Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.96.2018.3.KBR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-26
Teza: Ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT, opodatkowania podatkiem VAT wywłaszczenia nieruchomości w zamian za odszkodowanie oraz określenia daty transakcji oraz terminu powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: dostawa; drogi; grunty; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; odszkodowania; stawka; wywłaszczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2018 r. (data wpływu 19 lutego 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 marca 2018 r. (data wpływu 13 marca 2018 r.), pismem z dnia 21 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 9 marca 2018 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.96.2018.1.KBR (doręczone w dniu 15 marca 2018 r.) oraz pismem z dnia 11 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 28 marca 2018 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.96.2018.2.KBR (doręczone w dniu 5 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT – **jest prawidłowe**,

*   opodatkowania podatkiem VAT wywłaszczenia nieruchomości w zamian za odszkodowanie – **jest nieprawidłowe**,

*   określenia daty transakcji oraz terminu powstania obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, opodatkowania podatkiem VAT wywłaszczenia nieruchomości w zamian za odszkodowanie oraz określenia daty transakcji oraz terminu powstania obowiązku podatkowego.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 marca 2018 r. (data wpływu 13 marca 2018r.), pismem z dnia 21 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 9 marca 2018 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.96.2018.1.KBR (doręczone w dniu 15 marca 2018 r.) oraz pismem z dnia 11 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 28 marca 2018 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.96.2018.2.KBR (doręczone w dniu 5 kwietnia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz związane z nim zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest Skarb Państwa (100% udział w kapitale zakładowym).

Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy przedmiot działalności Spółki obejmuje m.in.:

*   wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z),

*   kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z),

*   zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zalecenie (PKD 68.32.Z),

*   pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (PKD 68.31.Z).

Spółka powstała w 2001 r. w ramach restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego mocą ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego, zwanej dalej „ustawą o komercjalizacji i restrukturyzacji”. Na podstawie ww. ustawy, ze struktur Wnioskodawcy wyodrębnione zostały spółki tworzące Grupę, z których każda prowadzi ściśle określoną działalność.

Wnioskodawca odgrywa dominującą rolę w Grupie poprzez nadzorowanie i koordynowanie działań pozostałych spółek, tj. prowadzi działalność m.in. w zakresie zarządzania posiadanym majątkiem. Spółka zarządza i administruje kilkudziesięcioma tysiącami nieruchomości mieszkalnych i niemieszkalnych oraz jest właścicielem ogromnej bazy nieruchomości na terenie kraju (tj. m.in. dworców oraz terenów wokół nich).

W ramach prowadzonej działalności Spółka:

1.  prowadzi działania sprzedażowe mające na celu zbycie nieruchomości niewykorzystywanych komercyjnie lub nieprzynoszących wymiernych korzyści finansowych,
2.  kontynuuje proces uwłaszczania na gruntach przeznaczonych do zbycia oraz
3.  prowadzi działania polegające na przygotowaniu części nieruchomości do wniesienia aportem do spółek zależnych.

Jedna z nieruchomości Spółki (której właścicielem był Skarb Państwa, a użytkownikiem wieczystym Wnioskodawca) została objęta decyzją Prezydenta Miasta o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z dnia 19 sierpnia 2014 r. Decyzja ta została wydana na podstawie art. 11a ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1-6, art. 17 ustawy z dnia 10 marca 2013 r. o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz art. 28, art. 33 ust. 1, art. 34 ust. 4 i art. 36 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego. Decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Od decyzji Wnioskodawcy przysługiwało prawo wniesienia odwołania w terminie 14 dni od daty jej otrzymania.

Mocą ww. decyzji o realizacji inwestycji drogowej, prawo użytkowania wieczystego nieruchomości dla Wnioskodawcy wygasło, natomiast nieruchomość przeszła na własność jednostki samorządu terytorialnego.

Z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 4a, 4f i 5 oraz art. 18 ustawy z 10 marca 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych w związku z art. 129 ust. 1 i 5 pkt 3, art. 132 ust. 1a i 2, art. 134 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz art. 104 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks Postępowania administracyjnego na rzecz Wnioskodawcy wydana została w dniu 27 stycznia 2016 r. decyzja ustalająca odszkodowanie (stosownie do wartości utraconego prawa), które ma zostać wypłacone przez jednostkę nabywającą nieruchomość.

Pismem z dnia 21 marca 2018 r. Spółka wskazała, że nieruchomość - będąca przedmiotem nabycia przez jednostkę samorządu terytorialnego składa się z kilku działek ewidencyjnych

*   na 1 działce ewidencyjnej - parking,

*   na 2 działce ewidencyjnej - utwardzenie, chodnik i parking,

*   na 3 działce ewidencyjnej - chodnik,

*   na 4 działce ewidencyjnej - parking,

*   na 5 działce ewidencyjnej - kontenerowy budynek handlowy.

We wszystkich przypadkach odszkodowaniu podlega wyłącznie prawo użytkowania wieczystego działek, bez prawa własności znajdującej się na nich zabudowy.

Biorąc, więc pod uwagę, że znajdująca się na działce zabudowa stanowi nakład nabywającej nieruchomość jednostki samorządu terytorialnego, wątpliwości budzi kwestia określenia przedmiotu transakcji, który podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. czy w takim przypadku przedmiotem transakcji - podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jest:

1.  wyłącznie prawo użytkowania wieczystego gruntu (nieruchomość niezabudowana) czy
2.  prawo użytkowania wieczystego gruntu grunt wraz z zabudową (nieruchomość zabudowana) czy
3.  prawo użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego nakładami Gminy (nieruchomość zabudowana, przy czym zabudowa nie stanowi przedmiotu transakcji).

Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z zabudową stanowiącą nakłady Gminy znajdującą się na nieruchomości objętej odszkodowaniem. Nakłady te nie podlegają rozliczeniu pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą.

Działki gruntu są w części objęte miejscowym planem zagospodarowania (ulice, usługi, garaże, infrastruktura kolejowa), natomiast w stosunku do części działek miejscowy plan nie został uchwalony - obowiązuje studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania.

Wątpliwości Spółki budzi sposób rozliczenia transakcji na potrzeby podatku VAT, a w szczególności stawka podatku VAT, którą transakcja powinna zostać opodatkowana, data sprzedaży oraz data powstania obowiązku podatkowego.

Pismem z dnia 21 marca 2018 r. Spółka wskazała, że zabudowa znajdująca się na ww. działkach została wzniesiona ze środków jednostki samorządu terytorialnego, więc nie jest możliwe wskazanie, na jakiej podstawie obiekty te zostały wybudowane. Z uzyskanych informacji wynika, że na działkach Spółki znajdowały się fragmenty obiektów publicznych zarządzanych przez jednostkę samorządu terytorialnego, która miała obowiązek ich utrzymywania.

Jedynie część działek (działki 2, 3 i 5) została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (z przeznaczeniem: ulice, usługi, garaże, infrastruktura kolejowa).

Dla wszystkich działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy. Działki zostały natomiast objęte decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Zgodnie z przesłanym pismem Prezydenta Miasta decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej nie jest decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1073, z późn. zm.). Decyzja ta nie została ujęta w rejestrze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Natomiast pismem z dnia 11 kwietnia 2018 r. Spółka doprecyzowała, że ustanowienie na rzecz Spółki prawa wieczystego użytkowania działek gruntu nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tego tytułu.

Ponadto przedmiotowe nieruchomości gruntowe służyły Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych, natomiast zabudowa znajdująca się na przedmiotowych działkach została wzniesiona ze środków jednostki samorządu terytorialnego i nie była użytkowana przez Spółkę, a tym samym nie była wykorzystywana do prowadzonej przez Spółkę działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane pismem z dnia 5 marca 2018 r.):

1.  Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług (podstawa opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT) obejmuje tylko wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu - bez znajdującej się na tym gruncie zabudowy stanowiącej nakłady Gminy?
2.  W przypadku odpowiedzi na pytanie 1, iż przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje tylko wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu, czy dostawę przedmiotowej nieruchomości należy w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT traktować, jako dostawę terenu niezabudowanego?
3.  Czy w stosunku do przedmiotowej transakcji można zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9?
4.  Jaką datę sprzedaży/dostawy powinna wskazać Spółka na fakturze VAT dokumentującej otrzymanie odszkodowania?
5.  W jakiej dacie należy rozpoznać obowiązek podatkowy w stosunku do przedmiotowej transakcji w szczególności czy obowiązek ten powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1b w dacie otrzymania całości lub części należnego Spółce odszkodowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, odszkodowanie przyznane Spółce w trybie art. 12 ust. 4a, 4f i 5 oraz art. 18 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych w związku z art. 129 ust. 1 i 5 pkt 3, art. 132 ust. 1 a i 2, art. 134 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz art. 104 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks Postępowania administracyjnego, podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Datą sprzedaży/dostawy powinna być data uprawomocnienia decyzji Prezydenta Miasta o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z dnia 19 sierpnia 2014 r.

Obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1b ustawy o VAT w dacie otrzymania całości lub części należnego Spółce odszkodowania.

Uzasadnienie.

Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie, z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT) podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również m.in. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Natomiast przez towary - zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, jest z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stawki podatku VAT zostały określone w art. 41 ustawy o VAT - z uwzględnieniem ich czasowej zmiany określonej w art. 146a ww. ustawy. Jednocześnie (jak wynika z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy) obowiązującą aktualnie stawką podatkową podatku VAT jest stawka 23%.

Ustawa o VAT dopuszcza przypadki, w których dokonywane przez podatników czynności są opodatkowane niższą stawką podatku lub są zwolnione od podatku.

W ocenie Spółki, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym przedmiotem opodatkowania będzie faktyczny przedmiot dostawy, a faktycznym przedmiotem dostawy jest „przedmiot”, którego wartość została określona/skalkulowana w decyzji odszkodowawczej - tj. tylko wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu - bez wartości znajdującej się na tym gruncie zabudowy, a więc nieruchomość niezabudowana.

W przedstawionym stanie faktycznym przedmiotem dostawy a tym samym przedmiotem opodatkowania będzie z uwagi na fakt dostawy terenu niezabudowanego, wartość utraconego przez Spółkę prawa wieczystego użytkowania gruntu określona w decyzji (kwota z decyzji jest kwotą brutto zawierającą kwotę podatku VAT) w związku z tym ocenę skutków podatkowych transakcji należy oprzeć o analizę dostawy terenu niezabudowanego.

Powyższe jest zgodne z wyrokiem NSA z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 310/12, zgodnie z którym: „Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym.

Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że uniezależnienie "dostawy towarów" od czynności prawnej towarzyszącej wydaniu towarów pozwala także na wydzielenie z czynności prawnej pewnego fragmentu, czy też uznanie, że czynność prawna będzie uznana za dostawę tylko w określonej części. Przykładowo w orzeczeniu C-291/92 (Finanzamt Ülzen v. Dieter Ambrecht) ETS uznał, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu, w którym jednakże wyodrębniona była prywatna część mieszkalna przez osobę fizyczną prowadzącą pensjonat, jest dostawą towarów tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko bowiem względem tej części budynku sprzedawca występował jako podatnik, natomiast w odniesieniu do prywatnej części mieszkalnej nie działał w tym charakterze. Uniezależnienie treści dostawy towarów od treści cywilnoprawnej sprzedaży pozwala bowiem na tego rodzaju wydzielenie z całości czynności prawnej takiego jej fragmentu, który może być uznany za dostawę (dokonaną przez podatnika).

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, w której Spółdzielnia "wytworzyła" towar, jakim jest budynek i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została tak skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości budynku, nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy był budynek. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółdzielnię przejdzie prawo własności budynku, ale jednocześnie, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej Spółdzielnia mogła dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało do Spółdzielni z chwilą wybudowania budynku, chociaż nie należało do niej prawo własności”.

Analogiczne wnioski można wyciągnąć z orzeczenia NSA sygn. I FSK 17/16 z dnia 13 grudnia 2017 r., „dostawa gruntu w sytuacji, gdy wzniesiony na nim fragment budynku nie jest przedmiotem dostawy, gdyż w sensie ekonomicznym nie stanowi własności właściciela gruntu, a jednocześnie grunt nie spełnia definicji terenu budowlanego, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT, istotą sprzedaży działki w bezprzetargowym trybie o jakim mowa w art. 37 ust. 2 pkt 6 u.g.n. na której znajdują się elementy budynku usytuowanego na odrębnej nieruchomości jest sprzedażą terenu niezabudowanego, do którego odnosi się art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a nie gruntu zabudowanego bez budynku”

oraz orzeczenia z dnia 4 marca 2015 r. sygn. I FSK 740/14

„sprzedaż działki w trybie art. 209a u.g.n., na której znajdują się elementy należące do budynku usytuowanego na sąsiedniej nieruchomości będzie dostawą niezabudowanej działki gruntu zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT”.

W związku z powyższym, w analizowanym przypadku przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, bez prawa własności znajdującej się na nim zabudowy, a więc teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. l pkt 9 ustawy. Dostawa terenu niezabudowanego korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT w przypadku, gdy jest to teren inny niż budowlany. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT poprzez tereny niezabudowane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowi, iż określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Pod pojęciem inwestycji celu publicznego należy rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), oraz metropolitalnym (obejmującym obszar metropolitalny) bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147 i 2260 oraz z 2017 r. poz. 624 i 820) - dalej Ustawa o GN.

Art. 6 Ustawy o GN stanowi, iż celami publicznymi w rozumieniu ustawy są:

1) wydzielanie gruntów pod drogi publiczne, drogi rowerowe i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji; 1a) wydzielenie gruntów pod linie kolejowe oraz ich budowa i utrzymanie; 1b) wydzielanie gruntów pod lotniska, urządzenia i obiekty do obsługi ruchu lotniczego, w tym rejonów podejść, oraz budowa i eksploatacja tych lotnisk i urządzeń; 2) budowa i utrzymywanie ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, paliw, gazów i energii elektrycznej, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń; 2b) budowa i utrzymywanie sieci transportowej dwutlenku węgla; 3) budowa i utrzymywanie publicznych urządzeń służących do zaopatrzenia ludności w wodę, gromadzenia, przesyłania, oczyszczania i odprowadzania ścieków oraz odzysku i unieszkodliwiania odpadów, w tym ich składowania; 4) budowa oraz utrzymywanie obiektów i urządzeń służących ochronie środowiska, zbiorników i innych urządzeń wodnych służących zaopatrzeniu w wodę, regulacji przepływów i ochronie przed powodzią, a także regulacja i utrzymywanie wód oraz urządzeń melioracji wodnych, będących własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego; 5) opieka nad nieruchomościami stanowiącymi zabytki w rozumieniu przepisów o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami; 5a) ochrona Pomników Zagłady w rozumieniu przepisów o ochronie terenów byłych hitlerowskich obozów zagłady oraz miejsc i pomników upamiętniających ofiary terroru komunistycznego; 6) budowa i utrzymywanie pomieszczeń dla urzędów organów władzy, administracji, sądów i prokuratur, państwowych szkół wyższych, szkół publicznych, państwowych lub samorządowych instytucji kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, a także publicznych: obiektów ochrony zdrowia, przedszkoli, domów opieki społecznej, placówek opiekuńczo-wychowawczych, obiektów sportowych; 6a) budowa i utrzymywanie obiektów oraz pomieszczeń niezbędnych do realizacji obowiązków w zakresie świadczenia usług powszechnych przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1481), a także innych obiektów i pomieszczeń związanych ze świadczeniem tych usług; 7) budowa i utrzymywanie obiektów oraz urządzeń niezbędnych na potrzeby obronności państwa i ochrony granicy państwowej, a także do zapewnienia bezpieczeństwa publicznego, w tym budowa i utrzymywanie aresztów śledczych, zakładów karnych oraz zakładów dla nieletnich; 8) poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie złóż kopalin objętych własnością górniczą; 8a) poszukiwanie lub rozpoznawanie kompleksu podziemnego składowania dwutlenku węgla oraz podziemne składowanie dwutlenku węgla; 9) zakładanie i utrzymywanie cmentarzy; 9a) ustanawianie i ochrona miejsc pamięci narodowej; 9b) ochrona zagrożonych wyginięciem gatunków roślin i zwierząt lub siedlisk przyrody; 9c) wydzielanie gruntów pod publicznie dostępne samorządowe: ciągi piesze, place, parki, promenady lub bulwary, a także ich urządzanie, w tym budowa lub przebudowa; 9d) wykonywanie urządzeń lub budowli służących zapobieganiu lub zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt; 10) inne cele publiczne określone w odrębnych ustawach.

Ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego następuje na wniosek inwestora. Wniosek o ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego powinien zawierać:

1.  określenie granic terenu objętego wnioskiem, przedstawionych na kopii mapy zasadniczej lub, w przypadku jej braku, na kopii mapy katastralnej, przyjętych do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, obejmujących teren, którego wniosek dotyczy i obszaru, na który ta inwestycja będzie oddziaływać, w skali 1:500 lub 1:1000, a w stosunku do inwestycji liniowych również w skali 1:2000;
2.  charakterystykę inwestycji, obejmującą:
    1.  określenie zapotrzebowania na wodę, energię oraz sposobu odprowadzania lub oczyszczania ścieków, a także innych potrzeb w zakresie infrastruktury technicznej, a w razie potrzeby również sposobu unieszkodliwiania odpadów,
    2.  określenie planowanego sposobu zagospodarowania terenu oraz charakterystyki zabudowy i zagospodarowania terenu, w tym przeznaczenia i gabarytów projektowanych obiektów budowlanych oraz powierzchni terenu podlegającej przekształceniu, przedstawione w formie opisowej i graficznej,
    3.  określenie charakterystycznych parametrów technicznych inwestycji oraz dane charakteryzujące jej wpływ na środowisko;
3.  w przypadku lokalizacji składowiska odpadów:
    1.  docelową rzędną składowiska odpadów,
    2.  roczną i całkowitą ilość składowanych odpadów oraz rodzaje składowanych odpadów,
    3.  sposób gromadzenia, oczyszczania i odprowadzania ścieków,
    4.  sposób gromadzenia, oczyszczania i wykorzystywania lub unieszkodliwiania gazu składowiskowego.

Decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego określa:

1.  rodzaj inwestycji;
2.  warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy wynikające z przepisów odrębnych, a w szczególności w zakresie:
    1.  warunków i wymagań ochrony i kształtowania ładu przestrzennego,
    2.  ochrony środowiska i zdrowia ludzi oraz dziedzictwa kulturowego i zabytków oraz dóbr kultury współczesnej,
    3.  obsługi w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacji,
    4.  wymagań dotyczących ochrony interesów osób trzecich,
    5.  ochrony obiektów budowlanych na terenach górniczych;
3.  linie rozgraniczające teren inwestycji, wyznaczone na mapie w odpowiedniej skali.

W sprawach ustalenia lokalizacji inwestycji celu publicznego decyzje wydają w odniesieniu do:

1.  inwestycji celu publicznego o znaczeniu krajowym i wojewódzkim - wójt, burmistrz albo prezydent miasta w uzgodnieniu z marszałkiem województwa;
2.  inwestycji celu publicznego o znaczeniu powiatowym i gminnym - wójt, burmistrz albo prezydent miasta;
3.  inwestycji celu publicznego na terenach zamkniętych - wojewoda.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę pismo Prezydenta Miasta z dnia 12 lutego 2018 r., wydana w dniu 19 sierpnia 2014 r. decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, nie stanowi decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Dodatkowo ww. decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej nie została ujęta w rejestrze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego. W związku z powyższym, nie ma podstaw do uznania przedmiotowej decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej za decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

W konsekwencji będący przedmiotem odszkodowania teren niezabudowany nie spełnia wskazanych w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT kryteriów uznania go za teren budowlany. Powyższe prowadzi natomiast do stwierdzenia, iż transakcja podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Z uwagi na specyfikę transakcji oraz jej przymusowy charakter, zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 19a ust. 5 pkt 1b ustawy o VAT przewidujący, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie a datą sprzedaży/dostawy będzie dzień uprawomocnienia się decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z dnia 19 sierpnia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT – **jest prawidłowe**,

*   opodatkowania podatkiem VAT wywłaszczenia nieruchomości w zamian za odszkodowanie – **jest nieprawidłowe**,

*   określenia daty transakcji oraz terminu powstania obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika wprost z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1496, z późn.) – ustawa określa zasady i warunki przygotowania inwestycji w zakresie dróg publicznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1440, 1920, 1948 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 191 i 1089), zwanych dalej "drogami", a także organy właściwe w tych sprawach, zwanych dalej „drogami”, a także organy właściwe w tych sprawach.

Art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych stanowi, że Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Zgodnie z art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych – decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych – Nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

\- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych).

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych).

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe (art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych).

Według art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych – wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073, z późn. zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W świetle art. 3 ust. 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Ponadto art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl natomiast art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W konsekwencji w przypadku dostawy budynku lub budowli posadowionych na gruncie brak jest podstaw do wyodrębnienia z podstawy opodatkowania budynku lub budowli wartości gruntu.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy podkreślić, iż dotyczy to możliwości faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzaniem nią w sensie prawnym. W przypadku dostawy towarów, nie musi bowiem następować przeniesienie prawa własności. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, iż zwrot „prawo do rozporządzania jak właściciel” należy interpretować jako własność ekonomiczną, nie zaś jako prawo własności. Własność ekonomiczna odnosi się do sytuacji, w której - z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym - należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przeniesienia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przeniesienie własności w sensie prawnym. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Ze złożonego wniosku wynika, że jedna z nieruchomości Spółki została objęta decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Mocą ww. decyzji o realizacji inwestycji drogowej, prawo użytkowania wieczystego nieruchomości dla Wnioskodawcy wygasło, natomiast nieruchomość przeszła na własność jednostki samorządu terytorialnego.

Z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 4a, 4f i 5 oraz art. 18 ustawy z 10 marca 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych w związku z art. 129 ust. 1 i 5 pkt 3, art. 132 ust. 1a i 2, art. 134 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz art. 104 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks Postępowania administracyjnego na rzecz Wnioskodawcy wydana została w dniu 27 stycznia 2016 r. decyzja ustalająca odszkodowanie (stosownie do wartości utraconego prawa), które ma zostać wypłacone przez jednostkę nabywającą nieruchomość.

Nieruchomość - będąca przedmiotem nabycia przez jednostkę samorządu terytorialnego składa się z kilku działek ewidencyjnych:

*   na 1 działce ewidencyjnej - parking,

*   na 2 działce ewidencyjnej - utwardzenie, chodnik i parking,

*   na 3 działce ewidencyjnej - chodnik,

*   na 4 działce ewidencyjnej - parking,

*   na 5 działce ewidencyjnej - kontenerowy budynek handlowy.

We wszystkich przypadkach odszkodowaniu podlega wyłącznie prawo użytkowania wieczystego działek, bez prawa własności znajdującej się na nich zabudowy.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Spółka powzięła wątpliwości w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej kwoty odszkodowania.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, ustawodawca uzależnia sposób opodatkowania nieruchomości od przedmiotu transakcji, tj. od tego czy jest to grunt zabudowany czy też nie. Co do zasady prawo wieczystego użytkowanie gruntu, będące przedmiotem zbycia podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Oznacza to w szczególności, że w sytuacji gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż lub zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

W celu rozstrzygnięcia zatem kwestii opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Spółkę wynagrodzenia należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.).

Stosownie do art. 48 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Wskazać jednak należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Wobec przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro Spółka nie posiada władztwa ekonomicznego w odniesieniu do naniesień znajdujących się na gruncie będącym w prawie wieczystego użytkowania, to nie sposób przyjąć, że Wnioskodawca dokona ich dostawy. W świetle rozwiązań przyjętych w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach transakcji nie wystąpi dostawa towaru jakim jest budynek, parking, utwardzenie, chodnik czy kontenerowy budynek, ponieważ Wnioskodawca nie jest w ekonomicznym ich posiadaniu.

W świetle powyższych okoliczności, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że dostawa przez Spółkę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ograniczy się do gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym. Wobec tego podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług będzie tylko wartość gruntu, bez uwzględnienia naniesień na mim się znajdujących.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Jak już wskazano, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w związku z definicją terenu budowlanego określoną w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane spełniające definicję terenów budowlanych, czyli terenów przeznaczonych pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy przeznaczającej grunt pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT, na podstawie ww. dyspozycji.

W złożonym wniosku wskazano, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z zabudową stanowiącą nakłady Gminy znajdującą się na nieruchomości objętej odszkodowaniem. Nakłady te nie podlegają rozliczeniu pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą.

Zabudowa znajdująca się na ww. działkach została wzniesiona ze środków jednostki samorządu terytorialnego, więc nie jest możliwe wskazanie, na jakiej podstawie obiekty te zostały wybudowane. Z uzyskanych informacji wynika, że na działkach Spółki znajdowały się fragmenty obiektów publicznych zarządzanych przez jednostkę samorządu terytorialnego, która miała obowiązek ich utrzymywania.

Jedynie część działek (działki 2, 3 i 5) została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (z przeznaczeniem: ulice, usługi, garaże, infrastruktura kolejowa).

Dla wszystkich działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy. Działki zostały natomiast objęte decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Zgodnie z przesłanym pismem Prezydenta Miasta decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej nie jest decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Decyzja ta nie została ujęta w rejestrze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Na podstawie przedstawionych okoliczności sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do opisanej przez Wnioskodawcę transakcji dotyczącej działek nr 1 i 4 – znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Przedmiotem sprzedaży w tej części jest teren niezabudowany, dla którego brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani też nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Dla gruntu obejmującego działki 1 i 4 została natomiast wydana decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, a decyzja ta nie stanowi decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego. W świetle tak przedstawionych okoliczności sprawy, działki 1 i 4 nie stanowią terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem w analizowanym przypadku dla dostawy części nieruchomości składającej się z działek nr 1 i 4 zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do działek o numerach 2, 3 i 5, dla których istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że tereny te są przeznaczone pod ulice, garaże, infrastrukturę kolejową, należy wskazać, że w stosunku do części transakcji obejmującej ww. działki nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Przedmiotem zbycia jest teren niezabudowany, który stanowi teren budowlany przeznaczony pod zabudowę, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem w analizowanym przypadku dla dostawy nieruchomości składającej się z działek 2, 3 i 5 nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Z uwagi na brak w przedmiotowej sprawie przesłanek umożliwiających zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy ww. działki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, ustanowienie na rzecz Spółki prawa wieczystego użytkowania działek gruntu nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tego tytułu. Przedmiotowe nieruchomości gruntowe służyły Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle powyższych okoliczności, z uwagi na wykorzystywanie przez Spółkę nieruchomości opisanej we wniosku do wykonywania czynności opodatkowanych, dostawa przedmiotowej nieruchomości w części odnoszącej się do prawa wieczystego użytkowania działek 2, 3 i 5 nie spełnia również warunków do objęcia jej zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Nie zostały spełnione warunki w ww. przepisie.

W konsekwencji, dostawa działek 2, 3 i 5 będących w użytkowaniu wieczystym podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie. Powyższa regulacja odnosi się również do sytuacji opisanej we wniosku, tzn. przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie.

Jak już wcześniej wskazano, dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Dlatego też, przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zatem należy zgodzić się ze Spółką, że dostawę nieruchomości w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy należy uznać za dokonaną z momentem uprawomocnienia się decyzji o wysokości odszkodowania, bowiem dopiero z chwilą przyznania odszkodowania i ustalenia jego ostatecznej wysokości czynność ta nabiera odpłatnego charakteru.

W konsekwencji powyższego w myśl regulacji art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług powstał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty odszkodowania z tytułu przeniesienia własności nieruchomości.

Tym samym, podkreślić należy, że przeniesienie z mocy prawa własności nieruchomości przeznaczonej pod drogi publiczne w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a momentem, w którym powstał obowiązek podatkowy jest termin otrzymania całości lub części zapłaty odszkodowania z tytułu przeniesienia własności nieruchomości.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstanie w momencie, kiedy to ustalona decyzją wysokość odszkodowania zostanie wypłacona Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b) ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4 i 5 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.