Informacja o odmowie wydania opinii
Sygnatura: SP3.8011.4.2016
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-29
Teza: Odmowa wydania opinii zabezpieczającej wobec czynności planowanej będącej jedynie elementem (dokończeniem) zaplanowanego wcześniej działania.
Słowa kluczowe: podmiot-przekształcanie podmiotów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przekształcanie; restrukturyzacja; spółki-podział spółki; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Podmiot opodatkowania-Osoby prawne

Odmowa wydania opinii zabezpieczającej uchylona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8.06.2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2354/17 **ODMOWA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ** Na podstawie art. 119y § 2 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201, z późn. zm.), po rozpatrzeniu wspólnego wniosku z dnia (…) 2016 r. o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej **odmawia wydania opinii zabezpieczającej.** **UZASADNIENIE** Wnioskiem z dnia (…) 2016 r., następujący zainteresowani: 1) Pan J.(…), 2) Pan E. (…), 3) Pani A. (…), 4) C. Sp. z o.o. (…), oraz 5) N. Sp. z o.o. (…), zwani dalej również łącznie: Wnioskodawcami, zwrócili się do Ministra Rozwoju i Finansów o wydanie opinii zabezpieczającej. W treści wniosku wskazano, że wspólnicy N. Sp. z o.o. planują w 2017 r. jej przekształcenie w spółkę komandytową. Wspólnikami tego podmiotu są Pan J., Pan E., Pani A. oraz C. Sp. z o.o. W przekształconym podmiocie ww. osoby fizyczne będą pełnić funkcję komandytariuszy, zaś C. Sp. z o.o. będzie pełnić funkcję komplementariusza. Na moment przekształcenia N. Sp. z o.o. w spółkę komandytową kapitały własne tego podmiotu będą składały się z: 1) kapitału zakładowego powstałego wraz z utworzeniem spółki w dniu (…) 2015 r. w wysokości (…) tys. zł; 2) kapitału zakładowego powstałego z podwyższenia w dniu (…) 2016 r. w wysokości (…) tys. zł w wyniku zarejestrowania podziału przez wydzielenie P.B. (…) Sp. z o.o., (…), dalej: P.B. Sp. z o.o.; 3) kapitału zapasowego w wysokości (\`(...)\`) mln zł powstałego w okolicznościach wskazanych w punkcie poprzednim; 4) zysków osiągniętych w latach 2015-2016, przekazanych lub nieprzekazanych na kapitały inne niż zakładowy; 5) ewentualny niepodzielony zysk, wypracowany za okres od dnia (…) 2017 r. do dnia zarejestrowania przekształcenia. Opisana wyżej czynność planowana, objęta wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej, jest elementem działań restrukturyzacyjnych "Grupy C.”, które zostały rozpoczęte w 2015 r. i stanowi ich dokończenie. W ich ramach, z P.B. Sp. z o.o. wydzielono do nowopowstałych spółek z o.o. dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa, tj.: - Dział Eksportu do I. Sp. z o.o., - Dział Zarządzania Majątkiem do N. Sp. z o.o. Czynności te – jak wskazano we wniosku – miały na celu ograniczenie ryzyka prowadzonej przez P.B. Sp. z o.o. działalności oddziału zagranicznego (…) (Dział Eksportu) od prowadzonej działalności i majątku położonego w kraju oraz odchudzenie majątku P.B. Sp. z o.o. w celu skupienia się na podstawowej działalności poprzez przeniesienie majątku niezwiązanego z działalnością budowlaną do odrębnego podmiotu. Podział przez wydzielenie został przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), dalej: ksh, i został sfinansowany z kapitału zapasowego P.B. Sp. z o.o. Podział został dokonany na podstawie uchwał podjętych przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników P.B. Sp. z o.o. w dniu (…) 2016 r. (akt notarialny z dnia (…) 2016 r., (…)). Podział został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu (…) 2016 r. W ocenie Wnioskodawców, przeprowadzenie opisanej czynności planowanej skutkować będzie powstaniem korzyści podatkowej polegającej na braku opodatkowania wartości kapitału zakładowego i kapitału zapasowego powstałego w wyniku przeniesienia ("aportu”) do N. Sp. z o.o. części przedsiębiorstwa P.B. Sp. z o.o. w ramach podziału drugiego z wymienionych podmiotów. Działając na podstawie art. 155 § 1 w związku z art. 119zf i art. 119x § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, Minister Rozwoju i Finansów pismem z dnia (…) 2017 r., nr (…), wezwał Wnioskodawców do wyjaśnienia wątpliwości co do danych zawartych w treści wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, tj.: do przedstawienia 1) sprawozdań finansowych P.B. Sp. z o.o. za lata 2013-2015, 2) informacji odnośnie:

a) źródeł pochodzenia składników majątkowych, które zostały przeznaczone na kapitał zapasowy P.B. Sp. z o.o. (wg stanu na dzień poprzedzający dzień podziału tego podmiotu),

b)sposobu podziału uzyskanego przez P.B. Sp. z o.o. zysku za ostatnie 5 okresów sprawozdawczych,

3) sprecyzowania, czy w wyniku wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa N. Sp. z o.o. przejęła jakiekolwiek zobowiązania niezbędne do realizacji kontraktów budowlanych w (…), 4) określenia charakteru, ilości i wartości zobowiązań przejętych przez N. Sp. z o.o. w celu realizacji kontraktów budowlanych w (…) (w przypadku pozytywnej odpowiedzi udzielonej w pkt 3). W odpowiedzi na ww. wezwanie, Wnioskodawcy w stanowisku z dnia (…) 2017 r. wyjaśnili m.in., że: - źródłem pochodzenia składników majątkowych, które zostały przeznaczone na kapitał zapasowy P.B. Sp. z o.o. był zysk spółki wypracowany w okresie działalności spółki, tj. od roku 1991 do roku 2015 r.; - w wyniku wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa N. Sp. z o.o. nie przejęła zobowiązań niezbędnych do realizacji kontraktów budowlanych w (…). Zobowiązania niezbędne do realizacji kontraktów budowlanych zostały przejęte wyłącznie przez I. Sp. z o.o. Z uwagi na wejście w dniu 1 marca 2017 r. przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej stał się organem podatkowym właściwym do rozpatrzenia wspólnego wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej. **W wyniku analizy treści wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, dokumentów uzupełniających oraz dodatkowych wyjaśnień, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zważył, co następuje.** Wspólnego wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej nie można było uwzględnić. Stosownie do art. 119y § 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, zgodnie z art. 119y § 2 Ordynacji podatkowej, odmawia wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a. Zgodnie z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w przedstawionych przez Wnioskodawców okolicznościach można uznać, że: 1) czynność wydzielenia zorganizowanych części przedsiębiorstwa do N. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. z P.B. Sp. z o.o. oraz następującego przekształcenia N. Sp. z o.o. w sp. k. została podjęta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej; 2) możliwe jest określenie charakteru ww. korzyści podatkowej oraz wskazanie, że jest ona sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.), dalej: ustawa o CIT, oraz odpowiednio art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), dalej: ustawa o PIT; 3) sposób działania Wnioskodawców można uznać za sztuczny ze względu na wystąpienie nieuzasadnionego dzielenia operacji. Przez korzyść podatkową należy zgodnie z art. 119e ustawy procesowej rozumieć: 1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej; 2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. Art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że w rozumieniu przepisów działu IIIa tej ustawy czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Sam fakt, że czynność skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej – nawet znacznej – nie przesądza jeszcze o tym, że może ona stanowić unikanie opodatkowania. Konieczne jest bowiem, aby taka czynność była dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Przy czym, zgodnie z art. 119d Ordynacji podatkowej, czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze należy uznać za mało istotne. Wobec braku definicji legalnej pojęcia _"mało istotny”_należy odnieść się do jego słownikowej definicji. Słowo _"istotny”_oznacza tyle co: _"1. główny, podstawowy 2. duży, znaczny”_. Natomiast _"mało”_może stanowić _"»pierwszy człon wyrazów złożonych wskazujący na małe rozmiary lub na niewielką ilość tego, co jest nazwane przez drugi człon»”_ _(Internetowe wydanie Słownika Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl)_. Wobec tego sformułowanie _"mało istotny”_oznacza zatem niewiele znaczący. Zatem przy ocenie czy czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, decydujące znaczenie będzie miała okoliczność, czy ta korzyść podatkowa znacznie przeważała nad wskazanymi przez Wnioskodawców innymi korzyściami ekonomicznymi i biznesowymi, tj. czy przeważała w takim stopniu, że pozostałe cele należało uznać właśnie za mało istotne. W myśl art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846, z późn. zm.), dalej: ustawa zmieniająca, przepisy art. 119a-119f wprowadzane ustawą zmieniającą do Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 9 ustawy zmieniającej, wchodzi ona w życia po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, które nastąpiło w dniu 14 czerwca 2016 r. Przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej mają zatem zastosowanie do korzyści podatkowych uzyskanych po dniu 15 lipca 2016 r. Na wstępie rozpatrzenia niniejszego wniosku należy zauważyć, że Wnioskodawcy zwrócili się o wydanie opinii zabezpieczającej wobec czynności planowanej będącej jedynie elementem (dokończeniem) zaplanowanego wcześniej działania. Niektóre z elementów tego działania zostały przeprowadzone przed złożeniem wniosku, a także przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. Warunkiem _sine qua non_oceny, czy do czynności wskazanej przez Wnioskodawców może mieć zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej powinno być zatem ustalenie, kiedy wskazana korzyść podatkowa została lub zostanie osiągnięta i czy w tym czasie obowiązywały przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej. We wniosku dokonano zakreślenia ram niniejszego postępowania wskazując, że korzyść podatkowa osiągnięta dzięki wskazanej czynności polega na braku opodatkowania wartości kapitału zakładowego i zapasowego powstałego w wyniku przeniesienia na N. Sp. z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa P.B. Sp. z o.o. Charakter korzyści podatkowej osiągniętej przez Wnioskodawców. Zgodnie ze wskazanymi przez Wnioskodawców przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, oraz odpowiednio art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Jak wskazuje się w literaturze, _"(…) u podstaw opodatkowania spółek niemających osobowości prawnej legła zasada transparentności, polegająca na pozbawieniu spółki podmiotowości podatkowej i wyposażeniu w nią tylko wspólników, natomiast u podstaw opodatkowania spółek kapitałowych legła zasada rozdziału, polegająca na wyposażeniu w podmiotowość podatkową zarówno spółki, jak i wspólników. (…) Zasada rozdziału, która legła u podstaw opodatkowania spółek mających osobowość prawną, polega na tym, że spółka i wspólnicy są odrębnymi podatnikami. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od uzyskanego przez siebie dochodu, natomiast wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych lub podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze spółki. Należy zwrócić uwagę na dwie istotne konsekwencje zasady rozdziału. Pierwsza to ekonomiczne podwójne opodatkowanie, druga to traktowanie pod względem podatkowym umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy spółką a wspólnikami jak umów z osobami trzecimi” (H. Litwińczuk (red.), Opodatkowanie spółek, Wolters Kluwer, Warszawa 2016, s. 30-31)_. Konkretyzacją tej zasady są wprowadzone w 2009 r. i zmienione w 2015 r., przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT. W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, mimo że Wnioskodawcy poddali pod opinię organu podatkowego jedynie czynność polegającą na przekształceniu N. Sp. z o.o. w spółkę komandytową, to w zarysowanym stanie faktycznym można wyróżnić zespół czynności w rozumieniu art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej prowadzący do nieopodatkowania wartości ekonomicznej (niepodzielonych zysków) zgromadzonej przez P.B. Sp. z o.o. przez ponad 20 lat działalności gospodarczej. Z informacji przedstawionych przez Wnioskodawców wynika bowiem, że zysk osiągany przez P.B. Sp. z o.o. w latach 1991-2015 nie był wypłacany w całości wspólnikom tego podmiotu w drodze dywidendy, lecz był przekazywany na kapitał zapasowy. Taki sposób rozdysponowywania przez wspólników P.B. Sp. z o.o. dochodu spółki nie wykluczał dokonania w przyszłości innych operacji, których skutkiem byłby transfer tych wartości do udziałowców. W szczególności mogło to nastąpić poprzez przekazanie całości lub części utworzonego w omawiany sposób kapitału zapasowego na kapitał zakładowy (zwiększenie wartości nominalnej udziałów), przekształcenie przedsiębiorstwa w spółkę osobową lub jego likwidację, wskutek której następuje przekazanie udziałowcom majątku likwidowanego podmiotu. Każda z ww. wymienionych formuł transferu wartości wynikających z zatrzymanych w P.B. Sp. z o.o. zysków lat ubiegłych traktowana byłaby na gruncie ustaw o podatkach dochodowych, jako zdarzenie podlegające opodatkowaniu po stronie wspólnika (udziałowca), uzyskującego określony ustawą dochód (por. art. 10 ust. 1 pkt 3, 4 i 8 ustawy o CIT lub art. 24 ust. 5 pkt 3, 4 i 8 ustawy o PIT). System podatku dochodowego od osób prawnych jest zatem kompletny, jeżeli chodzi o opodatkowanie transferu do udziałowców dochodu wypracowanego w spółce kapitałowej. W tym zakresie, zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, można podnieść, iż działanie skutkiem którego normy te nie znajdują zastosowania, mimo efektywnego przeniesienia na udziałowców ekonomicznej wartości wynikającej z zatrzymanych w P.B. Sp. z o.o., spełniałoby kryterium osiągnięcia korzyści sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy. Wspomnieć na marginesie należy, że w dobrze pojętym interesie podatnika ubiegającego się o uzyskanie opinii zabezpieczającej jest przedstawienie szerokiego kontekstu dokonywanej czynności. Ewentualne uzyskanie opinii zabezpieczającej może bowiem nie chronić podatnika w oczekiwanym stopniu, jeżeli organ podatkowy stwierdzi w toku postępowania podatkowego, że uzyskana opinia zabezpieczająca dotyczy pojedynczej czynności będącej elementem zespołu czynności mającej związek z unikaniem opodatkowania, a którego to organ podatkowy – wydając opinię zabezpieczającą – nie mógł wziąć pod uwagę. Ocena kryterium sztuczności działania. Przedstawioną zatem przez Wnioskodawców czynność należy zatem ocenić w kontekście zaplanowanych działań restrukturyzacyjnych "Grupy C.”. Działania te stanowią, jak wskazano wyżej, w istocie zespół czynności w rozumieniu art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej. Prowadzą one do niepodatkowanego przekazania wartości ekonomicznej, składającej się z niepodzielonych zysków zgromadzonych przez P.B. Sp. z o.o., do spółki osobowej, której wspólnikami są te same osoby fizyczne. Wskazana korzyść podatkowa jeszcze nie nastąpiła, bowiem na moment złożeniu wniosku N. Sp. z o.o. nie została jeszcze przekształcona w spółkę komandytową. Zastosowanie znajdzie zatem art. 7 ustawy zmieniającej, nawet jeżeli część działań restrukturyzacyjnych została przeprowadzona przed dniem 15 lipca 2016 r. Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej: _"(…) Trudno uznawać w tej sytuacji istnienie "prawa nabytego" do kontynuowania unikania opodatkowania pod rządami nowej ustawy tylko dlatego, że wcześniej zostały wykreowane sztuczne mechanizmy działania"._ Ujawnione działania restrukturyzacyjne w zakresie P.B. Sp. z o.o. polegały lub będą polegać w szczególności na: 1) wydzieleniu z P.B. Sp. z o.o. Działu Eksportu do nowoutworzonej I. Sp. z o.o.; 2) wydzieleniu z P.B. Sp. z o.o. Działu Zarządzania Majątkiem do nowoutworzonej N. Sp. z o.o.; 3) przekształceniu N. Sp. z o.o. w spółkę komandytową. (…) Unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które są dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Celem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest więc zapobieganie takim działaniom, które choć formalnie są zgodne z prawem, to jednak podważają ducha obowiązujących regulacji podatkowych i prowadzą do unikania spełniania obowiązków wynikających z tych przepisów lub nieuprawnionego korzystania ze zwolnień czy ulg. Z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, wprowadzającej przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wynika, że działania dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu podatkowej - to działania sprzeczne z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych (druk sejmowy nr 367 – str. 23). Przez sprzeczność z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej należy więc rozumieć taki stan, w którym w wyniku dokonanej czynności doszło do sztucznego zastosowania lub niezastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, co skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej, chociaż cel przepisu był inny. Wskazuje się więc, że poprzez wprowadzenie przesłanki _"sprzeczności z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej",_ustawodawca chciał objąć zakresem stosowania klauzuli takie działania, które w świetle określonej normy prawa podatkowego, mieszczą się w zakresie jej stosowania, ale równocześnie są niezgodne z jej duchem _(M. Kondej, Hipoteza normy klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, Praktyka Podatkowa 1/2016, , s. 5-6)_. W celu stwierdzenia, czy osiągnięta korzyść jest sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej należy więc wskazać, jakie konkretnie regulacje podatnik swoimi działaniami wykorzystał (lub uniknął ich zastosowania) oraz wyjaśnienie, dlaczego w danych okolicznościach było to sprzeczne z duchem tych regulacji. Ze złożonego przez Wnioskodawców sprawozdania finansowego P.B. Sp. z o.o. za 2015 r. wynika, że podmiot ten posiadał na dzień (…) kapitał zapasowy w wysokości przekraczającej (…) mln zł. Zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawców, źródłem pochodzenia kapitału zapasowego był zysk tego podmiotu osiągany od 1991 r. do 2015 r. Z zestawienia przedstawionego przez Wnioskodawców wynika ponadto, że w latach 2011-2015 tylko niewielka część osiąganego zysku była przeznaczona na wypłatę dywidendy. W wyniku wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa P.B. Sp. z o.o. i przeniesienia go do N. Sp. z o.o., w drugim z wymienionych podmiotów podwyższeniu uległy: - kapitał zakładowy – o (…) tys. zł, w wyniku utworzenia (…) nowych udziałów o wartości (…) zł każdy; - kapitał zapasowy – o ok. (…) mln zł. Jak wskazano w dokumencie zatytułowanym _"Sprawozdanie Zarządu Spółki P.B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) uzasadniające podział przez wydzielenie” z (…), "(…) nowo tworzone udziały zostaną wydane w związku z wydzieleniem na Spółkę Istniejącą I zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej związanej z prowadzoną przez Spółkę Dzieloną działalnością (…), której łączna wartość wg stanu na dzień (…) (dzień wyceny), w oparciu o metodę wyceny bilansowej aktywów netto została ustalona w wysokości (…) zł. Różnica między wartością bilansową wydzielanej części majątku Spółki Dzielonej, a kwotą, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy spółki Istniejącej I, tj. (…) zł, zasili kapitał zapasowy Spółki Istniejącej I. Wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej na Spółkę Istniejącą I nastąpi poprzez obniżenie kapitału zapasowego Spółki Dzielonej o kwotę (…) zł"._Przez "Spółkę Istniejącą I" należy rozumieć N. Sp. z o.o. W wyniku tego działania, w N. Sp. z o.o. powstał, jeszcze przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, kapitał zapasowy w wysokości ponad (…) mln zł wynikający z nadwyżki wartości rynkowej przejętych aktywów nad wartością nominalną nowoutworzonych udziałów (agio). Wskazany kapitał zapasowy nie spełnia jednak definicji niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, bowiem jego źródłem nie jest bezpośrednio przekazanie niepodzielonych zysków na kapitał zapasowy. W razie przekształcenia N. Sp. z o.o. w spółkę komandytową wartość kapitału zapasowego nie zostanie zatem objęta opodatkowaniem. Dostrzec zatem należy, że korzyść podatkowa polegająca na nieopodatkowanym przekazaniu spółce osobowej niepodzielonych zysków, w tym zysków przekazanych na kapitał zapasowy, osiągniętych przez P.B. Sp. z o.o. jest sprzeczna z celem i przedmiotem ww. przepisów prawa materialnego, jak i z modelem opodatkowania spółek kapitałowych. W art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. W § 2 tego artykułu wymieniono otwarty katalog okoliczności wskazujących na działanie sztuczne, w tym: angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego oraz nieuzasadnione dzielenie operacji. W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej wskazano, że sztuczność konstrukcji prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej. Na płaszczyźnie prawnej sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości przez np. występowanie podmiotów pośredniczących, niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych. Na płaszczyźnie ekonomicznej sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej, np. przez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego. W treści wniosku wskazano uzasadnienie ekonomiczne czynności poddanej opinii (pkt 5) oraz uzasadnienie ekonomiczne działań restrukturyzacyjnych, które wystąpiły przed wejściem w życie ustawy zmieniającej (pkt 8). Nawet gdyby uznać, że forma spółki komandytowej będzie rzeczywiście odpowiednia dla prowadzenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzącej w skład Działu Zarządzania Majątkiem, to w treści rozpatrywanego wniosku nie przedstawiono jednak rzeczywistych powodów ekonomicznych lub gospodarczych odpowiadających na pytanie, dlaczego składniki majątkowe wchodzące w skład tej części przedsiębiorstwa zostały wydzielone z P.B. Sp. z o.o. w sposób określony w art. 529 § 1 pkt 4 ksh do spółki kapitałowej. Co najmniej nieadekwatna do ocenianej czynności okazała się, zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, argumentacja zawarta w pkt 8.1 wniosku, wskazująca na to, że uczestnikom czynności zależało na sukcesji cywilnoprawnej i podatkowej (odpowiednio: art. 531 ksh i art. 93c Ordynacji podatkowej). Jak wynika bowiem z załącznika nr 1 i 2 do aktu notarialnego nr (…) z dnia (…) 2016 r. oraz treści stanowiska z dnia (…) 2017 r. okoliczności te mogły mieć jedynie znaczenie dla wydzielania Działu Eksportu. We wskazanym stanowisku z dnia (…) 2017 r. Wnioskodawcy stwierdzili, że _"(…) Jak już wskazywano we wniosku podmiotom biorącym udział w opisanych czynnościach zależało na tym, aby zobowiązania związane z realizacją kontraktów budowlanych podlegały sukcesji cywilnoprawnej. Założenie to prowadziło do przyjęcia modelu (sposobu) podziału majątku pomiędzy dwie spółki”_(podkreślenie własne Wnioskodawców). Analizując treść wniosku oraz ww. stanowiska wskazać należy, że Wnioskodawcy przedstawili dwojakie uzasadnienie gospodarcze wydzielenia Działu Zarządzania Majątkiem w sposób określony w art. 529 § 1 pkt 4 ksh, tj.: 1) zalety płynące z sukcesji cywilnoprawnej i podatkowej, 2) przyjęty model (sposób) podziału majątku P.B. Sp. z o.o. Pierwszy z ww. powodów okazał się, jak już wspomniano, co najmniej nieadekwatny do okoliczności podjętego działania w zakresie Działu Zarządzania Majątkiem. Drugi ze wskazanych powodów nie nosi istotnej treści ekonomicznej lub gospodarczej i, tym samym, spełnia definicję mało istotnych celów ekonomicznych lub gospodarczych, o których mowa w art. 119d Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem przyjąć, że sposób wydzielenia Działu Eksportu w jakikolwiek istotny sposób determinował lub przesądzał działania związane z Działem Zarządzania Majątkiem. W tych okolicznościach można przyjąć, zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, że utworzenie N. Sp. z o.o. w celu przejęcia Działu Zarządzania Majątkiem było działaniem w sztucznym w rozumieniu art. 119c § 1 i 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej i dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119a § 1 tej ustawy. Wnioskodawcy w punkcie 5 treści wniosku per se przyznają, że forma spółki kapitałowej dla prowadzenia tej części przedsiębiorstwa nie jest i nie była przez nich oczekiwana wskazując przy tym zalety spółki komandytowej. Niedogodności związane z utworzeniem podmiotu w nieakceptowalnej na dłuższą metę formie, np. koszty związane z utworzeniem zbędnej spółki kapitałowej, musiały zostać skompensowane innym czynnikiem, którym – w ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej – było przedefiniowanie części zgromadzonych zysków P.B. Sp. z o.o. z lat ubiegłych w przede wszystkim kapitał zapasowy wynikający z tzw. agio w N. Sp. z o.o. Utworzenie N. Sp. z o.o. było zatem etapem koniecznym do zrealizowania planowanej korzyści podatkowej polegającej na nieopodatkowanym i sprzecznym z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT lub art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT przeniesieniu zgromadzonych zysków spółki kapitałowej do spółki osobowej. Czynność ta, jak również następująca po niej czynność planowana polegająca na przekształceniu N. Sp. z o.o. w spółkę komandytową spełnia przy tym definicję czynności dokonanej przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okoliczności z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, przepisy art. 119y § 1 i 2 Ordynacji podatkowej należy interpretować łącznie w ten sposób, że organ podatkowy zobligowany jest do wydania opinii zabezpieczającej w przypadku uznania, że do opisanej czynności nie ma zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej; powinien jednak odmówić wydania opinii zabezpieczającej w przypadku uznania, że co do opisanej czynności możliwe, choć nieprzesądzone, jest zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, na co wyraźnie wskazuje art. 119y § 2 zdanie 2 Ordynacji podatkowej. Nieprzekonywująca okazała się argumentacja Wnioskodawców zawarta w stanowisku z dnia (…) 2017 r. Choć inne, wskazane przez Wnioskodawców w odpowiedzi na wezwanie, metody przeniesienia "bazy majątkowej" Działu Zarządzania Majątkiem do N. Sp. z o.o. mogłyby być neutralne podatkowo lub zdaniem Wnioskodawców "sztuczne", to jednak w przypadku sprzedaży tej "bazy majątkowej" w P.B. Sp. z o.o. nadal pozostałby kapitał zapasowy wynikający z zysków osiągniętych w poprzednich latach, zaś po stronie aktywów składniki majątkowe w postaci nieruchomości zostałyby zamienione na środki pieniężne, wierzytelności lub udziały (akcje). W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zauważenia wymaga także niekonsekwencja Wnioskodawców w posługiwaniu się pojęciem "sztuczności". Biorąc bowiem pod uwagę treść pkt 5 złożonego wniosku, forma spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie była przez nich oczekiwana, a zatem przyjmując ten tok rozumowania należałoby ocenić, że także powstanie N. Sp. z o.o. – w ocenie Wnioskodawców – "w niewłaściwej formie prawnej" zasługuje na miano działania sztucznego. Neutralność podatkowa przedstawionych przez Wnioskodawców działań restrukturyzacyjnych, opisanych w rozpatrywanym wniosku, jest zaś szczególna z tego względu, że umożliwia "wyksięgowanie" z P.B. Sp. z o.o. części zysków z lat ubiegłych, a tym samym ostatecznie uniemożliwia opodatkowanie tej części zysku na podstawie m.in. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, czy choćby w drodze wypłaty dywidendy. Istotnym argumentem odmowy wydania opinii zabezpieczającej i zastosowania art. 119y § 2 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie jest stwierdzenie, że organ podatkowy mógłby w toku postępowania podatkowego wywieść czynność odpowiednią polegającą na przeprowadzeniu innych działań restrukturyzacyjnych, które nie byłyby sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej i wypełniałyby założenia udziałowców P.B. Sp. z o.o. Z treści pkt 4.1 wniosku wynika, że działania restrukturyzacyjne w P.B. Sp. z o.o. polegały na: 1) ograniczeniu ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej P.B. Sp. z o.o. poprzez wydzielenie oddziału zagranicznego prowadzącego działalność gospodarczą w (…) (Dział Eksportu); 2) odchudzeniu majątku "spółki budowlanej" (P.B. Sp. z o.o.) w celu skupienia się prowadzeniu podstawowej działalności poprzez przeniesienie majątku niezwiązanego _stricte_z działalnością budowlaną do odrębnej spółki (Dział Zarządzania Majątkiem). Szef Krajowej Administracji Skarbowej zauważa, że te cele mogły zostać osiągnięte również poprzez: 1) ograniczenie ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej P.B. Sp. z o.o. poprzez wydzielenie oddziału zagranicznego prowadzącego działalność gospodarczą w (…) (Dział Eksportu); 2) odchudzenie majątku "(…)" (P.B. Sp. z o.o.) w celu skupienia się prowadzeniu podstawowej działalności poprzez przeniesienie części przedsiębiorstwa związanego z prowadzeniem tej podstawowej działalności do odrębnej spółki (Dział "Podstawowej Działalności"); 3) przekształcenie P.B. Sp. z o.o., w skład której wchodziłby Dział Zarządzania Majątkiem, w spółkę komandytową, w celu osiągnięcia stanu oczekiwanego przez Wnioskodawców (pkt 5 wniosku). (…) Powyższe działania (schemat) nie byłyby sztuczne już z tego względu, że nie angażowałyby one podmiotów pośredniczących i zbędnych, a operacja powstania spółki komandytowej nie byłaby dzielona w nieuzasadniony sposób (art. 119c § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Nadmienić należy, że do wydzielenia Działu "Podstawowej Działalności" pełne zastosowanie ma argumentacja Wnioskodawców dotycząca wydzielenia Działu Eksportu oraz korzyści wynikające z sukcesji cywilnoprawnej i podatkowej. W tym stanie rzeczy organ podatkowy wywiódłby skutki podatkowe z czynności odpowiedniej. Polegałaby one m.in. na opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT lub art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT odpowiedniej części zgromadzonych przez P.B. Sp. z o.o. zysków. Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku definitywnego i precyzyjnego wskazywania w odmowie wydania opinii zabezpieczającej czynności odpowiedniej, o której mowa w art. 119a § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazać bowiem należy, że w toku niniejszego postępowania nie stosuje się m.in. przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem organ podatkowy pozbawiony jest możliwości ustalania stanu faktycznego sprawy i poszukiwania czynności odpowiedniej. Rekapitulując, w wyniku rozpatrzenia wspólnego wniosku z dnia (…) 2016 r. o wydanie opinii zabezpieczającej stwierdzono, że przedstawiona do opinii czynność stanowi element zespołu czynności zmierzających do unikania opodatkowania, zdefiniowanego w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Przez wzgląd na kontekst dokonywanej czynności, należało stwierdzić, że również do niej, jako elementu zespołu czynności, zastosowanie ma art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał jak na wstępie. Wnioskodawcom przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą odmowę wydania opinii zabezpieczającej. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa – po uprzednim wezwaniu na piśmie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2016 poz. 718, z późn. zm.). Skargę wnosi się (w dwóch egzemplarzach) za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 54 § 1 oraz art. 53 § 2 ww. ustawy) - na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.