Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.735.2017.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-29
Teza: Czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie robót budowlanych dotyczących przebudowy budynku biurowego na hotel robotniczy?
Słowa kluczowe: hotel-hotel pracowniczy; odliczenia-prawo do odliczenia; udostępnienie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2017 r. (data wpływu 17 października 2017 r.), uzupełnionym w dniu 19 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa od odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących przebudowy budynku biurowego na hotel robotniczy, którego pokoje będą udostępniane pracownikom - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 19 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa od odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących przebudowy budynku biurowego na hotel robotniczy, którego pokoje będą udostępniane pracownikom.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. - dalej też Wnioskodawca lub Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT. Głównym obszarem działania Spółki jest produkcja elementów betonowych oraz balustrad wewnętrznych i zewnętrznych z aluminium i stali nierdzewnej o zróżnicowanym standardzie wykończenia. Spółka wykonuje też elementy ogrodzenia, bramy, furtki, itp.

Prowadzenie działalności produkcyjnej wymaga zatrudnienia wykwalifikowanych pracowników. Ze względu na brak wystarczających zasobów na lokalnym rynku pracy Spółka podjęła decyzję zatrudnienia osób z Ukrainy.

W celu zachęcenia tych osób do podjęcia pracy i zapewnienia Spółce ciągłości produkcji a tym samym osiągania i zwiększania przychodów ze sprzedaży Spółka podjęła decyzję o przebudowie i zmianie sposobu użytkowania części budynku biurowego na hotel robotniczy.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że we wrześniu 2017 r. został zatwierdzony projekt budowlany i udzielono Jej pozwolenia na przebudowę i zmianę użytkowania części budynku biurowego na hotel robotniczy, co pozwoli na rozpoczęcie ww. inwestycji.

Spółka nie jest w stanie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, czy będzie udostępniała swoim pracownikom pokoje w hotelu robotniczym za odpłatnością, czy też nastąpi to nieodpłatnie. Na podjęcie jednoznacznej decyzji w ww. zakresie wpływ będzie miała sytuacja na rynku pracy w momencie zatrudniania pracowników, zatem Spółka wnioskuje o udzielenie odpowiedzi na pytanie uwzględniające zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne udostępnianie pracownikom pokoi w hotelu robotniczym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie robót budowlanych dotyczących przebudowy budynku biurowego na hotel robotniczy?

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przebudowę budynku biurowego na hotel robotniczy.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementarnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej i nie może być więc traktowane jako przywilej podatnika czy też uprawnienie, które uzyskuje się tylko w specjalnych warunkach. Jest to fundamentalny element systemu podatku VAT, który zapewnia zachowanie zasady neutralności tego podatku.

Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym podatnik ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
2.  nie są to dostawy lub faktury, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT, w tym faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Powyższe oznacza, że uprawnienie podatnika nabywającego określone usługi i towary do odliczenia od podatku naliczonego musi wiązać się z wykorzystaniem tych usług i towarów do czynności opodatkowanych.

Do problematyki związku pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi trzeba podchodzić racjonalnie i przez analogię odnieść tutaj część dorobku doktryny w zakresie potrącalności kosztów uzyskania przychodu w podatkach dochodowych, w części dotyczącej „celowości” poniesienia kosztów. Zatem zasadniczo odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Nie można absolutyzować wymogu istnienia bezpośredniego związku jako warunku odliczenia podatku naliczonego, ponieważ w niektórych przypadkach związek tego rodzaju nie występuje, chociaż nabyte towary i usługi niewątpliwie służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym.

Nie ulega wątpliwości, że przebudowa budynku biurowego na hotel robotniczy umożliwi Spółce utrzymanie lub zwiększenie sprzedaży produkowanych wyrobów, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasadą jest także to, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności dołożyć należytych starań, aby odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczenia nie nadużyć. Nie można również rozszerzająco przyjmować braku możliwości dokonania takiego przyporządkowania.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Zaznaczyć należy, że określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z konkretną działalnością przedsiębiorcy (czynnościami opodatkowanymi bądź nieopodatkowanymi) może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest wykazanie ich bezpośredniego związku z daną działalnością.

Jak już wskazano powyżej, obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Ze względu na brak wystarczających zasobów na lokalnym rynku pracy Spółka podjęła decyzję zatrudnienia osób z Ukrainy, a w celu zachęcenia tych osób do podjęcia pracy i zapewnienia Spółce ciągłości produkcji Spółka podjęła decyzję o przebudowie i zmianie sposobu użytkowania części budynku biurowego na hotel robotniczy.

Wnioskodawca rozważa zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne udostępnienie pracownikom miejsc w pokojach w hotelu robotniczym.

Zatem w niniejszej sprawie poniesienie wydatków związanych z przebudową części budynku biurowego na hotel robotniczy ma na celu wybudowanie oraz funkcjonowanie tego obiektu, którego pokoje Wnioskodawca przeznaczy na nieodpłatne i odpłatne udostępnianie swoim pracownikom.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Podkreślić jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

I tak, w art. 8 ust. 2 ustawy postanowiono, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze regulacje zawarte w art. 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym – rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie).

Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym o najszerszej treści uprawnień, zatem stanowi największe obciążenie prawa własności. Ustanawia się je w sytuacji, gdy występuje potrzeba korzystania przez osobę trzecią z cudzej rzeczy w szerokim zakresie. Użytkowanie występuje pod dwoma postaciami: użytkowanie odpłatne i użytkowanie nieodpłatne.

Przez umowę użyczenia, w świetle regulacji Kodeksu cywilnego – art. 710-719 – użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy.

Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Dla stwierdzenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Do powyższego zagadnienia odnosi się także ETS w wyroku z 16.10.1997 r., sygn. C-258/95. W przedmiotowym stanie faktycznym Trybunał rozważał, czy bezpłatny przewóz pracowników na teren przedsiębiorstwa stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 6(2)(b) VI Dyrektywy (opodatkowane VAT). Trybunał wskazał, że w większości sytuacji usługi transportowe świadczone nieodpłatnie na rzecz pracowników podlegają opodatkowaniu. Jednak zdarza się, że usługi transportowe świadczone przez pracodawcę są jedyną możliwością dowozu pracowników do miejsca pracy i wówczas takie usługi służą celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej. Wówczas osobiste korzyści uzyskiwane przez pracowników mają znaczenie drugorzędne w stosunku do korzyści gospodarczych, zaś artykuł 6(2)(b) nie ma zastosowania.

Zauważyć należy, że w normalnych okolicznościach użyczenie lokali mieszkalnych pracownikom służy prywatnym celom pracownika, jednakże w określonych okolicznościach, tj.: lokalizacja zakładu pracy w małej miejscowości, gdzie występują trudności w wynajęciu mieszkania, a pracownicy pochodzą z odległych regionów, wymogi prowadzonej działalności (potrzeby przedsiębiorstwa) mogą spowodować konieczność zapewnienia przez pracodawcę lokali mieszkalnych dla pracowników na czas trwania stosunku pracy. W takich specyficznych okolicznościach służy to działalności gospodarczej podatnika, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa. Zatem, jeśli z obiektywnych okoliczności wynika, że korzyść przedsiębiorstwa wynikająca z danej czynności ma charakter dominujący nad korzyścią osobistą danego pracownika, to do tej czynności nie znajdzie zastosowania obowiązek jej opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

W opisie sprawy wskazano, że ze względu na brak wystarczających zasobów na lokalnym rynku pracy Wnioskodawca zamierza zatrudnić do prowadzonej działalności produkcyjnej osoby z Ukrainy. W celu zachęcenia tych osób do podjęcia pracy i zapewnienia ciągłości produkcji, a tym samym osiągania i zwiększania przychodów ze sprzedaży, Spółka podjęła decyzję o przebudowie i zmianie sposobu użytkowania części budynku biurowego na hotel robotniczy.

Podkreślić należy, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które nie spełniają warunku w nim wymienionego, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

Zatem w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że nieodpłatne udostępnienie miejsc w pokojach w hotelu robotniczym pracownikom Wnioskodawcy stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług związanych z jego działalnością gospodarczą, które na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do sytuacji, gdy Wnioskodawca ewentualnie będzie pobierał od pracowników opłaty za korzystanie z miejsc w pokojach w hotelu robotniczym stwierdzić należy co następuje.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanych przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

To wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich ww. przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy – stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją nr 163 wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

W tym miejscu wskazać należy, że w ww. grupowaniu mieszczą się „Usługi świadczone przez hotele pracownicze” PKWiU 55.90.12., natomiast z wyjaśnień GUS do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wynika, że grupowanie to obejmuje: „zakwaterowanie tymczasowe lub długoterminowe w hotelach pracowniczych”.

Zgodnie z pkt 1 objaśnień do ww. załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Powyższe oznacza, że w przypadku gdy towar lub usługa wymieniony w załączniku nr 3 do ustawy, jednocześnie na mocy innego przepisu korzysta ze zwolnienia od podatku lub podlega opodatkowaniu stawką niższą niż 8%, to zapis załącznika nie znajduje dla danego towaru lub usługi zastosowania.

W konsekwencji, udostępnienie przez Wnioskodawcę miejsc w pokojach w hotelu robotniczym jego pracownikom za odpłatnością będzie podlegało opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, przy założeniu, że świadczenia te będą sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach związanych z przebudową części budynku biurowego na hotel robotniczy należy wskazać, że w sytuacji nieodpłatnego udostępnienia pracownikom miejsc w pokojach w hotelu robotniczym, wydatki dokonywane przez Wnioskodawcę będą służyły w pierwszej kolejności (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – ich następstwem nie będzie powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego).

W konsekwencji, w takim przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków nie będzie przysługiwało Wnioskodawcy w ogóle, ponieważ nie będą one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Prawo to natomiast będzie przysługiwało wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. odpłatnego udostępnienia przez Wnioskodawcę miejsc w pokojach w hotelu robotniczym jego pracownikom przy założeniu, że świadczenia te będą sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55 „Usługi związane z zakwaterowaniem” (tj. opodatkowane stawką 8%).

W ocenie tut. organu, pośredni wpływ wydatków (związanych z przebudową obiektu) na czynności opodatkowane w wymiarze jaki przedstawił Wnioskodawca, nie zmienia braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych wydatków.

W przedmiotowej sprawie nie ma bowiem znaczenia pośredni wpływ wydatków na czynności opodatkowane dotyczące działalności produkcyjnej, skoro możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie ich do konkretnych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę polegających na udostępnianiu pokoi pracownikom w hotelu robotniczym (opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – uznano je za nieprawidłowe.

Zaznaczyć należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym tutejszy organ, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie bowiem z poz. 7.3. Zasad Metodycznych Polskiej klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU 2008, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana klasyfikacja przez producenta (usługodawcę) nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu towaru (usługi) do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów tej klasyfikacji określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.