Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.50.2017.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-13
Teza: Czy w związku z połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną poprzez przejęcie całości majątku Spółki Przejmowanej po stronie Wnioskodawcy powstanie jakikolwiek przychód (dochód) podatkowy?
Słowa kluczowe: dochód; połączenie; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2017 r. (data wpływu 9 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek dla spółki przejmującej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek dla spółki przejmującej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym od całości swoich przychodów (dochodów) w Polsce. Z uwagi na pojawiające się potrzeby ekonomiczno-biznesowe działalności Wnioskodawcy, Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji. W ramach restrukturyzacji Wnioskodawca połączy się z inną spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, będącą również polskim rezydentem podatkowym („Spółka Przejmowana”).

Udziałowcami Wnioskodawcy oraz Spółki Przejmowanej są osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania i rezydencję podatkową w Polsce. Struktura udziałowa Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej nie jest jednolita (jeden z udziałowców jest jednocześnie udziałowcem w obu tych spółkach, a jeden tylko w jednej z nich). Natomiast, Wnioskodawca nie posiada udziału kapitałowego w Spółce Przejmowanej (nie są to spółki powiązane bezpośrednio kapitałowo).

Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych („KSH”), tj. w ramach połączenia poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej (spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) za udziały, które Wnioskodawca (spółka przejmująca) wyda udziałowcom Spółki Przejmowanej (tj. wspólnikom spółki przejmowanej). Dojdzie zatem do połączenia tych dwóch spółek poprzez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę. W wyniku połączenia nie zostaną przyznane żadne dopłaty w gotówce na rzecz udziałowców Spółki Przejmowanej.

Celem połączenia jest m.in. ograniczenie kosztów związanych z utrzymaniem dwóch odrębnych spółek kapitałowych. Ponadto, zgodnie ze sprawozdaniem finansowym za ostatni rok finansowy Wnioskodawca wygenerował stratę finansową netto. Konsolidacja majątku obu spółek w jednym podmiocie, tj. u Wnioskodawcy umożliwi dokapitalizowanie Wnioskodawcy i w konsekwencji istotnie poprawi jego sytuację finansową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną poprzez przejęcie całości majątku Spółki Przejmowanej po stronie Wnioskodawcy powstanie jakikolwiek przychód (dochód) podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość majątku przejętego przez Wnioskodawcę w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podatkowego określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych („Ustawa CIT”, Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.). Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną będzie zatem stanowić operację neutralną podatkowo na gruncie Ustawy CIT.

Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH. Zgodnie z tym przepisem, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Konsekwencje w podatku CIT połączenia Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej regulują przepisy Ustawy CIT w art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT. Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT w przypadku połączenia spółek kapitałowych nie stanowi dla spółki przejmującej dochodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Z kolei, jak stanowi art. 10 ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT, przy połączeniu spółek kapitałowych dochodem dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10 %, jest nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru. Ponieważ zarówno Wnioskodawca jak i Spółka Przejmowana są podatnikami podatku CIT, to zgodnie z art. 10 ust. 5 pkt 1 Ustawy CIT powyższe przepisy znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie, w szczególności art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT, gdyż Wnioskodawca nie posiada udziałów w kapitale Spółki Przejmowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT w wyniku przejęcia Spółki Przejmowanej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy w wysokości ewentualnej nadwyżki wartości otrzymanego majątku Spółki Przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom Spółki Przejmowanej (o ile taka nadwyżka w ogóle wystąpi). Również wartość otrzymanego majątku Spółki Przejmowanej pokrywająca nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom Spółki Przejmowanej nie będzie stanowić przychodu podatkowego Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy CIT do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Wszelkie zatem przysporzenia majątkowe, które zostaną przeznaczone na pokrycie kapitału zakładowego Wnioskodawcy powiększanego w ramach połączenia spółek kapitałowych, w świetle językowej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy CIT nie stanowią dla niego przychodu. W konsekwencji, jakiekolwiek składniki majątkowe Spółki Przejmowanej przyznane Wnioskodawcy w wyniku połączenia nie będą stanowić przychodu podatkowego Wnioskodawcy:

*   zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT - w części w jakiej stanowią nadwyżkę ponad nominalną wartość udziałów Wnioskodawcy przyznanych udziałowcom Spółki Przejmowanej (o ile taka nadwyżka wystąpi);

*   zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy CIT - w części, w jakiej pokrywają nominalną wartość udziałów Wnioskodawcy przyznanych udziałowcom Spółki Przejmowanej.

Powyższe stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2013 r., nr IPPB3/423-704/13-2/AG: „zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla spółki przejmującej - Wnioskodawcy wartość otrzymanego przez nią majątku spółki przejmowanej tj. nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartością akcji własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcowi spółki przejmowanej - o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 4 tej ustawy”. Analogiczne stanowisko przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 3 września 2014 r. nr ILPB4/423-289/14-2/ŁM.

Jednocześnie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 maja 2010 r., II FSK 2145/08: „niepodleganie opodatkowaniu dochodu polega zarówno na nieobjęciu przychodów (źródeł przychodów) zakresem przedmiotowym ustawy (art. 2 ust. 1 u.p.d.o.p.) jak i na stworzeniu mechanizmu uniemożliwiającego opodatkowanie dochodu ze względu na to, że źródło przychodów, z którego dochód będzie uzyskiwany objęte zostanie zakazem uwzględnienia w katalogu przychodów. Takim źródłem przychodów, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu jest przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.)”. Również w wyroku z 28 kwietnia 2011 r., II FSK 251/11 Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się, iż wszelkie środki na pokrycie kapitału zakładowego (tj. nominalnej wartości udziałów lub akcji) nie stanowią przychodu podatkowego, gdyż: „celem przekazania środków na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, nie zaś generowanie dochodu”.

Jednocześnie, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT wprowadzający zasadniczo jedyną regulację, która mogłaby uzasadniać opodatkowanie spółki kapitałowej przejmującej inną spółkę kapitałową. Otóż, w myśl art. 10 ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT przy połączeniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10 %, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej nad kosztami uzyskania przychodu. Językowa wykładnia tego przepisu wskazuje, iż podstawowym kryterium jego zastosowania jest spełnienie przesłanki „posiadania przez spółkę przejmującą udziału w kapitale zakładowym spółki przejmowanej”. Przepis ten nie dotyczy zatem sytuacji, gdy spółka przejmująca nie posiada w ogóle udziałów w spółce przejmowanej. Zatem, skoro Wnioskodawca nie posiada żadnych udziałów w Spółce Przejmowanej, art. 10 ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT nie ma zastosowania.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 23 marca 2015 r., nr IBPBI/2/423-1547/14/BG, art. 10 ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT „znajduje wprost zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji, gdy spółka przejmująca i nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 updop. W konsekwencji, skoro Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadać na dzień połączenia, udziałów spółki przejmowanej, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 updop”. Analogicznie stanowisko wynika z interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2014 r., nr IPPB5/423-921/14-2/PS.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku rozpoznać przychodu podatkowego w związku z połączeniem ze Spółką Przejmowaną.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 grudnia 2016 r. nr 1462-IPPB5.4510.1014.2016.1.AK.

Jednocześnie, w myśl art. 10 ust. 4 Ustawy CIT przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT nie znajduje zastosowania w przypadkach, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, podstawowym celem planowanego połączenia spółek jest ograniczenie kosztów związanych z utrzymaniem dwóch odrębnych spółek kapitałowych oraz dokapitalizowanie Wnioskodawcy poprzez konsolidację majątku obu spółek w jednym podmiocie. W konsekwencji, celem połączenia jest poprawa sytuacji finansowej Wnioskodawcy oraz ograniczenie kosztów poprzez przejęcie Spółki Przejmowanej. W ocenie Wnioskodawcy, brak jest uzasadnienia ekonomicznego utrzymywania dwóch odrębnych spółek, zwłaszcza w sytuacji gdy jedna z nich nie prowadzi rzeczywistej (aktywnej) działalności gospodarczej, a zatem może zostać bez przeszkód skonsolidowana z drugą spółką. Połączenie jest zatem uzasadnione przyczynami ekonomicznymi. Z tego względu, nie znajdzie zastosowania hipoteza art. 10 ust. 4 Ustawy CIT, a w konsekwencji Wnioskodawca skorzysta z wyłączenia podatkowego przewidzianego w art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z dnia 27 września 2016 r.) przez art. 2 pkt 3 lit. a artykuł 10 ust. 4 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymał obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. brzmienie: „Przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 i ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania”. Jednocześnie art. 2 pkt 3 lit. b wyżej wspomnianej ustawy dodał do art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ust. 4a zgodnie z którym: „Jeżeli połączenie spółek, podział spółek lub wymiana udziałów nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 4 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania”.

Należy zatem zaznaczyć, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 updop nie mają zastosowania gdy połączenie lub podział spółek następuje w celu uniknięcia lub uchylenie się od opodatkowania. Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Stwierdzenie wiec, że przedstawione w zdarzeniu przyszłym połączenie, nie zostanie przeprowadzone w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania, nie możne podlegać ocenie tutejszego organu podatkowego, bowiem zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) - postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych – jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretacje przepisów prawa podatkowego.

Podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 updop będzie zobowiązany do wskazania dowodów, że połączenie spółek nie zostało przeprowadzone w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.