Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-760/12/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-08
Teza: w zakresie uznania przedstawionej transakcji za eksport towarów i zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%
Słowa kluczowe: eksport; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2012r. (data wpływu 24 lipca 2012r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2012r. (data wpływu 25 październik 2012r.) i z dnia 19 października 2012r. (data wpływu 31 październik 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przedstawionej transakcji za eksport towarów i zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% - **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania przedstawionej transakcji za eksport towarów i zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 października 2012r. (data wpływu 25 października 2012r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 12 października 2012r. znak IBPP2/443-760/12/KO.

Ww. wniosek został uzupełniony ponownie pismem z dnia 19 października 2012r. (data wpływu 31 października 2012r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 26 października 2012r. znak IBPP2/443-760/12/KO.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

W związku z zamówieniem towaru przez rosyjską firmę i dokonaniem przez nią przedpłaty Wnioskodawca wysłał towar do agencji celnej w celu przeprowadzenia odprawy celnej-zgłoszenia celnego. Po odebraniu towaru wraz z przygotowanym zgłoszeniem celnym towar przekazano firmie kurierskiej w celu przetransportowania do składu celnego w Helsinkach/Finlandia wskazanego przez odbiorcę rosyjskiego. Skład celny na zlecenie rosyjskiej firmy organizował i przesyłał towar poza granicę Unii Europejskiej. Zwyczajowo w momencie przekroczenia granicy Unii przez przesyłkę służbą celnym przedstawiane jest zgłoszenie celne wystawione przez agencję celną z Polski, jednakże w tym przypadku ww. zgłoszenie celne zostało zagubione przez skład celny w Helsinkach.

W związku z powyższym fiński skład celny przygotował nowe zgłoszenie celne, na którego podstawie towar został odprawiony i opuścił obszar Unii Europejskiej i dotarł do odbiorcy rosyjskiego.

W wyniku braku potwierdzenia zgłoszenia celnego wystawionego przez polską agencję celną Urząd Celny w Częstochowie unieważnił z urzędu ww. zgłoszenie celne mając na uwadze fakt, iż towar został wywieziony i dostarczony do odbiorcy rosyjskiego na podstawie zgłoszenia wywozowego w fińskim urzędzie celnym.

Do rozliczenia księgowego Wnioskodawca przyjął stawkę VAT 23% (zdarzenie dotyczy 2011r.).

Pismem z dnia 19 października 2012r. Wnioskodawca uzupełnił zaistniały stan faktyczny następująco:

1.  Wnioskodawca posiada dokument wystawiony przez Fiński Urząd Celny potwierdzający wywóz towaru poza granicę Unii Europejskiej. Status ten potwierdzony jest przez system ECS (elektroniczny system zgłoszeń celnych) jak również przez Polski Urząd Celny.
2.  Z uwagi na fakt zagubienia dokumentów odprawy celnej przygotowanych w Polsce przez Wnioskodawcę towar został rozładowany i magazynowany na terytorium Finlandii do czasu przeprowadzenia ponownej procedury celnej.
3.  Towar, który został rozładowany i magazynowany w Finlandii został objęty procedurą wywozu po 15 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do wywozu towarów z Polski na terytorium Finlandii.
4.  Prawo do dysponowania towarem przeniesione zostało na firmę rosyjską w Finlandii. Firma L (usługi celno-spedycyjne) działała na zlecenie firmy rosyjskiej, po dostarczeniu towaru do Helsinek towar był już w dyspozycji firmy rosyjskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z powyższym stanem faktycznym Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki VAT 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca ma prawo do skorygowania stawki VAT z 23% na 0% w oparciu o otrzymane potwierdzenie z Urzędu Celnego, potwierdzające wywóz towaru na podstawie dokumentacji fińskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE, i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium UE, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. W tym przypadku polski eksporter sprzedaje towar podmiotowi zagranicznemu, który wywozi je lub zleca ich wywóz poza granicę UE, i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami są - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, co do zasady, sprzedaż towaru na rzecz podmiotu z jednego z państw nienależących do Unii Europejskiej może zostać uznana za eksport bezpośredni lub pośredni, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć jednak należy, iż aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy,
*   w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Jednym z warunków do uznania czynności za eksport towarów jest uzyskanie potwierdzenia wywozu przez urząd celny. Procedurę celną wywozu towarów reguluje art. 161 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L.92.302. 1 ze zm.; dalej jako: WKC). Zgodnie z ust. 1 tegoż przepisu, procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. W myśl ust. 5 art. 161 WKC, zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu.

Przewidują je przepisy rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L z 1993r. Nr 253, str. 1 ze zm. dalej powoływane jako rozporządzenie nr 2913/92), a mianowicie:

a. art. 789 rozporządzenia 2913/92 stanowi, że w przypadkach podwykonawstwa, zgłoszenie wywozowe może być również złożone w urzędzie celnym właściwym dla miejsca siedziby podwykonawcy,

b. jeżeli, stosownie do art. 790 rozporządzenia 2913/92, ze względów organizacyjnych nie można zastosować przepisów art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze Kodeksu, to zgłoszenie może zostać złożone w każdym urzędzie celnym właściwym dla danej operacji w zainteresowanym Państwie Członkowskim,

c. jeżeli natomiast, zgodnie z art. 791 rozporządzenia 2913/92 wystąpią uzasadnione powody, zgłoszenie wywozowe może zostać przyjęte:

*   w urzędzie celnym innym niż określony w art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze Kodeksu, lub
*   w urzędzie celnym innym niż określony w art. 790.

W takim przypadku kontrole odnoszące się do stosowania zakazów i ograniczeń uwzględniają szczególny charakter tej sytuacji.

Jednocześnie prawo wspólnotowe nie określa przypadków, w których mogą wystąpić „uzasadnione powody”, o których mowa w art. 791 rozporządzenia 2913/92.

Zgodnie z art. 146 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), który stanowi m.in., że Państwa Członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty;
2.  dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Przepis art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 112 nie wyraża zasady, że zwolnienie będzie miało zastosowanie, jeżeli dostawa eksportowa będzie stanowić wywóz towarów z terytorium danego kraju.

Sam zatem fakt rozpoczęcia procedury celnej wywozu w innym niż Polska państwie członkowskim, nie stanowi, że nie dokonano „wywozu z kraju poza terytorium Unii Europejskiej” w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy. Przewidziany w tym przepisie warunek „wywozu z kraju poza terytorium Unii Europejskiej” może zostać spełniony również wówczas, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 WKC rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Stawkę tę stosuje się w eksporcie towarów, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej – art. 41 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopie dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż w celu zastosowania 0% stawki podatku VAT do eksportu towarów, niezbędnym jest posiadanie przez Spółkę dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE.

Trzeba tutaj zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegający w Polsce – jako miejscu świadczenia – stawce 0%.

Oczywiście nie wynika z tego, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium UE, rozpoczął się na terytorium Polski.

Przy czym trzeba mieć na uwadze, że w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stanowi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Dla przybliżenia charakteru takiego transportu przydatne może być sięgnięcie do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a ww. ustawy, stanowiącej, że przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak jest podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski.

Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) - po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Unii Europejskiej nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%.

W tym miejscu należy odnieść się również do normy art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika, pod warunkiem że podatnik posiada dokument celny potwierdzający objęcie tych towarów procedurą wywozu.

Przepis ten odnosi się generalnie do instytucji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, określając w jakich sytuacjach przemieszczenia towarów krajowego podatnika VAT do innego kraju unijnego, w ramach jego przedsiębiorstwa, nie jest traktowane jako WDT.

Uwzględnić przy tym należy, że jako zasadę w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, przyjęto, że przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz, towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika, stanowi WDT – z wyjątkami ściśle określonymi w art. 13 ust. 4 tej ustawy.

Artykuł 13 ust. 4 ustawy należy odczytywać ściśle w powiązaniu z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, a więc ma on zastosowanie tylko do sytuacji, gdy towary krajowego podatnika VAT przemieszczane są przez niego (lub jego rzecz) do innego kraju unijnego, w którym mają mu posłużyć do działalności gospodarczej, co oznacza w przypadku art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy - wywóz towarów poza obszar Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy o VAT. Przepis art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT, nie znajduje zatem zastosowania, gdy nabywca towaru w kraju (np. podmiot pozaunijny) wywozi go z pominięciem procedury wywozu najpierw do innego kraju unijnego, po czym stamtąd wywozi poza terytorium Unii, gdyż nie jest to już towar krajowego podatnika VAT przemieszczany przez niego do innego kraju unijnego, aby posłużył mu do działalności gospodarczej.

Mechanizm z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, w którym opodatkowaniu w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej podlega samo przemieszczenie własnych towarów podatnika, pozwala na opodatkowanie towarów w miejscu ich faktycznej konsumpcji (na podstawie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów), co wyklucza zakłócenia konkurencji. Każde zatem wyłączenie takiego przemieszczenia z WDT powoduje jednocześnie, że w kraju, do którego towar został przez podatnika przemieszczony nie powstaje WNT. Stąd też konieczność ścisłego przestrzegania wymogów wyłączenia z WDT określonych w art. 13 ust. 4 ustawy o VAT.

Należy przy tym również uwzględnić treść art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 20a i 20b. Stosownie natomiast do art. 20 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w art. 13 ust. 5, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustania okoliczności, o których mowa w art. 13 ust. 4 ustawy o VAT.

Obowiązkowi podatkowemu z tytułu WDT w kraju (0%) towarzyszy również obowiązek podatkowy w kraju przemieszczenia z tytułu WNT, który powstaje w takim przypadku 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce przemieszczenie towarów w ramach WNT.

Oznacza to, że w przypadku gdy przemieszczenie towaru następuje w warunkach art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, czyli przemieszczenia towarów do innego kraju unijnego w warunkach ww. przepisu. Tego rodzaju WDT powinno być zatem wykazane w deklaracji składanej za miesiąc powstania obowiązku podatkowego. Tylko w sytuacji gdy zachodzi jedna z okoliczności określonych w art. 13 ust. 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu WDT nie powstanie, do momentu ustania okoliczności, o których mowa w art. 13 ust. 4. Aby jednak stwierdzić, że przemieszczenie towarów do innego kraju unijnego następuje w ramach jednej z okoliczności określonych w art. 13 ust. 4 ustawy o VAT i nie rodzi obowiązku podatkowego na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o VAT – okoliczności te powinny zostać co najmniej uprawdopodobnione. W przypadku zatem określonym w art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT okoliczność objęcia towarów procedurą wywozu powinna nastąpić do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia towarów do innego kraju unijnego, w warunkach określonych w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że objęcie procedurą wywozu towaru z kraju powinno nastąpić przed jego przemieszczeniem do innego państwa unijnego, czyli w polskim urzędzie celnym, lecz nie można wykluczyć, że może to nastąpić również po przemieszczeniu do tego państwa. Powinno to jednak - jak stwierdzono powyżej – nastąpić przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu WDT, a ponadto czynność przemieszczenia towarów z terytorium kraju powinna niewątpliwe mieć miejsce w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy o VAT. Jeżeli bowiem przemieszczenie towarów do innego państwa członkowskiego nie jest odrębną czynnością, lecz elementem czynności eksportu i z tego powodu nie jest traktowane jako WDT i WNT w kraju przemieszczenia, w momencie tegoż przemieszczenia powinny być spełnione przesłanki pozwalające uznać to przemieszczenie za eksport towarów z kraju w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Objęcie procedurą wywozu tych przemieszczonych towarów powinno zatem nastąpić do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu WDT (WNT), gdyż dopiero objęcie tą procedurą wykluczy możliwość powstania tego obowiązku podatkowego z tytułu WDT, jako wskazujące, że celem tego przemieszczenia jest eksport towarów, a nie WDT. Przepis art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT odczytywać bowiem należy z uwzględnieniem art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Nie sprzeciwiają się temu również przepisy celne, jednak – co do zgłoszenia wywozu poza krajem - jedynie w zakresie określonym wyjątkami wskazanymi w art. 161 ust. 5 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, czyli przewidzianymi w art. 789, art. 790, art. 791 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93.Wykładnia taka pozostaje w zgodności z treścią art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT.

Reasumując przemieszczenie towarów podatnika do innego kraju unijnego i składowanie ich tam poza procedurą celną wywozu, a następnie objęcie ich tą procedurą w tym państwie oznacza, że miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów poza terytorium Wspólnoty nie będzie terytorium kraju, lecz terytorium tego kraju unijnego, do którego towary te przemieszczono, składowano oraz rozpoczęto z niego ponowny ich transport, objęty procedurą wywozu. A to, jak już stwierdzono, wyklucza możliwość stwierdzenia eksportu tych towarów w Polsce (stawka 0 %), lecz w państwie, do którego towary podatnika zostały najpierw przemieszczone i składowane, a następnie rozpoczęto ich transport poza terytorium unijne. Jednocześnie przemieszczający towary podatnik powinien w kraju (w Polsce) wykazać WDT, a w kraju przemieszczenia - WNT, gdyż w takim przypadku czynność przemieszczenia towarów nie może być uznana za pokrywającą się z eksportem towarów, skoro przemieszczenie tych towarów z Polski nie następuje w ramach ich transportu poza terytorium Wspólnoty oraz w wykonaniu czynności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na pozaunijny podmiot gospodarczy.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż w związku z zamówieniem towaru przez rosyjską firmę i dokonaniem przez nią przedpłaty Wnioskodawca wysłał towar do agencji celnej w celu przeprowadzenia odprawy celnej-zgłoszenia celnego. Po odebraniu towaru wraz z przygotowanym zgłoszeniem celnym towar przekazano firmie kurierskiej w celu przetransportowania do składu celnego w Helsinkach/Finlandia wskazanego przez odbiorcę rosyjskiego. Skład celny na zlecenie rosyjskiej firmy organizował i przesyłał towar poza granicę Unii Europejskiej. Zgłoszenie celne wystawione przez agencję celną z Polski zostało zagubione przez skład celny w Helsinkach. W związku z powyższym fiński skład celny przygotował nowe zgłoszenie celne, na którego podstawie towar został odprawiony i opuścił obszar Unii Europejskiej i dotarł do odbiorcy rosyjskiego. Wnioskodawca posiada dokument wystawiony przez Fiński Urząd Celny potwierdzający wywóz towaru poza granicę Unii Europejskiej. Status ten potwierdzony jest przez system ECS (elektroniczny system zgłoszeń celnych) jak również przez Polski Urząd Celny. Z uwagi na fakt zagubienia dokumentów odprawy celnej przygotowanych w Polsce przez Wnioskodawcę towar został rozładowany i magazynowany na terytorium Finlandii do czasu przeprowadzenia ponownej procedury celnej. Towar, który został rozładowany i magazynowany w Finlandii został objęty procedurą wywozu po 15 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do wywozu towarów z Polski na terytorium Finlandii. Prawo do dysponowania towarem przeniesione zostało na firmę rosyjską w Finlandii. Firma L (usługi celno-spedycyjne) działała na zlecenie firmy rosyjskiej, po dostarczeniu towaru do Helsinek towar był już w dyspozycji firmy rosyjskiej.

Odnosząc powyższy stan prawny do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, iż w ocenie tutejszego organu w przypadku opisanej transakcji nie zostały spełnione przesłanki do uznania przedmiotowej transakcji za eksport towarów, gdyż wywóz nie nastąpił z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w ramach transportu zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Towar został rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym) na terytorium Finlandii. Ponadto przedmiotowy towar został objęty procedurą wywozu po 15 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do wywozu towarów z Polski na terytorium Finlandii. Natomiast jak wskazano wyżej za eksport towarów z terytorium kraju można uznać taką sytuację gdy transport towaru z Polski nie zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego (np. w celach magazynowania) i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny (w tym przypadku Finlandia). Ponadto objęcie procedurą wywozu przemieszczonych towarów powinno nastąpić do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów), ponieważ objęcie tą procedurą wykluczy możliwość powstania tego obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jako wskazujące, że celem tego przemieszczenia jest eksport towarów, a nie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Bowiem jak już wskazano w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów.

Reasumując, transakcję będąca przedmiotem pytania nie można uznać za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, a zatem nie występują z tego tytułu przesłanki do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.