Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-227/14-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-24
Teza: opodatkowanie nieodpłatnego przekazania Towarów potencjalnym kontrahentom z przeznaczeniem do testów w procesie produkcji produktów spożywczych oraz uznaniem ich za „próbki” w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: przeznaczenie; próbki; towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2014 r. (data wpływu 25 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania Towarów potencjalnym kontrahentom z przeznaczeniem do testów w procesie produkcji produktów spożywczych oraz uznaniem ich za „próbki” w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o VAT **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania Towarów potencjalnym kontrahentom z przeznaczeniem do testów w procesie produkcji produktów spożywczych oraz uznaniem ich za „próbki” w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka . z o.o. (dalej: X lub Spółka) jest podmiotem działającym w branży spożywczej, posiadającym siedzibę na terytorium Polski, sprzedającym enzymy mleczne, probiotyki, szczepionki (tj. zestawy odpowiednio dobranych bakterii oraz barwniki spożywcze (dalej łącznie określane jako: Towary), produkowane przez spółkę z grupy X, a stosowane przez kontrahentów Spółki przy produkcji wyrobów mleczarskich, mięsnych oraz innych produktów spożywczych (przykładowo do uzyskania odpowiedniej kwasowości serów, zabezpieczenia mięsa przed rozwojem niepożądanych kultur bakterii, nadania pożądanej, barwy danemu wyrobowi). Towary X sprzedawane są do kontrahentów Spółki, tj. w szczególności zakładów produkujących sery, jogurty, kiełbasy i wędliny z wykorzystaniem Towarów Spółki.

Oferowane przez X Towary stanowią niejako „wkład” do finalnego produktu kontrahenta, pozwalający na osiągnięcie określonych właściwości tego produktu przykładowo, dodanie barwników w trakcie produkcji wędliny wpłynie na jej ostateczną barwę, czy też użyta w trakcie produkcji sera konkretna szczepionka mleczarska pozwala na właściwy przebieg procesu fermentacji prowadzonego przez określone kultury bakterii, co wpływa na cechy finalne określonego gatunku sera, np. barwę, zapach, konsystencję, w przypadku serów żółtych - wielkość „oczek”, jak również trwałość (odzwierciedlaną przez długość okresu przydatności do spożycia).

Sprzedawane przez Spółkę Towary nie stanowią produktów spożywczych zdatnych do konsumpcji w swojej wyjściowej postaci, przez co nie jest możliwe dokonanie oceny ich walorów bez wypróbowania produktów finalnych wyprodukowanych z ich użyciem przez klientów X. Przykładowo, nie jest możliwe wypróbowanie serów lub wędlin wyprodukowanych przez kontrahenta Spółki na bazie jej Towarów, bez wykorzystania tych Towarów w procesie produkcji u klienta. W efekcie, Spółka, mając na celu zachęcenie potencjalnych kontrahentów do nabywania od niej Towarów i przekonania ich walorach, przekazuje nieodpłatnie na rzecz klientów ograniczone ilości swoich Towarów, takich jak szczepionki oraz barwniki do serów, mięs i innych produktów spożywczych, które następnie wykorzystywane są przez kontrahenta do testów (tj. produkcji próbnej ilości własnych produktów finalnych przy wykorzystaniu Towarów dostarczanych przez Spółkę).

Jak zostało wskazane powyżej, nieodpłatne dostarczanie na potrzeby testów szczepionek i barwników ma na celu przekonanie odbiorcy o wysokiej jakości produktów Spółki, a także pozwala klientowi ocenić, czy jego własny wyrób wyprodukowany na bazie przekazywanych przez Spółkę próbek Towarów spełnia stosowne wymogi jakościowe.

Często zdarza się, że w trakcie testów, które co do zasady odbywają się u kontrahenta Spółki i trwają np. kilka dni, obecni są także pracownicy X, celem nadzorowania procesu produkcji i doradzania klientowi w zakresie zapewnienia właściwych warunków testowych.

W sytuacji, gdy przeprowadzane przez klienta próby technologiczne nie powiodły się, lub leż klient stwierdzi, iż z jego perspektywy konieczne jest przeprowadzenie dalszych testów (np. celem potwierdzenia, iż na podobnej próbie potwierdzone zostaną pozytywne rezultaty testów), decyzja o nieodpłatnym przekazaniu kolejnej partii próbek Towarów podejmowana jest przez przedstawiciela handlowego Spółki, w oparciu o indywidualne okoliczności współpracy z potencjalnym klientem. Co do zasady, jeśli przekazanie kolejnej partii Towarów na potrzeby testów rokuje zawiązaniem stałej współpracy z klientem, przedstawiciel handlowy Spółki, po uzyskaniu akceptacji przełożonego, udostępnia kontrahentowi kolejną partię Towarów, jednak także wyłącznie z przeznaczeniem na potrzeby testów. Z uwagi na fakt, iż produkty finalne stanowią wyroby spożywcze przeznaczone do konsumpcji, jakość stosowanych przez producenta szczepionek może mieć bezpośredni wpływ na ocenę jakości finalnych produktów przez konsumentów, w związku z czym producent przeprowadzając testy najczęściej kieruje się potrzebą zapewnienia odpowiedniej jakości własnych produktów (co można stwierdzić np. na podstawie ilości jogurtów czy serów, które po zastosowaniu Towarów X zapewniają odpowiednie terminy przydatności do spożycia).

Alternatywnie, np. w sytuacji gdy wyprodukowanie kolejnych partii testowych produktów finalnych kontrahenta wymaga znacznie większej ilości Towarów Spółki, lub też przedstawiciel handlowy Spółki oceni, że kontrahent otrzymał już ilość, która powinna umożliwić przeprowadzenie wiarygodnych testów, może on podjąć decyzję, iż kolejne Towary będą już przekazywane kontrahentowi wyłącznie odpłatnie (a nie w charakterze próbek). Taka decyzja zasadniczo opiera się na obserwacjach przedstawiciela handlowego, wynikających z jego uczestnictwa w prowadzonych testach i wiąże się z oceną, czy kontrahent dokonywał prób w prawidłowy sposób.

Przekazywane przez Spółkę Towary, niezależnie od udostępnionych ilości, nie mają charakteru handlowego, pozwalają jedynie na wyprodukowanie przez kontrahenta jednej lub kilku próbnych partii jego produktów finalnych (np. serów, wędlin, lub innych produktów spożywczych) i umożliwiają ocenę walorów Towarów X oraz ich potencjalnego dalszego wykorzystania w procesie produkcyjnym. W zależności od charakteru danego produktu i zapotrzebowania dla celów danej próby, może dojść do przekazania niewielkich ilości Towarów, jak również do przekazania od kilku do kilkudziesięciu kilogramów danego Towaru, przy czym, co do zasady, wartość tych towarów nie spełnia definicji towarów o niskiej wartości.

Otrzymane przez kontrahentów Spółki Towary nie pozwalają klientowi na uruchomienie stałej produkcji. Przekazywana przez Spółkę ilość Towarów uzależniona jest przede wszystkim od charakteru produktu i związanej z tym specyfiki technologicznej testów, a także od wielkości produkcji klienta oraz jego potencjału zakupowego. W przypadku akceptacji Towarów Spółki przez kontrahenta, który przeprowadził próby technologiczne oraz podjęciu przez niego decyzji o wykorzystaniu w dalszej produkcji Towarów X, kolejne partie Towarów dostarczane są klientowi odpłatnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy nieodpłatne przekazania oferowanych przez Spółkę Towarów, które następnie wykorzystywane są przez jej kontrahentów do testów w procesie produkcji mięs, serów i innych produktów spożywczych były wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów usług jako przekazanie próbek na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązujących w okresie od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r.?
2.  Czy nieodpłatne przekazania oferowanych przez Spółkę Towarów, które następnie wykorzystywane są przez jej kontrahentów do testów w procesie produkcji mięs, serów i innych produktów spożywczych są wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako przekazanie próbek na gruncie przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.?

Spółka stoi na stanowisku, iż dokonywane przez nią nieodpłatne przekazanie Towarów wykorzystywanych przez jej potencjalnych kontrahentów do próbnej produkcji mięs, serów i innych produktów spożywczych, były i są wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako przekazanie próbek na gruncie ustawy o VAT, zarówno w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r., jak od 1 kwietnia 2013 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

W efekcie, opodatkowaniem VAT mogły być objęte zasadniczo wszelkie nieodpłatne przekazania towarów.

Jednocześnie, przepisy ustawy o VAT, w art. 7 ust. 3, przewidywały, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Oznacza to, iż te trzy grupy nieodpłatnych przekazań zostały wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego, zasadnicze znaczenie na wyłączenie dotyczące nieodpłatnego przekazywania próbek. Definicja próbki została zawarta w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, który w okresie od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. brzmiał następująco: „przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.”

Tym samym, zgodnie z cytowanymi powyżej przepisami ustawy o VAT, o braku opodatkowania w przypadku przekazania próbek decyduje zatem spełnienie przez Towary definicji próbki zawartej w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT. W analizowanym stanie prawnym (tj. w okresie pomiędzy 1 kwietnia 2011 r. a 31 marca 2013 r.), próbkę stanowiła natomiast:

1.  niewielka ilość towaru reprezentująca określony rodzaj lub kategorię towarów,
2.  która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym
3.  ilość lub wartość przekazywanych przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

W kontekście spełnienia powyższych przesłanek należy wskazać, iż przekazywane przez Spółkę Towary stanowiły z jej perspektywy finalne produkty, identyczne z tymi, które sprzedawane są odpłatnie stałym klientom Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. są reprezentatywne dla tego rodzaju towarów. Nie ulega również wątpliwości, iż nieodpłatnie przekazywane Towary zachowywały w pełni cechy i właściwości finalnych produktów Spółki (tj. właściwości fizyczne, chemiczne i biologiczne). Jednocześnie okoliczności wydania Towarów przyświadczają fakt, iż przekazywane one były w ilościach zezwalających wyłącznie na wykonanie przy ich użyciu stosownych prób produkcyjnych, tj. ich ilość nie pozwalała na uruchomienie działalności produkcyjnej i nie miała charakteru handlowego, a wyłącznie promocyjny.

Pomimo braku skonkretyzowania w ustawie o VAT jaką ilość towaru stanowiącego próbkę można uznać za niewielką, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedmiotowym stanie faktycznym można uznać tę przesłankę definicji próbki za spełnioną. W tym kontekście X pragnie wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), który w wyroku z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-581/08 (EMI Group Ltd przeciwko The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs) wskazał, iż „nawet jeśli przekazanie tylko jednego egzemplarza okazowego mogłoby wystarczyć do oceny towaru, nie można uznać, by przekazywania większej ilości egzemplarzy okazowych w charakterze „próbka” było z zasady wyłączone spod zakresu zastosowania wyjątku dotyczącego próbek” określonego w art. 5 ust. 6 zdanie drugie szóstej dyrektywy, albowiem ilość próbek, jakie podatnik może przekazać ternu samemu odbiorcy względnie pośrednikowi, zależy od charakteru produktu przedstawionego przez próbki, jak i użytku, jaki odbiorca ma z tego produktu uczynić.”

W powyższym wyroku Trybunał wskazał także, iż podczas dokonywania klasyfikacji danych towarów jako próbek, należy wziąć pod uwagę oprócz charakteru przedstawianego produktu także okoliczności właściwe dla każdej czynności przekazania egzemplarzy okazowych. Jednocześnie Trybunał podkreślił, iż jednym z głównych celów wprowadzenia wyłączenia dla nieodpłatnego przekazywania próbek jest odzwierciedlenie rzeczywistości gospodarczej, w której przekazywanie próbek określonego produktu ma na celu jego promocję, pozwalając równocześnie na dokonanie oceny jego jakości oraz ustalenie, czy wykazuje on właściwości poszukiwane przez potencjalnego lub rzeczywistego nabywcę. Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, dokonywane przekazania mają na celu sprawdzenie cech i walorów Towarów Spółki przez jej kontrahentów, a więc całkowicie wypełniają wskazany powyżej cel.

W kontekście nieodpłatnego przekazywania przez Spółkę Towarów należy także przywołać stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2012 r., sygn. ITPP1/443-609/12/AT, w której organ wskazał, iż przekazywane nieodpłatnie kultury bakterii oraz podobno produkty wykorzystywane przy produkcji nabiału, na cele dokonania niezbędnych prób przez kontrahenta, spełniają definicję próbki, przez co nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezależnie od ilości przekazanego towaru (w tym przypadku nawet do 200kg wyrobu). Należy podkreślić, iż przytoczona interpretacja wydana została dla analogicznego do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego.

Organ w powyżej przywołanej interpretacji wskazał również, iż jako próbkę powinno traktować się w szczególności produkt służący wytworzeniu nowego zwyczaju po stronie klienta. Warto zaznaczyć, że w niniejszym stanie faktycznym Spółka dąży właśnie do wytworzenia takiego nowego zwyczaju, tj. do przekonania kontrahenta do ciągłego nabywania i wykorzystania Towarów Spółki w procesach produkcyjnych. Świadczy o tym chociażby aktywne uczestnictwo przedstawicieli handlowych w testach i idąca za tym pomoc w przyzwyczajeniu klienta do prawidłowego wykorzystywania Towarów Spółki poprzez wspomaganie osiągnięcia optymalnych warunków działania szczepionek i barwników.

W dalszej części wspomnianej interpretacji, organ podkreśla, iż „istotna ze względu na uznanie danego przekazania towaru za próbkę jest także jego przyczyna, tj. czy intencją podatnika jest wyłącznie chęć dokonania przysporzenia po stronie obdarowanego czy też chęć przekonania go do darowanych towarów, tak aby zechciał on z nich skorzystać lub je nabywać.” Fakt, iż w przypadku, gdy klient zostanie przekonany do korzystania z Towarów Spółki, kolejne przekazania mają już charakter odpłatny, jednoznacznie wskazuje, iż intencją Spółki jest zdobycie nowego klienta, który będzie dokonywał odpłatnych nabyć Towarów, a nie dokonanie przysporzenia po jego stronie.

Biorąc pod uwagę cytowany wyrok Trybunału, jak również interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Spółka stoi na stanowisku, iż nawet kilkukrotne przekazanie pewnej ilości Towarów przeznaczonych na wyprodukowanie próbnej partii produktów finalnych klienta, nadal powinno być postrzegane jako przekazanie próbek towarów zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Na brak charakteru handlowego wskazuje przede wszystkim fakt, że przekazywana ilość pozwalała na wytworzenie zaledwie jednej lub kilku partii towarów przez kontrahenta. Co więcej, zgodnie z przedstawionym stanie faktycznym, przedstawiciel handlowy Spółki ma prawo odmówić nieodpłatnego przekazania Towarów w sytuacji, gdy stwierdził, iż klient otrzymał produkt w ilości wystarczającej dla potrzeb testów. Wówczas dopiero kolejne wydanie Towarów odbędzie się odpłatnie i będzie miało charakter handlowy.

Reasumując, przekazywane nieodpłatnie Towary w ocenie Spółki spełniały definicję próbki wskazaną w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu pomiędzy 1 kwietnia 2011 r. a 31 marca 2013 r., tak więc ich przekazanie nie podlegało w tym okresie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za takim poglądem przemawia ogół okoliczności towarzyszących przekazaniom, takich jak chęć wytworzenia u kontrahenta zwyczaju korzystania z Towarów Spółki, intencja przekonania go do dalszego nabywania tych Towarów, jak również brak faktycznego przysporzenia po stronie kontrahenta. Stanowisko to jest także zbieżne z celem przedmiotowej regulacji, gdyż dokonywane przekazania miały na celu umożliwienie klientowi zapoznanie się z walorami i cechami Towarów Spółki, a więc miały charakter przekazania próbek dla celów promocyjnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.”

Natomiast art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w obecnym brzmieniu przewiduje, iż przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.”

Tak więc, znowelizowane brzmienie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w dalszym ciągu przewiduje wyłączenie z opodatkowania prezentów o małej wartości oraz próbek towarów, wprowadzając jednocześnie warunek, iż przekazania są związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem”. W niniejszym stanie faktycznym przekazania Towarów dokonywane są na rzecz kontrahentów Spółki oraz mają na celu zdobycie nowych klientów. Nie ulega zatem wątpliwości, iż są one związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem.

Z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmieniła się także definicja próbki zawarta w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, która w znowelizowanym stanie prawnym ma następujące brzmienie: „przez próbkę o której mowa w ust. 3, rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

1.  ma na celu promocję tego towaru oraz
2.  nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.”

Takie sformułowanie definicji próbki wynika z implementacji do przepisów krajowych doprecyzowanego rozumienia próbki towaru przedstawionego w cytowanym już wyroku w sprawie C-581/08 (EMI Group Ltd), w którym TSUE za próbkę uznał egzemplarz okazowy produktu, mający na celu promocję jego sprzedaży i pozwalający na ocenę jego cech i właściwości bez wykorzystania końcowego innego niż nieodłącznie powiązane z takimi działaniami promocyjnymi.

Spółka pragnie wskazać, iż w niniejszym stanie faktycznym przekazywane Towary spełniają wszelkie wymogi dla uznania ich za próbki w rozumieniu znowelizowanego art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Z okoliczności przekazania jasno wynika, iż są one identyfikowalne jako próbki przekazywane między kontrahentami. Przede wszystkim bowiem, klient Spółki jest przez jej pracowników informowany, iż otrzymuje Towary, które należy wykorzystać do celów testów. O takim postrzeganiu przekazywanych nieodpłatnie Towarów świadczy charakter współpracy między Spółką, a jej potencjalnymi kontrahentami, a w szczególności taki, iż do nieodpłatnego przekazania dochodzi w wyniku kontaktu przedstawiciela handlowego X z klientem celem zaprezentowania Towarów Spółki, które na moment przekazania nie są jeszcze wykorzystywane przez klienta w procesie produkcji. Dodatkowo, częsty udział pracowników Spółki w prowadzonych próbach, mający na celu nadzór nad zapewnieniem odpowiednich parametrów testowych (takich jak temperatura czy odpowiednia wilgotność) także świadczy o promocyjnym charakterze przekazania. Jednocześnie, Towary przekazywane są nieodpłatnie w niewielkich, choć stosownych do zapotrzebowania dla celów prób, ilościach, nie pozwalających potencjalnemu klientowi Spółki na prowadzenie stałej produkcji w oparciu o Towary X.

Spółka pragnie także wskazać, iż przekazywane przez nią nieodpłatnie Towary są dokładnie tymi samymi towarami, jak te, które podlegają później odpłatnej sprzedaży (czyli pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci), a różnica dotyczy zasadniczo tylko ich ilości oraz charakteru (celu) nieodpłatnego przekazania. Warto także zaznaczyć, iż dokonywane przez Spółkę przekazania Towarów do próbnej produkcji są jedyną metodą pozwalającą na ocenę Towarów X w ich końcowej postaci, czyli osiągnięcia konkretnych cech produktów finalnych wytwarzanych przez klientów (np. koloru wędliny, czy parametrów jakościowych wyrobów mleczarskich, lub innych produktów spożywczych).

Spółka stoi na stanowisku, iż w niniejszym stanie faktycznym spełniony jest również warunek, aby nieodpłatne przekazanie miało na celu promocję towaru. Spółka przekazuje bowiem Towary swoim kontrahentom właśnie w celu zaprezentowania zalet oraz walorów swoich produktów, tak aby zachęcić ich do dalszego, odpłatnego już nabywania tych Towarów. Wskazują na to także dodatkowe działania promocyjne Spółki, takie jak chociażby zdarzające się uczestnictwo pracowników X w dokonywanych próbach technologicznych, tak aby klient mógł w jeszcze większym zakresie zostać zapoznany z walorami produktów Spółki, a przedstawiciel handlowy miał dodatkową możliwość na przekonanie kontrahenta do dokonywania zakupów.

Dokonywane przez Spółkę przekazania nie służą zaspokojeniu potrzeb odbiorcy w zakresie konieczności stosowania odpowiednich szczepionek i barwników do serów, wędlin oraz Innych produktów spożywczych, a wręcz przeciwnie - służą stymulowaniu popytu i wytworzeniu zapotrzebowania po stronie klienta, poprzez przekonanie go do zmiany technologii produkcji jego produktów finalnych w oparciu o Towary X.

Dodatkowo Spółka pragnie wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 maja 2013 r., sygn. IPPP1/443-383/13-2/IGo, w której organ potwierdził, iż również w aktualnym stanie prawnym, przy analizie, czy dane czynności stanowią przekazanie próbek towarów, należy wziąć pod uwagę całość okoliczności, chęć wytworzenia nowego zwyczaju po stronie nabywców oraz intencję podatnika nakierowaną na przekonanie kontrahenta do zakupu danego towaru. Jak już zostało wykazane w uzasadnieniu stanowiska Spółki do pytania 1, wszystkie te przesłanki jednoznacznie wspierają stanowisko X, iż czynności dokonywane przez spółkę powinny być uznane za przekazanie próbek w rozumieniu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT.

Reasumując, w ocenie Spółki, również w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r, nieodpłatne przekazania Towarów dokonywane przez X spełniają przesłanki zawarte w art. 7 ust. 3 oraz art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, a więc powinny być uznane za przekazania próbek wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu swojego stanowiska odnośnie pytania 1 i 2 Spółka pragnie przytoczyć fragment broszury Ministerstwa Finansów dotyczącej najważniejszych zmian w ustawie o VAT, które weszły w życie z dniem 1 kwietnia 2013 r.: definicja próbki nie będzie nadal obejmować towarów lub niewielkich ilości przekazywanych np. w celu przeprowadzenia testów, badań i analiz służących do określenia właściwości fizycznych, fizykochemicznych, chemicznych oraz biologicznych. Nieodpłatne przekazywanie egzemplarzy towaru lub niewielkich jego ilości celem potwierdzenia na podstawie jego właściwości fizycznych, fizykochemicznych, chemicznych oraz biologicznych - zgodności z określonymi normami np. jakościowymi lub higienicznymi nie będzie co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż celem przekazania nie jest w ogóle konsumpcja.”

W opinii Spółki, nawet gdyby uznać, iż dokonywane przez nią nieodpłatne wydania Towarów nie stanowią przekazania próbek, to na podstawie wyjaśnień Ministerstwa Finansów przekazania te powinny pozostać poza zakresem opodatkowania VAT. W ich wyniku nie dochodzi bowiem do konsumpcji, a jedynie do realizacji testowej produkcji i celu promocyjnego. Jakkolwiek broszura dotyczy zmian do ustawy od 1 kwietnia 2013 r., to jednak użycie w wyjaśnieniach słowa „nadal” przesądza, iż przedstawiona koncepcja tyczy się również Towarów przekazywanych przed tą datą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w myśl art. 7 ust. 2 omawianej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. i nadanym przez art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) – również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Jednocześnie, z treści art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że nie uznaje się za dostawę towarów przekazywania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Z kolei, przez próbki, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Z treści przytoczonych przepisów wynika również, że nieodpłatne przekazanie w celach promocyjno-reklamowych próbek, umożliwiających klientom (potencjalnym klientom) poznanie właściwości i efektów działania towarów oferowanych przez podatnika, a dzięki temu wychwycenie ich zalet lub wad oraz różnic w porównaniu z innymi produktami dostępnymi na rynku, stanowi przekazanie próbek i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy jednak zauważyć, że o uznaniu towaru za próbkę, obok innych przesłanek, decyduje brak charakteru handlowego przekazania, oceniany ze względu na ilość lub wartość przekazywanych przez podatnika próbek. Kryteria te należy przy tym odnieść do próbek towarów przekazywanych przez podatnika danemu odbiorcy w danym okresie.

W sytuacji, gdy pokrywają one lub mogą pokryć – ze względu na swoją ilość lub wartość – jego potencjalne zapotrzebowanie na dany towar lub część tego zapotrzebowania, eliminując lub ograniczając potrzebę dokonania zakupów tego towaru, uznać należy, że wspomniana przesłanka nie jest spełniona, a co za tym idzie nie ma również zastosowania wyłączenie z opodatkowania w oparciu o art. 7 ust. 3 ustawy, który jako przepis szczególny i wyjątkowy nie powinien być interpretowany w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu jego stosowania.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 30 września 2010 r. sygn. C-581/08 w sprawie EMI Group Ltd v. The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, gdzie Trybunał zdefiniował próbkę jako „egzemplarz okazowy produktu, mający na celu promocję jego sprzedaży i pozwalający na ocenę jego cech i właściwości bez wykorzystania końcowego innego niż nieodłącznie powiązane z takimi działaniami promocyjnymi. Prawo krajowe nie może ograniczyć tego pojęcia w sposób ogólny jedynie do egzemplarzy okazowych mających postać inną niż przeznaczona do sprzedaży lub jedynie do pierwszego z serii jednakowych egzemplarzy okazowych przekazywanych przez podatnika na rzecz tego samego odbiorcy bez uwzględnienia charakteru przedstawianego produktu oraz okoliczności gospodarczych właściwych dla każdej czynności przekazania egzemplarzy okazowych”.

Powyższy wyrok dotyczył wykładni art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EEC (Dz. Urz. UE. L 1977.145.1 ze zm.) - zdanie drugie - wyłączającego przekazanie próbek towarów i prezentów o małej wartości z opodatkowania podatkiem VAT.

Art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie uregulowanym w art. 16 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 ze zm.) stanowi, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Jednocześnie przy rozważeniu, czy określone czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią „przekazanie próbek towarów” należy uwzględnić wszystkie istotne okoliczności. W ramach przeprowadzenia takiej analizy istotne jest przeanalizowanie typów odbiorców, którzy otrzymują towary w charakterze próbek, jak również cech fizycznych przedmiotowych towarów.

I tak, w przedmiotowej sprawie, odbiorcami są osoby będące klientami, uzyskujące bezpłatne próbki towarów – enzymów mlecznych, probiotyków, szczepionek – w celu przetestowania pod kątem zastosowania ich przez kontrahentów w procesie produkcji mięs, serów i innych produktów spożywczych. Istotnym jest również, że dokonywane przekazania mają na celu sprawdzenie cech i walorów Towarów Spółki przez jej kontrahentów. Jako próbkę powinno traktować się w szczególności produkt służący wytworzeniu nowego zwyczaju po stronie klienta, przy czym na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego Spółka dąży właśnie do wytworzenia takiego nowego zwyczaju, tj. do przekonania kontrahenta do ciągłego nabywania i wykorzystania Towarów Spółki w procesach produkcyjnych. Przemawia za tym aktywne uczestnictwo przedstawicieli handlowych w testach i idąca za tym pomoc w przyzwyczajeniu klienta do prawidłowego wykorzystywania Towarów Spółki poprzez wspomaganie osiągnięcia optymalnych warunków działania szczepionek i barwników. W sytuacji opisanej we wniosku nie można przypisać także kontrahentowi otrzymującemu próbki przysporzenia, ani stwierdzić, że przekazanie Towarów do testów powoduje zaspokojenie jego potrzeb. Z wniosku wynika, że w przypadku, gdy klient zostanie przekonany do korzystania z Towarów Spółki, kolejne przekazania mają już charakter odpłatny, co świadczy, że intencją Spółki jest zdobycie nowego klienta, który będzie dokonywał odpłatnych nabyć Towarów. Co więcej, przedstawiciel handlowy Spółki ma prawo odmówić nieodpłatnego przekazania Towarów w sytuacji, gdy stwierdził, że klient otrzymał produkt w ilości wystarczającej dla potrzeb testów. Wówczas kolejne wydanie Towarów odbędzie się odpłatnie i będzie miało charakter handlowy. Na brak charakteru handlowego wskazuje również fakt, że przekazywana ilość pozwalała na wytworzenie zaledwie jednej lub kilku partii towarów przez kontrahenta.

Zatem, w odpowiedzi na pytanie 1 postawione we wniosku – na gruncie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 roku do dnia 31 marca 2013 r. - przekazywane nieodpłatnie Towary, o których mowa we wniosku spełniały definicję próbki wskazaną w art. 7 ust. 7 ustawy, i w efekcie ich przekazanie nie podlegało w tym okresie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stąd też stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. cytowane na wstępie przepisy, w związku z wprowadzeniem art. 1 pkt 4 lit a-c ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013, poz. 35) uległy zmianie. I tak, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Natomiast, w myśl art. 7 ust. 7, przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

1.  ma na celu promocję tego towaru oraz
2.  nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Przytoczna nowelizacja przepisów miała na celu jeszcze ściślejsze dostosowanie polskich regulacji do norm prawa europejskiego. Obowiązująca od 1 kwietnia 2013 r. definicja „próbki” wyrażona w art. 7 ust. 7 ustawy, stanowi odzwierciedlenie tez płynących z przywołanego powyżej orzeczenia TSUE z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-581/08. Podobnie jak w przypadku kwalifikacji Towarów jako „próbek” w odniesieniu do stanu prawnego objętego pierwszym pytaniem, z okoliczności przekazania wyraźnie wynika, że Towary są identyfikowalne jako próbki przekazywane do celów testów. Towary nie są wykorzystywane przez kontrahenta w procesie produkcji, o czym świadczy m.in. niewielka ilość przekazywanych Towarów, która uniemożliwia prowadzenie w oparciu tylko o nie stałej produkcji. Co więcej, specyfika przekazywanych Towarów sprawia, że opisywane przekazania do próbnej produkcji są jedyną metodą pozwalającą na ocenę w ich końcowej postaci, czyli osiągnięcia konkretnych cech produktów finalnych wytwarzanych przez klientów np. parametrów jakościowych produktów spożywczych. Powyższe okoliczności przemawiają także za promocyjnym charakterem przekazań Towarów, które służą wyłącznie zaprezentowaniu go, i tym samym zachęceniu do ich zakupu. Dokonywane przez Wnioskodawcę przekazania nie służą również zaspokojeniu potrzeb odbiorcy, a jedynie mają na celu wykreowanie po stronie kontrahenta zapotrzebowania do nabycia partii Towarów przeznaczonych do procesu produkcyjnego.

Konfrontując treść znowelizowanych przepisów z treścią przedmiotowej sprawy w zakresie pytania nr 2, należy stwierdzić, że także w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. - przekazania Towarów przez Spółkę będą wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, jako spełniające definicję „próbki”.

Stąd też stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.