Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-236/13-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-08-06
Teza: 1. Czy wydatki (nakłady) poniesione przez Spółkę w związku z realizacją budowy parkingu wraz ze zjazdem do drogi, który następnie Spółka przekaże nieodpłatnie Gminie, będą stanowiły dla Niej koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. W jaki sposób i w którym momencie, Spółka powinna rozpoznać wydatki (nakłady) na budowę parkingu wraz ze zjazdem do drogi, położonego na gruntach gminnych jako koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: budowa-budowa drogi; budynek-sprzedaż budynków; infrastruktura; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; parking; przekazanie; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; sprzedaż-sprzedaż budynków
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2013 r. (data wpływu 16 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia wydatków poniesionych w związku z realizacją budowy parkingu wraz ze zjazdem do drogi publicznej do kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe,**
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania ww. wydatków - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia wydatków poniesionych w związku z realizacją budowy parkingu wraz ze zjazdem do drogi publicznej do kosztów uzyskania przychodów,
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania ww. wydatków.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność deweloperska, polegająca na budowie i sprzedaży budynków mieszkalnych. Spółka zajmuje się również zarządzaniem, głównie wybudowanymi przez siebie budynkami mieszkalnymi. Grunty, na których Spółka buduje są przedmiotem własności, bądź użytkowania wieczystego. Spółka jest aktualnie w trakcie realizacji osiedla mieszkaniowego składającego się z 3 budynków mieszkalnych budowanych na jednej działce gruntowej, będącej Jej własnością. Realizacja osiedla mieszkaniowego jest rozłożona w czasie i składa się z trzech etapów (3 budynków) - na każdy z nich wydane jest oddzielne pozwolenie na budowę. Dwa budynki zostały wybudowane i przekazane do użytkowania w 2012 r. (I i II etap), trzeci budynek (ostatni - III etap budowy osiedla) jest w trakcie budowy a jego zakończenie planowane jest na czerwiec / lipiec 2013 r.

W budynkach znajdują się 82 lokale mieszkalne, których sprzedaż podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT oraz 23 garaże, których sprzedaż podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT. Sprzedaż lokali I i II etapu rozpoczęła się w 2012 r. - część lokali I i II etapu została sprzedana a część nie. Przez sprzedaż Spółka rozumie przeniesienie własności na nabywcę zawartą w formie aktu notarialnego. W związku z rozłożeniem w czasie budowy ww. osiedla Spółka rozlicza koszty poszczególnych jej etapów oddzielnie, przyporządkowując koszty budowy do poszczególnych etapów na podstawie faktur i innych dokumentów potwierdzających poniesione koszty, po zakończeniu danego etapu budowy (tj. odbioru przez Nadzór Budowlany i wydania zgody na użytkowanie danego budynku). Na podstawie wszystkich zgromadzonych kosztów przypadających na dany etap (budynek), Spółka kalkuluje koszt wytworzenia przypadający na poszczególne lokale znajdujące się w budynku i tak obliczony koszt, jako koszt bezpośredni uznaje za koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży danego lokalu.

Spółka w związku z realizacją ww. przedsięwzięcia zawarła umowę z Gminą, w której zobowiązała się na własny koszt zaprojektować, uzyskać wszelkie niezbędne uzgodnienia i decyzje i wybudować na terenach należących do Gminy parking publiczny (60 miejsc postojowych wraz z komunikacją wewnętrzną, zjazdem do drogi publicznej, oświetleniem, odwodnieniem i oznakowaniem). Parking będzie zlokalizowany w pobliżu budowanych przez dewelopera ww. budynków mieszkalnych, na sąsiedniej działce, będzie on miał charakter ogólnodostępny i publiczny, ale w praktyce będzie głównie służył mieszkańcom budynków budowanych przez Spółkę - ww. osiedla mieszkaniowego (3 budynki). Budowa parkingu będzie przebiegała w dwóch etapach - na każdy z nich będzie oddzielne pozwolenie na budowę - I etap - budowa 49 miejsc parkingowych, II etap - budowa 11 miejsc parkingowych.

Po wybudowaniu wszystkich 60 miejsc parkingowych (I i II etap) parking wraz ze zjazdem do drogi publicznej, instalacjami, oświetleniem i oznakowaniem będzie przekazany nieodpłatnie na majątek Gminy. Przekazanie parkingu na majątek Gminy nastąpi prawdopodobnie najpóźniej do zakończenia budowy ostatniego budynku mieszkalnego tego osiedla i będzie miało charakter odrębnej nieodpłatnej umowy.

Spółka budując parking i przekazując go Gminie dąży do zwiększenia atrakcyjności sprzedawanych przez siebie lokali, bowiem zapewnienie dodatkowych miejsc postojowych zarówno dla właścicieli mieszkań w budynku, jak i ich potencjalnych gości, może wpłynąć na decyzję potencjalnego klienta firmy o zakupie bądź nie oferowanego przez Wnioskodawcę lokalu. Infrastruktura towarzysząca budowie budynku mieszkalnego - w postaci parkingu jest jednym z istotnych czynników wyboru lokalizacji przez potencjalnych nabywców. Zapewnienie dodatkowych miejsc parkingowych, zlokalizowanych w obrębie budowanych budynków mieszkalnych zwiększa więc niewątpliwie atrakcyjność inwestycji i przyczynia się do większego zainteresowania nabyciem lokali wybudowanych przez Spółkę, co z kolei pozwala na uzyskanie wyższych cen ze sprzedaży, bądź też zwiększenia popytu na lokale i zwiększenie przychodów ze sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy wydatki (nakłady) poniesione przez Spółkę w związku z realizacją budowy parkingu wraz ze zjazdem do drogi, który następnie Spółka przekaże nieodpłatnie Gminie, będą stanowiły dla Niej koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  W jaki sposób i w którym momencie, Spółka powinna rozpoznać wydatki (nakłady) na budowę parkingu wraz ze zjazdem do drogi, położonego na gruntach gminnych jako koszty uzyskania przychodów?

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na budowę parkingu wraz ze zjazdem do drogi, który następnie Spółka przekaże nieodpłatnie Gminie, powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem orzecznictwa sądowego, jak również doktryny prawa podatkowego uznaje się, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów wystąpić muszą przede wszystkim następujące elementy:

*   wydatki (nakłady) muszą mieć charakter definitywny,
*   muszą one mieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika,
*   musi istnieć związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodami (związek ten może mieć charakter pośredni bądź bezpośredni),
*   wydatki (nakłady) muszą zostać właściwie udokumentowane,
*   wydatki (nakłady) nie mogą znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zauważyć należy, iż parking wraz ze zjazdem budowany jest na gruncie nienależącym do Wnioskodawcy, a na gruncie należącym do Gminy, nie stanowi więc dla Niego środka trwałego.

Kosztów budowy tegoż parkingu nie należy również traktować jako inwestycji w obcym środku trwałym, o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta, nie definiuje wprawdzie wprost pojęcia „inwestycji w obcym środku trwałym”, jednak w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, co nie ma miejsca w przedstawionej we wniosku sytuacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki (nakłady) na budowę parkingu pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z możliwością osiągania w przyszłości przychodów, bowiem zapewnienie dodatkowych miejsc parkingowych, zlokalizowanych w obrębie budowanych budynków mieszkalnych zwiększa atrakcyjność tejże inwestycji i przyczynia się do większego zainteresowania nabyciem lokali wybudowanych przez Spółkę na opisywanym osiedlu mieszkaniowym, co z kolei pozwala na uzyskanie wyższych cen ze sprzedaży, bądź też zwiększenia popytu na lokale i zwiększenie przychodów ze sprzedaży. Poniesione wydatki spełniają więc przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Podobne stanowiska wyrażone zostały w wielu interpretacjach indywidualnych - w tym m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 01 lutego 2013 r. nr ILPB3/423-469/12-2/KS oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 03 kwietnia 2013 r. nr IPTPB1/415-26/13-2/AG wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki (nakłady) poniesione na budowę parkingu wraz ze zjazdem do drogi powinny stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodami i powinny być potrącone zgodnie z art. 15 ust. 4 z uwzględnieniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty budowy parkingu dotyczą wszystkich etapów przedstawionego osiedla mieszkaniowego, bowiem parking będzie służył wszystkim mieszkańcom tegoż osiedla. W związku z tym, wszystkie koszty poniesione na budowę parkingu powinny być potraktowane jako koszty bezpośrednie i „rozdzielone” na poszczególne etapy osiedla mieszkaniowego (na 3 budynki) i wkalkulowane w koszty przypadające na poszczególne lokale (zarówno sprzedane, jak i niesprzedane).

Skoro budowa budynków I i II etapu została zakończona w 2012 r. koszty budowy tych budynków zostały określone i skalkulowane na poszczególne lokale w 2012 r. Tak ustalone koszty przypadające na poszczególne lokale znajdujące się w tych budynkach Spółka uznawała za koszty uzyskania przychodu w miarę sprzedawania kolejnych lokali (sprzedaż lokali I i II etapu rozpoczęła się w 2012 r.). Jak wskazano wcześniej, zakończenie budowy budynku III etapu będzie miało miejsce w czerwcu / lipcu 2013 r., wtedy też zostaną skalkulowane koszty budowy przypadające na ten etap i rozpocznie się jego sprzedaż.

Koszty budowy parkingu będą w całości znane dopiero w 2013 r., tj. w momencie całkowitego zakończenia robót związanych z budową przedmiotowego parkingu (czerwiec / lipiec 2013 r.), dopiero wtedy będą miały charakter definitywny.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, iż po zakończeniu robót związanych z budową parkingu (gdy wszystkie koszty dotyczące jego budowy będą poniesione) powinien „przypisać” koszt jego budowy odpowiednio do wszystkich wybudowanych lokali I, II i III etapu i w zakresie, w jakim koszty te dotyczą lokali już sprzedanych (przypadają na lokale sprzedane) potrącić je - tj. uznać za koszty uzyskania przychodu w 2013 r., natomiast w zakresie, w jakim koszty te przypadają na lokale niesprzedane powinny być potrącone (uznane za koszty uzyskania przychodu) w momencie sprzedaży poszczególnych lokali. W związku bowiem z tym, iż koszty budowy parkingu będą w całości znane po I kwartale 2013 r. - tj. po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2012 r., w odniesieniu do lokali sprzedanych w 2012 r. (przychody ze sprzedaży uzyskane w 2012 r.) należy zastosować art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i koszty przypadające na te lokale uznać za koszty uzyskania przychodu w 2013 r.

Reasumując, koszty budowy parkingu przypadające na lokale sprzedane w 2012 r. należy uznać za koszty uzyskania przychodu roku 2013, natomiast koszty budowy parkingu przypadające na lokale niesprzedane w 2012 r. (których sprzedaż będzie miała miejsce w 2013 r. i później) należy uznać za koszty uzyskania przychodu w momencie sprzedaży danego lokalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – odnośnie możliwości zaliczenia wydatków poniesionych w związku z realizacją budowy parkingu wraz ze zjazdem do drogi do kosztów uzyskania przychodów,
*   **prawidłowe** – odnośnie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania ww. wydatków.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że Spółka zajmuje się głównie budową i sprzedażą budynków mieszkalnych. Jest w trakcie realizacji osiedla mieszkaniowego składającego się z 3 budynków mieszkalnych budowanych na jednej działce gruntowej, będącej Jej własnością. Realizacja osiedla mieszkaniowego jest rozłożona w czasie i składa się z trzech etapów. W związku z rozłożeniem w czasie budowy ww. osiedla Spółka rozlicza koszty poszczególnych jej etapów oddzielnie, przyporządkowując koszty budowy do poszczególnych etapów na podstawie faktur i innych dokumentów potwierdzających poniesione koszty, po zakończeniu danego etapu budowy. Spółka kalkuluje koszt wytworzenia przypadający na poszczególne lokale znajdujące się w budynku i tak obliczony koszt, jako koszt bezpośredni uznaje za koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży danego lokalu.

Spółka w związku z realizacją ww. przedsięwzięcia zawarła umowę z Gminą, w której zobowiązała się na własny koszt zaprojektować, uzyskać wszelkie niezbędne uzgodnienia i decyzje oraz wybudować na terenach należących do Gminy parking publiczny wraz z komunikacją wewnętrzną, zjazdem do drogi publicznej, oświetleniem, odwodnieniem i oznakowaniem. Parking będzie zlokalizowany w pobliżu budowanych przez Spółkę ww. budynków mieszkalnych, na sąsiedniej działce, będzie on miał charakter ogólnodostępny i publiczny, ale w praktyce, jak wskazał Wnioskodawca, będzie głównie służył mieszkańcom budynków budowanych przez Spółkę - ww. osiedla mieszkaniowego. Następnie na podstawie umowy zostanie przekazany nieodpłatnie na majątek Gminy.

Wnioskodawca budując parking dąży do zwiększenia atrakcyjności sprzedawanych przez siebie lokali a infrastruktura towarzysząca budowie budynku mieszkalnego - w postaci parkingu jest jednym z istotnych czynników wyboru lokalizacji przez potencjalnych nabywców co z kolei pozwala na uzyskanie wyższych cen ze sprzedaży, bądź też zwiększenia popytu na lokale i zwiększenie przychodów ze sprzedaży.

Mając na względzie powyższe, w ocenie tut. Organu, wydatki poniesione przez Spółkę na budowę parkingu wraz z komunikacją wewnętrzną, zjazdem do drogi publicznej, oświetleniem, odwodnieniem i oznakowaniem, które następnie zostaną nieodpłatnie przekazane Gminie, będzie można uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z możliwością osiągania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, jak i zachowania źródła przychodów i jego zabezpieczenia.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d - 4e ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, stwierdzić należy, że wydatki na budowę parkingu ze zjazdem do drogi publicznej, jako że bezpośrednio warunkować będą powstanie przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych przez Spółkę, stanowić będą bezpośrednie koszty uzyskania przychodów. Poniesienie tychże wydatków spowoduje bowiem, iż realizowany będzie bezpośredni cel gospodarczy Spółki, tj. uzyskanie przychodów ze sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych w wybudowanych budynkach.

Podatkowe zasady potrącalności kosztów bezpośrednich uregulowane zostały w art. 15 ust. 4 - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4b cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów bezpośrednich wyrażoną w powyższych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód. Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczący danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania, wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony.

Reasumując, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki w związku z realizacją budowy parkingu wraz ze zjazdem do drogi publicznej, które następnie Spółka przekaże nieodpłatnie Gminie, będą stanowiły stosownie do art. 15 ust. 4, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki, a zatem będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych, tj. w dacie przeniesienia własności wynikającej z aktów notarialnych, na podstawie których Spółka dokona ich sprzedaży. W odniesieniu do lokali sprzedanych w 2012 r. należy zastosować art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i koszty przypadające na te lokale uznać za koszty uzyskania przychodu w 2013 r., natomiast koszty budowy parkingu przypadające na lokale, których sprzedaż będzie miała miejsce w 2013 r. i później należy uznać za koszty uzyskania przychodu w momencie sprzedaży danego lokalu.

Jednocześnie, dodaje się, że wniosek Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.