Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-570/15-5/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-22
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do umowy cash poolingu, w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłacanymi odsetkami.
Słowa kluczowe: cash pooling; odsetki; podatek-pobór podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.), uzupełnionym w dniu 22 grudnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do umowy cash poolingu, w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłacanymi odsetkami – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych uzupełniony w dniu 22 grudnia 2015 r. w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do umowy cash poolingu, w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłacanymi odsetkami.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej. Wnioskodawca planuje przystąpić wraz z innymi podmiotami z grupy kapitałowej do struktury międzynarodowego cash poolingu realizowanego w walucie EUR. Struktura ta jest produktem oferowanym przez bank X w Szwecji oraz jego oddziały w innych krajach, w tym Y – oddział w Polsce (dalej jako: „bank”).

System, w którym zamierza uczestniczyć Spółka służy do zarządzania płynnością finansową spółek z międzynarodowej grupy kapitałowej. Głównym celem planowanej struktury cash poolingu jest bardziej efektywne wykorzystanie nadwyżek finansowych spółek w różnych krajach biorących w niej udział i zmniejszenie kosztów finansowania poszczególnych uczestników. W efekcie dochodzi do efektywnej alokacji środków pieniężnych w ramach grupy kapitałowej. Mechanizm opiera się na konsolidacji sald z rachunków bankowych poszczególnych uczestników i agenta.

Uczestnikami systemu mają być Wnioskodawca, inne spółki z grupy kapitałowej, które co do zasady nie są polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. (polskim rezydentem podatkowym będzie jeszcze jedna spółka kapitałowa, uczestnicząca w systemie). Ponadto jedna ze spółek z grupy kapitałowej (niebędąca polskim rezydentem podatkowym, a będąca rezydentem podatkowym Szwecji, co potwierdza właściwy certyfikat rezydencji) będzie pełnić w planowanej strukturze rolę Agenta (dalej: Agent). Wyżej opisani uczestnicy systemu są podmiotami powiązanymi w rozumienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.

W związku z uczestnictwem w planowanej strukturze uczestnicy, w tym Wnioskodawca, powierzą Agentowi proces zarządzania wspólną płynnością finansową. Agent będzie związany umową z bankiem.

Bank jest podmiotem zewnętrznym, który nie jest powiązany kapitałowo lub osobowo z pozostałymi uczestnikami (w tym Wnioskodawcą) oraz Agentem. Rola banku będzie następująca:

*   udostępnianie platformy i narzędzi do bankowości internetowej;
*   sprawdzanie salda konta uczestników i jego parametrów (włącznie z dostępnymi środkami);
*   ustawianie śróddziennych limitów zadłużenia w ramach rachunków źródłowych uczestników;
*   transfery gotówki na konto Agenta;
*   naliczanie odsetek na poziomie rachunku konsolidacyjnego należącego do Agenta;
*   techniczne naliczanie a następnie rozliczanie odsetek na podstawie oprocentowania ustalonego przez Agenta.

Z tytułu ww. czynności wykonywanych przez bank w ramach planowanej struktury cash poolingu, Agent oraz uczestnicy będą obowiązani uiszczać na rzecz banku stosowne opłaty, ustalone przez bank.

Bank zapewniać będzie świadczenie usług dla wszystkich uczestników, ale z uwagi na strukturę cash poolingu można wyróżnić dwa typy relacji, tj. relację między bankiem a Agentem oraz między Agentem a pozostałymi uczestnikami (w tym Wnioskodawcą). Relacja wierzyciel – dłużnik występuje tylko w odniesieniu do relacji pomiędzy bankiem i Agentem (na rachunku konsolidacyjnym Agenta, prowadzonym przez bank widoczne będą należności przysługujące Agentowi od banku, lub bankowi od Agenta). W relacji pomiędzy Agentem a uczestnikami (w tym Wnioskodawcą) występować będą transfery, które nie będą powodować powstawania jakichkolwiek wierzytelności pomiędzy bankiem i uczestnikami.

W związku z uczestnictwem w opisywanej strukturze uczestnicy (w tym Wnioskodawca) powierzą Agentowi proces zarządzania wspólną płynnością finansową. W ramach struktury uczestnicy (w tym Wnioskodawca) będą posiadać rachunek bankowy prowadzony w EUR (dalej: rachunek źródłowy), służący do obsługi bieżących należności i zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej uczestników, w tym Spółki. Rachunek ten będzie otwarty przez Wnioskodawcę w banku w Polsce. Środki pieniężne na rachunkach źródłowych będą pozostawać własnością poszczególnych uczestników, w tym Wnioskodawcy.

W ramach planowanej struktury, Agent będzie posiadać dwa rodzaje rachunków bankowych w EUR otwartych w banku w Szwecji, tj.:

*   rachunki transakcyjne, dedykowane poszczególnym uczestnikom planowanej struktury (w tym także rachunek transakcyjny dedykowany Wnioskodawcy) – jeden rachunek transakcyjny połączony będzie z jednym rachunkiem źródłowym (uczestnicy wyrażają zgodę na transfery środków pomiędzy rachunkami źródłowymi i rachunkami transakcyjnymi, zaś kierunek transferu będzie zależał od salda konta źródłowego);
*   rachunek konsolidacyjny, na którym na koniec dnia będą księgowane salda z rachunków transakcyjnych dedykowanych wszystkim uczestnikom planowanej struktury, w tym Wnioskodawcy.

W ciągu dnia w celu regulowania swoich bieżących zobowiązań finansowych, uczestnicy, w tym Wnioskodawca, będą mogli korzystać (w kolejności przedstawionej poniżej):

*   ze środków pieniężnych pochodzących z transakcji z kontrahentami uczestników, w tym Spółki, lokowanych na ich rachunkach źródłowych;
*   ze środków pieniężnych zgromadzonych w cash poolu, tj. (środków zaksięgowanych na rachunku konsolidacyjnym, kumulowanych na rachunkach transakcyjnych wszystkich uczestników, w tym Wnioskodawcy;
*   z części przyznanego Agentowi w ramach rachunku docelowego dziennego limitu zadłużenia (tzw. overdraft).

Na koniec dnia roboczego saldo środków pieniężnych na rachunku źródłowym poszczególnych uczestników, w tym Wnioskodawcy, będzie docelowo wynosiło zero (lub inną ustaloną kwotę).

W przypadku, gdy saldo na rachunku źródłowym będzie przekraczać ustalony limit, nadwyżka środków pieniężnych będzie transferowana na rachunek transakcyjny dedykowany poszczególnym uczestnikom (dalej: sweep), w tym Wnioskodawcy, gdzie będą kumulowane.

W przypadku, gdy saldo na rachunku źródłowym będzie niższe niż ustalony limit, środki pieniężne będą transferowane z rachunku transakcyjnego, gdzie będą kumulowane, na salda rachunków transakcyjnych uczestników, w tym Wnioskodawcy, będą ewidencjonowane na rachunku konsolidacyjnym Agenta, bez fizycznego przepływu środków pieniężnych na ten rachunek.

Transfery środków pieniężnych pomiędzy rachunkami będą odbywały się w ramach mechanizmu automatycznych przelewów. Odsetki od salda na rachunku docelowym Agenta będą rozliczane pomiędzy bankiem a Agentem. Agent będzie ustalać oprocentowanie z tytułu sald debetowych lub kredytowych na rachunkach transakcyjnych na podstawie wewnętrznych stóp procentowych aktualnie obowiązujących w grupie. Bank będzie technicznie naliczać i rozliczać odsetki należne poszczególnym uczestnikom, w tym Wnioskodawcy, z tytułu sald debetowych lub kredytowych na rachunkach transakcyjnych na koniec miesiąca, na podstawie oprocentowania ustalonego przez Agenta.

Łączna kwota odsetek alokowanych przez bank na rachunkach transakcyjnych będzie się równać kwocie odsetek od salda na rachunku konsolidacyjnym Agenta. Nie będzie dochodziło do fizycznego przepływu odsetek z rachunków transakcyjnych na rachunki źródłowe poszczególnych uczestników w tym Spółki.

Do czynności wykonywanych przez Agenta będzie należeć przede wszystkim:

*   ustalanie oprocentowania z tytułu sald debetowych lub kredytowych na rachunkach transakcyjnych na podstawie wewnętrznych stóp procentowych aktualnie obowiązujących w grupie;
*   reprezentowanie uczestników, w tym Wnioskodawcy, w kontaktach z bankiem dotyczących funkcjonowania planowanej struktury;
*   monitorowanie przepływów pieniężnych w ramach planowanej struktury;
*   informowanie uczestników, w tym Wnioskodawcy, o łącznym saldzie środków pieniężnych oraz naliczonych odsetek na rachunkach transakcyjnych.

Zgodnie z praktyką rynkową, wynagrodzenia Agenta za funkcje pełnione na rzecz uczestników w ramach wyżej opisanej struktury cash poolingu będzie kalkulowane jako różnica między stawkami oprocentowania z tytułu sald kredytowych i debetowych na rachunkach transakcyjnych na podstawie wewnętrznych stóp procentowych aktualnie obowiązujących w grupie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki zapłacone na rzecz Agenta w związku z uczestnictwem w planowanej strukturze cash poolingu będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z ww. przepisów?
2.  Czy w świetle art. 11 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: upo) w związku z art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, płatności odsetek dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Agenta w ramach planowanej struktury cash poolingu będą podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przychodów („podatek u źródła”), a w konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie drugie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W pozostałym zakresie sprawa zostanie rozstrzygnięta odrębnie.

W ocenie Wnioskodawcy w świetle art. 11 upo w związku z art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., płatności odsetek dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Agenta w ramach planowanej struktury cash poolingu nie będą podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu uzyskanych na terytorium polski przychodów („podatek u źródła”), a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła.

W ramach planowanej struktury może dojść do sytuacji, w której Wnioskodawca będzie posiadać saldo ujemne na rachunku źródłowym i w konsekwencji będzie korzystać z nadwyżek finansowych skoncentrowanych w ramach struktury. W takim przypadku Wnioskodawca będzie zobowiązany uiścić odsetki bezpośrednio na rzecz Agenta, który będzie podmiotem uprawnionym prawnie i ekonomiczne do dysponowania przedmiotowymi środkami.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek (\`(...)\`), ustala się na 20% przychodów. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Z kolei w myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca posiada certyfikat rezydencji podatkowej Agenta, z którego wynika, że jest on rezydentem podatkowym Szwecji.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 upo odsetki, które powstają w umawiającym się państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim państwie. Przez „odsetki” należy rozumieć dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu (art. 11 ust. 2 upo).

W świetle powyższego odsetki powstające w Polsce (poprzez powstanie salda debetowego na rachunku źródłowym Wnioskodawcy), lecz wypłacane podmiotowi będącemu rezydentem podatkowym Szwecji (Agentowi) nie podlegają zdaniem Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem u źródła pobieranym w Polsce pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji odbiorcy płatności z tytułu odsetek.

Podkreślić należy, że w opisanej strukturze cash poolingu, ani Bank, ani pozostali uczestnicy struktury, nie będą mieć żadnych roszczeń o wypłatę odsetek w stosunku do Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy właścicielem i rzeczywistym odbiorcą odsetek (tzw. beneficial owner) będzie Agent. Agent wykonując swoje funkcje będzie działał we własnym imieniu i na własne ryzyko, co potwierdza w sposób jednoznaczny, że to on uzyska odsetki od Wnioskodawcy.

Podobne stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 września 2012 r., sygn. IPTPB3/423-226/12-2/KJ oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-207/09/BG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów. Art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Powyższa regulacja wskazuje, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium – w kwestii sposobu opodatkowania – pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz.U. z 2006 r., Nr 26, poz. 193, dalej: „Konwencja polsko-szwedzka”). Jak stanowi art. 11 ust. 1 Konwencji polsko-szwedzkiej, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie. Stosownie do postanowień art. 11 ust. 2 Konwencji polsko-szwedzkiej, użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Zauważyć przy tym należy, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie nadają państwom żadnych nowych praw do opodatkowania w tym państwie dochodów osób zagranicznych, a jedynie ograniczają już istniejące prawa. Dane państwo, na podstawie samej tylko umowy, nie może zatem nałożyć na rezydenta podatkowego innego państwa obowiązków podatkowych ponad te, które wynikają z jego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego - może tylko ograniczyć obowiązki wynikające z własnego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego. W związku z powyższym w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania używa się sformułowania, że dane dochody podatnika „mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie”, ponieważ o tym, czy będą tam opodatkowane zdecyduje już wyłącznie dane państwo, którego prawa taki zapis dotyczy i które z prawa do opodatkowania takich dochodów może zrezygnować.

Dokonując interpretacji ww. przepisów, należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera/Agenta, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe, które są następnie rozdysponowywane w postaci odsetek do uczestników systemu. Podkreślić należy, że niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę. Sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona – z jednej strony – od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash poolingu (Pool Leadera/Agenta), z drugiej – z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza przystąpić w charakterze uczestnika do międzynarodowego wewnątrzgrupowego programu zarządzania płynnością finansową w ramach grupy, tzw. cash poolingu.

Zauważyć należy, że cechą charakterystyczną systemu cash pooling, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników. To uczestnicy biorący udział w tym systemie mogą rzeczywiście korzystać z przywilejów wynikających z prawa własności środków pieniężnych jakie wpływają od innych uczestników systemu. Status osoby uprawnionej przysługuje ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe, nie można zgodzić się z argumentacją Spółki, że Agent będzie posiadał w powyższym systemie status „beneficial owner” w stosunku do odsetek wypłacanych przez Spółkę w zakresie jakim pełni on tylko rolę pośrednika w ramach sytemu cash pooling. Treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD podlegała pewnym modyfikacjom od momentu wprowadzenia do ust. 2 art. 11 Konwencji Modelowej OECD kryterium „osoby uprawnionej”. Jednak żadna z wersji Komentarza nie podważa reguły, że sam tytuł prawny do danej należności jest przesłanką niewystarczającą do stwierdzenia, że jego posiadacz jest osobą faktycznie uprawnioną do tych należności w rozumieniu Konwencji Modelowej. W oparciu o wyjaśnienia przedstawione w oficjalnych dokumentach Komitetu Spraw Podatkowych OECD powszechnie przyjmuje się, które kategorie podmiotów nie mogą być zaliczone do grona faktycznych właścicieli odsetek. Jak wynika z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, formalna własność dochodu nie jest kryterium wystarczającym do przyznania odbiorcy odsetek właściwości uprawnionego właściciela. Tym samym z kręgu podmiotów uprawnionych do korzyści traktatowych wyłącza się w szczególności osoby występujące jako agent, nominee oraz conduit.

Pojęcie agent należy interpretować w oparciu o przepisy wewnętrzne państw – stron umowy. Przepisy te mogą różnić się co do szczegółów w zależności od stosującego je państwa, jednak zazwyczaj instytucja agenta stanowi formę reprezentacji, w której agent działa w imieniu innej osoby (pryncypała) i jest umocowany do kreowania stosunków pomiędzy tą osobą a podmiotami trzecimi. Natomiast nominee jest zazwyczaj osobą, która tak jak agent działa na rzecz innej osoby, lecz w celu zachowania anonimowości tej osoby, lub w celu usprawnienia procedur rozliczeniowych, występuje wobec osób trzecich jako właściciel danej rzeczy lub prawa. Z kolei conduit co do zasady tylko i wyłącznie pośredniczy w przekazywaniu płatności kolejnemu (ostatecznemu) odbiorcy, a odbiorca ten rezyduje w państwie, które albo nie posiada umowy o unikaniu podwójnemu opodatkowaniu z państwem wypłacającym należności, albo postanowienia umowy zawartej między tymi państwami są mniej korzystne dla tego odbiorcy. Mimo, iż spółka typu conduit pozostaje właścicielem w świetle prawa, to własność ekonomiczna cały czas de facto pozostaje przy ostatecznym odbiorcy. Typowy conduit nie posiada majątku poza tytułem prawnym do należności wypłacanej z państwa źródła, ani nie zatrudnia personelu. Jak już zostało to wspomniane powyżej, nie budzi sprzeciwu pogląd, że podmiot będący jedynie formalnym właścicielem należności, a w praktyce będący jedynie jej powiernikiem lub administratorem, nie powinien mieć prawa do korzystania z przepisów traktatów.

W oparciu o przedłożony wniosek należy uznać, że w relacji łączącej Spółkę z Agentem, drugi z tych podmiotów występuje co do zasady jako ogniwo pośrednie między Spółką a innymi uczestnikami, ewentualnie Bankiem, oraz pełni w systemie jedną z trzech funkcji wymienionych powyżej.

W świetle doktryny, dany podmiot może być uznany za „faktycznego właściciela” jeśli atrybuty własności danej rzeczy przeważają nad tymi, które przynależą jakiejkolwiek innej osobie. Jako cechy własności wskazuje się prawo do zbycia, użycia i zużycia danej rzeczy, prawo do jej zmarnowania i zniszczenia oraz ryzyko ponoszone w związku z tym przedmiotem.

Z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, że Agent będzie w całości rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. W oparciu o przedstawiony przez Spółkę wniosek należy stwierdzić, że Agent będzie pełnić w systemie rolę zarządcy i koordynatora środków finansowych, tym samym nie stanie się ich właścicielem. Powyższe wynika z istoty zarządzania środkami finansowym należącymi do podmiotów z grupy. Pełnienie roli zarządzającego systemem, jak i podjęcie się pełnienia innych związanych z tym funkcji, nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi. Innymi słowy, cechą charakterystyczną cash poolingu jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz Agenta przez pozostałych uczestników.

W omawianej sprawie rzeczywistymi właścicielami przekazywanych Agentowi środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Z tej racji otrzymywane przez Agenta środki pieniężne, podlegające następnie stosownej alokacji, nie będą stanowiły jego należności sensu stricto, gdyż jego funkcja w tym momencie sprowadza się do pośredniczenia w podziale tych środków.

W przedmiotowej sprawie można jedynie stwierdzić, że Agent będzie posiadał tytuł prawny do otrzymanych od Spółki odsetek od środków pieniężnych przekazanych na pokrycie ujemnego salda na rachunku źródłowym. Nie można jednak zgodzić się z opinią Wnioskodawcy, że Agent będzie posiadł również prawo do przedmiotowych odsetek w sensie ekonomicznym. W związku z pełnieniem w systemie cash poolingu funkcji zarządcy, Agent jest zobowiązany do zapłaty odsetek w odpowiedniej wysokości na rzecz uczestników struktury od dodatniego salda na rachunku źródłowym, które zostało przekazane na rachunek transakcyjny. W odniesieniu do rzeczonych odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Agenta, nie będzie ona uprawniona do zastosowania przepisu art. 11 ust. 2 Konwencji.

Reasumując, z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, że Agent jest rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. Dokonując wypłaty określonych odsetek Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej tak, aby określić właściwą stawkę podatkową, czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację.

Jednocześnie należy dodać, że Spółka będzie mogła zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 updop, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie cash poolingu (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji), z wyłączeniem spółki będącej rezydentem podatkowym.

Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku u źródła, w związku z zawartą umową cash poolingu należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że stanowisko tutejszego organu w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – tytułem przykładu można wskazać na wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 280/10; WSA w Rzeszowie z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 1132/12; WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3360/12; czy też WSA w Szczecinie z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1301/13, w którym stwierdzono m.in. że: „Oczywistą kwestią jest także fakt, że odsetki wpłacane przez Spółkę na rachunek leadera będą odsetkami należnymi za udostępnienie Spółce środków przez uczestników systemu. Leader na podstawie umów podstawowych zawieranych z uczestnikami systemu zobowiązany będzie do rozliczenia się z nimi, zatem w żaden sposób nie będzie można go uznać za właściciela wszystkich odsetek, a jedynie za właściciela tej części odsetek, które mu przypadną z tytułu pokrycia salda debetowego Spółki swoimi nadwyżkami finansowymi”.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.