Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-504/13/UH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-25
Teza: - prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w odniesieniu do „wydatków wspólnych” związanych z bieżącym utrzymaniem budynku, - brak obowiązku stosowania jakiegokolwiek współczynnika (klucza podziału, itp.), w odniesieniu do wydatków mieszanych, - opodatkowanie usługi odsprzedaży mediów dla Zespołu Szkół Specjalnych w związku z zawartą
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka budżetowa; media; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatnik; proporcja; refakturowanie; umowa-umowa użyczenia; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia z dnia 25 kwietnia 2013r. (data wpływu 26 kwietnia 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w odniesieniu do „wydatków wspólnych” związanych z bieżącym utrzymaniem budynku,
*   braku obowiązku stosowania jakiegokolwiek współczynnika (klucza podziału, itp.), w odniesieniu do wydatków mieszanych,
*   opodatkowania usługi odsprzedaży mediów dla Zespołu Szkół Specjalnych w związku z zawartą umową użyczenia stawką zwolnioną

–jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w odniesieniu do „wydatków wspólnych” związanych z bieżącym utrzymaniem budynku,
*   braku obowiązku stosowania jakiegokolwiek współczynnika (klucza podziału, itp.), w odniesieniu do wydatków mieszanych,

opodatkowania usługi odsprzedaży mediów dla Zespołu Szkół Specjalnych w związku z zawartą umową użyczenia stawką zwolnioną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Zespół Szkół jest jednostką budżetową, publiczną placówką oświatową nieposiadającą osobowości prawnej, dla której organem prowadzącym jest Gmina. Głównym zadaniem statutowym jednostki jest realizacja celów i zadań określonych w ustawie o systemie oświaty.

W skład Zespołu Szkół wchodzą: Przedszkole, Szkoła Podstawowa, Gimnazjum. Ponadto w Zespole Szkół funkcjonuje stołówka szkolna zgodnie z ustawą o systemie oświaty, pływania szkolna oraz dwie sale gimnastyczne (nowa i stara).

Zespół Szkól jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zespół Szkół użycza część budynku dla Zespołu Szkół Specjalnych (jednostka budżetowa Starostwa Powiatowego), na podstawie umowy użyczenia.

Do umowy użyczenia zawarte jest porozumienie na zwrot kosztów utrzymania budynku. W porozumieniu określono zasady zwrotu kosztów z tytułu korzystania z obiektu:

1.  za energię cieplną wg użytkowanej powierzchni (ustalono %),
2.  za energię elektryczną wg użytkowanej powierzchni (ustalono %),
3.  za wodę i kanalizację wg ilości osób uczących się (określono %),
4.  za konserwację dźwigów, usługi kominiarskie (określono %).

Podatnik refakturuje koszty utrzymania budynku na Zespół Szkół Specjalnych bez jakiegokolwiek narzutu. W stosunku do mediów poz. 1-3 stosowane są stawki podatku VAT 8%, 23%, a w stosunku poz. 4 zwolnienie na podstawie § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. (Dz. U. 73 poz. 392). Zespół Szkół traktuje odsprzedaż mediów, jako sprzedaż opodatkowaną, a pozostałe usługi, jako sprzedaż zwolnioną z podatku.

Ponadto Podatnik świadczy również usługi:

Opodatkowane:

*   udostępnia basen na zasadzie wstępu poprzez sprzedaż biletów (stawka 8%),
*   udostępnia basen wraz z zapewnieniem ratowników, będących pracownikami Zespołu Szkół dla szkół pływania na podstawie umowy najmu w celu prowadzenia przez nich zajęć nauki pływania (stawka 23%),
*   udostępnia basen wraz z zapewnieniem ratowników, będących pracownikami Zespołu Szkół dla szkół niepublicznych, dla stowarzyszeń na podstawie umowy udostępnienia basenu albo na podstawie wykupienia biletu wstępu na basen (stawka 8%),
*   udostępnia sale gimnastyczną na podstawie umowy udostępnienia dla stowarzyszeń w celu przeprowadzenia zajęć i treningów sportowych oraz osób prywatnych w celu przeprowadzenia zajęć rekreacyjnych oraz rozgrywek sportowych np. w piłkę nożną (stawka 8%),
*   wynajmuje garaże (sprzedaż opodatkowana stawka 23%),
*   wynajmuje pomieszczenia na sklepik szkolny (stawka 23%),
*   wynajmuje pomieszczenia, sale szkolne (stawka 23%),
*   usługi stołówkowe dla pracowników niepedagogicznych, pracowników pedagogicznych z Zespołu Szkół Specjalnych (stawka 8%).

Zwolnione.

*   udostępnia basen dla innych jednostek oświatowych szkół podstawowych spoza terenu Gminy (jednostek budżetowych) na prowadzenie zajęć z grupami szkolnymi,
*   usługi stołówkowe dla uczniów i pracowników pedagogicznych Zespołu Szkół,
*   opłata za wydawanie duplikatów legitymacji szkolnej oraz świadectw,
*   opłata za świadczenia udzielane przez Przedszkola powyżej 5 godzin dziennie,
*   usługi stołówkowe dla uczniów Zespołu Szkół z biednych rodzin, za których płacą Ośrodki Pomocy Społecznej (jednostki budżetowe) na podstawie wystawionej faktury

Czynności niepodlegające opodatkowaniu:

Wnioskodawca udostępnia również bezpłatnie basen oraz salę gimnastyczną na zajęcia dla dzieci ze Szkół Gminy, klubom sportowym na prowadzenie zajęć sportowych oraz treningów.

Wnioskodawca prowadzi nieodpłatną działalność statutową zgodnie z ustawą o systemie oświaty polegającą na zdobywaniu wiedzy niezbędnej do uzyskania świadectwa szkoły i kontynuowaniu dalszej nauki, sprawowaniu opieki nad uczniami. Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu mediów dotyczących zwrotu kosztów utrzymania budynku przez wnioskodawcę do wysokości refakturowanych kosztów. W stosunku do pozostałych wydatków podatnik nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego.

Wartość sprzedaży opodatkowanej za 2012r. wyniosła 252.400 zł, wartość sprzedaży nieopodatkowanej - 262.157 zł. Wskaźnik proporcji - 49%.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawca korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust.1 ustawy o VAT. W tym celu Wnioskodawca dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi i niepodlegającymi podatkowi VAT, podatek naliczony nie jest odliczany.

Niemniej jednak Wnioskodawca ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi podatkowi VAT. Podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku naliczonego, związanego z poszczególnymi czynnościami wykonywanymi przez jednostkę zakresie, w jakim odpowiadają one czynnością opodatkowanym, zwolnionym niepodlegającym. Są to w szczególności wydatki związane z mediami, energią cieplną, energią elektryczną, wodą i ściekami, wywozem nieczystości, środkami czystości (tzw. wydatki mieszane). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można towary jak i usługi.

Podatnik dokonał zakupów towarów i usług związane z:

*   funkcjonowaniem pływalni szkolnej (media na podstawie sublicznika, środki czystości i inne materiały) - sprzedaż opodatkowana, zwolniona, niepodlegająca,
*   funkcjonowaniem nowej sali gimnastycznej (media na podstawie sublicznika, środki czystości i inne materiały) - sprzedaż opodatkowana, niepodlegająca,
*   funkcjonowaniem stołówki szkolnej (zakup artykułów spożywczych) - sprzedaż opodatkowana, zwolniona,
*   funkcjonowaniem szkoły (media na podstawie sublicznika, inne usługi, środki czystości i inne materiały) - sprzedaż opodatkowana, zwolniona, niepodlegająca.

Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Podatnika czynności są, co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów: tych samych pomieszczeń, materiałów i urządzeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1 Czy Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków mieszanych (usług i towarów) może dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

2 Czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu. Wnioskodawca poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w odniesieniu do wydatków mieszanych jest dodatkowo zobowiązany do zastosowania jakiegokolwiek współczynnika, klucza podziału itp., a jeśli tak to, w jaki sposób Podatnik powinien to wyliczyć i zastosować?

3 Czy Wnioskodawca usługę odsprzedaży mediów dla Zespołu Szkół Specjalnych w związku z zawartą umowa użyczenia może opodatkować stawką zwolnioną?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.l

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 2 Podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W odniesieniu do wydatków mieszanych Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki mieszane (w szczególności wydatki na utrzymanie budynku np. energia elektryczna, energia cieplna, woda, ścieki, wywóz nieczystości, środki czystości) są jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi. Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, iż odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE.

Ad.2

Według Wnioskodawcy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Podatnik w odniesieniu do wydatków mieszanych nie jest zobowiązany do zastosowania jakiegokolwiek klucza podziału, współczynnika (alokacji podatku naliczonego).

Podatnikowi znane jest stanowisko niektórych organów podatkowych, które wskazują, że w sytuacji, gdy po stronie podatnika występują nie tylko czynności opodatkowane VAT i zwolnione z podatku, ale również niepodlegające podatkowi VAT, w stosunku do wydatków mieszanych, oprócz proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należy dodatkowo zastosować inną, wstępną lub późniejszą, alokację podatku naliczonego (klucz podziału kosztów). Według Wnioskodawcy powyższe stanowisko nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż ustawodawca w przepisach ustawy o VAT, ani w innych aktach wykonawczych nie przewidział możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającego określeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zasady odliczenia podatku w oparciu o proporcję sprzedaży zostały określone w przepisach art. 90-91 ustawy o VAT. Mimo szczegółowych uregulowań w tym zakresie, prawodawca nie określił jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy podziału, współczynnika, etc.

Zdaniem Zespołu Szkół, gdyby celem ustawodawcy była konieczność stosowania dla tych samych wydatków mieszanych, poza samym art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników, etc, odpowiednia regulacja w tym zakresie znalazłaby się w ustawie o VAT. W szczególności, że przepisy art. 90-91 ustawy o VAT były wielokrotnie nowelizowane. Ustawodawca postanowił jednak nie zmieniać zasad stosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Reasumując, próba stosowania dla wydatków mieszanych dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników (obok samego art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) naruszałaby wykładnię literalną oraz celowościową ustawy o VAT, a także byłaby niezgodna z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Brak możliwości praktycznego zastosowania stanowiska niektórych organów podatkowych. Jak Zespół Szkół wskazał powyżej, nie jest możliwe, aby wydatki mieszane bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych, zwolnionych czy też w ogóle niepodlegających VAT. Są to w szczególności wydatki związane z utrzymaniem budynku np. energia elektryczna, cieplna, woda, ścieki, wywóz śmieci, środki czystości. Niemożliwość praktycznego zastosowania wynika z faktu, że nie da się precyzyjnie określić, w jakim stopniu czynności nieopodatkowane, opodatkowane czy zwolnione powodują zużycie konkretnego media.

Ponadto, jakikolwiek klucz podziału kosztów zakłada, że określone czynności i zdarzenia należy sprowadzić do wspólnego mianownika, tj. wycenia się je, czy określa, aby można je było ze sobą porównać. W przypadku Zespołu Szkół nie da się tego uczynić gdyż nie jest możliwe miarodajne i ekonomiczne uzasadnienie. Brak możliwości zastosowania np. klucza metrażowego czy godzinnego, gdyż czynności opodatkowane, nieopodatkowane, czy niepodlegające mają całkiem odmienny, nieporównywalny ze sobą charakter. Bo jaki klucz podziału zastosować do mediów np. w stosunku do energii elektrycznej, która związana jest z odsprzedażą mediów dla Zespołu Szkół Specjalnych na podstawie umowy użyczenia wg określonej powierzchni, wynajmu na godziny sali gimnastycznej (czynności nieodpłatne, opodatkowane), wynajem garaży (wynajem powierzchni - czynności opodatkowane), wynajem godzinowy sal dydaktycznych (czynności opodatkowane, nieodpłatne), funkcjonowanie stołówki szkolnej (czynności zwolnione, opodatkowane), funkcjonowaniem jednostki w zakresie działalności statutowej (czynności niepodlegające).

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż ewentualna konieczność stosowania dodatkowej alokacji (proporcji, klucza podziału, współczynnika, etc.) w kontekście art. 90 ust. 3 ustawy o VAT była przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. W pierwszej kolejności należy wskazać na uchwałę 7 sędziów, sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie rozwiał wszelkie wątpliwości w zakresie wprowadzania dodatkowych alokacji (proporcji, kluczy podziału, współczynników, etc.) w celu wydzielenia części podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi z jednej strony oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT z drugiej.

Również WSA w Warszawie, w prawomocnym wyroku z dnia 9 lutego 2010r., sygn. III SA/Wa 1370/09, w analogicznym stanie faktycznym potwierdził stanowisko podatnika, że ustawa o VAT nie przewiduje możliwości stosowania dodatkowej alokacji. Sprawa rozstrzygnięta tym wyrokiem dotyczyła Stowarzyszenia, które prowadziło działalność gospodarczą, przeznaczając uzyskany z tego tytułu dochód na cele statutowe. Działalność gospodarcza Stowarzyszenia polegała m.in. na umieszczaniu reklam w magazynie, na portalu, w innych wydawnictwach, czy podczas imprez lub innych przedsięwzięć organizowanych przez Stowarzyszenie. Natomiast koszty wydawania magazynu, prowadzenia portalu oraz innych inicjatyw prowadzonych przez Stowarzyszenie były pokrywane z uzyskanych przychodów oraz środków publicznych. Stowarzyszenie prowadząc opisaną powyżej działalność nabywało towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, które były wykorzystywane, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak również do szeroko pojętej działalności statutowej.

Podobne stanowisko zostało potwierdzone również w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 8 marca 2011r., sygn. I SA/Bk 18/11, w którym Sąd stwierdził, że nie można, więc zgodzić się z orzekającym w tej sprawie organem interpretacyjnym, który stwierdził, że w takich przypadkach podatnik winien w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału wydzielić z całości faktur dokumentujących zakupy kwotę podatku naliczonego przypadającą na czynności niepodlegające opodatkowaniu, a następnie w odniesieniu do wydzielonych wydatków związanych z opodatkowaną i zwolnioną podatnik powinien ustalić właściwą proporcję, jako udział rocznego obrotu z działalności opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej. Słusznie pełnomocnik Politechniki podniosła, że taki sposób postępowania nie wynika z przepisów u.p.t.u. Nawet sam organ wskazując na konieczność zastosowania w takich przypadkach w pierwszym rzędzie „miarodajnego i uzasadnionego klucza podziału podatku naliczonego” nie był w stanie określić, na czym ten klucz podziału miałby polegać.

Podobne stanowisko zostało potwierdzone również w wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2012r. sygn. I FSK 1106/11. Proponowana przez Ministra Finansów „dwuetapowa” metoda ustalania proporcji, w której pierwszy etap miał polegać na wyodrębnieniu z całości wydatków mieszanych związanych z realizowanym projektem, tę ich część, która nie jest związana z działalnością podlegającą opodatkowaniem podatkiem VAT i część, która związana jest z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną) nie mogła zasługiwać na akceptację. Takie działanie stanowiłyby niedopuszczalną, bezpośrednią ingerencję w prawo do odliczenia, która w przypadku czynności nieobjętych zakresem ustawy o podatku od tworów i usług nie może, z przyczyn wskazanych wcześniej, mieć miejsca.

Podsumowując, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT oraz orzecznictwem, w celu wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, podatnik zobowiązany jest wydzielić kwoty podatku naliczonego, które może przyporządkować czynnościom uprawniającym do odliczenia VAT oraz czynnościom nieuprawniającym do odliczenia. Wydatki o charakterze mieszanym, których podatnik nie jest w stanie odpowiednio przyporządkować, (ale które mają związek z obydwoma obszarami działalności) powinny zostać rozliczone tylko i wyłącznie przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że w stosunku, do wydatków, do których nie ma możliwości zastosowania miarodajnego klucza podziału kosztów, powinien zastosować tylko proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3. Podobne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 28.08.2012r. sygn. IPTPP/443-492/12-4 Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, interpretacja indywidualna z dnia 20 grudnia 2012r., sygn. ITPP2/443-1227/12/AK Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Ad.3

Umowa użyczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Zespołem Szkół Specjalnych ma charakter nieodpłatny, ale jest jednak usługą. Mimo, że nie jest za nią pobierany czynsz, nie oznacza to, że nie może mieć miejsca obciążanie kosztami mediów związanych z użyczanymi pomieszczeniami. W opisanej sytuacji mamy do czynienia z usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia lokalu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania lokalu, takie jak dostawa energii elektrycznej, gazu, ciepła oraz świadczenie usług w zakresie rozprowadzania wody i gospodarki ściekami, które są nierozerwalnie ze sobą związane. Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego, wskazać należy, iż wszystkie świadczenia powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Usługą podstawową jest usługa nieodpłatnego użyczenia części budynku przez Zespół Szkół na rzecz innej jednostki budżetowej, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Zespół Szkół usług i pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa użyczenia obiektu.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. zwolnione z podatku VAT są usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140, 153, 174 i 175 załącznika 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej. Ponieważ wyłączenia ze zwolnienia nie wymieniają usługi użyczenia, usługa ta świadczona przez jednostkę budżetową na rzecz innej jednostki budżetowej będzie zwolniona z VAT.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót. Niewątpliwie kwoty wynikające z obciążenia Zespołu Szkół Specjalnych za media stanowią obrót. Obrót ten wynika z umowy użyczenia, a opłaty za media są częścią tej usługi. Gdyby nie była bowiem świadczona usługa użyczenia, to również nie doszłoby do obciążenia kosztami mediów. W związku z tym, skoro usługa użyczenia lokalu przez Wnioskodawcę na rzecz innej jednostki budżetowej - Zespołu Szkół Specjalnych jest zwolniona z VAT, zwolnieniem tym objęte są również koszty mediów, którymi będzie obciążana ta jednostka.

Tym samym, na wydatki związane z kosztami eksploatacji (energia elektryczna, energia cieplna, woda, ścieki), Zespół Szkół powinien wystawiać użyczającemu pomieszczenia - Zespołowi Szkół Specjalnych fakturę VAT (refaktura) ze stawką zwolniony na podstawie § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r.

Podobne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2013r. sygn. ILPP1 /443-897/12-7/AI Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Skutkiem tego jest oczywiście brak możliwości odliczenia przez Zespół Szkół podatku VAT z faktur zakupu dotyczących mediów związanych z czynnościami zwolnionymi z podatku VAT (umową użyczenia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa.

W konsekwencji gdy podatnik dokonuje zakupu towarów i usług związanych włącznie z wykonywaniem czynności opdatkowanych przysługuje mu odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości, natomiast jeżeli poczynione zakupy służą wyłącznie czynnościom zwolnionym z opodatkowania lub też niepodlegającym opodatkowaniu prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie tych towarów i usług podatnikowi nie przysługuje.

Jednocześnie z zasady powyższej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT.

Podsumowując odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż jeśli Wnioskodawca ponosi wydatki, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, to zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy, będącemu podatnikiem VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wskazać należy, że wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy o VAT, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Przepis art. 90 ustawy o VAT, ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, w przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż z unormowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności, uprawniających do odliczenia podatku naliczonego oraz nieuprawniających do odliczenia.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Podkreślenia jednak wymaga, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Trzeba więc uznać, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie w pkt 8.15. Sąd wskazał: „(…) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

W związku z powyższym, wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi podatkowi VAT. Podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku naliczonego, związanego z poszczególnymi czynnościami wykonywanymi przez jednostkę zakresie, w jakim odpowiadają one czynnością opodatkowanym, zwolnionym niepodlegającym. Są to w szczególności wydatki związane z mediami, energią cieplną, energią elektryczną, wodą i ściekami, wywozem nieczystości, środkami czystości (tzw. wydatki mieszane). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można towary jak i usługi.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz obowiązku zastosowania jakiegokolwiek innego współczynnika, klucza podziału itp., w celu określenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Odnosząc się do powyższego oraz mając na uwadze wskazane przepisy prawa należy stwierdzić, iż dokonując zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku według proporcji, uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów art. 90 ustawy o VAT, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, bądź czynności, w związku z którymi to prawo nie przysługuje). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, ma zastosowania do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności gospodarczej, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Ustawodawca nie ustanowił obowiązku stosowania innej niż określona w art. 90 ust. 1 alokacji podatku naliczonego.

W świetle powyższego należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w myśl którego, w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków mieszanych nie jest zobowiązany do zastosowania jakiegokolwiek klucza podziału, współczynnika (alokacji podatku naliczonego).

Podsumowując, w sytuacji gdy Wnioskodawca ponosi wydatki bieżące w szczególności wydatki związane z mediami, energią cieplną, energią elektryczną, wodą i ściekami, wywozem nieczystości, środkami czystości (tzw. wydatki mieszane), dotyczące jednocześnie czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zwolnionych od opodatkowania VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku VAT, wynikających z dokonywanych zakupów do jednego z wyżej wymienionych obszarów działalności, to może rozliczyć podatek VAT naliczony, wynikający z poniesionych wydatków przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, przy czym nie ma obowiązku stosowania jakiegokolwiek innego klucza podziału.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc następnie do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem trzecim w pierwszej kolejności wskazać należy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

Wskazać należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wskazać należy że z dniem 1 kwietnia 2013r. na mocy art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013r. poz. 35) w art. 8 ust. 2 pkt 1 otrzymał brzmienie „użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych”.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r. art. 8 ust. 2a ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę (inny podmiot), nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem co do zasady, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że czynność (realizowane świadczenie) może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Należy zauważyć, iż umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, bowiem zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Umowa użyczenia nie może nakładać na biorącego obowiązku spełniania jakichkolwiek świadczeń na rzecz użyczającego (wyr. NSA w Rzeszowie z 10 października 2003r., sygn. akt SA/Rz 2356/01). Umowa użyczenia jest umową jednostronnie zobowiązującą, bowiem zobowiązanym do spełnienia świadczenia jest wyłącznie użyczający (zob. post. SN z 5 marca 2009r., sygn. III CZP 6/09)

Jeżeli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca użycza część budynku na postawie umowy użyczenia zawartej z Zespołem Szkół Specjalnych (jednostką budżetową starostwa powiatowego). Do umowy użyczenia zawarte jest porozumienie na zwrot kosztów utrzymania budynku. W porozumieniu określono zasady zwrotu kosztów z tytułu korzystania z obiektu:

1.  za energię cieplną wg użytkowanej powierzchni (ustalono %),
2.  za energię elektryczną wg użytkowanej powierzchni (ustalono %),
3.  za wodę i kanalizację wg ilości osób uczących się (określono %),
4.  za konserwację dźwigów, usługi kominiarskie (określono %).

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa polegająca na udostępnianiu części budynku w omawianym przypadku użyczenie, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy użyczający wyposaża przedmiot użyczenia w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Biorący w użyczenie może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, usługa której przedmiotem będzie użyczenie (udostępnienie) części budynku dla jednostki budżetowej starostwa powiatowego pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – użyczenia. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do wody, energii elektrycznej, gazu czy odprowadzanie ścieków oraz konserwacja nieruchomości nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi użyczenia części budynku – odsprzedaż usług pomocniczych utraciłaby swój sens. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku przedstawionej we wniosku umowy użyczenia przedmiotem świadczenia na rzecz jednostki budżetowej starostwa powiatowego jest usługa główna, tj. użyczenie (udostępnienie) części budynku, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu zużycia wody, energii elektrycznej, gazu czy odprowadzania ścieków oraz konserwacji nieruchomości stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy użyczający zawiera umowę na dostawę mediów do nieruchomości, której cześć jest przedmiotem użyczenia, nie przenosi kosztów dostawy tych mediów bezpośrednio na biorącego w użyczenie.

Ponadto z punktu widzenia usługobiorcy istotne jest korzystanie z przedmiotu użyczenia. Nie ma zatem podstaw prawnych aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę na: usługę użyczenia i usługi obce. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

W świetle powyższego uznać należy, iż opisana we wniosku usługa użyczenia części budynku na rzecz jednostki budżetowej starostwa powiatowego – Zespołu Szkół Specjalnych jest usługą złożoną, tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia obiektu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowej eksploatacji użyczanego obiektu, np. takie jak wskazane we wniosku: dostawa wody, energii cieplnej, energii elektrycznej, wody czy odprowadzanie ścieków oraz konserwacja nieruchomości, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Wskazać należy, iż ww. kwota opłat z tytułu zwrotu kosztów jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy na podstawie, której doszło do użyczenia (udostępnienia) części obiektu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Powyższego nie zmienia fakt, iż zwrot kosztów utrzymania budynku wynika z porozumienia zawartego do umowy użyczenia. Tzw. „zwrot kosztów” nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi użyczenia obiektu – odsprzedaż kosztów użytkowania (tj. dostawa wody, energii cieplnej, energii elektrycznej, wody czy odprowadzanie ścieków oraz konserwacja nieruchomości), utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu zwrotu kosztów za korzystanie z części budynku służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

Należy także podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości.

Wobec tego ponoszone przez użyczającego wydatki (jeśli, to Wnioskodawca ma bezpośrednio zawartą umowę z dostawcami mediów) stanowią wynagrodzenie za świadczoną usługę, a tym samym obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi użyczenia (udostępniania) części budynku na rzecz jednostki budżetowej starostwa powiatowego – Zespołu Szkół Specjalnych. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonej usługi udostępniania (użyczenia) części budynku.

Bowiem, zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub zasadniczym świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających biorącego w użyczenie z tytułu korzystania przez niego z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi której przedmiotem jest udostępnienie części budynku.

Podobne stanowisko wyraża Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są ściśle związane z usługą użyczenia części budynku i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenia z tytułu zużycia wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, wody odprowadzania ścieków oraz konserwacji nieruchomości nie stanowią odrębnych usług, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę użyczenia części budynku (która w omawianej sprawie stanowi odpłatne świadczenie) i podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla usługi zasadniczej.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnione od podatku VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Natomiast na podstawie § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013r., poz. 247, ze zm.) zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

\-z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

W myśl powołanego przepisu usługi świadczone pomiędzy wymienionymi podmiotami, tj. jednostkami budżetowymi, samorządowymi zakładami budżetowymi, jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej, korzystają ze zwolnienia przedmiotowego.

Ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu: „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 9 ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą między innymi jednostki budżetowe (pkt 3).

Jednostkami budżetowymi – stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych - są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest jednostką budżetową, publiczną placówką oświatową nieposiadającą osobowości prawnej. Wnioskodawca użycza część budynku dla Zespołu Szkół Specjalnych (jednostka budżetowa starostwa powiatowego), na podstawie umowy użyczenia. Do umowy użyczenia zawarte jest porozumienie na zwrot kosztów utrzymania budynku. W porozumieniu określono zasady zwrotu kosztów z tytułu korzystania z obiektu za: za energię cieplną, energię elektryczną, wodę i kanalizację, konserwację dźwigów, usługi kominiarskie.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, powołane przepisy oraz poczynione powyżej rozważania należy stwierdzić, że skoro odpłatna kompleksowa usługa użyczenia (udostępniania) części budynku będzie realizowana pomiędzy jednostkami budżetowymi tj. z jednej strony Wnioskodawcą a z drugiej Zespołem Szkół Specjalnych będącym jednostką budżetową starostwa powiatowego, i nie będą miały zastosowania wyłączenia ze zwolnienia, o których mowa w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, to usługa ta realizowana przez Wnioskodawcę dla ww. podmiotu (będącego jednostką budżetową starostwa powiatowego) będzie podlegała zwolnieniu na mocy § 13 ust. 1 pkt 13 cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w myśl którego z tytułu użyczenia części budynku powinien wystawić Zespołowi Szkół Specjalnych fakturę VAT ze stawką zwolniony na podstawie § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r., a skutkiem tego jest brak możliwości odliczenia podatku VAT z faktur zakupu dotyczących mediów związanych z czynnościami zwolnionymi z podatku VAT (umową użyczenia), jak bowiem wskazano powyżej w zakresie zakupów dotyczących czynności zwolnionych art. 86 ust. 1 ustawy nie ma zastosowania.

Podkreślenia jednakże wymaga, iż w sprawie nie będzie miało miejsca tzw. „refakturowanie” związane z „odsprzedażą mediów dla Zespołu Szkół Specjalnych”, bowiem jak wskazano w niniejszej interpretacji Wnioskodawca świadczy usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia obiektu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowej eksploatacji użyczanego obiektu.

Powyższe podkreśla również Wnioskodawca wskazując we własnym stanowisku, iż „kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Zespół Szkół usług i pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa użyczenia obiektu”

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwestii podniesionych we wniosku a dotyczących:

1.  prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w odniesieniu do „wydatków wspólnych” związanych z bieżącym utrzymaniem budynku;
2.  braku obowiązku stosowania jakiegokolwiek współczynnika (klucza podziału, itp.), w odniesieniu do wydatków mieszanych;
3.  opodatkowania usługi odsprzedaży mediów dla Zespołu Szkół Specjalnych w związku z zawartą umową użyczenia stawką zwolnioną;

należało uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, iż w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności – opodatkowanej, zwolnionej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do tych obszarów działalności Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku twierdzenie Zainteresowanego, iż Gmina nie zna sposobu aby wydatki bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do ww. czynności, przyjęto jako element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny czy faktycznie nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności.

Zaznaczenia wymaga, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w ….