Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.636.2023.2.MK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-31
Teza: W zakresie obowiązków Spółki jako płatnika z tytułu udziału Osób uprawnionych w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; jednostka-jednostka uczestnictwa; programy-program motywacyjny; przychód-źródła przychodu; płatnik; wypłata-wypłata pieniężna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 10

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

*   prawidłowe - w części dotyczącej braku obowiązków płatnika z tytułu przyznania Osobom uprawnionym Jednostek uczestnictwa oraz momentu powstania przychodu;
*   nieprawidłowe - w części dotyczącej kwalifikacji przychodu do źródła kapitały pieniężne oraz braku obowiązków płatnika z tytułu realizacji Jednostek uczestnictwa.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika z tytułu udziału Osób uprawnionych w programie motywacyjnym.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

(\`(...)\`) S.A. z siedzibą w (\`(...)\`) („Wnioskodawca” / „Spółka”):

(i) jest spółką prawa handlowego,

(ii) posiada siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski

(iii) posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku CIT oraz

(iv) jest płatnikiem podatku PIT z tytułu wynagrodzeń oraz innych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 Ustawy o PIT wypłacanych pracownikom oraz osobom osiągającym przychody z działalności wykonywanej osobiście na rzecz Spółki.

Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku VAT. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest: (…).

Od 2022 r. w Spółce funkcjonuje program motywacyjny - program wynagrodzeń zmiennych o odroczonym charakterze płatności, w ramach którego pracownicy Spółki („Osoby uprawnione”) po spełnieniu określonych warunków uzyskują prawo do dodatkowego wynagrodzenia, którego wypłata jest uzależniona od ilości przyznanych jednostek uczestnictwa oraz rocznych wyników finansowych Zakładu (wyodrębnionej jednostki organizacyjnej w strukturze Spółki, w której zatrudniona jest Osoba uprawniona) („Program motywacyjny”).

Jednostka uczestnictwa to pochodny instrument finansowy, stanowiący niezbywalne, warunkowe prawo majątkowe, które zrealizowane zostanie w przyszłości (w określonym w umowie terminie) przez rozliczenie pieniężne, a którego cena (wartość) zależeć będzie pośrednio od wartości wskaźników finansowych Zakładu („Jednostka uczestnictwa” / „Jednostki uczestnictwa”).

Osobami uprawnionymi są osoby rekomendowane przez Dyrektora Zakładu i zatwierdzone przez Zarząd Spółki takie jak: kluczowi członkowie kadry menedżerskiej i pracownicy pozostający w czasie realizacji programu motywacyjnego w stosunku pracy. Przez kluczowych członków kadry menedżerskiej i pracowników należy rozumieć osoby, które podejmują lub uczestniczą w podejmowaniu istotnych decyzji lub ich działalność w znaczący sposób przyczynia się do rozwoju Zakładu, z którymi Spółka zawrze umowy uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Podstawą funkcjonowania Programu jest m in. Regulamin (…) („Regulamin”), który określa zasady przyznawania Jednostek uczestnictwa, krąg osób uprawnionych, realizację praw z przyznanych Jednostek uczestnictwa, wypłatę wynagrodzenia z tytułu realizacji przyznanych Jednostek uczestnictwa.

Zgodnie z Regulaminem, podstawowym celem Programu motywacyjnego jest dodatkowe motywowanie osób należących do kluczowej kadry kierowniczej Spółki, z którymi Spółka zawrze umowy uczestnictwa w Programie motywacyjnym („Osoby uprawnione”) do zwiększenia wydajności pracy na rzecz Spółki, tym samym poprawianie jej wyników finansowych w dłuższym terminie. Ponadto, wprowadzenie Programu motywacyjnego ma na celu zmniejszenie rotacji pracowników na kluczowych stanowiskach, zwiększenie stabilności ich zatrudnienia w długim okresie oraz zapewnienie Osobom uprawnionym dodatkowego uposażenia w momencie ich przejścia na emeryturę, a tym samym zwiększenie ich bezpieczeństwa finansowego.

W ramach Programu motywacyjnego każdego roku zostają wykreowane i przekazane Osobom uprawnionym Jednostki uczestnictwa. Pula wykreowanych Jednostek uczestnictwa w danym roku jest rozdysponowywana według klucza ustalonego i zatwierdzonego przez Zarząd Spółki dla wszystkich Osób uprawnionych.

Jednostki uczestnictwa będą przyznawane nieodpłatnie. Wartość przyznanej w danym roku Jednostki uczestnictwa będzie ustalana raz do roku na podstawie rocznych wyników finansowych Zakładu po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzających według następującego wzoru (Wartość 1 Jednostki uczestnictwa zrealizowana = X% \* EBITDA zrealizowana/100, gdzie X-oznacza wielkość ustaloną przez Zarząd Spółki odrębnie dla każdego Zakładu, EBITDA zrealizowana - zysk z działalności operacyjnej Zakładu powiększony o amortyzacje i po wyłączeniu pozycji pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych ale z uwzględnieniem odpisów aktualizujących aktywa oraz kosztów odszkodowań, kar i grzywien).

Warunkiem koniecznym do naliczenia programu w danym roku jest osiągnięcie przez Zakład celów finansowych:

(i) min. 80% wyznaczonej (budżetowanej dodatniej) wartość zysku EBITDA,

(ii) dodatni roczny zrealizowany zysk ze sprzedaży,

(iii) cele finansowe roczne dla Zakładu zostaną ustalone i ogłoszone dla uczestników programu nie później niż do końca lutego roku, którego dotyczą (z wyłączeniem pierwszego roku trwania Programu motywacyjnego). Po zakończeniu roku obrotowego Zarząd może każdorazowo podjąć decyzję o zmianie warunków realizacji wypłat określonych w pkt i oraz ii za danych rok.

Pula Jednostek uczestnictwa dla każdej Osoby uprawnionej jest dzielona do realizacji w sześciu transzach. Termin realizacji praw z Jednostek uczestnictwa w ramach transzy l-V zostaje ustalony na koniec roku obrotowego, a transzy VI zostaje ustalony na koniec roku obrotowego, w którym Osoba uprawniona przejdzie na emeryturę.

Wypłaty wynagrodzenia (Kwota rozliczenia) z przyznanych Jednostek uczestnictwa będą dokonywane w wyznaczonych przez Spółkę terminach, nie wcześniej niż po zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający wyników finansowych Spółki za dany rok.

Zgodnie z Regulaminem, w celu realizacji praw z przyznanych Jednostek uczestnictwa Osoba uprawniona musi być zatrudniona w Spółce na wyznaczony dzień realizacji praw z jednostek (tj. 31 grudnia). Ustanie albo wypowiedzenie stosunku pracy powoduje utratę statusu Osoby uprawnionej, z zastrzeżeniem że jeśli rozwiązanie stosunku pracy nastąpi z winy Spółki, Osobie uprawnionej przysługuje wypłata z tytułu posiadania Jednostek uczestnictwa za dany rok oraz zgromadzonych jednostek, o ile pozostawał w stosunku pracy łącznie i nieprzerwanie w spółkach Grupy (\`(...)\`) przez okres co najmniej 3 lat. Ponadto, w przypadku śmierci Osoby uprawnionej kwota należnego wynagrodzenia z tytułu posiadania Jednostek uczestnictwa za rok, w którym to zdarzenie nastąpiło przysługuje najbliższej rodzinie lub osobie wskazanej w umowie, jak również rozliczenie i wypłata wartości już zgromadzonych Jednostek będzie następowała na rzecz spadkobierców zgodnie z Regulaminem.

### Pytania

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tytułu przyznania przez Spółkę jednostek uczestnictwa na rzecz Osób uprawnionych?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, przychód pracownika z tytułu kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT po stronie Osób uprawnionych będących pracownikami Wnioskodawcy, powstanie w momencie wypłaty wynagrodzenia z przyznanych Jednostek uczestnictwa, przy czym to Osoby uprawnione będą zobowiązane do złożenia zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów pieniężnych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o PIT i w związku z tym po stronie Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzenia z tytułu realizacji przyznanych Jednostek uczestnictwa na rzecz Osób uprawnionych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tytułu przyznania przez Spółkę jednostek uczestnictwa na rzecz Osób uprawnionych.

W ocenie Spółki samo przyznanie pochodnego instrumentu finansowego (Jednostki uczestnictwa) nie rodzi skutku w postaci powstania po stronie Osoby uprawnionej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z powyższego wynika, że samo przyznanie pochodnego instrumentu finansowego nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu PIT. Przychód w przypadku Jednostek uczestnictwa (pochodnego instrumentu finansowego) powstanie dopiero w momencie realizacji przyznanych Jednostek uczestnictwa tj. otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy wynikających z przyznanych Jednostek uczestnictwa. A zatem, sam fakt przyznania Osobie uprawnionej pochodnego instrumentu finansowego nie oznacza uzyskania przez nią przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, przychód pracownika z tytułu kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT po stronie Osób uprawnionych będących pracownikami Wnioskodawcy, powstanie w momencie wypłaty wynagrodzenia z przyznanych Jednostek uczestnictwa, przy czym to Osoby uprawnione będą zobowiązane do złożenia zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów pieniężnych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o PIT i w związku z tym po stronie Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzenia z tytułu realizacji przyznanych Jednostek uczestnictwa na rzecz Osób uprawnionych.

W ocenie Spółki przychód uzyskany przez Osoby uprawnione z tytułu otrzymania wynagrodzenia na skutek realizacji Jednostek uczestnictwa, stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, który jest rozliczany samodzielnie przez podatnika na zasadach określonych w art. 30b Ustawy o PIT. W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przedmiotowym zakresie nie będzie ona zobowiązana do pełnienia obowiązków płatnika podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT jednym z źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Za przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Przez pochodne instrumenty finansowe należy z kolei rozumieć zgodnie z art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi są: opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565.

Jednocześnie zgodnie z art. 3a pkt 28a Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi przez instrument pochodny rozumie się opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena lub wartość zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników, oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, zauważyć należy iż zgodnie z powołanym art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentem bazowym mogą być zarówno papiery wartościowe, jak też i określone wartości (wskaźniki rentowności, indeksy finansowe i wskaźniki finansowe), takie jak wartość indeksu giełdowego bądź też wysokość stopy procentowej.

W przypadku Jednostek uczestnictwa przyznawanych przez Spółkę Osobom uprawnionym instrumentem bazowym będą wskaźniki finansowe Spółki. Ponadto, Jednostki uczestnictwa zostaną wykonane poprzez rozliczenie pieniężne. W związku z powyższym uznać należy, że Jednostka uczestnictwa przyznawana przez Spółkę Osobom uprawnionym posiada cechy pochodnego instrumentu finansowego, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o instrumentach finansowych, do którego odwołują przepisy Ustawy o PIT tj. art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT ponieważ przyznane Jednostki uczestnictwa stanowią niezbywalne, warunkowe prawo majątkowe, które zrealizowane zostanie w dniu realizacji przez rozliczenie pieniężne, a którego wartość zależeć będzie od wartości wskaźników finansowych Zakładu.

W związku z powyższym w ocenie Spółki wynagrodzenie wypłacane z realizacji praw z Jednostek uczestnictwa stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, który jest rozliczany samodzielnie przez podatnika na zasadach określonych w art. 30b Ustawy o PIT. W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przedmiotowym zakresie nie będzie ona zobowiązana do pełnienia obowiązków płatnika podatku.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 3 Ustawy o PTT dochodem z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a osiągnięta w roku podatkowym.

Ponadto, zgodnie z art. 30b ust 5 Ustawy o PIT dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Zgodnie z art. 30b ust. 6 Ustawy o PIT po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny - i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 Ustawy o PIT w terminie określonym w ust. 1 (do kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Ponadto, zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2 Ustawy o PIT przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1, a sumą zapłaconych za dany rok zaliczek.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

*   prawidłowe - w części dotyczącej braku obowiązków płatnika z tytułu przyznania Osobom uprawnionym Jednostek uczestnictwa oraz momentu powstania przychodu;
*   nieprawidłowe - w części dotyczącej kwalifikacji przychodu do źródła kapitały pieniężne oraz braku obowiązków płatnika z tytułu realizacji Jednostek uczestnictwa.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 poz. 2651 ze zm.):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W świetle art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 poz. 2647 ze zm.):

Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych (…).

Ustawa przewiduje przy tym dwa „tryby” zapłaty/poboru podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   tzw. samoobliczenie (samowymiar) i zapłatę podatku przez podatnika;
*   obliczenie i pobór podatku przez płatnika.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych spoczywa na podatnikach. W odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została jednak wyłączona przez ustawodawcę, poprzez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

*   określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
*   określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach spoczywają obowiązki płatnika podatku.

Art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 7 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2) działalność wykonywana osobiście;

7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

10) przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających;

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że od 2022 r. w Spółce funkcjonuje program motywacyjny - program wynagrodzeń zmiennych o odroczonym charakterze płatności, w ramach którego pracownicy Spółki a także osoby osiągające przychody z działalności wykonywanej osobiście na rzecz Spółki („Osoby uprawnione”) po spełnieniu określonych warunków uzyskują prawo do dodatkowego wynagrodzenia, którego wypłata jest uzależniona od ilości przyznanych jednostek uczestnictwa oraz rocznych wyników finansowych Zakładu (wyodrębnionej jednostki organizacyjnej w strukturze Spółki, w której zatrudniona jest Osoba uprawniona). Jednostka uczestnictwa to pochodny instrument finansowy, stanowiący niezbywalne, warunkowe prawo majątkowe, które zrealizowane zostanie w przyszłości (w określonym w umowie terminie) przez rozliczenie pieniężne, a którego cena (wartość) zależeć będzie pośrednio od wartości wskaźników finansowych Zakładu. Osobami uprawnionymi są osoby rekomendowane przez Dyrektora Zakładu i zatwierdzone przez Zarząd Spółki takie jak: kluczowi członkowie kadry menedżerskiej i pracownicy pozostający w czasie realizacji programu motywacyjnego w stosunku pracy. Przez kluczowych członków kadry menedżerskiej i pracowników należy rozumieć osoby, które podejmują lub uczestniczą w podejmowaniu istotnych decyzji lub ich działalność w znaczący sposób przyczynia się do rozwoju Zakładu, z którymi Spółka zawrze umowy uczestnictwa w programie motywacyjnym. Podstawą funkcjonowania Programu jest m in. Regulamin (…), który określa zasady przyznawania Jednostek uczestnictwa, krąg osób uprawnionych, realizację praw z przyznanych Jednostek uczestnictwa, wypłatę wynagrodzenia z tytułu realizacji przyznanych Jednostek uczestnictwa. Zgodnie z Regulaminem, podstawowym celem Programu motywacyjnego jest dodatkowe motywowanie osób należących do kluczowej kadry kierowniczej Spółki, z którymi Spółka zawrze umowy uczestnictwa w Programie motywacyjnym do zwiększenia wydajności pracy na rzecz Spółki, tym samym poprawianie jej wyników finansowych w dłuższym terminie. W ramach Programu motywacyjnego każdego roku zostają wykreowane i przekazane Osobom uprawnionym Jednostki uczestnictwa. Jednostki uczestnictwa będą przyznawane nieodpłatnie. Wypłaty wynagrodzenia (Kwota rozliczenia) z przyznanych Jednostek uczestnictwa będą dokonywane w wyznaczonych przez Spółkę terminach. Zgodnie z Regulaminem, w celu realizacji praw z przyznanych Jednostek uczestnictwa Osoba uprawniona musi być zatrudniona w Spółce na wyznaczony dzień realizacji praw z jednostek. Ustanie albo wypowiedzenie stosunku pracy powoduje utratę statusu Osoby uprawnionej, z zastrzeżeniem że jeśli rozwiązanie stosunku pracy nastąpi z winy Spółki, Osobie uprawnionej przysługuje wypłata z tytułu posiadania Jednostek uczestnictwa za dany rok oraz zgromadzonych jednostek, o ile pozostawał w stosunku pracy łącznie i nieprzerwanie w spółkach Grupy przez okres co najmniej 3 lat.

Istotną regulację zawiera art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Dyspozycja ww. regulacji wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy zakwalifikować wskazane przychody. Analizowany przepis stanowi bowiem, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Konieczne jest zatem przypisanie nieodpłatnego świadczenia do stosownego źródła przychodów.

Kwalifikację źródła przychodu należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego łączącego Spółkę z Osobami uprawnionymi, ponieważ regulacja w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza w takim przypadku przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie.

Stosownie do treści art. 5a pkt 13 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 646)

1\. Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

2) niebędące papierami wartościowymi:

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h) kontrakty na różnicę,

i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

W pierwszej kolejności należy przede wszystkim wyjaśnić, że samo przyznanie Osobom uprawnionym Jednostek uczestnictwa nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż z treści wniosku wynika, że Jednostka uczestnictwa to pochodny instrument finansowy, stanowiący niezbywalne, warunkowe prawo majątkowe, które zrealizowane zostanie w przyszłości (w określonym w umowie terminie) przez rozliczenie pieniężne, a którego cena (wartość) zależeć będzie pośrednio od wartości wskaźników finansowych Zakładu. Jednostki uczestnictwa będą przyznawane nieodpłatnie. Wypłaty wynagrodzenia z przyznanych Jednostek uczestnictwa będą dokonywane w wyznaczonych przez Spółkę terminach, nie wcześniej niż po zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający wyników finansowych Spółki za dany rok. Zgodnie z Regulaminem, w celu realizacji praw z przyznanych Jednostek uczestnictwa Osoba uprawniona musi być zatrudniona w Spółce na wyznaczony dzień realizacji praw z jednostek.

Zatem Jednostki uczestnictwa nie podlegają sprzedaży, czy innej formie swobodnego dysponowania. Z samego posiadania Jednostek nie płyną dla Osób uprawnionych żadne korzyści. To sprawia, że przyznanie Osobom Uprawnionym Jednostek uczestnictwa nie powoduje powstania po ich stronie przysporzenia majątkowego, a co za tym idzie powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika z tytułu przyznania Osobom uprawnionym Jednostek uczestnictwa. Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do skutków podatkowych związanych z realizacją Jednostek uczestnictwa stanowiących pochodny instrument finansowy poprzez wypłatę kwoty rozliczenia wyjaśnić należy, że przychody Osób uprawnionych z tytułu dokonywanych wypłat kwoty rozliczenia z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych nabytych nieodpłatnie w ramach Planu, na podstawie art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Wypłata gotówkowa, uzyskana w następstwie nieodpłatnego nabycia pochodnych instrumentów finansowych, powinna być zaliczona do tego źródła przychodów, w ramach którego zostały uzyskane pochodne instrumenty finansowe.

Dla Osób uprawnionych będących pracownikami Spółki kwota rozliczenia będzie zatem stanowiła przychód ze stosunku pracy, natomiast dla kadry menadżerskiej niebędącej pracownikami będzie stanowiła przychód z działalności wykonywanej osobiście. Tym samym na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika w momencie wypłaty wynagrodzenia z przyznanych Jednostek uczestnictwa.

Obowiązek poboru zaliczek na podatek przez zakład pracy został wskazany w art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Odnośnie działalności wykonywanej osobiście na obowiązek poboru podatku przez płatnika wskazuje treść art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Reasumując za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, przychód po stronie Osób uprawnionych powstanie w momencie wypłaty wynagrodzenia z przyznanych Jednostek uczestnictwa. Jednakże nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że przychód ten należy zaliczyć do źródła kapitały pieniężne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, że po stronie Spółki nie ciążą obowiązki płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzenia z tytułu realizacji przyznanych Jednostek uczestnictwa na rzecz Osób uprawnionych.

Tak jak zostało to już wyjaśnione przychody Osób uprawnionych z tytułu dokonywanych wypłat kwoty rozliczenia z realizacji praw wynikających z Jednostek uczestnictwa, na podstawie art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zaliczyć do tego źródła przychodów, w ramach którego zostały uzyskane pochodne instrumenty finansowe tj. odpowiednio do przychodów ze stosunku pracy, bądź przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Tym samym na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika w momencie wypłaty wynagrodzenia z przyznanych Jednostek uczestnictwa na podstawie art. 32 i 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo, prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).