Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-474/14-5/KBr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-29
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z poszczególnymi rodzajami działalności prowadzonej przez Szkołę, a poniesionych w I kwartale 2014 r.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; deklaracje; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatnik; proporcja; usługi-usługi zwolnione
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) uzupełnionym w dniu 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu 22 sierpnia 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 13 sierpnia 2014 r. Nr IPPP2/443-474/14-2/KBr (skutecznie doręczone w dniu 18 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z poszczególnymi rodzajami działalności prowadzonej przez Szkołę, a poniesionych w I kwartale 2014 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z poszczególnymi rodzajami działalności prowadzonej przez Szkołę, a poniesionych w I kwartale 2014 r.

Złożony wniosek został uzupełniony w dniu 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu 22 sierpnia 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 13 sierpnia 2014 r. Nr IPPP2/443-474/14-2/KBr (skutecznie doręczone w dniu 18 sierpnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Szkoła Podstawowa jest jednostką organizacyjną gminy, stanowi część majątku gminy, wyodrębnioną funkcjonalnie w formie jednostki budżetowej. Wnioskodawca posiada wyodrębniony rachunek bankowy, na który dokonywane są wpłaty z tytułu sprzedaży usług. Wnioskodawca jako jednostka oświatowa prowadzi działalność nieodpłatną, wyłączoną z opodatkowania VAT w zakresie nauczania szkolnego.

Wnioskodawca prowadzi także działalność gospodarczą polegającą na wydawaniu posiłków, organizowaniu wycieczek, wynajmie pomieszczeń dla podmiotów gospodarczych. Wynajmowane są sala gimnastyczna oraz niektóre sale dydaktyczne. W celu dotarcia do wynajmowanych pomieszczeń przedsiębiorcy oraz ich klienci przechodzą przez korytarze Szkoły, korzystają z toalet szkolnych, wody itp. Przedsiębiorcy wynajmujący sale dydaktyczne mogą korzystać ze wszystkich pomocy naukowych, tj. książki, tablice, kredy, zestawy interaktywne, komputery, flipcharty, flamastry itd.

Szkoła prowadzi zatem działalność gospodarczą opodatkowaną (w zakresie wynajmu sal i innych usług) oraz zwolnioną z VAT (w zakresie wydawania obiadów uczniom i nauczycielom oraz organizowania wycieczek edukacyjnych). W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Szkoła ponosi koszty.

Większość wydatków Szkoły pokrywana jest z zarobków z działalności gospodarczej. Część wydatków jednak pokrywa bezpośrednio gmina. Są to opłaty za prąd, kanalizację, wodę, śmieci. Nabywcą tych usług jest Szkoła. Faktura jest wystawiana na Wnioskodawcę. Szkoła jednak nie opłaca tych rachunków bezpośrednio ze swojego konta bankowego. Faktura jest wysyłana do gminy, która faktycznie płaci za te usługi.

Do listopada 2013 r. Wnioskodawca z tytułu odpłatnej działalności gospodarczej nie przekraczał kwoty 150.000 zł obrotu netto. W związku z tym Szkoła korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Po przekroczeniu kwoty 150.000 zł ze sprzedaży opodatkowanej Wnioskodawca zgłosił ten fakt do urzędu skarbowego i przy kolejnej sprzedaży był już naliczany VAT (23%). Szkoła otrzymała numer NIP oddzielny od gminy, w celu rozliczania podatku VAT. Potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT wydano 23 grudnia 2013 r. Wnioskodawca wybrał kwartalne rozliczenie VAT.

W I kwartale 2014 r. Wnioskodawca ponosił wydatki związane z działalnością opodatkowaną, tj. maszynowe mycie i polimeryzacja podłogi, tablica interaktywna, deska sedesowa, markery, wkłady, długopisy, zszywacze, papier xero, brystol, kalendarz stojący, usługi informatyczne, montaż nasad kominowych wentylacyjnych itp. Wydatki te służą nie tylko działalności opodatkowanej, ale także działalności ustawowej Szkoły niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

W związku z działalnością zwolnioną z podatku VAT Wnioskodawca ponosi takie wydatki jak zakup żywności, naprawy i konserwacja sprzętu AGD, wentylacja kuchni itp.

Wydatki, których nie da się bezpośrednio przypisać do rodzaju działalności Szkoły to zakup prądu, kanalizacja, woda, wywóz śmieci, sprzątanie itp.

W związku z tym, że Wnioskodawca prowadzi trzy rodzaje działalności, tj.:

*   niepodlegającą opodatkowaniu VAT (w zakresie ustawowego kształcenia podstawowego),
*   opodatkowaną VAT (w zakresie wynajmu pomieszczeń Szkoły) oraz
*   zwolnioną z VAT (w zakresie obiadów i organizacji wycieczek),

powstała wątpliwość prawidłowości rozliczania przez Szkołę podatku naliczonego VAT.

Pismem z dnia 21 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek i wskazał, że Wnioskodawca nie zrezygnował ze zwolnienia od podatku VAT, tylko z uwagi na fakt, że przekroczył limit obrotów określonych w art. 113 ustawy o VAT, musiał od grudnia 2013 roku zgłosić się jako podatnik VAT czynny. Zgłoszenie VAT-R zgodnie z datą stempla nastąpiło w dniu 17 grudnia 2013 roku.

Wnioskodawca wybrał kwartalne rozliczenie VAT. Pierwszą deklarację VAT-7K złożył za IV kwartał 2013 roku.

W związku z tym, że nie da się jednoznacznie przypisać wydatków do jednego rodzaju działalności Szkoły, stąd pytania Wnioskodawcy złożone we wniosku. Wnioskodawca uprzejmie informuje, że wydatki wymienione w stanie faktycznym poniesione z tytułu:

1.  opłaty za prąd, kanalizację, wodę, śmieci dotyczą każdej sfery działalności. Nie wiadomo jaka część prądu została zużyta przy wynajmie Sali, a jaka przy nauczaniu publicznym. Do tej części wydatków Wnioskodawca uważa, że powinien stosować proporcję VAT obliczoną tylko dla działalności zwolnionej i opodatkowanej. Do proporcji VAT Wnioskodawca nie powinien brać pod uwagę działalności niepodlegającej VAT.

Wątpliwość Wnioskodawcy polega na tym, że Szkoła ma zamontowane liczniki na całą szkołę. Nie ma odrębnych liczników dla wynajmujących salę. Faktury za prąd, gaz, śmieci i wodę są wystawiane na Wnioskodawcę jako nabywcę. Faktycznie jednak rachunki te opłaca gmina, ponieważ Szkoła nie ma odrębnej osobowości prawnej. Gmina opłaca powyższe wydatki szkoły. Wydatki te stanowią koszt dla Szkoły, są wykorzystywane w działalności Wnioskodawcy.

1.  następujące wydatki z tytułu:
    *   zakupu profesjonalnego zestawu interaktywnego,
    *   usługi informatycznej - konfiguracji serwera,
    *   zakupu 1 komputera i dwóch monitorów z dostawą do Szkoły,
    *   naprawy komputera znajdującego się w wynajmowanej Sali,
    *   zakupu: tablicy interaktywnej, deski sedesowej, markerów, wkładów, długopisów, zszywaczy, papieru xero, brystolu, kalendarza stojącego, usług informatycznych, montażu nasad kominowych wentylacyjnych itp.

należą do wydatków zakupionych do działalności gospodarczej, ale również uczniowie korzystają z nich na lekcjach prowadzonych na zasadach działalności nieopodatkowanej VAT. Stąd pytania i wątpliwości Wnioskodawcy dotyczące możliwości odliczenia pełnego VAT od wymienionych wydatków. Wnioskodawca nie pyta o wydatki, które jednoznacznie zakwalifikował do danej działalności jak np. zakup książek do biblioteki szkolnej (wykorzystywane wyłącznie w działalności nieopodatkowanej VAT).

1.  następujące wydatki z tytułu:
    *   remontu podłogi sali gimnastycznej wraz z materiałami
    *   maszynowego mycia i polimeryzacji podłogi.

Remont Sali gimnastycznej dotyczył wymiany klepki podłogowej na całej powierzchni sali gimnastycznej. Remont dotyczył zerwania starej podłogi i położenia nowej klepki. Sala gimnastyczna wykorzystywana jest zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności nieopodatkowanej związanej: z prowadzeniem lekcji W-Fu dla uczniów Szkoły.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że w I kwartale 2014 roku poniósł następujące wydatki:

*   opłaty za prąd, kanalizację, wodę, śmieci,
*   zakup profesjonalnego zestawu interaktywnego,
*   maszynowe mycie i polimeryzacja podłogi,
*   zakupu: tablicy interaktywnej, deski sedesowej, markerów, wkładów, długopisów, zszywaczy, papieru xero, brystolu, kalendarza stojącego, usług informatycznych, montażu nasad kominowych wentylacyjnych itp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sprecyzowane w piśmie z dnia 21 sierpnia 2014 r.):

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT, które są ponoszone w pierwszym i kolejnych kwartałach 2014 r. tj. prąd, woda, śmieci, artykuły papiernicze, usługi informatyczne związane z utrzymaniem i naprawą komputerów wykorzystywanych w działalności gospodarczej i nieopodatkowanej VAT?
2.  Czy z tytułu kosztów niedających przypisać się bezpośrednio do działalności opodatkowanej lub zwolnionej Wnioskodawca może odliczać 27% VAT pomimo, że przelew jest dokonywany z rachunku bankowego gminy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Szkoła jako jednostka organizacyjna gminy wykonuje za gminę obowiązek nauczania szkolnego.

Podstawą prawną prowadzenia przez jednostki samorządu terytorialnego jednostek oświatowych jest ustawa z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), która wśród zadań własnych gminy wskazanych w art. 7 ust. 1 wymienia zadania z zakresu edukacji publicznej. Doprecyzowanie ich znajduje się w ustawie o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 roku (Dz. U. z 2004 roku Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), gdzie w art. 5a ust. 2 pkt 1 (w związku z art. 5 ust. 5) stanowi, że do oświatowych zadań gminy należy zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki w przedszkolach publicznych (w tym również z oddziałami integracyjnymi), przedszkolach specjalnych i innych formach wychowania przedszkolnego, w szkołach podstawowych i gimnazjach, przy czym w każdym z tych typów także z oddziałami integracyjnymi. Zadania oświatowe mogą być przez gminę realizowane samodzielnie lub też przez własne jednostki organizacyjne albo inne osoby prawne lub fizyczne prowadzące szkoły lub przedszkola. Szkoły i przedszkola prowadzone przez samorządy, w myśl art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) mogą mieć formę jednostek budżetowych.

W związku z powyższym działalność Szkoły w zakresie edukacji dzieci i młodzieży szkół podstawowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w pozostałym zakresie, w którym Wnioskodawca prowadzi działalność odpłatną w sposób ciągły dla celów zarobkowych na podstawie umów cywilnoprawnych staje się podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 90 ustawy o VAT ustawodawca ustanowił zasadę, zgodnie z którą w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane VAT), jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione z VAT), podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W przypadku gdy podatnik, na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom, w związku z wykonywaniem których odliczenie podatku naliczonego jest możliwe, i czynnościom, w związku z wykonywaniem których podatnik nie ma prawa do odliczenia, wówczas zastosowanie znajdzie formuła rozliczenia proporcjonalnego określona w ust. 2 tego artykułu. Przepis ten przewiduje wyraźnie, że może on zostać zastosowany tylko wówczas, gdy podatnik nie jest w stanie wyodrębnić kwot, o których mowa w ust. 1. W praktyce oznacza to, że jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować w sposób bezpośredni cały podatek naliczony odpowiednio czynnościom umożliwiającym odliczenie i czynnościom niedającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wówczas rozliczenia proporcjonalnego określonego w art. 90 ust. 2 się nie stosuje. Jeżeli podatnik może dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego tylko w odniesieniu do części podatku naliczonego, wówczas rozliczenie proporcjonalne może zostać zastosowane w stosunku do pozostałej części podatku naliczonego.

Podatnik musi zatem wyodrębnić wydatki związane z każdym rodzajem prowadzonej działalności, tj. z działalnością opodatkowaną oraz zwolnioną. Wydatki szkoły związane z opodatkowaną działalnością gospodarczą, których w żaden sposób nie można powiązać z działalnością zwolnioną z VAT podlegają pełnemu odliczeniu VAT.

Fakt, że wydatki związane z działalnością opodatkowaną mogą także służyć działalności niepodlegającej VAT nie ma wpływu na możliwość pełnego odliczania VAT z faktur dokumentujących te wydatki. Nie jest możliwe wyodrębnienie, w jakiej części dokonywane przez Szkołę powyższe zakupy dotyczą działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a w jakiej części działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny być jednak uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, polskich sądów administracyjnych, jak również interpretacje organów podatkowych.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości kilkakrotnie zajmował się kwestią, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej. Stanowisko swoje wyrażał m.in. w orzeczeniach: C-333/91, Sofitam SA v. Ministre charge du Budget; C-306/94, Regie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARI v, Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne SA Berginvest SA v. Belgian State; C-16/00, Cibo Participations SA Directeur regional des impots du Nord-Pas-de-Calais.

Z powołanych orzeczeń ETS wynika wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (niezwiązanego z czynnościami zwolnionymi od podatku) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do wartości obrotu ustalanego w celu kalkulacji proporcji VAT.

Ze stanowiskiem tym zgadza się także polskie orzecznictwo zatwierdzone uchwałą NSA. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 VATu czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

W uchwale NSA podtrzymał dotychczasową linię orzecznictwa w tej mierze (np. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08, oraz I FSK 904/08, I FSK 1605/08), z której wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do jedynie czynności zwolnionych od podatku. Sąd przyjął bowiem, że skoro „rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia”.

NSA stwierdził zatem, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie powinien stosować odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Zatem w przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane VAT oraz czynności niepodlegające temu podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (ewentualnie, gdyby podatnik chciał ustalać taką proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Podobnie orzekł Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2012 r. Nr IPTPP2/443-370/12-4/AW: „W przypadku gdy - jak wskazał Wnioskodawca - podczas imprezy plenerowej będą ponoszone wydatki dotyczące usług reklamy, najmu, tj. związane z czynnościami opodatkowanymi oraz wydatki związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (usługi kulturalne), których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, to Wnioskodawca nie będzie mógł dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które poniesie w związku z organizacją imprezy plenerowej”.

Zdaniem Szkoły, Wnioskodawca nie musi stosować proporcji VAT do wydatków, które są związane z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi VAT pod warunkiem, że te wydatki nie są wykorzystywane także w działalności zwolnionej z VAT.

Reasumując, Szkoła prawidłowo rozliczyła się za pierwszym razem. Korekta deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. jest nieprawidłowa.

Ad. 2.

W przypadku gdy podatnik, na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom, w związku z wykonywaniem których odliczenie podatku naliczonego jest możliwe, i czynnościom, w związku z wykonywaniem których podatnik nie ma prawa do odliczenia, wówczas zastosowanie znajdzie formuła rozliczenia proporcjonalnego określona w ust. 2. Przepis ten przewiduje wyraźnie, że może on zostać zastosowany tylko wówczas, gdy podatnik nie jest w stanie wyodrębnić kwot, o których mowa w ust. 1.

W przypadku mediów (prąd, woda, kanalizacja, wywóz śmieci) wyodrębnienie kwot, które przypadają na czynności opodatkowane oraz czynności nieopodatkowane i niepodlegające VAT nie jest możliwe. W związku z powyższym do powyższych wydatków Szkoła powinna stosować proporcję VAT. Jak zostało wyżej wskazane do proporcji nie wlicza się czynności niepodlegających VAT. W związku z tym do proporcji tej Wnioskodawca bierze pod uwagę wyłącznie obrót z tytułu czynności zwolnionych z VAT oraz opodatkowanych VAT. Tak ustaloną proporcję Szkoła stosuje do odliczania VAT naliczonego i wykazanego na fakturach zakupowych kosztów, które są związane z tymi trzema działalnościami Wnioskodawcy.

Na możliwość odliczenia VAT naliczonego nie wpływa okoliczność, iż wydatki te są opłacane z konta gminy niebędącego w użytkowaniu Wnioskodawcy. Szkoła jako jednostka budżetowa gminy nie ma odrębnego majątku, chociaż dysponuje jego pewnymi częściami. Jeżeli wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną VAT Szkoły, wykazany na fakturze VAT może zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku VAT Szkoły w odpowiedniej proporcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ze złożonego wniosku wynika, że Szkoła jako jednostka oświatowa prowadzi działalność nieodpłatną, wyłączoną z opodatkowania VAT w zakresie nauczania szkolnego. Wnioskodawca prowadzi także działalność gospodarczą polegającą na wydawaniu posiłków, organizowaniu wycieczek (działalność zwolniona z podatku VAT) oraz wynajmie pomieszczeń dla podmiotów gospodarczych (działalność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT). Wynajmowane są sala gimnastyczna oraz niektóre sale dydaktyczne.

W związku z ww. świadczeniami Szkoła ponosi różnego rodzaju wydatki. W grudniu 2013 r. Wnioskodawca zarejestrował się jako czynny podatnik podatku VAT.

W I kwartale 2014 r. Wnioskodawca poniósł wydatki związane z działalnością opodatkowaną, tj. maszynowe mycie i polimeryzacja podłogi, tablica interaktywna, deska sedesowa, markery, wkłady, długopisy, zszywacze, papier xero, brystol, kalendarz stojący, usługi informatyczne, montaż nasad kominowych wentylacyjnych, itp. Wydatki te służą nie tylko działalności opodatkowanej, ale także działalności ustawowej Szkoły niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Ponadto, jak wynika ze złożonego wniosku, Szkoła ponosi także wydatki związane z wszystkimi trzema rodzajami działalności gospodarczej, takie jak: opłaty za prąd, kanalizację, wodę, wywóz śmieci, sprzątanie. Wydatków tych Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio przypisać do konkretnego rodzaju działalności.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przy czym w myśl art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Na podstawie powyższych uregulowań należy stwierdzić, że podatnik w pierwszej kolejności powinien ustalić, jaka część ponoszonych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i dokonywać w całości odliczenia podatku naliczonego, a jaka część jest związana z czynnościami zwolnionymi i w tej części nie dokonywać w ogóle odliczenia podatku naliczonego (tj. dokonać tzw. bezpośredniej alokacji podatku naliczonego). Dopiero w przypadku, gdy dla danych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawcy jest prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki niedające się przypisać do konkretnego rodzaju działalności Szkoły.

Rozstrzygając ww. kwestię należy wskazać, że w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw – na podstawie tych przepisów – do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Tak więc, w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym opodatkowaniu, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast w przypadku zakupów służących jednocześnie czynnościom opodatkowanym, zwolnionym od podatku oraz niepodlegającym opodatkowaniu (których podatnik nie jest w stanie przyporządkować do jednego rodzaju sprzedaży) stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z uwzględnieniem art. 91 ustawy.

Z uwagi na powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę, w odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych przez Szkołę, a wskazanych we wniosku (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi), Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc powyższe ustalenia do przestawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków w I kwartale 2014 r., wskazanych przez Stronę takich jak: maszynowe mycie i polimeryzacja podłogi, tablica interaktywna, deska sedesowa, markery, wkłady, długopisy, zszywacze, papier xero, brystol, kalendarz stojący, usługi informatyczne, montaż nasad kominowych itp., gdyż jak wskazał Wnioskodawca zakup ww. usług związanych jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

W sytuacji natomiast gdy ponoszone wydatki wymienione w złożonym wniosku, takie jak zakup prądu, kanalizacja, woda, wywóz śmieci czy sprzątanie dotyczą działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od tego podatku oraz niepodlegającej temu podatkowi i Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać ich alokacji do poszczególnych segmentów działalności - Szkoła jest uprawniona do częściowego odliczenia podatku VAT zgodnie z wyliczoną proporcją, na podstawie przepisu art. 90 ust. 3 ustawy. Na przysługujące Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT nie ma wpływu okoliczność, że niektórych płatności w imieniu Szkoły dokonuje Gmina, do czego jest zobowiązana na podstawie odrębnych przepisów. Faktury VAT wystawiane są przez usługodawców na rzecz Szkoły i są związane z działalnością przez Nią wykonywaną.

W świetle powyższych wniosków, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z poszczególnymi rodzajami działalności prowadzonej przez Szkołę, a poniesionych w I kwartale 2014 r. W zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych i udokumentowanych fakturami VAT opłaconymi w grudniu 2013 r. - zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.