Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.645.2024.3.AKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-19
Teza: Ustalenie obowiązku podatkowego w Polsce i rozliczenie dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Polski.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; rezydencja-rezydencja podatkowa; Ukraina; umowa-umowa zlecenia; zeznania-zeznania roczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2b-pkt 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 4a

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe w części dotyczącej posiadania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce w 2021 r. oraz prawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 sierpnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 22 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce i rozliczenia dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Polski. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismami, które wpłynęły 20 listopada 2024 r. i 9 grudnia 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Jest Pan obywatelem Ukrainy. W dniu 23 stycznia 2022 r. wjechał Pan na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i nadal tutaj przebywa. W tym samym roku dołączyła do Pana partnerka (obecnie żona) i od 1 października 2022 r. wynajmuje Pan mieszkanie, w którym prowadzicie wspólne gospodarstwo domowe. W Polsce przebywają także Pana rodzice i rodzeństwo.

Po przyjeździe podjął Pan zatrudnienie na podstawie umowy zlecenia, a pracodawca w związku z tym, że jest Pan cudzoziemcem, z tytułu wypłacanego wynagrodzenia pobierał zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20%, a po przekroczeniu 183 dni pobytu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej naliczał od wypłaconego wynagrodzenia podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Nie przekazał Pan płatnikowi certyfikatu rezydencji, a także nie składał innego oświadczenia dotyczącego miejsca opodatkowania uzyskanych dochodów. Nie znając polskich przepisów podatkowych nie miał Pan informacji o tym, że może złożyć oświadczenie, iż będzie przebywał na terenie Polski powyżej 183 dni i może być potraktowany jako polski rezydent, i podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zarówno za rok podatkowy 2022 jak i 2023. Otrzymał Pan informację IFT-1R oraz PIT-11, na podstawie których rozliczył się z podatku na druku PIT-37 ujmując wszystkie przychody i równocześnie wykazując kwotę zaliczki pobraną przez pracodawcę. Biorąc pod uwagę fakt, że nie ukończył Pan 26 roku życia, wykazał Pan swoje przychody jako zwolnione w ramach tzw. „ulgi dla młodych”.

W złożonych uzupełnieniach wniosku wskazał Pan, że:

1) Wniosek dotyczy lat podatkowych 2021, 2022 i 2023.

2) Posiada Pan wyłącznie obywatelstwo ukraińskie.

3) Do Polski przyjechał Pan po ukończeniu szkoły z zamiarem stałego pobytu w celu poprawy warunków życia.

4) Zgodnie z Pana wiedzą i ze względu na zmianę miejsca zamieszkania od 2021 r. nie jest Pan rezydentem podatkowym Ukrainy. Także w okresie zamieszkania w Ukrainie nie osiągał Pan tam dochodów i nie płacił podatków, obecnie jedynym źródłem Pana dochodu jest praca w Polsce.

5) W latach, których dotyczy wniosek, nie posiadał Pan własnych nieruchomości, tylko wynajmował mieszkanie. Po przyjeżdzie do Polski było to mieszkanie zapewnione przez pracodawcę, a od października 2022 r. wynajmuje Pan mieszkanie samodzielnie na wolnym rynku. Posiadał Pan jedynie samochód osobowy, którym przyjechał do Polski i użytkował go tutaj do sierpnia br. Obecnie kupił Pan nowy samochód zarejestrowany w Polsce. Konto bankowe posiada Pan w Polsce od 2022 r.

6) W Ukrainie nie posiada Pan nieruchomości mieszkalnej, czy też innej, a przed przyjazdem do Polski mieszkał z rodzicami. Od chwili przyjazdu do Polski w 2021 r. nie wyjeżdżał Pan do Ukrainy.

7) Uważa Pan, że większą aktywność społeczną czy obywatelską przejawia w Polsce. W Ukrainie zdobył Pan wykształcenie i nie przynależał do żadnej organizacji, nie pracował i nie uzyskiwał innych dochodów. W Polsce podjął Pan zatrudnienie i rozpoczął samodzielne życie, ożenił się i obecnie bardziej czuje się Pan związany z Polską niż z Ukrainą.

8) Po przeprowadzeniu się do Polski uzyskuje Pan przychody wyłącznie tutaj, na rzecz polskiego pracodawcy.

9) Od przyjazdu do Polski uzyskiwał Pan dochody wyłącznie tutaj, z tytułu umowy zlecenia podpisanej z polskim pracodawcą. Od sierpnia bieżącego roku pracuje Pan na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony.

10) Obecnie pracuje Pan na stanowisku zbrojarz-betoniarz w firmie zajmującej się kompleksową budową domów prefabrykowanych.

11) Dla wykonywania działalności umowy zlecenia nie dysponował Pan i nie dysponuje placówką w Ukrainie.

12) Do Polski po raz pierwszy przyjechał Pan w 2020 r. w celach zarobkowych i za każdym razem wracał do Ukrainy. W roku 2021 kontynuował Pan pracę w Polsce i wracał do Ukrainy. W dniu 23 stycznia 2022 r. wjechał Pan do Polski i od tego czasu nie wyjeżdżał do Ukrainy, cały czas przebywał Pan na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

13) Z dniem ostatniego wjazdu przeniósł Pan do Polski swój ośrodek interesów życiowych, ze względu na stałe zatrudnienie od 24 stycznia 2022 r. Sprowadził Pan do Polski swoją dziewczynę, a także przebywają tutaj Pana rodzice. Dodatkowo, po wybuchu wojny, postanowił Pan nie wracać do Ukrainy tylko mieszkać i pracować w Polsce. Ponadto, w dniu 8 września 2023 r. złożył Pan do Wojewody X wniosek o wydanie zezwolenia na pobyt stały ze względu na zamiar osiedlenia się tutaj na stałe. Obecnie więcej czynników ekonomicznych i osobistych bardziej wiąże Pana z Polską niż z Ukrainą.

14) Pierwsze zatrudnienie w Polsce miało miejsce w dniu 21.01.2020 r. na podstawie umowy zlecenia zawartej do dnia 21.04.2020 r.

Kolejne umowy zlecenia były podpisywane w okresach:

· od 9.06.2020 r. do 28.06.2020 r.;

· od 29.06.2020 r. do 28.07.2020 r.;

· od 29.07.2020 r. do 28.08.2020 r.;

· od 29.08.2020 r. do 28.09.2020 r.;

· od 6.10.2020 r. do 31.12.2020 r.;

· od 3.02.2021 r. do 31.03.2021 r.;

· od 1.04.2021 r. do 01.08.2021 r.;

· od 13.08.2021 r. do 20.10.2021 r.;

· od 8.11.2021 r. do 31.12.2021 r.;

· od 24.01.2022 r. do 23.05.2022 r.;

· od 24.05.2022 r. do 31.12.2022 r.;

· od 1.01.2023 r. do 30.06.2023 r.;

· od 1.07.2023 r. do 31.12.2023 r.;

· od 1.01.2024 r. do 30.06.2024 r.;

· od 1.07.2024 r. do 31.07.2024 r.

Z dniem 30.07.2024 r. podpisał Pan umowę o pracę na czas nieokreślony z dniem rozpoczęcia od 1.08.2024 r.

### Pytanie

Czy jako osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce i przebywająca w kraju powyżej 183 dni oraz mająca tutaj centrum interesów osobistych i gospodarczych, ma Pan nieograniczony obowiązek podatkowy, a tym samym prawo do dokonania rozliczenia na druku PIT-37, uwzględniając wszystkie uzyskane przychody i pobrane zaliczki wykazane w informacji IFT-1R oraz PIT-11 za rok podatkowy?

### Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych: osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 4a ww. ustawy: przepisy art. 3 ust. 1, 1 a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wspomniany przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie, podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Zgodnie z powyższym uważa Pan, że spełnia obydwa warunki, gdyż przebywał na terenie Polski powyżej 183 dni w każdym roku podatkowym a ponadto, na terytorium Polski przeniósł swój ośrodek interesów życiowych i gospodarczych.

Centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) należy rozumieć jako miejsce, z którym podatnik posiada ścisłe powiązania osobiste. Powiązania osobiste to występowanie więzi rodzinnych, towarzyskich, podejmowanie aktywności społecznej, kulturalnej, sportowej, politycznej, itp. W praktyce, czynnikiem branym najczęściej pod uwagę jest obecność w Polsce współmałżonka, partnera lub małoletnich dzieci. W przypadku osób żyjących samodzielnie należy w szczególności uwzględnić, w którym państwie prowadzone jest samodzielne gospodarstwo domowe, i w którym państwie podatnik uczestniczy w życiu towarzyskim, kulturalnym lub politycznym.

W odniesieniu do centrum interesów gospodarczych chodzi o miejsce, z którym dana osoba ma ścisłe powiązania ekonomiczne. W tym względzie należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są miejsce wykonywania działalności zarobkowej, główne źródła dochodów podatnika, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd.

Takie stanowisko potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, czego przykładem jest chociażby wyrok WSA w Opolu z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 164/09, w którym Sąd wskazał, że oceniając, w którym z państw znajduje się centrum życiowych i zawodowych interesów osoby fizycznej, organ odwoławczy słusznie podniósł, że należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których w pierwszej kolejności wymienić należy więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną działalność, miejsce wykonywania działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza ona swoim mieniem.

W Pana ocenie, podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, był i jest Pan rezydentem podatkowym Polski ze względu na to, że w roku podatkowym posiadał w Polsce ośrodek interesów życiowych i gospodarczych, jak i przebywał Pan powyżej 183 dni. Pomimo nie przekazania płatnikowi informacji w tym zakresie (tj. nie przedłożył Pan płatnikowi certyfikatu rezydencji wydanego przez polski urząd skarbowy, ani oświadczenia, że posiada w Polsce centrum interesów życiowych), w związku z czym, płatnik pobierał podatek zryczałtowany w sposób niewłaściwy na skutek błędnych informacji, to – jako polski rezydent – rozlicza Pan uzyskane przychody składając zeznanie PIT-37.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128; Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b ustawy:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Na podstawie art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a więc podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe, czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu przepisów krajowych, nie przesądza jednak o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Powyższe przepisy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z tym, że jest Pan obywatelem Ukrainy i przyjechał Pan do Polski z zamiarem stałego pobytu, na podstawie dyspozycji określonej w art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odwołać się do zapisów Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. nr 63 poz. 269).

W myśl art. 4 ust. 1 ww. Konwencji:

W rozumieniu niniejszej konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

Na podstawie art. 4 ust. 2 Konwencji:

Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przy tym wskazać należy, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały.

Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Z przedstawionych przez Pana informacji wynika, że w 2021 r. w Polsce spędził Pan ponad 183 dni, zatem w świetle art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spełnia Pan warunki pozwalające na uznanie Go za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce w 2021 r.

Jednocześnie jednak, jak to wynika z opisu sprawy, po raz pierwszy przyjechał Pan do Polski w 2020 r. w celach zarobkowych i za każdym razem wracał do Ukrainy. W 2021 r. kontynuował Pan pracę w Polsce i również wracał do Ukrainy. Nie posiadał Pan w Polsce własnych nieruchomości, tylko wynajmował mieszkanie. Pana rodzice również w tym okresie przebywali w Ukrainie. W tym państwie miał Pan stałe miejsce zamieszkania, do którego wracał. W związku z tym, należy uznać, że w 2021 r Pana centrum interesów życiowych znajdowało się w Ukrainie. W konsekwencji, miał Pan również w tym kraju miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

Przywołany wyżej przepis art. 4 ust. 2 ww. Konwencji przewiduje, że w przypadku posiadania przez podatnika podwójnej rezydencji podatkowej należy zastosować specjalne reguły kolizyjne. W przypadku, gdy podatnik ma miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, należy rozstrzygnąć, z którym z nich ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych).

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że w 2021 r. miał Pan silniejsze powiązania osobiste z Ukrainą niż z Polską. W tym kraju przebywali Pana rodzice, z którymi Pan mieszkał. Do Polski przyjeżdżał Pan tylko w celach zarobkowych i za każdym razem wracał Pan do Ukrainy. Zatem, Pana ośrodek interesów życiowych znajdował się na Ukrainie.

Wobec tego, w Pana przypadku miejscem zamieszkania w 2021 r. ustalonym w oparciu o ww. reguły kolizyjne jest Ukraina. Tym samym, w Polsce w 2021 r. – pomimo przebywania powyżej 183 w tym roku podatkowym – podlegał Pan ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów uzyskanych na terytorium Polski.

Natomiast, od momentu przyjazdu do Polski 23 stycznia 2022 r. przebywa Pan cały czas na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W tym samym roku dołączyła do Pana partnerka (obecnie żona) i od 1 października 2022 r. wynajmuje Pan mieszkanie, w którym prowadzicie wspólne gospodarstwo domowe. W Polsce przebywają także Pana rodzice i rodzeństwo. Posiada Pan w Polsce konto bankowe od 2022 r. Uzyskiwał Pan dochody wyłącznie w Polsce z tytułu umowy zlecenia na rzecz polskiego pracodawcy, a od sierpnia 2024 r. pracuje Pan na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony.

Powyższe informacje pozwalają uznać, że w latach 2022 i 2023 miał Pan miejsce zamieszkania na terytorium Polski, co oznacza, że w wymienionych wyżej latach podlegał Pan w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podlegał Pan obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania uzyskanych przez Pana w Polsce dochodów wyjaśnić należy, że podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania.

W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (tj. przychodów z kontraktów menedżerskich i podobnych).

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów z tytułu umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 w odniesieniu do nierezydentów, którzy nie posiadają miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce reguluje art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20%.

W myśl art. 29 ust. 2 ustawy:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W świetle powyższego, w przypadku umowy zlecenia zawartej z osobą, o której mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnik stosuje stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy/Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobiera podatku zgodnie z taką umową wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik przedstawi certyfikat rezydencji potwierdzający jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym kraju.

Stosownie do art. 5a pkt 21 ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat rezydencji jest dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu, bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu; może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania siedziby dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu.

Z opisu sprawy wynika, że nie przekazał Pan płatnikowi certyfikatu rezydencji, a także nie składał innego oświadczenia dotyczącego miejsca opodatkowania uzyskanych dochodów.

Stosownie do przepisu art. 14 ust. 1 Konwencji polsko – ukraińskiej:

Dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

Art. 14 ust. 2 Konwencji polsko – ukraińskiej wymienia jakie zawody mieszczą się w pojęciu „wolnego zawodu”. Zgodnie z tym przepisem:

Określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów oraz dentystów i księgowych.

Zatem, ponieważ przebywał Pan w Polsce w 2021 r. powyżej 183 dni i nie przedstawił płatnikowi certyfikatu rezydencji Ukrainy, ma Pan obowiązek rozliczyć w Polsce uzyskany z tytułu umów zlecenia przychód w zeznaniu rocznym składanym za 2021 r.

Natomiast, w latach 2022 – 2023, kiedy to, w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, miał Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, to przychody, jakie Pan uzyskał w tym okresie z tytułu umów zleceń podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce. Zatem, miał Pan obowiązek wykazać wszystkie uzyskane w tym okresie przychody, pobrany przez płatnika zryczałtowany podatek oraz należne zaliczki w zeznaniu podatkowym, składanym na druku PIT-37.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis i wskazane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że w 2021 r. Pana miejsce zamieszkania dla celów podatkowych znajdowało się w Ukrainie i w związku z tym, podlegał Pan w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów uzyskanych na terytorium Polski. Ponieważ nie przedstawił Pan certyfikatu rezydencji Ukrainy – w myśl art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał Pan obowiązek złożyć za ten rok zeznanie w Polsce i rozliczyć uzyskany przychód z tytułu umów zleceń.

Natomiast w latach 2022 i 2023 podlegał Pan w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podlegał Pan obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. W konsekwencji, był Pan obowiązany do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym na druku PIT-37 i wykazania w nim wszystkich uzyskanych w tym okresie dochodów (przychodów).

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).