Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.927.2022.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-07
Teza: Moment powstania przychodu w przypadku zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia.
Słowa kluczowe: rata; udział-zbycie udziałów; umorzenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Zbycie udziałów, akcji.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 6-lit. a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 grudnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 8 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy momentu powstania przychodu w przypadku zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym o nieograniczonym obowiązku podatkowym i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich przychodów.

Wnioskodawczyni nabyła i była właścicielem \`(...)\` sztuk akcji imiennych zwykłych \`(...)\`S.A. z siedzibą \`(...)\`, Polsce (zwanej dalej: „Spółką”) o wartości nominalnej jednej akcji \`(...)\` zł (słownie: \`(...)\`), na które składały się \`(...)\` akcji Spółki serii \`(...)\`, \`(...)\` akcji Spółki serii .. o numerach \`(...)\` oraz \`(...)\` akcji Spółki serii \`(...)\`numerach od \`(...)\`, a akcje serii\`(...)\` Wnioskodawczyni nabyła w zamian za wkład pieniężny, akcje serii \`(...)\` Wnioskodawczyni nabyła za wkład niepieniężny, a akcje serii \`(...)\` Wnioskodawczyni nabyła w wyniku podwyższenia kapitału Spółki za środki zgromadzona na kapitale rezerwowym Spółki.

Wnioskodawczyni na podstawie Umowy nabycia akcji w celu ich umorzenia, zawartej \`(...)\` 2022 r., zbył na rzecz Spółki w celu umorzenia wszystkie ww. posiadane akcje Spółki, to jest\`(...)\` sztuk akcji\`(...)\` za łączne wynagrodzenie \`(...)\` złotych), tj. kwotę \`(...)\` zł \`(...)\` za jedną akcję.

Wnioskodawczyni \`(...)\` 2022 r. otrzymał od Spółki tytułem wypłaty części wynagrodzenia za zbywane akcje kwotę \`(...)\` zł (słownie: \`(...)\`). Pozostałe wynagrodzenie za zbywane akcje Spółki w łącznej kwocie \`(...)\` zł (słownie: \`(...)\`) ma być wypłacone Wnioskodawcy przez Spółkę w następujących 13 ratach:

1) .. zł do \`(...)\` 2023 r.,

2) \`(...)\` zł do \`(...)\`2024 r.,

3) \`(...)\` zł do \`(...)\` 2025 r.,

4) \`(...)\` zł do \`(...)\` 2026 r.,

5) \`(...)\` zł do \`(...)\` 2027 r.,

6) \`(...)\` zł do \`(...)\` 2028 r.,

7) \`(...)\` zł do \`(...)\` 2029 r.,

8) \`(...)\` zł do \`(...)\` 2030 r.,

9) \`(...)\` zł do \`(...)\` 2031 r.,

10) \`(...)\` zł do \`(...)\` 2032 r.,

11) \`(...)\` zł do \`(...)\`. 2033 r.,

12) \`(...)\` zł do \`(...)\`. 2034 r.,

13) \`(...)\` zł do \`(...)\`2035 r.,

zgodnie z postanowieniami Umowy nabycia akcji w celu ich umorzenia z \`(...)\`. 2022 r., zawartymi w pkt 3. „Płatność wynagrodzenia umorzeniowego”. W stosunku do wypłaty wynagrodzenia umorzeniowego wprowadzone zostały w ww. Umowie pewne warunki, których spełnienie może wpływać na wysokość wypłaconego wynagrodzenia.

Tym samym, w 2022 r. Wnioskodawczyni otrzymała z tytułu wynagrodzenia za zbywane akcje kwotę \`(...)\`zł (słownie: \`(...)\`złotych).

W Umowie nabycia akcji w celu ich umorzenia, strony Umowy czyli Wnioskodawczyni i Spółka postanowiły, że akcje nabywane przez Spółkę od Wnioskodawczyni w celu ich umorzenia przechodzą na Spółkę z chwilą dokonania w rejestrze akcjonariuszy wpisu wskazującego Spółkę jako uprawnioną do umarzanych akcji. W dniu \`(...)\` 2022 r. doszło do przeniesienia na Spółkę własnoci akcji Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni dokonała zbycia całości posiadanych przez siebie akcji na rzecz Spółki celem ich umorzenia, a Spółka nabyła akcje od Niej na podstawie uchwały nr \`(...)\` 2022 r. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia \`(...)\`S A. w sprawie upoważnienia Zarządu Spółki do nabycia akcji Spółki w celu dobrowolnego i odpłatnego umorzenia.

Wnioskodawczyni nie ma wiedzy czy doszło do umorzenia akcji, ale umorzenie akcji nastąpić ma za wynagrodzeniem, z zastosowaniem procedury umorzenia dobrowolnego, przewidzianej w art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych na podstawie stosownej uchwały Walnego Zgromadzenia \`(...)\`S.A. o umorzeniu dobrowolnym akcji nabytych w tym celu przez Spółkę od Wnioskodawczyni.

**Pytanie**

Czy datą powstania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia i ustalenia, że zapłata z tego tytułu nastąpi w ratach, są terminy płatności poszczególnych rat?

Pani stanowisko w sprawie
-------------------------

Zdaniem Wnioskodawczyni, datą powstania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia i ustalenia, że zapłata z tego tytułu nastąpi w ratach, są terminy płatności poszczególnych rat.

Dla chwili powstania obowiązku podatkowego istotne jest ustalenie, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży akcji, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu.

W związku z powyższym, zasadna jest interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o PIT”), według której w przypadku, gdy strony umowy zbycia akcji ustalą, że zapłata z tytułu tej sprzedaży nastąpi w ratach, to dopiero w terminach płatności poszczególnych rat podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty danej raty. Zatem, przychodem należnym w danym roku podatkowym będą tylko te kwoty, których terminy płatności przypadają w tym roku podatkowym (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 88/17, wyrok NSA z 30 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1648/17, wyrok WSA w Gliwicach z 7 marca 2017 r., sygn. akt I SA/GI 1254/16 i inne).

W przypadku umorzenia dobrowolnego akcji (udziałów) dochodzi najpierw do zbycia tych akcji (udziałów) przez akcjonariusza (udziałowca) - w takim przypadku następuje nabycie akcji (udziałów) przez spółkę - a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie następuje w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji (udziałów) przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Należy podkreślić, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego akcji (udziałów), a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego akcje (udziały) i z taką sytuacja mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychód z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości. Z dniem1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o PIT. Ponieważ przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT, nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego, zatem dochód (przychód) uzyskany od dnia 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. W pojęciu odpłatnego zbycia udziałów, którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, mieści się zarówno sprzedaż udziałów, jak również odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia. Ponadto należy mieć również na uwadze zmianę przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wprowadzenie do tej ustawy przepisu art. 17 ust. 1ab, odpowiednio przepisami art. 1 pkt 1 lit. a) i art. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1932).

Na skutek wprowadzonych zmian, które weszły w życie od 1 stycznia 2016 r., za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, w nowym brzmieniu). Przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1ab) ww. ustawy, w nowym brzmieniu. Wprowadzając te zmiany ustawodawca zdecydował, że od dnia 1 stycznia 2016 r. przychód z odpłatnego zbycia m.in. akcji powstaje w momencie przeniesienia własności akcji na nabywcę, a nie jak było przed 1 stycznia 2016 r., że przychodem z odpłatnego zbycia m.in. akcji jest przychód należny choćby nie został otrzymany.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, tj. m.in. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni na podstawie Umowy nabycia akcji w celu ich umorzenia, zawartej dnia \`(...)\` 2022 r., zbyła na rzecz Spółki w celu umorzenia wszystkie ww. posiadane akcje Spółki, to jest \`(...)\` sztuk akcji imiennych zwykłych za łączne wynagrodzenie \`(...)\`zł, tj. kwotę \`(...)\` zł za jedną akcję, lecz Wnioskodawczyni w 2022 r. otrzymała od Spółki tytułem wypłaty części wynagrodzenia za zbywane akcje dwie transze na łączną kwotę \`(...)\`. zł, a pozostałe wynagrodzenie za zbywane akcje Spółki w kwocie \`(...)\` zł ma być wypłacone Wnioskodawczyni przez Spółkę w 13 ratach płatnych rokrocznie aż do dnia \`(...)\` 2035 r., przy czym po spełnieniu pewnych warunków.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać.

Zgodnie z art. 455 Kodeksu cywilnego, roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione. Jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania. Przy czym moment wymagalności roszczenia nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, odnosi się więc zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia, jak i do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Istotnym warunkiem dla zaliczenia takiego przychodu do przychodów należnych jest zatem powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez kontrahenta, co znajduje wyraz w obowiązku świadczenia przez kontrahenta. W danym roku podatkowym opodatkowaniu może zatem podlegać tylko ten przychód, którego podatnik może się skutecznie domagać, czyli taki, który podatnikowi w danym momencie się należy, czyli jest wymagalny.

W świetle powyższego wyjaśnienia przychód należny w sytuacji przedstawionej we wniosku powstanie w dacie, kiedy określona kwota przysługującego Wnioskodawczyni świadczenia pieniężnego stanie się wymagalna i będzie Ona mogła domagać się jego zapłaty, czyli z upływem terminu płatności poszczególnych rat przysługującej Jej ceny i wtedy też powstanie obowiązek podatkowy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów ureguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm; dalej: k.s.h). Zgodnie z tym przepisem:

§ 1. Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

§ 2. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

§ 3. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

§ 4. Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

§ 5. W przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

§ 6. Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

§ 7. W razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Zatem umorzenie udziałów może być przeprowadzone:

1) za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

2) bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

3) w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę - a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały. Natomiast na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umorzenie dobrowolne udziałów traktowane jest jak odpłatne zbycie tych udziałów.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wskazał, że:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Ogólne wyjaśnienie pojęcia „przychodów” zawarto w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, przychodami, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z treści powołanego przepisu, pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Przychodami są co do zasady pieniądze i wartości pieniężne oraz świadczenia o charakterze niepieniężnym (świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia), które zostały:

\- „otrzymane” przez podatnika, czyli rzeczywiście przez niego uzyskane, objęte w posiadanie przez podatnika jako właściciela/uprawnionego do uzyskania świadczeń;

\- „postawione do dyspozycji” podatnika, czyli udostępnione do objęcia/wykorzystania przez podatnika jako właściciela/uprawnionego do uzyskania świadczeń; takie, którymi podatnik może dysponować, rozporządzać jak właściciel/uprawniony do uzyskania świadczeń.

Jednocześnie, ustawodawca wprowadził wyjątki od powyższej zasady – zastrzeżenia dotyczące sytuacji, gdy jako przychód są rozpoznawane wartości które nie zostały otrzymane przez podatnika ani nie zostały postawione podatnikowi do dyspozycji. Wyjątki te obejmują sytuacje wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy, tj. m.in. odpłatne zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody:

Z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 ww. ustawy:

z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Jednakże przytoczony przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółkach kapitałowych dochodzi do zbycia tych udziałów a osiągnięty przychód z tego tytułu należy zakwalifikować – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do kapitałów pieniężnych.

Jak wyjaśniono powyżej, w przypadku umorzenia dobrowolnego osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy zakwalifikować do kapitałów pieniężnych – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak należy podkreślić, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

Na mocy art. 17 ust. 2 ustawy przy ustalaniu wartości tych przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

I tak, stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powołanego przepisu art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy, określenie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wymaga uwzględnienia dwóch elementów:

\- wartości tych udziałów (akcji) określonej przez strony umowy jako cena zbycia;

\- kosztów odpłatnego zbycia, tj. kosztów koniecznych dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku (np. koszty sporządzenia umowy w wymaganej prawem formie, prowizje pośredników w sprzedaży, koszty wyceny przedmiotu zbycia przez rzeczoznawcę, opłaty sądowe i administracyjne ponoszone w związku ze zbyciem).

Datę powstania omawianego rodzaju przychodu określa art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia powstaje w momencie przeniesienia własności udziałów (akcji) na nabywcę.

Przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu w szczególnym trybie określonym w art. 30b tej ustawy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu – z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ustawy (tj. z zastrzeżeniem sytuacji, gdy zbycie udziałów albo akcji następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej):

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy).

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

W myśl art. 45 ust. 4 pkt 2 ustaw, przed upływem terminu określonego na złożenie ww. zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić:

należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1, a sumą zapłaconych za dany rok zaliczek;

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że była Pani właścicielem akcji \`(...)\` Spółki S.A. Na podstawie Umowy nabycia akcji w celu ich umorzenia, zawartej \`(...)\` 2022 r., zbyła Pani odpłatnie na rzecz Spółki w celu umorzenia dobrowolnego posiadane akcje Spółki. W 2022 r. otrzymała Pan od Spółki tytułem wypłaty część wynagrodzenia za zbywane akcje. Pozostałe wynagrodzenie za zbywane akcje ma być wypłacone Pani przez Spółkę w 13 ratach. W Umowie nabycia akcji w celu ich umorzenia, strony Umowy czyli Pani i Spółka postanowiły, że akcje nabywane przez Spółkę od Pani w celu ich umorzenia przechodzą na Spółkę z chwila dokonania w rejestrze akcjonariuszy wpisu wskazującego Spółkę jako uprawnioną do umarzanych akcji.

W opisanej przez Panią sytuacji \`(...)\` 2022 r. doszło do przeniesienia na Spółkę własności Pani akcji. Dokonała Pani zbycia całości posiadanych przez siebie akcji na rzecz Spółki celem ich umorzenia, a Spółka nabyła akcje od Pani na podstawie uchwały nr\`(...)\` 2022 r. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki S.A. w sprawie upoważnienia Zarządu Spółki do nabycia akcji Spółki w celu dobrowolnego i odpłatnego umorzenia.

Dokonała Pani odpłatnego zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia w dniu … 2022 r., za cenę … zł płatną w ratach. Z tym dniem nastąpiło przeniesienie własności akcji na Spółkę. Również w tym momencie, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstał po Pani stronie przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji.

Na gruncie ww. przepisu, nie ma znaczenia okoliczność rozłożenia płatności ceny odpłatnego zbycia akcji na raty. Ustawodawca nie uzależnił bowiem momentu powstania przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy od sposobu regulowania płatności wynikających z umowy zbycia udziałów (akcji). Powiązał go natomiast z momentem przeniesienia własności udziałów (akcji) przez zbywającego na nabywcę, a więc z momentem realizacji świadczenia z tytułu którego przysługuje zbywcy świadczenie wzajemne w postaci zapłaty ceny (niezależnie kiedy ta cena ma być zapłacona).

Stosownie do art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem Pani z odpłatnego zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, z której wynika, że strony Umowy postanowiły, że akcje nabywane przez Spółkę od Pani w celu ich umorzenia przechodzą na Spółkę z chwila dokonania w rejestrze akcjonariuszy wpisu wskazującego Spółkę jako uprawnioną do umarzanych akcji. W dniu \`(...)\` 2022 r. doszło do przeniesienia na Spółkę własności Pani akcji.

W odniesieniu do Pani argumentów przedstawionych we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, należy wyjaśnić, że nie można zgodzić się z Pani stwierdzeniem, że „Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne (…)”, wskazać należy, że nie można utożsamiać pojęcia „postawienia do dyspozycji” z „wymagalnością”. Jak już wskazywano, w art. 11 ust. 1 omawianej ustawy użyto określeń: „otrzymane” i „postawione do dyspozycji”. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługuje się natomiast pojęciem „wymagalnych” świadczeń o charakterze pieniężnym i niepieniężnym. Jest to termin z zakresu prawa cywilnego – świadczenie „wymagalne” to takie, którego realizacji można skutecznie wymagać (dochodzić) od dłużnika. To, że świadczenie jest „wymagalne” w rozumieniu prawa cywilnego nie oznacza, że zostało ono „otrzymane” albo „postawione do dyspozycji”. Oznacza natomiast, że wierzyciel (jako uprawniony do świadczenia) może żądać jego otrzymania od dłużnika albo postawienia go przez dłużnika do dyspozycji.

Wbrew Pani stanowisku, żadne z wyżej omówionych pojęć nie ma znaczenia dla określenia momentu powstania Pani przychodu z odpłatnego zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia. Jak bowiem wyjaśniono, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nie podlegają regule wynikającej z art. 11 ust. 1 ustawy. Przepis ten stosuje się „z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 6”, co oznacza, że przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) – aby został rozpoznany dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych – nie musi być „otrzymany” ani „postawiony do dyspozycji” podatnika.

Moment powstania omawianego rodzaju przychodu jednoznacznie określa art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy – jest to moment przeniesienia własności udziałów na nabywcę.

Omawiana ustawa nie uzależnia wartości ani momentu rozpoznania przychodu z odpłatnego zbycia akcji od wymagalności ceny zbycia tych akcji. W szczególności, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. ustawodawca nie posługuje się również w treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy pojęciem „przychodu należnego z odpłatnego zbycia udziałów”. Innymi słowy, na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okoliczność ustalenia przez Panią i nabywcę akcji, że określona w umowie cena zbycia akcji będzie płatna w ratach, nie ma znaczenia dla momentu rozpoznania przez Panią przychodów z tej transakcji.

Należy wyjaśnić, że problem znaczenia „wymagalności” zapłaty ceny zbycia udziałów (akcji) dla momentu rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był aktualny w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. stanowił: „Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych”. Jednocześnie, ustawa nie zawierała przepisu bezpośrednio wskazującego moment uzyskania tego rodzaju przychodów (przepis art. 17 ust. 1ab został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r.). Na gruncie cytowanego brzmienia przepisu istniały wątpliwości, czy przychód „należny” z odpłatnego zbycia udziałów powstaje:

\- w momencie przeniesienia własności udziałów na nabywcę, tj. w momencie, kiedy powstaje tytuł prawny do zapłaty ceny udziałów jako należności za przeniesienie ich własności;

\- w momencie, kiedy zapłata ceny udziałów jest wymagalna w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Niemniej jednak, zmiana przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzona z dniem 1 stycznia 2016 r. spowodowała, że ww. wątpliwości nie dotyczą transakcji odpłatnego zbycia akcji generujących przychody z kapitałów pieniężnych, dokonanych po dniu 1 stycznia 2016 r. Moment powstania przychodu z tych transakcji w sposób jednoznaczny określa przepis art. 17 ust. 1ab pkt 1.

Jednocześnie, brak wskazania art. 17 ust. 1ab pkt 1 wśród zastrzeżeń ujętych w treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza, że zasada uznawania za przychód otrzymany albo postawionych do dyspozycji pieniędzy, wartości pieniężnych i świadczeń nie jest wyłączona w odniesieniu do przychodów z odpłatnego zbycia akcji. W treści art. 11 ust. 1 jako zastrzeżenie jest wskazany art. 17 ust. 1 pkt 6 (dotyczący m.in. przychodu z odpłatnego zbycia akcji), natomiast art. 17 ust. 1ab pkt 1 dotyczy momentu uzyskania tego właśnie – wskazanego w zastrzeżeniu – przychodu.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz przywołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że moment ustalenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia wynika z art. 17 ust. 1ab ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, który wyraża memoriałową metodę rozpoznawania przychodów. Oznacza to, że przychód powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji – przychód powstaje w wysokości określonej w umowie ceny zbywanych akcji. Zatem, momentem powstania przychodu jest moment przeniesienia własności akcji, a wartością tego przychodu – jest cena ustalona w umowie odpłatnego zbycia. Jednocześnie, nie ma znaczenia okoliczność rozłożenia płatności ceny odpłatnego zbycia akcji na raty. Sposób zapłaty ceny kształtowany może być dowolnie przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Wskazać należy, że przychód ze sprzedaży w pełnej kwocie wynikającej z umowy powstał w dacie przeniesienia własności akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia niezależnie od ustalonych terminów i ratalnego trybu zapłaty ceny za te akcje.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania tej interpretacji.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Panią wyroków sądów administracyjnych tutejszy Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.