Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-105/16/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-27
Teza: 1. W odniesieniu do inwestycji realizowanych po 2017 r. Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim wydatki te mają/będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę – za pośrednictwem zakładu budżetowego – czynności opodatkowanych, o ile nie zaszły przesłanki wyłączające, o których mowa w art. 88 ust. 3a ustawy. Istotne jest również to, że Gmina będzie musiała rozliczyć się z zakładem budżetowym jak jeden podatnik ze wszystkimi konsekwencjami. 2. Jednocześnie Gmina nie jest/nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wybudowanie tej infrastruktury za okresy, w których nie traktowała siebie i swoje jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe jako jednego podatnika (Gminę). Natomiast przy założeniu dokonania centralizacji, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego również związanego z realizacją inwestycji, której zakończenie planowane jest w 2016 r., poprzez korektę odpowiednich deklaracji.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2016 r. (data wpływu 4 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w trakcie realizacji inwestycji pn. „K…”;
*   **jest prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w trakcie realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnych .

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina B. jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina będzie dokonywała zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegających na budowie i modernizacji sieci wodociągowych i kanalizacyjnych (będzie dokonywała zapłaty za faktury VAT). Są to następujące zadania:

1.  „S…” - planowane zakończenie w 2017 r.,
2.  „B…” - planowane zakończenie 2020 r.,
3.  „B…” - planowane zakończenie – 2017 r.,
4.  „K…” - planowane zakończenie w roku 2016,
5.  „P…” - planowane zakończenie 2019 r.,
6.  „B…” - planowane zakończenie 2020 r.,
7.  „B…” -planowane zakończenie 2020 r.

Termin zakończenia inwestycji planowany jest na rok 2017 i kolejne (tj. po planowanej centralizacji rozliczeń VAT w samorządach), jedynie jedna inwestycja obecnie planowana jest do zakończenia w roku 2016 – „K…”. Następnie - bezpośrednio po zakończeniu inwestycji - wybudowane i zmodernizowane sieci będą przekazane dla gminnego zakładu budżetowego, który będzie wykorzystywał te sieci wyłącznie do wykonywania sprzedaży opodatkowanej, tj. odpłatnej dostawy wody i odpłatnego odbioru ścieków na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną Gminy i w imieniu gminy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych świadczy usługi dostawy wody i ścieków przy wykorzystaniu gminnej infrastruktury. Obecnie Gmina i zakład budżetowy są odrębnymi podatnikami VAT, jednakże w terminie podanym w komunikacie Ministra Finansów nastąpi centralizacja rozliczeń - obecnie planowany jest termin centralizacji zgodnie z wytycznymi Ministra Finansów na 1 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina B. może dokonywać na bieżąco odliczenia naliczonego podatku VAT w całości w fakturach VAT dotyczących realizowanych inwestycji wodno-kanalizacyjnych, które następnie po przekazaniu dla zakładu budżetowego będą służyły wyłącznie do świadczenia przez zakład budżetowy działalności opodatkowanej VAT, tj. usług dostawy wody i odbioru ścieków?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina może dokonywać na bieżąco odliczeń podatku od towarów i usług w całości zawartego w fakturach dotyczących realizowanych inwestycji związanych z budową i modernizacją sieci wodociągowo-kanalizacyjnych, przekazanych następnie zakładowi budżetowemu, który będzie wykorzystywał tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych zadań w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków .

Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Czynności opodatkowane będą wykonywane przez zakład budżetowy, który jest jednostką organizacyjną Gminy i który świadczy usługi sprzedaży opodatkowanej w imieniu Gminy.

Zasada neutralności wymaga przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w sytuacji gdy są one wykorzystywane do działalności opodatkowanej przez jej jednostki organizacyjne.

Zakład budżetowy został powołany do realizacji zadań własnych gminy w przedmiocie gospodarki komunalnej - dokonuje odpłatnej dostawy wody i odpłatnego odbioru ścieków na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, działając w imieniu Gminy jako wyodrębniona jednostka organizacyjna w oparciu o przekazany przez Gminę majątek (infrastrukturę wodno-kanalizacyjną). Zakład budżetowy został wyodrębniony ze względów pragmatycznych, ale stanowi w dalszym ciągu część organizacyjną Gminy.

W uchwale z 26 października 2015 r. sygn. I FPS 4/15 NSA stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz.1054, z późn. zm.) Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone zadania własne tej Gminy, jeżeli inwestycje te są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w trakcie realizacji inwestycji pn. „K…”;
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie Gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który – po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725) – podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Należy przy tym zaznaczyć, że powołanego orzeczenia TSUE jak również uchwały NSA nie można stosować w sposób „wybiórczy”. Oznacza to, że w sytuacji, gdy gmina będzie traktować siebie i swoje jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe jako jednego podatnika (gminę), rodzi to konsekwencje w postaci sposobu rozliczania deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Zatem wykonywane przez jednostki gminne czynności opodatkowane należy przypisać gminie z tym skutkiem, że rodzi to konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl ust. 2 pkt 1 tego artykułu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według regulacji art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (…).

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina, w rozumieniu ustawy z dnia z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515, z późn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansowana podstawie budżetu.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 tej ustawy, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Wójt (burmistrz, prezydent miasta) jest organem wykonawczym gminy (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy), który - w myśl art. 33 tej ustawy - wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy oraz gminnych jednostek organizacyjnych. Na podstawie art. 35 ust. 1 ww. ustawy, organizację i zakres działania jednostki pomocniczej określa rada gminy odrębnym statutem (\`(...)\`). Według ust. 3 tego artykułu, statut jednostki pomocniczej określa w szczególności:

1.  nazwę i obszar jednostki pomocniczej;
2.  zasady i tryb wyborów organów jednostki pomocniczej;
3.  organizację i zadania organów jednostki pomocniczej;
4.  zakres zadań przekazywanych jednostce przez gminę oraz sposób ich realizacji;
5.  zakres i formy kontroli oraz nadzoru organów gminy nad działalnością organów jednostki pomocniczej.

Z powyższych przepisów wynika, że jednostki organizacyjne gminy wykonują określone zadania gminy, dla których zostają powołane. W zakresie tych zadań podlegają również kontroli i nadzorowi przez organy gminy. Są one zatem częścią struktury aparatu pomocniczego gminy, służącego do właściwego wywiązywania się z obowiązków ustawowych, także tych skutkujących obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się przepisami zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.). W myśl art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą:

*   organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
*   jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
*   jednostki budżetowe;
*   samorządowe zakłady budżetowe;
*   (…).

W świetle art. 14 tej ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1.  gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,
2.  dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
4.  lokalnego transportu zbiorowego,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień
7.  kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, 7a) pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych,

1.  utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania,
2.  cmentarzy

1.  mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 przywołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygujący

1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
2.  (uchylona);

1.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
2.  (uchylony);
3.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;

1.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
2.  (uchylony);
3.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z art. 86 ust. 15 ustawy, do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Gmina będzie dokonywała zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegających na budowie i modernizacji sieci wodociągowych i kanalizacyjnych (będzie dokonywała zapłaty za faktury VAT). Termin zakończenia inwestycji planowany jest na rok 2017 i kolejne, jedynie jedna inwestycja – „K…” – planowana jest do zakończenia w 2016 r. Bezpośrednio po zakończeniu inwestycji wybudowane i zmodernizowane sieci będą przekazane dla gminnego zakładu budżetowego, który będzie wykorzystywał te sieci wyłącznie do wykonywania sprzedaży opodatkowanej, tj. odpłatnej dostawy wody i odpłatnego odbioru ścieków na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną Gminy i w jej imieniu na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych świadczy usługi dostawy wody i ścieków przy wykorzystaniu gminnej infrastruktury.

Obecnie Gmina i zakład budżetowy są odrębnymi podatnikami VAT, jednakże planowana jest centralizacja z dniem 1 stycznia 2017 r.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przywołanych przepisów prawa w świetle wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. C-276/14 oraz uchwały NSA składu 7 sędziów (I FPS 4/15) prowadzi do wniosku, że w zakresie dostawy towarów/świadczenia usług przez gminne jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe, występuje jeden podatnik – Gmina, która utworzyła te jednostki. Z racji istnienia tylko jednego podatnika VAT uznać także należy, że czynność przekazania sieci kanalizacyjnych na rzecz jej jednostki – w niniejszej sprawie zakładu budżetowego - jest czynnością wewnętrzną Gminy, a czynności wykonywane przez tę jednostkę są de facto czynnościami Gminy.

W konsekwencji, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego przy budowie i modernizacji sieci wodociągowych i kanalizacyjnych wykorzystywanych przez zakład budżetowy – realizacji następujących inwestycji:

1.  „S…” - planowane zakończenie w 2017 r.,
2.  „B…” - planowane zakończenie w 2020 r.,
3.  „B…” - planowane zakończenie w 2017 r.,
4.  „P…” - planowane zakończenie w 2019 r.,
5.  „B…” - planowane zakończenie w 2020 r.,
6.  „B…” -planowane zakończenie w 2020 r.

*   należy stwierdzić, że Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim wydatki te mają/będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę – za pośrednictwem zakładu budżetowego – czynności opodatkowanych, o ile nie zaszły przesłanki wyłączające, o których mowa w art. 88 ust. 3a ustawy. Istotne jest również to, że Gmina będzie musiała rozliczyć się z zakładem budżetowym jak jeden podatnik ze wszystkimi konsekwencjami.

Skoro Gmina sama stwierdza we wniosku, że zakład budżetowy Gminy (samorządowy zakład budżetowy) jest odrębnym od niej podatnikiem podatku od towarów i usług, powołując się na utrwaloną praktykę krajową, należy uznać, że traktuje siebie i swoje jednostki (w tym samorządowe zakłady budżetowe) odrębnie (tym samym do czasu obowiązkowego „scentralizowania” rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, które Gmina dokona dopiero w 2017 r., pozostaje przy obecnym modelu rozliczeń).

Zatem w stosunku do inwestycji pn. „K…”, której zakończenie planowane jest w 2016 r., należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem realizacji ww. inwestycji wodno-kanalizacyjnej, którą następnie przekaże na rzecz gminnego zakładu budżetowego (odrębnego podatnika VAT), nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Skoro bowiem po oddaniu do użytkowania sieć nie będzie wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (będzie przekazana dla gminnego zakładu budżetowego), już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu ich faktycznego udostępnienia do czynności opodatkowanych w zakresie odpłatnej dostawy wody i odpłatnego odbioru ścieków, Gmina wyłączyła inwestycje całkowicie z systemu. W konsekwencji, Gmina dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji - „K…” - nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy także podkreślić, że przywołanej na wstępie uchwały NSA składu 7 sędziów (I FPS 4/15) podjętej przy uwzględnieniu orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław nie można stosować w sposób „wybiórczy” poprzez żądanie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury przekazanej do gminnego zakładu budżetowego, bez dokonania przez Gminę rozliczenia wszystkich czynności jej jednostek organizacyjnych (w tym ww. zakładu). Tym samym Gmina nie jest/nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wybudowanie tej infrastruktury za okresy, w których nie traktowała siebie i swoje jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe jako jednego podatnika (Gminę).

Jedynie w sytuacji gdy Gmina dokona „centralizacji” swoich rozliczeń będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do realizacji tej inwestycji, której zakończenie planowane jest w 2016 r., a w celu skorzystania z tego prawa powinna złożyć korekty deklaracji podatkowych za okresy nieobjęte przedawnieniem. Zgodnie z ww. uchwałą składu 7 sędziów i wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 korekta ta musi uwzględniać rozliczenia zarówno Gminy, jak i jej jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych). Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywane przez jej jednostki organizacyjne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rodzi konieczność rozliczenia się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami. A zatem Gmina w skorygowanej deklaracji powinna zawrzeć wszystkie transakcje zakupowe i sprzedażowe podległych jej jednostek organizacyjnych – zakładów budżetowych i jednostek budżetowych.

Zatem przy założeniu dokonania centralizacji, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego również związanego z realizacją inwestycji pn. „K…” poprzez korektę odpowiednich deklaracji.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.