Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-599/16-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-09
Teza: w zakresie wyłączenia z opodatkowania transakcji zbycia w drodze aportu zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: aport; majątek-składniki majątku; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania transakcji zbycia w drodze aportu zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania transakcji zbycia w drodze aportu zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą „M”. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyodrębnione są dwa obszary działalności przedsiębiorstwa, tj. roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych, a także wynajem maszyn i urządzeń budowlanych. Do każdego z ww. obszarów ściśle przypisany jest zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych związanych z każdym z obszarów. W szczególności część związana z działalnością najmu składa się z: 2 koparek, 2 samochodów, zobowiązań wynikających z umowy leasingu zagęszczarki, wyodrębnionej listy płac, wyodrębnionego subkonta Wnioskodawcy, ubezpieczenia ww. maszyn i urządzeń, a także księgowości w zakresie, w jakim dotyczy wynajmowanych maszyn i urządzeń budowlanych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma w zamiarze dokonanie transakcji polegającej na aporcie wyżej wymienionego zespołu składników majątkowych, organizacyjnych i finansowych, wchodzących w skład przedsiębiorstwa, na rzecz innej Spółki (osobowej/kapitałowej; dalej: „Nabywca”.

W następstwie dokonania planowanej transakcji (aportu) składników wskazanych powyżej, na Nabywcę zostanie przeniesiona organizacyjnie i finansowo wyodrębniona część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Nabywca wyodrębnionej części przedsiębiorstwa składającego się z ww. elementów będzie w stanie prowadzić dotychczasową działalność gospodarczą Wnioskodawcy bez istotnej zmiany w zakresie jakości świadczonych usług robót budowlanych, a także w sposób całkowicie samodzielny bez wkomponowania dodatkowych składników majątkowych, organizacyjnych i finansowych. Wyodrębnienie bowiem konkretnych składników majątkowych, organizacyjnych, przeniesienie zobowiązań ciążących aktualnie na Spółce, pozwala na realizację przez Nabywcę zleceń w zakresie wykonania konkretnych prac/robót budowlanych rozpoczętych przez Wnioskodawcę. Przedmiotem planowanej transakcji będą bowiem te wszystkie składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które pozwalają na wykonanie/zakończenie kontraktu na budowę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedmiot planowanej transakcji aportu ww. składników majątkowych, organizacyjnych i finansowych, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm., dalej: „u.p.t.u.” lub „ustawa o podatku od towarów i usług”)?
2.  Czy planowana transakcja aportu ww. składników majątkowych, organizacyjnych i finansowych podlega pod wyłączenie spod reżimu obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie zgodnie z art. 2 pkt 27e u.p.t.u.: „ilekroć w dalszych przepisach mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zgodnie treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1624/10: „w świetle art. 2 pkt 27e ustawy zorganizowana część przedsiębiorstwa jest:

1.  zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,
2.  istniejącym w ramach danego przedsiębiorstwa.”

Powyższe przesłanki są niejako powieleniem definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm., dalej jako: „k.c.”), zgodnie z którą „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej” (taką też definicję można przyjąć w stosunku do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy).

Skorzystanie z zakresu przedmiotowego definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego jest uprawnione z racji braku takiej definicji na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, a także z racji posiłkowania się nią w szeregu orzeczeń sądowo-administracyjnych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 492/09: „z uwagi na fakt, iż pojęcie przedsiębiorstwa nie jest zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług, to należy dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystać regulację wynikającą z przepisów Prawa cywilnego”).

Z kolei, w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1689/10, podkreślono, iż „dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych”.

Z powyższego wynika, iż istota zorganizowanej części przedsiębiorstwa polega na możliwości samodzielnego realizowania funkcji przedsiębiorstwa. Kluczowe w takim przypadku jest więc kryterium funkcjonalne. Przekładając zaś powyższe na sytuację faktyczną przedsiębiorstwa - w ocenie Wnioskodawcy - wyodrębnione składniki będące przedmiotem transakcji aportu stanowią organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych, w tym obejmujących zobowiązania, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, które mogłyby jednocześnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące tego typu zadania. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż w ujęciu funkcjonalnym wyodrębnione składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nabyte w drodze aportu przez inną Spółkę będą w stanie samodzielnie realizować zdania gospodarcze w zakresie robót budowalnych, mianowicie podmiot otrzymujący aport nabędzie:

*   maszyny i urządzenia wykorzystywane przy pracach budowlanych (obejmujące również zobowiązania leasingowe aktualnie ciążące na Wnioskodawcy),

*   kadrę wykorzystywaną przy pracach budowlanych (wyodrębnioną listę płac),

*   ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej,

*   wyodrębnione subkonto,

*   zaplecze księgowe,

\- w tym przede wszystkim zobowiązania wynikające z dotychczas zawartych kontraktów/zleceń w przedmiocie wykonania robót budowlanych. W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, w ujęciu funkcjonalnym przedmiotem planowanej transakcji będzie aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa jaką są wyodrębnione składniki majątkowe, organizacyjne i finansowe będące przedmiotem transakcji.

W ocenie Wnioskodawcy, konieczne jest również odniesienie się do dwóch pozostałych kryteriów - wyodrębnienia organizacyjnego oraz finansowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1765/10) na gruncie art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług definiuje się wyodrębnienie organizacyjne jednolicie, tj. „przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności”.

Z kolei, definiując wyodrębnienie finansowe w orzeczeniu WSA w Warszawie wskazuje się, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie należy rozumieć w sposób odnoszący się wyłącznie do odrębnych organizacyjnie oddziałów lub zakładów.

Istotny w tej materii jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2011 r., sygn. III SA/Wa 1765/10, w którym podkreślono, że „pojęcie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" obejmuje składniki materialne i niematerialne, które połączone funkcjonalnie mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Warunek wyłączenia z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) będzie zatem spełniony wtedy, gdy przedmiotem transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa mogąca samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (\`(...)\`) Strony mają swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, jednak zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Wynika z tego, że o transakcji zbycia przedsiębiorstwa można mówić wtedy, gdy zespół składników wchodzących w jego skład musi stanowić niezbędne minimum, bez którego dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych, co oznacza, że nie wszystkie elementy wskazane w art. 551 Kodeksu cywilnego muszą wystąpić łącznie, aby uznać je za przedsiębiorstwo. Niemniej istnieje pewne niezbędne minimum składników, które należy ustalić osobno w każdym indywidualnym przypadku, pod względem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej”.

W powyższym orzeczeniu podkreślono także, że za każdym razem należy ustalić indywidualne minimum składników, które świadczyłyby o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Co istotne, w ocenie Wnioskodawcy minimum składników nie musi pokrywać się w pełni z katalogiem zawartym w art. 551 k.c. Oznacza to, iż przedmiotem planowanej transakcji aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2)

Zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 u.p.t.u. „przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Podatkową konsekwencją zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. jest brak opodatkowania takiej transakcji podatkiem od towarów i usług. Dokonując zaś analizy ww. przepisu ustawy o podatku od towarów i usług należy wyodrębnić pojęcia: „zbycia” oraz „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Ustawodawca operując pojęciem zbycia rozumie przez to jakąkolwiek czynność prowadzącą do przeniesienia własności. W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu do Spółki przedmiotowych składników będzie się mieściło w zakresie definicyjnym pojęcia zbycia. W wyniku bowiem transakcji aportu Wnioskodawca dokona przeniesienia własności do wyodrębnionej organizacyjnie i finansowo zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz innego podmiotu.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wyniku aportu nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1624/10: „warunek wyłączenia z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) będzie spełniony wtedy, gdy przedmiotem transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa mogąca samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą”. Tym samym, planowana transakcja zostanie wyłączona spod opodatkowania podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Regulacje art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tu wymienione te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy, „transakcję zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Powyższa regulacja stanowi odzwierciedlenie art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 – w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Jak stanowi ww. przepis art. 2 pkt 27e ustawy, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle tej definicji zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki (pracowniczy).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Reasumując, na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Trzeba zaznaczyć, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ponadto, interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta była również przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 Trybunał stwierdził, że: „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobne stanowisko Trybunał zawarł w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, w którym TSUE wskazał, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej wyodrębnione są dwa obszary działalności przedsiębiorstwa, tj. roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych, a także wynajem maszyn i urządzeń budowlanych. Do każdego z tych obszarów ściśle przypisany jest zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych związanych z każdym z obszarów.

W szczególności, część związana z działalnością najmu składa się z: 2 koparek, 2 samochodów, zobowiązań wynikających z umowy leasingu zagęszczarki, wyodrębnionej listy płac, wyodrębnionego subkonta Wnioskodawcy, ubezpieczenia ww. maszyn i urządzeń, a także księgowości w zakresie, w jakim dotyczy wynajmowanych maszyn i urządzeń budowlanych.

Wnioskodawca planuje dokonanie transakcji polegającej na aporcie wyżej wymienionego zespołu składników majątkowych, organizacyjnych i finansowych, wchodzących w skład przedsiębiorstwa, na rzecz innej spółki.

Wnioskodawca wskazał, że w następstwie dokonania aportu ww. składników, na Nabywcę zostanie przeniesiona organizacyjnie i finansowo wyodrębniona część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Nabywca wyodrębnionej części przedsiębiorstwa, składającego się z ww. elementów, będzie w stanie prowadzić dotychczasową działalność gospodarczą Wnioskodawcy bez istotnej zmiany w zakresie jakości świadczonych usług robót budowlanych, a także w sposób całkowicie samodzielny bez wkomponowania dodatkowych składników majątkowych, organizacyjnych i finansowych. Wyodrębnienie bowiem konkretnych składników majątkowych, organizacyjnych, przeniesienie zobowiązań ciążących aktualnie na Spółce, pozwala na realizację przez Nabywcę zleceń w zakresie wykonania konkretnych prac/robót budowlanych rozpoczętych przez Wnioskodawcę. Przedmiotem planowanej transakcji będą bowiem te wszystkie składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które pozwalają na wykonanie/zakończenie kontraktu na budowę.

Jak wyjaśniono na wstępie, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Jak wynika z wniosku, przedmiotem transakcji aportu będzie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym obejmujących zobowiązania), wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby jednocześnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące tego typu zadania. Wnioskodawca zwraca uwagę, że w ujęciu funkcjonalnym wyodrębnione składniki jego przedsiębiorstwa, nabywane w drodze aportu przez inną spółkę, będą w stanie samodzielnie realizować zdania gospodarcze w zakresie wynajmu maszyn i urzadzeń budowlanych, skoro podmiot otrzymujący aport nabędzie: maszyny i urządzenia wykorzystywane przy pracach budowlanych (obejmujące również zobowiązania leasingowe aktualnie ciążące na Wnioskodawcy), kadrę pracowniczą wykorzystywaną przy pracach budowlanych (wyodrębnioną listę płac), ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, wyodrębnione subkonto, zaplecze księgowe, zobowiązania wynikające z dotychczas zawartych kontraktów/zleceń w przedmiocie wykonania robót budowlanych. Co również istotne, nabywca wyodrębnionej części przedsiębiorstwa będzie w stanie kontynuować działalność gospodarczą w zakresie, w jakim prowadził ją Wnioskodawca, przy wykorzystaniu tej nabytej części przedsiębiorstwa, w sposób całkowicie samodzielny, bez wkomponowania dodatkowych składników majątkowych, organizacyjnych i finansowych.

W świetle powołanych regulacji prawnych oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego trzeba stwierdzić, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione wskazane wyżej przesłanki do uznania opisanego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, w oparciu o który Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu maszyn, będącego przedmiotem aportu na rzecz spółki, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27 ustawy.

Tym zamym, transakcja opisana we wniosku stanowić będzie transakcję zbycia przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, będzie zatem czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.