Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.405.2018.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-06
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do realizacji inwestycji.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; projekt; termomodernizacja; współczynnik; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 czerwca 2018 r. (data wpływu 7 czerwca 2018 r.) uzupełnionym pismem z 10 sierpnia 2018 r. (data wpływu 10 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do realizacji inwestycji pn. „Głęboka termomodernizacja budynków użyteczności publicznej w Gminie” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do realizacji inwestycji pn. „Głęboka termomodernizacja budynków użyteczności publicznej w Gminie”. Wniosek uzupełniono 10 sierpnia 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto od 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza podatek VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na podstawie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454). Gmina odprowadza do urzędu skarbowego podatek VAT od przychodów, głównie związanych z najmem i dzierżawą. Dokonując transakcji zakupowych Gmina rozróżnia 5 przypadków: a) zakupy towarów i usług wykorzystywanych do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania lub niepodlegającej opodatkowaniu – brak możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego, b) zakupy towarów i usług wykorzystywanych łącznie do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania i opodatkowanej – odliczenie części kwoty podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu tzw. wskaźnika proporcji, c) zakupy towarów i usług wykorzystywanych łącznie do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania, opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu – odliczenie części kwoty podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu tzw. wskaźnika proporcji oraz pre-współczynnika, d) zakupy towarów i usług wykorzystywanych łącznie do sprzedaży opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu – odliczenie części kwoty podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu pre-współczynnika,e) zakupy towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej – odliczenie pełnej kwoty podatku VAT naliczonego. Gmina w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 będzie realizowała projekt pt. „Głęboka termomodernizacja budynków użyteczności publicznej w Gminie” z osi priorytetowej III. Efektywna i zielona energia dla działania 3.3 Poprawa efektywności energetycznej w sektorze publicznym i mieszkalnym. Dofinansowanie projektu to 85% wydatków kwalifikowanych, wnioskowane dofinansowanie to 2.001.178,73 zł.

Zakres projektu zakłada kompleksową termomodernizację obiektów użyteczności publicznej w Gminie tj.:

1.  budynek komunalny, w którym mieści się Ośrodek Zdrowia, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Gminna Biblioteka Publiczna, apteka oraz gabinet stomatologiczny,
2.  budynek Urzędu Gminy,
3.  budynek Szkoły Podstawowej w A,
4.  budynek Szkoły w B.

W ramach przedsięwzięcia zostaną przeprowadzone roboty budowlane (m.in. modernizacja C.O., wykonanie izolacji cieplnych, ocieplenie budynku, montaż paneli fotowoltaicznych), zapewniony zostanie także nadzór inwestorski wraz z promocją projektu. Realizacja projektu odbędzie się w okresie od 1 lutego 2017 r. do 30 września 2019 r. w dwóch etapach. Realizacja powyższego projektu należy do zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1, 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r.

Głównym celem projektu jest zmniejszenie emisji zanieczyszczeń powietrza oraz poprawa efektywności energetycznej w Gminie. Obiekty będące przedmiotem projektu stanowią mienie Gminy. Nakłady poniesione w związku z realizacją projektu stanowić będzie ulepszenie w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Budynek Urzędu Gminy wykorzystywany jest zarówno do działalności polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanej, jak i do dokonywania sprzedaży zwolnionej z opodatkowania VAT oraz do działalności niepodlegającej opodatkowaniu tymże podatkiem.

W Budynku komunalnym znajdują się następująco: Ośrodek Zdrowia, Gminna Biblioteka Publiczna, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Apteka, gabinet stomatologiczny, lokal mieszkalny zamieszkiwany przez osobę prywatną. Powierzchnia użytkowa całego budynku wynosi 1.730,32 m2, z czego 946,69 m2 powierzchni zajmują poszczególne jednostki, tj. Ośrodek Zdrowia, Biblioteka, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej – wykorzystują ww. powierzchnie wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Pozostała powierzchnia budynku przeznaczona jest kolejno pod: a) 42,17 m2 wynajem lokalu mieszkalnego, który na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy podlega zwolnieniu, b) 64,46 m2 wynajem lokalu przeznaczonego pod prowadzenie działalność gospodarczej, którego podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz 54,70 m2 prowadzenie działalności gospodarczej, której właściciel nie jest czynnym podatnikiem VAT zwolnionym na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT. Pozostała powierzchnia znajduje się w dyspozycji Urzędu Gminy A i wykorzystywana jest w celach statutowych.

W odpowiedzi na wezwanie Gmina wskazała, że:

Ad. 1

Gmina za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, będzie wykorzystywać mienie powstałe w wyniku realizacji ww. projektu związanego z termomodernizacją budynku Szkoły Podstawowej w A oraz budynku Szkoły w B do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, tj. usługi opiekuńcze w przedszkolach oraz usługi stołówkowe świadczone dla uczniów szkół oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. nieodpłatne usługi edukacyjne w szkołach.

Ad. 2

1.  Szkoła w A i Szkoła w B – brak czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług,
2.  budynek Urzędu Gminy i budynek komunalny w A – nie ma możliwości przypisania wydatków ponoszonych w związku z realizowaną inwestycją pn. „Głęboka termomodernizacja budynków użyteczności publicznej w Gminie”.

Ad. 3

Faktury dokumentujące nabywane na potrzeby realizacji projektu pn. „Głęboka termomodernizacja budynków użyteczności publicznej w Gminie” towary i usługi będą wystawiane na Wnioskodawcę, tj. Gminę.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że w pytaniu nr 3 (poz. 75 wniosku ORD-IN „Pytanie (pytania) przyporządkowane do stanu faktycznego (stanów faktycznych) lub zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych) przedstawionego w poz. 74”) realizacja projektu „Głęboka termomodernizacja budynków użyteczności publicznej w Gminie” będzie dotyczyć m.in. termomodernizacji budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w B, a poz. 76 ad. 3 dotyczy własnego stanowiska w sprawie termomodernizacji Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w B.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gminie, w związku z realizacją projektu „Głęboka termomodernizacja budynków użyteczności publicznej w Gminie”, będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynku Urzędu Gminy?
2.  Czy Gminie, w związku z realizacją projektu „Głęboka termomodernizacja budynków użyteczności publicznej w Gminie”, będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynku Szkoły Podstawowej w A?
3.  Czy Gminie, w związku z realizacją projektu „Głęboka termomodernizacja budynków użyteczności publicznej w Gminie”, będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w B?
4.  Czy Gminie, w związku z realizacją projektu „Głęboka termomodernizacja budynków użyteczności publicznej w Gminie”, będzie przysługiwało prawo do dokonania pełnego odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynku komunalnego w A?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gminie, jako czynnemu podatnikowi podatku VAT, w związku z realizacją projektu pt.: „Głęboka termomodernizacja budynków użyteczności publicznej w Gminie”, będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynku Urzędu Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.: nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz nabywane towary/usługi wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Treść art. 15 ust. 6 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności działa w charakterze podatnika podatku VAT. Nabywane towary i usługi, w związku z realizacją przedmiotowego projektu, będą służyły wykonywaniu czynności, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do częściowego obniżenia podatku należnego w takiej części, w której zakup służy czynnościom opodatkowanym. Gmina, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykorzystuje budynek Urzędu Gminy do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych z opodatkowania i niepodlegających opodatkowaniu. Gmina jest więc obowiązana do stosowania zasad wynikających z art. 86 ust. 2a, jak i art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Reasumując, w związku z realizacją projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynku Urzędu Gminy, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynku urzędu Gminy w A, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a w powiązaniu z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do termomodernizacji budynku Szkoły w A Gmina nie wykorzystuje wskazanych obiektów objętych projektem do swoich czynności opodatkowanych, więc nie będzie miała możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją projektu. Brak jest możliwości dokonywania odliczeń w 2018 roku – jednostka nie wynajmuje pomieszczeń (nie dokonuje sprzedaży opodatkowanej). Budynki przekazane dla ww. jednostki oświatowej zostały oddane tej jednostce w nieodpłatny trwały zarząd. Nabywane w ramach realizacji projektu towary i usługi będą wykorzystywane przez ww. jednostkę oświatową do czynności zwolnionych (usługi opiekuńcze w przedszkolach, usługi stołówkowe świadczone dla uczniów szkół korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne usługi edukacyjne w szkołach). Z art. 86 ust. 1 wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuję wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika, z tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności, zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Zatem aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do termomodernizacji budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w B Gmina nie wykorzystuje wskazanych obiektów objętych projektem do swoich czynności opodatkowanych, więc nie będzie miała możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją projektu. Brak jest możliwości dokonywania odliczeń w 2018 roku – jednostka nie wynajmuje pomieszczeń (nie dokonuje sprzedaży opodatkowanej). Budynki przekazane dla ww. jednostki oświatowej zostały oddane tej jednostce w nieodpłatny trwały zarząd. Nabywane w ramach realizacji projektu towary i usługi będą wykorzystywane przez ww. jednostkę oświatową do czynności zwolnionych (usługi opiekuńcze w przedszkolach, usługi stołówkowe świadczone dla uczniów szkół korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne usługi edukacyjne w szkołach). Z art. 86 ust. 1 wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika, z tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności, zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Zatem aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do termomodernizacji budynku komunalnego w A, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynku komunalnego w A.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma możliwości, aby wydatki na termomodernizację bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, czy też zwolnionych od tego podatku. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego.

Gmina, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykorzystuje budynek komunalny do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych z opodatkowania i niepodlegających opodatkowaniu. Gmina jest więc obowiązana do stosowania zasad wynikających z art. 86 ust. 2a, jak i art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Reasumując, w związku z realizacją projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynku komunalnego, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynku komunalnego w A, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a w powiązaniu z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu – w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy – minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193).

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Gmina – w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) – wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy obejmują sprawy edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ww. ustawy).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Natomiast, Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Bowiem w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w związku z realizacją inwestycji pn. „Głęboka termomodernizacja budynków użyteczności publicznej w Gminie” będzie mu przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynku Urzędu Gminy, Szkoły Podstawowej w A, Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w B oraz budynku komunalnego w A.

Odnosząc się do powyższego ponownie należy stwierdzić, że jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Analiza przedmiotowej sprawy w kontekście obowiązujących przepisów pozwala stwierdzić, że w przypadku inwestycji, która dotyczy termomodernizacji budynku Szkoły Podstawowej w A oraz Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w B, Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które są przez Gminę (za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych) wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku (usługi opiekuńcze w przedszkolach, usługi stołówkowe świadczone dla uczniów szkół) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne usługi edukacyjne w szkołach).

Tym samym w analizowanym przypadku nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi służące do termomodernizacji ww. budynków nie służą do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem w rozpatrywanej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie są spełnione.

Reasumując, w związku z realizacją projektu pn. „Głęboka termomodernizacja budynków użyteczności publicznej w Gminie” w przypadku wydatków ponoszonych przez Gminę na budynek Szkoły Podstawowej w A oraz Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w B, Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji ww. budynków. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. wydatki związane z realizacją inwestycji w odniesieniu do przedmiotowych budynków służą wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odrębnie natomiast należy rozpatrzyć prawo Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynków Urzędu Gminy oraz budynku komunalnego w A.

Wnioskodawca wskazał, że zarówno budynek Urzędu Gminy, jak i budynek komunalny w A wykorzystywane są zarówno do działalności opodatkowanej, zwolnionej od podatku oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania wydatków ponoszonych w związku z ich termomodernizacją tylko i wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Jak już wskazano, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usług, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odnosząc się zatem do budynku Urzędu Gminy, jak i budynku komunalnego w A, które są wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy w związku z wydatkami poniesionymi na termomodernizację tych budynków, w zakresie w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji ww. budynków, w oparciu o zasady wynikające z treści art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej – przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.