Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.4.2020.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-14
Teza: Opodatkowanie preparatów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 3403
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; podatek-podatek akcyzowy; smary
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 stycznia 2020 r. (data wpływu 15 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania preparatów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 3403 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania preparatów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 3403.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca dokonał przed 1 listopada 2019 roku jak również po tym dniu i w przyszłości będzie dokonywał, nabyć na terenie Polski od polskich kontrahentów, preparatów smarowych objętych pozycją - CN 3403. Nabyte ww. preparaty smarowe objęte pozycją CN 3403 Wnioskodawca dalej sprzedawał, sprzedaje i będzie sprzedawał polskim kontrahentom.

Względem preparatów smarowych objętych pozycją CN 3403 do 31 października 2019 roku, znajdowała zastosowanie stawka podatku akcyzowego w wysokości 0 % i do tego dnia kontrahenci dokonujący zbycia ww. wyrobów na rzecz Zainteresowanego stosowali stawkę podatku akcyzowego w wysokości 0 %. Wnioskodawca posiadał licząc od 1 listopada 2019 roku preparaty smarowe objęte pozycją CN 3403, które zostały nabyte do 31 października 2019 roku.

Wnioskodawca nie przekazał informacji do 10 listopada 2019 r. (art. 19 ust. 1 zmiana ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz.U.2019.1520 z dnia 2019.08.13) o posiadaniu preparatów smarowych objętych pozycją CN 3403 do właściwego urzędu skarbowego, w stosunku do których obowiązek podatkowy, zgodnie z przepisami ustawy zmienianej w art. 6, powstał przed dniem 1 listopada 2019 r. i które przed tym dniem nie znajdowały się w sprzedaży hurtowej lub detalicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy od 1 listopada 2019 roku sprzedaż na rzecz polskich kontrahentów, preparatów smarowych objętych pozycją CN 3403, które do dnia 31 października 2019 roku zostały nabyte od polskich kontrahentów, w przypadku braku złożenia informacji przez Wnioskodawcę do 10 listopada 2019 roku do właściwego naczelnika urzędu skarbowego (art. 19 ust. 1 zmiana ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz.U.2019.1520 z dnia 2019.08.13) o posiadaniu preparatów smarowych objętych pozycją CN 3403 w stosunku do których obowiązek podatkowy, zgodnie z przepisami ustawy zmienianej w art. 6, powstał przed dniem 1 listopada 2019 r. i które przed tym dniem nie znajdowały się w sprzedaży hurtowej lub detalicznej należy opodatkować zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 lit c ustawy o podatku akcyzowym, Dz. U. 2019. 864, t.j. z dnia 2019.05.10, tj. 1180,00 zł/1000 litrów ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym jest pośrednikiem na terenie kraju tj. kupuje i sprzedaje preparaty smarowe objęte pozycją CN 3403, zatem art. 8 ustawy o podatku akcyzowym nie jest spełniony. Oznacza to, że po 01.11.2019 polski producent ww. produktów będzie zobligowany do zastosowania art. 8 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 ww. ustawy.

W przypadku kiedy to Wnioskodawca dokonywał i dokonuje nabyć ww. produktów od polskich kontrahentów będącymi ich producentami, którzy z mocy ustawy są zobligowani do prawidłowego naliczenia podatku akcyzowego i to czynią z uwagi, że stanowi to przedmiot opodatkowania (art. 8 ust. 1) wówczas Wnioskodawca nie będzie zobligowany do ponownego jego naliczenia zgodnie z (art. 8 ust. 6) oraz sporządzenia z tego tytułu właściwej deklaracji i jej przesyłania do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Z racji tego, że w Spółce dokonano nabyć wyrobów akcyzowych - kod CN 3403 przed 01.11.2019 wówczas firma zgodnie ze zmianą ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2019.1520 z dnia 2019.08.13) powinna (art. 19 ust. 1) przekazać informację o tych wyrobach właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do 10 listopada 2019 roku. W przypadku natomiast braku złożenia takiej informacji przez Wnioskodawcę, preparaty smarowe CN 3403, w stosunku do których obowiązek podatkowy, zgodnie z przepisami ustawy zmienianej w art. 6, powstał przed dniem 1 listopada 2019 r. i które przed tym dniem nie znajdowały się w sprzedaży hurtowej lub detalicznej, nie powinny być ponownie opodatkowane podatkiem akcyzowym mimo, że Wnioskodawca nie złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji do 10 listopada 2019 r. o której mowa w art. 19 ust. 1 (zmiana ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz.U.2019.1520 z dnia 2019.08.13) o posiadaniu preparatów smarowych objętych pozycją CN 3403, w stosunku do których obowiązek podatkowy, zgodnie z przepisami ustawy zmienianej w art. 6, powstał przed dniem 1 listopada 2019 r. i które przed tym dniem nie znajdowały się w sprzedaży hurtowej lub detalicznej.

Wniosek taki można wyciągnąć z zapisu art. 8 ust 6 ww. ustawy w odniesieniu do ww. preparatów smarowych nabytych przez Zainteresowanego do 31 października 2019 i ich dalszej odsprzedaży przez Spółkę polskim kontrahentom po dniu 31 października 2019 r., z uwagi, ich wcześniejszego opodatkowania podatkiem akcyzowym przez sprzedawców, którzy to dokonali zbycia preparatów smarowych objętych pozycją CN 3403 na rzecz Zainteresowanego. Zatem w ocenie Wnioskodawcy, nie znajduje zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. c z uwagi zapisu między innymi art. 8 ust 6 ww. ustawy, którego treść brzmi: Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

(t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 864 z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod poz. 37 załącznika nr 1 do ustawy pod kodem CN 3403 wymieniono preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

3.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
4.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
5.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 1 pkt 5 ustawy do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby objęte pozycją CN 3403.

Stawka akcyzy na wyroby energetyczne niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł – art. 89 ust. 2c ustawy.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. c ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2019 r. na podstawie art. 6 pkt 9 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2019 r., poz. 1520) stawka akcyzy dla preparatów smarowych objętych pozycją CN 3403, z wyłączeniem smarów plastycznych objętych tą pozycją wynosi 1180,00 zł/1000 litrów.

W myśl natomiast art. 19 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw:

1.  Warunkiem zastosowania po dniu 31 października 2019 r. zerowej stawki podatku akcyzowego do preparatów smarowych objętych pozycją CN 3403, w stosunku do których obowiązek podatkowy, zgodnie z przepisami ustawy zmienianej w art. 6, powstał przed dniem 1 listopada 2019 r. i które przed tym dniem nie znajdowały się w sprzedaży hurtowej lub detalicznej, jest przekazanie do dnia 10 listopada 2019 r. właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przez podmioty, które posiadają te wyroby, informacji o tych wyrobach.
2.  Informacja, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać: imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres miejsca zamieszkania lub siedziby podmiotu, jego numer identyfikacji podatkowej oraz wskazanie ilości posiadanych preparatów smarowych w litrach.

Mając na uwadze powyższe przepisy wskazać w pierwszej kolejności należy, że od 1 listopada 2019 r. preparaty smarowe klasyfikowane do kodu CN 3403 zostały przez ustawodawcę opodatkowane stawką akcyzy w wysokości 1180,00 zł/1000 litrów. Równocześnie ustawodawca przewidział regulacje przejściowe, zgodnie z którymi warunkiem dalszego zastosowania zerowej stawki akcyzy (wbrew temu co wskazał Wnioskodawca, wyroby te przed 1 listopada 2019 r. mogły być objęte stawką 0 zł a nie 0 %) do „zapasów” preparatów smarowych – tj. preparatów smarowych, do których obowiązek podatkowy powstał przed 1 listopada 2019 r. i które przed tym dniem nie znajdowały się w sprzedaży hurtowej lub detalicznej, jest przekazanie do dnia 10 listopada 2019 r. informacji o tych „zapasach” właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Brak spełnienia tego obowiązku informacyjnego w wyznaczonym terminie powoduje, że zapasy tych wyrobów nie mogą być objęte dalej preferencyjną stawką podatku wysokości 0 zł.

Niemniej należy zwrócić uwagę, że ustawodawca poprzez wskazanie w ww. przepisie przejściowym dodatkowego wyłączenia tj. „i które przed tym dniem nie znajdowały się w sprzedaży hurtowej lub detalicznej” w istocie dookreślił, że postanowienia art. 19 ustawy zmieniającej skierowane są m.in. do krajowych producentów preparatów smarowych, którzy byli w posiadaniu preparatów smarowych i które jednocześnie nie znajdowały się w sprzedaży hurtowej lub detalicznej. W konsekwencji postanowienia art. 19 ustawy zmieniającej nie mają zastosowania względem podmiotów, które prowadzą działalność polegającą wyłącznie na kupnie a następnie odsprzedaży preparatów smarowych. Oznacza to, że podmiot, który jest jedynie pośrednikiem w sprzedaży preparatów smarowych (kupno-sprzedaż), nie był zobowiązany do złożenia informacji, o której mowa w art. 19 ustawy zmieniającej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na rynku krajowym jest pośrednikiem, który nabywa oraz odsprzedaje preparaty smarowe objęte pozycją CN 3403. Nabycia preparatów dokonywane są od polskich kontrahentów, podobnie sprzedaż tych wyrobów dokonywana jest wyłącznie na rzecz polskich kontrahentów.

Nadto z przedstawionego opisu wynika, że do dnia 31 października 2019 r. preparaty smarowe nabywane przez Spółkę zostały dopuszczone do obrotu na terenie kraju i opodatkowane stawką podatku w wysokości 0 zł, jednak w stosunku do przedmiotowych wyrobów obowiązek podatkowy powstał u podmiotu, który jest kontrahentem Wnioskodawcy.

Mając na uwadze tak przedstawiony opis sprawy oraz cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest pośrednikiem (kupno-sprzedaż) w sprzedaży preparatów smarowych o kodzie CN 3403. Tym samym przyjąć należy, że przedmiotowe preparaty smarowe przed 1 listopada 2019 r. opodatkowane stawką 0 zł przez kontrahentów Wnioskodawcy znajdowały się w sprzedaży hurtowej lub detalicznej - albo u podmiotu który dokonał sprzedaży na rzecz Spółki albo w Spółce.

Oznacza to, że w stosunku do Wnioskodawcy nie ma zastosowania przepis art. 19 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, tj. Wnioskodawca nie musiał składać informacji o posiadanych preparatach smarowych aby móc nadal stosować w stosunku do nich zerową stawkę akcyzy.

Organ zgadza się zatem z Wnioskodawcę, że dokonując od 1 listopada 2019 r. sprzedaży do polskich kontrahentów przedmiotowych preparatów smarowych klasyfikowanych do kodu 3403, nabytych uprzednio od kontrahentów na terytorium kraju do 31 października 2019 r., nie będzie zobowiązany do ich opodatkowania wg stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 11 lit c ustawy.

W związku z powyższym odpowiadając wprost na zadane przez Wnioskodawcę pytanie, stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.