Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.26.2020.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-14
Teza: określenie podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z produkcją płynu do papierosów elektronicznych
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek akcyzowy; skład-skład podatkowy; wyroby-wyroby gotowe
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 lutego 2020 r. (data wpływu 10 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z 30 marca 2020 r. (data wpływu 30 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie określenia podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z produkcją płynu do papierosów elektronicznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie określenia podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z produkcją płynu do papierosów elektronicznych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 30 marca 2020 r. (data wpływu 30 marca 2020 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 9 marca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-3.4013.26.2020.1.JS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

„Spółka” lub „Wnioskodawca” jest przedsiębiorstwem specjalizującym się w produkcji płynu do papierosów elektronicznych (wyrób akcyzowy). Produkuje także komponenty do produkcji płynu do papierosów elektronicznych oraz aromaty i dodatki wykorzystywane w różnych działalnościach gospodarczych (świeczki zapachowe, zapach do samochodów itp.).

Na podstawie art. 2 ustawy z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 137) oraz ustawy z dnia 22 listopada 2018 r. zmieniającej ustawę o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, do dnia 30 czerwca 2020 r. stawka akcyzy od płynu do papierosów elektronicznych wynosi zero. Po 30 czerwca 2020 r. Spółka zamierza produkować płyn do papierosów elektronicznych w składzie podatkowym.

Art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym (dalej zwanej u.p.a.), podaje znaczenie definicji „płynu do papierosów elektronicznych”. Zgodnie z nią, płynem do papierosów elektronicznych jest roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym baza do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Płyn do papierosów elektronicznych to mieszanina składników o różnych proporcjach, zawierająca w swoim składzie glicerynę roślinną, glikol propylenowy, aromaty, dodatki smakowe armatowe, nikotynę lub bez nikotyny. Produkcja odbywa się w standardach równorzędnych z farmaceutycznymi.

Uzyskanie płynu do papierosów elektronicznych jest procesem czasochłonnym i składa się z kilku etapów produkcyjnych. Są to następujące etapy produkcji:

1.  Dozowanie składników do kanistra produkcyjnego. Etap, polegający na zastosowaniu parametrów produkcyjnych zgodnie z recepturą przy wykorzystaniu dozownika i strzykawki półautomatycznej z dokładnością 1/100 g.
2.  Mieszanie składników. Etap, polegający na intensywnym mieszaniu składników tuż po połączeniu składników oraz 3-5 dni po połączeniu, mieszadłem mechanicznym lub mieszadłem magnetycznym. Proces mieszania przebiega w dwóch, trzech etapach minimum po 15 minut każdy.
3.  Leżakowanie. Dyfuzja mieszanki przebiega poprzez wzajemne, trwałe przenikanie cząsteczek w określonych warunkach zewnętrznych. Etap leżakowania i sezonowania przebiega od 4 do 14 dni w zależności od receptury produktu.
4.  Ponowne mieszanie składników. Po etapie leżakowania, następuje ponowne mieszanie. W przypadku wytrącenia się kryształków lub rozwarstwienia mieszanki, osoba odpowiedzialna za jakość produktu zleca reakcje endotermiczną do momentu uzyskania jednolitej konsystencji.
5.  Rozlew wyrobu gotowego do opakowań docelowych (opakowania jednostkowe). Końcowy etap produkcji. Po rozlaniu płynu, następuje etykietowanie i opcjonalnie zgrzewanie, pakowanie do kartonów jednostkowych i zbiorczych.

W Spółce wyrobami gotowymi, zgodnie z zaprezentowaną definicją są wyroby przekazane na magazyn wyrobów gotowych (po otwarciu składu podatkowego odpowiednio „magazyn wyrobów gotowych składu podatkowego”) w postaci:

1.  Płynu do papierosów elektronicznych, które po rozlaniu do opakowań jednostkowych przygotowanych i dedykowanych dla konsumenta trafiać będą na magazyn wyrobów gotowych,
2.  Wyroby akcyzowe będące półproduktami przeznaczonymi do wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych u innego podmiotu lub przeznaczone do wytworzenia płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby – które będą przekazywane do magazynu wyrobów gotowych.

W ocenie Spółki, podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest ilość w mililitrach wyrobu gotowego przekazanego na magazyn wyrobów gotowych (po otwarciu składu podatkowego odpowiednio „magazyn wyrobów gotowych składu podatkowego”) w opakowaniach jednostkowych zaetykietowanych i przeznaczonych do sprzedaży (dodatkowo – oznaczonych znakami akcyzy w obrocie krajowym).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy za podstawę opodatkowania należy przyjąć ilość płynu do papierosów elektronicznych wyrażoną w mililitrach gotowego produktu?
2.  Czy za moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu produkcji płynu do papierosów elektronicznych należy przyjąć moment zakończenia procesu produkcji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

„Spółka” lub „Wnioskodawca” jest przedsiębiorstwem specjalizującym się w produkcji płynu do papierosów elektronicznych (wyrób akcyzowy). Produkuje także komponenty do produkcji płynu do papierosów elektronicznych oraz aromaty i dodatki wykorzystywane w różnych działalnościach gospodarczych (świeczki zapachowe, zapach do samochodów itp.).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1\. Produkcja wyrobów akcyzowych.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 8 ust. 6 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 10 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy wskazać w pierwszej kolejności należy, że od 1 lutego 2018 r. płyn do papierosów elektronicznych stał się wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu. Równocześnie do dnia 30 czerwca 2020 r. ustawodawca przewidział okres przejściowy, w trakcie którego płyn do papierosów elektronicznych opodatkowany jest zerową stawką akcyzy, a działalność polegająca na produkcji płynu do papierosów elektronicznych nie musi odbywać się w składzie podatkowym lub z zastosowaniem przedpłaty akcyzy.

Co do określenia podstawy opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych i momentu powstania obowiązku podatkowego, w ocenie Spółki – obowiązek podatkowy powstaje z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych w postaci płynu do papierosów elektronicznych, tj. czynności o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. Z art. 99b ust. 1 ustawy. Natomiast produkcją w rozumieniu art. 99b ust. 1 ustawy, a co za tym idzie czynnością podlegającą powstanie obowiązku podatkowego może być zarówno wytworzenie określonego wyrobu akcyzowego będącego półproduktem w produkcji Spółki, a przeznaczonego do dalszej odsprzedaży z przeznaczeniem do produkcji płynu do papierosów elektronicznych, jak i produkcją będzie wytworzenie, a następnie rozlew wyrobu akcyzowego do opakowań jednostkowych w ramach jednego cyklu produkcyjnego Spółki.

W przypadku więc produkcji wyrobów akcyzowych, podstawa opodatkowania akcyza objęte są zarówno wyroby gotowe (płyn do papierosów elektronicznych) po zakończonym cyklu produkcyjnym, rozlane do opakowań jednostkowych, które znajdują się w magazynie wyrobów gotowych składu podatkowego, jak również wyroby będące półproduktami (w produkcji Spółki), przeznaczone do wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych u innego podmiotu lub przeznaczone do wytworzenia płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby rozlane do opakowań jednostkowych, które znajdują się w magazynie wyrobów gotowych składu podatkowego.

Tym samym, za wyrób akcyzowy – płyn do papierosów elektronicznych należy uznać wszelkie wyroby w postaci roztworu, których przeznaczeniem jest wykorzystanie w papierosach elektronicznych i to niezależnie, czy zawierają w ogóle nikotynę. Decydującym zatem kryterium do uznania za wyrób akcyzowy wszelkich roztworów, w tym baz do tego roztworu zawierających glikol lub glicerynę, jest przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Natomiast za podstawę opodatkowania akcyzą należy przyjąć ilość wyrobów rozlanych do opakowań jednostkowych przygotowanych i dedykowanych dla konsumenta, które po zakończeniu cyklu produkcyjnego trafiły do magazynu wyrobów gotowych składu podatkowego, jak również ilość wyrobów będących półproduktami przeznaczonymi do wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych u innego podmiotu lub przeznaczonymi do wytworzenia płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby, które po zakończeniu cyklu produkcyjnego w Spółce trafiły do magazynu wyrobów gotowych składu podatkowego.

Stanowisko Spółki jest spójne z interpretacją i ugruntowaną praktyką określania momentu powstaniu obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania w produkcji wyrobów akcyzowych w postaci papierosów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 864 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy, bez względu na kod CN, został wymieniony płyn do papierosów elektronicznych.

Stosownie z art. 2 ust. 1 pkt 10, 11, 12, 34, 35 ustawy:

*   skład podatkowy – miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane – z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego;
*   podmiot prowadzący skład podatkowy – podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego;
*   procedura zawieszenia poboru akcyzy – procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe;
*   papierosy elektroniczne – urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki;
*   płyn do papierosów elektronicznych – roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę;

Zgodnie z art. 40 ust. 6 ustawy, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą – art. 13 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 13 ust. 1a ustawy podatnikiem z tytułu produkcji:

1.  papierosów, o której mowa w art. 99 ust. 1a,
2.  płynu do papierosów elektronicznych, o której mowa w art. 99b ust. 1,
3.  wyrobów nowatorskich, o której mowa w art. 99c ust. 1

\-niezgodnej z art. 47, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która produkuje te wyroby akcyzowe, oraz każda inna osoba, która uczestniczy w ich produkcji.

Zgodnie z art. 13 ust. 1b ustawy jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu produkcji:

1.  papierosów, o której mowa w art. 99 ust. 1a,
2.  płynu do papierosów elektronicznych, o której mowa w art. 99b ust. 1,
3.  wyrobów nowatorskich, o której mowa w art. 99c ust. 1

\-niezgodnej z art. 47, ciąży na kilku podatnikach, podatnicy ci ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji:

1.  wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie;
2.  mniej niż 1000 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, win uzyskanych z winogron pochodzących z upraw własnych, o których mowa w art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (Dz. U. z 2018 r. poz. 1159 i 1629);
3.  piwa, wina i napojów fermentowanych, wytwarzanych domowym sposobem przez osoby fizyczne na własny użytek i nieprzeznaczonych do sprzedaży;
4.  mniej niż 10 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, alkoholu etylowego, dokonywanej przez gorzelnie prawnie i ekonomicznie niezależne od wszelkich innych gorzelni oraz niedziałające na podstawie licencji uzyskanej od innego podmiotu;
5.  wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy;
6.  energii elektrycznej;
7.  wyrobów węglowych;
8.  suszu tytoniowego;
9.  wyrobów gazowych.

Magazynowanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym – art. 47 ust. 2 ustawy.

W składzie podatkowym wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy mogą być magazynowane w jednym pomieszczeniu z innymi wyrobami, pod warunkiem że wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy będą magazynowane oddzielnie, a miejsce ich magazynowania będzie wskazane w ewidencji wyrobów akcyzowych prowadzonej przez podmiot prowadzący skład podatkowy – art. 47 ust. 3 ustawy.

W myśl natomiast art. 47 ust. 3a ustawy w składzie podatkowym mogą być magazynowane wyroby akcyzowe nieobjęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi, pod warunkiem że:

1.  spełnione są warunki określone w ust. 3;
2.  sposób magazynowania pozwala na określenie ilości wyrobów akcyzowych nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy i wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi.

Zgodnie z art. 99b ustawy, produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew.

Za produkcję płynu do papierosów elektronicznych nie uznaje się wytwarzania tego płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby (art. 99b ust. 2 ustawy).

Podstawą opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych jest jego ilość wyrażona w mililitrach (art. 99b ust. 3 ustawy).

Stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi 0,55 zł za każdy mililitr (art. 99b ust. 4 ustawy).

W przypadku produkcji, o której mowa w ust. 1, niezgodnej z art. 47, stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi dwukrotność stawki, o której mowa w ust. 4 (art. 99b ust. 5 ustawy).

W przypadku nabycia lub posiadania płynu do papierosów elektronicznych znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tego płynu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się stawkę w wysokości określonej w ust. 5 (art. 99b ust. 6 ustawy).

Wskazać należy, że na mocy ustawy z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 137 ze zm., dalej: „ustawa zmieniająca”), od 1 lutego 2018 r. płyn do papierosów elektronicznych wraz z wyrobami nowatorskimi stał się wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu akcyzą, który nie został przy tym wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy (Wykazie wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG).

Równocześnie, na podstawie art. 2 ww. ustawy zmieniającej, a także w związku z ustawą z dnia 22 listopada 2018 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2404) – do dnia 30 czerwca 2020 r. zamiast stawek akcyzy, o których mowa w art. 99b ust. 4 i art. 99c ust. 4 ustawy do wyrobów akcyzowych określonych w tych przepisach stosuje się zerową stawkę akcyzy. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 3 i art. 116 ust. 3 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się odpowiednio.

Powyższy przepis wprowadził okres przejściowy, w trakcie którego płyn do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie opodatkowane są zerową stawką akcyzy, a działalność polegająca na produkcji płynu do papierosów elektronicznych nie musi odbywać się w składzie podatkowym lub z zastosowaniem przedpłat akcyzy. Ustawodawca dał bowiem podmiotom prowadzącym działalność w zakresie m.in. produkcji oraz dystrybucji płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich czas na dostosowanie się do nowych regulacji prawnych.

Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy co do określenia podstawy opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych i momentu powstania obowiązku podatkowego wskazać należy, że w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy powstanie z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych w postaci płynu do papierosów elektronicznych tj. czynności o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 99b ust. 1 ustawy. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że katalog czynności uznawanych za produkcję płynu do papierosów elektronicznych określony w art. 99b ust. 1 ustawy jest szeroki i obejmuje wytwarzanie, przetwarzanie, a także rozlew płynu do papierosów elektronicznych. Uznanie zatem określonej czynności za produkcję uzależnione jest każdorazowo od specyfiki danego podmiotu i technologii produkcji. Produkcją w rozumieniu art. 99b ust. 1 ustawy, a co za tym idzie czynnością powodującą powstanie obowiązku podatkowego może być zarówno np. wytworzenie określonego wyrobu akcyzowego, który dopiero u innego podmiotu może zostać rozlany do opakowań jednostkowych (np. po przemieszczeniu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do innego składu podatkowego) jak również produkcją będzie wytworzenie, a następnie rozlew wyrobów akcyzowych do opakowań jednostkowych w ramach jednego cyklu produkcyjnego u danego podmiotu.

W przypadku więc produkcji wyrobów akcyzowych w postaci płynu do papierosów elektronicznych, która co do zasady od 1 lipca 2020 r. winna odbywać się w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy lub z zastosowaniem przedpłat akcyzy, podstawą opodatkowania akcyzą objęte są zarówno wyroby rozlane do opakowań jednostkowych, które trafią do magazynu wyrobów gotowych jak również wyroby akcyzowe będące półproduktami przeznaczonymi do wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych u innego podmiotu lub przeznaczonymi do wytworzenia płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby, które będą przekazywane do magazynu wyrobów gotowych.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Tym samym za wyrób akcyzowy – płyn do papierosów elektronicznych uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, których przeznaczeniem jest wykorzystanie w papierosach elektronicznych i to niezależnie czy zawierają w ogóle nikotynę. Zamiarem ustawodawcy było bowiem objęcie akcyzą wszystkich wyrobów mogących stanowić substytut klasycznych wyrobów tytoniowych. Decydującym zatem kryterium do uznania za wyrób akcyzowy wszelkich roztworów, w tym bazy do tego roztworu zawierającej glikol lub glicerynę, jest przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Uwidoczniona jest tutaj również racjonalność ustawodawcy, który objął opodatkowaniem również wyroby (półprodukty) przeznaczone do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych ręcznie domowym sposobem przez konsumenta w gospodarstwie domowym na własne potrzeby, analogicznie w ten sam sposób co tytoń do palenia, który przeznaczony jest do wytarzanie ręcznie domowym sposobem papierosów. Co istotne także, tytoniem do palenia nie są wyłącznie wyroby zawierające w swym składzie tytoń ale również masy aromatyczne przeznaczone do fajek wodnych, które zawierają trzcinę cukrową, melasę, naturalne aromaty, fruktozę, glicerynę, kawałki owoców i kwiatów lub inne elementy roślin będących źródłem naturalnych aromatów roślinnych (por. m.in. orzeczenie WSA w Krakowie z 20 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 73/17, WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3500/15, NSA z 7 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 1864/15).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że opodatkowaniu podlegać będą zarówno wyroby gotowe w postaci płynu do papierosów elektronicznych, które po rozlaniu do opakowań jednostkowych przygotowanych i dedykowanych dla konsumenta trafiać będą na magazyn wyrobów gotowych a następnie do obrotu, jak również wskazane przez Wnioskodawcę półprodukty przekazywane do magazynu wyrobów gotowych, które następnie będą wyprowadzane ze składu podatkowego i które de facto u Wnioskodawcy, w ramach jego działalności, będą produktami gotowymi (finalnymi).

Tym samym w analizowanej sprawie za podstawę opodatkowania akcyzą należy przyjąć ilość wyrobów rozlanych do opakowań jednostkowych przygotowanych i dedykowanych dla konsumenta, które trafią do magazynu wyrobów gotowych jak również ilość wyrobów będących półproduktami przeznaczonymi do wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych u innego podmiotu lub przeznaczonymi do wytworzenia płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby, które będą przekazywane do magazynu wyrobów gotowych. Albowiem w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy wynika zarówno z produkcji wyrobów akcyzowych wyprodukowanych i rozlanych do opakowań jednostkowych przygotowanych i dedykowanych dla konsumenta, które trafią do magazynu wyrobów gotowych jak również z w związku z wyprodukowaniem półproduktów przeznaczonych do wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych u innego podmiotu lub przeznaczonych do wytworzenia płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby, które będą przekazywane do magazynu wyrobów gotowych.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego jako podstawę opodatkowania należy przyjąć ilość wyrobów rozlanych do opakowań jednostkowych przygotowanych i dedykowanych dla konsumenta, które – po zakończeniu cyklu produkcyjnego – znajdują się w magazynie wyrobów gotowych, jak również ilość wyrobów będących półproduktami przeznaczonymi do wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych u innego podmiotu lub przeznaczonymi do wytworzenia płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby, które po zakończeniu cyklu produkcyjnego znajdują się w magazynie wyrobów gotowych – należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postepowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.