Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.457.2018.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-06
Teza: Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za Licencję na rzecz Licencjodawcy podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; usługi-usługi teleinformatyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 listopada 2018 r., złożonym osobiście w tym samym dniu, o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu wskazanego we wniosku wynagrodzenia, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w zakresie dotyczącym:

*   licencji na dystrybucję produktów pod marką Y. – **jest prawidłowe,**
*   udostepnienia bazy stałych klientów Licencjonodawcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2018 r. do tutejszego organu złożono osobiście ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za udostepnienie licencji na dystrybucję produktów pod marką Y. oraz bazy stałych klientów Licencjonodawcy, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), jest spółką kapitałową będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest wiodącym w Europie producentem pokryw bagażnika i siatek zabezpieczających do samochodów. Zakład Spółki w X. funkcjonuje od 1998 r. i zaopatruje swoich klientów, czołowych producentów w branży samochodowej na świecie, w wysokiej jakości produkty spełniające ich wymagania.

Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej Y. (dalej: „Grupa”), działającej w Europie, Ameryce i Azji. Ze względu na model organizacyjny przyjęty w Grupie, poszczególne jej spółki produkują określone towary lub świadczą wybrane rodzaje usług - w tym na rzecz podmiotów powiązanych. Spółka w ramach wspomnianego podziału jest podmiotem pełniącym funkcje produkcyjne. Natomiast pozostałe funkcje niezwiązane bezpośrednio z samą produkcją są realizowane przez, tak jak wskazano, wyspecjalizowane podmioty. Koncentracja Wnioskodawcy na realizacji zadań produkcyjnych pozwala na optymalne wykorzystanie mocy produkcyjnych oraz maksymalizację przychodów osiąganych z podstawowej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze wspomniany podział funkcji, Wnioskodawca zawarł z podmiotem powiązanym, zagraniczną Spółką Z. (dalej: „Licencjodawca”, „Z. DE”), umowę licencyjną marki Y. („Umowa licencyjna”). Zgodnie z treścią zawartej Umowy licencyjnej Licencjodawca udzielił Spółce licencji na dystrybucję produktów pod marką Y., rozwiniętych przez Spółkę samodzielnie lub wspólnie z Licencjodawcą, jak również udostępnił Wnioskodawcy bazę swoich stałych klientów („Licencja”).

Spółka Z. zobowiązała się udostępnić Wnioskodawcy wszystkie potrzebne dokumenty oraz informacje konieczne do korzystania z marki Y. i z bazy klientów.

Podkreślenia wymaga fakt, że bez ponoszenia takich kosztów Licencji Spółka nie miałaby prawa do oznaczenia swoich produktów marką Y., jak również nie miałaby dostępu do bazy klientów Spółki Z., a w konsekwencji mogłaby nie mieć w praktyce możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności. Wynagrodzenie należne Licencjodawcy za Licencję zostało ustalone jako określony procent wartości osiągniętego przez Wnioskodawcę obrotu sprzedaży netto z własnej dystrybucji Spółki (dochody ze sprzedaży po potrąceniu podatków od sprzedaży, prowizji dystrybutorów, rabatów, skont, transportu i opakowań).

Umowa, na podstawie której Wnioskodawca ponosi koszty Licencji, została zawarta na czas nieokreślony.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za Licencję na rzecz Licencjodawcy podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za Licencję na rzecz Licencjodawcy, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U z 2017 r. poz. 2135, dalej: „Ustawa nowelizująca”). Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o PDOP został dodany art. 15e dotyczący ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów świadczeń niematerialnych.

Zgodnie z ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 tego artykułu, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze oraz wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W art. 16b ust. 1 pkt 4-7 mowa o następujących prawach lub wartościach:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Należy jednak zaznaczyć, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Oznacza to, że koszty usług jak i opłat oraz należności za korzystanie lub prawo do korzystania m.in. z licencji oraz know-how, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie przepisy ustawy o PDOP nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda, w art. 15 ust. 4-4c ustawy o PDOP ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast - o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

W konsekwencji, omawiane wyrażenie może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie tego, jakie opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, za pomocne w niniejszym zakresie należy uznać wyjaśnienia Ministerstwa Finansów i Rozwoju opublikowane na stronie internetowej Ministerstwa w kwietniu 2018 r. dające wskazówki, jak należy rozumieć brzmienie przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP (https://www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow/wiadomosci/ostrzezenia-i-wviasnienia-podatkowe/-/asset publisher/M1vU/content/id/6368422, dalej „Wyjaśnienia”).

Zgodnie z treścią Wyjaśnień: Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

I dalej: Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.

Za przykład możliwości skorzystania z omawianego wyłączenia Ministerstwo wskazało sytuację, w której spółka (polski rezydent) zawarła z podmiotami z grupy kapitałowej umowy licencyjne, na podstawie których nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem. Przedmiotem tych umów były znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez spółkę. Na podstawie udzielonej licencji spółka nabyła prawo do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce.

Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione zostało od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowiąc określony w umowie procent obrotu tymi towarami). 

Podobne wyjaśnienia znalazły swoje odzwierciedlenie już w uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej, na mocy której powyższa regulacja została wprowadzona do ustawy o PDOP.

I tak, jak wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej: Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Skoro zatem celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia usługi bądź wartości niematerialnej i prawnej, to należy uznać, że w odniesieniu do kosztu Licencji, na podstawie której Wnioskodawca jest uprawniony do wykorzystywania Licencji do dystrybucji wytwarzanych wyrobów spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku przedmiotowego kosztu Licencji z wytworzeniem produktu.

Mając na względzie powyższe, brak przedmiotowej Licencji prowadziłby do sytuacji, w której produkcja realizowana przez Spółkę byłaby pozbawiona sensu. Rozpoznawalność marki w szczególności w branży motoryzacyjnej, do której należy Spółka, prowadzi do szybkiej i łatwej identyfikacji produktów przez potencjalnych klientów. W rezultacie zakup Licencji przyczynia się w sposób bezpośredni do osiągania przez Spółkę większych przychodów ze sprzedaży wyprodukowanych przez Spółkę komponentów samochodowych. W sytuacji, gdyby Spółka nie oznaczała wyprodukowanych przez siebie towarów znaną marką, popyt na te produkty byłby znacznie mniejszy i w rezultacie przychody ze sprzedaży mogłyby stać się niższe lub nie występować w ogóle.

Tym samym dzięki zakupionej Licencji Wnioskodawca jest uprawniony do dystrybucji wyrobów, a w związku z tym, osiągania założonych celów realizacji przychodów i zysków. Analogiczna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do bazy klientów udostępnianej przez Spółkę Z. - korzystanie z tej bazy pozwala realizować Spółce sprzedaż na konkurencyjnym rynku, gdzie bez dostępu do takiej bazy prowadzenie działalności i osiąganie przez Spółkę przychodów mogłoby być niezwykle utrudnione lub w praktyce wręcz niemożliwe.

Koszty ponoszone na Licencję stanowią zatem rodzaje kosztów, do których bezpośrednio odnosi się Minister Finansów i Rozwoju w Wyjaśnieniach, czyli koszty związane z wytworzeniem produktu - niezbędne do jego wytworzenia oraz w nim inkorporowane. Ponoszenie kosztów Licencji warunkuje zarazem możliwość dystrybucji/sprzedaży wytwarzanych produktów Spółki, zatem przy Spółce produkcyjnej jaką jest Wnioskodawca, koszty Licencji pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku z wytwarzanymi produktami. Analogiczna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do nabywanego dostępu do bazy klientów. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji, nie mógłby sprzedawać ściśle skonkretyzowanych produktów (a nie jakichkolwiek produktów), a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży, co skutkowałoby tym, że produkcja realizowana przez Spółkę byłaby bezcelowa. Spółka w praktyce miałaby również utrudniony dostęp do rynku i klientów.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę w celu dystrybucji produktów oraz korzystania z bazy klientów pozostają w analogicznym związku jak usługi projektowe wykorzystywane przy wytwarzaniu mebli wskazane w uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej, czy też licencja na znak towarowy zaprezentowana jako przykład w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów i Rozwoju.

Podsumowując, ponoszenie kosztów Licencji na rzecz Licencjodawcy warunkuje w sposób bezpośredni możliwość dystrybucji produktów Spółki, gdyż ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z dystrybucją produktów. Produkcja Spółki byłaby pozbawiona sensu ekonomicznego w sytuacji, gdyby produkowane wyroby z uwagi na brak Licencji, nie mogły być dystrybuowane do klientów, a Spółka nie mogłaby uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży.

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, iż kwestią wtórną pozostaje przy tym fakt uwzględnienia bądź nieuwzględnienia omawianego kosztu w kosztach wytworzenia wyrobu dla potrzeb ustawy o rachunkowości. W ocenie Wnioskodawcy przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 ze zm., dalej: „UoR”), nie stanowią podstawy do ustalenia właściwego rozumienia wyrażenia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Nawet jeśli bowiem UoR zawiera definicję kosztów wytworzenia, to należy mieć na uwadze, że przepisy UoR należą do odrębnej niż prawo podatkowe gałęzi (dziedziny) prawa, która nakierowana jest na realizację innych celów. Stąd nie jest to element istotny dla rozpatrzenia stanowiska Spółki.

Również przyjęty przez Spółkę oraz Licencjodawcę model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję wskazuje na to, że cena sprzedawanych przez Spółkę produktów na podstawie Licencji jest skorelowana z kosztami tej Licencji. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Licencji z wytwarzanymi a następnie sprzedawanymi wyrobami przejawia się w istnieniu bezpośredniej zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji, a wartością obrotu sprzedaży netto z własnej dystrybucji Spółki.

Mając na uwadze powyższe, wynagrodzenie ponoszone na rzecz Licencjodawcy stanowi określony procent wartości osiągniętego przez Wnioskodawcę obrotu sprzedaży netto z własnej dystrybucji Spółki (dochody ze sprzedaży po potrąceniu podatków od sprzedaży, prowizji dystrybutorów, rabatów, skont, transportu i opakowań), co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Licencji należnej Licencjodawcy definiowane są wartością sprzedaży produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę. Niewątpliwie jest to wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji, a wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami.

Faktyczna cena produktów uwzględnia bowiem okoliczność ponoszenia kosztów Licencji na rzecz Licencjodawcy, gdyż Spółka ustalając cenę uwzględnia wszelkie okoliczności cenotwórcze, w szczególności tak podstawowy, jak koszt ponoszonej licencji, który bezpośrednio wiąże się z możliwością dystrybucji towarów wytwarzanych przez Spółkę do określonej grupy klientów. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Licencji spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wysokości sprzedanych produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami.

W konsekwencji koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za nabycie Licencji na rzecz Licencjodawcy nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Podobne stanowisko zostało zaakceptowane m.in. przez:

1.  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z 3 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS;
2.  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z 18 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.208.2018.1.BS;
3.  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z 9 lipca 2018 r., Znak: 0111- KDIB1-1.4010.194.2018.1.MG;
4.  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z 29 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.204.2018.1.AP.

Podsumowując, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za Licencję na rzecz Licencjodawcy nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w tym w szczególności z uwagi na fakt, iż:

*   bez nabycia Licencji Spółka nie byłaby w stanie funkcjonować jako Spółka produkująca i sprzedająca określone produkty dla rynku motoryzacyjnym do określonych klientów, tym samym koszty zakupu tych świadczeń służą bezpośrednio sprzedaży produktów Wnioskodawcy;
*   wynagrodzenie z tytułu nabycia Licencji jest kalkulowane w oparciu o określony w umowie licencyjnej procent od obrotu, tym samym koszty powyższych świadczeń są w ocenie Wnioskodawcy uwzględnione w cenie produktów Wnioskodawcy w rozumieniu określonym powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „ustawa o CIT”). Jednak z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przed tą datą oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. przedmiotowa interpretacja zostanie wydana w oparciu o przepisy ustawy o CIT obowiązujące do tej daty.

Ponadto zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu wynagrodzenia za nabycie licencji na dystrybucję produktów pod marką Y. oraz udostępnienie bazy stałych klientów Licencjonodawcy, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 15e ust. 11. Natomiast przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena kwalifikacji wskazanych we wniosku opłat do katalogu wymienionego w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bowiem kwestia ta nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel,

w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi,

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu wynagrodzenia za licencję na dystrybucję produktów pod marką Y. oraz udostępnienie bazy stałych klientów Licencjonodawcy, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w związku z art. 15e ust. 1 pkt 11.

Odnosząc się zatem do ww. kwestii zauważyć należy, że przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika.

Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast, o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że aby ocenić czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za nabycie licencji na dystrybucję produktów pod marką Y. oraz udostępnienie bazy stałych klientów Licencjonodawcy, stanowią dla Wnioskodawcy koszt bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika. Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest wiodącym w Europie producentem pokryw bagażnika i siatek zabezpieczających do samochodów. Zakład Spółki zaopatruje swoich klientów, czołowych producentów w branży samochodowej na świecie, w wysokiej jakości produkty spełniające ich wymagania.

Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej Y, działającej w Europie, Ameryce i Azji. Ze względu na model organizacyjny przyjęty w Grupie, poszczególne jej spółki produkują określone towary lub świadczą wybrane rodzaje usług - w tym na rzecz podmiotów powiązanych. Spółka w ramach wspomnianego podziału jest podmiotem pełniącym funkcje produkcyjne. Natomiast pozostałe funkcje niezwiązane bezpośrednio z samą produkcją są realizowane przez wyspecjalizowane podmioty. Koncentracja Wnioskodawcy na realizacji zadań produkcyjnych pozwala na optymalne wykorzystanie mocy produkcyjnych oraz maksymalizację przychodów osiąganych z podstawowej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze wspomniany podział funkcji, Wnioskodawca zawarł z podmiotem powiązanym umowę licencyjną marki Y. Zgodnie z treścią zawartej Umowy licencyjnej Licencjodawca udzielił Spółce licencji na dystrybucję produktów pod marką Y., rozwiniętych przez Spółkę samodzielnie lub wspólnie z Licencjodawcą, jak również udostępnił bazę swoich stałych klientów. Spółka Z. zobowiązała się udostępnić Wnioskodawcy wszystkie potrzebne dokumenty oraz informacje konieczne do korzystania z marki Y.

Jak wskazano we wniosku bez ponoszenia takich kosztów Licencji Spółka nie miałaby prawa do oznaczenia swoich produktów marką Y., jak również nie miałaby dostępu do bazy klientów Spółki Z., a w konsekwencji mogłaby nie mieć w praktyce możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności. Wynagrodzenie należne Licencjodawcy za Licencję zostało ustalone jako określony procent wartości osiągniętego przez Wnioskodawcę obrotu sprzedaży netto z własnej dystrybucji Spółki (dochody ze sprzedaży po potrąceniu podatków od sprzedaży, prowizji dystrybutorów, rabatów, skont, transportu i opakowań).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w stosunku do opłaty za Licencję, w części dotyczącej wynagrodzenia za licencję na dystrybucję produktów pod marką Y. zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Bez uiszczenia opłaty za licencję na dystrybucję produktów pod marką Y., Spółka nie miałby prawa do oznaczenia swoich produktów tą marką, co wykluczałoby możliwość ich dystrybucji i osiągania z tego tytułu przychodów.

Natomiast odnośnie kosztów wynagrodzenia w części związanej z korzystaniem z bazy klientów Licencjonodawcy nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że koszty tych usług mają bezpośredni wpływ na wytworzenie i sprzedaż towaru. Koszt nabywanego dostępu do bazy klientów nie jest kosztem możliwym do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę dobra lub usługi.

Z tego też względu koszty udostepnienia bazy klientów nie są kosztem usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanym” w produkcie lub usłudze. W konsekwencji koszty te nie są kosztami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem towaru czy usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu wskazanego we wniosku wynagrodzenia, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w zakresie dotyczącym:

*   licencji na dystrybucję produktów pod marką Y. – jest prawidłowe,
*   udostepnienia bazy stałych klientów Licencjonodawcy – jest nieprawidłowe.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2018 r.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.