Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.998.2020.3.DA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-24
Teza: Możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; IP Box; koszt; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2020 r. (data wpływu 1 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lutego 2021 r. (data wpływu 16 lutego 2021 r.) oraz pismem z dnia 12 marca 2021 r. (data wpływu 16 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 3 lutego 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.998.2020.1.DA, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 3 lutego 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 8 lutego 2021 r.). W dniu 16 lutego 2021 r. (nadano w dniu 14 lutego 2021 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

Ponieważ wniosek w dalszym ciągu nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ww. ustawy, ponownie wezwano Wnioskodawcę pismem z dnia 1 marca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.998.2020.2.DA na podstawie art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 2 marca 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 8 marca 2021 r.), zaś w dniu 16 marca 2021 r. (nadano w dniu 13 marca 2021 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od dnia 1 maja 2016 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem jest działalność związana z oprogramowaniem (62.01.Z). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, od dnia rejestracji działalności posiada i będzie posiadał w kolejnych latach podatkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.). Od momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności Wnioskodawca rozlicza się i planuje rozliczać się w kolejnych latach podatkowych na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczył w 2020 r. i będzie świadczyć w kolejnych latach podatkowych usługi programistyczne jedynie na terytorium Polski i uzyskuje/będzie uzyskiwał z tego tytułu jedynie przychody w Polsce.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej zawarł umowę na świadczenie usług tworzenia specjalistycznych programów komputerowych, z których osiągnięty dochód jest związany z przedmiotem wniosku. Od 2020 r. Wnioskodawca świadczy i planuje świadczyć w kolejnych latach podatkowych usługi w ramach umowy zawartej w dniu 15 września 2020 r. ze spółką … (dalej: Zleceniodawca), posiadającą siedzibę na terytorium Polski, będącą polskim rezydentem podatkowym. W ramach tej umowy Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem programów komputerowych dedykowanych sektorowi publicznemu w Szwajcarii.

Zleceniodawca nawiązał współpracę z zagranicznym kontrahentem ze Szwajcarii (…) w zakresie tworzenia innowacyjnego, nowoczesnego systemu do (\`(...)\`).

W systemie będącym przedmiotem prac Zleceniodawcy są wydzielone m.in. następujące moduły: (\`(...)\`).

Wnioskodawca, w oparciu o zawartą ze Zleceniodawcą umowę, świadczył w 2020 r. i będzie świadczyć w kolejnych latach podatkowych usługi jako programista odpowiedzialny za tworzenie i implementację nowych funkcjonalności systemu. Wnioskodawca, w ramach współpracy ze Zleceniodawcą, świadczył w 2020 r. i będzie świadczyć w kolejnych latach podatkowych usługi polegające na tworzeniu kodu źródłowego programu komputerowego na potrzeby rozwoju wszystkich modułów systemu. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę (tj. usługi świadczone obecnie jak i usługi, które świadczone będą w kolejnych latach podatkowych) na rzecz Zleceniodawcy skupiają się na tworzeniu ulepszeń oraz dodawaniu funkcjonalności. W ramach wykonywanych czynności Wnioskodawca zajmuje się/będzie zajmował się w kolejnych latach podatkowych programowaniem, projektowaniem, wdrażaniem usprawnień, podwyższaniem jakości, a także dbałością o jakość konceptów technicznych i ich wykonaniem.

Prace programistyczne Wnioskodawcy, polegające na tworzeniu programów komputerowych, nie są i nie będą w przyszłości związane ze standardowymi, rutynowymi i okresowymi zmianami w oprogramowaniu, zaś tworzone rozwiązania charakteryzują się/będą charakteryzować się wysokim poziomem innowacyjności, który wynika z faktu, że każde z opracowanych przez Wnioskodawcę rozwiązań jest/będzie indywidualne oraz posiada/będzie posiadać niepowtarzalne funkcjonalności. W trakcie prac nad rozwiązaniami Wnioskodawca każdorazowo staje przed koniecznością prowadzenia prac koncepcyjnych, pozwalających na stworzenie nowego, nieoczywistego rozwiązania dedykowanego określonej funkcjonalności. W trakcie świadczenia swoich usług (zarówno w 2020 r., jak i w kolejnych latach podatkowych) Wnioskodawca stale musi wykorzystywać nowoczesne rozwiązania oraz praktyki światowe. Wnioskodawca świadcząc swoje usługi (zarówno w 2020 r., jak i w kolejnych latach podatkowych) korzysta/będzie korzystał z dedykowanych technologii, których przydatność na potrzeby danego projektu analizuje w ramach każdego zlecenia projektowego.

Do technologii wykorzystywanych przez Zleceniodawcę zaliczyć można:

1.  najnowszy framework … oraz … ‒ umożliwia uruchomienie na systemach operacyjnych … oraz …,
2.  rozwiązania mogące być uruchamiane na infrastrukturze klienta (on-premise) oraz oprogramowanie jako usługa (SAAS, tj. Software as a service) bazując na wewnętrznej infrastrukturze klienta zleceniodawcy czy też chmury …,
3.  najnowszy framework do … umożliwiający tworzenie warstwy prezentacji i interakcji z użytkownikiem.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniobiorcy (zarówno w 2020 r., jak i w kolejnych latach podatkowych) obejmują/będą obejmować w szczególności następujące usługi tworzenia oprogramowania:

*   konsultacje oraz uzgodnienia z inżynierami i reprezentantami biznesu w strukturach firmy,

*   przygotowywanie oprogramowania,

*   automatyczne testowanie oprogramowania (testy jednostkowe, testy integracyjne),

*   wprowadzenie ewentualnych poprawek do oprogramowania wskutek rezultatów testowania,

*   przeglądy kodu ‒ pod względem jakości kodu, zgodności z dobrymi praktykami wytwarzania oprogramowania oraz zastosowanych konceptów.

Działalność Wnioskodawcy w zakresie opisanym we wniosku ma charakter twórczy i obejmuje prace rozwojowe podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Działalność Wnioskodawcy o charakterze twórczym nie obejmuje badań naukowych, o których mowa w art. 5a pkt 39 ww. ustawy.

Wytwarzanie, ulepszanie i rozwijanie przez Wnioskodawcę oprogramowania ma w 2020 r. i będzie mieć w kolejnych latach podatkowych miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Tym samym wytwarzane, ulepszane i rozwijane przez Wnioskodawcę oprogramowanie powstaje w wyniku prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności badawczo-rozwojowej. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca obecnie i w kolejnych latach podatkowych nabywa/będzie nabywać, łączy/będzie łączyć, kształtuje/będzie kształtować i wykorzystuje/będzie wykorzystywać dostępną w danym momencie wiedzę i umiejętności, w tym m.in. z zakresu narzędzi informatycznych, oprogramowania, matematyki i statystyki, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług) w postaci nowych programów komputerowych, modułów oraz funkcjonalności do tychże programów. Wnioskodawca w 2020 r. z tytułu tworzenia bądź rozwijania/ulepszania oprogramowania komputerowego uzyskiwał dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., tj. dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W 2020 r. Wnioskodawca nie nabywał od innych podmiotów wyników prac badawczo-rozwojowych. Wnioskodawca rozwijał i ulepszał w 2020 r. oraz będzie rozwijał i ulepszał w 2021 r. i w kolejnych latach podatkowych jedynie oprogramowanie własnego autorstwa, tj. nie rozwijał ani nie ulepszał w 2020 r., ani nie będzie rozwijał i nie będzie ulepszał w 2021 r. i w kolejnych latach podatkowych oprogramowania autorstwa innych osób/podmiotów. W wyniku rozwijania (ulepszania) przez Wnioskodawcę oprogramowania powstają nowe funkcjonalności, kody źródłowe czy algorytmy, które stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sytuacji, gdy Wnioskodawca rozwijał (ulepszał) oprogramowanie, do którego uprzednio sprzedał Zleceniodawcy prawa autorskie, Wnioskodawcy nie przysługuje wyłączna licencja, tj. wyłączne prawo do korzystania z rozwijanego oprogramowania. Jak wynika z umowy, na podstawie której Wnioskodawca świadczy usługi programistyczne na rzecz Zleceniodawcy, ponosi On względem Zleceniodawcy odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego świadczenia usług objętych zakresem umowy na zasadach ogólnych. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za działania lub zaniechania swoich podwykonawców, jak i za działania lub zaniechania własne. Wnioskodawca ponosi także odpowiedzialność za świadczenie usług objętych umową względem osób trzecich. Ponadto w przypadku wystąpienia przez osobę trzecią wobec Zleceniodawcy z jakimkolwiek roszczeniem związanym z naruszeniem praw autorskich w zakresie wykonanych utworów, Wnioskodawca zobowiązany jest zwolnić całkowicie Zleceniodawcę z odpowiedzialności wobec takiej osoby trzeciej. W szczególności Wnioskodawca zobowiązany jest podjąć na własny koszt wszystkie dostępne działania faktyczne i prawne prowadzące do oddalenia jakiegokolwiek roszczenia, postępowania, powództwa czy żądania wysuniętego wobec Zleceniodawcy. Wnioskodawca świadcząc usługi programistyczne (tj. tworząc lub rozwijając oprogramowanie) na rzecz Zleceniodawcy ponosi ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności. Jest On bowiem odpowiedzialny za rezultat swoich prac wobec Zleceniodawcy i osób trzecich, a nieprawidłowe wykonanie zleconych prac może spowodować utratę spodziewanego przychodu. Ponadto, Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz Zleceniobiorcy nie podlega bezpośredniemu kierownictwu Zleceniodawcy oraz sam decyduje o miejscu i czasie wykonywania zlecenia.

Efekty działalności Wnioskodawcy są/będą rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej lub są/będą na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się/będą odróżniać się od rozwiązań już funkcjonujących. Głównymi wyróżniającymi na rynku innowacjami rozwiązań projektowanych i tworzonych przez Wnioskodawcę są: dostosowanie w pełni do określonych funkcjonalności i przeznaczenia, wykorzystanie najnowszych technologii, wysoki stopień bezpieczeństwa i stabilności działania, integracja z dotychczas opracowanymi rozwiązaniami. Rozwiązania opracowywane przez Wnioskodawcę (zarówno rozwiązania opracowane aktualnie, jak i rozwiązania, które będą dostarczane w kolejnych latach podatkowych) wyróżnia także bardzo wysoki poziom przewidywalności, mała liczba potencjalnych obszarów występowania błędów, a także wysoka automatyzacja procesów.

Praca Wnioskodawcy nad nowymi rozwiązaniami programistycznymi nie ma i nie będzie mieć charakteru działań rutynowych ani okresowych zmian, lecz jest/będzie systematycznym rozwojem konkretnego projektu informatycznego, który to proces ma na celu opracowanie zupełnie nowego rozwiązania lub stworzenie rozwiązania wprowadzającego nową funkcjonalność (wprowadzającego istotną modyfikację do dotychczasowego rozwiązania).

Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej jest/będzie rezultatem Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi/stanowić będzie utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija i ulepsza oprogramowanie w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności, powstaje nowe rozwiązanie, stanowiące osobne oprogramowanie, które powoduje ulepszanie starego o nowe funkcjonalności, stanowiące odrębny od tego oprogramowania utwór (nowy kod źródłowy programu komputerowego), podlegający ochronie na podstawie art. 74 ww. ustawy.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokumentuje i będzie dokumentował w kolejnych latach podatkowych wszelkie efekty prowadzonej przez siebie działalności (m.in. prowadzona jest i będzie w kolejnych latach podatkowych dokumentacja wytworzonego oprogramowania, dokumentacja zmian w oprogramowaniu). Dokumentowanie efektów prac przez Wnioskodawcę polega na opisaniu stworzonej części oprogramowania, co ma na celu wskazanie opracowanego programu komputerowego lub fragmentu całości systemu. Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie, powstałe na skutek twórczej działalności Wnioskodawcy, jest/będzie przez Niego rozwijane i ulepszane w sposób systematyczny w ramach codziennej pracy.

W oparciu o zawarte umowy Wnioskodawca przenosi/będzie przenosić w kolejnych latach podatkowych całość praw do opracowanych programów komputerowych na wskazanych w umowach polach eksploatacji. Z chwilą zapłaty wynagrodzenia Wnioskodawca traci prawa do wytworzonych utworów w zamian za wynagrodzenie. Wynagrodzenie, jakie Wnioskodawca otrzymuje/będzie otrzymywać w kolejnych latach podatkowych stanowi zatem w istocie zapłatę za przeniesienie praw autorskich do napisanych przez Niego utworów. Sprzedaż tych praw następuje w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej, która jest pozarolniczą działalnością gospodarczą. Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego wypłacane jest Wnioskodawcy na podstawie wystawianych przez Niego faktur VAT. Wnioskodawca i Zleceniodawca przyjęli miesięczny okres rozliczeniowy, tj. Wnioskodawca wystawia faktury na koniec każdego miesiąca kalendarzowego.

Uzyskiwane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej przychody od Zleceniodawcy w większości stanowiły w 2020 r. i będą stanowić w kolejnych latach podatkowych przychody z tytułu sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Niemniej jednak Wnioskodawca uzyskiwał w 2020 r. i może uzyskiwać w kolejnych latach podatkowych także inne przychody od Zleceniodawcy, tj. z tytułu świadczenia na rzecz Zleceniodawcy usług informatycznych (innych niż programistyczne, w ramach których wytwarzane jest autorskie prawo do programu komputerowego). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca w 2020 r. osiągał zarówno dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej (autorskie prawa do programów komputerowych), jak i z tytułu innych usług informatycznych bądź doradczych (w zakresie oprogramowania komputerowego), w ramach których nie były wytwarzane kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Ponadto, w 2021 r., jak i w kolejnych latach podatkowych Wnioskodawca będzie osiągał zarówno dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej (autorskie prawa do programów komputerowych), jak i z tytułu innych usług informatycznych bądź doradczych (w zakresie oprogramowania komputerowego), w ramach których nie będą wytwarzane kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Dochody uzyskane z tytułu świadczenia usług informatycznych, w ramach których nie były/nie będą wytwarzane kwalifikowane prawa własności intelektualnej nie będą korzystać z preferencyjnego opodatkowania stawką 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.

W ramach świadczonych usług Wnioskodawca nie podlegał w 2020 r. i nie będzie podlegać w kolejnych latach podatkowych kierownictwu ze strony Zleceniodawcy lub jakiejkolwiek wyznaczonej przez Niego osoby. Umowa łącząca Wnioskodawcę ze Zleceniodawcą ma charakter kontraktu zawartego pomiędzy przedsiębiorcami. Wnioskodawca w ramach świadczonych usług jest niezależnym wykonawcą oraz ponosi wobec Zleceniodawcy odpowiedzialności z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy.

Wnioskodawca wskazuje, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosił w 2020 r. lub będzie potencjalnie ponosił w kolejnych latach podatkowych następujące koszty:

1.  raty leasingowe z tytułu używania samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu (ponoszone w 2020 r. do momentu zakończenia umowy leasingu operacyjnego w lutym 2020 r. oraz planowane do poniesienia w latach kolejnych w związku z planowanym zawarciem kolejnej umowy leasingu operacyjnego na używanie samochodu osobowego),
2.  związane z eksploatacją i utrzymaniem pojazdu, tj. standardowe wydatki związane z używaniem samochodu osobowego w związku z prowadzoną działalnością. Do takich wydatków Wnioskodawca zalicza przykładowo: zakup paliwa, opłaty parkingowe, zakup części zamiennych, koszty napraw, wymiany opon, przeglądów technicznych, itp. W 2020 r. Wnioskodawca poniósł wszystkie ze wskazanych kosztów używania samochodu osobowego,
3.  związane z wyposażeniem biura (krzesła, biurko, itp.), tj. wydatki na zakup mebli biurowych, tj. biurka, krzesła, szafy na przechowywanie dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca wskazuje, że w 2020 r. nie poniósł żadnego z wymienionych w tym punkcie kosztów, jednakże są to potencjalne koszty, które Wnioskodawca może ponieść w przyszłości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
4.  związane ze sprzętem komputerowym/elektronicznym/mobilnej komunikacji oraz akcesoriami komputerowymi/elektronicznymi. Wnioskodawca wskazuje, że nabył w 2020 r. komputer osobisty (laptop), stację dokującą do komputera, telefon komórkowy, mysz oraz słuchawki z mikrofonem. Jednocześnie w ramach tej grupy wydatków Wnioskodawca może ponosić w przyszłości także wydatki na zakup, np. monitora LCD, routera, myszki, zewnętrznego dysku, słuchawek z mikrofonem do komputera/telefonu, tabletu, itp.),
5.  zakup narzędzi i oprogramowania, tj. zakup oprogramowania/licencji, które służą do programowania, tj. wytworzenia bądź ulepszenia autorskiego prawa do programu komputerowego,
6.  zakup specjalistycznej literatury,
7.  związane z udziałem w szkoleniach i konferencjach branżowych,
8.  opłaty za usługi telekomunikacyjne (świadczone przez operatorów telefonii), w tym za internet,
9.  związane z doradztwem podatkowym, tj. koszty świadczonych zgodnie z potrzebami Wnioskodawcy usług w zakresie przygotowania opinii podatkowych dla celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy (w tym w zakresie prowadzenia ewidencji i rozliczania ulgi IP Box), a także w przygotowaniem pism/korespondencji z organami podatkowymi,
10.  związane z obsługą księgową, tj. wydatki na rzecz biura rachunkowego z tytułu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów dla Wnioskodawcy oraz przygotowywania i składania deklaracji podatkowych.

Wnioskodawca wskazuje, że w 2020 r. poniósł wydatki na zapłatę rat leasingowych (leasing operacyjny dla celów podatkowych) z tytułu leasingu samochodu osobowego. Wnioskodawca zaliczył do kosztów podatkowych zapłacone raty leasingowe, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami podatkowymi. Umowa leasingu zakończyła się w lutym 2020 r. i Wnioskodawca nie dokonał wykupu leasingowanego samochodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Od tego czasu Wnioskodawca nie nabył samochodu osobowego ani żadnego innego pojazdu, ani też nie zawarł umowy na leasing nowego samochodu czy innego pojazdu, w tym czasie Wnioskodawca wykorzystywał samochód prywatny dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Niemniej jednak Wnioskodawca planuje w przyszłości zawrzeć umowę leasingu operacyjnego na samochód osobowy, w związku z czym zamierza zaliczać dla celów podatkowych koszty rat leasingowych, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami podatkowymi. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że zarówno samochód osobowy użytkowany na podstawie leasingu, jak i prywatny samochód osobowy wykorzystywany był/jest zarówno do działalności badawczo-rozwojowej, jak i pozostałej działalności w zakresie świadczenia przez Wnioskodawcę usług informatycznych. Samochód wykorzystywany przez Wnioskodawcę w ramach umowy leasingowej zakończonej w lutym 2020 r. oraz kolejny samochód, który potencjalnie może być leasingowany przez Wnioskodawcę w 2021 r. lub w kolejnych latach podatkowych wykorzystywany będzie do celów prowadzonej działalności gospodarczej. W szczególności samochodem używanym na podstawie umowy leasingu Wnioskodawca odbywał/odbywać będzie podróże służbowe związane ze świadczeniem usług programistycznych. Przykładowo podróże takie związane są ze spotkaniami biznesowymi z klientami, w tym ze Zleceniodawcą, w celu dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących świadczonych usług, określenia szczegółowych wymagań klienta dotyczących zamawianego oprogramowania, w tym weryfikacji wymagań sprzętowych/systemowych, dokonania wdrożeń, itp. Ponadto, w ramach prowadzonej działalności w zakresie IT Wnioskodawca wykorzystywał/będzie wykorzystywać w przyszłości leasingowany samochód osobowy w celu dojazdu na spotkania z potencjalnymi klientami (w celu pozyskania nowych klientów, tj. zapewnienia źródła przychodu).

Wnioskodawca w 2020 r. nie poniósł żadnych wydatków związanych z zakupem wyposażenia biura. Jednakże na dzień składania wniosku o interpretację Wnioskodawca planował (i nadal planuje) nabycie (zakup) mebli biurowych, tj. biurka, krzesła, szafy na przechowywanie dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji, doprecyzowując stan faktyczny Wnioskodawca wskazuje, że są to potencjalne koszty, które może ponieść w przyszłości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W 2020 r. Wnioskodawca nabył komputer osobisty (laptop), stację dokującą do komputera, telefon komórkowy, mysz oraz słuchawki z mikrofonem. Wszystkie wskazane powyżej sprzęty elektroniczne Wnioskodawca nabył/nabywa w specjalistycznych sklepach komputerowych lub sklepach ze sprzętem elektronicznym. Wnioskodawca wskazuje, że nie nabywa ww. sprzętów od podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ze względu na wartość początkową powyższych sprzętów nie stanowią one środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie wskazuje, że wyszczególnione powyżej sprzęty wykorzystywane są przez Wnioskodawcę zarówno do świadczenia usług, w ramach których Wnioskodawca wytwarza kwalifikowane prawo własności intelektualnej, jak i świadczenia pozostałych usług (informatycznych czy doradczych), w ramach których nie powstaje kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Zakup narzędzi oznacza dla Wnioskodawcy zakup oprogramowania/licencji, które służą do programowania, tj. wytworzenia bądź ulepszenia autorskiego prawa do programu komputerowego.

W 2020 r. Wnioskodawca nie ponosił wydatków związanych z telekomunikacją, natomiast potencjalnie w kolejnych latach podatkowych może ponosić koszty opłat za usługi mobilne dostarczane przez operatora telekomunikacyjnego, w tym za internet.

Wnioskodawca poniósł w 2020 r. (i potencjalnie może ponieść także w przyszłości) wydatki na doradztwo podatkowe związane z przygotowaniem opinii podatkowych w zakresie działalności gospodarczej Wnioskodawcy (w tym w zakresie prowadzenia ewidencji i rozliczania ulgi IP Box), a także z przygotowaniem pism/korespondencji z organami podatkowymi.

Wydatki związane z księgowością to ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na rzecz biura rachunkowego z tytułu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów dla Wnioskodawcy oraz przygotowywania i składania deklaracji podatkowych. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że uzupełnia stan faktyczny w zakresie wydatków związanych z księgowością.

Wnioskodawca uzupełniając wniosek wskazuje, że od dnia 1 października 2020 r. ponosił koszty związane z wytwarzaniem, rozwijaniem/ulepszaniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałych po dniu zawarcia ze Zleceniodawcą umowy na świadczenie usług informatycznych. W poniższej tabeli, w celu doprecyzowania Wnioskodawca prezentuje koszty/wydatki poniesione w 2020 r. oraz koszty/wydatki planowane w kolejnych latach podatkowych.


| rodzaj wydatku | wydatki poniesione w roku 2020 | wydatki planowane w roku 2021 lub w kolejnych latach podatkowych 
| raty leasingowe z tytułu używania samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu | TAK ‒ do lutego 2020 r. | TAK 
| wydatki związane z używaniem samochodu osobowego w związku z prowadzoną działalnością (zakup paliwa, opłaty parkingowe, zakup części zamiennych, koszty napraw, wymiany opon, przeglądów technicznych, itp.) | TAK | TAK 
| wydatki związane z wyposażeniem biura/zakupem mebli biurowych, tj. biurka, krzesła, a także szafy na przechowywanie dokumentów | NIE | TAK 
| wydatki związane ze sprzętem komputerowym/elektronicznym/mobilnej komunikacji oraz akcesoriami komputerowymi/elektronicznymi (wydatki na zakup, np. komputera, stacji dokującej, telefonu komórkowego, monitora LCD, routera, myszki, zewnętrznego dysku, słuchawek z mikrofonem do komputera/telefonu, tabletu, itp.) | TAK ‒ na nabycie komputera osobistego (laptopa), stacji dokującej do komputera, myszy, słuchawek z mikrofonem oraz telefonu komórkowego | TAK 
| zakup narzędzi i oprogramowania, tj. zakup oprogramowania/licencji, które służą do programowania, tj. wytworzenia bądź ulepszenia autorskiego prawa do programu komputerowego | NIE | TAK 
| zakup specjalistycznej literatury | TAK | TAK 
| płatny udział w szkoleniach i konferencjach branżowych | TAK | TAK 
| wydatki z tytułu opłat za usługi telekomunikacyjne (świadczone przez operatorów telefonii), w tym za internet | NIE | TAK 
| wydatki związane z doradztwem podatkowym, tj. koszty świadczonych zgodnie z potrzebami Wnioskodawcy usług w zakresie przygotowania opinii podatkowych dla celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy (w tym w zakresie prowadzenia ewidencji i rozliczania ulgi IP Box), a także w przygotowaniem pism/korespondencji z organami podatkowymi | TAK | TAK 
| wydatki związane z obsługą księgową, tj. wydatki na rzecz biura rachunkowego z tytułu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów dla Wnioskodawcy oraz przygotowywania i składania deklaracji podatkowych. | TAK | TAK 

Wnioskodawca wskazuje, że nie będzie uwzględniał w kosztach, o których mowa w literze „a” wzoru z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. poniesionych do lutego 2020 r. rat leasingowych dotyczących samochodu osobowego.

Wszystkie wydatki wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które będą potencjalnie poniesione w 2021 r. i w kolejnych latach podatkowych, związane są/będą bezpośrednio z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, efektem której jest/będzie wytworzenie bądź rozwinięcie/ulepszenie autorskiego prawa do programu komputerowego. Nie jest/nie będzie bowiem możliwe wytworzenie oprogramowania bez posiadania odpowiednich narzędzi w postaci komputera czy oprogramowania służącego tworzeniu oraz bez wyposażenia biura (biurko, krzesło, szafa, itp.). Do wykonywania działalności gospodarczej, w tym również działalności badawczo-rozwojowej w zakresie wytwarzania oprogramowania konieczne będzie także zapewnienie odpowiedniej infrastruktury mobilnej (dostęp do internetu czy usług telekomunikacyjnych). Inne ze wskazanych wydatków również stanowią/stanowić będą podstawowe koszty związane z prowadzoną działalnością, bez których wykonywanie jakichkolwiek czynności (usług) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej byłoby niemożliwe. Nie można zatem odmówić tym kosztom bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w szczególności z tworzeniem bądź ulepszaniem przez Wnioskodawcę oprogramowania. Co do zasady większość tych kosztów stanowi i stanowić będzie ogólne koszty prowadzenia działalności (np. koszty usług księgowych, koszty używania/eksploatacji samochodu), które muszą być ponoszone, aby w ogóle można było działalność prowadzić i w konsekwencji generować przychody podatkowe. A contrario, brak poniesienia tych kosztów uniemożliwiłby prowadzenie Wnioskodawcy działalności gospodarczej, w tym działalności badawczo-rozwojowej związanej z tworzeniem, ulepszaniem i rozwijaniem oprogramowania. Ponadto w zakresie kosztów związanych z zakupem fachowej literatury czy udziałem w szkoleniach/konferencjach branżowych należy wskazać na ich związek z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych Wnioskodawcy, a tym samym zwiększaniem potencjału do generowania przychodów. Tym samym ‒ w ocenie Wnioskodawcy ‒ bezsprzecznie będzie On faktycznie ponosił w 2021 r. i w kolejnych latach wydatki na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową, efektem której będzie powstanie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak wcześniej Wnioskodawca wskazał, poniesione przez Niego w 2020 r. koszty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością i stanowią konieczne i nieuniknione wydatki prowadzenia działalności, bez których niemożliwe byłoby bieżące generowanie przychodu przez Wnioskodawcę ani też zabezpieczenie źródła przychodu w przyszłości. Wnioskodawca podkreśla, że podstawowym źródłem przychodów Wnioskodawcy jest świadczenie usług informatycznych (w ramach których powstają autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych lub usług IT niezwiązanych z tworzeniem autorskich praw do programów komputerowych) i wszystkie poniesione przez Wnioskodawcę w 2020 r. koszty miały związek ze świadczeniem usług informatycznych. Co więcej, bez poniesienia tychże wydatków nie mogłoby dojść do świadczenia usług przez Wnioskodawcę czyli osiągania przez Niego przychodów. Przedmiotowe wydatki są dostosowane i dopasowane do skali działalności Wnioskodawcy (w żaden sposób nie noszą znamion reprezentacji/okazałości) i każdy racjonalnie działający podatnik byłby zmuszony ponieść przedmiotowe wydatki, gdyby świadczył usługi analogiczne do usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Ze względu na charakter poniesionych w 2020 r. kosztów, stanowią one koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tj. żadnego z tych kosztów nie można wprost przypisać do określonego źródła przychodu. Tym samym biorąc pod uwagę, że w 2020 r. Wnioskodawca uzyskiwał (i nadal uzyskuje) przychody zarówno ze sprzedaży praw własności intelektualnej, jak i przychody ze świadczenia usług, których efektem nie jest wytworzenie kwalifikowanego IP, powyższe koszty ponoszone są zarówno w związku z działalnością badawczo-rozwojową skutkującą wytworzeniem autorskiego prawa do programu komputerowego, jak i pozostałą działalnością Wnioskodawcy. W konsekwencji należy potwierdzić, że wskazane powyżej koszty w odpowiedniej części (jak wskazano powyżej) zostały faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z wytworzeniem kwalifikowanego IP.

Wnioskodawca prowadzi od dnia 1 października 2020 r. i będzie prowadzić w kolejnych latach podatkowych, na bieżąco, tj. z chwilą rozpoczęcia prac nad każdym prawem własności intelektualnej, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję zawierającą wszystkie elementy określone w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., pozwalającą w szczególności na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Ewidencja zapewnia w szczególności wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do wytwarzanych kodów źródłowych poprzez sporządzanie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie to sporządzane jest/będzie poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań, a jego wersja elektroniczna jest/będzie archiwizowana.

W związku z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb u.p.d.o.f., które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.). W konsekwencji Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym za rok 2020 oraz za kolejne lata podatkowe rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy ze Zleceniodawcą z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy w świetle opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca prowadzi/będzie prowadzić działalność badawczo-rozwojową oraz spełnia/będzie spełniać przesłanki uprawniające go do zastosowania stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego lub rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?
2.  Czy wymienione we wniosku koszty ponoszone bądź poniesione w przyszłości przez Wnioskodawcę takie jak:
    1.  raty leasingowe z tytułu używania samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu operacyjnego;
    2.  związane z eksploatacją i utrzymaniem pojazdu, tj. standardowe wydatki związane z używaniem samochodu osobowego w związku z prowadzoną działalnością takie jak: zakup paliwa, opłaty parkingowe, zakup części zamiennych, koszty napraw, wymiany opon, przeglądów technicznych, itp.;
    3.  związane z wyposażeniem biura, tj. wydatki na zakup mebli biurowych (biurka, krzesła, szafy na przechowywanie dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą);
    4.  zakup sprzętu komputerowego/elektronicznego/mobilnej komunikacji oraz akcesoriów komputerowych/elektronicznych, tj. komputer osobisty (laptop), stacja dokująca do komputera, telefon komórkowy, monitor LCD, router, myszka, zewnętrzny dysk, słuchawki z mikrofonem do komputera/telefonu, tablet, itp.,
    5.  zakup narzędzi i oprogramowania, tj. oprogramowania/licencji, które służą do programowania (wytworzenia bądź ulepszenia) autorskiego prawa do programu komputerowego;
    6.  zakup specjalistycznej literatury;
    7.  związane z udziałem w szkoleniach i konferencjach branżowych;
    8.  opłaty za usługi telekomunikacyjne (świadczone przez operatorów telefonii), w tym za internet;
    9.  związane z doradztwem podatkowym, tj. koszty świadczonych zgodnie z potrzebami Wnioskodawcy usług w zakresie przygotowania opinii podatkowych dla celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy (w tym w zakresie prowadzenia ewidencji i rozliczania ulgi IP Box), a także w przygotowaniem pism/korespondencji z organami podatkowymi;
    10.  związane z obsługą księgową, tj. wydatki na rzecz biura rachunkowego z tytułu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów dla Wnioskodawcy oraz przygotowywania i składania deklaracji podatkowychstanowią koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, w odniesieniu do pytania nr 1), prowadził On w 2020 r. i będzie prowadzić w kolejnych latach podatkowych działalność badawczo-rozwojową oraz spełnia w 2020 r. i będzie spełniać w kolejnych latach podatkowych wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci autorskich praw do programów komputerowych, a co za tym idzie Wnioskodawca uprawniony jest do zastosowania w 2020 r. oraz w kolejnych latach podatkowych stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego lub rozwijanego przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie zgodnie z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej, oznacza to działalność twórczą, obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ‒ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668. z poźn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ‒ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ‒ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.). Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego wskazać należy, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem jest działalność związana z oprogramowaniem. Od dnia rejestracji działalności Wnioskodawca posiada i będzie posiadał w kolejnych latach podatkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy i rozlicza się/będzie rozliczał się w kolejnych latach podatkowych na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stosując liniową formę opodatkowania określoną w art. 30c u.p.d.o.f.

W ramach działalności Wnioskodawca świadczy i będzie świadczyć w kolejnych latach podatkowych specjalistyczne usługi programistyczne, w zakresie których zajmuje się projektowaniem i wytwarzaniem nowych programów komputerowych o określonej specyfikacji i funkcjonalności. Wnioskodawca w ramach swoich usług odpowiedzialny jest za cały proces budowy oprogramowania, począwszy od analizy wstępnych założeń co do opracowywanego rozwiązania, przez prowadzenie procesu tworzenia oprogramowania, aż po przekazanie praw autorskich do wytworzonych rozwiązań. Do zadań Wnioskodawcy należy tworzenie od podstaw określonych rozwiązań programistycznych. Wnioskodawca zajmuje się/będzie zajmował się w kolejnych latach podatkowych także rozszerzaniem opracowanych rozwiązań poprzez dodawanie do nich nowych modułów i funkcjonalności, a także ulepsza/będzie ulepszał działające rozwiązania programistyczne, integruje/będzie integrował tworzone rozwiązania z innymi rozwiązaniami oraz prowadzi/będzie prowadził prace koncepcyjne, polegające na projektowaniu nowych rozwiązań programistycznych.

Efekty działalności programistycznej Wnioskodawcy w każdym przypadku mają/będą miały charakter twórczy ‒ w toku prac nad nowymi rozwiązaniami programistycznymi nie występuje element typowej standaryzacji. Cele, jakie są zakładane przez Wnioskodawcę do osiągnięcia, wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac programistycznych. Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę jest/będzie wyłącznym rezultatem Jego własnej indywidualnej działalności intelektualnej, ze względu na fakt, że jest/będzie ono wytwarzane przez Niego samodzielnie od podstaw z wykorzystaniem swoich autorskich rozwiązań, które wypracował w toku prowadzonej działalności. Wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi/stanowić będzie więc przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (jest to wyraz Jego własnej twórczości intelektualnej). W toku prac nad oprogramowaniem Wnioskodawca podejmuje działania polegające na analizie konkretnego projektu, do którego następnie opracowuje szczegółowy model działania i tworzy konkretne rozwiązania. Zastosowane rozwiązania oraz kod źródłowy są/będą wynikami Jego twórczej pracy i odróżniają się/będą odróżniać się od rozwiązań już funkcjonujących. Efektem działań jest/będzie zatem stworzenie oprogramowania (programu komputerowego), które zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994, Nr 24, poz. 83, z późn. zm.), podlega ochronie, jak utwory literackie.

Działalność programistyczna prowadzona przez Wnioskodawcę obejmuje/będzie obejmować przy tym wykorzystanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność programistyczna Wnioskodawcy przyczynia/przyczyni się do tworzenia, rozwoju i ulepszania innowacyjnych rozwiązań programistycznych. Wnioskodawca świadczy specjalistyczne usługi programistyczne, które zmierzają do opracowania rozwiązań, pozwalających na korzystanie ze złożonych, specjalistycznych oraz automatycznych funkcjonalności. Prace programistyczne prowadzone przez Wnioskodawcę mają/będą mieć głównie charakter prac rozwojowych. Prace programistyczne Wnioskodawcy nie są/nie będą związane ze standardowymi, rutynowymi i okresowymi zmianami w oprogramowaniu, zaś tworzone rozwiązania charakteryzują się/będą charakteryzować się wysokim poziomem innowacyjności, który wynika z faktu, że każde z rozwiązań jest/będzie indywidualne oraz posiada/będzie posiadać niepowtarzalne funkcjonalności. W konsekwencji opracowane przez Niego rozwiązania programistyczne są/będą na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się/odróżniać się będą od rozwiązań już funkcjonujących. Prace programistyczne prowadzone przez Wnioskodawcę są/będą w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) i są/będą każdorazowo poprzedzone fazą eksploracyjną, mającą na celu wynalezienie optymalnego sposobu osiągnięcie planowanego rezultatu i stworzenie określonego rozwiązania o danej specyfikacji. Działalność związana z tworzeniem oprogramowania stanowi/będzie stanowić przy tym przedmiot działalności Wnioskodawcy, który kontynuowany będzie także w przyszłości.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, że działalność programistyczna prowadzona przez Niego i opisana we wniosku ma i będzie mieć charakter działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 40 u.p.d.o.f.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

‒podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f.).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca u.p.d.o.f., wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru określonego w tymże przepisie.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ww. ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1 w odrębnej ewidencji. Stosownie do art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f., w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c u.p.d.o.f.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatku od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wytwarza, rozwija i ulepsza oraz będzie wytwarzać, rozwijać i ulepszać prawa własności intelektualnej w postaci chronionych prawem autorskim programów komputerowych, które stanowią/będą stanowić przejaw prowadzonej przez Niego, w ramach Jego działalności gospodarczej, działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 40 u.p.d.o.f. Jednocześnie Wnioskodawca na bieżąco prowadzi i będzie prowadzić w kolejnych latach podatkowych odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb u.p.d.o.f. ewidencję, pozwalającą w szczególności na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań.

W świetle powyższego wywodu oraz przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że uzyskany przez Niego dochód z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych, z których każdy stanowi utwór prawnie chroniony, wytworzony w ramach działalności badawczo-rozwojowej, stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. To oznacza, że Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego przez siebie oprogramowania w 2020 r. i w kolejnych latach podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, w odniesieniu do pytania nr 2), poniesione przez Niego w 2020 r. bądź potencjalne do poniesienia w kolejnych latach wskazane poniżej wydatki:

1.  na raty leasingowe z tytułu używania samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu operacyjnego,
2.  związane z eksploatacją i utrzymaniem pojazdu, tj. standardowe wydatki związane z używaniem samochodu osobowego w związku z prowadzoną działalnością takie jak: zakup paliwa, opłaty parkingowe, zakup części zamiennych, koszty napraw, wymiany opon, przeglądów technicznych, itp.,
3.  związane z wyposażeniem biura, tj. wydatki na zakup mebli biurowych (biurka, krzesła, szafy na przechowywanie dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą),
4.  na zakup sprzętu komputerowego/elektronicznego/mobilnej komunikacji oraz akcesoriów komputerowych/elektronicznych takich jak: komputer osobisty (laptop), stacja dokująca do komputera, telefon komórkowy, monitor LCD, router, myszka, zewnętrzny dysk, słuchawki z mikrofonem do komputera/telefonu, tablet, itp.,
5.  na zakup narzędzi i oprogramowania, tj. zakup oprogramowania/licencji, które służą do programowania (wytworzenia bądź ulepszenia) autorskiego prawa do programu komputerowego,
6.  na zakup specjalistycznej literatury,
7.  związane z udziałem w szkoleniach i konferencjach branżowych,
8.  opłaty za usługi telekomunikacyjne (świadczone przez operatorów telefonii), w tym za internet,
9.  związane z doradztwem podatkowym, tj. koszty świadczonych zgodnie z potrzebami Wnioskodawcy usług w zakresie przygotowania opinii podatkowych dla celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy (w tym w zakresie prowadzenia ewidencji i rozliczania ulgi IP Box), a także w przygotowaniem pism/korespondencji z organami podatkowymi,
10.  związane z obsługą księgową, tj. wydatki na rzecz biura rachunkowego z tytułu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów dla Wnioskodawcy oraz przygotowywania i składania deklaracji podatkowych

stanowią (w zakresie kosztów już poniesionych) lub będą stanowić w przyszłości (w zakresie kosztów, które zostaną dopiero poniesione przez Wnioskodawcę) koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w literze a. wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 u.p.d.o.f., wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) × 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a ˗ prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b ˗ nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c ˗ nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d ˗ nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania umowy na Zleceniodawcę. Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone wynagrodzenie, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, ponosi On wydatki na:

1.  leasing lub zakup pojazdu,
2.  eksploatację i utrzymanie pojazdu,
3.  wyposażenie biura (krzesła, biurko, itp.),
4.  sprzęt komputerowy oraz akcesoria komputerowe.
5.  zakup narzędzi i oprogramowania,
6.  zakup specjalistycznej literatury,
7.  płatny udział w szkoleniach i konferencjach branżowych.
8.  związane z telekomunikacją (rachunki oraz sprzęt mobilnej komunikacji: telefony, routery, itp.),
9.  związane z doradztwem podatkowym.
10.  związane z księgowością.

Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie oprogramowania, należy uznać odpowiednio za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych (od podmiotu niepowiązanego lub powiązanego), nabycia kwalifikowanego IP, co jest związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 i 5 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i pkt 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez Niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla Niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ww. ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, świadcząc usługi związane z wytwarzaniem, rozwijaniem oraz ulepszaniem programów komputerowych na rzecz Zleceniodawcy (Spółki). Wnioskodawca wskazał, że prowadzona przez Niego działalność ma charakter twórczy i obejmuje prace rozwojowe podejmowane w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność Wnioskodawcy nie obejmuje badań naukowych. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym m.in. z zakresu narzędzi informatycznych, oprogramowania, matematyki i statystyki, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług) w postaci nowych programów komputerowych, modułów oraz funkcjonalności do tych programów. Praca Wnioskodawcy nad nowymi rozwiązaniami programistycznymi nie ma charakteru działań rutynowych ani okresowych zmian. Efekty działalności Wnioskodawcy są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis sprawy, stwierdzić należy, że przedstawione działania podejmowane przez Wnioskodawcę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż mają charakter twórczy i są podejmowane w sposób systematyczny, w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W związku z powyższym, podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu, a także na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego lub jego części, w opisany we wniosku sposób, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

‒podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca osiąga dochód z przenoszenia prawa autorskiego do oprogramowania (programu komputerowego). Autorskie prawo do programu komputerowego jest zatem kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o jakim mowa w ww. art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie z kolei do treści art. 30ca ust. 4 tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) × 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a ˗ prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b ˗ nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c ˗ nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d ˗ nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. W myśl art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

W odniesieniu do powyższych przepisów w przedstawionym opisie sprawy wskazano, że:

1.  Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie/część oprogramowania w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2.  wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwór podlegający ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
3.  w wyniku rozwijania (ulepszania) przez Wnioskodawcę oprogramowania powstają nowe funkcjonalności, kody źródłowe czy algorytmy, które stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4.  w wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac powstają autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych;
5.  Wnioskodawca przenosi w ramach zawartej ze Zleceniodawcą umowy całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanego jak również rozwijanego (ulepszanego) oprogramowania, a tym samym ‒ w ocenie Wnioskodawcy ‒ osiąga On dochody w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, pochodzące ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
6.  od dnia 1 października 2020 r. Wnioskodawca prowadzi/będzie prowadził, na bieżąco, tj. z chwilą rozpoczęcia prac nad każdym prawem własności intelektualnej, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję zawierającą wszystkie elementy określone w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalającą w szczególności na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego bez preferencji wynikającej z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Taka odrębna ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających, powinna także:

*   wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody (przede wszystkim, jaki to jest rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie),

*   wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

*   wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej, to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, uzyskany przez Wnioskodawcę dochód po dniu 1 października 2020 r. z tytułu odpłatnego przeniesienia na Zleceniodawcę (Spółkę) praw autorskich do opisanego we wniosku oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone, rozwinięte (ulepszone) w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ww. ustawy. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów uzyskanych po dniu 1 października 2020 r. z tego tytułu według stawki 5% oraz przysługiwać Mu będzie prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów uzyskanych w kolejnych latach, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny lub nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie.

Reasumując powyższe, autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane jak również rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód ze zbycia tego prawa lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodów (strat) uzyskanych ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które były/są wynikiem prowadzonych prac badawczo-rozwojowych.

Przechodząc do kwestii, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, stanowią koszty, o których mowa w literze „a” wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, tutejszy Organ wyjaśnia, co następuje.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Nie są to koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD W Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z ww. objaśnień podatkowych wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Tym samym, w celu obliczenia dochodu z każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy w pierwszej kolejności obliczyć – zgodnie z zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochód/stratę w rozumieniu art. 9 ust. 2 ww. ustawy. W części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami z kwalifikowanych praw IP, zgodnie z art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Drugi krok to wyliczenie dla każdego z kwalifikowanych praw IP wskaźnika nexus, w którym należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z każdym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Przy czym nie chodzi tu o koszty bezpośrednie w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko o koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, z wyjątkiem kosztów wprost wskazanych w art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy określaniu tych kosztów ważne jest jednak zastosowanie właściwej proporcji, jeżeli w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytwarzanych jest więcej kwalifikowanych praw IP oraz oprócz dochodów kwalifikowanych Wnioskodawca uzyskuje także inne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które nie mogą zostać opodatkowane w ramach ulgi IP Box.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzonymi pracami, ponosił w 2020 r. oraz będzie ponosił w kolejnych latach następujące koszty:

1.  raty leasingowe z tytułu używania samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu operacyjnego ponoszone do lutego 2020 r. oraz planowane raty leasingowe z tytułu zawarcia umowy leasingu operacyjnego na używanie samochodu osobowego w przyszłości;
2.  związane z eksploatacją i utrzymaniem pojazdu, tj. zakup paliwa, opłaty parkingowe, zakup części zamiennych, koszty napraw, wymiany opon, przeglądów technicznych, itp.;
3.  związane z wyposażeniem biura, tj. wydatki na zakup mebli biurowych (biurka, krzesła, szafy na przechowywanie dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą);
4.  na zakup sprzętu komputerowego/elektronicznego/mobilnej komunikacji oraz akcesoriów komputerowych/elektronicznych, tj. komputer osobisty (laptop), stacja dokująca do komputera, telefon komórkowy, monitor LCD, router, myszka, zewnętrzny dysk, słuchawki z mikrofonem do komputera/telefonu, tablet, itp.;
5.  na zakup narzędzi i oprogramowania, tj. oprogramowania/licencji, które służą do programowania (wytworzenia bądź ulepszenia) autorskiego prawa do programu komputerowego;
6.  na zakup specjalistycznej literatury;
7.  udziału w szkoleniach i konferencjach branżowych;
8.  opłaty za usługi telekomunikacyjne (świadczone przez operatorów telefonii), w tym za internet;
9.  związane z doradztwem podatkowym;
10.  związane z obsługą księgową.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wymienione we wniosku wydatki mają związek z prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, a ich ponoszenie jest niezbędne do prowadzenia działalności tego rodzaju oraz wykazał przesłanki świadczące o powiązaniu poszczególnych kosztów z wytwarzaniem oprogramowania komputerowego.

W świetle przytoczonych przepisów prawa podatkowego, kosztami – w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będą wszystkie ww. wydatki (przy zachowaniu właściwej proporcji), ponieważ są to wydatki poniesione w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa IP, czyli istnieje związek tych wydatków z kwalifikowanym prawem IP oraz z uzyskanym dochodem z tego prawa. Ponadto koszty te są związane z prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową.

Ponadto należy podkreślić, że zgodnie ze wzorem na wskaźnik nexus litera „a” oznacza koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną w kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie, tym większa będzie wartość litery „a”, a w konsekwencji wyższy będzie również wskaźnik nexus.

Przy czym należy zauważyć, że w przypadku poniesienia wydatków na zakup środków trwałych, które podlegają amortyzacji podatkowej oraz mają związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony we wskaźniku nexus. Uwzględnić można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie on korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

W związku z powyższym należy wskazać, że wszystkie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w 2020 r. (z wyłączeniem wydatków na raty leasingowe poniesione do lutego 2020 r. ‒ gdyż jak wskazano w uzupełnieniu wniosku „Wnioskodawca nie będzie uwzględniał w kosztach, o których mowa w literze „a” wzoru z art. 30ca ust. 4 poniesionych do lutego 2020 r. rat leasingowych dotyczących samochodu osobowego”), jak również wydatki, które Wnioskodawca planuje ponieść w kolejnych latach, powinny być przypisane do litery „a” wzoru nexus jako związane z prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Z powołanych przepisów nie wynika, w jaki sposób ww. koszty należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu, w celu alokowania kosztów do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim – jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Należy zatem stwierdzić, że w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Dodać należy, że wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej organu podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Reasumując, należy uznać, że wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę w 2020 r. i w latach kolejnych w związku z prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalnością badawczo-rozwojową: na raty leasingowe (z wyłączeniem wydatków na raty leasingowe poniesione do lutego 2020 r.), związane z eksploatacją i utrzymaniem pojazdu (paliwo, opłaty parkingowe, części zamienne, koszty napraw, wymiany opon, przeglądów technicznych), związane z wyposażeniem biura (biurka, krzesła, szafy na przechowywanie dokumentów), na zakup sprzętu komputerowego/elektronicznego/mobilnej komunikacji oraz akcesoriów komputerowych/elektronicznych (laptop, stacja dokująca do komputera, telefon komórkowy, monitor LCD, router, myszka, zewnętrzny dysk, słuchawki z mikrofonem do komputera/telefonu, tablet), na zakup narzędzi i oprogramowania/licencji, na zakup specjalistycznej literatury, koszty udziału w szkoleniach i konferencjach branżowych, na opłaty za usługi telekomunikacyjne (w tym za internet), związane z doradztwem podatkowym oraz z obsługą księgową – w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania lub jego części mogą stanowić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tutejszy Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.