Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1196/14-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-27
Teza: 1) Czy na gruncie przepisów UPDOP, Wnioskodawca powinien traktować wierzytelności i tytułu kredytów (pożyczek), nabywane przez Wnioskodawcę od innych podmiotów prowadzących działalność bankową, w tym w szczególności Wierzytelności Kredytowe PPM, na takich samych zasadach jak wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), w przypadku których Wnioskodawca od początku był stroną umowy kredytu (pożyczki), a w konsekwencji, czy wydatki na nabycie przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) nie będą stanowić dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów, a spłaty kwot głównych nabytych przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodów podlegających opodatkowaniu do wysokości wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę na nabycie danej wierzytelności? 2) W przypadku, w którym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 powyżej zostanie uznane za nieprawidłowe, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie danej wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki), w szczególności wydatki na nabycie Wierzytelności Kredytowych PPM, będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, pośrednio związane z przychodem zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP, do wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu z danej wierzytelności, niezależnie od faktu, czy spłata wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy (przychód) będzie dotyczyć kapitału kredytu, czy odsetek od tego kapitału?
Słowa kluczowe: banki; działalność; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; rok-rok podatkowy; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2014r. (data wpływu 27 listopada 2014r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia skutków podatkowych związanych z wierzytelnościami, nabytymi przez Bank, od innych podmiotów prowadzących działalność bankową, w odniesieniu do :

1.  pytania pierwszego **\- jest nieprawidłowe,**
2.  pytania drugiego **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z wierzytelnościami, nabytymi przez Bank, od innych podmiotów prowadzących działalność bankową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Bank (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest spółką akcyjną, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca jest bankiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm.; dalej jako Prawo Bankowe”).

Zgodnie ze Statutem Wnioskodawcy, przedmiot działalności Wnioskodawcy obejmuje m in.: udzielanie kredytów, udzielanie pożyczek pieniężnych, nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych.

Wnioskodawca, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, uiszcza zaliczki na ten podatek w formie zryczałtowanej, co oznacza, że ostateczną wartość zobowiązania kalkuluje i wykazuje w zeznaniach składanych za konkretny rok podatkowy, po zakończeniu tego roku podatkowego.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności bankowej, Wnioskodawca nabył w bieżącym roku i zamierza nabywać w przyszłości od innych podmiotów prowadzących działalność bankową w Polsce i za granicą, wierzytelności wobec klientów tych banków z tytułu umów kredytów i pożyczek (np. banków z siedzibą w Polsce albo za granicą, w tym banków zagranicznych uprawnionych do wykonywania czynności bankowych w Polsce na podstawie Prawa Bankowego, oddziałów zagranicznych instytucji kredytowych. Podstawowym celem takich transakcji jest rozszerzenie bazy klientów Wnioskodawcy i rozwój prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności bankowej. Transakcje nabycia mogą dotyczyć zarówno pojedynczych wierzytelności, jak i pakietów (portfeli) wierzytelności. Wierzytelności takie mogą wynikać zarówno z umów kredytów (pożyczek) podlegających prawu polskiemu, jak i obcemu. Co do zasady, nabywane przez Wnioskodawcę wierzytelności mają charakter regularny (w momencie ich nabycia nie występują opóźnienia w ich spłacie przez dłużników), nie można jednak wykluczyć, że w niektórych przypadkach, po nabyciu, będzie je należało zakwalifikować jako wierzytelności, których spłata jest zagrożona. Ponadto, w niektórych przypadkach wierzytelności mogą być nabywane po cenie niższej niż ich wartość nominalna (z dyskontem), również w przypadku, gdy będą one miały charakter regularny. Możliwe jest także, iż cena zapłacona za nabywane wierzytelności będzie przewyższać ich wartość nominalną (z premią).

W szczególności, Bank dokonał w roku bieżącym nabycia wierzytelności, co do których skutki podatkowe ewidencjonuje wprawdzie na bieżąco, lecz wykaże je dopiero w zeznaniu składanym za rok podatkowy 2014, w związku ze stosowaną zasadą uiszczania zaliczek zryczałtowanych.

Przedmiotowa transakcja odbyła się zgodnie z postanowieniami umowy głównej zawartej przez Wnioskodawcę z bankiem zagranicznym z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej (dalej jako: „Zagraniczny Bank”) (dalej jako: „Umowa Główna”), na warunkach przewidzianych w tej Umowie i z zastrzeżeniem spełnienia warunków zawieszających określonych w tej Umowie, Wnioskodawca oraz Zagraniczny Bank zobowiązali się do zawarcia umowy sprzedaży (dalej jako „Transakcja”) portfela praw majątkowych związanych z działalnością bankową prowadzoną przez Zagraniczny Bank (dalej jako „Portfel Praw Majątkowych”).

Nabycie przez Wnioskodawcę Portfela Praw Majątkowych nastąpiło w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (działalności bankowej). Wnioskodawca oczekuje, że w przyszłości będzie osiągał przychody w związku z wykonywaniem praw majątkowych wchodzących w skład Portfela Praw Majątkowych, a także w związku z pozyskaniem nowych wartościowych klientów - m.in. z tytułu odsetek, opłat, prowizji od tych klientów po sprzedaży na ich rzecz innych produktów bankowych.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Głównej, Portfel Praw Majątkowych obejmuje m.in. wierzytelności z tytułu kredytów (dalej jako: „Wierzytelności Kredytowe PPM”) oraz zobowiązania do udzielenia kredytów, w szczególności, w ramach linii kredytowych, o także zobowiązania do emisji obligacji.

Niniejszy wniosek odnosi się do wierzytelności nabytych w ramach ww. Transakcji, w ramach portfela Wierzytelności Kredytowych PPM, które są denominowane w PLN oraz w walutach obcych, w szczególności w CHF, EUR i USD oraz przewidywanych do nabycia w przyszłości kredytów (pożyczek). Podkreśleniu wymaga, iż w ostatecznej cenie sprzedaży Portfela Praw Majątkowych (dalej jako: „Cena Sprzedaży PPM” ), którą Wnioskodawca zapłaci na rzecz Zagranicznego Banku, równolegle z ceną za nabycie akcji spółki zależnej tego Banku, uwzględniono określone dyskonto, którego kwalifikacji podatkowej niniejszy wniosek nie dotyczy.

Równocześnie, Wnioskodawca zamierza w przyszłości nabywać wierzytelności kredytowe, zarówno z dyskontem, jak i z premią.

Wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) nabywanych przez Wnioskodawcę (w tym Wierzytelności Kredytowe PPM) podlegają u Wnioskodawcy standardowemu procesowi oceny ryzyka kredytowego oraz „ściągalności”, stosowanemu przez Wnioskodawcę jednolicie w odniesieniu do wszystkich umów kredytów (pożyczek), których stroną pozostaje Wnioskodawca (niezależnie od momentu oraz podstawy prawnej wejścia przez Wnioskodawcę w prawa strony umowy kredytu/pożyczki). Powyższe wynika z faktu, iż Wnioskodawca, nabywając wierzytelności w drodze ich cesji, wstępuje w ogół praw i obowiązków kredytodawcy (pożyczkodawcy).

Wnioskodawca, zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości 39 „Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena” (dalej jako „MSR 39”), tworzy odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) (dalej jako: „odpisy aktualizujące”). Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że MSR 39 obliguje Wnioskodawcę do tworzenia odpisów aktualizujących, w przypadku zaistnienia przesłanek utworzenia odpisu (w tym: nieściągalności wierzytelności), na każdy kredyt (pożyczkę), niezależnie od sposobu powstania danej wierzytelności, tzn. niezależnie od tego, czy Wnioskodawca był pierwotną stroną urnowy kredytu (pożyczki), czy też stoi się stroną takiej umowy w wyniku nabycia danej wierzytelności z tytułu umowy kredytu (pożyczki) wskutek cesji.

Dodatkowo, w myśl Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U, Nr 235, poz. 1589 ze zm., dalej jako: „Rozporządzenie”), a w szczególności zgodnie z jego § 1, skupione wierzytelności stanowią kategorię określaną jako ekspozycje kredytowe, z wyłączeniem m.in. odsetek i prowizji, także skapitalizowanych, dla których (wg § 4 ust. 1) podstawą tworzenia rezerw celowych jest ich wartość bilansowa. Przez wartość bilansową ekspozycji kredytowej, powstającej w drodze nabycia kredytu z innego banku, należy rozumieć zdyskontowaną w czasie wartość nominalną niezaspokojonego kapitału przedmiotowego kredytu i odsetek od tego kredytu, z uwzględnieniem przewidywanych przepływów (np. w efekcie realizacji zabezpieczenia kredytu hipotecznego), odpowiadającą jego wartości godziwej, w momencie pierwszego ujęcia równej wartości rynkowej wierzytelności.

Zgodnie z punktem 4 pisma Generalnego Inspektora Nadzoru Bankowego w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków z dnia 24 marca 2004 r., podstawą tworzenia rezerw celowych jest wartość bilansowa ekspozycji kredytowej, rozumiana jako wartość należności uwzględniająca wszystkie pomniejszenia kwot należnych (m.in. wysokość nierozliczonego dyskonta), ale bez uwzględniania wysokości utworzonych uprzednio rezerw celowych. Innymi słowy podstawą tworzenia rezerw celowych jest wartość bilansowa netto ekspozycji kredytowej powiększona o kwotę utworzonych wcześniej rezerw celowych na tę ekspozycję kredytową.

Jednocześnie, w myśl Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Tekst jednolity Dz. U. z 2013 r, poz. 329 z dnia 8.03.2013 r., dalej jako „RPSR”), a w szczególności zgodnie z § 33 ust. 1 tej regulacji, w momencie początkowego ujęcia składników aktywów finansowych, bank wycenia je w wysokości kosztu (ceny nabycia) - według wartości godziwej uiszczonej zapłaty. Zgodnie z ogólną zasadą uwzględniania kosztów i przychodów w rachunku podatkowym, wynikająca z art. 12 ust. 4 pkt 6a UPDOP nie jest przychodem zwrot innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Równocześnie w odniesieniu do kredytów zastosowanie mają przepisy szczególne art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) UPDOP, zgodnie z którym wydatek na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) nie stanowi kosztu uzyskania przychodów oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 UPDOP, zgodnie z którym spłata kredytu nie jest przychodem do opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na gruncie przepisów UPDOP, Wnioskodawca powinien traktować wierzytelności i tytułu kredytów (pożyczek), nabywane przez Wnioskodawcę od innych podmiotów prowadzących działalność bankową, w tym w szczególności Wierzytelności Kredytowe PPM, na takich samych zasadach jak wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), w przypadku których Wnioskodawca od początku był stroną umowy kredytu (pożyczki), a w konsekwencji, czy wydatki na nabycie przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) nie będą stanowić dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów, a spłaty kwot głównych nabytych przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodów podlegających opodatkowaniu do wysokości wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę na nabycie danej wierzytelności?
2.  W przypadku, w którym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 powyżej zostanie uznane za nieprawidłowe, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie danej wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki), w szczególności wydatki na nabycie Wierzytelności Kredytowych PPM, będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, pośrednio związane z przychodem zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP, do wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu z danej wierzytelności, niezależnie od faktu, czy spłata wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy (przychód) będzie dotyczyć kapitału kredytu, czy odsetek od tego kapitału?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), na gruncie przepisów UPDOP, Wnioskodawca powinien traktować wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), nabywane przez Wnioskodawcę od innych podmiotów prowadzących działalność bankową, w tym w szczególności Wierzytelności Kredytowe PPM, na takich samych zasadach jak wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), w przypadku których Wnioskodawca od początku był stroną umowy kredytu (pożyczki). W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki na nabycie przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) nie będą stanowić dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów, a spłaty nabytych przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodów podlegających opodatkowaniu - do wysokości wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę na nabycie danej wierzytelności.

Istotą zagadnienia stanowiącego przedmiot niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jest to, czy Wnioskodawca - będący bankiem prowadzącym działalność regulowaną przepisami Prawa Bankowego, nabywając (od innego podmiotu prowadzącego działalność bankową) wierzytelność wobec klienta z tytułu umowy kredytu (pożyczki), może na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych traktować taką wierzytelność w taki sam sposób jak wierzytelności z umów kredytu (pożyczki), w przypadku których stroną umowy kredytu (pożyczki) udzielającą finansowania (a zatem kredytodawcą/pożyczkodawcą) od początku byt Wnioskodawca.

Nie powinno ulegać wątpliwości, że banki w tym Wnioskodawca są jednostkami organizacyjnymi uprawnionymi, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b UPDOP. Działalność banków regulują przepisy Prawa Bankowego, w tym jego art. 2 stanowiący, że bank jest osobą prawną utworzoną zgodnie z przepisami ustaw, działającą na podstawie zezwoleń uprawniających do wykonywania czynności bankowych obciążających ryzykiem środki powierzone pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 3 Prawa Bankowego, czynnością bankową jest udzielanie kredytów, a stosownie do ust. 2 pkt 1 Prawa Bankowego, w zakres czynności bankowych wchodzi również udzielanie pożyczek pieniężnych - o ile jest ono dokonywane przez banki.

Najistotniejszą zatem kwestią w kontekście prawidłowej wykładni analizowanego przepisu staje się określenie, co na jego gruncie obejmuje termin „kredyt (pożyczka) udzielony przez bank”.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, słowo „udzielać” oznacza m.in „umożliwić (umożliwiać) uzyskanie czegoś, zapewnić (zapewniać) coś komuś” (S. Dubisz \[red.\], Uniwersalny słownik języka polskiego. „T-Ż, Warszawa 2008, s. 209”).

Definicja umowy kredytu została zawarta w art. 69 ust. 1 Prawa Bankowego, zgodnie z którym przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Natomiast pod pojęciem pożyczki rozumie się umowę cywilnoprawną, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz, 93 ze zm.).

Należy stwierdzić, że z ekonomicznego punktu widzenia istotą zarówno kredytu, jak i pożyczki, jest umożliwienie przez stronę finansującą (kredytodawcę/pożyczkodawcę), poprzez zaangażowanie własnych środków finansowych (aktywów), dokonywania przez stronę finansowaną (kredytobiorcę/pożyczkobiorcę) wydatków pieniężnych w rozmiarach przekraczających aktualnie posiadane przez nią środki pieniężne, na warunkach przewidzianych w umowie kredytu (pożyczki).

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę wierzytelności względem kredytobiorcy (pożyczkobiorcy) z tytułu umowy kredytu (pożyczki) zawartej pierwotnie przez inny podmiot prowadzący działalność bankową, Wierzytelność będąca przedmiotem obrotu w dalszym ciągu zachowuje zwój pierwotny charakter i przywileje kredytu (pożyczki). Równocześnie ważne jest, aby podkreślić, że nabycie wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) jest aktem refinansowania kredytu (pożyczki) w podmiocie sprzedającym i wiąże się z zaangażowaniem analogicznej lub zbliżonej kwoty środków pieniężnych, które udzielone zostały kredytobiorcy w ramach umowy kredytu. Udzielenia kredytu (pożyczki) nie należy bowiem traktować jako zdarzenia jednorazowego, występującego jedynie w określonym momencie, lecz jako zdarzenie ciągłe o ustalonym okresie trwania - kredytu (pożyczki) udziela się bowiem no określony czas. Innymi słowy, należy uznać, że kredyt (pożyczka) pozostaję udzielony od momentu wypłaty środków finansowych na rzecz kredytobiorcy (pożyczkobiorcy) do momentu spłaty przez kredytobiorcę (pożyczkobiorcę) zadłużenia z jego tytułu, o w wyniku cesji wierzytelności z tego tytułu zmianie ulega jedynie podmiot udzielający kredytu (pożyczki).

Przedstawiona powyżej, ekonomiczna charakterystyka skutków przeniesienia (cesji) wierzytelności z tytułu umowy kredytu (pożyczki) z jednego podmiotu na drugi znajduje odzwierciedlenie w skutkach prawnych takiej czynności. Cesja wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) skutkuje bowiem wejściem przez jej nabywcę w istniejący stosunek zobowiązaniowy, łączący kredytobiorcę (pożyczkobiorcę) z pierwotnym kredytodawcą (pożyczkodawcą) - w miejsce tego ostatniego. Efekt ten następuje bez zmiany pozostałych elementów, a w konsekwencji - natury stosunku zobowiązaniowego wynikającego z umowy kredytu (pożyczki). Tego rodzaju wierzytelność w wyniku jej przeniesienia (cesji) na nowego wierzyciela nie zmienia zatem swojego charakteru i pozostaje wierzytelnością z tytułu kredytu (pożyczki).

Analiza wskazanego powyżej skutku cesji wierzytelności została zawarta w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2009r. (sygn. Akt II FSK 2421/110, odnoszącym się do prawnopodatkowej kwalifikacji odsetek wypłacanych z tytułu wierzytelności i umowy kredytu (pożyczki), stanowiącej przedmiot cesji, juk słusznie zauważył NSA we wskazanym orzeczeniu, „zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie i powszechnie przyjętym w razie nabycia wierzytelności w wyniku przelewu ma miejsce sukcesja syngularna, translatywna. Zmiana osoby wierzyciela w wyniku przelewu następuje zatem z zachowaniem tożsamości stosunku zobowiązaniowego pod względem treści i przedmiotu (K. Zawada, Przelewy wierzytelności, (w:j A. Olejniczak, red., System Prawa Prywatnego, tom 6, Prawo zobowiązań - część ogólna, Warszawa 2009, s, 1017). Pogląd ten został przyjęty w orzecznictwie (por, np, wyroki SN: z dnia 5 września 2001r., sygn. akt I CKN 379/00, Lex nr 52661; z dnia 6 grudnia 2006r. sygn. akt IV CSK 232/06, Lex nr 369189), \[\`(...)\`\]. Cesja wbrew twierdzeniu wnoszącego skargę kasacyjną (s. 6 skargi kasacyjnej) - nie może zmienić natury stosunku zobowiązaniowego”. \[podkr. Wnioskodawcy\]. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w wyniku cesji wierzytelności z umowy pożyczki (kredytu) na nowy podmiot, nie ulega zmianie tytuł, z którego wypłacane są odsetki - w dalszym ciągu pochodzą one z tytułu udzielonych pożyczek (kredytów), „który to tytuł w drodze cesji przechodzi wraz z całą treścią i wszystkimi elementami stosunku - z wyjątkiem podmiotu uprawnionego do odsetek” \[podkr. Wnioskodawcy\] - na nowego wierzyciela.

Należy zauważyć, iż również na gruncie Prawa Bankowego wierzytelności, których strony staje się bank na skutek cesji (nabycia od innego banku), są traktowane w sposób tożsamy z wierzytelnościami z tytułu kredytów (pożyczek), które pierwotnie były udzielone przez ten bank. Przykładowo, w odniesieniu do wszystkich wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek, zgodnie z art. 105 ust. 1 Prawa Bankowego, bank ma obowiązek udzielania informacji stanowiących tajemnicę bankową innym bankom i instytucjom kredytowym w zakresie, w jakim informacje te są niezbędne w związku z nabywaniem i zbywaniem wierzytelności. Wierzytelności te, stanowiąc od daty wejścia w prawa i obowiązki kredytodawcy (pożyczkodawcy), podlegają procedurom okresowej oceny ryzyka, jednakowym dla całego portfela kredytowego banku.

Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy zmiana podmiotowa, która zachodzi w stosunku zobowiązaniowym wynikającym z zawartej pomiędzy bankiem a jego klientem umowy kredytu (pożyczki) wskutek cesji wierzytelności z tytułu takiej umowy na inny bank (zmiana wierzyciela), nie wpływa na charakter takiej wierzytelności, która w dalszym ciągu stanowi wierzytelność z tytułu kredytu (pożyczki). W konsekwencji, w związku z faktem, że również po dokonaniu cesji stroną finansującą (kredytodawcą/pożyczkodawcą) w takim stosunku zobowiązaniowym jest bank, który - na podstawie Prawa Bankowego, regulującego zasady jego funkcjonowania - jest uprawniony do udzielania kredytów (pożyczek), wierzytelność taką należy zakwalifikować jako wierzytelność z tytułu kredytu (pożyczki) udzielonego przez jednostkę organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

Konsekwencją uznania, że pomimo przeniesienia (cesji) wierzytelności z umowy kredytu (pożyczki) przez pierwotnego kredytodawcę (pożyczkodawcę) na Wnioskodawcę, zachowuje ona swój pierwotny, kredytowy (pożyczkowy) charakter, powinno być w ocenie Wnioskodawcy stwierdzenie, że wydatki Wnioskodawcy na nabycie takiej wierzytelności nie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, a spłata kwoty głównej takiej wierzytelności - nie powinna skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu (do wysokości wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę na nabycie; danej wierzytelności).

Zgodnie z ort. 7 ust. 1 UPDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu no rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (przy czym w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 UPDOP, przedmiotem opodatkowania jest przychód). Dochodem jest natomiast (z zastrzeżeniem art. 10 i 11 UPDOP), nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Art. 12 ust. 1 UPDOP zawiera otwarty katalog przychodów, wskazując w pkt 1, iż za przychody uznawane są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Uznaje się, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane przez podatnika w roku podatkowym, jednocześnie, do przychodów nie zalicza się - stosownie do ort. 12 ust. 4 pkt 1 UPDOP - zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), a zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a UPDOP - zwróconych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródło przychodów, z wyjątkiem kosztów na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów) nie stanowi kosztu uzyskaniu przychodów.

Dany wydatek, aby mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi być poniesiony, przy czym powszechnie przyjmuje się, ze istoty poniesienia kosztu jest obciążenie majątkowe podatniku mające charakter definitywny, co oznacza, że wydatek nie może zostać zwrócony podatnikowi w żadnej formie.

Jak zostało omówione powyżej, w wyniku cesji wierzytelności z umowy kredytu (pożyczki), nabywca takiej wierzytelności wstępuje w stosunek zobowiązaniowy w miejsce dotychczasowego wierzyciela - staje się strony umowy kredytu (pożyczki) jako kredytodawca (pożyczkodawca). Od momentu przelewu wierzytelności na nowy podmiot, dłużnik (kredytobiorca/pożyczkobiorca) zobowiązany jest dokonywać spłat zarówno kwoty głównej kredytu (pożyczki), jak i odsetek od niej, na rzecz nowego wierzyciela. W związku z powyższym należy stwierdzić, że z nabyciem (cesją) wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) immanentnie wiąże się oczekiwanie nabywcy (cesjonariusza) spłaty przez dłużnika kredytu (pożyczki) na jego rzecz. Z tego względu należy uznać, że wydatki ponoszone przez bank na zakup wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) od innego banku podobnie jak wydatki związane z wypłaceniem kwoty kredytu (pożyczki) przez pierwotnego kredytodawcę (pożyczkodawcę) na rzecz kredytobiorcy (pożyczkobiorcy) - nie powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodu, z uwagi na ich niedefinitywny (nieostateczny) charakter.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) nabytej od innego podmiotu, termin „zwrócony kredyt (pożyczka)” należy odnosić do tej części wartości wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki), która znajduje pokrycie w wydatkach poniesionych na jej nabycie. W konsekwencji należy uznać, że przychód podatkowy po stronie banku, który nabył daną wierzytelność, z tytułu jej spłat, powstanie dopiero w momencie, gdy wartość tych spłat przekroczy wysokość wydatku poniesionego na nabycie tej wierzytelności.

Podejście proponowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w fakcie, iż ustawodawca przy definiowaniu zagadnień specyficznych dla kredytów i pożyczek (w tym ich spłat) nie różnicuje ich sytuacji w zależności od charakteru podmiotu, który jest aktualnym wierzycielem kredytobiorcy, lecz w zależności od obecnej formy danej wierzytelności, czyli pozostawania kredytu (pożyczki).

Należy podkreślić, iż zgodnie z przywołanymi w początkowej części niniejszego wniosku przepisami rachunkowości odnoszącymi się do sposobu ujęcia nabywanej wierzytelności, wartość bilansowa wierzytelności, równa wartości godziwej zapłaconej ceny, będzie podstawą utworzenia ewentualnych rezerw celowych. W konsekwencji, ponieważ wierzytelność kredytowa uległa refinansowaniu, wartość bilansowa u nabywcy wierzytelności staje się odpowiednikiem wartości wypłaconego kredytu u podmiotu zbywającego wierzytelność.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego, jeżeli stanowisko Wnioskodawcy wyrażone powyżej byłoby nieprawidłowe) możliwe jest uznanie, iż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie danej wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki), w szczególności wydatki na nabycie Wierzytelności Kredytowych PPM, będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, pośrednio związane z przychodem zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP, przyporządkowane do wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu z danej wierzytelności (spłaty wierzytelności).

W przypadku uznania przedstawionego powyżej stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1. za nieprawidłowe - to znaczy uznania, że spłaty kredytu (pożyczki) nabytego przez Wnioskodawcę powinny w całości stanowić przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na nabycie wierzytelności kredytowej (pożyczkowej) - będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, konieczne jest określenie, w jaki sposób (w którym momencie i w jakiej wysokości) Wnioskodawca powinien ujmować taki wydatek w kosztach uzyskania przychodów.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie oraz praktyce organów podatkowych przyjmuje się powszechnie, iż wskazany powyżej przepis kontytuuje zasadę stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić albo bezpośredni związek przyczynowo – skutkowy, albo związek pośredni zarówno z przychodem, jak i ochroną albo zabezpieczeniem źródła przychodu, tzn. kosztami uzyskania przychodu mogą być wydatki, które mogą przyczyniać się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki jedynie pośrednio związane z funkcjonowaniem podatnika.

Koszty uzyskania przychodów można zatem podzielić na koszty o charakterze bezpośrednim, związane ściśle z konkretnym (osiągniętym lub zamierzonym) przychodem podatniku, niejako warunkujące powstanie przychodu („koszty bezpośrednie”) oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, nazywane kosztami pośrednimi lub kosztami pośrednio związanymi z przychodem, które należy łączyć albo z ogólnie i szeroko identyfikowanymi przychodami, albo z całokształtem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej („koszty pośrednie”).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na nabycie wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) stanowi koszt uzyskania przychodu, należy stwierdzić, że byłby to koszt pośredni. Jego poniesienie związane jest bowiem z ogólnie i szeroko identyfikowanymi przychodami. Byłyby to w pierwszej kolejności przychody z tytułu spłat rat kredytowych wraz z odsetkami, będące swego rodzaju „zwrotem” zapłaconej ceny, a następnie przyszłe spłaty obejmujące także systematycznie naliczane kolejne odsetki, opłaty i prowizje, powstające w okresie funkcjonowania produktu (kredytu), jak również przychody z tytułu sprzedaży nowo pozyskanemu klientowi kredytowemu innych produktów bankowych. Nabycie wierzytelności jest też działaniem na rzecz poprawy wskaźników, których utrzymanie na określonym poziomie jest wymogiem narzucanym przez nadzór finansowy. Są to przykładowo, wskaźniki płynności finansowej (wymagające zharmonizowania terminów zapadalności i wymagalności kredytów oraz depozytów) lub współczynnik wypłacalności (dobry portfel kredytów pozwala utrzymywać ten współczynnik na poziomie min. 8%). Nabycie wierzytelności kredytowych (nowych aktywów) jest więc przejawem działania na rzecz ochrony i zabezpieczenia źródła przychodów.

Jednocześnie należy zauważyć, że z uwagi na - co do zasady - długoterminowy charakter umów kredytu (pożyczki), Wnioskodawca będzie osiągać przychody związane z wydatkami ponoszonymi na nabycie wierzytelności (spłaty kwot głównych wierzytelności oraz odsetki) w okresie późniejszym niż moment poniesienia tych wydatków, przekraczającym jeden rok podatkowy. Dodatkowo należy mieć na uwadze, iż przy długoterminowych wierzytelnościach kredytowych, może okazać się w przyszłości, iż przychody, które miały być otrzymane, albo cele, które miały być osiągnięte, związane z ochroną lub zabezpieczeniem źródła przychodów, nie zostaną faktycznie otrzymane lub osiągnięte, z uwagi np. na pogorszenie się sytuacji dłużnika wierzytelności kredytowej, a sama wierzytelność zostanie umorzona, odpisana jako nieściągalna lub sprzedana. Może też się zdarzyć, że przychody przyszłe przekroczą dokonaną na wstępie projekcję. W związku z tym istnieje konieczność ustalenia metody rozliczania wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie wierzytelności kredytowych (pożyczkowych).

Przepisy UPDOP nie określają jednoznacznie takiej metody. Zgodnie z art. 15 ust. 4d UPOOP, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia, jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie; jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W przypadku wydatków na nabycie wierzytelności co do zasady momentem tym będzie spłata wierzytelności przez dłużnika. W przypadku, gdy spłata wierzytelności następuje częściami (co jest - w przypadku kredytów/pożyczek - sytuacją typową), należy uznać, że nabywca wierzytelności powinien sukcesywnie rozpoznawać koszt podatkowy w miarę odzyskiwania (spłacania przez dłużnika) danej wierzytelności.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że Wnioskodawca powinien rozpoznawać wydatki na nabycie wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) jako koszty uzyskania przychodu w dacie uzyskania odpowiadającego im przychodu, tj, w dacie faktycznego otrzymania od kredytobiorcy płatności z tytułu danego kredytu (pożyczki), jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w tym momencie kosztem uzyskania przychodu będzie kwota wydatku poniesionego na nabycie spłaconej wierzytelności odpowiadająca wysokości uzyskanej od dłużnika spłaty. W konsekwencji, dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu nabytej przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) powstanie po stronie Wnioskodawcy, gdy suma spłat takiej wierzytelności przekroczy wartość wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę na jej nabycie. Jednocześnie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie można zgodzie się z prezentowanym niekiedy poglądem, że wydatki na nabycie wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do wysokości spłaconej w danym roku podatkowym części wierzytelności. Zastosowanie proporcjonalnego rozliczania kosztów w odniesieniu do pośrednich kosztów uzyskania przychodu związanych z nabyciem wierzytelności, która następnie została spłacona przez przez dłużnika jedynie w części nie znajduje oparcia w treści art. 15 ust.1 i ust. 4d updop., który stanowi także o proporcjonalnym, do okresu którego dotyczą, rozpoznawaniu kosztów uzyskania przychodu, w przypadku, gdy nie jest możliwe ich przyporządkowanie do właściwego okresu. Właściwym okresem jest bowiem ten, w którym doszło do uzyskania przychodu z tytułu spłaty rat kredytowych przez dłużnika wierzytelności.

Co więcej, zastosowanie proporcjonalnej metody zaliczania wydatków na nabycie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu - w sytuacji, gdy finalnie kwota uzyskana przez podatnika ze spłaty danej wierzytelności nie przekroczyłaby poniesionych wydatków na jej nabycie - prowadziłoby do opodatkowania ekonomicznej straty, co - jak potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji z dnia 13 września 2012r. (nr IPPB3/423-394/12-2/DP) - naruszałoby zasadę zawartą w art. 7 ust. 1 UPDOP, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania pierwszego, uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył od banku zagranicznego, na podstawie umowy sprzedaży portfel praw majątkowych (PPM) związanych z działalnością bankową prowadzoną przez bank zagraniczny. PPM obejmuje m.in. wierzytelności z tytułu kredytów (dalej: Wierzytelności Kredytowe PPM), oraz zobowiązania do udzielenia kredytów, w szczególności w ramach linii kredytowych, a także zobowiązania do emisji obligacji.

Zdaniem Wnioskodawcy kredyty (pożyczki) w tym w szczególności Wierzytelności Kredytowe PPM, nabywane od innego banku, powinny być traktowane na takich samych zasadach jak wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), w przypadku których Wnioskodawca od początku był stroną umowy kredytu (pożyczki). W konsekwencji, wydatki na nabycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) nie będą stanowić dla Banku kosztów uzyskania przychodów, a spłaty nabytych przez Bank wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) nie będą stanowić przychodów podlegających opodatkowaniu - do wysokości wydatku poniesionego przez Bank na nabycie danej wierzytelności.

W art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2012 r., poz. 1376, z późn. zm.) ustawodawca dokonuje wyliczenia czynności bankowych, jednocześnie dzieląc je na czynności podstawowe banku (art.5 ust.1 Prawa bankowego), to jest takie czynności, które mogą być wykonywane wyłącznie przez banki, oraz na czynności, zaliczane do czynności bankowych, ale tylko wtedy gdy są one wykonywane przez banki (art.5 ust.2 Prawa bankowego).

I tak, zgodnie z art. 5 ust. 1 prawa bankowego, czynnościami bankowymi są:

1.  przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów;
2.  prowadzenie innych rachunków bankowych;
3.  udzielanie kredytów;
4.  udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie akredytyw;
5.  emitowanie bankowych papierów wartościowych;
6.  przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych;
7.  wykonywanie innych czynności przewidzianych wyłącznie dla banku w odrębnych ustawach.

Zgodnie z ust.2, czynnościami bankowymi są również następujące czynności, o ile są one wykonywane przez banki:

1.  udzielanie pożyczek pieniężnych;
2.  operacje czekowe i wekslowe oraz operacje, których przedmiotem są warranty;
3.  świadczenie usług płatniczych oraz wydawanie pieniądza elektronicznego;
4.  terminowe operacje finansowe;
5.  nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych;
6.  przechowywanie przedmiotów i papierów wartościowych oraz udostępnianie skrytek sejfowych;
7.  prowadzenie skupu i sprzedaży wartości dewizowych;
8.  udzielanie i potwierdzanie poręczeń;
9.  wykonywanie czynności zleconych, związanych z emisją papierów wartościowych;
10.  pośrednictwo w dokonywaniu przekazów pieniężnych oraz rozliczeń w obrocie dewizowym.

Z powyższego wynika, że działalność banku w zakresie nabywania/zbywania wierzytelności pieniężnych jest odrębną czynnością w stosunku do czynności udzielania kredytów (pożyczek). A zatem nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że nabywane wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) od innych podmiotów nie powinny być traktowane na takich samych zasadach jak wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), w przypadku których Bank od początku był stroną umowy kredytu (pożyczki), czyli udzielał tego kredytu (pożyczki).

Ponadto czynność nabywania i zbywania wierzytelności pieniężnych, nie jest zastrzeżona wyłącznie dla banków, w przeciwieństwie do czynności np. udzielania kredytów. Oznacza to, że nabywania /zbywania wierzytelności pieniężnych mogą dokonywać również inne podmioty gospodarcze, nie tylko banki. W takiej sytuacji pod względem podatkowym banki są traktowane na równi z innymi podmiotami zajmującymi się obrotem wierzytelnościami.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r.- Kodeks Cywilny ( Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dopuszcza w ramach przepisów o zobowiązaniach zarówno przejście wierzytelności ( art. 509 i nast. k.c.) jak i długu ( art. 519 i nast.) na inne osoby w czasie trwania stosunku zobowiązaniowego - umowy. Istota umowy nie ulega wówczas żadnej zmianie, zmieniają się natomiast osoby uczestniczące w umowie po stronie czynnej ( zmiana wierzyciela) lub po stronie biernej ( zmiana dłużnika).

Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz.60 ze zm.), które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeśli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa. Konsekwencją tego jest to, że gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej. O ile cesja wierzytelności czy przejęcie długu na gruncie prawa cywilnego nie powoduje zmiany treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot umowy, nie oznacza to, że cesja wierzytelności czy przejęcie długu będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy kupna-sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytu/pożyczki, mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki, nie mogą jednak umową cywilnoprawną kształtować swoich praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym zastrzeżonych dla ustaw podatkowych.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania żaden z przepisów rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, za nieuprawnioną należy uznać tę część uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, która zakłada istnienie na gruncie przepisów prawa podatkowego możliwości przejęcia przez bank nabywający wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek tych uprawnień podatkowych, które przysługiwały bankowi udzielającemu kredytów/pożyczek, w tym na podstawie odpowiednich regulacji dotyczących przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, wynikających z ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: updop).

Zgodnie z art. 12 ust.4 pkt 1 updop, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Powyższy przepis zawiera katalog wyłączeń z przychodów, tj. wpływów których nie uważa się za przychód podatkowy i nie uwzględnia się w obliczeniu dochodu do opodatkowania. Praktycznie jest to swego rodzaju zwolnienie przedmiotowe, uzasadnione zwykle specjalnym charakterem określonego rozliczenia bądź szczególnym uregulowaniem kwestii kosztów dotyczących przychodów danego rodzaju. Na mocy tego przepisu do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in. otrzymanych, jak i zwróconych pożyczek i kredytów. Jednocześnie na podstawie art. 16 ust.1 pkt 10 lit. a, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Generalną zasadą obowiązującą w podatku dochodowym w odniesieniu do udzielonych (otrzymanych) kredytów (pożyczek) jest to, iż kwota główna (kapitał) jest podatkowo obojętna. Zarówno udzielenie/otrzymanie, jak i zwrot kredytu nie wpływa na powstanie przychodów i kosztów podatkowych, zarówno u pożyczkodawcy jak i pożyczkobiorcy.

Tak więc sama kwota kredytu (pożyczki) dla pożyczkodawcy, którym może być także bank, zarówno w momencie udzielenia kredytu i otrzymania jego zwrotu od pożyczkobiorcy nie wpływa na powstanie kosztów ani przychodów podatkowych.

W omawianym przepisie art. 12 ust.4 pkt 1 updop, ustawodawca posługuje się pojęciami „kredyt”, „pożyczka”, ale ponieważ ich nie definiuje należy odnieść się do ich definicji zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe i ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny.

A zatem, bank udziela kredytu na podstawie umowy kredytu, której definicja została sformułowana w art. 69 ust. 1 Prawa bankowego. Według tej definicji przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Pod pojęciem pożyczki rozumie się natomiast umowę cywilnoprawną, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 § 1 k.c.).

Z przytoczonych powyżej definicji wynika, że „kredyt” i „pożyczka” polega na przelaniu przez bank (kredytodawcę, pożyczkodawcę), zgodnie z zawartą umową, kwoty pożyczki lub kredytu na rachunek bankowy lub postawienie tych kwot do dyspozycji klienta banku. Inaczej mówiąc, realizacja tych świadczeń odbywa się na podstawie zawartych umów, poprzez uszczuplenie aktywów banku na rzecz klientów.

Natomiast użyte w przepisie słowo „zwróconych”/„zwracać” oznacza, zgodnie ze słownikiem języka polskiego, m.in. przekazać z powrotem, oddać (dług), zwrócić coś właścicielowi, oddać komuś jego własność, (Słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl).

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że wyłączeniu z przychodów, na podstawie art. 12 ust.4 pkt 1 updop, podlegają zwrócone z powrotem podatnikowi środki z tytułu udzielonych przez niego pożyczek (kredytów). Przepis ten nie obejmuje sytuacji, w których podatnik nabywa kredyty (pożyczki). W przeciwnym razie, gdyby przepis ten odnosił się również do nabywanych kredytów (pożyczek), to każdy podmiot, który zajmuje się obrotem wierzytelnościami pożyczkowymi nie wykazywałby z tytułu tych transakcji przychodów, ani kosztów, uznając te transakcje za neutralne podatkowo. Stanowiłoby to naruszenie konstrukcji prawnej podatku dochodowego, obejmującego opodatkowaniem, co do zasady, wszelkie wpływy osiągnięte przez dany podmiot pomniejszone o koszty ich uzyskania.

Podsumowując, jest oczywiste że Bank, korzystając z zasady swobody gospodarczej może podejmować działania w zakresie nabywania /zbywania wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek, jednakże zarówno z przepisów ustawy Prawo bankowe, jak i z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że kredyty (pożyczki) nabyte od innego banku to kredyty (pożyczki) udzielone pierwotnie przez Wnioskodawcę. A zatem, Wnioskodawca nie może rozliczać nabytych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) tak samo, jak własnych wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek), tj. traktować wydatków na nabycie takich wierzytelności jako nominalnej kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), zaś spłaty przez pożyczkobiorcę jako zwrotu pożyczki (kredytu). Zarówno wydatki na nabycie wierzytelności jak i późniejsza spłata pożyczki (kredytu) przez pożyczkobiorców wpływają na rozliczenie podatkowe poprzez odpowiednie wykazanie zarówno przychodów jak i kosztów podatkowych.

Końcowo, Organ interpretacyjny zauważa, że zagadnienie przedstawione w niniejszym wniosku, to jest ustalenie, czy Wnioskodawca – będący bankiem prowadzącym działalność regulowaną przepisami Prawa Bankowego, nabywając (od innego podmiotu prowadzącego działalność bankową) wierzytelność wobec klienta z tytułu umowy kredytu (pożyczki), może na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych traktować taką wierzytelność w taki sam sposób jak wierzytelność z umów kredytu (pożyczki), w przypadku której stroną umowy kredytu (pożyczki) udzielającą finansowania (kredytodawcą/pożyczkodawcą) od początku był Wnioskodawca, było już rozpatrywane i wyjaśnione w wydanych dla Wnioskodawcy interpretacjach indywidualnych z dnia 16.05.2014r., nr IPPB3/423-162/14-2/JBB oraz z dnia 27.06.2014r., nr IPPB3/423-380/14-2/JBB (w uzasadnieniach interpretacji powołano orzecznictwo sądowe) dotyczących co prawda zastosowania art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b oraz art. 38b ust.1 w zw. z art. 16 ust.1 pkt 26 lit.a updop, jednakże podstawowa poruszana kwestia, czy nabyte wierzytelności kredytowe (pożyczkowe) należy traktować tak samo, jak udzielone przez podatnika kredyty (pożyczki) jest tożsama.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania drugiego uznaje się za prawidłowe.

Organ interpretacyjny potwierdza stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do sposobu rozliczania kosztów i przychodów związanych ze spłatą nabytych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), zgodnie z którym nabywca wierzytelności powinien sukcesywnie rozpoznawać koszt podatkowy w miarę odzyskiwania (spłacania przez dłużnika) danej wierzytelności do wysokości uzyskanego przychodu (do momentu gdy suma spłat nie przekroczy ceny nabycia wierzytelności). Nie można jednak podzielić stanowiska Wnioskodawcy, w zakresie uznania tego kosztu za koszt pośredni, w rozumieniu art. 15 ust.4d updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2012 r. (sygn. II FSK 430/11), „Zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzona działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”. Jak stwierdził z kolei WSA w Krakowie w wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r. (sygn. 1 SA/Kr 296/09), koszty uzyskania przychodów to „(\`(...)\`) racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów”.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Uwzględniając powyższe, wydatki na nabycie wierzytelności należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedmiotowe wydatki można przyporządkować konkretnym przychodom, tj. przychodom z tytułu spłaty tych wierzytelności. Ponadto, poniesienie tych wydatków stanowi warunek sine qna non osiągnięcia wskazanych przychodów.

Moment potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami regulują przepisy art. 15 ust. 4-4c updop. W myśl art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Z kolei zgodnie z ust. 4b tego przepisu koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast, jak stanowi ust. 4c tego przepisu, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe.

Wskazane przepisy ustanawiają zasadę adekwatności potrącania kosztów bezpośrednio warunkujących uzyskanie danych przychodów. Wynika z niej, że wydatek poniesiony w celu uzyskania konkretnego przychodu staje się kosztem podatkowym w momencie osiągnięcia przychodu adekwatnego do tego wydatku. Zasada ta została potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r. (sygn. II FSK 228/08) stwierdził, że: (\`(...)\`) obowiązuje zasada adekwatności przy potrącaniu kosztów z odpowiadającymi im przychodami. Nie można bowiem zaaprobować takiej wykładni art. 15 ust.4 updop, w której potrącony zostanie cały wydatek, a spółka nie osiągnie przewidywanego i zakładanego racjonalnie przychodu.”

Odnosząc powyższe do sposobu rozliczenia kosztów nabycia wierzytelności, należy uznać, że w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca osiągnie przychód z tytułu spłaty danej wierzytelności, będzie on uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie tej wierzytelności. W przypadku uzyskania częściowej spłaty wierzytelności, Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego odpowiednią (adekwatną) część wydatków na nabycie tej wierzytelności. Innymi słowy, w przypadku uzyskania od kredytobiorcy/pożyczkobiorcy częściowej spłaty nabytej wierzytelności, wydatki na jej nabycie będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej pozostają wpłaty dłużnika (koszt podatkowy jest równy przychodowi) – do momentu gdy suma spłat nie przekroczy ceny nabycia wierzytelności. W konsekwencji, dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu nabytej wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) powstanie gdy suma spłat takiej wierzytelności przekroczy wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na jej nabycie.

Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2014r. , sygn. akt II FSK 2007/10.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.