Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-365/11/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-06-17
Teza: skutki podatkowe likwidacji spółki z o.o. a uprawnienie do zaliczenia do kosztów nabycia lub objęcia udziałów spółki wartości wkładu pieniężnego byłego małżonka wnioskodawczyni przeznaczonego na pokrycie kapitału zakładowego i objęcia udziałów
Słowa kluczowe: likwidacja; majątek-podział majątku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przychód; spółki; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wspólność-wspólność ustawowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2011r. (data wpływu do tut. Biura 17 marca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki z o.o. w części dotyczącej uprawnienia do zaliczenia do kosztów nabycia lub objęcia udziałów spółki wartości wkładu pieniężnego byłego małżonka wnioskodawczyni przeznaczonego na pokrycie kapitału zakładowego i objęcia udziałów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2011r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki z o.o. w części dotyczącej uprawnienia do zaliczenia do kosztów nabycia lub objęcia udziałów spółki wartości wkładu pieniężnego byłego małżonka wnioskodawczyni przeznaczonego na pokrycie kapitału zakładowego i objęcia udziałów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została zawiązana przez małżonka wnioskodawczyni w okresie, w którym wnioskodawczyni i jej małżonek pozostawali w związku małżeńskim. W wyniku utworzenia spółki, małżonek wnioskodawczyni objął udziały w spółce o wartości nominalnej 100 000 zł. Kapitał zakładowy spółki został pokryty w całości wkładem pieniężnym.

Udziały małżonka wnioskodawczyni nabyła na mocy porozumienia stron o podziale majątku wspólnego wnioskodawczyni i jej męża. W czasie trwania małżeństwa pomiędzy małżonkami istniała wspólność majątkowa.

Po objęciu udziałów w spółce, wnioskodawczyni w 2009r. podwyższyła kapitał zakładowy spółki o kwotę 120 000 zł. Kapitał zakładowy spółki został pokryty w całości wkładem pieniężnym. Obecnie wnioskodawczyni posiada 100% udziałów w spółce.

Spółka dzierżawi od wnioskodawczyni działkę gruntu będącą jej własnością.

W okresie dzierżawy gruntu, spółka wybudowała na gruncie naniesienia w postaci nieukończonego budynku magazynowo-biurowego.

Do chwili obecnej wnioskodawczyni nie dokonała na rzecz spółki zwrotu nakładów poniesionych przez spółkę na wybudowanie naniesień na gruncie.

Wnioskodawczyni rozważa podjęcie decyzji o likwidacji spółki. Gdyby spółka została zlikwidowana, wnioskodawczyni otrzymałaby w związku z likwidacją majątek spółki w postaci wybudowanych przez spółkę na gruncie naniesień oraz środków pieniężnych spółki. W szczególności, w wyniku likwidacji wygaśnie zobowiązanie wnioskodawczyni wobec Spółki do zwrotu nakładów poniesionych przez nią na wybudowanie naniesień na gruncie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wnioskodawczyni jest uprawniona do zaliczenia do kosztu nabycia lub objęcia udziałów spółki, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a, wartości wkładu pieniężnego byłego małżonka przeznaczonego na pokrycie kapitału zakładowego i objęcie udziałów w spółce (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

Zdaniem wnioskodawczyni, jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztu nabycia lub objęcia udziałów spółki, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a, wartości wkładu pieniężnego byłego małżonka wnioskodawczyni przeznaczonego na pokrycie kapitału zakładowego i objęcie udziałów w spółce

Wydatki na objęcie udziałów w spółce przez małżonka wnioskodawczyni pochodziły z majątku wspólnego wnioskodawczyni i jej małżonka. Zatem wnioskodawczyni ma prawo do zaliczenia do kosztu nabycia/objęcia udziałów, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a wartości wkładu pieniężnego wniesionego przez jej byłego małżonka celem pokrycia kapitału zakładowego spółki.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki z o.o. w części dotyczącej uprawnienia do zaliczenia do kosztów nabycia lub objęcia udziałów spółki wartości wkładu pieniężnego byłego małżonka wnioskodawczyni przeznaczonego na pokrycie kapitału zakładowego i objęcia udziałów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). W zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki z o.o. w części dotyczącej sposobu opodatkowania przychodu oraz nieuregulowania do dnia podjęcia decyzji o likwidacji spółki z o.o. zobowiązania wnioskodawczyni z tytułu zwrotu nakładów wydano odrębną interpretację.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2010r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast w przypadku świadczeń w naturze przychodem jest ich wartość wyrażona w pieniądzu. W myśl bowiem przepisu art. 11 ust. 2 ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, co do zasady, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jednym ze źródeł przychodów są m. in. kapitały pieniężne.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni).

Należy przy tym podkreślić, iż ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją majątku spółki z o.o. w zależności od tego czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej, np. w postaci rzeczowych składników majątku spółki.

Przy ustalaniu wartości przychodu, o którym mowa w ww. przepisie stosuje się odpowiednio przepisy art. 19, co wynika bezpośrednio z art. 17 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w przypadku gdy cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej określonych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, jeżeli podatnik nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy).

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy wynika, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Do obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku zobowiązany jest na mocy art. 41 ust. 4 ustawy płatnik, m.in. spółka z o.o. lub działający jej imieniu likwidator. Płatnik zobowiązany będzie do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego i przekazania go do właściwego urzędu skarbowego zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 ustawy podatkowej, a następnie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnik winien przesłać do właściwego urzędu skarbowego roczną deklarację PIT-8AR (art. 42 ust. 1a).

Przepisy art. 286 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) stanowią, że pozostały po zaspokojeniu wierzycieli majątek dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Przepisy powyższe nie wskazują jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, a jedynie określają sposób podziału tego majątku. Zasad ustalania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki nie wyrażają wprost również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni.

W konsekwencji wartość majątku otrzymanego w związku likwidacją osoby prawnej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów.

Natomiast różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów, których wartość jest zwolniona z podatku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dochód do opodatkowania nie wystąpi w sytuacji przekazania w związku z likwidacją majątku spółki majątku o wartości równej lub mniejszej niż koszt nabycia lub objęcia udziałów.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy zatem uznać, iż w wyniku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega różnica między wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów. Zatem zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, w przypadku podziału majątku likwidowanej osoby prawnej, pobiera się od wartości majątku otrzymanego w wyniku likwidacji (przychodu z likwidacji), pomniejszonego o poniesione wydatki na nabycie udziałów.

Z treści wniosku wynika, iż wnioskodawczyni jest aktualnie jedynym udziałowcem spółki z o.o., którą zawiązał były małżonek wnioskodawczyni w trakcie trwania małżeństwa. Tworząc spółkę małżonek wnioskodawczyni objął udziały w spółce o wartości nominalnej 100 000 zł. Kapitał zakładowy spółki został wówczas pokryty w całości wkładem pieniężnym. W trakcie trwania małżeństwa pomiędzy małżonkami istniała ustawowa wspólność majątkowa. W drodze podziału majątku wspólnego, wnioskodawczyni stała się właścicielem wszystkich udziałów (100%) w spółce. Obecnie planowane jest zakończenie prowadzenia działalności przez spółkę poprzez przeprowadzenie jej likwidacji. Wątpliwości wnioskodawczyni budzi kwestia zaliczenia do kosztu nabycia lub objęcia udziałów spółki, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a, wartości wkładu pieniężnego byłego małżonka wnioskodawczyni przeznaczonego na pokrycie kapitału zakładowego i objęcie udziałów w spółce.

W tym miejscu konieczne jest odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), w którym uregulowane są stosunki majątkowe między małżonkami.

Zgodnie z treścią art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Stosownie do treści art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. W myśl natomiast art. 50 ww. ustawy, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Przepis ten nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, ustalając dochód z tytułu likwidacji spółki z o. o., która stała się wyłączną własnością udziałowca – wnioskodawczyni w wyniku dokonania podziału wspólnego majątku małżeńskiego, koszt objęcia (nabycia) udziałów może zostać pomniejszony jedynie w wysokości 50% wydatków poniesionych w trakcie trwania małżeństwa na objęcie (nabycie) udziałów tej spółki przez męża wnioskodawczyni.

W sytuacji likwidacji spółki, w której wnioskodawczyni posiada 100% udziałów, nie mogą być odliczane wydatki, które na objęcie (nabycie) udziałów w spółce poniósł inny podatnik, w tym konkretnym przypadku były małżonek. Powyższe wynika z tego, że w trakcie trwania małżeństwa wydatkując środki z majątku wspólnego, mimo że stroną transakcji był tylko jeden z małżonków, to de facto środki wydatkowane były z jednej, wspólnej puli stanowiącej majątek wspólny obojga. Nie ma w tej sprawie znaczenia fakt, iż mąż wykonywał prawa udziałowca w przedmiotowej spółce z o.o. w 100%, natomiast wnioskodawczyni wówczas nie uzyskała jakikolwiek uprawnień udziałowca. Udziały objęte (nabyte) przez męża stanowiły majątek wspólny małżonków, tak jak i wydatek na objęcie (nabycie) tych udziałów pochodził z majątku wspólnego. Fakt wykonywania przez jednego z małżonków praw udziałowca nie skutkuje tym, iż można odliczyć 100% kosztów poniesionych na nabycie udziałów, bowiem wówczas odliczono by całość kosztów, a więc zarówno tych, które przypadałyby na udział męża jak i żony w majątku wspólnym. Tymczasem każde z małżonków ma takie samo prawo do udziału w kosztach, gdyż wynika ono z udziału w majątku wspólnym.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy istnieje prawo do odliczenia realnych wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów przez każdego z małżonków. Tymczasem wydatki te wnioskodawczyni poniosła w takim samym stopniu jak jej były mąż. Przyznanie wnioskodawczyni w wyniku podziału majątku na wyłączną własność udziałów w spółce nie oznacza, że przechodzi na nią prawo do rozliczenia wszystkich kosztów objęcia (nabycia) poniesionych w trakcie małżeństwa. Wnioskodawczyni zachowuje prawo do odliczenia kosztów jedynie na nią przypadających stosownie do udziału w majątku wspólnym. Koszty męża pozostaną nierozliczone, gdyż nie dysponuje on już udziałami w spółce więc i nie uzyskuje w tego tytułu przychodów.

Innymi słowy, wydatek na nabycie (objęcie) udziałów może odliczyć tylko ten podatnik, który go rzeczywiście poniósł. Udziały w majątku wspólnym małżonków w trakcie trwania małżeństwa były równe i nie zmienia tego zapis, że mężowi przysługiwało 100% udziałów a żonie nie przysługiwało nic. Jeśli więc małżonek wnioskodawczyni poniósł wydatki, a wnioskodawczyni uzyskując w wyniku podziału majątku wspólnego udziały w spółce z o.o. fizycznie ich nie poniosła, to mimo wszystko ma prawo do wykazania tych kosztów na objęcie (nabycie) udziałów, które poniosła nabywając do majątku wspólnego udziały wspólnie z małżonkiem ze środków pochodzących z majątku wspólnego małżonków, czyli 50% kosztów.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa podatkowego na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać, iż w wyniku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów. Zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, w przypadku podziału majątku likwidowanej osoby prawnej, pobiera się od wartości majątku otrzymanego w wyniku likwidacji (przychodu z likwidacji), pomniejszonego o poniesione wydatki na nabycie objęcie udziałów (akcji). W rozpatrywanej sprawie można więc pomniejszyć przychód udziałowca o 50% poniesionych wspólnie z mężem z chwilą utworzenia spółki wydatków na nabycie udziałów.

Wobec tego stanowisko wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki z o.o. w części dotyczącej uprawnienia do zaliczenia do kosztów nabycia lub objęcia udziałów spółki wartości wkładu pieniężnego byłego małżonka wnioskodawczyni przeznaczonego na pokrycie kapitału zakładowego i objęcia udziałów należało uznać za nieprawidłowe, albowiem możliwość pomniejszenia przychodu o poniesione wydatki na pokrycie kapitału zakładowego istnieje tylko do wysokości 50% z uwagi na to, że wydatkowanie na objęcie (nabycie) udziałów nastąpiło z majątku wspólnego małżonków.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.