Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.400.2018.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-22
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT planowanej sprzedaży gruntu zabudowanego oraz niezabudowanego oraz opodatkowania podatkiem VAT kwoty Wynagrodzenia Dodatkowego i prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących sprzedaż Działek Przyszłych lub Nieruchomości.
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2018 r. (data wpływu 11 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 sierpnia 2018 r. (data wpływu 10 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży gruntu zabudowanego oraz niezabudowanego,

*   opodatkowania podatkiem VAT kwoty Wynagrodzenia Dodatkowego,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących sprzedaż Działek Przyszłych lub Nieruchomości

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży gruntu zabudowanego oraz niezabudowanego oraz opodatkowania podatkiem VAT kwoty Wynagrodzenia Dodatkowego i prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących sprzedaż Działek Przyszłych lub Nieruchomości. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 sierpnia 2018 r. (data wpływu 10 sierpnia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca planuje założenie spółki komandytowej o projektowanej nazwie Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej odpowiednio „Spółka”). Zgodnie z przyjętym założeniem, Wnioskodawca ma być komandytariuszem Spółki.

W toku uzgodnień pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład grupy kapitałowej ustalono, że komplementariuszem Spółki ma być spółka o firmie Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - która jeszcze nie została zawiązana. Dalszych działań organizacyjnych dotyczących zawiązania Spółki nie podjęto, albowiem nie są one konieczne i uzasadnione do czasu uzyskania wnioskowanej interpretacji. Treść tej interpretacji wpłynie bowiem na ocenę biznesową projektu i decyzję o jego prowadzeniu.

Zgodnie z przyjętym założeniem Spółka ma zakupić nieruchomości, stanowiącą działki gruntu oznaczone w ewidencji gruntów numerami 8/1 i 8/2 z obrębu ewidencyjnego, o powierzchni 22.007 m2, dla których to działek Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej zwanej „Nieruchomością”).

Współwłaścicielami Nieruchomości są p. T. oraz jej córki: L. i M. (łącznie zwane dalej „Sprzedającymi”).

T. nabyła udziały we współwłasności Nieruchomości w następujący sposób:

1.  udział 1/2 części na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej wspólność ustawową, zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 9 sierpnia 2005 r.,
2.  udział 1/6 części w drodze spadku po zmarłym w dniu 9 lutego 2015 r. małżonku.

L. oraz M. nabyły udziały we współwłasności Nieruchomości wynoszące po 1/6 każdy w drodze spadku z dniem 9 lutego 2015 r. Natomiast Pan T. nabył własność Nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych, co zostało stwierdzone aktem własności ziemi z dnia 25 kwietnia 1973 r., wydanym przez Prezydium Dzielnicowej Rady Narodowej.

Na Nieruchomości, a ściślej na działce nr 8/1 znajdują się dwa budynki:

1.  budynek mieszkalny jednorodzinny o powierzchni zabudowy 190 m2, którego budowa została zakończona w 1976 r. („Budynek Mieszkalny”),
2.  budynek o przeznaczeniu usługowym, zgodnie z wypisem z kartoteki budynków zaliczony do kategorii „budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa” o powierzchni zabudowy 166 m2, którego budowa została zakończona w 1981 r. („Budynek Gospodarczy”).

Natomiast działka nr 8/2 jest niezabudowana.

Budynek Mieszkalny jest nieprzerwanie zamieszkały od chwili jego wybudowania. Nieruchomość oraz znajdujący się na niej Budynek Gospodarczy były wykorzystywane do działalności rolniczej prowadzonej przez T i L.

Obecnie, od grudnia 2016 r. L. prowadzi w Budynku Gospodarczym jednoosobową działalność gospodarczą, na podstawie wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej.

Żadna ze Sprzedających nie jest i nie była w przeszłości zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W przeszłości Sprzedające dokonały sprzedaży nieruchomości gruntowej, również nabytej w spadku po Panu T. Przy sprzedaży nie został naliczony podatek VAT. Nieruchomość, znajdujące się na niej budynki, ani ich części nie są i nie były w przeszłości oddane do korzystania Innym podmiotom na podstawie umowy najmu, dzierżawy, ani żadnej innej umowy.

Na budynki znajdujące się na Nieruchomości nie zostały poniesione nakłady na ulepszenie, od których przysługiwałoby prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Obecnie Sprzedające zawarły przedwstępną umowę sprzedaży, zobowiązujące ich do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości na rzecz innego podmiotu (dalej „Kupujący”), będącego spółką wchodzącą w skład grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca. Przed zawarciem umowy przedwstępnej Sprzedające zawarły umowę z firmą pośredniczącą w obrocie nieruchomościami, która w ich imieniu oferowała na rynku sprzedaż Nieruchomości.

Zgodnie z przyjętym założeniem Kupujący ma przenieść na Spółkę wszelkie prawa i obowiązki z umowy przedwstępnej. Sprzedający wyraził zgodę na przeniesienie powyższych praw i obowiązków.

Zgodnie z przyjętym założeniem, w chwili zawarcia ostatecznych umów sprzedaży Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Jeszcze przed zawarciem ww. umowy przedwstępnej, na rzecz podmiotu trzeciego (za zgodą Sprzedających) została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego, dotycząca inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami i garażem podziemnym na części Nieruchomości (części działki nr 8/1). Zgodnie z przyjętym założeniem, decyzja ta zostanie przeniesiona na nabywcę Nieruchomości na podstawie porozumienia pomiędzy nim a podmiotem, na rzecz którego została wydana.

Zgodnie z umową przedwstępną warunkiem zawarcia umowy ostatecznej jest w szczególności:

*   uzyskanie przez Kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości (w chwili zawarcia umowy ostatecznej decyzja ta ma być ostateczna i niezaskarżona w żadnym trybie), umożliwiającą realizację inwestycji deweloperskiej na Nieruchomości lub na Nieruchomości oraz nieruchomościach sąsiednich,
*   uzyskanie przez Kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego, który ma być realizowany m.in. na Nieruchomości oraz o udzieleniu pozwolenia na budowę,
*   w ewidencji gruntów i budynków zostanie dokonana zmiana przeznaczenia Nieruchomości na oznaczone symbolem „B” lub „Bp”,
*   Kupujący lub wskazany przez niego podmiot uzyska wszelkie docelowe techniczne warunki przyłączenia do sieci ciepłowniczej, wodno-kanalizacyjnej oraz elektroenergetycznej na całym obszarze Nieruchomości, na zasadach i warunkach umożliwiających realizację planowanej inwestycji na Nieruchomości lub na Nieruchomości i nieruchomościach sąsiednich.

Sprzedające udzieliły Kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, a ponadto zobowiązane jest udzielić kupującemu lub wskazanemu przez niego podmiotowi wszelkich zgód i pełnomocnictw niezbędnych m.in. do uzyskania powyżej wskazanych decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleniu na budowę, decyzji środowiskowej, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew lub krzewów, decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę znajdujących się na Nieruchomości budynków.

Wszelkie koszty związane z realizacją warunków zawarcia umowy przyrzeczonej ponosić będzie kupujący.

Przed zawarciem umowy przyrzeczonej nie zostaną rozpoczęte prace związane z rozbiórką budynków znajdujących się na Nieruchomości - w chwili zawarcia tej umowy budynki nadal się będą na niej znajdować.

Strony dopuszczają możliwość sprzedaży udziałów w Nieruchomości w kilku następujących po sobie etapach (na podstawie kilku umów sprzedaży, zawieranych w różnych terminach) - przy założeniu spełnienia dla nich warunków zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości przewidzianych w umowie przedwstępnej (w szczególności uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleń na budowę).

W związku z powyższym Sprzedające wyraziły zgodę na dokonanie podziału Nieruchomości na mniejsze działki (dalej „Działki Przyszłe”).

W wypadku sprzedaży Działek Przyszłych w etapach, cena udziału we współwłasności danej Działki Przyszłej będącej przedmiotem określonej umowy sprzedaży będzie ustalona w proporcji do ustalonej w umowie przedwstępnej ceny sprzedaży udziałów w Nieruchomości, odpowiadającej proporcji powierzchni danej Działki Przyszłej do powierzchni całej Nieruchomości.

Sprzedające, niezależnie od zgód i pełnomocnictw opisanych powyżej, udzielą Kupującemu lub wskazanemu przez niego podmiotowi zgód i pełnomocnictw w zakresie potrzebnym do realizacji podziałów Nieruchomości.

W umowie przedwstępnej zostały określone odrębnie ceny sprzedaży udziałów w współwłasności Nieruchomości przysługujących poszczególnym Sprzedającym.

Część ceny sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości, określona jako „Kaucja” została przelana na rachunki bankowe poszczególnych Sprzedających po zawarciu umowy przedwstępnej. Zgodnie z umową kwoty Kaucji zostały wpłacone tytułem częściowego zabezpieczenia roszczeń Sprzedających wynikających z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przedwstępnej przez Kupującego. Natomiast w przypadku zawarcia planowanych umów sprzedaży Nieruchomości lub Działek Przyszłych kwoty Kaucji zostaną zaliczona na poczet ceny sprzedaży udziałów w ich współwłasności. W przypadku sprzedaży Działek Przyszłych w kilku etapach, Kaucja zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży udziałów we współwłasności ostatniej Działki Przyszłej.

Zgodnie z przyjętym założeniem, ostatnia ze sprzedawanych Działek Przyszłych będzie działką zabudowaną Budynkiem Mieszkalnym oraz Budynkiem Gospodarczym.

W przypadku, gdy nie dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej z przyczyn, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności, kupujący jest uprawniony do odstąpienia od umowy przedwstępnej i żądania zwrotu Kaucji.

Zgodnie z umową przedwstępną, w przypadku uzyskania przez kupującego ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę, która zezwalać będzie na wybudowanie na Nieruchomościach i nieruchomościach sąsiednich w ramach planowanej inwestycji budynków o powierzchni użytkowej mieszkań i usług większej („PUM” i „PUU”) niż wskazana w umowie przedwstępnej, Sprzedającym będzie przysługiwać wynagrodzenie dodatkowe. Wynagrodzenie to stanowić będzie iloczyn określonej w umowach przedwstępnych stawki za m2 oraz każdego 1 m2 ponad ustaloną w umowie PUM i PUU (dalej „Wynagrodzenie Dodatkowe”) - przy czym każdej ze Sprzedających wynagrodzenie to będzie przysługiwać w proporcji do posiadanych przez nie udziałów we współwłasności Nieruchomości.

Powyższe wynagrodzenie będzie płatne w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości lub w dniu zawarcia ostatniej umowy etapowego nabycia Działki Przyszłej.

Celem zakupu Działek Przyszłych lub Nieruchomości, jest realizacja przez Spółkę na nich, względnie na nich i na nieruchomościach sąsiednich, inwestycji deweloperskiej - w postaci budowy budynków wielorodzinnych z lokalami mieszkalnymi i miejscami garażowymi, a w niektórych budynkach także z lokalami usługowymi - w celu sprzedaży lokali i miejsc garażowych znajdujących się w tych obiektach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana sprzedaż udziałów we współwłasności Działek Przyszłych, które w chwili zawarcia umowy sprzedaży będą niezabudowane, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%?
2.  Czy planowana sprzedaż udziałów we współwłasności ostatniej Działki Przyszłej, która w chwili zawarcia umowy sprzedaży będzie zabudowana Budynkiem Mieszkalnym oraz Budynkiem Gospodarczym, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
3.  W przypadku, w którym zostanie zawarta umowa sprzedaży całej Nieruchomości, czy planowana sprzedaż udziałów w jej współwłasności będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
4.  Czy kwota Wynagrodzenia Dodatkowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek przewidzianych dla sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości lub ostatniej Działki Przyszłej?
5.  Czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż Działek Przyszłych lub zakup Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Planowana sprzedaż udziałów we współwłasności Działek Przyszłych, które w chwili zawarcia umowy sprzedaży będą niezabudowane, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.
2.  Planowana sprzedaż udziałów we współwłasności ostatniej Działki Przyszłej, która w chwili zawarcia umowy sprzedaży będzie zabudowana Budynkiem Mieszkalnym oraz Budynkiem Gospodarczym, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z opcją wyboru ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 8% i 23%, proporcjonalnie do ustalonej wartości Budynku Mieszalnego i Budynku Gospodarczego, a jeżeli ich wartość nie zostanie ustalona, proporcjonalnie do powierzchni użytkowej każdego z tych budynków.
3.  W przypadku, w którym zostanie zawarta umowa sprzedaży całej Nieruchomości, planowana sprzedaż udziałów w jej współwłasności będzie:
    1.  w części dotyczącej działki nr 8/2 opodatkowana VAT według stawki 23%,
    2.  w części dotyczącej działki 8/1 zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z opcją wyboru ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 8% i 23%, proporcjonalnie do ustalonej wartości Budynku Mieszkalnego i Budynku Gospodarczego, a jeżeli ich wartość nie zostanie ustalona, proporcjonalnie do powierzchni użytkowej każdego z tych budynków.
4.  Kwota Wynagrodzenia Dodatkowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek przewidzianych dla sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości lub ostatniej Działki Przyszłej; w przypadku zastosowania do dostawy Nieruchomości lub ostatniej Działki Przyszłej różnych stawek podatku, wartość Wynagrodzenia Dodatkowego opodatkowanego według danej stawki VAT należy ustalić proporcjonalnie do wartości ceny sprzedaży udziałów we współwłasności, podlegających opodatkowaniu według tych stawek.
5.  Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż Działek Przyszłych lub zakup Nieruchomości oraz otrzymanie Kaucji.

Uzasadnienie

Ad 1.

Na wstępie należy wskazać, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

1.  czynność musi być objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT, określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz
2.  musi być dokonana przez podmiot, który w związku z nią ma status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że planowane transakcje sprzedaży Nieruchomości, względnie Działek Przyszłych są objęte zakresem zastosowania art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jako że stanowią one odpłatne dostawy towarów, o której mowa w pkt 1 tego przepisu.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT:

„1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. 2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Z przywołanego przepisu wynika, że - przynajmniej w przypadku osób fizycznych - dla uznania, że w danym przypadku przysługuje danej osobie status podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest każdorazowe ustalenie, czy w związku z konkretną czynnością działa ona w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, w tym podmiotu pozyskującego zasoby naturalne, rolnika albo osoby wykonującej wolny zawód.

Wobec tego należy stwierdzić, że w sprawie zachodzą podstawy do uznania, iż planowana sprzedaż Działek Przyszłych zostanie dokonana przez Sprzedające w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż dokonując ww. sprzedaży będą one działać w charakterze handlowców.

W tym miejscu należy odwołać się do kryteriów pozwalających na uznanie transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną za wykonywaną ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, które zostały sformułowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wydanego w wyniku złożenia wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że:

„Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

(\`(...)\`) jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. (\`(...)\`)

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.”

Na powyższe orzeczenie konsekwentnie powołują się polskie sądy administracyjne – tak m.in. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1695/11: „istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszar (\`(...)\`).”

Z punktu widzenia możliwości zakwalifikowania transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną jako wykonanej w ramach „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT istotne znaczenie mają zatem czynności podejmowane przez nią w stosunku do konkretnej nieruchomości, świadczące o prowadzeniu (lub podjęciu) przez sprzedawcę profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy uznać, że planowana sprzedaż Działek Przyszłych powstałych w wyniku podziału Nieruchomości nastąpi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Po pierwsze, Sprzedające podjęły aktywne działania zmierzające do sprzedaży Nieruchomości, polegające na zawarciu umowy z firmą pośredniczącą w obrocie nieruchomościami, która w ich imieniu oferowała na rynku sprzedaż Nieruchomości.

Po drugie, należy uwzględnić, że zgodnie z umową przedwstępną, warunkiem zawarcia umowy ostatecznej jest w szczególności:

*   uzyskanie przez kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości (w chwili zawarcia umowy ostatecznej decyzja ta ma być ostateczna i niezaskarżona w żadnym trybie), umożliwiającą realizację inwestycji deweloperskiej na Nieruchomości lub na Nieruchomości oraz nieruchomościach sąsiednich,
*   uzyskanie przez kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego, który ma być realizowany m.in. na Nieruchomości oraz o udzieleniu pozwolenia na budowę,
*   w ewidencji gruntów i budynków zostanie dokonana zmiana przeznaczenia Nieruchomości na oznaczone symbolem „B” lub „Bp”,
*   kupujący lub wskazany przez niego podmiot uzyska wszelkie docelowe techniczne warunki przyłączenia do sieci ciepłowniczej, wodno-kanalizacyjnej oraz elektroenergetycznej na całym obszarze Nieruchomości, na zasadach i warunkach umożliwiających realizację planowanej inwestycji na Nieruchomości lub na Nieruchomości i nieruchomościach sąsiednich.

Oznacza to, że przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości zostaną podjęte czynności zmierzające do zmiany stanu jej prawnego Nieruchomości (niezależnie od powyższych czynności w rachubę wchodzi także podział Nieruchomości na Działki Przyszłe), mające ułatwić jej zbycie, które są charakterystyczne dla działań podmiotów prowadzących profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Na powyższy wniosek nie ma przy tym wpływu fakt, iż czynności zmierzające do przeprowadzenia podziału Nieruchomości będą podejmowane przez kupującego lub podmiot działający w jego imieniu. Czynności te będą bowiem podejmowane na podstawie udzielonych przez Sprzedające pełnomocnictw. Udzielenie przez Sprzedające pełnomocnictw w zakresie potrzebnym do uzyskania ww. decyzji oznacza bowiem, że stroną postępowań zmierzających do ich wydania będzie nie kupujący, ale Sprzedające. Kupujący jako pełnomocnik działa bowiem w ich imieniu, a nie w imieniu własnym, a czynność dokonana przez niego, jako przedstawiciela Sprzedających, w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanych (por. art. 95 Kodeksu cywilnego).

Czynności podejmowane przez kupującego w imieniu Sprzedających, powinny być zatem traktowane tak jak czynności wykonywane bezpośrednio przez nie same, i brak jest podstaw, by były odmiennie kwalifikowane z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT.

Oznacza to, że Sprzedające podejmą - poprzez pełnomocnika działającego w ich imieniu - czynności zmierzające do zmiany stanu prawnego Nieruchomości, mające umożliwić dokonanie jej zbycia, względnie zbycia powstałych w wyniku jej podziału Działek Przyszłych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że gdyby powyższe czynności były podejmowane przez Sprzedające osobiście, to w świetle przywołanych wyroków ETS oraz NSA, świadczyłyby one o tym, że w związku ze sprzedażą Nieruchomości działają one w charakterze handlowca, podejmując aktywne działania zmierzające do ich zbycia. W związku z tym brak jest podstaw do odmiennego ich traktowania w sytuacji gdy czynności te będzie wykonywał w imieniu Sprzedających pełnomocnik (kupujący).

Dodać należy, że analogiczne stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.491.2017.1.IZ.

W stanie faktycznym, którego dotyczyła ww. interpretacja, sprzedająca udzieliła kupującemu pełnomocnictw do reprezentowania jej w szeregu postępowań zmierzających do zmiany stanu prawnego zbywanej nieruchomości w stopniu umożliwiającym realizację na niej zamierzonej przez kupującego inwestycji.

Zdaniem organu wydającego interpretację, udzielenie przez sprzedającą ww. pełnomocnictw oznacza, że „stroną podejmowanych czynności będzie Sprzedająca, a nie Kupujący. Kupujący jako pełnomocnik Sprzedającej nie działa przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Sprzedającej. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że wszystkie koszty związane z wyżej wymienionymi czynnościami poniesie Kupujący. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca \[Sprzedająca\] podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami o którym mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia Działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się tego rodzaju obrotem. (\`(...)\`)

W przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające uznać Wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Należy zatem stwierdzić, że planowana dostawa przedmiotowej Działki będzie dokonana w ramach prowadzonej działalności przez podatnika podatku od towarów i usług.”

Analogiczne stanowisko, tzn. przyjęcie, że udzielenie przez sprzedającego kupującemu zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane oraz pełnomocnictw i zgód w zakresie niezbędnym do realizacji procesu budowlanego na zbywanej nieruchomości, w tym dotyczących postępowań w sprawie wydania decyzji o warunkach zabudowy pozwolenia na budowę, decyzji środowiskowej, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew itp. powoduje, że sprzedającemu przysługuje status podatnika VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również m.in. w interpretacjach indywidualnych nr 0111-KDIB3-1.4012.163.2018.4.AB z dnia 23 maja 2018 r. i nr 011-KDIB3-1.4012.170.2018.3.IK z dnia 24 maja 2018 r.

Uwzględniając kryteria przyjęte w przywołanej interpretacji indywidualnej należy uznać, że również Sprzedające podejmują w związku z planowaną sprzedażą Działek Przyszłych czynności pozwalające uznać je za podatników VAT z tego tytułu.

Oznacza to, że planowana sprzedaż Działek Przyszłych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sprzedaż ta nie będzie przy tym korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezbudowanych, innych niż tereny budowlane. Co za tym idzie dostawa „terenów budowlanych” podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, „terenami budowlanymi” są „grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”.

Jak wskazano na wstępie, warunkiem zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości lub Działek Przyszłych jest w szczególności uzyskanie dla nich przez kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o warunkach zabudowy (w chwili zawarcia umowy ostatecznej decyzje te mają być ostateczne i niezaskarżone w żadnym trybie). Zgodnie zatem z przyjętym założeniem, w chwili dokonania dostawy Działek Przyszłych będą one przeznaczone pod zabudowę na mocy ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu - a tym samym będą one stanowić „tereny budowlane” w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W konsekwencji do ich dostawy nie będzie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż sprzedaż Działek Przyszłych, które w chwili ich zawarcia umowy sprzedaży będą niezabudowane, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Ad 2.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy do planowanej sprzedaży udziałów we współwłasności ostatniej Działki Przyszłej, która w chwili zawarcia umowy sprzedaży będzie zabudowana Budynkiem Mieszkalnym oraz Budynkiem Gospodarczym, będzie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dotyczące dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

„Pierwszym zasiedleniem”, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jest „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

W tym miejscu należy dodać, że przy interpretowaniu pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, należy uwzględniać zapisy Dyrektywy Rady WE 112/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z którymi powinny być zgodne przepisy ustawy o VAT. Zgodnie z nią, pojęcie to należy interpretować szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

W taki sposób powinna być, zgodnie z nakazem dokonywania prounijnej wykładni przepisów ustawy o VAT, odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - należy rozumieć użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”, także na potrzeby własne osoby fizycznej, niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stanowisko takie ma oparcie również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

*   tak m.in. interpretacja nr 0111-KDIB3-1.4012.97.2018.3.AZ z dnia 30 kwietnia 2018 r.: „Zatem zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własne osoby fizycznej.”

Powyższe stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również m.in. w interpretacjach indywidualnych nr 0111-KDIB3-1.4012.163.2018.4.AB z dnia 23 maja 2018 r. i nr 011-KDIB3-1.4012.170.2018.3.IK z dnia 24 maja 2018 r.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że budynki znajdujące się na Nieruchomości:

1.  Budynek Mieszkalny, którego budowa została zakończona w 1976 r.,
2.  Budynek Gospodarczy, którego budowa została zakończona w 1981 r.

\- były przedmiotem tak rozumianego „pierwszego zasiedlenia”.

Budynki te po wybudowaniu były bowiem użytkowane:

*   Budynek Mieszkalny był i nadal jest zamieszkiwany,
*   Budynek Gospodarczy był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej, a obecnie jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie nie były ponoszone nakłady na ulepszenie tych budynków, od których przysługiwało prawo od odliczenia podatku VAT naliczonego.

Całokształt przedstawionych okoliczności świadczy o tym, że każdy z budynków znajdujących się na Nieruchomości był przedmiotem „pierwszego zasiedlenia”, przy czym od jego momentu upłynęło ponad 2 lata. Oznacza to, że planowana dostawa udziałów we współwłasności tych budynków na rzecz Spółki będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Mając na względzie, że zgodnie z przyjętym założeniem, w chwili planowanej transakcji zakupu tych budynków obie strony będą zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni, będą one uprawnione do wyboru opcji opodatkowania tej dostawy, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Przy czym w przypadku wyboru takiej opcji, z uwagi na to, że Budynek Mieszkalny stanowi dom jednorodzinny o powierzchni zabudowy 190 m2, spełnia on przesłanki zakwalifikowania go jako obiekt „budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym” w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT, co oznacza, że do dostawy udziałów w jego współwłasności ma zastosowanie stawka 8% VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Natomiast do dostawy Budynku Gospodarczego ma zastosowanie stawka podstawowa 23%.

W przypadku, w którym na Działce Przyszłej będącej przedmiotem dostawy, znajdować się będą oba ww. Budynki, cena sprzedaży udziałów w jej współwłasności powinna być przyporządkowana do każdego z budynków proporcjonalnie do ich wartości i w takiej proporcji opodatkowana odpowiednio stawką 8% i 23% VAT.

Jeżeli jednak wartość każdego z budynków nie zostanie ustalona, w celu określenia, jaka część ceny sprzedaży nieruchomości, na której znajdują się budynki opodatkowane według różnych stawek, powinna być uwzględniona jako podstawa opodatkowania VAT z tytułu dostawy poszczególnych budynków, zasadne jest posłużenie się kryterium powierzchni tych budynków.

Stanowisko to ma oparcie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego - tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2012 r. nr IPPP2/443-1400/11-4/KG): „(\`(...)\`) przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu podziału nieruchomości gruntowej (prawa użytkowania wieczystego) i wyliczenia części opodatkowanej bądź zwolnionej od podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy na gruncie tym posadowione są zarówno budynki (budowle), których dostawa jest opodatkowana stawką podstawową podatku VAT oraz budynki (budowle), których sprzedaż korzysta z preferencyjnej stawki VAT lub ze zwolnienia. Ww. przepisy nie wskazują też, iż działka gruntu (prawo użytkowania wieczystego) dla potrzeb podatku VAT nie może być dzielona. Z uwagi na powyższe dopuszcza się, iż w celu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków i budowli przypisać do nich odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwe stawki, lub wg klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki i budowle.”

Analogiczne stanowisko zajął też m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2013 r. nr ITPP2/443-64/13-4/EK.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż planowana sprzedaż udziałów we współwłasności ostatniej Działki Przyszłej, która w chwili zawarcia umowy sprzedaży będzie zabudowana Budynkiem Mieszkalnym oraz Budynkiem Gospodarczym, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z opcją wyboru ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 8% i 23%, proporcjonalnie do ustalonej wartości Budynku Mieszkalnego i Budynku Gospodarczego, a jeżeli ich wartość nie zostanie ustalona, proporcjonalnie do powierzchni użytkowej każdego z tych budynków.

Ad 3.

Zasady opodatkowania opisane w pkt 1 i pkt 2 powyżej znajdą analogiczne zastosowanie w przypadku, w którym zamiast sprzedawania w etapach poszczególnych Działek Przyszłych, dojdzie do jednorazowej sprzedaży całej Nieruchomości.

W tym miejscu należy zastrzec, że pomimo tego, że Nieruchomość jest objęta jedną księgą wieczystą, to zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, uwagi na to, że składa się z dwóch działek ewidencyjnych, dla celów opodatkowania VAT jej sprzedaż powinna być traktowana jako dwie odrębne transakcje.

Pogląd taki wyrażono m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 lutego 2012 r., nr IBPP2/443-1222/11/IK: „objęcie jedną księgą wieczystą kilku działek gruntów nie oznacza, że można traktować transakcję sprzedaży tak określonej nieruchomości jako jedną dostawę. Każda działka gruntu wchodząca w skład nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową. Uwzględniając powyższe, objęta jedną transakcją może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek grantów, objętych jedną księgą wieczystą, lecz przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT będzie każda z tych działek odrębnie” - a także w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2013 r., nr IPPP2/443-701/13-2/MAO oraz z dnia 24 września 2013 r., nr IPPP2/443-700/13-2/RR.

Oznacza to, że sprzedaż wchodzącej w skład Nieruchomości niezabudowanej działki nr 8/2, która stanowić będzie „tereny budowlane”, z uwagi na to, że w chwili jej sprzedaży będzie w stosunki do niej wydana decyzja o warunkach zabudowy, będzie opodatkowana 23% VAT.

Natomiast sprzedaż działki nr 8/1, zabudowanej Budynkiem Mieszkalnym i Budynkiem Gospodarczym będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z możliwością wyboru jej opodatkowania według stawek 8% i 23%, na zasadach opisanych w pkt 2 powyżej.

Uzasadnia to uznanie za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż w przypadku, w którym zostanie zawarta umowa sprzedaży całej Nieruchomości, planowana sprzedaż udziałów w jej współwłasności będzie:

1.  w części dotyczącej działki nr 8/2 opodatkowana VAT według stawki 23%,
2.  w części dotyczącej działki 8/1 zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z opcją wyboru ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 8% i 23%, proporcjonalnie do ustalonej wartości Budynku Mieszalnego i Budynku Gospodarczego, a jeżeli ich wartość nie zostanie ustalona, proporcjonalnie do powierzchni użytkowej każdego z tych budynków.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie Dodatkowe będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według tej samej stawki, co cena sprzedaży Nieruchomości lub ostatniej Działki Przyszłej (w zależności od tego, czy sprzedaż Nieruchomości nastąpi jednorazowo, czy etapami, po podziale na Działki Przyszłe).

Z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT, kwota tego Wynagrodzenia podwyższa bowiem podstawę opodatkowania z tytułu dostawy Nieruchomości, względnie ostatniej Działki Przyszłej.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.”

Powyższy przepis nakazuje zaliczać do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów „wszystko”, co dostawca ma z tytułu sprzedaży otrzymać od nabywcy. Prowadzi to do wniosku, że również Wynagrodzenie Dodatkowe, płatne w dniu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości lub ostatniej Działki Przyszłej stanowi element podstawy opodatkowania z tytułu powyższej dostawy na równi z jej ceną, jako należność, którą Sprzedające mają otrzymać z tytułu sprzedaży.

Bezspornym jest, że zapłata tej kwoty następuje w związku z dostawą nieruchomości - podstawą prawną do jej uiszczenia są postanowienia umowy sprzedaży: na jej podstawie w zamian za dostawę nieruchomości kupujący ma uiścić ustaloną w Umowie cenę sprzedaży oraz Wynagrodzenie Dodatkowe, w przypadku ziszczenia się określonych w umowie przesłanek (uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę inwestycji o określonej powierzchni użytkowej większej niż wskazana w umowie przedwstępnej).

Jednocześnie obowiązek zapłaty tej kwoty przez kupującego nie wiąże się z żadnym innym świadczeniem na jego rzecz ze strony Sprzedających, ani nie ciąży na nich z mocy przepisów prawa).

W związku z powyższym należność ta powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania VAT z tytułu dostawy towarów (Nieruchomości lub Działki Przyszłej). Tym samym podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na tych samych zasadach, co cena sprzedaży Nieruchomości lub ostatniej Działki Przyszłej.

Dodać należy, że w identyczną kwalifikację wynagrodzenia dodatkowego (jako elementu podstawy opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB3-1.4012.170.2018.3.IK z dnia 24 maja 2018 r., wydanej w analogicznym stanie faktycznym, w którym sprzedającym przysługiwało wynagrodzenie dodatkowe w przypadku uzyskania przez kupującego decyzji o pozwoleniu na budowę zezwalającej na realizację inwestycji o powierzchni użytkowej przekraczającej powierzchnię wskazaną w umowie przedwstępnej. Przy czym w przypadku, w którym sprzedaż Nieruchomości lub ostatniej Działki Przyszłej, w związku z którą dokonywana jest wypłata Wynagrodzenia Dodatkowego, byłaby opodatkowana według różnych stawek, zasadne jest przyporządkowanie Wynagrodzenia Dodatkowego do kwot opodatkowanych poszczególnymi stawkami proporcjonalnie do ich wartości. Wynagrodzenie Dodatkowe jest bowiem związane z całością transakcji sprzedaży Nieruchomości lub ostatniej Działki Przyszłej, natomiast nie jest uzasadnione przyporządkowanie jej tylko do sprzedaży danej działki wchodzącej w skład Nieruchomości lub danego budynku.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż kwota Wynagrodzenia Dodatkowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek przewidzianych dla sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości lub ostatniej Działki Przyszłej; w przypadku zastosowania do dostawy Nieruchomości lub ostatniej Działki Przyszłej różnych stawek podatku, wartość Wynagrodzenia Dodatkowego opodatkowanego według danej stawki VAT należy ustalić proporcjonalnie do wartości ceny sprzedaży udziałów we współwłasności, podlegających opodatkowaniu według tych stawek.

Ad 5.

Na wstępie należy podkreślić, że niniejsze pytanie dotyczy sytuacji, w których na fakturach wystawionych przez Sprzedające prawidłowo został wykazany podatek VAT, a więc:

1.  na fakturach dokumentujących sprzedaż działek niezabudowanych, względnie sprzedaż Nieruchomości, w części dotyczącej działki niezabudowanej 8/2 oraz
2.  w przypadku wyboru opcji opodatkowania dostawy budynków, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, także na fakturach dokumentujących sprzedaż działek zabudowanych lub sprzedaż Nieruchomości, w części dotyczącej działki 8/1.

W przypadkach, gdy zgodnie z odpowiedziami na pytania 1 - 4 na powyższych fakturach zasadnie zostanie naliczony podatek od towarów i usług, wówczas zdaniem Wnioskodawcy, Spółce będzie przysługiwać prawo do jego odliczenia podatku.

W takim wypadku zakup Nieruchomości lub Działek Przyszłych będzie służyć wykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT, polegających na realizacji na nich, względnie na nich oraz na nieruchomościach sąsiednich, inwestycji deweloperskiej, w postaci budowy budynków wielorodzinnych z lokalami mieszkalnymi i miejscami garażowymi, a w niektórych budynkach także z lokalami usługowymi - w celu sprzedaży lokali znajdujących się w tych obiektach.

W takim wypadku spełniona będzie zatem przesłanka odliczenia przez Spółkę podatku VAT naliczonego przy zakupie Nieruchomości lub Działek Przyszłych, przewidziana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż Działek Przyszłych lub zakup Nieruchomości oraz otrzymanie Kaucji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy o VAT sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

W świetle art. 196 § 1 ww. Kodeksu współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów (gruntów) mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. W konsekwencji, towarem jest udział w prawie własności nieruchomości.

Należy więc stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału. Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ww. ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne więc dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Z ww. orzeczenia TSUE wynika, że w wypadku gdy dana osoba podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, wówczas należy ją uznać za podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości, gdyż sprzedaż nie następuje w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

W konsekwencji, w kwestii zaliczenia transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne jako wykonywanej w ramach działalności gospodarczej kryterium decydującym jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. W konsekwencji, dostawę nieruchomości należy uznać za objętą podatkiem VAT pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ww. ustawy pod pojęciem tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Spółka ma zakupić nieruchomości, stanowiące działki gruntu oznaczone w ewidencji gruntów numerami 8/1 i 8/2 o powierzchni 22.007 m2. Współwłaścicielami Nieruchomości są p. T. - oraz jej córki: L. i M.

T. nabyła udziały we współwłasności Nieruchomości w następujący sposób:

1.  udział 1/2 części na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej wspólność ustawową, zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 9 sierpnia 2005 r.,
2.  udział 1/6 części w drodze spadku po zmarłym w dniu 9 lutego 2015 r. małżonku.

L. oraz M. nabyły udziały we współwłasności Nieruchomości wynoszące po 1/6 każdy w drodze spadku z dniem 9 lutego 2015 r. Natomiast Pan T. nabył własność Nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych, co zostało stwierdzone aktem własności ziemi z dnia 25 kwietnia 1973 r., wydanym przez Prezydium Dzielnicowej Rady Narodowej.

Na Nieruchomości, a ściślej na działce nr 8/1 znajdują się dwa budynki:

1.  Budynek Mieszkalny jednorodzinny o powierzchni zabudowy 190 m2, którego budowa została zakończona w 1976 r.,
2.  Budynek Gospodarczy o przeznaczeniu usługowym, zgodnie z wypisem z kartoteki budynków zaliczony do kategorii „budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa” o powierzchni zabudowy 166 m2, którego budowa została zakończona w 1981 r.

Natomiast działka nr 8/2 jest niezabudowana.

Budynek Mieszkalny jest nieprzerwanie zamieszkały od chwili jego wybudowania. Nieruchomość oraz znajdujący się na niej Budynek Gospodarczy były wykorzystywane do działalności rolniczej prowadzonej przez T i L.

Obecnie, od grudnia 2016 r. L. prowadzi w Budynku Gospodarczym jednoosobową działalność gospodarczą, na podstawie wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej.

Żadna ze Sprzedających nie jest i nie była w przeszłości zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W przeszłości Sprzedające dokonały sprzedaży nieruchomości gruntowej, również nabytej w spadku po Panu T. Przy sprzedaży nie został naliczony podatek VAT. Nieruchomość, znajdujące się na niej budynki, ani ich części nie są i nie były w przeszłości oddane do korzystania Innym podmiotom na podstawie umowy najmu, dzierżawy, ani żadnej innej umowy.

Na budynki znajdujące się na Nieruchomości nie zostały poniesione nakłady na ulepszenie, od których przysługiwałoby prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Obecnie Sprzedające zawarły przedwstępną umowę sprzedaży, zobowiązujące ich do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości na rzecz innego podmiotu, będącego spółką wchodzącą w skład grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca. Przed zawarciem umowy przedwstępnej Sprzedające zawarły umowę z firmą pośredniczącą w obrocie nieruchomościami, która w ich imieniu oferowała na rynku sprzedaż Nieruchomości.

Zgodnie z przyjętym założeniem Kupujący ma przenieść na Spółkę wszelkie prawa i obowiązki z umowy przedwstępnej. Sprzedający wyraził zgodę na przeniesienie powyższych praw i obowiązków.

Zgodnie z przyjętym założeniem, w chwili zawarcia ostatecznych umów sprzedaży Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Jeszcze przed zawarciem ww. umowy przedwstępnej, na rzecz podmiotu trzeciego (za zgodą Sprzedających) została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego, dotycząca inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami i garażem podziemnym na części Nieruchomości (części działki nr 8/1). Zgodnie z przyjętym założeniem, decyzja ta zostanie przeniesiona na nabywcę Nieruchomości na podstawie porozumienia pomiędzy nim a podmiotem, na rzecz którego została wydana.

Zgodnie z umową przedwstępną warunkiem zawarcia umowy ostatecznej jest w szczególności:

*   uzyskanie przez Kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości (w chwili zawarcia umowy ostatecznej decyzja ta ma być ostateczna i niezaskarżona w żadnym trybie), umożliwiającą realizację inwestycji deweloperskiej na Nieruchomości lub na Nieruchomości oraz nieruchomościach sąsiednich,
*   uzyskanie przez Kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego, który ma być realizowany m.in. na Nieruchomości oraz o udzieleniu pozwolenia na budowę,
*   w ewidencji gruntów i budynków zostanie dokonana zmiana przeznaczenia Nieruchomości na oznaczone symbolem „B” lub „Bp”,
*   Kupujący lub wskazany przez niego podmiot uzyska wszelkie docelowe techniczne warunki przyłączenia do sieci ciepłowniczej, wodno-kanalizacyjnej oraz elektroenergetycznej na całym obszarze Nieruchomości, na zasadach i warunkach umożliwiających realizację planowanej inwestycji na Nieruchomości lub na Nieruchomości i nieruchomościach sąsiednich.

Sprzedające udzieliły Kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, a ponadto zobowiązane jest udzielić kupującemu lub wskazanemu przez niego podmiotowi wszelkich zgód i pełnomocnictw niezbędnych m.in. do uzyskania powyżej wskazanych decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleniu na budowę, decyzji środowiskowej, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew lub krzewów, decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę znajdujących się na Nieruchomości budynków.

Wszelkie koszty związane z realizacją warunków zawarcia umowy przyrzeczonej ponosić będzie kupujący.

Przed zawarciem umowy przyrzeczonej nie zostaną rozpoczęte prace związane z rozbiórką budynków znajdujących się na Nieruchomości - w chwili zawarcia tej umowy budynki nadal się będą na niej znajdować.

Strony dopuszczają możliwość sprzedaży udziałów w Nieruchomości w kilku następujących po sobie etapach (na podstawie kilku umów sprzedaży, zawieranych w różnych terminach) - przy założeniu spełnienia dla nich warunków zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości przewidzianych w umowie przedwstępnej (w szczególności uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleń na budowę).

W związku z powyższym Sprzedające wyraziły zgodę na dokonanie podziału Nieruchomości na mniejsze działki (dalej „Działki Przyszłe”).

W wypadku sprzedaży Działek Przyszłych w etapach, cena udziału we współwłasności danej Działki Przyszłej będącej przedmiotem określonej umowy sprzedaży będzie ustalona w proporcji do ustalonej w umowie przedwstępnej ceny sprzedaży udziałów w Nieruchomości, odpowiadającej proporcji powierzchni danej Działki Przyszłej do powierzchni całej Nieruchomości.

Sprzedające, niezależnie od zgód i pełnomocnictw opisanych powyżej, udzielą Kupującemu lub wskazanemu przez niego podmiotowi zgód i pełnomocnictw w zakresie potrzebnym do realizacji podziałów Nieruchomości.

W umowie przedwstępnej zostały określone odrębnie ceny sprzedaży udziałów w współwłasności Nieruchomości przysługujących poszczególnym Sprzedającym.

Część ceny sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości, określona jako „Kaucja” została przelana na rachunki bankowe poszczególnych Sprzedających po zawarciu umowy przedwstępnej. Zgodnie z umową kwoty Kaucji zostały wpłacone tytułem częściowego zabezpieczenia roszczeń Sprzedających wynikających z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przedwstępnej przez Kupującego. Natomiast w przypadku zawarcia planowanych umów sprzedaży Nieruchomości lub Działek Przyszłych kwoty Kaucji zostaną zaliczona na poczet ceny sprzedaży udziałów w ich współwłasności. W przypadku sprzedaży Działek Przyszłych w kilku etapach, Kaucja zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży udziałów we współwłasności ostatniej Działki Przyszłej.

Zgodnie z przyjętym założeniem, ostatnia ze sprzedawanych Działek Przyszłych będzie działką zabudowaną Budynkiem Mieszkalnym oraz Budynkiem Gospodarczym.

Zgodnie z przyjętym założeniem, ostatnia ze sprzedawanych Działek Przyszłych będzie działką zabudowaną Budynkiem Mieszkalnym oraz Budynkiem Gospodarczym.

W przypadku, gdy nie dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej z przyczyn, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności, kupujący jest uprawniony do odstąpienia od umowy przedwstępnej i żądania zwrotu Kaucji.

Zgodnie z umową przedwstępną, w przypadku uzyskania przez kupującego ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę, która zezwalać będzie na wybudowanie na Nieruchomościach i nieruchomościach sąsiednich w ramach planowanej inwestycji budynków o powierzchni użytkowej mieszkań i usług większej („PUM” i „PUU”) niż wskazana w umowie przedwstępnej, Sprzedającym będzie przysługiwać wynagrodzenie dodatkowe. Wynagrodzenie to stanowić będzie iloczyn określonej w umowach przedwstępnych stawki za m2 oraz każdego 1 m2 ponad ustaloną w umowie PUM i PUU (dalej „Wynagrodzenie Dodatkowe”) - przy czym każdej ze Sprzedających wynagrodzenie to będzie przysługiwać w proporcji do posiadanych przez nie udziałów we współwłasności Nieruchomości.

Powyższe wynagrodzenie będzie płatne w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości lub w dniu zawarcia ostatniej umowy etapowego nabycia Działki Przyszłej.

Celem zakupu Działek Przyszłych lub Nieruchomości, jest realizacja przez Spółkę na nich, względnie na nich i na nieruchomościach sąsiednich, inwestycji deweloperskiej - w postaci budowy budynków wielorodzinnych z lokalami mieszkalnymi i miejscami garażowymi, a w niektórych budynkach także z lokalami usługowymi - w celu sprzedaży lokali i miejsc garażowych znajdujących się w tych obiektach.

Ad 1

Wątpliwości niniejszego wniosku dotyczą opodatkowania planowanej sprzedaży udziałów we współwłasności Działek Przyszłych, które w chwili zawarcia umowy sprzedaży będą niezabudowane.

Analiza przedmiotowej sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że planowana sprzedaż udziałów we współwłasności Działek Przyszłych przez Sprzedających będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż udziałów we współwłasności Działek Przyszłych - zgodnie z art. 7 ustawy o VAT - stanowić będzie dostawę towarów objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a przy dokonywaniu przedmiotowej sprzedaży Sprzedający będą działać w charakterze podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. W niniejszej sprawie wystąpił ciąg zdarzeń, które wskazują na aktywność Sprzedających w zakresie obrotu nieruchomościami. Z wniosku wynika, że Sprzedający przed sprzedażą udziałów we współwłasności Działek Przyszłych podjęli i zobowiązali się podjąć w stosunku do nich działania charakterystyczne dla podmiotów prowadzących profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami umożliwiające sprzedaż udziałów we współwłasności Działek Przyszłych.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 95 § 1 ustawy Kodeks cywilny z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (art. 95 § 2 ww. Kodeksu). Jak stanowi art. 96 Kodeksu cywilnego umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Udzielenie przez Sprzedających zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane oraz zobowiązanie Sprzedających do udzielenia kupującemu lub wskazanym przez niego podmiotom wszelkich zgód i pełnomocnictw niezbędnych m.in. do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i o pozwoleniu na budowę, decyzji środowiskowej, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew lub krzewów decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę znajdujących się na Nieruchomości budynków. Oznacza, to że stroną postępowań zmierzających do ich realizacji będzie nie kupujący lub wskazane przez kupującego podmioty, ale Sprzedający. Kupujący lub wskazane przez niego podmioty jako pełnomocnicy działać będą w imieniu Sprzedających, a nie w imieniu własnym. Zatem czynności podejmowane przez kupującego lub wskazane przez kupującego podmioty jako przedstawiciele Sprzedających, w granicach umocowania, są traktowane tak jak czynności wykonywane bezpośrednio przez Sprzedających.

Tak więc w niniejszych okolicznościach, przed planowaną sprzedażą, Sprzedający dokonają w stosunku do sprzedaży udziałów we współwłasności Działek Przyszłych szeregu czynności zmierzających do zmiany ich stanu prawnego, co umożliwi dokonanie jej sprzedaży. Sprzedający podejmując ww. czynności wykażą zatem aktywność w przedmiocie sprzedaży udziałów we współwłasności Działek Przyszłych porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W konsekwencji, planowana przez Sprzedających sprzedaż udziałów we współwłasności Działek Przyszłych będzie dokonana przez podatników podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, planowana transakcja stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w chwili dokonania sprzedaży udziałów we współwłasności Działek Przyszłych będą one przeznaczone pod zabudowę na mocy ostatecznej i niezaskarżonej w żadnym trybie decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości lub Działek Przyszłych. W związku z tym, w momencie dostawy sprzedaż udziałów we współwłasności Działek Przyszłych stanowić będzie teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, planowana sprzedaż udziałów we współwłasności Działek Przyszłych nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Dla planowanej sprzedaży sprzedaż udziałów we współwłasności Działek Przyszłych nie znajdzie również zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Sprzedawcy nabyli przedmiotową Nieruchomość m.in. na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej wspólność ustawową oraz w drodze spadkobrania. Zatem przy nabyciu nie był naliczony podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. Tym samym, nie został spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, że z tytułu nabycia ww. gruntu nie przysługiwało Sprzedającym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 23% planowanej sprzedaży udziałów we współwłasności Działek Przyszłych, które w chwili zawarcia umowy sprzedaży będą niezabudowane, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości niniejszego wniosku dotyczą opodatkowania planowanej sprzedaży udziałów we współwłasności Działki Przyszłej, która w chwili zawarcia umowy sprzedaży będzie zabudowana Budynkiem Mieszkalnym oraz Budynkiem Gospodarczym.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006. str. 1 z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził: „Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia wynikające z ustawy o VAT i Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy.”

Odnośnie kwestii pierwszego zasiedlenia wypowiedział się TSUE w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, w którym wskazał, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zatem zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własne osoby fizycznej.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że na sprzedawanej Działce Przyszłej w momencie sprzedaży będzie znajdował się Budynek Mieszkalny i Budynek Gospodarczy. Jak wskazał Wnioskodawca, zgodnie z przyjętym założeniem, w momencie nabycia (zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży) opisanej we wniosku nieruchomości nadal będą się na niej znajdować budynki, a proces ich rozbiórki nie zostanie jeszcze rozpoczęty.

Budynek Mieszkalny jednorodzinny będący przedmiotem wniosku posiada powierzchnię zabudowy 190 m2, którego budowa została zakończona w 1976 r. Natomiast Budynek Gospodarczy to budynek o przeznaczeniu usługowym, zgodnie z wypisem z kartoteki budynków zaliczony do kategorii „budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa” o powierzchni zabudowy 166 m2, którego budowa została zakończona w 1981 r.

Odnosząc się zatem do budynków (tj. Budynku Mieszkalnego i Budynku Gospodarczego), posadowionych na przedmiotowej działce należy stwierdzić, że ich dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż Sprzedający nie ponosili wydatków na ulepszenie budynków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w odniesieniu do przedmiotowych budynków doszło już do pierwszego zasiedlenia, gdyż Budynek Mieszkalny od momentu jego wybudowania był nieprzerwalnie zamieszkały, natomiast Budynek Gospodarczy był wykorzystywany do działalności rolniczej prowadzonej przez T. i L., a obecnie od grudnia 2016 r. L. prowadzi w Budynku Gospodarczym jednoosobową działalność gospodarczą. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budynków, a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji, również dostawa działki, na której posadowione zostały budynki, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku - zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem należy stwierdzić, że sprzedaż Budynku Mieszkalnego i Budynku Gospodarczego będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przy czym, w sytuacji kiedy Sprzedający i Spółka będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w stosunku do przedmiotowej nieruchomości, której dostawa podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT to dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla dostawy Budynku Mieszkalnego i Budynku Gospodarczego.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Według art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W związku z powyższym dostawa przez Sprzedających na rzecz Wnioskodawcy:

*   Budynku Mieszkalnego będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. art. 146a pkt 2 ustawy,

*   Budynku Gospodarczego będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. art. 146a pkt 1 ustawy,

\- w sytuacji kiedy Sprzedający i Spółka będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w stosunku do przedmiotowych budynków, których dostawa podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

W rezultacie, ze względu na to, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do sytuacji, w której w ramach jednej transakcji dokonana zostanie dostawa gruntu, na którym usytuowany jest Budynek Mieszkalny oraz Budynek Gospodarczy – Sprzedawcy będą zobligowani przypisać grunt do poszczególnych obiektów. Jednocześnie należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają regulacji dotyczącej sposobu przypisania wartości sprzedawanego gruntu do ceny budynków na nim posadowionych, w przypadku, gdy podlegają one opodatkowaniu według różnych stawek podatku VAT. Wobec powyższego przyjąć należy, że dopuszczalne są różne rozwiązania w tym zakresie, tj. według klucza powierzchniowego (udziału powierzchni budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie) lub według klucza wartościowego (udziału wartości budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie). Istotne jest natomiast, aby przyjęty przez podatnika klucz był rzetelny i miarodajny, a tym samym odzwierciedlał stan faktyczny.

Biorąc pod uwagę przedmiotowe okoliczności, każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa. W konsekwencji, prawidłowym jest zastosowanie przez Wnioskodawcę klucza wartościowego dla ustalenia stosunku w jakim grunt powinien być objęty poszczególnymi stawkami podatku, właściwymi dla naniesień na nich się znajdujących - jeśli metoda ta jest najbardziej miarodajna dla odzwierciedlenia stanu faktycznego.

Zatem stanowisko Spółki w tym zakresie, uznano za prawidłowe.

Ad. 3

Wątpliwości niniejszego wniosku dotyczą sposobu opodatkowania planowanej sprzedaży udziałów we współwłasności całości Nieruchomości.

W omawianej sprawie w odniesieniu do planowanej sprzedaży udziałów we współwłasności całości Nieruchomości zastosowanie znajdą zasady opodatkowania zaprezentowane powyżej.

W rezultacie dla dostawy gruntu niezabudowanego (działka nr 8/2), który w chwili dokonania sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości będzie przeznaczony pod zabudowę na mocy ostatecznej i niezaskarżonej w żadnym trybie decyzji o warunkach zabudowy- zastosowanie znajdzie opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. art. 146a pkt 1 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do gruntu zabudowanego Budynkiem Mieszkalnym oraz Budynkiem Gospodarczym (działka nr 8/1) zastosowanie znajdzie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przy czym, w sytuacji kiedy Sprzedający i Spółka będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w stosunku do przedmiotowej nieruchomości, której dostawa podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT to dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla dostawy Budynku Mieszkalnego i Budynku Gospodarczego. W takiej sytuacji dostawa przez Sprzedających na rzecz Wnioskodawcy:

*   Budynku Mieszkalnego będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. art. 146a pkt 2 ustawy,

*   Budynku Gospodarczego będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. art. 146a pkt 1 ustawy.

Przy czym sposób opodatkowania dostawy zabudowanego gruntu uwarunkowany jest zasadami opodatkowania posadowionych na nim budynków (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT). Innymi słowy, stawka podatku właściwa dla budynków determinuje stawkę właściwą dla zbycia gruntu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4

W kontekście opodatkowania podatkiem od towarów i usług Wynagrodzenia Dodatkowego należy wskazać, że na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z ogólną zasadą podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub zapłatę, którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, do stron czynności należy ustalenie ceny będącej podstawą opodatkowania VAT. Jest to autonomiczne uprawnienie podatnika VAT, który nie jest w tym zakresie limitowany. W rezultacie może on co do zasady w sposób dowolny ustalić wartość należnego mu od nabywcy z tytułu wykonania danej czynności wynagrodzenia.

W niniejszych okolicznościach, zgodnie z umową przedwstępną, w przypadku uzyskania przez kupującego ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę, która zezwalać będzie na wybudowanie na Nieruchomości i nieruchomościach sąsiednich w ramach planowanej inwestycji budynków o powierzchni użytkowej mieszkań i usług większej niż wskazana w umowie przedwstępnej, Sprzedającym będzie przysługiwać wynagrodzenie dodatkowe. Wynagrodzenie to stanowić będzie iloczyn określonej w umowach przedwstępnych stawki za m2 oraz każdego 1 m2 ponad ustaloną w umowie - przy czym każdemu ze Sprzedających wynagrodzenie to będzie przysługiwać w proporcji do posiadanych udziałów we współwłasności Nieruchomości. Powyższe wynagrodzenie będzie płatne w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości lub w dniu zawarcia ostatniej umowy etapowej nabycia Działki Przyszłej.

Przedstawione okoliczności sprawy pozwalają stwierdzić, że w zależności od spełnienia bądź nie powyższej przesłanki wynagrodzenie za sprzedaż Nieruchomości lub Działek Przyszłych jakie będzie przysługiwać Sprzedającym w wysokości określonej w umowie bądź wyższe, obejmujące Wynagrodzenie Dodatkowe. Skoro Sprzedający w określonych wyżej warunkach uzyskają wynagrodzenie wyższe oznacza to, że Dodatkowe Wynagrodzenie będzie stanowiło element podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości / ostatniej Działki Przyszłej. W konsekwencji, Wynagrodzenie Dodatkowe będzie podlegało opodatkowaniu wg takiej samej stawki podatku VAT jak ww. sprzedaż udziałów we współwłasności Nieruchomości / ostatniej Działki Przyszłej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawek przewidzianych dla udziałów we współwłasności Nieruchomości lub ostatniej Działki Przyszłej należało uznać za prawidłowe.

Ad. 5.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegąjących temu podatkowi. W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że zakupione przez Spółkę Nieruchomości / Działki Przyszłe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług polegających na realizacji na nich inwestycji deweloperskiej w postaci budowy budynków wielorodzinnych z lokalami mieszkalnymi i miejscami garażowymi oraz lokalami usługowymi w celu sprzedaży lokali znajdujących się w tych obiektach. Uwzględniając powyższą okoliczność stwierdzić należy, że Spółce, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości niezabudowanych, a w przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanej, jeśli zarówno Sprzedający jak i Spółka będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w stosunku do ww. nieruchomości zabudowanej, której dostawa podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (ponieważ tylko wtedy przedmiotowa dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku VAT) również prawo do odliczenia podatku naliczonego Spółce będzie przysługiwać.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie Działek Przyszłych lub Nieruchomości należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od Kaucji, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.