Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.31.2023.1.IN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-17
Teza: Ustalenia, czy wydatki na czynsz z tytułu umowy najmu nieruchomości nie będą stanowić dla spółki dochodu z tytułu ukrytych zysków; czy wydatki na czynsz z tytułu umowy najmu ruchomości nie będą stanowić dla spółki dochodu z tytułu ukrytych zysków; czy podstawa opodatkowania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych przez pracowników także do celów prywatnych nie obejmuje 50% podatku naliczonego, który spółka odlicza na gruncie VAT, czy podstawa opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych przez udziałowca także do celów prywatnych nie obejmuje 50% podatku naliczonego, który spółka odlicza na gruncie VAT; czy podstawa opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu operacyjnego nie będzie obejmować części odsetkowej księgowanej w Państwa księgach na wyodrębnionym koncie; czy podstawa opodatkowania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu operacyjnego nie będzie obejmować części odsetkowej księgowanej w Państwa księgach na wyodrębnionym koncie.
Słowa kluczowe: leasing; maszyny; nieruchomości-nieruchomość budowlana; samochód-samochód osobowy; wynajem
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4-pkt 2

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy w zakresie ustalenia, czy:

‒ wydatki na czynsz z tytułu umowy najmu nieruchomości nie będą stanowić dla spółki dochodu z tytułu ukrytych zysków,

‒ wydatki na czynsz z tytułu umowy najmu ruchomości nie będą stanowić dla spółki dochodu z tytułu ukrytych zysków,

‒ podstawa opodatkowania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych przez pracowników także do celów prywatnych nie obejmuje 50% podatku naliczonego, który spółka odlicza na gruncie VAT,

‒ podstawa opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych przez udziałowca także do celów prywatnych nie obejmuje 50% podatku naliczonego, który spółka odlicza na gruncie VAT,

‒ podstawa opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu operacyjnego nie będzie obejmować części odsetkowej księgowanej w Państwa księgach na wyodrębnionym koncie;

‒ podstawa opodatkowania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu operacyjnego nie będzie obejmować części odsetkowej księgowanej w Państwa księgach na wyodrębnionym koncie.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

1\. Najem nieruchomości i ruchomości.

Wnioskodawca działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji podzespołów hydrauliki siłowej dla branży rolniczej, budowlanej i przemysłowej, które są wykorzystywane do maszyn i urządzeń rolniczych, budowlanych i produkcyjnych, w tym górniczych. Podzespoły hydrauliki siłowej Spółka produkuje zarówno na pierwszy montaż, co oznacza, że wchodzą one w skład nowych maszyn i urządzeń, jak również jako części zamienne. Wnioskodawca produkuje również konstrukcje spawane, głównie dla budownictwa, oraz maszyny leśne i osprzęt do tych maszyn. Spółka produkuje wyroby w oparciu o dokumentację własną (pompy, silniki, zawory, rozdzielacze, maszyny leśne), jak i dokumentację klienta (zawory, sterowniki, konstrukcje spawane). Po otrzymaniu zamówienia uruchamiane są procesy: tworzenia dokumentacji technologicznej i proces produkcyjny z wcześniejszym zabezpieczeniem materiałowym i narzędziowym. Spółka posiada własny park maszynowy, na który składają się nowoczesne centra obróbcze, centra tokarskie, frezerskie, jak również konwencjonalne maszyny do obróbki skrawaniem. W halach produkcyjnych o powierzchni ca 8.500 m.kw. produkowanych jest około 15.000 elementów składowych produkowanych wyrobów. Wnioskodawca stosuje nowoczesne metody obróbki skrawaniem, w połączeniu z wykorzystaniem obróbki cieplnej i cieplno-chemicznej, oraz operacji spawalniczych. W dniu 28 lutego 2012 roku umową sprzedaży udziałów 100% udziałów w Spółce A. Sp. z o.o. (zmiana nazwy na B. Sp. z o.o. nastąpiła z dniem (…) – data aktu notarialnego, do KRS zmiana nazwy Spółki została wpisana w dniu (…)) od C. nabył Pan D. Aktualnie udziałowcami Spółki są Pan D. posiadający (…) udziałów o łącznej wartości (…) zł i jego współmałżonek Pani E. posiadająca (…) udziałów o łącznej wartości (…) zł (małżonkowie mają ustrój wspólności majątkowej). Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Spółka od 1 stycznia 2023 roku wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek. Wnioskodawca w prowadzonej działalności gospodarczej korzysta z własnych, jak i ze składników majątku będących własnością podmiotów trzecich, będących podmiotami powiązanymi. Od podmiotu powiązanego - Udziałowca Spółka wynajmuje nieruchomości. Nieruchomości były wynajmowane od uprzedniego Udziałowca również przed sprzedażą udziałów. Nieruchomości wynajmowane od Udziałowca wykorzystywane są przez Spółkę jako hale produkcyjne, hale magazynowe i pomieszczenia administracyjno-biurowe. Od podmiotu powiązanego Spółka wynajmuje ruchomości (maszyny). Wynajmowana jest część maszyn produkcyjnych wykorzystywanych na co dzień w procesie produkcji.

Zarówno w odniesieniu do nieruchomości i ruchomości wziętych przez Spółkę w najem od podmiotów powiązanych, to Spółka wzięła je w najem w stanie pozwalającym wykorzystywać je zgodnie z przeznaczeniem. Spółka nie musiała czynić nakładów lub ulepszeń by dostosować przedmiot najmu do własnych potrzeb. Należy stwierdzić, że Udziałowcy Spółki zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Czynsz najmu jest płatny miesięcznie i jest skalkulowany zgodnie z cenami rynkowymi. Wynajem przez Spółkę nieruchomości od Udziałowca i ruchomości od podmiotu powiązanego - Spółki jest zgodny z zakresem prowadzonych przez nich działalności gospodarczych, którym jest odpowiednio wynajem nieruchomości i ruchomości (PKWIU 68 i 77) oraz obraną strategią względem własnych składników majątku. Osiąganie przychodów przez Wynajmujących z tytułu najmu stanowi zapłatę za korzystanie z wynajmowanych składników majątku i nie stanowi elementu dokapitalizowania Udziałowców. Powiązanie podmiotów uczestniczących w transakcji nie ma wpływu na warunki zawarcia ww. transakcji. Obowiązek wykonania usługi najmu wynika wyłącznie z treści umowy w tym zakresie. Nie wynika z Umowy Spółki ani z uchwały wspólników. Gdyby nie wynajem od podmiotów powiązanych, Spółka byłaby zobowiązana wynająć nieruchomość i ruchomości na rynku lub pozyskać inny tytuł prawny do maszyn produkcyjnych, np. zakup. W zaistniałej sytuacji wynajem nieruchomości od podmiotu powiązanego - Udziałowcy i ruchomości od podmiotu powiązanego - Spółki dla celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej ma uzasadnienie ekonomiczne i jest dla Spółki opłacalne biznesowo.

2\. Korzystanie z samochodów osobowych.

Wnioskodawca posiada jeden własny samochód osobowy w pełni zamortyzowany oraz jeden samochód osobowy o wartości powyżej 150.000 zł, z którego korzysta na zasadzie leasingu. Zarówno na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jak i ustawy o rachunkowości jest to leasing operacyjny. Spółka rozliczała do końca 2022 roku umowę leasingu w ten sposób, że kosztem uzyskania przychodów (z uwzględnieniem proporcji 150.000 zł do wartości pojazdu) była kwota raty leasingowej w części netto plus 50% VAT, oraz kwota raty odsetkowej w części netto plus 50% VAT. Samochody te są wykorzystywane przez pracowników Spółki w uzgodniony z nimi sposób dopuszczający użytek dla celów prywatnych. Dla pojazdów używanych przez pracowników Spółki nie są prowadzone ewidencje przebiegu pojazdu. Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie ustalania podstawy opodatkowania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w części dotyczącej VAT podlegającego odliczeniu.

3\. Zdarzenie przyszłe - Korzystanie z samochodów osobowych dla celów mieszanych. Aktualnie z samochodów osobowych nie korzystają Udziałowcy Spółki, ale niewykluczone, że taka sytuacja może mieć miejsce i może dotyczyć zarówno samochodu osobowego będącego własnością Spółki, jak i samochodu, z którego Spółka będzie korzystać na zasadzie leasingu. Dla pojazdów tych nie będą prowadzone ewidencje przebiegu pojazdu. Spółka jako koszt księgować będzie kwotę netto wydatków plus 50% VAT, a w przypadku rat leasingowych dotyczących części kapitałowej i części odsetkowej również kwotę netto plus 50% VAT. Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie ustalania podstawy opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków w części dotyczącej VAT podlegającego odliczeniu.

### Pytania

1\. Czy wydatki na czynsz z tytułu umowy najmu nieruchomości będą stanowić dla Spółki dochód z tytułu ukrytych zysków?

2\. Czy wydatki na czynsz z tytułu umów najmu ruchomości będą stanowić dla Spółki dochód z tytułu ukrytych zysków?

3\. Czy podstawa opodatkowania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych przez pracowników także dla celów prywatnych, dla których nie są prowadzone ewidencje przebiegu pojazdu, obejmuje 50% podatku podlegającemu odliczeniu na gruncie VAT?

4\. Czy podstawa opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych przez Udziałowców także dla celów prywatnych, dla których nie są prowadzone ewidencje przebiegu pojazdu, obejmuje 50% podatku podlegającemu odliczeniu na gruncie VAT?

5\. Czy podstawa opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu operacyjnego obejmować będzie część odsetkową księgowaną w księgach Wnioskodawcy na wyodrębnionym koncie?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Przedmiotem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest m.in. dochód z tytułu ukrytych zysków. Intencją ustawodawcy w tym zakresie jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Transakcja pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym może generować ukryty zysk, tj. stanowić świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio jest udziałowiec. Jeśli jednak świadczenie nie spełnia kryterium ukrytych zysków, dochód z tego tytułu nie powstanie. Oznacza to, że mogą występować przypadki, kiedy spółka nabywa usługi lub towary od wspólnika lub innego podmiotu powiązanego i nie stanowi to dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Z Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek wynika (przykład 22), że wynajem nieruchomości magazynowej, gotowej do prowadzenia działalności gospodarczej od wspólnika nie stanowi ukrytego zysku. „Z uwagi na zakres prowadzonej działalności przez spółkę, gdyby spółka nie wynajęła magazynu od wspólnika zobligowana byłaby wynająć taki magazyn od innego podmiotu albo zrealizować inwestycję w postaci budowy magazynu. (\`(...)\`) Wartość czynszu regulowanego przez spółkę (cała należność) nie powinna zostać zakwalifikowana jako ukryty zysk spółki, zatem nie powinna być opodatkowana ryczałtem. Magazyn jest bowiem niezbędny Spółce dla celów przechowywania towarów i został on wynajęty na zasadach rynkowych (nie wymagał nakładów inwestycyjnych spółki, nie został wybudowany za środki spółki i wyprowadzony z jego majątku do majątku wspólnika, etc.).”

Korzystanie z nieruchomości osoby trzeciej jest powszechnie znanym i stosowanym sposobem prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka posiada zaplecze techniczne, personalne i potrzebuje pomieszczeń, w których może odbywać się produkcja. Także przechowywanie wyprodukowanych w Spółce towarów nie może odbywać się bez możliwości korzystania z magazynu. Spółka wynajęła od podmiotu powiązanego - Udziałowca hale produkcyjne i magazynowe oraz administracyjno-biurowe w stanie gotowym do użytku. Zgodnie z zaleceniami Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek dla oceny występowania ukrytych zysków należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu działalności podatnika, zasadności zakupu takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej Spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. W tym świetle zakup usługi najmu za cenę rynkową, kiedy spółka nie posiada własnych nieruchomości, należy postrzegać jako uzasadniony biznesowo. Okoliczność, że najem jest świadczony przez podmiot powiązany nie oznacza automatycznie, że transakcja stanowi źródło ukrytych zysków.

Stwierdzić należy, że wykonywane na rzecz spółki świadczenie nie jest związane z prawem do udziału w zyskach. Obowiązek wykonania usługi wynika wyłącznie z treści umowy najmu, nie zaś z umowy spółki ani uchwały wspólników. Wykonywanie usługi najmu przez wynajmującego nie jest związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki. Nabycie usług przez spółkę jest niezbędne dla jej funkcjonowania (gdyby spółka nie nabywała usługi od podmiotu powiązanego, musiałaby zawrzeć analogiczne umowy z innymi podmiotami mającymi tytuł prawny do podobnych nieruchomości). Umowa najmu może być wypowiedziana, a pomimo tego stan „powiązania” wynikający z posiadania udziałów przez głównego udziałowca (współmałżonka wynajmującego) będzie trwać nadal. Za niewykonanie/nienależyte wykonanie umowy, wynajmujący ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną. Podobną odpowiedzialność ponosi spółka, np. z tytułu zwłoki w zapłacie czynszu. Należy zatem uznać, że zawarcie transakcji wynika z faktycznych potrzeb biznesowych spółki oraz że do zawarcia transakcji doszłoby niezależnie od istniejących powiązań. Osiąganie przez wynajmującego przychodów z tytułu najmu stanowi zapłatę za korzystanie z nieruchomości i nie stanowi elementu dokapitalizowania Udziałowca czy podmiotu z nim powiązanego.

W konsekwencji w ocenie spółki wydatek na czynsz z tytułu umowy najmu nieruchomości nie będzie stanowić dla spółki dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Ad 2

Jak wskazano wyżej usługa świadczona Spółce przez podmiot powiązany - Spółkę nie musi automatycznie oznaczać dochodu z tytułu ukrytych zysków. Jeśli przedmiot świadczenia daje Spółce wymierną korzyść biznesową, cena jest rynkowa i z takiego świadczenia w podobnej sytuacji skorzystałby także podmiot niepowiązany, to należy uznać, że wynagrodzenie nie stanowi dokapitalizowania Udziałowców, lecz zapłatę za otrzymane świadczenie.

W cyklu produkcyjnym Spółka korzysta z maszyn produkcyjnych wynajmowanych od podmiotu powiązanego - Spółki. Spółka, do większości maszyn wykorzystywanych w procesie produkcyjnym ma prawo własności, a tylko z nielicznych korzysta na zasadzie najmu od podmiotu powiązanego. Forma korzystania z rzeczy jest taka sama jak oferują to na rynku firmy leasingowe, czy podmioty oferujące najem długoterminowy. W takiej sytuacji - zgodnie z Przewodnikiem do Ryczałtu od dochodów spółek - obok rynkowości stosowanego czynszu należy ocenić, czy z punktu widzenia przedmiotu działalności podatnika i jego sytuacji biznesowej istnieje potrzeba pozyskania świadczenia i czy zakup jest zasadny? W odniesieniu do maszyn produkcyjnych, czyli rzeczy o istotnie wyższych cenach, często występuje sytuacja, że nie stanowią one własności przedsiębiorcy. Powszechnie znana jest możliwość skorzystania z leasingu lub najmu długoterminowego, co daje tę korzyść, że nie trzeba płacić całości ceny od razu przy zakupie. Należy zatem uznać, że niezależny przedsiębiorca w podobnej sytuacji także szukałby rozwiązania do pozyskania maszyny inaczej niż poprzez zakup. Ta okoliczność przemawia za tym, że czynsz za najem ruchomości nie stanowi ukrytego zysku. Osiąganie przez wynajmującego przychodów z tytułu najmu maszyn stanowi element realizacji umowy najmu, czyli zapłatę czynszu. Nie stanowi to dokapitalizowania Udziałowca. Powiązanie podmiotów uczestniczących w transakcji nie ma wpływu na warunki zawarcia ww. transakcji. Obowiązek wykonania usługi najmu wynika wyłącznie z treści umowy w tym zakresie. Nie wynika z Umowy Spółki ani uchwały wspólników. Gdyby nie najem od podmiotu powiązanego, Spółka musiałaby w inny sposób pozyskać maszyny do produkcji. Najem maszyn jest jednym z wielu możliwych modeli prowadzenia działalności i jako optymalny został on zastosowany w niniejszym przypadku.

W konsekwencji w odniesieniu do pytania numer 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki na czynsz z tytułu umowy najmu ruchomości nie będą stanowić dla Spółki dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Ad 3 i Ad 4

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, w którym ma prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodami osobowymi, podstawa opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków, czy wydatków nie związanych z działalnością gospodarczą nie obejmuje kwoty VAT podlegającej odliczeniu.

W ocenie Wnioskodawcy uzasadnieniem takiej tezy jest to, że zasadniczo „podstawą opodatkowania”, od której naliczany jest ryczałt od dochodów spółek jest wynik finansowy w rozumieniu przepisów UoR. Na wynik ten co do zasady wpływają wszystkie zdarzenia gospodarcze, w tym o charakterze kosztowym niezależnie czy mają związek z przedmiotem działalności gospodarczej jednostki czy nie. Innymi słowy, wydatki, które nie mają związku z działalnością gospodarczą, a zostały poniesione przez jednostkę także obniżą wynik finansowy. Tym samym podatnik, który ponosi wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą zapłaci niższy ryczałt od dochodów spółek z tytułu dochodu z podzielonego zysku. Taka sytuacja nie miałaby miejsca w klasycznym modelu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdzie występuje instytucja dochodu skonstruowanego jako suma przychodów podatkowych pomniejszona o sumę kosztów uzyskania przychodów. Przepisy dotyczące ryczałtu od dochodów spółek nie przewidują analogicznego sposobu obliczania dochodu (podstawy opodatkowania), tylko podstawę opodatkowania opierają na przepisach UoR. Przepisy dotyczące ryczałtu od dochodów spółek nie modyfikują jednak zasad ustalania wyniku finansowego. Dlatego w celu zneutralizowania ryzyka, w którym wynik finansowy i w konsekwencji podatek jest obniżany wskutek zdarzeń, ogólnie mówiąc, niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustawodawca wprowadza instytucję ukrytych zysków.

W przypadku odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych mechanizm ten polega na tym, że naliczany jest ryczałt od dochodów spółek od 50% kwoty odpisu amortyzacyjnego, czyli od 50% kwoty, która obciąża wynik finansowy.

W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że zamiarem ustawodawcy nie jest opodatkowanie tego, co pozostają neutralne z punktu widzenia opisanego wyżej ryzyka, tj. tego, co pozostaje neutralne z punktu widzenia podstawy opodatkowania ryczałtem od dochodów z tytułu podzielonego zysku.

W ocenie Wnioskodawcy zamiarem ustawodawcy jest opodatkowanie wydatków, które niezasadnie obniżają podstawę opodatkowania i podatek. Z tej perspektywy, w ocenie wnioskodawcy, kwota 50% wydatków jaka stanowi ukryty zysk również nie powinna obejmować podatku od towarów i usług, który podlega odliczeniu.

Podlegający odliczeniu podatek od towarów i usług nie obniża wyniku finansowego. Ta kwota zatem nie może wywołać negatywnego wpływu na podstawę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (zysku netto). Niezasadne jest twierdzenie, że skoro ustawodawca posłużył się słowem „wydatek” to oznacza to kwotę, która została przez podatnika wydatkowana, tj. kwotę obejmującą podlegający odliczeniu podatek od towarów i usług. W przepisach UoCIT, istnieje kilka przykładów, które na to wskazują.

Ustawodawca posługuje się zwrotem „wydatek” przykładowo także w art. 16 ust. 1 pkt 51 UoCIT. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 5a UoClT, poniesione wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 51, oraz kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 49a, obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Jak wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 51 UoClT ustawodawca nie zalicza automatycznie do wydatków podatku od towarów i usług. Dopiero art. 16 ust. 5a UoCIT pozwala uznać, że wydatki obejmują kwotę podatku od towarów i usług, która nie podlega odliczeniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 5

Dla uzasadnienia odpowiedzi na to pytania spółka przytacza przykład, gdzie dwóch udziałowców spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek używa samochodów służbowych do celów mieszanych. Spółka odlicza 50% podatku naliczonego w związku z korzystaniem z tych samochodów. Jeden samochód stanowi własność spółki. Spółka amortyzuje samochód dla celów bilansowych.

Odpisy amortyzacyjne są dokonywane od wartości początkowej, która nie obejmuje podlegającego odliczeniu podatku od towarów i usługa. Spółka zaciągnęła na samochód kredyt i spłaca kapitał oraz odsetki. Drugi samochód jest używany na podstawie umowy leasingu, która jest kwalifikowana jako umowa leasingu finansowego, tj. spółka amortyzuje bilansowo ten samochód oraz dodatkowo księguje w koszty część odsetkową. Natomiast na koncie zobowiązań z leasingodawcą znajdzie się kwota do zapłaty z raty leasingowej wynikająca z faktury. Na tle tego przykładu należy wskazać, że w odniesieniu do samochodu stanowiącego własność nie ma raczej wątpliwości, że dochód z tytułu ukrytych zysków liczony będzie od kwoty odpisu amortyzacyjnego. Nie będzie doliczana do tego kwot odsetek uiszczanych w związku z kredytem na samochód. W odniesieniu do samochodu używanego na podstawie umowy leasingu nie ma już takiej jasności od jakiej kwoty powinien być liczony dochód z tytułu ukrytych zysków lub dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Natomiast w przypadku leasingu konstrukcja raty jest podobna jak raty kredytu, tj. składa się ona z kwoty kapitału i części odsetkowej.

W ocenie Wnioskodawcy korzystanie z samochodów służbowych do celów mieszanych na podstawie dwóch tytułów prawnych nie powinno wywoływać różnic w sposobie opodatkowania ryczałtem. Powinny być one opodatkowane tak samo. Dlatego w ocenie Wnioskodawcy nie należy uwzględniać w podstawie opodatkowania część odsetkowej, którą wnioskodawca księguje bilansowo w koszty.

W zakresie pytania numer 5 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podstawa opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków lub dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych przez spółkę na podstawie umowy leasingu, a przez Udziałowców, członków ich rodzin i pracowników używanych do celów mieszanych nie obejmuje części odsetkowej księgowanej w księgach Wnioskodawcy na odrębnym koncie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w zakresie ustalenia, czy:

‒ wydatki na czynsz z tytułu umowy najmu nieruchomości nie będą stanowić dla spółki dochodu z tytułu ukrytych zysków – **jest prawidłowe**,

‒ wydatki na czynsz z tytułu umowy najmu ruchomości nie będą stanowić dla spółki dochodu z tytułu ukrytych zysków **– jest prawidłowe**,

‒ podstawa opodatkowania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych przez pracowników także do celów prywatnych nie obejmuje 50% podatku naliczonego, który spółka odlicza na gruncie VAT – **jest nieprawidłowe**,

‒ podstawa opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych przez udziałowca także do celów prywatnych nie obejmuje 50% podatku naliczonego, który spółka odlicza na gruncie VAT – **jest nieprawidłowe**,

‒ podstawa opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu operacyjnego nie będzie obejmować części odsetkowej księgowanej w Państwa księgach na wyodrębnionym koncie – **jest nieprawidłowe**;

‒ podstawa opodatkowania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu operacyjnego nie będzie obejmować części odsetkowej księgowanej w Państwa księgach na wyodrębnionym koncie – **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Stosownie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Z kolei art. 28m ust. 5 ustawy o CIT, stanowi, że:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

‒ wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

‒ inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

‒ wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

‒ wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotu powiązanego przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce. Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą”. Tutaj, jednakże, w pewnym stopniu pomocny może być wydany przez Ministerstwo Finansów „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” z dnia 23 grudnia 2021 r., w którym zaznaczono, iż „Sposób kwalifikacji tego dochodu uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter”.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy wydatek na czynsz z tytułu umowy najmu nieruchomości oraz umowy najmu ruchomości będzie stanowić dla Państwa dochód z ukrytych zysków.

Jak wynika z opisu sprawy od 1 stycznia 2023 r. wybrali Państwo opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek. Wynajmują Państwo nieruchomości oraz ruchomości od wspólnika Spółki, który nabył w 2012 r. udziały Państwa Spółki. Nieruchomości te wynajmowali Państwo także od poprzedniego udziałowca. Umowy najmu nieruchomości oraz ruchomości zostały zawarte na warunkach rynkowych. Nie musieli Państwo czynić nakładów oraz ulepszeń aby je dostosować do własnych potrzeb. Wspólnicy zadbali również o wyposażenie Spółki w niezbędne aktywa do prowadzenia działalności gospodarczej. Czynsz najmu nie stanowi elementu dokapitalizowania Wspólników, a powiązanie podmiotów nie ma wpływu na warunki zawarcia transakcji. Wynajem nieruchomości oraz ruchomości od podmiotu powiązanego ma uzasadnienie ekonomiczne i jest dla Spółki opłacalne biznesowo.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że **czynsz z tytułu najmu nieruchomości płacony przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego nie będzie stanowił dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT**. Przesądza o tym fakt, że dzierżawa tej nieruchomości jest niezbędna do prowadzenia Państwa działalności gospodarczej, a także ma uzasadnienie ekonomiczne i biznesowe dla Spółki. Również wskazać należy, że udziałowcy Spółki zadbali o jej wyposażenie w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Umowa dzierżawy została zawarta na warunkach rynkowych.

**W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.**

Również ruchomości (maszyny), które są wykorzystywane na co dzień w procesie produkcji przez Spółkę wynajmują są w stanie pozwalającym wykorzystywać je zgodnie z przeznaczeniem. Umowa najmu ruchomości zawarta została na warunkach rynkowych i także nie służy dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego. Transakcja ta odbywa się na warunkach rynkowych, a czynsz najmu jest skalkulowany zgodnie z cenami rynkowymi. Płatność z tego tytułu jest dokonywana co miesiąc. Najem ruchomości dla celów prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej ma uzasadnienie ekonomiczne i jest dla Państwa również opłacalne biznesowo.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że wydatki na czynsz z tytułu umowy najmu ruchomości nie będą stanowiły ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

**Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.**

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka posiada jedne samochód osobowy w pełni zamortyzowany oraz samochód osobowy, o wartości powyżej 150 000 zł, z którego korzysta na zasadzie leasingu. Jest to leasing operacyjny. Do końca 2022 r. Spółka rozliczała w ten sposób, że kosztem uzyskania przychodów była kwota raty leasingowej w części netto plus 50% VAT, oraz kwota raty odsetkowej w części netto plus 50% VAT. Samochody te są wykorzystywane przez pracowników Spółki również do celów prywatnych. Dla ww. pojazdów nie są prowadzone ewidencje przebiegu pojazdów. Spółka jako koszt księgować będzie kwotę netto wydatków plus 50 % VAT, a w przypadku rat leasingowych dotyczących części kapitałowej i części odsetkowej również kwotę netto plus 50 % VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy:

‒ podstawa opodatkowania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych przez pracowników także do celów prywatnych nie obejmuje 50% podatku naliczonego, który spółka odlicza na gruncie VAT,

‒ podstawa opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych przez udziałowca także do celów prywatnych nie obejmuje 50% podatku naliczonego, który spółka odlicza na gruncie VAT,

‒ podstawa opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu operacyjnego nie będzie obejmować części odsetkowej księgowanej w Państwa księgach na wyodrębnionym koncie;

‒ podstawa opodatkowania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu operacyjnego nie będzie obejmować części odsetkowej księgowanej w Państwa księgach na wyodrębnionym koncie.

Zgodnie z art. 28d ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej w niniejszym rozdziale „ryczałtem”, jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:

1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz

2) w kapitale własnym:

a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz

b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.

Po wyborze ryczałtu od dochodów spółek ustalane przez podatnika przychody i koszty dla celów rachunkowych stają się również kategoriami podatkowymi.

Kwalifikacji pod kątem ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podlega każdy wydatek/koszt, który obciąża (wpływa na) wynik finansowy netto ustalony zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości w trakcie stosowania przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka posiada jeden samochód w pełni zamortyzowany oraz jeden samochód osobowy o wartości powyżej 150 000 zł, z którego korzysta na zasadzie leasingu operacyjnego (zarówno dla celów podatkowych jak i bilansowych). W 2022 r. spółka uznawała za koszt uzyskania przychodów raty leasingową (kwota netto + 50% VAT) oraz kwotę raty odsetkowej (kwota netto + 50% VAT).

Kwota części odsetkowej raty leasingu zaksięgowana w kosztach na podstawie ustawy o rachunkowości wpływa na wynik finansowy Spółki. Co za tym idzie podstawa opodatkowania ryczałtem w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu, a przez udziałowca do celów mieszanych obejmować będzie część odsetkową, która obciąża wynik finansowy Spółki.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że podstawa opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych przez Spółkę na podstawie umowy leasingu, a przez Udziałowców używanych do celów mieszanych powinna obejmować część odsetkową, która obciąża wynik finansowy Spółki.

Również stwierdzić należy, że podstawa opodatkowania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych przez Spółkę na podstawie umowy leasingu, a przez pracowników Spółki używanych do celów mieszanych powinna obejmować część odsetkową, która obciąża wynik finansowy Spółki.

**Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 należało uznać za nieprawidłowe.**

Ustalając wartość ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych na cele mieszane, należy brać pod uwagę wartość wydatków w kwocie brutto (tj. wraz naliczonym podatkiem VAT).

Podatnik opodatkowany ryczałtem jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób, który zapewni prawidłowe określenie wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2022 r. poz. 217 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o kosztach i stratach – rozumie się przez to uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Wydatek stanowi wypływ środków pieniężnych z jednostki.

W związku z powyższym, w świetle ustawy o rachunkowości, pojęcie kosztu nie jest tożsame z pojęciem wydatku. Dla przykładu:

‒ odpisy amortyzacyjne są kosztem jednostki, ale nie wydatkiem,

‒ nabycie paliwa do samochodu jest kosztem zużycia materiałów (co do zasady cena nabycia jest w kwocie netto, tj. bez podatku VAT jeżeli podatek ten podlega odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów). Jednocześnie uregulowanie płatności z tytułu jego zakupu jest wydatkiem jednostki - rozchód środków pieniężnych następuje np. z rachunku bankowego w kwocie brutto tj. łącznie z VAT.

A zatem, ustawa o rachunkowości wskazuje, że koszt jest pomniejszany o VAT w przypadku, gdy podlega on odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów. **Natomiast „wydatek” jest ujmowany w księgach rachunkowych w kwocie brutto.**

Przechodząc natomiast do przepisów ustawy o CIT, należy zwrócić uwagę, że art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT mówi o wydatkach i odpisach amortyzacyjnych oraz odpisach z tytułu trwałej utraty wartości, które związane są z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku.

Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości związanych z tzw. użytkiem mieszanym składników majątku podatnika, należy zaliczyć do dochodu z tytułu ukrytych zysków, jeśli beneficjentem takiego świadczenia (tj. prawa do korzystania ze składnika majątku podatnika również do celów prywatnych) jest bezpośrednio lub pośrednio wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z tym podatnikiem lub wspólnikiem.

Mając powyższe na względzie należy uznać, iż w powyższym przypadku podstawę opodatkowania stanowi 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, w wysokości ustalonej na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z 23 grudnia 2021 r. opracowanymi przez Ministerstwo Finansów w formie Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek – dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków (pkt 63 objaśnień).

Wobec powyższego, ustalając wartość wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w przypadków samochodów osobowych wykorzystywanych na cele mieszane przez pracowników, należy brać pod uwagę wartość tych wydatków w kwocie brutto.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że podstawa opodatkowania dochodu z tytułu **wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą** w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych przez pracowników także dla celów prywatnych, dla których nie są prowadzone ewidencje przebiegu pojazdu, **obejmuje 50% podatku**, który podlega odliczeniu na gruncie VAT.

**Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.**

Również ustalając wartość ukrytych zysków w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych na cele mieszane przez udziałowca, należy brać pod uwagę wartość tych wydatków w kwocie brutto.

Bez znaczenia pozostaje fakt, że dla samochodów nie są prowadzone ewidencje przebiegu pojazdów.

W konsekwencji, podstawą opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w zakresie dochodu z tytułu ukrytych zysków będą wydatki w wartości brutto, tj. w kwocie netto wynikającej z faktury, powiększonej o podatek od towarów i usług zawarty na fakturze, a nie jak Państwo twierdzicie, że _w przypadku, w którym macie prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego, podstawa opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków nie obejmuje kwoty VAT, podlegającej odliczeniu_.

Bez znaczenia przy tym pozostanie powoływanie się przez Państwa na analogię pojęcia „wydatku” na gruncie art. 16 ust. 5a, art. 16 ust. 1 pkt 51, czy art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT, albowiem przepisy te nie miały w sprawie będącej przedmiotem niniejszej odpowiedzi zastosowania.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że podstawa opodatkowania **dochodu z tytułu ukrytych zysków** w odniesieniu do samochód osobowych wykorzystywanych przez udziałowców także dla celów prywatnych, dla których nie są prowadzone ewidencje przebiegu pojazdu, **obejmuje 50%** podatku podlegającemu odliczeniu na gruncie VAT.

**Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4 należało uznać za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

‒ zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).