Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-103/14-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-05-09
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową w związku z zyskiem wygenerowanym w latach ubiegłych (tj. latach 2009-2012) i przeznaczonym na podwyższenie kapitału zapasowego oraz w roku 2013 i przeznaczonym na podwyższenie kapitału zapasowego.
Słowa kluczowe: osoba-osoby prawne; podmiotowość; przekształcanie; przychód; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2014 r. (data wpływu 11 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową w związku z zyskiem wygenerowanym:

*   w latach ubiegłych (tj. latach 2009-2012) i przeznaczonym na podwyższenie kapitału zapasowego (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe,**
*   w roku 2013 i przeznaczonym na podwyższenie kapitału zapasowego (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową w związku z zyskiem wygenerowanym:

*   w latach ubiegłych (tj. latach 2009-2012) i przeznaczonym na podwyższenie kapitału zapasowego (pytanie nr 1),
*   w roku 2013 i przeznaczonym na podwyższenie kapitału zapasowego (pytanie nr 2).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą między innymi poprzez spółki komandytowo-akcyjne jako akcjonariusz takich spółek. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jedna ze spółek komandytowo-akcyjnych (Sp. z o.o. SKA, dalej: ”B”), w których Wnioskodawca jest akcjonariuszem, prowadzi działalność gospodarczą w branży nieruchomości, w szczególności polegającą na wynajmowaniu nieruchomości na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

„B” powstała w 2007 r. Rok obrotowy ww. spółki komandytowo-akcyjnej pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Obecny rok obrotowy „B” trwa od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Od dnia 1 stycznia 2014 r. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z planowaną restrukturyzacją ww. spółka komandytowo-akcyjna ma zostać przekształcona w spółkę komandytową. W przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową Wnioskodawca stanie się komandytariuszem w takiej spółce.

Zwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników „B” podjęło następujące uchwały odnoszące się do podziału zysku „B”:

*   z dnia 20 maja 2010 r w sprawie podziału zysku za rok obrotowy 2009, zgodnie z którą cały zysk netto w kwocie 23.451,24 zł został przeznaczony na pokrycie strat z lat ubiegłych;
*   z dnia 19 maja 2011 r. w sprawie podziału zysku za rok obrotowy 2010, zgodnie z którą cały zysk netto w kwocie 676.644,79 zł został przeznaczony na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy. Dywidenda została wypłacona;
*   z dnia 25 czerwca 2012 r. w sprawie podziału zysku za rok 2011, zgodnie z którą cały zysk netto w kwocie 604.000,00 zł został przeznaczony na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy. Dywidenda została wypłacona;
*   z dnia 14 czerwca 2013 r. w sprawie podziału zysku za rok 2012, zgodnie z którą cały zysk netto w kwocie 1.230.000,00 zł oraz niepodzielony wynik z lat ubiegłych w kwocie 539.165,17 zł (wynikający z korekty harmonogramu rat leasingowych, co przyczyniło się do korekty wyników za lata ubiegłe) został przeznaczony na kapitał zapasowy.

Ostateczny wynik Spółki za 2013 r. nie jest znany, jednakże przewidywane jest poniesienie straty. Jeżeli jednakże w 2013 r. w Spółce wystąpi zysk księgowy, przewiduje się, że do dnia planowanego przekształcenia „B” w spółkę komandytową, zysk ten zostanie podzielony w taki sposób, że zostanie on przeznaczony na podwyższenie kapitału zapasowego Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji przekształcenia „B” w spółkę komandytową, dla Wnioskodawcy powstanie przychód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT w związku z zyskiem wygenerowanym przez „B” w latach ubiegłych (tj. latach 2009-2012) przeznaczonym przez „B” na podwyższenie kapitału zapasowego?
2.  Czy w sytuacji przekształcenia „B” w spółkę komandytową, dla Wnioskodawcy powstanie przychód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT w związku z zyskiem wygenerowanym przez „B” w roku 2013, w przypadku podjęcia przed przekształceniem uchwały o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy „B”?

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji przekształcenia „B” w spółkę komandytową, dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, zarówno w związku z zyskiem wygenerowanym przez „B” w latach ubiegłych (2009-2012) podzielonym na podstawie ww. uchwał, jak i w związku z zyskiem wygenerowanym w roku 2013, który zostanie podzielony na podstawie uchwały, której przyjęcie jest planowane.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia”.

Przez spółkę, w myśl art. 4a pkt 21 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), rozumie się spółkę będącą podatnikiem, tzn. również spółkę komandytowo-akcyjną (zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT). Natomiast za spółkę niebędącą osobą prawną uważa się spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 4a pkt 14 ustawy o CIT), czyli m.in. spółkę komandytową.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (będącej podatnikiem CIT) w spółkę komandytową (niebędącą podatnikiem CIT), dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółce przekształcanej (komandytowo-akcyjnej).

Zarówno ustawa o CIT, jak i Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH) nie zawierają definicji „zysków niepodzielonych”. Przepisy KSH szczegółowo regulują jednakże zasady, według których zysk spółki może być dzielony między akcjonariuszy.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 1 i 2 KSH „w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej”, natomiast „w pozostałych sprawach –odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia”.

Tak więc w przypadku podziału zysku spółki komandytowo-akcyjnej zastosowanie znajdą przepisy o podziale zysku spółki akcyjnej.

W tym kontekście należy mieć na względzie przepisy art. 395 § 1 i 2 pkt 2 KSH stanowiącego, że zwyczajne walne zgromadzenie powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego, a przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty. Tylko na podstawie takiej uchwały wspólnik może otrzymać dywidendę z tytułu posiadania udziału.

Zgodnie z art. 347 § 1 KSH „akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom”. Jednocześnie dopuszczalny jest inny podział zysków (art. 347 § 3 KSH) z uwzględnieniem art. 348, art. 349, art. 351 § 4, art. 353 KSH, czyli m.in. możliwość przeznaczenia go na kapitał zapasowy, czy pokrycie strat.

Otrzymanie zatem dywidendy z tytułu osiągniętych zysków przez spółkę komandytowo-akcyjną, w której akcjonariusz posiada udziały jest jego prawem, ale nie ma ono charakteru bezwzględnego. Realizacja tego prawa jest uzależniona od podjęcia przez walne zgromadzenie stosownej uchwały. Jeżeli uchwała taka nie będzie przewidywała takiej realizacji zysku jak wypłata dywidendy, to wówczas akcjonariusz żadnych kwot z osiągniętych zysków przez spółkę nie otrzyma.

Przedstawione przepisy regulują procedurę i możliwe sposoby podziału zysku w spółce komandytowo-akcyjnej. Należy jeszcze wskazać na przedmiot dokonywanego podziału, czyli jakie kwoty mogą podlegać podziałowi. Kwestia ta została przedstawiona w treści art. 348 § 1 KSH. Na mocy tego przepisu kwota podlegająca podziałowi między akcjonariuszy nie może przekraczać liczonych łącznie:

*   zysku za ostatni rok obrotowy,
*   niepodzielonych zysków z lat ubiegłych,
*   kwot przeniesionych z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone do podziału.

Określenie poszczególnych pozycji, mogących podlegać podziałowi między akcjonariuszy ma niezwykle ważne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazuje bowiem na odrębność pojęcia zysk niepodzielony z lat ubiegłych oraz kapitał zapasowy lub rezerwowy. Traktuje je jako odrębne pozycje księgowe w oparciu o wysokość, których można określić wielkość kwoty podlegającej podziałowi między akcjonariuszy w ramach podziału zysku.

Skoro zatem zyski niepodzielone z lat ubiegłych w rozumieniu przedmiotowej ustawy są czymś innym niż kwoty przeniesione z utworzonych zysku kapitałów zapasowych lub rezerwowych, to niewątpliwie to rozróżnienie musi mieć doniosłe znaczenie przy wykładaniu pojęcia zysku niepodzielonego w niniejszej sprawie. Istotne będzie, że kwoty te będą tutaj liczone tylko wtedy gdy mogą być przeznaczone do podziału między akcjonariuszy, a to z kolei zdaje się warunkować treść przepisu art. 348 KSH nakazującego pokrywanie z zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy lub rezerwowy za ostatni rok powstałych strat. Jeżeli zatem wystąpiły straty, to funduszy kapitału zapasowego lub rezerwowego w części pokrywającej straty nie można podzielić między akcjonariuszy.

Redakcja omawianego przepisu wskazuje zatem wyraźnie, że pojęcie niepodzielonego zysku w ujęciu KSH jest różne od pojęcia kapitału rezerwowego lub zapasowego. Kapitał ten nie wchodzi w zakres pojęcia zysk niepodzielony.

Skoro zatem pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy akcjonariuszy, uchwałę walnego zgromadzenia o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku.

Należy zatem stwierdzić, że zysk, który uchwałą walnego zgromadzenia został przekazany na kapitał zapasowy spółki, jest zyskiem podzielonym. W konsekwencji kwoty kapitału zapasowego spółki utworzone w wyniku uchwały walnego zgromadzenia przeznaczającego zysk na kapitał zapasowy, w ocenie Wnioskodawcy, nie będą podlegały podatkowi dochodowemu w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową prawa handlowego (spółkę komandytową).

Podobną wykładnię zastosował NSA w wyroku:

1.  z dnia 13 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2366/11),
2.  z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 930/10),
3.  z dnia 8 grudnia 2011 r (sygn. akt II FSK 1050/10) oraz
4.  z dnia 7 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1671/10).

Jak wskazał NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Co prawda powyższy wyrok dotyczy zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (i przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną), jednakże zdaniem Wnioskodawcy analogicznie należy traktować zysk spółki akcyjnej (a tym samym komandytowo-akcyjnej na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 i 2 KSH).

Podobne stanowisko wyraził WSA:

1.  w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Rz 174/13): „Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (…) stoi na stanowisku, że każdy dokonany podział zysków przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez względu na skutek dokonanego podziału czy to podział w formie dywidendy czy też przeniesienie na kapitał zapasowy – rezerwowy, powoduje, że środki, które zostały objęte tą uchwałą, nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”,
2.  w Gdańsku w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 1219/12): „skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany na przykład na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową”,
3.  w Poznaniu w wyroku z dnia 1 lutego 2012 r (sygn. akt I SA/Po 835/11).

Należy ponadto zwrócić uwagę, że w wydawanych interpretacjach podatkowych organy podatkowe przyjmują analogiczne do powyższego podejście. Za przykład może służyć interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 grudnia 2013 r. (sygn. IPTPB2/415-82/13-4/13-S/KR) „prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy – nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.”.

Na zakończenie Wnioskodawca wskazuje, że w projekcie zmian w ustawie o CIT z dnia 12 lutego 2013 r. przewidywano uregulowanie definicji „zysków niepodzielonych” oraz jednoznaczne wskazanie w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, iż dochód z udziału w zyskach osób prawnych stanowi w szczególności wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Niemniej jednak, w ostateczności, ustawodawca odstąpił od powyższego uregulowania znowelizowanych przepisów ustawy o CIT. Powyższe jednoznacznie potwierdza, w ocenie Wnioskodawcy, że w obecnym stanie prawnym zyski przeznaczone na kapitał zapasowy – jako zyski podzielone, nie będą podlegały opodatkowaniu w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Proponując zmianę w przepisach ustawy o CIT ustawodawca sam de facto wskazał, że w obecnym stanie prawnym rozumienie pojęcia zysku niepodzielonego powinno być takie, jak wynikałoby ze stanowiska Wnioskodawcy, tj. że dowolna forma podziału zysku, w tym również przeznaczenie na kapitał zapasowy, powinna być uznana za podział zysku dla celów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. W innej bowiem sytuacji wprowadzenie ww. zmiany do przepisów nie byłoby konieczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania przychodu w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową w związku z zyskiem wygenerowanym:

*   w latach ubiegłych (tj. latach 2009-2012) i przeznaczonym na podwyższenie kapitału zapasowego (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe,**
*   w roku 2013 i przeznaczonym na podwyższenie kapitału zapasowego (pytanie nr 2) – jest nieprawidłowe.

Zasady przekształceń spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 i art. 553 tej ustawy wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których:

*   spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną,
*   spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzielenie zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 KSH).

W wyniku dokonanego przekształcenia następuje więc kontynuacja bytu prawnego, a zarazem wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co jednoznacznie oznacza, że majątek przekształcanej spółki staje się majątkiem przekształconej spółki.

Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych związane z transformacjami podmiotowymi zostały natomiast unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

W myśl art. 93a § 1 ww. ustawy: osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

‒ wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Stosownie do art. 93a § 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy: przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej.

Przechodząc do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), należy w pierwszej kolejności wskazać, że ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: ustawa zmieniająca), która weszła w życie z 1 stycznia 2014 r., wprowadziła zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatków dochodowych – w zależności od statusu cywilno-prawnego – byli wspólnicy tych spółek.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy: przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie obowiązująca treść tych przepisów została nadana ww. ustawą zmieniającą. Co do zasady więc od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej również: SKA). Rok obrotowy SKA pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Obecny rok obrotowy SKA trwa od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Stąd od dnia 1 stycznia 2014 r. SKA jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z planowaną restrukturyzacją SKA ma zostać przekształcona w spółkę komandytową, w związku z tym Spółka stanie się komandytariuszem w takiej spółce. Zysk za 2012 r. oraz niepodatkowy wynik z lat ubiegłych został przeznaczony na kapitał zapasowy. Również zysk za 2013 r. (jeżeli takowy w SKA wystąpi) zostanie przeznaczony na kapitał zapasowy.

Zatem w rozpatrywanej sprawie rozważane przekształcenie SKA w spółkę komandytową zostanie dokonane, gdy SKA będzie posiadać status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3;
*   spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem

(art. 4a pkt 19 i 21 ww. ustawy).

Przy wykładni powyższego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej tę regulację (mowa tu jest o ustawie z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.)).

Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu tej nowelizacji jej celem było objęcie opodatkowania zysków niepodzielonych między wspólników. Ustawodawca – zapisem w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy – rozstrzygnął kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że użyte w powyższym przepisie pojęcie „niepodzielonych zysków w spółce” należy rozważać w kontekście faktycznie uzyskanych przychodów wspólników. W ten sposób „niepodzielony zysk” to taki zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), a pozostając w spółce zasilił np. kapitał zapasowy.

W związku z faktem, że Spółka nabyła/objęła akcje w SKA przed 1 stycznia 2014 r. należy również przytoczyć art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym: w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie natomiast do art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy: jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą – pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Treść powyższych przepisów potwierdza, że w niniejszej sprawie opodatkowanie niepodzielonych zysków przekazanych na kapitał zapasowy (dotyczy to lat ubiegłych 2009-2012, jak i roku 2013) podlega opodatkowaniu wg zasad obowiązujących od 1 stycznia 2014 r.

Ponadto dokonując oceny zakresu stosowania przepisu art. 6 ustawy zmieniającej należy wskazać, że celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych po 1 stycznia 2014 r. z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, która do tego dnia nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że sposób ustalenia wysokości przychodów – w oparciu o wymieniony przepis – odpowiada systemowo przyjętym w podatku dochodowym rozwiązaniom. Dlatego też zakres jego stosowania determinowany jest zasadami ogólnymi w opodatkowaniu dochodów (np. brak uprawnienia do podwójnego rozliczania kosztów podatkowych, związek przyczynowo-skutkowy kosztu z przychodem), jak również sposobem opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze spółki komandytowo-akcyjnej w okresie przed 1 stycznia 2014 r. (z uwzględnieniem zasad określonych art. 4 ustawy zmieniającej).

Należy również wskazać, że do 31 grudnia 2013 r. dochodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej była przypadająca na tego akcjonariusza wartość podzielonego zysku. Tym samym dochód akcjonariusza przed wejściem w życie ustawy zmieniającej opodatkowany był w wysokości faktycznie wypłaconej (postawionej do dyspozycji) dywidendy, a nie na zasadzie rozliczania przychodów i kosztów generowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną. Dlatego też Wnioskodawca nie ma prawa do pomniejszenia wskazanego przychodu o wartość algorytmu wynikającego z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. Jednocześnie – z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego – Wnioskodawca nie ma także prawa do pomniejszenia przychodu o wydatki na nabycie/objęcie akcji w SKA.

W związku z powyższym wskazaniem, jeżeli akcje w spółce komandytowo-akcyjnej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wartość niepodzielonych zysków w tej spółce w przypadku jej przekształcenia w spółkę niebędącą osobą prawną stanowić będzie przychód z tytułu niepodzielonych zysków, który określa się na dzień przekształcenia.

Reasumując – w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (w której Spółka jest akcjonariuszem) w spółkę komandytową dojdzie do powstania po stronie Spółki przychodu podatkowego zarówno w związku z zyskiem wygenerowanym przez spółkę komandytowo-akcyjną w latach ubiegłych (2009-2012), jak i z zyskiem wygenerowanym w roku 2013, które to zyski zostały przeznaczone na powiększenie kapitału zapasowego spółki komandytowo-akcyjnej.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie maja zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.