Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.599.2019.2.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-06
Teza: w zakresie możliwości i momentu dokonania korekty przychodów w związku z wydanymi wyrokami sądowymi
Słowa kluczowe: faktura; korekta; towarzystwo-towarzystwo ubezpieczeniowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 grudnia 2019 r., który w tym samym dniu wpłynął za pośrednictwem e-puap, uzupełnionym 10 i 27 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy w przypadku wyroku sądowego określającego wysokość należnego odszkodowania w kwocie niższej niż wynikająca z wniesionego powództwa Spółki (wyrok uwzględniający powództwo w części), Spółka ma prawo do dokonania korekty wartości przychodu podatkowego do wysokości, jaka odpowiada kwotom, które Spółka rzeczywiście otrzymała lub ma otrzymać od TU i/lub Klienta z tytułu świadczenia usługi najmu, w części w której odszkodowanie to, ma wpływ na zobowiązanie podatkowe Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych, które:

*   nie uległo przedawnieniu - **jest prawidłowe;**
*   uległo przedawnieniu – **jest nieprawidłowe;**

(pytanie znaczone we wniosku nr 1)

\- momentu dokonania korekty przychodów:

*   za lata podatkowe 2016 i następne w związku z wyrokami sądowymi, które uprawomocniły się po 31 grudnia 2015 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe.**
*   za lata podatkowe 2013-2015 w związku z wyrokami sądowymi, które uprawomocniły się nie później niż 31 grudnia 2015 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu dokonania korekty przychodów w związku z wydanymi wyrokami sądowymi. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 lutego 2020 r. , Znak: 0111-KDIB2-1.4010.599.2019.1.EN wezwano do jego uzupełnienia co też nastąpiło 27 lutego 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) oraz podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) i podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce). Spółka prowadzi działalność w zakresie krótkoterminowego i długoterminowego wynajmu samochodów, w tym tzw. aut zastępczych, udostępnianych w związku z zaistniałymi szkodami komunikacyjnymi.

Samochody zastępcze wynajmowane są klientom (uczestnikom zdarzenia drogowego - dalej: „Klient” lub „Najemca”), których pojazdy uległy w całości bądź w części uszkodzeniu w wyniku wypadku albo kolizji drogowej. Podstawą działalności w tym zakresie są m.in. przepisy prawa ubezpieczeń i prawa cywilnego, sankcjonujące prawo poszkodowanego w wypadkach i kolizjach drogowych do otrzymania samochodu zastępczego w ramach polisy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej (OC) sprawcy (m.in. art. 34 ust. 1 oraz art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, ubezpieczeniowym funduszu gwarancyjnym i polskim biurze ubezpieczycieli komunikacyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2214 ze zm.) oraz art. 361 i art. 802 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 1145; dalej: „k.c.”), a także orzecznictwo, na podstawie którego ubezpieczyciele mają obowiązek zapewnienia poszkodowanemu samochodu zastępczego w ramach polisy OC.

Klient, czyli osoba fizyczna niebędąca podatnikiem VAT lub podmiot posiadający taki status, który wykorzystuje pojazd w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - zawiera ze Spółką umowę najmu pojazdu zastępczego. Podkreślenia przy tym wymaga, że Klienci nie są podmiotami powiązanymi ze Spółką, w rozumieniu art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”.), ani w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT.

W ramach zawieranych umów najmu Spółka każdorazowo oddaje danemu Klientowi do odpłatnego użytkowania samochód zastępczy, który Najemca przyjmuje w najem. Każda umowa najmu zawiera informacje dotyczące m.in. uszkodzonego pojazdu Klienta (w tym marki i roku produkcji) oraz jego właściciela, a także ubezpieczenia OC sprawcy zdarzenia (w tym dane ubezpieczyciela sprawcy – dalej: „TU”). Wynajem auta zastępczego w ramach umowy najmu nie jest możliwy m.in. jeżeli szkoda w pojeździe nie może być zlikwidowana w ramach ubezpieczenia OC sprawcy.

W ramach umowy Klientowi udostępniany jest co do zasady pojazd odpowiadający klasie samochodu, który został uszkodzony w wyniku zdarzenia drogowego. Odpowiednie dla danej klasy pojazdu podstawowe stawki czynszu najmu w każdym przypadku określone są w umowie. Samochody wynajmowane są według aktualnej dostępności, może zdarzyć się, że Klient otrzyma samochód wyższej lub niższej klasy, co wpływa odpowiednio na cenę wynajmu, natomiast stawka za wynajem nie przekracza stawki właściwej dla klasy samochodu uszkodzonego. Ostateczna wysokość czynszu najmu określana jest w dniu zwrotu pojazdu zastępczego przez Klienta jako iloczyn liczby dni wynajmu i jednostkowej stawki za dobę najmu.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że w ramach zawartej umowy najmu strony postanawiają, że Najemca przenosi na rzecz Spółki wierzytelność z tytułu zwrotu kosztów najmu auta zastępczego, która przysługuje mu w stosunku do TU sprawcy zdarzenia drogowego.

Tym samym w ramach umowy Najemca zobowiązuje się zawrzeć ze Spółką umowę cesji ww. wierzytelności i poinformować o tym TU. Strony w umowie postanawiają, że roszczenia Spółki względem Klienta z tytułu wynajmu pojazdu zastępczego zostaną zaspokojone poprzez powyżej opisaną cesję wierzytelności. W rezultacie, Klient jako zapłatę wynagrodzenia przenosi na Spółkę swoją wierzytelność wobec TU - dochodzi zatem do cesji roszczenia z tytułu odpowiedzialności cywilnej względem TU sprawcy szkody.

W niektórych przypadkach (gdy Klient ma pełne lub częściowe prawo do odliczenia VAT od usługi najmu pojazdu), Najemca dokonuje na rzecz Spółki zapłaty kwoty odpowiadającej kwocie VAT z faktury, którą ma prawo odliczyć od podatku należnego. Wynika to z faktu, że zgodnie z orzecznictwem sądów cywilnych, poszkodowanemu przysługuje jedynie roszczenie do zakładu ubezpieczeń o zwrot wydatków na wynajem pojazdu zastępczego w zakresie, w jakim poszkodowanemu nie przysługuje zwrot kwoty wydatku z jakiekolwiek innego źródła. Zatem poszkodowanemu nie przysługuje roszczenie wobec TU w zakresie tej części ceny wynajmu, która odpowiada kwocie podatku VAT, do której odliczenia poszkodowany (jako podatnik VAT) ma prawo. Dlatego ta część ceny jest pokrywana przez poszkodowanego ze środków własnych. Powyższy sposób rozliczenia wynagrodzenia należnego Spółce od Klienta w opisanym stanie faktycznym jest powszechnie stosowany przez podmioty działające w branży, w której działa Spółka.

Jednocześnie, Spółka i Klient - jako strony zawartej umowy najmu - zobowiązują się do współpracy w zakresie dochodzenia roszczeń z tytułu zwrotu kosztów najmu pojazdu zastępczego przez TU wskazane w umowie, w szczególności do przekazywania niezbędnych dokumentów i udzielania informacji żądanych przez TU.

Postanowienia umów najmu w zakresie przeniesienia ww. wierzytelności nie mają zastosowania w sytuacji, gdy oświadczenia Najemcy są niezgodne z prawdą, gdy Klient nie wywiązuje się ze zobowiązania do współpracy w zakresie dochodzenia roszczeń z tytułu zwrotu kosztów najmu od TU, lub gdy Najemca nie przekazał Spółce arkusza naprawy uszkodzonego pojazdu (lub przekazał arkusz wypełniony w sposób nieprawidłowy) albo zgłosił do TU roszczenie o zwrot utraconych korzyści. W takich przypadkach Klient zobowiązany jest do uiszczenia na rzecz Spółki czynszu najmu za auto zastępcze, określonego zgodnie z postanowieniami umowy najmu w formie pieniężnej.

W związku z powyższym, oprócz umowy najmu, Spółka i Klient zawierają umowę cesji wierzytelności. Do zawarcia umowy cesji dochodzi niezwłocznie po zawarciu umowy najmu. W ramach umowy cesji Najemca oświadcza, że w stosunku do danego TU przysługuje mu wierzytelność w zakresie zwrotu kosztów usługi najmu pojazdu zastępczego wyświadczonej przez Spółkę. W związku z tym Klient (cedent) przelewa na rzecz Spółki (cesjonariusza) przysługującą mu wierzytelność wraz ze wszystkimi związanymi z nią prawami, w tym roszczeniami o zaległe odsetki. Jednocześnie Spółka oświadcza, że przyjmuje powyższą wierzytelność. Tym samym Spółka, zgodnie z przyjętym modelem biznesowym odpowiadającym praktyce rynkowej, nie ma prawa dochodzenia od Klienta kwot niewyegzekwowanych od TU.

Wykonane usługi dokumentowane są fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz Klientów, a obowiązek podatkowy w CIT z tego tytułu rozpoznawany jest zgodnie z przepisami ustawy o CIT, tj. w momencie zakończenia świadczenia usługi (zwrotu pojazdu).

Należy przy tym podkreślić, że w umowie cesji nie jest wskazana wartość cedowanej wierzytelności. Ostateczna wysokość zwrotu kosztów w związku ze szkodą komunikacyjną,a w efekcie wysokość wierzytelności, ustalana jest przez TU już po wystawieniu przez Spółkę faktury na rzecz danego Klienta w związku z wykonaną usługą. Mając jednak na uwadze fakt, że przedmiotem cesji jest wierzytelność z tytułu zwrotu kosztów pojazdu zastępczego, Spółka musi na tym etapie zakładać, że wartość cedowanej wierzytelności powinna odpowiadać kwocie należnego Spółce od Klienta wynagrodzenia, ustalonej zgodnie z postanowieniami umowy. W związku z tym Spółka wystawia fakturę VAT dokumentującą wykonaną usługę i należne wynagrodzenie w tej wysokości i w tej samej wysokości rozpoznaje przychód dla celów podatku CIT (od wartości netto wskazanej na fakturze).

Jak wskazano powyżej, Najemca płaci Spółce za udostępnienie samochodu poprzez dokonanie cesji wierzytelności z tytułu odpowiedzialności cywilnej względem TU sprawcy szkody.

Niemniej podkreślenia wymaga, że w tym zakresie możliwe są 3 modele rozliczenia z Klientem, w ramach których - poza dokonaniem cesji wierzytelności na rzecz Spółki - Klient:

1.  nie dokonuje na rzecz Spółki żadnej dodatkowej płatności;
2.  wypłaca Spółce kwotę odpowiadającą 50% kwoty VAT wynikającej z wystawionej faktury;
3.  uiszcza na rzecz Spółki pełną kwotę VAT wynikającą z wystawionej faktury;

\-w zależności od tego czy Klientowi przysługuje czy nie prawo do odliczenia podatku VAT (jeżeli Klientowi przysługuje prawo odliczenia podatku VAT, wartość otrzymanej wierzytelności jest - zgodnie z orzecznictwem - automatycznie pomniejszona o cześć przypadającą na podatek VAT, w - związku z czym wynagrodzenie Spółki musi zostać odpowiednio uzupełnione przez Najemcę).

Różnica pomiędzy kwotą płatności należną od klienta w pkt 2 i 3 zależy oczywiście od wysokości przysługującego mu prawa do odliczenia VAT w związku z przeznaczeniem wykorzystywanego przez niego samochodu.

Następnie, w oparciu o zawartą umowę cesji, Spółka dochodzi odszkodowania od TU (w wysokości wynikającej z danego modelu rozliczenia), a uzyskane kwoty zalicza na poczet czynszu najmu auta zastępczego. Faktury wystawione na nabywców usług (Klientów) są przedstawiane TU w celu uzyskania odszkodowania w kwocie odpowiedniej dla danego modelu rozliczenia, wynikającej z faktury za wynajem pojazdu i ewentualnie dokonanych przez Klienta płatności. Z punktu widzenia Spółki jest to de facto kwota należna z tytułu wykonanej przez Spółkę usługi, za którą - zgodnie z umową ubezpieczenia oraz przelewu wierzytelności - powinien zapłacić podmiot trzeci (TU).

Przed wypłatą odszkodowania TU przeprowadza postępowanie mające na celu weryfikację zasadności zastosowanych przez Spółkę stawek (ich zgodności ze średnimi cenami rynkowymi) oraz okresów uzasadnionego najmu pojazdów zastępczych (ocena czy wydatki są konieczne i usprawiedliwione).

Jak wskazuje praktyka Spółki, w wyniku powyższego TU:

1.  spełnia świadczenie dobrowolnie, zgodnie z wystawioną przez Wnioskodawcę fakturą, albo,
2.  kwestionuje je co do zasady bądź co do kwoty, tj. opierając się na własnych miernikach odmawia spełnienia roszczenia w wysokości wynikającej z wystawionej faktury i zaspokaja wierzytelność tylko w części albo nie zaspokaja jej w ogóle.

W drugim ze wskazanych przypadków (kwestionowanie przez TU wysokości dochodzonej kwoty) najczęściej podnoszonymi zarzutami są:

*   zarzut wydłużonego czasu naprawy, a co za tym idzie czasu najmu samochodu zastępczego (w kontekście przyczynienia się przez poszkodowanego do zwiększania rozmiarów szkody - art. 362 k.c.);
*   zarzut zawyżania stawki najmu (jako rażąco wygórowanej w stosunku do lokalnego poziomu cen - art. 362 k.c.);
*   zarzut braku współdziałania wierzyciela z dłużnikiem (art. 354 § 2 k.c. i art. 826 k.c.) - nie skorzystanie z propozycji najmu pojazdu zastępczego z wypożyczalni współpracujących z TU po stawkach niższych niż stosowane przez Spółkę.

W takiej sytuacji, Wnioskodawca dochodzi wypłaty należnych i nieotrzymanych przez nią do tego momentu kwot na drodze sądowej. Pozwanym w takim przypadku jest TU - jak wskazano powyżej, Spółka - co do zasady - nie ma bowiem prawa dochodzenia od Klienta kwot niewyegzekwowanych od TU.

W praktyce, w efekcie przeprowadzonego postępowania sądowego sąd może:

1.  uwzględnić powództwo Spółki w całości;
2.  uwzględnić powództwo Spółki jedynie w części, albo
3.  w wyjątkowych przypadkach - oddalić powództwo Spółki w całości.

W niektórych przypadkach Spółka korzysta z możliwości polubownego zakończenia sporu, zawierając z TU ugodę, w ramach której zostaje zrewidowana wysokość dochodzonego odszkodowania, obejmującego wynagrodzenie z tytułu wyświadczonych usług - Spółka zgadza się na częściowe obniżenie wysokości dochodzonej kwoty. Co do zasady Spółka decyduje się na zawarcie ugody z TU w przypadkach, gdy jej doświadczenie wskazuje, że będzie to rozwiązanie korzystniejsze niż oczekiwanie na wyrok sądowy.

W ww. przypadkach w efekcie końcowym ustalone ostatecznie odszkodowanie obejmujące wynagrodzenie Spółki z tytułu wykonanych usług może być niższe od pierwotnie zafakturowanego przez Spółkę wynagrodzenia, przykładowo może wynieść 90% kwoty wynikającej z faktury.

Ze względu na fakt, że cesja, na podstawie której Spółka nabywa prawo do odszkodowania, ma charakter definitywny, w przypadku, gdy sąd przyznaje odszkodowanie w niższej wysokości, oddala powództwo, lub zostaje zawarta ugoda w wyniku, której wysokość dochodzonego odszkodowania podlega odpowiedniemu obniżeniu, Spółka nie ma prawa dochodzenia od Klienta kwot niewyegzekwowanych od TU (poza przypadkiem opisanym powyżej - kiedy Klient na przykład wprowadził Spółkę w błąd).

Jednocześnie należy ponownie podkreślić, że opisany model działalności jest modelem powszechnie stosowanym na rynku usług, na którym działa Spółka. Specyfika rynku najmu samochodów zastępczych wymaga bowiem od usługodawców wychodzenia naprzeciw oczekiwaniom Klientów, którzy w wyniku działania innego podmiotu - sprawcy szkody - znaleźli się w niekomfortowej sytuacji polegającej na braku możliwości korzystania z własnego pojazdu, niejednokrotnie niezbędnego im w prowadzonej działalności gospodarczej. Klienci, wobec zawierania umów cesji wierzytelności, nie muszą z góry angażować własnych środków pieniężnych, a ciężar dochodzenia roszczenia od TU sprawcy zostaje w praktyce przerzucony na profesjonalny podmiot funkcjonujący na danym rynku i znający jego realia. W rezultacie Klient zostaje obarczony minimalną liczbą obowiązków administracyjnych oraz minimalnym ryzykiem braku zaspokojenia roszczenia przez TU, a także może funkcjonować bez utrudnień, które zostały spowodowane kolizją.

Z uwagi na powyższe, Spółka rozważa możliwość wystawiania na rzecz Klientów w opisanych przypadkach - tj. po wydaniu przez sąd wyroku innego niż uwzględniający powództwo w całości lub po zawarciu ugody z TU - faktur korygujących, uwzględniających obniżone wynagrodzenie Spółki (i zawartą w nim kwotę VAT) do wysokości wynikającej z zawartej z TU ugody lub zapadłego w sprawie wyroku (uwzględniającej ten wyrok lub ugodę, względnie uwzględniające płatność dokonaną uprzednio dobrowolnie przez TU bądź Klienta). W wyniku dokonanego obniżenia, wynagrodzenie Spółki wynikające z faktury będzie zatem odpowiadać kwocie, jaką Spółka rzeczywiście otrzymała lub ma otrzymać od TU i/lub Klienta.

W takiej sytuacji Spółka przewiduje, że doręczenie faktur korygujących Klientom będzie odbywało się różnymi sposobami. W szczególności Spółka może przesłać fakturę Klientowi przesyłką pocztową poleconą za zwrotnym potwierdzeniem odbioru lub też przekazać ją za pomocą poczty elektronicznej - na adres e-mail Klienta udostępniony uprzednio Spółce.

Dla celów niniejszego wniosku należy przyjąć, że Spółka zapewni by wszelkie wymogi ustanowione w tym zakresie przepisami regulującymi opodatkowanie VAT zostały spełnione. W szczególności, faktury korygujące w formie elektronicznej będą przekazywane Klientom, którzy wyrazili na ten proces zgodę, a Spółka zapewni odpowiednie procedury w zakresie otrzymywania i przechowywania faktur korygujących, spełniające warunki określone w ustawie o VAT, w tym gwarantujące autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur, oraz otrzymywanych potwierdzeń ich odbioru przez Klientów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Spółka zakłada, że faktura korygująca zostanie w takiej sytuacji dołączona do wiadomości e-mail skierowanej do Klienta, która informować będzie o jej wystawieniu. W ramach tej korespondencji faktura korygująca zostanie przekazana Klientowi w formie pliku elektronicznego w dowolnym nieedytowalnym formacie elektronicznym, przykładowo: PDF, TIF, GIF. JPG oraz/lub innym. Kwestia prawidłowości wystawienia i doręczenia faktury korygującej nie jest natomiast przedmiotem niniejszego wniosku.

Z punktu widzenia księgowego oraz podatkowego, Spółka wykazuje wierzytelności względem Klientów z tytułu najmu auta zastępczego w dacie wykonania usługi.

Przychód podatkowy z tego tytułu rozpoznawany jest w dacie wykonania usługi, chyba że faktura VAT została wystawiona wcześniej. W takim przypadku, Spółka rozpoznaje przychód w dacie wystawienia faktury na rzecz Najemcy. W zakresie VAT za datę powstania obowiązku podatkowego Spółka przyjmuje datę wystawienia faktury. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w przypadku korekty podatku VAT i wystawienia faktury korygującej, Spółka jest co do zasady zobowiązana do zwrotu Klientowi kwoty zapłaconej bezpośrednio przez Klienta odpowiadającej podatkowi VAT, co do którego Najemcy przysługiwało prawo do odliczenia (model 2 i 3 rozliczeń z Klientami, jak wskazano powyżej). W takim przypadku jeżeli Spółka wystawia korektę podatku VAT in minus, będzie zobowiązana do zwrotu Klientowi bądź 50% wartości skorygowanego podatku (model 2) lub 100% wartości korekty (model 3). Konieczność zwrotu Najemcy części zapłaconego przez niego bezpośrednio do spółki wynagrodzenia odpowiadającego podatkowi VAT należnemu dotyczy zarówno przypadków w których wydawane są wyroki sądowe, jak i zawierane ugody.

Przedmiotowy wniosek dotyczy skutków podatkowych związanych z wydanymi prawomocnymi wyrokami sądowymi określającymi wysokość należnego Spółce roszczenia (a w konsekwencji przychodu).

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 27 lutego 2020 r., Wnioskodawca wskazał, że:

*   w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 3: wyroki sądowe potwierdzające przyczynę korekty przychodów stały się prawomocne w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1460 ze zm., dalej: „k.p.c.”) po 31 grudnia 2015 r.;
*   w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 4: wyroki sądowe potwierdzające przyczynę korekty przychodów stały się prawomocne w rozumieniu przepisów k.p.c. nie później niż 31 grudnia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy w przypadku wyroku sądowego określającego wysokość należnego odszkodowania w kwocie niższej niż wynikająca z wniesionego powództwa Spółki (wyrok uwzględniający powództwo w części), Spółka ma prawo do dokonania korekty wartości przychodu podatkowego do wysokości, jaka odpowiada kwotom, które Spółka rzeczywiście otrzymała lub ma otrzymać od TU i/lub Klienta z tytułu świadczenia usługi najmu?
2.  Jeżeli stanowisko Spółki do pytania nr 1 jest prawidłowe i Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania korekty wartości przychodu podatkowego w związku z zapadłym wyrokiem sądowym, w jakim momencie Spółka powinna dokonać korekty przychodu podatkowego za lata podatkowe 2016 i następne?
3.  Jeżeli stanowisko Spółki do pytania nr 1 jest prawidłowe i Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania korekty wartości przychodu podatkowego w związku z zapadłym wyrokiem sądowym, w jakim terminie Spółka powinna dokonać korekty przychodu podatkowego za lata podatkowe 2013-2015?

(pytania oznaczone we wniosku nr 1 oraz nr 3 i 4)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wydania przez sąd wyroku określającego wysokość należnego odszkodowania w kwocie niższej niż wynikająca z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę (wyrok uwzględniający powództwo w części), Spółka ma prawo do dokonania korekty wartości przychodu podatkowego do wysokości, jaka odpowiada kwotom, które Spółka rzeczywiście otrzymała lub ma otrzymać od TU i/lub Klienta z tytułu świadczenia usługi najmu.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia przychodu, natomiast określają pewne kategorie, które w szczególności stanowią przychód podatkowy (katalog otwarty). Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (w tym również różnice kursowe). Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uznaje się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei art. 12 ust. 4 ustawy o CIT enumeratywnie wymienia wyłączenia z katalogu przychodów.

Należy przy tym podkreślić, że zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne zajmują jednolite stanowisko, zgodnie z którym przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT są jedynie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe. Zgodnie z definicją słownikową (Słownik Języka Polskiego PWN, sjp.pwn.pl) pojęcie „definitywny” oznacza:„1. o decyzji, rozstrzygnięciu: ostateczny, nieodwołalny; 2. o zmianie: radykalny”.

Jednocześnie na konieczność spełnienia kryterium definitywności wskazuje komentarz do art. 12 ustawy o CIT (Red. W. Modzelewski, J. Pyssa, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Warszawa 2019.) zgodnie z którym Ustawa nie definiuje ściśle pojęcia przychodu, jednakże na podstawie treści art. 12 PDOPrU można określić przychód jako wszelkie trwale, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika: wyjątki od tej zasady określone są w ust. 4 i 4a tego artykułu. Definitywne przysporzenie majątkowe należy rozumieć w ten sposób, że w sposób trwały i ostateczny zwiększa ono aktywa osoby prawnej. Autorzy komentarza podkreślają również, że W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą przychodem są również kwoty należne, nawet gdy nie zostały faktycznie otrzymane, pod warunkiem że kwoty spełniają warunki określone w pkt 1 (trwały, bezzwrotny i definitywny charakter).

Ponadto, jak wskazano w innym komentarzu do analizowanego przepisu (Red. K. Gil, A. Obońska. A. Waclawczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Warszawa 2019.), (\`(...)\`) przychodem są wszelkie definitywne przysporzenia w majątku podatnika, które powiększają ten majątek w sposób trwały. Katalog przysporzeń wymienionych w art. 12 PDOPrU ma natomiast charakter przykładowy i wskazane w nim kategorie przychodów również muszą charakteryzować się definitywnością i trwałością.

Mając na uwadze powyżej opisany stan faktyczny Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w analizowanym przypadku, pierwotna wierzytelność, która przysługuje Spółce wobec Najemcy (z tytułu najmu) nie ma charakteru ostatecznego czy nieodwołalnego przysporzenia majątkowego. W ramach tej samej transakcji, niemal w tej samej chwili w której wierzytelność Spółki wobec Najemcy powstaje, wierzytelność ta wymieniana jest na inną wierzytelność (przysługująca Spółce wobec TU), a ostateczna wartość definitywnego przysporzenia majątkowego w poszczególnych sprawach znana jest dopiero po określeniu w drodze wyroku sadowego.

Jak wskazano powyżej, w ramach umowy najmu i umowy cesji wierzytelność określona co do wartości (wykazana w umowie z Najemcą i na wystawionej przez Spółkę fakturze VAT) zostaje zastąpiona wierzytelnością wobec TU nieznaną co do wartości. W ocenie Wnioskodawcy, w takich przypadkach pierwotna kwota wierzytelności wykazanej w umowie z Najemcą nie powinna w ogóle stanowić przychodu Spółki. W ramach tej samej umowy (tego samego dnia) wymieniana jest bowiem na wierzytelność wobec TU. W związku z tym od dnia zawarcia umowy najmu i umowy cesji Spółka ma podstawy, aby przyjąć, że jej przysporzeniem majątkowym (a zatem przychodem) będzie wierzytelność wobec TU (nieznana co do wartości), a nie wierzytelność wobec Najemcy. Jednocześnie, ponieważ przedmiotem cesji jest wierzytelność z tytułu zwrotu kosztów pojazdu zastępczego, Spółka początkowo przyjmuje, że wartość cedowanej na jej rzecz wierzytelności wobec TU powinna odpowiadać kwocie wynagrodzenia ustalonego z Najemcą zgodnie z postanowieniami umowy najmu.

W związku z tym w rzeczywistości Wnioskodawca rozpoznaje jako przychód wartość wierzytelności wobec TU, przy czym na dzień zawarcia umowy Spółka przyjmuje, że jej wartość będzie równa wartości wierzytelności wobec Najemcy określonej zgodnie z postanowieniami umowy najmu. Na dzień zawarcia umowy Wnioskodawca nie ma bowiem podstaw by przyjąć wartość wierzytelności wobec TU w innej wysokości.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość wierzytelności wynikająca z umowy z Najemcą nie powinna stanowić przychodu Spółki, ponieważ nigdy nie miała charakteru definitywnego. Natomiast jako wartość przychodu powinna być traktowana wartość wierzytelności wobec TU.

Wartość definitywnego przysporzenia majątkowego (wartość wierzytelności wobec TU) ustalana jest ostatecznie dopiero po określeniu przez TU bądź w drodze wyroku sądowego co do wartości zwrotu kosztów przez TU na rzecz Spółki.

W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma prawo do ustalenia prawidłowej wysokości przychodu wykazanego w deklaracji CIT poprzez skorygowanie przychodu o wartość różnicy pomiędzy pierwotną kwotą wierzytelności wobec Najemcy, a ostatecznie ustaloną kwotą zwrotu kosztów przez sąd (w wysokości wynikającej z danego modelu rozliczenia).

Powyższe podejście potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2015 r. (Znak: IPPB3/4510-794/15-2/AG) organ stwierdził, że Z powołanych wyżej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza pasywa. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi, a wiec takie którym może on rozporządzać jak właściciel.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 września 2016 r. (Znak: IBPB-1-2/4510-543/16-2/KP), interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2017 r. (Znak: 0111-KDIB1-3.4010.299.2017.1.IZ), czy interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2018 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.48.2018.3.BJ ).

Możliwość uznania danego świadczenia za przychód podatkowy wyłącznie przy spełnieniu warunku definitywności potwierdzają także liczne wyroki sądów administracyjnych, np.:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 8 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 617/06, zgodnie z którym: Aby można było powiedzieć, że podatnik uzyskał przychód w postaci otrzymanych pieniędzy, który podlega opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., wystąpić musi przysporzenie majątkowe trwałe, bezzwrotne i definitywne (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2003 r., sygn. akt SA/Bk 370/02, LEX nr 187853; orzeczenie NSA z dnia 23 sierpnia 2000 r., sygn. akt III SA 1501/99, LEX nr 45411 oraz wyrok z dnia 13 maja 2003 r„ sygn. akt SA/Bk 1349/02, LEX nr 187835, a także „Prawo podatkowe. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" pod redakcje; Ff. Modzelewskiego, Warszawa 1999, sir. 200. J. Marciniak: Komentarz do wymienionej ustawy, wyd. z 2002 r., sir. 178).”
*   wyrok NSA z 27 listopada 2003 r. (sygn. akt II FSK 3382/02), w którym NSA wskazał, że: Powyżej zaprezentowane uwagi są zgodne z zapisem art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika.,
*   wyrok NSA z 3 lutego 2015 r. (sygn. akt II FSK 1780/13), w którym sąd uznał, że Analiza poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala na ustalenie pewnych desygnatów przychodu podatkowego. Będą to uzyskane (a w przypadku wymienionym w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. również należne) wartości materialne, w sposób definitywny zwiększające aktywa podatnika lub zmniejszające jego pasywa,
*   wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 2541/16) wskazujący, że Zgodnie zaś z tym przepisem \[ art. 12 ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy\] i jego powszechnie akceptowaną wykładnią za przychód można uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku wydania przez sąd wyroku określającego wysokość należnego odszkodowania w kwocie niższej niż wynikająca z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę, Spółka ma prawo do dokonania korekty wartości przychodu podatkowego do wysokości, jaka odpowiada kwotom, które Spółka rzeczywiście otrzymała lub ma otrzymać od TU i/lub Klienta z tytułu świadczenia usługi najmu.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania korekty wartości przychodu podatkowego w związku z zapadłym wyrokiem sądowym, korekta przychodu podatkowego za lata podatkowe 2016 i lata następne, powinna zostać dokonana zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wydany został prawomocny wyrok sądowy, jednak nie później niż w dacie wystawienia faktury korygującej zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o VAT.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. moment, w którym podatnik powinien dokonać korekty przychodów określany jest zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, wprowadzonym ustawą z dnia 10 września 2015 r., o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1595; dalej: „ustawa nowelizująca”.). Zgodnie z powyższym przepisem Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W związku z powyższym, dla prawidłowego określenia momentu dokonania korekty przychodów w pierwszej kolejności należy zweryfikować, czy korekta jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Wprowadzone regulacje nie definiują jednak pojęć błąd rachunkowy i oczywista omyłka, w związku z czym w celu dokonania ich interpretacji należy odwołać się do dorobku organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2016 r., Znak: IPPB6/4510-58/16-2/AZ wskazał, że powyższe pojęcia należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym: Zatem, w odniesieniu do przychodów podatkowych za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy przychód został niewłaściwie ujęty w księgach ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń, przy czym może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury (np. błędne podanie na fakturze ilości towarów, błąd w zastosowanej cenie bądź wartości towarów, etc.), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowych kwot, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote). Z kolei za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym, np. zastosowanie błędnych cen (np. cen innych towarów oferowanych przez podatnika, nie zaś cen towarów faktycznie dostarczonych). Okoliczność taka musi mieć charakter pierwotny, tj. istnieć już w momencie wystawiania pierwotnego dokumentu (faktury), przy czym „omyłka” taka musi być „oczywista”. Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu było wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta przychodu podatkowego winna być dokonana „wstecznie”, tj. w okresie, w którym powstał pierwotnie przychód.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy w analizowanym przypadku potencjalna korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym ani oczywistą omyłką. Przyczyną korekty jest bowiem różnica pomiędzy ostateczną wartością wierzytelności od TU (ustaloną w drodze wyroku sądowego), a jej przewidywaną wartością ustaloną przez Spółkę zgodnie z postanowieniami odpowiedniej umowy najmu zawartej z Klientem. Należy jednak podkreślić, że różnica ta nie wynika ani z błędu w toku wykonanych obliczeń, ani oczywistego błędu innego niż rachunkowy wynikającego z okoliczności istniejących już w momencie wystawiania faktury. Na etapie wystawiania faktury na rzecz Klienta Spółka nie dysponuje bowiem informacjami pozwalającymi racjonalnie oczekiwać, że ostateczna wartość zwrotu kosztów będzie odmienna od pierwotnie założonej, ustalonej zgodnie z algorytmem wynikającym z danej umowy najmu. Tym samym, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, korekta przychodu powinna zostać dokonana poprzez zmniejszenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Jednocześnie, zgodnie z uzasadnieniem do ustawy nowelizującej (Druk sejmowy nr 3432, Sejm RP VII kadencji, www.sejm.gov.pl; dalej: „uzasadnienie”): (\`(...)\`) fakty mające wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie powinny być rozpoznawane ze skutkiem „wstecz” (ex tunc), lecz powinny być rozliczane w bieżącym okresie rozliczeniowym. W przypadku wystąpienia okoliczności skutkującej zmianą wartości sprzedaży, a tym samym uprawniającej do zmniejszenia lub zwiększenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, korekta po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinna odbywać się w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. w dacie jej wystawienia i odpowiednio otrzymania.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Spółki fakty wpływające na korektę podstawy opodatkowania mają miejsce dopiero w późniejszym okresie rozliczeniowym (po wydaniu wyroku sądowego). W związku z tym korekta nie powinna być rozpoznawana ze skutkiem wstecz, lecz należy jej dokonać w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. we fragmencie interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 kwietnia 2019 r., Znak: 0113-KDIPT2-1.4011.81.2019.3.RK, odnoszącej się do art. 14 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego brzmienie jest analogiczne do analizowanego przepisu art. 12 ust. 3j ustawy o CIT. We wniosku o interpretację wskazano, że działalność wnioskodawczymi obejmuje świadczenie usług pomocy drogowej, wynajem pojazdów zastępczych, co podobnie jak w przypadku Spółki wiąże się z zawieraniem umów cesji wierzytelności, przy czym ostateczna wartość przychodu wnioskodawczyni (wierzytelności od towarzystwa ubezpieczeń) ustalana jest zasadniczo w drodze wyroku sądowego. W omawianej interpretacji organ stwierdził, że W analizowanym stanie faktycznym, korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, bowiem ustalenie, że kwoty wynikające z wystawionych faktur nie są Wnioskodawczyni należne, ma miejsce w rozstrzygnięciach zawartych w wyroku sądowym lub ugodzie, czyli już po wystawieniu pierwotnych faktur, tj. ze względu na okoliczności powstałe po dniu uzyskania przez Wnioskodawczynię przychodu podatkowego.

Tym samym, organ uznał, że w stanie faktycznym analogicznym do będącego przedmiotem niniejszego wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w przypadku gdy podstawą korekty jest wyrok sądowy, korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką, a przychód powinien zostać skorygowany na bieżąco, w dacie wystawienia dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty, zgodnie z regulacjami w prowadzonymi ustawą nowelizującą.

Zgodnie z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie prawidłowej wysokości przychodu Spółki powinno następować w momencie rozpoznania rzeczywistej wysokości przychodu. W analizowanym przypadku do rozpoznania rzeczywistej wysokości przychodu dochodzi zaś w momencie wydania wyroku sądowego, z których wynika definitywna wartość przysporzenia majątkowego Spółki.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku za inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, o którym mowa w art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, należy uznać wyrok sądowy, który determinuje moment nabycia przez Spółkę wiedzy na temat definitywnej, ostatecznej wartości jej przychodu.

W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do dokonania korekty przychodu w dacie wydania prawomocnego wyroku, nie później jednak niż w dacie wystawienia faktury korygującej zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.24.2018.1.BJ, w której wskazano, że wyrok sądu stanowi przykład dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty. W interpretacji organ wskazał, że W świetle powyższego, zauważyć należy, że na mocy ww. wyroku sądowego Wnioskodawcą uprawniony był do dokonania korekty przychodu wykazanego w 2014 r. jako przychód należny z prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym, na gruncie niniejszej sprawy korekty tej należało dokonać na bieżąco w okresie rozliczeniowym (roku podatkowym), w którym otrzymano dokument potwierdzający przyczynę korekty (np. wyrok sądu), gdyż korekta ta nie jest spowodowana błędem rachunkowym, ani inną oczywistą omyłką.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że stanowisko, zgodnie z którym w analizowanym przypadku korekta powinna być dokonywana na bieżąco, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych (które mimo że dotyczą korekty przychodów w sytuacji braku wyroku sądowego, potwierdzają jednak zasadność dokonania korekty na bieżąco), np.:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.42.2018.1.AM), potwierdzająca stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym (\`(...)\`) kluczowe z perspektywy ustalenia prawidłowego momentu, w którym powinna zostać uwzględniona korekta przychodu jest ocena, jaki charakter mają dokonywane korekty wynagrodzenia po zakończeniu danego roku, w którym usługi były świadczone. Przede wszystkim czy takie korekty mogą być uznane za błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki, a w związku z tym czy powinny skutkować koniecznością dokonania wstecznej korekty przychodów z tytułu wykonanych usług, czy może nie mają charakteru błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek, a tym samym powinny być ujmowane w bieżącym rozliczeniu, tzn. rozliczeniu za okres, w którym wystawiono faktury korygujące.
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 marca 2018 r., Znak: 0111- KDIB1-3.4010.11.2018.2.APO), zgodnie z którą (\`(...)\`) w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowna korektę). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta taka winna być uwzględniana wstecznie, tj. w okresie, w którym przychód taki został pierwotnie ujęty przez podatnika.
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 czerwca 2019 r., Znak: 0111- KDIB1-2.4010.190.2019.2.PH, zgodnie z którą Jak wskazano w uzasadnieniu do ww. ustawy nowelizującej: W przypadku wystąpienia okoliczności skutkującej zmianą wartości sprzedaży, a tym samym uprawniającej do zmniejszenia lub zwiększenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, korekta po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinna odbywać się w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. w dacie jej wystawienia i odpowiednio otrzymania (str. 33 uzasadnienia, druk sejmowy nr 3-132, VII kadencja). W świetle powyższego stwierdzić należy, że korekty przychodu z tytułu napraw powypadkowych oraz z tytułu świadczenia usług wynajmu samochodów zastępczych, zgodnie z art. 12 ust. 3j updop, powinny być dokonywane przez Wnioskodawcę w okresach rozliczeniowych, w których Wnioskodawca wystawia faktury korygujące na podstawie decyzji towarzystw ubezpieczeniowych o ostatecznych kwotach wypłat odszkodowania. (należy podkreślić, że w tym przypadku wnioskodawca wskazał, że ze względu na ryzyko utraty płynności finansowej z powodu przewlekłego i długotrwałego postępowania sądowego, decyduje się akceptować stanowisko towarzystwa ubezpieczeń, w związku z czym ostateczna wartość jego przychodu nie jest jednak określana w drodze wyroku sądowego, a na podstawie decyzji towarzystwa ubezpieczeń).

Powyższe stanowisko w zakresie dokonania korekty na bieżąco znajduje także odzwierciedlenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawce z dnia 27 października 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2887/16), zgodnie z którym Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy faktura korygująca przychód, która nie została spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, zostanie wystawiona po okresie rozliczeniowym wystawienia faktury pierwotnej - przychód podatkowy związany z działalnością gospodarczą wynikający z faktury korygującej będzie ujmowany "na bieżąco" - w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę korygującą (art. 12 ust. 3j u.p.d.p.), a nie w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę pierwotną.

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że korekta przychodu przez Spółkę nie jest wynikiem błędu rachunkowego ani innej oczywistej omyłki.

W związku z tym powinna zostać dokonana poprzez zmniejszenie przychodów na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wydany został ostateczny wyrok sądowy (zawierający informację na temat definitywnej, ostatecznej wartości przysporzenia majątkowego, tym samym stanowiący inny dokument potwierdzający przyczyny korekty w rozumieniu art. 12 ust. 3j ustawy o CIT), jednak nie później niż w dacie wystawienia faktury korygującej zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy takie podejście jest zgodne z brzmieniem art. 12 ust 3j ustawy o CIT oraz stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, zgodnie z którym w analogicznych sytuacjach korekta powinna być dokonywana na bieżąco.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, korekta przychodu podatkowego za lata podatkowe 2016, i następne powinna zostać dokonana zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wydany został prawomocny wyrok sądowy, jednak nie później niż w dacie wystawienia faktury korygującej zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o VAT.

Ad.3

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania korekty wartości przychodu podatkowego w związku z zapadłym wyrokiem sądowym, korekta przychodu podatkowego za lata podatkowe 2013-2015 powinna zostać dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym wydany został prawomocny wyrok sądowy, jednak nie później niż w dacie wystawienia faktury korygującej zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o VAT.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. przepisy ustawy o CIT nie precyzowały momentu, w którym powinna zostać dokonana korekta przychodów. Powyższe wątpliwości zostały wyjaśnione wprost dopiero w art. 12 ust 3j ustawy o CIT wprowadzonym ustawą nowelizującą, obowiązującym począwszy od 1 stycznia 2016 r.

Jednak mimo braku regulacji prawnych odnoszących się do okresu sprzed 2016 r., w uzasadnieniu ustawy nowelizującej znalazło się odwołanie do stanu prawnego obowiązującego przed wprowadzeniem art. 12 ust. 3j ustawy o CIT. Jak wskazano w uzasadnieniu, przed wprowadzeniem powyższych zmian, moment dokonania korekty w związku z wystawieniem faktury korygującej wywodziło się z ogólnego brzmienia przepisów ustawy o CIT, tj. z definicji powstania przychodu. Ponadto (…) w związku z brakiem bezpośredniego wskazania momentu (zasad) dokonywania przedmiotowych korekt, zgodnie z poglądem istniejącym w doktrynie oraz orzecznictwie, o momencie uwzględnienia korekty w przychodach podatkowych decydują przyczyny skutkujące koniecznością jej dokonania.

Zgodnie z treścią uzasadnienia, moment ujęcia faktury korygującej, również przed 1 stycznia 2016 r., powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura, a mianowicie:

*   Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej,
*   natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru - fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

W związku z powyższym, jak wskazano w poprzedniej części niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że konieczność dokonania korekty nie jest wynikiem błędu, Spółka w dacie wystawienia faktury nie miała bowiem podstaw, by przyjąć inne dane do określenia wartości usługi. W ocenie Wnioskodawcy, wystawione przez Spółkę faktury pierwotne prawidłowo dokumentowały stan faktyczny na dzień wystawienia faktury (wartość wierzytelności od TU, której wartość szacowano na wartość zgodną z wartością wierzytelności od Najemcy). Zatem korekty powinny być dokonywane na bieżąco.

Zasadność odniesienia się do uzasadnienia ustawy nowelizującej w odniesieniu do ustalenia momentu ujęcia korekty przed 1 stycznia 2016 r. potwierdził także NSA w wyroku z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3635/15: Za takim rozumieniem art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. \[zgodnie z którym skutki korekty powinny być rozliczane w okresie, w którym doszło do ponownego ukształtowania ekonomicznego ciężaru albo przysporzenia - przyp. Wnioskodawcy\], w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r., przemawia również fakt, że ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r. poz. 1595) ustawodawca wypełnił istniejącą w tym zakresie lukę i w dodanym art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. wyraźnie wskazał, że jeżeli korekta przychodu, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. W omawianym wyroku NSA podkreślił również, że przepisy przejściowe ustawy nowelizującej, zgodnie z którymi regulacje zmienianych ustaw w nowym brzmieniu stosuje się także do korekty przychodów i kosztów ich uzyskania, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, potwierdzają wolę ustawodawcy o konieczności różnicowania skutków podatkowych korekt przychodów w zależności od przyczyn ich dokonywania, także w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych przed 1 stycznia 2016 r.

W powyższym wyroku skład NSA powołał się także na treść uchwały siedmiu sędziów NSA z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt II FPS 4/15, która, mimo że zapadła na gruncie innego stanu faktycznego i prawnego, także dotyczyła kwestii wstecznego odnoszenia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów). W powyższej uchwale NSA uznał, że w sytuacji jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego, podatnik zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania, tj, na bieżąco. W uzasadnieniu NSA podkreślił także, iż (\`(...)\`) kategorie przychodu podatkowego oraz koszów podatkowych – w przypadku braku innego rozwiązania legislacyjnego - należy odpowiednio wiązać z powstaniem ekonomicznego ciężaru albo uzyskaniem ekonomicznego przysporzenia.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w licznych wyrokach NSA, np.:

*   z 25 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 955/14), zgodnie z którym: Uwzględniając zasady praworządności, trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których zaliczono wydatki w pierwotnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji należałoby dokonać korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu podatkowego prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik zostałaby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jego działaniu nie można by zarzucić naruszenia prawa,
*   z 6 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1307/14), w której NSA odnosząc się do przepisów wprowadzonych ustawą nowelizującą wskazał, że Jakkolwiek regulacja ta ma niewątpliwie charakter normotwórczy, to biorąc pod uwagę, że wcześniej kwestie podnoszone w stanie faktycznym wskazanym we wniosku interpretacyjnym nie były wprost w ustawie regulowane, uznać należało, że zbieżne z dokonanymi zmianami stanowisko sądu pierwszej instancji odpowiada prawu;
*   z 16 marca 2017 r. (sygn. akt II FSK 823/15), zgodnie z którym W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nowelizacja ta - w powołanym powyżej zakresie - nie zawiera nowości normatywnej, a jedynie doprecyzowuje zasady rozliczania faktur korygujących;
*   z 24 sierpnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 2121/14), gdzie NSA zauważył, że (\`(...)\`) w art. 11 ustawy zmieniającej przyjęto rozwiązanie przejściowe, zgodnie z którym wprowadzone uregulowania, stosuje się także do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed dniem wejścia w życie noweli, tj. przed 1 stycznia 2016 r. Można to potraktować jako wskazówkę interpretacyjną do stanów faktycznych, w których korekta kosztów miała miejsce przed tą datą;
*   z 31 maja 2017 r. (sygn. II FSK 1238/15), zgodnie z którym: Nie można nie zauważyć, że przyjęcie stanowiska organu interpretacyjnego, iż korekta winna dotyczyć tych okresów, w których zaliczono wydatki w pierwotnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów, skutkowałoby dokonaniem korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu podatkowego prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik zostałby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jego działaniu nie można by zarzucić naruszenia prawa. Dlatego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji braku konkretnego przepisu określającego sposób dokonywania korekty poniesionych kosztów uzyskania przychodów, przy wykładni przepisów istniejących (obowiązujących) w dacie dokonywanej subsumcji prawa należy stosować zasadę rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a o.p.).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w odniesieniu do pytania nr 2 będzie miało zastosowanie także w odniesieniu do korekty przychodów za lata podatkowe 2013 - 2015.

Tym samym korekta powinna zostać dokonana poprzez zmniejszenie przychodów na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wydany został ostateczny wyrok sądowy (stanowiące inny dokument potwierdzający przyczyny korekty w rozumieniu art. 12 ust. 3j ustawy o CIT), jednak nie później niż w dacie wystawienia faktury korygującej zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o VAT.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, korekta przychodu podatkowego za lata podatkowe 2013 -2015 powinna zostać dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym wydany został prawomocny wyrok sądowy, jednak nie później niż w dacie wystawienia faktury korygującej zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej zgodnie z zadanymi pytaniami (wyznaczającymi zakres rozpatrzenia wniosku) jest wyłącznie kwestia możliwości i momentu dokonania korekty przychodów w związku z wydanymi wyrokami sądowymi.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), nie zawiera legalnej definicji przychodów podatkowych.

W myśl art. 9 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Przepis powyższy wskazuje również, iż przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia „kwota należna” – znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia „kwota należna”. Konieczne jest zatem odwołanie się w tym zakresie do wykładni językowej. W myśl słownika języka polskiego – „należny” to „przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. „Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż aby w ogóle możliwym było uznanie należności za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej przychód ten musi stanowić przychód należny w tej działalności. Przy czym, termin „kwota należna”, o której mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, jest tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie” (wierzytelność). Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Dodatkowo, przychodem są wyłącznie takie przysporzenia majątkowe, które mają konkretny wymiar finansowy, są ostateczne (nie podlegają zwrotowi) a więc stanowią definitywny przyrost majątku podatnika.

Przepisy updop precyzyjnie określają moment powstania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a updop. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności.

Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3g updop.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku świadczenia usług powstaje w dniu wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
*   uregulowanie należności przed wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie krótkoterminowego i długoterminowego wynajmu samochodów, w tym tzw. aut zastępczych, udostępnianych w związku z zaistniałymi szkodami komunikacyjnymi. Samochody zastępcze wynajmowane są klientom (uczestnikom zdarzenia drogowego - dalej: „Klient” lub „Najemca”), których pojazdy uległy w całości bądź w części uszkodzeniu w wyniku wypadku albo kolizji drogowej. W ramach zawieranych umów najmu Spółka każdorazowo oddaje danemu Klientowi do odpłatnego użytkowania samochód zastępczy, który Najemca przyjmuje w najem. W ramach umowy Klientowi udostępniany jest co do zasady pojazd odpowiadający klasie samochodu, który został uszkodzony w wyniku zdarzenia drogowego. Ostateczna wysokość czynszu najmu określana jest w dniu zwrotu pojazdu zastępczego przez Klienta jako iloczyn liczby dni wynajmu i jednostkowej stawki za dobę najmu. Jednocześnie zaznaczyć należy, że w ramach zawartej umowy najmu strony postanawiają, że Najemca przenosi na rzecz Spółki wierzytelność z tytułu zwrotu kosztów najmu auta zastępczego, która przysługuje mu w stosunku do TU sprawcy zdarzenia drogowego. Tym samym w ramach umowy Najemca zobowiązuje się zawrzeć ze Spółką umowę cesji ww. wierzytelności i poinformować o tym TU. Tym samym Spółka, zgodnie z przyjętym modelem biznesowym odpowiadającym praktyce rynkowej, nie ma prawa dochodzenia od Klienta kwot niewyegzekwowanych od TU. Wykonane usługi dokumentowane są fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz Klientów, a obowiązek podatkowy w CIT z tego tytułu rozpoznawany jest zgodnie z przepisami ustawy o CIT, tj. w momencie zakończenia świadczenia usługi (zwrotu pojazdu). Należy przy tym podkreślić, że w umowie cesji nie jest wskazana wartość cedowanej wierzytelności. Ostateczna wysokość zwrotu kosztów w związku ze szkodą komunikacyjną, a w efekcie wysokość wierzytelności, ustalana jest przez TU już po wystawieniu przez Spółkę faktury na rzecz danego Klienta w związku z wykonaną usługą. Mając jednak na uwadze fakt, że przedmiotem cesji jest wierzytelność z tytułu zwrotu kosztów pojazdu zastępczego, Spółka musi na tym etapie zakładać, że wartość cedowanej wierzytelności powinna odpowiadać kwocie należnego Spółce od Klienta wynagrodzenia, ustalonej zgodnie z postanowieniami umowy. W związku z tym Spółka wystawia fakturę VAT dokumentującą wykonaną usługę i należne wynagrodzenie w tej wysokości i w tej samej wysokości rozpoznaje przychód dla celów podatku CIT (od wartości netto wskazanej na fakturze). W oparciu o zawartą umowę cesji, Spółka dochodzi odszkodowania od TU, a uzyskane kwoty zalicza na poczet czynszu najmu auta zastępczego. Faktury wystawione na nabywców usług (Klientów) są przedstawiane TU w celu uzyskania odszkodowania w kwocie odpowiedniej dla danego modelu rozliczenia, wynikającej z faktury za wynajem pojazdu i ewentualnie dokonanych przez Klienta płatności. Z punktu widzenia Spółki jest to de facto kwota należna z tytułu wykonanej przez Spółkę usługi, za którą - zgodnie z umową ubezpieczenia oraz przelewu wierzytelności - powinien zapłacić podmiot trzeci (TU). Przed wypłatą odszkodowania TU przeprowadza postępowanie mające na celu weryfikację zasadności zastosowanych przez Spółkę stawek (ich zgodności ze średnimi cenami rynkowymi) oraz okresów uzasadnionego najmu pojazdów zastępczych (ocena czy wydatki są konieczne i usprawiedliwione).

Jak wskazuje praktyka Spółki, w wyniku powyższego TU:

1.  spełnia świadczenie dobrowolnie, zgodnie z wystawioną przez Wnioskodawcę fakturą, albo,
2.  kwestionuje je co do zasady bądź co do kwoty, tj. opierając się na własnych miernikach odmawia spełnienia roszczenia w wysokości wynikającej z wystawionej faktury i zaspokaja wierzytelność tylko w części albo nie zaspokaja jej w ogóle.

W takiej sytuacji, Wnioskodawca dochodzi wypłaty należnych i nieotrzymanych przez nią do tego momentu kwot na drodze sądowej. Pozwanym w takim przypadku jest TU.

W praktyce, w efekcie przeprowadzonego postępowania sądowego sąd może:

1.  uwzględnić powództwo Spółki w całości;
2.  uwzględnić powództwo Spółki jedynie w części, albo
3.  w wyjątkowych przypadkach - oddalić powództwo Spółki w całości.

W niektórych przypadkach Spółka korzysta z możliwości polubownego zakończenia sporu, zawierając z TU ugodę. Ze względu na fakt, że cesja, na podstawie której Spółka nabywa prawo do odszkodowania, ma charakter definitywny, w przypadku, gdy sąd przyznaje odszkodowanie w niższej wysokości, oddala powództwo, lub zostaje zawarta ugoda w wyniku, której wysokość dochodzonego odszkodowania podlega odpowiedniemu obniżeniu, Spółka nie ma prawa dochodzenia od Klienta kwot niewyegzekwowanych od TU (poza przypadkiem opisanym powyżej - kiedy Klient na przykład wprowadził Spółkę w błąd).

Z uwagi na powyższe, Spółka rozważa możliwość wystawiania na rzecz Klientów w opisanych przypadkach - tj. po wydaniu przez sąd wyroku innego niż uwzględniający powództwo w całości lub po zawarciu ugody z TU - faktur korygujących, uwzględniających obniżone wynagrodzenie Spółki (i zawartą w nim kwotę VAT) do wysokości wynikającej z zawartej z TU ugody lub zapadłego w sprawie wyroku (uwzględniającej ten wyrok lub ugodę, względnie uwzględniające płatność dokonaną uprzednio dobrowolnie przez TU bądź Klienta). W wyniku dokonanego obniżenia, wynagrodzenie Spółki wynikające z faktury będzie zatem odpowiadać kwocie, jaką Spółka rzeczywiście otrzymała lub ma otrzymać od TU i/lub Klienta.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, Wnioskodawca winien dokonać korekty wykazanego uprzednio przychodu podatkowego bowiem był on wykazany w nieprawidłowej wysokości. Spółka zobowiązana jest bowiem do prowadzenia ewidencji rachunkowej, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przy czym zauważyć należy, że przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikające z Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem Wnioskodawca nie będzie miał możliwości dokonania korekty za rok 2013 r. - termin zapłaty podatku z deklaracji CIT-8 za 2013 r. przypadł na 31 marca 2014 r., zatem zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 31 grudnia 2019 r. Skorygowanie przychodu za kolejne lata podatkowe możliwe jest do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany rok. Zatem pomimo, iż prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku wydania przez sąd wyroku określającego wysokość należnego odszkodowania w kwocie niższej niż wynikająca z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę (wyrok uwzględniający powództwo w części), Spółka ma prawo do dokonania korekty wartości przychodu podatkowego do wysokości, jaka odpowiada kwotom, które Spółka rzeczywiście otrzymała lub ma otrzymać od TU i/lub Klienta z tytułu świadczenia usługi najmu - stanowisko Wnioskodawcy w części należy uznać za nieprawidłowe bowiem nie będzie miał on możliwości skorygowania przychodu podatkowego za 2013 rok bowiem jak wskazano powyżej z końcem 2019 roku zobowiązanie podatkowe za 2013 rok uległo przedawnieniu.

Odnosząc się z kolei do momentu dokonania korekty przychodów za lata podatkowe 2014-2015 oraz 2016 i następne zauważyć należy, że zgodnie z art. 12 ust. 3j updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający korekty.

Natomiast, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody (art. 12 ust. 3k updop).

Stosownie do art. 12 ust. 3l pkt 1 updop, przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Powyższe zasady dokonywania korekty m.in. przychodów podatkowych weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r., poz. 1595, dalej: „ustawa nowelizująca”), przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Jednakże dotyczy on sytuacji, w której do korekty przychodów lub kosztów dojdzie po dniu wejścia w życie przepisów ustawy nowelizującej.

Tym samym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. podatnicy dokonują korekty przychodów "na bieżąco", tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawią fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Korekta przychodów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym. Nowe zasady korygowania przychodów mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, ma miejsce korygowanie ze skutkiem "wstecz".

Updop nie definiuje pojęć "błędu rachunkowego" i "oczywistej omyłki". Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za "błąd rachunkowy" należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez "omyłkę" należy rozumieć "spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie". W konsekwencji za "inną oczywistą omyłkę" należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. "Omyłka" wiązać się może również z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter "pierwotny". Co więcej, "omyłka" musi być "oczywista". Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta winna być dokonywana w okresie wystawienia faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę).

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że moment ujęcia faktury korygującej (dokumentu korygującego) po stronie przychodów, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura (dokument). Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego, wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrot towaru czy gwarancja lub rękojmia, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tekst jedn.: w dacie wystawienia dokumentu korygującego). Jeżeli jednak pierwotnie sporządzona faktura zawierała błędy lub pomyłki, a więc błędnie dokumentowała stan faktyczny, podatnik zobowiązany jest przyporządkować korektę wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego, wynikającego z pierwotnego dokumentu.

W świetle powyższego w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że jak wynika z przedmiotowego wniosku przyczyną korekty nie jest błąd rachunkowy ani inna oczywista omyłka. Należy więc przyjąć, że zdarzenie to spełnia warunki właściwe dla dokonania korekty przychodów „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie wystawiał faktury korygujące. Tym samym, momentem, w którym należy dokonać korekty przychodów jest zgodnie z art. 12 ust. 3j updop okres rozliczeniowy, w którym wystawiona zostanie faktura korygująca.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bowiem rozstrzygnięcia te nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Nadmienia się, że w pozostałym zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ……, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.