Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.150.2022.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-08
Teza: Czy art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. należy stosować także do wspólników (akcjonariuszy) spółek przejmowanych lub dzielonych, którzy nabyli lub objęli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej wskutek wymiany udziałów (akcji), łączenia lub podziału spółki przed 1 stycznia 2022 r., a więc także do Y SA.
Słowa kluczowe: akcja; podział; przychód; spółki; wspólnik; wyłączenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Przychody wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 12

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. należy stosować także do wspólników (akcjonariuszy) spółek przejmowanych lub dzielonych, którzy nabyli lub objęli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej wskutek wymiany udziałów (akcji), łączenia lub podziału spółki przed 1 stycznia 2022 r., a więc także do Y SA.

### Opis stanu faktycznego

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie (dalej: „Spółka Dzielona”, „X”) jest spółką należącą do globalnej grupy Y (dalej: „Grupa Y”), będącej międzynarodową grupą farmaceutyczną, specjalizującą się w badaniach, rozwoju, produkcji i sprzedaży leków innowacyjnych, szczepionek, leków diabetologicznych, leków sercowo-naczyniowych oraz leków bez recepty.

X jest polską spółką z o.o. będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). X jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym w Polsce.

Jedynym wspólnikiem X jest Wnioskodawca (dalej: Y SA) będący spółką akcyjną (societe anonyme) prawa francuskiego oraz rezydentem podatkowym Francji.

W dniu 1 marca 2022 r. doszło do podziału X przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r., poz. 1526 ze zm. - dalej: „KSH”). Celem niniejszego wniosku jest potwierdzenie skutków podatkowych dokonanego podziału dla Wnioskodawcy (będącego wspólnikiem Spółki Dzielonej) w oparciu o przedstawiony poniżej stan faktyczny.

Na dzień ww. wydzielenia Wnioskodawca posiadał 348.454 udziałów w kapitale zakładowym X, które to udziały zostały objęte przez niego w następujący sposób:

\- 56.674 udziały zostały nabyte przez Y SA od poprzednich wspólników X na podstawie umów sprzedaży;

\- 274.704 udziały zostały objęte przez Y SA przez podwyższenie kapitału zakładowego z umowy potrącenia zobowiązania z tytułu wniesienia wkładu na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego przez Y SA z zobowiązaniem pożyczkowym X wobec Y SA;

\- 17.076 udziałów zostało objętych przez Y SA wskutek uprzedniego połączenia z innymi podmiotami.

Obecnie Wnioskodawca nadal posiada 348.454 udziałów w kapitale zakładowym X (podział X dokonany został bez obniżenia kapitału zakładowego tej spółki, a zatem do dnia sporządzenia niniejszego wniosku nie uległ on zmianie, Wnioskodawca nie dokonywał ponadto zbycia jakichkolwiek udziałów Spółki Dzielonej).

Działalność X przed dniem wydzielenia, tj. przed dniem 1 marca 2022 r.

Do dnia 1 marca 2022 r. X prowadziła działalność produkcyjną i dystrybucyjną w zakresie leków innowacyjnych, OTC (bez recepty), leków diabetologicznych, leków sercowo-naczyniowych oraz leków stosowanych w chorobach rzadkich. X posiadała ponadto zakład produkcyjny w Rzeszowie. Leki produkowane w tym zakładzie, oprócz rynku krajowego, trafiają na rynki kilkunastu krajów z całego świata. W zakładzie wytwarza się i pakuje kilkadziesiąt rodzajów preparatów.

Do dnia 1 marca 2022 r. X posiadała także centrum dystrybucyjne w B., z którego dystrybuowane są produkty handlowe. X prowadziła działalność dystrybucyjną produktów leczniczych zakupionych w Grupie Y i pełniła rolę dystrybutora o rutynowych funkcjach dystrybucyjnych i ograniczonym ryzyku.

Do dnia 1 marca 2022 r. X prowadziła również działalność polegającą na sprzedaży i marketingu wytworzonych produktów leczniczych, wyrobów medycznych i suplementów diety. X świadczyła także usługi wsparcia w zakresie badań klinicznych i rejestracji leków.

W związku z powyższym, działalność X można było do dnia 1 marca 2022 r. podzielić na następujące linie biznesowe:

1\. działalność produkcyjną wykonywaną w Zakładzie Produkcji i Dystrybucji Leków w R. (dalej: „Oddział”);

2\. działalność dystrybucyjną;

3\. działalność w zakresie marketingu;

4\. działalność w zakresie wsparcia badań klinicznych i rejestracji leków.

5\. Transakcja podziału X.

Grupa Y podjęła w 2020 r. decyzję o dokonaniu wydzielenia do osobnych spółek działalności polegającej na sprzedaży i marketingu produktów sprzedawanych bez recepty, tj. produktów leczniczych, wyrobów medycznych i suplementów diety, jako działalność działu CHC - Consumer Healthcare. Wydzielenie nastąpiło 1 marca 2022 r. (dzień wydzielenia). Pierwszym elementem procesu było podjęcie w dniu 9 marca 2020 r. Uchwały Zarządu X dotyczącej wydzielenia do osobnej spółki działalności obejmującej sprzedaż i marketing produktów sprzedawanych bez przepisu lekarza. Na mocy tej uchwały, X prowadzi prace mające na celu wypracowanie ostatecznego modelu reorganizacji oraz jego przeprowadzenie.

W ramach strategii Grupy Y, projekt wydzielenia działu CHC („Projekt”) ma na celu zwiększenie wartości dodanej dla działań biznesu Consumer Healthcare. Zbudowanie pełnowartościowego i autonomicznego portfela produktów CHC w postaci wyodrębnionej spółki pozwoli na wzmocnienie profilu działalności. Zintegrowanie działań produkcji i dystrybucji oraz marketingu w funkcjach obsługujących reklamę i dedykowane systemy informatyczne i biznesowe przyczyni się do rozwoju oraz większego przyspieszenia wydajności i koncentracji działań ukierunkowanych na profil CHC, możliwość szybszego rozwoju biznesu, zwiększenia cyfryzacji wykorzystującej nowe formy działań, marketingu precyzyjnego, wykorzystania nowych form sprzedaży itp.

W dniu 1 lipca 2021 r., w ramach realizacji powyższych działań, X wyodrębniła w ramach swojej struktury organizacyjnej osobny dział CHC, prowadzący samodzielnie działalność polegającą na marketingu i sprzedaży produktów CHC w ramach Spółki Dzielonej. Segment został wyodrębniony w ramach istniejącego segmentu działalności w zakresie sprzedaży i marketingu produktów.

W dniu 20 września 2021 r. Zarząd X podjął uchwałę zatwierdzającą plan reorganizacji X w celu wdrożenia Projektu. W wyniku wyodrębnienia działu CHC, następnie dział CHC został 1 marca 2022 r. przeniesiony do Z spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie (dalej: „Z”, „Spółka Przejmująca”) jako spółki przejmującej. X była jedynym wspólnikiem Spółki Przejmującej.

Z uwagi na fakt specjalizacji fabryki produktów leczniczych Y w R. w obszarze produkcji leków sprzedawanych bez przepisu lekarza (fabryka CHC), proces wyodrębnienia objął również działalność produkcyjną X skoncentrowaną w zakładzie produkcyjnym w Rzeszowie, który od początku działalności w ramach Grupy Y funkcjonował jako wyodrębniony oddział X w R.

W ramach dostępnych form restrukturyzacji działalności zdecydowano się na wybór podziału przez wydzielenie, z uwagi na konieczność zapewnienia niezakłóconej kontynuacji dystrybucji i produkcji produktów CHC - prowadzonej na podstawie pozwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej oraz pozwolenia na wytwarzanie produktów leczniczych. Podział X, w tym związana nierozerwalnie z tą transakcją zasada sukcesji generalnej praw i obowiązków przypisanych w planie podziału do wydzielanej działalności, zapewnia bowiem niezakłócone kontynuowanie prowadzenia działalności w zakresie wytwarzania i obrotu produktami leczniczymi poprzez przeniesienie ww. decyzji i pozwoleń na Spółkę Przejmującą.

Mając na uwadze powyższe, zadecydowano o dokonaniu wyodrębnienia oraz wydzielenia działalności X w zakresie produkcji (realizowanej przez Zakład) oraz dystrybucji i marketingu produktów bez recepty (Consumer Healthcare, CHC) do Spółki Przejmującej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH w ramach transakcji podziału przez wydzielenie. Głównym czynnikiem decydującym o wyborze tej drogi prawnej jest istnienie zasady sukcesji uniwersalnej w przypadku dokonywania podziału, co w znaczącym stopniu ułatwia proces przenoszenia składników majątkowych. W ramach podziału przez wydzielenie, zarejestrowanym w dniu 1 marca 2022 r. przez sąd rejestrowy właściwy dla Spółki przejmującej, X dokonała przeniesienia części majątku na Spółkę Przejmującą. W zamian za otrzymanie części majątku X, Spółka Przejmująca dokonała emisji nowych udziałów w swoim kapitale zakładowym, które zostały przydzielone Y SA - jako jedynemu udziałowcowi Spółki Dzielonej.

Na mocy podziału przez wydzielenie, na Spółkę Przejmującą przeszły wszystkie prawa i obowiązki przypisane w planie podziału Y - zarówno o charakterze cywilnoprawnym, jak i publicznoprawnym.

X w momencie dokonania podziału przez wydzielenie posiadał strukturę odzwierciedlającą wewnętrzną organizację Wnioskodawcy (dalej: „Struktura”). Zgodnie ze Strukturą, każdy rodzaj działalności był wykonywany przez osobny dział, z własną strukturą organizacyjną, osobową i narzędziami potrzebnymi do realizacji przydzielonych funkcji.

Zgodnie ze Strukturą, w ramach X do dnia 1 marca 2022 r. funkcjonowały następujące, wyodrębnione organizacyjnie działy:

1\. Zakład Produkcji i Dystrybucji Leków (Oddział),

2\. Dział CHC (dystrybucja, sprzedaż i marketing produktów bez recepty),

3\. Dział Działalności Pozostałej.

Praca wszystkich Działów była nadzorowana i kontrolowana przez wyznaczonych Dyrektorów /Członków Zarządu/General Managerów. Wszystkie Działy zostały także wyposażone w składniki materialne i niematerialne niezbędne do wykonywania funkcji przydzielonych Działom.

Do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia Spółka Przejmująca nie prowadziła działalności, ani nie posiadała istotnych składników majątkowych. Dopiero z dniem wydzielenia Oddziału oraz Działu CHC Spółka Przejmująca, w oparciu o otrzymany zespół składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej rozpoczęła realizowanie funkcji w zakresie produkcji, sprzedaży i marketingu produktów bez recepty. Tym samym, od dnia wydzielenia Spółka Dzielona kontynuuje aktywność gospodarczą w obszarze Działalności Pozostałej (sprzedaż i marketing m.in. leków diabetologicznych, leków sercowo-naczyniowych, leków związanych z opieką specjalistyczną, badania kliniczne i rejestracja leków), a Spółka Przejmująca kontynuuje działalność w zakresie produkcji i dystrybucji leków sprzedawanych bez recepty.

Zarówno Oddział, jak i Dział CHC oraz Dział Działalności Pozostałej stanowiły na dzień wydzielenia zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje również, że przyjęta przez niego dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie jest wyższa od wartości udziałów X, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

Na potrzeby opisu stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszej interpretacji należy również przyjąć, że na dzień wydzielenia:

a) X nie była spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 Ustawy o CIT ani spółką o której mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT,

b) Y SA nie prowadziła w Polsce zakładu, o którym mowa w art. 5 UPO,

c) Y SA była „rzeczywistym właścicielem”, o którym mowa w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT,

d) Y SA posiada obecnie (po ww. podziale) udziały w Spółce Przejmującej obejmujące więcej niż 10% kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

### Pytania

1) Czy art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. (tj. w brzmieniu zmienionym Ustawą zmieniającą) należy stosować także do wspólników (akcjonariuszy) spółek przejmowanych lub dzielonych, którzy nabyli lub objęli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej wskutek wymiany udziałów (akcji), łączenia lub podziału spółki przed 1 stycznia 2022 r.?

2) Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, a więc jeżeli art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. (tj. w brzmieniu zmienionym Ustawą zmieniającą) nie należy stosować do wspólników (akcjonariuszy) spółek przejmowanych lub dzielonych, którzy nabyli lub objęli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej wskutek wymiany udziałów (akcji), łączenia lub podziału spółki przed 1 stycznia 2022 r., to czy po stronie Y SA powstał na dzień wydzielenia przychód stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT (w brzmieniu znowelizowanym Ustawą zmieniającą) w związku z dokonanym podziałem X przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH?

3) Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe, to w jaki sposób należało ustalić wartość przychodu Y SA rozpoznanego stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o CIT (w brzmieniu znowelizowanym Ustawą zmieniającą) w związku z dokonanym podziałem X przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH?

4) Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe, to czy ewentualny przychód Y SA rozpoznany stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o CIT (w brzmieniu znowelizowanym Ustawą zmieniającą) w związku z dokonanym podziałem X przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, powinien podlegać opodatkowaniu wyłącznie we Francji w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, tj. nie powinien podlegać opodatkowaniu w Polsce z uwagi na regulacje UPO?

5) Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 4 jest nieprawidłowe, to czy ewentualny przychód Y SA rozpoznany stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o CIT (w brzmieniu znowelizowanym Ustawą zmieniającą) w związku z dokonanym podziałem X przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, powinien zostać zakwalifikowany jako wypłata „dywidendy” w rozumieniu art. 10 ust. 3 UPO, a w konsekwencji - czy przychód ten powinien być opodatkowany stawką 5% zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. a) UPO w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. (tj. w brzmieniu zmienionym Ustawą zmieniającą) nie należy stosować do wspólników (akcjonariuszy) spółek przejmowanych lub dzielonych, którzy nabyli lub objęli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej wskutek wymiany udziałów (akcji), łączenia lub podziału spółki przed 1 stycznia 2022 r. Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT w brzmieniu znowelizowanym Ustawą zmieniającą powinien znaleźć zastosowanie wyłącznie do wspólników, którzy nabyli lub objęli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej wskutek wymiany udziałów (akcji), łączenia lub podziału spółki po wejściu w życie Ustawy zmieniającej (tj. po 1 stycznia 2022 r.).

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, po stronie Y SA, będącego wspólnikiem X - spółki dzielonej, nie powstał na dzień wydzielenia przychód podatkowy w związku z dokonanym podziałem X przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH. W szczególności ustalona na dzień wydzielenia wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych Y SA w związku z podziałem X przez wydzielenie nie stanowiła dla Y SA przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, a zatem uznania, że po stronie Y SA powstał na dzień wydzielenia przychód w związku z dokonanym podziałem X przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH rozpoznany zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, w szczególności wskutek niemożności skorzystania z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT, Y SA powinna ustalić wartość przychodu, biorąc za podstawę opodatkowania wyłącznie wartość emisyjną udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych Y SA (ustaloną zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT) pomniejszoną o wartość przychodu stanowiącą wartość emisyjną udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT), nie uwzględniając przy wyłączeniu z przychodów obliczonej proporcjonalnie części odnoszącej się do udziałów X nabytych lub objętych w wyniku wymiany udziałów albo przydzielonych w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, a zatem uznania, że po stronie Y SA powstał na dzień wydzielenia przychód w związku z planowanym podziałem X przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH rozpoznany zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, w szczególności wskutek niemożności skorzystania z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT, ewentualny przychód Y SA z tytułu podziału X przez wydzielenie powinien podlegać opodatkowaniu wyłącznie we Francji na podstawie właściwej UPO.

Ad 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 4 za nieprawidłowe, a zatem uznania, że po stronie Y SA powstał na dzień wydzielenia przychód w związku z dokonanym podziałem X przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH rozpoznany zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, w szczególności wskutek niemożności skorzystania z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT, ewentualny przychód Y SA z tytułu podziału X przez wydzielenie powinien zostać zakwalifikowany jako wypłata „dywidendy” w rozumieniu art. 10 ust. 3 UPO, a co za tym idzie - powinien skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania wynikającej z art. 10 ust. 2 lit. a) w zw. z art. 22 ust. 1, art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret drugie oraz art. 22a ustawy o CIT, przy założeniu, że Y SA posiadałaby udziały nabyte w Spółce Przejmującej wskutek podziału X przez okres co najmniej 365 dni od dnia wydzielenia.

_Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy_

Część wspólna uzasadnienia

Ustawą zmieniającą wprowadzono szereg zmian w zakresie opodatkowania zdarzeń restrukturyzacyjnych, takich jak podziały i połączenia spółek. W szczególności określono nowe kategorie przychodów oraz wartości niestanowiących przychodów (wyłączonych z przychodów), które obniżają kwotę przychodów będących podstawą opodatkowania. Zgodnie z art. 89 Ustawy zmieniającej, wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2022 r.

W konsekwencji powyższego, zgodnie z ustawą o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. przychód związany z łączeniem lub podziałem spółek mogą stanowić:

1\. ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio (art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT);

2\. ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów (art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT);

3\. ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników (art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT);

4\. ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej (art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT);

5\. ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział (art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT);

6\. w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub wydzielenia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio (art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT).

Z kolei następujące kategorie mogą zostać wyłączone z przychodów w związku z łączeniem lub dzieleniem spółek:

1) wartość tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu (art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT);

2) wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% (art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT);

3) wartość tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego posiadającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, otrzymanego przez podmiot przejmujący lub nowo zawiązany w drodze transgranicznego łączenia lub podziału podmiotów, które podmiot przejmujący przyjął dla celów podatku dochodowego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego - w przypadku składników majątku, które podmiot przejmujący przypisał do działalności prowadzonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu (art. 12 ust. 4 pkt 3g ustawy o CIT);

4) w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa - wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalonej na dzień podziału lub wydzielenia (art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT);

5) z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 15, przychód wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału (art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT).

Przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3e-3h oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 i pkt 25 lit. b nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 13¬14 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy (art. 12 ust. 16 ustawy o CIT).

Ad 1.

Zgodnie z art. 89 Ustawy zmieniającej, wyżej wskazane zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. Oznacza to, że co do zasady nowy reżim opodatkowania restrukturyzacji spółek powinien mieć zastosowanie do wszelkich połączeń czy podziałów spółek zarejestrowanych po 1 stycznia 2022 r., gdyż:

\- zgodnie z art. 493 § 2 KSH, połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia), a także

\- zgodnie z art. 530 § 2 KSH, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej lub emisji przez spółkę przejmującą nowych akcji bez wartości nominalnej (dzień wydzielenia).

Wnioskodawca wskazuje jednak, że wprowadzone zmiany mają niezwykle doniosłe znaczenie zwłaszcza w sytuacji trwających restrukturyzacji wieloetapowych (kilka następujących po sobie transakcji podziałów lub połączeń) lub też restrukturyzacji mających miejsce po uprzednich transakcjach połączenia lub podziałów spółek. Konsekwencją wejścia w życie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. jest bowiem sytuacja, w której niemożliwe jest wyłączenie z przychodów przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, jeżeli udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, a także przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Dotyczy to zatem sytuacji, w których dokonywane jest połączenie lub podział spółki, której wspólnik lub akcjonariusz objął uprzednio udziały (akcje) w wyniku innego procesu łączenia, podziału podmiotów lub wymiany udziałów. Wprowadzanie w życie zmian podatkowych mających tak doniosłe implikacje niesie za sobą poważne konsekwencje, gdyż przeszłe decyzje restrukturyzacyjne były podejmowane bez świadomości, że w przyszłości ich konsekwencją będzie potencjalny brak możliwości skorzystania z neutralności podatkowej przyszłych transakcji (planowanych już na etapie podejmowania poprzednich decyzji lub też dopiero później).

W opinii Wnioskodawcy, ograniczenie neutralności podatkowej transakcji podziału dla wspólnika spółki dzielonej i objęcie nowymi przepisami wszystkich transakcji mających miejsce już po wejściu w życie przepisów Ustawy zmieniającej, niezależnie od tego, czy uprzednie transakcje ograniczające neutralność podatkową (wyłączające możliwość zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT) miały miejsce przed czy po wejściu w życie Ustawy zmieniającej, stanowi rażące naruszenie zasady zaufania podatników do państwa i jego organów, zasady nie retroakcji oraz zasady stosowania przepisów dotychczasowych do spraw już wszczętych. Stanowi też rażące naruszenie nabytego przez podatnika uprawnienia do neutralności podatkowej przeprowadzonego procesu restrukturyzacyjnego.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 19 grudnia 2002 r. (K 33/02) i 9 czerwca 2003 r. (SK 5/03), konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa, obejmując zakaz tworzenia prawa wprowadzającego pozorne instytucje prawne, wymaga usunięcia przeszkód prawnych uniemożliwiających realizację tego prawa, to znaczy sytuacji, gdy adresaci normy prawnej nigdy nie mogą z tej regulacji skorzystać. Regulacje prawne powinny zapewniać jednostce nie tylko bezpieczeństwo prawne, lecz także w pełni zakładać przewidywalność co do tego, w jakim stopniu ich realizacja może wpływać na ukształtowanie pozycji prawnej jednostki w poszczególnych sytuacjach prawnych.

Trybunał Konstytucyjny w przeszłości podkreślał także, że obowiązkiem ustawodawcy, ze względu na ochronę interesów w toku, jest ustanowienie przepisów, które umożliwią dokończenie przedsięwzięć rozpoczętych stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczynania albo stworzą inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej (wyrok TK z dnia 5 stycznia 1999 r., K 27/98). W doktrynie prawa podatkowego również podkreśla się, że ustawodawca powinien zapewnić instrumenty prawne, które pozwolą na dostosowanie się do niekorzystnych zmian podatkowych bez uszczerbku dla prowadzonych spraw bądź interesów. Jeśli ustawodawca decyduje się bowiem na wprowadzenie w przepisach zmian pociągających za sobą niekorzystne skutki dla sytuacji prawnej podatników, to powinien wprowadzać przepisy przejściowe. Podatnicy muszą mieć bowiem zagwarantowaną możliwość dokończenia przedsięwzięć, które zostały podjęte na podstawie wcześniejszych regulacji prawnych. Przy podejmowaniu określonych decyzji biznesowych działają oni bowiem w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa (por. J. Pustuł, Trybunał Konstytucyjny i przepisy prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2016, nr 5, s. 17-26).

Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika zakaz takiego stanowienia - tak co do treści, jak i co do formy - które może być zaskoczeniem dla obywatela. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wyrażał w swoich orzeczeniach pogląd, iż obywatel powinien mieć poczucie względnej stabilności prawa po to, aby mógł prowadzić swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili ich podejmowania (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004 r., K 8/03).

Z powyższego wynika także, że wspólnicy spółek przejmowanych lub dzielonych, którzy objęli udziały w spółkach przejmowanych lub dzielonych wskutek wymiany udziałów, połączenia lub podziału spółek, znajdują się w nieporównywalnie gorszej sytuacji w zakresie opodatkowania następnego procesu łączenia lub podziału spółek niż wspólnicy spółek przejmowanych lub dzielonych, którzy objęli posiadane udziały w inny sposób. Powyższe świadczy o niedozwolonej dyskryminacji, a także naruszeniu zasady zakazu retroaktywności prawa podatkowego (nieuzasadnionej realizacją zasady powszechności opodatkowania).

Dodatkowo należy wskazać na postanowienia Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.Urz. UE z 25.11.2009 r., L 310/34; dalej: „Dyrektywa”). Dyrektywa ma zastosowanie do łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów oraz wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich (artykuł 1 lit. a) Dyrektywy).

Zgodnie z ustępem 2 preambuły Dyrektywy, „łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich”.

Jednym z celów Dyrektywy jest także usuwanie przeszkód w działaniu rynku wewnętrznego, takich jak podwójne opodatkowanie. W zakresie, w jakim przepisy Dyrektywy nie pozwalają na osiągnięcie w pełni tego celu, państwa członkowskie powinny podjąć środki konieczne do jego osiągnięcia (por. ustęp 14 preambuły Dyrektywy).

Żaden przepis Dyrektywy nie uzależnia natomiast neutralności podatkowej podziału lub połączenia dla wspólnika spółki dzielonej lub przejmowanej od uprzedniego objęcia udziałów w spółce dzielonej lub przejmowanej w sposób inny niż wskutek połączenia, podziału lub wymiany udziałów. W opinii Wnioskodawcy przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT stoi w sprzeczności z przepisami Dyrektywy (w przeciwieństwie do art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b) ustawy o CIT, który daje się pogodzić z artykułem 4 Dyrektywy).

Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: „TFUE”), dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

W doktrynie prawa wspólnotowego podkreśla się, że pomimo pozostawienia państwom członkowskim władzy dyskrecjonalnej w zakresie implementowania przepisów dyrektyw, to jednak implementacja nie może następować w sposób całkowicie dowolny. W każdym przypadku konieczne jest bowiem poszanowanie celu dyrektywy, gdyż mają one istotny wpływ na prawidłowe wykonywanie przepisów bezpośrednio skutecznych.

Władze krajowe stanowiące przepisy w celu wykonania zobowiązań unijnych mogą korzystać z władzy dyskrecjonalnej zgodnie z ogólnymi zasadami prawa unijnego. Środki podjęte przez państwa członkowskie muszą być ustanowione i stosowane w zgodzie z zasadą pewności prawa i ochrony zaufania. Ponadto muszą być proporcjonalne do zakładanego celu i stosowane bez dyskryminacji. Jednocześnie środki te muszą zapewniać przestrzeganie praw podstawowych, tj. prawa do własności, wolności prowadzenia handlu czy wykonywania zawodu (\`(...)\`) Wybrane środki implementacyjne muszą osiągnąć „krajowy cel” wyznaczony przez unijnego pracodawcę. Tym samym jeżeli stosunki prawne kształtowane na podstawie przepisów aktów transponujących dyrektywę nie realizują celu założonego w dyrektywie, wówczas nie można przyjąć, że implementacja dyrektywy została przeprowadzona w sposób prawidłowy (por. M. Domańska, Implementacja dyrektyw unijnych przez sądy krajowe, Warszawa 2014).

Z powyższego wynika zatem, że przepisy Dyrektywy nie mogły zostać implementowane do polskiego porządku prawnego w sposób dowolny. Celem implementacji Dyrektywy było m.in. zapobieganie nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej (por. ustęp 5 preambuły Dyrektywy).

W szczególności sytuacja, w ramach której przepisy stanowiące implementację Dyrektywy do polskiego porządku prawnego są na przestrzeni lat kilkukrotnie zmieniane, a w ramach zmian wprowadzanych Ustawą zmieniającą znacząco pogarsza się sytuację prawnopodatkową podatników i uzależnia możliwość skorzystania z neutralności podatkowej od warunków koniecznych do spełnienia w przyszłości, których nie byli świadomi aż do momentu wprowadzenia zmian w życie, stanowi - w opinii Wnioskodawcy - naruszenie wspólnotowych zasad skuteczności, pewności prawa i proporcjonalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiany wprowadzone Ustawą zmieniającą w zakresie przepisów dotyczących sposobu opodatkowania procesów restrukturyzacyjnych, takich jak łączenia i podziały spółek, są zatem niezgodne z prawem wspólnotowym.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) powinien być interpretowany w ten sposób, że ograniczałby on prawo do wyłączenia z przychodów przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, gdyby udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów mających miejsce po wejściu w życie Ustawy zmieniającej, tj. po 1 stycznia 2022 r. Innymi słowy, neutralność podatkowa połączenia lub podziału podmiotów mającego miejsce po 1 stycznia 2022 r. nie zostałaby osiągnięta w przypadku wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, gdyby nabył on lub objął udziały w wyniku wymiany udziałów albo innego łączenia lub podziału podmiotów mających miejsce również po 1 stycznia 2022 r. (oba procesy restrukturyzacyjne miałyby więc miejsce po 1 stycznia 2022 r.).

Wnioskodawcy jest zdania, że tylko w taki sposób można zapewnić pełną neutralność podatkową dla czynności restrukturyzacyjnych w zgodzie z przepisami Dyrektywy oraz wspomnianymi zasadami ogólnymi prawa podatkowego.

W konsekwencji zatem, w opinii Wnioskodawcy, przepis art. 12. ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT w brzmieniu zmienionym Ustawą zmieniającą (obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.) należy interpretować w ten sposób, że dotyczy on nabycia lub objęcia udziałów (akcji) podmiotu biorącego udział następnie w procesie połączenia lub podziału w wyniku wymiany udziałów (akcji), łączenia lub podziału spółek mającego miejsce po 1 stycznia 2022 r.

Innymi słowy, w celu zagwarantowania pełnej zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym oraz zasadami ogólnymi prawa podatkowego (w szczególności w zakresie zasady zaufania podatników do ustawodawcy i organów państwa), art. 12. ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT w brzmieniu zmienionym Ustawą zmieniającą nie powinien być stosowany w tej części przez wspólników (akcjonariuszy) spółek przejmowanych lub dzielonych, którzy nabyli lub objęli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej wskutek wymiany udziałów (akcji), łączenia lub podziału spółki mającego miejsce przed 1 stycznia 2022 r.

W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, w celu możliwości zastosowania wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, wspólnicy (tacy jak Y SA) powinni spełnić następujące warunki:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów mającego miejsce po 1 stycznia 2022 r. albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów mających miejsce po 1 stycznia 2022 r. (art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a\]), oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie może być wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału (art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b\]).

Ad 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT w brzmieniu znowelizowanym Ustawą zmieniającą, przychodem dla wspólnika spółki dzielonej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, zarówno majątek pozostający w Spółce Dzielonej (Dział Działalności Pozostałej), jak i majątek przejmowany przez Spółkę Przejmującą wskutek podziału (Oddział oraz Dział CHC) stanowiły na dzień wydzielenia zorganizowane części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, na dzień wydzielenia nie doszło do powstania przychodu dla Y SA na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b.

Przychód dla wspólnika spółki dzielonej zgodnie z ustawą o CIT w brzmieniu znowelizowanym Ustawą zmieniającą (od 1 stycznia 2022 r.) może stanowić jednak także ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b (art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT).

Z przychodów wyłączona jest natomiast wartość przychodu wspólnika spółki dzielonej stanowiąca wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału (art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT).

Możliwość zastosowania powyższego wyłączenia z przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT) jest również obwarowana innymi warunkami wskazanymi w następujących przepisach:

\- art. 12 ust. 13-14 ustawy o CIT - konieczność przeprowadzenia podziału spółek z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych; w przeciwnym wypadku domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, co uniemożliwia zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT,

\- art. 12 ust. 15 ustawy o CIT - uczestnikami transakcji (np. podziału spółek) muszą być:

1) podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, przejmujący majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo

2) podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujący majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegający w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

\- art. 12 ust. 16 ustawy o CIT - uczestnikami transakcji (np. podziału spółek) muszą być podmioty wymienione w załączniku nr 3 do ustawy.

Wnioskodawca wskazuje, że podział X przez wydzielenie powinien być neutralny dla Y SA, jako że spełnione zostały wszystkie warunki wymagane przez przepisy prawa podatkowego w tym zakresie, to jest:

\- przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT w brzmieniu znowelizowanym Ustawą zmieniającą nie powinien mieć zastosowania do podmiotów, którzy nabyli udziały w spółkach przejmowanych lub dzielonych przed wejściem w życie Ustawy zmieniającej (do 1 stycznia 2022 r.), zatem ten warunek zastosowania wyłączenia z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 12 nie powinien mieć też zastosowania do Y SA w zakresie nabycia lub objęcia udziałów w spółce dzielonej mających miejsce przed 1 stycznia 2022 r.;

\- Y SA również nie nabyła ani nie objęła udziałów X wskutek wymiany udziałów, łączenia lub podziału spółki mających miejsce po 1 stycznia 2022 r.;

\- przyjęta przez Y SA dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie jest wyższa niż wartość udziałów X, jaka byłaby przyjęta przez Y S.A. dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału (art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b ustawy o CIT);

\- podział X został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (art. 12 ust. 13-14 ustawy o CIT);

\- uczestnikami transakcji byli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, przejmujący majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 12 ust. 15 ustawy o CIT) - w zakresie X oraz Spółki Przejmującej oraz podmioty wymienione w załączniku nr 3 do ustawy (art. 12 ust. 16 ustawy o CIT) - w zakresie Y SA, będącego rezydentem podatkowym Francji i spółką utworzoną według prawa francuskiego działającą w formie prawnej societe anonyme, wymienioną w załączniku nr 3 do ustawy o CIT.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, wskutek przeprowadzenia podziału X przez wydzielenie Y SA powinna była rozpoznać przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT i miała prawo do skorzystania z wyłączenia z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Mając na uwadze treść wyżej wymienionych przepisów, w opinii Wnioskodawcy, po stronie Y SA nie powstał zatem na dzień wydzielenia przychód stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w związku z dokonanym podziałem X przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, a zatem uznania, że po stronie Y SA powstał na dzień wydzielenia przychód w związku z dokonanym podziałem X przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH rozpoznany zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, w szczególności wskutek niemożności skorzystania z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT, Y SA powinna była ustalić wartość przychodu, biorąc za podstawę opodatkowania wyłącznie wartość emisyjną udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych Y SA pomniejszoną o wartość przychodu stanowiącą wartość emisyjną udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą, nie uwzględniając przy tym obliczonej proporcjonalnie części odnoszącej się do udziałów X nabytych lub objętych w wyniku wymiany udziałów albo przydzielonych w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, udziały X będące w posiadania Wnioskodawcy przed dniem wydzielenia zostały objęte w następujący sposób:

\- 56.674 udziały zostały nabyte przez Y SA od poprzednich wspólników X na podstawie umów sprzedaży;

\- 274.704 udziały zostały objęte przez Y SA przez podwyższenie kapitału zakładowego z umowy potrącenia zobowiązania z tytułu wniesienia wkładu na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego przez Y SA z zobowiązaniem pożyczkowym X wobec Y SA;

\- 17.076 udziałów zostało objętych przez Y SA wskutek uprzedniego połączenia X z innymi podmiotami.

W konsekwencji, jedynie 17.076 udziałów z łącznej liczby 348.454 udziałów będących w posiadania Wnioskodawcy przed dniem wydzielenia zostało objętych przez Y SA wskutek łączenia, podziału podmiotów lub wymiany udziałów (około 4,9% łącznej liczby udziałów).

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT powinien mieć zastosowanie wyłącznie w zakresie, w jakim udziały zostały rzeczywiście objęte wskutek łączenia, podziału podmiotów lub wymiany udziałów, a nie powinien mieć zastosowania do wszystkich udziałów X, niezależnie od formy i sposobu ich objęcia lub nabycia. Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, Y SA nie powinien wyłączyć z przychodów 4,9% wartości przychodu stanowiącej wartość emisyjną udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą, korzystając za to z wyłączenia z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w pozostałej części (95,1%).

Wnioskodawca wskazuje bowiem, że w odniesieniu do 331.378 udziałów (95,1%) spełnione były wszystkie warunki do możliwości zastosowania wyłączenia z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT. W pozostałym zakresie (17.076 udziałów, co odpowiada ok. 4,9% łącznej liczby udziałów) nie było możliwe zastosowanie wyłączenia z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT z uwagi na niemożność spełnienia warunku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT.

Co za tym idzie, przychód do opodatkowania powstały na dzień wydzielenia po stronie Y SA powinien zostać ustalony jako wartość emisyjna udziałów wydanych przez Spółkę Przejmującą odpowiadająca proporcjonalnie liczbie udziałów X objętych przez Y SA wskutek połączenia, podziału lub wymiany udziałów, zatem ok. 17.076 udziałów (4,9% łącznej liczby udziałów).

Innymi słowy, przychodem do opodatkowania po stronie Y SA powinna być wartość emisyjna udziałów wydanych przez Spółkę Przejmującą odpowiadająca wartości 4,9% wartości majątku przejętego przez Spółkę Przejmującą wskutek dokonanego podziału X. W pozostałym zakresie (95,1%) nie było bowiem żadnych przeciwwskazań do wyłączenia z przychodów wartości emisyjnej udziałów wydanych przez Spółkę Przejmującą z uwagi na spełnienie wszystkich warunków do wyłączenia z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Ad 4.

Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe, po stronie Y SA powstał na dzień wydzielenia przychód do opodatkowania stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że przed dniem wejścia w życie Ustawy zmieniającej przychody wspólnika spółki dzielonej przypisane były do katalogu przychodów objętych art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - konkretnie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret drugie ustawy o CIT, zgodnie z którym za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej. Oznacza to, że na gruncie wcześniejszego brzmienia przepisów ustawy o CIT, przychód wspólnika spółki dzielonej kwalifikowany był jako inny przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, do którego powinno stosować się zasady zryczałtowanego opodatkowania zgodnie z art. 22 ust. 1 i następne ustawy o CIT a co za tym idzie na gruncie przepisów obowiązujących do końca grudnia 2021 roku taki przychód (dochód) byłby opodatkowany „jak dywidenda” i tym samym na gruncie UPO kwalifikowany byłby jako „dywidenda” (w rozumieniu art. 10 ust. 3 UPO) - tak m.in. wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2021 r. (Znak: 0114-KDIP2- 1.4010.229.2021.2.JC).

Z dniem 1 stycznia 2022 r. wyżej wskazany reżim prawny uległ jednak zmianie - ustawodawca dodał bowiem do art. 7b ust 1 nowy punkt 1a, zgodnie z którym za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów. Jednocześnie ustawodawca nie zdecydował się na usunięcie bądź zmianę brzmienia wskazanego wyżej przepisu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret drugie, w wyniku czego dochodzi obecnie do kolizji obu norm - zarówno art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret drugie jak i art. 7b ust 1 pkt 1a) odnosi się bowiem do przychodu wspólnika spółki dzielonej uzyskanego w następstwie podziału podmiotów.

W przypadku kolizji przepisów prawnych zastosowanie powinna znaleźć, zdaniem Wnioskodawcy, zasada Lex posterior derogat legi priori - norma późniejsza uchyla normę wcześniejszą. Stosunek prawny regulowany przez dwa różne akty normatywne powinien być zatem rozstrzygany na podstawie przepisów zawartych w akcie normatywnym wydanym później, tj. art. 7b ust. 1 pk 1a) dodanego do Ustawy o CIT w wyniku wejścia w życie Ustawy zmieniającej. Z dwóch kolidujących w czasie aktów normatywnych do danej sprawy odnosi się nowy nie tylko wtedy, gdy stary został uchylony przepisami przejściowymi, lecz także w oparciu o ogólną zasadę.

Wobec powyższego należy zatem przyjąć, że ustawodawca wprowadzając nowe uregulowania prawne miał na celu zmianę sposobu kwalifikacji przychodów wspólnika spółki dzielonej - obecnie nie jest to „przychód z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” - art. 22 ust. 1 ustawy o CIT nie referuje bowiem do przychodów z art. 7b ust 1 pkt 1a) a jedynie do przychodów z art. 7b ust 1 pkt 1 (w którym zawiera się przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret drugie). Tym samym taki przychód (dochód), na gruncie UPO nie powinien być już kwalifikowany jako dywidenda na gruncie UPO (patrz szerzej poniższy wywód).

Jako że Y SA był na dzień wydzielenia (i nadal jest) podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, należy rozważyć możliwość zastosowania innego reżimu prawnopodatkowego wynikającego z UPO w stosunku do przychodu powstałego wskutek podziału X przez wydzielenie.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć kwestię tego jak należy zakwalifikować taki przychód (dochód) na gruncie UPO (a tak naprawdę, od 1 stycznia 2022 roku, w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma to jak na pewno nie można zakwalifikować tego przychodu/ dochodu na gruncie UPO).

Mianowicie, na gruncie UPO należy na wstępie wykluczyć możliwość zastosowania art. 10 ust. 1 UPO, ponieważ od 1 stycznia 2022 roku potencjalny przychód (dochód) Y SA nie spełnia definicji dywidendy z art. 10 ust. 3 UPO, zgodnie z którą określenie „dywidenda” oznacza wpływy z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, jak również wpływy pochodzące z innych udziałów w spółce, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Jak już wskazano powyżej, przychód wspólnika spółki dzielonej otrzymany w ramach podziału przez wydzielenie pod względem podatkowym nie jest traktowany obecnie, zdaniem Wnioskodawcy, jako dywidenda, tj. wpływ z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach, co wynika z faktu, że przychody wspólnika spółki dzielonej wyłączone zostały z dniem 1 stycznia 2022 roku zryczałtowanym trybem opodatkowania, właściwym dla dywidendy.

Art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, ustalający zryczałtowaną stawkę opodatkowania przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie obejmuje bowiem swoim zakresem przedmiotowym przychodów określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1a) ustawy o CIT mającym obecnie zastosowanie we wskazanym zdarzeniu przyszłym (w przeciwieństwie do mającego do końca 2021 roku zastosowanie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) tiret drugie ustawy o CIT).

Przychód Y SA w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie mógłby jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy zostać zakwalifikowany jako przychód z zysków kapitałowych o których mowa w art. 13 UPO, ponieważ trudno mówić w tym przypadku o „przeniesieniu udziałów” będącym przedmiotem tejże regulacji - udziały X będące w posiadaniu Y SA nie zostały bowiem przeniesione w wyniku podziału X na inny podmiot ani nawet nie zostały unicestwione - ponieważ podział X dokonany został bez obniżenia kapitału zakładowego tej spółki (nie doszło zatem ani do zbycia ani do umorzenia udziałów X będących przed dniem wydzielenia w posiadaniu Y SA w wyniku podziału będącego przedmiotem opisanego stanu faktycznego a jedynie do utraty ich ekonomicznej wartości). Co więcej, nawet gdyby przyjąć, że przychód Y SA w przedstawionym opisie stanu faktycznego mógłby zostać zakwalifikowany jako przychód z zysków kapitałowych, to przychód ten powinien zostać, zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowany w kraju jej rezydencji, tj. we Francji. X nie była bowiem na dzień wydzielenia (i nadal nie jest) spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 Ustawy o CIT ani spółką o której mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, a tym samym wartość jej udziałów nie pochodziła (ani obecnie nie pochodzi) w więcej niż 50% z majątku nieruchomego położonego w Polsce stosownie do art. 13 ust. 1 UPO.

W opinii Wnioskodawcy, przychód Y SA powinien być rozumiany w szerokim znaczeniu jako uzyskiwany przez przedsiębiorstwo i w rezultacie zostać przypisany do kategorii przychodów „zyski przedsiębiorstw” o których mowa w art. 7 UPO - na co wskazywać by mogły wyjaśnienia zawarte w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (stanowiącym wskazówkę, jak należy interpretować przepisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami w odniesieniu do skodyfikowanego w Rozdziale III „Opodatkowania dochodu” art. 7 „Zyski przedsiębiorstw”, chociaż nie uznano za celowe zamieszczanie w konwencji definicji określenia „zyski”, to jednak pojęcie to (użyte zarówno w tym artykule, jaki w innych artykułach) ma szerokie znaczenie, obejmujące cały dochód uzyskiwany przez przedsiębiorstwo.

W wyniku wskazanej powyżej klasyfikacji, przychód Y SA powinien być, zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowany w kraju jej rezydencji, tj. we Francji (art. 7 ust. 1 UPO), jako że Y SA nie prowadziła na dzień wydzielenia (ani obecnie nie prowadzi) w Polsce zakładu, o którym mowa w art. 5 UPO. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 umowy UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.

Dla porządku Wnioskodawca zwraca uwagę, że potencjalny przychód Y SA mógłby teoretycznie zostać zaklasyfikowany ponadto jako przychód z art. 21 UPO (tj. inne nie wymienione przychody). Artykuł ten zawiera powszechną regułę dotyczącą dochodów, które nie są przedmiotem uregulowań w poprzednich artykułach UPO. Niezależnie jednak od takiej klasyfikacji, przychód Y SA również powinien być, zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowany w kraju jej rezydencji, tj. we Francji (art. 21 ust. 1 oraz ust. 2 UPO), jako że Y SA nie prowadziła na dzień wydzielenia (ani obecnie nie prowadzi) w Polsce zakładu, o którym mowa w art. 5 UPO.

Podsumowując, jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe ewentualny przychód Y SA powinien był zostać zdaniem Wnioskodawcy opodatkowany w kraju jej rezydencji, tj. we Francji (na podstawie art. 7 ust. 1 UPO, ewentualnie - na podstawie art. 21 ust. 1 UPO, a w ostateczności - jako podmiot przenoszący udziały w spółce niespełniającej warunków o których mowa w art. 13 ust. 1 UPO).

Ad 5.

Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 4 jest nieprawidłowe, tj. po stronie Y SA powstał na dzień wydzielenia przychód do opodatkowania stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT i przepis art. 7b ust. 1 pkt 1a) nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, Wnioskodawca przyjmuje stanowisko jak wskazano poniżej.

Jako że Y SA był na dzień wydzielenia (i nadal jest) podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, należy rozważyć możliwość zastosowania innego reżimu prawnopodatkowego wynikającego z UPO w stosunku do przychodu powstałego wskutek podziału X przez wydzielenie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu znowelizowanym Ustawą zmieniającą, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Mając z kolei na uwadze art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu znowelizowanym Ustawą zmieniającą, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Należy przy tym podkreślić, że przychody wspólnika spółki dzielonej zostały uwzględnione w katalogu przychodów objętych art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (konkretnie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret drugie ustawy o CIT). Oznacza to, że na gruncie ustawy o CIT, przychód wspólnika spółki dzielonej kwalifikowany jest jako inny przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, do którego powinno stosować się zasady zryczałtowanego opodatkowania zgodnie z art. 22 ust. 1 i następne ustawy o CIT.

Co więcej, w art. 22a ustawy o CIT wskazuje się, że art. 22 ustawy o CIT powinien być stosowany z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 UPO, dywidendy, które płaci spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 10 ust. 2 UPO, dywidendy te mogą być jednak opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale gdy osoba, która pobiera dywidendy jest ich rzeczywistym odbiorcą, podatek ten nie może przekroczyć:

a) 5% kwoty dywidendy brutto, jeżeli odbiorca jest spółką (z wyłączeniem spółek osobowych), rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% kapitału spółki wypłacającej dywidendy,

b) 15% kwoty dywidendy brutto we wszystkich innych przypadkach.

Co istotne, art. 10 ust. 2 lit. a) UPO został dodatkowo zmodyfikowany przez art. 8 ust. 1 Konwencji MLI. Zgodnie z art. 8 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja MLI, które zwalniają z opodatkowania dywidendy wypłacane przez spółkę posiadającą siedzibę na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji lub zmniejszają stawkę, którą takie dywidendy mogą być opodatkowane, pod warunkiem, że rzeczywisty beneficjent tych dywidend albo osoba je otrzymująca jest spółką posiadającą siedzibę na terytorium drugiej Umawiającej się Jurysdykcji i która jest właścicielem, posiada lub kontroluje większą niż określona część kapitału, udziałów, akcji, głosów, praw głosu lub podobnych praw własnościowych w spółce wypłacającej dywidendy, znajdą zastosowanie tylko wówczas, jeśli warunki własnościowe opisane w tych postanowieniach są spełnione przez cały okres 365 dni, który obejmuje dzień wypłaty dywidend (w celu obliczania tego okresu nie będą brane pod uwagę zmiany własnościowe bezpośrednio wynikające z reorganizacji, takich jak połączenie lub podział spółki, która posiada udziały lub akcje bądź spółki, która wypłaca dywidendy).

W konsekwencji, art. 10 ust. 2 lit. a) UPO znajdzie zastosowanie tylko wówczas, jeśli warunki własnościowe opisane w tych postanowieniach są spełnione przez cały okres 365 dni, który obejmuje dzień wypłaty dywidend (w celu obliczania tego okresu nie będą brane pod uwagę zmiany własnościowe bezpośrednio wynikające z reorganizacji, takich jak połączenie lub podział spółki, która posiada udziały lub akcje bądź spółki, która wypłaca dywidendy).

W UPO znajduje się również definicja dywidendy (art. 10 ust. 3 UPO), zgodnie z którą określenie „dywidendy” oznacza wpływy z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, jak również wpływy pochodzące z innych udziałów w spółce, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Mając na uwadze powyższe, należy zatem przyjąć, że przychód wspólnika spółki dzielonej otrzymany w ramach podziału przez wydzielenie spełnia ww. definicję „dywidendy”, jako że jest pod względem podatkowym traktowany jako dochód z udziałów (akcji) i/lub jako dywidenda lub dystrybucja dokonywana przez spółkę. Powyższe wynika z faktu, że przychody wspólnika spółki dzielonej zostały objęte zryczałtowanym trybem opodatkowania, tak jak dywidendy. Art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, ustalający zryczałtowaną stawkę opodatkowania przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, obejmuje swoim zakresem przedmiotowym przychody określone w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Katalog ten obejmuje z kolei przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej (por. art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret drugie ustawy o CIT).

Możliwość traktowania przychodów wspólnika spółki łączonej lub dzielonej jako przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o CIT) potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2021 r. (Znak: 0114-KDIP2-1.4010.229.2021.2.JC), w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.191.2018.1.SO) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2018 r. (znak: 0111-KDIB1-2.4010.18.2018.2.MS).

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, przychód Y SA jako wspólnika X rozpoznany w ramach podziału przez wydzielenie, spełniał na dzień wydzielenia definicję „dywidendy” w rozumieniu art. 10 ust. 3 UPO, jako że przychód ten powinien zostać potraktowany jako dochód z innych praw w spółce, który według polskiego prawa podatkowego jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z udziałów (akcji), co wynika z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przychód rozpoznany przez Y SA w związku z podziałem X przez wydzielenie stanowił na dzień wydzielenia „dywidendę” w rozumieniu art. 10 ust. 3 UPO.

Z powyższego wynika zatem, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 4 za nieprawidłowe, a w konsekwencji uznania, że Y SA była zobligowana do rozpoznania przychodu wskutek podziału X przez wydzielenie, Y SA uzyskała zatem na dzień wydzielenia przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) tiret drugie ustawy o CIT, uwzględniony w katalogu „przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej)”, od których pobiera się zryczałtowany podatek w wysokości 19% przychodu (dochodu).

W konsekwencji powyższego, podmiot „wypłacający” ww. należność zobowiązany byłby teoretycznie do pobrania zryczałtowanego podatku w wysokości 19% przychodu (dochodu). Przepisy art. 22 ust. 1 ustawy o CIT stosuje się jednak z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a ustawy o CIT).

Mając na uwadze treść art. 10 ust. 1-2 UPO w brzmieniu zmodyfikowanym art. 8 ust. 1 Konwencji MLI, ww. przychód Y SA z tytułu podziału X przez wydzielenie korzystać może z preferencyjnej stawki 5%, o ile spełnione zostałyby warunki, o których mowa w art. 10 ust. 2 lit. a) UPO w brzmieniu zmodyfikowanym art. 8 ust. 1 Konwencji MLI, to znaczy:

1) Y SA jest rzeczywistym odbiorcą otrzymanych należności („rzeczywistym właścicielem” w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT oraz rzeczywistym odbiorcą w rozumieniu art. 10 ust. 2 UPO;

2) Y SA jest spółką rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% kapitału spółki wypłacającej należności;

3) Y SA będzie posiadać co najmniej taki udział w kapitale spółki wypłacającej należności przez cały okres 365 dni, który obejmuje dzień wypłaty należności, a w celu obliczania tego okresu nie mogą być brane pod uwagę zmiany własnościowe bezpośrednio wynikające z reorganizacji, takich jak połączenie lub podział spółki, która posiada udziały lub akcje bądź spółki, która wypłaca należności.

Pierwszy z ww. warunków jest spełniony, jako że zgodnie z opisem stanu faktycznego, Y SA powinna być uznana za rzeczywistego odbiorcę (właściciela) otrzymanych należności.

W zakresie drugiego z wyżej wymienionych warunków, należy wskazać, że Y SA na dzień wydzielenia była (i jest nadal) spółką kapitałową utworzoną zgodnie z prawem francuskim w formie prawnej societe anonyme. Y SA zatem spełniała definicję „spółki” w wyżej wskazanym rozumieniu.

Mając jednak na uwadze drugi i trzeci wyżej wymieniony warunek, powstaje wątpliwość, który podmiot powinien być traktowany jako podmiot wypłacający należność, a w konsekwencji - w którym z podmiotów Y SA powinna posiadać co najmniej 10% kapitału przez cały okres 365 dni, który obejmuje dzień wypłaty należności, aby móc skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania wskazanej w art. 10 ust. 2 lit. a) UPO.

W opinii Wnioskodawcy, oba ww. warunki powinny być interpretowane w taki sposób, że „spółką wypłacającą dywidendy” (lub inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, takie jak przychody wspólnika spółki dzielonej na podziale przez wydzielenie), w której istnieje obowiązek posiadania co najmniej 10% kapitału przez co najmniej 365 dni (okres obejmujący dzień wypłaty należności), powinna być Z (jako spółka przejmująca).

W tym zakresie należy wyjść od rozumienia pojęcia wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, na który powołuje się UPO, w kontekście przychodu uzyskanego przez Y SA w związku z przeprowadzeniem podziału X przez wydzielenie.

Zgodnie z przywołanym już art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w brzmieniu znowelizowanym Ustawą zmieniającą, przychód wspólnika spółki dzielonej ustala się co do zasady w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający dzień podziału wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej. Pod pewnymi warunkami (wskazanymi w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o CIT w brzmieniu znowelizowanym Ustawą zmieniającą), ta sama wartość może być wyłączona z przychodów. Należy zatem rozważyć, co oznacza pojęcie „wartości emisyjnej” w wyżej wskazanym ujęciu.

Zgodnie z definicją „wartości emisyjnej udziałów (akcji)” zawartą w art. 4 pkt 16a ustawy o CIT, jest to cena, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z jednym z prezentowanych w literaturze przedmiotu poglądów (podzielanym przez Wnioskodawcę), wartością emisyjną jest cena, jaką spółka przejmująca płaci wspólnikowi spółki dzielonej za majątek spółki dzielonej (por. W. Majkowski, M. Michna, Neutralność podatkowa połączeń spółek kapitałowych po nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zasada czy już jedynie wyjątek?, Przegląd Podatkowy, lipiec 2019, s. 39-40). Innymi słowy, to rynkowa wartość nowo wyemitowanych udziałów w spółce przejmującej, w zamian za które spółka przejmująca otrzymuje majątek spółki dzielonej, stanowi podstawę do określenia wartości emisyjnej.

Skoro zatem rynkowa wartość nowo wyemitowanych udziałów w spółce przejmującej stanowi swojego rodzaju wynagrodzenie „płacone” przez spółkę przejmującą za majątek otrzymany wskutek podziału spółki przez wydzielenie, to w konsekwencji Z (jako spółka przejmująca) powinna być traktowana jako spółka „wypłacająca” inny przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który traktowany jest na równi z dywidendą zgodnie z art. 10 ust. 3 UPO. Co więcej, z samego trybu (procedury) podziału przez wydzielenie wynika, że w momencie otrzymania majątku wydzielanego ze spółki dzielonej, spółka przejmująca jest zobowiązana podwyższyć swój kapitał zakładowy i wydać nowo utworzone udziały w swoim kapitale zakładowym wspólnikowi spółki dzielonej. W ten sposób, spółka przejmująca dokonuje wypłaty quasi-dywidendy (co wynika zresztą z odpowiednich przepisów ustawy o CIT - por. powyżej).

W konsekwencji, warunki zastosowania preferencyjnego opodatkowania wynikającego z art. 10 ust. 2 lit. a) UPO dotyczące posiadania nie mniej niż 10% kapitału przez 365-dniowy okres obejmujący dzień wypłaty dywidendy, powinny być analizowane z punktu widzenia udziałów posiadanych przez Y SA w Spółce Przejmującej.

Wnioskodawca wskazuje, że na moment dokonania podziału, Y SA nie posiadała żadnego udziału w Spółce Przejmującej - spółka ta w momencie dokonania podziału była w 100% kontrolowana przez X (posiadającą całość udziałów w Spółce Przejmującej). Y SA została bezpośrednim udziałowcem Spółki Przejmującej wskutek przeprowadzenia podziału i otrzymania od Spółki Przejmującej udziałów w zamian za majątek przekazany Spółce Przejmującej wskutek podziału X przez wydzielenie.

Jak już wskazano w opisie stanu faktycznego, Y SA otrzymała wskutek podziału X przez wydzielenie udziały w Spółce Przejmującej obejmujące więcej niż 10% kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. W konsekwencji, przy założeniu że Wnioskodawca utrzyma te udziały przez minimum 365-dniowy okres (tj. zadeklaruje ich utrzymanie przez 365-dniowy okres od dnia wydzielenia), zachowa on prawo do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania wynikającej z art. 10 ust. 2 lit. a) UPO. Spełnione byłyby bowiem następujące warunki wynikające z ww. przepisu:

a) Y SA była rzeczywistym odbiorcą (rzeczywistym właścicielem) otrzymanych należności;

b) Y SA była i jest spółką utworzoną zgodnie z prawem francuskim w formie societe anonyme i na moment otrzymania przychodu posiadała bezpośrednio co najmniej 10% kapitału spółki wypłacającej należności;

c) Y SA będzie posiadać co najmniej taki udział w kapitale spółki wypłacającej należności przez cały okres 365 dni od dnia wydzielenia, a w celu obliczania tego okresu nie będą brane pod uwagę ewentualne przyszłe zmiany własnościowe bezpośrednio wynikające z reorganizacji, takie jak połączenie lub podział spółki, która posiada udziały lub akcje bądź spółki, która wypłaca należności.

W konsekwencji zatem, ww. przychód (dochód) uzyskany przez Y SA z tytułu podziału X przez wydzielenie powinien korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej przewidzianej w art. 10 ust. 2 lit. a) UPO - przy założeniu, że Y SA posiadałaby co najmniej 10% udziałów w Spółce Przejmującej przez nieprzerwany 365-dniowy okres.

Przy założeniu zatem, że spełnione zostały warunki do niepobrania podatku zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania (tj. UPO) wymienione w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, to jest:

1) udokumentowanie siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika (Y SA) certyfikatem rezydencji,

2) dochowanie należytej staranności przez płatnika (Spółkę Przejmującą) przy weryfikacji warunków zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania zgodnie z UPO,

Spółka Przejmująca jako płatnik podatku uprawniona była do pobrania zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie ze stawką wynikającą z art. 10 ust. 2 lit. a) UPO, tj. 5%.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w brzmieniu znowelizowanym Ustawą zmieniającą, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przez podmioty powiązane, o których mowa w art. 26 ust. 2e, rozumie się podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Przepis ten może mieć zatem zastosowanie do Y SA i Spółki Przejmującej - podmiotów powiązanych w rozumieniu ww. przepisu (po dokonaniu podziału X przez wydzielenie), o ile kwota należności przekroczyła 2 000 000 zł.

W takiej sytuacji zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych powinien zostać pobrany przez Spółkę Przejmującą według stawki wynikającej z art. 10 ust. 2 lit. a) UPO, przy założeniu, że:

1) została wydana opinia o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b ustawy o CIT (por. art. 26 ust. 2g ustawy o CIT);

2) przed pobraniem podatku płatnik (Spółka Przejmująca) dopełni formalności o których mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w sytuacji gdyby stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 4 okazało się nieprawidłowe, to przychód Y SA z tytułu podziału -X przez wydzielenie, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, powinien był korzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a) UPO w zw. z art. 22a ustawy o CIT przy założeniu, że Y SA posiadałaby co najmniej 10% udziałów w Spółce Przejmującej przez nieprzerwany okres 365 dni.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. należy stosować także do wspólników (akcjonariuszy) spółek przejmowanych lub dzielonych, którzy nabyli lub objęli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej wskutek wymiany udziałów (akcji), łączenia lub podziału spółki przed 1 stycznia 2022 r., a więc także do Spółki Y SA (pytanie nr 1) należy uznać za nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1427).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych,

spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych.

Natomiast, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ww. Kodeksu,

podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl natomiast art. 7 ust. 2 ww. ustawy,

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Powołany przepis nie stanowi jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o CIT.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W omawianej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT,

Przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Przez wartość emisyjną rozumie się natomiast, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy CIT:

Cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że X podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. Jedynym wspólnikiem X jest Wnioskodawca (Y SA), będący spółką akcyjną (sociètè anonyme) prawa francuskiego oraz rezydentem podatkowym Francji. Udziały w X zostały objęte przez Y SA w następujący sposób:

\- 56.674 udziały zostały nabyte przez Y SA od poprzednich wspólników X na podstawie umów sprzedaży;

\- 274.704 udziały zostały objęte przez Y SA przez podwyższenie kapitału zakładowego z umowy potrącenia zobowiązania z tytułu wniesienia wkładu na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego przez Y SA z zobowiązaniem pożyczkowym X wobec Y SA;

\- 17.076 udziałów zostało objętych przez Y SA wskutek uprzedniego połączenia X z innymi podmiotami.

W dniu 20 września 2021 r. zarząd X podjął uchwałę zatwierdzającą plan reorganizacji X.

W ramach dostępnych form restrukturyzacji działalności, zadecydowano o dokonaniu wyodrębnienia oraz wydzielenia działalności X w zakresie produkcji (realizowanej przez Zakład/Oddział) oraz dystrybucji i marketingu produktów bez recepty (Consumer Healthcare, CHC) do Spółki Przejmującej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH w ramach transakcji podziału przez wydzielenie. W ramach podziału przez wydzielenie, zarejestrowanym w dniu 1 marca 2022 r. przez sąd rejestrowy właściwy dla Spółki przejmującej, X dokonała przeniesienia części majątku na Spółkę Przejmującą. W zamian za otrzymanie części majątku X, Spółka Przejmująca dokonała emisji nowych udziałów w swoim kapitale zakładowym, które zostały przydzielone Y SA - jako jedynemu udziałowcowi Spółki Dzielonej.

Na mocy podziału przez wydzielenie, na Spółkę Przejmującą przeszły wszystkie prawa i obowiązki przypisane w planie podziału X - zarówno o charakterze cywilnoprawnym, jak i publicznoprawnym. Z dniem wydzielenia Oddziału oraz Działu CHC Spółka Przejmująca, w oparciu o otrzymany zespół składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej rozpoczęła realizowanie funkcji w zakresie produkcji, sprzedaży i marketingu produktów bez recepty. Tym samym, od dnia wydzielenia Spółka Dzielona kontynuuje aktywność gospodarczą w obszarze Działalności Pozostałej (sprzedaż i marketing m.in. leków diabetologicznych, leków sercowo-naczyniowych, leków związanych z opieką specjalistyczną, badania kliniczne i rejestracja leków), a Spółka Przejmująca kontynuuje działalność w zakresie produkcji i dystrybucji leków sprzedawanych bez recepty.

Zarówno Oddział, jak i Dział CHC oraz Dział Działalności Pozostałej stanowiły na dzień wydzielenia zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje również, że przyjęta przez niego dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie jest wyższa od wartości udziałów X, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału. Y SA będzie „rzeczywistym właścicielem”, o którym mowa w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy zawartej w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1 jest kwestia ustalenia czy art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. należy stosować także do wspólników (akcjonariuszy) spółek przejmowanych lub dzielonych, którzy nabyli lub objęli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej wskutek wymiany udziałów (akcji), łączenia lub podziału spółki przed 1 stycznia 2022 r.

W tym miejscu należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2022 r. przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, został zmieniony przez art. 2 pkt 27 lit. e tiret szóste ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2021 r. poz. 2105 ze zm., dalej: „Ustawa nowelizująca”).

Jak stanowi art. 70 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nowelizującej,

Przepisy ustaw zmienianych w art. 1, art. 2 i art. 9 stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem art. 6 ust. 2, 3a i 8, art. 6a ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 3 i 95b, art. 26 ust. 7a pkt 2a-3a, 6-6b, 12, 13 i pkt 15 lit. d, ust. 7e i ust. 7f pkt 1 lit. aa i art. 27f ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r.

W myśl art. 89 ustawy nowelizującej,

Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem:

1) art. 6, art. 61 i art. 85-87, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia;

2) art. 1 pkt 59, pkt 67 lit. i, pkt 76 w zakresie art. 45b, pkt 77 i 78, art. 2 pkt 51, 58 i 64 oraz art. 9 pkt 25, które wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia;

3) art. 3 pkt 1, art. 7 pkt 3, 11, 13, pkt 16 lit. b, pkt 17, 33 i 38, art. 12, art. 14 pkt 1-4, 9, 11-16, 18 i 19, art. 20 pkt 8 i art. 22 pkt 2 w zakresie art. 19a ust. 3, które wchodzą w życie z dniem 1 lipca 2022 r.;

4) art. 1 pkt 10 lit. b tiret trzecie w zakresie art. 14 ust. 2 pkt 22, pkt 39 i pkt 63 lit. c, art. 2 pkt 11 lit. a i c, pkt 27 lit. a tiret ósme w zakresie art. 12 ust. 1 pkt 16, pkt 31 lit. a tiret trzecie i lit. b, art. 9 pkt 11, art. 18, art. 22 pkt 1 oraz art. 66, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2023 r.;

5) art. 7 pkt 7 w zakresie art. 20zu § 4, art. 20zw § 2 zdanie drugie i art. 20zx § 2, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2024 r.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Do dnia 31 grudnia 2021 r. przychód wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlegał opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Nowelizacja ustawy ograniczyła neutralność połączeń i podziałów dla wspólników do czynności w których:

\- udziały wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów, połączeń lub podziałów (neutralność tylko dla pierwszej czynności reorganizacyjnej),

\- wartość podatkowa udziałów objętych skutkiem połączenia lub podziału nie będzie wyższa od wartości podatkowej udziałów spółki przejmowanej lub dzielonej, z założeniem, że nie doszło do łączenia lub podziału.

Stosownie do art. 12 ust. 12b ustawy o CIT:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 12 oraz ust. 11 pkt 3 i 4, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT, stanowi:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 ww. ustawy o CIT wymienione zostały w poz. 13 m.in. spółki utworzone według prawa francuskiego określone „sociètè anonyme”, które automatycznie podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionej w pytaniu nr 1 wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT wynika, że neutralność podatkowa połączeń, podziałów spółek oraz wymiany udziałów została ograniczona wyłącznie do pierwszej czynności restrukturyzacyjnej.

Powyższy przepis w przedstawionym wyżej brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Wynika to w sposób jednoznaczny z art. 89 ustawy zmieniającej, gdzie zapisano, że ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r.

Jednocześnie ustawodawca nie wprowadził reguł intertemporalnych, które wskazywałyby, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT ma zastosowanie wyłącznie do wspólników, którzy nabyli lub objęli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej wskutek wymiany udziałów (akcji) łączenia lub podziału spółki po wejściu w życie ww. ustawy, czyli po 1 stycznia 2022 r. Brak jest więc przepisów przejściowych zakładających dopuszczalność pominięcia wymogów zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 12 w przypadku reorganizacji wieloetapowych, w których pierwsze zdarzenia, prowadzące do zaistnienia efektu finalnego po 1 stycznia 2022 r., miały miejsce przed datą wprowadzenia tego przepisu.

Z perspektywy wspólników spółki dzielonej neutralność podatkowa podziału uzależniona jest zatem od tego czy powyższa czynność reorganizacyjna jest pierwsza, czy też kolejna (uwzględniając zarówno połączenia, podziały, jak i wymiany udziałów).

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. znajdzie zastosowanie do Wnioskodawcy (Y SA), który objął część udziałów w X wskutek procesów połączeń X, które miały miejsce przed 1 stycznia 2022 r. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo odnosząc się do przedstawionej w uzasadnieniu własnego stanowiska argumentacji Wnioskodawcy nadmienić należy, że rola organów podatkowych w zakresie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego sprowadza się do stosowania, a nie stanowienia prawa. Przepisy art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej można uznać za swego rodzaju pomoc prawną, której organ podatkowy udziela podatnikom w procesie stosowania skomplikowanych przepisów prawa podatkowego. Zakres stosowania przepisów wymienionych w zaskarżonej interpretacji wynika z obowiązującego prawa – przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 dotyczącego zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w odniesieniu do Y SA, która objęła część udziałów w X wskutek procesów połączeń X mających miejsce przed 1 stycznia 2022 r. Organ uznał za nieprawidłowe.

W świetle powyższego, pierwsza część pytania nr 2 o treści - _Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe (…)_ wskazuje, że Wnioskodawca oczekiwał uzyskania interpretacji w zakresie tego pytania tylko pod warunkiem uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe. Zatem uznanie przez Organ stanowiska Wnioskodawcy dot. pytania nr 1 za nieprawidłowe spowodowało, że odniesienie się do pytania nr 2 i dotyczącego tego pytania stanowiska Wnioskodawcy stało się bezprzedmiotowe.

Z uwagi na to, że ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 stała się bezprzedmiotowa, a pytania nr 3 i 4 Wnioskodawca uzależnił od oceny stanowiska dot. pytania nr 2, wskazując - _Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe (…)_, to stwierdzić należy, że również ocena stanowisk dot. pytań nr 3 i 4 okazała się bezprzedmiotowa.

Z kolei z uwagi na to, że Wnioskodawca formułując pytanie Nr 5 wskazał, że _Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 4 jest nieprawidłowe_ – co zarazem oznacza, że odpowiedź na pytanie nr 5 Wnioskodawca uzależnił od oceny stanowiska w zakresie pytań nr 2 i 4, które wcześniej uznane zostały za bezprzedmiotowe – to także ocena stanowiska dot. pytania nr 5 stała się bezprzedmiotowa.

Tym samym, na sformułowane we wniosku pytania Organ tylko w zakresie pytania nr 1 mógł udzielić odpowiedzi natomiast w zakresie pozostałych pytań rozpatrywanie sprawy stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują sie do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \`(...)\` Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).