Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-890/09/ENB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-02-03
Teza: Czy Wnioskodawczyni ma obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego w sytuacji, gdy nie była w nim zameldowana na pobyt stały tylko czasowy, oraz faktycznie mieszkała w przedmiotowym lokalu przez okres ponad 8 lat?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; ulga-ulga meldunkowa; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2009 roku (data wpływu 5 listopada 2009 roku) uzupełnionym pismem (data wpływu 6 stycznia 2009 roku) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2009 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości.

Pismem z dnia 15 grudnia 2009 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, powyższe uzupełniono w dniu 6 stycznia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 6 września 2007 roku zmarł Pani małżonek. Postanowieniem z dnia 8 października 2008 r. wydanym przez Sąd Rejonowy dla W. Wydział I Cywilny spadek po zmarłym mężu na podstawie własnoręcznego testamentu nabyła Pani wraz siostrą męża, odpowiednio 67/100 części spadku Pani oraz 33/100 części spadku siostra męża.

W dniu 21 stycznia 2009 roku złożyła Pani w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o nabyciu majątku w drodze spadku po zmarłym mężu. Aktem notarialnym z dnia 13 lutego 2009 r. sporządzonym przed notariuszem w Kancelarii Notarialnej w W. Umową o dział spadku dokonała Pani wraz z siostrą zmarłego męża rozliczenia majątku spadkowego, w którego skład wchodził lokal mieszkalny o pow. 48,48 m2 położony wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz przynależnym do lokalu garażem. Mieszkanie było odrębną własnością męża i na mocy testamentu otrzymała Pani 2/3 wartości mieszkania.

W dziale spadku nabyła Pani w całości udział siostry męża w składnikach majątkowych wskazanych wyżej w zamian za zapłatę na jej rzecz środków pieniężnych w kwocie 126.666 zł. Aby spłacić siostrę męża, zaciągnęła Pani kredyt w Banku.

Decyzją z dnia 5 lutego 2009 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił podatek od spadków i darowizn w kwocie 999 zł – po uwzględnieniu ulgi (kwota ta została zapłacona). Decyzją z dnia 17 czerwca 2009 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził wygaśniecie ww. decyzji, cofając ulgę, a następnie decyzją ustalającą wysokość podatku od spadków i darowizn z dnia 26 czerwca 2009 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił podatek od spadków i darowizn w kwocie 18.961 zł.

Działanie Urzędu Skarbowego było dla Pani niezrozumiałe, ponieważ uważała Pani, iż jako żona była zwolniona „z ustawy” od podatku od spadku, dlatego złożyła Pani odwołanie i wniosek o przywrócenie terminu do zgłoszenia nabycia spadku i złożenia deklaracji podatkowej w Urzędzie Skarbowym (30 dniowy termin został przekroczony z powodu problemów ze zdrowiem). W konsekwencji jednak zapłaciła Pani należny podatek.

Aktem notarialnym z dnia 29 czerwca 2009 roku sporządzonym przed notariuszem - Umową kupna sprzedaży zbyła Pani własność lokalu mieszkalnego wraz z garażem i udziałem w gruncie. Do zbycia ww. lokalu mieszkalnego zmusiła Panią sytuacja życiowa. Ponieważ nie była Pani jedyną spadkobierczynią tego lokalu, zmuszona była w 1/3 wartości spadku spłacić siostrę męża. Na ten cel zaciągnęła Pani kredyt w banku. Spłata kredytu spowodowała, że musiała Pani sprzedać lokal mieszkalny i zamieszkać wspólnie z synem.

W sprzedanym lokalu zamieszkiwała Pani wspólnie z mężem od 2001 r., tj. od zawarcia związku małżeńskiego, przy czym od 2003 r. była Pani zameldowana na pobyt czasowy. Ponieważ Pani mąż chorował, wykonywała Pani wszystkie konieczne czynności, mające związek z jego zdrowiem.

W przedmiotowym lokalu nie była Pani zameldowana na pobyt stały, ale zamieszkiwała w tym lokalu wraz z mężem i tam, tj. w tym lokalu, było centrum Pani spraw życiowych.

Obecnie Urząd Skarbowy chce naliczyć do zapłaty 19% podatku dochodowego w kwocie ok. 60.000 zł na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu z uwagi na brak zameldowania w tym lokalu przez okres 12 miesięcy.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni ma obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży powyższego lokalu mieszkalnego w sytuacji gdy nie była w nim zameldowana na pobyt stały tylko czasowy oraz faktycznie mieszkała w przedmiotowym lokalu przez okres ponad 8 lat?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w mieszkaniu tym było centrum jej spraw życiowych. Faktycznie przebywała w tym lokalu (korpus) jak też jej stosunek do lokalu był tego rodzaju, iż traktowała go jako swoje miejsce gdzie żyje, chce mieszkać i podejmuje wiele ważnych decyzji życiowych (animus).

W literaturze prawniczej podkreśla się, iż dla przyjęcia, że dana osoba ma miejsce zamieszkania w określonej miejscowości, istotne znaczenie ma jej „zamiar stałego pobytu”.

Dla przyjęcia zamieszkiwania danej osoby w określonej miejscowości, a więc w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego konieczne jest ustalenie występowania łącznie dwóch przesłanek, a mianowicie przebywania i zamiaru stałego pobytu. Takie jednoznaczne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w orzeczeniu z 7 czerwca 1983 roku, stwierdzając, że nie stanowi o miejscu zamieszkania w rozumieniu art. 25 KC występowanie tylko jednej przesłanki, polegającej na samym tylko zamieszkiwaniu w sensie fizycznym, jednakże bez zamiaru stałego pobytu, chociażby zamieszkiwanie trwało przez dłuższy czas (np. w związku z wykonywaniem pracy czy też studiowaniem w innej miejscowości). Orzecznictwo Sądu Najwyższego wiąże miejsce zamieszkania z zameldowaniem, przy czym nie różnicuje zameldowania na pobyt stały i czasowy.

Wyrok Sądu Najwyższego - Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych z dnia 11 października 2005 roku I PK 67/2005 Lex Polonica nr 388993 OSNP 2006/17-18 poz. 268 OSP 2007/3 poz. 36 Rzeczpospolita 2004/239 str. C2 Rzeczpospolita 2004/257 str. F11 „Miejscowość, w której pracodawca udostępnił pracownikowi nieodpłatnie lokal mieszkalny i w której pracownik faktycznie przebywał, choćby bez zamiaru stałego tam pobytu, bez względu na dopełnienie obowiązku meldunkowego, jest miejscowością czasowego pobytu pracownika w rozumieniu § 4 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. 2002 r. Nr 236 poz. 1990 ze zm.)”.

Dalej Wyrok Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 21 listopada 1966 r. II PR 512/66 Lex Polonica nr 357834 OSNCP 1967/7-8 poz. 136 „Miejscowość, w której pracownik jest zatrudniony, lecz która nie jest jego stałym miejscem zamieszkania, staje się nią z chwilą zamieszkania w tej miejscowości wspólnie z małżonkiem. Z tą chwilą pracownik traci prawo do pobierania świadczeń z tytułu rozłąki i w razie dalszego ich pobierania powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu”.

Zgodnie z kolejnym orzeczeniem SN - Postanowieniem Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 26 marca 1973 roku I CZ 38/73 Lex Polonica nr 318250 „Skoro miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu (art. 25 KC), a sądem miejscowo właściwym jest sąd miejsca zamieszkania pozwanego, to dla kwestii właściwości miejscowej sądu nie ma żadnego znaczenia okoliczność niewymeldowania pozwanego z danego miasta, jeżeli faktycznie przebywa on, pracuje i mieszka w innym mieście”.

Podane przykładowo wyżej orzeczenia Sądu Najwyższego wskazują, iż miejsce zamieszkania osoby fizycznej związanie jest z pojęciem zameldowania bez rozróżnienia zameldowania na pobyt stały czy czasowy. Przy czym pojęcie zamieszkiwania jest pojęciem daleko ważniejszym, z którego wynikają poważniejsze skutki dla osoby fizycznej niż z pojęcia zameldowania (można mieszkać bez zameldowania, nie można być zameldowanym bez zamieszkiwania w lokalu).

Zatem w przekonaniu Wnioskodawczyni ustawodawca swoim uregulowaniem, tj. zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych, objął również przypadki takie jak sytuacja Wnioskodawczyni. Zdaniem Wnioskodawczyni w opisanej sytuacji należy zastosować ulgę meldunkową, która obwiązywała w czasie, gdy stała się spadkobiercą, a została zniesiona dopiero z dniem 1 stycznia 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym stanie faktycznym dla właściwego zastosowania zasad opodatkowania przychodów (dochodów) z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia udziałów w przedmiotowej nieruchomości i forma prawna ich nabycia.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, po śmierci męża w 2007 roku nabyła Pani na podstawie testamentu 2/3 majątku spadkowego, w którego skład wchodził lokal mieszkalny o powierzchni 48,48 m2 wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz przynależnym do lokalu garażem. Pozostałą część majątku spadkowego, tj. 1/3 nabyła siostra zmarłego małżonka. W dniu 13 lutego 2009 roku aktem notarialnym, został dokonany dział spadku, w wyniku którego nabyła Pani w całości udział siostry małżonka, w zamian za zapłatę na jej rzecz kwoty 126.666 zł. W dniu 29 czerwca 2009 roku sprzedała Pani przedmiotowy lokal.

Zgodnie z powyższym sprzedaż 2/3 lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz przynależnym do lokalu garażem nabytego w drodze spadkobrania w 2007 roku będzie podlegała przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 roku.

Natomiast sprzedaż 1/3 lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz przynależnym do lokalu garażem nabytego w drodze działu spadku w 2009 roku będzie podlegała przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 roku.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi - 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę sądową. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 6d cytowanej ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Na podstawie art. 22 ust. 6e wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (art. 30e ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 roku).

Jednakże, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy mającym zastosowanie do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 roku do dnia 31 grudnia 2008 roku, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

*   jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Zgodnie z art. 21 ust. 22 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Analizując przedstawione przepisy, wskazać należy, że ustawodawca, kreując przedmiotowe zwolnienie w postaci ulgi meldunkowej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126, bezsprzecznie w jego treści zawarł sformułowanie „jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia”.

Tymczasem, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wynika, że Wnioskodawczyni była w przedmiotowym lokalu zameldowana na pobyt czasowy i faktycznie w nim zamieszkiwała przez okres ponad 8 lat, nie spełniła więc przesłanki wskazanej w przepisie w postaci zameldowana na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt zamieszkiwania w tym lokalu jak również fakt zameldowania na pobyt czasowy.

Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży 2/3 lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz przynależnym do lokalu garażem, nabytego w 2007 roku w drodze spadkobrania, nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 cytowanej ustawy, gdyż Wnioskodawczyni nie była zameldowana w tym lokalu na pobyt stały.

Podkreślić należy, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. „Ulga meldunkowa” podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Zgodnie z powyższym, podstawą obliczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia 2/3 lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz przynależnym do lokalu garażem będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia przypadającym proporcjonalnie na tę część nieruchomości (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie przypadającą proporcjonalnie na tę część nieruchomości, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia) a kosztami o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy (tj. udokumentowanymi nakładami, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynionymi w czasie ich posiadania oraz kwotą zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn) powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Podatek z tytułu odpłatnego zbycia w 2009 roku, 2/3 lokalu mieszkalnego nabytego w 2007 roku należy wykazać w zeznaniu PIT-36.

Natomiast do opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia 1/3 lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz przynależnym do lokalu garażem nabytego w drodze działu spadku w 2009 roku, zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 roku.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, mającego zastosowanie do odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych od dnia 1 stycznia 2009 roku, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z postanowień art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,3.  wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30,5.  wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
3.  gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
4.  gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a).

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 26 cytowanej ustawy, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, stosownie do art. 21 ust. 27 tejże ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Na podstawie art. 21 ust. 28, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zgodnie z art. 21 ust. 29 ustawy, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Natomiast na podstawie art. 21 ust. 30, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z powyższym, podstawą obliczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia 1/3 lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz przynależnym do lokalu garażem nabytego w 2009 roku, będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości przypadającą proporcjonalnie na tę część nieruchomości (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie przypadającą proporcjonalnie na tę część nieruchomości, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia) a kosztami, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy (tj. udokumentowanymi kosztami nabycia lub udokumentowanymi kosztami wytworzenia, powiększonymi o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania) powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw; z wyjątkiem kwot zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wydatkowanych na cele wskazane w tym przepisie.

Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie, kosztem nabycia w drodze działu spadku 1/3 lokalu mieszkalnego lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz przynależnym do lokalu garażem będzie kwota spłaty dokonanej na rzecz siostry zmarłego małżonka, w zamian za którą nabyła Pani wskazaną część lokalu.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym (PIT-39), o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) (nabytych w 2009 roku) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Reasumując, dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię z tytułu sprzedaży 2/3 lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz przynależnym do lokalu garażem podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast dochód uzyskany ze sprzedaży 1/3 tego lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz przynależnym do lokalu garażem będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku nie skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Panią wyroków sądów, organ podatkowy podkreśla, iż jakkolwiek wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.