Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.17.2019.5.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-22
Teza: prawa do odliczenia podatku/zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z faktur wystawionych przez Finansującego oraz Korzystającego I w związku z cesja umowy leasingu
Słowa kluczowe: cesja; dostawa-dostawa towarów; leasing-leasing finansowy; leasing-leasing operacyjny; leasing-umowa cesji leasingu; odliczenia-prawo do odliczenia; umowa-umowa leasingu; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2019 r. (data wpływu 4 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 lutego 2019 r. (data wpływu 11 lutego 2019 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 30 stycznia 2019 r. (skutecznie doręczone 5 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   prawa do odliczenia podatku/zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z faktur wystawionych przez Finansującego – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku/zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z faktury dokumentującej dostawę towarów wystawionej przez Korzystającego I – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 11 lutego 2019 r. (data wpływu 11 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku/zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z faktur wystawionych przez Finansującego oraz prawa do odliczenia podatku/zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z faktury dokumentującej dostawę towarów wystawionej przez Korzystającego I.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca („Spółka”) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca zamierza podpisać umowę cesji leasingu, na podstawie której wszelkie prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego („Korzystający I”) wynikające z tej umowy leasingu przejdą na Spółkę. Umowa cesji nie będzie zawierała żadnych postanowień zmieniających pierwotną umowę leasingu (w tym w szczególności nie będą podlegać żadnej korekcie raty leasingowe ani okres finansowania); z formalnoprawnego punktu widzenia będzie stanowić jedynie umowę przejęcia praw i obowiązków za zgodą Finansującego lub inną umowę, na podstawie której nastąpi zmiana jednej ze stron umowy (tj. dotychczasowego korzystającego zastąpi Spółka).

Umowa leasingu została zawarta w dniu 20 marca 2017 r. i jej przedmiotem jest leasing nieruchomości gruntowych („Grunt”) wraz z posadowionym na tym gruncie budynkiem magazynowym z częścią biurowo-socjalną („Budynek”) oraz położone na gruncie budowle. Odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych od wartości budynku dokonuje Finansujący (leasing operacyjny). Umowa leasingu została zawarta na okres 144 miesięcy.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku wskazano, że jak wynika z umowy leasingu i harmonogramu spłat, podatek VAT od Gruntu został pobrany przez Finansującego z góry (leasing finansowy), natomiast raty dotyczące Budynku są comiesięcznie powiększane o należny podatek VAT (leasing operacyjny). Drugie pytanie Spółki w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) dotyczy z tego względu wyłącznie prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze dokumentującej dostawę Gruntu.

Spółka podtrzymuje przy tym, że planowana umowa cesji nie będzie zawierała żadnych postanowień modyfikujących pierwotną umowę leasingu. Zamiarem stron jest wyłącznie zmiana podmiotowa po stronie korzystającego (tj. wstąpienie Spółki w prawa i obowiązki Korzystającego I).

Umowa leasingu przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową prawo własności wskazanych we wniosku nieruchomości zostanie przeniesione a Korzystającego. Zgodnie z § 27 umowy leasingu Finansujący i Korzystający I zawarli umowę przyrzeczoną sprzedaży. Zgodnie z umową leasingu i przepisami ustawy o podatku dochodowym odpisów amortyzacyjnych od wartości Budynku dokonuje Finansujący (§ 2 ust. 3 umowy leasingu). W tym zakresie umowa ma charakter leasingu operacyjnego.

Przedmiotem leasingu, jak to wynika z umowy leasingu (definicje w § 1 oraz dalsze postanowienia umowy), jest Grunt i Budynek łącznie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka, po dokonaniu cesji leasingu w sposób wskazany we wniosku, może pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony (lub wystąpić o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) wynikający z faktur wystawianych przez Finansującego zgodnie z harmonogramem spłat ustalonym w umowie leasingu?
2.  Czy w przypadku, gdy Korzystający I wystawi na Spółkę fakturę dokumentującą dostawę towaru, w postaci gruntu, będącego przedmiotem umowy leasingu, na którym znajduje się Budynek oraz budowle, Spółka będzie miała prawo do pomniejszenia podatku należnego (lub wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) z faktury wystawionej przez Korzystającego I?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki na powyższe pytania należy odpowiedzieć twierdząco, tzn.

1.  ma prawo do odliczania podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawianych przez Finansującego,
2.  nie ma prawa do pomniejszenia podatku należnego (lub wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Korzystającego I.

Zgodnie z art. 17a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa PDOP”) ilekroć w rozdziale (4a) mowa jest o podstawowym okresie umowy leasingu - rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. Z przepisu tego wynika, że ustawa PDOP dopuszcza zmianę strony umowy (w tym korzystającego), z zachowaniem wszelkich konsekwencji podatkowych wynikających z umowy leasingu, w szczególności związanych z zaliczaniem rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu oraz prawem do określenia przez finansującego przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz nowego korzystającego wg zasad określonych w art. 17c pkt 1 ustawy PDOP, tj. na poziomie pierwotnie określonym w umowie leasingu, przy założeniu że wartość ta odpowiadała hipotetycznej wartości netto, o której mowa w art. 17a pkt 6 ustawy PDOP. Umowa leasingu, o której stanowi ustawa PDOP jest zasadniczo umową leasingu w rozumieniu prawa cywilnego, chociaż dla wywołania skutków podatkowych ustawa podatkowa wymaga określonej treści poszczególnych jej elementów (tj. w zakresie minimalnego okresu trwania umowy, który nie może być krótszy niż 5 lat oraz suma opłat leasingowych wraz z wartością wykupu przedmiotu leasingu, musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu). W związku z treścią art. 17 a pkt 1 ustawy PDOP, zauważyć należy, że wymogi te mają charakter przedmiotowy (związane są z przedmiotem leasingu) i nie dotyczą podmiotu umowy tj. ani finansującego/ leasingodawcy ani leasingobiorcy/korzystającego.

Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale 7 sędziów podjętej w sprawie II FPS 1/16 w dniu 23 maja 2016 r. (który dotyczył stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2013 roku, kiedy zmiana podmiotowa w umowie leasingu nie była uregulowana w art. 17a pkt 1 ustawy PDOP, jednak teza wyroku pozostaje aktualna również po zmianie stanu prawnego od 1 stycznia 2013 roku) stwierdził, że: „Zmiana leasingodawcy poprzez zbycie i nabycie przez inny podmiot przedmiotu trwającej umowy leasingu nie uzasadnia przeprowadzania z tego tylko powodu weryfikacji tej umowy na podstawie art. 17a pkt 1 i 2 oraz art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`)”.

W uzasadnieniu wskazanego wyroku NSA stwierdził również, że: „(\`(...)\`) Przeniesienie własności rzeczy (przedmiotu leasingu) w czasie trwania umowy leasingu powoduje zmianę podmiotu będącego stroną umowy. Nabywca rzeczy wstępuje w stosunek leasingu w miejsce finansującego. Skutek ten następuje z mocy samego prawa i w istocie oznacza, że nabywca staje się podmiotem wszystkich praw i obowiązków finansującego wynikających z tego stosunku prawnego. Wstępuje on w sytuację prawną zbywcy wynikającą z umowy leasingu. Treść umowy natomiast pozostaje bez zmian (K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 70914 Kodeksu cywilnego, LEX 2014 r.). Jeżeli, w przypadku zmiany podmiotowej umowy, to jest wyłącznie zmiany osoby leasingodawcy, czyli finansującego, treść umowy leasingu pozostaje bez zmian, bez zmian pozostają również te jej części czy też elementy, w zakresie których ustawa podatkowa przewiduje określone wymogi. W relacji do treści umowy, która ma znaczenie prawne tak dla prawa cywilnego jak i prawa podatkowego, nie można w przypadku nabycia przedmiotu leasingu w czasie jego trwania zasadnie mówić o „nowej umowie”, ponieważ treść umowy pozostaje bez zmian.”

Wskazany powyżej wyrok NSA dotyczył wprawdzie sytuacji, w której zmiana podmiotowa następuje po stronie finansującego, jednak zasady wynikające z ww. orzeczenia pozostają niezmienne dla obu stron umowy leasingu, tzn. są miarodajne również dla korzystającego.

W szczególności należy podkreślić - co wynika z cyt. orzeczenia - że

*   Wstąpienie nowej osoby (tut. nowy korzystający) w prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu powoduje, iż ta nowa osoba staje się podmiotem wszystkich praw i obowiązków wynikających z tego stosunku prawnego (w szczególności ma prawo zaliczyć raty leasingowe do kosztów uzyskania przychodu oraz dokonać nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy po cenie ustalonej w umowie leasingu nie niższej niż hipotetyczna wartość netto).
*   Sama treść umowy pozostaje bez zmian, zmiana podmiotowa umowy dotyczy wyłącznie zmiany jednej ze stron, natomiast bez zmian pozostaje strona przedmiotowa - treść umowy oraz zobowiązania stron z niej wynikające.

Powyższe założenia powinny w ocenie Spółki stanowić punkt wyjścia dla rozważań związanych z obowiązkami fiskalnymi Spółki w przypadku dokonania cesji leasingu. Podstawę projektowanej umowy przejęcia praw i obowiązków, o której mowa była wcześniej w opisie przyszłego stanu faktycznego, stanowi art. 519 KC. Zgodnie z tym przepisem, osoba trzecia może wstąpić w miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przejęcie długu może nastąpić albo poprzez zawarcie umowy między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika albo poprzez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela. Rozważania powyższe mają charakter cywilnoprawny, jednak w sposób oczywisty powodują określone konsekwencje na gruncie przepisów podatkowych. Skoro bowiem w wymiarze cywilnym nie dochodzi do wygaśnięcia dotychczasowego stosunku prawnego (tut. umowa leasingu) i nie następuje zmiana treści tego stosunku prawnego, co więcej sukcesja tego stosunku prawnego, to zdaniem Spółki jedyny racjonalny wniosek jest taki, że po zmianie podmiotowej (przejęciu długu) osoba przejmująca prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego wynikające z umowy leasingu, przejmuje również te prawa i obowiązki w wymiarze podatkowym i fiskalnym. Jest to stanowisko zbieżne z poglądem zaprezentowanym przez NSA w cyt. powyżej orzeczeniu.

Stanowisko to zostało również potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji sygn. 0114-KDIP4.4012.303.2017.1.AS z dnia 19 września 2017 r., w której czytamy: .Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza nadto fakt, iż na skutek cesji Leasingobiorca II wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu, w tym przechodzi na niego obowiązek wnoszenia wynikających z umowy leasingu opłat na skutek cesji nie dochodzi do zmiany treści umowy leasingu, zmienia się jedynie podmiot umowy - leasingobiorca. Umowa leasingu przechodzi na Leasingobiorcę II w niezmienionym brzmieniu, w związku z czym nie zmieniają się również okoliczności, w oparciu o które Wnioskodawcy. w przypadku naliczenia opłat z tytułu podatku od nieruchomości, przysługuje prawo wystawienia na rzecz Leasingobiorcy II faktury korekty VAT w zakresie wartości opłat z tytułu podatku i ujęcia jej w bieżących deklaracjach Wnioskodawcy tj. wykazania podatku należnego VAT w deklaracji za okres, w którym zaistniały warunki do zapłaty przez korzystających tych należności.”

Podsumowując w ocenie Spółki: po dokonaniu cesji leasingu na Spółkę, w oparciu o cywilnoprawną konstrukcję przejęcia długu wynikającą z art. 519 KC, Spółka będzie miała prawo do:

1.  zaliczania rat leasingowych zgodnie z dotychczasowym harmonogramem spłat w koszty uzyskania przychodu - na zasadach wynikających z art. 15 i nast. UPDOP.
2.  odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez finansującego zgodnie z harmonogramem spłat przewidzianym w umowie leasingu - na zasadach przewidzianych w art. 86 i nast. ustawy VAT.

W konsekwencji również w zakresie wykupu przedmiotu leasingu Spółka ma prawo do nabycia przedmiotu leasingu po cenie ustalonej pierwotnie w umowie leasingu, nie niższej niż wartość hipotetyczna netto, nawet jeżeli wartość ta znacznie odbiega od wartości rynkowej, zakładając, że prócz zmiany korzystającego, żadne inne postanowienia nie ulegną zmianie, w szczególności dla Spółki nie powstanie przychód w postaci tzw. świadczenia częściowo odpłatnego, w wysokości różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a wartością rynkową przedmiotu leasingu na dzień zawarcia umowy sprzedaży z finansującym.

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej sygn. 0114-KDIP4.4012.303.2017.1.AS z dnia 19-09-2017 r., w której Dyrektor stoi na stanowisku, że skoro przy zawarciu umowy leasingu finansowego doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel w momencie wydania przedmiotu leasingu korzystającemu, to ewentualna późniejsza cesja pozostaje neutralna dla celów podatku VAT, gdyż nie następuje żadne zdarzenie uzasadniające korektę podstawy opodatkowania po stronie Finansującego, mało tego nowy korzystający reguluje zobowiązania, które zostały wykazane przez Finansującego w ramach obrotu podlegającego VAT.

Zdaniem Dyrektora KIS, zauważyć należy, że z punktu widzenia prawa cywilnego właścicielem towaru i jego dysponentem podczas trwania leasingu jest finansujący. Jednakże art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć leasingu, sprzedaży czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru. Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, oddanie towaru do dysponowania w przypadku leasingu finansowego, stanowi dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 9 ustawy. W wyniku zawarcia umowy leasingu dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad rzeczą na rzecz leasingobiorcy, co sprawia, że może on rozporządzać nią jak właściciel. Znajduje to wyraz w swobodzie korzystania z towaru i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela. Uwzględniając powyższe - w przedmiotowej sprawie - do dostawy towaru niewątpliwie dochodzi w chwili wydania towaru da Leasingobiorcy I w związku z zawartą umową leasingu. Z tą chwilą dochodzi do przeniesienia „prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel” na Leasingobiorcę I. Z kolei przeniesienie tego prawa (cesja) ma miejsce pomiędzy Leasingobiorcą I a Leasingobiorcą II. Nie można w tej sytuacji mówić, że do dostawy (przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel) dochodzi pomiędzy Wnioskodawcą a Leasingobiorcą II. Dodatkowo, zauważyć należy, że pomimo zaprzestania płacenia rat leasingowych przez Leasingodawcę I, spłatę należności kontynuować będzie Leasingobiorca II, w związku z czym dla Wnioskodawcy nie ulegnie zmianie obrót dla celów podatku VAT. W konsekwencji nie ma on podstaw do korygowania obrotu i podatku VAT wykazanego na fakturze, i nie może wystawić faktury korygującej. Podsumowując, dokonanie cesji leasingu przez Leasingodawcę I na Leasingodawcę II, pozostanie neutralne na gruncie podatku od towarów i usług dla Wnioskodawcy.”

W związku z powyższą interpretacją, strony umowy cesji (w tym Spółka) mają wątpliwość, czy cesja dokonana pomiędzy Korzystającym I oraz Spółką podlega opodatkowaniu VAT, jako kolejna dostawa towaru w postaci gruntu.

W przypadku cesji umowy leasingu finansowego, Spółka wstępuje w takie same prawa, jakie przysługiwały Korzystającemu I. Umowa pomiędzy finansującym a Korzystającym I została zakwalifikowana na gruncie ustawy VAT, jako dostawa towaru, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, zgodnie z którym za dostawę towaru uważa się również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Przepis ten dotyczy wyłącznie wydania towarów na podstawie umowy leasingu, pomiędzy finansującym a Korzystającym I, nie dotyczy natomiast umowy cesji, gdyż umowa cesji jest odrębną umową od umowy leasingu, stąd wydanie towaru Spółce przez Korzystającego I na podstawie umowy cesji nie jest tożsame z wydaniem towaru na podstawie umowy leasingu lub innych umów wskazanych w ww. przepisie. W szczególności umowa cesji nie może być uznana za „inną umowę o podobnym charakterze”, gdyż umowa cesji nie przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Taki warunek przewiduje wyłącznie umowa leasingu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku/zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z faktur wystawionych przez Finansującego jest prawidłowe, natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku/zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z faktury dokumentującej dostawę towarów wystawionej przez Korzystającego I jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2147, z późn. zm), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Zatem wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług definiuje dostawę towarów jako każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Przy czym, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa powyżej, ustawa każe rozumieć umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty.

Pomimo, że ustawa nie wprowadza takiego nazewnictwa, jej przepisy regulują dwa rodzaje leasingu, które w obrocie gospodarczym funkcjonują jako leasing finansowy oraz leasing operacyjny. Na gruncie ustawy, zważywszy na charakter i specyfikę ww. rodzajów leasingu, leasing operacyjny traktowany jest jako świadczenie usług, natomiast leasing finansowy, jako dostawa towarów.

Dokonując analizy okoliczności sprawy należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy wskazują, że aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

1.  przedmiotem umowy muszą być towary,
2.  umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,
3.  w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy) lub przedmiotem leasingu są grunty,
4.  w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, leasing operacyjny oraz leasing finansowy wiążą się z odmiennymi konsekwencjami podatkowymi. Leasing finansowy bowiem, który w głównej mierze charakteryzuje się tym, że odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym dokonuje korzystający oraz zasadniczo prawo własności przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty, uznawany jest na gruncie przepisów ustawy VAT za dostawę towarów. Natomiast leasing operacyjny, w ramach którego własność przedmiotu leasingu nie przechodzi na korzystającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty oraz odpisów amortyzacyjnych dokonuje właściciel czyli leasingodawca, stanowi świadczenie usług.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.), dalej zwana ustawą o CIT, pod pojęciem umowy leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do treści art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (…);
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

W przypadku leasingu finansowego spełniającego opisane wyżej warunki mamy do czynienia z dostawą towaru.

Konsekwencją nieuznania transakcji za dostawę towarów będzie więc uznanie, że czynność oddania w leasing stanowiła będzie odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z kolei art. 88 ustawy zawiera katalog czynności i wypadków, których zaistnienie powoduje, że podatnicy nie mają prawa do obniżenia podatku należnego.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, co wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Spółka zamierza podpisać umowę cesji leasingu, na podstawie której wszelkie prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego („Korzystający 1”) wynikające z tej umowy leasingu przejdą na Spółkę. Umowa cesji nie będzie zawierała żadnych postanowień zmieniających pierwotną umowę leasingu (w tym w szczególności nie będą podlegać żadnej korekcie raty leasingowe ani okres finansowania); z formalnoprawnego punktu widzenia będzie stanowić jedynie umowę przejęcia praw i obowiązków za zgodą Finansującego lub inną umowę, na podstawie której nastąpi zmiana jednej ze stron umowy (tj. dotychczasowego korzystającego zastąpi Spółka).

Umowa leasingu została zawarta w dniu 20 marca 2017 r. i jej przedmiotem jest leasing nieruchomości gruntowych („Grunt”) wraz z posadowionym na tym gruncie budynkiem magazynowym z częścią biurowo-socjalną („Budynek”) oraz położone na gruncie budowle. Odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych od wartości budynku dokonuje Finansujący (leasing operacyjny). Umowa leasingu została zawarta na okres 144 miesięcy. Z umowy leasingu i harmonogramu spłat, podatek VAT od Gruntu został pobrany przez Finansującego z góry (leasing finansowy), natomiast raty dotyczące Budynku są comiesięcznie powiększane o należny podatek VAT (leasing operacyjny). Planowana umowa cesji nie będzie zawierała żadnych postanowień modyfikujących pierwotną umowę leasingu. Zamiarem stron jest wyłącznie zmiana podmiotowa po stronie korzystającego (tj. wstąpienie Spółki w prawa i obowiązki Korzystającego I).

Umowa leasingu przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową prawo własności wskazanych we wniosku nieruchomości zostanie przeniesione na Korzystającego. Zgodnie z § 27 umowy leasingu Finansujący i Korzystający I zawarli umowę przyrzeczoną sprzedaży. Zgodnie z umową leasingu i przepisami ustawy o podatku dochodowym odpisów amortyzacyjnych od wartości Budynku dokonuje Finansujący (§ 2 ust. 3 umowy leasingu). W tym zakresie umowa ma charakter leasingu operacyjnego.

Przedmiotem leasingu, jak to wynika z umowy leasingu (definicje w § 1 oraz dalsze postanowienia umowy), jest Grunt i Budynek łącznie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odliczenia podatku naliczonego /wystąpienia zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z faktur wystawionych przez Finansującego.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz treść obowiązujących przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w związku z zawarciem umowy cesji leasingu, którego przedmiotem będzie budynek magazynowy z częścią biuro-socjalną Budynek, w zakresie w jakim będący w leasingu Budynek będzie wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Finansującego, a na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy także prawo do wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z otrzymywanymi fakturami z tytułu leasingu przedmiotowego obiektu.

Uwzględniając opis sprawy, z którego wynika, że Spółka zamierza zawrzeć umowę cesji leasing którego przedmiotem będzie budynek magazynowy z częścią biuro-socjalną (Budynek) oraz treść obowiązujących przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim będący w leasingu Budynek będzie wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Finansującego, a na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy także prawo do wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z otrzymywanymi fakturami z tytułu leasingu przedmiotowego obiektu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku jako pytanie nr 2) uznać należy za prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwość, co do prawa do odliczenia podatku /wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z faktury dokumentującej dostawę towaru w postaci gruntu wystawionej przez Korzystającego I.

W związku z powyższą wątpliwością w pierwszej kolejności należy ustalić, czy umowy leasingu gruntu na rzecz Korzystającego I stanowiła dla Finansującego odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w myśl art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin – art. 709 16 k.c.

Wobec powyższego, umowa leasingu sprowadza się do używania rzeczy i pobierania pożytków, nie rodzi natomiast powstania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług, leasing – co do zasady – jest usługą zdefiniowaną w art. 8 ust. 1 ustawy.

Jak wyjaśniono jednak wyżej, aby określoną umowę leasingu uznać – na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 ustawy – za dostawę towarów musi ona przede wszystkim dotyczyć towarów. Ponadto musi ona spełniać następujące warunki:

1.  umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,
2.  w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy) lub przedmiotem są grunty,
3.  w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Dokonując interpretacji pojęcia „następstwa normalnych zdarzeń” należy posłużyć się wykładnią językową. Skoro w interpretowanej regulacji nie nadano temu wyrażeniu specyficznego znaczenia – poprzez wprowadzenie jego definicji legalnej, to nie należy go rozumieć w sposób odmienny od rozumienia potocznego. W języku potocznym pojęcie normalnego następstwa rozumiane jest jako najczęściej spotykane, typowe następstwo określonych działań.

W art. 361 § 1 k.c. prawodawca wskazał, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

Sąd Najwyższy wypowiedział się w wyroku z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt IV CSK 5/08, co do rozumienia pojęcia normalnego następstwa danego zdarzenia wskazując, że pod pojęciem tym należy rozumieć taki skutek, który w zwykłym porządku rzeczy jest konsekwencją tego zdarzenia.

W orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt V CSK 491/07, Sąd wskazał, że nie wyłącza normalności w rozumieniu art. 361 § 1 k.c. okoliczność, że mimo identycznych warunków zdarzenia, określone następstwo nie zawsze występuje, ani też jego statystyczna rzadkość. Normalne następstwo nie musi oznaczać skutku koniecznego.

Powyższe orzeczenia, mimo że wydane na gruncie prawa cywilnego, stanowią istotną wskazówkę co do prawidłowego rozumienia pojęcia normalnego następstwa zdarzeń.

W związku z tym stwierdzić należy, że na gruncie podatku od towarów i usług zarówno umowa leasingu zawierająca wyraźny zapis, że po jej zakończeniu leasingobiorca dokona zakupu przedmiotu leasingu, jak i umowa przewidująca taką możliwość dla leasingobiorcy (tzw. „opcję wykupu”), są traktowane jako normalne zdarzenia przewidziane umową i tym samym leasing ten jest traktowany jako dostawa towarów.

Takie rozumienie, potwierdza także charakterystyka leasingu finansowego oraz praktyka i cel jego stosowania w obrocie gospodarczym, a mianowicie, podmiot finansujący zawierający z kontrahentami umowy leasingu finansowego, ustala określony harmonogram rat leasingowych na podstawie kwot wydatkowanych przez niego na nabycie przedmiotu leasingu oraz kosztu finansowania tego kapitału. Wartość końcowa, czyli tzw. „opcja wykupu” stanowi różnicę między wartością spłaconego kapitału w trakcie trwania umowy a ceną nabycia przedmiotu leasingu przez finansującego, powiększoną o koszty związane z tym nabyciem (wartość początkowa przedmiotu leasingu).

Opcja wykupu zawiera w sobie uprawnienie korzystającego do nabycia przedmiotu leasingu po określonej cenie.

W praktyce, opcja ta może być jednostronna, tj. przysługiwać włącznie korzystającemu, lub może być skorelowana z obowiązkiem korzystającego do nabycia przedmiotu leasingu.

W związku z taką konstrukcją umowy leasingu finansowego (ukierunkowaną na nabycie przedmiotu po zakończeniu umowy), niewątpliwym zamiarem podmiotów korzystających i zawierających ten rodzaj umowy leasingowej, jest pozyskanie finansowania w zamian za przeniesienie własności przedmiotu leasingu, a jednocześnie zapewnienie sobie możliwości uzyskania tej własności po zakończeniu okresu leasingu (tj. okresu finansowania).

Natomiast po stronie finansującego, w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy leasingu przez korzystającego, leasing zapewnia swego rodzaju kontrolę prawną nad przedmiotem leasingu, ze względu na tytuł własności do przedmiotu leasingu.

Biorąc zaś pod uwagę fakt, że umowa leasingu finansowego ma docelowo prowadzić do możliwości nabycia przedmiotu przez korzystającego, „opcja zakupu” gwarantuje korzystającemu nabycie przedmiotu leasingu po zakończeniu trwania umowy.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, że brak pewności co do przeniesienia własności przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy, jest typowy dla każdej formy leasingu, tj. nawet takiej gdzie korzystający ma obowiązek dokonania zakupu przedmiotu leasingu, a nie tylko uprawnienie. Do zbycia przedmiotu może nie dojść w wielu innych przypadkach przewidzianych w umowie leasingu (np. w razie naruszenia zobowiązań wynikających z umowy leasingu, niepłacenia rat, upadłości, utraty zdolności finansowej przez korzystającego itp.).

Jak wskazano powyżej, treść art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy odnosi się do normalnych okoliczności, przewidzianych w umowie. Tym samym, skoro uprawnienie do przeniesienia własności przedmiotu leasingu zostało przewidziane, znaczy to, że strony mają zamiar z niego skorzystać. Skoro podmiotem, w którego interesie jest istnienie takiego uprawnienia, jest korzystający, uprawnienie do nabycia przysługuje właśnie jemu.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy jedna ze stron transakcji przenosi na drugą stronę prawo do rozporządzania przekazywaną rzeczą jak właściciel to transakcja taka stanowi dostawę towaru. W związku z faktem, że z treści cyt. przepisu (wprowadzonego do polskiego systemu prawnego w oparciu o VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych powszechny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC)) nie wynika jednoznacznie, czy odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT ma miejsce jedynie w przypadku, gdy sprzedawca przenosi na nabywcę własność rzeczy w sensie cywilistycznym, czy też wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do dostawy towarów jest przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji (w sensie ekonomicznym), treść tej regulacji została poddana ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Odnosząc się do powyższego zagadnienia w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise – SAFE), TSUE stanął na stanowisku, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia okoliczność, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się ono z cywilnoprawnym przeniesieniem własności.

W przedmiotowym orzeczeniu TSUE posłużył się terminem „przeniesienia własności w sensie ekonomicznym” (praktyczna kontrola nad rzeczą; możliwość swobodnego dysponowania), uniezależniając jednoznacznie opodatkowanie podatkiem VAT od przeniesienia własności rzeczy w sensie cywilnym.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że zawarta przez Finansującego Umowa leasingu, na podstawie której nastąpiło oddanie do używania i pobierania pożytków przez Korzystającego I przedmiotu leasingu w postaci gruntu – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – do odpłatnego korzystania na rzecz Korzystającego I stanowiło odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że Umowa leasingu mająca za przedmiot towar (grunt) spełnia przesłanki zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że umowa leasingu została zawarta na czas określony, a odpisów amortyzacyjnych dokonywać będzie Korzystający I. Jak wskazał Wnioskodawca w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową leasingu, prawo własności zostanie przeniesione na Korzystającego I, co oznacza, że ekonomiczne władztwo nad rzeczą (przejawiające się w swobodnym dysponowaniu przedmiotem leasingu w trakcie trwania umowy) nie ulegnie zakończeniu wraz z zakończeniem Umowy leasingu, lecz będzie kontynuowane i dodatkowo wzmocnione po wykonaniu opcji nabycia przez korzystającego. Zatem warunki umowy przewidują uprawnienie do definitywnego przeniesienia własności przedmiotu leasingu (gruntu) w sensie cywilnoprawnym.

Stąd należy uznać, że z chwilą zawarcia Umowy leasingu finansowego (moment przekazania ekonomicznego władztwa nad rzeczą) doszło do dostawy towaru.

W takich okolicznościach sprawy, spełnione zostały wszystkie warunki przewidziane dla dostawy towarów z art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 9 ustawy. Zatem oddanie przez Finansującego przedmiotu leasingu w postaci gruntu na podstawie zawartej Umowy leasingu stanowiło odpłatną dostawę towarów określoną w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy wskazać, że pomimo tego, że z punktu widzenia prawa cywilnego właścicielem towaru i jego dysponentem podczas trwania leasingu jest Finansujący, to zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć leasingu, sprzedaży czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie towaru do dysponowania w leasing finansowy, stanowi dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 9 ustawy. W wyniku zawarcia umowy leasingu dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad rzeczą na rzecz leasingobiorcy, co sprawia, że może on rozporządzać nią jak właściciel. Znajduje to wyraz w swobodzie korzystania z towaru i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela.

Uwzględniając powyższe – w przedmiotowej sprawie – do dostawy towaru niewątpliwie doszło w chwili wydania towaru – gruntu przez Finansującego Korzystającemu I w związku z zawartą Umową leasingu. Z tą chwilą doszło do przeniesienia „prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel” na Korzystającego I.

Natomiast jak wskazano w opisie sprawy – Korzystający I planuje dokonać cesji Umowy leasingu finansowego na rzecz innego podmiotu - Wnioskodawcy. Umowa cesji nie będzie zawierała żadnych postanowień zmieniających pierwotną umowę leasingu (w tym w szczególności nie będą podlegać żadnej korekcie raty leasingowe ani okres finansowania); z formalnoprawnego punktu widzenia będzie stanowić jedynie umowę przejęcia praw i obowiązków za zgodą Finansującego lub inną umowę, na podstawie której nastąpi zmiana jednej ze stron umowy (tj. dotychczasowego Korzystającego I zastąpi Wnioskodawca).

Zgodnie z art. 509 § 1 ustawy Kodeks cywilny, Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Skoro zatem Korzystający I dokona cesji Umowy leasingu finansowego na rzecz Wnioskodawcy, w wyniku przelewu całości praw i obowiązków dojdzie również do przekazania możliwości używania i pobierania pożytków przez Wnioskodawcę z przedmiotu leasingu w postaci gruntu, a więc dojdzie do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad rzeczą na rzecz Wnioskodawcy – prawa do dysponowania gruntem jak właściciel. Zatem planowany przelew całości praw i obowiązków wynikających z Umowy leasingu gruntu na rzecz Wnioskodawcy stanowić będzie dla Korzystającego I odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że przeniesienie przez Korzystającego I na rzecz Wnioskodawcy, wskutek zawartej umowy cesji, praw i obowiązków wynikających z Umowy leasingu, stanowić będzie dostawę towaru o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Uwzględniając opis sprawy, z którego wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę cesji leasingu (którego przedmiotem będzie grunt) oraz treść obowiązujących przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim będący w leasingu grunt będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Korzystającego I dokumentującej dostawę towaru w postaci gruntu, a na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy także prawo do wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z otrzymaną fakturą z tytułu dostawy przedmiotowego gruntu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku jako pytanie nr 4) uznać należy za nieprawidłowe.

W tym miejscu wskazać należy, że niniejsza interpretacja nie pozostaje w sprzeczności z powołaną przez Wnioskodawcę interpretacją indywidualną nr 0114-KDIP4.4012.303.2017.1.AS z dnia 19 września 2017 r., gdyż w interpretacji tej potwierdzono, że „(…) do dostawy towaru niewątpliwie dochodzi w chwili wydania towaru dla Leasingobiorcy 1 w związku z zawartą umową leasingu. Z tą chwilą dochodzi do przeniesienia „prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel” na Leasingobiorcę I. Z kolei przeniesienie tego prawa (cesja) ma miejsce pomiędzy Leasingobiorcą I a Leasingobiorcą II.”

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.