Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.183.2015.MCA
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-03-17
Teza: Czy świadczenia uzyskane z Europejskiego Funduszu 7. Programu Ramowego Marie Curie European Reintegration Grants (ERG) korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: komisja-komisja europejska; pomoc-pomoc bezzwrotna; pracownik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2011 r. Nr ITPB2/415-125/11/ENB wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Pani \`(...)\` (Wnioskodawczyni) przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2011 r. (data wpływu 3 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniu 14 kwietnia 2011 r. (fax), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2011 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie.

**We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 14 kwietnia 2011 r., Wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny.**

W ramach 7. Programu Ramowego - LUDZIE istnieją indywidualne projekty badawczo-szkoleniowe adresowane do doświadczonych naukowców zainteresowanych uzupełnianiem lub uzyskiwaniem nowych umiejętności i kompetencji, w szczególności Marie Curie European Reintegration Grants (ERG). Program ten przeznaczony jest dla europejskich naukowców korzystających przez co najmniej 18 miesięcy z ofert szkoleniowych Marie Curie 7. Program Ramowy lub poprzednich programów ramowych, którzy po zakończonym projekcie chcą np. powrócić do swojego macierzystego kraju na okres do 3 lat. Grant ma na celu wsparcie reintegracji naukowca w dowolnym kraju członkowskim UE lub stowarzyszonym z 7. Programem Ramowym (także w kraju pochodzenia naukowca), po zakończeniu szkolenia w ramach projektu Marie Curie. Projekt powinien być kontynuacją badań prowadzonych w ramach poprzedniego grantu Marie Curie.

Środki finansowe na realizację projektu pochodzą z funduszu 7. Programu Ramowego Unii Europejskiej. Informacja o wstępnych rezultatach ewaluacji nadesłanych projektów podawana jest na stronie danego konkursu. W przypadku zaakceptowanego projektu Komisja Europejska wysyła informacje i dokumenty potrzebne do przygotowania umowy o grant oraz samą umowę do osoby wskazanej we wniosku jako odpowiedzialnej za realizację projektu z ramienia instytucji przyjmującej danego naukowca. Informacja o zaakceptowaniu, bądź nie, danego projektu jest przesyłana także do zainteresowanego naukowca.

Komisja Europejska prowadzi negocjacje tylko z instytucją przyjmującą i z nią podpisuje umowę o grant. Instytucja jest zobowiązana do podpisania umowy z przyjeżdżającym naukowcem zgodnie z wymogami zawartymi w podpisanej umowie o grant z Komisją Europejską i obowiązującym w danym kraju prawem. Fundusze otrzymuje instytucja, która następnie wypłaca odpowiednie świadczenia i pokrywa koszty badań, udziału w szkoleniach i konferencjach przyjmowanego naukowca.

W okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 sierpnia 2009 r. Wnioskodawczyni była stypendystką A. w ramach umowy Nr …, stąd też mogła aplikować o opisany powyżej europejski grant reintegracyjny. Po powrocie z zagranicznego stażu podoktoranckiego Wnioskodawczyni została zatrudniona na Wydziale … U. (U.) na stanowisku adiunkta. W ramach programu ERG (umowa Nr …), od 1 października 2009 r. do 30 września 2012 r. Wnioskodawczyni bezpośrednio realizuje cel projektu pt. „P.”.

W przypadku Wnioskodawczyni instytucją przyjmującą naukowca jest Uniwersytet, który w umowach międzynarodowych jest reprezentowany przez Prorektora ds. Nauki i Współpracy z Zagranicą a z ramienia nadzoru spraw finansowych przez kwestora.

Grant, w postaci kwoty ryczałtowej w wysokości 15.000 EUR przyznawanej na każdy rok realizacji projektu (czas trwania projektu Wnioskodawczyni wynosi 3 lata) można wykorzystać na pokrycie kosztów wynagrodzenia naukowca, jego udziału w konferencjach i szkoleniach, wynagrodzenia innych naukowców oraz pracowników technicznych zaangażowanych w projekcie, kosztów podróży, szkoleń, patentów, publikacji czy zakupu odczynników. Tak też jest w przypadku Wnioskodawczyni. Część środków zagranicznej i bezzwrotnej pomocy finansowej z 7. Programu Ramowego Marie Curie ERG stanowi dochód Wnioskodawczyni, która jest bezpośrednim wykonawcą realizującym cele projektu, czyli badania modeli pulsarów poprzez obserwacje w szerokim zakresie widma elektromagnetycznego. Wnioskodawczyni otrzymuje dochód za pośrednictwem instytucji badawczej, tj. Uniwersytetu. Zasadą jest bowiem, iż Komisja Europejska nie przekazuje środków finansowych przeznaczonych dla naukowca na jego osobisty rachunek bankowy, ale zawsze na rachunek bankowy instytucji, która zobligowana jest do wypłaty tych środków naukowcowi zgodnie z kosztorysem i harmonogramem projektu.

W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawczyni poinformowała, że beneficjentem projektu badawczego jest Uniwersytet, natomiast Wnioskodawczyni jest głównym wykonawcą projektu. Środki finansowe na realizację projektu pochodzą z funduszy 7. Programu Ramowego Unii Europejskiej i są przekazywane na wyodrębnione na ten cel walutowe konto bankowe Uniwersytetu. Wypłata wynagrodzenia Wnioskodawczyni, jako głównego wykonawcy projektu, następuje z ww. konta.

**W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie:** Czy świadczenia uzyskane z Europejskiego Funduszu 7. Programu Ramowego Marie Curie European Reintegration Grants (ERG) korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, z przytoczonego przez nią brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy wynika, iż zwolnienie przedmiotowe dotyczy także środków otrzymanych ze wszystkich programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej.

W ocenie Wnioskodawczyni, w jej przypadku, spełnione zostały wszystkie przesłanki, które warunkują zastosowanie zwolnienia:

*   podmiotem, któremu ma służyć pomoc zagraniczna jest Wnioskodawczyni,
*   środki finansowe, z których są finansowane świadczenia mają zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter, co wprost wynika z umowy oraz programu projektu,
*   Wnioskodawczyni jest osobą bezpośrednio realizującą celu programu finansowanego z określonych powyżej środków zagranicznej bezzwrotnej pomocy.

Z uwagi na spełnienie powyższych warunków Wnioskodawczyni uważa, iż przychody pochodzące ze środków Europejskiego Funduszu 7. Programu Ramowego Marie Curie European Reintegration Grants (ERG) są zwolnione z opodatkowania. Mechanizm finansowy, przeznaczony do wspierania rozwoju badań i innowacyjności w Europie, przewiduje kierowanie środków finansowych z Komisji Europejskiej bezpośrednio do instytucji realizującej cel programu, a następnie do osób fizycznych odpowiedzialnych za poszczególne prace.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, iż omawiane zwolnienie adresowane jest do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Stanowisko takie podkreśla również Ministerstwo Finansów w pismach: z dnia 27 czerwca 2003 r. Nr PB5/IMD-033-21-1128/03 oraz z dnia 30 kwietnia 2009 r. nr PK3/033/132/LKA/BMI9-1731/2009.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za prawidłowe.

**Na tle przedstawionego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Minister Finansów stwierdza co następuje.**

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

**Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:**

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit.a i lit.b przytoczonego przepisu. Pierwsza z nich dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W ostatnich latach sądy administracyjne prezentują jednolity i ugruntowany pogląd, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych uznać zatem należy, że w sytuacji gdy podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji. Przy czym podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, niezależnie od faktu, iż bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom, w tym pracownikom, zleceniobiorcom lub wykonawcom dzieła. Niemniej jednak osoby te (wykonujące tylko pewne czynności, chociażby o charakterze merytorycznym i ściśle związane z realizacją celów programu), nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Zatrudnione osoby nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu (nie są stroną umowy o dofinasowanie projektu określającą prawa i obowiązki stron). Wykonują jedynie zadania wynikające z umów zawartych z podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, tj. z beneficjentem pomocy.

Zgodnie z informacjami podanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, beneficjentem projektu badawczego realizowanego w ramach 7. Programu Ramowego Marie Curie European Reintegration Grants (ERG) jest Uniwersytet występujący w roli instytucji przyjmującej naukowca. Uniwersytet jest stroną umowy o grant zawartej z Komisją Europejską. Grant w postaci kwoty ryczałtowej przyznawanej na każdy rok realizacji projektu przeznaczony jest na pokrycie kosztów wynagrodzenia naukowców, ich udziałów w konferencjach i szkoleniach, oraz wynagrodzenia pracowników technicznych zaangażowanych w projekcie, kosztów podróży, szkoleń patentów, publikacji czy zakupów odczynników. Zgodnie z postanowieniami umowy o grant oraz obowiązującym w danym kraju prawem, Uniwersytet jest zobowiązany do podpisania umowy z przyjeżdzającym naukowcem.

Wnioskodawczyni po zakończeniu zagranicznego stażu podoktoranckiego została zatrudniona na Uniwersytecie na stanowisku adiunkta. W okresie od 1 października 2009 r. do 30 września 2012 r., w ramach programu ERG, Wnioskodawczyni realizuje cel projektu „P.”. Za pracę w projekcie Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie. Wypłaty wynagrodzenia dokonuje Uniwersytet. Środki na wynagrodzenie pochodzą z należącego do Uniwersytetu rachunku bankowego projektu, na którym gromadzone są środki finansowe przekazywane przez Komisję Europejską z funduszy 7. Programu Ramowego Unii Europejskiej.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy, została spełniona. Środki finansowe funduszy 7. Programu Ramowego Unii Europejskiej j, mają charakter bezzwrotnej pomocy, o której mowa w tym przepisie.

Tym niemniej, w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądowo-administracyjne uznać należy, iż nie jest spełniona przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, gdyż Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel projektu, mimo, iż wykonuje prace na jego rzecz. Czynności na rzecz projektu, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawczyni nie wykonuje bowiem na podstawie umowy o grant zawartej z Komisją Europejską (nie jest stroną tej umowy) lecz na podstawie umowy podpisanej z instytucją przyjmującą naukowca, tj. z Uniwersytetem. Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawczyni realizuje cel projektu, jednak nie realizuje go bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań zleconych przez zatrudniający ją Uniwersytet. Okoliczności tej nie zmienia fakt, iż zgodnie z umową o grant, część środków z funduszy 7. Programu Ramowego Unii Europejskiej Uniwersytet może wykorzystać na pokrycie kosztów wynagrodzenia naukowca wykonującego prace na rzecz tego programu. Stroną umowy z Komisją Europejską pozostaje bowiem nadal instytucja przyjmująca naukowca, i to ona (a nie Wnioskodawczyni) ponosi odpowiedzialność za realizację projektu przed Komisją Europejską.

W konsekwencji, mimo wcześniejszych wyjaśnień zawartych w przywołanych przez Wnioskodawczynię pismach Ministerstwa Finansów z dnia 27 czerwca 2003 r. Nr PB5/IMD-033-21-1128/03 oraz z dnia 30 kwietnia 2009 r. Nr PK3/033/132/LKA/BMI9-1731/2009, uznać należy, że świadczenia, jakie Wnioskodawczyni uzyskuje za pośrednictwem Uniwersytetu z tytułu wykonania prac na rzecz projektu finansowanego z 7. Programu Ramowego Unii Europejskiej, nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka wymieniona w lit.b tej regulacji.

Wobec ugruntowanego w ostatnich latach orzecznictwa sądowo-administracyjnego dotyczącego stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy wyjaśnienia zawarte w ww. pismach Ministerstwa Finansów straciły aktualność.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni – zgodnie z którym, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, a co za tym idzie przychody Wnioskodawczyni pochodzące ze środków Europejskiego Funduszu 7. Programu Ramowego Marie Curie European Reintegration Grants (ERG) są zwolnione z opodatkowania na podstawie ww. regulacji - należy uznać za nieprawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 29 kwietnia 2011 r. Nr ITPB2/415-125/11/ENB wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.