Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-247/15-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-15
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów spółki zagranicznej po sprzedaży całości udziałów tej spółki, opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów spółki zagranicznej uzyskanych w czasie posiadania udziałów tej spółki oraz obowiązku prowadzenia rejestru spółek zagranicznych.
Słowa kluczowe: Cypr; ewidencja; fundusz-fundusz inwestycyjny; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rejestry; spółki-spółka zagraniczna; udział; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów spółki zagranicznej po sprzedaży całości udziałów tej spółki − **jest prawidłowe**,
*   opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów spółki zagranicznej uzyskanych w czasie posiadania udziałów tej spółki − **jest prawidłowe**,
*   obowiązku prowadzenia rejestru spółek zagranicznych − **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów spółki zagranicznej po sprzedaży całości udziałów tej spółki,
*   opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów spółki zagranicznej uzyskanych w czasie posiadania udziałów tej spółki,
*   obowiązku prowadzenia rejestru spółek zagranicznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) będący spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce będzie wspólnikiem w spółce kapitałowej utworzonej według prawa cypryjskiego i będącej podatnikiem podatku dochodowego (dalej: Spółka zależna). Spółka zależna będzie właścicielem certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez FIZ.

Spółka zależna będzie osobą prawną, nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której Spółka, posiadać będzie udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku. Ponadto z uwagi na fakt, że:

*   Spółka będzie wyłącznym wspólnikiem Spółki zależnej przez okres nie krótszy niż 30 dni;
*   co najmniej 50% przychodów Spółki pochodzić może z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej − w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych (przychody o charakterze pasywnym);
*   dochody z powyższych tytułów będą (zgodnie z obowiązującymi na Cyprze przepisami) opodatkowane na Cyprze według stawki niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. l ustawy o PDOP, bądź będą zwolnione z opodatkowania, bądź nie będą podlegać opodatkowaniu.

Wnioskodawca planuje, że w przyszłości dokona zbycia całości udziałów, jakie będzie posiadać w Spółce zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego z Wnioskodawcą (dalej: Inwestor). Nie można wykluczyć, że po zbyciu udziałów Spółki zależnej, Spółka zależna dokona umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w FIZ. Nie można także wykluczyć, że Spółka zależna, po zbyciu całości udziałów w niej, na rzecz Inwestora, będzie osiągać dochody w rozumieniu ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku zrealizowania przez Spółkę zależną, po sprzedaży przez Wnioskodawcę całości jej udziałów do Inwestora, dochodu − w rozumieniu ustawy o PDOP, w tym w wyniku umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, dochód ten będzie mógł zostać opodatkowany po stronie Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o PDOP, w tym w szczególności przepisów art. 24a ustawy o PDOP?
2.  Czy dochody Spółki zależnej, uzyskane w czasie, gdy Wnioskodawca będzie jeszcze posiadał udziały w Spółce zależnej powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 24a ust. l ustawy o PDOP?
3.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 13 ustawy o PDOP wyłącznie za czas, kiedy będzie posiadał udziały w Spółce zależnej?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy uzyskanie jakiegokolwiek dochodu przez Spółkę zależną, po sprzedaży przez Wnioskodawcę całości jej udziałów na rzecz Inwestora, w tym uzyskanie przez Spółkę zależną dochodu w wyniku umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, nie wywoła jakichkolwiek konsekwencji na gruncie ustawy o PDOP po stronie Wnioskodawcy.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) ustawodawca wprowadził regulacje m.in. w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 24a ustawy o PDOP).

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji, każdorazowo w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną spółką”. Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym − zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd − przyznana jest osobowość prawna (tj. np. spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Jednocześnie należy wskazać, że nie każda „zagraniczna spółka” będzie stanowić „kontrolowaną zagraniczną spółkę”, a jedynie taka, która będzie spełniać warunki określone w art. 24a ust. 2 ustawy o PDOP.

Stosownie do tego przepisu użyte w niniejszym artykule określenie „zagraniczna spółka” − oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. l ust. 3 pkt 2

− nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. l, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Warunki uznania danego podmiotu za „zagraniczną spółkę kontrolowaną” zostały wskazane w art. 24a ust. 3 ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt l i pkt 2 ustawy o PDOP zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt l, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej

− stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych,

W tym kontekście Wnioskodawca chciałby wskazać, że Republika Cypru nie została wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto między Polską a Republiką Cypru została zawarta umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. 1993 r., Nr 117, poz. 523). W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach nie znajdą zastosowania regulacje przepisu art. 24a ust. 3 pkt l i 2 ustawy o PDOP.

Zgodnie natomiast z art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP zagraniczną spółką kontrolowaną jest również zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. l, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem uczestnictwa w zyskach,
2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. l, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.; dalej: Dyrektywa Rady 2011/96/UE).

Konsekwentnie, na podstawie powyższego przepisu, aby uznać dany podmiot za „zagraniczną spółkę kontrolowaną” konieczne jest kumulatywne spełnienie powyższych przesłanek. Niezrealizowanie którejkolwiek z nich powoduje brak możliwości uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP i w efekcie brak możliwości zastosowania przepisów art. 24a ustawy o PDOP.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży udziałów w Spółce zależnej na rzecz Inwestora. Tym samym, jako że wraz z przeprowadzeniem transakcji sprzedaży udziałów w Spółce zależnej zmieni się jej udziałowiec, a Wnioskodawca przestanie być udziałowcem Spółki zależnej, w stosunku do Wnioskodawcy wyłączona zostanie możliwość spełniania jednej z przesłanek, których spełnienie będzie warunkować możliwość uznania Spółki zależnej za zagraniczną spółkę kontrolowaną w odniesieniu do Wnioskodawcy. Po dokonaniu sprzedaży udziałów Spółki zależnej na rzecz Inwestora Wnioskodawca nie będzie posiadał żadnych udziałów Spółki zależnej, zarówno w sposób pośredni, jak i bezpośredni.

Mając na uwadze, że:

*   ustawodawca wskazał, iż przesłanki wskazane w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a-c) muszą być spełnione łącznie;
*   jeden z warunków określonych w 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP (pośrednie bądź bezpośrednie posiadanie udziałów w spółce zagranicznej) nie zostanie spełniony, w ocenie Wnioskodawcy, po sprzedaży udziałów Spółki zależnej brak będzie możliwości uznania Spółki zależnej za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP w stosunku do Wnioskodawcy. Jak zostało również wykazane powyżej, Spółka zależna (po sprzedaży jej udziałów) nie będzie dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną także na gruncie art. 24a ust. 3 pkt l i 2 ustawy o PDOP.

Co więcej, aby jakiś podmiot mógł być uznany za zagraniczną spółkę kontrolowaną, musi przede wszystkim być w ogóle „zagraniczną spółką” (wynika to z faktu, iż definicja zagranicznej spółki kontrolowanej wskazuje wyraźnie: zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka). Jak wynika z przytoczonego wyżej art. 24a ust. 2 pkt l ustawy o PDOP „zagraniczną spółką” jest jednostka, „w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. l, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku”. A zatem do tego by dany podmiot zagraniczny mógł być uznany za zagraniczną spółkę konieczne jest, aby polski podatnik posiadał w nim udział w kapitale. W omawianej sytuacji tak nie będzie: Wnioskodawca dokona zbycia udziału, co oznacza, że od momentu zbycia Spółki zależnej nie będzie posiadał ani udziału, ani prawa głosu, ani prawa do uczestnictwa w zyskach. A zatem od momentu zbycia udziałów Spółka zależna nie będzie mogła zostać uznana za „spółkę zagraniczną” w rozumieniu art. 24a ust. 2 ustawy o PDOP.

Ponadto w prezentowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 24a ust. 4 ustawy o PDOP, który wskazuje, że podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 24 ust. l ustawy o PDOP, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a), albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9 (\`(...)\`). W ocenie Spółki, przepisy art. 24a ust. 8 i 9 nie odnoszą się jednak do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem powyższej analizy (Spółka zależna nie będzie bowiem żadnym z podmiotów, o którym mowa w tych przepisach). Ponadto, w wyniku planowanej transakcji sprzedaży udziałów przez Spółkę, nie będzie spełniony również warunek, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a) ustawy o PDOP − Wnioskodawca nie będzie bowiem wówczas w ogóle udziałowcem spółki zagranicznej − a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie zmaterializuje się podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 24a ust. 4 ustawy o PDOP.

Mając powyższe na względzie, należy uznać, że uzyskanie jakichkolwiek dochodów w rozumieniu ustawy o PDOP, przez Spółkę zależną, po sprzedaży jej udziałów na rzecz Inwestora, w tym uzyskanie przez Spółkę zależną dochodu z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, nie będzie powodować żadnych konsekwencji na gruncie ustawy o PDOP po stronie Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki dochody uzyskane w czasie, gdy Wnioskodawca będzie jeszcze posiadał udziały w Spółce zależnej powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 24a ust. l ustawy o PDOP.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku zagranicznej spółki posiadającej siedzibę lub zarząd w państwie innym, niż wymienione w pkt l i 2 artykułu 24a ust. 3 ustawy o PDOP, za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka spełniająca łącznie przesłanki wynikające z powołanego powyżej art. 24a ust. 3 pkt 3. Mając na uwadze przywołane w uzasadnieniu do pytania l przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a-c) ustawy o PDOP, od których kumulatywnego spełnienia uzależnione jest stosowanie przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych, jak również biorąc pod uwagę informacje wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku Spółki zależnej − do momentu zbycia jej udziałów przez Wnioskodawcę − w odniesieniu do niej oraz Wnioskodawcy znajdą zastosowanie przepisy o CFC.

Powyższe oznacza natomiast, że do czasu sprzedaży udziałów Spółki zależnej na rzecz Inwestora, uzyskanie dochodu przez Spółkę zależną będzie powodować konsekwencje na gruncie ustawy o PDOP po stronie Wnioskodawcy. Tym samym podatek od ewentualnych dochodów Spółki zależnej (zagranicznej spółki kontrolowanej) uzyskanych przez Wnioskodawcę będzie, zgodnie z art. 24a ust. l ustawy o PDOP, wynosił 19% podstawy opodatkowania. Jednocześnie, w świetle art. 24a ust. 4 ustawy o PDOP, podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. l, stanowić będzie dochód Spółki zależnej przypadający na okres, gdy Wnioskodawca będzie posiadał udziały w Spółce zależnej (zagranicznej spółce kontrolowanej), po odliczeniu kwot: (1) dywidendy otrzymanej przez Wnioskodawcę od zagranicznej spółki kontrolowanej, (2) z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, dochody uzyskane w czasie, gdy Wnioskodawca będzie jeszcze posiadał udziały w Spółce zależnej powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 24a ust. l ustawy o PDOP.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on zobowiązany do prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 13 ustawy o PDOP wyłącznie za czas, kiedy będzie posiadał udziały w Spółce zależnej.

Zgodnie z art. 24a ust. 13 ustawy o PDOP podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt l i 2 oraz pkt 3 lit. a). Ponieważ do momentu sprzedaży przez Wnioskodawcę całości udziałów w Spółce zależnej na rzecz Inwestora Spółka zależna spełniać będzie kryteria wskazane w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a-c) ustawy o PDOP, to Wnioskodawca zobowiązany będzie − w okresie posiadania udziałów w Spółce zależnej − uwzględnić ją w rejestrze zagranicznych spółek.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów spółki zagranicznej po sprzedaży całości udziałów tej spółki jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów spółki zagranicznej uzyskanych w czasie posiadania udziałów tej spółki jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku prowadzenia rejestru spółek zagranicznych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.