Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.297.2021.2.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-09
Teza: zakresie opodatkowania sprzedaży działek
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 kwietnia 2021 r. (data wpływu 10 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 24 czerwca 2021 r. (data wpływu 24 czerwca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 23 czerwca 2021 r. (doręczone 23 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek nr 48, 49, 50 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek nr 48, 49, 50. Złożony wniosek uzupełniony został na wezwanie tutejszego organu z 23 czerwca 2021 r. (doręczone 23 czerwca 2021 r.) pismem z 24 czerwca 2021 r. (data wpływu 24 czerwca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce ani nie jest zarejestrowany do celów podatku od wartości dodanej w innym kraju. Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą i jest tzw. rolnikiem ryczałtowym.

W dniu 3 grudnia 2020 r., Wnioskodawca zawarł ze spółką sp. z o.o. (dalej: Kupujący) umowę sprzedaży nieruchomości gruntowej o charakterze przemysłowym stanowiącej działkę o nr ew. 50, z obrębu ewidencyjnego (…), jednostka ewidencyjna (…), identyfikator działki (…), o obszarze 12,8807 ha, zabudowaną instalacją melioracyjną, której sposób korzystania w wypisie z rejestru gruntów, wydanym 16 października 2020 r. przez Starostę(…), oznaczony jest jako RIVa - grunty orne (9,1317 ha), RIVb - grunty orne (3,7490 ha) (dalej: Działka).

Budowla znajdująca się na Działce stanowi urządzenia melioracji wodnych, widniejące w ewidencji urządzeń i melioracji wodnych, o której mowa w art. 196 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. prawo wodne. Działka znajduje się na obszarach działów drenarskich, w obrębie których występują urządzenia melioracji wodnych w postaci zbieraczy i sączków drenarskich.

Działka została wyodrębniona w 2020 r. w wyniku podziału geodezyjnego działki o nr ew. 47 (w wyniku podziału powstała Działka - nr 50 oraz działka o numerze 49, dalej: Działka 49). Celem wskazanego podziału geodezyjnego było oddzielenie części (aktualnie obejmującej powierzchnię Działki) obszaru objętego miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego o przeznaczeniu przemysłowo-usługowym od pozostałej części działki (obecnie Działka 49), nieobjętej wskazanym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, która posiada charakter rolny. W wyniku działań podejmowanych przez Kupującego, który z własnej inicjatywy zgłosił Wnioskodawcy zamiar zakupu Działki, w 2019 r. działka o nr ew. 47 została objęta nowym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy(…) . Wcześniej, od 2013 r. przedmiotowa działka o nr ew. 47 miała charakter rolny bez prawa do zabudowy (zgodnie z ówczesnym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego oraz miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego). W 2020 r. dla części nieruchomości o nr ew. 47, z której następnie została wydzielona Działka, został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który zmienił jej przeznaczenie - z rolnego na przemysłowe. Inicjatywę w zakresie przedmiotowej zmiany przeznaczenia Działki zgłosił do organów samorządowych Kupujący. Kupujący nie konsultował swoich działań z Wnioskodawcą. Zmiana ta została dokonana bez inicjatywy Wnioskodawcy, który w procesie konsultacji zgłosił jedynie swoje stanowisko, popierając planowaną zmianę przeznaczenia. Przeznaczenie obszaru nieruchomości oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 47 zmieniało się w czasie, natomiast przed uchwaleniem planu zagospodarowania przestrzennego - również z inicjatywy Kupującego - nieruchomość ta miała przeznaczenie rolne (jak zakłada Wnioskodawca, Kupujący już wcześniej rozważał podjęcie działalności gospodarczej wymagającej takiego statusu nieruchomości własnych lub sąsiadujących).

Nieruchomość stanowiąca działkę o nr ew. 47 powstała w wyniku dokonanego w 2015 r. podziału geodezyjnego działki o nr ew. 44 na działkę o nr ew. 47 o pow. 16 ha i działkę o nr ew. 48 o pow. 22,8046 ha (wcześniej działka o nr ew. 44 stanowiła działkę o nr ew. 31 o pow. 38,9100 ha). Podział geodezyjny dotyczył także innych działek stanowiących łącznie gospodarstwo rolne, tj. działek o nr ew. 1, 3, 5, 44, 43, 66 z wyjątkiem działki o nr ew. 62 (dalej łącznie: Nieruchomości). Wskazany podział geodezyjny został przeprowadzony w celu wyodrębnienia większej liczby działek o mniejszej powierzchni w związku z zabezpieczeniem kredytów, pożyczek oraz innych zobowiązań Wnioskodawcy i jego krewnych, zaciągniętych m.in. w związku z obciążeniami powstałymi wskutek spłaty ceny za nieruchomości nabyte od Skarbu Państwa. Dokonany podział nie był motywowany sprzedażą Działki ani Nieruchomości, lecz potrzebą zapewnienia zabezpieczenia zobowiązań finansowych Wnioskodawcy.

Kupujący przed zawarciem Umowy był właścicielem nieruchomości sąsiadującej z Działką. Kupujący samodzielnie zgłosił się do Wnioskodawcy z inicjatywą nabycia Działki, a także ewentualnie innych nieruchomości należących do Wnioskodawcy tj. Działki 49 oraz części działki o numerze ewidencyjnym 48 (dalej: Działka 48). Pierwsze rozmowy w tym zakresie miały miejsce pomiędzy Kupującym a Wnioskodawcą już w 2010 r. Strony zawarły porozumienia (niestanowiące ani umowy przedwstępnej, ani tym bardziej umowy przyrzeczonej) dotyczące planowanego zbycia Działki oraz innych nieruchomości Wnioskodawcy (tj. Działki 47 oraz części Działki 48), sąsiadujących z nieruchomościami Kupującego. Porozumienia te polegały na wyrażeniu woli zawarcia transakcji przez obie strony, a także przedstawienia wstępnej oferty cenowej zakupu przedmiotowych nieruchomości.

Zainteresowanie Kupującego Działką, a także Działką 49 oraz częścią Działki 48 wynika z faktu, że sąsiadują one bezpośrednio z nieruchomościami Kupującego, na których prowadzi on swój zakład produkcyjny. Z wiedzy posiadanej przez Wnioskodawcę, wynika, że Kupujący zamierza rozszerzyć swoją działalność produkcyjną i w tym celu są mu potrzebne przedmiotowe nieruchomości.

Jak zostało wskazane, Kupujący złożył Wnioskodawcy także ofertę nabycia Działki 49 a także części Działki 48, jednakże zawarcie umowy sprzedaży jest uzależnione od objęcia tych nieruchomości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zmieniającego ich przeznaczenie z rolnego na przemysłowe/usługowe. Wszelkie działania związane z uchwalaniem planu zagospodarowania dla wskazanych nieruchomości podejmuje wyłącznie Kupujący (składa wnioski, kontaktuje się z władzami samorządowymi), rola Wnioskodawcy pozostaje bierna w tym zakresie.

Do momentu sprzedaży na rzecz Kupującego, Działka wraz z pozostałymi Nieruchomościami wchodziła w skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy (dalej: Gospodarstwo 1). Wnioskodawca nabył Gospodarstwo 1 położone w miejscowości (…)o łącznej powierzchni ok. 385,707 ha od swoich krewnych na podstawie umowy darowizny zawartej 11 lipca 2003 r. Wraz z nabyciem Gospodarstwa 1, Wnioskodawca przejął zobowiązanie darczyńców wobec Skarbu Państwa wynikające z umowy sprzedaży gospodarstwa rolnego zawartej przez darczyńców ze Skarbem Państwa w dniu 11 czerwca 1999 r.

Od momentu nabycia Gospodarstwa 1, Wnioskodawca wykorzystywał nieruchomości rolne wchodzące w skład tego Gospodarstwa 1 w celach prowadzenia działalności rolniczej, z wyjątkiem nieruchomości magazynowej (przechowalni owoców), którą Wnioskodawca przez krótki okres wynajmował - do momentu jej zniszczenia wskutek pożaru. Od 2017 r. Wnioskodawca wydzierżawia część nieruchomości rolnych wchodzących w skład Gospodarstwa 1 swojej krewnej, która wykorzystuje te nieruchomości na cele rolnicze. Wnioskodawca nie działa w wykonaniu czynności dzierżawy jako podatnik VAT.

Ze względu na zobowiązania kredytowe, w latach 2016-2018 Wnioskodawca dokonał sprzedaży części Nieruchomości, kwalifikowanych jako nieruchomości rolne wchodzące w skład Gospodarstwa 1, na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność rolniczą w gospodarstwach rolnych położonych w okolicach, gdzie znajduje się Gospodarstwo 1 Wnioskodawcy (bliższym lub dalszym sąsiadom). Dokonując tych transakcji Wnioskodawca nie działał w charakterze podatnika VAT.

Obecnie, w skład Gospodarstwa 1 wchodzą następujące Nieruchomości:

1.  Działka o nr ew. 49, rolna, zabudowana instalacją melioracyjną, o pow. 3,1193 ha, KW nr (…);
2.  Działka o nr ew. 48, rolna, zabudowana, o pow. 22,8046 ha, KW nr (…);
3.  Działka o nr ew. 6, rolna, zabudowana, o pow. 2,0000 ha, KW nr (…);
4.  Działka o nr ew. 50, rolna, zabudowana instalacją melioracyjną, o pow. 45,9400 ha, KW nr (…);
5.  Działka o nr ew. 51, rolna, zabudowana instalacją melioracyjną, o pow. 9,9359 ha, KW nr (…);
6.  Działka o nr ew. 69, rolna, zabudowana instalacją melioracyjną, o pow. 24,2277 ha, KW nr (…);
7.  Działka o nr ew. 70, rolna, zabudowana instalacją melioracyjną, o pow. 10,0000 ha, KW nr (…);
8.  Działka o nr ew. 62, rolna, zabudowana instalacją melioracyjną, o pow. 1,3723 ha, KW nr (…).

Powyższe Nieruchomości nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Są natomiast objęte studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, które wskazuje, że w większości mają charakter rolny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi działek które mają przeznaczenie przemysłowe i przemysłowo-usługowe lub mieszkaniowe).

Wnioskodawca jest właścicielem również innych nieruchomości rolnych położonych w miejscowości (…) oraz (…) w gminie(…), które wchodzą w skład innego - pod względem położenia geograficznego - gospodarstwa Wnioskodawcy (dalej: Gospodarstwo 2). W 1999 r. Wnioskodawca nabył większość nieruchomości rolnych wchodzących w skład Gospodarstwa 2 od Skarbu Państwa, działając jako ich dotychczasowy dzierżawca.

Gospodarstwo 1 i Gospodarstwo 2 tworzą jedno gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Wyodrębnienie Gospodarstwa 1 i Gospodarstwa 2 dokonane jest wyłącznie na cele niniejszego wniosku, aby wskazać różne położenie geograficzne nieruchomości wchodzących w skład, odpowiednio Gospodarstwa 1 i Gospodarstwa 2.

Od 1995 r. Wnioskodawca prowadzi w Gospodarstwie 2 działalność rolniczą. W ciągu ostatnich lat, Wnioskodawca wydzierżawia niektóre nieruchomości rolne wchodzące w skład Gospodarstwa 2 na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność rolniczą w gospodarstwach rolnych położonych w okolicach, gdzie znajduje się Gospodarstwo 2 . Wnioskodawca nie działa jako podatnik VAT w odniesieniu do dzierżawy nieruchomości wchodzących w skład Gospodarstwa 2.

Część nieruchomości wchodzących w skład Gospodarstwa 2, zgodnie ze studium zagospodarowania dla gminy(…), została przeznaczona do celów inwestycyjnych, mieszkaniowych oraz usługowych. W 2007 r. oraz 2010 r. uchwalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla gruntów zlokalizowanych w miejscowości (…) oraz(…). Wnioskodawca składał wnioski do przedmiotowych planów w toku procedury ich uchwalania, polegające na wyrażeniu swojej opinii, składaniu uwag, które miały zabezpieczyć w należyty sposób interesy majątkowe Wnioskodawcy.

Wnioskodawca planował zbycie części nieruchomości wchodzących w skład Gospodarstwa 2, podpisując w 2006 r. stosowną umowę przedwstępną. Jednakże umowa przyrzeczona z potencjalnym nabywcą nie została nigdy zawarta.

Jak zostało wskazane, Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą, co stanowi główny przedmiot jego aktywności zawodowej. Wnioskodawca nie wyklucza możliwości sprzedaży niektórych nieruchomości wchodzących w skład Gospodarstwa 1 lub Gospodarstwa 2 w przyszłości, m.in. z powodu coraz bardziej zaawansowanego wieku utrudniającego aktywne prowadzenie działalności rolniczej, a także z powodu braku osób mogących kontynuować działalność rolniczą oraz potrzebę zabezpieczenia finansowego swojego bytu w czasie, kiedy Wnioskodawca nie będzie mógł już wykonywać działalności rolniczej. Dotychczas Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań, prawnych ani faktycznych, ukierunkowanych na dokonanie sprzedaży.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Działka 50 oraz działki nr 48 i 49 nie były przedmiotem najmu, ani dzierżawy. Wnioskodawca nie podejmował działań zmierzających do zwiększenia wartości działek. Nieruchomości te były wykorzystywane wyłącznie do działalności rolniczej prowadzonej przez Wnioskodawcę i takie było ich przeznaczenie. Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego, jedynymi działaniami, które miały miejsce w stosunku do wskazanych nieruchomości było wyrażenie swojego stanowiska w procesie uchwalania planu zagospodarowania przestrzennego, do czego Wnioskodawca miał prawo, jako właściciel nieruchomości, zgodnie z obowiązującymi przepisami regulującymi tego typu procedury. Postępowanie w tym zakresie nie zostało wszczęte z inicjatywy Wnioskodawcy. Kupujący nie miał żadnych pełnomocnictw do działania w imieniu Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie udzielał również pełnomocnictw związanych ze sprzedażą wskazanych nieruchomości innym podmiotom. Właścicielem budowli jest właściciel gruntów. Zgodnie z art. 191 ustawy Kodeks cywilny, własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Co oznacza, że wszelkie budowle, budynki wzniesione na gruncie stają się własnością właściciela tego gruntu. Na tej podstawie należy uznać, że do momentu sprzedaży Działki 50 właścicielem znajdujących się na niej zabudowań był Wnioskodawca, a obecnie właścicielem jest Kupujący. Działka 50 była wykorzystywana wyłącznie do prowadzenia działalności rolniczej tj. do produkcji produktów rolnych przez Wnioskodawcę - rolnika ryczałtowego. W konsekwencji, działka była wykorzystywana tylko do czynności niepodlegających VAT. Nabycie Działki 50 nie było czynnością opodatkowaną VAT, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Działki. Prawdopodobnie w roku 1969 lub 1970, taka data widnieje w dokumentach, do których Wnioskodawca ma dostęp. Należy wyjaśnić, że Wnioskodawca nabył Działkę 50 (w momencie nabycia była to Działka 47) w 2003 r. wraz ze znajdującą się na niej budowlą. Od momentu nabycia budowli tj. od roku 2003, Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie urządzeń melioracyjnych znajdujących się na Działce 50 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przy sprzedaży Działki Wnioskodawca działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, a tym samym czy sprzedaż Działki powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy Wnioskodawca powinien być traktowany jako podatnik VAT w odniesieniu do planowanej sprzedaży Działki 49 oraz części Działki 48 na rzecz Kupującego, a tym samym czy taka sprzedaż w przyszłości powinna podlegać VAT?
3.  Czy w przypadku udzielenia na pytanie 1. odpowiedzi twierdzącej, tj. uznania, że Wnioskodawca działał w charakterze podatnika VAT, sprzedaż Działki podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca nie działał w charakterze podatnika VAT dokonując sprzedaży Działki, a tym samym sprzedaż Działki nie podlegała opodatkowaniu VAT.
2.  Wnioskodawca nie powinien być traktowany jako podatnik VAT w odniesieniu do planowanej sprzedaży Działki 49 oraz części Działki 48 na rzecz Kupującego pozostających własnością Wnioskodawcy, a tym samym sprzedaż tych nieruchomości w przyszłości nie powinna podlegać VAT.
3.  W przypadku uznania, że Wnioskodawca działał w charakterze podatnika VAT dokonując sprzedaży Działki, transakcja ta podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, za dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przepis art. 2 pkt 6 tej ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem grunty, a także udział w prawie własności gruntu, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż może być traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednakże, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania wskazuje, że do tego, aby faktycznie doszło do opodatkowania danej czynności, konieczne jest, aby czynność ta mieściła się w zakresie czynności opodatkowanych i była wykonywana przez podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Zatem, zakres opodatkowania VAT jest wyznaczany przez dwa czynniki:

(a) przedmiotowy - opodatkowaniu VAT podlegają tylko czynności wskazane w ustawie o VAT - m.in. dostawa towarów oraz świadczenie usług; oraz

(b) podmiotowy - czynności te muszą być dokonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT.

Pojęcie podatnika na gruncie VAT odgrywa zatem, obok czynności podlegających opodatkowaniu, podstawową rolę w wyznaczeniu zakresu opodatkowania.

Podatnik został zdefiniowany przez pryzmat prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei definicja tej działalności ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Należy zatem uznać, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Zatem, z tej definicji należy wykluczyć podmioty, które dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być m.in. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem, istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę, co skutkowałoby koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Kwestia opodatkowania VAT sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami była przedmiotem rozważań orzecznictwa i doktryny prawa podatkowego. Analiza praktyki organów podatkowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych pozwala w konkretnym przypadku na przeprowadzenie swoistego „testu” tego, czy dana osoba fizyczna sprzedając grunt działa jako podatnik VAT, czy też dysponuje majątkiem prywatnym w ramach wykonywania przysługującego jej prawa własności.

W tym zakresie należy przede wszystkim odnieść się do istotnego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 15 września 2011 r. w sprawie C-180/11, w którym TSUE zakreślił istotne ramy interpretacyjne dla oceny, kiedy sprzedaż nieruchomości przez osobę fizyczną należy kwalifikować jako dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. TSUE wskazał w szczególności, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (dalej: „Dyrektywa VAT”), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy. Trybunał podkreślił, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy VAT, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne - jak wskazał TSUE - dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym.

Trybunał orzekł, że:

„osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Dodatkowo, należy zwrócić uwagę, że pojęcie „majątku prywatnego” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, ale wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zasadne przy tym jest odwołanie się do treści jednego z orzeczeń TSUE (w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Trybunał podkreślił, że majątek prywatny, to aktywa które nie są przeznaczone ani wykorzystywane dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W konsekwencji, uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Polskie sądy wydały szereg orzeczeń, w których (opierając się na ocenie TSUE) podjęto próbę określenia mniej lub bardziej szczegółowych kryteriów pozwalających odróżnić działalność gospodarczą od zwykłego wykonywania prawa własności.

Szeroko w tym zakresie wypowiedział się naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), w którym stwierdził, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie natomiast nie jest możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

Dalej wskazuje sąd:

„Wykonanie danej czynności jednorazowo (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę), jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne bowiem jest ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i wykazany obiektywnymi dowodami zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka „stałości” działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 z art. 12 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, że zasadą ogólną jest, że działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz do spożytkowania w celach prywatnych.

Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów bowiem może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.”

W orzeczeniach zwrócono również uwagę, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, profesjonalnym charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, wypełniają znamiona działalności gospodarczej (przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 195/19).

W innym wyroku skład orzekający wskazał, że charakterystyczną cechą handlowca jest nabywanie nowych towarów w miejsce tych które sprzeda. Tylko pod tym warunkiem sprzedaż może przekształcić się w działalność handlową i stanowić źródło utrzymania w dłuższej perspektywie pozwalającej przyjąć, że działalność handlowa jest wykonywana w sposób stały i systematyczny (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 174/18).

Dodatkowo, sądy zauważają, że od zawodowego handlowca nieruchomościami należałby oczekiwać np. profesjonalnie przygotowanej strony internetowej prezentującej oferowane do sprzedaży nieruchomości, a nie zlecanie sprzedaży pośrednikowi lub poszukiwanie nabywców przez „pocztę pantoflową”.

W świetle powyższego, przy ocenie charakteru działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać całokształt czynności podejmowanych na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru itd.).

Przy czym, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1986/16)

Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego, należy wskazać, że Wnioskodawca nie podejmował czynności ukierunkowanych na sprzedaż Działki, które mogłyby świadczyć o zawodowej działalności Wnioskodawcy w tym zakresie. Wnioskodawca nabył Działkę (i inne Nieruchomości) do majątku prywatnego, stanowiącego gospodarstwo rolne. Działka i Nieruchomości była wykorzystywana na cele rolnicze. W momencie nabycia, Wnioskodawca nie planował zbycia Działki, o czym może świadczyć chociażby czas, który upłynął od momentu jej nabycia (2003 r.).

Ponadto, wskazać należy, że nie sposób przyjąć, iż Wnioskodawca angażował środki typowe dla podmiotów „profesjonalnych”, tj. producentów, handlowców lub usługodawców w rozumieniu ustawy o VAT. W szczególności Działka nie została uzbrojona w dostęp do mediów czy innego rodzaju instalacje lub infrastrukturę. Wnioskodawca nie prowadził również działalności marketingowej w celu pozyskania nabywcy i uzyskania jak najwyższej ceny sprzedaży. Sprzedaż jest efektem oferty skierowanej do Wnioskodawcy przez Kupującego. Wnioskodawca nie występował o zmiany (uchwalenie) w gminnym planie zagospodarowania przestrzennego (wnioskował o to Kupujący).

Wnioskodawca nie dokonywał również żadnych innych czynności ukierunkowanych na sprzedaż Działki bądź zmianę warunków sprzedaży Działki. Jedyny nakład poniesiony przez Wnioskodawcę to podział Nieruchomości na mniejsze działki, co wiązało się z uchwaleniem planu zagospodarowania przestrzennego dla części Nieruchomości. Wnioskodawca nie przygotowuje swoich Nieruchomości w żaden sposób do sprzedaży. Działka, jak i Działka 49 oraz Działka 48 nie są i nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Zatem, w omawianej sytuacji należy wskazać, że wskazane działania Wnioskodawcy nie mogą świadczyć o zamiarze wykonywania działalności gospodarczej w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

W opinii Wnioskodawcy nie ma przy tym znaczenia fakt, że Wnioskodawca zawarł z Kupującym porozumienie w zakresie ewentualnej dalszej sprzedaży Działki 49 i części Działki 48. To Kupujący był inicjatorem zawartych uzgodnień, które mogą zostać sfinalizowane w przyszłości, ale nie muszą.

Ponadto, nawet jeśli dojdzie do sprzedaży tych nieruchomości, w dalszym ciągu nie będzie to przedmiotem działalności mogącej spełnić definicję działalności gospodarczej wskazanej w ustawie o VAT.

Tym samym, w przedstawionym stanie faktycznym brak jest przesłanek pozwalających uznać, że Wnioskodawca wystąpił w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2. Jak zostało wskazane, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarczy dokonać transakcji objętej zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, lecz wymagane jest także uznanie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast, w stanie faktycznym Wnioskodawca nie podejmował aktywności, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Tym samym, sprzedaż Działki uznać należy za przejaw wykonywania prawa własności przysługującego Wnioskodawcy w odniesieniu do majątku prywatnego, nie zaś za zorganizowaną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Oznacza to, że Wnioskodawca nie wystąpi w roli podatnika VAT. Skutkiem powyższego transakcja sprzedaży Działki nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, z tytułu sprzedaży Działki Wnioskodawca nie stał się podatnikiem VAT, a w konsekwencji sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

W zakresie uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2, należy powtórzyć argumenty wskazane w uzasadnieniu pytania nr 1.

Ocena statusu Wnioskodawcy jako ewentualnego podatnika VAT w związku z potencjalną sprzedażą Działki nr 49 oraz części Działki 48 na rzecz Kupującego, zgodnie z uwagami poczynionymi powyżej, uzależniona jest od tego, czy sprzedaż taka będzie stanowiła czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie stanowiące o prowadzeniu działalności gospodarczej. Przedmiotowa ocena przede wszystkim wymaga ustalenia, czy Wnioskodawca będzie podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca nie podejmował i nie będzie podejmował żadnych działań mających na celu doprowadzenie do finalizacji umów sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Z inicjatywy Kupującego Wnioskodawca zawarł z Kupującym porozumienie dotyczące sprzedaży Działki 47 oraz części Działki 48 (niestanowiące umowy przedwstępnej ani umowy przyrzeczonej) wyrażające intencję Wnioskodawcy i Kupującego zawarcia takiej umowy w przyszłości, jakkolwiek bez sprecyzowanej daty sprzedaży, ceny lub innych warunków umowy. Jednocześnie, przedmiotowe porozumienie nie zobowiązuje Wnioskodawcy do podejmowania jakichkolwiek czynności związanych z nieruchomościami będącymi jego przedmiotem porozumienia. Obowiązki takie nie wynikają również z jakichkolwiek innych umów ani nie spoczywają na Wnioskodawcy w wyniku jakichkolwiek innych zobowiązań. Czynności takie nie są również i nie będą podejmowane przez Wnioskodawcę z własnej inicjatywy.

Ponadto, Wnioskodawca nabył Działkę 49 i Działkę 48 (jak również wszystkie inne Nieruchomości) do majątku prywatnego, stanowiącego gospodarstwo rolne. Przedmiotowe Działki i pozostałe Nieruchomości były wykorzystywane na cele rolnicze. W momencie nabycia, Wnioskodawca nie planował zbycia żadnych ze swoich Nieruchomości, o czym może świadczyć chociażby czas, który upłynął od momentu jej nabycia (2003 r.).

Dodatkowo, Wnioskodawca nie podejmował czynności, ani nie angażował środków typowych dla podmiotów „profesjonalnych”, w zakresie obrotu nieruchomościami, co mogłoby wskazywać na podjęcie przez niego działalności w tym charakterze. W szczególności przedmiotowe Działki nie zostały uzbrojone w dostęp do mediów czy innego rodzaju instalacje lub infrastrukturę. Wnioskodawca nie prowadził również działalności marketingowej w celu pozyskania nabywcy i uzyskania jak najwyższej ceny sprzedaży. Jak zostało wielokrotnie podkreślone, Sprzedaż jest efektem oferty skierowanej do Wnioskodawcy przez Kupującego. Wnioskodawca nie występował o zmiany (uchwalenie) w gminnym planie zagospodarowania przestrzennego (wnioskował o to Kupujący).

Wnioskodawca nie dokonywał również żadnych innych czynności ukierunkowanych na sprzedaż Działki 49 oraz części Działki 48. Jedyny nakład poniesiony przez Wnioskodawcę to podział Nieruchomości na mniejsze działki, co wiązało się z uchwaleniem planu zagospodarowania przestrzennego dla części Nieruchomości. Wnioskodawca nie przygotowuje swoich Nieruchomości w żaden sposób do sprzedaży. Działka 49 oraz Działka 48 nie są i nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Zatem, w omawianej sytuacji należy wskazać, że wskazane działania Wnioskodawcy nie mogą świadczyć o zamiarze wykonywania działalności gospodarczej w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

Tym samym, o ile Wnioskodawca nie będzie podejmował aktywnych i zorganizowanych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w związku z ewentualną sprzedażą nieruchomości nie powinien być traktowany jako podatnik VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie występował w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego, w tym Działki 49 oraz części Działki 48, a tym samym taka sprzedaż nie powinna podlegać VAT.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe i w konsekwencji stwierdzenia, że sprzedaż Działki podlegała opodatkowaniu VAT, przedmiotowa sprzedaż podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14) ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

(a) wybudowaniu lub

(b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W konsekwencji, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku lub budowli do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 a) ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 a) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10), pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza przepisów ustawy o VAT, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia z podatku.

Jednocześnie należy zauważyć, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży gruntu wraz z budynkiem lub budowlą, podobnie jak w przypadku sprzedaży zabudowanej działki, podstawa opodatkowania obejmuje zarówno grunt, jak i budynek / budowlę. Jest to odwrotna zasada do tej obowiązującej w prawie cywilnym, gdzie budynek dzierży zawsze los prawny gruntu (zasada superficies solo cedit). Ma to również przełożenie na stawki VAT, bowiem grunt ma mieć, co do zasady, stawkę VAT analogiczną do budynku lub budowli. Jeżeli sprzedaż budynku lub budowli jest więc zwolniona z VAT, zwolnione będzie również zbycie gruntu, na którym ten budynek lub budowla się znajduje.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęć „budynek” i „budowla” dla potrzeb tego podatku. W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, a także na podstawie analizy stanowiska organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, należy odnieść się do definicji tych pojęć wskazanych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: Prawo budowlane).

W myśl art. 3 pkt 1) Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 3) Prawa budowlanego, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Obiektem liniowym, zgodnie z art. 3 pkt 3 a) Prawa budowlanego, jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z powyższego wynika, że budowlą w myśl Prawa budowlanego, jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

Zatem, w kontekście powyższych definicji należy stwierdzić, że urządzenia melioracyjne znajdujące się na Działce, opisane w stanie faktycznym spełniają definicję budowli w myśl Prawa budowlanego.

Kwestia kwalifikacji urządzeń melioracyjnych, jako budowli została rozstrzygnięta w orzecznictwie sądów, przykładowo:

*   „Nie ulega bowiem wątpliwości, że już same jego \[zbiornika wodnego\] rozmiary wskazują na to, że musiał być wykonany przy użyciu ciężkiego sprzętu, w sposób zorganizowany, co już pozwala na uznanie, że choć nie zawiera innych elementów budowlanych (betonowych, metalowych), jest obiektem wykonanym "z użyciem wyrobów budowlanych” - sygn. akt II SA/Lu 718/18
*   „Wszelkiego rodzaju zbiorniki wodne są też budowlami, jeżeli są efektem robót budowlanych.”- sygn. akt VIII SA/Wa 551/17;
*   „Urządzenia wodne są kwalifikowane jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.” - sygn. akt II SA/Bk 434/10;

Tym samym, dostawa nieruchomości zabudowanej obiektem budowlanym, jakim jest instalacja melioracyjna stanowi dostawę nieruchomości zabudowanej taką budowlą, którą na gruncie podatku VAT należy traktować, jak dostawę budowli. Potwierdzają to organy podatkowe w swoich interpretacjach:

*   „Działka jest terenem zmeliorowanym, na którym w ziemi znajdują się rury melioracyjne, które zostały wybudowane kilkadziesiąt lat temu i pierwotnie służyły do odprowadzania wody z terenu Nieruchomości. Wskazane rury melioracyjne stanowią budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, dalej ustawa - Prawo Budowlane) \[\`(...)\`\] Zatem sprzedaż Budowli znajdującej się na działce 1 będzie podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 (nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia ani w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia).” – Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 grudnia 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.524.2020.2.SKJ;
*   „Odnośnie rurociągu odprowadzającego wodę opadową: funkcja jaką pełni rurociąg niewątpliwie nie wiąże się z istnieniem konkretnego obiektu budowlanego, bowiem rurociągi mogą być realizowane zarówno dla działek zabudowanych, jak również niezabudowanych. Rurociągi są budowlami o charakterze hydrotechnicznym, o których mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, bowiem zgodnie z definicją zawartą § 4 rozporządzenia Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia 20 grudnia 1996 r .- w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane gospodarki wodnej i ich usytuowanie przez budowle hydrotechniczne rozumie się budowle wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi z nimi związanymi, służące gospodarce wodnej oraz kształtowaniu zasobów wodnych i korzystaniu z nich - między innymi - rurociągi hydrotechniczne.” -interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Skarbowej z 9 września 2019 r. nr 0114- KDIP1 -1.4012.352.2019.2.AM.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Działka wraz z znajdującą się na niej budowlą została nabyta przez Wnioskodawcę w 2003 r. Wnioskodawca nie dokonywał ulepszeń budowli, których wartość przekraczałaby 30% wartości tej budowli. Zatem, należy uznać, że sprzedaż Działki nie nastąpiła w wyniku pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, dokonana sprzedaż podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej (działki), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Należy wskazać, że definicję działalności gospodarczej wypełnia również rolnik ryczałtowy dokonujący dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze.

W świetle art. 2 pkt 15 ustawy, przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 19 ustawy, przez rolnika ryczałtowego należy rozumieć rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny”, to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w danej sprawie Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków i budowli) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce ani nie jest zarejestrowany do celów podatku od wartości dodanej w innym kraju. Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą i jest tzw. rolnikiem ryczałtowym.

W dniu 3 grudnia 2020 r. Wnioskodawca zawarł z Kupującym umowę sprzedaży nieruchomości gruntowej o charakterze przemysłowym stanowiącej działkę o nr ew. 50, zabudowaną instalacją melioracyjną, której sposób korzystania w wypisie z rejestru gruntów oznaczony jest jako RIVa - grunty orne oraz RIVb - grunty orne.

Budowla znajdująca się na Działce stanowi urządzenia melioracji wodnych, widniejące w ewidencji urządzeń i melioracji wodnych, o której mowa w art. 196 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. prawo wodne.

Działka została wyodrębniona w 2020 r. w wyniku podziału geodezyjnego działki o nr ew. 47 Celem wskazanego podziału geodezyjnego było oddzielenie części obszaru objętego miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego o przeznaczeniu przemysłowo-usługowym od pozostałej części działki (obecnie Działka 49), która posiada charakter rolny. W wyniku działań podejmowanych przez Kupującego, który z własnej inicjatywy zgłosił Wnioskodawcy zamiar zakupu Działki, w 2019 r. działka o nr ew. 47 została objęta nowym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Wcześniej, od 2013 r. przedmiotowa działka o nr ew. 47 miała charakter rolny bez prawa do zabudowy. W 2020 r. dla części nieruchomości o nr ew. 47, z której następnie została wydzielona Działka, został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który zmienił jej przeznaczenie - z rolnego na przemysłowe. Inicjatywę w zakresie przedmiotowej zmiany przeznaczenia Działki zgłosił do organów samorządowych Kupujący. Kupujący nie konsultował swoich działań z Wnioskodawcą. Zmiana ta została dokonana bez inicjatywy Wnioskodawcy, który w procesie konsultacji zgłosił jedynie swoje stanowisko, popierając planowaną zmianę przeznaczenia.

Nieruchomość stanowiąca działkę o nr ew. 47 powstała w wyniku dokonanego w 2015 r. podziału geodezyjnego działki o nr ew. 44 na działkę o nr ew. 47 i działkę o nr ew. 48. Podział geodezyjny dotyczył także innych działek stanowiących łącznie gospodarstwo rolne. Dokonany podział nie był motywowany sprzedażą Działki ani Nieruchomości, lecz potrzebą zapewnienia zabezpieczenia zobowiązań finansowych Wnioskodawcy.

Kupujący samodzielnie zgłosił się do Wnioskodawcy z inicjatywą nabycia Działki, a także ewentualnie innych nieruchomości należących do Wnioskodawcy tj. Działki 49 oraz części działki o numerze ewidencyjnym 48. Pierwsze rozmowy w tym zakresie miały miejsce pomiędzy Kupującym a Wnioskodawcą już w 2010 r. Strony zawarły porozumienia (niestanowiące ani umowy przedwstępnej, ani tym bardziej umowy przyrzeczonej) dotyczące planowanego zbycia Działki oraz innych nieruchomości Wnioskodawcy tj. Działki 47 oraz części Działki 48, sąsiadujących z nieruchomościami Kupującego. Porozumienia te polegały na wyrażeniu woli zawarcia transakcji przez obie strony, a także przedstawienia wstępnej oferty cenowej zakupu przedmiotowych nieruchomości.

Zainteresowanie Kupującego Działką, a także Działką 49 oraz częścią Działki 48 wynika z faktu, że sąsiadują one bezpośrednio z nieruchomościami Kupującego, na których prowadzi on swój zakład produkcyjny.

Jak zostało wskazane, Kupujący złożył Wnioskodawcy także ofertę nabycia Działki 49 a także części Działki 48, jednakże zawarcie umowy sprzedaży jest uzależnione od objęcia tych nieruchomości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zmieniającego ich przeznaczenie z rolnego na przemysłowe/usługowe. Wszelkie działania związane z uchwalaniem planu zagospodarowania dla wskazanych nieruchomości podejmuje wyłącznie Kupujący (składa wnioski, kontaktuje się z władzami samorządowymi), rola Wnioskodawcy pozostaje bierna w tym zakresie.

Do momentu sprzedaży na rzecz Kupującego, Działka wraz z pozostałymi Nieruchomościami wchodziła w skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy. Wnioskodawca nabył Gospodarstwo 1 od swoich krewnych na podstawie umowy darowizny w 2003 r. Od momentu nabycia Gospodarstwa 1, Wnioskodawca wykorzystywał nieruchomości rolne wchodzące w jego skład w celach prowadzenia działalności rolniczej, z wyjątkiem nieruchomości magazynowej, którą Wnioskodawca przez krótki okres wynajmował - do momentu jej zniszczenia wskutek pożaru. Od 2017 r. Wnioskodawca wydzierżawia część nieruchomości rolnych wchodzących w skład Gospodarstwa 1 swojej krewnej, która wykorzystuje te nieruchomości na cele rolnicze. Wnioskodawca nie działa w wykonaniu czynności dzierżawy jako podatnik VAT.

Ze względu na zobowiązania kredytowe, w latach 2016-2018 Wnioskodawca dokonał sprzedaży części Nieruchomości, kwalifikowanych jako nieruchomości rolne wchodzące w skład Gospodarstwa 1, na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność rolniczą w gospodarstwach rolnych położonych w okolicach, gdzie znajduje się Gospodarstwo 1 Wnioskodawcy. Dokonując tych transakcji Wnioskodawca nie działał w charakterze podatnika VAT.

Wnioskodawca posiada również inne działki wchodzące w skład Gospodarstwa 1 - nie są one objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Wnioskodawca jest właścicielem również innych nieruchomości rolnych, które wchodzą w skład innego - pod względem położenia geograficznego - Gospodarstwa 2. W 1999 r. Wnioskodawca nabył większość nieruchomości rolnych wchodzących w skład Gospodarstwa 2 od Skarbu Państwa, działając jako ich dotychczasowy dzierżawca.

Gospodarstwo 1 i Gospodarstwo 2 tworzą jedno gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.

Od 1995 r. Wnioskodawca prowadzi w Gospodarstwie 2 działalność rolniczą. W ciągu ostatnich lat, Wnioskodawca wydzierżawia niektóre nieruchomości rolne wchodzące w skład Gospodarstwa 2 na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność rolniczą w gospodarstwach rolnych położonych w okolicach, gdzie znajduje się Gospodarstwo 2 . Wnioskodawca nie działa jako podatnik VAT w odniesieniu do dzierżawy nieruchomości wchodzących w skład Gospodarstwa 2. Wnioskodawca planował zbycie części nieruchomości wchodzących w skład Gospodarstwa 2, podpisując w 2006 r. stosowną umowę przedwstępną. Jednakże umowa przyrzeczona z potencjalnym nabywcą nie została nigdy zawarta.

Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą, co stanowi główny przedmiot jego aktywności zawodowej. Wnioskodawca nie wyklucza możliwości sprzedaży niektórych nieruchomości wchodzących w skład Gospodarstwa 1 lub Gospodarstwa 2 w przyszłości. Dotychczas Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań, prawnych ani faktycznych, ukierunkowanych na dokonanie sprzedaży.

Działka 50 oraz działki nr 48 i 49 nie były przedmiotem najmu, ani dzierżawy. Wnioskodawca nie podejmował działań zmierzających do zwiększenia wartości działek. Nieruchomości te były wykorzystywane wyłącznie do działalności rolniczej prowadzonej przez Wnioskodawcę i takie było ich przeznaczenie. Jedynymi działaniami, które miały miejsce w stosunku do wskazanych nieruchomości było wyrażenie swojego stanowiska w procesie uchwalania planu zagospodarowania przestrzennego, do czego Wnioskodawca miał prawo, jako właściciel nieruchomości, zgodnie z obowiązującymi przepisami regulującymi tego typu procedury. Postępowanie w tym zakresie nie zostało wszczęte z inicjatywy Wnioskodawcy. Kupujący nie miał żadnych pełnomocnictw do działania w imieniu Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie udzielał również pełnomocnictw związanych ze sprzedażą wskazanych nieruchomości innym podmiotom. Działka 50 była wykorzystywana wyłącznie do prowadzenia działalności rolniczej tj. do produkcji produktów rolnych przez Wnioskodawcę - rolnika ryczałtowego. W konsekwencji, działka była wykorzystywana tylko do czynności niepodlegających VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlegania opodatkowaniu sprzedaży Działki nr 50.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Zainteresowany działa w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem, osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W niniejszej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia Działki 50, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż Działki 50 wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowany sprzedając Działkę 50 korzysta z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, Zainteresowany sprzedając Działkę 50 korzysta z przysługującego Mu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Wnioskodawcę cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży Działka 50, a dostawę tej nieruchomości cech czynności podlegających opodatkowaniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowym wniosku dotyczą również kwestii czy Wnioskodawca powinien być uznany za podatnika w związku z planowaną sprzedażą działki 49 oraz części działki 48, a tym samym czy ta transakcja powinna podlegać opodatkowaniu.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowym opisie sprawy nie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż przez Wnioskodawcę działki 49 oraz części działki 48 należy uznać za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, która skutkuje uznaniem Wnioskodawcy za podatnika.

Znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma analiza całokształtu działań jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do działki 49 oraz części działki 48 przez cały okres ich posiadania. Z przedstawionego opisu sprawy dotyczącego działki 49 oraz części działki 48 nie wynika taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie podjął ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca nie podejmował działań zmierzających do zwiększenia wartości działek. Działki nie były przedmiotem umowy najmu, ani dzierżawy, tym samym Wnioskodawca nie czerpał z nich jakichkolwiek pożytków. Wnioskodawca nie ma żadnych pełnomocników do działania w jego imieniu, Wnioskodawca nie udzielał pełnomocnictw związanych ze sprzedażą wskazanych nieruchomości innym podmiotom. Tak więc, nie wystąpił taki ciąg zdarzeń, który wskazywałby na aktywność Wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami.

Odnosząc się zatem do sprzedaży przedmiotowych działek stwierdzić należy, że czynności podjęte przez Wnioskodawcę nie wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy i nie stanowią działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca nie dokonywał czynności typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez handlowców. Brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności przesądza o tym, że zbycie działki 49 oraz części działki 48 przez Wnioskodawcę nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji zbycie działki 49 oraz części działki 48 nie będzie skutkować uznaniem Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że uwagi na podjęte rozstrzygniecie, zgodnie z którym Wnioskodawca dokonując sprzedaży działek nie będzie uznany za podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy (pytanie nr 1 i 2), nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 3 wniosku, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi w sytuacji, gdyby organ uznał, że Wnioskodawca działał w charakterze podatnika podatku VAT.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a także przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej, opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwrotowi w przypadku uiszczenia jej w kwocie wyższej od należnej - w odpowiedniej części.

Nienależna opłata w kwocie 40 zł uiszczona w dniu 29 kwietnia 2021 r., zostanie – zgodnie z wolą Wnioskodawcy wyrażoną we wniosku z 29 kwietnia 2021 r. – zwrócona przekazem pocztowym na adres pełnomocnika wskazany we wniosku. Zwrot nastąpi po zakończeniu postępowania, stosowanie do uregulowania zawartego w art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie

ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.