Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-1225/15-2/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-03
Teza: Czy dla Zarządzającego, realizującego powierzoną mu funkcję z wykorzystaniem składników przedsiębiorstwa Spółki (w tym również np. usług kancelaryjnej i sekretarskiej) i mającego do dyspozycji cały majątek Spółki, fakt korzystania z tego majątku (wyłącznie dla celów działalności Spółki) będzie źródłem przychodu podatkowego, który Spółka powinna uwzględnić przy obliczaniu i pobieraniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych? (pyt. 3)
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; kontrakt-kontrakt menedżerski; manager; przychód; płatnik; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych korzystania przez menadżerów z zasobów i składników majątku Spółki, pokrywania przez Spółkę lub zwrotu kosztów dotyczących podróży menadżerów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych korzystania przez menadżerów z zasobów i składników majątku Spółki, pokrywania przez Spółkę lub zwrotu kosztów dotyczących podróży menadżerów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zarządzania przedsiębiorstwami. Wnioskodawca (dalej również „Zarządzający") zawarł umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej „Umowa") ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka"), w której pełni funkcję Prezesa Zarządu.

Na podstawie umowy Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia na rzecz Spółki usług zarządzania polegających na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki przypisanymi do funkcji Zarządzającego pełnionej w Zarządzie Spółki i zgodnie z każdorazowo obowiązującymi regulacjami wewnętrznymi w Spółce, wraz z reprezentacją Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich.

Zarządzający wykonuje swoje obowiązki osobiście; nie może zlecić ich wykonywania osobie trzeciej. W trakcie realizacji swoich obowiązków Zarządzający zobowiązany jest do współdziałania ze Spółką, jej organami oraz poszczególnymi członkami tych organów, w szczególności pozostałymi członkami Zarządu Spółki. Zarządzający może, na własny koszt i ryzyko, korzystać z usług osób zatrudnionych w jego przedsiębiorstwie. Zarządzający ponosi odpowiedzialność za działania lub zaniechania tych osób jak za własne działania i zaniechania.

Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków. Odpowiedzialność, o której mowa powyżej jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami.

W celu zagwarantowania ww. odpowiedzialności Zarządzający zgodnie z Umową obowiązany jest do zawarcia na własny koszt umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług zarządzania.

Miejscem wykonywania usług stanowiących przedmiot Umowy jest siedziba Spółki. W przypadku uzasadnionego braku możliwości wykonywania Umowy w siedzibie Spółki lub potrzeby wykonywania przedmiotu Umowy w innym miejscu niż siedziba Spółki ze względu na realizację zobowiązań Zarządzającego wynikających z Umowy, Zarządzający zobowiązany jest do wykonywania przedmiotu Umowy w takim miejscu. Niezależnie od powyższego Zarządzający ma prawo do wykonywania przedmiotu Umowy w innym miejscu przez siebie wybranym przez okres 30 dni kalendarzowych w danym roku kalendarzowym, w i każdym przypadku zapewniając stałą możliwość komunikacji za pośrednictwem telefonu komórkowego i poczty elektronicznej. O realizacji przedmiotu Umowy w miejscach innych niż siedziba Spółki Zarządzający informuje Przewodniczącego Rady Nadzorczej i pozostałych Członków.

Do obowiązków Zarządzającego należy w szczególności:

1.  podejmowanie i realizowanie czynności i działań zmierzających do rozwoju działalności Spółki oraz osiągnięcia celów postawionych Spółce, w tym ustalonych w planach działalności gospodarczej;
2.  podejmowanie i realizowanie czynności i działań zmierzających do osiągania przez Spółkę odpowiednich wyników gospodarczych, w tym wyników finansowych, w szczególności poprzez zarządzanie aktywami i zasobami Spółki w sposób ukierunkowany na osiągnięcie odpowiednich wyników gospodarczych;
3.  podejmowanie i realizowanie czynności i działań - w tym poprzez współpracę z organami administracji państwowej i samorządowej oraz innymi - zmierzających do realizacji przez Spółkę zadań wynikających z przedmiotu działalności Spółki, wyznaczonych jej przez przepisy prawa;
4.  reprezentowanie Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich;
5.  opracowywanie i aktualizacja planów strategicznych Spółki, przedstawianie ich władzom Spółki, ich wdrażanie i nadzór nad realizacją;
6.  koordynacja działań poszczególnych jednostek organizacyjnych Spółki i nadzór nad realizacją przypisanych im zadań;
7.  koordynacja działań poszczególnych podmiotów zależnych od Spółki w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych i ustawy o rachunkowości i nadzór nad realizacją przypisanych im zadań;
8.  formułowanie i wdrażanie polityki kadrowej Spółki, ogólne nadzorowanie spraw pracowniczych oraz dokonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy wobec pracowników Spółki;
9.  wykonywanie innych obowiązków określonych we właściwych regulacjach wewnętrznych Spółki, w tym kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki w kontaktach z partnerami gospodarczymi oraz otoczeniem.

Do obowiązków Spółki należy w szczególności:

1.  terminowa wypłata wynagrodzenia Zarządzającego oraz terminowe wykonywanie świadczeń przewidzianych w ramach uprawnień dodatkowych dla Zarządzającego;
2.  zapewnienie Zarządzającemu na własny koszt stosownej powierzchni biurowej z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, samochodu, jak również innych składników mienia w zakresie w jakim jest to niezbędne dla prawidłowego wykonywania przedmiotu Umowy;
3.  pokrywanie wydatków związanych bezpośrednio z realizacją przez Zarządzającego przedmiotu Umowy takich jak koszty podróży odbywanych w interesie Spółki (w kraju i za granicą), w tym koszty transportu, noclegów, pobytu oraz spotkań, o ile są to koszty udokumentowane, uzasadnione, bezpośrednio związane z wykonywaniem przedmiotu Umowy;
4.  w przypadku, gdy wskutek zajścia okoliczności, których Zarządzający lub Spółka nie mogli przewidzieć lub im zapobiec, mimo dołożenia należytej staranności, koszty określone w lit. c) powyżej zostaną poniesione ze środków własnych Zarządzającego, to Spółka zobowiązuje się do ich zwrotu na jego rzecz na zasadach określonych w lit. e) poniżej. W pozostałym zakresie koszty związane z realizacją przedmiotu Umowy obciążają Zarządzającego;
5.  w przypadku, o którym mowa w lit. d) zdanie pierwsze powyżej, wynagrodzenie należne Zarządzającemu zgodnie z § 5 ust. 1 podlega podwyższeniu o kwotę wydatków poniesionych w danym miesiącu przez Zarządzającego i przypadających mu do zwrotu zgodnie z postanowieniami lit. d) powyżej. Kwotę wydatków przysługujących do zwrotu Zarządzającemu ustala się w wartości netto poniesionego wydatku, tj. bez kwoty podatku od towarów i usług naliczonej w cenie nabywanych przez niego towarów i usług. Jednakże w przypadku, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami Zarządzającemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wartość kwoty przypadającej do zwrotu ustala się jako wartość brutto poniesionego wydatku, tj. z uwzględnieniem kwoty podatku od towarów i usług naliczonej w cenie nabywanych przez niego towarów i usług.

Niezależnie od innych postanowień niniejszej Umowy obowiązki/zadania Zarządzającego określa Karta Celów sporządzana na dany rok kalendarzowy. Karta Celów ustalana jest każdorazowo przez Radę Nadzorczą i Zarządzającego.

Zarządzający w celu należytego wykonywania swoich obowiązków umownych zobowiązany jest do przestrzegania wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce, w tym do stosowania wszelkich środków służących ochronie informacji i - w szczególności lecz niewyłącznie - do korzystania z postawionych do jego dyspozycji przez Spółkę - powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego oraz samochodu. Obowiązek stosowania środków służących ochronie informacji dotyczy również składników majątkowych należących do przedsiębiorstwa Zarządzającego - w szczególności komputerów oraz środków łączności - wykorzystywanych przez niego dla celów realizacji obowiązków umownych poza siedzibą Spółki. Ponadto Zarządzający zobowiązany jest do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i, o ile jest to konieczne dla realizacji tychże zobowiązań, odbywania podróży w kraju i za granicą.

Walne Zgromadzenie lub Rada Nadzorcza nie mogą wydawać Zarządzającemu wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu Umowy. Zarządzający każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu Umowy. Nie wyklucza to jednak uprawnień organów Spółki do bieżącego określania celów i uzyskiwania informacji o stanie ich realizacji, jak również wszelkich innych informacji związanych z wykonywaniem usług przez Zarządzającego.

Prowadzenie przez Zarządzającego w okresie obowiązywania Umowy działalności konkurencyjnej wymaga zgody Spółki udzielanej w formie uchwały Rady Nadzorczej uzyskanej przed podjęciem działalności konkurencyjnej.

Z tytułu świadczenia usług przewidzianych w umowie Zarządzającemu przysługuje:

1.  zryczałtowane wynagrodzenie za każdy miesiąc świadczenia usług, podwyższone o przysługujący Zarządzającemu zwrot wydatków poniesionych w danym miesiącu,
2.  wynagrodzenie dodatkowe w razie zrealizowania w danym roku kalendarzowym celów (osiągnięcia wskaźników) określanych każdorazowo w Karcie Celów,
3.  wynagrodzenie specjalne; wynagrodzenie to nie ma jednak charakteru obligatoryjnego; może być ono uzgodnione pomiędzy Zarządzającym i Spółką za osiągnięcie określonego celu.

W ramach wynagrodzenia miesięcznego Zarządzający przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do utworów, jakie (ewentualnie) stworzy w ramach świadczenia usług przewidzianych w umowie, oraz praw zależnych od nich.

Zarządzający ma prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu Umowy, w tym w przypadku niezdolności do wykonywania przedmiotu Umowy wskutek choroby. Zarządzający uprawniony jest do samodzielnego wskazywania i wyznaczania okresów przerw w świadczeniu usług wynikających z Umowy, jednakże podejmując powyższą decyzję zobowiązany jest on do poinformowania o terminie przerwy pozostałych członków Zarządu Spółki oraz Przewodniczącego Rady Nadzorczej, a także uwzględnienia konieczności zapewnienia nieprzerwanego funkcjonowania Spółki, realizacji przedmiotu jej działalności, jak również realizacji zadań Spółki, o których mowa w Umowie. Ponadto, Zarządzający obowiązany jest do poinformowania wskazanych powyżej osób z co najmniej dwudniowym wyprzedzeniem o braku możliwości wykonywania przedmiotu Umowy w siedzibie Spółki (z uwagi na wykonywanie go w innym miejscu) przez okres dłuższy niż 5 dni. Wykorzystanie uprawnienia Zarządzającego do przerw w wykonywaniu przedmiotu Umowy powoduje ograniczenie prawa do wynagrodzenia miesięcznego (zryczałtowanego).

Umowa jest zawarta na czas określony, tj. na okres 36 miesięcy. Ponadto, Umowa ulega rozwiązaniu w przypadku odwołania Zarządzającego z funkcji Członka Zarządu, niepowołania go na tę funkcję przez uprawniony organ Spółki lub rezygnacji z tej funkcji - rozwiązanie Umowy następuje po upływie 90-dniowego okresu wypowiedzenia, następującego po dniu zaistnienia ww. zdarzeń, ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego. Każda ze stron jest ponadto uprawniona do rozwiązania Umowy, z zachowaniem ww. okresów wypowiedzenia z innych przyczyn. Każda ze stron jest też uprawniona do wypowiedzenia Umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku rażącego naruszenia Umowy przez drugą stronę.

Po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy (jeżeli obowiązywała ona co najmniej przez 6 miesięcy) Zarządzającego obowiązuje zakaz działalności konkurencyjnej wobec Spółki przez okres 6 miesięcy. Z tego tytułu Zarządzającemu przysługuje odszkodowanie w wysokości 6-krotności 75% wynagrodzenia miesięcznego (zryczałtowanego) netto za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym Umowa wygasła lub została rozwiązana. Podstawą wypłaty każdej raty tego odszkodowania jest złożenie przez Zarządzającego, po zakończeniu każdego miesiąca, pisemnego oświadczenia o przestrzeganiu zakazu konkurencji.

W przypadku naruszenia przez Zarządzającego zakazu konkurencji jest On zobowiązany do zapłaty kary umownej w wysokości 100% odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji oraz traci prawo do uzyskania odszkodowania jeszcze niewymagalnego (za okres pozostający do końca obowiązywania zakazu konkurencji). Zapłata kary umownej nie wyklucza prawa Spółki do dochodzenia odszkodowania przewyższającego jej wysokość na zasadach przewidzianych w Kodeksie cywilnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczenie na podstawie Umowy usług zarządzania przez Zarządzającego na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie jest pozytywna - czy przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotą podatku naliczonego w zakresie związanym z usługami zarządzania?
3.  Czy dla Zarządzającego, realizującego powierzoną mu funkcję z wykorzystaniem składników przedsiębiorstwa Spółki (w tym również np. usług kancelaryjnej i sekretarskiej) i mającego do dyspozycji cały majątek Spółki, fakt korzystania z tego majątku (wyłącznie dla celów działalności Spółki) będzie źródłem przychodu podatkowego, który Spółka powinna uwzględnić przy obliczaniu i pobieraniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Odpowiedź na pyt. Nr 3 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie nr 1 i 2 zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, korzystanie przez Zarządzającego (w celu realizacji zadań służbowych) z powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem (np. przenośny komputer osobisty z bezprzewodowym dostępem do sieci internet, środki łączności, telefon komórkowy oraz telefon stacjonarny lub samochód) oraz uczestnictwo w konferencjach, seminariach lub spotkaniach i odbywanie podróży o charakterze biznesowym w kraju i za granicą, nie stanowi dla Zarządzającego przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie:

Infrastruktura przedsiębiorstwa Spółki (telefony, komputery, pomieszczenia biurowe wraz z ich wyposażeniem oraz samochód służbowy), którym zarządza Wnioskodawca, nie jest przez niego wykorzystywana do jego celów osobistych, a wyłącznie do celów służbowych. Otrzymując możliwość korzystania z samochodu, komputera, telefonu lub innego składnika majątkowego, udostępnionego przez zarządzaną Spółkę, Zarządzający jest jednocześnie zobowiązany do wykonywania określonych czynności (zadań) w imieniu i na rzecz Spółki.

W odniesieniu do okoliczności towarzyszących realizacji funkcji zarządzania Spółką przez Wnioskodawcę na terenie biura Spółki i poza nim, z wykorzystaniem infrastruktury wchodzącej w skład przedsiębiorstwa tej Spółki, tak długo, dopóki omawiana infrastruktura wykorzystywana jest wyłącznie w toku działalności i na potrzeby Spółki, nie można mówić o powstaniu przychodu po stronie Zarządzającego. Zgodnie z przepisem art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zalicza się przychody uzyskane m.in. na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie przepis art. 11 ust. 1 ustawy stanowi, iż przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6,9 i 10 - w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 oraz art. 20 ust. 3 ustawy), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z literalnej wykładni ostatniego z powołanych przepisów, aby wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń stanowiła przychód, świadczenia te muszą zostać faktycznie otrzymane przez osobę, na rzecz której są dokonywane. Taką interpretację potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 1997 r., sygn. akt SA/Sz 1191/1996, zgodnie z którym „z redakcji przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) wynika, że do świadczeń w naturze odnosi się wyłącznie pojęcie „otrzymanych". Zatem przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 będą wyłącznie wartości otrzymanych świadczeń w naturze, a nie - jak wymaga tego przepis w stosunku do pieniędzy i wartości pieniężnych - również postawionych do dyspozycji podatnika". Identyczne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt II FSK 536/08.

W interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2013 r., nr IPPB2/415-353/13-2/MG, czytamy, że: „dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy."

Powyższe stanowisko zostało w pełni podzielone również w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 30 czerwca 2008 r. (IPPB1/415-379/08-2/AJ). Minister Finansów, działając za pośrednictwem organu upoważnionego - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyraźnie stwierdził w powołanej interpretacji, iż „wartość wydatków ponoszonych przez Spółkę związanych z udostępnieniem menedżerowi składników majątkowych (w celu realizacji zadań służbowych) oraz ich eksploatacją nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu Ustawy o PIT".

Stanowisko to Minister Finansów argumentował w następujący sposób: „W przedstawionym stanie faktycznym, infrastruktura przedsiębiorstwa Spółki (w tym komputery, telefony, samochody, pomieszczenia biurowe wraz z ich wyposażeniem), którym zarządza Prezes Zarządu nie jest przez niego wykorzystywana dla jego celów osobistych (jest wykorzystywana do celów służbowych). Wnioskodawca otrzymując możliwość korzystania z samochodu, komputera, telefonu lub innego składnika majątkowego, udostępnionego przez zarządzaną spółkę, jednocześnie zobowiązany jest do wykonywania określanych czynności (zadań) w imieniu i na rzecz Spółki.

Wobec powyższego uznać należy, iż Wnioskodawca nie uzyskuje przychodów z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani z tytułu udostępnienia przez Spółkę przedmiotowych składników majątkowych, ani tytułu pokrycia kosztów eksploatacyjnych (związanych z nabyciem paliwa do samochodu, usług telekomunikacyjnych\`(...)\`), ani też usług sekretarskich."

Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w Interpretacji Indywidualnej z 30 czerwca 2010 roku ITPB2/415-337/10/RS.

Nie ulega wątpliwości, iż nabywanie przez Spółkę świadczeń związanych z prawidłowym funkcjonowaniem jej organu zarządzającego, takich jak w szczególności najem pokoi w hotelach czy chociażby sal konferencyjnych, zakup usług transportowych (samolot, pociąg) czy telekomunikacyjnych (telefon, Internet), służy umożliwieniu skutecznego funkcjonowania tego organu. Konsekwencją przyjęcia odmiennego założenia byłby wniosek, iż wydatki spółek prawa handlowego związane z funkcjonowaniem ich organów zarządczych nie służą uzyskaniu lub zachowaniu przychodu przez te spółki, a jedynie osobistej korzyści członków tych organów; konsekwentnie należałoby wówczas zakwestionować zaliczanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powołanych wyroków i interpretacji stwierdzić należy, iż na gruncie przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawową przesłanką powstania przychodu jest fakt otrzymania świadczenia. Konsekwentnie zaś, stawianie tezy o powstaniu przychodu z tytułu świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń u podatnika, który nie jest beneficjentem tych świadczeń (tzn. nie odnosi w ich rezultacie wymiernych korzyści finansowych), nie znajduje żadnych podstaw prawnych. Nie jest zatem dopuszczalna wykładnia art. 11 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą osoba fizyczna, zarządzająca przedsiębiorstwem osoby prawnej na podstawie stosownej umowy, uzyskuje przychód z tytułu korzystania z majątku zarządzanego przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego uznać należy, iż Zarządzający nie uzyskuje przychodów z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani z tytułu udostępnienia przez Spółkę przedmiotowych składników majątkowych, ani z tytułu pokrycia kosztów eksploatacyjnych (związanych z nabyciem paliwa do samochodu, płynu do spryskiwaczy, rocznych przeglądów), usług telekomunikacyjnych, ani też usług sekretarskich czy kancelaryjnych.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że czynności Zarządzającego wykonywane w ramach powierzonych mu zadań, w związku z realizowaniem kontraktu menedżerskiego, świadczone z wykorzystaniem infrastruktury Zleceniodawcy, nie skutkują powstaniem przychodu po stronie Zarządzającego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 2 i 3 tego przepisu:

*   działalność wykonywana osobiście (pkt 2),
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

W myśl przepisu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Oznacza to, że przychody uzyskane z tych tytułów stanowią zawsze przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeśli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wyjątek, o którym mowa w powołanym przepisie dotyczy sytuacji, gdy podatnik powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej. W takiej sytuacji uzyskane przez niego przychody będą przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 tej ustawy. Powołanie, bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje tylko zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże w ramach działalności wykonywanej osobiście.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Przepis art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zatem przychodem jest wartość nieodpłatnych świadczeń, które nie powodują powstania u beneficjenta danej usługi, czy otrzymującego daną rzecz, obowiązku dokonania jakichkolwiek wzajemnych świadczeń na rzecz ponoszącego wydatki z tego tytułu (bez ekwiwalentu świadczenia wzajemnego).

Przychodem osoby fizycznej zarządzającej kontraktem jest każde świadczenie - nie tylko ewentualne wynagrodzenie za świadczone usługi, ale także nieodpłatne świadczenia otrzymywane w związku ze świadczeniem przedmiotowej usługi.

Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy natomiast rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zarządzania przedsiębiorstwami.

Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której pełni funkcję Członka Zarządu.

Do obowiązków Spółki należy w szczególności zapewnienie Wnioskodawcy na własny koszt stosownej powierzchni biurowej z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, samochodu, jak również innych składników mienia w zakresie w jakim jest to niezbędne dla prawidłowego wykonywania przedmiotu Umowy.

Spółka zobowiązana jest również do pokrywania wydatków związanych bezpośrednio z realizacją przez Wnioskodawcę przedmiotu Umowy takich jak koszty podróży odbywanych w interesie Spółki (w kraju i za granicą), w tym koszty transportu, noclegów, pobytu oraz spotkań, o ile są to koszty udokumentowane, uzasadnione, bezpośrednio związane z wykonywaniem przedmiotu Umowy.

Należy wskazać, że istotą kontraktu menedżerskiego jest odpłatne i stałe zarządzanie przedsiębiorstwem zleceniodawcy w jego imieniu i na jego rzecz. Składniki majątku przedsiębiorstwa wykorzystywane przez menedżera do celów służbowych mają ułatwić menedżerowi zarządzanie i kierowanie przedsiębiorstwem. Wykorzystanie pozostawionego do dyspozycji menedżera majątku firmy nie może być uznane za nieodpłatne świadczenie na jego rzecz w sytuacji, gdy owe składniki majątku są wykorzystane jedynie do celów służbowych służących realizacji zawartego kontraktu menedżerskiego. Umożliwienie menedżerowi korzystania ze sprzętu należącego do firmy, w której jest on zatrudniony na podstawie kontraktu menedżerskiego, należy traktować jako formę zabezpieczenia przez firmę realizacji umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem.

W związku z powyższym, nie można przyjąć, że osoba zatrudniona w firmie na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządczych – oprócz przychodu wynikającego z odpłatności za czynności wykonywane w ramach kontraktu – uzyskuje dodatkowy przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania ze sprzętu należącego do firmy. Nie można w takim przypadku przypisać menedżerowi przysporzenia powodującego powstanie przychodu. Dopiero w sytuacji, w której sprzęt należący do firmy byłby wykorzystywany przez Zarządzającego dla celów osobistych, można mówić o nieodpłatnym świadczeniu na rzecz Zarządzającego i powstaniu przysporzenia w jego majątku podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego uznać należy, że w przypadku użytkowania do celów służbowych składników przedsiębiorstwa Spółki, tj. powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem z bezprzewodowym dostępem do internetu, telefonu komórkowego oraz stacjonarnego (w tym również np. usługi kancelaryjnej i sekretarskiej), Wnioskodawca nie uzyskuje przychodów z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu udostępnienia przez Spółkę ww. składników majątkowych.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku z dnia 08 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) uznał, że „za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).”

Co prawda powyższe orzeczenie dotyczy nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracownika, niemniej jednak ma ono również zastosowanie do świadczeń otrzymywanych przez osoby zatrudnione na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem – o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając powyższe ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 stwierdził, że „jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.”

Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że „obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy (…).”

Przyjąć zatem należy, że pomimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 13 pkt 9 i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę/świadczeniodawcę na rzecz zleceniobiorcy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zapewnienie (bezpośrednie przekazanie) przewozu i noclegu menadżerowi, potrzeba którego jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tego menadżera można traktować po stronie menadżera jako narzędzia służące prawidłowemu wykonaniu przez niego obowiązków służbowych. W konsekwencji wartość tych usług nie stanowi jego przychodu z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po stronie ww. osób nie występuje przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu.

Podsumowując:

*   w sytuacji istniejącego zapisu w treści umowy, dotyczącego świadczenia w postaci nieodpłatnego użytkowania do celów służbowych składników majątku przedsiębiorstwa, tj. powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem z bezprzewodowym dostępem do internetu, telefonu komórkowego oraz stacjonarnego (w tym również np. usługi kancelaryjnej i sekretarskiej) nie należy traktować ww. świadczenia jako świadczenia o charakterze nieodpłatnym, powodującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 11 ust. 1, 2, 2a oraz art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   sfinansowanie Wnioskodawcy (w tym poprzez zwrot wydatków) kosztów noclegów, a także kosztów zakupu paliwa do samochodów służbowych, opłat przejazdowych i parkingowych, kosztów pobytu oraz spotkań ponoszonych przez menadżerów w ramach wykonywania obowiązków służbowych wynikających z umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, nie spowoduje u menadżerów powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie menadżer nie otrzyma od Wnioskodawcy jakiegokolwiek nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przysporzenie majątkowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.