Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.708.2017.8.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: kanalizacja; odliczenia; proporcja; wodociągi; współczynnik; zakład
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 2118/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 25 lipca 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2017 r. (data wpływu 22 grudnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 22 grudnia 2017 r.) oraz pismem z dnia 1 lutego 2018 r. (data wpływu 1 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

*   czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wodociągi (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę za pomocą prewspółczynnika Zakładu, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego) – (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
*   czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na kanalizację (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków za pomocą prewspółczynnika Zakładu, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego) – (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),
*   czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ogólnych związanych z Infrastrukturą za pomocą prewspółczynnika Zakładu, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego) – (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 22 grudnia 2017 r. o potwierdzenie uiszczenia opłaty za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w dniu 1 lutego 2018 r. o podpis osoby upoważnionej do reprezentowania Wnioskodawcy i wskazanie przedmiotu wniosku.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 19 lutego 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak 0112-KDIL1-1.4012.708.2017.1.MW, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wodociągi (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę za pomocą prewspółczynnika Zakładu, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego) – (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
*   czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na kanalizację (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków za pomocą prewspółczynnika Zakładu, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego) – (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),
*   czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ogólnych związanych z Infrastrukturą za pomocą prewspółczynnika Zakładu, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego) – (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 19 lutego 2018 r. znak 0112-KDIL1-1.4012.708.2017.1.MW złożył skargę z 15 marca 2018 r. (data wpływu 23 marca 2018 r.)

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 31 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 193/18 oddalił skargę.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 31 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 193/18 Strona złożyła skargę kasacyjną z 21 września 2018 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 2118/18 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Strony. NSA uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 31 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 193/18 oraz zaskarżoną interpretację indywidualną z 19 lutego 2018 r. znak 0112-KDIL1-1.4012.708.2017.1.MW.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że: (…) przepisy art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o PTU, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o PTU rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te nie statuują obowiązującego i jednoznacznego sposobu określania proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami tego rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien natomiast prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży.

System odliczeń, co po wielokroć podkreśla Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE - zob. m.in. wyrok z dnia 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo), ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT.

W związku z tym nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji.

Istotne jest przy tym to, czy gmina działa w danym przypadku jako podatnik VAT. Rozumienie pojęcie „podatnika” jest szerokie, co - jak wyjaśnił TSUE w orzeczeniu z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 (pkt 29-31) - jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty”.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył także, że: „Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o PTU, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. W obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako także podatnika VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Zasadne są zatem twierdzenia Gminy zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika w odniesieniu do gminnej działalności wodno-kanalizacyjnej. Przyjęta bowiem w powołanym rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.

Rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych gminnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem, w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających podatkowi VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach majątku znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX).

W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w powyższym rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej”.

NSA wskazał także, że: „Trafnie zatem podniesiono w skardze kasacyjnej, że w świetle art. 86 ust. 2a-2h ustawy o PTU uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji.

Zasadnie podniósł Autor skargi kasacyjnej, że właśnie ilość dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych przy pomocy infrastruktury ścieków jest podstawowym, obiektywnym i ekonomicznie uzasadnionym miernikiem oddającym charakter prowadzonej przez Gminę działalności związanej z korzystaniem z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. We wniosku o wydanie interpretacji Gmina wskazała, że udział roczny określonej w m3 ilości dostarczonej wody oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości dostarczonej wody i ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, wewnętrznych, jak i zużycia własnego) kształtuje się na poziomie 98% (na 2017 r.). Należy zauważyć, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi oraz nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Końcowo NSA wskazał również, iż „(…) przedstawiony przez Gminę sposób ukształtowania proporcji w oparciu o ilość dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych przy pomocy infrastruktury ścieków jest podstawowym, obiektywnym i ekonomicznie uzasadnionym miernikiem oddającym charakter prowadzonej przez Gminę działalności związanej z korzystaniem z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej”.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) – ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie ustalenia:

*   czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wodociągi (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę za pomocą prewspółczynnika Zakładu, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego) – (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
*   czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na kanalizację (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków za pomocą prewspółczynnika Zakładu, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego) – (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),
*   czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ogólnych związanych z Infrastrukturą za pomocą prewspółczynnika Zakładu, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego) – (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

– wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

I. Informacje wstępne

Gmina (\`(...)\`) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina będzie ponosić szereg wydatków na działalność wodociągowo-kanalizacyjną, zarówno o charakterze bieżącym jak i inwestycyjnym. W szczególności Gmina podjęła się realizacji zadania pn „(\`(...)\`)”. Zasadnicze prace związane z tą inwestycją Gmina będzie realizować w latach 2018/2019.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

1.  Ośrodek (…);
2.  Ośrodek (…);
3.  Szkoła Podstawowa (…);
4.  Szkoła Podstawowa (…);
5.  Szkoła Podstawowa (…);
6.  Centrum (…);
7.  Dzienny Dom (… ).

(dalej łącznie: Jednostki), wykonujące w imieniu i na rzecz Gminy określone czynności.

Ponadto w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje Samorządowy Zakład (…) (dalej: Zakład), tj. gminna jednostka organizacyjna, działająca w formie samorządowej jednostki budżetowej, która prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków. Szczegółowe ramy działalności Zakładu określa statut nadany przez Radę Miejską (…).

Zgodnie z przedmiotowym statutem Gmina, poprzez Zakład, wykonuje zadania w zakresie:

*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
*   kanalizacji i oczyszczania ścieków komunalnych,
*   gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi stanowiącymi własność Gminy,
*   cmentarzy komunalnych,
*   utrzymania czystości i porządku.

Gmina nie wykonuje poprzez Zakład innej działalności, niż wskazana powyżej działalność statutowa Zakładu.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, dalej: Ustawa centralizacyjna) doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy, Jednostek i Zakładu. W związki tym, Jednostki oraz Zakład nie funkcjonują już, jako odrębni od Gminy podatnicy VAT.

II. Działalność wodociągowo-kanalizacyjna Gminy

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura), która jest przez nią wykorzystywana, poprzez Zakład, przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania ścieków (przy użyciu sieci kanalizacyjnych), wykonywanej na rzecz odbiorców zewnętrznych (m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wykonywane w tym zakresie czynności są zasadniczo dokumentowane wystawianymi przez Gminę (poprzez Zakład) fakturami VAT. Gmina poprzez Zakład dokonuje rozliczeń VAT należnego z tytułu wykonywania tych czynności.

Z poszczególnych sieci Infrastruktury w niewielkim/marginalnym zakresie korzystają odpłatnie również Gmina oraz Jednostki. Wykorzystywanie wskazanej Infrastruktury do czynności realizowanych poprzez Zakład na rzecz Gminy i Jednostek, Wnioskodawca uznaje za czynności niepodlegające ustawie o VAT. Wobec tego ich dokumentowanie i rozliczanie odbywa się za pomocą innych niż faktura VAT (wystawianych przez Zakład) dokumentów, np. not księgowych.

Powyższe odpłatne czynności realizowane na rzecz samej Gminy oraz Jednostek wykonywane są ramach działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków prowadzonej przez Gminę poprzez Zakład (tj. w ramach statutowej działalności Zakładu) – czynności te mają charakter wewnętrzny i tym samym, zdaniem Gminy od momentu scentralizowania rozliczeń VAT nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zaznaczenia ponadto wymaga, iż w ramach prowadzonej przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu działalności, Infrastruktura, również w marginalnym stopniu, jest wykorzystywana do czynności w zakresie dostarczania wody do – i odprowadzania ścieków z – budynku, w którym Zakład ma swoją siedzibę (oraz innych gminnych obiektów, w tym obiektów powierzonych Zakładowi na potrzeby prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej). Za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki w tym zakresie nie są pobierane żadne opłaty. Wykorzystywanie wskazanej Infrastruktury na potrzeby funkcjonowania tych obiektów Gmina traktuje jako czynności niepodlegające ustawie o VAT.

Co więcej Wnioskodawca, za pośrednictwem Zakładu, nieodpłatnie dostarcza również wodę i odprowadza ścieki na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy m.in. w zakresie ochrony przeciwpożarowej, tj. na potrzeby gaszenia pożarów – również te czynności zdaniem Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, prowadzona przez Gminę (poprzez Zakład) działalność gospodarcza polega w szczególności na:

1.  wykonywaniu – na podstawie umów cywilnoprawnych – odpłatnych czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw i instytucji zewnętrznych (dalej: transakcje zewnętrzne) – wskazane czynności Gmina (poprzez Zakład) raportuje dla celów VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny;
2.  wykonywaniu odpłatnych czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków na rzecz Jednostek oraz Gminy (dalej: odpłatne transakcje wewnętrzne) – wskazane czynności, jako zadania „wewnętrzne” Gminy, są dokumentowane notami księgowymi;
3.  dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków w związku z realizacją zadań własnych Gminy tj. związanych z innymi niż określone w powyższych punktach A i B czynnościami, w tym m.in dostarczaniu wody na potrzeby działalności przeciwpożarowej prowadzonej na terenie Gmin przez jednostki ochotniczych straży pożarnych (dalej: OSP) – tj. na potrzeby gaszenia pożarów, a także w związku ze stratami spowodowanymi ewentualnymi awariami Infrastruktury (dalej: nieodpłatne czynności) – w tym zakresie nie są pobierane jakiekolwiek odpłatności;
4.  dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków na potrzeby obsługi budynku, w którym Zakład posiada swoją siedzibę oraz innych budynków gminnych, w tym znajdujących się w zarządzie Zakładu (dalej: zużycie własne) – w tym zakresie również nie są pobierane jakiekolwiek odpłatności.

Na potrzeby złożonego wniosku odpłatne transakcje wewnętrzne oraz nieodpłatne czynności (tj. czynności opisane w punktach B i C powyżej łącznie będą określane jako transakcje wewnętrzne).

Dodatkowo Gmina zaznacza, iż Infrastruktura nie służy innym, niż opisane powyżej czynnościom, tj. w szczególności nie jest ona udostępniana nieodpłatnie na rzecz jakichkolwiek podmiotów zewnętrznych oraz nie służy ona wykonywaniu nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców przedmiotowych usług, innymi słowy – rzeczona infrastruktura nie jest wykorzystywana do celów innych niż działalność w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Gmina w tym miejscu wskazuje, iż przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służy zarówno działalności opodatkowanej VAT – w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT – w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne Gminy, Jednostek oraz Zakładu.

III. Wydatki ponoszone przez Gminę

W związku z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, Gmina (samodzielnie lub poprzez Zakład) ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją Infrastruktury.

W szczególności Gmina podjęła się realizacji zadania pn. „\`(...)\`” (dalej: Inwestycja). Zasadnicze prace związane z Inwestycją Gmina będzie realizować w latach 2018/2019.

Powstała w efekcie realizacji Inwestycji infrastruktura (dalej: Infrastruktura) będzie przez Gminę za pośrednictwem Zakładu wykorzystywana wyłącznie do świadczenia usług odbioru ścieków z obiektów zlokalizowanych na terenie Gminy (tj. do czynności, o których mowa w pkt A-D powyżej).

Oprócz wydatków inwestycyjnych, Gmina (samodzielnie lub poprzez Zakład) ponosi również liczne wydatki związane z obsługą już funkcjonującej infrastruktury i jej utrzymaniem w należytym stanie, w tym na jej remonty i konserwacje (dalej: wydatki bieżące).

Wśród ponoszonych przez Gminę (samodzielnie lub poprzez Zakład) wydatków inwestycyjnych wydatków bieżących możliwe jest wyszczególnienie wydatków ponoszonych wyłącznie na:

1.  infrastrukturę wodociągową, tj. na sieci wodociągowe, stacje uzdatniania wody, etc. (dalej: wydatki na wodociągi),
2.  infrastrukturę kanalizacyjną, tj. sieci kanalizacyjne, oczyszczalnie ścieków, etc. (dalej: wydatki na kanalizację).

W ramach wydatków bieżących związanych z obsługą Infrastruktury Gmina (samodzielnie lub poprzez Zakład) ponosi również wydatki, których nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do infrastruktury wodociągowej lub infrastruktury kanalizacyjnej (dalej: wydatki ogólne związane Infrastrukturą).

Ponoszone przez Gminę (samodzielnie lub poprzez Zakład) wydatki inwestycyjne (w tym wydatki na Infrastrukturę) oraz wydatki bieżące są dokumentowane wystawianymi na Wnioskodawcę przez dostawców towarów / usługodawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego – na fakturach są wskazywane dane Gminy, w tym numer NIP Gminy.

Gmina zaznacza, iż jest w stanie precyzyjnie określić w szczególności na podstawie wskazań liczników w poszczególnych punktach poboru, jakie ilości wody w m3 zostały dostarczone oraz jakie ilości ścieków w m3 (jako pochodna ilości dostarczonej wody) zostały odprowadzone w związku z poszczególnymi czynnościami przedstawionymi w punkcie II powyżej (A-D). Możliwe jest dokonywanie stosownych pomiarów przy wykorzystaniu posiadanej aparatury pomiarowej, serwisowanej na bieżąco przez Gminę (poprzez Zakład), celem utrzymania jej we właściwym stanie technicznym. W konsekwencji Wnioskodawca, w ramach określonych w m3 ilości wody wprowadzonej do sieci wodociągowych oraz ilości ścieków odprowadzonych za pomocą sieci kanalizacyjnych do oczyszczalni ścieków w danym okresie, przykładowo w okresie rocznym, jest w stanie określić odrębnie ilości dotyczące transakcji zewnętrznych, ilości dotyczące zużycia własnego oraz ilości dotyczące transakcji wewnętrznych.

Proporcja kalkulowana zgodnie ze wzorem wynikającym z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: Rozporządzenie) dla Zakładu kształtuje się na poziomie 49% (proporcja wstępna na 2017 r.). Natomiast udział roczny określonej w m3 ilości dostarczonej wody oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości dostarczonej wody i ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, wewnętrznych, jak i zużycia własnego) kształtuje się na poziomie 98% (na 2017 r.). Każda z tych proporcji przy tym jest ustalana w stosunku rocznym i wiąże się z obowiązkiem jej przeliczenia po zakończeniu roku i ewentualnej korekty dokonanych odliczeń wynikającej z różnic pomiędzy proporcją wstępną i właściwą.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż wydatki inwestycyjne i bieżące są ponoszone na Infrastrukturę w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, do których, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późń. zm.), należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wodociągi (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalności gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą prewspółczynnika Zakładu, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego) czy też na podstawie prewspółczynnika skalkulowanego zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia – (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?
2.  Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na kanalizację (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, za pomocą prewspółczynnika Zakładu, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego) czy też na podstawie prewspółczynnika skalkulowanego zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia – (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)?
3.  Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ogólnych związanych z Infrastrukturą za pomocą prewspółczynnika Zakładu, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego) czy też na podstawie prewspółczynnika skalkulowanego zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia – (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wodociągi (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą prewspółczynnika Zakładu, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego).
2.  Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na kanalizację (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków, za pomocą prewspółczynnika Zakładu, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego).
3.  Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ogólnych związanych z Infrastrukturą za pomocą prewspółczynnika Zakładu, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego).

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne dotyczące odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem kreślenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednocześnie, w świetle art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takle prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:

*   czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
*   czy, a jeśli tak – to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

Ad i) Nabycie towarów i usług przez podatnika

Wnioskodawca wskazuje, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków na Infrastrukturę (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) są wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, z tytułu wykonywania której (jak zostało wskazane w uwagach ogólnych dotyczących opodatkowania wykonywanych czynności w zakresie warunków uznania Gminy za podatnika VAT) Gmina występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie i) powyżej został spełniony.

Ad ii) Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT

Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i usługi są prze Gminę (poprzez Zakład) wykorzystywane na potrzeby:

1.  wykonywania odpłatnych czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw) – czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT,
2.  wykonywania odpłatnych transakcji wewnętrznych w zakresie czynności zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków na rzecz Jednostek oraz Gminy, tj. czynności, które w opinii Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT,
3.  zużycia wody i ścieków w związku z nieodpłatnymi czynnościami w ramach realizacji zadań własnych Gminy, tj. czynności, które w opinii Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT,
4.  obsługi budynku, w którym Zakład posiada swoją siedzibę oraz innych budynków znajdujących się w zarządzie Zakładu, tj. czynności stanowiących zużycie własne, niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Będące przedmiotem wniosku wydatki nie będą więc, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone w związku z wykonywaniem czynności zwolnionych z opodatkowania VAT, tym samym art. 90 ust. 1 ustawy o VAT nie znajdzie w tym przypadku zastosowania.

Mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie ii), na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadające na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza. pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy VAT.

Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie, w którym określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika (sposobu określania proporcji) dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.

Postanowienia Rozporządzenia wskazują wyraźnie, iż intencją ustawodawcy jest stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Tym samym do poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych przez Gminę w związku z jej działalnością wykonywaną samodzielnie, poprzez Zakład lub inne Jednostki należy zastosować sposób określenia proporcji właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i usługi w prowadzonej w imieniu i na rzecz Gminy działalności.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w szczególności w broszurze informacyjnej wydanej przez Ministerstwo Finansów w dniu 24 listopada 2016 r., w której stwierdzono, że „Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.”

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.16.2017.1.EJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Miasto – wyliczenie kwoty podatki naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania preproporcji, obliczone odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych” i tym samym „w przypadku inwestycji służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, odliczenie podatku naliczonego od inwestycji realizowanej przez Jednostkę Inwestującą i przekazanej do Jednostki Wykorzystującej winno nastąpić według prewspółczynnika obliczonego dla Jednostki Wykorzystującej, która bezpośrednio realizuje obrót z działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT”.

Gmina również zwraca uwagę na interpretację z dnia 17 marca 2017 r. o sygn. 2461–IBPP1.4512.44.2017.1.AW, w której organ wskazał, że „w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. (\`(...)\`) Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych”, zgadzając się jednocześnie ze stanowiskiem wnioskującego powiatu, że wnioskodawca „dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z utrzymaniem, eksploatacją, remontami obiektów sportowych, w odniesieniu do których jest zobowiązany do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT będzie (\`(...)\`) uprawniony w odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika ustalonego odrębnie dla każdej Szkoły”.

Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w celu wykonywania przez dana jednostkę/zakład powierzonej jej/jemu działalności zasadne wydaje się uwzględnianie przy wyborze sposobu określenia proporcji, charakterystyki działalności wykonywanej poprzez daną jednostkę/zakład przy wykorzystaniu tych zakupów.

Sposób kalkulacji prewspółczynnika

Wnioskodawca również podkreśla, biorąc pod uwagę postanowienia Rozporządzenia, iż stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może – jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h ustawy o VAT – zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT korekty podatku naliczonego odliczonego na podstawie prewspółczynnika wstępnego na dany rok po zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego niż określony w Rozporządzeniu prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych przepisów ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. W szczególności w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym WSA w Poznaniu podkreślił, że „nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF.

Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. (\`(...)\`)

Wprowadzone zatem w art. 86 ust. 2c u,p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF uregulowania określają różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w oparciu o różne dane. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazuje tylko na przykładowe sposoby jego obliczania.

O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - Usług Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.

Prezentowane stanowisko odnośnie interpretacji analizowanych przepisów dotyczących wyboru prewspółczynnika zostało również – nawet w przypadku oddalenia skargi – potwierdzone przykładowo w następujących wyrokach:

*   z dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 1014/16, w którym WSA w Łodzi – odnosząc się do treści art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT – wskazał, że „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W ocenie sadu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sosobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. We wniosku o wydanie interpretacji strona skarżąca wymieniła przykładowo wydatki związane z remontem dachu lub elewacji budynku świetlicy. (\`(...)\`) w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które gmina poniesie w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określeni proporcji. Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawł podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”;
*   z dnia 4 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Bd 64/17, w którym WSA w Bydgoszczy wskazał, iż „W świetle obowiązującego prawa w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu. Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczących sposobu obliczania proporcji (\`(...)\`) Jak wynika z treści wniosku, Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną w celu odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą), jak i jednostek Gminy (Urzędu Gminy, jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę). Analiza przedstawionego zdarzenia w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną zarówno w celu odprowadzania ścieków na rzec odbiorców zewnętrznych jak i własnych jednostek organizacyjnych, od dnia 1 stycznia 2016 r. wydatki związane z realizacją inwestycji - wbrew stanowisku Gminy - nie będą dotyczyły wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również inne zadania niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura. W związku z powyższym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t. u. (\`(...)\`) W świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u., Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków orz przypadających na działalność gospodarczą jak i na inne cele, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. (\`(...)\`) Odstępując zatem od metod wskazanych w rozporządzeniu Gmina powinna w przekonujący sposób wykazać w swoim stanowisku, zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. że są one w danej sytuacji nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody. Zdaniem Sądu, nie może to polegać wyłącznie na lakonicznym stwierdzeniu, że przyjęty przez stronę prewspółczynnik jest najbardziej dokładny”;
*   z dnia 10 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 1/17, w którym WSA w Opolu, odnosząc się do analizowanych przepisów ustawy o VAT oraz Rozporządzenia, wskazał, iż „Należy jednakże w tym miejscu zauważyć (\`(...)\`), że podmioty wymienione w tym rozporządzeniu mogą zastosować inną metodę, jeśli wykażą, że zaproponowana przez nie metoda określenie proporcji zapewni bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Przepis art. 86 ust. 2h ustawy VAT stanowi bowiem, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. W konsekwencji, w sentencji tego wyroku WSA wskazał, że „Niezbędnym w tym miejscu jest dodatkowe podkreślenie, iż w realiach rozpoznawanej sprawy wskazanie przez organ sposobu obliczenia współczynnika proporcji w oparciu o zapisy rozporządzenia Ministra Finansów uznano za prawidłowe, nie tyle z uwagi na uznanie, że będzie on bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, niż wskazany przez nią samą, na podstawie art. 22 ust. 2h ustawy indywidualny sposób określenia proporcji, ale ze względu na merytoryczną wadliwość zaproponowanej metody nie zapewniającej realizacji ustawowych wymogów z art. 2 ust. 2b pkt 1 i pkt 2 ustawy VAT”;
*   z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1318/16, w którym WSA w Poznaniu podkreślił, iż „Ustawodawca dostrzegając specyfikę funkcjonowania pewnej grupy podatników w art. 86 ust. 22 ustawy o PTU upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia w odniesieniu do niektórych podatników sposobu określania proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Zastrzec jednak należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o PTU w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że ten sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inną, bardziej reprezentatywną metodę określenia proporcji. Treść ostatnio przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że przewidziane w rozporządzeniu MF - wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT – zasady obliczania prewspółczynnika mają charakter względnie wiążący. Łączna analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że przewidziane w rozporządzeniu MF metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia MF, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zostać zastosowany bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji. (\`(...)\`) W ocenie sadu regulacje ustawy o PTU nie stola na przeszkodzie odrębnemu obliczaniu prewspółczynnika w rozbiciu na określone grupy wydatków. Zastosowanie takiej metody należy uznać za dopuszczalne z uwagi na możliwość uwzględnienia specyfiki działalności podatnika w określonym zakresie oraz specyfiki realizowanych w tym zakresie nabyć. Brak regulacji rozporządzenia MF w tym zakresie nie może stanowić jakiegokolwiek argumentu, z uwagi na możliwość odstąpienia przez podatnika od stosowania zapisów tego aktu. Co więcej osobne obliczanie prewspółczynnika dla określonej grupy wydatków jest bliższe zasadzie zakładającej wymóg bezpośredniego powiązania (alokowania) danych transakcji do czynności podlegających lub nie opodatkowaniu. (\`(...)\`) Brak możliwości odrębnego obliczania proporcji dla wskazanych powyżej wydatków należy rozpatrywać w ścisłej łączności z tym fragmentem rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej interpretacji, gdzie nie uznano za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez skarżącego działalności wskazanego przez niego sposobu obliczania proporcji dla wydatków mieszanych bieżących. Innymi słowy brak możliwości odrębnego obliczania prewspółczynnika w rozbiciu na poszczególne kategorie wydatków wynikał z uznania za nieodpowiadający specyfice działalności skarżącego i dokonywanych przez niego nabyć sposobu obliczania prewspółczynnika dla wydatków, objętych pytaniem wnioskodawcy”.

Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu (wzór prewspółczynnika dla jednostki budżetowej) nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę (poprzez Zakład) działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. W związku z tym, Gmina może zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy bowiem związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika (lub części działalności prowadzonej poprzez Zakład), jak przewidują wzory określone w Rozporządzeniu. Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w cytowanym już powyżej wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2017 r. (nr sygn. I SA/Wr 366/17), w którym sąd w ustnym uzasadnieniu potwierdził, że ustawodawca niewątpliwie zastrzegł dla podatnika prawo wyboru sposobu kalkulacji prewspółczynnika. Jednocześnie, w przypadku uznania przez organ podatkowy proponowanego przez podatnika sposobu kalkulacji prewspółczynnika za nieprawidłowy, powinien on wykazać w szczególności:

*   dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz
*   dlaczego metoda, na którą się powołuje (w szczególności metoda wskazana w Rozporządzeniu) bardziej zdaniem Organu odpowiada specyfice działalności podatnika.

W związku z powyższym, stosownie do przywołanego wyroku, to nie podatnik zobowiązany jest do udowodnienia przed organem podatkowym, że zaprezentowany przez niego sposób kalkulacji prewspółczynnika najbardziej oddaje charakterystykę prowadzonej działalności gospodarczej, ale organ powinien dowieść, że przedstawiony w Rozporządzeniu sposób kalkulacji przedmiotowej proporcji jest bardziej reprezentatywny.

Co więcej należy zauważyć, że wzory określone w Rozporządzeniu wprowadzają jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. W ocenie Gminy, o ile wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością poszczególnych jednostek organizacyjnych gmin, jak i samych gmin (np. wydatków administracyjnych związanych z obiektami, które są częściowo odpłatnie udostępniane, a w pozostałym zakresie są nieodpłatnie udostępniane na potrzeby lokalnej społeczności i brak jest konkretnego kryterium na podstawie którego możliwe byłoby oszacowanie stopnia wykorzystania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych, jak również obiektami stanowiącymi siedziby odpowiednich samorządowych jednostek budżetowych), o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne dla wydatków, dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do czynności opodatkowanych poniesionych przez Gminę (samodzielnie lub poprzez Zakład) wydatków w tym zakresie na podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium opartego na ilości dostarczonej wody i odebranych i oczyszczonych ścieków.

Nie ma zatem, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na Infrastrukturę. W szczególności w odniesieniu do wydatków na Inwestycję, która będzie wykorzystywana zasadniczo na potrzeby transakcji zewnętrznych i tylko w marginalnym zakresie w ramach transakcji B-D.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu dla jednostki budżetowej do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków (tj. zarówno wydatków na wodociągi, wydatków na kanalizację, jak i wydatków ogólnych związanych z Infrastrukturą) byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepis art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem zastosowanie prewspółczynnika skalkulowanego w oparciu o przepis Rozporządzenia w tym obszarze działalności Gminy prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia.

Jak bowiem Gmina wskazała powyżej, Infrastruktura jest w ok. 2% wykorzystywana do czynności w ramach transakcji wewnętrznych i zużycia własnego, z tytułu których Gmina za pośrednictwem zakładu nie dokonuje rozliczeń VAT należnego. W związku z tym powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia na poziomie ok. 98% VAT naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą. Tymczasem, w wyniku zastosowania prewspółczynnika z Rozporządzenia (właściwego dla Zakładu) Gmina mogłaby dokonać odliczenia na poziomie 49%, co prowadziłoby do nieuzasadnionego zaniżenia prawa Gminy do odliczenia VAT i tym samym naruszenia zasady neutralności VAT (Gmina ma świadomość, iż każda z tych proporcji może ulegać niewielkim zmianom na przestrzeni lat - na ten moment, tytułem przykładu, posługuje się danymi wyliczonymi na 2017 r.).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą prewspółczynnik dla Zakładu określony na podstawie przepisów Rozporządzenia nie odpowiada najlepiej specyfice prowadzonej przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) działalności w tym obszarze. Ponoszone przez Gminę (samodzielnie lub poprzez Zakład) wydatki na Infrastrukturę mają bowiem bezsprzeczny i bezpośredni związek wyłącznie z wykonywaniem czynności z zakresu zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków i to transakcje w zakresie tych czynności powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika – tylko w tej sferze działalności przedmiotów Infrastruktura jest wykorzystywana.

W tym miejscu, mając na uwadze przytoczoną powyżej wykładnię przepisów, Wnioskodawca zaznacza, iż jego zdaniem zakwestionowanie proponowanego przez Gminę sposobu kalkulacji prewspółczynników jest możliwe wyłącznie, jeżeli tut. organ udowodni, że istnieje metoda bardziej obiektywna.

Zdaniem Gminy również nie sposób kwestionować możliwości stosowania przez Gminę innych prewspółczynników w poszczególnych obszarach prowadzonej przez nią (samodzielnie lub za pośrednictwem Zakładu) działalności, tj. tak jak w przedmiotowej sytuacji w stosunku do wydatków związanych z Infrastrukturą – proporcji kalkulowanej na podstawie ilości dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z działalności Zakładu w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków), natomiast w odniesieniu do wydatków administracyjnych związanych przykładowo z utrzymaniem budynku Urzędu Gminy – prewspółczynnika kalkulowanego na podstawie wzoru z Rozporządzenia dla urzędu obsługującego JST. Na możliwość stosowania różnych prewspółczynników w zależności od obszaru działalności wskazują wprost regulacje Rozporządzenia, które wprowadza odrębne wzory na potrzeby kalkulacji prewspółczynników dla urzędu obsługującego JST, jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, tj. podmiotów które wraz z JST stanowią jednego podatnika VAT. W konsekwencji z przepisów tych wynika, iż w danej JST mogą być dokonywane odliczenia częściowe VAT naliczonego na podstawie różnych proporcji, w zależności od obszaru działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki.

Racjonalność ustawodawcy

Jak już zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, faktycznym celem wprowadzenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT było umożliwienie podatnikowi wyboru własnego sposobu kalkulacji prewspółczynnika, który to w jego ocenie najbardziej odpowiada charakterowi prowadzonej działalności. W przeciwnym bowiem wypadku – zdaniem Gminy – regulacja art. 86 ust. 2h ww. ustawy stanowiłaby przepis pusty, a jego wprowadzenie byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego prawodawcy, którą organy winny się kierować dokonując wykładni przepisów. Racjonalność prawodawcy zakłada bowiem, iż prawodawca dążąc do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego, nie tworzy regulacji zbędnych, niekompletnych lub niezgodnych (Por.: L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172).

Gmina w tym miejscu zwraca uwagę na uchwałę NSA o sygn. akt I FPS 5/06 z dnia 28 maja 2007 r., w której wskazano, że „Uwzględniając jednak przy interpretacji przepisów prawa zasadę racjonalności ustawodawcy, nakazującej poszukiwanie takiego sensu przepisów, aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej, nie można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym, nakazującym - w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji - poszukiwania takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi podlegającymi obligatoryjnej implementacji przez kraje członkowskie. Poszukując bowiem w takich przypadkach ratio legis normy prawnej, niezbędnym jest ustalenie ratio legis dyrektywy implementowanej do krajowego porządku prawnego”.

Tak wypowiedział się NSA również w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 481/11: „Z uwagi (\`(...)\`) na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji”.

W wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FPS 3/07 NSA podkreślił natomiast, że „Nie wolno mianowicie zapominać, że system prawny obowiązujący w Polsce zakłada dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego. Założenie to wynika z art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dla zasady pewności prawa wynikającej z tego unormowania niezbędne jest bowiem istnienie nie tylko stabilnego (co nie oznacza, że niezmiennego) i przejrzystego, ale również kompletnego i spójnego systemu prawnego (a więc gwarantującego obywatelowi możliwość korzystania z jego praw podmiotowych). Dokonując zatem wykładni i stosując unormowania prawa stanowionego (powszechnie obowiązującego) należy dążyć do takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych warunków, tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na prymat zasady interpretacji prawa w zgodzie z Konstytucją, co odnosi się do wszystkich organów państwowych i wynika z nadrzędności Konstytucji w polskim systemie prawnym”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy ustawodawca celowo przyznał podatnikowi w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT swobodę w zakresie sposobu kalkulacji prewspółczynnika. W przeciwnym wypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis pusty, a działania prawodawcy naruszałyby utrwaloną w orzecznictwie zasadę racjonalności.

W ocenie Wnioskodawcy bowiem, jak zostało już wskazane powyżej, nie jest zasadne stosowanie sposobu kalkulacji prewspółczynnika według wzoru z Rozporządzenia. Najbardziej reprezentatywnym sposobem kalkulacji przedmiotowej proporcji jest, zdaniem Wnioskodawcy, metoda oparta o kryterium wyrażonej w m3 ilości wody dostarczonej przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej lub wyrażonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych przy wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej, o której mowa poniżej, tj. metoda całkowicie niezależna od wartości przepływów pieniężnych Zakładu i skupiająca się jedynie na rzeczywistym wykorzystaniu infrastruktury w działalności wodno-kanalizacyjnej.

Zasada neutralności VAT

Należy również podkreślić, iż zastosowanie do wydatków na wodociągi, wydatków na kanalizacje oraz wydatków ogólnych związanych z Infrastrukturą prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów Rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, mogłaby zostać obciążona kosztem podatku naliczonego. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasad systemu VAT – zasady neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną przez Zakład działalnością w zakresie wodociągów i kanalizacji, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.

Powyższe stanowisko znajduje wsparcie w orzecznictwie TSUE. Przykładowo w wyroku dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00, TSUE stwierdził, że „ponieważ zwrot nadwyżki VAT jest jednym z fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa Członkowskie nie mogą uchybiać tej zasadzie sprawiając, że podatnik w całości bądź w części, poniesie ciężar VAT”.

Prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną niewykorzystywaną na potrzeby transakcji wewnętrznych

W tym miejscu Gmina zwraca uwagę, iż w sytuacji, gdyby przykładowo budowała sieć kanalizacyjną w miejscowości, czy w jej części, w której nie byłoby możliwości wykorzystania infrastruktury do transakcji wewnętrznych, tj. przykładowo w danej miejscowości czy jej części nie miałyby swej siedziby Jednostki czy świetlice wiejskie, Gminie zasadniczo mogłoby przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową takiej infrastruktury. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, w szczególności potwierdził je Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.20.2017.2.MN, z dnia 9 maja 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.86.2017.2.RG oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2017 r., sygn. 0461 -ITPP3.4512.56.2017.1.AB. Analogiczne stanowisko potwierdził również Dyrektor Izb Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. 3063-ILPP2 2.4512.221.2016.2.EW oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.694.2016.1.MJ.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy ograniczenie jej prawa do odliczenia VAT naliczonego, tylko i wyłącznie z powodu wykorzystania Infrastruktury w pewnym, niewielkim zakresie do transakcji wewnętrznych, stanowiłoby istotne naruszenie wskazanej powyżej zasady naturalności VAT. Infrastruktura jest bowiem wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) w znaczący sposób do transakcji zewnętrznych, podlegających opodatkowaniu VAT. Jak bowiem wskazano w opisie sprawy wykorzystywanie Infrastruktury do transakcji wewnętrznych stanowi niewielki ułamek, sprowadza się bowiem głównie do dostarczania wody i odbioru ścieków dla kilku Jednostek i Gminy oraz budynku Zakładu, kilku ogólnodostępnych obiektów i ewentualnych strat wynikających z awarii Infrastruktury.

W ocenie Gminy fakt wykorzystania Infrastruktury do transakcji wewnętrznych nie powinien skutkować niewspółmiernym ograniczeniem prawa do odliczenia, bowiem transakcje wewnętrzne nie stanowią w tym przypadku tak dużego zakresu działalności Gminy (Zakładu) w przedmiotowym obszarze – Infrastruktura w znaczącym stopniu służy realizowanym przez Gminę (poprzez Zakład) transakcjom zewnętrznym (w 98% wg kalkulacji na 2017 r.), a tylko w marginalnym zakresie jest wykorzystywana na potrzeby transakcji wewnętrznych i zużycia własnego (w 2% wg kalkulacji na 2017 r.).

Gmina ma zatem świadomość, iż w analizowanej sytuacji nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą w pełnym zakresie, jednakże uwagi na zasadę neutralności VAT powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia w zakresie, w jakim Infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę (poprzez Zakład) do czynności opodatkowanych, a w przedmiotowym obszarze działalności zakres tego wykorzystania w sposób najbardziej precyzyjny Gmina może określić w oparciu o proporcję kalkulowaną na podstawie określonej w m3 ilości dostarczonej wody lub odprowadzonych ścieków – w zależności od kategorii ponoszonych nakładów.

Prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z Infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną wykorzystywaną przez spółki prawa handlowego do świadczenia usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Gmina ponadto zauważa, iż w sytuacji gdyby na terenie Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody były realizowane przez spółkę praw handlowego, mającą odrębną od Gminy osobowość prawną, to takiej spółce zasadniczo przysługiwałoby prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.

Gmina ma świadomość, iż w takim przypadku pełne prawo do odliczenia wynikałoby z faktu wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury w całości do czynności opodatkowanych VAT. Niemniej jednak na uwagę zasługuje, iż zakres czynności opodatkowanych związanych ze świadczeniem przez spółkę usług na rzecz Gminy, jej Jednostek i Zakładu, w tym również na potrzeby strażnic OSP, z tytułu których spółka dokonywałaby rozliczeń podatku należnego w stosunku do całego obrotu z tytułu czynności realizowanych w obszarze usług wodno-kanalizacyjnych świadczonych na rzecz innych niż Gmina odbiorców byłby stosunkowo niewielki. To zdaniem Gminy również dowodzi, iż w tym obszarze działalności zakres prawa do odliczenia powinien być rozpatrywany pod kątem faktycznego wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych. Zakres prawa do odliczenia nie powinien przy tym być ograniczany poprzez formę w której JST prowadzą swoją działalność w przedmiotowym zakresie. Taka sytuacja bowiem prowadziłaby do zakłócenia konkurencji w VAT. Innymi słowy, taka jednostka samorządu terytorialnego jak Gmina, (w której głównie ze względu na wielkość nie jest uzasadnione tworzenie spółki prawa handlowego na potrzeby prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody) nie powinna być ograniczana w zakresie możliwości odliczania VAT naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną jeżeli służy ona w istotnym stopniu do czynności opodatkowanych (w ramach działalności Zakładu) i jeżeli, tak jak w ocenie Gminy, istnieje możliwość precyzyjnego określenia zakresu wykorzystania przedmiotowej infrastruktury do czynności opodatkowanych.

Jak bowiem Gmina wskazała powyżej, Infrastruktura jest w ok. 2% wykorzystywana do czynności ramach transakcji wewnętrznych i zużycia własnego, z tytułu których Gmina za pośrednictwem Zakładu nie dokonuje rozliczeń VAT należnego. W związku z tym powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia na poziomie ok. 98% VAT naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą. Tymczasem, w wyniku zastosowania prewspółczynnika z Rozporządzenia (właściwego dla Zakładu), Gmina mogłaby dokonać odliczenia na poziomie 49%, co prowadziłoby do nieuzasadnionego zaniżenia prawa Gminy do odliczenia VAT.

Dodatkowo, Gmina posłużyła się przykładem hipotetycznej sytuacji, w której usługi wodociągowo-kanalizacyjne świadczone są przez zakład budżetowy. W ocenie Gminy, ograniczania prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną do poziomu wynikającego z zastosowania wzoru z Rozporządzenia w przypadku, gdy działalność w tym obszarze prowadzona jest poprzez zakład budżetowy, a nie spółkę, tylko ze względu na możliwość dotowania działalności zakładów budżetowych przez ich jednostki macierzyste, nie znalazłoby uzasadnienia w przepisach prawa. Należy mieć bowiem na uwadze, iż zakłady budżetowe w zależności od zakresu powierzonych im czynności w ramach realizacji zadań własnych gmin mogą, ale nie zawsze muszą otrzymywać dotacje. W konsekwencji stosowanie przez zakład (bądź przez gminę w odniesieniu do wydatków ponoszonych w obszarze działalności zakładu - tak jak w przedmiotowej sytuacji przez Gminę w odniesieniu wydatków związanych z infrastrukturą wykorzystywaną w działalności Zakładu) wyłącznie prewspółczynnika z Rozporządzenia nie powinno być jedyną dopuszczalną metodą odliczania VAT. Nie sposób bowiem doszukać się specjalnego uprzywilejowania działalności zakładu budżetowego w tym zakresie, które mogłoby skutkować odliczeniem VAT na poziomie wyższym niż wynikający z zakresu wykorzystania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych VAT. Proporcja kalkulowana w oparciu o ilości dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków, a nie o przychody z tej działalności jest bowiem niezależna od zmiennych niemających związku z obszarem działalności w której wykorzystywana jest infrastruktura, zatem tym bardziej zapewnia możliwość odliczenia na poziomi odzwierciedlającym w sposób najbardziej adekwatny faktyczne wykorzystanie infrastruktury do czynności opodatkowanych, niezależnie od tego czy zakład budżetowy otrzymałby jakąkolwiek dotację na działalność w przedmiotowym zakresie. Co więcej, w takiej sytuacji – jak w przedmiotowej sprawie – gdy zakład budżetowy w ramach swojej działalności świadczyłby również usługi niezwiązane z infrastrukturą (np. w zakresie pielęgnacji zieleni czy utrzymania porządku i czystości w gminie), na realizację których otrzymuje od gminy dotacje, zastosowanie proporcji wg wzoru z Rozporządzenia dla odliczeń od wydatków związanych z infrastrukturą nie znalazłoby uzasadnienia, bowiem wartość tych dotacji wpływałaby w sposób istotny na wysokość proporcji, podczas gdy otrzymane w formie dotacji środki nie miałyby związku z prowadzoną przez zakład budżetowy działalnością w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, w szczególności nie służą finansowaniu tego obszaru działalności zakładu budżetowego.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż w jej przypadku, w stosunku do wydatków związanych z Infrastrukturą (ponoszonych zarówno samodzielnie przez Gminę, jak i poprzez Zakład) w tym do wydatków związanych z Inwestycją powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego w oparciu o proporcję kalkulowaną na podstawie określonej w m3 ilości odprowadzonych ścieków (zgodnie z kategorią ponoszonych nakładów).

Mając jednocześnie na uwadze, że w ramach wydatków na Infrastrukturę Wnioskodawca może wyodrębnić trzy kategorie wydatków, tj.:

*   wydatki na wodociągi, pozostające w związku z wykonywaniem wyłącznie czynności z zakresu zaopatrzenia w wodę,
*   wydatki na kanalizację, pozostające w związku z wykonywaniem wyłącznie czynności z zakresu odprowadzania ścieków oraz
*   wydatki ogólne, pozostające w związku z wykonywaniem czynności z zakresu zarówno zaopatrzenia w wodę, jak i odprowadzania ścieków,

w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium określonej w m3 ilości dostarczonej wody lub odprowadzonych ścieków – w zależności od kategorii ponoszonych nakładów.

AD 4

Prewspółczynnik dotyczący wydatków na wodociągi

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków na wodociągi ponoszonych w związku z wykonywaniem wyłącznie czynności związanych z dostarczaniem wody, zasadne byłoby zastosowanie prewspółczynnika obliczonego w oparciu o kryterium wyrażone w m3 ilości wody dostarczonej przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej.

W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość (w m3) wody dostarczonej w ramach czynności opodatkowanych VAT wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych do całkowitej rocznej ilości (w m3) wody dostarczonej na terenie Gminy – zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (transakcji wewnętrznych i zużycia własnego) wg następującego wzoru:

Zw

Xw = ------------- x 100%

Zw + Ww

gdzie:

*   Xw – prewspółczynnik dotyczący wydatków na wodociągi,
*   Zw – ilość wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych, opodatkowanych VAT, w m3,
*   Ww – ilość wody dostarczonej w ramach transakcji wewnętrznych i zużycia własnego, niepodlegających opodatkowaniu VAT, w m3.

Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków na wodociągi spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy (prowadzoną poprzez Zakład) w zakresie dostarczania wody oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości wody dostarczonej na rzecz odbiorców zewnętrznych w ramach transakcji zewnętrznych do sumy ilości wody dostarczonej w ramach transakcji wewnętrznych, transakcji zewnętrznych i zużycia własnego dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania infrastruktury wodociągowej w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Struktura ta uwzględnia bowiem wszystkie zużycia wewnętrzne, nierodzące obowiązku na gruncie VAT, zarówno w zakresie transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego. Powyższy sposób kalkulacji proporcji jest zdaniem Gminy najbardziej obiektywny, gdyż uwzględnia zużycie wody spowodowane warunkami losowymi (np. awaria infrastruktury). Ponadto ilość dostarczonej i zużytej wody jest uniezależniona od warunków rynkowych dotyczących cen wody, wynegocjowanych w zawieranych umowach stawek za m3 wody, rabatów, zniżek, etc.

Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią prewspółczynnik dla wydatków na wodociągi spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej tj. czynnościami opodatkowanymi VAT, dotyczącymi transakcji zewnętrznych.

AD 5

Prewspółczynnik dotyczący wydatków na kanalizację

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków na kanalizację, ponoszonych w związku wykonywaniem wyłącznie czynności związanych z odprowadzaniem ścieków, zasadne byłoby zastosowanie prewspółczynnika obliczonego w oparciu o kryterium wyrażonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych przy wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej.

W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość (w m3) ścieków odprowadzonych w ramach czynności opodatkowanych VAT wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych do całkowitej rocznej ilości (w m3) ścieków odprowadzonych na terenie Gminy – zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (transakcji wewnętrznych i zużycia własnego) wg następującego wzoru:

Zk

Xk = ------------- x 100%

Zk + Wk

gdzie:

*   Xk – prewspółczynnik dotyczący wydatków na kanalizację,
*   Zk – ilość ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych, opodatkowanych VAT, w m3,
*   Wk – ilość ścieków odprowadzonych w ramach transakcji wewnętrznych i zużycia własnego niepodlegających opodatkowaniu VAT, w m3.

Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków na kanalizację spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy (wykonywaną poprzez Zakład) w zakresie odprowadzania ścieków oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych do sumy ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji wewnętrznych, transakcji zewnętrznych i zużycia własnego dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Struktura ta uwzględnia bowiem wszystkie zużycia wewnętrzne, nierodzące obowiązku na gruncie VAT, zarówno w zakresie transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego. Powyższy sposób kalkulacji proporcji jest zdaniem Gminy najbardziej obiektywny, gdyż uwzględnia zużycie spowodowane warunkami losowymi (np. awaria infrastruktury). Ponadto ilość odprowadzonych ścieków jest uniezależniona od warunków rynkowych dotyczących cen za odprowadzanie ścieków, wynegocjowanych w zawieranych umowach stawek, rabatów, zniżek, etc.

Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych.

AD 6

Prewspółczynnik dotyczący wydatków ogólnych związanych z Infrastrukturą

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków ogólnych związanych z Infrastrukturą ponoszonych w związku z wykonywaniem czynności związanych zarówno z dostarczaniem wody, jak i odprowadzaniem ścieków, zasadne byłoby zastosowanie prewspółczynnika obliczonego w oparciu o kryterium sumy ilości wody (w m3) dostarczonej przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej oraz ilości ścieków (w m3) odprowadzonych przy wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej.

W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby sumę rocznej ilości (w m3) wody dostarczonej oraz rocznej ilości (w m3) ścieków odprowadzonych w ramach czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych do sumy całkowitej rocznej ilości (w m3) wody dostarczonej oraz rocznej ilości (w m3) ścieków odprowadzonych na terenie Gminy – zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (transakcji wewnętrznych i zużycia własnego) wg następującego wzoru:

Zo

Xo = ------------ x 100%

Zo + Wo

gdzie:

*   Xo – prewspółczynnik dotyczący wydatków ogólnych,
*   Zo – suma ilości wody dostarczonej oraz ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych, opodatkowanych VAT, w m3,
*   Wo – suma ilości wody dostarczonej oraz ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji wewnętrznych i zużycia własnego, niepodlegających opodatkowaniu VAT w m3.

Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków ogólnych spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków ogólnych przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy (prowadzoną poprzez Zakład) w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych do sumy ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji wewnętrznych, transakcji zewnętrznych i zużycia własnego dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych. Struktura ta uwzględnia bowiem wszystkie zużycia wewnętrzne, nierodzące obowiązku na gruncie VAT, zarówno w zakresie transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego. Powyższy sposób kalkulacji proporcji jest zdaniem Gminy najbardziej obiektywny, gdyż uwzględnia zużycie spowodowane warunkami losowymi (np. awaria Infrastruktury). Ponadto ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków jest uniezależniona od warunków rynkowych dotyczących cen, wynegocjowanych w zawieranych umowach stawek, rabatów, zniżek, etc.

Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od:

*   wydatków na wodociągi (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną poprzez Zakład działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych jak i zużycia własnego),
*   wydatków na kanalizację (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną poprzez Zakład działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego),
*   wydatków ogólnych, związanych z prowadzoną poprzez Zakład działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego).

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 2118/18 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

*   czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wodociągi (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę za pomocą prewspółczynnika Zakładu, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego) – (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
*   czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na kanalizację (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków za pomocą prewspółczynnika Zakładu, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego) – (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),
*   czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ogólnych związanych z Infrastrukturą za pomocą prewspółczynnika Zakładu, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego) – (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

– jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym tut. organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie tut. organ wskazuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.