Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1286/11-5/13/S/MAO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-25
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących premie pieniężne oraz prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 oraz gwarancji ochronnych związanych z zastosowaniem się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; premia-premia pieniężna; rabaty; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16.11.2011 r. (data wpływu 21.11.2011 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących premie pieniężne oraz prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 - **jest nieprawidłowe,**
*   gwarancji ochronnych związanych z zastosowaniem się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.11.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących premie pieniężne oraz prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 oraz gwarancji ochronnych związanych z zastosowaniem się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. \[dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”\], jest producentem wyrobów higienicznych i kosmetycznych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę podlega w całości opodatkowaniu VAT.

Spółka jest jedynym udziałowcem T. Sp. z o.o. \[dalej jako „T.”\], będącej dystrybutorem wyrobów higienicznych i kosmetycznych produkowanych przez Spółkę. T. jest czynnym podatnikiem VAT, a jej działalność gospodarcza podlega w całości opodatkowaniu VAT.

Obecnie został rozpoczęty proces połączenia Spółki z T. na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) \[zwana dalej k.s.h.\] poprzez przeniesienie całego majątku T. na Spółkę. W rezultacie połączenia, T. zakończy swój byt prawny, zaś Spółka będzie kontynuować zarówno swoją działalność, jak i działalność T..

T. na podstawie zawartych umów z kontrahentami, przed dokonaniem połączenia wypłacała i zamierza wypłacać swoim kontrahentom premie pieniężne (bonusy). Warunkiem potrzebnym do wypłaty premii jest dokonanie przez kontrahenta nabyć określonej wartości czy ilości towarów T. w określonym czasie. Premie pieniężne stanowią więc wynagrodzenie za realizację przez kontrahentów zakupów na określonym poziomie.

Wypłacane premie pieniężne nie są związane z żadną konkretną dostawą dokonaną przez T.. Ich wysokość jest kalkulowana w oparciu o wszystkie dostawy (również w ramach danych grup asortymentowych) dokonane w danym okresie rozliczeniowym, ustalonym z kontrahentem w celu odpowiedniego skalkulowania wysokości premii.

Co do zasady, wynagrodzenie należne kontrahentom T. kalkulowane jest jako procent od obrotów towarów zrealizowanych pomiędzy T. a danym kontrahentem. Tym samym, w przypadku nie osiągnięcia obrotu (tj. braku nabyć towarów w danym okresie rozliczeniowym), kontrahentowi premia nie przysługuje. Wielkość wypłacanych przez T. premii pieniężnych wynika z treści umów z poszczególnymi nabywcami towarów.

W celu zwiększenia wolumenu obrotu z T., nabywcy towarów mogą podejmować określone działania marketingowe dotyczące towarów nabywanych od T., tak aby zwiększać ich sprzedaż do odbiorców końcowych. Podejmowanie takich działań marketingowych i reklamowych (których beneficjentem jest również pośrednio T.), jak również ich forma, nie są jednak warunkiem wypłaty premii pieniężnej lecz jednym ze sposobów na jej uzyskanie.

Podstawą do wypłacenia premii jest otrzymanie przez T. faktury VAT. Premie pieniężne są traktowane przez kontrahentów T. jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Wielu kontrahentów stosuje taki sposób dokumentowania wypłaconych premii pieniężnych, stosując się do otrzymanych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które potwierdzają, że osiągnięcie określonego pułapu obrotów i otrzymanie premii pieniężnej stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, które podlega opodatkowaniu VAT.

T. nie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych od kontrahentów faktur VAT dokumentujących wypłacane premie pieniężne. Obecnie T. zamierza skorygować deklaracje VAT-7 za okresy, w których wystąpiło prawo T. do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu otrzymanych faktur VAT za premie pieniężne.

Biorąc pod uwagę, iż proces połączenia jest długotrwały istnieje prawdopodobieństwo, iż T. nie skoryguje deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe przed połączeniem, w których wystąpiło prawo T. do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu otrzymanych faktur VAT za premie pieniężne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółce jako następcy prawnemu T. przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawianych przez kontrahentów T. faktur VAT dokumentujących premie pieniężne i w konsekwencji Spółka będzie uprawniona do dokonania korekty deklaracji VAT-7 złożonych przez T.?
2.  Czy Spółka może powołać się na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004r. Nr PP3-812-1222/2004/AP/4026, a w konsekwencji czy zastosowanie się przez Spółkę do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może jej szkodzić zgodnie z art. 14k § 2 Ordynacji podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy :

1.  Spółka jako następca prawny T., będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez kontrahentów T. faktur VAT dokumentujących premie pieniężne i w konsekwencji Spółka, będzie uprawniona do dokonania korekty deklaracji VAT-7 złożonych przez T..
2.  W ocenie Spółki, może ona powołać się na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004r. Nr PP3-812-1222/2004/AP/4026, a w konsekwencji zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może Spółce zaszkodzić.

Uzasadnienie

Ad.1

Sukcesja prawna

Zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca, jako spółka przejmująca, z dniem połączenia, wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki T.

W wyniku połączenia Spółka stanie się podmiotem praw i obowiązków podatkowych związanych z przejętym przedsiębiorstwem T.. Tym samym należy przyjąć, iż zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej, prawa i obowiązki podatkowe związane z T., które będą podlegały konkretyzacji w dniu lub po dniu połączenia poprzez przeniesienie całego majątku T. na Spółkę, przechodzą na Spółkę.

Prawo dokonania korekty podatku VAT naliczonego podlega sukcesji prawno-podatkowej, zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej. Tym samym należy przyjąć, iż Spółka będzie uprawniona do dokonania korekty w zakresie, w jakim korekta dotyczy działalności przejętego przez Spółkę przedsiębiorstwa T..

Ponadto, Spółka podkreśla, iż zagadnienie połączenia spółek jest również uregulowane w tytule IV dziale I k.s.h.

Stosownie do art. 494 § 1 k.s.h. spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Na spółkę przejmującą, zgodnie z art. 494 § 2 k.s.h., przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Art. 497 § 1 k.s.h. wprost stanowi, że do łączenia spółek stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przejmującej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej. Tym samym, oznacza to, że transakcja łączenia spółek jest transakcją odmienną od transakcji aportu, w przypadku której, nie mają zastosowania przepisy dotyczące sukcesji generalnej.

Oznacza to, że w przedmiotowej sytuacji kluczową rolę odgrywa przepis art. 93 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 494 § 1 k.s.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż osoby prawne przejmujące w wyniku połączenia wstępują, z dniem połączenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej przejmowanej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych indywidualnych interpretacjach, w tym m.in. w indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z 18 stycznia 2010r. (ITPB3/423-660/09/AW) oraz indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z 30 czerwca 2010r. (IPPP2-443-210/10-4/KG).

W powyższych interpretacjach zostało zaprezentowane następujące stanowisko Ministra Finansów:

*   w indywidualnej interpretacji z 30 czerwca 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż „_na skutek przejęcia spółek Wnioskodawca jako następca prawny przejął wszelkie prawa i obowiązki przejmowanej spółki. Sukcesja ta obejmuje także prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które przysługiwało spółce przejętej”_.
*   w indywidualnej interpretacji z 18 stycznia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym, „_połączenie spółek na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych poprzez przejęcie całego majątku spółki przejmowanej, skutkuje również prawem spółki przejmującej do odliczenia podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem oczywiście odpowiednich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług._”

Tym samym, Spółka jako następca prawny T., będzie uprawniona do dokonania korekty deklaracji VAT-7 złożonych przez T., w których wystąpiło prawo T. do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu otrzymanych faktur VAT za premie pieniężne.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z wystawionych przez kontrahentów T. faktur VAT dokumentujących premie pieniężne

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są: odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (czyli nie stanowi przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powyższa definicja świadczenia usług jest bardzo szeroka. Obejmuje ona każde zachowanie świadczącego, za które druga strona, na podstawie łączących te podmioty stosunków (umów), chce zapłacić, o ile takie zachowanie nie stanowi dostawy towarów. Jeżeli zatem zapłata dokonywana jest za określone zachowanie podejmowane w wyniku łączących strony stosunków (umów), a więc pożądane przez drugą stronę transakcji, to w rozumieniu ustawy o VAT następuje świadczenie usług.

W rozważanym przypadku, premia związana jest z określonym zachowaniem nabywcy, czyli dokonaniem zakupów określonej wartości. Jeżeli nabywca nie dokona zakupu w określonej wysokości, to nie uzyska premii pieniężnej. Wypłacana premia pieniężna jest również pewną formą gratyfikacji za niedokonywanie nabyć towarów od konkurencji T.. Kupując towary od innego podmiotu nabywca może nie zrealizować obrotu uprawniającego do wypłaty premii pieniężnej.

Ponadto, niejednokrotnie kontrahenci T. podejmowali określone działania reklamowe i marketingowe, których celem jest zwiększenie sprzedaży towarów nabytych od T., a więc pośrednio także zwiększenie wolumenu obrotu z T..

W ocenie Spółki, należy więc uznać, że zgodne z przewidzianymi w umowie warunkami określone zachowanie kontrahenta T., którego efektem jest osiągnięcie wymaganego pułapu wzajemnych obrotów stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto efektywność działań kontrahenta T. ma bezpośredni wpływ na wysokość wypłacanego mu wynagrodzenia obliczanego w formie procentu od obrotu. Wypłata wynagrodzenia przez T. nie jest więc dowolna, ale jest uzależniona od określonego zachowania się kontrahenta. Między świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem istnieje więc bezpośredni związek.

Należy również podkreślić, że usługą jest takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Świadczenie jest usługą w sytuacji gdy istnieje ktoś, kto odnosi lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem. Nie ulega wątpliwości, że beneficjentem świadczenia jest T.. Odnosi ona wymierne korzyści z dążenia przez kontrahentów do osiągnięcia określonego poziomu zakupów - wpływa to bowiem na intensyfikację sprzedaży towarów Spółki.

Powyższe rozumowanie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 1 lipca 2009r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP2/443-341/09-4/Asi), w której stwierdzono, że „_świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. W sytuacji takiej, jak w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), gdy podejmowane są działania w zakresie zrealizowania określonych obrotów, mamy do czynienia ze świadczeniem usług na rzecz kontrahenta._”

Prawidłowość poglądu, że premię pieniężną wypłacaną pod warunkiem osiągnięcia określonego pułapu obrotów należy uznać za wynagrodzenie za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT potwierdzili także m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 3 grudnia 2010r. (sygn. ITPP2/443-947/10/PS), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 2 listopada 2009r. (sygn. IPPP1-443-824/09-4/JB) oraz interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2009r. (sygn. IPPP1-443-207/09-2/JB), a także Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 30 grudnia 2004r. (sygn. PP3-812-1222/2004/AP/4026).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W ocenie Spółki, przyjmując, że premie pieniężne stanowią wynagrodzenie za świadczone na rzecz T. usługi, bez wątpienia usługi te są bezpośrednio związane z dokonywaniem przez T. czynności opodatkowanych. Mają one bowiem na celu zwiększenie poziomu sprzedaży T., poprzez uzależnienie wynagrodzenia wypłacanego kontrahentom od osiągnięcia określonego efektu, którym jest zakup jak największej ilości towarów od T.. W konsekwencji służą one wykonywaniu czynności opodatkowanych przez T., tj. sprzedaży towarów. Usługobiorcą jest T., która realizuje swój interes ekonomiczny poprzez tworzenie sytuacji, w której kupujący decyduje się na zakup towarów o określonej wartości od T., a nie od innego kontrahenta. Oznacza to, że w rozważanej sytuacji spełniona jest pozytywna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT, określona w cytowanym powyżej przepisie.

Jednocześnie, zdaniem Spółki nie zachodzą negatywne przesłanki wyłączające prawo do odliczenia VAT. W szczególności, nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, który stanowi, że nie stanowią podstawy do odliczenia VAT faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z VAT. Wypłacane przez T. premie pieniężna stanowią bowiem, w ocenie Spółki, wynagrodzenie za usługę świadczoną przez kontrahentów.

Spółka pragnie ponadto zaznaczyć, iż kwestie odliczeń w zakresie podatku VAT powinny być analizowane w oparciu o podstawowe zasady systemu podatku VAT, do których zaliczana jest przede wszystkim zasada neutralności podatku VAT. Zasada ta wyraża się w konieczności zagwarantowania takiego stanu prawnego, w którym podatnik prowadzący działalność opodatkowaną nie ponosi ekonomicznego ciężaru podatku VAT. Ciężar tego podatku powinien ponosić jedynie ostateczny konsument, który nabywa towar lub usługę.

Praktycznej realizacji tej zasady służy wprowadzenie konstrukcji podatku naliczonego, który zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu, podlega odliczeniu od podatku należnego występującego w następnej fazie obrotu. Innymi słowy, podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego, który jest związany z jego działalnością opodatkowaną. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w szeregu wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym m.in. w sprawach 268/83 (Pomiędzy DA. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia); 50/87 (Pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską). W uzasadnieniach tych wyroków czytamy, iż „ _(\`(...)\`) system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi._”

Odmowa prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawianych przez kontrahentów T. faktur VAT dokumentujących usługi, których wynagrodzeniem są premie pieniężne stanowiłaby istotne oraz niedopuszczalne naruszenie wskazanej powyżej fundamentalnej zasady systemu VAT. W szczególności dlatego, że wielu kontrahentów T. uzyskało interpretacje indywidualne, z których wynika obowiązek wystawiania faktur VAT dla udokumentowania otrzymanych premii pieniężnych. Zatem wydanie Spółce przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej, zgodnie z którą nie byłaby uprawniona jako sukcesor T. do odliczenia VAT z faktur, które muszą wystawiać kontrahenci T. (w myśl interpretacji wydanych przez ten sam organ) prowadziłoby nie tylko do naruszenia zasady neutralności, ale również konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawa.

Zdaniem Spółki należy uznać, że w przypadku wypłaty premii pieniężnych przyznawanych kontrahentom T. pod warunkiem osiągnięcia określonego pułapu obrotów w ramach wzajemnych transakcji w okresie rozliczeniowym, wszystkie przesłanki uprawniające do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymywanych przez T. zostały spełnione. W szczególności istnieje związek zakupów dokumentowanych tymi fakturami i zawartego w nich podatku naliczonego z wykonywaniem działalności opodatkowanej przez T., gdyż premie pieniężne służą, jeśli nawet nie zwiększeniu, to co najmniej utrzymaniu na dotychczasowym poziomie wartości sprzedaży T..

Biorąc powyższe pod uwagę, w wyniku sukcesji podatkowej, Spółka przejmie zobowiązania i prawa T., w tym prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymywanych przez T. faktur za premie pieniężne.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na to, że przedmiotowe korekty deklaracji VAT-7 będą dokonane po połączeniu Spółki z T., Spółka jako następca prawny ma prawo do dokonania przedmiotowych korekt deklaracji VAT-7 w których wystąpiło prawo T. do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu otrzymanych faktur VAT za premie pieniężne.

Ad.2

Walor ochronny interpretacji ogólnej Ministra Finansów

Zaprezentowane powyżej stanowisko, zgodnie z którym premie pieniężne stanowią wynagrodzenie za usługę, znajduje również potwierdzenie w wydanej przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z dnia 30 grudnia 2004r. nr PP3-812-1222/2004/AP/4026. W omawianej interpretacji ogólnej Minister Finansów napisał:

„_W praktyce występują również sytuacje, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą. W takich przypadkach należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach._”

W ocenie Spółki, stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione przez Spółkę w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jest identyczny ze stanem faktycznym, który legł u podstaw wydania wspomnianej interpretacji ogólnej Ministra Finansów, w zakresie uznania, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

W piśmie Ministra Finansów wskazano bowiem dwa kryteria uznania premii pieniężnej za wynagrodzenie za usługę opodatkowaną VAT:

1.  premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób;
2.  premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą.

Jeżeli wskazane warunki zostaną spełnione, wówczas, zdaniem Ministra Finansów, „_należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach._”

Oba wyżej wymienione warunki są w przypadku Spółki spełnione.

1.  Jeżeli chodzi o warunek wskazany w punkcie 1, Spółka wskazała w niniejszym wniosku, że warunkiem wypłaty premii jest dokonanie przez kontrahenta T. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie. Premie są wypłacane za realizacje zakupów na odpowiednim poziomie.
2.  Odnośnie natomiast warunku przedstawionego w punkcie 2, Spółka wskazała w niniejszym wniosku, że premie dotyczą wszystkich dostaw zrealizowanych w danym okresie (ustalonym w umowie z kontrahentem), w związku z czym nie są powiązane z konkretnymi dostawami. Brak możliwości powiązania takich premii z poszczególnymi dostawami znajduje również potwierdzenie w cytowanym wcześniej fragmencie pisma Ministra Finansów: „Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.” Skoro Minister Finansów rozróżnia sytuacje, gdy premie dotyczą konkretnych dostaw oraz sytuacje, w których premie odnoszą się do wszystkich dostaw (o czym świadczy użycie sformułowania „czy też”), to znaczy że nie można przyjmować, że premia dotycząca wszystkich dostaw towarów może jednocześnie stanowić premię odnoszącą się do konkretnej dostawy.

Podsumowując, wszystkie kryteria wymienione w interpretacji ogólnej Ministra Finansów pokrywają się z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez Spółkę. Oznacza to, że Spółka może powoływać się na interpretację ogólną Ministra Finansów i uznać, że w związku z faktem, że w świetle tego pisma premie pieniężne podlegają opodatkowaniu VAT, to przysługuje jej jako sukcesorowi T. prawo do odliczenia VAT w sytuacji, gdyby kontrahent T. taki podatek wykazał na fakturze. Jak bowiem wynika z art. 14k § 2 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, który się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Podkreślenia wymaga również fakt, że zastrzeżenie zawarte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów: „Z uwagi jednak na różnorodny charakter wykonywanych czynności lub zachowań, w wyniku których są wypłacane premie pieniężne, przy zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów należy mieć na uwadze określony stan faktyczny występujący u podatnika” nie znajdzie w przypadku Spółki zastosowania, gdyż charakter premii pieniężnej wypłacanej przez T. odpowiada dokładnie transakcji opisanej w piśmie Ministra Finansów.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, w których za prawidłowe uznał stanowisko podatników, że interpretacja ogólna z 30 grudnia 2004r., dotycząca sposobu opodatkowania premii pieniężnych, ma dla podatników walor ochronny. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2008r., sygn. IPPP1-443- 987/08-4/MP, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „_w przedstawionej sytuacji faktycznej powyższe uregulowania ustawy Ordynacja podatkowa \[ art. 14k - 1 4m - przyp. Spółki\] oznaczają, że jeśli prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółka upatrywała w uregulowaniach wynikających z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004r. Nr PP3-812-1222/2004/AP/4026 w sprawie stosowania przepisów art. 8 i art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, to w przypadku jej uchylenia - do dnia wydania zmienionej interpretacji - nie ma podstaw prawnych do dokonania korekty wcześniejszych odliczeń i sporządzenia korygujących deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług._” Identyczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2008r., sygn. IPPP1/443-996/08-3/IG.

Reasumując, w ocenie Spółki, przysługuje jej jako sukcesorowi prawnemu T. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawianych przez kontrahentów T. faktur VAT dokumentujących premie pieniężne.

W dniu 9 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w przedmiotowej sprawie interpretację indywidualną nr IPPP2/443-1286/11-2/AK, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

Organ podatkowy uznał, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której jedynym czynnikiem warunkującym wypłatę premii pieniężnej kontrahentom jest przekroczenie odpowiedniego progu obrotu, w wyniku zakupów towarów pochodzących z oferty Spółki. Otrzymanie przez kontrahenta przedmiotowych premii pieniężnych nie jest uzależnione od spełnienia dodatkowych świadczeń, poza osiągnięciem odpowiedniego pułapu zakupów towarów. Dokonywanie zakupów towarów przez kontrahentów w odpowiedniej wielkości w określonym czasie nie może stanowić usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie ma zatem podstaw, aby uznać, że premie pieniężne wypłacone za uzyskanie pewnego pułapu obrotów, stanowią wynagrodzenie za realizowane usługi.

W takim przypadku podmiot uprawniony do otrzymania premii pieniężnej nie jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT. W konsekwencji faktury VAT, wystawione przez nabywców, dokumentujące otrzymane premie pieniężne, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich wykazanego. Ponadto Wnioskodawca nie będzie miał podstaw do dokonania, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w powyższym zakresie korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez T. Sp. z o.o.

Odnosząc się do powołanej przez Skarżącą interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. nr PP3-812-1222/2004/AP/4026, organ podatkowy wskazał, że opis sprawy na podstawie którego wydano powyższe rozstrzygnięcie w znaczący sposób odbiega od tego, który legł u podstaw wydania interpretacji ogólnej w zakresie uznania, iż wypłacona premia pieniężna związana będzie z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię. Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie interpretacja ogólna wydana przez Ministra Finansów nie może chronić Skarżącej.

Ww. interpretacja indywidualna była przedmiotem skargi wniesionej przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1800/12 WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W powyższym orzeczeniu Sąd podkreślił, iż kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług premii pieniężnych została rozstrzygnięta w uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS 2/12), w której orzeczono, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej), z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności, stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zmniejszający podstawę opodatkowania. Powyższa uchwała w stosunku do orzeczeń w innych sprawach sądowo-administracyjnych ma ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej „P.p.s.a.”). Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, CH. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i n.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko nową uchwałą. Zatem pogląd strony skarżącej sprowadzający się do uznania premii pieniężnych za usługę w rozumieniu ustawy o VAT jest błędny, a stanowisko Ministra Finansów w tej kwestii jest prawidłowe.

Pomimo, że pogląd uznający premię pieniężną za usługę okazał się błędny, Sąd stwierdził, że Skarżąca miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących premie pieniężne na podstawie art. 14k § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem Spółce przysługuje ochrona prawna przewidziana w tym przepisie, w przypadku zastosowania się do interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów w dniu 30 grudnia 2004 r.

W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy, przedstawiony precyzyjnie przez Spółkę we wniosku o interpretację pokrywa się ze wskazanym w interpretacji ogólnej. Stan faktyczny podany przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację wiąże organ interpretacyjny, który nie ma podstaw prawnych, aby go modyfikować, uzupełniać lub udoskonalać pod kątem badanych przepisów. Kwestię te jednoznacznie przesądziło orzecznictwo sądowo - administracyjne. Minister Finansów wskazał, że stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę i ten przedstawiony w interpretacji ogólnej z 30 grudnia 2004 r. różnią się, bowiem Spółka może powiązać premie z konkretnymi fakturami, ponieważ wolumen obrotów ustalany jest na postawie sprzedaży udokumentowanej fakturami. Z kolei w interpretacji ogólnej mowa była, zdaniem Ministra Finansów, o sytuacji kiedy nie da się powiązać premii pieniężnej z konkretną sprzedażą. Zdaniem Sądu nie sposób się zgodzić z tym poglądem Ministra Finansów, ponieważ w każdym podmiocie wystawiającym faktury taki związek można ustalić poprzez procentowe przyporządkowanie wysokości rabatu do konkretnej faktury. Wydając interpretację ogólną Minister Finansów musiał zdawać sobie z tego sprawę.

Odnośnie ochrony prawnej wynikającej z ww. interpretacji ogólnej Ministra Finansów Sąd stwierdził, cytując obszerne przepisy Ordynacji podatkowej w tym zakresie, iż (…) ochrona Spółki trwała od dnia publikacji interpretacji ogólnej poprzez skutki ochrony wskazane w kolejnych zmianach przepisu, do obowiązujących w dacie prawomocnego wyroku przy uwzględnieniu interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r. (sygn. PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618) zmieniającej interpretację z dnia 30 grudnia 2004 r. Nr PP3-812-1222/2004/AP/4026.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1800/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za :

*   **nieprawidłowe** \- w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących udzielenie premii pieniężnych oraz prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7,
*   **prawidłowe** \- w zakresie gwarancji ochronnych związanych z zastosowaniem się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 ww. ustawy, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru, o czym stanowi art. 493 § 1 Kodeksu.

Połączenie – w myśl § 2 tego przepisu – następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507.

Ponadto stosownie do art. 494 § 1 ww. ustawy, Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zgodnie z art. 494 § 2 cyt. ustawy, na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Ponadto jak wynika z art. 497 ust. 1 k.s.h., do łączenia się spółek stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej, utworzonej w wyniku połączenia, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Nadmienić przy tym należy, iż zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi - zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z art. 86 ust. 10 cyt. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2–5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Art. 86 ust. 11 cyt. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 cyt. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) cyt. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższego przepisu wynika, iż w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem stanowiącym usługę w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

Dodać należy, iż zgodnie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2,4 i 5 oraz art. 119 ust 10 i art. 120 ust. 16.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż Spółka jest producentem wyrobów higienicznych i kosmetycznych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę podlega w całości opodatkowaniu VAT.

Spółka jest jedynym udziałowcem T. Sp. z o.o., będącej dystrybutorem wyrobów higienicznych i kosmetycznych produkowanych przez Spółkę. T. jest czynnym podatnikiem VAT, a jej działalność gospodarcza podlega w całości opodatkowaniu VAT.

Obecnie został rozpoczęty proces połączenia Spółki z T. na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) poprzez przeniesienie całego majątku T. na Spółkę. W rezultacie połączenia, T. zakończy swój byt prawny, zaś Spółka będzie kontynuować zarówno swoją działalność, jak i działalność T..

Biorąc pod uwagę ww. przepisy prawa, w okolicznościach wskazanych we wniosku, Wnioskodawca, jako spółka przejmująca, wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejętych na podstawie art. 494 kodeksu spółek handlowych. Na gruncie art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, spółka przejmująca – Spółka S.A. wstąpi we wszelkie przypisane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej – T. Sp. z o.o.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Spółka przejmowana przez Wnioskodawcę na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych - T. Sp. z o.o. wypłaca swoim kontrahentom premie pieniężne (bonusy). Warunkiem potrzebnym do wypłaty premii jest dokonanie przez kontrahenta nabyć określonej wartości czy ilości towarów T. w określonym czasie. Wypłacane premie pieniężne nie są związane z żadną konkretną dostawą dokonaną przez T., są kalkulowane w oparciu o wszystkie dostawy dokonane w danym okresie rozliczeniowym. Wynagrodzenie należne kontrahentom T. kalkulowane jest jako procent od obrotów towarów zrealizowanych pomiędzy T., a danym kontrahentem; w przypadku nieosiągnięcia obrotu kontrahentowi premia nie przysługuje.

W celu zwiększenia wolumenu obrotu z T. nabywcy towarów mogą podejmować określone działania marketingowe dotyczące nabywanych towarów. Podejmowanie takich działań marketingowych i reklamowych, jak również ich forma nie są jednak warunkiem wypłaty premii pieniężnej, lecz jednym ze sposobów na jej uzyskanie. Podstawą wypłacenia premii pieniężnej przez T. jest otrzymana od kontrahenta faktura VAT.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której jedynym czynnikiem warunkującym wypłatę premii pieniężnej kontrahentom jest przekroczenie odpowiedniego progu obrotu, w wyniku zakupów towarów pochodzących z oferty T.. Otrzymanie przez kontrahenta przedmiotowych premii pieniężnych nie jest uzależnione od spełnienia dodatkowych świadczeń, poza osiągnięciem odpowiedniego pułapu zakupów towarów.

Na podstawie powyższych przepisów oraz przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż dokonywanie zakupów towarów przez kontrahentów w odpowiedniej wielkości w określonym czasie nie może stanowić usługi w rozumieniu cyt. art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Poza transakcjami kupna-sprzedaży, pomiędzy kupującym a sprzedającym nie dochodzi do rzeczywistego i odrębnego od tych transakcji świadczenia kontrahenta na rzecz T.. Pomiędzy Stroną a jej kontrahentami prowadzona jest jedynie normalna wymiana handlowa. Nie ma zatem podstaw, aby uznać, że – w tak przedstawionych okolicznościach – premie pieniężne wypłacone za uzyskanie pewnego pułapu obrotów, stanowią wynagrodzenie za realizowane usługi.

Reasumując, w sytuacji gdy T. wypłaca nabywcom premie z tytułu realizowania określonego poziomu zakupów, stwierdzić należy, że przedmiotowe premie nie stanowią wynagrodzenia za wykonanie usług, o których mowa w art. 8 cyt. ustawy, przez podmiot otrzymujący premię. W takim przypadku podmiot uprawniony do otrzymania premii pieniężnej nie jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT.

W konsekwencji faktury VAT, wystawione przez nabywców, dokumentujące otrzymane premie pieniężne, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich wykazanego, bowiem wystawcy faktur nie świadczą na rzecz T. żadnych usług.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania powołany przez Stronę art. 88 ust. 3a pkt 2 cyt. ustawy, który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku. Jak wskazano wyżej, kontrahenci nie świadczą na rzecz T. usług, zatem wystawione przez nich faktury w rzeczywistości stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Zatem z uwagi na fakt, iż Spółce przejmowanej przez Wnioskodawcę – T. Sp. z o.o. nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wypłacanymi przez T. premiami pieniężnymi, gdyż przedmiotowe premie nie stanowią wynagrodzenia za wykonanie usług, o których mowa w art. 8 ustawy, to również dla następcy prawnego, tj. Spółka S.A. faktury VAT, wystawione przez nabywców, dokumentujące otrzymane od T. premie pieniężne, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, nie będą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich wykazanego.

Uwzględniając fakt, iż faktury wystawione przez kontrahentów T. dokumentujące wypłatę przez Spółkę przejmowaną premii pieniężnych na rzecz tych kontrahentów nie będą stanowiły podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Wnioskodawca nie będzie miał podstaw do dokonania, na podstawie art. 86 ust. 13 cyt. ustawy, w powyższym zakresie korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez T..

Zauważyć należy, iż w niniejszej interpretacji Organ podatkowy nie rozstrzyga kwestii ewentualnego uznania wypłaty premii przez T. na rzecz nabywców za rabat, bowiem nie przedstawiono w tym zakresie własnego stanowiska w sprawie oraz nie postawiono pytania. Niemniej należy zauważyć, że na gruncie prawa podatkowego przewiduje się możliwość zastosowania rabatu pośredniego. Dyrektywa Rady 2006/112/WE w art. 90 ust. 1 wskazuje, że podstawa opodatkowania jest obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, w przypadku gdy podatnik dokona obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Stosowaniu powyższego nie sprzeciwiają się przepisy prawa krajowego. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont).

Podkreślić również należy, iż rozstrzygnięcia jakie zapadają w konkretnych, indywidualnych sprawach podatników nie mają charakteru powszechnie obowiązującego prawa, zatem wskazane przez Stronę interpretacje prawa podatkowego nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Ad. 2.

Podstawę dla wydania przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych stanowią przepisy art. 14a) do 14p) Ordynacji podatkowej, wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590). Przepis art. 14b) szczegółowo opisuje warunki, które musi spełniać wniosek o interpretację, a w art. 14c) wskazanie, iż interpretacja indywidualna ma zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Natomiast przepis art. 14a) stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Wcześniej, przed 1 lipca 2007 r. zapis nakładający na Ministra Finansów obowiązek wydawania interpretacji znajdował się w art. 14, stanowiącym w 2004 roku, do 31 maja 2005 r. iż: „ § 1. Minister właściwy do spraw finansów publicznych: 1) sprawuje ogólny nadzór w sprawach podatkowych, 2) dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego. § 2. Interpretacjami, o których mowa w § 1 pkt 2, są interpretacje kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej dotyczące problemów prawa podatkowego, z zastrzeżeniem § 4. Interpretacje są zamieszczane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów oraz wiążą organy podatkowe i organy kontroli skarbowej”.

W niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy dotyczące zarówno interpretacji indywidualnych, jak i interpretacji ogólnych, a w szczególności skutków zastosowania się przez podatnika, w tym przypadku Spółkę, do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 roku. Interpretacja ta wyraziła pogląd, iż: „W praktyce występują również sytuacje, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą. W takich przypadkach należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach”.

W dacie wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej, to jest w grudniu 2004 r., przepis art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej zawierał następującą treść: „Zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 2, nie może im szkodzić, jednakże nie zwalnia ich z obowiązku zapłaty podatku. W takim przypadku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie nalicza się odsetek za zwłokę i nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji. Zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 2, może stanowić przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych, zgodnie z art. 67, jeżeli zaległości te powstały na skutek zastosowania się do takiej interpretacji.” § 2 - interpretacjami, o których mowa w § 1 pkt 2, są interpretacje kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej dotyczące problemów prawa podatkowego, z zastrzeżeniem § 4. Interpretacje są zamieszczane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów oraz wiążą organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. § 4. Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników, płatników lub inkasentów.”

Przepis ten ulegał modyfikacjom. Od 1 stycznia 2005 r. zmieniony został ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173 poz. 1808) i posiadał treść: „ § 1. Minister właściwy do spraw finansów publicznych 1) sprawuje ogólny nadzór w sprawach podatkowych, 2) dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. § 2. Interpretacjami, o których mowa w § 1 pkt 2, są wszelkie wyjaśnienia treści obowiązującego prawa podatkowego, kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, dotyczące problemów prawa podatkowego, z zastrzeżeniem § 4. Interpretacje, w tym także ich zmiany, są ogłaszane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów.

§ 3. Zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta, a także następcę prawnego lub osobę trzecią odpowiedzialną za zaległości podatkowe do interpretacji, o której mowa w § 1 pkt 2, nie może im szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi albo następcy prawnemu lub osobie trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do dnia jej uchylenia albo zmiany, a także: 1) nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, 2) nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, 3) nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych.

§ 4. Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników, płatników lub inkasentów”.

Od 1 lipca 2007 r. ochrona podatnika stosującego interpretację ogólną zawarta jest w przepisie art. 14k) Ordynacji podatkowej, który przewiduje w § 2, iż zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W konsekwencji w § 3 postanowiono, że w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Następny przepis art. 14l) przewiduje, że w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty, a także art. 14 m), zgodnie z którym:

§ 1. Zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1.  zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
2.  skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Kolejne ustawy dokonujące zmiany przedmiotowych przepisów w zakresie funkcji ochronnej interpretacji, od grudnia 2004 r. to jest od daty interpretacji ogólnej, nie zawierały tak zwanych uregulowań przejściowych, odnoszących się do ochrony podatnika przed skutkami zastosowania się do interpretacji ogólnych, które następnie nie znajdują potwierdzenia w interpretacjach indywidualnych. Brak jest takiego zapisu w przepisach wprowadzających ustawę o swobodzie działalności gospodarczej jak też w ustawie zmieniającej Ordynację podatkową. Oznacza to stosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po wejściu w życie nowych ustaw, przepisów wprowadzonych tymi ustawami.

Zainteresowani mogą powoływać się więc zarówno na interpretację dotychczasową, jak i na interpretację zmienioną. W obu przypadkach mogą też korzystać z ochrony prawnej, jaka przysługuje im w przypadku zastosowania się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą (art. 14k § 2), jak i po jej zmianie (art. 14k § 3). W przepisie tym ujęta została tzw. zasada nieszkodzenia, która stanowi, iż podmiot, który zastosował się do interpretacji, nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych.

Ochrona podmiotu, który zastosował się do interpretacji (zarówno ogólnej, jak i indywidualnej), zależy od tego, czy interpretacja dotyczyła zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzeń przyszłych. Podmiot, który zastosował się do interpretacji, działał w zaufaniu do organu podatkowego.

Jeśli więc interpretacja została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, to powoduje to zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. Jednakże warunkiem zwolnienia jest spełnienie dwóch przesłanek: 1) zobowiązanie podatkowe nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, 2) stan faktyczny, będący przedmiotem interpretacji, nie wystąpił jeszcze w dniu opublikowania interpretacji ogólnej lub w dniu doręczenia interpretacji indywidualnej, lecz dopiero po ich opublikowaniu lub doręczeniu. Skutkiem procesowym zastosowania się do interpretacji będzie złożenie przez podatnika wniosku o wydanie decyzji, w której organ podatkowy określi lub ustali wysokość zobowiązania podatkowego, w tym podatku objętego zwolnieniem lub jego nadpłaty (art. 14m § 3). Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku oznacza, że nie mogą też być naliczane odsetki za zwłokę ani też nie można wszczynać w sprawie postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego oraz postępowania karnego skarbowego.

W dniu 27 listopada 2012 r. wydana została interpretacja ogólna Ministra Finansów sygn. PT3/033/10/432/AEW/12/PT-618, w myśl której, premie pieniężne, czy też bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości towarów, czy uzyskanie określonego poziomu wartości sprzedanych towarów, co do zasady, nie są wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Powyższe stwierdzenie koresponduje z poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyrokach NSA z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. I FSK 308/09 oraz 1 czerwca 2010 r. sygn. I FSK 972/09.

„Wobec uznania przedstawionej wyżej wykładni za dominującą, zasadne stało się wskazanie, że wyjaśnienia zawarte w piśmie Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. Nr PPl-812- 1222/2004/AP/4026 (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2005 r. Nr 2, poz. 22), utraciły swoją aktualność”.

Uwzględniając powyższe, jeśli istotnie stan faktyczny sprawy podany przez Spółkę we wniosku o interpretację pokrywa się ze wskazanym w interpretacji ogólnej, to ochrona Spółki trwała od dnia publikacji interpretacji ogólnej tj. 30 grudnia 2004 r., poprzez skutki ochrony wskazane w kolejnych zmianach przepisu, do obowiązujących w dacie wydania ww. prawomocnego wyroku, przy uwzględnieniu interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r. (sygn. PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618).

Należy jednocześnie podkreślić, iż gdyby ewentualne postępowanie podatkowe nie potwierdziło tej okoliczności (tj. tożsamości stanu faktycznego przedstawionego w ww. wniosku o interpretację ze stanem wskazanym w interpretacji ogólnej), interpretacja i odnoszący się do niej wyrok nie będą mieć zastosowania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.