Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.361.2017.11.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-16
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w ramach drugiego modelu współpracy (tj. gdy umowa na usługi szkoleniowe będzie zawierała wyraźny zapis, że jest zawierana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej).
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa majątkowe; usługi-usługi szkoleniowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9-pkt 3

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 11 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2021 r. sygn. akt II FSK 235/19;

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w ramach drugiego modelu współpracy (tj. gdy umowa na usługi szkoleniowe będzie zawierała wyraźny zapis, że jest zawierana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 grudnia 2017 r. wpłynął Pana wniosek z 11 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 lutego 2018 r. (wpływ 22 lutego 2018 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą, podatnikiem podatku od towarów i usług. Obecnie posiada Pan uprawnienia nadane przez (…) w zakresie (…). W najbliższej przyszłości uzyska Pan wpis na listę doradców podatkowych.

W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa ma Pan zamiar świadczyć usługi doradztwa podatkowego, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym oraz usługi wyceny majątku, w tym usługi wyceny nieruchomości dokonywane przez rzeczoznawcę majątkowego w formie operatu szacunkowego (art. 150 ust. 5 Ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Zamierza Pan zawrzeć umowę z kancelarią doradztwa podatkowego – biurem rachunkowym na świadczenie usług. Umowa zostanie zawarta w stanie prawnym po 1 stycznia 2018 r. Przedmiotem umowy będą usługi doradcze w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, usługi doradztwa podatkowego (po uzyskaniu wpisu na listę doradców podatkowych), usługi informatyczne.

W ramach tej lub odrębnej umowy będzie Pan świadczył na rzecz ww. podmiotu usługi szkoleniowe (dydaktyczne) z zakresu prawa podatkowego. Przedmiotem szkoleń będzie bieżące zapoznawanie Zlecającego oraz jego personelu z orzecznictwem sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, projektami zmian przepisów itp.

W związku z brakiem prawa do zastosowania zwolnienia sprzedaży z podatku od towarów i usług (świadczenia usług doradczych) będzie Pan wystawiał na koniec każdego okresu rozliczeniowego na rzecz Zamawiającego fakturę, na której wyszczególni kwotę należną z tytułu usług doradczych, informatycznych oraz szkoleniowych (dydaktycznych).

Rozważa Pan dwa modele współpracy ze Zleceniodawcą:

1) Zawarta umowa na usługi szkoleniowe (dydaktyczne) będzie zawierała wyraźny zapis, że nie jest zawierana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako przedmiot działalności w CEIDG nie wskaże Pan usług szkoleniowych.

2) Zawarta umowa na usługi szkoleniowe (dydaktyczne) będzie zawierała wyraźny zapis, że jest zawierana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako przedmiot działalności w CEIDG wskaże Pan usługi szkoleniowe.

Zarówno w wariancie 1 i 2 usługi szkoleniowe zostaną opodatkowane podatkiem od towarów i usług, sprzedaż będzie dokumentowana fakturą.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzował Pan opis sprawy wskazując, że w ramach obecnie obowiązującej lub odrębnej (nowej) umowy będzie Pan świadczył na rzecz ww. podmiotu usługi szkoleniowe (dydaktyczne) z zakresu prawa podatkowego. Przedmiotem szkoleń będzie bieżące zapoznawanie Zlecającego oraz jego personelu z orzecznictwem sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, projektami zmian przepisów itp. Szkolenie będzie prowadzone najczęściej w siedzibie Zlecającego, zgodnie z wcześniejszym zamówieniem dot. np. opracowania określonego obszaru tematycznego.

### Pytanie

### Czy prawidłowe w stanie prawnym po 1 stycznia 2018 r. jest kwalifikowanie świadczonych przez Pana usług jako działalności naukowo-dydaktycznej, w związku z powyższym będzie Pan miał zarówno w wariancie 1 jak i 2 prawo do rozpoznania 50% kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.)?

### Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, szkolenia z zakresu prawa podatkowego należy uznać za działalność naukowo-dydaktyczną, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 2. Istnieje więc możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem na zamawiającego praw do przedmiotu umowy na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 12 u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w art. 14, nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9. Wskazane zapisy w art. 22 ustawy oznaczają, że 50% koszty uzyskania przychodu mogą być zastosowane tylko i wyłącznie w przypadku przychodów zaliczonych do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f.

Pana zdaniem, przychody z działalności szkoleniowej (naukowo-dydaktycznej), o których mowa we wniosku należy zakwalifikować zarówno w wariancie 1 jak i 2 zgodnie z art. 18 u.p.d.o.f., wobec czego będzie Pan uprawniony do ustalenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Kwalifikację przychodu uzyskanego w związku z działalnością szkoleniową zgodnie z art. 18 u.p.d.o.f. przez osobę fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą potwierdza linia orzecznicza NSA oraz stanowiska zajmowane przez organy skarbowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 maja 2013 r., II FSK 1898/11, stwierdził:

„Przyjmując w pełni za racjonalny zabieg legislacyjny ustawodawcy różnej klasyfikacji źródeł przychodów, słusznie przyjął WSA, że nie wszystkie czynności podejmowane przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, mogą zostać zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza)”.

Natomiast w wyroku z dnia 18 maja 2010 r., II FSK 47/09, LEX nr 580082, NSA wskazał, że:

„Interpretując treść tego przepisu także można dojść do wniosku, że ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4-9 powołanej ustawy, a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej. \[\`(...)\`\] Definiując przychody pochodzące z różnych źródeł ustawodawca, podkreślając tym samym ich rozłączność, zawarł reguły kolizyjne, wskazując, kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć faktycznie odpowiada on ogólnej definicji przychodów z innego źródła. \[\`(...)\`\] Analiza treści wskazanych przepisów pozwala stwierdzić, że co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 12 stycznia 2011 r., ILPB1/415-1155/10-4/AP, stwierdził, że:

„Z powyższego wynika, iż jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. \[\`(...)\`\] Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie handlu i rozlicza się na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W związku ze zmianą partnera handlowego zamierza sprzedać domenę internetową, którą stworzył osobiście. \[\`(...)\`\] W tym rozumieniu domena internetowa nie jest rzeczą lecz jedynie dziełem jej twórcy, objętym prawem autorskim. Z tego tytułu przychód ze sprzedaży domeny internetowej stanowić będzie przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ”.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia
------------------------------------------------------

2 marca 2018 r. wydałem postanowienie nr 0112-KDIL3-1.4011.361.2017.2.KF o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Postanowienie to odebrał Pan 2 marca 2018 r.

Zażalenie na postanowienie
--------------------------

7 marca 2018 r. wniósł Pan zażalenie na to postanowienie. Wniósł Pan o uchylenie postanowienia oraz o wydanie interpretacji indywidualnej.

Rozpatrzyłem złożone zażalenie – 5 kwietnia 2018 r. wydałem postanowienie nr 0112-KDIL3-1.4011.361.2017.3.KF utrzymujące w mocy postanowienie z 2 marca 2018 r. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Postanowienie to odebrał Pan 5 kwietnia 2018 r.

Skarga na postanowienie
-----------------------

4 maja 2018 r. wniósł Pan skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 7 maja 2018 r.

Wniósł Pan o:

1) uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego;

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił Pana skargę w całości – wyrokiem z 4 września 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 570/18.

Pismem z 13 listopada 2018 r. wniósł Pan skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 7 września 2021 r. sygn. akt II FSK 235/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 kwietnia 2018 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.361.2017.2.KF.

Pismem z 16 maja 2022 r. (wpływ 18 maja 2022 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zwrócił akta sprawy.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w części dotyczącej możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w ramach drugiego modelu współpracy (tj. gdy umowa na usługi szkoleniowe będzie zawierała wyraźny zapis, że jest zawierana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania postanowienia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 września 2021 r. sygn. akt II FSK 235/19.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 ww. ustawy określa źródła przychodów, gdzie między innymi ustawodawca wymienia:

\- w pkt 3 – pozarolniczą działalność gospodarczą,

\- w pkt 7 – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei przychód z praw majątkowych zdefiniowany został w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Co do zasady przychody powinny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła.

Jeżeli w ramach działalności gospodarczej wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do tego źródła, to przychody te należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc, jeżeli działalność gospodarcza polega na uzyskiwaniu określonego rodzaju przychodów to nawet jeśli przychody te mogłyby być zaliczone do innego źródła, uznać je należy za przychody z działalności gospodarczej.

Zgodnie z powyższym, jeżeli dana działalność twórcy polega na korzystaniu z praw autorskich, rozporządzaniu tymi prawami i jest wykonywana zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny rachunek, to działalność taka będzie miała charakter pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza możliwości osiągania przez twórców przychodów z majątkowych praw autorskich, w tym z tytułu odpłatnego zbycia tych praw, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Okoliczność, że prawa majątkowe zostały wymienione w odrębnym źródle przychodów, nie oznacza, że przychody z tych praw – osiągane przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – nie mogą stanowić przychodów z działalności gospodarczej. Nie można twierdzić, że w każdym przypadku, gdy przedmiotem umowy jest możliwość świadczenia objętych prawami autorskimi usług, to przychody z tego tytułu stanowią zawsze przychody z praw majątkowych. Jeśli bowiem przychody te osiągane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wówczas uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować do źródła przychodów – „pozarolnicza działalność gospodarcza”.

W sytuacji zatem, gdy dokona Pan przeniesienia na zlecającego praw majątkowych do stworzonych przez siebie podczas usług szkoleniowych utworów, w ramach drugiego modelu współpracy (tj. gdy umowa na usługi szkoleniowe będzie zawierała wyraźny zapis, że jest zawierana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), to przychód z ww. praw majątkowych będzie należało zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Będzie to konsekwencja wyboru przez Pana sposobu realizacji swojej działalności twórczej poprzez prowadzenie w tym zakresie działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy zauważyć, że kwalifikacja uzyskanych przychodów do odpowiedniego źródła przychodów determinuje sposób ustalania kosztów uzyskania tych przychodów. Koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i z praw majątkowych ustalane są według różnych zasad.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy jednak pamiętać o tym, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) obciąża podatnika.

W związku z powyższym – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podstawową cechą kosztów podatkowych (w tym z działalności gospodarczej) jest związek faktycznie poniesionych i właściwie udokumentowanych wydatków z przychodem albo związek z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów podatkowych, pod warunkiem, że dany koszt nie został wymieniony w katalogu kosztów negatywnych zawartym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Natomiast ryczałtowe 50% koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich oraz praw pokrewnych przez artystów wykonawców, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jednocześnie w myśl art. 22 ust. 9b ww. ustawy:

Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3) produkcji audialnej i audiowizualnej;

4) działalności publicystycznej;

5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6) działalności konserwatorskiej;

7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Zgodnie z art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 12 ww. ustawy:

Do przychodów, o których mowa w art. 14, nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9.

Jak wynika z ww. przepisów, podatnik, ustalając koszty uzyskania dla przychodów z praw majątkowych może zastosować przewidzianą przez ustawodawcę normę procentową określoną w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ww. metoda zwalnia podatnika z obowiązku dokumentowania wydatków – do wysokości ustalonej normy procentowej. Natomiast w przypadku poniesienia wydatków wyższych niż wynikające z przewidzianej przepisami normy, podatnik ma prawo zaliczyć faktycznie poniesiony wydatek do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem jego udokumentowania.

Możliwość rozliczania kosztów uzyskania przychodów poprzez zastosowanie normy procentowej nie dotyczy jednak wszystkich źródeł przychodów. Jak bowiem wynika z treści cyt. powyżej art. 22 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w art. 14, nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9.

Podatnicy rozliczający koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą zatem odliczyć faktycznie poniesione i właściwie udokumentowane wydatki, mające związek z przychodem albo związek z zachowaniem albo zabezpieczeniem tego źródła przychodów. Ponadto, dla źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza ustawodawca przewidział szczególne zasady ustalania dochodu, które zostały określone w art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby podatnik wytworzył przedmiot praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania oraz dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Należy uznać, że w zakresie pojęć „korzystanie” i „rozporządzanie” mieści się m.in. przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych. Powyższe nie dotyczy jednak podatników uzyskujących przychody z tego tytułu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy zauważyć, że Pana przychody z tytułu usług szkoleniowych dla zleceniodawcy i przeniesienia przez Pana na zleceniodawcę autorskich praw majątkowych do ww. szkoleń, uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowić będą przychody określone w art. 14 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. przychody ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W konsekwencji do przychodów tych nie mogą mieć zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na wyłączenie zawarte wprost w art. 22 ust. 12 tej ustawy.

**Reasumując, nie będzie miał Pan prawa przy obliczeniu podatku dochodowego – od dochodu z tytułu przeniesienia na zlecającego praw majątkowych do stworzonych przez Pana podczas usług szkoleniowych utworów, w ramach drugiego modelu współpracy (tj. gdy umowa na usługi szkoleniowe będzie zawierała wyraźny zapis, że jest zawierana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) – zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów.**

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnej oraz wyroków sądów administracyjnych informujemy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

W zakresie uznania świadczonych przez Pana usług za działalność naukowo-dydaktyczną oraz możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w ramach pierwszego modelu współpracy (tj. gdy umowa na usługi szkoleniowe będzie zawierała wyraźny zapis, że nie jest zawierana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) wydano odrębne rozstrzygnięcia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).