Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.386.2017.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-25
Teza: w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług wykończeniowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2017 r. (data wpływu 8 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 24 sierpnia 2017 r. (data wpływu 29 sierpnia 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 16 sierpnia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 17 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług wykończeniowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług wykończeniowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 24 sierpnia 2017 r., złożonym w dniu 24 sierpnia 2017 r. (data wpływu 29 sierpnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 16 sierpnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży deweloperskiej i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Spółce przysługuje prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, na której realizowany jest projekt deweloperski polegający na adaptacji / budowie kompleksu budynków mieszkalnych, handlowych i biurowych (dalej: „Inwestycja”). Prace budowlane zmierzające do realizacji Inwestycji są wykonywane przez podmioty z branży budowlanej (dalej: „Usługodawcy”), którym Spółka zleca wykonanie określonych etapów robót w oparciu o stosowne umowy (dalej: „Usługi Wykończeniowe”). Usługodawcy uczestniczący w Inwestycji są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Istniejące lub powstające w ramach Inwestycji lokale handlowe i biurowe (dalej: „Lokale”) są lub będą przedmiotem umów najmu (dalej: „Umowy Najmu”) zawieranych przez Spółkę z podmiotami trzecimi (dalej: „Najemcy”). Obecnie Inwestycja jest już częściowo zrealizowana i skomercjalizowana.

Umowy Najmu przewidują / będą przewidywały określony standard / parametry Lokali, które mają zostać oddane do używania Najemcom.

W ramach prac zmierzających do adaptacji / budowy Lokali oraz dostosowania Lokali do potrzeb Najemców wyodrębnić można zasadniczo trzy etapy:

*   etap I (shell and core), w ramach którego powstaje budynek wraz z wykończonymi powierzchniami wspólnymi (recepcja, schody, windy, etc.) oraz niezbędną infrastrukturą (drogi, parkingi, etc.), jednakże bez wykończonych Lokali,
*   etap II (category A fit-outs), w ramach którego Lokale są wykańczane według jednolitego standardu przyjętego przez Spółkę (prace te mogą obejmować podwyższanie podłóg, obniżanie sufitów, wykonanie niezbędnych instalacji, stawianie ścianek działowych, etc.),
*   etap III (category B fit-outs), w ramach którego Lokale są wykańczane zgodnie ze specyficznymi potrzebami / wymaganiami Najemców (prace te mogą obejmować wykończenie powierzchni według określonej koncepcji / kolorystyki, z uwzględnieniem specyficznych materiałów, instalację specyficznego oświetlenia, wykonanie niezbędnych instalacji w pokojach konferencyjnych / recepcjach, dostarczenie sprzętu audio wideo, dostarczenie mebli, etc.).

Spółka pragnie podkreślić, iż w ramach Inwestycji praktycznie nie zdarzają się sytuacje, w których Najemcy poprzestają na wykończeniu Lokali według standardu oferowanego przez Spółkę (category A fit-outs). Specyfika rynku deweloperskiego wymaga, aby Spółka była gotowa dostosować Lokale do specyficznych potrzeb / wymagań Najemców (category B fit-outs).

W procesie wykończenia Lokali mogą zdarzać się sytuacje, w których Najemcy zgłaszają Spółce zapotrzebowanie na wykonanie określonych prac wykończeniowych / określonego elementu wykończenia, a koszty przedmiotowych prac obciążają w całości wyłącznie Najemców. W takiej sytuacji Spółka zleca Usługodawcy wykonanie określonych Usług Wykończeniowych, a następnie obciąża Najemców kosztami wykonania ww. Usług Wykończeniowych, wystawiając faktury VAT.

Realizowane na rzecz Spółki Usługi Wykończeniowe w przeważającej mierze mieszczą się w katalogu usług sprecyzowanym w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (różnego rodzaju roboty budowlane). Faktury wystawiane przez Usługodawców zawierają podatek VAT, który podlega odliczeniu przez Spółkę na ogólnych zasadach wynikających z przepisów ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem pytania są Usługi Wykończeniowe (pojęcie zdefiniowane we Wniosku) świadczone na rzecz Wnioskodawcy, mieszczące się w katalogu usług zawartym w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.. dalej: „ustawa o VAT”).

W odpowiedzi na pytanie Organu o wskazanie na jakich konkretnie zasadach, w jakich konkretnie okolicznościach i na jakiej konkretnie podstawie odbywa się zlecanie przez Najemcę oraz wykonywanie przez Wnioskodawcę na rzecz Najemcy Usług Wykończeniowych, których dotyczy pytanie, starając się odpowiedzieć na Wezwanie w analizowanym zakresie, Wnioskodawca pragnie podkreślić co następuje:

*   należy raz jeszcze podkreślić, iż przedmiotem Wniosku są takie prace wykończeniowe realizowane w toku dostosowywania Lokali do potrzeb / wymagań Najemców, których koszty obciążają w całości i wyłącznie Najemców (strony Umowy Najmu ustalają, iż określony element wykończenia zamawiany przez Najemcę zostanie wykonany w całości na koszt Najemcy, względnie Najemcy nie zostaje przyznany tzw. budżet na aranżację i całość kosztów związanych z dostosowaniem Lokalu do potrzeb / wymagań Najemcy ma obciążać Najemcę),
*   zakres prac wykończeniowych mających na celu dostosowanie Lokalu do potrzeb Najemcy, których koszty w całości obciążać mają Najemcę, jest ustalany indywidualnie pomiędzy Wnioskodawcą i Najemcą i staje się elementem Umowy Najmu (Umowa Najmu określa, iż Najemca poniesie w całości koszty wykonania określonych prac wykończeniowych), względnie staje się przedmiotem odrębnej umowy o wykonanie stosownych prac, zawieranej pomiędzy Wnioskodawcą i Najemcą,
*   realizacja Usług Wykończeniowych zlecana jest przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy / Usługodawców, prowadzących działalność w zakresie realizacji robót budowlanych,
*   podstawą prawną realizacji Usług Wykończeniowych przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy jest umowa o roboty budowlane zawierana pomiędzy Wnioskodawcą i Usługodawcą,
*   w związku z realizacją Usług Wykończeniowych, Usługodawca wystawia na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT dokumentujące wykonane prace.

W odpowiedzi na pytanie Organu o wskazanie na jakich konkretnie zasadach następuje rozliczenie za wykonywanie przez Wnioskodawcę na rzecz Najemcy Usług Wykończeniowych, których dotyczy pytanie, tj. w jaki sposób to rozliczenie następuje, na podstawie jakich dokumentów Wnioskodawca podkreślił, iż zasady rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą i Najemcami z tytułu wykonywanych prac wykończeniowych zostały opisane w stanie faktycznym Wniosku. Tym niemniej, starając się odpowiedzieć na Wezwanie w analizowanym zakresie, Wnioskodawca pragnie podkreślić co następuje:

*   zakres prac wykończeniowych mających na celu dostosowanie Lokalu do potrzeb Najemcy, których koszty w całości obciążać mają Najemcę, jest ustalany indywidualnie pomiędzy Wnioskodawcą i Najemcą i staje się elementem Umowy Najmu (Umowa Najmu określa, iż Najemca poniesie w całości koszty wykonania określonych prac wykończeniowych), względnie staje się przedmiotem odrębnej umowy o wykonanie stosownych prac, zawieranej pomiędzy Wnioskodawcą i Najemcą,
*   Wnioskodawca zamawia wykonanie Usług Wykończeniowych u Usługodawcy / Usługodawców i otrzymuje od Usługodawcy fakturę / faktury VAT dokumentujące wykonane na rzecz Wnioskodawcy prace,
*   po zakończeniu prac wykończeniowych (dostosowaniu Lokalu do potrzeb / wymagań Najemcy), Wnioskodawca wystawia na rzecz Najemcy fakturę VAT dokumentującą wykonaną usługę polegającą na dostosowaniu Lokalu do potrzeb / wymagań Najemcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w związku z wykonywaniem na rzecz Spółki Usług Wykończeniowych Usługodawcy nie działają w charakterze podwykonawców, a tym samym Spółka ma prawo do odliczania VAT wynikającego z faktur wystawianych przez Usługodawców?

Zdaniem Wnioskodawcy Usługodawcy - w związku z wykonywaniem na rzecz Wnioskodawcy Usług Wykończeniowych - nie działają w charakterze podwykonawców, a tym samym Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Usługodawców na zasadach ogólnych.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska w sprawie

1.  Przesłanki warunkujące zastosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia

Z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana systemu rozliczania podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usług budowlanych przez podwykonawców, przy czym usługi budowlane objęte nowymi zasadami rozliczenia VAT wymienione zostały enumeratywnie w załączniku numer 14 do ustawy o VAT pod pozycjami od 2 do 48.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl natomiast art. 17 ust. lh ustawy VAT w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Aby zatem usługi budowlane podlegały procedurze odwrotnego obciążenia - biorąc pod uwagę treść art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT - muszą zostać następujące przesłanki:

*   przedmiotem zakupu są usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy,
*   usługodawcą jest podatnik VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, mający status podwykonawcy,
*   usługobiorcą jest podmiot zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

A contrario, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu VAT stosownie do zasad ogólnych, tzn. wykonawca wystawia na rzecz inwestora fakturę zawierającą podatek VAT i ujmuje go w swoim rozliczeniu, jako podatek należny a nabywca ma prawo odliczyć taki podatek (na zasadach ogólnych).

Jednocześnie, kluczową kwestią przy ustaleniu, czy w danym wypadku powinna zostać zastosowana procedura reverse charge jest stwierdzenie, czy dany podmiot (na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Usługodawca lub Usługodawcy) wykonuje swoje usługi w charakterze podwykonawcy czy też nie.

Należy podkreślić, iż pomimo posłużenia się w art. 17 ust. lh ustawy o VAT pojęciem „podwykonawcy”, jako przesłanką stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, ustawodawca nie wprowadził legalnej definicji ww. pojęcia. W związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu koniecznym jest posłużenie się jego znaczeniem powszechnym, wynikającym z wykładni językowej.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowmika języka polskiego (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008): „podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.”

Analogiczną definicję w ramach konsultacji społecznych nad projektem nowelizacji ustawy VAT wprowadzającej art. 17 ust. 1 pkt 8 wskazywało również Ministerstwo Finansów, które w odpowiedzi na uwagi strony społecznej stwierdziło, że „Dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczająca jest definicja zawarta w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, zgodnie z którą: „podwykonawca - firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Przy dalszych podzleceniach przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Ponadto Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z 17 marca 2017 r. w zakresie stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych (dalej: „broszura informacyjna”) wskazuje, iż „Jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń staje się podwykonawcą w stosunku do „generalnego/głównego wykonawcy”, niezależnie od liczby dalszych podzleceń usługi.”

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że pojęcie to (czyli pojęcie podwykonawcy) wprowadza na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę - jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę - jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowa danej inwestycji oraz
*   inwestora - jako podmiot zlecający na rzecz główmego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

Należy zatem zauważyć, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca - główmy wykonawca.

1.  Usługi Wykończeniowe na linii Usługodawca - Spółka

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz treść powołanych przepisów, w ocenie Wnioskodawcy na gruncie schematu opisanego we wniosku Usługodawcy nie występują w charakterze podwykonawców, o których mowa w art. 17 ust. lh ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, w analizowanym przypadku funkcję inwestora de facto pełni Wnioskodawca a nie Najemca. To Wnioskodawca bowiem w całości zleca Usługodawcom wykonanie całości robót budowlanych, w tym Usług Wykończeniowych (zmierzających do dostosowania Lokali do potrzeb Najemców), także w sytuacji, gdy zapotrzebowanie na dane prace zgłasza Najemca. Czynności podejmowane przez Spółkę w każdym z etapów opisanych w stanie faktycznym mają charakter działań inwestorskich, które umożliwiają Spółce zrealizowanie Inwestycji. W ocenie Spółki nie bez znaczenia powinien być fakt, iż to Spółka jest właścicielem Inwestycji oraz wybudowanych w ramach niej Lokali (a co za tym idzie również właścicielem wszystkich ulepszeń Lokali realizowanych w ramach Usług Wykończeniowych). Sam fakt, iż inicjatywa w zakresie realizacji określonych Prac Wykończeniowych wychodzi od Najemców, nie zmienia w żadnym zakresie faktu, iż inwestorem jest Wnioskodawca, gdyż to Spółka zleca Usługodawcom wykonanie Usług Wykończeniowych w będących jej własnością Lokalach.

W efekcie powyższego należy uznać, że powierzenie realizacji Inwestycji (w tym wykonanie Usług Wykończeniowych) Usługodawcom następuje w systemie wykonawstwa a nie w systemie podwykonawstwa. Oznacza to, że faktury otrzymane od firm budowlanych (czyli Usługodawców) z tytułu nabycia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT, powinny być traktowane jak faktury otrzymane od wykonawców Spółki, a nie podwykonawców i tym samym rozliczane na zasadach ogólnych (faktury z wykazaną kwotą VAT).

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tak jak to ma miejsce w analizowanej sytuacji) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT (tak jak w analizowanej sytuacji). W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Usługodawców na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie Organ podkreśla, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga poprawności klasyfikacji realizowanych świadczeń do grupowania PKWiU. Wskazać bowiem należy, że analiza prawidłowości dokonanych na rzecz Wnioskodawcy klasyfikacji realizowanych świadczeń do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku.

Na podstawie Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. ), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy tym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy wskazać, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z opisu sprawy wynika, że Spółce jako zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, na której realizowany jest projekt deweloperski polegający na adaptacji / budowie kompleksu budynków mieszkalnych, handlowych i biurowych („Inwestycja”). Prace budowlane zmierzające do realizacji Inwestycji są wykonywane przez podmioty z branży budowlanej („Usługodawcy”), którym Spółka zleca wykonanie określonych etapów robót w oparciu o stosowne umowy („Usługi Wykończeniowe”). Usługodawcy uczestniczący w Inwestycji są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Istniejące lub powstające w ramach Inwestycji lokale handlowe i biurowe („Lokale”) są lub będą przedmiotem umów najmu („Umowy Najmu”) zawieranych przez Spółkę z podmiotami trzecimi („Najemcy”). Obecnie Inwestycja jest już częściowo zrealizowana i skomercjalizowana. Umowy Najmu przewidują / będą przewidywały określony standard / parametry Lokali, które mają zostać oddane do używania Najemcom.

W ramach prac zmierzających do adaptacji / budowy Lokali oraz dostosowania Lokali do potrzeb Najemców wyodrębnić można zasadniczo trzy etapy:

*   etap I (shell and core), w ramach którego powstaje budynek wraz z wykończonymi powierzchniami wspólnymi (recepcja, schody, windy, etc.) oraz niezbędną infrastrukturą (drogi, parkingi, etc.), jednakże bez wykończonych Lokali,
*   etap II (category A fit-outs), w ramach którego Lokale są wykańczane według jednolitego standardu przyjętego przez Spółkę (prace te mogą obejmować podwyższanie podłóg, obniżanie sufitów, wykonanie niezbędnych instalacji, stawianie ścianek działowych, etc.),
*   etap III (category B fit-outs), w ramach którego Lokale są wykańczane zgodnie ze specyficznymi potrzebami / wymaganiami Najemców (prace te mogą obejmować wykończenie powierzchni według określonej koncepcji / kolorystyki, z uwzględnieniem specyficznych materiałów, instalację specyficznego oświetlenia, wykonanie niezbędnych instalacji w pokojach konferencyjnych / recepcjach, dostarczenie sprzętu audio wideo, dostarczenie mebli, etc.).

Spółka podkreśla, iż w ramach Inwestycji praktycznie nie zdarzają się sytuacje, w których Najemcy poprzestają na wykończeniu Lokali według standardu oferowanego przez Spółkę (category A fit-outs). Specyfika rynku deweloperskiego wymaga, aby Spółka była gotowa dostosować Lokale do specyficznych potrzeb / wymagań Najemców (category B fit-outs). W procesie wykończenia Lokali mogą zdarzać się sytuacje, w których Najemcy zgłaszają Spółce zapotrzebowanie na wykonanie określonych prac wykończeniowych / określonego elementu wykończenia, a koszty przedmiotowych prac obciążają w całości wyłącznie Najemców. W takiej sytuacji Spółka zleca Usługodawcy wykonanie określonych Usług Wykończeniowych, a następnie obciąża Najemców kosztami wykonania ww. Usług Wykończeniowych, wystawiając faktury VAT. Zakres prac wykończeniowych mających na celu dostosowanie Lokalu do potrzeb Najemcy, których koszty w całości obciążać mają Najemcę, jest ustalany indywidualnie pomiędzy Wnioskodawcą i Najemcą i staje się elementem Umowy Najmu (Umowa Najmu określa, iż Najemca poniesie w całości koszty wykonania określonych prac wykończeniowych), względnie staje się przedmiotem odrębnej umowy o wykonanie stosownych prac, zawieranej pomiędzy Wnioskodawcą i Najemcą,

Wnioskodawca powziął wątpliwości czy w związku z wykonywaniem na rzecz Spółki Usług Wykończeniowych Usługodawcy nie działają w charakterze podwykonawców, a tym samym Spółka ma prawo do odliczania VAT wynikającego z faktur wystawianych przez Usługodawców?

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny.

Przenosząc obowiązujące przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji, gdy Wnioskodawca nabywa usługi, o których mowa w poz. 2 – 48 załącznika nr 14 do ustawy od zewnętrznych Usługodawców w celu wykonania Prac Wykończeniowych w danym Lokalu zgodnie ze specyficznymi wymaganiami, potrzebami Najemców (category B fit - outs), którzy ponoszą ich koszt, Usługodawcy działają względem Wnioskodawcy jako podwykonawcy, bowiem w tej konkretnej sytuacji Wnioskodawca działa na rzecz Najemców jako wykonawca usługi. Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy Wnioskodawca, działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemców bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że Wnioskodawca sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka nabywa usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy o VAT od Usługodawców w celu wykonania Prac Wykończeniowych w danym Lokalu zgodnie z potrzebami Najemcy przy czym koszty prac wykończeniowych obciążają w całości wyłącznie Najemców tj. Spółka refakturuje bezpośrednio poniesione koszty na Najemcę. Jak wskazuje Wnioskodawca zakres prac wykończeniowych mających na celu dostosowanie Lokalu do potrzeb Najemcy, których koszty w całości obciążać mają Najemcę, jest ustalany indywidualnie pomiędzy Wnioskodawcą i Najemcą i staje się elementem Umowy Najmu (Umowa Najmu określa, iż Najemca poniesie w całości koszty wykonania określonych prac wykończeniowych), względnie staje się przedmiotem odrębnej umowy o wykonanie stosownych prac, zawieranej pomiędzy Wnioskodawcą i Najemcą,

W konsekwencji, mechanizm odwrotnego obciążenia znajdzie zastosowanie do usług wymienionych w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do ustawy nabywanych przez Spółkę od Usługodawców w celu wykańczania Lokali zgodnie z zapotrzebowaniem Najemców. W analizowanym przypadku spełnione są przesłanki o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem faktury wystawiane przez Usługodawców na rzecz Wnioskodawcy dokumentujące przedmiotowe prace stanowiące usługi wymienione w poz. 2 - 48 załącznika 14 do ustawy nie powinny zawierać danych przewidzianych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy o VAT, tj.: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwot podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Odnosząc się w dalszej kolejności do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących prace stanowiące usługi wymienione w poz. 2 - 48 załącznika 14 do ustawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy – świadczenia nabywane przez Wnioskodawcę (zarejestrowanego podatnika podatku VAT) od wykonawców są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę. Niemniej jednak w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, bowiem jak wskazano w niniejszej interpretacji faktura wystawiona przez Usługodawców tj. przez wykonawcę świadczącego usługi na rzecz Wnioskodawcy (w zakresie usług wymienionych pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT) nie powinna zawierać kwoty podatku od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez kontrahenta w powyższym zakresie.

Niemniej jednak Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej. Należy bowiem wskazać, że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga również, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.