Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-887/10-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-02-03
Teza: Czy ponoszone przez Spółkę wydatki na pozyskanie finansowania zewnętrznego w postaci odsetek będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: deweloper; inwestycje; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; sprzedaż; usługi; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 02 listopada 2010 r. (data wpływu 04.11.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pozyskaniem finansowania zewnętrznego w postaci odsetek dot. realizacji projektu deweloperskiego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pozyskaniem finansowania zewnętrznego w postaci odsetek dot. realizacji projektu deweloperskiego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest spółką deweloperską, której podstawowym przedmiotem działalności jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz sprzedażą nieruchomości na własny rachunek. Obecnie Spółka realizuje inwestycję pod nazwą „Mierzeja Park” w Sztutowie, obejmującą budowę kompleksu mieszkalnego wraz z lokalami biurowymi oraz pasażem handlowym i hotelem. Po zakończeniu inwestycji, wybudowane przez Spółkę nieruchomości, zostaną sprzedane nabywcom w postaci poszczególnych lokali mieszkalnych, użytkowych, jak również w postaci całych budynków. W związku z tym, realizowana inwestycja nie została wprowadzona przez Spółkę do rejestru środków trwałych, lecz została potraktowana jako towar, który w momencie sprzedaży wygeneruje przychody.

W chwili obecnej, Spółka nie jest w stanie przewidzieć, kiedy dokładnie uzyska przychody ze sprzedaży nieruchomości, aczkolwiek okres, w którym powstaną przychody będzie ściśle ograniczony momentem zbycia pierwszej i ostatniej nieruchomości. Spółka nie prowadzi i nie planuje prowadzić innej działalności niż działalność deweloperska. Spółka finansuje realizację inwestycji ze źródeł zewnętrznych w postaci kredytów bankowych. W związku z tym, Spółka ponosi wydatki na pozyskanie finansowania zewnętrznego w postaci odsetek. Zaciągnięte przez Spółkę kredyty są przeznaczone wyłącznie na realizację inwestycji budowlanej. Spółka generuje koszty ogólnoadministracyjne w minimalnym zakresie i pokrywa je z bieżących przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ponoszone przez Spółkę wydatki na pozyskanie finansowania zewnętrznego w postaci odsetek będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Niego wydatki na pozyskanie finansowania zewnętrznego w postaci odsetek stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zaciągane przez Spółkę kredyty są przeznaczone na realizację opisanej inwestycji budowlanej. Banki przyznają Spółce kredyty wyłącznie na konkretny cel w postaci inwestycji po dokonaniu szczegółowej analizy biznesplanu, w tym wysokości i terminów osiągnięcia przez Spółkę założonych przychodów. Wysokość kosztów finansowania zewnętrznego jest ściśle związana ze stopniem zaawansowania inwestycji budowlanej, co wynika z faktu, iż banki uruchamiają na rzecz Spółki kolejne kredyty w miarę postępu prac budowlanych. W związku z powyższym, ponoszone przez Spółkę koszty pozostają w bezpośrednim związku z przychodami, które zostaną w przyszłości osiągnięte.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Spółka nie posiłkowałaby się finansowaniem zewnętrznym, gdyby nie realizacja inwestycji, która ma przynieść określone przychody. Dlatego ponoszone wydatki z tytułu odsetek stanowią, w ocenie Spółki, koszty bezpośrednie, o których jest mowa w powyższym przepisie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanej w zbliżonym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2010 r. nr ILPB3/423-512/10-5/KS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Ponadto, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków związanych z działalnością w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest Spółką deweloperską, której podstawowym przedmiotem działalności jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz sprzedażą nieruchomości. Obecnie realizowana jest budowa kompleksu mieszkalnego wraz z lokalami biurowymi oraz pasażem handlowym i hotelem. Po zakończeniu inwestycji, nieruchomości zostaną sprzedane nabywcom w postaci poszczególnych lokali mieszkalnych, użytkowych, jak również w postaci całych budynków. W związku z tym, realizowana inwestycja nie została wprowadzona przez Spółkę do rejestru środków trwałych i została potraktowana przez Spółkę jako towar.

Ustawodawca w art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podzielił koszty na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 - 4c) oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d, 4e),

nie definiując jednocześnie powyższych pojęć.

Podatnik chcąc zatem prawidłowo przyporządkować wydatki do kosztów danego okresu powinien zatem mieć na uwadze, czy ma do czynienia z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, bądź też z innymi kosztami niż bezpośrednio związanymi z przychodami.

Powyższy podział jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, w celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy też koszty pośrednie.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
    
    \- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
    
    Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
    
    Z kolei koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) - w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
    
    Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).
    
    Odnosząc się do kategorii kosztów wymienionych przez Spółkę, tj. kosztów finansowania zewnętrznego w postaci odsetek z tyt. kredytów bankowych należy wskazać, iż niewątpliwie wymienione wydatki związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą (działalnością deweloperską) i pozyskaniem źródeł finansowania na realizację inwestycji budowlanej. Tym samym, wymienione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mające wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
    
    Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może być w danych warunkach bezpośrednim, zaś w innych jedynie pośrednim kosztem uzyskania przychodów. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku.
    
    Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie skoro Spółka zakwalifikowała wydatki w postaci odsetek od kredytów bankowych na realizację inwestycji budowlanej do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, to będą stanowiły koszty uzyskania przychodów po spełnieniu wymogów wynikających z art. 15 ust. 4 - 4c i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a albo pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    
    Odnosząc się bowiem do poruszonej kwestii należy mieć na uwadze, iż w stosunku do odsetek (nie tylko do odsetek od kredytów) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, określony został szczególny tryb opodatkowania. W zakresie odsetek od różnych zobowiązań potwierdzają to przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a albo pkt 11 tej ustawy, zgodnie z którymi kosztami podatkowymi są odsetki zapłacone albo odsetki skapitalizowane, o ile odsetki podlegają kapitalizacji.
    
    Biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki i okoliczności, w jakich ponosi Ona koszty finansowania zewnętrznego w postaci odsetek oraz, że zaciągnięte przez Spółkę kredyty są przeznaczone wyłącznie na realizację inwestycji budowlanej, należy stwierdzić, iż wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Zatem, powyższe argumenty przemawiają jednocześnie za uznaniem, że przedmiotowe wydatki Spółka może zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    
    Reasumując, ponoszone przez Spółkę wydatki na pozyskanie finansowania zewnętrznego w postaci odsetek stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, po spełnieniu wymogów, o których mowa w art. 15 ust. 4, ust. 4b lub ust. 4c w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) albo pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    
    Nie będą mogły być natomiast uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego odsetki niezapłacone albo odsetki nieskapitalizowane, niepodlegające potrąceniu w roku następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie oraz w latach następnych. Takie odsetki, jeżeli zostaną zapłacone albo skapitalizowane, o ile odsetki podlegają kapitalizacji należy wówczas uznać za koszty pośrednie, które będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10a albo pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po potrąceniu, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e tej ustawy.
    
    Jednocześnie nadmienia się, iż w odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.
    
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.