Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-7/16/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-31
Teza: skutki podatkowe odstąpienia od umowy sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; odstąpienie-odstąpienie od umowy; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 30 grudnia 2015 r. (data otrzymania 5 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odstąpienia od umowy sprzedaży nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odstąpienia od umowy sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 18 listopada 2015 r. Wnioskodawca na podstawie umowy sprzedaży dokonanej przed notariuszem sprzedał nieruchomość lokalową na rzecz osoby fizycznej za cenę 158 000,00 zł. Wnioskodawca nabył tę nieruchomość na podstawie umów darowizny (tj. darowizny udziału w wysokości ½ dokonanej w 2013 r. oraz kolejnej darowizny udziału w wysokości ½ dokonanej w 2014 r.). W umowie zawarto odroczenie płatności, polegające na zastrzeżeniu, że cena zostanie zapłacona do 24 listopada 2015 r. Mimo upływu terminu płatności cena została uregulowana do wysokości ok. 124 000,00 zł, co oznacza, że do zapłaty pozostała kwota ok. 34 000,00 zł. W dniu 19 grudnia 2015 r. kupujący, na skutek wezwania, oświadczył Wnioskodawcy, że nie ma środków na zapłatę pozostałej części ceny i tych środków nie pozyska i chce zwrócić Wnioskodawcy nieruchomość, pod warunkiem, że Wnioskodawca zwróci mu otrzymaną do tej pory kwotę. Wnioskodawca rozważa więc odstąpienie od umowy sprzedaży. Oświadczenie o odstąpieniu od umowy z zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z 17 listopada 1993 r. (III CZP 156/93) nie znosi jej skutku rzeczowego w postaci przeniesienia własności nieruchomości, a jedynie stwarza zobowiązanie do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości na zbywcę. Do wykonania tego obowiązku natomiast ma dojść w drodze umowy między nabywcą nieruchomości i jej zbywcą w formie aktu notarialnego. Wnioskodawca oraz kupujący chcą więc złożyć zgodne oświadczenia woli co do przejścia własności nieruchomości z powrotem na Wnioskodawcę w związku ze złożeniem oświadczenia Wnioskodawcy o odstąpieniu od umowy sprzedaży z 18 listopada 2015 r. (ew. porozumieniem o rozwiązaniu umowy sprzedaży) w tym samym akcie notarialnym. Wskazać należy, że Wnioskodawca pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości miał przeznaczyć w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na cele mieszkaniowe – wybudowanie budynku mieszkalnego. Nie dokonał tego wobec braku uregulowania przez kupującego całości ceny nieruchomości.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku odstąpienia – na podstawie art. 491 § l Kodeksu cywilnego – od umowy sprzedaży nieruchomości z 18 listopada 2015 r. w sytuacji, w której Wnioskodawca zwróci otrzymaną od kupującego cześć ceny nieruchomości, a kupujący przeniesie na Wnioskodawcę z powrotem własność nieruchomości – będzie występowała podstawa do naliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od otrzymanej do tej pory części ceny nieruchomości, która zostanie zwrócona kupującemu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 491 § 1 Kodeksu cywilnego – jeżeli jedna ze stron dopuszcza się zwłoki w wykonaniu zobowiązania z umowy wzajemnej, druga strona może wyznaczyć jej odpowiedni dodatkowy termin do wykonania z zagrożeniem, iż w razie bezskutecznego upływu wyznaczonego terminu będzie uprawniona do odstąpienia od umowy. Może również bądź bez wyznaczenia terminu dodatkowego, bądź też po jego bezskutecznym upływie żądać wykonania zobowiązania i naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki.

Artykuł ten stanowi podstawę odstąpienia przez Wnioskodawcę od umowy sprzedaży nieruchomości – z uwagi na fakt, że kupujący nie wywiązał się ze swojego wynikającego z umowy zobowiązania do zapłaty ceny.

W odniesieniu natomiast do kwestii dopuszczalności rozwiązania umowy (odstąpienia od umowy), na podstawie, której doszło do przeniesienia własności nieruchomości, o ile stanowisko doktryny nie jest jednolite, to w orzecznictwie przyjęto wyraźnie jeden kierunek interpretacyjny (stanowisko takie prezentuje też Sąd Najwyższy w uchwale siedmiu sędziów z 30 listopada 1994 r., III CZP 130/94 (OSNCP 3/95)). Zgodnie z tą linią orzeczniczą, strona może odstąpić od umowy zobowiązująco-rozporządzającej, na podstawie, której nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości, w ramach ustawowego uprawnienia. Umowa taka może być przez strony rozwiązana, jeżeli nie została w całości wykonana. Rozwiązanie umowy jest więc możliwe tylko do chwili istnienia stosunku zobowiązaniowego, gdy zaś stosunek ten już nie istnieje, to nie może być rozwiązany. Umowa ta może być jeszcze w całości niewykonana z tego powodu, że np. nabywca nie zapłacił całej ceny kupna lub zbywca nie wydał rzeczy będącej przedmiotem umowy. Sąd Najwyższy potwierdził powyższe również w uchwale z 20 listopada 2015 r. (III CZP 83/15) co do częściowego niewykonania zobowiązania po stronie nabywcy. Oświadczenie o odstąpieniu od umowy nie spowoduje powrotnego przejścia prawa własności nieruchomości na Wnioskodawcę jako zbywcę, potrzebne jest przeniesie w akcie notarialnym własności nieruchomości lokalowej z powrotem na zbywcę nieruchomości. W niniejszej sprawie taka sytuacja ma właśnie zajść.

Skutki złożenia przez jedną ze stron oświadczania o odstąpieniu od umowy, o którym mowa powyżej, polegają na nowym ukształtowaniu stosunku prawnego stron zawiązanego pierwotnie zawartą umową sprzedaży. Mianowicie, w wyniku doręczenia skutecznego oświadczenia o odstąpieniu od umowy sprzedaży nieruchomości stosunek prawny między stronami wygaśnie ze skutkiem ex tunc (z mocą wsteczną). Oznacza to, że powstanie stan taki, jakby umowa sprzedaży nigdy nie została zawarta. Odstąpienie od umowy kształtuje nowy stan prawny między stronami w ten sposób, że od chwili jego złożenia umowa wzajemna przestaje je wiązać, strony nie są już obustronnie wobec siebie zobowiązane do świadczeń przewidzianych w umowie, a to co świadczyły już wcześniej, podlega zwrotowi. Skutek ex tunc odstąpienia od umowy w postaci zniesienia stosunku obligacyjnego, powoduje, że nie tylko wygasają wynikające z niego prawa i obowiązki, ale prawnie przyjmuje się taki stan „jakby umowa nie była zawarta.” Przeniesienie nieruchomości nastąpi na mocy oddzielnej czynności prawnej. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, np. w uchwale Sądu Najwyższego z 27 lutego 2003 r. sygn. akt III CZP 80/02.

Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdaniem Wnioskodawcy, nie daje podstaw do naliczenia podatku dochodowego w rozpatrywanym przypadku. Wszystko, co strony sobie świadczyły zostanie zwrócone.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy nastąpi dopiero pod warunkiem, że przed upływem 5 lat (od umowy ponownie przenoszącej własność) odzyskana nieruchomość zostanie ponownie zbyta, o czym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że kwota ze sprzedaży nieruchomość zostanie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy w ciągu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym miała miejsce sprzedaż przeznaczona na cele mieszkaniowe (zgodnie z art. 21 ust. 25 ww. ustawy), co musi zostać udokumentowane.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, od strony cywilistycznej świadczenia zostaną z powrotem zwrócone. Nie będzie żadnego przysporzenia, tak więc powrotne przeniesienie nieruchomości spowoduje, że nie będzie przychodu po stronie Wnioskodawcy, dlatego też obowiązek zapłaty podatku dochodowego nie nastąpi. Zdaniem Wnioskodawcy, dopiero ponowna sprzedaż odzyskanej nieruchomości w przyszłości przez Wnioskodawcę zaktualizuje obowiązek podatkowy (w przypadku sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego uregulowania, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że 18 listopada 2015 r. Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży nieruchomości, którą Wnioskodawca nabył na podstawie umów darowizny (tj. darowizny udziału w wysokości ½ dokonanej w 2013 r. oraz kolejnej darowizny udziału w wysokości ½ dokonanej w 2014 r.). W umowie sprzedaży zawarto odroczenie płatności, polegające na zastrzeżeniu, że cena zostanie zapłacona do 24 listopada 2015 r. Mimo upływu terminu płatności cena nie została uregulowana w całości. W dniu 19 grudnia 2015 r. na skutek wezwania, kupujący oświadczył Wnioskodawcy, że nie ma środków na zapłatę pozostałej części ceny i chce zwrócić Wnioskodawcy nieruchomość, pod warunkiem, że Wnioskodawca zwróci mu otrzymaną do tej pory kwotę. Wnioskodawca rozważa, więc odstąpienie od umowy sprzedaży.

Wobec powyższych zdarzeń, w pierwszej kolejności sięgnąć należy do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) o nabyciu i utracie własności. Zauważyć bowiem należy, że pomiędzy prawem podatkowym a cywilnym istnieje wiele powiązań, wynikających chociażby z faktu, że następstwa zdarzeń bądź czynności prawnych związanych z określonymi instytucjami prawa cywilnego wywołują również skutki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Prawo cywilne i podatkowe posługują się zatem podobnymi określeniami. Jeżeli nie są one odmiennie zdefiniowane dla celów prawa podatkowego, należy je, biorąc pod uwagę fakt, że obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny, interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne.

Przeniesienie (nabycie) własności na podstawie umowy stanowi podstawowy cywilnoprawny sposób nabycia własności właściwy prawu rzeczowemu.

Stosownie do art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Strony mogą przyjąć, że zapłata ceny, jak również samo wydanie nastąpi w terminie późniejszym. Wskazać tu również należy art. 488 § 1 Kodeksu cywilnego, stanowiący, że –świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo orzeczenia sądu lub decyzji właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Z treści tego przepisu wynika zatem, że od zasady jednoczesnego wykonania wzajemnych świadczeń przez strony umowy dopuszczalne są wyjątki, gdy wynika to między innymi z umowy. W tej sytuacji, przy sprzedaży może nastąpić zmiana kolejności świadczeń, to jest najpierw wydanie rzeczy, a potem zapłata ceny lub zapłata całości lub części ceny a potem wydanie rzeczy. Wola stron zatem jest niezbędnym i istotnym składnikiem umowy.

Umowa sprzedaży w ujęciu przepisów Kodeksu jest umową dwustronnie zobowiązującą. W związku z zawarciem umowy sprzedaży sprzedawca staje się zobowiązany do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz do wydania przedmiotu sprzedaży kupującemu. Z kolei treścią zobowiązania kupującego jest zapłacenie ceny oraz odebranie rzeczy. Tym samym umowa sprzedaży jest umową wzajemną, gdyż świadczenie jednej strony jest z założenia odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. Z istoty umowy sprzedaży wynika jedynie zobowiązanie do spowodowania, aby własność rzeczy została przeniesiona na nabywcę. Za wykonanie tego zobowiązania sprzedawca będzie odpowiadał według przepisów Kodeksu cywilnego o wykonaniu zobowiązań i skutkach ich niewykonania (zob. J. Jezioro, \[w:\] Gniewek, Komentarz 2010).

Podkreślenia wymaga, że cechą umowy sprzedaży jest także jej konsensualność. W zakresie skutków obligacyjnych umowa sprzedaży dochodzi do skutku mocą samego porozumienia stron (solo consensu), bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności realnych. Tym samym z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli w zakresie zawarcia umowy sprzedaży każda ze stron uzyskuje odpowiednie roszczenie w stosunku do drugiej strony. Przeniesienie własności i wydanie rzeczy, jak również odebranie rzeczy i zapłata ceny są jedynie przejawem wykonania umowy przez strony; nie warunkują natomiast w żadnym wypadku jej ważności lub skuteczności (W. Katner, \[w:\] System PrPryw, t. 7, Nb 20; Z. Banaszczyk, \[w:\] Pietrzykowski, Komentarz 2011, t. II, Nb 10).

Zważyć zatem należy, że w przypadku gdy umowa sprzedaży przyjmuje z mocy prawa charakter czynności zobowiązująco-rozporządzającej, przeniesienie własności następuje bezpośrednio w wyniku zawarcia samej umowy. Taki charakter ma właśnie umowa sprzedaży nieruchomości co wynika z przywołanego powyżej art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. W takim przypadku samo zawarcie umowy powoduje skutek rozporządzający. Pozostałe obowiązki stron, takie jak np. wydanie rzeczy, jej odebranie oraz zapłata ceny, mają charakter drugorzędny i ich wykonanie lub niewykonanie nie wpływa w żaden sposób na kwestię przeniesienia własności, podobnie jak na kwestię ważności umowy.

W odniesieniu natomiast do kwestii dopuszczalności rozwiązania umowy (odstąpienia od umowy), na podstawie której doszło do przeniesienia własności nieruchomości, o ile stanowisko doktryny nie jest jednolite, to w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto wyraźnie jeden kierunek interpretacyjny (stanowisko takie prezentuje też Sąd Najwyższy w uchwale siedmiu sędziów z 30 listopada 1994 r., III CZP 130/94 (OSNCP 3/95)). Zgodnie z tą linią orzeczniczą, strona może odstąpić od umowy zobowiązująco-rozporządzającej, na podstawie której nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości, w ramach ustawowego uprawnienia. Umowa taka może być przez strony rozwiązana, jeżeli nie została w całości wykonana. Rozwiązanie umowy jest więc możliwe tylko do chwili istnienia stosunku zobowiązaniowego, gdy zaś stosunek ten już nie istnieje, to nie może być rozwiązany. Przy czym przejście prawa własności z dotychczasowego podmiotu na inny nie musi oznaczać, że umowa została w całości wykonana, a wobec tego stosunek zobowiązaniowy wygasł i odstąpienie od umowy (rozwiązanie umowy) stało się bezprzedmiotowe. Umowa ta może być jeszcze w całości nie wykonana z tego powodu, że np. nabywca nie zapłacił całej ceny kupna lub zbywca nie wydał rzeczy będącej przedmiotem umowy.

Przyjmując za uzasadniony pogląd prezentowany w orzecznictwie (uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 30 listopada 1994 r., III CZP 130/94) samo rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości nie powoduje automatycznego przeniesienia własności z powrotem na zbywcę. Rozwiązanie umowy nie znosi bowiem wszystkich jej skutków, w szczególności zaś jej skutku rzeczowego w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Stwarza jedynie zobowiązanie do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości na zbywcę – wywiera skutek obligacyjny. Do wykonania tego obowiązku natomiast może dojść w drodze umowy między nabywcą nieruchomości i jej zbywcą (zawartej w formie aktu notarialnego), lub – gdy do umowy takiej nie dojdzie – w drodze uwzględniającego żądanie zbywcy orzeczenia sądu, stwierdzającego obowiązek nabywcy złożenia stosownego oświadczenia woli, zastępującego to oświadczenie, które to orzeczenie stwierdza zawarcie umowy i zastępuje tę umowę. Zgodne oświadczenia woli co do przejścia własności nieruchomości z powrotem na nabywcę strony mogą również złożyć łącznie z porozumieniem o rozwiązaniu umowy obligacyjnej w tym samym akcie notarialnym.

Tym samym w przedstawionej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie nieruchomość została najpierw zbyta przez Wnioskodawcę 18 listopada 2015 r. a następnie Wnioskodawca zakłada, że w wyniku odstąpienia od umowy dojdzie do ponownego nabycia przez niego tej nieruchomości. Dokonana 18 listopada 2015 r. czynność prawna polegająca na zawarciu w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży wywołała skutek w postaci odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę nieruchomości. Skutek podatkowy w postaci sprzedaży nieruchomości powstał w momencie zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność i nie zmienia tego fakt, że kupujący nie zapłacił całej ceny sprzedaży. Sam fakt zawarcia umowy sprzedaży pociągnął bowiem za sobą skutek w postaci zbycia nieruchomości. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydujące znaczenia ma samo zawarcie umowy sprzedaży co oznacza, że 18 listopada 2015 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości, natomiast dzień, w którym Wnioskodawca ponownie nabędzie nieruchomość z uwagi na odstąpienie od umowy będzie datą ponownego nabycia tej nieruchomości.

Ponieważ zbycie przez Wnioskodawcę nieruchomości nabytej w udziale ½ 2013 r. i udziale ½ w 2014 r. zostało dokonane 18 listopada 2015 r., a więc przed upływem terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to stanowiło podlegające opodatkowaniu źródło przychodu.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należy w tym miejscu zauważyć, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej), zaś zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa (\`(...)\`) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej).

Zauważyć zatem należy, że przeniesienie własności nieruchomości rodzi po stronie sprzedającego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych co wynika z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. W niniejszej sprawie powinność przymusowego świadczenia (obowiązek podatkowy) należy wiązać z faktem odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy podatkowej), zaś powstanie zobowiązania podatkowego wynikającego z tego obowiązku wyznacza dzień dokonania sprzedaży nieruchomości (art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że z chwilą zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości (w warunkach opisanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy podatkowej) powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku od dochodu z takiej sprzedaży, stanowiącego stosowną część „uzyskanego” przychodu, którego wartość wyraża cena określona w zawartej umowie (art. 19 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej). Natomiast odmienne skutki nastąpią gdy dojdzie do rozwiązania takiej umowy, bowiem wówczas nie można mówić o zobowiązaniu podatkowym będącym skutkiem takiej czynności.

W przypadku rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości i przeniesienia (zwrotu) jej własności na sprzedającego z chwilą dokonania takiej czynności powstałe wcześniej zobowiązanie podatkowe utraci swój byt albowiem zniesione zostaną wszystkie skutki powyższej czynności. Fakt zawarcia stosownej umowy, która rozwiązuje stosunek prawny pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą nieruchomości będzie stanowić podstawę do zniesienia skutków, które powstały w chwili zawarcia umowy sprzedaży 18 listopada 2015 r. Jednym z nich było zobowiązanie do uiszczenia podatku dochodowego. Tym samym rozwiązanie umowy spowoduje w konsekwencji, że na Wnioskodawcy nie będzie ciążyło zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz nie będzie ciążył obowiązek złożenia zeznania PIT-39.

Podsumowując, w omawianej sprawie obowiązek podatkowy, a więc przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstał bezwzględnie w momencie zawarcia aktu notarialnego sprzedaży. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z faktem odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli zbycie zostanie dokonane w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, wiąże bowiem powstanie obowiązku podatkowego. Okoliczność braku zapłaty przez nabywcę całości ceny za przedmiot sprzedaży nie może niwelować powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego. Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od faktu czy sprzedawca uzyskał cenę sprzedaży. Sama umowa sprzedaży jest ważna. Tylko w przypadku nieważności umowy można mówić o tym, że obowiązek podatkowy nie zaistniał. Zatem zawarta 18 listopada 2015 r. przez Wnioskodawcę umowa sprzedaży jest zdarzeniem prawnym, z którym prawo podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże określone skutki podatkowe i jest ważna. Skutkiem podatkowym umowy sprzedaży jest powstanie po stronie Wnioskodawcy zobowiązania do zapłaty podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości. Podkreślić jednak należy, że w przypadku rozwiązania umowy sprzedaży w drodze porozumienia będzie ono stanowić podstawę do uchylenia się od skutków dokonanej czynności. Zawarcie stosownej umowy rozwiązującej umowę sprzedaży spowoduje, że zobowiązanie podatkowe ustanie. Natomiast pomimo ustania zobowiązania podatkowego nie wygaśnie obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego czy podatnik w konsekwencji faktycznie będzie zobowiązany do zapłaty podatku, czy też nie.

W przedstawionej sprawie odstąpienie od umowy sprzedaży nieruchomości spowoduje ustanie zobowiązania podatkowego co oznacza, że Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu zawartej 18 listopada 2015 r. umowy sprzedaży nieruchomości.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było jednak uznać za prawidłowe z uwagi na sposób argumentacji. W omawianej sprawie – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – z tytułu zawartej 18 listopada 2015 r. umowy powstał obowiązek podatkowy (przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości) ale ustanie wynikające z tego obowiązku zobowiązanie podatkowe w związku z odstąpieniem od umowy sprzedaży nieruchomości. Zatem w przypadku gdy odzyskana nieruchomość zostanie zbyta przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dojdzie do zawarcia umowy przenoszącej jej własność na Wnioskodawcę, ponownie powstanie obowiązek podatkowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.