Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-390b/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-25
Teza: Czy po wprowadzeniu opisanych powyżej zmian w strukturze właścicielskiej grupy P., Spółka powinna na dzień zapłaty lub kapitalizacji odsetek od pożyczek udzielonych przez P., powiększających wartość początkową środków trwałych Spółki, uwzględniać zadłużenie względem P. dla ustalenia wartości zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kapitalizacja; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał-kapitał zakładowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość zadłużenia; zadłużenie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2014 r. (data wpływu 2 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w sektorze odnawialnych źródeł energii. Działalność Spółki polega głównie na planowaniu, realizacji, finansowaniu, zarządzaniu technicznym i zarządzaniu handlowym farm wiatrowych oraz sprzedaży energii elektrycznej do klientów końcowych. Spółka jest członkiem grupy kapitałowej P.

Obecnie właścicielem (bezpośrednio) 100% udziałów Spółki jest P. z siedzibą na terenie Niemiec (dalej: „P”), który udzielił Spółce szeregu pożyczek.

W zależności od momentu udzielenia pożyczki, P. działał jako (i) bezpośredni udziałowiec posiadający co najmniej 25% udziałów w kapitale Spółki, albo (ii) sukcesor praw i obowiązków innej spółki będącej pożyczkodawcą dla Spółki posiadającej co najmniej 25% udziałów w kapitale Spółki, albo jako (iii) spółka, której udziałowcem posiadającym co najmniej 25% udziałów była inna spółka kapitałowa, która posiadała także co najmniej 25% udziałów Spółki w momencie udzielenia pożyczki przez P. (P. był więc spółką „siostrą” Spółki).

Spółka wskazuje, iż na potrzeby niniejszego wniosku o interpretację wszelkie odniesienia do pożyczek udzielonych przez P. będą także dotyczyć umów pożyczek, których stroną stał się P. w wyniku zdarzeń skutkujących sukcesją praw i obowiązków. Ponadto, wszelkie odniesienia do procentowego udziału w kapitale spółek oznaczają także proporcjonalny udział w prawach głosu, o którym mowa w art. 16 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pożyczki, o których mowa powyżej, zostały udzielone Spółce przez P. na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, w tym m.in. na potrzeby udzielenia finansowania spółkom celowym realizującym projekty polegające na budowie elektrowni wiatrowych w Polsce, na nabycie udziałów w spółkach celowych realizujących takie projekty lub na bezpośrednią realizację takich projektów przez Spółkę. W związku z powyższym, część odsetek od takich pożyczek będzie dotyczyć kosztów wybudowania tych elektrowni, które po dniu oddania ich do używania będą stanowić środki trwałe Spółki.

Ze względów biznesowych, na szczeblu europejskim planowane jest przeprowadzenie zmian w strukturze grupy P. z wykorzystaniem dwóch spółek kapitałowych z siedzibą na terenie Niemiec. Zgodnie z założeniami, jedna z tych spółek pełniłaby rolę ogólnego podmiotu holdingowego dla potrzeb grupy P. na rynkach pozaniemieckich (dalej: „Niemiecka Spółka Holdingowa 1”), a druga stanowiłaby podmiot holdingowy dla spółek z grupy z siedzibą na terenie Polski (dalej: „Niemiecka Spółka Holdingowa 2”). Docelowa struktura kapitałowa grupy P. przewiduje, że P. stanie się właścicielem 100% udziałów w Niemieckiej Spółce Holdingowej 1, która z kolei stanie się właścicielem 100% udziałów w Niemieckiej Spółce Holdingowej 2. Natomiast Niemiecka Spółka Holdingowa 2 będzie właścicielem 100% udziałów Spółki.

Mając na uwadze powyższe, wskutek dokonania zmian w strukturze właścicielskiej grupy P., P. nie będzie już bezpośrednim udziałowcem Spółki - będzie nim bowiem jedynie Niemiecka Spółka Holdingowa 2. Właścicielem 100% udziałów Niemieckiej Spółki Holdingowej 2 będzie z kolei Niemiecka Spółka Holdingowa 1. Z powyższego wynika, że P. będzie pośrednim udziałowcem Spółki (tj. „spółką prababką”) - „za pośrednictwem” Niemieckiej Spółki Holdingowej 1 oraz Niemieckiej Spółki Holdingowej 2.

Po przeprowadzeniu powyższych zmian w strukturze kapitałowej grupy P., w związku z planowaną modyfikacją modelu finansowania Spółki, Spółka dokona zapłaty odsetek od opisanych powyżej pożyczek na rzecz P. lub też skapitalizuje odsetki do kwot głównych tych pożyczek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy po wprowadzeniu opisanych powyżej zmian w strukturze właścicielskiej grupy P., Spółka powinna na dzień zapłaty lub kapitalizacji odsetek od pożyczek udzielonych przez P. uwzględniać zadłużenie względem P. dla ustalenia wartości zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy po wprowadzeniu opisanych powyżej zmian w strukturze właścicielskiej grupy P., Spółka powinna na dzień zapłaty lub kapitalizacji odsetek od pożyczek udzielonych przez P., powiększających wartość początkową środków trwałych Spółki, uwzględniać zadłużenie względem P. dla ustalenia wartości zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy po wprowadzeniu opisanych powyżej zmian w strukturze właścicielskiej grupy P., Spółka nie powinna na dzień zapłaty lub kapitalizacji odsetek od pożyczek udzielonych przez P., powiększających wartość początkową środków trwałych Spółki, uwzględniać zadłużenia względem P. dla ustalenia wartości zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co do zasady, odsetki od pożyczek udzielonych na rzecz podatników stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie ich spłaty lub kapitalizacji. Jednakże, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje także odstępstwa od tej zasady. Takim odstępstwem jest sytuacja, gdy odsetki od pożyczki powiększają wartość początkową środka trwałego.

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 -14, uważa się:

*   w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia,

*   w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Stosownie do art. 16g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się wartość, w cenie nabycia, użytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z powyższego przepisu wynika, że odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania powiększają - dla celów ustalenia wartości początkowej środka trwałego - koszt nabycia/wytworzenia tego środka. Natomiast odsetki, które są związane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych, a które zostały naliczone już po dniu przekazania ich do używania i następnie zapłacone, podatnik może zaliczyć je bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W tym miejscu należy wskazać na treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają regulacje dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji, które stanowią ograniczenie w zakresie zaliczania do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek udzielonych przez tzw. kwalifikowanych pożyczkodawców, jeżeli poziom zadłużenia wobec tzw. kwalifikowanych wierzycieli na dzień spłaty tych odsetek przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. Jeżeli w dniu zapłaty odsetek zachodzą okoliczności wymienione w tych przepisach, podatnik jest obowiązany dokonać obliczenia kwoty odsetek, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z praktyką podatkową, odsetki podlegają podatkowej weryfikacji poprzez porównanie z limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na dzień ich zapłaty lub kapitalizacji, a kwota odsetek przekraczająca ten limit, nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów, niezależnie od formy rozliczenia tych odsetek, w tym również poprzez amortyzację. Jeżeli zatem na moment zapłaty lub kapitalizacji odsetek od zadłużenia Spółki wobec P. odsetki te nie mogłyby stanowić kosztu uzyskania przychodu ze względu na wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy, to w sytuacji zaliczenia tych odsetek do wartości początkowej środków trwałych wytworzonych przez Spółkę, odpisy amortyzacyjne w części przypadającej na te odsetki nie mogłyby stanowić kosztu uzyskania przychodu Spółki.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych, w tym także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 listopada 2012 r., nr IPTPB3/423-303/12-2/PM.

Niemniej jednak, Spółka zwraca uwagę, iż w rezultacie zmian w strukturze kapitałowej grupy P.., w dniu zapłaty lub kapitalizacji odsetek (a więc po dniu zaistnienia wspomnianych zmian w strukturze kapitałowej grupy P.) P. nie będzie należał do grupy tzw. kwalifikowanych wierzycieli w świetle przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Reasumując, zdaniem Spółki, po wprowadzeniu opisanych powyżej zmian w strukturze właścicielskiej grupy P., Spółka nie powinna na dzień zapłaty lub kapitalizacji odsetek od pożyczek udzielonych przez P., powiększających wartość początkową środków trwałych Spółki, uwzględniać zadłużenia względem P. dla ustalenia wartości zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Odnośnie powołanych wyroków sądowych oraz interpretacji indywidualnych, wskazać należy również, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.