Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.377.2017.2.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-07
Teza: Wnioskodawca będzie jako płatnik uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłat odsetek wyłącznie w sytuacji, w której jako uczestnik cash poolingu (będący posiadaczem ujemnym) będzie wypłacał odsetki uczestnikowi struktury niebędącemu polskim rezydentem podatkowym (posiadaczowi dodatniemu) – Y.. Tym samym, w sytuacji uzyskania od Y. stosownego certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1f updop, kwota wypłacanych przez Wnioskodawcę (Uczestnika umowy – posiadacza ujemnego) odsetek będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce, o którym mowa w art. 21 ust. 3 updop, gdyż wszystkie przesłanki do jego zastosowania zostaną spełnione. Z samej tylko pełnionej przez Wnioskodawcę funkcji Posiadacza Głównego nie wynika natomiast obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.
Słowa kluczowe: cash pooling; odsetki; podatek-pobór podatku; płatnik; umowa; Wielka Brytania; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2017 r. (data wpływu 27 grudnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 lutego 2018 r. (data nadania 13 lutego 2018 r., data wpływu 19 lutego 2018 r.) na wezwanie z dnia 8 lutego 2018 r. (data nadania poprzez platformę e-puap 8 lutego 2018 r., data doręczenia 8 lutego 2018 r.) nr 0114-KDIP2-1.4010.377.2017.1.JC, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w sytuacji, gdy C. będzie posiadał aktualny certyfikat rezydencji Y. oraz oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. lf updop, do odsetek wypłacanych przez C. do Y. w wyniku Umowy o zarządzanie środkami pieniężnymi znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 3 updop i w konsekwencji C. nie będzie zobowiązany do pobierania podatku u źródła od tych odsetek:

*   w przypadku, gdy C. zobowiązany będzie do zapłaty odsetek jako uczestnik umowy - **jest prawidłowe**,

*   w przypadku, gdy C. działa jako Posiadacz Główny - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pobierania podatku u źródła z tytułu wypłacanych odsetek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

C. S.A. (dalej: „C.”) ma zamiar uczestniczyć w oferowanej przez Bank S.A. (dalej: „Bank”) kompleksowej usłudze zarządzania środkami pieniężnymi opartej o subrogację (dalej: „cash pooling”).

W praktyce instytucji finansowych ww. usługa nazywa się usługą cash-poolingu rzeczywistego (odwracalnego).

W strukturze cash-poolingu brać udział będą również polskie spółki powiązane z C. to jest P. Sp. z o.o. (dalej: „P.”) oraz F. Spółka Akcyjna F. spółka komandytowa (dalej: „F.”). Dodatkowo w strukturze cash-poolingu brać będzie udział spółka Y. Limited mająca siedzibę w Wielkiej Brytanii (dalej: „Y.”), w której C. posiada 100% udziałów. Y. będzie jedynym podmiotem zagranicznym biorącym udział w strukturze cash poolingu.

P., F., Y. oraz C. (dalej: „Uczestnicy”) mają zamiar podpisać umowę o zarządzanie środkami pieniężnymi z Bankiem (dalej: „Umowa”). Bank nie będzie w stosunku do Uczestników, w tym C., podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy CIT. Ponadto, zgodnie z Umową, Bank będzie prowadził rachunki bankowe Uczestników (dalej: „Rachunki”) i będzie dokonywał rozliczeń pomiędzy Uczestnikami opisanych w dalszej części wniosku.

C. w ramach Umowy będzie pełnił funkcje posiadacza głównego rachunku (dalej również: „Posiadacz Główny”) i to rachunki bankowe C. będzie wykorzystywał Bank w ramach cash-poolingu do rozliczania sald Rachunków pozostałych Uczestników. W związku z tym C. posiadać będzie dwa rachunki bankowe: Rachunek Główny (dalej: „Rachunek Główny”) oraz rachunek pełniący funkcję rachunku technicznego (dalej: „Rachunek Rozliczeniowy”).

Rachunki Uczestników w tym Rachunki Główny oraz Rozliczeniowy Posiadacza Głównego stanowić będą łącznie Grupę Rachunków w rozumieniu Umowy (dalej łącznie jako: „Grupa Rachunków”).

Uczestnicy będą mogli składać w ciągu dnia roboczego zlecenia płatnicze z prowadzonych dla nich Rachunków (za wyjątkiem Rachunku Rozliczeniowego), co może prowadzić do powstania salda ujemnego na Rachunku do wysokości Indywidualnych Limitów Płynności (dalej: „ILP”) przyznanych przez Bank, jednak w kwocie nie większej niż do kwoty Limitu Płynności Grupy Rachunków (dalej: „LPGR”).

LPGR, zgodnie z Umową, jest kalkulowany jako określona w dowolnym czasie w ciągu dnia suma całkowitej kwoty środków pieniężnych zdeponowanych na wszystkich Rachunkach (suma sald dodatnich wszystkich rachunków objętych postanowieniami Umowy), pomniejszona o sumę kwot wykorzystanych w tym samym czasie w Grupie Rachunków na mocy Umowy i w ramach ILP oraz blokad środków na Rachunkach.

Poszczególni Uczestnicy (w tym Posiadacz Główny) wyrażają pisemne zgody na działanie innych Uczestników zmierzające do wstępowania w prawa zaspokojonego wierzyciela (art. 518 § 1 pkt 3 KC), w odniesieniu do wierzytelności Banku powstających w ramach funkcjonowania struktury cash-poolingu, przysługujących Bankowi względem poszczególnych Uczestników.

W ramach Umowy Bank będzie automatycznie wykonywał na koniec każdego dnia roboczego następujące czynności na Rachunkach:

ETAP 1 - Operacje z udziałem Rachunku Głównego

Na koniec każdego dnia roboczego Bank będzie dokonywał operacji matematycznego (nie fizycznego) sumowania sald na Rachunkach Uczestników, czyli sald na Rachunku Rozliczeniowym oraz pozostałych Rachunkach, z wyłączeniem Rachunku Głównego, którego saldo nie będzie sumowane. Sumowanie to nie prowadzi do transferu środków pieniężnych pomiędzy Rachunkami.

W przypadku, gdy łączne saldo Rachunków (z wyłączeniem Rachunku Głównego) będzie:

1.  dodatnie, Bank działając na podstawie pełnomocnictwa niezwłocznie przekaże z Rachunku Rozliczeniowego na Rachunek Główny kwotę środków pieniężnych odpowiadającą wysokości tego salda,
2.  ujemne, Bank działając na postawie pełnomocnictwa, niezwłocznie przekaże z Rachunku Głównego na Rachunek Rozliczeniowy kwotę środków pieniężnych o równowartości ww. salda ujemnego.

Operacje te wykonywane będą przez Bank bezwarunkowo, tj. bez względu na wysokość salda Rachunku Rozliczeniowego i Rachunku Głównego. Operacje powyższe mogą spowodować powstanie salda ujemnego na Rachunku Rozliczeniowym.

ETAP 2 - „Zerowanie” Rachunków

Na koniec każdego dnia roboczego oraz po wykonaniu czynności opisanych w Etapie 1 Bank dokona następujących operacji:

1.  jeżeli Uczestnik/Uczestnicy (inny niż C.), który wykorzystał ILP, nie spłaci do końca dnia roboczego salda ujemnego powstałego na Rachunku, wówczas Bank dokona obciążenia Rachunku Rozliczeniowego, kwotą nie spłaconą Bankowi przez Uczestnika/Uczestników oraz uznania tą kwotą Rachunku takiego Uczestnika/Uczestników.

W związku ze spłatą salda ujemnego występującego na Rachunku Uczestnika/Uczestników posiadającego ujemne saldo Rachunku ze środków pochodzących z Rachunku Rozliczeniowego na podstawie art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm., dalej: „KC”) C. wstąpi w prawa zaspokojonego Banku jako wierzyciela tego Uczestnika/Uczestników (subrogacja).

W związku z powyższymi czynnościami, salda Rachunków (za wyjątkiem Rachunku Głównego oraz Rachunku Rozliczeniowego) Uczestników posiadających przed końcem dnia roboczego saldo ujemne, wynosić będą na koniec dnia roboczego zero,

1.  Po wykonaniu czynności opisanych w punkcie (i) powyżej i w przypadku konieczności wygaszenia salda ujemnego na Rachunku Rozliczeniowym C., środkami zdeponowanymi na pozostałych Rachunkach (z wyłączeniem Rachunku Głównego), Bank dokona obciążenia Rachunków Uczestników posiadających salda dodatnie kwotami odpowiadającymi łącznej kwocie niespłaconej Bankowi przez C. oraz uznania tą kwotą Rachunku Rozliczeniowego.

W związku ze spłatą salda ujemnego występującego na Rachunku Rozliczeniowym ze środków pochodzących z Rachunków Uczestnika/Uczestników posiadających na koniec dnia roboczego salda dodatnie, na podstawie art. 518 § 1 KC Uczestnik/Uczestnicy wstąpią w prawa zaspokojonego Banku jako wierzyciela C. (subrogacja).

W związku z powyższymi czynnościami, salda Rachunków Uczestników posiadających przed końcem dnia roboczego saldo dodatnie (za wyjątkiem Rachunku Głównego) oraz saldo Rachunku Rozliczeniowego na koniec dnia roboczego wynosić będą zero.

W związku z powyższym, w ramach cash-poolingu powstanie sytuacja, zgodnie z którą to Uczestnicy będą mieli wierzytelność wobec C. jako Posiadacza Głównego lub C. jako Posiadacz Główny będzie miał wierzytelność wobec Uczestników. W żadnym wypadku, w ramach cash-poolingu, nie wystąpi sytuacja, że to poszczególni Uczestnicy (inni niż C.) będą mieli wobec siebie nawzajem jakiekolwiek wierzytelności. Wygaszanie sald Uczestników Bank będzie bowiem realizował z wykorzystaniem rachunków C. jako Posiadacza Głównego, a saldo Rachunku Rozliczeniowego C. jako Posiadacza Głównego zostanie wygaszone przez Bank z wykorzystaniem środków innych Uczestników. Wierzytelności z tytułu mającej miejsce w strukturze cash-pooling subrogacji będą mogły więc powstać, z samego założenia Umowy, jedynie: (i) pomiędzy Posiadaczem Głównym a pozostałymi Uczestnikami lub (ii) pomiędzy pozostałymi Uczestnikami a Posiadaczem Głównym. W żadnym wypadku, w ramach cash-poolingu, nie wystąpi sytuacja, że to poszczególni Uczestnicy (inni niż C.) będą mieli wobec siebie jakiekolwiek wierzytelności.

Konsekwentnie, Y. jako jedyny zagraniczny Uczestnik może być podmiotem otrzymującym odsetki (przejmując wierzytelność w ramach subrogacji) lub być zobowiązanym do ich zapłaty (przejęcie przez innego Uczestnika wierzytelności w ramach subrogacji), ale jedynie od i do C. jako Posiadacza Głównego.

ETAP 3 - odwracanie transakcji cash-poolingu

Umowa będzie przewidywać automatyczne odwracanie przez Bank transferów środków pieniężnych dokonanych pomiędzy Rachunkami w ramach Etapu 1 i Etapu 2 cash-poolingu na początku kolejnego dnia roboczego. Wówczas na początku kolejnego dnia roboczego Bank dokonywał będzie następujących czynności:

(i) uznawanie/obciążanie Rachunku Głównego w ciężar/na dobro Rachunku Rozliczeniowego kwotą równą kwocie przelewu dokonywanego w ramach Etapu 1 cash-poolingu,

(ii) obciążenie Rachunku Uczestnika/Uczestników, którzy na koniec poprzedniego dnia roboczego posiadali salda ujemne kwotą równą nominalnej wartości wierzytelności posiadanej przez C. wobec tego Uczestnika/Uczestników na skutek subrogacji o której mowa w Etapie 2 punkt (i). Na skutek tej operacji dochodzić będzie do spłaty przez odpowiedniego Uczestnika/Uczestników kwoty głównej wierzytelności C. wobec takiego Uczestnika/Uczestników,

(iii) obciążenie Rachunku Rozliczeniowego C. kwotą nominalną wierzytelności posiadanych przez Uczestnika/Uczestników wobec C., którzy na koniec poprzedniego dnia roboczego posiadali salda dodatnie. Uczestnik/Uczestnicy posiadali tę wierzytelność na skutek subrogacji, o której mowa w Etapie 2 punkt (ii). Na skutek tej operacji dochodzić będzie do spłaty przez C. kwoty głównej wierzytelności odpowiedniego Uczestnika/Uczestników posiadanej wobec C.

W związku z powyższymi czynnościami, na początku kolejnego dnia roboczego salda poszczególnych Rachunków będą równe ich saldom występującym przed dokonaniem transakcji cash-poolingu z końca poprzedniego dnia roboczego.

Rozliczenie odsetek w ramach cash-poolingu

W przypadku braku spłaty przez danego Uczestnika do końca dnia roboczego jego zadłużenia wobec Banku z tytułu operacji dokonanych z jego Rachunku w ramach ILP/LPGR, Bank uprawniony będzie do naliczania na bazie dziennej i pobierania od Uczestnika odsetek w wysokości określonej w Umowie.

Ponadto, z tytułu dokonania przez Bank czynności opisanych w Etapie 2 cash-poolingu, na koniec każdego dnia roboczego będą istniały wierzytelności C. do poszczególnych Uczestników oraz poszczególnych Uczestników do C. Kwoty powstałych wzajemnych wierzytelności C. do Uczestników lub Uczestników do C. będą podlegały oprocentowaniu według stopy procentowej (lub stóp procentowych) uzgodnionej w Umowie dla zaspokojonego wierzyciela.

Kalkulacja odsetek od wierzytelności C. wobec Uczestników lub Uczestników wobec C. oraz ich rozliczanie (księgowanie) dokonywane będzie przez Bank. Raz w miesiącu lub periodycznie, w innych terminach ustalonych w Umowie, działając w imieniu C. / poszczególnych Uczestników Bank dokona odpowiedniego uznania lub obciążenia poszczególnych Rachunków (poza Rachunkiem Rozliczeniowym) odsetkami z tytułu wzajemnych wierzytelności powstałych na skutek subrogacji dokonanych w ramach Etapu 2 cash-poolingu.

Opłaty

Z tytułu świadczenia usług w ramach Umowy Bank będzie pobierać od Uczestników, w tym C., wynagrodzenie (opłaty wdrożeniowe, opłaty miesięczne) obciążając odpowiednio ich Rachunki.

Rozliczenia z Y.

W wyniku wzajemnych rozliczeń dokonywanych w ramach cash-poolingu, może dojść do sytuacji, że gdy w przypadku konieczności wygaszenia salda ujemnego na Rachunku Rozliczeniowym C. środkami zdeponowanymi na rachunku Y. (jedynego zagranicznego Uczestnika biorącego udział w ramach cash-poolingu), Bank, w ramach Etapu 2 cash-poolingu, dokona obciążenia rachunku Y. posiadającej saldo dodatnie kwotą odpowiadającą w części lub w całości kwocie niespłaconej Bankowi przez C. oraz uzna tą kwotą Rachunek Rozliczeniowy C.

W związku ze spłatą salda ujemnego występującego na Rachunku Rozliczeniowym ze środków pochodzących z rachunku Y. posiadającej na koniec dnia roboczego saldo dodatnie, na podstawie art. 518 § 1 KC Y. wstąpi w prawa zaspokojonego Banku jako wierzyciela C. (subrogacja).

Z tego tytułu Y. będzie posiadał wierzytelność o zwrot środków do C.

Kwota powstałej w ten sposób wierzytelności Y. do C. będzie podlegała oprocentowaniu według stopy procentowej (lub stóp procentowych) uzgodnionej w Umowie.

Raz w miesiącu lub periodycznie, w innych terminach ustalonych w Umowie, działając w imieniu C., Bank dokona odpowiedniego uznania rachunku Y. odsetkami z tytułu wierzytelności powstałej na skutek subrogacji.

Dodatkowe informacje

1.  informacje ogólne związane z Y.

Y. nie korzysta w swoim kraju ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Y. podlega w Wielkiej Brytanii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Y. będzie rzeczywistym właścicielem należności, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT otrzymywanych w ramach cash-poolingu.

C. będzie posiadała bezpośrednio 100% udziałów w Y. przez nieprzerwany okres dwóch lat (okres ten upłynie po dniu pierwszego uzyskania przez Y. przychodu z odsetek wypłacanych w ramach Umowy). Posiadanie udziałów będzie wynikało z tytułu własności.

1.  informacje techniczne związane z Y.

C. będzie dysponował pisemnym oświadczeniem Y. o którym mowa w art. 26 ust. 1f Ustawy CIT (że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 21 ust. 3a i 3c, wskazujące, że Y. jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności). C. będzie także w posiadaniu aktualnego certyfikatu rezydencji Y. (art. 26 ust. lc Ustawy CIT).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 13 lutego 2018 r. Wnioskodawca doprecyzowując powyższe wskazał:

1.  szczegółowe wskazanie roli Banku w opisanej we wniosku umowie cash poolingu

Bank otwiera i prowadzi dla poszczególnych Uczestników systemu cash-pooling indywidualne rachunki o charakterze rachunków bieżących, które są wykorzystywane przez Uczestników jako zwykłe rachunki, służące do przeprowadzania rozliczeń i bieżących operacji wynikających i związanych z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą.

W strukturze tych rachunków obecne są również rachunki Posiadacza Głównego: Rachunek Główny i Rachunek Rozliczeniowy. Rachunek Rozliczeniowy pełni funkcję techniczną w strukturze cash poolingu.

Zgodnie z Umową Bank na koniec dnia najpierw dokona matematycznego sumowania sald rachunków Uczestników (poza Rachunkiem Głównym Posiadacza Głównego) i dokona – w zależności od wyniku tego sumowania - obciążenia lub uznania Rachunku Głównego Posiadacza Głównego w korespondencji z jego Rachunkiem Rozliczeniowym.

W wyniku tych operacji dodatnie saldo netto Grupy Rachunków zostanie przeniesione na Rachunek Główny Posiadacza Głównego lub z Rachunku Głównego zostanie zasilone ujemne saldo netto Grupy Rachunków.

Następnie po tej operacji, w przypadku gdy na którymkolwiek rachunku Uczestnika innego niż Posiadacz Główny pozostanie na koniec dnia saldo ujemne, Bank - zgodnie z Umową i na zasadach opisanych we wniosku doprowadzi do wyzerowania sald Rachunków Uczestników, w tym Rachunku Rozliczeniowego Posiadacza Głównego.

Następnego dnia rano (przed wykonaniem jakichkolwiek innych operacji w systemach bankowych) wszystkie salda rachunków należących do Grupy Rachunków zostaną automatycznie przywrócone do stanów jakie miały miejsce tuż przed wykonaniem operacji zerujących dnia poprzedniego.

Po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego, zgodnie z Umową, Bank w ramach oferowanej funkcjonalności rozwiązania cash-pooling nalicza odsetki od wzajemnych zobowiązań pomiędzy Posiadaczem Głównym i innymi Uczestnikami. Ponadto, Bank działając w imieniu i rzecz pozostałych Uczestników i Posiadacza Głównego, dokonuje przelewów pomiędzy ich rachunkami obciążając bądź uznając te rachunki łącznymi kwotami odsetek należnych od danego posiadacza rachunku lub danemu posiadaczowi rachunku. Wypłata odsetek przez Bank nie będzie więc własnym zobowiązaniem Banku - Bank realizować będzie jedynie zlecenie Posiadacza Głównego lub pozostałych Uczestników do zapłaty kwoty odsetek.

Bank, w ramach opisanej we wniosku Umowy dotyczącej cash poolingu, będzie więc odpowiedzialny za techniczną obsługę cash poolingu. Ta techniczna obsługa będzie się sprowadzała do rozliczania sald Rachunków Uczestników, w szczególności do dokonywania operacji opisanych w Etapach 1-3 wniosku o interpretację indywidualną tj. operacji z udziałem Rachunku Głównego, „zerowania” Rachunków, odwracania transakcji cash poolingu czy też wyliczania i dokonywania płatności odsetek pomiędzy Posiadaczem Głównym a pozostałymi Uczestnikami, w imieniu i na rzecz Posiadacza Głównego czy też pozostałych Uczestników.

Jednocześnie Bank nie będzie zobowiązany do wypłaty odsetek w swoim imieniu, a będzie jedynie odpowiedzialny za ich wyliczenie i dokonywanie płatności imieniu i na rzecz Posiadacza Głównego czy też pozostałych Uczestników.

Z tytułu oferowanej usługi cash-poolingu Bank nie będzie miał żadnych zobowiązań lub wierzytelności z tytułu odsetek wobec Uczestników cash poolingu.

1.  szczegółowe wskazanie roli Posiadacza Głównego w opisanej we wniosku umowie cash poolingu
2.  szczegółowe wskazanie roli Rachunku Głównego oraz Rachunku Rozliczeniowego w umowie cash poolingu, jakie czynności są na nich dokonywane

Posiadacz Główny jest podmiotem dominującym w grupie kapitałowej i w konsekwencji podmiotem najbardziej wiarygodnym z perspektywy oceny kondycji finansowej przez Bank - dlatego też uczestniczy w strukturze jako Posiadacz Główny. Dla Wnioskodawcy jako Posiadacza Głównego Bank prowadzi więc w związku z usługą cash poolingu (inaczej niż w przypadku pozostałych Uczestników systemu, dla których prowadzony jest jeden rachunek) dwa rachunki:

1.  rachunek bankowy bieżący, zwany „Rachunkiem Głównym”. Na mocy odrębnej umowy kredytowej z Bankiem Wnioskodawca może w danym momencie zaciągnąć kredyt w Rachunku Głównym - kwota tego kredytu może zwiększać kwotę Limitu Płynności Grupy Rachunków,
2.  dodatkowy rachunek bankowy, zwany „Rachunkiem Rozliczeniowym”, który zgodnie z usługą cash poolingu oferowaną przez Bank służy do rozliczania sald Rachunków pozostałych Uczestników.

Posiadacz Główny udostępni Rachunek Główny do dokonywania przez Bank operacji opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku o interpretację: ETAP 1 - Operacje z udziałem Rachunku Głównego.

W wyniku tych operacji dodatnie saldo netto Grupy Rachunków zostanie przeniesione na Rachunek Główny Posiadacza Głównego lub z Rachunku Głównego zostanie zasilone ujemne saldo netto Grupy Rachunków.

Posiadacz Główny udostępni jednocześnie Rachunek Rozliczeniowy do dokonywania przez Bank operacji opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku o interpretację: ETAP 2 - „Zerowanie” Rachunków.

W pierwszej kolejności Rachunek Rozliczeniowy Posiadacza Głównego zostanie więc obciążony kwotą niezbędną do wyzerowania salda ujemnego rachunków wszystkich innych Uczestników (z ujemnym saldem).

Jednocześnie w sytuacji gdy w wyniku takich działań na Rachunku Rozliczeniowym Posiadacza Głównego zaistnieje saldo ujemne pozostali Uczestnicy (z dodatnim saldem) wygaszą to saldo ujemne środkami zdeponowanymi na swoich Rachunkach.

Czynności wygaszania sald ujemnych na rachunkach innych Uczestników i na Rachunku Rozliczeniowym wykonuje Bank w imieniu Uczestników, w tym w imieniu Posiadacza Głównego.

Uczestnik spłacający ujemne saldo Posiadacza Głównego lub Posiadacz Główny spłacający ujemne saldo innego Uczestnika, wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela (wstępuje wobec tego Uczestnika w prawa Banku). Mechanizm ten, zgodnie z art. 518 k.c. nosi nazwę subrogacji, co oznacza, że pierwotne zobowiązanie wobec Banku w postaci ujemnego salda podmiotu zaciągającego ten limit zostaje subrogowane do podmiotu spłacającego taki limit, podmiotu wstępującego w prawa zaspokojonego wierzyciela. W konsekwencji przeprowadzenia tych operacji przez Bank, na koniec dnia Uczestnik, który spłacił zobowiązanie Posiadacza Głównego z wykorzystaniem przez Bank środków z rachunku tego Uczestnika, wstąpi w prawa zaspokojonego wierzyciela (Banku) - Uczestnik spłacający Posiadacza Głównego uzyskuje krótkoterminową należność wobec tego podmiotu (Posiadacza Głównego), a Posiadacz Główny, którego zobowiązanie wobec Banku z tytułu niespłaconego przed końcem dnia salda ujemnego zostało spłacone przez innego Uczestnika, zaciąga krótkoterminowe zobowiązanie wobec tego podmiotu (Uczestnika).

W sytuacji spłaty zobowiązania innego Uczestnika przez Posiadacza Głównego powstanie analogiczna należność Posiadacza Głównego wobec tegoż Uczestnika.

W związku z powyższym, w ramach cash-poolingu powstanie sytuacja, zgodnie z którą to Uczestnicy będą mieli wierzytelność wobec Wnioskodawcy jako Posiadacza Głównego lub Wnioskodawca jako Posiadacz Główny będzie miał wierzytelność wobec Uczestników.

Z uwagi na dokonywanie rozliczeń sald ujemnych w Grupie Rachunków wyłącznie z wykorzystaniem Rachunku Rozliczeniowego Posiadacza Głównego w żadnym wypadku, w ramach cash-poolingu, nie wystąpi sytuacja, że to poszczególni Uczestnicy (inni niż Wnioskodawca) będą mieli wobec siebie nawzajem jakiekolwiek wierzytelności.

Wierzytelności z tytułu mającej miejsce w strukturze cash-pooling subrogacji będą mogły więc powstać, z samego założenia Umowy, jedynie: (i) pomiędzy Posiadaczem Głównym a pozostałymi Uczestnikami lub (ii) pomiędzy pozostałymi Uczestnikami a Posiadaczem Głównym. W żadnym wypadku, w ramach cash-poolingu, nie wystąpi sytuacja, że to poszczególni Uczestnicy (inni niż Wnioskodawca) będą mieli wobec siebie jakiekolwiek wierzytelności.

1.  czy Posiadacz Główny (Wnioskodawca) będzie także Uczestnikiem umowy cash poolingu, tj. czy występuje w podwójnej roli: Posiadacza Głównego oraz Uczestnika, który zobowiązany będzie do zapłaty odsetek z tytułu salda ujemnego oraz czy otrzymuje odsetki z tytułu salda dodatniego?

Tak, Posiadacz Główny (Wnioskodawca) będzie także Uczestnikiem umowy cash poolingu.

Posiadacz Główny może być więc zobowiązany do otrzymywania odsetek w sytuacjach wystąpienia salda dodatniego (tj. w sytuacjach spłaty sald pozostałych Uczestników przez Posiadacza Głównego) oraz do zapłaty odsetek w sytuacjach wystąpienia salda ujemnego (tj. spłaty salda Posiadacza Głównego przez pozostałych Uczestników).

W sytuacjach więc wystąpienia salda dodatniego będzie on uprawniony do otrzymania odsetek od tych Uczestników, których ujemne salda zostały spłacone z wykorzystaniem środków Posiadacza Głównego, z kolei w sytuacjach wystąpienia salda ujemnego będzie on zobowiązany do zapłaty odsetek wobec innych Uczestników, którzy spłacając Posiadacza Głównego uzyskali krótkoterminową należność wobec tego podmiotu. Analogicznie, w tym zakresie zastosowanie znajdą reguły rozliczeń opisane szczegółowo w odpowiedzi do pkt 2 i pkt 5 powyżej.

1.  szczegółowe wskazanie roli Rachunków Uczestników w umowie cash poolingu, jakie czynności są na nich dokonywane

W ramach Umowy cash poolingu poszczególni Uczestnicy zobowiązują się do przekazywania sald dodatnich na Rachunkach lub otrzymania dodatkowych kwot na swoje Rachunki w celu „wyzerowania” (wygaszenia) sald ujemnych na tych Rachunkach. Kwoty te będą przekazywane lub otrzymywane wyłącznie z Rachunku Rozliczeniowego Posiadacza Głównego.

Powyższy sposób rozliczeń wynika z konstrukcji Umowy, zgodnie z którym:

1.  W pierwszej kolejności Rachunek Rozliczeniowy Posiadacza Głównego zostanie obciążony kwotą niezbędną do wyzerowania salda ujemnego rachunków wszystkich innych Uczestników (z ujemnym saldem).
2.  Dopiero w dalszej kolejności, w sytuacji gdy w wyniku takich działań na Rachunku Rozliczeniowym Posiadacza Głównego zaistnieje saldo ujemne pozostali Uczestnicy (z dodatnim saldem) wygaszą to saldo ujemne Posiadacza Głównego środkami zdeponowanymi na swoich Rachunkach.

Efektem czego nastąpi wyzerowanie Rachunków Uczestników (w tym Rachunku Rozliczeniowego) oraz powstanie wierzytelności lub zobowiązań jedynie pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami a Posiadaczem Głównym.

Jak to już zostało wskazane, w żadnym wypadku, w ramach cash-poolingu, nie wystąpi sytuacja, że to poszczególni Uczestnicy (inni niż Posiadacz Główny) będą „przekazywać salda dodatnie” lub „otrzymywać środki na pokrycie sald ujemnych” innym niż Posiadacz Główny Uczestnikom, w konsekwencji nie wystąpi sytuacja, iż poszczególni Uczestnicy będą mieli wobec siebie nawzajem (a nie w stosunku do Posiadacza Głównego) jakiekolwiek wierzytelności.

1.  czy Uczestnicy umowy cash poolingu zobowiązani będą do zapłaty odsetek z tytułu salda ujemnego oraz czy otrzymują odsetki z tytułu salda dodatniego?

Tak, Uczestnicy umowy cash poolingu zobowiązani będą do zapłaty odsetek z tytułu salda ujemnego na rzecz Posiadacza Głównego oraz otrzymywać będą odsetki z tytułu salda dodatniego od Posiadacza Głównego. Zobowiązanym cywilnoprawnie do wypłacenia odsetek zawsze będzie Posiadacz Główny.

Natomiast Bank, zgodnie z Umową, w ramach oferowanej funkcjonalności rozwiązania cash-pooling nalicza odsetki od wzajemnych zobowiązań pomiędzy Posiadaczem Głównym i innymi. Ponadto, Bank działając w imieniu i rzecz pozostałych Uczestników bądź Posiadacza Głównego, dokonuje przelewów pomiędzy ich rachunkami obciążając bądź uznając te rachunki łącznymi kwotami odsetek należnych od danego posiadacza rachunku lub danemu posiadaczowi rachunku. Wypłata odsetek przez Bank nie będzie więc własnym zobowiązaniem Banku - Bank realizować będzie jedynie zlecenie Posiadacza Głównego lub pozostałych Uczestników zapłaty kwoty odsetek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy C. będzie posiadał aktualny certyfikat rezydencji Y. oraz oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. lf Ustawy CIT, do odsetek wypłacanych przez C. do Y. w wyniku Umowy o zarządzanie środkami pieniężnymi znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 3 Ustawy CIT i w konsekwencji C. nie będzie zobowiązany do pobierania podatku u źródła od tych odsetek?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy będzie on posiadał certyfikat rezydencji Y. oraz oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. lf Ustawy CIT, do odsetek wypłacanych przez C. do Y. w wyniku Umowy o zarządzanie środkami pieniężnymi znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 3 Ustawy CIT i w konsekwencji C. nie będzie zobowiązany do pobierania podatku u źródła przy wypłacie takich odsetek.

Ograniczony obowiązek podatkowy Y.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 Ustawy CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy rozważyć, czy Y. zobowiązana będzie do rozliczenia za pośrednictwem C. (jako płatnika) odsetek powstających na jej rzecz w Polsce z tytułu wierzytelności wobec C. wynikających z tytułu uczestnictwa w strukturze cash-poolingu (wierzytelności powstających w drodze subrogacji).

C. jako podmiot pełniący obowiązki płatnika

W celu podatkowego rozliczenia odsetek wypłacanych na rzecz podmiotu zagranicznego, w oparciu o art. 26 Ustawy CIT, należy ustalić podmiot, który dokonuje wypłat z tytułu odsetek.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le.

Odnosząc treść przytoczonego powyżej przepisu do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że skoro C. uczestnicząc w systemie cash-poolingu jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty odsetek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, w wyniku cywilnoprawnych zobowiązań powstałych na podstawie Umowy, tym samym spełnia warunki określone w art. 26 ust. 1 Ustawy CIT do tego ażeby można mu było przypisać obowiązki płatnika wynikające z tego przepisu. W szczególności zauważyć, należy, że ustawodawca w omawianym przepisie posłużył się terminem „wypłat należności” nie zaś przekazywania należności, tym samym istotne jest w omawianej sytuacji to, kto jest wierzycielem płacącym odsetki nie zaś, to kto dane odsetki technicznie przekazuje.

Zgodnie z przyjętym mechanizmem systemu cash-poolingu Bank będzie odpowiedzialny za całościową obsługę systemu zarządzania płynnością finansową, a w szczególności będzie prowadził Rachunki Uczestników, a w stosunku do Posiadacza Głównego obok rachunku bieżącego także dodatkowy Rachunek Główny. Ponadto Bank będzie dokonywał przeksięgowań wierzytelności i długów oraz ustalał saldo na Rachunku Głównym. Jednak to C. w ramach Umowy będzie pełnił funkcje Posiadacza Głównego, bowiem to z wykorzystaniem jego rachunków bankowych będzie dochodziło w ramach cash-poolingu do rozliczania sald Rachunków poszczególnych Uczestników. W konsekwencji będzie on na podstawie Umowy podmiotem zobowiązanym cywilnoprawnie do zapłaty odsetek od wierzytelności powstałych w drodze opisanych powyżej subrogacji.

Umowa została skonstruowana w taki sposób, iż wierzytelności z tytułu mającej miejsce w strukturze cash-pooling subrogacji będą mogły więc powstać jedynie: (i) pomiędzy Posiadaczem Głównym a pozostałymi Uczestnikami lub (ii) pomiędzy Uczestnikami a Posiadaczem Głównym. W żadnym wypadku, w ramach cash-poolingu, nie wystąpi sytuacja, że to poszczególni Uczestnicy (inni niż C.) będą mieli wobec siebie jakiekolwiek wierzytelności, a w konsekwencji jakikolwiek obowiązek zapłaty odsetek wobec siebie na wzajem.

Z powyższego nie wynika więc obowiązek poboru podatku u źródła przez Bank, jako podmiot realizujący jedynie techniczną obsługę cash-poolingu (i nie mający żadnych zobowiązań lub wierzytelności z tytułu odsetek wobec Uczestników cash-poolingu).

Tym samym, to C. powinien zostać uznany, jako Posiadacz Główny, za płatnika z tytułu wypłaty do Y. odsetek w ramach cash-poolingu.

Możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 3 Ustawy CIT do wypłaty odsetek przez C. na rzecz Y.

Jak już podnoszono powyżej, to C. uczestnicząc w systemie cash-poolingu płacić będzie odsetki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, tym samym spełniać będzie warunki określone w art. 26 ust. 1 Ustawy CIT, do tego ażeby można jej było przypisać obowiązki płatnika wynikające z tego przepisu.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. lc Ustawy CIT osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji.

W związku z powyższym, pomimo tego, że C. będzie uznana na gruncie przepisów Ustawy CIT za płatnika z tytułu wypłaty odsetek do Y., to wypłata ta może podlegać zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 26 ust. lc w zw. z art. 21 ust. 3 Ustawy CIT pod warunkiem posiadania przez C. certyfikatu rezydencji Y..

Ogólne warunki zwolnienia z art. 21 ust. 3 Ustawy CIT

Dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 3 Ustawy CIT muszą być spełnione określone warunki.

Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT (w tym odsetki), jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT (w tym odsetki), jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT (w tym odsetki), jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt A, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt B, lub
    2.  o której mowa w pkt B, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt A;
4.  rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT (w tym odsetki), jest spółka, o której mowa w pkt B.

Zdaniem w przedmiotowej sytuacji warunki te zostaną spełnione, ponieważ:

(i) wypłacającym odsetki będzie C., która posiada siedzibę na terytorium Polski,

(ii) uzyskującym przychód z odsetek jest Y., czyli spółka podlegająca w Wielkiej Brytanii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

(iii) C. posiada 100% udziałów w Y.,

(iv) Y. jest rzeczywistym właścicielem odsetek (jest to jedyna zagraniczna spółka biorąca udział w strukturze cash-poolingu).

Szczegółowe warunki zwolnienia z art. 21 ust. 3 Ustawy CIT

1.  brak korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym całości dochodów Y. oraz C.

Zgodnie z art. 21 ust. 3c Ustawy CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zarówno Y. jak i C. nie korzystają odpowiednio w Wielkiej Brytanii i w Polsce ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

1.  okres posiadania udziałów i tytuł ich posiadania

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b Ustawy CIT), oraz jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 21 ust. 3c Ustawy CIT). Należy również wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 4 Ustawy CIT, przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Jednak zgodnie z art. 21 ust. 5 Ustawy CIT, przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.

Zdaniem C. warunki powyższe zostaną spełnione, ponieważ C. będzie posiadała bezpośrednio 100% udziałów w Y. przez nieprzerwany okres dwóch lat (okres ten upłynie po dniu pierwszego uzyskania przez Y. przychodu z odsetek wypłacanych w ramach Umowy). Posiadanie udziałów będzie wynikało z tytułu własności.

1.  istnienie podstawy do wymiany informacji w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania

Stosownie do art. 22b Ustawy CIT, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W przypadku Y., która posiada siedzibę w Wielkiej Brytanii warunek ten jest spełniony, ponieważ konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 250, poz. 1840) przewiduje wymianę informacji podatkowych pomiędzy Polską a Wielką Brytanią.

Dokumenty i oświadczenia wymagane do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 3 Ustawy CIT

1.  posiadanie oświadczenia rzeczywistego właściciela wypłacanych odsetek

Na podstawie art. 26 ust. lf w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. lc, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Z chwilą dokonania wypłaty należności C. będzie dysponował takim oświadczeniem Y.

1.  certyfikat rezydencji

Zgodnie z art. 26 ust. lc Ustawy CIT płatnicy wypłacający odsetki za granicę powinni dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 3 Ustawy CIT posiadać certyfikat rezydencji podmiotu zagranicznego.

Jak to już zostało wskazane powyżej, C. z chwilą dokonania wypłaty należności C. będzie dysponował certyfikatem rezydencji Y.

Podsumowanie

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz uregulowania prawne należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy:

*   C. będzie posiadał certyfikat rezydencji Y. oraz oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. lf Ustawy CIT,

*   C. będzie posiadał nie mniej niż 25% udziałów w Y. przez nieprzerwany okres dwóch lat (z tym, że okres ten upłynie po dniu uzyskania przez Y. pierwszego przychodu z odsetek wypłacanych w ramach Umowy),

do odsetek wypłacanych przez C. do Y. w wyniku Umowy o zarządzanie środkami pieniężnymi znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 3 Ustawy CIT i w konsekwencji C. nie będzie zobowiązany do pobierania podatku u źródła przy wypłacie odsetek powstających z tytułu opisanych w zdarzeniu przyszłym wierzytelności Y. wobec C.

Powyższe potwierdzają najnowsze interpretacje podatkowe organów podatkowych, w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.1099.2016.l.BD uznał za prawidłowe stanowisko spółki (co można odnieść odpowiednio do sytuacji Y. oraz ITCARD), zgodnie z którym: „Reasumując, uwzględniając przedstawione we wniosku zdarzenie i obowiązujący stan prawny należy stwierdzić, że są spełnione wszystkie przesłanki do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 updop, zarówno w sytuacji wypłaty odsetek na rzecz Cash Pool Leadera, jak i spółek będących właścicielami kapitału w walutach obcych, uczestniczących w cash poolingach w innych walutach, których kapitał został wykorzystany do zasilania cash poolingu w PLN, chociaż one same nie są uczestnikami cash poolingu w PLN”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy w sytuacji, gdy C. będzie posiadał aktualny certyfikat rezydencji Y. oraz oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. lf updop, do odsetek wypłacanych przez C. do Y. w wyniku Umowy o zarządzanie środkami pieniężnymi znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 3 updop i w konsekwencji C. nie będzie zobowiązany do pobierania podatku u źródła od tych odsetek:

*   w przypadku, gdy C. zobowiązany będzie do zapłaty odsetek jako uczestnik umowy - **jest prawidłowe**,

*   w przypadku, gdy C. działa jako Posiadacz Główny - **jest nieprawidłowe**.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy wykonania świadczenia.

W myśl art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1550, dalej: „ustawa nowelizująca”) dokonano zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2017 r. w zakresie stosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła m.in. odsetek otrzymywanych przez ich odbiorcę, będącego jednocześnie ich rzeczywistym właścicielem (tzw. beneficial owner).

Ustawą nowelizującą wprowadzono do updop definicję rzeczywistego właściciela.

Zgodnie z art. 4a pkt 29 updop, rzeczywistym właścicielem jest podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Stosownie natomiast do treści art. 26 ust. 3 updop, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b i 2d pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,
2.  art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

\- sporządzone według ustalonego wzoru.

Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium - w kwestii sposobu opodatkowania - pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji) wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Na mocy art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840; dalej: „konwencja polsko-brytyjska”), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw ustalą, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

Określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych. Określenie to nie obejmuje żadnego dochodu, który jest traktowany jak dywidenda zgodnie z postanowieniami art. 10 niniejszej konwencji (art. 11 ust. 4 konwencji polsko-brytyjskiej).

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca ma zamiar uczestniczyć w oferowanej przez Bank kompleksowej usłudze zarządzania środkami pieniężnymi opartej o subrogację. W praktyce instytucji finansowych ww. usługa nazywa się usługą cash-poolingu rzeczywistego (odwracalnego).

Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne − w części zobowiązaniowej − nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Na wstępie należy zaznaczyć, że sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu.

Cash pooling w najszerzej stosowanym modelu (również w niniejszej sprawie) sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Powyższy model może się różnić w kwestiach technicznych w zależności od preferencji uczestników wyrażonych w zawartej przez nich umowie.

Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez niektóre z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być jednostka z grupy (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie).

Podkreślić należy, że niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Wnioskodawca podnosi, że to C. w ramach Umowy będzie pełnił funkcje Posiadacza Głównego, bowiem to z wykorzystaniem jego rachunków bankowych będzie dochodziło w ramach cash-poolingu do rozliczania sald Rachunków poszczególnych Uczestników. W konsekwencji będzie on na podstawie Umowy podmiotem zobowiązanym cywilnoprawnie do zapłaty odsetek od wierzytelności powstałych w drodze opisanych powyżej subrogacji. Tym samym, to C. powinien zostać uznany, jako Posiadacz Główny, za płatnika z tytułu wypłaty do Y. odsetek w ramach cash-poolingu.

Z powyższym nie zgadza się organ podatkowy.

Uczestnicy cash poolingu mogą, w związku z uczestnictwem w tej strukturze, uzyskiwać przychód z tytułu otrzymanych odsetek. W przypadku, gdy przychód taki otrzymuje uczestnik cash poolingu niebędący polskim rezydentem podatkowym, co do zasady pojawia się obowiązek poboru przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła), o którym mowa w art. 21 ust. 1 updop. W związku z powyższym, należy ustalić kto jest podmiotem zobowiązanym do poboru zryczałtowanego podatku u źródła w myśl art. 26 ust. 1 updop.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek.

W rozpatrywanej sprawie, o tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tych przepisów, za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód, co wynika z art. 21 ust. 1 updop.

W dalszej konsekwencji, oznacza to powstanie stosunku zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym, którego treścią jest obowiązek podmiotu, który uzyskał przychód z powyższego tytułu, do zapłaty podatku dochodowego jako jego podatnik.

Następnie, w oparciu o art. 26 updop, należy ustalić podmiot, który dokonuje wypłat z powyższego tytułu i który kierując się miejscem siedziby podatnika może zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera takie regulacje, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od podatnika.

W niniejszej sprawie podmiotem zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku u źródła w myśl art. 26 ust. 1 updop będzie uczestnik cash poolingu będący posiadaczem ujemnym, od którego przysługują odsetki posiadaczowi dodatniemu, niebędącemu polskim rezydentem podatkowym.

Odnosząc treść przytoczonego powyżej przepisu do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że jeżeli Uczestnik systemu cash poolingu płaci odsetki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, tym samym spełnia warunki określone w art. 26 ust. 1 updop do tego ażeby można mu było przypisać obowiązki płatnika wynikające z tego przepisu. W szczególności zauważyć, należy, że ustawodawca w omawianym przepisie posłużył się terminem „wypłat należności” nie zaś przekazywania należności, tym samym istotne jest w omawianej sytuacji to, kto wypłaca, płaci odsetki nie zaś, to kto dane odsetki przekazuje.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano jednoznacznie, że Uczestnicy umowy cash poolingu zobowiązani będą do zapłaty odsetek z tytułu salda ujemnego na rzecz Posiadacza Głównego oraz otrzymywać będą odsetki z tytułu salda dodatniego od Posiadacza Głównego. Ponadto, Bank działając w imieniu i rzecz pozostałych Uczestników bądź Posiadacza Głównego, dokonuje przelewów pomiędzy ich rachunkami obciążając bądź uznając te rachunki łącznymi kwotami odsetek należnych od danego posiadacza rachunku lub danemu posiadaczowi rachunku. Wypłata odsetek przez Bank nie będzie więc własnym zobowiązaniem Banku - Bank realizować będzie jedynie zlecenie Posiadacza Głównego lub pozostałych Uczestników zapłaty kwoty odsetek.

We wniosku wskazano, że Posiadacz Główny jest podmiotem dominującym w grupie kapitałowej i w konsekwencji podmiotem najbardziej wiarygodnym z perspektywy oceny kondycji finansowej przez Bank - dlatego też uczestniczy w strukturze jako Posiadacz Główny. Dla Wnioskodawcy jako Posiadacza Głównego Bank prowadzi więc w związku z usługą cash poolingu (inaczej niż w przypadku pozostałych Uczestników systemu, dla których prowadzony jest jeden rachunek) dwa rachunki:

1.  rachunek bankowy bieżący, zwany „Rachunkiem Głównym”. Na mocy odrębnej umowy kredytowej z Bankiem Wnioskodawca może w danym momencie zaciągnąć kredyt w Rachunku Głównym - kwota tego kredytu może zwiększać kwotę Limitu Płynności Grupy Rachunków,
2.  dodatkowy rachunek bankowy, zwany „Rachunkiem Rozliczeniowym”, który zgodnie z usługą cash poolingu oferowaną przez Bank służy do rozliczania sald Rachunków pozostałych Uczestników.

Rola Posiadacza Głównego w strukturze cash poolingu oraz wykonywane przez niego czynności nie wskazują na obowiązek występowania w roli płatnika zgodnie z zapisami art. 26 ust. 1 updop i poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Czynności te wynikają bowiem z roli Posiadacza Głównego, a Posiadacz Główny dokonuje czynności (transferów) w imieniu uczestników struktury cash poolingu.

W tym miejscu wskazać należy, że cash pooling opiera się na możliwości minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy biorących w takim systemie udział, poprzez wzajemne kredytowania się przy wykorzystaniu środków własnych grupy (innych uczestników), a nie wykorzystaniu środków finansowych Posiadacza Głównego lub Banku.

W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (Uczestnikami), przy jednoczesnej – wynikającej z logiki struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków wraz z odsetkami.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – przykładowo wyroki:

*   NSA w wyroku z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II F.K 2033/14;

*   NSA w wyroku z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II F.K 3137/14;

*   NSA w wyroku z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt II F.K 1704/14;

*   NSA w wyroku z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt II F.K 1706/14;

*   NSA w wyroku z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II F.K 1739/14;

*   NSA w wyroku z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt II F.K 991/16;

*   NSA w wyroku z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt II F.K 1097/16;

*   NSA w wyroku z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt II F.K 1160/16;

*   NSA w wyroku z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt II F.K 1096/16;

*   NSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II F.K 918/16;

*   NSA w wyroku z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II F.K 879/16;

*   NSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II F.K 920/16;

*   NSA w wyroku z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II F.K 2553/14;

*   NSA w wyroku z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II F.K 2570/14;

*   NSA w wyroku z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt II F.K 1430/15;

*   NSA w wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II F.K 633/15;

*   NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt II F.K 2944/14;

*   NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt II F.K 3074/14;

*   NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt II F.K 2943/14;

*   NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt II F.K 2799/14;

*   NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II F.K 3068/14;

*   NSA w wyroku z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt II F.K 2073/15;

*   NSA w wyroku z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt II F.K 1698/15;

*   NSA w wyroku z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt II F.K 2072/15;

*   NSA w wyroku z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt II F.K 1965/15;

*   NSA w wyroku z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt II F.K 2374/15;

*   NSA w wyroku z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II F.K 2219/15;

*   NSA w wyroku z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II F.K 2240/15;

*   NSA w wyroku z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt II F.K 2373/15;

*   NSA w wyroku z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II F.K 2594/15;

*   NSA w wyroku z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt II F.K 2493/15;

*   NSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II F.K 2008/15;

*   NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II F.K 2635/15;

*   NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt II F.K 3345/15;

*   NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt II F.K 3283/15;

*   NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt II F.K 2797/15;

*   NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt II F.K 3445/15.

Uczestnik, za środki pieniężne udostępniane innym uczestnikom systemu cash poolingu będzie otrzymywał odsetki, zaś w przypadku korzystania przez Uczestnika ze środków innych uczestników, Uczestnik będzie zobowiązany do zapłaty odsetek.

Tym samym to Uczestnik będzie osobą dokonującą wypłat należności w rozumieniu cytowanego powyżej art. 26 ust. 1 updop i to na Uczestniku będzie ciążył obowiązek pobrania podatku „u źródła” od każdorazowej wypłaty tych należności.

Powyższa kwestia była już przedmiotem rozstrzygnięcia sądów administracyjnych. Stanowisko zawarte w niniejszej interpretacji zostało potwierdzone przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2861/14 oraz NSA z dnia 19 października 2017 r., sygn akt II F.K 2574/15.

W treści zdarzenia przyszłego wskazano, że Posiadacz Główny (Wnioskodawca) będzie także Uczestnikiem umowy cash poolingu. Posiadacz Główny może być więc zobowiązany do otrzymywania odsetek w sytuacjach wystąpienia salda dodatniego oraz do zapłaty odsetek w sytuacjach wystąpienia salda ujemnego.

Zatem, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego wyłącznie w sytuacji, w której jako uczestnik cash poolingu (będący posiadaczem ujemnym) będzie wypłacał odsetki uczestnikowi struktury niebędącemu polskim rezydentem podatkowym (posiadaczowi dodatniemu). Z samej tylko pełnionej przez Wnioskodawcę funkcji Posiadacza Głównego nie wynika natomiast obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Pozostaje więc do rozstrzygnięcia kwestia czy wypłata odsetek, o której mowa powyżej podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 3 udpop.

W myśl art. 21 ust. 3 updop, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
    3.  (uchylona);
4.  rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Z art. 21 ust. 3a updop wynika, że warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b updop).

Zgodnie z art. 21 ust. 3c updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Należy również wskazać, że na mocy art. 21 ust. 4 updop, przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ponadto w art. 21 ust. 5 updop wskazano, że przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.

Na podstawie art. 21 ust. 6 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, nie ma zastosowania do przychodów, które zgodnie z odrębnymi przepisami zostaną uznane za:

1.  przychody z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1;
2.  przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika;
3.  przychody z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika;
4.  przychody z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności.

Jeżeli w wyniku szczególnych powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1, między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepisy art. 11 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio (art. 21 ust. 7 updop).

Stosownie do treści art. 21 ust. 8 updop, przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy.

Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W powołanym przepisie art. 21 ust. 3 updop, ustawodawca implementował do polskiego prawa podatkowego postanowienia Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami z różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE. L. 03.157.49 ze zm., dalej Dyrektywa Rady 2003/49/WE). Dyrektywa Rady 2003/49/WE zawiera przepisy istotne z punktu widzenia zasad rozliczania „podatku u źródła” dotyczące m.in. odsetek. Dyrektywa wprowadziła podstawową zasadę, że odsetki powstające w jednym państwie członkowskim, wypłacane na rzecz spółki mającej siedzibę w drugim państwie członkowskim, są zwolnione od opodatkowania w państwie, z którego są wypłacane (państwie źródła) i podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji faktycznego odbiorcy przychodu, tj. właściciela odsetek.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 Dyrektywy Rady 2003/49/WE odsetki „(…) powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właściciel odsetek (…)” jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim.

Zgodnie z art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2003/49/WE spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób. Rozwiązanie takie stanowi zatem również przeniesienie na grunt polskiej ustawy podatkowej warunku „własności” odsetek.

Zgodnie z art. 26 ust. 1c updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W myśl art. 26 ust. 1f updop, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca ma zamiar uczestniczyć w oferowanej przez Bank kompleksowej usłudze zarządzania środkami pieniężnymi opartej o subrogację. Dodatkowo w strukturze cash-poolingu brać będzie udział spółka Y. Limited mająca siedzibę w Wielkiej Brytanii („Y.”), w której C. posiada 100% udziałów. Y. będzie jedynym podmiotem zagranicznym biorącym udział w strukturze cash poolingu. Y. nie korzysta w swoim kraju ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Y. podlega w Wielkiej Brytanii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Y. będzie rzeczywistym właścicielem należności, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT otrzymywanych w ramach cash-poolingu. C. będzie posiadała bezpośrednio 100% udziałów w Y. przez nieprzerwany okres dwóch lat (okres ten upłynie po dniu pierwszego uzyskania przez Y. przychodu z odsetek wypłacanych w ramach Umowy). Posiadanie udziałów będzie wynikało z tytułu własności. C. będzie dysponował pisemnym oświadczeniem Y. o którym mowa w art. 26 ust. 1f Ustawy CIT (że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 21 ust. 3a i 3c, wskazujące, że Y. jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności). C. będzie także w posiadaniu aktualnego certyfikatu rezydencji Y. (art. 26 ust. lc Ustawy CIT).

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz uregulowania prawne należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie jako płatnik uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłat odsetek wyłącznie w sytuacji, w której jako uczestnik cash poolingu (będący posiadaczem ujemnym) będzie wypłacał odsetki uczestnikowi struktury niebędącemu polskim rezydentem podatkowym (posiadaczowi dodatniemu) – Y.. Tym samym, w sytuacji uzyskania od Y. stosownego certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1f updop, kwota wypłacanych przez Wnioskodawcę (Uczestnika umowy – posiadacza ujemnego) odsetek będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce, o którym mowa w art. 21 ust. 3 updop, gdyż wszystkie przesłanki do jego zastosowania zostaną spełnione. Z samej tylko pełnionej przez Wnioskodawcę funkcji Posiadacza Głównego nie wynika natomiast obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w sytuacji, gdy C. będzie posiadał aktualny certyfikat rezydencji Y. oraz oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. lf updop, do odsetek wypłacanych przez C. do Y. w wyniku Umowy o zarządzanie środkami pieniężnymi znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 3 updop i w konsekwencji C. nie będzie zobowiązany do pobierania podatku u źródła od tych odsetek:

*   w przypadku, gdy C. zobowiązany będzie do zapłaty odsetek jako uczestnik umowy - jest prawidłowe,

*   w przypadku, gdy C. działa jako Posiadacz Główny - jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.1099.2016.1.BD wskazać należy, że wcale nie potwierdza ona stanowiska Wnioskodawcy a stanowisko organu zawarte powyżej. W interpretacji tej wskazano jednoznacznie: „W oparciu o tę zasadę Spółka przyjęła, że odsetki powinny być przypisywane do każdej spółki posiadającej pozytywną nadwyżkę kapitału zaangażowanego w systemie cash poolingu (…) Po dokonaniu przypisania odsetek do spółek posiadających nadwyżki kapitału w obcych walutach oraz po spełnieniu przesłanek do stosowania przedmiotowego zwolnienia odsetek Spółka ma prawo nie pobierać podatku u źródła z tytułu tych odsetek”. Spółka była natomiast uczestnikiem umowy cash poolingu, występującym w roli płatnika.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.