Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.120.2017.1.PW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-01
Teza: Obowiązki płatnika z tytułu osiągania przychodów przez nierezydentów
Słowa kluczowe: podatek; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu osiągania przychodów przez nierezydentów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu osiągania przychodów przez nierezydentów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

… (zwane dalej: …), jest stowarzyszeniem wpisanym do Rejestru Stowarzyszeń Krajowego Rejestru Sądowego. … jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności … jest m.in. rozwój przedsiębiorczości, ekonomii społecznej, tworzenie społeczeństwa obywatelskiego równych szans, promocja i przekazywanie wiedzy, wsparcie grup zagrożonych wykluczeniem społecznym (bezrobotni, niepełnosprawni, osoby starsze), wymiana dobrych praktyk na płaszczyźnie krajowej i międzynarodowej. Wszystkie te działania \`(...)\` wykonuje w ramach działalności statutowej (odpłatnej i nieodpłatnej) oraz w ramach działalności gospodarczej. \`(...)\` zamierza wziąć udział m.in. w realizacji różnorodnych projektów zlecanych przez organizacje międzynarodowe posiadające siedzibę w państwach członkowskich Unii Europejskiej innych niż Polska lub na terytorium państw trzecich. Projekty te będą finansowane ze środków Oficjalnej Pomocy Rozwojowej (dalej: ODA), programów współpracy multilateralnej, bilateralnej, rozszerzeniowych (enlargement), przedakcesyjnych itp.

Spośród wielu form pomocy (sposobów wpływania na zmiany w państwie, które jest beneficjentem tej pomocy) kwalifikowanych jako ODA i inne programy wsparcia, \`(...)\` będzie specjalizował się w:

1.  pomocy projektowej – udzielonej na konkretny cel (szkolenia, budowa budynków, zakup wyposażenia, itp.),
2.  pomocy programowej – udzielanej w ramach konkretnego sektora, mającego rozwiązać szerszy problem (np. wsparcie reformy w danym sektorze, np. w sektorze edukacji, rynku pracy itp.),
3.  pomocy technicznej – polegającej na wykorzystaniu doświadczenia i wiedzy (urzędników, specjalistów, inżynierów, prawników) obywateli państw dawcy przy wspieraniu rozwoju państwa partnerskiego.

W ramach powyższego \`(...)\`, na zlecenie instytucji Komisji Europejskiej wraz z konsorcjantami (innymi podmiotami), zamierza przeprowadzić doradztwo polegające na sformułowaniu nowego programu, który będzie finansowany w ramach ponadregionalnego pakietu Europejskiego Funduszu Rozwoju poświęconego bezpieczeństwu morskiemu oraz bezpieczeństwu żeglugi oraz wspieraniu konkretnego obszaru transportu morskiego w regionie Wschodniej Afryki – Południowej Afryki – Oceanu Indyjskiego.

Obszary te dotyczą: Implementacji Inspekcji Bandery, Wydajności Kontroli Portów, Bezpieczeństwa morskiego i wydajności w portach i wodach przybrzeżnych. Ww. projekt będzie realizowany według przyjętego budżetu dotyczącego powyższych celów zdefiniowanych szczegółowo w dokumentacji UE. Usługi w ramach projektu będą realizowane przez pracowników \`(...)\` oraz podmioty zewnętrzne (osoby fizyczne) polskie i zagraniczne. Podmioty zagraniczne świadczące usługi na rzecz Wnioskodawcy będą miały miejsce zamieszkania w …. Zagraniczne osoby fizyczne, wykonujące na rzecz Wnioskodawcy usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło nie będą prowadzić pozarolniczej działalności gospodarczej poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład. Polska na chwilę obecną nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z ….

Usługi te obejmować będą, zgodnie z budżetami i dokumentami UE, następujący katalog prac:

1.  usługa doradcza – wynagrodzenie dla kontrahentów zagranicznych wypłacane będzie na podstawie przepracowanych „dniówek” lub zryczałtowanej kwoty na podstawie przedstawionej analizy lub raportu;
2.  koszty zwrotne – zwracane w 100% przez (np. Komisję Europejską lub jej organizacje) za pośrednictwem \`(...)\`. Koszty te zgodnie z projektami stanowić będą koszty kwalifikowane. Zwracane będą jako refundacja poniesionych kosztów. Do kosztów tych zaliczać się będą:
    1.  diety (kwoty zryczałtowane wg stawek zleceniodawcy zatwierdzonych w budżecie projektowym dla eksperta zakontraktowanego przez zleceniobiorcę, oraz dla uczestników szkoleń, warsztatów, konferencji),
    2.  zwrot kosztów dojazdów (zwrot kosztów ekspertom, uczestnikom szkoleń, warsztatów, konferencji, wynajem autobusów, zakup biletów lotniczych, itp.),
    3.  zwrot kosztów zakwaterowania,
    4.  zwrot kosztów tłumaczenia (na język lokalny): tłumaczenia symultaniczne, tłumaczenia dokumentów,
    5.  zwrot kosztów organizacji szkoleń, warsztatów, warsztatów (wynajem sal, zakontraktowania prelegentów, wynajem sprzętu, druk materiałów, usługi hotelowe, usługi gastronomiczne, cateringowe),
    6.  zwrot kosztów wynajmu biura (za granicą).

Umowa ze wskazanymi wyżej podmiotami, zawierana będzie w formie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. W umowie zawartej pomiędzy \`(...)\`,a zleceniobiorcą lub wykonawcą dzieła będzie zapis, że \`(...)\` zobowiązuje się pokryć wskazane w punkcie 2 koszty. Zagraniczne osoby fizyczne będące wykonawcami umowy o dzieło lub zleceniobiorcami nie będą posiadać miejsca zamieszkania na terytorium Polski w myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy wartość kosztów zwrotnych wskazanych w punkcie 2, zwracanych przez \`(...)\` zagranicznym osobom fizycznym, będącymi zleceniobiorcami bądź wykonawcami dzieła (zrefundowane docelowo przez Instytucje Komisji Europejskiej), stanowić będą w myśl przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2017 r., przychód osiągany przez nierezydentów, podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, od którego \`(...)\` zobowiązany będzie do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (podatek u źródła)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość kosztów zwrotnych wskazanych w punkcie 2, nie będzie stanowić, w myśl przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2017 r. przychodu zagranicznych podmiotów będących nierezydentami, a tym samym zwrot kosztów nie będzie stanowił dla tych podmiotów przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terytorium Polski, od których \`(...)\` zobowiązany będzie do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – „za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub,
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym”.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie ze znowelizowaną, od dnia 1 stycznia 2017 r. ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody nierezydentów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uważa się w myśl art. 3 ust. 2b pkt 7, dochody z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Za dochody (przychody) wskazane powyżej, uważa się natomiast przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeśli dochody te nie będą stanowić dochodów (przychodów), zaliczanych do innych dochodów nierezydentów podlegających obowiązkowi opodatkowania na terytorium Polski.

Przychodami wymienionymi w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są m.in. przychody z działalności wykonywanej osobiście wskazanej w art. 13 pkt 2 i 6-9 ww. ustawy.

Wnioskodawca zamierza zawierać z m.in. z zagranicznymi osobami fizycznymi, umowy zlecenia lub umowy o dzieło w celu zrealizowania określonych usług, więc przychody osiągane przez zagraniczne osoby fizyczne mieścić się będą w katalogu wskazanym w art. 13 pkt 2 i 6-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Usługi te wykonywane będą poza terytorium Polski. Wnioskodawca oprócz wynagrodzenia za świadczone usługi, będzie dokonywał również zwrotu kosztów wskazanych w punkcie 2, niezbędnych do wykonania usługi przez podmioty zagraniczne posiadające miejsce zamieszkania w …. Niemniej jednak, celem zwrotu kosztów jest uzyskanie określonego świadczenia ze strony nierezydenta, a nie przekazanie mu określonej korzyści majątkowej, polegającej na pokryciu określonego wydatku. Wnioskodawca będzie zwracał koszty nierezydenta poniesione wyłącznie w celu uzyskania od nierezydenta umówionego świadczenia. Ponoszenie kosztów będzie typowym przejawem współdziałania Wnioskodawcy z nierezydentem (zleceniobiorcą czy wykonawcą dzieła).

Zarówno współdziałanie w przypadku umowy o dzieło, jak i zwrot kosztów w przypadku umowy zlecenia wynika wprost z Kodeksu cywilnego. Współdziałanie w umowie o dzieło dotyczy art. 640 Kodeksu cywilnego, który to przepis stanowi: „Jeżeli do wykonania dzieła potrzebne jest współdziałanie zamawiającego, a tego współdziałania brak, przyjmujący zamówienie może wyznaczyć zamawiającemu odpowiedni termin z zagrożeniem, iż po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu będzie uprawniony do odstąpienia od umowy”.

Zwrotu kosztów w umowie zlecenia dotyczy natomiast art. 742 Kodeksu cywilnego: „Dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym”.

Przepisy prawa cywilnego wyraźnie odróżniają więc wynagrodzenie zleceniobiorcy czy wykonawcy dzieła od zwrotu kosztów czy obowiązku współdziałania nie traktując ich jako wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło czy wynagrodzenia zleceniobiorcy. W niniejszej sprawie zlecenie bądź dzieło będzie takiego charakteru, że dla jego wykonania koniecznym będzie poniesienie kosztów wskazanych w punkcie 2, tj. m.in. zwrotu kosztów dojazdu, kosztów zakwaterowania, kosztów tłumaczeń kosztów organizacji szkoleń, warsztatów i innych kosztów wskazanych w niniejszym wniosku w opisie stanu faktycznego. Zatem zasadne jest stanowisko, że jeśli w zawieranych umowach, na podstawie wyraźnych postanowień umownych \`(...)\` zobowiąże się pokryć koszty niezbędne do wykonania zlecenia lub dzieła, to koszty takie staną się kosztem \`(...)\` realizacji zlecenia czy dzieła, a nie przychodem zleceniobiorcy czy wykonawcy. Wnioskodawca poprzez zwrot kosztów wykazywał będzie bowiem aktywność (współdziałanie) tylko po to, aby zleceniobiorca czy wykonawca dzieła mógł spełnić swoją powinność, nie zaś dlatego aby osiągnął korzyść ekonomiczną z tego tytułu. Z powyższych powodów należy uznać, że wynagrodzeniem nierezydenta w przedmiotowej sytuacji, a więc jego przychodem z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu (art. 13 pkt 2 i 6-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jest wyłącznie ustalona w umowie kwota wynagrodzenia, a nie jest nim wartość kosztów pokrywanych przez \`(...)\` w ramach współdziałania w wykonaniu usług czy zwrotu kosztów wykonania zlecenia. Za poglądem takim przemawia również fakt, że nierezydent nie uzyska z tytułu zwrotu wskazanych kosztów żadnego przysporzenia majątkowego. Przysporzeniem majątkowym, będzie bowiem jedynie wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia, czy umowy o dzieło. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości takich kosztów, ponieważ zwrot takich kosztów nie stanowi dla nierezydentów przychodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Natomiast na mocy art. 13 pkt 8 przywołanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – … (dalej: \`(...)\`) jest stowarzyszeniem wpisanym do Rejestru Stowarzyszeń Krajowego Rejestru Sądowego. Przedmiotem działalności \`(...)\` jest m.in. rozwój przedsiębiorczości, ekonomii społecznej, tworzenie społeczeństwa obywatelskiego równych szans, promocja i przekazywanie wiedzy, wsparcie grup zagrożonych wykluczeniem społecznych (bezrobotni, niepełnosprawni, osoby starsze), wymiana dobrych praktyk na płaszczyźnie krajowej i międzynarodowej. Wszystkie te działania \`(...)\` wykonuje w ramach działalności statutowej (odpłatnej i nieodpłatnej) oraz w ramach działalności gospodarczej. \`(...)\` zamierza wziąć udział m.in. w realizacji różnorodnych projektów zlecanych przez organizacje międzynarodowe posiadające siedzibę w państwach członkowskich Unii Europejskiej innych niż Polska lub na terytorium państw trzecich. Projekty te będą finansowane ze środków Oficjalnej Pomocy Rozwojowej (dalej: ODA), programów współpracy multilateralnej, bilateralnej, rozszerzeniowych (enlargement), przedakcesyjnych itp. W ramach powyższego \`(...)\`, na zlecenie instytucji Komisji Europejskiej wraz z konsorcjantami (innymi podmiotami), zamierza przeprowadzić doradztwo polegające na sformułowaniu nowego programu, który będzie finansowany w ramach ponadregionalnego pakietu Europejskiego Funduszu Rozwoju poświęconego bezpieczeństwu morskiemu oraz bezpieczeństwu żeglugi oraz wspieraniu konkretnego obszaru transportu morskiego w regionie Wschodniej Afryki – Południowej Afryki – Oceanu Indyjskiego. Ww. projekt będzie realizowany według przyjętego budżetu dotyczącego powyższych celów zdefiniowanych szczegółowo w dokumentacji UE. Usługi w ramach projektu będą realizowane przez pracowników \`(...)\` oraz podmioty zewnętrzne (osoby fizyczne) polskie i zagraniczne. Podmioty zagraniczne świadczące usługi na rzecz Wnioskodawcy będą miały miejsce zamieszkania w …. Zagraniczne osoby fizyczne, wykonujące na rzecz Wnioskodawcy usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło nie będą prowadzić pozarolniczej działalność gospodarczej poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład. Polska na chwilę obecną nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z ….

Usługi te obejmować będą, zgodnie z budżetami i dokumentami UE, następujący katalog prac:

1.  usługa doradcza – wynagrodzenie dla kontrahentów zagranicznych wypłacane będzie na podstawie przepracowanych „dniówek” lub zryczałtowanej kwoty na podstawie przedstawionej analizy lub raportu.
2.  koszty zwrotne – zwracane w 100% przez (np. Komisje Europejską lub jej organizację) za pośrednictwem \`(...)\`. Koszty te zgodnie z projektami stanowić będą koszty kwalifikowane. Zwracane będą jako refundacja poniesionych kosztów. Do kosztów tych zaliczać się będą:
    1.  diety (kwoty zryczałtowane wg stawek zleceniodawcy zatwierdzonych w budżecie projektowym dla eksperta zakontraktowanego przez zleceniobiorcę, oraz dla uczestników szkoleń, warsztatów, konferencji),
    2.  zwrot kosztów dojazdów (zwrot kosztów ekspertom, uczestnikom szkoleń, warsztatów, konferencji, wynajem autobusów, zakup biletów lotniczych, itp.),
    3.  zwrot kosztów zakwaterowania,
    4.  zwrot kosztów tłumaczenia (na język lokalny): tłumaczenia symultaniczne, tłumaczenia dokumentów,
    5.  zwrot kosztów organizacji szkoleń, warsztatów, warsztatów (wynajem sal, zakontraktowania prelegentów, wynajem sprzętu, druk materiałów, usługi hotelowe, usługi gastronomiczne, cateringowe),
    6.  zwrot kosztów wynajmu biura (za granicą).

Umowa ze wskazanymi wyżej podmiotami, zawierana będzie w formie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. W umowie zawartej pomiędzy \`(...)\`, a zleceniobiorcą lub wykonawcą dzieła będzie zapis, że \`(...)\` zobowiązuje się pokryć wskazane w punkcie 2 koszty. Zagraniczne osoby fizyczne będące wykonawcami umowy o dzieło lub zleceniobiorcami nie będą posiadać miejsca zamieszkania na terytorium Polski w myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ww. ustawy tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść z własnych środków.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy tym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia (…).

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako w pół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Powyższe ustalenia pozostają aktualne do sytuacji zleceniobiorców/wykonawców dzieła, o których mowa w analizowanym wniosku.

W niniejszej sprawie przez analogię można też sięgnąć do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III UZP 14/15, w której Sąd Najwyższy, wyraził pogląd, że „przepisy prawa, w tym przepisy bhp, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 775 § 1 k.p.), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy. Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest „narzędziem” pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji poza pracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych)”.

W konsekwencji, o ile pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu. Zdaniem Sądu Najwyższego w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach, godzą się dobrowolnie.

Należy wskazać, że powyższe ustalenia zawarte w orzecznictwie, pomimo że odnoszą się do sytuacji pracowników (osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę) analogicznie mają zastosowanie do sytuacji zleceniobiorców (osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia) oraz wykonawców dzieła (osób zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło), o których mowa w analizowanym wniosku.

Co więcej, o powstaniu przychodu z tytułu zakwaterowania przesądza także art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 (art. 21 ust. 14 ww. ustawy).

Zwolnienie uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy dotyczy jedynie pracowników, a nie zleceniobiorców i wskazuje wyraźnie, że zapewnienie zakwaterowania skutkuje powstaniem przychodu. Zgodnie bowiem z konstrukcją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby dany przychód mógł zostać zwolniony od podatku, uprzednio musiał w ogóle powstać i co do zasady (w tym wypadku zasady powszechności opodatkowania) – temuż opodatkowaniu podlegać.

Przychody z zawartych umów cywilnoprawnych są traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Zgodnie natomiast z art. 735 § 1 ww. Kodeksu, jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie. Stosownie natomiast do art. 742 § 1 Kodeksu cywilnego, dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym.

Przepis art. 742 Kodeksu cywilnego sankcjonuje uprawnienie zleceniobiorcy do zwrotu wydatków. Przepis ten stanowi konsekwencje działania przyjmującego zlecenie na rachunek dającego zlecenie. Zatem to zleceniodawca ponosi koszty związane z realizacją zlecenia. Ustawodawca ogranicza jednakże obowiązek zwrotu poniesionych przez przyjmującego zlenienie wydatków do wydatków służących należytemu wykonaniu zlecenia. Pomimo, że w art. 742 Kodeksu cywilnego brak jest wyraźnego określenia charakteru tych wydatków, należy przyjąć, że chodzi o zwrot wydatków koniecznych i użytecznych. Decydujące znaczenie ma więc celowy charakter tych wydatków. Muszą one być uzasadnione dążeniem do należytego wykonania umowy. Natomiast wydatki o innym charakterze będą podlegały zwrotowi, jeżeli w zawartej między stronami umowie zostaną przewidziane, nie oznacza to jednak, że te pozostałe wydatki również należy kwalifikować do wydatków wymienionych w art. 742 Kodeksu cywilnego.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem umowy zlecenia/umowy o dzieło jest świadczenie przez zleceniobiorcę/wykonawcę usług pracy tymczasowej na rzecz pracodawców użytkowników. Zatem tylko te wydatki, które są niezbędne i konieczne do wykonywania tych zleceń będą wydatkami, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego.

Jednakże z faktu refundacji przez Wnioskodawcę zleceniobiorcom/wykonawcom dzieła wydatków związanych z wypłatą diet, dojazdem, zakwaterowaniem, tłumaczeniem, organizacją szkoleń oraz wynajmem biura nie sposób wywodzić, że są to wydatki, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego.

Świadczenia w postaci zapewnienia zleceniobiorcy/wykonawcy dzieła refundacji ww. kosztów, są świadczeniami, które mają charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostały poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia/umowy o dzieło zleceniobiorca/wykonawca dzieła będzie zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, tym samym stwierdzić należy, że będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Ww. kwatera (bursa, hotel pracowniczy, kwatera prywatna lub mieszkanie wynajmowane na cele zbiorowego zakwaterowania) nie będzie bowiem służyła zleceniobiorcy/wykonawcy dzieła jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy) lecz będzie służyło osobistym celom zleceniobiorcy/wykonawcy dzieła. Dzięki temu, że Wnioskodawca zapewni zleceniobiorcy/wykonawcy dzieła mieszkanie w miejscowości realizacji przez niego przyjętego zlecenia, co spowoduje, że zleceniobiorca/wykonawca dzieła zaoszczędzi czas na dojazdy do miejsca wykonywania zlecenia albo zaoszczędzi na wydatkach, do ponoszenia których byłby zmuszony, gdyby Wnioskodawca nie zapewnił mu ww. lokalu mieszkalnego. Podobnie z transportowaniem zleceniobiorców/wykonawców dzieła. Nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że ww. wydatki na rzecz zleceniobiorców/wykonawcy dzieła poniesione zostają w celu należytego wykonania umowy zlecenia/umowy o dzieło.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wartość „kosztów zwrotnych” poniesionych przez Wnioskodawcę na rzecz zleceniobiorców/wykonawców dzieła związanych z wypłatą diet, dojazdem, zakwaterowaniem, tłumaczeniem, organizacją szkoleń oraz wynajmem biura będzie stanowić dla tychże osób przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego Wnioskodawca jest zobowiązany pobierać zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do ustępu 2a ww. artykułu, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Warto zauważyć, że zmianą ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 5 września 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550), której znowelizowane brzmienie obowiązuje od dnia 1 stycznia 2017 r., ustawodawca doprecyzował przepis art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Należy również zaakcentować, że zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Wskazana powyżej zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów położonych na jej terytorium. Nie są natomiast w Polsce opodatkowane osoby fizyczne z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą.

Na podkreślenie zasługuje również fakt, że katalog dochodów (przychodów) wymienionych w art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie „źródła”. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczypospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznaje się również dochody pochodzące od polskiego płatnika, wypłacone osobie, która usługi określone w umowie zawartej pomiędzy stronami wykonuje za granicą.

Należy zauważyć, że w dniu 15 maja 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów wydał wyrok o sygn. II FSK 3587/14, w którym rozstrzygnął, co należy rozumieć pod pojęciem „dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Wyrok ten zapadł co prawda na kanwie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże ma on zastosowanie również w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na fakt, że przepisy obowiązujące do 31grudnia 2016 r. nie precyzowały dostatecznie tej kwestii, do tej pory jedna linia orzecznicza stała na stanowisku, że dla opodatkowania przychodu podatkiem u źródła w Polsce nie wystarczy, że wypłat dokonuje polski rezydent – warunkiem koniecznym jest, aby rezultat świadczonej usługi następował na terytorium Polski, np. wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 333/13, czy też wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2144/08. Natomiast druga linia orzecznicza twierdziła, że o istnieniu źródła przychodu w Polsce nie decyduje miejsce wykonywania czynności, lecz wyłącznie miejsce siedziby podmiotu wypłacającego należności, np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2120/12, czy wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3179/13. Zgodnie z interpretacją wyrażoną w tych wyrokach, w przypadku zapłaty przez polskiego rezydenta należności na rzecz nierezydenta za korzystanie z usług niematerialnych, co do zasady powstaje obowiązek poboru podatku u źródła w Polsce. Wydany w maju bieżącego roku wyrok siedmiu sędziów NSA o sygn. II FSK 3587/14 rozstrzygnął powyższą wątpliwość uznając, że nawet jeśli usługa jest świadczona za granicą, to podatek musi być pobierany u źródła (czyli w Polsce). W przeciwnym razie usługi niematerialne, świadczone często na terytorium różnych krajów, w ogóle nie byłyby opodatkowane.

W konsekwencji jasny staje się fakt, że za przychody uzyskiwane na terytorium Polski należy rozumieć należności regulowane przez podmioty mające siedzibę lub zarząd w Polsce, bez względu na miejsce faktycznej realizacji świadczenia. Dlatego Organ nie może się w tej kwestii zgodzić z Wnioskodawcą, że wartość kosztów zwrotnych wskazanych w pkt 2, nie będzie uznana za przychód osiągnięty na terytorium Polski, o którym mowa w art. 3 ust. 2b pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zatem w tym miejscu wskazać, że zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów z tytułu umów o charakterze umowy zlecenia reguluje m.in. art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Dodatkowo nadmienić należy, że stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakłada na płatnika obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego miejsce zamieszkania podatnika. W przypadku braku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania płatnik dokonując wypłaty należności za wykonane na jego rzecz usługi przez osoby podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, w związku z usługami wykonanymi na podstawie umowy zlecenia, jest obowiązany do potrącenia 20% zryczałtowanego podatku dochodowego stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy. Ponieważ Polska nie zawarła żadnej umowy/Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania z …, w związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały przepisy krajowe zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podsumowując analizę możliwości zastosowania w sprawie uregulowań zawartych w art. 29 ust. 1 ustawy, należy również wskazać, że ustawodawca nie uzależnił opodatkowania należności wymienionych w tym przepisie od faktu, czy są one „fizycznie” wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak już wyjaśniono powyżej, pod pojęciem „dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” należy rozumieć również dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę mającą ograniczony obowiązek podatkowy, np. dochód z tytułu wykonywania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami, usługi niematerialne mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów.

Nie sposób zatem podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że wartość „kosztów zwrotnych”, nie będzie stanowić przychodu zagranicznych podmiotów będących nierezydentami, świadczących na rzecz Wnioskodawcy usługi na podstawie umów zlecenia/ umów o dzieło, a tym samym nie będzie stanowić dla tych podmiotów przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terytorium Polski, od których Wnioskodawca zobowiązany będzie do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10. Zgodnie z treścią art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Stosownie do art. 42 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4. Zgodnie z ustępem 4 powyższego artykułu, na pisemny wniosek podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, płatnik, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imiennej informacji, o której mowa w ust. 2 pkt 2.

W myśl natomiast art. 42 powoływanej ustawy, informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29-30a. Przepisy ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w sytuacji zwrot przez Wnioskodawcę na rzecz zatrudnianych przez Niego na podstawie umowy zlecenia/umowy o dzieło osób niemających miejsca zamieszkania na terytorium Polski kosztów wskazanych w pkt 2, będzie stanowił dla tych osób przychód z nieodpłatnych świadczeń, które należy ustalić zgodnie z zasadą określoną w art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zakwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy. Zatem, na Wnioskodawcy ciążyć będą obowiązki płatnika i będzie on zobowiązany do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.