Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.689.2021.1.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-11
Teza: uznanie, że rekompensata strat wynikających z Umowy o świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego, którą otrzymuje Wnioskodawca od Gminy, nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy
Słowa kluczowe: podstawa; podstawa-podstawa VAT; rekompensata; transport
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2021 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że rekompensata strat wynikających z Umowy o świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego, którą otrzymuje Wnioskodawca od Gminy, nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy - **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

17 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że rekompensata strat wynikających z Umowy o świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego, którą otrzymuje Wnioskodawca od Gminy, nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Przedsiębiorstwo Komunikacji \`(...)\`.w … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Podatnik), czynny podatnik podatku od towarów i usług, zawarł w dniu 31 grudnia 2020 roku z Gminą … umowę nr … o świadczenie usług przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego w okresie od 1 stycznia 2021 roku do 31 grudnia 2021 roku (dalej „Umowa”). Umowa została zawarta na podstawie art. 1 ust. 1, art. 7 oraz art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2020 roku o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2475 z późn. zm.) oraz zgodnie z Rozporządzeniem (WE) 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007r., dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. Urz. UE., I. 315/1 z dnia 3 grudnia 2007 r., Dz. Urz. UE, I. 240/65 z dnia 16 września 2015 r., Dz. Urz. UE, I. 354/22 z dnia 23 grudnia 2016 r.).

Spółka na mocy Umowy, świadczy w imieniu Gminy … usługi na obszarze Gminy na rzecz m.in. mieszkańców Gminy. Przedmiotem Umowy jest świadczenie usług przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego w gminnych przewozach pasażerskich na liniach od \`(...)\` do \`(...)\` (§ 2 ust. 1 Umowy). Strony Umowy uzgodniły pracę organizacyjną w okresie realizacji Umowy na \`(...)\` wozokilometrów zgodnie z załącznikiem nr 12, które to mogą być obniżane o 10% w zależności od potrzeb Gminy.

W myśl Umowy, Gmina, jako organizator zbiorowego transportu publicznego:

1\. Samodzielnie opracowuje rozkłady jazdy przy uwzględnieniu wniosków Spółki.

2\. Określa parametry jakościowe i techniczno-użytkowe autobusów związanych z realizacją usług.

3\. Ustala taryfę opłat za przewóz osób oraz ustala wysokość opłat dodatkowych i manipulacyjnych na obszarze właściwości Gminy, jak również informuje Spółkę o wszelkich zmianach z odpowiednim wyprzedzeniem.

4\. Określa przepisy porządkowe.

5\. Monitoruje i kontroluje wykonane przez Spółkę usługi.

6\. Powiadamia Spółkę o roszczeniach osób trzecich powstałych w związku ze świadczonymi usługami przewozowymi.

7\. Prowadzi własny serwis internetowy zawierający m.in. czytelne rozkłady jazdy dla każdej linii.

8\. Wydaje Spółce zaświadczenia na wykonywanie publicznego transportu zbiorowego w liczbie określonej przez Spółkę.

9\. Monitoruje wykonywanie przez Spółkę przewozów oraz ma prawo do przeprowadzenia kontroli realizacji Umowy w każdym czasie, w zakresie Umownych zobowiązań.

Spółka, jako operator, zgodnie z Umową, zobowiązuje się do:

1\. Wykonywania usług zgodnie z Umową oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym prawa wspólnotowego.

2\. Pozyskania na własny koszt i stałego posiadania wszelkich wymaganych obowiązującymi przepisami prawa licencji, koncesji, zezwoleń, świadectw, zaświadczeń lub innych niezbędnych dokumentów o wykonania przewozów określonych w Umowie.

3\. Zapewnienia wykonywania przewozów przez kierowców o kwalifikacjach wymaganych przez przepisy prawa oraz ich kontroli na obecność alkoholu w organizmie lub środków działających podobnie do alkoholu.

4\. Realizacji obowiązków sprawozdawczych określonych w Umowie.

5\. Rozpatrywania skarg i reklamacji pasażerów zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

6\. Odpowiedniej eksploatacji autobusów, przeglądów, konserwacji, napraw w celu zapewnienia ich właściwego stanu technicznego, jak również zapewnienie informacji oraz odpowiedniej jakości obsługi pasażerów poprzez m.in. odpowiednie oznakowanie taboru, wewnętrznej i zewnętrznej czystości taboru, komfortu, należytej obsługi i higieny, punktualności odjazdów i przyjazdów.

7\. Umieszczenia oznaczenia Gminy na wszystkich materiałach dotyczących oferty komunikacyjnej - materiałach reklamowych i informacyjnych, rozkładach jazdy, schematach sieci, przystankach i pojazdach.

8\. Powiadamiania Gminy o odwołaniu lub niewykonaniu kursu bez względu na przyczyny, zgodnie z załącznikiem nr 2.

9\. Umieszczeniu wewnątrz autobusu, w miejscu widocznym dla pasażerów informacji o taryfie opłat, wykazie ulg i zwolnień z opłat, przepisach porządkowych.

Zgodnie z Umową, Spółka ma prawo przedstawić propozycje zmian rozkładów jazdy, tras, godzin odjazdów z przystanków oraz terminy realizacji kursów. W przypadku stwierdzonych przez Gminę uchybień w stosunku do jakości świadczonych usług przez Spółkę, Gmina może naliczyć kary umowne, w zakresie i zgodnie z zasadami obowiązującymi w załączniku nr \`(...)\`. Spółka we własnym zakresie dystrybuuje i emituje bilety. Spółce przysługują w związku z tym wpływy z opłat za świadczone usługi określone w Umowie. Spółka nie ma żadnego wpływu na cenę biletów i jest ona ustalana samodzielnie przez Gminę, która ustala cenę nie kierując się interesem Spółki. Gmina zleca Spółce wykonywanie usług określonych w Umowie w zamian za rekompensatę, a Spółka zobowiązuje się wykonywać te usługi na warunkach określonych w Umowie oraz zgodnie z obowiązującym prawem krajowym oraz prawem Unii Europejskiej. W myśl Umowy przez rekompensatę należy rozumieć świadczenie pieniężne należne Spółce z tytułu realizacji Umowy, w okresie rozliczeniowym, w związku z ponoszeniem przez Spółkę bieżących kosztów realizacji usług. Rekompensata jest obliczana i wypłacana zgodnie z postanowieniami Umowy, w tym zgodnie z załącznikami nr 10 i 11. Rekompensata nie zawiera podatku VAT. Przy obliczaniu wysokości rekompensaty w sposób odpowiedni uwzględnia się każdą korzyść przyznaną Spółce bezpośrednio lub pośrednio ze środków publicznych i związaną z realizacją usług.

Zgodnie z załącznikami do Umowy, rekompensata maksymalna stanowi kwotę odpowiadającą wynikowi finansowemu netto. Do obliczenia wyniku finansowego netto, należy zastosować następujący sposób obliczania: iloczyn stawki za wozokilometr, tj. 5,34 zł i liczby zrealizowanych wozokilometrów minus przychody ze sprzedaży biletów wygenerowane podczas realizacji Umowy minus wszystkie pozostałe dodatnie wpływy finansowe wygenerowanie w związku z realizacją Umowy. Obliczona w ww. sposób rekompensata stanowi również refundację utraconych przychodów z tytułu honorowania ulg ustawowych, w tym: refundację ulg samorządowych i ustawowych. Podstawą wypłacenia miesięcznych transz rekompensaty jest sporządzony przez Spółkę wniosek o wypłatę rekompensaty, stanowiący załącznik do Umowy. Z Umowy jednoznacznie wynika, że uzyskana rekompensata nie ma wpływu na cenę usługi przejazdu pasażerów środkami komunikacji miejskiej (bilety) i nie można jej przyporządkować konkretnej usłudze. Rekompensata ta ma więc charakter podmiotowy.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy rekompensata strat wynikających z Umowy o świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego, którą otrzymuje Wnioskodawca (operator) od Gminy (organizatora) stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa o VAT”)?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, rekompensata strat wynikających z Umowy o świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego, którą otrzymuje Wnioskodawca (operator) od Gminy (organizatora) nie stanowi obrotu podlegającemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast towarami w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy o VAT).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje: - podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; - koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Na gruncie niniejszego stanu faktycznego oraz zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą, otrzymywana rekompensata nie stanowi dotacji do w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a stanowi wyrównanie wyniku finansowego Wnioskodawcy z tytułu strat poniesionych w toku realizacji usługi wynikającej z Umowy. Tak więc do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. To sprawia, że zasadniczym elementem wpływającym na uznanie dotacji za mieszczącą się w definicji podstawy opodatkowania jest stwierdzenie czy dotacja jest udzielana w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług, czyli chodzi tu o dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie podmiotowym.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w szczególności z wyrokami w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW) : "zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni (\`(...)\`). Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna". Powyższe podejście jest zbieżne z przytoczonym poniżej orzecznictwem sądów administracyjnych:

1\. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 31 stycznia 2018 r. I SA/Op 473/17: „Wadliwie zatem organ stwierdził, że rekompensata ma wpływ na cenę usług świadczonych przez stronę i na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT, biorąc pod uwagę wyłącznie to, że Spółka na podstawie umowy została zobowiązana do świadczenia usług po ustalonych cenach i jednocześnie otrzymuje rekompensatę. Zupełnie dowolne, bo oderwane od stanu faktycznego sprawy, jest więc uznanie przez ten organ, że otrzymana rekompensata stanowi dopłatę do ceny świadczonych przez stronę usług w znaczeniu, o jakim mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., choć równocześnie organ sam podkreślał, że "związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie". Z przedstawionych powyżej okoliczności i przepisów prawa wypływają wnioski przeciwne, a mianowicie takie, że sporna rekompensata służy pokryciu ponoszonej przez skarżącą straty i nie może być uznana za dotację przedmiotową, która, jak organ sam wskazywał za wyrokiem C-184/00, zależna jest ceny i liczby świadczonych usług. Taka zależność z przedstawionych okoliczności stanu faktycznego nie wynika. Nie jest bowiem spełniony zasadniczy warunek, na jaki wskazywał Trybunał, tj., że cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy. W istocie bowiem dotacja w rozumieniu art. 73 Dyrektywy 112 stanowi część ceny, tyle tylko, że uiszcza ją podmiot trzeci, a nie odbiorca usług. Nie sposób też pominąć, że celem omawianego art. 29a ust. 1 u.p.t.u, podobnie jak art. 73 Dyrektywy 112 (i poprzednio art. 11 cz. A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy) jest wyrównanie podatku, jaki władze utraciły z uwagi na stosowanie niższych cen towarów i usług. Powołany art. 73 Dyrektywy 112 zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości wynagrodzenia za dostawę towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (por. np. pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02). Z tego właśnie powodu musi występować ścisły związek między ceną sprzedawanych towarów bądź świadczonych usług (tu: cen biletów) a uzyskaną dotacją, która musi przybrać postać wynagrodzenia za usługę, choć świadczonego przez podmiot trzeci. Niższy przychód z niższych cen biletów musi być w ten sposób wyrównany i dotacja powinna być włączona do podstawy opodatkowania. Jednak istotne jest również to, że związek dotacji z ceną musi być na tyle wyraźny a wpływ na cenę usługi policzalny po to, aby nie doszło do opodatkowania obrotu ponad ten podatek, który władze utraciły. Jak stwierdził TSUE w wyroku z 26 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd, „nie byłoby zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekroczyła kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona". Z kolei w wyroku z 27 października 2011 r., C-93/10 GFKL Trybunał stwierdził, że świadczenie usługi następuje odpłatnie, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Jak już wyżej wyjaśniono, świadczenie wzajemne otrzymywane przez usługodawcę, czyli skarżącą, nie musi w całości pochodzić od usługobiorcy (pasażerów korzystających z transportu publicznego), lecz może pochodzić także od podmiotu trzeciego. Niemniej jednak musi być spełniony wymóg, by łącznie te świadczenia stanowiły odzwierciedlenie wartości świadczonej przez wnioskodawcę usługi.”

2\. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2019 r. I FSK 1072/17: „Możliwość pokrycia części kosztów usług przewozowych poprzez dofinansowanie może pozwalać jednostce samorządowej na generalne ustalenie ceny biletów na niższym poziomie. Jednakże z punktu widzenia Skarżącego, jako podatnika świadczącego te usługi na rzecz obywateli po narzuconej mu cenie, dofinansowanie w żaden sposób na cenę tę nie wpływa - ta bowiem zawsze określana jest przez Radę Miasta O. Z tego punktu widzenia to raczej ustalona cena biletów wpływa na wysokość dofinansowania, jako że wraz w wysokością kosztów ponoszonych przez Skarżącego wyznacza poziom tego dofinansowania. Reasumując, przedmiotowe dofinansowanie związane jest z kosztami funkcjonowania Skarżącego w zakresie, w jakim na podstawie porozumienia organizuje on publiczny transport zbiorowy na terenie gminy ościennej. Nie jest ono natomiast przeznaczone na sfinansowanie części ustalonej ceny usługi przewozowej, a w rezultacie nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Analogicznie kwestia opodatkowania dofinansowania usług przewozowych, świadczonych przez różnego rodzaju podmioty w ramach zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego, rozstrzygnięta została w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 1692/16 oraz z 30 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1673/16 (dostępne j.w.).”

3\. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 1692/16 NSA analizując przepisy art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 73 Dyrektywy 112 wywiódł, że nie wszystkie dopłaty (dotacje, subwencje i inne wpłaty o podobnym charakterze) otrzymane przez podatnika od osoby trzeciej w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług będą zaliczane do podstawy opodatkowania. Warunkiem jest ich bezpośredni wpływ (związek) na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika.” „Kluczowa dla uznania kwoty otrzymanego przez podatnika dofinansowania za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług jest bowiem możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku, gdy taki bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nawet, jeśli dzięki opodatkowaniu efektywnie podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Wrocław 2010 r. s. 422 - 425). W podobny sposób art. 29a ust. 1 u.p.t.u. interpretowany jest w orzecznictwie NSA (zob. wyroki NSA z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16 i I FSK 1876/16, opubl. CBOSA).”

4\. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Białymstoku z dnia 25 listopada 2020 r. I SA/Bk 750/20 „Z przywołanych regulacji krajowych i unijnych wynika niewątpliwie, że dotacje (subwencje) wchodzą do podstawy opodatkowania wówczas, gdy mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną z tytułu świadczenia usługi, bądź dostawy towaru). Potwierdza to również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zresztą przywołał organ w wydanej interpretacji. W wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 TSUE wskazał, że dla celów art. 11A ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 (obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE), subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wzajemnego świadczenia za dostawę towarów lub usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy. Do sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie przedstawionych mu faktów, czy subwencja ta stanowi takie wynagrodzenie. W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).”

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymana rekompensata nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły da celów zarobkowych.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca wykonując opisane we wniosku czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe, itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym zostały uregulowane w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 1944, z późn. zm.).

Art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że użyte w ustawie określenie rekompensata oznacza – środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest:

1) gmina:

a) na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,

b) której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie;

2) związek międzygminny – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin tworzących związek międzygminny.

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy, do zadań organizatora należy:

1) planowanie rozwoju transportu;

2) organizowanie publicznego transportu zbiorowego;

3) zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1) pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

2) przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:

a) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym lub

b) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów wpublicznym transporcie zbiorowymustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub

c) poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego_,_ lub

3) udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego_._

Na podstawie art. 50a ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, rada gminy może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w gminnych przewozach pasażerskich. (…)

Stosownie do art. 51 ust. 1 ww. ustawy, źródłem finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej mogą być w szczególności:

1) środki własne jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem;

2) środki z budżetu państwa.

Do źródeł finansowania, o których mowa w ust. 1, należą również wpływy ze sprzedaży biletów oraz wpływy z opłat dodatkowych pobieranych od pasażerów, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe (art. 51 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, plan transportowy określa w szczególności przewidywane finansowanie usług przewozowych. Ponadto, stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy przy opracowaniu planu transportowego należy uwzględnić w szczególności rentowność linii komunikacyjnych.

W myśl art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty.

Stosownie do art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, w ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca czynny podatnik podatku od towarów i usług, zawarł z Gminą umowę o świadczenie usług przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego w okresie od 1 stycznia 2021 roku do 31 grudnia 2021 roku. Spółka na mocy Umowy, świadczy w imieniu Gminy usługi na obszarze Gminy na rzecz m.in. mieszkańców Gminy. Przedmiotem Umowy jest świadczenie usług przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego w gminnych przewozach pasażerskich na liniach od 211 do 215.

W myśl Umowy, Gmina, jako organizator zbiorowego transportu publicznego:

1\. Samodzielnie opracowuje rozkłady jazdy przy uwzględnieniu wniosków Spółki.

2\. Określa parametry jakościowe i techniczno-użytkowe autobusów związanych z realizacją usług.

3\. Ustala taryfę opłat za przewóz osób raz ustala wysokość opłat dodatkowych i manipulacyjnych na obszarze właściwości Gminy, jak również informuje Spółkę o wszelkich zmianach z odpowiednim wyprzedzeniem.

4\. Określa przepisy porządkowe.

5\. Monitoruje i kontroluje wykonane przez Spółkę usługi.

6\. Powiadamia Spółkę o roszczeniach osób trzecich powstałych w związku ze świadczonymi usługami przewozowymi.

7\. Prowadzi własny serwis internetowy zawierający m.in. czytelne rozkłady jazdy dla każdej linii.

8\. Wydaje Spółce zaświadczenia na wykonywanie publicznego transportu zbiorowego w liczbie określonej przez Spółkę.

9\. Monitoruje wykonywanie przez Spółkę przewozów oraz ma prawo do przeprowadzenia kontroli realizacji Umowy w każdym czasie, w zakresie Umownych zobowiązań.

Spółka, jako operator, zgodnie z Umową, zobowiązuje się do:

1\. Wykonywania usług zgodnie z Umową oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym prawa wspólnotowego.

2\. Pozyskania na własny koszt i stałego posiadania wszelkich wymaganych obowiązującymi przepisami prawa licencji, koncesji, zezwoleń, świadectw, zaświadczeń lub innych niezbędnych dokumentów o wykonania przewozów określonych w Umowie.

3\. Zapewnienia wykonywania przewozów przez kierowców o kwalifikacjach wymaganych przez przepisy prawa oraz ich kontroli na obecność alkoholu w organizmie lub środków działających podobnie do alkoholu.

4\. Realizacji obowiązków sprawozdawczych określonych w Umowie.

5\. Rozpatrywania skarg i reklamacji pasażerów zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

6\. Odpowiedniej eksploatacji autobusów, przeglądów, konserwacji, napraw w celu zapewnienia ich właściwego stanu technicznego, jak również zapewnienie informacji oraz odpowiedniej jakości obsługi pasażerów poprzez m.in. odpowiednie oznakowanie taboru, wewnętrznej i zewnętrznej czystości taboru, komfortu, należytej obsługi i higieny, punktualności odjazdów i przyjazdów.

7\. Umieszczenia oznaczenia Gminy na wszystkich materiałach dotyczących oferty komunikacyjnej - materiałach reklamowych i informacyjnych, rozkładach jazdy, schematach sieci, przystankach i pojazdach.

8\. Powiadamiania Gminy o odwołaniu lub niewykonaniu kursu bez względu na przyczyny, zgodnie z załącznikiem nr 2.

9\. Umieszczeniu wewnątrz autobusu, w miejscu widocznym dla pasażerów informacji o taryfie opłat, wykazie ulg i zwolnień z opłat, przepisach porządkowych.

Spółka nie ma żadnego wpływu na cenę biletów i jest ona ustalana samodzielnie przez Gminę. Gmina zleca Spółce wykonywanie usług określonych w Umowie w zamian za rekompensatę. W myśl Umowy przez rekompensatę należy rozumieć świadczenie pieniężne należne Spółce z tytułu realizacji Umowy, w okresie rozliczeniowym, w związku z ponoszeniem przez Spółkę bieżących kosztów realizacji usług. Rekompensata maksymalna stanowi kwotę odpowiadającą wynikowi finansowemu netto obliczonego w następujący sposób: iloczyn stawki za wozokilometr, tj. 5,34 zł i liczby zrealizowanych wozokilometrów minus przychody ze sprzedaży biletów wygenerowane podczas realizacji Umowy minus wszystkie pozostałe dodatnie wpływy finansowe wygenerowanie w związku z realizacją Umowy. Obliczona w ww. sposób rekompensata stanowi również refundację utraconych przychodów z tytułu honorowania ulg ustawowych, w tym: refundację ulg samorządowych i ustawowych. Podstawą wypłacenia miesięcznych transz rekompensaty jest sporządzony przez Spółkę wniosek o wypłatę rekompensaty. Z Umowy jednoznacznie wynika, że uzyskana rekompensata nie ma wpływu na cenę usługi przejazdu pasażerów środkami komunikacji miejskiej (bilety) i nie można jej przyporządkować konkretnej usłudze. Rekompensata ta ma więc charakter podmiotowy.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania wskazać należy, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ponadto, w myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z treści powołanych przepisów wynika, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Zatem, aby dotacje i inne środki o podobnym charakterze stanowiły podstawę opodatkowania, muszą być wypłacane jako należność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i być bezpośrednio związane z ceną tego świadczenia.

Definicji terminu „bezpośredniego wpływu na cenę” nie zawiera zarówno ustawa o VAT, jak również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), dlatego w tym zakresie należy odwołać się do sposobu wykładni tego pojęcia wynikającego z orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 73 dyrektywy 2006/112/WE), subwencje przyznane podatnikom. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów i usług, a przez to – do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02).

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, ma on zastosowanie, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. TSUE wskazał, że aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlega opodatkowaniu (pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (zob. pkt 29 wyroku C-144/02). Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (zob. pkt 30 wyroku C-144/02).

Analizując kwestię, czy otrzymywane przez beneficjenta środki wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonych usług, należy zatem rozważyć, czy występują konkretne usługi wykonywane przez niego, z którymi związane jest to dofinansowanie. Tylko bowiem w takim przypadku dotacja może wchodzić do podstawy opodatkowania. Następnie należy zbadać, zgodnie z przedstawionymi powyżej tezami wyroków TSUE, czy dofinansowanie stanowi element determinujący cenę tej usługi (świadczenia).

Powyższe przesłanki zachodzą w przypadku rekompensat wypłacanych operatorom publicznego transportu zbiorowego, w tym w sytuacji, gdy organizator transportu zbiorowego wprowadza bezpłatne przejazdy dla wszystkich pasażerów korzystających z organizowanej przez niego komunikacji.

Dla ustalenia charakteru przyznawanych operatorom publicznego transportu zbiorowego rekompensat niezbędna jest m.in. analiza warunków, na jakich są one przyznawane. Podstawowym aktem normatywnym regulującym na poziomie unijnym kwestie obowiązku świadczenia usług publicznych w transporcie pasażerskim jest rozporządzenie nr 1370/2007, natomiast podstawowym aktem w tym zakresie w systemie prawa krajowego jest ustawa o publicznym transporcie zbiorowym.

Należy wskazać, że zobowiązanie z tytułu świadczenia usług publicznych to zobowiązanie, którego dany operator nie podjąłby się bez świadczenia wzajemnego, w szczególności rekompensaty, w takim samym zakresie lub na takich samych zasadach, biorąc pod uwagę swój interes gospodarczy, a którego podjęcie jest konieczne z punktu widzenia organów władzy publicznej ze względu na interes publiczny.

Odnosząc się do świadczenia wzajemnego należy zauważyć, że w polskiej wersji językowej definicji zawartej w art. 2 lit. e rozporządzenia nr 1370/2007 błędnie użyto terminu „rekompensata” zamiast szerszego terminu „świadczenie wzajemne”, które to sformułowanie obejmuje swoim zakresem tak rekompensatę, jak i prawo wyłączne przyznane w zamian za świadczenie usług publicznych. Wskazuje na to fakt, iż w wersji angielskiej, jak i niemieckiej, występują inne, niż odpowiadające słowu „rekompensata”, terminy określające w sposób generalny świadczenie wzajemne wynikające z nałożenia/podjęcia wykonywania obowiązku świadczenia usług publicznych. W wersji angielskiej pojawia się w tym kontekście termin reward (nagroda, wynagrodzenie) - zamiast compensation (rekompensata), a wersji niemieckiej - die Gegenleistung (odwzajemnienie, świadczenie wzajemne) - zamiast die Ausgleichsleistung (rekompensata).

Analizując charakter rekompensat, o których mowa w ustawie o publicznym transporcie zbiorowym należy wskazać, że:

\- plan transportowy, opracowywany przez określonego organizatora publicznego transportu zbiorowego określa w szczególności przewidywane finansowanie usług przewozowych (por. art. 9 i art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym);

\- przy opracowywaniu planu transportowego należy uwzględnić w szczególności rentowność linii komunikacyjnych (art. 12 ust. 2 pkt 3);

\- finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:

a) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub

b) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub

c) poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (art. 50 ust. 1 pkt 2);

\- operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty (art. 52 ust. 1);

\- w ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 (art. 52 ust. 2);

\- organizator publicznego transportu zbiorowego dokonuje wyboru operatora publicznego transportu zbiorowego (art. 19 ust. 1 ww. ustawy);

\- świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego odbywa się m.in. w oparciu o umowę między organizatorem publicznego transportu zbiorowego a operatorem publicznego transportu zbiorowego, która przyznaje temu operatorowi prawo i zobowiązuje go do wykonywania określonych usług związanych z wykonywaniem przewozu o charakterze użyteczności publicznej (art. 4 ust. 1 pkt 24 i art. 5 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy);

Należy wskazać, że zgodnie z rozporządzeniem nr 1370/2007, nałożenie zobowiązania do świadczenia usług publicznych na operatora następuje w drodze umowy o świadczenie usług publicznych. Należy przy tym zaznaczyć, że rozporządzenie nr 1370/2007 zawiera bardzo szeroką definicję „umowy o świadczenie usług publicznych” - obejmuje ona nie tylko umowy cywilnoprawne w rozumieniu polskiego prawa, ale również akty normatywne i administracyjne, a nawet te akty o charakterze władczym, które określają warunki, zgodnie z którymi dany organ samodzielnie świadczy usługi publiczne lub powierza ich świadczenie podmiotowi wewnętrznemu (art. 2 lit. i rozporządzenia nr 1370/2007)” (pkt 46 wytycznych).

\- przez rekompensatę rozumie się środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (art. 4 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy);

\- w zawartej umowie określa się m.in.:

· zasady rozliczeń, w szczególności zasady podziału kosztów za realizację usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, z uwzględnieniem stosowania przez operatora ulg ustawowych oraz ulg ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora;

· sposób, w jaki jest obliczana rekompensata (art. 25 ust. 3 pkt 10 i 15).

Należy zauważyć, że rekompensata z tytułu świadczenia usług publicznych podlega ocenie w świetle art. 107 ust. 1 TFUE, ponieważ operatorzy otrzymujący dofinansowanie prowadzą działalność o charakterze gospodarczym, w związku z czym są przedsiębiorstwami (przedsiębiorcami) w rozumieniu przyjętym w orzecznictwie TSUE. Zgodnie z tym orzecznictwem, przedsiębiorstwem jest każdy podmiot zaangażowany w prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na jego status i sposób finansowania (orzeczenie TSUE z 12 września 2000 r. w sprawach połączonych C-180-184/98 Pavel Pavlov i in. przeciwko Stichting Pensioenfonds Medische Specialisten, Zb. Orz. 2000, s. I-06451, pkt 75).

\- operator, który poza świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego prowadzi inną działalność gospodarczą, jest obowiązany do prowadzenia oddzielnej rachunkowości dla usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, związanych z wykonywaniem przewozu o charakterze użyteczności publicznej (art. 58).

Wskazać należy również, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o przejrzystości stosunków finansowych pomiędzy organami publicznymi a przedsiębiorcami publicznymi oraz o przejrzystości finansowej niektórych przedsiębiorców w celu zapewnienia przejrzystości finansowej, przedsiębiorca korzystający z praw specjalnych lub praw wyłącznych oraz przedsiębiorca realizujący usługi w ogólnym interesie gospodarczym, który w związku z realizacją tych usług uzyskuje przysporzenie ze środków publicznych - jeżeli prowadzi również inny rodzaj działalności gospodarczej niż działalność, której dotyczą te prawa lub usługi - jest obowiązany do:

1) prowadzenia odrębnej ewidencji dla działalności związanej z realizacją praw wyłącznych, praw specjalnych lub usług w ogólnym interesie gospodarczym oraz dla pozostałej działalności gospodarczej, w tym do prawidłowego przypisywania przychodów i kosztów na podstawie konsekwentnie stosowanych i mających obiektywne uzasadnienie metod, oraz

2) jasnego określenia w dokumentacji, o której mowa w art. 10 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze zm.), zasad prowadzenia odrębnej ewidencji oraz metod przypisywania kosztów i przychodów, o których mowa w pkt 1.

Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o przejrzystości stosunków finansowych pomiędzy organami publicznymi a przedsiębiorcami publicznymi oraz o przejrzystości finansowej niektórych przedsiębiorców decyzja, umowa lub inny akt prawny, na podstawie którego organ publiczny powierza przedsiębiorcy realizację określonych usług w ogólnym interesie gospodarczym związaną z dokonywaniem przysporzenia ze środków publicznych, powinien w sposób jasny i przejrzysty określać zakres oraz zasady realizacji powierzanych usług.

\- jeżeli operator poniósł stratę i złożył wniosek o rekompensatę w trybie określonym w umowie o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, właściwy organizator przekazuje mu rekompensatę, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 (art. 53 ust. 1);

\- we wniosku o rekompensatę określa się wysokość utraconych przychodów i poniesionych kosztów, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, obliczoną zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 (art. 53 ust. 2);

\- do wniosku o rekompensatę dołącza się dokumenty potwierdzające wysokość utraconych przychodów i poniesionych kosztów, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 (art. 53 ust. 3);

\- po weryfikacji wniosku i dokumentów przedstawionych przez operatora, które stanowią podstawę obliczenia rekompensaty, organizator wypłaca przyznaną operatorowi rekompensatę w zakresie poniesionej straty z tytułu:

a) realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego,

b) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora (art. 54 ust. 1 i 2 pkt 2).

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że operator wie, na jakich warunkach finansowych świadczy usługi publicznego transportu zbiorowego - niezależnie od tego, czy przysługuje mu wynagrodzenie ze sprzedaży biletów, czy nie, może określić w przybliżeniu swoje pełne wynagrodzenie za świadczenie tych usług - rekompensata przewiduje uzyskanie rozsądnego zysku (ale tylko w odniesieniu do świadczonych przez niego usług publicznego transportu zbiorowego).

Należy również zauważyć, że sposób określenia wysokości rekompensaty, tj. uwzględnienie ponoszonych kosztów związanych z wykonywanymi usługami (w tym kosztów ogólnych funkcjonowania przedsiębiorstwa) oraz określenie rozsądnego zysku - odpowiada metodzie zgodnie z którą przedsiębiorca określa ceny świadczonych usług.

To, że operator nie ustala wysokości odpłatności za bilety, pozostaje bez wpływu na powyższą ocenę, bowiem organizator publicznego transportu zbiorowego (np. jednostka samorządu terytorialnego) zlecając operatorowi świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego, poprzez ustalenie cen biletów oraz zasad przyznawania rekompensaty określa w rezultacie wynagrodzenie za świadczone usługi. Operator podejmując się świadczenia tych usług zna poziom wynagrodzenia (przychodu) z tytułu świadczonych usług.

Również dla korzystających z usług ewentualna odpłatność jest ustalona przed skorzystaniem z niej (por. pkt 13 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Rekompensata nie jest związana z całą działalnością operatora lecz tylko z realizacją usług w zakresie usług publicznego transportu zbiorowego. Z powołanych wyżej przepisów, a w konsekwencji również z zawieranej umowy o świadczenie tych usług wynika, że rekompensata jest wypłacana operatorowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu świadczenia tych usług (por. pkt 12 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Bezpośredni związek z wysokością odpłatności ponoszonej przez korzystających z usług publicznego transportu zbiorowego wynika ze sposobu kalkulacji kwoty rekompensaty otrzymywanej przez operatora. W szczególności w przypadku braku odpłatności korzystających z usług operatora, niezależnie od tego, że rekompensata jest wyrażona ryczałtowo (wozokilometry) widać istotne zmniejszenie ceny w porównaniu do sytuacji, gdyby takiej rekompensaty nie wypłacano (por. pkt 17 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Strony umowy dot. świadczenia usług publicznych mają świadomość, że wpływy z biletów (w przypadku darmowej komunikacji ich brak) nie zapewniają pokrycia kosztów świadczonych usług publicznego transportu zbiorowego - bez dodatkowego finansowania usługi takie, przy określonym poziomie odpłatności za bilety, nie mogłyby być wykonywane. W wyniku otrzymania rekompensaty po pierwsze jest możliwe wykonywanie przedmiotowych usług, a po drugie odpłatność korzystających z tych usług jest niższa, niż w sytuacji gdyby takiej rekompensaty nie było - operator, aby świadczyć te usługi bez wypłacanej rekompensaty musiałby żądać wyższej ceny (por. pkt 14 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Otrzymywane przez operatora środki (rekompensata) są ściśle powiązane ze świadczonymi usługami - nie dotyczą straty z pozostałej działalności operatora. W szczególności na podstawie prowadzonej rachunkowości przez operatora oraz składanych wniosków o rekompensatę jest możliwe ustalenie bezpośredniego związku pomiędzy rekompensatą a świadczeniem przez operatora usług publicznego transportu zbiorowego (por. pkt 16 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Powyższe przemawia za uznaniem, że otrzymywana rekompensata jest przyznawana konkretnemu podmiotowi w celu sfinansowania wykonywanych przez niego konkretnych usług (usługa publicznego transportu zbiorowego), jest zatem istotnym elementem zaliczanym do podstawy opodatkowania świadczonych usług.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której Gmina powierza Spółce, na podstawie umowy cywilnoprawnej, świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego, za co Spółka otrzymuje od Gminy stosowną rekompensatę.

W takiej sytuacji mamy zatem do czynienia z istnieniem dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu zlecającego wykonanie usługi, będącego jednocześnie odbiorcą usługi (Gmina), jak również podmiotu wykonującego zlecenie – świadczącego usługę transportu zbiorowego (podmiot gospodarczy posiadający odrębność prawno-podatkową od Gminy) – w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca.

Mając powyższe na uwadze, to Gmina, jako podmiot zobowiązany na podstawie ww. przepisów do zapewnienia publicznego transportu zbiorowego, jest de facto stroną, na rzecz której Spółka świadczy usługi transportu pasażerów (faktyczni beneficjenci), w zamian za wynagrodzenie w postaci rekompensaty. Przy czym to, że zadania własne Gminy z zakresu publicznego transportu zbiorowego nakładane są na Spółkę nie ma znaczenia dla uznania, że pomiędzy Gminą a Spółką dochodzi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, albowiem stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy, opodatkowaniu podlega także świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W analizowanym przypadku Organizator (Gmina) zleca, a Operator (Wnioskodawca) przyjmuje do realizacji świadczenie usług przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego w gminnych przewozach pasażerskich. Strony Umowy uzgodniły pracę organizacyjną w okresie realizacji Umowy na 285 314,9 wozokilometrów, które to mogą być obniżane o 10% w zależności od potrzeb Gminy. Gmina zleca Spółce wykonywanie usług określonych w Umowie w zamian za rekompensatę, a Spółka zobowiązuje się wykonywać te usługi na warunkach określonych w Umowie oraz zgodnie z obowiązującym prawem krajowym oraz prawem Unii Europejskiej. W myśl Umowy przez rekompensatę należy rozumieć świadczenie pieniężne należne Spółce z tytułu realizacji Umowy, w okresie rozliczeniowym, w związku z ponoszeniem przez Spółkę bieżących kosztów realizacji usług. Rekompensata jest obliczana i wypłacana zgodnie z postanowieniami Umowy. Przy obliczaniu wysokości rekompensaty w sposób odpowiedni uwzględnia się każdą korzyść przyznaną Spółce bezpośrednio lub pośrednio ze środków publicznych i związaną z realizacją usług. Rekompensata stanowi również refundację utraconych przychodów z tytułu honorowania ulg ustawowych, w tym: refundację ulg samorządowych i ustawowych. Podstawą wypłacenia miesięcznych transz rekompensaty jest sporządzony przez Spółkę wniosek o wypłatę rekompensaty.

Z okoliczności sprawy wynika więc, że Gmina będzie rekompensować Wnioskodawcy koszty związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, przez dofinansowanie działalności Wnioskodawcy w tym zakresie. Jak wynika z okoliczności sprawy, rekompensata nie jest przyznawana do całokształtu działalności Spółki, lecz w związku z tym, że Wnioskodawca w drodze zawartej umowy z Gminą zobowiązał się do świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, iż z Umowy jednoznacznie wynika, że uzyskana rekompensata nie ma wpływu na cenę usługi przejazdu pasażerów środkami komunikacji miejskiej (bilety) i nie można jej przyporządkować konkretnej usłudze, bowiem podkreślić należy, że przedmiotowa rekompensata ma za zadanie wyrównać przewoźnikowi pokrycie kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem ww. usług przewozu osób. Ponadto zaznaczyć należy, że z ekonomicznego punktu widzenia Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć usług przewozu osób w określonych cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – rekompensata stanowi refundację utraconych przychodów z tytułu honorowania ulg ustawowych, w tym: refundację ulg samorządowych i ustawowych. Zatem, niezależnie od sposobu wyliczenia wielkości rekompensaty, jej uzyskanie pozwala przewoźnikowi na świadczenie usług przewozów o charakterze użyteczności publicznej.

Otrzymywana kwota rekompensaty ma zatem bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę i na podstawie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zapłatą za świadczone przez Wnioskodawcę usługi jest bowiem nie tylko wnoszona przez pasażera zapłata za bilety, ale również otrzymywana od Gminy rekompensata, stanowiąca dopłatę do ceny usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego świadczonego przez Wnioskodawcę. A skoro otrzymywana rekompensata stanowi dopłatę do ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług, to taka rekompensata – jak wskazano wyżej - stanowi podstawę opodatkowania.

W związku z powyższym, otrzymana przez Spółkę rekompensata strat wynikających z Umowy o świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego, stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Należy zauważyć, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Zatem wskazane we wniosku wyroki nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie i nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.