Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-753/16-6/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-10
Teza: w zakresie opodatkowania emerytury otrzymywanej z Niemiec
Słowa kluczowe: emerytura; Niemcy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 września 2016 r. (data nadania 22 września 2016 r., data wpływu 26 września 2016 r.) na wezwanie z dnia 6 września 2016 r. (data nadania 7 września 2016 r., data doręczenia 15 września 2016 r.) oraz uzupełnionym pismem z dnia 22 września 2016 r. (data nadania 3 października 2016 r., data wpływu 4 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury otrzymywanej z Niemiec – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury otrzymywanej z Niemiec.

Z uwagi na braki formalne, tut. organ pismem z dnia 6 września 2016 r. Nr IPPB4/4511-753/ 16-2/IM (data nadania 7 września 2016 r., data doręczenia 15 września 2016 r.) wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego. Pismem z dnia 22 września 2016 r. (data nadania 22 września 2016 r., data wpływu 26 września 2016 r.) oraz pismem z dnia 22 września 2016 r. (data nadania 3 października 2016 r., data wpływu 4 października 2016 r. ) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni była i jest wyłącznie obywatelem Rzeczpospolitej Polskiej. W związku ze swoimi występami artystycznymi począwszy od 1984 r. na terenie Niemiec, część otrzymywanego wynagrodzenia była obowiązkowo przeznaczana na składki emerytalne w Zakładzie Zaopatrzeniowym Scen Niemieckich. Następnie po zakończeniu występów Wnioskodawczyni dobrowolnie wpłacała składki na poczet tej emerytury.

W związku z osiągnięciem przez Wnioskodawczynię wieku emerytalnego od 1 kwietnia 2012 r. bawarski oddział Zakładu Zaopatrzeniowego Scen Niemieckich wypłaca emeryturę na rzecz Wnioskodawczyni.

Otrzymywana emerytura jest wypłacana miesięcznie w jednej kwocie wynikającej z wyliczenia dokonanego przez Zakład Zaopatrzeniowy Scen Niemieckich (tzn. wypłacana wartość nie jest dzielona na odrębne części (tj. obowiązkową i dodatkową w zależności od dokonywanych wpłat) lecz jako jednorodne świadczenie.

Ponadto, z otrzymywanej dokumentacji dotyczącej wypłat emerytury w poszczególnych latach nie wynika wprost czy emerytura ta nie jest opodatkowana w Niemczech w ogóle, czy też ze względu na jej niską wartość podatek dochodowy na terenie Niemiec nie jest pobierany.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że ze względu na specyfikę aktywności zawodowej, tj. występy artystyczne, działalność Wnioskodawczyni na terenie Niemiec, podlegała ze strony socjalnej pod opiekę bawarskiego oddziału Zakładu Zaopatrzeniowego Scen Niemieckich. W związku z tym, otrzymywane przez Wnioskodawczynię wynagrodzenie podlegało obowiązkowym składkom na fundusz emerytalny, właściwy dla Jej grupy zawodowej (pracowników teatrów operowych). Fundusz ten był prowadzony przez bawarski oddział Zakładu Zaopatrzeniowego Scen Niemieckich.

Składki na tenże fundusz wynikają z odpowiednich niemieckich przepisów podatkowych, a uczestnictwo w tym funduszu, tj. odprowadzanie składek emerytalnych, było obowiązkowe. Dopiero po ustaniu występów, możliwe było podjęcie decyzji o kontynuowaniu wpłat składek na rzecz tego funduszu, z którego to prawa Wnioskodawczyni skorzystała.

Otrzymywana przez Wnioskodawczynię emerytura jest wypłacana z programu emerytalnego utworzonego przez Zakład Zaopatrzenia Scen Niemieckich. Ze względu na obowiązkowy charakter Wnioskodawczyni rozumie, że wypłacana emerytura jest elementem niemieckiego systemu ubezpieczeń socjalnych, lecz przeznaczonych dla specyficznej grupy zawodowej, prowadzącej działalność artystyczną.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni prosi o potwierdzenie, że otrzymywana emerytura podlega opodatkowaniu tylko w Niemczech, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy emerytura otrzymywana od bawarskiego oddziału Zakładu Zaopatrzeniowego Scen Niemieckich (tj. Bayemische Versorgungskammer, Versorgungsanstalt der deutschen Buhnen) przez Wnioskodawczynię będącą obywatelką Polski podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Niemcami?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawczyni ma jedyne i stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z powyższym podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie natomiast z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego (w tym w przypadku świadczeń emerytalnych otrzymywanych z Niemiec) stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 18 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. emerytury i podobne świadczenia lub renty, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie. Natomiast zgodnie z art. 18 ust. 2 ww. Umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu płatności otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. Oznacza to, że charakter wypłacanych świadczeń (obowiązkowy czy też dobrowolny) determinuje miejsce, gdzie dochód z tego tytułu powinien być opodatkowany.

Wnioskodawczyni zwraca uwagę, że opłacane składki z tytułu odbywanych występów artystycznych na terenie Niemiec były odprowadzane (w części ze strony teatrów i w części potrącane z wynagrodzenia wypłacanego Wnioskodawczyni) obowiązkowo na rzecz Zakładu Zaopatrzeniowego Scen Niemieckich (tj. Wnioskodawczyni nie miała prawa zrezygnować z opłacania tych składek, gdyż niejako „automatycznie” były one odprowadzane na składki emerytalne w Zakładzie Zaopatrzeniowym Scen Niemieckich. Opłacanie dalszych składek, już po zakończeniu występów na ternie Niemiec, a przed osiągnięciem wieku emerytalnego było dobrowolne, jednakże służyło zapewnieniu właściwego funkcjonowania tego systemu emerytalnego i zapewnieniu Podatniczce wypłaty świadczeń emerytalnych w przyszłości. W przeciwnym razie Wnioskodawczyni nie otrzymywałaby emerytury, lecz jedynie wypłatę w postaci jednorazowego świadczenia w wyniku wycofania składek wpłaconych wyłącznie przez Wnioskodawczynię w trakcie trwania kontraktów.

W konsekwencji, zdaniem Podatniczki, obecnie otrzymywana emerytura powinna być postrzegana jako efekt obowiązkowego systemu ubezpieczeń Niemiec i zgodnie ze wskazanymi przepisami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą a Republiką Federalną Niemiec nie podlega ona opodatkowaniu w Polsce.

Reasumując stwierdzić należy, że otrzymywana przez Wnioskodawczynię emerytura z niemieckiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych podlega opodatkowaniu tylko w Niemczech, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Podatniczka wnosi o potwierdzenie przestawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 18 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), emerytury i podobne świadczenia lub renty, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 18 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu płatności otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że emerytury i renty otrzymywane z Niemiec, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają co do zasady opodatkowaniu tylko w Polsce. Wyjątek dotyczy jednak sytuacji, gdy świadczenia są wypłacane z niemieckiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych. Wtedy, stosownie do art. 18 ust. 2 ww. umowy, płatności takie podlegają opodatkowaniu tylko w państwie źródła, tj. w Niemczech.

Jak wynika z informacji niemieckiego Federalnego Ministerstwa Finansów niemieckie ubezpieczenie społeczne składa się z pięciu działów:

*   ustawowe ubezpieczenie na wypadek bezrobocia,

*   ustawowe ubezpieczenie emerytalne,

*   ustawowe ubezpieczenie zdrowotne,

*   ustawowe ubezpieczenie od następstw wypadków oraz

*   ustawowe ubezpieczenie pielęgnacyjne.

Świadczenia pochodzące z wszystkich pięciu działów niemieckiego ustawowego ubezpieczenia społecznego, które wypłaca się osobom mającym miejsce zamieszkania w Polsce, zgodnie z art. 18 ust. 2 umowy, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Niemczech. Wszelkie inne świadczenia emerytalno – rentowe przekazywane osobom mającym miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Umowa nie definiuje co należy rozumieć poprzez sformułowanie „emerytury i podobne świadczenia”, jednakże należy przyjąć, że oznacza wynagrodzenie, które jest wypłacane po przejściu na emeryturę i które w pierwszej kolejności, aczkolwiek nie wyłącznie, ma na celu zabezpieczenie źródła utrzymania osobie je otrzymującej.

Wyjaśnić należy, że ze stanu faktycznego nie wynika, aby emerytura była wypłacana z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych Niemiec. Wnioskodawczyni wskazała, że ze względu na specyfikę aktywności zawodowej, tj. występy artystyczne, działalność Wnioskodawczyni na terenie Niemiec, podlegała ze strony socjalnej pod opiekę bawarskiego oddziału Zakładu Zaopatrzeniowego Scen Niemieckich. W związku z tym, otrzymywane przez Wnioskodawczynię wynagrodzenie podlegało obowiązkowym składkom na fundusz emerytalny, właściwy dla Jej grupy zawodowej (pracowników teatrów operowych). Fundusz ten był prowadzony przez bawarski oddział Zakładu Zaopatrzeniowego Scen Niemieckich. Otrzymywana przez Wnioskodawczynię emerytura jest wypłacana z programu emerytalnego utworzonego przez Zakład Zaopatrzenia Scen Niemieckich.

Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że do otrzymywanej emerytury od bawarskiego oddziału Zakładu Zaopatrzeniowego Scen Niemieckich ma zastosowanie art. 18 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, a co za tym idzie, emerytura ta podlega opodatkowaniu tylko w Niemczech. Emerytura otrzymywana przez Wnioskodawczynię podlega opodatkowaniu tylko w Polsce zgodnie z art. 18 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika, z zastrzeżeniem ust. 33.

W myśl art. 21 ust. 33 ww. ustawy przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Nr 116, poz. 1207 ze zm.) przez wypłatę rozumie się dokonaną przez uczestnika lub osobę uprawnioną wypłatę gotówkową lub realizację przelewu środków zgromadzonych w ramach programu na wskazany przez uczestnika lub tę osobę rachunek bankowy - na warunkach określonych w umowie zakładowej, w przypadku spełnienia warunków określonych w ustawie. Warunki te określone są w art. 42 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym wypłata następuje:

1.  na wniosek uczestnika po osiągnięciu przez niego wieku 60 lat;
2.  na wniosek uczestnika po przedstawieniu przez niego decyzji o przyznaniu prawa do emerytury i po ukończeniu 55 roku życia;
3.  w przypadku ukończenia przez uczestnika 70 lat, jeżeli wcześniej nie wystąpił z wnioskiem o wypłatę środków;
4.  na wniosek osoby uprawnionej, w przypadku śmierci uczestnika.

Z powyższego wynika, że zamiarem ustawodawcy było, aby określenie „wypłata” dotyczyło świadczeń, które realizują cel programu emerytalnego, tj. zabezpieczenie źródła utrzymania osobie otrzymującej wypłatę po przejściu na emeryturę.

W sytuacji zatem gdy emerytura jest otrzymywana przez Wnioskodawczynię z pracowniczego programu emerytalnego utworzonego i działającego w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w Niemczech podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, przyjmując za Wnioskodawczynią, że otrzymywana przez Wnioskodawczynię emerytura z programu emerytalnego utworzonego przez Zakład Zaopatrzenia Scen Niemieckich, do którego obowiązek opłacania składek wynika z odpowiednich niemieckich przepisów podatkowych stwierdzić należy, że otrzymywane świadczenie stanowi dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) z zastrzeżeniem wynikającym z art. 21 ust. 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy w tym miejscu zastrzec, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy pracowniczy program emerytalny spełnia warunki określone w art. 21 ust. 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.