Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.596.2016.1.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-30
Teza: Rozliczenie przychodów i kosztów w związku z podziałem spółki przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: podatek-rozliczenie podatkowe; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki przez wydzielenie; zeznania-zeznania roczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2016 r. (data wpływu 8 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 grudnia 2016 r. (data wpływu 15 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia przychodów i kosztów w związku z podziałem spółki przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia przychodów i kosztów w związku z podziałem spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych oraz pełni funkcję spółki holdingowej (posiada udziały w spółkach zależnych).

Tym samym w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy można wyróżnić dwa działy:

1.  dział nieruchomości (dalej: „Dział Nieruchomości") - zajmujący się działalnością w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych;
2.  dział holdingowy (dalej: „Dział Holding") - zajmujący się zarządzaniem na spółek zależnych \[powinno być: zarządzaniem spółkami zależnymi\].

Wspólnicy Wnioskodawcy, będący osobami fizycznymi planują dokonać podziału Wnioskodawcy poprzez wydzielenie do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „SPV") Działu Nieruchomości w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.). W następstwie podziału przez wydzielenie wspólnicy Wnioskodawcy otrzymają udziały SPV. Dział Nieruchomości oraz Dział Holding będą stanowiły na moment podziału przez wydzielenie zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po stronie Spółki powstanie obowiązek wykazania w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie, przychodów i kosztów uzyskania przychodów przyporządkowanych do wydzielanego Działu Nieruchomości uzyskanych od początku roku podatkowego do dnia podziału i wydzielenia ZCP w postaci Działu Nieruchomości do SPV?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   przychody powstałe przed dniem podziału stanowić będą przychód Spółki, natomiast przychody powstałe po dniu podziału stanowić będą przychód SPV;
*   koszty uzyskania przychodów poniesione przed dniem podziału stanowić będą koszty Spółki, natomiast koszty uzyskania przychodu poniesione po dniu podziału stanowić będą koszty SPV.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej osoby prawne przejmujące oraz osoby prawne powstałe w wyniku podziału, wstępują z dniem podziału lub wydzielenia we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji Podatkowej).

Ponieważ zarówno wydzielany zespół składników majątku, jak i pozostający w Spółce stanowią ZCP, SPV wstąpi więc we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki związane ze składnikami majątku wchodzącymi w skład ZCP.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie rozliczenia dochodu i wynikającego z niego podatku dochodowego nie można mówić o prawach i obowiązkach pozostających w związku z konkretnymi składnikami majątku. Podatek dochodowy nie jest bowiem podatkiem wynikającym z faktu posiadania konkretnych składników majątku (jak to ma miejsce np. w przypadku podatku od nieruchomości czy podatku od środków transportowych). Obowiązek zapłaty tego podatku wynika z powstania dochodu, na który składa się działalność całej jednostki. Fakt wykazania określonego dochodu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie oznacza, że taki dochód jest wyłącznie efektem jego działalności.

Sukcesji w zakresie podatku dochodowego, o której mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej, mogą podlegać wyłącznie prawa i obowiązki związane z konkretnymi składnikami majątku ZCP (przykładowo SPV będzie więc miał obowiązek kontynuacji zasad amortyzacji podatkowej przyjętych przez Spółkę do składników majątku związanych z ZCP).

Gdyby nawet uznać, iż prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego można przypisać do konkretnych składników majątku przypisanych do ZCP należałoby uznać, iż w wyniku podziału przez wydzielenie sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które wynikając ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c § 1 Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. Nie mogą być więc przedmiotem sukcesji podatkowej prawa i obowiązki, które pozostawały w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. Jeżeli więc przychody oraz koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozpoznane przez dzieloną spółkę, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2016 r., sygn. ILPB3/4510-1-207/16-6/EK potwierdził następujący pogląd podatnika: „W konsekwencji, przychody i koszty związane z działalnością Zakładu A (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez Wnioskodawcę) do dnia wydzielenia stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki. Nie było zatem podstaw prawnych, aby przychody i koszty Spółki związane z Zakładem A, osiągnięte przed dokonaniem podziału Spółki przypisane zostały w całości Nowej Spółce. Podsumowując, w przypadku podziału Spółki przez wydzielenie, jedynie prawa i obowiązki, które można było jednoznacznie przypisać do Zakładu A były przedmiotem sukcesji, tj. przeszły w wyniku podziału na Nową Spółkę. Powyższa zasada alokacji przychodów i kosztów miała zastosowanie jedynie do tych przychodów i kosztów, które w sposób bezpośredni można było przyporządkować Zakładowi A (wydzielonemu w postaci ZCP). Zatem przychody i koszty Spółki, których nie można było przypisać wydzielanym składnikom majątkowym związanym z działalnością Zakładu A, powinny były zostać w całości uwzględnione w rozliczeniach podatkowych Spółki."
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. ITPB3/4510-223/16/PS zgodził się z następującym poglądem wnioskodawcy: „W praktyce oznaczać to będzie, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy powstało przed dniem wydzielenia (tzn. zgodnie z przepisami prawa podatkowego może albo powinno zostać uwzględnione w rachunku podatkowym przed dniem wydzielenia), realizacja tego prawa lub obowiązku powinna przypadać spółce dzielonej. W konsekwencji, tego rodzaju prawa i obowiązki podatkowe na dzień wydzielenia nie powinny być uznawane za „pozostające" w związku z wydzielaną częścią. Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje" w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi wydzieleniu), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego."
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-363/16/MM uznał za prawidłowy następujący pogląd podatnika: „W konsekwencji, należy uznać, że Wnioskodawca, jako Spółka przejmująca, nie będzie zobowiązany do ujęcia w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok, w którym nastąpił podział, przychodów i kosztów związanych z WPO, w stosunku do których prawo do ich rozpoznania dla celów podatkowych powstało wprawdzie w roku podziału, ale przed dniem podziału. Przychody i koszty związane z wydzielonym ZCP, w odniesieniu do których prawo do ich rozpoznania dla celów CIT powstało przed dniem podziału zostaną uwzględnione w zeznaniu rocznym CIT-8 składanym za rok podziału przez Spółkę dzieloną."
4.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2015 r., sygn. ILPB3/4510-1-258/15-3/EK zgodził się z następującym poglądem: „Przychody i koszty podatkowe związane z wydzielaną do Spółki przejmującej ZCP osiągnięte/poniesione przez Wnioskodawcę od początku jego roku podatkowego do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, powinny zostać wykazane dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę dzieloną, w jej rozliczeniu podatkowym za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału. Natomiast w przypadku zdarzeń skutkujących obowiązkiem wykazania przychodów kosztów uzyskania przychodów, który będzie mieć miejsce od dnia wydzielenia, w wyniku sukcesji obowiązek i uprawnienie do ich wykazania dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych zostanie przeniesiony, na zasadzie sukcesji, do Spółki przejmującej."

Podsumowując, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku uwzględnić w swoim rozliczeniu podatku dochodowego przychodów i kosztów uzyskania przychodu wykazanych przez ZCP po dniu podziału. Przychody i koszty uzyskania przychodu powinny zostać rozliczone przez SPV. Przedmiotem sukcesji będą natomiast przychody i koszty nierozliczone przed dniem podziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.