednio umowy pożyczki między Pożyczkobiorcą I jako stroną udzielającą pożyczki oraz Pożyczkobiorcy II jako stroną przyjmującą pożyczkę;

ii. zapłaty wynagrodzenia z tytułu umowy cesji wierzytelności zawartej uprzednio miedzy stronami, gdzie stroną, na której rzecz dokonywana jest cesja jest Pożyczkobiorca II.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wynagrodzenie z tytułu przejęcia długu, płatne w formie gotówkowej, stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT?
2.  Czy wynagrodzenie z tytułu przejęcia długu, płatne w postaci wzajemnego potrącenia wierzytelności przez Pożyczkobiorcę I i Pożyczkobiorcę II, stanowić będzie dla Pożyczkobiorcy II przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu przejęcia pożyczki i otrzymania wynagrodzenia z tego tytułu, nie będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT zarówno w przypadku wynagrodzenia w formie pieniężnej jak i wynagrodzenia w formie potrącenia wzajemnych należności. Twierdzenie takie wywodzi z interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując, że warunkiem powstania przychodu, w rozumieniu ustawy podatkowej, jest jego definitywny (bezzwrotny) charakter co nie będzie miało miejsca w stanie faktycznym objętym wnioskiem.

Takie stanowisko podzielają również organy podatkowe, żeby wskazać jedynie kilka przykładów:

1\. w interpretacji z dnia 5 grudnia 2011 r.( IBPBI/2/423-1114/11/MS) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach przychylił się do następującej argumentacją podatnika: „Konsekwencją przyjęcia takiej konstrukcji normatywnej przychodów jest wyraźne stwierdzenie w art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, iż przychodu nie stanowią otrzymane pożyczki lub kredyty. W wyniku bowiem zaciągnięcia pożyczki oraz wpływu gotówki na rachunek bankowy podatnik wykazuje aktywa o wartości środków na rachunku, ale jednocześnie w pasywach zobowiązanie do zwrotu pożyczki. W momencie zwrotu pożyczki podatnik zmniejszy swoje aktywa oraz pasywa o wartości udzielonej pożyczki, a zatem struktura aktywów wróci do wartości sprzed zaciągnięcia pożyczki.

W konsekwencji konstrukcja podatków dochodowych przewiduje, iż otrzymane pod tytułem zwrotnym środki nie zwiększają w sposób trwały aktywów jednostki, a zatem nie stanowią przychodu podatkowego.

Zdaniem Spółki, przejęcie długu z jednoczesnym nabyciem udziałów/akcji w polskich spółkach będzie efektywnie tożsame z zakupem udziałów/akcji za pieniądze z otrzymanej pożyczki, co znajdzie odzwierciedlenie w bilansie Spółki i nie będzie skutkowało przychodem podatkowym dla Spółki. Oznacza to że Podatnik rozpozna w swoim bilansie w aktywach udziały/akcje w polskich spółkach (które będą odpowiadały wartości zadłużenia) oraz jednocześnie w pasywach zobowiązanie z tytułu zadłużenia. W rezultacie zdarzenie to nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania. W momencie zwrotu przejętej pożyczki, Podatnik zmniejszy swoje aktywa (np. gotówka lub inna rzeczowa forma spłaty zobowiązania) oraz pasywa o wartość pożyczki”;

2\. podobnie w interpretacji przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2011 r. (ILPB3/423-223/11-2/KS), który przyjął że „w analizowanej sytuacji, w części obejmującej kwotę główną pożyczki z naliczonymi na dzień przejęcia odsetkami, wskazać należy, że dla Wnioskodawcy nie nastąpi trwały przyrost w posiadanym majątku. Spółka najpierw poniesie wydatek, następnie otrzyma jego zwrot. Wartość spłacanego przez Wnioskodawcę długu zatem nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że kwota przejętych zobowiązań spółki powiązanej obejmująca kwotę główną przejętej pożyczki z naliczonymi na dzień przejęcia odsetkami nie będzie stanowiła przychodu podatkowego dla niego. Przychodem podatkowym będzie jedynie dodatkowe wynagrodzenie ustanowione z tytułu przejęcia długu oraz odsetki z tyt. odroczenia terminu spłaty”;

3\. również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lipca 2011 r. (IBPBI/2/423-421/11/MO) potwierdził następujące stanowisko podatnika: „Podsumowując, pomimo wystąpienia pewnych ruchów po stronie aktywów i pasywów spółki, żadne z nich nie będą skutkować trwałym zwiększeniem się majątku Spółki, co przekładając na kategorie podatkowe sprawi, że na moment zawarcia umowy o tzw. „zmianę dłużnika” (przejęcie długów) oraz towarzyszącej jej umowy o „świadczenia zamiast wypełnienia” nie powstaje dla Spółki obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT”;

4\. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 czerwca 2009 r. (IBPBI/2/423-366/09/CzP) potwierdził również, że „W konsekwencji konstrukcja podatków dochodowych przewiduje, iż otrzymane pod tytułem zwrotnym środki nie zwiększają w sposób trwały aktywów jednostki, zatem nie stanowi przychodu podatkowego. Przejęcie długu z jednoczesnym nabyciem akcji L.C. będzie zdarzeniem, które znajdzie swoje odzwierciedlenie w bilansie i nie będzie skutkowało przychodem podatkowym Oznacza to. że Spółka rozpozna w swoim bilansie w aktywach akcje L.C. S.A. (które będą odpowiadały wartości Zadłużenia) oraz jednocześnie w pasywach zobowiązanie z tytułu Zadłużenia. W rezultacie zdarzenie to nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania”.

5\. Wskazać należy również interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2008 r. „Ponadto, mając tu na uwadze fakt, iż uregulowanie przez S.A. na rzecz Spółki należności równej kwocie przejmowanego przez Spółkę długu odbędzie się w drodze kompensaty ze zobowiązaniem do zapłaty ceny za sprzedaż części aktywów, którego wartość będzie równa wartości przejmowanego długu, Spółka w wyniku transakcji kompensaty nie uzyska od S.A. żadnego przysporzenia o charakterze trwałym, które mogłoby zostać uznane za przychód podatkowy. Operacja kompensaty wierzytelności złotówkowych, powodująca ich wygaśnięcie, jest zdarzeniem neutralnym z punktu widzenia ustawy o pdop. W świetle powyższego ani powstanie po stronie Spółki należności równej wartości przejmowanego długu, ani też uregulowanie jej w formie potrącenia ze zobowiązaniem do zapłaty ceny za nabyte w przeszłości aktywa, nie spowoduje po stronie Spółki powstania przychodu podatkowego”;

6\. warto przytoczyć również interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2009 r. (ILPB3/423-701/08-2/MM) „W konsekwencji, konstrukcja podatków dochodowych przewiduje, iż otrzymane pod tytułem zwrotnym środki nie zwiększają w sposób trwały aktywów jednostki, a zatem nie stanowi przychodu podatkowego. Przejęcie długu z jednoczesnym nabyciem udziałów w Y będzie zdarzeniem, które znajdzie swoje odzwierciedlenie w bilansie i nie będzie skutkowało przychodem podatkowym. Stanie się tak dlatego, że Wnioskodawca rozpozna w swoim bilansie w aktywach udziały w Y (których wartość będzie odpowiadać wartości Długu) oraz jednocześnie w pasywach zobowiązanie z tytułu Długu”.

Można przyjąć, w związku z ugruntowaną linią orzeczniczą, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organów podatkowych przedstawione powyżej. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia czy stanowisko Wnioskodawcy jest uzasadnione ma ustalenie, co stanowi przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy, które to zagadnienie zostało rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2015 r. (II FSK 1780/13), w niemalże tożsamej sprawie, w którym Sąd podkreślił, że przekazana spółce przez KSz. kwota, odpowiadająca wartości niespłaconego kredytu, nie jest przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ponieważ rozpoznać ją należy jako przysporzenie wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Wartość ta nie stanowi przysporzenia definitywnego, w związku z tym, że winna zostać spłacona kredytodawcy”.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w kolejnym wyroku z dnia 3 lutego 2015 r. (II FSK 113/13) przychylił się do stanowiska skarżącej Spółki, że „nie jest sporne, że w wyniku przejęcia długu z tytułu zaciągniętego przez spółkę KSz. na skarżącą Spółkę przejdzie obowiązek spłaty kwoty głównej kredytu (pozostałej do spłaty) oraz odsetek naliczonych do dnia przejęcia kredytu, które nie zostały zapłacone przez dotychczasowego dłużnika (tj. spółkę KSz). W związku z zawarciem umowy przejęcia kredytu Spółka otrzyma od dotychczasowego dłużnika (spółki KSz.) sumę pieniężną, na którą składają się: (-) równowartość niespłaconej przez spółkę KSz kwoty głównej kredytu oraz (-) wynagrodzenie za przejęcie kredytu (zwane "nadwyżką"). W opinii Spółki jedynie ta nadwyżka, tj. wynagrodzenie z tytułu przejęcia kredytu, winna zostać rozpoznana jako przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W niniejszym przypadku Wnioskodawca nie otrzymuje żadnej nadwyżki ponad kwotę, na którą składają się niespłacona pożyczka oraz należne odsetki liczone od dnia 7 lipca 2018 r., tak więc nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.”.

Linia orzecznicza NSA jest niezmienna od roku 1998 (I SA/Sz 1305/97) kiedy to Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Takie stanowisko podziela również doktryna (m.in. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych C.H.Beck str. 238), która stoi na stanowisku, że co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Przywołuje również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r. (III SA 3382/02 MoPod 2001/1/3), który stanowi że do przychodów można zaliczyć tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika.

Drugim istotnym elementem jest ustalenie jaki charakter prawny (obligacyjny) mają relacje między Wnioskodawcą (Pożyczkobiorca II) a wierzycielem (Pożyczkodawca) ukształtowane po przejęciu długu w postaci pożyczki. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że charakter obligacyjny łączący strony nie uległ zmianie.

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny przejęcie długu stanowi umowę, na podstawie której osoba trzecia, niebędąca stroną stosunku obligacyjnego, wstępuje w miejsce dotychczasowego dłużnika, który w związku z tym zostaje zwolniony z długu (zob. E. Łętowska w System prawa cywilnego, t. III. cz. I. s. 922-923; J. Mojak w K. Pietrzykowski. Komentarz. L II. 2011. s. 215-216; H Ciepła w J. Gudowski, Komentarz, t. III. cz. I. 2013. s. 1010 i n.; W. Czachórski. Zobowiązania. 2007, s. 402; P. Drapała, Zwalniające przejęcie długu. Warszawa 2002. s. 139 i n.). Co za tym idzie należy stwierdzić, że określone art. 519 kc sukcesyjne przejęcie długu charakteryzuje się tym, że przejemca długu nabywa dług jako własną powinność i zwalnia z długu dotychczasowego dłużnika, przy czym zachowana zostaje tożsamość przejmowanego zobowiązania (por m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 r., sygn. akt II CK 129/04. publ. OSP 2006/2/19).

W dniu 14 września 2017 r. (II FSK 2666/15) Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że w przypadku, gdy Wnioskodawca nabył od innej spółki nieruchomość obciążoną hipoteką, a w ramach zapłaty ceny zobowiązał się do spłaty kredytu (tj. przejęcia długu) zaciągniętego przez tę spółkę, to takie przejęcie długu stanowiło element umowy sprzedaży. Za przejęcie długu wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie. Sąd wskazał, że „zarówno z przedstawionego stanu faktycznego, jak też z istoty instytucji przejęcia długu, wynika, że nie doszło do przekształcenia umowy kredytowej w inny typ umowy zobowiązaniowej (\`(...)\`). Powyższa konstatacja uzasadnia trafność zaskarżonego wyroku poprzez stwierdzenie, że wynagrodzenie za przejęcie długu z tytułu zaciągniętego kredytu powinno być traktowane analogicznie do otrzymanych kredytów (pożyczek), które zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie stanowią przychodu kredytobiorcy (pożyczkobiorcy)”.

Również w dniu 19 stycznia 2018 r. (II FSK 43/16) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, w przedstawionym poniżej stanie faktycznym, że „Wynagrodzenie za przejęcie długu z tytułu zaciągniętej pożyczki powinno być traktowane analogicznie do otrzymanych pożyczek (kredytów), które zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie stanowią przychodu pożyczkobiorcy (kredytobiorcy)”. Skarżąca wskazała, bowiem że w wyniku przejęcia tego długu przejdzie na nią obowiązek spłaty zaciągniętej przez spółkę, w której posiada udziały, pożyczki. Wartość wynagrodzenia, jakie otrzymała w zamian za przejęcie długu, będzie równa wartości długu powiększonego o odsetki naliczone do dnia przejęcia długu.

Sąd przychylił się do jej stanowiska stwierdzając „Rację ma autor odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazując, że odpłatność przejęcia długu, równa co do wartości samemu długowi z tytułu pożyczki, powoduje, iż ekonomiczne skutki takiej czynności są takie same jak zaciągnięcia pożyczki. Przejmujący dług staje się bowiem zobowiązanym do zwrotu pożyczki, którą musi ostatecznie zwrócić wierzycielowi długu wartością samej pożyczki, którą ostatecznie musi zwrócić wierzycielowi długu przejmowanego (pożyczkodawcy)”.

Należy więc stwierdzić, skoro w wyniku przeniesienia długu w trybie art. 519 § 1 k.c. nie dojdzie do przekształcenia umowy pożyczki w inny stosunek obligacyjny, to użyty w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrot „otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów)” należy odnieść do tej części niespłaconej, przez pierwotnego pożyczkobiorcę (Pożyczkobiorca I) pożyczki, która w związku z przeniesieniem długu została przekazana przejmującemu (Pożyczkobiorcy II) tytułem wynagrodzenia za przejęcie długu, a ten ostatni obowiązany jest do jej spłaty wierzycielowi (Pożyczkodawca), z uwzględnieniem warunków przewidzianych w umowie pożyczki, stając się jej stroną.

W związku z powyższym zasadnym jest przyjęcie, że przekazana Pożyczkobiorcy II przez Pożyczkobiorcę II (winno być: Pożyczkobiorcę I) kwota wynagrodzenia za przejęcie długu, odpowiadająca wartości niespłaconej pożyczki nie będzie dla Pożyczkobiorcy II przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.do.p., ponieważ winna być traktowana jako przysporzenie tożsame z przysporzeniem wymienionym w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Wartość ta nie będzie stanowiła przysporzenia definitywnego, w związku z faktem, że winna zostać spłacona Pożyczkodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe.

W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa jego aktywa, a więc takie, którymi podatnik może rozporządzać jak właściciel.

Z kolei art. 12 ust. 4 updop zawiera zamknięty katalog przysporzeń, które nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że polska spółka kapitałowa, będąca polskim rezydentem podatkowym (Pożyczkodawca) udzieliła, w dniu 6 lipca 2017 r., innej polskiej spółce kapitałowej, będącej polskim rezydentem podatkowym (Pożyczkobiorca I) pożyczki. Pożyczkobiorca I jest jedynym pożyczkobiorcą, który otrzymał pożyczkę na podstawie wskazanej powyżej umowy pożyczki. Kwota pożyczki została przelana na rachunek Pożyczkobiorcy I w dniu 7 lipca 2017 r. Pożyczkobiorca I i Pożyczkodawca zgodnie zamierzają przystąpić do trójstronnego Aneksu do Umowy pożyczki, na mocy którego Wnioskodawca – spółka z o.o., polska spółka kapitałowa, będąca polskim rezydentem podatkowym (Wnioskodawca lub Pożyczkobiorca II) przejmie dług Pożyczkobiorcy I za wynagrodzeniem na podstawie art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego.

W związku z faktem, że odsetki od kwoty pożyczki wyliczone do dnia 6 lipca 2018 r. zostały zapłacone przez Pożyczkobiorcę I, Pożyczkobiorca II przejmie dług w zakresie kwoty głównej oraz odsetek liczonych od dnia 7 lipca 2018 r.

Pożyczkodawca jest świadomy sytuacji finansowej Pożyczkobiorcy II i nie wnosi do niej żadnych zastrzeżeń oraz wyraża zgodę na przejęcie długu na zasadach wskazanych powyżej.

Wynagrodzenie z tytułu przejęcia długu zostanie uiszczone w następujący sposób:

1\. spłata gotówkowa;

2\. wzajemne potrącenie następujących roszczeń:

1.  roszczenia Pożyczkobiorcy II wobec Pożyczkobiorcy I z tytułu zapłaty wynagrodzenia za przejęcie długu, o którym mowa powyżej oraz
2.  roszczenia Pożyczkobiorcy I wobec Pożyczkobiorcy II z tytułu:

i. spłaty kwoty należnej z tytuły zawartej uprzednio umowy pożyczki między Pożyczkobiorcą I jako stroną udzielającą pożyczki oraz Pożyczkobiorcy II jako stroną przyjmującą pożyczkę;

ii. zapłaty wynagrodzenia z tytułu umowy cesji wierzytelności zawartej uprzednio miedzy stronami, gdzie stroną, na której rzecz dokonywana jest cesja jest Pożyczkobiorca II.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy w pierwszej kolejności wskazać, że instytucja przejęcia długu uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm., dalej: „KC”). Zgodnie z art. 519 § 1 KC, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Z istoty powyższego wynika, że przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony.

Zgodnie z art. 519 § 2 pkt 1 i 2 KC przejęcie długu może nastąpić przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika (…) lub przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela (…).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów.

Należy w tym miejscu podkreślić, że na mocy art. 3531 KC, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Podmiotom prawa cywilnego przyznano zatem określoną swobodę w kształtowaniu łączących je stosunków umownych. Należy jednak odróżnić skutki, jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego. W szczególności, wejście – na gruncie prawa cywilnego – w określone prawa i obowiązki danego podmiotu może być wynikiem porozumienia zainteresowanych podmiotów. Na gruncie prawa podatkowego skutek taki ma miejsce wyłącznie w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien mieć zatem świadomość odrębności pomiędzy cywilnoprawnymi i podatkowoprawnymi skutkami dokonania czynności prawnej, jaką będzie przyjęcie przez Wnioskodawcę wskazanego zobowiązania kredytowego.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że opisana we wniosku transakcja przejęcia długu nie jest tożsama z otrzymaniem pożyczki przez Wnioskodawcę, zatem powołany przez Wnioskodawcę art. 12 ust. 4 pkt 1 updop nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania. Należy bowiem wskazać, że w związku z przejęciem długu Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie stanowiące kwotę należną Wnioskodawcy za wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w którym, w miejsce dotychczasowego dłużnika, wstąpi przejemca. Wynagrodzenie to nie jest zaś spłatą uzyskanej przez podatnika pożyczki na cele związane z jego działalnością gospodarczą. W konsekwencji przejęcia długu Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie, a zatem jego aktywa ulegną zwiększeniu. Do zwiększenia aktywów Wnioskodawcy dojdzie w sposób trwały i definitywny. Wnioskodawca będzie mógł władać uzyskanymi środkami jako ich właściciel. Otrzymane środki nie będą stanowiły pożyczki (ani kredytu) otrzymanej pod tytułem zwrotnym, lecz wynagrodzenie z tytułu przeprowadzonej transakcji przejęcia długu.

W świetle powyższego, w efekcie planowanej transakcji przejęcia długu Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy w wysokości otrzymanych środków – czy to pieniężnych, czy to w postaci wzajemnego potrącenia roszczeń, które uwolnią Wnioskodawcę od ich uregulowania.

Zgodnie z art. 498 § 1 K.c., gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 K.c.).

Zatem z tytułu przejęcia pożyczki i otrzymania wynagrodzenia z tego tytułu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT zarówno w przypadku wynagrodzenia otrzymanego w formie pieniężnej jak i wynagrodzenia w formie potrącenia wzajemnych należności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.