Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.573.2024.1.IN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-20
Teza: Brak powstania dochodu z tytułu zmiany wartości składników
majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: majątek-składniki majątku
nadwyżki-nadwyżka bilansowa
opodatkowanie
podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek
– CIT estoński
połączenie
składnik-składnik majątkowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów
spółek kapitałowych-Dochód podlegający
opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek
kapitałowych-Dochód z tytułu zmiany wartości
składników majątku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 4

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe

    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu
    faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 października 2024 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, w zakresie braku powstania dochodu z tytułu zmiany wartości
    składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    A. Prosta spółka akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca”) jest polskim
    rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu
    na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    Wnioskodawca przeprowadził w 2024 r. operację połączenia ze spółką z ograniczoną
    odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmowana”). Połączenie nastąpiło na podstawie art.
    492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn.
    zm., dalej: KSH) poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę
    Przejmującą w zamian za akcje, które Spółka Przejmującą wydała wspólnikom Spółki
    Przejmowanej (połączenie przez przejęcie).
    Przed połączeniem obie spółki (Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana) nie posiadały
    wzajemnie udziałów/akcji drugiej spółki. Wspólnikami obu spółek były wyłącznie osoby
    fizyczne. W wyniku przeprowadzonego Połączenia Spółka Przejmowana utraciła swój byt
    prawny. Spółka Przejmująca z dniem połączenia zgodnie z art. 494 § 1 KSH wstąpiła we
    wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. Do takiej sukcesji prawnej na gruncie
    przepisów podatkowych doszło również na podstawie przepisów ustawy z dnia 29
    sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.).
    Obie spółki przed połączeniem podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek
    na zasadach określonych w Rozdziale 6b ustawy CIT (dalej: „Ryczałt”). Po połączeniu
    Spółka Przejmująca w dalszym ciągu podlega opodatkowaniu Ryczałtem - zgodnie z art.
    28I ust. 1 pkt 4 lit. c tiret pierwszy ustawy CIT. Przeprowadzone połączenie nie
    spowodowało po stronie Wnioskodawcy utraty prawa do korzystania i kontynuowania
    opodatkowania Ryczałtem. Ponadto, Wnioskodawca w chwili obecnej spełnia wszystkie
    pozostałe warunki do korzystania z Ryczałtu.
    Dla celów księgowych połączenie zostało rozliczone metodą łączenia udziałów, o której
    mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.
    U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm., dalej „UoR”).
    W związku z powyższym, zastosowanie znalazł art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o
    rachunkowości, zgodnie z którym można nie zamykać ksiąg rachunkowych w przypadku
    połączenia jednostek, gdy rozliczenie połączenia nastąpi metodą łączenia udziałów i nie
    spowoduje powstania nowej jednostki. Na tej podstawie została podjęta decyzja, że w
    ramach transakcji połączenia nie zostały zamknięte księgi rachunkowe Spółki
    Przejmowanej oraz Spółki Przejmującej. Na dzień połączenia w majątku Spółki
    Przejmowanej znajdowało się przedsiębiorstwo w którego aktywach były m.in. koszty
    zakończonych prac rozwojowych, urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu,
    towary i zaliczki na dostawę towarów i usług, należności w tym do 12 miesięcy, podatkowe
    i inne, a także środki pieniężne oraz krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe.
    Natomiast po stronie zobowiązań majątek przedsiębiorstwa obciążały między innymi
    zobowiązania wobec powiązanych podmiotów, zobowiązania z tytułu dostaw i usług, z
    tytułu podatków, wynagrodzeń i inne. Tak ustalony skład przedsiębiorstwa Spółki
    Przejmowanej stał się własnością Spółki Przejmującej na dzień połączenia, a wartość
    bilansowa aktywów i zobowiązań pozostawała zbieżna z wartością podatkową aktywów i

    zobowiązań zarówno w księgach Spółki Przejmowanej (przed połączeniem) jak i po
    połączeniu w księgach Spółki Przejmującej. Wnioskodawca kontynuuje działalność
    prowadzoną przez Spółkę Przejmowaną.
    Spółka Przejmująca kontynuuje po Spółce Przejmowanej wycenę podatkową przejętych
    składników majątku. Na dzień połączenia, Wnioskodawca w księgach pokazał takie same
    wartości księgowe poszczególnych aktywów i zobowiązań przejętych w ramach
    połączenia, jak w Spółce Przejmowanej przed połączeniem.
    Pytania
    1. Czy w wyniku dokonanego połączenia polegającego na przejęciu przez Wnioskodawcę
      całego majątku Spółki Przejmowanej, po stronie Wnioskodawcy, tj. Spółki Przejmującej
      postał dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art.
      28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, w wyniku czego Wnioskodawca był zobowiązany do
      zapłaty podatku zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 4, art. 28n ust. 1 pkt 3 oraz art.
      28t ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT?
    2. Czy w przypadku przyjęcia, iż po stronie Spółki Przejmującej powstaje dochód (

## Pytanie

pierwsze wniosku), w jaki sposób ustalić dochód z tytułu zmiany wartości składników
      majątku na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad 1
    Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku dokonanego połączenia polegającego na przejęciu
    przez Wnioskodawcę całego majątku Spółki Przejmowanej, po stronie Wnioskodawcy, tj.
    Spółki Przejmującej nie powstał dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o
    którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, a zatem Wnioskodawca nie był
    zobowiązany do zapłaty podatku zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 4, art. 28n ust. 1 pkt
    3 oraz art. 28t ust. 1 pkt 5 ustawy CIT.
    Ad 2
    Zdaniem Wnioskodawcy, do składników przejmowanego majątku, o których mowa w art.
    28m ust. 1 pkt 4 nie powinna zostać zaliczona wartość firmy.
    Uzasadnienie Ad 1.
    Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, w przypadku połączenia w spółce korzystającej
    z opodatkowania Ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej
    składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników (dochód
    z tytułu zmiany wartości składników majątku).
    Na podstawie art. 28m ust. 6 ustawy CIT, wartość rynkową składników majątku określa się
    na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami
    tego samego rodzaju z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca
    zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy CIT) lub na podstawie przepisów art. 11c ustawy o CIT o
    cenach transferowych (art. 28m ust. 6 ustawy CIT).
    Zgodnie z art. 28m ust. 7 ustawy CIT, przez wartość podatkową składników majątku
    rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub
    wartość obciążającą wynik finansowych netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby
    przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie
    zbyty.
    Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przepisy nie odnoszą się jednak do sytuacji, w której
    następuje połączenie (przejęcie) jednej spółki korzystającej z Ryczałtu z inną spółką
    korzystającą z Ryczałtu bez zmiany wartości składników majątku wynikającej z bilansu
    Spółki Przejmowanej, tym bardziej w sytuacji, gdy obie spółki zaangażowane w proces
    połączenia korzystają z Ryczałtu, w ramach którego wynikiem podatkowym jest wynik
    księgowy.

    W związku z takim połączeniem nie dochodzi bowiem do jakiejkolwiek zmiany wartości
    składników majątku Spółki Przejmowanej. Ponadto, Spółka Przejmująca będzie
    kontynuować wycenę składników majątkowych Spółki Przejmowanej, a w ramach procesu
    połączenia nie dojdzie do przeszacowania (in plus lub in minus) wartości składników jej
    majątku do wartości rynkowej. Jak zostało wskazane w treści opisu stanu faktycznego, w
    przypadku operacji połączenia spółek zastosowano metodę łączenia udziałów, na
    podstawie art. 44c ust. 1 UoR.
    Z uwagi na wynikającą z tego przepisu konieczność zagregowania aktywów i pasywów
    oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia,
    zsumowane zostały wartości księgowe poszczególnych składników aktywów i pasywów.
    W rezultacie, w wyniku zastosowania tej metody w kapitałach własnych Wnioskodawcy
    została odzwierciedlona wartość bilansowa Spółki Przejmowanej, a Wnioskodawca od
    momentu połączenia kontynuuje po Spółce Przejmowanej wycenę przejmowanych
    składników majątku.
    W odniesieniu do czynności reorganizacyjnych przeprowadzonych przez spółki
    korzystające z Ryczałtu należy mieć na uwadze również cele i założenia z jakimi
    wprowadzono przepisy rozdziału 6b do ustawy CIT. Przepisy rozdziału 6b Ustawy CIT
    wprowadziły do systemu podatku dochodowego od osób prawnych zasadniczą zmianę w
    odniesieniu do bazy podatkowej będącej źródłem wyliczenia podatku (podstawy
    opodatkowania) - tj. w ich ramach dokonano przejścia z wyniku podatkowego na wynik
    bilansowy (wraz z bilansowymi zasadami ustalania kosztów i przychodów czy wartości
    składników majątkowych). Prawo bilansowe - rządzące się odmiennymi niż przepisy
    podatkowe celami i założeniami w zakresie określania wyniku finansowego - w pierwszej
    kolejności zmierza do rzetelnej prezentacji sytuacji finansowej jednostki. Dlatego, nie
    wykształciło ono pewnych mechanizmów i instrumentów, które w ocenie ustawodawcy
    podatkowego stały się konieczne do wprowadzenia w drodze regulacji szczególnych, dla
    przeciwdziałania występowaniu nadużyć podatkowych związanych z korzystaniem z
    Ryczałtu. Prawo bilansowe nie zawiera zatem chociażby określonych regulacji, które
    odnoszą się do wymogu kontynuacji wyceny bilansowej składników majątkowych w
    ramach procesu połączenia spółek czy przepisów ograniczających aktywowanie wartości
    tych składników majątkowych według aktualnej z dnia połączenia wartości rynkowej
    (przeszacowanie tej wartości do wartości rynkowej), np. takich jak art. 16g ust. 9 ustawy o
    CIT nakazujący kontynuację wartości początkowej środków trwałych po połączeniu (przy
    tym przepis ten nie ma zastosowania w okolicznościach opodatkowania Ryczałtem).
    Takie okoliczności powodują, że przepisy prawa bilansowego nie są w pełni kompatybilne
    z przepisami podatkowymi co do określenia podstawy opodatkowania.
    Art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT stanowi zatem normatywny element uzupełniający w
    stosunku do prawa bilansowego, który ma korygować powyższe różnice pomiędzy
    prawem bilansowym a prawem podatkowym w kontekście celów i założeń tego ostatniego
    systemu prawa.
    Oznacza to, że art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT ma przeciwdziałać dostępnym w ustawie o
    rachunkowości możliwościom przeszacowania w księgach wartości składników aktywów i
    zobowiązań podmiotów przejmowanych lub podmiotów łączących się do ich wartości
    godziwej/rynkowej (taka możliwość występuje np. w przypadku połączenia podmiotów,
    rozliczanego dla celów prawa bilansowego metodą nabycia udziałów).
    O ile takie przeszacowanie jest racjonalne z perspektywy odzwierciedlenia finansowego
    obrazu jednostki, to jednak nie jest ono pożądane z perspektywy ustawodawcy
    podatkowego. W sferze podatkowej, w warunkach opodatkowania Ryczałtem, takie
    przeszacowanie wartości składników w podmiocie przejmującym w dalszej perspektywie
    mogłoby prowadzić do zwiększenia wartości np. środków trwałych podlegających
    amortyzacji, a zwiększone w wyniku tego wartości odpisów amortyzacyjnych (względem
    tych wartości ujmowanych przed połączeniem w podmiocie przejmowanym) wpływałyby

    na zmniejszenie zysku netto podmiotu po połączeniu w okresie opodatkowania ryczałtem
    od dochodów spółek, a więc ograniczałyby w nieuzasadniony spodli podstawę
    opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
    Konsekwentnie, art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT ma zastosowanie wyłącznie w tych
    sytuacjach, w których, w wyniku wskazanych w ustawie CIT zdarzeń restrukturyzacyjnych,
    do takiego przeszacowania realnie dochodzi - takie przeszacowanie może mieć realny
    wpływ na bazę podatkową dla określenia wysokości CIT (ryczałtu od dochodu spółki).
    A contrario - art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT nie ma zastosowania w takich sytuacjach, w
    których przepisy prawa bilansowego takiego przeszacowania nie przewidują, tj., gdy w
    ramach połączenia nie dochodzi do aktywowania wartości przejmowanych składników
    majątkowych do wartości rynkowej, sama ta metoda łączenia spółek eliminuje ryzyko
    zaniżenia podstawy opodatkowania CIT (ryczałtu od dochodu spółki) w wyniku procesu
    połączenia.
    Zasadność powyższego stanowiska Wnioskodawcy potwierdza również zasada
    neutralności podatkowej działań restrukturyzacyjnych podmiotów gospodarczych,
    wynikająca ze standardów unijnych wyrażonych w dyrektywie rady 2009/133/WE z 19
    października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego
    zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia
    aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz
    przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego
    państwa członkowskiego (dalej jako: „dyrektywa”). W preambule dyrektywy wskazano
    bowiem, że „wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w
    związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub
    wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego
    właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej” (art. 5 dyrektywy). Pomimo, iż zgodnie
    z art. 1 dyrektywy, ma ona zastosowanie, w przypadku gdy w czynności
    restrukturyzacyjnej były zaangażowane podmioty z co najmniej dwóch państw
    członkowskich, to jednak w ocenie Wnioskodawcy znajduje ona zastosowanie także w
    sytuacji gdy do danej czynności reorganizacyjnej dochodzi z udziałem dwóch podmiotów z
    tego samego państwa członkowskiego, z uwagi na zakaz dyskryminacji poszczególnych
    podmiotów prawa ze względu na miejsce zamieszkania, siedziby czy dokonania danej
    transakcji. Brak wystąpienia dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku na
    skutek połączenia spółek stosujących Ryczałt potwierdza stanowisko Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej zawarte w interpretacji indywidualnej z 4 maja 2023 r., o sygn. 0114-
    KDIP2-2.4010.47.2023.6.AP. Warto wskazać, że w opisanym we wskazanej indywidualnej
    interpretacji podatkowej zdarzeniu przyszłym - podobnie jak w przypadku Wnioskodawcy -
    spółka przejmująca będzie kontynuować po spółce przejmowanej wycenę podatkową
    przejmowanych składników majątku, a połączenie spółek zostanie rozliczone metodą
    łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 UoR.
    Co więcej, stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone również w innych
    interpretacjach indywidualnych, w których zainteresowane podmioty dokonywały innych
    czynności restrukturyzacyjnych, których neutralność podatkowa wywodzona jest na
    podstawie wykładni tego samego przepisu, tj. art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT:
        interpretacja indywidualna z 14 lutego 2024 r., sygn. 0114- KDIP2-
        2.4010.672.2023.1.KW,
        interpretacja indywidualna z 15 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDWB.
        4010.102.2023.1.BB,
        interpretacja indywidualna z 25 maja 2023 r., sygn. 0111- KDIB1-3.4010.189.2023.1.
        IZ,

        interpretacja indywidualna z 9 lutego 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.35.2023.2.
        MF.
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że o wystąpieniu opodatkowania
    dochodu od zmiany wartości majątku, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT,
    decyduje występująca w ramach operacji restrukturyzacyjnych zmiana wartości
    księgowych składników majątkowych, którą „wymuszają” przepisy prawa bilansowego, z
    tym, że w sytuacji, w której taka zmiana (wartości księgowych) nie ma miejsca (nie będzie
    efektem danego zdarzenia restrukturyzacyjnego) opodatkowanie na zasadach art. 28m
    ust. 1 pkt 4 ustawy CIT nie występuje.
    Ponadto neutralność podatkową połączenia spółek prawa handlowego potwierdzają także
    indywidualne interpretacje podatkowe dotyczące łączenia się spółek prawa handlowego
    opodatkowanych na zasadach ogólnych ustawy CIT:
        interpretacja indywidualna z 31 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-
        1.4010.430.2022.3.PB,
        interpretacja indywidualna z 28 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.266.2022.2.
        ŚS,
        interpretacja indywidualna z 18 września 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-
        2.4010.350.2023.2.SP,
        interpretacja indywidualna z 31 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.71.2023.1.
        AW.
    W związku z wyżej przedstawioną argumentacją, Wnioskodawca uważa, iż po jego stronie,
    tj. Spółki Przejmującej nie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,
    o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, a zatem Wnioskodawca nie będzie
    zobowiązany do zapłaty podatku zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 4, art. 28n ust. 1 pkt
    3 oraz art. 28t ust. 1 pkt 5 ustawy CIT.
    Ad 2.
    Ponownie Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT,
    w przypadku połączenia w spółce korzystającej z opodatkowania Ryczałtem podlega
    dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku
    ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników
    majątku).
    Na podstawie art. 28m ust. 6 ustawy CIT, wartość rynkową składników majątku określa się
    na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami
    tego samego rodzaju z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca
    zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy CIT) lub na podstawie przepisów art. 11c ustawy o CIT o
    cenach transferowych (art. 28m ust. 6 ustawy CIT).
    Zgodnie z art. 28m ust. 7 ustawy CIT, przez wartość podatkową składników majątku
    rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub
    wartość obciążającą wynik finansowych netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby
    przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie
    zbyty. Na tle tych przepisów do ustalenia ewentualnej podstawy opodatkowanie należy
    wziąć po uwagę wartość rynkową składników majątku ujawnionych w księgach Spółki
    Przejmowanej, uwzględniając zobowiązania tego przedsiębiorstwa pomniejszające
    wartość rynkową tych składników, nawet gdyby ich wartość aktualna była równa zero (np.
    w wyniku całkowitego umorzenia środka trwałego).
    Co więcej zdaniem Wnioskodawcy nie należy brać pod uwagę elementów w nim nie
    ujętych jak chociażby wartość firmy Spółki Przejmowanej.

    Zgodnie z art. 33 ust. 4 UoR przez wartość firmy należy rozumieć różnicę między ceną
    nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością
    godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej
    części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi
    ujemną wartość firmy. Tym samym, wartość firmy odzwierciedla dodatnią różnicę
    pomiędzy wartością poszczególnych rzeczy i praw majątkowych składających się na
    przedsiębiorstwo a ceną, po której następuje nabycie tegoż przedsiębiorstwa. Określenie
    to wskazuje, jaka część wartości przedsiębiorstwa wynika z jego nieujawnionych aktywów
    oraz korzyści z nabycia działającego już i generującego określone przychody zbioru
    aktywów.
    Zdaniem Wnioskodawcy, wartość firmy nie jest prawem majątkowym, ani składnikiem
    majątku, a pewnym stanem faktycznym, uzewnętrznionym w momencie nabycia
    przedsiębiorstwa. W literaturze przedmiotu wskazuje się iż, do wartości firmy zalicza się m.
    in. warunki rozwojowe przedsiębiorstwa, jego pozycję na rynku, stałość klienteli,
    zorganizowanie personelu, dobrą renomę, przygotowanie fachowe załogi, organizację,
    stałość systemu kooperacji (zob. R. Borowiecki, J. Czaja, A. Jaki, Strategia gospodarowania
    kapitałem w przedsiębiorstwie - zagadnienia wybrane, Warszawa-Kraków 1997, s. 125). Co
    oczywiste, wartość firmy stanowi część danego przedsiębiorstwa. Niemniej jednak, nie
    oznacza to automatycznie, że wartość firmy stanowi składnik majątku, o którym mowa w
    art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT. Wartość firmy nie jest ani rzeczą, ani prawem
    majątkowym, nie jest bowiem związana z żadnym uprawnieniem mającym swe źródło w
    przepisach prawa, jak również nie odpowiada jej żaden obowiązek świadczenia lub
    powstrzymywania się od określonych działań przez inne podmioty. Co więcej, w ujęciu
    cywilistycznym, prawodawca nie wymienia wartości firmy jako składnika majątkowego
                      1przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 55 kodeksu cywilnego.
    Warto zauważyć, że wartość firmy nie ma charakteru zbywalnego, a zwłaszcza wartość
    majątkowa, którą ona reprezentuje, nie może być przedmiotem sprzedaży. Jeśli chodzi o
    ujęcie księgowe połączenia, to należy zauważyć, iż metoda łączenia udziałów -
    zastosowana przez Wnioskodawcę do ujęcia połączenia w swoich księgach - nie
    przewiduje ujawnienia wartości firmy, w przeciwieństwie do metody nabycia (w myśl art.
    44b ust. 6 Ustawy o rachunkowości). Ale nawet jeśli to wartość firmy ujawniona w
    księgach Spółki Przejmującej, nie była składnikiem majątku Spółki Przejmowanej i
    podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT.
    Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach sądów administracyjnych,
    które zostały wydane w sprawach innych obowiązków podatkowych, w zakresie podatku
    od czynności cywilnoprawnych. W Uchwale 7 sędziów NSA (Uchwała NSA z 21.02.2022 r.,
    III FPS 2/21, ONSAiWSA 2022, nr 3, poz. 33.), skład sędziowski potwierdził, iż
    przedstawiona powyżej analiza „wartości firmy” dowodzi, że nie sposób na gruncie prawa
    podatkowego, a w szczególności ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przyjąć,
    że podlega ona opodatkowaniu jako prawo majątkowe. Sprzeciwia się temu definicja tego
    pojęcia na gruncie prawa zarówno bilansowego, jak i cywilnego.
    Nie można więc konstruować możliwości opodatkowania, bazując jedynie na związku
    „wartości firmy” z przedsiębiorstwem jako zbiorem składników majątkowych. Powyższą
    argumentację powielają również interpretacje indywidualne, które zostały wydane w
    ostatnim czasie, np. interpretacja indywidualna z 14 sierpnia 2024 r., o sygn. 0111- KDIB2-
    2.4014.164.2024.2.PB czy interpretacja indywidualna z 6 lutego 2023 r., sygn. 0111- KDIB2-
    2.4014.298.2022.2.MM. Gdyby ustawodawcy zależało nad uwzględnieniu wartości firmy w
    dochodzie z tytułu zmiany wartości składników majątku na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4
    Ustawy CIT, posłużyłby się metodologią kalkulowania podstawy opodatkowania jaka jest
    przewidziana w art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT - tj. w odniesieniu do parametru wartości
    emisyjnej udziałów (akcji), zdefiniowanej w art. 4a pkt 16a ustawy CIT.
    W związku z powyższym, jeżeli w ogóle miałby powstać dochód po stronie Spółki
    Przejmującej (co w odniesienie Wnioskodawcy z uwagi na specyficzne okoliczności

    związane z przeprowadzonym procesem połączenia nie powinno mieć miejsca o czym
    mowa w uzasadnieniu do pytania oznaczonego nr 1), ewentualnym przedmiotem
    opodatkowania po stronie Wnioskodawcy powinna być wówczas wyłącznie nadwyżka
    wartości rynkowej składników majątku Spółki Przejmowanej nad ich wartość podatkową, z
    uwzględnieniem zobowiązań przedsiębiorstwa Spółki przejmowanej, które będą spłacane
    przez Wnioskodawcę jako sukcesora, bez uwzględnienia nadwyżki wartości rynkowej
    przedsiębiorstwa Spółki Przejmowanej, nad wartość rynkową jego składników
    majątkowych (tzw. wartość firmy).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia przyjęcia, że w wyniku dokonanego
    połączenia polegającego na przejęciu przez Spółkę Przejmującą całego majątku Spółki
    Przejmowanej nie powstał dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym
    mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
    Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od
    osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
      Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający
      nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w
      drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z
      tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału,
      przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego
      przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
    Wprowadzenie tej kategorii dochodu do opodatkowania ryczałtem jest uzasadnione
    przyjętą w modelu tego opodatkowania trwałością wyniku finansowego spółki, ale również
    możliwością przeszacowania wartości przejmowanych lub przekształcanych aktywów (w
    następstwie restrukturyzacji).
    W celu zastosowania ww. art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, ustawodawca wprost określił
    zasady ustalania wartości rynkowej jak i podatkowej składnika majątku.
    Z art. 28m ust. 6 ustawy o CIT wynika, że:
      Wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:
      1) zgodnie z art. 14 ust. 2 - w przypadku papierów wartościowych oraz składników
      majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie
      funkcji, aktywów lub ryzyk;
      2) zgodnie z art. 11c - w przypadkach innych niż określone w pkt 1.
    Z kolei z art. 28m ust. 7 ustawy o CIT wynika, że:
      Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie
      się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość
      obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby
      przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego
      odpłatnie zbyty.
    Z powyższych przepisów wynika zatem, że wartość rynkowa jak i podatkowa powinny być
    ustalane indywidualnie dla każdego przejmowanego składnika majątku i według ściśle
    zdefiniowanych w ustawie CIT zasad. Przepisy art. 28m ust. 6 i 7 ustawy CIT nie odwołują
    się w żaden sposób do definicji składników majątkowych określonej w art. 4a pkt 2 ustawy
    CIT, nie dopuszczają również uwzględniania w wycenie przejmowanych zobowiązań. Co
    również istotne, w przypadku ryczałtu od dochodów spółek, dla określonych dochodów
    ustala się odrębne od zasad ogólnych podstawy opodatkowania.

    Jeśli zatem w odniesieniu do konkretnego przejmowanego składnika majątku powstanie
    nadwyżka jego wartości rynkowej ponad jego wartość podatkową ustalona w oparciu o
    przepisy art. 28m ust. 6 i 7 ustawy CIT, nadwyżka taka powinna stanowić przedmiot
    opodatkowania ryczałtem zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.
    W przypadku wystąpienia tego typu nadwyżek w odniesieniu do poszczególnych
    składników przejmowanego majątku, nadwyżki te należy ze sobą zsumować i wówczas
    obliczona w ten sposób suma nadwyżek będzie stanowiła dla spółki przejmującej
    (wnioskodawcy) dochód w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT. Ustalony w takiej
    wysokości dochód będzie odpowiadał nadwyżce wartości rynkowej składników
    przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników.
    W myśl bowiem art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:
      podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu zmiany wartości
      składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział,
      przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego.
    Termin zapłaty ryczałtu z dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku reguluje
    art. 28t ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym:
      Podatnik jest obowiązany do zapłaty:
      5) ryczałtu od dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku - do 20. dnia
      miesiąca następującego po miesiącu przejęcia, przekształcenia lub wniesienia
      wkładu niepieniężnego.
    Jak wynika z opisu stanu faktycznego Prosta Spółka Akcyjna w 2024 r. przeprowadziła
    połączenie ze Spółką z o.o., poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na
    Spółkę Przejmującą w zamian za akcje, które Spółka Przejmująca wydała wspólnikom
    Spółki Przejmowanej.
    Przed połączeniem obie Spółki nie posiadały wzajemnie udziałów/akcji drugiej spółki. W
    wyniku przeprowadzonego połączenia Spółka Przejmowana utraciła swój byt prawny.
    Natomiast Spółka Przejmująca z dniem połączenia wstąpiła we wszystkie prawa i
    obowiązki Spółki Przejmowanej. Zarówno Spółka Przejmująca jak i Spółka Przejmowana
    podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Przeprowadzone połączenie
    nie spowodowało po stronie Spółki Przejmującej utraty prawa do korzystania z
    opodatkowania ryczałtem. Dla celów księgowych połączenie zostało rozliczone metodą
    łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości.
    Na dzień połączenia w majątku Spółki Przejmowanej znajdowało się przedsiębiorstwo w
    którego aktywach były m.in. koszty zakończonych prac rozwojowych, urządzenia
    techniczne i maszyny, środki transportu, towary i zaliczki na dostawę towarów i usług w
    tym należności do 12 miesięcy, podatkowe i inne, a także środki pieniężne oraz
    krótkoterminowe rozliczenia okresowe. Natomiast po stronie zobowiązań majątek
    przedsiębiorstwa obciążały między innymi zobowiązania wobec powiązanych podmiotów,
    zobowiązania z tytułu dostaw i usług, z tytułu podatków, wynagrodzeń i inne. Tak ustalony
    skład przedsiębiorstwa Spółki Przejmowanej stał się własnością Spółki Przejmującej na
    dzień połączenia, a wartość bilansowa aktywów i zobowiązań pozostawała zbieżna z
    wartością podatkową aktywów i zobowiązań zarówno w księgach Spółki Przejmowanej
    (przed połączeniem) jak i po połączeniu w księgach Spółki Przejmującej. Wnioskodawca
    kontynuuje działalność prowadzoną przez Spółkę Przejmowaną.
    Spółka Przejmującą kontynuuje po Spółce Przejmowanej wycenę podatkowa przejętych
    składników majątku. Na dzień połączenia, Spółka Przejmująca w księgach wykazała takie
    same wartości księgowe poszczególnych aktywów i zobowiązań przejętych w ramach
    połączenia, jak w Spółce Przejmowanej przed połączeniem.
    W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego
    opisu spraw stwierdzić należy, że w wyniku dokonanego połączenia polegającego na

    przejęciu przez Spółkę Przejmującą całego majątku Spółki Przejmowanej, po stronie Spółki
    Przejmującej nie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o
    którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Tym samym, po stronie Spółki
    Przejmującej nie powstanie obowiązek zapłaty ryczałtu od dochód spółek w myśl art. 28n
    ust. 1 pkt 3 w terminie przewidzianym w art. 28t ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Wynika to z
    faktu, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego wskazali Państwo, że wartość
    bilansowa aktywów i zobowiązań Spółki Przejmowanej pozostawała zbieżna z wartością
    podatkową aktywów i zobowiązań zarówno w księgach Spółki Przejmowanej (przed
    połączeniem) jak i po połączeniu w księgach Spółki Przejmującej. W analizowanej sprawie
    nadwyżka wartości rynkowej składników majątku Spółki Przejmowanej ponad wartością
    podatkową tych składników nie wystąpi, to tym samym nie powstanie dochód z tytułu
    zmiany wartości składników majątku.
    W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku
    nr 1 należało uznać za prawidłowe.
    Podkreślić należy, że w przypadku braku przeszacowania przejmowanych w ramach
    restrukturyzacji składników majątku, czyli kontynuacji ich wyceny przez podmiot
    przejmujący lub przekształcony, dochód o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o
    CIT nie powstanie.
    Pytanie oznaczone we wniosku nr 2 odnosi się warunkowo do przypadku, gdy po Państwa
    stronie powstaje dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w
    art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Skoro więc uznano, że na tle opisanego stanu
    faktycznego analizowanej sprawy, nie powstanie ww. dochód to odstępuję od udzielenia
    odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.
        2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności, będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za
    pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia
    doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.