Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2.4512.969.2016.1.MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-15
Teza: Nie ulega wątpliwości, że jedynie Spółka Dzielona jest podmiotem uprawnionym do korygowania złożonych przez siebie deklaracji podatkowych. Należy bowiem uznać, że przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość korekty deklaracji przez podmiot, który tej deklaracji nie złożył. Jedyny wyjątek w tym zakresie dotyczyłby przypadku przejęcia całości działalności danego podmiotu (spółki) – w takim bowiem wypadku mamy do czynienia z sukcesją generalną całkowitą. W przypadku sukcesji tego rodzaju, w związku z ustaniem bytu podmiotu przejmowanego, na podmiot przejmujący przechodzi również prawo oraz obowiązek korekt deklaracji złożonych przez podmiot przejmowany.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja podatkowa; faktura; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki; sukcesja
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 10-art. 81; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 listopada 2016 r. (data wpływu 20 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, która ze Spółek będzie zobowiązana:

*   do złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy przypadający przed dniem podziału oraz zapłaty podatku VAT za ten okres, jeżeli obowiązek zapłaty podatku VAT i złożenia deklaracji VAT wystąpi po podziale

*   do złożenia deklaracji VAT oraz zapłaty podatku VAT za okres rozliczeniowy, w trakcie którego nastąpi podział Spółki Dzielonej

*   po podziale do dokonywania korekt deklaracji VAT za okres przed podziałem, które to deklaracje VAT zostaną pierwotnie złożone przez Spółkę Dzieloną oraz zapłaty zaległego podatku VAT lub wystąpienia o jego nadpłatę, w części dotyczącej działalności ZCP za okres przed podziałem

\- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wynikających z podziału spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOP) od całości osiąganych dochodów. Wnioskodawca jest także zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce.

Wnioskodawca prowadzi wyspecjalizowaną działalność na rynku energetycznym w zakresie sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej, świadczenia usług elektroenergetycznych oraz sprzedaży paliw do pojazdów kolejowych. W ramach Spółki funkcjonują wyodrębnione (zarejestrowane w KRS) oddziały odpowiedzialne za poszczególne linie biznesowe: Oddział Dystrybucja (dalej: ED), Oddział Obrót (dalej: EO), Oddział Paliwa (dalej: EP), Oddział Usługi (dalej: EU); (łącznie: Oddziały). Każdy z oddziałów realizuje własne plany finansowe, a na ich czele stoją podlegający członkom zarządu Spółki dyrektorzy odpowiedzialni za wyniki poszczególnych linii biznesowych. Ponadto, w ramach Spółki funkcjonuje jednostka organizacyjna wspomagająca realizowanie zadań Zarządu Spółki oraz świadcząca usługi pomocnicze i usługi wsparcia na rzecz poszczególnych Oddziałów m.in. w zakresie obsługi kadrowo-płacowej, organizacyjnej, informatycznej, kontrolingowej, obsługi finansowo-rachunkowej oraz innego szeroko rozumianego wsparcia administracyjnego (dalej: Centrala lub CE). W skład Centrali wchodzi również tzw. Centrum Usług Wspólnych, które wykonuje czynności w zakresie obsługi kadrowo-płacowej i obsługi finansowo-rachunkowej. Centrala świadczy również m.in. usługi w zakresie obsługi finansowo-księgowej podmiotów z grupy kapitałowej Wnioskodawcy.

Mając na względzie m.in. budowę wartości Spółki oraz wzmocnienie jej pozycji na rynku, zapewnienie bardziej przejrzystej struktury korporacyjnej oraz ułatwienie zarządzania poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi funkcjonującymi w ramach Spółki, obecnie rozważane jest przeprowadzenie podziału Wnioskodawcy poprzez wydzielenie EO do osobnego podmiotu. Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z ze zm.; dalej: KSH), tj. w drodze podziału przez wydzielenie i przeniesienie części majątku Wnioskodawcy na inną istniejącą spółkę (tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, dalej: Spółka Przejmująca). Po przeprowadzeniu reorganizacji Wnioskodawca będzie nadal prowadził w sposób samodzielny i niezależny działalność w oparciu o pozostałe Oddziały oraz Centralę (Spółka nie przestanie istnieć).

Niewykluczone, że w przyszłości Spółka dokona kolejnego wydzielenia wybranych Oddziałów i przeniesienia związanych z nimi części majątku do innych spółek.

Planowana reorganizacja ma na celu m.in. budowę wartości Spółki oraz wzmocnienie jej pozycji na rynku, jak również pozycji Spółki Przejmującej. Podejmowane działania mają na celu w szczególności osiągnięcie korzyści w postaci:

*   większej efektywności zarządzania - w wyniku wydzielenia niezależnych podmiotów prawnych powstanie struktura organizacyjna grupy kapitałowej z jednoznacznym przypisaniem zadań i odpowiedzialności za różne rodzaje działalności biznesowych. W znacznym stopniu przyczyni się to do bardziej efektywnego zarządzania liniami biznesowymi Spółki;

*   dokonania podziału ryzyka operacyjnego i finansowego pomiędzy wydzielony podmiot (a w przyszłości także potencjalnie innych wydzielonych podmiotów) oraz Spółkę - jako rezultat wdrażanej strategii każda z wydzielanych spółek będzie odpowiedzialna za część ryzyka związaną bezpośrednio z działalnością biznesową danego oddziału. Umożliwi to wdrożenie transparentnego systemu kontroli i zarządzania ryzykiem w grupie kapitałowej Wnioskodawcy, poprawy rentowności Spółki - m.in. poprzez wyeliminowanie nieefektywności w ramach Spółki a także wzrost przychodów, a w połączeniu z wdrożeniem nowej strategii i systemu zarządzania zorientowanego na cele, umożliwią poprawę wyników grupy kapitałowej Wnioskodawcy, o urealnienia rentowności poszczególnych linii biznesowych Spółki - poprzez wprowadzenie rozliczeń pomiędzy wydzielonymi spółkami na zasadach rynkowych.

Składniki wchodzące w skład EO

Ze względu na specyfikę prowadzonej działalności EO funkcjonuje w ramach koncesji udzielonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: URE) na obrót energią elektryczną na terenie całego kraju. Spółka posiada również wydane na podstawie decyzji URE koncesje na obrót paliwami gazowymi w kraju oraz na obrót gazem ziemnym z zagranicą.

Do EO obecnie są przypisane oraz będą alokowane na moment podziału składniki ściśle związane z działalnością EO w zakresie handlu hurtowego oraz detalicznego energią elektryczną i paliwami gazowymi w systemie sieciowym oraz składniki majątkowe niezbędne do jej prowadzenia, tj.:

*   środki trwałe i wartości niematerialne i prawne niezbędne do prowadzenia działalności EO, tj. sprzęt komputerowy i systemy IT, elektronika użytkowa, licencje i oprogramowanie dla systemu informatycznego (w tym systemy do prognozowania i handlu energią elektryczną, wymiany informacji na rynku energii, systemy raportowania sprzedaży i ewidencji umów), wyposażenie, samochody osobowe. Wybrane środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, które obecnie są współużytkowane przez EO oraz inne Oddziały lub Centralę (np. niektóre nieruchomości, leasing majątku), będą po podziale udostępniane do używania przez EO na podstawie stosownych umów dzierżawy majątku lub świadczenia usług. Z punktu widzenia wartości majątku EO, współdzielony majątek ma niewielką wartość oraz nie jest istotny biorąc pod uwagę zakres prowadzonej działalności przez ten oddział;

*   należności długo (o ile wystąpią) i krótkoterminowe zostaną wydzielone w zakresie związanym z działalnością prowadzoną przez EO. Należności związane z działalnością prowadzoną przez EO, których zapłaty Spółka dochodzi na drodze sądowej lub na drodze egzekucji komorniczej, a także należności zgłoszone w ramach postępowań upadłościowych nie zostaną wydzielone;

*   środki pieniężne;

*   zobowiązania, w tym: zobowiązania długo (o ile wystąpią) i krótkoterminowe związane z działalnością prowadzoną przez EO, w tym zobowiązania pracownicze. Niektóre zobowiązania dotyczące również EO, ze względu na stosowaną metodykę ich rozliczeń oraz z uwagi na fakt, iż dotyczą również innych obszarów działalności Spółki, nie zostaną alokowane do EO. Niemniej takie zobowiązania reprezentują stosunkowo niski poziom istotności w stosunku do całości zobowiązań związanych z EO;

*   zobowiązania w stosunku do osób zatrudnionych w ramach EO (w tym, zobowiązania wobec ZUS, fundusze specjalne (ZFŚS), rezerwy na świadczenia pracownicze, itp.);

*   rozliczenia międzyokresowe (w tym, m.in.: zaliczki na dostawy) związane z działalnością prowadzoną przez EO;

*   niezbędne do kontynuowania działalności koncesje, zezwolenia i decyzje administracyjne związane z działalnością regulowaną, w zakresie w którym umożliwia to obowiązujące prawo. W przypadku gdy z uwagi na szczególne regulacje prawne jakiekolwiek zezwolenie lub decyzja nie zostanie przeniesiona na Spółkę Przejmującą wówczas Spółka Przejmująca samodzielnie uzyska zezwolenie lub decyzję od właściwego organu;

*   tajemnice handlowe związane z umowami zawartymi w związku z działalnością prowadzoną przez EO;

*   księgi i dokumenty związane z EO (w oryginale w takim zakresie, w jakim zgodnie z przepisami prawa nie muszą być przechowywane przez Spółkę);

*   wyodrębniony zespół pracowników Spółki, posiadający odpowiednie kompetencje i realizujący zadania będące przedmiotem działalności EO. Pracownicy alokowani do EC zostaną przeniesieni na skutek podziału przez wydzielenie do Spółki Przejmującej w ramach przeniesienia zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy;

*   umowy z klientami i dostawcami, w tym umowy leasingu.

Powyższe składniki zostaną również przypisane do EO w planie podziału Spółki, w zakresie w jakim wynika to z obowiązujących przepisów KSH.

Majątek, uszczegółowiony powyżej, stanowiący Oddział Obrót, podlegający wydzieleniu do Spółki Przejmującej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: ustawa o PDOP). Również majątek, który pozostanie w Spółce Dzielonej (pozostałe oddziały i tzw. centrala) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu tej ustawy.

Spółka Dzielona informuje, że złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzający, że zarówno wydzielany majątek, jak również majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Po wydzieleniu EO będzie nadal korzystać m.in. z taryfy dla energii elektrycznej zatwierdzonej przez Prezesa URE dla Spółki w zakresie sprzedaży energii do gospodarstw domowych.

Dzięki otrzymanemu majątkowi Spółka Przejmująca, analogicznie, jak Spółka Dzielona, będzie w szczególności prowadzić obrót energią elektryczną na terenie całego kraju.

Zarówno Spółka Dzielona, jak i Spółka Przejmująca prowadzą i będą prowadzić działalność opodatkowaną podatkiem VAT oraz mają prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego ujętego w otrzymanych fakturach (współczynnik wynosi ponad 99%).

Spółka Dzielona zamyka dany okres księgowy (miesiąc), co do zasady, do 10. dnia następnego miesiąca. Rok podatkowy Wnioskodawcy to rok od 1 grudnia do 30 listopada, zaś rok podatkowy Spółki Przejmującej jest zgodny z rokiem kalendarzowym. W związku z podziałem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Dzielonej ani Spółki Przejmującej.

EO prowadząc działalność gospodarczą w ramach Spółki Dzielonej dokonuje zakupu towarów oraz usług opodatkowanych VAT, jak również płaci zaliczki na poczet wykonania świadczeń opodatkowanych VAT. W związku z planowanym podziałem przez wydzielenie dojdzie zatem do m.in. następujących sytuacji na dzień podziału (dalej: dzień wydzielenia lub dzień podziału), przed dniem podziału lub po dniu podziału:

1.  usługa lub dostawa towarów została już dokonana na rzecz EO (ZCP prowadzącego działalność jeszcze w ramach Spółki Dzielonej) i doszło do powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy świadczenia, ale Spółka Dzielona do dnia podziału nie otrzymała faktury dokumentującej świadczenie, (faktura wpłynie do Spółki Przejmującej wydzielaną ZCP, jako kontynuatora działalności polegającej na obrocie energią elektryczną) lub też
2.  do EO (funkcjonującej jeszcze w ramach Spółki Dzielonej) wpłynęła faktura, ale do dnia podziału nie powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy świadczenia, zaś świadczenie jest związane z wydzielanymi składnikami majątku.
3.  w dniu lub po dniu podziału otrzymywane będą przez Spółkę Przejmującą faktury korygujące zakupy związane z wydzielanym ZCP za okres sprzed dniem podziału (VAT naliczony z faktury pierwotnej został odliczony przez Spółkę Dzieloną).

Dodatkowo, mogą zdarzyć się sytuacje, w których na niektórych fakturach otrzymanych przez Spółkę Przejmującą po dniu podziału, jako nabywca będzie mogła figurować w dalszym ciągu Spółka Dzielona (zarówno, gdy sprzedaż była formalnie dokonana jeszcze na rzecz Spółki Dzielonej, np. sprzedaż za miesiąc lipiec, podczas gdy do wydzielenia dojdzie w miesiącu sierpniu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca zwracają się z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do następujących zagadnień:

1.  Która ze Spółek, tj. czy Spółka Dzielona czy też Spółka Przejmująca będzie zobowiązana (w części dotyczącej działalności ZCP za okres przed podziałem) do złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy przypadający przed dniem podziału oraz zapłaty podatku VAT za ten okres, jeżeli obowiązek zapłaty podatku VAT i złożenia deklaracji VAT wystąpi po podziale?
2.  Która ze Spółek, tj. czy Spółka Dzielona czy też Spółka Przejmująca będzie zobowiązana (w części dotyczącej działalności ZCP za okres przed podziałem) do złożenia deklaracji VAT oraz zapłaty podatku VAT za okres rozliczeniowy, w trakcie którego nastąpi podział Spółki Dzielonej?
3.  Która ze Spółek, tj. czy Spółka Dzielona czy też Spółka Przejmująca będzie zobowiązana po podziale do dokonywania korekt deklaracji VAT za okres przed podziałem, które to deklaracje VAT zostaną pierwotnie złożone przez Spółkę Dzieloną oraz zapłaty zaległego podatku VAT lub wystąpienia o jego nadpłatę, w części dotyczącej działalności ZCP za okres przed podziałem?

Zdaniem Wnioskodawców:

Stanowisko w zakresie pytania 1

Spółka Dzielona powinna złożyć deklaracje VAT oraz zapłacić podatek VAT za zakończone okresy rozliczeniowe przypadające przed dniem podziału nawet w przypadku, gdy obowiązek złożenia deklaracji VAT i zapłaty podatku VAT będzie przypadał na dzień podziału lub po dniu podziału.

Stanowisko w zakresie pytania 2

Jeżeli dzień podziału będzie przypadać w trakcie okresu rozliczeniowego Spółka Dzielona powinna złożyć za ten okres rozliczeniowy deklarację VAT obejmującą transakcje co do których prawo do odliczenia VAT naliczonego lub obowiązek podatkowy w VAT powstanie przed dniem wydzielenia, a Spółka Przejmująca powinna złożyć za ten okres rozliczeniowy deklarację VAT, obejmującą transakcje co do których prawo do odliczenia VAT naliczonego lub obowiązek podatkowy w VAT powstanie w dniu wydzielenia i po dniu wydzielenia.

Stanowisko w zakresie pytania 3

Po podziale, mimo iż korekta deklaracji VAT może być związana z działalnością ZCP przejętą przez Spółkę Przejmującą, to obowiązek skorygowania deklaracji VAT złożonej pierwotnie przez Spółkę Dzieloną za okres przed dniem podziału oraz obowiązek poniesienia związanych z tym ewentualnych ciężarów (zapłata zaległego podatku VAT lub wystąpienie o jego nadpłatę) będzie w każdym przypadku ciążyć na Spółce Dzielonej.

1.  zasadnienie stanowiska Podmiotów Zainteresowanych Zasady ogólne

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części jej majątku na inną już istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę.

Konsekwencją ww. uregulowań jest tzw. sukcesja uniwersalna częściowa, stosownie bowiem do postanowień art. 531 § 1 KSH, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. A zatem przedmiotem sukcesji jest tylko wybrany fragment aktywów i pasywów spółki dzielonej określonych szczegółowo w planie podziału (art. 534 § 1 pkt 7 KSH).

Zgodnie z art. 530 § 2 KSH, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

Wskazane powyżej przepisy regulują zagadnienia związane z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa handlowego. Natomiast przejście praw i obowiązków o charakterze podatkowym w sytuacji podziału przez wydzielenie regulują przepisy zawarte w art. 93c - 93e Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak wskazano powyżej w analizowanym przypadku warunek ten będzie spełniony.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących zarazem przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Stąd można przyjąć, że sukcesji nie powinny podlegać te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do dnia wydzielenia do osoby dzielonego podatnika (tutaj: Spółki Dzielonej). Z drugiej strony, sukcesji powinny podlegać te prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to jednak nie uległy konkretyzacji do dnia wydzielenia na gruncie rozliczeń podatkowych, w szczególności - na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (w postaci przychodów podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów). A zatem, w ocenie Podmiotów Zainteresowanych, kluczowe znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia czy też nie.

Wspomniany wniosek nasuwa wykładnia językowa art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanym przepisie ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. W konsekwencji, uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, że w przypadku podziału przez wydzielenie przedmiotem sukcesji będą wyłącznie nieskonkretyzowane prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez Spółkę Dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

W praktyce oznaczać to będzie, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (tzn. zgodnie z przepisami podatkowymi powinny być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nimi związane powinny zostać rozliczone przez spółkę dzieloną - tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielaną częścią (działalnością polegającą na obrocie energią elektryczną). Dlatego też, przykładowo, jeżeli przychód należny i - odpowiednio - związane z nim koszty dotyczące działalności polegającej na obrocie energią elektryczną powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez Spółkę Dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów będą ujęte w rozliczeniu Spółki Dzielonej i nie będą przedmiotem sukcesji w świetle art. 93c Ordynacji podatkowej. Natomiast, jeśli jakieś prawo bądź obowiązek podatkowy dotyczący działalności polegającej na obrocie energią elektryczną sprzed podziału uległ w świetle właściwych regulacji konkretyzacji już w dniu lub po dniu wydzielenia, wówczas takie prawo bądź obowiązek powinien być przedmiotem sukcesji i zostać ujęty przez Spółkę Przejmującą działalność polegającą na obrocie energią elektryczną wskutek podziału.

Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Zaprezentowana powyżej wykładnia art. 93c Ordynacji podatkowej, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów:

*   dnia 26 listopada 2010 r., Znak IPPB3/423-693/10-2/EB,
*   dnia 16 lipca 2010 r., Znak IPPB3/423-203/10-3/EB,
*   dnia 6 maja 2010 r., Znak IPPB3/423-158/10-2/ER,
*   dnia 15 grudnia 2011 r., Znak IPPB3/423-862/11-2/MS,
*   dnia 25 kwietnia 2012 r., Znak IPPB3/423-46/12-2/MS,
*   dnia 14 grudnia 2012 r., Znak IPPB5/423-855/12-2/DG,
*   z dnia 14 stycznia 2015 r., Znak IBPBI/2/423-1270/14/KP,

jednak nie uległy konkretyzacji do dnia wydzielenia na gruncie rozliczeń podatkowych, w szczególności - na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (w postaci przychodów podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów). A zatem, w ocenie Podmiotów Zainteresowanych, kluczowe znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia czy też nie.

Wspomniany wniosek nasuwa wykładnia językowa art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanym przepisie ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. W konsekwencji, uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, że w przypadku podziału przez wydzielenie przedmiotem sukcesji będą wyłącznie nieskonkretyzowane prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez Spółkę Dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

W praktyce oznaczać to będzie, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (tzn. zgodnie z przepisami podatkowymi powinny być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nimi związane powinny zostać rozliczone przez spółkę dzieloną - tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielaną częścią (działalnością polegającą na obrocie energią elektryczną). Dlatego też, przykładowo, jeżeli przychód należny i - odpowiednio - związane z nim koszty dotyczące działalności polegającej na obrocie energią elektryczną powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez Spółkę Dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów będą ujęte w rozliczeniu Spółki Dzielonej i nie będą przedmiotem sukcesji w świetle art. 93c Ordynacji podatkowej. Natomiast, jeśli jakieś prawo bądź obowiązek podatkowy dotyczący działalności polegającej na obrocie energią elektryczną sprzed podziału uległ w świetle właściwych regulacji konkretyzacji już w dniu lub po dniu wydzielenia, wówczas takie prawo bądź obowiązek powinien być przedmiotem sukcesji i zostać ujęty przez Spółkę Przejmującą działalność polegającą na obrocie energią elektryczną wskutek podziału.

Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Zaprezentowana powyżej wykładnia art. 93c Ordynacji podatkowej, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów:

*   dnia 26 listopada 2010 r., Znak IPPB3/423-693/10-2/EB,
*   dnia 16 lipca 2010 r., Znak IPPB3/423-203/10-3/EB,
*   dnia 6 maja 2010 r., Znak IPPB3/423-158/10-2/ER,
*   dnia 15 grudnia 2011 r., Znak IPPB3/423-862/11-2/MS,
*   dnia 25 kwietnia 2012 r., Znak IPPB3/423-46/12-2/MS,
*   dnia 14 grudnia 2012 r., Znak IPPB5/423-855/12-2/DG,
*   z dnia 14 stycznia 2015 r., Znak IBPBI/2/423-1270/14/KP,
*   z dnia 5 marca 2015 r. Znak ITPB3/423-606/13/15-S/PS,
*   z dnia 28 maja 2015 r., Znak IBPBI/2/4510-402/15/MO
*   z dnia 5 października 2015 r., Znak DD10.8221.154.2015.MZB
*   z dnia 13 listopada 2015 r., Znak nr DD10.8221.190.2015.MZB,
*   z dnia 13 listopada 2015 r., Znak DD10.8221.191.2015.MZB.

Takie stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 898/14.

W ocenie Spółki Dzielonej, przewidziana w art. 93c Ordynacji podatkowej zasada sukcesji uniwersalnej częściowej w odniesieniu do prawa i obowiązków podatkowych powinna być rozumiana jako kontynuacja - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę podlegającą podziałowi, a nie, jako przejęcie przez spółkę, do której jest wydzielany majątek całości rozliczeń podatkowych związanych z wydzielanym majątkiem z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji będzie np. kontynuacja stosowanej przez Spółkę Dzieloną metody amortyzacji podatkowej w stosunku do przejmowanych składników majątku. Natomiast, jak już Spółka Dzielona wykazała, przedmiotem sukcesji, w myśl z art. 93c Ordynacji podatkowej, nie będzie mógł być np. obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zgodnie z prawem powinny być już rozliczone przez Spółkę Dzieloną, a nie przez Spółkę Przejmującą.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oraz 2

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

W myśl ust. 2 art. 99 ustawy o VAT, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Z ust. 3 art. 99 ustawy o VAT, wynika, że podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

W myśl ust. 2 art. 103 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2a-2g, 3 i 4 oraz art. 33.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

W związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich, które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

Pomimo tego, że termin złożenia deklaracji VAT i zapłaty podatku VAT za okres rozliczeniowy przed dniem podziału będzie mógł przypadać w dniu lub po dniu podziału, wszelkie rozliczenia z tytułu podatku za ten okres rozliczeniowy staną się stanami zamkniętymi, tzn. nie będą one podlegały sukcesji, zgodnie z treścią art. 93c Ordynacji podatkowej.

Termin złożenia deklaracji VAT bądź zapłaty podatku VAT, przypadający na okres po dniu podziału jest terminem technicznym określającym jedynie termin zapłaty podatku VAT już powstałego za okres zamknięty. Nie jest w szczególności możliwe dokonanie rozliczenia podatku VAT za dany okres w oparciu o jedną deklarację VAT składaną przez jeden podmiot (tj. Spółkę Dzieloną), a poprzez częściowe płatności kwoty wynikającej z takiej deklaracji VAT, dokonywane odrębnie przez Spółkę Dzieloną i przez Spółkę Przejmującą. Mamy w tym bowiem przypadku do czynienia z podatkiem konkretnego podmiotu (Spółki Dzielonej), który nie „pozostaje” już w związku z konkretnymi składnikami majątkowymi.

W tej sytuacji obowiązek złożenia deklaracji VAT i rozliczenia podatku VAT za zamknięty okres rozliczeniowy sprzed podziału, również w części dotyczącej działalności ZCP za okres przed podziałem, będzie spoczywać na Spółce Dzielonej. Dotyczy to wszystkich rozliczeń okresów rozliczeniowych zakończonych przed dniem podziału.

Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia deklaracji VAT za okres poprzedzający okres, w którym nastąpił wydzielenie, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością ZCP, gdyż to Spółka Dzielona będzie nadal zobowiązana do złożenia deklaracji VAT za okres przed podziałem.

Jedynie Spółka Dzielona będzie podmiotem uprawnionym do złożenia deklaracji VAT. Należy bowiem uznać, że przepisy dotyczące zasad składania deklaracji VAT wykluczają możliwość złożenia deklaracji VAT przez podmiot, inny niż podmiot w stosunku do którego powstał obowiązek podatkowy w tym okresie i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany.

Tak więc Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia deklaracji VAT za okres poprzedzający okres, w którym nastąpi wydzielenie, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż to Spółka Dzielona będzie nadal zobowiązana do złożenia deklaracji VAT za okres przed podziałem.

W związku z powyższym to Spółka Dzielona a nie Spółka Przejmująca powinna złożyć deklarację VAT i rozliczyć podatek VAT za zakończone okresy rozliczeniowe przypadające przed dniem podziału nawet w przypadku gdy obowiązek ten będzie przypadał na dzień podziału lub okres po dniu podziału.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2011 r. o sygn. nr ILPPI/443-1157/10-7/BDW, dotyczącej podatku VAT stwierdził, że Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej za okres poprzedzający okres, w którym nastąpiło wydzielenie, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż to Spółka Dzielona jest nadal zobowiązana do złożenia deklaracji za okres przed podziałem. Należy bowiem uznać, że przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji przez podmiot, inny niż ten który te zdarzenia gospodarcze wygenerował w tym okresie i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany.

Stanowisko takie potwierdził też:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-5/BH,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-22/15/EJ,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 25 lutego 2015 r., sygn. IBPP3/4512-157/15/LŻ,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 29 maja 2015 r., sygn. IBPP3/4512-426/15/JP.

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli dzień podziału będzie przypadać w trakcie okresu rozliczeniowego w VAT Spółka Dzielona powinna złożyć za ten okres rozliczeniowy deklarację VAT, obejmującą transakcje co do których prawo do odliczenia VAT naliczonego lub obowiązek podatkowy powstanie przed dniem wydzielenia, a Spółka Przejmująca powinna złożyć za ten okres rozliczeniowy deklarację VAT, obejmującą transakcje co do których prawo do odliczenia VAT naliczonego lub obowiązek podatkowy powstanie w dniu wydzielenia i po dniu wydzielenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (§ 2).

Przepis § 2 art. 81 Ordynacji podatkowej stanowi, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty, z zastrzeżeniem § 3. Skorygowanie deklaracji, o których mowa w art. 130c i 133 ustawy o VAT, nie wymaga dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty (art. 81 § 3 Ordynacji podatkowej).

Korekta deklaracji VAT ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji VAT polega więc na ponownym - poprawnym już -wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji VAT, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowana deklaracja VAT zastępuje deklarację VAT złożoną uprzednio.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl ust. 2 art. 99 ustawy o VAT, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Z ust. 3 art. 99 ustawy o VAT, wynika, że podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

W myśl ust. 2 art. 103 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2a-2g, 3 i 4 oraz art. 33.

Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia takich korekt, gdyż to Spółka Dzielona jest nadal zobowiązana do złożenia korekty deklaracji VAT za okresy przed podziałem.

Nie ulega wątpliwości, że jedynie Spółka Dzielona jest podmiotem uprawnionym do korygowania złożonych przez siebie deklaracji VAT.

Należy bowiem uznać, że przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość korekty deklaracji VAT przez podmiot, który tej deklaracji VAT nie złożył.

Jedyny wyjątek w tym zakresie dotyczyłby przypadku przejęcia całości działalności danego podmiotu - w takim bowiem wypadku mamy do czynienia z sukcesją generalną całkowitą.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych (tak stwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 30 maja 2008 r., sygn. IP-PB3-423-197/08-6/MS; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2009 r., sygn. IPPB5/423-42/09-2/MB; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2008 r., sygn. IPPP1-443-770/07-2/JB; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. IP-PP2-443-769/07-2/PW).

Stanowisko takie potwierdził też:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. IBPP1/443-1225/10/BM,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-5/BH,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. IBPP3/4512-158/15/LŻ,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 29 maja 2015 r., sygn. IBPP3/4512-427/15/JP,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-23/15/EJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W myśl art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Zgodnie z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest również uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 z późn. zm.), zwanej dalej „k.s.h.”

Zgodnie z art. 529 § 1 k.s.h. podział może być dokonany:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek);
3.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);
4.  przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Na mocy art. 529 § 2 k.s.h. do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej.

Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Zgodnie z art. 530 § 1 k.s.h. spółka dzielona zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia jej z rejestru (dzień podziału). Przepis § 1 nie dotyczy podziału przez wydzielenie. Wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia) (art. 530 § 2 k.s.h.).

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h. spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (531 § 2 k.s.h.).

W myśl art. 532 § 1 k.s.h. do podziału spółki stosuje się przepis art. 441 § 3 oraz odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Jak wynika z art. 99 ust. 2 ustawy o VAT mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Stosownie do art. 99 ust. 3 ustawy o VAT mali podatnicy, którzy nie wybrali metody kasowej, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa.

W myśl art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Zgodnie z art. 103 ust. 2 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 33.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi wyspecjalizowaną działalność na rynku energetycznym w zakresie sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej, świadczenia usług elektroenergetycznych oraz sprzedaży paliw do pojazdów kolejowych. W ramach Spółki funkcjonują wyodrębnione Oddziały - ED, EO, EP, EU - każdy z nich realizuje własne plany finansowe. W ramach Spółki funkcjonuje Centrala w skład której wchodzi również tzw. Centrum Usług Wspólnych, które wykonuje czynności w zakresie obsługi kadrowo-płacowej i obsługi finansowo-rachunkowej. Centrala świadczy również m.in. usługi w zakresie obsługi finansowo-księgowej podmiotów z grupy kapitałowej Wnioskodawcy. Obecnie rozważane jest przeprowadzenie podziału Wnioskodawcy poprzez wydzielenie EO do osobnego podmiotu. Podział nastąpi w drodze podziału przez wydzielenie i przeniesienie części majątku Wnioskodawcy na Spółkę Przejmującą. Po przeprowadzeniu reorganizacji Wnioskodawca będzie nadal prowadził w sposób samodzielny i niezależny działalność w oparciu o pozostałe Oddziały oraz Centralę (Spółka nie przestanie istnieć).

Do EO obecnie są przypisane oraz będą alokowane na moment podziału składniki ściśle związane z działalnością EO w zakresie handlu hurtowego oraz detalicznego energią elektryczną i paliwami gazowymi w systemie sieciowym oraz składniki majątkowe niezbędne do jej prowadzenia, tj.: środki trwałe i wartości niematerialne i prawne niezbędne do prowadzenia działalności EO; należności długo (o ile wystąpią) i krótkoterminowe zostaną wydzielone w zakresie związanym z działalnością prowadzoną przez EO; środki pieniężne; zobowiązania; rozliczenia międzyokresowe (w tym, m.in.: zaliczki na dostawy) związane z działalnością prowadzoną przez EO; niezbędne do kontynuowania działalności koncesje, zezwolenia i decyzje administracyjne związane z działalnością regulowaną, w zakresie w którym umożliwia to obowiązujące prawo; tajemnice handlowe związane z umowami zawartymi w związku z działalnością prowadzoną przez EO; księgi i dokumenty związane z EO; wyodrębniony zespół pracowników Spółki, posiadający odpowiednie kompetencje i realizujący zadania będące przedmiotem działalności EO; umowy z klientami i dostawcami, w tym umowy leasingu.

Powyższe składniki zostaną również przypisane do EO w planie podziału Spółki, w zakresie w jakim wynika to z obowiązujących przepisów KSH. Majątek stanowiący Oddział Obrót, podlegający wydzieleniu do Spółki Przejmującej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, również majątek, który pozostanie w Spółce Dzielonej (pozostałe oddziały i tzw. centrala) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu tej ustawy.

Dzięki otrzymanemu majątkowi Spółka Przejmująca, analogicznie, jak Spółka Dzielona, będzie w szczególności prowadzić obrót energią elektryczną na terenie całego kraju.

EO prowadząc działalność gospodarczą w ramach Spółki Dzielonej dokonuje zakupu towarów oraz usług opodatkowanych VAT, jak również płaci zaliczki na poczet wykonania świadczeń opodatkowanych VAT. W związku z planowanym podziałem przez wydzielenie dojdzie zatem do m.in. następujących sytuacji na dzień podziału, przed dniem podziału lub po dniu podziału: usługa lub dostawa towarów została już dokonana na rzecz EO (ZCP prowadzącego działalność jeszcze w ramach Spółki Dzielonej) i doszło do powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy świadczenia, ale Spółka Dzielona do dnia podziału nie otrzymała faktury dokumentującej świadczenie lub też do EO (funkcjonującej jeszcze w ramach Spółki Dzielonej) wpłynęła faktura, ale do dnia podziału nie powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy świadczenia, zaś świadczenie jest związane z wydzielanymi składnikami majątku. W dniu lub po dniu podziału otrzymywane będą przez Spółkę Przejmującą faktury korygujące zakupy związane z wydzielanym ZCP za okres sprzed dniem podziału.

Ad. 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii która ze Spółek będzie zobowiązana, w zakresie rozliczeń dotyczącej działalności ZCP do złożenia deklaracji podatkowej w VAT za okres rozliczeniowy przypadający przed dniem podziału oraz zapłaty podatku za ten okres, jeżeli obowiązek zapłaty podatku i złożenia deklaracji wystąpi po podziale.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej za okres poprzedzający okres, w którym nastąpiło wydzielenie, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż to Spółka Dzielona jest nadal zobowiązana do złożenia deklaracji za okres przed podziałem.

Jedynie Spółka Dzielona jest podmiotem uprawnionym do złożenia deklaracji podatkowej. Należy bowiem uznać, że przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji przez podmiot, inny niż ten który te zdarzenia gospodarcze wygenerował w tym okresie i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany.

Tak więc Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej za okres poprzedzający okres, w którym nastąpiło wydzielenie, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż to Spółka Dzielona jest nadal zobowiązana do złożenia deklaracji za okres przed podziałem.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie, obowiązek złożenia deklaracji związanej z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejętej przez Spółkę Przejmującą oraz obowiązek zapłaty podatku, ciąży wyłącznie na Spółce Dzielonej. W związku z tym, to Wnioskodawca a nie Spółka Przejmująca powinien złożyć deklaracje i rozliczyć podatek za zakończone okresy rozliczeniowe przypadające przed dniem podziału nawet w przypadku gdy obowiązek ten będzie przypadał na dzień podziału lub okres po dniu podziału.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii która ze spółek będzie zobowiązana do złożenia deklaracji VAT oraz zapłaty podatku VAT za okres rozliczeniowy, w trakcie którego nastąpi podział Spółki Dzielonej.

Interpretując treść art. 93c Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział i powinno było być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w tym właśnie czasie, skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym spółki dzielonej - tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielanym majątkiem - w konsekwencji, takie prawo bądź obowiązek nie podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej. Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi) rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej - w konsekwencji takie prawo bądź obowiązek podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej.

Zatem, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że jeżeli dzień podziału będzie przypadać w trakcie okresu rozliczeniowego Spółka Dzielona powinna złożyć za ten okres rozliczeniowy deklarację VAT obejmującą transakcje co do których prawo do odliczenia VAT naliczonego lub obowiązek podatkowy w VAT powstanie przed dniem wydzielenia, a Spółka Przejmująca powinna złożyć za ten okres rozliczeniowy deklarację VAT, obejmującą transakcje co do których prawo do odliczenia VAT naliczonego lub obowiązek podatkowy w VAT powstanie w dniu wydzielenia i po dniu wydzielenia.

Ad. 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku dokonywanie korekt deklaracji VAT po podziale za okres przed podziałem, które to deklaracje VAT zostaną pierwotnie złożone przez Spółkę Dzieloną oraz zapłaty zaległego podatku VAT lub wystąpienia o jego nadpłatę, w części dotyczącej działalności ZCP za okres przed podziałem.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Stosownie do art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Jak wynika z treści ww. przepisu, uprawnienie do skorygowania deklaracji jest ściśle związane z osobą podatnika, płatnika lub inkasenta. W konsekwencji, uprawnionym do skorygowania własnych rozliczeń, w zakresie których deklarację złożyła Spółka dzielona przysługuje jedynie tejże Spółce. Sukcesja podatkowa nie obejmuje więc uprawnienia do korekty zobowiązań podatkowych, wynikających z deklaracji, odnoszących się do działalności ZCP sprzed podziału.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wyrażonych w ww. pytaniu należy stwierdzić, że w przypadku zaistnienia konieczności dokonania korekty deklaracji podatkowej za okresy poprzedzające okres, w którym nastąpi wydzielenie, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia takich korekt, gdyż to Spółka Dzielona jest nadal zobowiązana do złożenia korekty deklaracji za okresy przed podziałem.

Nie ulega wątpliwości, że jedynie Spółka Dzielona jest podmiotem uprawnionym do korygowania złożonych przez siebie deklaracji podatkowych. Należy bowiem uznać, że przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość korekty deklaracji przez podmiot, który tej deklaracji nie złożył.

Jedyny wyjątek w tym zakresie dotyczyłby przypadku przejęcia całości działalności danego podmiotu (spółki) – w takim bowiem wypadku mamy do czynienia z sukcesją generalną całkowitą. W przypadku sukcesji tego rodzaju, w związku z ustaniem bytu podmiotu przejmowanego, na podmiot przejmujący przechodzi również prawo oraz obowiązek korekt deklaracji złożonych przez podmiot przejmowany.

Z sytuacją taką nie mamy do czynienia w przypadku sukcesji częściowej tj. w przypadku, gdy podmiot podlegający podziałowi nadal istnieje po podziale i kontynuuje swoją działalność.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00‑013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.