Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-544/09-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-10-07
Teza: 1. Czy w przypadku zakończenia najmu, a następnie nabycia, wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i amortyzowania wcześniej wynajmowanego budynku, nieumorzona wartość nakładów zaliczonych do inwestycji w tym budynku będzie stanowić dla Spółki Akcyjnej koszt uzyskania przychodu? 2. Czy w przypadku braku możliwości jednorazowego zaliczenia do kosztów podatkowych nieumorzonej wartości inwestycji w obcym budynku, Spółka Akcyjna mogłaby kontynuować jej amortyzację i zaliczać odpisy do kosztów podatkowych na niezmienionych zasadach do końca miesiąca, w którym nastąpiłoby zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z jej wartością początkową, pomimo wcześniejszego zakupu budynku?
Słowa kluczowe: amortyzacja; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; umowa-umowa najmu; zakup; środek-środek trwały; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 08 lipca 2009 r. (data wpływu 16 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**,
*   możliwości kontynuacji amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym po nabyciu tego środka trwałego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów lub możliwości kontynuacji amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym po nabyciu tego środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka zamierza wynajmować od powiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością budynek przekazany najemcy w tzw. stanie surowym zamkniętym. W celu przystosowania tego budynku na potrzeby administracyjne, Spółka będzie zmuszona ponieść nakłady na prace wykończeniowe. Poniesione koszty zostaną uznane za inwestycję w obcym środku trwałym i amortyzowane zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1, art. 16h ust. 1 pkt 1 oraz art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), czyli przez okres 10 lat według stawki 10%.

Wnioskodawca nie wyklucza jednak możliwości wykupienia od spółki z ograniczoną odpowiedzialności po pewnym okresie użytkowania wynajmowanego dotychczas budynku administracyjnego, ale przed całkowitym zamortyzowaniem poniesionych nakładów. Cena zakupu nie będzie obejmowała kosztów inwestycyjnych, ani też poczynione nakłady nie zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie.

Wobec powyższego, Spółka zastanawia się, czy w opisanej sytuacji na gruncie prawa podatkowego prawidłowym rozwiązaniem byłoby wykreślenie z ewidencji środków trwałych inwestycji w obcym środku trwałym z jednoczesnym uznaniem nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym za jednorazowy koszt podatkowy? Natomiast wartość zakupionego budynku administracyjnego, w cenie wynikającej z umowy zakupu, wprowadzić do ewidencji środków trwałych i amortyzować go metodą liniową według stawki 2,5%.

Czy też prawidłowym rozwiązaniem jest kontynuowanie amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym na zasadach sprzed zmiany właściciela nieruchomości, tj. według stawki 10% wraz z jednoczesnym wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych zakupionego budynku i dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych według zasad obowiązujących dla tego środka trwałego (tj. jak wyżej – 2,5% stawka amortyzacyjna od wartości początkowej obejmującej m.in. cenę zakupu)?

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku zakończenia najmu, a następnie nabycia, wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i amortyzowania wcześniej wynajmowanego budynku, nieumorzona wartość nakładów zaliczonych do inwestycji w tym budynku będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu?
2.  Czy w przypadku braku możliwości jednorazowego zaliczenia do kosztów podatkowych nieumorzonej wartości inwestycji w obcym budynku, Spółka mogłaby kontynuować jej amortyzację i zaliczać odpisy do kosztów podatkowych na niezmienionych zasadach do końca miesiąca, w którym nastąpiłoby zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z jej wartością początkową, pomimo wcześniejszego zakupu budynku?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W opinii Spółki, nieumorzona wartość nakładów zaliczonych do inwestycji w wynajmowanym budynku będzie stanowić koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Według Spółki, jeżeliby uznać, że w wyniku wykreślenia z ewidencji środków trwałych inwestycji w obcym środku trwałym doszłoby do jej likwidacji, to jednak przyczyna likwidacji miałaby charakter ekonomiczny, związany ze zmianą rodzaju środka trwałego (inwestycji w obcym budynku we własny budynek) i będący konsekwencją zmiany właściciela „głównego” środka trwałego.

Z całą pewnością, środek trwały w postaci budynku wraz z inwestycją w nim nie utraciłyby przydatności gospodarczej ani też nie doszłoby do zmiany rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Wreszcie kluczowym, zdaniem Spółki, jest to, iż przystosowany do celów administracyjnych budynek byłby nadal wykorzystywany w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej – Spółka nie zaprzestałaby działalności, a zatem nie doszłoby do ustania związku przyczynowo – skutkowego istniejącego między poniesioną niezamortyzowaną częścią nakładów inwestycyjnych a potencjalnie uzyskiwanymi przychodami. Jednocześnie zakupiony budynek zostałby wprowadzony do ewidencji środków trwałych w miesiącu zakupu i amortyzowany zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 16h ust. 1 pkt 1 oraz art. 16i ust. 1, tj. metodą liniową według stawki 2,5% od wartości początkowej uwzględniającej m.in. cenę zakupu wynikającą z umowy sprzedaży / zakupu ustaloną poprzez pomniejszenie ceny rynkowej budynku o poniesione koszty adaptacyjne.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, istniałaby możliwość kontynuowania amortyzacji inwestycji w zakupionym budynku według zasad przyjętych na początku amortyzacji dla inwestycji w obcym środku trwałym, a także zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów z jednoczesnym odpisywaniem w koszty podatkowe amortyzacji samego budynku według zasad podatkowych właściwych dla tego środka trwałego.

Swoje stanowisko Spółka opiera na treści pisma Ministerstwa Finansów z dnia 24.06.2006 r. nr DD/PB3-1781-MD-155/06, w którym stwierdzono: „W przypadku nabycia przez podatnika środka trwałego, w którym dokonał on inwestycji w obcym środku trwałym, istnieje możliwość kontynuacji amortyzacji według zasad przyjętych na początku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, pomimo iż po nabyciu środka trwałego nie będzie to już obcy środek trwały, lecz własny. Po przekazaniu do używania inwestycji w obcym środku trwałym, staje się ona bowiem odrębnym składnikiem majątku w postaci środka trwałego, niezależnie od prawa własności i przewidywanego okresu używania. Podatnik powinien zatem kontynuować amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym według metody i zasad stosowanych przed nabyciem środka trwałego (całkowity okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat), w którym została zrealizowana inwestycja, polegająca na ulepszeniu tego środka trwałego. Zdaniem Ministerstwa Finansów takie stanowisko jest dopuszczalne, aczkolwiek nie wynika ono wprost z przepisów podatkowych, tym niemniej w drodze wnioskowania a fortiori można uznać za dopuszczalne rozwiązanie, iż skoro odpisy amortyzacyjne od inwestycji w obcych środkach trwałych były dokonywane przez np. dzierżawcę, to tym bardziej mogą być dokonywane przez właściciela”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej możliwości zaliczenia nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów,
*   **prawidłowe** w części dotyczącej możliwości kontynuacji amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym po nabyciu tego środka trwałego.

Odpowiedź na pytanie nr 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma jednak charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Co do zasady, wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Jak wynika z art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiuje wprost pojęcia „inwestycji w obcym środku trwałym”. Jednak w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego dzierżawionego, wynajmowanego, leasingowanego lub wykorzystywanego w działalności. Są to więc poniesione wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania go przez podatnika. W przedmiotowej sprawie, będą to wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku, którego Spółka nie jest właścicielem, lecz najemcą.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Przepis ten wskazuje, iż straty w tych nie w pełni umorzonych środkach trwałych nie są kosztem uzyskania przychodów, jeżeli są następstwem likwidacji spowodowanej utratą przydatności gospodarczej danego środka, na skutek zmiany rodzaju działalności. Oznacza to, że jeśli środek trwały utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn, to strata w związku z jego likwidacją może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Warto również zaznaczyć, iż pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą jako kosztem. Znaczenia straty jako kosztu poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. W języku potocznym strata oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to, co się przestało posiadać. Tak też należy rozumieć stratę w świetle art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca poniósł nakłady na prace wykończeniowe w wynajmowanym budynku, które uznał za inwestycję w obcym środku trwałym. Spółka zamierza wykupić ww. budynek przed całkowitym zamortyzowaniem poniesionych nakładów. W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa możliwość zaliczenia nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym jako jednorazowego kosztu podatkowego lub kontynuowanie amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym po jego nabyciu, według zasad przyjętych na początku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, gdy przed pełnym zamortyzowaniem poczynionych inwestycji w obcym środku trwałym dojdzie do wykupienia środka trwałego, niezamortyzowana część tej inwestycji nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów. U Wnioskodawcy nie dojdzie bowiem do fizycznej likwidacji poniesionych nakładów, rozumianej jako zużycie (zniszczenie). Zatem, w przedmiotowym przypadku nie mamy do czynienia ze stratą amortyzowanych inwestycji w obcym środku trwałym.

Reasumując, Spółka nie może zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na brak jej fizycznej likwidacji. Tym samym, strata, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wystąpi.

Odpowiedź na pytanie nr 2.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacja jest szczególnym sposobem uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

W myśl bowiem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Art. 16a ust. 1 tej ustawy stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast w myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiuje wprost pojęcia „inwestycji w obcym środku trwałym”. Jednak w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego dzierżawionego, wynajmowanego, leasingowanego lub wykorzystywanego w działalności. Są to więc poniesione wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania go przez podatnika.

Niekiedy obcy środek trwały, w którym podatnik dokonał inwestycji staje się jego własnością. Wówczas, jeśli chodzi o niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym, na gruncie podatkowym dopuszczalne są (mimo, że przepisy podatkowe nie regulują wprost tej kwestii) dwa rozwiązania w zależności od konkretnej sytuacji:

*   zwiększenie ceny nabycia o wartość niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym (o ile cena nabycia nie uwzględnia wydatków poniesionych na inwestycję) albo
*   kontynuowanie amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym i odrębne amortyzowanie nabytego środka trwałego.

W przypadku nabycia przez podatnika środka trwałego, w którym dokonał on inwestycji w obcym środku trwałym, istnieje możliwość kontynuacji amortyzacji według zasad przyjętych na początku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, pomimo iż po nabyciu środka trwałego nie będzie to już obcy środek trwały, lecz własny. Po przekazaniu do używania inwestycji w obcym środku trwałym, staje się ona bowiem odrębnym składnikiem majątku, niezależnie od prawa własności i przewidywanego okresu użytkowania.

Zatem wskazany przez Spółkę sposób, należy uznać za właściwy. Wnioskodawca powinien kontynuować amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym według metody i zasad stosowanych przed nabyciem środka trwałego (całkowity okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat), w którym została zrealizowana inwestycja, polegająca na ulepszeniu tego środka trwałego.

Ponadto nadmienia się, że w przedmiotowej sprawie, po dokonaniu zakupu budynku przez Wnioskodawcę wystąpi nie jeden, lecz dwa odrębne środki trwałe: „inwestycja w obcym środku trwałym” oraz zakupiony przez Spółkę budynek.

Reasumując, Spółka będzie mogła kontynuować amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym według dotychczasowej stawki aż do całkowitego zamortyzowania poniesionych nakładów oraz będzie mogła równocześnie amortyzować zakupiony budynek administracyjny według stawki 2,5%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.