Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.181.2024.1.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-09
Teza: Zwolnienie od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), sprzedaży udziałów w działkach.
Słowa kluczowe: grunty-dostawa gruntu; grunty-grunt niezabudowany; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), sprzedaży udziałów w działkach nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 i 10.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej: Miasto, Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od dnia 01.01.1994 r., składa miesięczne JPK\_VAT, jest podatnikiem czynnym z tytułu wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz innych czynności uznawanych za prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie których wnioskodawca spełnia definicję podatnika zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W dniu 11.08.2021 roku Prezydent Miasta (\`(...)\`) dokonał czynności sprzedaży działek stanowiących współwłasność Skarbu Państwa. Zbywając działki Skarbu Państwa Prezydent Miasta działał jako reprezentant Skarbu Państwa. Jednocześnie Prezydent Miasta działał jako organ Jednostki Samorządu Terytorialnego, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez Jednostkę Samorządu Terytorialnego. Zgodnie z artykułem 11 ust. 1 ustawy z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze. Jak wynika z art. 4 pkt 9b ustawy o gospodarce nieruchomościami, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście, należy przez to rozumieć również Prezydenta Miasta na prawach powiatu. W związku z powyższym w miastach na prawach powiatu władzę wykonawczą sprawuje Prezydent Miasta, który łączy w sobie uprawnienia do realizacji zadań zarówno w zakresie samorządu gminnego jak i powiatowego. Z art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że zasobem nieruchomości Skarb Państwa gospodaruje, z zastrzeżeniem ust. 1e, art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, starostowie administracji rządowej.

Skarb Państwa był właścicielem udziału 1/4 w nieruchomościach gruntowych niezabudowanych oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako działki:

\- nr 1 o pow. (\`(...)\`) ha,

\- nr 3 o pow. (\`(...)\`) ha,

\- nr 4 o pow. (\`(...)\`) ha,

\- nr 5 o pow. (\`(...)\`) ha,

\- nr 6 o pow. (\`(...)\`) ha,

\- nr 7 o pow. (\`(...)\`) ha,

\- nr 8 o pow. (\`(...)\`) ha,

\- nr 9 o pow. (\`(...)\`) ha,

\- nr 10 o pow. (\`(...)\`) ha,

obręb (\`(...)\`), k.m. 10.

Podpisano akt notarialny Rep (…) dnia 11.08.2021 roku. Sprzedaż nastąpiła na wniosek współwłaścicieli posiadających udział 3/4 w każdej z ww. działek. Przed sprzedażą wnioskodawcy wystąpili (w 2016 r.) o zawarcie umowy dzierżawy w odniesieniu do udziału 1/4 przysługującego Skarbowi Państwa.

Od lipca 2019 roku do czasu zawarcia umowy notarialnej pobierana była opłata za bezumowne korzystanie z nieruchomości ponieważ Wojewoda odmówił zgody na dzierżawę. Zarówno dzierżawa jaki i opłata za bezumowne korzystanie została zawarta na cele rolne, były zwolnione z podatku VAT na podst. § 3 ust. 2 Rozporządzenia Rady Ministra Finansów z dn. 20.12.2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Do przedmiotowej sprzedaży Miasto otrzymało Interpretację Indywidualną nr 0111-KDIB3-1.4012.999.2020.2.ABU z dnia 24 marca 2021 roku. Wnioskodawca uważał, że sprzedaż działek (udziału) położonych na terenach oznaczonych symbolami 1R, 3ZR, 4ZL będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Stanowisko to zostało uznane za nieprawidłowe.

Organ orzekł, że sprzedaż ww. działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie może skorzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy o VAT. W związku z tym, do sprzedaży doliczony został podatek VAT wg stawki 23%.

Działki położone są na peryferiach gminy, w terenach rolnych i zieleni. Teren słabiej zagospodarowany. Są to peryferia gminy o obniżonym stopniu zagospodarowania. Działki stanowią część gospodarstwa rolnego, mają kształt nieregularny przeciętny. Stanowią uprawiany grunt rolny (RlV), w części teren zadrzewiony (Lzr-ŁIV) i łąkę (ŁIV). Odległość tego kompleksu od siedziby gospodarstwa - ok. 500 m.

Zgodnie z wypisem i wyrysem z MPZP (…) z dnia 7.10.2020 r. zatwierdzonym uchwałą Nr (…)Rady Miasta (…) o symbolu roboczym Bo71 ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa (…):

\- działka 1 znajduje się w strefie 1R - tereny rolnicze, 3ZR - tereny zieleni nieurządzonej i tereny rolnicze o znaczeniu bioklimatycznym, 4ZL- tereny leśne,

\- działka 3 znajduje się w strefie 1R - tereny rolnicze, 4ZL- tereny leśne,

\- działki 4, 5, 9 znajdują się w strefie 1R - tereny rolnicze,3ZR - tereny zieleni nieurządzonej i tereny rolnicze o znaczeniu bioklimatycznym,

\- działki 7, 8, 6, 10 znajdują się w strefie 3ZR - tereny zieleni nieurządzonej i tereny rolnicze o znaczeniu bioklimatycznym.

Z miejscowego planu wynika iż:

\- dla terenu 1R przeznaczenie

1\. podstawowe: produkcyjne i nieprodukcyjne tereny rolne;

2\. dopuszczalne:

a) zalesienia i zadrzewienia, z zastrzeżeniem przepisów odrębnych, uzupełniające istniejące kompleksy leśne lub zadrzewiona zboczy dolin i parowów, obniżeń terenu oraz zadrzewienia szpalerowe wzdłuż cieków wodnych,

b) zalesienia nie wymienione w pkt 2, lit. a o powierzchni powyżej 1ha,

c) wody powierzchniowe,

d) obiekty związane z produkcją rolną, prowadzenie koniecznych dojazdów, sieci i lokalizowanie urządzeń infrastruktury technicznej;

3\. zakazane: budownictwo mieszkaniowe nie związane bezpośrednio z produkcją rolną

\- wyklucza się możliwość wyłącznego odbioru zrealizowanych obiektów mieszkaniowych stanowiących część takiej inwestycji;

\- dla terenu 3ZR przeznaczenie

1\. podstawowe: zieleń niska i wysoka o funkcji bioklimatycznej, użytkowanie rolnicze, pod warunkiem zachowania wartościowych drzew, krzewów oraz siedlisk podmokłych, wody powierzchniowe;

2\. dopuszczalne:

a) prowadzenie dojazdów, ciągów pieszych, ścieżek rowerowych oraz lokalizacja sieci i urządzeń związanych z infrastrukturą techniczną,

b) zalesienia i zadrzewienia z zastrzeżeniem przepisów odrębnych, uzupełniające istniejące kompleksy leśne lub zadrzewienia zboczy dolin i parowów oraz szpalerowe wzdłuż cieków wodnych,

c) zalesienia nie wymienione w pkt 2 lit. b o powierzchni powyżej 1 ha;

\- dla terenu 4ZL przeznaczenie:

1\. podstawowe: las,

2\. dopuszczalne: realizacja ciągów pieszych, ścieżek rowerowych oraz lokalizacja sieci i urządzeń związanych z infrastrukturą techniczną z zastrzeżeniem przepisów odrębnych.

W związku z powyższym nie da się określić jaka część konkretnej działki zajmuje odpowiednio daną strefę w MPZP.

W dniu 30.05.2022 r. Miasto podpisało warunkową umowę sprzedaży Rep (…)oraz w dniu 19.07.2022 r. umowę przeniesienia własności nieruchomości Rep (…). Przedmiotem umów był udział 1/4 w nieruchomości gruntowej niezabudowanej oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka 24, obręb (…), k.m. 10, której właścicielem było Miasto.

Sprzedaż nastąpiła na wniosek współwłaścicieli - osoby fizyczne, posiadających udział 3/4 w ww. działce. Sugerując się stanowiskiem wynikającym z Indywidualnej Interpretacji 0111-KDIB3-1.4012.999.2020.2.ABU z dn. 24.03.2021 Miasto doliczyło do sprzedaży należny podatek VAT wg stawki 23%.

Zgodnie z wypisem i wyrysem z MPZP (…) zatwierdzonym uchwałą (…) Rady Miasta z dn. 28.06.2007 r o symbolu roboczym Bo71 działka 2 znajduje się w strefie 1R - tereny rolnicze.

Z miejscowego planu wynika, iż dla terenu 1R przeznaczenie:

1\. podstawowe: produkcyjne i nieprodukcyjne tereny rolne;

2\. dopuszczalne:

a) zalesienia i zadrzewienia, z zastrzeżeniem przepisów odrębnych, uzupełniające istniejące kompleksy leśne lub zadrzewiona zboczy dolin i parowów, obniżeń terenu oraz zadrzewienia szpalerowe wzdłuż cieków wodnych,

b) zalesienia nie wymienione w pkt 2, lit. a o powierzchni powyżej 1ha,

c) wody powierzchniowe,

d) obiekty związane z produkcją rolną, prowadzenie koniecznych dojazdów, sieci i lokalizowanie urządzeń infrastruktury technicznej;

3\. zakazane: budownictwo mieszkaniowe nie związane bezpośrednio z produkcją rolną - wyklucza się możliwość wyłącznego odbioru zrealizowanych obiektów mieszkaniowych stanowiących część takiej inwestycji.

Udziały w działkach, o których mowa w pkt I i II zostały sprzedane temu samemu nabywcy - osobie fizycznej.

Do obu sprzedaży został doliczony podatek VAT wg stawki 23%, z czym nie zgodził się nabywca i zwrócił się do Miasta o zwrot nadpłaconego podatku VAT. Miasto zwrotu nie dokonało, iż uznało że roszczenie to jest bezpodstawne, gdyż zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną do dostawy działek nie można było zastosować zwolnienia z VAT.

Nabywca wystąpił do sądu przeciwko Miastu o zwrot uiszczonego od tych sprzedaży podatku VAT. W dniu 26.02.2024 r. Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) Wydział I Cywilny wydał wyrok Sygn. akt: (\`(...)\`), w którym uznał, że sprzedaż udziałów w nieruchomościach (będących przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację) korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 9 ustawy o VAT.

Stanowisko to uzasadnił powołując się na ugruntowane stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, że dla stwierdzenia, czy grunt został przeznaczony pod zabudowę czy nie, dla celu zwolnienia od podatku od towarów i usług kluczowe znaczenie ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego podstawowego przeznaczenia terenu - wyroki NSA: z 26.04.2022 r. sygn. akt I FSK 49/22, z 19.10.2018 r. sygn. akt I FSK 1992/16, z 6.07.2017 r. sygn. akt I FSK 1883/15, z 9.06.2017 r. sygn. akt. I FSK 1650/15 oraz z 15.10.2014 r. sygn. akt I FSK 1115/13.

Na tej podstawie sąd zasądził od gminy na rzecz powodów zwrotu kwoty z tytułu pobranego podatku od towarów i usług wg stawki 23% wraz z odsetkami.

W związku z powyższym Miasto występuje o wydanie interpretacji w celu rozstrzygnięcia możliwości zastosowania zwolnienia z VAT dla transakcji sprzedaży udziału w nieruchomościach będących przedmiotem sporu.

### Pytanie

1\. Czy dla sprzedaży udziału w nieruchomościach opisanych we wniosku w pkt. I stanowiących współwłasność Skarbu Państwa Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

2\. Czy dla sprzedaży udziału w nieruchomości oznaczonej jako działka nr 24, opisanej we wniosku w pkt. II, stanowiącej współwłasność Miasta (gminy), Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż udziału w nieruchomościach opisanych we wniosku pkt I może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż udziału w nieruchomościach opisanych we wniosku pkt II może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT rozumie się natomiast grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Przedmiotem wniosku jest sprzedaż udziału w działkach niezabudowanych, które zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego są położone w strefach 1R- tereny rolnicze, 3ZR- tereny zieleni nieurządzonej i tereny rolnicze o znaczeniu bioklimatycznym, 4ZL - tereny leśne.

Odnosząc się do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym zgodnie z art. 4 ust. 1 ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w MPZP, który jest aktem prawa miejscowego przyjmowanym w formie uchwały Rady Gminy, określającym przeznaczenie, warunki zagospodarowania i zabudowy terenu. Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy w planie miejscowym określa się m. in. przeznaczenie terenu, przy czym z uwagi na specyfikę danych terenów, czy preferencje lokalnej społeczności dopuszcza się w planach mieszane przeznaczenie terenów z funkcją podstawową i uzupełniającą, jednakże wyłącznie wtedy, gdy funkcje te nie różnią się od siebie w sposób zasadniczy, wzajemnie się nie wykluczają, a wręcz uzupełniają. Główny kierunek zagospodarowania terenu wyznacza więc przeznaczenie podstawowe. Przeznaczenie uzupełniające zaś ma niejako wzbogacić, uelastycznić główny kierunek zagospodarowania, co jednak nie znaczy, że go w jakikolwiek sposób zmienia.

W związku z powyższym dla stwierdzenia, czy grunt został przeznaczony pod zabudowę, czy też nie, kluczowe znaczenie ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego podstawowego przeznaczenia terenu. Dopuszczone w tym planie pomocnicze funkcje służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu gospodarowania danego terenu, lecz go nie zmieniają.

Konkludując, prawidłowa interpretacja art. 2 pkt 33 ustawy o VAT wiąże się z przyjęciem, iż terenem budowlanym jest grunt, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (względnie decyzją o warunkach zabudowy) został przeznaczony na cele budowlane, przy czym decydujące znaczenie ma w tym kontekście wskazane w planie przeznaczenie podstawowe, dominujące.

Zatem skoro art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, to należy uznać, iż znajduje ono zastosowanie w przypadkach, w których przeznaczenie podstawowe gruntów stanowiących przedmiot transakcji jest - zgodnie z planem miejscowym - inne niż budowlane.

Powyższe potwierdza ugruntowane stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyrokach: z dnia 10.11.2021 r., sygn. akt I FSK 575/18; z dnia 19.10.2018 r., sygn. akt I FSK 1992/16; z dnia 1.03.2022 r., sygn. akt I FSK 2325/19; z dnia 9.06.2017 r., sygn. akt I FSK 1650/15), oraz jest zgodne z wyrokiem Sądu Rejonowego (\`(...)\`) w (\`(...)\`) Wydział Cywilny Sygn. akt. (\`(...)\`) upr z dnia (\`(...)\`).2024 roku oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23.02.2023 r I SA/Ke 548/22, które uznają, że dostawa gruntów rolnych korzysta ze zwolnienia z podatku VAT mimo, iż MPZP dopuszcza na nich zabudowę na cele związane z produkcją rolną oraz zakazuje innych zabudowań niezwiązanych z działalnością rolniczą.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. − Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej: Kodeks cywilny.

W myśl art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Jak stanowi art. 198 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług - w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

\- jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ;

\- odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że 11 sierpnia 2021 r. sprzedali Państwo udziały wynoszące 1/4 części w niezabudowanych działkach o numerach 1, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 i 10.

Zgodnie z wypisem i wyrysem z Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego Miasta działka 1 znajduje się w strefie 1R- tereny rolnicze, 3ZR- tereny zieleni nieurządzonej i tereny rolnicze o znaczeniu bioklimatycznym, 4ZL- tereny leśne. Działka 3 znajduje się w strefie 1R- tereny rolnicze oraz 4ZL- tereny leśne. Działki 4, 5, 9 znajdują się w strefie 1R- tereny rolnicze oraz 3ZR- tereny zieleni nieurządzonej i tereny rolnicze o znaczeniu bioklimatycznym. Działki 7, 8, 6, 10 znajdują się w strefie 3ZR- tereny zieleni nieurządzonej i tereny rolnicze o znaczeniu bioklimatyczny.

Z miejscowego planu wynika, iż dla terenu 1R jest ustanowione przeznaczenie dopuszczalne to m.in: obiekty związane z produkcją rolną, prowadzenie koniecznych dojazdów, sieci i lokalizowanie urządzeń infrastruktury technicznej. Dla terenu 3ZR przeznaczenie dopuszczalne to m.in: prowadzenie dojazdów, ciągów pieszych, ścieżek rowerowych oraz lokalizacja sieci i urządzeń związanych z infrastrukturą techniczną. Przeznaczenie dopuszczalne dla terenu 4ZL to - realizacja ciągów pieszych, ścieżek rowerowych oraz lokalizacja sieci i urządzeń związanych z infrastrukturą techniczną z zastrzeżeniem przepisów odrębnych.

19 lipca 2022 r. sprzedali Państwo udział wynosząc 1/4 części w działce nr 2. Działka nr 2 zgodnie z wypisem z obowiązującego Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego znajduje się na terenie oznaczonym symbolem 1R. Jak już wyżej wskazano, dla terenu 1R jest ustanowione przeznaczenie dopuszczalne to m.in: obiekty związane z produkcją rolną, prowadzenie koniecznych dojazdów, sieci i lokalizowanie urządzeń infrastruktury technicznej.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy sprzedaż udziałów w działkach o numerach 1,2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 i 10 może skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Jak wynika z art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k) Dyrektywa 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b).

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen, teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W świetle art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r., poz. 725).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie mowa o obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;

Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie czy przedmiotowe tereny oznaczone ww. symbolami planu zagospodarowania przestrzennego stanowią tereny budowlane, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym ustalono możliwość lokalizacji obiektów budowlanych. Ewentualnie wznoszone obiekty, co prawda uzupełniają podstawową funkcję gruntu, co jednak nie zmienia faktu, że sama możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że działki te stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu.

Mając zatem na uwadze, że MPZP dla terenów, na których położone są działki (udziały) będące przedmiotem wniosku oznaczonych symbolem:

\- 1R - dopuszcza się m.in.: budowę obiektów związanych z produkcja rolną, prowadzenie koniecznych dojazdów, sieci i lokalizowanie urządzeń infrastruktury technicznej,

\- 3ZR - dopuszcza m.in.: prowadzenie dojazdów, ciągów pieszych, ścieżek rowerowych oraz lokalizacja sieci i urządzeń związanych z infrastrukturą techniczną,

\- 4ZL – dopuszcza m.in.: realizacje ciągów pieszych, ścieżek rowerowych oraz lokalizacje sieci i urządzeń związanych infrastrukturą techniczną,

Należy stwierdzić, że tereny te stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę, zatem są terenami budowlanymi.

Z racji tego, że działki (udziały) o numerach 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 i 10 zgodnie z ustaleniami MPZP stanowią grunty z możliwością ich zabudowania, sprzedaż tych działek (udziałów) nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Mając zatem na uwadze, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla działek (udziałów) dopuszcza lokalizację m.in. obiektami związanymi z produkcją rolną, prowadzenie dojazdów, ciągów pieszych, ścieżek rowerowych oraz lokalizacji sieci i urządzeń związanych z infrastrukturą techniczną, należy stwierdzić, że działki (udziały) stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę, zatem są terenem budowlanym określonym w art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym ich dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Podkreślenia wymaga, że granice tego szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie interpretacji indywidualnej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 organ dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W odniesieniu do powołanych we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz WSA wskazać należy, że zostały one uwzględnione jako element Państwa argumentacji. Organ nie neguje tez zawartych we wskazanych orzeczeniach, jednak wyjaśnia, że są to rozstrzygnięcia sądów administracyjnych odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowań w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Z tego względu powołane orzeczenia Sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Wskazać dodatkowo należy na autonomiczny charakter prawa podatkowego, tym samym również wskazany przez Państwa wyrok Sądu Rejonowego w (\`(...)\`) Wydział Cywilny Sygn. akt. (\`(...)\`) i zawarte w nim rozstrzygnięcie nie może przesądzać o prawidłowości stawek czy zwolnień podatkowych w podatku VAT.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA) :

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres : Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP : /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.