Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1068/13/MZa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-29
Teza: możliwość uznania za wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków poniesionych na zakup nieruchomości gruntowej budowlanej należącej do Wnioskodawcy jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; dziedziczenie-dziedziczenie testamentowe; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; nabycie; testament; zapis; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 24 października 2013 r. (data otrzymania 29 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości uznania za wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatków poniesionych na zakup nieruchomości gruntowej budowlanej należącej do Wnioskodawcy jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości uznania za wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatków poniesionych na zakup nieruchomości gruntowej budowlanej należącej do Wnioskodawcy jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

W dniu 28 grudnia 2011 r. zmarła babka Wnioskodawcy, która na rzecz Wnioskodawcy ustanowiła zapis testamentowy. Zobowiązała w nim swoich spadkobierców ustawowych do przeniesienia własności lokalu mieszkalnego (lokalu nr 1) w miejscowości K.

W dniu 13 kwietnia 2012 r. rodzice Wnioskodawcy dokonali darowizny na jego rzecz ½ udziału w lokalu mieszkalnym (lokalu nr 2) w miejscowości K. W umowie darowizny została ustanowiona na rzecz rodziców Wnioskodawcy dożywotnia i bezpłatna służebność mieszkania.

W dniu 28 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca został właścicielem ½ udziału w lokalu mieszkalnym nr 1 w miejscowości K. poprzez zawarcie umowy przeniesienia własności nieruchomości w wyniku wykonania zapisu testamentowego.

W dniu 3 września 2012 r. Wnioskodawca został właścicielem ½ udziału w lokalu nr 1 poprzez zawarcie umowy przeniesienia własności nieruchomości w wyniku wykonania zapisu testamentowego.

Poprzez zawarcie dwóch wyżej wymienionych umów Wnioskodawca został właścicielem całego lokalu nr 1.

W dniu 28 stycznia 2013 r. Wnioskodawca dokonał nieodpłatnej darowizny ½ udziału w lokalu nr 1 na rzecz swojej siostry.

W dniu 21 marca 2013 r. Wnioskodawca dokonał zbycia ½ swojego udziału w lokalu nr 1 na rzecz M. J. za cenę 300.000,00 zł. W tym samym dniu za taką samą cenę swój udział zbyła siostra Wnioskodawcy. Własność lokalu mieszkalnego w tym dniu przeszła na M. J.

W związku z powyższymi zdarzeniami zadano następujące pytania.

1.  Czy przeznaczenie przez Wnioskodawcę kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu nr 1 na zakup ½ udziału w nieruchomości gruntowej budowlanej zabudowanej domem jednorodzinnym a należącej do rodziców Wnioskodawcy zostanie zaliczone do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe i tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży ½ udziału w lokalu nr 1 zostanie zwolniony od podatku dochodowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zakup od rodziców Wnioskodawcy)?
2.  Czy przeznaczenie przez Wnioskodawcę kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu nr 1 na zakup nieruchomości gruntowej budowlanej, a należącej do Wnioskodawcy jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, zostanie zaliczone do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe i tym samym dochód uzyskany ze sprzedaży ½ udziału w lokalu nr 1 zostanie zwolniony od podatku dochodowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zakup od Wnioskodawcy jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy – jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Od nabycia lokalu nr 1 w drodze umowy przeniesienia własności w wykonaniu zapisu testamentowego do jego zbycia nie upłynęło 5 lat. W pierwszej kolejności zbycie ½ udziału w lokalu nr 1 nastąpiło w drodze umowy darowizny na rzecz siostry Wnioskodawcy. Zbycie nastąpiło nieodpłatnie w związku z czym nie powstaje obowiązek podatkowy z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W drugiej kolejności zbycie kolejnej ½ udziału przez Wnioskodawcę nastąpiło w drodze umowy sprzedaży za kwotę 300.000,00 zł. Zbycie nastąpiło odpłatnie, nie w wykonaniu działalności gospodarczej i nie upłynęło 5 lat od nabycia lokalu nr 1, w związku z czym powstaje obowiązek podatkowy z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy lub praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

–przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 a pkt 3, wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5 ww. ustawy).

W niniejszej sprawie, przychód uzyskany ze zbycia ½ udziału w lokalu nr 1 nabytym w 2012 r. w drodze umowy przeniesienia własności w wykonaniu zapisu testamentowego Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na zakup udziału w nieruchomości budowlanej zabudowanej budynkiem mieszkalnym od swoich rodziców bądź nieruchomości budowlanej od siebie samego jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa) dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa wyłącznie na wskazane w ustawie (art. 21 ust. 25 ww. ustawy) cele mieszkaniowe. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie będzie on mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przeznaczy całą kwotę uzyskaną ze zbycia udziału w lokalu nr 1 na zakup udziału w nieruchomości budowlanej zabudowanej budynkiem mieszkalnym od swoich rodziców, bądź nieruchomości budowlanej od siebie samego jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia ww. prawa zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Według Wnioskodawcy, przeznaczenie przez niego kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu nr 1 na zakup ½ udziału w nieruchomości gruntowej budowlanej zabudowanej domem jednorodzinnym, a należącej do rodziców Wnioskodawcy zostanie zaliczone do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe i tym samym dochód uzyskany ze sprzedaży ½ udziału w lokalu nr 1 zostanie zwolniony od podatku dochodowego. Art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych co do osób, od których będą nabywane wymienione w nim przedmioty majątkowe. Taki brak oznacza, że intencją ustawodawcy nie było wprowadzanie innych ograniczeń niż związanych z realizacją własnych celów mieszkaniowych. Wnioskodawca pomimo że posiada ½ udziału w lokalu mieszkalnym podarowanym mu przez rodziców w 2012 r. to jednak nie może realizować swoich własnych celów mieszkaniowych, gdyż to mieszkanie jest faktycznie zamieszkałe przez jego rodziców, którzy realizują w nim ich własne cele mieszkaniowe. Intencją stron umowy darowizny z 13 kwietnia 2012 r. było przekazanie mieszkania dzieciom, które nastąpi dopiero wtedy kiedy rodzice przestaną realizować w nim swoje własne cele mieszkaniowe – co potwierdza ustanowiona na rzecz rodziców Wnioskodawcy dożywotnia i bezpłatna służebność mieszkania. Wnioskodawca zatem zmuszony jest realizować swoje własne cele mieszkaniowe w inny sposób. Jednym z takich sposobów jest zakup udziału w nieruchomości gruntowej budowlanej zabudowanej domem jednorodzinnym. Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ogranicza ściśle warunki zwolnienia podatkowego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy. Fakt, że ustawodawca nie zawęził możliwości zwolnienia od nabycia środków majątkowych od określonych podmiotów lub nie wskazał podmiotów, od których nabycie nie będzie wchodziło w zakres wymienionego wyżej zwolnienia oznacza, że nabycie może być dokonane od jakiegokolwiek podmiotu byleby wykazywało realizację własnych celów mieszkaniowych.

Reasumując:

Ad. 1.

Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w ciągu 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przeznaczy kwotę uzyskaną ze sprzedaży lokalu nr 1 na zakup ½ udziału w nieruchomości gruntowej budowlanej zabudowanej domem jednorodzinnym, a należącej do rodziców Wnioskodawcy.

Ad. 2.

Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli w ciągu 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przeznaczy kwotę uzyskaną ze sprzedaży lokalu nr 1 na zakup nieruchomości gruntowej budowlanej, a należącej do Wnioskodawcy jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego nr 2 jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania nr 2. Ocena stanowiska w zakresie pytania nr 1 została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie m.in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W sprawie, której dotyczy niniejszy wniosek Wnioskodawca w 2012 r. nabył udziały w lokalu mieszkalnym nr 1 w drodze zawarcia przez spadkobierców po babce umów o przeniesienie własności udziałów na jego rzecz w wyniku wykonania zapisu testamentowego.

Następnie w 2013 r. Wnioskodawca dokonał nieodpłatnej darowizny udziału ½ w tym lokalu na rzecz swojej siostry. W związku z tym, że świadczenie to było nieodpłatne, zbycie przez Wnioskodawcę udziału ½ w lokalu mieszkalnym w drodze umowy darowizny na rzecz jego siostry przed upływem 5 lat od końca roku, w którym go nabył nie stanowi dla Wnioskodawcy źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Następnie w 2013 r. Wnioskodawca wraz z siostrą dokonali zbycia swoich udziałów – po ½ każdy z nich za cenę 300.000,00 zł każdy. Zatem oceny skutków podatkowych sprzedaży udziału ½ w lokalu mieszkalnym należy dokonać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z zapisem art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Natomiast, stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zatem stosownie do przywołanych przepisów stwierdzić należy, że przychodem z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym będzie wartość jaka zostanie wyrażona w cenie zawartej w umowie sprzedaży. Przychód ten może zostać pomniejszony o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 (tj. koszty odpłatnego zbycia) oraz w art. 22 ust. 6d ww. ustawy (tj. koszty uzyskania przychodu).

Jednakże zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 – podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zatem w odniesieniu do dochodu ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym istnieje możliwość jego przeznaczenia na własne cele mieszkaniowe.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W/P)

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód ze sprzedaży zostanie w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy – w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Stosownie do ust. 28 ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

–przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy jest więc spełnienie warunków wskazanych w ustawie, takich jak wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nie wcześniej niż od dnia sprzedaży i nie później niż w okresie 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości (sprzedaż udziału w nieruchomości) lub prawa wyłącznie na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ww. ustawy, w tym na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku przy jednoczesnym niespełnieniu negatywnych przesłanek wymienionych w ust. 28 i 30.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „został wydatkowany”. Zamiarem ustawodawcy tworzącego ww. zwolnienie było zachęcanie podatników m.in. do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości, innych nieruchomości (udziałów w nieruchomości) przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Przy czym aby móc skorzystać ze zwolnienia musi nastąpić wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia. Pojęcie „wydatkować” oznacza „wydać pieniądze na coś, zużyć”. Musi zatem nastąpić faktyczny przepływ środków z majątku nabywającego do majątku zbywającego, aby mówić, że pieniądze zostały wydatkowane.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca ma zamiar przeznaczyć przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym na zakup nieruchomości, która należy również do Wnioskodawcy, ale jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że kwestią wątpliwą jest fakt zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, której stronami transakcji byłby ten sam podmiot – Wnioskodawca, ponieważ z jednej strony Wnioskodawca występowałby jako kupujący a z drugiej jako sprzedający nieruchomość, tyle że w postaci osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą nie ma odrębnej podmiotowości prawnej, nie dysponuje wyodrębnionym majątkiem. Nie może być mowy o zawarciu umowy z samym sobą. W takiej sytuacji nie byłoby również mowy o przesunięciu środków z majątku Wnioskodawcy do majątku innego podmiotu. Mielibyśmy do czynienia z tą samą osobą i z tym samym majątkiem do niej należącym.

Niemożliwe byłoby otrzymanie od samego siebie środków pieniężnych z tytułu podpisania umowy sprzedaży nieruchomości, a zatem nie doszłoby do „wydatkowania” – Wnioskodawca nie dysponowałby zatem dokumentem potwierdzającym rzeczywiste wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) na własne cele mieszkaniowe czyli po jego stornie w ogóle nie doszłoby do uszczuplenia w majątku. W takim przypadku nie można mówić o wydatkowaniu przychodu na własne cele mieszkaniowe. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza do sytuacji, aby ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 mógł skorzystać podatnik, który sam od siebie zamierza kupić nieruchomość należącą do niego jako do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca nie może uzyskiwać przychodu od samego siebie ani „wydatkować” na rzecz samego siebie, bowiem byłoby to sprzeczne z istotą i podstawowymi zasadami konstrukcyjnymi podatku dochodowego.

Należy podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia w prawie podatkowym są nie tylko odstępstwem od zasady wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, lecz również stanowią wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą, co oznacza, że nie może być ani rozszerzająca, ani też zawężająca.

Podsumowując, dochód uzyskany ze sprzedaży udziału ½ w lokalu mieszkalnym, który Wnioskodawca nabył w 2012 r. na podstawie wykonania przez spadkobierców zapisu testamentowego, a sprzedał w 2013 r. a więc przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro nie będzie miało miejsca faktyczne wydatkowanie środków ze sprzedaży. Kwotę uzyskaną ze sprzedaży udziału w lokalu nr 1 Wnioskodawca chce bowiem przeznaczyć na zakup nieruchomości gruntowej budowlanej należącej do Wnioskodawcy jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. W tej sytuacji w ogóle nie dojdzie do zawarcia umowy Wnioskodawcy z samym sobą, gdyż na gruncie prawnym nie jest to możliwe. Tym samym Wnioskodawca nie zapłaci należności sam sobie, a więc nie będzie mieć też potwierdzenia dokumentującego rzeczywiste wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości (udziału w lokalu mieszkalnym) na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Zgodnie z powyższymi argumentami stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.