Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-285/14-2/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-26
Teza: kutki podatkowe związane z pokrywaniem kosztów związanych z podróżą i uczestnictwem Wykonawców w różnego rodzaju Konferencjach na podstawie umowy o dzieło.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dojazdy; lekarze; płatnik; umowa-umowa o dzieło; świadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z pokrywaniem kosztów związanych z podróżą i uczestnictwem Wykonawców w różnego rodzaju Konferencjach na podstawie umowy o dzieło jest:

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania całości kosztów wyżywienia Wykonawcy, kosztów dojazdów lokalnych w podróży zagranicznej,
*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z pokrywaniem kosztów związanych z podróżą i uczestnictwem Wykonawców w różnego rodzaju Konferencjach na podstawie umowy o dzieło.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

V. Sp. z o.o. (dalej: V. lub Spółka) jest częścią międzynarodowego koncernu farmaceutycznego (dalej: Grupa), zajmującego się wytwarzaniem i obrotem produktów leczniczych oferowanych przez Grupę na terytorium Polski (dalej: Produkty). Spółka odpowiedzialna jest m. in. za prowadzenie na terytorium Polski czynności i działań o charakterze marketingowym, promocyjnym i reklamowym w odniesieniu do Produktów.

Prowadząc działalność, Spółka nawiązuje współpracę ze środowiskiem lekarskim i farmaceutycznym, w ramach której organizuje różnego rodzaju wydarzenia o charakterze naukowym lub naukowo-promocyjnym (konferencje/ zjazdy/ kongresy naukowe) odbywające się zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju (dalej: Wydarzenia), na które zapraszane są osoby uprawnione do wystawiania recept.

W związku z Wydarzeniami Spółka zawiera umowy o dzieło z osobami, które mają przygotować i wygłosić prezentację (dalej: Wykonawcy) w miejscu i czasie wskazanym przez Spółkę. W zamian za wykonanie dzieła V. zobowiązuje się do wypłacenia Wykonawcy wynagrodzenia pieniężnego (z góry określonego w umowie).

Umowy o dzieło zawierane są z Wykonawcami jako osobami nie prowadzącymi działalności gospodarczej lub poza działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wykonawców.

Zgodnie z treścią umów o dzieło:

*   w zamian za wynagrodzenie Wykonawca jest zobowiązany do przygotowania i wygłoszenia prezentacji;
*   Spółka jest zobowiązana do pokrycia określonych w umowie kosztów związanych z wykonaniem dzieła przez Wykonawcę, umożliwiających mu udział w Wydarzeniu;

Pokrywane przez V. koszty mogą obejmować - w zależności od charakteru Wydarzenia oraz uzasadnionych potrzeb Wykonawcy - wszystkie lub niektóre z następujących rodzajów/kategorii wydatków:

*   koszty transportu, tzn. koszty przelotów/przejazdów Wykonawcy (z określonego miejsca, np. miejsca zamieszkania Wykonawcy, do miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie oraz z powrotem);
*   koszty zakwaterowania/noclegu Wykonawcy w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie (w czasie, w którym odbywa się Wydarzenie);
*   koszty wyżywienia Wykonawcy (w dniach, w których odbywać się będzie Wydarzenie);
*   koszty przejazdów lokalnych w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie;
*   inne uzasadnione koszty (np. opłata rejestracyjna za uczestnictwo w Wydarzeniu, koszty ubezpieczenia podróżnego Wykonawcy, ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem Wykonawcy w Wydarzeniu).

Dodatkowo należy wskazać, że nie mają miejsca sytuacje, w których Wykonawca pokrywałby określone koszty z własnych środków (zwracanych następnie przez Spółkę) ani sytuacje, w których Wykonawca otrzymywałby od Spółki środki w celu samodzielnego sfinansowania kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zawieranymi między V. a Wykonawcami umowami o dzieło - V., jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma obowiązek rozpoznać po stronie Wykonawców przychód w wysokości wszelkich świadczeń uzyskiwanych przez Wykonawców na podstawie umowy o dzieło, tzn. wynagrodzenia pieniężnego oraz równowartości kosztów pokrytych przez V., przy czym, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT, do niektórych kosztów (kosztów transportu, przejazdów lokalnych, zakwaterowania oraz wyżywienia) zastosowanie ma zwolnienie z PIT, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT - do limitów wynikających z odpowiednich przepisów odrębnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zawieranymi między V. a Wykonawcami umowami o dzieło Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma obowiązek rozpoznać po stronie Wykonawcy przychód w wysokości wszelkich świadczeń uzyskiwanych przez Wykonawcę na podstawie umowy, tzn. wynagrodzenia pieniężnego oraz równowartości kosztów pokrytych przez V. - przy czym, z uwagi na spełnienie warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 ustawy o PIT, do niektórych kosztów zastosowanie ma zwolnienie z PIT, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT - do limitów wynikających z odpowiednich przepisów odrębnych.

Od 1 marca 2013 r. przepisami odrębnymi są przepisy Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167; dalej: Rozporządzenie).

Dzięki temu w sporządzonej informacji PIT-11 V. może zastosować zwolnienie z PIT w stosunku do przychodu Wykonawcy z tytułu pokrycia kosztów (i) transportu, (ii) przejazdów lokalnych, (iii) zakwaterowania oraz (iv) wyżywienia w związku z uczestnictwem Wykonawcy w Wydarzeniu, uwzględniając limity zwolnienia z PIT wynikające z tych przepisów.

Uzasadnienie

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 10 ust. 1 ustawy o PIT zawiera katalog źródeł przychodów wśród których wymienia się m. in. działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 13 ustawy o PIT zawarte zostało wyliczenie kategorii przychodów należących do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT za przychody z. działalności wykonywanej osobiście uważa się m. in. przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło uzyskiwane od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Spółka uważa, że pokrycie przez V. określonych kosztów związanych z uczestnictwem Wykonawcy w Wydarzeniu powoduje powstanie po jego stronie przychodu na gruncie PIT. Pokrycie kosztów oznacza bowiem wymierne i konkretne przysporzenie majątkowe po stronie Wykonawcy polegające na tym, że Wykonawca w związku ze swoim uczestnictwem w Wydarzeniu nie stoi w obliczu konieczności ponoszenia kosztów we własnym zakresie i tym samym nie uszczupla swojego majątku (co miałoby miejsce w sytuacji gdyby Wykonawca pokrył koszty wykonania dzieła bez pomocy V. we własnym zakresie).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki przychód uzyskiwany przez Wykonawcę w związku z podróżą i uczestnictwem w Wydarzaniu należy zakwalifikować do kategorii (źródła) przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT

*   przychód ten jest uzyskiwany przez podatnika (tzn. Wykonawcę) od Spółki będącej osobą prawną;
*   podstawą uzyskania przychodu przez Wykonawcę jest umowa o dzieło;
*   umowa o dzieło jest zawierana przez V. z Wykonawcą nieprowadzącym działalności gospodarczej lub poza działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wykonawcę.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlegają m.in. dochody wymienione w art. 21 ustawy o PIT. Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ustawy o PIT.

W myśl art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT, powyższe zwolnienie stosuje się m.in., jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Z powyższego wynika, że w sytuacji, w której:

*   występuje - z jednej strony - podmiot niebędący pracodawcą osoby fizycznej oraz – z drugiej strony - osoba fizyczna (podatnik) niebędąca pracownikiem tego podmiotu;
*   osoba fizyczna niebędąca pracownikiem odbywa podróż;
*   osoba fizyczna otrzymuje (uzyskuje) od podmiotu niebędącego pracodawcą diety i inne należności za czas podróży;
*   spełnione są warunki określone w art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT;

wartość otrzymanych diet i innych należności za czas podróży podlega zwolnieniu z PIT do limitów wynikających z odpowiednich przepisów odrębnych.

Co do rozumienia pojęcia „podróży”, dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT należy wskazać na utrwalony, jednolity pogląd przedstawiany zarówno w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, jak i w praktyce rynkowej zgodnie z którym zakres zastosowania tego przepisu jest szeroki i obejmuje efektywnie wszelkie podróże osób niebędących pracownikami, niezależnie od tego, czy pomiędzy taką osobą a podmiotem niebędącym pracodawcą istnieje jakikolwiek stosunek prawny, czy też nie.

Potwierdzeniem takiego utrwalonego podejścia - w odniesieniu do sytuacji analogicznych do zdarzeń będących przedmiotem wniosku - są np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2012 r. (sygn. IPPB2/415-582/12-4/MS1), w której organ podatkowy stwierdził m.in.: „(\`(...)\`) Należy zauważyć, iż w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” beż określenia „służbowa” dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób nie będących pracownikami”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB4/415-744/10-4/MP), w której potwierdzono, że art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT ma zastosowanie do wyjazdów lekarzy na zagraniczne wyjazdy naukowe;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. PPB1/415-1012/08-9/AŻ), w której organ zgodził się z wnioskodawcą co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT w sytuacji, w której osobie fizycznej uczestniczącej w zagranicznej konferencji są zwracane (lub są pokrywane z góry) koszty uczestnictwa w konferencji, takie jak koszty podróży, zakwaterowania i wyżywienia;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2008 r. (sygn. IPPB2/415-1326/08-3/MK), gdzie organ podatkowy potwierdził możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT do wyjazdów zaproszonych gości na organizowaną konferencję międzynarodową.

Odnosząc się do należności za czas podróży, należy stwierdzić, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT nie wynika jednoznacznie, w jaki sposób powinno nastąpić otrzymanie (uzyskanie) diet i innych należności za czas podróży przez osobę niebędącą pracownikiem.

Z ugruntowanego podejście interpretacyjnego oraz praktyki rynkowej co do tej kwestii wynika, iż dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT sposób, w jaki następuje otrzymanie (uzyskanie) przez osobę niebędącą pracownikiem diet i innych należności za czas podróży, nie ma zasadniczego znaczenia. W szczególności, zgodnie z tym podejściem, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT ma zastosowanie zarówno:

*   w sytuacji, w której należności za czas podróży są otrzymywane przez osobę niebędącą pracownikiem na zasadzie zwrotu kosztów (tzn. w pierwszej kolejności wydatki związane z podróżą są pokrywane przez tę osobę, a dopiero później otrzymuje ona zwrot poniesionych wydatków od innego podmiotu); jak i
*   w sytuacji, w której należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem są pokrywane przez inny podmiot „z góry”, bezpośrednio na rzecz dostawców odpowiednich towarów i usług (np. biur podróży, linii lotniczych i kolejowych, hoteli itp.), bez angażowania środków osoby odbywającej podróż oraz bez konieczności zwrotu wydatków tej osobie.

Jako potwierdzenie powyższego stanowiska można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2010 r. (sygn. IPPB4/415-554/10-6/SP), w której organ podatkowy stwierdził wprost, że: „(\`(...)\`) dla kwalifikacji wydatków poniesionych w związku z podróżą osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce, forma płatności, tzn. bezpośrednio przez Spółkę czy na zasadzie zwrotu poniesionych kosztów nie ma żadnego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego”.

Organy podatkowe potwierdzały możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT w sytuacji, w której koszty podróży osoby niebędącej pracownikiem były pokrywane bezpośrednio „z góry” przez inny podmiot w szeregu innych interpretacji podatkowych, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-692/12-2/MK);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-692/12-3/MK);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2012 r. (sygn. 1PPB2/415-582/12-4/MS1);
*   zmiana interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 25 maja 2012 r. (sygn. DD3/033/163/CRS/10/PK-1100);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2012 r. (sygn. IBPBII/1/415-924/11/BJ);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2011 r. (sygn. IBPBII/1/415-747/11/BD);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. PPB1/415-1012/08-9/AŻ).

Odnosząc powyższe do zdarzeń będących przedmiotem wniosku, należy zauważyć, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT powinien mieć zastosowanie do sytuacji, w której V. pokrywa koszty związane z uczestnictwem Wykonawców w Wydarzeniu bezpośrednio z góry.

Spełnienie wymogów określonych w art. 21 ust. 13 ustawy o PIT jest warunkiem zastosowania zwolnienia z PIT, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT. Zgodnie z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT, omawiane zwolnienie stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia:

*   nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;
*   zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Na gruncie dotychczasowej praktyki interpretacyjnej wyróżnić można dwa zasadnicze podejścia co do rozumienia tego przepisu art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT.

(i)

Zgodnie z pierwszym, dominującym stanowiskiem (podzielanym przez organy podatkowe w wydawanych przez nie interpretacjach indywidualnych), przepis art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia z PIT jest, aby koszty podróży:

*   nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów osoby fizycznej otrzymującej diety i inne należności za czas podróży (analogicznie - również osoby, której koszty podróży są pokrywane), oraz
*   zostały poniesione w celu uzyskania przychodu przez podmiot finansujący podróż.

Taki pogląd został wprost przedstawiony na przykład w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2012 r, (sygn. IPPB2/416-582/12-4/MS1),w której organ podatkowy stwierdził m.in.: „Należy zauważyć, iż (\`(...)\`) stosuje się ono (\`(...)\`) pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2012 r. (sygn. IBPBII/1/415-924/11/BJ), w której organ podatkowy stwierdził m.in.: „(\`(...)\`) należy zatem stwierdzić, iż sfinansowanie lub zwrot poniesionych wydatków kandydatom na pracowników przejazdu do miejsca sprawdzania ich kwalifikacji stanowi dla nich nieodpłatne świadczenie, skutkujące powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, tzn. przychodu z innych źródeł. Jednakże w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13, ww. ustawy przychód ten jest wolny od podatku dochodowego, tzn. jeżeli koszty podróży nie zostały zaliczono do kosztów uzyskania przychodów podatnika, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę”.

W szeregu interpretacji indywidualnych organy podatkowe potwierdzały możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT w przypadkach, w których - ze stanowiska przedstawionego przez podatnika lub z okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku - jednoznacznie wynikało, że należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem są ponoszone w celu uzyskania przychodu przez podmiot finansujący podróż, np.: - w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-721/12-2/MK);

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-721/12-2/MK);
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 marca 2010 r. (sygn. ILPB1/415-1396/09-5/AMN).

Odnosząc powyższe do zdarzeń będących przedmiotem wniosku, Spółka zauważa, że tak rozumiane warunki określone w art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT będą spełnione, gdy Spółka będzie pokrywać koszty w oparciu o umowę o dzieło. W szczególności:

*   koszty nie będą w żadnym przypadku zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przez Wykonawcę (Wykonawca w ogóle nie będzie ponosił tych kosztów), oraz
*   koszty będą każdorazowo ponoszone w celu osiągnięcia przychodów przez V. (będą prowadzić do wzrostu sprzedaży produktów Spółki, a przez to pośrednio do zwiększenia wartości przychodów).

(ii)

Zgodnie z inną możliwą interpretacją art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT, warunkiem skorzystania ze zwolnienia z PIT jest, aby koszty podróży:

*   nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów osoby fizycznej otrzymującej diety i inne należności za czas podróży (analogicznie - również osoby, której koszty podróży są pokrywane), oraz
*   zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów tej osoby fizycznej.

Taki pogląd można przykładowo wyprowadzić z treści interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-692/12-2/MK), w której organ podatkowy wskazał, że „zakres tego zwolnienia uwarunkowany jest, aby otrzymane przez osobę niebędącą pracownikiem świadczenia, były poniesione celem uzyskania przychodów i nie byty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie”.

Spółka zauważa, że również w przypadku przyjęcia takiego rozumienia art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT, warunki zastosowania zwolnienia z PIT w odniesieniu do przychodu uzyskiwanego przez Wykonawcę w związku z udziałem w Wydarzeniu należy uznać za spełnione.

W szczególności:

*   koszty nie będą w żadnym przypadku zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przez Wykonawcę (Wykonawca w ogóle nie będzie ponosił tych kosztów); oraz
*   koszty będą każdorazowo ponoszone w celu osiągnięcia przychodów przez Wykonawcę, ponieważ uzyska on wynagrodzenie za przygotowanie i przedstawienie prezentacji podczas Wydarzenia. W rezultacie, koszty te będą każdorazowo ponoszone w celu osiągnięcia przychodów przez Wykonawcę.

Tym samym, w odniesieniu do zdarzeń będących przedmiotem niniejszego wniosku, warunki zastosowania zwolnienia od PIT wskazane w analizowanym przepisie byłyby każdorazowo spełnione niezależnie od tego, która ze wskazanych powyżej interpretacji przepisu art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT zostałaby zastosowana.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 ustawy o PIT - podlegają zwolnieniu z opodatkowania wyłącznie do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, są przepisy Rozporządzenia.

Zgodnie z treścią przywołanych przepisów, ugruntowaną interpretacją oraz praktyką rynkową, Rozporządzenie - co do zasady odnoszące się do podróży służbowych pracowników oraz do relacji pomiędzy pracownikiem a pracodawcą - powinno być odpowiednio stosowane również do podróży osób niebędących pracownikami. Innymi słowy, ilekroć w Rozporządzeniu jest mowa o pracowniku, rozumie się przez to odpowiednio również osobę niebędącą pracownikiem, a ilekroć jest mowa o pracodawcy - rozumie się przez to odpowiednio również podmiot finansujący podróż osoby niebędącej pracownikiem.

Jak wynika z treści § 2 Rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz zagranicznej przysługują diety oraz zwrot kosztów:

*   przejazdów;
*   dojazdów środkami komunikacji miejscowej;
*   noclegów;
*   innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Jak wynika z powyższego przepisu, przychód uzyskany przez Wykonawcę w związku z pokryciem przez Spółkę kosztów związanych z uczestnictwem Wykonawcy w Wydarzeniu podlega co do zasady zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT. Zakres powyższego zwolnienia jest ograniczony do wysokości limitu zwolnienia określonego w przepisach Rozporządzenia.

Na gruncie tych przepisów, wysokość limitu zwolnienia zależy od kategorii (rodzaju) należności związanej z podróżą.

W myśl § 3 ust. 2 z Rozporządzenia zwrot kosztów przejazdu przysługuje w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje. Powyższe dotyczy jednakowo podróży krajowych i zagranicznych.

Powyższe oznacza, że limit zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, obejmuje efektywnie całą należność (całą cenę biletów plus ewentualne opłaty dodatkowe) z tytułu przejazdów, przelotów itp. tej osoby w ramach odbywanej podróży, wynikającą z odpowiedniego dokumentu potwierdzającego cenę biletu oraz ewentualnych opłat dodatkowych.

Powyższe stanowisko potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2013 r., sygn. akt IPPB2/415-478/13-4/MK: „Pokrywane przez Spółkę koszty przejazdów osób uprawnionych do wystawiania recept zaproszonych do udziału w szkoleniach, konferencjach i spotkaniach z określonego miejsca, np. miejsca zamieszkania do miejscowości, w której odbywa się dane wydarzenie oraz z powrotem zarówno w podróży krajowej i zagranicznej korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego do wysokości, jaka wynika z treści § 3 ust. 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, tj. do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi”,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 września 2013 r,, sygn. akt IPPB2/415-487/13-4/AK - stanowisko i uzasadnienie tożsame z wyżej wymienionym,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt IPPB2/415-303/13-2/MK - stanowisko i uzasadnienie tożsame z wyżej wymienionym,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt IPPB2/415-112/13-2/AS - stanowisko i uzasadnienie tożsame z wyżej wymienionym.

To oznacza, że ponoszone przez V. koszty (w zakresie, w jakim będą dotyczyły przejazdu Wykonawcy do miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie) będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych do limitu zwolnienia, który obejmuje całą cenę biletu oraz ewentualne opłaty dodatkowe.

Jeśli chodzi o pokrycie kosztów zakwaterowania, w przypadku podróży na terytorium kraju, zgodnie z § 8 ust. 1 Rozporządzenia, za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety (600 złotych). Jednocześnie (§ 8 ust. 2 Rozporządzenia) w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa powyżej.

W odniesieniu do podróży poza granicami kraju, zgodnie z § 16 ust. 1 Rozporządzenia, za nocleg przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do Rozporządzenia. Jednocześnie (§ 16 ust. 3 Rozporządzenia) w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa powyżej.

Powyższe oznacza, że limit zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, obejmuje efektywnie całą należność (całą wysokość rachunku hotelowego) z tytułu zakwaterowania/noclegu tej osoby w ramach podróży tej osoby, wynikającą z odpowiedniego dokumentu potwierdzającego wysokość rachunku hotelowego, przy czym w przypadku rachunku hotelowego przekraczającego limit kwotowy wynikający z przepisów wymagana jest odpowiednia zgoda pracodawcy.

Powyższe wnioski zostały potwierdzone w szeregu interpretacji, m.in.:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt IBPBII/1/415-831/13/BJ: „Jeżeli Wnioskodawca wyrazi zgodę na zwrot kosztów noclegu, stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limity, o których mowa w § 8 ust. 1 oraz § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r., uznając taki przypadek jako uzasadniony, to wówczas otrzymany przez pracownika zwrot kosztów noclegu (potwierdzony rachunkiem/fakturą) w wysokości przekraczającej limity określone w rozporządzeniu będzie wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt IPPB2/415-1090/12-6/MG: „(\`(...)\`) gdy Spółka pokryje koszty noclegu stwierdzone rachunkiem w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu zarówno w podróży krajowej i zagranicznej, uznając taki przypadek jako uzasadniony, uzyskany przez Lekarza przychód korzystać będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 lipca 2013 r., sygn. akt IBPBI/1/415-539/13/AB: „Zatem jeżeli Wnioskodawca, wyraził zgodę na sfinansowanie kosztów noclegów w wysokości przekraczającej limit określony w załączniku do cyt. rozporządzenia, uznając taki przypadek jako uzasadniony (np. umiejscowienie w hotelu w stosunku do miejsca spotkania i oszczędności w tym zakresie np. na dojazdach), to wówczas otrzymane przez pracowników świadczenia sfinansowane przez spółkę (potwierdzone rachunkiem/fakturą), korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do zaakceptowanej przez Wnioskodawcę wysokości”,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt IPPB2/415-303/13-2/MK: „należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka pokryje koszty noclegu w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas pokryte przez Spółkę koszty w wysokości stwierdzonej rachunkiem w odniesieniu do Lekarza / Farmaceuty uczestniczącego w danym Wydarzeniu, będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Mając na uwadze powyższe, Spółka uważa, że ponoszone przez V. (a zatem, z założenia, zawsze za uprzednią zgodą Spółki oraz po stwierdzeniu przez Spółkę, że jest to uzasadnione) koszty - w zakresie, w jakim dotyczyły będą zakwaterowania/noclegu Wykonawcy w miejscowości, gdzie odbywa się Wydarzenie - będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych do limitu zwolnienia, który obejmuje całą wysokość rachunku hotelowego (za nocleg w hotelu, w tym z gwarantowanym w ramach noclegu w hotelu śniadaniem). Powyższe odnosi się jednakowo do kosztów w związku z uczestnictwem Wykonawcy w Wydarzeniu odbywających się na terytorium Polski, jak i w Wydarzeniu odbywającym się poza granicami kraju.

Odnosząc się do pokrycia kosztów wyżywienia, należy zauważyć, że w przypadku podróży na terytorium kraju, jak stanowi § 7 ust. 1 Rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży. Jednocześnie (§ 7 ust. 3 pkt 2 Rozporządzenia) dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

W odniesieniu do podróży poza granicami kraju, zgodnie z § 13 ust. 1-2 Rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki oraz przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży. Dopuszcza się jednak, aby w czasie podróży zapewniono pracownikowi bezpłatne całodzienne wyżywienie. Wówczas (§ 13 ust. 1 Rozporządzenia), dieta zostaje obniżona do 25% standardowej wysokości (i domyślnie jest przeznaczona na inne drobne wydatki).

Powyższe oznacza, że limit zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, obejmuje efektywnie całą należność z tytułu wyżywienia (tzn. całą wartość świadczeń w zakresie wyżywienia, zapewnionego tej osobie - w sytuacji, w której zapewniono jej bezpłatne wyżywienie), wynikającą z odpowiednich dokumentów potwierdzających wartość tych świadczeń przypadającą na tę osobę (np. faktur, rachunków).

Z tego względu ponoszone przez V. koszty (w zakresie, w jakim dotyczyły będą wyżywienia zapewnionego Wykonawcy w dniach, w których odbywa się Wydarzenie) będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych do limitu zwolnienia, który obejmuje całą wartość świadczeń w zakresie wyżywienia, zapewnionego Wykonawcy. Powyższe ma zastosowanie do kosztów w związku z uczestnictwem Wykonawcy zarówno w Wydarzeniu odbywającym się na terytorium Polski, jak i w Wydarzeniu odbywającym się poza granicami kraju.

Spółka zwraca uwagę, że powyższy pogląd jest zgodny ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyroku z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 937/13, wskazuje, iż „limity zwolnienia zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. nie mają zastosowania w przypadkach, kiedy pracodawca nie rozlicza kosztów podróży służbowej, w tym diet, w postaci ryczałtowej, a ponosi bezpośrednio całe koszty podróży służbowej. (\`(...)\`) Poza tym, zdaniem Sądu, nie można przypisać jako przychód pracownika wydatków ponoszonych przez pracodawcę na jego wyżywienie w trakcie podróży służbowej, jeżeli przekraczają one limity z właściwych rozporządzeń, ponieważ realizują oni zadania spółki, a nie własne. Przypisanie im takiego przychodu spowodowałoby u nich, w przypadku częstych wyjazdów, szybkie przekroczenie progów podatkowych i obowiązek zapłaty 32% podatku. Nie o to chyba ustawodawcy chodziło.”

Wydatki na komunikację miejscową są co do zasady zwolnione do wysokości limitu zwolnienia (20% diety dla podróży krajowej za każdą rozpoczętą dobę pobytu, zgodnie z § 9 ust. 1 Rozporządzenia). Powyższego limitu nie stosuje się, jeżeli Spółka wyrazi zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej. W tym wypadku zwolnienie może objąć całą kwotę wydatków na komunikację miejscową.

Powyższe stwierdzają m.in. następujące interpretacje:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt IPPB2/415-1090/12-6/MG: „Z treści wniosku wynika, iż Spółka w niektórych przypadkach pokrywać będzie koszty przejazdów lokalnych w miejscu oraz w czasie, w którym odbywać się będzie dane Wydarzenie obejmujące całą cenę biletu, zatem w przypadku podróży krajowych zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt IPPB2/415-111/13-2/MK - stanowisko tożsame z wyżej wymienionym,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt IPPB2/415-56/13-2/MK - stanowisko tożsame z wyżej wymienionym.

Odnosząc się do kosztów przejazdów lokalnych w podróży zagranicznej, co do zasady, koszty dojazdów podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości limitu określonego w § 17 ust, 1 i 3 Rozporządzenia, tj.:

*   równowartości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu w przypadku dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego;
*   10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej w przypadku dojazdów środkami komunikacji miejscowej.

Jednakże w sytuacji, kiedy to Spółka ponosi koszty przejazdów lokalnych, zarówno w podróży krajowej i zagranicznej, całość tych kosztów mogłaby podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT (w nawiązaniu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 937/13).

Powyższy wyrok wskazuje, iż „W tym przypadku tak samo jak i w przypadku diet, gdy pracodawca ponosi koszty noclegu czy też dojazdu, pracownikowi nie przysługuje żaden zwrot kosztów, bowiem on ich nie poniósł. Skoro tak, to limity zwolnienia z opodatkowania zawarte w art. 21 ust. pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f nie mają zastosowania w przypadkach, kiedy pracodawca nie rozlicza kosztów podróży służbowej, w tym diet, w formie ryczałtowej a ponosi bezpośrednio całe koszty podróży służbowej. ”

Jeśli chodzi o inne koszty ponoszone przez Spółkę na rzecz Wykonawców w związku z Wydarzeniem, na gruncie Rozporządzenia (§ 4 ust. 1), w przypadku podróży krajowej i zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot w udokumentowanej wysokości innych niezbędnych wydatków związanych z tą podróżą, określonych lub uznanych przez pracodawcę. Wydatki te, zgodnie z § 4 ust. 2 Rozporządzenia, mogą obejmować np. opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży.

Spółka uważa, że użycie w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT określenia należności za czas podróży sugeruje, że intencją ustawodawcy było objęcie omawianym zwolnieniem z PIT kosztów związanych z „podróżą” w ścisłym rozumieniu tego słowa - takie jak np. opłaty za bagaż, wizy, opłaty o analogicznym charakterze (wymagane z tytułu przekroczenia granicy lub przemieszczania się po określonej trasie/terytorium ponoszone po to, aby podróż mogła się odbyć zgodnie ze swoim przeznaczeniem) itp. Natomiast inne należności związane z celem podróży i ponoszone w następstwie podróży, które jednak nie są konieczne w celu odbycia samej podróży - nie korzystają z omawianego zwolnienia z PIT.

Z tego względu, zdaniem Spółki, wydatki poniesione przez V. w związku z realizacją celu podróży przez Wykonawcę (tzn. uczestnictwem w Wydarzeniu) oraz niezwiązane bezpośrednio z samą podróżą Wykonawcy, nie powinny podlegać zwolnieniu z PIT. Do wydatków niepodlegających zwolnieniu z PIT, zdaniem Spółki, należy zaliczyć opłaty rejestracyjne, koszty ubezpieczenia podróżnego Wykonawcy oraz ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem Wykonawcy w Wydarzeniu.

Podsumowując powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że uzyskany przez Wykonawcę przychód, w związku z pokryciem przez V. kosztów związanych z uczestnictwem Wykonawcy w Wydarzeniu, w zakresie w jakim dotyczy kosztów przejazdu i przelotu, komunikacji lokalnej, zakwaterowania oraz wyżywienia, będzie zwolniony z PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT (z uwagi na spełnienie warunków z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT) do limitu zwolnienia wynikającego z odpowiednich przepisów odrębnych, określonego (rozumianego jak wskazano powyżej) dla każdej kategorii i rodzaju kosztów.

Jednocześnie, w przypadku gdyby - z jakichkolwiek przyczyn - poniesione przez Spółkę koszty związane z uczestnictwem Wykonawcy w Wydarzeniu przewyższały wysokość limitu zwolnienia, o którym mowa powyżej, wówczas różnica pomiędzy poniesionymi kosztami podróży a limitem zwolnienia (tzn. nadwyżka kosztów podlegających co do zasady zwolnieniu nad limitem zwolnienia) stanowiłaby dla Wykonawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - do którego nie znajduje zastosowania zwolnienie z PIT przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT.

Zwolnienie od PIT przewidziane w tym przepisie nie znajdzie również zastosowania wobec części poniesionych przez Spółkę wydatków, odpowiadającej poniesionym przez V. kosztom, np. wydatków na opłaty rejestracyjne, kosztów ubezpieczenia podróżnego Wykonawcy oraz ewentualnych innych kosztów związanych z uczestnictwem Wykonawcy w Wydarzeniu.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 (tzn. działalności wykonywanej osobiście) są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy.

Jednocześnie, na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o PIT, zobowiązani są oni do przekazania kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Dodatkowo, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, w którym przychód został osiągnięty, płatnicy, o których mowa powyżej, są obowiązani przesłać do podatnika oraz właściwego urzędu skarbowego imienne informacje o wysokości dochodu, sporządzone według wzoru ustalonego we właściwym rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów (art. 41 ust. 2 ustawy o PIT).

W § 1 pkt 3 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2011 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 252, poz. 1514 z późn. zm.) przewidziano, że informacja o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy powinna zostać sporządzona na wzorze informacji PIT-11 stanowiącym załącznik nr 9 do tego rozporządzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w zakresie, w jakim ponoszone przez V. koszty w związku z uczestnictwem Wykonawcy w Wydarzeniu nie podlegają zwolnieniu z PIT na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT:

*   na Spółce spoczywał będzie obowiązek obliczania i pobierania zaliczki na PIT oraz przekazania jej w odpowiednim terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego;
*   jednocześnie Spółka zobowiązana będzie do sporządzenia imiennej informacji o wysokości dochodu osiągniętego przez Wykonawcę (PIT-11) oraz do przekazania jej w odpowiednim terminie Wykonawcy oraz właściwemu organowi podatkowemu;
*   Spółka nie będzie zobowiązana do uwzględnienia przy obliczaniu i pobieraniu zaliczki na PIT (oraz przy sporządzaniu informacji PIT-11) kosztów związanych z uczestnictwem Wykonawcy w Wydarzeniu w zakresie, w jakim podlegają zwolnieniu z PIT oraz mieszczą się w granicach limitów zwolnień.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania całości kosztów wyżywienia Wykonawcy, kosztów dojazdów lokalnych w podróży zagranicznej, za prawidłowe – w pozostałej części.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określone zostały źródła przychodów, gdzie m.in. w pkt 2 wymieniono działalność wykonywaną osobiście.

Zgodnie z treścią art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością, - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Artykuł 42 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby (…).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest częścią międzynarodowego koncernu farmaceutycznego (dalej: Grupa), zajmującego się wytwarzaniem i obrotem produktów leczniczych oferowanych przez Grupę na terytorium Polski (dalej: Produkty). Spółka odpowiedzialna jest m. in. za prowadzenie na terytorium Polski czynności i działań o charakterze marketingowym, promocyjnym i reklamowym w odniesieniu do Produktów. Prowadząc działalność, Spółka nawiązuje współpracę ze środowiskiem lekarskim i farmaceutycznym, w ramach której organizuje różnego rodzaju wydarzenia o charakterze naukowym lub naukowo-promocyjnym (konferencje/ zjazdy/ kongresy naukowe) odbywające się zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju (dalej: Wydarzenia), na które zapraszane są osoby uprawnione do wystawiania recept.

W związku z Wydarzeniami Spółka zawiera umowy o dzieło z osobami, które mają przygotować i wygłosić prezentację (dalej: Wykonawcy) w miejscu i czasie wskazanym przez Spółkę. W zamian za wykonanie dzieła Wnioskodawca zobowiązuje się do wypłacenia Wykonawcy wynagrodzenia pieniężnego (z góry określonego w umowie).

Umowy o dzieło zawierane są z Wykonawcami jako osobami nie prowadzącymi działalności gospodarczej lub poza działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wykonawców.

Zgodnie z treścią umów o dzieło:

*   w zamian za wynagrodzenie Wykonawca jest zobowiązany do przygotowania i wygłoszenia prezentacji;
*   Spółka jest zobowiązana do pokrycia określonych w umowie kosztów związanych z wykonaniem dzieła przez Wykonawcę, umożliwiających mu udział w Wydarzeniu;

Pokrywane przez Wnioskodawcę koszty mogą obejmować - w zależności od charakteru Wydarzenia oraz uzasadnionych potrzeb Wykonawcy - wszystkie lub niektóre z następujących rodzajów/kategorii wydatków:

*   koszty transportu, tzn. koszty przelotów/przejazdów Wykonawcy (z określonego miejsca, np. miejsca zamieszkania Wykonawcy, do miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie oraz z powrotem);
*   koszty zakwaterowania/noclegu Wykonawcy w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie (w czasie, w którym odbywa się Wydarzenie);
*   koszty wyżywienia Wykonawcy (w dniach, w których odbywać się będzie Wydarzenie);
*   koszty przejazdów lokalnych w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie;
*   inne uzasadnione koszty (np. opłata rejestracyjna za uczestnictwo w Wydarzeniu, koszty ubezpieczenia podróżnego Wykonawcy, ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem Wykonawcy w Wydarzeniu).

Wnioskodawca pokrywa koszty bezpośrednio „z góry”, tzn. Spółka we własnym imieniu nabywa określone towary i usługi od dostawców (np. biur podróży, linii lotniczych i kolejowych, hoteli, organizatorów Wydarzeń itp.), dokonuje płatności bezpośrednio na rzecz tych podmiotów oraz otrzymuje od nich odpowiednie dokumenty (fakturę, rachunek lub inny dokument - np. bilet) potwierdzające poniesienie wydatków. Dodatkowo należy wskazać, że nie mają miejsca sytuacje, w których Wykonawca pokrywałby określone koszty z własnych środków (zwracanych następnie przez Spółkę) ani sytuacje, w których Wykonawca otrzymywałby od Spółki środki w celu samodzielnego sfinansowania kosztów.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia ponoszone za osoby biorące udział w wydarzeniach o charakterze naukowym lub naukowo-promocyjnym (konferencjach / zjazdach / kongresach naukowych) odbywających się zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju, na podstawie zawartej umowy o dzieło niewątpliwie należą do nieodpłatnych świadczeń, jakie osoby te otrzymują od Spółki.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Zgodnie z art. 353 § 2 ww. Kodeksu, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że sfinansowanie przez Spółkę w oparciu o zawartą z Wykonawcą umowę o dzieło kosztów podróży związanych z udziałem Wykonawcy w przedmiotowych Wydarzeniach, na które składają się: koszty transportu, koszty zakwaterowania/noclegu Wykonawcy podczas Konferencji, koszty wyżywienia, koszty przejazdów lokalnych, opłatę rejestracyjną, koszty ubezpieczenia podróżnego Wykonawcy, ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem Wykonawcy w Wydarzeniu, stanowić będą dla Wykonawcy nieodpłatne świadczenie.

Wartość tego świadczenia należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Z tej też przyczyny wartość tychże świadczeń należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w powołanym powyżej art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Przy czym, wartość świadczeń przekazywanych Wykonawcy może być jednak zwolniona z opodatkowania w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W myśl ust. 13 art. 21 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) cytowanej ustawy posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998, Nr 21 poz. 94 z późn. zm.), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot je finansujący (art. 21 ust. 13 ww. ustawy).

Od dnia 1 marca 2013 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z treścią § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (ust. 2 § 3 ww. rozporządzenia.

Jak stanowi § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Na podstawie § 4 ust. 2 rozporządzenia, wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Natomiast zgodnie z § 6 ust. 1 Rozdziału 2 ww. rozporządzenia odnoszącego się do podróży krajowych, miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej określa pracodawca.

W myśl § 7 ust. 1 rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży.

Z kolei jak stanowi § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:

1.  jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:
    1.  mniej niż 8 godzin - dieta nie przysługuje,
    2.  od 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną ale rozpoczętą dobę:
    1.  do 8 godzin - przysługuje 50% diety,
    2.  ponad 8 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, dieta nie przysługuje:

1.  za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika oraz w przypadkach, o których mowa w § 10;
2.  jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

Zgodnie z § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia, kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie - 25% diety;
2.  obiad - 50% diety;
3.  kolacja - 25% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio (§ 7 ust. 5 ww. rozporządzenia).

W myśl § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia, za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 2 § 8 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 8 ust. 3 rozporządzenia, pracownikowi, któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu, i który nie przedłożył rachunku, o którym mowa w ust. 1, przysługuje ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety.

Stosownie do § 9 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży krajowej pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20% diety.

Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje, jeżeli pracownik nie ponosi kosztów dojazdów (§ 9 ust. 2 rozporządzenia).

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli na wniosek pracownika pracodawca wyrazi zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej (§ 9 ust. 3 rozporządzenia).

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 Rozdziału 3 ww. rozporządzenia dotyczącego podróży zagranicznych, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 rozporządzenia).

Jak stanowi ust. 3 § 13 rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1.  za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  za niepełną dobę podróży zagranicznej:
    1.  do 8 godzin - przysługuje 1/3 diety,
    2.  ponad 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Jak wynika z ust. 2 § 14 rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie - 15% diety;
2.  obiad - 30% diety;
3.  kolacja - 30% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

W myśl § 16 ust. 1 rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu (ust. 2 § 16 rozporządzenia).

Zgodnie z § 17 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu.

W przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety (§ 17 ust. 2 rozporządzenia).

Stosownie do ust. 3 § 17 rozporządzenia, na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej.

W myśl § 21 cytowanego rozporządzenia, w przypadku odbywania podróży zagranicznej w połączeniu z przejazdem na obszarze kraju, przepisy rozdziału 2 stosuje się odpowiednio.

Odnośnie ponoszonych przez Spółkę kosztów transportu, związanych z przelotem/ przejazdem Wykonawcy z określonej miejscowości, np. z miejscowości, w której zamieszkuje Wykonawca, do miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie oraz z powrotem, organ podatkowy stwierdza: pokrywane przez Spółkę koszty przejazdów międzymiastowych Wykonawcy z określonego miejsca, np. miejsca zamieszkania Wykonawcy, do miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie oraz z powrotem korzystać będą ze zwolnienia z podatku dochodowego do wysokości, jaka wynika z treści zacytowanego powyżej § 3 ust. 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, tj. do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi.

Natomiast w kwestii dotyczącej kosztów przejazdów lokalnych w miejscu oraz w czasie, w którym odbywać się będzie dane Wydarzenie w przypadku podróży:

*   krajowej - za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20% diety, jednakże jeżeli na wniosek pracownika pracodawca wyrazi zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej - ryczałt w wysokości 20% diety nie przysługuje (§ 9 ust. 1-3 rozporządzenia),
*   zagranicznej - za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży pracownikowi przysługuje na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej ryczałt w wysokości 10% diety za dobę podróży w danym państwie, zgodnie z załącznikiem do przedmiotowego rozporządzenia (§ 17 ust. 3 rozporządzenia).

Z treści wniosku wynika, że Spółka w niektórych przypadkach pokrywać będzie udokumentowane koszty dojazdów środkami komunikacji miejskiej w miejscu oraz w czasie, w którym odbywać się będzie dane Wydarzenie, zatem w przypadku podróży krajowych zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w przypadku podróży zagranicznej, jeżeli kwota pokrytych przez Spółkę kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej (przejazdów lokalnych) przekroczy limit, o którym mowa w 17 ust. 3 ww. rozporządzenia, nadwyżka ponad przewidziany limit stanowić będzie przychód danego Wykonawcy z tytułu nieodpłatnego świadczenia (art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy).

W dalszej kolejności odnosząc się do kwestii dotyczącej kosztów zakwaterowania/noclegu Wykonawcy w czasie, w którym odbywa się Wydarzenie organ podatkowy stwierdza, że w przypadku podróży odbywanej:

1.  na terenie kraju – za nocleg podczas podróży w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 8 ust. 1-2 ww. rozporządzenia),
2.  poza granicami kraju - za nocleg podczas podróży pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 16 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka pokryje koszty noclegu w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas pokryte przez Spółkę koszty w wysokości stwierdzonej rachunkiem w odniesieniu do Wykonawcy uczestniczącego w danym Wydarzeniu, będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli w przedmiotowej sprawie Spółka, zawsze za uprzednio wyrażoną przez siebie zgodą ponosić będzie koszty związane z zakwaterowaniem / noclegiem Wykonawcy w miejscowości, w której odbywać się będzie Wydarzenie, równowartość pokrywanych przez Spółkę kosztów obejmujących całą wysokość rachunku hotelowego zwolniona będzie z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ustosunkowując się natomiast do zwolnienia z opodatkowania ponoszonych przez Spółkę kosztów wyżywienia Wykonawcy w związku z Wydarzeniem, należy wskazać, że w sytuacji podróży:

*   krajowej - za każdą dobę podróży pracownikowi przysługuje dieta na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w wysokości 30 zł (§ 7 ust. 1 rozporządzenia),
*   zagranicznej - w czasie podróży zagranicznej dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 1, 2 i 4 cytowanego rozporządzenia).

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne bowiem jest, że niezależnie od formy, w jakiej zapewniono osobie odbywającej podróż wyżywienie ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Z powyższego wynika, że ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, korzysta tylko ta część pokrytego przez Spółkę świadczenia związanego z wyżywieniem Wykonawcy, która nie przekroczy wysokości diety z tytułu podróży osoby niebędącej pracownikiem, czyli w przypadku podróży krajowej 30 zł za dobę podróży, odpowiednio w przypadku podróży zagranicznej w wysokości diety za dobę podróży obowiązującej dla docelowego państwa podróży, określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Zatem nadwyżka ponoszonych przez Spółkę kosztów wyżywienia, zarówno w przypadku podróży krajowej, jak i zagranicznej ponad kwotę diet określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej stanowi podlegający opodatkowaniu przychód Wykonawcy z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w ww. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz opisany stan faktyczny należy stwierdzić, że pokryte przez Spółkę koszty uczestnictwa Wykonawcy w Wydarzeniu związane z przelotem/przejazdem zarówno w podróży krajowej jak i zagranicznej do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, oraz gdy Spółka pokryje koszty noclegu stwierdzone rachunkiem w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu zarówno w podróży krajowej i zagranicznej, uznając taki przypadek jako uzasadniony, uzyskany przez Wykonawcę przychód korzystać będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z uwagi na fakt, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, dotyczącym podróży osoby niebędącej pracownikiem mowa jest wyłącznie o podróży w rozumieniu potocznym, przez „inne niezbędne wydatki”, o których mowa w § 2 pkt 2 lit. d) cyt. rozporządzenia, należy rozumieć wyłącznie wydatki związane bezpośrednio z odbywaniem podróży, a nie wydatki związane z realizacją celu podróży (np. udział w konferencji, kongresie, itd.). Dlatego też opłata rejestracyjna, koszty ubezpieczenia podróżnego Wykonawcy oraz ewentualnie inne koszty związane z uczestnictwem Wykonawcy w Wydarzeniu nie stanowią przewidzianych w powołanym rozporządzeniu „innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb”. Do takich wydatków można zaliczyć wyłącznie wydatki związane stricte z podróżowaniem (przemieszczaniem się).

Zatem pokrywanie przez Spółkę, na podstawie zawieranych pomiędzy Spółką a Wykonawcami umów o dzieło kosztów w postaci opłaty rejestracyjnej, kosztów ubezpieczenia podróżnego Wykonawcy oraz ewentualnie innych kosztów związanych z uczestnictwem przez Wykonawców w Wydarzeniach zarówno w kraju, jak i za granicą będzie skutkować powstaniem po stronie Wykonawcy przychodu z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do przychodu z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie podlega zwolnieniu określonemu w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) cytowanej ustawy.

W konsekwencji Spółka w związku z zawieranymi między Spółką a Wykonawcami umowami o dzieło wypełniając obowiązki płatnika ma obowiązek rozpoznać przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia oraz w wysokości wszelkich świadczeń uzyskiwanych przez Wykonawcę na podstawie umowy, w postaci wartości kosztów pokrytych przez Spółkę i obliczyć podatek od podstawy opodatkowania obejmującej: wynagrodzenie pieniężne; opłatę rejestracyjną; koszty ubezpieczenia podróżnego, koszty wyżywienia - w zakresie, w jakim ich wartość przekracza limity zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wynikające z odpowiednich przepisów odrębnych; koszty dojazdów lokalnych Wykonawcy w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie (za granicą) - w zakresie, w jakim ich wartość przekracza limity zwolnienia z podatku wynikające z odpowiednich przepisów odrębnych; ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem Wykonawcy w Wydarzeniu.

W terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, na podstawie art. 42 ust. 2 ustawy, Wnioskodawca ma obowiązek sporządzić imienną informację o wysokości dochodu z tytułu umowy o dzieło (PIT-11) i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ponadto podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych, dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach, nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy wnioskodawcy, jeżeli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Na podstawie art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.