Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-353/15-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-17
Teza: Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie, konsekwencji podatkowych związanych z nabyciem wierzytelności oraz pakietów wierzytelności.
Słowa kluczowe: dłużnik; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; przychód; wartość-wartość rynkowa; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2014r., poz.851) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2015r. (data wpływu 17 kwietnia 2015r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z nabyciem wierzytelności w odniesieniu do:

1.  pytania oznaczonego we wniosku numerem siedem - **jest prawidłowe;**
2.  pytania oznaczonego we wniosku numerem osiem - **jest prawidłowe;**
3.  pytania oznaczonego we wniosku numerem dziewięć :
    *   w części pkt b) i c) - **jest prawidłowe;**
    *   w części pkt a) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie, konsekwencji podatkowych związanych z nabyciem wierzytelności oraz pakietów wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. („Wnioskodawca”) ma siedzibę oraz miejsce zarządu na terenie Polski, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT w Polsce. Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą (polegającą m.in. na świadczeniu różnego rodzaju usług finansowych oraz pośrednictwie w ich dostarczaniu) - działalność gospodarcza - obrót wierzytelnościami.

Wnioskodawca przewiduje, że w prowadzonej przez niego działalności będzie posiadał (nabywał) następujące wierzytelności („Wierzytelności”):

1.  wierzytelności obce pierwotne - na podstawie umowy przelewu wierzytelności tzw. cesji wierzytelności, Wnioskodawca jako cesjonariusz nabywa odpłatnie i definitywnie od osób trzecich jako cedentów przeterminowane lub nieprzeterminowane ich własne wierzytelności (np. wynikających z tytułu dokonania przez nich sprzedaży towarów lub usług);
2.  wierzytelności obce wtórne - na podstawie umowy przelewu wierzytelności tzw. cesji wierzytelności, Wnioskodawca jako cesjonariusz nabywa odpłatnie i definitywnie od osób trzecich jako cedentów przeterminowane lub nieprzeterminowane wierzytelności, które te osoby nabyły wcześniej na podstawie umowy przelewu wierzytelności od innych osób trzecich;
3.  pakiet wierzytelności - na podstawie umowy przelewu wierzytelności tzw. cesji wierzytelności, Wnioskodawca jako cesjonariusz nabywa odpłatnie (za jedną cenę) i definitywnie od osób trzecich jako cedentów przeterminowane lub nieprzeterminowane pakiety wierzytelności, tj. kilka wierzytelności o różnym statusie (tj. wierzytelności obce pierwotne i wierzytelności obce wtórne) - jedna cena za pakiet wierzytelności będzie każdorazowo ustalana w oparciu o rodzaje wierzytelności (wierzytelności o różnym ryzyku nieściągalności), potencjalne możliwości oraz koszty wyegzekwowania tych wierzytelności.

Przeniesienie Wierzytelności na Wnioskodawcę będzie odbywać się na zasadach określonych w art. 509-517 Kodeksu Cywilnego.

Działalność Wnioskodawcy będzie się sprowadzała do odpłatnego zbycia (odsprzedaży) lub faktycznego otrzymania należności od dłużnika - wyegzekwowania (windykacji) Wierzytelności przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własną rzecz. W praktyce może się zdarzyć, iż Wnioskodawca odsprzeda lub wyegzekwuje całość bądź jedynie część Wierzytelności w roku podatkowym, na przełomie lat podatkowych lub też w następnych latach podatkowych.

Wnioskodawca nabywa Wierzytelności po cenie niższej niż ich wartość nominalna. Na skutek odsprzedaży lub wyegzekwowania (windykacji) Wierzytelności (całości bądź części), Wnioskodawca może uzyskać kwotę wyższą bądź niższą od ceny nabycia Wierzytelności (w obu przypadkach będzie to zawsze kwota niższa niż wartość nominalna Wierzytelności).

Możliwa jest też zapłata za Wierzytelności aktywami rzeczowymi należącymi do Wnioskodawcy.

Wierzytelności, które Wnioskodawca będzie nabywał od zbywców Wierzytelności będą nabywane po ich cenie rynkowej na dzień nabycia (która może być niższa niż ich wartość nominalna).

Możliwa jest też sytuacja w której Wnioskodawca nie będzie nabywał wierzytelności, ale będzie świadczył na rzecz podmiotu któremu przysługuje wierzytelność usługi mające na celu jej odzyskanie od dłużnika (polegające m.in. na przygotowywaniu wezwań do dłużnika do jej uregulowania itp.).

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, nabycie przez Wnioskodawcę wierzytelności obcych pierwotnych po cenie niższej niż ich wartość nominalna w celu ich dalszej odsprzedaży lub windykacji będzie znajdowało się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT w związku z tym, że nie stanowi dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, nabycie przez Wnioskodawcę wierzytelności obcych wtórnych po cenie niższej niż ich wartość nominalna w celu ich dalszej odsprzedaży lub windykacji będzie stanowiło nabycie usług podlegających zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT przy czym podstawą opodatkowania w podatku VAT nabywanej przez Wnioskodawcę usługi będzie różnica pomiędzy kwotą nabycia wierzytelności przez sprzedawcę a kwotą sprzedaży wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy ?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w przypadku dalszej odsprzedaży Wierzytelności przez Wnioskodawcę nabytych na zasadach określonych w pytaniu nr 1 i nr 2 we Wniosku, Wnioskodawca będzie świadczył usługę zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT przy czym podstawą opodatkowania tej usługi będzie różnica pomiędzy kwotą nabycia Wierzytelności a kwotą ze sprzedaży Wierzytelności otrzymaną przez Wnioskodawcę?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku w przypadku gdy Wnioskodawca nie będzie nabywał wierzytelności, ale będzie świadczył na rzecz podmiotu któremu przysługuje wierzytelność usługi mające na celu jej odzyskanie od dłużnika (polegające m.in. na przygotowywaniu wezwań do jej uregulowania itp.), usługi te należy traktować jako usługi ściągania długów które są wyłączone ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT w związku z czym czynności te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki podstawowej (obecnie w wysokości 23%)?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w sytuacji określonej w pytaniu nr 1 we Wniosku, kupno Wierzytelności przez Wnioskodawcę podlega zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC opodatkowaniu podatkiem PCC w wysokości 1% po stronie Wnioskodawcy?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w sytuacji określonej w pytaniu nr 2 i nr 3 we Wniosku, zakup i sprzedaż Wierzytelności przez Wnioskodawcę będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem PCC na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC w związku z tym, że transakcje będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT?
7.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, nabycie Wierzytelności (w tym poniżej ich wartości rynkowej) nie powoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu w podatku CIT, natomiast Wnioskodawca uzyska przychód w podatku CIT w momencie odpłatnego zbycia nabytych Wierzytelności (zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT) lub w momencie faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tytułu wyegzekwowania Wierzytelności przez Wnioskodawcę (zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT)?
8.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, wydatki na nabycie Wierzytelności będą mogły być zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT dopiero w momencie uzyskania przychodu, tj. w momencie odpłatnego zbycia Wierzytelności lub faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tytułu wyegzekwowania Wierzytelności przez Wnioskodawcę - w kwocie równej kwocie przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę w przypadku odpłatnego zbycia Wierzytelności po cenie niższej niż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie Wierzytelności, a w pełnej wysokości gdy uzyskany przez Wnioskodawcę przychód będzie równy lub większy niż wydatki na nabycie Wierzytelności?
9.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, zasady rozliczania i potrącania kosztów na nabycie Wierzytelności opisane w stanowisku Wnioskodawcy do pytania nr 8 we Wniosku będą miały zastosowanie:
    1.  do wydatków na nabycie pakietu wierzytelności za jedną cenę przy czym będą one rozliczane w odniesieniu do całego pakietu wierzytelności, a nie do poszczególnych wierzytelności nabytych w ramach tego pakietu;
    2.  w przypadku odpłatnego zbycia Wierzytelności lub faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tytułu wyegzekwowania Wierzytelności przez Wnioskodawcę w częściach w różnych okresach czasu, tj. w roku podatkowym w którym nastąpiło nabycie Wierzytelności, w następnym roku podatkowym lub w następnych latach podatkowych;
    3.  w przypadku nabycia Wierzytelności przez Wnioskodawcę za należące do niego aktywa rzeczowe, przy czym wysokość wydatków na nabycie Wierzytelności będzie odpowiadała wartości rynkowej aktywów rzeczowych należących do Wnioskodawcy z dnia nabycia Wierzytelności?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytania oznaczone we wniosku numerami 7,8,9. Natomiast odpowiedź na pytania w zakresie innych podatków zostanie udzielona odrębnymi interpretacjami.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania pierwszego ( oznaczonego we wniosku numerem siedem), nabycie Wierzytelności (w tym poniżej ich wartości rynkowej) nie powoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu w podatku CIT, natomiast Wnioskodawca uzyska przychód w podatku CIT w momencie odpłatnego zbycia nabytych Wierzytelności (zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT) lub w momencie faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tytułu wyegzekwowania Wierzytelności przez Wnioskodawcę (zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT).

Art. 12 ust. 1 ustawy o CIT określa katalog przychodów na gruncie podatku CIT. W świetle art. 12 ust. 3 ustawy o CIT „za przychody związane z działalnością gospodarczą (\`(...)\`) osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.” Jak stanowi art. 12 ust. 3a i 3e ustawy o CIT „3a. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust 3 ustawy o CIT, uważa się, (\`(...)\`) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności (\`(...)\`) 3e. W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w art. 12ust. 3 ustawy o CIT, do którego nie stosuje się art. 12 ust. 3a ustawy o CIT (\`(...)\`) za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.”

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w świetle art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, nabycie Wierzytelności (w tym poniżej ich wartości rynkowej) nie powoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu w podatku CIT, natomiast Wnioskodawca uzyska przychód w momencie odpłatnego zbycia nabytych Wierzytelności (zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT) lub faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tytułu wyegzekwowania nabytych Wierzytelności przez Wnioskodawcę (zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT). W przypadku zawarcia umowy cesji wierzytelności przez Wnioskodawcę jako nabywcę Wierzytelności nie można mówić o powstaniu u Wnioskodawcy przychodu należnego, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, pomimo iż Wnioskodawca staje się - na skutek zawarcia tej umowy - wierzycielem, to jednak nabywa Wierzytelność po cenie równej jej wartości rynkowej. Wnioskodawca uważa, iż uzyska przychód w podatku CIT dopiero w momencie odpłatnego zbycia Wierzytelności (zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT) lub faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tytułu wyegzekwowania Wierzytelności przez Wnioskodawcę (zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT).

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania drugiego (oznaczonego we wniosku numerem osiem) wydatki na nabycie Wierzytelności będą mogły być zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT dopiero w momencie uzyskania przychodu, tj. w momencie odpłatnego zbycia Wierzytelności lub faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tytułu wyegzekwowania Wierzytelności przez Wnioskodawcę - w kwocie równej kwocie przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę w przypadku odpłatnego zbycia Wierzytelności po cenie niższej niż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie Wierzytelności, a w pełnej wysokości gdy uzyskany przez Wnioskodawcę przychód będzie równy lub większy niż wydatki na nabycie Wierzytelności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.” Jak stanowi art. 15 ust. 4, ust. 4b oraz ust. 4c ustawy o CIT „4. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w fatach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT. 4b. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy; zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

4c. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie

Rozważając kwestię możliwości rozpoznania przez Wnioskodawcę wydatków na nabycie Wierzytelności jako kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT, należy podnieść, iż otrzymywane należności z odpłatnego zbycia Wierzytelności lub z tytułu wyegzekwowania Wierzytelności przez Wnioskodawcę stanowią bezpośrednio konsekwencję wcześniejszego nabycia tych Wierzytelności przez Wnioskodawcę. Wydatki na nabycie Wierzytelności stanowią zatem dla Wnioskodawcy na gruncie podatku CIT koszty bezpośrednio związane z przychodami. Bezpośredni związek wydatków na nabycie Wierzytelności z przychodami z tytułu odpłatnego zbycia Wierzytelności lub z tytułu wyegzekwowania Wierzytelności przez Wnioskodawcę służy bowiem uzyskaniu określonej kwoty przychodu.

Tym samym wydatki na nabycie Wierzytelności są potrącalne przez Wnioskodawcę w momencie powstania związanych z nimi przychodów. Jak wskazał Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2014 r. (nr ILPB3/423-47/14-2/EK) „można zatem uznać, że wydatki na nabycie wierzytelności są ponoszone w celu uzyskania spłaty tej wierzytelności w wysokości odpowiadającej co najmniej wartości tej wierzytelności określonej w cenie jej nabycia. W konsekwencji, w przypadku częściowej spłaty wierzytelności, możliwe jest potrącenie części wydatków na jej nabycie jaka odpowiada wartości uzyskanej spłaty wierzytelności. Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku - do momentu uzyskania przez Spółkę częściowych spłat wierzytelności określonej w cenie jej nabycia - każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu w wysokości tej części ceny nabycia wierzytelności, jaka odpowiadać będzie wartości uzyskanej spłaty.” W interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2012 r. (nr IPPB3/423-394/12-2/DP) Minister Finansów potwierdził stanowisko podatnika stwierdzając, iż „kosztem uzyskania przychodów jest całość wydatków na nabycie spłaconej wierzytelności (do wysokości uzyskanej spłaty) - niezależnie od tego, czy wierzytelność ta została wyegzekwowana w całości, bądź w części, bowiem wydatek na nabycie wierzytelności ponoszony jest w celu uzyskania przychodu z wyegzekwowania wierzytelności w części (\`(...)\`) proporcjonalne rozpoznanie kosztu prowadziłoby de facto do opodatkowania straty (poprzez wykazanie dochodu do opodatkowania w sytuacji, gdy ściągnięta kwota wierzytelności jest niższa od kosztów jej nabycia), co stanowi naruszenie art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód.” Ww. stanowisko potwierdził też NSA w wyroku z dnia 8 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2007/1) „zgodnie z tymi przepisami w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną za dopuszczalne należało uznać, że w przypadku, gdy uzyskana od dłużnika częściowa spłata wierzytelności nie przekraczała ceny zakupu całej wierzytelności, koszty należało przyjmowano w wysokości odpowiadającej kwocie uzyskanego przychodu. Natomiast w sytuacji, gdy uzyskana od dłużnika częściowa spłata wierzytelności przewyższała cenę nabycia całej wierzytelności, do kosztów należało zaliczyć wartość, za którą nabyto całą wierzytelność (wydatki rzeczywiście poniesione). ”

Zatem jeżeli Wnioskodawca kupi Wierzytelność o wartości nominalnej 100 jednostek za cenę 40 jednostek, a następnie wyegzekwuje kwotę 30 jednostek, to będzie miał w podatku CIT przychód w wysokości 30 jednostek i koszt uzyskania przychodu w wysokości 30 jednostek. Jeżeli następnie Wnioskodawca wyegzekwuje kwotę 20 jednostek, to będzie miał w podatku CIT przychód w wysokości 20 jednostek i koszt uzyskania przychodu w wysokości 10 jednostek. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki na nabycie Wierzytelności będą mogły być zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT dopiero w momencie uzyskania przychodu, tj. w momencie odpłatnego zbycia Wierzytelności lub faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tytułu wyegzekwowania Wierzytelności przez Wnioskodawcę - w kwocie równej kwocie przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę w przypadku odpłatnego zbycia Wierzytelności po cenie niższej niż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie Wierzytelności, a w pełnej wysokości gdy uzyskany przez Wnioskodawcę przychód będzie równy lub większy niż wydatki na nabycie Wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania trzeciego (oznaczonego we wniosku numerem dziewięć) zasady rozliczania i potrącania kosztów na nabycie Wierzytelności opisane w stanowisku Wnioskodawcy do pytania nr 8 we Wniosku będą miały zastosowanie:

1.  do wydatków na nabycie pakietu wierzytelności za jedną cenę przy czym będą one rozliczane w odniesieniu do całego pakietu wierzytelności, a nie do poszczególnych wierzytelności nabytych w ramach tego pakietu;
2.  w przypadku odpłatnego zbycia Wierzytelności lub faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tytułu wyegzekwowania Wierzytelności przez Wnioskodawcę w częściach w różnych okresach czasu, tj. w roku podatkowym w którym nastąpiło nabycie Wierzytelności, w następnym roku podatkowym lub w następnych latach podatkowych;
3.  w przypadku nabycia Wierzytelności przez Wnioskodawcę za należące do niego aktywa rzeczowe, przy czym wysokość wydatków na nabycie Wierzytelności będzie odpowiadała wartości rynkowej aktywów rzeczowych należących do Wnioskodawcy z dnia nabycia Wierzytelności.

Odnosząc się do nabycia pakietu wierzytelności, Wnioskodawca uważa, iż na gruncie ustawy o CIT bez znaczenia jest fakt, iż Wnioskodawca nabył - w ramach jednej transakcji za jedną cenę - jedną Wierzytelność czy też cały ich pakiet. Oznacza to zatem, iż zasady rozliczania i potrącania wydatków na nabycie Wierzytelności opisane w stanowisku Wnioskodawcy do pytania nr 8 we Wniosku będą miały zastosowanie do wydatków na nabycie pakietu wierzytelności (za jedną cenę) i będą one rozliczane w odniesieniu do całego pakietu wierzytelności, a nie do poszczególnych wierzytelności w ramach tego pakietu. Jak wskazał WSA w Warszawie w nieprawomocnym wyroku z dnia 30 września 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1183/13) „(\`(...)\`) przedsiębiorcy, zgodnie z art. 353 Kodeksu cywilnego, zawierając umowę, mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Strony umowy mogą wiec przyjąć jako podstawowe kryterium ekonomiczne, wobec czego Skarżąca mogła kupić (jeżeli mogła) jedną wierzytelność jak też szereg wierzytelności jako jeden pakiet do realizacji. W świetle prawa podatkowego sposób rozliczania przedmiotu umowy (jako towaru) powinien być tożsamy bez względu czy przedmiot dotyczy jednej wierzytelności czy kilku jako jednego towaru handlowego”.

Odnosząc się natomiast do odpłatnego zbycia Wierzytelności lub faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tytułu wyegzekwowania Wierzytelności przez Wnioskodawcę w częściach w różnych okresach czasu, tj. w roku podatkowym w którym nastąpiło nabycie Wierzytelności, w następnym roku podatkowym lub w następnych latach podatkowych, należy wskazać, iż wydatki na nabycie Wierzytelności są potrącalne na gruncie podatku CIT w momencie powstania związanych z nimi przychodów. W konsekwencji dopiero w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę części należności z tytułu odpłatnego zbycia Wierzytelności lub części z tytułu wyegzekwowania Wierzytelności stanowiących przychód Wnioskodawcy na gruncie podatku CIT, możliwe jest potrącenie części wydatków na nabycie Wierzytelności jaka będzie odpowiadała wartości (wysokości) uzyskanej należności przez Wnioskodawcę. Zasady rozliczania i potrącania wydatków na nabycie Wierzytelności opisane w stanowisku Wnioskodawcy do pytania nr 8 we Wniosku mają również zastosowanie w przypadku nabycia Wierzytelności przez Wnioskodawcę za należące do niego aktywa rzeczowe, przy czym wysokość wydatków na nabycie Wierzytelności będzie odpowiadała wartości rynkowej aktywów rzeczowych należących do Wnioskodawcy z dnia nabycia Wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania pierwszego (oznaczonego we wniosku numerem siedem), w zakresie pytania drugiego (oznaczonego we wniosku numerem osiem) oraz w zakresie pytania trzeciego (oznaczonego we wniosku numerem dziewięć) w części pkt b) i c) jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania trzeciego (oznaczonego we wniosku numerem dziewięć) w części pkt a) odnoszącej się rozliczenia wydatków na nabycie pakietu wierzytelności jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop oraz że wykaże związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika. Ustawodawca wyróżnia zatem koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4h updop.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepisy ust.4b i 4c odnoszą się do zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z przychodami, dotyczących przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego, przy czym ust. 4b reguluje sytuacje, gdy wydatki zostały poniesione przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego (złożenia zeznania rocznego), natomiast ust. 4c – gdy zostały poniesione po tym dniu.

Kwestię zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków innych niż bezpośrednio związanych z przychodami określa art. 15 ust. 4d updop, zgodnie z którym, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że koszty uzyskania przychodów mogą być potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód z nimi związany, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W przypadku, gdy nie jest możliwe powiązanie wydatku, stanowiącego koszt uzyskania przychodu, z konkretnym przychodem, wydatek taki zalicza się do kosztów podatkowych w dacie jego poniesienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wnika, że Spółka zamierza nabyć w ramach prowadzonej działalności pakiety wierzytelności celem samodzielnej ich windykacji, na własną rzecz, rachunek i ryzyko. Wobec powyższego, wydatki te stanowić będą koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 updop. Zgodnie z treścią art. 12 ust.1 pkt 1 updop, przychodem z tytułu windykacji we własnym zakresie nabytych wcześniej wierzytelności są otrzymane pieniądze, czyli każda kwota zapłacona przez dłużnika. Natomiast stosownie do treści cyt. art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Jednocześnie, przepis art. 15 ust. 4 updop stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki ponoszone przez podatnika w takiej części, w jakiej dotyczą uzyskanych przychodów.

Zatem, przedmiotowe wydatki mogą zostać uznane za koszty podatkowe dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez Spółkę wierzytelności. Co do zasady, organ interpretacyjny zgadza się z przedstawionym przez Spółkę sposobem rozliczania kosztów nabycia wierzytelności w przypadku gdy spłata wierzytelności będzie następowała częściowo, tj. w taki sposób, iż do momentu w którym suma spłat nie przekroczy wydatku na nabycie wierzytelności Spółka wykaże przychód podatkowy w wysokości otrzymanej spłaty oraz odpowiadający mu koszt podatkowy w wysokości uzyskanego przychodu natomiast gdy suma spłat przekroczy wydatek na nabycie wierzytelności, z każdą kolejną spłatą Spółka będzie wykazywać tylko przychód, gdyż cały wydatek na nabycie został już uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów.

Jednakże, przedstawionego sposobu rozliczania nie można zastosować, jak chciałaby Spółka, do całego pakietu wierzytelności. Istotnym bowiem jest, że wierzytelnością, dla potrzeb prawa podatkowego w sprawach związanych z podatkiem dochodowym podmiotów zajmujących się działalnością gospodarczą polegającą na windykowaniu we własnym imieniu i na własną rzecz należności, jest oznaczona, jednostkowa wierzytelność traktowana jako prawo podmiotowe zindywidualizowane poprzez oznaczenie dłużnika, świadczenia oraz przedmiotu świadczenia; nie jest zaś wierzytelnością pakiet umowny jako abstrakcyjna całość.

Stosownie do postanowień art. 509 § 1 wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przelew (cesja) jest umową, mocą której wierzyciel przenosi wierzytelność na osobę trzecią, której skutkiem jest utrata wierzytelności przez cedenta i uzyskanie jej przez cesjonariusza.

W tym miejscu wskazać należy, iż przedmiotem przelewu (cesji) zawsze będzie konkretna wierzytelność, czyli prawo podmiotowe przysługujące wierzycielowi do żądania od konkretnego dłużnika, aby spełnił świadczenie. Warunkiem skutecznego zawarcia umowy przelewu i rozporządzenia wierzytelnością jest, aby była ona zindywidualizowana (Edward Gniewek Kodeks Cywilny Komentarz, Warszawa 2006, str. 948). Oznaczenie wierzytelności może nastąpić przede wszystkim w ten sposób, że określony zostanie stosunek prawny, z którego wynika wierzytelność. Ważne jest więc wskazanie stron owego stosunku, świadczenia jak również jego przedmiotu.

W wyroku z dnia 5 listopada 1999 roku (III CKN 423/98, OSN 2000, Nr 5, poz. 92) Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że zbycie wierzytelności jest skuteczne, gdy istnieje możliwość dokładnego zindywidualizowania wierzytelności przy pomocy analizy treści stosunku prawnego, z którego wierzytelność wynika.

Kodeks cywilny nie posługuje się pojęciem cesji globalnej. W literaturze różnie określa się ten rodzaj czynności prawnej najczęściej wskazuje się, iż że obejmuje ona większość wierzytelności jakie ze stosunków handlowych przysługują dłużnikowi banku wobec jednego lub kilku dłużników (E. Łętowska, System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, s. 903, J. Mojak, Obrót wierzytelnościami, Warszawa 2001 s. 120).

Jednak nawet w przypadku cesji globalnej obejmuje ona ściśle określone, zindywidualizowane wierzytelności, przy czym skutkiem jednej umowy nie dochodzi do zlania się owych wierzytelności w jedną, a poszczególne wierzytelności nadal zachowują swoją odrębność - jedna umowa prowadzi zatem do wielu przelewów - tak M. Pazdan, Przelew wierzytelności na zabezpieczenie, Kwartalnik Prawa Prywatnego 2002, z, 1 str. 133.

Przenosząc powyższe rozważania teoretyczne na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza nabyć określony pakiet wierzytelności w drodze cesji globalnej. Cena zakupu pakietu wierzytelności będzie każdorazowo ustalana w oparciu o rodzaje wierzytelności (wierzytelności o różnym ryzyku nieściągalności), potencjalne możliwości oraz koszty wyegzekwowania tych wierzytelności.

Z powyższego wynika zatem, iż przedmiotem umowy pozostaje określony pakiet zindywidualizowanych, ściśle oznaczonych wierzytelności. Nabywane w pakiecie wierzytelności pozostają zindywidualizowane, co do osoby dłużnika, wartości na jakie opiewają, poprzez wskazanie stosunku prawnego z którego wynikają.

W konsekwencji przedstawiona przez Spółkę cesja pakietu wierzytelności stanowi określaną w piśmiennictwie cesję globalną istniejących w momencie dokonywania przelewu wierzytelności. Co za tym idzie w wyniku opisanej we wniosku Spółki operacji nabycia pakietu wierzytelności doszło w istocie do wielu cesji wierzytelności. Liczba faktycznie dokonanych przelewów (cesji) wynika wprost z ilości zindywidualizowanych wierzytelności.

Nabycie każdej wierzytelności stanowi odrębną umowę cesji. W konsekwencji opisana we wniosku cesja globalna nie zmienia charakteru prawnego poszczególnych wierzytelności, w szczególności nie powoduje zlania się owych wierzytelności w jedną całość.

Pomimo iż Spółka nabyła pakiet wierzytelności za jedną cenę, stanowiąca określony procent wartości nominalnej nabywanych wierzytelności liczony od sumy wartości nominalnych wszystkich wierzytelności, to uzyskuje spłaty (częściowe spłaty) od konkretnych, zindywidualizowanych dłużników, z których każdy ma do spłaty ściśle określoną wartość zadłużenia na rzecz Spółki. Tym samym, w sytuacji otrzymania od dłużnika należności z tytułu konkretnej wierzytelności wchodzącej w skład pakietu, należy przyporządkować jej właściwy dla tej konkretnej wierzytelności koszt jej nabycia. W tym celu należy ustalić proporcję w jakiej pozostaje wartość nominalna konkretnej wierzytelności w sumie wartości nominalnej wszystkich nabytych wierzytelności i zastosować ją do ceny zakupu całego pakietu. Tak wyliczony koszt nabycia konkretnej wierzytelności będzie sukcesywnie- w miarę kolejnych częściowych spłat- zaliczany do kosztów podatkowych w sposób opisany powyżej.

Należy zauważyć, że przyjmując sposób zaproponowany przez Spółkę dochodziłoby do sytuacji, w których Spółka powinna wykazywać już dochód podatkowy z windykacji konkretnej wierzytelności (suma spłat przekroczy wydatek na nabycie) a ze względu na to, że łączna uzyskana od dłużników w ramach pakietu, częściowa spłata wierzytelności nie przekracza ceny zakupu pakietu, dochodu takiego nie wykazywałaby.

Zatem stanowisko Spółki dotyczące ujęcia w kosztach podatkowych wydatków poniesionych na zakup pakietu wierzytelności w wysokości:

*   równej kwocie przychodu w przypadku odpłatnego zbycia pakietu wierzytelności po cenie niższej nie wydatki poniesione na jego nabycie oraz

*   w pełnej wysokości gdy uzyskany przychód będzie równy lub większy niż wydatki na nabycie pakietu wierzytelności

*   czyli traktujące pakiet wierzytelności jako jednolitą całość, a nie zbiór poszczególnych wierzytelności należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przytoczonego przez Spółkę orzeczenia sądowego z dnia 30 września 2013r. , sygn. akt III SA/Wa 1183/13, organ interpretacyjny podkreśla, że jest ono nieprawomocne.

Jednocześnie należy zauważyć, że zawarta w nim teza jest całkowicie zgodna z przedstawioną interpretacja organu jeżeli chodzi o rozliczanie wydatków na nabycie wierzytelności przy częściowej spłacie wierzytelności przez dłużnika.

Natomiast, jako przykład wyroków, które potwierdzają pogląd organu, zgodnie z którym wydatki na nabycie pakietu wierzytelności nie mogą być traktowane w sposób tożsamy jak wydatki na nabycie jednostkowej wierzytelności można wskazać wyrok WSA w Gliwicach z dnia 01.08.2011r. , sygn. akt I SA/Gl 201/11 oraz wyrok NSA z dnia 21.11.2012r., sygn akt II FSK 1509/11. Orzeczenia te wskazują na konieczność rozliczania kwoty uzyskanej z tytułu spłaty, czy sprzedaży danej wierzytelności na poszczególne jej składniki. Skoro w rozliczeniu podatkowym istotne są elementy składowe jednostkowej wierzytelności (kapitał, odsetki, skapitalizowane odsetki) to tym bardziej nie można uznać, że wydatki na nabycie kliku wierzytelności można rozliczyć zbiorowo, w ramach pakietu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.