Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-12/16-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-15
Teza: czy Wnioskodawca powinien rozpoznać w księgach podatkowych przychody i koszty uzyskania przychodu w pełnej wysokości, a następnie korygować je (zmniejszać) o wartość przychodów i kosztów uzyskania przychodu, które należy przypisać Wspólnikowi proporcjonalnie do wysokości udziału w zyskach Spółki cichej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; Luksemburg; obowiązek-obowiązek podatkowy; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; przychód; wkład; wspólnik; zyski; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 31.12.2015r. (data wpływu 05.01.2016r.), uzupełnionym w dniu 11.04.2016r. (data wpływ 14.04.2016r.) na podstawie wezwania z dnia 29.03.2016r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodu - **jest prawidłowe;**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2016r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która zamierza udzielać pożyczek konsumenckich (dalej jako: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca poszukując finansowania dla swojej planowanej działalności otrzymał ofertę od niepowiązanej spółki z siedzibą w Luksemburgu (dalej jako: „Wspólnik”) zawarcia tzw. umowy spółki cichej (dalej jako: „Spółka cicha”) i aktualnie rozważa jej zawarcie.

Spółka cicha zostanie zawarta na czas nieokreślony. Umowa Spółki cichej będzie regulowała szczegółowe zasady jej funkcjonowania oraz wzajemne prawa i obowiązki stron. Umowa Spółki cichej nie zostanie ujawniona publicznie, a także nie spowoduje zmian w umowie spółki Wnioskodawcy.

Zgodnie z umową Spółki cichej Wspólnik będzie zobowiązany do przekazania Wnioskodawcy wkładu finansowego oraz będzie miał prawo do partycypowania w zyskach/stratach Wnioskodawcy. W zamian za swój wkład Wspólnik nie otrzyma udziałów Wnioskodawcy.

Z drugiej strony na podstawie umowy Spółki cichej Wnioskodawca będzie zobowiązany do prowadzenia działalności polegającej na udzielaniu pożyczek konsumenckich, wykorzystując otrzymane od Wspólnika środki pieniężne (wkład finansowy). Ponadto w przypadku wypowiedzenia lub rozwiązania przez strony umowy Spółki cichej Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu wkładu wniesionego przez Wspólnika. Wnioskodawca będzie samodzielnie zarządzał Spółką cichą, zaś Wspólnikowi będą przysługiwały uprawnienia informacyjne i kontrolne, w tym prawo do przeglądania ksiąg i dokumentów, czy żądania wyjaśnień od Wnioskodawcy.

Na podstawie umowy Spółki cichej odpowiedzialność wobec osób trzecich będzie ponosił jedynie Wnioskodawca, a Wspólnik nie będzie odpowiadał wobec osób trzecich za szkody związane z działalnością Spółki cichej.

Udział w zysku Spółki cichej przypadający Wspólnikowi i Wnioskodawcy będzie obliczany proporcjonalnie do wniesionych przez nich wkładów. W przypadku gdy działalność Spółki cichej będzie przynosiła stratę Wspólnik będzie również uczestniczył w stracie Spółki cichej proporcjonalnie do wniesionego przez niego wkładu, maksymalnie do wysokości wniesionego wkładu. W celu weryfikacji prawidłowości wyliczenia udziału w zysku lub stracie Spółki cichej Wspólnik będzie otrzymywał niezbędne informacje finansowe od Wnioskodawcy.

Spółka cicha nie będzie prowadziła odrębnej księgowości. Ewidencja przychodów i kosztów związanych z realizacją wspólnego przedsięwzięcia prowadzona będzie przez Wnioskodawcę. W ocenie Wnioskodawcy, konieczne będzie w ramach ksiąg rachunkowych wyodrębnienie na kontach analitycznych kosztów i przychodów dotyczących rozliczeń ze Wspólnikiem cichym, co ma uzasadnienie dla wzajemnych rozliczeń. Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję księgową, w ramach której będzie najpierw ujmował uzyskiwane przychody i koszty uzyskania przychodu w pełnej wysokości, a następnie będzie korygował te wartości o przychody i koszty uzyskania przychodu przypisane Wspólnikowi proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółki cichej.

W odpowiedzi na wezwanie, odnośnie uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego, Spółka wskazała:

Wnioskodawca zamierza wnieść do Spółki cichej wkład pieniężny oraz wkład niepieniężny w postaci know-how, kontaktów biznesowych, udostępnienia pracowników do obsługi pożyczek udzielanych konsumentom w ramach Spółki cichej, niezbędnego oprogramowania oraz infrastruktury. Wkład niepieniężny będzie dodatkowo polegał na bieżącym prowadzeniu oraz obsłudze technicznej pożyczek udzielanych konsumentom w ramach Spółki cichej. Wkład Wnioskodawcy będzie miał zatem charakter mieszany. Zamierzeniem jest, aby w niewielkiej części wkład ten przybrał formę pieniężną, a w przeważającym zakresie będzie miał charakter niepieniężny. Konkretna wartość wkładu Wnioskodawcy nie jest jeszcze znana. Zostanie oszacowana na podstawie analiz biznesowych i będzie ustalona w umowie Spółki cichej. Prawo Wnioskodawcy do udziału w zyskach Spółki cichej zostanie ustalone w umowie Spółki cichej i będzie odpowiadało proporcjonalnie do wartości wniesionych wkładów przez Wnioskodawcę i Wspólnika określonej w umowie Spółki cichej.

Zgodnie z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji, Wspólnik będzie uczestniczył w stracie Spółki cichej proporcjonalnie do wniesionego przez niego wkładu, maksymalnie do wysokości wniesionego wkładu. Kwota straty finansowej, która przewyższy wkład Wspólnika będzie obciążała Wnioskodawcę. W przypadku, gdy powstałe straty finansowe przewyższałyby wartość wkładu Wspólnika cichego, zgodnie z planowanymi postanowieniami umowy Spółki cichej, Spółka cicha może ulec rozwiązaniu.

Wnioskodawca pragnie nadmienić, że art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do rozliczania przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zatem, przychody i koszty podatkowe Wspólnika będą ustalane zgodnie z określonym w umowie Spółki cichej prawem do udziału w zysku Spółki cichej (np. 50%). Natomiast uczestniczenie w stracie finansowej Spółki, proporcjonalnie do wniesionego wkładu przez Wspólnika (maksymalnie do wysokości wniesionego wkładu), nie ma, zdaniem Wnioskodawcy, znaczenia dla rozliczenia przychodów i kosztów podatkowych z uczestnictwa w Spółce cichej po stronie Wspólnika. Przychody i koszty uzyskania przychodów będą bowiem ustalane proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wspólnik w związku z uczestnictwem w Spółce cichej będzie osiągał w Polsce przychody podatkowe oraz rozpoznawał koszty uzyskania przychodów zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z Luksemburgiem. Natomiast sam fakt wniesienia wkładu do Spółki cichej nie będzie w opinii Wnioskodawcy równoznaczny z osiągnięciem przez Wspólnika dochodu do opodatkowania alokowanego na niego zgodnie z proporcją wynikającą z umowy Spółki cichej na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniesienie wkładu do Spółki cichej przez Wspólnika nie będzie przysporzeniem majątkowym dla Wspólnika, lecz obciążeniem jego majątku. Wkład finansowy wniesiony przez Wspólnika do Spółki cichej zostanie przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach Spółki cichej polegającej na udzielaniu pożyczek konsumenckich. Zarówno Wspólnik, jak i Wnioskodawca nie będą mogli swobodnie dysponować przedmiotem wkładu i tym samym nie będzie można uznać, że dysponują oni wkładem jak własnymi aktywami. Wniesienie wkładu finansowego przez Wspólnika nie będzie oznaczało uzyskania przez niego definitywnego przysporzenia majątkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca powinien rozpoznać w księgach podatkowych przychody i koszty uzyskania przychodu w pełnej wysokości, a następnie korygować je (zmniejszać) o wartość przychodów i kosztów uzyskania przychodu, które należy przypisać Wspólnikowi proporcjonalnie do wysokości udziału w zyskach Spółki cichej?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on w pierwszej kolejności rozpoznać przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i koszty uzyskania przychodu w pełnej wysokości, a następnie skorygować je (zmniejszyć) o przychody i koszty uzyskania przychodu, które należy przypisać Wspólnikowi proporcjonalnie do udziału w zyskach Spółki cichej.

Umowa Spółki cichej nie została uregulowana w polskim systemie prawnym. Stanowi ona umowę nienazwaną i bazuje na zasadzie swobody zawierania umów wyrażonej w art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014r. poz. 121, dalej: „KC”). Zgodnie z wskazanym przepisem: „Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”.

Zasadniczo Umowa spółki cichej polega na współdziałaniu wspólników w celu osiągnięcia zysku z działalności gospodarczej. Cechą charakterystyczną spółki cichej jest fakt, że nie podlega ona ujawnieniu rejestrze przedsiębiorców. Wpisowi do rejestru przedsiębiorców podlega jedynie Wnioskodawca, podczas gdy Wspólnik nie zostaje w nim ujawniony stąd jest również zwany cichym wspólnikiem.

Wobec braku ustawowych regulacji dotyczących spółki cichej dla oceny charakteru prawnego tej umowy szczególne znaczenie ma praktyka obrotu gospodarczego, która wskazuje, że w przypadku typowej umowy spółki cichej wspólnik cichy:

*   ma charakter anonimowy,
*   uczestniczy wkładem majątkowym w cudzym przedsiębiorstwie,
*   w zamian za wniesiony wkład uczestniczy w zysku wypracowanym przez to przedsiębiorstwo, ma ograniczone możliwości kontroli nad działalnością przedsiębiorstwa,
*   nie ma żadnego udziału w majątku przedsiębiorstwa, nie prowadzi spraw przedsiębiorstwa,
*   nie odpowiada za zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (tak: prof, dr hab. Stanisław Włodyka, Prawo spółek handlowych. Tom 2, System Prawa Handlowego, Legalis).

Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie prawniczej umowę spółki cichej należy odróżnić od umowy spółki cywilnej uregulowanej w art. 860-875 KC. W odróżnieniu od umowy spółki cywilnej, cichy wspólnik spółki cichej nie odpowiada solidarnie wobec osób trzecich za zobowiązania spółki, czyli tak jak odpowiada wspólnik spółki cywilnej zgodnie z art. 864 KC (tak: prof, dr hab. Wojciech Jan Katner, w: Prawo zobowiązań - umowy nienazwane, Rok:2015, Legalis). Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z uregulowaniami Spółki cichej Wspólnik nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich. W związku z tym umowa Spółki cichej stanowi formę współpracy Wspólnika i Wnioskodawcy jednakże nie stanowi ona umowy spółki cywilnej.

Przenosząc powyższe rozważania cywilnoprawne na grunt prawa podatkowego zdaniem Wnioskodawcy, Spółka cicha stanowi wspólne przedsięwzięcie Wspólnika i Wnioskodawcy. Wspólnik i Wnioskodawca mają wspólny cel jakim jest uzyskanie zysku z udzielania kredytów konsumenckich. Jednakże każda ze stron Spółki cichej ma inne role. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu pożyczek konsumenckich, natomiast Wspólnik zapewnia finansowanie Spółce cichej. Każda ze stron otrzymuje zgodnie z umową Spółki cichej udział w zysku. Zdaniem Wnioskodawcy taka współpraca stanowi wspólne przedsięwzięcie, o i którym mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy CIT. Zgodnie z przywołanym przepisem: „Przychody z udziału w - spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego” posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe”. Powyższa zasada przypisania przychodów wspólnego przedsięwzięcia ich wspólnikom znajduje zastosowanie również do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 5 ust. 2 Ustawy CIT, który stanowi, że: „Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg i podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku”.

Przepisy Ustawy CIT nie zawierają definicji wspólnego przedsięwzięcia. Ponadto, pojęcie ; wspólnego przedsięwzięcia nie zostało zdefiniowane w innym przepisie prawa. W związku z 1 brakiem definicji legalnej pojęcia „wspólne przedsięwzięcie” jego znaczenia należy szukać w powszechnym rozumieniu tego pojęcia. Pojęcie to wywodzi się od wyrazu „przedsięwziąć”, które zgodnie z Słownikiem języka polskiego PWN, red. M. Szymczak, t. 2, s. 968 należy rozumieć jako „przystąpić do wykonania czegoś, zdecydować się na wykonanie czegoś”. Będzie to zatem wspólne działanie kilku podmiotów celem osiągnięcia zamierzonego celu. Celem tym może być osiągnięcie zysku, ale także wspólne przedsięwzięcie może realizować inne cele, np. wspólna reklama. Może ono mieć charakter zarówno jednorazowy (konsorcjum w jednym przetargu), jak i powtarzalny (wspólne świadczenie usług). Należy przy tym zaznaczyć, iż w rozumieniu komentowanego przepisu za wspólne przedsięwzięcie można uznać tylko takie wspólne działanie, które nie jest prowadzeniem działalności w ramach spółki osobowej, a także nie wynika ze współwłasności, współposiadania bądź współużytkowania (tak: Adam Mariański, w komentarz do art. 5 ustawy o i podatku dochodowym od osób prawnych, opublikowano w LEX).

Wskazane rozumienie pojęcia „wspólne przedsięwzięcie” zostało rozwinięte również przez praktykę organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2013r. (nr. ILPB4/423-391/13-5/MC) stwierdzono, że: „Pojęciu temu (tj. pojęciu „wspólnego przedsięwzięcia”) należy nadać szeroki zakres, przy czym cel takiego wspólnego przedsięwzięcia powinien być zarobkowy. Działalność wykonywana w ramach przedsięwzięcia też może mieć każdy charakter, np. może to być działalność handlowa. Wspólne przedsięwzięcie powinno być ujęte w pewne normy organizacyjne. Nie muszą to być jednakże ramy sztywne i zinstytucjonalizowane. Wystarczy, by pozwalały na sprawne przeprowadzenie przedsięwzięcia, osiąganie przychodów oraz rozliczenie zysków, przypadających każdemu z podmiotów w nim uczestniczących”.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy umowę Spółki cichej należy zakwalifikować jako wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy CIT w szczególności z uwagi na następujące fakty:

*   Wnioskodawca i Wspólnik realizują wspólny cel jakim jest uzyskanie zysku z działalności polegającej na udzielaniu kredytów konsumenckim,
*   Wspólnik wniósł wkład w celu sfinansowania działalności Spółki cichej,
*   Wspólnik uczestniczy w zysku i w stracie Spółki cichej,
*   Wspólnik posiada możliwości zarządcze tj. Wspólnik ma prawo uzyskania informacji gospodarczych dot, działalności Spółki cichej i ich weryfikacji.

Konsekwencją uznania, że Spółka cicha stanowi wspólne przedsięwzięcie jest fakt, że przychody wygenerowane przez działalność Spółki cichej a także koszty uzyskania przychodu z nimi związane powinny być przypisane Wnioskodawcy i Wspólnikowi w proporcji do ich udziału w zysku Spółki cichej zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 Ustawy CIT.

W praktyce, Wspólnik nie będzie zaangażowany w bieżącą działalność Spółki cichej, w związku z tym zasadniczo ewidencja księgowa będzie prowadzona przez Wnioskodawcę. Mając na uwadze art. 5 Ustawy CIT Wnioskodawca będzie zobowiązany do prowadzenia księgowości w taki sposób aby przyporządkować Wspólnikowi i Wnioskodawcy przychody i koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do ich udziału w zyskach Spółki cichej. W tym celu Wnioskodawca w pierwszej kolejności ujmie w ewidencji księgowej pełną kwotę należnych przychodów i kosztów uzyskania przychodu po czym dokona ich pomniejszenia o tę część, która wynika z potrzeby przyporządkowania przychodów i kosztów uzyskania przychodu Wspólnikowi.

Wskazane stanowisko potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2013 r. (nr. ILPB4/423-391/13-5/MC), w którym potwierdzono, że: „Przychody i koszty uzyskania przychodów uzyskiwane w ramach Umowy spółki cichej stanowiącej wspólne przedsięwzięcie Wspólnika cichego i Spółki, w zakresie działalności handlowej, winny zostać opodatkowane zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem opodatkowanie działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Umowy spółki cichej na poziomie jej uczestników (tu: Spółki) powinno odbywać się na bieżąco proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w trakcie roku podatkowego oraz rozliczone w zeznaniu rocznym składanym za rok podatkowy”.

Podsumowując należy uznać, że Spółka cicha stanowi wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, co skutkuje koniecznością ujęcia przychodów i kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy i Wspólnika proporcjonalnie do ich udziału w zyskach Spółki cichej. W rezultacie Wnioskodawca w pierwszej kolejności będzie ujmował w ewidencji księgowej przychody i koszty uzyskania przychodu w pełnej wysokości i następnie będzie dokonywał ich pomniejszenia o tę część przychodów i kosztów uzyskania przychody, którą należy przyporządkować Wspólnikowi proporcjonalnie do udziału w zyskach Spółki cichej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.