Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.124.2019.3.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-06
Teza: Opodatkowanie dochodów zagranicznych uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej w Niemczech.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; Niemcy; pracownik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2019 r. (data wpływu 16 grudnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 17 stycznia i 12 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych i zastosowania zwolnień przedmiotowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 17 stycznia i 12 lutego 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych i zastosowania zwolnień przedmiotowych.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2017 r. Wnioskodawca osiągał na terenie Niemiec przychody ze stosunku pracy na podstawie umowy o pracę zawartej z niemieckim pracodawcą, na rzecz którego wykonywał przewozy drogowe poza miejsce siedziby pracodawcy na terenie całych Niemiec i z tego tytułu na podstawie niemieckich przepisów otrzymywał diety na podróże służbowe w kwocie 12 Euro lub 24 Euro na pokrycie kosztów różnicy wyżywienia dla pracowników będących w podróży służbowej. Łącznie z tego tytułu otrzymał kwotę 5028 Euro. Diety te obliczane są na podstawie oświadczenia Federalnego Ministerstwa Finansów z dnia 24 października 2014 r. i zostały one wykazane w poz. 20 Lohnsteuerbescheinigung fur za 2017 r. jako zwolnione z opodatkowania na terenie Niemiec , ale doliczone do przychodów brutto Wnioskodawcy osiągniętych na terenie Niemiec jako wyrównanie do wynagrodzenia Milong. Diety te są otrzymane w związku z delegowaniem Wnioskodawcy na terenie Niemiec w podróż służbową poza stałe miejsce zamieszkania (podwójne prowadzenie gospodarstwa domowego). W art. 2 pkt 7 ustawy o czasie pracy kierowców podróż służbowa tej kategorii pracowników została zdefiniowana jako każde zadanie służbowe polegające na wykonywaniu na polecenie pracodawcy, przewozu drogowego poza miejscowość, o której mowa w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o czasie pracy kierowców (siedzibę pracodawcy na rzecz , którego kierowca wykonuje swoje obowiązki, oraz inne miejsce prowadzenia działalności przez pracodawcę, w szczególności filie, przedstawicielstwa i oddział) lub - wyjazdu poza miejscowość, o której mowa w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o czasie pracy kierowców (siedzibę pracodawcy na rzecz, którego kierowca wykonuje swoje obowiązki, oraz inne miejsce prowadzenia działalności przez pracodawcę, w szczególności filie, przedstawicielstwa i oddział) w celu wykonania przewozu drogowego. Konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest to, że wyjazd poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy, zawsze stanowić będzie delegację służbową.

Na terenie Niemiec Wnioskodawca przebywał z przerwami na pobyt w Polsce łącznie około 252 dni i w Niemczech był zobowiązany do złożenia zeznania rocznego z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terenie Niemiec. Z tytułu pracy najemnej otrzymał do rozliczenia podatków Lohnsteuerbescheinigung fur za 2017 na kwotę brutto 22.459,83 Euro (odpowiednik polskiego PIT-11). Wykazany przychód brutto Wnioskodawca rozliczył z Urzędem Podatkowym na terenie Niemiec. Następnie rozliczył ten sam przychód w PIT-36 za 2017 r. w polskim Urzędzie Skarbowym i na podstawie umowy zawartej pomiędzy Polską a Niemcami zastosował do rozliczenia rocznego metodę wyłączenia z progresją. W Polsce Wnioskodawca nie osiągnął żadnego przychodu z tytułu pracy najemnej jednak, aby skorzystać z ulgi podatkowej na 1 dziecko w celu ustalenia prawidłowego przychodu (nie przekroczenia kwoty 112.000 zł) złożył w 2018 r. zeznanie roczne PIT-36 łącznie z załącznikiem ZG w którym wykazał cały przychód o którym mowa w art. 27 ust. 8 ustawy, bez pomniejszania o kwotę 30% , o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy. Po około miesiącu Wnioskodawca dokonał skutecznej korekty tego zeznania. Do przychodu dodał otrzymaną w 2017 r. kwotę tytułem zwrotu podatku za 2016 r. i przeliczył według kursu z dnia roboczego poprzedzającego dzień postawienia tych środków do dyspozycji. Otrzymaną po przeliczeniu kwotę Wnioskodawca pomniejszył o 30% diety, tj. kwotę 5365,50 Euro pomnożoną przez średni kurs Euro z całego roku. Dochód ten Wnioskodawca pomniejszył o kwotę 1335 zł tytułem podstawowych kosztów za cały rok podatkowy. W poz. 188 Wnioskodawca wykazał przychód pomniejszony o kwoty wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wolna od podatku jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym, stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30 % diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

W 2017 r. Wnioskodawca posiadał na terytorium Polski centrum interesów osobistych ( ośrodek interesów życiowych: miejsce zamieszkania w Polsce, rodzina: żona pracująca w Polsce i syn uczęszczający do szkoły w Polsce, znajomi, nieruchomości, ubezpieczenia i rachunki bankowe), ale z uwagi na charakter pracy (kierowca) Wnioskodawca nie przebywał w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, jednak posiadał nieograniczony obowiązek podatkowy i tzw. rezydencję podatkową w Polsce. W 2017 r. Wnioskodawca posiadał w Niemczech miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zgodnie z wewnętrznym prawem tego kraju. W 2017 r. Wnioskodawca posiadał dwa miejsca zamieszkania dla celów podatkowych jednak zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, Jego stałe miejsce zamieszkania znajduje się w Polsce, ponieważ tu znajduje się stałe ognisko domowe, natomiast w Niemczech przebywa w konkretnym miejscu i w takich warunkach, że ten pobyt jest zamierzony na czas trwania stosunku pracy najemnej wykonywanej na terenie Niemiec dla niemieckiego pracodawcy. Zazwyczaj Wnioskodawca większość czasu w 2017 r. przebywał na terenie całych Niemiec wykonując prace kierowcy ze stosunku pracy najemnej na rzecz niemieckiego pracodawcy na terenie całych Niemiec. Wnioskodawca jest cały czas obywatelem państwa polskiego.

Po analizie treści wniosku złożonego dnia 16 grudnia 2019 r., uzupełnionego w dniach 17 stycznia i 12 lutego 2020 r. mając na względzie zakres kompetencji przyznanej tut. organowi i treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa przyjęto, że intencją Wnioskodawcy było uzyskanie odpowiedzi na pytania:

1.  Czy Wnioskodawca mógł skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy, i w konsekwencji czy prawidłowym było złożenie korekty zeznania PIT- 36 i wykazania w nim przychodów pomniejszonych na podstawie tego przepisu?
2.  Czy do przychodu należało doliczyć diety w kwocie 5028 Euro wykazane w poz. 20 Lohn?

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenie przychodu brutto otrzymanego z tytułu pracy najemnej uzyskanej na terenie Niemiec poprzez dokonanie korekty rozliczenia rocznego PIT-36 za 2017 r. zgodnie z art. 21 ust. l pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy niesłuszne byłoby doliczenie różnicy w wyżywieniu pracownika delegowanego na terenie Niemiec przez niemieckiego pracodawcę w kwocie 5028 Euro wypłacone tytułem diety różnicy w wyżywieniu pomiędzy stałym miejscem zamieszkania na terenie Niemiec, a delegowaniem pracownika poza stałe miejsce pobytu na terenie Niemiec celem wykonania zadania służbowego. Kwota ta na terenie Niemiec jest zwolniona z opodatkowania, ponieważ przeznaczona jest na utrzymanie się pracownika w podróży służbowej na terenie Niemiec.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w 2017 r. Wnioskodawca osiągał na terenie Niemiec przychody ze stosunku pracy na podstawie umowy o pracę zawartej z niemieckim pracodawcą, na rzecz którego wykonywał przewozy drogowe poza miejsce siedziby pracodawcy na terenie całych Niemiec i z tego tytułu na podstawie niemieckich przepisów otrzymywał diety na podróże służbowe w kwocie 12 Euro lub 24 Euro na pokrycie kosztów różnicy wyżywienia dla pracowników będących w podróży służbowej. Łącznie z tego tytułu otrzymał kwotę 5028 Euro. Diety te obliczane są na podstawie oświadczenia Federalnego Ministerstwa Finansów z dnia 24 października 2014 r. i zostały one wykazane w poz. 20 Lohnsteuerbescheinigung fur za 2017 r. jako zwolnione z opodatkowania na terenie Niemiec, ale doliczone do przychodów brutto Wnioskodawcy osiągniętych na terenie Niemiec jako wyrównanie do wynagrodzenia Milong. Diety te są otrzymane w związku z delegowaniem Wnioskodawcy na terenie Niemiec w podróż służbową poza stałe miejsce zamieszkania (podwójne prowadzenie gospodarstwa domowego).

Na terenie Niemiec Wnioskodawca przebywał z przerwami na pobyt w Polsce łącznie około 252 dni i w Niemczech był zobowiązany do złożenia zeznania rocznego z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terenie Niemiec. W 2017 r. Wnioskodawca posiadał na terytorium Polski centrum interesów osobistych ( ośrodek interesów życiowych: miejsce zamieszkania w Polsce, rodzina: żona pracująca w Polsce i syn uczęszczający do szkoły w Polsce, znajomi, nieruchomości, ubezpieczenia i rachunki bankowe), ale z uwagi na charakter pracy (kierowca) Wnioskodawca nie przebywał w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, jednak posiadał nieograniczony obowiązek podatkowy i tzw. rezydencję podatkową w Polsce. W 2017 r. Wnioskodawca posiadał w Niemczech miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zgodnie z wewnętrznym prawem tego kraju. W 2017 r. Wnioskodawca posiadał dwa miejsca zamieszkania dla celów podatkowych jednak zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, Jego stałe miejsce zamieszkania znajduje się w Polsce, ponieważ tu znajduje się stałe ognisko domowe, natomiast w Niemczech przebywa w konkretnym miejscu i w takich warunkach, że ten pobyt jest zamierzony na czas trwania stosunku pracy najemnej wykonywanej na terenie Niemiec dla niemieckiego pracodawcy. Zazwyczaj Wnioskodawca większość czasu w 2017 r. przebywał na terenie całych Niemiec wykonując prace kierowcy ze stosunku pracy najemnej na rzecz niemieckiego pracodawcy na terenie całych Niemiec. Jest cały czas obywatelem państwa polskiego.

W myśl art. 4 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90), w rozumieniu niniejszej umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. umowy, jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa,
3.  jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem,
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przy tym wskazać należy, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zarówno w Polsce, jak i w Niemczech zatem rezydencję podatkową Wnioskodawcy należy ustalić w oparciu o reguły kolizyjne zawarte we wskazanym powyżej art. 4 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny, w szczególności zaś fakt iż Wnioskodawca posiadał w 2017 r. stałe miejsce zamieszkania w Polsce, należy stwierdzić, iż miejscem zamieszkania dla celów podatkowych, ustalonym w oparciu o art. 4 ust. 2 ww. umowy polsko-niemieckiej jest Polska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca jest wykonywana na terytorium Niemiec. W takiej sytuacji wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu zarówno w państwie wykonywania pracy, tj. w Niemczech, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Z kolei w sytuacji, gdy łącznie zostaną spełnione warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 2 umowy, to otrzymane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Niemczech podlega co do zasady opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Niespełnienie któregokolwiek z ww. warunków oznacza, że zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana.

W konsekwencji, uwzględniając dyspozycję art. 15 ust. 1 ww. umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec dochód Wnioskodawcy z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Niemiec może być opodatkowany zarówno w Niemczech, jak i w Polsce.

Jednocześnie, jak stanowi art. 24 ust. 2 lit. a) ww. umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Wobec powyższego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może podlegać opodatkowaniu w Niemczech, to Polska może uwzględnić ten dochód przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Metodę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Ponadto mając na uwadze, że dochody z pracy najemnej z Niemiec podlegają rozliczeniu w Polsce według tzw. metody wyłączenia z progresją, należy je również uwzględnić do limitu dochodów małżonków ustalanego na potrzeby skorzystania z ulgi z tytułu wychowania dziecka.

Odnosząc się natomiast do możliwości skorzystania ze wskazanych przez Wnioskodawcę zwolnień przedmiotowych należy wyjaśnić, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

*   do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zatem diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika na obszarze kraju i poza nim są zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Należy mieć jednak na uwadze, że w przypadku podróży służbowych odbywanych na terytorium kraju delegowania innym niż Rzeczypospolita Polska (podróż krajowa), bądź też poza krajem delegowania innym niż Rzeczypospolita Polska (podróż zagraniczna), przepisami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy, są wewnętrzne przepisy obowiązujące w kraju delegowania (w tym przypadku w Niemczech) określające w drodze ustawy lub aktów prawnych właściwego ministra wysokość diet z tytułu podróży służbowych przysługujące pracownikom państwowym lub samorządowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca osiągał na terenie Niemiec przychody ze stosunku pracy na podstawie umowy o pracę zawartej z niemieckim pracodawcą, na rzecz którego wykonywał przewozy drogowe poza miejsce siedziby pracodawcy na terenie całych Niemiec i z tego tytułu na podstawie niemieckich przepisów otrzymywał diety na podróże służbowe w kwocie 12 Euro lub 24 Euro na pokrycie kosztów różnicy wyżywienia dla pracowników będących w podróży służbowej. Łącznie z tego tytułu otrzymał kwotę 5028 Euro. Diety te obliczane są na podstawie oświadczenia Federalnego Ministerstwa Finansów z dnia 24 października 2014 r.

W tej sytuacji uznać należy, że przedmiotowe diety korzystają ze zwolnienia od podatku na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy, tj. w wysokości określonej w niemieckich przepisach. Zatem do wysokości wynikającej z tych przepisów, diety otrzymane przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy. Diet tych nie należało zatem uwzględniać jako przychodu na potrzeby zastosowania metody wyłączenia z progresją.

Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy, wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 15 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

1.  pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 lub 83a;
3.  uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.

Celem tej regulacji jest zrekompensowanie pracownikom podwyższonych kosztów ich czasowego pobytu za granicą w związku z wykonywaniem tam pracy, np. w ramach oddelegowania.

Mając zatem na uwadze, że Wnioskodawca - będąc w podróży służbowej - wykonywał na terenie Niemiec przewozy drogowe poza miejscowość aktualnego zamieszkania na terenie Niemiec i poza siedzibę pracodawcy, uznać należy, że Wnioskodawca nie miał możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie może mieć bowiem zastosowania do wynagrodzeń pracowników odbywających podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji – w sytuacji gdy Wnioskodawca uzyskiwał wynagrodzenia z pracy za granicą wykonywanej w ramach podróży służbowych - Wnioskodawca nie powinien za okres pozostawania w podróży służbowej stosować zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako nieprawidłowe.

Końcowo, wyjaśnić należy, że przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego może być wyłącznie ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Nie może zatem stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej dokonanie obliczeń, czy też odniesienie się do kwot i wyliczeń wskazanych przez Wnioskodawcę. Są to bowiem czynności związane z obowiązkiem samoobliczenia podatku ciążącym na podatniku podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc będące koniecznością stosowania przepisów, a nie ich interpretacji. Organ upoważniony do wydawania interpretacji może więc jedynie wskazać jakie przepisy podatnik powinien zastosować przy realizacji swoich obowiązków podatkowych oraz jakie jest ich prawidłowe rozumienie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.