Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.247.2017.1.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-03
Teza: roczne rozliczenie po zmianie w trakcie roku udziałów w zysku w spółce cywilnej i po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę komandytową
Słowa kluczowe: podatek-podatek dochodowy; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenie roczne; spółki-przekształcenie spółki; udział-zmiana udziałów; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rocznego rozliczenia z tytułu podatku dochodowego po zmianie udziału w spółce cywilnej i przekształceniu spółki cywilnej w spółkę komandytową **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rocznego rozliczenia z tytułu podatku dochodowego po zmianie udziału w spółce cywilnej i przekształceniu spółki cywilnej w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej, która prowadzi działalność na terytorium kraju. Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej (dalej: spółka przekształcana). Przekształcenie nastąpiło w trybie art. 551 § 2 Kodeksu spółek handlowych i następnych w dniu 31 października 2016 r. Rok obrotowy spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Wspólnikami spółki przekształcanej były pierwotnie dwie osoby fizyczne. Wnioskodawca posiadał 40%, natomiast drugi wspólnik posiadał 60% udział w zysku i stratach spółki cywilnej. Aneksem z dnia 30 sierpnia 2016 r. do spółki cywilnej przystąpił trzeci wspólnik – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a wspólnicy ustalili następujący udział w zysku dla każdego z nich: Wnioskodawca – 49,5%, drugi wspólnik będący osobą fizyczną – 49,5% , trzeci wspólnik – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – 1 %.

Następnie dnia 31 października 2016 r. nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytową. W wyniku przekształcenia komandytariuszami tej spółki zostało dwóch wspólników będących osobami fizycznymi (w tym Wnioskodawca), posiadający każdy z nich po 49,5% udziałów w zyskach i stratach spółki oraz wspólnik komplementariusz – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadająca 1% udziałów w spółce przekształcanej.

Umowa spółki komandytowej nie określa wprost podziału zysków w ten sposób, że będzie on przeprowadzany według stanu na koniec roku obrotowego za cały rok obrotowy bez względu na zmiany wspólników i wysokość przysługujących im udziałów w poszczególnych okresach.

Wnioskodawca na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oblicza i wpłaca miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podstawą ustalenia wielkości przychodów i kosztów ich uzyskania jest prawo do udziału w zysku tej spółki, zgodnie z przepisami art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca roczne rozliczenie dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej oparł na proporcji prawa każdego wspólnika do udziału w zysku spółki, ustalonego i obowiązującego w poszczególnych okresach roku, tj. przed zmianą proporcji udziałów i po zmianie proporcji udziałów. Określając więc przykładowo, przypadające na Wnioskodawcę przychody za rok obrotowy 2016, Wnioskodawca określił je jako sumę przychodów stanowiących 40% przychodów spółki za okres od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia poprzedzającego zmianę proporcji udziałów przypadających na Wnioskodawcę, tj. do dnia 29 sierpnia 2016 r. oraz 49,5% przychodów spółki za okres od dnia zmiany proporcji udziałów, tj. od dnia 30 sierpnia do dnia 31 grudnia 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dokonując rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, w trakcie którego nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w komandytową oraz zmiana zapisów umowy spółki osobowej dotyczących m.in. wielkości udziału Wnioskodawcy w zysku spółki osobowej, Wnioskodawca powinien ustalić wielkość przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, kosztów uzyskania tych przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku przysługującego Mu za poszczególne okresy roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, w trakcie którego nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w komandytową oraz zmiana zapisów umowy spółki osobowej dotyczących m.in. wielkości Jego udziału w zysku spółki osobowej, powinien ustalić wielkość przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, kosztów uzyskania tych przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku przysługującego Mu za poszczególne okresy roku.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce dla tego wspólnika będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

Ww. przepisy stanowią więc, że z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny winien być alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach w poszczególnych okresach. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód, określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu, podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym, w rozliczeniu rocznym Wnioskodawcy, przychody, koszty, straty oraz ulgi podatkowe do dnia zmiany proporcji udziałów przypadających na Wnioskodawcę winny być wykazane przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do Jego udziału w zysku obowiązującego do tego dnia, natomiast po tym dniu proporcjonalnie do udziału w zysku wg nowej proporcji udziałów w zysku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

W myśl art. 867 § 1 Kodeksu cywilnego, każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach.

Spółka cywilna – na podstawie definicji zawartej w art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) – stanowi spółkę niebędącą osobą prawną, inną niż określona w pkt 28 tego przepisu. Jest osobową spółką prawa cywilnego.

Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki cywilnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577), określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 102 tego Kodeksu, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Natomiast art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Spółka komandytowa nie posiada podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, tym samym nie jest na gruncie przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. Jeżeli wspólnicy są osobami fizycznymi podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat i ulg podatkowych.

Zatem, zgodnie z postanowieniami art. 8 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, z tytułu udziału w spółce cywilnej, jak również w spółce komandytowej przychody, koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, straty oraz ulgi podatkowe u każdego wspólnika ustala się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tych spółek.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Wspólnik spółki niebędącej osobą prawną ma obowiązek, po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Zatem, ostateczne ustalenie podstawy obliczenia podatku, a więc i wysokości zobowiązania podatkowego następuje w zeznaniu podatkowym za rok.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, jest komandytariuszem spółki komandytowej, która prowadzi działalność na terytorium kraju. Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej (dalej: spółka przekształcana). Przekształcenie nastąpiło w trybie art. 551 § 2 Kodeksu spółek handlowych i następnych w dniu 31 października 2016 r. Rok obrotowy spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Wspólnikami spółki przekształcanej były pierwotnie dwie osoby fizyczne. Wnioskodawca posiadał 40%, natomiast drugi wspólnik posiadał 60% udział w zysku i stratach spółki cywilnej. Aneksem z dnia 30 sierpnia 2016 r. do spółki cywilnej przystąpił trzeci wspólnik – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a wspólnicy ustalili następujący udział w zysku dla każdego z nich: Wnioskodawca – 49,5%, drugi wspólnik będący osobą fizyczną – 49,5% , trzeci wspólnik – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – 1 %. Następnie dnia 31 października 2016 r. nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytową. W wyniku przekształcenia komandytariuszami tej spółki zostało dwóch wspólników będących osobami fizycznymi (w tym Wnioskodawca), posiadający każdy z nich po 49,5% udziałów w zyskach i stratach spółki oraz wspólnik komplementariusz – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadająca 1% udziałów w spółce przekształcanej. Umowa spółki komandytowej nie określa wprost podziału zysków w ten sposób, że będzie on przeprowadzany według stanu na koniec roku obrotowego za cały rok obrotowy, bez względu na zmiany wspólników i wysokość przysługujących im udziałów w poszczególnych okresach. Wnioskodawca roczne rozliczenie dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej oparł na proporcji prawa każdego wspólnika do udziału w zysku spółki, ustalonego i obowiązującego w poszczególnych okresach roku, tj. przed zmianą proporcji udziałów i po zmianie proporcji udziałów. Określając więc przykładowo, przypadające na Wnioskodawcę przychody za rok obrotowy 2016, Wnioskodawca określił je jako sumę przychodów stanowiących 40% przychodów spółki za okres od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia poprzedzającego zmianę proporcji udziałów przypadających na Wnioskodawcę, tj. do dnia 29 sierpnia 2016 r. oraz 49,5% przychodów spółki za okres od dnia zmiany proporcji udziałów, tj. od dnia 30 sierpnia do dnia 31 grudnia 2016 r.

Z uwagi na transparentność podatkową wymienionych spółek oraz treść art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód należny stanowi przychód poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy uczestniczą w jej zyskach na podstawie umowy spółki (podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika). Dochód, określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu, podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym. W rezultacie w takiej sytuacji, przychody, koszty, straty oraz ulgi podatkowe do dnia przystąpienia do spółki nowego wspólnika winny być wykazane przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do Jego udziału w zysku obowiązującego do tego dnia, natomiast po tym dniu i po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę komandytową proporcjonalnie do udziału w zysku według nowych udziałów.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że dokonując rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, w trakcie którego nastąpiła zmiana zapisów umowy spółki cywilnej dotyczących wielkości udziału Wnioskodawcy w zysku tej spółki i nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytową, Wnioskodawca powinien stosownie do art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalić wielkość przychodów, kosztów uzyskania tych przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w formie spółki cywilnej oraz spółki komandytowej, proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku w każdej ze spółek przysługującego Mu za poszczególne okresy roku podatkowego.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, że tutejszy Organ wydając interpretację indywidualną, nie może odnieść się do wyliczeń przedstawionych we wniosku przez Wnioskodawcę. Prawidłowość bądź nieprawidłowość wyliczeń podlega weryfikacji przez właściwy organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) jest sam przepis prawa.

Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.