Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.535.2017.15.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-26
Teza: Prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; kanalizacja; przekształcanie; spółki; zakład
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 4

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe


======================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 28 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 października 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 609/21; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne w związku z realizacją projektu pn.: „(…)” – **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 grudnia 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne w związku z realizacją projektu pn.: „(…)”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 grudnia 2017 r. (wpływ 28 grudnia 2017 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446, dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Gmina na mocy art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa (t.j. Dz. U. z 1998 r. nr 96 poz. 603 ze zm.) stanowi jednostkę samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca, będący jednostką samorządu terytorialnego, uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji oraz wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone dla innych organów władzy publicznej zgodnie z art. 163 Konstytucji. W swoich działaniach organy samorządu korzystają ze środków prawnych właściwych władzy państwowej.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Wnioskodawca realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego. Zadania te zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gdzie mowa, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

\- ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym);

\- wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie mogą być zarówno wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, jak i instytucjami powołanymi przez gminę, posiadającymi odrębną od gminy osobowość prawną.

Stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki komunalnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej określa odrębna ustawa, tj. ustawa o gospodarce komunalnej.

Zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

W oparciu o powyższe, w chwili obecnej Wnioskodawca wykonuje zadania w formie jednostek organizacyjnych, w tym Zakładu Gospodarki Komunalnej (dalej – ZGK) będącego zakładem budżetowym, powołanym na podstawie Uchwały Rady Miasta i Gminy z dnia 30 grudnia 1991 r. w sprawie reorganizacji Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej i utworzenia Zakładu Gospodarki Komunalnej. ZGK działa w oparciu o Statut nadany Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 26 marca 2015 r. w sprawie uchwalenia Statutu Zakładu Gospodarki Komunalnej.

Przedmiotem działalności ZGK jest prowadzenie:

1\. Gospodarki komunalnej:

a) zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków,

b) utrzymania czystości i porządku w gminie,

c) eksploatacji składowiska odpadów komunalnych,

d) utrzymania i eksploatacji miejskich dróg, placów i chodników,

2\. Gospodarki mieszkaniowej:

a) wynajmowanie lokali wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu Gminy,

b) administrowanie mieszkaniowym zasobem Gminy,

c) wykonywanie zadań z zakresu administracji publicznej zleconych przez organy Gminy,

d) prowadzenie działalności dokumentacyjnej — technicznej i inwestycyjnej w zakresie budowy, modernizacji i remontów obiektów infrastruktury komunalnej, wodociągowo-kanalizacyjnej, oczyszczania miasta i mieszkalnego zasobu Gminy.

Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia ZGK w spółkę prawa handlowego, tj. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwana – Spółkę).

Obecnie Wnioskodawca realizuje projekt pod nazwą ,,(…)’’ w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020. Wynikiem tego projektu będzie rozbudowa sieci wodno-kanalizacyjnej.

Po zakończeniu ww. inwestycji zamiarem Wnioskodawcy jest wydzierżawienie jej efektów Spółce do celów wykonywania działalności opodatkowanej VAT.

W związku z realizacją ww. projektu, Wnioskodawca ponosi wydatki inwestycyjne udokumentowane fakturami VAT, do których należą przykładowo: opracowanie dokumentacji projektowej, wykonanie robót budowlanych, budowa sieci kanalizacji sanitarnej, budowa sieci wodociągowej itp.

Z uwagi na tak przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca powziął wątpliwość, w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki, dotyczące realizacji projektu opisanego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym.

Wniosek został uzupełniony poprzez doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

1\. Na pytanie o treści: Jaka będzie wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych w ramach opisanego projektu?

Gmina udzieliła następującej odpowiedzi:

Wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych w ramach projektu jest planowana w wysokości (…) zł brutto.

2\. Na pytania o treści: Ile będzie wynosić miesięczny obrót z tytułu dzierżawy Spółce inwestycji powstałej w wyniku realizacji projektu?, Czy obrót z tytułu przedmiotowej dzierżawy będzie znaczący dla budżetu Gminy? Na jakim poziomie będą się kształtowały dochody z tytułu dzierżawy w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy?, Przy uwzględnieniu jakich czynników dokonano kalkulacji czynszu dzierżawnego na takim a nie innym poziomie – należy wymienić?, Czy wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i skalkulowana jest z uwzględnieniem realiów rynkowych?

Gmina udzieliła następującej odpowiedzi:

Na chwilę obecną Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać wprost odpowiedzi na pytania od 2 do 5 wezwania. Wnioskodawca nie wie obecnie, czy inwestycja będzie oddawana Spółce w dzierżawę etapami, czy w całości po zakończeniu całej inwestycji. W każdym jednak przypadku, wysokość czynszu dzierżawnego ustalona będzie na poziomie wartości godziwej, której ustalenie zostanie zlecone podmiotowi profesjonalnemu, który zajmie się wyceną przedmiotowej czynności z uwzględnieniem transakcji dzierżawy rzeczy o podobnym charakterze.

Zdaniem Wnioskodawcy, zadane przez organ powyższe pytania nie mają znaczenia w przedmiotowej sprawie, gdyż w przypadku podatku od towarów i usług najistotniejszą jest kwestia przeznaczenia infrastruktury zrealizowanej w ramach projektu do celów prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zatem zdaniem Wnioskodawcy, nie mają znaczenia kwoty i wartości, o które organ pyta w wezwaniu.

### Pytanie

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego z tytułu ponoszonych przez niego wydatków związanych z realizacją trwającej inwestycji opisanej w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wniosku, o kwoty podatku VAT naliczonego w całości z faktur dokumentujących ponoszone przez niego ww. wydatki inwestycyjne?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego z tytułu ponoszonych przez niego wydatków związanych z realizacją trwającej inwestycji opisanej w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wniosku, o kwoty podatku VAT naliczonego w całości z faktur dokumentujących ponoszone przez niego ww. wydatki inwestycyjne.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, dalej: ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wnioskodawca po zakończeniu inwestycji będącej przedmiotem wniosku, zamierza wykorzystywać jej wyniki do czynności opodatkowanych VAT, przekazując je do używania na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. umowy dzierżawy. Biorąc niniejsze pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, w omawianej sytuacji będzie on działał w charakterze podatnika VAT, a nie jako organ władzy publicznej.

Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 693 kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do art. 694 kodeksu cywilnego, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a Gmina jest z tego tytułu podatnikiem VAT. Zatem usługa dzierżawy świadczona przez Gminę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Stawką właściwą będzie stawka VAT 23%.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje mu prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego z tytułu ponoszonych przez niego wydatków związanych z realizacją trwającej inwestycji opisanej w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wniosku, o kwoty podatku VAT naliczonego w całości z faktur dokumentujących ponoszone przez niego ww. wydatki inwestycyjne.

Powyższe potwierdzają stanowiska organów skarbowych zawarte m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0112-KDIL1-2.4012.334.2017.1.MR z dnia 25 września 2017 r.;

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0112-KDIL2-2.4012.304.2017.1.JK z dnia 20 września 2017 r.;

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0461-ITPP3.4512.124.2017.1.AB z dnia 4 kwietnia 2017 r.;

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. 0461-ITPP1.4512.54.2017.1.MN z dnia 24 lutego 2017 r.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

15 lutego 2018 r. wydałem postanowienie o pozostawieniu Państwa wniosku bez rozpatrzenia znak 0112-KDIL2-3.4012.535.2017.2.ZD.

Postanowienie doręczono Państwu 19 lutego 2021 r.

26 lutego 2018 r. (wpływ 2 marca 2018 r.) złożyli Państwo zażalenie na postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z 15 lutego 2018 r. znak 0112-KDIL2-3.4012.535.2017.2.ZD.

28 marca 2018 r. wydałem postanowienie znak 0112-KDIL2-3.4012.535.2017.3.ZD o utrzymaniu w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia znak 0112-KDIL2-3.4012.535.2017.2.ZD.

Postanowienie doręczono Państwu 3 kwietnia 2018 r.

Skarga na postanowienie
-----------------------

18 kwietnia 2018 r. wnieśli Państwo skargę na postanowienie z 28 marca 2018 r., znak 0112-KDIL2-3.4012.535.2017.3.ZD, utrzymujące w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z 15 lutego 2018 r., znak 0112-KDIL2-3.4012.535.2017.2.ZD, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 2 maja 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

\- uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia z 28 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.535.2017.3.ZD z jednoczesnym zobowiązaniem organu do wydania interpretacji indywidualnej;

\- zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił skarżone postanowienie z 28 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.535.2017.3.ZD, w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia – wyrokiem z 13 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 559/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 9 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 348/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie z 28 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.535.2017.3.ZD w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpoznania i poprzedzające je postanowienie z 15 lutego 2018 r., znak 0112-KDIL2-3.4012.535.2017.2.ZD – wyrokiem z 20 października 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 609/21.

Wyrok, który uchylił zaskarżone postanowienie z 28 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.535.2017.3.ZD w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpoznania i poprzedzające je postanowienie z 15 lutego 2018 r., znak 0112-KDIL2-3.4012.535.2017.2.ZD stał się prawomocny od 14 stycznia 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne w związku z realizacją projektu pn.: „(…)”– stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 października 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 609/21.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

\- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

\- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie zrealizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania te zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gdzie mowa, że:

W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

\- ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym),

\- wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania, że będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone przez niego ww. wydatki inwestycyjne.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Należy zatem stwierdzić, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W omawianej sprawie będą spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Po zakończeniu ww. inwestycji zamiarem Wnioskodawcy jest wydzierżawienie jej efektów Spółce do celów wykonywania działalności opodatkowanej VAT. Skoro – jak wskazał Wnioskodawca – inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. dzierżawy (wysokość czynszu dzierżawnego ustalona będzie na poziomie wartości godziwej, której ustalenie zostanie zlecone podmiotowi profesjonalnemu, który zajmie się wyceną przedmiotowej czynności z uwzględnieniem transakcji dzierżawy rzeczy o podobnym charakterze), czyli będzie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

**Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej ponoszone ww. wydatki inwestycyjne. Prawo to będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.**

**Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać jako prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnego postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, tj. 15 lutego 2018 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zaznaczenia wymaga również, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei z okoliczności sprawy przedstawionych przez Gminę nie wynika, że nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny tj. zostanie ustalone, że wysokość czynszu dzierżawnego nie będzie ustalona na poziomie wartości godziwej, której ustalenie zostanie zlecone podmiotowi profesjonalnemu, który zajmie się wyceną przedmiotowej czynności z uwzględnieniem transakcji dzierżawy rzeczy o podobnym charakterze lub też, że infrastruktura nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, (a np. do realizacji zadań własnych gminy), to oceny faktycznych relacji pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym dokona organ podatkowy w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, a interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Końcowo wskazać należy, że w niniejszej interpretacji nie rozstrzygano kwestii zastosowania odpowiedniej stawki podatku dla usługi dzierżawy świadczonej przez Gminę, o której mowa we wniosku, gdyż treść pytania Wnioskodawcy nie wskazuje, aby zamiarem podatnika było uzyskanie rozstrzygnięcia w tym zakresie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).