Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.844.2016.1.JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-27
Teza: zwolnienie od podatku darowizny nieruchomości oraz dokonanie korekty odliczonego podatku naliczonego
Słowa kluczowe: budynek; darowizna; dostawa; korekta; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 listopada 2016 r. (data wpływu 25 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku darowizny nieruchomości, sposobu dokonania korekty oraz okresu za który należy dokonać korekty – **jest nieprawidłowe,**
*   braku konieczności dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku darowizny nieruchomości oraz dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest gminną instytucją kultury posiadającą osobowość prawną, w stosunku do której organizatorem jest Gmina Miasto S. W zakresie VAT Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca w dniu 25 maja 2006 r. zakupił od H S.A. za łączną kwotę 3.902.075,00 zł brutto (z czego na budynki przypada cena 3.367.645,30 zł brutto) zorganizowaną część przedsiębiorstwa pod nazwą HOTEL „H”, w której skład wchodziło prawo użytkowania wieczystego jednej wyodrębnionej geodezyjnie działki gruntu nr ewidencyjny 2248 ( obr. 3) w Stalowej Woli wraz z usadowionymi na tej działce następującymi budynkami i budowlami:

*   budynkiem domu gościnnego „H” (zwany dalej także „budynkiem hotelu”) połączonym z budynkiem garażowym murowanym - PKOB 1211,
*   budynkiem garaży - PKOB 1242,
*   placem utwardzonym z ogrodzeniem i oświetleniem (PKOB 2112), oraz środkami trwałymi ruchomymi i środkami obrotowymi związanymi z prowadzoną działalnością będącymi na stanie Hotelu „H”.

Na dzień dokonania nabycia przez Wnioskodawcę tj. na dzień 25 maja 2006 r. zakupiony przez Wnioskodawcę grunt stanowił jedną wyodrębnioną geodezyjnie działkę nr ewidencyjny 2248 (obr. 3) położoną w Stalowej Woli. Wymieniony wyżej budynek garażowy połączony z budynkiem domu gościnnego „H”, został później przeznaczony na magazyn. Ten budynek magazynu jest częścią budynku domu gościnnego „H”, tj. jest z nim połączony i znajduje się w jego bryle.

Przedmiotowa transakcja stanowiła zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca zakupił opisaną wyżej zorganizowaną część przedsiębiorstwa pod nazwą HOTEL „H” w dniu 25 maja 2006 r., kiedy obowiązywał art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu: „ Art. 6. Przepisów ustawy nie stosuje się do: 1) transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans”. Dopiero ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. nr 209 poz. 1320 ze zm.) zmieniono z mocą od 1 grudnia 2008 r. przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w ten sposób że wyłączono spod przepisów ustawy o VAT także zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dopiero od 1 grudnia 2008 r. art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przewiduje, że „Przepisów ustawy nie stosuje się do: 1) transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. W związku z powyższym według art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie zakupu przez Wnioskodawcę opisanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w dniu 25 maja 2006 r.), zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie było wyłączone spod podatku VAT i podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Według stanu prawnego na dzień dokonania zakupu przez Wnioskodawcę (tj. na dzień 25 maja 2006 r.) nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Przy czym zorganizowana część przedsiębiorstwa pod nazwą HOTEL „H” w dniu jej nabycia przez Wnioskodawcę (tj. w dniu 25 maja 2006 r.) nie stanowiła zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Stąd, dokonana przez Wnioskodawcę w dniu 25 maja 2006 r. transakcja zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i była czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, co potwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego w Stalowej w wydanej wnioskodawcy interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2006 r. znak US.111-406/18/2006.

Przedmiotowa transakcja dostawy na rzecz Wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod nazwą HOTEL „H” była opodatkowana podatkiem od towarów i usług oraz była udokumentowana fakturą VAT, a Wnioskodawca odliczył cały podatek VAT z tytułu tej transakcji. Przy nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod nazwą HOTEL „H” – Wnioskodawcy przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego, na co Wnioskodawca otrzymał potwierdzenie w wydanej Wnioskodawcy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2006 r. znak US.111-406/18/2006. W ramach tego Wnioskodawcy przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działki gruntu nr ewidencyjny 2248 (obr. 3 ) w Stalowej Woli, oraz znajdującego się na tej działce budynku domu gościnnego „H” połączonego z budynkiem garażowym, budynku garaży i placu utwardzanego z ogrodzeniem i oświetleniem. W ww. interpretacji indywidualnej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli potwierdził, że Muzeum przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod nazwą Hotel „H”, jako że nabyta przez Muzeum zorganizowana część przedsiębiorstwa miała być wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. grunt, budynki i budowle – do świadczenia usług najmu i dzierżawy, a środki trwałe i wyposażenie – miały zostać sprzedane).

Nabyte budynki, budowle i prawo użytkowania wieczystego gruntu Wnioskodawca zaliczył do swoich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz wprowadził do ewidencji środków trwałych, przy tym wartość początkowa budynku hotelu została ustalona na kwotę 2.581.065,00 zł a wartość początkowa budynku garaży została ustalona na kwotę 81.200,00 zł.

W dniu 30 maja 2006 r. na podstawie umowy dzierżawy z dnia 25 maja 2006 r. Wnioskodawca oddał do użytkowania dzierżawcy zakupiony budynek Domu Gościnnego „H” połączony z budynkiem garażowym wraz z wyposażeniem i część działki nr ewidencyjnej 2248 ( obr. 3) w Stalowej Woli, na której znajduje się ten budynek.

Przedmiotem dzierżawy były:

*   w okresie od 25 maja 2006 r. (daty zawarcia umowy dzierżawy) do chwili obecnej – część działki nr ewidencyjnej 2248 (obr. 3) w Stalowej Woli o pow. 6.373 m2 (cała działka ma pow. 6.643 m2), tj. część działki na której wzniesiony jest budynek Domu Gościnnego „H” (budynek hotelu) połączony z budynkiem garażowym. Wnioskodawca oddał dzierżawcy tylko tę część działki, ponieważ przedmiotem dzierżawy nie był budynek garaży (odrębny od budynku domu gościnnego „H”), który pozostał w posiadaniu Muzeum, a który był wynajmowany na podstawie odrębnych umów najmu;
*   w okresie od 25 maja 2006 r. (daty zawarcia umowy dzierżawy) do 27 grudnia 2012 r. – cały budynek Domu Gościnnego „H” (budynek hotelu) połączony z budynkiem garażowym (później wykorzystywanym jako magazyn),
*   w okresie od 28 grudnia 2012 r. do chwili obecnej przedmiotem dzierżawy jest budynek Domu Gościnnego „H” (budynek hotelu) z wyłączeniem zrewitalizowanej części budynku hotelu tj. pomieszczeń tzw. palmiarni (składają się na nie powierzchnia wystawiennicza w piwnicach, sala konferencyjno-wystawowa na parterze oraz sala konferencyjno-wystawowa – antresola na piętrze) i części wspólnych.

Przy tym, wyżej opisana zrewitalizowana część budynku hotelu (czyli pomieszczenia tzw. palmiarni z częściami wspólnymi) w okresie od 28 grudnia 2012 r. do chwili obecnej była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do realizowania wystaw, konferencji, prezentacji i innych form oferty kulturalnej z nieodpłatnym wstępem oraz sprzedaży w związku z nimi wydawnictw (czynności opodatkowane VAT). Jednocześnie od 1 lipca 2013 r. do chwili obecnej Wnioskodawca w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą oddał wyżej opisaną zrewitalizowaną część budynku hotelu do nieodpłatnego użyczenia dotychczasowemu dzierżawcy w celu prowadzenia działalności handlowo-gastronomicznej (tj. od 1 lipca 2013 r. w tym samym czasie zgodnie z ustalonym przez strony harmonogramem zrewitalizowana część budynku hotelu była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, oraz do nieodpłatnego użyczenia na rzecz dzierżawcy budynku hotelu (co odbywa się w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy) czyli do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Od momentu nabycia Wnioskodawca wykorzystywał działkę nr ewid. 2248 (obr. 3) w Stalowej Woli wraz ze znajdującymi się nich budynkami i budowlami do następujących czynności, tj.

*   w okresie od 25 maja 2006 r. do chwili obecnej Wnioskodawca wykorzystuje działkę nr ewid. 2248 (obr. 3) w Stalowej Woli do odpłatnego świadczenia usług dzierżawy i najmu (budynek garaży), bo część działki niebędąca bezpośrednio przedmiotem umowy dzierżawy związanej z dzierżawą budynku hotelu i najmem budynku garażu, jest wykorzystywana na zapewnienia dojazdu do budynku hotelu i garaży znajdujących się w budynku garażu, czyli do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT;
*   w okresie od 25 maja 2006 r. do 27 grudnia 2012 r. Wnioskodawca wykorzystywał cały budynek Domu Gościnnego „H” (budynek hotelu) połączony z budynkiem garażowym (później wykorzystywanym przez dzierżawcę jako magazyn) – do odpłatnego świadczenia usług dzierżawy, czyli czynności opodatkowanych podatkiem VAT;
*   w okresie od 28 grudnia 2012 r. do chwili obecnej Wnioskodawca wykorzystuje do odpłatnego świadczenia usług dzierżawy budynek Domu Gościnnego „H” (budynek hotelu) z wyłączeniem zrewitalizowanej części budynku hotelu tj. pomieszczeń tzw. palmiarni (składają się na nie powierzchnia w piwnicach, sala konferencyjno-wystawowa na parterze oraz sala konferencyjno-wystawowa – antresola na piętrze) i części wspólnych, czyli do czynności opodatkowanych podatkiem VAT;
*   w okresie od 28 grudnia 2012 r. do chwili obecnej Wnioskodawca wykorzystywał wyżej opisaną zrewitalizowaną część budynku hotelu (czyli pomieszczenia tzw. palmiarni z częściami wspólnymi) do realizowania wystaw, konferencji, prezentacji i innych form oferty kulturalnej z nieodpłatnym wstępem oraz sprzedaży w związku z nimi wydawnictw (czynności opodatkowane VAT), czyli do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie od 1 lipca 2013 r. do chwili obecnej Wnioskodawca w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą oddał wyżej opisaną zrewitalizowaną część budynku hotelu do nieodpłatnego użyczenia dotychczasowemu dzierżawcy w celu prowadzenia działalności handlowo-gastronomicznej (tj. od 1 lipca 2013 r. w tym samym czasie zgodnie z ustalonym przez strony harmonogramem zrewitalizowana część budynku hotelu była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, oraz do nieodpłatnego użyczenia na rzecz dzierżawcy budynku hotelu (co odbywa się w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy) czyli do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;
*   w okresie od 25 maja 2006 r. do chwili obecnej Wnioskodawca wykorzystuje budynek garaży i plac utwardzony z ogrodzeniem i oświetleniem znajdujące się na zakupionej działce nr ewid. 2248 (obr. 3) w Stalowej Woli wraz częścią tej działki na której się one znajdują do świadczenia usług najmu, co stanowi czynność opodatkowaną.

Ulepszona część budynku hotelu (Domu Gościnnego „H”) po zakończeniu rewitalizacji od 28 grudnia 2012 r. nie była już używana przez dzierżawcę w ramach zawartej umowy dzierżawy, lecz była:

*   w okresie od 28 grudnia 2012 r. do chwili obecnej wykorzystywana przez samego Wnioskodawcę – Muzeum do realizowania wystaw, konferencji, prezentacji i innych form oferty kulturalnej z nieodpłatnym wstępem oraz sprzedaży w związku z nimi wydawnictw (czynności opodatkowane VAT), czyli do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie od 1 lipca 2013 r. do chwili obecnej Wnioskodawca w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą oddał wyżej opisaną zrewitalizowaną część budynku hotelu do nieodpłatnego użyczenia dotychczasowemu dzierżawcy w celu prowadzenia działalności handlowo-gastronomicznej (tj. od 1 lipca 2013 r, w tym samym czasie zgodnie z ustalonym przez strony harmonogramem zrewitalizowana część budynku hotelu była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, oraz do nieodpłatnego użyczenia na rzecz dzierżawcy budynku hotelu (co odbywa się w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy) czyli do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Po dokonanych ulepszeniach, zrewitalizowana część budynku hotelu została protokolarnie oddana do użytkowania Wnioskodawcy – Muzeum w dniu 28 grudnia 2012 r.

Wnioskodawca planuje dokonanie w dniu 1 stycznia 2017 r. darowizny na rzecz swojego organizatora – Gminy Miasto S prawa użytkowania wieczystego działki nr ewid. 2248 (obr. 3) w Stalowej Woli (tj. jednej wyodrębnionej geodezyjnie działki gruntu) wraz z usadowionymi na tej działce następującymi budynkami i budowlami:

*   budynkiem domu gościnnego „H” (budynkiem hotelu) połączonym z budynkiem magazynu (dawny budynek garażowy, który jest częścią budynku domu gościnnego „H”) – sklasyfikowanym symbolem PKOB 1211,
*   budynkiem garaży (odrębny od budynku domu gościnnego „H”) – sklasyfikowanym symbolem PKOB 1242,
*   placem utwardzanym z ogrodzeniem i oświetleniem – sklasyfikowanym symbolem PKOB 2112,

Budynki i budowle znajdujące się na działce nr ewid. 2248 w Stalowej Woli, których dotyczy planowana darowizna, są trwale z gruntem związane, tj. trwale związany z gruntem jest:

*   budynek domu gościnnego „H” (budynek hotelu) połączony z budynkiem magazynu (dawny budynek garażowy, który jest częścią budynku domu gościnnego „H”),
*   budynek garaży (odrębny od budynku domu gościnnego „H”),
*   plac utwardzany z ogrodzeniem i oświetleniem.

Ogółem w odniesieniu do wszystkich nabytych budynków (które mają być przedmiotem dostawy planowanej na 1 stycznia 2017 r.) Wnioskodawca od momentu ich zakupu do chwili obecnej poniósł następujące wydatki na ich remonty i ulepszenia :

1.  na remont budynku hotelu polegający na adaptacji pomieszczeń budynku hotelu na salę ekspozycyjną (obejmujący obudowę ścian płytami wodoodpornymi, malowanie ścian i sufitów, ułożenie wykładziny PCV w 4 pomieszczeniach, malowanie stolarki okiennej i drzwiowej, uzupełnienie płytek okładzinowych na zewnątrz i malowanie elementów metalowych) w kwocie 17.500,00 zł netto, przy czym prace remontowe zostały zakończone i nastąpił ich odbiór we wrześniu 2006 r.;
2.  na remont dachu na budynku hotelu w kwocie 2.909,24 zł netto, przy czym prace remontowe zostały zakończone i nastąpił ich odbiór w październiku 2006 r.;
3.  na wykonanie dokumentacji projektowej do ww. inwestycji dotyczącej modernizacji i rozbudowy budynku hotelu (rewitalizacji) w kwocie 405.000,00 zł netto, przy czym dokumentacja projektowa została protokolarnie wydana Wnioskodawcy w dniu 16 listopada 2009 r. (natomiast samą inwestycję rewitalizacji budynku hotelu sfinansował organizator – Gmina Miasto S , a odbiór prac z zakresu ww. inwestycji rewitalizacji budynku hotelu nastąpił w dniu 28 grudnia 2012 r.);
4.  na wymianę stolarki okiennej i drzwiowej w budynku hotelu w kwocie 375.997,59 zł netto, przy czym prace zostały zakończone i ulepszenia w zakresie wymiany stolarki okiennej i drzwiowej w budynku hotelu zostały protokolarnie oddane do użytkowania w dniu 7 kwietnia 2010 r;
5.  na wykonanie pokrycia dachu papą termozgrzewalną na garażach w kwocie 2.077,72 zł netto, przy czym prace remontowe zostały zakończone i nastąpił ich odbiór w listopadzie 2009 r.;
6.  na wykonanie naprawy elewacji zewnętrznej budynku hotelu w kwocie 2.063,93 zł netto, przy czym prace remontowe zostały zakończone i nastąpił ich odbiór we wrześniu 2010 r.;
7.  na wykonanie nowej instalacji elektrycznej i demontaż starej w garażach w kwocie 1.250,00 zł netto, przy czym prace remontowe zostały zakończone i nastąpił ich odbiór w sierpniu 2013 r.;
8.  na wykonanie remontu magazynu przy budynku hotelu w kwocie 3.500,00 zł netto, przy czym prace remontowe zostały zakończone i nastąpił ich odbiór w grudniu 2014 r;
9.  na wykonanie napraw tynku na garażach w kwocie 4.915,00 zł netto, przy czym prace remontowe zostały zakończone i nastąpił ich odbiór w grudniu 2014 r.

Wnioskodawcy od wszystkich wydatków opisanych w pkt a-i poniesionych przez siebie na remonty i ulepszenia budynku hotelu i budynku garaży przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego i Wnioskodawca odliczył cały podatek VAT naliczony od tych wydatków.

Po dokonaniu ulepszeń budynku hotelu dokonano podwyższania wartości tego środka trwałego, odpowiednio:

*   30 kwietnia 2010 r. o kwotę 375.997,59 zł (wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wymianę stolarki okiennej),
*   31 grudnia 2012 r. o kwotę 2.744.564,79 zł (wydatki poniesione przez organizatora na realizację inwestycji modernizacji i rozbudowy hotelu (rewitalizacji) oraz wydatki poniesione przez Wnioskodawcę za sporządzenie dokumentacji projektowej do tej inwestycji);
*   31 października 2013 r. o kwotę 18.430,32 zł (wydatki poniesione przez organizatora na instalację automatyki osuszacza powietrza).

Przedmiotem planowanej darowizny ma być budynek Domu Gościnnego „H” (budynek hotelu), budynek garaży i plac utwardzany z ogrodzeniem i oświetleniem, przy czym tylko w odniesieniu do budynku Domu Gościnnego „H” (budynku hotelu) Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, tj.:

*   wydatki na wykonanie dokumentacji projektowej dotyczącej modernizacji i rozbudowy budynku hotelu (rewitalizacji) w kwocie 405.000,00 zł netto (tj. wydatki opisane w niniejszym wniosku w ww. pkt c) , oraz
*   wydatki na wymianę stolarki okiennej i drzwiowej w budynku hotelu w kwocie 375.997,59 zł netto (tj. wydatki opisane w niniejszym wniosku w pkt d).

Każdy z wyżej wymienionych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na ulepszenia budynku hotelu, oceniany oddzielnie był niższy niż 30% wartości początkowej tego budynku. Natomiast wyżej wymienione wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na ulepszenia budynku hotelu łącznie były wyższe niż 30% wartości początkowej tego budynku i od tych wydatków Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym wartość ulepszeń budynku hotelu, na które wydatki poniósł Wnioskodawca przekroczyła 30% wartości początkowej tego budynku w dniu 7 kwietnia 2010 r., tj. w dniu kiedy ulepszenie w zakresie wymiany stolarki okiennej i drzwiowej budynku hotelu zostało protokolarnie oddane do użytkowania.

W odniesieniu do nabytego przez Wnioskodawcę budynku garaży oraz placu utwardzanego z oświetleniem i ogrodzeniem nie były dokonywane żadne ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wydatki wskazane w pkt a-b oraz e-i stanowią wydatki na remonty środków trwałych w postaci budynku hotelu i budynku garaży, a w związku z tym nie zwiększyły wartości tych środków trwałych oraz nie podlegają amortyzacji. Poza tym łączna wartość nakładów na remonty budynku garaży wyniosła 3.327,72 zł netto i nie przekroczyła 30% wartości początkowej tego budynku.

Spośród budynków, które nabył Wnioskodawca, tylko budynek Domu Gościnnego „H” (budynek hotelu) został ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym na skutek wydatków poniesionych na ten cel przez Wnioskodawcę.

W odniesieniu do budynku hotelu :

*   po wykonaniu ulepszenia w zakresie wykonania dokumentacji projektowej dotyczącej modernizacji i rozbudowy hotelu (rewitalizacji), w dniu 16 listopada 2009 r. nastąpiło protokolarne wydanie tej dokumentacji Wnioskodawcy czyli oddanie ulepszenia do użytkowania (przy czym w związku z wykonaniem tego ulepszenia z zakresu dokumentacji projektowej nie nastąpiło odrębne oddania tego budynku do użytkowania, bo ulepszenie dotyczyło dokumentacji projektowej i budynek hotelu pozostawał cały czas we władaniu dzierżawcy. Dopiero po zakończeniu rewitalizacji budynku hotelu, zrewitalizowana część budynku hotelu została protokolarnie oddana do użytkowania Wnioskodawcy – Muzeum w dniu 28 grudnia 2012 r., a pozostała część budynku hotelu z wyłączeniem tej zrewitalizowanej części także po zakończeniu rewitalizacji 28 grudnia 2012 r. pozostawała cały czas w użytkowaniu dzierżawcy)
*   po wykonaniu ulepszenia w zakresie wymiany stolarki okiennej i drzwiowej w budynku hotelu, w dniu 7 kwietnia 2010 r. prace zostały protokolarnie odebrane przez Wnioskodawcę i to ulepszenie zostało oddane do użytkowania Wnioskodawcy (przy czym w związku z wykonaniem tego ulepszenia z zakresu wymiany stolarki okiennej i drzwiowej nie nastąpiło odrębne oddania budynku hotelu do użytkowania, bo budynek hotelu pozostawał cały czas we władaniu dzierżawcy).

Ulepszenia budynku hotelu były dokonywane bez przerywania świadczenia usług dzierżawy. Bowiem po wykonaniu wyżej opisanych ulepszeń nie nastąpiło odrębne oddanie budynku hotelu do użytkowania, bo budynek hotelu pozostawał cały czas we władaniu dzierżawcy.

Po wykonaniu wyżej opisanych ulepszeń budynek hotelu był w następujący sposób wykorzystywany:

*   w okresie do 27 grudnia 2012 r. Wnioskodawca wykorzystywał cały budynek Domu Gościnnego „H” (budynek hotelu) połączony z budynkiem garażowym (później wykorzystywanym przez dzierżawcę jako magazyn) – do odpłatnego świadczenia usług dzierżawy, czyli czynności opodatkowanych podatkiem VAT;
*   w okresie od 28 grudnia 2012 r. do chwili obecnej Wnioskodawca wykorzystuje do odpłatnego świadczenia usług dzierżawy budynek Domu Gościnnego „H” (budynek hotelu) z wyłączeniem zrewitalizowanej części budynku hotelu tj. pomieszczeń tzw. palmiarni (składają się na nie powierzchnia w piwnicach, sala konferencyjno-wystawowa na parterze oraz sala konferencyjno-wystawowa – antresola na piętrze) i części wspólnych, czyli do czynności opodatkowanych podatkiem VAT;
*   w okresie od 28 grudnia 2012 r. do chwili obecnej Wnioskodawca wykorzystuje zrewitalizowaną część budynku hotelu (czyli pomieszczenia tzw. palmiarni z częściami wspólnymi) do realizowania wystaw, konferencji, prezentacji i innych form oferty kulturalnej z nieodpłatnym wstępem oraz sprzedaży w związku z nimi wydawnictw, czyli do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie od 1 lipca 2013 r. do chwili obecnej Wnioskodawca w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą oddał wyżej opisaną zrewitalizowaną część budynku hotelu do nieodpłatnego użyczenia dotychczasowemu dzierżawcy w celu prowadzenia działalności handlowo-gastronomicznej (tj. od 1 lipca 2013 r. w tym samym czasie zgodnie z ustalonym przez strony harmonogramem zrewitalizowana część budynku hotelu była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, oraz do nieodpłatnego użyczenia na rzecz dzierżawcy budynku hotelu (co odbywa się w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy) czyli do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana na dzień 1 stycznia 2017 r. darowizna prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami i budowlami usadowionymi na tym gruncie (tj. budynkiem hotelu połączonym z budynkiem magazynu, odrębnym budynkiem garaży oraz placem utwardzanym z ogrodzeniem i oświetleniem) będzie czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT?
2.  Czy w związku z planowaną na dzień 1 stycznia 2017 r. darowizną prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z usadowionymi na tym gruncie budynkami i budowlami (tj. budynkiem hotelu połączonym z budynkiem magazynu, odrębnym budynkiem garaży oraz placem utwardzanym z ogrodzeniem i oświetleniem) przy założeniu że będzie ona zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, na Wnioskodawcy będzie ciążył zgodnie z art. 91 ustawy o VAT obowiązek dokonania korekty podatku VAT odliczonego przez Wnioskodawcę przy ich nabyciu?
3.  Czy w związku z planowaną na 1 stycznia 2017 r. darowizną prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z usadowionymi na tym gruncie budynkami i budowlami (tj. budynkiem hotelu połączonym z budynkiem magazynu, odrębnym budynkiem garaży oraz placem utwardzanym z ogrodzeniem i oświetleniem) przy założeniu że będzie ona zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, na Wnioskodawcy będzie ciążył zgodnie z art. 91 ustawy o VAT obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku VAT:
    *   od wydatków wskazanych w pkt a-b oraz e-i opisu stanu faktycznego?
    *   od wydatku wskazanego w pkt c opisu stanu faktycznego w wysokości 2/10 odliczonego podatku VAT od tego wydatku ?
    *   od wydatku wskazanego w pkt d opisu stanu faktycznego w wysokości 3/10 odliczonego podatku VAT od tego wydatku?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1)

Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT: „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: 2) wszelkie inne darowizny – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.”

Z tytułu nabycia w 2006 r. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziło prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z usadowionym na tym gruncie budynkami i budowlami (w tym budynkiem hotelu), środkami trwałymi ruchomymi i środkami obrotowymi związanymi z prowadzoną działalnością będącymi na stanie budynku, Wnioskodawcy przysługiwało w całości prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (na co Wnioskodawca otrzymał potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli z dnia 25.07.2006 r. znak US.III-406/18/2006-w załączeniu) i Wnioskodawca skorzystał z tej możliwości odliczenia. W związku z tym, planowana przez Wnioskodawcę na dzień 1 stycznia 2017 r. darowizna prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami usadowionymi na tym gruncie uprzednio nabytymi przez Wnioskodawcę w 2006 r. będzie stanowiła w rozumieniu ustawy o VAT dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT: „1. Zwalania się od podatku:

10) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;”

Przy tym przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się: „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.”

Kwestię opodatkowania gruntów, na których usadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym: „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.” Z tego wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, również dostawa gruntów na których są one usadowione korzysta ze zwolnienia od tego podatku i znajduje to zastosowanie także do gruntów będących w wieczystym użytkowaniu.

Ulepszenia budynków nabytych w 2006 r. przez Wnioskodawcę były dokonywane bez przerywania świadczenia samej usługi dzierżawy, a przedmiot dzierżawy pozostawał cały czas we władaniu dzierżawcy. Wartość ulepszeń budynku hotelu, na które wydatki poniósł Wnioskodawca, przekroczyła 30% wartości początkowej tego budynku w dniu 7 kwietnia 2010 r., tj. w dniu kiedy ulepszenie w zakresie wymiany stolarki okiennej i drzwiowej budynku hotelu zostało protokolarnie oddane do użytkowania. Po zakończeniu ulepszenia budynku hotelu (tj. po oddaniu do użytkowania dokonanego ulepszenia), dzierżawa budynku hotelu trwa dalej bez odrębnego wydawania ulepszenia dzierżawcy, bowiem przedmiot dzierżawy pozostaje cały czas we władaniu dzierżawcy.

Zatem skoro, wartość ulepszeń nabytego przez Wnioskodawcę budynku hotelu przekroczyła w dniu 7 kwietnia 2010 r. 30% wartości początkowej tego budynku, a same ulepszenia tego budynku były dokonywane bez przerwania świadczenia usługi dzierżawy czyli dzierżawa trwała dalej bez odrębnego wydawania ulepszenia dzierżawcy, to w odniesieniu do budynku hotelu kolejne pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT nastąpiło w momencie dokonania ulepszeń wraz z jednoczesnym wydaniem budynku użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu tj. kontynuowania zawartej wcześniej umowy dzierżawy (czyli 7 kwietnia 2010 r.).

W konsekwencji jeśli planowana dostawa nieruchomości w drodze darowizny nastąpi 1 stycznia 2017 r., to w odniesieniu do budynku hotelu nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W związku z tym, planowana przez Wnioskodawcę dostawa budynku hotelu będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach podatkowych min. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. IPPP2/443-874/14-3/MT oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2014 r. sygn. IPPP1/443-1049/14-3/JŻ.

W odniesieniu do pozostałych budynków i budowli mających być przedmiotem planowanej darowizny, tj. budynku garaży (odrębnego od budynku hotelu) oraz placu utwardzanego z ogrodzeniem i oświetleniem, Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ich ulepszenia w rozumieniu art. 16 g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop). Budynek garaży poddawany był pracom remontowym, ale były to jedynie remonty polegające na pokryciu dachu papą termozgrzewalną i wykonaniu nowej instalacji elektrycznej w garażach, a nie ulepszenia w rozumieniu art. 16 g ust.13 updop i nie podniosły wartości budynku garaży jako środka trwałego. Poza tym łączna wartość nakładów na remonty budynku garaży wyniosła 3.327,72 zł netto i nie przekroczyła 30% wartości początkowej tego budynku. Natomiast w odniesieniu do placu utwardzanego z ogrodzeniem i oświetleniem Wnioskodawca nie poniósł wydatków ani na remonty ani na ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W związku z tym w odniesieniu do pozostałych budynków i budowli mających być przedmiotem planowanej darowizny, tj. budynku garaży (odrębnego od budynku hotelu) oraz placu utwardzanego z ogrodzeniem i oświetleniem, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT nastąpiło w momencie ich protokolarnego oddania do użytkowania Wnioskodawcy w wyniku zawartej umowy sprzedaży z 25 maja 2006 r., co nastąpiło w dniu 30 maja 2006 r. W konsekwencji jeśli planowana dostawa nieruchomości w drodze darowizny nastąpi 1 stycznia 2017 r., to w odniesieniu do budynku garaży (odrębnego od budynku hotelu) oraz placu utwardzanego z ogrodzeniem i oświetleniem, nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W związku z tym, planowana przez Wnioskodawcę dostawa budynku garaży (odrębnego od budynku hotelu) oraz placu utwardzanego z ogrodzeniem i oświetleniem będzie również objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, iż planowana darowizna budynków będzie zwolniona od podatku VAT, to zbycie prawa użytkowania wieczystego do gruntu, na którym ww. budynki są posadowione, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem planowana przez Wnioskodawcę na 1 stycznia 2017 r. darowizna budynku hotelu połączonego z budynkiem magazynu, budynku garaży (odrębnego od budynku hotelu) oraz placu utwardzanego z ogrodzeniem i oświetleniem wraz z prawem użytkowania wieczystego do gruntu na którym są one posadowione będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 2)

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT: „W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.”

Poprzez uregulowania zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, ustawodawca wprowadził obowiązek korygowania kwoty podatku odliczonego, odpowiednio według zasad określonych w ust. 1-6 tego artykułu, także w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia kwoty podatku należnego, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Uregulowanie to dotyczy takich sytuacji, gdy podatnik nabył towar, który w całości związany miał być z działalnością, w związku z którą przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i w związku z tym podatnik odliczył od kwoty podatku należnego całą kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, a następnie zmienił przeznaczenie tego towaru i wykorzystał go przy czynnościach, w związku z którymi nie przysługiwało mu prawo do odliczenia. W przypadku zbycia środka trwałego, przed końcem okresu korekty ma miejsce szczególny przypadek obowiązku dokonania korekty i podatnik jest zobowiązany do dokończenia korekty kwoty podatku naliczonego, odliczonego od podatku należnego (art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT). Mianowicie w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT (w okresie 5 lat, a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym dobro inwestycyjne oddano do użytkowania), nastąpi sprzedaż środka trwałego, odnośnie którego dokonano w pełni odliczenia podatku naliczonego, podatnik jest zobowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, który został odliczony od podatku należnego, z tym że jeżeli sprzedaż ta była: 1) opodatkowana – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi; 2) zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu – do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Okres korekty zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy – wynosi 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W związku z tym, jeśli:

*   podatnik nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami i budowlami na nim usadowionymi i w związku z tą transakcją przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i w związku z tym podatnik odliczył od kwoty podatku należnego całą kwotę podatku naliczonego przy nabyciu prawa użytkowania wieczystego tego gruntu oraz budynków i budowli na nim usadowionych, a następnie
*   podatnik dokona ich zbycia przed upływem 10 lat licząc od roku w którym zostały oddane do użytkowania i transakcja zbycia będzie zwolniona od opodatkowania w związku z czym nastąpi zmiana przeznaczenia nabytego towaru na wykorzystywanie do czynności, w związku z którymi nie będzie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia, to podatnik będzie obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonego od podatku należnego.

W związku z tym, skoro 30 maja 2006 r. grunt wraz z usadowionymi na nim budynkami i budowlami został oddany do użytkowania Wnioskodawcy i w tym samym dniu Wnioskodawca oddał grunt do użytkowania dzierżawcy, to w 2016 r. upłynie okres korekty w odniesieniu do podatku VAT odliczonego w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu i usadowionych na nim budynków oraz budowli.

Zatem, w związku z planowaną na dzień 1 stycznia 2017 r. darowizną prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z usadowionymi na tym gruncie budynkami i budowlami (tj. budynkiem hotelu połączonym z budynkiem magazynu, odrębnym budynkiem garaży oraz placem utwardzanym z ogrodzeniem i oświetleniem) przy założeniu że będzie ona zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył zgodnie z art. 91 ustawy o VAT obowiązek dokonania korekty podatku VAT odliczonego przez Wnioskodawcę przy ich nabyciu.

Ad 3)

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT: „ Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.”

Z kolei zgodnie z art. 91 ust. 2-6, do których odsyła ww. art. 91 ust. 7 ustawy o VAT :

„2. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

2a. Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

3\. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

4\. W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

5\. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.”

6\. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.”

Przepisy art. 91 ust. 7a-7c ustawy o VAT zawierają doprecyzowanie zasad dokonywania korekty, o której mowa w ust. 7 tego artykułu i stanowią że:

„7a. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

7b. W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

7c. Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.”

Przy tym należy zauważyć, że w art. 91 ust. 7b ustawy o VAT nie ma stwierdzenia, że dotyczy on tylko środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, lecz jedynie, że dotyczy towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a. Amortyzacji zgodnie z art. 16 g ust. 13 updop podlegają wydatki na ulepszenia środka trwałego o wartości przekraczającej łącznie 3 500 zł w roku podatkowym, gdyż powiększają one wartość początkową środka trwałego i stąd mogą być kosztami wyłącznie przez odpisy amortyzacyjne. Natomiast wydatki na remont środka trwałego są zaliczane bezpośrednio do kosztów bez względu na ich wartość i nie podlegające amortyzacji. W związku z tym do wydatków na remont środka trwałego bez względu na ich wartość znajduje zastosowanie art. 91 ust. 7b i ust. 7c ustawy o VAT, zgodnie z którym korekty dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia, jednakże nie później niż 12 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary do użytkowania. Powyższe oznacza, że okres korekty odliczonego podatku naliczonego VAT od wydatków (bez względu na ich wartość) na remont środka trwałego wynosi 12 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary do użytkowania, czyli podatnik będzie miał obowiązek dokonania korekty odliczonego VAT naliczonego, gdy od końca okresu rozliczeniowego, w którym zakończono remont (i wydano wyremontowany środek trwały do użytkowania) nie upłynęło 12 miesięcy.

W związku z powyższym w przypadku ponoszenia nakładów na budynek dla kwestii korekty odliczonego od nich podatku naliczonego, istotne jest ustalenie, czy stanowiły one nakłady na ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, czy też na remont.

W myśl art. 16 g ust. 13 updop: „Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.”

Przy tym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje użytych w nich pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja, jak również nie zawiera definicji pojęcia remontu. Definicje remontu określa natomiast art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. Z 2016 r. poz. 290 ze zm. - dalej „pb”), który stanowi że przez remont należy rozumieć – wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2012 r. sygn. ILPP1/443-69/12-7/KG „istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego użytkowanego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, niezmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji (zużycia) oraz niezwiększające jego wartości początkowej.(\`(...)\`) Remont ma na celu przywrócenie pierwotnej wartości użytkowej (nawet przy użyciu nowocześniejszych materiałów i technologii), natomiast ulepszenie ma na celu zwiększenie wartości użytkowej obiektu. Tak więc, modernizacja (ulepszenie) to działania związane ze środkami trwałymi, które powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami eksploatacji.”

Wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych należy zastosować w tym zakresie zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W związku z tym ulepszenie środka trwałego należy traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego. Nabycie środka trwałego oraz ewentualne każde jego późniejsze ulepszenia stanowią co do zasady odrębne i niezależne od siebie decyzje podatnika, które z reguły następują w różnych okresach rozliczeniowych, a nawet latach. Z chwilą ulepszenia środka trwałego – dla potrzeb dokonania korekty – mamy do czynienia z nowym środkiem trwałym, a zatem okres korekty liczymy od roku oddania środka trwałego do użytkowania po dokonanych ulepszeniach, przekraczających kwotę 15.000 zł netto. Analogicznie w odniesieniu do wydatków na remont środka trwałego – 12 miesięczny okres korekty odliczonego podatku VAT od tych wydatków liczymy od chwili zakończenia remontu i wydania wyremontowanego środka trwałego do użytkowania. W odniesieniu do nakładów na ulepszenia budynku przekraczających kwotę 15 000,00 zł netto okres korekty wynosi 10 lat i liczy się go od roku, w którym budynek został oddany do użytkowania po dokonanych ulepszeniach.

Powyższą interpretację podzielono w wydanych interpretacjach indywidualnych, m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 października 2013 r. sygn. ITPP1/443-648a/13/IK oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 listopada 2013 r. sygn. IPTPP2/443-688/13-4/PR.

Biorąc powyższe pod uwagę i uwzględniając zakres rzeczowy wykonanych robót należy stwierdzić, że wydatki wskazane w pkt a-b oraz e-i opisu stanu faktycznego nie miały na celu zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego i stanowiły wydatki na remonty środków trwałych w postaci budynku hotelu i (odrębnego od budynku hotelu) budynku garaży, a co za tym idzie nie zwiększyły wartości tych środków trwałych oraz nie podlegają amortyzacji. W konsekwencji do tych wydatków wskazanych pkt a-b oraz e-i opisu stanu faktycznego znajduje zastosowanie art. 91 ust. 7b i 7c ustawy o VAT i okres korekty odliczonego podatku naliczonego VAT od tych wydatków wynosi 12 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary do użytkowania tj. w którym zakończono remont (i wydano wyremontowany środek trwały do użytkowania). Biorąc pod uwagę, że ostatnie z remontów budynku hotelu i budynku garaży zostały zakończone w grudniu 2014 r, to w odniesieniu do każdego z wydatków na te remonty wskazanych w pkt a-b oraz e-i opisu stanu faktycznego upłynął już 12 - miesięczny okres korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 7c ustawy o VAT. Dlatego w związku z planowaną na 1 stycznia 2017 r. darowizną prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z usadowionymi na tym gruncie budynkami i budowlami (tj. budynkiem hotelu połączonym z budynkiem magazynu, odrębnym budynkiem garaży oraz placem utwardzanym z ogrodzeniem i oświetleniem), przy założeniu że będzie ona zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków wskazanych w pkt a-b oraz e-i opisu stanu faktycznego nie będzie miał obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT.

Tylko dwa z nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na budynek hotelu (tj. wydatki na wykonanie dokumentacji projektowej oraz na wykonanie stolarki okiennej i drzwiowej, czyli wskazane w pkt c i d opisu stanu faktycznego) stanowią wydatki na ulepszenia tego budynku stanowiącego środek trwały, gdyż pozostałe były to wydatki na remonty. Z kolei żaden z nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na budynek garaży (odrębny od budynku hotelu) nie stanowi wydatku na ulepszenie tego środka trwałego, gdyż w odniesieniu do budynku garaży Wnioskodawca wykonywał jedynie remonty.

Natomiast w odniesieniu do placu utwardzanego z ogrodzeniem i oświetleniem Wnioskodawca nie poniósł wydatków ani na jego remonty ani na jego ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Stąd w związku z planowaną na 1 stycznia 2017 r. darowizną prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z usadowionymi na tym gruncie budynkami (w tym budynkiem hotelu) przy założeniu że będzie ona zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku VAT w odniesieniu do wydatku wskazanego w pkt c opisu stanu faktycznego tj. wydatku na wykonanie dokumentacji projektowej do inwestycji rewitalizacji budynku hotelu w kwocie 405 000,00 zł netto, w wysokości 2/10 odliczonego podatku VAT od tego wydatku. Ulepszenie budynku w tym wypadku ma wartość przekraczającą 15 000,00 zł netto a sama dokumentacja została wydana Wnioskodawcy w listopadzie 2009 r. W związku z czym na moment zaplanowanej na 1 stycznia 2017 r. darowizny prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z usadowionymi na tym gruncie budynkami (w tym budynkiem hotelu) i budowlami, w odniesieniu do tego wydatku na wykonanie dokumentacji projektowej nie minie jeszcze 10-letni okres korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca planuje dokonanie w dniu 1 stycznia 2017 r. darowizny prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z usadowionymi na tym gruncie budynkami (w tym budynkiem hotelu) i budowlami, a okres korekty w odniesieniu do wydatków na te ulepszenia wynikające z wykonania dokumentacji projektowej obejmie lata 2009-2018, to ta darowizna 1 stycznia 2017 r. spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT w odniesieniu do wydatków na te ulepszenia w wysokości 2/10. Tej korekty Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy 2018 r. tj. roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpi darowizna nieruchomości.

Analogicznie wygląda sytuacja w odniesieniu do wydatku wskazanego w pkt d opisu stanu faktycznego tj. wydatku na wymianę stolarki okiennej i drzwiowej w budynku hotelu w kwocie 375 997,59 zł netto. W opisanej sytuacji w związku z planowaną na 1 stycznia 2017 r. darowizną prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z usadowionymi na tym gruncie budynkami (w tym budynkiem hotelu) przy założeniu, że będzie ona zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca również będzie miał obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku VAT w odniesieniu do wydatku wskazanego w pkt d opisu stanu faktycznego tj. wydatku na wymianę stolarki okiennej i drzwiowej w budynku hotelu w kwocie 375 997,59 zł netto, w wysokości 3/10 odliczonego podatku VAT od tego wydatku. Ulepszenie budynku również w tym wypadku ma wartość przekraczającą 15 000,00 zł netto, a samo zakończenie prac i ich protokolarny odbiór przez Wnioskodawcę nastąpił w dniu 7 kwietnia 2010 r. W związku z tym na moment zaplanowanej na 1 stycznia 2017 r. darowizny prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z usadowionymi na tym gruncie budynkami i budowlami (tj. budynkiem hotelu połączonym z budynkiem magazynu, odrębnym budynkiem garaży oraz placem utwardzanym z ogrodzeniem i oświetleniem), w odniesieniu do tego wydatku na wymianę stolarki okiennej i drzwiowej w budynku hotelu nie minie jeszcze 10-letni okres korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca planuje dokonanie w dniu 1 stycznia 2017 r. darowizny prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z usadowionymi na tym gruncie budynkami i budowlami, a okres korekty w odniesieniu do wydatków na te ulepszenia wynikające z wymiany stolarki okiennej i drzwiowej w budynku hotelu obejmuje lata 2010-2019, to ta darowizna w dniu 1 stycznia 2017 r. spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT w odniesieniu do wydatków na te ulepszenia w wysokości 3/10. Tej korekty Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy 2018 r., tj. roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpi darowizna nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku darowizny nieruchomości, sposobu dokonania korekty oraz okresu za który należy dokonać korekty,
*   **prawidłowe** w zakresie braku konieczności dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również:

5\. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6\. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7\. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.”

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że takie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek/budowla zostanie ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.

W takim bowiem przypadku decydujące znaczenie do rozstrzygnięcia czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, ma kwestia oddania budynku/budowli lub ich części po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a staje się bezzasadne.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna.

W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpie znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady sprzedaż (prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego) gruntu podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy darowizna prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami i budowlami usadowionymi na tym gruncie (tj. budynkiem hotelu połączonym z budynkiem magazynu, odrębnym budynkiem garaży oraz placem utwardzanym z ogrodzeniem i oświetleniem) będzie czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że przedmiotem dostawy jest prawo wieczystego użytkowania działki gruntu wraz z usadowionymi na tej działce następującymi budynkami i budowlami:

*   budynkiem domu gościnnego „H” (zwany dalej także „budynkiem hotelu”) połączonym z budynkiem garażowym murowanym - PKOB 1211,
*   budynkiem garaży - PKOB 1242,
*   placem utwardzonym z ogrodzeniem i oświetleniem - (PKOB 2112.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny-

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli zatem podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towaru mającego być przedmiotem darowizny, wówczas taka darowizna podlega opodatkowaniu na takich zasadach jak odpłatna dostawa towaru.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca w dniu 25 maja 2006 r. zakupił zorganizowaną część przedsiębiorstwa pod nazwą HOTEL „H”, w której skład wchodziło prawo użytkowania wieczystego jednej wyodrębnionej geodezyjnie działki wraz z usadowionymi na tej działce następującymi budynkami i budowlami:

*   budynkiem domu gościnnego „H” (zwany dalej także „budynkiem hotelu”) połączonym z budynkiem garażowym murowanym - PKOB 1211,
*   budynkiem garaży - PKOB 1242,
*   placem utwardzonym z ogrodzeniem i oświetleniem (PKOB 2112), oraz środkami trwałymi ruchomymi i środkami obrotowymi związanymi z prowadzoną działalnością będącymi na stanie Hotelu „H”.

Dokonana przez Wnioskodawcę w dniu 25 maja 2006 r. transakcja zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, była czynnością opodatkowaną podatkiem VAT oraz była udokumentowana fakturą VAT, a Wnioskodawca odliczył cały podatek VAT z tytułu tej transakcji.

W konsekwencji, skoro Wnioskodawcy w odniesieniu do mającej być przedmiotem darowizny prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami i budowlami, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, uznać należy że przedmiotowa darowizna będzie traktowana tak jak dostawa towarów, stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, planowanej dostawy (darowizny) należy rozstrzygnąć czy względem ww. budynków i budowli posadowionych na ww. działce nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami i budowlami - Hotel „H” zostało sprzedane Wnioskodawcy w 2006 r., a sprzedaż ta była opodatkowana podatkiem VAT i Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z którego skorzystał. Zatem w stosunku do tej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z opisu spawy wynika, że w odniesieniu do nabytego przez Wnioskodawcę budynku garaży oraz placu utwardzanego z oświetleniem i ogrodzeniem nie były dokonywane żadne ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wydatki wskazane w pkt a-b oraz e-i stanowią wydatki na remonty środków trwałych w postaci budynku hotelu i budynku garaży, a w związku z tym nie zwiększyły wartości tych środków trwałych oraz nie podlegają amortyzacji. Poza tym łączna wartość nakładów na remonty budynku garaży wyniosła 3.327,72 zł netto i nie przekroczyła 30% wartości początkowej tego budynku.

W konsekwencji należy stwierdzić, że dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa budynku garaży oraz placu utwardzanego z oświetleniem i ogrodzeniem będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W odniesieniu natomiast do budynku hotelu zauważyć jednak należy, że część budynku hotelu była ulepszona i ulepszenia przekroczyły wartość 30% wartości początkowej.

W sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu, do pierwszego zasiedlenia nie dojdzie wskutek użycia (wykorzystania) budynku w prowadzonej działalności. W takim bowiem przypadku dla rozstrzygnięcia czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku istotne znaczenie ma kwestia oddania budynku po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa).

Niewątpliwie przez czynności podlegające opodatkowaniu należy rozumieć nie tylko dostawę, ale również najem, dzierżawę, leasing lub podobne czynności (umowy), które w rozumieniu przepisów ustawy stanowią odpłatne świadczenie usług. Z kolei pod pojęciem oddania do użytkowania należy rozumieć przekazanie budynków, budowli lub ich części ich nabywcy lub użytkownikowi do korzystania w sposób zgodny z zakresem przekazanych do nich praw. Nabywca, na rzecz którego przeniesiono prawo do rozporządzania nieruchomością jak właściciel może w sposób dowolny dysponować tą nieruchomością, tj. może ją sprzedać, używać na własne potrzeby lub przekazać do użytkowania np. na podstawie umów najmu lub dzierżawy.

Podkreślić przy tym należy, że jeżeli podatnik dokona ulepszenia budynku/budowli w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten po ulepszeniu zostanie oddany do użytkowania na własne potrzeby tego podatnika (i wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych) nie oznacza to, że obiekt taki został zasiedlony. W takim przypadku oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, przez pierwsze zasiedlenie po ulepszeniu należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika, które następuje jednak w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu.

Wskazać należy, że w okresie od 25 maja 2006 r. do 27 grudnia 2012 r. Wnioskodawca wykorzystywał cały budynek Domu Gościnnego „H” (budynek hotelu) połączony z budynkiem garażowym (później wykorzystywanym przez dzierżawcę jako magazyn) – do odpłatnego świadczenia usług dzierżawy, czyli czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zauważyć należy, że jak wskazał Wnioskodawca, ulepszona część budynku hotelu (Domu Gościnnego „H”) – tzw. palmiarnia, bezpośrednio po zakończeniu rewitalizacji od 28 grudnia 2012 r. nie była już używana przez dzierżawcę w ramach zawartej umowy dzierżawy lecz była wykorzystywana przez samego Wnioskodawcę, natomiast od 1 lipca 2013 r. do chwili obecnej Wnioskodawca w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą oddał wyżej opisaną zrewitalizowaną część budynku hotelu do nieodpłatnego użyczenia dotychczasowemu dzierżawcy w celu prowadzenia działalności handlowo-gastronomicznej (tj. od 1 lipca 2013 r. w tym samym czasie zgodnie z ustalonym przez strony harmonogramem zrewitalizowana część budynku hotelu była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, oraz do nieodpłatnego użyczenia na rzecz dzierżawcy budynku hotelu (co odbywa się w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy) czyli do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT).

Jak już wskazano, w sytuacji gdy budynek (budowli) został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu, wówczas aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku (budowli) – zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W przedmiotowej sprawie w odniesieniu do wskazanej części budynku hotelu (Domu Gościnnego „H”) – tzw. palmiarni, nie doszło do pierwszego zasiedlenia po jej ulepszeniu, bowiem jak wskazał Wnioskodawca ta część obiektu po zrewitalizowaniu nie była już używana przez dzierżawcę tylko przez Wnioskodawcę a późniejsze udostępnienie dzierżawcy (na podstawie ustalonego między stronami harmonogramu) zostało dokonane w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu, a zatem nie ulega wątpliwości, że po ulepszeniu nie nastąpiło oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu.

W konsekwencji, dostawa budynku hotelu w części w jakiej objęty jest on umową dzierżawy korzystała będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT natomiast w odniesieniu do części budynku hotelu (Domu Gościnnego „H”) – tzw. palmiarni Wnioskodawca nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że w przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Wyjaśnić należy, że by sprzedaż mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie przywołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione obydwa warunki określone w tym przepisie łącznie: w stosunku do nieruchomości nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Przy czym drugiego warunku nie stosuje się, jeżeli nieruchomość w stanie ulepszonym była wykorzystywana przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z opisu sprawy, transakcja dostawy na rzecz Wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod nazwą HOTEL „H” była opodatkowana podatkiem od towarów i usług oraz była udokumentowana fakturą VAT, a Wnioskodawcy przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i Wnioskodawca odliczył cały podatek VAT z tytułu tej transakcji. Ponadto, Wnioskodawca podał, że od wszystkich wydatków opisanych w opisie zdarzenia przyszłego w pkt a-i poniesionych na remonty i ulepszenia budynku hotelu i budynku garaży przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego i Wnioskodawca odliczył cały podatek VAT naliczony od tych wydatków.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do wskazanej rewitalizowanej części budynku hotelu (Domu Gościnnego „H”) – tzw. palmiarni również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ze względu na prawo do odliczenia podatku przy nabyciu budynku hotelu oraz brak wykorzystania wyłącznie do czynności zwolnionych, nie jest możliwe zastosowanie także zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oceniane całościowo jest nieprawidłowe.

Kolejna kwestia dotyczy ustalenia, czy w związku z planowaną na dzień 1 stycznia 2017 r. darowizną prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z usadowionymi na tym gruncie budynkami i budowlami (tj. budynkiem hotelu połączonym z budynkiem magazynu, odrębnym budynkiem garaży oraz placem utwardzanym z ogrodzeniem i oświetleniem) przy założeniu że będzie ona zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, na Wnioskodawcy będzie ciążył zgodnie z art. 91 ustawy o VAT obowiązek dokonania korekty podatku VAT odliczonego przez Wnioskodawcę przy ich nabyciu.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie

z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione

w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami i budowlami, który w całości związany miał być z działalnością, w związku z którą przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i w związku z tym odliczył podatek naliczony. Obecnie, Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia (darowizny) prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami i budowlami w dniu 1 stycznia 2017 r., przy czym transakcja zbycia będzie zwolniona od podatku.

Należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 4-6 regulują kwestie dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku zbycia towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, w wykonaniu czynności sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Użyte przez ustawodawcę

w art. 91 ust. 4 sformułowanie „w przypadku gdy w okresie korekty (\`(...)\`) nastąpi sprzedaż towarów lub usług (\`(...)\`) uważa się, że te towary i usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika” oznacza, że chodzi o sytuacje, w których w rzeczywistości towary te już nie są przez podatnika wykorzystywane, jednakże przyjmuje się – w celu dokonania korekty, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane z czynnościami opodatkowanymi. Ustawodawca przyjął bowiem pewnego rodzaju fikcję prawną skutkującą tym, że towar zbyty jako opodatkowany podatkiem VAT, którym podatnik już nie dysponuje, traktowany jest w ten sam sposób jak towar, który do końca okresu korekty byłby wykorzystywany przez podatnika do czynności opodatkowanych, a w rezultacie podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT za cały pozostały okres korekty. W przypadku gdy zbycie towaru zostanie zwolnione od podatku przyjmuje się, że towar którym podatnik już nie dysponuje, traktowany jest w ten sam sposób jak towar, który do końca okresu korekty byłby wykorzystywany przez podatnika do czynności zwolnionych, a w rezultacie podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT za cały pozostały okres korekty. Skoro podatnik już nie dysponuje tym towarem, czyli już go nie wykorzystuje, nie nastąpi już zmiana prawa do odliczenia, stąd racjonalnym jest stosowanie korekty jednorazowej.

W konsekwencji w przypadku zbycia w drodze darowizny, opisanych nieruchomości oraz nakładów na remonty i ulepszenia, która to czynność korzysta ze zwolnienia od podatku, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem tych składników majątkowych, na podstawie przepisów art. 91 ust. 4-6 ustawy.

Okres korekty zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy – wynosi 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca 25 maja 2006 r. nabył jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, budynki i budowle wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu i oświetleniem, które stanowiły środki trwałe.

Z wniosku wynika, że nabyte w 2006 r. budynki, budowle i prawo użytkowania wieczystego gruntu Wnioskodawca zaliczył do swoich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz wprowadził do ewidencji środków trwałych, przy tym wartość początkowa budynku hotelu została ustalona na kwotę 2.581.065,00 zł, a wartość początkowa budynku garaży została ustalona na kwotę 81.200,00 zł.

W związku z powyższym, skoro 25 maja 2006 r. prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z usadowionymi na nim budynkami i budowlami zostało nabyte przez Wnioskodawcę i w tym samym dniu Wnioskodawca oddał grunt wraz z usadowionymi na nim budynkami i budowlami do użytkowania dzierżawcy, to w 2016 r. upłynął okres korekty w odniesieniu do podatku VAT odliczonego w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu i usadowionych na nim budynków oraz budowli.

Zatem, skoro Wnioskodawca 1 stycznia 2017 r. planuje dokonać darowizny prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami i budowlami to nie będzie miał obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego przy ich nabyciu.

W konsekwencji, W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 jest prawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy, czy w związku z planowaną na 1 stycznia 2017 r. darowizną prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z usadowionymi na tym gruncie budynkami i budowlami (tj. budynkiem hotelu połączonym z budynkiem magazynu, odrębnym budynkiem garaży oraz placem utwardzanym z ogrodzeniem i oświetleniem) przy założeniu że będzie ona zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, na Wnioskodawcy będzie ciążył zgodnie z art. 91 ustawy o VAT obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku VAT od wydatków wskazanych w pkt a-i opisu zdarzenia przyszłego.

Odpowiadając na powyższą wątpliwość, wskazać należy że w przedmiotowej sprawie należy zastosować odpowiednio zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT tj. korekta podatku naliczonego w związku z ulepszeniem (modernizacją) środków trwałych, których wartość początkowa przekroczyła 15.000 zł. Ulepszenie (modernizację) środka trwałego należy bowiem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Tym samym nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na ulepszenia, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, należy traktować jak zakup odrębnego środka trwałego. Każde ulepszenie dokonane przez Wnioskodawcę przekraczające 15.000 zł podlega zatem rocznym korektom podatku naliczonego w zależności od tego, w jakim stopniu jest wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym, obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z ww. nakładami powinien być rozpatrywany z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębny środek trwały) zostały oddane do użytkowania.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca poniósł nakłady ulepszenia w następujących środkach trwałych:

*   na wykonanie dokumentacji projektowej do ww. inwestycji dotyczącej modernizacji i rozbudowy budynku hotelu (rewitalizacji) w kwocie 405.000,00 zł netto, przy czym dokumentacja projektowa została protokolarnie wydana Wnioskodawcy w dniu 16 listopada 2009 r. (natomiast samą inwestycję rewitalizacji budynku hotelu sfinansował organizator – Gmina Miasto S, a odbiór prac z zakresu ww. inwestycji rewitalizacji budynku hotelu nastąpił w dniu 28 grudnia 2012 r.) – pkt c opisu zdarzenia przyszłego;
*   na wymianę stolarki okiennej i drzwiowej w budynku hotelu w kwocie 375.997,59 zł netto, przy czym prace zostały zakończone i ulepszenia w zakresie wymiany stolarki okiennej i drzwiowej w budynku hotelu zostały protokolarnie oddane do użytkowania w dniu 7 kwietnia 2010 r. – pkt d opisu zdarzenia przyszłego.

Po dokonaniu ulepszeń budynku hotelu dokonano podwyższania wartości tego środka trwałego, odpowiednio:

*   30 kwietnia 2010 r. o kwotę 375.997,59 zł (wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wymianę stolarki okiennej),
*   31 grudnia 2012 r. o kwotę 2.744.564,79 zł (wydatki poniesione przez organizatora na realizację inwestycji modernizacji i rozbudowy hotelu (rewitalizacji) oraz wydatki poniesione przez Wnioskodawcę za sporządzenie dokumentacji projektowej do tej inwestycji);
*   31 października 2013 r. o kwotę 18.430,32 zł (wydatki poniesione przez organizatora na instalację automatyki osuszacza powietrza).

Wnioskodawca podał, że każdy z wyżej wymienionych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na ulepszenia budynku hotelu, oceniany oddzielnie był niższy niż 30% wartości początkowej tego budynku. Natomiast wyżej wymienione wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na ulepszenia budynku hotelu łącznie były wyższe niż 30% wartości początkowej tego budynku i od tych wydatków Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym wartość ulepszeń budynku hotelu, na które wydatki poniósł Wnioskodawca przekroczyła 30% wartości początkowej tego budynku w dniu 7 kwietnia 2010 r., tj. w dniu kiedy ulepszenie w zakresie wymiany stolarki okiennej i drzwiowej budynku hotelu zostało protokolarnie oddane do użytkowania.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że opisane w pkt c wydatki dotyczą tzw. palmiarni, a jak wskazano wyżej darowizna tej części budynku hotelu „H” nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do wydatków opisanych w pkt c Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe.

Wskazać należy, że skoro opisane w pkt d wydatki stanowią ulepszenia, a ich wartość przekroczyła 30% wartości początkowej, zastosowanie znajdzie 10 letni okres korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z planowaną na 1 stycznia 2017 r. darowizną prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z usadowionymi na tym gruncie budynkami, Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku VAT. Ulepszenie budynku również w tym wypadku ma wartość przekraczającą 15 000,00 zł netto, a samo zakończenie prac i ich protokolarny odbiór przez Wnioskodawcę nastąpił w dniu 7 kwietnia 2010 r. Na moment zaplanowanej na 1 stycznia 2017 r. darowizny prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami i budowlami, w odniesieniu do wydatków opisanych w pkt d nie minie jeszcze 10-letni okres korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Okres korekty wydatku opisanego w pkt d obejmuje bowiem lata 2010-2019. Spowoduje to powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT w odniesieniu do wydatków opisanych w pkt d w wysokości 3/10.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, korekty tej Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać jednorazowo, w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi darowizna nieruchomości.

Tym samym nie jest prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego korekty tej winien dokonać w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy 2018 r., tj. roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpi darowizna nieruchomości.

Odnośnie pozostałych wydatków, tj. wskazanych w pkt a-b oraz e-i, należy wskazać, że jak wynika z treści wniosku są to wydatki o charakterze remontowym (na remont i prace remontowe).

Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia remont, dlatego też w tym zakresie należy przywołać przepisy Prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1250) przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Zatem wydatki na remont nie stanowią wydatków na ulepszenie i nie należy ich traktować jak wydatków na zakup nowego środka trwałego.

W konsekwencji do tych wydatków wskazanych pkt a-b oraz e-i opisu stanu faktycznego znajduje zastosowanie art. 91 ust. 7b i 7c ustawy o VAT i okres korekty odliczonego podatku naliczonego VAT od tych wydatków wynosi 12 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary do użytkowania tj. w którym zakończono remont (i wydano wyremontowany środek trwały do użytkowania).

Biorąc pod uwagę, że remonty opisane w punktach a i b oraz e-i, zostały zakończone odpowiednio:

*   2006 r. – remonty wymienione w pkt a i b,
*   2009 r. – remonty wymienione w pkt e,
*   2010 r. – remonty wymienione w pkt f,
*   2013 r. – remonty wymienione w pkt g,
*   2014 r. – remonty wymienione w pkt h oraz w pkt i

upłynął już 12 - miesięczny okres korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 7c ustawy o VAT.

Dlatego w związku z planowaną na 1 stycznia 2017 r. darowizną prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z usadowionymi na tym gruncie budynkami i budowlami (tj. budynkiem hotelu połączonym z budynkiem magazynu, odrębnym budynkiem garaży oraz placem utwardzanym z ogrodzeniem i oświetleniem), Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków wskazanych w pkt a-b oraz e-i nie będzie miał obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT.

W konsekwencji, oceniane całościowo stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.