Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-692/11-2/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-07-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług.
Słowa kluczowe: finanse; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi finansowe; usługi-usługi ubezpieczeniowe; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2011 r. (data wpływu 18 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest brokerem ubezpieczeniowym, działającym na podstawie zezwolenia brokerskiego. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: PKD 6611Z – działalność związana z oceną ryzyka i szacowania strat, PKD 6622Z – działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych, PKD 6629Z – pozostała działalność wspomagająca ubezpieczenia i fundusze emerytalne oraz PKD 8559B – pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wykonując czynności brokerskie Zainteresowany świadczy usługi pośrednictwa pomiędzy zakładami ubezpieczeń a osobami poszukującymi ochrony ubezpieczeniowej: osobami fizycznymi i prawnymi, które chcą zawrzeć umowę ubezpieczenia, ubezpieczonymi lub poszkodowanymi (uprawnionymi). Swoje usługi świadczy na podstawie umowy zlecenia z osobami poszukującymi ochrony ubezpieczeniowej, działając w ich imieniu i na ich rzecz. Dostosowując zakres świadczonych usług pośrednictwa ubezpieczeniowego do potrzeb osób poszukujących ochrony ubezpieczeniowej zawierane przez Wnioskodawcę umowy zlecenia obejmują jedną lub więcej czynności brokerskich w postaci: zawierania lub doprowadzenia do zawierania umów ubezpieczenia, wykonywania czynności przygotowawczych do zawierania umów ubezpieczenia oraz uczestniczenia w zarządzaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia również w sprawach o odszkodowania.

Istotną część prowadzonej przez Zainteresowanego działalności stanowią usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz osób fizycznych i prawnych poszukujących ochrony ubezpieczeniowej już na etapie wykonania umowy ubezpieczenia w postaci prowadzenia spraw o odszkodowanie. Na taką usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego każdorazowo podpisywana jest umowa zlecająca Wnioskodawcy prowadzenie sprawy o odszkodowanie przeciwko zakładowi ubezpieczeń. Wedle tej umowy poszukujący ochrony ubezpieczeniowej (zleceniodawca) zleca Zainteresowanemu (zleceniobiorcy) przeprowadzenie sprawy o odszkodowanie. W umowie tej zobowiązuje się do prowadzenia sprawy z należytą starannością przy uwzględnianiu zawodowego charakteru swojej działalności, w tym w szczególności do wykonania zlecenia za pośrednictwem swoich pracowników oraz profesjonalnych pełnomocników procesowych. Wedle umowy tej należne Wnioskodawcy wynagrodzenie jest prowizyjne, ustalane procentowo w drodze negocjacji ze zleceniodawcą. Zgodnie z tą umową, przez wykonanie zlecenia rozumie się każdą wypłatę odszkodowania w postępowaniu polubownym i sądowym. Poszukujący ochrony ubezpieczeniowej – zleceniodawca w relacji z zakładem ubezpieczeń jest ubezpieczonym (a więc osobą, która zawarła umowę ubezpieczenia lub na rzecz której zawarto taką umowę) lub poszkodowanym (a więc osobą, która domaga się odszkodowania z umowy ubezpieczenia innego podmiotu). Najczęściej Zainteresowany reprezentuje osoby poszukujące ochrony ubezpieczeniowej będące poszkodowanymi w sprawach o odszkodowanie od zakładu ubezpieczeń dochodzone z tytułu dobrowolnych lub obowiązkowych umów ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej (OC). W przeważającej część są to sprawy o odszkodowanie z tytułu ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych, w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz. U. z dnia 16 lipca 2003 r. Dz.U.03.124.1152). Poszukujący ochrony ubezpieczeniowej – poszkodowany (ubezpieczony) udziela Zainteresowanemu stosownego pełnomocnictwa do reprezentowania go przed zakładem ubezpieczeń. Udziela on też pełnomocnictwa do reprezentowania przed organami nadzoru ubezpieczeniowego, na wypadek konieczności złożenia skargi do tych organów na nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu o odszkodowanie. Czynności jakie Zainteresowany wykonuje w ramach zleconej mu sprawy o odszkodowanie polegają na: analizie zakresu ochrony ubezpieczeniowej, pisemnym zgłoszeniu roszczeń wraz z ich uzasadnieniem, przygotowaniu i przedłożeniu zakładowi ubezpieczeń niezbędnej dokumentacji do wypłaty odszkodowania oraz negocjacje odszkodowania z zakładem ubezpieczeń. W ramach tej umowy, za zgodą zleceniodawcy, Wnioskodawca przekazuje jego sprawę do adwokata lub radcy prawnego, który kieruje sprawę o odszkodowanie przeciwko zakładowi ubezpieczeń na drogę postępowania cywilnego.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, załącznika nr 4 do ustawy oraz klasyfikacji PKWiU, Zainteresowany korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W roku 2011 profil prowadzonej przez niego działalności nie zmienił się. Od dnia 1 stycznia 2011 r. opisane wyżej zasady uznawania usług za zwolnione od podatku VAT uległy zmianie. Według art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Wnioskodawca zawiera i planuje nadal zawierać umowy odpłatnego zlecenia z poszkodowanymi i ubezpieczonymi w przedmiocie pośredniczenia między nimi a zakładem ubezpieczeń w ich imieniu i na ich rzecz w sprawach o odszkodowanie. Tym samym, wniosek o indywidualną interpretację dotyczy zarówno zaistniałego jak i przyszłego stanu faktycznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy pośredniczenie jako broker ubezpieczeniowy w sprawach o odszkodowanie pomiędzy ubezpieczonym lub poszkodowanym a zakładem ubezpieczeń, na podstawie odpłatnej umowy zlecenia oraz pełnomocnictwa udzielonego przez tego ubezpieczonego lub poszkodowanego, w jego imieniu i na jego rzecz, stanowi usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, według art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towaru i usług, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Zatem, w celu ustalenia czy pośredniczenie w sprawach o odszkodowanie pomiędzy ubezpieczonym lub poszkodowanym a zakładem ubezpieczeń, na podstawie umowy zlecenia oraz pełnomocnictwa udzielonego przez tego ubezpieczonego lub poszkodowanego, w jego imieniu i na jego rzecz, stanowi usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towaru i usług (w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.), należy przede wszystkim określić co prawodawca rozumie poprzez pojęcie usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Jako że ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie przedstawia definicji pośrednictwa ubezpieczeniowego sięgnąć należy w pierwszej kolejności do definicji zawartych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154 ze zm., dalej: upu). W miejscu tym należy podkreślić, iż sięgnięcie w niniejszej sprawie do definicji legalnej zawartej w innej ustawie jest zgodne z dyrektywami wykładni prawa podatkowego. Jak bowiem słusznie zauważył B. Brzeziński, w przypadku gdy ustawy podatkowe nie dają definicji legalnych pojęć prawnych, zasadnym jest posługiwanie się definicjami legalnymi zawartymi w aktach normatywnych regulujących inne gałęzie prawa – vide B. Brzeziński, Podstawy Wykładni Prawa Podatkowego, Warszawa 2008, s. 77 i n. Ustawowa definicja pośrednictwa ubezpieczeniowego zawarta jest w art. 2 ust. 1 upu, zgodnie z którą: „pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia” – element przedmiotowy definicji. „Pośrednictwo ubezpieczeniowe wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych” (art. 2 ust. 2 upu) – element podmiotowy definicji.

Ustawowa definicja pośrednictwa ubezpieczeniowego została doprecyzowana tzw. katalogiem czynności agencyjnych (art. 4 pkt 1 upu) oraz katalogiem czynności brokerskich (art. 4 pkt 2 upu). W ten sposób podmiotowa definicja pośrednictwa ubezpieczeniowego została uzupełniona kryteriami przedmiotowymi, precyzującymi, na czym konkretnie polegają i mogą polegać wykonywane przez pośrednika czynności prawne i faktyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 upu. Należy podkreślić, że wymieniony katalog czynności agencyjnych i brokerskich ma charakter zamknięty, albowiem czynności te zostały wymienione taksatywnie – tak E. Kowalewski, T. Sangowski, Prawo ubezpieczeń gospodarczych. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 402.

I tak, zgodnie z art. 4 pkt 2 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, czynności wykonywane w imieniu i na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej, zwane dalej „czynnościami brokerskimi”, polegają na: zawieraniu lub doprowadzaniu do zawarcia umów ubezpieczenia, wykonywaniu czynności przygotowawczych do zawarcia umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w zarządzaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności brokerskich (działalność brokerska). Warto zauważyć, iż ustawodawca posługuje się zwrotem „czynności brokerskie” (liczba mnoga), a nie „czynność brokerska” co pozwala przyjąć, iż każda z aktywności wymienionych w art. 4 pkt 2 upu stanowi odrębną czynność brokerską. Analiza powyższych przepisów prowadzi do następujących wniosków. Po pierwsze – poza wszelką wątpliwością pozostaje fakt, iż pośrednictwo ubezpieczeniowe może być wykonywane wyłącznie przez agentów i brokerów ubezpieczeniowych. Po wtóre – skoro z ustawowej definicji pośrednictwa ubezpieczeniowego wynika expressis verbis, iż polegać może ono zarówno na samym zawieraniu jak i na samym wykonywaniu umów ubezpieczenia (użyty zwrot alternatywny „lub” – „zawieranie lub wykonywanie”), uznać należy, iż każda z czynności wymienionych w art. 4 ust 2 upu stanowi usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego. Tym samym – w świetle wyżej przywołanych przepisów – również prowadzenie przez brokera ubezpieczeniowego spraw o odszkodowanie stanowi usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, albowiem stanowi to samodzielną czynność brokerską wykonywania umów ubezpieczenia. Za przyjęciem, iż pośredniczenie przez Wnioskodawcę jako brokera ubezpieczeniowego w sprawach o odszkodowanie pomiędzy ubezpieczonym lub poszkodowanym a zakładem ubezpieczeń, na podstawie odpłatnej umowy zlecenia oraz pełnomocnictwa udzielonego przez tego ubezpieczonego lub poszkodowanego, w jego imieniu i na jego rzecz, stanowi usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych zwolnioną od podatku VAT – przemawiają również następujące względy.

Przede wszystkim zauważyć należy, iż ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym stanowi implementacje Dyrektywy nr 2002/92/WE z dnia 9 grudnia 2002 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym, która w art. 2 stanowi, że „pośrednictwo ubezpieczeniowe” oznacza czynności związane z prezentacją, informowaniem, składaniem ofert lub wykonywaniem prac przygotowawczych do zawierania umowy, lub zawarcie umowy ubezpieczenia, bądź udział w administrowaniu i wykonywaniu takich umów, w szczególności w przypadku wydarzenia się szkody. „Takie podkreślenie roli czynności dokonywanych w postępowaniu odszkodowawczym („w szczególności”) wskazuje, że jest to jedna z podstawowych czynności w działalności brokerskiej” – tak Andrzej Chróścicki, Pośrednictwo a doradztwo ubezpieczeniowe, Gazeta Ubezpieczeniowa z dnia 20 maja 2008 r. Należy przy tym mieć na uwadze, że przepisy wskazanej Dyrektywy stanowią prawo wspólnotowe Unii Europejskiej, które to prawo jest prawem nadrzędnym nad prawem krajowym danego kraju, członka UE.

Przyjęcie, że pośredniczenie przez brokera ubezpieczeniowego w sprawach o odszkodowanie pomiędzy ubezpieczonym lub poszkodowanym a Zakładem Ubezpieczeń nie stanowi jednak usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych wymagałoby założenia, iż pośrednictwo brokera ubezpieczeniowego polega wyłącznie na czynnościach związanych z zawarciem umowy ubezpieczenia lub też jest czynnościami, które polegają wprawdzie również na wykonywaniu umów ubezpieczenia, ale wyłącznie w związku z zawartą przez tegoż konkretnego brokera umową ubezpieczenia. Innymi słowy wymagałoby przyjęcia – wbrew wyżej cytowanym przepisom ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym i Dyrektywy nr 2002/92/WE – że zawieranie umów ubezpieczenia stanowi czynność brokerską, „ważniejszą” od czynności pośredniczenia w wykonywaniu umów ubezpieczenia.

Taka wykładnia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego stoi w oczywistej sprzeczności z samą istotą instytucji brokera ubezpieczeniowego, który jako profesjonalista z zakresu ubezpieczeń „twardo” reprezentuje interesy swojego klienta w relacji z zakładem ubezpieczeń na każdym etapie relacji zakład ubezpieczeń – klient.

W konsekwencji doprowadziłoby to do faktycznego ograniczenia brokerów ubezpieczeniowych w ich kompetencjach i co za tym idzie naruszyłoby swobodę działalności gospodarczej. I tak przykładowo, w przypadku gdy klient zwarł umowę ubezpieczenia bez pośrednika lub za pośrednictwem innego brokera, broker ubezpieczeniowy przyjmując od niego zlecenie wyłącznie na zarządzanie lub wykonywanie tej umowy nie świadczyłby usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, zatem nie były zwolniony od podatku od towaru i usług. Doprowadziłoby to do oczywistego ograniczenia rynku usług brokerskich z przyczyn fiskalnych. Co więcej, doprowadziłoby to do absurdalnej sytuacji, w której broker ubezpieczeniowy każdorazowo musiałby dokonywać interpretacji czy zawierana przez niego umowa zlecenia stanowi umowę pośrednictwa ubezpieczeniowego, co w oczywisty sposób kłóci się zasadą stabilności prawa i zaufania obywatela do państwa.

Niezależnie od powyższego należy również zauważyć, iż ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym bardzo szeroko definiuje również podmioty, na rzecz których mogą być świadczone usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. I tak, w art. 4 ust. 2 mowa jest o „podmiotach szukających ochrony ubezpieczeniowej”. Zatem ustawodawca nie ograniczył pośrednictwa ubezpieczeniowego wyłącznie do ubezpieczających lub ubezpieczonych, ale zaliczył do nich w istocie każdą osobę, która wchodzi w relację z zakładem ubezpieczeń – w tym osobę, która planuje się ubezpieczyć (broker może wszak przygotować takiej osobie ofertę ubezpieczeniową i nie uczestniczyć już w zawarciu umowy), a także poszkodowanego lub uprawnionego z umowy ubezpieczenia, zatem osobę, która nie jest stroną umowy ubezpieczenia jednakże z tytułu tej umowy ubezpieczenia może domagać się odszkodowania. Przy tym – na gruncie najczęściej prowadzonych przez Wnioskodawcę spraw o odszkodowanie z tytułu ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych, w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz. U. z dnia 16 lipca 2003 r. Dz.U.03.124.1152) – zauważyć należy, iż w doktrynie panuje pogląd, że poszkodowany lub uprawniony z tej umowy jest stroną stosunku ubezpieczeniowego tej umowy. Stosunek ten został uznany za „trójstronny stosunek ubezpieczenia – w relacji zakład ubezpieczeń-ubezpieczający-poszkodowany (uprawniony) – tak Aleksander Raczyński, Sytuacja prawna poszkodowanego w umowie ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, str. 92, Warszawa 2010. Za takim poglądem przemawia również fakt, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 upu, broker ubezpieczeniowy z tytułu wykonywania działalności brokerskiej podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej obejmującemu szkody wyrządzone osobie poszukującej ochrony ubezpieczeniowej, ubezpieczającemu, ubezpieczonemu lub osobie uprawnionej z umowy ubezpieczenia. Tym samym, ustawodawca jasno przyjął, iż broker ubezpieczeniowy może wchodzić w relacje pośrednictwa nie tylko z osobą chcącą się ubezpieczyć, ale również z już ubezpieczonym oraz osobami uprawnionymi (poszkodowanymi) z tytułu umowy ubezpieczenia.

Reasumując, usługa pośrednictwa świadczona przez brokera ubezpieczeniowego w sprawach o odszkodowanie pomiędzy ubezpieczonym lub poszkodowanym a zakładem ubezpieczeń, na podstawie odpłatnej umowy zlecenia oraz pełnomocnictwa udzielonego przez ubezpieczonego lub poszkodowanego, w jego imieniu i na jego rzecz, stanowi usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego. Tym samym jest ona zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 5a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktu 37, regulującego zwolnienia od podatku usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Według art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Zatem, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy odnotować na samym początku, że terminy używane do określenia zwolnień podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties \[1989\] ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43).

Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich.

W związku z powyższym tut. Organ wydając interpretację w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r. określa ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych.

Natomiast, „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł jednak, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skania C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, iż tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Natomiast zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Z opisu sprawy wynika, iż istotną część prowadzonej przez Zainteresowanego działalności stanowią usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz osób fizycznych i prawnych poszukujących ochrony ubezpieczeniowej już na etapie wykonania umowy ubezpieczenia w postaci prowadzenia spraw o odszkodowanie. Na taką usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego każdorazowo podpisywana jest umowa zlecająca Wnioskodawcy prowadzenie sprawy o odszkodowanie przeciwko zakładowi ubezpieczeń. Wedle tej umowy poszukujący ochrony ubezpieczeniowej (zleceniodawca) zleca Zainteresowanemu (zleceniobiorcy) przeprowadzenie sprawy o odszkodowanie. W umowie tej zobowiązuje się do prowadzenia sprawy z należytą starannością przy uwzględnianiu zawodowego charakteru swojej działalności, w tym w szczególności do wykonania zlecenia za pośrednictwem swoich pracowników oraz profesjonalnych pełnomocników procesowych. Wedle umowy tej należne Wnioskodawcy wynagrodzenie jest prowizyjne, ustalane procentowo w drodze negocjacji ze zleceniodawcą. Zgodnie z tą umową, przez wykonanie zlecenia rozumie się każdą wypłatę odszkodowania w postępowaniu polubownym i sądowym. Poszukujący ochrony ubezpieczeniowej – zleceniodawca w relacji z zakładem ubezpieczeń jest ubezpieczonym (a więc osobą, która zawarła umowę ubezpieczenia lub na rzecz której zawarto taką umowę) lub poszkodowanym (a więc osobą, która domaga się odszkodowania z umowy ubezpieczenia innego podmiotu). Najczęściej Zainteresowany reprezentuje osoby poszukujące ochrony ubezpieczeniowej będące poszkodowanymi w sprawach o odszkodowanie od zakładu ubezpieczeń dochodzone z tytułu dobrowolnych lub obowiązkowych umów ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej (OC). W przeważającej część są to sprawy o odszkodowanie z tytułu ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych, w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz. U. Nr 124, poz. 1152). Poszukujący ochrony ubezpieczeniowej – poszkodowany (ubezpieczony) udziela Zainteresowanemu stosownego pełnomocnictwa do reprezentowania go przed zakładem ubezpieczeń. Udziela on też pełnomocnictwa do reprezentowania przed organami nadzoru ubezpieczeniowego, na wypadek konieczności złożenia skargi do tych organów na nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu o odszkodowanie. Czynności jakie Zainteresowany wykonuje w ramach zleconej mu sprawy o odszkodowanie polegają na: analizie zakresu ochrony ubezpieczeniowej, pisemnym zgłoszeniu roszczeń wraz z ich uzasadnieniem, przygotowaniu i przedłożeniu zakładowi ubezpieczeń niezbędnej dokumentacji do wypłaty odszkodowania oraz negocjacje odszkodowania z zakładem ubezpieczeń. W ramach tej umowy, za zgodą zleceniodawcy, Wnioskodawca przekazuje jego sprawę do adwokata lub radcy prawnego, który kieruje sprawę o odszkodowanie przeciwko zakładowi ubezpieczeń na drogę postępowania cywilnego.

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Zainteresowany nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta.

Zauważyć należy, iż „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, iż między Wnioskodawcą a zleceniodawcami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

W konsekwencji, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będące przedmiotem wniosku, nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, iż prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Czynności wykonywane przez pośrednika ubezpieczeniowego dotyczą czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (agencyjne) oraz czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej (brokerskie).

Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego. Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego to usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie nie jest podmiotem wykonującym czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (agentem), a jedynie podmiotem udzielającym pomocy osobom poszkodowanym w uzyskiwaniu odszkodowania od towarzystw ubezpieczeniowych bez konieczności dochodzenia przez klienta Wnioskodawcy przedmiotowych roszczeń na własną rękę.

W konsekwencji, świadczenia na rzecz klientów wykonywane przez Wnioskodawcę nie będą stanowić usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są w rezultacie rozumiane jako forma wsparcia dla klienta, który od towarzystw ubezpieczeniowych dochodzi roszczenia odszkodowawczego.

Biorąc pod uwagę powyższe, czynności wykonywane na rzecz poszkodowanych, będące przedmiotem wniosku, nie stanowią również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika również, iż ustawodawca zwolnił z opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Podkreślić należy, iż zwolnienie od podatku od towarów i usług pewnych czynności stanowi wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą dostawa towarów i świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że przywołany powyżej fragment przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 ma zastosowanie wyłącznie do zawarcia umowy ubezpieczenia przez ubezpieczającego, a nie do wykonywania innych czynności mających jedynie pośredni związek z zawartą umową ubezpieczenia na rachunek klienta.

Z treści wniosku wynika bowiem, iż Zainteresowany wykonuje w ramach zleconej mu sprawy o odszkodowanie czynności polegające na: analizie zakresu ochrony ubezpieczeniowej, pisemnym zgłoszeniu roszczeń wraz z ich uzasadnieniem, przygotowaniu i przedłożeniu zakładowi ubezpieczeń niezbędnej dokumentacji do wypłaty odszkodowania oraz negocjacje odszkodowania z zakładem ubezpieczeń. W ramach tej umowy, za zgodą zleceniodawcy, Wnioskodawca przekazuje jego sprawę do adwokata lub radcy prawnego, który kieruje sprawę o odszkodowanie przeciwko zakładowi ubezpieczeń na drogę postępowania cywilnego.

Z powyższego wynika, iż wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie stanowią usług w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, a są czynnościami technicznymi, pomocniczymi wykonywanymi na rzecz osoby ubezpieczonej lub poszkodowanej, aby mogła od towarzystw ubezpieczeniowych otrzymać odszkodowanie. Powyższe czynności nie są bezpośrednio związane z zawartymi umowami ubezpieczenia, a ich niewykonanie przez Wnioskodawcę, ale przez inny podmiot w żaden sposób nie wpłynęłoby na treść i jakość umowy ubezpieczenia.

Nie są to również usługi wskazane w art. 43 ust. 13 ustawy, gdyż nie stanowią one elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy zawartej z poszkodowanym nie można także uznać za usługę stanowiącą element usługi ubezpieczeniowej lub reasekuracyjnej bądź też usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia tych usług. Bowiem, charakter tych czynności wskazuje, iż są one co prawda konsekwencją zawartej umowy, jednakże nie można ich uznać za usługę właściwą dla usługi ubezpieczeniowej (uzyskanie odszkodowania w związku z poniesioną szkodą przez ubezpieczonego w związku z zawartym wcześniej ubezpieczeniem). Bowiem ubezpieczony w celu uzyskania odszkodowania, zgodnie z zasadami określonymi umową ubezpieczenia, jest zobowiązany zgłosić poniesioną szkodę, natomiast ubezpieczyciel jako zainteresowany sam dokonuje oglądu i szacowania szkody. Zatem, jeżeli klient towarzystwa ubezpieczeniowego w zakresie swoich obowiązków jako strona umowy ubezpieczeniowej zleca prowadzenie spraw o odszkodowanie (na podstawie zawartej umowy) oraz rozszerza zakres umocowania również o dodatkowe czynności polegające na: analizie zakresu ochrony ubezpieczeniowej, pisemnym zgłoszeniu roszczeń wraz z ich uzasadnieniem, przygotowaniu i przedłożeniu zakładowi ubezpieczeń niezbędnej dokumentacji do wypłaty odszkodowania, negocjacjach odszkodowania z zakładem ubezpieczeń, przekazaniu sprawy do adwokata lub radcy prawnego, który kieruje sprawę o odszkodowanie przeciwko zakładowi ubezpieczeń na drogę postępowania cywilnego – to dochodzi do zawarcia pomiędzy Wnioskodawcą a ubezpieczonym odrębnej umowy niż umowa ubezpieczenia. Potwierdzeniem tego jest również fakt, iż Wnioskodawca jako broker w stosunku do tych czynności musi zostać umocowany na podstawie pełnomocnictwa przez ubezpieczonego. Zatem czynności te nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy.

Problem usług pokrewnych do usług ubezpieczeniowych był przedmiotem wyroku TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Assurandor-Societetet, działającym w imieniu Taksatorringen przeciwko Skatteministeriet, w którym rozstrzygnięto, że wyceny szkód pojazdów silnikowych dokonane przez stowarzyszenie w imieniu swoich członków będących firmami ubezpieczeniowymi nie są ani transakcjami ubezpieczeniowymi, ani usługami pokrewnymi transakcjom ubezpieczeniowym, które świadczą maklerzy lub przedstawiciele ubezpieczeniowi w znaczeniu tego postanowienia.

Zatem stwierdzić należy, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę na zlecenie i w imieniu poszkodowanego nie są usługami właściwymi do usług ubezpieczeniowych świadczonych przez firmy ubezpieczeniowe.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi, wykonywane na zlecenie i w imieniu ubezpieczonego lub poszkodowanego, polegające na dochodzeniu roszczeń odszkodowawczych od zakładów ubezpieczeniowych – nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług, została wydana odrębna interpretacja indywidualna z dnia 12 lipca 2011 r. Nr ILPP2/443-692/11-3/MN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.