Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-817/15-2/DP/AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-09
Teza: Koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności (w części dotyczącej odsetek oraz opłat odszkodowawczych).
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; odsetki; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1467/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt sprawy 19 sierpnia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 11 września 2015 r. (data wpływu 24 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 grudnia 2015 r. (data wpływu 8 grudnia 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 25 listopada 2015 r. nr IPPB3/4510-817/15- 2/DP (doręczone 30 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności (w części dotyczącej odsetek oraz opłat odszkodowawczych) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności (w części dotyczącej odsetek oraz opłat odszkodowawczych).

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W związku z wnioskiem Spółki z dnia 11 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 30 grudnia 2015 r. wydał dla Spółki indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: IPPB3/4510-817/15-2/DP w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności (w części dotyczącej odsetek oraz opłat odszkodowawczych), w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 4 stycznia 2016 r.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 30 grudnia 2015 r. znak: IPPB3/4510-817/15-2/DP wniósł pismem z dnia 18 stycznia 2016 r. (data wpływu 20 stycznia 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po przeanalizowaniu zarzutów Strony organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej – pismo z dnia 25 lutego 2016 r., znak IPPB3/4510-1-3/16-2/DP.

Spółka na interpretację przepisów prawa podatkowego z 30 grudnia 2015 r. znak: IPPB3/4510-817/15-2/DP złożyła skargę w dniu 1 kwietnia 2016 r. (data wpływu 6 kwietnia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1467/16 oddalił skargę na interpretację indywidualną z dnia 30 grudnia 2015 r.

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pismem z dnia 3 października 2017 r., organ złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 17 lutego 2020 r. do organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 367/18, w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną organu.

W dniu 19 sierpnia 2020 r. wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1467/16 oraz zwrócono akta sprawy dotyczące uchylonej interpretacji z dnia 30 grudnia 2015 r., znak IPPB3/4510-817/15-2/DP.

W wyżej powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że:

„zasadnym bowiem okazał się zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujący uznaniem przez Ministra za niedopuszczalne zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności wartości o jaką następuje uszczuplenie aktywów podatnika na skutek sprzedaży wierzytelności w części dotyczącej odsetek oraz opłat odszkodowawczych.

(…)

Nie ma zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności wynikającej z pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również pozostałe należności tj. odsetki i nieuregulowane opłaty odszkodowawcze a także wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (pomniejszenie jego aktywów).

Na taką ocenę wpływ ma analiza charakteru umowy sprzedaży wierzytelności jako umowy wzajemnej. Umowa sprzedaży (art. 535 i nast. ustaw z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz.U. z 2017 r., poz. 459, dalej: k.c.) należy do umów dwustronnie zobowiązujących (umów wzajemnych), których istotną cechą jest to, że każda ze stron umowy jest zobowiązana wobec drugiej do świadczenia stanowiącego odpowiednik (ekwiwalent) tego, co sama otrzymuje (art. 487 § 2 k.c.). W umowach tych występuje równowaga, ekwiwalentność świadczeń. Ponadto umowa sprzedaży ma charakter odpłatny. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli strona, która dokonała przysporzenia, otrzymuje lub ma otrzymać w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent przysporzenia. A zatem zawarcie umowy sprzedaży wierzytelności skutkuje przekazaniem, w zamian za zapłatę, prawa majątkowego w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek, uwzględniających również naliczone do dnia sprzedaży pozostałe należności w tym odsetki i opłaty odszkodowawcze. Przeniesienie na rzecz cesjonariusza praw do dochodzenia pozostałych należności z tytułu umowy pożyczki niewątpliwie stanowi po stronie Skarżącej uszczuplenie w strukturze aktywów przedsiębiorstwa. Przenosząc bowiem uprawnienie do dochodzenia odsetek od pożyczek Skarżąca uszczupla swój przyszły majątek, nie będąc uprawnioną do uzyskania w przyszłości określonej kwoty odsetek.

Zgodnie z art. 509 k.c. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania (§ 1). Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki (§ 2). Tak więc sprzedając wierzytelność Skarżąca w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji uzyskuje przychód, lecz utracone (przekazane w zamian za zapłatę) prawo majątkowe w postaci wierzytelności stanowi koszt w wysokości tej części wartości nominalnej, która podlega sprzedaży. Odmienna ocena prowadziłaby do uznania transakcji sprzedaży za bezprzedmiotową. Nabywca wierzytelności przekazał bowiem środki pieniężne za przedmiot sprzedaży w postaci prawa majątkowego, o określonej nominalnie wartości, którego wartość powiększyła aktywa. Ten składnik majątku Skarżącej, jaką jest wierzytelność, przeniesiony został z jej majątku do majątku nabywcy wierzytelności i z tego tytułu Skarżąca uzyskała przychód w postaci ceny wyrażonej w umowie sprzedaży. Bez poniesienia tego kosztu w postaci wierzytelności o określonej wartości, Skarżąca nie uzyskałaby tej ceny, a zatem nie uzyskałaby przychodu. Wartość nominalna wierzytelności jest to niewątpliwie koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu z tytułu jej sprzedaży (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 833/04).

Podzielić zatem należy pogląd wyrażony w wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1023/14, że „niewątpliwie należne odsetki są wierzytelnością, a więc prawem majątkowym o określonej wartości nominalnej. Prawo to stanowi składnik mienia każdego wierzyciela w rozumieniu art. 44 k.c. Powyższe potwierdza również art. 551 pkt 4 k.c. zaliczający do składników mienia przedsiębiorstwa m.in. wierzytelności. Zbycie przez wierzyciela przysługującej mu wierzytelności z tytułu należnych od pożyczek odsetek oznacza zmniejszenie mienia (majątku) wierzyciela o wartości zbywanego prawa - w tym wypadku - wartość nominalną należnych odsetek. W tej sytuacji nie ma przeszkód aby uznać przeniesienie prawa do żądania należnych odsetek za poniesiony koszt jeżeli czynność ta jest podejmowana w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”.

(…)

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku”.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. jest spółką kapitałową, mającą swoją siedzibę w Polsce i podlegająca w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”).

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest w szczególności świadczenie usług finansowych polegające na udzielaniu pożyczek poza systemem bankowym. W praktyce występują przypadki, gdy pożyczkobiorcy nie spłacają swoich zobowiązań z tytułu umowy pożyczki. W takiej sytuacji Spółka może podjąć decyzję dotyczącą sprzedaży wierzytelności wynikających z zawartych umów pożyczek (dalej: „Wierzytelności”) na rzecz podmiotów trzecich. Wierzytelności te mogą składać się w szczególności z kapitału udzielonych pożyczek (dalej: "Kapitał pożyczek") oraz/lub innych elementów stanowiących należność Spółki. Tak jak kapitał pożyczek, również inne zbywane wierzytelności mogą ze względu na swój charakter nie być wcześniej zaliczane do przychodów podatkowych - tak jak na przykład odsetki ujmowane dla celów podatkowych na zasadzie kasowej (dalej określane jako: "Pozostałe należności"). W zamian za sprzedane Wierzytelności, w tym Pozostałe należności, Spółka otrzymuje cenę stanowiącą jej przychód należny do opodatkowania. Cena otrzymana ze sprzedaży jest zazwyczaj niższa od wartości nominalnej Wierzytelności. W umowie sprzedaży wierzytelności Strony określają łączną cenę za całość Wierzytelności (wszystkie jej elementy). Cena ustalona przez strony w umowie wynika z wartości rynkowej Wierzytelności.

Dodatkowo Wnioskodawca, odpowiadając na wezwanie organu z dnia 25 listopada 2015 roku nr IPPB3/4510-817/15-2/DP, wyjaśnił, że:

1.  Jako „Pozostałe należności” zostały we wniosku określone wierzytelności (należności) przysługujące Spółce z tytułu udzielnych pożyczek, które ze względu na swój charakter dla celów podatkowych nie były wcześniej rozpoznane jako przychody podatkowe, z wyłączeniem kapitału pożyczek, która to należność nie jest przedmiotem złożonego zapytania. Na wskazane we wniosku „Pozostałe należności” składają się zatem należności z tytułu niespłaconych przez dłużników odsetek (kapitałowych oraz za opóźnienie) od pożyczek oraz należności z tytułu niespłaconych przez dłużników opłat odszkodowawczych.
Opłaty odszkodowawcze i odsetki za opóźnienie są naliczane zgodnie z umową pożyczki w związku z opóźnieniem klienta w spłacie pożyczki.2.  Spółka uzyskuje prawo majątkowe do odzyskania określonych kwot (jakie wynikają z zawartych umów pożyczek). Dopiero następczo okazuje się, że wierzytelności te nie są ściągalne w terminach, w których były należne. W związku nabyciem prawa do otrzymania Pozostałych należności Spółka nie ponosi więc bezpośrednio wydatków lub też uszczuplenia majątkowego, gdyż powstanie tych należności jest pośrednio związane z udzieleniem pożyczek (odsetki kapitałowe) oraz brakiem ich spłaty (opłaty odszkodowawcze, odsetki za opóźnienie).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób w razie sprzedaży Wierzytelności należy ustalić kwotę kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbywanych Wierzytelności w części dotyczącej Pozostałych należności?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W przypadku sprzedaży Wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek poniżej ich wartości nominalnej, w zakresie zbywanych Pozostałych należności Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty Pozostałych należności do wysokości przychodu ze sprzedaży (ceny), w części która przypada na sprzedawaną kwotę Pozostałych należności, w proporcji do całości wartości nominalnej sprzedawanych Wierzytelności.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2014, poz. 851 z poźn. zm., dalej: „ustawa CIT” – w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania pierwotnej interpretacji) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio została zarachowana jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT.

Natomiast art. 12 ust. 3 ustawy CIT stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W przedmiotowej sprawie Pozostałe należności będące przedmiotem umowy sprzedaży nie były uprzednio zarachowane jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy CIT, gdyż były to należności, które są rozpoznawane przez Spółkę jako przychód na zasadzie kasowej (w momencie otrzymania przez Spółkę zapłaty).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że ustawa CIT nie zawiera przepisu szczegółowo regulującego sposób ustalania przychodu podatkowego w sytuacji, gdy zbywana Wierzytelność obejmuje różne składniki w tym Pozostałe należności, które nie zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne.

Zdaniem Spółki konieczne jest uwzględnienie w rachunku podatkowym zasad opodatkowania odrębnie dla każdego składnika Wierzytelności. W tym celu Spółka powinna ustalić proporcję w jakiej pozostaje wartość nominalna każdego składnika Wierzytelności w jej ogólnej kwocie i taką proporcją posłużyć się w celu wyliczenia kwoty przychodu podatkowego uzyskanego ze zbycia poszczególnych części Wierzytelności. Z kolei dla wyznaczenia kosztu uzyskania tak obliczonego przychodu z tytułu zbycia Pozostałych należności należy uwzględnić wartość nominalną niespłaconych Pozostałych należności, do wysokości przychodu ze zbycia Wierzytelności odpowiadającego proporcjonalnie Pozostałym należnościom. Nadwyżka wartości nominalnej Pozostałych należności ponad przychód z tytułu ich zbycia (będący proporcjonalną częścią uzyskanej ceny) nie będzie mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu, ponieważ stanowi stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust 1 pkt 39 ustawy CIT.

Ustawodawca, dokonał w przepisie w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT swoistego podziału zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności. Zgodnie z wolą ustawodawcy tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów. O tym, czy strata będzie stanowiła koszt podatkowy i w jakiej wysokości decyduje treść art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Wnioskodawca pragnie wskazać, że przepisy ustawy CIT nie wyłączają samej wartości kosztu z tytułu sprzedaży w wysokości wartości nominalnej zbywanych wierzytelności, która nie przekracza ceny za jaką sprzedawane są wierzytelności.

Art. 15 ust. 1 ustawy CIT stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. W ustawie CIT nie zdefiniowano użytego w art. 15 ust. 1 pojęcia „poniesienie”. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie przez „poniesienie” kosztu należy w takim wypadku rozumieć obciążenie majątku podatnika, polegające na wyzbyciu się prawa do otrzymania Pozostałych należności. Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż Pozostałych należności będzie związana z poniesieniem kosztu, gdyż dojdzie do faktycznego zmniejszenia aktywów Wnioskodawcy - pomniejszenia jego należności. Po transakcji sprzedaży Wnioskodawca nie będzie mógł już dochodzić spłaty należności, gdyż trafią one do majątku innego podmiotu.

W opinii Wnioskodawcy koszt zbywanych Pozostałych należności spełnia definicję kosztu uzyskania przychodów wskazaną w art. 15 ust. 1 CIT także dlatego, że pomiędzy jego poniesieniem a przychodami ze sprzedaży wierzytelności istnieje związek przyczynowo- skutkowy, o którym mowa w tym przepisie gdyż koszt ten jest poniesiony w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dzięki sprzedaży Wierzytelności (Pozostałych wierzytelności) Wnioskodawca odzyska chociażby część należności w postaci ceny ze sprzedaży, przez co zmniejszy poniesiony uszczerbek w majątku, który powstał w związku z brakiem otrzymania spłaty od pożyczkobiorcy.

Powyższe stanowisko w zakresie zaliczenia w razie sprzedaży do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, które nie stanowiły przychodu należnego zostało potwierdzone w interpretacjach organów podatkowych oraz wyrokach sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. II FSK 1509/11 Naczelny Sąd Administracyjny uznał: „Nie ma zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki i wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (pomniejszenie jego aktywów). (\`(...)\`)A zatem zawarcie umowy sprzedaży wierzytelności skutkuje przekazaniem, w zamian za zapłatę, prawa majątkowego w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek, uwzględniających również naliczone do dnia sprzedaży odsetki. Przeniesienie na rzecz cesjonariusza praw do dochodzenia odsetek z tytułu umowy pożyczki niewątpliwie stanowi po stronie Spółki uszczuplenie w strukturze aktywów przedsiębiorstwa.

Przenosząc bowiem uprawnienie do dochodzenia odsetek od pożyczek Spółka uszczupla swój przyszły majątek, nie będąc uprawnioną do uzyskania w przyszłości określonej kwoty odsetek. Nie ma przy tym znaczenia, czy cedowana wierzytelność była już faktycznie zrealizowana przez Spółkę, czy też może ona być dochodzona dopiero w przyszłości, tj. w okresie, w którym odsetki staną się wymagalne”.

W interpretacji z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1525/12/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził: „Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki w wartości nominalnej łącznie z naliczonymi odsetkami. Sprzedając bowiem innemu podmiotowi wierzytelność Spółka w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji uzyskuje przychód, lecz utracone prawo majątkowe w postaci tej wierzytelności (tj. zarówno kwota główna jak i odsetki) stanowi koszt uzyskania tego przychodu. Reasumując, stanowisko Spółki, iż kosztem uzyskania przychodów Spółki w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek będzie wartość nominalna pożyczki, tj. kwota główna wraz z naliczonymi odsetkami do dnia sprzedaży, ale nie wyższa niż wartość ceny wynikającej z umowy sprzedaży wierzytelności należy uznać za prawidłowe”.

Analogiczne stanowisko zaprezentowano:

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. III SA/Wa 1045/14,

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 września 2014 r., sygn. I SA/Kr 1023/14 oraz

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lutego 2011 r. sygn. I SA/G11061/10.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż aby wyliczyć cenę ze sprzedaży przypadającą na kwotę sprzedawanych Pozostałych należności należy najpierw skalkulować w jakiej proporcji ta część Wierzytelności pozostaje w stosunku do całkowitej wartości nominalnej Wierzytelności. W przypadku Pozostałych należności będących elementem Wierzytelności Spółka uprawniona będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty niespłaconych Pozostałych należności do wysokości uzyskanej ceny ze sprzedaży alokowanej proporcjonalnie na kwotę sprzedawanych Pozostałych należności. W momencie sprzedaży Pozostałych należności Wnioskodawca wyzbywa się ich ze swojego majątku (pomniejszają się jego aktywa) w związku z czym należy stwierdzić, iż koszt ten spełnia przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka ponadto rozszerzyła swoje uzasadnienie wskazując, że nie ma jednakże znaczenia fakt, że Wnioskodawca bezpośrednio nie wydatkuje wcześniej żadnej kwoty ani też nie uszczupla swojego majątku aby wytworzyć prawo majątkowe w postaci Pozostałych należności. Wnioskodawca uzyskał bowiem wierzytelność o tej wartości nie w wyniku wydatkowania pieniędzy lub też zmniejszaniu majątku, lecz dzięki zainwestowaniu posiadanych przez siebie środków pieniężnych (kapitału) przy udzieleniu pożyczki. Pozostałe należności stanowią wierzytelności własne Spółki, czyli jest to prawo majątkowego wytworzone przez Spółkę w związku z udzieleniem pożyczki.

Odpowiadając na pytanie czy w związku w związku z nabyciem praw do zwrotu wierzytelności („Pozostałych należności”) Spółka poniosła jakiekolwiek wydatki lub inne uszczuplenie majątkowe, Spółka pragnie wyjaśnić, że jej zdaniem w momencie zbycia wierzytelności można w pewien sposób mówić o jej „zwrocie” na rzecz Spółki. Otrzymana cena nie pokrywa w pełni kwoty nominału wierzytelności (ponieważ jej wartość rynkowa spada w związku z opóźnieniami w spłacie). Niemniej jednak Spółka poniesie uszczuplenie majątkowe w momencie sprzedaży wierzytelności w postaci Pozostałych należności jak to zostało wskazane we wniosku o interpretację. Sprzedaż będzie skutkowała bowiem przekazaniem, w zamian ,za zapłatę, prawa majątkowego w postaci Pozostałych należności. Przenosząc uprawnienie do dochodzenia Pozostałych należności Spółka uszczupla swój przyszły majątek, nie będąc uprawnioną do uzyskania w przyszłości określonej kwoty pieniężnej. Otrzymana zapłata stanowi dla Spółki przychód do opodatkowania, a wartość prawa majątkowego, o które uszczupla się majątek Spółki stanowi koszt uzyskania tego przychodu. Ponieważ wartość prawa jest równa otrzymanej zapłacie kwoty przychodu i kosztu będą równe.

Zatem sprzedając innemu podmiotowi wierzytelność z tytułu Pozostałych należności, Spółka w momencie otrzymania wynagrodzenia uzyskuje przychód, lecz utracone (przekazane w zamian za zapłatę) prawo majątkowe w postaci Pozostałych należności stanowi koszt uzyskania przychodu (tak, jak to zostało wskazane we wniosku do wysokości przychodu ze sprzedaży (ceny), w części która przypada na sprzedawaną kwotę Pozostałych należności, w proporcji do całości wartości nominalnej sprzedawanych wierzytelności). Nabywający podmiot przekaże bowiem środki pieniężne za przedmiot sprzedaży w postaci prawa majątkowego,, o określonej nominalnie wartości, którego wartość powiększy jej aktywa. Ten składnik majątku Spółki, jaką jest prawo do Pozostałych należności, przeniesiony zostanie z jej majątku do majątku nabywającego podmiotu i z tego tytułu Spółka uzyska przychód w postaci ceny wyrażonej w umowie sprzedaży. Bez poniesienia tego kosztu w postaci prawa do Pozostałych należności o określonej wartości nominalnej, Spółka nie uzyskałaby ceny (zapłaty), a zatem nie uzyskałaby przychodu.

Spółka pragnie zaznaczyć, że "koszty poniesione" w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT to nie tylko wydatki lecz również wszelkie inne koszty spełniające dyspozycję tego przepisu. Koszt podatkowy to definitywny uszczerbek w majątku czy aktywach podatnika poniesiony w celach wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, przy uwzględnieniu zawartego tam wyłączenia, Należy zauważyć, że ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem, "poniesienie kosztu" nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości.

Dlatego też, za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności, powinny zostać uznane Pozostałe należności, gdyż wartość nominalna Pozostałych należności, których z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku Spółka - zbywca, pomniejszy aktywa Spółki, do których niewątpliwie należą również wskazane Pozostałe należności.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego:

1.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. II FSK 1509/11;
2.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2005 r., sygn. FSK 833/04;
3.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 października 2015 r., sygn. I SA/Gd 615/15;
4.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. III SA/Wa 1045/14;
5.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. III SA/Wa 791/14;
6.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 września 2014 r., sygn. I SA/Kr 1023/14;
7.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lutego 2011 r., sygn. I SA/G11061/10 (orzeczenie prawomocne).

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1467/16 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności (w części dotyczącej odsetek oraz opłat odszkodowawczych) uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.