Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-972/13-3/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego odnośnie wpłat dokonywanych na otwarty i zamknięty rachunek powierniczy oraz pomyłkowo na rachunek Spółki.
Słowa kluczowe: deweloper; lokal; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; rachunki; rachunki-rachunek wyodrębniony; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2013 r. (data wpływu 24 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2014 r. (data wpływu 22 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego odnośnie wpłat dokonywanych na otwarty i zamknięty rachunek powierniczy oraz pomyłkowo na rachunek Spółki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego odnośnie wpłat dokonywanych na otwarty i zamknięty rachunek powierniczy oraz pomyłkowo na rachunek Spółki. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 stycznia 2014 r. o doprecyzowanie przedmiotu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. SKA (dalej: Wnioskodawca) prowadzi działalność w zakresie budowania lokali mieszkalnych i ich sprzedaży na rzecz nabywców. Wnioskodawca zawiera umowy, których przedmiotem jest ustanowienie odrębnej własności lokali i przeniesienie własności tych lokali na nabywców. W związku z powyższym Wnioskodawca jest deweloperem w rozumieniu ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego i podlega wymogom wynikającym z przepisów tej ustawy.

Na podstawie wyżej wskazanej ustawy dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zobowiązany został do zawarcia umowy o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego. Na takie rachunki powiernicze dokonywane są wpłaty tytułem zakupu lokali przez przyszłych nabywców, z którymi deweloper ma zawarte umowy deweloperskie.

W przypadku zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego środki pieniężne są wypłacane przez bank na rzecz Wnioskodawcy dopiero po otrzymaniu przez bank odpisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawo własności nieruchomości. Natomiast w przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego bank wypłaca środki pieniężne Wnioskodawcy po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

W sytuacji zawarcia przez Wnioskodawcę umowy deweloperskiej nabywcy lokali są zobowiązani odpowiednio do wpłacania na rachunek powierniczy kwot tytułem częściowego uczestnictwa w przedsięwzięciu deweloperskim lub wpłaty całości wynagrodzenia z tytułu zakupu danego lokalu po dokonaniu na ich rzecz przeniesienia prawa własności do tego lokalu.

Nabywcy, co do zasady, nie dokonują zatem wpłat na rachunki bieżące Wnioskodawcy, ale wyłącznie na rachunki powiernicze.

Wpłata przez nabywców bezpośrednio na rachunek Wnioskodawcy, z pominięciem rachunku powierniczego może być dokonana wyłącznie przy podpisaniu umowy przenoszącej własność nieruchomości i w takim przypadku jest to ostatnia transza wpłat dokonywanych przez nabywców.

Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, gdy dany nabywca omyłkowo dokona przelewu na jeden z rachunków bankowych Wnioskodawcy, mimo że wpłata powinna była zostać wpłacona na rachunek powierniczy. W sytuacji wystąpienia takiej omyłki Wnioskodawca niezwłocznie po jej stwierdzeniu dokona zwrotu nabywcy tych środków pieniężnych. Za zgodą nabywcy zwrot ten nastąpi w formie przelewu omyłkowo wpłaconych środków pieniężnych bezpośrednio z rachunku Wnioskodawcy na rachunek powierniczy.

Przeniesienie prawa do dysponowania nieruchomością jak właściciel następowało będzie w dniu sporządzenia aktu notarialnego. Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, w której lokal zostanie udostępniony nabywcy przed podpisaniem aktu notarialnego, a tym samym przed podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego własność w rozumieniu prawa cywilnego nastąpi fizyczne „wydanie” lokalu.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstaje w momencie wpływu środków pieniężnych na rachunek powierniczy (otwarty lub zamknięty) czy dopiero w momencie wypłaty środków z tego rachunku na rachunek Wnioskodawcy i ewentualnej wpłaty przez nabywcę części środków bezpośrednio na rachunek Spółki pod warunkiem, że wcześniej nie upłynął termin 30 dni od wydania lokalu (przy czym na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r., pod warunkiem że wcześniej nie doszło do wydania lokalu)?
2.  Czy w sytuacji rozwiązania urnowy deweloperskiej, przed przekazaniem środków pieniężnych z rachunku powierniczego na rachunek Wnioskodawcy, dla Spółki nie powstaje obowiązek podatkowy na gruncie VAT, w szczególności obowiązek nie powstanie w związku ze zwrotem tych środków z rachunku powierniczego na rachunek nabywcy?
3.  Czy w przypadku dokonania przez nabywcę błędnej wpłaty na rachunek Wnioskodawcy, zamiast na rachunek powierniczy, w sytuacji gdy błędnie przelane środki pieniężne zostaną zwrócone nabywcy w formie przelewu z rachunku Wnioskodawcy na rachunek powierniczy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstaje z chwilą przelewu środków pieniężnych z rachunku powierniczego na rachunek Wnioskodawcy (w tej części) i ewentualnej wpłaty przez nabywcę części środków bezpośrednio na rachunek Wnioskodawcy, pod warunkiem że wcześniej nie upłynął termin 30 dni od wydania lokalu (przy czym na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r., pod warunkiem że wcześniej nie doszło do wydania lokalu).

Ad. 2

W sytuacji rozwiązania umowy deweloperskiej, przed przekazaniem środków pieniężnych z rachunku powierniczego na rachunek Wnioskodawcy, dla Spółki nie powstaje obowiązek podatkowy na gruncie VAT, w szczególności obowiązek nie powstaje w związku ze zwrotem tych środków z rachunku powierniczego na rachunek nabywcy.

Ad. 3

W przypadku dokonania przez nabywcę błędnej wpłaty na rachunek Wnioskodawcy, zamiast na rachunek powierniczy, w sytuacji gdy błędnie przelane środki pieniężne zostaną zwrócone nabywcy w formie przelewu z rachunku Wnioskodawcy na rachunek powierniczy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, dalej: ustawa o VAT): „W przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.”

W świetle powyższego przepisu, o ile nie upłynie termin 30 dni od dnia wydania lokalu moment powstania obowiązku podatkowego zależny jest od otrzymania przez sprzedawcę całości lub części zapłaty.

Przenosząc powyższy przepis na sytuację Wnioskodawcy, w jego ocenie wpływ środków pieniężnych na rachunek powierniczy nie skutkuje otrzymaniem przez niego środków pieniężnych, co wynika z faktu, że nie ma on jakiegokolwiek władztwa nad tymi środkami pieniężnymi. Ponadto wpływ środków pieniężnych na rachunek powierniczy nie oznacza, że Wnioskodawca z całą pewnością otrzyma te środki, gdyż nabywca lokalu aż do momentu podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu co do zasady ma prawo wypowiedzieć umowę deweloperską, w efekcie czego wpłacone dotychczas środki pieniężne zostałyby mu zwrócone przez bank. Zatem wpływ środków pieniężnych na rachunek powierniczy dla Wnioskodawcy nie jest definitywny, ale jest wyłącznie zapowiedzią tego, że w przyszłości Wnioskodawca może otrzymać te środki, natomiast do momentu wypłaty środków z rachunku powierniczego pozostają one w wyłącznej dyspozycji banku.

Zatem skoro wpływ środków pieniężnych na rachunek powierniczy, zarówno otwarty jak i zamknięty nie skutkuje otrzymaniem przez Wnioskodawcę tych środków, to jednocześnie nie może skutkować powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie VAT (pod warunkiem, że nie upłynęło 30 dni od wydania lokalu).

W ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w opisanym przez niego stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym powstaje w przypadku wystąpienia wcześniej jednego z następujących zdarzeń:

*   wpływu środków pieniężnych z rachunku powierniczego na rachunek Wnioskodawcy, w części w jakiej środki te faktycznie wpłyną na rachunek Wnioskodawcy i ewentualnie wpływu ostatniej transzy środków bezpośrednio na rachunek Wnioskodawcy, z pominięciem rachunku powierniczego,
*   upływu terminu 30 dni od dnia wydania lokalu.

Powyższe podejście potwierdzają również następujące interpretacje indywidualne organów podatkowych:

*   z dnia 27 marca 2013 r. o sygn. ITPP1/443-1557/12/MN wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy;
*   z dnia 29 lipca 2013 r. o sygn. IPPP1/443-55/13-2/MPe wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Jednocześnie - w ocenie Wnioskodawcy - sam wpływ środków pieniężnych na rachunek powierniczy nie będzie skutkował wystąpieniem obowiązku podatkowego na gruncie VAT, również na podstawie przepisów, które obowiązywać będą od 1 stycznia 2014 r. zgodnie z nowelą do ustawy o VAT, wprowadzoną ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35).

W związku z powyższą nowelizacją od 1 stycznia 2014 r. w sytuacji Wnioskodawcy zastosowanie będzie miał art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami:

*   ust. 1: „Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (…)”,
*   ust. 8: „Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.”

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, po wejściu w życie wyżej wskazanej nowelizacji ustawy o VAT obowiązek podatkowy w opisanym przez niego zdarzeniu przyszłym będzie powstawał w przypadku wystąpienia wcześniej jednego z następujących zdarzeń:

*   wpływu środków pieniężnych z rachunku powierniczego na rachunek Wnioskodawcy, w części w jakiej środki te faktycznie wpłyną na rachunek Wnioskodawcy i ewentualnie wpływu ostatniej transzy środków bezpośrednio na rachunek Wnioskodawcy, z pominięciem rachunku powierniczego,
*   wydania lokalu.

Ad. 2

Uwzględniając wyżej przedstawioną argumentację, skoro wpłata środków pieniężnych na rachunek powierniczy będzie dla Wnioskodawcy neutralna na gruncie VAT, to również zwrot tych środków z rachunku powierniczego na rachunek nabywcy w związku z rozwiązaniem umowy deweloperskiej będzie dla Wnioskodawcy neutralny na gruncie VAT.

Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca nie ma prawa do dysponowania środkami pieniężnymi znajdującymi się na rachunku powierniczym, zarówno w momencie ich wpłaty na ten rachunek oraz przez cały okres czasu, w trakcie którego środki pieniężne zdeponowane są przez bank na tym rachunku. Zatem również zwrot nabywcy środków pieniężnych w formie ich wypłaty bezpośrednio z rachunku powierniczego na rachunek nabywcy będzie dla Wnioskodawcy neutralny na gruncie VAT.

Ad. 3

Jak to zostało zaprezentowane w opisie sprawy co do zasady nabywcy powinni wpłacać środki pieniężne na rachunek powierniczy, na którym środki gromadzone są w pełnej i wyłącznej dyspozycji banku.

Nie można jednak wykluczyć, że nabywca omyłkowo wpłaci środki pieniężne na rachunek Wnioskodawcy, zamiast na rachunek powierniczy. Taka omyłkowa wpłata w świetle przepisów Kodeksu cywilnego będzie dla Wnioskodawcy stanowić „nienależne świadczenie”. Intencją bowiem nabywcy jest wpłata środków pieniężnych zgodnie z umową deweloperską na ten rachunek bankowy, na którym środki te będą zabezpieczone, co do zasady, aż do momentu przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości, a nie bezpośrednio na rachunek Wnioskodawcy. W przypadku omyłkowej wpłaty Spółka będzie zobowiązana do zwrotu środków pieniężnych nabywcy, przy czym za jego zgodą będzie mogła je przelać bezpośrednio ze swojego rachunku na rachunek powierniczy. Środki te nie będą należne Wnioskodawcy, aż do momentu ich faktycznego zwolnienia z zabezpieczenia przez bank (tj. w przypadku rachunku otwartego do momentu zakończenia danego etapu inwestycji, a w przypadku rachunku zamkniętego do momentu otrzymania przez bank odpisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawo własności nieruchomości).

Zatem omyłkową wpłatę środków pieniężnych na rachunek Wnioskodawcy, należałoby faktycznie potraktować jako wpłatę na rachunek powierniczy, czyli wpłatę nie skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie VAT, natomiast przelew tych środków z rachunku Wnioskodawcy na rachunek powierniczy stanowiłby wyłącznie potwierdzenie intencji nabywcy, czyli zamiaru wpłaty tych środków pieniężnych na rachunek powierniczy.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę jest zgodne również z podejściem Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie przesłanek, od których uzależnione jest traktowanie wpłat środków pieniężnych jako zaliczek skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie VAT. Przykładowo w wyroku z dnia 28 lipca 2009 r. o sygn. akt I FSK 932/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „(\`(...)\`) dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, omyłkowa wpłata środków pieniężnych przez nabywcę na rachunek Wnioskodawcy, w sytuacji gdy ta omyłkowo wpłacona kwota zostanie zwrócona przez Wnioskodawcę na właściwy rachunek powierniczy, nie stanowi kwoty należnej Wnioskodawcy, a w efekcie nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi - co do zasady - usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy - obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast, w myśl art. 19 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z kolei, jak stanowi art. 19 ust. 10 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W przypadkach określonych w ust. 10 oraz ust. 13 pkt 2-4 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części (art. 19 ust. 15 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach, konieczne jest ustalenie czy miała miejsce dostawa towaru, ustalenie terminu wydania przedmiotu umowy, ustalenie terminów otrzymania części zapłaty bądź jej całości, porównanie terminów otrzymania zapłaty oraz terminu wydania, zgodnie z treścią art. 19 ust. 10 i ust. 11 ustawy (do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Wydanie towaru stanowi efekt zawarcia umowy sprzedaży. Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub lokale do dnia 31 grudnia 2013 r. powstanie w sposób określony w art. 19 ust. 10, z uwzględnieniem ust. 11 i ust. 15. Przy czym za dzień wydania w rozumieniu cyt. wyżej przepisów art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 10 ustawy, rozumieć należy dzień faktycznego i ekonomicznego przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością. Zatem dla części należności, obejmującej wpłatę dokonaną przed wydaniem nieruchomości obowiązek ten powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Dla pozostałej kwoty natomiast, z chwilą otrzymania zapłaty nie później niż 30. dnia od dnia wydania nieruchomości.

W tym miejscu wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2014 r. weszły w życie przepisy dotyczące m.in. powstania obowiązku podatkowego wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35). Przepis art. 1 pkt 17 ww. ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. wprowadza do ustawy art. 19a. Z kolei, ustawa z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1027) wprowadza w życie z dniem 31 grudnia 2013 r. zmiany w ww. ustawie zmieniającej we wspomnianym art. 1 pkt 17. Przytoczone poniżej regulacje prawne obejmują obydwie zmiany.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 zmienionej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 - art. 19a ust. 8 ustawy.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

– z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Powyższy przepis nie dotyczy dostawy lokali zatem w rozpatrywanej sprawie zastrzeżenie to nie ma zastosowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie budowania lokali mieszkalnych i ich sprzedaży na rzecz nabywców. Spółka zawiera umowy, których przedmiotem jest ustanowienie odrębnej własności lokali i przeniesienie własności tych lokali na nabywców. Wnioskodawca jest deweloperem w rozumieniu ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego i podlega wymogom wynikającym z przepisów tej ustawy.

Na podstawie wyżej wskazanej ustawy dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zobowiązany został do zawarcia umowy o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, na które dokonywane są wpłaty tytułem zakupu lokali przez przyszłych nabywców, z którymi deweloper ma zawarte umowy deweloperskie.

W przypadku zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego środki pieniężne są wypłacane przez bank na rzecz Wnioskodawcy dopiero po otrzymaniu przez bank odpisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawo własności nieruchomości. Natomiast w przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego bank wypłaca środki pieniężne Wnioskodawcy po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

W sytuacji zawarcia przez Wnioskodawcę umowy deweloperskiej nabywcy lokali są zobowiązani odpowiednio do wpłacania na rachunek powierniczy kwot tytułem częściowego uczestnictwa w przedsięwzięciu deweloperskim lub wpłaty całości wynagrodzenia z tytułu zakupu danego lokalu po dokonaniu na ich rzecz przeniesienia prawa własności do tego lokalu.

Nabywcy co do zasady nie dokonują zatem wpłat na rachunki bieżące Wnioskodawcy, ale wyłącznie na rachunki powiernicze.

Wpłata przez nabywców bezpośrednio na rachunek Wnioskodawcy, z pominięciem rachunku powierniczego może być dokonana wyłącznie przy podpisaniu umowy przenoszącej własność nieruchomości i w takim przypadku jest to ostatnia transza wpłat dokonywanych przez nabywców.

Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, gdy dany nabywca omyłkowo dokona przelewu na jeden z rachunków bankowych Wnioskodawcy, mimo że wpłata powinna była zostać wpłacona na rachunek powierniczy. W sytuacji wystąpienia takiej omyłki Spółka niezwłocznie po jej stwierdzeniu dokona zwrotu nabywcy tych środków pieniężnych. Za zgodą nabywcy zwrot ten nastąpi w formie przelewu omyłkowo wpłaconych środków pieniężnych bezpośrednio z rachunku Wnioskodawcy na rachunek powierniczy.

Przeniesienie prawa do dysponowania nieruchomością jak właściciel następowało będzie w dniu sporządzenia aktu notarialnego. Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, w której lokal zostanie udostępniony nabywcy przed podpisaniem aktu notarialnego, a tym samym przed podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego własność w rozumieniu prawa cywilnego nastąpi fizyczne „wydanie” lokalu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonywanych przez nabywców lokali wpłat na otwarty lub zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy, jak również na rachunek Spółki.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm.), na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią.

W myśl natomiast art. 59 ust. 2 ww. ustawy, stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Zgodnie z art. 59 ust. 3 ww. ustawy, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego - środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu (art. 59 ust. 4).

Z kolei zgodnie z ust. 5 tegoż przepisu, w razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku - środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości.

Natomiast w myśl. ust. 6 ww. przepisu, w przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty.

Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy - jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

W świetle powyższego, z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego - środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. jak również obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

Zauważa się, że jak wskazał Wnioskodawca, środki zgromadzone na otwartym rachunku powierniczym bank będzie wypłacał Spółce dopiero po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, natomiast w przypadku środków zgromadzonych na zamkniętym rachunku powierniczym bank będzie wypłacał Spółce dopiero po otrzymaniu przez bank odpisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawo własności nieruchomości.

Zatem mając na względzie wyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że z tytułu wpłat dokonywanych na otwarty mieszkaniowy fundusz powierniczy, u Wnioskodawcy (jako posiadacza rachunku) obowiązek podatkowy nie powstanie w momencie wpływu tych wpłat na rachunek powierniczy, ale dopiero w momencie ich wypłaty Wnioskodawcy przez bank, w części, jaką faktycznie Wnioskodawca otrzyma, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy od dnia 1 stycznia 2014 r.

Natomiast w przypadku wpłat dokonywanych na zamknięty mieszkaniowy fundusz powierniczy, obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie ich wypłaty w całości lub części Wnioskodawcy przez bank, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania lokalu lub budynku, na podstawie art. 19 ust. 10 ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy od dnia 1 stycznia 2014 r., pod warunkiem, że wcześniej nie doszło do wydania lokalu.

Ponadto w sytuacji dokonania wpłaty przez nabywców bezpośrednio na rachunek Wnioskodawcy, z pominięciem rachunku powierniczego po podpisaniu umowy przenoszącej własność nieruchomości (ostatniej transzy wpłat) obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania przez Zainteresowanego wpłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania lokalu lub budynku, na podstawie art. 19 ust. 10 ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy od dnia 1 stycznia 2014 r. pod warunkiem, że wcześniej nie doszło do wydania lokalu.

Spółka ma również wątpliwości, czy w sytuacji rozwiązania umowy deweloperskiej, przed przekazaniem środków pieniężnych z rachunku powierniczego na rachunek Wnioskodawcy, dla Spółki powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w związku ze zwrotem tych środków nabywcy.

W świetle powołanych przepisów oraz z uwagi na fakt, że - jak wskazano wyżej - środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie są należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi, a w konsekwencji nie można ich zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. jak również obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), zwrot środków z rachunku powierniczego nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT.

Ponadto zapytanie Wnioskodawcy dotyczy również powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy nabywca dokona błędnej wpłaty na rachunek Wnioskodawcy, zamiast na rachunek powierniczy, a następnie błędnie przelane środki pieniężne zostaną zwrócone nabywcy w formie przelewu z rachunku Spółki na rachunek powierniczy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 405 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej k.c., kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, obowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości.

Zatem w przypadku gdy dokonano przelewu bankowego, a błędnie wpisano numer rachunku przysługuje wpłacającemu zwrot pieniędzy od właściciela rachunku. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 410 § 2 k.c. świadczenie jest nienależne, jeżeli ten, kto je spełnił, nie był w ogóle zobowiązany lub nie był zobowiązany względem osoby, której świadczył, albo jeżeli podstawa świadczenia odpadła lub zamierzony cel świadczenia nie został osiągnięty, albo jeżeli czynność prawna zobowiązująca do świadczenia była nieważna i nie stała się ważna po spełnieniu świadczenia.

Zatem w analizowanej sprawie wystąpi świadczenie nienależne, niestanowiące wynagrodzenia za jakąkolwiek dostawę lub usługę, gdyż środki te nie będą należne Wnioskodawcy, aż do momentu wypłaty ich przez bank z rachunku powierniczego, (po spełnieniu określonych warunków). W konsekwencji powyższego dokonanie przez nabywcę błędnej wpłaty na rachunek Spółki nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytania należy stwierdzić, że:

Ad. 1

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wpłaty przez nabywcę lokalu środków pieniężnych na otwarty lub zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy powstaje dopiero w momencie ich wpłaty w całości lub w części przez bank lub nabywcę z tytułu ostatniej transzy na rachunek Wnioskodawcy na podstawie art. 19 ust. 10 ustawy, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wydania lokalu, do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, pod warunkiem, że wcześniej nie nastąpiło wydanie lokalu, od dnia 1 stycznia 2014 r.

Ad. 2

W sytuacji rozwiązania umowy deweloperskiej przed przekazaniem środków pieniężnych z rachunku powierniczego na rachunek Wnioskodawcy, dla Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w szczególności obowiązek ten nie powstanie w związku ze zwrotem tych środków z rachunku powierniczego na rachunek nabywcy.

Ad. 3

Dokonanie przez nabywcę błędnej wpłaty na rachunek Wnioskodawcy, zamiast na rachunek powierniczy, w sytuacji gdy błędnie przelane środki pieniężne zostaną zwrócone nabywcy w formie przelewu z rachunku Spółki na rachunek powierniczy, nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.