Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.200.2023.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-19
Teza: Działanie w charakterze podatnika VAT w kontekście świadczenia usługi jako operator A., stosowanie więcej niż jednego prewskaźnika podatku podlegającego odliczeniu, w szczególności prewskaźników innych niż wskazane w rozporządzeniu.
Słowa kluczowe: instytut; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; proporcja; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

· prawidłowe w zakresie:

*   uznania, że wykonując czynności jako operator A., z wyłączeniem zapewnienia dostępu do szerokopasmowego internetu o przepustowości przekraczającej 100 Mb/s, nie działają Państwo w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy,

*   uznania, że nabycie przez Państwa dodatkowej przepływności powyżej 100 Mb/s od Operatorów w celu świadczenia odpłatnych usług na rzecz Klientów A. stanowi wydatek związany wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, zakupy związane z zapewnieniem Klientom A. przepływności do 100 Mb/s, budową infrastruktury A-1,2,3, serwisem, systemami monitorującymi, informacją i promocją A. – nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, wydatki takie jak najem powierzchni, media, dotyczą zarówno czynności opodatkowanych, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu,

· nieprawidłowe w zakresie:

*   uznania, że świadcząc za odpłatnością usługi zapewnienia dostępu do szerokopasmowego internetu o przepustowości przekraczającej 100 Mb/s, nie działają Państwo w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy,

*   możliwości stosowania więcej niż jednego prewskaźnika podatku podlegającego odliczeniu,
*   możliwości odstąpienia od stosowania prewskaźnika obliczonego zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) w celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach A.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

*   nieuznania Państwa za podatnika w zakresie zadań operatora A.,
*   możliwości zastosowania więcej niż jednego prewskaźnika w celu odliczania podatku naliczonego,
*   możliwości zastosowania indywidualnie wybranego prewspółczynnika w celu odliczania wydatków ponoszonych w Projekcie A.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 czerwca 2023 r. (wpływ 12 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym. Prowadzi działalność badawczo-rozwojową w zakresie opracowywania rozwiązań zwiększających efektywność, niezawodność i bezpieczeństwo sieci teleinformatycznych oraz innych złożonych systemów sieciowych. Istotne miejsce zajmują badania dotyczące biometrycznych metod weryfikacji tożsamości w bezpieczeństwie usług. Jako operator telekomunikacyjny Wnioskodawca oferuje innowacyjne rozwiązania teleinformatyczne dla klientów finansowych, biznesowych, administracji i nauki. Wnioskodawca prowadzi także (…). Wnioskodawca wykonuje w tym zakresie działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Zadania Wnioskodawcy określa rozporządzenie (…).

Do zadań Wnioskodawcy – (…) - należy:

1) prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych finansowanych ze środków finansowych na naukę;

2) prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych finansowanych z innych źródeł, w tym także ze środków Unii Europejskiej i środków Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego;

3) opracowywanie opinii i ekspertyz w zakresie prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych;

4) wytwarzanie w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi oprogramowania, aparatury, urządzeń i innych wyrobów;

5) prowadzenie badań naukowych i wdrożeniowych w zakresie (…);

6) prowadzenie badań naukowych i wdrożeniowych w zakresie (…);

7) realizowanie zadań nałożonych na Wnioskodawcę przez ministra nadzorującego - jeżeli jest to niezbędne ze względu na potrzeby obronności i bezpieczeństwa publicznego, w przypadku klęski żywiołowej lub w celu wykonania zobowiązań międzynarodowych;

8) prowadzenie działalności wydawniczej związanej z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi;

9) organizowanie kursów i konferencji naukowych krajowych i międzynarodowych związanych z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi;

10) prowadzenie innych form kształcenia, w tym szkoleń i kursów dokształcających;

11) opracowywanie i wdrażanie usług telekomunikacyjnych, teleinformatycznych, informatycznych oraz z zakresu bezpieczeństwa sieci i systemów teleinformatycznych oraz dziedzin pokrewnych;

12) wykonywanie innych zadań zleconych przez ministra nadzorującego.

(…) do zadań Wnioskodawcy, szczególnie ważnych dla planowania i realizacji polityki państwa, których wykonywanie jest niezbędne dla zapewnienia bezpieczeństwa publicznego, rozwoju edukacji oraz poprawy jakości życia obywateli, wykonywanych w sposób ciągły należy (…).

Źródłem finansowania zadań Wnioskodawcy są środki finansowe:

1) uzyskane z przychodów własnych w związku z prowadzoną działalnością, w szczególności badawczo-rozwojową oraz gospodarczą;

2) pochodzące z dotacji podmiotowych uzyskiwanych na zasadach określonych w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, 1933 i 2260 oraz z 2017 r. poz. 859) lub dotacji celowych uzyskiwanych na zasadach określonych w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych;

3) pozyskiwane na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz innych źródeł zagranicznych;

4) uzyskiwane z innych źródeł.

Wnioskodawca wykonuje zadania Operatora A. A. została powołana na podstawie (…). (…) określa (…) cele i źródła finansowania A., operatora A. oraz jego zadania. A. jest publiczną siecią telekomunikacyjną służącą świadczeniu publicznie dostępnych usług telekomunikacyjnych Klientom A. A. działa w celu:

1) umożliwienia Klientowi szerokopasmowego dostępu do Internetu;

2) podnoszenia poziomu kompetencji cyfrowych (…);

3) umożliwienia wspomagania procesu (…) u Klienta

(…) Operatorem A. jest Wnioskodawca. Do zadań operatora A., (…) należy:

1) przygotowanie A. w sposób umożliwiający świadczenie z jej wykorzystaniem usług, o których mowa w pkt 2, 3 i 5, jej eksploatację, utrzymanie, usuwanie awarii, modernizację oraz nadzór nad jej funkcjonowaniem;

2) świadczenie Klientowi usługi szerokopasmowego dostępu do Internetu o symetrycznej przepustowości co najmniej 100 Mb/s;

3) świadczenie Klientowi usług bezpieczeństwa teleinformatycznego, obejmujących ochronę przed szkodliwym oprogramowaniem, monitorowanie zagrożeń i bezpieczeństwa sieciowego oraz przeciwdziałanie dostępowi do treści, które mogą stanowić zagrożenie(…);

4) promowanie zasad bezpiecznego korzystania z technologii cyfrowych;

5) tworzenie i udostępnianie usług ułatwiających użytkownikom A. dostęp do technologii cyfrowych;

6) realizacja innych działań wspierających cyfryzację lub funkcjonowanie systemu (…).

(…) w przypadku gdy warunki techniczne istniejącej infrastruktury telekomunikacyjnej nie pozwalają na świadczenie usługi spełniającej parametry, (…), minister właściwy do spraw informatyzacji, po zasięgnięciu opinii Prezesa Urzędu (…), na wniosek operatora A., zawierający:

1) uzasadnienie braku możliwości świadczenia usługi spełniającej parametry, (…), oraz

2) wskazanie maksymalnych parametrów usługi, której świadczenie jest możliwe

\- może zezwolić na świadczenie usługi niespełniającej parametrów (…)na czas określony, nie dłuższy niż 12 miesięcy.

Operator A. może finansować Klientowi usługę szerokopasmowego dostępu do Internetu nieświadczoną przez operatora A., w przypadku gdy została zawarta umowa, (…), ale z przyczyn niezależnych od operatora A. nie ma on możliwości świadczenia Klientowi usługi, (…). Usługa ta jest finansowana do dnia rozpoczęcia świadczenia przez operatora A. usługi, (…), chyba że Klient do tego dnia rozwiązał umowę o świadczenie usług przez operatora A. ((…)).

Finansowanie, (…), odpowiada rzeczywistemu kosztowi korzystania przez Klienta z usługi szerokopasmowego dostępu do Internetu nieświadczonej przez operatora A., jednak nie może przekroczyć kosztów świadczenia Klientowi przez operatora A. usługi o symetrycznej przepustowości 100 Mb/s.

(…) operator A. sporządza i na bieżąco aktualizuje, nie rzadziej niż raz na 6 miesięcy, harmonogram wskazujący możliwy termin rozpoczęcia świadczenia usług, (…), uwzględniając informacje o istniejącej i planowanej infrastrukturze telekomunikacyjnej umożliwiającej świadczenie Klientowi tych usług.

Kierownik Klienta, może złożyć do operatora A. wniosek o świadczenie usług, (…). Operator A. rozpoczyna świadczenie usług, (…), w terminie nie dłuższym niż 6 miesięcy od dnia zawarcia z Kierownikiem Klienta, umowy o świadczenie tych usług. Kierownik Klienta zapewnia Klientowi szerokopasmowy dostęp do Internetu o symetrycznej przepustowości co najmniej 100 Mb/s, jeżeli Kierownik Klienta:

1) nie złożył do operatora A. wniosku w terminie 6 miesięcy od dnia wskazania Klienta w harmonogramie lub

2) zaprzestał korzystania z usług operatora A., (…).

Kierownik Klienta obowiązany zapewnić Klientowi szerokopasmowy dostęp do Internetu o symetrycznej przepustowości co najmniej 100 Mb/s może złożyć do ministra właściwego do spraw informatyzacji wniosek o udzielenie zgody na świadczenie usługi niespełniającej parametrów (…), zawierający:

1) uzasadnienie braku możliwości wykonania obowiązku, (…);

2) wskazanie przyczyn niezłożenia wniosku do operatora A.;

3) wskazanie maksymalnych parametrów usługi, której zapewnienie przez Kierownika Klienta jest możliwe.

Minister właściwy do spraw informatyzacji, po zasięgnięciu opinii Prezesa Urzędu (…), udziela, w formie decyzji, zgody, w przypadku gdy warunki techniczne istniejącej infrastruktury telekomunikacyjnej nie pozwalają na wykonanie obowiązku zapewnienia dostępu do szerokopasmowego Internetu. W decyzji określa się czas, na który udzielana jest zgoda, nie dłuższy niż 12 miesięcy, oraz minimalne parametry usługi, której świadczenie zapewnia Kierownik Klienta.

(…), w ramach wykonywania zadań, (…), operator A. wykorzystuje istniejącą infrastrukturę telekomunikacyjną, z uwzględnieniem przedsiębiorstw będących własnością Skarbu Państwa, z zachowaniem zasady równego traktowania i uczciwej konkurencji oraz otwartej, przejrzystej i niedyskryminującej procedury uzyskiwania dostępu do tej infrastruktury lub korzystania z usług transmisji danych.

(…) operator A. może korzystać z infrastruktury telekomunikacyjnej należącej do jednostek samorządu terytorialnego prowadzących działalność, o której mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2062, z 2018 r. poz. 1118 oraz z 2019 r. poz. 1815), lub korzystać z usług transmisji danych świadczonych przez te jednostki bez zachowania procedury, (…).

Operator A. może:

1) budować infrastrukturę telekomunikacyjną niezbędną do przygotowania A., jeżeli nie jest możliwe wykorzystanie istniejącej infrastruktury telekomunikacyjnej;

2) doprowadzić przyłącze telekomunikacyjne do Klienta w celu świadczenia usługi, (…), jeżeli:

a) przyłącze telekomunikacyjne nie istnieje albo

b) istniejące przyłącze nie pozwala na świadczenie Klientowi usługi spełniającej parametry, (…)

\- a doprowadzenie przyłącza pozwalającego na świadczenie Klientowi usługi spełniającej parametry, (…), nie jest planowane w ramach inwestycji realizowanych ze środków publicznych lub w ramach planów inwestycyjnych zgłoszonych zgodnie z przepisami wydanymi przez ministra właściwego do spraw informatyzacji na podstawie art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2017 r. poz. 1460 i 1475).

Operator A.:

1) zapewnia Klientowi infrastrukturę obejmującą co najmniej jeden punkt dostępowy wraz z co najmniej dwudziestoczteroportowym przełącznikiem sieciowym, służącą podłączeniu u Klienta komputerów, w miejscu wskazanym przez Kierownika Klienta, do szerokopasmowego dostępu do Internetu o symetrycznej przepustowości co najmniej 100 Mb/s;

2) u Klienta nieposiadającego punktu dostępowego - podłącza u Klienta co najmniej jeden punkt dostępowy umożliwiający bezprzewodowe korzystanie z szerokopasmowego dostępu do Internetu o symetrycznej przepustowości co najmniej 100 Mb/s;

3) u Klienta posiadającego infrastrukturę o parametrach umożliwiających korzystanie z Internetu o symetrycznej przepustowości co najmniej 100 Mb/s – wykorzystuje istniejącą infrastrukturę do podłączenia u Klienta komputerów, w miejscu wskazanym przez Kierownika Klienta, do szerokopasmowego dostępu do Internetu o symetrycznej przepustowości co najmniej 100 Mb/s oraz podłącza co najmniej jeden punkt dostępowy umożliwiający bezprzewodowe korzystanie z szerokopasmowego dostępu do Internetu o symetrycznej przepustowości co najmniej 100 Mb/s.

Ustanowienie służebności przesyłu na gruntach stanowiących własność (…) lub jednostki samorządu terytorialnego, na której terenie zlokalizowany jest Klient, w celu doprowadzenia przyłącza telekomunikacyjnego do Klienta, jest nieodpłatne w okresie świadczenia Klientowi usługi szerokopasmowego dostępu do Internetu.

(…), wykonywanie przez operatora A. zadań, (…), finansowane jest ze środków budżetu państwa w formie dotacji celowej udzielanej przez ministra właściwego do spraw informatyzacji lub z budżetu środków europejskich.

(…) korzystanie przez Klienta:

1) z usługi szerokopasmowego dostępu do Internetu o symetrycznej przepustowości 100 Mb/s lub usługi o niższych parametrach, świadczonej przez operatora A.,

2) z usług, (…), świadczonych przez operatora A.,

3) z usług, (…)

\- jest nieodpłatne.

(…) operator A. pobiera opłatę wyłącznie za świadczenie Klientowi usługi szerokopasmowego dostępu do Internetu o przepustowości przekraczającej 100 Mb/s, jeżeli Kierownik Klienta wystąpi z wnioskiem o świadczenie takiej usługi.

Opłatę ustala się w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem świadczenia przez operatora A. usługi, (…), a kosztem świadczenia usługi szerokopasmowego dostępu do Internetu o symetrycznej przepustowości 100 Mb/s ((…)).

(…) zobowiązuje operatora A. do prowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i kosztów związanych:

1) ze świadczeniem usługi, (…) (tj. usługi wykonywanej bez odpłatności dla Klientów);

2) z wykonywaniem innych zadań operatora A..

(…) operator A. nie osiąga zysku z tytułu realizacji zadań (…).

(…), ze środków dotacji celowej, (…), operator A. w celu wykonywania zadań, (…), może ponosić wydatki:

1) na nabycie i eksploatację infrastruktury telekomunikacyjnej, urządzeń i systemów informatycznych, wartości niematerialnych i prawnych, przygotowanie dokumentacji oraz analiz niezbędnych do przeprowadzenia procesu inwestycyjnego, w szczególności na sporządzenie projektów technicznych, oraz na wsparcie w procesie zakupowym i instalacyjnym;

2) na wykonanie robót budowlanych, w tym nabycie niezbędnych materiałów, dotyczących infrastruktury i urządzeń, o których mowa w pkt 1, oraz na pokrycie związanych z tymi robotami należności publicznoprawnych, należnych na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności za wydanie decyzji, zgód i zezwoleń;

3) na pokrycie kosztów administracyjnych, w tym kosztów zatrudnienia osób uczestniczących w realizacji zadań operatora A. na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych, oraz kosztów związanych z zapewnieniem wsparcia użytkownikom A.;

4) związane z uzyskaniem:

a) dostępu telekomunikacyjnego, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1907),

b) dostępu, o którym mowa w art. 139 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne, oraz dostępu, o którym mowa w art. 13, art. 17, art. 27 i art. 33 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1537, 1920 i 2003 oraz z 2017 r. poz. 1529 i 1566);

5) na najem, dzierżawę lub leasing infrastruktury telekomunikacyjnej;

6) na usługi:

a) transmisji danych,

b) dzierżawy łączy telekomunikacyjnych,

c) dostawy energii,

d) serwisu i naprawy infrastruktury i urządzeń, o których mowa w pkt 1,

e) utrzymania i rozwoju oprogramowania i innych wartości niematerialnych i prawnych,

f) doradcze, w tym opinie prawne lub ekspertyzy;

7) na najem powierzchni wraz z kosztami eksploatacyjnymi;

8) na nabycie, tworzenie i utrzymanie usług bezpieczeństwa teleinformatycznego, (…);

9) na nabycie, tworzenie, utrzymanie i udostępnianie usług, (…);

10) na pokrycie należności publicznoprawnych oraz kosztów obsługi finansowej;

11) na opracowanie, druk i dystrybucję materiałów informacyjnych i szkoleniowych;

12) na organizację szkoleń, seminariów i warsztatów.

13) na:

a) nabycie i udostępnianie sprzętu komputerowego i innych urządzeń multimedialnych,

b) nabycie, udostępnianie i utrzymywanie usług bezprzewodowego dostępu do Internetu i urządzeń umożliwiających korzystanie z tych usług,

c) nabycie, tworzenie, udostępnianie i utrzymywanie oprogramowania - (…);

14) na realizację działań, (…).

(…) operator A. składa wniosek o udzielenie dotacji celowej do ministra właściwego do spraw informatyzacji na wezwanie tego ministra. Wniosek dotyczy co najmniej 1 pełnego roku kalendarzowego i zawiera opis zadań planowanych do zrealizowania przez operatora A. w okresie objętym wnioskiem wraz z uzasadnieniem ich celowości oraz oszacowanie wysokości środków niezbędnych do realizacji tych zadań w tym okresie. Wniosek składa się najpóźniej w terminie 30 dni od dnia doręczenia operatorowi A. wezwania ministra właściwego do spraw informatyzacji. (…) określa również maksymalny limit wydatków budżetu państwa przeznaczonych na wykonywanie zadań (…) na poszczególne lata (…). Minister właściwy do spraw informatyzacji monitoruje wykorzystanie limitu wydatków, i dokonuje oceny wykorzystania tego limitu według stanu na koniec każdego kwartału, a w przypadku IV kwartału - według stanu na dzień 20 listopada danego roku. W przypadku przekroczenia lub zagrożenia przekroczenia przyjętego na dany rok budżetowy maksymalnego limitu wydatków oraz w przypadku gdy w okresie od początku roku kalendarzowego do dnia ostatniej oceny, część limitu rocznego przypadającego proporcjonalnie na ten okres zostanie przekroczona co najmniej o 10% stosuje się mechanizm korygujący polegający na zmniejszeniu wydatków budżetu państwa będących skutkiem finansowym(…).

(…) operator A. świadczy usługi, (…), od dnia(…). Przed tym dniem Wnioskodawca w oparciu o środki finansowe z dotacji celowej rozpocznie przygotowania do prowadzenia działalności w ramach operatora A. (…).

Zakres działań wykonywanych na podstawie (…) składa się z czterech odrębnych projektów (źródeł finansowania):

A-1 - w ramach projektu Wnioskodawca buduje głównie węzły szkieletowe sieci A.;

A-2 - w ramach projektu Wnioskodawca świadczy Klientom bezpłatne usługi bezpieczeństwa;

A-3 - w ramach projektu Wnioskodawca buduje u Klientów sieci dostępowe, czyli wyposaża Klientów w routery, switche itp.

Każdy z tych projektów realizuje odrębne cele, w ramach każdego z nich powstaje samodzielna pod względem operacyjnym i funkcjonalnym infrastruktura i każdy z nich jest realizowany na podstawie odrębnych umów o dofinansowanie projektów.

W ramach projektu A-1 (Budowa sieci A.) powstała dedykowana sieć transmisji danych, działająca w oparciu o usługi dzierżawy łączy telekomunikacyjnych zestawianych jako usługi operatorów istniejących sieciach telekomunikacyjnych. Zapewnia ona świadczenie usług dostępu do Internetu Klientom. Wykorzystanie istniejących elementów infrastruktury i usług, oraz infrastruktury, która będzie budowana w wyniku projektów dofinansowywanych z I osi Programu Operacyjnego Polska Cyfrowa 2014-2020 (POPC), wpłynie na efektywność wykorzystania tych inwestycji. Projekt zakłada wybudowanie sieci implementowanej w technologii IP/MPLS, opierającej się na 16 węzłach szkieletowych, połączonych między sobą przy pomocy łączy dzierżawionych od operatorów telekomunikacyjnych o przepustowościach 10G/40G/100Gb/s. Węzły szkieletowe są zlokalizowane w poszczególnych województwach, w oparciu o publicznie dostępne powierzchnie kolokacyjne. Będą one wyposażone w infrastrukturę niezbędną do agregacji ruchu od Klientów, głównie z terenu danego województwa. Usługi dostępu do internetu świadczone będą ze wsparciem systemów OSS i BSS, które zapewnią optymalne procesy i wydajne zarządzanie zarówno w warstwie sieciowej, jak i usługowej.

Operator A. oprócz wybudowanej infrastruktury sieci A., podejmie współpracę z Operatorami łączy dostępowych do Klientów tak, by umożliwić Klientom podłączenie się do internetu A. Zapewnione będzie również wsparcie informacyjno-doradcze dla użytkowników w obszarze sposobu przystąpienia i korzystania z usług świadczonych na bazie wybudowanej sieci A. oraz usług ułatwiających użytkownikom A. dostęp do technologii cyfrowych.

Bezpośrednim efektem projektu będzie uruchomienie infrastruktury dedykowanej sieci telekomunikacyjnej opartej na 16 węzłach szkieletowych (w miastach wojewódzkich), systemach do zarządzania siecią oraz świadczenie na jej bazie usług dostępu do internetu dla Klientów z terenu całej Polski. Wszyscy Klienci objęci zostaną możliwością zestawienia przez operatora telekomunikacyjnego łącza 100 Mb/s symetrycznie do uzgodnionego węzła sieci A.. Udostępnienie internetu pozwoli w efekcie na zmianę w sposobie (…). Wdrożenie sieci dostępu do internetu przyczyni się do rozwoju nowych form (…) oraz kompetencji i umiejętności cyfrowych (w tym powszechnej (…)). Należy też podkreślić, że udostępnienie szybkiego, bezpiecznego dostępu do internetu u Klientów, z założenia pozwoli na dostęp dużej części społeczeństwa ((…)) do nowoczesnych usług teleinformatycznych. W efekcie nastąpi wzmocnienie zapotrzebowania dla użytkowników domowych, (…).

Od Klientów nie jest pobierana żadna opłata za wyposażenie w sieć dostępową. Wydatki bezpośrednio związane z wybudowaniem sieci dostępowej to koszty:

*   koncepcji;
*   niestandardowych prac instalacyjnych;
*   zakupu urządzeń CPE/AP/SW;
*   instalacji tychże urządzeń.

W ramach A-2, mając na uwadze obowiązek realizacji dyrektyw międzynarodowych oraz strategii krajowych, Operator A. musi zagwarantować dostarczenie Klientom rozwiązań, dzięki którym (…) będą mogli bezpiecznie korzystać z sieci szerokopasmowej. Celem projektu jest przygotowanie infrastruktury telekomunikacyjnej i teleinformatycznej, na bazie której świadczone będą usługi zapewniające bezpieczny dostęp do internetu (…).

Systemy wybudowane w ramach projektu będą mogły funkcjonować jako fragment sieci dowolnego operatora telekomunikacyjnego świadczącego Klientom usługę dostępu do internetu, zapewniając jej bezpieczeństwo.

W ramach projektu usługi bezpieczeństwa dla Klientów będą świadczone na bazie dedykowanej infrastruktury telekomunikacyjnej i teleinformatycznej, zlokalizowanej w każdym z 16 miast wojewódzkich. Systemy bezpieczeństwa, realizujące poszczególne poziomy usług bezpieczeństwa, będą obsługiwały w większości Klientów znajdujących się w obszarze danego województwa. Bezpieczeństwo w sieci będzie zapewnione na wielu poziomach: ochrona Użytkowników A. przed szkodliwymi treściami wraz z systemami filtrowania aplikacji webowych, systemami antywirusowymi, antymalware’owymi, monitorowanie zachowania użytkowników w sieci, reakcja na hate, mobbing, uwodzenie itp. ochrona stacji końcowych, w tym urządzeń mobilnych.

Operator A. oprócz systemów i usług zapewni Kierownikom Klientów wsparcie informacyjno-doradcze w obszarze (…) w internecie.

Tym samym wdrożenie systemów bezpieczeństwa A. stanowi część realizacji celów I osi priorytetowej świadczenie publicznie dostępnych usług Klientom w zakresie bezpieczeństwa teleinformatycznego, określonych w SZOOP, do których należy wsparcie projektów rozwoju sieci szerokopasmowych o wysokich parametrach (co najmniej 100 Mb/s) wraz z usługami bezpieczeństwa teleinformatycznego.

Bezpośrednim efektem projektu będzie uruchomienie 16 węzłów bezpieczeństwa (w miastach wojewódzkich) oraz systemów do świadczenia wielopoziomowych usług bezpieczeństwa ochrony Użytkowników A..

W rezultacie zapewnione zostanie bezpieczne korzystanie z internetu, w tym (…).

Kierownikom Klientów udostępnione zostaną narzędzia umożliwiające zarządzanie (tworzenie, modyfikowanie, monitorowanie) obowiązującą dla danego Klienta polityką bezpieczeństwa. Pozwolą one Kierownikowi Klienta decydować m in. o tym, które treści powinny być dostępne, a które nie, aby należycie zabezpieczyć (…) przed dostępem do treści zagrażających (…). Mierzalnym wskaźnikiem rezultatu projektu będzie liczba zarejestrowanych użytkowników systemów obsługowych systemów bezpieczeństwa, która będzie wskazywać na poziom wykorzystania produktów projektu.

Bezpieczeństwo w sieci w A-2 jest zapewnione na 3 poziomach:

1) Poziom 2 - filtracja treści w zależności od profilu użytkownika: system filtrowania URL, systemy filtrowania aplikacji webowych, systemy Anty Wirusowe, Anty Malware’owe,

2) Poziom 3 - monitorowanie zachowań dzieci w sieci, reakcja na hate, mobbing, uwodzenia itp.,

3) Poziom 4 - ochrona stacji końcowych, w tym urządzeń mobilnych.

Poniżej umowy, w ramach których wytworzono usługi na poziomach od 2 do 4.


| A-2 
| Nr umowy | Koszt | Przedmiot umowy 
| (…) | (…) zł | Rozbudowa Centralnego Węzła Bezpieczeństwa 
| (…) | (…) zł | Karty do przełączników (…) 
| (…) | (…) zł | 2 poziom usług bezpieczeństwa filtracja, SWG 
| (…) | (…) zł | 3 poziom usług bezpieczeństwa, system monitorowania zachowań 
| (…) | (…) zł | Świadczenie usług monitoringu usługi utrzymania Systemu B3 
| (…) | (…) zł | 4 poziom usług bezpieczeństwa, kontrola rodzicielska 
| (…) | (…) zł | Dostawa i instalacja kart do przełączników (…) oraz licencji wieczystej na system wirtualny 
| Razem | (…) zł |  

W ramach projektu A-3, w pierwszej połowie (…) r. przeprowadzono inwentaryzację stanu dostępu do internetu u Klientów. Na bazie zebranych od Klientów informacji ustalono, że zaledwie ok. 10% jednostek posiada infrastrukturę o parametrach umożliwiających korzystanie z internetu o symetrycznej przepustowości co najmniej 100 Mb/s oraz podłączenia punktów dostępowych, umożliwiających bezprzewodowe korzystanie z szerokopasmowego dostępu do internetu o symetrycznej przepustowości co najmniej 100 Mb/s.

Celem projektu jest zapewnienie infrastruktury, która umożliwi każdemu Klientowi dostęp do szybkiego internetu przy jak najwyższych parametrach technicznych - o symetrycznej przepustowości co najmniej 100 Mb/s. Zostaną uruchomione (…) sieci dostępowe, które umożliwią nawiązanie komunikacji pomiędzy usługami dostępu do internetu (przyłączem dystrybucyjnej lub dostępowej sieci operatora telekomunikacyjnego zapewniającego te usługi), a (…) siecią komputerową (siecią lokalną u Klienta).

Ponieważ elementem kluczowym jest wydajność urządzenia brzegowego, łączącego sieć wewnętrzną z siecią internet oraz wydajność urządzeń sieciowych po stronie sieci wewnętrznej Klienta - w skład sieci dostępowej wchodzić będą urządzenia brzegowe sieci operatorskiej (CPE) oraz punkty dostępowe Wi-Fi, a także przełączniki Ethernet wraz z łączącą je infrastrukturą. W ramach tego projektu Klienci będą otrzymywać gotowe rozwiązania telekomunikacyjne, wraz z usługą wdrożenia, umożliwiające podłączenie istniejącej (…) sieci lokalnej ((…)) do internetu o wysokich parametrach technicznych.

Tym samym wdrożenie sieci A. stanowi część realizacji celów I osi priorytetowej - powszechny dostęp do szybkiego internetu przy jak najwyższych parametrach technicznych, Powszechny dostęp do internetu, Działanie 1.1 Wyeliminowanie terytorialnych różnic w możliwości dostępu do szerokopasmowego internetu o wysokich przepustowościach, określonych w SZOOP, do których należy wsparcie projektów rozwoju sieci szerokopasmowych o wysokich parametrach (co najmniej 100 Mb/s), co prowadzi w konsekwencji do eliminowania terytorialnych różnic w dostępie do szerokopasmowego internetu o wysokich przepustowościach poprzez zwiększenie ilości (…) objętych szerokopasmowym internetem o wysokiej przepustowości.

Dzięki realizacji projektu usługi dostępu do internetu będą mogły być prawidłowo dystrybuowane na terenie Klienta. Powstała sieć dostępowa na terenie Klienta zapewni dosył do komputerowych sieci (…) (sieci lokalnych LAN) (…) sygnału internetowego o parametrach zgodnych z wymaganymi ustawowo. Efekt przedsięwzięcia jest komplementarny do założeń programu w obszarze zapewnienia dostępu do szybkiego internetu Klientom przy jak najwyższych parametrach technicznych.

Zmiana sposobu (…) wymaga inwestycji zarówno w sieć dostępową u Klientów, co jest przedmiotem prezentowanego projektu, jak i potrzeby pracy z (…), co jest przedmiotem wielu innych projektów. Projekt przyczyni się do wykonania ustawowego zadania operatora A., którym jest rozwiązanie jednego z fundamentalnych problemów (…).

Dzięki realizacji projektu, przy zapewnieniu odpowiedniej jakości usług operatora dostępu do internetu, zminimalizowany zostanie wpływ sieci dostępowej na jakość internetu w sieciach (…). Tym samym wszyscy Klienci w Polsce będą dysponowały (…) sieciami dostępowymi umożliwiającymi korzystanie z usług szerokopasmowego internetu o symetrycznej przepustowości co najmniej 100 Mb/s.

Wydatki w ramach A-1,2,3 (skrót A-1,2,3 odnosi się do ww. Projektów, które są finansowane ze środków unijnych w ramach działania 1.1 Programu Operacyjnego Polska Cyfrowa, na podstawie trzech odrębnych umów o dofinansowanie. Okres realizacji: od września 2018 do października 2023. Poszczególne zakupy towarów i usług w projektach (poszczególne faktury) - mogą być rozliczane częściowo w różnych Projektach.

Koszty budowy węzłów szkieletowych są ponoszone wyłącznie w A-1, koszty wytworzenia usług bezpieczeństwa są ponoszone wyłącznie w A-2, koszty budowy sieci dostępowych u Klientów są ponoszone wyłącznie w ramach A-3.

Czwartym źródłem finansowania Operatora A. jest dotacja celowa. Roczne dotacje celowe finansowane z Budżetu Państwa udzielane przez Kancelarię Prezesa Rady Ministrów. Główne wydatki finansowane z tej dotacji celowej obejmują: abonament dla Klientów do 100 mb, oraz koszt łącza od Punktu Wymiany Ruchu (miejsce gdzie operator telekomunikacyjny „wpina się” do sieci A.) do węzłów szkieletowych (wybudowanych w ramach A-1), utrzymanie wybudowanej infrastruktury (serwis, kolokacja).

Ponadto Wnioskodawca eksploatuje szereg systemów monitorujących sieć A., które są rozliczane w każdym z A-1,2,3, w zależności od stopnia ich wykorzystania na rzecz danego Projektu (czyli jedna faktura kosztowa może być rozliczana w 3 ww. Projektach). Przykładem takiego wydatku jest system OSS. System ten służy m.in. monitorowaniu parametrów funkcjonowania urządzeń składających się na sieć dostępową czy urządzeń umieszczonych w węzłach bezpieczeństwa i węzłach szkieletowych. Sprawdza on m.in. czy transfer do Klienta wynosi 100 mb/s. Z racji tego, że monitoruje on infrastrukturę A-1,2,3, został on rozliczony w każdym z A-1,2,3.

Koszt dodatkowej przepływności, powyżej 100 Mb/s nie jest rozliczany w żadnym z czterech wyżej wskazanych Projektów. W każdym z tych Projektów podatek od towarów i usług jest kwalifikowany i Wnioskodawca go nie odzyskuje.

Obecnie Wnioskodawca przyjmuje, że wykonując zadania nałożone ustawą (…), jako organ władzy publicznej nie występuje jako podatnik VAT, z wyłączeniem świadczenia usługi dodatkowej (tj. powyżej 100 mb/s), płatnej przepływności. W przypadku zamówienia przez Klienta dodatkowej, płatnej przepływności powyżej 100 Mb/s, Wnioskodawca zamawia tę usługę u prywatnego operatora. Następnie refakturuje na Klienta koszt dodatkowej przepływności, z refaktury wynika 23% podatku należnego, refaktura ta nie jest rozliczana w żadnym z Projektów A., koszt zamówionej przez Wnioskodawcę u operatora telekomunikacyjnego dodatkowej przepływności jest pokrywany ze środków własnych, a nie projektowych (A-1,2,3 dotacja).

Wnioskodawca odlicza podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez operatora dostarczającego dodatkową przepływność (zakup ten jest w całości związany z fakturą (refakturą) dla Klienta za dodatkową przepływność).

Wykonując wszystkie inne zadania wynikającą z (…) (jak np. budowa infrastruktury) Wnioskodawca traktuje jako pozostające poza zakresem działalności gospodarczej w podatku od towarów i usług, dlatego też np. koszty budowy sieci dostępowych są kwalifikowane w A-3 w kwotach brutto, a podatek od towarów i usług wynikający z tychże kosztów nie jest odzyskiwany

W zakresie A. Wnioskodawca odlicza podatek naliczony z faktury za dodatkową przepływność zamówioną u operatora, wyłącznie związany z podatkiem należnym, wynikającym z refaktury wystawionej Klientowi.

W kontekście usług o przepływności do 100mb/s oraz powyżej (płatnych) Wnioskodawca wykonuje następujące zadania dla Klienta:


| Zadania | Klient zamawia 100 mb/s | Klient zamawia dodatkową, płatną przepływność 
| "Wpięcie” Klienta do sieci A. wybudowanej w ramach A-1 | TAK | TAK 
| Budowa sieci dostępowej u Klienta sfinansowanej z A-3 | TAK | TAK 
| Zapewnienie Klientowi usług bezpieczeństwa wytworzonych w ramach A-2 | TAK | TAK 
| Sfinansowanie z dotacji A. abonamentu do 100 mb/s | TAK | TAK 
| Zamówienie u prywatnego operatora telekomunikacyjnego dodatkowej, płatnej przepływności, sfinansowanej ze środków własnych Wnioskodawcy | NIE | TAK 
| Wystawienie faktury Klientowi | NIE | TAK 

Infrastruktura wybudowana w ramach A-1 będzie służyła zarówno do świadczenia usługi nieodpłatnej, jak i odpłatnej. Klient może nie korzystać z usług bezpieczeństwa (nie przystąpić do A-2), nie chcieć sieci dostępowej (przystąpić do A-3), a jedynie przystąpić do A-1 i zamówić dodatkową przepływność.

Cena dodatkowej przepływności bezpośrednio wynika z oferty złożonej przez operatora telekomunikacyjnego wybranego w trybie określonym ustawą o zamówieniach publicznych (stawki są różne w zależności od operatora). Istnienie sieci dostępowych u Klientów (cel A-3), świadczenie usług bezpieczeństwa (cel A-2), istnienie węzłów szkieletowych A. (cel A-1), nie ma jakiegokolwiek wpływu na koszt przepływności świadczonej przez operatora. Operator tworzy własną, odrębną pod względem funkcjonalnym i operacyjnym infrastrukturę i w kalkulacji oferty złożonej przez tegoż operatora nie jest uwzględniony fakt istnienia sieci A.. Dla operatora jest zupełnie obojętne, czy za pośrednictwem Punktu Wymiany Ruchu wpina się w węzły A., czy w jakąkolwiek inną sieć szkieletową. Kalkulując koszt świadczonej przepływności operator uwzględnia koszty obsługi własnej infrastruktury, a nie infrastruktury A-1,2,3.

Koszt dodatkowej przepływności wynikający z refaktury nie ma jakiegokolwiek związku z istnieniem infrastruktury A-1,2,3, analogicznie jak nie ma takiego związku pomiędzy fakturą operatora a kosztem budowy infrastruktury powstałej w ramach A-1,2,3.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca ponosi w ramach A. wydatki z tytułu:

1) kosztu dodatkowej przepływności powyżej 100 Mb,

2) kosztu przepływności do 100 Mb,

3) kosztu budowy infrastruktury A-1,2,3,

4) koszty związane z serwisem infrastruktury, koszty kolokacji w ramach A-2 oraz A-1, koszty systemów monitorujących, koszty informacji i promocji,

5) pośrednie: najem powierzchni, media itp.

Kolokacja urządzeń to usługa świadczona na rzecz Wnioskodawcy, udostępniająca zlokalizowane w specjalizowanych pomieszczaniach (zapewniających określone warunki klimatyczne - temperaturę i wilgotność) szafy telekomunikacyjne, celem instalacji i funkcjonowania urządzeń składających się na węzły szkieletowe oraz urządzeń służących świadczeniu usług bezpieczeństwa dla usług bezpłatnych i odpłatnych.

Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie towarów i usług (w tym systemów monitorujących), są rozliczane - z perspektywy finansowania wydatku - w różnych źródłach (projektach).

Projekty A-1,2,3 mają wspólne elementy infrastruktury, które mogłyby być wytworzone oddzielnie dla każdego z projektów, ale ze względów zachowania efektywności kosztowej i efektu synergii podjęto decyzję o wytworzeniu wspólnych elementów.

System OSS służy m. in. monitorowaniu parametrów funkcjonowania urządzeń składających się na sieć dostępową czy urządzeń umieszczonych w węzłach bezpieczeństwa i węzłach szkieletowych. Taki system „monitoringu” z powodzeniem mógłby zostać wytworzony odrębnie dla każdego z projektów. Podzielenie funkcjonalności systemu OSS na obsługujące infrastrukturę A-1, A-2 i A-3 jest możliwe.

Główne zadania platformy BSS to:

*   obsługa Klientów ((…)),
*   prowadzenie działalności operatora telekomunikacyjnego,
*   zarządzanie i rozliczanie prac partnerów serwisowych,
*   zarządzanie i rozliczanie dostawców sprzętu,
*   zarządzanie i rozliczanie usług operatorów sieci dostępowej / agregacyjnej / szkieletowej,
*   wsparcie większości procesów biznesowych A.,
*   możliwość tworzenia nowych procesów biznesowych,
*   możliwość dodawania nowych typów produktów,
*   udostępnianie widoku 360 klienta i Partnera oraz Partnera na użytek działów biznesowych takich jak Centrum Kontaktu czy rozliczeń z operatorami,
*   wsparcie procesów zarządzania sprzętem u Klienta, urządzeniami szkieletowymi, bezpieczeństwa i łączami.

Zatem system BSS to nic innego jak system automatyzujący procesy back-office Wnioskodawcy jako Operatora A. Wytworzenie systemu BSS mogłoby w istocie stanowić odrębny projekt. W Programie Operacyjnym Polska Cyfrowa cyfryzacji procesów back-office dedykowanie jest działanie 2.2. A więc już na poziomie POPC cyfryzację procesów back-office potraktowano jako odrębny projekt. Dana organizacja może mieć kilka systemów obsługujących jej zadania front-office i jeden system obsługujący jej procesy back-office i rozdzielność systemów front-office i back-office nie budzi wątpliwości.

Analogiczny do systemu BSS jest status Systemu Centrum Kontaktu, służącego do obsługi wszystkich kanałów komunikacji (telefon, e-mail, Web chat, sms, zdalny pulpit) w celu komunikacji z abonentami, na potrzeby projektu A. Z faktu, że dana organizacja ma jedną infolinię, nie wynika że wszystkie realizowane przez nią zadania są jednym projektem.

Zarówno system OSS jak i BSS są umieszczone na wspólnej zwirtualizowanej infrastrukturze obliczeniowej.

Dla przykładu: Klient, który zamówił przepływność 200 Mb (podstawową i dodatkową) składa Wnioskodawcy reklamację, twierdząc że nie dostał usługi na tym poziomie. Wtedy system OSS pozwala na ustalenie, jaka była faktyczna przepływność na łączach, a w systemie BSS Wnioskodawca obsłuży tę reklamację. System BSS służy także do wystawiania faktur. Obydwa te systemy są umieszczone na wspólnej infrastrukturze obliczeniowej. Klient w sprawie reklamacji może zgłosić do Wnioskodawcy poprzez Centrum Obsługi Kontaktu. Wszystkie te elementy (OSS, BSS, chmura, Centrum Kontaktu) są finansowane w ramach A-1, A-2, A-3.

Kolokacja jest rozliczana w A-1, A-2, A. dotacja; serwis jest rozliczany w A-1, A-3 i A. dotacja.

Dotychczas Wnioskodawca uzyskał następujące obroty z tytułu dodatkowej przepływności (usługi odpłatne dla Klientów):


| rok | Refaktury dla Klientów (netto) 
| 2018 | (…) zł 
| 2019 | (…) zł 
| 2020 | (…) zł 
| 2021 | (…) zł 
| 2022 | (…) zł 

Koszty rozliczonej dotacji A. wynosiły w poszczególnych latach: (…).

Dokonując alokacji nabytych towarów i usług w ramach wykonywania obowiązków Operatora A. do poszczególnych rodzajów działalności (poza zakresem opodatkowania, opodatkowana działalność gospodarcza, zakupy wiązane w sposób niewymierny z działalnością poza zakresem opodatkowania oraz opodatkowaną działalnością gospodarczą - mieszane), Wnioskodawca przyjął, że do wydatków związanych:

1) wyłącznie z działalnością gospodarczą należy zakwalifikować tylko koszt nabycia przez Wnioskodawcę dodatkowej przepływności powyżej 100 Mb od Operatorów;

2) z działalnością niegospodarczą (poza zakresem opodatkowania) należy zakwalifikować koszt przepływności do 100 Mb, koszt budowy infrastruktury A-1,2,3, w tym kolokacji, a także koszty serwisu, koszty systemów monitorujących, koszty informacji i promocji.

3) z działalnością poza zakresem opodatkowania oraz opodatkowaną działalnością gospodarczą - mieszane: koszty pośrednie: najem powierzchni, media itp.

Wnioskodawca stosuje obecnie odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Prewskaźnikiem wyliczonym z uwzględnieniem dotacji na realizację także innych zadań, w tym w szczególności projektu jednolitego, ustandaryzowanego systemu klasy (…), (…), umożliwiającego kompleksowe zarządzanie dokumentacją, (…) - dalej również „Prewskaźnik Wnioskodawcy”.

Dotychczas stosowany Prewskaźnik Wnioskodawcy (tj. z uwzględnieniem projektu A. oraz innych, w szczególności (…)) wynosił w poszczególnych latach:

1) 2019 r. - 93%,

2) 2020 r. - 76%,

3) 2021 r. - 38%,

4) 2022 r. - 49%.

Ponieważ wydatki ponoszone w ramach A-1,2,3 są rachunkowo wydzielone, Wnioskodawca rozważa również zastosowanie do wydatków związanych z wykonywaniem zadań w ramach A., odrębnego prewskaźnika, który miałby zastosowanie wyłącznie do wydatków w ramach A.. Do wydatków mieszanych A., związanych jednocześnie z działalnością poza zakresem opodatkowania oraz opodatkowaną działalnością gospodarczą (mieszanych) Wnioskodawca rozważa zastosowanie prewskaźnika, obliczonego na podstawie metodologii analogicznej do przewidzianej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) - dalej także „Prewskaźnik A.”. Rozważany przez Wnioskodawcę sposób kalkulacji Prewskaźnika A. zakłada ujęcie w:

1) liczniku Prewskaźnika A. rocznej wartości obrotu netto z tytułu refaktur wystawiane Klientom za dodatkową przepływność

2) w Mianowniku Prewskaźnika A. wartości dofinansowania zaliczonego do przychodów w danym roku podatkowym z dofinansowania udzielonego na wykonywanie zadań Operatora A., powiększonego o wartość refaktur wystawiane Klientom za dodatkową przepływność.


| Rok | Refaktury | Przychody A. | Proponowany prewskaźnik przed zaokrągleniem 
| 2018 | (…) zł | (…) zł | 0,0083% 
| 2019 | (…) zł | (…) zł | 0,0427% 
| 2020 | (…) zł | (…) zł | 0,0979% 
| 2021 | (…) zł | (…) zł | 0,2889% 
| 2022 | (…) zł | (…) zł | 0,2846% 

Wnioskodawca zamierza dokonać zaokrąglenia prewskaźnika obliczonego w ww. sposób do najbliższej liczby całkowitej.

Na dzień złożenia wniosku:

1) z przepływności ponad 100 Mb/s korzysta (…) Klientów na ponad (…) Klientów z przepływnością co najmniej 100 Mb/s);

2) relacja całości zamówionej przepływności do zamówionej dodatkowej przepływności, wyniesie 99,78% (dodatkowa przepływność: 0,22%).

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca podkreśla, że prawidłowość i możliwość stosowania Prewskaźnika Wnioskodawcy nie jest przedmiotem wniosku. Jednocześnie poniżej zaprezentowano sposób obliczania prewskaźnika.

Wskazany we wniosku Prewskaźnik Wnioskodawcy jest obliczany z uwzględnieniem całokształtu działalności gospodarczej i niegospodarczej Wnioskodawcy. Zatem prewskaźnik Wnioskodawcy wyliczano jako:

Licznik: przychody z dotacji A-1, A-2, A-3, dotacja celowa Ministerstwa (…);

Mianownik: przychody z dotacji A-1, A-2, A-3, dotacja celowa Ministerstwa (…) oraz przychody z podstawowej działalności — netto.

Tak policzony prewskaźnik dla roku 2019 wyniósł:


| Przychody Wnioskodawcy | (…) 
| Przychody z dotacji na A. (1) - brutto | (…) 
| Przychody z podstawowej działalności - netto | (…) 
| pre-wskaźnik | 93% 

Powyższy wzór został zmieniony w wyliczeniach prewskaźnika dla 2020 r. Zmiana polegała na dodaniu do licznika projektu (…). Projekt ten polega na wybudowaniu i utrzymaniu systemu obiegu dokumentacji (…). Działanie to nie generuje zatem przychodów dla Wnioskodawcy. Jest to inwestycja, która nie jest przedsięwzięciem komercyjnym, stąd koszty ponoszone w ramach omawianego Projektu nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prewskaźnik wyliczony tym sposobem wynosił:

1) Rok 2020:


| Przychody Wnioskodawcy | (…) 
| Przychody z dotacji na A. i (…) - brutto | (…) 
| Przychody z podstawowej działalności - netto | (…) 
| pre-wskaźnik | 76% 

2) Rok 2021:


| Przychody Wnioskodawcy | (…) 
| Przychody z dotacji na A. i (…) - brutto | (…) 
| Przychody z podstawowej działalności - netto | (…) 
| pre-wskaźnik | 38% 

3) Rok 2022:


| Przychody Wnioskodawcy | (…) 
| Przychody z dotacji na A. i (…) - brutto | (…) 
| Przychody z podstawowej działalności - netto | (…) 
| pre-wskaźnik | 49% 

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy obejmuje:

*   usługi z domen;
*   sprzedaż sprzętu i oprogramowania;
*   podnajem powierzchni biurowych;
*   usługi wdrożeniowe i informatyczne.

U Wnioskodawcy nie występuje sprzedaż zwolniona przedmiotowo.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w przypadku instytutu badawczego, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A\*100/(A+B)

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej instytutu badawczego,

B - sumę wykorzystanych przez instytut badawczy środków obejmującą:

1) subwencje, dotacje i inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez ten instytut na zadania związane z działalnością naukową lub kształceniem w szkole doktorskiej, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej,

2) dotacje i inne środki o podobnym charakterze przeznaczone na realizację przez ten instytut w danym roku badań naukowych, prac rozwojowych lub innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej

\- z wyłączeniem środków finansowych przeznaczonych na stypendia dla doktorantów.

Prewskaźnik Wnioskodawcy oraz Prewskaźnik A. będą stosowane w ten sposób, że:

a) wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach A., są wyodrębnione rachunkowo — do tych wydatków Wnioskodawca zastosuje wyłącznie Prewskaźnik A. i nie będzie stosować Prewskaźnika Wnioskodawcy;

W tej grupie znajdą się - o ile DKIS uzna, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części - wydatki związane z działalnością odpłatną i niegospodarczą (poza zakresem opodatkowania): koszt przepływności do 100 Mb, koszt budowy infrastruktury A-1,2,3, w tym kolokacji, a także koszty serwisu, koszty systemów monitorujących, koszty informacji i promocji.

b) w zakresie pozostałych wydatków Wnioskodawcy, niezwiązanych z działalnością A., Wnioskodawca zastosuje wyłącznie prewskaźnik Wnioskodawcy.

W tej grupie znajdą się wydatki związane z działalnością poza zakresem opodatkowania oraz opodatkowaną działalnością gospodarczą, koszty mieszane: koszty pośrednie: najem powierzchni, media itp.

Wnioskodawca nie zamierza stosować procedury dwustopniowej. Wydatki na nabycie towarów i usług w ramach A. — w szczególności z uwagi na odrębne źródła finansowania – są i muszą być wyodrębnione rachunkowo i ewidencyjnie. Z tego względu działalność w zakresie A. jest wydzielona rachunkowo.

Prewskaźnik A. będzie zawierał w mianowniku wartość obrotu z tytułu refaktur wystawianych Klientom. Wartości podane w kolumnie „Proponowany prewskaźnik przed zaokrągleniem” to wynik działania: „Refaktury” / „refaktury + przychody A.”:


| Rok | Refaktury | Przychody A. | Proponowany prewskaźnik przed zaokrągleniem 
| 2018 | (…) zł | (…) zł | 0,0083% 
| 2019 | (…) zł | (…) zł | 0,0427% 
| 2020 | (…) zł | (…) zł | 0,0979% 
| 2021 | (…) zł | (…) zł | 0,2889% 
| 2022 | (…) zł | (…) zł | 0,2846% 

Przy czym wartości wskazane w kolumnie „Przychody A.” wynikają z poniższych wyliczeń: (…).

Jak wyjaśniono wyżej oraz w treści wniosku, działalność Wnioskodawcy w ramach A. jest jednym z obszarów działalności Wnioskodawcy. Poza wykonywaniem zadań Operatora A., Wnioskodawca wykonuje komercyjną działalność gospodarczą ((…), sprzedaż sprzętu i oprogramowania; podnajem powierzchni biurowych; usługi wdrożeniowe i informatyczne), a także realizuje inne projekty w ramach nieodpłatnej działalności statutowej, finansowanej ze środków publicznych (w szczególności projekt (…)).

Towary i usługi nabywane w ramach A. nie są wykorzystywane w działalności komercyjnej, ani w innych projektach prowadzonych w ramach nieodpłatnej działalności statutowej. Zadania w ramach A. są wykonywane:

1) na odrębnej podstawie prawnej ((…));

2) są finansowane z wyodrębnionych źródeł.

Ponadto, dotychczas stosowany Prewskaźnik Wnioskodawcy (tj. z uwzględnieniem projektu A. oraz innych, w szczególności (…), przychodów z działalności gospodarczej) wynosił w poszczególnych latach:

1) 2019 r. - 93%,

2) 2020 r. - 76%,

3) 2021 r. - 38%,

4) 2022 r. - 49%.

Działalność Wnioskodawcy w ramach A. jest zatem wydzielona rachunkowo i finansowo, zaś nabyte w ramach A. towary i usługi nie są wykorzystywane ani do działalności komercyjnej, ani realizacji innych projektów (np. (…)). Jednocześnie możliwe jest ustalenie w sposób obiektywny i pewny:

1) przychodów Wnioskodawcy w ramach A. (z działalności odpłatnej oraz datacji);

2) liczby usług płatnych w relacji do wszystkich usług świadczonych przez Operatora A. na rzecz szkół.

Każdy z tych parametrów wykazuje rażąco odmienny zakres wykorzystania towarów i usług do działalności odpłatnej gospodarczej, niż Prewskaźnik Wnioskodawcy.

Proponowany przez Wnioskodawcę prewskaźnik finansowy daje wyniki:


| Rok | Refaktury | Przychody A. | Proponowany prewskaźnik przed zaokrągleniem 
| 2018 | (…) zł | (…) zł | 0,0083% 
| 2019 | (…) zł | (…) zł | 0,0427% 
| 2020 | (…) zł | (…) zł | 0,0979% 
| 2021 | (…) zł | (…) zł | 0,2889% 
| 2022 | (…) zł | (…) zł | 0,2846% 

Poniżej zaprezentowali Państwo inny możliwy sposób zmierzenia relacji działalności gospodarczej do niegospodarczej:

Licznik: Klienci z dodatkową przepływnością = (…)

Mianownik:

*   liczba Klientów ze zmodernizowaną siecią dostępową = (…)
*   liczba Klientów z usługą bezpieczeństwa > 1 poziom = (…)
*   liczba Klientów z przepływnością 100 mb = (…)

\= 0,0006%

Usługa dostępu do Internetu nie jest jedyną usługą świadczoną przez Operatora A. Jak była o tym mowa we wniosku, każdy z Projektów A-1,2,3 ma oddzielne cele i zadania. Istotą A-3 jest bezpłatne wybudowanie Klientowi sieci dostępowej. Klient może przystąpić do A-3 i nie skorzystać z usług bezpieczeństwa (A-2). Może również zapewniać dostęp do Internetu poza siecią A.. Klient może podłączyć się do sieci A. i jednocześnie nie korzystać z darmowych usług bezpieczeństwa. Podsumowując: wybudowanie sieci dostępowej, zapewnienie określonego poziomu bezpieczeństwa to usługi inne niż samo świadczenie dostępu do Internetu. Usługi te są zapewniane przez różne komórki organizacyjne Operatora A., są odrębnymi procesami.

Infrastruktura A. nie jest wykorzystywana w innej działalności Wnioskodawcy. Wszystkie powyższe wyliczenia pokazują, że działalność gospodarcza w całości działalności Operatora A. jest działalnością marginalną.

Z powyższego powodu Wnioskodawca jest zdania, że zaproponowana metoda kalkulacji Prewskaźnika A., dla wydatków ponoszonych w ramach A., jest najbardziej reprezentatywna oraz bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności w ramach A. oraz dokonywanych w ramach A. nabyć.

Zastosowanie sposobu określenia proporcji zgodnie z przepisami rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. lub Prewskaźnika Wnioskodawcy spowoduje, że na zakres prawa do odliczenia z tytułu wydatków w ramach A. będą miały wpływ (in minus) inne projekty nieodpłatne Wnioskodawcy (w szczególności (…)) oraz (in plus) komercyjna działalność gospodarcza, podczas gdy towary i usługi nabywane w ramach A. nie są w żadnym stopniu wykorzystywane w tych działalnościach Wnioskodawcy.

Jednocześnie mając na względzie, że usługa dostępu do Internetu nie jest jedyną usługą świadczoną przez Operatora A., Klient może przystąpić do A-3 i nie skorzystać z usług bezpieczeństwa (A-2). Może również zapewniać dostęp do Internetu poza siecią A. Klient może podłączyć się do sieci A. i jednocześnie nie korzystać z darmowych usług bezpieczeństwa, pomiar stopnia wykorzystania towarów i usług nabywanych w ramach A. zaproponowanym Prewskaźnikiem Wnioskodawcy będzie bardziej obiektywny i miarodajny niż ilość placówek lub relacja przepływności, choć te parametry dają zbliżone rezultaty.

Wnioskodawca jest zdania, że treść pytania nr 5 narusza art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Jak przyjmuje się jednolicie w orzecznictwie sądowym, w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on skutki podatkowe opisanego zdarzenia zaistniałego lub stanu faktycznego (por. wyroki NSA z dnia 6 października 2022 r. sygn. II FSK 1049/21, II FSK 1070/22 z dnia 9 lutego 2023 r., II FSK 992/22 z dnia 7 lutego 2023 r.).

W pkt III.5 wezwania DKIS wzywa do wyjaśnienia „czy zastosowana przez Państwa metoda obejmująca Prewskaźnik Wnioskodawcy i Prewskaźnik A. będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane”.

Tymczasem Wnioskodawca we wniosku wnosi o wyjaśnienie: „Czy Wnioskodawca może odstąpić od stosowania prewskaźnika obliczonego zgodnie z przepisami rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. i prawidłowym będzie dokonywanie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach A. z zastosowaniem Prewskaźnika A.?”.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty’ podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Uprawnienie do zastosowania Prewskaźnika A. (ocena, czy taki sposób odliczenia jest prawidłowy) wymaga oceny prawnej, co do zastosowania w sprawie art. 86 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r., tj. w szczególności czy proponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji (inny niż wynikający z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.), zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Jeśli Wnioskodawca, w ramach odpowiedzi na wezwanie w pkt III.5 oświadczy, że proponowany sposób obliczenia Prewskaźnika A. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane — udzielenie interpretacji stanie się bezprzedmiotowe. Z perspektywy art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 2h wynika jasno, że zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, może – w odniesieniu do konkretnego wydatku – następować tylko w oparciu o jedną metodę (instytut badawczy może stosować wiele prewskaźników w działalności, ale do danego wydatku można zastosować jeden). Nie jest bowiem możliwe, aby jednocześnie dwie metody dawały najbardziej reprezentatywny wynik, chyba że jest on tożsamy co do wartości odliczenia.

Wnioskodawca podkreśla również, że sposób określenia proporcji (na podstawie rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. lub art. 86 ust. 2c w zw. z ust. 2h), stanowi narzędzie do określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej i powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że np. w interpretacji z dnia 31 marca 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.37.2023.2.RK DKIS dokonał samodzielnej oceny, czy wskazany przez wnioskodawcę sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla/będzie odzwierciedlać, w jakim stopniu \[wnioskodawca\] wykorzystuje/będzie wykorzystywać infrastrukturę wodociągową do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza:

„Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników), na podstawie norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody oraz zestawień Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej.

Tym samym, wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla/ będzie odzwierciedlać, w jakim stopniu wykorzystują/ będą wykorzystywać Państwo infrastrukturę wodociągową do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Podsumowując, są/ będą Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową w zakresie w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa jest/będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej, z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczanej wody do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)”.

Powyższe potwierdza, że zagadnienie poruszone w pkt III.5 wezwania nie dotyczy uzupełnienia stanu faktycznego, ale stanowi istotę udzielenia interpretacji (ocenę przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego).

Z powyższych powodów Wnioskodawca uznaje pytanie wskazane w pkt III.5 wezwania za niedopuszczalne.

Jednocześnie — z ostrożności procesowej — Wnioskodawca wyjaśnia w odpowiedzi na pytanie nr 5, że jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 3 i 4:

1) Prewskaźnik A. będzie zawierał w mianowniku wartość obrotu z tytułu refaktur wystawianych Klientom. Działalność Wnioskodawcy w ramach A. jest jednym z obszarów działalności Wnioskodawcy. Poza wykonywaniem zadań Operatora A., Wnioskodawca wykonuje komercyjną działalność gospodarczą (usługi z domen, sprzedaż sprzętu i oprogramowania; podnajem powierzchni biurowych; usługi wdrożeniowe i informatyczne), a także realizuje inne projekty w ramach nieodpłatnej działalności statutowej, finansowanej ze środków publicznych (w szczególności projekt (…)).

2) Towary i usługi nabywane w ramach A. nie są wykorzystywane w działalności komercyjnej, ani w innych projektach prowadzonych w ramach nieodpłatnej działalności statutowej. Zadania w ramach A. są wykonywane:

a. na odrębnej podstawie prawnej ((…));

b. są finansowane z wyodrębnionych źródeł.

3) Dotychczas stosowany Prewskaźnik Wnioskodawcy (tj. z uwzględnieniem projektu A. oraz innych, w szczególności (…)) wynosił w poszczególnych latach:

a. 2019 r. - 93%,

b. 2020 r. - 76%,

c. 2021 r. - 38%,

d. 2022 r. - 49%.

4) Z przepływności ponad 100 Mb/s korzystają (…) Klienci na ponad (…) Klientów z przepływnością co najmniej 100 Mb/s).

5) Działalność Wnioskodawcy w ramach A. jest wydzielona rachunkowo i finansowo, zaś nabyte w ramach A. towary i usługi nie są wykorzystywane ani do działalności komercyjnej, ani realizacji innych projektów (np. (…)). Jednocześnie możliwe jest ustalenie w sposób obiektywny i pewny:

1) przychodów Wnioskodawcy w ramach A. (z działalności odpłatnej oraz datacji);

2) liczby Klientów, jakie korzystają z usług odpłatnych;

3) relacji przepływności.

Każdy z tych parametrów wykazuje rażąco odmienny zakres wykorzystania towarów i usług do działalności odpłatnej gospodarczej, niż Prewskaźnik Wnioskodawcy.

6) Infrastruktura A. nie jest wykorzystywana w innej działalności Wnioskodawcy. Wszystkie powyższe wyliczenia pokazują, że działalność gospodarcza w całości działalności Operatora A. jest działalnością marginalną.

Zastosowanie sposobu określenia proporcji zgodnie z przepisami rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. lub Prewskaźnika Wnioskodawcy spowoduje, że na zakres prawa do odliczenia z tytułu wydatków w ramach A. będą miały wpływ (in minus) inne projekty nieodpłatne Wnioskodawcy (w szczególności (…)) oraz (in plus) komercyjna działalność gospodarcza, podczas gdy towary i usługi nabywane w ramach A. nie są w żadnym stopniu wykorzystywane w tych działalnościach Wnioskodawcy.

W zakresie przesłanek potwierdzających, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku, Wnioskodawca wyjaśnia, że zgodnie z przepisami rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w przypadku instytutu badawczego, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A\*100/(A+B)

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej instytutu badawczego,

B - sumę wykorzystanych przez instytut badawczy środków obejmującą:

1) subwencje, dotacje i inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez ten instytut na zadania związane z działalnością naukową lub kształceniem w szkole doktorskiej, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej,

2) dotacje i inne środki o podobnym charakterze przeznaczone na realizację przez ten instytut w danym roku badań naukowych, prac rozwojowych lub innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej

\- z wyłączeniem środków finansowych przeznaczonych na stypendia dla doktorantów.

Wynika z tego, że sposób określenia proporcji zgodnie z przepisami rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. polega na uwzględnieniu przy kalkulacji całej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (licznik), tj. obrotu z tytułu usługi z domen, sprzedaży sprzętu i oprogramowania, podnajmu powierzchni biurowych; usług wdrożeniowych i informatycznych, a także innej niż gospodarcza (co prowadzić będzie w szczególności do ujęcia w mianowniku nie tylko dotacji otrzymywanych w związku z realizacją zadań w ramach A., ale również (…) i innych projektach naukowo - badawczych).

Zastosowanie sposobu określenia proporcji zgodnie z przepisami rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. spowoduje, że na zakres prawa do odliczenia z tytułu wydatków w ramach A. będą miały wpływ (in minus) inne projekty nieodpłatne Wnioskodawcy (w szczególności (…)) oraz (in plus) komercyjna działalność gospodarcza, podczas gdy towary i usługi nabywane w ramach A. nie są w żadnym stopniu wykorzystywane w tych działalnościach Wnioskodawcy.

Towary i usługi nabywane w ramach A. nie są wykorzystywane w działalności komercyjnej, ani:

1) w innych projektach prowadzonych w ramach działalności naukowej lub kształceniem w szkole doktorskiej, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej,

2) do prowadzenia w danym roku badań naukowych, prac rozwojowych lub innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w innej działalności gospodarczej.

Zadania w ramach A. są wykonywane:

1) na odrębnej podstawie prawnej ((…));

2) są finansowane z wyodrębnionych źródeł.

Z przepływności ponad 100 Mb/s korzystają (…) Klienci na ponad (…) Klientów z przepływnością co najmniej 100 Mb/s.

Działalność Wnioskodawcy w ramach A. jest wydzielona rachunkowo i finansowo, zaś nabyte w ramach A. towary i usługi nie są wykorzystywane ani do działalności komercyjnej, ani realizacji innych projektów (np. (…)). Jednocześnie możliwe jest ustalenie w sposób obiektywny i pewny:

1) przychodów Wnioskodawcy w ramach A. (z działalności odpłatnej oraz dotacji);

2) liczby usług płatnych w relacji do wszystkich usług świadczonych przez Operatora A. na rzecz szkół.

Każdy z tych parametrów wykazuje rażąco odmienny zakres wykorzystania towarów i usług do działalności odpłatnej gospodarczej, niż sposób określenia proporcji zgodnie z rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r., który opiera się na wskaźnikach dotyczących całej działalności Wnioskodawcy. Infrastruktura A. nie jest wykorzystywana w innej działalności Wnioskodawcy.

### Pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku

1) Czy w zakresie zadań operatora A. Wnioskodawca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.?

2) Czy opisane w stanie faktycznym wydatki na nabycie towarów i usług w ramach A., Wnioskodawca prawidłowo przypisał do czynności, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w rozumieniu art. 86 ust. 1 i ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.?

3) Czy Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania więcej niż jednego prewskaźnika podatku podlegającego odliczeniu?

4) Czy Wnioskodawca może odstąpić od stosowania prewskaźnika obliczonego zgodnie z przepisami rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. i prawidłowym będzie dokonywanie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach A. z zastosowaniem Prewskaźnika A.?

### Stanowisko Wnioskodawcy

W odniesieniu do pytania nr 1 w ocenie Wnioskodawcy w zakresie zadań operatora A. Wnioskodawca nie będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Do czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę jako operatora A., (…) (w tym zarówno usługi zapewnienia szerokopasmowego dostępu do Internetu o symetrycznej przepustowości 100 Mb/s lub usługi o niższych parametrach, a także usługi szerokopasmowego dostępu do Internetu o przepustowości przekraczającej 100 Mb/s), zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Ponadto - zdaniem Wnioskodawcy - czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie (…) nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W zakresie zadań wykonywanych na podstawie (…) Wnioskodawca nie będzie działać w charakterze podatnika.

Jak wskazano w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r. I FPS 3/07 „Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. (\`(...)\`) Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

Ocena, czy dane zdarzenie wywołuje obowiązek podatkowy w podatku do towarów i usług wymaga stwierdzenia, że łącznie zachodzą następujące przesłanki:

1) czynność mieści się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.),

2) czynności została wykonana przez podatnika podatku, działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.),

3) podmiot wykonujący czynność nie działa w zakresie wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Brak spełnienia którejkolwiek z przesłanek opodatkowania czynności powoduje, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie wystąpi. Oznacza to w praktyce, że nawet jeśli czynność jest odpłatna, nie stanowi to wystarczającej przesłanki opodatkowania podatkiem. Kluczowe znaczenie ma jednak ustalenie, czy Wnioskodawca występuje w zakresie A. w roli podatnika podatku (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 1205/18:

„Pierwszym etapem przy dokonywaniu interpretacji wskazanych przepisów prawa materialnego, na co wprost zwrócił uwagę TSUE w przytaczanym powyżej postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, jest stwierdzenie, czy dana czynność może być zakwalifikowana jako czynność wchodząca w zakres działalności gospodarczej. Interpretując przepisy dyrektywy 112, głównie art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1, których implementację stanowią analizowane w sprawie art. 15 ust. 1-2 i 6 ustawy o VAT, Trybunał wywiódł, że dopiero ustalenie spełnienia warunków działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, pozwala przejść do etapu badania możliwości zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy (pkt 19 ww. postanowienia). Stwierdzić należy, że organ wydając interpretację w niniejszej sprawie przedwcześnie dokonał analizy opisu stanu faktycznego w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT)”.

Opodatkowaniu podatkiem podlegają czynności (dostawy, usługi w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.), a nie wynagrodzenie za te czynności. Innymi słowy, czynność jest albo odpłatna, albo nieodpłatna i w zakresie jednej czynności (usługi), usługodawca nie może być podatnikiem co do jej części, zaś w pozostałym zakresie nie działać jako podatnik.

Zagadnienie to nie budzi wątpliwości w praktyce podatku od towarów i usług i ma potwierdzenie choćby w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 27 maja 2013 r. znak PT1/033/20/831/KSB/12/RD50859 (w zakresie opodatkowania świadczenia finansowanego w całości lub w części ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych). Przedmiotowo ta interpretacja odnosi się do innego zagadnienia, jednak ilustruje podstawowy mechanizm funkcjonowania podatku. Jak wyjaśniono w tej interpretacji:

„Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż warunkiem opodatkowania danej czynności jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

(\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że działania pracodawcy polegające wyłącznie na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków Funduszu (takich jak np. wczasów dla pracowników i emerytów, kolonii i obozów dla dzieci pracowników, karnetów uprawniających do korzystania z basenów, siłowni i innych obiektów sportowych, biletów do kina, teatru, kompleksowych usług polegających na organizowaniu określonej imprezy kulturalnej) w celu udostępnienia ich osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w ww. ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, podejmowane są poza sferą prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej (poza sferą jego aktywności jako przedsiębiorcy). Tym samym czynności te nie są podejmowane przez pracodawcę w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji należy stwierdzić, że w tym zakresie pracodawca nie jest podatnikiem tego podatku.

Powyższe odnosi się również do sytuacji, gdy nabyte w ww. sposób świadczenia współfinansuje beneficjent, tj. osoba uprawniona do korzystania z Funduszu, albowiem sam sposób finansowania nie zmienia charakteru rzeczonych świadczeń.

Zatem gdy pracodawca działa jako administrator Funduszu i dokonuje zakupów towarów i usług, które następnie przekazuje nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie pracownikom albo innym osobom upoważnionym do korzystania z Funduszu, czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Z powyższego stanowiska Ministra Finansów wynika jasno, że jeśli dana czynność nie jest wykonywana przez podatnika, to sam fakt współpłacenia przez beneficjenta nie powoduje objęcia jej opodatkowaniem. Zdaniem Wnioskodawcy odpłatność pobierana przez Wnioskodawcę nie stanowi wynagrodzenia za odrębną usługę, wykonywaną w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, ale za tę samą usługą, którą Wnioskodawca wykonuje poza działalnością gospodarczą.

(…) do zadań operatora A. należy:

1) przygotowanie A. w sposób umożliwiający świadczenie z jej wykorzystaniem usług, (…), jej eksploatację, utrzymanie, usuwanie awarii, modernizację oraz nadzór nad jej funkcjonowaniem;

2) świadczenie Klientowi usługi szerokopasmowego dostępu do Internetu o symetrycznej przepustowości co najmniej 100 Mb/s.

(…) Kierownik Klienta zapewnia Klientowi szerokopasmowy dostęp do Internetu o symetrycznej przepustowości co najmniej 100 Mb/s, jeżeli Kierownik ten:

1) nie złożył do operatora A. wniosku w terminie 6 miesięcy od dnia wskazania Klienta w harmonogramie lub

2) zaprzestał korzystania z usług operatora A., o których mowa (…).

(…) wykonywanie przez operatora A. zadań, (…) finansowane jest ze środków budżetu państwa w formie dotacji celowej udzielanej przez ministra właściwego do spraw informatyzacji lub z budżetu środków europejskich. (…) korzystanie przez Klienta:

1) z usługi szerokopasmowego dostępu do Internetu o symetrycznej przepustowości 100 Mb/s lub usługi o niższych parametrach, świadczonej przez operatora A.,

2) z usług, (…) świadczonych przez operatora A.,

3) z usług, (…)

\- jest nieodpłatne.

(…) operator A. pobiera opłatę wyłącznie za świadczenie Klientowi usługi szerokopasmowego dostępu do Internetu o przepustowości przekraczającej 100 Mb/s, jeżeli Kierownik Klienta, wystąpi z wnioskiem o świadczenie takiej usługi.

(…) opłatę ustala się w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem świadczenia przez operatora A. usługi, (…), a kosztem świadczenia usługi szerokopasmowego dostępu do Internetu o symetrycznej przepustowości 100 Mb/s.

Już z treści (…) wynika, że Wnioskodawca wykonuje jedną usługę szerokopasmowego dostępu do Internetu, dla której przepustowość jest jedynie wyznacznikiem, czy będzie nieodpłatna, czy też odpłatna, nie zaś wiele różnych usług. Jak wynika z (…), celem działania Wnioskodawcy jest dostarczenie usługi szerokopasmowego dostępu do Internetu, zaś o parametrach tej usługi decyduje Klient.

Podobnie jak w przypadku świadczeń z ZFŚS, sam fakt, że koszt usługi nie jest pokryty w całości przez usługodawcę (Wnioskodawcę), ale w części partycypuje w nim także Klient, nie zmienia faktu, że sama działalność jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Klient zamawiając dodatkową przepustowość nie zmienia usługi, którą otrzymuje od A., a jedynie zwiększa ilość możliwego pasma do wykorzystania (przepustowość sieci, zwiększa ilość danych, którą Klient może pobrać w określonym czasie). Za zwiększenie tej przepustowości Klient ponosi opłatę zgodną z cennikiem operatora będącego beneficjentem przetargu organizowanego przez A. Jak wynika ze stanu faktycznego, Wnioskodawca w wykonaniu zadań ustawowych podejmuje działania w ramach A-1 (budowa infrastruktury), które umożliwią „wpięcie” Klienta do sieci A. wybudowanej w ramach A-1. Ponadto, jeśli Klient tego potrzebuje, Wnioskodawca zapewni budowę sieci dostępowej u Klienta sfinansowanej z A-3, a następnie zapewni Klientowi usługi bezpieczeństwa wytworzone w ramach A-2 (jeśli Klient zechce z tych usług skorzystać). Dalej Wnioskodawca sfinansuje z dotacji A. abonament do 100 mb/s.

Działania Wnioskodawcy w zakresie A-1,2,3 są zatem podyktowane wykonaniem obowiązków (…), a nie dążeniem do realizacji działalności komercyjnej. Podobnie zatem jak ma to miejsce w przypadku pracodawcy, który stawia do dyspozycji pracowników świadczenia sfinansowane z ZFŚS częściowo odpłatnie, Wnioskodawca pobierając taką odpłatność nie może być traktowany wobec tej samej usługi jako podatnik i jako podmiot niebędący podatnikiem.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy:

1) nie działa jako podatnik w odniesieniu do usługi nieodpłatnej,

2) nie świadczy dwóch odrębnych usług dostępu, ale jedną usługę (tę samą) o zwiększonych parametrach,

3) jedna czynność nie może podlegać opodatkowaniu w części, a w innej części być wyłączona z opodatkowania podatkiem.

W odniesieniu do działalności realizowanej przez podmioty publiczne, w wykonaniu zadań określonych ustawą, za którą pobierana jest odpłatność, wypowiadało się orzecznictwo sądowe i praktyka Ministra Finansów.

W interpretacji ogólnej z dnia 10 czerwca 2020 r. znak PT1.8101.3.2019 oceniano opodatkowanie czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami. W interpretacji tej ponownie podkreślono, że:

„Należy jednak podkreślić, że zarówno odpłatna dostawa towarów, jak również odpłatne świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

Mając na uwadze doniosłość argumentów przedstawionych w tej interpretacji należy ją obszernie przytoczyć:

„(\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe regulacje, w celu określenia jak traktowane są, w oparciu o przepisy ustawy o VAT, wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego czynności, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy jednostki te wykonują samodzielnie działalność gospodarczą. Wprawdzie pojęcie działalności gospodarczej ma obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się niezależnie od jej celów lub rezultatów, jednak aby dana działalność kwalifikowała się jako działalność gospodarcza musi mieć ona charakter trwały i być wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (np. postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej: „TSUE”, z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław v. Minister Finansów, pkt 16.

W odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego istotne znaczenie ma zwłaszcza ta druga przesłanka. Kwestia odpłatności za wykonywane świadczenia w kontekście uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów dotyczących podatku VAT była przedmiotem orzecznictwa TSUE.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja v. Finlandia, w pkt 44 TSUE wskazał,” (\`(...)\`) zgodnie z orzecznictwem świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (zob. w szczególności wyroki: ww. w sprawie Tolsma, pkt 14; z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C 2/95 SDC, Rec.s. 13017, pkt 45; ww. w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47)”.

W świetle powyższego badanie, czy występuje ekwiwalentność świadczeń, ma istotne znaczenie dla stwierdzenia istnienia działalności gospodarczej.

Orzecznictwo TSUE w zakresie odpłatności za wykonywane czynności - w kontekście stwierdzenia, czy dochodzi do prowadzenia działalności gospodarczej - dotyczyło również podmiotów publicznych. I tak, w ww. wyroku w sprawie C-246/08 TSUE uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych na ich rzecz przez podmioty publiczne (w rozpatrywanej w wyroku sytuacji dotyczyło to usług pomocy prawnej) zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi. Tym samym usług tych nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej.

Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele. W wyroku tym uznając, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym (tj. gdy wysokość odpłatności uzależniona jest od dochodów rodziców), nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik, TSUE zwrócił uwagę na następujące okoliczności w rozstrzyganej sprawie:

*   świadczenie usług jest „odpłatne” w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE, a zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (pkt 24),
*   w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem, tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą, należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (pkt 29),
*   porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi, i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane, może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą (pkt 30),
*   rozróżnienie między kosztami funkcjonowania a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi może sugerować, iż udział rodziców należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (pkt 33),
*   zauważona w poprzednim punkcie asymetria wskazuje również na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez ową gminę usługą dowozu a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (pkt 34),
*   okoliczności, w jakich doszło do świadczenia usług rozpatrywanych w postępowaniu głównym, różnią się od tych, w jakich zwykle prowadzi się działalność w zakresie przewozu osób (pkt 35).

Badając zatem, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności”.

W tym miejscu należy zauważyć, że Wnioskodawca nie działa w warunkach analogicznych jak niezależny przedsiębiorca. Jak wynika ze stanu faktycznego, cena dodatkowej przepływności bezpośrednio wynika z oferty złożonej przez operatora telekomunikacyjnego wybranego w trybie przetargowym. Istnienie sieci dostępowych u Klientów (cel A-3), świadczenie usług bezpieczeństwa (cel A-2), istnienie węzłów szkieletowych A. (cel A-1), nie ma jakiegokolwiek wpływu na koszt przepływności świadczonej przez operatora. Operator tworzy własną, odrębną pod względem funkcjonalnym i operacyjnym infrastrukturę i w kalkulacji oferty złożonej przez tegoż operatora nie jest uwzględniony fakt istnienia sieci A. Dla operatora jest zupełnie obojętne, czy za pośrednictwem Punktu Wymiany Ruchu wpina się w węzły A., czy w jakąkolwiek inną sieć szkieletową. Kalkulując koszt świadczonej przepływności operator uwzględnia koszty obsługi własnej infrastruktury, a nie infrastruktury A-1,2,3.

Wybudowana Infrastruktura telekomunikacyjna od Klienta do Punktu Wymiany Ruchu (PWR) jest własnością operatora, który jest beneficjentem postępowań zakupowych na usługę transmisji danych do Klientów. Wnioskodawca nie jest właścicielem tego odcinka łącza, a jedynie je dzierżawi. Tym samym odcinek od PWR do Klienta nie jest częścią infrastruktury szkieletowej, której właścicielem jest Wnioskodawca.

Po wystawieniu przez operatora faktury za dodatkową przepływność Wnioskodawca obciąża Klienta na kwotę wynikającą z faktury otrzymanej od operatora. Zatem koszt dodatkowej przepływności wynikający z refaktury nie ma jakiegokolwiek związku z istnieniem infrastruktury A-1,2,3, analogicznie jak nie ma takiego związku pomiędzy fakturą operatora a kosztem wybudowania infrastruktury powstałej w ramach A-1,2,3.

Z powyższego wynika zatem wyraźnie, że umożliwienie Klientowi korzystania z wyższej przepustowości (odpłatnie) nie uwzględnia kosztów, jakie wiążą się z wytworzeniem sieci A. Odpłatność jaką ponosi Klient nie uwzględnia kosztów, jakie poniósł Wnioskodawca na wytworzenie sieci - w kontekście cytowanej wyżej interpretacji ogólnej, płatność Klientów ma zatem charakter opłaty, a nie wynagrodzenia. Trzeba także podkreślić, że Wnioskodawca miał obowiązek świadczenia zamawianych przez Klientów usług; koszt dodatkowej przepływności wymagał rozliczenia (obciążenia Klienta), ponieważ dofinansowanie projektu nie obejmowało takiego świadczenia.

Co niezwykle ważne, w interpretacji ogólnej z dnia 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów wyjaśnił, że:

„Na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Zatem w celu określenia sposobu traktowania w systemie VAT każdej konkretnej czynności wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, należy w pierwszej kolejności ocenić, czy czynność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (czy w odniesieniu do takiej czynności jednostka ta działa jako podatnik). Dopiero w przypadku uznania, że wykonywana czynność nosi znamiona działalności gospodarczej należy zbadać, czy w odniesieniu do tej czynności ma zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT”.

Dalej Minister Finansów wyjaśnił, że:

„W odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia.

Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych - ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze”.

Powyższe uwagi można w całości odnieść do działalności Wnioskodawcy. (…) zakreśla krąg adresatów usługi dostępu (Klienci), warunki korzystania z usług, a także sposób kształtowania odpłatności. Nie sposób twierdzić również, że opłata za usługi ponadstandardowe ma charakter rynkowy, ponieważ Wnioskodawca nie może podwyższać opłaty o dodatkowe koszty, choćby związane z i wytworzeniem wykorzystywanej infrastruktury. Już tylko z tego powodu nie sposób twierdzić, że czynności Wnioskodawcy stanowią działalność gospodarczą.

W interpretacji ogólnej odniesiono się również do zadań w zakresie oświaty:

„Do jednostek powoływanych celem realizacji zadania własnego jednostek samorządu terytorialnego w postaci edukacji publicznej, zaliczyć należy m.in. przedszkola, szkoły podstawowe, szkoły ponadpodstawowe, zespoły szkół specjalnych, zespoły szkół integracyjnych, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze, zespoły szkół zawodowych, zespoły szkół zawodowych specjalnych, zespoły szkół ogólnokształcących, bursy i schroniska młodzieżowe. Wskazane jednostki świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przepisy ustawy - Prawo oświatowe. Jednostki te mogą również dokonywać świadczeń ściśle związanych ze świadczonymi usługami w zakresie kształcenia i wychowania, takich jak np.: zapewnianie

Wyżywienia dla wychowanków placówek, opieka w przedszkolu ponad podstawę programową, wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych lub duplikatów świadectw ukończenia roku szkolnego, organizowanie przez szkoły tzw. „zielonych szkół”. Za dodatkowe czynności zwykle pobierane są opłaty.

Działalność ww. jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego finansowana jest środkami pochodzącymi z budżetu jednostek samorządu terytorialnego albo z tytułu opłat dokonywanych przez osoby korzystające ze świadczonych usług. Sposób realizacji tych świadczeń określają przepisy prawa. Dodać należy, że w przypadku istnienia odpłatności zwykle nie dochodzi do pełnej ekwiwalentności i wzajemności świadczeń wykonywanych w ramach zawieranego stosunku prawnego.

Podobnie jest w przypadku realizacji zadań w zakresie pomocy społecznej, których obowiązek zapewnienia przez jednostki samorządu terytorialnego wynika z ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej. W szczególności należy wskazać na czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego (w tym czynności wykonywane przez ośrodki i zakłady opiekuńcze), takie jak np. usługi opiekuńcze dla osób samotnych wymagających pomocy innych osób, zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej, gdzie zwykle odpłatność za świadczenia określana jest w drodze decyzji, na podstawie przepisów określających szczegółowe warunki ich przyznawania i odpłatności za te świadczenia (przepisy te przewidują również warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat). W zakresie tej działalności również na ogół nie dochodzi do pełnej ekwiwalentności i wzajemności świadczeń wykonywanych w ramach stosunku prawnego zawieranego w oparciu o przepisy regulujące kwestie pomocy społecznej. Także szczegółowe warunki i tryb udzielania świadczeń wynikają z przepisów prawa.

Jak zatem wynika z powyższego, znaczna część wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa, tym samym jednostki te, nie mogą działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy. Pobierane zaś za wykonywane czynności opłaty w wielu przypadkach nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia.

Podsumowując, za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Mając na uwadze, że w dotychczas wydawanych interpretacjach indywidualnych prezentowane było stanowisko, zgodnie z którym opisana działalność, związana z realizacją zadań ustawowych w zakresie edukacji i opieki społecznej, podlegała opodatkowaniu VAT, objęta jednak była zwolnieniem od podatku, oraz mając na względzie, że zastosowanie niniejszej interpretacji do takich czynności nie wiąże się generalnie ze zmianą kwot w rozliczeniach podatkowych, z punktu widzenia ekonomiki postępowania należy uznać za niezasadne kwestionowanie rozliczeń w tym zakresie”.

Powyższy pogląd należy w całości odnieść do roli Wnioskodawcy w A., w tym do pobieranych przez Wnioskodawcę opłat od szkół. (…) A. działa w celu:

1) umożliwienia Klientom szerokopasmowego dostępu do Internetu;

2) podnoszenia poziomu kompetencji cyfrowych (…);

3) umożliwienia wspomagania procesu (…).

Zestawiając powyższe z regułami udostępniania usług przez Wnioskodawcę, kształtowania cen, trudno uznać, że Wnioskodawca wykonuje w tym zakresie działalność gospodarczą. Sam fakt, że (…) przewiduje uiszczanie przez Klienta częściowej odpłatności, nie oznacza w żadnym razie, że Wnioskodawca prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą. Wnioskodawca nie ma swobody w kształtowaniu cen (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. „Problematykę pobierania opłat za wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw szkolnych oraz za wyżywienie uczniów, określają przepisy prawa. Przepisy te nie dają możliwości ustalenia dowolnej ceny, a w odniesieniu do opłat za wyżywienie uczniów - określają elementy kalkulacyjne opłaty. Gmina, pobierając rzeczone opłaty, działa zatem w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną w sposób komercyjny cenę)”.

Wnioskodawca wskazuje również, że prezentowany wyżej pogląd wynika również z orzecznictwa sądów administracyjnych. Jak wyjaśniono np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2021 r. sygn. I FSK 1954/19:

„Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie co do uznania gmin za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia pomocy społecznej w postaci usług opiekuńczych.

W tym kontekście należy wskazać, że sprawy dotyczące tożsamego lub zbliżonego zagadnienia były już przedmiotem rozstrzygnięć tutejszego Sądu. Można nawet zauważyć, że ukształtowała się linia orzecznictwa, z której wynika, że jednostka samorządu terytorialnego wykonując odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 1990 r. Nr 16, poz. 95 z późn. zm., dalej: „u.s.g.”), czynności organizowania i świadczenia, także poprzez swoje jednostki organizacyjne takie jak domy pomocy społecznej, różnego rodzaju usługi opiekuńcze, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie będąc w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług”.

NSA zaznaczył, że:

„Nałożone zatem na gminę obowiązki w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych realizuje ona poprzez swoje jednostki budżetowe. Jak stwierdzono w wyroku NSA z 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I OSK 204/10, (publ. CBOSA) „stosunek prawny polegający na udzieleniu świadczenia z pomocy społecznej, w tym także polegającego na skierowaniu do domu pomocy społecznej, ma charakter publicznoprawny (administracyjny)”.

Dalej NSA wyjaśnił, że:

„Usługi opiekuńcze, o których mowa w art. 50 ust. 1 u.p.s., mają charakter obligatoryjny. Oznacza to, że w wypadku spełnienia ustawowych przesłanek organ zobowiązany jest przyznać te usługi, niemniej jednak decyzje w sprawie tych usług mają charakter uznaniowy w części odnoszącej się do ich zakresu, okresu i miejsca świadczenia. Na charakter publicznoprawny tych świadczeń wskazuje także kwestia odpłatności za te usługi. Stosownie do art. 50 ust. 6 u.p.s., rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania. Organ pomocy społecznej, ustalając odpłatność za usługi opiekuńcze, jest zatem związany zasadami określania odpłatności za takie usługi ustalonymi w uchwale przez właściwą radę gminy i tylko na podstawie takiej uchwały może określić odpłatność w konkretnej wysokości, co wyklucza jakąkolwiek dowolność organu w tym zakresie. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że krajowy prawodawca powierzył czynności w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych z udziałem gminnych ośrodków pomocy społecznej nie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, a poddał je - zobowiązując do tego gminy - reżimowi publicznoprawnemu (administracyjno-urzędowemu) - por. wyrok NSA z 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2046/17, (publ. CBOSA). Procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej odbywa się poprzez wydanie decyzji (art. 106 ust. 1 u.p.s.).

W sytuacji więc, gdy:

1) na podstawie art. 7 ust. 1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują sprawy pomocy społecznej (pkt 6),

2) udzielenie pomocy społecznej w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych jest obowiązkiem gminy, działającej w tym przedmiocie poprzez swoje jednostki budżetowe, jakimi są ośrodki pomocy społecznej, ośrodki wsparcia oraz rodzinne domy pomocy, z wykorzystaniem władztwa administracyjnego, tj. poprzez wydanie decyzji administracyjnych (art. 106 ust. 1 u.p.s.), a nie w oparciu o umowę cywilnoprawną

\- Gmina, wykonując w tym zakresie nałożone przepisami prawa zadania władzy publicznej, dla realizacji których zostało powołane, działa jako organ władzy publicznej, co determinuje fakt, że nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina, realizując te czynności, w żadnym zakresie nie działa na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym (działalności gospodarczej), co pozwalałoby objąć owe czynności opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie mają do nich zastosowania przepisy podatku od towarów i usług (w tym art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ustawy o VAT).

Sporne czynności nie mają przymiotu „odpłatności”, który pozwalałby uznać je za opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Wysokość ponoszonych opłat zależy od dochodu na osobę w rodzinie, od tego czy i o ile przekroczone jest tzw. kryterium dochodowe określone w ustawie o pomocy społecznej. Z tego też względu usługi te mogą być też świadczone nieodpłatnie. Tak określona odpłatność stanowi zatem jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją przez nią tego zadania publicznego pomocy społecznej, co rekompensuje jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług.

Pomijając zatem nawet publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez Gminę w ramach pomocy społecznej, ustanowiona odpłatność za wykonywane czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne ośrodki opieki społecznej, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 112 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT)”.

Podobnie - Wnioskodawca nie ma swobody ani w nawiązaniu stosunku prawnego (Wnioskodawca ma prawny obowiązek świadczenia), ani kształtowania ceny („po kosztach zakupu usługi”, bez prawa do dodania marży). Nie ma przy tym znaczenia, że podstawą udostępniania usługi jest zawarta umowa. W wyroku z dnia 7 września 2018 r. sygn. I FSK 988/16 NSA wskazał, że „(\`(...)\`) trzeba zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że absolutyzowanie znaczenia umów cywilnoprawnych dla oceny statusu gminy przy realizowaniu zadań publicznoprawnych, prowadzi do naruszenia regulacji europejskiego prawa podatkowego, w tym w szczególności art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112”. Sąd powołał się przy tym na wcześniejszą linię orzeczniczą, dotyczącą pobierania opłat przez podmioty publiczne, w tym wyrok NSA z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 472/14, dotyczący pobierania przez gminę opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych (a w konsekwencji bycia przez gminę podatnikiem podatku VAT z tego tytułu).

Na uwagę zasługuje również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2021 r. sygn. I FSK 1673/20, w którym stwierdzono, że:

„Odpowiedzialne za organizację egzaminów podmioty (OKE oraz gmina działająca za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych) działają na podstawie przepisów prawa administracyjnego normujących kwestie związane z funkcjonowaniem i organizacją systemu oświaty i poddane są reżimowi wynikającemu z tych przepisów. Kompetencje i obowiązki nałożone na strony spornej umowy związane z przedmiotem niniejszego sporu wynikają tym samym wprost z opisanych powyżej regulacji prawnych, nie pozostawiając stronom swobody zarówno w zakresie samej decyzji o organizacji i przebiegu egzaminu, jak i będących jej konsekwencją kwestiach organizacyjnych, w tym umowy zawartej pomiędzy OKE a gminą. W konsekwencji gmina, wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług”.

Podobnie Wnioskodawca, realizując zadania operatora A., wypełnia cele A. określone w (…).

Zważywszy, że usługa ponad 100 Mb/s wykracza poza podstawowy parametr, trzeba wziąć też pod uwagę zasady opodatkowania usług oświatowych ponad podstawę programową (dodatkowych).

W zakresie opłat za te usługi NSA wyraził już pogląd (utrwalony) zgodnie z którym taka odpłatność nie podlega opodatkowaniu:

„Gmina, będąca organem władzy publicznej, zobowiązana jest realizować zadania publiczne. Stronami stosunku są: gmina, która działa w charakterze organu władzy publicznej oraz podmiot, któremu przepisy prawa umożliwiają korzystanie z mienia komunalnego w ramach zasad określonych w przepisach regulujących organizację publicznego transportu zbiorowego. W niniejszej sprawie sposób ustalania wysokości opłaty wskazuje na opłatność zbliżoną do daniny publicznej, a nie na cenę ustalaną w realiach rynkowych. Stosunek prawny łączący Gminę oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Gmina, realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują m.in. pobyt dzieci w oddziałach przedszkolnych i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy. Opieka i nauczanie w oddziałach przedszkolnych po godzinie 13:00, nie mają charakteru komercyjnego. Gmina (w ramach której działa jednostka samorządu terytorialnego, jakim jest przedszkole) nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a zatem nie działa jako podatnik tego podatku. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach rodzice dzieci zwalniani są z ponoszenia opłat” –

\- (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2021 r. sygn. I FSK 90/20).

Podobnie wyrok z dnia 25 lutego 2021 r. sygn. I FSK 1502/19:

„5.1. Zagadnienie opodatkowania świadczonych w gminnych placówkach oświatowych (m.in. szkołach i przedszkolach), m.in. usług w zakresie wyżywienia dzieci (do takiego zakresu niewątpliwie należy sprzedaż obiadów w szkolnej/przedszkolnej stołówce), czy zapewnienia opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową oraz odpłatnego wydawania duplikatów świadectw i legitymacji było niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wypracowaną w tym względzie linię orzeczniczą można uznać za jednolitą i ugruntowaną. Dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd jest zgodny ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie bowiem opowiada się za tym, że gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, realizując zadania w zakresie edukacji, do których należą m.in. powyższe usługi (tak wyroki NSA: z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15; z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17; z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1821/17; z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 262/18 i sygn. akt I FSK 614/18; z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 655/18, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: „CBOSA”).

Podobnie jak w przypadku odpłatności za świadczenia ponad podstawę programową, Wnioskodawca pobierając opłaty za ponadpodstawową przepustowość, nie może być uważany za podatnika podatku.

Wobec powyższego Wnioskodawca nie może być uważany za podatnika podatku w zakresie zadań Operatora A. zarówno w odniesieniu do czynności odpłatnych, jak i nieodpłatnych dla szkół.

W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, w odniesieniu do pytań nr 2 - 4 Wnioskodawca poniżej przedstawia stanowisko w sprawie.

**W zakresie pytania nr 2** Wnioskodawca jest zdania, że dokonał prawidłowej alokacji nabytych towarów i usług w ramach wykonywania obowiązków Operatora A. do poszczególnych rodzajów działalności (poza zakresem opodatkowania, opodatkowana działalność gospodarcza, zakupy wiązane w sposób niewymierny z działalnością poza zakresem opodatkowania oraz opodatkowana działalność gospodarcza - mieszane).

Wnioskodawca prawidłowo przyjął, że do wydatków związanych:

1) wyłącznie z działalnością gospodarczą należy zakwalifikować tylko koszt nabycia przez Wnioskodawcy dodatkowej przepływności powyżej 100 Mb od Operatorów;

2) z działalnością niegospodarczą (poza zakresem opodatkowania) należy zakwalifikować koszt przepływności do 100 Mb, koszt budowy infrastruktury A-1,2,3, w tym kolokacji, a także koszty serwisu, koszty systemów monitorujących, koszty informacji i promocji,

3) z działalnością poza zakresem opodatkowania oraz opodatkowaną działalnością gospodarczą - mieszane: koszty pośrednie: najem powierzchni, media itp.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przepis ust. 2 stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi zaś, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z powyższego wynika, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest dokonanie w pierwszej kolejności ustalenia, które wydatki w ramach A. mają związek z działalnością gospodarczą (odpłatną) oraz czynnościami niedającymi prawa do odliczenia.

Związek produktów A-1,2,3 z wykonywaniem usługi płatnej przepływności nie jest na tyle wyraźny i uchwytny, aby uznać, że upoważnia Wnioskodawcę do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za budowę infrastruktury A. Samo wybudowanie infrastruktury (3 pierwsze zadania wykonywane dla Klienta) nie generuje podatku należnego. Podatek należny generuje dopiero zamówienie przez Klienta dodatkowej, płatnej, przepływności. Obrót opodatkowany powstaje nie po wybudowaniu infrastruktury i wpięciu do niej danego Klienta, ale po zamówieniu przez Klienta dodatkowej przepływności, co może, ale nie musi nastąpić. Tym bardziej, że Klient może nie korzystać z usług bezpieczeństwa (nie przystąpić do A-2), nie chcieć sieci dostępowej (przystąpić do A-3) a jedynie przystąpić do A-1 i zamówić dodatkową przepływność (co ma jednak miejsce rzadko - (…) na ponad (…) Klientów).

(…) obliguje Wnioskodawcę do wytworzenia infrastruktury umożliwiającej świadczenie usługi o symetrycznej przepływności co najmniej 100 mb/s (nie 100 mb, a co najmniej 100 mb/s). Tym samym jako podmiot budujący infrastrukturę A-1,2,3 Wnioskodawca występuje w roli organu władzy publicznej.

Brak związku cenotwórczego pomiędzy kosztem dodatkowej przepływności a kosztem budowy infrastruktury A-1,2,3 determinuje zdaniem Wnioskodawcy brak możliwości zakwalifikowania faktur rozliczanych w ramach A-1,2,3, jako związanych choć w części z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Tym samym jedynym wydatkiem Operatora A. bezpośrednio związanym z działalnością gospodarczą jest koszt dodatkowej przepływności ponoszony na rzecz prywatnego operatora świadczącego tę usługę.

Jak wyjaśniono np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2022 r. I FSK 1016/18:

„5.4.1. Z orzecznictwa tego wynika jednoznacznie, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyroki: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie (\`(...)\`), C-98/98, EU:C:2000:300, pkt 24; z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie (\`(...)\`), C-408/98, EU:C:2001:110, pkt 26; z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie (\`(...)\`), C-435/05, EU:C:2007:87, pkt 23). Prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada bowiem, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyroki: z dnia 27 września 2001 r. w sprawie (\`(...)\`), C-16/00, pkt 31; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie (\`(...)\`), C‑ 465/03, EU:C:2005:320, pkt 35; w sprawie (\`(...)\`), EU:C:2007:87, pkt 23)”.

Opłata za dodatkową przepustowość, jaką Wnioskodawca pobiera od Klientów, stanowi równowartość kosztu ponoszonego do operatora wyłonionego zgodnie z ustawą o zamówieniach publicznych. Koszty A., ani infrastruktury A-1,2,3 nie są zatem elementem cenotwórczym transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na relację przychodów z usług odpłatnych do kosztów A-1,2,3. Jak wynika ze stanu faktycznego, wartość refaktur dla Klientów wynosiła w poszczególnych latach, odpowiednio: 2018 - (…) zł, 2019 – (…) zł, 2020 – (…) zł, 2021 - (…) zł, 2022 – (…) zł. W porównaniu do kosztów, jakie wiążą się z realizacją A-1,2,3, są one niewspółmiernie niskie.

Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowym i praktyce podatkowej DKIS, jeśli zasadniczym celem wydatku nie jest prowadzenie opodatkowanej działalności gospodarczej, ale realizacja celu publicznego, zaś osiąganie opodatkowanych obrotów jest wyłącznie ubocznym skutkiem tej działalności, to prawo do odliczenia nie powstaje.

W interpretacji z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4012.5.2019.2.MK analizowano możliwość odliczenia podatku naliczonego przez gminę w przypadku poniesienia znacznych wydatków inwestycyjnych, przy jednoczesnym znikomym wykorzystaniu inwestycji (pod względem powierzchni) do działalności gospodarczej i znikomych planowanych przychodach w relacji do kosztów inwestycji. DKIS ocenił, że:

„Jednakże należy wskazać, że Gmina realizując opisaną inwestycję wykonuje przede wszystkim zadania własne w ramach władztwa publicznego, nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym, tj. edukacji publicznej. Co prawda, w analizowanej sprawie, występują czynności cywilnoprawne, jednak jak wskazał sam Wnioskodawca, mają one „poziom znikomy” w stosunku do podstawowej, oświatowej działalności Szkoły Podstawowej. Marginalny charakter tej działalności znajduje potwierdzenie w relatywnie niskiej kwocie uzyskiwanego dochodu, tj. „roczny obrót z ww. działalności nie przekroczy 2.400,00 zł, czyli 200,00 zł m/c”. Procentowa zależność uzyskanego przez Gminę dochodu z czynności opodatkowanych (najem powierzchni) do całkowitego kosztu inwestycji wynosi 0,02%. Ponadto umowa odpłatnego udostępnienia części powierzchni zostanie zawarta jedynie na okres trwałości projektu, tj. 6 lat. W związku z powyższym stwierdzić należy, że występujące w analizowanej sprawie czynności opodatkowane wykonywane przez Gminę nie przesądzają o kwalifikacji poniesionych wydatków do czynności, które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w rozpatrywanej sprawie związek ten jest zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Zatem, w rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie - związany jest z inwestycją służącą przede wszystkim do realizacji czynności publicznoprawnych wykonywanych w ramach realizacji przez Wnioskodawcę zadań własnych.

W ocenie tut. Organu odnośnie ww. obiektu, brak jest związku przyczynowo-skutkowego, także o charakterze pośrednim pomiędzy odpłatnym udostępnieniem powierzchni, a inwestycją polegającą na przebudowie budynku Szkoły Podstawowej.

Należy bowiem zauważyć, że w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Gminy. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy towarów i usług mogą przyczyniać się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. inwestycję.

Wykorzystywanie powierzchni w Szkole na cele komercyjne - jak wynika z treści wniosku – w niewielkim (znikomym) zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego w odniesieniu do obiektu Szkoły Podstawowej, Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z realizacją opisanej we wniosku inwestycji.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w okolicznościach analizowanej sprawy, w odniesieniu do wydatków związanych z inwestycją, Gmina - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na przebudowę budynku Szkoły Podstawowej”.

Wynika z powyższego, że nie każda odpłatność skutkuje powstaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odmienna interpretacja art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. mogłaby bowiem prowadzić do nadużyć. Przyjęcie, że oddanie do używania mienia wielkiej wartości za symboliczne wynagrodzenie lub uzyskiwanie symbolicznego obrotu opodatkowanego, uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, prowadziłoby do wniosku, że nawet jeśli wartość podatku podlegającego odliczeniu jest duża, to nie musi on znajdować pokrycia w wartości podatku należnego (z założenia, a nie na skutek okoliczności niezależnych od podatnika, np. niepowodzenia planowanej działalności gospodarczej). To zaś naruszałoby podstawowe zasady podatku - neutralności i opodatkowania konsumpcji. Taka wykładnia prowadziłaby wprost do nadużycia uprawnień przez podatnika, uzyskującego korzyść w postaci pełnego odliczenia wbrew celowi systemu odliczeń ustanowionego przez Dyrektywę 112.

Cytowana wyżej interpretacja prezentuje utrwalony w praktyce interpretacyjnej DKIS pogląd. Tożsame stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził w interpretacji z dnia 9 kwietnia 2018 r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.131.2018.2.KW. Podobnie zagadnienie to zinterpretowano w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 listopada 2016 r. (sygn. 1061-IPTPP2.4515.414.2016.1.KW), w której organ podatkowy stwierdził, że pomimo wyeksponowania przez wnioskodawcę odpłatnego celu udostępniania świetlic wiejskich, związek ten jest na tyle nieznaczący, że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia. Wykorzystanie świetlic do celów komercyjnych, jest marginalne w stosunku do wydatków poniesionych na realizację inwestycji. Tak samo zagadnienie to oceniono w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 sierpnia 2016 r. (sygn. IBPP3/4512-151/16/EJ), w której organ podatkowy stwierdził, że nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej: podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej. Nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności. Organ stwierdził, że o ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy inwestycyjne mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podobnie wypowiedziano się w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 stycznia 2017 r. (sygn. 2461-IBPP3.4612.869.2018.2.BJ), w której organ podatkowy potwierdził brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku termomodernizacji budynków gminnych wykorzystywanych do działalności publicznoprawnej, pomimo że niektóre pomieszczenia tych budynków są i mogą być sporadycznie wynajmowane, co stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W interpretacji z dnia 17 września 2018 r. (sygn. 0118-KDIT1-3.4012.469.2018.1.DM) organ podatkowy stwierdził, że o ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy towarów i usług mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. inwestycję. Związek dokonanych zakupów inwestycyjnych z wykonywaniem czynności opodatkowanych w przypadku termomodernizowanych budynków jest - jak wskazał wnioskodawca we wniosku - zbyt nieuchwytny oraz mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 3 stycznia 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.834.2017.1.DM) organ podatkowy stwierdził, że związek z czynnościami opodatkowanymi w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegających na termomodernizacji budynku zespołu szkół oraz budynku świetlicy wiejskiej i remizy OSP, nie jest ani uchwytny ani oczywisty przede wszystkim dlatego, iż inwestycja dotyczy termomodernizacji obiektów użyteczności publicznej, których podstawowym celem jest - jak wynika z okoliczności sprawy - realizacja zadań własnych gminy. W rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie będzie zatem związany z czynnościami opodatkowanymi. A wręcz przeciwnie - będzie związany z inwestycją niesłużącą czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez gminę. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy towarów i usług mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej. Tym niemniej jednak związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. inwestycje. Wykorzystywanie pomieszczeń oraz powierzchni w ww. budynkach na cele komercyjne - jak wynika z treści wniosku - w niewielkim zakresie nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższa linia interpretacyjna jest prezentowana konsekwentnie przez DKIS. W interpretacji z dnia 30 sierpnia 2019 r. znak 0112-KDIL4.4012.300.2019.2.TKU oceniono:

„W tym miejscu należy wyjaśnić, że fakt refakturowania mediów nie daje Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z termomodernizacją budynków. W tym przypadku nie dochodzi do przeniesienia na użytkownika (w drodze refakturowania) kosztów przeprowadzanej przez Gminę termomodernizacji budynków. Należy podkreślić, że refakturowane na rzecz użytkowników mieszkań koszty mediów, dotyczą tylko faktu zużycia przez te podmioty tych mediów. W odniesieniu do powierzchni udostępnianych na podstawie umów najmu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z ponoszonymi nakładami na termomodernizację tych budynków. Ponadto w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że:

1) na obszarze, którego dotyczy projekt, Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej opodatkowanej VAT,

2) mienie powstałe w wyniku realizacji projektu w zakresie termomodernizacji ww. budynków Wnioskodawca wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi nie wykorzystuje do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy,

3) koszty termomodernizacji powierzchni wynajmowanej Powiatowemu Urzędowi Pracy, zostały ujęte w projekcie po stronie wydatków niekwalifikowanych proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni.

Zatem refakturowanie kosztów mediów nie będzie miało związku z nieruchomością i wpływu na prawo do odliczenia przez Gminę podatku w związku z termomodernizacją budynków”.

Innymi słowy - sam fakt, że gmina sprzedaje energię elektryczną (do czego niezbędna jest umieszczona w lokalu instalacja elektryczna), nie oznacza, że powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym lokalem. Związek zakupów ze sprzedażą nie ma charakteru uchwytnego i konkretnego. Podobnie, sam fakt, że Wnioskodawca „refakturuje” dodatkową przepływność nie oznacza, że całość infrastruktury uzyskuje związek z działalnością gospodarczą.

Do podobnych wniosków doszedł również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 8 kwietnia 2019 r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.3.2019.2.KT, kwestionując odliczenie podatku naliczonego dot. budynku Policji, w którym w niewielkim zakresie realizuje się odpłatny najem (miesięczny dochód z tytułu udostępniania pomieszczenia w tzw. budynku Policji wynosi 137,75 zł).

W interpretacji z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.53.2019.2.2R oceniono, że:

„Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy wskazać, że pomimo zawarcia umowy dzierżawy przedmiotowego targowiska, warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest spełniony.

Bowiem wykorzystanie przedmiotowej inwestycji w ramach dzierżawy, w świetle przedstawionych danych liczbowych, jest marginalne w stosunku do ponoszonych nakładów na inwestycję. Jak wskazał Wnioskodawca, wartość nakładów na realizację projektu dotyczącego przebudowy targowiska wynosi 536.003,08 zł. Natomiast roczny obrót z tytułu dzierżawy targowiska wynosi 612,60 zł. przy czym roczny udział dochodu z tytułu dzierżawy w dochodach budżetu Gminy za rok 2018 wynosi: - 0,000006. Czynsz z tytułu dzierżawy targowiska w relacji z nakładami poniesionymi wynosi: 0,0011. Czynsz z tytułu dzierżawy nie pokryje kosztów poniesionych na jego przebudowę, czynsz pokryje koszty przebudowy za ok. 875 lata. Zatem wydatki te w widoczny sposób nie przekładają się na planowany do uzyskania przez Gminę obrót z tytułu dzierżawy przedmiotowej inwestycji. Z całokształtu opisu sprawy wynika, że zakres wykorzystania przedmiotowego targowiska do działalności opodatkowanej Wnioskodawcy, jest na tyle nieuchwytny, że nie może skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia VAT.

W omawianych okolicznościach, zdaniem Organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z wydatkami ponoszonymi na przebudowę targowiska. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy związane z wydatkami inwestycyjnymi mogą przyczynić się do uzyskania nieznacznej sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, wykorzystanie przedmiotowej inwestycji w ramach dzierżawy - jak wynika z okoliczności sprawy - przy uzyskaniu znikomego czynszu, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą opłatą.

Reasumując, w omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia nie zostanie spełniony, bowiem w ocenie Organu, związek z czynnościami opodatkowanymi w stopniu, który wynika z opisu sprawy, jest nikły. Zatem Wnioskodawca nie ma prawa do odzyskania podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „Tym samym Zainteresowanemu nie przysługuje z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy”.

Podobnie DKIS wypowiedział się w interpretacji z dnia 25 stycznia 2019 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4012.629.2018.2.AP:

„Jednakże należy wskazać, że Gmina realizując opisaną we wniosku inwestycję wykonuje przede wszystkim zadania własne w ramach władztwa publicznego, nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym. Jak wynika z wniosku, Gmina zrealizowałaby inwestycję, gdyby świetlica wiejska miała być wykorzystywana wyłącznie do czynności innych niż działalność gospodarcza, tj. celów publicznych.

Co prawda, w analizowanej sprawie, występują czynności opodatkowane, jednak jak wskazał sam Wnioskodawca, świetlica wiejska będzie wynajmowana sporadycznie, kilka razy w roku, na kilka godzin. Umowy odpłatnego wynajmu świetlicy nie będą zawierane na czas określony, będą to umowy sporadyczne, zawierane na krótkie okresy czasowe.

Dodatkowo, co istotne w analizowanej sprawie, miesięczny obrót z tytułu wynajmowania świetlicy planowany jest w kwocie 36,90 zł brutto, co daje planowany roczny obrót w wysokości 442,80 zł brutto, a jednorazowy koszt zrealizowanej inwestycji to 159.768,16 zł brutto.

Zatem wartość obrotu uzyskanego z tytułu wynajmu przedmiotowego obiektu w stosunku do poniesionych kosztów na przedmiotowy projekt jest znikoma. W związku z powyższym stwierdzić należy, że występujące w analizowanej sprawie czynności opodatkowane wykonywane przez Gminę nie przesądzają o kwalifikacji poniesionych wydatków do czynności, które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w analizowanej sprawie związek ten jest zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest będzie ściśle związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie - związany jest z inwestycją służącą przede wszystkim do realizacji czynności publicznoprawnych wykonywanych w ramach realizacji przez Gminę zadań własnych”.

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. I FSK 59/15. NSA ocenił, że:

„W przypadku działalności publicznej gminy nie można zatem mówić o intencjonalnym prowadzeniu działalności gospodarczej. Gmina jest bowiem w pierwszej kolejności organem władzy publicznej, realizującym zadania służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, których wykonanie niekiedy wymaga, z przyczyn wskazanych powyżej, opodatkowania poszczególnych transakcji podatkiem od towarów i usług.

Okoliczności wykonywania czynności opodatkowanych przez organ władzy publicznej rzutują, wbrew temu co twierdzi Miasto L, na możliwość powiązania niektórych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Tyczy się to analizowanych w niniejszej sprawie kosztów związanych z budową wizerunku, na które składają się wydatki na reklamę i promocję gminy, zapewnienie czystości i porządku w gminie, utrzymanie i modernizację należącej do gminy infrastruktury.

(\`(...)\`) W świetle powyższych wywodów należało uznać, że ponoszone przez gminę wydatki, związane z budową wizerunku, nie mogą zostać uznane za koszty ogólne rodzące prawo do odliczenia, stosownie do art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 Uptu, gdyż sytuacja podmiotów prawa publicznego, działających w sferze publicznej, jest nieporównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Istotą działalności gminy nie jest bowiem działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 Uptu, lecz zaspokajanie potrzeb wspólnoty samorządowej, w której interesie leży zwiększenie atrakcyjności danej jednostki samorządu terytorialnego, jako obszaru inwestycyjnego, miejsca zamieszkania itd. (\`(...)\`) Celem samym w sobie nie jest również rozwój i modernizacja infrastruktury, które dla przedsiębiorcy mają rację bytu tylko wtedy, gdy korzystnie wpływają na jego przyszłe obroty.

W przypadku gminy, budowa wizerunku poprzez promocję, dbanie o czystość, czy poprzez nakłady na infrastrukturę gminną, niezależnie od potencjalnych korzyści z tego wynikających, stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności wymienionej jednostki samorządowej na rzecz wspólnoty. Są to wydatki, które podnoszą standard życia mieszkańców, przyciągają potencjalnych inwestorów itd. Dlatego też wskazane przez Miasto zakupy o charakterze reklamowym, promocyjnym, dotyczącym pielęgnacji zieleni, utrzymania czystości, budowy, utrzymania i remontów chodników oraz wytworzenia i utrzymania infrastruktury oświetleniowej nie służyły promowaniu L. jako przedsiębiorcy działającego na rynku nieruchomości, tylko realizacji zadań własnych gminy, określonych w art. 7 ust. 1 Usg. Z tego też względu nie można uznać, że tego typu nakłady pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi, albowiem cel takich działań nie może być rozpatrywany w perspektywie zawierania umów cywilnoprawnych z potencjalnymi nabywcami lub dzierżawcami nieruchomości gminnych. W takim związku mogłyby natomiast pozostawać np. wydatki poniesione w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży lub wydzierżawienia, takie jak koszty operatów geodezyjnych, uzbrojenia terenu, wzniesienia budowli, nakładów na lokale mieszkalne lub użytkowe, reklama konkretnych nieruchomości lub lokali użytkowych. Nie byłby to jednak wydatki o charakterze ogólnym (wizerunkowym), lecz dotyczące bezpośrednio i konkretnie składników majątku wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Jedynie bowiem w takim przypadku można mówić o nakładach dotyczących działania gminy w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

Na uwagę zasługuje również wyrok z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. I FSK 756/16. NSA wypowiadając się o możliwości odliczenia podatku pozostającego w związku z organizacją imprezy, na której prowadzono również sprzedaż opodatkowaną ocenił, że:

„Odnosząc powyższe do okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że poczynione przez skarżącą wyżej wymienione wydatki tj. koszty nagłośnienia, wynajmu sceny, koszty dostawy mediów, ochrony dekoracji, sprzątania, najmu toalet, tych warunków nie spełniają.

Twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że między rzeczonymi wydatkami mającymi charakter kosztów ogólnych istnieje związek pośredni z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT jest wnioskiem zbyt daleko idącym. Jakkolwiek należy uznać, że organizując imprezę plenerową skarżąca będzie osiągała m.in. skutek w postaci przyciągania m.in. inwestorów zainteresowanych reklamą, czy też wynajem stoisk albo dzierżawą powierzchni pod działalność handlową, to uznanie, że jest to związek mający walor bezpośredniego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (art. 168 dyrektywy 2006/112) jest wnioskiem zbyt daleko idącym. Analizując rzeczywistą istotę transakcji należy stwierdzić, że wydatki te są czynione celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem VAT. Wobec ww. stwierdzeń brak jest podstaw prawnych do zastosowania art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

6.7. Należy podkreślić, że samorządowa instytucja kultury jest podmiotem powołanym przede wszystkim do realizacji zadań własnych gminy dla dobra mieszkańców gminy w zakresie prowadzenia działalności kulturalnej (również przez organizacje imprez kulturalnych). W świetle powyższych okoliczności zupełnie niezasadne jest twierdzenie podnoszone przez Sąd pierwszej instancji, które prowadzi do wniosku, że skarżąca (jednostka organizacyjna gminy powołana w celu realizacji jej zadań własnych z zakresu działalności kulturalnej) organizowała „bezpłatne” imprezy plenerowe, po to by zwiększyć wysokość osiąganych przez siebie obrotów opodatkowanych. Bezsprzecznie bowiem celem organizacji takich imprez nie było odpłatne świadczenie usług reklamy i promocji sponsorów i innych osób prawnych oraz świadczenie usług wynajmu stoisk i dzierżawy powierzchni pod działalność handlowa, gastronomiczną i rozrywkową. Wszystkie odpłatne usługi świadczone przez skarżącą w związku z organizacją imprez kulturalnych były jedynie pochodną ich organizacji. Bez wątpliwości, jeżeli bezpośrednim celem skarżącej byłoby osiągnięcie zysku, to nie zorganizowałby imprezy kulturalnej, na którą wstęp jest bezpłatny.

Tym samym za błędne należy uznać wyrażone przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wytyczne dla organu wskazujące na konieczność dodatkowego zbadania charakteru związku spornych wydatków z organizacją imprez kulturalnych oraz przedstawienia dodatkowej argumentacji przemawiającej za zasadnością odmowy przyznania skarżącej prawa do odliczenia VAT w związku z poniesieniem takich wydatków.

Jak bowiem wyżej wskazano, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji w prawidłowy sposób zinterpretował art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i w dostateczny sposób wykazał, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia, gdyż sporne zakupy będą służyły bezpośrednio czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (realizacja celów statutowych wnioskodawcy przez świadczenie nieodpłatnych usług kulturalnych), a tym samym nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT”.

Tożsame stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 3 października 2019 r. sygn. I FSK 1092/15:

„7.7. Odnosząc powyższe do okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że poczynione przez skarżącą wyżej wymienione wydatki tj. koszty nagłośnienia, wynajmu sceny, wynajem nagłośnienia, usługi transportowe, obsługę energetyczną, zakup artykułów papierniczych, zapewnienie zaplecza sanitarnego tych warunków nie spełniają.

Jakkolwiek należy uznać, że organizując imprezę plenerową skarżąca będzie osiągała m.in. skutek w postaci przyciągania m.in. inwestorów zainteresowanych reklamą, czy też wynajem stoisk albo dzierżawą powierzchni pod działalność handlową, to uznanie, że jest to związek mający walor bezpośredniego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (art. 168 dyrektywy 2006/112) jest wnioskiem zbyt daleko idącym. Analizując rzeczywistą istotę transakcji należy stwierdzić, że wydatki te są czynione celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem VAT. Wobec ww. stwierdzeń brak jest podstaw prawnych do zastosowania art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

7.8. Bezsprzecznie bowiem celem organizacji takich imprez nie było odpłatne świadczenie usług reklamy i promocji sponsorów i innych osób prawnych oraz świadczenie usług wynajmu stoisk i dzierżawy powierzchni pod działalność handlowa, gastronomiczną i rozrywkową. Wszystkie odpłatne usługi świadczone przez skarżącą w związku z organizacją imprez kulturalnych były jedynie pochodną ich organizacji. Bez wątpliwości jeżeli bezpośrednim celem skarżącej byłoby osiągnięcie zysku to nie zorganizowałby imprezy kulturalnej na którą wstęp jest bezpłatny”.

W wyroku NSA z dnia 5 listopada 2019 r. sygn. I FSK 760/15 w kontekście odliczenia podatku naliczonego związanego ze świetlicami wiejskimi, które są wynajmowane w niewielkim zakresie, \[Sąd\] ocenił, że:

„Należy bowiem mieć na uwadze, że co do zasady, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Przepis ten wyklucza jednostki takie jak skarżąca Gmina z kręgu podatników podatku od towarów i usług, chyba że wykonują one czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań bądź wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych. W tym kontekście widać, że wynajmowanie (czynność odpłatna) świetlic jest ubocznym jej działaniem, co potwierdza wspomniana wcześniej okoliczność nikłego zainteresowania tą formą udostępnienia pomieszczeń świetlicy. Powoływane przez Gminę w skardze kasacyjnej orzeczenia TSUE, które dotyczą planowanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, nie podważają przyjętego w zaskarżonym wyroku stanowiska, albowiem - jak to przed chwilą odnotowano - podstawowa działalność realizowana przez Gminę nie ma charakteru gospodarczego, co należy odnieść także do tego obszaru jej aktywności, który wiąże się z wykorzystywaniem świetlic wiejskich, polegającym na integracji środowiska lokalnego i działalności na rzecz kultury i edukacji, a także porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli, jako elementów zadań własnych gminy (art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - Dz. U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm.).

Wskazać trzeba jeszcze na wyrok z dnia 28 października 2019 r. w składzie siedmiu sędziów w sprawie o sygn. akt I FSK 164/17. NSA wskazał, że:

„8.12. W rozpatrywanej sprawie sposób wykorzystywania boiska przed zawarciem umowy dzierżawy jak i po jej zawarciu nie ulegnie zmianie, a jak wynika z wyroku TSUE w sprawie o sygn. akt C-140/17 także przez pryzmat sposobu wykorzystywania dobra przed zawarciem umowy dzierżawy i po jej zawarciu oceniać należy charakter dokonanej przez strony czynności. Również cechy podmiotów, będących stronami umowy dzierżawy (oba realizują zadania społeczne) oraz charakter obiektu (ogólnodostępny przed zawarciem umowy dzierżawy jak i po jej zawarciu) - wskazują na brak wyraźnego związku pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną odpłatnością. Co istotne w związku z zawarciem umowy dzierżawy Gmina uzyska jedynie znikomą część wydatków, jakie poniosła na realizację inwestycji. Zachodzi zatem wyraźna asymetria pomiędzy kwotą rocznego czynszu dzierżawnego, a wartością infrastruktury. Nie ma też podstaw do uznania, by Gmina w odniesieniu do rozpatrywanej transakcji znajdowała się w sytuacji porównywalnej do innych podatników. Brak wskazania w interpretacji na przetargowy sposób wyłonienia drugiej strony umowy świadczyć może również o tym, że przekazanie infrastruktury nastąpi z innych przyczyn niż gospodarcza. Nie bez znaczenia dla oceny wskazanej we wniosku transakcji jest także to, że z założeń odnoszących się do budowy tego rodzaju obiektów wynika, że ustalone opłaty za korzystanie z nich nie mogą przewyższać kosztów ich utrzymania. Uwzględniając wszystkie wskazane wyżej okoliczności nie można uznać, by zmiana formy oddania przedmiotowego obiektu samorządowej jednostce kultury, do realizacji zadań własnych Gminy, z nieodpłatnej na odpłatną, o symbolicznym charakterze, sama w sobie podyktowana była względami ekonomicznymi i korzyściami Gminy z tego tytułu i by można mówić w tym przypadku o wyraźnych świadczeniach wzajemnych”.

Powyższe tezy orzecznictwa i praktyki podatkowej należy odnieść do analizowanej sprawy.

Po pierwsze, cel działania A. i cele Wnioskodawcy jako operatora wyznacza (…). (…) wyraźnie wskazują cele A., zaś w sposób niewątpliwy możliwość świadczenia usług ponadstandardowych ma charakter dodatkowy (uboczny). Co ważne przy tym, w takim przypadku świadczenie usług następuje „po kosztach”, bowiem (…), operator A. nie osiąga zysku z tytułu realizacji zadań (…).

Po drugie należy rozpatrzeć w sprawie skalę wykorzystania infrastruktury A. do działalności odpłatnej. Jak wynika z powyższej praktyki, jeśli owa skala jest niewielka, lub też nie zapewnia w rozsądnym czasie zwrotu poniesionych kosztów inwestycyjnych, to prawo do odliczenia nie powstaje.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie:

1) wartość odpłatności, jaką ponosi Klient, jest kalkulowana wyłącznie w wysokości należności ponoszonych przez Wnioskodawcę do operatora; odpłatność nie uwzględnia zatem w ogóle kosztów, jakie Wnioskodawca ponosi w celu wytworzenia i utrzymania oraz monitorowania infrastruktury A-1,2,3. Skoro niewielki (symboliczny) poziom odpłatności nie uzasadnia wykonania odliczenia, to tym bardziej wydatki w ramach A-1,2,3, które nie są elementem cenotwórczym opłat Klientów, nie mogą być w żadnym zakresie powiązane z działalnością Wnioskodawcy dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego.

2) jak wynika ze stanu faktycznego:

a) z przepływności ponad 100 Mb/s korzystają (…) Klienci na ponad (…) Klientów z przepływnością co najmniej 100 Mb/s);

b) relacja całości zamówionej przepływności do zamówionej dodatkowej przepływności, wyniesie 99,78% (dodatkowa przepływność: 0,22%).

Wykorzystanie infrastruktury A-1,2,3 w działalności odpłatnej jest zatem marginalne, zatem związek wydatków na tę infrastrukturę nie jest wystarczający i uchwytny w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Wpływy z dodatkowej przepływności nie mogą sfinansować kosztów infrastruktury w projekcie, bowiem Wnioskodawca może domagać się od Klientów tylko pokrycia poniesionych kosztów, jakie wynikają z usług dostawcy zewnętrznego. Opłaty od Klientów nie pozwolą zatem na pokrycie kosztów inwestycyjnych.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, (…) że do zadań operatora A. należy:

1) przygotowanie A. w sposób umożliwiający świadczenie z jej wykorzystaniem usług, o których mowa w pkt 2, 3 i 5, jej eksploatację, utrzymanie, usuwanie awarii, modernizację oraz nadzór nad jej funkcjonowaniem;

2) świadczenie Klientowi usługi szerokopasmowego dostępu do Internetu o symetrycznej przepustowości co najmniej 100 Mb/s;

3) świadczenie Klientowi usług bezpieczeństwa teleinformatycznego, obejmujących ochronę przed szkodliwym oprogramowaniem, monitorowanie zagrożeń i bezpieczeństwa sieciowego oraz przeciwdziałanie dostępowi do treści, które mogą stanowić zagrożenie (…);

4) promowanie zasad bezpiecznego korzystania z technologii cyfrowych;

5) tworzenie i udostępnianie usług ułatwiających użytkownikom A. dostęp do technologii cyfrowych;

6) realizacja innych działań wspierających cyfryzację lub funkcjonowanie(…), Klientów lub korzystanie z technologii cyfrowych w społeczeństwie - w zakresie zleconym przez ministra właściwego do spraw informatyzacji.

Usługa dostępu do Internetu nie jest jedyną usługą oferowaną Klientom w ramach A. Zakładając, że zadanie (…) podzielimy na usługę bezpłatnej przepływności i płatnej przepływności, Wnioskodawca oferuje siedem usług Klientom, z czego 6 jest bezpłatnych.

Do grupy wydatków związanych wyłącznie z działalnością niegospodarczą będą należały:

1) wydatki zakwalifikowane w A-1,2,3 w kategorii „Informacja i promocja”, ponieważ wiążą się one wyłącznie z usługami (…);

2) wydatki zakwalifikowane wyłącznie w A-2 związane wyłącznie z wdrożeniem bezpłatnych usług bezpieczeństwa.

Bezpieczeństwo w sieci w A-2 jest zapewnione na 3 poziomach:

1\. Poziom 2 - filtracja treści w zależności od profilu użytkownika: system filtrowania URL, systemy filtrowania aplikacji webowych, systemy Anty Wirusowe, Anty Malware'owe,

2\. Poziom 3 - monitorowanie zachowań dzieci w sieci, reakcja na hate, mobbing, uwodzenia itp.,

3\. Poziom 4 - ochrona stacji końcowych, w tym urządzeń mobilnych.

Poniżej umowy w ramach których wytworzono usługi na poziomach od 2 do 4. Podatek VAT wynikający z faktur wystawionych w ramach realizacji tych umów nie będzie podlegał odliczeniu.


| A-2 
| Nr umowy | Koszt | Przedmiot umowy 
| (…) | (…) zł | Rozbudowa Centralnego Węzła Bezpieczeństwa 
| (…) | (…) zł | Karty do przełączników (…) 
| (…) | (…) zł | 2 poziom usług bezpieczeństwa filtracja, SWG 
| (…) | (…) zł | 3 poziom usług bezpieczeństwa, system monitorowania zachowań 
| (…) | (…) zł | Świadczenie usług monitoringu usługi utrzymania Systemu B3 
| (…) | (…) zł | 4 poziom usług bezpieczeństwa, kontrola rodzicielska 
| (…) | (…) zł | Dostawa i instalacja kart do przełączników (…)oraz licencji wieczystej na system wirtualny 
| Razem | (…) zł |  

Wydatki poniesione na rzecz wybudowania sieci dostępowych u Klientów, są bezpośrednio związane z zadaniami (…). Do tego (…), operator A.:

1) zapewnia u Klienta infrastrukturę obejmującą co najmniej jeden punkt dostępowy wraz z co najmniej dwudziestoczteroportowym przełącznikiem sieciowym, służącą podłączeniu u Klienta komputerów, w miejscu wskazanym przez Kierownika Klienta, do szerokopasmowego dostępu do Internetu o symetrycznej przepustowości co najmniej 100 Mb/s;

2) u Klienta nieposiadającego punktu dostępowego - podłącza co najmniej jeden punkt dostępowy umożliwiający bezprzewodowe korzystanie z szerokopasmowego dostępu do Internetu o symetrycznej przepustowości co najmniej 100 Mb/s;

3) u Klienta posiadającego infrastrukturę o parametrach umożliwiających korzystanie z Internetu o symetrycznej przepustowości co najmniej 100 Mb/s - wykorzystuje istniejącą infrastrukturę do podłączenia u Klienta komputerów, w miejscu wskazanym przez Kierownika Klienta, do szerokopasmowego dostępu do Internetu o symetrycznej przepustowości co najmniej 100 Mb/s oraz podłącza co najmniej jeden punkt dostępowy umożliwiający bezprzewodowe korzystanie z szerokopasmowego dostępu do Internetu o symetrycznej przepustowości co najmniej 100 Mb/s.

Zatem zapewnienie Klientowi sieci dostępowej należy do zadań Operatora A. Od Klientów nie jest pobierana żadna opłata za wyposażenie w sieć dostępową. Wydatki bezpośrednio związane z wybudowaniem sieci dostępowej to koszty:

*   koncepcji;
*   niestandardowych prac instalacyjnych;
*   zakupu urządzeń CPE/AP/SW
*   instalacji tychże urządzeń.

Podobnie należy zakwalifikować koszty kolokacji, a także koszty serwisu, koszty systemów monitorujących, koszty informacji i promocji - w tym zakresie Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem pomiędzy wydatkami z tego tytułu, a obrotem opodatkowanym Wnioskodawcy w ramach A. nie występuje wystarczający, uchwytny związek.

Usługi w zakresie A-2 są bezpłatne. W zakresie działań informacyjno-promocyjnych, dotyczą one nauki korzystania z nowoczesnych technologii, co wchodzi w zakres ustawowych zadań Operatora A. Również budowa sieci dostępowej (urządzenia u Klienta, usługa koncepcji, instalacji, niestandardowych prac instalacyjnych służą realizacji zadań (…).

Co prawda systemy monitorujące (BSS, OSS) są wykorzystywane także do obsługi płatnej przepustowości, ale działalność ta jest uboczna i marginalna wobec zakresu i skali zadania ustawowego (mierząc choćby relacją przepływności płatnej do nieodpłatnej), zatem nie zachodzi wystarczający związek z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy w ramach A., aby prawo do odliczenia powstało.

Zasadnicze znaczenie ma jednak okoliczność, że wszystkie ww. koszty nie stanowią elementów kalkulacyjnych wynagrodzenia Wnioskodawcy za dodatkową przepływność, które jest kalkulowane tylko w oparciu o koszty poniesione do Operatora. Koszty ww. usług nie stanowią zatem elementu cenotwórczego odpłatnej usługi Wnioskodawcy (dodatkowa przepływność), zatem nie pozostają w wystarczającym związku z działalnością opodatkowaną. Nie podlegają więc odliczeniu także z użyciem prewskaźnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i n. ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Mając powyższe na względzie Wnioskodawca prawidłowo przyjął, że do wydatków związanych:

1) wyłącznie z działalnością gospodarczą należy zakwalifikować tylko koszt nabycia przez Wnioskodawcę dodatkowej przepływności powyżej 100 Mb od Operatorów - co upoważnia Wnioskodawcę do odliczenia podatku naliczonego w całości z faktur otrzymanych od Operatorów;

2) z działalnością niegospodarczą (poza zakresem opodatkowania) należy zakwalifikować koszt przepływności do 100 Mb, koszt budowy infrastruktury A-1,2,3, w tym kolokacji, a także koszty serwisu, koszty systemów monitorujących, koszty informacji i promocji - w tym zakresie Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego;

3) z działalnością poza zakresem opodatkowania oraz opodatkowaną działalnością gospodarczą - mieszane: koszty pośrednie: najem powierzchni, media itp. - w tym zakresie Wnioskodawca może wykonywać prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem Prewskaźnika Wnioskodawcy.

W zakresie pytania nr 3 i 4, Wnioskodawca jest zdania, że:

1) dla wydatków ponoszonych w zakresie Operatora A. może stosować odrębny sposób określenia proporcji, tj. Prewskaźnik A.; Wnioskodawca nie jest obowiązany stosować wyłącznie jednego prewskaźnika, określonego zgodnie z przepisami rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

2) rozważny sposób obliczenia Prewskaźnika A. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez niego nabyć w ramach działalności Operatora A.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przepis ust. 2b stanowi, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z przepisem ust. 2h w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia \[proporcji\]. Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie istnieją podstawy dla określenia odrębnego sposobu określenia proporcji oraz odstąpienia od metodologii określonej w § 7 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Zdaniem Wnioskodawcy stosowanie Prewskaźnika A. jest uzasadnione, ponieważ działalność Operatora A. jest wydzielona ewidencyjnie, elementy kalkulacyjne Prewskaźnika A. są obiektywne i sprawdzalne. Jednocześnie Prewskaźnik A. jest bardziej reprezentatywny i dokładniej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez Wnioskodawcę nabyć. Ponadto Prewskaźnik A. jest obliczany na podstawie metodologii analogicznej do przyjętej w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., z tym że dla wyodrębnionej działalności.

Jak wyjaśniono w stanie faktycznym, Wnioskodawca stosuje obecnie prewskaźnik obliczony z uwzględnieniem dofinansowania i realizacji także innych zadań (w tym (…)). Prewskaźnik Wnioskodawcy nie jest reprezentatywny dla działalności w ramach A. Już z samego porównania wartości obrotów opodatkowanych Wnioskodawcy z tytułu A. w relacji do wartości dotacji A. wynika, że zakres tego wykorzystania mierzony przychodami jest drastycznie niższy. Te same wnioski wynikają z porównania zakresu wykorzystania A. mierzonego udziałem przepływności odpłatnej w całej przepływności, czy też ilością Klientów korzystających z odpłatnej przepustowości.

Zastosowanie Prewskaźnika Wnioskodawcy w ramach A. powodowałoby wielokrotne zawyżenie podatku naliczonego w relacji do faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury A-1,2,3. Co istotne, na zakres prawa do odliczenia A-1,2,3 miałyby wpływ czynności opodatkowane, jakie Wnioskodawca wykonuje w pozostałej działalności, do których infrastruktura A-1,2,3 nie jest i nie może być wykorzystywana. Prewskaźnik Wnioskodawcy w sposób rażący nie oddaje faktycznego udziału działalności gospodarczej (dodatkowa płatna przepływność) w całości działalności Operatora A. Przychody z refaktur stanowią w zależności od danego roku od 0,0083% do 0,2889% w całości przychodów Wnioskodawcy jako Operatora A.

Rozważany przez Wnioskodawcę Prewskaźnik A., zaokrąglony do liczby całkowitej nie przekracza 1%. Relacja dodatkowej przepływności zamówionej przez Klientów w relacji do całej przepływności obsługiwanej przez A. da analogiczne wyniki - nie przekroczy 1%. Ta rażąca dysproporcja pokazuje, że dla działalności Operatora A. niezbędne jest zastosowanie odrębnego prewskaźnika.

Potrzebę takiego rozwiązania obrazuje jeszcze przykład Systemu OSS. System ten służy m.in. monitorowaniu parametrów funkcjonowania urządzeń składających się na sieć dostępową czy urządzeń umieszczonych w węzłach bezpieczeństwa i węzłach szkieletowych. Sprawdza on m.in. czy transfer do Klienta wynosi 100 mb/s. Z racji tego, że monitoruje on infrastrukturę A-1,2,3, został on rozliczony w każdym z A-1,2,3. Relacja zamówionej dodatkowej przepływności do całości przepływności obsługiwanej przez sieć A. wynosi 0,22%. A więc w takiej części system OSS jest wykorzystywany do działalności gospodarczej. Zaś z prewskaźnika Wnioskodawcy wynikałoby, że OSS jest wykorzystywany do działalności gospodarczej w zakresie co najmniej 38%.

Wobec powyższego w pełni uzasadnione jest zastosowanie Prewskaźnika A.

Z utrwalonego orzecznictwa wynika zaś, że podmioty, dla których sposób określenia proporcji określa rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., mogą odstąpić od wskazanej tam metody, a także stosować wiele prewskaźników.

Jak wyjaśniono w wyroku NSA z dnia 18 marca 2022 r.:

„Nie ma prawnych przeszkód - do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika - odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Na gruncie działalności wodno-kanalizacyjnej gmin stanowisko to jest już ugruntowane w orzecznictwie i należy je w pełni zaakceptować (por. przykładowo wyroki NSA z:

*   19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 1532/18, sygn. akt I FSK 425/18,
*   z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18,
*   z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18,
*   z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18,
*   z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18,
*   z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18 i sygn. akt I FSK 1662/18,
*   z 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 347/18,
*   z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1100/19).

Nie ma zatem przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez podmiot wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., jako podatnika podatku od towarów i usług, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji (por. wyroki NSA:

*   z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18;
*   z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 388/18;
*   z 4 października 2019 r., sygn. akt I FSK 680/18;
*   z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1621/18;
*   z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1100/19;
*   z 29 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1418/19;
*   z 17 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1129/19;
*   z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1768/19).

W wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 391/21 wyjaśniono, że:

„W sytuacji gdy jednostka organizacyjna gminy, działającej na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u., prowadzi różne formy aktywności (sektory) działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, działając w ramach art. 86 ust. 2a-2c u.p.t.u., dla każdej z nich w zakresie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących obydwu tym sferom działalności, może ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o ustalony współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanym zakupom, po czym dokonać zsumowania podlegających odliczeniu podatków z tytułu poszczególnych jej aktywności, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności ogółem i dokonywanych przez nią nabyć”.

Także że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

W aktualnej praktyce DKIS możliwość stosowania odrębnych prewskaźników dla danej działalności nie budzi już wątpliwości. W interpretacji z dnia 27 grudnia 2022 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4012.51.2018.10.AKR DKIS zaakceptował ustalenie sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. odmiennie dla różnych obszarów działalności zarządu dróg.

W interpretacji z dnia 10 marca 2023 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.161.2019.8.EB zaakceptowano metodę kalkulacji dla działalności sportowej i rekreacyjnej poprzez jednostkę budżetową (MOSiR) w Obiekcie sportowym, jakim jest lodowisko, ustalaną w oparciu o przychód opodatkowany z działalności lodowiska podzielony przez przychód opodatkowany i dodana do tego wartość użycia nieodpłatnego. Przy czym wartość użycia nieodpłatnego - oznacza iloczyn liczb godzin w ciągu roku udostępnianych w ramach zajęć z WF-u oraz wartość rynkową 1h korzystania z lodowiska.

W interpretacji z dnia 7 marca 2023 r. 3063-ILPP2-1.4512.44.2017.12.TK uznano za prawidłowy prewspółczynnik oparty na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonych o przychody z innej działalności (wynoszący w zaokrągleniu 100%) - do zakupów dotyczących inwestycji związanych z budową sieci wodociągowo-kanalizacyjnej oraz zakupów bieżących związanych z dostarczaniem wody oraz odbiorem i oczyszczaniem ścieków.

W interpretacji z dnia 16 grudnia 2022 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.646.2022.3.ASZ oceniono, że dopuszczalny jest prewskaźnik (bardzo zbliżony do rozważanego Prewskaźnika A.), w którym metodę kalkulacji prewspółczynnika oparto o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Gminę i jednostek organizacyjnych Gminy oraz zużyciem własnym przez Zakład w tym również zużycie na cele przeciwpożarowe, a więc sposób inny, niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. (podobnie interpretacja z dnia 5 grudnia 2022 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.157.2018.10.ASZ).

### Uzupełnienie Państwa stanowiska

W zakresie pytania nr 2

Wnioskodawca jest zdania, że prawidłowo przyjął, że do wydatków związanych:

1) wyłącznie z działalnością gospodarczą, należy zakwalifikować tylko koszt nabycia przez Wnioskodawcę dodatkowej przepływności powyżej 100 Mb od Operatorów — co upoważnia Wnioskodawcę do odliczenia podatku naliczonego w całości z faktur otrzymanych od Operatorów;

2) z działalnością niegospodarczą (poza zakresem opodatkowania) należy zakwalifikować koszt przepływności do 100 Mb, koszt budowy infrastruktury A-1,2,3, w tym kolokacji, a także koszty serwisu, koszty systemów monitorujących, koszty informacji i promocji — w tym zakresie Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego;

3) z działalnością poza zakresem opodatkowania oraz opodatkowaną działalnością gospodarczą należy zakwalifikować koszty mieszane: koszty pośrednie: najem powierzchni, media itp. — w tym zakresie Wnioskodawca może wykonywać prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem Prewskaźnika Wnioskodawcy.

Uzupełniając własne stanowisko w zakresie pytania nr 2 pkt 2) Wnioskodawca wskazuje, że sam fakt pobierania odpłatności za dodatkową przepływność nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego - w całości lub w części.

Sytuacja Wnioskodawcy jest analogiczna do sytuacji jednostek samorządu terytorialnego, które udostępniają nieodpłatnie swój majątek, obciążając użytkowników jedynie kosztami tzw. mediów. Jak wynika z utrwalonej praktyki interpretacyjnej DKIS, sam fakt pobierania opłat za zużycie mediów nie powoduje, że z tytułu wydatków na wytworzenie udostępnianego składnika majątku, gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wyjaśnił DKIS w interpretacji z dnia 10 maja 2022 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.96.2022.1.WP:

„Z okoliczności sprawy wynika, że majątek przebudowany w ramach Projektu, stanowi infrastrukturę ogólnodostępną i publiczną – Sala wykorzystywana jest zarówno na własne potrzeby Gminy (np. w celu organizacji zebrań wiejskich i posiedzeń rady sołeckiej), a także jest udostępniana zainteresowanym mieszkańcom na podstawie umowy użyczenia. Nieodpłatne udostępnienie Sali w ramach przedmiotowego Projektu nie ma na celu osiągania zysku.

Tym samym należy stwierdzić, że Sala — która, jak wynika z opisu sprawy będzie służyła do realizacji Zadań własnych Gminy oraz będzie nieodpłatnie użyczana mieszkańcom — będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Pobierane przez Wnioskodawcę od mieszkańców Gminy, biorących Salę w użyczenie, zryczałtowane opłaty za koszty eksploatacyjne związane ze zużyciem ww. mediów na Sali podlegają opodatkowaniu podatkiem jako świadczenie, które nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Projektu.

Przebudowa przedmiotowej Sali w ramach Projektu nie jest związana bezpośrednio ze zużyciem wody, energii elektrycznej, gazu i odpadów stałych, w analizowanym przypadku nie dochodzi bowiem do przeniesienia na użytkowników Sali (w drodze refakturowania) kosztów przebudowy tej Sali. Z okoliczności sprawy wynika, że fakturowanie kosztów ww. mediów dotyczy użytkowania Sali już po przebudowie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzić należy, że Wnioskodawca realizował przedmiotowy Projekt jako zadanie własne pozostające pozą zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co w konsekwencji skutkować będzie brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Podsumowując, Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu w zakresie przebudowy Sali. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostały spełnione — wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy — przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Gmina realizując przedmiotowe zadanie nie działała jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją tego zadania nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych” (podobnie interpretacja z dnia 25 stycznia 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.338.2020.2.AM).

W interpretacji z dnia 20 lipca 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.266.2018.1.IP podkreślono, że:

„jednakże w tym miejscu zaznaczyć należy, że „refakturowane” na rzecz użytkowników świetlic koszty tzw. „mediów” (tj. energii elektrycznej, ogrzewania, wody) dotyczą tylko faktu zużycia przez tych użytkowników ww. mediów. Natomiast budowa przedmiotowej świetlicy nie wiąże się bezpośrednio ze zużyciem wody, energii elektrycznej czy ogrzewania. W analizowanym zdarzeniu nie będzie dochodzić bowiem do przeniesienia na użytkowników świetlicy (w drodze refakturowania) kosztów budowy przedmiotowej świetlicy”.

Wnioskodawca podkreśla, że:

1) budując infrastrukturę A-1,2,3, realizuje zadania publiczne i nie prowadzi działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.;

2) świadczy bezpłatną usługę dostępu do Internetu i płatną usługę dodatkowej przepływności, którą refakturuje;

3) Wnioskodawca nie przenosi na użytkownika kosztu wybudowania infrastruktury A-1,2,3; - znajduje się zatem w sytuacji tożsamej z opisanymi wyżej przypadkami jednostek samorządu terytorialnego. Przyjmując zatem założenie, że Wnioskodawca w zakresie pobieranej odpłatności działa w charakterze podatnika, odpłatność ta nie może powodować powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy i utrzymania infrastruktury A-1,2,3.

W odniesieniu do pytania nr 4:

Wnioskodawca jest zdania, że może odstąpić od stosowania prewskaźnika obliczonego zgodnie z przepisami rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. i prawidłowym będzie dokonywanie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach A. z zastosowaniem Prewskaźnika A.

Jednocześnie Wnioskodawca jest zdania, że pierwotnie sformułowane pytania dotyczyły wprost obowiązków i uprawnień Wnioskodawcy w podatku od towarów i usług. Pytania Wnioskodawcy zmierzały wprost do ustalenia, czy w świetle art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., poprawnie oceniono związek poszczególnych towarów i usług nabywanych w ramach A. z działalnością gospodarczą opodatkowaną, dającą prawo do odliczenia. Ocena, czy opisane w wniosku towary i usługi poprawnie powiązano z poszczególnymi rodzajami działalności, o których mowa w tym przepisie, stanowi ocenę co do zastosowania w przedstawionej sprawie przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2a, art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Ocena prawidłowości dokonanej alokacji stanowi bezpośrednio ocenę co do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Wbrew treści wezwania Wnioskodawca nie oczekuje wskazania odpowiedniego klucza alokacji. We wniosku, w części dotyczącej stanu faktycznego metoda alokacji (powiązanie danych wydatków z działalnością dającą oraz niedającą prawa do odliczenia) została opisana (załącznik ORD-IN/A 14/32 i 15/32). Wnioskodawca wskazał wyraźnie, nabycie których towarów i usług w ramach A. traktuje jako dające prawo do odliczenia w całości lub w części, zaś które nabycia nie uprawniają do odliczenia.

Wnioskodawca wskazuje, że zakres interpretacji należy odczytywać w powiązaniu z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.), zgodnie z którym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z ww. przepisu wynika wyraźnie, że zakresem interpretacji jest nie tylko wykładnia prawa (interpretacja przepisu), ale również ocena co do zastosowania przepisu w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwana dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Zapłacone kwoty muszą stanowić rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub musi dojść do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE.

W wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C‑16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał zauważył, że:

„czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, ECLI:EU:C:2011:700 Trybunał wskazał:

„(…) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKGKraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo)”. (pkt 17-19)

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się zatem, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

*   czynność jest ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), który stanowi, że:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco, w którym stwierdził:

„Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). (…) status „podmiotu prawa publicznego” nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Zatem gdyby nawet podatnik nie osiągnął dochodu z tytułu prowadzonej działalności, to wykonując czynności będące przedmiotem działalności wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione wydatki), to otrzymane wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Z opisu sprawy wynika, że mają Państwo status (…) i są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Prowadzą Państwo działalność badawczo-rozwojową w zakresie opracowywania rozwiązań zwiększających efektywność, niezawodność i bezpieczeństwo sieci teleinformatycznych oraz innych złożonych systemów sieciowych. Jako operator telekomunikacyjny oferują Państwo innowacyjne rozwiązania teleinformatyczne dla klientów finansowych, biznesowych, administracji i nauki. Prowadzą Państwo także (…), wykonując w tym zakresie działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

(…) są Państwo operatorem A.

A. jest publiczną siecią telekomunikacyjną służącą świadczeniu publicznie dostępnych usług telekomunikacyjnych na rzecz Klientów. A. działa m.in. w celu umożliwienia Klientom szerokopasmowego dostępu do Internetu.

Do zadań operatora A. należy:

1) przygotowanie A. w sposób umożliwiający świadczenie określonych usług z jej wykorzystaniem, jej eksploatację, utrzymanie, usuwanie awarii, modernizację oraz nadzór nad jej funkcjonowaniem;

2) świadczenie Klientowi usługi szerokopasmowego dostępu do Internetu o symetrycznej przepustowości co najmniej 100 Mb/s;

3) świadczenie Klientowi usług bezpieczeństwa teleinformatycznego;

4) promowanie zasad bezpiecznego korzystania z technologii cyfrowych;

5) tworzenie i udostępnianie usług ułatwiających użytkownikom A. dostęp do technologii cyfrowych;

6) realizacja innych działań wspierających cyfryzację lub funkcjonowanie (…), Klientów lub korzystanie z technologii cyfrowych w społeczeństwie - w zakresie zleconym przez ministra właściwego do spraw informatyzacji.

Wykonywanie powyższych zadań finansowane jest ze środków budżetu państwa w formie dotacji celowej udzielanej przez ministra właściwego do spraw informatyzacji lub z budżetu środków europejskich.

Klienci korzystają nieodpłatnie z usługi szerokopasmowego dostępu do Internetu o symetrycznej przepustowości 100 Mb/s lub usługi o niższych parametrach, świadczonej przez operatora A., jak również ze świadczonych przez operatora A. usług bezpieczeństwa teleinformatycznego i usług ułatwiających użytkownikom A. dostęp do technologii cyfrowych.

Do wykonywania zadań określonych powyżej w pkt 1-3 operator A. wykorzystuje istniejącą infrastrukturę telekomunikacyjną, z uwzględnieniem przedsiębiorstw będących własnością Skarbu Państwa, może korzystać z infrastruktury telekomunikacyjnej należącej do jednostek samorządu terytorialnego. Jeżeli nie jest możliwe wykorzystanie istniejącej infrastruktury telekomunikacyjnej, operator A. może budować infrastrukturę telekomunikacyjną niezbędną do przygotowania A.

Zakres działań wykonywanych na podstawie (…) składa się z następujących projektów:

A-1 – budowa głównie węzłów szkieletowych sieci A.;

A-2 – świadczenie Klientom bezpłatnych usług bezpieczeństwa;

A-3 – budowa sieci dostępowych u Klientów, czyli wyposażenie ich w routery, switche itp.

Operator A. eksploatuje również systemy monitorujące sieć A., które są rozliczane w każdym z powyższych projektów, w zależności od stopnia ich wykorzystania na rzecz danego Projektu.

Ponadto operator A. może świadczyć Klientom odpłatne usługi szerokopasmowego dostępu do Internetu o przepustowości przekraczającej 100 Mb/s. Opłatę ustala się w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem świadczenia przez operatora A. usługi szerokopasmowego dostępu do Internetu o symetrycznej przepustowości co najmniej 100 Mb/s (czyli, jak wynika z wniosku, usługi z której Klienci korzystają nieodpłatnie), a kosztem świadczenia usługi szerokopasmowego dostępu do Internetu o symetrycznej przepustowości 100 Mb/s.

Jednocześnie z (…) wynika, że operator A. nie osiąga zysku z tytułu realizacji zadań określonych w ustawie.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy w zakresie zadań operatora A. działają Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Aby odpowiedzieć na to pytanie, najpierw należy rozważyć, czy czynności, które Państwo wykonują na rzecz szkół jako operator A., mogą być klasyfikowane jako odpłatne świadczenie usług, a w konsekwencji czy występują Państwo w tym zakresie jako podatnik VAT.

Należy pamiętać, że świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy – co wynika m.in. z wyroku TSUE z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja vs. Finlandia (teza 44).

Z analizy przedstawionego przez Państwa opisu sprawy na tle przywołanych przepisów wynika, że nie działają Państwo jako podatnik VAT w zakresie świadczenia Klientowi usługi szerokopasmowego dostępu do Internetu o przepustowości nieprzekraczającej 100 Mb/s (obejmującej zarówno budowę węzłów szkieletowych sieci A. i sieci dostępowych u Klientów, jak i świadczenie Klientom bezpłatnych usług bezpieczeństwa). Wprawdzie uzyskanie takiego dostępu odbywa się na wniosek Kierownika Klienta, jednak w tym przypadku Klienci nie ponoszą kosztów świadczenia usługi dostępu do internetu o symetrycznej przepustowości 100 Mb/s. Nie pobierają Państwo żadnej odpłatności od Klientów z tytułu świadczenia ww. usług. Jednocześnie Kierownik Klienta jest zobowiązany zapewnić Klientowi szerokopasmowy dostęp do internetu o symetrycznej przepustowości co najmniej 100 Mb/s. Oznacza to, że brak takiego wniosku powoduje, że Kierownik Klienta zobowiązany jest w inny sposób zapewnić Klientowi dostęp do internetu o przepustowości do 100 Mb/s.

Zatem Państwa działalność jako Operatora A. w zakresie świadczenia Klientom usługi szerokopasmowego dostępu do Internetu o przepustowości nieprzekraczającej 100 Mb/s nie ma w tym przypadku charakteru zarobkowego, nie działają Państwo w warunkach stricte rynkowych i nie otrzymują Państwo świadczenia ekwiwalentnego. Zatem w tym zakresie nie można Państwa uznać za podatnika VAT, a wykonywanych czynności – za odpłatne świadczenie usług.

Inaczej jest w przypadku świadczenia Klientom usługi dostępu do internetu o przepustowości przekraczającej 100 Mb/s, które są dobrowolne i zależą od indywidualnej Kierownika Klienta. Wprawdzie świadczenie takiej usługi również odbywa się na wniosek Kierownika Klienta, to jednak za te usługi Klient będzie ponosił płatność (w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem świadczenia przez operatora usługi dostępu do internetu o symetrycznej przepustowości przekraczającej 100 Mb/s, a kosztem świadczenia usługi szerokopasmowego dostępu do Internetu o symetrycznej przepustowości 100 Mb/s). Zatem w odniesieniu do należności za usługę dostępu do internetu o symetrycznej przepustowości przekraczającej 100 Mb/s mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie dostępu do internetu), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, za które bezpośredni beneficjent czynności ponosi odpłatność. W tym przypadku występuje odpłatne świadczenie usług.

Jednocześnie należy podkreślić, że w tym zakresie nie działają Państwo jako organ władzy ani nie są organem władzy. Sam fakt, że jako operator A. wykonują Państwo obowiązki nałożone (…) nie może przesądzać, że ww. czynności wykonywane są w roli organu władzy. Zgodnie bowiem z przywołanym wyżej art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z opinii rzecznik generalnej Juliane Kokott z 23 grudnia 2015 r. do sprawy C-520/14 Gemeente Borsele wynika, że:

32\. (…) działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy o podatku VAT nie może zostać stwierdzona, jeżeli dana działalność nie odpowiada żadnej z czynności określonych w art. 2 dyrektywy o podatku VAT. W ten sposób należy interpretować również wielokrotne odniesienia Trybunału w ramach wykładni art. 9 dyrektywy o podatku VAT do czynności określonych w art. 2 tej dyrektywy(15).

34\. (…) Trybunał stwierdził już, że dla przyjęcia, iż dana działalność ma charakter gospodarczy, jest bez znaczenia, że polega ona na pełnieniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w interesie powszechnym.

38\. Zgodnie z orzecznictwem daną działalność należy zaklasyfikować jako mającą charakter „gospodarczy”, jeżeli jest ona wykonywana w celu uzyskiwania dochodu o charakterze stałym.

50\. (…) zawsze wtedy, gdy za daną działalność nie jest żądane żadne wynagrodzenie w rozumieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego określonych w art. 2 ust. 1 dyrektywy o podatku VAT, nie ma również miejsca działalność gospodarcza, ponieważ nie jest uzyskiwany żaden dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie tej dyrektywy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wykonując zadania operatora A., z wyłączeniem zapewnienia dostępu do szerokopasmowego internetu o przepustowości przekraczającej 100 Mb/s, nie działają / nie będą Państwo działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy gdyż w tym zakresie nie wykonują / nie będą Państwo wykonywać działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem usługi wykonywane dla szkół w tym zakresie nie podlegają / nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Państwa stanowisko w tym zakresie jest **prawidłowe**.

Natomiast świadcząc za odpłatnością usługi zapewnienia dostępu do szerokopasmowego internetu o przepustowości przekraczającej 100 Mb/s, działają / będą Państwo działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż wykonują / będą Państwo wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem usługi wykonywane dla Klientów w tym zakresie podlegają / będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Państwa stanowisko w tym zakresie jest **nieprawidłowe**.

W konsekwencji należy zgodzić się z Państwem, że:

*   nabycie przez Państwa dodatkowej przepływności powyżej 100 Mb od Operatorów w celu świadczenia odpłatnych usług na rzecz Klientów stanowi wydatek związany wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi,
*   zakupy związane z zapewnieniem Klientom przepływności do 100 Mb, budową infrastruktury A-1,2,3, serwisem, systemami monitorującymi, informacją i promocją sieci A. – nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
*   wydatki takie jak najem powierzchni, media, dotyczą zarówno czynności opodatkowanych, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest zatem **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości budzi także możliwość odstąpienia od stosowania prewskaźnika obliczonego zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), w tym możliwość stosowania więcej niż jednego prewskaźnika podatku podlegającego odliczeniu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki, tzn.:

*   odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz – w przypadku wykonywania czynności zwolnionych od podatku – art. 90 ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem, które:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe i państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle § 7 rozporządzenia:

W przypadku instytutu badawczego, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/(A+B)

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej instytutu badawczego,

B - sumę wykorzystanych przez instytut badawczy środków obejmującą:

1) subwencje, dotacje i inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez ten instytut na zadania związane z działalnością naukową lub kształceniem w szkole doktorskiej, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej,

2) dotacje i inne środki o podobnym charakterze przeznaczone na realizację przez ten instytut w danym roku badań naukowych, prac rozwojowych lub innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej

\- z wyłączeniem środków finansowych przeznaczonych na stypendia dla doktorantów.

Według § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

*   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
*   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
*   eksportu towarów,
*   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji powinno być interpretowane tak jak w przypadku art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Zgodnie z § 8 rozporządzenia:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ma zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – wówczas kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o VAT. Stanowią one uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że Państwa działalność obejmuje kilka obszarów.

Jednym z nich jest działalność w roli operatora A., w ramach której wykonują Państwo głównie czynności, które nie są działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, oraz – w niewielkim zakresie – czynności podlegające opodatkowaniu.

Zadania w ramach A. są wykonywane na odrębnej podstawie prawnej i są finansowane z wyodrębnionych źródeł. Towary i usługi nabywane w ramach A. nie są wykorzystywane w Państwa działalności komercyjnej, ani w innych projektach prowadzonych w ramach nieodpłatnej działalności statutowej. Są Państwo zobowiązani do prowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i kosztów związanych z wykonywaniem zadań operatora A.

Poza wykonywaniem zadań Operatora A., wykonują Państwo komercyjną działalność gospodarczą (usługi z domen, sprzedaż sprzętu i oprogramowania, podnajem powierzchni biurowych, usługi wdrożeniowe i informatyczne), a także realizują Państwo inne projekty w ramach nieodpłatnej działalności statutowej, finansowanej ze środków publicznych (w szczególności projekt (…), obejmujący system obiegu dokumentacji). Nie występuje u Państwa sprzedaż zwolniona przedmiotowo.

Uważają Państwo, że wynikający z rozporządzenia sposób określenia proporcji dla instytutu badawczego nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć. Z uwagi na ścisłe wydzielenie działalności w roli operatora A. z pozostałej Państwa działalności, zarówno pod względem uzyskiwanych przychodów, jak i dokonywanych nabyć, uważają Państwo, że stosowanie sposobu określenia proporcji zgodnie z przepisami rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. spowoduje, że na zakres prawa do odliczenia z tytułu wydatków w ramach A. będą miały wpływ (in minus) inne projekty nieodpłatne Wnioskodawcy (w szczególności (…)) oraz (in plus) komercyjna działalność gospodarcza.

Przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków, które Państwo ponoszą, w pierwszej kolejności zastosowanie powinny znaleźć odpowiednie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Minister Finansów w cytowanym wyżej rozporządzeniu określił dla instytutu badawczego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez instytut działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednak na mocy art. 86 ust. 2h ustawy podatnik ma możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Ponieważ są Państwo instytutem badawczym, odpowiednim sposobem określenia proporcji jest dla Państwa sposób przewidziany dla instytutów badawczych w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W przypadku uznania tej metody za niereprezentatywną mogą Państwo zastosować inną metodę, o ile będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez niego nabyć – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Przewidziane w rozporządzeniu metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu podatku naliczonego. Rozporządzenie nie przewiduje w przypadku instytutów badawczych, aby rozliczać samodzielnie wszystkie działalności prowadzone przez instytuty badawcze. Możliwość wybrania przez instytut badawczy indywidualnej metody określenia proporcji nie może prowadzić do sytuacji, gdy dany podmiot będzie stosować inną metodę w odniesieniu do każdego z wydatków służących zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i celów pozostających poza tą działalnością.

Podatnik ma swobodę w decydowaniu jaką metodę określenia proporcji wybrać, ale musi mieć jednocześnie na uwadze, aby metoda ta umożliwiała bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedlała część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Z wniosku wynika, że istnieją dwa rodzaje wydatków mieszanych, tj. wykorzystywane zarówno do celów Państwa działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, zatem planują Państwo stosowanie dwóch prewspółczynników:

1) prewspółczynnika A., którym zamierzają Państwo rozliczać wydatki ponoszone w ramach realizacji zadań operatora A.,

2) prewspółczynnika Wnioskodawcy, obejmującego wydatki ponoszone w ramach Państwa pozostałej działalności, w tym działalności komercyjnej oraz nieodpłatnej działalności statutowej.

Z wniosku jednak nie wynika, dlaczego właśnie w taki sposób zamierzają Państwo rozdzielić wydatki, poza stwierdzeniem, że wydatki ponoszone przez Państwa w ramach A. są wyodrębnione rachunkowo.

Należy zauważyć, że Państwa działalność jest zróżnicowana pod względem zakresu (działalność badawczo-rozwojowa, działalność operatora telekomunikacyjnego, prowadzenie (…), sprzedaż sprzętu i oprogramowania, podnajem powierzchni biurowych, usługi wdrożeniowe i informatyczne), jak również źródeł finansowania (przychody z działalności badawczo-rozwojowej i gospodarczej, z dotacji podmiotowych i celowych, pozyskiwane na realizację projektów oraz uzyskiwane z innych źródeł). Gdyby możliwe było stosowanie różnych prewspółczynników, pojawiłyby się wątpliwości, co łączy różne obszary Państwa działalności, inne niż działalność operatora A., że uważają Państwo za możliwe objęcie ich jednym prewspółczynnikiem. Jak wskazano powyżej, Państwa argumentacja za stosowaniem dwóch prewspółczynników opiera się o fakt, że wydatki na nabycie towarów i usług w ramach A. są wyodrębnione rachunkowo z pozostałej Państwa działalności, co wynika w szczególności z odrębnego źródła finansowania i odrębnej podstawy prawnej ((…)).

Istotne jest, że przepis art. 86 ust. 2h ustawy wskazuje, że podatnik może zastosować inny niż wskazany dla niego w rozporządzeniu sposób określenia proporcji wyłącznie wtedy, gdy będzie to sposób bardziej reprezentatywny. Tymczasem w działalności, którą planują Państwo wyłączyć z prewspółczynnika A., znaleźć można analogiczny zakres czynności jak w działalności, którą chcą Państwo tym prewspółczynnikiem objąć.

Przykładowo, wyposażanie Klienta w routery, switche itp. (projekt A-3) odpowiada dostawom sprzętu, których dokonują Państwo w ramach działalności gospodarczej. Usługi bezpieczeństwa świadczone Klientom (projekt A-2) są niewątpliwie usługami o charakterze informatycznym. Zatem wydzielenie działalności jako operator A. z pozostałej Państwa działalności nie znajduje uzasadnienia w specyfice opisanej przez Państwa działalności.

Należy podkreślić, że sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przepis ten nie odnosi się do źródeł finansowania czy podstawy prawnej wykonywanej działalności. Trzeba bowiem mieć na uwadze art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym odpłatnym świadczeniem usług jest także świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, a zatem odrębna podstawa prawna wykonywanych przez Państwa czynności nie może uzasadniać wydzielenia tych czynności z pozostałego zakresu Państwa działalności.

Tym samym, Państwa argumentacja jest nieprecyzyjna i nie zawiera obiektywnych powodów, dla których należałoby uznać, że przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice Państwa działalności. Zatem należy uznać, że zastosowanie proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Nie wykazali Państwo, że przedstawiona metoda obejmująca dwa prewspółczynniki – prewspółczynnik A. i prewspółczynnik Wnioskodawcy – stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W konsekwencji nie są i nie będą Państwo uprawnieni do odstąpienia od stosowania prewskaźnika obliczonego zgodnie z przepisami rozporządzenia, w szczególności do stosowania więcej niż jednego prewskaźnika podatku podlegającego odliczeniu.

Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 3 i 4 jest zatem **nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Interpretacje wskazane przez Państwa są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw przedstawionych przez wnioskodawców i nie rozciągają swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Podobnie wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane przez Państwa orzecznictwo zostało potraktowane jako element argumentacji strony, nie miały one natomiast mocy wiążącej w analizowanej sprawie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).