Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-214/12-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-09-03
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wystawiania faktur korygujących.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-korekta faktury; korekta; korekta-korekta przychodu; moment; okres-okres rozliczeniowy; przychód; przychód-powstanie przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2012 r. (data wpływu: 04 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wystawiania faktur korygujących jest:

*   **prawidłowe** w części dot. pytania nr 3,
*   **nieprawidłowe** w części dot. pytania nr 4.

UZASADNIENIE

W dniu 04 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wystawiania faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca zajmuje się produkcją mebli tapicerowanych. Spółka zawarła ramowe umowy o współpracy (zwane dalej „Umowami”) z dwoma Podmiotami prawa niemieckiego (zwane dalej: „Firmą A”, „Firmą B” lub „Firmami A i B”). Na podstawie tych umów, Spółka jest zobowiązana do produkowania mebli na zlecenie Firm A i B i ich sprzedaży na rzecz tych Firm oraz do stworzenia i zapewnienia zdolności produkcyjnej (maszyn, urządzeń technicznych, a także pracowników) na poziomie uzgodnionym z tymi Firmami, umożliwiającym realizację zaplanowanej ilości mebli. Firmy A i B przyjęły na siebie wszelkie ryzyka i odpowiedzialność wobec podmiotów, które nabędą od nich meble.

Firmy A i B zobowiązały się zapłacić za dostarczone meble cenę wynikającą z cennika obowiązującego w dniu złożenia zamówienia. Cennik ustalany jest przez Strony przynajmniej raz w roku. Ceny mebli zostały określone na podstawie kalkulacji prognozowanych kosztów wytworzenia, kosztów sprzedaży i kosztów ogólnych zarządu, powiększonych o ustaloną marżę zysku oraz przy prognozowanej ilości zleceń otrzymanych przez Spółkę od Firm A i B. Ceny na fakturach są wyrażane w euro.

Strony w Umowach zobowiązały się do systematycznej analizy rentowności. Postanowiono, że jeżeli w trakcie analizy rentowności produkcji wykazane zostanie znaczące odchylenie faktycznego wyniku od planowanego (tzn. wystąpienie zbyt dużej straty lub zbyt wysokiego zysku), wówczas będzie to stanowiło przesłankę do przeprowadzenia nowej kalkulacji cen mebli. W przypadku, gdy dotychczasowe ceny nie będą odpowiadały aktualnym kalkulacjom; zostaną one wówczas odpowiednio dostosowane do istniejących warunków.

W zamian za zabezpieczenie gotowości produkcyjnej przez Spółkę, Firmy A i B zagwarantowały Jej osiągnięcie na współpracy z Nimi ustalonego z góry przez Strony Umowy zysku; w pierwszym roku dokonywania rozliczeń w ten sposób w wysokości 5%, w drugim roku 2,5%. Obowiązujące jest w tym względzie sprawozdanie finansowe sporządzone według polskiego prawa bilansowego, każdorazowo na dzień 30 czerwca danego roku (dla Spółki rokiem podatkowym jest okres 12 miesięcy od dnia 1 lipca do dnia 30 czerwca następnego roku).

Strony zobowiązały się do wyrównania między sobą wyższych lub niższych zysków. Wyrównanie rentowności powinno nastąpić najpóźniej 3 miesiące po zamknięciu roku obrotowego. W przypadku współpracy zarówno z Firmą A, jak i Firmą B, wyrównanie rentowności powinno nastąpić przy uwzględnieniu:

*   obrotów zafakturowanych przez Spółkę na rzecz Firmy A i Firmy B w danym roku obrotowym,
*   różnicy między planowanym zyskiem a faktycznie zrealizowanym poziomem zysku / straty.

Wyrównanie rentowności jest zdarzeniem, które następuje niezależnie od aktualizacji cen i wynika z niemożności przewidzenia faktycznej liczby zamówień na moment dokonania kalkulacji. Aktualizacja cen umożliwia zmniejszenie różnic.

Strony przypuszczają, iż na koniec każdego roku powstaną rozbieżności między rentownością zaplanowaną oraz rentownością faktycznie zrealizowaną. Powstałe rozbieżności będą wynikiem złożenia przez Firmę A i / lub Firmę B:

*   mniejszej liczby zamówień w stosunku do wielkości przyjętych w kalkulacji cen – wówczas faktyczna rentowność Spółki będzie niższa od marży zaplanowanej i w konsekwencji Firma A i / lub Firma B będą zobowiązane do wyrównania rentowności i dopłaty różnicy;
*   większej liczby zamówień w stosunku do wielkości przyjętych w kalkulacji cen – wówczas faktyczna rentowność Spółki będzie wyższa od marży zaplanowanej i w konsekwencji będzie Ona zobowiązana do wyrównania rentowności i zwrotu Firmie A i / lub Firmie B powstałej różnicy.

Każda dostawa mebli jest fakturowana i rozliczana odrębnie. Faktura jest wystawiana oraz doręczana w ciągu 7 dni od dnia wydania towaru. Dotychczas dostawy mebli na rzecz Firm A i B są dokonywane w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości wyrównanie rentowności będzie dotyczyło dostaw towarów na terytorium kraju.

Wyrównanie rentowności następuje raz w roku na koniec roku obrotowego, począwszy od lat 2009/2010.

Wyrównanie rentowności za okres od dnia 1 lipca 2009 r. do dnia 30 czerwca 2010 r. wyniosło niespełna 51 tys. złotych, przy obrotach na poziomie ok. 42 mln złotych; w okresie od dnia 1 lipca 2010 r. do dnia 30 czerwca 2011 r. wyrównanie rentowności wyniosło około 94 tys. złotych. Niewielka różnica w stosunku do wielkości sprzedaży świadczy o trafnym przewidywaniu ilości zleceń produkcyjnych oraz dołożeniu szczególnej staranności przy kalkulacji cen sprzedaży.

Spółka złożyła wniosek z dnia 10 grudnia 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o wydanie interpretacji, w którym zadała dwa pytania:

1.  Czy opisane wyrównanie rentowności stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy analizowaną czynność należy udokumentować notą księgową?

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2011 r. znak ILPP4/443-11/11-3/EWW zaprezentował następujące stanowiska:

*   w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 – wyrównanie rentowności należy traktować jako zmianę ceny, zatem Spółka zobowiązana jest z tytułu zmiany ceny towarów do wystawienia faktur korygujących;
*   w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 – w przedstawionym stanie faktycznym czynności nie można udokumentować notami księgowymi, tylko fakturami VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 27 października 2011 r. uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażone w interpretacji za prawidłowe, stwierdzając, że „wyrównanie rentowności (w zależności od wyniku na plus lub na minus) należy uznać za zmianę ceny sprzedanych towarów, ponieważ jest ono ściśle związane z faktycznie zrealizowaną sprzedażą towarów spółki dokonaną w konkretnie określonym przedziale czasowym. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, iż samo wyrównanie rentowności nie ma związku z ustalonym poziomem cen, lecz z ilością faktycznie złożonych zamówień i ma na celu zabezpieczenie stron przed ewentualnymi zmianami w wielkościach składanych zamówień, ponieważ wszystkie czynniki mają wpływ na kalkulację ceny, tak aby zagwarantować skarżącej spółce marżę w wysokości 5%”. Od niniejszego wyroku Spółka nie wniosła skargi kasacyjnej.

Należy zauważyć, że w ciągu roku podatkowego Spółka wystawia na rzecz Firm A i B około 1800 faktur. Na każdej z tych faktur jest przeważnie udokumentowana dostawa kilku mebli. Poszczególne meble są zamawiane dla konkretnego klienta, który ma możliwość dokonania wyboru rodzaju mebla, rodzaju tkaniny i koloru, typu zagłówka, podłokietników, rodzaju i kolorów nóżek itp.; w związku z tym każdy mebel ma inną cenę. Ponadto część surowców jest kupowana w euro, część w złotówkach. Spółka zamierza wystawić tzw. zbiorcze faktury korygujące – zgodnie z § 13 ust. 3 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r.

Spółka składa deklaracje dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka może rozliczyć korekty w podatku od towarów i usług w miesiącu ich wystawienia, czy w miesiącu powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktur pierwotnych?
2.  Według jakiego kursu Spółka powinna dokonać przeliczenia wartości korekt?
3.  Czy Spółka może wystawić dla Firmy A oraz Firmy B po jednej fakturze korygującej wartość dostaw towarów w trakcie całego roku podatkowego, czy powinna wystawić po jednej fakturze za każdy miesiąc?
4.  Czy Spółka powinna korygować wartość przychodu z tytułu sprzedaży mebli dla Firmy A oraz Firmy B za poszczególne miesiące, czy jednorazowo za cały rok podatkowy w zeznaniu rocznym? Czy Spółka powinna skorygować przychód w roku podatkowym, w którym dokonano korekty?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3 i nr 4 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Spółka może wystawić po jednej zbiorczej fakturze korygującej dla Firm A i B za cały rok podatkowy, ponieważ będzie to wystarczające dla prawidłowego skorygowania rozliczeń podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych. W przedstawionym stanie faktycznym nie ma konieczności wystawienia faktur za okresy miesięczne.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Stosownie do art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W przedmiotowej sprawie, przyczyną wystawienia faktur korygujących jest zaistnienie dodatkowych, nieznanych w dniu wystawienia faktur pierwotnych okoliczności, które wpływają na obniżenie lub podwyższenie ceny sprzedaży. Należy podkreślić, iż w umowach Spółka ustaliła, że cena uregulowana przez Firmę A lub Firmę B będzie podlegała waloryzacji w zależności od osiągniętej przez Nią wartości rentowności. Faktem jest, że Spółka liczy się z koniecznością dokonania w kolejnym roku podatkowym korekt zmniejszających lub zwiększających przychody osiągnięte w poprzednim roku podatkowym, jednak w dniu wystawienia faktury pierwotnej Spółka nie jest w stanie ustalić wielkości zmiany ceny sprzedaży. W momencie wystawienia faktury pierwotnej Spółka nie jest w stanie przewidzieć nawet czy korekta będzie zmniejszająca, czy zwiększająca wartość przychodu. Zatem skoro zdarzenie zobowiązujące do korekty – wyliczenie wskaźnika rentowności – występuje dopiero w kolejnym roku podatkowym, to nie można na tej podstawie korygować przychodów uzyskanych przez Spółkę w poprzednim roku podatkowym, w którym dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Spółka w tym momencie nie mogła żądać innej kwoty należnej od Firmy A i Firmy B niż ustalonej zgodnie z umową i wynikającej z wystawionej faktury, a także również po wystawieniu faktury korygującej nie może żądać odsetek. Tak samo, te Firmy bezpośrednio po nabyciu towaru nie mogły żądać od Spółki obniżenia ceny. Zatem, w ocenie Spółki, powinna uwzględnić korekty przychodów w roku podatkowym, w którym zostaną wystawione faktury korygujące.

Stanowisko Spółki potwierdzają wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1849/03 i WSA w Opolu z dnia 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Op 46/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w części dot. pytania nr 3,
*   **nieprawidłowe** w części dot. pytania nr 4.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wykładnia powołanego powyżej przepisu art. 12 ust. 3 cyt. ustawy prowadzi do wniosku, iż objęte hipotezą tego przepisu przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek, skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą reguluje art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku – art. 12 ust. 3c ww. ustawy.

Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d ww. ustawy).

Natomiast w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty – art. 12 ust. 3e cyt. ustawy.

Jednocześnie zauważyć należy, iż powołane powyżej przepisy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, na mocy którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Zasady prowadzenia tej ewidencji określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Prowadzenie ww. ewidencji służy nie tylko wypełnieniu obowiązku składania urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym i wpłaty podatku należnego (art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ale również realizacji obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, tj. zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące albo zaliczek kwartalnych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie kwartały (art. 25 tej ustawy).

Mając na względzie powyższe przepisy oraz definicję roku podatkowego, zawartą w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że ustawa ta przewiduje następujące okresy sprawozdawcze:

1.  miesiąc – dla potrzeb ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy,
2.  kwartał – dla potrzeb ustalania kwartalnych zaliczek na podatek dochodowy,
3.  rok podatkowy – dla potrzeb ustalania podatku należnego za rok podatkowy.

Co do zasady, skutki podatkowe określonych zdarzeń są zatem najpierw uwzględniane przy ustalaniu zaliczek na podatek za poszczególne okresy sprawozdawcze, a następnie – dla celów ustalenia podatku należnego za rok podatkowy obejmujący te miesięczne albo kwartalne okresy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Z analizy sprawy wynika, iż Spółka dokonuje dostaw towarów, które dokumentuje wystawiając faktury sprzedaży, których wartość ustalana jest na podstawie skalkulowanych i uzgodnionych przez strony cen. Zgodnie z zawartą umową, strony zobowiązały się do systematycznej analizy rentowności. Postanowiono, że jeżeli w trakcie analizy rentowności produkcji wykazane zostanie znaczące odchylenie faktycznego wyniku od planowanego (tzn. wystąpienie zbyt dużej straty lub zbyt wysokiego zysku), wówczas będzie to stanowiło przesłankę do przeprowadzenia nowej kalkulacji cen mebli. W przypadku, gdy dotychczasowe ceny nie będą odpowiadały aktualnym kalkulacjom; zostaną one wówczas odpowiednio dostosowane do istniejących warunków.

Opis sprawy wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie dochodzi do podwyższenia bądź obniżenia wartości sprzedawanych towarów, a Spółka w momencie dokonywania sprzedaży liczy się z koniecznością dokonania w przyszłości ewentualnej korekty ceny, a więc też korekty wystawionych faktur pierwotnych. Stąd, w tym przypadku, faktura korygująca wystawiona z powodu obniżenia / podwyższenia ceny, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. Zatem korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji).

Należy podkreślić, iż faktury korygujące wystawione przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, czyli w analizowanej sytuacji, w dacie uzyskania pierwotnego przychodu związanego z dokonywaną sprzedażą. Faktura korygująca nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast, jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązek podatkowy powstaje, kiedy przychody z działalności gospodarczej są należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie uzyskane, przy czym ustawodawca w ust. 3a - 3e określił datę powstania tego obowiązku poprzez określenie daty powstania przychodu.

Obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktycznie zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Na powstanie obowiązku podatkowego nie ma wpływu zawinione lub niezawinione działanie podatnika. Podkreślić należy, iż wystawienie faktury jest jedynie następstwem powstania obowiązku podatkowego.

Skoro – jak wcześniej zauważono – ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie określił zasad dokonywania korekty należnego przychodu w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjąć za Wnioskodawcą, że rozliczenia takiej korekty należy dokonać w roku podatkowym, w którym zostaną wystawione faktury korygujące, niezależnie od daty powstania obowiązku podatkowego. Korekta wielkości przychodu powinna być zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny, z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, koniecznym stanie się skorygowanie przychodów w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesiącach lub kwartałach) stosownie do sposobu dokonywania przez Spółkę rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych, a także ujęcie korekty przychodów w rozliczeniu rocznym.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (§ 2).

Jednocześnie wskazać należy, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o obowiązku wystawienia faktur korygujących, który to obowiązek regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), lecz odnosi się jedynie do określenia momentu korekty przychodów w związku z wystawieniem faktur korygujących.

Ponadto, z uwagi na okoliczność, iż w przedmiotowym wniosku, Spółka zadała pytanie, czy może wystawić dla Firmy A oraz Firmy B po jednej fakturze korygującej wartość dostaw towarów w trakcie całego roku podatkowego, czy też powinna wystawić po jednej fakturze za każdy miesiąc, wyrażając opinię, iż wystawienie po jednej zbiorczej fakturze korygującej dla każdej z Firm za cały rok podatkowy będzie wystarczające dla prawidłowego skorygowania rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych, tut. Organ stwierdza, co następuje.

Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), który stanowi, iż w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W powołanym przepisie ustawodawca nie wymienia postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku, Spółka wnosi o potwierdzenie, czy wystawienie zbiorczej faktury korygującej będzie wystarczające dla właściwego skorygowania rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych. Pytanie Spółki dotyczy zatem de facto potwierdzenia mocy dowodowej wymienionej kategorii dokumentu, do czego, jak wyżej wskazano, organ podatkowy w trybie wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 ustawy Ordynacji podatkowej nie jest ani zobowiązany ani uprawniony.

Powyższe przesądza o tym, że odpowiedź tut. Organu na pytanie Spółki o prawidłowość przedstawionego we wniosku sposobu dokumentowania z uwagi na wskazany charakter postępowania o wydanie interpretacji może mieć jedynie charakter ogólny, zaś ocena, czy wystawienie jednej zbiorczej faktury dla każdej z Firm będzie wystarczające dla prawidłowego skorygowania rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych może być dokonana tylko przez organ podatkowy prowadzący postępowanie dowodowe, w którym organ ten sprawdzi spełnienie wszystkich przesłanek pozwalających na uznanie przedmiotowego dokumentu za wystarczający na gruncie odpowiednich przepisów, w szczególności ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), a także ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Jak wskazano wcześniej, przepisy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować łącznie z art. 9 tej ustawy, na mocy którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…), przy czym odrębne przepisy, o których mowa w tym artykule, zawarte są w ustawie o rachunkowości.

Z przepisów tej ustawy wynika, iż podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej (art. 20 ust. 2). Księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco (art. 24 ust. 1 ww. ustawy), a transakcje udokumentowane rzetelnymi dowodami księgowymi (art. 22 ww. ustawy).

Podstawą zapisów w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości, są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej „dowodami źródłowymi”:

1.  zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów;
2.  zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom;
3.  wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Podstawą zapisów mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe:

1.  zbiorcze - służące do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które muszą być w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione;
2.  korygujące poprzednie zapisy;
3.  zastępcze - wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego;
4.  rozliczeniowe - ujmujące już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych.

Art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości określa, iż dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

Dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1.  określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;
2.  określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;
3.  opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;
4.  datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu;
5.  podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;
6.  stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Można zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, jeżeli wynika to z odrębnych przepisów lub techniki dokumentowania zapisów księgowych (art. 21 ust. 1a ww. ustawy).

Powyższe przepisy ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych. W świetle tych przepisów, dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, wolne od błędów rachunkowych, zawierające wymienione wyżej elementy.

Zwrócić przy tym należy uwagę na istotę dowodu w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 181 ww. ustawy, mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności” wskazuje, iż katalog dowodów jest otwarty. Wskazane jest zatem posiadanie (pod kątem ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego) wszelkich dowodów, potwierdzających zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego.

Jak wyjaśniono powyżej, kwestię dokumentowania przychodów normują odrębne przepisy. Tym samym, jeżeli na gruncie przepisów o rachunkowości wystawiona przez Spółkę faktura korygująca stanowi / stanowić będzie dowód księgowy będący podstawą wprowadzenia do ksiąg rachunkowych, to taki sposób udokumentowania jest / będzie wystarczający również dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Końcowo, odnosząc się do przytoczonych wyroków sądowych zauważyć należy, iż stany faktyczne w których zapadły przedmiotowe rozstrzygnięcia różnią się od zdarzenia przedstawionego we wniosku, w konsekwencji tez zawartych w cytowanych orzeczeniach nie można przełożyć bezpośrednio na materię omawianej sprawy. Niezależnie od powyższego należy wskazać, iż orzecznictwo sądowe w tego rodzaju sprawach nie jest jednolite – przykładowo można przytoczyć tutaj rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 567/10, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 359/10, w których Sądy wskazały na konieczność korygowania przychodu należnego w okresie sprawozdawczym, w którym został on wykazany, a których to prawidłowość potwierdzają odpowiednio orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, i tak: wyrok NSA z dnia 02 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 438/11 oraz wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2422/10, a także wyrok NSA z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2142/10.

Ponadto informuje się, iż w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.