Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.628.2019.2.MSO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-10
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie zimowego utrzymania dróg (odśnieżanie, usuwanie śliskości) PKWiU 81.29.12.0, wykonania usług w zakresie utrzymania czystości na chodnikach na terenie miasta PKWiU 81.29.12.0, najmu części powierzchni gruntu, udostępnienia części powierzchni wieży ciśnień.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 września 2019 r. (data wpływu 1 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z 21 listopada 2019 r. (data wpływu 27 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie zimowego utrzymania dróg (odśnieżanie, usuwanie śliskości) PKWiU 81.29.12.0,
*   **prawidłowe** w zakresie wykonania usług w zakresie utrzymania czystości na chodnikach na terenie miasta PKWiU 81.29.12.0,
*   **prawidłowe** w zakresie najmu części powierzchni gruntu,
*   **prawidłowe** w zakresie udostępnienia części powierzchni wieży ciśnień.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Pismem z 21 listopada 2019 r. (data wpływu 27 listopada 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w związku z wezwaniem organu z 15 listopada 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.628.2019.1.MSO.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca na podstawie zawartych umów obejmujących okres jednego roku lub dłuższy świadczy następujące usługi:

1.  zimowe utrzymanie dróg (odśnieżanie, usuwanie śliskości) PKWiU 81.29.12.0,
2.  wykonanie usług w zakresie utrzymania czystości na chodnikach na terenie miasta PKWiU 81.29.12.0,
3.  wykonanie remontów cząstkowych wybojów i uszkodzeń nawierzchni mieszanką mineralno -bitumiczną PKWiU 42.11.20.0,
4.  roboty z zakresu montażu i napraw oznakowania pionowego i urządzeń w ruchu drogowym PKWiU 42.11.20.0,
5.  najem części powierzchni gruntu,
6.  udostępnienie części powierzchni wieży ciśnień.

Wszystkie zawarte umowy przewidują miesięczny okres rozliczeniowy. Faktury za dany miesiąc wystawiane są na początku następnego miesiąca na podstawie zestawienia ilości wykonanych usług w przypadku umów 1)-4), a dla umów 5)-6) określona została miesięczna kwota czynszu + koszt zużytej energii elektrycznej dla umowy 6).

Pismem z 21 listopada 2019 r. (data wpływu 27 listopada 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

*   Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
*   Usługi opisane w punkcie 1) wniosku tj. zimowe utrzymanie dróg (odśnieżanie, usuwanie śliskości) PKWiU 81.29.12.0 są świadczone na podstawie umowy zawartej na okres od 1 stycznia 2019 roku do 31 grudnia 2019 roku. Z umowy wynika, że należność za wykonane usługi jest rozliczana za okres jednego miesiąca na podstawie cen jednostkowych. Faktura wraz z dokumentami rozliczeniowymi ma być dostarczona (a więc i wystawiona) do 5-go dnia roboczego następnego miesiąca, a należność z niej wynikająca opłacona w terminie 14 dni od daty dostarczenia faktury. Stąd dla usług tych ustalone są następujące po sobie terminy rozliczeń pomimo, że za niektóre miesiące faktura nie jest wystawiana z uwagi brak świadczenia usług.
*   Usługi opisane w punkcie 2) wniosku tj. utrzymania czystości na chodnikach na terenie miasta PKWiU 81.29.12.0 jest świadczona na podstawie umowy zawartej na okres od 1 stycznia 2019 roku do 31 grudnia 2019 roku. Z umowy wynika, że usługa jest rozliczana za okres jednego miesiąca według ceny ryczałtowej. Podstawą do wystawienia faktury jest protokół odbioru usługi sporządzany do 7 dnia następnego miesiąca. Faktura powinna być rozliczona w terminie 14 dni od daty jej dostarczenia zamawiającemu usługę. Stąd dla usługi tej ustalone są następujące po sobie terminy rozliczeń.
*   Usługi opisane w punkcie 5) wniosku tj. najem części powierzchni gruntu jest świadczona na podstawie umowy zawartej od dnia podpisania protokołu przejęcia tj. od 19 lutego 2019 roku na okres 10 lat. Z umowy wynika, że usługa jest rozliczana za okres jednego miesiąca według ceny ryczałtowej. Faktura za dany miesiąc jest wystawiana do 7 dnia następnego miesiąca. Faktura powinna być rozliczona w terminie 30 dni od daty jej dostarczenia zamawiającemu usługę. Stąd dla usługi tej ustalone są następujące po sobie terminy rozliczeń.
*   Usługi opisane w punkcie 6) wniosku tj. udostępnienie części powierzchni wieży ciśnień jest świadczona na podstawie umowy zawartej na czas nieokreślony od 27 listopada 2018 roku. Wnioskodawca w umowie zezwala najemcy na zainstalowanie na wieży stacji bazowej z systemem antenowym. Na podstawie umowy Wnioskodawcy przysługuje miesięczny zryczałtowany czynsz za korzystanie z powierzchni wieży ciśnień oraz opłata za energię elektryczną ustalona na podstawie przyjętej mocy pobieranej przez zainstalowane przez najemcę urządzenie wg średniej ceny z 1kWh ustaloną w oparciu o fakturę wystawioną dla \`(...)\` Sp. z o.o. za dany miesiąc przez zakład energetyczny. Wnioskodawca wystawia fakturę za dany miesiąc do 20 dnia następnego miesiąca. Faktura powinna być opłacona w terminie 14 dni od daty otrzymania jej przez najemcę. Stąd dla usługi tej ustalone są następujące po sobie terminy rozliczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy dla usług świadczonych przez (…) Sp. z o.o. obejmujących:

1.  zimowe utrzymanie dróg (odśnieżanie, usuwanie śliskości) PKWiU 81.29.12.0,
2.  wykonanie usług w zakresie utrzymania czystości na chodnikach na terenie miasta PKWiU 81.29.12.0,
3.  wykonanie remontów cząstkowych wybojów i uszkodzeń nawierzchni mieszanką mineralno -bitumiczną PKWiU 42.11.20.0,
4.  roboty z zakresu montażu i napraw oznakowania pionowego i urządzeń w ruchu drogowym PKWiU 42.11.20.0,
5.  najem części powierzchni gruntu,
6.  udostępnienie części powierzchni wieży ciśnień,

dla których w umowach określono miesięczny okres rozliczeniowy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, przy czym usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi, czyli w ostatni dzień miesiąca za który wystawiana jest faktura?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Według Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług obejmujących:

1.  zimowe utrzymanie dróg (odśnieżanie, usuwanie śliskości) PKWiU 81.29.12.0
2.  wykonanie usług w zakresie utrzymania czystości na chodnikach na terenie miasta PKWiU 81.29.12.0,
3.  wykonanie remontów cząstkowych wybojów i uszkodzeń nawierzchni mieszanką mineralno -bitumiczną PKWiU 42.11.20.0
4.  roboty z zakresu montażu i napraw oznakowania pionowego i urządzeń w ruchu drogowym PKWiU 42.11.20.0
5.  najem części powierzchni gruntu
6.  udostępnienie części powierzchni wieży ciśnień

dla których w umowach określono miesięczny okres rozliczeniowy powstaje z chwilą wykonania usługi, czyli w ostatni dzień miesiąca za który wystawiana jest faktura zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług gdyż z zawartych umów wynika, że są to usługi o charakterze ciągłym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie zimowego utrzymania dróg (odśnieżanie, usuwanie śliskości) PKWiU 81.29.12.0
*   **prawidłowe** w zakresie wykonania usług w zakresie utrzymania czystości na chodnikach na terenie miasta PKWiU 81.29.12.0,
*   **prawidłowe** w zakresie najmu części powierzchni gruntu,
*   **prawidłowe** w zakresie udostępnienia części powierzchni wieży ciśnień.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) zwaną dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej zwanej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

\-z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

W załączniku nr 3 do ustawy w brzmieniu stosowanym do 31 marca 2020 r. – zawierającym „Wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%”, a od dnia 1 stycznia 2011 r. stawką podatku 8% – zostały wskazane:

*   pod poz. 140 „Usługi związane z uzdatnianiem dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 36.00.20.0
*   pod poz. 141 „Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 36.00.30.0
*   pod poz. 142 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 37
*   pod poz. 143 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu” sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 38.11.1
*   pod poz. 144 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu” sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 38.11.2
*   pod poz. 145 „Usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne” sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 38.11.6
*   pod poz. 146 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych” sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 38.12.1
*   pod poz. 147 „Usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów niebezpiecznych nadających się do recyklingu ” sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 38.12.30.0
*   pod poz. 148 „Usługi związane z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia” sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 38.21.10.0
*   pod poz. 149 „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne” sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 38.21.2
*   pod poz. 150 „Usługi związane z przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych” sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 38.22.19.0
*   pod poz. 151 „Usługi związane z unieszkodliwianiem odpadów promieniotwórczych i pozostałych odpadów niebezpiecznych, z wyłączeniem usług zagospodarowania odpadów promieniotwórczych (ponownego przetwarzania paliw i odpadów) (PKWiU ex 38.22.21.0) ” sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 38.22.2
*   pod poz. 152 „Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem” sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 39.00.1
*   pod poz. 153 „Pozostałe usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń” sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 39.00.1
*   pod poz. 174 „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu” sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 81.29.12.0
*   pod poz. 175 „Pozostałe usługi sanitarne” sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 81.29.13.0.

W myśl art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Stosownie do art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

W świetle art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zgodnie z art. 106i ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Ponadto jak wynika z przepisu art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego usługi opisane w punkcie 1) wniosku tj. zimowe utrzymanie dróg (odśnieżanie, usuwanie śliskości) PKWiU 81.29.12.0 są świadczone na podstawie umowy zawartej na okres od 1 stycznia 2019 roku do 31 grudnia 2019 roku. Z umowy wynika, że należność za wykonane usługi jest rozliczana za okres jednego miesiąca na podstawie cen jednostkowych. Faktura wraz z dokumentami rozliczeniowymi ma być dostarczona (a więc i wystawiona) do 5-go dnia roboczego następnego miesiąca, a należność z niej wynikająca opłacona w terminie 14 dni od daty dostarczenia faktury. Stąd dla usług tych ustalone są następujące po sobie terminy rozliczeń pomimo, że za niektóre miesiące faktura nie jest wystawiana z uwagi brak świadczenia usług.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku świadczenia ww. usług zimowego utrzymania dróg obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług, sklasyfikowanych przez Zainteresowanego w grupowaniu PKWiU pod symbolem 81.29.12, jako wymienione w poz. 174 załącznika nr 3 do ustawy, powstaje na mocy art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia tego rodzaju usług.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług obejmujących zimowe utrzymanie dróg (odśnieżanie, usuwanie śliskości) PKWiU 81.29.12.0 dla których w umowach określono miesięczny okres rozliczeniowy powstaje z chwilą wykonania usługi, czyli w ostatni dzień miesiąca za który wystawiana jest faktura zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług gdyż z zawartych umów wynika, że są to usługi o charakterze ciągłym. Trzeba bowiem zauważyć, że pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy rozumieć świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia. W praktyce, za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością, usługi o charakterze powszechnym, np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej czy też najem, dzierżawę, przechowanie. W związku z powyższym można sformułować wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

W przedmiotowej sprawie, pomimo że wskazane usługi w zakresie zimowego utrzymania dróg (odśnieżanie, usuwanie śliskości) PKWiU 81.29.12.0 są świadczone na podstawie umowy zawartej na okres od 1 stycznia 2019 roku do 31 grudnia 2019 roku, z której wynika, że należność za wykonane usługi jest rozliczana za okres jednego miesiąca na podstawie cen jednostkowych to jednak świadczone są one tylko w niektórych miesiącach i tylko za te miesiące wystawiana jest faktura. Zatem nie sposób przyjąć, że usługi te w okolicznościach wskazanych we wniosku są usługami ciągłymi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie świadczonych usług zimowego utrzymania dróg należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla usług utrzymania czystości na chodnikach, najmu części powierzchni gruntu oraz udostępniania części powierzchni wieży ciśnień, rozliczanych według ceny ryczałtowej, dla których są ustalone następujące po sobie terminy rozliczeń, organ wyjaśnia co następuje.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania usługi za wykonaną w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 235/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Należy zaznaczyć, że wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Wynika z powyższego, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd.

Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy). W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych).

Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

W praktyce, za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością, usługi o charakterze powszechnym, np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej czy też najem, dzierżawę, przechowanie.

W wyroku z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 997/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyraził pogląd, że pomimo braku legalnej definicji pojęcia sprzedaży ciągłej, na gruncie poglądów doktryny prawa cywilnego oraz poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazać więc można charakterystyczne elementy, mogące być pomocne przy zdefiniowaniu tego rodzaju dostaw i usług. Prezentowane stanowisko zostało potwierdzone wyrokiem z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 157/11 Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony czas.

Zatem, sprzedaż ciągła to świadczenie polegające na trwającym stale, ciągłym, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. W przypadku sprzedaży ciągłej trudne jest, a czasem niemożliwe, wyodrębnienie konkretnego świadczenia strony, czyli jednoznacznego ustalenia momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy m. in. usługi:

*   utrzymania czystości na chodnikach na terenie miasta PKWiU 81.29.12.0, na podstawie umowy zawartej na okres od 1 stycznia 2019 roku do 31 grudnia 2019 roku. Z umowy wynika, że usługa jest rozliczana za okres jednego miesiąca według ceny ryczałtowej. Podstawą do wystawienia faktury jest protokół odbioru usługi sporządzany do 7 dnia następnego miesiąca. Faktura powinna być rozliczona w terminie 14 dni od daty jej dostarczenia zamawiającemu usługę. Stąd dla usługi tej ustalone są następujące po sobie terminy rozliczeń.
*   najem części powierzchni gruntu jest świadczona na podstawie umowy zawartej od dnia podpisania protokołu przejęcia tj. od 19.02.2019 roku na okres 10 lat. Z umowy wynika, że usługa jest rozliczana za okres jednego miesiąca według ceny ryczałtowej. Faktura za dany miesiąc jest wystawiana do 7 dnia następnego miesiąca. Faktura powinna być rozliczona w terminie 30 dni od daty jej dostarczenia zamawiającemu usługę. Stąd dla usługi tej ustalone są następujące po sobie terminy rozliczeń.
*   udostępnienie części powierzchni wieży ciśnień jest świadczona na podstawie umowy zawartej na czas nieokreślony od 27 listopada 2018 roku. Wnioskodawca w umowie zezwala najemcy na zainstalowanie na wieży stacji bazowej z systemem antenowym. Na podstawie umowy wnioskodawcy przysługuje miesięczny zryczałtowany czynsz za korzystanie z powierzchni wieży ciśnień oraz opłata za energię elektryczna ustalona na podstawie przyjętej mocy pobieranej przez zainstalowane przez najemcę. Wnioskodawca wystawia fakturę za dany miesiąc do 20 dnia następnego miesiąca. Faktura powinna być opłacona w terminie 14 dni od daty otrzymania jej przez najemcę. Stąd dla usługi tej ustalone są następujące po sobie terminy rozliczeń.

Odnosząc się do kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi utrzymania czystości na chodnikach, najmu części powierzchni gruntu oraz udostępniania części powierzchni wieży ciśnień należy wskazać, że w analizowanej sprawie ww. usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej na okresy określone w umowach, dla których są ustalone następujące po sobie terminy rozliczeń, spełniają warunki do uznania ich za usługi ciągłe. W ww. przypadkach nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu.

Zatem usługi utrzymania czystości na chodnikach, najmu części powierzchni gruntu oraz udostępniania części powierzchni wieży ciśnień, które świadczy Wnioskodawca, stanowią usługi o charakterze ciągłym, a zatem obowiązek podatkowy powstanie, zgodnie z art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy, tj. z upływem każdego okresu, do którego będą odnosić się rozliczenia pomiędzy stronami transakcji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że kwestia określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług wykonania remontów cząstkowych wybojów i uszkodzeń nawierzchni mieszanką mineralno-bitumicz. PKWiU 42.11.20.0 oraz robót z zakresu montażu i napraw oznakowania pionowego i urządzeń w ruchu drogowym PKWiU 42.11.20.0, była przedmiotem wydanego 15 listopada 2019 r. postanowienia znak: 0111- KDIB3-1.4012.757.2019.1.MSO.

Nadmienić należy, że – zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. – przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 kwietnia 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.