Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.918.2020.3.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-01
Teza: - moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego świadczenia usług prawnych jako podwykonawca na zlecenie KANCELARII - moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego świadczenia usług prawnych samodzielnie i bezpośrednio na zlecenie KLIENTA
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 listopada 2020 r. (data wpływu 26 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z 24 lutego 2021 r. (data wpływu 24 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego świadczenia usług prawnych jako podwykonawca na zlecenie KANCELARII
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego świadczenia usług prawnych samodzielnie i bezpośrednio na zlecenie KLIENTA

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2020 r., do tut. organu wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług prawnych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 lutego 2021 r. (data wpływu 24 lutego 2021 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 20 stycznia 2021 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.918.2020.1.WN.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą zarejestrowanym w CEIDG. Jest czynnym podatnikiem VAT. W zakres usług wchodzą m.in. usługi prawne. W przyszłości Wnioskodawca chciałby świadczyć dwa rodzaje usług prawnych:

1.  jako podwykonawca na zlecenie innej KANCELARII (podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług prawnych na rzecz innych przedsiębiorców)
2.  bezpośrednio na zlecenie KLIENTA (podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie innym niż świadczenie usług prawnych).

W przypadku wykonywania usług prawnych na rzecz KANCELARII, usługi te świadczone by były na rzecz samej KANCELARII, tj. usługi jakie zostałyby Wnioskodawcy zlecone przez KANCALERIĘ (także usługi w zakresie problemów prawnych klientów KANCELARII). Podczas wykonywania tych usług Wnioskodawca miałby kontakt wyłącznie z KANCELARIĄ albo także bezpośrednio z klientami KANCELARII, których sprawy zostałyby mu zlecone. Obsługa rozliczana byłaby w okresach miesięcznych. Na zakończenie danego miesiąca Wnioskodawca wystawiałby fakturę na rzecz KANCELARII za świadczenie usług w tym okresie. Wynagrodzenie przysługujące mu za ww. usługi ustalone zostałoby jako ryczałtowe miesięczne lub w wysokości zależnej od liczby i rodzaju wykonanych w miesiącu usług, a także poświęconego na nie czasu i poniesionych wydatków. Umowa o współpracy z KANCELARIĄ miałaby charakter stały - zawarta zostałaby na dłuższy okres (przynajmniej kilka miesięcy) albo na czas nieokreślony.

Z kolei w przypadku wykonywania usług bezpośrednio na rzecz KLIENTÓW, Wnioskodawca zawierałby z tymi podmiotami umowy na stałą współpracę, tj. na dłuższy okres (przynajmniej kilka miesięcy) albo na czas nieokreślony. Umowa obejmowałaby świadczenie wybranych usług prawnych w zależności od potrzeb KLIENTA. Rozliczenie ustalone zostałoby jako wynagrodzenie ryczałtowe miesięczne lub wynagrodzenie w zależności od liczby i rodzaju wykonanych w miesiącu usług, a także poświęconego na nie czasu i poniesionych wydatków. Na zakończenie danego miesiąca Wnioskodawca wystawiałby fakturę na rzecz KLIENTA za świadczenie usług w tym okresie.

Ponadto Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy, odnosząc się do pytań tut. Organu w następujący sposób:

ad. 1 Odpowiadając na zadane przez Organ pytanie - w zamiarze usługi prawne zarówno na rzecz KANCELARII, jak i KLIENTÓW mają mieć charakter ciągły, regularny i mają być trwałe w danym okresie czasu. Obejmować mają czynności prawne w zależności od bieżących potrzeb wskazanych wyżej podmiotów, oczywiście w ramach przysługujących Wnioskodawcy uprawnień. Jak Wnioskodawca wskazał we wniosku obsługa rozliczana byłaby w okresach miesięcznych na podstawie wystawionej faktury, a umowa miałaby charakter stały - zawarta zostałaby na dłuższy okres (przynajmniej kilka miesięcy) albo na czas nieokreślony.

ad. 2 Zarówno w przypadku obsługi KANCELARII, jak i KLIENTÓW będą to usługi polegające na: analizie dokumentacji, sporządzaniu projektów umów, pism, wniosków i opinii, odbywaniu konsultacji prawnych telefonicznych i e-mailowych, udzielaniu porad, opinii i wyjaśnień interpretacyjnych, udziale w spotkaniach z klientami. Obsługa prawna świadczona by była w zależności od bieżących potrzeb wskazanych podmiotów.

ad. 3 Nie będzie to jednorazowa usługa, ciężko jest więc określić jej zakończenie. Będą to usługi świadczone w sposób ciągły, których rozliczenie odbywać się będzie w okresach miesięcznych - na koniec miesiąca, w którym świadczone były usługi lub na początku miesiąca następnego po miesiącu, w którym świadczone były usługi. Zakończenie świadczenia usług nastąpi po rozwiązaniu przez obie strony umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług wskutek odpłatnego świadczenia usług prawnych jako podwykonawca na zlecenie KANCELARII powstanie na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 i 3 uptu, tj. z upływem każdego okresu miesięcznego, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, czyli w ostatnim dniu każdego miesiąca?
2.  Czy obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług wskutek odpłatnego świadczenia usług prawnych samodzielnie i bezpośrednio na zlecenie KLIENTA powstanie z momentem wystawienia faktury, o czym mowa w przepisie art. 19a ust. 5 pkt 4 tiret piąte uptu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu odpłatnego świadczenia usług prawnych jako podwykonawca na zlecenie KANCELARII powstanie na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 i 3 uptu, tj. z upływem każdego okresu miesięcznego, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, czyli w ostatnim dniu każdego miesiąca. Natomiast odpłatne świadczenie usług prawnych samodzielnie i bezpośrednio na zlecenie KLIENTA stanowić będzie stałą obsługę prawną i biurową, o której mowa w przepisie art. 19a ust. 5 pkt 4 tiret piąte uptu, wskutek czego obowiązek podatkowy powstanie z momentem wystawienia faktury. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 uptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - co do zasady - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 uptu). Z kolei, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - co do zasady - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 uptu). Zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 i 2 uptu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepisy art. 19a ust. 1, 2, 3 uptu stanowią, że obowiązek podatkowy - co do zasady - powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Zgodnie natomiast z przepisem art. 19a ust. 5 pkt 4 tiret piąte uptu obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług w formie stałej obsługi prawnej i biurowej powstaje z chwilą wystawienia faktury (nie dotyczy usług stanowiących import usług). Gdy podatnik nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 uptu). Jak wspomniał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, gdy będzie świadczyć usługi na rzecz KANCELARII, świadczenie usług jako podwykonawca miałoby się odbywać na zlecenie innego podmiotu świadczącego usługi prawne (KANCELARIA). Usługi te świadczone by były na rzecz KANCELARII albo jej klientów. Podczas wykonywania tych usług Wnioskodawca kontaktowałby się z KANCELARIĄ albo bezpośrednio z klientami KANCELARII, których sprawy zostałyby mu zlecone. Obsługa rozliczana by była w okresach miesięcznych przez wystawienie na koniec miesiąca faktury zbiorczej na rzecz KANCELARII. Wynagrodzenie ustalone zostałoby jako ryczałtowe miesięczne lub w wysokości zależnej od liczby i rodzaju wykonanych w miesiącu usług, a także poświęconego na nie czasu i poniesionych wydatków. Umowa o współpracy z KANCELARIĄ miałaby charakter stały - zawarta zostałaby na dłuższy okres (przynajmniej kilka miesięcy) albo na czas nieokreślony. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z przepisami art. 19a ust. 1 i 3 uptu, tj. z momentem wykonania usługi, dla której ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, czyli na koniec każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia - tutaj: w ostatnim dniu każdego miesiąca. Stanowisko znajduje potwierdzenie w literaturze i orzecznictwie. „(\`(...)\`) jeśli strony umówiły się na rozliczanie czynności w okresach rozliczeniowych, to zastosowanie ma właśnie ta reguła (zgodnie z którą usługa jest wykonana z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego). Organ podatkowy nie ma możliwości kwestionowania tego, że strony umówiły się na rozliczanie czynności w ramach okresów rozliczeniowych (\`(...)\`) (Komentarz do art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług, Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XIV, publikacja: WKP 2020). W wyroku z 3.09.2015 r. (C-463/14, Asparuchowo Lejk Inwestmynt Kympani OOD v. Direktor na direkcija „Obżałwane i danyczno osiguritełna praktika” Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite) TSUE zauważył, że w przypadku umów dotyczących usług doradztwa w ramach abonamentu zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność podatku następują z upływem okresu, za który ustalono zapłatę - bez względu na to, czy i ile razy zleceniodawca skorzystał z usług usługodawcy. W ocenie Wnioskodawcy nie można stosować tu regulacji art. 19a ust. 5 pkt 4 tiret piąte uptu. Wykonywane usługi nie dotyczą wówczas stałej obsługi prawnej. Taką Wnioskodawca rozumie bowiem jako zapewnienie wsparcia prawnego we wszelkich sprawach związanych z problemami prawnymi danego podmiotu. Natomiast KANCELARIA zlecająca mu jako podwykonawca wykonanie usług prawnych dla innych podmiotów nie działa w takim charakterze. Dlatego też obowiązek podatkowy powstaje tu na zakończenie danego okresu rozliczeniowego (w opisanym przypadku koniec miesiąca).

Odnosząc się z kolei do sytuacji, gdzie Wnioskodawca będzie świadczył usługi prawne samodzielnie i bezpośrednio na zlecenie i na rzecz KLIENTA, dotyczyłyby podmiotów gospodarczych niezwiązanych z branżą prawniczą (np. obsługa prawna spółek). Umowa z KLIENTEM miałaby charakter stały, tj. zawarta by została na dłuższy okres (przynajmniej kilka miesięcy) albo na czas nieokreślony. Obejmowałaby świadczenie wybranych usług prawnych w zależności od potrzeb KLIENTA. Rozliczenie ustalone zostałoby jako wynagrodzenie ryczałtowe miesięczne lub wynagrodzenie w zależności od liczby i rodzaju wykonanych w miesiącu usług, a także poświęconego na nie czasu i poniesionych wydatków. Wynagrodzenie udokumentowane będzie fakturą wystawioną na koniec każdego miesiąca. Zastosowanie znajdzie więc przepis szczególny odnoszący się do momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT, czyli art. 19a ust. 5 pkt 4 tiret piąte uptu. Zgodnie z treścią tej regulacji obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług w formie stałej obsługi prawnej i biurowej powstaje z chwilą wystawienia faktury (nie dotyczy usług stanowiących import usług). Gdy podatnik nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 uptu). Przepisy uptu nie definiują pojęcia stałej obsługi prawnej i biurowej, nie ma też definicji wyprowadzonej z literatury czy orzecznictwa. W 2013 r. Izba Skarbowa w Bydgoszczy w piśmie z dnia 9 września 2013 r., znak: ITPP1/443-529/13/MS wskazała, że „(\`(...)\`) stała obsługa biurowa rozumiana jest jako wyręczanie kogoś w spełnianiu czynności koniecznych dla właściwego funkcjonowania czegoś poprzez wykonywanie prac administracyjno-kancelaryjnych (biuro - wg Słownika języka polskiego - to instytucja, do której zadań należą prace administracyjno-kancelaryjne, a biurowość - czynności związane z tą pracą). Natomiast stała obsługa prawna polega na udzielaniu porad prawnych, wyjaśnień interpretacyjnych, wydawaniu opinii prawnych, konsultacjach. Pomoc prawna ma na celu ochronę prawną interesów podmiotów, na których rzecz jest wykonywana.”. Z kolei Słownik Języka Polskiego PWN w taki sposób definiuje znaczenie poszczególnych słów: „stały” to trwający bez przerwy, odbywający się regularnie, natomiast „obsługa” to obsługiwanie ludzi lub jakichś urządzeń, ale też grupa ludzi, którzy się tym zajmują.

Biorąc pod uwagę przedstawione sytuacje i wskazane regulacje prawne uznać należy, że obowiązek podatkowy w podatku VAT wskutek odpłatnego świadczenia usług prawnych jako podwykonawca na zlecenie innej KANCELARII powstanie na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 i 3 uptu, tj. z upływem każdego okresu miesięcznego, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, czyli w ostatnim dniu każdego miesiąca. Z kolei w sytuacji gdy odpłatne świadczenie usług prawnych następować będzie samodzielnie i bezpośrednio na zlecenie KLIENTA, stanowić będzie stałą obsługę prawną i biurową, o której mowa w przepisie art. 19a ust. 5 pkt 4 tiret piąte uptu, wskutek czego obowiązek podatkowy powstanie z momentem wystawienia faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), dalej jako również ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 2, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Ustawodawca w ustawie o VAT nie sprecyzował co należy rozumieć przez moment wykonania usługi. Jednakże należy przyjąć, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Przy określaniu chwili wykonania usługi należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony czas. Pod pojęciem usługi „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Szczególna zasada wynika z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych,
*   wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,
*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
*   stałej obsługi prawnej i biurowej,
*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

\-z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Jednym z rodzajów usług, w stosunku do których przepisy ustawy nakazują stosowanie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, są usługi stałej obsługi prawnej i biurowej. Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret piąte ustawy, w stosunku do tych usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu ich świadczenia.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Z kolei, jak wynika z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, faktury z tytułu świadczenia usług stałej obsługi prawnej i biurowej powinny być wystawione nie później niż z upływem terminu płatności.

Jednocześnie faktury dokumentujące świadczenie wspomnianych usług mogą być wystawione nie wcześniej niż 30. dnia przed wykonaniem usługi, a jeśli zawierają informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczą - wówczas ustawa nie wprowadza żadnych ograniczeń odnośnie terminu ich wystawienia przed wykonaniem usług. Poza tym otrzymanie zaliczki z tytułu świadczenia omawianych usług nie rodzi po stronie otrzymującego ją podatnika obowiązku podatkowego (art. 19a ust. 8 ustawy).

Z treści wniosku wynika, że w przyszłości Wnioskodawca chciałby świadczyć dwa rodzaje usług prawnych:

1.  jako podwykonawca na zlecenie innej KANCELARII (podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług prawnych na rzecz innych przedsiębiorców)
2.  bezpośrednio na zlecenie KLIENTA (podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie innym niż świadczenie usług prawnych).

W przypadku wykonywania usług prawnych na rzecz KANCELARII, usługi te świadczone by były na rzecz samej KANCELARII, tj. usługi jakie zostałyby Wnioskodawcy zlecone przez KANCALERIĘ (także usługi w zakresie problemów prawnych klientów KANCELARII). Podczas wykonywania tych usług Wnioskodawca miałby kontakt wyłącznie z KANCELARIĄ albo także bezpośrednio z klientami KANCELARII, których sprawy zostałyby mu zlecone. Obsługa rozliczana byłaby w okresach miesięcznych. Na zakończenie danego miesiąca Wnioskodawca wystawiałby fakturę na rzecz KANCELARII za świadczenie usług w tym okresie. Wynagrodzenie przysługujące mu za ww. usługi ustalone zostałoby jako ryczałtowe miesięczne lub w wysokości zależnej od liczby i rodzaju wykonanych w miesiącu usług, a także poświęconego na nie czasu i poniesionych wydatków. Umowa o współpracy z KANCELARIĄ miałaby charakter stały - zawarta zostałaby na dłuższy okres (przynajmniej kilka miesięcy) albo na czas nieokreślony.

W zamiarze usługi prawne na rzecz KANCELARII mają mieć charakter ciągły, regularny i mają być trwałe w danym okresie czasu. Obejmować mają czynności prawne w zależności od bieżących potrzeb wskazanych wyżej podmiotów, oczywiście w ramach przysługujących Wnioskodawcy uprawnień. Jak Wnioskodawca wskazał we wniosku obsługa rozliczana byłaby w okresach miesięcznych na podstawie wystawionej faktury, a umowa miałaby charakter stały - zawarta zostałaby na dłuższy okres (przynajmniej kilka miesięcy) albo na czas nieokreślony.

W przypadku obsługi KANCELARII będą to usługi polegające na: analizie dokumentacji, sporządzaniu projektów umów, pism, wniosków i opinii, odbywaniu konsultacji prawnych telefonicznych i e-mailowych, udzielaniu porad, opinii i wyjaśnień interpretacyjnych, udziale w spotkaniach z klientami. Obsługa prawna świadczona by była w zależności od bieżących potrzeb wskazanych podmiotów. Będą to usługi świadczone w sposób ciągły, których rozliczenie odbywać się będzie w okresach miesięcznych - na koniec miesiąca, w którym świadczone były usługi lub na początku miesiąca następnego po miesiącu, w którym świadczone były usługi. Zakończenie świadczenia usług nastąpi po rozwiązaniu przez obie strony umowy.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca powziął wątpliwość czy obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług wskutek odpłatnego świadczenia usług prawnych jako podwykonawca na zlecenie KANCELARII powstanie na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 i 3 uptu, tj. z upływem każdego okresu miesięcznego, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, czyli w ostatnim dniu każdego miesiąca.

W sprawie będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawca wskazał, że będą to usługi polegające na: analizie dokumentacji, sporządzaniu projektów umów, pism, wniosków i opinii, odbywaniu konsultacji prawnych telefonicznych i e-mailowych, udzielaniu porad, opinii i wyjaśnień interpretacyjnych, udziale w spotkaniach z klientami. Obsługa prawna świadczona by była w zależności od bieżących potrzeb wskazanych podmiotów.

Będą to usługi świadczone w sposób ciągły, których rozliczenie odbywać się będzie w okresach miesięcznych - na koniec miesiąca, w którym świadczone były usługi lub na początku miesiąca następnego po miesiącu, w którym świadczone były usługi. Zakończenie świadczenia usług nastąpi po rozwiązaniu przez obie strony umowy.

W konfrontacji z poczynionymi wyżej rozważaniami na temat sprzedaży o charakterze ciągłym, czynności świadczone przez Wnioskodawcę należy uznać za usługi ciągłe.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że dla rozstrzygnięcia problemu objętego zapytaniem należy również rozstrzygnąć, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi na zlecenie KANCELARII stanowią usługi stałej obsługi prawnej lub biurowej.

W tym miejscu z uwagi na to, iż zarówno ustawa o VAT, jak i inne przepisy podatkowe, nie definiują pojęcia usług stałej obsługi prawnej i biurowej a ustawodawca nie odwołał się w wyżej powołanym przepisie do symboli klasyfikacyjnych dla wymienionych w nim usług, w zrozumieniu tegoż pojęcia należy odnieść się do jego znaczenia potocznego.

Zatem stała obsługa biurowa rozumiana jest jako wyręczanie kogoś w spełnianiu czynności koniecznych dla właściwego funkcjonowania czegoś poprzez wykonywanie prac administracyjno-kancelaryjnych (biuro – wg Słownika języka polskiego – to instytucja, do której zadań należą prace administracyjno-kancelaryjne, a biurowość – czynności związane z tą pracą). Natomiast stała obsługa prawna polega na udzielaniu porad prawnych, wyjaśnień interpretacyjnych, wydawaniu opinii prawnych, konsultacjach. Pomoc prawna ma na celu ochronę prawną interesów podmiotów, na których rzecz jest wykonywana.

Z okoliczności sprawy wynika, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę obywałyby się na zlecenie innego podmiotu, który świadczy usługi prawne. Usługi te świadczone by były na rzecz KANCELARII albo jej klientów. Obsługa rozliczana by była w okresach miesięcznych przez wystawienie na koniec miesiąca faktury zbiorczej na rzecz KANCELARII. Wynagrodzenie ustalone zostałoby jako ryczałtowe miesięczne lub w wysokości zależnej od liczby i rodzaju wykonanych w miesiącu usług, a także poświęconego na nie czasu i poniesionych wydatków. Umowa o współpracy z KANCELARIĄ miałaby charakter stały - zawarta zostałaby na dłuższy okres (przynajmniej kilka miesięcy) albo na czas nieokreślony.

Zatem mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro usługi świadczone przez Wnioskodawcę w sposób opisany we wniosku, tj. świadczenie usług obywać się będzie na zlecenie innego podmiotu, który świadczy usługi prawne, za które Wnioskodawca będzie wystawiać na koniec miesiąca fakturę zbiorczą na rzecz KANCELARII nie stanowią usług stałej obsługi prawnej lub biurowej, zatem Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy dla świadczonych usług przy zastosowaniu art. 19a ust. 3 ustawy, uznając daną usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalone są następujące po sobie terminy rozliczeń, za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Podsumowując, obowiązek podatkowy z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę na zlecenie KANCELARII powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy, tj. za miesięczny okres rozliczeniowy, na koniec miesiąca.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi również czy obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług wskutek odpłatnego świadczenia usług prawnych samodzielnie i bezpośrednio na zlecenie KLIENTA powstanie z momentem wystawienia faktury, o czym mowa w przepisie art. 19a ust. 5 pkt 4 tiret piąte uptu.

W tych okolicznościach sprawy usługi świadczone będą bezpośrednio na rzecz KLIENTÓW. Wnioskodawca zawierałby z tymi podmiotami umowy na stałą współpracę, tj. na dłuższy okres (przynajmniej kilka miesięcy) albo na czas nieokreślony. Umowa obejmowałaby świadczenie wybranych usług prawnych w zależności od potrzeb KLIENTA. Rozliczenie ustalone zostałoby jako wynagrodzenie ryczałtowe miesięczne lub wynagrodzenie w zależności od liczby i rodzaju wykonanych w miesiącu usług, a także poświęconego na nie czasu i poniesionych wydatków. Na zakończenie danego miesiąca Wnioskodawca wystawiałby fakturę na rzecz KLIENTA za świadczenie usług w tym okresie.

W zamiarze usługi prawne na rzecz KLIENTÓW mają mieć charakter ciągły, regularny i mają być trwałe w danym okresie czasu. Obejmować mają czynności prawne w zależności od bieżących potrzeb wskazanych wyżej podmiotów, oczywiście w ramach przysługujących Wnioskodawcy uprawnień.

Będą to usługi polegające na: analizie dokumentacji, sporządzaniu projektów umów, pism, wniosków i opinii, odbywaniu konsultacji prawnych telefonicznych i e-mailowych, udzielaniu porad, opinii i wyjaśnień interpretacyjnych, udziale w spotkaniach z klientami. Obsługa prawna świadczona by była w zależności od bieżących potrzeb wskazanych podmiotów.

Będą to usługi świadczone w sposób ciągły, których rozliczenie odbywać się będzie w okresach miesięcznych - na koniec miesiąca, w którym świadczone były usługi lub na początku miesiąca następnego po miesiącu, w którym świadczone były usługi. Zakończenie świadczenia usług nastąpi po rozwiązaniu przez obie strony umowy.

Należy w tym miejscu jeszcze raz wskazać, że w stosunku do usługi stałej obsługi prawnej i biurowej, na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret piąte ustawy, przepisy ustawy nakazują stosowanie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Jak wynika bowiem z tego przepisu w stosunku do tych usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu ich świadczenia.

Zatem odnosząc wyżej cytowane przepisy do przedstawionej w pytaniu 2 sytuacji, uznać należy, że skoro usługi świadczone przez Wnioskodawcę w sposób opisany we wniosku, tj. świadczenie usług prawnych następować będzie samodzielnie i bezpośrednio na zlecenie KLIENTA, za które Wnioskodawca będzie wystawiał fakturę na rzecz KLIENTA na zakończenie danego miesiąca za świadczenie usług w tym okresie, Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy dla świadczonych usług przy zastosowaniu art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, uznając daną usługę, za usługę stałej obsługi prawnej, dla której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług.

Podsumowując, obowiązek podatkowy z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę na zlecenie KLIENTA powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b, wskutek czego obowiązek podatkowy powstanie z momentem wystawienia faktury.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przypisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się do błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawą.