Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-101/14-3/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-03
Teza: uznanie za świadczenie usług czynności udostępnienia przez lidera konsorcjum doświadczenia oraz referencji partnerowi i dokumentowanie tego świadczenia fakturą VAT
Słowa kluczowe: konsorcjum; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2014 r. (data wpływu 3 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za świadczenie usług czynności udostępnienia przez lidera konsorcjum doświadczenia oraz referencji partnerowi i dokumentowania tego świadczenia fakturą VAT (Pyt. 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za świadczenie usług czynności udostępnienia przez lidera konsorcjum doświadczenia oraz referencji partnerowi i dokumentowania tego świadczenia fakturą VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zakresem działalności gospodarczej Spółki w Polsce objęta jest między innymi dystrybucja sprzętu ortopedycznego. Sprzęt produkowany jest przez niepowiązany ze Spółką podmiot szwajcarski (dalej: „Z”) i kupowany jest przez Spółkę w celu odsprzedaży na podstawie umowy na dostawę produktów z dnia 7 lipca 2004 r. z późniejszymi zmianami (dalej: „Umowa dystrybucyjna”).

Opisana działalność Spółki wiąże się z udziałem w postępowaniach przetargowych prowadzonych zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 907), których głównym przedmiotem jest dostawa sprzętu ortopedycznego do zakładów opieki zdrowotnej (dalej: „Odbiorcy”). Spółka posiada wieloletnie doświadczenie w postępowaniach o przyznanie zamówień publicznych oraz w realizowaniu umów z zakresu zamówień publicznych na terenie kraju.

Wskutek zmiany strategii biznesowej, aktywna działalność Spółki w zakresie dystrybucji sprzętu ortopedycznego zostanie znacznie ograniczona. Umowa dystrybucyjna wygasa w dniu 29 czerwca 2014 r. Po tej dacie Spółka zamierza odsprzedać produkty ortopedyczne na rzecz Z albo na rzecz polskiego podmiotu powiązanego z Z (dalej: „Z.”). Przedmiotem sprzedaży będzie wyłącznie sprzęt ortopedyczny, w tym zarówno towary przeznaczone pierwotnie do dystrybucji wśród Odbiorców, jak i narzędzia oraz instrumentaria do zakładania implantów ortopedycznych, wprowadzone do ewidencji środków trwałych w Spółce (dalej: „Produkty ortopedyczne”). Wskazać należy, iż ta część działalności Spółki ma wydzielone centrum kosztowe, jednak nie był dla niej dotychczas sporządzany odrębny bilans, czy rachunek przepływów pieniężnych, nie została także wyodrębniona jako pion w strukturze organizacyjnej Spółki.

Dodatkowo, na podstawie odrębnego porozumienia zawartego przez Spółkę wspólnie z Z. („Definitive Agreement”), Spółka wyrazi zgodę na zawarcie przez Z. umów dotyczących zatrudnienia niektórych (wybranych) pracowników Spółki (kluczowych bądź szeregowych), zajmujących się dystrybucją sprzętu ortopedycznego w Polsce (przy czym na dzień dzisiejszy nie jest przesądzone, czy pracownicy zostaną zatrudnieni na umowy o pracę, czy będą pracować na rzecz Z. na podstawie umów cywilnoprawnych).

Spółka pragnie podkreślić, że w okresie od 2004 r. zawarła szereg umów z Odbiorcami, w tym w trybie przepisów o zamówieniach publicznych. Część kontraktów z Odbiorcami będzie obowiązywać i powinna być kontynuowana po dacie 29 czerwca 2014 r. (czyli po wygaśnięciu Umowy dystrybucyjnej).

Wskutek planowanego wygaśnięcia Umowy dystrybucyjnej w dniu 29 czerwca 2014 r., Spółka może mieć trudności ze spełnieniem wymogów przetargowych, co rzutuje na wywiązanie się ze zobowiązań wynikających z umów zawartych z Odbiorcami w okresie do dnia 29 czerwca 2014 r., a które obowiązywałyby także po tym dniu.

Jeśli chodzi o Z., to spółka zamierza prowadzić na rynku polskim działalność w zakresie handlu Produktami ortopedycznymi, tj. w zakresie dotychczasowej działalności Spółki. Z uwagi na fakt, iż Z., miałby podjąć działalność na rynku, na którym dotychczas nie był obecny, nie może jeszcze wykazać się wymaganymi przy niektórych zamówieniach publicznych referencjami oraz doświadczeniem. W konsekwencji, Z. nie będzie w stanie skutecznie konkurować z innymi podmiotami biorącymi udział w postępowaniach o udzielenie zamówienia. Z kolei Spółka posiada duże doświadczenie oraz referencje uzyskane w toku swojej dotychczasowej działalności w sektorze dostaw sprzętu medycznego dla publicznych placówek ochrony zdrowia oraz innych kontrahentów.

W związku z powyższym, w celu zapewnienia ciągłości realizacji nowo zawartych umów z Odbiorcami oraz zwiększenia szans Z. na uzyskanie zamówień publicznych na terenie Polski, Spółka wraz z Z. nawiązały w dniu 13 stycznia 2014 r. współpracę w ramach Umowy konsorcjum (dalej: „Konsorcjum”).

Strony ustaliły, iż w okresie obowiązywania Umowy dystrybucyjnej, liderem Konsorcjum będzie Spółka, natomiast po jej wygaśnięciu - Z.. Każdorazowy lider Konsorcjum ponosić będzie wszelkie koszty związane z wykonywaniem umów, będzie również mieć prawo do wszelkich zysków wynikających z umów zawartych w ramach Konsorcjum.

W okresie od momentu zawarcia Umowy Konsorcjum do dnia 29 czerwca 2014 r., Spółka wraz z Z. (działając jako Konsorcjum) planuje składać wspólne oferty w postępowaniach o przyznanie zamówień publicznych oraz zawierać odpowiednie umowy z Odbiorcami. Z. oczekuje, że współpraca z podmiotem, który ma ugruntowaną pozycję na rynku polskim ułatwi mu rozpoczęcie działalności. Spółce należne będzie z tego tytułu wynagrodzenie.

Także w zakresie umów z Odbiorcami, które zostały zawarte poza Umową Konsorcjum, a które obowiązywać będą po wygaśnięciu Umowy dystrybucyjnej, Spółce przysługiwać będzie wynagrodzenie.

Zgodnie z intencją stron, Konsorcjum ma być rozwiązaniem przejściowym, wynikającym ze spodziewanego wygaśnięcia Umowy dystrybucyjnej, które umożliwi zapewnienie ciągłości realizacji nowo zawartych umów z Odbiorcami i w konsekwencji pozwoli Spółce na efektywne wykorzystanie tego okresu, a w odniesieniu do Z. umożliwi zbudowanie zaufania kontrahentów, zdobycie doświadczenia oraz referencji, dzięki którym podmiot ten będzie mógł w przyszłości samodzielnie występować w postępowaniach o zamówienia publiczne.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”). Na moment zawarcia transakcji sprzedaży Z. lub Z. (w zależności od tego, który podmiot zrealizuje zakup) będzie posiadać status podatnika w rozumieniu polskich przepisów VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2):

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym, Spółka wnosi o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez potwierdzenie, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   udostępnienie przez Spółkę doświadczenia oraz referencji spółce Z. na potrzeby zawarcia umów z Odbiorcami stanowić będzie świadczenie usługi przez Spółkę na rzecz Z. w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a Spółka obowiązana będzie do wystawiania faktur VAT na rzecz Z.?

STANOWISKO PODATNIKA I JEGO UZASADNIENIE

Zdaniem Spółki, udostępnienie przez Spółkę doświadczenia oraz referencji spółce Z. na potrzeby zawarcia wspólnie z Z. w ramach Umowy Konsorcjum umów z Odbiorcami stanowić będzie świadczenie usługi na rzecz Z. w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji, Spółka obowiązana będzie do wystawiania faktur na rzecz Z.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast w myśl postanowień art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt l, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powyższa definicja jest więc stosunkowo szeroka bowiem obejmuje nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji nie wymagających aktywnego działania usługodawcy. Dodatkowo, aby ocenić, czy dojdzie do świadczenia przez Spółkę czynności opodatkowanej należy rozpatrzyć, czy podmiot ten będzie świadczył jakiekolwiek czynności, a jeżeli tak to, czy czynności te będą odpłatne.

Czynność uznaje się za odpłatną, gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Powyższe rozumienie pojęcia świadczenia usługi znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, jak m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2012 r. (sygn. IPPP1/443-1659/11-2/ISZ), gdzie organ wskazał, że: „z tak sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę”.

Dalej organ wskazał, iż „pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, bowiem nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu regulacji zawartej w art. 8 ustawy o VAT jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług, musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności. Tym samym, aby czynności mające charakter odpłatny podlegały przepisom ustawy o VAT, winny być wykonywane w okolicznościach, w związku z którymi, można wyodrębnić dwie strony transakcji: świadczącego i beneficjenta, przy czym świadczący winien występować w charakterze podatnika tego podatku”.

Powyższą argumentację potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 marca 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1191/12-3/AS), w której organ stwierdził, iż „usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę”.

Zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podstawowy obowiązek dokumentowania obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku został określony w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że fakturę wystawia się wyłącznie w przypadku dokonania sprzedaży (odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT), a wystawia ją podmiot wykonujący daną czynność (podatnik) dla nabywcy towarów i usług.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż umowa konsorcjum nie jest umową zdefiniowaną specyficznie przepisami prawa cywilnego, czy podatkowego (jedynie prawo bankowe reguluje specyficzne porozumienie, jakim jest konsorcjum bankowe). Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne w ramach swobody umów. Stosownie do art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy - z zakresu prawa zamówień publicznych. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. Ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 Kodeksu cywilnego np. zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach, itp. Jak wskazano, celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową, zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane. Powyższe skutkuje tym, iż konsorcjum, jako że nie jest podmiotem wymienionym w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, nie może samodzielnie dokonywać rozliczeń podatku od towarów i usług. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Podatnikami VAT w zakresie czynności opodatkowanych tym podatkiem, wykonywanych na podstawie umowy konsorcjalnej, będą więc poszczególni wykonawcy wchodzący w skład konsorcjum - w zakresie takim, jaki wynika z zawartej między nimi umowy.

Powyższe stanowisko, w zakresie odrębnego traktowania z punktu widzenia podatkowo-prawnego stron umowy konsorcjum, potwierdzone zostało m.in. w piśmie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2004 r. (stanowiącym odpowiedź na interpelację poselską nr 5849), w którym Minister Finansów wskazał, iż w przepisach o VAT „brak jest szczególnych regulacji dotyczących wzajemnych rozliczeń pomiędzy przedsiębiorcami, którzy zawarli umowę o wspólnym przedsięwzięciu i działają w ramach konsorcjum” oraz, że przepisy o VAT, „definiując pojęcie podatnika nie przewidują uznania za jednego podatnika większej liczby przedsiębiorców pozostających w bliskich związkach, np. o charakterze ekonomicznym”. Ponadto, Minister Finansów jednoznacznie stwierdził, iż „przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT, w tym także lider konsorcjum. Powyższe oznacza, że przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły (\`(...)\`) w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności”.

Podobnie, inne organy podatkowe potwierdzały odrębność podatkowo-prawną przedsiębiorców - stron umów konsorcjum (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. IPPP1/443-117/12-4/IGo oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 maja 2012 r., sygn. IPPP3/443-246/12-4/BH).

Mając na uwadze powyższe, do rozliczeń pomiędzy Spółką Z., będącymi odrębnymi podatnikami, zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady fakturowania, określone w stosownych przepisach, w szczególności w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Umowę Konsorcjum zawarło w dniu 13 stycznia 2014 r. dwóch odrębnych podatników. W okresie obowiązywania Umowy dystrybucyjnej Spółka, a później po jej wygaśnięciu Z., jako lider Konsorcjum, będzie ponosić wszelkie koszty, mieć prawo do wszelkich zysków, wystawiać faktury na Odbiorców oraz przyjmować za nie zapłatę. Dodatkowo, po wygaśnięciu Umowy dystrybucyjnej, Z. będzie przyjmować od Spółki (konsorcjanta) faktury za wykonane usługi (faktury będą wystawione na Z.) oraz płacić za nie. Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy ustawy o VAT oraz przyjęty przez członków Konsorcjum model fakturowania wskazać należy, iż w okresie po wygaśnięciu Umowy dystrybucyjnej Z., jako podmiot reprezentujący Konsorcjum przed Odbiorcami we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem kontraktu oraz odpowiedzialny za kierowanie i kontrolowanie wykonywania kontraktu, jest zobowiązany do wystawiania na rzecz Odbiorców faktur VAT, dokumentujących całość robót wykonanych przez Konsorcjum na rzecz Odbiorców. Ponieważ działania członków Konsorcjum związane z wykonywaniem umowy stanowią działania dwóch odrębnych i niezależnych z punktu widzenia podatkowego podmiotów prawa - podatników podatku VAT, dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z Odbiorcami stosować ogólne reguły w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności. Tym samym, przy przyjętym przez członków Konsorcjum modelu fakturowania, Z. obowiązany będzie do wykazania podatku VAT należnego od całości prac wykonanych przez Konsorcjum i ujęcia w deklaracji VAT-7 podatku VAT należnego od całości wynagrodzenia, które jest objęte fakturą wystawioną na rzecz Odbiorcy.

W związku z udostępnieniem w ramach Konsorcjum przez Spółkę doświadczenia oraz referencji drugiemu podmiotowi (Z.), rozpoczynającemu dopiero działalność na danym rynku, w odniesieniu do umów zawartych z Odbiorcami przez Konsorcjum w okresie do dnia 29 czerwca 2014 r., których okres obowiązywania wykraczać będzie poza ten termin, przewidziano wynagrodzenie należne Spółce od Z.

Nie powinno ulegać wątpliwości, iż udostępnienie w ramach Konsorcjum przez Spółkę doświadczenia oraz referencji drugiemu podmiotowi nie jest dostawą towarów. Takie przekazanie doświadczenia nie może bowiem zostać zakwalifikowane jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W niniejszej sprawie wystąpi zatem świadczenie przez Spółkę usługi na rzecz Z. Usługą tą jest przekazanie spółce Z. w ramach Konsorcjum doświadczenia oraz referencji wymaganych do zawierania umów z Odbiorcami, a w konsekwencji umożliwienie Spółce Z. realizacji po dniu 29 czerwca 2014 r. umów zawartych wspólnie w ramach umowy Konsorcjum przez Spółkę oraz Z. w okresie do dnia 29 czerwca 2014 r., których okres obowiązywania wykraczać będzie poza ten termin.

W zamian za to świadczenie przewidziano świadczenie wzajemne należne od Z. na rzecz Spółki. Świadczenie to jest wyrażalne w pieniądzu oraz posiada wartość subiektywną. Istnieje również bezpośredni związek pomiędzy tego rodzaju wynagrodzeniem a świadczeniem usług. Wynagrodzenie nie byłoby należne, gdyby Z. nie przystępował do Konsorcjum, a jednocześnie bez zobowiązania się do niego, nie może on dokonać stosownego przystąpienia do Konsorcjum.

Prawidłowość powyższej argumentacji znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w zbliżonych stanach faktycznych, jak np.:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 września 2013 r. (sygn. ILPP2/443-545/13-4/AD);

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 września 2013 r. (sygn. ILPP2/443-537/13-3/AKr).

Powyższe interpretacje przepisów prawa podatkowego prezentują stanowisko, iż dopuszczenie w ramach Konsorcjum drugiego podmiotu do realizacji zobowiązań oraz czerpania zysków wynikających z umów z Odbiorcami na terenie kraju zawartych przez Spółkę jest świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, że również interpretacje indywidualne dotyczące udostępnienia w ramach umowy konsorcjum doświadczenia oraz referencji drugiemu podmiotowi, rozpoczynającemu dopiero działalność na danym rynku, potwierdzają, że tego typu świadczenia pomiędzy członkami konsorcjum są czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i w rezultacie powinny być udokumentowane fakturami VAT.

Przykładowo można wymienić:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2010 r. (sygn. IPPP1-443-296/10-6/MP);

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2010 r. (sygn. IPPP3-443-295/10-2/JF), w której organ stwierdził, iż „udostępnienie doświadczenia oraz zdobytego know-how niezbędnego dla skutecznego przygotowania oferty i późniejszej efektywnej realizacji zamówienia, jako świadczenie realizowane pomiędzy członkami konsorcjum będącymi odrębnymi podatnikami podatku VAT, stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT i w rezultacie powinny być udokumentowane fakturami VAT”.

Reasumując, udostępnienie przez Spółkę doświadczenia oraz referencji spółce Z. na potrzeby zawarcia wspólnie z Z. w ramach Umowy Konsorcjum umów z Odbiorcami, stanowi świadczenie usługi na rzecz Z. w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji Spółka obowiązana jest do wystawiania faktur na rzecz Z.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pyt. nr 2 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z art. 106b ust. 1 pkt 1) ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Oznacza to, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą zobowiązane są do dokumentowania fakturami VAT transakcji dostaw towarów oraz świadczenia usług na rzecz innych podatników.

Przy ocenie przedstawionej sytuacji w kontekście zadanego pytania rozważyć należy skutki podatkowe umowy konsorcjum.

Instytucja konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Z 2014 r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy, czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową, zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz. Co do zasady, konsorcja nie mają również wspólnego majątku, chociaż mogą mieć wspólny rachunek rozliczeniowy, a wszystkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - umowy konsorcjum - nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Co do zasady lider konsorcjum wystawia na rzecz zamawiającego fakturę VAT dokumentującą wykonanie usług i on rozlicza podatek należny z tytułu świadczenia tej usługi w deklaracji podatkowej.

Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników konsorcjum stwierdzić należy, że z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług (w szczególności art. 15), każdy z członków konsorcjum (Partner) jest odrębnym podatnikiem. Dlatego też podmioty działające w ramach wspólnego przedsięwzięcia powinny do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Z opisu sprawy wynika, że zakresem działalności gospodarczej Spółki w Polsce objęta jest między innymi dystrybucja sprzętu ortopedycznego. Opisana działalność wiąże się z udziałem w postępowaniach przetargowych, których głównym przedmiotem jest dostawa sprzętu ortopedycznego do zakładów opieki zdrowotnej. Spółka posiada wieloletnie doświadczenie w postępowaniach o przyznanie zamówień publicznych oraz w realizowaniu umów z zakresu zamówień publicznych na terenie kraju. Sprzęt produkowany jest przez niepowiązany ze Spółką podmiot szwajcarski (Z) i kupowany jest przez Spółkę w celu odsprzedaży na podstawie umowy dystrybucyjnej. Wskutek planowanego wygaśnięcia w dniu 29 czerwca 2014 r. tej umowy Spółka może mieć trudności ze spełnieniem wymogów przetargowych, co rzutuje na wywiązanie się ze zobowiązań wynikających z umów zawartych z odbiorcami w okresie do dnia 29 czerwca 2014 r., a które obowiązywałyby także po tym dniu. W celu zapewnienia ciągłości realizacji nowo zawartych umów oraz zwiększenia szans na uzyskanie zamówień publicznych na terenie Polski, Spółka wraz z Z. (polski podmiot powiązany z Z) nawiązały w dniu 13 stycznia 2014 r. współpracę w ramach umowy Konsorcjum. Liderem Konsorcjum będzie Spółka, natomiast po jej wygaśnięciu - Z. Każdorazowy lider Konsorcjum ponosić będzie wszelkie koszty związane z wykonywaniem umów, będzie również mieć prawo do wszelkich zysków wynikających z umów zawartych w ramach Konsorcjum.

Od zawarcia umowy Konsorcjum do dnia 29 czerwca 2014 r., Spółka wraz z Z. (działając jako Konsorcjum) planuje składać wspólne oferty w postępowaniach o przyznanie zamówień publicznych oraz zawierać odpowiednie umowy z odbiorcami. Z. oczekuje, że współpraca z podmiotem, który ma ugruntowaną pozycję na rynku polskim ułatwi mu rozpoczęcie działalności. Z. dzięki uczestnictwie w konsorcjum zbuduje zaufanie kontrahentów, zdobędzie doświadczenie oraz referencje, dzięki którym podmiot ten będzie mógł w przyszłości samodzielnie występować w postępowaniach o zamówienia publiczne. Spółce należne będzie z tego tytułu wynagrodzenie. Także w zakresie umów z odbiorcami, które zostały zawarte poza Konsorcjum, a które obowiązywać będą po wygaśnięciu umowy dystrybucyjnej, Spółce przysługiwać będzie wynagrodzenie. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a na moment zawarcia transakcji sprzedaży Z. lub Z (w zależności od tego, który podmiot zrealizuje zakup) będzie posiadać status podatnika w rozumieniu polskich przepisów VAT.

Dla rozstrzygnięcia odpowiedzi na zadane pytanie konieczne jest ustalenie, czy wynagrodzenie należne Spółce z tytułu udostępnienia przez Nią doświadczenia oraz referencji spółce Z. na potrzeby zawarcia umów z odbiorcami jest wynagrodzeniem z tytułu czynności opodatkowanej podatkiem VAT i czy czynności te będą odpłatne.

Nie powinno ulegać wątpliwości, że dopuszczenie Z. do wspólnego przedsięwzięcia tj. udostępnienie Mu doświadczenia oraz referencji przez Spółkę nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż takie przekazanie doświadczenia nie może być kwalifikowane jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Natomiast pod pojęciem usługi (świadczenia) rozumieć należy każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Zaznaczyć jednak należy, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym między świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Czynność uznaje się za odpłatną, gdy są spełnione następujące warunki:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

W okolicznościach niniejszej sprawy wystąpi odpłatne świadczenie przez Spółkę usługi na rzecz Z., za które otrzyma ona wynagrodzenie. Usługą tą jest przekazanie spółce Z. w ramach Konsorcjum doświadczenia oraz referencji wymaganych do zawierania umów z odbiorcami, a w konsekwencji umożliwienie Z. realizacji po dniu 29 czerwca 2014 r. umów zawartych wspólnie w ramach umowy Konsorcjum przez Spółkę oraz Z. w okresie do dnia 29 czerwca 2014 r., których okres obowiązywania wykraczać będzie poza ten termin. W zamian za to świadczenie przewidziano świadczenie wzajemne należne od Z. na rzecz Spółki. Świadczenie to jest wyrażalne w pieniądzu oraz posiada wartość subiektywną. Istnieje również bezpośredni związek pomiędzy tego rodzaju wynagrodzeniem a świadczeniem usług. Wynagrodzenie nie byłoby należne, gdyby Z. nie przystępował do Konsorcjum, a jednocześnie bez zobowiązania się do niego, nie może on dokonać stosownego przystąpienia do Konsorcjum.

Skoro więc udostępnienie przez Spółkę doświadczenia oraz referencji spółce Z. na potrzeby zawarcia wspólnie z Z. w ramach umowy Konsorcjum umów z odbiorcami stanowi świadczenie usługi na rzecz Z. w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, to w konsekwencji Spółka, jako czynny podatnik podatku VAT, jest obowiązana do wystawiania faktury na rzecz Z., w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stanowisko Spółki w zakresie Pyt. nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że w zakresie Pyt. nr 1 została wydana odrębna interpretacja.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.