Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-247/15-4/JO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwot podatku od nieruchomości, gospodarowania odpadami komunalnymi uwidocznionych na refakturach, zastosowania do nich prawidłowych stawek oraz stawki podatku na dzierżawę pojemników.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dzierżawa; najem; nieruchomości-podatek od nieruchomości; odpady (śmieci); podatek-podatek od towarów i usług; refakturowanie; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 stycznia 2016 r. (data wpływu 5 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku za dzierżawę pojemników;
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwot podatku od nieruchomości, gospodarowania odpadami komunalnymi uwidocznionych na refakturach, zastosowania do nich prawidłowych stawek oraz stawki podatku na dzierżawę pojemników.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 stycznia 2016 r. (data wpływu 5 lutego 2016 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy i własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury posiadającą osobowość prawną. Zainteresowany posiada w użyczeniu od Gminy budynek, których cześć pomieszczeń przeznacza na wynajem na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W umowie (aneksie do umowy) najmu z najemcą obok czynszu wyodrębnia odpłatności za: zimna wodę i ścieki (w oparciu o wskazania zamontowanego licznika), energię cieplną wykorzystywaną do ogrzania lokalu w wysokości 13% ogólnej kwoty uiszczanej przez wynajmującego (na podstawie dołączonych kopii faktur VAT), składowanie śmieci w pojemnikach dzierżawionych przez wynajmującego w wysokości 50% ogólnych kosztów ponoszonych przez wynajmującego (na podstawie dołączonych kopii faktury VAT), miesięcznych opłat z tytułu podatku od nieruchomości wg stawek zgodnych z aktualnymi Uchwałami Rady Miasta i Gminy (na podstawie dostarczonych aktualnych Uchwał Rady Miasta i Gminy ).

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca doprecyzował, że:

1.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT posiadającym numer identyfikacji podatkowej NIP: (\`(...)\`).
2.  Wnioskodawca wynajmuje pomieszczenia niemieszkalne.
3.  Podatek od nieruchomości, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie stanowią elementu cenotwórczego usługi najmu. Kwoty podatku od nieruchomości i opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowią osobny element i nie zawierają się w czynszu.
4.  W umowie najmu zostały zawarte postanowienia dotyczące pokrywania przez wynajmującego opłat za:
    *   zimną wodę i ścieki (w oparciu o wskazania zamontowanego licznika),
    *   energię cieplną wykorzystywaną do ogrzania lokalu w wysokości 13% ogólnej kwoty uiszczanej przez Wynajmującego za zużytą energię cieplną (na podstawie dołączonych kopii faktur VAT),
    *   składowanie śmieci w pojemnikach dzierżawionych przez Wynajmującego w wysokości 50% ogólnych kosztów ponoszonych przez Wynajmującego (na podstawie dołączonych kopii faktur VAT),
    *   miesięcznych opłat z tytułu podatku od nieruchomości według stawek zgodnych z aktualnymi Uchwałami Rady Miasta i Gminy (na podstawie dostarczonych aktualnych Uchwał Rady Miasta i Gminy ).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kwota podatku od nieruchomości uwidoczniona na refakturze podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jaką stawkę należałoby stosować refakturując podatek od nieruchomości?
2.  Czy kwota opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi uwidoczniona na refakturze podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jaką stawkę należałoby stosować refakturując opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi i dzierżawę pojemników?

Zdaniem Wnioskodawcy (sprecyzowane w uzupełnieniu do wniosku), kwota podatku od nieruchomości uwidoczniona na refakturze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stawka np. kwota opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi uwidoczniona na refakturze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stawka np. kwota dzierżawy pojemników na refakturze podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce podstawowej na dzień złożenia wniosku w wysokości 23%. Podatek od nieruchomości oraz opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi są należnościami publicznoprawnymi. W ocenie Wnioskodawcy podatek od nieruchomości oraz opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów usług w przypadku umownego przenoszenia na wynajmującego ciężarów z tego tytułu. Dzierżawa pojemników podlega dalszej odsprzedaży i ta czynność stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Treść zapisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że to nie odpłatność sama w sobie podlega opodatkowaniu lecz świadczenie, za które odpłatność przysługuje. Dotyczy to także podatku od nieruchomości oraz opłaty za gospodarowanie odpadami, który nie jest ani towarem, ani usługą w rozumieniu art. 7 i 8 tej ustawy.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Najem jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Sposób rozliczenia dodatkowych opłat i dodatkowych kosztów pomiędzy wynajmującym, a najemcą może być różny w zależności od tego, czy w kwocie ustalonego za najem czynszu zawarte są dodatkowe opłaty lub koszty, czy też z umowy najmu wynika odrębny obowiązek najemcy do ponoszenia kosztów z tytułu wymienionych usług. Jeśli zatem, zgodnie z zawartą umową najmu, najemca jest obciążony kosztami tych usług odrębnie, niezależnie od samego czynszu za najem, wówczas wynajmujący powinien wystawiać odrębne faktury na te usługi.

W myśl art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa powiatu lub gminy wynikające z ustawy podatkowej. Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości i opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy).

Należność publicznoprawna jaką jest podatek od nieruchomości oraz opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie może podlegać dalszej odsprzedaży. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości obrotem. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości oraz opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi ciąży bowiem na podatniku i to on jest zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu. Jednakże, strony mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu podatku od nieruchomości i opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż nie można mówić o odsprzedaży podatku od nieruchomości i opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na rzecz osób trzecich, a jedynie o zwrocie wyłożonych środków pieniężnych, która to czynność, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca jest użytkownikiem budynku na mocy umowy użyczenia zawartej z Gminą , które wynajmuje w części na cele prowadzenia działalności bankowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku za dzierżawę pojemników;
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w myśl art. 2 pkt 22 ustawy.

W kontekście niniejszej sprawy należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie budynku czy lokalu przez jego najemcę.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z zasadą swobody umów, zawartej w art. 3531 k.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Ponadto, strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lokalu, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (tj. woda, ścieki, c.o., podgrzanie ciepłej wody), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Jeżeli zatem z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz czynszu najmu najemcy zobowiązani są ponosić również dodatkowe opłaty za media, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także te koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

Na gruncie przepisów ustawy, najem wpisuje się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu VAT.

Podstawą opodatkowania według art. 29a ust. 1 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Jednocześnie ustawodawca precyzuje, że za taką zapłatę należy uznać wszelkie dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wynika z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem ww. Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z nieruchomości (w tym np. z mediów) stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, że w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Powyższe stanowisko potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C 392/11, w którym stwierdzono, że: „najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenie usług (…) mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej”.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada w użyczeniu od gminy budynek, w którym część pomieszczeń przeznacza na wynajem pomieszczeń niemieszkalnych. Zainteresowany w umowie najmu z najemcą obok czynszu wyodrębnia odpłatności m.in. za podatek od nieruchomości oraz gospodarkę odpadami komunalnym i dzierżawę pojemników. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że podatek od nieruchomości oraz gospodarowanie odpadami komunalnymi nie stanowią elementu cenotwórczego usługi najmu. Kwoty za powyższe świadczenia stanowią osobny element i nie zawierają się w czynszu. I tak, Zainteresowany nalicza opłaty za podatek od nieruchomości na podstawie stawek zawartych w Uchwałach Rady Miasta i Gminy . Natomiast w umowie zawarte zostały także postanowienia dotyczące opłaty za dzierżawę pojemników, która naliczana jest na podstawie dołączonych kopii faktur w wysokości 50% ogólnych kosztów ponoszonych przez Wynajmującego. Ponadto Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma m.in. wątpliwości w zakresie stawki podatku za dzierżawę pojemników.

Jak już wspomniano powyżej, najem wpisuje się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Niewymienienie danej usługi w ustawie lub w przepisach wykonawczych jako czynności opodatkowanych stawką obniżoną lub zwolnionych od podatku jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

W związku z powołanym wyżej przepisami w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy zauważyć, że w tym przypadku, dzierżawa pojemników stanowi odrębną usługę niż czynsz, ponieważ w umowie najmu zostały zawarte osobne postanowienia dotyczące odpłatności za dzierżawę pojemników w wysokości 50% ogólnych kosztów ponoszonych przez wynajmującego na podstawie kopii faktur. W konsekwencji będzie ona podlegała opodatkowaniu zgodnie z zasadami dotyczącymi usług dzierżawy pojemników.

Natomiast dzierżawa pojemników ze względu na brak przepisów umożliwiających zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienie od podatku w tym zakresie – podlega opodatkowaniu według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W odpowiedzi na pytanie dotyczące dzierżawy pojemników uwidocznionej na refakturze (część pytania oznaczonego numerem 2) należy stwierdzić, że Zainteresowany powinien zastosować stawkę podatku w wysokości 23%.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Zainteresowany ma także wątpliwości dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwoty podatku od nieruchomości uwidocznionej na refakturze oraz zastosowania prawidłowej stawki.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w myśl art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613, z późn. zm.) podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega „refakturowaniu”. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości.

Z drugiej strony, koszty podatku od nieruchomości mogą być należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlegają wówczas opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego  tak jak czynsz.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży bowiem na wynajmującym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy najmu są wynajmujący i najemca, mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez wynajmującego opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu przez najemcę kwota podatku od nieruchomości została włączona do czynszu i stanowi jego element kalkulacyjny, czy jest wyodrębniona z czynszu, zawsze jest należnością obciążającą wynajmującego, wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi najmu.

Zatem biorąc pod uwagę powyższą analizę przepisów stwierdzić należy, że sam podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem refakturowania, bowiem stanowi on element cenotwórczy usługi najmu. Natomiast przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach kosztów. Opłata ta stanowi część składową czynszu, pozostając w związku ze świadczoną usługą najmu, a więc zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi zapłatę z tytułu sprzedaży usług. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie będzie podlegał koszt podatku od nieruchomości, ale usługa najmu, w której jako element kalkulacyjny może znajdować się koszt przedmiotowego podatku.

Natomiast, jeżeli z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz czynszu, najemca ponosi również dodatkowe opłaty m.in. podatek od nieruchomości, związane z konkretną nieruchomością, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe, bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, w tym również podatek od nieruchomości, którym Zainteresowany obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu. Świadczenie to jest bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z nieruchomości, mające w stosunku do niej charakter poboczny.

Kiedy przedmiotem świadczenia na rzecz najemcy jest usługa najmu nieruchomości, a koszty podatku od nieruchomości są elementem tej usługi to w efekcie, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, koszty te stanowią wraz z czynszem zapłatę z tytułu świadczenia usług najmu. Tym samym, podlegają one opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

Z opisu sprawy wynika natomiast, że kwota podatku od nieruchomości stanowi osobny element i nie zawiera się w czynszu (nie jest jak wyjaśnia Wnioskodawca elementem cenotwórczym). Ponadto w umowie najmu zawarte zostały postanowienia dotyczące pokrywania przez wynajmującego miesięcznych opłat z tytułu tego podatku według stawek zgodnych z aktualnymi Uchwałami Rady Miasta i Gminy .

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że pomimo tego, że podatek od nieruchomości stanowi odrębny element rozliczeń z biorącym nieruchomość w najem, jest on należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi udostępnienia nieruchomości (najmu) i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego.

Podatek od nieruchomości, jako należność publicznoprawna nie może bowiem podlegać dalszej odsprzedaży. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości obrotem. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na podatniku i to on jest zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu. Opłata stanowi część składową należności pozostając w związku ze świadczoną usługą udostępnienia nieruchomości (usługą najmu).

Odnosząc się do opisanego przez Wnioskodawcę opisu sprawy stwierdzić należy, że pomimo tego, że podatek od nieruchomości stanowi odrębny element rozliczeń z biorącym nieruchomość w najem, jest on należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego.

W przedmiotowej sprawie kwota odpowiadająca wysokości podatku od nieruchomości, którym Zainteresowany obciąża biorącego nieruchomość w najem – stanowią wynagrodzenie za usługę udostępnienia nieruchomości (usługę najmu). Zatem, podstawę opodatkowania stanowić będzie całkowita kwota należna jaką Wnioskodawca otrzymał od najemcy z tytułu używania nieruchomości, obejmująca kwotę odpowiadającą wysokości podatku od nieruchomości.

W związku z powyższym, refakturowanie samego podatku od nieruchomości na najemcę nie jest działaniem poprawnym. Jak już wskazano, podatek od nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym, Wnioskodawca nie może osobno refakturować ww. podatku na najemcę.

W nawiązaniu do pytania Wnioskodawcy należy stwierdzić, że podatek od nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym, Zainteresowany nie może osobno refakturować ww. podatku na najemcę, ponieważ koszt ten jest nierozerwalnie związany z usługą najmu i tak powinien być opodatkowany, tzn. w wysokości 23%.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwoty opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi uwidocznionej na refakturze oraz zastosowania prawidłowej stawki.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy na wstępie wyjaśnić, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2013 r., poz. 1399, z późn. zm.), właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez:

1.  wyposażenie nieruchomości w pojemniki służące do zbierania odpadów komunalnych oraz utrzymywanie tych pojemników w odpowiednim stanie sanitarnym, porządkowym i technicznym, chyba że na mocy uchwały rady gminy, o której mowa w art. 6r ust. 3, obowiązki te przejmie gmina jako część usługi w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości w zamian za uiszczoną przez właściciela opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi;
2.  przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych;
3.  zbieranie powstałych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych zgodnie z wymaganiami określonymi w regulaminie i przepisach wydanych na podstawie art. 4a;

*   3a) gromadzenie nieczystości ciekłych w zbiornikach bezodpływowych;

*   3b) pozbywanie się zebranych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych oraz nieczystości ciekłych w sposób zgodny z przepisami ustawy i przepisami odrębnymi;

1.  uprzątnięcie błota, śniegu, lodu i innych zanieczyszczeń z chodników położonych wzdłuż nieruchomości, przy czym za taki chodnik uznaje się wydzieloną część drogi publicznej służącą dla ruchu pieszego położoną bezpośrednio przy granicy nieruchomości; właściciel nieruchomości nie jest obowiązany do uprzątnięcia chodnika, na którym jest dopuszczony płatny postój lub parkowanie pojazdów samochodowych;
2.  realizację innych obowiązków określonych w regulaminie.

Natomiast w myśl art. 6c ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy, gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku – uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta, a w przypadku przejęcia przez związek międzygminny zadań gminy, o których mowa w art. 3 ust. 2, w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które stanowią dochód związku międzygminnego – zarządowi związku międzygminnego.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi (wywóz nieczystości stałych) ciąży na właścicielu nieruchomości, a zatem to on obowiązany jest ponosić koszty ww. opłaty. Co więcej obowiązek uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie może być w drodze umowy przenoszony na inny podmiot, np. najemcę ze skutkiem zwalniającym właściciela nieruchomości z obowiązku jego zapłaty. Jeżeli jednak nieruchomość jest przedmiotem najmu strony stosunku najmu mogą umówić się, że koszt ciążącej na wynajmującym jako właścicielu nieruchomości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi będzie – w ramach stosunku najmu – przerzucany na wynajmującego.

Przy czym ilekroć w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach jest mowa o właścicielach nieruchomości – rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada w użyczeniu od Gminy budynek, w którym część pomieszczeń wynajmuje. Zainteresowany obciąża należnymi gminie opłatami za gospodarowanie odpadami komunalnymi najemców swoich pomieszczeń. Podstawą takiego obciążenia są umowy najmu, które przewidują, że najemca, poza określonym w umowie czynszem, obowiązany jest do poniesienia dodatkowych kosztów, tj. gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszty dodatkowe takie jak np. koszt opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi – jeżeli strony uzgodnią, że wynajmujący będzie obciążał nimi najemcę, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym wszelkie ponoszone przez wynajmującego wydatki związane ze świadczoną usługą najmu powinny być uwzględnione przy kalkulacji ceny tej usługi, gdyż stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu na rzecz najemcy. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że koszt opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie stanowi odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu lecz jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu i podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla usługi zasadniczej, tj. dla usługi najmu.

W związku z powyższym, Wnioskodawca postępuje nieprawidłowo wystawiając refakturę za gospodarowanie odpadami komunalnymi na najemcę. Zainteresowany może tylko i wyłącznie wliczać ww. koszt jako element cenotwórczy usługi najmu, ponieważ koszt ten jest nierozerwalnie związany z usługą najmu i tak powinien być opodatkowany, tzn. w wysokości 23%.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Reasumując, do dzierżawy pojemników uwidocznionej na refakturze należy zastosować stawkę podatku w wysokości 23%. Natomiast zarówno – podatek od nieruchomości jak i kwota opłaty za gospodarowanie odpadów komunalnych – nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym, Zainteresowany nie może osobno refakturować ww. kosztów na najemcę, ponieważ koszty te są nierozerwalnie związane z usługą najmu i tak powinny być opodatkowane, tzn. w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji Podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.