Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.55.2025.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-18
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego - cele mieszkaniowe - budowa budynku całorocznego na działce letniskowej.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-nieruchomość budowlana; nieruchomości-podział nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1-lit. d

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.
    Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

    16 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Treść
    wniosku wspólnego jest następująca:
    Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
    1. Zainteresowany będący stroną postępowania:
        ...
    2. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:
        ...
    Opis stanu faktycznego
    Małżonkowie ... i ... (dalej też jako: „Państwo”) w 1983 r. nabyli udział wynoszący 1/4 części
    nieruchomości gruntowej położonej w województwie ..., powiecie ..., Gminie ..., ... .
    W dniu 19 czerwca 2019 r. nabyli Państwo od pozostałych współwłaścicieli, na podstawie
    umowy sprzedaży, pozostałą część nieruchomości gruntowej położonej w gminie ..., ...,
    tym samym stając się wyłącznymi właścicielami. Nieruchomość została nabyta do majątku
    wspólnego małżonków. Następnie, dokonali Państwo podziału geodezyjnego działki na
    cztery mniejsze działki.
    W dniu 13 maja 2024 r. na podstawie umowy przeniesienia własności oraz umowy
    sprzedaży sprzedali Państwo część działek (numery geodezyjne A i B). W swoim majątku
    pozostawili Państwo pozostałe dwa numery geodezyjne (oznaczone numerami C i D).
    Obydwie czynności nie nastąpiły w wykonaniu działalności gospodarczej.
    Zgodnie ze ... uchwalonym uchwałą Nr ... Rady Gminy w ... z dnia ... 2000 r., tereny na
    których znajdują się Państwa działki, definiowane są jako tereny rekreacji indywidualnej.
    Gmina zamierza dla tych obszarów (tj. obszar ...) sporządzić plan miejscowy (obecnie te
    tereny nie są uwzględnione w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego).
    Decyzją Dyrektora ... Oddziału Lasów Państwowych, działki zostały wyłączone z trwałej
    produkcji leśnej (decyzja została wydana na Państwa wniosek).
    Nieruchomość gruntowa jest ogrodzona, posiada dostęp do drogi publicznej oraz dostęp
    do wszelkich mediów – wody, energii elektrycznej, światłowodu, zamontowane jest
    szambo.
    Za uzyskane ze sprzedaży działek środki pieniężne wybudowali Państwo na pozostałej
    części działki (tj. dwa numery geodezyjne C i D) dom. Obecnie dom posiada konstrukcję
    nośną, dach, ściany zewnętrzne okna i drzwi zewnętrzne (stan surowy zamknięty). Dom
          2posiada 80 m powierzchni całkowitej, dwie kondygnacje, tj. parter i poddasze
    nieużytkowe. Ogrzewany jest za pomocą ogrzewania gazowego, zgodnie z projektem.
    Nieruchomość budowana jest przez firmę budowlaną – dysponują Państwo fakturami
    dokumentującymi wykonane usługi budowlane oraz zakup materiałów budowlanych.
    Zamierzają Państwo zakończyć wszelkie prace związane z budową nieruchomości nie
    później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne
    zbycie działek oznaczonych A i B (czyli do końca 2027 r.). Dysponują Państwo projektem
    technicznym, w którym pierwotnie widniała nazwa postawionego obiektu jako „budynek
    mieszkalny jednorodzinny”. Jednakże, zgodnie z wydaną decyzją o warunkach zabudowy,
    która przewidywała jedyną możliwą na tych terenach zabudowę jako „zabudowa rekreacji
    indywidualnej z możliwością całorocznego użytkowania”, budynek został w projekcie
    technicznym przekwalifikowany na „budynek rekreacyjny”. Posiada wszystkie cechy i
    parametry, które umożliwiają zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych przez cały rok. Nie
    będzie on wykorzystywany na cele rekreacyjne, tj. nie będzie wynajmowany turystom, nie
    będzie tam prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza w zakresie turystyki czy
    rekreacji, nie będzie wykorzystywany przez Państwa w celach rekreacyjnych.

    Obecnie mieszkają Państwo w mieszkaniu położonym w ... przy ul. .... Planują Państwo w
    najbliższej przyszłości sprzedaż lokalu mieszkalnego położonego w ... przy ul. ... i
    przeznaczenie wszystkich uzyskanych ze sprzedaży tego mieszkania środków w
    dokończenie prac wykończeniowych w domu położonym w gminie ..., .... Z chwilą
    zakończenia prac wykończeniowych zamierzają Państwo przeprowadzić się na stały okres
    czasu do opisywanego domu, w którym będą realizować cele mieszkaniowe. Innych
    nieruchomości, poza wymienionymi, Państwo nie posiadają.

## Pytanie

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, przysługuje Państwu zwolnienie od
    podatku dochodowego od osób fizycznych na postawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przeznaczenia uzyskanych ze
    sprzedaży części nieruchomości gruntowej środków na wybudowanie domu oznaczonego
    w projekcie technicznym jako rekreacyjny?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Państwa zdaniem, przysługuje Im zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego
    zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która
    odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele
    mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych,
    jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca
    roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej
    nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele
    mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do
    wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
    Co więcej, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) oraz art. 28 ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131,
    uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w
    takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w
    takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania
    wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem
    - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym
    do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
    Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na nabycie
    gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim
    prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub budowę, rozbudowę,
    nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części
    przeznaczonych na cele rekreacyjne.
    Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarł definicji
    legalnej „budynku mieszkalnego". Ustawa tym bardziej nie zawiera definicji „domu
    rekreacyjnego”, inaczej popularnie zwanego „domem letniskowym”. Definicji tych nie
    znajdziemy także w ustawie Prawo budowlane.
    Jednakże zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji
    Obiektów Budowlanych (PKOB), dom letniskowy mieści się w kategorii domów
    mieszkalnych. Nie zmienia to faktu, iż rozpoczęli Państwo budowę domu w celach
    mieszkaniowych. To klasyfikacja terenów, na których posiadają nieruchomość gruntową
    wymusiła zmianę nazewnictwa domu na „dom rekreacyjny”. Dom, który Państwo budują,
    nadaje się do całorocznego zamieszkania i w tym celu będzie wykorzystywany. Potwierdza
    to także chęć sprzedaży dotychczasowego mieszkania. Sprzedając część działki, aby móc
    sfinansować budowę domu, w którym będą Państwo mieszkać przez cały rok i realizować
    tam własne cele mieszkaniowe, bez wątpienia spełniają Państwo warunek, o którym

    mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma
    znaczenia nazewnictwo, a faktyczne zamieszkanie w takiej nieruchomości i spełnianie tam
    podstawowych potrzeb mieszkaniowych.
    Na potwierdzenie tego stanowiska powołują Państwo m.in. interpretację indywidualną
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0115-KDIT2.4011.59.2021.2.KC, czy
    orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Reguły dotyczące opodatkowania
    Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Źródła przychodów
    Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:
      Jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz
      prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    d) innych rzeczy,
    - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało
      dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych
      określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku
      kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy –
      przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w
      przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
    Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości,
    jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed
    upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub
    wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie
    nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie
    pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub
    wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c)
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze
    sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle
    nie podlega opodatkowaniu.
    Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych, nakazuje liczyć bieg określonego w nim pięcioletniego terminu od
    końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie własności nieruchomości, a nie
    przekształcenie, podział, czy scalenie danej nieruchomości. W wyniku podziału
    nieruchomości następuje co prawda zmiana powierzchni oraz numerów ewidencyjnych,
    jednakże wydzielenie działek z nieruchomości gruntowych nie powoduje zmiany ich
    właściciela, a także na skutek dokonania tej czynności nie następuje przeniesienie prawa
    własności działek, a więc nie dochodzi do ich nabycia. W konsekwencji, okoliczność
    podziału nieruchomości nie powoduje konieczności liczenia na nowo pięcioletniego

    terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych.
    Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r.
    poz. 1061 ze zm.):
      Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa
      zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej
      przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że
      strony inaczej postanowiły.
    Zatem, przy ustalaniu daty nabycia nieruchomości powstałych z podziału innej
    nieruchomości (działki C i D, na których wybudowano budynek mieszkalny oraz A i B
    będące przedmiotem sprzedaży), pięcioletni termin, wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku
    kalendarzowego:
    - 1983 r., w części, w której nastąpiło nabycie udziału ¼ nieruchomości gruntowej, którą
      potem Państwo podzielili,
    - 2019 r., w części, kiedy dokonali Państwo nabycia (umowa sprzedaży) pozostałej części
      nieruchomości gruntowej, którą potem Państwo podzielili.
    W świetle powyższego stwierdzić należy, że nienastępująca w wykonaniu działalności
    gospodarczej sprzedaż w 2024 r. nieruchomości (działek A i B) w części nabytej w 1983 r.,
    nie będzie stanowić źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana po upływie pięciu
    lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie przez Państwa.
    Natomiast sprzedaż przez Państwa w 2024 r. nieruchomości (działek A i B), w części
    nabytej w 2019 r. w drodze umowy sprzedaży, będzie stanowić źródło przychodu w
    rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ
    odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego,
    w którym nastąpiło nabycie.
    Opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości
    Stosownie do art. 30e ust. 1 cytowanej ustawy:
      Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1
      pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
    W myśl art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący
      różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw
      określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d,
      powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt
      1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
    Z treści przepisu art. 19 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:
      Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych
      rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie
      określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena,
      bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub
      praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
      Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
    Z kolei jak stanowi art. 19 ust. 3 ww. ustawy:
      Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się
      na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego

      samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia
      zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
    Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie
    określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty
    odpłatnego zbycia.
    Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w
    ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za
    koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie
    wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do
    skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do
    takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez
    rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki
    związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty
    sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym
    zbyciem musi istnieć związek przyczynowo skutkowy.
    Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast
    zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w
    zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy
    nieodpłatnie.
    W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust.
      1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia
      lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane
      nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie
      ich posiadania.
    Stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur
      VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów
      stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.
    Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący
    różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z
    art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością wyrażoną w cenie
    określonej w umowie sprzedaży), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z
    art. 22 ust. 6c lub ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak
    obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób
    fizycznych.
    Wedle art. 30e ust. 4 przywołanej ustawy:
      Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu
      podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:
        1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i
          praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny
          podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1
          pkt 131, lub
        2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
    Na mocy art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.
      10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.
    Art. 30e ust. 7 ww. ustawy stanowi, że:

      W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131
      podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust.
      1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od
      następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4,
      do dnia zapłaty podatku włącznie.
    Zwolnienie przedmiotowe
    Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i
      praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada
      iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele
      mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
      majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie
      trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie,
      przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został
      wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione
      na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia
      nieruchomości i praw majątkowych.
    Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:
    dochód zwolniony = D × W/P
    gdzie:
    D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,
    W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,
    P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.
    Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje więc taką część dochodu uzyskanego z
    tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada
    udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych
    przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w
    całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód
    będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.
    Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży Państwa nieruchomości (udziałów w działkach
    nabytych w 2019 r.) uzyskany w 2024 r. był w całości zwolniony z podatku dochodowego,
    cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele
    mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w
    którym nastąpiło odpłatne zbycie.
    Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia
    nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z
    opodatkowania wymienione zostały m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, i tak:
      Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki
      poniesione na:
    a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu
      mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a
      także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego
      gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w
      takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub
      udziału w takim prawie,

    c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie,
      prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym
      również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu
      lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim
      prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni
      przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku
      mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego
      budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub
      własnego pomieszczenia niemieszkalnego
      - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie
      należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji
      Szwajcarskiej.
    W myśl art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione
      na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt
      131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-
      c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.
    Stosownie do art. 21 ust. 26 ww. ustawy:
      Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d)
      i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub
      współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze
      własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni
      mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub
      pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również
      niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub
      pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie
      ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,
      prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich
      prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.
    Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:
      Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:
    1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub
      udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
    2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo
      jego części
      - przeznaczonych na cele rekreacyjne.
    Ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że
    wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być
    interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków
    uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a
    szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.
    Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady
    powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających
    zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie
    wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, prawo do przedmiotowego
    zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich

    przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku
    korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy
    spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na
    podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.
    Z opisu stanu faktycznego wynika, że nabyli Państwo w 1983 r. udział wynoszący 1/4 części
    nieruchomości gruntowej. W dniu 19 czerwca 2019 r. nabyli Państwo od pozostałych
    współwłaścicieli, na podstawie umowy sprzedaży, pozostałą część nieruchomości
    gruntowej, tym samym stając się wyłącznymi właścicielami. Nieruchomość została nabyta
    do majątku wspólnego małżonków. Następnie, dokonali Państwo podziału geodezyjnego
    działki na cztery mniejsze działki. W dniu 13 maja 2024 r. na podstawie umowy
    przeniesienia własności oraz umowy sprzedaży sprzedali Państwo część działek. W swoim
    majątku pozostawili pozostałe dwie działki. Obydwie czynności nie nastąpiły w wykonaniu
    działalności gospodarczej. Zgodnie z uchwałą Rady Gminy, tereny na których znajdują się
    omawiane działki, definiowane są jako tereny rekreacji indywidualnej. Nieruchomość
    gruntowa jest ogrodzona, posiada dostęp do drogi publicznej oraz dostęp do wszelkich
    mediów – wody, energii elektrycznej, światłowodu, zamontowane jest szambo. Za
    uzyskane ze sprzedaży działek środki pieniężne, wybudowali Państwo na pozostałej Im
    części działki dom. Obecnie dom posiada konstrukcję nośną, dach, ściany zewnętrzne
                                          2okna i drzwi zewnętrzne (stan surowy zamknięty). Dom posiada 80 m powierzchni
    całkowitej, dwie kondygnacje, tj. parter i poddasze nieużytkowe. Ogrzewany jest za
    pomocą ogrzewania gazowego, zgodnie z projektem. Nieruchomość budowana jest przez
    firmę budowlaną – dysponują Państwo fakturami dokumentującymi wykonane usługi
    budowlane oraz zakup materiałów budowlanych. Zamierzają Państwo zakończyć wszelkie
    prace związane z budową nieruchomości nie później niż w okresie trzech lat od końca
    roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie działek (czyli do końca 2027 r.).
    Dysponują Państwo projektem technicznym, w którym pierwotnie widniała nazwa
    postawionego przez nich obiektu jako „budynek mieszkalny jednorodzinny”. Jednakże,
    zgodnie z wydaną decyzją o warunkach budowy, która przewidywała jedyną możliwą na
    tych terenach zabudowę jako „zabudowa rekreacji indywidualnej z możliwością
    całorocznego użytkowania”, budynek został w projekcie technicznym przekwalifikowany
    na „budynek rekreacyjny”. Posiada wszystkie cechy i parametry, które umożliwiają
    zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych przez cały rok. Obecnie mieszkają Państwo w
    mieszkaniu. Planują Państwo w najbliższej przyszłości sprzedaż lokalu mieszkalnego i
    przeznaczenie wszystkich uzyskanych ze sprzedaży tego mieszkania środków w
    dokończenie prac wykończeniowych w domu. Z chwilą zakończenia prac
    wykończeniowych zamierzają Państwo przeprowadzić się na stały okres czasu do
    opisywanego domu, w którym będą realizować cele mieszkaniowe. Innych nieruchomości,
    poza wymienionymi, Państwo nie posiadają.
    Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z
    cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jest zatem fakt wydatkowania
    począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku
    podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia
    nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe
    podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”
    świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art.
    21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem
    nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z
    opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie
    „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww.
    ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować
    ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.
    Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska
    prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby

    zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie
    musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie
    czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów
    opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma
    charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy: wydatkowanie środków na określony
    przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy –
    zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.
    Wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na budowę całorocznego budynku
    rekreacyjnego
    Za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się m.in. budowę, rozbudowę, nadbudowę,
    przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu
    mieszkalnego. Podkreślenia wymaga fakt, że o charakterze budynku decyduje funkcja,
    jakiej ma on służyć – czyli funkcja mieszkalna i tylko wydatki związane z budową takiego
    budynku uprawniają do ulgi.
    Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r.
    poz. 682 ze zm.):
      Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt
      budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za
      pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
    Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 2a ww. ustawy:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym - należy przez
      to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej,
      szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący
      konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej
      niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego
      o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.
    Ustawa dotycząca prawa budowlanego ani ustawa o podatku dochodowym od osób
    fizycznych nie zawiera definicji „domu letniskowego”. Z wykładni systemowej można
    wywieść, że w pojęciu budynku mieszkalnego mieści się także pojęcie budynku
    mieszkalnego letniskowego.
    Co do zasady, o tym czy dom można uznać za letniskowy czy za budynek mieszkalny,
    decyduje jego przeznaczenie, a więc funkcja, której ma służyć.
    Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej
    Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) dom
    letniskowy należy do klasy budynków mieszkalnych.
    Jednakże dla oceny możliwości skorzystania z ulgi istotne jest ustalenie, czy w danym
    budynku podatnik będzie realizował swoje cele mieszkaniowe, czy jedynie potrzeby
    związane z rekreacją i wypoczynkiem.
    W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego utrwaliło się
    stanowisko, że dom letniskowy może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych
    tylko wtedy, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela i jego bliskich, służąc tym
    samym zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Jeżeli podatnik korzysta z
    domu jedynie w celach wypoczynkowych, sezonowo, wówczas dom taki uznać należy za
    letniskowy.
    Z treści wniosku wynika, że środki, które uzyskali Państwo ze sprzedaży w 2024 r.
    nieruchomości (działek A i B) przeznaczą Państwo na budowę domu rekreacyjnego, który
    będzie budynkiem typu mieszkalnego umożliwiającym całoroczne użytkowanie (posiada
    wszystkie cechy i parametry, które umożliwiają zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych
    przez cały rok). W domu tym będą Państwo realizowali własne cele mieszkaniowe, tj.
    planują Państwo mieszkać w nim na stałe, przez cały rok oraz budynek nie będzie

    wykorzystywany na cele rekreacyjne, tj. nie będzie wynajmowany turystom, nie będzie
    tam prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza w zakresie turystyki czy rekreacji,
    nie będzie wykorzystywany przez Państwa w celach rekreacyjnych.
    Stwierdzam zatem, że wydatki poniesione na budowę opisanego we wniosku domu na
    działce stanowiącej tereny rekreacji (w którym będą Państwo realizować własne cele
    mieszkaniowe), poniesione ze środków uzyskanych ze sprzedaży w 2024 r. opisanych we
    wniosku nieruchomości (tj. działek A i B nabytych w 2019 r.), wypełniają warunki do
    zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art.
    21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie
    podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ
    wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia
    przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego.
    Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie
    wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do
    określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji
    wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.
    j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania
    indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego
    (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania
    podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania
    okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ
    nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności
    podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które
    zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego
    w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan
    faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana
    interpretacja nie będzie Państwa chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu
    faktycznego.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji
      ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

przez Zainteresowanego, który
    jest stroną postępowania
    Pan ... (Zainteresowany będący stroną postępowania) – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej)
    ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w ... . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r
    Ordynacji podatkowej.