Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.467.2018.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-22
Teza: w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzenia należnego podmiotom powiązanym z tytułu wsparcia informatycznego na rzecz Spółki, nie są objęte ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 listopada 2018 r. (data wpływu 9 listopada 2018 r.), uzupełnionym 2 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzenia należnego podmiotom powiązanym z tytułu wsparcia informatycznego na rzecz Spółki, nie są objęte ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzenia należnego podmiotom powiązanym z tytułu wsparcia informatycznego na rzecz Spółki, nie są objęte ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 grudnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.467.2018.1.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 2 stycznia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest polską spółką kapitałową, rezydentem podatkowym rozliczającym całość swoich dochodów w Polsce. Działalność gospodarcza Spółki obejmuje produkcję i dystrybucję wyrobów piekarniczych, w tym bułek do hamburgerów, hot dogów, zapiekanek, kebabów, bagietek czosnkowych, pieczywa tostowego, chleba mieszanego i żytniego. Spółka sprzedaje wyroby piekarnicze w całej Polsce, a także w innych krajach europejskich.

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy X, zajmującej się produkcją i dystrybucją pieczywa mrożonego i świeżego do detalicznych sklepów spożywczych i lokali gastronomicznych.

W związku z przyjętym modelem działalności i podziałem funkcji w Grupie, Spółka prowadzi współpracę z podmiotami powiązanymi (o których mowa w art. 11 ustawy o PDOP), m.in. w zakresie przepływu towarów handlowych oraz usług wspierających prowadzenie działalności operacyjnej. Elementem wsparcia uzyskiwanego przez Spółkę od podmiotów powiązanych jest wsparcie informatyczne.

Wsparcie informatyczne jest przez Spółkę uzyskiwane od podmiotów powiązanych i polega ono na uzyskaniu dostępu do odpowiednich zasobów informatycznych (hardware i software), dostępie do programów i aplikacji (o charakterze ogólnym, jak i wyspecjalizowanych), a także wdrożeniu i utrzymaniu rozwiązań informatycznych. Jeśli w ramach wsparcia informatycznego realizowanego na rzecz Spółki przez powiązanych usługodawców udostępniane byłyby prawa do korzystania z programów czy aplikacji komputerowych, nie są one udostępniane na zasadzie umów licencyjnych pomiędzy Spółką a usługodawcami (wyłącznie w ramach usług wsparcia informatycznego świadczonych przez usługodawców), zaś Spółka nie traktuje ich jako wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (nie są ujęte w ewidencji aktywów).

W ramach wsparcia informatycznego od podmiotów powiązanych, Spółka może uzyskać m.in.:

*   prawo do korzystania z produktów Microsoft,
*   prawo do korzystania z aplikacji antywirusowej na każdym stanowisku komputerowym (z wyłączeniem serwerów),
*   utrzymywanie kont pocztowych w domenie com i ochronę tych kont przed SPAM-em,
*   prawo do nowych wersji oprogramowania Microsoft Desktop Deployment Planning,
*   szkolenia eLearning,
*   karnety szkoleniowe,
*   pomoc techniczna (24x7),
*   prawo do instalowania oprogramowania na nowych komputerach,
*   prawo do korzystania z najnowszych wersji oprogramowania antywirusowego,
*   zarządzanie licencjami do oprogramowania oferowanego poprzez grupową platformę administracyjną,
*   serwis i administracja wyspecjalizowanych urządzeń sieciowych Cisco obsługujących sieć L.Net,
*   opracowywanie strategii rozwoju i utrzymywanie wiedzy na temat zcentralizowanych aplikacji/rozwiązań informatycznych wykorzystywanych w Grupie X,
*   opracowywanie strategii rozwoju i utrzymywanie wiedzy na temat aplikacji/rozwiązań związanych z systemem ERP oraz systemem ECM,
*   usługi związane z utrzymaniem systemu ERP właściwego dla Grupy X, usługi związane ze wsparciem aplikacji wykorzystywanych przez Grupę X, w tym w szczególności: L. N., S.P., T. S., S.P. E., V, C4, I. D., M. B., P. R., I, E. W. - EpiServer i innych,
*   opracowywanie strategii rozwoju i utrzymywanie wiedzy na temat aplikacji/rozwiązań związanych z systemem BI oraz SO99,
*   wsparcie WAN/L./WiFi - ogólne wsparcie dotyczące infrastruktury sieciowej, w tym wsparcie od podmiotów trzecich dotyczące projektów sieciowych,
*   Conscia360 - całodobowe wsparcie oraz serwisowanie Cisco/administracja RMA,
*   DMVPN - zapewnienie infrastruktury do połączenia poszczególnych podmiotów z Grupy do globalnej/centralnej sieci X/Y,
*   UNIWiFi - zapewnienie sieci bezprzewodowej wspierającej L.PC, wyposażenia produkcyjnego oraz dostępu bezprzewodowego dla gości,
*   HCL DC WAN - zapewnienie centralnego połączenia sieciowego wykorzystywanego do połączenia globalnej sieci Y do centrum danych HCL (Dynamics AX, Movex, itd.), utrzymanie wspólnych systemów takich jak Qlikview czy Cognos.

Wynagrodzenie podmiotów powiązanych (usługodawców) jest kalkulowane w oparciu o metodę marży transakcyjnej netto - określane są koszty całkowite poniesione przez usługodawców powiększone o odpowiedni narzut (w tym przypadku narzut wynosi zero, co znaczy że wynagrodzenie usługodawców odpowiada całości kosztów poniesionych przez nich na transakcji).

Wątpliwości Spółki dotyczą tego, czy wynagrodzenie za świadczone przez podmioty powiązane wsparcie informatyczne podlega ograniczeniom określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Niniejszym wnioskiem o interpretację Spółka dąży do potwierdzenia, że to wynagrodzenie nie jest objęte limitem wskazanym w tym przepisie. Spółka przyjmuje założenie (dla potrzeb niniejszego wniosku o interpretację), że wskazane wynagrodzenie może stanowić koszt podatkowy Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP i nie jest objęte wyłączeniem na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP (tj. wskazane wynagrodzenie, stanowiące koszt dla Spółki, pozostaje w związku z przychodami generowanymi przez Spółkę, a jednocześnie nie znajduje się w katalogu kosztów niepodatkowych).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 28 grudnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że nabyciu wsparcia informatycznego od podmiotów powiązanych nie towarzyszy nabycie praw autorskich, licencji, praw własności przemysłowej czy know-how.

Spółka korzysta ze wsparcia informatycznego, w tym z aplikacji i programów, do których prawa ma podmiot powiązany nie na zasadzie sublicencji, a na zasadzie udzielenia spółce prawa do korzystania z takich aplikacji i programów.

Spółka nie posiada opinii statystycznej dla świadczeń realizowanych przez podmiot powiązany na rzecz Spółki. Gdyby jednak Spółka miała dokonać klasyfikacji takich świadczeń, to najwłaściwszymi grupowaniami według PKWiU z 2008 r. byłyby:

*   63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,
*   62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy, w świetle art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, koszty wynagrodzenia należnego podmiotom powiązanym z tytułu wsparcia informatycznego na rzecz Spółki, nie są objęte ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP z uwagi na ich zakres?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, koszty wynagrodzenia należnego podmiotom powiązanym z tytułu wsparcia informatycznego na rzecz Spółki, nie są objęte ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP z uwagi na ich zakres.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 (winno być: art. 15e ust. 1) ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawe do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP (m.in. licencje),
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\-poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwy konkurencję podatkową.

Z powyższego wynika więc, że koszy świadczeń o zakresie odpowiadającym świadczeniom wymienionym, poniesione na rzecz podmiotów powiązanych, są objęte restrykcjami. Efektywnie więc, koszty świadczeń innych niż wymienione w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, nie podlegają ograniczeniom.

Dlatego też, dla potrzeb niniejszego wniosku, należy dokonać oceny, czy świadczenia nabywane przez Spółkę od zagranicznych podmiotów powiązanych odpowiadają zakresowi świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. W przypadku usług wsparcia informatycznego, dla oceny czy są one objęte restrykcjami, należy rozważyć zakres następujących świadczeń: przetwarzanie danych, doradztwo, licencje i usługi o podobnym charakterze.

Usługi przetwarzania danych

W opinii Ministerstwa Finansów (wyjaśnienia z dnia 25 kwietnia 2018 r.), usługi objęte restrykcjami obejmują usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych.

Usługi doradcze

Zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów, charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, iż czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PWKiU (natomiast są to usługi z grupowania 70, a więc usługi doradztwa związanego z zarządzaniem i podobne).

Licencje

Licencje są udzielane na podstawie umów licencyjnych. Postanowienia takich umów regulują kwestie rozpowszechniania, sublicencji, modyfikowania, pól eksploatacji, prawa do rozporządzania systemami lub aplikacjami/wprowadzania zmian/uprawnień administratora itp.

Usługi o podobnym charakterze

Praktyka organów podatkowych i sądów dotycząca definicji „usług o podobnym charakterze” wskazuje (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 18 lutego 2015 r., Znak: IBPI/2/423-1396/14/BG), że za świadczenia o podobnym charakterze, można uznać jedynie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu usług niematerialnych, powinno ono spełnić jednakowe przesłanki albo powinno implikować takie same prawa i obowiązki dla stron, jak świadczenia główne (do których należy odnosić podobieństwo).

Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru przetwarzania danych (Wnioskodawca nie powierza żadnych danych do przetwarzania), ani doradczych, licencji na programy i aplikacje, jak również nie są usługami o podobnym charakterze. Wnioskodawca w ramach kompleksowych usług IT uzyskuje pomoc techniczną, a także możliwość korzystania z szeregu aplikacji i programów dla celów biznesowych. Przedmiot tych świadczeń jest więc inny, niż świadczenia objęte restrykcjami. W konsekwencji, nie ma przeszkód, aby koszty usług IT były przez Spółkę traktowane jako pozostające poza limitami określonymi w art. 15e ustawy o PDOP.

Na marginesie Spółka podkreśla jednolitą linię interpretacyjną organów podatkowych dotyczącą braku objęcia wsparcia informatycznego (a więc usług zbliżonych do tych nabywanych przez Spółkę) restrykcjami określonymi w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Stanowisko to zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.440.2018.1.IZ;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.151.2018.1.MS;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.110.2018.1.HK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.208.2018.1.AK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „ustawa o CIT”). Jednak z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przed tą datą oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. przedmiotowa interpretacja zostanie wydana w oparciu o przepisy updop obowiązujące do tej daty.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności wskazanego przez Wnioskodawcę dla wymienionych we wniosku usług symbolu PKWiU. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest zatem uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania wskazanych we wniosku usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym, oceny stanowiska Wnioskodawcy dokonano z uwzględnieniem grupowania wskazanego przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy updop dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności. Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Sp. z o.o. jest polską spółką kapitałową, rezydentem podatkowym rozliczającym całość swoich dochodów w Polsce. Działalność gospodarcza Spółki obejmuje produkcję i dystrybucję wyrobów piekarniczych, w tym bułek do hamburgerów, hot dogów, zapiekanek, kebabów, bagietek czosnkowych, pieczywa tostowego, chleba mieszanego i żytniego. Spółka sprzedaje wyroby piekarnicze w całej Polsce, a także w innych krajach europejskich.

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy X, zajmującej się produkcją i dystrybucją pieczywa mrożonego i świeżego do detalicznych sklepów spożywczych i lokali gastronomicznych.

W związku z przyjętym modelem działalności i podziałem funkcji w Grupie, Spółka prowadzi współpracę z podmiotami powiązanymi, m.in. w zakresie przepływu towarów handlowych oraz usług wspierających prowadzenie działalności operacyjnej. Elementem wsparcia uzyskiwanego przez Spółkę od podmiotów powiązanych jest wsparcie informatyczne.

Wsparcie informatyczne jest przez Spółkę uzyskiwane od podmiotów powiązanych i polega ono na uzyskaniu dostępu do odpowiednich zasobów informatycznych (hardware i software), dostępie do programów i aplikacji (o charakterze ogólnym, jak i wyspecjalizowanych), a także wdrożeniu i utrzymaniu rozwiązań informatycznych. Jeśli w ramach wsparcia informatycznego realizowanego na rzecz Spółki przez powiązanych usługodawców udostępniane byłyby prawa do korzystania z programów czy aplikacji komputerowych, nie są one udostępniane na zasadzie umów licencyjnych pomiędzy Spółką a usługodawcami (wyłącznie w ramach usług wsparcia informatycznego świadczonych przez usługodawców), zaś Spółka nie traktuje ich jako wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (nie są ujęte w ewidencji aktywów).

W ramach wsparcia informatycznego od podmiotów powiązanych, Spółka może uzyskać m.in.:

*   prawo do korzystania z produktów Microsoft,
*   prawo do korzystania z aplikacji antywirusowej na każdym stanowisku komputerowym (z wyłączeniem serwerów),
*   utrzymywanie kont pocztowych w domenie com i ochronę tych kont przed SPAM-em,
*   prawo do nowych wersji oprogramowania Microsoft Desktop Deployment Planning,
*   szkolenia eLearning,
*   karnety szkoleniowe,
*   pomoc techniczna (24x7),
*   prawo do instalowania oprogramowania na nowych komputerach,
*   prawo do korzystania z najnowszych wersji oprogramowania antywirusowego,
*   zarządzanie licencjami do oprogramowania oferowanego poprzez grupową platformę administracyjną,
*   serwis i administracja wyspecjalizowanych urządzeń sieciowych Cisco obsługujących sieć L.Net,
*   opracowywanie strategii rozwoju i utrzymywanie wiedzy na temat zcentralizowanych aplikacji/rozwiązań informatycznych wykorzystywanych w Grupie X,
*   opracowywanie strategii rozwoju i utrzymywanie wiedzy na temat aplikacji/rozwiązań związanych z systemem ERP oraz systemem ECM,
*   usługi związane z utrzymaniem systemu ERP właściwego dla Grupy X, usługi związane ze wsparciem aplikacji wykorzystywanych przez Grupę X, w tym w szczególności: L. N., S.P., T. S., S.P. E., V, C4, I. D., M. B., P. R., I, E. W. - EpiServer i innych,
*   opracowywanie strategii rozwoju i utrzymywanie wiedzy na temat aplikacji/rozwiązań związanych z systemem BI oraz SO99,
*   wsparcie WAN/L./WiFi - ogólne wsparcie dotyczące infrastruktury sieciowej, w tym wsparcie od podmiotów trzecich dotyczące projektów sieciowych,
*   Conscia360 - całodobowe wsparcie oraz serwisowanie Cisco/administracja RMA,
*   DMVPN - zapewnienie infrastruktury do połączenia poszczególnych podmiotów z Grupy do globalnej/centralnej sieci X/Y,
*   UNIWiFi - zapewnienie sieci bezprzewodowej wspierającej L.PC, wyposażenia produkcyjnego oraz dostępu bezprzewodowego dla gości,
*   HCL DC WAN - zapewnienie centralnego połączenia sieciowego wykorzystywanego do połączenia globalnej sieci Y do centrum danych HCL (Dynamics AX, Movex, itd.), utrzymanie wspólnych systemów takich jak Qlikview czy Cognos.

Wynagrodzenie podmiotów powiązanych (usługodawców) jest kalkulowane w oparciu o metodę marży transakcyjnej netto - określane są koszty całkowite poniesione przez usługodawców powiększone o odpowiedni narzut (w tym przypadku narzut wynosi zero, co znaczy że wynagrodzenie usługodawców odpowiada całości kosztów poniesionych przez nich na transakcji).

Nabyciu wsparcia informatycznego od podmiotów powiązanych nie towarzyszy nabycie praw autorskich, licencji, praw własności przemysłowej czy know-how.

Spółka korzysta ze wsparcia informatycznego, w tym z aplikacji i programów, do których prawa ma podmiot powiązany nie na zasadzie sublicencji, a na zasadzie udzielenia spółce prawa do korzystania z takich aplikacji i programów.

Spółka nie posiada opinii statystycznej dla świadczeń realizowanych przez podmiot powiązany na rzecz Spółki. Gdyby jednak Spółka miała dokonać klasyfikacji takich świadczeń, to najwłaściwszymi grupowaniami według PKWiU z 2008 r. byłyby:

*   63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,
*   62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy wynagrodzenie za świadczone przez podmioty powiązane wsparcie informatyczne podlega ograniczeniom określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wprawdzie w updop brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo że regulacja art. 21 ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

W świetle przedstawionego opisu sprawy brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi wsparcia informatycznego nabywane przez Wnioskodawcę, nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi wsparcia informatycznego nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, że w ramach świadczenia usług informatycznych Usługodawca udziela lub będzie udzielał Wnioskodawcy porad, nie można więc zrównywać ich z usługami doradczymi.

Usługi wsparcia informatycznego, świadczone na rzecz Wnioskodawcy, nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu sprawy nie wynika, by przedmiotem świadczenia usług informatycznych jest bądź miało być opracowywanie danych.

Z kolei „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi wsparcia informatycznego nie posiadają cech zarządzania i kontroli.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług - zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symboli PKWiU:

*   63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,
*   62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług informatycznych za usługi doradcze, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Wnioskodawca wskazał, że w ramach usług IT uzyskuje pomoc techniczną, a także możliwość korzystania z szeregu aplikacji i programów dla celów biznesowych.

Jak jednoznacznie wynika z wniosku oraz jego uzupełnienia nabyciu wsparcia informatycznego od podmiotów powiązanych nie towarzyszy nabycie praw autorskich, licencji, praw własności przemysłowej czy know-how. Spółka korzysta ze wsparcia informatycznego, w tym z aplikacji i programów, do których prawa ma podmiot powiązany nie na zasadzie sublicencji, a na zasadzie udzielenia spółce prawa do korzystania z takich aplikacji i programów. Oznacza to zarazem, że w ramach wsparcia informatycznego nie są Wnioskodawcy udostępniane prawa lub wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT do których odwołuje się art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego na dzień 31 grudnia 2018 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.