Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-168/14-5/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-06-18
Teza: Ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego nabytych w drodze darowizny
Słowa kluczowe: darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-umorzenie udziałów; udział-wymiana udziałów; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późń. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2014 r. (data wpływu 13 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 kwietnia 2014 r. (data wpływu 6 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 22 kwietnia 2014 r., Nr IPTPB2/415-168/14-3/KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 22 kwietnia 2014 r. (skutecznie doręczono dnia 24 kwietnia 2014 r.), zaś w dniu 6 maja 2014 r. Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek (data nadania – 30 kwietnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z przepisami art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą o PIT”).

Wnioskodawczyni może w najbliższym czasie otrzymać od innej osoby fizycznej (dalej: „Darczyńca”) darowiznę w postaci udziałów w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego (dalej: „Spółka 1”) typu „private company limited by shares”, zbliżonej konstrukcją prawną do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały posiadane przez Darczyńcę będą tzw. umarzalnymi udziałami uprzywilejowanymi (redeemable prefered shares). Spółka 1 będzie cypryjskim rezydentem podatkowym (podlegać będzie na Cyprze nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Spółka 1 prowadzić będzie działalność holdingową (poprzez posiadanie odpowiednich udziałów, akcji w innych spółkach, spółkach zależnych, oraz zapewniać sobie nad nimi kontrolę, z wyłączeniem zarządzania nimi).

Udziały w Spółce 1 otrzymane przez Wnioskodawczynię będą udziałami objętymi przez Darczyńcę w zamian za wniesienie aportem udziałów w innej spółce cypryjskiej tego samego typu (dalej: „Spółka 2”), również będącymi udziałami typu redeemable prefered shares.

W wyniku wniesienia przez Darczyńcę udziałów w Spółce 2 do Spółki 1, Spółka 1 uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce 2, a zatem dokonana przez Darczyńcę transakcja nosić będzie cechy „wymiany udziałów” opisanej w art. 24 ust. 8a w zw. z ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Udziały w Spółce 1 otrzymane w zamian za wniesienie udziałów w Spółce 2 będą mieć wartość nominalną równą wartości rynkowej udziałów w Spółce 2 na moment wniesienia, ustalonej na podstawie niezależnej wyceny.

Wnioskodawczyni planuje dokonać umorzenia otrzymanych od Darczyńcy udziałów w Spółce 1 za wynagrodzeniem. Umorzenie to nastąpi na podstawie uchwały zarządu Spółki 1, po spełnieniu warunków wynikających z umowy spółki, mianowicie w dowolnym momencie po dokonaniu przydziału umarzalnych udziałów uprzywilejowanych, o ile są w pełni opłacone. Spółka 1 może zawiadomić wspólnika o zamiarze umorzenia tych udziałów za wynagrodzeniem ustalonym przez spółkę lub wspólników, wyznaczając jednocześnie wspólnikowi termin (nie krótszy niż 15 dni) oraz miejsce, do którego będzie on zobowiązany dostarczyć spółce certyfikat potwierdzający własność udziałów w celu jego anulowania.

Umorzenie udziałów nie będzie wiązać się z odkupieniem udziałów przez Spółkę 1, lecz polegać będzie na unicestwieniu bytu prawnego udziałów. W wyniku umorzenia udziałów w Spółce 1 Wnioskodawczyni otrzyma wynagrodzenie równe ich wartości rynkowej.

Spółka 1 nie będzie prowadzić (również w chwili umorzenia udziałów) działalności gospodarczej na terytorium Polski przez położony w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (sporządzonej dnia 4 czerwca 1992 r., Dz. U. z dnia 8 grudnia 1993 r., Nr 117, poz. 523 - zwanej dalej „Umową”).

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  Umorzenie udziałów następuje na podstawie prawa cypryjskiego, które nie zna instytucji umorzenia dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego, uregulowanych w polskim kodeksie spółek handlowych. Niemniej jednak wskazać należy, że umorzenie nie wiąże się ze sprzedażą umarzanych udziałów na rzecz Spółki 1. Umorzenie następuje na wniosek Spółki 1, dlatego umorzenie może zostać uznane za dokonane „przymusowo”.
2.  Prawo cypryjskie traktuje dochód z tytułu umorzenia udziałów Spółki 1 nie jako dochód z dywidend, lecz jako odrębną kategorię przychodów - przychodów z umorzenia udziałów. Dochody te uznawane są za dochody o kapitałowym charakterze.

Ponadto, tytułem doprecyzowania stanu faktycznego Wnioskodawczyni wskazała, że udziały w Spółce 1 mogą zostać objęte przez Darczyńcę w zamian za udziały w Spółce 2 będące wyłącznie umarzalnymi udziałami uprzywilejowanymi, wyłącznie zwykłymi udziałami, lub w zamian za wkład niepieniężny w postaci zarówno udziałów zwykłych, jak i umarzalnych udziałów uprzywilejowanych w Spółce 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kosztem uzyskania przychodów otrzymanych w wyniku umorzenia udziałów w Spółce 1 będzie wartość nominalna tych udziałów, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku umorzenia udziałów w Spółce 1, koszty uzyskania przychodów otrzymanych tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały należy ustalić w wysokości wartości nominalnej tychże udziałów objętych w Spółce 1.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ustawy o PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

W ocenie Wnioskodawczyni, w opisywanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 1 Umowy. Potwierdza to np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2013 r. (sygn. IPTPB2/415-364/13-2/KR). Stosownie do tego przepisu, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Według Wnioskodawczyni, przychody z umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej podlegać będą zatem opodatkowaniu jedynie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych został zawarty w art. 17 ustawy o PIT. Zgodnie z jego treścią, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT).

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT, znajdującym się w rozdziale 5 ustawy zatytułowanym „Szczególne zasady ustalania dochodu”, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Zatem, w przypadku umorzenia udziałów w Spółce 1 do przychodów Wnioskodawczyni powinna zaliczyć kwotę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia.

Co do zasady, od przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się zryczałtowany, 19% podatek dochodowy od osób prawnych, (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT). Zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem jednak postanowień art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e (art. 30a ust. 6 ustawy).

Zatem, w celu ustalenia dochodu otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej (art. 24 ust. 5 pkt 1), przychód należy pomniejszyć o koszty jego uzyskania.

Przepisy ustawy o PIT wyraźnie wskazują sposób ustalenia wysokości tych kosztów. Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Powyższy przepis ustanawia ogólną zasadę dotyczącą sposobu ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu z umorzenia udziałów w spółce kapitałowej.

Koszty te ustanawia się co do zasady według reguł obowiązujących dla ustalania kosztów uzyskania przychodów związanych z odpłatnym zbyciem udziałów lub akcji w spółce kapitałowej - a zatem zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o PIT (w przypadku zbycia udziałów lub akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny), zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy (w przypadku zbycia udziałów lub akcji objętych za wkład pieniężny lub nabytych), oraz zgodnie z art. 22 ust. 1ł tejże ustawy (w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową).

Natomiast w sytuacji, gdy nabycie umarzanych udziałów nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Ustawodawca nie zdefiniował terminu „wydatki” użytego w ww. przepisie. Zdaniem Wnioskodawczyni, za wydatek Darczyńcy należy w tym przypadku uznać wartość nominalną udziałów objętych w Spółce 1, odpowiadającą wartości rzeczywistego „uszczerbku” w majątku Darczyńcy powstałego w momencie wyzbycia się na rzecz Spółki 1 udziałów w Spółce 2.

Powyższe stanowisko Wnioskodawczyni potwierdza brzmienie przepisów art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, do których odsyła ustawodawca w ramach tej samej jednostki redakcyjnej, w której znalazł się termin będący przedmiotem interpretacji. Ze względu na to, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie występuje przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, art. 22 ust. 1ł ustawy o PIT nie znajdzie oczywiście zastosowania.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zgodnie z cytowanym przepisem, kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia m.in. udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych są wydatki na ich nabycie lub objęcie.

W przypadku objęcia udziałów w spółce za wkład pieniężny nie ulega wątpliwości, że za wydatek należy uznać kwotę wpłaconą przez wspólnika na poczet kapitału zakładowego.

Możliwe wątpliwości w zakresie ustalenia wysokości wydatków wspólnika w przypadku objęcia udziałów za wkład niepieniężny rozwiewa natomiast przepis art. 22 ust. 1f ustawy o PIT. Przepis ten wprowadza kompleksową regulację w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów otrzymanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, objętych przez zbywcę w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z treścią przepisu, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Jeżeli zatem zbywane (umarzane) przez wspólnika udziały objęte zostały za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (np. tak, jak w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w zamian za udziały w innej spółce), za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów uznać należy ich nominalną wartość, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawczyni, w sytuacji braku zdefiniowania terminu „wydatki” użytego w przepisie zdania drugiego art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, termin ten należy interpretować w kontekście, w jakim został użyty w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, a zatem, jeśli wydatki dotyczą udziałów nabytych od osób trzecich lub objętych w zamian za wkład pieniężny, wydatki te równe są rzeczywistemu wypływowi pieniężnemu z majątku wspólnika, natomiast jeśli wydatki te związane są z objęciem udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, należy je ustalić w wysokości odpowiadającej ich wartości nominalnej z dnia ich objęcia (zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT). Prawidłowość tej interpretacji potwierdza fakt, że ustawodawca odsyła do ww. przepisów w tej samej jednostce redakcyjnej, w której znajduje się rozpatrywany tutaj termin „wydatki”.

W ocenie Wnioskodawczyni taka interpretacja stanowi najprostszy sposób wykładni cytowanych przepisów, zgodny z postulatem prymatu wykładni językowej w procesie interpretacji prawa podatkowego. Prawo podatkowe, ze względu na swój ingerencyjny charakter powinno być interpretowane w pierwszej kolejności za pomocą wykładni językowej, co stanowić ma gwarancję, że ciężary nakładane na podatników mają wyraźną podstawę ustawową. Sytuacja, w której norma prawna dekodowana z tekstu prawnego z użyciem zwykłych reguł interpretacyjnych języka potocznego miałaby ustąpić miejsca innej normie ze szkodą dla podatnika, jest niezgodna z zasadami wywodzonymi z art. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wykładnia językowa nie jest co prawda jedyną metodą interpretacji norm prawa podatkowego, jednakże odejście od stosowania jej rezultatów w braku istotnych ku temu przesłanek, zwłaszcza prowadzące do zwiększenia zobowiązań podatnika, w zasadzie nie powinno mieć miejsca.

Jak podniesiono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. II FPS 2/10), „na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, „Zasady wykładni prawa”, Toruń 2006, s. 78-79)”.

Z kolei w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (sygn. FPS 14/99), wskazano, że „wykładnia językowa bowiem nie tylko jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym”.

Dodać trzeba, że przedstawiony przez Wnioskodawczynię sposób interpretacji ww. przepisów potwierdza także ich funkcjonalna wykładnia. Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sytuacji „wydatki” darczyńcy mają stanowić koszt uzyskania przychodów otrzymanych z tytułu umorzenia udziałów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r. (sygn. II FSK 1509/11) na tle analogicznej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poniesienie kosztu nie wiąże się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika wydatku w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku, lecz również czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości. W rozpatrywanej sprawie NSA uznał za koszt uzyskania przychodu również „wydatek” podatnika w postaci roszczenia o odsetki od sprzedawanej przez podatnika wierzytelności oraz o wartość nominalną tej wierzytelności.

Jak słusznie zauważa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 12 grudnia 2013 r. (sygn. I SA/GI 1115/13), „przedmiotem wydatku może być nie tylko pieniądz, ale np. udziały w innej spółce czy papiery wartościowe. Najczęściej wydatek odzwierciedla jakąś wartość (sumę) pieniężną, co nie oznacza jednak, że tylko pieniądz stanowi o wydatku.

Udziały oraz akcje, podobnie jak weksle, czeki, akredytywy, inkorporują pewną wartość, która jest wyrażona w jednostkach pieniężnych”. Zatem, w opisanym przez Wnioskodawczynię zdarzeniu przyszłym za „wydatek” Darczyńcy uznać należy wartość, o jaką zmniejszy się jego majątek, czyli wartość rynkową udziałów w Spółce 2 na dzień ich wniesienia do Spółki 1, która to wartość będzie równa wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce l.

Podsumowując, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że zarówno wykładnia językowa jak i funkcjonalna powołanych wyżej przepisów, prowadzi do wniosku, że za koszt uzyskania przychodów z umorzenia udziałów w spółce kapitałowej otrzymanych w drodze darowizny, a uprzednio objętych przez darczyńcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej, uznać należy ich wartość nominalną. Wartość ta odpowiada bowiem wartości wydatku darczyńcy, jaki poniesie on ze swego majątku w celu objęcia umarzanych następnie udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;

*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;

*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei odnośnie do umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei odnośnie umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych).

Natomiast art. 199 § 5 Kodeksu spółek handlowych mówi, że w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

Z powyższego wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą, a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów. Umorzenie warunkowe jest zaś sposobem szczególnym. Dochodzi do niego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, zarówno pewnego jak i niepewnego. W takim przypadku odbywa się ono bez podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników. Przy czym umowa spółki musi określać przesłanki i tryb umorzenia.

Brak takiej regulacji prowadzi do nieważności umorzenia. Umorzenie warunkowe określone jest mianem umorzenia automatycznego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, ale może przybrać też charakter umorzenia sankcyjnego, jeśli umowa spółki przewiduje sytuacje wywołujące negatywne skutki dla wspólnika jako rodzaj sankcji.

Zauważyć należy, że zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w najbliższym czasie otrzyma od innej osoby fizycznej (dalej: „Darczyńca”) darowiznę w postaci udziałów w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego (dalej: „Spółka 1”) typu „private company iimited by shares”, zbliżonej konstrukcją prawną do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały posiadane przez Darczyńcę będą tzw. umarzalnymi udziałami uprzywilejowanymi (redeemable prefered shares). Udziały w Spółce 1 otrzymane przez Wnioskodawczynię będą udziałami objętymi przez Darczyńcę w zamian za wniesienie aportem udziałów w innej spółce cypryjskiej tego samego typu (dalej: „Spółka 2”), również będącymi udziałami typu redeemable prefered shares. W wyniku wniesienia przez Darczyńcę udziałów w Spółce 2 do Spółki 1, Spółka 1 uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce 2, a zatem dokonana przez Darczyńcę transakcja nosić będzie cechy „wymiany udziałów” opisanej w art. 24 ust. 8a w zw. z ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Udziały w Spółce 1 otrzymane w zamian za wniesienie udziałów w Spółce 2 będą mieć wartość nominalną równą wartości rynkowej udziałów w Spółce 2 na moment wniesienia, ustalonej na podstawie niezależnej wyceny. Wnioskodawczyni planuje dokonać umorzenia otrzymanych od Darczyńcy udziałów w Spółce 1 za wynagrodzeniem. Umorzenie udziałów nie będzie wiązać się z odkupieniem udziałów przez Spółkę 1, lecz polegać będzie na unicestwieniu bytu prawnego udziałów. W wyniku umorzenia udziałów w Spółce 1 Wnioskodawczyni otrzyma wynagrodzenie równe ich wartości rynkowej. Umorzenie udziałów następuje na podstawie prawa cypryjskiego, które nie zna instytucji umorzenia dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego, uregulowanych w polskim kodeksie spółek handlowych. Umorzenie nie wiąże się ze sprzedażą umarzanych udziałów na rzecz Spółki 1. Umorzenie następuje na wniosek Spółki 1, dlatego umorzenie może zostać uznane za dokonane „przymusowo”. Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że prawo cypryjskie traktuje dochód z tytułu umorzenia udziałów Spółki 1 nie jako dochód z dywidend, lecz jako odrębną kategorię przychodów - przychodów z umorzenia udziałów. Dochody te uznawane są za dochody o kapitałowym charakterze.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523), zmieniona Protokołem z dnia 22 marca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 1383) podpisanym w Nikozji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru i mająca zastosowanie do dochodów uzyskanych przez podatników od dnia 1 stycznia 2013 r.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim

Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

1.  0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy przez nieprzerwany 24 miesięczny okres;
2.  5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Należy zauważyć, że jak stanowi art. 10 ust. 3 Umowy, określenie „dywidendy”, o którym mowa w polsko-cypryjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Zatem, dochód z tytułu umorzenia udziałów/akcji w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego, o ile prawo cypryjskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Umowy, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i na Cyprze. W celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania zastosowanie znajdzie metoda przewidziana w art. 24 ust. 1 lit. b) polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 24 ust. 1 lit. b) polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13 mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że jednym z celów podpisania Protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku było usunięcie przepisu art. 24 ust. 3 Umowy dotyczącego tzw. klauzuli tax sparing (zasady fikcyjnego zaliczenia – art. 24 ust. 3 Umowy), pozwalającej na odliczenie od podatku należnego od dywidendy w Polsce podatku, który mógłby być pobrany na Cyprze (nawet jeśli pobrany nie został). Przepis ten został skreślony na mocy art. 10 pkt 2 ww. Protokołu. W efekcie, podatek z tytułu dywidend płacony w Polsce podlegać będzie pomniejszeniu wyłącznie o podatek faktycznie zapłacony na Cyprze.

Biorąc powyższe pod uwagę, dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego - w przedmiotowej sprawie, z uwagi na wskazanie Wnioskodawczyni, że prawo cypryjskie traktuje ww. dochód nie jako dochód z dywidend, lecz jako odrębną kategorię przychodów (przychodów z umorzenia udziałów) - nie będzie podlegał dyspozycji art. 10 Umowy.

Wobec powyższego, w przypadku, kiedy prawo cypryjskie nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia udziałów z wpływami z akcji, a tym samym dochód ten nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 Umowy, należy dokonać właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie Umowy.

Artykuł 13 Umowy reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia tytułu własności majątku). Stosownie do art. 13 ust. 1 Umowy zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 Umowy).

W myśl art. 13 ust. 3 ww. Umowy, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 Umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, że artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 Umowy wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe konstatacje, należy stwierdzić, że dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię nie będzie osiągnięty w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących Wnioskodawczyni praw w spółce, w której będzie udziałowcem. Zatem, nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Umowy, by dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

W konsekwencji tego co wywiedziono wyżej, dochód, który osiągnie Wnioskodawczyni w wyniku umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej może nie zostać objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Umowy regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem, do tak uzyskanego dochodu znajdą wówczas zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Umowy, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (w Polsce), bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, a więc w Polsce.

Postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw.

W sytuacji, kiedy zgodnie z Umową dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania. Raz jeszcze należy jednak podkreślić, że art. 22 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ma zastosowanie tylko wówczas, gdy prawo cypryjskie nie traktuje dochodu z umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w taki sam sposób jak dochodu z akcji.

Przechodząc na grunt uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że opisany przychód – uzyskany przez Wnioskodawczynię na skutek umorzenia przymusowego udziałów w spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem – winien zostać zakwalifikowany do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w nw. art. 24 ust. 5 pkt 1 cyt. ustawy podatkowej.

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387) zmieniono m.in. sposób opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny.

Katalog źródeł przychodów został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłami przychodów są m.in. – zgodnie z punktem 7 tego przepisu – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Zgodnie z art. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych – stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy – jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e ww. ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 (z umorzenia udziałów), jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Przy ustalaniu wydatków jakie poniósł spadkodawca lub darczyńca na nabycie udziałów lub akcji zastosować należy art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od tego w jaki sposób spadkodawca lub darczyńca nabyli udziały lub akcje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową – zgodnie z art. 22 ust. 1ł ww. ustawy – koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Wobec powyższego, w przypadku umorzenia przymusowego udziałów cypryjskiej spółki kapitałowej nabytych w drodze darowizny kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez darczyńcę na nabycie tych udziałów. Zatem, dochód z tytułu umorzenia przymusowego udziałów nabytych w drodze darowizny – podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym – stanowić będzie nadwyżka przychodu otrzymanego jako wynagrodzenie otrzymane z tytułu umorzenia udziałów nad kosztami uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych przez darczyńcę na nabycie przez niego darowanych udziałów.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie, udziały w Spółce 1 otrzymane przez Wnioskodawczynię będą udziałami objętymi przez darczyńcę w zamian za aport w postaci udziałów Spółki 2, zaś dokonana przez darczyńcę transakcja wniesienia udziałów w Spółce 2 do Spółki 1, w wyniku której Spółka 1 uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce 2, nosić będzie cechy „wymiany udziałów” opisanej w art. 24 ust. 8a w zw. z ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w przypadku przymusowego umorzenia przez Wnioskodawczynię udziałów w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego (Spółki 1) nabytych uprzednio przez darczyńcę w sposób niespełniający warunków wymiany udziałów, o których mowa w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w sytuacji gdy w chwili wniesienia aportu przez darczyńcę do Spółki 1, nominalna wartość udziałów Spółki 1, stanowiła przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego (Spółce 1) nabytych w drodze darowizny, Wnioskodawczyni zobowiązana będzie ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 cytowanej ustawy, czyli w wysokości nominalnej wartości objętych przez darczyńcę udziałów w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego (Spółce 1) w zamian za aport udziałów w innej spółce kapitałowej prawa cypryjskiego (Spółce 2).

Powyższe nie ma natomiast zastosowania w sytuacji, gdy w chwili wniesienia aportu przez darczyńcę do Spółki 1, nominalna wartość udziałów (Spółki 1), nie stanowiła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na to, że zastosowanie miał przepis art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a, jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Jeżeli ww. warunki są łącznie spełnione, to operacja wymiany jest neutralna podatkowo.

Normatywny nakaz nie zaliczania do przychodów wartości otrzymanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji, a więc w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze względu na to, że w przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie następuje zaliczenie wartości otrzymanych udziałów lub akcji do przychodów - ustalanie kosztów uzyskania przychodów z umorzenia otrzymanych w drodze darowizny, a nabytych uprzednio przez darczyńcę w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji.

Tak więc kosztami uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia otrzymanych przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny, a nabytych uprzednio przez darczyńcę udziałów w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego (Spółce 1) w zamian za aport spełniający warunki tzw. wymiany udziałów określone w przepisach art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są wydatki poniesione przez darczyńcę na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce 2, której udziały są przekazywane spółce nabywającej (Spółce 1), ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego (Spółce 1), które zostały objęte przez darczyńcę w sposób niespełniający warunków wymiany udziałów, o których mowa w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni zobowiązana będzie ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 cytowanej ustawy, czyli w wysokości nominalnej wartości objętych przez darczyńcę udziałów Spółki 1 w zamian za aport udziałów w innej spółce kapitałowej prawa cypryjskiego (Spółce 2). Natomiast koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego (Spółce 1), które zostały objęte przez darczyńcę w ramach transakcji wymiany udziałów, stanowić będą wydatki poniesione przez darczyńcę na nabycie lub objęcie udziałów Spółki 2, wniesionych aportem do Spółki 1 w ramach transakcji wymiany udziałów, ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków Sądów Administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawczyni przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z poźn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

W odniesieniu zaś do powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.