Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.767.2018.2.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-13
Teza: Zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawów.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; obciążenia; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2018 r. (data wpływu 28 listopada 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 lutego 2019 r. (data wpływu 7 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania w drodze odwrotnego obciążenia usług nabytych od Wykonawców – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania w drodze odwrotnego obciążenia usług nabytych od Wykonawców. Wniosek uzupełniono pismem w dniu 7 lutego 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina, w związku z obowiązkiem wykonywania zadań wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Gmina zrealizowała lub będzie realizowała następujące inwestycje finansowane ze źródeł unijnych:

1.  ,,Ekoenergia (…)– Etap II” – projekt zakończony w 2018 r.,
2.  „Słoneczny (…)” – projekt będzie realizowany w 2019 r.

– dalej: „Projekty”, Inwestycje”.

W ramach Projektów wykonany został montaż instalacji solarnych, indywidualnych Zestawów OZE, składających się z kolektorów słonecznych (dalej: Zestawy OZE”).

Zestawy OZE były/będą montowane w/przy budynku mieszkalnym (obiekcie) stanowiącym własność mieszkańca biorącego udział w Projekcie (dalej: „Mieszkańcy”) na podstawie indywidualnie zawartej umowy cywilnoprawnej (dalej: „Umowy”). Ponadto, w ramach inwestycji „Ekoenergia (…) – Etap II” Zestawy OZE zostały także zamontowane na budynku Domu Dziecka będącym jednostką organizacyjną Powiatu. W tym przypadku umowa cywilnoprawna została zawarta z Powiatem. Zgodnie z postanowieniami Umów każdy biorący udział w Projekcie Mieszkaniec użyczył/użyczy Gminie do bezpłatnego korzystania część nieruchomości, która została/zostanie wyposażona w Zestaw OZE. Użyczona część nieruchomości wykorzystana była/będzie do przeprowadzenia prac przygotowawczych i montażowo-budowlanych w celu zainstalowania na budynku Zestawu OZE. Po zakończeniu Umowy użyczenia, Gmina zwróci Mieszkańcowi przedmiot użyczenia w stanie niepogorszonym ponad normalne zużycie oraz przeniesie Zestaw OZE na własność Mieszkańca, co zostanie stwierdzone stosownym pisemnym protokołem.

Zgodnie z Umowami, Mieszkańcy w zamian za montaż i instalację Zestawów OZE, a następnie przekazanie ich Mieszkańcom zobowiązują się do zwrotu Gminie określonej części kosztów zainstalowania Zestawów OZE oraz wszelkich innych kosztów, których wartość realizacji okazały się wyższe niż założone w pierwotnym kosztorysie Projektu. Otrzymując od Mieszkańców środki na pokrycie powyższych wydatków, Gmina rozlicza VAT z powyższego tytułu.

Gmina zawarła/zawrze umowy z firmami dokonującymi faktycznych usług wykonania instalacji OZE (dalej: „Faktyczni Wykonawcy”) tj. zamontowania i uruchomienia Zestawów OZE zlokalizowanych na nieruchomościach należących do Mieszkańców. Faktyczni Wykonawcy wystawili/wystawią na rzecz Gminy (Beneficjenta pośredniego rozliczającego projekt) faktury VAT dokumentujące dostawę i montaż Zestawów OZE. Każdy z Faktycznych Wykonawców jest/będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Dostawa i montaż Zestawów OZE została/zostanie nabyta przez Gminę (faktura VAT została/zostanie wystawiona na Gminę) ale faktyczny montaż (będzie) miał miejsce na nieruchomości będącej własnością Mieszkańca, oddanej w użyczenie Wnioskodawcy.

Klasyfikacja statystyczna usług objętych Wnioskiem mieści się w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0. „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Do bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac polegających na zamontowaniu i uruchomieniu Zestawów OZE wykonywanych przez Faktycznego Wykonawcę jest uprawniona Gmina. Ponadto, Wnioskodawca jest upoważniony do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac i podpisania protokołu końcowego.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że usługa objęta zakresem Wniosku, polegająca na montażu kolektorów słonecznych:

*   nabywana przez Wnioskodawcę od faktycznych wykonawców, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) powinna być klasyfikowana jako: 43.22.12.0. – Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych;
*   świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) powinna być klasyfikowana jako: 43.22.12.0. – Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Gmina jako główny wykonawca, nabywając od Faktycznych Wykonawców usługi budowlane, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT – tj. przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Gmina jako główny wykonawca, nabywając od Faktycznych Wykonawców usługi budowlane, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT – tj. przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary natomiast należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT,
*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 ustawy o VAT, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W poz. 24 załącznika nr 14 do ustawy o VAT wymieniono PKWiU 43.22.11.0. Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających. Z kolei w poz. 25 załącznika wskazano PKWiU 43.22.12.0. – Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca – nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca).

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Natomiast, przy dalszych „podzleceniach” należy przyjąć podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Ponadto, fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, Gmina zawarła/zawrze z Mieszkańcami umowy, które stanowią, że w zamian za jednorazową odpłatnością ze strony Mieszkańca na rzecz Gminy, Gmina wykona montaż Zestawów OZE na nieruchomościach należących do Mieszkańców.

Realizując przedmiotową usługę na rzecz Mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się Faktycznymi Wykonawcami, tj. podmiotami trzecimi, które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować instalacje. Firmy te będą czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami VAT i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Zakupiona przez Gminę usługa wykonania Zestawów OZE będzie usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych lub instalacji wodno-kanalizacyjnych z materiałów wykonawcy. Usługi sklasyfikowane są w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22. – roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

W ocenie Gminy, mając na uwadze wskazany opis stanu faktycznego, należy przyjąć, iż Wnioskodawca wykonując usługę budowlaną (mieszczącą się grupowaniu PKWiU 43.22.12.0. – roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych) na rzecz Mieszkańców, działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje każdy z uczestników Projektu w ramach zawartej z Gminą umowy jest wykonanie instalacji Zestawu OZE na nieruchomości będącej jego własnością. Z tego względu to Mieszkaniec, a nie Gmina jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności instalacji po okresie trwałości projektu, w ocenie Wnioskodawcy nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności instalacji lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu.

Powyższe niejednokrotnie było przedmiotem rozważań organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2018 r. o nr 0111-KDIB3-1.4012.795.2017.2.BW wskazał, że ,,(\`(...)\`) należy uznać, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotyczącej usług budowlanych sklasyfikowanych w grupowaniu PKWIU 43.22.12.0, to Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z art. 17 ust. 1h dla świadczonych przez podwykonawców ww. usług, a tym samym Wnioskodawca, jako nabywca ww. usług, będzie miał obowiązek rozliczyć podatek należny z tytułu nabytych od wykonawcy ww. usług”. Podobnie stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2018 r. o nr 0111-KDIB3-1.4012.877.2017.1.KO wskazując, że „(\`(...)\`) Gmina, jako główny wykonawca, nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy”. Powyższe zostało potwierdzone także w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2017 r. o nr 0111-KDIB3-1.4012.109.2018.2.AZ, z dnia 10 listopada 2017 r. o nr 0114-KDIP1 -2.4012.412.2017.2.SM oraz z dnia 13 lipca 2017 r. o nr 0113-KDIPT1-1.4012.412.2017.1.ŻR. W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, że jako główny wykonawca, nabywając od Faktycznych Wykonawców usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT – tj. przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowego sposobu opodatkowania dla danej usługi istotne jest właściwe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na podanej przez Gminę klasyfikacji.

Wskazać należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania usług, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Gminie.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych i odsprzedawanych przez Gminę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Gmina poprawnie zakwalifikowała usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usługi do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku usług) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na podstawie art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2011 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Zatem powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji budowlanej. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina zrealizowała lub będzie realizowała następujące inwestycje finansowane ze źródeł unijnych:

*   ,,Ekoenergia (…) – Etap II” – projekt zakończony w 2018 r.,
*   „Słoneczny (…)” – projekt będzie realizowany w 2019 r.

W ramach Projektów wykonany został montaż instalacji solarnych, indywidualnych Zestawów OZE, składających się z kolektorów słonecznych. Zestawy OZE były/będą montowane w/przy budynku mieszkalnym stanowiącym własność mieszkańca biorącego udział w Projekcie na podstawie indywidualnie zawartej umowy cywilnoprawnej. Ponadto, w ramach inwestycji „Ekoenergia (…) – Etap II” Zestawy OZE zostały także zamontowane na budynku Domu Dziecka będącym jednostką organizacyjną Powiatu. W tym przypadku umowa cywilnoprawna została zawarta z Powiatem.

Otrzymując od Mieszkańców środki na pokrycie wydatków, Gmina rozlicza VAT. Gmina zawarła/zawrze umowy z firmami dokonującymi faktycznych usług wykonania instalacji OZE, tj. zamontowania i uruchomienia Zestawów OZE zlokalizowanych na nieruchomościach należących do Mieszkańców. Faktyczni Wykonawcy wystawili/wystawią na rzecz Gminy faktury VAT dokumentujące dostawę i montaż Zestawów OZE. Każdy z Faktycznych Wykonawców jest/będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Dostawa i montaż Zestawów OZE została/zostanie nabyta przez Gminę (faktura VAT została/zostanie wystawiona na Gminę Garbów) ale faktyczny montaż miał/będzie miał miejsce na nieruchomości będącej własnością Mieszkańca, oddanej w użyczenie Wnioskodawcy.

Do bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac polegających na zamontowaniu i uruchomieniu Zestawów OZE wykonywanych przez Faktycznego Wykonawcę jest uprawniona Gmina. Ponadto, Wnioskodawca jest upoważniony do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac i podpisania protokołu końcowego.

Klasyfikacja statystyczna usług objętych Wnioskiem mieści się w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0. „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Gmina jako główny wykonawca, nabywając od Faktycznych Wykonawców usługi budowlane, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, tj. przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

1.  dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48),
2.  jest świadczona przez podwykonawcę,
3.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9 ustawy,
4.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie ww. przesłanek łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Ponownie należy wskazać, że podwykonawca to podmiot, któremu inny podmiot (główny wykonawca) w ramach otrzymanego zlecenia (np. od inwestora), powierzył wykonanie części lub całości prac budowlanych.

Zatem, aby stwierdzić, czy w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy. Tym samym konieczne jest uwzględnienie funkcji poszczególnych podmiotów uczestniczących w realizacji inwestycji budowlanej oraz charakteru relacji pomiędzy nimi.

W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy w tej sytuacji znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia jest określenie statusu podmiotu świadczącego usługi na rzecz Gminy.

Z opisu sprawy wynika, że klasyfikacja statystyczna usług objętych zakresem wniosku nabywanych od firmy budowlanej, które Gmina będzie świadczyć dla mieszkańca to PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” (usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy).

Wobec powyższego – stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy – Gmina zawierając umowę z wykonawcą świadczącym usługi budowlane sklasyfikowane do grupowania PKWiU 43.22.12.0., będzie wchodzić w rolę świadczącego ww. usługi (montażu instalacji solarnych) na rzecz mieszkańców oraz Powiatem, z którymi ma podpisane stosowne umowy cywilnoprawne.

Tym samym, skoro usługi montażu instalacji solarnych zostaną nabyte przez Gminę w ramach świadczenia przez nią usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, to wykonawca instalacji będzie występował jako podwykonawca. Z kolei Gmina realizując ww. Projekty, które obejmują montaż instalacji solarnych, a instalacje te montowane były/będą w/przy na budynku mieszkalnym stanowiącym własność mieszkańca biorącego udział w Projekcie oraz zostały zamontowane na budynku Domu Dziecka będącego jednostką organizacyjną Powiatu, działa/będzie działała w charakterze głównego wykonawcy. Oczekiwanym przez mieszkańców i Powiatu efektem prac było/jest montaż ww. instalacji a więc możliwość korzystania z niej) w/przy budynku mieszkalnym będących ich własnością i na budynku Domu Dziecka. Z tego względu to dany mieszkaniec i Powiat, a nie Gmina będzie podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług, tj. inwestorem.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku z realizacją usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę (podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9 ustawy) na rzecz Gminy (również czynnego podatnika), która to będzie świadczyła te usługi na rzecz mieszkańców i Powiatu, będą one podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia. Tym samym usługi budowlane powinny zostać opodatkowane przez nabywcę usług, tj. Gminę.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Gmina jako główny wykonawca, nabywając od Faktycznych Wykonawców usługi budowlane, zobowiązana jest/będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT – tj. przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.