Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-117/12/MU
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-05-07
Teza: opodatkowanie nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników i zastosowanie zwolnienia przedmiotowego
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz świadczeń socjalnych; przychód-przychód ze stosunku pracy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2012 r. (data wpływu 7 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników i zastosowania zwolnienia przedmiotowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników i zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach socjalnej działalności sportowo-rekreacyjnej utrzymuje ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych dwa konie i umożliwia korzystanie z jazdy konnej wszystkim swoim pracownikom oraz ich rodzinom. Na koszty utrzymania koni składają się następujące wydatki: najem stajni wraz z możliwością korzystania z infrastruktury stadniny, opieka nad końmi profesjonalnego instruktora, sprzęt jeździecki, karma dla koni, medykamenty oraz usługi weterynaryjne, przewóz koni na zawody. Wnioskodawca prowadzi ewidencję osób korzystających z jazdy konnej oraz rejestr godzinowy. Świadczenie to stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Osobom korzystającym z jazdy konnej Wnioskodawca zamierza naliczyć i pobrać podatek w następujący sposób:

1.  dokona wyceny stawki godzinowej na podstawie cen rynkowych stosowanych w rejonowych stadninach koni,
2.  wartość przychodu pracownika zostanie ustalona w drodze przemnożenia liczby godzin jazdy konnej przez ustaloną stawkę godzinową,
3.  do przychodu pracownika zostanie doliczona wartość świadczenia wykorzystanego przez członków jego rodziny,
4.  świadczenie to będzie doliczone do kwoty wolnej od podatku dochodowego od osób fizycznych (380 zł),
5.  w przypadku przekroczenia limitu 380 zł, od nadwyżki kwoty świadczenia ponad kwotę 380 zł zostanie pobrany 18% podatek dochodowy od osób fizycznych.

Pracownicy wyróżniający się w sztuce jeździeckiej biorą udział w jeździeckich zawodach sportowych, co również stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Koszty udziału pracownika w zawodach sportowych tj.: opłata za start w zawodach, przejazd na zawody, wyżywienie i zakwaterowanie, spółka pokrywa w całości ze środków ZFŚS. Strój jeździecki jest udostępniany pracownikowi wyłącznie na czas zawodów. Wnioskodawca zamierza ustalić wysokość świadczenia na podstawie faktur i rachunków za ww. usługi. Świadczenie to będzie również doliczone do kwoty wolnej od podatku dochodowego od osób fizycznych (380 zł). Od nadwyżki kwoty świadczenia ponad kwotę 380 zł zostanie pobrany 18% podatek dochodowy od osób fizycznych. Wnioskodawca nie pobierze podatku za wypożyczenie pracownikowi stroju jeździeckiego na czas zawodów.

Po analizie treści wniosku, mając na względzie zakres kompetencji przyznanej tutejszemu organowi i treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa przyjęto, iż na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego intencją Wnioskodawcy było uzyskanie odpowiedzi na pytania:

Czy otrzymane przez pracownika świadczenia stanowią przychód ze stosunku pracy oraz czy przychód ten do kwoty 380 zł korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość otrzymywanych przez pracownika nieodpłatnych świadczeń jest przychodem ze stosunku pracy. Przed opodatkowaniem należy ustalić wartość przychodu pracownika czyli dokonać wyceny świadczenia. Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Ust. 2a stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jak wynika z pkt 4 wyceny stawki godzinowej jazdy konnej należy dokonać na podstawie cennika stosowanego w rejonowych stadninach koni. Natomiast w przypadku wyceny kosztów udziału w zawodach sportowych, zgodnie z pkt 2, według cen zakupu - na podstawie otrzymanych faktur i rachunków.

W myśl zaś art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o ZFŚS, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków ZFŚS lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł. W zakresie tego zwolnienia mieści się korzystanie z jazdy konnej oraz udział w zawodach sportowych sfinansowanych ze środków ZFŚS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, iż w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę do przychodów ze stosunku pracy (stosunku służbowego) zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się więc zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Do nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych na rzecz pracownika związanych ze stosunkiem pracy zaliczyć należy zatem również różnego rodzaju spotkania o charakterze imprez sportowych, korzystanie z jazdy konnej, a w zasadzie ich wartość.

W sytuacji, gdy świadczeniem objęty jest również członek rodziny pracownika – to wartość tegoż świadczenia stanowić będzie także przychód ze stosunku pracy, bowiem świadczenie to związane jest ze stosunkiem pracy łączącym pracownika z pracodawcą. Należy zwrócić bowiem uwagę, że gdyby nie łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy, członek rodziny nie otrzymałby tego świadczenia.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w ramach socjalnej działalności sportowo-rekreacyjnej utrzymuje ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych dwa konie i umożliwia korzystanie z jazdy konnej wszystkim swoim pracownikom oraz ich rodzinom. Na koszty utrzymania koni składają się następujące wydatki: najem stajni wraz z możliwością korzystania z infrastruktury stadniny, opieka nad końmi profesjonalnego instruktora, sprzęt jeździecki, karma dla koni, medykamenty oraz usługi weterynaryjne, przewóz koni na zawody. Wnioskodawca prowadzi ewidencję osób korzystających z jazdy konnej oraz rejestr godzinowy. Świadczenie to stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Osobom korzystającym z jazdy konnej Wnioskodawca zamierza naliczyć i pobrać podatek w następujący sposób:

1.  dokona wyceny stawki godzinowej na podstawie cen rynkowych stosowanych w rejonowych stadninach koni.
2.  wartość przychodu pracownika zostanie ustalona w drodze przemnożenia liczby godzin jazdy konnej przez ustaloną stawkę godzinową.
3.  do przychodu pracownika zostanie doliczona wartość świadczenia wykorzystanego przez członków jego rodziny.
4.  świadczenie to będzie doliczone do kwoty wolnej od podatku dochodowego od osób fizycznych (380 zł).
5.  w przypadku przekroczenia limitu 380 zł, od nadwyżki kwoty świadczenia ponad kwotę 380 zł zostanie pobrany 18% podatek dochodowy od osób fizycznych.

Pracownicy wyróżniający się w sztuce jeździeckiej biorą udział w jeździeckich zawodach sportowych, co również stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Koszty udziału pracownika w zawodach sportowych tj.: opłata za start w zawodach, przejazd na zawody, wyżywienie i zakwaterowanie, spółka pokrywa w całości ze środków ZFŚS. Strój jeździecki jest udostępniany pracownikowi wyłącznie na czas zawodów. Wnioskodawca zamierza ustalić wysokość świadczenia na podstawie faktur i rachunków za ww. usługi. Świadczenie to będzie również doliczone do kwoty wolnej od podatku dochodowego od osób fizycznych (380 zł). Od nadwyżki kwoty świadczenia ponad kwotę 380 zł zostanie pobrany 18% podatek dochodowy od osób fizycznych. Wnioskodawca nie pobierze podatku za wypożyczenie pracownikowi stroju jeździeckiego na czas zawodów.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że ww. świadczenia na rzez pracowników i członków ich rodzin – w postaci nieodpłatnego korzystania z jazdy konnej oraz uczestnictwa w zawodach koszty którego finansuje Wnioskodawca stanowić będą dla pracownika nieodpłatne świadczenie, podlegające, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód ze stosunku pracy, którego wartość ustalić należy zgodnie z art. 12 ust. 3 według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2a ww. ustawy.

Zaznaczyć przy tym jednak należy, że w sytuacji udostępnienia pracownikom stroju jeździeckiego jedynie na czas zawodów, jego wartość nie będzie stanowiła dla nich przychodu.

Jednocześnie wskazać należy, iż stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 67 cyt. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymywanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł; rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnienie od podatku dochodowego świadczeń – do wysokości 380 zł w roku podatkowym - otrzymanych przez pracowników możliwe jest, jeżeli są spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   świadczenie ma charakter świadczenia rzeczowego lub pieniężnego,
*   źródłem finansowania są w całości środki z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych,
*   świadczenie ma związek z finansowaniem działalności socjalnej.

Zasady i warunki korzystania z usług i świadczeń finansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz zasady przeznaczenia środków tego funduszu na poszczególne cele i rodzaje działalności socjalnej określa pracodawca w regulaminie ustalanym zgodnie z art. 27 ust. 1 albo z art. 30 ust. 5 ustawy o związkach zawodowych. Pracodawca, u którego nie działa zakładowa organizacja związkowa, uzgadnia regulamin z pracownikiem wybranym przez załogę do reprezentowania jej interesów (art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych - Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm.).

W myśl postanowień art. 2 pkt 1 ww. ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, działalność socjalna to usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej – rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

Jak wynika z powyższego, ze zwolnienia w limitowanej części korzystają świadczenia o charakterze rzeczowym lub pieniężnym, finansowane w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Należy podkreślić, iż użyte w tym przepisie sformułowanie „sfinansowane w całości z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych” oznacza, że pracodawca bądź związki zawodowe są ze swej strony zobligowane do finansowania lub współfinansowania świadczeń na rzecz pracownika wyłącznie z wymienionych w tym przepisie funduszy. Przepis ten zatem określa źródło finansowania świadczeń rzeczowych, uznając że dla zastosowania zwolnienia od podatku koniecznym jest, aby pracodawca nie sfinansował tych świadczeń z innych źródeł niż zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Ustawodawca nie odnosi się natomiast do wielkości udziału w finansowaniu świadczeń rzeczowych, tj. możliwe jest zarówno pokrycie przez zakład pracy 100% wartości świadczeń, bądź częściowe jego sfinansowanie z wymienionych w przepisie źródeł.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że otrzymanie przez pracowników i członków ich rodzin nieodpłatnego świadczenia w postaci korzystania z jazdy konnej oraz udziału w jeździeckich zawodach sportowych, stanowi dla pracowników przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy. W związku z tym wartość pieniężną otrzymanego świadczenia w postaci korzystania z jazdy konnej - ustalić należy na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy), natomiast udziału w zawodach sportowych – ustalić należy jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy). Ponieważ warunkiem zastosowania zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest otrzymanie świadczenia rzeczowego lub pieniężnego sfinansowanego ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, uznać należy, iż przychód z tytułu korzystania z jazdy konnej nie mieści się w dyspozycji tego przepisu. Przedmiotowe świadczenie, którego wartość ustala się w oparciu o ceny rynkowe stosowane przy świadczeniu usług lub udostępnieniu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia, nie jest bowiem bezpośrednio finansowane ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Z funduszu tego finansowane są jedynie koszty utrzymania koni.

Natomiast przychód z tytułu udziału w zawodach przy spełnieniu przesłanek określonych w powołanym wyżej przepisie może korzystać ze zwolnienia od podatku w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy.

Wartość świadczeń, które nie są objęte zwolnieniem Wnioskodawca będzie zobowiązany doliczać do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej kwoty obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31, 32 i 38 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.