Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.497.2017.1.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-20
Teza: w zakresie określenia podstawy opodatkowania sprzedawanych paliw silnikowych
Słowa kluczowe: akcyza-pobór akcyzy-zawieszenie poboru akcyzy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opłata-opłata paliwowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania sprzedawanych paliw silnikowych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania sprzedawanych paliw silnikowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem działającym w sektorze paliwowym, posiadającym koncesję na obrót paliwami ciekłymi (dalej: „OPC”), które spełniają również definicję paliw silnikowych w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

W ramach dotychczasowej działalności gospodarczej, Spółka zajmuje się obrotem na terytorium kraju przede wszystkim:

*   olejami napędowymi klasyfikowanymi do kodu CN 2710 19 41 wg Nomenklatury Scalonej stosowanej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym oraz odpowiednio do kodu CN 2710 19 43 wg systematyki rozp. ME w/s wykazu paliw ciekłych;
*   benzynami silnikowymi klasyfikowanymi do kodu CN 2710 11 45 oraz CN 2710 11 49 wg Nomenklatury Scalonej stosowanej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym oraz odpowiednio do kodu CN 2710 12 45 oraz CN 2710 12 49 wg systematyki rozp. ME w/s wykazu paliw ciekłych.

Równocześnie Spółka zamierza rozszerzyć swój dotychczasowy zakres działalności poprzez podjęcie współpracy z zagranicznymi dostawcami paliw ciekłych.

Z uwagi na powyższe Spółka wystąpiła do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: „Prezes URE”) z wnioskiem o udzielenie na podstawie art. 32 oraz art. 33 Prawa Energetycznego koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą (dalej: „OPZ”) wskazując, iż zamierza w przyszłości dokonywać wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu paliw ciekłych.

Spółka rozważa wdrożenie schematu transakcyjnego, w ramach którego po uzyskaniu koncesji OPZ będzie dokonywać nabyć wewnątrzwspólnotowych w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku VAT ww. paliw ciekłych, tj. olejów napędowych oraz benzyn silnikowych stanowiących paliwa silnikowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Paliwa będą przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składów podatkowych zlokalizowanych w innych Państwach Członkowskich (np. Republika Federalna Niemiec) do miejsca odbioru wskazanego w zezwoleniu na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca.

W momencie, w którym paliwo przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy będzie znajdować się już na terytorium kraju, ale jednocześnie nie zostanie jeszcze dostarczone do miejsca odbioru, Spółka będzie dokonywać dostawy krajowej paliw na rzecz zarejestrowanego odbiorcy, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy VAT, opodatkowanej według krajowej stawki podatku VAT w wysokości 23%. Zarejestrowany odbiorca będzie nabywał to paliwo zarówno na potrzeby własne, jak i w celu dalszej ich odsprzedaży działając w oparciu o posiadaną koncesję na obrót paliwami ciekłymi w kraju. Dalsza sprzedaż paliw realizowana przez zarejestrowanego odbiorcę może być dokonywana bądź na rzecz podmiotów również posiadających koncesję OPC bądź na rzecz odbiorców końcowych, którzy zgodnie z art. 3 pkt 13a) Prawa Energetycznego mogą nabywać paliwa na użytek własny.

W rozważanym modelu biznesowym podmiotem odpowiedzialnym za zorganizowanie transportu paliwa będzie Spółka lub dostawca, w związku z czym wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw w rozumieniu VAT będzie dokonywała Spółka. Tym samym w świetle regulacji ustawy o VAT, tj. art. 22 ust. 2 oraz ust. 3 transport towarzyszący transakcji powinien być przyporządkowany dostawie na rzecz Spółki. To Spółka dokona wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 22 ust. 3 tej ustawy. W konsekwencji późniejsza (następcza) sprzedaż tego paliwa (już dokonana na terytorium Polski) przez Spółkę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg krajowej stawki 23%.

Analizowany schemat transakcyjny może przebiegać według następującego scenariusza: (\`(...)\`)

Podsumowując, na podstawie planowanego schematu biznesowego:

*   Wnioskodawca będzie dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw w rozumieniu ustawy o VAT;
*   zarejestrowany odbiorca będzie dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym;
*   Wnioskodawca będzie dokonywał krajowej sprzedaży paliw na rzecz zarejestrowanego odbiorcy, w momencie w którym paliwa te objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku sprzedaży krajowej paliw silnikowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy realizowanej przez Spółkę na rzecz zarejestrowanego odbiorcy, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy wliczać kwotę zawieszonego podatku akcyzowego, którego obowiązek zapłaty przez zarejestrowanego odbiorcę nastąpi dopiero w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy?
2.  Czy w przypadku sprzedaży krajowej paliw silnikowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy realizowanej przez Spółkę na rzecz zarejestrowanego odbiorcy, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy wliczać kwotę opłaty paliwowej, której obowiązek zapłaty spoczywać będzie na zarejestrowanym odbiorcy w tym samym momencie co obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, tj. w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, iż:

1.  W przypadku sprzedaży krajowej paliw silnikowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy realizowanej przez Spółkę na rzecz zarejestrowanego odbiorcy, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie należy wliczać kwotę zawieszonego podatku akcyzowego, którego obowiązek zapłaty przez zarejestrowanego odbiorcę nastąpi dopiero w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.
2.  W przypadku sprzedaży krajowej paliw silnikowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy realizowanej przez Spółkę na rzecz zarejestrowanego odbiorcy, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie należy wliczać kwotę opłaty paliwowej, której obowiązek zapłaty spoczywać będzie na zarejestrowanym odbiorcy w tym samym momencie co obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, tj. w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5.

W świetle zaś ust. 6 ww. przepisu, do podstawy opodatkowania wlicza się:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Niemniej jednak w przypadku rozważanego modelu biznesowego, dostawa krajowa wyrobów akcyzowych, tj. paliw silnikowych realizowana będzie w momencie, w którym wyroby te znajdować się będą jeszcze w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Innymi słowy na moment sprzedaży, podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa nie będą jeszcze wymagalne, a w konsekwencji nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem VAT dostawy krajowej. Powyższe znajduje potwierdzenie w regulacjach akcyzowych oraz przepisach ustawy o autostradach.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4) ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

„4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.”

W świetle zaś art. 40 ust. 2 pkt 7) ustawy o podatku akcyzowym procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca ich odbioru przez zarejestrowanego odbiorcę na terytorium kraju.

Tymczasem na gruncie art. 2 ust. 1 pkt 12) ustawy o podatku akcyzowym pod pojęciem procedury zawieszenia poboru akcyzy należy rozumieć procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Rozstrzygając kwestię miejsca oraz momentu wymagalności podatku akcyzowego koniecznym jest odwołanie się do przepisów Dyrektywy Horyzontalnej, która w sposób jednoznaczny reguluje te kwestie. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 lit. a) Dyrektywy Horyzontalnej:

1.  „ Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji.
2.  Na użytek niniejszej dyrektywy „dopuszczenie do konsumpcji” oznacza:
    1.  opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami.”

Jednocześnie według art. 7 ust. 3 lit. a) Dyrektywy Horyzontalnej momentem dopuszczania do konsumpcji w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego do zarejestrowanego odbiorcy jest moment odbioru wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę.

Z przepisów Dyrektywy Horyzontalnej bezsprzecznie wynika, iż w sytuacji, w której wyroby akcyzowe przemieszczane są ze składu podatkowego do zarejestrowanego odbiorcy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, podatek akcyzowy staje się wymagalny dopiero w momencie odebrania tych wyrobów przez zarejestrowanego odbiorcę, co wiąże się wówczas z obowiązkiem zapłaty akcyzy.

Regulacje te mają na celu realizację podstawowych cech podatku akcyzowego - tj. jego konsumpcyjnego charakteru oraz jednofazowości.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w krajowym ustawodawstwie. W świetle bowiem polskich regulacji akcyzowych w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy powstały obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe, wiążące się z koniecznością dokonania zapłaty akcyzy. Równocześnie zgodnie z art. 41 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym:

„Przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego:

1.  raportu odbioru albo dokumentu zastępującego raport odbioru lub
2.  raportu wywozu albo dokumentu zastępującego raport wywozu, lub
3.  alternatywnego dowodu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy - w części objętej potwierdzeniem.”

W rezultacie wyroby akcyzowe, w tym paliwa silnikowe mogą być przemieszczane między zagranicznym składem podatkowym a krajowym zarejestrowanym odbiorcą bez obowiązku zapłaty akcyzy.

Jednocześnie na gruncie art. 41a ust. 2 pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym przemieszczenie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy kończy się z chwilą odbioru wyrobów przez podmiot odbierający, w tym przez zarejestrowanego odbiorcę w momencie odebrania ich w miejscu odbioru.

Nie ulega wątpliwości, iż w analizowanym modelu biznesowym, podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego na gruncie przepisów akcyzowych będzie zarejestrowany odbiorca, a nie Spółka. Przemieszczanie paliw silnikowych realizowane bowiem będzie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z zagranicznego składu podatkowego do miejsca odbioru wskazanego w uzyskanym przez zarejestrowanego odbiorcę zezwoleniu.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący zarejestrowanym odbiorcą, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu.

Zatem podmiot działający w charakterze zarejestrowanego odbiorcy w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy będzie odpowiedzialny za dopełnienie wszelkich obowiązków wiążących się z rozliczeniem podatku akcyzowego. Dlatego też, skoro podatnikiem podatku akcyzowego od WNT paliw silnikowych będzie zarejestrowany odbiorca, a sprzedaż ma mieć miejsce wówczas gdy podatek akcyzowy nie jest należny, to do podstawy opodatkowania dostawy krajowej paliw objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie powinna być wliczana akcyza, bowiem na moment dostawy krajowej nie będzie ona wymagalna.

Co więcej podatek akcyzowy, który zobowiązany jest zapłacić zarejestrowany odbiorca płacony jest w odniesieniu do ilości wyrobów akcyzowych faktycznie przez niego odebranej i wskazanej w raporcie odbioru, który generowany jest w Systemie EMCS (tj. Excise Movement and Control System - system wykorzystywany do przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy) podczas zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zatem w sytuacji, w której do zarejestrowanego odbiorcy przemieszczona zostanie tylko część wyrobów akcyzowych spośród tych, które zostały zadeklarowane przez zagraniczny skład podatkowy podczas zgłaszania wysyłki w Systemie EMCS (np. w wyniku rozkalibrowania wagi zostaje zgłoszona ilość większa niż przemieszczana), akcyza wymagalna jest od ilości faktycznie odebranej, a nie od ilości zgłoszonej do Systemu. Zatem wliczanie akcyzy do podstawy opodatkowania w odniesieniu do wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest niemożliwe, bowiem kwota należnej akcyzy zostanie określona w późniejszym momencie, tj. podczas odbioru wyrobów przez zarejestrowanego odbiorcy.

Jednocześnie możliwe są również przypadki, w których zawieszony podatek akcyzowy od wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nigdy nie zostanie zapłacony. Jeżeli bowiem wyroby akcyzowe będą przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego, w którym będą magazynowane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, lub zostaną zużyte do produkcji korzystającej ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, wówczas obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe, a w efekcie akcyza nie będzie wymagalna.

Powyższe przykłady dowodzą tego, iż do podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie powinien być wliczany podatek akcyzowy, jeżeli jego pobór został zawieszony.

Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2015 r., sygn. ILPP3/4512-1-123/15-2/DC Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż:

„Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawca określając dla potrzeb podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania w imporcie towarów nie będzie obowiązany uwzględnić podatku akcyzowego, którego pobór został zawieszony z uwagi na przemieszczanie wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.”

Mając na uwadze powyższe, w rozważanym modelu biznesowym skoro przedmiotem dostawy krajowej będą paliwa silnikowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w odniesieniu do których kwota akcyzy nie będzie wymagana, to do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie powinno wliczać się kwoty tego podatku. Jeżeli więc podatek akcyzowy jest zawieszony do momentu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. do momentu odebrania wyrobów przez zarejestrowanego odbiorcę w miejscu odbioru i nie może zostać pobrany, to nie może również być uwzględniony przy kalkulacji podstawy opodatkowania VAT dostawy krajowej. Przepis dotyczący obliczania podstawy opodatkowania odnosi się bowiem do faktycznie należnej kwoty podatku, a nie do hipotetycznej kwoty tego podatku.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2

Według art. 37j ustawy o autostradach, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych spoczywa na:

*   producencie paliw silnikowych lub gazu albo
*   importerze paliw silnikowych lub gazu, albo
*   podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo
*   innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Konstrukcja mechanizmu zapłaty opłaty paliwowej została oparta o regulacje akcyzowe. W świetle bowiem art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych.

W momencie bowiem, w którym obowiązek podatkowy w akcyzie przerodzi się w zobowiązanie podatkowe (tj. nastąpi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w wyniku odebrania paliw w miejscu odbioru) zarejestrowany odbiorca będzie zobowiązany również do zapłaty opłaty paliwowej.

W świetle powyższego, skoro opłata paliwowa stanie się wymagalna od pomiotu będącego podatnikiem akcyzy na etapie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, to analogicznie jak w przypadku podatku akcyzowego nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem VAT krajowej sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy – w myśl którego – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z opisu przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Spółka jest podmiotem działającym w sektorze paliwowym, posiadającym koncesję na obrót paliwami ciekłymi („OPC”), które spełniają również definicję paliw silnikowych w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

W ramach dotychczasowej działalności gospodarczej, Spółka zajmuje się obrotem na terytorium kraju przede wszystkim:

*   olejami napędowymi klasyfikowanymi do kodu CN 2710 19 41 wg Nomenklatury Scalonej stosowanej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym oraz odpowiednio do kodu CN 2710 19 43 wg systematyki rozp. ME w/s wykazu paliw ciekłych;
*   benzynami silnikowymi klasyfikowanymi do kodu CN 2710 11 45 oraz CN 2710 11 49 wg Nomenklatury Scalonej stosowanej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym oraz odpowiednio do kodu CN 2710 12 45 oraz CN 2710 12 49 wg systematyki rozp. ME w/s wykazu paliw ciekłych.

Równocześnie Spółka zamierza rozszerzyć swój dotychczasowy zakres działalności poprzez podjęcie współpracy z zagranicznymi dostawcami paliw ciekłych.

Z uwagi na powyższe Spółka wystąpiła do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z wnioskiem o udzielenie na podstawie art. 32 oraz art. 33 Prawa Energetycznego koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą („OPZ”) wskazując, iż zamierza w przyszłości dokonywać wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu paliw ciekłych.

Spółka rozważa wdrożenie schematu transakcyjnego, w ramach którego po uzyskaniu koncesji OPZ będzie dokonywać nabyć wewnątrzwspólnotowych w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku VAT, ww. paliw ciekłych, tj. olejów napędowych oraz benzyn silnikowych stanowiących paliwa silnikowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Paliwa będą przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składów podatkowych zlokalizowanych w innych Państwach Członkowskich (np. Republika Federalna Niemiec) do miejsca odbioru wskazanego w zezwoleniu na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca.

W momencie, w którym paliwo przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy będzie znajdować się już na terytorium kraju, ale jednocześnie nie zostanie jeszcze dostarczone do miejsca odbioru, Spółka będzie dokonywać dostawy krajowej paliw na rzecz zarejestrowanego odbiorcy, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy, opodatkowanej według krajowej stawki podatku VAT w wysokości 23%. Zarejestrowany odbiorca będzie nabywał to paliwo zarówno na potrzeby własne, jak i w celu dalszej ich odsprzedaży działając w oparciu o posiadaną koncesję na obrót paliwami ciekłymi w kraju.

W rozważanym modelu biznesowym podmiotem odpowiedzialnym za zorganizowanie transportu paliwa będzie Spółka lub dostawca, w związku z czym wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw w rozumieniu VAT będzie dokonywała Spółka.

Na podstawie planowanego schematu biznesowego:

*   Wnioskodawca będzie dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw w rozumieniu ustawy o VAT;
*   zarejestrowany odbiorca będzie dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym;
*   Wnioskodawca będzie dokonywał krajowej sprzedaży paliw na rzecz zarejestrowanego odbiorcy, w momencie w którym paliwa te objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Wątpliwości Spółki dotyczą m.in. obowiązku wliczania do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług zawieszonego podatku akcyzowego, którego obowiązek zapłaty przez zarejestrowanego odbiorcę nastąpi w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zauważyć należy, że w myśl uregulowań ww. art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Podatek od towarów i usług nie jest elementem podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 6 ustawy. Podstawą opodatkowania jest więc kwota netto. Do podstawy opodatkowania wchodzą natomiast inne podatki lub obciążenia publicznoprawne związane z transakcją, np. akcyza lub cło. Jeżeli chodzi o te należności, to mówimy o podatkach należnych. Tym samym nie zwiększa podstawy opodatkowania potencjalny podatek, który nie jest należny (nie doprowadzi do powstania zobowiązania podatkowego) w danym momencie.

W opisanym przypadku Spółka nie będzie zatem obowiązana do wliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwoty podatku akcyzowego. Należy bowiem zauważyć, że po dokonaniu przez Nią wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw (w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług), Spółka będzie dokonywać sprzedaży krajowej tych paliw, będących w procedurze zawieszenia pobory akcyzy – przed ich dostarczeniem do miejsca odbioru. Z tytułu tej transakcji podatek akcyzowy nie jest należny.

Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43, z późn. zm.), dalej „ustawa o podatku akcyzowym”, procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Jak wskazuje Spółka, nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw będzie dokonywać zarejestrowany odbiorca – paliwa będą przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składów podatkowych zlokalizowanych w innych państwach członkowskich (np. Niemcy) do miejsca odbioru wskazanego w zezwoleniu na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. Akcyza stanie się wymagalna w momencie odbioru wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę. Stosownie bowiem do art. 41a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy kończy się z chwilą odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot odbierający w przypadkach, o których mowa w art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 lit. a i c oraz ust. 2 pkt 1, 2, 6-9, pkt 10 lit. a-c i pkt 11 lit. a-c. Natomiast w myśl uregulowań art. 45 ust. 1 tej ustawy, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zatem w przypadku sprzedaży krajowej przez Spółkę na rzecz zarejestrowanego odbiorcy paliw silnikowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług Spółka nie ma obowiązku wliczania kwoty zawieszonego podatku akcyzowego, którego obowiązek zapłaty przez zarejestrowanego odbiorcę nastąpi w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2.

Wątpliwości Spółki dotyczą również kwestii wliczania do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwoty opłaty paliwowej.

W tym zakresie należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz.1057), zwanej dalej „ustawą o autostradach”, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej „opłatą paliwową”.

Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 2 tej ustawy).

W myśl art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

1.  producencie paliw silnikowych lub gazu albo
2.  importerze paliw silnikowych lub gazu, albo
3.  podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo
4.  innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Stosownie do art. 37k ust. 1 tej ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

Z uwagi zatem na fakt, że w opisanej sytuacji u Spółki nie występuje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, nie będzie ona także obowiązana do zapłaty opłaty paliwowej – opłata ta nie jest wymagalna.

Tym samym w przypadku sprzedaży krajowej przez Spółkę na rzecz zarejestrowanego odbiorcy paliw silnikowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie należy wliczać kwoty opłaty paliwowej, której obowiązek zapłaty spoczywa na zarejestrowanym odbiorcy w tym samym momencie co obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, tj. w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.