Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1066/14-4/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-21
Teza: stawka podatku dla syropu P. sklasyfikowanego do PKWiU ex 11.07.19.0 jako pozostałe napoje bezalkoholowe
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; stawka; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2014 r. (data wpływu 23 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy syropu **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy syropu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest podmiotem wprowadzającym do obrotu dietetyczne środki spożywcze specjalnego przeznaczenia medycznego: syropy (dalej: syropy). Syropy te mogą być stosowane u dzieci i dorosłych, jako środki wspomagające przy leczeniu przeziębienia i grypy oraz każdej innej infekcji dróg oddechowych.

Syropy te zawierają bowiem opatentowany składnik aktywny F., pozyskiwany z korzenia pelargonii afrykańskiej, który ma korzystny wpływ na drogi oddechowe, w tym zatoki, gardło i oskrzela. Działanie tego składnika zostało udowodnione w licznych badaniach klinicznych. Ekstrakt z korzenia pelargonii afrykańskiej jest skuteczny w łagodzeniu objawów typowych dla przeziębienia, takich jak uczucie zatkanego nosa, kichanie czy katar, a także w skracaniu czasu trwania choroby. Badania kliniczne wykazały, że ekstrakt z korzenia pelargonii afrykańskiej ma następujące właściwości: stymuluje częstotliwości uderzeń rzęsek komórek nabłonka, stymuluje aktywność komórek NK, pobudza aktywność fagocytów, wywołuje ekspresję cząsteczek adhezyjnych, moduluje syntezy interferonu i cytokin prozapalnych. Środek ten działa również przeciwdrobnoustrojowo, ma bowiem umiarkowane, bezpośrednie właściwości przeciwbakteryjne i przeciwwirusowe: hamuje aktywność bakterii Gram-dodatnich i Gram-ujemnych, blokuje aktywność wirusów, zmniejsza przyczepność paciorkowców grupy A do komórek nabłonka ludzkiego, hamuje beta-laktamazę. Ma również działanie cytoochronne.

Dzięki właściwościom ekstraktu z korzenia pelargonii afrykańskiej, syropy z rodziny są zalecane przy następujących schorzeniach: infekcje zatok, przeziębienia, zapalenie oskrzeli, infekcje gardła i migdałków oraz inne infekcje układu oddechowego.

Dodatkowo, syropy zawierają witaminę C, wspierającą prawidłowe funkcjonowanie układu odpornościowego.

Stosowanie syropów P. wymaga odpowiedniego dawkowania. Zalecany sposób użycia jest następujący: dzieci od 3-go do 6-go roku życia: 2,5 ml trzy razy dziennie. Dzieci od 6-go do 12-go roku życia: 5 ml trzy razy dziennie. Dorośli i dzieci powyżej 12-go roku życia: pół łyżki stołowej (7,5 ml) trzy razy dziennie.

W związku z tym, że syropy to dietetyczny środek spożywczy specjalnego przeznaczenia medycznego, produkty te przyjmowane powinny być pod nadzorem lekarza. Informacja o koniecznym nadzorze medycznym zawarta jest na opakowaniu i w ulotce syropów.

Spółka wystąpiła do Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskiem o klasyfikację syropów na gruncie PKWiU z 2008 r. W ocenie Urzędu Statystycznego w Łodzi, syropy powinny być klasyfikowane do następującego grupowania PKWiU z 2008 r.: 11.07.19.0 Pozostałe napoje bezalkoholowe.

Z uwagi na tę klasyfikację oraz brzmienie poz. 41 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), Spółka stosuje obecnie stawkę 23% dla dostawy syropów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka dla dostaw syropów ma prawo stosować obniżoną stawką VAT, wynoszącą 8%, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (dalej: dyrektywa VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dostawa syropów, opodatkowana obecnie stawką 23% VAT, powinna podlegać obniżonej stawce VAT wynoszącej 8%, tak jak dostawa innych podobnych suplementów diety, czy dietetycznych środków spożywczych specjalnego przeznaczenia medycznego, które nie są klasyfikowane jako napoje.

Stanowisko Spółki wynika z faktu, że syropy nie są napojami, z perspektywy ich funkcji oraz właściwości, opisanych w stanie faktycznym. Syropy nie służą bowiem do zaspokojenia pragnienia, są to środki spożywcze specjalnego przeznaczenia, o określonych właściwościach leczniczych. Powinny zatem być podatkowo traktowane nie jak napoje, tylko jak dietetyczne środki spożywcze specjalnego przeznaczenia podawane w formie innej niż syropy lub jak suplementy diety.

W szczególności, pastylki na ból gardła, czy też hamujące kaszel, klasyfikowane są do grupowania „10.89.19.0 Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”, według PKWiU z 2008 r., dzięki czemu ich dostawa podlega opodatkowaniu stawką 8% VAT. Syropy wymagające przed spożyciem rozcieńczenia, również klasyfikowane są do powyżej wskazanego grupowania i ich dostawa również korzysta z obniżonej stawki VAT.

Niektóre suplementy diety, w tym również te podawane w formie syropów i o działaniu zbliżonym do syropów, również klasyfikowane są do grupowania „10.89.19.0 Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”.

Natomiast syropy, tylko z uwagi na formę płynu, w jakiej są przyjmowane, nie mogą korzystać z obniżonej stawki VAT, pomimo że ich funkcja jest identyczna, jak funkcja pastylek na kaszel, czy syropów na kaszel wymagających rozcieńczenia.

W ocenie Spółki, opodatkowanie syropów podstawową stawką VAT, podczas gdy inne dietetyczne środki spożywcze specjalnego przeznaczenia medycznego lub suplementy diety, są objęte obniżoną stawką VAT, narusza zasadę neutralności fiskalnej.

Opodatkowanie dostaw jednych produktów podstawową stawką VAT, podczas gdy dostawy podobnych lub konkurencyjnych do nich produktów opodatkowane są obniżoną stawką VAT jest sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej oraz zasadą równego opodatkowania towarów, co powoduje, że Spółka ma prawo do zastosowania przepisów unijnych bezpośrednio i tym samym do stosowania obniżonej stawki VAT również do dostaw syropów.

Poniżej Spółka przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

1.  Zasada neutralności fiskalnej

Istotą zasady neutralności fiskalnej VAT jest równe traktowanie pod względem obłożenia podatkiem VAT produktów i usług podobnych lub konkurencyjnych względem siebie.

Zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej, podobne towary lub usługi, konkurencyjne względem siebie, powinny być przez państwa członkowskie traktowane w jednakowy sposób na gruncie podatku VAT. W konsekwencji niedopuszczalna jest sytuacja, w której pewne towary lub usługi są opodatkowane według obniżonej stawki VAT, podczas gdy podobne do nich produkty opodatkowane są według podstawowej stawki VAT. Szczegółowe założenia wynikające z powyższej zasady wyłożył w swoim orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał).

1.  Źródła zasady neutralności

Zasada neutralności fiskalnej, jako cel wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wyrażona została już w Pierwszej Dyrektywie 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. (Dz. Urz. z 1967 r., s. 14). Preambuła do Pierwszej Dyrektywy wyraźnie wskazała potrzebę osiągnięcia harmonizacji ustawodawstwa dotyczącego podatków obrotowych, która wyeliminuje czynniki, które mogłyby zakłócić warunki konkurencji i w konsekwencji która zapewniłaby neutralne warunki konkurencji, w takim znaczeniu, że w każdym państwie członkowskim podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. Powyższe postanowienia w zakresie neutralności fiskalnej VAT pozostały aktualne na gruncie obowiązującego prawa wspólnotowego.

W konsekwencji, zgodnie z pkt 7 preambuły Dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (dalej: dyrektywa VAT) nawet, jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.

Jednym z pierwszych orzeczeń, w których Trybunał sięgnął do zasady neutralności fiskalnej wyrażonej w preambule do Pierwszej Dyrektywy był wyrok z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong Kong Trade Development Council. Do powyższej zasady, Trybunał odwoływał się w kolejnych orzeczeniach czyniąc zasadę neutralności fiskalnej jedną z podstawowych zasad składających się na wspólny system podatku od wartości dodanej. W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że zasada ta jest wyrazem zasady równego traktowania w zakresie podatku VAT (por. wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05).

1.  Zasada neutralności fiskalnej w orzecznictwie TSUE

Zasada neutralności fiskalnej wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach Trybunału. Tytułem przykładu można powołać jeden z najnowszych wyroków TSUE z dnia 27 lutego 2014 r. w sprawie C-454/12 Pro Med Logistik, w którym Trybunał rozpatrywał zróżnicowanie podatkowe usług przewozu osób przez wynajmowane samochody oraz przez taksówki. Trybunał stwierdził w tym wyroku, że zgodnie z ugruntowaną już linią orzeczniczą zasada neutralności fiskalnej sprzeciwia się temu, żeby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne w stosunku do siebie konkurencyjne, były traktowane odmiennie z punktu widzenia stawki VAT. Zdaniem Trybunału, dla oceny podobieństwa najważniejszy jest punkt widzenia „przeciętnego konsumenta”, który oczekuje zaspokojenia swoich konkretnych potrzeb. Te natomiast nie są zaspokajane jedynie przy uwzględnieniu poszczególnych cech danej usługi, ale również i w odniesieniu do kontekstu, w którym te usługi są świadczone. Należy zatem oceny konkurencyjności zawsze dokonywać, przy uwzględnieniu wszelkich czynników stanowiących o zapotrzebowaniu konsumenta.

Z kolei w wyroku z dnia 23 października 2003 r, w sprawie C-109/02 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec Trybunał rozstrzygał problem nieprawidłowej implementacji Szóstej Dyrektywy 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. polegającej na niewłaściwym stosowaniu obniżonych stawek VAT.

Zdaniem Komisji Europejskiej, państwa członkowskie Unii Europejskiej są zobowiązane stosować zasadę neutralności fiskalnej VAT, w zakresie w jakim korzystają one z przyznanej przez Dyrektywę kompetencji do stosowania obniżonych stawek VAT. Zgodnie z powyższą zasadą podobne (zbliżone) usługi, które są względem siebie konkurencyjne, powinny być opodatkowane tą samą stawką VAT. Komisja uściśliła dodatkowo, że domniemanie podobieństwa poszczególnych transakcji zachodzi wtedy, gdy transakcje te są odmianą jednej i tej samej kategorii towarów lub usług wymienionych w załączniku H do Szóstej Dyrektywy (odpowiednio, obecnie załącznika nr III do dyrektywy VAT).

Trybunał w pełni podzielił zarzuty Komisji Europejskiej. Zdaniem Trybunału, państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie podobnych towarów lub usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji.

Z kolei w wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r, w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH, Trybunał określił obowiązek krajowych organów w zakresie egzekwowania zasady neutralności fiskalnej przez państwa członkowskie stanowiący, iż „zasada neutralności podatkowej nakłada przede wszystkim wymóg, aby wszystkie kategorie podmiotów prawa prywatnego, o których mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej dyrektywy, podlegały tym samym warunkom w celu ich oficjalnego uznania przy realizacji podobnych świadczeń.”

W opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w dniu 13 grudnia 2007 r. w związku ze sprawą C-309/06 Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise dodatkowo podkreślono obowiązek zagwarantowania przedsiębiorcom pełnej skuteczności norm i ochrony praw, które prawo wspólnotowe przyznaje jednostkom w aspekcie realizacji zasady neutralności. Pierwszeństwo prawa wspólnotowego wymaga przy tym, by nie stosować przepisów prawa krajowego, które są sprzeczne z przepisem wspólnotowym, niezależnie od momentu ich wydania. Tym samym, Trybunał nałożył konkretne obowiązki na państwa członkowskie w zakresie urzeczywistniania zasady neutralności fiskalnej na gruncie prawa obowiązującego w państwie członkowskim.

Dodatkowo w ww. opinii Rzecznika Generalnego stwierdziła, iż „jak wielokrotnie orzekł Trybunał w przypadkach dyskryminacji niezgodnych z prawem wspólnotowym, dopóki nie zostały przyjęte żadne instrumenty zmierzające do przywrócenia równego traktowania, to poszanowanie zasady równego traktowania może zostać zapewnione jedynie w drodze przyznania osobom należącym do grupy gorzej traktowanej tych samych korzyści, jakie przysługują osobom uprzywilejowanym”. W ten sposób należy podkreślić, iż w przypadku gdy towar opodatkowany jest preferencyjną stawką VAT to każdy inny podobny względem niego powinien również korzystać z tej samej stawki.

Do zasady neutralności fiskalnej VAT, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnosił się również m.in. w wyrokach z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-246/04 Tum- und Sportunion Waldburg przeciwko Finanzlandesdirektion fur Oberösterreich, z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, z dnia 7 września 1999 r. C-216/97 Jennifer Gregg and Mervyn Gregg, z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawach połączonych C-443/04 oraz C-444/04 oraz z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte.

1.  Przesłanki naruszenia zasady neutralności fiskalnej

Z powyższych wyroków można wnioskować, że do naruszenia zasady neutralności fiskalnej dochodzi w sytuacji, gdy z przepisów krajowych, w zakresie w jakim państwo członkowskie skorzystało z kompetencji do stosowania stawek obniżonych na podstawie art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, wynika odmienne opodatkowanie towarów lub usług podobnych lub konkurencyjnych względem siebie.

Kryterium „podobieństwa” nie zostało zdefiniowane wprost w treści Dyrektywy VAT, jednak nie ulega wątpliwości, że wyrażenie to jest pojęciem prawa wspólnotowego, co oznacza, że powinno ono być interpretowane w sposób jednolity i którego znaczenie i zakres powinny być identyczne we wszystkich państwach członkowskich. Jednocześnie, konsekwencją uznania „podobieństwa towarów” za pojęcie prawa wspólnotowego jest wyłączna kompetencja Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej do nadania autonomicznej i jednolitej wykładni temu pojęciu we wspólnotowym porządku prawnym.

W konsekwencji, TSUE w swoim orzecznictwie dokonał interpretacji pojęcia „podobieństwa towarów” dla celu stosowania zasady neutralności fiskalnej VAT. Z orzecznictwa TSUE wynika, że ocena konsumenta i fakt zaspokojenia tych samych jego potrzeb jest jedynym kryterium, które decyduje o podobieństwie zachodzącym między towarami lub usługami.

Istotnych wskazówek na temat zakresu pojęciowego „podobieństwa towarów” TSUE dostarczył w orzecznictwie wydanym w przedmiocie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Zgodnie z art. 90 TWE żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, podobnie jak Dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „podobnych produktów”. W celu egzekucji postanowień z powyższego przepisu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonał wykładni pojęcia podobieństwa produktów.

Ponieważ, jak słusznie wskazał rzecznik generalny Christine Sfix Hackl w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-407/02 Finanzamt Gladbeck przeciwko Edith Linneweber i Finanzamt Herne-West przeciwko Savvasowi Akritidisowi możliwe jest przeprowadzenie analogii do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w zakresie art. 90 TWE; w celu interpretacji pojęcia podobieństwa towarów na gruncie Dyrektywy VAT, zdaniem Spółki należy odwołać się również do dorobku TSUE wypracowanego w orzecznictwie w przedmiocie interpretacji art. 90 TWE.

Z ustaleń poczynionych przez Trybunał w wyroku z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders wynika, że przy ocenie podobieństwa towarów należy ocenić, czy towary te „mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania”. TSUE doszedł do analogicznych wniosków w orzeczeniu z dnia 4 marca 1986 r. w sprawie C-106/84 Komisja przeciwko Danii.

Z przytoczonego powyżej orzecznictwa wynika, że najistotniejszym kryterium pozwalającym uznać, czy dane towary są podobne jest relacja konkurencji między nimi, przy czym podobieństwo towarów nie oznacza ich identyczności. Oznacza to, że dopuszczalne jest występowanie różnic między podobnymi towarami. Co więcej, zasada podobieństwa zakłada istnienie różnic pomiędzy produktami, gdyby bowiem tych różnic nie było, nie mówilibyśmy o zasadzie podobieństwa, a o identyczności towarów lub usług. Reasumując, jeśli z punktu widzenia konsumenta dane towary mają podobne zastosowanie, różnice zachodzące między towarami nie są na tyle istotne, aby wykluczały „podobieństwo” towarów.

Analogiczne stanowisko wyraził Rzecznik Generalny w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02. Zdaniem Rzecznika, „przy ocenianiu, czy różnice są w tym znaczeniu istotne \[tj. na tyle istotne, aby wykluczały podobieństwo towarów powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta - jak generalnie przy ocenie transakcji w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.” Z opinii Rzecznika płynie zatem wniosek, aby ocena towarów nie doprowadzała do tworzenia sztucznych podziałów pomiędzy nimi. Wybór jakiego dokonuje konsument w celu zaspokojenia swoich potrzeb jest jedynym słusznym i najbliższym rzeczywistości definiowania przedmiotowego „podobieństwa”. Klasyfikacja towarów dla celów VAT powinna być dokonana zatem tylko i wyłącznie w oparciu o powyżej wyrażoną zasadę. Próbę zdefiniowania przesłanki podobieństwa podjęła również Komisja Europejska w postępowaniu przed Trybunałem w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom (wyrok z dnia 23 października 2003 r.). Domniemanie cechy podobieństwa, jak zostało wskazane w zarzutach Komisji Europejskiej przedstawionych w tej sprawie, zachodzi zwłaszcza w sytuacji, gdy towary lub usługi odmiennie opodatkowane mieszczą się w jednej kategorii towarów lub usług wymienionych w załączniku H do Szóstej Dyrektywy (odpowiednio: załączniku III do Dyrektywy 2006/112/WE).

1.  Zasada neutralności fiskalnej w orzeczeniach sądów administracyjnych

Sądy administracyjne również bardzo często w swoich wyrokach odnoszą się do fundamentalnej zasady podatku VAT jaką jest zasada neutralności fiskalnej. W wyroku WSA w Krakowie z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1529/13, wskazano, iż niedopuszczalne jest stosowanie różnych stawek VAT do podobnych (a w konsekwencji konkurujących względem siebie) towarów lub usług bowiem na podstawie bogatego orzecznictwa TSUE jest to niezgodne z prawe unijnym. To samo stanowisko zostało wyrażone w wyroku z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1878/12, gdzie podkreślono, iż: „Zachowanie zasady neutralności wymaga, jak podkreśla się w orzecznictwie TSUE, by w stosunku do jednakowych lub podobnych towarów i usług stosować zasadniczo takie same stawki podatku. Jak wskazywał TSUE, wprowadzenie i utrzymanie w mocy obniżonych stawek podatku VAT, niższych od zwykłej stawki określonej w art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy (obecnie art. 98 ust. 1 Dyrektywy 112), jest dopuszczalne, jedynie gdy nie narusza ono zasady neutralności podatkowej”.

Również w wyroku z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12 NSA odwołał się do zasady neutralności fiskalnej uznając, iż sztuczny podział produktów ze względu na ich „świeżość” jest nie do zaakceptowania, o ile towary są do siebie podobne. W uzasadnieniu wskazano, iż „Przepisy Dyrektyw VAT sprzeciwiają się bowiem takim sytuacjom, w których dla produktów do siebie podobnych i występujących w stosunku konkurencji stawki VAT ulegają zróżnicowaniu. Przeciwko takiemu naruszeniu neutralności VAT wielokrotnie wypowiadał się ETS (TSUE) i Rzecznik Generalny.” Jednocześnie NSA podkreślił, iż „ETS wyjaśnił w swoich wyrokach, że za produkty podobne należy uznać produkty, które mają zbliżone cechy charakterystyczne lub zaspokajają te same potrzeby z perspektywy konsumentów (orzeczenie z 17 lutego 1976 C-45/75)”.

Jeszcze bardziej szczegółowych wyjaśnień w zakresie przestrzegania zasady neutralności fiskalnej dokonał WSA w Krakowie w wyroku z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn akt I SA/Kr 1520/13. Stwierdził on, iż prawo krajowe musi czynić zadość prawu europejskiemu poprzez stosowanie tych samych stawek do produktów podobnych. Odnosząc się do przypadku podobieństwa usług, które ma zastosowanie również i w przypadku towarów należy uznać, że „w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi”.

Podobnie w wyroku z 16 maja 2013 r. (I FSK 827/12) NSA orzekł, że stosowanie różnych stawek podatkowych dla tych samych produktów prowadzi do naruszenia zasady neutralności w VAT. Zgodnie zatem z powyższymi orzeczeniami pod warunkiem wykazania podobieństwa towarów lub usług podatnik ma możliwość zastosowania takiej stawki VAT, której zastosowanie nie będzie prowadziło do naruszenia zasady neutralności fiskalnej.

1.  Zasada neutralności fiskalnej w pismach Ministra Finansów

W tym samym tonie co sądy administracyjne wypowiada się również Minister Finansów podkreślając rangę zasady neutralności fiskalnej. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2014 r., nr IPPP2/443-1308/13-4/KOM, Minister Finansów wskazał, że w związku z zasadami stosowania wykładni określonymi w orzecznictwie TSUE uznać należy, że „państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT. Warunkiem jest zachowanie zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.” Stosowanie zasady neutralności na gruncie krajowych regulacji prawnych zostało rozwinięte w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r. nr IPPP3/443-1207/12-2/SM gdzie, odwołując się do orzecznictwa TSUE Minister Finansów wskazuje m.in.: „Odnosząc się także do wskazanej zasady neutralności podatkowej, wielokrotnie przywoływanej przez Trybunał Sprawiedliwości UE, należy zauważyć, iż na jej podstawie podobne (zbliżone) usługi lub towary, które są względem siebie konkurencyjne, powinny być opodatkowane tą samą stawką VAT. Zdaniem Trybunału, państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji.” Przyjęcie zatem możliwości, którą nadają przepisy dyrektywy VAT, do stosowania stawki obniżonej do określonego towaru nakazuje rozszerzenie tego uprawnienia automatycznie na wszystkie tego samego rodzaju towary, które są względem siebie konkurencyjne.

Odnosząc się zaś do procesu określania „relacji konkurencji" w oparciu o przytoczoną wcześniej opinię Rzecznika generalnego dot. spraw połączonych C-453/02 i C-462/02 Minister Finansów w interpretacji z dnia 18 lutego 2014 r., nr IPPP2/443-1309/13-2/KOM, potwierdził, że do stwierdzenia podobieństwa towarów „należy dokonać analizy całościowej, mając na uwadze zarówno podobne cechy i zaspokajanie tych samych potrzeb konsumentów”.

1.  Produkty konkurencyjne

Dla oceny podobieństwa syropów i innych dietetycznych środków spożywczych specjalnego przeznaczenia, spożywanych w formie pastylek do ssania lub koncentratów syropów, pierwszym i najważniejszym elementem jest ocena zaspokajania tych samych potrzeb z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

W ocenie Spółki, wszystkie dietetyczne środki spożywcze specjalnego przeznaczenia oraz suplementy diety spełniają zasadniczo podobną funkcję dla konsumentów - są to środki wspomagające leczenie, czy wpływające w korzystny sposób na zdrowie, odporność, kondycję organizmu ludzkiego.

Dietetyczne środki spożywcze specjalnego przeznaczenia medycznego, zgodnie z zapisami ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia, należą do środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego. Zgodnie z definicją, zawartą w art. 3 ust. 3 pkt 43 tej ustawy, przez środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego rozumie się: „środek spożywczy, który ze względu na specjalny skład lub sposób przygotowania wyraźnie różni się od środków spożywczych powszechnie spożywanych i zgodnie z informacją zamieszczoną na opakowaniu jest wprowadzany do obrotu z przeznaczeniem do zaspokajania szczególnych potrzeb żywieniowych: a) osób, których procesy trawienia i metabolizmu są zachwiane lub osób, które ze względu na specjalny stan fizjologiczny mogą odnieść szczególne korzyści z kontrolowanego spożycia określonych substancji zawartych w żywności - taki środek spożywczy może być określany jako „dietetyczny” (\`(...)\`)”.

Zgodnie natomiast z definicją zawartą w art. 3 ust. 3 pkt 39 powyżej wymienionej ustawy, suplementy diety to „środek spożywczy, którego celem jest uzupełnienie normalnej diety, będący skoncentrowanym źródłem witamin lub składników mineralnych lub innych substancji wykazujących efekt odżywczy lub inny fizjologiczny, pojedynczych lub złożonych, wprowadzany do obrotu w formie umożliwiającej dawkowanie, w postaci: kapsułek, tabletek, drażetek i w innych podobnych postaciach, saszetek z proszkiem, ampułek z płynem, butelek z kroplomierzem i w innych podobnych postaciach płynów i proszków przeznaczonych do spożywania w małych, odmierzonych ilościach jednostkowych, z wyłączeniem produktów posiadających właściwości produktu leczniczego w rozumieniu przepisów prawa farmaceutycznego.”

Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że dietetyczne środki spożywcze specjalnego przeznaczenia medycznego oraz suplementy diety:

*   ze względu na specjalny skład, wyraźnie różnią się od środków spożywczych powszechnie spożywanych,
*   są przeznaczone do zaspokajania szczególnych potrzeb żywieniowych lub są przeznaczone do uzupełniania normalnej diety,
*   muszą być spożywane w kontrolowany sposób, poprzez ich odpowiednie dawkowanie, zgodne z informacjami podawanymi przez podmiot wprowadzający.

Z perspektywy przepisów ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia, syropy, tak jak i inne dietetyczne środki spożywcze specjalnego przeznaczenia medycznego oraz suplementy diety, są środkami spożywczymi o szczególnym charakterze, odróżniającym je od typowych środków spożywczych, takich jak napoje.

Również z perspektywy funkcjonalnej, syropów w żaden sposób nie można utożsamiać z napojami. W szczególności, wszystkie środki spożywcze, które z perspektywy przeciętnego klienta mogą być uważane za napoje, mają wspólne cechy i zastosowanie:

*   funkcją napojów jest co do zasady zaspokojenie pragnienia, napojenie organizmu; wszelkie inne funkcje i zastosowania napojów (np. orzeźwienie, pobudzenie, dodatek do posiłków) łączą się z ich podstawową funkcją, czyli zaspokojeniem pragnienia,
*   napoje mogą być przyjmowane w nieograniczonych ilościach, co do zasady nie występują negatywne efekty spożycia zbyt dużej ilości napojów,
*   napoje nie wpływają co do zasady w szczególny sposób na zdrowie,
*   napoje są podstawowym składnikiem każdej diety.

Natomiast syropy mają biegunowo odmienne od typowych napojów cechy i zastosowanie, wspólne z kolei dla dietetycznych środków spożywczych specjalnego przeznaczenia medycznego oraz suplementów diety, a więc w szczególności:

*   nie mogą służyć do zaspokojenia pragnienia, napojenia organizmu, można je bowiem przyjmować tylko w kontrolowany sposób, w odmierzanych, małych dawkach (maksymalna dawka syropu dla dorosłych, to pół łyżki stołowej, trzy razy dziennie),
*   wpływają w szczególny sposób na zdrowie i organizm człowieka, mają specyficzne funkcje, takie jak np. wspomaganie infekcji górnych dróg oddechowych,
*   stanowią uzupełnienie diety, nie mogą być podstawowym składnikiem diety, przyjmowane są tylko w razie potrzeby (np. w przypadku przeziębienia lub infekcji), lub tylko w razie wskazań do ich przyjmowania (jak np. w przypadku niedoborów witamin).

Z perspektywy przeciętnego konsumenta syropy nie są więc napojami. Co więcej, syropy nie mają żadnych cech wspólnych z napojami. Nie zmienia tego fakt, że podawane są w formie płynnej, ponieważ podawanie ich w formie płynnej nie prowadzi do napojenia organizmu. Syropy są natomiast podobne do dietetycznych środków spożywczych specjalnego przeznaczenia medycznego oraz suplementów diety i to zarówno z perspektywy ogólnej, jak i szczegółowej. Wskazać można bowiem konkretne produkty, które mają działanie niemal identyczne, jak syropy, ale stosowana jest dla nich stawka VAT wynosząca 8%.

Przykładowo:

*   I. - suplement diety, podawany w formie kapsułek, zawierający identyczny jak syrop składnik aktywny, czyli wyciąg roślinny z korzenia pelargonii afrykańskiej, mający podobne działanie, co syrop, a więc wsparcie układu odpornościowego w okresie wzmożonej zapadalności na przeziębienia oraz infekcje górnych i dolnych dróg oddechowych. Produkt ten klasyfikowany jest do grupowania 10.89.19.0 PKWiU z 2008 r., zatem stawka VAT dla jego dostawy wynosi 8%.
*   I. J. - suplement diety w formie syropu, który również zawiera wyciąg roślinny z korzenia pelargonii afrykańskiej, a więc ma zbliżone działanie do syropu, jednakże jego dostawa podlega stawce 8% VAT, z uwagi na odmienną klasyfikację PKWiU z 2008 r.

Syropy mogą mieć nieco inny skład, niż powyżej wskazane produkty, mogą być podawane w innej formie, niż kapsułki, co nie zmienia jednak faktu, że wszystkie te produkty są do siebie podobne, w ocenie przeciętnego konsumenta.

Podobieństwo syropów do np. suplementu diety I. i jednocześnie kompletny brak podobieństwa syropów do napojów, potwierdza również położenie syropów w sklepach. Syropy sprzedawane są co do zasady w aptekach, nie sposób natomiast znaleźć ich na półkach w zwykłych sklepach, a już w szczególności usytuowanych w pobliżu półek z typowymi napojami.

W przypadku syropów dochodzi więc do sytuacji, w której towary te są opodatkowane tak, jak zupełnie niepodobne do nich produkty, a więc napoje, zamiast podlegać opodatkowaniu w taki sposób, jak całkowicie podobne do nich i konkurencyjne produkty, czyli dietetyczne środki spożywcze specjalnego przeznaczenia medycznego oraz suplementy diety.

W ocenie Spółki, taka sytuacja stanowi naruszenie zasady neutralności fiskalnej.

1.  Konsekwencje naruszenia zasady neutralności

Naruszenie podstawowych zasad systemu VAT, takich jak zasady neutralności i równości opodatkowania, skutkuje uznaniem przepisów krajowych za sprzeczne z przepisami dyrektywy VAT. W sytuacji sprzeczności przepisów krajowych z przepisami dyrektywy, organy podatkowe mają obowiązek stosować bezpośrednio przepisy dyrektywy VAT, natomiast podatnicy mają prawo powoływać się bezpośrednio na przepisy VAT, pomijając sprzeczne z nimi przepisy krajowe. Powyższe stwierdzenie nie powinno obecnie budzić żadnych wątpliwości, bowiem wynika ono z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału oraz krajowych sądów administracyjnych. W szczególności wskazać można na wyrok w sprawie C-103/88 Fratelii Costanzo SpA, w którym TSUE stwierdził (pkt 33): „Odpowiedź na czwarte pytanie powinna być w związku z tym taka, że organy administracji, włączając w to organy samorządu terytorialnego, mają taki sam obowiązek jak sądy krajowe do zastosowania art. 29(5) Dyrektywy Rady 71/305/EEC oraz do powstrzymania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które pozostają w sprzeczności z nim”. Podobnie wypowiedział się TSUE w wyroku w sprawie C-97/90 H. Lennartz, czy też w wyroku w sprawie C-62/06 Marks & Spencer. W ocenie Spółki przepisy dyrektywy VAT dotyczące obniżonych stawek VAT są wystarczająco jasne i precyzyjne, żeby można było stosować je bezpośrednio.

Należy wobec tego uznać, że zgodnie z przepisami dyrektywy VAT i zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej Spółka ma prawo stosować stawkę obniżoną w sytuacji, w której produkt podobny lub konkurencyjny jest opodatkowany stawką obniżoną, bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Ponadto zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą VAT, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosowanie do art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Natomiast zgodnie z art. 98 ust. 3 ww. Dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Tut. Organ wskazuje, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zgodnie zaś z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 09 maja 2008 r.) ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia. Tylko rozporządzenia są „we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich”. Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, wspominając w art. 288, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. A zatem z treści Traktatu nie można wywodzić, aby przepisy dyrektywy mogły być stosowane bezpośrednio i żeby miały korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została – pomimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku.

Zgodnie z art. 98 Dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do tej dyrektywy. Zatem załącznik nr III do dyrektywy jedynie informuje o grupach towarów, dla których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone. Z ust. 3 tego artykułu wynika, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z powyższego przepisu wynika zatem, że zarówno stosowanie stawek obniżonych, jak też posługiwanie się nomenklaturą scaloną ma charakter fakultatywny. Państwa członkowskie przy określaniu zakresu danej kategorii mogą się zatem posłużyć nomenklaturą scaloną, jednakże nie mają takiego obowiązku. Przepis te pozwala państwom członkowskim przyjęcie innego sposobu określania zakresu danej kategorii, przykładowo mogą posłużyć się klasyfikacją krajową (tak jak w przypadku przepisów ustawy o VAT). Przepis art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku stosowania wyłącznie jednej metody określania zakresu stosowania stawek obniżonych opartej wyłącznie na nomenklaturze scalonej lecz tylko przykładowo wskazuje państwom członkowskim możliwość zastosowania tej klasyfikacji. Konstrukcja przedmiotowego przepisu, jak i całego art. 98 Dyrektywy VAT wskazuje, że państwa członkowskie przede wszystkim mają obowiązek precyzyjnie określić zakresy stosowania stawek obniżonych i w tym celu powinny wykorzystać wszelkie posiadane możliwości. Nie wyklucza to możliwości zastosowania innych bardziej rozwiniętych, o większym stopniu szczegółowości, klasyfikacji. Właśnie z tego powodu w Polsce dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, w obrocie krajowym, stosowana jest PKWiU.

Należy zauważyć, że powołany wyżej art. 98 Dyrektywy w powiązaniu z załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi (…). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej tylko określonych grup towarów spożywczych.

Jak już powyżej wskazano, państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W stosowanej dla potrzeb ustawy o VAT Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych określonym kodem CN państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Zatem podkreślić należy, że PKWiU nie jest klasyfikacją oderwaną od CN. Bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z tych względów pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. Ponadto dla użytku zainteresowanych osób w PKWiU (stanowiącym integralną część rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. - Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) umieszczono klucz powiązań pomiędzy PKWiU i CN.

Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. W poz. 1 załącznika III do Dyrektywy VAT wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Powyższe nie oznacza bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie w odniesieniu np. do wszystkich środków spożywczych stawki obniżonej.

Ponadto nawiązując do tez zawartych we wniosku Spółki, co do możliwości określenia przez samego podatnika zakresu zastosowania stawek obniżonych bezpośrednio na podstawie artykułu 98 ust. 2 oraz załącznika III dyrektywy, należy zauważyć, że ww. przepisy oraz żadne inne przepisy dyrektywy nie odnoszą się do kwestii rozgraniczenia zakresu stosowania stawek obniżonych. Ma to istotne znaczenie w przypadku, gdy państwa członkowskie korzystają z możliwości stosowania dwóch stawek obniżonych. Samo to wskazuje, że szczegółowy zakres zastosowania stawek obniżonych dyrektywa pozostawia do określenia prawodawcy krajowemu.

Należy zatem podkreślić, iż stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tyko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Należy tu zauważyć, że tylko w kilku państwach unijnych produkty spożywcze opodatkowane są jednolitą obniżoną stawką VAT. W większości krajów unijnych na produkty spożywcze obowiązuje więcej niż jedna stawka VAT, przy czym często jedną ze stosowanych stawek jest stawka podstawowa.

Pod tym względem uregulowania obowiązujące w Polsce są porównywalne z rozwiązaniami stosowanymi w wielu krajach Unii Europejskiej. W Polsce na podstawowe produkty spożywcze obowiązuje najniższa dopuszczalna w państwach członkowskich Unii stawka obniżona w wysokości 5% (szczegółowy wykaz tych produktów wymieniony jest w załączniku nr 10 do ww. ustawy o VAT). Stawką podatku w wysokości 8% opodatkowane są co do zasady pozostałe produkty spożywcze (z wyjątkiem produktów takich jak alkohol, kawa, herbata, kakao, czekolada, słodycze), w tym również wyroby ciastkarskie i ciastka, których data minimalnej trwałości albo termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni (oznaczone zgodnie z odrębnymi przepisami).

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W objaśnieniach do załącznika nr 3 do ustawy wskazano, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

W poz. 52 załącznika nr 3, wymienione zostały towary o symbolu PKWiU 2008 ex 11.07.19.0 pozostałe napoje bezalkoholowe wyłącznie niegazowane napoje:

1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
2.  zawierające tłuszcz mlekowy.

Ponadto zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Pod poz. 31 tego załącznika wymienione zostały towary o symbolu PKWiU 2008 ex 11.07.19.0 pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje:

1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
2.  zawierające tłuszcz mlekowy.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy - przez „PKWiU ex” rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zatem umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru”.

Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru z danego grupowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wprowadza do obrotu dietetyczne środki spożywcze specjalnego przeznaczenia medycznego w postaci syropu. Syropy te mogą być stosowane jako środki wspomagające przy leczeniu przeziębienia i grypy oraz każdej innej infekcji dróg oddechowych, zawierają bowiem opatentowany składnik aktywny F., pozyskiwany z korzenia pelargonii afrykańskiej. W ocenie Urzędu Statystycznego w Łodzi, syropy powinny być klasyfikowane do następującego grupowania PKWiU z 2008 r.: 11.07.19.0 Pozostałe napoje bezalkoholowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki dla dostawy wymienionych syropów.

Mając na uwadze cytowane przepisy należy wskazać, że ustawodawca, w załączniku nr 3 do ustawy, przy pozycji 52 „pozostałe napoje bezalkoholowe” wymienił towary o symbolu PKWiU ex 11.07.19.0, do których ma zastosowanie obniżona stawka w wysokości 8% i są to wyłącznie niegazowane napoje, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawierające tłuszcz mlekowy.

Również w załączniku nr 10 do ustawy przy pozycji 31 „pozostałe napoje bezalkoholowe” ustawodawca wymienił towary o symbolu PKWiU ex 11.07.19.0, do których ma zastosowanie obniżona stawka w wysokości 5%, i są to wyłącznie niegazowane napoje: w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawierające tłuszcz mlekowy.

Wyłączenie to powoduje, że sprzedaż ww. produktów podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W sprawie przedstawionej przez Wnioskodawcę syrop posiada klasyfikację wymienioną w poz. 52 załącznika nr 3 oraz w poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy. Jednakże z uwagi na to, że syrop ten zawiera nie sok owocowy, warzywny lub owocowo-warzywny ale - jak Wnioskodawca wskazuje - składnik aktywny pozyskiwany z korzenia pelargonii afrykańskiej, zatem nie wynika z tego, że w tym produkcie udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego. Wobec tego syrop nie jest towarem wymienionym w poz. 52 załącznika nr 3 oraz w poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy.

Ww. preferencyjne stawki nie mają zastosowania do innych towarów niż wskazane w poz. 52 załącznika nr 3 i poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy, nawet jeżeli mieszczą się one w pozycjach PKWiU 11.07.19.0 – w związku z tym również do wymienionego we wniosku syropu zawierającego składnik aktywny pozyskiwany z pelargonii afrykańskiej.

Syrop sklasyfikowany pod symbolem PKWiU ex 11.07.19.0 jako pozostałe napoje bezalkoholowe nie jest również produktem wskazanym w poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy, ponieważ pod tą pozycją załącznika zostały wymienione towary sklasyfikowane do grupowania PKWiU ex 10.89.19.0 - pozostałe artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%. Wskazana przez Wnioskodawcę klasyfikacja swojego produktu do grupowania PKWiU ex 11.07.19.0 wyklucza zastosowanie przepisu pozwalającego na obniżenie stawki podatku dla towaru o innej klasyfikacji statystycznej, tj. o PKWiU ex 10.89.19.0. Wobec czego Wnioskodawca nie może opodatkować stawką 8% dostawy syropu jako wymienionego pod poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy.

Zatem dostawa syropu nie korzysta z opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT wynoszącą 8% i na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku, tj. 23%.

Należy zaznaczyć, że brak zastosowania obniżonej stawki podatku dla dostawy syropu tak jak dla dostawy innych podobnych suplementów diety czy dietetycznych środków spożywczych specjalnego przeznaczenia medycznego wynika bezpośrednio z przepisu ustawy o podatku od towarów i usług a pośrednio ze wskazanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji sprzedawanego towaru. Należy bowiem wskazać, że obowiązek klasyfikacji sprzedawanych towarów lub świadczonych usług spoczywa na Podatniku, który ponosi również odpowiedzialność za nieprawidłowo dokonaną klasyfikację. Organ podatkowy dokonuje interpretacji przepisu prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tym samym podnoszona przez Wnioskodawcę argumentacja dotycząca braku zastosowania obniżonej stawki podatku pośrednio dotyczy dokonanej klasyfikacji przez organ statystyczny oraz przepisu prawa podatkowego wprost stanowiącego o jego zastosowaniu dla dostawy towaru o wskazanej klasyfikacji, a nie dotyczy interpretacji tego przepisu i jego zastosowania w indywidualnej skonkretyzowanej sprawie. Również wskazane przez Wnioskodawcę orzeczenia administracyjnych sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak również interpretacje indywidualne nie dotyczą bezpośrednio sprawy zastosowania stawki podatku przewidzianej dla dostawy towaru odmiennie sklasyfikowanego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.