Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.269.2021.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-03
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie faktury końcowej w miesiącu kwietniu lub trzech kolejnych miesiącach lub na podstawie faktur zaliczkowych i aktualizacji VAT-R.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura zaliczkowa; odliczenia-odliczenie podatku; rejestracja; zgłoszenie-zgłoszenie aktualizacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 maja 2021 r. (data wpływu 26 maja 2021 r.) uzupełnionym pismem z 15 lipca 2021 r. (data wpływu 21 lipca 2021 r.) oraz pismem z 26 sierpnia 2021 r. (data wpływu 30 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie faktury końcowej w miesiącu kwietniu lub trzech kolejnych miesiącach lub na podstawie faktur zaliczkowych i aktualizacji VAT-R – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

26 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie faktury końcowej w miesiącu kwietniu lub trzech kolejnych miesiącach lub na podstawie faktur zaliczkowych i aktualizacji VAT-R.

Wniosek został uzupełniony 21 lipca 2021 r. poprzez wycofanie wniosku o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i podanie adresu do korespondencji oraz 30 sierpnia 2021 r. poprzez sprostowanie i doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

6 listopada 2019 r. Wnioskodawca zawarł umowę deweloperską (akt notarialny (…)). Przedmiotem umowy było nabycie lokalu mieszkalnego o pow. 27,64 m2 w budowanym przez dewelopera (…) budynku usługowo-mieszkalnym.

W trakcie inwestycji, jako osoba fizyczna Wnioskodawca wpłacił zaliczki na Indywidualny Rachunek Nabywcy powiązany z Rachunkiem Powierniczym. Faktury zaliczkowe były wystawiane na małżonków – (…) i (…). Pierwsza faktura zaliczkowa była wystawiona 17 lutego 2020 r., potem kolejne: 21 kwietnia 2020 r., 1 lipca 2020 r., 1 sierpnia 2020 r., 1 września 2020 r., 1 listopada 2020 r. i 1 lutego 2021 r.

9 kwietnia 2021 r. został podpisany akt notarialny (…) ustanawiający odrębną własność lokalu i przenoszący własność lokalu wykonaniu umowy deweloperskiej. Wystawiona została również faktura końcowa na sprzedaż lokalu o nr (…) na kwotę (…) PLN w tym 8% podatku VAT, tj. (…) PLN – cała ta kwota została uregulowana wpłaconymi wcześniej zaliczkami.

Wyżej wymieniony lokal ma być przeznaczony do świadczenia usług najmu krótkoterminowego dla turystów odwiedzających (…). Mieszkanie to zostanie wyposażone w zamek elektroniczny (…). Zamek ten ma zdalnie generowany kod czasowy dostępu do mieszkania.

W związku z powyższym Wnioskodawca zarejestrował się jako czynny podatnik podatku VAT z zamiarem świadczenia usług najmu prywatnego i chciałby skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia lokalu, ponieważ w przyszłości będzie go również płacił od świadczonych usług.

W uzupełnieniu wniosku z 26 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że druk VAT-R(14) został złożony w styczniu 2021 r., a w poz. 56 i poz. 57 wpisano „01.2021 r.” Rezygnacja ze zwolnienia (poz. 32) – z datą „25.01.2021 r.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca:

*   może skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia lokalu na podstawie faktury końcowej nr (…) z 9 kwietnia 2021 r. w miesiącu kwietniu lub trzech kolejnych miesiącach czy też
*   musi dokonać aktualizacji VAT-R cofając się do pierwszej faktury zaliczkowej (17 lutego 2020 r.) i odliczenia dokonać na podstawie faktur zaliczkowych otrzymanych w roku 2020?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ wyżej wymieniony lokal będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych przysługuje Mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

9 kwietnia 2021 r. doszło do zawarcia umowy sprzedaży lokalu na podstawie aktu notarialnego, wtedy nastąpiło faktyczne przeniesienie własności nieruchomości i udostępnienie lokalu.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że podstawą do odliczenia podatku jest faktura końcowa wystawiona przez dewelopera.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowa zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego została wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie, przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zatem zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą nabycia prawa do odliczenia wyrażoną w art. 86 ust. 10 ustawy, podatnik nabywa prawo do odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże aby z tego prawa skorzystać, zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy, musi on posiadać fakturę.

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczonej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Według art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Podkreślić należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika podatku VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status czynnego podatnika podatku VAT.

Należy zauważyć, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (art. 96 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Jak wynika z art. 96 ust. 5 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

A zatem, rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić.

Należy zauważyć, że w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnik spełni warunek formalny i od tego momentu może realizować uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast na mocy art. 99 ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2021 r. – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Z kolei w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Wzór dokumentu VAT-R zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz dokumentu VAT-5 potwierdzającego zarejestrowanie podmiotu jako podatnika podatku VAT określone zostały rozporządzeniem Ministra Finansów z 9 marca 2020 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 430 ze zm.). Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia może skorzystać z prawa do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów. Przepisy podatku VAT nie wiążą możliwości rejestracji podmiotu jako podatnika VAT czynnego z kwestią rejestracji tego podmiotu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG).

Zgodnie z powyższym, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, winny zostać usunięte – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie podmiotu wystawiającego fakturę (dokonującego sprzedaży opodatkowanej) jako podatnika VAT czynnego.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C 400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C 268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzecznictwa TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że 6 listopada 2019 r. Wnioskodawca zawarł umowę deweloperską. Przedmiotem umowy było nabycie lokalu mieszkalnego w budynku usługowo-mieszkalnym.

W trakcie inwestycji, jako osoba fizyczna Wnioskodawca wpłacił zaliczki. Pierwsza faktura zaliczkowa była wystawiona 17 lutego 2020 r., potem kolejne: 21 kwietnia 2020 r., 1 lipca 2020 r., 1 sierpnia 2020 r., 1 września 2020 r., 1 listopada 2020 r. i 1 lutego 2021 r.

9 kwietnia 2021 r. został podpisany akt notarialny ustanawiający odrębną własność lokalu i przenoszący własność lokalu wykonaniu umowy deweloperskiej. Wystawiona została również faktura końcowa na sprzedaż lokalu na kwotę (…) zł w tym 8% podatku VAT, tj. (…) zł – cała ta kwota została uregulowana wpłaconymi wcześniej zaliczkami.

Wyżej wymieniony lokal ma być przeznaczony do świadczenia usług najmu krótkoterminowego dla turystów.

W związku z powyższym Wnioskodawca zarejestrował się jako czynny podatnik podatku VAT z zamiarem świadczenia usług najmu prywatnego i chciałby skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia lokalu, ponieważ w przyszłości będzie go również płacił od świadczonych usług.

Druk VAT-R(14) został złożony w styczniu 2021 r. W poz. 56 i poz. 57 (miesiąc/rok, za który podatnik złoży pierwszą deklarację) wpisano „01.2021 r.”. Jednocześnie wpisano, że rezygnacja ze zwolnienia (poz. 32) następuje od „25.01.2021 r.”.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawca może skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia lokalu na podstawie faktury końcowej nr (…) z 9 kwietnia 2021 r. w miesiącu kwietniu lub trzech kolejnych miesiącach czy musi dokonać aktualizacji VAT-R cofając się do pierwszej faktury zaliczkowej (17 lutego 2020 r.) i odliczenia dokonać na podstawie faktur zaliczkowych otrzymanych w roku 2020.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2021 r. – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7 11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy w brzmieniu do 1 lipca 2021 r.).

Natomiast ww. artykuł w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r. stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1.  dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;
2.  dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy (w brzmieniu do 1 lipca 2021 r.), podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (pkt 1),
2.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z kolei w brzmieniu od 1 lipca 2021 r. powyższego art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (pkt 1),
2.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:
    1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
    2.  czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,
    3.  dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Z przywołanych przepisów wynika, że podatnik wystawia fakturę zaliczkową w sytuacji, gdy faktura ta stwierdza czynności otrzymania przez wystawcę części bądź całości należności (zaliczki, przedpłaty, zadatku, raty) przed wykonaniem usługi lub dostawy towarów.

W przypadku, gdy wystawiona faktura dokumentuje zapłatę zaliczki, u wystawcy obowiązek podatkowy powstaje w oparciu o art. 19a ust. 8 ustawy, natomiast dla odbiorcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz podatnik otrzymał fakturę dokumentującą dokonaną zaliczkę, albo w deklaracji podatkowej za jeden z trzech (lub w określonych przypadkach za jeden z dwóch) następnych okresów rozliczeniowych.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wpłacił zaliczki, które zostały udokumentowane fakturami zaliczkowymi wystawionymi 17 lutego 2020 r., 21 kwietnia 2020 r., 1 lipca 2020 r., 1 sierpnia 2020 r., 1 września 2020 r., 1 listopada 2020 r. i 1 lutego 2021 r. Natomiast 9 kwietnia 2021 r. wystawiona została faktura końcowa na sprzedaż lokalu na kwotę, która została uregulowana wpłaconymi wcześniej zaliczkami. Zakupiony lokal ma być przeznaczony do świadczenia usług najmu krótkoterminowego dla turystów. Wnioskodawca wskazał, że zarejestrował się jako czynny podatnik podatku VAT z zamiarem świadczenia usług najmu prywatnego oraz że będzie płacił podatek VAT od świadczonych usług.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury końcowej. Wnioskodawcy przysługuje natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego (z tytułu nabycia lokalu w celu świadczenia opodatkowanych podatkiem VAT usług najmu) z wystawionych faktur zaliczkowych dokumentujących zapłatę zaliczek na poczet dostawy lokalu.

Natomiast – jak wynika z wniosku – druk VAT-R(14) został złożony w styczniu 2021 r. W poz. 56 i poz. 57 (miesiąc/rok, za który podatnik złoży pierwszą deklarację) wpisano „01.2021 r.”. Jednocześnie wpisano, że rezygnacja ze zwolnienia (poz. 32) następuje od „25.01.2021 r.”.

Zatem z powyższego wynika, że Wnioskodawca w złożonym formularzu VAT-R wskazał, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT od 25 stycznia 2021 r. i pierwsza deklaracja dla celów podatku VAT zostanie złożona za styczeń 2021 r.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że pierwsza faktura zaliczkowa była wystawiona 17 lutego 2020 r.

W celu zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur zaliczkowych z tytułu nabycia lokalu (przeznaczonego do świadczenia usług najmu krótkoterminowego dla turystów) w miesiącu poprzedzającym rejestrację, Wnioskodawca powinien skorygować zgłoszenie rejestracyjne VAT-R poprzez jego aktualizację wskazując w nim datę faktycznego rozpoczęcia działalności i okres za jaki będzie składana pierwsza deklaracja.

Gdy Wnioskodawca dokona aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R ze wskazaniem okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawca złoży pierwszą deklarację podatkową, a właściwy organ podatkowy dokona tej rejestracji (aktualizacji), to w odniesieniu do otrzymanych przed rejestracją faktur zaliczkowych, Wnioskodawca będzie mógł odliczyć podatek naliczony na nich wykazany składając deklaracje podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy, tj. w deklaracjach podatkowych za okresy rozliczeniowe, w których powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytego lokalu, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okresy, w których Wnioskodawca otrzymał fakturę.

Podsumowując, Wnioskodawca w celu realizacji prawa do odliczenia podatku VAT musi dokonać aktualizacji złożonego VAT-R „cofając się” do pierwszej faktury zaliczkowej (17 lutego 2020 r.), tj. wskazując datę faktycznego rozpoczęcia działalności oraz okres za jaki będzie składana pierwsza deklaracja i odliczenia dokonać na podstawie tych faktur zaliczkowych, poprzez złożenie deklaracji podatkowych za okresy, w których przysługiwało Mu prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone. Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga czy prawidłowo wystawiono faktury zaliczkowe na małżonków oraz czy prawidłowo wystawiono fakturę końcową na kwotę, która została uregulowana wpłaconymi wcześniej zaliczkami, gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania i nie przedstawiono stanowiska, a fakt ten przyjęto jako element opisu sprawy.

Podkreśla się również, że pytanie poszerzone na etapie uzupełnienia wniosku nie może podlegać analizie przez tut. organ w poszerzonej części. Rozstrzygnięcie czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w całości (w pełnej kwocie) wymaga analizy dodatkowych kwestii, w szczególności wszelkich kwestii, które pozbawiają takiego prawa. Jak wynika z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca poszerzając zadane wcześniej pytanie nie przedstawił stosownego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ani własnego stanowiska w odniesieniu do poszerzonego zakresu pytania.

Zaznacza się także, że organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;

1.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
2.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.