Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-322/13-5/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-08
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka ma prawo traktować dokonane przez siebie dostawy na rzecz H. Holandia jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów – realizowane w ramach transakcji łańcuchowych – co do których zastosowanie znajduje stawka VAT 0%?
Słowa kluczowe: dokumentacja; dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 lipca 2013 r. (data wpływu 1 sierpnia 2013 r.) oraz pismem z dnia 26 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie potraktowania dostaw towarów dokonanych przez Wnioskodawcę za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i zastosowania do nich stawki podatku w wysokości 0% – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie potraktowania dostaw towarów dokonanych przez Wnioskodawcę za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i zastosowania do nich stawki podatku w wysokości 0%. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 lipca 2013 r. (data wpływu 1 sierpnia 2013 r.) o wskazanie organu podatkowego właściwego dla Wnioskodawcy ze względu na sprawę będącą przedmiotem interpretacji oraz pismem z dnia 26 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.) o prawidłowe dane w zakresie brzmienia nazwy Spółki i informacje doprecyzowujące opis sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca należy do koncernu H., którego przedmiotem działalności jest produkcja i sprzedaż bram garażowych, drzwi oraz ramp przeładunkowych. W grudniu 2007 r. – w ramach swojej działalności gospodarczej – Spółka brała udział w transakcjach ze spółkami powiązanymi w oparciu o następujący schemat:

*   Zainteresowany dokonuje sprzedaży towarów na rzecz spółki D. B.V. S. z siedzibą w Holandii (dalej H. Holandia);
*   H. Holandia zbywa przedmiotowe towary na rzecz H. z siedzibą w Niemczech (dalej H Niemcy);
*   H. Niemcy dokonuje zbycia przedmiotowych towarów na rzecz klientów spoza UE – spółek H. z Rosji, Chorwacji i innych krajów.

Wnioskodawca posiada następujące dokumenty dotyczące opisanych powyżej transakcji:

*   wystawione przez siebie faktury na rzecz H. Holandia;
*   dokumenty odprawy celnej SAD, gdzie w poz. 20 „warunki dostawy” wpisana jest informacja EXW S…;
*   dokumenty CMR:
    *   wystawione przez Spółkę, wskazujące jako miejsce dostawy państwo siedziby podmiotu czwartego w kolejności (poza UE), albo
    *   wystawione przez H. N., wskazujące jako miejsce dostawy państwo siedziby podmiotu czwartego w kolejności (poza UE).

W opisanym łańcuchu transakcyjnym transport co do zasady organizuje H. Niemcy, czyli podmiot trzeci w kolejności. Jednakże z porozumień zawartych pomiędzy H. Niemcy a H. Holandia wynika, że H. Niemcy działa w tym zakresie na rzecz H. Holandia.

Podmioty drugi i trzeci w łańcuchu (H. Holandia i H. Niemcy) w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od wartości dodanej traktują przedmiotowe transakcje jako transakcje łańcuchowe.

Ze złożonego uzupełnienia wynika, że Zainteresowany jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Nabywca towaru (H. Holandia) podał Spółce na potrzeby opisanych transakcji właściwy i ważny numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy. Zgodnie z dokumentami znajdującymi się w posiadaniu Wnioskodawcy – odprawa celna eksportowa w celu wywozu poza terytorium UE dokonywana była w Niemczech co wskazuje, że towar był transportowany z terytorium kraju na terytorium Niemiec. W przedmiotowej sprawie towar był wydany przez pierwszy podmiot (Spółka) bezpośrednio ostatniemu w kolejności (H. Niemcy). Przedmiotowe dostawy miały charakter dostaw łańcuchowych, a transport przyporządkowany był – w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT – dostawom realizowanym przez Zainteresowanego, które należy uznać – na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy o VAT – za dokonane w miejscu rozpoczęcia transportu, czyli w Polsce. Stąd – zdaniem Wnioskodawcy – prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodziło na nabywcę (H. Holandia) w momencie wydania towarów na terytorium Polski. W przedstawionym opisie sprawy wywóz towarów zlecony został przewoźnikowi (spedytorowi). Jak wskazano Spółka dysponuje w odniesieniu do przedmiotowych transakcji dokumentami CMR: wystawionymi przez Wnioskodawcę, wskazującymi jako miejsce dostawy państwo siedziby podmiotu czwartego w kolejności (poza UE), albo wystawionymi przez H. Niemcy, wskazującymi jako miejsce dostawy państwo siedziby podmiotu czwartego w kolejności (poza UE). Jak wyjaśniono okoliczność, że w niektórych przypadkach to nie Zainteresowany wystawiał dokumenty CMR tylko podmiot niemiecki wynika z faktu, że H. Niemcy jako podmiot wykonujący czynności faktyczne w związku z transportem, zajmował się niekiedy również kwestiami dokumentacyjnymi. Jednocześnie wskazanie jako miejsca dostawy państwa siedziby podmiotu czwartego w kolejności (poza UE) odzwierciedlało ostateczny efekt przemieszczeń w ramach łańcucha dostaw jako całości (towar trafiał bowiem do kontrahenta poza UE). Nie zmienia to jednak faktu, że w ramach tego łańcucha dochodziło do fizycznego przekazania towaru H. Niemcy, który następnie dokonywał jego odprawy eksportowej (co potwierdza treść posiadanych przez Spółkę dokumentów SAD). Zdaniem Wnioskodawcy – treść dokumentów CMR pozostaje w tym wypadku bez wpływu na ocenę prawną transakcji (tzn. Zainteresowany uważa, że transakcję łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT stanowiły dwie pierwsze dostawy zakończone w Niemczech, a dokonywany następnie przez podmiot niemiecki eksport stanowił transakcję odrębną). Zatem wskazać należy, że posiadane przez Spółkę dokumenty CMR nie zawierają wszystkich danych, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tzn. z dokumentów tych nie wynika jednoznacznie, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Tym niemniej Wnioskodawca posiada inne dowody – w rozumieniu art. 42 ust. 11 ustawy o VAT – potwierdzające jednoznacznie fakt dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zainteresowany posiada dowody potwierdzające, że towary będące przedmiotem dostaw zostały wywiezione z kraju i dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium Niemiec w postaci oświadczeń głównego księgowego H. Niemcy, że towary zostały dostarczone do siedziby tego podmiotu na terytorium Niemiec. Oświadczenia zawierają odniesienia do konkretnych faktur dokumentujących dostawy. Ponadto fakt dokonania odpraw celnych w stosunku do przedmiotowych towarów z terytorium Niemiec (potwierdzone treścią dokumentów odprawy celnej SAD) stanowi dodatkowy dowód uprzedniego dostarczenia tych towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium Niemiec. Spółka na dzień dzisiejszy posiada ww. dowody potwierdzające, że towary będące przedmiotem dostaw zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Natomiast moment skompletowania tych dokumentów w odniesieniu do poszczególnych dostaw mógł być różny. Opisane transakcje nie stanowiły wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych w rozumieniu art. 135 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka ma prawo traktować dokonane przez siebie dostawy na rzecz H. Holandia jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów – realizowane w ramach transakcji łańcuchowych – co do których zastosowanie znajduje stawka VAT 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy, realizowane na rzecz H. Holandia dostawy stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, co do których zastosowanie znajduje stawka VAT 0%.

Analizując przedstawioną sytuację należy po pierwsze wziąć pod uwagę, że na opisany łańcuch dostaw składają się trzy dostawy:

*   dostawa Spółki na rzecz H. Holandia;
*   dostawa H. Holandia na rzecz H. Niemcy;
*   dostawa H. Niemcy na rzecz spółki H. spoza UE.

Jednocześnie uwzględnić należy, że dla transakcji tych ustalane są warunki dostawy EXW S…. Klauzula EXW oznacza, że dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu – w tym wypadku w S… w Niemczech. Innymi słowy w ramach opisanych transakcji dochodzi do fizycznego wydania towaru przez Zainteresowanego na rzecz podmiotu trzeciego w łańcuchu dostaw (H. Niemcy). W Niemczech ma miejsce odprawa celna towaru, który następnie transportowany jest do ostatecznego nabywcy (jednej ze spółek H. z siedzibą w państwie trzecim).

W tym kontekście wskazać należy na regulację art. 7 ust. 8 ustawy o VAT zgodnie z którym – w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Należy zatem uznać, że jako tzw. dostawę łańcuchową – o której mowa w zacytowanym przepisie – zakwalifikować można wyłącznie ciąg dostaw realizowanych pomiędzy Wnioskodawcą, H. Holandia i H. Niemcy. Z uwagi na fakt, że Zainteresowany dokonuje fizycznego wydania towaru na rzecz H. Niemcy, łańcuch transakcyjny zostaje w tym momencie „przerwany”, co oznacza, że określając skutki przedmiotowych transakcji w podatku VAT z punktu widzenia Spółki, pod uwagę nie powinna być brana ostatnia z dostaw, tj. dostawa realizowana przez H. Niemcy na rzecz kontrahenta spoza UE.

Biorąc powyższe pod uwagę, implikacje przedmiotowej transakcji dla Wnioskodawcy będą następujące.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana/są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana/są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT – w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transport towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W przedmiotowej sprawie należy zatem określić której z dostaw w ramach łańcucha należy przyporządkować transport – w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT (która dostawa będzie mieć status dostawy ruchomej).

Jak Spółka wskazała w opisie sprawy, w przedmiotowym ciągu transakcyjnym transport co do zasady organizował podmiot trzeci w kolejności. Jednakże zgodnie z porozumieniami zawartymi pomiędzy H. Niemcy a H. Holandia, H. Niemcy działa w tym zakresie na rzecz H. Holandia. Jednocześnie z porozumień tych nie wynika, że transport towaru należy przyporządkować dostawie realizowanej przez H. Holandia na rzecz H. Niemcy. Wobec powyższego istnieją podstawy by transport przyporządkować dostawie dokonywanej przez Zainteresowanego na rzecz H. Holandia.

Nie ma znaczenia bowiem – zdaniem Wnioskodawcy – że technicznie rzecz biorąc transport organizuje inny podmiot (trzeci w kolejności podmiot H. Niemcy). Za decydującą okoliczność w tym zakresie uznać należy istnienie porozumienia pomiędzy H. Holandia a H. Niemcy, z którego wynika, że transport organizowany jest w imieniu i na rzecz H. Holandia – podmiotu drugiego w łańcuchu – który to z kolei fakt przesądza o tym, że w myśl art. 22 ust. 2 ustawy o VAT transport jest przypisany dostawie realizowanej przez Spółkę na rzecz H. Holandia.

Prawidłowość powyższego wniosku potwierdza znane Wnioskodawcy orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 194/08 wskazano, że „jedną z przesłanek uznania (…) transakcji za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną, by transport towaru został dokonany przez pierwszego lub drugiego uczestnika obrotu lub na ich rzecz. Powyższa regulacja nie wyklucza uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną w sytuacji, gdy transport towaru jest organizowany i finansowany przez trzeciego uczestnika obrotu (ostatecznego odbiorcę). (…) Nie jest więc istotne dla bytu przepisu art. 135 ust. 1 pkt 2, że ostateczny odbiorca organizuje i opłaca transport, ważne jest czy działa na rzecz pierwszego lub drugiego podatnika”.

Wprawdzie przedmiotem sprawy nie jest wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna w rozumieniu art. 135 ustawy o VAT, tym niemniej dla określenia skutków analizowanej transakcji istotne jest – podobnie jak w sprawie rozstrzyganej przez WSA w Warszawie w powołanym wyżej wyroku – określenie, któremu z podmiotów biorących udział w transakcji należy przypisać gestię transportową. Z przytoczonego wyroku wynika jasno, że możliwe jest przypisanie transportu dostawie realizowanej przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz drugiego, nawet w sytuacji, gdy żaden z tych podmiotów de facto nie organizuje ani nie finansuje transportu, a funkcje te przejmuje inny uczestnik łańcucha – pod warunkiem że działa on w tym zakresie na rzecz pierwszego lub drugiego podatnika. W wyroku wskazano, że „osobą transportującą na rzecz pierwszego lub drugiego podatnika może być z powodzeniem odbiorca towaru, chociażby na własny koszt, ale działając na rzecz zbywcy i drugiego podatnika. Jest oczywiste, że cała transakcja jest dokonywana również w interesie i ostatecznego nabywcy”.

Jak wskazała Spółka – w dokumentacji dotyczącej przedmiotowych transakcji posiada dokumenty CMR wystawione przez Wnioskodawcę – wskazujące jako miejsce dostawy państwo siedziby podmiotu czwartego w kolejności (poza UE). W przypadku części z tych transakcji Zainteresowany nie posiada CMR wystawionych przez siebie tylko dokumenty takie wystawione przez H. Niemcy, również wskazujące jako miejsce dostawy państwo siedziby podmiotu czwartego w kolejności (poza UE). Okoliczności, że w niektórych przypadkach to nie Spółka wystawiała dokumenty CMR tylko podmiot niemiecki wynika z faktu, że H. Niemcy, jako podmiot wykonujący czynności faktyczne w związku z transportem, zajmował się niekiedy również kwestiami dokumentacyjnymi. Jednocześnie wskazanie jako miejsca dostawy państwa siedziby podmiotu czwartego w kolejności (poza UE) odzwierciedlało ostateczny efekt przemieszczeń w ramach łańcucha dostaw jako całości (towar trafiał bowiem do kontrahenta poza UE). Nie zmienia to jednak faktu, że w ramach tego łańcucha dochodziło do fizycznego przekazania towaru H. Niemcy, który następnie dokonywał jego odprawy eksportowej (co potwierdza treść dokumentów SAD). Zdaniem Wnioskodawcy, treść dokumentów CMR pozostaje w tym wypadku bez wpływu na ocenę prawną transakcji (tzn. Spółka uważa, że transakcję łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT stanowiły dwie pierwsze dostawy zakończone w Niemczech, a dokonywany następnie przez podmiot niemiecki eksport stanowił transakcję odrębną).

Podsumowując – zdaniem Zainteresowanego – w opisanej sprawie w pełni zasadnym jest aby transport przypisać dostawie Spółki na rzecz H. Holandia – podmiotu drugiego w łańcuchu – w związku z faktem, że podmiot organizujący transport działa w imieniu i na rzecz H. Holandia. W konsekwencji, dostawa Wnioskodawcy ma charakter dostawy ruchomej, wobec czego może zostać opodatkowana stawką 0% – jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w ramach dostawy łańcuchowej. Dodatkowym potwierdzeniem prawidłowości takiej kwalifikacji jest – zdaniem Zainteresowanego – fakt, że również podmioty drugi i trzeci w łańcuchu w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od wartości dodanej traktują przedmiotową transakcję jako transakcję łańcuchową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna wydana została w oparciu o stan prawny w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania dostaw towarów, tj. w 2007 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Z kolei przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka – należąca do koncernu H. – w grudniu 2007 r. w ramach swojej działalności gospodarczej brała udział w transakcjach ze spółkami powiązanymi w oparciu o następujący schemat:

*   Zainteresowany dokonuje sprzedaży towarów na rzecz spółki D. B.V. S. z siedzibą w Holandii (dalej H. Holandia),
*   H. Holandia zbywa przedmiotowe towary na rzecz H. V… z siedzibą w Niemczech (dalej H. Niemcy),
*   H. Niemcy dokonuje zbycia przedmiotowych towarów na rzecz klientów spoza UE – spółek H. z Rosji, Chorwacji i innych krajów.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca (zarejestrowany jako podatnik VAT UE) dokonał dostaw towarów na rzecz H. Holandia, który na potrzeby opisanych transakcji podał Spółce właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy. Następnie H. Holandia dokonał dostawy tego towaru odbiorcy (H. Niemcy), przy czym towar był transportowany bezpośrednio od Zainteresowanego do H. Niemcy i zakończył się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (w Niemczech). Wnioskodawca podkreślił, że w przedmiotowej sprawie dokonał fizycznego wydania towaru na rzecz H. Niemcy. Łańcuch transakcyjny zostaje w tym momencie przerwany co oznacza, że dla określenia skutków tych transakcji w podatku VAT, pod uwagę nie powinna być brana ostatnia z dostaw realizowana przez H. Niemcy na rzecz kontrahenta spoza UE.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie między Wnioskodawcą, H. Holandia oraz H. Niemcy mamy do czynienia z tzw. dostawami łańcuchowym, towarów zdefiniowanych w art. 2 pkt 6 ustawy.

Dla dostaw łańcuchowych ustawodawca odrębnie ustalił reguły określające miejsce opodatkowania. Dostawa łańcuchowa to szczególny przypadek transakcji zawieranej pomiędzy kilkoma podmiotami, dotyczącej jednak jednego przedmiotu. Dokonywanych jest zatem kilka dostaw, przy czym towar przemieszczany jest tylko raz – od pierwszego dostawcy do finalnego odbiorcy. Przy tego typu transakcjach przyjmuje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów który brał udział w tych czynnościach. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie co oznacza, że odrębnie jest też ustalane miejsce świadczenia każdej dostawy.

Szczególne zasady opodatkowania transakcji łańcuchowych zawarte zostały w przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przepisy art. 22 ustawy określają miejsce świadczenia przy dostawie towarów.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejscem dostawy towarów jest – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw – którym nie można przypisać wysyłki (transportu) – ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Warto w tym miejscu przywołać dwa orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE).

Pierwsze to orzeczenie z 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C 245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

Drugie zaś orzeczenie to wyrok TSUE z 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding BY (sygn. C-430/09), w którym stwierdzono, że: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy − zważywszy, że czynność ta jest wobec tego objęta pojęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 96/95/WE z dnia 20 grudnia 1996 r., w związku z art. 8 ust. 1 lit. a) i b), art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy oraz art. 28b część A ust. 1 tejże dyrektywy − następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

W przedmiotowej sprawie wystąpiły dwie dostawy:

1.  dostawa między Spółką a H. Holandia,
2.  dostawa między H. Holandia a H. Niemcy.

Wnioskodawca wskazał, że w opisanym łańcuchu transakcyjnym transport organizował H. Niemcy, czyli podmiot trzeci w kolejności. Jednakże z porozumień zawartych pomiędzy H. Niemcy a H. Holandia wynika, że H. Niemcy działał w tym zakresie na rzecz H. Holandia. Jednocześnie Zainteresowany podkreślił, że z porozumień tych nie wynika aby transport towaru przyporządkować dostawie zrealizowanej przez H. Holandia na rzecz H. Niemcy. Spółka poinformowała, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przeszło na nabywcę (H. Holandia) w momencie wydania towarów na terytorium Polski. Dodatkowo wskazała, że dla transakcji tych ustalane są warunki dostawy EXW S…. Klauzula EXW oznacza, że dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu – w tym wypadku w S… w Niemczech.

W tej sytuacji dostawa zrealizowana przez Wnioskodawcę na rzecz H. Holandia była dostawą „ruchomą”, natomiast dostawa dokonana między H. Holandia a H. Niemcy była dostawą „nieruchomą”. Zatem miejscem świadczenia dostawy dokonanej między Zainteresowanym a H. Holandia – w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – było miejsce rozpoczęcia transportu, czyli terytorium Polski.

Spółka ma wątpliwości, czy dokonane przez siebie dostawy na rzecz H. Holandia należało traktować jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (realizowane w ramach transakcji łańcuchowych) opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

Na mocy art. 13 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe zharmonizowane, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, zastrzeżeniem ust. 7 – art. 13 ust. 6 ustawy.

Stawka podatku od towarów i usług – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Oprócz stawki podstawowej, dla wybranych grup towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, tj. 7%, 3% i 0% oraz zwolnienia od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy – w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2.  podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W przedstawionym opisie sprawy wywóz towarów zlecony został przewoźnikowi (spedytorowi).

Art. 42 ust. 3 ustawy stanowi, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  kopia faktury,
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku
4.  uchylony

– z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Na mocy art. 42 ust. 11 ustawy – w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji – jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

Drugi z warunków o którym mowa wyżej – od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej – dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji. Powyższy warunek został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podkreślić należy, że w świetle orzecznictwa TSUE, wykazanie przez podatnika faktu że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz że towar ten opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawcy, jest warunkiem zastosowania stawki 0%, a ściślej mówiąc zwolnienia z prawem do odliczenia w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.). Wynika to wprost z uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-184/05 (Twoh International BV), potwierdzającego tezy wcześniejszego wyroku TSUE w sprawie C-409/04 (Telos i in.). W pkt 23 wyroku w sprawie C-184/05 Trybunał stwierdził bowiem wyraźnie, że: „W odniesieniu do warunków, w których zastosowanie znajduje zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 28c część A lit. a akapit pierwszy VI dyrektywy niezbędne jest, by prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na kupującego oraz, by dostawca wykazał, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, a także, by w następstwie tej wysyłki lub transportu towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. W tym zakresie należy uznać, jak to słusznie podnosi Komisja Wspólnot Europejskich, że zasada zgodnie z którą ciężar dowodu uzyskania prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać, mieści się w granicach określonych przez prawo Wspólnotowe. Zatem w celu zastosowania art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy Szóstej dyrektywy, dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że przesłanki zwolnienia od podatku przywołane w pkt 23 niniejszego wyroku zostały spełnione”.

Należy również przywołać orzeczenie TSUE w sprawie C-409/04 z 27 września 2007 r. (Teleos pic), w którym Trybunał uznał za zgodne z prawem wspólnotowym określanie przez państwa członkowskie przesłanek stosowania zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz wykazał, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy towar fizycznie opuścił terytorium kraju dostawcy. W powyższym wyroku ETS stwierdził co następuje: Rzeczywiście, o ile prawdą jest, że na gruncie interpretacji literalnej wyrażenie „wysyłane lub transportowane (\`(...)\`) (do) państw(a) członkowski (ego)” zawarte w art. 28a ust. 3 akapit pierwszy Szóstej dyrektywy wydaje się kłaść nacisk na początek procesu wysyłki lub transportu, jak to twierdzą Teleos i in., to niemniej jednak, jak podnosi większość państw członkowskich, które przedstawiły Trybunałowi swoje uwagi, wyrażenie „wysyłane lub transportowane (\`(...)\`) poza terytorium (państwa członkowskiego)” zawarte w art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy tej dyrektywy oznacza, że towary rzeczywiście opuściły państwo członkowskie dostawy.

Ponieważ system ten zastąpił regulację wywozu i przywozu pomiędzy państwami członkowskimi, jak to zostało przypomniane w pkt 21 wyroku, różni się on wyraźnie od systemu regulującego czynności dokonane w obrębie jednego państwa. Wstępną przesłanką stosowania tego systemu jest wewnątrzwspólnotowy charakter danej czynności, a zwłaszcza fizyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego. Przesłanka ta – związana z przekroczeniem granic pomiędzy państwami członkowskimi – jest bowiem elementem konstytutywnym czynności wewnątrzwspólnotowej, który odróżnia ją od czynności dokonywanej w obrębie jednego państwa.

W konsekwencji uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi.

W świetle powyższych rozważań należy odpowiedzieć, że art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a akapit pierwszy Szóstej dyrektywy ze względu na określenie „wysyłane” użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Jak wynika z pierwszej części zdania art. 28c część A Szóstej dyrektywy, do państw członkowskich należy określenie przesłanek stosowania zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej. Należy jednak przypomnieć, że przy wykonywaniu przyznanych im kompetencji państwa członkowskie muszą przestrzegać ogólnych zasad prawa będących częścią wspólnotowego porządku prawnego, wśród których znajdują się między innymi zasada pewności prawa i zasada proporcjonalności (zob. podobnie wyroki: z 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in., Rec. str. 1 7281, pkt 48 oraz z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries i in., Zb.Orz. str. I-4191, pkt 29 i 30).

Jak wynika zarówno z akt, jak i z uwag przedstawionych Trybunałowi, w sprawie przed sądem krajowym wydaje się nie być żadnego namacalnego dowodu pozwalającego po pierwsze stwierdzić, że sporne towary zostały przemieszczone poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, a po drugie wykluczyć, że popełnione zostały nadużycia i oszustwa. Jednakże w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień od podatku niezbędne jest, by organy krajowe określiły przesłanki od spełnienia których uzależniają zwolnienie dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Ponadto zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym (zob. w odniesieniu do oszustw typu „karuzela” ww. wyroki w sprawach: Federation of Technological Industries i in., pkt 33 oraz Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Natomiast jeśli chodzi o argument Teleos i in., zgodnie z którym środki zastosowane przez organy Zjednoczonego Królestwa utrudniają swobodny przepływ towarów to należy stwierdzić, że z orzecznictwa Trybunału wynika, że zwalczenie możliwych oszust podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-87/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I-5337, pkt 76 oraz ww. w sprawie Kittel i Recolta Recycling, pkt 54), który w określonych okolicznościach może uzasadniać istnienie ograniczeń swobodnego przepływu towarów.

Zatem wykazanie przez dostawcę że towar fizycznie opuścił kraj dostawcy jest niezbędne dla zastosowania zwolnienia (stawki 0%) z tego względu, że okoliczność wysyłki towaru i przemieszczenia go do innego państwa członkowskiego stanowi obiektywne kryterium, na którym opierają się pojęcia definiujące czynność wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na gruncie art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Przepis ten stanowi bowiem, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Jest przy tym oczywiste, że wykazanie że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego i opuścił terytorium kraju może nastąpić tylko za pomocą stosownych dowodów potwierdzających tę okoliczność.

Skoro w świetle powołanego orzecznictwa TSUE wykazanie przez dostawcę faktu wysyłki (wywozu) towaru do innego państwa członkowskiego jest warunkiem zwolnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od podatku VAT, to posiadanie dokumentów potwierdzających zaistnienie faktu jest zarazem istotną przesłanką warunkującą zastosowanie tego zwolnienia (stawki 0%). Rodzaje tych dokumentów określa zaś każde państwo członkowskie na podstawie uprawnień przyznanych mu przez prawo wspólnotowe na gruncie art. 131 i art. 273 ww. dyrektywy.

Jak wskazano Spółka dysponuje w odniesieniu do przedmiotowych transakcji wystawionymi przez siebie fakturami na rzecz H. Holandia.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy dotyczące wystawiania faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem.

Na podstawie § 9 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT” podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym;
4.  nazwę towaru lub usługi;
5.  jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług;
6.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
7.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
8.  stawki podatku;
9.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
10.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
11.  wartość sprzedaży towarów lub wykonanych usług wraz z kwotą podatku (wartość sprzedaży brutto), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku lub zwolnionych od podatku, lub niepodlegających opodatkowaniu:
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, wyrażoną cyframi i słownie.

Zatem, jeżeli wystawiona przez Wnioskodawcę dana faktura VAT posiadała wszystkie elementy wymienione w cyt. powyżej § 9 ust. 1 rozporządzenia, nie było konieczności w przypadku dowodów potwierdzających transakcję wewnątrzwspólnotowej dostawy dublowania informacji wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy, czyli Zainteresowany nie musiał posiadać specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku.

Ponadto Spółka dysponuje dokumentami CMR: wystawionymi przez Wnioskodawcę, wskazującymi jako miejsce dostawy państwo siedziby podmiotu czwartego w kolejności (poza UE), albo wystawionymi przez H. Niemcy, wskazującymi jako miejsce dostawy państwo siedziby podmiotu czwartego w kolejności (poza UE). Jak wyjaśniono okoliczność, że w niektórych przypadkach to nie Zainteresowany wystawiał dokumenty CMR tylko podmiot niemiecki wynika z tego, że H. Niemcy jako podmiot wykonujący czynności faktyczne w związku z transportem, zajmował się niekiedy również kwestiami dokumentacyjnymi. Jednocześnie wskazanie jako miejsca dostawy państwa siedziby podmiotu czwartego w kolejności (poza UE) odzwierciedlało ostateczny efekt przemieszczeń w ramach łańcucha dostaw jako całości (towar trafiał bowiem do kontrahenta poza UE). Nie zmienia to jednak faktu, że w ramach tego łańcucha dochodziło do fizycznego przekazania towaru H. Niemcy, który następnie dokonywał jego odprawy eksportowej (co potwierdza treść posiadanych przez Spółkę dokumentów SAD).

Wobec powyższej argumentacji Wnioskodawca sam wskazał, że posiadane przez Spółkę dokumenty CMR nie zawierają wszystkich danych, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, tzn. z dokumentów tych nie wynika jednoznacznie, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jednakże Zainteresowany podkreślił, że posiada inne dowody – w rozumieniu art. 42 ust. 11 ustawy – potwierdzające że towary będące przedmiotem dostaw zostały wywiezione z kraju i dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium Niemiec. Dowodami tymi są oświadczenia głównego księgowego H. Niemcy, że towary zostały dostarczone do siedziby tego podmiotu na terytorium Niemiec. Oświadczenia zawierają odniesienia do konkretnych faktur dokumentujących dostawy. Ponadto fakt dokonania odpraw celnych w stosunku do przedmiotowych towarów z terytorium Niemiec (potwierdzone treścią dokumentów odprawy celnej SAD) stanowi – zdaniem Spółki – dodatkowy dowód uprzedniego dostarczenia tych towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium Niemiec. Wnioskodawca na dzień dzisiejszy posiada zatem dowody potwierdzające, że towary będące przedmiotem dostaw zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Mając na uwadze przytoczone przepisy ustawy należy stwierdzić, że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Należy jednak podkreślić, że dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Analiza spray wskazuje, że Spółka posiada w swojej dokumentacji dowody potwierdzające, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska (Niemcy).

Zatem w przedmiotowej sprawie warunki dokumentacyjne, które mają potwierdzać faktyczne dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych, zostały spełnione.

Reasumując, Zainteresowany w opisanym stanie faktycznym ma prawo traktować dokonane przez siebie dostawy na rzecz H. Holandia jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów – realizowane w ramach transakcji łańcuchowych – do których zastosowanie ma stawka podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.