Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/14/CRS/11/PK-1383/10
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-05-31
Teza: opodatkowanie dochodów otrzymywanych w latach 2007-2008 przez pracownika naukowego z tytułu udziału w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym
Słowa kluczowe: finansowanie; stypendia-stypendia naukowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2008 r. Nr IBPB2/415-168/08/BJ, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2008 r. (data wpływu 23 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów otrzymywanych w latach 2007-2008 przez pracownika naukowego z tytułu udziału w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym, **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

Dnia 21 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach – działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek złożony w dniu 23 stycznia 2008 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (pracownik naukowy uczelni) uzyskał finansowanie udziału w projekcie badawczym w zagranicznym ośrodku naukowym decyzją Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 6 czerwca 2007 r. oraz z dnia 13 lipca 2007 r. po rozpatrzeniu wniosku z dnia 30 listopada 2006 r. złożonego w ramach programu Ministra „Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców”. Powyższymi decyzjami przyznano Wydziałowi Uniwersytetu środki finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2007-2008 uczestnictwa pracownika naukowego w wymienionym wyżej programie. Warunki realizacji, finansowania i rozliczania wykonania zadania zostały określone w umowie z dnia 10 sierpnia 2007 r. zawartej pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego, Uniwersytetem i uczestnikiem programu. W szczególności w powołanej umowie zostały określone:

*   przedmiot umowy, którym jest finansowanie udziału uczestnika programu w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym,
*   kwota przeznaczona na finansowanie w roku 2007 i w roku 2008,
*   przeznaczenie wymienionych kwot na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym,
*   okres finansowania: od dnia 1 września 2007 r. do dnia 31 sierpnia 2008 r.,
*   zobowiązanie Uniwersytetu do przekazania uczestnikowi programu całości środków finansowych w oparciu o odrębną umowę dotyczącą sposobu przekazywania przedmiotowych środków finansowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionej sytuacji faktycznej za lata 2007, a następnie 2008, podatnik (Wnioskodawca) będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku rozpatrzenia wniosku pracownika naukowego zatrudnionego na Uniwersytecie, decyzją z dnia 6 czerwca 2007 r. oraz z dnia 13 lipca 2007 r. Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznał środki finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2007-2008 uczestnictwa podatnika w programie „Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców”, określonym przez Ministra. Pierwsza edycja programu została ogłoszona dnia 3 listopada 2006 r., tekst programu dostępny na stronie internetowej ministerstwa:http://www.nauka.gov.pl. Podstawę prawną przekazywania przez Ministra środków finansowych stanowi art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 238, poz. 2390 z późn. zm.) o brzmieniu następującym: finansowanie programów lub przedsięwzięć określanych przez Ministra obejmuje działania dotyczące dostosowywania kadr naukowych do warunków międzynarodowej współpracy naukowej i naukowo-technicznej.

Uczelnia jako płatnik tych środków zobowiązana jest do przekazania otrzymanych środków w całości uczestnikowi programu. Podstawą tego obowiązku jest umowa zawarta pomiędzy Ministrem, uczelnią i uczestnikiem programu. Zdaniem podatnika, otrzymane i przekazane następnie środki finansowe stanowią w istocie swej stypendium dla uczestnika programu i w związku z tym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) winien on korzystać ze zwolnienia podatkowego. Podstawę powyższego stanowiska stanowi przeznaczenie tych środków „na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kosztów podróży uczestnika programu” (§ 2 ust. 2 umowy). Nadto, stosownie do postanowień § 1 umowy „przedmiotem umowy jest finansowanie udziału uczestnika programu w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym”. Wymienione uczestnictwo nie jest w żaden sposób działaniem ekwiwalentnym w zamian za otrzymane środki, albowiem nie został określony jego cel np. w postaci osiągnięcia efektu. Z tej przyczyny należy wnioskować, że przekazane środki stanowią stypendium naukowe określone w przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącym podstawę niniejszego wniosku.

W polskim systemie prawnym nie ma definicji stypendium. Akty prawne obowiązujące w Rzeczypospolitej Polskiej wielokrotnie określają rodzaje stypendiów np. sportowe, doktoranckie, habilitacyjne czy stypendium Krajowej Szkoły Administracji Publicznej, nie ma jednakże definicji stypendium jako takiego. Dlatego należy posługiwać się określeniem stypendium w ujęciu encyklopedycznym, zgodnie z którym jest to jednostronne świadczenie pieniężne osoby (fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej) przyznane w dziedzinie nauki lub sztuki w celu umożliwienia kontynuowania nauki, prowadzenia badań naukowych lub prac w dziedzinie sztuki.

Stypendium nie może wiązać się z ekwiwalentnym świadczeniem usług przez otrzymującego to stypendium, ponieważ powstanie wtedy zobowiązanie wzajemne w postaci umowy cywilnoprawnej o świadczenie usług. Dopuszczalne jest podpisywanie umowy określającej dokładnie zasady realizacji stypendium. Umowa ta nie może jednakże zawierać w swojej treści przesłanek do uznania, że jest to umowa o świadczenie usług (np. umowa zlecenia czy umowa o dzieło).

W świetle powyższego wywodu środki finansowe przyznane instytutowi przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w celu sfinansowania udziału uczestnika programu w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym należy zakwalifikować jako stypendium naukowe, które w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie korzystało ze zwolnienia podatkowego.

Powyższe stanowisko ma swoje uzasadnienie również w świetle sentencji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 30 listopada 2000 r. (sygn. akt III SA 1939/99) - „przepis art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych \`(...)\` stanowi, że wolne od podatku dochodowego są stypendia naukowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od dawna panuje utrwalony pogląd, że w przepisie tym ustawodawca użył określenia „stypendia naukowe” w sensie stypendium związanego z działalnością twórczą i badawczą w dziedzinie nauki, a nie stypendium związanego z pobieraniem nauki w sensie zdobywania wiedzy. Oznacza to, że o naukowym charakterze stypendium winien każdorazowo decydować cel i rodzaj działalności stypendysty, nie zaś formalna nazwa stypendium.” Powyższą tezę potwierdzają też inne orzeczenia NSA. W wyrokach z dnia 21 czerwca 1996 r., sygn. akt III SA 156/06 (OSP 1997/3 poz. 56) oraz z dnia 17 lutego 1995 r., sygn. akt SA/BK 292/94 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1998/2 str. 192), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, iż pojęcie stypendium naukowego w rozumieniu omawianego przepisu obejmuje wspieranie prac wykonywanych w ramach twórczej i badawczej działalności w dziedzinie nauki.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa za uzasadnione zajęte stanowisko albowiem:

*   przedmiotowe środki finansowe zostaną wykorzystane w celu realizacji czynności o charakterze naukowym, a więc będą w istocie stanowiły stypendium naukowe,
*   zasady ich przyznawania zostały zatwierdzone przez właściwego ministra do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Nauki.

Spełnione zatem zostały przesłanki zwolnienia przedmiotowego wymienione w powołanym przepisie.

W interpretacji z dnia 21 kwietnia 2008 r. Nr IBPB2/415-168/08/BJ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, stwierdzając, że przyznane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego środki finansowe na pokrycie wyłącznie jego kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem Wnioskodawcy w zagranicznym ośrodku naukowym stanowią stypendium naukowe w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające zwolnieniu z opodatkowania.

Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, jest stanowisko Wnioskodawcy, że środki finansowe przyznane, na podstawie ustawy o zasadach finansowania nauki, decyzją Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 6 czerwca 2007 r. oraz z dnia 13 lipca 2007 r., Uniwersytetowi, przeznaczone na finansowanie w latach 2007-2008 uczestnictwa Wnioskodawcy w programie „Wsparcie Międzynarodowej Mobilności Naukowców”, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008.

W myśl art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2008 r. Nr 169, poz. 1049, z późn. zm.) finansowanie programów lub przedsięwzięć określanych przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego obejmuje działania dotyczące dostosowywania kadr naukowych do warunków międzynarodowej współpracy naukowej i naukowo-technicznej. Środki finansowe na naukę, w tym na powyższy cel, są przekazywane jednostce naukowej lub innemu uprawnionemu podmiotowi na podstawie umowy (ust. 3).

Przechodząc na grunt przepisów podatkowych należy zauważyć, że podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, wyrażona w treści art. 9 ust. 1 ustawy. W myśl tej regulacji opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych od podatku na podstawie przepisów ustawy oraz dochodów, od których Minister Finansów działając na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Ustawa w art. 10 ust. 1 rozróżnia źródła przychodów wymieniając odrębnie m.in. przychód z działalności wykonywanej osobiście (pkt 2), przychód z innych źródeł (pkt 9).

Stypendia należą do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy. Nie wszystkie stypendia podlegają jednak opodatkowaniu, niektóre z nich ustawodawca zwolnił od podatku, wymieniając w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy (art. 21 ust. 1).

Na mocy powołanego we wniosku o interpretację indywidualną art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy, wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Zatem powyższym zwolnieniem od podatku objęte są wyłącznie stypendia i tylko takie, które spełniają kryteria określone w cytowanym przepisie.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „stypendium”. W takiej sytuacji należy posiłkować się językowym znaczeniem tego pojęcia. Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/lista.php?co=stypendium), określa stypendium jako „pieniądze wypłacane okresowo uczniom, studentom, pracownikom nauki itp. na pokrycie kosztów nauki lub badań naukowych; też: nauka, studia lub badania naukowe poza miejscem zamieszkania finansowane z tych pieniędzy”.

Przy tym należy podkreślić, że art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy zawęża zwolnienie przedmiotowe do stypendiów naukowych lub za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, w których podjęto próbę zdefiniowana pojęcia „stypendium naukowego”, podkreśla się, że o naukowym charakterze stypendium winien każdorazowo decydować cel i rodzaj działalności stypendysty. Przez „stypendium naukowe” należy rozumieć takie stypendia, które służą wspieraniu działalności twórczej i badawczej w dziedzinie nauki, a nie stypendia związane ze zdobywaniem wiedzy czy nowych umiejętności.

Wobec powyższego należy zauważyć, że działalność badawcza służy rozwiązaniu określonego problemu naukowego w postaci nowych prawd o rzeczywistości, nowych konstrukcji pojęciowych i technicznych, a praca twórcza polega przede wszystkim na ustalaniu nowych połączeń pomiędzy już znanymi zjawiskami, rzeczami, pojęciami, a jej rezultatem często jest dzieło – artykuł naukowy lub książka naukowa, ideologia czy pogląd filozoficzny.

Ponadto, dla przybliżenia charakteru „stypendium naukowego” warto również wyjaśnić istotę stypendiów doktoranckich i habilitacyjnych, które korzystają z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Stypendium doktoranckie związane jest ze zdobyciem stopnia naukowego w tym z opracowaniem i obroną rozprawy doktorskiej, która powinna stanowić oryginalne rozwiązanie problemu naukowego lub artystycznego (art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 14 marca 2003 r. o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki – Dz. U. Nr 65, poz. 595). Również stypendium habilitacyjne winno zakończyć się otrzymaniem stopnia naukowego, w tym opracowaniem i obroną rozprawy habilitacyjnej stanowiącej wyraz znacznego wkładu autora w rozwój określonej dyscypliny naukowej lub artystycznej (art. 17 ust. 1 ww. ustawy).

Opisana powyżej charakterystyka „stypendium naukowego” kładzie zatem szczególny nacisk na cel, jakiemu ma służyć otrzymywane stypendium, tj. prowadzenie działalności badawczej i twórczej (w tym uzyskanie stopnia naukowego), a nie wyłącznie dokształcanie czy doskonalenie zawodowe. Tym samym stwierdzić należy, że przywołana definicja „stypendium naukowego” nie przystaje do stanu faktycznego opisanego w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Intencją przedmiotowego programu „Wsparcie Międzynarodowej Mobilności Naukowców”, ustanowionego na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o zasadach finansowania nauki, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r., jest dostosowywanie kadr naukowych do warunków międzynarodowej współpracy naukowej i naukowo-technicznej.

Trudno zatem zgodzić się z opinią, że cel programu „Wsparcie Międzynarodowej Mobilności Naukowców” wpisuje się w ramy działalności badawczej czy twórczej, gdyż niewątpliwie koncentruje się na odtwórczej wymianie wiedzy i doświadczeń pomiędzy ośrodkami badawczymi z różnych krajów.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że sam Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego posłużył się określeniem „środki finansowe”, a nie „stypendium”.

Należy jeszcze raz podkreślić, że otrzymane przez Wnioskodawcę środki finansowe są przeznaczone na „pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kosztów podróży uczestnika programu”. Z założenia środki te nie są zatem przeznaczone na finansowanie badań naukowych poza miejscem zamieszkania.

W świetle powyższego brak jest podstaw, aby uznać, że otrzymane wsparcie finansowe mieści się w definicji „stypendium naukowego”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy. Stąd też do otrzymywanych w latach 2007-2008 środków finansowych nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2008 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na powyższe należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 21 kwietnia 2008 r. Nr IBPB2/415-168/08/BJ, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia opisanego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2008 r.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.