Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1099/13/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-01-24
Teza: W jaki sposób należy zakwalifikować przychody uzyskane z opisanej w stanie faktycznym działalności: czy jest to przychód z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwana dalej Ustawą), czy też przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 ust. 2 Ustawy)? W jaki sposób ustalić koszty tak uzyskanego przychodu, czy będą to koszty w wysokości 50% przychodu (określone w art. 22 ust. 9 Ustawy) stosowane tylko do wysokości 85.528 PLN przychodu brutto, natomiast do nadwyżki przychodu ponad wskazaną kwotę zastosowanie znajduje koszt uzyskania przychodu w wysokości 20%? Jaki jest sposób rozliczania takiego przychodu, czy Wnioskodawca obowiązany jest do opodatkowania powstałego dochodu w świetle Ustawy wg skali podatkowej i połączenie go z innymi dochodami (art. 45 ust. 1 Ustawy) ustalonego w wysokości różnicy pomiędzy przychodem, a kosztami jego uzyskania i wpłacenia do 30 kwietnia roku następnego bez obowiązku uiszczania w ciągu roku podatkowego stosownych zaliczek na podatek dochodowy?
Słowa kluczowe: koszt; licencja; należność-należności licencyjne; prawa-prawa autorskie; prawa-prawa majątkowe; projekt; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2013 r. (data wpływu 25 października 2013 r.), uzupełnionym w dniu 16 stycznia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   w zakresie określenia źródła przychodu, opodatkowania dochodów oraz obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy (pytanie nr 1 i 3) – **jest prawidłowe,**
*   w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów, określenia kosztów jego uzyskania, opodatkowania dochodu oraz obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w związku z udzieleniem licencji na udostępnienie projektów graficznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 1 maja 2011 r. Wnioskodawca rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej, której przedmiotem jest wykonywanie świadczeń w zakresie usług reklamowych, w szczególności tworzenie stron internetowych, „odświeżanie” wizerunku firm, itp. Jednakże z powodu problemów finansowych, które wynikały z braku klientów zainteresowanych jego usługami, zawiesił funkcjonowanie działalności gospodarczej z dniem 17 kwietnia 2013 r. Od momentu zawieszenia działalności gospodarczej zajmował się tworzeniem grafiki wyłącznie z pasji i nie była ona dla niego źródłem dochodu. Nie wykonywał jej także na konkretne zlecenie klienta. Przygotowanie projektów graficznych było tylko formą odpoczynku i odskocznią od codzienności. W związku z hobbystycznym podejściem do grafiki, w szczególności związanej z grami komputerowymi, Wnioskodawca trafił na stronę S. W. Wymieniony portal umożliwia umieszczenie wykonanych samodzielnie prac, związanych z grą na ogólnodostępnej stronie internetowej, której właścicielem jest osoba prawna mająca siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki, która zarazem jest twórcą wymienionej gry. Możliwość umieszczenia grafiki uwarunkowana jest uprzednim zaakceptowaniem regulaminu. Z regulaminu tego wynika, że prace zostają poddane pod ocenę użytkowników portalu, którzy oddają głosy na projekty, które im się najbardziej podobają. Oddane głosy stanowią wskazówkę dla właściciela portalu, który samodzielnie decyduje, które z prac graficznych warto dodać do gry, poprzez umożliwienie graczom tej gry zakupu danej grafiki. Jest to rodzaj weryfikacji konkursowej. Cena grafiki ustalana jest odgórnie przez amerykańskiego właściciela gry i portalu (przedsiębiorstwo V.). Z otrzymanej ceny dla twórcy grafiki przekazywane jest 25% tej kwoty, a pozostałe 75% stanowi przychód dystrybutora. Zarobiona w ten sposób suma pieniężna przekazywana jest przez dystrybutora na rachunek bankowy twórcy grafiki w ustalonym dniu następnego każdego miesiąca. Stworzona i zaakceptowana grafika może być kupowana wielokrotnie przez wielu użytkowników portalu. Będąc jednym z użytkowników gry oraz pasjonatem grafiki w grach komputerowych Wnioskodawca wysłał kilka stworzonych przez siebie projektów graficznych na stronę S. W. celem udziału w konkursie organizowany przez V. Jak się później okazało dwa jego projekty (interfejs użytkownika) przeszły pozytywnie całą procedurę konkursową. Najpierw uzyskując popularność wśród użytkowników gry, a później zostały zaakceptowane przez twórców gry. Tym samym wystawiono je na sprzedaż. Amerykański dystrybutor, czyli przedsiębiorstwo V., ustalił cenę tych projektów na kwotę 5 USD i 4 USD, z czego dla Wnioskodawcy przysługuje 25% tej kwoty. Pieniądze w normalnym trybie wypłacane są w okolicy pierwszego każdego miesiąca, jednak aby je otrzymać Wnioskodawca musiał uzyskać numer ITIN (odpowiednik polskiego NIP-u). Uzyskał go dopiero w październiku, dlatego też pierwszej wpłaty od amerykańskiego przedsiębiorstwa oczekuje w listopadzie 2013 r., mimo że sprzedaż jego projektów trwa już pewien okres.

W uzupełnieniu wniosku na wezwanie organu Wnioskodawca podał, że stworzone przez niego projekty graficzne stanowią przedmiot prawa autorskiego (utwór) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Po stworzeniu kilkunastu projektów graficznych, zdecydował się na wysłanie kilku swoich prac na portal gry celem poddania ich ocenie przez graczy. Jak się okazało jego prace zostały bardzo dobrze przyjęte. W rezultacie właściciele gry zaaprobowali wysłaną przez niego grafikę i włączyli ją do sprzedaży. W ten sposób dochodzi do sprzedaży utworów Wnioskodawcy użytkownikom gry, a dokonuje tego właściciel gry bez zawarcia z Wnioskodawcą umowy w formie pisemnej. Mając na uwadze przepisy prawa polskiego należy uznać, że między Wnioskodawcą, a amerykańskim przedsiębiorstwem doszło do zawarcia umowy licencyjnej niewyłącznej. Umowa została zawarta w sposób dorozumiany (przesłanie utworu w formie elektronicznej na przedmiotowe forum był dorozumianą zgodą na późniejszą jego odsprzedaż w przypadku jego zaaprobowania przez właścicieli gry). Wynagrodzeniem Wnioskodawcy za udostępnienie tego utworu do korzystania przez graczy w grze jest zysk w wysokości 25% od całkowitej wartości sprzedaży jego utworu. Zysk uzależniony jest od liczby graczy, którzy pobiorą jego grafikę i za nią zapłacą. Rozliczany bezpośrednio po każdym miesiącu kalendarzowym.

Tworzenie ww. projektów graficznych nie odbywało się w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Były to prace wysyłane na portal gry z pobudek czysto hobbistycznych. Wysyłając przedmiotowe prace Wnioskodawca nie był nastawiony na zysk. Jedyną jego motywacją do tworzenia projektów graficznych była chęć współtworzenia gry, w którą sam gra od wielu miesięcy. Grafiki do gry są tworzone przez tysiące użytkowników dlatego nie sądził, że jego prace zostaną w jakikolwiek sposób dostrzeżone przez właścicieli gry, a tym bardziej, iż będą one odsprzedawane dalej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób należy zakwalifikować przychody uzyskane z opisanej w stanie faktycznym działalności: czy jest to przychód z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwana dalej Ustawą), czy też przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 ust. 2 Ustawy)?
2.  W jaki sposób ustalić koszty tak uzyskanego przychodu, czy będą to koszty w wysokości 50% przychodu (określone w art. 22 ust. 9 Ustawy) stosowane tylko do wysokości 85.528 PLN przychodu brutto, natomiast do nadwyżki przychodu ponad wskazaną kwotę zastosowanie znajduje koszt uzyskania przychodu w wysokości 20%?
3.  Jaki jest sposób rozliczania takiego przychodu, czy Wnioskodawca obowiązany jest do opodatkowania powstałego dochodu w świetle Ustawy wg skali podatkowej i połączenie go z innymi dochodami (art. 45 ust. 1 Ustawy) ustalonego w wysokości różnicy pomiędzy przychodem, a kosztami jego uzyskania i wpłacenia do 30 kwietnia roku następnego bez obowiązku uiszczania w ciągu roku podatkowego stosownych zaliczek na podatek dochodowy?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Powyższy przepis, stosownie do art. 4a Ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. W myśl art. 13 ust. 3 Konwencji między Rzeczypospolitą, a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2013 r., należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Analizując powyższe należy wskazać, iż uzyskane przez Wnioskodawcę przychody ze sprzedaży grafiki poprzez amerykańskie przedsiębiorstwo V. będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Art. 10 ust. 1 Ustawy reguluje kilka rodzajów źródła przychodu. Wątpliwości budzi okoliczność do którego ze źródeł przychodów należy zakwalifikować przychód ze sprzedaży grafiki dla amerykańskiego przedsiębiorstwa. Takimi źródłami mogą być: działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy), pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7). Zgodnie z art. 5 pkt 6 Ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową albo polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż albo też polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z powyższego wynika, że jeżeli Ustawa zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolniczą działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W myśl art. 13 pkt 2 Ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, rozumie się m.in. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Nie jest to jednak jedyny przepis Ustawy regulujący źródło przychodu związane z działalnością twórczą, bowiem zgodnie z treścią art. 18 Ustawy, za przychody z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przychodem z praw majątkowych jest każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe. Tym sam przychód z praw majątkowych powstaje m.in. w przypadku przychodów związanych ze sprzedażą bądź odpłatnego udzieleniem uprawnienia do korzystania z grafiki stworzonej przez autora (grafika).

Z przedstawionych okoliczności faktycznych jasno wynika, że wysłanie stworzonej przez Wnioskodawcę grafiki do przedsiębiorstwa mającego siedzibę w Stanach Zjednoczonych było incydentalne i nie nastawione na zysk. Jednakże w związku z wygraniem konkursu, dołączeniem jego grafiki do gry i wystawieniem jej na sprzedaż za pośrednictwem portalu internetowego można zakwalifikować tą działalność jako działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, polegającą na wykorzystaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,. Jednak nie będzie prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, gdyż swoje prace graficzne na konkursy wysyła sporadycznie, bez ciągłości i zorganizowania oraz bez nastawienia na zysk. Jest to wyłączenie element samo sprawdzenia się z pracami innych grafików z różnych zakątków świata. Ponadto wykonane przez niego prace będą utworami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm.), natomiast on ich twórcą w rozumieniu tejże ustawy.

W rezultacie wskazać należy, że opisane przychody polegające na sprzedaży praw do grafiki za pośrednictwem amerykańskiego portalu internetowego należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 Ustawy.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie w tym przypadku znajdzie treść art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że łączne koszty nie mogą przekroczyć połowy kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, czyli kwoty 42.764,00 PLN. Natomiast nadwyżka przychodów od kwoty 85.528,00 PLN jest objęta opodatkowaniem z zastosowaniem 20% kosztów uzyskania przychodów. Jak z powyższego wynika, o zastosowaniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez twórcę przychodu związanego z korzystaniem z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami, a takie przychody występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być przez twórcę i bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, skutkiem czego będzie wynagrodzenie.

Z tego powodu, że Ustawa nie zawiera legalnych definicji takich pojęć jak np. twórca, korzystanie przez twórców z praw autorskich lub utwór, należy sięgnąć w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi, że przedmiotem praw autorskich jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), fotografie itp. Tym samym bezsprzecznie grafika komputerowa jest w znaczeniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - utworem. Zaś przychodem twórcy bezpośrednio związanym z określonymi prawami autorskim lub pokrewnymi albo rozporządzeniem nimi jest wynagrodzenie za udzielenie licencji na korzystanie z nich albo za przejście ich własności na osobę trzecią. W przypadku Wnioskodawcy amerykański portal, jako dystrybutor płaci jemu wynagrodzenie za każdy sprzedany projekt (praca graficzna), co wiąże się z przeniesieniem własności jego pracy każdorazowo na kupującego.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że od uzyskanego przychodu ze sprzedaży jego prac graficznych, ma zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, bowiem prace te spełniać będą przesłanki utworu określone w prawie autorskim i prawie pokrewnym, a Wnioskodawca jest ich twórcą.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zaliczeniem jego przychodów do źródła, o którym mowa w art. 18 Ustawy, przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych. W konsekwencji, stosownie do treści art. 45 ust. 1 Ustawy, będzie zobowiązany rozliczyć je w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, składanym do właściwego urzędu skarbowego i opodatkować wynikającą z tegoż rozliczenia sumę dochodów z wszystkich źródeł przychodów w wyżej wskazanym terminie według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy. Jednocześnie nie został nałożony przez ustawodawcę obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego od przychodów z tytułu sprzedaży praw do grafiki za pośrednictwem zagranicznego portalu internetowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   w zakresie określenia źródła przychodu, opodatkowania dochodów oraz obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy (pytanie nr 1 i 3) – **jest prawidłowe,**
*   w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Na podstawie art. 9 ust. 1 i ust. 1a ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Według art. 10 ust. 1 ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza oraz
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W przytoczonej definicji działalności gospodarczej, ustawa o podatku dochodowego od osób fizycznych wylicza (pod literami a – c) różnego rodzaje aktywności uznawane za działalność gospodarczą. Jest to wyliczenie wyczerpujące, a nie przykładowe.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez ten podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań. Wykonywanie działań w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacja poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

W myśl natomiast art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, należy uznać, iż w przypadku, gdy działalność spełnia warunki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy, a nie spełnia warunków określonych w art. 5b ustawy, to przychody osiągnięte z tytułu określonej działalności stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast, jak stanowi art. 18 ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W rozumieniu powołanego powyżej przepisu przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazane w ustawie.

Przychód z praw majątkowych powstaje, zatem m.in. w przypadku przychodów związanych z udzielaniem licencji. O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza bowiem treść danej umowy, nie zaś forma zawiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i na moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu - dzieła, czy też po jego powstaniu).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Regulacja art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim zawiera ogólną normę opisującą utwór będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Reasumując, w rozumieniu wskazanych przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Podkreślić należy, że jako utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych mogą zostać potraktowane projekty, które - nawet jeżeli zawierają nietwórcze materiały - mają twórczy charakter ze względu na przyjęty w nich dobór, układ lub zestawienie treści.

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W piśmiennictwie eksponuje się, iż przychodami z korzystania z praw będą przede wszystkim przychody w postaci opłat licencyjnych otrzymywane na podstawie umów licencyjnych. Na podstawie tych umów twórca umożliwia innym osobom korzystanie z utworu, którego jest autorem. Rozporządzanie prawami polega na przeniesieniu tych praw (autorskich praw majątkowych lub pokrewnych) na inną osobę (por. Komentarz PIT Wydanie 2, A. Bartosiewicz R. Kubacki).

W tym miejscu należy jednak zauważyć, iż tut. organ nie jest upoważniony do interpretacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba (Wnioskodawca) jest twórcą w rozumieniu ww. ustawy lub czy konkretna praca (program) stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne. Przepisy prawa podatkowego nie określają bowiem kto jest, a kto nie jest artystą (twórcą).

Jak wynika ze stanu faktycznego, Wnioskodawca udzielił amerykańskiemu przedsiębiorstwu licencji niewyłącznej na sprzedaż swoich projektów graficznych. Wynagrodzeniem Wnioskodawcy za udostępnienie tego utworu do korzystania przez graczy w grze jest zysk w wysokości 25% od całkowitej wartości sprzedaży jego utworu. Zysk uzależniony jest od liczby graczy, którzy pobiorą jego grafikę i za nią zapłacą. Rozliczany bezpośrednio po każdym miesiącu kalendarzowym. Tworzenie ww. projektów graficznych nie odbywało się w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Były to prace wysyłane na portal gry z pobudek czysto hobbistycznych. Wysyłając przedmiotowe prace Wnioskodawca nie był nastawiony na zysk. Jedyną jego motywacją do tworzenia projektów graficznych była chęć współtworzenia gry, w którą sam gra od wielu miesięcy.

Uwzględniając powyżej zanalizowane regulacje, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, w związku z korzystaniem przez Wnioskodawcę z praw autorskich (rozporządzaniem takimi prawami), uzyskane z tego tytułu przychody należy kwalifikować do źródła przychodów z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji Wnioskodawcy do przychodów z tego źródła należy zaliczyć więc przychody uzyskane z tytułu udzielenia licencji niewyłącznej na korzystanie ze stworzonych przez siebie projektów graficznych.

W myśl zaś art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

W konsekwencji, po przekroczeniu przez podatnika w danym roku podatkowym limitu kosztów uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z brzmienia art. 22 ust. 9a ustawy, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy, nie przysługują inne zryczałtowane koszty uzyskania przychodów.

Wobec tego, po przekroczeniu kwoty zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9a ustawy, Wnioskodawcy – wbrew jego twierdzeniu – nie przysługują zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić zatem należy, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku do przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę mogą mieć zastosowanie, co do zasady, 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem limitu określonego w art. 22 ust. 9a ustawy.

W rezultacie, uzyskany przez Wnioskodawcę przychód kwalifikuje się jako przychód z praw majątkowych, o którym stanowią przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy, winien być wykazany w zeznaniu rocznym składanym za określony rok podatkowy (rok uzyskania przychodu) jako przychód z praw autorskich i innych praw, o których mowa w art. 18 ustawy.

Natomiast powstały dochód podlega opodatkowaniu wg skali określonej w art. 27 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca dokonując obliczenia należnego za rok zobowiązania winien więc wziąć pod uwagę skumulowane dochody uwzględniając kwotę wolną od podatku.

Jednocześnie wskazać należy, że w odniesieniu do tego rodzaju dochodów ustawodawca nie przewidział obowiązku uiszczania przez podatnika zaliczek w ciągu roku podatkowego.

Reasumując, należy stwierdzić, że:

*   uzyskane przychody z tytułu udzielenia licencji niewyłącznej na korzystanie ze stworzonych przez siebie projektów graficznych Wnioskodawca powinien traktować jako przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy;
*   dochód ten (nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym) podlega opodatkowaniu wg skali określonej w art. 27 ust. 1 ustawy;
*   w stosunku do przychodów z praw majątkowych Wnioskodawca nie ma obowiązku odprowadzania zaliczek miesięcznych w trakcie roku.

W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

– Wnioskodawca ma prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, jednakże tylko do limitu wskazanego w art. 22 ust. 9a ustawy. Po przekroczeniu tego limitu, Wnioskodawcy nie przysługują zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Podkreślenia wymaga też, że przepisy rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku.

Zakres żądania wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

1.  stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko w sprawie.

Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy ocenie interpretacyjnej organu została poddana kwestia ustalenia źródła przychodów, określenia kosztów jego uzyskania, opodatkowania dochodu oraz obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w związku z udzieleniem licencji na udostępnienie projektów graficznych w kontekście norm krajowego prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji nie są natomiast zapisy umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.