Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.244.2019.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-16
Teza: Możliwość zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów - muzeum.
Słowa kluczowe: działalność-działalność artystyczna; honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów; muzeum; prawa-prawa autorskie; płatnik; twórcy; twórczość-twórczość artystyczna; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 30 sierpnia 2019 r. (data wpływu 10 września 2019 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako muzeum jest wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego (…).

Na podstawie § 7 ust. 1 statutu na działalność Muzeum składa się:

1.  gromadzenie zbiorów i materiałów dokumentacyjnych,
2.  inwentaryzowanie, katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów i materiałów dokumentacyjnych,
3.  przechowywanie zgromadzonych zbiorów w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo oraz magazynowanie ich w sposób dostępny dla celów naukowych,
4.  zabezpieczanie i konserwacja zbiorów,
5.  organizowanie wystaw stałych czasowych i objazdowych oraz przygotowywanie ich programu,
6.  organizowanie i prowadzenie badań naukowych,
7.  udostępnianie zbiorów dla celów naukowych i edukacyjnych,
8.  prowadzenie działalności edukacyjnej i artystycznej obejmującej m.in. wykłady, koncerty, projekcje filmowe i spektakle,
9.  zapewnienie właściwych warunków zwiedzania i korzystania ze zbiorów,
10.  prowadzenie działalności wydawniczej, w tym publikowanie wyników badań naukowych, katalogów wystaw, przewodników dotyczących zbiorów muzeum, prac popularnonaukowych z zakresu swojej działalności.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca, jako muzeum, zamierza zawierać z osobami fizycznymi, jako wykonawcami, umowy cywilnoprawne o dzieła stanowiące utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm.), których przedmiot będzie związany z wykonywaną przez Muzeum działalnością muzealniczą w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej, w szczególności takie umowy, jak:

1.  umowy na redakcję stylistyczno-językową publikacji wydawanych przez Muzeum,
2.  umowy na redakcję merytoryczną publikacji wydawanych przez Muzeum,
3.  umowy na wygłaszanie wykładów w związku z potrzebami Muzeum,
4.  umowy na sporządzenie scenariusza wystawy.

Jak wynika z powyżej wskazanych przedmiotów umów, nie znajdują się one w katalogu działalności określonym w art. 22 ust. 9b pkt 1-4 i 6-7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm.), ponieważ stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Jednocześnie wpisują się w działalność muzealniczą, ponieważ np. jeśli chodzi o umowy na redakcję stylistyczno-językową, tak jak to zostało wskazane powyżej, będą one wykorzystywane bądź to w działalności wydawniczej muzeum (będą wykorzystane w wydawanych przez muzeum publikacjach), bądź wystawienniczej (będą wykorzystane na wystawach).

Jeśli chodzi o wykłady, które będą przeprowadzane w ramach tych umów cywilnoprawnych, będą one wykorzystane w działalności wystawienniczej muzeum (będą stanowić uzupełnienie tematyczne organizowanych wystaw) oraz/lub działalności popularyzatorskiej i edukacyjnej muzeum w związku z jego ustawowymi zadaniami, tj.: prowadzenia działalności edukacyjnej i popularyzatorskiej w zakresie kultury i sztuki również scenariusze wystaw będą wykorzystywane w działalności muzealniczej, w dziedzinie wystawienniczej.

Podsumowując, wskazać należy, iż wszystkie umowy o dzieło, zawierane z osobami fizycznymi, o które zapytuje płatnik (których wskazany w pkt 1-4 katalog ma charakter przykładowy) będą miały charakter utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. (t.j.: Dz.U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm.), a osoba fizyczna, z którą będzie zawarta umowa o dzieło, będzie twórcą tego utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a uzyskany przez nią przychód z tytułu zawartej umowy będzie wynikać z korzystania przez twórcę z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami. Wskazać również należy, iż umowy te będą związane z działalnością muzealniczą bądź to w dziedzinie wystawienniczej, bądź naukowej lub też popularyzatorskiej, edukacyjnej lub wydawniczej.

Za wykonanie dzieła Muzeum będzie wypłacało wykonawcom wynagrodzenie na zasadach i w terminie określonym w umowach.

Z treści zawartej umowy o dzieło wynikać będzie, że majątkowe prawa autorskie przeniesione zostaną na Muzeum lub autor/wykonawca udzieli muzeum licencji na korzystanie przez Muzeum z autorskich praw majątkowych do dzieł objętych umową. Kwota honorarium będzie w umowach określona kwotowo za wykonanie całego przedmiotu umowy lub będą określone warunki obliczenia wynagrodzenia poprzez np. określenie stawki za stronę wykonanej redakcji stylistyczno-językowej. Kwota wynagrodzenia będzie ustalona na podstawie negocjacji z twórcą przy uwzględnieniu wartości rynkowych wykonanego dzieła oraz potrzeb płatnika jako muzeum. Przedmiot umowy najczęściej nie będzie obejmował czynności niebędących przedmiotem praw autorskich, a jeśli tak, to wynagrodzenie za te czynności będzie wyodrębnione w umowie i będzie podlegało obliczeniu zgodnie z zasadami niezwiązanymi z korzystaniem z praw autorskich twórcy. Honorarium nie będzie również uzależnione od czasu pracy poświęconego na tworzenie danego utworu. Wykonanie przedmiotu umowy będzie potwierdzane protokołem zdawczo-odbiorczym.

Kwalifikacja i weryfikacja przedmiotów umów jako dzieł jest wykonywana na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm.), w szczególności art. 1 ustawy w zakresie posiadania przez przedmiot umowy rysu twórczego o indywidualnym charakterze.

Wskazać należy również, iż Wnioskodawca prowadzi dokumentację utworów powstałych w ramach zawieranych umów poprzez archiwizację tych umów wraz z dokumentami księgowymi do tych umów. Prowadzi również w systemie komputerowym odrębną, chronologiczną ewidencję tych umów z wyodrębnieniem utworów powstałych w ramach tych umów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenia wypłacane przez Wnioskodawcę, jako płatnika, będące przychodem osób fizycznych w związku z wykonaniem przez te osoby na rzecz płatnika, jako muzeum, umów cywilnoprawnych o dzieła stanowiące utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm.), tj.:

1.  umowy na redakcję stylistyczno-językową publikacji wydawanych przez muzeum,
2.  umowy na redakcję merytoryczną publikacji wydawanych przez muzeum,
3.  umowy na wygłaszanie wykładów,
4.  umowy na sporządzenie scenariusza wystawy przy założeniu, iż:
    1.  dzieła wykonywane w ramach niniejszych umów stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych,
    2.  wykonawcy umów są twórcami w rozumieniu przepisów ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych i uzyskiwanie przychodu wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
    3.  z zawartej umowy wynika, jaka będzie konkretna kwota honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonego utworu lub udzielonej licencji na korzystanie przez Wnioskodawcę z praw autorskich do utworu,
    4.  za wykonany utwór Muzeum będzie wypłacało wykonawcom wynagrodzenie na zasadach i w terminach określonych w umowach. Kwota honorarium będzie w umowach określona kwotowo za wykonanie całego przedmiotu umowy lub będą określone warunki i sposób obliczenia wynagrodzenia np. poprzez określenie stawki za stronę wykonanej redakcji stylistyczno-językowej. Kwota wynagrodzenia będzie ustalana na podstawie negocjacji z twórcą przy uwzględnieniu wartości rynkowych wykonanego dzieła. Przedmiot umowy najczęściej nie będzie obejmował czynności niebędących przedmiotem praw autorskich, a jeśli tak to wynagrodzenie za te czynności będzie wyodrębnione w umowie i będzie podlegało obliczeniu zgodnie z zasadami nie związanymi z korzystaniem z praw autorskich twórcy. Honorarium nie będzie również uzależnione od czasu pracy poświęconego na tworzenie danego utworu,
    5.  wykonanie przedmiotu umowy będzie potwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym,
    6.  Wnioskodawca prowadzi dokumentację poszczególnych utworów w postaci archiwizowania umów oraz protokołów zdawczo- odbiorczych,
    7.  kwalifikacja i weryfikacja przedmiotów umów jako dzieł jest wykonywana na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm.), w szczególności art. 1 ustawy w zakresie posiadania przez przedmiot umowy rysu twórczego o indywidualnym charakterze,
    8.  umowy wskazane w pkt 1-4 umowy związane są z działalnością muzealniczą podatnika rozumianą jako wykonywanie przez podatnika na rzecz Muzeum, w ramach umów cywilnoprawnych, dzieł wykorzystywanych w działalności muzealniczej tego Muzeum w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej

– będą mogły być przez Muzeum, jako płatnika, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte 50% kosztami uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509)?

**Zdaniem Wnioskodawcy** przychody wynikające z umów opisanych w stanie faktycznym sprawy podlegać będą możliwości obniżenia ich przez Muzeum, jako płatnika, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o 50% koszty uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509).

Stanowisko swoje Wnioskodawca uzasadnia tym, iż po nowelizacji przepisu art. 22 ust. 9b uopdof zmienionego przez art. 19 pkt 4 ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1669) w związku z brzmieniem znowelizowanego art. 22 ust. 9b pkt 5 uopdof 50% koszty z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami przysługują również w związku z przychodami uzyskiwanymi z działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej. Został w drodze wskazanej nowelizacji powyższej ustawy dodany do katalogu wskazanego w art. 22 ust. 9b pkt 5, który daje możliwość zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy do przychodów uzyskiwanych z tytułu: działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posiada własnej, ustawowej definicji działalności muzealniczej, takiej definicji nie posiadają także inne przepisy rangi ustawowej.

W ocenie Wnioskodawcy, określając zakres działalności muzealniczej, przyjąć więc należy potoczne rozumienie takiej działalności jako działalności wykonywanej w ramach muzeum.

Muzeum, prowadząc swoją statutową działalność, posługuje się w tej działalności osobami zatrudnionymi w Muzeum w ramach umowy o pracę (niektóre z tych osób posiadają status muzealnika), ale w wielu wypadkach stosuje też formy zatrudnienia o charakterze cywilnoprawnym w związku z zapotrzebowaniem związanym z konkretnymi realizowanymi przez muzeum projektami, do których potrzebuje zaangażować konkretnych artystów lub twórców wpisujących się w ideę projektu lub jego potrzeby. Jest to związane ze specyfiką działalności, która w bardzo szerokim zakresie jest związana z korzystaniem przez muzeum z praw autorskich, w tym majątkowych praw autorskich praw zależnych twórców pracujących na rzecz muzeum w celu wykonywania przez to muzeum jego ustawowych zadań.

W ocenie Wnioskodawcy ustawodawca nie zawęził przepisu art. 22 ust. 9b pkt 5 ustawy o pdof do działalności muzealniczej wykonywanej przez grupę zawodową muzealników zatrudnionych na umowę o pracę, więc należy przyjąć, iż przepis ten ma charakter przedmiotowy i odnosi się do zakresu przedmiotowego działalności muzealniczej jako wykonywanej w ramach muzeum działalności w dziedzinie wystawienniczej, naukowej popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej wpisującej się w katalog jego statutowych ustawowych zadań, bez względu na charakter zatrudnienia, poprzez które wykonywana jest działalność określona w przepisie art. 22 ust. 9b pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać należy, iż przepis art. 22 ust. 9b pkt 5 nie precyzuje, że przychody z tytułu działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej należy rozumieć podmiotowo jako ściśle związane z prowadzeniem przez podatnika instytucji, jaką jest muzeum w rozumieniu ustawy o muzeach.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przyjąć należy przedmiotowe rozumienie terminu „działalność muzealnicza” użytego w art. 22 ust. 9b pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wykonywanie przez podatnika w ramach różnych stosunków prawnych, działalności związanej z działalnością muzealną.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, przychody osób fizycznych uzyskiwanych z tytułu wykonywanych przez nich jako twórców, w ramach umów o dzieło zawieranych z Muzeum, utworów w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, przy założeniu, iż:

1.  dzieła wykonywane w ramach niniejszych umów stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych,
2.  wykonawcy umów są twórcami w rozumieniu przepisów ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych i uzyskiwanie przychodu wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
3.  z zawartej umowy wynika, jaka będzie konkretna kwota honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonego utworu lub udzielonej licencji na korzystanie przez Wnioskodawcę z praw autorskich do utworu,
4.  za wykonany utwór muzeum będzie wypłacało wykonawcom wynagrodzenie na zasadach i w terminach określonych w umowach. Kwota honorarium będzie w umowach określona kwotowo za wykonanie całego przedmiotu umowy lub będą określone warunki i sposób obliczenia wynagrodzenia np. poprzez określenie stawki za stronę wykonanej redakcji stylistyczno-językowej. Kwota wynagrodzenia będzie ustalana na podstawie negocjacji z twórcą przy uwzględnieniu wartości rynkowych wykonanego dzieła. Przedmiot umowy najczęściej nie będzie obejmował czynności niebędących przedmiotem praw autorskich, a jeśli tak, to wynagrodzenie za te czynności będzie wyodrębnione w umowie i będzie podlegało obliczeniu zgodnie z zasadami nie związanymi z korzystaniem z praw autorskich twórcy. Honorarium nie będzie również uzależnione od czasu pracy poświęconego na tworzenie danego utworu,
5.  wykonanie przedmiotu umowy będzie potwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym,
6.  Wnioskodawca prowadzi dokumentację poszczególnych utworów w postaci archiwizowania umów oraz protokołów zdawczo-odbiorczych,
7.  kwalifikacja i weryfikacja przedmiotów umów jako dzieł jest wykonywana na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm.), w szczególności art. 1 ustawy w zakresie posiadania przez przedmiot umowy rysu twórczego o indywidualnym charakterze,
8.  umowy związane są z działalnością muzealniczą podatnika rozumianą jako wykonywanie przez podatnika na rzecz muzeum, w ramach umów cywilnoprawnych, dzieł wykorzystywanych w działalności muzealniczej tego muzeum w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej

– będą mogły być przez Muzeum, jako płatnika, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte 50% kosztami uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 2 wymienia się działalność wykonywaną osobiście, a w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie, to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu – dzieła, czy też po jego powstaniu).

Zatem wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalenia kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy: w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jak stanowi art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z przytoczonej regulacji wynika, że tylko wymienione w tym przepisie rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 10a ww. ustawy: przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby podatnik stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych mieści się w ich zakresie.

Ponadto warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodu.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu. Co więcej, wynagrodzenie to ma odzwierciedlać rzeczywistą wartość utworów, w stosunku do których są przenoszone prawa autorskie lub udzielane licencje.

Podsumowując – aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez podatnika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   podatnik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez podatnika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący podatnika i płatnika przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego podatnikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem innych obowiązków oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie,
*   przychody uzyskane przez podatnika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca, jako muzeum, zamierza zawierać z osobami fizycznymi, jako wykonawcami, umowy cywilnoprawne o dzieła stanowiące utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, których przedmiot będzie związany z wykonywaną przez Muzeum działalnością muzealniczą w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej, w szczególności takie umowy, jak:

1.  umowy na redakcję stylistyczno-językową publikacji wydawanych przez muzeum,
2.  umowy na redakcję merytoryczną publikacji wydawanych przez muzeum,
3.  umowy na wygłaszanie wykładów w związku z potrzebami muzeum,
4.  umowy na sporządzenie scenariusza wystawy.

Wnioskodawca wskazał, że powyżej wskazane przedmioty umów stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Każda z osób fizycznych, z którymi Wnioskodawca zawrze umowę o dzieło, będzie twórcą tych utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a uzyskany przez nie przychód z tytułu zawartych umów będzie wynikać z korzystania przez twórcę z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami. Umowy te będą związane z działalności muzealniczą bądź to w dziedzinie wystawienniczej, bądź naukowej lub też popularyzatorskiej, edukacyjnej lub wydawniczej. Za wykonanie dzieła Muzeum będzie wypłacało wykonawcom wynagrodzenie na zasadach i w terminie określonym w umowach. Z treści zawartej umowy o dzieło wynikać będzie, że majątkowe prawa autorskie przeniesione zostaną na Muzeum lub autor/wykonawca udzieli Muzeum licencji na korzystanie przez Muzeum z autorskich praw majątkowych do dzieł objętych umową. Kwota honorarium będzie w umowach określona kwotowo za wykonanie całego przedmiotu umowy lub będą określone warunki obliczenia wynagrodzenia przez np. określenie stawki za stronę wykonanej redakcji stylistyczno-językowej. Kwota wynagrodzenia będzie ustalona na podstawie negocjacji z twórcą przy uwzględnieniu wartości rynkowych wykonanego dzieła oraz potrzeb Muzeum jako płatnika. Przedmiot umowy najczęściej nie będzie obejmował czynności niebędących przedmiotem praw autorskich, a jeśli tak, to wynagrodzenie za te czynności będzie wyodrębnione w umowie i będzie podlegało obliczeniu zgodnie z zasadami niezwiązanymi z korzystaniem z praw autorskich twórcy. Honorarium nie będzie również uzależnione od czasu pracy poświęconego na tworzenie danego utworu. Wykonanie przedmiotu umowy będzie potwierdzane protokołem zdawczo-odbiorczym. Wnioskodawca prowadzi dokumentację utworów powstałych w ramach zawieranych umów przez archiwizację tych umów wraz z dokumentami księgowymi do tych umów. Prowadzi również w systemie komputerowym odrębną, chronologiczną ewidencję tych umów z wyodrębnieniem utworów powstałych w ramach tych umów.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że skoro, jak wskazał Wnioskodawca:

*   osoby fizyczne, z którymi zamierza on zawierać umowy cywilnoprawne o dzieła są twórcami w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych oraz istotnie otrzymają oni wynagrodzenie stanowiące honorarium autorskie za przeniesienie praw autorskich do utworów na Wnioskodawcę lub za udzielenie licencji na korzystanie przez Muzeum z autorskich praw majątkowych do dzieł objętych umową;
*   przedmiotem zawieranych umów jest wykonanie na rzecz Muzeum dzieł wykorzystywanych w działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
*   wynagrodzenie z tytułu ww. umów zostanie ustalone z uwzględnieniem wartości rynkowych wykonanego dzieła oraz potrzeb Muzeum;
*   umowy o dzieło nie będą obejmowały czynności niebędących przedmiotem praw autorskich;
*   każdy z utworów będzie szczegółowo dokumentowany protokołem zdawczo-odbiorczym, dokumentacja będzie archiwizowana, a efekty pracy twórców stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

to do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą mieć zastosowanie, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodów, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a tejże ustawy.

Reasumując – wynagrodzenia wypłacane przez Wnioskodawcę, jako płatnika, będące przychodem osób fizycznych w związku z wykonaniem przez te osoby na rzecz płatnika, jako muzeum, umów cywilnoprawnych o dzieła stanowiące utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:

1.  umowy na redakcję stylistyczno-językową publikacji wydawanych przez muzeum,
2.  umowy na redakcję merytoryczną publikacji wydawanych przez muzeum,
3.  umowy na wygłaszanie wykładów,
4.  umowy na sporządzenie scenariusza wystawy przy założeniu, iż:
    1.  dzieła wykonywane w ramach niniejszych umów stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych,
    2.  wykonawcy umów są twórcami w rozumieniu przepisów ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych i uzyskiwanie przychodu wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
    3.  z zawartej umowy wynika, jaka będzie konkretna kwota honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonego utworu lub udzielonej licencji na korzystanie przez Wnioskodawcę z praw autorskich do utworu,
    4.  za wykonany utwór Muzeum będzie wypłacało wykonawcom wynagrodzenie na zasadach i w terminach określonych w umowach. Kwota honorarium będzie w umowach określona kwotowo za wykonanie całego przedmiotu umowy lub będą określone warunki i sposób obliczenia wynagrodzenia np. poprzez określenie stawki za stronę wykonanej redakcji stylistyczno-językowej. Kwota wynagrodzenia będzie ustalana na podstawie negocjacji z twórcą przy uwzględnieniu wartości rynkowych wykonanego dzieła. Przedmiot umowy najczęściej nie będzie obejmował czynności niebędących przedmiotem praw autorskich, a jeśli tak, to wynagrodzenie za te czynności będzie wyodrębnione w umowie i będzie podlegało obliczeniu zgodnie z zasadami nie związanymi z korzystaniem z praw autorskich twórcy. Honorarium nie będzie również uzależnione od czasu pracy poświęconego na tworzenie danego utworu,
    5.  wykonanie przedmiotu umowy będzie potwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym,
    6.  Wnioskodawca prowadzi dokumentację poszczególnych utworów w postaci archiwizowania umów oraz protokołów zdawczo- odbiorczych,
    7.  kwalifikacja i weryfikacja przedmiotów umów jako dzieł jest wykonywana na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm.), w szczególności art. 1 ustawy w zakresie posiadania przez przedmiot umowy rysu twórczego o indywidualnym charakterze,
    8.  umowy wskazane w pkt 1-4 umowy związane są z działalnością muzealniczą podatnika rozumianą jako wykonywanie przez podatnika na rzecz Muzeum, w ramach umów cywilnoprawnych, dzieł wykorzystywanych w działalności muzealniczej tego Muzeum w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej

– będą mogły być przez Muzeum, jako płatnika, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte 50% kosztami uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której: ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.