Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/4512-200/15-6/ALN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-08-18
Teza: Dot. art. 90 ustawy.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2015 r. (data wpływu 2 czerwca 2015 r.) uzupełnionym pismami z dnia 10 lipca 2015 r. (data wpływu 14 lipca 2015 r.) oraz z dnia 6 sierpnia 2015 r. (data wpływu 11 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z wykonaniem zielonego dachu nad aulą główną budynku na podstawie art. 90 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z wykonaniem zielonego dachu nad aulą główną budynku na podstawie art. 90 ustawy.

Wniosek uzupełnionym pismami z dnia 10 lipca 2015 r. (data wpływu 14 lipca 2015 r.) oraz z dnia 6 sierpnia 2015 r. (data wpływu 11 sierpnia 2015 r.) o doprecyzowanie sprawy, pytanie, stanowisko.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.(ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniach wniosku)

Uniwersytet jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Uniwersytet posiada NIP o numerze. Wydział Z jest jedną z jednostek organizacyjnych wchodzących w skład struktury uczelni.

Wydział Z Uniwersytetu ubiega się o dofinansowanie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację przedsięwzięcia wykonania zielonego dachu nad aulą główną budynku. Uniwersytet wpisuje się w działalność proekologiczną. Jako jednostka odpowiedzialna społecznie, która na co dzień kształci nowych specjalistów w różnych dziedzinach nauki angażuje się w podejmowanie działań zgodnych z najnowszymi trendami proekologicznymi. Innowacyjne podejście do zarządzania przejawia się w dbaniu o wsparcie gospodarki ekologicznej w regionie. Wnioskodawca chciałby wprowadzić na niezagospodarowany dotąd dach budynku Wydziału Z Uniwersytetu zieloną roślinność. Aktualnie powierzchnia dachu jest pokryta jedynie warstwą papy. W związku z rozrastającą się zabudową miejską, a co za tym idzie zmniejszeniem terenów zielonych, coraz powszechniejsze staje się projektowanie i wykonywanie zielonych dachów. Pośród wielu zalet takiego rozwiązania należy zwrócić szczególną uwagę na odzyskanie terenów biologiczne czynnych oraz spowolnienie odpływu i retencję wód opadowych.

W związku z powyższym coraz większą popularność zyskują dachy wykonane z gotowych mat wegetacyjnych, które gwarantują uzyskanie w pełni zazielenionego dachu odpornego na działanie sił ssących wiatru tuż po zakończeniu jego instalacji. Maty wegetacyjne zbudowane są ze specjalnej maty pętelkowej wykonanej z polipropylenu, na której znajduje się odpowiednio dobrany substrat mineralny z rosnącymi na nim roślinami. Substrat mineralny dostarcza roślinom odpowiednią ilość substancji do życia i rozwoju, a dzięki macie pętelkowej korzenie roślin odpowiednio się rozwijają i ukorzeniają między trójwymiarowymi włóknami. Maty wegetacyjne przed dostarczeniem na budowę są hodowane na specjalnie do tego przeznaczonych plantacjach przez okres ok. 1,5 roku. Dzięki temu przy dostarczeniu ich na budowę są one zazielenione w 70-100%, a znajdująca się na nich roślinność jest odporna na działanie czynników atmosferycznych i nie wymaga dużych nakładów pielęgnacyjnych.

Planując realizację zielonego dachu Wnioskodawca kieruje się zasadami odpowiedzialności społecznej oraz kreuje pozytywne wzorce do naśladowania, co takie mocno wpisuje się w wartości preferowane przez WFOŚiGW.

W celu instalacji zielonego dachu na Wydziale Z Uniwersytetu należy w pierwszej kolejności wykonać prace, polegające na zaizolowaniu dachu odpowiednimi warstwami pap, które mają uchronić dach przed przeciekaniem oraz uszkodzeniami mechanicznymi spowodowanymi rozrastającymi się korzeniami roślin zielonych. W dalszej kolejności należy wykonać modernizację wpustów dachowych i wykonać odpowiednią warstwę drenażową. Następnie na odpowiednim do tego celu podłożu, należy zainstalować maty wegetacyjne z roślinnością zieloną. Na koniec należy wykonać opaski żwirowe w celu zapewnienia odpowiednich szlaków komunikacyjnych.

Tradycyjne nawierzchnie dachów działają jak akumulatory ciepła. Powstaje w ten sposób zjawisko tzw. „wyspy ciepła”, które powoduje w centrach aglomeracji miejskich wzrost temperatury powietrza średnio o l do 2°C oraz obniżenie jego wilgotności. Umieszczona na powierzchni dachu roślinność, poprzez odparowanie nagromadzonej wody i odbicie promieniowania słonecznego wytwarza coś na kształt „poduszki powietrznej” o wyższej wilgotności i niższej temperaturze (dach pokryty papą bitumiczną latem nagrzewa się do 60-70°C, zielony dach zaledwie 25-40°C). Warstwa zieleni jest w stanie zatrzymać około 50-60% wód opadowych, które są następnie odparowywane, przez co zwiększają wilgotność powietrza i odciążają kanalizacje miejską, wzbogacając powietrze w tlen i zmniejszają zawartość, CO2. Dach o obszarze 15 m2 w ciągu roku produkuje tlen dla 10 osób. Jednocześnie może pochłonąć aż 10-20% pyłów i gazów z powietrza. Zielone dachy w poważny sposób (o około 20-30 dB) zmniejszają hałas uliczny poprzez odbicie i częściowe pochłoniecie dźwięków. Ponadto zielony dach pozwala odzyskać utraconą pod zabudowę powierzchnie biologicznie czynną.

Z efektów zadania na Wydziale Z U nieodpłatnie będą korzystać wszyscy użytkownicy budynku, w którym mieści się wydział, a mianowicie studenci studiujący na wydziale, pracownicy uczelni, uczestnicy konferencji oraz w ramach najmu pomieszczeń -klienci najemców.

Pomieszczenia budynku Wydziału Z U wykorzystywane są do czynności:

*   niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność dydaktyczna oraz naukowo-badawcza nieodpłatna);

*   zwolnionej z podatku VAT (działalność edukacyjna);

*   opodatkowanej podatkiem VAT (wynajem pomieszczeń, badania naukowe odpłatne).

Wszystkie dokumenty zakupu dotyczące realizacji zadania będą wystawione na Uniwersytet.

Wnioskodawca wskazał, że efekty projektu będą wykorzystywane do czynności:

*   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług

*   zwolnionych z tego podatku

*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT

Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Wnioskodawca wskazał, że wydatki, o których mowa we wniosku są przeznaczone na remont zielonego dachu Wydziału Z U. Obecnie czynione wydatki są niejako odtworzeniem zielonego dachu, który wykonany został w trakcie wznoszenia budynku i powiększył jego wartość początkową. Wydatki nie obejmują wydatków poniesionych na zakup nasadzeń i na bieżącą eksploatację dachu.”

Wnioskodawca nie dokonuje, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, wydzielenia (alokacji) procentowego udziału wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Na pytanie, „Czy Wnioskodawca przy wyliczeniu proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 uwzględnia wyłącznie podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i zwolnionym od tego podatku?” Wnioskodawca wskazał: „Przy wyliczeniu proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 Wnioskodawca uwzględnia wyłącznie podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i zwolnionymi z tego podatku.”

Na pytanie „Czy Wnioskodawca przy wyliczeniu proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 uwzględnia również podatek naliczony związany z czynnościami niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług?”, Wnioskodawca odpowiedział: „Wnioskodawca przy wyliczeniu proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 nie uwzględnia podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług. W przypadku zakupów, które można wyodrębnić jako związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, podatek nie jest odliczany.”

W piśmie z dnia 6 sierpnia 2015 r. (data wpływu 11 sierpnia 2015 r.) Wnioskodawca na pytanie „Czy Wnioskodawca przy wyliczeniu proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, uwzględnia również podatek naliczony związany z czynnościami niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług, co do których Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwość wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi VAT?” odpowiedział: „Przy wyliczeniu proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 Wnioskodawca uwzględnia wyłącznie podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i zwolnionymi z tego podatku. Wnioskodawca przy wyliczeniu proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 nie uwzględnia podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług. W przypadku zakupów, które są związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, podatek nie jest odliczany.”

Wnioskodawca wskazał, że wydatki, o których mowa we wniosku nie są przeznaczone na wytworzenie nieruchomości zgodnie z art. 2 pkt 14 a ustawy o podatku VAT czyli na wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Budowa lub ulepszenie środka trwałego powoduje, że wartość użytkowa ulepszanego sprzętu po zakończeniu modernizacji przewyższa wartość, którą posiadał on przy przyjęciu. Remont to wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych w celu odtworzenia stanu pierwotnego. Tak więc remontem środka trwałego można określić wszystkie działania przywracające mu stan pierwotny, utracony wskutek zużycia i upływu czasu. Natomiast operacja taka nie może zwiększyć wartości technicznej lub użytkowej środka trwałego. Wydatki, o których, mowa we wniosku są przeznaczone na remont zielonego ciachu Wydziału Z U. Obecnie czynione wydatki są niejako odtworzeniem zielonego dachu, który wykonany został w trakcie wznoszenia budynku i powiększył jego wartość początkową. Wydatki nie obejmują wydatków poniesionych na zakup nasadzeń i na bieżącą eksploatację dachu.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.(ostatecznie postawione w uzupełnieniu wniosku)

Czy Uniwersytet ma prawo odliczyć podatek VAT od zakupów realizowanych na potrzeby realizacji zadania stosując proporcję zgodnie z art. 90 ust. 2-3 ww. ustawy (wstępna proporcja na rok 2015 wynosi 12%)?

Zdaniem Wnioskodawcy:(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Uniwersytet ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wyliczonej poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 ww. ustawy w ramach realizacji przedsięwzięcia wykonania zielonego dachu nad aulą główną budynku Wydziału Z U. Z efektów realizacji zadania będą korzystali wszyscy użytkownicy pomieszczeń budynku. Czyli realizacja zadania będzie służyła zarówno:

*   sprzedaży zwolnionej z podatku VAT — studenci studiujący odpłatnie, uczestnicy konferencji

*   sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT - klienci najemców (bufet, wynajem sal dydaktycznych uczelni)

*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT-studenci studiów stacjonarnych.

W ramach realizacji zadań nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje w związku z tym uczelnia jest obowiązana do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego wg proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2-3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Ponadto zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3–10, zastosowaną przy odliczeniu. Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wydział Z jest jedną z jednostek organizacyjnych wchodzących w skład struktury uczelni. Wydział Z Uniwersytetu ubiega się o dofinansowanie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację przedsięwzięcia wykonania zielonego dachu nad aulą główną budynku.

Wszystkie dokumenty zakupu dotyczące realizacji zadania będą wystawione na Uniwersytet.

Wnioskodawca wskazał, że efekty projektu będą wykorzystywane do czynności:

*   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług

*   zwolnionych z tego podatku

*   nie pod legających opodatkowaniu podatkiem VAT

Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Przy wyliczeniu proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 Wnioskodawca uwzględnia wyłącznie podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i zwolnionymi z tego podatku. Wnioskodawca przy wyliczeniu proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 nie uwzględnia podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług. W przypadku zakupów, które są związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, podatek nie jest odliczany.

Wydatki, o których mowa we wniosku nie są przeznaczone na wytworzenie nieruchomości zgodnie z art. 2 pkt 14 a ustawy o podatku VAT czyli na wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej¬ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

W swoim orzecznictwie w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 26 września 2012 r.) TSUE zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn.. I SA/Wr 754/14 , w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu.”

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zatem Wnioskodawcy w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C- 515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, iż „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem \[VAT\]” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C 354/03, C 355/03 i C 484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C 437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, iż „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C 437/06, w którym Trybunał stwierdził, że „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30 i 31).

Należy zatem podkreślić, że brak ścisłego związku poniesionych wydatków z konkretnymi transakcjami opodatkowanymi nie musi zawsze prowadzić do braku prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy oferowanych przez podatnika towarów lub usług, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Zatem wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z opodatkowania i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

W związku z tym, w odniesieniu do wydatków związanych z wykonaniem zielonego dachu nad aulą główną budynku, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z wykonaniem zielonego dachu nad aulą główną budynku, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z tego podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi związane z wykonaniem zielonego dachu będą związane z czynnościami opodatkowanymi.

Tym samym, Wnioskodawca ma obowiązek w pierwszej kolejności przyporządkować wydatki do działalności gospodarczej (tj. do czynności opodatkowanych i do czynności zwolnionych z opodatkowania) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W stosunku do wydatków przyporządkowanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast w stosunku do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków przyporządkowanych do czynności opodatkowanych.

W odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku braku obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Zainteresowany ma prawo zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i następnych ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy wskazać, że w przypadku braku obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Zainteresowany ma prawo zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i następnych ustawy. Proporcję o której mowa w art. 90 ust. 2 i następnych ustawy, należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na opisie sprawy (opisie zdarzenia przyszłego), w którym jednoznacznie wskazano, iż Wnioskodawca przy wyliczeniu proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 uwzględnia wyłącznie podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i zwolnionymi z tego podatku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, ul…, …-… …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.