Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-361a/13/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-11-05
Teza: Czy wartość kapitału opłaconego w drodze potrąceń wzajemnych wierzytelności będzie w pełni uwzględniana przy wyliczeniu poziomu zadłużenia Spółki wobec udziałowców, od którego płacone odsetki stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty, uwzględniając art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał-kapitał zakładowy; kompensata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy – działając w imieniu Ministra Finansów – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania wartości jej kapitału zakładowego dla potrzeb stosowania przepisów o tzw. cienkiej (niedostatecznej) kapitalizacji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalania wartości jej kapitału zakładowego dla potrzeb stosowania przepisów o tzw. cienkiej (niedostatecznej) kapitalizacji.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Spółka jest spółką celową, powstałą do realizacji projektu farmy wiatrowej. W chwili obecnej inwestycja jest zakończona a sama farma wiatrowa została oddana do użytkowania i generuje energię elektryczną, która jest następnie sprzedawana.

Realizacja procesu inwestycyjnego została sfinansowana ze źródeł zewnętrznych, między innymi poprzez pożyczki od jedynego udziałowca. Na dzień zaistnienia zdarzenia objętego przedmiotowym wnioskiem Spółka posiadała zobowiązania z tytułu trzech pożyczek od udziałowca. Były to:

*   długoterminowa pożyczka udzielona na podstawie umowy pożyczki z dnia 24.10.2012 r. (zwana dalej "Pożyczką nr 1"),
*   długoterminowa pożyczka udzielona na podstawie umowy pożyczki z dnia 26.10.2012 r. (zwana dalej "Pożyczką nr 2"),
*   długoterminowa pożyczka udzielona 19.05.2009 r. przez inny podmiot. Na podstawie umowy cesji z dnia 27.09.2012 r. obecny udziałowiec wszedł w prawa wynikające z tej umowy pożyczki, jako pożyczkodawca ("Pożyczka nr 3").

Odsetki z tytułu wymienionych pożyczek naliczane są wg stałej stopy procentowej i płatne są w terminach półrocznych. Dla celów księgowych, w okresie prowadzenia inwestycji odsetki naliczane były w okresach miesięcznych i zwiększały wartość początkową środków trwałych do momentu przekazania ich do użytkowania. Po oddaniu inwestycji do użytkowania, odsetki są również naliczane w okresach miesięcznych i rozpoznawane w rachunku zysków i strat.

Zobowiązanie z tytułu obsługi pożyczek jest jedynym tytułem zobowiązania, jakie Spółka ma wobec swojego udziałowca.

W dniu 29 września 2012 r. Spółka podpisała z jedynym udziałowcem Umowę w sprawie potrącenia wierzytelności w celu konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy i zapasowy. Na mocy ww. umowy, wierzytelność jedynego udziałowca wobec Spółki w wysokości 75.791.063 zł z tytułu udzielonej Spółce Pożyczki nr 3, została potrącona z wierzytelnością Spółki wobec jedynego udziałowca w wysokości 75.791.063 zł z tytułu podniesienia kapitału zakładowego.

Kapitał zakładowy Spółki został podniesiony w dniu 29 września 2012 r. w drodze postanowienia jedynego udziałowca, poprzez utworzenie 7 nowych udziałów o wartości 2 444 873 zł. Wszystkie nowoutworzone udziały zostały objęte przez jedynego udziałowca po cenie wyższej od wartości nominalnej, a powstała nadwyżka została przeznaczona na kapitał zapasowy.

Zgodnie z postanowieniem jedynego udziałowca, pokrycie podwyższonego kapitału następuje w drodze wniesienia wkładu pieniężnego.

W lipcu 2013 r. Spółka dokonała częściowej spłaty zobowiązań z tytułu pożyczek oraz częściowej spłaty naliczonych od nich odsetek.

W związku z powyższym postawiono następujące pytania.

1.  Czy wartość kapitału opłaconego w drodze potrąceń wzajemnych wierzytelności będzie w pełni uwzględniana przy wyliczeniu poziomu zadłużenia Spółki wobec udziałowców, od którego płacone odsetki stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty, uwzględniając art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy do ustalenia wysokości zadłużenia Spółki wobec udziałowca na moment zapłaty odsetek, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60, uwzględnia się tylko wysokość pozostałych do spłaty zobowiązań z tytułu udzielonej pożyczki oraz z tytułu pozostałych do spłaty odsetek?
3.  Czy w przypadku zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy (tzw. "cienka kapitalizacja") do odsetek, które jako odsetki naliczone zwiększały wartość początkową środków trwałych do momentu ich przekazania do użytkowania, a zapłacone zostały już po dacie oddania środków trwałych do użytkowania, odpowiednie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów dotyczyć będzie jedynie odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych po momencie zapłaty (weryfikacji) odsetek?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego i trzeciego zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego. Powołany przepis wprowadza zatem zasadę, że zakazane jest dokonywanie jednostronnych potrąceń przez wspólników w trybie art. 498 Kodeksu cywilnego, przy jednoczesnej dopuszczalności potrącenia umownego, lub jednostronnego potrącenia w tym trybie, dokonanego przez Spółkę. Literalna wykładnia przywołanego przepisu prowadzi do wniosku, że gdy Spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów (a więc wierzytelność pieniężna o dokonanie wpłat na udziały), to może być ona potrącona z wzajemną wierzytelnością wspólnika wobec Spółki, pod warunkiem, że jest taka możliwość oraz potrącenie następuje w drodze umowy zawartej między Spółką a wspólnikiem.

W ocenie Spółki, bezspornym jest, że podwyższenie dokonane w opisany wyżej sposób ma charakter podwyższenia gotówkowego. Wynika to chociażby z faktu, iż potrącenie wywołuje takie same skutki jak dokonanie płatności pieniężnej. Zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem art. 498 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącać swoją wierzytelności z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone na drodze sądowej lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia, obie wierzytelności umarzają się wzajemnie do wysokości wierzytelności niższej.

Potrącenie wywołuje takie same skutki jak zapłata, jest jednym ze sposobów regulowania zobowiązań pieniężnych. Ma jedynie na celu ich ułatwienie i uproszczenie. W miejsce „równoległych" (co do daty dokonania i wysokości) płatności gotówkowych lub przelewów bankowych spółka i wspólnik dokonują potrącenia, co skutkuje przyjęciem, iż zobowiązania zostały wykonane przez obie strony. Dokonanie potrącenia między Spółką a wspólnikiem, następuje w miejsce czynności fizycznej zapłaty na rzecz udziałowca określonej kwoty tytułem spłaty pożyczki, a następnie dokonania wpłaty tej kwoty przez udziałowca tytułem pokrycia podwyższenia w kapitale zakładowym.

Czym innym natomiast jest aport wierzytelności do spółki, polegający na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki. Jednocześnie, o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki przybierze postać wkładu pieniężnego lub wkładu niepieniężnego rozstrzyga treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. W tym miejscu Spółka powołuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 14 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 2055/04.

W sytuacji, gdy z treści umowy spółki lub z uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny (wówczas tylko spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na poczet udziału), a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna – na podstawie umowy – spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie - udziały są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie, a nie bezpośrednio na rachunek lub do kasy Spółki. W takiej sytuacji, wierzytelność wspólnika wobec Spółki nie jest przedmiotem aportu, lecz służy jedynie do realizacji wierzytelności Spółki wobec wspólnika o dokonanie należnych wpłat na poczet udziałów - bez rozliczania wierzytelności jako wkładu.

Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska Spółka powołała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 marca 2009 r. znak ITPB3/423-225/07/MK, w której stwierdzono: „W sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny (tylko wówczas spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na poczet udziału), a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna i na podstawie umowy, spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie - udziały są objęte w zamian za wkład pieniężnych, a wpłaty następują przez potrącenie".

Zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60, (…) kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części (\`(...)\`) kapitału, jaka nie została na ten (\`(...)\`) kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi (\`(...)\`) udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a -16m.

Przywołana regulacja w sposób szczególny określa wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej dla potrzeb tzw. niedostatecznej kapitalizacji, o której mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z przywoływanym art. 16 ust. 7 tejże ustawy, określając wartość kapitału nie uwzględnia się tej części kapitału, jaka:

*   nie została faktycznie przekazana;
*   została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi (\`(...)\`) udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki;
*   została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a -16m.

Przywołany przepis znajdzie zatem zastosowanie m.in. w sytuacji, gdy wkład, tj. przedmiot świadczenia wspólnika wnoszony do spółki w zamian za obejmowane udziały, uznany zostanie za wkład niepieniężny, mający postać wierzytelności z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W opinii Spółki, podwyższenie kapitału dokonane w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i wspólnika, stanowi podwyższenie gotówkowe i tym samym nie może być uznane za aport wierzytelności, który obejmuje wniesienie wkładu niepieniężnego. Podział na wkłady pieniężne i niepieniężne ma bowiem charakter dychotomiczny, a zatem ze swej istoty jest podziałem zupełnym i wyczerpującym. W przedmiotowej sprawie wierzytelność udziałowca wobec Spółki z tytułu pożyczki nie jest zatem przedmiotem aportu, lecz służy jedynie do realizacji wierzytelności Spółki wobec udziałowca o dokonanie należnych wpłat na poczet udziałów.

Istotą potrącenia, jako instytucji o dużym znaczeniu gospodarczym, jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej. Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

Tym samym świadczenie udziałowca (wkład), pozostanie - co do zasady - wkładem pieniężnym, zaś jedynie jego realizacja (wpłata) będzie miała postać potrącenia umownego. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że regulacja art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znalazłaby - w opisanym zakresie - zastosowania.

Stanowisko to znalazło również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29.11.2012 r. znak ITP3/423-500a/12/MT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Powołany przepis ogranicza (wyłącza) możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kategorii wydatku, jaką jest zapłata odsetek od pożyczek (kredytów). Analiza art. 16 ust. 1 pkt 60 zdanie pierwsze omawianej ustawy wskazuje przy tym, że hipoteza normy zawartej w tym przepisie:

*   nie obejmuje odsetek od wszelkich pożyczek (kredytów), ale od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki; Ustawodawca przewidział przy tym szczególny sposób ustalania wskaźnika procentowego udziałów (akcji) w spółce, posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) - w myśl art. 16 ust. 6 omawianej ustawy, wskaźnik procentowy, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie, określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom);
*   obejmuje sytuacje, gdy wartość zadłużenia spółki wobec jej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich udziałowców (akcjonariuszy) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Przepis art. 16 ust 1 pkt 60 znajduje zatem bezpośrednie zastosowanie do odsetek od pożyczek udzielanych spółce przez jej wspólników posiadających odpowiednią liczbę praw głosu, jeżeli poziom zadłużenia spółki wobec tzw. dłużników kwalifikowanych przekroczy wartość określoną przez ustawodawcę.

Ustawodawca przewidział przy tym szczególny sposób ustalania wartości kapitału zakładowego dla potrzeb stosowania powołanego przepisu. W myśl art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Jak wynika z treści art. 16 ust. 7, wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60, nie obejmuje:

*   tej części kapitału zakładowego, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana; chodzi tu zatem o część kapitału, która nie została w całości opłacona lub pokryta wkładami niepieniężnymi;
*   tej części kapitału zakładowego, jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki,
*   tej części kapitału zakładowego, jaka została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a -16m.

Kodeks spółek handlowych przewiduje, że zmiany umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wywołują skutki prawne dopiero przez zarejestrowanie, od tego momentu można dopiero mówić o podwyższeniu kapitału. Na podstawie art. 262 § 4 ww. ustawy, podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru. Rejestracja podwyższenia ma zatem charakter konstytutywny (bez względu na to, czy podwyższenie nastąpiło na mocy dotychczasowych postanowień umowy czy też przez zmianę umowy spółki).

Wskazać również należy, że z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 w związku z art. 16 ust. 7 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ustawodawca uznaje tylko kapitał faktycznie przekazany Spółce, a nie zadeklarowany przez wspólników w uchwale o podwyższeniu kapitału lub zarejestrowany. Podatnik jest zobowiązany udowodnić, że kapitał został faktycznie wniesiony.

Natomiast odnosząc się szczegółowo do drugiego z ww. przypadków, należy wskazać, że:

*   wierzytelność stanowi uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika; jest ona zbywalnym prawem majątkowym;
*   wierzytelności z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługujące udziałowcom (akcjonariuszom) wobec spółki kapitałowej to prawa majątkowe, których przedmiotem są roszczenia udziałowców (akcjonariuszy) wobec spółki o zwrot kwot udzielonych jej pożyczek (kredytów) i odsetek od tych pożyczek (kredytów);
*   o pokryciu kapitału zakładowego spółki kapitałowej wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, można mówić, gdy wierzytelności te zostały wniesione przez udziałowców (akcjonariuszy) tytułem wkładu niepieniężnego do spółki, celem pokrycia udziałów (akcji) obejmowanych w jej kapitale zakładowym.

Wniesienie aportem do spółki kapitałowej wierzytelności, których dłużnikiem jest ta spółka stanowi jeden ze sposób dokonania tzw. konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy. Należy przy tym wyjaśnić, że istnieją dwa sposoby dokonania owej konwersji:

*   objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci jego wierzytelności wobec spółki wierzyciel wnosi wierzytelność tytułem aportu, dokonując jej cesji na rzecz spółki, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, którego przedmiot stanowiła ta wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika);
*   objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład pieniężny – powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu pieniężnego, tj. wniesienie środków pieniężnych. Na podstawie umowy między wspólnikiem i spółką możliwe jest wówczas wzajemne potrącenie istniejących wierzytelności pieniężnych. Zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, potrącenie wierzytelności dwóch podmiotów, które są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami jest bowiem możliwe, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku. Skutkiem potrącenia jest wzajemne umorzenie się obu wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 ww. ustawy). W przypadku omawianego sposobu konwersji wierzytelność wspólnika wobec spółki nie stanowi przedmiotu aportu, a jedynie służy realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji).

A zatem, jeśli przedmiotem konwersji są wierzytelności z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), których dłużnikiem jest spółka kapitałowa i konwersja ta jest dokonywana w trybie wniesienia wkładu niepieniężnego, zaistnieje sytuacja pokrycia części kapitału zakładowego spółki wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki. W konsekwencji, część kapitału zakładowego pokryta tymi wierzytelnościami nie będzie uwzględniana przy obliczaniu wartości kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 16 ust. 7 tej ustawy;

Natomiast w przypadku konwersji wierzytelności z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), których dłużnikiem jest spółka kapitałowa, dokonywanej w trybie wkładu pieniężnego, zaistnieje sytuacja pokrycia części kapitału zakładowego spółki wkładem pieniężnym. Pieniężnego charakteru tego wkładu nie zmienia fakt potrącenia wierzytelności spółki, której przedmiotem jest wniesienie wkładu pieniężnego z wierzytelnością wspólnika z tytułu pożyczki (kredytu) lub odsetek od tej pożyczki (kredytu). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umowne potrącenie wierzytelności jest bowiem traktowane jako forma zapłaty – prowadzi bowiem do uregulowania zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela. W konsekwencji, część kapitału zakładowego pokryta wkładem pieniężnym opłaconym w drodze umownego potrącenia będzie uwzględniana przy obliczaniu wartości kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 16 ust. 7 tej ustawy.

Reasumując, analizując powyższe okoliczności faktyczne w kontekście regulacji art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że wartość kapitału zakładowego Spółki w części, w jakiej została pokryta przedmiotowym wkładem pieniężnym (opłaconym w drodze potrącenia) będzie uwzględniana przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli umowne potrącanie wierzytelności wspólnika wobec Spółki z wierzytelnością Spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów było zgodne ze stosownymi przepisami dotyczącymi działania spółek prawa handlowego, natomiast z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynikało, że udziały były objęte za wkład pieniężny, a wspólnikowi przysługuje wobec Spółki wierzytelność pieniężna i, na podstawie umowy, Spółka i wspólnik dokonali potrącenia wzajemnych wierzytelności - udziały zostały objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty nastąpiły przez potrącenie, to stanowisko Wnioskodawcy dotyczące określenia wartości kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 7 jest prawidłowe. Opisany sposób pokrycia kapitału zakładowego Wnioskodawcy nie prowadzi bowiem do żadnej z wymienionych w art. 16 ust. 7 sytuacji, z którą ustawodawca wiąże brak możliwości uwzględnienia wartości tej części kapitału zakładowego dla potrzeb stosowania przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji.

W odniesieniu do powołanych bądź przytoczonych we wniosku interpretacji indywidualnych Dyrektorów Izb Skarbowych należy podkreślić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, a więc tylko do nich się odnoszą. Nie mają zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie są wiążące w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.