Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.655.2021.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-27
Teza: w zakresie zwolnienia z opodatkowania odszkodowania za szkody powstałe na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego
Słowa kluczowe: odszkodowania-odszkodowanie umowne; ugody-ugoda sądowa; wypłata; wyrok; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 120

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 lipca 2021 r. (data wpływu 3 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania odszkodowania za szkody powstałe na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego - **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 3 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania odszkodowania za szkody powstałe na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca (…) z siedzibą w (…), zwraca się z zapytaniem w przedmiocie opodatkowania wypłacanych właścicielom nieruchomości odszkodowań.

Zadaniem Wnioskodawcy jest (…), w celu ich dostarczenia do sieci dystrybucyjnych oraz do odbiorców końcowych podłączonych do systemu przesyłowego.

Do obowiązków Wnioskodawcy należy m. in. budowa, konserwacja, remonty oraz rozbudowa instalacji (…). W wyniku realizacji wymienionych obowiązków Wnioskodawca dokonuje wypłat odszkodowań z tytułu szkód w uprawach i w gruncie na rzecz właścicieli nieruchomości. Wypłaty te są zgodne z zawartymi umowami i ugodami oraz wyrokami sądowymi. Wypłacane przez Wnioskodawcę odszkodowania dotyczą szkód powstałych na gruntach wchodzących w skład gospodarstw rolnych oraz na gruntach nie wchodzących w skład gospodarstw rolnych, w wyniku prowadzenia inwestycji związanych z budową, remontem, modernizacją, przebudową, bieżącą konserwacją i eksploatacją instalacji przesyłowej, usuwaniem awarii oraz wycinką drzew.

Po zakończonym roku podatkowym, biorąc pod uwagę ewentualne zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawca sporządza imienną informacje PIT-11 i zgodnie z ustawowym terminem przesyła ją na adres podatnika (właściciela nieruchomości) oraz do właściwego urzędu skarbowego.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy wypłacone przez Wnioskodawcę odszkodowania z tytułu szkód w uprawach i w gruncie powstałych na nieruchomościach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w wyniku prowadzenia inwestycji związanych z budową nowych instalacji przesyłowych oraz związanych z remontem, modernizacją, przebudową, bieżącą konserwacją, eksploatacją oraz usuwaniem awarii istniejącej instalacji (…) korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie Wnioskodawca nie ma obowiązku sporządzania informacji PIT-11?

**Zdaniem Wnioskodawcy****,** wskazane odszkodowania z tytułu szkód w uprawach i gruncie powstałych na nieruchomościach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w wyniku prowadzenia inwestycji związanych z budową nowych instalacji przesyłowych oraz związanych z remontem, modernizacją, przebudową, bieżącą konserwacją i eksploatacją instalacji przesyłowej oraz usuwaniem awarii korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy, ponieważ łącznie spełnione są następujące warunki:

1\. źródłem odszkodowania jest wyrok sądowy lub umowa (ugoda) zawarta między stronami;

2\. otrzymuje je posiadacz gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego;

3\. odszkodowanie zostaje wypłacone z tytułu:

a. ustanowienia służebności gruntowej,

b. rekultywacji gruntów,

c. szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie;

4\. na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego prowadzona jest inwestycja związana z budową infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa jest w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1990).

Powołany art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Wskazując na zakres przedmiotowy przytoczonego wyżej zwolnienia należy zauważyć, że użyte w nim pojęcie "budowy" należy rozumieć szeroko, nie zaś wyłącznie w rozumieniu jakie temu pojęciu nadaje prawo budowlane.

W ustawie podatkowej brak jest definicji budowy, w konsekwencji, kierując się wykładnią językową (gramatyczną), której reguły nakazują, w przypadku braku definicji legalnej danego pojęcia, nadawać mu znaczenie możliwie najbliższe potocznemu rozumieniu danego wyrazu lub zwrotu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt II OSK 310/10) przyjąć należy, iż budową jest "tworzenie, organizowanie czegoś".

Dodatkowo, art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy interpretować ściśle (nie rozszerzająco), w konsekwencji należy dojść do wniosku, iż z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego bez znaczenia pozostaje jaki charakter ma inwestycja, tj. czy jest to budowa (tworzenie nowej infrastruktury przesyłowej) czy inwestycje na już istniejącej infrastrukturze przesyłowej gazu polegające na remoncie, modernizacji, przebudowie, bieżącej konserwacji, eksploatacji oraz usuwaniu awarii.

Zdaniem Wnioskodawcy mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że odszkodowania za szkody w uprawach i gruncie wypłacone w związku z budową, remontem, modernizacją, przebudową, bieżącą konserwacją i eksploatacją oraz usuwaniem awarii instalacji (…) znajdującej się na nieruchomości użytkowanej rolniczo stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystający ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie jest obowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji PIT, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy źródłem przychodów są „inne źródła”.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użyty we wskazanym przepisie zwrot „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Odszkodowanie stanowi co do zasady przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W przedmiotowej sprawie, aby ocenić prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, koniecznym jest dokonanie analizy art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy.

Przepis ww. artykułu stanowi, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

a. ustanowienia służebności gruntowej,

b. rekultywacji gruntów,

c. szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

– w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1990).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia budowa, a więc zgodnie z wykładnią systemową zewnętrzną trzeba odwołać się do definicji tego pojęcia w innych ustawach regulujących proces budowlany.

Definicję budowy zawiera ustawa z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 poz. 1333). Zgodnie z art. 3 pkt 6 ww. ustawy przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Natomiast przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (art. 3 pkt 7 cyt. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 143 ust. 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Wskazując na zakres przedmiotowy przytoczonego wyżej zwolnienia należy zauważyć, że użyte w nim pojęcie „budowy” należy rozumieć szeroko, nie zaś wyłącznie w rozumieniu jakie temu pojęciu nadaje prawo budowlane.

Podlegającym rozpatrzeniu zwolnieniem przedmiotowym objęte jest wykonywanie inwestycji dotyczących urządzeń infrastruktury technicznej, wymienionych rodzajowo w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, polegających zarówno na budowie (rozumianej jako stworzeni nowej substancji), rozbudowie i nadbudowie, jak również wykonywanie innych robót pozostających w związku z wybudowaną już infrastrukturą.

Wyłączenie spoza tego zakresu robót związanych z utrzymaniem prawidłowego stanu technicznego, pozostawałoby w sprzeczności z funkcją odszkodowania, wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za szerokim rozumieniem pojęcia „budowa”, w które wchodzi także wykonywanie robót polegających na remoncie, montażu, demontażu, konserwacji przemawia fakt, że odszkodowanie wskazane w ww. przepisie jest wywodzone z przymusowego wejścia na nieruchomość. Obojętne pozostaje zatem, czy do ograniczenia prawa własności dojdzie w związku z budową urządzeń infrastruktury, czy remontem tychże urządzeń.

Pośrednio wniosek taki można wywieść również z samej treści art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca posłużył się sfomułowaniem „inwestycji dotyczących budowy infrastruktury” a nie „inwestycji polegających na budowie”.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że do obowiązków Wnioskodawcy należy m. in. budowa, konserwacja, remonty oraz rozbudowa instalacji (…). W wyniku realizacji wymienionych obowiązków Wnioskodawca dokonuje wypłat odszkodowań z tytułu szkód w uprawach i w gruncie na rzecz właścicieli nieruchomości. Wypłaty te są zgodne z zawartymi umowami i ugodami oraz wyrokami sądowymi. Wypłacane przez Wnioskodawcę odszkodowania dotyczą szkód powstałych na gruntach wchodzących w skład gospodarstw rolnych oraz na gruntach nie wchodzących w skład gospodarstw rolnych, w wyniku prowadzenia inwestycji związanych z budową, remontem, modernizacją, przebudową, bieżącą konserwacją i eksploatacją instalacji przesyłowej, usuwaniem awarii oraz wycinką drzew.

Podkreślić należy, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zwolnienie z opodatkowania odszkodowań wypłaconych na podstawie zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie.

Wskazać należy również, że ww. zwolnienie przysługuje tylko i wyłącznie posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, którego to pojęcia ustawa o podatku dochodowym nie definiuje. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła jednak, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że odszkodowania wypłacane przez Wnioskodawcę z tytułu szkód w uprawach i na gruntach wchodzących w skład gospodarstw rolnych powstałe w wyniku prowadzenia inwestycji związanych z budową, remontem, modernizacją, przebudową, bieżącą konserwacją i eksploatacją instalacji przesyłowej, usuwaniem awarii oraz wycinką drzew stanowią przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystający ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów, i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Podkreślić należy, że z powyższego przepisu wynika, że w informacji PIT-11 nie ujmuje się m.in. tych dochodów, które są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ww. ustawy.

W świetle powyższego, odszkodowania wypłacane przez Wnioskodawcę z tytułu szkód w uprawach i na gruntach wchodzących w skład gospodarstw rolnych powstałe w wyniku prowadzenia inwestycji związanych z budową, remontem, modernizacją, przebudową, bieżącą konserwacją i eksploatacją instalacji przesyłowej, usuwaniem awarii oraz wycinką drzew są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek sporządzania informacji PIT-11.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest **prawidłowe**.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.