Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.108.2020.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-18
Teza: W zakresie kwalifikacji dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: dochód; IP Box; komputery-program komputerowy; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2020 r. (data wpływu 10 marca 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 10 czerwca 2020 r. (data nadania 10 czerwca 2020 r., data wpływu 10 czerwca 2020 r.) na wezwanie z dnia 1 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.108.2020.1.MR (data nadania 1 czerwca 2020 r., data odbioru 4 czerwca 2020 r, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy (dalej: Grupa).

Wnioskodawca jest dostawcą usług IT i inżynierii przemysłowej. Prowadzi działalność w zakresie rozwoju oprogramowania, zarządzania infrastrukturą IT, testowania, usług wsparcia (service desk) szkoleniowych i inżynieryjnych. Spółka współpracuje z klientami w Polsce i za granicą.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi prace w ramach dwóch rodzajów projektów:

*   wewnętrznych — prowadzone są one na potrzeby własne, gdzie m.in. ma miejsce tworzenie oraz rozwój oprogramowania, co przyczynia się do zwiększenia efektywności i konkurencji Spółki oraz,

*   zewnętrznych — prowadzone dla klientów Spółki, w których współpraca może występować na bazie różnych modeli.

Prowadzone przez Wnioskodawcę projekty (wewnętrzne i zewnętrzne) można podzielić ponadto na dwie grupy:

*   Grupa 1 — Projekty rozwojowe — projekty obejmujące tworzenie nowych lub ulepszonych rozwiązań i produktów, które po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych będą mogły zostać wykorzystane w przyszłości w działalności operacyjnej Spółki lub jej klientów, rozwijanie oprogramowania, wydawanie nowych jego wersji,

*   Grupa 2 — Projekty rutynowe — projekty dotyczące utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów. Celem tego typu projektów jest wprowadzenie okresowych zmian i ulepszeń do rozwiązań i produktów, które zostały wcześniej opracowane przez Spółkę lub innego dostawcę (np. obejmują naprawę błędów, aktualizację oprogramowania). Grupa ta obejmuje również rozwiązywanie powtarzających się błędów i problemów (service desk). Prace te mają charakter rutynowy.

Wytwarzanie lub rozwijanie oprogramowania przez Spółkę (w ramach prac badawczo-rozwojowych (dalej: prac B+R) odbywa się przy zaangażowaniu osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz osób współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie umów cywilnoprawnych.

W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową przez Spółkę, w ramach której są wytwarzane, rozwijane lub ulepszane efekty prac mogące zostać uznane za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (dalej także: KPWI).

Spółka zamierza stosować 5% stawkę w stosunku do dochodów (strat) osiąganych z tych praw zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności w przypadku Spółki KPWI stanowią prawa autorskie do programów komputerowych.

Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: ustawa o CIT). Stanowisko to zostało potwierdzone otrzymaną przez Spółkę interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.423.2018.1.JS, w której wskazano, że realizowane przez Wnioskodawcę projekty zewnętrzne i wewnętrzne w ramach Grupy 1 spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej.

Spółka złożyła również do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odrębny wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej w przedmiocie potwierdzenia, czy Spółka może zastosować przewidzianą w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych preferencyjną 5-procentową stawkę opodatkowania w stosunku do opisanych we wniosku kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wytworzonych, rozwiniętych lub ulepszonych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej został złożony do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 3 lutego 2020 r.

Dodatkowo, Spółka złożyła także do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odrębny wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej w przedmiocie potwierdzenia, czy efekty prac wytworzonych rozwiniętych lub ulepszonych w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki, a spełniające wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego cechy (tj. są samoistne, są przedmiotem ochrony prawnoautorskiej oraz powstają, są rozwijane lub ulepszane w ramach działalności badawczo-rozwojowej) stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (tj. autorskie prawo do programu komputerowego) a tym samym względem dochodów kwalifikowanych uzyskiwanych z nich może być zastosowana 5-procentowa stawka opodatkowania. Przedstawiony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 21 lutego 2020 r. Celem niniejszego wniosku jest natomiast potwierdzenie zasad klasyfikacji dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnych do poszczególnych kategorii, o których mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT.

Efekty projektów Grupy 1

W ramach działalności gospodarczej Spółki powstają, są rozwijane lub ulepszane programy komputerowe, do których Spółka posiada prawa autorskie. Wśród rezultatów projektów realizowanych w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki można wyróżnić:

*   Rezultaty końcowe — stanowią one programy komputerowe, powstające jako efekt końcowy prac projektowych. W ramach projektów Grupy 1 powstają programy komputerowe, które są rezultatami końcowymi prac lub też stanowią element szerszych projektów. Przykładowo, w ramach projektu mającego na celu optymalizację działalności klienta, efektem prac może być aplikacja usprawniająca określony obszar działalności, a przy okazji realizowane są różne usługi związane z taką aplikacją (np. testy etc.). W projektach Spółki tworzenie, rozwijanie lub ulepszanie programów komputerowych może być jedynym celem, bądź w ramach tych projektów mogą być świadczone także usługi mające związek z powstającym, rozwijanym lub ulepszanym programem komputerowym. Tym niemniej Spółka jest w stanie zidentyfikować osobne świadczenia tj.: przekazanie praw autorskich do programów komputerowych oraz pozostałe świadczenia (usługi), a także powiązać dochody odrębnie z tymi świadczeniami. Także z perspektywy klienta rezultaty końcowe mogłyby zasadniczo stanowić przedmiot osobnej umowy i stanowić dla niego osobną wartość dodaną, niezależną od pozostałych świadczeń realizowanych w ramach projektów. Odrębność programu komputerowego oraz świadczonych usług oznacza, że w przypadku innego skonstruowania umów z klientem świadczenie usług oraz stworzenie, rozwinięcie bądź ulepszenie programu komputerowego mogłoby stanowić osobne świadczenia. Spółka mogłaby oddzielnie wykonać, rozwinąć lub ulepszyć program komputerowy oraz odrębnie świadczyć usługi, jednakże z powodów biznesowych, praktykowane jest wykonywanie obydwu czynności w ramach jednego projektu. W efekcie, płatności od klientów są z reguły dokonywane za cały projekt (etap projektu), przy czym w praktyce mogłyby być również uiszczane oddzielnie (tj. osobno za prawa do programów komputerowych oraz osobno za pozostałe świadczenia).

*   Rezultaty pośrednie — stanowią one programy komputerowe powstające w ramach projektów Spółki, jednak niebędące bezpośrednim celem projektu. W tym zakresie celem Spółki jest umożliwienie spełnienia szerszych założeń projektowych. Reprezentatywny dla tej kategorii rezultatów może być przykład oprogramowania niezbędnego do przeprowadzenia testów produktu, będących przedmiotem umowy z klientem zewnętrznym. W ramach działalności Spółki jest tworzone, rozwijane lub ulepszane oprogramowanie testujące, bez którego zrealizowanie zadań nie byłoby możliwe. Rezultaty pośrednie są ściśle związane z pozostałymi świadczeniami realizowanymi dla klienta w ramach projektów oraz same w sobie nie stanowiłyby zasadniczo dla klienta osobnej wartości dodanej. Spółka uzyskuje w związku z tworzeniem rezultatów pośrednich dochody z tytułu zapłaty wynagrodzenia za dane świadczenie (usługi).

Podsumowując, w ramach działalności Spółki mogą zachodzić dwa rodzaje przypadków:

*   sprzedaż autorskich praw do programów komputerowych na rzecz klienta, będąca wprost celem projektu, uzasadnionym potrzebą klienta, przy jednoczesnym świadczeniu odrębnych usług na rzecz klienta,

*   wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie autorskich praw do programów komputerowych, które służy realizacji usługi na rzecz klienta i zasadniczo nie jest możliwe wyodrębnienie sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych od świadczonych usług.

Komercjalizacja kwalifikowanego prawa własności intelektualnej

Programy komputerowe, do których Wnioskodawca posiada autorskie prawa majątkowe, a o których mowa w niniejszym wniosku powstają, są ulepszane lub rozwijane w ramach konkretnego projektu/projektów Grupy 1. Spółka w ramach swojej działalności komercjalizuje te rezultaty na kilka sposobów, np. poprzez:

*   sprzedaż praw autorskich do wytworzonych, ulepszonych lub rozwiniętych w ramach prac B+R programów komputerowych - efekty prac wytwarzane przez Wnioskodawcę do wykorzystania przez jego klientów, są na ich rzecz zbywane poprzez przeniesienie praw autorskich do nich za wynagrodzeniem. Wnioskodawca oprócz osiągania dochodów z tytułu sprzedaży efektów prac może w przypadku niektórych projektów otrzymywać również wynagrodzenie związane z świadczeniem towarzyszących im usług,

*   udzielanie licencji (sporadycznie),

*   uwzględnienie kosztu wypracowania, ulepszenia lub rozwinięcia programu komputerowego w cenie usługi — Wnioskodawca oprócz osiągania dochodów z tytułu sprzedaży efektów prac (programów komputerowych) otrzymuje również wynagrodzenie związane z świadczeniem usług np. usług wsparcia, testowania itp. W celu świadczenia takich usług, konieczne jest wytworzenie rezultatów pośrednich projektów, bez których usługa nie mogłaby zostać wyświadczona, a które jednak same w sobie nie stanowią wartości dla klienta. Przykładem takiej sytuacji może być przetestowanie programu komputerowego, w związku z którym powstaje odpowiednie oprogramowanie testujące.

Przyporządkowanie dochodu kwalifikowanego do odpowiedniej kategorii

Jak wspomniano powyżej, Spółka niejednokrotnie osiąga dochód z projektów, w ramach których zarówno świadczy usługi na rzecz swoich klientów, jak i przenosi prawo autorskie do programu komputerowego na klienta.

Zarówno zbycie praw, jak i świadczenie usług stanowią dla klienta wartość dodaną i są indywidualnie uzgadniane ze Spółką. Często umowy, w oparciu o które Wnioskodawca zobowiązany jest do spełnienia omawianych świadczeń, obejmują kwestie wynagrodzenia w sposób kompleksowy. Tak więc, Wnioskodawca może otrzymywać łącznie zapłatę za oba świadczenia. Mimo tego, każdorazowo dochodzi tutaj do przeniesienia praw autorskich do programu komputerowego na klienta Spółki, a fakt ten jest uzgodniony między Spółką a klientem.

Każdorazowo Spółka jest w stanie wskazać, jakie świadczenia realizuje na rzecz kontrahentów (co wynika m.in. z umów/uzgodnień z kontrahentami), a prowadzona ewidencja pozwoli na przypisanie odpowiednio dochodu do kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie za samo świadczenie przeniesienia praw zostało wprost kwotowo wskazane w umowie, czy też nie.

Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku gdy w ramach projektu zbywa na rzecz klienta wytwarzany, rozwijany lub ulepszany program komputerowy stanowiący bezpośredni jego rezultat oraz świadczone usługi (mające charakter odrębny od programu komputerowego), to Spółka jest w stanie określić dochód wynikający ze zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Spółka nie wyklucza osiągania w przyszłości dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej z tytułu opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej bądź odszkodowań za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Spółka ma zamiar prowadzić działalność badawczo-rozwojową również w przyszłości w sposób analogiczny, a jej rezultaty i sposoby osiągania dochodu będą wpisywały się w przedstawiony opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego.

Dodatkowo, Spółka pragnie zaznaczyć, że:

*   w przypadku osiągania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (programów komputerowych) uwzględnianych w cenie sprzedaży produktu lub usługi Spółka zastosuje odpowiednio art. 11c ustawy o CIT (tj. będzie ustalać dochód z programu zawarty w cenie produktu lub usługi w oparciu o zasadę ceny rynkowej);

*   nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia ani nie prowadzi działalności w ramach Polskiej Strefy Inwestycji;

*   w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową korzysta z odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d i art. 18e ustawy o CIT.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 1 czerwca 2020 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.108.2020.1.MR Wnioskodawca pismem z dnia 10 czerwca 2020 uzupełnił braki formalne wniosku

W odpowiedzi na zadane pytania Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że wytworzenie, ulepszenie i modyfikacja prawa własności intelektualnej w ramach projektu Grupy 1 (rezultat końcowy/rezultat pośredni) będącego przedmiotem zapytania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca wskazał także, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT. Fakt prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej został potwierdzony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudni 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.423.2018.1.JS (dalej: Interpretacja B+R), w której DKIS wskazał, że realizowane przez Wnioskodawcę projekty zewnętrzne i wewnętrzne w ramach Grupy 1 spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca wskazuje, że ma zamiar prowadzenia analogicznej działalności badawczo-rozwojowej również w przyszłości.

Zgodnie z treścią Wniosku: „Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`). Stanowisko to zostało potwierdzone otrzymaną przez Spółkę interpretacją indywidualną (\`(...)\`), w której wskazano, że realizowane przez Wnioskodawcę projekty zewnętrzne i wewnętrzne w ramach Grupy 1 spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej”

Zgodnie z przedstawionym we Wniosku opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, opisywane rezultaty działalności stanowią rezultaty projektów Grupy 1, a — co za tym idzie — tylko kwalifikowane prawa własności intelektualnej powstające, rozwijane i ulepszane w ramach projektów badawczo-rozwojowych są i będą brane pod uwagę w kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu IP Box.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że wytwarzane przez Spółkę oprogramowania w ramach projektu Grupy 1 lub jego części stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

Wnioskodawca podkreślił, że osoby tworzące programy komputerowe w ramach projektów Grupy 1, muszą wykazywać się kreatywnością a także indywidualnym podejściem do stworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia oprogramowania. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że wytwarzane przez Spółkę oprogramowanie lub jego części stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z informacjami zawartymi we Wniosku oraz w Interpretacji B+R działalność wykonywana przez Wnioskodawcę stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca założył, że przedstawione w Wezwaniu pytanie odnosi się do definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w Objaśnieniach IP Box (akapit 24, str. 12), wskazującej, że rezultat działalności twórczej powinien być odpowiednio ustalony, mieć indywidualny i oryginalny charakter. W ww. akapicie Objaśnień IP Box, pojęcie to zdefiniowane jest jako: „charakter indywidualny, tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności” .

Dodatkowo Spółka wskazała, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.75.2020.2.SG (dalej: Interpretacja KPWI), potwierdził, że efekty prac wytworzonych, rozwiniętych lub ulepszonych w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. autorskie prawo do programu komputerowego).

W ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego w Interpretacji KPWI, Wnioskodawca przedstawił informacje, zgodnie z którymi programy komputerowe spełniają definicję utworu, tj. stanowią przejaw działalności twórczej, mających indywidualny charakter. W szczególności, Wnioskodawca pragnie podtrzymać następujące stwierdzenie: „Należy wskazać, że programy komputerowe wytwarzane w ramach działalności Spółki, są twórcze gdyż są wyrazem działalności twórczej osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz współpracujących ze Spółką. Niewątpliwie mają one także indywidualny charakter, ponieważ są wytworem ekspresji twórczej programistów, którzy nie otrzymują gotowego schematu wykonania czynności, natomiast samodzielnie piszą kod programistyczny oraz wykonują inne powiązane z tym zadania.” (str. 11). Należy wskazać, że w Interpretacji KPWI DKIS uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Wnioskodawca wskazał także, że autorskie prawa do tworzonego przez Spółkę oprogramowania/projektu Grupy 1 (rezultat końcowy/rezultat pośredni) podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm).

Wnioskodawca wskazał, że autorskie prawa do programu komputerowego podlegają ochronie z mocy prawa. Podstawę prawną przyznania takiej ochrony stanowi art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm, dalej: Ustawa o PAiPP). Przyznanie tego prawa potwierdza także akapit 73 Objaśnień IP Box, w którym wskazano, że takie prawo podlega art. 74 ustawy o PAiPP. Zagadnienie to było także przedmiotem rozważań w ramach Interpretacji KPWI.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wyjaśnił także jakiego rodzaju osobne usługi (pozostałe świadczenia) świadczy Wnioskodawca w ramach projektów Grupy 1 (rezultat końcowy) w związku z powstającym, rozwijanym lub ulepszanym programem komputerowym.

Kwestia rezultatów końcowych

W ramach rezultatów końcowych projektów Grupy 1 Wnioskodawca wskazał, że powstają programy komputerowe, będące głównym celem podejmowanych prac lub stanowiące element szerszego projektu, do których prawa autorskie są następnie zbywane na rzecz klienta. Jednakże, w ramach projektu obok wytwarzania, rozwijania lub ulepszania programu komputerowego mogą być świadczone także różnego rodzaju usługi związane z oprogramowaniem.

Pozostałe świadczenia (usługi) mogą mieć przykładowo charakter usług wdrożeniowych aplikacji. Zdarza się, że klient zgłasza zapotrzebowanie na nie tylko na wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie programu komputerowego, ale także jego wdrożenie. W efekcie z punktu widzenia Spółki konieczne jest wdrożenie programu komputerowego do systemu klienta, co stanowi świadczenie dodatkowe. Taka usługa wdrożenia mogłyby zasadniczo stanowić odrębną usługę, jednak z powodów praktycznych oraz biznesowych stworzenie oprogramowania oraz wdrożenie wykonywane jest w ramach jednego projektu.

Innym typem usług występujących w projektach, w których powstają rezultat końcowy mogą być usługi serwisowe czy montażowe. Tego typu usługi mogą wystąpić przykładowo w projektach dotyczących dostarczenia oprogramowania sterującego i uruchomienia urządzeń przemysłowych (np. robotów). Wnioskodawca z jednej strony tworzy oprogramowanie służące do kontroli i obsługi robota, ale także świadczy usługi serwisowania czy też fizycznego montażu robota w zakładzie produkcyjnym. Należy jednak zauważyć, że klient mógłby nabyć takie świadczenia montażowe czy serwisowe osobno od Wnioskodawcy.

Kolejnym rodzajem świadczeń, które mogą wystąpić w projektach w którym powstają rezultaty końcowe, są usługi testowe. Usługi testowe polegają na sprawdzeniu działania danego oprogramowania. Takie usługi mogą być nabywane jako osobne świadczenie od tworzenia programu komputerowego, jednak zdarza się, że klienci życzą sobie, aby stanowiły one jeden projekt.

W kontraście usługi testowania w przypadku projektów w których występują rezultaty końcowe, mają np. charakter badania efektywności czy bezpieczeństwa działania oprogramowania. Klient mógłby nabyć jedynie usługę testowania oprogramowania, niezależnie od nabycia autorskich praw do programu komputerowego. W związku z tym, zbywane oprogramowanie oraz świadczone usługi stanowią osobne świadczenia (wykonywane jednak w ramach jednego projektu).

Tak jak Wnioskodawca wskazywał w treści Wniosku, w jego ocenie „dla określenia, czy dochód należy zakwalifikować do kategorii dochodu ze sprzedaży KPWI, czy też z KPWI uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, kluczowe jest, czy w ramach danego świadczenia istnieje możliwość wyodrębnienia praw autorskich oraz innych świadczeń, a także dochodów z nimi związanych” „Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w tym zakresie powinien być brany pod uwagę rzeczywisty charakter czynności, a nie tylko postanowienia umowne. Z tego względu, pozbawione znaczenia powinno być to, że zdarza się, że w ramach projektów wykonywanych przez Spółkę powstają, są rozwijane lub ulepszane kwalifikowane prawa własności intelektualnej oraz są świadczone usługi w ramach jednego projektu. Tak długo, jak rzeczywisty charakter wytworzonego, rozwiniętego lub ulepszonego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej świadczy o jego odrębności od świadczonych usług, Spółka powinna traktować dochód osiągnięty z takiego KPWI, jako dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT.”

Oprócz powyżej wymienionych przykładów usług, Wnioskodawca nie wyklucza, że w ramach projektów w których powstają rezultaty bezpośrednie świadczy / będzie świadczył w przyszłości również inne rodzaje usług informatycznych czy też inżynieryjnych, które nie są jednak same w sobie celem klienta (celem klienta jest uzyskania wytworzonego, rozwiniętego lub ulepszonego oprogramowania, a usługa stanowi co do zasady poboczny rezultat prac).

Rezultaty pośrednie

W przeciwieństwie do powyżej opisanych przypadków, w projektach w których powstają rezultaty pośrednie, Wnioskodawca wskazał, że powstawanie, rozwój lub ulepszanie programu komputerowego ściśle związane jest ze świadczeniem innej usługi. W tym przypadku celem klienta jest uzyskanie usługi, natomiast oprogramowanie jest tworzone, rozwijane lub ulepszane przy okazji realizacji usługi.

Dla zilustrowania różnicy pomiędzy charakterem rezultatu pośredniego a bezpośredniego (końcowego) projektu można przywołać wspomniany wyżej przykład usługi testowania. Odbiorca może zamówić w ramach projektu Grupy 1 wyłącznie usługę przeprowadzenia walidacji lub testu (np. prototypu urządzenia). W związku z tym, konieczne może być wytworzenie oprogramowania testującego. Nie stanowi ono jednak ściśle przedmiotu zainteresowania klienta, któremu zależy wyłącznie na uzyskaniu wyniku badania, pozostawiając Wnioskodawczy zasadniczo dowolność metod testowania. W związku z tym, kwalifikowane prawo własności intelektualnej powstaje i jest wykorzystywane do świadczenia usługi, ale nie jest stricte przedmiotem zamówienia ze strony odbiorcy usługi. W ramach takiej umowy, może zostać przeniesione na klienta prawo autorskie do oprogramowania testującego, jednak nie stanowi ono kluczowego rezultatu projektu, a jedynie jego niejako uboczny efekt i nie ma możliwości ustalenia jednoznacznie ceny za sprzedaż takiego oprogramowania w oderwaniu od ceny usługi. W przypadku rezultatów pośrednich Spółka zamierza zastosować przepisy o cenach transferowych celem ustalenia wartości dochodu kwalifikowanego, zgodnie z przepisami art. 24d. ust. 8 ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazał także, że w jego opinii usługi świadczone w ramach rezultatów końcowych mają bezpośredni związek z wytworzeniem, rozwijaniem lub ulepszaniem autorskiego prawa do programu komputerowego. W ramach rezultatów końcowych projektów powstają programy komputerowe, natomiast mogą być także świadczone usługi związane z powstawaniem, rozwijaniem lub ulepszaniem programu komputerowego. W opinii Wnioskodawcy z perspektywy klienta nabywanie usług „pobocznych” może być uznane za ściśle związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem programu komputerowego. Co należy jednak podkreślić, Wnioskodawca jest w stanie zidentyfikować te dodatkowe usługi.

Zasadniczo, mimo że elementem projektu oprócz wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia programu komputerowego, jest także świadczenie usługi, to takie połączenie świadczeń wynika z ustaleń biznesowych z klientem. W takim projekcie dochodzi do świadczenia usługi oraz dostarczenia zamówionego oprogramowania, do którego prawa autorskie przenoszone są na odbiorcę. Należy przy tym wskazać, że klient mógłby osobno nabyć prawa autorskie do programu komputerowego oraz inne świadczenia, oraz uiścić wynagrodzenie dla Spółki osobno z tytułu tych dwóch świadczeń.

W opinii Wnioskodawcy stwierdzenie, czy usługi realizowane na rzecz klientów są bezpośrednio związane z wytworzeniem, ulepszeniem lub modyfikacją praw własności intelektualnej jest uznaniowe i zasadniczo nie powinno mieć znaczenia dla celów kwalifikacji dochodu ze sprzedaży KPWI. Tym niemniej w opinii Wnioskodawcy można uznać, że takie usługi są bezpośrednio związane z wytworzeniem, ulepszeniem i modyfikacją prawa własności intelektualnej.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych, stanowi rezultat końcowy w ramach realizowanego projektu, a Spółka jest w stanie wyodrębnić dochód z tytułu zbycia praw autorskich praw komputerowych od pozostałego dochodu, to dochód ze zbycia autorskich praw do programów komputerowych stanowi dochód o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazał także, że Spółka prowadzi na bieżąco ewidencję kosztów, przychodów i dochodów zgodnie z wymogami przewidzianymi w ustawie o CIT. W tym zakresie, Spółka prowadzi ewidencję kosztów działalności badawczo-rozwojowej, w ramach której m.in. są wytwarzane, rozwijane lub ulepszane kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Spółka wskazała, że w ramach ewidencji rachunkowej Wnioskodawcy możliwe jest wyodrębnienie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów z praw własności intelektualnej powstających, rozwijanych lub ulepszanych w ramach poszczególnych projektów badawczo-rozwojowych. W działalności Spółki zachodzi sytuacja opisana w przepisie art. 24e ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT — możliwe jest bowiem ustalenie dochodu łącznie w odniesieniu do wszystkich kwalifikowanych IP w ramach danego projektu/usługi (w przypadku gdy Spółka wytwarza/rozwija/ulepsza więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej w danym projekcie).

W ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę wyodrębniane są również kwalifikowane IP powstające, rozwijane lub ulepszane w danym okresie. Odpowiednie wyodrębnienie praw autorskich do programów komputerowych oraz związanych z nimi przychodów, kosztów i dochodów możliwe jest dopiero po powstaniu, rozwinięciu lub ulepszeniu programów komputerowych. Wcześniej, Spółka nie ma pewności, czy, kiedy i jakie programy komputerowe zostaną wytworzone, rozwinięte lub ulepszone. Dopiero po dokonaniu odpowiedniej analizy przez pracowników Spółki możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych praw własności intelektualnej i ich odpowiednia ewidencja.

Ponadto przedmiotem ochrony prawnoautorskiej objęte są jedynie programy komputerowe po ich odpowiednim ustaleniu. W szczególności, o wyodrębnieniu można mówić w momencie, gdy przedmiot prac Spółki będzie stanowił przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci.

W rezultacie Spółka na bazie prowadzonej ewidencji rachunkowej oraz po potwierdzeniu powstania, rozwinięcia lub ulepszenia programów komputerowych prowadzi ewidencję rachunkową umożliwiającą określenie dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% (na podstawie art. 24d ust. 1 ustawy o CIT) zgodnie z wymogami art. 24e ust. 1 ustawy o CIT.

Odpowiednia kalkulacja dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT (przy wykorzystaniu danych dotyczących przychodów, kosztów i dochodu ewidencjonowanego przez Spółkę na bieżąco zgodnie z przepisami ustawy o CIT i po potwierdzeniu powstania, rozwinięcia lub ulepszenia programów komputerowych) jest przygotowywana każdorazowo przed upływem terminu na złożenie deklaracji CIT.

Na marginesie Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z Objaśnieniami IP Box: „Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.” (Objaśnienia IP Box, akapit 174, str. 72).

Dodatkowe informacje dotyczące prowadzonej ewidencji w zakresie stanu faktycznego.

Wnioskodawca wskazał, że ewidencja Spółki jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP.

Zgodnie z przepisami przejściowymi tj. art. 24 ustawy o Zmianie, podatnicy ponoszący przed 1 stycznia 2019 r. koszty związane z kwalifikowanymi IP, którzy nie mogą na podstawie prowadzonej ewidencji ustalić ponoszonych kosztów mogą przyjąć wartość kosztów z roku podatkowego rozpoczętego po 31 grudnia 2018 r.

Wnioskodawca zastosował rozwiązanie przewidziane w ww. artykule i w efekcie bierze pod uwagę koszty projektów po 1 kwietnia 2019 r. (jak wspomniano, rok podatkowy Wnioskodawcy trwa od 1 kwietnia do 31 marca).

Dodatkowe informacje dotyczące prowadzonej ewidencji w zakresie zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca wskazał, że ewidencja Spółki będzie prowadzona na bieżąco, czyli od momentu poniesienia kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT. Zasadniczo w działalności Spółki występują głównie:

1.  koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (art. 24d ust. 4a ustawy o CIT), oraz
2.  koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 (art. 24d ust. 4b ustawy o CIT).

Wnioskodawca wskazuje, że prowadzi stale ewidencję przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w systemie rachunkowym, a także (od 2018 r.) odpowiednią ewidencję projektów badawczo-rozwojowych.

Analogicznie jak w przypadku powyższego pytania oraz zgodnie z treścią art. 24 ustawy o Zmianie, dopuszczającego przyjęcie wartości kosztów ponoszonych z tytułu kwalifikowanego IP w roku podatkowym rozpoczętym po 31 grudnia 2018 r., wskaźnik „news” (winno być: nexus) , o którym mowa art. 24 ust. 4 ustawy o CIT, ustalany jest na podstawie kosztów ponoszonych w projektach badawczo-rozwojowych w ramach których są tworzone, rozwijane lub ulepszane kwalifikowane IP po 1 kwietnia 2019 r. Natomiast samo ewidencjonowanie kosztów podlegających ujęciu we wskaźniku „news” (winno być: nexus) możliwe jest w wyniku wyodrębnienia kwalifikowanych IP w ramach poszczególnych projektów (przy uwzględnieniu art. 24e ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, o czym mowa powyżej).

Dodatkowe uwagi

Spółka wskazała, że kwestia prawidłowości prowadzenia ewidencji dla celów kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu stawką 5% zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, nie była kwestionowania zarówno w Interpretacji KPWI, jak i interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 18 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.43.2020.2.JS, w której organ potwierdził, że Wnioskodawca może korzystać z preferencyjnego opodatkowania IP Box.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w przypadku przeniesienia praw autorskich do programów komputerowych stanowiących rezultat końcowy prac w ramach realizowanych projektów (obejmujących m.in. świadczenie określonych usług na rzecz klientów), w sytuacji gdy Spółka jest w stanie wyodrębnić dochód z tytułu zbycia praw autorskich do programów komputerowych oraz pozostały dochód realizowany na tych projektach, Spółka powinna uznać, że dochód z tytułu zbycia praw autorskich do programów komputerowych stanowi dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT, a nie dochód o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w przypadku przeniesienia praw autorskich do programów komputerowych stanowiących rezultat końcowy prac w ramach realizowanych projektów (obejmujących m.in. świadczenie określonych usług na rzecz klientów), w sytuacji gdy Spółka jest w stanie wyodrębnić dochód z tytułu zbycia praw autorskich do programów komputerowych oraz pozostały dochód realizowany na tych projektach, Spółka powinna uznać, że dochód z tytułu zbycia praw autorskich do programów komputerowych stanowi dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z poźn. zm., dalej: ustawa o CIT), a nie dochód o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, o zakwalifikowaniu dochodu do kategorii dochodu ze sprzedaży KPWI, świadczy ekonomiczna odrębność świadczeń oraz możliwość wyodrębnienia wartości dla klienta oraz dochodu z tytułu przeniesienia praw wynikających z KPWI, a nie fakt formalnego wyodrębnienia wynagrodzenia za KPWI w umowie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z brzmieniem przepisów ustawy o CIT, art. 24d ustawy o CIT, podatek od osiąganego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej, zostały zawarte w katalogu przedstawionym w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, tak więc kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej może być:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patenty na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonego do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432), 8)
8.  autorskie prawo do programu komputerowego,

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym, oraz Objaśnieniami IP Box kwalifikowane prawa własności intelektualnej muszą nie tylko zostać zawarte w katalogu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, ale również zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca pragnie w tym zakresie podkreślić, że prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej zostało potwierdzone przez otrzymaną przez Spółkę Interpretację B+R (zgodnie z interpretacją indywidualną powołaną w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego).

W ocenie Wnioskodawcy rezultatami prac prowadzonych w ramach działalności gospodarczej są autorskie prawa do programu komputerowego w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, co jest przedmiotem odrębnego zapytania ze strony Spółki w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ponadto, każdorazowo w ramach działań Spółki nastąpi weryfikacja czy powstające, ulepszane lub rozwijane rezultaty stanowią autorskie prawa do programu komputerowego.

W związku z tym, należy zauważyć, że niniejszy wniosek nie dotyczy kwalifikacji rezultatów prac jako kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a jedynie odpowiedniego rozpoznania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnych.

Na mocy art. 24d ust. 7 ustawy o CIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Spółka z tytułu wykonywania projektów Grupy 1, zbywając rezultaty swoich prac do klientów osiąga dochód, który w jej ocenie może zostać zakwalifikowany jako dochód (strata) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT.

W przypadku powstawania rezultatów końcowych w ramach projektów Spółka uzyskuje dochody wprost z tytułu zbycia tych efektów swoich prac. Rezultaty końcowe, mogą mieć postać programów komputerowych, które są następnie sprzedawane klientowi.

W ramach projektów w ramach których powstają rezultaty końcowe, głównym celem projektu jest tworzenie, rozwijanie lub ulepszanie programów komputerowych. Jednakże, zdarza się że w ramach tych projektów mogą być świadczone także usługi mające związek z powstającym, rozwijanym lub ulepszanym programem komputerowym. Niemniej jednak Spółka jest w stanie wyodrębnić kwalifikowane prawa własności intelektualnej od realizowanych usług w ramach poszczególnych projektów.

Tak więc, cechą charakterystyczną tych projektów jest to, że powstanie, ulepszenie lub rozwinięcie programu komputerowego może być odseparowane od świadczonych usług. Przykładem takiego projektu, może być projekt mający na celu uruchomienie linii produkcyjnej, gdzie przygotowanie programu komputerowego w tym zakresie mogłoby stanowić osobne świadczenie od usług wdrożeniowych lub serwisowych, zarówno z punktu widzenia klienta, jak i Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, dochód uzyskiwany z tytułu zbycia autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach projektów (takich, gdzie zbywane jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz świadczone są usługi, jednakże te dwa typy świadczeń są odrębne), powinien stanowić dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT.

Powyższe stwierdzenie wynika z art. 24d ust. 7 pkt 2, który stanowi, że dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej może być dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jednocześnie art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, określa, że dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty w roku podatkowym dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Tak więc, aby spełniać okoliczność przedstawioną w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, dochód z kwalifikowanego prawo własności intelektualnej powinien być uwzględnione w cenie produktu bądź usługi.

Takie przypadki, zdaniem Wnioskodawcy, to w szczególności sytuacje, w których w ramach sprzedaży jednego produktu kwalifikowane prawo własności intelektualnej stanowi jeden z elementów produktu — nierozerwalnie związany z całością. Przykładowo, przy sprzedaży samochodu, który uwzględnia innowacyjne rozwiązanie napędowe objęte patentem, nie można jasno oddzielić sprzedaży samego opatentowanego rozwiązania od całego samochodu — sprzedaż samego rozwiązania nie miałaby bowiem sensu ekonomicznego dla nabywcy.

Kluczowe na tym etapie jest pojęcie „ceny”, której znaczenie powinno być rozumiane jako „wyrażona w pewnym mierniku wartość towaru” (Słownik języka polskiego PWN https://sjp.pl/cena). Wynika stąd, że aby spełnić wymóg art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, autorskie prawo do programu komputerowego, musi cechować się wartością, która uwzględniona jest w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Natomiast warunek taki nie będzie spełniony w przypadku prac projektowych w ramach których można dokonać wyodrębnienia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przenoszonego na klienta od usługi świadczonej na jego rzecz.

Skoro bowiem, autorskie prawo do programu komputerowego może zostać osobnym bytem od usług, to nie można powiedzieć, że jego cena zawarta jest w cenie usługi. W efekcie, dochody osiągane z tego tytułu nie spełniają warunku przedstawionego w artykule art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT tj. uwzględnienia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu lub usługi i nie mogą być zakwalifikowane do tego rodzaju dochodu.

W ocenie Wnioskodawcy, dla określenia, czy dochód należy zakwalifikować do kategorii dochodu ze sprzedaży KPWI, czy też z KPWI uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, kluczowe jest, czy w ramach danego świadczenia istnieje do możliwość wyodrębnienia praw autorskich oraz innych świadczeń, a także dochodów z nimi związanych.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 24d ust. 7 wynika, że dla rozróżnienia poszczególnych kategorii (o których mowa w pkt 2) i 3)) kluczowe jest wystąpienie przeniesienia KPWI i uzyskania w zamian za przeniesienie tych praw przychodu.

Ponadto, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w tym zakresie powinien być brany pod uwagę rzeczywisty charakter czynności, a nie tylko postanowienia umowne. Z tego względu, pozbawione znaczenia powinno być to, że zdarza się, że w ramach projektów wykonywanych przez Spółkę powstają, są rozwijane lub ulepszane kwalifikowane prawa własności intelektualnej oraz są świadczone usługi w ramach jednego projektu.

Tak długo, jak rzeczywisty charakter wytworzonego, rozwiniętego lub ulepszonego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej świadczy o jego odrębności od świadczonych usług, Spółka powinna traktować dochód osiągnięty z takiego KPWI, jako dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT.

Skoro bowiem program ten jest na tyle odrębną częścią projektu, że mógłby stanowić osobny projekt, to należy uznać, że dochód osiągnięty z takiego KPWI powinien stanowić dochód ze sprzedaży KPWI w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT.

W odróżnieniu od opisanych powyżej sytuacji, w ramach działań Spółki występuje także drugi typ projektów.

W ramach projektów w których powstają rezultaty pośrednie, program komputerowy nie jest głównym celem projektu. W tego typu projektach świadczone są usługi ściśle powiązane ze zbywanymi prawami autorskimi np. usługi wsparcia czy wdrożenia, do których także mogą być wykorzystywane programy komputerowe.

W przypadku drugiego typu projektu (gdzie KPWI są ubocznym jego rezultatem), wytworzenie programów komputerowych jest koniecznym etapem wykonania danego projektu, jednak nie jest głównym jego celem i nie stanowi przedmiotu bezpośredniego zainteresowania klienta.

W związku z tym, ze względu na funkcjonalne połączenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z świadczonymi usługami w ramach rezultatów pośrednich zgodnie z opisanym stanem faktycznym / zdarzeniem przyszłym w opinii Wnioskodawcy dochód z takiego KPWI należy traktować inaczej niż dochód osiąganego z KPWI stanowiącego tzw. rezultat końcowy.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy odmiennie niż w przypadku dochodu z tytułu KPWI stanowiącego rezultat końcowy, dochód z tytułu KPWI będącego immanentną częścią projektu powinien stanowić dochód z KPWI uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT.

Bowiem aby osiągnąć dochód ze świadczenia usługi, w ramach projektu Wnioskodawca tworzy, rozwija bądź ulepsza kwalifikowane prawo własności intelektualnej, którego jednak samodzielne zbycie na rzecz klienta nie miałoby uzasadnienia ekonomicznego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, dla całego okresu korzystania z opodatkowania przy zastosowaniu stawki, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT, Wnioskodawca dzięki ewidencji zapewniającej powiązanie projektu badawczo-rozwojowego z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej a następnie osiąganym wynikiem ekonomicznym i podatkowym, zapewni spełnienie wszystkich wymogów wynikających z przepisów 24e ustawy o CIT.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy w przypadku przeniesienia praw autorskich do programów komputerowych stanowiących rezultat końcowy prac w ramach realizowanych projektów (obejmujących m.in. świadczenie określonych usług na rzecz klientów), w sytuacji gdy Spółka jest w stanie wyodrębnić dochód z tytułu zbycia praw autorskich do programów komputerowych oraz pozostały dochód realizowany na tych projektach, Spółka powinna uznać, że dochód z tytułu zbycia praw autorskich do programów komputerowych stanowi dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT, a nie dochód o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy** w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.