Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-113/09/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-04-23
Teza: Czy wydatek z tytułu podatku od nieruchomości zakupionej przez spółkę komandytowo - akcyjną na potrzeby realizacji projektu deweloperskiego stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia czy w momencie osiągnięcia przez tą jednostkę przychodu ze sprzedaży mieszkań?
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków; budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; deweloper; działalność-działalność deweloperska; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; nieruchomości-podatek od nieruchomości; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości zakupionej na potrzeby realizacji projektu deweloperskiego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2009 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości zakupionej na potrzeby realizacji projektu deweloperskiego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, będący spółką z ograniczona odpowiedzialnością jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udziału w spółce "A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą w G., w charakterze wspólnika (komplementariusza). "A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo - akcyjna prowadzi działalność deweloperską polegającą na realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego, którego celem jest wybudowanie budynków mieszkalnych i następnie sprzedaż lokali mieszkalnych w tych budynkach na rzecz klientów. W celu realizacji tej inwestycji spółka komandytowo akcyjna zakupiła nieruchomość, na której ma powstać zaplanowana inwestycja budowlano - mieszkaniowa. W trakcie realizacji procesu budowlanego jednostka ta ponosi różnego typu koszty związane z prowadzoną inwestycją, w tym koszty podatku od nieruchomości zakupionej na potrzeby realizacji projektu deweloperskiego, tj. na której zostanie wybudowany kompleks budynków mieszkalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatek z tytułu podatku od nieruchomości zakupionej przez spółkę komandytowo - akcyjną na potrzeby realizacji projektu deweloperskiego stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia czy w momencie osiągnięcia przez tą jednostkę przychodu ze sprzedaży mieszkań?

Zdaniem Wnioskodawcy koszty podatku od nieruchomości, ponoszone przez spółkę komandytowo - akcyjną w toku realizacji projektu deweloperskiego wpływają pośrednio na przychody uzyskiwane z realizowanej przez ten podmiot inwestycji i w związku z tym, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, wskutek czego winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Spółka komandytowo - akcyjna prowadzi działalność deweloperska polegającą na realizacji inwestycji z zakresu budownictwa mieszkaniowego. Zdaniem Wnioskodawcy, inwestycja budowlana rozpoczęta przez tą jednostkę nie stanowi środka trwałego i nie jest „inwestycją" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości przez „środki trwałe" rozumie się rzeczowe aktywa trwałe o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębna własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego. Definicja „inwestycji" zawarta w przepisie art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Z kolei przez pojęcie „środków trwałych w budowie" rozumie się, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. W omawianym stanie faktycznym nabyta nieruchomość nie stanowi środka trwałego zaliczanego do aktywów trwałych spółki komandytowo - akcyjnej, pozostając jej środkiem obrotowym. Budowane przez tą jednostkę lokale należy traktować jako działalność polegającą na wytworzeniu produktów przeznaczonych do dalszej sprzedaży - lokale mieszkalne nie stanowią dla tego podmiotu środków trwałych, lecz są produktem podlegającym zbyciu po jego wytworzeniu. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty ponoszone przez spółkę komandytowo - akcyjną, związane z budową lokali mieszkalnych, w tym koszty podatku od nieruchomości, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, ponieważ są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i maja wpływ na wielkość osiąganego przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, z wyłączeniem wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Przy czym zwrot „w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Kwestię rozliczania kosztów w czasie regulują przepisy art. 15 ust. 4 - 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te regulują rozliczanie kosztów w czasie w zależności od tego, czy koszty są bezpośrednio powiązane z przychodami, czy też są to koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Rozróżnienie to jest istotne, gdyż decyduje o sposobie przyporządkowania kosztu do okresu podatkowego. Jeżeli koszty są bezpośrednio związane z przychodami, wówczas co do zasady są one zaliczane do kosztów podatkowych w roku, w którym zostaną uzyskane odpowiadające im przychody, z kolei, w przypadku kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są one zaliczane do kosztów podatkowych zasadniczo w roku ich poniesienia. Moment zaliczenia podatku od nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów zależy od zakwalifikowania tego kosztu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo od uznania go jako kosztu innego niż koszt bezpośrednio związany z przychodami. Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami uważa się za wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności, tj. pomiędzy kosztem, a przychodem powinien zachodzić taki związek, że poniesienie danego kosztu przyczynia się do uzyskania konkretnego przychodu w danym okresie. Chodzi o przychód, do którego koszt znajduje się w najbliższej relacji, którego dany koszt dotyczy wprost. Natomiast do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ponoszenie tych wydatków warunkuje uzyskanie przychodów. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Przez koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć wydatki, które nie maja bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Aby zatem określić, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć, czy jest możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Czyli w kwalifikacji kosztów jako bezpośrednie lub inne niż bezpośrednie najważniejsza jest możliwość wykazania, jaki konkretnie przychód powstał w wyniku poniesienia danego kosztu. W świetle powyższych argumentów wydatki z tytułu podatku od nieruchomości, na której ma zostać zrealizowany projekt deweloperski, należy zaliczyć do wydatków pośrednio związanych z przychodami, tj. do kosztów innych niż koszty bezpośrednie, ponieważ wydatki te niewątpliwie przyczyniają się do powstawania w przyszłości przychodów z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych, jednakże kosztów tych nie można przyporządkować wprost do produkowanych przez spółkę komandytowo - akcyjną wyrobów. Ponoszenie przez przedsiębiorcę kosztów podatku od nieruchomości jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa, jednakże nie ma możliwości wskazania wyraźnego wpływu wydatków z tytułu podatku od nieruchomości na określony, konkretny przychód podatkowy. O dacie, w której wydatki pośrednio związane z przychodami, mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, przesądzają przepisy art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy). Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy przepisy art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d ww. ustawy wskazują jako moment właściwy dla zaliczenia wydatków z tytułu podatku od nieruchomości jako kosztu podatkowego - moment poniesienia tego wydatku. Wnioskodawca jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych stoi zatem na stanowisku, zgodnie z którym poniesione koszty podatku od nieruchomości, powinny być rozliczone dla celów podatkowych w dacie ich faktycznej zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółką komandytowo - akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Ponieważ spółka komandytowo - akcyjna nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca (spółka z o. o.) jest komplementariuszem spółki komandytowo – akcyjnej, która prowadzi działalność deweloperską polegającą na realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego, którego celem jest wybudowanie budynków mieszkalnych, a następnie sprzedaż lokali mieszkalnych. W celu realizacji tej inwestycji spółka komandytowo akcyjna zakupiła nieruchomość, na której ma powstać zaplanowana inwestycja budowlano - mieszkaniowa. W trakcie realizacji procesu budowlanego jednostka ta ponosi różnego typu koszty związane z prowadzoną inwestycją, w tym koszty podatku od nieruchomości zakupionej na potrzeby realizacji projektu deweloperskiego.

Wskazać należy zatem, iż rozpatrywanie kwestii potrącalności ww. kosztów w stosunku do Wnioskodawcy - wspólnika spółki komandytowo – akcyjnej, będącego osobą prawną, następuje w oparciu o ustawę z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Opisany w przedmiotowym wniosku wydatek poniesiony przez spółkę komandytowo – akcyjną, a w istocie przez jej wspólników, w postaci podatku od nieruchomości związany jest, jak wynika z przedstawionych okoliczności, z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ służy sfinansowaniu przedsięwzięcia deweloperskiego na tej nieruchomości, mając tym samym wpływ na wielkość uzyskanego przychodu. W związku z powyższym stosowanie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek od nieruchomości stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

W celu ustalenia momentu potrącalności przedmiotowego wydatku (poniesionego przez Wnioskodawcę) należy jednak prawidłowo określić jego charakter. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje bowiem dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. W przedstawionym stanie faktycznym są to wydatki związane z budową budynków, które stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Nie ulega wątpliwości, iż do tej kategorii kosztów należy podatek od nieruchomości (zaliczany do elementów kosztów stałych), który z mocy prawa podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym majątkiem.

Odpowiednio do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym, poniesiony przez Wnioskodawcę – komplementariusza spółki komandytowo – akcyjnej wydatek w postaci podatku od nieruchomości zakupionej w celu przeprowadzenia projektu deweloperskiego, stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, a więc w momencie ujęcia dowodu księgowego dokumentującego jego poniesienie w księgach rachunkowych na określony dzień.

Jednocześnie, mając na uwadze, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest komplementariusz spółki komandytowo – akcyjnej, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla pozostałych wspólników tej spółki osobowej.

W związku z powyższym informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości zakupionej w celu przeprowadzenia projektu deweloperskiego, w części poniesionej przez pozostałych wspólników tej spółki, możliwe jest poprzez złożenie przez te podmioty wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz ze spełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.