Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-706/13-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego w związku z ulgą za złe długi.
Słowa kluczowe: dług-dług zły; faktura-faktura VAT; korekta-korekta podatku; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki cywilnej, przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego w związku z ulgą za złe długi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego w związku z ulgą za złe długi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniach 22 września 2010 r. oraz 29 września 2010 r. dokonano sprzedaży towaru na rzecz polskiego kontrahenta. Należność nie została uregulowana do dnia obecnego. Na dzień 31 grudnia 2012 r. opóźnienie w zapłacie dla faktury nr 1(…) wynosiło - 823 dni, a dla faktury 3(…) - 802 dni, licząc od terminu płatności. Stąd korzystając z możliwości wskazanej w art. 89a ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2012 r. dokonano korekty podatku należnego z tytułu nie uregulowania przez kontrahenta wspomnianej należności. Przed dokonaniem stosownej korekty pisemnie powiadomiono kontrahenta o skorzystaniu z ulgi za złe długi. Pomimo powiadomienia należność nie została uregulowana. Dnia 6 lipca 2011 r. Sąd Rejonowy wydał nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym nakazując kontrahentowi uregulowanie należności. Nieściągalność została uprawdopodobniona. Dnia 22 sierpnia 2011 r. sąd postanowił nadać tytuł wykonawczy uprawniający do egzekucji należności. Należności nie udało się odzyskać również poprzez drogę prawno-sądową.

Terminy wyżej wymienionych faktur przypadały następująco:

*   faktura 3(…): 20/10/2010 r.
*   faktura 1(…): 22/09/2010 r.

Firma (wierzyciel) oraz dłużnik zarejestrowani byli jako podatnicy VAT czynni, niebędący w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Wierzytelności zostały wykazane jako obrót opodatkowany i ujęto obrót w deklaracji VAT-7 VAT należny.

Firma (wierzyciel) oraz dłużnik na dzień korekty byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Wierzytelności nie zostały zbyte.

Dłużnik został zawiadomiony przez wierzyciela pismem z dnia 8 stycznia 2013 r. o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, a dłużnik w ciągu 14 dni od otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Dłużnik otrzymał ww. zawiadomienie dnia 10 stycznia 2013 r., o czym świadczy pocztowe potwierdzenie odbioru z dnia 10 stycznia 2013 r.

Wierzyciel otrzymał potwierdzenie zwrotne odbioru ww. zawiadomienia przez dłużnika dnia 11 stycznia 2013 r.

Pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Firma prawidłowo skorzystała z ulgi za złe długi, dokonując korekty podatku należnego, wynikającego z nieuregulowanych należności w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r., przekazanej do Urzędu Skarbowego dnia 25 stycznia 2013 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo skorzystał z ulgi za złe długi, dokonując korekty podatku należnego VAT w deklaracji VAT-7 za 12/2012.

Firma dopełniła wszelkich obowiązków niezbędnych do skorzystania z ulgi:

*   przed złożeniem deklaracji VAT-7 za 12/2012 powiadomiła dłużnika o skorzystaniu z ulgi za złe długi;
*   od terminu płatności faktur upłynęło co najmniej 180 dni;
*   nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, poprzez starania sądowo-prawne;
*   nie upłynęły dwa lata od końca roku w którym zostały wystawione faktury dokumentujące wierzytelność. Skorzystano z możliwości korekty w ostatnim momencie, czyli w deklaracji VAT-7 za okres 12/2012 - czyli przed zakończeniem drugiego roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą.

Na wstępie zauważa się, iż z dniem 1 stycznia 2013 r. na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342) uległy zmianie przepisy art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, przy czym art. 89a ust. 2 pkt 2, pkt 4 i pkt 6 oraz ust. 6, a także art. 89b ust. 3 i ust. 5 ustawy zostały uchylone.

Jednakże zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2012 r., do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie zaś z ust. 2 tegoż przepisu, art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Nowe zasady stosowania tzw. ulgi za złe długi mają zastosowanie do wierzytelności, które powstaną od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz do wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w roku 2013, tj. w roku 2013 upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności.

W praktyce oznacza to, że nowe zasady będą miały zastosowanie do nieuregulowanych należności z terminem płatności określonym w umowie lub na fakturze na dzień 4 sierpnia 2012 r. lub późniejszym.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że odnośnie faktur, których termin płatności minął przed dniem 4 sierpnia 2012 r., to 150. dzień od dnia upływu terminu płatności przypadał dla przedmiotowych faktur jeszcze w roku 2012. Oznacza to, że wierzytelności zostały uprawdopodobnione przed dniem 1 stycznia 2013 r. i przepis art. 23 ust. 2 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, nie ma zastosowania do ww. faktur. W świetle powyższego tylko do ww. faktur Wnioskodawca może skorzystać z korekty na podstawie art. 89a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. Tym samym odpowiedzi na przedstawiony we wniosku opis sprawy należy udzielić w oparciu o przepisy ustawy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2012 r.

Rozpatrując przedstawione wierzytelności w świetle przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2012 r. tut. Organ wyjaśnia.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
4.  wierzytelności nie zostały zbyte,
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Wobec powyższego – w stanie obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. – tylko łączne spełnienie wszystkich ww. warunków daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Zgodnie z ust. 3 wskazanego artykułu, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

W myśl art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy, podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.

Podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego (art. 89a ust. 6 ustawy).

W świetle art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji, gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy.

Jednocześnie ustawodawca zawarł definicję takich wierzytelności. W myśl cytowanego wyżej art. 89a ust. 1a ustawy, wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, to takie wierzytelności, które nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu ich płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zatem status wierzytelności jako wierzytelności o uprawdopodobnionej nieściągalności, związany jest z upływem określonego czasu od dnia upływu terminu płatności do chwili powstania uprawnienia do skorzystania z możliwości dokonania korekty. Uprawnienie to powstanie po upływie 180 dni, licząc od dnia upływu terminu płatności określonego na umowie lub fakturze. Są to wystarczające przesłanki, aby uznać nieściągalność wierzytelności za uprawdopodobnioną.

Możliwość korekty wierzytelności nieściągalnych uzależniona została od spełnienia również szeregu innych warunków, które zostały wskazane w art. 89a ust. 2 ustawy, a dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela.

Zatem dokonania korekty wierzytelności nieściągalnych, można dokonać w terminie 2 lat od daty wystawienia faktury, dokumentującej wierzytelność, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona.

Ponadto, zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy, pierwszym etapem postępowania wierzyciela w celu skorzystania przez niego z ulgi za złe długi jest zawiadomienie dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnej, wraz z poinformowaniem o zamiarze skorzystania z ulgi za złe długi. Doręczenie tego zawiadomienia dłużnikowi powoduje rozpoczęcie 14-dniowego okresu oczekiwania. Jest to czas dla dłużnika na ewentualne uregulowanie należności, o odpisaniu której, jako wierzytelności nieściągalnej zawiadomił sprzedawca. Po bezskutecznym upływie 14 dni od zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorzystania z prawa korekty z tytułu wierzytelności nieściągalnych dostawca – stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy – obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.

Natomiast w myśl art. 89a ust. 6 ustawy, podatnik (wierzyciel) w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zastosowanie regulacji prawnej zawartej w art. 89a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. było możliwe, o ile Wnioskodawca spełnił uprzednio wszystkie warunki wymienione w art. 89a ust. 2 ustawy.

Podkreślenia wymaga fakt, że warunek, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi stosownie do wyżej cyt. art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy, natomiast w chwili dokonania korekty dłużnik oraz wierzyciel muszą być zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, stosownie do wyżej cyt. art. 89a ust. 2 pkt 3.

Jak wynika z opisu sprawy w dniach 22 września 2010 r. oraz 29 września 2010 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży towaru na rzecz polskiego kontrahenta. Należność nie została uregulowana do dnia obecnego. Stąd korzystając z możliwości wskazanej w art. 89 a ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2012 r. dokonano korekty podatku należnego z tytułu nie uregulowania przez kontrahenta wspomnianej należności. Przed dokonaniem stosownej korekty pisemnie powiadomiono kontrahenta o skorzystaniu z ulgi za złe długi. Pomimo powiadomienia należność nie została uregulowana. Dnia 6 lipca 2011 r. Sąd Rejonowy wydał nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym nakazując kontrahentowi uregulowanie należności. Nieściągalność została uprawdopodobniona. Terminy wyżej wymienionych faktur przypadały następująco: - faktura 3(…) 20 października 2010 r., - faktura 1(…): 22 września 2010 r. Firma (wierzyciel) oraz dłużnik zarejestrowani byli jako podatnicy VAT czynni, niebędący w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Wierzytelności zostały wykazane jako obrót opodatkowany i ujęto obrót w deklaracji VAT-7 VAT należny. Firma (wierzyciel) oraz dłużnik na dzień korekty byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Wierzytelności nie zostały zbyte. Dłużnik został zawiadomiony przez wierzyciela pismem z dnia 08 stycznia 2013 r. o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, a dłużnik w ciągu 14 dni od otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Dłużnik otrzymał ww. zawiadomienie dnia 10 stycznia 2013 r. a Wierzyciel otrzymał potwierdzenie zwrotne odbioru ww. zawiadomienia przez dłużnika dnia 11 stycznia 2013 r. Pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy słusznie skorzystał z uprawnienia tzw. „ulgi za złe długi”, dokonując korekty podatku należnego, wynikającego z nieuregulowanych należności w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r., przekazanej do Urzędu Skarbowego dnia 25 stycznia 2013 r.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy opisu stanu faktycznego wskazać należy, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca nie był uprawniony do dokonania korekty podatku należnego w deklaracji za miesiąc grudzień 2012 r. w związku z ulgą za złe długi. Powyższe wynika z faktu, że możliwość skorzystania z ulgi za złe długi powstaje wówczas, gdy spełniony zostaje szereg warunków dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela. W konsekwencji korekta podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych powinna zostać dokonana w terminie wynikającym z art. 89a ust. 3 ustawy, poprzez korektę deklaracji za właściwy okres rozliczeniowy. Skutkiem powyższego – w analizowanej sprawie – wszystkie przesłanki zdefiniowane w art. 89a ust. 2 ustawy winny zostać spełnione w okresie 2-óch lat licząc od końca roku w którym zostały wystawione faktury dokumentujące powstanie spornych wierzytelności. Wymóg ten obligował Wnioskodawcę do spełnienia wszystkich warunków w grudniu 2012 r., co nie nastąpiło – bowiem przesłankę określoną w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy, Wnioskodawca wypełnił w styczniu 2013 r. W świetle powyższego ostatnia z ustawowych przesłanek zrealizowana została z naruszeniem obligatoryjnego terminu, co uniemożliwiło skuteczne dokonanie korekty podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.