Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.417.2022.1.JSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-05
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości, rezygnacja ze zwolnienia.
Słowa kluczowe: budynek-sprzedaż budynków; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Państwa wniosek z 5 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że:

\- Sprzedaż dokonana przez X na rzecz Y prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości gruntowej wraz z własnością posadowionych na przedmiotowej nieruchomości Budynków nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT;

\- Sprzedaż na rzecz Y prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości gruntowej wraz z własnością posadowionych na przedmiotowej nieruchomości Budynków będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT;

\- Spółka cywilna X ma prawo zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości gruntowej wraz z własnością posadowionych na przedmiotowej nieruchomości Budynków jeżeli Spółka cywilna X i Y złożą zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT tej dostawy wpłynął 5 sierpnia 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

(\`(...)\`) i (\`(...)\`) zawarli umowę Spółki cywilnej pod nazwą X (dalej: Spółka cywilna X). Spółka cywilna została zarejestrowana jako odrębny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT) i uzyskała własny numer identyfikacji podatkowej na potrzeby podatku VAT.

Spółka cywilna X prowadzi działalność gospodarczą polegająca na świadczeniu usług zakwaterowania w ośrodku wypoczynkowym zlokalizowanym w (\`(...)\`).

(\`(...)\`) i (\`(...)\`) są wyłącznymi użytkownikami wieczystymi - we wspólności łącznej wspólników Spółki cywilnej X - nieruchomości gruntowej położonej w (\`(...)\`), gmina (\`(...)\`), powiat (\`(...)\`), województwo (\`(...)\`), obręb (\`(...)\`), o łącznym obszarze (\`(...)\`) ha składającej się z działek o numerach (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`), Wydział ksiąg wieczystych prowadzi księgę wieczystą (\`(...)\`) (dalej: Nieruchomość gruntowa), a także właścicielami posadowionych na tejże nieruchomości budynków, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, to jest ujawnionych w ww. księdze wieczystej: budynku administracyjno - socjalnego, budynku hotelowego, dwóch budynków gospodarczych, budynku trafostacji, budynku mieszkalnego oraz budynku hydrofornii (dalej: Budynki).

Budynki są trwale związane z gruntem, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i posiadają dach oraz fundamenty. Jak wynika z treści księgi wieczystej na Nieruchomości gruntowej znajdują się następujące budynki:

1\. działka nr (\`(...)\`) i działka nr (\`(...)\`): budynek trafostacji oznaczony w rejestrze budynków jako stacja transformatorowa o numerze (\`(...)\`),

2\. działka nr (\`(...)\`): budynek hydrofornii oznaczony w rejestrze budynków jako stacja transformatorowa o numerze (\`(...)\`),

3\. działka nr (\`(...)\`): pozostałe budynki tj. budynek administracyjno - socjalny oznaczony w rejestrze budynków jako dom wypoczynkowy o numerze (\`(...)\`), budynek hotelowy oznaczony w rejestrze budynków jako ośrodek szkoleniowo wypoczynkowy o numerze (\`(...)\`), dwa budynki gospodarcze oznaczone w rejestrze budynków jako budynki nieokreślone innym atrybutem FSB o numerach (\`(...)\`) i (\`(...)\`) i budynek mieszkalny oznaczony w rejestrze budynków jako dom letniskowy o numerze (\`(...)\`).

Budynki były i są nadal wykorzystywane przez Spółkę Cywilną X do działalności opodatkowanej VAT, tj. Budynki nie są wykorzystywane na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dodatkowo należy wskazać, iż w budynku trafostacji znajduje się m.in. transformator, a w budynku hydrofornii znajduje się hydrofor, ale urządzenie to jest niesprawne i nieużywane z uwagi na podłączenie Budynków do miejskiej sieci wodociągów. Na marginesie należy wskazać, iż budynek trafostacji wraz z gruntem na którym jest posadowiony na skutek zaistniałych zaszłości jest bezumownie wykorzystywany przez zakład energetyczny.

Działki gruntu wchodzące w skład opisanej wyżej Nieruchomości gruntowej przeznaczone są zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przyjętym Uchwałą Rady Gminy z dnia (\`(...)\`) r. w całości pod:

1\. działka nr (\`(...)\`) - tereny urządzeń elektroenergetyki - symbol (\`(...)\`),

2\. działka nr (\`(...)\`) - teren zabudowy usług turystycznych - symbol (\`(...)\`),

3\. działka nr (\`(...)\`) - teren zabudowy usług turystycznych - symbol (\`(...)\`).

Właścicielem opisanej wyżej Nieruchomości gruntowej jest Skarb Państwa, a prawo użytkowania wieczystego tej Nieruchomości gruntowej wraz z własnością posadowionych na niej Budynków (\`(...)\`) i (\`(...)\`) jako wspólnicy Spółki Cywilnej X nabyli na podstawie umowy sprzedaży z dnia (\`(...)\`) r., Nr Rep (\`(...)\`).

Spółka cywilna X nie ponosiła wydatków na ulepszenie Budynków, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

W dniu (\`(...)\`) r. (\`(...)\`) i (\`(...)\`) działający jako wspólnicy Spółki cywilnej X zawarli z firmą Y sp. z o.o. (dalej: Y) umowę przedwstępną w formie aktu notarialnego, w której zobowiązali się zawrzeć przyrzeczoną umowę sprzedaży, mocą której (\`(...)\`) i (\`(...)\`) jako wspólnicy Spółki cywilnej X sprzedadzą Y prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości gruntowej wraz z własnością posadowionych na przedmiotowej nieruchomości Budynków (dalej: Przedmiot umowy). Warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej będzie m.in. uzyskanie przez Y własnym staraniem i na własny koszt ostatecznej i prawomocnej decyzji właściwego organu udzielającego pozwolenia na rozbiórkę Budynków, jednakże ewentualna rozbiórka Budynków nastąpi dopiero po podpisaniu umowy przyrzeczonej.

Tym samym na moment sprzedaży Budynki nadal będą znajdować się na Nieruchomości gruntowej. Jednocześnie nie jest wykluczone, iż po przeprowadzanej transakcji sprzedaży Przedmiotu umowy jeden z Budynków (budynek mieszkalny) nie zostanie od razu wyburzony, gdyż będzie użytkowany przez pracowników budowlanych. Wyburzenie budynku mieszkalnego zostanie dokonane zatem w późniejszym terminie.

Y nabędzie opisany przedmiot transakcji w celu wybudowania na Nieruchomości gruntowej zespołu budynków usług turystycznych wraz z niezbędną infrastrukturą tj. domów wypoczynkowych, w których będą znajdować się pokoje apartamentowe (pokoje turystyczne) przeznaczone na sprzedaż. Lokale znajdujące się w domach wypoczynkowych będą miały charakter usługowy. W ramach infrastruktury towarzyszącej ma powstać m.in. zespół basenów. Każdy z właścicieli pokoi apartamentowych będzie posiadał udział częściowy w tej infrastrukturze. Dodatkowo na Nieruchomości powstanie infrastruktura przeznaczona pod gastronomię oraz strefę usług SPA. Infrastruktura ta zostanie sprzedana lub oddana w najem podmiotom prowadzącym działalność gastronomiczną oraz w zakresie odnowy biologicznej. Przy czym wybudowanie powyższych nieruchomości nastąpi dopiero po uprzednim wyburzeniu Budynków będących przedmiotem sprzedaży (za wyjątkiem budynku mieszkalnego przeznaczonego dla pracowników budowlanych, który zostanie wyburzony w terminie późniejszym).

W tym miejscu należy wskazać, iż Spółka cywilna X prowadząc działalność w zakresie świadczenia usług zakwaterowania w ośrodku wypoczynkowym wykorzystywała do tego celu swój cały majątek, którego Prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości gruntowej wraz z własnością posadowionych na niej Budynków było jedynie jednym z elementów. Dodatkowo należy wskazać, iż nie są prowadzone oddzielne księgi rachunkowe dla Przedmiotu umowy oraz Spółka cywilna X nie posiada oddzielnych rachunków bankowych/kasy dedykowanych do działalności związanej z Przedmiotem umowy.

Jak zostało to już wcześniej wskazane przedmiotem transakcja sprzedaży będzie wyłącznie prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości gruntowej wraz z własnością posadowionych na niej Budynków i tym samym nie będzie obejmować następujących rzeczy i praw wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki cywilnej X:

1\. ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności,

2\. aktywów ruchomych (sprzęt i wyposażenie znajdujące się w Budynkach),

3\. środków zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz praw i obowiązków wynikających z umów na prowadzenie tych rachunków,

4\. gotówki znajdującej się w kasie,

5\. praw i zobowiązań wynikających ze stosunku pracy i umów cywilnoprawnych dotyczących pracowników.

W związku z planowanym zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży na Y nie przejdą następujące umowy zawarte przez Spółkę cywilną X:

1\. umowy rachunków bankowych,

2\. umowa o świadczenie usług księgowych,

3\. umowy w zakresie dostawy mediów - prąd, gaz, woda, ścieki, usługi telekomunikacyjne,

4\. deklaracja odbioru odpadów,

5\. umowa ubezpieczenia nieruchomości i OC prowadzenia na niej działalności,

6\. umowa serwisowania wind technicznych,

7\. umowa z zakładem dezynsekcji i deratyzacji.

Spółka cywilna X rozwiąże umowy o świadczenie usług wskazane w pkt 3 -7 w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej, co umożliwi Y zawieranie nowych umów o świadczenie usług.

Po przeprowadzeniu transakcji zbycia prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości gruntowej wraz z własnością posadowionych na niej Budynków dojdzie do rozwiązania Spółki cywilnej X.

Na moment podpisania umowy przyrzeczonej Spółka cywilna X będzie czynnym podatnikiem VAT.

Jednocześnie należy wskazać, iż Spółka cywilna X otrzymała już następujące wiążące informacje stawkowe (dalej: WIS):

a. WIS z dnia (\`(...)\`) r. (znak \`(...)\`) zgodnie z którą dostawa domu letniego posadowionego na działce o numerze (\`(...)\`) położonej w miejscowości (\`(...)\`), podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz ust. 1a ustawy. Natomiast ze względu na art. 29a ust. 8 ustawy VAT grunt dzieli byt prawny budynku, który jest trwale z nim związany.

b. WIS z dnia (\`(...)\`) r. (znak \`(...)\`) dostawa budynku trafostacji oznaczonego w rejestrze budynków jako stacja transformatorowa o nr ewidencyjnym (\`(...)\`), posadowionego na działkach o nr ewidencyjnym (\`(...)\`) i (\`(...)\`), położonych w miejscowości (\`(...)\`) podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy. Natomiast ze względu na art. 29a ust. 8 ustawy VAT grunt dzieli byt prawny budynku, który jest trwale z nim związany.

c. WIS z dnia (\`(...)\`) r. (znak …) dostawa budynku hydroforni, oznaczonego w rejestrze budynków jako stacja transformatorowa o numerze (\`(...)\`), posadowionego na działce o nr ewidencyjnym (\`(...)\`) położonej w miejscowości (\`(...)\`) podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy. Natomiast ze względu na art. 29a ust. 8 ustawy VAT grunt dzieli byt prawny budynku, który jest trwale z nim związany.

d. WIS z dnia (\`(...)\`) r. (znak …) dostawa budynku administracyjno-socjalnego oznaczonego w rejestrze budynków jako dom wypoczynkowy o nr ewidencyjnym (\`(...)\`) posadowionego na działce o nr ewidencyjnym (\`(...)\`) położonej w miejscowości (\`(...)\`) podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy. Natomiast ze względu na art. 29a ust. 8 ustawy VAT grunt dzieli byt prawny budynku, który jest trwale z nim związany.

e. WIS z dnia (\`(...)\`) r. (znak …) dostawa budynku hotelowego oznaczonego w rejestrze budynków jako ośrodek szkoleniowo-wypoczynkowy o nr ewidencyjnym (\`(...)\`) posadowionego na działce o nr ewidencyjnym (\`(...)\`) położonej w miejscowości (\`(...)\`) podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy. Natomiast ze względu na art. 29a ust. 8 ustawy VAT grunt dzieli byt prawny budynku, który jest trwale z nim związany.

f. WIS z dnia (\`(...)\`) r. (znak …) dostawa budynku gospodarczego o nr ewidencyjnym (\`(...)\`) posadowionego na działce o nr ewidencyjnym (\`(...)\`) położonej w miejscowości (\`(...)\`) podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1 a ustawy. Natomiast ze względu na art. 29a ust. 8 ustawy VAT grunt dzieli byt prawny budynku, który jest trwale z nim związany.

g. WIS z dnia (\`(...)\`) r. (znak …) dostawa budynku gospodarczego o nr ewidencyjnym (\`(...)\`) posadowionego na działce o nr ewidencyjnym (\`(...)\`) położonej w miejscowości (\`(...)\`) podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Natomiast ze względu na art. 29a ust. 8 ustawy VAT grunt dzieli byt prawny budynku, który jest trwale z nim związany.

Powyżej wskazane WIS zawierają zastrzeżenie, że mają one zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dostawa budynków wraz z gruntem (w zakresie której Spółka cywilna X jest podatnikiem podatku od towarów i usług) nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy VAT, czego weryfikacja pozostaje poza zakresem postępowania w sprawie wydania WIS.

**Pytania**

1\. Czy sprzedaż dokonana przez X na rzecz Y prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości gruntowej wraz z własnością posadowionych na przedmiotowej nieruchomości Budynków będzie stanowić zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

2\. Czy sprzedaż dokonana przez X na rzecz Y prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości gruntowej wraz z własnością posadowionych na przedmiotowej nieruchomości Budynków będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT?

3\. Czy w przypadku spełnienia warunków wskazanych w art. 43 ust. 10 - 11 ustawy VAT Spółka cywilna X ma prawo zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości gruntowej wraz z własnością posadowionych na przedmiotowej nieruchomości Budynków jeżeli Spółka cywilna X i Y złożą zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT tej dostawy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko do pytania nr 1

Sprzedaż dokonana przez X na rzecz Y prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości gruntowej wraz z własnością posadowionych na przedmiotowej nieruchomości Budynków nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowana część przedsiębiorstwa i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, przy ustalaniu, czy w danym przypadku znajdą zastosowanie przepisy ustawy VAT, istotne jest określenie, czy przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP).

Przepisy ustawy VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa”. Definicja przedsiębiorstwa została jednak sformułowana w art. 551 \[winno być art. 551 – przyp. Organu\] ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm., dalej: KC). Zgodnie z art. 551 \[winno być art. 551 – przyp. Organu\] KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle powyższej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej.

Oznacza to, że aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki. Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 \[winno być art. 551 – przyp. Organu\] KC jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości. Zatem dopiero czynnik organizacyjny oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zbioru składników pozwala uznać ten zbiór za przedsiębiorstwo.

Natomiast definicja ZCP zawarta została w art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy VAT przez zorganizowaną części przedsiębiorstwa rozumie się o organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Aby spełniona była definicja ZCP, nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej - musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zatem aby zespół składników materialnych i niematerialnych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi być wydzielony w trzech obszarach:

1\. organizacyjnym - wydzielenie na płaszczyźnie organizacyjnej oznacza określenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa zbywcy jako dział, wydział czy oddział itp.

Wyodrębnienie organizacyjne powinno zostać dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Przy czym składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Jednocześnie cecha ta powinna charakteryzować składniki jeszcze przed dokonaniem transakcji ich zbycia. Najważniejszą cechą wyodrębnienia organizacyjnego jest położenie nacisku na samodzielność działania zbytych składników majątkowych u potencjalnego nabywcy. Należy zatem dokonać oceny, czy posługując się wyłącznie nabytymi składnikami majątkowymi nabywca może prowadzić za ich pomocą działalność gospodarczą w co najmniej takim zakresie, w jakim prowadził ją zbywca?

Wyodrębnienie organizacyjne powinno być na tyle widoczne i oczywiste, że przenoszony zespół składników oderwany od przedsiębiorstwa, w którym funkcjonuje, byłby w stanie działać jako niezależne przedsiębiorstwo;

2\. finansowym - wydzielenie na płaszczyźnie finansowej oznacza, że możliwe jest, poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, przyporządkowanie przychodów, kosztów uzyskania przychodów, a także należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tak aby mogło stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, które samodzielnie realizuje zadanie gospodarcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

O wyodrębnieniu finansowym może również świadczyć posiadanie własnego rachunku bankowego dla konkretnego przedmiotu działalności. Jednym słowem, musi istnieć wyraźna granica między finansami dotyczącymi zbywanego majątku, a finansami dotyczącymi pozostałej działalności. Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa winna zatem posiadać wewnętrzną niezależność finansową;

3\. funkcjonalnym - wydzielenie na płaszczyźnie funkcjonalnej oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa musi stanowić na tyle wyodrębnioną w istniejącym przedsiębiorstwie całość, aby możliwe było jej funkcjonowanie jako samodzielnego podmiotu gospodarczego.

Wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa składniki materialne i niematerialne muszą umożliwić nabywcy podjęcie na tej bazie działalności gospodarczej adekwatnej do działalności prowadzonej przez zbywcę. Powyższej zaprezentowana konieczność zaistnienia wyodrębnienia majątku przedsiębiorstwa na trzech płaszczyznach znajduje odzwierciedlenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo w interpretacji z dnia 28 marca 2019 r. (znak 0112-KDIL2-1.4012.74.2019.1.SS) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż: „(\`(...)\`) Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa (\`(...)\`)”.

Natomiast zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: Objaśnienia), aby sprzedaż nieruchomości mogła być klasyfikowana jako ZCP konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1\. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji,

2\. faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Głównym czynnikiem wskazanym w Objaśnieniach w zakresie możliwości stwierdzenia, czy przedmiot transakcji należy uznać za przedsiębiorstwo lub ZCP jest ocena, czy przenoszony zespół składników majątkowych zawiera elementy pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

1\. angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

2\. podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia określonych umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Ponadto, jak zostało to wskazane w objaśnieniach: „(\`(...)\`) W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane w pkt 4.1.) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy: a. prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów; b. umowy o zarządzanie nieruchomością; c. umowy zarządzania aktywami; d. należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem (\`(...)\`)”.

Powyżej przedstawione kryteria w zakresie uznania danej transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP znajdują odzwierciedlenie w wydawanych wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15) wskazał, iż: „(\`(...)\`) same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u.”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował WSA w Szczecinie w wyroku z 13 lutego 2019 r. (sygn. akt I SA/Sz 894/18). Również w wyroku z 12 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1090/12) NSA orzekł, że sam fakt wykorzystywania zbywanych nieruchomości w działalności gospodarczej nie daje jeszcze podstaw do uznania, że nieruchomości te samodzielnie tworzą ZCP. W ocenie sądu dla uznania sprzedaży tych aktywów za ZCP konieczne jest organizacyjne i finansowe wyodrębnienie sprzedawanych nieruchomości w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy przywołać również interpretację indywidualną z dnia 11 grudnia 2019 r. (znak 0112-KDIL2-1 .4012.454.2019.2.MC) w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „(\`(...)\`) zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy). Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze (\`(...)\`)”.

Mając ma uwadze powyższe oraz z uwagi na fakt, iż przedmiotem sprzedaży ma być wyłącznie prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości gruntowej i prawo własności Budynków to w ocenie Strony postępowania nie można mówić o tym, iż w analizowanym przypadku dojdzie do sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP, gdyż składniki te:

1\. nie stanowią całego majątku przedsiębiorstwa Spółki cywilnej X, jak zostało bowiem wskazane w stanie faktycznym przedmiotem sprzedaży nie będą:

a. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności,

b. aktywa ruchome (sprzęt i wyposażenie znajdujące się w Budynkach),

c. środki zgromadzone na rachunkach bankowych oraz prawa i obowiązki wynikających z umów na prowadzenie tych rachunków,

d. gotówka znajdująca się w kasie,

e. prawa i zobowiązania wynikające ze stosunku pracy i umów cywilnoprawnych dotyczących pracowników,

f. umowy rachunków bankowych,

g. umowa o świadczenie usług księgowych,

h. umowy w zakresie dostawy mediów - prąd, gaz, woda, ścieki, usługi telekomunikacyjne,

i. deklaracja odbioru odpadów,

j. umowa ubezpieczenia nieruchomości i OC prowadzenia na niej działalności,

k. umowa serwisowania wind technicznych,

l. umowa z zakładem dezynsekcji i deratyzacji.

W szczególności przedmiotem umowy przyrzeczonej nie będą elementy wskazane w lit. a - d cytowanego powyżej Objaśnienia.

2\. nie zostały wyodrębnione organizacyjne w Spółce cywilnej X na podstawie żadnych aktów wewnętrznych, a ponadto przedmiot sprzedaży nie obejmuje umów związanych z zatrudnieniem personelu/pracowników,

3\. nie zostały wydzielone w Spółce cywilnej X w obszarze finansowym - przedmiotem sprzedaży nie są jakiekolwiek środki finansowe, a wyłącznie prawo użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynków, ponadto o braku wyodrębnienia przedmiotu sprzedaży pod względem finansowym świadczy również:

a. brak prowadzenia osobnej księgowości dla działalności w postaci ośrodka wypoczynkowego,

b. brak osobnych rachunków bankowych dla działalności w postaci ośrodka wypoczynkowego.

4\. nie zostały wyodrębnione funkcjonalnie - przedmiot sprzedaży nie umożliwia prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zakwaterowania w ośrodku wypoczynkowym z uwagi na brak innych kluczowych składników majątku, które nie zostały objęte transakcją sprzedaży, tj. m.in.:

a. praw i zobowiązań wynikających ze stosunku pracy i umów cywilnoprawnych dotyczących pracowników,

b. umów w zakresie dostawy mediów - prąd, gaz, woda, ścieki, usługi telekomunikacyjne,

c. aktywów ruchomych (sprzęt i wyposażenie znajdujące się w Budynkach).

W efekcie kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio Spółkę cywilną X nie będzie możliwe bez ewentualnej konieczności:

a. angażowania przez Y innych składników majątku, które nie będą przedmiotem transakcji, lub

b. podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów).

Sytuacja, w której nabywca w celu kontynuowania działalności prowadzonej przez zbywcę jest zobowiązany do podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych, wyklucza możliwość stwierdzenia, że przenoszony zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę.

Wobec powyższego należy uznać, iż Y nie będzie miał faktycznej możliwości kontynuowania działalności prowadzonej przez Spółkę.

Ponadto należy wskazać, iż po wyburzeniu Budynków Y zamierza na Nieruchomości gruntowej wybudować domy wypoczynkowe z pokojami na sprzedaż. Powyższe oznacza, iż profil działalności Y związany z nabyciem Nieruchomości będzie różnił się od działalności prowadzonej przez Spółkę cywilną X. Tym samym Y nie będzie kontynuować działalności gospodarczej Spółki cywilnej X, która jest działalnością polegającą na świadczeniu usług turystycznych. Celem działalności Y jest sprzedaż pokoi w wybudowanych domach wypoczynkowych. Tym samym ewentualnym świadczeniem usług turystycznych będą zajmować się przyszli nabywcy pokoi a nie Y.

Jednocześnie należy wskazać, iż nabywca po zawarciu umowy przyrzeczonej zamierza wyburzyć wszystkie budynki będące przedmiotem umowy przyrzeczonej (za wyjątkiem budynku mieszkalnego przeznaczonego dla pracowników budowlanych, który zostanie wyburzony w terminie późniejszym) co potwierdza brak zamiaru kontynuowania przez Y działalności prowadzonej przez Spółkę cywilną X przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

W tym miejscu należy ponownie podkreślić, że zamiarem Spółki cywilnej X jest jedynie przeniesienie własności prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości gruntowej wraz z własnością posadowionych na przedmiotowej nieruchomości Budynków przy pozostawieniu we własnej dyspozycji następujących składników majątku:

1\. ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności,

2\. aktywów ruchomych (sprzęt i wyposażenie znajdujące się w Budynkach),

3\. środków zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz praw i obowiązków wynikających z umów na prowadzenie tych rachunków,

4\. gotówki znajdującej się w kasie,

5\. praw i zobowiązań wynikających ze stosunku pracy i umów cywilnoprawnych dotyczących pracowników.

W wyniku transakcji sprzedaży nie dojdzie również do przeniesienia na rzecz Y umów wskazanych w pkt 1 - 7 zdarzenia przyszłego, tj:

1\. umowy rachunków bankowych,

2\. umowa o świadczenie usług księgowych,

3\. umowy w zakresie dostawy mediów - prąd, gaz, woda, ścieki, usługi telekomunikacyjne,

4\. deklaracja odbioru odpadów

5\. umowa ubezpieczenia nieruchomości i OC prowadzenia na niej działalności,

6\. umowa serwisowania wind technicznych,

7\. umowa z zakładem dezynsekcji i deratyzacji.

W konsekwencji w analizowanym przypadku zdaniem Strony postępowania nie dojdzie do sprzedaży na rzecz Y przedsiębiorstwa lub ZCP Spółki cywilnej X.

W momencie zbycia Nieruchomości gruntowej i prawa własności Budynków, składniki te nie będą bowiem zdolne do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy. W konsekwencji bez zaangażowania innych środków materialnych lub niematerialnych, a także struktur działalności Y lub podjęcia dodatkowych działań przez Y składniki te nie będą zdolne do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy z uwagi, iż przedmiot sprzedaży nie obejmuje kluczowych elementów, m.in. takich jak:

a. praw i zobowiązań wynikających ze stosunku pracy i umów cywilnoprawnych dotyczących pracowników,

b. umów w zakresie dostawy mediów - prąd, gaz, woda, ścieki, usługi telekomunikacyjne,

c. środków pieniężnych,

d. innych elementów istotnych dla kontynuowania działalności prowadzonej przez Spółkę Cywilną X.

Podsumowując analizowana transakcja zbycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości gruntowej wraz z własnością posadowionych na przedmiotowej nieruchomości Budynków:

1\. nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy VAT określonym w art. 6 pkt 1 ustawy VAT

2\. będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy VAT.

Stanowisko do pytania nr 2

Sprzedaż na rzecz Y prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości gruntowej wraz z własnością posadowionych na przedmiotowej nieruchomości Budynków będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 - 7 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1\. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6);

2\. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 (pkt 7). Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy VAT).

Zgodnie z powyższą definicją towarem są również budynki. Ustawa VAT nie zawiera definicji budynku.

Definicja tego pojęcia jest natomiast zawarta w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm.) i zgodnie z nią przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Analogiczną definicję zawiera pkt 2 objaśnień wstępnych rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 1316, poz. 112 z późn. zm.) zgodnie z którym: „Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów”.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Budynki są trwale związane z gruntem, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i posiadają dach oraz fundamenty.

Zatem należy uznać, iż Budynki będące przedmiotem planowanej sprzedaży na rzecz Y spełniają warunki uznania ich za budynki.

W konsekwencji zbycie Budynków dokonywane w zamian za wynagrodzenie, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów. Również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 tej ustawy, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przy czym przepisu art. 29a ust. 8 ustawy VAT nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29a ust. 9 ustawy VAT).

Wobec powyższego sprzedaż prawa wieczystego użytkowania zabudowanej nieruchomości, niestanowiąca oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, podlega opodatkowaniu VAT według takiej samej stawki jak budynek posadowiony na tym gruncie.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 4 lipca 2017 r. (sygn. akt I SA/Gd 555/17): „(\`(...)\`) grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego), podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku (\`(...)\`)”.

Analogiczne stanowisko przedstawił DKIS w interpretacji z dnia 11 stycznia 2021 r. (znak 0114-KDIP4-1.4012.597.2020.2.APR): „(\`(...)\`) Jednocześnie kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym obiekt jest posadowiony (\`(...)\`)”.

Podstawowa stawka podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ust. 1 ustawy VAT wynosi 23%. Przepisy ustawy VAT przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustaw VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z dwoma wyjątkami:

1\. gdy dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim

2\. gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Wobec powyższego dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia oraz jaki upłynął okres od tego momentu.

Pierwsze zasiedlenie definiuje art. 2 pkt 14 ustawy VAT i rozumie się przez nie oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich:

1\. wybudowaniu,

2\. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenia stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Spółka cywilna X dokonała nabycia Budynków w dniu (\`(...)\`) r. Po zakupie Budynki były użytkowane przez Spółkę cywilną X w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zakwaterowania w ośrodku wypoczynkowym. Jednocześnie Spółka cywilna X nie ponosiła wydatków na ulepszenie Budynków, które stanowiłyby co najmniej 30 % ich wartości początkowej. Wobec powyższego do pierwszego zasiedlenia Budynków doszło nie później niż w dniu jego nabycia tj. (\`(...)\`) r.

Zatem planowana dostawa Budynków na rzecz Y będzie realizowana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia tych budynków.

W konsekwencji dostawa Budynków będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustaw VAT.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT ze zwolnienia od podatku VAT będzie korzystać również zbycie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości gruntowej na którym są posadowione ww. Budynki.

Wobec powyższego zbycie Przedmiotu umowy będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Jednocześnie należy wskazać, iż skoro planowana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości gruntowej wraz z własnością posadowionych na przedmiotowej nieruchomości Budynków będzie korzystała ze zwolnienia od podatku uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, to badanie przesłanek i rozstrzyganie zwolnienia na podstawie innych przepisów, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT nie jest zasadne.

Stanowisko do pytania nr 3:

W przypadku spełnienia warunków wskazanych w art. 43 ust. 10 - 11 ustawy VAT Spółka cywilna X ma prawo zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości gruntowej wraz z własnością Budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości jeżeli Spółka cywilna X i Y złożą zgodne oświadczenie w powyższym zakresie.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 3:

Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 tego przepisu, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1\. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2\. złożą: a. przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub b. w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów - zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1\. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2\. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3\. adres budynku, budowli lub ich części.

Zatem w sytuacji uznania sprzedaży Przedmiotu umowy za zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT Spółka cywilna X będzie mieć możliwość zrezygnowania z przedmiotowego zwolnienia - przy założeniu, że zarówno Y jak i Spółka cywilna X będą na moment dostawy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą:

1\. przed dniem sprzedaży do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy, lub

2\. w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z dostawą Przedmiotu umowy - zgodne oświadczenie zawierające elementy wskazane w art. 43 ust. 10 - 11 ustawy VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług **jest prawidłowe.**

**Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.**

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.):

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA)

albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), za pośrednictwerm systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.