Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.789.2024.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-28
Teza: W zakresie momentu zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wydatków.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; wynagrodzenia-wynagrodzenie pracownika; zleceniobiorca
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Świadczenia na rzecz pracowników-Składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Świadczenia na rzecz pracowników-Wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4g

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie momentu zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów
    wskazanych we wniosku wydatków.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Sprzedający”) posiada siedzibę na
    terytorium RP i jest polskim rezydentem podatkowym. Jednym z podstawowych
    przedmiotów działalności Spółki jest (...).
    Spółka działa w obszarze budowy maszyn z wykorzystaniem zaawansowanej robotyki i
    automatyki przemysłowej. Istotnym know-how Wnioskodawcy jest system do zarządzania
    wytworzonymi maszynami (obejmujący także elementy obsługi zdalnej przez internet i
    rozszerzonej rzeczywistości). (...) Spółka posiada status centrum badawczo-rozwojowego
    (...).
    Wnioskodawca dostarcza linie produkcyjne i maszyny do przedsiębiorstw z wielu branż, w
    tym głównie dla branży automotive. Większość maszyn jest „prototypami” (ok. 70 %
    zamówień). Wymagają one odpowiedniego zaprojektowania, jak ma przebiegać
    zautomatyzowany proces produkcji u klienta i jak ma być zbudowana maszyna/linia
    produkcyjna. Jest to ważne, aby było możliwe spełnienie wymagań klienta odnośnie m.in.
    jakości jego produktów wytworzonych przez maszynę, jej wydajności, niskiej usterkowości.
    Linie są niekiedy bardzo dużych rozmiarów (...). Są one realizowane w okresie od kilku do
    kilkunastu miesięcy. Ponieważ budowane maszyny są dedykowane do procesów
    produkcyjnych poszczególnych klientów są one dla nich projektowane i wykonywane
    indywidualnie. Część produkcji jest powtarzalna, ale też wykonywana wyłącznie na
    indywidualne zamówienie klienta. Spółka nie wytwarza produktów powtarzalnych na skalę
    masową. Spółka nie produkuje na tzw. „półkę”.
    W ramach wskazywanej działalności Spółka zawiera umowy o charakterze tzw. kontraktów
    długoterminowych, rozliczanych etapami zgodnie z przyjętym przez strony umowy
    harmonogramem realizacji.
    Zgodnie z zawieranymi przez Spółkę umowami/otrzymywanymi zamówieniami Spółka
    jako sprzedawca w zamian za zapłatę zobowiązuje się do zbudowania maszyny/linii oraz
    jej dostawy, zainstalowania w zakładzie produkcyjnym klienta i przeprowadzenia prób w
    taki sposób aby ostatecznie potwierdzić poprawność działania i spełnienie założonych
    wymagań.
    Główne etapy realizacji kontraktu długoterminowego zawieranego przez Spółkę to:
      1. Etap 1 - zaprojektowanie procesu, w jaki sposób ma działać maszyna/linia,
      zastosowania określonych materiałów, urządzeń, robotów i automatyzacji. Finalnie
      ujęcie następuje w dokumentacji projektowej, która podlega protokolarnemu
      odbiorowi.
      2. Etap 2 - odbiór przez klienta w pełni skonstruowanej maszyny/linii w zakładzie
      Wnioskodawcy. Jest to ważny etap pośredni, przed jej transportem do klienta. W
      ramach tego etapu, Spółka potwierdza razem z klientem poprawność zbudowanej
      maszyny. Przeprowadza się wstępne testy oraz klient zgłasza uwagi techniczne do
      ewentualnej poprawy.

      3. Etap 3 - dostawa maszyny polegająca na transporcie do zakładu klienta.
      4. Etap 4 - odbiór końcowy, instalacja maszyny u klienta, testy i próbna produkcja.
    Należy dodać, że bardzo istotnym etapem jest zaprojektowanie maszyny/linii, tak aby
    spełniły one wymagania klienta. Klient akceptuje proponowane przez Wnioskodawcę
    rozwiązania procesowe, techniczne, określone urządzenia (roboty), kwestie
    bezpieczeństwa itp.
    W zdecydowanej większości (poza nielicznymi wyjątkami) nie występują dodatkowe etapy
    prac, pomiędzy projektem a zbudowaniem maszyny/linii w całości (na terenie zakładu
    Wnioskodawcy).
    Potwierdzenie zakończenia każdego etapu wiąże się z podpisaniem protokołu
    odbiorczego przez kontrahenta. Po podpisaniu protokołu odbiorczego danego etapu prac
    Spółka jest uprawniona do wysławienia faktury VAT, na podstawie której kontrahent
    dokonuje płatności.
    Do każdego etapu jest ustalona w umowie (lub zamówieniu klienta) wielkość procentowa
    w stosunku do całości zamówienia, jaka podlega zapłacie. Są to warunki wynegocjowane z
    klientem lub z góry narzucone przez klienta, wynikające z jego stałych warunków
    handlowych (m.in. ogólne warunki dostaw/zakupów).
    Ustalone za każdy etap płatności nie odpowiadają wartościowo zaangażowanemu w
    projekt, nakładowi, przez Spółkę. Jest to umownie ustalony % łącznej wartości całej umowy
    i zależy on wyłącznie od wyżej wspomnianych warunków handlowych.
      1. Etap 1 - Zaprojektowanie procesu maszyny i odbiór dokumentacji projektowej;
      Zważywszy, że etap ten jest kluczowy dla wykonalności umowy (versus ryzyko
      zbudowania nie działającej lub wadliwie działającej maszyny), w którym jest
      wykorzystywane znaczące doświadczenie i know-how Wnioskodawcy, niekiedy za
      etap ten, wartość fakturowania może wynosić do 30-40%, całej wartości umowy.
      2. Etap 2 - odbiór w pełni skonstruowanej maszyny w zakładzie Spółki - 20%-40%
      wartości całej umowy.
      3. Etap 3 - dostawa maszyny - 20% wartości całej umowy.
      4. Etap 4 - instalacja maszyny u klienta i próbna produkcja - 20-40% całej umowy.
    Stopnie fakturowania, jak wyżej wspomniano, zależą od warunków handlowych i Spółka,
    aby zrealizować zamówienie, niekiedy jest zmuszona zawrzeć takie umowy w których
    odbiór i fakturowanie odbywa się dopiero np. w momencie dostawy do klienta i odbioru
    końcowego (po dokonaniu instalacji).
    Płatności o których mowa powyżej nie mają charakteru zaliczki na poczet wykonania
    świadczenia.
    Zgodnie z uzyskaną przez Wnioskodawcę interpretacją podatkową Znak: (...): „w
    okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego, przychód z tytułu zrealizowania przez
    Państwa Kontraktów długoterminowych, których przedmiotem jest kompleksowe
    świadczenie dostawy specjalistycznej maszyny z montażem, gdzie umowa przewiduje
    rozliczenie prac w etapach, powstaje w dacie podpisania protokołu odbiorczego
    poszczególnych etapów prac przez kontrahenta”.
    W związku z realizacją kontraktu długoterminowego, Spółka ponosi koszty w trakcie
    trwania projektu, do których można zaliczyć:
      1. Koszty związane z zaprojektowaniem procesu (jak ma działać maszyna) i maszyny
      oraz przygotowaniem dokumentacji, do których zaliczają się przede wszystkim
      koszty pracownicze; głównie zespołu projektantów,
      2. Koszty wytworzenia maszyny do których odnoszą się następujące wydatki:

      - materiały bezpośrednie (w tym elementy mechaniczne, pneumatyczne,
        elektronika, różne urządzenia i narzędzia, roboty, automatyka, systemy
        sterowania , transportowe itp.),
      - koszty usług obcych nabytych w trakcie realizacji kontraktu np. usługi
        transportowe, usługi podwykonawcze.
      3. Koszty pracownicze dotyczące osób zaangażowanych bezpośrednio w kontrakt
      długoterminowy:
      - koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w proces produkcji maszyny i
        prac programistycznych stanowiące koszty należności z tytułów, o których mowa
        w art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
        fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), a także składki z tytułu należności, o których
        mowa powyżej, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie
        ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek,
      - koszty wynagrodzeń z tytułu umów zleceń oraz umów o dzieło osób bezpośrednio
        zaangażowanych w projekt - stanowiące koszty należności z tytułów, o których
        mowa w art. 13 ustawy o PIT,
      - koszty wynagrodzeń z tytułu B2B,
      - składki z tytułu należności, o których mowa powyżej, określone w ustawie o
        systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.
    Realizując kontrakty długoterminowe Spółka kwalifikuje powyżej wskazane koszty do
    kategorii kosztów bezpośrednio związanych z osiągniętymi przychodami. Spółka prowadzi
    szczegółową ewidencję księgową pozwalającą na uznanie poszczególnych wydatków i
    nakładów za służące realizacji konkretnych kontraktów.
    W związku z ustaleniem harmonogramu i etapów umowy oraz poszczególnymi
    płatnościami za dany etap, może dojść do sytuacji, gdy poniesione faktycznie koszty
    związane z danym etapem zdecydowanie przekraczają uzyskiwany z danego etapu
    przychód lub są znacząco niższe (niewspółmierne) do przychodu.
    Jednocześnie Spółka zakłada dokonanie identyfikacji kosztów uzyskania przychodów
    bezpośrednio związanych z osiąganymi przychodami w danym roku podatkowym, które
    odpowiadają tym kosztom, zgodnie z zasadą ogólną ujętą w art. 15 ust. 4 ustawy o
    podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”). Spółka zamierza
    kwalifikować poszczególne koszty, do m.in. kategorii kosztów bezpośrednio związanych z
    osiągniętymi przychodami. W przedmiotowym zakresie Spółka będzie prowadzić
    ewidencję księgową pozwalającą na uznanie poszczególnych wydatków i nakładów za
    służące realizacji konkretnych kontraktów, tj. pozwalającą na identyfikację tzw. kosztów
    bezpośrednich.
    Celem jak najdokładniejszego odzwierciedlenia wysokości kosztów podatkowych
    przyporządkowywanych bezpośrednio do przychodów, Spółka zastosuje metodologię
    służącą jak najdokładniejszemu odzwierciedleniu zasady współmierności przychodów i
    kosztów uzyskania przychodów.
    Stosownie do tej metodologii, wartość kosztów uzyskania przychodów związanych z
    prowadzonym kontraktem długoterminowym obliczana będzie na podstawie
    całościowego budżetu kosztów zakładanych przez Spółkę w momencie podpisywania
    kontraktu, proporcjonalnie do stopnia zaawansowania tego kontraktu, liczonego
    stosunkiem wartości zafakturowanych etapów do wartości kontraktu długoterminowego
    ogółem (tj. do ww. wynagrodzenia ryczałtowego wynikającego z danego kontraktu).
    Przykład 1:
      1. Wartość kontraktu ustalona w umowie wynosi (...) zł.
      2. Wartość zafakturowanych przychodów (rozliczenie etapu 1) (...) zł.

      3. Stopień zaawansowania zrealizowanych przychodów = (...) x 100% = 50%.
      4. Koszty poniesione narastająco: (...) zł.
      5. Koszty planowane według całościowego budżetu kontraktu: (...) zł.
      6. Koszty według stopnia zaawansowania przychodów powinny wynosić: (...) zł x 50% =
      (...) zł.
      7. Koszty poniesione wynoszą (...) zł, z czego (...) zł to koszty stanowiące koszty
      uzyskania przychodów (według stopnia zaawansowania przychodów, tj. 50%), a (...)
      zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w konkretnym momencie
      zakończenia danego etapu prac.
    Przykład 2
      1. Wartość kontraktu ustalona w umowie wynosi (...) zł.
      2. Wartość zafakturowanych przychodów (rozliczenie etapu 1) (...) zł.
      3. Stopień zaawansowania zrealizowanych przychodów = (...) x 100% = 50%.
      4. Koszty poniesione narastająco: (...) zł.
      5. Koszty planowane według całościowego budżetu kontraktu: (...) zł.
      6. Maksymalne koszty według stopnia zaawansowania przychodów mogą wynosić: (...)
      zł x 50% = (...) zł.
      7. Koszty poniesione wynoszą (...) zł, a ustalony limit kosztów w proporcji to (...) zł – a
      zatem całość poniesionych kosztów w wysokości 1.000.000 to koszty stanowiące
      koszty uzyskania przychodów alokowane do danego etapu prac.
    Spółka powzięła wątpliwość w zakresie alokacji kosztów podatkowych poniesionych w
    związku z wykazaniem przychodu, który powstaje w dacie podpisania protokołu
    odbiorczego poszczególnych etapów prac przez kontrahenta.
    Pytania
    1. Czy prawidłowe będzie ustalenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów przy
      rozliczaniu kontraktów na zasadach wskazanych w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, w
      ramach opisywanej metodologii uwzględniającej stopień zaawansowania prac ustalony
      narastająco w stosunku do wykazanych przez Spółkę przychodów podatkowych z
      tytułu realizacji danego etapu kontraktu długoterminowego i kosztów ich uzyskania na
      danym etapie realizacji kontraktu długoterminowego, tj. w ramach odzwierciedlenia
      proporcji kosztów do sukcesywnie narastających przychodów?
    2. Czy koszty wynagrodzeń pracowników bezpośrednio zaangażowanych w Kontrakt
      długoterminowy, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki w
      miesiącu, za który są należne, także w przypadku bezpośredniego związku tych
      kosztów z przychodami osiąganymi z tytułu realizacji kontraktu długoterminowego?
    3. Czy koszty wynagrodzeń zleceniobiorców bezpośrednio zaangażowanych w Kontrakt
      długoterminowy, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero z
      chwilą, gdy zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji zleceniobiorcy, natomiast
      składki ZUS w momencie zapłaty, także w przypadku bezpośredniego związku tych
      kosztów z przychodami osiąganymi z tytułu realizacji kontraktu długoterminowego?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad 1)
    W ocenie Spółki, ponoszone wydatki opisane w stanie faktycznym w punktach 1-2 są
    kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami z tytułu
    realizacji kontraktu długoterminowego.

    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) kosztami uzyskania
    przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo
    zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1
    ww. ustawy.
    Zgodnie z wypracowanym przez orzecznictwo i doktrynę stanowiskiem, aby zatem
    wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą
    zostać spełnione następujące warunki:
      a) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać
        pokryty z zasobów majątkowych podatnika (kosztu uzyskania przychodu podatnika
        nie stanowią wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez
        osoby inne niż podatnik),
      b) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została
        podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
      c) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
      d) poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub
        może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
      e) został właściwie udokumentowany,
      f) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o
        CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    Dla ustalenia momentu zaliczenia poniesionych wydatków w ciężar kosztów uzyskania
    przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W
    oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:
      - bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na
        uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w
        jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
      - inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób
        przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako
        prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
    W „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz z 2018 r.” - Wojciech Dmoch
    wskazuje, że: „Koszty bezpośrednie to zatem koszty, które są ściśle związane z
    uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku
    z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż
    można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia
    konkretnych kosztów. Charakter prowadzonej działalności przez danego podatnika ma
    podstawowe znaczenie dla ustalenia, czy dany wydatek ma charakter kosztu
    bezpośrednio związanego z przychodem, ten sam wydatek bowiem może u jednego
    podatnika być kosztem bezpośrednio związanym z przychodem, podczas gdy u innego
    podatnika nie będzie on już mieć takiego charakteru”.
    Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio
    związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w
    roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały
    odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
    W roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody są
    również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do
    przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku
    podatkowego do dnia:

    1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie
      później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli
      podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
    2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia
      tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do
      sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b ww. ustawy).
    Zatem, generalną zasadą rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w
    rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego
    związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został
    poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku
    podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania
    podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym
    po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w
    momencie wykazania odpowiadających im przychodów.
    W odniesieniu do powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty bezpośrednie
    należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im
    przychodów, a w przypadku realizacji kontraktów, o których mowa w stanie faktycznym -
    gdy przychód osiągany jest na przestrzeni różnych okresów sprawozdawczych - koszty te
    należy potrącać (ujmować) współmiernie do przychodów, tj. proporcjonalnie do
    osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji poszczególnych etapów danego
    kontraktu.
    Konsekwentnie, zaprezentowany przez Spółkę sposób rozpoznania tzw. kosztów
    bezpośrednich i ich przyporządkowywania do odpowiadających im przychodów
    osiągniętych w danym roku podatkowym (przyjętą metodologię) należy zatem uznać za
    prawidłową z punktu widzenia poprawności ustalenia kosztu uzyskania przychodów i
    ustalenia podstawy opodatkowania. Opisywana metodologia, zdaniem Wnioskodawcy
    zapewnia sprawne i efektywne odzwierciedlenie współmierności przychodów i kosztów
    dzięki uwzględnieniu podstawowych wielkości ekonomicznych:
    a. planowanej sprzedaży (tj. zakładanej sprzedaży ogółem i planowanego całościowego
      przychodu Spółki z tytułu realizacji kontraktu) oraz
    b. planowanych kosztów (tj. całościowego budżetu kosztów),
    wpływających na scharakteryzowanie podstawowych mierników efektywności prac.
    Mierniki te, służą ukazaniu w miarę postępów w realizacji kontraktu odpowiedniej
    proporcji osiągniętych przychodów (zafakturowanych) i odpowiadających tym
    przychodom kosztów bezpośrednich. Koszty te natomiast, liczone są narastająco celem
    jak najdokładniejszego odwzorowania omawianej proporcji.
    Co istotne, do czasu zakończenia kontraktu długoterminowego koszty te uwzględniane są
    w wysokości nie wyższej niż koszty rzeczywiście poniesione tak, aby przyjęta metodologia
    nie prowadziła do uchybienia przepisom materialnym prawa podatkowego w zakresie
    zasad rozliczeń kosztów podatkowych, w tym w szczególności zasady realnego poniesienia
    kosztu, a także aby koszty te nie wpływały sztucznie na zawyżenie bądź zaniżenie wyników
    finansowych Spółki i tym samym na wysokość straty lub dochodu.
    Analogiczne okoliczności stanu faktycznego zostały uznane za prawidłowe w interpretacji
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 grudnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-
    2.4010.518.2021.1.DP, a także w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z
    24 stycznia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2 4010.504.2019.1, w interpretacji Dyrektora Izby
    Skarbowej w Warszawie z 29 kwietnia 2015 r., Znak: IPPB3/4510-164/15-2/PK1 oraz w
    interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 marca 2011 r., Znak: ITPB3/423-
    703b/10/AW i interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 listopada 2008 r.,
    Znak: IBPB3/423-769/08/MS.

    Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z
    dnia 5 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.199.2018.1.AK zostało wprost wskazane:
    „(...) wydatki poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego należy
    rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy
    proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji wspomnianego
    kontraktu długoterminowego”.
    Mając powyższe na względzie Spółka może rozliczać koszty uzyskania przychodów
    poniesione w związku z realizacją kontraktów długoterminowych proporcjonalnie do
    uzyskanych przychodów z tytułu realizacji ww. kontraktów zgodnie z przedstawioną
    metodą adekwatną do regulacji art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.
    Ad 2)
    W ocenie Spółki, mimo iż koszty pracownicze wymienione w punkcie 3 w stanie
    faktycznym również mają charakter kosztów ściśle związanych z kontraktem
    długoterminowym, a więc maja charakter kosztów bezpośrednich w zakresie tych kosztów
    zastosowanie znajdzie lex specialis wskazujący na moment potrącenia takich kosztów, tj.
    w okresie, za który są należne o ile zostały wypłacone w określonych terminach.
    Na podstawie art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, należności ze stosunku pracy oraz zasiłki
    pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty
    uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały
    wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa
    pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia
    temu terminowi, należności stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich
    wypłacenia lub postawienia do dyspozycji pracowników.
    W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt
    57 ustawy o CIT zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów podatkowych
    niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń
    oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w
    art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w
    ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z
    tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121 a ustawy z dnia 14
    grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2023 r. poz. 900, 1672, 1718 i 2005), a także
    zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z
    zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.
    Z kolei składki ZUS od należności pracowniczych (w części finansowanej przez płatnika
    składek), składki na Fundusz Pracy oraz FGŚP, na podstawie art. 15 ust. 4h ustawy o CIT
    stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod
    warunkiem, że składki zostaną opłacone:
      - z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który
        są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
      - z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu
        następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego
        stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.
    W przypadku uchybienia tym terminom, ww. składki stanowią koszty uzyskania
    przychodów z chwilą ich opłacenia do ZUS na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT.
    Z powyższych regulacji wynika zatem, że koszty wynagrodzeń pracowników mogą zostać
    zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod
    warunkiem ich wypłaty w terminach wynikających np. z regulaminu wynagradzania
    /układu zbiorowego pracy, czy też umowy o pracę.

    W opinii Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym w odniesieniu do wynagrodzeń
    pracowniczych (w tym płaconych składek ZUS) pracowniczych powinien zostać
    zastosowany art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o CIT, które w ocenie Spółki stanowią lex specialis
    do podstawowej zasady ujmowania wydatków w kosztach podatkowych wynikającej z art.
    15 ust. 4 oraz ust. 4b-4e ustawy o CIT.
    W związku z tym, powołane powyżej przepisy dotyczące rozliczania kosztów
    bezpośrednich nie dotyczą wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4g i ust. 4h, tj.
    wynagrodzeń pracowniczych i związanych z nimi składek na ubezpieczenie społeczne,
    bowiem ustawodawca w tym zakresie przewidział odrębne regulacje dotyczące sposobu
    zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko, zgodnie z którym koszty
    wynagrodzeń powinny być ujmowane jako koszt podatkowy na zasadach szczególnych,
    znajduje również potwierdzenie w licznych stanowiskach organów podatkowych. Jako
    przykład można wskazać następujące interpretacje:
      - interpretacja indywidualna z 19 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.247.2018.1.
        APO, gdzie potwierdzono stanowisko wnioskodawcy: „Zdaniem Spółki, wydatki na
        wynagrodzenia pracowników należy kwalifikować jako koszty podatkowe w oparciu
        o art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., bez względu na fakt, czy stanowią one koszty
        bezpośrednie czy koszty pośrednie. Ustawodawca w zakresie wynagrodzeń
        pracowniczych przewidział odrębne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do
        kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, należności z tytułu zawartych
        umów o pracę określone w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób
        fizycznych powinny zostać rozpoznane jako koszt podatkowy w miesiącu, za który
        są należne, pod warunkiem, że zostaną opłacone w terminie przyjętym dla rozliczeń
        z tego tytułu. W sytuacji braku terminowej płatności, stanowią one koszty w
        miesiącu, w którym są opłacone”.
      - interpretacja indywidualna z 15 czerwca 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.127.2018.2.
        MC: „Zatem wynagrodzenia pracowników oraz powstałe w związku z nimi koszty
        składek na ubezpieczenie społeczne, należy kwalifikować jako koszty podatkowe w
        oparciu o cyt. powyżej art. 15 ust. 4g i ust. 4h u.p.d.o.p., bez względu na fakt, czy
        stanowią one koszty bezpośrednie czy koszty pośrednie. W związku z powyższym,
        powołany powyżej art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., dotyczący rozliczania tzw. kosztów
        bezpośrednich nie dotyczy wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4g i 4h, tj.
        wynagrodzeń pracowniczych i związanych z nimi składek na ubezpieczenie
        społeczne, bowiem ustawodawca w tym zakresie przewidział odrębne regulacje
        dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów”.
      - interpretacja z dnia 30 kwietnia 2024 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.117.2024.2.BS:
        „Zatem, wynagrodzenia osób zatrudnionych na umowę o pracę wraz ze składkami
        ZUS w części finansowanej przez pracodawcę należy kwalifikować jako koszty
        podatkowe w oparciu o cytowany powyżej art. 15 ust. 4g i 4 h w powiązaniu z art. 16
        ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o CIT.
    W związku z powyższym, koszty pracownicze związane z kontraktem długoterminowym
    Spółka powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów Spółki w miesiącu, za który są
    należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie
    wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego
    strony. Dotyczy to również związanych z wynagrodzeniem pracowników składek na
    ubezpieczenie społeczne. W przypadku uchybienia terminu, stanowić będą koszt
    podatkowy w dacie ich wypłaty lub przyjęcia do dyspozycji.
    Ad 3)
    Koszty wynagrodzeń zleceniobiorców bezpośrednio zaangażowanych w Kontrakt
    długoterminowy, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero z

    chwilą, gdy zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji zleceniobiorcy, natomiast
    składki ZUS w momencie zapłaty, także w przypadku bezpośredniego związku tych
    kosztów z przychodami osiąganymi z tytułu realizacji kontraktu długoterminowego.
    Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania
    przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat,
    świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-
    9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład
    pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.
    Opisane w stanie faktycznym należności wypłacane z tytułu umowy zlecenia i umowy o
    dzieło to przychody z działalności wykonywanej osobiście, wymienione w art. 13 ust. 1 pkt
    8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać należy, że nie mieszczą się
    one w zakresie regulacji art. 15 ust. 4g ustawy o CIT - nie są zatem ujmowane w kosztach
    podatkowych w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Będą one
    kosztem dopiero w dacie dokonania ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji
    zleceniobiorcy. Zgodnie bowiem z przywołanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT
    nie stanowią kosztów przychody niewypłacone, niedokonane lub niepostawione do
    dyspozycji m.in. należności z tytułu umowy zlecenia i umowy o dzieło.
    W ocenie Spółki, w tym zakresie (analogicznie jak do wynagrodzeń pracowniczych) również
    nie jest możliwe stosowanie art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT , gdyż przepisy te uzależniają
    datę potrącania kosztów uzyskania przychodów od innych warunków i nie odwołują się do
    zasady kasowej. W odniesieniu bowiem do wynagrodzeń uzyskiwanych przez osoby
    zatrudnione na podstawie umów zlecenia (o dzieło) oraz składek zapłaconych przez
    płatnika do ZUS, regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 57 oraz art. 16 ust. 1 pkt 57a mają
    charakter lex specialis i przewidują kwalifikowanie tych pozycji jako koszty uzyskania
    przychodów w oparciu, m.in. o kryteria faktycznego wypłacenia, postawienia do
    dyspozycji, a nie w oparciu o kryteria bezpośredniego związku z przychodami lub związku
    innego niż bezpośredni z przychodami.
    Podsumowując, w odniesieniu do wypłacanych wynagrodzeń z tytułu umowy zlecenia (o
    dzieło) jak i należnych składek ZUS zastosowanie znajdą regulacje przewidziane w art. 16
    ust. 1 pkt 57 oraz art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT, tj. wydatek taki będzie kosztem
    podatkowym pod warunkiem wypłacenia lub postawienia do dyspozycji zleceniobiorcy,
    natomiast składki ZUS w momencie zapłaty.
    Powyższe potwierdza m.in. interpretacja z dnia 17 kwietnia 2015 r. Znak: IPPB5/4510-39
    /15-2/IŚ zgodnie z którą: „Należy zatem w podsumowaniu stwierdzić, że w oparciu o
    opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa koszty wynagrodzeń
    wypłacanych przez Spółkę z tytułu umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia/umowy o
    dzieło) mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w oparciu o regulacje zawarte w art.
    16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Na podstawie tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania
    przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat m.
    in. z tytułów określonych w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, a więc także wynagrodzeń z tytułu umowy zlecenia/umowy o dzieło.
    Wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia/umowy o dzieło mogą zostać zaliczone do kosztów
    uzyskania przychodów dopiero z chwilą, gdy zostaną wypłacone lub postawione do
    dyspozycji zleceniobiorcy”.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części
    prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

    kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze
    źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z
    wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...)
    Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich
    wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT
    oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może
    mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia
    źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy
    kosztem podatkowym a przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-
    skutkowy.
    Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie
    warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ww. ustawy, czyli:
    - został poniesiony przez podatnika,
    - jest definitywny, a więc bezzwrotny,
    - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
    - jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo
      zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy
      poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów
      podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania;
    - w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać
      skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich
      źródła,
    - nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop,
    - został właściwie udokumentowany.
    Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:
    - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
    - koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami,
      czyli takie, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są
      racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
    Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć „koszty
    bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty inne niż koszty bezpośrednio
    związane z przychodami”. Jednakże sens tych pojęć można ustalić posługując się ich
    językowym znaczeniem.
    Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy
    rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło/wpłynie bezpośrednio na uzyskanie
    określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z
    przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, są koszty
    związane z jego funkcjonowaniem. Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla
    ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – należy potrącić koszty. Sposób, w jaki
    należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od stopnia ich powiązania z
    uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego czy dany wydatek można zakwalifikować do
    kosztów bezpośrednio, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.
    Kwestia związana z momentem potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania
    przychodów została uregulowana w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT.
    Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT,

    koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach
    poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku
    podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem
    ust. 4b i 4c.
    Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4b ww. ustawy,
    koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do
    przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku
    podatkowego do dnia:
    1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później
    jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są
    obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
    2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia
    tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do
    sporządzania sprawozdania finansowego
    - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im
    przychody.
    Art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, stanowi z kolei, że
    koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do
    przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b
    pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który
    sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.
    Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie
    (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w
    roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni
    został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku
    podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym
    po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w
    momencie wykazania odpowiadających im przychodów.
    Ad 1.
    Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 1 budzi kwestia ustalenia czy prawidłowe
    będzie ustalenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów przy rozliczaniu kontraktów
    na zasadach wskazanych w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, w ramach opisywanej metodologii
    uwzględniającej stopień zaawansowania prac ustalony narastająco w stosunku do
    wykazanych przez Spółkę przychodów podatkowych z tytułu realizacji danego etapu
    kontraktu długoterminowego i kosztów ich uzyskania na danym etapie realizacji kontraktu
    długoterminowego, tj. w ramach odzwierciedlenia proporcji kosztów do sukcesywnie
    narastających przychodów.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że Spółka realizuje kontrakty długoterminowe.
    W związku z ustaleniem harmonogramu i etapów umowy oraz poszczególnymi
    płatnościami za dany etap, może dojść do sytuacji, gdy poniesione faktycznie koszty
    związane z danym etapem zdecydowanie przekraczają uzyskiwany z danego etapu
    przychód lub są znacząco niższe (niewspółmierne) do przychodu. Jednocześnie Spółka
    zakłada dokonanie identyfikacji kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych
    z osiąganymi przychodami w danym roku podatkowym, które odpowiadają tym kosztom,
    zgodnie z zasadą ogólną ujętą w art. 15 ust. 4 CIT. Spółka zamierza kwalifikować
    poszczególne koszty, do m.in. kategorii kosztów bezpośrednio związanych z osiągniętymi
    przychodami.
    Celem jak najdokładniejszego odzwierciedlenia wysokości kosztów podatkowych
    przyporządkowywanych bezpośrednio do przychodów, Spółka zastosuje metodologię

    służącą jak najdokładniejszemu odzwierciedleniu zasady współmierności przychodów i
    kosztów uzyskania przychodów.
    Stosownie do tej metodologii, wartość kosztów uzyskania przychodów związanych z
    prowadzonym kontraktem długoterminowym obliczana będzie na podstawie
    całościowego budżetu kosztów zakładanych przez Spółkę w momencie podpisywania
    kontraktu, proporcjonalnie do stopnia zaawansowania tego kontraktu, liczonego
    stosunkiem wartości zafakturowanych etapów do wartości kontraktu długoterminowego
    ogółem (tj. do ww. wynagrodzenia ryczałtowego wynikającego z danego kontraktu).
    Odnosząc wyżej cytowane przepisy do opisu sprawy stwierdzić należy, że wydatki
    poniesione w związku z realizacją kontraktów długoterminowych należy rozpoznać jako
    bezpośrednie koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy
    proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji
    poszczególnych, zakończonych etapów kontraktów.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 należało uznać za prawidłowe.
    Ad 2.
    Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 2 budzi kwestia ustalenia czy koszty
    wynagrodzeń pracowników bezpośrednio zaangażowanych w Kontrakt długoterminowy,
    powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki w miesiącu, za który są
    należne, także w przypadku bezpośredniego związku tych kosztów z przychodami
    osiąganymi z tytułu realizacji kontraktu długoterminowego.
    Odnosząc się w pierwszej kolejności do Państwa wątpliwości, wskazać należy, że
    ustawodawca przewidział odmienne reguły ustalania momentu ujęcia kosztów uzyskania
    przychodów w odniesieniu do niektórych grup kosztów, t.j. „kosztów pracowniczych”.
    I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT,
    należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o
    podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia
    społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty
    uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały
    wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa
    pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia
    temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.
    W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT,
    nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub
    niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów
    określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991
    r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania
    praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach
    absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym
    mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2023 r.
    poz. 900, 1672, 1718 i 2005), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego
    wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.
    Natomiast w odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej
    przez płatnika będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4h ustawy o CIT,
    składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13
    października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez
    płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz
    Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40,
    stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod

    warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów.
    W przypadku uchybienia temu terminowi do składek tych stosuje się przepisy art. 16 ust. 1
    pkt 57a i ust. 7d.
    W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy,
    nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń
    Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z
    dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej
    przez płatnika składek.
    Zatem, wynagrodzenia pracowników oraz powstałe w związku z nimi koszty składek na
    ubezpieczenie społeczne, należy kwalifikować jako koszty podatkowe w oparciu o
    cytowany powyżej art. 15 ust. 4g i ust. 4h ustawy o CIT.
    W związku z tym, powołane powyżej przepisy dotyczące rozliczania kosztów
    bezpośrednich nie dotyczą wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4g i ust. 4h, tj.
    wynagrodzeń pracowniczych i związanych z nimi składek na ubezpieczenie społeczne,
    bowiem ustawodawca w tym zakresie przewidział odrębne regulacje dotyczące sposobu
    zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.
    W związku z powyższym, koszty wynagrodzeń pracowników powinni Państwo zaliczać do
    kosztów uzyskania przychodów Spółki w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że
    zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów
    prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Dotyczy to również
    związanych z wynagrodzeniem pracowników składek na ubezpieczenie społeczne, które
    są należne i zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W
    przypadku uchybienia terminu, powyższe wydatki będą stanowiły dla Państwa koszt z
    chwilą ich zapłaty.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 należało uznać za prawidłowe.
    Ad 3.
    Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 3 budzi natomiast kwestia ustalenia czy koszty
    wynagrodzeń zleceniobiorców bezpośrednio zaangażowanych w Kontrakt
    długoterminowy, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero z
    chwilą, gdy zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji zleceniobiorcy, natomiast
    składki ZUS w momencie zapłaty, także w przypadku bezpośredniego związku tych
    kosztów z przychodami osiąganymi z tytułu realizacji kontraktu długoterminowego.
    Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że koszty wynagrodzeń
    zleceniobiorców bezpośrednio zaangażowanych w Kontrakt długoterminowy są
    traktowane jako należności z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art.
    13 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.
    j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.). Nie mieszczą się one zatem w ww. przepisach art. 15
    ust. 4g i 4h ustawy o CIT i powinny być potrącane na zasadach ogólnych.
    Jak wynika z wniosku, koszty wynagrodzeń z tytułu umów zleceń oraz umów o dzieło osób
    bezpośrednio zaangażowanych w projekt są dla Spółki kosztami uzyskania przychodów
    bezpośrednio związanymi z uzyskaniem przychodów. Moment ich potrącalności regulują
    zatem przepisy art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a
    tej ustawy.
    Mając na uwadze powyższe przepisy, wynagrodzenia zleceniobiorców i składki ZUS od
    tych wynagrodzeń jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, co do zasady,
    powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodu w roku, w którym zostały uzyskane
    odpowiadające im przychody. Przy czym, wskazać należy, że będą one takim kosztem
    najwcześniej w dacie dokonania ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji. Stosownie do
    art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT, nie stanowią bowiem kosztów uzyskania przychodów
    niewypłacone, niedokonane lub niepostawione do dyspozycji m.in. należności z

    wymienionych tytułów. Również składki ZUS od ww. należności, w części finansowanej
    przez płatnika, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu,
    za który należności te są należne. Taka możliwość została przewidziana bowiem wyłącznie
    w odniesieniu do składek od należności wymienionych w ww. art. 15 ust. 4g ustawy o CIT,
    tj. dotyczących pracowników. W konsekwencji, składki od wynagrodzenia z ww. tytułów, w
    części finansowanej przez Spółkę będą również stanowić koszt bezpośrednio związany z
    osiągnięciem przychodów na podstawie art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT pod warunkiem, że
    zostaną opłacone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT.
    Ujmując ww. koszty zleceniobiorców w kosztach uzyskania przychodów jako koszty
    bezpośrednie, pamiętać należy o zastosowaniu właściwej proporcji do odpowiadającym
    tym kosztom przychodów podatkowych w oparciu o przedstawioną przez Państwo
    metodologię.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.
    Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:
    - czy prawidłowe będzie ustalenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów przy
      rozliczaniu kontraktów na zasadach wskazanych w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, w
      ramach opisywanej metodologii uwzględniającej stopień zaawansowania prac ustalony
      narastająco w stosunku do wykazanych przez Spółkę przychodów podatkowych z
      tytułu realizacji danego etapu kontraktu długoterminowego i kosztów ich uzyskania na
      danym etapie realizacji kontraktu długoterminowego, tj. w ramach odzwierciedlenia
      proporcji kosztów do sukcesywnie narastających przychodów – jest prawidłowe;
    - czy koszty wynagrodzeń pracowników bezpośrednio zaangażowanych w Kontrakt
      długoterminowy, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki w
      miesiącu, za który są należne, także w przypadku bezpośredniego związku tych
      kosztów z przychodami osiąganymi z tytułu realizacji kontraktu długoterminowego –
      jest prawidłowe;
    - czy koszty wynagrodzeń zleceniobiorców bezpośrednio zaangażowanych w Kontrakt
      długoterminowy, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero z
      chwilą, gdy zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji zleceniobiorcy, natomiast
      składki ZUS w momencie zapłaty, także w przypadku bezpośredniego związku tych
      kosztów z przychodami osiąganymi z tytułu realizacji kontraktu długoterminowego –
      jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie
    faktycznym.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie
    ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić,
    iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o jej wydanie
    wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie

    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące
    przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących
    przedmiotem decyzji wydanej:
    1) z zastosowaniem art. 119a;
    2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
    dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach
    wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem
    Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji
    indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.