Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-871/09-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-12-29
Teza: 1. Czy uprawnienie do dokonania odliczenia strat z lat ubiegłych, o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy jest wyłączone przez postanowienia art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy wskazujący w jakich przypadkach nie uwzględnia się strat przedsiębiorstw przejmowanych? 2. Czy art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy jest przepisem szczególnym, który wytacza wobec Wnioskodawcy, wynikającą z art. 93 Ordynacji podatkowej sukcesję uprawnień z art. 7 ust. 5 ustawy, które przysługiwały poprzednikowi prawnemu? 3. Czy Z, jako następca prawny Y SA, ma prawo do obniżenia dochodu na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy, w takim zakresie w jakim prawo do obniżenia dochodu na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy przysługiwało Y S.A. na dzień połączenia?
Słowa kluczowe: dochód; obniżka (obniżenie); połączenie; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata; strata-odliczenie strat; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2009 r. (data wpływu 05.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości obniżenia dochodu o nierozliczone straty spółki przejmowanej na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości obniżenia dochodu o nierozliczone straty spółki przejmowanej na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

W roku 2007 doszło do połączenia y S.A. oraz x S.A. Połączenie zostało dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. u. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (Y S.A.) na spółkę przejmującą (X S.A.), w zamian za akcje nowej emisji x S.A., które ta spółka wydała akcjonariuszom spółki przejmowanej. w wyniku połączenia, y S.A. została rozwiązana bez likwidacji i wykreślona z rejestru na podstawie art. 493 Kodeksu spółek handlowych. Utrata bytu prawnego y S.A. nastąpiła w dniu 27 sierpnia 2007 r., tj. w dniu, w którym doszło do zarejestrowania połączenia w KRS.

Na dzień połączenia y S.A. dysponowała, na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej jako ustawa, prawem do obniżenia dochodu o stratę podatkową wykazaną w zeznaniach CIT-8 za lata poprzednie. w zeznaniu CIT-8 za 2005 r. y wykazała 12.921.851,25 zł straty podatkowej, a w zeznaniu za 2006 r. wykazała 54.997.831,49 zł straty podatkowej. w zeznaniu złożonym za rok podatkowy trwający do dnia wykreślenia spółki z rejestru, tj. za okres od 1 stycznia 2007 r. do 27 sierpnia 2007 r., y S.A. dokonała odliczenia (dane z korekty zeznania za 2007 r. nadanej do urzędu skarbowego w dniu 28 marca 2008 r.):

*   części straty za rok 2005 w kwocie 6.460.925,63 zł oraz
*   części straty za rok 2006 w kwocie 1.324.976,89 zł.

Na dzień połączenia y S.A, przysługiwało prawo do odliczenia strat wykazanych w latach 2005 i 2006. w przypadku kontynuowania działalności oraz osiągania dochodu spółka mogłaby odliczyć:

*   6.460.925,62 zł straty wykazanej w zeznaniu za rok 2005 oraz
*   53.672.854,60 zł straty wykazanej w zeznaniu za rok 2006 r.

Na podstawie art. 494 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), x S.A. jako następca prawny, wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki y S.A. Ponadto w dniu 10 stycznia 2008 r. Sąd Rejestrowy dokonał rejestracji zmiany firmy następcy prawnego y S.A. x S.A. została zarejestrowana pod firmą Polska S.A. (dalej jako z lub Wnioskodawca).

Mając na uwadze przedstawioną wyżej sytuację faktyczną i prawną, Wnioskodawca, jako następca prawny y S.A. zamierza dokonać odliczenia strat, które przysługiwały y na dzień połączenia. Odliczenia strat Wnioskodawca zamierza dokonać w zeznaniach, które będą składane w przyszłości (np. za rok 2009).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy uprawnienie do dokonania odliczenia strat z lat ubiegłych, o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy jest wyłączone przez postanowienia art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy, wskazujący w jakich przypadkach nie uwzględnia się strat przedsiębiorstw przejmowanych?
2.  Czy art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy jest przepisem szczególnym, który wyłącza wobec Wnioskodawcy, wynikającą z art. 93 Ordynacji podatkowej sukcesję uprawnień z art. 7 ust. 5 ustawy, które przysługiwały poprzednikowi prawnemu?
3.  Czy Z, jako następca prawny y S.A., ma prawo do obniżenia dochodu na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy, w takim zakresie, w jakim prawo do obniżenia dochodu na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy, przysługiwało y S.A. na dzień połączenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, do dokonania odliczenia strat z lat ubiegłych, o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy, nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy, wskazujący w jakich przypadkach nie uwzględnia się strat przedsiębiorstw przejmowanych. Wskazany przepis nie jest przepisem szczególnym, który na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 93e tej ustawy, wyłączałby przejście na następcę prawnego, tj. Polska S.A. uprawnień wynikających z art. 7 ust. 5 ustawy. w konsekwencji, Wnioskodawca jako następca prawny y S. A., ma prawo do obniżenia dochodu na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy, w takim zakresie, w jakim prawo do obniżenia dochodu na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy przysługiwało y S.A. na dzień połączenia.

Uzasadnienie

Na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy, o wysokość, poniesionej w roku podatkowym, straty, o której mowa w ust. 2 art. 7 ustawy, można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. w omawianym przepisie wskazuje się na możliwość obniżenia dochodu, oraz że to uprawnienie dotyczy straty, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy. Ponadto, przepis określa zakres czasowy obniżki (okres następujących po sobie 5 lat podatkowych) oraz wysokość możliwego obniżenia (nie więcej niż 50% kwoty straty).

Na podstawie art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) m.in. w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Na mocy § 2 art. 93 tej ustawy, powyższą regułę stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Wskazane przepisy regulują zatem następstwo prawne w zakresie praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych i na tej podstawie x S.A. weszła we wszystkie prawa i obowiązki z zakresu prawa podatkowego, które przysługiwały y S.A. Na podstawie art. 93e ww. ustawy, przepisy art. 93 stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. w konsekwencji, zakres praw lub obowiązków, które przechodzą na następcę prawnego może być ograniczony m.in. w postanowieniach ustaw podatkowych. Postanowienia ustawy Ordynacja podatkowa stanowią zatem źródło prawa o charakterze generalnym, zaś postanowienia ustaw podatkowych stanowią postanowienia szczególne.

W literaturze przedmiotu powszechnie przyjmuje się, że przepisem szczególnym, który wyklucza odliczenie przez następcę prawnego strat wykazanych przez poprzednika prawnego, jest art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy (R. Pęk \[w:\] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, Wrocław, s. 104; H. Kryszczak \[w:\] Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Gdańsk 2006, s. 99-105); S. Babiarz \[w:\] Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 348; H. Dzwonkowski, Ordynacja Podatkowa, Komentarz 2008, Legalis, komentarz do art. 93, teza 3; dr J. Marciniuk (red.) Podatek dochodowy od osób prawych. Komentarz 2009 Legalis, komentarz do art. 7, teza 44). Stanowisko analogiczne do prezentowanego w doktrynie zajmuje Ministerstwo Finansów (odpowiedź na interpelację poselską nr 6862 w sprawie odliczania strat od dochodu w przypadku łączenia spółek z dnia 22 sierpnia 2001 r., zgłoszona w III kadencji Sejmu, opubl. www.sejm.gov.pl).

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione wyżej stanowisko wskazujące na brak uprawnienia do odliczenia straty przez spółkę przejmującą, jako następcę prawnego, opiera się na błędnej interpretacji art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy. Prezentowane przez poszczególnych autorów stanowisko jest powierzchowne i sprowadza się najczęściej do stwierdzenia, iż „ art. 7 ust. 3 pkt 4 wyłącza możliwość odliczenia strat powstałych u poprzednika prawnego” (tak R. Pęk (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, Wrocław, s. 104). Również stanowisko Ministerstwa Finansów nie zawiera głębszego uzasadnienia. w cyt. wyżej piśmie wskazano bowiem, że „ art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwalają na odliczanie strat spółek podlegających wykreśleniu z rejestru. Zatem, zarówno nowo powstała spółka przy połączeniu per unionem, jak i spółka przejmująca przy połączeniu per incorporationem nie mogą rozliczać strat poniesionych odpowiednio przez spółki połączone oraz spółki przejmowane”.

Przeciwko przedstawionej wyżej utartej w piśmiennictwie interpretacji przemawia szereg argumentów opartych na językowej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, systematyce ustawy regulującej elementy konstrukcyjne podatku, które decydują o sposobie obliczania podatku w świetle postanowień art. 7 ustawy oraz argumenty wynikające z podstawowego dla wykładni przepisów założenia o racjonalności ustawodawcy.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Art. 7 ust. 2 ustawy zawiera definicję dochodu oraz straty dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Dochodem, poza przypadkami wskazanymi w art. 10 i 11 ustawy, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. w przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Następnie, w ustępie 3 art. 7 ustawodawca wskazuje, jakie wielkości należy wyłączyć przy obliczaniu / ustalaniu dochodu. Zgodnie ze wskazanym przepisem, przy ustalaniu tego dochodu nie uwzględnia się m.in.:

*   przychodów niepodlegających opodatkowaniu albo wolnych od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów, przychodów podlegających opodatkowaniu w sposób zryczałtowany na podstawie art. 21 i 22 ustawy oraz kosztów uzyskania tych przychodów,
*   strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Na podstawie art. 7 ust. 4 i 4a ustawy, reguły analogiczne do przedstawionych wyżej mają zastosowanie w przypadku, gdy w wyniku obliczeń dojdzie do ustalenia straty, tj. gdy koszty uzyskania przychodu będą przekraczać sumę przychodów. Wówczas również nie uwzględnia się m.in. przychodów niepodlegających opodatkowaniu albo wolnych od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów, a także strat m.in. przedsiębiorców przejmowanych.

Powołane wyżej przepisy, tj. art. 7 ust. 3, 4 i 4a, regulują wstępną fazę obliczania podatku dochodowego od osób prawnych, polegającą, bądź na ustaleniu wielkości dochodu, bądź na ustaleniu wielkości straty. Wielkości obliczone z uwzględnieniem wskazań zawartych w art. 7 ust. 3 ustawy bądź art. 7 ust. 4 i 4a ustawy, będą podlegać następnie dalszym modyfikacjom, stosownie do kolejnych postanowień ustawy, zawartych w art. 7 ust. 5, art. 18, które regulują odliczenia od dochodu. Na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy, podatnicy mogą dokonać odliczenia straty podatkowej z lat ubiegłych. Art. 18 pozwala na odliczenia w określonych warunkach darowizn przekazanych na cele pożytku publicznego oraz na cele kultu religijnego.

Systematyka ustawy wskazuje zatem, że art. 7 ust. 3 ustawy oraz art. 7 ust. 4 i 4a ustawy, regulują wstępny etap w zakresie obliczania podatku, natomiast art. 7 ust. 5, art. 18 ustawy, regulują fazę następną, w trakcie której dochód wyliczony zgodnie z regułami zawartymi w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy, ulega zmniejszeniu poprzez zastosowanie odliczeń. Są to zatem dwa odrębne etapy obliczeń podatku, w trakcie których zastosowanie znajdują dwie odrębne grupy przepisów, regulujące dwa odrębne elementy konstrukcyjne podatku (dochód i odliczenia od dochodu).

Przedstawiona wyżej systematyka ustawy, regulująca poszczególne etapy obliczania podatku, znajduje odzwierciedlenie w obowiązujących wzorach formularzy podatkowych, w oparciu o które podatnicy są zobowiązani rozliczyć się z podatku na podstawie art. 27 ustawy. Słuszność tego twierdzenia potwierdzają zasady rozliczeń, wynikające z wersji 21 wzoru formularza CIT-8 oraz wersji 8 wzoru formularza CIT-8/O (wzory określone na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. u. Nr 243, poz. 1761). Dochód z uwzględnieniem postanowień art. 7 ust. 3 ustawy, wykazuje się w części d zeznania CIT-8 w poz. 38. w tej części zeznania nie dokonuje się odliczeń od dochodu. Przysługujące odliczenia od dochodu wykazuje się natomiast:

*   w przypadku strat podatkowych z lat ubiegłych w części B.2 stanowiącej załącznik do zeznania informacji CIT-8/O,
*   w przypadku odliczeń z tytułu darowizn z obu tytułów w części B.3 informacji CIT-8/O.

Następnie po zsumowaniu odliczeń od dochodu w poz. 49 informacji CIT-8/O, dokonuje się jej przeniesienia do zeznania CIT-8 poprzez wpisanie sumy odliczeń w części E.1 zeznania w poz. 41.

Układ wzoru zeznania CIT-8 odzwierciedla zatem przyjętą w ustawie systematykę regulującą poszczególne elementy konstrukcyjne podatku. w części d zeznania dokonuje się ustalenia dochodu z uwzględnieniem reguł zawartych w art. 7 ust. 3 ustawy. Na tym etapie nie dokonuje się odliczeń, w tym odliczeń z tytułu strat podatkowych z lat ubiegłych na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy. w tej fazie obliczania podatku, art. 7 ust. 5 ustawy nie znajduje co do zasady zastosowania, stąd też nie ma podstaw do przyjęcia, że art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy może wyłączać jego zastosowanie. Art. 7 ust. 5 ustawy znajduje zastosowanie dopiero w etapie kolejnym podczas uwzględniania odliczeń od dochodu, którego wielkość została ustalona we wcześniejszej fazie.

Mając zatem na uwadze, iż z samej ustawy wynika, że art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy należy do grupy przepisów stosowanych podczas ustalania dochodu, stąd przyjęcie, że w jakimś zakresie przepis ten normuje zakres uprawnienia wynikającego z art. 7 ust. 5 ustawy nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Przyjęcie takiej tezy za prawdziwą, mogłoby nastąpić tylko w przypadku wykazania w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy, że art. 7 ust. 5 ustawy znajduje zastosowanie wraz z art. 7 ust. 3 ustawy na etapie ustalania dochodu, albo że art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy, pomimo usytuowania w grupie przepisów regulujących kwestie ustalania dochodu, po jego ustaleniu znajduje zastosowanie po raz drugi na etapie dokonywania odliczeń i modyfikuje postanowienia art. 7 ust. 5 ustawy.

Na podstawie obowiązujących przepisów ustawy, brak jest możliwości potwierdzenia słuszności któregokolwiek z wyżej przedstawionych twierdzeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 7 ust. 3 ustawy reguluje wstępny etap w zakresie obliczania podatku, natomiast art. 7 ust. 5 reguluje etap następny, w trakcie którego dochód wyliczony zgodnie z regułami zawartymi w art. 7 ust. 3 ustawy, ulega zmniejszeniu poprzez odliczenia. Są to dwa odrębne etapy obliczeń dla potrzeb wyliczenia podatku, w trakcie których zastosowanie znajdują dwie odrębne grupy przepisów regulujących odrębne elementy konstrukcyjne podatku. z przepisów ustawy wyraźnie wynika, iż art. 7 ust. 5 ustawy reguluje odliczenie od dochodu, które może zostać dokonane tylko i wyłącznie po obliczeniu tego dochodu. Nie ma żadnych podstaw do uznania, że ten sam przepis znajdowałby zastosowanie na etapie obliczania dochodu, a następnie dawał uprawnienie do obniżenia dochodu obliczonego z uwzględnieniem jego postanowień. Art. 7 ust. 5 ustawy, regulujący odliczenie od dochodu jako element konstrukcji podatku, może mieć zastosowanie tylko i wyłącznie po ustaleniu wielkości tego dochodu, kiedy w świetle postanowień ustawy, u podatnika powstał dochód, a nie strata. Charakter uprawnienia zawartego w art. 7 ust. 5 ustawy, jako odliczenia potwierdza orzecznictwo sądowe. w orzecznictwie wyraźnie podkreśla się (wyrok NSA z 6 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 359/07, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że „ art. 7 ustawy zawiera kompleksową regulację przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Określa przedmiot opodatkowania, legalne definicje dochodu i straty, zasady wyłączenia z podstawy opodatkowania oraz zasady odliczania straty. Ustawodawca umieszczając obniżenie dochodu o straty z lat ubiegłych pośród elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego o charakterze przedmiotowym dał wyraźny sygnał, iż również odliczenie strat winno być zaliczane do elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego od osób prawnych”.

Pozwala to na jednoznaczną konkluzję, że uprawnienie zawarte w art. 7 ust. 5 ustawy, jest odliczeniem.

Również inne postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazują, że ustawodawca rozróżnia dochód wyliczony na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy oraz dochód na podstawie art. 7 ustawy, tj. uwzględniający zarówno postanowienia z ust. 3, jak i ust. 5 art. 7 ustawy. Wynika to wyraźnie z treści art. 18 ust. 1 pkt 1 i 7 ustawy, regulującego zasady odliczeń z tytułu darowizn. w świetle postanowień art. 18 ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 ustawy, po odliczeniu darowizn do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 ustawy. Wskazany przepis należy rozumieć w ten sposób, że odliczeń dokonuje się od dochodu wyliczonego z uwzględnieniem wszystkich postanowień art. 7 ustawy, a więc także tych dotyczących odliczania strat. Odliczenia dokonuje się zatem od dochodu po odliczeniu strat. Natomiast w celu obliczenia wielkości przysługującego odliczenia z tytułu darowizn (limitu 10%) bierze się pod uwagę dochód w rozumieniu art. 7 ust. 3 ustawy, tj. przed odliczeniem strat z lat ubiegłych. Pominięcie odliczeń z tytułu strat z lat ubiegłych pozwala na obliczanie limitu 10% od większej wartości. Przedstawiona treść art. 18 ustawy, dodatkowo potwierdza wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma wielkościami dochodu, jedną ustaloną na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy i drugą z uwzględnieniem art. 7 ust. 5 ustawy. Prawidłowość takiej interpretacji treści art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potwierdza Ministerstwo Finansów, które w piśmie z dnia 6 października 2002 r. (znak PB3-MD-8214-172/2002 opubl. LEX 3117) wskazało, że „przy ustalaniu podstawy opodatkowania limit odliczeń od dochodu darowizn nie może przekroczyć 10% (\`(...)\`) dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 (\`(...)\`) ustawy. Dochód, który może być obniżony o straty podatkowe z lat ubiegłych jest natomiast uregulowany w art. 7 ust. 5 ustawy. w związku z tym limity odliczeń darowizn powinny być odnoszone do dochodu niepomniejszonego o straty z lat ubiegłych”.

Także treść art. 7 ust. 4 i 4a ustawy wskazuje, że art. 7 ust. 5 ustawy nie jest stosowany na etapie obliczania dochodu na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy. Art. 7 ust. 4 i 4a ustawy zawierają reguły analogiczne jak art. 7 ust. 3 ustawy, przy czym reguły zawarte w art. 7 ust. 3 ustawy mają zastosowanie przy ustalaniu dochodu, a reguły zawarte w art. 7 ust. 4 i 4a ustawy przy ustalaniu straty. Art. 7 ust. 4 ustawy wskazuje, że przy ustalaniu straty nie uwzględnia się straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe. Należy mieć na uwadze, że art. 7 ust. 5 ustawy reguluje odliczenie od dochodu, stąd z samej swojej istoty strata podatkowa z lat ubiegłych nie może być odliczona od straty. Mimo to w art. 7 ust. 4 ustawy, ustawodawca zdecydował, że nie uwzględnia się straty przedsiębiorcy przejmowanego przy ustalaniu straty. Wyciągnąć stąd należy wniosek, że celem ustawodawcy przy wprowadzaniu wskazanego przepisu do ustawy nie mogła być chęć ograniczenia odliczeń z tytułu strat z lat ubiegłych. Ponieważ przepis jest stosowany w trakcie ustalania straty to odliczenie straty - obiektywnie – w żadnym zakresie nie mogło zostać na tym etapie zrealizowane. Uznać zatem należy, że treść art. 7 ust. 4 ustawy, po pierwsze, potwierdza odrębność etapu ustalania straty oraz etapu dokonywania odliczeń, jako fazy następującej dopiero po ustaleniu dochodu. Po drugie prowadzi do wniosku, że także art. 7 ust. 3 ustawy, który pełni analogiczną funkcję jak art. 7 ust. 4 ustawy, nie reguluje ograniczenia możliwości odliczenia straty podatkowej z lat ubiegłych, dotyczy bowiem nieuwzględniania strat na etapie ustalania dochodu.

Okoliczność, że art. 7 ust. 5 ustawy nie znajduje zastosowania wraz z art. 7 ust. 3 ustawy na etapie ustalania dochodu potwierdza również analiza sposobu posługiwania się przez ustawodawcę określeniem „strata” w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. w art. 7 ust. 2 ustawy wskazuje się, że „jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą”. w art. 7 ust. 3 pkt 4 i art. 7 ust. 4 mowa jest o „stracie przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych”. w art. 7 ust. 5 ustawy z kolei mowa jest o „stracie, o której mowa w ust. 2”. We wskazanych przepisach ustawodawca używa zatem różnych określeń. Wskazać dodatkowo należy na sposoby używania określenia „strata” w art. 16 ust. 1 ustawy. w punkcie 5 mowa jest o „stratach w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych”; w punkcie 6 mowa jest o „stratach powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych”; w punkcie 39 mowa jest o „stracie z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności”; w punkcie 47 o „stratach powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków”. Punkt 50 wskazuje natomiast na „straty powstałe w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym”, a punkt 56 mówi o „stratach (kosztach) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy”.

Z przedstawionych przykładów wynika, że ustawodawca posługując się określeniem „strata” nie odnosi go do jednej ściśle określonej sytuacji. w większości przypadków określeniu „strata” towarzyszy doprecyzowanie wskazujące, np. na źródło powstania straty. Prowadzi to do wniosku, że obok straty podatkowej zdefiniowanej w art. 7 ust. 2 ustawy, ustawodawca odwołuje się do innych przypadków strat. Są to najczęściej straty dotyczące ubytku w majątku, gdzie w przepisie, w którym mowa jest o stracie ustawodawca ściśle ją charakteryzuje, np. strata w środkach trwałych, strata w wyniku utraty zadatku. w przedstawionych przykładach powstałej straty nie można scharakteryzować jako różnicy pomiędzy kosztami a przychodami w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy. Dokonując zatem analizy określenia strata zawartego w konkretnym przepisie ustawy, należy ustalić do jakiego zdarzenia ustawodawca określenie to odnosi. w art. 7 ust. 5 ustawy mowa jest wyraźnie o „stracie, o której mowa w ust. 2”. Poza tym przepisem, ustawodawca w żadnym innym miejscu ustawy nie odwołuje się do straty zdefiniowanej w art. 7 ust. 2 ustawy. Odwołując się do językowych reguł wykładni, w sytuacji gdy ustawodawca nadaje określeniu „strata” określone znaczenie normatywne i w jednym przypadku odwołuje się do tego znaczenia, a w innych nie, przyjąć należy, że tylko tam gdzie ustawodawca to wyraźnie zaznacza, należy określeniu „strata” nadać znaczenie zdefiniowane przez ustawę.

W świetle postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać, że ustawodawca odwołuje się do nadanego przez siebie znaczenia tylko w art. 7 ust. 5 ustawy, stąd też w pozostałych przypadkach odwołuje się do określenia „strata” w innym znaczeniu dokonując jednocześnie doprecyzowania, o jaką stratę chodzi. Wskazując zatem w art. 7 ust. 3 pkt 4, 4 i ust. 4a ustawy, na „straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych” ustawodawca podkreślił tym samym, iż chodzi o inny zakres tego pojęcia niż zakres wynikający z art. 7 ust. 2 ustawy, a w konsekwencji w art. 7 ust. 5 ustawy. Jeśliby ustawodawca chciał odwołać się do strat, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, mógł to zrobić wprost, tak jak tego dokonał w art. 7 ust. 5 ustawy. Jeśli zaś użył innego określenia, uznać należy, że podkreślił w ten sposób odrębność użytego sformułowania od dotychczas wyraźnie w ustawie zdefiniowanego. Podstawowe dla procesu wykładni założenie o racjonalności ustawodawcy nakazuje uznać, że ustawodawca zna i uwzględnia reguły języka etnicznego i w treści danej ustawy posługuje się konsekwentnie stosowanymi zwrotami. Jeżeli zaś odstępuje od reguł danego języka to wyraźnie to zaznacza np. przez definicje legalne i tak też uczynił w art. 7 ust. 2 i ust. 5 ustawy. Prowadzi to także do wniosku, że każdy wyraz w danej ustawie jest używany przez ustawodawcę we wszystkich przepisach w tym samym znaczeniu, a jeżeli ustawodawca używa dwóch odmiennych terminów to mają one znaczenie odmienne. Ponadto, żadnego użytego w ustawie zwrotu nie można uznać za zbędny (tak Z. Ziembiński \[w:\] Zarys teorii prawa, Poznań 1997, s. 161-164, Z. Ziembiński, Logika praktyczna, Warszawa 1994, s. 229-254).

Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest również podstaw do przyjęcia, że art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy, pomimo usytuowania w grupie przepisów regulujących kwestie ustalania dochodu modyfikuje / wyłącza zastosowanie postanowień art. 7 ust. 5 ustawy na etapie dokonywania odliczeń od dochodu. Przede wszystkim wskazać należy, że art. 7 ust. 5 ustawy reguluje w sposób całościowy i wyczerpujący kwestie dokonywania odliczeń straty podatkowej z lat ubiegłych od ustalonego dochodu. Możliwość zastosowania odliczenia nie jest w żadnej mierze modyfikowana lub ograniczana przez jakikolwiek przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem regulacja zawarta w art. 7 ust. 5 ustawy ma charakter zupełny. Wszystkie kwestie dotyczące zakresu podmiotowego oraz czasowego uprawnienia do obniżenia dochodu wynikają z przywołanego przepisu. Wskazano tam, że uprawnienie do obniżenia dochodu dotyczy straty, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy oraz, że obniżki można dokonać przez okres, następujących po sobie 5 lat podatkowych. Dodatkowo, zawężono to uprawnienie poprzez wskazanie, że wysokość obniżenia w każdym z lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty. w celu określenia zakresu podmiotowego oraz czasowego odliczenia wystarczające jest zatem odwołanie się tylko do treści art. 7 ust. 5 ustawy. Ustalenie okoliczności pozwalających prawidłowo zastosować wskazane odliczenie nie wymaga odwołania się do jakichkolwiek innych postanowień modyfikujących, uściślających czy rozszerzających zastosowanie odliczenia. Również wskazywana wyżej kwestia rozumienia określenia „strata” powołanego w art. 7 ust. 5 ustawy, prowadzi do wniosku, że określenie strata do której odwołuje się w art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy, nie dotyczy straty podatkowej zdefiniowanej w art. 7 ust. 2 ustawy.

Ponadto art. 7 ust. 5 ustawy, regulujący kwestię odliczania strat, w swoim zasadniczym kształcie, wszedł w życie od 1 stycznia 1999 r. na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. u. z 1998 r. Nr 144, poz. 931). z dniem 1 października 2001 r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. u. z 2001 r. Nr 110, poz. 1150) w art. 7 ust. 5 dokonano jedynie zmian redakcyjnych uwzględniających wejście w życie Kodeksu spółek handlowych. Przed wejściem w życie wskazanego przepisu, tj. do 31 grudnia 1998 r. kwestię odliczania strat podatkowych z lat ubiegłych regulował art. 7 ust. 4 ustawy, który stanowił, że „stratę, o której mowa w ust. 2, pokrywa się w równych częściach z dochodu uzyskanego w najbliższych, kolejno po sobie następujących trzech latach podatkowych. Przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty podmiotów przekształcanych, przejmowanych lub dzielonych, ustalonej na dzień poprzedzający przekształcenie, łączenie lub podział”. Analiza odliczenia straty w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1999 r. wskazuje wyraźnie, że kwestia uprawnienia do odliczenia jak i jego ograniczenie w przypadku połączeń przedsiębiorców zostało uregulowane w tej samej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego. Stąd też, na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu do końca 1998 r., mogło zostać uznane za uzasadnione twierdzenie, że prawo do odliczenia straty ustalonej na dzień poprzedzający łączenie było wyłączone w przypadku strat przedsiębiorców przejmowanych. Jednakże, z dniem 1 stycznia 1999 r. ustawodawca dokonał zmiany przepisów ze wszelkimi tego konsekwencjami. Dotychczasowe prawo do odliczenia ujął w art. 7 ust. 5 ustawy oraz wyeliminował ograniczenie odliczenia straty podmiotów przekształcanych, przejmowanych lub dzielonych wskazując, że strat tych nie uwzględnia się jedynie przy ustalaniu dochodu na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy. Rozdzielenie regulacji zawartej w art. 7 ust. 4 w brzmieniu obowiązującym do końca 1998 r. i jej umieszczenie w dwóch różnych przepisach regulujących odrębne elementy konstrukcyjne podatku spowodowało, że w obecnym stanie prawnym nie ma podstaw do twierdzenia, iż odliczenie strat przedsiębiorstw przejmowanych jest w jakikolwiek sposób wyłączone lub ograniczone. Dokonana zmiana spowodowała wyeliminowanie istniejącego przed 1999 rokiem ograniczenia.

Z tych też względów w oparciu o językowe reguły wykładni brak jest podstaw do formułowania wniosku, iż art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy normuje w jakimkolwiek zakresie kwestie związane ze stosowaniem odliczenia uregulowanego w art. 7 ust. 5 ustawy. Art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy może być rozpatrywany jako przepis szczególny, z uwagi na postanowienia art. 93e Ordynacji podatkowej, ale tylko w odniesieniu do strat, o których mowa w tym przepisie, tj. strat przedsiębiorstw przejmowanych, które mogłyby zostać uwzględnione przy ustaleniu wielkości dochodu na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy. w żadnej natomiast mierze art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy nie może zostać uznany za przepis szczególny wyłączający prawo do odliczenia wynikające z art. 7 ust. 5 ustawy, nabyte na zasadzie sukcesji uniwersalnej na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, wskazać należy, że zasadne jest stanowisko Wnioskodawcy, iż jako następca prawny y S.A., ma prawo do obniżenia dochodu na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy, w takim zakresie, w jakim prawo do obniżenia dochodu na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy, przysługiwało y S.A. na dzień połączenia. Na prawidłowość tego stanowiska wskazują zaprezentowane wyżej argumenty, w świetle których:

*   z systematyki ustawy wynika, że art. 7 ust. 3 ustawy i art. 7 ust. 5 ustawy regulują dwa odrębne etapy obliczeń podatku dochodowego, w trakcie których zastosowanie znajdują dwie odrębne grupy przepisów;
*   układ zeznania oraz treść załączników do zeznania potwierdza wnioski wynikające z analizy systematyki ustawy;
*   uprawnienie wynikające z art. 7 ust. 5 ustawy jest odliczeniem, którego nie stosuje się na etapie obliczenia dochodu według wskazań wynikających z art. 7 ust. 3 ustawy;
*   treść art. 18 ustawy rozróżnia dochód wyliczony na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy oraz dochód wyliczony z uwzględnieniem art. 7 ust. 5 ustawy;
*   treść art. 7 ust. 4 ustawy, który pomimo braku obiektywnej możliwości odliczenia straty podatkowej w przypadku wystąpienia straty, zawiera mimo to wyłączenie takiej możliwości podczas ustalania jej wielkości,
*   ustawodawca w art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy oraz w art. 7 ust. 5 ustawy, używa różnych określeń dotyczących straty, przy czym, tylko w art. 7 ust. 5 ustawy odwołuje się do pojęcia straty zdefiniowanego w art. 7 ust. 2 ustawy;
*   na skutek zmiany przepisów od 1999 r. z przepisu regulującego zasady odliczania strat z lat ubiegłych usunięto ograniczenie dotyczące strat przedsiębiorców przejmowanych.

Mając na uwadze powyższe, niniejszy wniosek należy uznać za uzasadniony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa o podatku od osób prawnych zawiera regulację skutków podatkowych podziału spółek. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w toku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 7 ust. 5 tej ustawy, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy, przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorstw przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Ponadto, stosownie do treści art. 7 ust. 4 ww. ustawy, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorstw, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe.

Zatem, po połączeniu się spółek, mocą przepisu art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączona jest możliwość obniżenia dochodu o wysokość straty poniesionej przez spółkę przejmowaną. Ustawa przewiduje możliwość rozliczenia strat tylko w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną lub spółki akcyjnej w spółkę z o.o.

W tym miejscu wskazać należy na brzmienie art. 93 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych oraz osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Jednocześnie, na podstawie art. 93 § 2 tej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Wskazany przepis konstytuuje zasadę sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora). Przedmiotem następstwa osób prawnych są prawa i obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Odwołanie się do kategorii „przepisy prawa podatkowego” oznacza w związku z treścią art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji, stosowanej wobec praw i obowiązków, wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego - niezależnie od ich treści, a więc stosunków zarówno materialnoprawnych i formalnoprawnych.

W szczególności zaś podkreślić należy, że sukcesor wstępuje w prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Jest to założenie najszerszego przejęcia tych praw i obowiązków dotyczących poprzednika, wynikający z regulacji podatkowoprawnych.

Jednak art. 93e ww. ustawy przewiduje, iż przepisy odrębnych ustaw, w tym przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także ratyfikowanych umów międzynarodowych, mogą stanowić w powyższej kwestii inaczej.

Zatem, zakres wskazanej powyżej sukcesji podatkowej może być węższy w sytuacji, gdy przepis o charakterze lex specialis wskazywałby kategorie praw lub obowiązków, które na następcę prawnego nie przechodzą. Przykład takiej regulacji o charakterze szczególnym stanowią cytowane wyżej przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe uregulowania do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca jako następca prawny y S.A., przy ustalaniu swojego dochodu nie ma prawa uwzględnić nierozliczonych strat podatkowych spółki przejmowanej, poniesionych w latach poprzedzających rok połączenia. Prawo do podatkowego rozliczania straty ma wyłącznie podatnik, który stratę taką poniósł.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.