Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-197/08-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-01-05
Teza: Czy podatek VAT wykazany na fakturach dokumentujących premie pieniężne wypłacone z tytułu osiągnięcia określonego poziomu zakupów podlega odliczeniu ? Czy przyznane premie pieniężne powinny pomniejszyć przychody podatkowe czy też powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; premia-premia pieniężna; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13.11.2008 r. (data wpływu 20.11.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej premii pieniężnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.11.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na mocy zawartych umów dystrybucyjnych udzielamy odbiorcom naszych towarów kwartalnych i rocznych bonusów. Wysokość premii zależy od wielkości zrealizowanego obrotu przez sieć handlową w danym kwartale lub roku i określona jest stawką procentową w stosunku do wartości zakupów netto. Premia ta odnosi się do wszystkich dostaw zrealizowanych w danym okresie i nie jest związana z żadną konkretną dostawą. Część kontrahentów Spółki opierając się na indywidualnych interpretacjach lub kierując się pismem Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 (PP3-812-1222/2004/AP/4026) dokumentuje przyznane bonusy poprzez wystawienie faktury VAT, traktując otrzymane kwoty jako wynagrodzenie za wykonaną usługę w rozumieniu ustawy o VAT, inni kontrahenci kierując się orzecznictwem NSA wystawiają z tego tytułu noty księgowe uznając czynność otrzymania premii jako niepodlegającą podatkowi od towarów i usług. Zarówno faktury jak i noty są grupowane na jednym koncie księgowym i ujmowane w księgach handlowych spółki jako udzielone rabaty i pomniejszają wartość sprzedaży towarów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy podatek VAT wykazany na fakturach dokumentujących premie pieniężne wypłacone z tytułu osiągnięcia określonego poziomu zakupów podlega odliczeniu ?
2.  Czy przyznane premie pieniężne powinny pomniejszyć przychody podatkowe czy też powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - pytanie oznaczone nr 2.

Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją - pytanie oznaczone nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przyznanie premii winno być uznane jako zmniejszenie przychodów ze sprzedaży towarów. Wyliczenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego następuje na podstawie ewidencji rachunkowej, prowadzonej na podstawie odrębnych przepisów. Zgodnie z międzynarodowym standardem rachunkowości nr 18 wysokość przychodów ustala się według wartości godziwej zapłaty, uwzględniając kwoty rabatów handlowych oraz rabatów hurtowych przyznanych przez jednostkę gospodarczą. Przyznanie premii pieniężnej winno być zatem traktowane dla celów podatku dochodowego jako zmniejszenie przychodów podlegających opodatkowaniu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „rabat” należy rozumieć „obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę”.

Podobnie w Encyklopedii PWN (www.encyklopedia.pwn.pl) „rabat” określony jest jako ”wyrażone w procentach obniżenie ceny przyjętej w cenniku”.

Z kolei bonifikata zdefiniowana jest jako „zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi”.

Natomiast słowo „bonus” zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN oznacza „dodatkowe wynagrodzenie”.

Nie można zatem całkowicie utożsamiać pojęć rabatu, bonifikaty i bonusu (czy premii pieniężnej). Rabat co do zasady przyznawany jest bowiem już w momencie zawierania transakcji i dotyczy konkretnej dostawy (czy usługi). Bonus natomiast przeważnie nie jest związany z konkretną transakcją (w przeciwieństwie do rabatu, czy bonifikaty) - skorelowany jest natomiast z osiągnięciem pewnego pułapu obrotów, i w konsekwencji może być naliczony dopiero ex post.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na mocy ust. 3 powołanego artykułu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Biorąc pod uwagę ukształtowany przez doktrynę nakaz ścisłego interpretowania przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia, iż bonusy, czy premie pieniężne (nie mieszczące się w pojęciu bonifikaty) pomniejszają przychód podatkowy określony w art. 12 ust. 3 powołanej ustawy.

Natomiast, w przedmiotowej sprawie, wydatki Spółki na rzecz jej kontrahentów (bonusy, premie pieniężne) kalkulowane jako procent od osiągniętego obrotu produktami Spółki, będzie można co do zasady zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z treścią ww. art. 15 ust. 1 ustawy.

Zgodnie bowiem z powołanym art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Premie pieniężne („bonusy roczne i kwartalne”) będące wynagrodzeniem m.in. za realizację odpowiedniego poziomu obrotów przez kontrahentów Spółki, wypłacane na podstawie stosunków umownych łączących Wnioskodawcę i jej kontrahentów stanowią swoiste wynagrodzenie wypłacane kontrahentom za podejmowanie działań mających na celu intensyfikację sprzedaży produktów Spółki i jednocześnie zachętę do maksymalizacji obrotów tymi produktami poprzez zapewnienie bezpośrednim odbiorcom konkurencyjnego poziomu realizowanej marży. Także fakt, że wypłata przedmiotowych premii jest skorelowana z poziomem realizowanych zakupów dowodzi, że przedmiotowy wydatek w postaci wypłaconej premii pieniężnej jest związany z wielkością sprzedaży produktów Spółki, a więc został poniesiony w celu uzyskania przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyróżnia dwie kategorie kosztów, a mianowicie:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Ustawodawca stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje pośrednie koszty uzyskania przychodów jako koszty inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak wskazano powyżej, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wypłacane przez Spółkę premie pieniężne pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, gdyż wywierają wpływ na decyzje w obszarze poziomu zakupów realizowanych przez klientów (m.in. z uwagi na zwiększenie konkurencyjności cenowej Spółki, kształtującej pozycję Spółki wobec podmiotów konkurencyjnych).

Z istoty opisanych przez Wnioskodawcę premii pieniężnych wynika, iż nie można ich wiązać z konkretnym przychodem danego okresu sprawozdawczego.

Takie instrumenty marketingowe jak premie pieniężne, bonusy mają bowiem na celu ugruntowanie współpracy z danym klientem, poprawę konkurencyjności Spółki jako dostawcy danych produktów wobec podmiotów konkurencyjnych, a zatem znajdują odzwierciedlenie nie tylko w bieżących, ale i w przyszłych decyzjach zakupowych klientów.

W konsekwencji przedmiotowe premie pieniężne należy zakwalifikować do kosztów pośrednio związanych z przychodami, gdyż nie można ich powiązać z określoną wysokością osiągniętych przychodów w poszczególnych okresach sprawozdawczych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest nie tylko wykazaniem jego celowości i potencjalnego związku z przychodami Spółki, ale także prawidłowym udokumentowaniem.

Przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy należy interpretować bowiem łącznie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Odrębnymi przepisami, o których mowa wyżej, jest ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz.U. nr 121 z 1994 r. poz. 591 ze zm.). Przepisy art. 20 i 21 tej ustawy określają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych.

Trzeba przy tym pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi z tej okoliczności skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Dlatego Spółka, chcąc zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z określonego tytułu, powinna

*   wykazać, iż dana umowa dotycząca „bonusów rocznych i kwartalnych” została zawarta oraz

*   posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą jej wykonanie.

Wnioskodawca w zakresie dokumentacji przedmiotowych „bonusów” wyjaśnił, że księgowania dokonał w oparciu o noty obciążeniowe lub faktury otrzymane od kontrahentów. Dokumenty te z uwagi na przytoczone wyżej przesłanki mogą być niewystarczające do zaliczenia przedmiotowych „bonusów” do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa, wydatki z tytułu bonusów kwartalnych i rocznych powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem prawidłowego ich udokumentowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, iż przedmiotowe bonusy pomniejszają przychody Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

W świetle powołania się Wnioskodawcy na uregulowania Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (M.. 18) podkreślenia wymaga także pewna odrębność unormowań prawnych dotyczących kwestii podatkowych i rachunkowych.

Łączna analiza przepisów art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4 Ordynacji podatkowej nie pozostawia bowiem wątpliwości, iż obowiązek podatkowy mogą kształtować tylko ustawy podatkowe. W tym stanie rzeczy konstrukcję myślową, przedstawioną przez Wnioskodawcę, uzależniającą wielkość przychodu podlegającego opodatkowaniu od regulacji przewidzianych w M… 18 należy uznać za nieprawidłową.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.