Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.137.2024.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-13
Teza: W chwili otrzymania Opłaty Rezerwacyjnej nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu. Zaliczenie Opłaty Rezerwacyjnej na poczet ceny nabycia lokalu z chwilą przystąpienia Klienta do Przedwstępnej Umowy Sprzedaży (jako wpłaty pierwszej zaliczki) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT z tego tytułu w dacie zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opłata; zaliczka
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zaliczka, zadatek, przedpłata, rata, wkład budowlany lub mieszkaniowy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· niepowstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w chwili otrzymania Opłaty Rezerwacyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

· powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w dacie zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, w związku z zaliczeniem Opłaty Rezerwacyjnej na poczet ceny nabycia lokalu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 maja 2024 r. (wpływ 6 maja 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (…) (dalej jako Spółka oraz Wnioskująca) powstała z przekształcenia (…) spółka jawna, w trybie art. 551 § 1 i art. 571 Kodeksu spółek handlowych (jest więc na gruncie prawa podatkowego kontynuatorem praw i obowiązków spółki jawnej, na podstawie art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Spółka jest przedsiębiorcą wpisanym do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Spółka – jako osoba prawna z siedzibą na terenie RP – posiada status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Udziałowcami i członkami zarządu Spółki są wyłącznie osoby fizyczne posiadające rezydencję na terytorium RP.

Spółka jest też czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) począwszy od (…) (por. publiczny rejestr podatników VAT czynnych). Spółka rozlicza podatek VAT składając jednolite pliki kontrolne (w części ewidencyjnej i deklaracyjnej) w okresach miesięcznych.

Przedmiotem działalności Spółki (ujawnionym także w KRS) jest między innymi (…).

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozpoczęła inwestycję polegającą na budowie (…) budynków o funkcji usługowej (apartamenty wypoczynkowe), które zawierają łącznie (…) lokale usługowe (lokale niemieszkalne) oraz budynek SPA wraz z bistro (…) (dalej jako Inwestycja). Inwestycja zlokalizowana jest na kilku działkach gruntu stanowiących własność Spółki (działki nr 1, nr 2, nr 3) o łącznej powierzchni (…) ha (zapisanych w księdze wieczystej nr (…)) i wykonywana jest na podstawie decyzji (…), pozyskanych przez Spółkę dla potrzeb Inwestycji.

Planowany termin zakończenia Inwestycji przypada na rok (…). Charakter Inwestycji oraz zbywanych lokali stanowi o tym, że Spółka w zakresie prowadzenia Inwestycji nie jest objęta regulacją ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym.

Inwestycja realizowana jest przez Spółkę w celu wybudowania opisanych wyżej obiektów budowlanych (budynków) oraz ustanowienia odrębnej własności posadowionych w budynkach lokali usługowych i przeniesienia własności tych lokali, względnie ułamkowych części ich własności oraz praw niezbędnych do korzystania z nich na zainteresowanych kupnem nabywców docelowych, którymi są zarówno osoby fizyczne (prowadzące i nieprowadzące działalności gospodarczej), jak i inne podmioty, w tym osoby prawne, docelowo nabywające lokale (dalej jako Klienci). Inwestycję Spółka prowadzi samodzielnie współpracując w toku jej realizacji ze stosownymi podwykonawcami. Spółka zapewnia także pełną obsługę procesu inwestycyjnego, posiadając niezbędną w tym zakresie dokumentację projektową (techniczną) oraz wymagany personel, a także przeprowadza proces sprzedaży lokali.

Organizując proces sprzedaży Inwestycji (sprzedaży praw własności poszczególnych lokali usługowych wraz z powiązanymi z tą własnością prawami), Spółka zawiera najpierw pisemne umowy rezerwacyjne (dalej jako Umowa Rezerwacyjna), a następnie w formie aktu notarialnego przedwstępne umowy sprzedaży (dalej jako Przedwstępna Umowa Sprzedaży) oraz końcowe przyrzeczone umowy sprzedaży, również w formie aktu notarialnego (dalej jako Przyrzeczona Umowa Sprzedaży).

Umowa Rezerwacyjna zawierana jest zazwyczaj w chwili rozpoczęcia Inwestycji oraz w fazie jej realizacji (w zależności od zainteresowania Inwestycją potencjalnych Rezerwujących). Umowa Rezerwacyjna poprzedza Przedwstępną Umowę Sprzedaży oraz Przyrzeczoną Umowę Sprzedaży i zawierana jest w zwykłej formie pisemnej z osobą wyrażającą zainteresowanie nabyciem lokalu usługowego (podmiotem wstępnie zainteresowanym) (dalej jako Rezerwujący). Do zawarcia Umowy Rezerwacyjnej dochodzi więc przed ustanowieniem odrębnej własności lokalu usługowego i przeniesieniem własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z lokalu (sprzedaży) na docelowego nabywcę (przed sprzedażą prawa własności do lokalu usługowego oraz praw z nim związanych).

Zawierana przez Spółkę Umowa Rezerwacyjna określa między innymi poniższe elementy:

1) datę jej zawarcia;

2) dane Spółki jako sprzedawcy, realizującego Inwestycję oraz zwięzły opis Inwestycji;

3) dane Rezerwującego oraz jego oświadczenie (deklaracja) zainteresowania kupnem lokalu usługowego;

4) wskazanie lokalu, którego kupnem zainteresowany jest Rezerwujący, w tym jego numeryczne oznaczenie oraz powierzchnię;

5) wskazanie ceny, za którą Rezerwujący zainteresowany jest kupić lokal;

6) ustalenie planowanej (zindywidualizowanej dla Rezerwującego) daty zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, zazwyczaj określonej w terminie kilku miesięcy po dacie zawarcia Umowy Rezerwacyjnej;

7) termin i kwotę kaucji, której wpłaty ma dokonać Rezerwujący wraz ze wskazaniem numeru rachunku bankowego Spółki przeznaczonego do wpłaty kaucji (dalej również jako Opłata Rezerwacyjna);

8) podpisy stron Umowy Rezerwacyjnej.

Umowa Rezerwacyjna zawiera w swojej treści również poniższe zapisy odnoszące się do kaucji, której wpłaty dokonać ma Rezerwujący (Opłaty Rezerwacyjnej, ujętej w pkt 7 powyżej):

· wskazanie, że opłata ta (kaucja) ma na celu rezerwację przedmiotu Umowy Rezerwacyjnej do czasu zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży;

· wskazanie, że brak wpłaty kaucji (opłaty) w określonym terminie będzie skutkować rozwiązaniem Umowy Rezerwacyjnej;

· wskazanie, że nieprzystąpienie Rezerwującego w terminie ustalonym w Umowie Rezerwacyjnej do zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży spowoduje, że wpłacona kwota zostanie zwrócona Rezerwującemu;

· wskazanie, że przystąpienie Rezerwującego w terminie ustalonym w Umowie Rezerwacyjnej do zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, której przedmiotem będzie lokal ujęty w treści Umowy Rezerwacyjnej, na warunkach cenowych Umowy Rezerwacyjnej spowoduje, że wpłacona kwota Opłaty Rezerwacyjnej zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży lokalu.

Integralną częścią Umowy Rezerwacyjnej są także (jako jej załączniki): karta lokalu, wskazanie standardu technicznego oraz plan zagospodarowania terenu.

W zakresie spraw nieuregulowanych bezpośrednio w Umowie Rezerwacyjnej, jej treść odsyła do zastosowania regulacji Kodeksu cywilnego. W konsekwencji ewentualne niewykonanie przez Spółkę Umowy Rezerwacyjnej będzie skutkowało względem Spółki zastosowaniem ogólnej odpowiedzialności kontraktowej.

Intencją określonej powyżej Opłaty Rezerwacyjnej jest z jednej strony zabezpieczenie interesu Rezerwującego związanego z indywidualizacją lokalu usługowego realizowanego w ramach przyszłej Inwestycji oraz zapewnienie stałości jego ceny w okresie trwania Umowy Rezerwacyjnej, umożliwiające równolegle Rezerwującemu uzyskanie pozytywnych warunków zewnętrznego finansowania nabycia lokalu bądź przyrzeczenia takiego finansowania w tym czasie (gdy taka potrzeba zaistnieje), a także zabezpieczenie Rezerwującego na wypadek ewentualnych niekorzystnych dla niego działań Spółki (np. uchylania się od wykonania zobowiązania wynikającego z Umowy Rezerwacyjnej, niezachowania poziomu ceny za przedmiot Umowy Rezerwacyjnej, niepoinformowania Rezerwującego o ewentualnych zmianach w charakterystyce lokalu oraz jego standardzie technicznym, ujętych w załącznikach do Umowy Rezerwacyjnej).

Z drugiej natomiast strony Opłata Rezerwacyjna zabezpiecza interes Spółki, która jedynie czasowo wyłącza dany lokal z oferty sprzedaży przyszłej Inwestycji. Dodatkowo dzięki zawarciu Umów Rezerwacyjnych i uregulowaniu Opłat Rezerwacyjnych Spółka pozyskuje informacje nt. zainteresowania Inwestycją potencjalnych nabywców oraz potrzeby kontynuowania dalszych działań promujących Inwestycję.

Spółka w prowadzonych księgach rachunkowych ujmuje dokonanie przez Rezerwującego stosownej Opłaty Rezerwacyjnej zgodnie z treścią ekonomiczną i terminem dokonania operacji. Tytułem otrzymania Opłaty Rezerwacyjnej Spółka nie wystawia faktur.

W przypadku niedojścia do skutku Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Spółka zwraca Rezerwującemu Opłatę Rezerwacyjną w wartości uprzednio uregulowanej. Rezerwujący nie otrzymuje jakichkolwiek należności dodatkowych z tego tytułu – np. odsetek za okres pozostawania Opłaty Rezerwacyjnej w dyspozycji Spółki.

Przy deklarowaniu woli nabycia lokalu usługowego przez Rezerwującego, w dalszej kolejności następuje zawarcie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, w formie aktu notarialnego, której treść reguluje między innymi poniższe kwestie:

1) datę zawarcia aktu notarialnego;

2) dane Spółki jako sprzedawcy oraz osób stawających przy akcie w charakterze ustawowych przedstawicieli Spółki;

3) dane osoby (podmiotu) zobowiązanej do nabycia lokalu usługowego wraz z prawami związanymi z lokalem (dane Klienta);

4) szczegółowy opis Inwestycji, w tym działek gruntu na których będzie bądź jest realizowana, wskazanie ich prawnego charakteru, pozyskanych zezwoleń administracyjnoprawnych umożliwiających realizację Inwestycji, ukształtowania obiektów budowlanych wchodzących w zakres Inwestycji, a także opis obecnego na moment zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży etapu realizacji Inwestycji oraz wskazanie planowanej daty jej zakończenia;

5) szczegółowy opis lokalu usługowego, który zobowiązuje się nabyć Klient, w tym rozkład pomieszczeń lokalu, oznaczenie, powierzchnię, posadowienie lokalu w ramach struktury obiektów Inwestycji;

6) zobowiązanie Spółki do wybudowania Inwestycji oraz zobowiązanie Spółki i Klienta do zawarcia umowy sprzedaży (Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży), treścią której Spółka ustanowi odrębną własność samodzielnego lokalu niemieszkalnego (stanowiącego przedmiot Przedwstępnej Umowy Sprzedaży) oraz sprzeda lokal w stanie wolnym od wad i obciążeń osób trzecich Klientowi wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej;

7) wskazanie Spółki i Klienta, że w Przyrzeczonej Umowie Sprzedaży, umową o podział do korzystania z nieruchomości wspólnej zostaną ustalone na rzecz Klienta prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej, obejmujące m.in. zindywidualizowany taras oraz wyznaczone miejsce postojowe;

8) zobowiązanie Spółki do pozyskania – do czasu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży – ostatecznego pozwolenia na użytkowanie budynku niemieszkalnego, w którym znajduje się lokal;

9) oświadczenie Spółki i Klienta o cenie łącznej lokalu usługowego wraz z powiązanymi z nim prawami;

10) wskazanie sposobu postępowania w przypadku ewentualnej zmiany powykonawczej;

11) wskazanie warunków odstąpienia od umowy;

12) inne regulacje umowne istotne w perspektywie przedmiotu umowy i obowiązujących przepisów prawa.

Treść Przedwstępnej Umowy Sprzedaży wskazuje również szczegółowy sposób i harmonogram wpłat przez Klienta ceny łącznej (jako zaliczek) tytułem nabycia lokalu usługowego wraz z powiązanymi z nim prawami z przypisaniem terminów płatności i wysokości poszczególnych kwot oraz zawiera wskazanie rachunku bankowego Spółki do wpłat Klienta. Przedwstępna Umowa Sprzedaży zawiera także potwierdzenie Spółki o dokonaniu przez Klienta pierwszej z wpłat wynikających z harmonogramu płatności, wskutek zaliczenia na poczet ceny sprzedaży lokalu Opłaty Rezerwacyjnej (uregulowanej w oparciu o Umowę Rezerwacyjną) z chwilą przystąpienia Klienta do Przedwstępnej Umowy Sprzedaży. Przedwstępna Umowa Sprzedaży zawiera także zobowiązanie Spółki do wystawienia stosownych faktur dokumentujących każdą z dokonanych przez Klienta wpłat.

Zawarcie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży skutkuje dodatkowo ujawnieniem tego faktu w księdze wieczystej nieruchomości Inwestycji oraz wpisaniem w tejże księdze roszczenia na rzecz Klienta o zawarcie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży.

W kontekście kwalifikacji działalności Spółki związanej z realizacją Inwestycji na gruncie regulacji uptu, sprzedaż przez Spółkę prawa własności lokali usługowych (względnie części ułamkowej do własności tych lokali) wraz z prawami niezbędnymi do korzystania z lokali stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (dalej VAT) wg stawki podstawowej (23%), ujmującej w podstawie opodatkowania dostawę lokalu niemieszkalnego (usługowego) – jako części budynku – w ramach pierwszego zasiedlenia wraz z wartością gruntu, na którym lokal i budynek są posadowione (por. art. 29a ust. 8 uptu w związku z art. 2 pkt 14 uptu).

Na okoliczność dokonanych wpłat Klienta na poczet ceny nabycia lokalu, w tym zaliczenia Opłaty Rezerwacyjnej na ten cel z chwilą przystąpienia do Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, czynionych wg specyfikacji opisanej w treści Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, Spółka wystawia każdorazowo faktury zaliczkowe dokumentujące otrzymanie wpłaty. Zaliczki opodatkowane są podstawową stawką podatku VAT z zastosowaniem metody obliczenia kwoty podatku „w stu” (zaliczka stanowi kwotę brutto). Spółka dokumentuje otrzymanie zaliczki w terminie określonym art. 106i ust. 2 i ust. 7 pkt 2 uptu.

Spółka nie dokonuje dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (o którym mowa w art. 41 ust. 12 uptu).

### Pytania

1\. Czy w chwili otrzymania przez Spółkę Opłaty Rezerwacyjnej powstanie po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu?

2\. Czy zaliczenie przez Spółkę Opłaty Rezerwacyjnej na poczet ceny nabycia lokalu z chwilą przystąpienia Klienta do Przedwstępnej Umowy Sprzedaży (jako wpłaty pierwszej zaliczki potwierdzonej bezpośrednio w akcie notarialnym Przedwstępnej Umowy Sprzedaży) spowoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku VAT z tego tytułu w dacie zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Spółki, w chwili otrzymania przez Spółkę Opłaty Rezerwacyjnej nie powstanie po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu.

Ad 2.

Zdaniem Spółki, zaliczenie przez Spółkę Opłaty Rezerwacyjnej na poczet ceny nabycia lokalu z chwilą przystąpienia Klienta do Przedwstępnej Umowy Sprzedaży (jako wpłaty pierwszej zaliczki potwierdzonej bezpośrednio w akcie notarialnym Przedwstępnej Umowy Sprzedaży) spowoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku VAT w tym dniu, tj. w dacie zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży.

Dokonaną wskutek zaliczenia w tej dacie wpłatę Spółka winna odpowiednio zadeklarować dla potrzeb podatku VAT jako sprzedaż opodatkowaną w jednolitym pliku kontrolnym sporządzanym za miesiąc zaliczenia, a także odpowiednio udokumentować dla potrzeb podatku VAT.

### Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, zgodnie z art. 7 ust. 1 uptu, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (w tym również czynności enumeratywnie wskazane w pkt 1-7 tejże regulacji).

Pod pojęciem „towaru” z kolei, w myśl art. 2 pkt 6 uptu, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 uptu, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

· przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

· zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

· świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle powyższych regulacji należy zaznaczyć, że przepisy uptu zaliczają do kategorii usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, dla którego jednak istnieje bezpośredni konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Pod pojęciem odpłatności rozumie się prawo podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty wynagrodzenia.

Zatem, aby daną relację można było uznać za świadczenie usług, winny zostać spełnione zasadnicze przesłanki obejmujące poniższe okoliczności:

· istnieją jasno określone strony świadczenia – podmiot świadczący usługę i jej konkretny, indywidualnie określony odbiorca, przy czym świadczący jest podatnikiem w związku z wykonywaniem przedmiotowej usługi, a nabywca jest jej beneficjentem, otrzymującym określoną korzyść;

· świadczenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony; istniejąca między stronami relacja prawna określa świadczenie wzajemne;

· istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymanym (lub należnym) wynagrodzeniem; istnieje precyzyjnie określone wynagrodzenie należne w zamian za wykonanie świadczenia, które stanowi korzyść świadczącego usługę i wynagrodzenie to jest wyrażalne w pieniądzu;

· świadczona jest określona (możliwa do zdefiniowania) usługa – zindywidualizowane świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Jeśli natomiast otrzymana płatności ma charakter kaucyjny, sankcyjny czy odszkodowawczy i w związku z jej otrzymaniem podatnik nie jest zobowiązany do żadnego świadczenia na rzecz drugiej strony, wówczas taka płatność nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usługi i w konsekwencji zdarzenie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (nie dochodzi bowiem do świadczenia usługi za wynagrodzeniem).

W świetle art. 19a ust. 1 uptu, obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jeżeli jednak przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, to zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy u VAT, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 uptu, podstawą opodatkowania co do zasady jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W ocenie Wnioskującej, kluczowym dla odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytania jest ustalenie czy Opłata Rezerwacyjna, w momencie jej otrzymania, jest wynagrodzeniem lub zaliczką związaną z jakimkolwiek świadczeniem na rzecz Rezerwującego, czy też ma charakter kaucji, zabezpieczenia wykonania zobowiązań i w związku z tym, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uptu nie zawiera definicji „zaliczki”, „przedpłaty” czy też „kaucji”. Z definicji zawartej w Trzytomowym Słowniku Języka Polskiego PWN (por. Słownik Języka Polskiego PWN A-K, Wydawnictwo Naukowe PWN SA Warszawa 1999, strona 847) wynika, że „kaucja” to „suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania”. Zgodnie natomiast z definicją Wielkiego Słownika Języka Polskiego (por. https://wsjp.pl/haslo/podglad/20264/kaucia), „kaucja” oznacza „pieniądze wpłacone jako gwarancja dotrzymania danej umowy i zwracane, gdy umowo zostanie dotrzymana”. Podobnie w świetle definicji internetowego Słownika Języka Polskiego „kaucja” oznacza: „sumę pieniężną złożoną jako gwarancję dotrzymania zobowiązania” (vide https://sjp.pwn.pl/szukaj/kaucja.html).

Z kolei „zaliczka” to część należności wpłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Natomiast przez „przedpłatę” należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu.

W perspektywie regulacji art. 19a ust. 8 uptu (w związku z jej art. 5, art. 7, art. 8 i art. 19a ust. 1) istotne jest, że otrzymanie przez podatnika części należności nie jest samodzielną czynnością, ani zdarzeniem opodatkowanym podatkiem VAT. Pomiędzy otrzymaniem przez podatnika tej należności a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część ta musi bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna.

Obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zatem tylko od takich płatności, które mają charakter definitywny. Dokonywane przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi płatności o charakterze zabezpieczającym, takie jak kaucje zwrotne, nie stanowią obrotu i nie kreują obowiązku podatkowego podatku VAT. Decyduje w tym zakresie przede wszystkim rzeczywisty charakter tego typu płatności.

Jeżeli natomiast (co nie jest wykluczone w praktyce) kwota przyjęta przez danego podatnika przed wykonaniem czynności jako należność o charakterze zabezpieczającym i zwrotnym (kaucja, wadium) zmieni swój charakter jeszcze przed wykonaniem czynności i stanie się w określonym momencie płatnością na poczet przyszłej czynności opodatkowanej, wówczas zmiana ta będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w tej dacie (ex nunc).

Spółka zauważa, że zarówno w doktrynie, jak i judykaturze utrwalona jest wykładnia wskazująca na nieopodatkowanie podatkiem VAT kwot o charakterze zabezpieczającym i zwrotnym, niepowiązanych i niestanowiących ekwiwalentu ekonomicznego zindywidualizowanego świadczenia wzajemnego.

Dla przykładu wskazać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1100/09, LEX nr 607451), w którym NSA stwierdził, że „obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy VAT (obecnie art. 19a ust. 8 uptu – przyp. aut.) powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej”.

Podobnie w orzeczeniu z 31 maja 2018 r. w połączonych sprawach C-660/16 i C-661/16 (Finanzamt Dachau v. Achim Kollroꞵ i Finanzamt Gӧppingen v. Erich Wirtl) Trybunał Sprawiedliwości UE uznał, że obowiązek podatkowy rodzi tylko taka zaliczka, w przypadku której (w momencie jej zapłaty) wszystkie istotne okoliczności przyszłej dostawy można było uznać za znane nabywcy, a zatem dostawa tych towarów zdawała się pewna. Jeśli w świetle obiektywnych okoliczności w chwili zapłaty zaliczki nabywca wiedział (nie mógł racjonalnie nie wiedzieć), że realizacja dostawy jest niepewna, obowiązek podatkowy od zaliczki nie powstaje.

Ujmując powyższe okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymana przez Spółkę Opłata Rezerwacyjna nie stanowi ani zaliczki, ani przedpłaty. Nie pełni również funkcji jakiejkolwiek innej częściowej zapłaty, w tym zadatku lub raty. Opłata Rezerwacyjna nie jest bowiem wnoszona przez Rezerwującego na poczet zapłaty ceny za nabywany lokal usługowy wraz z powiązanymi z nim prawami. Ma ona wyłącznie na celu rezerwację lokalu (przedmiotu Umowy Rezerwacyjnej) do czasu zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży. Na moment otrzymania Opłaty Rezerwacyjnej nie jest pewne, czy do dostawy lokalu w ogóle dojdzie (Rezerwujący może bowiem np. nie pozyskać zewnętrznego źródła finansowania nabycia bądź z przyczyn osobistych wycofać się z zakupu lokalu, co spowoduje że nie dojdzie do zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży). Tak więc w dacie otrzymania przez Spółkę Opłaty Rezerwacyjnej, wpłacanej na podstawie Umowy Rezerwacyjnej, nie będzie ona stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług bądź dostawę towarów, a jedynie będzie potwierdzać rzeczywiste zainteresowanie Rezerwującego ofertą Spółki w zakresie Inwestycji i wolę nabycia danego lokalu usługowego. Nie będzie się zatem wiązać z wykonaniem czynności opodatkowanej podatkiem VAT (odpłatnego świadczenia bądź dostawy) i tym samym w dacie jej otrzymania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu).

Zdaniem Spółki, w chwili otrzymania przez Spółkę Opłaty Rezerwacyjnej nie powstanie zatem obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu. Opłata rezerwacyjna – zdaniem Spółki – niewątpliwie posiada wszelkie cechy kaucji (zwrotnej), gdyż głównym celem, dla którego opłata ta jest wnoszona, jest rezerwacja przedmiotu Umowy Rezerwacyjnej do czasu zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży oraz zabezpieczenie zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży i czasowe wyłączenie danego lokalu z oferty Spółki.

Na etapie realizacji Umowy Rezerwacyjnej Spółka oraz Rezerwujący nie zawarli również jakiejkolwiek umowy, która zobowiązywałaby strony Umowy Rezerwacyjnej do zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży oraz Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, w wykonaniu której doszłoby do przeniesienia na docelowego nabywcę (Klienta) prawa własności lokalu. Wręcz przeciwnie treść Umowy Rezerwacyjnej wskazuje bezspornie, że nieprzystąpienie Rezerwującego w terminie ustalonym w Umowie Rezerwacyjnej do zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży spowoduje, że wpłacona kwota zostanie zwrócona Rezerwującemu (jest ona bowiem kaucją zwrotną). Fakt zwrotu przez Spółkę Opłaty Rezerwacyjnej na rzecz Rezerwującego, jeżeli będzie miała miejsce sytuacja nieprzystąpienia Rezerwującego w terminie ustalonym w Umowie Rezerwacyjnej do zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, bezspornie – w opinii Spółki – świadczy o tym, że Opłata Rezerwacyjna ma charakter kaucyjny. W takim przypadku Spółka nie zrealizuje bowiem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego na rzecz Rezerwującego (odpłatnej usługi bądź odpłatnej dostawy towaru) oraz nie pozyska jakiejkolwiek należności z tego tytułu.

O tym natomiast, że Opłata Rezerwacyjna przekształca się (przekształci się) w zaliczkę lub przedpłatę opodatkowaną podatkiem VAT wskutek powstania obowiązku podatkowego, można mówić – zdaniem Wnioskującej – dopiero w momencie, w którym dojdzie do zawarcia z Klientem Przedwstępnej Umowy Sprzedaży. Z datą bowiem przystąpienia Rezerwującego w terminie ustalonym w Umowie Rezerwacyjnej do zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży (której przedmiotem będzie lokal ujęty w treści Umowy Rezerwacyjnej) wpłacona kwota Opłaty Rezerwacyjnej zostanie (zostaje) zaliczona na poczet ceny sprzedaży lokalu. Nabędzie tym samym definitywny charakter pierwszej z wpłat wynikających z harmonogramu płatności tytułem ceny za lokal usługowy, którego zobowiązanie nabycia zadeklarował docelowy Klient, co również zostaje potwierdzone w treści Przedwstępnej Umowy Sprzedaży stosownym zapisem w tym zakresie.

Tym samym – w opinii Spółki – dopiero zaliczenie przez Spółkę Opłaty Rezerwacyjnej na poczet ceny nabycia lokalu z chwilą przystąpienia Klienta do Przedwstępnej Umowy Sprzedaży (jako wpłaty pierwszej zaliczki potwierdzonej bezpośrednio w akcie notarialnym Przedwstępnej Umowy Sprzedaży) spowoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku VAT w tym dniu, tj. w dacie zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży.

Dokonaną wskutek zaliczenia w tej dacie wpłatę Spółka winna odpowiednio zadeklarować i udokumentować dla potrzeb podatku VAT jako sprzedaż opodatkowaną w jednolitym pliku kontrolnym sporządzanym za miesiąc zaliczenia.

Stanowisko zbieżne co do oceny prawnopodatkowej na gruncie podatku VAT opłat rezerwacyjnych z przedstawionym przez Spółkę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentował między innymi w poniższych interpretacjach indywidualnych:

· interpretacji indywidualnej z 10 października 2023 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.366.2023.3.KF;

· interpretacji indywidualnej z 4 maja 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.157.2023.1.PS;

· interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2023 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.154.2023.1.MŻ;

· interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2022 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.654.2022.1.MWJ;

· interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2022 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.486.2022.1.AA;

· interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2022 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.126.2022.2.KO.

Podsumowując: zdaniem Spółki, w chwili otrzymania przez Spółkę Opłaty Rezerwacyjnej nie powstanie po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu. Zdaniem Spółki, dopiero zaliczenie przez Spółkę Opłaty Rezerwacyjnej na poczet ceny nabycia lokalu z chwilą przystąpienia Klienta do Przedwstępnej Umowy Sprzedaży (jako wpłaty pierwszej zaliczki potwierdzonej bezpośrednio w akcie notarialnym Przedwstępnej Umowy Sprzedaży) spowoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku VAT w tym dniu, tj. w dacie zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży. Dokonaną wskutek zaliczenia w tej dacie wpłatę Spółka winna odpowiednio udokumentować i zadeklarować dla potrzeb podatku VAT jako sprzedaż opodatkowaną w jednolitym pliku kontrolnym sporządzanym za miesiąc zaliczenia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy, pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych przepisów wynika, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi – co do zasady – usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy:

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast na mocy art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozpoczęli Państwo inwestycję polegającą na budowie (…) budynków o funkcji usługowej, które zawierają lokale usługowe (lokale niemieszkalne) oraz budynek SPA wraz z bistro. Organizując proces sprzedaży Inwestycji (sprzedaży praw własności poszczególnych lokali usługowych wraz z powiązanymi z tą własnością prawami), zawierają Państwo najpierw Umowy Rezerwacyjne, a następnie Przedwstępne Umowy Sprzedaży oraz końcowe Przyrzeczone Umowy Sprzedaży. Umowa Rezerwacyjna poprzedza Przedwstępną Umowę Sprzedaży oraz Przyrzeczoną Umowę Sprzedaży i zawierana jest w zwykłej formie pisemnej z osobą wyrażającą zainteresowanie nabyciem lokalu usługowego (podmiotem wstępnie zainteresowanym – Rezerwujący). Do zawarcia Umowy Rezerwacyjnej dochodzi przed ustanowieniem odrębnej własności lokalu usługowego i przeniesieniem własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z lokalu (sprzedaży) na docelowego nabywcę (przed sprzedażą prawa własności do lokalu usługowego oraz praw z nim związanych). Zawierana przez Państwa Umowa Rezerwacyjna określa między innymi termin i kwotę kaucji, której wpłaty ma dokonać Rezerwujący (Opłata Rezerwacyjna). Umowa Rezerwacyjna zawiera w swojej treści również poniższe zapisy odnoszące się do kaucji, której wpłaty dokonać ma Rezerwujący (Opłaty Rezerwacyjnej): wskazanie, że opłata ta (kaucja) ma na celu rezerwację przedmiotu Umowy Rezerwacyjnej do czasu zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży; wskazanie, że brak wpłaty kaucji (opłaty) w określonym terminie będzie skutkować rozwiązaniem Umowy Rezerwacyjnej; wskazanie, że nieprzystąpienie Rezerwującego w terminie ustalonym w Umowie Rezerwacyjnej do zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży spowoduje, że wpłacona kwota zostanie zwrócona Rezerwującemu (Rezerwujący nie otrzymuje jakichkolwiek należności dodatkowych z tego tytułu – np. odsetek za okres pozostawania Opłaty Rezerwacyjnej w Państwa dyspozycji); wskazanie, że przystąpienie Rezerwującego w terminie ustalonym w Umowie Rezerwacyjnej do zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, której przedmiotem będzie lokal ujęty w treści Umowy Rezerwacyjnej, na warunkach cenowych Umowy Rezerwacyjnej spowoduje, że wpłacona kwota Opłaty Rezerwacyjnej zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży lokalu.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy w chwili otrzymania przez Państwa Opłaty Rezerwacyjnej powstanie po Państwa stronie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zgodnie z definicją zawartą w słowniku PWN, „zaliczka” to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez „przedpłatę” należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru (lub usługi), wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu.

Przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają również definicji „kaucji”. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, iż ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady kaucja, nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Nie jest to otrzymanie części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę. Z tych względów pobrana kaucja, będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, która jest zwracana klientowi, nie jest obrotem w rozumieniu art. 29a ust. 1 i ust. 2 ustawy i nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Natomiast w sytuacji, gdy wpłacona kaucja zostaje zaliczona, zgodnie z postanowieniami stron, na poczet przyszłej należności za dostawę towarów lub świadczenie usługi, bądź na poczet już wykonanej czynności, stanowi ona obrót, o którym mowa w art. 29a ust. 1 i ust. 2 ustawy, a zatem w momencie, w którym kaucja przestaje spełniać swoją funkcję, będzie rodzić obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w terminach przewidzianych w ustawie, stanowiąc odpowiednio część ceny, zaliczki, zadatku raty lub przedpłaty.

Tak więc w dacie otrzymania przez Państwa Opłaty Rezerwacyjnej, wpłacanej na podstawie Umowy Rezerwacyjnej, opłata ta nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów/świadczenie usług, a jedynie będzie potwierdzać rzeczywiste zainteresowanie klienta Państwa ofertą i wolę nabycia danego lokalu.

Opłata Rezerwacyjna w dacie jej otrzymania przez Państwa nie wiąże się zatem z wykonaniem przez Państwa świadczenia i tym samym w dacie jej otrzymania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Podsumowując, stwierdzam, że w chwili otrzymania przez Państwa Opłaty Rezerwacyjnej nie powstaje po Państwa stronie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy zaliczenie przez Państwa Opłaty Rezerwacyjnej na poczet ceny nabycia lokalu z chwilą przystąpienia Klienta do Przedwstępnej Umowy Sprzedaży spowoduje powstanie po Państwa stronie obowiązku podatkowego w podatku VAT z tego tytułu w dacie zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Z opisu sprawy wynika, że przystąpienie Rezerwującego w terminie ustalonym w Umowie Rezerwacyjnej do zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, której przedmiotem będzie lokal ujęty w treści Umowy Rezerwacyjnej, na warunkach cenowych Umowy Rezerwacyjnej spowoduje, że wpłacona kwota Opłaty Rezerwacyjnej zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży lokalu. Treść Przedwstępnej Umowy Sprzedaży reguluje między innymi zobowiązanie Państwa do wybudowania Inwestycji oraz zobowiązanie Państwa i Klienta do zawarcia umowy sprzedaży (Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży), treścią której ustanowią Państwo odrębną własność samodzielnego lokalu niemieszkalnego (stanowiącego przedmiot Przedwstępnej Umowy Sprzedaży) oraz sprzedadzą lokal w stanie wolnym od wad i obciążeń osób trzecich Klientowi wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Przedwstępna Umowa Sprzedaży zawiera także Państwa potwierdzenie o dokonaniu przez Klienta pierwszej z wpłat wynikających z harmonogramu płatności, wskutek zaliczenia na poczet ceny sprzedaży lokalu Opłaty Rezerwacyjnej (uregulowanej w oparciu o Umowę Rezerwacyjną) z chwilą przystąpienia Klienta do Przedwstępnej Umowy Sprzedaży.

W przypadku gdy Opłata Rezerwacyjna w momencie zawarcia z kupującym (Klientem) Przedwstępnej Umowy Sprzedaży zostaje zaliczona, jak wynika z wniosku, na poczet ceny sprzedaży lokalu, należy przyjąć, że z tą chwilą Opłata Rezerwacyjna przekształca się w zaliczkę (ceny) lokalu mieszkalnego, rodzącą na gruncie ustawy obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Przepis ten wiąże powstanie obowiązku podatkowego z momentem zapłaty całości lub części należności z tytułu dostawy towarów – lokalu. Zatem, kiedy zawierają Państwo Przedwstępną Umowę Sprzedaży obowiązek podatkowy powstanie w dacie zawarcia tej umowy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą zaliczenia Opłaty Rezerwacyjnej na poczet ceny nabycia lokalu, mając na uwadze, że wcześniej nie wystąpi dokonanie dostawy towaru na rzecz kupującego (Klienta), zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy.

**Podsumowując, stwierdzam, że zaliczenie przez Państwa Opłaty Rezerwacyjnej na poczet ceny nabycia lokalu z chwilą przystąpienia Klienta do Przedwstępnej Umowy Sprzedaży (jako wpłaty pierwszej zaliczki potwierdzonej bezpośrednio w akcie notarialnym Przedwstępnej Umowy Sprzedaży) powoduje powstanie po Państwa stronie obowiązku podatkowego w podatku VAT z tego tytułu w dacie zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży.**

Tym samym, Państwa stanowisko w tym zakresie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu fatycznego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).