Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.686.2024.5.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-28
Teza: Skutki podatkowe budowy na cudzym gruncie.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; grunty; inwestycje; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Odpisy amortyzacyjne.-Inwestycje w obcym środku trwałym, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22j-ust. 4-pkt 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowna Pani,
    stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów
    faktycznych oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 26 września 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 20 września 2024 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismami z 31 października 2024 r. (wpływ 6
    listopada 2024 r.) oraz z 3 grudnia 2024 r. (wpływ 5 grudnia 2024 r.) – w odpowiedzi na
    wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

    Opis stanów faktycznych i zdarzenia przyszłego
    Pani X (dalej także: „Wnioskodawca”) jest wspólnikiem X spółka jawna (dalej: „Spółka”),
    której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, wydzierżawia nieruchomość gruntową, tj.
    działki o powierzchni 0,2237 ha od osób fizycznych.
    Spółka wynajmuje również część budynku na działce graniczącej z działką, która jest
    wydzierżawiana. Spółka planuje inwestycje i wybudowanie hali przez rozbudowę budynku
    istniejącego na gruncie należącym do osób fizycznych (dalej: Wydzierżawiających).
    Rozbudowie podlegał będzie budynek częściowo wynajmowany przez Spółkę od
    Wydzierżawiających posadowiony na działce graniczącej z działką wydzierżawianą. W
    umowie dzierżawy Wydzierżawiający udzielają pozwolenia na dysponowanie
    nieruchomością na cele budowlane, pozwolenia na budowę wystawione na osoby fizyczne
    umożliwią realizowanie inwestycji przez Spółkę.
    Spółka, na podstawie zawartej umowy dzierżawy nieruchomości gruntowej, rozbuduje
    istniejący budynek. Zgodnie z zasadą ,,Superficies solo cedit” właścicielem rozbudowanego
    budynku staną się automatycznie właściciele nieruchomości gruntowej, czyli
    Wydzierżawiający (dla rozbudowy budynku nie zakłada się osobnej księgi wieczystej).
    Spółka tym samym poczyni nakład na cudzą nieruchomość i zgodnie z prawem Spółka
    będzie mogła żądać rekompensaty poniesionych wydatków.
    W okresie obowiązywania umowy dzierżawy Spółka będzie miała prawo do wyłącznego
    pobierania korzyści z rozbudowanego budynku i jednocześnie będzie odpowiadała oraz
    ponosiła wszelkie koszty związane z utrzymaniem i remontami/modernizacjami budynku
    wybudowanego obiektu. Planowane jest zawarcie umowy dzierżawy na ok. 10 lat. Jednak
    w związku z tym, że prawnie rozbudowany budynek należał będzie do wydzierżawiających
    osób fizycznych, pozostaje kwestia rozliczenia nakładów poczynionych na nieruchomość
    będącą własnością Wydzierżawiających, ponieważ po okresie dzierżawy Spółka traci
    prawo do użytkowania nieruchomości, a pozostawia na gruncie wybudowany budynek. W
    kwestii rozliczenia nakładów Spółka rozważa dwa warianty rekompensaty:
    1) rekompensata nastąpi po zakończeniu umowy dzierżawy – ewentualny zwrot
      nakładów odpowiadać będzie niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcy środku
      trwałym, lub
    2) rekompensata następować będzie częściowo w trakcie trwania umowy dzierżawy – w
      ramach wzajemnego potrącenia czynszów dzierżawy z przyszłą rekompensatą należną
      Wnioskodawcy.
    Dla Spółki oraz Wydzierżawiających korzystniejszym rozwiązaniem będzie wariant drugi, tj.
    bieżące rozliczanie w drodze kompensaty. Wydzierżawiający nie będą musieli płacić
    całości rekompensaty po zakończeniu umowy dzierżawy, ponieważ potrącana co miesiąc
    kwota stanowić będzie niejako zaliczki na poczet ostatecznego rozliczenia, czyli
    rekompensaty. Spółka natomiast posiadać będzie lepszą płynność finansową, tj. będzie
    ponosiła wydatki na rozbudowę budynku i nie będzie musiała wydatkować środków na
    zapłatę czynszu dzierżawnego, ponieważ dojdzie do kompensaty wzajemnych należności.
    Ostateczne rozliczenie poniesionych nakładów i dokonanych rozliczeń w trakcie okresu
    umowy zostanie przeprowadzone po zakończeniu umowy dzierżawy. Rozliczenia
    dokonane zostaną do kwoty niezamortyzowanej wartości rozbudowy budynku.
    Budynek będzie użytkowany do działalności gospodarczej Spółki, czyli do wykonywania
    czynności opodatkowanych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.
    Faktury kosztowe związane z budową (nakładami na nieruchomość gruntową należącą do
    osób fizycznych) będą wystawiane na spółkę X spółka jawna.
    W pismach stanowiących uzupełnienie wniosku Wnioskodawczyni udzieliła odpowiedzi na
    następujące pytania:

    Czy wydzierżawiającym (właścicielem/współwłaścicielem) nieruchomość gruntową wraz z
    budynkiem istniejący na tym gruncie jest Pani, a dzierżawcą spółka jawna (dalej: Spółka),
    której jest Pani wspólnikiem?
    Wydzierżawiającymi są X. Są oni współwłaścicielami (na zasadach wspólności ustawowej
    majątkowej małżeńskiej) nieruchomości. X są również jedynymi wspólnikami X spółka
    jawna (...), która to Spółka jest dzierżawcą.
    Jeżeli – oprócz Pani – właścicielami nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem
    istniejącym na tym gruncie są również inne osoby fizyczne, prosimy wskazać – jakie to
    osoby i czy są one również wspólnikami Spółki?
    Właścicielami są tylko X, którzy są jedynymi właścicielami nieruchomości i jednocześnie
    jedynymi wspólnikami Spółki.
    Na czym ma polegać rozbudowa budynku istniejącego na nieruchomości gruntowej, o
    którym mowa we wniosku?
    Rozbudowa polegać będzie na rozbudowie o kolejną halę produkcyjną.
    Czy wydatki na rozbudowę budynku istniejącego na nieruchomości gruntowej, o którym
    mowa we wniosku, ponosi Spółka; jeżeli nie – to kto ponosi te wydatki?
    Wydatki te ponosiła Spółka.
    Wobec wskazania we wniosku, że:
      Spółka planuje inwestycję i wybudowanie hali poprzez rozbudowę budynku
      istniejącego na gruncie należącym do osób fizycznych (dalej Wydzierżawiających).
      czy oprócz wskazanej rozbudowy – będą prowadzone inne inwestycje; jeżeli tak – to
      jakie?
    Na chwilę obecną nie są planowane żadne inne inwestycje.
    Jak szczegółowo będą przedstawiać się wzajemne rozliczenia w zakresie bieżącego
    potrącenia czynszu dzierżawnego z przyszłą rekompensatą w trakcie trwania umowy
    dzierżawy, a także jeśli w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy pozostaną nakłady
    nierozliczone w ramach czynszu dzierżawnego, to czy te nakłady będą przejęte
    nieodpłatnie, czy też odpłatnie oraz kto przejmie te nakłady?
    Spółka będzie korzystać z nieruchomości nieodpłatnie (w zamian realizuje inwestycję),
    okres obowiązywania umowy jest tak długi, że po jej zakończeniu nie będzie żadnych kwot
    do rozliczenia.
    Na czym ma polegać rozbudowa budynku istniejącego na nieruchomości gruntowej?
    Na działce sąsiedniej oznaczonej numerem ewidencyjnym (...) istnieje obecnie hala
    produkcyjna, a na działce (...) (działka granicząca) powstanie nowa hala produkcyjna. Z
    uwagi na fakt graniczenie ze sobą obu działek możliwe jest uzyskanie decyzji o pozwoleniu
    na budowę nowej hali, które w drodze decyzji administracyjnej nazwane jest jako
    „rozbudowa istniejącej hali”, a to z uwagi na bezpośrednie przyleganie ze sobą obu hali
    jedną ścianą (nowy budynek będzie przylegał jedną ścianą do istniejącego już obiektu). W
    rzeczywistości jednak nowa hala może pełnić funkcje niezależne. Każdy budynek
    pozostaje w granicach swojej działki ewidencyjnej.
    Pytania
    1a. Czy Spółka prawidłowo klasyfikuje rozbudowę budynku jako inwestycje w obcym
      środku trwałym, czy też powinna ją klasyfikować jako budynek? (stan faktyczny)
    1b. W konsekwencji, czy Spółka prawidłowo dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych
      zgodnie z art. 22j ust. 4 pkt 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od
      osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm., dalej: ustawa o PIT)?
      (zdarzenie przyszłe)

    2. Czy dla Spółki bieżące potrącenia czynszu dzierżawnego z przyszłą rekompensatą
      stanowią zaliczki na poczet ostatecznego rozliczenia kompensaty, które nie stanowią
      przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT? (stan faktyczny)
    Pani stanowisko w sprawie
    W Pani ocenie – w odniesieniu do pytań nr 1a, nr 1b – inwestycja w obcym środku trwałym
    to nakłady ponoszone w obiekcie będącym kompletnym i zdatnym do użytku środkiem
    trwałym innego podmiotu, które to nakłady mają na celu przebudowę, rozbudowę,
    rekonstrukcję, adaptację lub modernizację tego obiektu.
    Na podstawie art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte
    do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych
    środkach trwałych”. Powołana ustawa o PIT nie definiuje pojęcia „inwestycji w obcym
    środku trwałym”, przez które, zgodnie z aktualnym orzecznictwem rozumie się m.in.
    nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby własnej działalności w obiekcie
    (budynek/lokal), którego dany podatnik nie jest właścicielem, ale użytkuje go na podstawie
    stosownego tytułu prawnego. Nakłady te to z reguły ogół kosztów, jakie podatnik ponosi
    na przystosowanie użytkowanego obiektu do stanu zdatnego do używania (wyrok WSA w
    Warszawie z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 12/05). Wskazane definicje pojęcia
    inwestycji w obcym środku trwałym pozwalają na określenie go jako nakładów, przede
    wszystkim w sensie materialnym, czynionych w obiekcie będącym kompletnym i zdatnym
    do użytku środkiem trwałym innego podmiotu, które to nakłady mają na celu
    przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację obiektu (np.
    interpretacja indywidualna z dnia 29 października 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.402.2021.1.BD).
    Natomiast w wyroku z dnia 20.01.2005 r. NSA (FSK 1370/04) stwierdził, iż ustalenie, że
    środki trwałe stanowiły nowo wybudowane obiekty, wykluczało uznanie ich za inwestycję
    w obcym środku trwałym.
    Zdaniem Wnioskodawcy do opisanego zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania
    Wyrok NSA z 2005-01-20, sygn. FSK 1370/04. Wnioskodawca nie wybuduje bowiem
    nowego środka trwałego, a jedynie rozbuduje już istniejący środek trwały, który należy do
    Wydzierżawiających. Zdaniem Wnioskodawcy należy więc poczynioną w przyszłości
    inwestycję zaklasyfikować jako „inwestycję w obcy środek trwały”.
    W konsekwencji Spółka dla inwestycji w obcych środkach trwałych będzie mogła ustalać
    indywidualne stawki amortyzacyjne (art. 22j ust. 4 ustawy o PIT) lub zastosować stawki z
    Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych.
    W związku z tym, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów
    amortyzacyjnych w części odpowiadającej kwocie nakładów inwestycyjnych, która została
    zwrócona przez Wydzierżawiającego, Spółka ma zamiar dokonania rozliczenia z
    Wydzierżawiającymi w drodze rekompensaty w wysokości niezamortyzowanej wartości
    inwestycji w obcym środku trwałym.
    W Pani ocenie – w odniesieniu do pytania nr 2 – Wnioskodawca, jak już zostało
    wspomniane, ma zamiar dokonywania amortyzacji podatkowej i uwzględniania jej w
    kosztach uzyskania przychodu.
    Niezamortyzowana część wartości inwestycji w obcym środku trwałym nie będzie
    stanowiła kosztów uzyskania przychodów Spółki. W konsekwencji rekompensata
    nakładów na rozbudowę budynku w kwocie niezamortyzowanej wartości nieruchomości
    nie będzie stanowiła przychodu podatkowego z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT dla
    wspólników Spółki.
    Z uwagi na transparentność podatkową Spółki, uzyskiwane przychody z prowadzonej
    działalności gospodarczej są ustalane na poziomie Wspólników i podlegają
    opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychody z udziału w

    Spółce u każdego Wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku
    Spółki. Według analogicznych zasad rozlicza się koszty uzyskania przychodów związane z
    udziałem wspólników w Spółce.
    Spółka jako transparentna podatkowo nie jest więc podatnikiem podatku PIT. Niemniej
    jednak na podstawie kalkulacji podatkowych dla Spółki przekazywana jest informacja dla
    wspólników w celu rozliczenia PIT.
    Skoro rekompensata nie będzie podlegała opodatkowaniu PIT, to również zaliczki nie
    powinny podlegać opodatkowaniu bez względu na to, czy będą miały definitywny
    charakter.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):
      Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia
      przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem
      kosztów wymienionych w art. 23.
    W świetle powyższego, aby poniesiony przez podatnika wydatek stanowił dla niego koszt
    uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:
    - wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on
      zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztów uzyskania
      przychodów podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika
      przez osoby inne niż podatnik),
    - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi
      w jakikolwiek sposób zwrócona,
    - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
    - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub
      może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
    - został właściwie udokumentowany,
    - wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1
      ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który
    przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zatem przyjmuje się, że
    kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z
    prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie
    albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w
    przyszłości i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 23 ust. 1.
    W myśl art. 22 ust. 8 zd. pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz
      wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie
      zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.
    Stosownie do art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub
      współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i
      zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
      1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

      2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
      3) inne przedmioty
      – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez
      podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością
      gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub
      umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
    Natomiast na podstawie art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych:
      Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od
      przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych
      środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych
    nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych.
    Definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”.
    Zgodnie z art. 5a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach – oznacza to środki trwałe w budowie w
      rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz.
      217, 2105 i 2106 oraz z 2022 r. poz. 1488), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”.
    Środki trwałe w budowie to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości –
    zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub
    ulepszenia już istniejącego środka trwałego.
    Biorąc pod uwagę te definicje, można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach
    trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego
    własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego
    przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na
    stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Podejmując inwestycje w
    obcym środku trwałym, podatnik powinien dysponować zezwoleniem uzyskanym od
    właściciela tego środka trwałego.
    Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w przypadku inwestycji w obcym środku trwałym
    regulują przepisy art. 22a-22n ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Zgodnie z art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą
      działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości
      początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których
      mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.
    W myśl art. 22g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i
      budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się, stosując odpowiednio ust. 3-5.
    Zgodnie z art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia
      środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych,
      kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć
      do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się
      wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów
      ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i
      kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i
      prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka
      trwałego do używania.

    W myśl art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych:
      Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy,
      rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków,
      ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich
      ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych,
      których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za
      ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę,
      rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza
      10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z
      dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem
      używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą
      ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
    Zgodnie z art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do
      używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych
      budynkach (lokalach) lub budowlach – okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10
      lat.
    W tym miejscu wskazuję, że ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie,
    rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Przebudową jest rezultat prac
    budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego,
    niepowodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa
    polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku.
    Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych
    elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj
    dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja natomiast polega na
    przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to
    unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie
    urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli
    technicznej.
    Przykładem ponoszenia nakładów w obcych środkach trwałych jest konieczność
    dostosowania używanych na podstawie umowy użyczenia, najmu czy dzierżawy lub innej
    umowy, obcych budynków albo lokali do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej
    użytkownika.
    Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że jest Pani wspólnikiem spółki
    jawnej (dalej: Spółka). Spółka wydzierżawia nieruchomość gruntową wraz z budynkiem.
    Wydzierżawiającymi nieruchomość gruntową wraz z budynkiem istniejącym na tym
    gruncie jest Pani i jej mąż (dalej: Wydzierżawiający). Wydzierżawiający są
    współwłaścicielami (na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej)
    nieruchomości. Pani i jej mąż są też jedynymi wspólnikami Spółki. Spółka planuje
    inwestycje i wybudowanie hali przez rozbudowę budynku istniejącego na gruncie
    należącym do Wydzierżawiających. W umowie dzierżawy Wydzierżawiający udzielają
    pozwolenia na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane, pozwolenia na budowę
    wystawione na Wydzierżawiających umożliwią realizowanie inwestycji przez Spółkę.
    Spółka na podstawie zawartej umowy dzierżawy nieruchomości gruntowej rozbuduje
    istniejący budynek. Ponadto wskazała Pani, że z uwagi na fakt graniczenia ze sobą obu
    działek możliwe jest uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę nowej hali, które w drodze
    decyzji administracyjnej nazwane jest jako „rozbudowa istniejącej hali”. W okresie
    obowiązywania umowy dzierżawy Spółka będzie miała prawo do wyłącznego pobierania
    korzyści z rozbudowanego budynku i jednocześnie będzie odpowiadała oraz ponosiła
    wszelkie koszty związane z utrzymaniem i remontami/modernizacjami wybudowanego
    budynku. Planowane jest zawarcie umowy dzierżawy na ok. 10 lat. Budynek będzie

    użytkowany do działalności gospodarczej Spółki. Faktury kosztowe związane z budową
    (nakładami na nieruchomość gruntową należącą do Wydzierżawiających) będą
    wystawiane na Spółkę.
    Zatem stwierdzam, że planowaną inwestycję i wybudowanie hali przez rozbudowę
    budynku istniejącego na gruncie należącym do Wydzierżawiających należy zakwalifikować
    jako inwestycję w obcym środku trwałym. Wydatki na wybudowanie hali przez rozbudowę
    budynku, jako inwestycja w obcym środku trwałym, mogą podlegać amortyzacji, zgodnie z
    art. 22a ust. 2 pkt 1 w związku z art. 22j ust. 4 pkt 1 tej ustawy, przez okres nie krótszy niż
    10 lat.
    Podsumowanie: Spółka prawidłowo klasyfikuje rozbudowę budynku jako inwestycję w
    obcym środku trwałym i prawidłowo będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie
    z art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    W odniesieniu do bieżącego potrącenia czynszu dzierżawnego z przyszłą rekompensatą
    wskazuję, co następuje.
    Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024
    r. poz. 1061 ze zm.):
      Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do
      używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a
      dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.
    Na podstawie art. 676 Kodeksu cywilnego:
      Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może
      według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej
      ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.
    W myśl art. 694 Kodeksu cywilnego:
      Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów
      poniższych.
    W przypadku zatem rozbudowania przez Spółkę budynku istniejącego na gruncie
    należącym do Pani i Pani męża (tu: Wydzierżawiających), strony mogą zdecydować, że albo
    grunt ten zostanie przywrócony do stanu poprzedniego (tj. zostaną usunięte/wyburzone
    postawione budynki) albo zostanie dokonane rozliczenie poniesionych nakładów przez ich
    zwrot Spółce (tu: Dzierżawcy).
    Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Źródłami przychodów są: pozarolnicza działalność gospodarcza.
    Jednocześnie zwracam uwagę, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych
    brak jest przepisów, które wprost regulowałyby kwestię rozliczenia nakładów na
    zabudowanie cudzych nieruchomości gruntowych przez rozbudowę poczynionych przez
    dotychczasowego ich dzierżawcę.
    W Pani sytuacji Spółka, na podstawie zawartej umowy dzierżawy nieruchomości
    gruntowej, rozbuduje istniejący budynek. Planowane jest zawarcie umowy dzierżawy na
    ok. 10 lat. W kwestii rozliczenia nakładów Spółka rozważa dwa warianty rekompensaty: (i)
    rekompensata nastąpi po zakończeniu umowy dzierżawy – ewentualny zwrot nakładów
    odpowiadać będzie niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcy środku trwałym, lub (ii)
    rekompensata następować będzie częściowo w trakcie trwania umowy dzierżawy – w
    ramach wzajemnego potrącenia czynszów dzierżawy z przyszłą rekompensatą należną
    Pani. Dla Spółki oraz Wydzierżawiających korzystniejszym rozwiązaniem będzie wariant
    drugi, tj. bieżące rozliczanie w drodze kompensaty. Wydzierżawiający nie będą musieli
    płacić całości rekompensaty po zakończeniu umowy dzierżawy, ponieważ potrącana co
    miesiąc kwota stanowić będzie niejako zaliczki na poczet ostatecznego rozliczenia, czyli
    rekompensaty. Spółka natomiast posiadać będzie lepszą płynność finansową, tj. będzie

    ponosiła wydatki na rozbudowę budynku i nie będzie musiała wydatkować środków na
    zapłatę czynszu dzierżawnego, ponieważ dojdzie do kompensaty wzajemnych należności.
    Ostateczne rozliczenie poniesionych nakładów i dokonanych rozliczeń w trakcie okresu
    umowy zostanie przeprowadzone po zakończeniu umowy dzierżawy. Rozliczenia
    dokonane zostaną do kwoty niezamortyzowanej wartości rozbudowy budynku.
    Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty
      należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości
      zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących
      sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za
      przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od
      towarów i usług.
    Zatem, co do zasady, przychodami są wszystkie przysporzenia powstałe w związku z
    prowadzoną działalnością gospodarczą, którymi podatnik może rozporządzać.
    Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z
      zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13 i ust. 9, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na
      pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są
      związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie
      środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art.
      22a–22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.
    Na podstawie tego przepisu stwierdzam, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe
    otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń, w tym jako zwrot
    wydatków, w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:
    · dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż
      nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych –
      zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
    · ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków
      poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie
      środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się
      odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej.
    Na gruncie Pani sprawy, przyjęty przez strony umowy sposób rozliczenia poniesionych
    przez najemcę kosztów prac dotyczących rozbudowy, jest swoistego rodzaju formą
    kompensaty wzajemnych rozliczeń. Koszty prac poniesione przez Spółkę zostaną
    potrącone w należnym Wydzierżawiającym czynszu. Dochodzi więc do bezgotówkowego
    rozliczenia wzajemnych zobowiązań.
    Z uwagi na przedstawione przez Panią wątpliwości należy się także odnieść do
    przychodów neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalania
    dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, a które wymienia art. 14 ust. 3 ustawy
    o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonując ich wyczerpującego wyliczenia.
    Przepis ten tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu, czy też
    zawężeniu, przez stosowanie analogii, czy wykładni rozszerzającej.
    Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych, umorzonych
      lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo
      budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania
      przychodów.
    Natomiast na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych:

      Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych innych
      wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.
    Wydatki niepodlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wymienia art. 23
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem te wszystkie wydatki
    wymienione w tym przepisie, które zostały podatnikowi zwrócone, wyłączone są z
    przychodów podatnika.
    Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
      Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków
      trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad
      określonych w art. 22a–22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym
      wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub
      wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania
      podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
    Z zacytowanych przepisów wynika, że skutki podatkowe związane ze zwrotem kosztów w
    opisanej przez Panią sytuacji będą generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które
    będą Spółce zwracane, podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli
    zwracane wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota
    zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Natomiast, jeżeli zwrot poniesionych
    wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą
    być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla
    podatnika przychodem podatkowym. Jednocześnie nie stanowią kosztów podatkowych
    odpisy amortyzacyjne w części odpowiadającej kwocie nakładów inwestycyjnych
    zwróconych podatnikowi m.in. przez wydzierżawiającego.
    Przyjmując, że wydatki poniesione przez Spółkę na rozbudowę istniejącego budynku
    zostaną rozliczone metodą wzajemnej kompensaty z czynszem dzierżawy i umowa
    dzierżawy dalej będzie obowiązywać, nie doszło też do zwrotu wydzierżawianej
    nieruchomości na rzecz Wydzierżawiających, to Spółka z chwilą rozpoczęcia amortyzacji
    inwestycji w obcym środku trwałym, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, winna pomniejszyć dokonywane odpisy amortyzacyjne
    zaliczane w ciężar kosztów podatkowych o tą ich część, jaka odpowiada kwocie nakładów
    inwestycyjnych zwróconych jej przez Wydzierżawiających. Zwracane przez
    Wydzierżawiających wydatki inwestycyjne Spółce winny podlegać wyłączeniu z kosztów
    podatkowych. Tym samym nie dojdzie do zwrotu wydatków zaliczonych do kosztów
    podatkowych, a więc do uzyskania przychodu podatkowego.
    Podsumowanie – dla Pani, jako wspólnika Spółki, bieżące potrącenia czynszu
    dzierżawnego z przyszłą rekompensatą stanowiące zaliczki na poczet ostatecznego
    rozliczenia kompensaty nie będą stanowić przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile odpisy amortyzacyjne od inwestycji w
    obcym środku trwałym w tej części nie będą zaliczane w poczet kosztów uzyskania
    przychodów.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze
      zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie

      zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych lub zdarzenia przyszłego i zastosuje
      się Pani do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.