Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.254.2016.4.PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-30
Teza: Czy w przypadku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego, tj. udziałów spółki X (mniej niż 50% udziałów) w przypadku przekazania części wkładu na agio nie znajdzie zastosowania art. 19 UPDOF?
Słowa kluczowe: agio; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2016 r. (data wpływu 12 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 lutego 2016 r. (data wpływu 2 marca 2016 r.), oraz pismem z dnia 17 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu wniesienia aportu w postaci udziałów do spółki kapitałowej (pytanie nr 2) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 12 lutego 2016 r., nr IPTPB3.4511.11.2.2016.PM (doręczonym w dniu 19 lutego 2016 r.), oraz pismem dnia 8 marca 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.11.2016.3.PM (doręczonym w dniu 11 marca 2016 r.) wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia: 2 marca 2016 r. i 21 marca 2016 r. wpłynęły uzupełnienia wniosku (nadane w dniu: 26 lutego 2016 r. oraz 18 marca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący osobą fizyczną planuje wnieść wkład niepieniężny inny niż zorganizowana część przedsiębiorstwa/przedsiębiorstwo do spółki kapitałowej (spółka X) w zamian za co otrzyma udziały tej spółki (udziały spółki X). Następnie w związku z planowaną restrukturyzacją rozważa w przyszłości wniesienie części tych udziałów (tj. mniej niż 50% udziałów spółki X) aportem do innej spółki (spółki Y). Wartość wniesionych udziałów spółki X będzie wyższa niż wartość nominalna wydanych udziałów spółki Y wydanych za udziały spółki X. Wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki X zostanie wniesiony w części na pokrycie wartości nominalnej udziałów spółki Y w inicjalnym lub podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Y a w części na pokrycie powstałej nadwyżki wartości emisyjnej nad wartością nominalną udziałów, tj. na tzw. agio. Wartość nominalna obejmowanych udziałów wraz z agio będzie odpowiadała wartości rynkowej udziałów spółki X.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma wątpliwości jakie skutki na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wywrze po Jego stronie przeprowadzenie opisanej powyżej transakcji.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce,

*   planuje wnieść wkład niepieniężny inny niż zorganizowana część przedsiębiorstwa/przedsiębiorstwo do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce, będącą rezydentem podatkowym w Polsce. Również wniesienia części udziałów (tj. mniej niż 50% udziałów spółki) nastąpi do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce, tj. będącą rezydentem podatkowym w Polsce.

*   Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki X wkład niepieniężny w postaci nieruchomości,

*   w wyniku wniesienia aportu (nieruchomości) do spółki z o.o. (spółki X) Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w tej spółce, tj. w spółce X. Natomiast w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę części udziałów spółki X (tj. mniej niż 50%) do spółki Y spółka Y nie uzyska bezwzględnej większości głosu w spółce X.

W piśmie z dnia 17 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.) stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał elektroniczny adres do doręczeń pełnomocnika Wnioskodawcy w systemie e-PUAP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z tytułu objęcia udziałów w spółce Y w zamian za aport udziałów spółki X (udziały zostaną wniesione w ilości mniej niż 50%) będzie równa wyłącznie wartości nominalnej objętych udziałów spółki Y?
2.  Czy w przypadku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego, tj. udziałów spółki X (mniej niż 50% udziałów) w przypadku przekazania części wkładu na agio nie znajdzie zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy w przypadku aportu udziałów spółki X do spółki Y, gdzie udziały spółki X zostały objęte za wkład niepieniężny inny niż zorganizowana część przedsiębiorstwa/przedsiębiorstwo w związku z objęciem udziałów w spółce Y w zamian za udziały spółki X (w ilości mniejszej niż 50% udziałów X) Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości nominalnej objęcia tych wniesionych udziałów (udziały spółki X) i czy w przypadku powstania ewentualnej straty z tego tytułu może być ona rozliczona z dochodem podatnika uzyskanym z innych zdarzeń gospodarczych, o których mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wykazany w zeznaniu rocznym za dany rok podatkowy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: UPDOF), nie jest możliwe określenie przychodu Wnioskodawcy z tytułu wniesienia udziałów Spółki X w formie aportu do Spółki Y w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów w Spółce Y otrzymanych w zamian za aport. Możliwości takiej nie daje art. 17 ust. 2 UPDOF, ani żaden inny przepis UPDOF.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 UPDOF, przy ustalaniu wartości przychodu, o którym mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 UPDOF. W powołanym art. 19 UPDOF dotyczącym przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw ustawodawca wskazał jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 – ich wartość określoną w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia (ust. 1 zdanie pierwsze); równocześnie w zdaniu drugim tego ustępu nakazał organowi podatkowemu (lub organowi kontroli skarbowej) określenie tego przychodu w wysokości wartości rynkowej, jeśli wskazana cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw. W ust. 3 tego artykułu wskazany został sposób określania wartości rynkowej. W ust. 4 natomiast wskazano sposób postępowania organów, w przypadku, gdy dokonywać będą określenia wartości rynkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiednie stosowanie art. 19 UPDOF nie może jednak prowadzić do określenia przychodu Wnioskodawcy w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów w Spółce Y otrzymanych w zamian za aport w postaci udziałów w Spółce X.

Konkluzja ta jest słuszna z poniższych powodów.

Po pierwsze, użycie przez ustawodawcę podczas konstruowania normy prawnej określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się, ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Jak bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 18 grudnia 2001 r. (sygn. akt III ZP 25/01), odpowiednie stosowanie może polegać na zastosowaniu danego przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania tego przepisu. W żadnym wypadku zastosowanie danego przepisu „odpowiednio” nie może prowadzić do rezultatu sprzecznego z przepisem zawierającym odesłanie.

W niniejszej sprawie istotne jest zatem znaczenie „nominalnej wartości udziałów”. Według wykładni językowej, nominalny oznacza „istniejący tylko z nazwy, tytularny, formalny” (por. Słownik języka polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999, s. 369). Przez nominalną wartość należy zatem rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Wartość nominalna jest więc wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Wnioskodawca zaznacza, że art. 17 ust. 2 UPDOF zawiera odesłanie do całego artykułu 19 tejże ustawy. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2186/09) „istotne znaczenie ma okoliczność, że jest to odesłanie do „odpowiedniego” stosowania art. 19, a to oznacza, że przepis, do którego odnosi się odesłanie, ma zastosowanie nie wprost (nie w pełni) ale tylko w takim zakresie w jakim odesłanie to jest do pogodzenia z treścią przepisu odsyłającego, tj. zakresem regulacji prawnej objętej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy ustawodawca wyraźnie określił – jako przychód z kapitałów pieniężnych „nominalną” wartość udziałów (akcji) w spółce osobie prawnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli wartość tytularną, formalną, istniejącą tylko z nazwy. Treść powyższego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość akcji (udziałów) jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę. Wobec tego, do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF, ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 UPDOF. Pogląd ten został wyrażony również w innych wyrokach NSA (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1691/09, z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1165/07, z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 558/05).

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że w art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość objętych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości przychodu podatkowego w oparciu o ceny rynkowe.

Po drugie, interpretowanie art. 19 UPDOF w ten sposób, że mógłby on stanowić podstawę do określenia wartości przychodu podatnika w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za aport na podstawie art. 19 UPDOF, musiałoby prowadzić do wniosku, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF jest zbędny, co w świetle zasady racjonalności ustawodawcy jest interpretacją niedopuszczalną.

Po trzecie, należy wskazać, że interpretacja przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 przedstawiona przez Wnioskodawcę pozostaje w zgodzie z ujęciem systemowym opodatkowania PDOF udziałowca z tytułu zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W szczególności, zgodnie z art. 22 ust. lf pkt 1 UPDOF, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów innej spółki, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

W świetle powyższego, wartość przychodu Wnioskodawcy w wysokości wartości nominalnej udziałów w Spółce Y rozpoznana przy ich objęciu, stanie się kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu ich przyszłego zbycia. Oznacza to również, że wartość aportu przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki Y będzie uwzględniona przy opodatkowaniu Wnioskodawcy z tytułu przyszłego zbycia udziałów w Spółce Y. W konsekwencji, żadna część wartości udziałów w Spółce Y nie będzie wyłączona z opodatkowania.

Wobec powyższego skonstatować należy, że ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał jedynie nominalną wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną i wartość ta nie podlega zmianie, ani nie może być zastąpiona inną wartością. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 UPDOF, co wykazano w akapitach poprzedzających.

Reasumując, Wnioskodawca zajmuje stanowisko, że przy wnoszeniu przez Wnioskodawcę aportu (udziałów spółki X) w zamian za obejmowane udziały w Spółce Y, Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych uzyska przychód wyłącznie w wysokości wartości nominalnej udziałów w Spółce Y objętych w zamian za wniesiony aport (udziały spółki X). Nie będzie przy tym możliwe – czy to na podstawie art. 19 UPDOF, czy też na podstawie innego przepisu UPDOF – określenie przychodu Wnioskodawcy w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów w Spółce Y.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy, jest jednolicie przyjmowane w praktyce podatkowej, co znalazło potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych z upoważnienia Ministra Finansów, w tym m.in.:

*   interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 stycznia 2014 r. (znak IBPBII/2/415-1082/13/MZa) oraz z dnia 17 września 2013 r. (znak IBPBII/2/415-664/13/MW);

*   interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2013 r. (znak IBPB2/415-717/13-2/EL oraz IPPB2/415-716/13-2/EL), z dnia 24 października 2013 r. (znak IPPB1/415-901/13-2/IF) oraz z dnia 10 czerwca 2013 r. (znak IPPB2/415-267/13-2/AK);

*   interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2013 r. (znak ILPB1/415-918/13-2/AG oraz ILPB1/415-919/13-2/AG);

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 sierpnia 2013 r. (znak ITPB1/415-583a/13/AD);

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 sierpnia 2013 r. (znak IPTPB2/415-362/13-2/KR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.