Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.56.2020.1.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-26
Teza: Brak prawa do odliczenia (przebudowa przystani kajakowej).
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; przystań
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2020 r. (data wpływu 30 stycznia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2020 r. (data wpływu 28 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania pn.: „(…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania pn.: „(…)”. Wniosek uzupełniono w dniu 28 lutego 2020 r. o wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (\`(...)\`) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do zakresu działania gminy, w myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują między innymi sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, a także kultury fizycznej i turystyki w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Gmina aplikuje o udzielenie dofinansowania z krajowych środków publicznych i środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach 2014-2020, na realizacje operacji w zakresie poddziałania „Wsparcie na wdrożenie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność” zadania pod nazwą „(…)”.

Przedmiotem projektu jest budowa pływających pomostów o łącznej długości 25 m służących do cumowania kajaków oraz rekreacji wraz z ciągiem komunikacyjnym łączącym obiekt z istniejącym chodnikiem dz. nr ewid. 1 w zarządzie (…) oraz 2 stanowiąca własność Gminy (\`(...)\`).

Projekt obejmuje następujące elementy użytkowe:

1.  STREFA WEJŚCIOWA,
2.  POCHYLNIE definiujące spadki (5.8%),
3.  SPOCZNIKI łączące funkcje komunikacyjną pomiędzy pochylniami oraz miejsce dla wędkarzy z wbudowanym w balustradę pojemnikiem na ekwipunek,
4.  PŁYWAJĄCE POMOSTY/PLATFORMY na których znajduje się otwarta przestrzeń rekreacyjna z wbudowanymi w balustradę siedziskami oraz miejscem do składowania odpadów-śmietniki.

Płaszczyzny pomostów z uwagi na wielowątkowy charakter funkcjonalny podzielone są na strefy: strefę wejściową z ciągu komunikacji pionowej, strefę wejściowo wyjściową dostosowaną dla potrzeb jednostek pływających (wejście na pomost) oraz przestrzeń przeznaczoną do cumowania kajaków.

Wszystkie elementy składowe projektu definiują zagospodarowanie terenu o charakterze nieinwazyjnym w istniejącą strukturę przestrzenną. Ważnym aspektem założeń projektowych jest uwzględnienie możliwości demontażu pływających pomostów w przypadku np. podwyższenia lustra wody. W wyniku projektu powstaną powierzchnie: powierzchnia ciągu komunikacyjnego – spoczniki, rampy (57,60 m2) oraz powierzchnia pływających pomostów (125 m2). Pod względem walorów architektoniczno-kompozycyjnych projektowane pływające pomosty wraz z ciągiem komunikacji pionowej stanowią pierwszoplanowy element zawarty w scenerii zdefiniowanej przez istniejącą zieleń osadzoną na zboczu skarpy oraz koryto rzeki o nieregularnym kształcie. Istniejąca infrastruktura w miejscu projektowanej przystani jest mocno zdegradowana, jej użytkowanie zagraża bezpieczeństwu kajakarzy i innych użytkowników. Przystań kajakowa mieści się w centrum miasta, ma duże znaczenie wizerunkowe oraz rekreacyjne dla mieszkańców i turystów.

(\`(...)\`) słynął niegdyś z kajakarstwa, a zawodnicy osiągali duże sukcesy sportowe, obecnie odradza się sekcja kajakarska przy Gminnym Ośrodku Sportu i Turystyki w (…), działa Stowarzyszenie kajakarskie. Realizacja projektu będzie stwarzała możliwość wykorzystania sporego potencjału rekreacyjnego i turystycznego jakim jest rzeka (…) przepływająca przez (\`(...)\`). Za korzystanie z obiektu nie będzie pobierana żadna opłata. Powstały obiekt będzie ogólnodostępny, wykorzystywany dla rozwoju lokalnej społeczności.

W przypadku, gdyby realizacja opisanego zadania pod nazwą „(…)” doszła do skutku, wybrany przez Gminę dostawca towarów i usług wystawi na Gminę fakturę, w której zawarty będzie podatek od towarów i usług.

Gmina nie planuje wykorzystywać zakupionych towarów i usług dla celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nabyte towary i usługi wykorzystane zostaną wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie (\`(...)\`) będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z opisanym zdarzeniem?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi między innymi suma kwot podatku wynikających przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy dokonane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi, a contrario – brak takiego związku eliminuje to uprawnienie.

Wobec powyższego, z uwagi na okoliczność, że nabywane w związku z planowanym projektem towary i usługi nie będą służyć czynnościom opodatkowanym, Gminie (\`(...)\`) nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z opisanym zadaniem pod nazwą „(…)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

*   gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2),
*   kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (pkt 10).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (\`(...)\`) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do zakresu działania gminy, w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują miedzy innymi sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, a także kultury fizycznej i turystyki w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Gmina aplikuje o udzielenie dofinansowania z krajowych środków publicznych i środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach 2014-2020, na realizacje operacji w zakresie poddziałania „Wsparcie na wdrożenie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność” zadania pod nazwą „(…)”. Przedmiotem projektu jest budowa pływających pomostów o łącznej długości 25 m służących do cumowania kajaków oraz rekreacji wraz z ciągiem komunikacyjnym łączącym obiekt z istniejącym chodnikiem. Projekt obejmuje następujące elementy użytkowe: strefa wejściowa, pochylnie definiujące spadki (5.8%), spoczniki łączące funkcje komunikacyjną pomiędzy pochylniami oraz miejsce dla wędkarzy z wbudowanym w balustradę pojemnikiem na ekwipunek, pływające pomosty/platformy na których znajduje się otwarta przestrzeń rekreacyjna z wbudowanymi w balustradę siedziskami oraz miejscem do składowania odpadów-śmietniki. Płaszczyzny pomostów z uwagi na wielowątkowy charakter funkcjonalny podzielone są na strefy: strefę wejściową z ciągu komunikacji pionowej, strefę wejściowo wyjściową dostosowaną dla potrzeb jednostek pływających (wejście na pomost) oraz przestrzeń przeznaczoną do cumowania kajaków. Istniejąca infrastruktura w miejscu projektowanej przystani jest mocno zdegradowana, jej użytkowanie zagraża bezpieczeństwu kajakarzy i innych użytkowników. Przystań kajakowa mieści się w centrum miasta, ma duże znaczenie wizerunkowe oraz rekreacyjne dla mieszkańców i turystów. Realizacja projektu będzie stwarzała możliwość wykorzystania sporego potencjału rekreacyjnego i turystycznego jakim jest rzeka (…) przepływająca przez (\`(...)\`). Za korzystanie z obiektu nie będzie pobierana żadna opłata. Powstały obiekt będzie ogólnodostępny, wykorzystywany dla rozwoju lokalnej społeczności. Gmina nie planuje wykorzystywać zakupionych towarów i usług dla celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nabyte towary i usługi wykorzystane zostaną wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania pn.: „(…)”.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina za korzystanie z obiektu nie będzie pobierała żadnych opłat. Powstały obiekt będzie ogólnodostępny, wykorzystywany dla rozwoju lokalnej społeczności. Gmina nie planuje wykorzystywać zakupionych towarów i usług dla celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nabyte towary i usługi wykorzystane zostaną wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w analizowanej sprawie podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego nie będzie spełniony. Tym samym Wnioskodawca nie będzie miał – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania pn.: „(…)”.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna przynosi skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.