Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.456.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania obniżonej, tj. 8% stawki podatku VAT dla Usług świadczonych przez Spółkę na rzecz studentów; w zakresie zastosowania obniżonej, tj. 8% stawki podatku VAT dla Usług świadczonych przez Spółkę na rzecz innych niż studenci osób fizycznych; w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, względem Usług mających na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych świadczonych przez Spółkę na rzecz innych niż studenci osób fizycznych; w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opłat obejmujących media, tj. prąd, ogrzewanie, woda, ścieki i wywóz śmieci, w związku z najmem lokali mieszkalnych oraz w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opłaty obejmującej internet, w związku z najmem lokali mieszkalnych.
Słowa kluczowe: media; mieszkanie; najem-najem mieszkań; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku; usługi; usługi-usługi najmu; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2017 r. (data wpływu 29 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania obniżonej, tj. 8% stawki podatku VAT dla Usług świadczonych przez Spółkę na rzecz studentów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   zastosowania obniżonej, tj. 8% stawki podatku VAT dla Usług świadczonych przez Spółkę na rzecz innych niż studenci osób fizycznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, względem Usług mających na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych świadczonych przez Spółkę na rzecz innych niż studenci osób fizycznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
*   opodatkowania podatkiem VAT opłat obejmujących media, tj. prąd, ogrzewanie, woda, ścieki i wywóz śmieci, w związku z najmem lokali mieszkalnych (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4);

‒ **jest prawidłowe.**

*   opodatkowania podatkiem VAT opłaty obejmującej internet, w związku z najmem lokali mieszkalnych (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4);

‒ **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT usług świadczonych na rzecz Studentów i innych osób fizycznych oraz zwolnienia od podatku VAT realizowanych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług (pytania oznaczone we wniosku nr 1 do nr 3), a także opodatkowania podatkiem VAT opłat obejmujących media w związku z najmem lokali mieszkalnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem, którego jednym z rodzajów działalności według PKD jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Tak też wskazano według wpisu Wnioskodawcy do KRS. Wnioskodawca jest częścią grupy kapitałowej P. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Wnioskodawca, na mocy umowy dzierżawy zawartej z innym podmiotem z grupy kapitałowej P, tj. ze spółką Z Sp. z o.o., będzie dysponował większością powierzchni budynku (dalej: „Budynek”). Z Sp. z o.o. jest właścicielem Budynku (stąd też dalej ta spółka będzie określana jako Właściciel).

Właściciel realizuje w tym momencie inwestycję polegającą m.in. na przebudowie i zmianie sposobu użytkowania Budynku. W roku 2016 wydana została dla Właściciela przez Prezydenta (…) ostateczna decyzja – pozwolenie na budowę dotyczące realizacji ww. inwestycji, w którym wskazano, iż zatwierdza się projekt budowlany i udziela się pozwolenia na budowę: „nadbudowę i rozbudowę o zewnętrzne dźwigi osobowe wraz z przebudową i zmianą sposobu użytkowania części istniejącego budynku biurowo-usługowego na budynek zamieszkania zbiorowego – dom studencki z usługami oraz zagospodarowaniem terenu z wyłączeniem przyłączy oraz przebudowy sieci wodociągowej, energetycznej i telekomunikacyjnej (….)”.

Właściciel dysponuje wydaną przez Urząd Statystyczny opinią klasyfikacyjną, w świetle której Budynek mieści się w zakresie klasy: PKOB grupa 113 klasa 1130 „Budynki zbiorowego zamieszkania”.

Budynek posiada prosty układ korytarzowy, idealnie nadający się pod adaptację dla celów akademika, z jednostkami jednopokojowymi o powierzchni ok. 20 m2 i dwupokojowymi o powierzchni ok. 40 m212\. Każda z jednostek wyposażona będzie w oddzielną łazienkę oraz aneks kuchenny, natomiast biorąc pod uwagę dywersyfikację oferowanych produktów projektowane jednostki posiadać będą jeden lub dwa pokoje, dodatkowo umożliwiające pojedyncze lub dwuosobowe zamieszkiwanie. Stosunkowo dobry stan techniczny Budynku oraz parametry zapisów w MPZP umożliwiają jego nadbudowę o 2 kondygnacje, co pozwoli uzyskać ok. 130 pokoi oraz wygospodarować dodatkowe powierzchnie wspólne: np. kawiarnię/kantynę, pralnię. Zdecydowana większość docelowej powierzchni Budynku (sześciu docelowych kondygnacji) będzie wykorzystywana na cele zamieszkania zbiorowego, tzn. zamieszkania przez osoby fizyczne – studentów. Umowy z lokatorami Budynku będą podpisywane bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

Może się zdarzyć, iż w trakcie roku akademickiego część pokoi (jednostek) zostanie wynajęta nie studentom, ale np. uczniom szkół średnich, lub też innym osobom fizycznym na cele zamieszkania zbiorowego. Niemniej jednak nie zmienia to założeń biznesowych i podstawowego przeznaczenia Budynku, jakim ma być wynajem pokoi (jednostek) studentom. Niektóre pomieszczenia przeznaczone na wynajem dla studentów mogą być też, w szczególności w okresach wakacyjnych, wynajmowane krótkoterminowo lub długoterminowo innym osobom fizycznym np. turystom; niemniej, podstawowym przeznaczeniem Budynku nadal będzie wynajem studentom.

Niniejszy wniosek dotyczy właśnie usług wynajmu jednostek studentom oraz innym ww. osobom fizycznym przez Wnioskodawcę za wynagrodzeniem (dalej: „Usługi”). Usługi będą realizowane (i płatności za Usługi będą dokonywane) w cyklach miesięcznych, ewentualnie w cyklu rocznym (rok akademicki). Co do zasady umowy będą podpisywane na okres roczny (rok akademicki), choć okres ten może być krótszy lub dłuższy.

Spółka nie ma zawartych umów ze szkołami/uczelniami, dotyczących zakwaterowania uczniów / wychowanków / studentów i doktorantów tych szkół/uczelni.

Spółka uzyskała opinię klasyfikacyjną wydaną przez Urząd Statystyczny, w świetle której w oparciu o klasyfikację PKWiU z roku 2008 oraz roku 2015, opisane wyżej Usługi mieszczą się w następujących grupowaniach:

*   zakwaterowanie studentów w domach studenckich: PKWiU 55.90.11.0 „Usługi świadczone przez domy studenckie oraz internaty i bursy szkolne”;
*   zakwaterowanie innych osób w domach studenckich, np. w okresie wakacji, niemające na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, ale potrzeb związanych z pobytem, np. w celach turystycznych, biznesowych: PKWiU 55.20.19.0 „Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi”.

W ramach umowy wynajmu jednostek, oprócz wynagrodzenia za Usługi, wskazane będą także opłaty za media (prąd, ogrzewanie, woda, ścieki, wywóz śmieci, internet) – dalej „Opłaty”. Opłaty te będą kalkulowane ryczałtowo (na podstawie prognoz zużycia) i płatne przez najemców w cyklach miesięcznych jedną kwotą. Nie przewiduje się późniejszego wyrównania tych Opłat do wysokości wynikającej z faktycznego zużycia mediów, np. na podstawie odczytów liczników. Najemca nie ma możliwości wyboru świadczeniodawców ww. usług/towarów, gdyż są one w wyłącznej dyspozycji Wnioskodawcy lub Właściciela. Opłata będzie wykazywana na fakturze w odrębnej od czynszu najmu pozycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy właściwą stawką VAT do opodatkowania Usług świadczonych przez Spółkę na rzecz studentów jest 8%?
2.  Czy właściwą stawką VAT do opodatkowania Usług realizowanych krótkoterminowo i niemających na celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, świadczonych przez Spółkę na rzecz innych niż studenci osób fizycznych, jest 8%?
3.  Czy do świadczenia Usług mających na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, świadczonych przez Spółkę na rzecz innych niż studenci osób fizycznych, zastosowanie ma zwolnienie z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT?
4.  Czy Opłaty powinny zostać opodatkowane przez Spółkę z zastosowaniem takiej samej stawki VAT lub zwolnienia z VAT, jak dla Usług, z którymi te Opłaty są związane?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Właściwą stawką VAT, do opodatkowania Usług świadczonych przez Spółkę na rzecz studentów, jest 8%.
2.  Właściwą stawką VAT do opodatkowania Usług realizowanych krótkoterminowo i niemających na celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, świadczonych przez Spółkę na rzecz innych niż studenci osób fizycznych, jest 8%.
3.  Do świadczenia Usług mających na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, świadczonych przez Spółkę na rzecz innych niż studenci osób fizycznych, zastosowanie ma zwolnienie z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.
4.  Opłaty powinny zostać opodatkowane przez Spółkę z zastosowaniem takiej samej stawki VAT lub zwolnienia z VAT jak dla Usług, z którymi te Opłaty są związane.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1-3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są m.in. osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym m.in. usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższego wynika, że Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, gdyż są świadczeniem na rzecz osoby fizycznej (studenta lub innej osoby), przez podatnika VAT (tj. przez Spółkę), za wynagrodzeniem, na terytorium Polski.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z odpowiednimi zastrzeżeniami. I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%.

Przy czym w okresie do 31 grudnia 2018 r. zamiast stawki 22% stosuje się stawkę 23%, a zamiast stawki 7% - stawkę 8% (art. 146a ustawy o VAT).

W załączniku nr 3 do ustawy, pod poz. 163, wskazano, że obniżoną stawkę VAT stosuje się do „Usług związanych z zakwaterowaniem” (PKWiU 55).

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe są zwolnione od podatku.

W odniesieniu zatem do pytania nr 1, Wnioskodawca uważa, że spełnione są warunki do zastosowania stawki 8%. Usługi świadczone na rzecz studentów zostały bowiem przypisane przez GUS do grupowania PKWiU 55.90.11.0, a co za tym idzie mieszczą się one w PKWiU 55, więc mieszczą się też pod poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W odniesieniu do pytania nr 2, Wnioskodawca uważa, że również spełnione są warunki do zastosowania stawki 8%. Usługi realizowane krótkoterminowo i niemające na celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, świadczone przez Spółkę na rzecz innych niż studenci osób fizycznych, zostały bowiem przypisane przez GUS do grupowania PKWiU 55.20.19.0, a co za tym idzie mieszczą się one w PKWiU 55, więc mieszczą się też pod poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Inaczej natomiast będzie wyglądać kwestia opodatkowania VAT Usług mających na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, świadczonych przez Spółkę na rzecz innych niż studenci osób fizycznych. Tego typu Usługi nie zostały sklasyfikowane przez GUS w ramach PKWiU 55. Co więcej, Usługi te idealnie wpisują się w dyspozycję zwolnienia z VAT przewidzianą w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

W szczególności:

*   Usługi obejmują wynajem części nieruchomości (tzn. części Budynku, w postaci poszczególnych „jednostek”),
*   budynek ma charakter mieszkalny (mieści się w PKOB 11 – Budynki Mieszkalne),
*   Usługi realizowane są na własny rachunek Spółki,
*   Usługi realizowane są wyłącznie na cele mieszkaniowe, gdyż mają na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych (w odróżnieniu od potrzeb związanych z krótkotrwałym pobytem).

Ad. 4.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (w szczególności wyroki C-42/14 WAM, C-392/11 Field Fisher Waterhouse), co do zasady dostawy tzw. mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Jednak przy spełnieniu określonych przesłanek, należy uznać, że dostawa mediów stanowi wraz z samym najmem tzw. świadczenie złożone (ang. composite supply; por wyroki C-41/04 Levob, C-425/06 Part Service), gdzie świadczeniem zasadniczym jest najem. W takim wypadku opodatkowanie dostawy mediów zależy od opodatkowania samego najmu.

Zdaniem Wnioskodawcy, z taką sytuacją (tzn. z Opłatami dzielącymi traktowanie VAT określonych Usług) mamy do czynienia w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku. Wynika to z faktu, iż:

*   najemcy nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców mediów,
*   rozliczenia z przedsiębiorstwem dostarczającym media dokonuje Właściciel/ Wnioskodawca a nie najemca,
*   kwota Opłaty ustalana jest ryczałtowo.
*   kwota Opłaty nie zależy od faktycznego zużycia mediów (kwota ta jest co prawda ustalana na podstawie prognoz, ale ostatecznie nie jest wyrównywana w odniesieniu do danego najemcy do faktycznego kosztu mediów poniesionego przez Spółkę).

W związku z powyższym, zakup mediów (za które pobierane są Opłaty) nie stanowi dla najemców celu samego w sobie, lecz jest niezbędny do wykorzystania usługi zasadniczej, jaką jest Usługa.

Stąd też Opłaty powinny zostać opodatkowane przez Spółkę z zastosowaniem takiej samej stawki VAT lub zwolnienia z VAT jak dla Usług, z którymi te Opłaty są związane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie:
    *   zastosowania obniżonej, tj. 8% stawki podatku VAT dla Usług świadczonych przez Spółkę na rzecz studentów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
    *   zastosowania obniżonej, tj. 8% stawki podatku VAT dla Usług świadczonych przez Spółkę na rzecz innych niż studenci osób fizycznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
    *   zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, względem Usług mających na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych świadczonych przez Spółkę na rzecz innych niż studenci osób fizycznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
    *   opodatkowania podatkiem VAT opłat obejmujących media, tj. prąd, ogrzewanie, woda, ścieki i wywóz śmieci, w związku z najmem lokali mieszkalnych (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4);
*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opłaty obejmującej internet, w związku z najmem lokali mieszkalnych (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem, którego jednym z rodzajów działalności według PKD jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca, na mocy umowy dzierżawy zawartej z innym podmiotem z grupy kapitałowej, tj. ze spółką Z Sp. z o.o., będzie dysponował większością powierzchni budynku (Budynek). Z Sp. z o.o. jest właścicielem Budynku (stąd też dalej ta spółka będzie określana jako Właściciel). Właściciel realizuje w tym momencie inwestycję polegającą m.in. na przebudowie i zmianie sposobu użytkowania Budynku. Właściciel dysponuje wydaną przez Urząd Statystyczny i opinią klasyfikacyjną, w świetle której Budynek mieści się w zakresie klasy: PKOB grupa 113 klasa 1130 „Budynki zbiorowego zamieszkania”. Zdecydowana większość docelowej powierzchni Budynku (sześciu docelowych kondygnacji) będzie wykorzystywana na cele zamieszkania zbiorowego, tzn. zamieszkania przez osoby fizyczne – studentów. Umowy z lokatorami Budynku będą podpisywane bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Może się zdarzyć, iż w trakcie roku akademickiego część pokoi (jednostek) zostanie wynajęta nie studentom, ale np. uczniom szkół średnich, lub też innym osobom fizycznym na cele zamieszkania zbiorowego. Niemniej jednak nie zmienia to założeń biznesowych i podstawowego przeznaczenia Budynku, jakim ma być wynajem pokoi (jednostek) studentom. Niektóre pomieszczenia przeznaczone na wynajem dla studentów mogą być też, w szczególności w okresach wakacyjnych, wynajmowane krótkoterminowo lub długoterminowo innym osobom fizycznym np. turystom; niemniej, podstawowym przeznaczeniem Budynku nadal będzie wynajem studentom. Niniejszy wniosek dotyczy właśnie usług wynajmu jednostek studentom oraz innym ww. osobom fizycznym przez Wnioskodawcę za wynagrodzeniem (Usługi). Spółka nie ma zawartych umów ze szkołami/uczelniami, dotyczących zakwaterowania uczniów / wychowanków / studentów i doktorantów tych szkół/uczelni.

Spółka uzyskała opinię klasyfikacyjną wydaną przez Urząd Statystyczny, w świetle której w oparciu o klasyfikację PKWiU z roku 2008 oraz roku 2015, opisane wyżej Usługi mieszczą się w następujących grupowaniach:

*   zakwaterowanie studentów w domach studenckich: PKWiU 55.90.11.0 „Usługi świadczone przez domy studenckie oraz internaty i bursy szkolne”;
*   zakwaterowanie innych osób w domach studenckich, np. w okresie wakacji, niemające na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, ale potrzeb związanych z pobytem, np. w celach turystycznych, biznesowych: PKWiU 55.20.19.0 „Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi”.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą wskazania:

1.  stawki podatku VAT w wysokości 8% jako właściwej dla opodatkowania Usług świadczonych przez Spółkę na rzecz studentów;
2.  stawki podatku VAT w wysokości 8% jako właściwej dla opodatkowania Usług realizowanych krótkoterminowo i niemających na celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, świadczonych przez Spółkę na rzecz innych niż studenci osób fizycznych;
3.  do świadczonych Usług, mających na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, świadczonych przez Spółkę na rzecz innych niż studenci osób fizycznych, zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Należy podkreślić, że zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy ponadto zauważyć, że na mocy art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Pod poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%”, wymienione zostały usługi sklasyfikowane w dziale 55 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

1.  świadczenie usługi na własny rachunek,
2.  charakter mieszkalny nieruchomości,
3.  mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że Usługi świadczone na rzecz studentów sklasyfikowane – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – pod symbolem PKWiU 55.90.11.0 „Usługi świadczone przez domy studenckie oraz internaty i bursy szkolne” będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług według obniżonej stawki, tj. 8%, na podstawie poz. 163 załącznika nr 3 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy i art. 146a pkt 2 ustawy. Analogicznie opodatkowane będą Usługi – niemające na celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych – realizowane na rzecz innych niż studenci osób fizycznych, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55.20.19.0 - „Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi”, tj. 8%.

Zastosowania względem opisanych usług preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług wiąże się z brakiem możliwości objęcia tych usług zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Ograniczenie takie ma swoje umocowanie w art. 43 ust. 20 ustawy, który literalnie wyklucza możliwość zastosowania określonego wyżej zwolnienia od podatku od towarów i usług do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, a więc do usług związanych z zakwaterowaniem, oznaczonych symbolem PKWiU 55. Konsekwencją zatem sklasyfikowania świadczonych usług wynajmu lokali pod symbolem PKWiU 55.90.11.0 i 55.20.19.0 jest brak prawnej możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze względu na objęcie opisanych usług poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Z kolei świadczenie przez Wnioskodawcę Usług – mających na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych – na rzecz innych niż studenci osób fizycznych (np. turystom), korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Uprawnienie takie wynika bowiem z faktu, że opisana Usługa realizowana jest przez podmiot świadczący usługi na własny rachunek, dotyczy nieruchomości/lokali mieszkalnych i ma mieszkaniowy cel najmu. Skonstruowane świadczenie wpisuje się zatem w dyspozycje art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, co skutkuje prawem do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na powołanej podstawie prawnej.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że:

1.  stawką właściwą dla opodatkowania Usług świadczonych przez Spółkę na rzecz studentów jest obniżona stawka podatku od towarów i usług, tj. 8%;
2.  stawką właściwą dla opodatkowania Usług realizowanych krótkoterminowo i niemających na celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, świadczonych przez Spółkę na rzecz innych niż studenci osób fizycznych, jest obniżona stawka podatku od towarów i usług, tj. 8%;
3.  do świadczonych Usług, mających na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, świadczonych przez Spółkę na rzecz innych niż studenci osób fizycznych, Wnioskodawca będzie uprawniony zastosować zwolnienia od opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Stąd stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 do nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy Opłaty powinny zostać opodatkowane przez Spółkę z zastosowaniem takiej samej stawki VAT lub zwolnienia z VAT jak dla Usług, z którymi te Opłaty są związane.

Jak wynika z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Ponadto z szeroko sformułowanej definicji usługi wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że w ramach umowy wynajmu jednostek, oprócz wynagrodzenia za Usługi, wskazane będą także opłaty za media (prąd, ogrzewanie, woda, ścieki, wywóz śmieci, internet) – Opłaty. Opłaty te będą kalkulowane ryczałtowo (na podstawie prognoz zużycia) i płatne przez najemców w cyklach miesięcznych jedną kwotą. Nie przewiduje się późniejszego wyrównania tych Opłat do wysokości wynikającej z faktycznego zużycia mediów, np. na podstawie odczytów liczników. Najemca nie ma możliwości wyboru świadczeniodawców ww. usług/towarów, gdyż są one w wyłącznej dyspozycji Wnioskodawcy lub Właściciela. Opłata będzie wykazywana na fakturze w odrębnej od czynszu najmu pozycji.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Zatem, w celu ustalenia, czy usługi najmu i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast, traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Odnosząc się zatem do sposobu opodatkowania i zastosowania właściwych stawek podatku dla czynności obciążenia najemców opłatami za zużycie wody, odprowadzanie ścieków, zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej należy stwierdzić, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), w sytuacji gdy mamy do czynienia z takimi świadczeniami jak: woda, ścieki, energia elektryczna, energia cieplna to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia. Zatem, kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Zatem, biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że opisane we wniosku świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są ściśle związane z najmem lokali mieszkalnych Budynku i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenia z tytułu dostawy prądu, ogrzewania, wody, ścieków i wywóz śmieci nie stanowią odrębnej usługi, gdyż Najemcy nie decydują o ilości zużytych mediów.

Jak wynika z okoliczności sprawy Najemcy lokali nie mogą swobodnie decydować o ilości dostarczanych mediów. Opłaty za media będą bowiem kalkulowane ryczałtowo, na podstawie prognoz zużycia i płatne przez najemców w cyklach miesięcznych jedną kwotą. Ponadto nie jest możliwe późniejsze wyrównanie tych Opłat do wysokości wynikającej z faktycznego zużycia mediów, np. na podstawie odczytu liczników. Jednocześnie Najemcy nie będą mieć możliwości wyboru świadczeniodawcy ww. usług, gdyż są one w wyłącznej dyspozycji Wnioskodawcy lub właściciela. Tym samym należy uznać, dostawa ww. mediów jest związana z najmem lokali mieszkalnych, skutkiem czego ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tworzą one bowiem obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie, tj. stanowią kompleksową usługę najmu lokalu.

Zawarte z Najemcami umowy najmu wskazują, że kwota zryczałtowanej opłaty za zużyte media, którą Wnioskodawca obciąża Najemców, pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Czynności dodatkowe związane z dostarczaniem mediów stanowią integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa najmu lokalu, nie stanowią natomiast samodzielnego, odrębnego świadczenia na rzecz Najemcy. Przedmiotem świadczenia na rzecz Najemców jest usługa główna, tj. usługa najmu, a ww. koszty dodatkowe są elementem czynności pomocniczych do tej usługi. Wskazać również należy, że dodatkowe czynności związane z dostawą mediów na rzecz Najemców mają na celu wykonanie usługi podstawowej, tj. usługi najmu, zatem ich koszt należy traktować jako element składowy usługi finalnej.

Ponadto ww. zryczałtowana kwota opłat z tytułu kosztów dodatkowych ponoszona przez Najemców jest należnością wynikającą z umowy, a więc należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzą pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi najmu, obciążanie Najemców kosztami dodatkowymi utraciłoby swój sens. Zryczałtowana Opłata z tytułu kosztów dodatkowych za media służy tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej. Koszty dodatkowe, którymi obciążany jest nabywca usługi najmu, powinny być elementem podstawy opodatkowania usługi głównej i to niezależnie od tego, czy stanowią element kalkulacyjny wchodzący w skład umówionej przez strony należności za usługę główną, czy też umowa stron wyodrębnia ww. koszty dodatkowe w oddzielnych kwotach.

Uwzględniając zatem powyższe kwestie stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach towarów lub usług. Tak więc opłaty z tytułu ponoszonych kosztów dodatkowych, jako element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego i jednocześnie element czynszu, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem według stawki właściwej dla świadczonej usługi najmu.

W konsekwencji powyższego, opłaty z tytułu dostawy prądu, ogrzewania, wody, ścieków i wywóz śmieci będą podlegać opodatkowaniu przez Spółkę z zastosowaniem takiej samej stawki VAT, jak dla Usług, z którymi te Opłaty są związane, tj. usługą najmu lokalu.

Stąd stanowisko Wnioskodawcy w zakresie części pytania nr 4 uznano również za prawidłowe.

Natomiast odnośnie kwestii opłat z tytułu odsprzedaży usługi przesyłu danych (internet), które Wnioskodawca wymienił w opisie sprawy obok pozostałych mediów, stwierdzić należy, że te świadczenia są świadczeniami samodzielnymi i odrębnymi od usługi najmu. Mimo, że usługi te towarzyszą korzystaniu z najmowanego obiektu, to nie są one niezbędne do korzystania z tego obiektu. W tym miejscu należy przytoczyć wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-72/07 (RLRE Tellmer), w którym TSUE rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem a sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, czyli w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż bez takich mediów jak: energia elektryczna, woda, gaz, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci, konserwacja nieruchomości, właściwe korzystanie z lokalu jest niemożliwe, są to bowiem media niezbędne do funkcjonowania określonego lokalu.

Natomiast bez takich mediów jak: telefon, Internet, wynajmujący lokal może swobodnie funkcjonować. Są to zatem media, które nie muszą bezwzględnie towarzyszyć korzystaniu z danego lokalu, tj. media bez których korzystanie z lokalu, przy zapewnieniu dostępu innych ww. mediów, jest możliwe.

Dlatego też, w przypadku usługi przesyłu danych (internet) Wnioskodawca winien „refakturować” te usługi na Najemców.

Stwierdzić bowiem należy, iż zgodnie z ww. art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. oraz art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

W związku z tym należy uznać, że celem obciążenia kosztami usług przesyłu danych (internet) podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Wskazać trzeba, iż w tej sytuacji nie dochodzi do „fizycznego” świadczenia usługi przez Wnioskodawcę na rzecz rzeczywistego odbiorcy. Zatem, w odniesieniu do nabywanych przez Zainteresowanego usług przesyłu danych należy przyjąć, że Wnioskodawca w tym przypadku działa w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że poniesione koszty usług, których odbiorcą jest Najemca a podmiotem obciążonym kosztami usług przesyłu danych jest Wnioskodawca, powinny zostać przeniesione przez Zainteresowanego na faktycznego odbiorcę. Tym samym, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup usługi przesyłu danych (internet), jako niestanowiące elementu usługi najmu, winny być przedmiotem odsprzedaży dla Najemcy. Przeniesienie tych kosztów winno zostać udokumentowane poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę na podmiot będący faktycznym odbiorcą świadczenia faktury VAT („refaktury”), z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla tej usługi.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie części pytania nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.