Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-1.4512.91.2016.1.AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-07
Teza: Stawki podatku dla odpłatnej usługi wstępu do Obiektu.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; stawka; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kulturalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko A, przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2016 r. (data wpływu 21 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla odpłatnej usługi wstępu do B – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla odpłatnej usługi wstępu do B.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Spółka prowadzi również działalność w zakresie kultury, obejmującą prowadzenie i zarządzanie nowoczesnym centrum wiedzy o wodzie i ekologii B (dalej: B lub Obiekt).

B jest nową inwestycją zrealizowaną przez Spółkę pod koniec 2015 r. Jest to nowoczesne centrum wiedzy o wodzie i ekologii zlokalizowane w dawnym zbiorniku wody czystej, w którym przygotowane zostały liczne interaktywne instalacje z informacjami na temat wody, rekonstrukcje starożytnych urządzeń, makiety i nowoczesne rzeźby oraz wiele innych atrakcji. Zwiedzający mają możliwość uczestniczenia w wystawach Obiektu oraz w seansie „(…)”. W szczególności na terenie Obiektu można obejrzeć projekcję dotyczącą powstania Ziemi i narodzin wody, replikę statku podwodnego, który w 1960 r. dotarł do najgłębszego miejsca na Ziemi, jak również zasięgnąć wiedzy na temat życia w oceanach. Obiekt jest podzielony na osiem stref tematycznych, przy czym odrębne strefy poświęcono znaczeniu wody dla człowieka w sensie fizycznym i metafizycznym, historii inżynierii wodnej oraz współczesnym systemom zarządzania wodą.

Ponadto, zwiedzający mają możliwość m.in. poznania wnętrza burzy, jak również obejrzenia rekonstrukcji rzeźby Michała Anioła wykonanej z akrylu, rekonstrukcji starożytnych urządzeń do pompowania wody oraz wirtualnej makiety Nilu i multimedialnego stołu ukazującego układ wodociągów we C. Jedna ze stref tematycznych przedstawia także wpływ wody na rozwój cywilizacji – modele statków od starożytnych po dzisiejsze oraz wodne wynalazki inżynierów napędzane siłą wody. Ponadto, dla najmłodszych przygotowano gry multimedialne umożliwiające rozmowę z delfinami dzięki komputerowemu przetwarzaniu języka ludzkiego na język delfinów. Przy każdej wystawie bądź rzeźbie znajduje się interaktywny ekran dający możliwość zgłębiania historii wody. Wskazane powyżej atrakcje posiadają walor poznawczy skierowane są zarówno do dzieci i młodzieży, jak również do osób dorosłych.

Samo B zlokalizowane jest w odrestaurowanym XIX-wiecznym podziemnym zbiorniku wody czystej o powierzchni 4000 m2, który przystosowany został do pełnienia nowej roli – ultranowoczesnej wystawy, co niewątpliwie zapewnia zwiedzającym również doznania estetyczne.

Z tytułu opłat pobieranych za wstęp Spółka na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami VAT wystawia paragony fiskalne oraz wydaje zwiedzającym bilety wstępu, natomiast na rzecz podatników VAT wystawia faktury VAT. Otrzymane kwoty Spółka ujmuje w rejestrach sprzedaży i rozlicza VAT należny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odpłatna usługa wstępu do B powinna podlegać opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, która na dzień złożenia wniosku wynosi 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatna usługa wstępu do B powinna podlegać opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, która na dzień złożenia wniosku wynosi 8%. Zdaniem Spółki, konkluzja ta jest prawidłowa zarówno w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, tj. usługi wstępu świadczonej od 2015 r., jak również do zdarzeń przyszłych.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Powyższe pojęcie zostało zdefiniowane w art. 8 cyt. ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 tej ustawy. Natomiast, art. 146a ustawy o VAT stanowi, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT stawka podatku wynosi 7%, lecz zgodnie z art. 146a ust. 2, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 8%.

W poz. 184 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zawarto m.in. „usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, wskazana kategoria obejmuje usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi o charakterze kulturalnym – wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca określa zatem otwarty katalog podmiotów spełniających warunki dla zastosowania obniżonej stawki 8% VAT, wskazując przy tym obiekty, które co do zasady pełnią funkcje w zakresie kultury, tj. biblioteki, archiwa i muzea.

Należy stwierdzić, że B nie stanowi biblioteki ani archiwum, niemniej wpisuje się w językowe znaczenie pojęcia muzeum. Zgodnie bowiem z definicją słownikową muzeum jest instytucją gromadzącą, przechowującą i konserwującą zbiory z różnych dziedzin kultury, nauki i sztuki i udostępniającą je publiczności w formie wystaw. Można natomiast argumentować, że Obiekt nie spełnia ustawowej definicji muzeum w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 1 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r., poz. 987 ze zm.), bowiem w ustawodawca nie posłużył się w poz. 184 załącznika nr 3 do ustawy o VAT odesłaniem do definicji legalnej.

Niezależnie od powyższego należy jednak podkreślić, że sama działalność Obiektu skupia się na tożsamych funkcjach, tj. w zakresie edukacji, rozrywki, a w szczególności w zakresie kultury. Właśnie ostatnia z wymienionych funkcji ma znaczenie z punktu widzenia możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT z poz. 184 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Należy przy tym podkreślić, że analizowaną kategorią są objęte wszystkie obiekty, które świadczą usługi wstępu w zakresie kultury, co na gruncie powyższych rozważań nie budzi wątpliwości w odniesieniu do B. W konsekwencji spełnienie przesłanki dotyczącej wykonywania przez obiekt funkcji w zakresie kultury należy uznać za wystarczające na gruncie ustawy o VAT dla uzyskania prawa do zastosowania obniżonej stawki 8% VAT.

W świetle powyższego kluczowe jest ustalenie, czy w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka kryterium funkcjonalnego wskazana w poz. 184 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. czy przedmiotowa usługa wstępu do Obiektu mieści się w pojęciu „pozostałych usług w zakresie kultury – w zakresie wstępu”. Każdy bowiem obiekt, niezależnie od jego kwalifikacji, w przypadku świadczenia usług w zakresie kultury, spełnia wyżej wymienioną przesłankę, a tym samym decyduje o prawie do zastosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8%.

Ustawa o VAT nie podaje definicji pojęcia „usług w zakresie kultury”, dlatego jego znaczenie należy ustalić w oparciu o dostępne metody wykładni prawa. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa, stąd też w pierwszej kolejności należy ustalić, co należy rozumieć pod pojęciem „kultury”.

Kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości, zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności, funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtmuller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999).

Z kolei Encyklopedia Popularna PWN pod hasłem „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982). Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności. Powyższe wnioski poparte są stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sformułowanym w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2014 r. (nr IPPP2/443-701/14-4/MT/MM).

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów wykładni analizowanych przepisów prawa podatkowego takie rozumienie pojęcia „kultura” można dodatkowo uzupełnić dokonując wykładni systemowej. Wykładnia systemowa pozwala na ustalenie zakresu rozumienia pojęcia w znaczeniu, w jakim posługują się nim inne akty prawne należące do systemu prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna). W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. ustawy z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 406 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Biorąc pod uwagę powyższe wnioski, należy stwierdzić, że usługi wstępu do B świadczone przez Spółkę niewątpliwie mają charakter kulturalny. Zwiedzający zapoznają się bowiem z dorobkiem kultury i nauki w zakresie tematyki wody z wielu różnych perspektyw – zarówno z perspektywy historycznej, technicznej, funkcjonalnej, jak i czysto przyrodniczej m.in. poprzez szereg wystaw w ośmiu strefach tematycznych.

Jak wskazano w stanie faktycznym, uczestnicy wystaw przygotowanych na terenie Obiektu mają możliwość obejrzenia projekcji dotyczącej powstania Ziemi i narodzin wody, repliki historycznych obiektów, jak również zasięgnąć wiedzy na temat życia w oceanach. W ramach stref tematycznych wyodrębniono strefy poświęcone znaczeniu wody dla człowieka w sensie fizycznym i metafizycznym, historii inżynierii wodnej oraz współczesnym systemom zarządzania wodą. Samo B zlokalizowane jest w odrestaurowanym XIX-wiecznym podziemnym zbiorniku wody czystej, co zdaniem Wnioskodawcy niesie ze sobą również wysoką wartość architektoniczną i estetyczną.

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione wyżej elementy wystawy niewątpliwie pozwalają uznać B za obiekt świadczący usługi w zakresie kultury, o których mowa w poz. 184 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a w konsekwencji uprawniają do zastosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8%.

Ponadto, jako, że obniżona stawka VAT ma zastosowanie wyłącznie do usług w zakresie wstępu, warto także zwięźle odnieść się do słownikowej definicji pojęcia „wstęp”. I tak, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) przez „wstęp” należy rozumieć m.in. możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś.

Co więcej, dominujące stanowisko organów podatkowych wskazuje, że usługa wstępu stanowi nie tylko samo wejście gdzieś (bierne uczestnictwo), lecz również korzystanie z usług typowych dla danego obiektu. W szczególności potwierdza to wiążąca organy podatkowe interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r., nr PT1/033/32/354/LJU/14, w której Minister stwierdza: „Zatem pod pojęciem –wstępu- w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie”.

Mając powyższe na uwadze, niewątpliwie usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach odpłatnego wstępu do B mają charakter kulturalny, a tym samym mieszczą się w pojęciu usług w zakresie kultury, poprzez zapoznawanie zwiedzających w atrakcyjny i interaktywny sposób z dorobkiem kultury i nauki w zakresie tematyki wody, co z kolei dowodzi, że głównym celem Obiektu jest upowszechnienie i rozwój kultury.

Ponadto, opłata za wstęp do B jest opłatą wnoszoną przez zwiedzającego za uczestniczenie w wystawach Obiektu oraz w seansie „P”. Tym samym należy uznać, że wskazane usługi stanowią usługi w zakresie wstępu, co do których przysługuje obniżona stawka VAT.

Dla poparcia stanowiska Wnioskodawcy, Spółka wskazuje także na przepisy wspólnotowe w tym zakresie. I tak, w załączniku nr 3 do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), stanowiącego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98 przedmiotowej Dyrektywy – w poz. 7 wymieniony został wstęp na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne.

Stosownie do art. 32 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77):

1.  Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.
2.  Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:
    1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
    2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
    3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.
3.  Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Zatem z ww. przepisów Rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, obejmuje prawo wstępu na wydarzenia kulturalne, sportowe, edukacyjne i naukowe, przy czym użycie wyrażenia „w szczególności” pozwala na wyciągnięcie wniosku, iż katalog wymienionych usług ma charakter otwarty. Zawierają się w nim m.in. spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria oraz inne podobne wydarzenia.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, w ocenie Spółki czynności, za które pobierana jest opłata (wstęp do B), można zaliczyć do grupy usług mieszczących się w poz. 184 załącznika nr 3 ustawy o VAT. W konsekwencji świadczenie to podlegać będzie opodatkowaniu obniżoną stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, konkluzja ta jest prawidłowa zarówno w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, tj. usługi wstępu świadczonej od 2015 r., jak również do zdarzeń przyszłych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydanych na gruncie podobnych stanów faktycznych, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPP2/4512-1-530/15-3/MN): „Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. działalność obiektów kulturalnych, w zakresie której mieści się np. prowadzenie i zarządzanie „A”. „A” powstało w 2012 r. i przeznaczone jest przede wszystkim do zwiedzania w charakterze stałej ekspozycji, prezentującej w atrakcyjny i interaktywny sposób fragmenty historii Wrocławia, tj. historię „B”, genezę jej powstania i przemian na przestrzeni lat, jak również umożliwia zwiedzanie tematycznych ekspozycji zmiennych. Głównym celem „A” jest przybliżenie zwiedzającym obiektu klasy UNESCO jakim jest „B” oraz przyległych do niej malowniczych terenów wystawowych. „A” dostarcza również kompleksowych informacji o rozwoju architektury na przełomie XIX i XX wieku, ze szczególnym uwzględnieniem wybitnych obiektów modernistycznych oraz architektonicznych przemian Wrocławia. Wystawa pełni funkcję edukacyjno-poznawczą, zapoznając zwiedzających z wybitnymi dziełami architektury lokalnej i światowej oraz kulturowym dorobkiem dziedzictwa UNESCO. Dodatkowo, wystawa w „A” wzbogacona jest o galerię i system ekranów w kuluarach „B”, które otaczają płytę główną. Kulminacyjnym punktem zwiedzania „A” jest widowisko światła i dźwięku, wykonane techniką videomappingu. Zwiedzanie „A” odbywa się na podstawie opłaty wstępu (biletu). W konsekwencji, mając na względzie opis sprawy oraz powołane regulacje wskazać należy, że odpłatna usługa wstępu do „A” powinna podlegać opodatkowaniu według stawki podatku obniżonej do wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 oraz poz. 184 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały „usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (nr IPTPP1/4512-78/15-2/RG): „Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zamek będzie świadczyć między innymi usługę sprzedaży biletów wstępu na ruiny (…), który jest wpisany do rejestru zabytków. Usługi te świadczone są zarówno osobom fizycznym jak i firmom (zarejestrowanym podatnikom podatku VAT). W ramach biletu Zamek zapewnia jedynie wstęp do ruin Zamku, oraz na baszty widokowe. (\`(...)\`) Analizując ustawę o podatku od towarów i usług załącznik nr 3 poz. 184 (Usługi świadczone przez biblioteki, archiwa, muzea i inne usługi związane z kulturą – wyłącznie w zakresie wstępu) Wnioskodawca stwierdza, iż powinien stosować stawkę obniżoną w wysokości 8% na sprzedaż biletów wstępu (…), gdyż sprzedaż ta dotyczy biletów wstępu do obiektu wpisanego do rejestru zabytków, a więc jest bezpośrednio związana z kulturą (\`(...)\`). Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi wstępu na zwiedzanie ruin i wstępu na baszty widokowe podlegają opodatkowaniu stawką 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 w związku z poz. 184 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały „usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury wyłącznie w zakresie wstępu – bez względu na symbol PKWiU.”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPP2/443-672/12-2/AK), gdzie przedmiotem interpretacji był następujący stan faktyczny: „Spółka oferuje usługi w zakresie udostępniania (wstępu) osobom indywidualnym oraz zorganizowanym grupom wydzielonej części środkowego poziomu X (dalej: Jaskinia), położonej w rezerwacie przyrody „X”. Przejście trasą podziemną następuje wyłącznie w obecności przewodnika (w tym przypadku osoby pracującej na zlecenie Polskiego Towarzystwa Turystyczno-Krajoznawczego, posiadającej uprawnienia do przewodnictwa w Jaskini). Zwiedzający mają okazję podziwiać cenny system krasu podziemnego i powierzchniowego wraz z zespołami roślinnymi i faunistycznymi, jak również miło spędzić czas podczas wędrówek korytarzami Jaskini czy korzystając m.in. z położonej w pawilonie wejściowym restauracji. Zwiedzający są uprawnieni do wykonywania zdjęć oraz filmowania obiektu w celach niekomercyjnych. Ponadto Spółka planuje w niedalekiej przyszłości udostępnić kolejną ścieżkę wędrówek po Jaskini, tym razem dla miłośników mocnych wrażeń. Projekt zakłada udostępnianie zainteresowanym niebezpiecznego korytarza, pełnego przewężeń i zacisków, którego pokonanie wymaga użycia sprzętu alpinistycznego. Świadczoną usługę wstępu do Jaskini Spółka dokumentuje paragonami, wykazuje w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT oraz odprowadza podatek do urzędu skarbowego.” – organ w całości podzielił stanowisko Wnioskodawcy, iż: „Skoro oferowane przez Spółkę usługi wchodzą, zgodnie z tą klasyfikacją, w zakres usług bibliotek, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury, zatem należy uznać, iż poz. 184 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT również obejmuje takie usługi.”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPP1/443-335/12/AT): „Z treści złożonego wniosku wynika, iż jest Pan właścicielem odbudowanego zamku znajdującego się na terenie wpisanym do rejestru zabytków, lecz nie jest wpisany do rejestru muzeów. W przedmiotowym obiekcie wprowadzono możliwość zwiedzania, na co wystawiane są bilety wstępu. Biorąc zatem pod uwagę treść cytowanych przepisów oraz opisany we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, iż skoro pobiera Pan opłaty za wstęp do zamku, to z uwagi na fakt, iż w poz. 182, 184 i 186 załącznika nr 3 do ustawy przewiduje się stosowanie obniżonych stawek podatku w zakresie wstępu do tego typu miejsc, świadczone przez Pana usługi wstępu podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 146a pkt 2 tej ustawy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia niejednokrotnie odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zawarto m.in. usługi:

*   poz. 182 – bez względu na symbol PKWiU – „Usługi kulturalne i rozrywkowe – wyłącznie w zakresie wstępu: 1) na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe, 2) do obiektów kulturalnych”;
*   poz. 183 – bez względu na symbol PKWiU – „Usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne”;
*   poz. 184 – bez względu na symbol PKWiU – „Usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu”;
*   poz. 186 – bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć „kultura” i „usługa kulturalna”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, posłużyć się można wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. (…), kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r., poz. 406, z późn. zm.) – działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury (art. 2 ww. ustawy).

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi w zakresie kultury, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). Tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu – por. wyrok WSA z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 311/13.

Jednocześnie należy zauważyć, że stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 184 załącznika nr 3 do ustawy, do usług w zakresie kultury (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Powyższa interpretacja przepisów ustawy jest zgodna z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, w szczególności ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13, który zauważył m.in., że: „(\`(...)\`) sformułowanie »usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu« odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie »wyłącznie w zakresie wstępu« należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową” (pkt 4.5 uzasadnienia).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Spółka prowadzi również działalność w zakresie kultury, obejmującą prowadzenie i zarządzanie nowoczesnym centrum wiedzy o wodzie i ekologii B.

Obiekt jest nową inwestycją zrealizowaną przez Spółkę pod koniec 2015 r. Jest to nowoczesne centrum wiedzy o wodzie i ekologii zlokalizowane w dawnym zbiorniku wody czystej, w którym przygotowane zostały liczne interaktywne instalacje z informacjami na temat wody, rekonstrukcje starożytnych urządzeń, makiety i nowoczesne rzeźby oraz wiele innych atrakcji. Zwiedzający mają możliwość uczestniczenia w wystawach Obiektu oraz w seansie „P”. W szczególności na terenie Obiektu można obejrzeć projekcję dotyczącą powstania Ziemi i narodzin wody, replikę statku podwodnego, który w 1960 r. dotarł do najgłębszego miejsca na Ziemi, jak również zasięgnąć wiedzy na temat życia w oceanach. Obiekt jest podzielony na osiem stref tematycznych, przy czym odrębne strefy poświęcono znaczeniu wody dla człowieka w sensie fizycznym i metafizycznym, historii inżynierii wodnej oraz współczesnym systemom zarządzania wodą.

Ponadto zwiedzający mają możliwość m.in. poznania wnętrza burzy, jak również obejrzenia rekonstrukcji rzeźby Michała Anioła wykonanej z akrylu, rekonstrukcji starożytnych urządzeń do pompowania wody oraz wirtualnej makiety Nilu i multimedialnego stołu ukazującego układ wodociągów we C. Jedna ze stref tematycznych przedstawia także wpływ wody na rozwój cywilizacji – modele statków od starożytnych po dzisiejsze oraz wodne wynalazki inżynierów napędzane siłą wody. Ponadto dla najmłodszych przygotowano gry multimedialne umożliwiające rozmowę z delfinami dzięki komputerowemu przetwarzaniu języka ludzkiego na język delfinów. Przy każdej wystawie bądź rzeźbie znajduje się interaktywny ekran dający możliwość zgłębiania historii wody. Wskazane powyżej atrakcje posiadają walor poznawczy skierowane są zarówno do dzieci i młodzieży, jak również do osób dorosłych.

Samo B zlokalizowane jest w odrestaurowanym XIX-wiecznym podziemnym zbiorniku wody czystej o powierzchni 4000 m2, który przystosowany został do pełnienia nowej roli – ultranowoczesnej wystawy, co niewątpliwie zapewnia zwiedzającym również doznania estetyczne.

Z tytułu opłat pobieranych za wstęp Spółka na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami VAT wystawia paragony fiskalne oraz wydaje zwiedzającym bilety wstępu, natomiast na rzecz podatników VAT wystawia faktury VAT. Otrzymane kwoty Spółka ujmuje w rejestrach sprzedaży i rozlicza VAT należny.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości czy odpłatna usługa wstępu do B powinna podlegać opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy, która na dzień złożenia wniosku wynosi 8%.

W ocenie tut. Organu, charakter świadczonych przez Wnioskodawcę, wymienionych w opisie sprawy usług, oceniany przez pryzmat przywołanej wyżej definicji „kultury” wskazuje, że usługi odpłatnego wstępu do Obiektu można sklasyfikować jako „usługi w zakresie kultury”. Powyższe wynika również z opisu sprawy, gdzie Wnioskodawca wyjaśnił, że „Spółka prowadzi również działalność w zakresie kultury, obejmującą prowadzenie i zarządzanie nowoczesnym centrum wiedzy o wodzie i ekologii B”.

Ponadto, opłaty pobierane za świadczenie usług udostępniania zwiedzającym nowoczesnego centrum wiedzy o wodzie i ekologii są/będą tożsame z „opłatą w zakresie wstępu”. Ponoszenie ww. opłat powoduje, że usługobiorca nabywa „prawo wstępu” i w zamian za wnoszoną opłatę ma/będzie miał prawo zwiedzania centrum i uczestniczenia w wystawach i seansach. Jak wynika bowiem z wniosku, opłata za wstęp do B jest ponadto opłatą wnoszoną przez zwiedzającego za uczestniczenie w wystawach Obiektu oraz w seansie „(…)”. Zwiedzanie centrum i uczestniczenie w wystawach i seansach jest/będzie natomiast związane z normalnym, typowym użytkowaniem tego Obiektu.

Z opisu sprawy nie wynika przy tym, żeby opłata za wstęp była uzależniona od atrakcji, z których Zwiedzający chcą/będą chcieli skorzystać. Zatem nie ma/nie będzie miała miejsca sytuacja, w której opłata za wstęp jest/będzie zróżnicowana w zależności od tego, czy Zwiedzający uczestniczą/będą uczestniczyli w niektórych atrakcjach, czy też nie. Tym samym, należy uznać, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa wstępu jest/będzie usługą, której podstawową cechą jest/będzie przyznanie prawa wstępu do Obiektu.

Podsumowując, na podstawie opisu sprawy oraz przytoczonych wyżej przepisów należy stwierdzić, że odpłatna usługa wstępu do B jest/będzie usługą mieszczącą się w zakresie „usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury”, a w konsekwencji jest/będzie opodatkowana preferencyjną 8% stawką podatku od towarów i usług, wynikającą z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy w związku z poz. 184 załącznika nr 3 ustawy.

Ponadto, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.