Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-725/15-3/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; działalność-działalność gospodarcza; faktura-faktura VAT; obrót; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; sprzedaż-sprzedaż zwolniona
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zespól Szkół (dalej: „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca został powołany (utworzony) przez Powiat (dalej: „Powiat”) i funkcjonuje, stosownie do przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jako jednostka budżetowa Powiatu – jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych jednostki budżetowe są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca został założony przez jednostkę samorządu terytorialnego (Powiat) jako placówka publiczna w celu realizacji zadania Powiatu obejmującego sprawy edukacji publicznej.

Wykonywane przez Wnioskodawcę zadania realizowane są głównie w ramach relacji nieodpłatnych i obejmują cele i zadania określone w szczególności w przepisach szczególnych z zakresu oświaty.

Wnioskodawca – w ramach realizacji swoich zadań – wykonuje również odpłatne czynności o charakterze cywilnoprawnym, które wiążą się z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę przychodów.

W ramach tych czynności można w szczególności wskazać:

1.  umowy najmu lokali (pomieszczeń) użytkowych (opodatkowane VAT),
2.  umowy dotyczące udostępnienia sali gimnastycznej (opodatkowane VAT),
3.  umowy najmu sal lekcyjnych (opodatkowane VAT),
4.  umowy najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe (zwolnione przedmiotowo z VAT),
5.  umowy udostępnienia (dzierżawy) powierzchni (np. reklamowych, dachowych, garażowych), dalej łącznie jako: „Czynności”.

W związku z wykonywaniem Czynności (odpłatnych opodatkowanych i zwolnionych z VAT) oraz wykonywaniem czynności nieodpłatnych (niepodlegających opodatkowaniu VAT), Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Wnioskodawcy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

Wśród ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków są tzw. wydatki mieszane, tj. takie, które – jednocześnie – związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami zwolnionymi przedmiotowo z podatku oraz zdarzeniami w ogóle niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (czynnościami nieodpłatnymi) – dalej łącznie jako: „Wydatki Mieszane”.

W stosunku do Wydatków Mieszanych Wnioskodawca nie ma możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania do konkretnej kategorii czynności (opodatkowane VAT / zwolnione z VAT przedmiotowo / niepodlegające VAT). Wydatki Mieszane dotyczą zarówno zakupu towarów, jak i usług i obejmują zwłaszcza wydatki związane z utrzymaniem budynków Wnioskodawcy i prowadzeniem działalności, takie jak np.: zakup mediów (np. energia, woda, gaz, wywóz nieczystości), usługi telekomunikacyjne (telefon i Internet), zakup materiałów biurowych (papier, materiały eksploatacyjne do drukarek), narzędzia i materiały konserwacyjne (np. farby, części wymienne itp.).

Brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika m.in. z faktu, że Wnioskodawca funkcjonuje w obiektach, których pomieszczenia są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu (np. sale lekcyjne, które są również udostępniane odpłatnie), a także są pomieszczenia, które są związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi VAT i niepodlegającymi opodatkowaniu (np. toalety wykorzystywane przez nauczycieli oraz przez osoby, które odpłatnie korzystają z sal lekcyjnych; służą więc one i są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT).

Ponadto przy wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności odpłatnych opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT i niepodlegających VAT biorą udział te same osoby oraz wykorzystywane są te same zasoby materiałowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku uprzedniego nierozliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Mieszanymi, Wnioskodawca ma prawo do rozliczenia odliczenia VAT (w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT) poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawi art. 86 ust. 13 uVAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uprzedniego nierozliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Mieszanymi, Wnioskodawca ma prawo do rozliczenia odliczenia VAT (w oparciu o proporcję sprzedaży, o której – mowa w art. 90 ust. 3 uVAT poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 uVAT).

UZASADNIENIE

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uprzedniego nierozliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Mieszanymi, wnioskodawca jest uprawniony do rozliczenia odliczenia VAT poprzez dokonanie korekt deklaracji VAT na podstawie art. 86 ust. 13 uVAT.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 uVAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., prawo do odliczenia VAT powstawało co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Aktualnie – zgodnie z art. 86 ust. 10 uVAT – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym prawo powstało (względnie w okresach następnych stosownie do art. 86 ust. 11 uVAT), ustawodawca pozwala na realizację tego prawa przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 uVAT).

Do powyższej korekty deklaracji stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: „O.p.”), co oznacza m.in., że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 O.p.).

Z powyżej powołanej regulacji wynika, że jeżeli w momencie zakupu towarów i usług celem podatnika jest wykorzystanie zakupionych towarów i usług do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, wówczas prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi niezwłocznie w okresie wskazanym w art. 86 ust. 10 lub art. 86 ust. 11 uVAT. Jeżeli jednak podatnik nie skorzysta z tego prawa we wskazanych okresach rozliczeniowych (tzn. „na bieżąco”), wówczas jego uprawnienie nie wygasa, ale może być zrealizowane w trybie określonym w art. 86 ust. 13 uVAT – przez korektę deklaracji podatkowej. Warunkiem koniecznym dla zastosowania trybu określonego w art. 86 ust. 13 uVAT jest pierwotne wystąpienie prawa do odliczenia VAT po stronie podatnika.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że wykorzystanie przez Wnioskodawcę nabywanych towarów i usług (stanowiących Wydatki Mieszane) m.in. do czynności opodatkowanych VAT powoduje, że Wnioskodawcy przysługuje „pierwotne” prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (stanowiących wskazane we wniosku Wydatki Mieszane). Jednocześnie, z uwagi na okoliczność, że Wydatki Mieszane związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT i czynnościami zwolnionymi z podatku oraz czynnościami w ogóle niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca jest uprawniony do rozliczenia odliczenia VAT (w odniesieniu do Wydatków Mieszanych).

W konsekwencji: w tych przypadkach, w których Wnioskodawca nie rozliczył uprzednio przysługującego jemu prawa odliczenia VAT (związanego z Wydatkami Mieszanymi) w okresie, w którym to prawo powstało, Wnioskodawca jest uprawniony do rozliczenia odliczenia VAT poprzez dokonanie korekt deklaracji VAT za okresy, w których to prawo wystąpiło (na podstawie art. 86 ust. 13 uVAT).

Wnioskodawca pragnie dodatkowo zauważyć – w zakresie pytań wniosku – że identyczne stanowisko w odniesieniu do Wydatków Mieszanych zostało również wyrażone m.in. przez:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2013 r. o sygn. ILPP1/443-1127/12-4/MD, w której stwierdzono, że Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (opodatkowanym VAT i zwolnionym od podatku VAT przedmiotowo) oraz zadaniom publicznym niestanowiącym działalności gospodarczej na gruncie ustawy (w sytuacji, gdy nie będzie miał możliwości faktycznego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. (\`(...)\`) Przepisy art. 90 ustawy znajdują zastosowanie wyłącznie do tej części obrotów i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą (tj. opodatkowaną zwolnioną), a nie dotyczą działalności niepodlegającej opodatkowaniu. A zatem, przy wyliczaniu proporcji; o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie należy uwzględniać czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług. (\`(...)\`) W celu określania kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu z tytułu wydatków mieszanych za pomocą proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku stosować równolegle wstępnej lub późniejszej alokacji podatki naliczonego.
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2013 r. o sygn. ITPP1/443-1030/13/MN, w której Organ w całości zgodził się z stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym w odniesieniu do wydatków mieszanych – tj. jak wskazano we wniosku wydatków związanych ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: „wydatki mieszane”) – Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT.
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2014 r. o sygn. IPTPP1/443-871/13-5/AK, w której Organ wskazał, że: „Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy w odniesieniu do wskazanych wydatków wspólnych, należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy brak jest obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, Zainteresowanemu w odniesieniu do tych wydatków będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. Proporcję, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca winien ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3, z uwzględnieniem art. 90 ust. 4 – art. 90 ust. 10 powołanej wyżej ustawy. W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca w odniesieniu do ww. wydatków wspólnych, nie będzie zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.); jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że we wniosku o wydanie interpretacji wnioskująca gmina wskazała, że ponosi również wydatki, których nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT (dalej: „wydatki wspólne” lub „wydatki mieszane”). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy, promocją Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. remont i nadbudowa budynku Urzędu Gminy, materiały biurowe, prenumerata gazet, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi telekomunikacyjne, usługi pocztowe, usługi prawnicze, transportowe, informatyczne, promocyjno-reprezentacyjne. (\`(...)\`) Wydatki związane z remontem i nadbudową budynku Urzędu po 1 stycznia 2011 r. nie stanowią wydatków na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem);
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, natomiast jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 86 ust. 14 ustawy, w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do treści art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Na mocy art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W świetle § 2 cyt. wyżej artykułu, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Zasady odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zostały uregulowane szczegółowo w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestię związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej ale sytuacja ta uległa zmianie.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca został powołany (utworzony) przez Powiat i funkcjonuje, stosownie do przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jako jednostka budżetowa Powiatu – jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych jednostki budżetowe są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca został założony przez jednostkę samorządu terytorialnego (Powiat) jako placówka publiczna w celu realizacji zadania Powiatu obejmującego sprawy edukacji publicznej. Wykonywane przez Wnioskodawcę zadania realizowane są głównie w ramach relacji nieodpłatnych i obejmują cele i zadania określone w szczególności w przepisach szczególnych z zakresu oświaty.

Wnioskodawca – w ramach realizacji swoich zadań – wykonuje również odpłatne czynności o charakterze cywilnoprawnym, które wiążą się z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę przychodów. W ramach tych czynności można w szczególności wskazać:

*   umowy najmu lokali (pomieszczeń) użytkowych (opodatkowane VAT),
*   umowy dotyczące udostępnienia sali gimnastycznej (opodatkowane VAT),
*   umowy najmu sal lekcyjnych (opodatkowane VAT),
*   umowy najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe (zwolnione przedmiotowo z VAT),
*   umowy udostępnienia (dzierżawy) powierzchni (np. reklamowych, dachowych, garażowych).

W związku z wykonywaniem czynności (odpłatnych opodatkowanych i zwolnionych z VAT) oraz wykonywaniem czynności nieodpłatnych (niepodlegających opodatkowaniu VAT), Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Wnioskodawcy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

Wśród ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków są tzw. Wydatki Mieszane, tj. takie, które – jednocześnie – związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami zwolnionymi przedmiotowo z podatku oraz zdarzeniami w ogóle niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (czynnościami nieodpłatnymi).

W stosunku do Wydatków Mieszanych Wnioskodawca nie ma możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania do konkretnej kategorii czynności (opodatkowane VAT / zwolnione z VAT przedmiotowo / niepodlegające VAT). Wydatki Mieszane dotyczą zarówno zakupu towarów, jak i usług i obejmują zwłaszcza wydatki związane z utrzymaniem budynków Wnioskodawcy i prowadzeniem działalności, takie jak np.: zakup mediów (np. energia, woda, gaz, wywóz nieczystości), usługi telekomunikacyjne (telefon i Internet), zakup materiałów biurowych (papier, materiały eksploatacyjne do drukarek), narzędzia i materiały konserwacyjne (np. farby, części wymienne itp.).

Brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika m.in. z faktu, że Wnioskodawca funkcjonuje w obiektach, których pomieszczenia są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu (np. sale lekcyjne, które są również udostępniane odpłatnie), a także są pomieszczenia, które są związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi VAT i niepodlegającymi opodatkowaniu (np. toalety wykorzystywane przez nauczycieli oraz przez osoby, które odpłatnie korzystają z sal lekcyjnych; służą więc one i są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT).

Ponadto przy wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności odpłatnych opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT i niepodlegających VAT biorą udział te same osoby oraz wykorzystywane są te same zasoby materiałowe.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT (w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy) poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy.

Należy wskazać, że co do zasady, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło. Zaznaczyć także należy, że Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za okres rozliczeniowy w którym wystąpiło prawo do odliczania podatku naliczonego, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

W interpretacji nr ILPP2/4512-1-725/15-2/EN z dnia 18 grudnia 2015 r. wskazano, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest/będzie faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej.

Zatem Wnioskodawca w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych, jest/będzie zobowiązany do 31 grudnia 2015 r. do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Biorąc zatem pod uwagę treść powołanych przepisów w kontekście opisu sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego, może to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednak tylko w tej części w jakiej dane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej Wnioskodawcy opodatkowanej podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług – 18 grudnia 2015 r. wydana została odrębna interpretacja indywidualna nr ILPP2/4512-1-725/15-2/EN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.