Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.423.2017.3.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-18
Teza: Zwolnienie od podatku zbycia prawa własności budynków i prawa wieczystego użytkowania działki zabudowanej.
Słowa kluczowe: grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opodatkowanie; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2017 r. (data wpływu 10 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 września 2017 r. (data wpływu 8 września 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącego zwolnienia od podatku zbycia prawa własności budynków i prawa wieczystego użytkowania działki zabudowanej o nr 312/14 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku zbycia prawa własności budynków i prawa wieczystego użytkowania działki zabudowanej o nr 312/14 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 września 2017 r. (data wpływu 8 września 2017 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe

(ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest właścicielem zabudowanej nieruchomości usytuowanej w \`(...)\`przy ulicy\`(...)\`, na którą składa się prawo wieczystego użytkowania działki o numerze 312/14 oraz prawo własności budynków znajdujących się na ww. działce w skład których wchodzą:

*   budynek parterowy, murowany o powierzchni użytkowej 72,24 metry kwadratowe,

*   budynek parterowy murowany o powierzchni użytkowej 144,46 metry kwadratowe,

*   budynek murowany - garaż o powierzchni użytkowej 26,27 metry kwadratowe,

*   budynek parterowy murowany o powierzchni użytkowej 27,20 metry kwadratowe,

*   budynek parterowy murowany o powierzchni użytkowej 84,07 metry kwadratowe,

*   budynek parterowy murowany o powierzchni użytkowej 196,75 metry kwadratowe,

*   budynek murowany - garaż, o powierzchni użytkowej 31,28 metry kwadratowe,

*   nawierzchnia z płyt kamienno-betonowych,

*   instalacja elektryczna oraz instalacja wodno-kanalizacyjna.

Ogółem nieruchomość stanowi pięć budynków handlowo-usługowych bezpośrednio przylegających do siebie oraz dwa budynki garażowe o łącznej powierzchni 582,27 metrów kwadratowych. Właścicielem działki gruntu jest Skarb Państwa, natomiast Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym. Według klasyfikacji PKOB budynki zostały sklasyfikowane pod numerem 1230 - budynki handlowo-usługowe oraz PKOB 1242 - budynki garaży.

Nieruchomość została nabyta aktem notarialnym z dnia 8 kwietnia 2000 r. orzekającym stwierdzenie nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu działki nr 312/32 o powierzchni 1230 metrów kwadratowych oraz prawa własności budynków znajdujących się na działce. Budynki stanowiące nieruchomość zostały wzniesione częściowo przed 1939 rokiem, a częściowo w latach sześćdziesiątych XX wieku (zapis w akcie notarialnym). W momencie zakupu nieruchomości spółka nie miała prawa odliczenia podatku naliczonego VAT. Sprzedający wystawił fakturę VAT, w której wskazał, iż transakcja jest zwolniona z podatku od towarów i usług.

W okresie od nabycia do chwili obecnej nieruchomość ta służy podatnikowi do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Budynki handlowo-usługowe o powierzchni 144,46m2, 196,75m2 oraz garaże o po wierzchni 26,27m2 i 31,28m2 stanowią przedmiot najmu od dnia 2 maja 2000 roku, pozostałe budynki od dnia 2 maja 2000 roku były wykorzystywane do działalności spółki. Spółka prowadziła sklepy z materiałami budowlano-wykończeniowymi oraz meblami.

W okresie użytkowania tj.: od 2 maja 2000 roku nie były ponoszone nakłady na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości, które przekraczałyby 30% wartości początkowej tych obiektów.

\`(...)\`będąc czynnym podatnikiem podatku VAT, zamierza zbyć prawo własności opisanej powyżej zabudowanej działki nr 312/32 innemu podmiotowi, który również jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca wyjaśnił, że przedmiotem pytania postawionego w poz. 75 wniosku ORD-IN jest jedna działka o powierzchni 1230 metrów kwadratowych oznaczona numerem 312/32. W momencie zakupu nieruchomości w akcie notarialnym działka była oznaczona numerem 312/14. Numer działki 312/14 został zmieniony i na dzień dzisiejszy w księgach wieczystych widnieje numer 312/32.

Na pytanie tut. Organu tj. „Należy wskazać: dzień/miesiąc/rok, w którym wystąpiło pierwsze zajęcie (używanie) budynków; kto dokonał/dokona pierwszego zajęcia budynków; czy pomiędzy pierwszym zajęciem (używaniem) budynków a momentem sprzedaży upłynie okres krótszy niż 2 lata” Wnioskodawca odpowiedział, że: z uwagi na brak dokumentacji określającej pierwotne zajęcie budynków (budynki wzniesione częściowo przed 1939 rokiem, a częściowo w latach sześćdziesiątych dwudziestego wieku) Wnioskodawca wyjaśnił, iż firma\`(...)\`. przyjęła przedmiotową nieruchomość (budynki):

*   budynek parterowy, murowany o powierzchni użytkowej 72,24 metry kwadratowe,

*   budynek parterowy murowany o powierzchni użytkowej 144,46 metry kwadratowe,

*   budynek murowany - garaż o powierzchni użytkowej 26,27 metry kwadratowe,

*   budynek parterowy murowany o powierzchni użytkowej 27,20 metry kwadratowe,

*   budynek parterowy murowany o powierzchni użytkowej 84,07 metry kwadratowe,

*   budynek parterowy murowany o powierzchni użytkowej 196.75 metry kwadratowe,

*   budynek murowany - garaż, o powierzchni użytkowej 31,28 metry kwadratowe,

do używania od dnia 2 maja 2000 roku. Pomiędzy pierwszym zajęciem ww. budynków, a momentem sprzedaży upłynie okres nie krótszy niż 17 lat, tj. od 2 maja 2000 roku do października 2017 roku.

Budynki usytuowane na działce nr 312/32 tj.:

*   budynek parterowy, murowany o powierzchni użytkowej 72,24 metry kwadratowe,

*   budynek parterowy murowany o powierzchni użytkowej 144.46 metry kwadratowe,

*   budynek murowany - garaż o powierzchni użytkowej 26,27 metry kwadratowe,

*   budynek parterowy murowany o powierzchni użytkowej 27,20 metry kwadratowe.

*   budynek parterowy murowany o powierzchni użytkowej 84,07 metry kwadratowe,

*   budynek parterowy murowany o powierzchni użytkowej 196,75 metry kwadratowe,

*   budynek murowany - garaż, o powierzchni użytkowej 31,28 metry kwadratowe,

w okresie użytkowania od 2 maja 2000 roku były/są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Budynki stanowiące przedmiot interpretacji tj.:

*   budynek parterowy, murowany o powierzchni użytkowej 72,24 metry kwadratowe.

*   budynek parterowy murowany o powierzchni użytkowej 144,46 metry kwadratowe,

*   budynek murowany - garaż o powierzchni użytkowej 26,27 metry kwadratowe,

*   budynek parterowy murowany o powierzchni użytkowej 27,20 merty kwadratowe.

*   budynek parterowy murowany o powierzchni użytkowej 84,07 metry kwadratowe.

*   budynek parterowy murowany o powierzchni użytkowej 196,75 metry kwadratowe,

*   budynek murowany - garaż, o powierzchni użytkowej 31,28 metry kwadratowe,

nie były i nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Spółka\`(...)\`. od momentu nabycia nieruchomości (działka numer 312/32) tj. od 8 kwietnia 2000 roku nie poniosła nakładów na ulepszenie żadnego z budynków stanowiących przedmiot interpretacji tj.:

*   budynek parterowy, murowany o powierzchni użytkowej 72,24 metry kwadratowe,

*   budynek parterowy murowany o powierzchni użytkowej 144,46 metry kwadratowe,

*   budynek murowany - garaż o powierzchni użytkowej 26,27 metry kwadratowe,

*   budynek parterowy murowany o powierzchni użytkowej 27,20 metry kwadratowe,

*   budynek parterowy murowany o powierzchni użytkowej 84,07 metry kwadratowe,

*   budynek parterowy murowany o powierzchni użytkowej 196,75 metry kwadratowe,

*   budynek murowany - garaż, o powierzchni użytkowej 31,28 metry kwadratowe,

w wysokości przewyższającej 30% wartości początkowej budynków.

Wnioskodawca wskazał, że na pytania 6, 7, 8 oraz 9 nie udzielono odpowiedzi, ponieważ nie dotyczą przedmiotowej sprawy, albowiem nie nastąpiło ulepszenie żadnego z budynków w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym i wskazanym przyszłym zdarzeniu zbycie prawa własności jest zwolnione przedmiotowo z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy przyszłe zbycie prawa własności nieruchomości będzie zwolnione przedmiotowo z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca od momentu nabycia działki użytkował ją przez okres ponad 2 lat. Na działce tej prowadzona była działalność opodatkowana podatkiem VAT. Ponadto Wnioskodawca nie dokonał na działce ulepszeń, które przekraczałyby 30% wartości początkowej obiektu. Oznacza to, że planowane zbycie następować będzie po upływie 2 lat od daty pierwszego zasiedlenia, w związku z tym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy transakcja zbycia przedmiotowej działki będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016. poz. 710), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W rozumieniu ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83. art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednocześnie ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynku, budowli lub ich części. Jednakże, powyższe zwolnienie nie ma zastosowania do dostawy budynku jeżeli: dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ww. ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem przedmiotowej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Zwolnienia tego nie można zastosować w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zdaniem Spółki w przypadku opisanym w stanie faktycznym w odniesieniu do nieruchomości, możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Pierwsze zasiedlenie budynków nastąpiło przed rokiem 1939 oraz częściowo w latach sześćdziesiątych XX wieku. Budynki handlowo-usługowe były użytkowane w prowadzonej działalności, a więc były oddane do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili ich sprzedaży minęły co najmniej 2 lata. Pozostałe budynki były/są przedmiotem najmu. W odniesieniu do tych budynków doszło również do pierwszego zasiedlenia w momencie ich użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto pomiędzy datą zasiedlenia a datą sprzedaży minął okres dłuższy niż dwa lata.

W konsekwencji zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie, co świadczy, że dostawa nieruchomości (budynku, budowli lub ich części) będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w otrzymanej przez Wnioskodawcę interpretacji z dnia 29 kwietnia 2016 roku nr IPPP1/4512-123/16-2/JL: „lokal spełnia przesłanki do uznania go za zasiedlony w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a ponadto jego sprzedaż nastąpi po upływie 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia. Należy przy tym wskazać, że w analizowanej sprawie do pierwszego zasiedlenia lokalu dochodziło dwukrotnie. Pierwsze zasiedlenie wymienionego lokalu - w myśl przedstawionej powyżej definicji - nastąpiło po wybudowaniu, w wyniku jego zajęcia przez Spółkę i używania do działalności gospodarczej. Natomiast po dokonaniu ulepszeń lokalu przewyższających 30% jego wartości początkowej - w wyniku dalszego wykorzystywania go do prowadzonej działalności, doszło do jego ponownego pierwszego zasiedlenia”.

Na gruncie wykładni językowej czynności „podlegające opodatkowaniu” w VAT, to czynności, które odpowiadają w swoim charakterze dostawie towarów czy świadczeniu usług. Warto zauważyć, że w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT mowa jest o czynnościach „podlegających opodatkowaniu”, a nie o czynnościach, które „podlegały opodatkowaniu” w danej sytuacji. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w ostatnich wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach przepisów prawa podatkowego. NSA w wyroku z 30 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1545/13) stwierdził, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, spełnia warunek przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia. W kwestii wydania obiektu na rzecz „pierwszego nabywcy” lub „użytkownika” NSA stwierdził, iż oznaczenie tej osoby jest niezbędne do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie definicję użytkownika będzie spełniał każdy, kto rozpoczął korzystanie z obiektów.

Ponadto NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14, stwierdził, że „pierwsze zasiedlenie” w rozumieniu ustawy o VAT jest niezgodne z ideą opodatkowania dostaw używanych nieruchomości, wyrażoną w Dyrektywie VAT „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Pierwsze zasiedlenie to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, przekraczającym 30% wartości początkowej nieruchomości.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; planowaną datę zawarcia Umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec tego w ocenie Spółki, spełnione zostaną oba warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, uzasadniające zastosowanie zwolnienia z podatku VAT transakcji sprzedaży nieruchomości. W stosunku do przedmiotowej nieruchomości miało miejsce pierwsze zasiedlenie i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Zatem transakcja sprzedaży nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Stosownie do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, przez obiekt liniowy - należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), dokonuje klasyfikacji obiektów budowlanych rozumianych jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Natomiast przez budynki rozumie się zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”.

Zatem jeśli dana budowla w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego nie została zaklasyfikowana w PKOB jako budynek, mieści się w sekcji „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”.

Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB w sekcji „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej” można wyróżnić grupę 211 - autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe i grupę 242 -obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane.

Natomiast grupa 211 obejmuje klasę 2112 - ulice i drogi pozostałe. Klasa obejmuje: drogi na obszarach miejskich i zamiejskich, w tym: skrzyżowania, węzły komunikacyjne i parkingi, np.: drogi, ulice, aleje, ronda, drogi gruntowe, drogi boczne, drogi dojazdowe, drogi wiejskie i leśne, ścieżki dla pieszych, ścieżki rowerowe, ścieżki do jazdy konnej, drogi i strefy dla pieszych, wraz z: instalacjami do oświetlenia dróg i sygnalizacji, nasypami, rowami, słupkami bezpieczeństwa, przepustami pod drogami i urządzeniami odwadniającymi drogi.

Zaś klasa 2224 obejmuje m.in. linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne rozdzielcze (nadziemne lub podziemne) i instalacje pomocnicze (stacje i podstacje transformatorowe, słupy telegraficzne, itp.).

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem zabudowanej nieruchomości usytuowanej w \`(...)\`, na którą składa się prawo wieczystego użytkowania działki o numerze 312/14 oraz prawo własności budynków znajdujących się na ww. działce. Ogółem nieruchomość stanowi pięć budynków handlowo-usługowych bezpośrednio przylegających do siebie oraz dwa budynki garażowe, nawierzchnia z płyt kamienno-betonowych, instalacja elektryczna oraz instalacja wodno-kanalizacyjna. Według klasyfikacji PKOB budynki zostały sklasyfikowane pod numerem 1230 - budynki handlowo-usługowe oraz PKOB 1242 - budynki garaży. Budynki stanowiące nieruchomość zostały wzniesione częściowo przed 1939 rokiem, a częściowo w latach sześćdziesiątych XX wieku (zapis w akcie notarialnym). W momencie zakupu nieruchomości spółka nie miała prawa odliczenia podatku naliczonego VAT. Sprzedający wystawił fakturę VAT, w której wskazał, iż transakcja jest zwolniona z podatku od towarów i usług.

\`(...)\` przyjęła przedmiotową do używania od dnia 2 maja 2000 roku. Pomiędzy pierwszym zajęciem ww. budynków, a momentem sprzedaży upłynie okres nie krótszy niż 17 lat, tj. od 2 maja 2000 roku do października 2017 roku. Budynki były/są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Budynki nie były i nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Spółka\`(...)\`. od momentu nabycia nieruchomości tj. od 8 kwietnia 2000 roku nie poniosła nakładów na ulepszenie żadnego z budynków w wysokości przewyższającej 30% wartości początkowej budynków.

Mając na uwadze wyżej przytoczone przepisy prawa należy wskazać, że kluczowym dla ustalenia możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do opisanych budynków nastąpiło pierwsze zajęcie (zasiedlenie).

Budynki zostały oddane do używania Wnioskodawcy od dnia 2 maja 2000 roku. Ponadto pomiędzy pierwszym zajęciem a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Z wniosku wynika, że przedmiotem dostawy będzie również instalacja elektryczna oraz instalacja wodno-kanalizacyjna. W myśl prawa budowlanego przez budynki rozumie się zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

W treści wniosku Zainteresowany wskazał, że nie ponosił nakładów na ulepszenie budynków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ponadto w niniejszej sprawie przedmiotem dostawy będzie również nawierzchnia z płyt kamienno-betonowych.

Jak stanowi art. 3 pkt 9 cyt. ustawy Prawo budowlane plac to urządzenie budowlane (urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem).

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynków i opodatkować łącznie z tymi budynkami, z którymi są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż prawa własności budynków, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Jak wskazano wyżej budynki będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 zatem dostawa nawierzchni z płyt kamienno-betonowych związanej z tymi budynkami także będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Należy wskazać, że prawo wieczystego użytkowania gruntu będącego przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części. Zatem, jeżeli strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania, wówczas dostawa prawa własności budynków będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji również dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajdują się ww. budynki, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Reasumując, dostawa prawa własności budynków i prawa wieczystego użytkowania działki zabudowanej o nr 312/14, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w… w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.