Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-23/10/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-04-12
Teza: Czy nieściągalną wierzytelność z roku 2003, która została zarachowana jako przychód należny można uznać za koszt uzyskania przychodu w 2009 roku, w którym Spółka otrzymała postanowienie komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego?
Słowa kluczowe: bezskuteczność-bezskuteczność egzekucji; egzekucja-organ egzekucyjny; koszt-koszty uzyskania przychodów; postanowienia; przedawnienie; udowodnienie; uprawdopodobnienie; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2010 r. (data wpływu 20 stycznia 2010 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w 2003 roku utworzyła rezerwę zgodnie z obowiązującą w rachunkowości zasadą ostrożności na należności od firmy „X”, ponieważ firma „X” zalegała z płatnością ponad 6 miesięcy, właścicielka przedsiębiorstwa zmarła, a firmę prowadził konkubent. W momencie utworzenia rezerwy nie było podstaw do uznania należności jako kosztu uzyskania przychodu. Rodzina zmarłej właścicielki obiecała należność zapłacić po zakończeniu postępowania w sprawie nabycia spadku. Po zakończeniu postępowania spadkowego i niezapłaceniu należności Spółka złożyła pozew do sądu o zapłatę. Cała procedura majątkowa, odwołania itd. trwała bardzo długo. Dopiero 30 kwietnia 2009 roku Spółka otrzymała postanowienie o umorzeniu postępowania wobec stwierdzenia bezskutecznej egzekucji. Według komornika, egzekucja okazała się bezskuteczna, ponieważ dłużnicy nie posiadają podlegających zajęciu dochodów, ruchomości oraz nie są właścicielami nieruchomości i nie dysponują żadnym majątkiem spadkowym po zmarłej właścicielce. Wierzytelności były zarachowane jako przychody należne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy nieściągalną wierzytelność z roku 2003, która została zarachowana jako przychód należny można uznać za koszt uzyskania przychodu w 2009 roku, w którym Spółka otrzymała postanowienie komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego?

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności.

Art. 16 ust. 2a pkt 1 stanowi z kolei, iż nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

*   dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
*   zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
*   wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
*   wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Zdaniem Wnioskodawcy w stanie opisanym powyżej nieściągalna wierzytelności w kwocie netto może być uznana za koszt uzyskania przychodów w 2009 r. Dopiero w tym roku uzyskano bowiem ostateczną informację o zakończeniu postępowania egzekucyjnego dłużnika i jego umorzeniu. W związku z tym, skoro dopiero w roku 2009 uzyskano informację o zakończeniu postępowania egzekucyjnego dłużnika, a w latach poprzednich nie uznano wierzytelności za koszt uzyskania przychodów, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 przy uwzględnieniu treści art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwota należna z tytułu tej sprzedaży stanowiła przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. Utworzona też została w księgach rezerwa z tytułu zagrożonej wierzytelności, jednak bez zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków, a mianowicie:

*   po pierwsze wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   po drugie wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób określony w art. 16 ust. 2 omawianej ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności;
*   po trzecie wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu.

W związku z tym, że w opisywanym przypadku nieściągalna wierzytelność spełnia wszystkie ww. kryteria, zdaniem Wnioskodawcy nieściągalna wierzytelność może być uznana za koszt uzyskania przychodu w 2009 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, cytowanej ustawy wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 16 ust. 2 ww. ustawy stanowi z kolei, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ich nieściągalność powinna zostać udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Ustawodawca dokonał więc ścisłego i wyczerpującego wyliczenia, jakimi środkami można udokumentować nieściągalność wierzytelności.

Innym sposobem zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Art. 16 ust. 2a pkt 1 stanowi, iż nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Z powyższych przepisów wynika zatem reguła, zgodnie z którą wierzytelności mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli wcześniej zarachowane zostały do przychodów należnych, a ich nieściągalność podatnik udokumentował bądź uprawdopodobnił w sposób przewidziany w ustawie.

Należy również dodać, iż prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zaliczyła do przychodów należnych wierzytelność, na którą utworzyła rezerwę zgodnie z obowiązującą zasadą rachunkowości ostrożności. W roku 2009 Spółka otrzymała postanowienie sądu o umorzeniu postępowania wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Jednocześnie wskazano, iż nie zaliczono wcześniej nieściągalnych kwot do kosztów uzyskania przychodów.

Nieściągalność przedmiotowych wierzytelności uznać można więc w całości zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za udokumentowaną, o ile postanowienie o bezskuteczności egzekucji zostało uznane przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu.

Reasumując, Spółka ma prawo zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów roku 2009 wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem wydanym przez organ egzekucyjny, o ile postanowienie to Spółka uznała jako odpowiadające stanowi faktycznemu, a przedmiotowe wierzytelności nie uległy przedawnieniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.