Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.150.2019.2.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-16
Teza: Prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od poniesionych/ponoszonych przez Gminę Wydatków w ramach Projektu.
Słowa kluczowe: dzierżawa; grunty; ulice-oświetlenie uliczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 24 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 stycznia 2020 r. (data wpływu 27 stycznia 2020 r.) oraz pismem z dnia 2 marca 2020 r. (data wpływu 4 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Dnia 27 stycznia 2020 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisu sprawy oraz przeformułowanie pytań. Ponadto dnia 4 marca 2020 r. wniosek został uzupełniony o przeformułowanie pytania nr 3, własne stanowisko oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina X (dalej: „Gmina”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, ze zm.) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane miejskie jednostki organizacyjne.

Gmina realizuje projekt pn. „(\`(...)\`)” (dalej: „Inwestycja” lub „Projekt”). Teren miejscowości (\`(...)\`) (Inwestycji) jest dawnym (\`(...)\`). W znacznej części teren był zalesiony i nie był wykorzystywany pod działalność gospodarczą. Działki sąsiadujące z obszarem objętym Inwestycją są objęte obecnie X Specjalną Strefą Ekonomiczną (dalej: „Strefa”) jako tereny inwestycyjne. Zamiarem Gminy jest, aby w ramach Projektu przygotować kolejne tereny (na powierzchni ok. 15 ha) do prowadzenia działalności gospodarczej, a następnie dokonać sprzedaży uzbrojonych działek zainteresowanym podmiotom trzecim (inwestorom). Ponadto Gmina docelowo zakłada, że tereny będące przedmiotem Projektu również zostaną objęte Strefą (Gmina wystąpiła o udzielenie stosownej zgody w tym zakresie). Celem Projektu jest zatem przede wszystkim ulokowanie zakładów produkcyjnych i usługowych w Gminie w celu rozwoju inwestycji i zmniejszenia bezrobocia w Gminie oraz poprawy konkurencyjności Gminy w tym obszarze.

Przedmiotowy Projekt polega na uzbrojeniu niezabudowanych terenów inwestycyjnych zlokalizowanych w (\`(...)\`) – będących własnością Gminy X – w niezbędną infrastrukturę komunikacyjną i do doprowadzenia tzw. mediów: sieci kanalizacyjnej, sieci wodociągowej oraz dróg dojazdowych wraz z oświetleniem i kanalizacją kablową. Obecnie teren ten jest nieuzbrojony i nie posiada bezpośredniego sprawnego i dostosowanego do potrzeb inwestorów połączenia drogowego umożliwiającego dotarcie do działek przeznaczonych dla przyszłych potencjalnych inwestorów (brakuje bezpośredniej odpowiedniej drogi dojazdu do wyznaczonych działek inwestycyjnych i podłączenia tego obszaru do tzw. mediów).

W celu przekształcenia dotychczas nieużytkowanych przez Gminę terenów objętych Projektem w działki inwestycyjne podjęto decyzję o zmianie dla obszaru objętego Inwestycją obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (zmianę przyjęto uchwałą Rady Gminy X z dnia (\`(...)\`) marca 2017 r. w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w części obrębu geodezyjnego (\`(...)\`) Gmina X – dalej: „MPZP”). Aktualny MPZP przewiduje dla całego obszaru objętego Projektem przeznaczenie pod tereny obiektów produkcyjnych, składów magazynów i tereny zabudowy usługowej. W związku z zamiarem sprzedaży przez Gminę działek objętych Projektem dla przyszłych inwestorów w MPZP określono parametry i wskaźniki kształtowania zabudowy oraz zagospodarowania terenu pozwalające prowadzić działalność gospodarczą w zakresie produkcji, składowania towarów i wykonywania usług.

Szacuje się, że Projekt spowoduje docelowo ulokowanie co najmniej 10 inwestycji na przygotowanych terenach inwestycyjnych dzięki udostępnieniu inwestorom uzbrojonych działek inwestycyjnych (10 działek).

W ramach Projektu Gmina poniesie wydatki na:

*   prace przygotowawcze i projektowe, w tym wydatki na: sporządzenie studium wykonalności, przygotowanie specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót, projektów wykonawczych i budowlanych,
*   prace budowlane polegające na uzbrojeniu działek objętych Projektem przeznaczonych przez Gminę do sprzedaży poprzez budowę sieci: wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, oraz skomunikowanie działek poprzez doprowadzenie dróg do uzbrajanych działek (budowa dróg wewnętrznych i przebudowa drogi gruntowej) oraz budowę oświetlenia ulicznego wraz z kanalizacją kablową,
*   promocję Projektu (dalej łącznie: „Wydatki”).

Gmina wskazuje, że niniejszy wniosek o interpretację dotyczy wyłącznie wydatków Gminy na Projekt.

Na obszarze objętym Projektem istnieje częściowa infrastruktura drogowa zapewniająca dostęp do niektórych działek przeznaczonych do zbycia dla inwestorów, są to jednak drogi wyłożone płytami betonowymi. Dojazd do działek objętych Inwestycją jest zatem obecnie bardzo utrudniony, miejscami niemożliwy.

Gmina wskazuje, że infrastrukturę drogową wraz z oświetleniem która ma powstać w ramach Projektu będą stanowiły drogi ulokowane bezpośrednio w sąsiedztwie działek objętych Inwestycją (przeznaczonych do zbycia). Wewnętrzna infrastruktura komunikacyjna obejmie budowę dróg wewnętrznych – niepublicznych, przylegających bezpośrednio do zbywanych działek i budowę odcinka drogi publicznej w celu skomunikowania terenu objętego Inwestycją (dróg wewnętrznych) z pozostałą siecią dróg na terenie Gminy. Z uwagi na zakładany profil działalności gospodarczej mającej być prowadzonej na zbytych działkach, Gmina zakłada większe natężenie ruchu pojazdów ciężarowych na omawianych drogach, w związku z tym Gmina podjęła decyzję, aby wszystkie odcinki drogowe w ramach Projektu, w tym drogi wewnętrzne, były wykonane z materiałów o parametrach odpowiednich dla przewidywanego zwiększonego ruchu ciężkich pojazdów. W szczególności zastosowany zostanie inny, trwalszy niż w przypadku standardowych dróg o średnim lub niskim natężeniu ruchu, rodzaj podbudowy – drogi objęte Inwestycją będą posiadały nawierzchnię asfaltowo-betonową na podbudowie przystosowaną do ruchu kategorii KR3.

Ponadto drogi te będą wykorzystywane przede wszystkim przez inwestorów, którzy dokonają nabycia działek lub ich przedstawicieli, kontrahentów, klientów, dostawców, pracowników itp. Z uwagi na położenie terenów objętych Inwestycją w oddaleniu od terenów mieszkaniowych i dobre skomunikowanie Gminy z siecią dróg, wybudowana droga publiczna w ramach Inwestycji w ocenie Gminy będzie spełniać przede wszystkim funkcję dojazdową do terenów objętych Inwestycją.

Gmina wskazuje tym samym, że wybudowane w ramach Inwestycji drogi mają służyć przede wszystkim skomunikowaniu terenu Inwestycji z pozostałą siecią dróg. Gmina podkreśla, że gdyby nie realizowała Inwestycji i nie zamierzała przygotować gruntów do zbycia, nie budowałaby dróg objętych Inwestycją. Ponadto, Gmina nie realizowałaby budowy dróg w ramach Projektu o podwyższonym standardzie nawierzchni, gdyż dla standardowych dróg lokalnych i wewnętrznych można stosować zasadniczo parametry budowy właściwe dla dróg należących do kategorii KR1 i KR2, a ponoszenie przez Gminę ponadnormatywnych kosztów budowy nie miałoby uzasadnienia ekonomicznego. Koszt budowy odcinka drogi w standardzie KR3 może być nawet kilkukrotnie wyższy niż takiego samego odcinka w standardzie KR1.

W ramach Inwestycji zostanie również wykonana sieć kanalizacji deszczowej mająca na celu usunięcie wód opadowych i roztopowych z dróg budowanych w ramach Inwestycji. Kanalizacja deszczowa ma umożliwić także usuwanie wód opadowych i roztopowych ze zbywanych działek, bowiem nabywcy działek objętych Inwestycją będą mieli możliwość przyłączenia się do wybudowanej w ramach Projektu sieci kanalizacji deszczowej. Z kolei sieć wodociągowa i kanalizacji sanitarnej wybudowane w ramach Inwestycji mają umożliwić dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków do/od działek objętych Inwestycją.

Po zakończeniu Projektu uzbrojone tereny inwestycyjne (działki niezabudowane) będą następnie sprzedawane przez Gminę zainteresowanym podmiotom trzecim (inwestorom) w drodze przetargu nieograniczonego. Natomiast wybudowane w ramach Inwestycji sieć kanalizacji sanitarnej oraz sieć wodociągowa (dalej łącznie: „Infrastruktura”) pozostaną własnością Gminy, jednak będą w całości przedmiotem odpłatnej dzierżawy przez Gminę do spółek komunalnych (dalej: „Spółki”). Natomiast powstała w ramach Projektu sieć kanalizacji deszczowej i infrastruktura drogowa wraz z oświetleniem będą administrowane bezpośrednio przez Gminę i będą służyły terenom inwestycyjnym powstałym w ramach Projektu jako infrastruktura niezbędna do prawidłowego korzystania przez inwestorów z nabytych nieruchomości.

Jednocześnie Gmina podkreśla, że założeniem Gminy od początku realizacji Projektu jest przekształcenie zalesionych terenów w działki inwestycyjne atrakcyjne dla potencjalnych inwestorów, zatem wszystkie wydatki ponoszone w ramach Projektu są/będą związane z przystosowaniem terenów (działek) w celu ich sprzedaży. Tym samym Gmina nie ponosiłaby wydatków związanych z uzbrojeniem działek oraz kosztów budowy kanalizacji deszczowej i infrastruktury drogowej wraz z oświetleniem na nieruchomościach, które nie będą wykorzystywane w działalności gospodarczej Gminy w zakresie sprzedaży działek czy też dzierżawy Infrastruktury.

Gmina realizuje Projekt korzystając z dofinansowania ze środków pochodzących z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020 w ramach działania 2.5. „Inwestorzy zewnętrzni”. Gmina wskazuje tym samym, że interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana na skutek niniejszego wniosku jest niezbędna także do prawidłowego rozliczenia dofinansowania Inwestycji.

Z uzupełnienia do wniosku z dnia 23 stycznia 2020 r. wynika, że:

Gmina zwraca uwagę, iż praktyka w zakresie dzierżawy majątku wodno-kanalizacyjnego do podmiotów trzecich jest powszechna w wielu gminach w skali kraju. W jej ramach Gminy, pomimo iż są inwestorami finansującymi budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, co do zasady nie zajmują się jej eksploatacją. Czynności związane z działalnością wodno-kanalizacyjną powierzają często wyspecjalizowanym podmiotom, które zostały do tego celu powołane (gminy tego rodzaju obiekty udostępniają często swym jednostkom organizacyjnym – jak zakłady budżetowe, utworzonym w tym celu spółkom prawa handlowego lub innym podmiotom, wykonującym działalność wodnokanalizacyjną na terenie gmin).

Wynika to z faktu, iż gminy samodzielnie, tj. bez wsparcia odpowiednich jednostek organizacyjnych czy też powołanych spółek, nie są często w stanie samodzielnie prowadzić tego typu działalności. W szczególności nie posiadają one niezbędnych struktur organizacyjnych, odpowiednio wyszkolonych pracowników, narzędzi i urządzeń oraz know-how.

Należy zwrócić również uwagę na dyspozycję art. 5 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2019 r., poz. 1437, ze zm.), nakładającą na przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjne szereg obowiązków techniczno-organizacyjnych, których prawidłowa realizacja bez odpowiednich zasobów warsztatowych i personalnych nie jest możliwa. Wskazany przepis stanowi m.in. o konieczności zapewnienia zdolności posiadanych urządzeń do świadczenia usług w sposób ciągły i niezawodny, a w przypadku dostawy wody, dodatkowo, realizacji dostaw wody należytej jakości, w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem. Ostatecznie regulacja ta kreuje również obowiązek należytego oczyszczenia ścieków odprowadzanych do środowiska (bo tak należy rozumieć obowiązek „zapewnienia należytej jakości odprowadzanych ścieków”).

Gmina nie posiada w szczególności odpowiedniego doświadczenia, zasobów kadrowych, czy też odpowiedniego parku maszynowego pozwalających na zapewnienie bezpośrednio przez Gminę dostawy wody i odprowadzania ścieków na jej terenie na odpowiednim poziomie i jakości wynikającej z przepisów prawa. Wobec powyższego Gmina zgodnie z przyjętą od wielu lat praktyką w zakresie administrowania majątkiem wodno-kanalizacyjnym również odnośnie wybudowanych w ramach Inwestycji sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej (dalej łącznie: „Infrastruktura”) podjęła decyzję o wprowadzeniu rozwiązania polegającego na wydzierżawieniu Infrastruktury przez Gminę do (\`(...)\`) sp. z o.o. – infrastruktura kanalizacyjna i (…) sp. z o.o – infrastruktura wodociągowa (dalej łącznie: „Spółki”).

Należy podkreślić, że także obecnie (i od wielu lat) Spółki są podmiotami wykonującymi na terenie Gminy usługi w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odbioru ścieków.

Przyjęte rozwiązanie odnośnie majątku Infrastruktury – zawarcie umów dzierżawy – jak wynika z doświadczeń Gminy, zapewni Gminie regularne wpływy z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę dzierżawy i będzie sprzyjać efektywnemu wykorzystaniu Infrastruktury przez profesjonalne i powołane do tego podmioty w ramach dostarczania wody/odbioru ścieków dla odbiorców końcowych. Ponadto działanie takie „zwolni” Gminę z konieczności wykonywania dodatkowych obowiązków, związanych z zapewnieniem ciągłego i niezawodnego funkcjonowania Infrastruktury w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz nabywców działek (np. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, zawierania umów z odbiorcami końcowymi, pokrywania kosztów napraw sieci wod.-kan., poboru należności, badań jakości wody etc.).

Należy wskazać ponadto, że zasadniczym i nadrzędnym celem Inwestycji (obejmującej także wybudowanie Infrastruktury) jest/będzie uzbrojenie przez Gminę niezabudowanych terenów inwestycyjnych zlokalizowanych w (\`(...)\`) w niezbędną infrastrukturę w tym sieć kanalizacji sanitarnej i sieć wodociągową, a następnie sprzedaż tych terenów (działek) zainteresowanym podmiotom.

Kluczowe dla Gminy będzie uzyskanie korzystnej (odpowiedniej rynkowo) ceny z tytułu sprzedaży działek na co (poprzez zwiększenie atrakcyjności działek) niewątpliwie będzie miało wpływ wyposażenie (uzbrojenie) zbywanych działek w sprawnie działającą Infrastrukturę. Gmina podkreśliła we Wniosku, że budowa Infrastruktury będzie miała bezpośredni związek nie tylko z czynnościami dzierżawy tej Infrastruktury do Spółek (co będzie naturalnym działaniem biorąc pod uwagę wieloletnią praktykę Gminy), ale w pierwszej kolejności z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie zbycia przez Gminę działek. Bez odpowiedniego uzbrojenia działek Gmina zapewne nie znalazłaby inwestorów skłonnych do nabycia oferowanych gruntów a w najlepszym razie cena zbycia działek byłaby z pewnością znacznie niższa od przewidywanej (dla uzbrojonych działek). Zatem nadrzędnym celem budowy Infrastruktury przez Gminę jest uzbrojenie działek, które gmina chce zbyć za korzystną cenę nie zaś sama dzierżawa Infrastruktury do Spółek.

Jednocześnie, jak wskazała Gmina, Infrastruktura będzie przedmiotem odpłatnej dzierżawy, bowiem Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest zobowiązana do wykonywania zadań własnych (o których mowa w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) m.in. w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, bez względu na fakt, czy w związku z prowadzeniem tejże działalności wystąpiłby po stronie jednostek samorządu zysk czy też nie.

Zatem, zasadniczo to nie jedynie czynnik dochodowy będzie dla Gminy decydującym wyznacznikiem determinującym ustalenie ceny za świadczoną usługę dzierżawy Infrastruktury, lecz także realizacja zadań własnych zmierzających do zaspokojenia potrzeb odbiorców końcowych w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków oraz brak konieczności wykonywania związanych z tym dodatkowych obowiązków przez Gminę, których Gmina na chwilę obecną nie byłaby w stanie realizować (bez udziału Spółek) oraz – jak zostało wskazane – przede wszystkim możliwość stworzenia uzbrojonych terenów (działek) przeznaczonych do zbycia przez Gminę.

Ponadto Gmina wskazuje, że przy ustalaniu kwoty czynszu dzierżawnego Gmina będzie musiała uwzględnić także uwarunkowania na lokalnym rynku w zakresie podaży usług dostawy wody i odbioru ścieków, a więc możliwość znalezienia podmiotów zdolnych świadczyć takie usługi na odpowiednim poziomie. Co oczywiste ograniczona liczba podmiotów mogąca świadczyć usługi ww. zakresie powoduje, że Gmina nie będzie miała wielkiej swobody w zakresie kształtowania oferowanej stawki dzierżawy. Gmina musi także brać pod uwagę, że tereny objęte Inwestycją są stosunkowo oddalone od aglomeracji X i stanowią obecnie nieużytki, co może powodować zdaniem Gminy potencjalne zwiększenie kosztów dostawy wody/odbioru ścieków przez Spółki za pomocą Infrastruktury, a zatem finalnie przekładać się na kształtowanie czynszu dzierżawnego przez Gminę w ramach negocjacji ze Spółkami. Nie jest także pewne na chwilę obecną (będzie to zapewne wynikało z sytuacji rynkowej – popytu), jak szybko Gminie uda się sprzedać potencjalnym inwestorom wszystkie działki objęte Inwestycją (około 30 działek), co także może potencjalnie generować po stronie Spółek konieczność obsługiwania Infrastruktury (ponoszenia kosztów), która będzie dostarczała wodę/odbierała ścieki od stosunkowo niewielkiej liczby podmiotów (co może mieć znaczenie dla rentowności Infrastruktury – a zatem także dla możliwości kształtowania czynszu dzierżawnego przez Gminę).

Jednocześnie Gmina wskazuje, że kwota czynszu dzierżawy za Infrastrukturę zostanie ostatecznie ustalona po zakończeniu realizacji Inwestycji. Gmina nie wyklucza jednak, że czynsz dzierżawny za Infrastrukturę zostanie ustalony na podstawie stawek z obecnie zawartych umów dzierżawy ze Spółkami.

Dodatkowo, Gmina wskazuje, że teren objęty Projektem obejmuje w szczególności niezabudowaną działkę gruntową o nr ewidencyjnym 1 (dalej: „Działka”). Przedstawione we Wniosku pytania nr 1 i 2 dotyczą Działki (co znajduje także potwierdzenie w dalszej części niniejszego uzupełnienia).

Ad. 1

Gmina wskazuje, że jest/będzie zobowiązana działać zgodnie z zasadą gospodarności przy zachowaniu kryteriów wynikających z dyscypliny finansów publicznych. Zatem Gmina ma wręcz obowiązek poszukiwać możliwości osiągania przychodów z majątku, którym dysponuje na gruncie finansów publicznych. Przyjęte rozwiązanie – zawarcie umów dzierżawy majątku Infrastruktury do Spółek – w szczególności będzie zapewniało Gminie regularne wpływy z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę oraz efektywne wykorzystanie majątku Infrastruktury przez profesjonalne i powołane do tego podmioty (Spółki). W powyższym kontekście trudno Gminie jednoznacznie wskazać, czy obrót uzyskany z tytułu dzierżawy Infrastruktury do Spółek „będzie znaczący dla budżetu Gminy”. W pierwszej kolejności Gmina wskazuje bowiem, że każde osiągane przychody/dochody są/ będą istotne dla Gminy, ponieważ brak środków uniemożliwiłby Gminie realizowanie zdań własnych, które zostały jej przypisane.

Gmina nie może wykluczyć, że w skali całego budżetu Gminy kwota obrotu z tytułu dzierżawy Infrastruktury do Spółek mogłaby być potencjalnie stosunkowo niewielka, bowiem uwzględnione w budżecie dochody Gminy obejmują m.in. wpływy z tytułu podatków, dotacji, subwencji, sprzedaży majątku itp., tj. wpływy z innych działalności Gminy niż w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej. W ocenie Gminy, wpływy z tytułu dzierżawy Infrastruktury dla Spółek mogłyby być odnoszone jedynie – jeśli w ogóle – do dochodów z działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy, a nie całej działalności Gminy.

Ponadto, należy podkreślić, że założeniem Gminy jest/będzie przede wszystkim uzyskanie dochodów ze sprzedaży nieruchomości inwestycyjnych, objętych Inwestycją na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich (inwestorów) i przez to także stworzenie na terenie Gminy prężnie działającej strefy przemysłowej (zapewniającej rozwój Gminy i miejsca pracy). Natomiast wdrożenie dzierżawy Infrastruktury ma charakter akcesoryjny do powyżej wskazanego podstawowego celu Gminy i zapewnić ciągłe oraz niezawodne funkcjonowanie Infrastruktury, co zdaniem Gminy będzie miało wpływ na możliwość uzyskania dochodu ze sprzedaży tych nieruchomości i stworzenie strefy przemysłowej. Wskazany dochód Gminy ze sprzedaży nieruchomości objętych Inwestycją, w ocenie Gminy, może mieć istotne znaczenie dla budżetu Gminy.

Zasadniczym i nadrzędnym celem budowy Infrastruktury w ramach Inwestycji nie jest zatem dzierżawa tego majątku do Spółek, lecz – co zostało już wskazane – uzbrojenie przez Gminę niezabudowanych terenów inwestycyjnych zlokalizowanych w (\`(...)\`) w niezbędną infrastrukturę w tym sieć kanalizacji sanitarnej i sieć wodociągowa, a następnie sprzedaż tych terenów (działek) zainteresowanym podmiotom trzecim, tak by stworzyć na terenie Gminy dobrze funkcjonujący Park przemysłowy zapewniający rozwój Gminy i miejsca pracy. Oczywistym natomiast jest, że skoro funkcjonującym w Gminie od wielu lat modelem wykorzystania majątku wodno-kanalizacyjnego jest dzierżawa takiego majątku do Spółek, Gmina zamierza w analogiczny sposób wykorzystać Infrastrukturę. Bez wybudowania Infrastruktury i bez jej przyłączenia do pozostałej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, którą zarządzają Spółki nie byłoby możliwe stworzenie strefy przemysłowej – a co za tym idzie także zbywanie przez Gminę uzbrojonych działek.

Dodatkowo, Gmina wskazuje, że określenie „znaczący dla budżetu Gminy” jest pojęciem nieostrym. Tym samym, Gminie trudno jest jednoznacznie odpowiedzieć na zadane przez organ pytanie.

Ad. 2

Gmina wskazuje, że wartość planowanych nakładów na wykonanie Infrastruktury w ramach Inwestycji (zgodnie z kosztorysem) łącznie wyniesie 1.010.743,33 zł brutto, w tym 468.035,39 zł brutto na wykonanie sieci wodociągowej i 542.707,94 zł brutto na wykonanie sieci kanalizacji sanitarnej.

Ad. 3

Jak Gmina wskazywała powyżej, kwota czynszu dzierżawy za Infrastrukturę zostanie ostatecznie ustalona po zakończeniu realizacji Inwestycji. Na moment składania Wniosku Gmina nie jest zatem w stanie ustalić dokładnych wartości, w jakich czynsz za dzierżawę Infrastruktury będzie pozostawał do dochodów własnych/dochodów ogółem Gminy. Gmina nie wyklucza jednak, że czynsz dzierżawny za Infrastrukturę zostanie ustalony na podstawie stawek z obecnie zawartych umów dzierżawy ze Spółkami.

Ad. 4

Gmina podkreśla, iż na chwilę obecną nie jest w stanie jednoznacznie określić (z uwagi na poniższe wyjaśnienia) czy dochody, które Gmina uzyska z tytułu dzierżawy Infrastruktury do Spółek pozwolą Gminie w pełni na zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę Infrastruktury, w szczególności z uwagi na fakt, iż Gmina nie zawarła jeszcze ze Spółkami umów dzierżawy Infrastruktury (Inwestycja nie została bowiem jeszcze zakończona przez Gminę).

Gmina podkreśla ponownie (co zostało także wskazane we Wniosku), że poniesione przez Gminę wydatki na uzbrojenie działek w tym budowę Infrastruktury w oczywisty sposób będą stanowić element cenotwórczy zbywanych przez Gminę działek, a zatem powiększą cenę sprzedawanych przez Gminę działek objętych Inwestycją w stosunku do ich pierwotnej wartości (przed uzbrojeniem). Wartość rynkowa uzbrojonych nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę jest bowiem istotnie wyższa od wartości gruntów pozbawionych odpowiedniej infrastruktury, a co także istotne grunty uzbrojone są bardziej atrakcyjne (a czasem wręcz jedyne możliwe do nabycia) dla podmiotów planujących prowadzić na danym terenie działalność usługową/produkcyjną.

Wdrożenie przez Gminę dzierżawy jest zatem elementem akcesoryjnym w stosunku do nadrzędnego celu Inwestycji, jakim jest uzbrojenie działek, a następnie ich sprzedaż zainteresowanym podmiotom i stworzenie parku przemysłowego w Gminie. Dlatego w ocenie Gminy zwrot nakładów poniesionych na budowę Infrastruktury należy rozpatrywać w pierwszej kolejności w korelacji z wpływem uzbrojenia działek i zapewnienia sprawnego funkcjonowania Infrastruktury na cenę zbywanych działek.

Ponadto, jak Gmina wyżej wskazywała, zamierzając udostępnić Infrastrukturę dla podmiotów trzecich (Spółek) Gmina nie skupia się wyłącznie na możliwości uzyskania zysku z tytułu udostępnienia Infrastruktury, lecz będzie kierowała się także innymi czynnikami mającymi na celu zapewnienie pełnej funkcjonalności i efektywności Infrastruktury, a przede wszystkim stworzenie strefy przemysłowej w Gminie. Jak już zostało wskazane, w zamian za udostępnienie Infrastruktury Spółkom w ramach usługi dzierżawy, Spółki niejako dodatkowo będą „zwalniały” Gminę z szeregu obowiązków (np. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, zawierania umów z odbiorcami końcowymi usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości, badań jakości wody etc.), które Gmina musiałaby wykonywać samodzielnie świadcząc te usługi.

Dodatkowo Gmina wskazuje, że powyższa praktyka czyni zadość zarówno kryterium gospodarności, jak również jest zgodna z dyscypliną finansów publicznych. Ponownie należy wskazać, że Gmina ma bowiem wręcz obowiązek poszukiwać możliwości osiągania przychodów z majątku, którym Gmina dysponuje na gruncie finansów publicznych. Przyjęte rozwiązanie – zawarcie umów dzierżawy ze Spółkami – zapewni Gminie regularne wpływy z tytułu wynagrodzenia za świadczone usługi dzierżawy i dzięki efektywnemu wykorzystaniu Infrastruktury przez profesjonalne i powołane do tego podmioty w ramach dostarczania wody /odbioru ścieków dla odbiorców końcowych, „zwolni” Gminę z konieczności wykonywania dodatkowych obowiązków, związanych z zapewnieniem ciągłego i niezawodnego dostarczania wody/odbioru ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury.

Uwzględniając fakt, iż wartość korzyści, które Gmina będzie uzyskiwała nie będzie miała jedynie wymiaru materialnego, Gmina podkreśla, iż na chwilę obecną nie jest w stanie jednoznacznie określić, czy korzyść uzyskiwana przez nią z tytułu świadczenia wzajemnego Spółek (wynagrodzenia za usługę dzierżawy) pozwoli Gminie w pełni na zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę Infrastruktury. Oszacowanie i określenie stopy zwrotu z Inwestycji jest trudne do przewidzenia m.in. także z uwagi na długi okres wykorzystywania majątku Inwestycji i brak pewności co do okresu, w jakim ostatecznie będzie świadczona usługa dzierżawy Infrastruktury.

Ponadto, Gmina podkreśla, że kwota czynszu za dzierżawę Infrastruktury do Spółek zostanie skalkulowana z uwzględnieniem zarówno zobowiązania Gminy na podstawie art. 7 ustawy o samorządzie gminnym do realizacji zadań własnych, o których mowa w tym przepisie (w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków), jak i realiów rynkowych, tj. uwzględnienia wpływu kalkulacji ceny na możliwość zawarcia umów ze Spółkami. Jak zostało wskazane powyżej, kalkulując czynsz za dzierżawę Gmina będzie dążyła, aby uwzględnić nie tylko wystąpienie korzyści finansowych po stronie Gminy, dotyczących możliwości uzyskiwania dochodów z tytułu świadczonej usługi dzierżawy dla Spółek, ale również fakt braku konieczności wykonywania przez Gminę zadań w zakresie zapewnienia dostawy wody i odbioru ścieków bezpośrednio przez Gminę, a przede wszystkim niezbędność Infrastruktury dla stworzenia strefy przemysłowej na terenie Gminy.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, czynsz za dzierżawę Infrastruktury do Spółek zostanie skalkulowany z uwzględnieniem realiów rynkowych dla tego typu działalności.

Ad. 5

Zgodnie z obecnie zawartymi przez Gminę ze Spółkami umowami dzierżawy czynsz dzierżawny wynosiłby miesięcznie dla Infrastruktury:

*   dla sieci kanalizacji sanitarnej – 278, 14 zł brutto,
*   dla sieci wodociągowej – 76,75 zł brutto.

Gmina ponownie podkreśla jednak, że kwota czynszu dzierżawy za Infrastrukturę zostanie ostatecznie ustalona po zakończeniu realizacji Inwestycji. Gmina nie wyklucza jednak, że czynsz dzierżawny za Infrastrukturę zostanie ustalony na podstawie stawek z obecnie zawartych umów dzierżawy ze Spółkami.

Ad. 6

Gmina wskazuje, że udział procentowy wartości dzierżawy Infrastruktury w wartości Inwestycji w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej, zgodnie z obecnie zawartymi umowami dzierżawy, wyniósłby:

*   dla dzierżawy sieci kanalizacji sanitarnej – udział czynszu rocznego w wysokości 3.337,65 zł brutto w stosunku do planowanej wartości inwestycji w kwocie 542.707,94 zł brutto wyniósłby 0,61%,
*   dla dzierżawy sieci wodociągowej – udział czynszu rocznego w wysokości 921,10 zł brutto w stosunku do planowanej wartości inwestycji w kwocie 468.035,39 zł brutto, wyniósłby 0,20%.

Gmina ponownie wskazuje, że kluczowe dla Gminy jest uzyskanie korzystnej (odpowiedniej rynkowo) ceny z tytułu sprzedaży działek, na co niewątpliwie będzie miało wpływ uzbrojenie zbywanych działek w sprawnie działającą Infrastrukturę. W ocenie Gminy, poniesienie nakładów na Infrastrukturę i zapewnienie sprawnego funkcjonowania Infrastruktury poprzez zawarcie umów dzierżawy z wyspecjalizowanymi podmiotami świadczącymi usługi w zakresie dostawy wody/odbioru ścieków (Spółkami) będzie miało istotny wpływ na podjęcie decyzji o nabyciu działek przez potencjalnych inwestorów. Zatem faktyczne korzyści wynikające z zawartych umów dzierżawy Infrastruktury należy rozpatrywać w szerszym kontekście mając na uwadze, że zapewnienie inwestorom dostępu do Infrastruktury, niewątpliwie wpłynie na cenę zbywanych działek.

Ad. 7

Gmina wskazuje, że przy kalkulacji czynszu dzierżawy Infrastruktury dla Spółek Gmina zamierza uwzględnić w szczególności następujące okoliczności:

*   brak konieczności ponoszenia przez Gminę kosztów związanych z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury (remonty, usuwanie awarii itp.),
*   brak konieczności ponoszenia przez Gminę kosztów osobowych związanych z zatrudnianiem personelu mającego administrować Infrastrukturą,
*   brak konieczności ponoszenia przez Gminę nakładów mających na celu zapewnienie komercyjnego wykorzystania Infrastruktury przy jednoczesnym uzyskiwaniu stałych, comiesięcznych przychodów z tytułu dzierżawy Infrastruktury,
*   realia rynkowe co do możliwej wysokości ewentualnej marży, jaką Gmina mogłaby uzyskać na usłudze dzierżawy.

Gmina ponownie wskazuje jednak, że kluczowe dla Gminy będzie zbycie działek będących przedmiotem Inwestycji, a zawarcie umów dzierżawy Infrastruktury do Spółek ma zapewnić przyszłym nabywcom działek (inwestorom) możliwość efektywnego korzystania z działek poprzez zapewnienie prawidłowego funkcjonowania Infrastruktury. Z uwagi na powyższe, zasadniczo to nie maksymalizacja zysku z tytułu tylko dzierżawy Infrastruktury będzie dla Gminy decydującym wyznacznikiem determinującym ustalenie ceny za świadczoną usługę dzierżawy Infrastruktury dla Spółek, lecz także możliwość uzyskania korzystnej ceny z tytułu zbycia uzbrojonych działek inwestycyjnych, których cena może być istotnie wyższa od działek nieuzbrojonych. Jak zostało już wskazane, bez dokonania uzbrojenia działek i wydzierżawienia Infrastruktury, Gmina nie będzie miała możliwości stworzenia parku przemysłowego na jej terenie (a tym samym także osiągania przychodów ze zbycia działek).

Należy także ponownie podkreślić, że w zamian za udostępnienie Infrastruktury Spółkom w ramach usługi dzierżawy, Spółki niejako dodatkowo będą „zwalniały” Gminę z szeregu obowiązków (np. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, zawierania umów z odbiorcami końcowymi usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości, badań jakości wody etc.), które Gmina musiałaby wykonywać samodzielnie świadcząc te usługi.

Ad. 8

Gmina nabyła działkę (\`(...)\`) 5 lutego 2009 r. w drodze darowizny od Skarbu Państwa. Przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Ad. 9

Gmina wykorzystuje/wykorzystywała nieruchomość gruntową częściowo jako drogi gruntowe, a pozostała część gruntów stanowiła nieużytki, które zostały przeznaczone przez Gminę do zbycia jako tereny inwestycyjne.

Ad. 10

Nieruchomość gruntowa nie była/nie jest obecnie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT. Działki aktualnie oznaczone są w MPZP jako: tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, tereny zabudowy usługowej oraz częściowo jako drogi.

Ad. 11

Gmina nie udostępniała i nie udostępnia osobom trzecim przedmiotowej nieruchomości gruntowej na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, dzierżawa).

Ad. 12

Nieruchomość gruntowa została już częściowo podzielona na 13 działek z przeznaczeniem do sprzedaży przez Gminę dla podmiotów trzecich (inwestorów). Planowane są dodatkowe podziały geodezyjne przedmiotowej nieruchomości na około 15 działek również z przeznaczeniem do sprzedaży (czyli nieruchomość zostanie podzielona łącznie na 28 działek).

Ad. 13

Według aktualnej wiedzy Gminy działki nie będą zabudowane w momencie dokonywania ich sprzedaży, natomiast na moment sprzedaży będą uzbrojone w niezbędną infrastrukturę – w sieć wodno-kanalizacyjna, deszczową, energetyczną.

Ad. 14

Gmina nie planuje wydzierżawić podzielonych działek. Działki zostaną przez Gminę sprzedane zainteresowanym podmiotom (inwestorom).

Wnioskodawca wskazuje, że teren objęty projektem obejmuje w szczególności niezabudowaną działkę gruntu nr ewidencyjny 1. Przedstawione we wniosku pytania nr 1 i 2 dotyczą Działki nr 1.

Z uzupełnienia do wniosku z dnia 2 marca 2020 r. wynika, że:

Ad. 1

Gmina wskazuje, że pozostałe działki niezabudowane objęte Projektem (podobnie jak działka nr 1) przeznaczone do sprzedaży zostały objęte aktualnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego w części obrębu geodezyjnego (\`(...)\`) Gmina X (dalej: „MPZP”), w którym działki te oznaczone są jako tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, tereny zabudowy usługowej. Działki objęte Projektem będą sprzedawane jako tereny inwestycyjne, oznaczone jako klasoużytek „Bp – zurbanizowane tereny niezabudowane”.

Tym samym, zdaniem Gminy działki objęte Projektem mające być przedmiotem dostawy przez Gminę dla podmiotów trzecich są/będą w świetle art. 2 pkt 33 ustawy o VAT terenami budowlanymi (działkami przeznaczonymi pod zabudowę). Zatem w ocenie Gminy sprzedaż działek niezabudowanych objętych Projektem, będących terenami budowlanymi (przeznaczonymi pod zabudowę) w rozumieniu ustawy o VAT, podobnie jak zbycie działki nr 1, stanowić będzie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT (niekorzystającą ze zwolnienia z VAT). W analizowanej sytuacji w ocenie Gminy nie znajdzie bowiem zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, przewidujący zwolnienie z opodatkowania VAT dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane ani inne zwolnienie z VAT.

Ad. 2

Wnioskodawca ma/będzie mieć możliwość przypisania poniesionych/ponoszonych wydatków na Projekt bezpośrednio do poszczególnych rodzajów (części) inwestycji na podstawie kosztorysów branżowych i rozliczeń z wykonawcami, tj. odpowiednio do sieci kanalizacji deszczowej, wodociągowej i sanitarnej oraz infrastruktury drogowej i oświetlenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 4 marca 2020 r.).

Czy w związku ze zbyciem niezabudowanych działek inwestycyjnych objętych Inwestycją (opisanych w stanie faktycznym) oraz świadczeniem przez Gminę odpłatnej usługi dzierżawy majątku Infrastruktury dla Spółek (tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT), Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od poniesionych/ponoszonych przez Gminę Wydatków w ramach Projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu do wniosku z dnia 4 marca 2020 r.).

Stanowisko Gminy:

Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od poniesionych / ponoszonych przez Gminę Wydatków na realizację Projektu.

Uzasadnienie stanowiska Gminy odnośnie pytania nr 3:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane (przynajmniej pośrednio) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Oznacza to, że nabywane towary i usługi przyczyniają się co najmniej pośrednio i potencjalnie do generowania podatku VAT należnego (także w przyszłości).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest, więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1.  zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
2.  pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, to jak wskazano we Wniosku oraz niniejszym uzupełnieniu Wniosku, w ocenie Gminy, z tytułu dokonywania dostawy działek objętych Projektem oraz świadczenia odpłatnej usługi dzierżawy Infrastruktury Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT został (zostanie) spełniony w omawianym stanie faktycznym.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia VAT naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

Gmina stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będzie istniał bezsporny i wyraźny związek Wydatków, które zostały/zostaną przez Gminę poniesione w ramach Inwestycji z czynnościami opodatkowanymi w postaci przyszłej sprzedaży działek objętych Projektem lub dzierżawy Infrastruktury.

Założeniem i celem Projektu jest, aby poprzez uzbrojenie działek zwiększyć atrakcyjność tych gruntów mających być przedmiotem sprzedaży przez Gminę i dzięki temu pozyskać nabywców (co wygeneruje VAT należny). Nie ulega wątpliwości, że bez poniesienia wydatków na niezbędną infrastrukturę drogową (co istotne o wyższym parametrze trwałości), w tym jej oświetlenie oraz na sieci kanalizacji deszczowej, wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, nie udałoby się pozyskać nabywców dla działek za cenę korzystną dla Gminy (właściwą dla uzbrojonych terenów). Wydatki mają zatem bezpośrednie przełożenie na podatek VAT należny – z tytułu zbycia działek i dzierżawy Infrastruktury.

Gmina zauważa, że uzbrojenie terenu jest kluczowe dla oceny poziomu przystosowania terenu do prowadzenia działalności gospodarczej i jest istotnym czynnikiem determinującym decyzje potencjalnych inwestorów o nabyciu działki. Tereny na obszarze prowadzonej Inwestycji przed poniesieniem wydatków na uzbrojenie działek nie posiadały żadnej infrastruktury lub infrastruktury o odpowiednich parametrach (np. odpowiedniego systemu wodno-kanalizacyjnego, czy też odpowiedniej infrastruktury komunikacyjnej w postaci dróg dojazdowych do działek itd.), zatem mogłyby w ogóle nie być brane pod uwagę przez potencjalnych inwestorów jako przedmiot nabycia. Uzbrojenie gruntu w ww. infrastrukturę jest zazwyczaj warunkiem przesądzającym o wyborze lokalizacji pod inwestycję. Nie ulega, bowiem żadnej wątpliwości, że podmioty gospodarcze przy wyborze lokalizacji swoich inwestycji zwykle kierują się poziomem przystosowania terenu do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności możliwości prowadzenia tam działalności (np. produkcji, dowozu materiałów etc).

Dodatkowo Gmina wskazuje, że uzbrojenie terenów i budowa infrastruktury towarzyszącej (w tym sieci drogowej wraz z oświetleniem i kanalizacji deszczowej) odgrywa kluczową rolę przy sprzedaży działek. Zdaniem Gminy, świadczy o tym m.in. fakt, że czynnik ten jest uwzględniany przy wycenie wartości gruntów o charakterze inwestycyjnym. Skoro więc przy ustalaniu wartości gruntów uwzględniany jest stopień uzbrojenia terenu, nie sposób zaprzeczyć istnieniu bezpośredniego związku pomiędzy realizacją Inwestycji (Wydatkami), a sprzedażą działek objętych Projektem/dzierżawą Infrastruktury stanowiącymi czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Gmina zwraca w tym miejscu uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz. TSUE wskazał w nim, że „(\`(...)\`) aby odliczenie podatku VAT było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia”.

W świetle powyższego należy podkreślić, że poniesione przez Gminę Wydatki, w szczególności wydatki na uzbrojenie działek, w oczywisty sposób stanowią element cenotwórczy dostarczanych przez Gminę towarów w postaci działek. Wartość rynkowa uzbrojonych nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę jest, bowiem istotnie wyższa od wartości gruntów pozbawionych odpowiedniej infrastruktury towarzyszącej.

Analogiczne stanowisko zajęte zostało m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 22 maja 2014 r., sygn. I FSK 758/13, gdzie ocenie podlegał stan faktyczny podobny do będącego przedmiotem niniejszego wniosku. NSA wskazał w ww. wyroku, że „w związkiu, z wydatkami poniesionymi na melioracje oraz odwodnienie GPP wykonywać będzie zadania własne, nie są przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na budowę spornych urządzeń. Zasadnicze znaczenie w tym względzie mieć będzie związek spornych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Jeśli zatem, zgodnie z wnioskiem o wydanie przedmiotowej interpretacji, inwestycje związane z infrastrukturą techniczną miały na celu uatrakcyjnienie terenów zarówno dla obecnie działających, jak i przyszłych inwestorów oraz zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych – to działania te niewątpliwie są (będą) związane z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi jakimi będzie sprzedaż działek tam ulokowanych. Dlatego też stwierdzić należy, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia spornych wydatków poniesionych na przygotowanie nieruchomości pod nowe inwestycje, a także uatrakcyjnienie terenów GPP” (wyróżnienie Gminy).

Ponadto w kontekście ponoszonych przez Gminę Wydatków na Inwestycję należy podkreślić znaczenie zapewnienia swobodnej komunikacji w obrębie terenów objętych Inwestycją. Jest to element kluczowy dla przyszłych nabywców w całym okresie prowadzenia przez nich działalności na terenach objętych Inwestycją, m.in. pod kątem sprowadzenia odpowiedniego sprzętu, wyposażenia zakładów produkcyjnych/usługowych, czy też późniejszego realizowania działalności – dostarczanie towarów/surowców/dojazdy kontrahentów/ pracowników itp. Dlatego też istnienie wewnętrznej infrastruktury drogowej wraz z oświetleniem i odwodnieniem zapewniającej swobodny dojazd do nabytych działek, charakteryzującej się odpowiednią jakością i parametrami technicznymi, będzie decydowało zdaniem Gminy o wyborze lokalizacji pod inwestycję (nabycia działki). Posiadanie odpowiedniej infrastruktury drogowej stanowi obecnie podstawę działalności przedsiębiorstw zlokalizowanych na obszarach analogicznych jak przeznaczony pod Inwestycję (jak np. Strefa). Trudno sobie wyobrazić funkcjonowanie np. firm produkcyjnych bez zapewnienia sprawnego połączenia drogowego o odpowiednich standardach, gdy dla tego rodzaju działalności szczególnie istotne jest zapewnienie terminowego obrotu materiałami do produkcji i późniejsza dystrybucja gotowych produktów. Zatem uzbrojenie działek i zapewnienie niezbędnej infrastruktury w postaci dróg wraz z oświetleniem i kanalizacją deszczową jest kluczowym czynnikiem, który będzie decydował zdaniem Gminy o pozyskaniu inwestorów, a tym samym powodzeniu samej Inwestycji mającej na celu zbycie przez Gminę terenów inwestycyjnych.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, zapewnienie odpowiedniego dojazdu do działek mających być przedmiotem sprzedaży, poprzez wybudowanie dróg wraz z oświetleniem i odwodnieniem, związane jest również jednoznacznie z planowanym komercyjnym wykorzystaniem działek. Bez poniesienia ww. nakładów Gmina z najwyższym prawdopodobieństwem nie byłaby w stanie znaleźć ewentualnych nabywców działek, gdyż inwestorzy wybraliby tereny skomunikowane, a przez to w ogóle w podstawowym zakresie przystosowane do prowadzenia działalności gospodarczej. Wybudowane drogi w ramach Inwestycji wraz z oświetleniem i odwodnieniem w obecnych założeniach będą służyć przede wszystkim inwestorom funkcjonującym na nabytych terenach oraz ich kontrahentom/dostawcom/klientom/pracownikom itp.

Dodatkowo Gmina ponownie podkreśla, że część drogowa Inwestycji wykonana zostanie z materiałów o parametrach odpowiednich dla przewidywanego zwiększonego ruchu ciężkich pojazdów.

W szczególności zastosowany zostanie inny trwalszy niż w przypadku standardowych dróg o średnim lub niskim natężeniu ruchu rodzaj podbudowy. Tym samym rodzaj i wysokość poniesionych przez Gminę nakładów na drogi będzie odbiegać od typowych działań, jakie jednostki samorządu terytorialnego zobowiązane są wykonać w ramach budowy standardowych odcinków drogowych, tzn. Gmina może standardowo wykonać drogę przy zastosowaniu nawierzchni właściwej dla kategorii ruchu drogowego KR1 lub KR2, a wybrała z uwagi na przeznaczanie drogi objętej Inwestycją nawierzchnię właściwą dla kategorii dróg KR3. Gmina ponownie podkreśla, że nie budowałaby dróg w ramach Inwestycji w podwyższonym standardzie trwałości, gdyby nie realizowała Inwestycji i nie zamierzała zbywać uzbrojonych działek, ponieważ ponoszenie przez Gminę ponadnormatywnych kosztów budowy nie miałoby wówczas uzasadnienia ekonomicznego (budowa drogi w standardzie właściwym dla dróg o kategorii ruchu KR3 jest kilkukrotnie droższa od budowy drogi w standardzie KR1).

W ocenie Gminy istnieje, zatem bezsprzeczny związek pomiędzy wydatkami, ponoszonymi w związku z budową przez Gminę infrastruktury drogowej wraz z oświetleniem i odwodnieniem na terenie objętym Inwestycją, a czynnościami opodatkowanymi w postaci przyszłej sprzedaży działek i dzierżawą Infrastruktury. Przedmiotowe wydatki są bowiem ściśle związane z realizacją Projektu i mają na celu utworzenie infrastruktury towarzyszącej terenom inwestycyjnym, a tym samym wpływają na możliwości Gminy w zakresie poszukiwania i pozyskiwania potencjalnych nabywców.

Powyższe uwagi bez wątpienia mają również zastosowanie do mającej powstać w ramach Inwestycji kanalizacji deszczowej, gdyż sprawna i wydajna kanalizacja deszczowa ma zapewnić bezpieczne korzystanie z wybudowanych dróg (zatem także działek). Ponadto standardem jest obecnie budowa kanalizacji odwadniającej drogi i infrastruktura ta jest ze sobą związana funkcjonalnie. Ponadto jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego inwestorzy będą mieli możliwość przyłączenia się do kanalizacji deszczowej w celu odwodnienia także nabytych działek.

W ocenie Gminy nie sposób pominąć faktu, iż poniesione przez Gminę Wydatki, w tym wydatki na infrastrukturę drogową wraz z oświetleniem i kanalizację deszczową powiększą cenę sprzedawanych przez Gminę działek objętych Inwestycją w stosunku do ich pierwotnej wartości (przed uzbrojeniem), a tym samym mają wpływ na zwiększenie obrotu (VAT należnego) z planowanej sprzedaży. W tym kontekście Gmina podkreśla, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT od Wydatków przez Gminę stanowiłoby naruszenie zasady neutralności podatku VAT i wpływałoby na ograniczenie konkurencyjności Gminy w stosunku do innych podatników realizujących podobne przedsięwzięcia (jak np. budowa galerii handlowych, hoteli, budynków w działalności deweloperskiej etc.).

W ocenie Gminy, skoro jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu zbycia działek objętych Projektem/dzierżawy Infrastruktury, powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wszystkich Wydatków, gdyż wydatki te warunkują wykonywanie tych czynności (są dla tych czynności niezbędne).

Stanowisko Gminy znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wskazują, że badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście i nie może ograniczać się wyłącznie do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną. W wyroku z 25 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1820/16, NSA wskazał (odnośnie infrastruktury kanalizacji deszczowej), że „mimo więc, iż sporne wydatki inwestycyjne mieściły się w kategorii zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, to decydujący jest cel, który przyświecał tej inwestycji, a zatem umożliwienie wykonania czynności opodatkowanych w postaci dostawy nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę. Całość inwestycji miał bowiem w istocie przysłużyć się celowi komercyjnemu, bez jej realizacji Gmina nie mogłaby osiągnąć dobrej ceny sprzedaży, a nawet mogłoby w ogóle nie dojść do znalezienia kupca I dokonania zbycia nieruchomości”.

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w (nieprawomocnym) wyroku z 14 marca 2019 r., sygn. I SA/Go 48/19, w sprawie odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę drogi w związku z planowanym zbyciem działek. W powyższym wyroku sąd wskazał, że „kluczowe znaczenie dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług ma ich związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Sam fakt, że wydatki poniesione przez Gminę uznane zostaną za związane z zadaniami własnymi, nie przesądza o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego. Jeśli zatem inwestycje związane z infrastrukturą techniczną, w tym przypadku drogową, miały na celu zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej sprzedaż działek i lokowanie na tych terenach domów, to działania te niewątpliwie są związane z czynnościami opodatkowanymi, jakimi była sprzedaż działek tam ulokowanych” \[(\`(...)\`)\].

Ponadto w ocenie Gminy także w przypadku uzbrojenia terenów Inwestycji w sieć wodnokanalizacyjną, istnieje bezpośredni związek ponoszonych przez Gminę wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wybudowana w ramach Projektu Infrastruktura będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz podmiotów świadczących usługi z wykorzystaniem tego typu infrastruktury – Spółek.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku ze sprzedażą działek i odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury na rzecz Spółek na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od Wydatków poniesionych i ponoszonych na realizację Projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony należy mieć na uwadze, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to m.in.: jednostki samorządu terytorialnego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje projekt pn. „(\`(...)\`)”. Teren miejscowości (\`(...)\`) jest dawnym (\`(...)\`). W znacznej części teren był zalesiony i nie był wykorzystywany pod działalność gospodarczą. Działki sąsiadujące z obszarem objętym Inwestycją są objęte obecnie X Specjalną Strefą Ekonomiczną jako tereny inwestycyjne. Zamiarem Gminy jest, aby w ramach Projektu przygotować kolejne tereny (na powierzchni ok. 15 ha) do prowadzenia działalności gospodarczej, a następnie dokonać sprzedaży uzbrojonych działek zainteresowanym podmiotom trzecim. Ponadto Gmina docelowo zakłada, że tereny będące przedmiotem Projektu również zostaną objęte Strefą (Gmina wystąpiła o udzielenie stosownej zgody w tym zakresie). Celem Projektu jest zatem przede wszystkim ulokowanie zakładów produkcyjnych i usługowych w Gminie w celu rozwoju inwestycji i zmniejszenia bezrobocia w Gminie oraz poprawy konkurencyjności Gminy w tym obszarze. Przedmiotowy Projekt polega na uzbrojeniu niezabudowanych terenów inwestycyjnych zlokalizowanych w (\`(...)\`) – będących własnością Gminy X – w niezbędną infrastrukturę komunikacyjną i do doprowadzenia tzw. mediów: sieci kanalizacyjnej, sieci wodociągowej oraz dróg dojazdowych wraz z oświetleniem i kanalizacją kablową. Obecnie teren ten jest nieuzbrojony i nie posiada bezpośredniego sprawnego i dostosowanego do potrzeb inwestorów połączenia drogowego umożliwiającego dotarcie do działek przeznaczonych dla przyszłych potencjalnych inwestorów (brakuje bezpośredniej odpowiedniej drogi dojazdu do wyznaczonych działek inwestycyjnych i podłączenia tego obszaru do tzw. mediów).

W ramach Projektu Gmina poniesie wydatki na:

*   prace przygotowawcze i projektowe, w tym wydatki na: sporządzenie studium wykonalności, przygotowanie specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót, projektów wykonawczych i budowlanych,
*   prace budowlane polegające na uzbrojeniu działek objętych Projektem przeznaczonych przez Gminę do sprzedaży poprzez budowę sieci: wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, oraz skomunikowanie działek poprzez doprowadzenie dróg do uzbrajanych działek (budowa dróg wewnętrznych i przebudowa drogi gruntowej) oraz budowę oświetlenia ulicznego wraz z kanalizacją kablową,
*   promocję Projektu (dalej łącznie: „Wydatki”).

Na obszarze objętym Projektem istnieje częściowa infrastruktura drogowa zapewniająca dostęp do niektórych działek przeznaczonych do zbycia dla inwestorów, są to jednak drogi wyłożone płytami betonowymi. Dojazd do działek objętych Inwestycją jest zatem obecnie bardzo utrudniony, miejscami niemożliwy. Gmina wskazuje, że infrastrukturę drogową wraz z oświetleniem która ma powstać w ramach Projektu będą stanowiły drogi ulokowane bezpośrednio w sąsiedztwie działek objętych Inwestycją (przeznaczonych do zbycia). Wewnętrzna infrastruktura komunikacyjna obejmie budowę dróg wewnętrznych – niepublicznych, przylegających bezpośrednio do zbywanych działek i budowę odcinka drogi publicznej w celu skomunikowania terenu objętego Inwestycją (dróg wewnętrznych) z pozostałą siecią dróg na terenie Gminy. Z uwagi na zakładany profil działalności gospodarczej mającej być prowadzonej na zbytych działkach, Gmina zakłada większe natężenie ruchu pojazdów ciężarowych na omawianych drogach, w związku z tym Gmina podjęła decyzję, aby wszystkie odcinki drogowe w ramach Projektu, w tym drogi wewnętrzne, były wykonane z materiałów o parametrach odpowiednich dla przewidywanego zwiększonego ruchu ciężkich pojazdów. W szczególności zastosowany zostanie inny, trwalszy niż w przypadku standardowych dróg o średnim lub niskim natężeniu ruchu, rodzaj podbudowy – drogi objęte Inwestycją będą posiadały nawierzchnię asfaltowo-betonową na podbudowie przystosowaną do ruchu kategorii KR3. Ponadto drogi te będą wykorzystywane przede wszystkim przez inwestorów, którzy dokonają nabycia działek lub ich przedstawicieli, kontrahentów, klientów, dostawców, pracowników itp. Z uwagi na położenie terenów objętych Inwestycją w oddaleniu od terenów mieszkaniowych i dobre skomunikowanie Gminy z siecią dróg, wybudowana droga publiczna w ramach Inwestycji w ocenie Gminy będzie spełniać przede wszystkim funkcję dojazdową do terenów objętych Inwestycją. W ramach Inwestycji zostanie również wykonana sieć kanalizacji deszczowej mająca na celu usunięcie wód opadowych i roztopowych z dróg budowanych w ramach Inwestycji. Kanalizacja deszczowa ma umożliwić także usuwanie wód opadowych i roztopowych ze zbywanych działek, bowiem nabywcy działek objętych Inwestycją będą mieli możliwość przyłączenia się do wybudowanej w ramach Projektu sieci kanalizacji deszczowej. Z kolei sieć wodociągowa i kanalizacji sanitarnej wybudowane w ramach Inwestycji mają umożliwić dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków do/od działek objętych Inwestycją. Po zakończeniu Projektu uzbrojone tereny inwestycyjne (działki niezabudowane) będą następnie sprzedawane przez Gminę zainteresowanym podmiotom trzecim (inwestorom) w drodze przetargu nieograniczonego. Natomiast wybudowane w ramach Inwestycji sieć kanalizacji sanitarnej oraz sieć wodociągowa pozostaną własnością Gminy, jednak będą w całości przedmiotem odpłatnej dzierżawy przez Gminę do spółek komunalnych. Natomiast powstała w ramach Projektu sieć kanalizacji deszczowej i infrastruktura drogowa wraz z oświetleniem będą administrowane bezpośrednio przez Gminę i będą służyły terenom inwestycyjnym powstałym w ramach Projektu jako infrastruktura niezbędna do prawidłowego korzystania przez inwestorów z nabytych nieruchomości. W ocenie Gminy sprzedaż działek niezabudowanych objętych Projektem, będących terenami budowlanymi (przeznaczonymi pod zabudowę) w rozumieniu ustawy o VAT, podobnie jak zbycie działki nr 1, stanowić będzie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT (niekorzystającą ze zwolnienia z VAT). Wnioskodawca ma/będzie mieć możliwość przypisania poniesionych/ponoszonych wydatków na Projekt bezpośrednio do poszczególnych rodzajów (części) inwestycji na podstawie kosztorysów branżowych i rozliczeń z wykonawcami, tj. odpowiednio do sieci kanalizacji deszczowej, wodociągowej i sanitarnej oraz infrastruktury drogowej i oświetlenia.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnych kwotach od poniesionych/ponoszonych przez Gminę Wydatków w ramach Projektu na:

*   prace przygotowawcze i projektowe, w tym wydatki na: sporządzenie studium wykonalności, przygotowanie specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót, projektów wykonawczych i budowlanych,
*   prace budowlane polegające na uzbrojeniu działek objętych Projektem przeznaczonych przez Gminę do sprzedaży poprzez budowę sieci: wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, oraz skomunikowanie działek poprzez doprowadzenie dróg do uzbrajanych działek (budowa dróg wewnętrznych i przebudowa drogi gruntowej) oraz budowę oświetlenia ulicznego wraz z kanalizacją kablową,
*   promocję Projektu.

Wnioskodawca realizuje projekt pn. „(\`(...)\`)”. Teren miejscowości (\`(...)\`) jest dawnym (\`(...)\`). Zamiarem Gminy jest, aby w ramach Projektu przygotować kolejne tereny (na powierzchni ok. 15 ha) do prowadzenia działalności gospodarczej, a następnie dokonać sprzedaży uzbrojonych działek zainteresowanym podmiotom trzecim (inwestorom). Przedmiotowy Projekt polega na uzbrojeniu niezabudowanych terenów inwestycyjnych zlokalizowanych w (\`(...)\`) – będących własnością Gminy X – w niezbędną infrastrukturę komunikacyjną i do doprowadzenia tzw. mediów: sieci kanalizacyjnej, sieci wodociągowej oraz dróg dojazdowych wraz z oświetleniem i kanalizacją kablową. Obecnie teren ten jest nieuzbrojony i nie posiada bezpośredniego sprawnego i dostosowanego do potrzeb inwestorów połączenia drogowego umożliwiającego dotarcie do działek przeznaczonych dla przyszłych potencjalnych inwestorów (brakuje bezpośredniej odpowiedniej drogi dojazdu do wyznaczonych działek inwestycyjnych i podłączenia tego obszaru do tzw. mediów).

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że „pozostałe działki niezabudowane objęte Projektem (podobnie jak działka nr 1) przeznaczone do sprzedaży zostały objęte aktualnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego w części obrębu geodezyjnego (\`(...)\`) Gmina X (dalej: „MPZP”), w którym działki te oznaczone są jako tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, tereny zabudowy usługowej. Działki objęte Projektem będą sprzedawane jako tereny inwestycyjne, oznaczone jako klasoużytek „Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane”. Tym samym, zdaniem Gminy działki objęte Projektem mające być przedmiotem dostawy przez Gminę dla podmiotów trzecich są/będą w świetle art. 2 pkt 33 ustawy o VAT terenami budowlanymi (działkami przeznaczonymi pod zabudowę). Zatem w ocenie Gminy sprzedaż działek niezabudowanych objętych Projektem, będących terenami budowlanymi (przeznaczonymi pod zabudowę) w rozumieniu ustawy o VAT, podobnie jak zbycie działki nr 1, stanowić będzie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT (niekorzystającą ze zwolnienia z VAT). W analizowanej sytuacji w ocenie Gminy nie znajdzie bowiem zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, przewidujący zwolnienie z opodatkowania VAT dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane ani inne zwolnienie z VAT”.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że uznanie Gminy za podatnika podatku VAT z tytułu zbycia niezabudowanej działki inwestycyjnej nr 1 oraz kwestia opodatkowania przedmiotowej działki została wcześniej rozstrzygnięta w interpretacji z dnia (\`(...)\`) lutego 2020 r. syg. (\`(...)\`).

W ww. interpretacji organ uznał, że zbycie nieruchomości – będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ Gmina w stosunku do tej sprzedaży będzie występować jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji transakcja dostawy nieruchomości niezabudowanej nr 1 będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że ma/będzie mieć możliwość przypisania poniesionych/ponoszonych wydatków na Projekt bezpośrednio do poszczególnych rodzajów (części) inwestycji na podstawie kosztorysów branżowych i rozliczeń z wykonawcami, tj. odpowiednio do sieci kanalizacji deszczowej, wodociągowej i sanitarnej oraz infrastruktury drogowej i oświetlenia.

W związku z powyższym, że zbycie działek podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ – jak wskazała Gmina – w stosunku do tej sprzedaży występuje/będzie występować jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, to Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w związku z wydatkami wyłącznie dotyczącymi sprzedaży przedmiotowych działek inwestycyjnych.

Dalsze wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia wydatków związanych ze skomunikowaniem działek poprzez doprowadzenie dróg do uzbrajanych działek (budowa dróg wewnętrznych i przebudowa drogi gruntowej), budowę oświetlenia ulicznego wraz z kanalizacją kablową oraz budowę kanalizacji deszczowej.

W niniejszej sprawie Gmina wskazała, że w ramach przedmiotowego Projektu przeprowadza/będzie przeprowadzała prace polegające na skomunikowaniu działek poprzez doprowadzenie dróg do uzbrajanych działek (budowa dróg wewnętrznych i przebudowa drogi gruntowej) oraz budowę oświetlenia ulicznego wraz z kanalizacją kablową. W ramach Inwestycji zostanie również wykonana sieć kanalizacji deszczowej mającej na celu usunięcie wód opadowych i roztopowych z dróg budowanych w ramach tej Inwestycji. Powstała w ramach Projektu sieć kanalizacji deszczowej i infrastruktura drogowa wraz z oświetleniem będą administrowane bezpośrednio przez Gminę i będą służyły w ocenie Wnioskodawcy terenom inwestycyjnym powstałym w ramach Projektu jako infrastruktura niezbędna do prawidłowego korzystania przez inwestorów z nabytych nieruchomości.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ww. ustawy – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego i działalności w zakresie telekomunikacji.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2068), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych – drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1, należą do tej samej kategorii co te drogi. (art. 2 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 7 ustawy o drogach publicznych, do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Zgodnie z art. 20 pkt ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora (pkt 3), utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4), wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11).

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich, jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, budowa infrastruktury drogowej oraz budowa oświetlenia ulicznego wraz z kanalizacją kablową i kanalizacją deszczową, która ma powstać w ramach Projektu odbywa się/będzie się odbywać w ramach władztwa publicznego, Gmina wykonując to zadanie działa/będzie działać przede wszystkim jako organ administracji publicznej i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie jest/nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. W przedstawionym przypadku, nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną, ponieważ wybudowane przez Gminę drogi, budowa oświetlenia ulicznego wraz z kanalizacją kablową i deszczową nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, nie można pobierać opłat za korzystanie z powstałej infrastruktury. Niewątpliwie jej powstanie wpływa na atrakcyjność powstałych terenów inwestycyjnych jednak infrastruktura ta pozostanie własnością Gminy i przede wszystkim jest realizowana w ramach zadań własnych Gminy.

Tym samym w ramach realizowanej inwestycji w części dotyczącej skomunikowania działek poprzez doprowadzenie dróg do uzbrajanych działek (budowa dróg wewnętrznych i przebudowa drogi gruntowej) oraz budowy oświetlenia ulicznego wraz z kanalizacją kablową i deszczową Gmina nie dokonuje/nie będzie dokonywać zakupów towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika VAT.

W konsekwencji Wnioskodawca nie ma prawa/nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących ww. Projektu w części dotyczącej skomunikowania działek poprzez doprowadzenie dróg do uzbrajanych działek (budowa dróg wewnętrznych i przebudowa drogi gruntowej) oraz budowy oświetlenia ulicznego wraz z kanalizacją kablową i deszczową.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wydatków w ramach realizowanego Projektu przypadających na budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej.

Jak wynika z opisu sprawy w ramach Projektu Gmina poniesie wydatki m.in. na prace budowlane polegające na uzbrojeniu działek objętych Projektem przeznaczonych przez Gminę do sprzedaży poprzez budowę sieci: wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, oraz skomunikowanie działek poprzez doprowadzenie dróg do uzbrajanych działek (budowa dróg wewnętrznych i przebudowa drogi gruntowej) oraz budowę oświetlenia ulicznego wraz z kanalizacją kablową. Sieć wodociągowa i kanalizacji sanitarnej wybudowane w ramach Inwestycji mają umożliwić dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków do/od działek objętych Inwestycją. Po zakończeniu Projektu działka nr 1 będzie sprzedana przez Gminę zainteresowanym podmiotom trzecim (inwestorom) w drodze przetargu nieograniczonego. Natomiast wybudowane w ramach Inwestycji sieć kanalizacji sanitarnej oraz sieć wodociągowa pozostaną własnością Gminy, jednak będą w całości przedmiotem odpłatnej dzierżawy przez Gminę do spółek komunalnych.

W tym miejscu należy wskazać, że w interpretacji z dnia (\`(...)\`) lutego 2020 r. syg. (\`(...)\`) rozstrzygnięto, że z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie natomiast publicznoprawną), w związku z tym w stosunku do czynności dzierżawy sieci kanalizacyjnej, wodociągowej Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Zatem w okolicznościach opisanych we wniosku, mając na uwadze przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dzierżawy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej.

W tym miejscu należy wskazać, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT. W przypadku, gdy przypisanie wydatków w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie jest możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności poza działalnością gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ma/będzie mieć możliwość przypisania poniesionych/ponoszonych wydatków na Projekt bezpośrednio do poszczególnych rodzajów (części) inwestycji na podstawie kosztorysów branżowych i rozliczeń z wykonawcami, tj. odpowiednio do sieci kanalizacji deszczowej, wodociągowej i sanitarnej oraz infrastruktury drogowej i oświetlenia.

A zatem w przypadku nabycia towarów i usług związanych z Projektem, Wnioskodawcy w sytuacji możliwości przypisania poniesionych/ponoszonych wydatków na Projekt i niezaistnienia przesłanek wynikających z art. 88 ustawy przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na wydatki wyłącznie związane ze sprzedażą działek oraz kanalizacją wodociągową i sanitarną. Natomiast w części dotyczącej wydatków na skomunikowanie działek poprzez doprowadzenia dróg do uzbrajanych działek oraz budowę oświetlenia ulicznego wraz z kanalizacją kablową i deszczową Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi.

Z przedstawionego powyżej opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na prace przygotowawcze i projektowe, w tym wydatki na: sporządzenie studium wykonalności, przygotowanie specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót, projektów wykonawczych i budowlanych oraz promocję Projektu.

Rozpatrując natomiast kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków należy zauważyć, że dotyczą one realizowanego zadania jako całości.

Jak wskazano powyżej, efekty realizowanego zadania będą służyły zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jak i niepodlegających opodatkowaniu w ramach działalności innej niż gospodarcza.

W konsekwencji wskazane powyżej wydatki ogólne dotyczące inwestycji będą związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej jak i wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu w ramach działalności innej niż gospodarcza.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki na prace przygotowawcze i projektowe, w tym wydatki na: sporządzenie studium wykonalności, przygotowanie specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót, projektów wykonawczych i budowlanych oraz promocję Projektu, które wykorzystywane są/będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, celem odliczenia podatku ma/będzie miał obowiązek stosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Reasumując, stwierdzić należy, że:

*   Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z wydatkami dotyczącymi wyłącznie sprzedaży przedmiotowych działek inwestycyjnych oraz z wydatkami dotyczącymi sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej;
*   Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących ww. Projektu w części dotyczącej skomunikowania działek poprzez doprowadzenie dróg do uzbrajanych działek (budowa dróg wewnętrznych i przebudowa drogi gruntowej) oraz budowy oświetlenia ulicznego wraz z kanalizacją kablową i deszczową.

Natomiast w stosunku do wydatków na prace przygotowawcze i projektowe, w tym wydatki na: sporządzenie studium wykonalności, przygotowanie specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót, projektów wykonawczych i budowlanych oraz promocję Projektu, Wnioskodawca ma/będzie miał obowiązek stosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać w całości za nieprawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że organ w wydanej interpretacji odpowiedział na pytanie nr 3 wniosku o treści – „Czy w związku ze zbyciem niezabudowanych działek inwestycyjnych objętych Inwestycją (opisanych w stanie faktycznym) oraz świadczeniem przez Gminę odpłatnej usługi dzierżawy majątku Infrastruktury dla Spółek (tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT), Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od poniesionych/ponoszonych przez Gminę Wydatków w ramach Projektu?”. Natomiast pytanie nr 1 i 2 zostało rozstrzygnięte w interpretacji z dnia (\`(...)\`) lutego 2020 r. syg. (\`(...)\`).

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniono stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko Wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.