Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-15/10/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-04-06
Teza: ustalanie w okresie od dnia 30 listopada 1994 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. różnic kursowych w związku z udzielonym kredytem
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; pożyczka; pożyczka-spłata pożyczki; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 04 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania w okresie od dnia 30 listopada 1994 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. różnic kursowych w związku z udzielonym kredytem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 stycznia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania w okresie od dnia 30 listopada 1994 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. różnic kursowych w związku z udzielonym kredytem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W zaistniałym stanie faktycznym, dnia 30 listopada 1994 r. podatnik zawarł z Bankiem Światowym umowę o udzielenie walutowego kredytu inwestycyjnego, środki pieniężne miały być stawiane przez udzielającego kredyt do dyspozycji w następujących po sobie transzach w terminie do 30 czerwca 2000 r. W zaistniałym stanie faktycznym środki pieniężne przekazywane były przez Bank Światowy bezpośrednio na rzecz kontrahentów podatnika realizujących inwestycje, w związku z którą udzielony został kredyt, zatem środki nie wpływały na rachunek bankowy Spółki.

Bank Światowy uruchamiał środki po przedłożeniu przez Spółkę faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych. Część transz uruchamianych przez Bank Światowy była dokonywana z zastosowaniem akredytyw pieniężnych, w konsekwencji przelew z Banku Światowego był dokonywany na rachunek banku pośredniczącego. Ostateczną spłatę kredytu przewidziano na dzień 15 listopada 2011 r. W celu dokonywania spłat rat kredytu Spółka dokonuje nabycia stosownych walut w banku komercyjnym, a następnie przekazuje kwotę waluty na rachunek Banku Światowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest przyjęcie, iż w okresie od dnia 30 listopada 1994 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. dla celów rozliczania różnic kursowych w związku z udzielonym kredytem, właściwym kursem walut jest kurs średni z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego otrzymanie środków, ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, jeśli chodzi o moment otrzymania transzy kredytu. Natomiast dla spłaty zobowiązania kredytowego kursem właściwym, byłby kurs stosowany przez bank, w którym Spółka nabywa środki walutowe. Jeżeli zdaniem Organu podatkowego, powyższe założenia są niewłaściwe, Podatnik wnioskuje o wskazanie właściwych kursów.

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy nie jest możliwe przyjęcie kursu faktycznie zastosowanego (ponieważ Bank Światowy nie wskazuje kursu przeliczenia na złotówki), należy w rozliczeniach dotyczących przedmiotowego okresu za właściwy uznać kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, z dnia poprzedzającego uruchomienie transzy kredytu. Za dzień uruchomienia transzy uznaje się dzień, wypływu środków z Banku Światowego wskazany w dokumencie bankowym. Analogiczne zasady powinny być przyjęte w przypadku wypłaty środków poprzez instrument rozliczeniowy akredytywy. W powyższym przypadku jako właściwy kurs, powinien być przyjęty średni kurs NBP z dnia poprzedzającego uruchomienie środków przez Bank Światowy. Jeśli chodzi o kurs właściwy dla spłaty zobowiązania, to jest on podany przez bank dokonujący sprzedaży Spółce walut. Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006 r., dotyczące rożnie kursowych przepisy art. 12 ust. 2a CIT oraz art. 15 ust. 1a ClT nie dawały jasnej odpowiedzi w kwestii, która jest przedmiotem niniejszego zapytania. Regulacje te bowiem nie rozstrzygały wprost zagadnienia powstających różnic kursowych związanych z zaciąganymi przez podatników kredytami (pożyczkami) w walutach obcych. Organy podatkowe w interpretacjach wydanych na gruncie powyższych przepisów podatkowych wskazywały, iż przy korzystaniu z kredytów dewizowych wielkość różnic kursowych powinna wynikać z różnicy miedzy kursem kupna waluty na dzień otrzymania kredytu w tej walucie, a kursem sprzedaży tej waluty na dzień spłaty kredytu (rat kredytu), stosowanych przez bank krajowy, w którym podatnik posiada rachunek dewizowy (tak Trzeci Mazowiecki Urząd Skarbowy w Radomiu, w interpretacji z dnia 26 sierpnia 2004 r, sygn. akt III MUS.WD/423/65/04). Ponieważ w analizowanym stanie faktycznym finansowanie odbywało się przez przekazywanie przez Bank Światowy w sposób bezpośredni, przy rozpoznaniu rozliczenia różnic kursowych zasadne jest posiłkowanie się brzmieniem obecnie obowiązującego art. 15a ust. 4 CIT, który wydaje się doprecyzowywać praktykę istniejącą na gruncie stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2007 r. Przywołana norma stanowi, iż w przypadku rozliczania różnic kursowych od kredytów (pożyczek) w walucie obcej, gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w dniu otrzymania tego kredytu (tej pożyczki) bądź jego (jej) spłaty, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Wskazana norma ma za zadanie odwołanie się przy rozpoznawaniu różnic kursowych do kryterium, które występuje w każdych okolicznościach, i do którego sięgnąć można niezależnie od stanu faktycznego wykreowanego przez strony transakcji umowy kredytowej. Zdaniem podatnika, w analizowanych okolicznościach różnice kursowe zaistniały, co jest zdarzeniem obiektywnym, niezależnym od obowiązujących przepisów, jak również niezależnym od tego, iż środki pieniężne nie znalazły się fizycznie w posiadaniu podatnika, lecz zostały przekazane bezpośrednio na rzecz kontrahenta. Nie sposób bowiem zaprzeczyć faktowi, iż podatnik odczuł ekonomiczny skutek tego, iż w przedmiotowym stanie faktycznym mogło dojść do sytuacji, w której określona wartość ekonomiczna względem waluty polskiej wpłynęła na rzecz jego kontrahenta, a inna wartość miała zostać przez podatnika zwrócona kredytodawcy. Przepisy, w brzmieniu obowiązującym w jakimkolwiek czasie, nie są wszak w stanie zmienić takiej rzeczywistości. Należy w związku z tym przy rozliczaniu różnic kursowych powstałych w powyższych okolicznościach opowiedzieć się za przyjęciem jedynego weryfikowalnego przez podatnika w danej sytuacji kursu walut, tj. kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego moment otrzymania transzy kredytu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Różnice kursowe, jako pochodne zmieniających się kursów walut, wynikają ze wzrostu lub spadku wartości złotego w stosunku do walut obcych (zmiana kursów waluty i powstają w określonych okolicznościach. Od 01 stycznia 2007 r. podatkowe różnice kursowe zostały kompleksowo uregulowane w art. 15a ustawy o pdop, według nowej formuły. Zmiany w tym zakresie miały na celu zlikwidowanie dotychczasowych problemów przy rozliczaniu różnic kursowych.

Przedstawiony we wniosku stan faktyczny dotyczy stanu prawnego sprzed 01 stycznia 2007 r. Zatem zastosowanie w niniejszej sprawie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujące w 2006 roku tj. przed nowelizacją dokonaną w 2007 roku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., określanej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

W myśl art. 15 ust. 1a ustawy o pdop, koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o pdop, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Art. 12 ust. 2a ustawy o pdop, stanowi, że przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o pdop, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów),

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, nie wynika wprost, żeby ustawodawca posługiwał się terminem różnic kursowych, to jednak mówiąc o różnicach wynikających z zastosowania różnych kursów walut z dnia zarachowania kosztów i z dnia ich faktycznego poniesienia, miał na uwadze w istocie różnice kursowe, którym to pojęciem wprost posługuje się już w art. 15 ust. 1a ustawy o pdop, jakkolwiek w innym kontekście. Ustawa o pdop nie wprowadza natomiast pojęcia dodatnich i ujemnych różnic kursowych, ukształtowanych przez praktykę. Zasadą natomiast jest, że różnice kursowe powstają od przychodów lub kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, że mogą one jedynie istnieć przy przychodach i kosztach uzyskania przychodów. Wyjątkiem od tej zasady są przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych oraz różnice kursowe powstałe przy spłacie kredytu (pożyczki) zaciągniętej w walucie obcej.

Różnice kursowe z tytułu zaciągniętego kredytu (pożyczki) należy ustalić jako różnicę pomiędzy wartością waluty obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży waluty z dnia faktycznej zapłaty zobowiązania a wartością waluty przeliczoną według kursu kupna waluty z dnia otrzymania kredytu ogłaszanym odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Różnica ta będzie zwiększać koszty uzyskania przychodów, gdy kurs sprzedaży waluty z dnia faktycznej zapłaty będzie wyższy od kursu kupna waluty z dnia jej otrzymania, natomiast będzie pomniejszała koszty uzyskania przychodów w sytuacji odwrotnej,

Również brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o pdop potwierdza, iż w stanie prawnym obowiązującym przed 01 stycznia 2007 r. zasadne jest rozpoznanie dla celów podatkowych różnic kursowych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z treści cytowanego przepisu, jednoznacznie wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m. in. różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Zatem, różnice kursowe od pożyczek (kredytów) powstające z uwagi na różne kursy waluty obowiązujące w dniu otrzymania pożyczki (kredytu), w dniu ich spłaty powinny zostać uwzględnione dla celów rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaciągnięcie pożyczki oraz późniejszy jej zwrot (dot. kwoty głównej) na gruncie prawa podatkowego traktuje się jako zdarzenie podatkowo neutralne, niepowodujące ani powstania przychodu ani kosztów jego uzyskania. Skutki w podatku dochodowym wywołują natomiast spłacone odsetki od pożyczek, a w przypadku pożyczki zaciągniętej w walucie obcej, także powstałe różnice kursowe od spłaconych pożyczek (kredytów), które są wynikiem wahań kursów walutowych w czasie.

Jak powyżej wskazano w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. pomimo, iż nie było to wprost uregulowane, skutki w podatku dochodowym od osób prawnych wywoływały różnice kursowe od kredytów (pożyczek) zaciągniętych i spłacanych w walucie obcej. Jednakże należy w tym miejscu zauważyć, iż do powstania podatkowych różnic kursowych mogło dojść jedynie wówczas gdy środki z kredytu (pożyczki) wpływały na rachunek bankowy podmiotu. Zgodnie bowiem z cytowanym wyżej art. 15 ust. 1a ustawy o pdop, różnice kursowe od własnych środków pieniężnych obliczane są przy zastosowaniu kursów walut ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Taki jednoznaczny zapis wskazuje, iż przy ustaleniu podatkowych różnic kursowych nie jest możliwe zastosowanie kursu waluty ogłaszanego przez jakikolwiek inny bank (w tym NBP), niż ten z którego usług korzystał podatnik.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dnia 30 listopada 1994 r. podatnik zawarł z Bankiem Światowym umowę o udzielenie walutowego kredytu inwestycyjnego. Środki pieniężne przekazywane były przez Bank Światowy bezpośrednio na rzecz kontrahentów podatnika realizujących inwestycje. Zatem nie wpływały na rachunek bankowy Spółki. W celu dokonywania spłat rat kredytu Spółka dokonuje nabycia stosownych walut w banku komercyjnym, a następnie przekazuje kwotę waluty na rachunek Banku Światowego.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie doszło do powstania podatkowych różnic kursowych, bowiem środki z zaciągniętego przez Spółkę kredytu nie wpłynęły na Jej rachunek bankowy. Jak już powyższej wskazano jedynym możliwym kursem do ustalenia różnic kursowych powstałych przy spłacie kredytu walutowego (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r.) był kurs odpowiednio kupna bądź sprzedaży waluty ogłaszany przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.