Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.320.2017.1.SŚ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu przebudowy.
Słowa kluczowe: drogi; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2017 r. (data wpływu 21 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu przebudowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu przebudowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym. czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniu 25 maja 2016 r. Gmina zawarła z Samorządem Województwa umowę o przyznaniu pomocy na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Przedmiotem umowy jest realizacja operacji typu „Budowa lub modernizacja dróg lokalnych” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”.

Realizacja operacji dotyczy przebudowy (droga gminna) na odcinku 435,5m, co ma na celu poprawę dostępu do obiektu użyteczności publicznej Szkoły Podstawowej dla 3976 mieszkańców miejscowości i polegać ma na przebudowie nawierzchni drogi wraz z chodnikiem i odwodnieniem.

Koszty ogólne inwestycji to 1.058.311,01 zł. Pomoc ze środków z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w formie refundacji przyznana na podstawie zawartej umowy wynosi 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowalnych operacji.

W zestawieniu rzeczowo-finansowym operacji będącym załącznikiem nr 1 do ww. umowy wskazano, że planowane roboty drogowe obejmować będą roboty rozbiórkowe i demontażowe, roboty drogowe, roboty drogowe – wjazdy i chodniki, roboty odwodnienia korpusu drogi, roboty drogowe – wjazd przy szkole i chodniki wysp, utwardzenie placu z miejscami postojowymi, elementy zagospodarowania terenu: zieleń, nasadzenia, ławki. Nie planuje się budowy parkingów płatnych. Nie będzie również przebudowy ani budowy kanalizacji sanitarnej, wodociągów i instalacji elektrycznej. Wybudowana droga, jak i elementy z nią związane, nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będą ogólnodostępne dla wszystkich chcących z nich skorzystać, a przejazd drogą będzie bezpłatny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu modernizacji polegającej na przebudowie nawierzchni drogi wraz z chodnikiem i odwodnieniem dofinansowywanego ze środków UE w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na podstawie zawartej z Samorządem Województwa umowy z dnia maja 2016 r. o przyznaniu pomocy?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z przebudową. Powyższe stanowisko wynika z treści powołanych w części E.69 przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ww. ustawy: „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 (art. 88 ust. 4 ww. ustawy).

W związku z powyższym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy podmiot dla określonej czynności uznawany jest za podatnika podatku VAT, a ponadto gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca jako organ władzy publicznej nie jest uznawany za podatnika w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ww. ustawy). Jednym z zadań własnych gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania te obejmują gminne drogi, ulice, place, mosty oraz organizację ruchu drogowego. Przebudowa dróg gminnych, w tym i jest więc jednym z zadań własnych gminy przekazanych jej na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Jednocześnie, ze względu na ogólnodostępność drogi i jej bezpłatny w całości charakter, nie będzie ona przedmiotem czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym Gmina (Wnioskodawca) nie będzie miała możliwości odliczenia podatku VAT w związku z przebudową na odcinku 435,5 m drogi gminnej refundowanej częściowo na podstawie umowy z dnia 25 maja 2016 r. o przyznaniu pomocy. W ocenie Wnioskodawcy, wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione − wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy − przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca nie będzie działał jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją zadania nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z treści wniosku Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zawarła z Samorządem Województwa o umowę o przyznaniu pomocy na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Przedmiotem umowy jest realizacja operacji typu „Budowa lub modernizacja dróg lokalnych” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”. Realizacja operacji dotyczy przebudowy (droga gminna) na odcinku 435,5 m co ma na celu poprawę dostępu do obiektu użyteczności publicznej Szkoły Podstawowej dla 3976 mieszkańców miejscowości i polegać ma na przebudowie nawierzchni drogi wraz z chodnikiem i odwodnieniem. Koszty ogólne inwestycji to 1.058.311,01 zł. Pomoc ze środków z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w formie refundacji przyznana na podstawie zawartej umowy wynosi 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowalnych operacji. W zestawieniu rzeczowo-finansowym operacji będącym załącznikiem nr 1 do ww. umowy wskazano, że planowane roboty drogowe obejmować będą roboty rozbiórkowe i demontażowe, roboty drogowe, roboty drogowe – wjazdy i chodniki, roboty odwodnienia korpusu drogi, roboty drogowe – wjazd przy szkole i chodniki wysp, utwardzenie placu z miejscami postojowymi, elementy zagospodarowania terenu: zieleń, nasadzenia, ławki. Nie planuje się budowy parkingów płatnych. Nie będzie również przebudowy ani budowy kanalizacji sanitarnej, wodociągów i instalacji elektrycznej. Wybudowana droga, jak i elementy z nią związane nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności podlegających, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będą ogólnodostępne dla wszystkich chcących z nich skorzystać, a przejazd drogą będzie bezpłatny. Jednym z zadań własnych gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania te obejmują gminne drogi, ulice, place, mosty oraz organizację ruchu drogowego. Przebudowa dróg gminnych, w tym i jest więc jednym z zadań własnych gminy przekazanych jej na podstawie ustawy o samorządzie gminnym.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu przebudowy.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Przebudowa dróg gminnych odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując te inwestycje działa jako organ administracji publicznej i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje ona w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniająca do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi, jak bowiem wskazał Zainteresowany, wybudowana droga, jak i elementy z nią związane, nie będą wykorzystywane przez Zainteresowanego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – będą ogólnodostępne dla wszystkich chcących z nich skorzystać, a przejazd drogą będzie bezpłatny. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, w związku z realizacją inwestycji Wnioskodawca nie będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, a tylko taki status umożliwia podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu – przebudowa. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany nie będzie działać jako podatnik podatku od towaru i usług, i wydatki związane z realizacją ww. projektu nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Ponadto tutejszy Organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

W tym miejscu należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r., poz. 1376, z późn. zm.), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.