Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.155.2024.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-24
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy dla usług obejmujących zajęcia muzyczno-edukacyjne (audycje).
Słowa kluczowe: instrumenty-instrumenty muzyczne; kształcenie; nauczyciel; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 27

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 marca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 12 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy dla usług obejmujących zajęcia muzyczno-edukacyjne (audycje).

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 maja 2024 r. (data wpływu 20 maja 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku z 20 maja 2024 r.)
----------------------------------------------------------------------------------------------

Audycje edukacyjno-muzyczne to forma usług skierowanych do dzieci w wieku przedszkolnym i wczesnoszkolnym realizowanych na podstawie umów zawartych z placówkami oświatowymi lub radą rodziców dzieci uczęszczających do ww. placówek.

A. przygotowuje cykl audycji muzycznych obejmujących 10 koncertów (1 spotkanie w miesiącu).

Każdy z koncertów prezentuje inny instrument i rozpoczyna się od krótkiej merytorycznej pogadanki; dzieci dowiadują się do jakiej należy rodziny, jak jest zbudowany, co zrobić by grał, itp.

Podczas koncertu prezentowana jest głównie muzyka klasyczna, ludowa wykonywana solo, w duecie, trio przez artystów instrumentalistów; pełni głównie rolę ilustracyjną.

Celem audycji jest:

*   zapoznanie z podstawowymi pojęciami muzycznymi,
*   bezpośredni kontakt dzieci z instrumentami, ich brzmieniem, możliwościami. Dzieci mają szansę dotykać instrumenty, podejmują próby grania lub samodzielnie grają na prostych instrumentach perkusyjnych,
*   koncepcja nauki poprzez zabawę – dzieci uczą się o rytmie melodii w naturalny sposób, śpiewają proste refreny piosenek, powtarzają rytmizacje,
*   rozbudzanie ciekawości i zrozumienie różnorodności form i płaszczyzn muzycznych: muzyka klasyczna, ludowa, rozrywkowa,
*   stworzenie koncertowej przygody z muzyką dostosowaną do percepcji małego słuchacza - przemyślane teksty i barwna muzyka rozwijają wyobraźnię i zachęcają do aktywnego udziału w zajęciach – wspólne śpiewanie, klaskanie; łatwe układy taneczne – ten sposób reagowania na dźwięki szczególnie rozwija ich umiejętności słuchowe - wprowadzanie w pozytywne stany emocjonalne w bezpośrednim kontakcie z brzmieniem instrumentów, bogata harmonia,
*   audycje pełnią rolę wspomagającą i uzupełniającą w programie nauczania edukacji wczesnoszkolnej.

Pani firma nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty.

Nie prowadzi Pani swoich zajęć jako jednostka objęta systemem oświaty.

Nie posiada Pani posiada statusu Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego.

Pani usługi obejmujące zajęcia edukacyjno-muzyczne stanowią usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Zajęcia prowadzone są na poziomie edukacji przedszkolnej i wczesnoszkolnej - przystosowane do percepcji małego słuchacza.

Swoją działalność prowadzi pod nazwą A.

Przedmiotem zawartych umów z placówkami oświatowymi jest przeprowadzenie cyklu lub wybranych tematów koncertów dla dzieci w przedszkolach i szkołach. Zobowiązana jest Pani do wykonania audycji w wyznaczonych terminach i godzinach dla wybranych klas lub grup wiekowych danej szkoły lub przedszkola w ustalonym czasie trwania i wcześniej ustalonym wynagrodzeniu.

Usługi edukacyjno-muzyczne świadczy Pani najczęściej w zespole 3 osobowym, ale zdarzają się większe lub mniejsze składy wykonawcze.

Zatrudnia Pani artystów na podstawie umowy o dzieło.

Najczęściej osobiście prowadzi Pani ww. audycje; raczej rzadko artyści występują bez Pani.

Przedmiotem umowy z artystą wykonawcą jest przygotowanie materiału nutowego, opracowanie fragmentów utworów oraz ich wykonanie podczas koncertu w określonym terminie, w wyznaczonych placówkach za wcześniej ustalone honorarium.

Zajęcia z zakresu swojej działalności świadczy Pani jako artysta, ale posiada Pani również wykształcenie pedagogiczne, tak jak większość współpracujących z Panią artystów.

Jest Pani magistrem sztuki, kierunek śpiew solowy; ukończyła Pani wydział wokalno-aktorski (…) w (…). Posiada Pani również dyplom ukończenia studium nauczycielskiego w (…), kierunek nauczanie początkowe.

Współpracujący z Panią artyści w większości są również nauczycielami w szkołach muzycznych, wykładowcami, absolwentami Uniwersytetów (\`(...)\`); obecnie uczelnie artystyczne prowadzą podczas studiów metodykę nauczania i wszelkie kursy pedagogiczne prowadzone przez Uniwersyteckie (\`(...)\`).

W odpowiedzi na pytanie: czy wykonawcy (artyści) mają przygotowanie do wykonywania zawodu nauczyciela, wskazała Pani: Tak, większość z nich posiada takie wyksztalcenie.

Przekazywane treści mieszczą się w podstawie programowej nauczania w przedszkolach i w edukacji wczesnoszkolnej. Bardzo często są kontynuowane na dalszych zajęciach i utrwalane, np. na zajęciach plastycznych.

Zajęcia edukacyjno-muzyczne realizowane są na terenie placówek oświatowych zawsze w godzinach obowiązkowego przebywania dzieci\\uczniów na terenie tych placówek.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 20 maja 2024 r.)
---------------------------------------------------------------------------

Czy na tego typu działalność edukacyjno-muzyczną przysługuje zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 27 ustawy?

Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku z 20 maja 2024 r.)
----------------------------------------------------------------------------------------------

Pani stanowisko wynikające z przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego usług obejmujących prowadzone przez Panią zajęcia muzyczno-edukacyjne wskazuje na zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednocześnie należy wskazać, że w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyżej wskazane przepisy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) i lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którymi:

państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

i) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;

j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu).

Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C‑473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że:

„Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Z kolei w wyroku TSUE z 14 czerwca 2007 r. C-445/05 w sprawie Werner Haderer, Trybunał wskazał, że:

„28. Ponadto, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy, nie wystarcza, aby lekcje obejmowały nauczanie na poziomie szkolnym lub uniwersyteckim; poza tym musi być to „nauczanie prywatne przez nauczycieli”.

29\. Aczkolwiek z akt postępowania przed sądem krajowym wynika, że W. Haderer udziela lekcji jako nauczyciel, co nie zostało zakwestionowane ani przez państwa członkowskie, ani przez Komisję w uwagach przedstawionych na podstawie art. 23 statutu Trybunału Sprawiedliwości, to jednak pojawia się pytanie, czy lekcje te są udzielane „prywatnie”.

30\. To ostatnie określenie umożliwia odróżnienie usług świadczonych przez podmioty wymienione w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy od usług wymienionych w tym samym ust. 1 pod lit. j), które są wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i na ich własną odpowiedzialność.

31\. Do tych ostatnich usług można zaliczyć na przykład kursy indywidualne, w którym to przypadku zasadniczo istnieje związek pomiędzy treścią danej lekcji a kwalifikacjami nauczającego. W tym zakresie brzmienie art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy w żaden sposób nie sprzeciwia się temu, aby lekcje udzielane na rzecz większej liczby osób jednocześnie były objęte zwolnieniem ustanowionym w tym przepisie.”

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

W tym miejscu należy przywołać postanowienie TSUE z 7 października 2019 r. w sprawie C-47/19 dotyczy podmiotu prowadzącego kursy surfingu i żeglarstwa. W ww. postanowieniu TSUE wskazał, że pytania sądu odsyłającego zmierzają do ustalenia, czy pojęcie „nauczania szkolnego i uniwersyteckiego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono lekcje surfingu i żeglarstwa udzielane przez szkoły surfingu i żeglarstwa szkołom i uniwersytetom, w których lekcje te są częścią programu zajęć sportowych lub kształcenia nauczycieli wychowania fizycznego i mogą być uwzględnione przy wystawianiu ocen.

TSUE podkreślił jeszcze raz, że ww. przepisy dyrektywy nie zawierają definicji „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej”, jednocześnie wskazał, że obejmuje ono działalność, która charakteryzuje się zarówno szczególnym charakterem, jak i kontekstem, w którym jest prowadzona. Wynika z tego, że prawodawca Unii zamierzał odnieść się do pewnego rodzaju sytemu nauczania wspólnego dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od odpowiedniej specyfiki systemów krajowych. Dla celów systemu VAT pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” odnosi się zatem ogólnie do zintegrowanego systemu nauczania wiedzy i umiejętności związanych z szerokim i zróżnicowanym zakresem przedmiotów oraz utrwalania i rozwijania tej wiedzy i umiejętności przez uczniów i studentów zgodnie z ich postępami i specjalizacją na różnych poziomach tworzących ten system.

W ww. postanowieniu TSUE stwierdził, że nauczanie surfingu i żeglarstwa w szkołach takich jak te będące przedmiotem postepowania głównego obejmuje nauczanie różnych umiejętności praktycznych i teoretycznych, lecz mimo to pozostaje nauczaniem specjalistycznym i selektywnym, które samo w sobie nie jest różnoznaczne z nauczaniem, utrwalaniem i rozwijaniem wiedzy i umiejętności dotyczących szerokiego i zróżnicowanego zakresu przedmiotów, co jest charakterystyczne dla nauczania szkolnego i uniwersyteckiego.

W konsekwencji TSUE przyjął, że pojęcie „nauczanie szkolne i uniwersyteckie” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono lekcji surfingu i żeglarstwa udzielanych przez szkoły surfingu i żeglarstwa, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, szkołom i uniwersytetom, w których te lekcje stanowią część programu sportowego lub kształcenia nauczycieli sportu i mogą być włączone do formowania ocen.

Ponadto należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics, w którym Trybunał rozpatrywał kwestię, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

W wyroku tym TSUE orzekł:

31 Tymczasem należy zauważyć, że choć prawdą jest, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, takie jak to, o którym mowa w postępowaniu głównym, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego (zob. analogicznie wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 29; a także postanowienie z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, C-47/19, niepublikowane, EU:C:2019:840, pkt 33).

32 O ile bowiem nie można zanegować znaczenia wiedzy przekazanej w ramach kształcenia związanego z kierowaniem pojazdami samochodowymi oraz nauki żeglarstwa, w szczególności w celu stawienia czoła trudnym sytuacjom, a ogólniej w celu zapewnienia bezpieczeństwa i integralności fizycznej osób, o tyle Trybunał orzekł, odpowiednio, w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie (C-449/17, EU:C:2019:202) i w postanowieniu z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-47/19, niepublikowanym, EU:C:2019:840), że tego rodzaju nauczanie nie jest objęte pojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

33 Z uwagi na powyższe na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania.

Z opisu sprawy wynika, że swoją działalność prowadzi pod nazwą A. Audycje edukacyjno-muzyczne to forma usług skierowanych do dzieci w wieku przedszkolnym i wczesnoszkolnym realizowanych na podstawie umów zawartych z placówkami oświatowymi lub radą rodziców dzieci uczęszczających do ww. placówek. Przedmiotem zawartych umów z placówkami oświatowymi jest przeprowadzenie cyklu lub wybranych tematów koncertów dla dzieci w przedszkolach i szkołach. Zobowiązana jest Pani do wykonania audycji w wyznaczonych terminach i godzinach dla wybranych klas lub grup wiekowych danej szkoły lub przedszkola w ustalonym czasie trwania i wcześniej ustalonym wynagrodzeniu. Usługi edukacyjno-muzyczne świadczy Pani najczęściej w zespole 3 osobowym, ale zdarzają się większe lub mniejsze składy wykonawcze.

A. przygotowuje cykl audycji muzycznych obejmujących 10 koncertów (1 spotkanie w miesiącu). Każdy z koncertów prezentuje inny instrument i rozpoczyna się od krótkiej merytorycznej pogadanki: dzieci dowiadują się do jakiej należy rodziny, jak jest zbudowany, co zrobić by grał, itp. Podczas koncertu prezentowana jest głównie muzyka klasyczna, ludowa wykonywana solo, w duecie, trio przez artystów instrumentalistów; pełni głównie rolę ilustracyjną.

Celem audycji jest:

*   zapoznanie z podstawowymi pojęciami muzycznymi,
*   bezpośredni kontakt dzieci z instrumentami, ich brzmieniem, możliwościami. Dzieci mają szansę dotykać instrumenty, podejmują próby grania lub samodzielnie grają na prostych instrumentach perkusyjnych,
*   koncepcja nauki poprzez zabawę – dzieci uczą się o rytmie melodii w naturalny sposób, śpiewają proste refreny piosenek, powtarzają rytmizacje,
*   rozbudzanie ciekawości i zrozumienie różnorodności form i płaszczyzn muzycznych: muzyka klasyczna, ludowa, rozrywkowa,
*   stworzenie koncertowej przygody z muzyką dostosowaną do percepcji małego słuchacza - przemyślane teksty i barwna muzyka rozwijają wyobraźnię i zachęcają do aktywnego udziału w zajęciach – wspólne śpiewanie, klaskanie; łatwe układy taneczne – ten sposób reagowania na dźwięki szczególnie rozwija ich umiejętności słuchowe - wprowadzanie w pozytywne stany emocjonalne w bezpośrednim kontakcie z brzmieniem instrumentów, bogata harmonia,
*   audycje pełnią rolę wspomagającą i uzupełniającą w programie nauczania edukacji wczesnoszkolnej.

Zajęcia prowadzone są na poziomie edukacji przedszkolnej i wczesnoszkolnej - przystosowane do percepcji małego słuchacza. Przekazywane treści mieszczą się w podstawie programowej nauczania w przedszkolach i w edukacji wczesnoszkolnej. Bardzo często są kontynuowane na dalszych zajęciach i utrwalane np. na zajęciach plastycznych. Zajęcia edukacyjno-muzyczne realizowane są na terenie placówek oświatowych zawsze w godzinach obowiązkowego przebywania dzieci/uczniów na terenie tych placówek.

Zatrudnia Pani artystów na podstawie umowy o dzieło. Najczęściej osobiście prowadzi Pani audycje, raczej rzadko artyści występują bez Pani. Przedmiotem umowy z artystą wykonawcą jest przygotowanie materiału nutowego, opracowanie fragmentów utworów oraz ich wykonanie podczas koncertu w określonym terminie, w wyznaczonych placówkach za wcześniej ustalone honorarium. Współpracujący z Panią artyści w większości są nauczycielami w szkołach muzycznych, wykładowcami, absolwentami Uniwersytetów (\`(...)\`).

Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy usługi obejmujące zajęcia edukacyjno-muzyczne (audycje) będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Z wniosku wynika, że nie posiada Pani statusu jednostki objętej systemem oświaty (nie prowadzi Pani swoich zajęć jako jednostka objęta systemem oświaty). Ponadto, nie posiada Pani posiada statusu Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego. Z wniosku nie wynika także aby posiadała Pani status uczelni. Zatem do świadczonych przez Panią usług obejmujących zajęcia edukacyjno-muzyczne (audycje) nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie jest Pani podmiotem wymienionym w tym przepisie.

Należy więc przeanalizować czy opisane we wniosku usługi obejmujące zajęcia edukacyjno-muzyczne (audycje) będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jako usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem.

Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 984 ze zm.), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w powołanych wyrokach TSUE: C‑473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz oraz C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer. Z wyroków tych wynika, że nie należy dokonywać rozróżnienia dla celów podatku VAT pomiędzy nauczaniem uczniów lub studentów w ramach nauczania szkolnego lub uniwersyteckiego i nauczania osób posiadających już dyplom szkolny lub uniwersytecki, które na podstawie tego dyplomu kontynuują naukę zawodu. Podobnie jest w przypadku nauczania obejmującego tę edukację. Tym samym posiadanie przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego jest uzasadnione gdyż gwarantuje jakość świadczonych przez niego usług, które mają umożliwiać uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu. TSUE we wskazanych wyrokach wyraźnie akcentuje, że kształcenie to ma mieć określony poziom (szkolny, uniwersytecki), co wprost wskazuje, że usług takich nie może świadczyć osoba która sama nie legitymuje się stosownym wykształceniem wyższym kierunkowym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie, to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie, np. wykształcenie podstawowe, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Innymi słowy przesłanka podmiotowa nie odwołuje się bezpośrednio do kwestii wiedzy osoby uczącej (tą zdobywa się bowiem niezależnie od charakteru w jakim dana osoba ją zdobywa – uczy się) lecz wprost do określonego miejsca w schemacie tego uczenia, tj. do posiadania kwalifikacji w działaniu jako „nauczyciel”.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że posiada Pani wyksztalcenie pedagogiczne. Jest Pani magistrem sztuki, kierunek śpiew solowy. Ukończyła Pani wydział wokalno-aktorski – (…) w (\`(...)\`) (obecnie (…)). Ponadto, posiada Pani dyplom ukończenia studium nauczycielskiego (kierunek nauczanie początkowe).

Zatem opisane we wniosku usługi obejmujące zajęcia edukacyjno-muzyczne (audycje) będą świadczone przez Panią jako osobę, która będzie legitymować się wiedzą i kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania. Tym samym w analizowanym przypadku będzie spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie nie będzie spełniona przesłanka przedmiotowa wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Ponownie wskazać należy, że zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

W analizowanym przypadku świadczonych przez Panią usług obejmujących zajęcia edukacyjno-muzyczne (audycje) nie można uznać za nauczanie prywatne. Jak wynika z wniosku, audycje edukacyjno-muzyczne to forma usług skierowanych do dzieci w wieku przedszkolnym i wczesnoszkolnym realizowanych na podstawie umów zawartych z placówkami oświatowymi lub radą rodziców dzieci uczęszczających do ww. placówek.

Zatem w rozpatrywanej sprawie wystąpi sytuacja, w której nie będzie łączyć Pani bezpośrednia relacja umowna z dziećmi/uczniami uczestniczącymi w zajęciach lub z ich rodzicami/opiekunami (nabywcami usług obejmujących zajęcia edukacyjno-muzyczne). Z opisu sprawy wynika, że będzie Pani zawierała umowy z placówkami oświatowymi lub radą rodziców dzieci uczęszczających do tych placówek. Świadcząc usługi obejmujące zajęcia edukacyjno-muzyczne (audycje) będzie Pani związana umową z placówkami oświatowymi lub radą rodziców, a nie bezpośrednio z dziećmi/uczniami lub z ich rodzicami/opiekunami.

W konsekwencji, nie można uznać, że świadczone przez Panią usługi obejmujące zajęcia edukacyjno-muzyczne (audycje) będą stanowić usługi prywatnego nauczania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy nie będą objęte także opisane zajęcia edukacyjno-muzyczne (audycje) w zakresie, w jakim zajęcia te będą prowadzone przez współpracujących z Panią na podstawie umowy o dzieło artystów wykonawców. W tej sytuacji artystów wykonawców nie łączy bezpośrednia relacja umowna z dziećmi/uczniami lub z ich rodzicami/opiekunami (nabywcami usług obejmujących zajęcia edukacyjno-muzyczne), lecz z Panią (jako zawierającym umowę o dzieło). Artyści wykonawcy będą działać w charakterze podwykonawcy świadczonych przez Panią usług obejmujących zajęcia edukacyjno-muzyczne (audycje), nie będą wykonywać tych czynności bezpośrednio na rzecz osób będących ich adresatami.

Tym samym usługi obejmujące zajęcia edukacyjno-muzyczne (audycje) nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Zatem Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).