Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-988/10/13-7/S/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-25
Teza: w zakresie posiadanej dokumentacji uprawniającej Spółkę do zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych
Słowa kluczowe: dokumenty; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; przewóz-dokumenty przewozowe; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28.09.2010 r. (data wpływu 04.10.2010 r.),uzupełnionym w dniu 23.11.2010 r. (data wpływu 25.11.2010 r.) na wezwanie z dnia 10.11.2010 r. (skutecznie doręczone w dniu 16.11.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadanej dokumentacji uprawniającej Spółkę do zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.10.2010 r. wpłynął ww. wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadanej dokumentacji uprawniającej Spółkę do zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 18.11.2011 r., złożonym w dniu 23.11.2011 r. (data wpływu 25.11.2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 10.11.2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Spółka z o.o. jest producentem wyrobów metalowych mających zastosowanie w budownictwie oraz w inżynierii mechanicznej. Jest również producentem wyrobów hutniczych (m.in. rury, blachy płaskie, blachy w zwojach). Znaczna część wyrobów jest sprzedawana podatnikom z innych krajów członkowskich UE, którzy są zarejestrowani dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych i posiadają ważny numer NIP UE. Produkty są transportowane w ramach transakcji wewnątrzwspólotowej dostawy towarów (WDT) zasadniczo przy wykorzystaniu transportu zewnętrznego (usługodawca działający na zlecenie spółki, bądź na zlecenie nabywcy — w sytuacji gdy transakcja odbywa się na warunkach EXW, FCA).

Spółka aktualnie dokonuje rozliczeń w trybie kwartalnym, składając deklarację VAT-7D. W danym kwartale dokonuje kilkaset transakcji WDT.

Zdarzają się jednak sytuacje, w których pomimo faktycznego dokonania WDT (wywozu towarów do innego kraju członkowskiego) Spółka otrzymuje dokumenty przewozowe, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 uVAT po upływie terminu do złożenia deklaracji za okres kwartalny, w którym miała miejsce WDT bądź po upływie terminu do złożenia deklaracji za okres kwartalny następujący po kwartale, w którym miała miejsce WDT.

W takich sytuacjach Spółka tzn. jeżeli nie posiada dokumentów, z których wynikałoby jednoznacznie, iż towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, nie wykazuje tych dostaw w ewidencji VAT za ten okres.

Jeżeli Spółka nie jest w posiadaniu dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT (w szczególności dokumentów przewozowych) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za kolejny okres rozliczeniowy (tj. po okresie w którym miała miejsce WDT), przedmiotowe dostawy towarów są traktowane przez Spółkę „jako” dostawy krajowe i opodatkowywane właściwą stawką podatku (22%).

Następnie po otrzymaniu dowodów (dokumentów przewozowych), z których jednoznacznie wynika, iż towary zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium innego kraju członkowskiego, Spółka koryguje deklarację VAT, w której wykazała uprzednio dostawę wewnątrzwspólnotową jako dostawę krajową (zmniejszenie obrotu krajowego i podatku należnego) oraz ujmuje obrót wynikający z WDT w deklaracji VAT za okres, w którym dostawa ta została dokonana. Jednocześnie korygowana jest również informacja podsumowująca.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że przed terminem złożenia deklaracji za kwartał, w którym miała miejsce WDT, dysponuje dowodami takimi jak: kopia faktury, korespondencja handlowa z nabywcą w tym jego zamówienie, dokumenty dotyczące kosztów frachtu, dokument potwierdzający zapłatę za towar (przelew bankowy) bądź dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania (kompensata).

Nieustanne korygowanie deklaracji VAT spowodowanych uzyskaniem od przewoźników dokumentów przewozowych prowadzi do powstawania cyklicznych odpowiednio nadpłat w podatku VAT bądź zwrotów bezpośrednich.

W przyszłości Spółka — w sytuacjach gdy przed terminem do złożenia deklaracji nie jest w posiadaniu dokumentu przewozowego — rozważa wykazywanie w ewidencji oraz w deklaracji VAT sprzedaży towarów jako dostaw wewnątrzwspólnotowych opodatkowanych stawką 0%, jeżeli ich wewnątrzwspólnotowy charakter nie budzi obiektywnie wątpliwości w oparciu o posiadane inne dowody. W ten sposób spółka uniknie konieczności dokonywania ciągłych korekt deklaracji VAT, informacji podsumowujących VAT-UE w odniesieniu do dostaw spełniających faktycznie materialne przesłanki do uznania ich za WDT.

Jednocześnie Spółka nie będzie zobowiązana do odprowadzania podatku VAT, w wyniku zastosowania krajowej stawki podatku (obecnie 22%), w odniesieniu do powyższych transakcji WDT jedynie z powodu niespełnienia przesłanek formalnych polegających na opóźnieniu w uzyskaniu dokumentu przewozowego od przewoźnika bądź też samego kontrahenta (nabywcy). Otrzymany następnie dokument przewozowy będzie załączany do dokumentacji dotyczącej danej transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia w sytuacji gdy Spółka przed terminem do złożenia deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy (kwartał) oraz za kolejny okres rozliczeniowy nie jest w posiadaniu dokumentów przewozowych, dokumentujących wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego kraju członkowskiego w ramach transakcji WDT, istnieje obowiązek opodatkowania przez Spółkę transakcji WDT według stawek właściwych dla krajowych dostaw towarów?

Zdanie Wnioskodawcy

W ocenie Spółki w sytuacji gdy przed terminem do złożenia deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy (kwartał) oraz za kolejny okres rozliczeniowy Spółka nie jest w posiadaniu dokumentów przewozowych, dokumentujących wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego kraju członkowskiego w ramach transakcji WDT, nie ma ona obowiązku niewykazywania WDT w ewidencji VAT za okres, w którym miała ona miejsce oraz wykazywania jej w ewidencji za kolejny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju (art. 42 ust. 12 pkt 1 ustawy ).

Zdaniem Spółki obowiązek opodatkowania WDT według stawek obowiązujących dla dostaw krajowych wynikający z przepisu art. 42 ust. 12 pkt 1 ustawy stanowi naruszenie podstawowych zasad podatku VAT tj. zasady neutralności oraz zasady proporcjonalności oraz zasady efektywności, prowadząc do tymczasowego opodatkowania (obciążenia podatkiem) tożsamej transakcji zarówno po stronie Spółki dokonującej wewnątrzunijnej dostawy jak i po stronie nabywcy dokonującego wewnątrzunijnego nabycia towarów.

Tym samym w takich sytuacjach prawidłowym działaniem powinno być ewidencjonowanie transakcji WDT w rozliczeniu za okres, w którym powstał dla nich obowiązek podatkowy, stosując przy tym zerową stawkę VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy opodatkowaniu podatkiem VAT podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT). W świetle art. 13 ust. 1 przez WDT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Aby zatem doszło do WDT spełnione muszą być dwie podstawowe przesłanki:

1.  dokonanie czynności stanowiącej dostawą towarów, zgodnie z art. 7 uVAT (rozumianej jako przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel), oraz
2.  wywóz towarów z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, następujący w wykonaniu tych czynności.

Tym co odróżnia WDT od dostawy krajowej jest element przemieszczenia towarów. WDT wiąże się nierozerwalnie z przemieszczeniem towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Wywóz towarów z terytorium Polski do innego państwa członkowskiego stanowi materialną przesłankę uznania dostawy za transakcję wewnątrzwspólnotową (WDT).

Jak wynika z art. 13 ust. 2 ustawy VAT zaistnienie WDT uzależnione jest również od statusu nabywcy w zakresie podatku VAT. W stanie faktycznym odpowiadającym zdarzeniu przyszłemu istotnym jest to, aby nabywca był podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy ).

Przepisy Dyrektywy 112 w odniesieniu do transakcji WDT przewidują zwolnienie z podatku z prawem do odliczenia podatku naliczonego (art. 138 Dyrektywy 112). Krajowy ustawodawca natomiast przewidział 0% stawkę podatku VAT (art. 41 ust. 3 ustawy VAT). Jednocześnie w art. 42 ustawy określił szereg formalnych warunków, od których uzależnione jest prawo do zastosowania 0% stawki podatkowej.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowej, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierające dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie z ust. 3 art. 42 ustawy VAT dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju — w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  kopia faktury,
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Z ust. 11 art. 42 ustawy VAT wynika, iż w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju towarów, dowodami, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą w tym jego zamówienie,
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny — dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W art. 42 ust. 12 ustawy VAT ustawodawca polski przewidział konsekwencje podatkowe niezgromadzenia przez podatnika dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej.

W przypadku rozliczeń kwartalnych (art. 42 ust. 12 pkt 1 ustawy VAT) - jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej — podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z ust. 12a art. 42 ustawy VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

Podstawowym założeniem, które leży u podstaw ww. regulacji jest dążenie do opodatkowania transakcji towarowych w handlu wewnątrzwspólnotowym w państwie członkowskim, w którym następuje konsumpcja towaru. Stosownie do punktu 10 preambuły Dyrektywy 112 wewnątrzwspólnotowe transakcje dokonywane przez podatników innych niż podatnicy zwolnieni, należy opodatkowywać w państwach członkowskich przeznaczenia według stawek i na warunkach określonych przez te państwa członkowskie. Podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowej transakcji rozliczany jest przez podatnika, który nabywa towary od podmiotu z innego państwa członkowskiego. Z czynnością tą koresponduje zwolnienie z podatku (z prawem do odliczenia podatku naliczonego) określone dla dostawy towaru w wyniku której towar przemieszczany jest do innego państwa członkowskiego, czyli dostawy wewnątrzwspólnotowej, o którym mowa w art. 138 Dyrektywy 112. Zgodnie z tą regulacją Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Integralnym elementem mechanizmu opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych jest jednoczesne zwolnienie z opodatkowania, z prawem do odliczenia (odpowiednik 0% stawki VAT), dostawy dokonanej w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki towarów. Jak wynika z wyroku ETS w sprawie C-245/04 EMAG, wewnątrzwspólnotowa dostawa i wewnątrzwspólnotowe nabycie stanowią w istocie „dwie strony” tej samej transakcji. W ten sposób realizowane jest wspomniane założenie prawodawcy wspólnotowego tj. przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego konsumpcji towarów (por. J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2010, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2010, s. 162).

W ocenie Spółki, nakaz ustawodawcy krajowego zawarty w art. 42 ust. 12 ustawy dotyczący obowiązkowego wykazania w ewidencji VAT wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jako dostawy krajowej z powodu niezgromadzenia przez podatnika w odpowiednim czasie dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, a w konsekwencji jej opodatkowania VAT stawkami krajowymi, narusza podstawowe zasady funkcjonowania systemu VAT. W przypadku bowiem gdy wystąpi obiektywnie dostawa wewnątrzwspólnotowa, lecz podatnik nie zdołał jeszcze zgromadzić dokumentacji pozwalającej na zastosowanie stawki 0%, transakcja taka jest efektywnie opodatkowana VAT, a podatnik musi ponieść przejściowo ciężar podatku VAT. W świetle wyroku ETS w sprawie C-146/05 Albert Collée wprowadzenie takiego mechanizmu przez polskiego ustawodawcę jest niezgodne z prawem wspólnotowym (por. J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2010, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2010, s. 518). Nie zmienia tego fakt wprowadzenia przez polskiego ustawodawcę prawa do korekty deklaracji zgodnie z art. 42 ust. 12a ustawy.

ETS w powyższej sprawie doszedł do wniosku, że przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Czynności powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. Jeżeli dostawa spełnia przesłanki zastosowania zwolnienia dla dostaw wewnątrzwspólnotowych, to z tytułu takiej dostawy nie powstaje żaden obowiązek w zakresie podatku VAT. Orzeczenie to prowadzi do wniosku, że ze zwolnienia z VAT korzysta dostawa, która obiektywnie spełnia kryteria określone w art. 138 Dyrektywy 112.

Podatnik powinien być w stanie przedstawić w wypadku kontroli dowody, że doszło do transakcji zwolnionej. Jeżeli jest przekonany co do tego, że transakcja powinna korzystać ze zwolnienia, może je zastosować już w momencie powstania obowiązku podatkowego, nawet jeżeli dokumenty potwierdzające spełnienie warunków stosowania zwolnienia otrzyma później (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 17 marca 2010 r., I SA/Wr 1794/09).

W orzeczeniu C-409/04 Teleos ETS wskazał, że przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT. Zdaniem ETS, w sytuacji, w której dany podmiot bierze udział w oszustwie istotna jest okoliczność czy działa on świadomie, czy też w dobrej wierze. Działanie w dobrej wierze może go uwolnić od negatywnych skutków podatkowych — zapłaty a posteriori podatku VAT z uwagi na nie wystąpienie wewnątrzwspólnotowej dostawy.

W przypadku gdy „(\`(...)\`) dostawca wykonał swe obowiązki dotyczące udowodnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, podczas gdy nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, to wówczas nabywca zobowiązany jest z tytułu podatku VAT w tym państwie członkowskim.” Jednocześnie w orzeczeniu C-184/05 Twoh International BV Trybunał stwierdził, że na podatniku ciąży ciężar udowodnienia, iż są spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych, nie może on zostać przerzucony na organy podatkowe.

Nie należy zatem zapominać, iż co do zasady, każdemu wewnatrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka czy transport zostały rozpoczęte. Pomiędzy tymi transakcjami występuje zatem pewna współzależność i symetria. Tożsame z przyjętym w Dyrektywie 112 zwolnieniem przedmiotowym z podatku od wartości dodanej z prawem do odliczenia w zakresie obrotu międzynarodowego jest opodatkowanie stawką VAT 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ustawie o podatku od towarów i usług, służące przede wszystkim zachowaniu zasady opodatkowania podatkiem od wartości dodanej w kraju przeznaczenia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 17 marca 2010 r., I SA/Wr 1794/09).

Konkludując należy stwierdzić iż w przypadku transakcji WDT regułą powinno być stosowanie 0% stawki podatku. Stawka ta nie stanowi jakiejkolwiek ulgi podatkowej, lecz jest przejawem konstrukcji europejskiego systemu podatku VAT i opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych w kraju konsumpcji. Wprowadzenie przez ustawodawcę polskiego zasady, zgodnie z którą fakt niezebrania wystarczającej dokumentacji automatycznie powoduje opodatkowanie towaru właściwą stawką stanowi wyłom w zasadach opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Tym samym należy stwierdzić, iż mechanizm przewidziany w art. 42 ust. 12 ustawy VAT jest niezgodny z prawem unijnym, w szczególności z zasadą proporcjonalności oraz skuteczności (por. J. Martini, P. Skorupa, Warunki stosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, Jurysdykcja Podatkowa 2008/2).

Tym samym w ocenie Spółki, w sytuacji dostaw wewnątrzwspólnotowych, ma ona prawo zaewidencjonować takie dostawy ze stawką 0% w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, z pominięciem mechanizmu przewidzianego w art. 42 ust. 12 ustawy jako sprzecznego z prawem unijnym. Nawet tymczasowe opodatkowanie krajową stawką podatkową transakcji wewnątrzwspólnotowych z powodu nieotrzymania w odpowiednim czasie dowodów na okoliczność wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego będzie prowadzić do naruszenia zasady neutralności VAT. W tym okresie ta sama dostawa towarów podlegałaby podwójnemu opodatkowaniu: po stronie dostawcy krajową stawką podatku oraz po stronie nabywcy — stawką podatku właściwą dla kraju do którego towary są wysyłane.

Jednocześnie Spółka jest w pełni świadoma, iż w sytuacji kontroli podatkowej będzie na niej spoczywać ciężar wykazania, iż towary będące przedmiotem transakcji wewnątrzwspólnotowej zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego.

Mając na uwadze powyższe Spółka wnosi o potwierdzenie powyższego stanowiska za prawidłowe.

W dniu 07.12.2010 r. wydana została interpretacja indywidualna Nr IPPP3/443-988/10-4/KC, w której stwierdzono, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku uznać należy za nieprawidłowe. Powyższa Interpretacja została doręczona Spółce w dniu 10.12.2010 r.

Pismem z dnia 20.12.2010 r. (data wpływu 29.12.2010 r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem Nr IPPP3/443-988/10-6/KC z dnia 28.01.2011 r. (data doręczenia Spółce 01.02.2011 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 22.02.2011 r. (data wpływu 28.02.2011 r.) Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, Skargę na interpretację indywidualną z dnia 07.12.2010 r. Nr IPPP3/443-988/10-4/KC.

WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1120/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Sąd przede wszystkim powołał się na zasadę związania się treścią uchwały podjętej przez poszerzony skład, zwracając uwagę na fakt, iż na tle stanu prawnego, będącego podstawą do wydania zaskarżonej interpretacji zapadła, wydana w składzie siedmiu sędziów, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10.

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

WSA przywołało w swoim uzasadnieniu, obszerne fragmenty rozważań zawartych w powołanej uchwale co do wykładni przepisów prawa materialnego. Sąd wskazał, że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy, tj. dokumenty potwierdzające, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy.

Konkludując powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że podziela poglądy zawarte w przywołanej przez siebie uchwale, jak i rozumowanie prowadzące do ich sformułowania.

Jednocześnie uznał, że spółka w celu zastosowania 0% stawki VAT przy transakcjach WDT nie musi dysponować wszystkimi dowodami wymienionymi w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. na moment ewidencjonowania transakcji w rejestrze sprzedaży z 0% stawką VAT i składania deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy. Tym samym spółka jest uprawniona do zastosowania 0% stawki VAT i zaewidencjonowania transakcji WDT w rozliczeniu za kwartał, w którym powstał obowiązek podatkowy, gdy nie posiada dokumentów przewozowych dokumentujących wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego kraju członkowskiego, a jednocześnie jest w posiadaniu innych dokumentów, wskazanych we wniosku, dokumentujących wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego kraju członkowskiego.

Ww. rozstrzygnięcie było przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów, gdzie zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono na podstawie art. 174 pkt § 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. i przyjęcie, że podatnik nie ma obowiązku wykazania, zgodnie z treścią art. 42 ust. 3 u.p.t.u., że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, aby została wobec niego zastosowana stawka 0% VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów, albowiem podniesiony w niej zarzut naruszenia prawa materialnego nie był trafny. Sąd zaznaczył, iż treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA wskazuje jednoznacznie, iż Sąd pierwszej instancji nie dokonywał samodzielnej wykładni przepisów prawa materialnego, a jedynie podzielił stanowisko wyrażone w kwestii wykładni art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r., I FPS 1/10. Wyraźnie też Sąd odwołał się do wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. mocy wiążącej uchwał. Zdanie NSA, wnioskować stąd należy, że Sąd pierwszej instancji, stwierdzając brak podstaw do niepodzielenia stanowiska przedstawionego w powyższej uchwale, uznał się za związany tą uchwałą. Tym samym, Sąd stwierdził, iż Minister Finansów nie podważył prawidłowości postępowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w powyższym zakresie, prawidłowość ta nie może być zatem kwestionowana przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1120/11 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę powyższy przepis, stwierdzić należy, że możliwość zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów istnieje, gdy spełnione zostaną łącznie warunki dotyczące statusu dostawcy oraz nabywcy, a także posiadania przez dostawcę stosownej dokumentacji.

Przepis art. 42 ust. 3 ustawy stanowi, iż dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  kopia faktury,
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

\- z zastrzeżeniem ust. (…)

Na mocy art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako polski producentem wyrobów metalowych i podatnik VAT, znaczną część wyrobów sprzedaje podatnikom z innych krajów członkowskich UE, którzy są zarejestrowani dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych i posiadają ważny numer NIP UE. Produkty są transportowane w ramach transakcji wewnątrzwspólotowej dostawy towarów (WDT) zasadniczo przy wykorzystaniu transportu zewnętrznego (usługodawca działający na zlecenie spółki, bądź na zlecenie nabywcy — w sytuacji gdy transakcja odbywa się na warunkach EXW, FCA). Wnioskodawca aktualnie dokonuje rozliczeń w trybie kwartalnym, składając deklarację VAT-7D. W danym kwartale dokonuje kilkaset transakcji WDT.

Zdarzają się jednak, w których pomimo faktycznego dokonania WDT (wywozu towarów do innego kraju członkowskiego) Wnioskodawca otrzymuje dokumenty przewozowe, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 uVAT po upływie terminu do złożenia deklaracji za okres kwartalny, w którym miała miejsce WDT bądź po upływie terminu do złożenia deklaracji za okres kwartalny następujący po kwartale, w którym miała miejsce WDT.

W sytuacjach, kiedy Wnioskodawca nie posiada dokumentów, z których wynikałoby jednoznacznie, iż towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, nie wykazuje tych dostaw w ewidencji VAT za ten okres. Jeżeli Spółka nie jest w posiadaniu dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, w szczególności dokumentów przewozowych, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za kolejny okres rozliczeniowy (tj. po okresie w którym miała miejsce WDT), przedmiotowe dostawy towarów są traktowane przez Spółkę „jako” dostawy krajowe i opodatkowywane właściwą stawką podatku (22%). Następnie po otrzymaniu dowodów - dokumentów przewozowych, z których jednoznacznie wynika, iż towary zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium innego kraju członkowskiego, Wnioskodawca koryguje deklarację VAT, w której wykazał uprzednio dostawę wewnątrzwspólnotową jako dostawę krajową (zmniejszenie obrotu krajowego i podatku należnego) oraz ujmuje obrót wynikający z WDT w deklaracji VAT za okres, w którym dostawa ta została dokonana. Jednocześnie korygowana jest również informacja podsumowująca.

Wnioskodawca wskazuje również, że przed terminem złożenia deklaracji za kwartał, w którym miała miejsce WDT, dysponuje dowodami takimi jak: kopia faktury, korespondencja handlowa z nabywcą w tym jego zamówienie, dokumenty dotyczące kosztów frachtu, dokument potwierdzający zapłatę za towar (przelew bankowy) bądź dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania (kompensata).

Nieustanne korygowanie deklaracji VAT spowodowanych uzyskaniem od przewoźników dokumentów przewozowych prowadzi do powstawania cyklicznych odpowiednio nadpłat w podatku VAT bądź zwrotów bezpośrednich.

W przyszłości Wnioskodawca — w sytuacjach gdy przed terminem do złożenia deklaracji nie jest w posiadaniu dokumentu przewozowego — rozważa wykazywanie w ewidencji oraz w deklaracji VAT sprzedaży towarów jako dostaw wewnątrzwspólnotowych opodatkowanych stawką 0%, jeżeli ich wewnątrzwspólnotowy charakter nie budzi obiektywnie wątpliwości w oparciu o posiadane inne dowody. W ten sposób uniknie konieczności dokonywania ciągłych korekt deklaracji VAT, informacji podsumowujących VAT-UE w odniesieniu do dostaw spełniających faktycznie materialne przesłanki do uznania ich za WDT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w sytuacji gdy przed terminem do złożenia deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy (kwartał) oraz za kolejny okres rozliczeniowy nie jest w posiadaniu dokumentów przewozowych, dokumentujących wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego kraju członkowskiego w ramach transakcji WDT, istnieje obowiązek opodatkowania transakcji WDT według stawek właściwych dla krajowych dostaw towarów.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie zawarto definicji „dokumentu przewozowego”. W praktyce międzynarodowego przewozu drogowego dokumentem stosowanym dla potrzeb tego rodzaju transportu towarów jest list przewozowy, tzw. CMR. Polska jest stroną Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956r. Jak wynika z postanowień Konwencji, list przewozowy jest dowodem zawarcia umowy przewozu. Wystawiany jest on w trzech oryginalnych egzemplarzach podpisanych przez nadawcę i przez przewoźnika. Pierwszy egzemplarz wręcza się nadawcy (CMR wyjścia), drugi towarzyszy przesyłce, a trzeci zatrzymuje przewoźnik.

Z powyższego wynika, że pierwszy egzemplarz listu przewozowego, jaki otrzymuje od przewoźnika dostawca, nie będzie egzemplarzem podpisanym przez odbiorcę i nie będzie w momencie jego wydania potwierdzać dostarczenia towarów do miejsca przeznaczenia.

Z uwagi na to, skoro aspekt fizycznego przemieszczenia towaru poza terytorium kraju przy jednoczesnym dostarczeniu go do wskazanego nabywcy w innym kraju wspólnotowym jest najistotniejszy w dostawach wewnątrzwspólnotowych, należy uwzględnić normę zawartą w ust. 11 art. 42 ustawy. Przepis ten zawiera katalog dokumentów dodatkowych, które uzupełniają dokumenty z art. 42 ust. 3 ustawy.

Wnioskodawca podaje we wniosku, że mimo braku dokumentu przewozowego, będzie posiadał inne dokumenty, z których wynika obiektywny charakter transakcji wewnątrzwspólnotowej towarów, tj. kopia faktury, korespondencja handlowa z nabywcą w tym jego zamówienie, dokumenty dotyczące kosztów frachtu, dokument potwierdzający zapłatę za towar (przelew bankowy) bądź dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania (kompensata).

Zatem te wszystkie dowody łącznie będą potwierdzać, że doszło do transakcji wewnątrzwspólnotowej i mogą stanowić komplet dokumentów dla uznania prawidłowego dokumentowania dostaw wewnątrzwspólnotowych, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy i tym samym opodatkowania ich stawką podatku w wysokości 0%.

Skoro Spółka rozlicza się kwartalnie, to brak dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy w innych państwie członkowskim przed upływem terminu do złożenia deklaracji pozwala podatnikowi na odczekanie jednego okresu kwartalnego. W deklaracji za następny okres kwartalny dostawa ta musi być jednak już wykazana. Zatem, skoro Spółka dysponować będzie odpowiednimi dokumentami do czasu upływu terminu do złożenia deklaracji za kwartał następny, wówczas może zastosować stawkę 0% dla przedmiotowych dostaw wewnątrzunijnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, tut. Organ stwierdza, iż posiadanie przez Spółkę wskazanych we wniosku dokumentów (tj. kopia faktury, korespondencja handlowa z nabywcą w tym jego zamówienie, dokumenty dotyczące kosztów frachtu, dokument potwierdzający zapłatę za towar -przelew bankowy bądź dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania - kompensata), spełnia warunki udokumentowania WDT, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i daje prawo do opodatkowania tej dostawy stawką podatku w wysokości 0%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji z dnia 07.12.2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.