Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.669.2017.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności.
Słowa kluczowe: pośrednictwo; stawka; usługi-usługi ubezpieczeniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2017 r. (data wpływu 12 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności, polegających na: (i) udzielaniu ubezpieczonym informacji o wszystkich zmianach wprowadzonych w umowach ubezpieczenia, w szczególności o zmianach sumy ubezpieczenia, zakresu wprowadzonych ubezpieczeń dodatkowych oraz o aktualnej ofercie A oraz (ii) udzielaniu zainteresowanym ubezpieczonym informacji o procedurze realizacji świadczeń z umowy ubezpieczenia i o wymaganych w tym celu dokumentach;
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku pozostałych wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności wymienionych we wniosku.

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka Ubezpieczeniowa – (…) Spółka z o.o. (dalej Spółka) nigdy nie była i nie jest podatnikiem podatku VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka działa jako agent na rynku ubezpieczeń. Spółka jest wpisana w rejestrze Agentów Komisji Nadzoru Finansowego, w związku z czym posiada status agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym.

Spółka podpisała umowę agencyjną (dalej: Umowa Agencyjna) z „A” Spółka Akcyjna (dalej A).

W ramach Umowy Agencyjnej Spółka jako agent ubezpieczeniowy, świadczy w imieniu i na rzecz A kompleksową usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego.

W celu wykonywania kompleksowej usługi pośrednictwa, w ww. Umowie Agencyjnej zapisano szereg czynności mających na celu jej prawidłowe wykonywanie, polegających w szczególności na:

1.  stałym pośredniczeniu przy zawieraniu na rzecz A umów ubezpieczenia na życie;
2.  pozyskiwaniu klientów;
3.  wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania przez A umów ubezpieczenia;
4.  przyjmowaniu od klientów wniosków o ubezpieczenie wraz z potwierdzeniem pierwszej wpłaty na konto A oraz dostarczanie ich do A oraz przekazywanie ubezpieczającym dokumentów potwierdzających zawarcie umowy, w tym polis podpisanych przez A;
5.  rzetelnym informowaniu ubezpieczających o warunkach i rodzajach ubezpieczeń oferowanych przez A, doręczanie bez wezwania ubezpieczającym tekstów ogólnych warunków ubezpieczenia przed zawarciem umowy ubezpieczenia;
6.  udzielaniu pomocy ubezpieczającym przy wypełnianiu wniosków o zawarcie umowy ubezpieczenia i innych dokumentów wymaganych w procedurach obsługi umowy ubezpieczenia, obowiązujących w A;
7.  uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia zawartych przez ubezpieczających pozyskanych przez Spółkę lub przekazanych jej do obsługi przez A;
8.  rzetelnym informowaniu ubezpieczających o trybie postępowania w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego (wypadku ubezpieczeniowego);
9.  przyjmowaniu od ubezpieczających/ubezpieczonych uposażonych druków dotyczących obsługiwanych przez Spółkę umów ubezpieczenia i przekazywaniu ich do A w terminach zgodnych z obowiązującymi procedurami;
10.  nadzorowaniu terminowości wpłacania przez ubezpieczających składek ubezpieczeniowych;
11.  wykonywaniu innych powierzonych czynności określonych przez A, niezbędnych do prawidłowej obsługi ubezpieczeń lub wynikających z istotnych potrzeb A;
12.  kontaktowaniu się przynajmniej raz w roku z każdym klientem, którego umowę ubezpieczenia Spółka obsługuje, a w szczególności z klientami, którzy:
    1.  zalegają z płatnością składek;
    2.  zgłosili się do A z wnioskiem o zmianę warunków ubezpieczenia w trakcie trwania umowy;
    3.  zgłosili się do A z wnioskiem o realizacje zobowiązania oraz świadczenia.

Z wyżej wymienionych czynności Spółka nie wykonuje działań zawartych w punktach g, k oraz l.

Dodatkowo w Załączniku do Umowy Agencyjnej określono następujące czynności związane z wykonywaniem umów grupowych ubezpieczeń na życie:

1.  udzielanie informacji ubezpieczonym pracownikom Ubezpieczającego o możliwości przystąpienia do ubezpieczenia;
2.  udzielanie pomocy przy spisywaniu deklaracji przystąpienia do ubezpieczenia;
3.  przyjmowanie od ubezpieczonych wypełnionych i podpisanych deklaracji przystąpienia do ubezpieczenia grupowego;
4.  informowanie A o aktualnych preferencjach Ubezpieczonych dotyczących roszczenia posiadanej oferty ubezpieczeniowej;
5.  sporządzanie i dostarczanie do A wykazu osób po raz pierwszy przystępujących do ubezpieczenia;
6.  udzielanie ubezpieczonym informacji o wszystkich zmianach wprowadzonych w umowach ubezpieczenia, w szczególności o zmianach sumy ubezpieczenia, zakresu wprowadzonych ubezpieczeń dodatkowych oraz o aktualnej ofercie A;
7.  sporządzanie i dostarczanie do A wykazu osób, za które ubezpieczający zaprzestał przekazywania składek w danym miesiącu;
8.  udzielanie zainteresowanym ubezpieczonym informacji o procedurze realizacji świadczeń z umowy ubezpieczenia i o wymaganych w tym celu dokumentach;
9.  dostarczanie do A prawidłowo wypełnione formularze zgłoszeń wypadków ubezpieczeniowych;
10.  informowanie ubezpieczonych o możliwości indywidualnego kontynuowania ubezpieczenia;
11.  wykonywanie inne czynności związane z obsługą ubezpieczeń zleconych przez A.

Z wyżej wymienionych czynności Spółka nie wykonuje działań zawartych w punktach d, i oraz k.

Należy zaznaczyć, że sporządzanie i dostarczenie do A wykazu osób po raz pierwszy przystępujących do ubezpieczenia jest czynnością niezbędną do zawarcia umowy ubezpieczenia.

Powyższe czynności składają się na kompleksową usługę świadczoną na rzecz A zgodnie z umową zawartą pomiędzy A a Spółką.

Za realizację przedmiotowej usługi Spółka otrzymuje od A określone w umowie wynagrodzenie prowizyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wszystkie czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczone przez Spółkę w imieniu i na rzecz A należy traktować jako świadczenie kompleksowe, a tym samym czy wszystkie przedstawione w stanie faktycznym czynności wykonywane przez Spółkę korzystają w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2017 r. ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług?
2.  Jeżeli w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2017 r. nie wszystkie czynności przedstawione w stanie faktycznym korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, to które z wymienionych świadczeń korzysta z przedmiotowego zwolnienia, a które z wymienionych świadczeń opodatkowane są stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Nie wszystkie czynności świadczone przez Spółkę w imieniu i na rzecz A należy traktować jako świadczenie kompleksowe, a tym samym w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2017 r. nie wszystkie przestawione w stanie faktycznym czynności korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
2.  W ocenie Spółki w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2017 r. czynności wykonywane przez Spółkę polegające na:
    *   przyjmowaniu od klientów wniosków o ubezpieczenie wraz z potwierdzeniem pierwszej wpłaty na konto A oraz
    *   dostarczanie ich do A oraz przekazywanie ubezpieczającym dokumentów potwierdzających zawarcie umowy, w tym polis podpisanych przez A;
    *   stałym pośredniczeniu przy zawieraniu na rzecz A umów ubezpieczenia na życie;
    *   pozyskiwaniu klientów;
    *   wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania przez A umów ubezpieczenia;
    *   rzetelnym informowaniu ubezpieczających o warunkach i rodzajach ubezpieczeń oferowanych przez A, doręczanie bez wezwania ubezpieczającym tekstów ogólnych warunków ubezpieczenia przed zawarciem umowy ubezpieczenia;
    *   udzielaniu pomocy ubezpieczającym przy wypełnianiu wniosków o zawarcie umowy ubezpieczenia i innych dokumentów wymaganych w procedurach obsługi umowy ubezpieczenia, obowiązujących w A;
    *   udzielaniu informacji ubezpieczonym pracownikom Ubezpieczającego o możliwości przystąpienia do ubezpieczenia;
    *   udzielaniu pomocy przy spisywaniu deklaracji przystąpienia do ubezpieczenia;
    *   przyjmowaniu od ubezpieczonych wypełnionych i podpisanych deklaracji przystąpienia do ubezpieczeń grupowych;
    *   informowaniu ubezpieczonych o możliwości indywidualnego kontynuowania ubezpieczenia (w momencie przystępowania do ubezpieczenia);
    *   udzielaniu ubezpieczonym informacji o wszystkich zmianach wprowadzonych w umowach ubezpieczenia, w szczególności o zmianach sumy ubezpieczenia, zakresu wprowadzonych ubezpieczeń dodatkowych oraz o aktualnej ofercie A;
    *   sporządzaniu i dostarczaniu do A wykazu osób po raz pierwszy przystępujących do ubezpieczenia,są świadczeniem kompleksowym i korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Spółki w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2017 r. czynności polegające na:

*   nadzorowaniu terminowości wpłacania przez ubezpieczających składek ubezpieczeniowych;
*   przyjmowaniu od ubezpieczających/ubezpieczonych uposażonych druków dotyczących obsługiwanych przez Spółkę umów ubezpieczenia i przekazywanie ich do A w terminach zgodnych z obowiązującymi procedurami;
*   rzetelnym informowaniu ubezpieczających o trybie postępowania w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego (wypadku ubezpieczeniowego);
*   sporządzaniu i dostarczaniu do A wykazu osób, za które ubezpieczający zaprzestał przekazywania składek w danym miesiącu;
*   udzielaniu zainteresowanym ubezpieczonym informacji o procedurze realizacji świadczeń z umowy ubezpieczenia i o wymaganych w tym celu dokumentach,

opodatkowane są stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności, polegających na: (i) udzielaniu ubezpieczonym informacji o wszystkich zmianach wprowadzonych w umowach ubezpieczenia, w szczególności o zmianach sumy ubezpieczenia, zakresu wprowadzonych ubezpieczeń dodatkowych oraz o aktualnej ofercie A oraz (ii) udzielaniu zainteresowanym ubezpieczonym informacji o procedurze realizacji świadczeń z umowy ubezpieczenia i o wymaganych w tym celu dokumentach;
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku pozostałych wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności wymienionych we wniosku.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), dalej zwana ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie zaznacza się, że zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku oraz zwolnień od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy jest efektem dostosowania krajowego porządku prawnego do przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.), w myśl którego państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 – art. 43 ust. 14 ustawy.

Ponadto, jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) z dniem 1 lipca 2017 r. w art. 43 uchylony został ust. 13 i 14, natomiast ust. 15 tego artykułu otrzymał brzmienie: „Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu”.

Powyższa zmiana prowadzi do usunięcia z regulacji dotyczących zwolnień od podatku VAT, zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z treści powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem od podatku usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania z tego zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Z uwagi na opis stanu faktycznego oraz przedstawiony stan prawny stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Zainteresowany nie występuje także w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Zauważyć należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, że ustawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Należy jednak podkreślić, że w świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT, i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyroki w sprawach: C-169/04 Abbey National pkt 38, C-472/03 Arthur Andersen pkt 25, C-240/99 Skandia pkt 23 i inne).

Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE.

Z uwagi na wykładnię zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy oraz w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, konieczne jest zdefiniowanie pojęcia „usług pośrednictwa”. W związku z tym, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani Dyrektywa 2006/112/WE nie definiują tego pojęcia, w celu określenia, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa, należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa: http://sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

Natomiast zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, w którym TSUE stwierdził, że pojęcie pośrednictwa „(…) obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (zob. podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. str. I 10237, pkt 39). Natomiast nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 40)” – pkt 23.

Natomiast w sprawie C-235/00 TSUE wskazał, że znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13B(d)(5), „odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

W konsekwencji, w świetle orzecznictwa TSUE „usługa pośrednictwa” powinna mieć następujące cechy:

*   pośrednik nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i jego działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów,
*   strona transakcji finansowej wypłaca pośrednikowi wynagrodzenie za świadczoną przez niego usługę pośrednictwa,
*   celem działań pośrednika jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę (a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy),
*   czynności pośrednika nie ograniczają się do dopełnienia formalności administracyjnych związanych z umową.

Jak wynika z powołanych przepisów krajowych, wskazanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa TSUE, zwolnieniu od podatku podlegają usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, w tym wykonywane przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. W orzecznictwie TSUE dotyczącym tej tematyki wyraźnie jednak zostało podkreślone, że pośrednictwo ubezpieczeniowe to czynności, których celem jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę ubezpieczenia. Zgodnie z tym orzecznictwem, istotnymi aspektami pośrednictwa ubezpieczeniowego jest wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy.

W związku z tym należy stwierdzić, że spośród czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, tylko czynności polegające na pośredniczeniu w zawieraniu umów ubezpieczenia, których celem będzie doprowadzenie do zawarcia umów ubezpieczeniowych stanowi pośrednictwo ubezpieczeniowe zwolnione od podatku VAT. Natomiast czynności wykonywane przez Wnioskodawcę związane z zarządzaniem i wykonywaniem już zawartych umów ubezpieczenia nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego i nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Z kolei, w odniesieniu do kwestii świadczeń kompleksowych należy wskazać, że zarówno przepisy ustawy o VAT jak i prawo unijne nie zawierają stosownych definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Pojęcie to zdefiniowane zostało w wiążącym sądownictwo krajowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w ślad za nim w orzecznictwie administracyjnym. Punktem wyjścia przy definicji świadczenia złożonego jest teza, że każde świadczenie powinno być traktowane odrębnie i niezależnie (jako przedmiot opodatkowania), a traktowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy. Pogląd taki pojawił się w orzeczeniu Trybunału z dnia 25 lutego 1999 r. C-349/96 Card Protection Plan Ltd, gdzie Trybunał uznał, że świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT, należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Pogląd ten był powtarzany w orzeczeniach późniejszych np. w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV. Z kolei w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN Trybunał wyraził pogląd, że mając na uwadze dwie okoliczności, mianowicie po pierwsze, z art. 2 (1) szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (teza 22).

Zatem, aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Innymi słowy, pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

W ocenie tut. organu nie wszystkie świadczone przez Wnioskodawcę czynności mają charakter jednej złożonej usługi, w której można wyróżnić usługę główną, wobec której reszta świadczeń ma zadanie uzupełniające i pomocnicze. Czynności świadczone przez Wnioskodawcę nie mają charakteru jednolitego świadczenia, gdzie usługi związane z pośrednictwem ubezpieczeniowym stanowią tylko część z jego składników; występuje w nim również świadczenie innego rodzaju usług, które swoimi cechami nie wykazują związku z pośrednictwem ubezpieczeniowym sensu stricte. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę obejmują szereg rożnego rodzaju czynności, wśród których nie sposób wyróżnić świadczenia dominującego, jako tego, które nadałoby charakteru pozostałym czynnościom. W analizowanym przypadku oddzielenie poszczególnych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji umowy nie ma więc charakteru sztucznego. Zasadne jest zatem, aby czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę nie traktować jako świadczenia kompleksowego właśnie dlatego, że czynności te ze względu na swoje właściwości i charakter nie mogą tworzyć razem ekonomicznie spójnej usługi dla nabywcy.

Analiza wymienionych we wniosku czynności, które wykonuje Wnioskodawca, w kontekście powołanych przepisów prawa oraz orzeczeń TSUE prowadzi do wniosku, że tylko część z nich może być zakwalifikowana jako usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. I tak czynności polegające na doprowadzaniu do zawarcia umów ubezpieczenia, w tym również wykonywanie na zlecenie klientów działań związanych z umową ubezpieczenia, wśród których Wnioskodawca wymienił czynności polegające na:

1.  stałym pośredniczeniu przy zawieraniu na rzecz A umów ubezpieczenia na życie;
2.  pozyskiwaniu klientów;
3.  wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania przez A umów ubezpieczenia;
4.  przyjmowaniu od klientów wniosków o ubezpieczenie wraz z potwierdzeniem pierwszej wpłaty na konto A oraz dostarczanie ich do A oraz przekazywanie ubezpieczającym dokumentów potwierdzających zawarcie umowy, w tym polis podpisanych przez A;
5.  rzetelnym informowaniu ubezpieczających o warunkach i rodzajach ubezpieczeń oferowanych przez A, doręczanie bez wezwania ubezpieczającym tekstów ogólnych warunków ubezpieczenia przed zawarciem umowy ubezpieczenia;
6.  udzielaniu pomocy ubezpieczającym przy wypełnianiu wniosków o zawarcie umowy ubezpieczenia i innych dokumentów wymaganych w procedurach obsługi umowy ubezpieczenia, obowiązujących w A;
7.  rzetelnym informowaniu ubezpieczających o trybie postępowania w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego (wypadku ubezpieczeniowego);
8.  udzielaniu informacji ubezpieczonym pracownikom Ubezpieczającego o możliwości przystąpienia do ubezpieczenia;
9.  udzielanie pomocy przy spisywaniu deklaracji przystąpienia do ubezpieczenia;
10.  przyjmowanie od ubezpieczonych wypełnionych i podpisanych deklaracji przystąpienia do ubezpieczenia grupowego;
11.  sporządzanie i dostarczanie do A wykazu osób po raz pierwszy przystępujących do ubezpieczenia;

– należy uznać za czynności z zakresu pośrednictwa ubezpieczeniowego zmierzające w istocie do zawarcia umowy ubezpieczenia.

W związku z powyższym ww. czynności, wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach konkretnej umowy należy uznać za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, korzystające ze zwolnienia od podatku.

Natomiast wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności związanych z zarządzaniem i wykonywaniem już zawartych umów ubezpieczenia polegających m.in. na:

1.  przyjmowaniu od ubezpieczających/ubezpieczonych uposażonych druków dotyczących obsługiwanych przez Spółkę umów ubezpieczenia i przekazywaniu ich do A w terminach zgodnych z obowiązującymi procedurami;
2.  nadzorowaniu terminowości wpłacania przez ubezpieczających składek ubezpieczeniowych;
3.  udzielaniu ubezpieczonym informacji o wszystkich zmianach wprowadzonych w umowach ubezpieczenia, w szczególności o zmianach sumy ubezpieczenia, zakresu wprowadzonych ubezpieczeń dodatkowych oraz o aktualnej ofercie A;
4.  sporządzaniu i dostarczanie do A wykazu osób, za które ubezpieczający zaprzestał przekazywania składek w danym miesiącu;
5.  udzielaniu zainteresowanym ubezpieczonym informacji o procedurze realizacji świadczeń z umowy ubezpieczenia i o wymaganych w tym celu dokumentach;
6.  informowanie ubezpieczonych o możliwości indywidualnego kontynuowania ubezpieczenia;

– to przejaw uczestniczenia Wnioskodawcy w wykonaniu lub utrzymaniu zawartych wcześniej umów ubezpieczenia.

W takiej sytuacji nie sposób uznać, że mamy do czynienia z elementem usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, gdyż w przeciwnym przypadku trzeba byłoby stwierdzić, że wszystkie świadczone usługi korzystają z ww. zwolnienia od podatku, jako te, które w taki czy inny sposób „przyczyniają się” do prawidłowego świadczenia usług ubezpieczeniowych na rzecz klientów. Takie rozumienie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy nie może zostać uznane za trafne, prowadziłoby ono bowiem do rozszerzającej wykładni tego przepisu, podczas gdy co do zasady przepisy przewidujące zwolnienia podatkowe muszą być interpretowane ściśle.

Zatem, czynności te nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego i nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zwolnienia od podatku czynności polegających na: (i) udzielaniu ubezpieczonym informacji o wszystkich zmianach wprowadzonych w umowach ubezpieczenia, w szczególności o zmianach sumy ubezpieczenia, zakresu wprowadzonych ubezpieczeń dodatkowych oraz o aktualnej ofercie A oraz (ii) udzielaniu zainteresowanym ubezpieczonym informacji o procedurze realizacji świadczeń z umowy ubezpieczenia i o wymaganych w tym celu dokumentach – uznano za nieprawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zwolnienia od podatku pozostałych wykonywanych czynności wymienionych we wniosku – uznano za prawidłowe.

Tut. organ wskazuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.