Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-274/14-4/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-11-10
Teza: Czy faktura na sprzedaż samochodu bez wydania towaru rodzi przychód w podatku dochodowym w dacie wystawienia faktury, czy w dacie wydania towaru?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-wystawienie faktury; przychód-moment powstania przychodów; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 i § 14f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 14 października 2014 r., nr IPTPP4/443-585/14-2/UNR IPTPB3/423-274/14-2/KC na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 20 października 2014 r., następnie w dniu 27 października 2014 r. wpłynęło uzupełnienie ww. wniosku (data nadania 24 października 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (po uzupełnieniu):

Spółka prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka dokonuje sprzedaży samochodów osobowych klientom detalicznym − osoby fizyczne i prawne oraz sprzedaży hurtowej w kraju. Zgodnie z obowiązującymi procedurami w Spółce, przed wystawieniem faktury sprzedaży następuje podpisanie umowy z klientem. W umowie sprzedaży zawarto klauzulę o następującej treści: ,,przejście prawa własności na kupującego nastąpi w momencie podpisania protokołu odbioru przez sprzedawcę i kupującego. Sprzedający zastrzega, iż wystawienie faktury, bądź rachunku, bądź jego zarejestrowanie na kupującego nie jest równoznaczne z przeniesieniem prawa własności samochodu, ani też zobowiązaniem do przeniesienia prawa własności samochodu”. Spółka na poczet przyszłej sprzedaży przyjmuje zaliczki i z chwilą ich otrzymania wystawia faktury zaliczkowe. Faktura sprzedaży zostaje wystawiona przed dokonaniem dostawy towaru nabywcy. Faktura ta posiada datę wystawienia, nie posiada daty dostawy towaru, ponieważ w momencie wystawienia faktury nie jest ona Spółce znana, zaś w uwagach jest formuła o następującej treści: ,,dostawa towaru zgodnie z protokołem odbioru”. Po przeprowadzeniu przez klienta wszystkich niezbędnych czynności związanych z zarejestrowaniem pojazdu na podstawie otrzymanej faktury następuje sporządzenie protokołu odbioru, podpisanie przez kupującego i sprzedającego oraz wydanie towaru wraz z pełną dokumentacją.

W piśmie z dnia 24 października 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że Spółka jest jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przez sformułowaną przez Wnioskodawcę klauzulę z umowy sprzedaży samochodu przytoczoną we wniosku należy rozumieć, że strony umowy sprzedaży ustaliły, że momentem wydania i przejścia prawa własności samochodu na kupującego jest moment podpisania przez obie strony umowy sprzedaży protokołu odbioru. Dla doprecyzowania postanowienia umownego w klauzuli umownej wprost wskazano, że wystawienie faktury, bądź rachunku, bądź zarejestrowanie samochodu na kupującego nie skutkuje przeniesieniem jego własności. Dodatkowo należy zauważyć, że umowa warunkuje wydanie i odbiór samochodu (a zatem przejście własności samochodu) od zapłaty całości ceny przez kupującego). Czyli własność przechodzi w momencie wydania (podpisania protokołu), natomiast wydanie nie może nastąpić przed zapłatą całości ceny. Czynność wystawienia faktury nie jest umownie powiązana z żadnym z tych zdarzeń.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów i części samochodowych oraz usług serwisowych i naprawczych samochodów.

Zapytanie dotyczy roku podatkowego 2014. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Wpłacona zaliczka przez klienta ma charakter: bezzwrotny i jej rozliczenie następuje z fakturą końcową wystawioną na samochód. Faktura końcowa obejmuje sprzedaż samochodu i odwołanie do faktury zaliczkowej. Kwota do zapłaty obejmuje wartość brutto samochodu minus wpłacona zaliczka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy faktura na sprzedaż samochodu bez wydania towaru rodzi przychód w podatku dochodowym w dacie wystawienia faktury, czy w dacie wydania towaru?
2.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego wystawienie przez Wnioskodawcę faktury sprzedaży samochodu jest równoznaczne z dokonaniem jego dostawy i powoduje powstanie obowiązku podatkowego w świetle ustawy z dnia 11 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług według stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., czy też obowiązek podatkowy powstaje wdacie wydania samochodu (podpisania protokołu odbioru)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu), zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązuje tzw. zasada pierwszeństwa. Z punktu widzenia czynności wykonywanych przez Spółkę reguła ta znajdzie zastosowanie, gdyż wystawienie faktury na sprzedaż samochodu ma miejsce jeszcze przed jego wydaniem (podpisaniem protokołu odbioru), a zatem wtedy, gdy nie jest jeszcze znana data dostawy. W takim przypadku przychód podatkowy należy uznać za uzyskany już w dacie wystawienia faktury na sprzedaż samochodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…).

Ww. ustawa nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in.:

*   przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3);

*   przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4).

I tak, na mocy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wykładnia powołanego powyżej przepisu prowadzi do wniosku, że objęte hipotezą tego przepisu przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem, a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Ponadto dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 12 ust. 3a omawianej ustawy, za datę powstania przychodów, o których mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powyższego wynika zatem, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności − wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto, dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Zatem − co do zasady − przychód powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka dokonuje sprzedaży samochodów osobowych klientom detalicznym oraz sprzedaży hurtowej w kraju. Zgodnie z obowiązującymi procedurami w Spółce, przed wystawieniem faktury sprzedaży następuje podpisanie umowy z klientem. Spółka na poczet przyszłej sprzedaży przyjmuje zaliczki i z chwilą ich otrzymania wystawia faktury zaliczkowe. Faktura sprzedaży zostaje wystawiona przed dokonaniem dostawy towaru nabywcy. Faktura ta posiada datę wystawienia, nie posiada daty dostawy towaru, ponieważ w momencie wystawienia faktury nie jest ona Spółce znana. Wpłacona zaliczka przez klienta ma charakter bezzwrotny i jej rozliczenie następuje z fakturą końcową wystawioną na samochód. Faktura końcowa obejmuje sprzedaż samochodu i odwołanie do faktury zaliczkowej. Kwota do zapłaty obejmuje wartość brutto samochodu minus wpłacona zaliczka.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przed dniem wydania rzeczy zostanie wystawiona faktura, to przychód powstanie − zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych − w dacie wystawienia tej faktury, mimo że wydanie rzeczy nastąpi w terminie późniejszym.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.