Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-664/11/14-6/S/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-14
Teza: odliczenie podatku naliczonego, zastosowanie zwolnienia z VAT określonego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego, zmiana przeznaczenia towaru oraz korekta podatku naliczonego w stosunku do samochodów demonstracyjnych i zastępczych oraz do samochodów przeznaczonych na cele służbowe pracowników.
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja środków trwałych; korekta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; pojazdy; samochód; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2943/11 (data wpływu orzeczenia prawomocnego – 8 listopada 2013 r.) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1268/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 9 października 2013 r.) - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2011 r. (data wpływu 20 kwietnia 2011 r.), uzupełnione pismem z dnia 25 kwietnia 2011 r. (data wpływu 26 kwietnia 2011 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych transakcji sprzedaży samochodów osobowych wcześniej użytkowanych przez Spółkę:

*   w zakresie odliczenia podatku naliczonego (pytanie nr 1):
    *   w stosunku do samochodów demonstracyjnych i zastępczych - **jest prawidłowe,**
    *   w stosunku do samochodów przeznaczonych na cele służbowe pracowników - **jest nieprawidłowe;**

*   w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT określonego w § 13 ust. 1 pkt 5) rozporządzenia wykonawczego (pytanie nr 2):
    *   w stosunku do samochodów demonstracyjnych i zastępczych - **jest prawidłowe,**
    *   w stosunku do samochodów przeznaczonych na cele służbowe pracowników - **jest nieprawidłowe;**

*   w zakresie zmiany przeznaczenia towaru oraz korekty podatku naliczonego (pytanie nr 3):
    *   w stosunku do samochodów demonstracyjnych i zastępczych - **jest prawidłowe,**
    *   w stosunku do samochodów przeznaczonych na cele służbowe pracowników - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych transakcji sprzedaży samochodów osobowych wcześniej użytkowanych przez Spółkę. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 25 kwietnia 2011 r. (data wpływu 26 kwietnia 2011 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż samochodów i motocykli. Spółka nabywa nowe samochody osobowe, a następnie dokonuje ich odsprzedaży na rzecz dealerów, którzy odsprzedają je ostatecznym klientom.

Niektóre z samochodów nabytych przez Spółkę, są przed ich sprzedażą użytkowane przez spółkę. Samochody są rejestrowane i wykorzystywane przez spółkę jako:

*   samochody demonstracyjne (wykorzystywane w celu zaprezentowania ich potencjalnym klientom Spółki, dla testów lub w celu udostępnienia ich do jazd próbnych),
*   samochody zastępcze (wydawane w przypadku, gdy zbyty samochód jest niesprawny a Spółka zgodnie z umową zobowiązana jest udostępnić samochód);
*   samochody służbowe na potrzeby pracowników spółki.

Samochody wymienione powyżej i przeznaczone do odsprzedaży, nie są klasyfikowane dla celów podatku dochodowego, jako środki trwałe, lecz jako towary handlowe. Ponadto ich odsprzedaż następuje po okresie używania nie przekraczającym 1 roku.

Ponadto, w ślad za wnioskiem z dnia 24 marca 2011 r. (wysłanym 18 kwietnia 2011 r.) dotyczącym prawa do odliczenia podatku VAT przy sprzedaży samochodów osobowych pełnomocnik Spółki uzupełnia, iż ze względu na zmianę w obowiązującym prawodawstwie, uległa zmianie podstawa prawna przywołana w przedmiotowym wniosku.

Wniosek dotyczył § 13 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246 poz. 1694), które utraciło moc. W konsekwencji zaistniałych zmian, przywoływany przez Spółkę przepis w obowiązującym stanie prawnym odnosi się do tożsamego zapisu ( § 13 ust. 1 pkt 5) Rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73 poz. 392).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko spółki zgodnie z którym:

1.  ograniczenia odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej, nie ma zastosowania, w odniesieniu do nabywanych przez spółkę samochodów, które są przeznaczone do dalszej odsprzedaży (towary handlowe), ale przed ich odsprzedażą są używane przez Spółkę (np.: do celów służbowych), jeżeli ich odsprzedaż następuje po okresie użytkowania nieprzekraczającym 1 roku od daty oddania do użytkowania (która w przypadku Spółki jest równoznaczna z datą zakupu);
2.  w przypadku sprzedaży samochodów, które były wcześniej użytkowane przez Spółkę (np.: do celów służbowych), ale są odprzedawane po okresie użytkowania nie przekraczającym 1 roku od daty oddania użytkowania, (która w przypadku Spółki jest równoznaczna z datą zakupu) nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT określone w § 13 ust. 1 pkt 5) rozporządzenia wykonawczego, a w konsekwencji sprzedaż tego rodzaju samochodów podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki właściwej;
3.  w przypadku, gdy Spółka użytkować będzie samochody osobowe przez okres dłuższy niż 1 rok od daty oddania do użytkowania, (która w przypadku Spółki jest równoznaczna z datą zakupu), Spółka powinna dokonać zmiany klasyfikacji samochodów z towarów handlowych na środki trwałe i dokonać korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towaru, tj. w miesiącu wprowadzenia samochodu do ewidencji środków trwałych?

Jednocześnie, w celu uniknięcia wątpliwości podkreślenia wymaga fakt, że dla celów określenia konsekwencji w zakresie odliczenia VAT nie ma znaczenia faktyczna data sprzedaży, która może nastąpić po okresie roku od dnia oddania do użytkowania, a wyłącznie okres użytkowania samochodu przez Spółkę i związana z tym ewentualna zmiana statusu samochodu z towaru handlowego na środek trwały.

Stanowisko Spółki:

1.  Ograniczenie odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej, nie ma zastosowania w odniesieniu do nabywanych przez spółkę samochodów, które są przeznaczone do dalszej odsprzedaży (towary handlowe), ale przed ich odsprzedażą są używane przez Spółkę (np.: do celów służbowych), jeżeli ich odsprzedaż następuje po okresie użytkowania nieprzekraczającym 1 roku od daty oddania do użytkowania, (która w przypadku Spółki jest równoznaczna z datą zakupu).
2.  W przypadku sprzedaży samochodów, które były wcześniej użytkowane przez Spółkę (np.: do celów służbowych), ale są odprzedawane po okresie użytkowania, nieprzekraczającym 1 roku od daty oddania do użytkowania, (która w przypadku Spółki jest równoznaczna z datą zakupu) nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT określone w § 13 ust. 1 pkt 5) rozporządzenia wykonawczego, a w konsekwencji sprzedaż tego rodzaju samochodów podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki właściwej.
3.  W przypadku, gdy spółka użytkować będzie samochody osobowe przez okres dłuższy niż 1 rok od daty oddania do użytkowania, (która w przypadku spółki jest równoznaczna z datą zakupu), Spółka powinna dokonać zmiany klasyfikacji samochodów z towarów handlowych na środki trwałe i dokonać korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towaru, tj. w miesiącu wprowadzenia samochodu do ewidencji środków trwałych. Jednocześnie, w celu uniknięcia wątpliwości podkreślenia wymaga fakt, że dla celów określenia konsekwencji w zakresie odliczenia VAT nie ma znaczenia faktyczna data sprzedaży, która może nastąpić po okresie roku od dnia oddania do użytkowania, a wyłącznie okres użytkowania samochodu przez Spółkę i związana z tym ewentualna zmiana statusu samochodu z towaru handlowego na środek trwały.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Brak ograniczenia prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych używanych przez Spółkę przed odsprzedażą.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie, ustawa nowelizacyjna w art. 3 ust. 1 wprowadza ograniczenie prawa podatnika w zakresie odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości w przypadku nabycia pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Jednakże, na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7) lit a) ustawy nowelizacyjnej ustęp 1 nie dotyczy przypadków, gdy odsprzedaż pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Powyższy przepis nie zawiera żadnych dodatkowych warunków, od których spełnienia uzależnione jest prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości w przypadku nabycia samochodów osobowych przez podatnika. W szczególności art. 3 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej nie uzależnia prawa podatnika do odliczenia VAT w pełnej wysokości od sposobu użytkowania samochodów osobowych przed ich sprzedażą.

W opinii Spółki jedynym i wystarczającym warunkiem zastosowania art. 3 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej jest rzeczywiste wykonywanie działalności polegającej na odsprzedaży samochodów. Faktyczne prowadzenie działalności polegającej na odprzedaży samochodów daje prawo do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczanego w pełnej wysokości.

Tym samym, o ile nabyte samochody przeznaczone są do dalszej odprzedaży, tj. traktowane są nie jako środki trwałe a towary handlowe, ograniczenie w zakresie prawa odliczenia podatku VAT określone w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej nie ma zastosowania. W takim przypadku samochody, czasowo używane jako samochody służbowe, testowe lub zastępcze będą przedmiotem odsprzedaży, która dokonana przed zakończeniem okresu, który umożliwiać będzie zmianę klasyfikacji tych towarów na środki trwałe. Tym samym powinny być traktowane jak pozostałe samochody (towary handlowe) oferowane przez Spółkę, tj. Spółka będzie w tym przypadku uprawniona do pełnego odliczenia VAT w związku z ich nabyciem.

Oznacza to, że ograniczenie odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej, nie ma zastosowania, w odniesieniu do nabywanych przez Spółkę samochodów, które są przeznaczone do dalszej odsprzedaży (towary handlowe), ale przed ich odsprzedażą są używane przez Spółkę (np.: do celów służbowych), jeżeli ich odsprzedaż następuje po okresie użytkowania nieprzekraczającym 12 miesięcy od dnia zakupu.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach Ministra Finansów:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dziesiątego lutego 2009 r. (IBPP1/443-1746/08/MS).

„W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że przedmiotem działalności wnioskodawcy jest między innymi sprzedaż nowych i używanych samochodów osobowych, czasowo używanych jako samochody „demonstracyjne”. W przedmiotowym wariancie samochody zostaną nabyte w celu ich odsprzedaży, przy czym przez pewien okres po nabyciu (z reguły nie dłuższy niż 12 miesięcy) będą używane jako samochody „demonstracyjne” tzn. do prezentacji i jazd próbnych dla potencjalnych nabywców. Samochody takie mogą zostać odsprzedane w tym okresie, jeśli znajdzie się klient zainteresowany nabyciem. Po tym okresie nie będą używane i zostaną przeznaczone tylko do odsprzedaży.

Samochody nabyte w celu ich odsprzedaży, które przez pewien okres po nabyciu będą używane jako samochody „demonstracyjne” nie będą zaliczane do środków trwałych. Samochody wymienione w tym wariancie będą wykorzystywane tylko do celów w nim wskazanych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy należy uznać, iż w odniesieniu do pojazdów samochodowych, wykorzystywanych jako pojazdy „demonstracyjne” tzn. do prezentacji i jazd próbnych potencjalnych nabywców, będących towarami handlowymi, wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych samochodów na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i w odniesieniu do takich samochodów osobowych, z uwagi na postanowienia art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT, nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 86 ust. 3 ww. ustawy.”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r. (sygn. IPPP1-443-1035/08/IŻ):

„Stosownie do art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w przypadku, gdy zakupione samochody osobowe są przez Spółkę traktowane jako towar handlowy tj. przeznaczony do dalszej odsprzedaży, wynika to z faktu, iż sprzedaż takich samochodów związana jest z przedmiotem działalności wnioskodawcy. Zasada ta, ma również zastosowanie w sytuacji, gdy nabyte samochody (przeznaczone do odsprzedaży przed upływem roku od daty nabycia), wykorzystywane są jako samochody demonstracyjne lub zastępcze”.

*   Analogiczne stanowisko w tym zakresie wskazane było także w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2007 (sygn. akt: 1401/PH-II/006/14-1351/06/MZ) skierowanej do Spółki, która wydana była na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów:

„Wyjątek zawarty w artykule 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ww. ustawy wyraźnie ma zastosowanie wyłącznie do nabywanych przez podatnika samochodów (pojazdów), które następnie są odsprzedawane, przy czym odsprzedaż stanowi przedmiot działalności podatnika. Wyłączenie z reguły ogólnej zawartej w art. 86 ust. 3 ww. ustawy dotyczy konkretnie tych pojazdów, które są odsprzedawane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tym miejscu wyraźnego wskazania, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wymaga fakt, iż te konkretne samochody osobowe (pojazdy) muszą stanowić składnik majątku obrotowego Spółki jako towary handlowe, zatem nie mogą być używane dłużej niż rok”.

Brak zastosowania § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego zwalnia się od podatku VAT dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w wysokości stanowiącej 60% kwoty podatku nie więcej jednak niż 6.000 zł, jeżeli te pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, czyli okres używania przez podatnika dokonującego dostawy tych towarów wyniósł, co najmniej pół roku.

Samochody osobowe użytkowane przez Spółkę mogą być użytkowane przez Spółkę przed odprzedażą przez okres nieprzekraczający 12 miesięcy. W konsekwencji, jeden z warunków uprawniających do zwolnienia może mieć zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym. Tym niemniej w tych przypadkach niespełniony jest warunek stosowania zwolnienia stanowiący, iż podatnikowi dokonującemu dostawy przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia VAT naliczonego w wysokości stanowiącej 60% kwoty podatku nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Stąd w opinii Spółki, gdy zgodnie ze stanowiskiem wskazanym powyżej, Spółce na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7) lit. b ustawy nowelizacyjnej przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu samochodów, nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego. Oznacza to, że zawsze przy dostawie samochodów użytkowanych przez Spółkę przed ich odprzedażą np.: jako samochody służbowe i zbytych przed okresem 12 miesięcy od daty nabycia powstaje obowiązek zapłaty podatku należnego według stawki właściwej. Wynika to z faktu, że przy ich nabyciu Spółce przysługiwało prawo odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości.

Sprzedaż po upływie 1 roku od momentu nabycia samochodów

Pełne prawo do odliczenia nie będzie przysługiwać, jeżeli samochody nabyte przez Spółkę będą użytkowe przez okres dłuższy niż 1 rok od momentu nabycia.

Jeśli samochód demonstracyjny, służbowy lub testowy używany jest dłużej niż rok, to zdaniem Spółki, zasadne będzie zaliczenie go do środków trwałych, zgodnie z regulacją art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 21, poz. 86, z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem za środki trwałe uznaje się między innymi stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. A więc z uwagi na okres użytkowania przekraczający rok zasadniczo zmienia się przeznaczenie tego samochodu.

Tym samym, samochody użytkowane przez okres dłuższy niż 1 rok powinny być zaklasyfikowane jako środki trwałe. Taka klasyfikacja wywoływać będzie także zmianę statusu tych samochodów na gruncie VAT. W stosunku do tych samochodów, które nie będą uznawane za towary handlowe będące przedmiotem odprzedaży, będzie mieć ograniczenie odliczenia podatku naliczonego występujące w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej. Oznaczać to będzie obowiązek korekty, tj. odpowiedniego zmniejszenia odliczenia VAT do 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000 złotych. Korekta taka powinna nastąpić w miesiącu, w którym następuje zmiana przeznaczenia samochodów, tj. w miesiącu, w którym samochód wprowadzony zostanie do ewidencji środków trwałych.

Jednocześnie, w celu uniknięcia wątpliwości podkreślenia wymaga fakt, że dla celów określenia konsekwencji w zakresie odliczenia VAT nie ma znaczenia faktyczna data sprzedaży, która może nastąpić po okresie roku od dnia oddania do użytkowania, (gdy np. samochód po zakończeniu jego użytkowania dla celów testowych, które trwają 6 miesięcy przez kolejne 12 miesięcy nie znajduje nabywcy), a wyłącznie okres użytkowania samochodu przez Spółkę i związana z tym ewentualna zmiana statusu samochodu z towaru handlowego na środek trwały.

*   na takie rozumienie przepisu wskazuje m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 lipca 2010 (sygn. ILPP2/443-659/10-4/AK):

„Jeśli samochód demonstracyjny używany jest dłużej niż rok, to zdaniem Spółki, zasadne jest zaliczenie go do środków trwałych. Jak bowiem wynika z art. 16a ust. 1 ustawy o pdop, za środki trwałe uznaje się między innymi stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. A więc z uwagi na przewidywany okres użytkowania przekraczający rok zasadniczo zmienia się przeznaczenie tego samochodu. Spółka nadmienia, że w celu ustalenia okresu użytkowania zdaniem Spółki nie jest istotny okres, jaki upłynął od zakupu samochodu, lecz okres używania do jazd testowych.(…).

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie handlu samochodami osobowymi. Zakupione samochody są towarem handlowym i służą dalszej odsprzedaży. Niektóre z nich są używane przez Spółkę w celach demonstracyjnych (np. do jazd próbnych, w celu zaprezentowania potencjalnemu nabywcy ich walorów użytkowych) w okresie nie dłuższym niż rok (licząc od daty rejestracji). W dalszym ciągu jednak są one traktowane jako towar handlowy i ewidencjonowane są na magazynie towarów handlowych. W miesiącu następującym po miesiącu, w którym upłynął rok samochody tracą status towaru handlowego i zostają zaliczane do środków trwałych oraz korygowany jest podatek VAT naliczony tj. do wysokości 60 % kwoty podatku określonej na fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Wówczas nie są już wykorzystywane do celów demonstracyjnych, ale w zależności od potrzeby służą w firmie bądź jako samochody zastępcze dla klientów serwisu samochodowego albo są wykorzystywane jako samochody służące prowadzeniu działalności.

Mając powyższe na uwadze należy, stwierdzić, iż w sytuacji, gdy zainteresowany nabywa samochód, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy (tj. samochód osobowy lub inny pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, inny niż określone w ust. 4 pkt 1-6 tego artykułu) z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże wskutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w stanie faktycznym, zostanie on wprowadzony do ewidencji środków trwałych i przekazany do użytkowania jako środek trwały (auto zastępcze) - nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy. Zmienia się, bowiem w zasadniczy sposób przeznaczenie tego samochodu - nie jest on już towarem handlowym wchodzącym w skład aktywów obrotowych wnioskodawcy, a staje się jego majątkiem trwałym. Przepis powyższy umożliwia natomiast odliczenie podatku naliczonego w pełnej kwocie jedynie przy nabyciu samochodów, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy, które jako towar handlowy będą przedmiotem dalszej odprzedaży.

Zatem, w przypadku, gdy samochody osobowe stanowiące towary handlowe zostaną zaliczone do środków trwałych u zainteresowanego zastosowanie znajdzie ogólne uregulowanie z art. 86 ust. 3 ustawy, co skutkuje obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego w momencie wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych.”

W dniu 7 lipca 2011 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP1-443-664/11-3/EK, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku zostało uznane za nieprawidłowe.

W interpretacji Organ stwierdził, że:

*   ograniczenia odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej, mają zastosowanie, w odniesieniu do nabywanych przez spółkę samochodów, które są przeznaczone do dalszej odsprzedaży (towary handlowe), ale przed ich odsprzedażą są używane przez Spółkę (np.: do celów demonstracyjnych), jeżeli ich odsprzedaż następuje po okresie użytkowania nieprzekraczającym 1 roku od daty oddania do użytkowania (która w przypadku Spółki jest równoznaczna z datą zakupu);
*   w przypadku sprzedaży samochodów, które były wcześniej użytkowane przez Spółkę (np.: do celów demonstracyjnych), ale są odprzedawane po okresie użytkowania nieprzekraczającym 1 roku od daty oddania do użytkowania, (która w przypadku Spółki jest równoznaczna z datą zakupu) Spółce będzie przysługiwać zwolnienie od podatku, uregulowane w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wówczas gdy zdecyduje się na sprzedaż po 6 miesiącach użytkowania, zaś gdyby do transakcji doszło przed upływem 6 miesięcy zastosowanie będzie miała podstawowa stawka VAT;
*   w przypadku, gdy Spółka użytkować będzie samochody przez okres dłuższy niż 1 rok od daty oddania do użytkowania, (która w przypadku Spółki jest równoznaczna z datą zakupu), Spółka powinna dokonać zmiany klasyfikacji samochodów z towarów handlowych na środki trwałe, jednakże nie może dokonać korekty podatku VAT, gdyż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

Powyższa interpretacja indywidualna była przedmiotem rozpoznania WSA w Warszawie, który uchylił ww. interpretację indywidualną.

WSA w wydanym orzeczeniu zwraca uwagę, iż zagadnienie to w tożsamym stanie faktycznym i prawnym (uprzednio obowiązującym) było przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1875/09.

W jego uzasadnieniu, po wcześniejszym przywołaniu przepisów polskiej ustawy o VAT oraz przepisów VI Dyrektywy, stwierdzono, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej, zapewniającą neutralność tego podatku dla podatników VAT. Podatek ten powinien bowiem w efekcie obciążać konsumpcję. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest rodzajem ulgi lub zwolnienia. Wobec tego to nie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących działalności opodatkowanej, ale wszelkie ograniczenia tego prawa należy interpretować ściśle.

Dalej Sąd wyjaśnia, że stosownie do art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Stwierdzenie w ust. 4 pkt 7a tego artykułu, że ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów i pojazdów wymienionych w ust. 3 oznacza, że do takiej sytuacji nie ma zastosowanie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 art. 86 ustawy o VAT, a przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku. Jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten bowiem nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 ustawy o VAT - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika (\`(...)\`) z art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT nie wynika też, by jakiekolwiek znaczenie dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego miało w tym przypadku zaliczenie przez podatnika, o którym mowa w tym przepisie, pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wykładnia zarówno gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna, powołanych wyżej przepisów wskazuje, że wprowadzając w ust. 3 art. 86 ustawy o VAT ograniczenie zasady określonej w art. 86 ust. 1 oraz stwierdzając w ust. 4 tego artykułu, że ograniczenie określone w ust. 3 nie ma zastosowania do pojazdów i przypadków wskazanych w ust. 4, ustawodawca chciał w ten sposób zagwarantować pełne odliczenie podatku VAT w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

WSA konkluduje, iż poza sporem jest okoliczność, iż przedmiotem działalności Skarżącej jest odsprzedaż przedmiotowych pojazdów, dlatego wbrew stanowisku Ministra Finansów przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia.

Dalej, zdaniem Sądu, powyższa kwestia wpływa na ocenę drugiego zagadnienia stanowiącego przedmiot zaskarżonej interpretacji, a dotyczącego zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego, którego zastosowanie uzależnione jest od tego czy podatnikom, którym przy nabyciu tych samochodów i pojazdów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w ograniczonej wysokości. Jeżeli zatem Skarżącej przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, to zwolnienie to nie będzie miało w tej sytuacji zastosowania.

Sąd odniósł się również do kwestii przekwalifikowania pojazdów z „towaru handlowego” na środek trwały i związanej z tym korekty podatku VAT. Podzielił przy tym stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt III SA/GL 26/11, iż we wspólnym systemie podatku od wartości dodanej obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego (w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy). W tym momencie czasowym związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowane - nieopodatkowane) ma charakter prognozowany, planowany. Ostatecznie może się on zmienić. Regulacja art. 91 ustawy o VAT, w tym ust. 7 tego artykułu nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Norma art. 91 ust. 7 przewiduje, że przepisy o obowiązku dokonywania korekty podatku VAT (tj. art. 91 ust. 1-5) stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Późniejsza zmiana tych warunków będzie powodować obowiązek dokonania korekty na zasadach identycznych, jak te przewidziane dla korekty w przypadku nabycia towarów i usług służących sprzedaży mieszanej.

Ww. rozstrzygnięcie było przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów. Wyrokiem z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1268/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 9 października 2013 r.) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną tut. Organu.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się w pierwszej kolejności do wykorzystywania nabywanych samochodów w charakterze pojazdów demonstracyjnych, podkreślił, że w tym zakresie istnieje już ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki w sprawach I FSK 316/12, I FSK 317/13, I FSK 351/12, I FSK 1875/09), której efektem było wydanie przez Ministra Finansów w dniu 21 czerwca 2013 r., na podstawie art. 14a § 1 O.p. interpretacji ogólnej (PT10/033/4/87/LWW/13/RD61593), w której organ uznał, że nabywanie pojazdów, które nie zostają od razu sprzedane, lecz czasowo służą jako pojazdy demonstracyjne / testowe skutkuje prawem, w odniesieniu do tych pojazdów, do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług.

Kolejną kwestią sporną pozostawało prawo Skarżącej do odliczenia VAT w pełnej wysokości w przypadku wykorzystywania takiego samochodu w charakterze pojazdu zastępczego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego także w tym przypadku, nie można uznać, by czasowe przeznaczenie sprowadzonych do odprzedaży samochodów jako pojazdów zastępczych w ramach realizacji zobowiązań wynikających z umowy sprzedaży, niweczyło cel regulacji określonej w art. 3 ust 2 ustawy nowelizującej, która służy zapobieganiu, by prawo do odliczenia podatku mogło być realizowane w stosunku do takich kategorii towarów i usług, które mogą być wykorzystywane również do prywatnych celów podatnika lub jego pracowników. Czasowe wykorzystywanie pojazdów w charakterze pojazdów zastępczych pozostaje w ścisłym związku z działalnością podatnika polegającą na nabywaniu tych pojazdów w celu ich odsprzedaży, a wskazany sposób wykorzystywania służy bezpośrednio realizacji celu handlowego wobec takich pojazdów, tworząc atrakcyjniejsze dla nabywców warunki ich sprzedaży.

Tym samym w powyższych kwestiach NSA podziela w pełni pogląd zaprezentowany w wyroku WSA.

Odmiennie natomiast od Sądu I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił trzeci ze wskazanych we wniosku o interpretację sposobów wykorzystywania samochodów tj. jako pojazdów służbowych na potrzeby służbowe pracowników skarżącej. NSA podkreśla, że Sąd I instancji, nie dostrzegł w swoich rozważaniach żadnego wyodrębnienia wymienionych przez Skarżącą sposobów wykorzystywania samochodów, oceniając jednakowo wszystkie przypadki.

Tymczasem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tak opisanym sposobie wykorzystywania nabytych przez Skarżącą samochodów realizuje się przesłanka braku ścisłego związku pomiędzy nabyciem pojazdu a wykorzystywaniem go w działalności opodatkowanej, z tytułu której nie funkcjonuje ograniczenie prawa do odliczenia podatku przewidziane w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Nie ma bowiem bezpośredniego związku pomiędzy realizacją służbowych celów pracowników Skarżącej, dla których wykorzystują pojazdy przeznaczone do zbycia a realizacją sprzedaży tych pojazdów. Trzeba mieć na uwadze, że funkcja demonstracyjna została wyodrębniona i tym samym pozostała poza przypadkami celów służbowych, o których stanowi wniosek.

Oceniając ten przypadek wykorzystywania nabytych samochodów, Sąd wskazał, że regulacja zawarta w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej służy zapobieganiu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów (w tym samochodów), których cechy funkcjonalne stwarzają możliwość wykorzystywania ich również poza działalnością gospodarczą podatnika. Stąd też konstrukcja i sens wyłączenia z tego ograniczenia, odwołuje się albo do pojazdów posiadających cechy funkcjonalne jednoznacznie wskazujące na ich przeznaczenie do działalności gospodarczej, albo do rodzaju działalności podatnika, której te pojazdy mają bezpośrednio służyć - w sprawie chodzi o ich odsprzedaż. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy nabytym pojazdem, od którego VAT został odliczony bez ograniczeń a działaniami (w tym sposobem korzystania) podejmowanymi wobec tego pojazdu w celu jego zbycia. Takiego związku Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega w wykorzystywaniu nabywanych samochodów dla szeroko rozumianych celów służbowych pracowników Skarżącej. Należy podkreślić, że wielu podatników w swojej działalności opodatkowanej wykorzystuje pojazdy, w tym samochody, jednakże zakres odliczenia VAT przy nabyciu tych pojazdów wyznacza art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Akceptacja stanowiska Skarżącej skutkowałaby naruszeniem zasady konkurencji w relacjach pomiędzy podmiotami gospodarczymi, którzy przy podobnym wykorzystaniu pojazdu w swojej szeroko rozumianej działalności opodatkowanej, korzystaliby z pełnego odliczenia VAT, lub byli pozbawieni takiego prawa, w zależności od zakresu przedmiotowego swojej działalności, przy jednoczesnym braku ścisłego związku z tą działalnością.

Oceniając stanowisko Sądu I instancji w zakresie wykorzystywania przez skarżącą samochodów dla celów służbowych swoich pracowników, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej, jest uzasadniony. Z uwagi jednak na prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna została oddalona a uzasadnienie Sądu I instancji w zakwestionowanym zakresie zostaje zastąpione uzasadnieniem Sądu kasacyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2943/11 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie odliczenia podatku naliczonego w stosunku do samochodów demonstracyjnych i zastępczych, w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT określonego w § 13 ust. 1 pkt 5) rozporządzenia wykonawczego w stosunku do samochodów demonstracyjnych i zastępczych i w zakresie zmiany przeznaczenia towaru oraz korekty podatku naliczonego w stosunku do samochodów demonstracyjnych i zastępczych oraz nieprawidłowe w zakresie odliczenia podatku naliczonego w stosunku do samochodów przeznaczonych na cele służbowe pracowników, w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT określonego w § 13 ust. 1 pkt 5) rozporządzenia wykonawczego w stosunku do samochodów przeznaczonych na cele służbowe pracowników i w zakresie zmiany przeznaczenia towaru oraz korekty podatku naliczonego w stosunku do samochodów przeznaczonych na cele służbowe pracowników.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. – zwanego dalej rozporządzeniem, zwolniono od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy nabyciu tych samochodów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 50% lub 60% kwoty podatku:

1.  określonej w fakturze lub
2.  wynikającej z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ustawy, lub
3.  należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub
4.  należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca

– nie więcej jednak niż odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższych przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych wskazanych powyżej, tj. m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a także niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Do dnia 31 grudnia 2010 r., zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy.

Na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), zwanej dalej: „ustawą nowelizującą”, z dniem 1 stycznia 2011 r., ww. przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług zostały uchylone. Natomiast dodano m. in. przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.

Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów, regulują przepisy art. 3 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei, art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Z powyższych uregulowań ustawy nowelizującej wynika, że - co do zasady - w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Ograniczenie wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej nie dotyczy jednak sytuacji, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów (pojazdów) \[ art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) tej ustawy\].

Z opisu sprawy wynika, iż podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż samochodów i motocykli. Spółka nabywa nowe samochody osobowe, a następnie dokonuje ich odsprzedaży na rzecz dealerów, który odsprzedają je ostatecznym klientom. Niektóre z samochodów nabytych przez Spółkę, są przed ich sprzedażą użytkowane przez spółkę. Samochody są rejestrowane i wykorzystywane przez spółkę jako: samochody demonstracyjne, samochody zastępcze, samochody służbowe na potrzeby pracowników spółki.

Samochody osobowe wymienione powyżej i przeznaczone do odsprzedaży, nie są klasyfikowane dla celów podatku dochodowego, jako środki trwałe, lecz jako towary handlowe. Ponadto ich odsprzedaż następuje po okresie używania nieprzekraczającym 1 roku.

Odnosząc się do wskazanych przepisów należy wyjaśnić, że stosownie do art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Stwierdzenie w ust. 2 pkt 7 tego artykułu, że ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów i pojazdów wymienionych w ust. 1 oznacza, że do takiej sytuacji nie ma zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, a przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku. Jedynym warunkiem określonym w art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 1 jest, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust. 1. Przepis ten bowiem nie określa przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika.

Oznacza to, że do podatników określonych w art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 1 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

W sprawie poza sporem jest okoliczność, iż przedmiotem działalności Spółki jest odsprzedaż przedmiotowych pojazdów (samochodów), dlatego przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia.

Tym samym czy przeznaczenie samochodów na demonstracyjne czy czasowe wykorzystywanie ich w charakterze pojazdów zastępczych pozostaje w ścisłym związku z działalnością podatnika polegającą na nabywaniu tych pojazdów w celu ich odsprzedaży, a wskazany sposób wykorzystywania służy bezpośrednio realizacji celu handlowego wobec takich pojazdów, tworząc atrakcyjniejsze dla nabywców warunki ich sprzedaży.

Z uwagi na opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów przeznaczonych do odsprzedaży w przypadku ich wykorzystywania w międzyczasie do celów demonstracyjnych oraz jako samochody zastępcze - nie znajdzie bowiem w stosunku do Niego ograniczenie wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, gdyż celem nabycia tych samochodów jest ich odsprzedaż.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży wykorzystywanych do celów demonstracyjnych oraz jako samochody zastępcze należało uznać za prawidłowe.

Odmiennie rzecz wygląda w przypadku, gdy samochody opisane we wniosku są wykorzystywane przez pracowników Zainteresowanego do celów służbowych. Jak wynika z powołanych uregulowań zasadą jest, że w przypadku nabycia pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, tj. w przypadkach gdy nabywane ww. pojazdy są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika.

Należy wskazać, że w opisanym sposobie wykorzystywania nabytych przez Spółkę samochodów jako samochody służbowe realizuje się przesłanka braku ścisłego związku pomiędzy nabyciem pojazdu a wykorzystywaniem go w działalności opodatkowanej, z tytułu której nie funkcjonuje ograniczenie prawa do odliczenia podatku przewidziane w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Nie ma bowiem bezpośredniego związku pomiędzy realizacją służbowych celów pracowników Spółki, dla których wykorzystują pojazdy przeznaczone do zbycia a realizacją sprzedaży tych pojazdów. Trzeba mieć na uwadze opis sprawy, z którego wynika, że funkcja demonstracyjna została wyodrębniona i tym samym pozostała poza przypadkami celów służbowych.

Oceniając ten przypadek wykorzystywania nabytych samochodów, należy powtórzyć, że regulacja zawarta w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej służy zapobieganiu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów (samochodów), których cechy funkcjonalne stwarzają możliwość wykorzystywania ich również poza działalnością gospodarczą podatnika. Stąd też konstrukcja i sens wyłączenia z tego ograniczenia, odwołuje się albo do pojazdów posiadających cechy funkcjonalne jednoznacznie wskazujące na ich przeznaczenie do działalności gospodarczej, albo do rodzaju działalności podatnika, której te pojazdy mają bezpośrednio służyć - w sprawie chodzi o ich odsprzedaż. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy nabytym pojazdem, od którego VAT został odliczony bez ograniczeń a działaniami (w tym sposobem korzystania) podejmowanymi wobec tego pojazdu w celu jego zbycia. Takiego związku nie sposób dostrzec w wykorzystywaniu nabywanych samochodów dla szeroko rozumianych celów służbowych pracowników Spółki.

Ze względu na przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji Spółce w odniesieniu do samochodów wykorzystywanych przez pracowników Zainteresowanego do celów służbowych nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie tych samochodów. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 60% kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6.000 zł – wynikającej z faktury zakupu tych pojazdów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży wykorzystywanych przez pracowników do celów służbowych należało uznać za nieprawidłowe.

Pytanie nr 2 spółki dotyczy zwolnienia od podatku dostawy samochodów, które były wcześniej użytkowane przez Spółkę.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 43 ust. 2 ustawy, przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Należy wskazać, iż przepis § 13 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia, umożliwia podatnikom, mimo prawa do odliczenia podatku VAT, zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług przy sprzedaży samochodów, pojazdów, uznawanych za używane. Jednakże, ustawodawca określił warunki jakie muszą zostać spełnione, aby podmiot dokonujący dostawy pojazdów mógł z tego zwolnienia skorzystać:

*   podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu pojazdów w wysokości 50% lub 60% kwoty podatku określonej w fakturze dokumentującej nabycie danego pojazdu i nie więcej niż odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł,
*   pojazdy posiadają status towarów używanych w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy, tzn. okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W przypadku niespełnienia któregokolwiek z przytoczonych warunków, podatnikowi nie przysługuje zwolnienie od podatku określone w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia.

W sytuacji opisanej we wniosku, jak już wskazano, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów przeznaczonych do odsprzedaży w przypadku ich wykorzystywania w międzyczasie do celów demonstracyjnych oraz jako samochody zastępcze natomiast w odniesieniu do samochodów wykorzystywanych przez pracowników Zainteresowanego do celów służbowych Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowych samochodów. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 60% kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6.000 zł – wynikającej z faktury zakupu tych pojazdów.

W konsekwencji, w przypadku sprzedaży samochodów, które były wcześniej użytkowane przez Spółkę do celów demonstracyjnych bądź jako samochody zastępcze, a z tytułu nabycia których przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku w pełnej wysokości, ale są odprzedawane po okresie użytkowania, nieprzekraczającym 1 roku od daty oddania do użytkowania, nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT określone w § 13 ust. 1 pkt 5) rozporządzenia wykonawczego, a w konsekwencji sprzedaż tego rodzaju samochodów podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki właściwej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT określonego w § 13 ust. 1 pkt 5) rozporządzenia wykonawczego w stosunku do samochodów demonstracyjnych i zastępczych należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu zaś do pojazdów wykorzystywanych przez Spółkę na cele służbowe pracowników w okresie przekraczającym pół roku, zostaną spełnione wszystkie warunki, niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Natomiast, gdyby Wnioskodawca zdecydował się sprzedać te samochody przed upływem 6 miesięcy od daty nabycia, wówczas zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT określonego w § 13 ust. 1 pkt 5) rozporządzenia wykonawczego w stosunku do samochodów przeznaczonych na cele służbowe pracowników należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do trzeciej kwestii, a mianowicie korekty podatku naliczonego w sytuacji przekwalifikowania pojazdów z „towaru handlowego” na środek trwały podzielić należy stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zapadłego w rozpatrywanej sprawie, że we wspólnym systemie podatku od wartości dodanej obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego (w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy). W tym momencie czasowym związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowane - nieopodatkowane) ma charakter prognozowany, planowany. Ostatecznie może się on zmienić. Regulacja art. 91 ustawy o VAT, w tym ust. 7 tego artykułu nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Norma art. 91 ust. 7 przewiduje, że przepisy o obowiązku dokonywania korekty podatku VAT (tj. art. 91 ust. 1-5) stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał ta kiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Późniejsza zmiana tych warunków będzie powodować obowiązek dokonania korekty na zasadach identycznych, jak te przewidziane dla korekty w przypadku nabycia towarów i usług służących sprzedaży mieszanej.

Zatem Spółka będzie zobowiązana do skorygowania odliczonego podatku naliczonego w przypadku braku sprzedaży samochodów w ciągu 12 miesięcy i wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych i ich przekwalifikowania z towarów handlowych, ale tylko w stosunku do samochodów demonstracyjnych oraz zastępczych. Towar, jakim jest samochód, został nabyty przez Spółkę do dalszej odsprzedaży jednakże w sytuacji użytkowania przez okres dłuższy niż 1 rok zamiar ten nie będzie przez Spółkę zrealizowany.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zmiany przeznaczenia towaru oraz korekty podatku naliczonego w stosunku do samochodów demonstracyjnych i zastępczych należało uznać za prawidłowe.

Spółka nie będzie zaś zobowiązana do skorygowania odliczonego podatku naliczonego w przypadku braku sprzedaży samochodów wykorzystywanych na cele służbowe pracowników, gdyż w stosunku do tych samochodów nie przysługiwało Spółce prawo do pełnego odliczenia podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zmiany przeznaczenia towaru oraz korekty podatku naliczonego w stosunku do samochodów przeznaczonych na cele służbowe pracowników należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.