Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-379/16-1/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-02
Teza: uznanie nabywanych od operatora elektronicznych kodów doładowujących za nabycie usługi telekomunikacyjnej oraz odsprzedaży elektronicznych kodów doładowujących do sieci komórkowych za świadczenie usług telekomunikacyjnych, moment powstania obowiązku podatkowego, określenie miejsca świadczenia usługi, prawo do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; usługi-usługi telekomunikacyjne; zakup; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z 5 sierpnia 2016 r. (data wpływu 9 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, czy zakup w formie elektronicznej przez Wnioskodawcę elektronicznych kodów doładowujących do sieci komórkowych celem ich dalszej odsprzedaży jest świadczeniem usług telekomunikacyjnych, lub świadczeniem usług elektronicznych - **jest nieprawidłowe**,
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług opisanych w pytaniu 1 - **jest nieprawidłowe**,
*   uznania, czy elektroniczna sprzedaż przez Wnioskodawcę elektronicznych kodów doładowujących do sieci komórkowych spółce prawa szwajcarskiego jest świadczeniem usług telekomunikacyjnych, lub świadczeniem usług elektronicznych - **jest nieprawidłowe**,
*   określenia miejsca świadczenia usługi przez Wnioskodawcę spółce prawa szwajcarskiego - **jest prawidłowe**,
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługą sprzedaży kodów doładowujących do sieci komórkowych przez Wnioskodawcę spółce prawa szwajcarskiego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2016 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem i sprzedażą kodów doładowujących do sieci komórkowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 5 sierpnia 2016 r. (data wpływu 9 sierpnia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 27 lipca 2016 r. znak IBPP1/4512-379/16/DK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca („Spółka” lub „Podatnik”) jest spółką prawa handlowego, zarejestrowaną w rejestrze prowadzonym przez Sąd Rejonowy w …, VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem …, NIP …. Wnioskodawca jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 4 maja 2016 roku doszło do sprzedaży udziałów Spółki i na dzień sporządzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jedynym wspólnikiem Spółki posiadającym całość udziałów jest Pan … posiadający 100 udziałów o łącznej wartości 5.000,00 zł. Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi: sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych, sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych, działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo, działalność w zakresie specjalistycznego projektowania.

Spółka chce obecnie rozszerzyć prowadzoną działalność i wprowadzić w jej zakres usługi świadczone drogą elektroniczną. Przy czym zastrzec należy, że Spółka nie świadczy i nie zamierza świadczyć usług telekomunikacyjnych. Spółka m.in. zamierza podjąć działalność w zakresie obrotu kodami doładowującymi do sieci komórkowych. Planowana transakcja ma przebiegać w następującej kolejności: (i) zakup w formie elektronicznej, elektronicznych kodów doładowujących bezpośrednio od ich operatorów, spółek prawa polskiego, będących podatnikami na terytorium Rzeczypospolitej Polski, w tym podatnikami podatku od towarów i usług VAT, opodatkowanymi podstawową stawką tegoż podatku z tytułu przedmiotowych transakcji (ii) sprzedaż kodów podmiotowi posiadającemu siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności na terenie Szwajcarii, posiadającemu tam serwery, a więc poza terytorium Unii Europejskiej - Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W związku z faktem, iż jedną ze stron transakcji będzie podmiot - spółka prawa szwajcarskiego, posiadająca siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności na terenie Szwajcarii, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na terenie Szwajcarii, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu opisanej powyżej transakcji.

W uzupełnieniu wniosku z 5 sierpnia 2016 r. w odpowiedzi na zadane przez organ podatkowy pytania Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Spółka prawa szwajcarskiego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług na gruncie przepisów prawa polskiego i Ustawy o VAT. Nie jest również zarejestrowana do VAT UE. Wykonuje działalność opodatkowaną na terenie Szwajcarii i tam też posiada status podatnika.
2.  1.  Operatorzy przekazują ww. kody poprzez protokół internetowy i tzw. xxx (…). Jest to program osadzony na serwerze usługodawcy, działający jako usługa internetowa, która umożliwia zautomatyzowanie procesu wymiany informacji. xxx jest zbiorem procedur, których uruchomienie powoduje wykonanie wskazanej operacji. Przykładowo, na adres: … przekazywane są parametry zamówienia (identyfikator, klucz, id, ilość). Zwrotnie mechanizm xxx odsyła (w tym przypadku przekazuje) kod dla konkretnej usługi. W związku z tym, że sposób przekazywania tych informacji jest niezmienny (zmieniają się tylko identyfikatory poszczególnych produktów oraz ilości), programista po stronie usługobiorcy może stworzyć program, który automatycznie będzie wykonywał daną akcję, składając zamówienie u usługodawcy gdy pojawi się zapotrzebowanie na daną usługę. Zastosowanie takiej formy wymiany informacji powoduje, że usługobiorca nie musi tworzyć magazynu usług, a wykonanie usługi następuje natychmiast po zgłoszeniu żądania przez usługobiorcę.
    2.  Przekazanie następuje poprzez sieć Internet za pomocą mechanizmu xxx, który zostanie przygotowany przez Wnioskodawcę. Aplikacja osadzona będzie na serwerze spółki szwajcarskiej przez sieć Internet i mechanizm xxx składa zamówienie u Wnioskodawcy. Zwrotnie otrzymuje numer zamówienia w systemie Wnioskodawcy. Zamówienie pojawia się systemie transakcyjnym Wnioskodawcy, następnie następuje realizacja zamówienia u dostawcy. Gdy kod z usługą znajduje się na serwerze Wnioskodawcy, następuje przekazanie kodu poprzez sieć Internet i mechanizm xxx na serwer spółki szwajcarskiej znajdujący się w Szwajcarii. Po potwierdzeniu odebrania kodu przez spółkę szwajcarską, zamówienie jest oznaczane jako zrealizowane. Wnioskodawca nadmienia, że zweryfikował adres IP serwera spółki szwajcarskiej, w związku z czym stwierdzono, że serwer znajduje się w Szwajcarii. Serwer Wnioskodawcy będzie znajdował się w K.
3.  W odpowiedzi na pytanie tut. organu cyt. „Jakie towary i usługi nabywa Wnioskodawca w związku z usługą sprzedaży kodów doładowujących do sieci komórkowych oraz w związku z jakimi wydatkami Wnioskodawca zamierza dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (np. wydatki poniesione na nabycie kodów od operatorów, inne – jakie?) i czy wydatki te będą udokumentowane fakturami wystawionymi na Wnioskodawcę?” Wnioskodawca podał, że w zakresie wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę będzie to koszt zakupu kodów doładowujących, koszty dostępu do systemu przekazywania kodów, koszty utrzymania platformy, oraz koszty administracyjne, tj. koszty utrzymania biura, księgowości, obsługi prawnej, pracowników. Wydatki ponoszone będą na podstawie faktur VAT wystawianych w oparciu o zawarte umowy handlowe.
4.  W odpowiedzi na pytanie tut. organu cyt. „Czy Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, z których będzie wynikać związek odliczonego podatku ze sprzedażą kodów doładowujących opisanych we wniosku” Wnioskodawca wskazał, że związek wynikać będzie z ww. w pkt 3 powyżej faktur VAT, jak również z umów handlowych.

W uzupełnieniu wniosku z 5 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że organ podatkowy wezwał do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego poprzez „wskazanie jakie konkretnie skutki podatkowe dla Wnioskodawcy będzie wywoływać przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe w kontekście zadanych we wniosku pytań nr 1 i nr 2”. Organ wskazał, że zadane pytania nie dotyczą Wnioskodawcy (jako Kupującego) i jego obowiązków podatkowych wskazując, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT podmiotem zobowiązanym do prawidłowego opodatkowania sprzedaży towarów i usług jest podmiot dokonujący ich dostawy, a nie nabywca.

W przekonaniu Wnioskodawcy, z powyższym oczywiście należy się zgodzić. Na gruncie przepisów Ustawy o VAT to dokonujący dostawy obowiązany jest do prawidłowego rozpoznania obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług. Niemniej jednak nie jest zasadnym stwierdzenie, że w takiej sytuacji Wnioskodawca nie jest zainteresowanym w rozumieniu przepisów Ordynacji Podatkowej, a w związku z czym nie ma interesu prawnego z uwagi na brak skutków podatkowych. Zgodnie z orzecznictwem „Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Wniosek może złożyć tylko taka osoba, która po wydaniu interpretacji mogłaby skorzystać z gwarancji, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji nie może jej szkodzić. O tym, że przedstawiona kwestia prawna musi dotyczyć bezpośrednio wnioskodawcy świadczy także nałożony na wnioskodawcę obowiązek złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego (kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego) oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Oświadczenie, o którym mowa, może bowiem skutecznie złożyć wyłącznie osoba, wobec której można wszcząć postępowanie podatkowe (kontrolę podatkową, postępowanie kontrolne) w zakresie stanu faktycznego objętego interpretacją” m.in. WSA w Łodzi, wyrok z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 808/15. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że prawidłowa kwalifikacja danej usługi, a przez to również prawidłowe jej rozliczenie na gruncie podatku od towarów i usług w żadnej mierze nie dotyczy sfery odpowiedzialności podatkowej Wnioskodawcy. Ustawa o VAT określa dwa różne momenty powstania obowiązku podatkowego: inny dla usługi telekomunikacyjnej, inny zaś dla usługi świadczonej drogą elektroniczną, co Wnioskodawca wskazywał już we wniosku. W przypadku usług telekomunikacyjnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, co wynika wprost z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności. W przypadku usług świadczonych drogą elektroniczną, moment powstania obowiązku podatkowego określa zasada ogólna wyrażona w art. 19a ust. 1, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15-ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę. Wnioskodawca jako Kupujący uwzględnia otrzymane od sprzedającego faktury w miesięcznym rozliczeniu podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach tegoż podatku do Urzędu Skarbowego. W razie stwierdzenia nieprawidłowości wystawionej faktury zaistnieje obowiązek wystawienia korekty, a tym samym również i korekty rozliczeń podatkowych po stronie Wnioskodawcy, jako Kupującego. Tak więc błędna kwalifikacja na gruncie podatku od towarów i usług będzie miała bezpośredni skutek dla Wnioskodawcy, jako dla kupującego. Przez to zasadnym jest stwierdzenie interesu prawnego Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 wniosku o interpretację, tj. przyznanie Wnioskodawcy statusu podmiotu zainteresowanego na gruncie przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zakup w formie elektronicznej przez Wnioskodawcę elektronicznych kodów doładowujących do sieci komórkowych, o których mowa w opisanym stanie faktycznym od polskiego przedsiębiorcy celem ich dalszej odsprzedaży jest świadczeniem usług telekomunikacyjnych, o których mowa w art. 2 pkt 25a Ustawy o VAT, lub świadczeniem usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 Ustawy o VAT?
2.  Czy obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług opisanych w pyt. 1 powyżej powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT w dniu wykonania usług, zaś moment wystawienia faktury dokumentującej wykonanie przedmiotowych usług pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego?
3.  Czy elektroniczna sprzedaż przez Wnioskodawcę elektronicznych kodów doładowujących do sieci komórkowych, o których mowa w opisanym stanie faktycznym spółce prawa szwajcarskiego jest świadczeniem usług telekomunikacyjnych, o których mowa w art. 2 pkt 25a Ustawy o VAT, lub świadczeniem usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 Ustawy o VAT?
4.  Czy zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem sprzedaży przedmiotowych kodów doładowujących do sieci komórkowych, o których mowa w przedmiotowym stanie faktycznym, tj. miejscem świadczenia usługi przez Wnioskodawcę spółce prawa szwajcarskiego jest miejsce, gdzie swoją siedzibę posiada spółka prawa szwajcarskiego, a w związku z powyższym transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium RP, zaś Wnioskodawca powinien wystawić nabywcy mającemu siedzibę poza obszarem Unii Europejskiej - Europejskiego Obszaru Gospodarczego i tam prowadzącemu działalność gospodarczą, fakturę na kwotę netto (nie obciążoną podatkiem VAT) z oznaczeniem „nie podlega” lub „np.” (nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce)?
5.  Czy zgodnie z art. 86 ust. 8 Ustawy o VAT, w związku z usługą sprzedaży kodów doładowujących do sieci komórkowych przez Wnioskodawcę spółce prawa szwajcarskiego, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zakup w formie elektronicznej przez Wnioskodawcę elektronicznych kodów doładowujących do sieci komórkowych, o których mowa w opisanym stanie faktycznym, celem ich dalszej odsprzedaży jest świadczeniem usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się w myśl art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z orzecznictwem, za rzeczy uznać należy energię elektryczną, gaz, energię cieplną lub chłodniczą. Ustawodawca europejski pozwala również państwom członkowskim na uznanie za rzeczy określonych udziałów w nieruchomościach, praw rzeczowych dających ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości; oraz udziałów i innych równoważnych udziałom tytułów prawnych dających ich posiadaczom prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej część (wyrok WSA w Warszawie z 19 listopada 2012 roku III SA/Wa 688/12).

Stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy przyjęciu, że dana transakcja ma charakter usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Mając powyższe na względzie, obrót kodami doładowującymi do sieci komórkowych należy zakwalifikować jako usługę na gruncie Ustawy o VAT.

Również organy podatkowe w znakomitej większości przychylają się do uznania obrotu kodami doładowującymi do telefonów komórkowych za świadczenie usług (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z Poznaniu z dnia 22 grudnia 2011 r., znak: ILPP4/443-652/11-2/EWW, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 czerwca 2013 r., znak: IBPP4/443-168/13/LG).

Zgodnie z art. 2 pkt 25 a Ustawy o VAT usługami telekomunikacyjnymi są usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych, z uwzględnieniem art. 6a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 26 Ustawy o VAT usługami elektronicznymi są usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011. Zgodnie zaś z art. 7 rozporządzenia 282/1011 do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe, a obejmują one w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Powyższy przepis zawiera również katalog negatywny, tj. wyszczególnienie elementów, które nie mogą być klasyfikowane jako usługi elektroniczne w rozumieniu tegoż przepisu. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 usługami świadczonymi drogą elektroniczną nie są:

1.  usługi nadawcze;
2.  usługi telekomunikacyjne;
3.  dostawy towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyty CD-ROM, dyskietki i podobne nośniki fizyczne;
5.  materiały drukowane, takie jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyty CD i kasety magnetofonowych;
7.  kasety wideo i płyty DVD;
8.  gry na płytach CD-ROM;
9.  usługi świadczone przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usługi fizyczne off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtownie danych off-line;
13.  usługi reklamowe, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usługi centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usługi edukacyjne obejmujące wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalne usługi aukcyjne, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  q-s) (uchylone);
18.  t) bilety wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowane online;
19.  u) usługi zakwaterowania, wynajmu samochodów, usługi restauracyjne, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowane online.

Z powyższego zdaniem Wnioskodawcy wynika, że zakup w formie elektronicznej jednostek doładowujących telefony komórkowe (w postaci zaszyfrowanych plików zawierających kody doładowujące), przez podmiot, który nie świadczy usług telekomunikacyjnych, celem ich dalszej odsprzedaży w tejże samej formie, należy traktować jako sprzedaż praw/uprawnień do korzystania z usługi telekomunikacyjnej. Klient nie świadczy usług telekomunikacyjnych, ponieważ kody doładowujące nabywane są przez niego w celu dalszej odsprzedaży, nie natomiast w celu świadczenia usługi konsumentowi, który może z takiej usługi bezpośrednio skorzystać. Stąd też zdaniem Wnioskodawcy elektroniczna sprzedaż kodów doładowujących sieci komórkowych jest świadczeniem usług drogą elektroniczną, nie jest natomiast usługą telekomunikacyjną w rozumieniu art. 2 pkt 25a Ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy z tytułu zakupu drogą elektroniczną kodów doładowujących do sieci komórkowych powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT z chwilą wykonania usługi, tj. dostarczenia w formie elektronicznej Wnioskodawcy kodów doładowujących sieci komórkowe.

Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 Ustawy o VAT.

Dla przytoczonego stanu faktycznego, z pozoru istotny może być również art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b Ustawy o VAT, w myśl którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności, z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych. Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie miał on jednak zastosowania, ponieważ analizowana transakcja nie jest usługą telekomunikacyjną jest zaś usługą elektroniczną, o której mowa w art. 2 pkt 26 Ustawy o VAT.

W zakresie analizowanego przepisu należy przytoczyć stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym „powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi. (\`(...)\`) Obowiązek podatkowy będzie kreował moment dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi; natomiast moment wystawienia faktury dokumentującej daną transakcję nie będzie miał wpływu na powstanie obowiązku podatkowego z ww. tytułu.” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 stycznia 2014 roku IPPP1/433-1261/13-2/1Go).

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przez Wnioskodawcę w formie elektronicznej kodów doładowujących sieci komórkowe, nabytych uprzednio celem ich odsprzedaży, spółce prawa szwajcarskiego, jest również świadczeniem usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 Ustawy o VAT. W tym przedmiocie w całości aktualna pozostaje argumentacja prawna przedstawiona w stanowisku Wnioskodawcy w przedmiocie Pytania nr 1.

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 4 (stanowisko z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku z 5 sierpnia 2016 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży kodów doładowań sieci komórkowych nabywcy będącemu spółką prawa szwajcarskiego, zarejestrowaną poza obszarem Unii Europejskiej - Europejskiego Obszaru Gospodarczego i tam prowadzącej działalność gospodarczą, będzie miał zastosowanie art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie ogólnej zasady wyrażonej w tym przepisie, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług jest miejsce siedziby nabywcy usługi, a w związku z tym sprzedaż tych usług nie podlega opodatkowaniu VAT na terenie RP, zaś Wnioskodawca powinien wystawić nabywcy spoza obszaru Unii Europejskiej - Europejskiego Obszaru Gospodarczego, tam prowadzącemu działalność gospodarczą, fakturę VAT na kwotę netto z oznaczeniem „nie podlega” lub „np.” (nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce).

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28a Ustawy VAT, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy przedmiotową usługę elektroniczną na rzecz nabywcy - spółki zarejestrowanej, posiadającej siedzibę i prowadzącej działalność gospodarczą na terytorium Szwajcarii, tj. państwa niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej - Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n Ustawy o VAT.

W tym miejscu, rozważyć należy czy w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie wyjątki wskazane w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 28b ust. 3 Ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zgodnie z art. 28b ust. 4 Ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić należy, że powyższe wyjątki nie mają zastosowania, ponieważ jasno wskazano, że usługi świadczone są spółki posiadającej siedzibę i prowadzącej działalność gospodarczą na terytorium Szwajcarii. Zastosowania nie ma również art. 28b ust. 4 Ustawy o VAT, ponieważ usługa nie jest świadczona na cele osobiste podatnika lub jego pracowników. Przeniesienie prawa do korzystania z usługi telekomunikacyjnej następuje w celu jego dalszej odsprzedaży.

Art. 28e Ustawy o VAT dotyczy miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomością, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca.

Art. 28f Ustawy o VAT dotyczy miejsca świadczenia usług transportu, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca.

Art. 28g Ustawy o VAT dotyczy miejsca świadczenia usług wstępu na imprezy, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca.

Art. 28i Ustawy o VAT dotyczy miejsca świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca.

Art. 28j Ustawy o VAT dotyczy miejsca świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca.

Art. 28n Ustawy o VAT dotyczy miejsca świadczenia usług turystyki, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca.

W przytoczonym stanie faktycznym należy uznać, iż wskazane w art. 28b ust. 1 Ustawy VAT wyjątki, nie mają zastosowania. W związku z tym, miejsce świadczenia usługi ustalane jest na podstawie zasady ogólnej wskazanej w tym przepisie. W związku z tym, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usługi świadczonej przez Klienta na rzecz kontrahenta jest terytorium Szwajcarii, gdzie posiada on siedzibę. Usługa ta, nie będzie zatem podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

I tak, zgodnie z art. 106a ustawy - przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 Ustawy o VAT, oraz art. 17 ust. 1a Ustawy o VAT, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 Ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-18 Ustawy o VAT - faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 - wyrazy „metoda kasowa”,
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”,
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie” (.. .).

Z treści art. 106e ust. 5 pkt 2 Ustawy o VAT wynika, że faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14 Ustawy o VAT.

W świetle przytoczonego wyżej art. 106e ust. 5 pkt 2 Ustawy o VAT, jeśli miejscem świadczenia dostawy towarów lub świadczenia usług jest terytorium państwa trzeciego, faktura może nie zawierać:

*   numeru, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi (\`(...)\`);
*   stawki podatku;
*   sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
*   kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że za usługi wykonywane na rzecz kontrahenta mającego siedzibę poza obszarem Unii Europejskiej, których miejscem świadczenia będzie miejsce siedziby nabywcy, Wnioskodawca winien wystawić faktury nie obciążone podatkiem VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, wystawiając te faktury Wnioskodawca może na nich umieścić określenie „np.” lub „nie podlega”, ponieważ przepisy nie sprzeciwiają się umieszczaniu na fakturach dodatkowych adnotacji. Nie powinien natomiast umieszczać na nich wyrazów „odwrotne obciążenie”, ponieważ z opisu sprawy nie wynika, aby nabywca usług był zobowiązany do rozliczenia jakiegokolwiek podatku z tytułu ww. transakcji. Tak wystawione faktury będą zgodne z obowiązującymi przepisami i nie będą rodzić żadnych zobowiązań podatkowych dla Wnioskodawcy. Będą dokumentować usługi niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, co oznacza, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 5 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 15 sierpnia 2016 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy podatek VAT, zapłacony przy zakupie kodów doładowujących sieci komórkowe od polskich operatorów, przekroczy podatek VAT należny do zapłacenia za sprzedaż usług opodatkowanych podatkiem VAT w Polsce, Wnioskodawca będzie mógł wystąpić do urzędu skarbowego właściwego terenowo dla siedziby Podatnika o zwrot nadpłaconego podatku VAT i otrzyma ten zwrot w ustawowym terminie 60 dni.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogły być odliczane gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jak wynika z ww. przepisu warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Stosownie do art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 Ustawy o VAT, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 Ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy podatek VAT, zapłacony przy zakupie kodów doładowujących sieci komórkowe od polskich operatorów, przekroczy podatek VAT należny do zapłacenia za sprzedaż usług opodatkowanych podatkiem VAT w Polsce, Wnioskodawca będzie mógł wystąpić do urzędu skarbowego o zwrot nadpłaconego podatku VAT w ustawowym terminie 60 dni, przy spełnieniu warunków określonych w art. 87 ust. 2 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania, czy zakup w formie elektronicznej przez Wnioskodawcę elektronicznych kodów doładowujących do sieci komórkowych celem ich dalszej odsprzedaży jest świadczeniem usług telekomunikacyjnych, lub świadczeniem usług elektronicznych,
*   **nieprawidłowe** w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług opisanych w pytaniu,
*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania, czy elektroniczna sprzedaż przez Wnioskodawcę elektronicznych kodów doładowujących do sieci komórkowych spółce prawa szwajcarskiego jest świadczeniem usług telekomunikacyjnych, lub świadczeniem usług elektronicznych,
*   **prawidłowe** w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi przez Wnioskodawcę spółce prawa szwajcarskiego,
*   **prawidłowe** w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługą sprzedaży kodów doładowujących do sieci komórkowych przez Wnioskodawcę spółce prawa szwajcarskiego.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 25a) ustawy o VAT, przez usługi telekomunikacyjne rozumie się usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych, z uwzględnieniem art. 6a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”.

Odwołując się natomiast do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347 s. 1 ze zm.), należy przytoczyć art. 24 ust. 2, zgodnie z którym „usługi telekomunikacyjne” oznaczają usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesja praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych.

Jak stanowi art. 6a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77, s. 1 ze zm.), usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE obejmują w szczególności następujące usługi:

1.  usługi telefonii stacjonarnej i komórkowej służące do przesyłania i przełączania komunikacji głosowej, danych i obrazu, łącznie z usługami telefonicznymi obejmującymi element obrazu, nazywane inaczej usługami wideotelefonicznymi;
2.  usługi telefoniczne świadczone przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP);
3.  poczta głosowa, oczekiwanie na połączenie, przekazywanie połączenia, identyfikacja dzwoniącego, telekonferencja i inne usługi obsługiwania połączeń;
4.  usługi przywoływania;
5.  usługi »audiotekst«;
6.  faks, telegraf i teleks;
7.  dostęp do internetu i stron World Wide Web;
8.  prywatne połączenia sieciowe oddające łącza telekomunikacyjne do wyłącznego użytku usługobiorcy.

W myśl art. 6a ust. 2 ww. rozporządzenia, usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE nie obejmują następujących usług:

1.  usług świadczonych drogą elektroniczną;
2.  usług nadawczych radiowych i telewizyjnych (dalej zwanych »usługami nadawczymi«).

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy o VAT przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Na podstawie art. 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia, ustęp 1 nie ma zastosowania do:

1.  usług nadawczych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  (uchylona)
18.  (uchylona)
19.  (uchylona)
20.  biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;
21.  zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza podjąć działalność w zakresie obrotu kodami doładowującymi do sieci komórkowych. Planowana transakcja ma przebiegać w następującej kolejności: (i) zakup w formie elektronicznej, elektronicznych kodów doładowujących bezpośrednio od ich operatorów, spółek prawa polskiego, będących podatnikami na terytorium Rzeczypospolitej Polski, w tym podatnikami podatku od towarów i usług VAT, opodatkowanymi podstawową stawką tegoż podatku z tytułu przedmiotowych transakcji (ii) sprzedaż kodów podmiotowi posiadającemu siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności na terenie Szwajcarii, posiadającemu tam serwery, a więc poza terytorium Unii Europejskiej - Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania, czy zakup w formie elektronicznej przez Wnioskodawcę elektronicznych kodów doładowujących do sieci komórkowych od polskiego przedsiębiorcy celem ich dalszej odsprzedaży jest świadczeniem usług telekomunikacyjnych lub świadczeniem usług elektronicznych (pytanie nr 1), a także czy elektroniczna sprzedaż przez Wnioskodawcę elektronicznych kodów doładowujących do sieci komórkowych spółce prawa szwajcarskiego jest świadczeniem usług telekomunikacyjnych lub świadczeniem usług elektronicznych (pytanie nr 3).

Ustosunkowując się do powyższego, mając na względzie przywołaną powyżej definicję usługi telekomunikacyjnej zawartą w art. 2 pkt 25a) ustawy o VAT oraz w art. 24 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE należy stwierdzić, że pojęcie usługi telekomunikacyjnej rozumiane jest szeroko i usługa ta obejmuje nie tylko transmisję sygnałów i dźwięków jako taką, lecz również wszystkie usługi „polegające” na takiej transmisji oraz odnośne przeniesienie praw do używania środków dla zapewnienia takiej transmisji. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10 Lebara Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs.

We wskazanym wyroku TSUE analizując transakcje dotyczące sprzedaży kart telefonicznych, wskazał, że: „(…) karty telefoniczne są przeznaczone do jednorazowego wykorzystania w zakresie, w jakim umożliwiają wyłącznie wykonywanie (…) połączeń telefonicznych (…) po określonych uprzednio kosztach. Umożliwiają one zatem dostęp wyłącznie do jednego rodzaju usług, którego charakter i ilość są uprzednio określone i który to rodzaj usług podlega jednej stawce opodatkowania.” (pkt 28).

W wyroku tym TSUE stwierdził, że: „Zachowanie (…) zasady neutralności podatkowej jest zatem zapewnione w przypadku łańcucha dystrybucji usług telekomunikacyjnych (…). Zarówno bowiem początkowa sprzedaż karty telefonicznej, jak i dalsza jej sprzedaż są transakcjami podlegającymi opodatkowaniu. Na każdym etapie łańcucha podatek VAT jest ściśle proporcjonalny do zapłaconej ceny i umożliwia odliczenie podatku naliczonego. W szczególności w ramach ostatniej sprzedaży karty telefonicznej użytkownikowi końcowemu podatek VAT jest ściśle proporcjonalny do zapłaconej ceny, nawet jeśli ta cena nie jest tożsama z wartością nominalną karty. W rezultacie (…) operator telefonii oferujący usługi telekomunikacyjne obejmujące sprzedaż na rzecz dystrybutora kart telefonicznych zawierających wszystkie informacje konieczne do wykonania (…) połączeń telefonicznych z wykorzystaniem infrastruktury udostępnionej przez wskazanego operatora, a które są odsprzedawane przez dystrybutora w jego własnym imieniu i na jego własny rachunek użytkownikom końcowym, bezpośrednio lub za pośrednictwem innych podatników – hurtowników lub detalistów – świadczy odpłatnie usługi telekomunikacyjne na rzecz dystrybutora” (pkt 42 i 43).

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że na kolejnych etapach dystrybucji, pomiędzy stronami kolejnych umów sprzedaży kart telefonicznych również dochodzi do świadczenia tych usług. Niezależnie od miejsca podmiotu w łańcuchu dystrybucji usług telekomunikacyjnych obowiązują te same zasady rozliczania tych usług.

Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku sprzedaży elektronicznych kodów doładowujących do sieci komórkowych uprawniających do korzystania z usług telekomunikacyjnych, których to transakcji dokonuje Wnioskodawca. Dla celów podatku VAT należy zatem przyjąć, że Wnioskodawca sam dokona nabycia tej usługi od operatorów, a następnie sam wyświadczy ją na rzecz kontrahenta – spółki prawa szwajcarskiego.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy w kontekście przytoczonych wyżej przepisów prawa, z uwzględnieniem tez płynących z powołanego orzeczenia TSUE pozwala stwierdzić, że Wnioskodawca nabywając elektroniczne kody doładowujące bezpośrednio od ich operatorów, spółek prawa polskiego, dokona nabycia usługi telekomunikacyjnej, natomiast dokonując sprzedaży elektronicznych kodów doładowujących do sieci komórkowych będzie świadczyć na rzecz swojego kontrahenta (spółki prawa szwajcarskiego) usługę telekomunikacyjną. Jak już bowiem wskazano, sprzedaż jednostek uprawniających do skorzystania z usług telekomunikacyjnych, w tym przypadku kodów doładowujących (niezależnie od miejsca podmiotu sprzedającego w łańcuchu dystrybucji usług telekomunikacyjnych) należy uznać za świadczenie usługi telekomunikacyjnej.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabywając doładowania do telefonów w postaci elektronicznych kodów doładowujących bezpośrednio od operatorów, a następnie odsprzedając je innemu podmiotowi (spółce prawa szwajcarskiego), będzie działał we własnym imieniu i na własny rachunek. Przy czym należy podkreślić, że w związku z nabyciem ww. kodów doładowujących, nabywane będzie prawo do korzystania z infrastruktury w celu wykonywania połączeń telefonicznych, co mieści się w wyżej powołanej definicji usługi telekomunikacyjnej.

Reasumując, Wnioskodawca nabywając bezpośrednio od operatora elektroniczne kody doładowujące dokona nabycia usługi telekomunikacyjnej, natomiast dokonując odsprzedaży elektronicznych kodów doładowujących do sieci komórkowych na rzecz kontrahenta będzie świadczył usługi telekomunikacyjne, o których mowa w art. 2 pkt 25a) ustawy o VAT.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie objętym pytaniami nr 1 i nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwości co do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług opisanych w pytaniu 1.

Moment powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów oraz świadczenia usług został określony w art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 19a ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Ponadto, zgodnie z art. 19a ust. 8 ww. ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stosownie natomiast do art. 19a ust. 5 pkt 4 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

\-z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Na podstawie art. 19a ust. 7 ww. ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106b ust. 3 ww. ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak stanowi art. 106i ust. 1 ww. ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 106i ust. 2 ww. ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Stosownie do art. 106i ust. 6 ww. ustawy, w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 3, fakturę wystawia się:

1.  zgodnie z ust. 1 i 2 - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty;
2.  nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, o którym mowa w pkt 1.

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ww. ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W myśl art. 106i ust. 8 ww. ustawy, przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Jak już stwierdzono w niniejszej interpretacji, Wnioskodawca nabywając od operatora elektroniczne kody doładowujące dokona nabycia usługi telekomunikacyjnej. Uznanie opisanej transakcji za świadczenie usług telekomunikacyjnych na rzecz Wnioskodawcy skutkuje tym, że zastosowanie dla ww. czynności znajdzie szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, uregulowany w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b z uwzględnieniem art. 19a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Łączna analiza przywołanych powyżej norm prawnych – dotyczących zarówno obowiązku podatkowego oraz dokumentowania sprzedaży – prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie później jednak niż z chwilą upływu terminu płatności.

Innymi słowy, o tym kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu dokonywanej na rzecz Wnioskodawcy sprzedaży decyduje moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami. Ustawodawca w omawianym przypadku nie wymaga udokumentowania fakturą wpłat należności (np. zaliczki, przedpłaty) lub dokonania dostawy.

Z treści art. 19a wynika, że w przypadku świadczenia usług telekomunikacyjnych (a tym samym, jak wcześniej przesądzono doładowań) na rzecz innego podatnika podatku VAT (Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, jednakże faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej z chwilą upływu terminu płatności. W sytuacji, gdy podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem – obowiązek podkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawianie, tj. z chwilą upływu terminu płatności.

Jak już wspomniano powyżej, ustawodawca w art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy dla świadczenia usług telekomunikacyjnych powiązał z dwiema okolicznościami – momentem wystawienia faktury VAT oraz upływem terminu płatności określonego pomiędzy stronami.

Odnosząc się zatem do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia ww. usług na rzecz Wnioskodawcy powstanie – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy – z chwilą wystawienia faktury przez kontrahenta Wnioskodawcy (operatora), z zastrzeżeniem sytuacji, w której nie zostanie wystawiona faktura lub zostanie wystawiona z opóźnieniem, w takim bowiem przypadku obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie tj. z chwilą upływu terminu płatności, o czym stanowi art. 19a ust. 7 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie objętym pytaniem nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia dotyczącego określenia miejsca świadczenia dla przedmiotowych usług (pytanie nr 4) należy zauważyć, że jest ono istotne dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy bowiem, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w rozdziale 3 działu 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ww. przepisy wiążą miejsce świadczenia usług z siedzibą usługobiorcy, który winien być podatnikiem tj. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a w sytuacji gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy to z tym miejscem.

Natomiast w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedawać kody doładowujące na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności na terenie Szwajcarii, posiadającego tam serwery, a więc poza terytorium Unii Europejskiej - Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Spółka prawa szwajcarskiego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług na gruncie przepisów prawa polskiego i Ustawy o VAT. Nie jest również zarejestrowana do VAT UE. Wykonuje działalność opodatkowaną na terenie Szwajcarii i tam też posiada status podatnika.

W niniejszej sprawie stwierdzić zatem należy, że przedmiotowe usługi świadczone będą na rzecz spółki posiadającej siedzibę i miejsce prowadzenia działalności na terenie Szwajcarii oraz wykonującej działalność opodatkowaną na terytorium Szwajcarii, która będzie podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy.

Z uwagi na fakt, że wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie będą miały zastosowania, miejscem świadczenia przedmiotowych usług – stosownie do ww. przepisu będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, tj. Szwajcaria.

Zatem przedmiotowe usługi nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju tj. Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast o sposobie i warunkach opodatkowania tej usługi będą decydowały przepisy obowiązujące na terytorium kraju usługobiorcy.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a do 106q ustawy o VAT.

I tak, zgodnie z art. 106a ww. ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 - wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z treści art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy wynika, że faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

Wobec przytoczonego wyżej art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy, jeśli miejscem dostawy towarów lub świadczenia usług jest terytorium państwa trzeciego, faktura może nie zawierać:

*   numeru, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi (…);
*   stawki podatku;
*   sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
*   kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

W przedmiotowej sprawie należy zauważyć, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na sprzedaży kodów doładowujących na rzecz podatnika mającego siedzibę działalności gospodarczej poza obszarem Unii Europejskiej (Szwajcaria) nie będą podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski, tym samym Wnioskodawca wystawiając fakturę dokumentującą świadczenie tych usług nie będzie wykazywał na niej stawki i kwoty podatku, a zamiast tego będzie mógł na niej umieścić określenie „NP” („nie podlega”), bowiem przepisy nie sprzeciwiają się umieszczaniu na fakturze dodatkowych adnotacji.

W ocenie Wnioskodawcy, nie powinien on umieszczać na fakturach wyrazów „odwrotne obciążenie”, ponieważ z opisu sprawy nie wynika, aby nabywca usług był zobowiązany do rozliczenia jakiegokolwiek podatku z tytułu ww. transakcji. Z drugiej strony Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego podał, że spółka prawa szwajcarskiego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług na gruncie przepisów prawa polskiego i ustawy o VAT, nie jest również zarejestrowana do VAT UE, jednak wykonuje działalność opodatkowaną na terenie Szwajcarii i tam też posiada status podatnika.

Zgodnie z cyt. powyżej art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Wnioskodawca nie powinien zatem umieszczać na fakturach dokumentujących świadczone przez niego usługi wyrazy „odwrotne obciążenie”, jednak pod warunkiem, że nabywca przedmiotowej usługi faktycznie nie będzie podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku o podobnym charakterze.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii uznania, czy zgodnie z art. 86 ust. 8 Ustawy o VAT, w związku z usługą sprzedaży kodów doładowujących do sieci komórkowych przez Wnioskodawcę spółce prawa szwajcarskiego, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy stanowi, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast zgodnie z 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 87 ust. 2 ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Powyższe przepisy wskazują, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym aby odliczyć kwoty związane z czynnościami, których miejsce świadczenia znajduje się poza granicami kraju, konieczne jest, aby kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych nabyć, nabycia te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter bezpośredni.

Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju, jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem, czynności świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej niekorzystającej ze zwolnienia.

Przepisy wymagają ponadto, aby podatnik miał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Wnioskodawca w opisie sprawy podał, że w zakresie wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę będzie to koszt zakupu kodów doładowujących, koszty dostępu do systemu przekazywania kodów, koszty utrzymania platformy, oraz koszty administracyjne, tj. koszty utrzymania biura, księgowości, obsług prawnej, pracowników. Wydatki ponoszone będą na podstawie faktur VAT wystawianych w oparciu o zawarte umowy handlowe.

Odpowiadając na pytanie tut. organu „Czy Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, z których będzie wynikać związek odliczonego podatku ze sprzedażą kodów doładowujących opisanych we wniosku” Wnioskodawca wskazał, że związek wynikać będzie z wymienionych powyżej faktur VAT, jak również z umów handlowych.

Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności sprawy do powołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wydatków związanych z usługą sprzedaży kodów doładowujących do sieci komórkowych spółce prawa szwajcarskiego, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy - w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą dotyczyły świadczenia usług przez Wnioskodawcę opodatkowanych poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, z których będzie wynikać związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do otrzymania zwrotu tego podatku pod warunkiem wystąpienia ustawowych przesłanek wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy w terminie 60 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia. Przy czym, jeśli zasadność zwrotu będzie wymagała dodatkowego zweryfikowania, to naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku, gdy podatek VAT, zapłacony przy zakupie kodów doładowujących sieci komórkowe od polskich operatorów, przekroczy podatek VAT należny do zapłacenia za sprzedaż usług opodatkowanych podatkiem VAT w Polsce, Wnioskodawca będzie mógł wystąpić do urzędu skarbowego o zwrot nadpłaconego podatku VAT w ustawowym terminie 60 dni, przy spełnieniu warunków określonych w art. 87 ust. 2 Ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

W zakresie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia oraz nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.