Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-964/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-09
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości oraz stawka podatku.
Słowa kluczowe: nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2013 r. (data wpływu 13 września 2013 r.), uzupełnionym w dniach 22 i 29 listopada 2013 r. (daty wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości oraz stawki podatku obowiązującej dla tej czynności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 22 i 29 listopada 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości oraz stawki podatku obowiązującej dla tej czynności.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka dokonała sprzedaży całego swojego majątku nieruchomego. W skład tego majątku wchodziły:

*   prawo wieczystego użytkowania działki zabudowanej dwoma budynkami biurowymi,
*   częściowo wynajęty budynek biurowy,
*   niewynajęty budynek biurowy, w którym trwają prace budowlane,
*   drogi dojazdowe i place wokół ww. budynków.

Przedmiotem działalności Spółki jest: wynajem nieruchomości, budowa budynków, pozyskiwanie nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży. Spółka była stroną następujących umów:

*   najmu lokalu, w której zarejestrowana jest siedziba Spółki,
*   zarządzania wynajętym budynkiem,
*   dostaw wszelkich mediów do budynku wynajętego i niewynajętego,
*   dostaw materiałów i usług budowlanych służących kontynuacji prac budowlanych w niewynajętym budynku,
*   dostaw usług serwisowych służących utrzymaniu sprawności technicznej budynków, tj. serwis dźwigów osobowych, klimatyzacji, wentylacji, agregatu prądotwórczego oraz nadzór nad instalacjami elektrycznymi.

Do czasu sprzedaży nieruchomości Spółka nie dokonała cesji praw i obowiązków wynikających z ww. umów.

Spółka nie zatrudniała pracowników, a w celu prowadzenia działalności miała podpisane następujące umowy z podmiotami zewnętrznymi:

*   umowę o zarządzanie budynkiem (wynajętym),
*   umowę o prowadzeniu inwestycji dot. budynku niewynajętego,
*   umowę o prowadzeniu księgowości.

Spółka nie dokonała cesji praw i obowiązków wynikających z ww. umów.

Sprzedaż obejmowała prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej zabudowanej wraz z własnością dwóch posadowionych na tym gruncie budynków, z których jeden był częściowo wynajęty, a w drugim prowadzone są nadal przez nabywcę roboty wykończeniowe i nie ma wydanej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie (dalej łącznie: „Nieruchomości”) oraz rzeczy ruchomych związanych z przedmiotowymi Nieruchomościami, potrzebnych do korzystania z nich. Dodatkowo, z mocy prawa, w wyniku sprzedaży na nabywcę przeszły również prawa i obowiązki z umów najmu Nieruchomości, których stroną była Spółka (w szczególności gwarancje bankowe lub inne, złożone przez najemców, jak również wpłacone przez nich kaucje - tytułem zabezpieczenia zobowiązań najemców z tytułu najmu). Nabywcy została przekazana dokumentacja związana z Nieruchomościami i ich wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, oryginały decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza budynku (w szczególności projekty budowlane z majątkowymi prawami autorskimi do nich). W ramach transakcji Spółka nie dokonała przeniesienia na nabywcę jakichkolwiek innych składników majątku Spółki, w tym w szczególności niedotyczących Nieruchomości. W związku z planowaną transakcją na nabywcę nie zostały przeniesione w szczególności:

*   nazwa przedsiębiorstwa Spółki,
*   umowy o zarządzanie Nieruchomościami, ubezpieczenie Nieruchomości, umowy serwisowe dotyczące Nieruchomości (związane z funkcjonowaniem i obsługą budynku, np. sprzątanie, ochrona) i umowy o dostawy mediów do Nieruchomości (przy czym nie można wykluczyć, że część umów zostanie jednak przeniesiona na nabywcę w drodze aneksu do umowy zawartego między Nabywcą a dostawcą mediów),
*   umowy rachunków bankowych Spółki,
*   środki pieniężne należące do Spółki (czy to w kasie, czy na rachunkach bankowych), inne niż kaucje najemców wspomniane powyżej,
*   zobowiązania inwestycyjne z tytułu zaciągniętych pożyczek/kredytów związanych z przedmiotowymi Nieruchomościami,
*   instrumenty finansowe zabezpieczające spłatę wyżej wymienionych kredytów/pożyczek zaciągniętych przez Spółkę,
*   księgi handlowe Spółki,
*   umowy i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej Spółki (nabywcy została przekazana jedynie dokumentacja techniczna i prawna związana z Nieruchomościami oraz ich wynajmem, wspomniana powyżej).

Zarówno Spółka (zbywający) jak i nabywający są na moment sprzedaży Nieruchomości czynnymi podatnikami VAT. W chwili obecnej nie została jeszcze podjęta ostateczna decyzja dotycząca dalszej działalności Spółki po sprzedaży Nieruchomości. W zależności od różnych czynników, w szczególności warunków rynkowych, mogą zostać podjęte różne kroki takie jak restrukturyzacja obejmująca przekształcenie Spółki, jej połączenie z innym podmiotem lub ewentualnie postawienie Spółki w stan likwidacji.

Nieruchomości objęte sprzedażą objęte są jedną księgą wieczystą, gdzie w dziale IV wpisane jest, że po sprzedaży w dalszym ciągu będzie wpisane obciążenie hipoteczne na rzecz banku finansującego budowę ww. budynków biurowych wraz z infrastrukturą.

Spółka nie planuje przenosić swoich jakichkolwiek dotychczasowych zobowiązań na nabywcę nieruchomości, co oznacza, że po sprzedaży nieruchomości Spółka jest nadal zobowiązana do uregulowania płatności z tytułu:

*   podatku od nieruchomości,
*   dostaw materiałów i usług budowlanych,
*   otrzymanych pożyczek,
*   zaciągniętego kredytu.

W umowie sprzedaży został wpisany sposób zapłaty przez nabywcę ceny na rzecz Spółki, poprzez zapłatę należności bezpośrednio na rachunki bankowe jej wierzycieli, według sporządzonego wykazu, co stanowić będzie spełnienie przez nabywcę obowiązku zapłaty ceny, a nie stanowi przejęcia tych zobowiązań. Spółka ponadto nie sprzedała nabywcy know-how, związanego z zawarciem kolejnych umów najmu dotyczących komercjalizacji niewynajętego budynku. Jeśli nabywca o to wystąpi, może to być przedmiotem osobnych negocjacji i późniejszej transakcji. Do dnia transakcji, ani w dniu transakcji, Spółka nie przeniosła na nabywcę Nieruchomości praw i obowiązków wynikających z umowy kredytowej, natomiast zgodnie z określonym w umowie sprzedaży sposobem uiszczenia ceny sprzedaży, nabywca jest zobowiązany do zapłaty ceny w części obejmującej wartość kredytu bezpośrednio na rachunek służący obsłudze kredytu, co stanowić będzie spełnienie obowiązku w zakresie zapłaty ceny. Za spełnienie obowiązku zapłaty ceny w części dotyczącej wartości kredytu uznane będzie również przejęcie kredytu w całości wraz ze zwolnieniem Sprzedającej Spółki z długu wobec banku. W umowie sprzedaży nieruchomości wprowadzony został zapis, że koszty odsetek kredytowych po sprzedaży ponosi nabywca.

Umowa kredytowa nakłada na kredytobiorcę obowiązek uzyskania, w określonym terminie, z bieżących wpływów z najmu nieruchomości, odpowiedniej nadwyżki przychodów nad kosztami utrzymania nieruchomości, która pozwoli na obsługę raty kredytowej. W przeciwnym wypadku bank będzie mógł wypowiedzieć kredyt, a w dalszym etapie wszcząć egzekucję. Nabywca został poinformowany o ww. wymaganiach kredytodawcy przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości. Powyższe wiąże się z przewidzianym zakresem inwestycji, która wymaga dalszego finansowania dla osiągnięcia pełnego celu inwestycyjnego i zapewnienia powstania źródła przychodów umożliwiających spłatę zaciągniętych zobowiązań kredytowych. Zatem etap realizacji, w jakim znajdowała się inwestycja w dniu transakcji, jest dopiero etapem pośrednim do stworzenia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zapewniającej osiąganie celów gospodarczych, a w tym gwarantujących spłatę zaciągniętych zobowiązań.

W uzupełnieniach wniosku Spółka wskazała:

*   Budynek A (określany wcześniej jako częściowo wynajęty) był wynajmowany od dnia 6 sierpnia 2012 r.
*   Część budynku A, która na dzień dostawy nie była wynajęta, nie była też nigdy wcześniej wynajmowana, gdyż w dniu dokonania dostawy Nieruchomości była nadal w fazie realizacji inwestycji.
*   Dokonana dostawa obejmowała całą inwestycję tj. opisane Nieruchomości oraz przyłącza, ogrodzenie, drogi dojazdowe, place i obiekty małej architektury, które stanowią budowle w rozumieniu prawa budowlanego.
*   Sprzedaż rzeczy ruchomych związanych z przedmiotowymi Nieruchomościami, potrzebnych do korzystania z Nieruchomości, była przedmiotem osobnej transakcji.
*   Opisane Nieruchomości były budowane na gruncie nabytym wraz z położnym na nim budynkiem w rozumieniu prawa budowlanego, który zdecydował o zwolnieniu transakcji od podatku VAT, jednakże Spółka dokonała wyburzenia tego budynku i rozpoczęła na gruncie realizację opisanej inwestycji, a ponadto nabyła poczynione przez poprzednich właścicieli nakłady na gruncie odliczając od tego nabycia podatek od towarów i usług.
*   Nabycie gruntu wraz z wyburzoną przez Spółkę budowlą nastąpiło w dniu 2 marca 2011 r.
*   W dniu 3 listopada 2011 r. Spółka nabyła od poprzedniego użytkownika wieczystego nakłady na gruncie dotyczące: usług projektowych związanych z inwestycją, usług palowania terenu budowy pod posadowienie budynków A i C (obejmujące koszty badania geotechnicznego, odwierty i projekt wykonawczy) – nakłady te uprawniały do odliczenia podatku naliczonego.
*   W toku realizacji inwestycji Spółka miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.
*   Budynek C (określony wcześniej jako niewynajęty budynek biurowy, w którym trwały w dniu dostawy prace budowlane) nie był wcześniej wynajmowany i jest budynkiem w rozumieniu prawa budowlanego.
*   Budowę nowowybudowanego budynku A zakończono, uzyskując częściowo pozwolenie na użytkowanie w dniu 31 lipca 2012 r., natomiast budowy nowobudowanego budynku C nie dokończono do dnia 4 kwietnia 2013 r., tj. do dnia dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomości.
*   W budynkach objętych wnioskiem nie dokonywano ulepszenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż były one w fazie inwestycji, a w części oddanej do użytkowania nie czyniono żadnych dalszych nakładów.
*   Oprócz budynków Spółka wybudowała na nabytym gruncie infrastrukturę w postaci dróg i placów stanowiących odrębne budowle, które w momencie dostawy nieruchomości stały się także przedmiotem dostawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy opisane w stanie faktycznym transakcje sprzedaży nieruchomości podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
*   Czy dla opisanej w stanie faktycznym dostawy właściwa jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23% ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu rozstrzygnięcia, czy transakcje sprzedaży Nieruchomości mogą podlegać opodatkowaniu VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy oraz czy nie znajdzie zastosowania żadne z wyłączeń z opodatkowania wskazanych w art. 6 ustawy.

Po zacytowaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 6 pkt 1 ustawy Spółka stwierdziła, że ustawa nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa, a praktyka organów podatkowych wskazuje, że przy wykładni tego terminu należy odwołać się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: „Kc”). Spółka przytoczyła treść art. 551 i art. 552 Kc, po czym stwierdziła, że sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z zakresu opodatkowania VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w ww. przepisie elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną zbyte, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa. Podkreśliła, że nie planuje przeniesienia wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kc stanowią przedsiębiorstwo. W szczególności nie planuje przeniesienia na nabywcę podstawowych elementów tzn. nazwy przedsiębiorstwa, umów związanych z zarządzaniem i funkcjonowaniem Nieruchomości (przy czym nie można wykluczyć, że część umów zostanie ostatecznie przeniesiona na Nabywcę w drodze odrębnego aneksu), części aktywów wykorzystywanych przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności wierzytelności niezwiązanych z Nieruchomościami, środków na rachunkach bankowych (innych niż kaucje najemców), a także co do zasady praw z pozostałych umów, których Spółka jest stroną, innych niż umowy najmu, jak również innych elementów będących integralną częścią jej przedsiębiorstwa (np. zobowiązania z tytułu kredytu inwestycyjnego). Ponadto Spółka nie zbywa ksiąg ani dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa innych niż związanych z Nieruchomościami. W ocenie Spółki, przedmiotem transakcji obejmującej sprzedaż Nieruchomości, będzie tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych niezdolna do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej ani nawet realizacji określonych funkcji w ramach takiej działalności. Planowana transakcja dotyczy wyłącznie zabudowanej działki, a nie innych składników przedsiębiorstwa. Prawa i zobowiązania wynikające z umów najmu zostaną przeniesione na nabywcę wyłącznie na skutek regulacji prawnych ex lege, niejako wtórnie do transakcji zbycia Nieruchomości. To samo, o ile strony umowy nie postanowią inaczej, dotyczy również rzeczy ruchomych związanych z Nieruchomościami, potrzebnych do korzystania z Nieruchomości zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. przynależności. Przedmiotem transakcji nie są m.in. umowy o zarządzanie budynkiem i parkingiem, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, umowy serwisowe i dotyczące dostaw mediów (przy czym nie można wykluczyć, że część umów zostanie ostatecznie przeniesiona na nabywcę), księgi handlowe, czy też dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej.

Spółka wskazała, że reprezentowane wyżej stanowisko, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa, jest poparte interpretacją przepisów prawa dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską, która była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe (odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r.). Odpowiedź ta dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże, w przekonaniu Spółki, konkluzja w niej zawarta może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku. Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, że za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem. Przedsiębiorstwem może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Spółka ponownie zaznaczyła, że w analizowanym przypadku transakcji nie towarzyszył transfer żadnych wierzytelności oraz zobowiązań Spółki, wobec czego sprzedaż Nieruchomości nie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Wskazała, że w celu stwierdzenia, czy transakcja sprzedaży będzie podlegać opodatkowaniu należy dodatkowo ustalić, czy przedmiot transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP). Zdaniem Spółki, składniki majątku będące przedmiotem analizowanej transakcji nie mogą być uznane za ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Po zacytowaniu treści art. 2 pkt 27e ustawy zauważyła, że z przepisu tego wynika, że za ZCP można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest jednocześnie:

*   wyodrębniony organizacyjnie,
*   wyodrębniony finansowo,
*   samodzielny, tzn. może stanowić niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo.

Stwierdziła, że odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu. Wskazała, że w przypadku opisanego zbycia Nieruchomości, o ile Spółka jest zdolna w każdym momencie wyodrębnić ze swojego przedsiębiorstwa budynek biurowy, parking i grunt, na którym budynek i parking się znajdują, wraz ze ściśle związanymi z nimi innymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, które staną się przedmiotem sprzedaży, to w żadnym wypadku nie można uznać, że ten zespół składników stałby się zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo.

Odrębność finansową, zdaniem Spółki, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. Stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu transakcji, gdyż Spółka nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanych Nieruchomości. Zdaniem Spółki, samodzielność ZCP oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Pozostawienie poza zakresem transakcji takich elementów działalności gospodarczej Spółki jak: środki na rachunku bankowym (inne niż kaucje najemców), prawa z umów, których Spółka jest stroną, inne niż umowy najmu (tj. umowy o zarządzanie, umowy serwisowe i o dostawę mediów - przy czym nie można wykluczyć, że część umów zostanie ostatecznie przeniesiona na nabywcę), księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, pozbawia zbywane Nieruchomości zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, przedmioty planowanej sprzedaży nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując Spółka stwierdziła, że Nieruchomości nie wykazują odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowią zespołu składników majątkowych wraz z zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, sprzedaż ta, jako transakcja dotycząca zbycia zespołu składników majątkowych, podlega przepisom ustawy.

Spółka wskazała, że stanowisko powyższe potwierdzają interpretacje:

*   z dnia 9 grudnia 2011 r. (IPPP1/443-1427/11-2/MP),
*   z dnia 24 lutego 2010 r. (IPPP3/443-1233/09-2/ KC),
*   z dnia 20 grudnia 2011 r. (IPPP3/443-1299/I1-2/KT),
*   z dnia 16 kwietnia 2013 r. (IPPP1 /443-83/13-2/JL).

Podsumowując Spółka stwierdziła, że opisana w stanie faktycznym sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, gdyż nie będzie można jej zakwalifikować ani jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. do transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Spółka stwierdziła, że nie dokonała przed sprzedażą wydzielenia ze swojej struktury samodzielnego oddziału lub wydziału zajmującego się administrowaniem wynajmowanego budynku i nadzorowaniem/koordynacją budowy drugiego budynku. Ponadto nie wprowadzała zmian w ewidencji księgowej i nadal ewidencja należności i zobowiązań prowadzona będzie bez uwzględnienia kryterium rodzaju działalności. Innymi słowy, Spółka nie prowadziła ewidencji należności i zobowiązań z podziałem na: dotyczącą działalności finansowej lub inwestycyjnej lub budowlanej lub w zakresie najmu. Również ewidencja operacji gotówkowych i bezgotówkowych nie była zmieniona w taki sposób, wobec czego w stosunku do operacji gotówkowych nadal na jednym koncie księgowym są ewidencjonowane wszystkie operacje kasowe firmy, bez względu na cel wydatkowania środków pieniężnych, a w stosunku do operacji bezgotówkowych - nie będą zakładane osobne rachunki bankowe dla rozdysponowywania i przyjmowania środków związanych z finansowaniem różnych rodzajów działalności Spółki. Ewidencja kosztów Spółki prowadzona jest tylko według kryterium rodzaju kosztu, tj. np. koszty zużycia energii, koszty usług obcych, która nie przewiduje podziału wg celu poniesienia kosztu, czyli np. na służące prowadzeniu działalności w zakresie wynajmu lub budowlanej - i nie zostanie zmieniona.

Ponadto, zdaniem Spółki, objęte sprzedażą Nieruchomości nie mogły stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze gdyż:

*   nie zostały przeniesione na nabywcę umowy zapewniające funkcjonowanie wynajętego budynku tj. umowa zarządzania budynkiem i umowy serwisowe,
*   nie zostały przeniesione umowy na dostawę towarów i usług budowlanych, co spowoduje konieczność zatrzymania budowy do czasu zawarcia umów przez nabywcę nieruchomości,
*   nabywca nie będzie mógł po zakupie nieruchomości samodzielnie zapewnić dostaw energii i mediów oraz wywozu śmieci.

Zdaniem Spółki, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23 %, a przedmiot dostawy nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, gdyż kategorie te zdefiniowane są w Traktacie Rzymskim oraz dyrektywie w sprawie podatku od wartości dodanej w ujęciu funkcjonalnym, a nie rzeczowym, co wyklucza wyłączenie transakcji spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, nie wymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływają środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane są zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykracza poza wymiar ewidencyjny, co oznacza, że zapewniona jest faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont ma wymiar nie tylko informacyjny.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w spawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli) lub jego części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, bowiem zarówno sprzedaż, jak i najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ustęp 11 powyższego artykułu stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z ust. 7a powyższego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 4 kwietnia 2013 r. Spółka dokonała sprzedaży całego swojego majątku nieruchomego, w skład którego wchodziły:

*   prawo wieczystego użytkowania działki zabudowanej dwoma budynkami biurowymi,
*   częściowo wynajęty budynek biurowy (A),
*   niewynajęty budynek biurowy (C), w którym trwały prace budowlane,
*   drogi dojazdowe i place wokół ww. budynków.

Przedmiotem sprzedaży nie były: nazwa przedsiębiorstwa Spółki, know-how, umowy o zarządzanie Nieruchomościami, ubezpieczenia, serwisowe, dostawy mediów, rachunków bankowych, środki pieniężne, zobowiązania inwestycyjne, instrumenty finansowe zabezpieczające spłatę kredytów/pożyczek, księgi handlowe oraz umowy i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytowej. Spółka nie planuje przenosić na nabywcę jakichkolwiek dotychczasowych zobowiązań. Z wniosku wynika, że składniki majątku będące przedmiotem transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż sprzedany majątek nie posiadał odrębności organizacyjnej i finansowej. Nie stanowił zespołu składników, który mógłby być zdolny do samodzielnego funkcjonowania, jako przedsiębiorstwo.

Dostawa obejmowała ww. budynki, wybudowane przez Spółkę drogi, przyłącza oraz obiekty małej architektury, które stanowią budowle w rozumieniu prawa budowlanego. Nieruchomości były wybudowane przez Spółkę na gruncie nabytym w dniu 2 marca 2011 r. ze zwolnieniem od podatku. W dniu 3 listopada 2011 r. Spółka nabyła poczynione przez poprzedniego użytkownika wieczystego nakłady na gruncie i odliczyła od tego nabycia podatek naliczony. W toku realizacji inwestycji Spółka miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Budynek A był w części wynajmowany od dnia 6 sierpnia 2012 r., a jego niewynajęta część w dniu sprzedaży budynku była nadal w fazie realizacji inwestycji. Budynek C, którego budowy nie zakończono do dnia sprzedaży, nie był wynajmowany i jest budynkiem w rozumieniu prawa budowlanego. W budynkach nie dokonywano ulepszeń w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż były one w fazie inwestycji, a w części oddanej do użytkowania nie czyniono żadnych dalszych nakładów.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w przedstawionych okolicznościach dostawa ww. nieruchomości nie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej jego części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Była to transakcja sprzedaży elementów majątku Spółki. Sprzedaż budynków biurowych (w części niewynajmowanej) i budowli znajdujących się na opisanej działce, nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Część budynku, która była przedmiotem najmu również nie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu, gdyż była dokonana w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Transakcja nie korzystała również ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ przy budowie tych obiektów Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem sprzedaż budynków/budowli była opodatkowana według stawki 23%.

W konsekwencji, w świetle § 13 ust. 11 przywołanego rozporządzenia, sprzedaż wieczystego użytkowania działki gruntu, na której posadowione są budynki/budowle, również podlegała opodatkowaniu według stawki 23%.

Należy podkreślić, że analiza przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, że obiekty budowlane, o których mowa we wniosku, stanowią budynki i budowle w rozumieniu ww. ustawy Prawo budowlane.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto należy wskazać, że organy podatkowe w toku postępowania są uprawnione do badania stanu faktycznego, w tym oceny pozorności czynności, a zatem mogą badać rzeczywisty zamiar stron umowy, a nie tylko dosłowne brzmienie jej treści.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.