Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.597.2024.2.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-07
Teza: Brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla
dostawy towarów polegającej na przeniesieniu z mocy prawa,
w zamian za odszkodowanie, prawa własności nieruchomości
gruntowych stanowiących działki nr 1, 2, 3.
Słowa kluczowe: grunty
grunty-grunt niezabudowany
wywłaszczenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli
lub ich części
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów
niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
1

Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów
wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności
zwolnionej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 września 2024 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku możliwości zastosowania zwolnienia od
    podatku VAT dla dostawy towarów polegającej na przeniesieniu z mocy prawa, w zamian
    za odszkodowanie, prawa własności nieruchomości gruntowych stanowiących działki nr 1,
    nr 2 i nr 3. Uzupełnili go Państwo pismem z 19 grudnia 2024 r. (wpływ 23 grudnia 2024 r.)
    – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    W oparciu o postanowienia art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U.
    z 2024 r. poz. 530; dalej jako ustawa o lasach), Lasy Państwowe jako państwowa jednostka
    organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie
    zarządzanego mienia. Stosownie do postanowień art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy o lasach, w
    skład Lasów Państwowych wchodzą m.in. nadleśnictwa.
    Nadleśnictwo (...) (dalej zamiennie jako: Nadleśnictwo lub Jednostka LP) będące jednostką
    organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (dalej zamiennie:
    PGL LP) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i
    prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca
    2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361; dalej zamiennie jako u.p.t.
    u.). Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań określonych przepisami ustawy o lasach
    wykonuje również czynności, które są wyłączone z systemu VAT, tj. czynności które nie
    zostały wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.
    Zgodnie z postanowieniami § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6
    grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym
    Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r. nr 134, poz. 692; dalej jako
    rozporządzenie RM), w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu, o którym
    mowa w art. 4 ust. 2 ustawy (o lasach), jest prowadzona działalność: (...) gospodarcza, w
    zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność:
    a) podstawową, obejmującą urządzenie, ochronę i zagospodarowanie lasu, utrzymanie i
      powiększenie zasobów i upraw leśnych, pozyskiwanie – z wyjątkiem skupu – drewna, a
      także jego sprzedaż w stanie nie przerobionym, zwaną dalej „działalnością
      podstawową”,
    b) uboczną, obejmującą gospodarowanie zwierzyną, pozyskiwanie – z wyjątkiem skupu –
      żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także
      sprzedaż tych produktów w stanie nie przerobionym, zwaną dalej „działalnością
      uboczną”.
    W świetle natomiast § 4 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia RM, w Lasach Państwowych, w
    ramach sprawowanego zarządu, jest prowadzona działalność dodatkowa – produkcyjna i

    usługowa na rzecz gospodarki leśnej, opodatkowana podatkiem dochodowym od osób
    prawnych, jeżeli wydatki związane z wytwarzaniem produktów lub świadczeniem usług w
    ramach tej działalności nie są wyższe od ich zakupu poza Lasami Państwowymi.
    Stosownie zaś do postanowień § 3 rozporządzenia RM, działalność Nadleśnictwa jest
    prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.
    Zgodnie z zaistniałym stanem faktycznym Prezydent Miasta (...) decyzją Nr (...) z dnia (...) r.
    znak (...) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (dalej zamiennie jako decyzja
    ZRID), zezwolił na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi do (...) na
    odcinku od skrzyżowania ulic (...) w zakresie budowy: ścieżki pieszo-rowerowej, poboczy,
    przepustów pod zjazdami, zjazdów, sieci kablowej linii nN oświetlenia ulicznego oraz
    rozbiórki i budowy rowów m.in. na działkach o numerach ewidencyjnych: nr 1 o pow. (...)
    ha (powstałej w wyniku podziału działki nr (...)), nr 2 o pow. (...) ha (powstałej w wyniku
    podziału działki nr (...)) oraz nr 3 o pow. (...) ha (powstałej w wyniku podziału działki nr (...))
    – położonych w obrębie ewidencyjnym (...), przy czym decyzji ZRID nadany został rygor
    natychmiastowej wykonalności.
    Decyzja ZRID stała się ostateczna w dniu (...) 2020 r.
    Decyzją ZRID zatwierdzony został także projekt podziału nieruchomości położonej w (...),
    obręb ewidencyjny (...), stanowiącej własność Skarbu Państwa w zarządzie Państwowego
    Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa (...), oznaczonej jako działki
    ewidencyjne:
    1) nr (...) o pow. (...)ha na działki nr (...) o pow. (...) ha (pozostająca własnością
      dotychczasowego właściciela) oraz nr 1 o pow. (...) ha (przeznaczona pod drogę),
    2) nr (...) o pow. (...) ha, na działki nr (...)o pow. (...)ha i nr (...) o pow. (...) ha (pozostające
      własnością dotychczasowego właściciela) oraz nr 3 o pow. (...) ha (przeznaczona pod
      drogę),
    3) nr (...) o pow. (...) ha, na działki nr (...) o pow. (...) ha i nr (...) o pow. (...) ha (pozostające
      własnością dotychczasowego właściciela) oraz nr 2 o pow. (...) ha (przeznaczona pod
      drogę).
    Jak wynika z operatu szacunkowego nr (...) dotyczącego określenia wartości prawa
    własności działek 1, 3 i 2 położonych w obrębie (...) sporządzonego w dniu (...)r. przez
    rzeczoznawcę majątkowego, cyt.:
    „(...)”.
    W tym miejscu wskazać należy na regulacje prawne wynikające z przepisów ustawy z dnia
    10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w
    zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 311; dalej zamiennie jako specustawa
    drogowa), które określają zasady nabywania nieruchomości przeznaczonych pod drogi
    publiczne.
    Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 specustawy drogowej, nieruchomości lub ich części, o
    których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa własnością odpowiednich
    jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i
    gminnych – z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej
    stała się ostateczna.
    Stosownie do postanowień art. 11f ust. 1 pkt 6 specustawy drogowej, decyzja o
    zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie
    nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością
    Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.
    Zgodnie zaś z art. 12 ust. 4a specustawy drogowej, decyzję ustalającą wysokość
    odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał
    decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

    Jak stanowi art. 12 ust. 4b specustawy drogowej, decyzję ustalającą wysokość
    odszkodowania wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na
    realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.
    Na mocy decyzji ZRID nieruchomość stanowiąca uprzednio własność Skarbu Państwa w
    zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa (...)
    położona w obrębie ewidencyjnym (...) jednostki ewidencyjnej (...), oznaczona jako działki
    ewidencyjne:
    a) nr 1 o pow. (...) ha,
    b) nr 2 o pow. (...) ha,
    c) nr 3 o pow. (...) ha
    z dniem, w którym decyzja ZRID stała się ostateczna, tj. z dniem (...) 2020 r. stała się z
    mocy prawa własnością Miasta.
    Jak wynika z operatu szacunkowego nr (...) dotyczącego określenia wartości prawa
    własności działek 1, 3 i 2 położonych w obrębie (...) sporządzonego w dniu (...)r. przez
    rzeczoznawcę majątkowego, cyt.: „(...)
    Na działkach przejętych pod drogę w dacie wydania decyzji ZRID znajdowały się elementy
    zagospodarowania podlegające uwzględnieniu w wycenie:
    - obiekty budowlane:
    fragment drogi o nawierzchni asfaltowej o parametrach:
        w granicach działki nr 1 – (...),
        w granicach działki nr 3 – (...),
        w granicach działki nr 2 – (...),
    łączna powierzchnia (...).
    Stan techniczny średni, stopień zużycia (...)”.
    Na dzień przeniesienia na rzecz Miasta (...) z mocy prawa prawa własności nieruchomości
    gruntowej położonej w obrębie (...), oznaczonej jako działki ewidencyjne nr 1 o pow. (...)
    ha, nr 2 o pow. (...) ha i nr 3 o pow. (...)ha będącej własnością Skarbu Państwa w zarządzie
    Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa (...) nieruchomość ta
    stanowiła teren zabudowany, tj. na dzień przeniesienia z mocy prawa prawa własności
    ww. nieruchomości na rzecz Miasta (...) na przedmiotowej nieruchomości gruntowej był
    zlokalizowany obiekt budowalny w postaci fragmentu drogi o nawierzchni asfaltowej
    wybudowany w całości kosztem i staraniem podmiotu trzeciego przy czym Nadleśnictwo
    (...) w (...) nie dokonywało wcześniej i nie będzie dokonywało również w przyszłości zwrotu
    jakichkolwiek nakładów poniesionych przez podmiot trzeci na budowę rzeczonego
    obiektu budowlanego. Nadleśnictwo (...) nie ponosiło również nakładów na ulepszenie (w
    rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych – Dz. U. z 2023 r. poz. 2805) ww. obiektu budowlanego zlokalizowanego na
    przedmiotowej nieruchomości gruntowej. W konsekwencji Nadleśnictwu (...) nie
    przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    w stosunku do opisanego wyżej obiektu budowlanego.
    Na dzień przeniesienia na rzecz Miasta (...) z mocy prawa prawa własności nieruchomości
    gruntowej położonej w obrębie (...), oznaczonej jako działki ewidencyjne nr 1 o pow. (...)
    ha, nr 2 o pow. (...) ha i nr 3 o pow. (...) ha będącej własnością Skarbu Państwa w zarządzie
    Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa (...) na
    przedmiotowej nieruchomości nie były zlokalizowane jakiekolwiek urządzenia służące do
    doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej bądź inne
    urządzenia podobne, które wchodziłyby w skład przedsiębiorstwa przesyłowego, o których

    mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz.
    1061).
    Zgodnie z zaistniałym w tej sprawie stanem faktycznym Prezydent Miasta (...), działający
    jako starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, decyzją z dnia (...)
    października 2021 r. znak: (...), ustalił wartość przejętej nieruchomości gruntowej
    położonej w obrębie (...), oznaczonej jako działki ewidencyjne nr 1 o pow. (...)ha, nr 2 o
    pow. (...) ha i nr 3 o pow. (...) ha oraz wysokość odszkodowania na łączną kwotę (...)PLN. Do
    wypłaty odszkodowania zobowiązano Prezydenta Miasta (...) w terminie 14 dni, licząc od
    dnia, w którym ta decyzja stanie się ostateczna.
    W wyniku złożonego odwołania przez Skarb Państwa – Państwowe Gospodarstwo Leśne
    Lasy Państwowe Nadleśnictwo (...), decyzją z dnia (...)r. znak: (...), Wojewoda (...), uchylił
    zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I
    instancji.
    W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, organ I instancji, decyzją z dnia
    (...), ustalił wartość przejętej nieruchomości gruntowej położonej w obrębie (...),
    oznaczonej jako działki ewidencyjne nr 1 o pow. (...) ha, nr 2 o pow. (...) ha i nr 3 o pow. (...)
    ha oraz wysokość odszkodowania na łączną kwotę (...) PLN. Do wypłaty odszkodowania
    zobowiązano Prezydenta Miasta (...) w terminie 14 dni licząc od dnia, w którym ta decyzja
    stanie się ostateczna.
    Odwołanie od powyższej decyzji wniósł Skarb Państwa – Państwowe Gospodarstwo Leśne
    Lasy Państwowe.
    Decyzją z dnia (...) r., znak: (...), uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do
    ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.
    Postanowieniem z dnia (...)r., znak: (...), Prezydent Miasta (...), działający jako starosta,
    wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej zawiesił z urzędu postępowanie w
    przedmiocie ustalenia odszkodowania za nieruchomość, oznaczoną jako działki nr 1 o
    pow. (...) ha, nr 3 o pow. (...)ha, nr 2 o pow. (...) ha, do czasu rozstrzygnięcia postępowania
    w sprawie stwierdzenia nabycia z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r. prawa własności
    ww. nieruchomości.
    Na powyższe postanowienie zażalenie złożył Skarb Państwa – Państwowe Gospodarstwo
    Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo.
    Postanowieniem z dnia (...) r., znak: (...), Wojewoda (...), uchylił zaskarżone postanowienie
    organu I instancji z dnia (...)r., znak: (...) w całości. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia
    Wojewody (...) z dnia (...) r., znak: (...), cyt.: „(...) W ocenie organu zażaleniowego, w
    rozpatrywanej sprawie prowadzenie przez Wojewodę postępowania w sprawie
    stwierdzenia nabycia z dniem (...) r. z mocy prawa przez Miasto nieruchomości
    gruntowych, położonych w (...), oznaczonych aktualnie w operacie ewidencji jako działki:
    nr 2, nr 3, nr 1, nie jest przesłanką zawieszenia przedmiotowego postępowania ustalenia
    odszkodowania za ww. nieruchomości. (...) Organ administracji jest obowiązany do
    zawieszenia postępowania administracyjnego na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. tylko
    wtedy, gdy w sprawie wystąpi zagadnienie, którego brak rozstrzygnięcia wyklucza każde,
    zarówno pozytywne, jak i negatywne dla strony zakończenie postępowania
    administracyjnego (wyrok WSA w (...)).
    W przedmiotowej sprawie ma to znaczenie o tyle, że organ prowadzący postępowanie
    odszkodowawcze posiada informacje niezbędne do wydania orzeczenia kończącego
    postępowanie. Podstawowe elementy tworzące stan faktyczny i prawny tej sprawy są
    ustalone w ostatecznej decyzji ZRID z dnia (...) r. Znane są strony postępowania, w tym
    podmioty wywłaszczone, a także podmiot nabywający mienie z mocy prawa. W aktach
    sprawy zawarte są dane z elektronicznej księgi wieczystej oraz ewidencji gruntów, z

    których wynika, iż nieruchomość będąca przedmiotem tego postępowania stanowi
    własność Skarbu Państwa w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy
    Państwowe Nadleśnictwo.
    W związku z powyższym, organ I instancji ma ustalone strony przedmiotowego
    postępowania i jest zobligowany do ustalenia odszkodowania w terminie określonym w
    art. 12 ust. 4g specustawy, które jest następstwem ostatecznej decyzji ZRID z dnia (...) r.
    (...)
    Uwzględniając powyższe wnioski, zawieszenie postępowania w przedmiotowej sprawie
    należy uznać za niezasadne. Konieczność zawieszenia postępowania administracyjnego
    zachodzi bowiem tylko wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia
    prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji byłoby niemożliwe. Taka
    sytuacja w niniejszej sprawie nie ma miejsca”.
    Na dzień sporządzenia wniosku ORD-IN nadal toczy się postępowanie administracyjne w
    przedmiocie ustalenia odszkodowania za nieruchomość gruntową położoną w obrębie (...)
    oznaczoną jako działki ewidencyjne nr 1 o pow. (...) ha, nr 3 o pow. (...) ha, nr 2 o pow. (...)
    ha, która z dniem, w którym decyzja ZRID stała się ostateczna, tj. z dniem (...) 2020 r. stała
    się z mocy prawa własnością Miasta (...).
    Nadleśnictwo (...) nie otrzymało dotychczas jakiejkolwiek zapłaty tytułem odszkodowania
    za wywłaszczoną nieruchomość gruntową położoną w obrębie (...) oznaczoną jako działki
    ewidencyjne nr 1 o pow. (...) ha, nr 3 o pow. (...) ha, nr 2 o pow. (...) ha.
    Nieruchomość gruntowa położona w obrębie ewidencyjnym (...), oznaczona jako działki
    ewidencyjne:
    a) nr 1 o pow. (...) ha,
    b) nr 2 o pow. (...) ha,
    c) nr 3 o pow. (...) ha
    – nie była wykorzystywana przez Nadleśnictwo (...) wyłącznie na cele działalności
    zwolnionej od podatku VAT.
    Nadleśnictwo (...) jako podmiot wywłaszczony z nieruchomości gruntowej położonej w
    obrębie ewidencyjnym (...) jednostki ewidencyjnej (...), oznaczonej jako działki ewidencyjne:
    a) nr 1 o pow. (...) ha,
    b) nr 2 o pow. (...) ha,
    c) nr 3 o pow. (...) ha
    – występuje w zakresie przedstawionych w tej sprawie okoliczności zaistniałego stanu
    faktycznego /będzie występowało w zakresie przedstawionych w tej sprawie okoliczności
    zdarzenia przyszłego w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.,
    prowadzącego działalność gospodarczą zdefiniowaną w przepisie art. 15 ust. 2 u.p.t.u.
    Jak trafnie wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji
    indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 3 grudnia 2018 r. znak 0115-KDIT1-
    1.4012. 738.2018.1.KM: „(...) dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy
    istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru.
    Dlatego też, przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego
    charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.
    Z tych względów dostawę nieruchomości w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy należy
    uznać za dokonaną z momentem uprawomocnienia się decyzji o wysokości
    odszkodowania, bowiem dopiero z chwilą przyznania odszkodowania i ustalenia jego
    ostatecznej wysokości czynność ta nabiera odpłatnego charakteru (...)”.

    Nadleśnictwo (...) w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej w przytoczonym powyżej fragmencie uzasadnienia indywidualnej
    interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 3 grudnia 2018 r. znak 0115-KDIT1-
    1.4012.738. 2018.1.KM i w konsekwencji kierując się tym stanowiskiem na potrzeby
    problematyki podatkowej szczegółowo sformułowanej w postawionym w złożonym
    wniosku ORD-IN Nadleśnictwo wskazuje, że dla potrzeb VAT dotyczy ono wątpliwości
    Jednostki LP w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23%, bądź
    zwolnienia od podatku VAT w stosunku do odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w
    art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., która dla potrzeb VAT zostanie
    dokonana przez Nadleśnictwo (...) z chwilą uprawomocnienia się decyzji w przedmiocie
    ustalenia wysokości odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość gruntową położoną
    w obrębie (...), oznaczoną jako działki ewidencyjne nr 1 o pow. (...) ha, nr 2 o pow. (...) ha i
    nr 3 o pow. (...) ha, przy czym do wydania rzeczonej decyzji administracyjnej w stanie
    faktycznym tej sprawy zobowiązany jest Prezydent Miasta (...), działający jako starosta,
    wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej.
    W tym miejscu dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 4f specustawy
    drogowej, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje
    dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości
    oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.
    Stosownie zaś do postanowień art. 12 ust. 4g specustawy drogowej, jeżeli decyzji o
    zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej nadany został rygor natychmiastowej
    wykonalności, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 60 dni
    od dnia nadania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygoru
    natychmiastowej wykonalności.
    Doprecyzowanie opisu sprawy
    Pytanie 1
    Czy w momencie dostawy działek nr 1, 2 i 3, działki te znajdowały się na terenie objętym
    miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego? Jeśli tak, to jakie było
    przeznaczenie tych działek wynikające z tego planu?
    Odpowiedź Nadleśnictwa (...) na pytanie 1
    Odpowiedź na tak postawione pytanie organu interpretacyjnego, które koncentruje się na
    stanie rzeczy jaki miałby potencjalnie istnieć w „momencie dostawy działek nr 1, 2 i 3”
    wymaga uprzedniego zasygnalizowania wskazanych kolejno w dalszej części niniejszego
    pisma uzupełniającego kwestii problemowych.
    Uważna lektura wniosku ORD-IN bez wątpliwości pozwala na ustalenie, że dostawa
    nieruchomości gruntowych stanowiących działki nr 1, 2 i 3 (bliżej opisanych we wniosku
    ORD-IN z dnia 19 września 2024 r.) w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004
    r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako u.p.t.u.) nie
    została jeszcze przez Nadleśnictwo (...) dokonana, bowiem w wyniku postępowań
    odwoławczych zainicjowanych przez Nadleśnictwo, Wojewoda (...) jako organ drugiej
    instancji uchylał kolejne decyzje Prezydenta Miasta (...), działającego jako starosta,
    wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, wydawane w przedmiocie ustalenia
    wartości przejętej nieruchomości gruntowej położonej w obrębie (...), oznaczonej jako
    działki ewidencyjne nr 1 o pow. (...) ha, nr 2 o pow. (...) ha i nr 3 o pow. (...) ha oraz w
    przedmiocie ustalenia wysokości odszkodowania należnego za przejętą nieruchomość
    (vide szczegółowy opis sprawy przedstawiony m.in. w sekcji B w polu nr 10 załącznika ORD-
    IN/A nr 1/3 oraz nr 2/3 do wniosku ORD-IN Nadleśnictwa (...) r.).
    Jak wynika z opisu sprawy przedstawionego przez Nadleśnictwo m.in. w sekcji B w polu nr
    10 załącznika ORD-IN/A nr 2/3 do wniosku ORD-IN Nadleśnictwa (...) z dnia 19 września
    2024 r. cyt.:

    „(...) Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku ORD-IN nadal toczy się postępowanie
    administracyjne w przedmiocie ustalenia odszkodowania za nieruchomość gruntową
    położoną w obrębie (...) oznaczoną jako działki ewidencyjne nr 1 o pow. (...) ha, nr 3 o pow.
    (...) ha, nr 2 o pow. (...) ha, która z dniem w którym decyzja ZRID stała się ostateczna, tj. z
    dniem (...) 2020 r. stała się z mocy prawa własnością Miasta (...).
    Nadleśnictwo (...) nie otrzymało dotychczas jakiejkolwiek zapłaty tytułem odszkodowania
    za wywłaszczoną nieruchomość gruntową położoną w obrębie (...) oznaczoną jako działki
    ewidencyjne nr 1 o pow. (...) ha, nr 3 o pow. (...) ha, nr 2 o pow. (...)”.
    O ile więc z dniem, w którym decyzja ZRID stała się ostateczna, tj. z dniem (...) 2020 r.
    nieruchomość stanowiąca uprzednio własność Skarbu Państwa w zarządzie Państwowego
    Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa (...) położona w obrębie
    ewidencyjnym (...), oznaczona jako działki ewidencyjne:
    a) nr 1 o pow. (...) ha,
    b) nr 2 o pow. (...) ha,
    c) nr 3 o pow. (...) ha
    – stała się z mocy prawa własnością Miasta (...) to jednak nie może umknąć uwadze fakt,
    że zgodnie z przedstawionym przez Nadleśnictwo we wniosku ORD-IN opisem sprawy, nie
    doszło jeszcze do przyznania i ustalenia wysokości odszkodowania z tego tytułu na rzecz
    Nadleśnictwa (...) w drodze ostatecznej decyzji administracyjnej, do wydania której jest
    zobowiązany Prezydent Miasta (...), działający jako starosta, wykonujący zadania z zakresu
    administracji rządowej. Jak wskazuje Nadleśnictwo taki stan rzeczy do dnia dzisiejszego
    nie uległ zmianie.
    W tym miejscu posiłkowo Nadleśnictwo wskazuje na argumentację prawną przedstawioną
    przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w uzasadnieniu indywidualnej interpretacji
    przepisów prawa podatkowego z dnia 10 września 2024 r. znak 0111-KDIB3-
    1.4012.318.2024.1.MSO, a mianowicie:
    „(...) należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu
    działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności
    towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5
    ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem,
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz
    stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za
    wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.
    Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością
    wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy
    istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru.
    Aby doszło do odpłatnej dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w rozumieniu art. 7
    ust. 1 pkt 1 ustawy muszą wystąpić wszystkie elementy składające się na tę czynność, tj.
    przeniesienie prawa własności oraz ustalenie odszkodowania z tego tytułu.
    Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego
    charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.
    (...)
    Określenie momentu, w którym dochodzi na gruncie przepisów ustawy o VAT, do
    dokonania dostawy nieruchomości w trybie wywłaszczenia, powinno nastąpić z
    uwzględnieniem szczególnego charakteru tej dostawy, w ramach której dochodzi do
    przymusowego (a nie z woli jej właściciela) przeniesienia własności danej nieruchomości.

    Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno
    zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Dlatego też, przeniesienie z
    mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w
    momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.
    Zatem przyznanie odszkodowania i ustalenie jego wysokości zostanie skonkretyzowane w
    momencie uprawomocnienia się decyzji ustalającej wysokość odszkodowania. Z tych
    względów dostawę nieruchomości w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy należy uznać za
    dokonaną z momentem uprawomocnienia się decyzji o wysokości odszkodowania,
    bowiem dopiero z chwilą przyznania odszkodowania i ustalenia jego ostatecznej
    wysokości czynność ta nabiera odpłatnego charakteru.
    Biorąc pod uwagę powyższe, (...), dostawę (...) działek nr (...) i (...) w trybie wywłaszczenia w
    zamian za odszkodowanie, należy uznać za dokonaną w momencie uprawomocnienia się
    decyzji ustalającej odszkodowanie (...)”.
    Nadleśnictwo w pełni podziela przedstawioną powyżej argumentację prawną Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej wyartykułowaną w uzasadnieniu indywidualnej
    interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 10 września 2024 r. znak 0111-KDIB3-
    1.4012.318.2024.1.MSO i na potrzeby tej sprawy przyjmuje ją jako własną.
    W tym stanie rzeczy zauważyć należy, że pytanie oznaczone nr 1 sformułowane w
    wezwaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2024 r. znak 0112-
    KDIL1-3.4012.597. 2024.1.AKR o treści: ”(...) czy w momencie dostawy działek nr 1, 2 i 3,
    działki te znajdowały się na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania
    przestrzennego? Jeśli tak, to jakie było przeznaczenie tych działek wynikające z tego
    planu?” w istocie dotyczy dokonanej już czynności polegającej na odpłatnej dostawie
    towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tymczasem mając na uwadze
    przedstawione przez Nadleśnictwo (...) we wniosku ORD-IN wszystkie okoliczności sprawy
    oraz wskazane przez Nadleśnictwo regulacje prawne, a nadto nie tracąc z pola widzenia
    zaprezentowanej powyżej argumentacji prawnej nie ulega wątpliwości fakt, że dla potrzeb
    VAT dostawa przedmiotowych nieruchomości gruntowych zostanie dokonana dopiero w
    momencie uprawomocnienia się decyzji o wysokości odszkodowania, bowiem dopiero z
    chwilą przyznania odszkodowania i ustalenia jego ostatecznej wysokości czynność ta
    nabierze odpłatnego charakteru.
    Ustosunkowując się zatem do pytania 1, Nadleśnictwo z ostrożności wskazuje, że według
    stanu na dzień, w którym decyzja ZRID stała się ostateczna (moment wywłaszczenia), tj.
    według stanu na dzień (...) 2020 r. nieruchomość stanowiąca uprzednio własność Skarbu
    Państwa w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa
    (...) położona w obrębie ewidencyjnym (...), jednostki ewidencyjnej (...), oznaczona jako
    działki ewidencyjne:
    a) nr 1 o pow. (...) ha,
    b) nr 2 o pow. (...) ha,
    c) nr 3 o pow. (...) ha
    – nie znajdowała się na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania
    przestrzennego, a dokładniej ani działka nr 1 o pow. (...) ha, ani działka nr 2 o pow. (...) ha,
    ani też działka nr 3 o pow. (...) ha położone w obrębie ewidencyjnym (...) jednostki
    ewidencyjnej (...) według stanu na dzień (...) 2020 r. (moment wywłaszczenia) nie
    znajdowały się na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania
    przestrzennego.
    Pytanie 2
    Czy w momencie dostawy działek nr 1, 2 i 3 obowiązywała decyzja o warunkach zabudowy
    i zagospodarowania terenu? Jeśli tak, to czy zgodnie z tą decyzją były to działki
    przeznaczone pod zabudowę?

    Odpowiedź Nadleśnictwa (...) na pytanie 2
    Odpowiedź na tak postawione pytanie organu interpretacyjnego, które koncentruje się na
    stanie rzeczy jaki miałby potencjalnie istnieć w „momencie dostawy działek nr 1, 2 i 3”
    wymaga uprzedniego zasygnalizowania wszystkich kwestii problemowych
    wyartykułowanych już szczegółowo w części wstępnej w ramach odpowiedzi Nadleśnictwa
    (...) udzielonej na pytanie 1, a które pozostają aktualne również w przypadku zagadnienia
    wskazanego w pytaniu 2 Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
    W tym stanie rzeczy zauważyć należy, że pytanie oznaczone nr 2 sformułowane w
    wezwaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2024 r. znak 0112-
    KDIL1-3.4012.597. 2024.1.AKR o treści: „(...) czy w momencie dostawy działek nr 1, 2 i 3
    obowiązywała decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu? Jeśli tak, to czy
    zgodnie z tą decyzją były to działki przeznaczone pod zabudowę?” w istocie dotyczy
    dokonanej już czynności polegającej na odpłatnej dostawie towarów, o której mowa w art.
    7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tymczasem mając na uwadze przedstawione przez Nadleśnictwo (...)
    we wniosku ORD-IN wszystkie okoliczności sprawy oraz wskazane przez Nadleśnictwo
    regulacje prawne, a nadto nie tracąc z pola widzenia zaprezentowanej wcześniej
    argumentacji prawnej nie ulega wątpliwości fakt, że dla potrzeb VAT dostawa
    przedmiotowych nieruchomości gruntowych zostanie dokonana dopiero w momencie
    uprawomocnienia się decyzji o wysokości odszkodowania, bowiem dopiero z chwilą
    przyznania odszkodowania i ustalenia jego ostatecznej wysokości czynność ta nabierze
    odpłatnego charakteru.
    Ustosunkowując się zatem do pytania 2, Nadleśnictwo z ostrożności wskazuje, że według
    stanu na dzień, w którym decyzja ZRID stała się ostateczna (moment wywłaszczenia), tj.
    według stanu na dzień (...) 2020 r. dla nieruchomości stanowiącej uprzednio własność
    Skarbu Państwa w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe
    Nadleśnictwa (...) położonej w obrębie ewidencyjnym (...), jednostki ewidencyjnej (...),
    oznaczonej jako działki ewidencyjne:
    a) nr 1 o pow. (...) ha,
    b) nr 2 o pow. (...) ha,
    c) nr 3 o pow. (...) ha
    – nie obowiązywała decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a
    dokładniej ani działka nr 1 o pow. (...) ha, ani działka nr 2 o pow. (...) ha, ani też działka nr 3
    o pow. (...) ha położone w obrębie ewidencyjnym (...), jednostki ewidencyjnej (...) według
    stanu na dzień (...) 2020 r. (moment wywłaszczenia) nie były objęte decyzją o warunkach
    zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i
    zagospodarowaniu przestrzennym, a nadto dla żadnej ze wskazanych działek
    ewidencyjnych takie decyzje nie zostały wydane.
    Pytanie 3
    Czy znajdujące się na działkach nr 1, 2 i 3 fragmenty drogi stanowią budowle w
    rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U z 2024 r. poz.
    725 ze zm.)? Prosimy o udzielenie odpowiedzi odrębnie dla każdej z działek.
    Odpowiedź Nadleśnictwa (...) na pytanie 3
    Ustosunkowując się do pytania 3 przy uwzględnieniu zawartej w tym pytaniu prośby
    organu interpretacyjnego cyt.: „(...) o udzielenie odpowiedzi odrąbie dla każdej z działek”,
    Nadleśnictwo informuje, że:
    a) znajdujące się na działce nr 1 o pow. (...) ha położonej w obrębie ewidencyjnym (...),
      jednostki ewidencyjnej (...) na dzień (...) 2020 r. (na moment wywłaszczenia) fragmenty
      drogi stanowią budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo
      budowlane (Dz. U z 2024 r. poz. 725 ze zm.) wybudowaną w całości kosztem i
      staraniem podmiotu trzeciego, przy czym Nadleśnictwo (...) nie dokonywało wcześniej i

      nie będzie dokonywało również w przyszłości zwrotu jakichkolwiek nakładów
      poniesionych przez podmiot trzeci na budowę rzeczonej budowli,
    b) znajdujące się na działce nr 2 o pow. (...) ha położonej w obrębie ewidencyjnym (...),
      jednostki ewidencyjnej (...) na dzień (...) 2020 r. (na moment wywłaszczenia) fragmenty
      drogi stanowią budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo
      budowlane (Dz. U z 2024 r. poz. 725 ze zm.) wybudowaną w całości kosztem i
      staraniem podmiotu trzeciego, przy czym Nadleśnictwo (...) nie dokonywało wcześniej i
      nie będzie dokonywało również w przyszłości zwrotu jakichkolwiek nakładów
      poniesionych przez podmiot trzeci na budowę rzeczonej budowli,
    c) znajdujące się na działce nr 3 pow. (...) ha położonej w obrębie ewidencyjnym (...),
      jednostki ewidencyjnej (...) na dzień (...) 2020 r. (na moment wywłaszczenia) fragmenty
      drogi stanowią budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo
      budowlane (Dz. U z 2024 r. poz. 725 ze zm.) wybudowaną w całości kosztem i
      staraniem podmiotu trzeciego, przy czym Nadleśnictwo (...) nie dokonywało wcześniej i
      nie będzie dokonywało również w przyszłości zwrotu jakichkolwiek nakładów
      poniesionych przez podmiot trzeci na budowę rzeczonej budowli.
    W tym miejscu z ostrożności dodatkowo powtórzyć należy, że jak już wskazało
    Nadleśnictwo w swoim wniosku ORD-IN z dnia 19 września 2024 r. (vide s. 4 sekcja G pole
    82 wniosku ORD-IN):
    – na dzień (...) 2020 r., tj. na dzień przeniesienia na rzecz Miasta (...) z mocy prawa prawa
    własności nieruchomości gruntowej położonej w obrębie (...), oznaczonej jako działki
    ewidencyjne nr 1 o pow. (...) ha, nr 2 o pow. (...) ha i nr 3 o pow. (...) ha będącej własnością
    Skarbu Państwa w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe
    Nadleśnictwa (...) nieruchomość ta stanowiła teren zabudowany, tj. na dzień przeniesienia
    z mocy prawa prawa własności ww. nieruchomości na rzecz Miasta (...) na przedmiotowej
    nieruchomości gruntowej był zlokalizowany obiekt budowalny (jak wyżej wskazano
    stanowiący budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo
    budowlane – Dz. U z 2024 r. poz. 725 ze zm.) w postaci fragmentu drogi o nawierzchni
    asfaltowej wybudowany w całości kosztem i staraniem podmiotu trzeciego, przy czym
    Nadleśnictwo (...) nie dokonywało wcześniej i nie będzie dokonywało również w przyszłości
    zwrotu jakichkolwiek nakładów poniesionych przez podmiot trzeci na budowę rzeczonego
    obiektu budowlanego. Nadleśnictwo (...) nie ponosiło również nakładów na ulepszenie (w
    rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych – Dz. U. z 2023 r. poz. 2805) ww. obiektu budowlanego zlokalizowanego na
    przedmiotowej nieruchomości gruntowej. W konsekwencji Nadleśnictwu (...) nie
    przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    w stosunku do opisanego wyżej obiektu budowlanego.
    Pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 19 grudnia 2024 r.)
    1. Czy dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.;
      dalej jako u.p.t.u.), polegająca na przeniesieniu z mocy prawa, w zamian za
      odszkodowanie, prawa własności nieruchomości gruntowych stanowiących uprzednio
      własność Skarbu Państwa w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy
      Państwowe Nadleśnictwa (...) stanowiących działki ewidencyjne nr 1 o pow. (...) ha, nr 2
      o pow. (...) ha, nr 3 o pow. (...) ha, położone w (...), obręb ewidencyjny (...), jednostki
      ewidencyjnej (...), która dla potrzeb VAT zostanie dokonana w momencie
      uprawomocnienia się decyzji o wysokości odszkodowania za ww. nieruchomości
      gruntowe, tj. z chwilą gdy przeniesienie z mocy prawa prawa własności tych towarów
      nabierze odpłatnego charakteru, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na
      podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.?
    2. Czy dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.;

      dalej jako u.p.t.u.) polegająca na przeniesieniu z mocy prawa, w zamian za
      odszkodowanie, prawa własności nieruchomości gruntowych stanowiących uprzednio
      własność Skarbu Państwa w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy
      Państwowe Nadleśnictwa (...) stanowiących działki ewidencyjne nr 1 o pow. (...) ha, nr 2
      o pow. (...) ha, nr 3 o pow. (...) ha położone w (...), obręb ewidencyjny (...), jednostki
      ewidencyjnej (...), która dla potrzeb VAT zostanie dokonana w momencie
      uprawomocnienia się decyzji o wysokości odszkodowania za ww. nieruchomości
      gruntowe, tj. z chwilą gdy przeniesienie z mocy prawa prawa własności tych towarów
      nabierze odpłatnego charakteru, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na
      podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.?
    3. Czy dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.:
      dalej jako u.p.t.u.) polegająca na przeniesieniu z mocy prawa, w zamian za
      odszkodowanie, prawa własności nieruchomości gruntowych stanowiących uprzednio
      własność Skarbu Państwa w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy
      Państwowe Nadleśnictwa (...) stanowiących działki ewidencyjne nr 1 o pow. (...) ha, nr 2
      o pow. (...) ha, nr 3 o pow. (...) ha położone w (...), jednostki ewidencyjnej (...), która dla
      potrzeb VAT zostanie dokonana w momencie uprawomocnienia się decyzji o
      wysokości odszkodowania za ww. nieruchomości gruntowe, tj. z chwilą gdy
      przeniesienie z mocy prawa prawa własności tych towarów nabierze odpłatnego
      charakteru, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.
      1 pkt 10a u.p.t.u.?
    4. Czy dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.;
      dalej jako u.p.t.u.) polegająca na przeniesieniu z mocy prawa, w zamian za
      odszkodowanie, prawa własności nieruchomości gruntowych stanowiących uprzednio
      własność Skarbu Państwa w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy
      Państwowe Nadleśnictwa (...) stanowiących działki ewidencyjne nr 1 o pow. (...) ha, nr 2
      o pow. (...) ha, nr 3 o pow. (...) ha położone w (...), obręb ewidencyjny (...), jednostki
      ewidencyjnej (...), która dla potrzeb VAT zostanie dokonana w momencie
      uprawomocnienia się decyzji o wysokości odszkodowania za ww. nieruchomości
      gruntowe, tj. z chwilą gdy przeniesienie z mocy prawa prawa własności tych towarów
      nabierze odpłatnego charakteru, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na
      podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.?
    Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie wyrażone w piśmie z 19 grudnia 2024 r.)
    W ocenie Nadleśnictwa, dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5
    ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r.
    poz. 361 ze zm.; dalej jako u.p.t.u.), polegająca na przeniesieniu z mocy prawa, w zamian
    za odszkodowanie, prawa własności nieruchomości gruntowych stanowiących uprzednio
    własność Skarbu Państwa w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy
    Państwowe Nadleśnictwa (...) stanowiących działki ewidencyjne:
    a) nr 1 o pow. (...) ha,
    b) nr 2 o pow. (...) ha,
    c) nr 3 o pow. (...) ha
    – położone w (...) która dla potrzeb VAT zostanie dokonana w momencie
    uprawomocnienia się decyzji o wysokości odszkodowania za ww. nieruchomości
    gruntowe, tj. z chwilą, gdy przeniesienie z mocy prawa prawa własności tych towarów
    nabierze odpłatnego charakteru, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT ani
    na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. (odpowiedź na pytanie 1), ani na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. (odpowiedź na pytanie 2), ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.
    p.t.u. (odpowiedź na pytanie 3), ani też na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.
    (odpowiedź na pytanie 4).

    Celem uzasadnienia własnego stanowiska Nadleśnictwo wskazuje na argumentację
    prawną przedstawioną we wniosku ORD-IN Nadleśnictwa (...) z dnia 19 września 2024 r.
    W uzupełnieniu wcześniejszej argumentacji Nadleśnictwo zwraca uwagę na fakt, że dla
    dokonania w tej sprawie właściwej oceny prawnej kluczowe jest ustalenie, czy budowla
    znajdująca się na moment wywłaszczenia, tj. na dzień (...) 2020 r. na działkach nr 1 o pow
    (...) ha, nr 2 o pow. (...) ha i nr 3 o pow. (...)ha położonych w obrębie ewidencyjnym (...),
    jednostki ewidencyjnej (...) wybudowana w całości kosztem i staraniem podmiotu
    trzeciego, w sytuacji gdy Nadleśnictwo (...) nie dokonywało wcześniej i nie będzie
    dokonywało również w przyszłości zwrotu jakichkolwiek nakładów poniesionych przez
    podmiot trzeci na budowę rzeczonej budowli w aspekcie przepisów u.p.t.u., będzie
    przedmiotem dostawy w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
    W tym miejscu należy wskazać, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania
    towarami jak właściciel” zawartego w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. nie należy utożsamiać z prawem
    własności.
    Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), definiując wyrażenie „dostawa
    towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych
    przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-
    320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził
    pogląd, że: „wyrażenie »dostawa towarów« w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy
    oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie
    dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1). Jednak
    jednocześnie zastrzegł, że: „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym
    przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą
    jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).
    Mimo więc, że budowla znajdująca się na moment wywłaszczenia, tj. na dzień (...) 2020 r.
    na działkach nr 1 o pow. (...) ha, nr 2 o pow. (...) ha i nr 3 o pow. (...) ha położonych w
    obrębie ewidencyjnym (...) stanowi w świetle prawa cywilnego część składową tych
    nieruchomości – to w ocenie Nadleśnictwa – w świetle powołanych regulacji prawnych nie
    dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi budowlami jak właściciel na
    nabywcę rzeczonych nieruchomości gruntowych.
    W ocenie Nadleśnictwa, nie sposób zatem przyjąć, że w okolicznościach tej sprawy
    Nadleśnictwo (...) dokona odpłatnej dostawy naniesień obcych w postaci budowli
    zlokalizowanych na dzień (...) 2020 r. na działkach nr 1 o pow. (...) ha, nr 2 o pow. (...) ha i
    nr 3 o pow. (...) ha położonych w obrębie ewidencyjnym (...), jednostki ewidencyjnej (...).
    Tak więc, w przypadku odpłatnej dostawy nieruchomości gruntowych stanowiących działki
    nr 1 o pow. (...) ha, nr 2 o pow. (...) ha i nr 3 o pow. (...) ha położone w obrębie
    ewidencyjnym (...) przedmiotem tej dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie
    można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t u.
    Powyższe wynika z faktu, że na ww. działkach na moment ich wywłaszczenia, tj. na dzień
    (...) 2020 r. posadowiona jest budowla wybudowana kosztem i staraniem podmiotu
    trzeciego.
    Tym samym, odpłatna dostawa nieruchomości gruntowych stanowiących działki nr 1 o
    pow. (...) ha, nr 2 o pow. (...) ha i nr 3 o pow. (...) ha położonych w obrębie ewidencyjnym
    (...) w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jako terenów zabudowanych nie będzie korzystała
    ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.
    Konsekwentnie w oparciu o przedstawioną argumentację prawną, skoro w
    okolicznościach tej sprawy przedmiotem odpłatnej dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1
    pkt 1 u.p.t.u. będzie wyłącznie grunt stanowiący działki ewidencyjne nr 1 o pow. (...) ha, nr
    2 o pow. (...) ha i nr 3 o pow. (...) ha położone w obrębie ewidencyjnym (...) jednostki
    ewidencyjnej (...), to tym samym nie będzie również podstaw do zastosowania w stosunku
    do tak zdefiniowanej dostawy towarów zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art.

    43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., ani też zwolnienia od podatku VAT o którym mowa w art. 43 ust. 1
    pkt 10a u.p.t.u., które to regulacje prawne dotyczą zwolnienia od podatku VAT dostawy
    budynków, budowli lub ich części.
    Wobec powyższego, mając na uwadze przedstawione okoliczności tej sprawy końcowo
    należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43
    ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.
    W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.,
    dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym
    przepisie, tj.:
    - towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
      działalności zwolnionej od podatku VAT, w żadnym momencie ich posiadania nie
      można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
    - przy nabyciu tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
      obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy
    towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.
    NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że zwolnienie, o którym
    mowa w art. 136 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1
    pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku
    na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co
    wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 u.p.t.u.), a
    więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika
    z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8
    grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do
    odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał.
    W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów,
    w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle
    określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy
    2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w
    ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia
    VAT.
    Nieruchomość gruntowa położona w obrębie (...), oznaczona jako działki ewidencyjne:
    a) nr 1 o pow. (...) ha,
    b) nr 2 o pow. (...) ha,
    c) nr 3 o pow. (...) ha
    – nie była wykorzystywana przez Nadleśnictwo (...) wyłącznie na cele działalności
    zwolnionej od podatku VAT.
    Oznacza to, że w okolicznościach tej sprawy nie zostaną również spełnione warunki do
    zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., do
    dostawy nieruchomości gruntowych stanowiących działki nr 1 o pow. (...) ha, nr 2 o pow.
    (...) ha i nr 3 o pow. (...) ha położonych w obrębie ewidencyjnym (...), która zostanie
    dokonana w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w momencie uprawomocnienia się decyzji o
    wysokości odszkodowania za ww. nieruchomości gruntowe. Dopiero bowiem z chwilą
    przyznania odszkodowania i ustalenia jego ostatecznej wysokości czynność ta nabierze
    odpłatnego charakteru.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
    Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
    Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
    prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:
    1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu
    takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za
    odszkodowanie;
    2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o
    podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach
    odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń
    przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie
    przeniesione;
    3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak
    również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
    4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli
    komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
    5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie
    spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego
    lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do
    lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej
    własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na
    rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
    6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
    7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
    W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki oraz
    budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż
    stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.
    Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie
    usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem
    jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5
    ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za
    wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność,
    a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu
    kosztów, płatny.
    Z przywołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że przeniesienie z
    nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub
    przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za
    odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie
    jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej
    lub z mocy samego prawa).

    W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za
    odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie
    własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą
    opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.
    W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub
    podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa
    własności towarów (w tym nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie
    art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega
    samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności
    nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.
    Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością
    wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy
    istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru.
    Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego
    charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.
    Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce
    nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):
    Wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze
    decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego
    na nieruchomości.
    W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:
    Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa
    rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej
    odpowiadającym wartości tych praw.
    Zasadne jest również wskazanie, że na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia
    2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg
    publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 311):
    Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania
    zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i
    gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek
    właściwego zarządcy drogi.
    Przepis art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
    inwestycji w zakresie dróg publicznych wskazuje, że:
    Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności
    oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się
    własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.
    Według art. 11i ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji
    w zakresie dróg publicznych:
    W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nieuregulowanych
    w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. –
    Prawo budowlane, z wyjątkiem art. 28 ust. 2.
    Na mocy art. 11i ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
    inwestycji w zakresie dróg publicznych:
    W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się
    przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisów ustawy z
    dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz.U. z 2021 r. poz. 485 oraz z 2023 r. poz. 28 i
    1688).

    Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej
    zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i
    zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi
    w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego,
    czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan
    zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.
    Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
    inwestycji w zakresie dróg publicznych:
    Decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział
    nieruchomości.
    Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
    inwestycji w zakresie dróg publicznych:
    Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania
    wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.
    Według art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji
    w zakresie dróg publicznych:
    Nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy
    prawa:
    1) własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
    2) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg
    wojewódzkich, powiatowych i gminnych,
    – z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się
    ostateczna.
    Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji
    drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
    inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji
    drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art.
    4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
    W myśl art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji
    w zakresie dróg publicznych:
    Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4,
    wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.
    Na mocy art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
    inwestycji w zakresie dróg publicznych:
    Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym
    właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom,
    którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.
    Zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
    inwestycji w zakresie dróg publicznych:
    Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się
    odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.
    Według art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji
    w zakresie dróg publicznych:
    Wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu
    nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej
    przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie
    wysokości odszkodowania.

    Z powołanych przepisów wynika, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub
    ograniczenie m.in. prawa do nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem
    wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu
    prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa
    własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą
    wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który np. wydał decyzję o
    zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych
    wynika, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ
    administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze
    strony podmiotu wywłaszczanego.
    Jeśli zatem wywłaszczenie lub przymusowa sprzedaż następuje za wynagrodzeniem, to
    wówczas stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7
    ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności
    towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.
    W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za
    odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie
    własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą
    opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.
    W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub
    podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa
    własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na
    podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług.
    Natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo
    odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności w zamian za
    wynagrodzenie pełniące funkcję odszkodowania.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności
    opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa
    towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez
    „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
    Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej
    oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w
    ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
    Działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
    usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także
    działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w
    szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
    niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Z opisu sprawy wynika, że Nadleśnictwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem
    podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15
    ust. 2 ustawy.
    Prezydent Miasta (...) decyzją z (...) 2020 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej
    (dalej zamiennie jako decyzja ZRID), zezwolił na realizację inwestycji drogowej polegającej
    na budowie drogi do (...) na odcinku od (...) do granic miasta (...) w zakresie budowy: ścieżki
    pieszo-rowerowej, poboczy, przepustów pod zjazdami, zjazdów, sieci kablowej linii nN
    oświetlenia ulicznego oraz rozbiórki i budowy rowów m.in. na działkach o numerach
    ewidencyjnych: nr 1 o pow. (...) ha (powstałej w wyniku podziału działki nr (...)), nr 2 o pow.

    (...) ha (powstałej w wyniku podziału działki nr (...)) oraz nr 3 o pow. (...) ha (powstałej w
    wyniku podziału działki nr (...)) – położonych w obrębie ewidencyjnym (...), przy czym
    decyzji ZRID nadany został rygor natychmiastowej wykonalności.
    Na mocy decyzji ZRID nieruchomość stanowiąca uprzednio własność Skarbu Państwa w
    zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa (...),
    oznaczona jako działki ewidencyjne: nr 1 o pow. (...) ha, nr 2 o pow. (...) ha, nr 3 o pow. (...)
    ha z dniem, w którym decyzja ZRID stała się ostateczna, tj. z dniem (...) 2020 r. stała się z
    mocy prawa własnością Miasta.
    Na dzień przeniesienia z mocy prawa prawa własności ww. nieruchomości na rzecz Miasta
    (...) na przedmiotowej nieruchomości gruntowej był zlokalizowany obiekt budowalny w
    postaci fragmentu drogi o nawierzchni asfaltowej wybudowany w całości kosztem i
    staraniem podmiotu trzeciego, przy czym Nadleśnictwo (...) nie dokonywało wcześniej i nie
    będzie dokonywało również w przyszłości zwrotu jakichkolwiek nakładów poniesionych
    przez podmiot trzeci na budowę rzeczonego obiektu budowlanego. Nadleśnictwo (...) nie
    ponosiło również nakładów na ulepszenie ww. obiektu budowlanego zlokalizowanego na
    przedmiotowej nieruchomości gruntowej. Znajdujące się na działkach nr 1, nr 2 oraz nr 3
    fragmenty drogi stanowią budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.
    Prawo budowlane wybudowaną w całości kosztem i staraniem podmiotu trzeciego.
    Na dzień sporządzenia wniosku toczy się postępowanie administracyjne w przedmiocie
    ustalenia odszkodowania za nieruchomość gruntową położoną w obrębie (...) oznaczoną
    jako działki ewidencyjne nr 1 o pow. (...) ha, nr 3 o pow. (...) ha, nr 2 o pow. (...) ha.
    Nadleśnictwo (...) nie otrzymało dotychczas jakiejkolwiek zapłaty tytułem odszkodowania
    za wywłaszczoną nieruchomość gruntową oznaczoną jako działki ewidencyjne nr 1, nr 3
    oraz nr 2.
    Nieruchomość gruntowa, oznaczona jako działki ewidencyjne nr 1 o pow. (...) ha, nr 2 o
    pow. (...) ha, nr 3 o pow. (...) ha nie była wykorzystywana przez Nadleśnictwo wyłącznie na
    cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Według stanu na dzień, w którym decyzja ZRID stała się ostateczna (moment
    wywłaszczenia), tj. według stanu na dzień (...) 2020 r., nieruchomość stanowiąca uprzednio
    własność Skarbu Państwa w zarządzie Nadleśnictwa położona w obrębie ewidencyjnym
    (...), oznaczona jako działki ewidencyjne: nr 1 o pow. (...) ha, nr 2 o pow. (...) ha, nr 3 o pow.
    (...) ha nie znajdowała się na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania
    przestrzennego. Ponadto na moment wywłaszczenia przedmiotowe działki nie były objęte
    decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach
    o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, a nadto dla żadnej ze wskazanych
    działek ewidencyjnych takie decyzje nie zostały wydane.
    Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą określenia, czy dostawa towarów w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, polegająca na przeniesieniu
    z mocy prawa, w zamian za odszkodowanie, prawa własności nieruchomości gruntowych
    stanowiących uprzednio własność Skarbu Państwa w zarządzie Państwowego
    Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa (...) stanowiących działki
    ewidencyjne nr 1 o pow. (...) ha, nr 2 o pow. (...) ha, nr 3 o pow. (...) ha położone w (...),
    która dla potrzeb VAT zostanie dokonana w momencie uprawomocnienia się decyzji o
    wysokości odszkodowania za ww. nieruchomości gruntowe, tj. z chwilą gdy przeniesienie z
    mocy prawa prawa własności tych towarów nabierze odpłatnego charakteru, będzie
    korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 lub pkt 10 lub
    pkt 10a lub pkt 2 ustawy.
    W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że przeniesienie prawa
    własności nieruchomości, tj. działek nr 1, 2 i 3 na rzecz Miasta (...) w zamian za
    odszkodowanie, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1
    ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5
    ust. 1 pkt 1 ustawy, a Nadleśnictwo dla tej czynności działa w charakterze podatnika, o

    którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję
    wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę
    faktycznie odpłatną.
    Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może
    korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
    Przy tym, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach
    wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki
    podatku bądź zwolnienie od podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług
    zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:
    Zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny
    budowlane.
    Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której
    przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż
    budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o
    charakterze rolnym, leśnym itp.
    Przepis art. 2 pkt 33 ustawy stanowi, że:
    Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to
    grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania
    przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach
    zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i
    zagospodarowaniu przestrzennym.
    Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe
    niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy,
    pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane –
    są zwolnione od podatku.
    O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego, tj. miejscowy plan
    zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego
    braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego,
    co wynika bezpośrednio z art. 2 pkt 33 ustawy.
    W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren
    budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa
    członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.
    Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać
    można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod
    zabudowę.
    Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc
    także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na
    podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.
    W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać
    przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan
    zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy
    nieruchomości.
    W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których
    przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami
    budowlanymi, czyli terenami przeznaczonymi pod zabudowę zgodnie z miejscowym

    planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie
    z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w
    przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast
    dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania
    przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od
    podatku VAT.
    Ponadto, w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od
    podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych
    przepisach warunki.
    Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie
    definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia
    7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).
    W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:
    Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek,
    budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość
    użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów
    budowlanych.
    Na mocy art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:
    Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany
    niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska,
    mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty
    antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia
    reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki,
    wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków,
    składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i
    podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze,
    pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców
    przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin
    wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne
    pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
    Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął
    okres krótszy niż 2 lata.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest
    generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa
    dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy
    pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy
    niż 2 lata.
    Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
    momentu.
    Według art. 2 pkt 14 ustawy:
    Przez pierwsze zasiedlenie – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy
    lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli
    lub ich części, po ich:
    a) wybudowaniu lub

    b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku
    dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających
    przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43
    ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych
    warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
    Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem,
    o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
    a) stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których
    miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a
    jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych
    obiektów.
    Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust.
    1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących
    przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich
    dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli
    ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
    Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku dla
    sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a oraz pkt 9 ustawy,
    należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust.
    1 pkt 2 ustawy.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
    Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
    działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych
    towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni,
    miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla
    dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
    - towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
      działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
      przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
    - przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać
      dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego.
    Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia
    dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.
    Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane
    prawo do zwolnienia od podatku dostaw nieruchomości i ruchomości prowadzi do

    wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do
    zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe
    kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących danej dostawie. Zauważyć bowiem
    należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani
    wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza
    wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do
    zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w
    sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści
    przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i
    usług.
    W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.
    Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”:
    Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą
    w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa
    i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
    Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:
    Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw
    rzeczowych.
    Stosownie do art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego:
    Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia
    lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu
    odłączonego.
    Z kolei w myśl art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego:
    Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części
    składowych.
    Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt
    wraz ze wszystkimi budynkami, budowlami i urządzeniami trwale z tym gruntem
    związanymi.
    Podkreślić należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak
    właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy, nie należy utożsamiać z
    prawem własności.
    Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”
    akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów
    prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-
    320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził
    pogląd, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza
    także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie
    dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak
    jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym
    przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą
    jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).
    Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa
    towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa
    własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów
    ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu
    właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami
    jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają
    nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o

    możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.
    Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia
    „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.
    Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi
    towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie
    ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji, pojęcie
    „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze
    skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na
    uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na
    nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na
    odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie
    towaru.
    Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży
    nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają
    znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.
    Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot
    opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności.
    Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie
    prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość
    faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.
    Powyższe uwagi wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe dostawy działek
    nr 1, nr 2 i nr 3, należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają
    znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności
    gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych
    na nim obiektów jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym
    samym dojdzie do ich dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.
    Jak wynika z opisu sprawy, na działkach nr 1, nr 2 i nr 3 znajdują się budowle w postaci
    fragmentów drogi, które zostały wybudowane w całości kosztem i staraniem podmiotu
    trzeciego. Nadleśnictwo nie dokonało w przeszłości oraz nie dokona w przyszłości zwrotu
    jakichkolwiek nakładów poniesionych przez podmiot trzeci na budowę ww. obiektów
    budowlanych.
    W przedmiotowej sprawie na gruncie prawa podatkowego nastąpi zatem dostawa
    wyłącznie działek nr 1, nr 2 i nr 3, a nie fragmentów drogi znajdujących się na tych
    działkach. Jak wynika z okoliczności sprawy, Nadleśnictwo jest właścicielem wyłącznie
    gruntu. Natomiast budowle w postaci fragmentów drogi, które znajdują się na działkach
    nr 1, nr 2 i nr 3, stanowią odrębną ekonomiczną własność podmiotu trzeciego i w istocie
    nie stanowią przedmiotu dostawy. W świetle powyższych okoliczności, budowle w postaci
    fragmentów drogi nie są w ekonomicznym posiadaniu Nadleśnictwa i Nadleśnictwo nie
    posiada prawa do dysponowania tymi budowlami jak właściciel. Tym samym, w świetle
    przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru w postaci
    ww. budowli w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.
    W konsekwencji powyższego, przedmiotem dostawy objętej wnioskiem jest/będzie
    wyłącznie grunt stanowiący działki nr 1, nr 2 i nr 3.
    W takim przypadku nie można więc odnosić się do zwolnienia, o którym mowa w art. 43
    ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, które obejmuje dostawę budynków, budowli lub ich części,
    co w analizowanej sprawie nie ma/nie będzie miało miejsca.
    Tym samym, dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1
    ustawy, polegająca na przeniesieniu z mocy prawa, w zamian za odszkodowanie, prawa
    własności nieruchomości gruntowych stanowiących uprzednio własność Skarbu Państwa w
    zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa (...)
    stanowiących działki ewidencyjne nr 1 o pow. (...) ha, nr 2 o pow. (...) ha, nr 3 o pow. (...) ha

    położone (...), nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i nr 3 jest
    prawidłowe.
    Odnosząc się natomiast do zwolnienia od podatku VAT dostawy przedmiotowych działek
    na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazać należy, że skoro działki nr 1, nr 2 i nr 3
    zabudowane są fragmentami drogi stanowiącymi budowle, to nie można uznać, że
    stanowią one teren niezabudowany, o którym mowa w ww. przepisie. Przedmiotowe
    działki stanowią bowiem teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.
    Tym samym, w rozpatrywanej sprawie nie może mieć zastosowania zwolnienie od
    podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
    Podsumowując, dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt
    1 ustawy, polegająca na przeniesieniu z mocy prawa, w zamian za odszkodowanie, prawa
    własności nieruchomości gruntowych stanowiących uprzednio własność Skarbu Państwa w
    zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa (...)
    stanowiących działki ewidencyjne nr 1 o pow. (...) ha, nr 2 o pow. (...) ha, nr 3 o pow. (...) ha,
    położone (...), nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest
    prawidłowe.
    Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające
    zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 10a ustawy, dla dostawy działek
    nr 1, nr 2 i nr 3 należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia wynikające z
    przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust.
    1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane
    w tym przepisie, tj.:
    - towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
      działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
      przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
    - przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać
      dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego.
    Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia
    dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.
    W analizowanej sprawie – jak Państwo wskazali – nieruchomość gruntowa, tj. działki nr 1,
    nr 2 i nr 3, nie były wykorzystywane przez Nadleśnictwo wyłącznie na cele działalności
    zwolnionej od podatku VAT.
    Tym samym, nie został spełniony jeden z warunków do zastosowania, dla dostawy działek
    nr 1, nr 2 i nr 3, zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji
    należy stwierdzić, że dostawa ww. działek nie jest/nie będzie także zwolniona od podatku
    na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Podsumowując, dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt
    1 ustawy, polegająca na przeniesieniu z mocy prawa, w zamian za odszkodowanie, prawa
    własności nieruchomości gruntowych stanowiących uprzednio własność Skarbu Państwa w
    zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa (...)

    stanowiących działki ewidencyjne nr 1 o pow. (...) ha, nr 2 o pow. (...) ha, nr 3 o pow. (...) ha,
    położone (...), nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest
    prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    - stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
      dacie zaistnienia zdarzenia,
    - zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w
      dniu wydania interpretacji.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
    Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
    wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego
    oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu
    faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem
    zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia
    przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy,
    gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w
    złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W
    przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno -
    skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym
    zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
      ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.
      2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
      sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia
      przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
    zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
    czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
    1) z zastosowaniem art. 119a;
    2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
      dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
    decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
      /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.