Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1007/12-3/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-15
Teza: Kursy waluty przy różnicach kursowych oraz moment powstania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu transakcji rzeczywistych i nierzeczywistych typu forward (pochodne instrumenty finansowe)
Słowa kluczowe: forward; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe-futures; kompensata; kontrakt-kontrakt terminowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; kurs; kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; metoda; opcja; prawo; przewalutowanie; przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-przychody należne; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; strata; swap; transakcja; waluta-kurs walut; wycena
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09.10.2012 r. (data wpływu 15.10.2012 r.) - uzupełnionym pismem z dnia 10.01.2013 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązujących kursów waluty przy różnicach kursowych oraz określenia momentu powstania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu transakcji rzeczywistych i nierzeczywistych typu forward (pochodne instrumenty finansowe):

*   w części dotyczącej pyt. nr 1, tj. co do możliwości stosowania kursów bankowych jako faktycznie zastosowanych przy operacjach poprzez rachunek walutowy:
    *   w odniesieniu do operacji walutowych niewymagających rzeczywistego przeliczenia przez bank (niezwiązanych z kupnem i sprzedażą waluty oraz jej przewalutowniem) - **jest nieprawidłowe;**
    *   w odniesieniu do operacji związanych z kupnem i sprzedażą waluty oraz takich, gdy dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania - **jest prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 2, tj. że przychód podatkowy z tytułu rzeczywistych i nierzeczywistych transakcji forward należy rozpoznać nie później niż z datą otrzymania - **jest nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 3, tj. że ujemny wynik na rzeczywistych i nierzeczywistych transakcjach forward należy rozpoznać w koszty uzyskania przychodów w dacie realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych, czyli w dacie rozliczenia kontraktu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W 15.10.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązujących kursów waluty przy różnicach kursowych oraz określenia momentu powstania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu transakcji rzeczywistych i nierzeczywistych typu forward (pochodne instrumenty finansowe).

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne i zdarzenie przyszłe.

Spółka (lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży artykułów AGD.

Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Spółka ustala różnice kursowe dla celów podatkowych zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, iż przychody i koszty podatkowe z tytułu różnic kursowych Spółka ustala odpowiednio przy zastosowaniu zasad wskazanych w art. 15a.

Do przeprowadzania operacji walutowych Spółka wykorzystuje rachunek walutowy, na który wpływają m.in. środki od odbiorców oraz z którego m.in. regulowane są zobowiązania wobec dostawców.

Transakcje wpływu środków na rachunek walutowy Spółka przelicza stosując kurs kupna banku, z którego usług korzysta z dnia wpływu. Natomiast kurs sprzedaży banku stosowany jest w przypadku przewalutowania, tj. gdy Spółka nabywa walutę realizując płatność z konta złotówkowego.

Wyżej opisane bankowe kursy walutowe są kursami faktycznymi, widniejącymi na wyciągach bankowych.

Natomiast koszty obsługi bankowej (prowizje) przeliczane są na złote wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Do wyceny rozchodu waluty Spółka stosuje metodę FIFO.

Transakcje w walucie wiążą się z występowaniem ryzyka walutowego po stronie Spółki. W celu zabezpieczenia tego ryzyka Spółka wykorzystuje pochodne instrumenty finansowe w formie kontraktów forward. Zabezpieczana w ten sposób jest cena waluty.

Niektóre z kontraktów forward mają charakter rzeczywisty, tj. rozliczane są poprzez faktyczną dostawę waluty po ustalonym kursie. Część kontraktów ma natomiast charakter nierzeczywisty, tj. nie dochodzi do faktycznego przepływu środków pieniężnych. Transakcje nierzeczywiste rozliczane są wynikiem na transakcjach (różnicą).

Na podstawie zawartych kontraktów forward instytucja finansowa zobowiązała się do sprzedaży, a Spółka do zakupu, ustalonej ilości waluty, w określonym terminie, po uzgodnionym kursie.

W przypadku kontraktów rzeczywistych, na dzień rozliczenia danego kontraktu, instytucja finansowa dostarcza walutę po zakontraktowanym kursie. Zakupiona waluta wykorzystywana jest w celu regulowania zobowiązań Spółki.

W wyniku rozliczenia rzeczywistych instrumentów finansowych powstaje zysk w postaci różnic kursowych liczonych pomiędzy zakontraktowanym kursem a kursem faktycznie zastosowanym przez bank (kurs kupna) z dnia wpływu na konto walutowe.

W przyszłości może wystąpić również sytuacja, w której Spółka na realizacji omawianych kontraktów poniesie stratę.

Zdarzają się również sytuacje, w których Spółka zawiera z instytucją finansową kontrakt forward na sprzedaż waluty. W przypadku kontraktów na sprzedaż, zarówno ilość waluty, jak i dzień realizacji kontraktu jest identyczna, co ilość waluty i termin realizacji wcześniej zawartego kontraktu na zakup waluty. W takim przypadku nie dochodzi do faktycznego przepływu środków pieniężnych określonych w obu kontraktach (na zakup i na sprzedaż), tym samym transakcje te mają charakter nierzeczywisty, tj. obejmują rozliczenie pieniężne bez dostawy instrumentu bazowego (waluty).

Prawa wynikające z obu kontraktów nierzeczywistych (na zakup i na sprzedaż waluty) realizują się w tym samym dniu i dotyczą identycznej ilości waluty. Instytucja finansowa dokonuje rozliczenia transakcji nierzeczywistych wynikowo (różnica na zakontraktowanych kursach).

W dacie realizacji kontraktów następuje rozliczenie w odniesieniu do zakontraktowanych kursów (kupna/sprzedaży). Uzyskana kwota zysku przekazywana jest na konto Spółki w dniu rozliczenia kontraktów.

Dotychczas na omawianych transakcjach realizowany był wynik dodatni, jednak Spółka jest zdania, że z uwagi na znaczne wahania kursów walutowych w momencie zawierania kontraktów forward należy liczyć się z tym, że ze względu na brak możliwości dokładnego prognozowania kursów walut obcych, możliwe jest w przyszłości poniesienie przez Spółkę straty na rozliczeniu transakcji (w przypadku wyniku ujemnego).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Dotyczy stanu faktycznego: czy Spółka prawidłowo postępuje uznając bankowe kursy opisane w stanie faktycznym za kursy spełniające wymogi zawarte w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Dotyczy stanu faktycznego: w którym momencie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należy rozpoznać przychód podatkowy z tytułu rozliczenia opisanych transakcji forward?
3.  Dotyczy zdarzenia przyszłego: w którym momencie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należy rozpoznać koszt uzyskania przychodów z tytułu rozliczenia opisanych transakcji forward?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1 (stan faktyczny)

Zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy obliczaniu różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Jednocześnie Spółka zauważa, że zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy wprowadzającej obecnie obowiązujące zasady ustalania kursu walut - „faktycznie zastosowany kurs waluty” to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny waluty obcej w celu ustalania różnic kursowych. Przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe, w tym bankowe.

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku operacji walutowych przeprowadzanych przez rachunek bankowy prawidłowe jest ustalenie podatkowych różnic kursowych w oparciu o kurs bankowy pełniący funkcję kursu faktycznie zastosowanego.

Ad. 2 (stan faktyczny)

Definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 16 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.). Przepis ten stanowi, iż za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

W opinii Spółki, zawierane transakcje o charakterze:

*   rzeczywistym, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie w zamian za ekwiwalent pieniężny,
*   nierzeczywistym, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie pieniężne między stronami kontraktu (wynikowo)

\- spełniają definicję zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 8b, ponieważ rozliczenie transakcji pomiędzy stronami uzależnione jest od kształtowania się ceny waluty obcej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Objęte powyższym przepisem przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, między przychodem, a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko, tym samym uznając, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury, albo uregulowania należności.

Należy zauważyć, że w momencie nabycia pochodnego instrumentu finansowego strony nabywają prawo majątkowe wynikające z nabytego instrumentu - to do skonkretyzowania tego prawa, w postaci żądania określonego świadczenia od drugiej strony transakcji, dochodzi dopiero w momencie realizacji transakcji. W tym też momencie uprawniony zyskuje przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki w przypadku przychodu uzyskanego z tytułu rozliczenia transakcji typu forward o charakterze rzeczywistym, jak i nierzeczywistym, opisanych w stanie faktycznym, warunkiem otrzymania tego przychodu jest realizacja kontraktu, przy czym przychód ten nie może powstać później niż z datą otrzymania należności.

Ad. 3 (zdarzenie przyszłe)

Definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397ze zm.). Przepis ten stanowi, iż za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

W opinii Spółki, zawierane transakcje o charakterze:

*   rzeczywistym, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie w zamian za ekwiwalent pieniężny,
*   nierzeczywistym, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie pieniężne między stronami kontraktu (wynikowo)

\- spełniają definicję zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 8b, ponieważ rozliczenie transakcji pomiędzy stronami uzależnione jest od kształtowania się ceny waluty obcej.

Spółka stoi na stanowisku, że w odniesieniu do momentu rozpoznania kosztów związanych z nabyciem instrumentów pochodnych zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków związanych z nabyciem instrumentów pochodnych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z praw albo ich odpłatnego zbycia.

Powyższy przepis (art. 16 ust. 1 pkt 8b), znajdujący się w negatywnym katalogu wydatków, które nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów, nie wyłącza jednak możliwości zaliczenia kosztów powstałych w wyniku zawarcia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych (w tym również typu forward) do kosztów uzyskania przychodów, lecz odsuwa ją do momentu realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentu pochodnego. Tym samym stanowi on wytyczną co do kwalifikacji kosztów poniesionych w związku z rozliczeniem omawianych transakcji, w tym wynikających z różnic kursów walut w momencie zawarcia transakcji i jej realizacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dzieli koszty uzyskania przychodów na koszty:

*   bezpośrednio związane z przychodami,
*   inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

W ocenie Spółki, w sytuacji wystąpienia w przyszłości straty na pochodnych instrumentach finansowych, będzie ona stanowić pośredni koszt uzyskania przychodów w momencie realizacji praw.

Zatem, w przypadku zaistnienia w przyszłości sytuacji, w której wynik na transakcjach forward będzie negatywny (ujemny), płatność realizowana przez Spółkę na rzecz instytucji finansowej z tytułu rozliczenia transakcji będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w momencie realizacji praw wynikających z tego instrumentu, czyli w dacie rozliczenia kontraktu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzenia przyszłego:

*   w części dotyczącej pyt. nr 1, tj. co do możliwości stosowania kursów bankowych jako faktycznie zastosowanych przy operacjach poprzez rachunek walutowy:
    *   w odniesieniu do operacji walutowych niewymagających rzeczywistego przeliczenia przez bank (niezwiązanych z kupnem i sprzedażą waluty oraz jej przewalutowniem) – uznaje się **za nieprawidłowe;**
    *   w odniesieniu do operacji związanych z kupnem i sprzedażą waluty oraz takich, gdy dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania - uznaje się **za prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 2, tj. że przychód podatkowy z tytułu rzeczywistych i nierzeczywistych transakcji forward należy rozpoznać nie później niż z datą otrzymania - uznaje się **za nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 3, tj. że ujemny wynik na rzeczywistych i nierzeczywistych transakcjach forward należy rozpoznać w koszty uzyskania przychodów w dacie realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych, czyli w dacie rozliczenia kontraktu – uznaje się **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

W aspekcie podatku dochodowego od osób prawnych walutowe transakcje terminowe wykorzystywane są w celu zabezpieczenia firm przed niekorzystnymi zmianami kursów walut w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Są to instrumenty pochodne, ponieważ ich cena (wartość) jest uzależniona od kształtowania się ceny instrumentu, na który opiewają. Cechą konstytutywną pochodnych instrumentów finansowych jest natomiast ich oparcie na tzw. instrumentach bazowych, w tym walutach obcych. Są to instrumenty dające prawo, możliwość lub powodujące zobowiązanie do zawarcia określonych transakcji walutowych w przyszłości.

Do transakcji terminowych zalicza się m.in. opcje, swap, futures i najbardziej popularny instrument, który stanowi też przedmiot rozpatrywanej sprawy – forward.

Normatywne definicje wszystkich tych instrumentów pochodnych zawiera wydane na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j. t. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr.149, poz. 1674 ze zm.).

W myśl tego rozporządzenia kontrakt forward – to umowa nakładająca na jedną stronę obowiązek dostarczenia, a na drugą odbioru aktywów o określonej ilości, w określonym terminie w przyszłości i po określonej cenie, ustalonej w terminie zawierania kontraktu.

Kontrakty forward nakładają na inwestora obowiązek rozliczenia ceny lub nabycia instrumentu bazowego również wtedy, gdy jego cena nie będzie dla niego korzystna.

W przypadku transakcji terminowych wyróżniamy transakcje:

*   rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny oraz
*   nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy cen.

Z obydwoma rodzajami tych transakcji mamy też do czynienia w rozpatrywanej sprawie.

Walutowe transakcje terminowe, a więc i transakcje typu forwrd, mieszą się w definicji pochodnych instrumentów finansowych, zawartej w art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), zgodnie z którą pod tym pojęciem rozumie prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Skutki transakcji terminowych są efektywne podatkowo. Z uwagi na to, że celem tych transakcji (poza transakcjami o charakterze spekulacyjnym) jest zabezpieczenie się przed wahaniami kursów walut, tj. przed ryzykiem kursowym, a zatem zabezpieczenie źródła przychodów – to należy uznać, że w tym przypadku realizowana jest podstawowa przesłanka kosztu podatkowego.

Różnice wynikające z wyceny instrumentu bazowego pomiędzy wartością przewidzianą w kontrakcie i wartością w dniu jego realizacji mogą stanowić zysk będący przychodem podatkowym lub stratę zaliczaną do kosztów podatkowych.

Kontrakty walutowe są jednak rozliczane w specyficzny sposób, co jest źródłem wielu kontrowersji związanych ze sposobem ich opodatkowania, w tym odzwierciedlenia przeprowadzonych operacji w rachunku podatkowym zgodnie z ich ekonomicznym sensem. Konsekwencje podatkowe (sposób i moment ujęcia w przychodach i kosztach) zależą przede wszystkim od tego czy transakcja ma charakter rzeczywisty, czy też nierzeczywisty - a mianowicie syntetycznie rzecz ujmując:

*   przy kontraktach rzeczywistych dochodzi do zamiany aktywów (złotych na walutę lub odwrotnie), a rzeczywisty przepływ środków pieniężnych nie spowoduje powstania ani przychodu, ani kosztu podatkowego. Wypływ waluty - któremu towarzyszy przeniesienie prawa własności - spowoduje obowiązek wyliczenia podatkowych różnic kursowych wynikających z kontraktu, które w rachunku podatkowym ustalane są jako przychód lub koszt. Składnikiem wyniku podatkowego są ponadto inne elementy związane z kontraktem, jak np. zapłacona premia opcyjna (o ile występuje) czy inne wydatki, które są ujmowane odpowiednio po stronie kosztów lub przychodów podatkowych;
*   przy kontraktach nierzeczywistych, tj. gdy nie ma miejsca dostawa instrumentu bazowego, różnice z wyceny instrumentu bazowego lub inaczej kwota rozliczenia (wartość z kontraktu i wartość z dnia realizacji) może być ujęta w przychodach podatkowych (zysk) lub w kosztach uzyskania przychodów (strata) na zasadach, o których będzie mowa w dalszej części interpretacji.

Niezależnie od powyższego w rozpatrywanej sprawie Spółki należy zwrócić uwagę na jeszcze jedną ważną okoliczność związaną z różnicami kursowymi. We wniosku wskazano, że Spółka stosuje tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych, określoną w art. 15a updop. Otóż, co wyraźnie należy zaznaczyć - różnice walutowe, które wynikają z różnicy kursu umówionego (terminowego) i kursu bankowego z dnia transakcji (bieżącego), określane jako różnice „na forwardzie”, w przypadku gdy kurs kupna (sprzedaży) waluty w dniu realizacji transakcji jest inny niż obowiązujący w tym dniu kurs bankowy kupna (sprzedaży), nie stanowią podatkowych różnic kursowych zaliczanych do przychodów lub kosztów podatkowych, bo nie są to faktycznie zrealizowane różnice kursowe, określone w przepisach art. 15a updop.

Różnice kursowe zdefiniowane w art. 15a updop w rachunku podatkowym powstają w związku z rzeczywistym ruchem własnych środków walutowych, dlatego, jeżeli w związku z dokonywanymi transakcjami, dochodzi do przepływu własnej waluty obcej, to w podatku dochodowym mogą powstać różnice kursowe. Mogą zatem postać różnice kursowe od własnych środków walutowych. W przypadku kontraktów terminowych dotyczących walut obcych różnice kursowe w rozumieniu updop mogą występować jedynie w związku z wydatkowaniem (wypływem) waluty uprzednio nabytej na podstawie takiego kontraktu, np. zapłaty swoich zobowiązań. W związku ze sprzedażą walut obcych (wypływ) powstaną różnice kursowe od własnych środków walutowych, wynikające z różnicy wartości w dacie wpływu waluty obcej oraz jej wypływu, według faktycznie zastosowanych kursów waluty, z uwzględnieniem przepisów art. 15a ust. 4 updop.

Na tle stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przeprowadza za pośrednictwem rachunku walutowego operacje w walucie obcej dotyczące zapłaty należności/zobowiązań od/względem kontrahentów, ponosi w walucie obcej koszty obsługi bankowej (prowizje), a dla zabezpieczenia ryzyka kursowego wykorzystuje pochodne instrumenty finansowe w formie rzeczywistych i nierzeczywistych kontraktów forward - przedmiotem wątpliwości zgłoszonych przez Spółkę jest problematyka dotycząca trzech kwestii:

*   prawidłowości stosowania kursów bankowych w kontekście przepisów art. 15a updop (pyt. nr 1);
*   momentu uwzględnienia w rachunku podatkowym przychodów z tytułu transakcji forward (pyt. nr 2);
*   momentu uwzględnienia w rachunku podatkowym kosztów z tytułu transakcji forward (pyt. nr 3).

Odpowiedź na pyt. nr 1 (stan faktyczny)

Zgodnie z art. 9b ust. 1 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą wybrać sposób rozliczania różnic kursowych albo według zasad określonych w art. 15a, albo według przepisów o rachunkowości. W sytuacji, gdy podatnik nie wybrał metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, powinien stosować zasady określone w art. 15a updop.

Spółka przedstawiła, że rozlicza różnice kursowe w oparciu o tzw. metodę podatkową, czyli na podstawie ww. art. 15a updop, w myśl którego to przepisu „różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3”.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wymienione zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) i ust. 3 (ujemne różnice kursowe) updop. I tak, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 1);
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2);
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (art. 15a ust. 2 pkt 3);
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 4);
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5).

O ujemnych różnicach kursowych można mówić w analogicznych sytuacjach jak zostały opisane powyżej, ale gdy przy zastosowaniu tak zdefiniowanych metod podatnik poniesie stratę ekonomiczną (art. 15a ust. 3).

Zgodnie z art. 15a ust. 7 updop za dzień zapłaty, o którym mowa w przypadku ustalania dodatnich i ujemnych różnic kursowych uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Odwołując się do treści art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) należy wskazać, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W przypadku potracenia ustawowego i innych mechanizmów opartych na potrąceniu, jak np. umowna kompensata nie dochodzi do faktycznej wymiany waluty na inną, tj. nie ma miejsca jej zakup ani sprzedaż. Tym samym do wyceny waluty stosuje się co do zasady urzędowy kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień operacji, a w uzasadnionej sytuacji dopuszczalne jest też użycie kursu umownego.

Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Ewentualne saldo pozostające na koncie rozrachunkowym po kompensacie stanowić będzie należność bądź zobowiązanie, podlegające dalszemu rozliczeniu, np. poprzez zapłatę.

Zauważyć należy, iż przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

1.  różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop);
2.  różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych – tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop);
3.  różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Podatkowe różnice kursowe, co do zasady mają charakter kasowy, co oznacza iż ujmowane są w przychodach (różnice dodatnie) bądź kosztach uzyskania przychodów (różnice ujemne) w momencie ich realizacji, czyli w przypadku różnic kursowych transakcyjnych w dniu dokonania zapłaty, a w przypadku różnic kursowych od własnych środków pieniężnych – w dniu wypływu waluty.

Jeśli chodzi o różnice kursowe od tzw. własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. pkt 3 updop).- to sens ekonomiczny tych różnic polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej. Powstanie różnic kursowych od środków własnych w walucie obcej jest oderwane od istoty ekonomicznej operacji gospodarczych skutkujących ruchem waluty na rachunku, tj. nie ma znaczenia czy związane są z zapłatą kosztu podatkowego. W konsekwencji, każda wypłata środków pieniężnych w walucie obcej skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic. Co istotne, różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich. Dopiero porównanie wartości waluty obcej z dnia jej wpływu z wartością z dnia jej wypływu pozwala ocenić skutki ryzyka kursowego.

W praktyce różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych utożsamiane są z różnicami kursowymi powstającymi na rachunku walutowym. Zdaniem tut. organu jest to swoiste uproszczenie, gdyż w określonych przypadkach może dochodzić do obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej i powstania z tego tytułu różnic kursowych poza rachunkiem walutowym podatnika, np. przy operacjach w kantorze. Również i tego typu operacje, jako rzutujące na wzrost/spadek aktywów podatnika, winny znaleźć odzwierciedlenie w rachunku podatku dochodowego.

Realizacja przychodów/kosztów z tytułu dodatnich/ujemnych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych może przykładowo nastąpić w wyniku:

*   sprzedaży waluty zgromadzonej na rachunku walutowym, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług;
*   sprzedaży waluty uprzednio nabytej od innego podmiotu; zapłaty walutą za zobowiązania, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług;
*   zapłaty za zobowiązania walutą uprzednio nabytą od innego podmiotu;
*   innej formy wypływu waluty (np. darowizna).

Samo przechowywanie przez podatnika walut obcych i zmiana ich kursu nie powoduje powstania tego rodzaju różnic kursowych.

Różnice kursowe od własnych środków lub wartości pieniężnych ustala się w zależności od źródła pochodzenia walut (otrzymane, zakupione), co do zasady, po kursie faktycznie zastosowanym z odpowiednich dni.

Dla prawidłowego rozliczenia różnic kursowych powinno się więc prowadzić szczegółową ewidencję wpływów i rozchodów waluty (art. 9 ust. 1 updop). Podatnik musi zidentyfikować, jaką walutę nabył i po jakim kursie ją odsprzedał bądź uregulował swoje zobowiązania.

Gdy nie jest możliwa identyfikacja walut wymienialnych na złotówki, do określenia wysokości różnic kursowych od własnych środków pieniężnych i określenia kursu historycznego, tj. kursu pozyskania waluty mogą mieć zastosowanie metody wyceny wskazane w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy: FIFO (pierwsze przyszło, pierwsze wyszło), LIFO (ostatnie przyszło, pierwsze wyszło), kursów średnioważonych.

Korzystanie ze wskazanych metod wyceny jest dopuszczalne z uwagi na regulacje art. 15a ust. 8 updop, który stanowi, że podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

A zatem kolejność wyceny odbywa się za pomocą jednej ze wskazanych metod, lecz sama wycena na dzień wypływu waluty winna być co do zasady dokonana po kursie faktycznie zastosowanym z tego dnia lub w uzasadnionej sytuacji po kursie średnim NBP na podstawie art. 15a ust. 4 updop.

Jak z treści art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop wynika, różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ustala co do zasady wg kursu faktycznie zastosowanego.

Zgodnie z art. 15a ust. 4 updop - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2011 r. - jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Należy jednak zwrócić uwagę, że w związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie od 1 stycznia 2012 r., a konkretnie w związku z art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 178, poz. 1059; dalej: Nowelizacja Ustawy) art. 15a ust. 4 updop uzyskał nowe, następujące brzmienie:

„Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

Mając na uwadze powyższe, aby rozstrzygnąć w jaki sposób, tj. przy zastosowaniu kursu faktycznego czy też kursu NBP należy ustalać różnice kursowe od zdarzeń gospodarczych zachodzących w działalności Spółki zdefiniować należy pojęcie „kursu faktycznie zastosowanego”.

Ponieważ ustawodawca nie zawarł w updop definicji tego pojęcia, zagadnienie to budziło wątpliwości również przed 1 stycznia 2012 r., tj. przed dniem wejścia w życie znowelizowanego art. 15a ust. 4 updop. W tym zakresie wykształciły się dwa poglądy.

Zgodnie z pierwszym z nich - prezentowanym przez organy skarbowe – „faktycznie zastosowany kurs waluty” nie jest kursem faktycznie zrealizowanym i nie należy wiązać go wyłącznie z sytuacją zakupu lub sprzedaży walut, lecz jest to kurs faktycznie użyty do ustalenia wartości różnicy kursowej lub po którym dokonuje się faktycznej wyceny transakcji w danym dniu. Przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, który jest wówczas kursem faktycznie zastosowanym.

Pogląd ten został zaaprobowany przez sądy administracyjne m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 17 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 340/09, wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 909/10.

Odmienna wykładnia pojęcia „kurs faktycznie zastosowany” została zaprezentowana m.in. w wyrokach WSA w Warszawie: z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1190/09, z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 368/10; w wyrokach NSA: z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1682/09, z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt II FSK 524/10 oraz z dnia 5 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2580/10.

W wyrokach tych wyrażono pogląd, iż faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia, to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym się posłużono, wykorzystując go w danej operacji gospodarczej. Dotyczy to zwłaszcza przypadków, gdy w dniu otrzymania przychodu lub dokonania zapłaty rzeczywiście doszło do zastosowania konkretnego kursu przy zrealizowaniu operacji polegającej na zamianie wartości wyrażonych w walucie polskiej na waluty obce lub odwrotnie. Użyte w art. 15a ust. 4 updop określenie „faktycznie zastosowany kurs waluty” oznacza taki kurs waluty, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r., II FSK 1682/09).

Zatem z przytoczonego orzecznictwa wynika, iż w przypadku, gdy nie doszło do faktycznej wymiany waluty (przewalutowania) należało stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań.

Z uwagi na powyższe rozbieżności w orzecznictwie, w celu jednoznacznego rozstrzygnięcia wątpliwości związanych z treścią art. 15a ust. 4 updop, cytowaną wyżej ustawą z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmieniono brzmienie tego przepisu. Z uzasadnienia do projektu przedmiotowej nowelizacji (druk sejmowy nr 3869 z dnia 15 grudnia 2010 r.), w zakresie omawianego zagadnienia, wynika, iż celem dokonanej zmiany było ujednolicenie podatkowych i rachunkowych zasad rozliczania różnic kursowych, tj. dostosowanie przepisów podatkowych do treści art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Zastosowano rozwiązanie, zgodnie z którym przy ustalaniu różnic kursowych należy uwzględniać kursy faktycznie zastosowane w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań oraz sprzedaży lub kupna walut obcych. W pozostałych przypadkach, a także gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Zasadniczo oznacza to uproszczenie dla podatników - obowiązuje ta sama zasada dla celów podatku dochodowego i na gruncie rachunkowości.

W uzasadnieniu do projektu Nowelizacji Ustawy, w którym zaakcentowano cel dokonywanej zmiany przepisu wskazano m.in., że:

„Zmiana zaproponowana w art. 15a ust. 4 ustawy ma na celu uproszczenie podatkowych zasad ustalania różnic kursowych oraz ich ujednolicenie z przepisami art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez zastosowanie rozwiązania, zgodnie z którym przy ustalaniu różnic kursowych należy uwzględniać kursy faktycznie zastosowane w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań oraz sprzedaży lub kupna walut obcych. W pozostałych przypadkach, a także gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

Zgodnie natomiast z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, na który powołano się w wyżej powołanym uzasadnieniu do projektu Nowelizacji Ustawy:

„Wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia (\`(...)\`) odpowiednio po kursie:

*   faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań;
*   średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji”.

Z powyższego uzasadnienia do projektu Nowelizacji Ustawy wyraźnie wynika intencja ustawodawcy do ujednolicenia zasad ustalania podatkowych różnic kursowych z rachunkowymi zasadami obliczania tych różnic oraz jednoczesne uproszczenie tych zasad.

Ponadto, porównanie znowelizowanej treści przepisu art. 15a ust. 4 updop z jego brzmieniem, które obowiązywało do 31 grudnia 2011 r. prowadzi do wniosku, że Nowelizacja Ustawy wprowadza swego rodzaju „ograniczenie” do uwzględniania dla celów obliczania różnic kursowych kursu faktycznie zastosowanego do konkretnych przypadków wymienionych w pierwszym zdaniu ww. przepisu, tj. sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej, czyli do sytuacji, w których dojdzie w rzeczywistości do zastosowania konkretnego, faktycznego kursu walutowego.

W konsekwencji, jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty - tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (zdanie drugie wyżej powołanego znowelizowanego przepisu art. 15a ust. 4 updop).

Stwierdzić zatem należy, że po wejściu w życie Nowelizacji Ustawy, faktycznie zastosowany kurs walut będzie kursem faktycznej wymiany pieniężnej, a takiej funkcji nie będzie już pełnił kurs bankowy w przypadku przeprowadzania operacji walutowych przez rachunek walutowy w sytuacji, gdy nie dojdzie do rzeczywistej wymiany pieniężnej - „przewalutowania” należności lub zobowiązania wyrażonego w walucie obcej.

Wobec powyższego, jeśli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty lub nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu, wynikającego z charakteru operacji (gdyż np. wpływ lub wypływ należności czy zobowiązania dokonywany jest na rachunek walutowy bez zastosowania przez bank konkretnego przeliczeniowego kursu walutowego) - wówczas dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r., zastosowanie znajdzie:

*   kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków w walucie obcej na ten rachunek walutowy;
*   kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków w walucie obcej z tego rachunku walutowego.

W tym miejscu informacyjnie warto wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2012 r. przykładowo należy stosować następujące kursy przeliczenia:

*   w przypadku nabycia waluty od banku - kurs sprzedaży waluty;
*   w przypadku otrzymania waluty od kontrahenta w formie zapłaty na rachunek walutowy – urzędowy kurs średni NBP;
*   przy wypływie waluty w formie zapłaty za zobowiązania z rachunku walutowego – urzędowy kurs średni NBP;
*   przy odprzedaży waluty bankowi – kurs kupna;
*   w uzasadnionej sytuacji (np. sprzedaż/kupno walut, przewalutowanie), jako faktycznie zastosowane, mogą być też stosowane kursy umowne, kantorowe - z uwzględnieniem obwarowań z art. 15a ust. 5 updop.

Przenosząc zatem obowiązujące rozwiązania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy w podsumowaniu na zadane przez Spółkę pytanie odpowiedzieć, co następuje.

W przedstawionym stanie faktycznym, począwszy od 1 stycznia 2012 r. pojęcie „kurs faktycznie zastosowany” Spółka winna interpretować w sposób przedstawiony powyżej. W uproszczeniu można ująć, że jest to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, którym się faktycznie posłużono w danej operacji gospodarczej w tym sensie, że konkretny kurs został zastosowany przy zrealizowaniu operacji polegającej na zamianie (przewalutowanie) wartości wyrażonych w walucie polskiej na waluty obce lub odwrotnie oraz jest to też taki kurs waluty, po jakim Spółka rzeczywiście sprzedała lub nabyła walutę, po jakim faktycznie dokonano przeliczenia. Inaczej rzecz ujmując, kurs faktycznie zastosowany oznacza cenę, według której dokonano transakcji kupna i sprzedaży zagranicznych środków płatniczych lub innych form obrotu walutami. W zależności od konkretnej sytuacji kursami faktycznymi mogą być przykładowo kursy bankowe (w tym negocjowane), kantorowe, umowne - jednak z uwzględnieniem obwarowań z art. 15a ust. 5 updop, tj. że kursy te nie mogą bez uzasadnionej przyczyny odbiegać o +/-5% od urzędowego kursu średniego NBP. Dopiero w pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu (np. nie dochodzi do przewalutowania, operacje poprzez rachunek walutowy w banku zagranicznym nieogłaszającym notowań do waluty polskiej), Spółka winna stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 updop).

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze obowiązujący stan prawny i stan faktyczny przedstawiony we wniosku, nie można podzielić uogólniającego poglądu Spółki, „że w przypadku operacji walutowych przeprowadzanych przez rachunek bankowy prawidłowe jest ustalenie podatkowych różnic kursowych w oparciu o kurs bankowy pełniący funkcję kursu faktycznie zastosowanego”. W każdym konkretnym przypadku o możliwości zastosowania kursu bankowego jako faktycznie zastosowanego w rozumieniu art. 15a updop przesądza charakter danej operacji. Charakter operacji przesądza również o tym czy w danym przypadku zasadne jest użycie kursu kupna, czy też kursu sprzedaży banku. Jak już wskazano wyżej, znowelizowany art. 15a ust. 4 updop, którego treść Spółka przywołuje w uzasadnieniu swojego stanowiska, wprowadza swego rodzaju „ograniczenie” do uwzględniania dla celów obliczania różnic kursowych kursu faktycznie zastosowanego do konkretnych przypadków, w których w rzeczywistości dochodzi do zastosowania konkretnego, faktycznego kursu walutowego. Natomiast z wniosku wynika, że nie wszystkie operacje walutowe występujące w ramach działalności Spółki przeprowadzane za pośrednictwem bakowego rachunku walutowego polegały na sprzedaży/kupnie waluty, czy jej wymianie w formie przewalutowania – stąd w tych przypadkach de facto nie zachodziła potrzeba przeliczenia waluty przy użyciu bankowego kursu faktycznego i to niezależnie od faktu, że bank obsługujący rachunek zmieszał na wyciągach bankowych informacje o swoim kursie, a co w istocie oznaczało jedynie informację o kursie „hipotetycznym”, jaki mógłby być użyty przy rzeczywistym przeliczeniu.

Wobec powyższego w stanie faktycznym w przypadku operacji przeprowadzanych przez Spółkę, które nie prowadziły do kupna, ani sprzedaży waluty lub nie następowało faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty - tj. nie dochodziło do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (do przeliczenia przez bank wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym) – Spółka nieprawidłowo postępowała posługując się opisanymi kursami bankowymi, uznając je za spełniające wymogi art. 15a updop. W tego typu przypadkach winien mieć bowiem zastosowanie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień operacji walutowej (art. 15a ust. 4 updop).

Zatem, w części odnoszącej się do ww. operacji walutowych, niewymagających rzeczywistego przeliczenia przez bank - stanowisko Spółki co do co do możliwości stosowania kursów bankowych jako faktycznie zastosowanych konsekwentnie uznaje się za nieprawidłowe.

Jednocześnie, a contr ario należy stwierdzić, że w części odnoszącej do operacji związanych z kupnem i sprzedażą waluty oraz takich, gdy dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania - stanowisko Spółki uznaje się za prawidłowe.

Na marginesie sprawy dodać jeszcze należy – mimo, że Spółka wprost o to nie pyta, ale niejako pośrednio kwestia ta poruszona jest w opisie stanu faktycznego – że koszty obsługi bankowej (prowizje) Spółka przelicza na złote zgodnie z art. 15 ust. 1 updop zdanie drugie wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Odpowiedź na pyt. nr 2 (stan faktyczny)

Spółka przedstawiła, że zwiera walutowe kontrakty forward, które mają charakter rzeczywisty i są rozliczane poprzez faktyczną dostawę waluty po ustalonym kursie, jak również zawiera kontrakty o charakterze nierzeczywistym, przy których nie dochodzi do faktycznego przepływu środków pieniężnych. Transakcje nierzeczywiste rozliczane są wynikiem na transakcjach (różnicą). Natomiast w przypadku rzeczywistych instrumentów finansowych Spółka realizuje zysk w postaci różnic kursowych liczonych pomiędzy zakontraktowanym kursem a kursem faktycznie zastosowanym przez bank (kurs kupna) z dnia wpływu na konto walutowe. Spółka, przywołując przepisy art. 12 ust. 3 i ust. 3a updop uważa przy tym, że zarówno w przypadku transakcji o charakterze rzeczywistym, jak i nierzeczywistym, przychód podatkowy po stronie Spółki nie może powstać później niż z datą otrzymania należności.

Ustosunkowując się do przedmiotowej problematyki przede wszystkim należy mieć na względzie, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który przewidywałby szczególny sposób ustalania przychodów z instrumentów pochodnych, co oznacza, że są one objęte reżimem ogólnym z art. 12 updop, a sam sposób i moment ujęcia w rachunku podatkowym przychodów z instrumentów pochodnych wprost zależy o tego czy instrumenty te mają charakter rzeczywisty, czy też nierzeczywisty (o czym była mowa na wstępie).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W ocenie tut. organu, uzyskane przez Spółkę w przypadku nierzeczywistego rozliczenia transakcji forward przychody są przychodami podatkowymi, o których mowa w art. 12 ust. 3 updop.

Ustęp 3 art. 12 updop nie wskazuje jednak kiedy powstaje należny przychód podatkowy.

Ustawodawca w art. 12 ust. 3a-3e updop dokładnie określił datę powstania należnego przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W przypadku transakcji nierzeczywistych – wbrew przekonaniu Spółki - art. 12 ust. 3a updop nie będzie miał zastosowania w opisanym stanie faktycznym. Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty przychodu ma dzień dokonania czynności, którą jest wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi. Ponieważ Spółka nie dokonuje ani wydania rzeczy, ani wykonania usługi, ani zbycia prawa majątkowego, nie wystawia również faktury VAT, wobec tego, w sytuacji opisanej we wniosku znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3e updop, w którym przewidziano odstępstwo od wyżej wspomnianej ogólnej zasady. Zgodnie z art. 12 ust. 3e updop, przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3 i do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d - za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Tym samym, w myśl tego przepisu obowiązek wykazania przez Spółkę przychodu podatkowego powstanie dopiero w momencie otrzymania zapłaty, a nie jak twierdzi Spółka nie później niż z datą otrzymania należności.

Powyżej zaprezentowane przez organ stanowisko jest zgodne z aktualnie obowiązującą linia orzeczniczą sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 22.06.2012 r. sygn. akt II FSK 2522/10, z dnia 01,02 2011 r. sygn. akt II FSK 1724/09 i II FSH 1725/09,WSA w Warszawie z dnia 30.09.2010 r. sygn. akt III SA Wa 519/10, WSA we Wrocławiu z dnia 04.06.2009 r. sygn. akt I SA/Wr 327/09 i I SA/Wr 328/09).

Przykładowo, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 04.06 2009 r. (sygn. I SA/Wr 327/09) stwierdził:

„W przypadku uzyskiwania przychodów z realizacji pochodnych instrumentów finansowych przez Spółkę nie występuje element wydania towaru (są to transakcje o charakterze nierzeczywistym) ani też zbycia prawa majątkowego (Spółka realizuje uprawnienia wynikające z przysługującego jej prawa majątkowego). Nie występuje również element wykonania usługi w momencie realizacji (wykonania) przez Spółkę praw z instrumentu pochodnego, skoro przychód po stronie Spółki powstaje w wyniku korzystnego ustalenia ceny sprzedaży instrumentu pierwotnego we wcześniej zawartym kontrakcie. W związku z powyższym należy przyjąć, że przychód z realizacji praw pochodnych (dodatni wynik z transakcji) przez Spółkę powstaje w dacie faktycznego otrzymania przez Spółkę płatności z tego tytułu, stosownie do art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.”

Także i w przypadku transakcji nierzeczywistych realizowanych przez Spółkę art. 12 ust. 3a updop nie będzie miał zastosowania.

Jak już wskazano na wstępie sposób, moment ujęcia w rachunku podatkowym przychodów realizowanych na instrumentach pochodnych zależy od tego czy ma ona charakter rzeczywisty, czy też nierzeczywisty. Wskazano też, że w myśl rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 września 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, który to akt prawny zawiera najpełniejsze definicje normatywne kontraktów terminowych – kontrakt forward jest umową nakładającą na jedna stronę obowiązek dostarczenia, a na drugą odbioru aktywów o określonej ilości, w określonym terminie w przyszłości i po określonej cenie, ustalonej w terminie zawierania kontraktu.

W świetle tej definicji należy uznać, że w przypadku realizacji przez Spółkę rzeczywistych transakcji forward, czyli z dostawą waluty nie powstanie przychód podatkowy, gdyż przy tego typu transakcjach dochodzi jedynie do zamiany aktywów (złotych na walutę lub odwrotnie). W przypadku kontraktów rzeczywistych wypływ waluty spowoduje obowiązek wyliczenia przez Spółkę różnic kursowych od własnych środków pieniężnych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop, które w rachunku podatkowym mogą wystąpić albo po stronie przychodów (dodatnie) albo po stronie kosztów uzyskania przychodów (ujemne). Podatkowe różnice kursowe, z uwagi na ich kasowy charakter, zawsze ujmowane są w rachunku podatkowym w dacie ich realizacji, czyli w dacie wypływu waluty.

W tym stanie rzeczy stanowisko Spółki co do momentu rozpoznania w rachunku podatkowym przychodów z tytułu rzeczywistych i nierzeczywistych transakcji forwad - uznaje się za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pyt. nr 3 (zdarzenie przyszłe)

W zdarzeniu przyszłym Spółka spodziewa się, że w przyszłości może ponieść stratę z realizacji rzeczywistych, jak i nierzeczywistych transakcji forward. W pytaniu nr 3 Spółka mając na względzie obwarowania wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 8b updop oczekuje potwierdzenia, że w przypadku zaistnienia w przyszłości sytuacji, w której wynik na transakcjach forward będzie negatywny (ujemny), płatność realizowana przez Spółkę na rzecz instytucji finansowej z tytułu rozliczenia transakcji będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w momencie realizacji praw wynikających z tego instrumentu, czyli w dacie rozliczenia kontraktu.

Podobnie jak w przypadku przychodów, przepisy ustawy o podatku dochodowym nie regulują również w sposób szczególny momentu rozpoznania w rachunku podatkowym ujemnej kwoty rozliczenia kontraktu forward. Podstawy takiej nie stanowi art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 updop dotyczy wyłącznie wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych (np. premii opcyjnej).

Strata poniesiona na realizacji nierzeczywistych instrumentów pochodnych stanowi koszt uzyskania przychodu, gdyż kontrakty na realizację instrumentów pochodnych są zawierane przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów. Powstanie tego rodzaju straty jako kategorii kosztu uzyskania przychodu powinno być rozpatrywane zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz ust. 4a-4d updop, a w szczególności tych spośród wskazanych przepisów, które decydują o potrącalności kosztów w czasie.

Rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz jako odrębnej kategorii kosztów pośrednio związanych przychodem. Choć brak jest definicji obu tych pojęć, należy założyć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych, niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Jeśli zatem uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego (art. 15 ust. 4 updop.

W myśl art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego wynika, że:

*   koszty bezpośrednie są potrącalne od przychodów w roku, którego dotyczą. Do kosztów danego roku mogą zostać także zaliczone związane z nim wydatki określone co do rodzaju i kwoty, czyli takie, które można zarachować, nawet gdy jeszcze nie zostały poniesione;
*   koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d).

Wobec tego, że stracie poniesionej na realizacji nierzeczywistych instrumentów pochodnych nie można przyznać charakteru kosztu bezpośredniego w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop, to stanowi ona koszt pośredni potrącalny w dacie poniesienia, tj. ujęcia w ewidencji księgowej (art. 15 ust. 4d).

Podsumowując należy stwierdzić, że zgodnie z ww. przepisami Spółka będzie uprawniona do potrącenia kosztów wynikających z rozliczenia nierzeczywistego instrumentu pochodnego typu forward (ujemny wynik z transakcji) w dacie poniesienia wydatku, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop. Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 8b updop nie będzie dotyczyło tej sytuacji, skoro poniesienie wydatku nie nastąpi wcześniej, niż realizacja praw wynikających z instrumentu pochodnego. Przy ustalaniu daty potrącenia kosztów winna mieć również na względzie art. 15 ust. 4e updop, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Natomiast w przypadku transakcji terminowej rzeczywistej, tj. rozliczanej poprzez dostawę instrumentu bazowego, Spółka w celu jej podatkowego rozliczenia, winna odpowiednio uwzględnić po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów wszelkie przepływy środków pomiędzy stronami poprzez różnice kursowe, zgodnie z zasadami art. 15a updop, na temat których szczegółowe wyjaśnienia zawarto powyżej w treści.

W świetle powyższego stanowisko Spółki co do sprecyzowania momentu ujęcia w rachunku podatkowym poniesionych kosztów na nierzeczywistych i rzeczywistych transakcjach forward – uznaje się za nieprawidłowe.

Końcowo, niezależnie od powyżej udzielonych odpowiedzi dodać trzeba, że organ podatkowy wydający indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego związany jest wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. Jednocześnie postępowanie dotyczące takiej interpretacji jest postępowaniem uproszczonym, które swoim zakresem nie obejmuje postępowania dowodowego. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego mają zastosowanie odpowiednie regulacje wskazane w art. 14h Ordynacji podatkowej, a przepis ten wskazuje, że w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie ma odesłania do przepisów regulujących postępowanie dowodowe, zmierzających do zebrania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w związku z art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Wobec powyższego, jeżeli w niniejszej sprawie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w rzeczywistości okażą się inne – wówczas właściwy organ podatkowy wywiedzie skutki prawne adekwatne do stanu mającego miejsce w rzeczywistości.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę (pytania nr 1 i nr 2) i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę (pytane nr 3) i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.