Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.75.2019.2.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-18
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; prawa-prawo własności; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2019 r. (data wpływu 29 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej wydatków poniesionych na eksploatację samochodu osobowego,
*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 29 stycznia 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym jednoosobową, pozarolniczą działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej od dnia 1 maja 2018 r. W przeważającej części przedmiotem działalności Wnioskodawcy zgodnie z CEiDG jest działalność związana z oprogramowaniem sklasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności pod kodem 62.01.Z. W ramach tej działalności Wnioskodawca świadczy usługi związane z tworzeniem oprogramowania.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję księgową w formie Książki Przychodów i Rozchodów, a wybraną formą opodatkowania jest opodatkowanie na zasadach ogólnych przy wykorzystaniu skali podatkowej. Poza ewidencją w postaci Książki Przychodów i Rozchodów Wnioskodawca prowadzi ewidencję przychodów i kosztów związanych z działalnością badawczo-rozwojową.

Od maja 2018 r. Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie tworzenia programu komputerowego na rzecz Spółki X, w ramach których tworzony był prototypowy system informatyczny, którego zadaniem było sterowanie współpracą urządzeń wytwarzanych przez X. Urządzenia te służą przechwytywaniu obrazu pomiędzy komputerem a monitorem i przesyłanie tak przejętego obrazu za pomocą sieci teleinformatycznej. Prezentowane rozwiązania mogą być zastosowane w wielu branżach, choć głównym celem jest administracja zdalna i monitoring obsługiwanych przez administratora sieci urządzeń zdalnych. Tworzony przez Wnioskodawcę system informatyczny miał za zadanie integrację tych urządzeń w zintegrowany system, który może być obsługiwany w jednym programie lub aplikacji.

Projekt badawczo-rozwojowy miał na celu wykorzystanie posiadanych zasobów wiedzy w zakresie tworzenia oprogramowania, w tym systemów informatycznych i aplikacji, do stworzenia innowacyjnych rozwiązań w zakresie oprogramowania dla stworzonych przez zleceniodawcę nowatorskich urządzeń. Prace nad stworzeniem systemu informatycznego były prowadzone w sposób metodyczny i polegały w dużej mierze na testach współpracy tworzonego oprogramowania i urządzeń, w tym eksperymentach technicznych i weryfikacji ich wyników. Wnioskodawca nie był w żaden sposób ograniczony w zakresie projektu technicznego ani rozwiązań i współtworzył prototyp systemu komputerowego we współpracy z dwoma innymi podmiotami, wielokrotnie wprowadzając zmiany w trakcie prac w celu wyeliminowania i przeciwdziałania przyszłym problemów technicznych.

Praca Wnioskodawcy polegała przede wszystkim na opracowaniu architektury i algorytmów oprogramowania, analizie wymagań technicznych, weryfikacji rezultatów prac w odniesieniu do założeń technicznych i funkcjonalnych oraz wytworzeniu prototypu programu komputerowego, który korzysta z ulepszonej metody nagrywania sygnału wideo przez sieć teleinformatyczną dla produktów X w taki sposób, aby możliwe było precyzyjniejsze odtworzenie nagrania w dziedzinie czasu niż w istniejącym systemie referencyjnym. Dodatkowo w ramach pracy został stworzony system serwerowy umożliwiający przechowywanie i zarządzanie nagraniami, rejestrujący i prezentujący zdarzenia determinujące jakość nagrania w sposób ulepszony w stosunku do aktualnie wykorzystywanego przez klienta. Ulepszenie polega na zmniejszeniu objętości nagrań bez niepożądanej straty jakości obrazu. Kolejną innowacyjną funkcjonalnością programu było utworzenie interfejsu graficznego klient-serwer wykorzystującej algorytm synchronizacji odtwarzania wielu nagrań poprzez wykorzystanie właściwości urządzeń produkowanych przez X przy użyciu istniejącego standardu komunikacji do zdalnego odczytu i zapisu konfiguracji na wielu urządzeniach jednocześnie. Funkcje te nie były wcześniej wykorzystywane przy obsłudze urządzeń X oraz nie były one dostępne w żadnej innej aplikacji do obsługi urządzeń X dostępnej na rynku.

Wnioskodawca ponadto brał udział w tworzeniu narzędzia w postaci aplikacji umożliwiającej zdalną aktualizację oprogramowania na wielu urządzeniach X jednocześnie. W tym celu stworzony został protokół aktualizacji niewykorzystywany wcześniej dla urządzeń X z uwagi na brak dostępności takiego oprogramowania na rynku.

Do współtworzenia systemu oprócz Wnioskodawcy Spółka X zaangażowała również dwie inne osoby, prowadzące jednoosobowe działalności gospodarcze. Właściwe prace nad tworzeniem systemu informatycznego rozpoczęły się w maju 2018 r. i zostały zakończone w sierpniu 2019 r. Współpraca polegała na wspólnym tworzeniu kodu źródłowego, dokumentacji, aplikacji i testach oprogramowania. Do tworzenia powyższego Wnioskodawca wykorzystywał swoją wiedzę z zakresu programowania do tworzenia nowych zastosowań. Przy czym podział prac ze wskazanymi podmiotami polegał na tym, że Wnioskodawca odpowiedzialny był w znacznej mierze za opracowanie architektury i algorytmów oprogramowania, analizie wymagań technicznych, weryfikacji rezultatów prac w odniesieniu do założeń technicznych i funkcjonalnych oraz wprowadzenie niezbędnych zmian związanych z uzyskanymi wynikami.

Wnioskodawca zbył wyniki prowadzonych prac w formie kodu źródłowego, aplikacji, instalacji testowej, dokumentacji wraz z majątkowymi prawami autorskimi do wskazanych elementów na rzecz Spółki X. Wynagrodzenie zostało ustalone proporcjonalnie na każdy z trzech podmiotów biorących udział w tworzeniu oprogramowania. Nie rzadziej niż raz na miesiąc dokonywano rozliczenia w formie wykazu zrealizowanych prac wraz z wyceną ich wartości. Wskazany wykaz stanowił podstawę do wystawienia faktury za prowadzone prace. Termin ten nie wynikał bezpośrednio z zawartej między podmiotami umowy, ale został przyjęty jako okres rozliczeniowy realizacji projektu.

W ramach prowadzenia prac rozwojowych Wnioskodawca nie nabywał wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych praw autorskich. Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty dotyczyły zakupu sprzętu komputerowego, elektronicznego, kabli, monitorów jako narzędzi niezbędnych do wykonania pracy, koszty nabycia usług telekomunikacyjnych oraz koszty ogólnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym zakupu usług leasingowych i kosztów związanych z eksploatacją samochodu, a także koszty prowadzenia ewidencji księgowej.

Poza ewidencją podatkową Wnioskodawca prowadził ewidencję na potrzeby skorzystania z IP Box, w ramach której możliwe jest określenie podstawy opodatkowania według stawki preferencyjnej, zgodnej z wymogami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz ewidencji pozwalającej na określenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie stosowania przepisów dotyczących IP Box i w związku z tym zwrócił się wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania.

*   Czy Wnioskodawca uzyskuje przychody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (autorskiego prawa do programu komputerowego), czy też Wnioskodawca uzyskuje przychody ze sprzedaży części oprogramowania, które dopiero w połączeniu z innymi częściami – wytworzonymi przez inne podmioty – będą stanowić kwalifikowane prawa IP? Wnioskodawca zgodnie z zawartą umową uzyskuje przychody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wszystkim podmiotom współtworzącym prototyp programu przysługują do niego prawa autorskie.
*   Czy wytwarzanie/współwytwarzanie przez Wnioskodawcę oprogramowania następuje w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej? Tak. Oprogramowanie zostało wytworzone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca prowadził wyłącznie działalność badawczo-rozwojową związaną wyłączenie z tworzeniem przedmiotowego programu komputerowego.
*   Czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.), w szczególności czy jest to działalność o charakterze twórczym podejmowana w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy? Działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą prowadzoną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy. Wnioskodawca tworzy utwory w rozumieniu prawa autorskiego w postaci programów komputerowych i tym samym spełnia definicję działalności badawczo rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 wskazanej w pytaniu ustawy.
*   Czy wytwarzane/współwytwarzane przez Wnioskodawcę autorskie prawa do programów komputerowych podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych? Tak. Zgodnie z art. 74 ww. ustawy programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie.
*   Jaki sprzęt elektroniczny i jakie usługi leasingowe nabywa Wnioskodawca? Wnioskodawca wykorzystuje w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej sprzęt komputerowy, który jest niezbędny przy tworzeniu programów komputerowych. Wnioskodawca nabył komputer w ramach działalności badawczo-rozwojowej oraz nabywa części i akcesoria komputerowe. Ponadto korzysta z usług telekomunikacyjnych zapewniających dostęp do sieci Internet. Wnioskodawca nie korzystał w przedmiotowym okresie z usług leasingu, ale chciałby korzystać z tego typu usług w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca w świetle przedstawionego zakresu prac badawczo-rozwojowych, których rezultat Wnioskodawca sprzedał w postaci majątkowego prawa autorskiego do programu komputerowego, może skorzystać z preferencyjnej stawki 5% (tzw. IP Box) opodatkowania dochodów wytworzonych przez prawa własności intelektualnej za okres od 01.01.2019 r. do 31.08.2019 r. przy rozliczeniu rocznego podatku dochodowego za rok 2019, zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wydatki na nabycie sprzętu komputerowego, elektronicznego, kabli, monitorów, jako narzędzi niezbędnych do wykonania pracy oraz koszty nabycia usług telekomunikacyjnych, stanowią koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność B+R związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?
3.  Czy wydatki na nabycie towarów i usług, w tym zakupu usług leasingowych i kosztów związanych z eksploatacją samochodu, a także koszty prowadzenia ewidencji księgowej stanowią koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność B+R związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, czy nie stanowią one w ogóle kosztu związanego z prowadzaną przez podatnika działalnością B+R i w związku z tym nie biorą w ogóle udziału w wyliczeniu wskaźnika nexus?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm. – dalej jako u.p.a.p.p) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory w postaci programu komputerowego.

Autorskie prawo do programu komputerowego posiada taką specyfikę, że nie wymaga formalnej rejestracji w formie na przykład patentu i niej jest możliwe jego wyczerpujące legalne zdefiniowanie.

Zgodnie z zaleceniem z punktu 75. objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box, podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Na podstawie art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.f.) działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W niniejszej sprawie bez wątpienia współtworzony przez Wnioskodawcę program komputerowy w postaci prototypowego systemu informatycznego spełnia definicję utworu podlegającego ochronie prawnej w rozumieniu przepisów prawa autorskiego. Należy również wskazać, że prawo autorskie na mocy art. 9 u.p.a.p.p. przysługuje również współtwórcy, co ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo działalność Wnioskodawcy wyczerpuje kryteria stawiane pracy badawczo-rozwojowej poprzez jej autorski i kreatywny charakter, którego efektem jest wytworzenie nowych rozwiązań w postaci algorytmów i kodu źródłowego. Ponadto praca Wnioskodawcy prowadzona była w sposób metodyczny utrwalony w prowadzonej dokumentacji projektu. Celem pracy twórczej było stworzenie takich narzędzi informatycznych, które nie były wykorzystywane do tej pory przez nabywcę prawa autorskiego lub były niedostępne na rynku.

Na podstawie art. 30cb ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.) dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W związku ze zbyciem majątkowego prawa autorskiego do prototypu systemu informatycznego przez Wnioskodawcę na rzecz X dochód ze sprzedaży stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż wytworzonego systemu informatycznego jest kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnych i właściwa stawka podatku dla tej podstawy opodatkowania wynosi 5%.

Ad 2 i 3.

Kryterium umożliwiającym skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku dla dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest w myśl art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f.:

1.  wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonanie zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Dodatkowo na podstawie art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej stawką 5% mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Wnioskodawca prowadzi wskazaną ewidencję i jest na jej podstawie w stanie ustalić przychody, koszty oraz dochód związany z działalnością B+R.

Stosownie z kolei do treści art. 30ca ust. 4 tej ustawy wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\] / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
*   c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
*   d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że sposób obliczania wskaźnika nexus następuje w oparciu o koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, wyróżniając niektóre kategorie tych kosztów korzystnie lub niekorzystnie wpływające na wysokość wskaźnika nexus.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami zgodnie z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. Poza wskazanymi wyżej wyłączeniami przepisy nie wskazują innych kryteriów powiązania kosztów z prawem dla potrzeb wskaźnika nexus. W szczególności takiemu wyłączeniu nie podlegają wydatki na własną działalność badawczo-rozwojową podatnika związaną z określonym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zatem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalają zaliczyć do wydatków kwalifikowanych nakładów na usługi zewnętrzne świadczone przez podmioty inne niż jednostki naukowe. Brak również wyraźnego zastrzeżenia, że wydatki uwzględnione w kalkulacji wskaźnika nexus muszą stanowić koszty uznane za koszty uzyskania przychodu podatnika.

Biorąc po uwagę powyższe Wnioskodawca uważa, że wydatki na nabycie sprzętu komputerowego, elektronicznego, kabli, monitorów jako narzędzi niezbędnych do wykonania pracy oraz koszty nabycia usług telekomunikacyjnych mogą zostać ujęte w kalkulacji wskaźnika nexus pod literą „a” jako koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność B+R związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy kwoty wydatków związanych z eksploatacją samochodu osobowego, o których mowa w pytaniu 3 niniejszego wniosku w ogóle nie powinny być brane przy wyliczeniu wskaźnika nexus i nie wpływają one w sposób niekorzystny z punktu widzenia Wnioskodawcy na jego wysokość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej wydatków poniesionych na eksploatację samochodu osobowego,
*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019, poz. 1387, z późn. zm.): podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a +b) \* 1,3/a + b +c +d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
*   c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
*   d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 tej ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 ww. ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowaniu formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy oprogramowanie w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej oraz w ramach działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2.  Wnioskodawca uzyskuje przychody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
3.  wytwarzane przez Wnioskodawcę autorskie prawo do programu komputerowego podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
4.  poza ewidencją podatkową Wnioskodawca prowadzi ewidencję na potrzeby skorzystania z IP Box, w ramach której możliwe jest określenie podstawy opodatkowania według stawki preferencyjnej, zgodniej z wymogami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz ewidencji pozwalającej na określenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r, poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.

Reasumując – przy rozliczeniu rocznego podatku dochodowego za rok 2019 Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej i zastosować 5% stawkę podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych wydatków, takich jak: wydatki na nabycie sprzętu komputerowego oraz części i akcesorii komputerowych, kabli, monitorów jako narzędzi niezbędnych do wykonania pracy, koszty nabycia usług telekomunikacyjnych zapewniających dostęp do sieci Internet, a także koszty związane z eksploatacją samochodu i koszty prowadzenia ewidencji księgowej za koszty prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadził wyłącznie działalność badawczo-rozwojową związaną z tworzeniem opisanego we wniosku programu komputerowego. Wnioskodawca wskazał także, że w ramach prac rozwojowych nie nabywał wyników prac badawczo-rozwojowych, a ponoszone przez Wnioskodawcę koszty dotyczyły zakupu sprzętu komputerowego, elektronicznego, kabli, monitorów jako narzędzi niezbędnych do wykonania pracy, koszty nabycia usług telekomunikacyjnych oraz koszty ogólnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym kosztów związanych z eksploatacją samochodu, a także koszty prowadzenia ewidencji księgowej.

Wobec powyższego – ww. koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Reasumując – wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na: nabycie sprzętu komputerowego oraz części i akcesorii komputerowych, kabli, monitorów jako narzędzi niezbędnych do wykonania pracy, nabycie usług telekomunikacyjnych zapewniających dostęp do sieci Internet, a także koszty związane z eksploatacją samochodu i koszty prowadzenia ewidencji księgowej, przy zastosowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Z uwagi na to, że wniosek dotyczy stanu faktycznego, tj. możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej i zastosowania 5% stawkę podatku przy rozliczeniu rocznego podatku dochodowego za rok 2019, a w odpowiedzi na pytanie Organu, jakie usługi leasingowe nabywa Wnioskodawca, Wnioskodawca odpowiedział, że nie korzystał w przedmiotowym okresie z usług leasingu, w wydanej interpretacji Organ nie ustosunkował się do ww. wydatków.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.