Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.34.2018.2.IT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-23
Teza: w zakresie opodatkowania usług wykonania operatów szacunkowych oraz geodezyjnego podziału nieruchomości związanych z ustanowieniem użytkowania wieczystego
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; nieruchomości-podział nieruchomości; operat szacunkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2018 r. (data wpływu 19 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług wykonania operatów szacunkowych oraz geodezyjnego podziału nieruchomości związanych z ustanowieniem użytkowania wieczystego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z usługami wykonania operatów szacunkowych oraz geodezyjnego podziału nieruchomości związanych z ustanowieniem użytkowania wieczystego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Miasto (dalej: „Wnioskodawca”, „Miasto” lub „Gmina”) jest podatnikiem VAT czynnym. Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 Ustawy o samorządzie gminnym). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie gospodarki nieruchomościami.

Miasto w ramach posiadanego majątku jest właścicielem:

*   nieruchomości niezabudowanych, w tym m.in. gruntów rolnych, jak i gruntów przeznaczonych pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (w przypadku jego braku, kwalifikacja zostaje dokonana w oparciu o zapisy decyzji o warunkach zabudowy),
*   nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami.

Zgodnie z art. 13 ust 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Stosownie do wskazanego wyżej przepisu, Wnioskodawca oddaje w użytkowanie wieczyste posiadane przez niego nieruchomości. Sprzedaż nieruchomości bądź oddanie jej w użytkowanie wieczyste wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga również wpisu w księdze wieczystej (art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Przed dokonaniem opisanej transakcji, zainteresowane strony dokonują uzgodnień, w ramach których określają, że nabywca zobowiązany jest do pokrycia kosztów związanych z wykonaniem dokumentacji geodezyjnej (podział nieruchomości) oraz/lub dokumentacji szacunkowej (wykonanie operatu szacunkowego).

Wobec powyższego, Miasto nabywa od zewnętrznych kontrahentów usługi podziału geodezyjnego oraz wykonania operatów szacunkowych. Następnie, zgodnie z protokołem uzgodnień, Gmina obciąża podmioty zainteresowane ustanowieniem służebności poniesionymi w powyższym zakresie kosztami.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uznał za istotne potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w zakresie opodatkowania VAT poniesionych przez niego kosztów dotyczących oddawania w użytkowanie wieczyste posiadanych przez niego nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy usługi wykonania operatów szacunkowych oraz geodezyjnego podziału nieruchomości, których kosztami Gmina obciąża następnie użytkowników wieczystych nieruchomości podlegają opodatkowaniu VAT i powinny zostać opodatkowane stawką właściwą dla świadczenia zasadniczego, tj. ustanowienia użytkowania wieczystego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Usługi wykonania operatów szacunkowych oraz geodezyjnego podziału nieruchomości, których kosztami następnie są obciążani użytkownicy wieczyści podlegają opodatkowaniu VAT i powinny być opodatkowane stawką właściwą dla świadczenia zasadniczego, tj. ustanowienia użytkowania wieczystego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Opodatkowanie VAT usług sporządzenia operatów szacunkowych oraz geodezyjnego podziału nieruchomości w związku z ustanowieniem użytkowania wieczystego

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Odnosząc się do powyższego, należy zauważyć, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych określonych odrębnymi przepisami, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku gdy Miasto wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinno być traktowane jako podatnik VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32. art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
*   koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przytoczony przepis wskazuje, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowe koszty mieszczące się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług. które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Stosownie do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) zaprezentowanego w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96): „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Ponadto, TSUE wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Wobec powyższego, co do zasady każda czynność dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinna być traktowana jako odrębna i niezależna, jednak w sytuacji, gdy kilka czynności obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest złożona winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Przenosząc wskazane powyżej przesłanki na grunt niniejszej sprawy. Gmina stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, wystąpi świadczenie złożone, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem, w przypadku pobierania przez Miasto opłat z tytułu ustanawiania użytkowania wieczystego, za podstawę opodatkowania należy uznać całość pobieranego przez niego świadczenia pieniężnego obejmującego również koszty wykonania operatu szacunkowego oraz/lub geodezyjnego podziału nieruchomości. Wnioskodawca podkreśla bowiem, że zasadniczym celem transakcji, mającym charakter dominujący jest oddanie danej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Tym samym, przedmiotowe usługi mają charakter pomocniczy, służący ustaleniu wysokości opłat ponoszonych przez użytkowników wieczystych.

Analogicznie do zaprezentowanego przez Gminę stanowiska wypowiedział się m.in.:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.318.2017.1.RS: „Analiza okoliczności przedstawionych w opisie sprawy na tle obowiązujących regulacji prawnych, przy uwzględnieniu wniosków płynących z orzecznictwa, prowadzi do stwierdzenia, że koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży, tj. zarówno wykonania operatów szacunkowych jak i usług geodezyjnych polegające na wykonaniu podziału nieruchomości stanowią/będą stanowić elementy składowe świadczenia zasadniczego jakim jest/będzie dostawa nieruchomości dokonywana w ramach reżimu cywilnoprawnego a nie publicznoprawnego. (\`(...)\`) W związku z tym ww. usługi, a nie - jak błędnie wskazuje Powiat w stanowisku - tylko usługi geodezyjne, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy nieruchomości, w tym prawa wieczystego użytkowania gruntu, podlegają/będą podlegały opodatkowaniu ww. podatkiem tak jak dostawa nieruchomości”.
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.122.2017.1.AW: „Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy należy stwierdzić, że w przypadku dokonywania przez Gminę dostawy nieruchomości za podstawę opodatkowania - jak wynika z powyższych przepisów - należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku dokonywanych dostaw należy wliczyć pobierane przez Gminę koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży, tj. wszystkie elementy będące elementami składowymi świadczenia zasadniczego.

Tym samym w analizowanej sprawie, jeżeli Gmina będzie obciążała nabywcę dodatkowymi kosztami, tj. kosztami wykonania operatu szacunkowego (\`(...)\`) to należy je traktować jako element świadczenia zasadniczego. Ponadto jak wiadomo sporządzenie operatu szacunkowego służy ustaleniu ceny danej nieruchomości, zatem stanowi czynność pomocniczą związaną ze sprzedażą tej nieruchomości, która to sprzedaż jest świadczeniem zasadniczym. W związku z powyższym koszty sporządzenia operatu szacunkowego, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy towarów, a będące częścią transakcji złożonej, w sytuacji gdy dostawa nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu, to również koszty wykonania operatu będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem zwolnienia bądź stawki podatku VAT właściwej dla dostawy towarów”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-298/16-2/MŁ „Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy należy stwierdzić, że w przypadku dokonywania przez Miasto dostawy nieruchomości za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku dokonywanych dostaw należy wliczyć pobierane przez Miasto koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży, tj. wszystkie elementy będące elementami składowymi świadczenia zasadniczego. Jeżeli zatem Miasto obciąża nabywcę (w tym użytkownika wieczystego) dodatkowymi kosztami, a w konsekwencji koszty te zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji, to należy je traktować jako element świadczenia zasadniczego. Zatem koszty te, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy towarów, podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla dostawy towarów. W związku z powyższym usługi wykonania operatów szacunkowych oraz usługi podziału nieruchomości będą wliczane do podstawy opodatkowania świadczenia zasadniczego i opodatkowane stawką właściwą dla danej dostawy”.

Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy, usługi wykonania operatów szacunkowych oraz/lub geodezyjnego podziału nieruchomości, których kosztami Gmina obciąża następnie użytkowników wieczystych, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT i powinny być opodatkowane stawką właściwą dla świadczenia zasadniczego, tj. ustanowienia użytkowania wieczystego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 6, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca - Gmina, podatnik VAT czynny, jest właścicielem nieruchomości niezabudowanych oraz nieruchomości zabudowanych. Wnioskodawca oddaje w użytkowanie wieczyste posiadane przez niego nieruchomości. Przed dokonaniem transakcji, zainteresowane strony dokonują uzgodnień, w ramach których określają, że nabywca zobowiązany jest do pokrycia kosztów związanych z wykonaniem dokumentacji geodezyjnej (podział nieruchomości) oraz/lub dokumentacji szacunkowej (wykonanie operatu szacunkowego). Wobec powyższego, Miasto nabywa od zewnętrznych kontrahentów usługi podziału geodezyjnego oraz wykonania operatów szacunkowych. Następnie, zgodnie z protokołem uzgodnień, Gmina obciąża podmioty zainteresowane ustanowieniem służebności poniesionymi w powyższym zakresie kosztami.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania VAT poniesionych przez niego kosztów dotyczących oddawania w użytkowanie wieczyste posiadanych przez niego nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Nie ulega wątpliwości, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym, skoro czynności wykonywane przez Wnioskodawcę wykonywane są w oparciu o umowę cywilnoprawną, a nie w ramach wykonywania władztwa publicznoprawnego, Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika VAT.

Prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach Kodeksu cywilnego oraz w ustawie o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z art. 232 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. , poz. 459 z późn. zm.), grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.

Stosownie do treści art. 233 tej ustawy, w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

W myśl art. 238 K.c., wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

Użytkowanie wieczyste jest prawem ustanowionym na rzeczy cudzej, jednak pozwala uznać oddanie gruntu za czynność dającą prawo rozporządzania tym gruntem jak właściciel. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela. Z powyższych przepisów wywieźć należy, iż w przypadku użytkowania wieczystego właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada we władaniu rzecz cudzą. Jednakże jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Do uznania za dostawę dla potrzeb podatku od towarów i usług wystarczające jest władanie towarem jak właściciel, a nie bycie właścicielem w sensie prawnym, dlatego też oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, co potwierdza art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie zaś do art. 29a ust. 6 ww ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W orzeczeniu TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy.

Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd, w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Trybunał wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy uwzględnić wszystkie okoliczności w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że, co do zasady, każda czynność dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinna być traktowana jako odrębna i niezależna, jednak w sytuacji, gdy kilka czynności obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład danej czynności – usług lub dostawy – wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest złożona, winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Analiza okoliczności przedstawionych w opisie sprawy na tle obowiązujących regulacji prawnych, przy uwzględnieniu wniosków płynących z orzecznictwa, prowadzi do stwierdzenia, że koszty przygotowania nieruchomości do oddania w użytkowanie wieczyste, tj. zarówno wykonania operatów szacunkowych jak i usług geodezyjnych polegające na wykonaniu podziału nieruchomości będą stanowić elementy składowe świadczenia zasadniczego jakim będzie czynność oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste. W związku z tym ww. usługi, tj. wykonania operatów szacunkowych oraz geodezyjnego podziału nieruchomości, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od czynności ustanowienia wieczystego użytkowania gruntu, będą podlegały opodatkowaniu ww. podatkiem tak jak czynność ustanowienia wieczystego użytkowania nieruchomości.

W sytuacji, gdy czynność ustanowienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9, pkt 10 i pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, również koszty usług dodatkowych niezbędnych do przygotowania nieruchomości do ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, którymi obciąża użytkowników wieczystych, jako element składowy świadczenia zasadniczego, również będą podlegać zwolnieniu od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy czynność ustanowienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku, również koszty usług dodatkowych niezbędnych do przygotowania nieruchomości do ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, którymi obciążani są użytkownicy wieczyści, jako element składowy świadczenia zasadniczego, będą podlegać opodatkowaniu tą samą stawką podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie pytania nr 1, natomiast w zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.