Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.441.2023.1.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-23
Teza: Ustalenie, czy zwrot Nieruchomości Gminie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; ustalenie, czy nieodpłatne rozliczenie Nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego od Nakładów poniesionych na Halę sportową.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; zwrot-zwrot nakładów; zwrot-zwrot nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 2 

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowna Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

\- ustalenia, czy zwrot Nieruchomości Gminie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe;**

\- ustalenia, czy nieodpłatne rozliczenie Nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe;**

\- obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od Nakładów poniesionych na Halę sportową (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy zwrot Nieruchomości Gminie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; ustalenia, czy nieodpłatne rozliczenie Nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od Nakładów poniesionych na Halę sportową.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

X jest instytucją kultury, której organizatorem jest Gmina (…). X realizuje zadania w zakresie tworzenia, upowszechniania i ochrony kultury oraz prowadzi działalność w zakresie kultury fizycznej i rekreacji na terenie Gminy (…).

Do podstawowych zadań X należy w szczególności edukacja kulturalna i wychowanie przez sztukę, kreowanie wydarzeń artystycznych, tworzenie warunków dla rozwoju amatorskiego ruchu artystycznego, ochrona i udostępnianie dóbr kultury, prowadzenie i organizowanie działalności sportowej i rekreacyjnej. Poza zadaniami z zakresu kultury i sportu, X prowadzi również działalność gospodarczą, z której przychody przeznaczane są na realizację celów statutowych i pokrywanie kosztów bieżącej działalności.

X jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, posiada osobowość prawną i nie podlega centralizacji rozliczeń w zakresie VAT z Gminą.

W roku 2024 Gmina zamierza dokonać reorganizacji X. Miałaby ona polegać na tym, że z działalności X zostaną wyłączone zadania z zakresu sportu i rekreacji. Natomiast w gestii X pozostałyby zadania dotyczące kultury i sztuki, natomiast zadania związane ze sportem zostaną przeniesione do jednostki budżetowej Gminy – Krytej pływalni. Konsekwencją ww. przekształcenia byłoby nieodpłatne przeniesienie prawa własności części majątku oraz zwrócenie części majątku, który obecnie znajduje się w dyspozycji X do Gminy, tj. hali sportowej i boisk sportowych. W szczególności zostaną „zwrócone”:

1) nieruchomości, będące własnością Gminy, które X posiadał na podstawie umowy użytkowania;

2) nakłady poniesione przez X, zwiększające wartość środków trwałych stanowiących formalnie własność Gminy.

Instytucja w dniu (\`(...)\`) 2013 r. na podstawie umowy oddania nieruchomości w użytkowanie, sporządzonego w formie aktu notarialnego przyjęła do użytkowania Halę sportową, której wartość początkowa wynosiła (…) zł, a umorzenie (…) zł wraz z działkami (których wartość początkowa wynosi: (…) zł – nieamortyzowane), otoczeniem wokół hali (której wartość początkowa wynosi (…) – umorzenie – (…) zł), chodnikami (których wartość początkowa wynosi (…) zł – umorzenie – (…) zł). Środki trwałe zostały wprowadzone do ksiąg rachunkowych i od stycznia 2014 roku są umarzane i amortyzowane. Nakłady poniesione na zwiększenie wartości hali sportowej zostały sfinansowane ze środków pochodzących z dotacji celowych Gminy.

X uzyskuje dochody m.in. z wynajmu sal, powierzchni, sprzętu sportowego, czynszów dzierżawnych, reklam, sponsoringu, biletów wstępu, wpisowego, sprzedaży towarów i materiałów, refaktur za media. Przenoszony do Gminy obiekt – hala sportowa jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. X poniósł nakłady związane z halą sportową, które miały charakter modernizacji (ulepszenia) w rozumieniu przepisów ustawy o CIT i są umarzane i amortyzowane:

1) „Przebudowa (…)” – wartość netto – (…) zł (OT z dnia 11 stycznia 2016 r.) – odliczony VAT – (…) zł (10 letnia korekta (art. 91 Ustawy o VAT) – w 2023 roku pozostają 3 lata);

2) „Wykonanie (…)” – wartość netto – (…) zł (OT z dnia 27 stycznia 2016 r.) – odliczony VAT – (\`(...)\`) zł (10 letnia korekta (art. 91 Ustawy o VAT) – w 2023 roku pozostają 3 lata);

3) „Wykonanie (…)” – wartość netto – (…) zł (OT z dnia 31 sierpnia 2016 r.) – odliczony VAT – (…) zł (10 letnia korekta (art. 91 Ustawy o VAT) – w 2023 roku pozostają 3 lata);

4) „Modernizacja (…)” – wartość netto – (…) zł (OT z dnia 11 grudnia 2019 r.) – odliczony VAT – (…) zł (10 letnia korekta (art. 91 Ustawy o VAT) – w roku 2023 roku pozostaje 6 lat);

5) „System (…)” – wartość netto – (…) zł (OT z dnia 10 września 2022 r.) – odliczony VAT – (…) zł (10 letnia korekta (art. 91 Ustawy o VAT) – w roku 2023 pozostaje 9 lat).

Ww. nakłady były finansowane w głównej mierze – (…) zł z dotacji celowej Gminy, pozostała kwota (…) zł została pokryta ze środków własnych instytucji (pochodzących z dotacji Gminy na działalność bieżącą). Nie dokonano żadnych rozliczeń nakładów z Gminą.

X korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Zamiarem Gminy jest przejęcie hali sportowej i przekazanie jej swojej jednostce budżetowej. Obiekt stanowi własność Gminy, ale aktualnie jest zarządzany przez X, który wykorzystuje ją do prowadzenia działalności z zakresu sportu i rekreacji. Odbywa się to na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. przekazania hali sportowej X w użytkowanie.

Reasumując do Gminy, która przejmie zadania w zakresie kultury fizycznej, X nieodpłatnie przeniesie:

1) nieruchomości (oddane w użytkowanie na czas nieokreślony X na podstawie Aktu notarialnego z dn. (\`(...)\`)2013 r.);

2) poniesione nakłady na przenoszone nieruchomości (od nabycia, których odliczono w pełni VAT, wykorzystywanych tylko do działalności opodatkowanej).

### Pytania

1\. Nieodpłatne przekazanie nieruchomości.

Czy zwrot nieruchomości (hala sportowa) do Gminy przekazanych X do korzystania w ramach ograniczonego prawa użytkowania (art. 252 kc) nie będzie stanowił dostawy towaru, w związku z czym będzie neutralny z punktu widzenia podatku VAT?

2\. Rozliczenie nakładów na środki trwałe, jako nieodpłatne świadczenie usług.

Czy nieodpłatne świadczenie usług (rozliczenie nakładów będące usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT; czy w związku z przeniesieniem nakładów w ramach czynności nieopodatkowanej, konieczna jest korekta podatku VAT naliczonego od środków trwałych, które pozostają w okresie korekty, przyjmując, że za pozostałe lata korekty X nie będzie przysługiwało żadne prawo do odliczenia?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Nieodpłatne przekazanie nieruchomości (zwrot Gminie).

X stoi na stanowisku, że przekazanie nieruchomości (Hala sportowa wraz z działkami, chodnikami, otoczeniem wokół hali) Gminie nie będzie miało wpływu na rozliczenia w zakresie podatku VAT. X nie jest właścicielem majątku, a jedynie go użytkuje na podstawie umowy cywilnoprawnej. Udostępnienie nieruchomości na podstawie wskazanych umów cywilnoprawnych nie stanowi dostawy towaru, a usługę.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, niezbędnym elementem dostawy towaru jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Uprawnienia biorącego w użyczenie ograniczone są do możliwości korzystania z rzeczy, a w przypadku użytkowania, także do pobierania z niej pożytków. W związku z tym, należy uznać, że zawierając ww. umowy Gmina nie dokonała dostawy nieruchomości na rzecz X.

W konsekwencji powyższego, dostawą towaru nie będzie również „zwrot” nieruchomości z powrotem do Gminy. X nigdy nie uzyskał prawa do rozporządzania ww. nieruchomościami jak właściciel, które mógłby zbyć. To Gmina, jako własciciel, dysponuje szerszym zakresem uprawnień do nieruchomości, aniżeli X. Nie można zatem w wyniku zwrotnego „przeniesienia” majątku uzyskać jakiegokolwiek przysporzenia. „Przeniesienie” to, będzie się zatem sprowadzało wyłącznie do rozwiązania umowy i zakończenia świadczenia usług. Z punktu widzenia VAT, czynność ta będzie neutralna.

2\. Rozliczenie nakładów na środki trwałe, jako nieodpłatne świadczenie usług.

X nie ponosił żadnych wydatków na nabycie nieruchomości, które zostały mu udostępnione na podstawie umów zawartych z Gminą (ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego – użytkowanie). Ponosił jednak na nie nakłady, które miały charakter modernizacji w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Były to następujące wydatki związane z halą sportową: przebudowa płyty boiska hali, wykonanie systemu odwodnienia dachu, wykonanie sali ćwiczeń, modernizacja awaryjnego oświetlenia, system uzdatniania ciepłej wody użytkowej. W ramach zwykłego korzystania z rzeczy użytkownik jest obowiązany dokonywać napraw i czynić inne nakłady na rzecz obciążaną użytkowaniem. Nakłady użytkownika związane ze zwykłym korzystaniem z rzeczy nie ulegają zwrotowi (art. 260 § 1 zd. 1 w zw. z art. 262 kc).

W przypadku innych nakładów niż związanych ze zwykłym korzystaniem z rzeczy użytkownik powinien zawiadomić o tym właściciela i zezwolić mu na ich dokonanie. Użytkownik może wykonać je sam, jeśli według jego oceny jest to niezbędne do korzystania z rzeczy.

Dokonane przez X nakłady na nieruchomości (wymienione wyżej) stanowią część składową gruntu i stanowią własność Gminy (…) (zasada „superficies solo credit”). Nawet jeżeli uznać, że nakłady te stanowią nakłady nie związane ze zwykłym korzystaniem z rzeczy, to X nie może domagać się za nie od Gminy (\`(...)\`) zwrotu (części składowe) i zapłaty. Środki pieniężne na realizację nakładów zostały w większości przekazane wcześniej X przez Gminę w ramach dotacji celowych na wskazane powyżej inwestycje. W konsekwencji, odpłatne nabycie tych nakładów można by uznać za ponowne finansowanie tego samego majątku ze środków Gminy, co przemawia za przyjęciem założenia, iż mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług, niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 8 ust.1 ustawy o VAT, przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, które nie stanowi dostawy towaru. Skoro zatem rozliczenie nakładów poniesionych na obcym gruncie nie można uznać za dostawę towarów, to będzie ono stanowiło usługę. Zgodnie z ust. 2 pkt 2 tego przepisu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Ponieważ poniesione nakłady przez X miały niewątpliwie związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, rozliczenie nakładów byłoby transakcją niepodlegającą VAT.

W świetle przywołanych przepisów, nieodpłatne „przeniesienie” nakładów w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu, według X, będzie skutkowało tym, że dalsze wykorzystywanie ich do końca korekty VAT (art. 91 Ustawy o VAT) odbędzie się w ramach czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT. Wnioskodawca uważa, że należy dokonać korekty VAT naliczonego od nabycia wszystkich środków trwałych, które pozostają w okresie korekty, przyjmując, że za pozostałe lata korekty X nie będzie przysługiwało żadne prawo do odliczenia. Uważamy, że w miesiącu dokonania „transakcji przeniesienia” nastąpi jednorazowy, proporcjonalny zwrot odliczonych wcześniej kwot podatku. Ponieważ „transakcja przeniesienia” planowana jest na marzec 2024 roku, ulegnie zmniejszeniu okres korekty o rok 2023 i tak kolejno zostanie zwrócony podatek w następującej wysokości:

1) „Przebudowa (…)” – wartość netto – (…) zł (OT z dn. 11 stycznia 2016 r.) – odliczony VAT – (…) zł (10 letnia korekta (art. 91 Ustawy o VAT) – w 2024 roku pozostają 2 lata – podatek VAT odliczony podlegający zwrotowi /korekta/ – (…) zł);

2) „Wykonanie (…)” – wartość netto – (…) zł (OT z dn. 27 stycznia 2016 r.) – odliczony VAT – (…) zł (10 letnia korekta (art. 91 Ustawy o VAT) – w 2024 roku pozostają 2 lata – podatek VAT odliczony podlegający zwrotowi /korekta/ – (…) zł);

3) „Wykonanie (\`(...)\`)” – wartość netto – (…) zł (OT z dn. 31 sierpnia 2016 r.) – odliczony VAT – (…) zł (10 letnia korekta (art. 91 Ustawy o VAT) – w 2024 roku pozostają 2 lata – podatek VAT odliczony podlegający zwrotowi /korekta/ – (…) zł);

4) „Modernizacja (\`(...)\`.)” – wartość netto – (…) zł (OT z dn. 11 grudnia 2019 r.) – odliczony VAT – (…) zł (10 letnia korekta (art. 91 Ustawy o VAT) – w roku 2024 pozostaje 5 lat – podatek VAT odliczony podlegający zwrotowi /korekta/- (…) zł);

5) „System uzdatniania (\`(...)\`)” – wartość netto – (…) zł (OT z dn. 10 września 2022 r.) – odliczony VAT – (…0 zł (10 letnia korekta (art. 91 Ustawy o VAT) – w 2024 roku pozostaje 8 lat – podatek VAT odliczony podlegający zwrotowi /korekta/ – (…) zł). W sumie, w wyniku korekty zostanie zwrócony podatek w wysokości (…) zł.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

\- ustalenia, czy zwrot Nieruchomości Gminie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe;**

\- ustalenia, czy nieodpłatne rozliczenie Nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe;**

\- obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od Nakładów poniesionych na Halę sportową (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Należy jednakże zauważyć, że ustawodawca od powyższej reguły przewidział wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy, natomiast w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Aby zatem nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a co za tym idzie za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – będący instytucją kultury, której organizatorem jest Gmina – realizuje zadania w zakresie tworzenia, upowszechniania i ochrony kultury oraz prowadzi działalność w zakresie kultury fizycznej i rekreacji na terenie Gminy. Poza zadaniami z zakresu kultury i sportu, Wnioskodawca prowadzi również działalność gospodarczą, z której przychody przeznaczane są na realizację celów statutowych i pokrywanie kosztów bieżącej działalności. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, posiada osobowość prawną i nie podlega centralizacji rozliczeń w zakresie VAT z Gminą. W roku 2024 Gmina zamierza dokonać reorganizacji Wnioskodawcy. Miałaby ona polegać na tym, że z działalności Zainteresowanego zostaną wyłączone zadania z zakresu sportu i rekreacji. Natomiast w gestii Wnioskodawcy pozostałyby zadania dotyczące kultury i sztuki, natomiast zadania związane ze sportem zostaną przeniesione do jednostki budżetowej Gminy – Krytej pływalni. Konsekwencją ww. przekształcenia byłoby nieodpłatne przeniesienie prawa własności części majątku oraz zwrócenie części majątku, który obecnie znajduje się w dyspozycji Wnioskodawcy do Gminy, tj. hali sportowej i boisk sportowych. W szczególności zostaną „zwrócone”: nieruchomości, będące własnością Gminy, które Wnioskodawca posiadał na podstawie umowy użytkowania oraz nakłady poniesione przez Wnioskodawcę, zwiększające wartość środków trwałych stanowiących formalnie własność Gminy. Wnioskodawca w dniu (\`(...)\`) 2013 r. na podstawie umowy oddania nieruchomości w użytkowanie, sporządzonego w formie aktu notarialnego przyjął do użytkowania Halę sportową, wraz z działkami, otoczeniem wokół hali, chodnikami. Środki trwałe zostały wprowadzone do ksiąg rachunkowych i od stycznia 2014 roku są umarzane i amortyzowane. Nakłady poniesione na zwiększenie wartości hali sportowej zostały sfinansowane ze środków pochodzących z dotacji celowych Gminy. Wnioskodawca uzyskuje dochody m.in. z wynajmu sal, powierzchni, sprzętu sportowego, czynszów dzierżawnych, reklam, sponsoringu, biletów wstępu, wpisowego, sprzedaży towarów i materiałów, refaktur za media. Przenoszony do Gminy obiekt – hala sportowa jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Wnioskodawca poniósł nakłady związane z halą sportową, które miały charakter modernizacji (ulepszenia) w rozumieniu przepisów ustawy o CIT i są umarzane i amortyzowane:

1) „Przebudowa (\`(...)\`)” – (10 letnia korekta – art. 91 ustawy – w 2023 roku pozostają 3 lata);

2) „Wykonanie (\`(...)\`)” (10 letnia korekta – art. 91 ustawy – w 2023 roku pozostają 3 lata);

3) „Wykonanie (\`(...)\`)” (10 letnia korekta – art. 91 ustawy – w 2023 roku pozostają 3 lata);

4) „Modernizacja (\`(...)\`)” (10 letnia korekta – art. 91 ustawy – w roku 2023 roku pozostaje 6 lat);

5) „System (\`(...)\`)” (10 letnia korekta - art. 91 ustawy – w roku 2023 pozostaje 9 lat).

Ww. nakłady były finansowane w głównej mierze z dotacji celowej Gminy, pozostała kwota została pokryta ze środków własnych instytucji (pochodzących z dotacji Gminy na działalność bieżącą). Nie dokonano żadnych rozliczeń nakładów z Gminą.

Zamiarem Gminy jest przejęcie hali sportowej i przekazanie jej swojej jednostce budżetowej. Obiekt stanowi własność Gminy, ale aktualnie jest zarządzany przez Wnioskodawcę, który wykorzystuje ją do prowadzenia działalności z zakresu sportu i rekreacji. Odbywa się to na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. przekazania hali sportowej Wnioskodawcy w użytkowanie. Tym samym do Gminy, która przejmie zadania w zakresie kultury fizycznej, Wnioskodawca nieodpłatnie przeniesie:

1) nieruchomości (oddane w użytkowanie na czas nieokreślony X na podstawie Aktu notarialnego z dn. (\`(...)\`) 2013 r.);

2) poniesione nakłady na przenoszone nieruchomości (od nabycia, których odliczono w pełni VAT, wykorzystywanych tylko do działalności opodatkowanej).

Mają Państwo w pierwszej kolejności wątpliwości, czy zwrot nieruchomości (hala sportowa) do Gminy przekazanej X do korzystania w ramach ograniczonego prawa użytkowania (art. 252 kc) nie będzie stanowił dostawy towaru, w związku z czym będzie neutralny z punktu widzenia podatku VAT.

Podkreślić należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy, nie należy utożsamiać z prawem własności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Ponadto wskazania wymaga, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

W rozpatrywanej sprawie do Gminy, która przejmie zadania w zakresie kultury fizycznej, Wnioskodawca nieodpłatnie przeniesie nieruchomość oddaną w użytkowanie na czas nieokreślony X na podstawie aktu notarialnego z (\`(...)\`) 2013 r.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przywołanym wcześniej art. 5 ustawy, zostały wymienione czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zatem rozstrzygnięcie kwestii ewentualnego opodatkowania czynności zwrotnego przekazania nieruchomości (będącej własnością Gminy, którą Wnioskodawca dysponował na podstawie umowy użytkowania) na rzecz Gminy, w związku z wyłączeniem z działalności Wnioskodawcy zadań związanych ze sportem, wymaga rozważenia, czy ww. czynność, tj. zwrot Nieruchomości (Hali sportowej) będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnosząc się do wątpliwości objętych zakresem wniosku, w pierwszej kolejności zauważenia wymaga, że stosownie do art. 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej ustawą Kodeks cywilny:

Rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie).

Interpretując zawarty w powołanym wcześniej art. 7 ustawy, definiującym pojęcie dostawy towarów, zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Podobne stanowisko zajmuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TS UE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W odniesieniu do opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro X nie jest właścicielem Hali sportowej, a jedynie użytkuje ją na podstawie umowy cywilnoprawnej nie można uznać, że przekazanie (zwrot) przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy ww. nieruchomości stanowi dostawę towaru, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy. W niniejszej sytuacji nie nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż Gmina dysponuje już prawem własności tej nieruchomości.

**Podsumowując, zwrot nieruchomości (Hali sportowej) do Gminy przekazanej X do korzystania w ramach ograniczonego prawa użytkowania (art. 252 ustawy Kodeks cywilny) nie będzie stanowił dostawy towaru** **w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, w związku z czym będzie stanowić – na gruncie przepisów ustawy – czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.**

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 oceniono jako prawidłowe.**

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy nieodpłatne świadczenie usług (rozliczenie nakładów będące usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy w związku z przeniesieniem nakładów w ramach czynności nieopodatkowanej, konieczna jest korekta podatku VAT naliczonego od środków trwałych, które pozostają w okresie korekty, przyjmując, że za pozostałe lata korekty X nie będzie przysługiwało żadne prawo do odliczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W związku z przedstawionym opisem sprawy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy nakłady poniesione na środki trwałe będące własnością odrębnego podmiotu – w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – należy traktować jako towar. W tym celu niezbędne staje się odwołanie do przepisów ustawy Kodeks cywilny.

Na podstawie art. 45 Kodeksu cywilnego:

Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie natomiast do art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 48 kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli), poniesione na cudzym gruncie stanowią część składową gruntu, a tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który wybudował taki obiekt posadowiony na cudzym gruncie, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego. Niemniej jednak dysponuje on pewnym prawem do poniesionych nakładów, i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu.

Wprawdzie ustawa o podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostawy towarów posługuje się sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności, jednak nakłady poniesione na nieruchomość nie stanowią odrębnych rzeczy, które mogłyby stanowić towar (w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy), a więc ich przekazanie nie może uchodzić za dostawę towarów.

Analiza przedstawionego przez Państwa opisu sprawy na tle powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że przekazania przez Państwa na rzecz Gminy Nakładów związanych z Nieruchomością (Halą sportową), która nie jest Państwa własnością, nie można rozpatrywać w kategorii dostawy towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić – zdefiniowany w art. 2 pkt 6 ustawy – towar.

Nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Zatem przekazanie przez Państwa na rzecz Gminy Nakładów poniesionych przez Państwa na Halę sportową niebędącą Państwa własnością, należy traktować jako świadczenie usług (w przedmiotowej sytuacji nieodpłatne), bowiem jest to w istocie przekazanie jedynie poniesionych nakładów, a nie nieruchomości.

Wskazać przy tym należy również, że stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy nieodpłatne świadczenie usług uznaje się za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli nie jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z treści wniosku wynika, że X będąc użytkownikiem Nieruchomości uzyskuje dochody m.in. z wynajmu sal, powierzchni, sprzętu sportowego, czynszów dzierżawnych, reklam, sponsoringu, biletów wstępu, wpisowego, sprzedaży towarów i materiałów, refaktur za media. Przenoszony do Gminy obiekt – Hala sportowa jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z nabyciem ww. nakładów Wnioskodawca odliczył pełną kwotę podatku VAT, gdyż były one wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej.

Z powyższego wynika, że ww. Nakłady związane z Halą sportową, ponoszone były przez Państwa w związku z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą.

Wskazać należy, że wszystko co wiąże się z użytkowaniem nieruchomości wykorzystywanej w Państwa działalności, wiąże się także z prowadzeniem przez Państwa działalności gospodarczej, w tym także zdarzenia, które związane są z ustaniem użytkowania Hali sportowej. W analizowanej sprawie istnieje zatem związek czynności nieodpłatnego przeniesienia ww. Nakładów z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą.

**W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniony jeden z warunków wskazanych w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy. Tym samym, nieodpłatne przekazanie na rzecz Gminy poniesionych przez Państwa Nakładów, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.**

**W związku z powyższym, Państwa stanowisko w części dotyczącej ustalenia, czy nieodpłatne przeniesienie Nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) jest prawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą także obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego od środków trwałych (Nakładów), które pozostają w okresie korekty, przyjmując, że za pozostałe lata korekty X nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Według art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Jak stanowi art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usług.

Według art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona za dany rok.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26 października 2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość. Zmiany w tym zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.), zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16a ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym:

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,

2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników − jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

− zwane także środkami trwałymi;

4) tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556) w grupowaniu o symbolu ex 30.11 „Statki i konstrukcje pływające”, przy czym oznaczenie „ex” oznacza, że zakres wyrobów i usług jest węższy niż określony w grupowaniu.

W analizowanej sprawie ustalić należy, czy poniesione przez Wnioskodawcę Nakłady w obcym środku trwałym są traktowane jako środek trwały w postaci nieruchomości, czy też odrębnie od tej nieruchomości.

Wobec braku uregulowań, które wprost dotyczyłyby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami na obce środki trwałe, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym nie zostało bowiem zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego.

Stosownie do art. 16g ust. 3-5 oraz ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

3\. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

4\. Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

5\. Cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

7\. Wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3-5.

Posiłkując się natomiast zapisem art. 16g ust. 3-5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z ust. 7 tego artykułu, określającym pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przy uwzględnieniu faktu, że inwestycją w obcym środku trwałym nie są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, stanowiące odrębną grupę środków trwałych, należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

W art. 2 pkt 14a ustawy zdefiniowano pojęcie wytworzenia nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości, rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Należy zauważyć, że przepis art. 91 ust. 2 ustawy odsyła do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, w świetle których inwestycja w obcym środku trwałym stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały podlegający amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych (art. 16j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym wynika, że inwestycje w obcych środkach trwałych są traktowane odrębnie od środków trwałych, w których są dokonywane te inwestycje. W konsekwencji nie można uznać, że środek trwały powstały wskutek inwestycji w obcym środku trwałym będącym np. nieruchomością również stanowi nieruchomość.

W związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym stanowią odrębny od nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w ciągu 5-letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości).

Zatem, w związku z faktem, że przekazane przez Państwa Nakłady Gminie – właścicielowi Hali sportowej, z tytułu których Państwo odliczyli podatek naliczony, nie będą już służyły Państwa czynnościom opodatkowanym, wystąpi obowiązek dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego, jednakże wyłącznie w odniesieniu do tych nakładów, w stosunku do których nie upłynął okres korekty określony w powołanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do poniesionych przez Państwa Nakładów i, będących przedmiotem nieodpłatnego przekazania na rzecz Gminy, których wartość przekroczyła 15.000 zł i w odniesieniu do których nie upłynął okres 5 lat (a nie jak wskazał Wnioskodawca 10 lat) pomiędzy datą oddania ich do użytkowania, a datą rozwiązania umowy użytkowania, wystąpi obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego w momencie poniesienia tych nakładów.

**Podsumowując, w związku z przeniesieniem Nakładów, która to czynność – jak wykazano – nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku VAT naliczonego (o której mowa w art. 91 ustawy) od środków trwałych, w odniesieniu do których nie upłynął okres 5 lat pomiędzy datą oddania ich do użytkowania, a datą rozwiązania umowy użytkowania, przyjmując, że za pozostałe lata korekty X nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.**

**Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 w części dotyczącej obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od Nakładów poniesionych na Halę sportową oceniono jako nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy i własnym stanowisku w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii analizy wyliczeń i danych liczbowych przedstawionych przez Wnioskodawcę.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).