Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-611/14-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-24
Teza: uregulowania w zakresie przekształcenia spółek
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja podatkowa; faktura; następstwo prawne; podmiot-przekształcanie podmiotów; sukcesja; właściwość-właściwość miejscowa; właściwość-właściwość urzędu skarbowego
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: wstąpienia w prawa i obowiązki spółki przejmowanej (pytanie nr 1), złożenia zgłoszenia VAT-Z oraz deklaracji VAT-7 za spółkę przejmowaną (pytanie nr 2), prawa do dokonywania korekt deklaracji podatkowych, faktur VAT, zgłoszeń i innych dokumentów wystawionych przed przejęciem (pytanie nr 3), powstania obowiązku podatkowego wskutek połączenia (pytanie nr 4), dokumentowania przemieszczenia towarów z innego państwa członkowskiego do Polski (pytanie nr 6) i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy krajowej (pytanie nr 7) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uregulowań związanych z połączeniem spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Połączenie spółek

Wnioskodawca jest holenderską spółką Y. (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pod prawem holenderskim, dalej: Y. lub Spółka Przejmująca) z siedzibą w Schiphol-Rijk, Królestwo Niderlandów, wpisana do rejestru handlowego Handelsregister van de Kamers van Koophandler Amsterdam.

Y. jest na zaawansowanym etapie procedury połączenia, wskutek której Y. połączy się w całości ze spółką-córką Y. M. (prywatna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pod prawem holenderskim, dalej: Y. M. lub Spółka Przejmowana) poprzez przejęcie.

Zarówno Y. i Y. M. są rezydentami podatkowymi Królestwa Niderlandów i podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Królestwie Niderlandów.

Zarówno Y., jak i Y. M. należą do Grupy X. - międzynarodowej grupy zajmującej się produkcją motocykli, produktów motorowodnych i innych produktów silnikowych, a także usług związanych ze swoją podstawową działalnością.

Połączenie

Celem planowanego połączenia jest uproszczenie struktury prawnej Grupy X., które prowadzić ma do obniżenia kosztów związanych z prowadzeniem m.in. osobnej księgowości wewnątrz grupy. Połączenie ma zatem charakter biznesowy.

Połączenie przeprowadzone zostanie zgodnie z prawem spółek Królestwa Niderlandów. Y. nabędzie aktywa i zobowiązania Spółki Przejmowanej, która w następstwie połączenia przestanie istnieć. Połączenie jest planowane na wrzesień 2014 roku, przy czym dokładna data połączenia nie jest jeszcze znana.

Z prawnego punktu widzenia, na gruncie prawa handlowego w Holandii, połączenie Y. i Y. M. nastąpi w dniu następującym po dacie zatwierdzenia planu połączenia przed notariuszem w formie aktu notarialnego (dalej: Dzień Połączenia).

Zobowiązania i wierzytelności, jeśli takie istnieją pomiędzy łączącymi się spółkami przestaną istnieć w następstwie połączenia. Połączenie nie zmieni relacji Y. i Y. M. z innymi podmiotami - stroną wszystkich tych stosunków prawnych będzie Y.. Ze względu na to, że Y. jest właścicielem 100% udziałów w Y. M., nie zostaną wydane żadne nowe udziały Y., skład wspólników Y. nie ulegnie zmianie; nie zostanie także podwyższony kapitał zakładowy. W ramach procesu połączenia miało miejsce przygotowanie planu połączenia, podjęcie odpowiednich uchwał przez zarząd Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, a będzie mieć miejsce zarejestrowanie odpowiednich zmian we właściwych rejestrach.

Oddział

Na ten moment, Y. M. prowadzi działalność gospodarczą w Polsce za pośrednictwem Y. M. (spółka z o.o.) - Oddział w Polsce wpisanej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Oddział stanowi zakład Y. M. w Polsce w rozumieniu Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie (z dnia 13 lutego 2002 roku, Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120, dalej: Konwencja Polska - Holandia).

W następstwie połączenia, z Dniem Połączenia, Oddział - zgodnie z sukcesją uniwersalną w Królestwie Niderlandów - stanie się oddziałem Spółki Przejmującej. Działalność Spółki Przejmowanej będzie kontynuowana przez Y., działalność Oddziału nie ulegnie zmianom i będzie kontynuowana po połączeniu.

Sprzedaż towarów dla celów VAT

Spółka Przejmowana i Spółka Przejmująca są podatnikami podatku VAT w Holandii. Spółka Przejmowana posiada także rejestrację dla celów VAT w Polsce. Spółka Przejmująca (Y.) nie jest jeszcze zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce i planuje dokonać takiej rejestracji przed Dniem Połączenia.

Obecnie, z punktu widzenia podatku VAT w Polsce, obrót towarami (WDT/WNT i sprzedaż krajowa) odbywa się w następujący sposób:

1.  pracownicy Oddziału składają zamówienie w spółce Y. (Spółka Przejmująca) i koordynują procedurę składania zamówień np.: przez dokonywanie zmian w zamówieniach po ich zgłoszeniu przez kontrahentów;
2.  towar jest wysyłany bezpośrednio przez Y. do dealerów w Polsce z magazynów Y. położonych na terenie Unii Europejskiej (głównie Niemcy);
3.  wystawiane faktury dokumentują wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z Y. do Y. M./Oddziału w Polsce oraz dostawę krajową od Oddziału do dealera;
4.  faktury krajowe są przesyłane przez Oddział do dealerów w Polsce.

Sprzedaż towarów po Dniu Połączenia

Po połączeniu, w związku z tym, iż dotychczasowy dostawca towarów do Oddziału Y. M., tj. Y. przejmie Y. M., planowane jest, że obrót towarami będzie przebiegał w następujący sposób:

1.  pracownicy Oddziału złożą zamówienie kontrahenta w Y. oraz będą zajmować się koordynacją i procedurą składania zamówień np.: przez dokonywanie zmian w zamówieniach po ich zgłoszeniu przez kontrahentów;
2.  towary zostaną wysłane przez Y. do Polski, bezpośrednio do kontrahentów, w wykonaniu umów sprzedaży towarów, w zawarciu których uczestniczył Oddział;
3.  wysłanie towarów z magazynów Y. położonych na terenie Unii Europejskiej (dalej: UE) (głównie Niemcy) bezpośrednio do magazynów dealerów w Polsce będzie traktowane jako przemieszczenie towarów przez Y. posługującego się numerem VAT nadanym w państwie członkowskim UE innym niż Polska do jego Oddziału w Polsce (wewnątrzwspólnotową dostawa towarów/wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - dalej: odpowiednio WNT i WDT);
4.  Oddział udokumentuje powyższą dostawę towarów do kontrahenta w Polsce, jako sprzedaż krajową.

Podatkowe i rachunkowe aspekty połączenia w Królestwie Niderlandów

Zgodnie z prawem holenderskim, połączenie będzie miało charakter retrospektywny i będzie wywierało skutki od 1 stycznia 2014 roku - dla celów rachunkowych i podatkowych względem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przejęcie nie będzie miało wstecznych skutków w podatku VAT. Do Dnia Połączenia zarówno Spółka Przejmująca, jak i Przejmowana będą odrębnymi podatnikami VAT w Holandii. W związku z ustaniem bytu prawnego Spółki Przejmowanej z Dniem Połączenia jedynie Spółka Przejmująca pozostanie podatnikiem podatku VAT. Połączenie jest postrzegane - w rozumieniu przepisów o podatku VAT w Królestwie Niderlandów - jako przeniesienie wszystkich lub części aktywów i nie jest zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 19 i 29 Dyrektywy VAT 2006/112.

Konsekwencje prawne przejęcie Y. M. przez Y. w Polsce

Zgodnie z prawem polskim przejęcie Y. M. przez Y. będzie odzwierciedlone przez modyfikację danych Oddziału (w szczególności nazwy Oddziału). Oddział nie zostanie zamknięty ani zlikwidowany. Oddział zachowa dotychczasowy numer KRS.

Z perspektywy prawa polskiego pracownicy Oddziału pozostaną pracownikami zatrudnionymi przez Oddział, w szczególności nie nastąpi przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ust. 1 Kodeksu Pracy. Podobnie jak w Holandii, połączenie nie będzie miało znaczących konsekwencji dla zatrudnienia w Oddziale lub jego warunków. Połączenie nie będzie miało wpływu na codzienną pracę pracowników, nie spowoduje zmian w warunkach pracy (również zarobków) zatrudnionych pracowników, nie ma wpływu na miejsce pracy, warunki pracy, zwolnienia, itp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (numeracja zgodna z przedstawioną we wniosku):

1.  Czy w związku z połączeniem spółek w sposób opisany w stanie faktycznym, Wnioskodawca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej w zakresie dotyczącym podatku VAT w Polsce?
2.  Czy w związku z połączeniem spółek w sposób opisany w stanie faktycznym, Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) powinien złożyć za Spółkę Przejmowaną zgłoszenie VAT-Z oraz deklarację VAT-7 za okres od początku okresu rozliczeniowego, w którym nastąpi połączenie do Dnia Połączenia?
3.  Czy w związku z połączeniem spółek w sposób opisany w stanie faktycznym, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania korekt deklaracji podatkowych, faktur VAT, zgłoszeń i wszelkich innych związanych z podatkiem VAT dokumentów wystawionych przez Spółkę Przejmowaną przed przejęciem?
4.  Czy wskutek połączenia powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT?
5.  Czy przy przemieszczeniu towarów przez Spółkę Przejmującą z innego państwa członkowskiego do Polski, stanowiącym WNT, Spółka Przejmująca i Oddział Spółki Przejmującej są jednym podatnikiem na potrzeby podatku VAT, choć zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT w różnych państwach członkowskich UE, i poprawnym będzie wystawienie przez Spółkę Przejmującą na Oddział dokumentu wewnętrznego ewidencjonującego przepływ towarów z innego państwa członkowskiego do Polski zawierającego, podane poniżej w uzasadnieniu, elementy właściwe dla usuniętej z obrotu prawnego faktury wewnętrznej?
6.  Kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu krajowej dostawy towarów realizowanej przez Oddział Spółki Przejmującej po połączeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1:

Zdaniem Wnioskodawcy wstępuje on we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej w zakresie podatku VAT w Polsce.

Jak stanowi art. 93 par. 1 Ustawy Ordynacja Podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych oraz osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Zgodnie z art. 93 par. 2 Ordynacji podatkowej, art. 93 par. 1 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) i osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, gdy następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące poprzednikowi prawnemu. Nabycie to ma charakter translatywny, gdyż dotyczy praw już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to na mocy jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a wraz z tym praw i obowiązków poprzednika.

Należy jednoznacznie stwierdzić, że w świetle opisanego stanu faktycznego, proces łączenia się spółek przez przejęcie jest związany z sukcesją podatkową Wnioskodawcy. W zakresie praw i obowiązków objętych sukcesją podatkową będą znajdować się m.in. zobowiązania do prawidłowego rozliczania VAT (np. wystawiania faktur, deklarowania podatku należnego) oraz uprawnienia w zakresie VAT (np. prawo do odliczenia, prawo do pomniejszenia zobowiązania o kwotę ujmowaną w deklaracjach, jako kwota „do przeniesienia na kolejny okres”). Regulacje podatkowe wskazują na konieczność potraktowania sukcesji praw i obowiązków wynikających z jakiejkolwiek regulacji prawnopodatkowej w sposób szeroki, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Sądów Administracyjnych, jak np.: wyrok WSA w Gliwicach z 9 listopada 2009 roku (sygn. akt: I SA/G1 342/09); wyrok NSA z 26 sierpnia 2011 roku (sygn. akt: II FSK 499/10); oraz stanowiskach organów podatkowych, np. interpretacja indywidualna z 29 czerwca 2010 roku wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/2/443-532/10/PK).

Pytanie 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca powinna złożyć deklarację VAT-Z za Spółkę Przejmowaną oraz deklarację VAT-7 za okres od początku okresu rozliczeniowego, w którym nastąpi połączenie do Dnia Połączenia.

W myśl art. 96 ust. 17 Ustawy o VAT, jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest zobowiązany zgłosić ich zmianę w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. Obowiązek informacyjny w przypadku zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej został uregulowany w art. 96 ust. 6 Ustawy o VAT. W myśl tego przepisu podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT, który zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, jest zobowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego na specjalnie do tego przeznaczonym formularzu (VAT-Z), stosownie do art. 98 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT.

W wyniku połączenia Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. Na gruncie holenderskiego prawa handlowego, stanie się to w dzień następujący po dniu zatwierdzenia planu połączenia przed notariuszem w formie aktu notarialnego. W wyniku przejęcia Spółka Przejmowana przestanie istnieć. Ponieważ zgłoszenia należy dokonać w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana, Spółka Przejmowana nie będzie zdolna dokonać zgłoszenia samodzielnie. W konsekwencji, formularz VAT-Z powinien zostać złożony przez Spółkę Przejmującą, jako następcę, na którego przeszły prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (w tym obowiązek zgłoszeniowy).

Przed połączeniem Spółka Przejmowana jest odrębnym od Spółki Przejmującej podatnikiem podatku VAT, wystawiającym i otrzymującym we własnym imieniu faktury VAT oraz prowadzącym ewidencję dla potrzeb sporządzania deklaracji VAT-7. Na postawie tej ewidencji powinna być sporządzona deklaracja podatkowa za ostatni okres działalności Spółki Przejmowanej. Deklaracja jest bowiem potwierdzeniem wykonywania czynności w danym okresie rozliczeniowym. Czynności te w okresie, za który składana będzie deklaracja, tj. do momentu połączenia, wykonywane są przez Spółkę Przejmowaną, jako podatnika VAT. Ze względu na to, że Dzień Połączenia może nastąpić w ciągu okresu rozliczeniowego dla podatku VAT, a w momencie składania deklaracji Spółka Przejmowana nie będzie istnieć, to następca prawny - Spółka Przejmująca - jako sukcesor praw i obowiązków zobowiązany będzie do faktycznego złożenia deklaracji VAT-7 za ostatni okres działalności Spółki Przejmowanej, w terminie właściwym dla złożenia tej deklaracji przez Spółkę Przejmowaną. Deklaracja ta powinna obejmować okres od początku okresu rozliczeniowego, w którym nastąpiło przejęcie do dnia poprzedzającego Dzień Połączenia ustalony zgodnie z prawem holenderskim.

Pytanie 3:

Zdaniem Wnioskodawcy prawo do skorygowania faktury VAT, deklaracji, zgłoszeń lub innych związanych z podatkiem VAT dokumentów wystawionych przez lub na Spółkę Przejmowaną, w następstwie przejęcia, o którym mowa w stanie faktycznym, przejmie Spółka Przejmująca. W związku z tym, w sytuacji, w której wystąpi potrzeba dokonania korekty wynikająca np. z ewentualnego błędu Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca będzie mogła wystawić faktury korygujące, korekty deklaracji i inne tym podobne dokumenty.

Z uwagi na fakt, iż w analizowanym stanie przyszłym dojdzie do zmiany przedmiotowych danych spółki wystawiającej fakturę na skutek połączenia przez przejęcie (sukcesji uniwersalnej), na wystawianych fakturach korektach dane Spółki Przejmowanej powinny zostać zastąpione danymi Spółki Przejmującej (sukcesora), wstępującego ex lege w miejsce Spółki Przejmowanej. W związku z tym Wnioskodawca na wystawianych po połączeniu fakturach korektach, a dotyczących faktur z okresu sprzed połączenia, będzie zobowiązany do podania na nich swojej nazwy, adresu i numeru NIP.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystąpienia konieczności złożenia po dacie połączenia korekt deklaracji złożonych przed połączeniem, w odniesieniu do rozliczeń Spółki Przejmowanej, korekty takie powinny zostać złożone w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla Spółki Przejmującej. Wynika to z faktu, że w wyniku połączenia Spółka Przejmowana utraci samodzielny byt prawny, a zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej Spółka Przejmująca, jako następca prawny, będzie wykonywać własne uprawnienie na podstawie art. 81 Ordynacji podatkowej. W składanych korektach deklaracji Spółka Przejmująca powinna podać swój numer NIP i nazwę, ze wskazaniem, że działa jako następca prawny Spółki Przejmowanej.

W świetle tych przepisów, z Dniem Połączenia i ustaniem samodzielnego bytu prawnego Spółki Przejmowanej dojdzie do wygaśnięcia decyzji o nadaniu numeru NIP tej Spółce. W związku z tym nie będzie możliwe dalsze posługiwanie się wskazanym numerem w obrocie prawnym, w tym przedstawianie go na składanych organom podatkowym deklaracjach korygujących. Konsekwentnie, w składanych korektach deklaracji dot. rozliczeń Spółki Przejmowanej sprzed połączenia, Wnioskodawca powinien podawać swój numer NIP i nazwę, zaznaczając, że działa jako sukcesor prawny Spółki Przejmowanej. Potwierdzenie takiego stanowiska odnaleźć można m.in. w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 28 stycznia 2010 roku wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPP1/443-1362/09-7/BP.

Reasumując, w odniesieniu do ewentualnych korekt deklaracji dotyczących rozliczeń Spółki Przejmowanej sprzed połączenia, Spółka Przejmująca, jako następca prawny, będzie uprawniona do ich podpisania i złożenia do właściwego dla siebie urzędu skarbowego, podając przy tym swoje dane (tj. nazwę, numer NIP, itp.).

Pytanie 4:

Zdaniem Wnioskodawcy, wskutek przeprowadzenia operacji łączenia spółek opisanej w stanie faktycznym nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku z przeniesieniem całego majątku spółek przejmowanych na Wnioskodawcę, a operacja łączenia się spółek opisana w stanie faktycznym będzie neutralna podatkowo w zakresie podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 Ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Zgodnie natomiast z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie określają przedmiotowy zakres opodatkowania tym podatkiem. Należy również wskazać, że połączenie się spółek w trybie przewidzianym w przepisach kodeksu spółek handlowych nie mieści się w zakresie przedmiotu opodatkowania w podatku od towarów i usług. W szczególności przejęcie majątku spółek przejmowanych przez spółkę przejmującą nie stanowi odpłatnej dostawy towarów. Połączenie się spółek jest bowiem operacją polegającą na przeniesieniu całości majątku jednej spółki na drugą w ramach przekształceń właścicielskich.

Ponadto, skoro zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa to tym bardziej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług znajdują się czynności, które polegają na przeniesieniu całości działalności jednej spółki na drugą spółkę w związku z przeprowadzeniem operacji połączenia przez przejęcie.

Mając na uwadze powyższe, operację łączenia się Wnioskodawcy przez przejęcie majątku Spółki Przejmowanej należy uznać, zdaniem Wnioskodawcy, za neutralną podatkowo na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko potwierdza również jednolite orzecznictwo organów podatkowych, tj. m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2013 roku, nr IPPP2/443-526/13-2/AO.

Pytanie 6:

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka Przejmująca i Oddział są tymi samymi podatnikami na potrzeby podatku VAT, choć zarejestrowanymi na potrzeby podatku VAT w różnych państwach członkowskich UE.

Zgodnie z pismem Ministra Finansów z dnia 28 marca 2007 r. „W przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykonuje na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w zakresie, w jakim te czynności wykonywane są na terytorium Polski (miejsce ich świadczenia jest na terytorium Polski) - staje się on podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Jeżeli zatem przedsiębiorca zagraniczny, np. spółka utworzy oddział zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, ze zm.), za pośrednictwem którego będzie prowadzona na terytorium Polski działalność spółki, to będzie on w takim zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Utworzenie na terytorium Polski przez przedsiębiorcę zagranicznego następnego oddziału lub rozpoczęcie wykonywania czynności bez pośrednictwa oddziału nie powoduje powstania na terytorium Polski nowego podatnika podatku od towarów i usług. Zmienia się jedynie zakres wykonywanych czynności i struktura organizacyjna tego podatnika. Nie ma zatem podstaw do odrębnej rejestracji dla podatku od towarów i usług. Sytuacja taka powoduje jedynie konieczność aktualizacji zgłoszeń identyfikacyjnych (NIP) i rejestracyjnych (VAT-R), w oparciu o nadany wcześniej numer identyfikacji podatkowej”.

W konsekwencji powyższego nie może istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy przedsiębiorcą zagranicznym a jego oddziałem. Należy bowiem uznać je za jednego i tego samego podatnika, a oddział jedynie za część składową przedsiębiorcy zagranicznego. Powyższe stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 wskazał, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym odrębnym do spółki, do której należy, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W związku z powyższym ETS stwierdził, że oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Zatem zarówno spółkę jak i jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Oddział będzie prowadzić działalność gospodarczą, będzie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a transport towarów sprzedanych za pośrednictwem Oddziału będzie zapewniany przez Spółkę Przejmującą z terytorium UE. Tym samym Spółka Przejmująca będzie zarejestrowana na terytorium Polski, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w zakresie w jakim będzie prowadzić działalność za pośrednictwem Oddziału. Zgodnie z powyższym Spółka Przejmująca oraz Oddział są tym samym podatnikiem.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przemieszczenie towarów, zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy VAT, w związku z WNT wymaga wystawienia przez Spółkę Przejmującą na jej Oddział dokumentu wewnętrznego ewidencjonującego przepływ towarów z innego państwa członkowskiego do Polski. Zatem dokument ten będzie mógł zostać wystawiony, o ile będzie czynił zadość wymogom ewidencji, tj. jeśli będzie zawierał elementy właściwe dla usuniętej z obrotu prawnego faktury wewnętrznej.

Zgodnie z uzasadnieniem Ministra finansów do wprowadzonych od 1 stycznia 2014 roku zmian do ustawy o VAT polegających m.in. na usunięciu z obrotu prawnego faktur wewnętrznych: „Faktura wewnętrzna nie jest zresztą istotnym dokumentem mającym wpływ na prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT - przykładowo można wskazać, że nie jest ona dokumentem wprowadzanym do obiegu. Jest to bowiem dokument pomocniczy, w którym podatnik zawiera np. przeliczenie wyrażonych w walutach obcych kwot podatku, stawki podatku i inne informacje niezbędne do dokonywania zapisów w ewidencji i deklaracji podatkowej. Transakcje, w związku z którymi istnieje obecnie obowiązek wystawiania faktur wewnętrznych, po wejściu w życie nowelizacji ustawy o VAT będą mogły zostać rozliczone w podatku VAT także na podstawie innych dokumentów. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca lub świadczenia usług, dla których podatnikiem jest ich usługobiorca, podstawą taką przykładowo może być faktura wystawiona przez kontrahenta. Natomiast w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i 8 ust. 2 taką podstawą może być odpowiedni dokument wewnętrzny wystawiony przez podatnika. Brak jest przy tym przeszkód, aby taki dokument zawierał wszystkie dane, które w obecnym stanie prawnym zawiera faktura wewnętrzna - w związku z likwidacją obowiązku wystawiania faktur wewnętrznych przedmiotowa kwestia pozostaje w sferze wyboru podatnika.”

W związku z powyższym dokument wystawiany przez Spółkę Przejmującą będącą polskim podatnikiem zawierający takie elementy jak:

*   datę wystawienia,

*   datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi - jeżeli została określona,

*   kolejny numer, nadany w ramach jednej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę,

*   dane stron uczestniczących w transakcji,

*   opis rodzaju transakcji,

*   podstawę opodatkowania,

*   stawkę podatku VAT,

*   wartość podatku VAT,

*   a przy transakcjach w walutach obcych także informacja o kursie przeliczeniowym, z którego podatnik korzystał,

będą czynić zadość wymogom prawnym dotyczącym ewidencji przesunięć towarów w ramach WNT.

Pytanie 7:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym będziemy mieć do czynienia z sytuacją, w której Spółka Przejmująca będzie dokonywać przemieszczenia towarów stanowiącego, w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy VAT WNT. Następnie, Oddział udokumentuje krajową dostawę towarów za wynagrodzeniem na rzecz kontrahenta będącego podatnikiem podatku VAT w Polsce, wystawiając kontrahentom faktury VAT zawierające właściwą stawkę i kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek podatkowy związany z tą krajową dostawą towarów powstanie w momencie dokonania dostawy towarów przez Y. do kontrahentów w Polsce. Wynika to z art. 19a ust. 1 Ustawy VAT, zgodnie z którym: „obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1”, przy czym w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodzi żadne z zastrzeżeń przewidzianych przez ww. przepisy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie: wstąpienia w prawa i obowiązki spółki przejmowanej (pytanie nr 1), złożenia zgłoszenia VAT-Z oraz deklaracji VAT-7 za spółkę przejmowaną (pytanie nr 2), prawa do dokonywania korekt deklaracji podatkowych, faktur VAT , zgłoszeń i innych dokumentów wystawionych przed przejęciem (pytanie nr 3), powstania obowiązku podatkowego wskutek połączenia (pytanie nr 4), dokumentowania przemieszczenia towarów z innego państwa członkowskiego do Polski (pytanie nr 6) i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy krajowej (pytanie nr 7) jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytań nr 1, 2, 3, 4, 6 i 7 przedstawionych we wniosku. W zakresie pytania nr 5 dotyczącego uznania wysłania towarów za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i momentu powstania obowiązku podatkowego (pytanie nr 5) wydane będzie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.