Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.158.2023.2.ACZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-25
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości (cele mieszkaniowe).
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; cel-cele mieszkaniowe; działki; grunty-zakup gruntu; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości-nabycie nieruchomości; zbycie-odpłatne zbycie; zniesienie-zniesienie współwłasności; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 lutego 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 14 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 5 kwietnia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani właścicielem trzech działek wydzielonych z jednej działki zakupionej w sierpniu 2019 r. Jedną z działek chciałaby Pani sprzedać przed upływem 5 lat, tzn. w najbliższych dwóch – trzech latach. Całość uzyskanej kwoty ze sprzedaży chce Pani przeznaczyć na zakup innej nieruchomości: działki (w innym miejscu, na której wybuduje Pani dom na własne cele mieszkaniowe), domu, lub mieszkania na własne cele mieszkaniowe.

Jest Pani też właścicielem mieszkania, w którym obecnie Pani mieszka. Poza tym jest Pani właścicielem dwóch domków jednorodzinnych na jednej z wyżej wymienionych działek.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że numer geodezyjny działki zakupionej w sierpniu 2019 r. to: (…), obręb (…) (…), powierzchnia po ustaleniu granic działki to 0,6734 ha. W dacie zakupu w sierpniu 2019 r., działka była niezabudowana.

Działkę kupiła Pani wspólnie z drugim inwestorem – \`(...)\` Natomiast później podzieliliście Państwo działkę między sobą. Miała Pani 50% udziału w działce zakupionej w sierpniu 2019 r. Wydzielenie trzech działek z jednej doszło na drodze aktu notarialnego zniesienia współwłasności. Do podziału działki doszło 28 grudnia 2020 r. Do zniesienia współwłasności doszło pomiędzy osobami fizycznymi – Panią, \`(...)\`., a wspomnianym wcześniej drugim inwestorem – \`(...)\`.

Z całej działki zakupionej w sierpniu 2019 r. zostały wydzielone 4 działki:

· nr A o powierzchni 0,2264 ha,

· nr B o powierzchni 0,0752 ha,

· nr C o powierzchni 0,0661 ha,

· nr D o powierzchni 0,2986 ha.

Po zniesieniu współwłasności działki należące do Pani mają oznaczenie geodezyjne nr: A, B, C.

Planuje Pani sprzedać całą lub część działki nr A.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „czy wartość rynkowa nabytych przez Panią w wyniku zniesienia współwłasności działek (w tym działki, którą zamierza Pani sprzedać) przekroczyła wartość rynkową nabytego przez Panią w drodze umowy sprzedaży w sierpniu 2019 r. udziału w działce, tj. czy wskutek ww. zniesienia współwłasności uzyskała Pani przysporzenie majątkowe ponad udział posiadany w ww. działce przed dokonaniem zniesienia współwłasności?”, wskazała Pani, że w wyniku podziału wartość rynkowa tej działki nie wzrosła.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „czy zniesienie współwłasności odbyło się ze spłatami bądź dopłatami? W przypadku pozytywnej odpowiedzi prosimy wskazać podmioty uprawnione do otrzymania spłaty oraz zobowiązane do spłaty”, wskazała Pani, że w wyniku podziału, ze względu na fakt, że Pani część jest nieco większa, spłaciła Pani różnicę drugiemu inwestorowi.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „w jakim celu zakupiła Pani w sierpniu 2019 r. działkę, z której następnie wydzielono na Pani rzecz 3 działki, np. w celu wybudowania budynku mieszkalnego dla zaspokojenia Pani potrzeb mieszkaniowych, w celu lokaty kapitału, późniejszej odsprzedaży, inwestycyjnym, na wynajem, w celu prowadzenia działalności gospodarczej lub innym – jakim?”, wskazała Pani, że działkę zakupiła Pani w celach zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych i lokaty kapitału.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „w jakim celu nastąpiło „wydzielenie” trzech działek z jednej działki zakupionej w sierpniu 2019 r.?”, wskazała Pani, że wydzieliła trzy działki z jednej działki, gdyż chciała Pani budować etapowo. Miała Pani plan starać się o kredyt na budowę i nie chciała Pani ryzykować całością działki.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „jaki adres posiada każda z trzech wyodrębnionych działek, w tym działka, którą zamierza Pani sprzedać?”, wskazała Pani, że działki nie posiadają adresu. Znajdują się przy ul. (…) w \`(...)\`.. Numery działek to: A, B, C.

Na działce nr C wybudowała Pani dwa budynki mieszkalne i ich adres to: (…) i (…), \`(...)\`.

Przysługujący Pani tytuł prawny do działki, którą planuje Pani sprzedać to własność.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „w jaki sposób działka, którą zakupiła Pani w 2019 r., a następnie wyodrębnione z niej trzy działki – w tym działka, którą zamierza Pani sprzedać, były i są przez Panią wykorzystywane od momentu nabycia działki w 2019 r. aż do momentu planowanej sprzedaży działki, o której mowa we wniosku? Czy ww. działki służą Pani wyłącznie do zaspokajania potrzeb osobistych (jeśli tak to jakich)?”, wskazała Pani, że tak, wyodrębnione działki służą do zaspokojenia potrzeb osobistych. Na działce nr C wybudowała Pani dwa budynki mieszkalne. Pozostałe działki nr: B, A, stanowią lokatę kapitału.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „czy od momentu zakupu w sierpniu 2019 r. działki, a następnie jej „wydzielenia”, w wyniku którego doszło do wyodrębnienia trzech działek, udostępniała Pani którąkolwiek z działek lub jej część (w tym działkę, którą zamierza Pani sprzedać) na podstawie umowy dzierżawy, najmu lub innej umowy o podobnym charakterze? W przypadku pozytywnej odpowiedzi prosimy wskazać czy ww. czynności miały charakter odpłatny czy nieodpłatny”, wskazała Pani, że nie.

Na obszarze, na którym położone są działki obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania terenu. Działki według tego planu są na obszarze oznaczonym jako 4MU3 – mieszkalno-usługowe.

Działka, którą zamierza Pani sprzedać nie jest zabudowana żadnymi budynkami. Jest na niej wydzielony pięciometrowy służebny pas drogowy do kolejnych działek.

Poniosła Pani koszty pasa drogowego o szerokości 5 m, który stanowi służebność przejazdu do kolejnych działek, jak również może być pasem drogowym dojazdowym do budynków, które mogą w przyszłości powstać na działce nr A.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „w jaki sposób będzie poszukiwała Pani nabywców ww. działki; czy będzie podejmowała Pani działania zmierzające do przygotowania przedmiotowej nieruchomości do sprzedaży, np. działania marketingowe ukierunkowane na reklamę w celu sprzedaży (ogłoszenia w Internecie, mediach; inne działania w celu reklamy ‒ jakie?)?”, wskazała Pani, że planuje Pani ogłoszenie w Internecie plus tzw. „poczta pantoflowa”; być może współpraca z agencją nieruchomości, ale w tym temacie nie podjęła Pani jeszcze decyzji.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „czy prowadzi Pani działalność gospodarczą lub kiedykolwiek wcześniej prowadziła Pani działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami, budownictwa, usług budowlanych i remontowych, zarządzania i wynajmu nieruchomości? W przypadku, jeżeli prowadzi Pani działalność gospodarczą prosimy wskazać w jakim zakresie jest prowadzona ta działalność i jaka jest forma opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej?”, wskazała Pani, że nie.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „czy zakupiona w sierpniu 2019 r. działka została nabyta w ramach i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz czy działka, którą zamierza Pani sprzedać (tj. grunt) bądź znajdujące się na niej budynki (jeżeli takowe się na niej znajdują), były/są wykorzystywane do prowadzenia tej działalności? Jeżeli tak, to przez kogo prowadzonej?”, wskazała Pani, że nie.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „czy działka, którą zamierza Pani sprzedać, stanowi/stanowiła składnik majątkowy lub towar handlowy w Pani działalności gospodarczej oraz została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej (w przypadku odpowiedzi twierdzącej należy wskazać, kiedy została wprowadzone do ww. ewidencji)?”, wskazała Pani, że nie.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „czy planowana przez Panią sprzedaż działki, o której mowa we wniosku, nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?”, wskazała Pani, że nie (nie prowadzi Pani działalności gospodarczej).

Na pytanie Organu o treści cyt.: „czy dokonywała Pani wcześniej sprzedaży nieruchomości, a jeśli tak – to należy podać odrębnie dla każdej sprzedanej nieruchomości”, wskazała Pani, że tak, sprzedawała Pani wcześniej nieruchomości:

· „kiedy i w jaki sposób weszła Pani w posiadanie tych nieruchomości”, wskazała Pani, że:

1) 25 lipca 2006 r. – umowa majątkowa małżeńska – nieruchomość w \`(...)\` (A nr (…)),

2) 1 kwietnia 2015 r. – kupiła Pani mieszkanie w \`(...)\` (A nr (…)),

3) 29 czerwca 2018 r. – kupiła Pani mieszkanie w \`(...)\` (A nr (…));

· „w jakim celu nieruchomości te zostały przez Panią nabyte”, wskazała Pani, że:

1) nieruchomość z \`(...)\` – w celach mieszkaniowych,

2) mieszkanie w \`(...)\` – w celach mieszkaniowych,

3) mieszkanie w \`(...)\` – w celach mieszkaniowych;

· „w jaki sposób nieruchomości były wykorzystywane od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży”, wskazała Pani, że:

1) nieruchomość w \`(...)\` – budowała Pani (z ówczesnym mężem) na działce wspólny dom mieszkalny. Budowa trwał kilka lat. W tym czasie mieszkała Pani/mieszkaliście w \`(...)\`, więc budowaliście długo i etapami,

2) mieszkanie w \`(...)\` – mieszkała Pani w tym mieszkaniu przy okazji pobytu w \`(...)\`,

3) mieszkanie w \`(...)\` – mieszkała Pani w tym mieszkaniu przy okazji pobytu w \`(...)\`;

· „kiedy dokonała Pani ich sprzedaży i co było przyczyną ich sprzedaży”, wskazała Pani, że:

1) 16 listopada 2017 r. – sprzedała Pani nieruchomość w \`(...)\` (A nr (…)) – rozwód i decyzja o sprzedaży wspólnej nieruchomości,

2) 28 listopada 2016 r. – sprzedała Pani mieszkanie w \`(...)\` (A nr (…)) –postanowiła Pani sprzedać, aby móc kupić i zainwestować w mieszkanie w \`(...)\`, gdzie postanowiła się Pani przeprowadzić,

3) 13 sierpnia 2019 r. – sprzedała Pani mieszkanie w \`(...)\` (A nr (…)) – postanowiła Pani sprzedać, gdyż do \`(...)\` przyjeżdżała już Pani rzadziej, a mieszkanie okazało się problematyczne w obsłudze i utrzymaniu ze względu na odległość (mieszkała już Pani wówczas w \`(...)\`). Środki ze sprzedaży mieszkania w \`(...)\` przeznaczyła Pani na zakup działki, na której mogłaby Pani wybudować dom na własne cele mieszkaniowe;

· „ile nieruchomości zostało sprzedanych i jakich (niezabudowanych czy zabudowanych, a jeśli zabudowanych – to czy były to nieruchomości mieszkalne czy użytkowe)”, wskazała Pani, że sprzedane zostały 3 nieruchomości:

1) nieruchomość w \`(...)\` – nieruchomość mieszkalna,

2) mieszkanie w \`(...)\` – nieruchomość mieszkalna,

3) mieszkanie w \`(...)\` – nieruchomość mieszkalna;

· „w jaki sposób został opodatkowany przychód ze sprzedaży tych nieruchomości”, wskazała Pani, że:

1) nieruchomość w \`(...)\` – nieruchomość sprzedana po okresie obowiązkowego podatku z tytułu przychodu ze sprzedaży nieruchomości (dom, który wybudowała Pani na działce został oddany do użytkowania (…) 2011 r., znak: (…)),

2) mieszkanie w \`(...)\` – bez podatku z tytułu przychodu ze sprzedaży. Całość środków ze sprzedaży przeznaczone w całości na zakup mieszkania w \`(...)\` na cele mieszkaniowe (mieszkanie w \`(...)\`, A nr (…) z 17 grudnia 2018 r.),

3) mieszkanie w \`(...)\` – bez podatku z tytułu przychodu ze sprzedaży. Środki przeznaczone na zakup działki w \`(...)\` na cele mieszkaniowe (A nr (…) z 17 sierpnia 2019 r.);

· „na co zostały przeznaczone środki ze sprzedaży ww. nieruchomości”, wskazała Pani, że:

1) nieruchomość w \`(...)\` – środki przeznaczyła Pani częściowo na zakup mieszkania w \`(...)\`, częściowo na wykup udziałów w mieszkaniu w \`(...)\`, częściowo na zakup działki i budowę w \`(...)\`,

2) mieszkanie w \`(...)\` – środki przeznaczone w całości na zakup mieszkania w \`(...)\` na cele mieszkaniowe,

3) mieszkanie w \`(...)\` – środki przeznaczone w całości na zakup działki i budowy na cele mieszkaniowe w \`(...)\`

Na pytanie Organu o treści cyt.: „czy posiada Pani jeszcze inne nieruchomości przeznaczone w przyszłości do sprzedaży (oprócz wymienionych we wniosku)? Jeśli tak, to ile i jakie?”, wskazała Pani, że posiada inne nieruchomości, ale na tą chwilę nie planuje Pani ich sprzedaży.

Posiada Pani:

· działkę nr B w ..,

· działkę z dwoma budynkami mieszkalnymi nr C w \`(...)\`,

· mieszkanie w \`(...)\`

Nie planuje Pani sprzedaży pozostałych dwóch działek.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „czy wydatkowanie w całości przychodu, który uzyska Pani ze sprzedaży działki, o której mowa we wniosku, na zakup innej nieruchomości: działki (w innym miejscu na której wybuduje Pani dom), domu, lub mieszkania, nastąpi w okresie nie później niż trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie tej działki?”, wskazała Pani, że tak, chciałaby Pani przeznaczyć środki na działkę (na której wybuduje Pani dom), dom lub mieszkanie, w okresie nie później niż trzy lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie tej działki.

Adres mieszkania, w którym obecnie Pani mieszka to: (…),(…) \`(...)\`

Obecne cele mieszkaniowe realizuje Pani zarówno w mieszkaniu, którego jest Pani właścicielem, jak i w domkach jednorodzinnych znajdujących się na działce nr C w \`(...)\`

Na pytanie Organu o treści cyt.: „uwzględniając całokształt okoliczności dotyczących miejsca prowadzenia Pani działalności życiowej, powiązań osobistych i interesów gospodarczych oraz biorąc pod uwagę fakt, że jest już Pani właścicielem mieszkania, w którym obecnie Pani mieszka oraz właścicielem dwóch działek, w tym jednej zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi prosimy wyjaśnić, jaki jest cel zakupu przez Panią: działki i wybudowania na niej domu, bądź zakupu domu czy też mieszkania ze środków pieniężnych ze sprzedaży działki, o której mowa we wniosku?”, wskazała Pani, że ani mieszkanie, w którym obecnie Pani mieszka, ani budynki w \`(...)\` nie spełniają obecnych potrzeb i oczekiwań. Powiększyła się Pani rodzina (we wrześniu (…) przyszła na świat Pani córka) i potrzebuje Pani większej przestrzeni na codzienne życie. Ma Pani dużą rodzinę, z którą utrzymuje Pani bliskie kontakty, a mieszkanie, w którym Pani mieszka jest za małe, aby móc np.: rozwijać/powiększyć swoją rodzinę, gościć rodziców (dziadków Pani córki), krewnych, czy znajomych itp. Budynki wybudowane w \`(...)\` również nie są wystarczające. Stanowią bardziej domki na cele okazjonalnych spotkań z rodziną, krewnymi, znajomymi, czy pracy zdalnej, czy okazjonalnej, jak również na cele wypoczynku od codziennego zgiełku. Chciałaby Pani zakupić nieruchomość w miejscu i w wielkości, która będzie odpowiadała obecnym potrzebom Pani i Pani bliskich.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „czy w przypadku zakupu działki i wybudowania na niej domu, bądź zakupu domu czy też mieszkania na Pani własne cele mieszkaniowe, będzie Pani dalej właścicielem mieszkania, w którym obecnie Pani mieszka oraz właścicielem dwóch działek, wyodrębnionych geodezyjnie z zakupionej w sierpniu 2019 r. działki?”, wskazała Pani, że tak, nie planuje Pani (przynajmniej na tą chwilę) sprzedaży mieszkania ani pozostałych dwóch działek. Będzie Pani nadal ich właścicielem. Jeżeli jednak okaże się, że środki uzyskane ze sprzedaży działki są niewystarczające, aby móc kupić i wykończyć nieruchomość (dom, działkę, mieszkanie), to niewykluczone, że będzie Pani zmuszona sprzedać działki lub jedną z nich, lub/i mieszkanie.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „czy po zakupie działki i wybudowania na niej domu, bądź zakupie domu czy też mieszkania na Pani własne cele mieszkaniowe, to wyłącznie w tej zakupionej nieruchomości będzie realizowała Pani własne cele mieszkaniowe – tj. mieszkała w niej? Prosimy wskazać w jakiej nieruchomości lub w jakim lokalu mieszkalnym (miejsce położenia nieruchomości mieszkalnej oraz tytuł prawny do nieruchomości) po zakupie nieruchomości: działki (w innym miejscu na której wybuduje Pani dom na własne cele mieszkaniowe), domu, lub mieszkania na własne cele mieszkaniowe będzie Pani realizować swoje potrzeby mieszkaniowe – tj. mieszkać, przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności dotyczących miejsca prowadzenia Pani działalności życiowej, powiązań osobistych i interesów gospodarczych oraz wyjaśnić czy po nabyciu którejś z tych nieruchomości ze środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży działki, będzie Pani dalej zamieszkiwała w swoim obecnym miejscu zamieszkania?”, wskazała Pani, że będzie Pani realizowała swoje potrzeby mieszkaniowe w każdej ze swoich nieruchomości, w zależności od potrzeb i okoliczności. Zarówno w nowej nieruchomości (którą zakupi Pani po sprzedaży działki), jak i w mieszkaniu w \`(...)\`, jak i w domkach w \`(...)\`, będzie Pani przebywać przy okazji pobytu w danym miejscu, przy okazji chęci odpoczynku, pracy, spotkań rodzinnych, potrzeb córki i innych itp. Nie ma Pani jeszcze określonej nieruchomości, którą chce Pani zakupić po sprzedaży działki. Rozgląda się Pani na rynku, ale dopóki nie dysponuje Pani środkami na zakup, nie nastawia się Pani na konkretną nieruchomość.

### Pytanie

### Jeżeli jest Pani właścicielem mieszkania, w którym obecnie mieszka i dwóch domków jednorodzinnych, to czy może Pani skorzystać z ulgi mieszkaniowej (nie płacić podatku dochodowego ze sprzedaży działki przed upływem 5 lat podatkowych), jeżeli całość kwoty ze sprzedaży przeznaczy Pani na zakup kolejnej innej nieruchomości: działki w innym miejscu, na której wybuduje dom na własne cele mieszkaniowe, domu, lub mieszkania na własne cele mieszkaniowe?

### Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, według Pani wiedzy można mieć dowolną ilość nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, zatem sprzedaż działki i przeznaczenie środków na zakup innej nieruchomości na własne cel mieszkaniowe, zwalnia Panią z obowiązku zapłacenia podatku dochodowego, jeżeli całą kwotę ze sprzedaży przeznaczy Pani na własne cele mieszkaniowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei, jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Stosownie do art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Zgodnie z art. 196 § 1 ww. Kodeksu:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

W myśl art. 210 ww. Kodeksu:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Stosownie do art. 211 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Zgodnie z art. 212 § 1 ww. Kodeksu:

Jeżeli zniesienie współwłasności następuje na mocy orzeczenia sądu, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Przy podziale gruntu sąd może obciążyć poszczególne części potrzebnymi służebnościami gruntowymi.

Z kolei art. 212 § 2 ww. Kodeksu stanowi, że:

Rzecz, która nie daje się podzielić, może być przyznana stosownie do okoliczności jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych albo sprzedana stosownie do przepisów kodeksu postępowania cywilnego.

Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy współwłasności.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Ponadto, należy wyjaśnić, że o tym, czy udział uległ powiększeniu nie decyduje subiektywne odczucie dotychczasowego współwłaściciela bądź wielkość (powierzchnia) nieruchomości, lecz obiektywne kryteria odwołujące się do cen rynkowych udziałów przed i po dokonaniu zniesienia współwłasności.

Tak więc, co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia współwłasności podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zatem, jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla części udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy.

Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, jeśli:

· podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

· wartość rzeczy mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku wspólnym.

Jeżeli więc spełnione są wymienione wyżej warunki, zniesienie współwłasności nieruchomości nie może być rozpatrywane w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę jej nabycia uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości.

Jeżeli jednak na skutek dokonanego podziału nieruchomości lub zniesienia współwłasności przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu lub też towarzyszą mu spłaty i dopłaty wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział. Podkreślić zatem należy, że w każdej sytuacji, kiedy w wyniku zniesienia współwłasności jeden z dotychczasowych współwłaścicieli został zobowiązany do spłaty, mamy do czynienia z nieekwiwalentnym podziałem, a po stronie osoby zobowiązanej do spłaty następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany przez niego udział we współwłasności. Tym samym, data zniesienia współwłasności będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu zniesienia współwłasności.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zniesienie współwłasności dokonane w 2020 r. nie było ekwiwalentne w naturze. O ekwiwalentnym zniesieniu współwłasności mówić bowiem można jedynie wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia każdy ze współwłaścicieli otrzymuje na wyłączną własność majątek o tej samej wartości. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, wartość składników majątku, które Pani otrzymała w wyniku zniesienia współwłasności, tj. działek nr: A, B, C wyodrębnionych geodezyjnie z działki nr (…) przekroczyła wartość udziału jaki przysługiwał Pani we współwłasności działki nr (…) przed zniesieniem współwłasności, na co wskazuje fakt dokonania przez Panią spłaty na rzecz drugiego współwłaściciela.

W świetle powyższego, w przypadku planowanego odpłatnego zbycia działki nr A (wyodrębnionej (wydzielonej) z działki nr (…)), przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okres 5-ciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, należy liczyć od końca:

· 2019 r. – w części odpowiadającej przysługującego Pani udziału 1/2 w nieruchomości stanowiącej działkę nr (…),

· 2020 r. – w części przekraczającej wartość przysługującego Pani udziału w działce nr (…) przed zniesieniem współwłasności.

Wobec tego, w przypadku planowanej sprzedaży przez Panią nieruchomości stanowiącej działkę nr A przed upływem 5 lat od jej nabycia, tj. do 31 grudnia 2024 r. – w części odpowiadającej jej 1/2 wartości nieruchomości stanowiącej działkę nr (…) będącej przedmiotem dokonanego zniesienia współwłasności, nabytej w drodze umowy sprzedaży oraz do 31 grudnia 2025 r. – w części przekraczającej wartość przysługującego Pani udziału 1/2 w działce nr (…) będącej przedmiotem dokonanego zniesienia współwłasności, sprzedaż tej działki (udziałów w działkach) będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonana przed upływem terminu wskazanego w tym przepisie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, niezależnie od tego, czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:
--------------------------------------------

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Wskazać w tym miejscu należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) stanowiącego, że:

Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący).

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Zatem, przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu.

Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy: wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu (budynku) w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W przypadku nabywania gruntu, w ramach realizacji własnych celów mieszkaniowych, ustawa wskazuje, że musi to być określony grunt nabyty w określonym celu. O charakterze nabytego gruntu nie rozstrzyga jednak jedynie zamiar podatnika wybudowania na nim budynku mieszkalnego, ale charakter gruntu musi być oceniony w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy. Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie sądowym stanowiskiem nabywany grunt ma zostać przeznaczony na realizację budowy budynku mieszkalnego oraz w dacie nabycia lub najpóźniej w terminie o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma nadawać się do zabudowy budynkiem mieszkalnym.

Ponadto, w przypadku nabycia gruntu ustawodawcy nie chodziło o to, aby ze zwolnienia korzystał podatnik, który środki inwestuje w nieruchomość (grunt), lecz o to, aby ze zwolnienia korzystał ten podatnik, dla którego zakup gruntu jest pierwszym krokiem do realizacji budowy budynku mieszkalnego, w którym podatnik ma zamiar realizować własne cele mieszkaniowe.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego) ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie winien w nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości – w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal mieszkalny (budynek mieszkalny) dla własnych potrzeb ma w tym lokalu (budynku) faktycznie mieszkać. Lokal (budynek), który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem (budynkiem), którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Co istotne, ustawodawca – regulując omawiane zwolnienie – nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości (lokali mieszkalnych/budynków mieszkalnych) niż nabyta lub wybudowana. Zatem, dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie będzie miało znaczenia dysponowanie przez podatnika prawem własności innego lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego). Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych lub nabywanych nieruchomości (lokali mieszkalnych/budynków mieszkalnych), jednakże wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości (lokali mieszkalnych/budynków mieszkalnych), które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Oznacza to, że w momencie poniesienia wydatku celem podatnika powinno być dążenie, aby w tym nowym lokalu (budynku) zamieszkać. Wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania (budynku mieszkalnego) w znaczeniu przedmiotowym.

W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem: lokalu mieszkalnego, budynku mieszkalnego czy też gruntu, na którym wybuduje budynek mieszkalny, jedynie w sytuacji, gdy nabędzie lokal mieszkalny, budynek mieszkalny bądź grunt, na którym wybuduje budynek mieszkalny w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub będzie realizował w tym lokalu, budynku czy też na tym gruncie swoje potrzeby mieszkaniowe.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że planowana przez Panią sprzedaż nieruchomości stanowiącej działkę nr A przed upływem 5 lat od jej nabycia, tj. do 31 grudnia 2024 r. – w części odpowiadającej jej 1/2 wartości nieruchomości stanowiącej działkę nr (…) będącej przedmiotem dokonanego w 2020 r. zniesienia współwłasności, nabytej w 2019 r. w drodze umowy sprzedaży oraz do 31 grudnia 2025 r. – w części przekraczającej wartość przysługującego Pani udziału 1/2 w działce nr (…) będącej przedmiotem dokonanego zniesienia współwłasności, będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie podlegała opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonana przed upływem terminu wskazanego w tym przepisie.

Jednakże wydatkowanie całego przychodu ze sprzedaży działki nr A, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi sprzedaż ww. działki (udziałów w działce), na zakup lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego bądź gruntu, na którym wybuduje Pani budynek mieszkalny – w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych (zamieszka Pani w zakupionym lokalu/budynku bądź wybudowanym budynku mieszkalnym), będzie uprawniało Panią do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Fakt, że po zakupie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego bądź gruntu, na którym wybuduje Pani budynek mieszkalny będzie Pani nadal właścicielką mieszkania, w którym mieszka Pani obecnie, a także dwóch pozostałych działek nr B i nr C (zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi), nie wykluczy możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku, gdy lokal mieszkalny lub budynek mieszkalny bądź grunt, na którym wybuduje Pani budynek mieszkalny, nabyty zostanie w celu realizacji Pani własnych celów mieszkaniowych.

W związku z powyższym, Pani stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Mając na uwadze treść art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), tutejszy Organ wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, potwierdzającego zrealizowanie przez Panią własnego celu mieszkaniowego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości Pana stanowiska może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).