Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-304/09-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-09-04
Teza: Czy wydatki poniesione przez Spółkę w 2009 w związku z zawarciem Umowy Kredytu tj. (i) wydatki na nabycie usług doradczych w zakresie rekomendacji co wyboru kredytobiorcy (ii) koszty doradztwa prawnego, (iii) koszty przygotowania tekstu Umowy Kredytu przez kancelarię prawną (iy) ;wstępna prowizja banku oraz (y) wydatki, które zostaną poniesione w 2009 r. związane z wynagrodzeniem dla Spółki zależnej z tytułu udzielenia gwarancji spłaty zadłużenia do czasu ustanowienia hipoteki na nieruchomości Spółki - mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w chwili ich poniesienia? Czy wydatek poniesiony przez Spółkę w związku z zawarciem Umowy Kredytu w postaci (yi) składki ubezpieczeniowej z tytułu ubezpieczenia ryzyka ewentualnych roszczeń właścicieli względem nieruchomości obciążonej hipoteką oraz (vii) wydatek w postaci wynagrodzenia za udzielenie gwarancji przez Spółkę zależną, który zostanie poniesiony w 2009 r. - mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w chwili poniesienia wydatku, czy też powinny zostać rozliczone w równych częściach proporcjonalnie do okresu trwania Umowy Kredytu? Czy zapłacone przez Spółkę odsetki, w trakcie trwania Umowy Kredytu — w którym kredyt został wykorzystany przez Spółkę na udzielenie oprocentowanej pożyczki udziałowcowi — powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych jednorazowo w chwili ich zapłaty przez Spółkę? Czy zapłacone przez Spółkę odsetki, w trakcie trwania Umowy Kredytu — w którym kredyt zostałby faktycznie wykorzystany na spłatę przez potrącenie wierzytelności Spółki z tytułu pożyczki dla Udziałowca z wierzytelnością Udziałowca względem Spółki z tytułu nabycia udziałów w celu ich umorzenia — powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych jednorazowo w chwili ich zapłaty przez Spółkę?
Słowa kluczowe: banki; doradztwo; hipoteka; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; nieruchomości; odsetki; pożyczka; prowizje; udziałowiec; umowa; usługi-usługi doradcze; wierzytelność; wydatek; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09.06.2009r. (data wpływu 12.06.2009r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów, tj.:

*   związanych z zawarciem umowy kredytu wymienione w pyt. nr 1 oraz nr 2 - **jest prawidłowe,**

*   na odsetki od kredytu przeznaczonego na udzielenie pożyczki udziałowcowi – **jest prawidłowe,**
*   na odsetki od kredytu przeznaczonego na nabycie udziałów własnych od udziałowca w celu ich umorzenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2009r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wydatków poniesionych na zawarcie umowy kredytu za koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni biurowych. W kwietniu 2009r. Spółka zawarła umowę kredytu („Umowa Kredytu”) na okres 60 miesięcy, na podstawie której zostały Spółce wypłacone środki pieniężne. Środki pieniężne wypłacone przez bank zostały — zgodnie z Umową Kredytu — przeznaczone na udzielenie oprocentowanej pożyczki na rzecz udziałowca Spółki („Udziałowiec”). Pożyczka zostanie spłacona przez Udziałowca w okresie 12 miesięcy. Umowa pożyczki przewiduje jednak możliwość jej wydłużenia przez strony. Środki pieniężne pochodzące z kredytu mogą jednak — zgodnie z Umową Kredytu — zostać wykorzystane na inne cele, tj. chociażby sfinansowanie nabycia udziałów własnych Spółki w celu ich umorzenia, bądź cele zgodne z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

W okresie trwania Umowy Kredytu Spółka zobowiązana jest do zapłaty raty, na które składa się część zwracanego kapitału oraz odsetki. W związku z zawarciem Umowy Kredytu, Spółka w 2009 r., poniosła również wydatki inicjalne, na nabycie: (i) usługi doradczej w zakresie rekomendacji co do wyboru kredytobiorcy (prowizja agenta), (ii) usługi doradztwa prawnego, (iii) usługi kancelarii prawnej dotyczącej przygotowania tekstu Umowy Kredytu. Ww. wydatki zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki na kontach kosztowych. Spółka poniesie również w 2009 r. wydatki (iy) związane z udzieleniem gwarancji spłaty zadłużenia do czasu ustanowienia hipoteki na nieruchomości spółki przez jedną ze spółek zależnych, które zamierza ująć na kontach kosztowych.

W 2009 r. Spółka poniosła również inne koszty (narzucone przez bank), które warunkowały zawarcie umowy kredytu,” tj. jak: (y) opłacenie prowizji na rzecz banku z tytułu zawarcia umowy kredytu oraz (yi) opłacenie składki ubezpieczeniowej z tytułu ubezpieczenia ryzyka ewentualnych roszczeń właścicieli względem nieruchomości obciążonej hipoteką. Ww. wydatki Spółka ujęła w księgach rachunkowych na rozliczeniach międzyokresowych czynnych i będzie rozliczać w równych częściach proporcjonalnie w trakcie całego okresu trwania Umowy Kredytu (60 miesięcy). Spółka poniesie również (vii) wydatki związane z udzieleniem gwarancji spłaty zadłużenia w ciągu całego okresu trwania Umowy Kredytu przez jedną ze spółek zależnych, które zamierza ująć na rozliczeniach międzyokresowych czynnych i będzie rozliczać w równych częściach proporcjonalnie w trakcie całego okresu trwania Umowy Kredytu.

Obecnie udziałowiec planuje, podjąć uchwałę o dobrowolnym umorzeniu udziałów, w wyniku której nastąpi zbycie Spółce jej własnych udziałów w celu umorzenia. W przypadku podjęcia przez udziałowca takiej uchwały, Spółka będzie, zobowiązana nabyć udziały własne za wynagrodzeniem. W przypadku podjęcia takiej uchwały, Spółka zmierza zażądać zwrotu pożyczki przez terminem (bądź w terminie) jej wymagalności, nie przedłużając tym samym umowy pożyczki z Udziałowcem, a następnie zaproponować Udziałowcowi, aby wierzytelność Udziałowca z tytułu wynagrodzenia za nabycie udziałów własnych Spółki oraz wierzytelność Spółki względem Udziałowca z tytułu zwrotu pożyczki zostały umorzone w drodze umownego potrącenia do równowartości wierzytelności niższej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki poniesione przez Spółkę w 2009 w związku z zawarciem Umowy Kredytu tj. (i) wydatki na nabycie usług doradczych w zakresie rekomendacji co wyboru kredytobiorcy (ii) koszty doradztwa prawnego, (iii) koszty przygotowania tekstu Umowy Kredytu przez kancelarię prawną (iy) ;wstępna prowizja banku oraz (y) wydatki, które zostaną poniesione w 2009 r. związane z wynagrodzeniem dla Spółki zależnej z tytułu udzielenia gwarancji spłaty zadłużenia do czasu ustanowienia hipoteki na nieruchomości Spółki - mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w chwili ich poniesienia?
2.  Czy wydatek poniesiony przez Spółkę w związku z zawarciem Umowy Kredytu w postaci (yi) składki ubezpieczeniowej z tytułu ubezpieczenia ryzyka ewentualnych roszczeń właścicieli względem nieruchomości obciążonej hipoteką oraz (vii) wydatek w postaci wynagrodzenia za udzielenie gwarancji przez Spółkę zależną, który zostanie poniesiony w 2009 r. - mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w chwili poniesienia wydatku, czy też powinny zostać rozliczone w równych częściach proporcjonalnie do okresu trwania Umowy Kredytu?
3.  Czy zapłacone przez Spółkę odsetki, w trakcie trwania Umowy Kredytu — w którym kredyt został wykorzystany przez Spółkę na udzielenie oprocentowanej pożyczki udziałowcowi — powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych jednorazowo w chwili ich zapłaty przez Spółkę?
4.  Czy zapłacone przez Spółkę odsetki, w trakcie trwania Umowy Kredytu — w którym kredyt zostałby faktycznie wykorzystany na spłatę przez potrącenie wierzytelności Spółki z tytułu pożyczki dla Udziałowca z wierzytelnością Udziałowca względem Spółki z tytułu nabycia udziałów w celu ich umorzenia — powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych jednorazowo w chwili ich zapłaty przez Spółkę?

Ad. 1 i 2

Zdaniem pełnomocnika Spółki wszelkie wydatki, których poniesienie warunkuje zawarcie Umowy Kredytu stanowią tzw. koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust 4d Ustawy CIT i powinny zostać zaliczone jednorazowo do kosztów podatkowych w chwili ich poniesienia. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, chwila zaksięgowania w księgach rachunkowych ww. wydatków na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) jako kosztów bilansowych bądź w ramach rozliczeń międzyokresowych powoduje, iż są one potrącalne jako koszty podatkowe. Zdaniem pełnomocnika Wnioskodawcy, wydatki poniesione w związku z zaciągnięciem kredytu powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych jednorazowo, nawet jeżeli dotyczą umowy kredytu, która jest umową terminową przekraczającą rok podatkowy. W takiej bowiem sytuacji nie ma możliwości powiązania takich kosztów z okresem trwania umowy kredytu, natomiast ww. koszty stanowią warunek konieczny dla uruchomienia kredytu, co powoduje, iż są one związane wyłącznie z rokiem podatkowym, w którym kredyt został udzielony, tj. z rokiem 2009. Nie są to również koszty, które stanowią wynagrodzenie za cały okres trwania umowy kredytu, a jedynie koszty, które warunkują możliwość nabycia usługi finansowej banku (udzielenie kredytu).

Zwracamy uwagę, iż takie stanowisko zostało potwierdzone w orzecznictwie organów podatkowych, chociażby w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2009 r., (nr IPPB3/423-1681/08-2/ER) oraz orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących kosztów związanych z uruchomieniem umowy leasingu (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2008 r. III SA/Wa 221/08).

Zdaniem Wnioskodawcy również przystąpienie do umowy ubezpieczenia ubezpieczającej ryzyko ewentualnych roszczeń własnościowych do nieruchomości Spółki oraz zapłata gwarancji spłaty kredytu w całym okresie trwania Umowy Kredytu stanowi warunek uruchomienia kredytu. Taki wydatek powinien tym samym zostać potrącony jednorazowo do kosztów podatkowych w chwili jego poniesienia.

Ad. 3

Jako koszty pośrednie należy również zakwalifikować odsetki od kredytu, jeżeli dojdzie do ich zapłaty na rzecz banku. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 11 Ustawy o CIT, odsetki od kredytu stanowią koszt podatkowy, jeżeli środki finansowe pozyskane od banku zostały przeznaczone na udzielenie pożyczki, która generuje przychody w postaci odsetek od Udziałowca.

Ad. 4

Odsetki będą stanowić koszt podatkowy również wtedy, jeżeli w trakcie trwania umowy kredytu środki finansowe zostałyby przeznaczone na nabycie udziałów własnych od Udziałowca w celu ich umorzenia. W takiej bowiem sytuacji środki obrotowe Spółki nie wystarczą na zapłatę należnego Udziałowcowi wynagrodzenia, co będzie rodziło obowiązek sfinansowania nabycia udziałów własnych ze środków pochodzących ze źródeł zewnętrznych (kredytu). Prawo do otrzymania wynagrodzenia za umarzane udziały wynika z przepisów kodeksu spółek handlowych i przysługuje udziałowcowi podobnie jak prawo do wypłaty udziału w zysku Spółki w postaci dywidendy.

Konieczność wywiązania się z zobowiązania względem Udziałowca powoduje, iż wydatki na sfinansowanie nabycia udziałów w postaci odsetek od kredytu bankowego stanowią dla Spółki wydatek celowy i racjonalny związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sfinansowanie umorzenia ze środków pochodzących z kredytu bankowego jest również niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania Spółki, a tym samym dla zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów. Pełnomocnik Spółki podkreśla, iż takie stanowisko znajduje bezpośrednie odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2007 r. (nr 1401/BP-II/4210-51/07/GZ) oraz w wyrokach sądów administracyjnych dotyczących możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od kredytów w sytuacji, w której środki finansowe pochodzące z kredytu zostaną przeznaczone na sfinansowanie wypłaty dywidendy (np. wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2008 r. III SA/Wa 1976/08).

Należy zauważyć, iż brak możliwości zaliczenia odsetek do kosztów podatkowych powstałaby jedynie wówczas, jeżeli kredyt zostałby przeznaczony na sfinansowanie inwestycji w trakcie jego realizacji (art. 16 ust. 1 pkt 12 Ustawy o CIT) bądź w przypadku przekroczenia limitów niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Trzeba pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Stosownie bowiem do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przepis ten, w powiązaniu z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) oznacza, że tylko prawidłowo prowadzone księgi rachunkowe mogą być uznane za bezpośredni dowód m.in. poniesienia wydatków zaliczonych w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki – art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ze zdarzenia przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka zaciągnęła kredyt bankowy w celu udzielenia, oprocentowanej pożyczki na rzecz udziałowca lub sfinansowania nabycia udziałów własnych Spółki za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia. W przypadku podjęcia przez udziałowca (zgromadzenia wspólników) uchwały w sprawie umorzenia udziałów, Spółka zamierza zażądać zwrotu pożyczki przez terminem (bądź w terminie) jej wymagalności, a następnie zaproponować Udziałowcowi, aby wierzytelność Udziałowca z tytułu wynagrodzenia za nabycie udziałów własnych Spółki oraz wierzytelność Spółki względem Udziałowca z tytułu zwrotu pożyczki zostały umorzone w drodze umownego potrącenia do równowartości wierzytelności niższej.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, dla kwalifikacji prawnej wydatków związanych ze spłatą kredytu oraz innych kosztów związanych z zaciągnięciem tego kredytu, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze tego kredytu. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo - skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z kredytu na dany cel. Przykładowo, powiązanie takie istnieje w sytuacji przeznaczenia kredytu na bieżącą działalność gospodarczą podatnika – zwiększa bowiem źródło jej finansowania.

Wnioskodawca zawarł umowę kredytu, który zostanie przeznaczony na:

*   udzielenie oprocentowanej pożyczki na rzecz udziałowca lub
*   sfinansowanie nabycia udziałów własnych Spółki za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia.

Spółka opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazała ponadto, iż przy spłacie przedmiotowych odsetek nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące „niedostatecznej kapitalizacji”, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz przepisy dotyczące finansowania inwestycji w trakcie jego realizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiedź na pytanie nr 1 oraz nr 2

Wnioskodawca w związku z zawartą umową kredytu, poniósł następujące wydatki:

*   wydatki na nabycie usług doradczych w zakresie rekomendacji co wyboru kredytobiorcy,
*   koszty doradztwa prawnego,
*   koszty przygotowania tekstu Umowy Kredytu przez kancelarię prawną,
*   wstępna prowizja banku,
*   wydatki związane z wynagrodzeniem dla Spółki zależnej z tytułu udzielenia gwarancji spłaty zadłużenia do czasu ustanowienia hipoteki na nieruchomości Spółki,
*   składki ubezpieczeniowej z tytułu ubezpieczenia ryzyka ewentualnych roszczeń właścicieli względem nieruchomości obciążonej hipoteką.

W odniesieniu do wydatku na udzielenie gwarancji spłaty zadłużenia, należy zauważyć, iż ocena zdolności kredytowej osób prawnych i innych jednostek prowadzących działalność gospodarczą i posiadających zdolność do czynności prawnych, bank dokonuje w oparciu o przedłożone sprawozdania finansowe, zaświadczenia z urzędu skarbowego i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o niezaleganiu z podatkami i składkami na ubezpieczenia społeczne, o opinię banku prowadzącego rachunek podstawowy, itp. Kredyt może być udzielony podmiotom, jeśli nie mają one zdolności kredytowej, jednak w takich przypadkach bank warunkuje przyznanie kredytu od: ustanowienia szczególnego sposobu zabezpieczenia spłaty kredytu; przedstawienia niezależnie od zabezpieczenia spłaty kredytu programu naprawy gospodarki podmiotu, którego realizacja zapewni - według oceny banku - uzyskanie zdolności kredytowej w określonym czasie (art. 70 ust. 2 Prawa bankowego). Wśród zabezpieczeń kredytów bankowych można wyróżnić:

*   osobiste - kiedy to osoba poręczająca odpowiada za dług swoim majątkiem (weksel własny in blanco, poręczenie wekslowe, poręczenie na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, gwarancja bankowa),
*   rzeczowe - kiedy to przedmiotem poręczenia stają się poszczególne składniki majątku (zastaw, przewłaszczenie na zabezpieczenie, hipoteka, kaucja, ubezpieczenie kredytu).

Instytucja poręczenia jest uregulowana przez art. 876-887 Kodeksu cywilnego. Przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Wszystkie wymienione wydatki, zdaniem Spółki, warunkują możliwość nabycia usługi finansowej banku w postaci udzielonego kredytu.

Zatem kosztem uzyskania przychodów mogą być opłaty poniesione przez spółkę w związku z pozyskaniem kredytu, tj. wydatki na nabycie usług doradczych w zakresie wyboru kredytobiorcy, koszty doradztwa prawnego, koszty przygotowania tekstu Umowy Kredytu przez kancelarię prawną, wstępna prowizja banku, wymagane przez bank zabezpieczenia. Wydatki te jeśli zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatki te stanowią koszty pośrednio związane z przychodem podatkowym. Kosztami bezpośrednimi uzyskania przychodów są koszty, bez których przychód ten w ogóle nie mógłby powstać. Kosztami takimi nie będą jednak ww. wydatki gdyż nie stanowią warunku zaistnienia przychodu. W konsekwencji, przedmiotowe koszty powinny być rozpoznawane przez Spółkę dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

Zatem, stanowisko Spółki w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 3

Spółka przyznane w ramach kredytu środki pieniężne przeznaczyła na udzielenie udziałowcowi oprocentowanej pożyczki. W powyższej sytuacji należy się zatem odwołać do przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów powstałych w wyniku spłaty kredytu. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zatem, spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki.

Jeżeli zatem świadczenie główne (kredyt bankowy) zostało poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne tj. np. odsetki od kredytu, zostało poniesione w tym właśnie celu. W rezultacie odsetki od kredytu bankowego zaciągniętego i przeznaczonego na prowadzoną działalność gospodarczą podatnika będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów, w takiej wysokości w jakiej zostaną poniesione przez podatnika (jeżeli są to wydatki definitywne, które na podstawie umowy z bankiem podatnik obowiązany był ponieść), pod warunkiem jednak, że tego rodzaju wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Odnosząc powyższe uregulowania do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, wydatki w postaci odsetek od kredytu bankowego, które wnioskodawca ponosi, można uznać za koszt podatkowy w rozumieniu wskazanych przepisów, o ile zostanie uzyskany jednocześnie przychód podatkowy.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zapłacone odsetki od kredytu stają się kosztem uzyskania przychodów – stosownie do art. 15 ust. 4d i ust. 4e w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w dacie ich poniesienia.

Zatem, stanowisko Spółki w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 4

Spółka przyznane w ramach kredytu środki pieniężne przeznaczyła na udzielenie udziałowcowi oprocentowanej pożyczki. W opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka nadmienia, iż udziałowiec, któremu została udzielona pożyczka, zamierza podjąć uchwałę o dobrowolnym umorzeniu udziałów, w wyniku czego nastąpi zbycie Spółce udziałów za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia. W tej sytuacji Spółka rozważa potrącenie wierzytelności Spółki z tytułu pożyczki dla udziałowca z wierzytelnością udziałowca względem Spółki z tytułu nabycia udziałów w celu ich umorzenia.

W przedmiotowej sytuacji należy rozróżnić a zarazem rozgraniczyć dwie sytuacje, tj. przeznaczenie kredytu na wynagrodzenie za nabycie udziałów w celu umorzenia od wystąpienia potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki z tytułu wynagrodzenia za umorzenie udziałów i wierzytelności wspólnika z tytułu spłaty pożyczki. Należy bowiem podkreślić, iż w zależności od wystąpienia któregoś z wymienionych wariantów, wystąpią inne skutki podatkowe.

W rozstrzygnięciu powyższych kwestii zasadne będzie wyjaśnienie instytucji umorzenia udziałów. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 199 § 1 tej ustawy udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;

*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;

*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe.

Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 6 ww. ustawy). W razie zaś umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 7 ww. ustawy).

Oceniając skutki będące następstwem nabycia przez Spółkę (Wnioskodawcę) własnych udziałów w celu ich umorzenia, należy stwierdzić, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wśród zdarzeń powodujących powstanie przychodu, sytuacja taka wprost nie została wskazana.

Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2000 r. Nr 72, poz. 665), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Z wykładni językowej tego przepisu wynika, że cel kredytu jest wyraźnie określony i stanowi o istocie tego zobowiązania, a zatem nie można go domniemywać. Należy zauważyć, że to właśnie między innymi wskazanie celu, na który mają zostać przeznaczone środki pieniężne odróżnia instytucję kredytu od instytucji pożyczki regulowanej w art. 720 Kodeksu cywilnego. Stosownie bowiem do art. 720 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Decydujące znaczenie w sprawie ma zatem rzeczywisty cel, na jaki kredyt bankowy został zaciągnięty i czy wydatki sfinansowane środkami pochodzącymi z kredytu mogą mieć wpływ na osiągnięcie, zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów. Zaciągnięcie bowiem jakiegokolwiek kredytu będzie służyło zapewnieniu lub zwiększeniu płynności finansowej poprzez dostarczenie środków finansowych oraz rozwojowi gospodarczemu poprzez np. zainwestowanie tych środków.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów nie są wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), są nim natomiast skapitalizowane odsetki od tych pożyczek (kredytów) oraz inne odsetki pod warunkiem ich naliczenia i zapłacenia.

Nie ma możliwości zaliczenia odsetek od kredytu zaciągniętego w celu wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów do kosztów podatkowych. Umorzenie udziałów w Spółce z o.o. polega na ich prawnym unicestwieniu. Prawo udziałowca wygasa i udział przestaje istnieć. Wspólnik, którego udział umorzono, przestaje być wspólnikiem Spółki.

Nabycie przez Spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia i wypłata wynagrodzenia z tego tytułu nie przyczynia się do osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów przez Spółkę. Zatem odsetki od kredytu, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na brak powiązania wydatku z przychodem, który w tym przypadku nie wystąpi.

Od powyżej opisanego zdarzenia, tj. przeznaczenia środków z kredytu na wypłatę udziałowcowi wynagrodzenia za nabycie udziałów w celu ich umorzenia należy odróżnić sytuację, w której nastąpi kompensata wzajemnych wierzytelności, tj. Spółki z tytułu wynagrodzenia za umorzenie udziałów i wierzytelności wspólnika z tytułu spłaty pożyczki.

Zgodnie z przepisami art. 498 i 499 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – dalej k.c., gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie; oświadczenie takie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe. Potrącona może być także wierzytelność przedawniona, jeżeli w chwili, gdy potrącenie stało się możliwe, przedawnienie jeszcze nie nastąpiło.

W przypadku zatem dokonania wzajemnej kompensaty zobowiązań pomiędzy Spółką a jej udziałowcem, istnieć będzie związek przyczynowo-skutkowy poniesienia wydatku na odsetki od kredytu z osiąganymi przez wnioskodawcę przychodami z tytułu udzielonej wspólnikowi pożyczki. Należy jednocześnie podkreślić, iż do kalkulacji wysokości zobowiązań Spółki, należy brać wysokość udzielonego kredytu wraz z odsetkami.

Zatem, stanowisko Spółki w powyższym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Powołane przez Spółkę we wniosku decyzję organów skarbowych oraz wyroki sądów administracyjnych wydane były w indywidualnych sprawach i nie mogą stanowić podstawy do wydania interpretacji, gdyż nie są źródłem prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.