Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.577.2023.1.IN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-04
Teza: Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; należność-należności nieściągalne; pożyczka; strata
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zaliczania wartości Niezwróconych środków jako strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich odpisania z ksiąg rachunkowych Spółki jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 października 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest instytucją pożyczkową oraz małą instytucją płatniczą podlegającą nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego zgodnie z ustawą z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 753 z późn. zm.). Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest (\`(...)\`) udzielanie pożyczek konsumenckich na gruncie ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1028, dalej: „ustawa o kredycie konsumenckim”).

Proces udzielenia pożyczki rozpoczyna się w momencie zwrócenia się konsumenta - osoby fizycznej (dalej: „Klient”) do Wnioskodawcy drogą internetową, telefoniczną albo bezpośrednio (\`(...)\`) lub do pracownika Wnioskodawcy (dalej łącznie jako: „Doradca”). Przed udzieleniem pożyczki, Doradca przeprowadza wstępną weryfikację Klienta w oparciu o mechanizmy badania wiarygodności, które obejmują analizę dokumentów i oświadczeń Klienta oraz informacji zawartych w szeregu baz danych (wewnętrznych i zewnętrznych).

Proces badania rozpoczyna się od otrzymania przez Doradcę od Klienta oświadczeń o:

*   jego dochodach głównych (w niektórych przypadkach Klient dostarcza również dokumenty potwierdzające uzyskiwane dochody, które weryfikowane są przez zespół analityków kredytowych),
*   miesięcznych wydatkach gospodarstwa domowego oraz
*   miesięcznych zobowiązaniach finansowych.

Do analizy zdolności kredytowej Klienta wykorzystuje się także wewnętrzne bazy danych:

*   tzw. czarna lista - baza zawierająca dane klientów, którym Wnioskodawca nie chce udzielać pożyczek z powodu negatywnej współpracy w przeszłości, np. klienci fraudowi, z „niebezpiecznymi” adresami, czy znajdujący się na listach sankcyjnych;
*   tzw. scoring behawioralny - system oceny punktowej klientów z aktywnymi/spłaconymi produktami Spółki, który na podstawie historii spłat dotychczasowych produktów ocenia prawdopodobieństwo spłaty kolejnych pożyczek i od tej oceny uzależnia możliwość wzięcia kolejnego produktu oraz jego wysokość i okres spłaty.

Dodatkowo, Wnioskodawca przeprowadza badania Klienta w oparciu o dane zawarte w bazach zewnętrznych:

*   Biuro Informacji Kredytowej - w procesie oceny zdolności i wiarygodności Klienta wykorzystywanych jest kilkanaście najbardziej predykcyjnych na tę chwilę wskaźników, np. liczba i struktura posiadanych produktów kredytowych, średniomiesięczna wartość zobowiązań finansowych, okres i wartość przeterminowanych zobowiązań;
*   Biuro Informacji Gospodarczej - w ramach tego badania Spółka pozyskuje, poza informacjami o przeterminowanych zobowiązaniach finansowych, również informacje o zobowiązaniach pozafinansowych Klienta;
*   Zastrzeżenie kredytowe, Bezpieczny PESEL - korzystanie z baz pozwala przeciwdziałać wyłudzeniom pożyczek i kredytów przez osoby, które wejdą w posiadanie danych Klienta.

Co istotne, w ocenie ryzyka kredytowego Spółka stosuje progi ograniczające ekspozycję na ryzyko np. określa maksymalną liczbę pożyczek u jednego Klienta oraz maksymalne saldo i wysokość raty. Im ryzyko dla danego Klienta związane z transakcją jest wyższe, tym większe ograniczenia co do dostępnej dla Klienta oferty.

Zebrane dane są następnie przetwarzane przez wewnętrzną aplikację Wnioskodawcy w celu przygotowania oferty. W sytuacji gdy zadeklarowana przez Klienta wartość miesięcznych wydatków jest niższa od wartości otrzymanych z zewnętrznych baz danych, Spółka bierze pod uwagę wartości wyższe.

Wnioskodawca nie wystawia oferty Klientowi, dla którego dochód do dyspozycji będzie ujemny, przy czym formuła obliczeń jest następująca:

dochód do dyspozycji = dochód miesięczny - miesięczne wydatki gospodarstwa domowego - miesięczne zobowiązania finansowe.

Pożyczka nie może zostać również udzielona, jeżeli Klient posiada zobowiązania finansowe przeterminowane powyżej 6 miesięcy. Tylko w przypadku uzyskania pozytywnego wyniku weryfikacji w oparciu o wspomniane powyżej mechanizmy, Spółka zawiera z Klientem umowę oraz udziela mu pożyczki. Oprócz dokumentów związanych z weryfikacją, Spółka gromadzi pełną dokumentację związaną z zawarciem umowy.

Zgodnie z art. 53 ustawy o kredycie konsumenckim, Klient ma prawo w ciągu 14 dni odstąpić od umowy bez podania przyczyny. W przypadku dokonania odstąpienia, Klient jest zobowiązany do zwrotu kwoty pożyczki. W praktyce zdarzają się jednak sytuacje, w których Klient, pomimo formalnego anulowania pożyczki, nie zwraca pieniędzy otrzymanych na podstawie umowy, od której odstąpił (dalej: „Niezwrócone środki”). Zdarzenia takie mają miejsce pomimo funkcjonowania ww. procedur, mających na celu zachowanie bezpieczeństwa obrotu finansowego, gdyż w praktyce mogą pojawiać się przypadki udzielenia pożyczki w wyniku świadomego i celowego działania osób trzecich dążących do wyłudzenia pożyczki od Wnioskodawcy

Wnioskodawca posiada opracowaną procedurę postępowania, którą wdraża każdorazowo w przypadku odstąpienia przez Klienta od umowy. Jej przebieg jest następujący:

1\. W momencie uzyskania od Klienta oświadczenia o odstąpieniu od umowy, Wnioskodawca przesyła do niego wezwanie do zapłaty z wyznaczonym 30-dniowym terminem spłaty;

2\. W przypadku braku zwrotu środków, sprawa jest przekazywana do zespołu windykacji a Wnioskodawca przesyła Klientowi przedsądowe wezwanie do spłaty zadłużenia wyznaczając mu kolejny 14-dniowy termin spłaty;

3\. Najwcześniej po 21 dniach od momentu przekazania sprawy do windykacji, Spółka składa pozew o zapłatę w elektronicznym postępowaniu upominawczym.

4\. Po otrzymaniu nakazu zapłaty i niespłaceniu przez Klienta zobowiązania, Spółka występuje o nadanie klauzuli wykonalności i sprawa kierowana jest do komornika, który wszczyna postępowanie egzekucyjne.

5\. W przypadku bezskutecznej próby odzyskania wierzytelności, komornik umarza postępowania egzekucyjne. Co do zasady, Wnioskodawca optuje, aby postępowanie egzekucyjne trwało nie krócej niż 12-18 miesięcy, jednak zdarzają się sytuacje, gdy postępowanie umarzane jest przez komornika wcześniej, z powodu braku możliwości wyegzekwowania zasądzonej kwoty.

6\. Po umorzeniu egzekucji, sprawa trafia z powrotem do zespołu windykacji Wnioskodawcy gdzie jest jeszcze obsługiwana wewnętrznie przez około 90 dni. Na tym etapie Klient może zawrzeć ugodę na spłatę ratalną.

Jeśli wewnętrzne działania nie przyniosą rezultatu, Wnioskodawca może podjąć decyzję o sprzedaży danej wierzytelności. Termin sprzedaży wierzytelności zależy od szeregu czynników, np. od cen rynkowych wierzytelności, wewnętrznej sytuacji Wnioskodawcy i jego celów finansowych i operacyjnych.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku Niezwróconych środków, których wartość nie przekracza 300 zł, Wnioskodawca od razu przekazuje sprawę do obsługi zewnętrznego podmiotu ze względu na zbyt niskie saldo wierzytelności i tym samym brak opłacalności prowadzenia postępowania sądowego i egzekucyjnego.

Co istotne, Wnioskodawca spełnia wszystkie wymogi wynikające z przepisów prawa w związku z prowadzoną przez siebie działalnością:

1\. Uzyskał licencję małej instytucji płatniczej, wydawaną przez Komisję Nadzoru Finansowego oraz gromadzi dokumentację w tym zakresie,

2\. Posiada procedurę weryfikacji klientów dostosowaną do znowelizowanych w 2023 roku przepisów o kredycie konsumenckim,

3\. Złożył do Komisji Nadzoru Finansowego wniosek o wydanie zezwolenia na świadczenie usług płatniczych jako krajowa instytucja płatnicza i w związku z tym posiada wewnętrzną procedurę, która jest zgodna z odpowiednimi przepisami.

Spółka spełniała już wcześniej wymogi wynikające ze zmiany ustawy o kredycie konsumenckim oraz wynikające z przepisów regulujących instytucje płatnicze. Dodatkowo Wnioskodawca od stycznia 2024 roku będzie podlegał nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego jako instytucja pożyczkowa.

Wnioskodawca gromadzi całą dokumentację powstałą w związku z udzieleniem pożyczki oraz odstąpieniem od niej, tj.: oryginalną umowę, formularz odstąpienia a także całą korespondencję z dłużnikiem (wezwania do zapłaty) oraz pisma z postępowania sądowego i egzekucyjnego.

Niemniej jednak, w działalności Wnioskodawcy zdarzają się sytuacje, gdzie mimo prowadzonych działań windykacyjnych, pożyczona kwota nie jest zwracana (albo nie jest zwracana w całości) i Wnioskodawca ponosi z tego tytułu stratę w środkach obrotowych. Wnioskodawca nie jest w stanie całkowicie wyeliminować takich strat, pomimo zachowania należytej staranności. Są one częścią ryzyka gospodarczego związanego z działalnością na konkurencyjnym rynku.

Strata związana z brakiem zwrotu kwoty pożyczki od której Klient odstąpił jest również związana z uprawnieniem Klienta do odstąpienia od umowy pożyczki w ciągu 14 dni, wynikającym z ustawy o kredycie konsumenckim. W takiej sytuacji Spółka jest obowiązana do anulowania wszelkich opłat z tytułu pożyczki, a kwota wydana Klientowi przestaje być pożyczką i - w przypadku braku zwrotu - staje się stratą w środkach obrotowych.

**Pytanie**

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczania wartości Niezwróconych środków jako strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich odpisania z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym jest zaliczanie wartości Niezwróconych środków jako strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich odpisania z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy w sytuacji, gdy straty te nie zostały zawinione przez Wnioskodawcę i nie byłby w stanie ich uniknąć pomimo zachowania należytej staranności, a straty są częścią ponoszenia ryzyka gospodarczego na konkurencyjnym rynku oraz stosowania się do wymogów ustawy o kredycie konsumenckim.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku powstania opisanej straty w środkach obrotowych, wynikającej z braku możliwości odzyskania środków pieniężnych w związku z Niezwróconymi środkami, znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT odnoszący się do ogólnej zasady zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT. Ustawa zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą. Nie jest to jednak strata rozumiana jako utrata środków / majątku, czy też koszt ponoszony przez podatnika.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że znaczenia straty jako kosztu trzeba poszukiwać w drodze wykładni językowej. Będąca przedmiotem niniejszego wniosku strata, odpowiada cywilistycznemu pojęciu szkody, a więc stanowi ubytek w majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który tę stratę (szkodę) poniósł.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych, funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym możliwość uwzględnienia w rachunku podatkowym tak rozumianej straty wywodzi się z ogólnej zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zatem kosztami uzyskania przychodów są, po wyłączeniu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zasadą wykładni przepisów prawa podatkowego jest domniemanie racjonalnego działania ustawodawcy. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2000 roku, ustawa o CIT w art. 16 ust. 1 pkt 5 przewidywała, że do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się strat w środkach obrotowych lub w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi; przy ustalaniu straty nie uwzględnia się otrzymanych odszkodowań. Z dniem 1 stycznia 2001 roku, fragment dotyczący strat w środkach obrotowych został z ustawy o CIT wykreślony. Skoro ustawodawca zdecydował, iż ponoszone straty w środkach obrotowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. zostają usunięte z katalogu negatywnego zdarzeń nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów to oznacza to, że tego rodzaju poniesione straty mogą być uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów.

Kompleksowej analizy zasad zaliczania strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodu dokonano w Komentarzu do ustawy o CIT (B. Dauter Podatek dochodowy od osób prawnych; Komentarz; Praca zbiorowa. Wydawnictwo Unimex Wrocław, 2010), w którym stwierdzono: „Dopuszczalność zaliczenia strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów jest wynikiem wnioskowania a contrario z punktów 5, 6, 25 lit. c, 39, 47, 50, 56 ustępu 1 art. 16. Skoro straty wymienione w tych punktach zostały wyłączone z kosztów, to znaczy, że inne straty do kosztów mogą być zaliczone. Dotyczy to przede wszystkim strat niezawinionych spowodowanych zdarzeniami losowymi'". Również inni autorzy wskazują, że „Przepisy podatkowe nie ograniczają ujmowania w kosztach strat powstałych w środkach obrotowych, np. towarów w magazynie lub gotówki w kasie. Zatem strata co do zasady będzie stanowić koszt uzyskania przychodów. Podatnik jednak musi wtedy udowodnić, że poniesiona strata miała charakter obiektywny i niezależny od podatnika. Straty wywołane niefrasobliwym działaniem podatnika mogą być uznane za straty niestanowiące kosztów podatkowych” (P. Małecki, P. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. LEX 2019). Ponadto „Ograniczenia wynikające z komentowanego przepisu (art. 16 ust. 1 pkt 5 UCIT) nie dotyczą strat w środkach trwałych niepodlegających amortyzacji ani strat w środkach obrotowych” (D. Jaszczak, A. Nowak Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. LEX 2014).

W interpretacjach organów podatkowych sama zasada zaliczania strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów nie jest kwestionowana. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2012 r., sygn. nr IPTPB3/423-200/12-2/PM, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane. Wyjątkiem są koszty uznane za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów wymienione w art. 16 ustawy o CIT. W interpretacji organ wskazuje też, że strata powinna być zdarzeniem niezależnym od woli podatnika, powstałym zarówno w wyniku działań sił przyrody, jak i działań innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę, pod warunkiem, że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia jej powstania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi „(\`(...)\`) jedynie straty w środkach obrotowych, powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu”.

Podobne podejście można znaleźć w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 stycznia 2011 r., sygn. nr ILPB3/423-832/10-5/EK, gdzie zawarty jest pogląd wskazujący, że przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie zawierają unormowań dotyczących limitowania ubytków (niedoborów), czy też odrębnych zasad zaliczania ich do kosztów podatkowych. Nie przewidują także możliwości szacunkowego ustalania wielkości strat przy zastosowaniu, np. norm, ryczałtów, czy innych metod.

Jednocześnie wśród wymienionych w tzw. „negatywnym katalogu” kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Jedynie w punkcie 47 ustawodawca zastrzegł, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków. Brak wyłączenia strat w środkach obrotowych z kosztów podatkowych oznacza, iż - co do zasady - straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być więc oceniane z punktu widzenia zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, z uwzględnieniem:

*   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
*   formy udokumentowania straty,
*   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż strata powinna być zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika powstałym zarówno w wyniku działań sił przyrody, jak i działań innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę pod warunkiem, że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia jej powstania. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę o charakterze losowym. Dla celów podatkowych przyjmuje się, iż tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot, można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy też podkreślić, iż jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu prowadzonej działalności.

W kwestii zaliczania strat w środkach obrotowych do kosztów podatkowych wypowiadały się również niejednokrotnie sądy. Przykładowo w wyroku NSA z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 86/12 czytamy: „(\`(...)\`) zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów podatkowych należy oceniać w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten nie wyklucza powstałych strat w środkach obrotowych z kosztów uzyskania przychodów, jednak zaliczenie ich do kosztów uwarunkowane jest istnieniem związku poniesionych kosztów z uzyskaniem przychodu. Kosztem uzyskania przychodów są niezawinione przez podatnika straty w środkach obrotowych powstałe na skutek zdarzeń losowych lub spowodowane ubytki i niedobory naturalne itp. Zdarzenia te winny być jednak w sposób właściwy udokumentowane”.

Analiza powyższych przepisów, interpretacji oraz orzecznictwa sądowo-administracyjnego prowadzi do konkluzji, iż straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie przypadki strat w środkach obrotowych należy rozpatrywać z uwzględnieniem okoliczności faktycznych dotyczących strat i całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika.

Odnosząc opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe do poszczególnych przesłanek wskazywanych przez sądy administracyjne, jak również organy podatkowe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym jest on uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych powstających w przypadku Niezwróconych środków w sytuacji, gdy straty te nie zostały zawinione przez Wnioskodawcę, nie byłby ich w stanie uniknąć pomimo zachowania należytej staranności i są niezawinioną częścią ponoszenia ryzyka gospodarczego na konkurencyjnym rynku. Wnioskodawca podkreśla, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej narażony jest na straty wynikające ze zwykłego ryzyka biznesowego, którym w przypadku instytucji pożyczkowych jest ryzyko oszustw mających na celu wyłudzenie finansowania przez nierzetelnych klientów. Jest to ryzyko niemożliwe do całkowitego wykluczenia pomimo stosowania polityki prewencyjnej w postaci:

*   gromadzenia oświadczeń i dokumentów od Klienta;
*   przeprowadzania analizy zdolności kredytowej Klienta z wykorzystaniem wewnętrznych oraz zewnętrznych baz danych takich jak czarna lista, scoring behawioralny, BIK, BIG, czy Bezpieczny PESEL;
*   uwzględnianiu progów ograniczających ekspozycję na ryzyko np. określenie maksymalnej liczby pożyczek u jednego Klienta oraz maksymalnego salda i wysokości raty;
*   wykorzystanie wewnętrznej aplikacji obliczającej możliwości finansowe Klienta przy tworzeniu dla niego oferty;
*   przeprowadzania wewnętrznej procedury windykacyjnej;
*   korzystania z drogi sądowej oraz egzekucyjnej.

Trwała strata, jaka powstaje w majątku Wnioskodawcy jest wynikiem braku możliwości odzyskania wierzytelności od nierzetelnego Klienta. Tym samym, w majątku Wnioskodawcy powstaje trwała strata w kwocie środków udzielonej pożyczki. Wnioskodawca podkreśla, że wszelka dokumentacja związana ze sprawami związanymi z Niezwróconymi środkami jest przez Wnioskodawcę gromadzona i przechowywana. Wnioskodawca archiwizuje umowy pożyczkowe, oświadczenia o odstąpieniu od umowy, wezwania do zapłaty, pisma w postępowaniu sądowym i egzekucyjnym.

Co istotne, Wnioskodawca spełnia wszystkie wymogi wynikające z przepisów prawa w związku z prowadzoną przez siebie działalnością:

1\. Uzyskał licencję małej instytucji płatniczej, wydawaną przez Komisję Nadzoru Finansowego oraz gromadzi dokumentację w tym zakresie,

2\. Posiada procedurę weryfikacji klientów dostosowaną do znowelizowanych w 2023 roku przepisów o kredycie konsumenckim,

3\. Złożył do Komisji Nadzoru Finansowego wniosek o wydanie zezwolenia na świadczenie usług płatniczych jako krajowa instytucja płatnicza i w związku z tym posiada wewnętrzną procedurę, która jest zgodna z odpowiednimi przepisami.

Spółka spełniała już wcześniej wymogi wynikające ze zmiany ustawy o kredycie konsumenckim oraz wynikające z przepisów regulujących instytucje płatnicze. Dodatkowo Wnioskodawca od stycznia 2024 roku będzie podlegał nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego jako instytucja pożyczkowa.

Wskazane powyżej elementy procesu udzielania pożyczek oraz windykacji Niezwróconych środków zdaniem Wnioskodawcy udowadniają, że dochowuje on należytej staranności. Wnioskodawca podejmuje wszelkie kroki, aby zapewnić, że pożyczka zostanie udzielona Klientowi, który ma obiektywną możliwość jej spłaty. Bada również swoich Klientów pod kątem potencjalnej kradzieży danych osobowych, aby wykluczyć wyłudzenie.

Dodatkowo, obecnie obowiązujące przepisy łączą odstąpienie od umowy pożyczki z samym wyrażeniem takiej woli przez Klienta, a nie z wcześniejszym zwrotem pieniędzy. Innymi słowy, obecnie najpierw następuje odstąpienie przez Klienta od umowy pożyczki (pożyczka zmienia się w zobowiązanie), a dopiero następnie Wnioskodawca otrzymuje (lub nie) zwrot kwoty pieniędzy.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości Niezwróconych środków jako straty w środkach obrotowych.

Końcowo należy wskazać, że Wnioskodawca rozpoznając w kosztach podatkowych stratę na środkach obrotowych z tytułu Niezwróconych środków nie będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na ewentualnej późniejszej sprzedaży wierzytelności dotyczących Niezwróconych środków.

W odniesieniu do momentu ujęcia kosztów z tytułu wyłudzonych Niezwróconych środków w rachunku podatkowym Wnioskodawca zwraca uwagę, iż przepisy ustawy o CIT nie określają momentu, w którym odpisanie strat w środkach obrotowych Wnioskodawcy może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy przepisem wskazującym na moment potrącenia kosztów podatkowych, który będzie miał zastosowanie do sytuacji opisanej w niniejszym wniosku, jest art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Przewiduje on, iż za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W świetle ww. normy prawnej zaliczenie do kosztów podatkowych wierzytelności z tytułu Niezwróconych środków, powinno następować w momencie kiedy koszt ten staje się definitywny, czyli kiedy Wnioskodawca ponosi definitywną stratę w środkach obrotowych w wyniku odpisania takiej wierzytelności z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy datą poniesienia kosztu uzyskania przychodów Niezwróconych środków jest data ich odpisania z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 września 2020 roku, sygn. 0111-KDIB2- 1.4010.243.2020.1.MK.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych Wnioskodawcy (środkach pieniężnych) Niezwróconych środków. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że momentem, w którym powinien zaliczać powyższe straty do kosztów uzyskania przychodów jest moment odpisania ich z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w przedmiotowej sprawie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587, ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 stawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. O ile w przypadku art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za kierunkowe kryterium wykładni przyjmuje się kryterium celu poniesionego kosztu, o tyle w przypadku kosztów (wydatków) wymienionych w art. 16 tej ustawy, cel ich poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że są Państwo małą instytucją płatniczą oraz będą Państwo instytucją pożyczkową podlegającą nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego od stycznia 2024. Państwa podstawowym przedmiotem działalności jest (\`(...)\`) udzielanie pożyczek konsumenckich. Proces udzielenia pożyczki zaczyna się od wstępnej weryfikacji klienta, poprzez analizę dokumentów i oświadczeń klienta oraz informacji zawartych w szeregu baz danych (zewnętrznych i wewnętrznych). Klient nie otrzymuje pożyczki w przypadku gdy w wyniku wyliczenia powstaje ujemny dochód do dyspozycji, jak również gdy klient posiada zobowiązania finansowe przeterminowane powyżej 6 miesięcy. Posiadają Państwo procedurę postępowania w przypadku odstąpienia przez Klienta od umowy, a jeśli wewnętrzne działania nie przynoszą rezultatu, to mogą Państwo podjąć decyzję o sprzedaży danej wierzytelności. Zdarzają się sytuacje, gdzie mimo prowadzonych działań windykacyjnych, pożyczona kwota nie jest zwracana albo nie jest zwracana w całości i ponoszą Państwo z tego tytułu stratę w środkach obrotowych. Pomimo dochowania należytej staranności nie są Państwo w stanie wyeliminować takich strat w całości, bowiem są one częścią ryzyka gospodarczego związanego z działalnością na konkurencyjnym rynku.

Państwa wątpliwość budzi kwestia czy będą Państwo uprawnieni do zaliczania wartości Niezwróconych środków jako strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich odpisania z ksiąg rachunkowych.

Zatem wskazać należy, na treść art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Do przychodów nie zalicza się:

1) pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów);

2) kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów);

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT:

1\. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków:

a) na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału,

Oznacza to, że zarówno udzielenie pożyczki, jak i jej spłata nie stanowi odpowiednio kosztu uzyskania przychodu oraz przychodu podatkowego. Tym samym, środki pieniężne stanowiące przedmiot pożyczki nie tworzą przychodu ani kosztów jego uzyskania.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że z uwagi na fakt, że zdarza się, że pożyczkobiorcy nie zwracają pożyczek w terminie, wszczynana jest przeciw nim procedura egzekucyjna, która często okazuje się być bezskuteczna, co zaświadcza postanowienie komornika o bezskuteczności egzekucji. W rezultacie, Spółka nie odzyskując pożyczonego kapitału, ponosi stratę.

Wskazać należy więc, że pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem. Jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu. Znaczenia straty, jako kosztu poszukiwać zatem należy co do zasady w drodze wykładni językowej. Stratę należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł.

Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił natomiast w treści art. 16 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej następujące straty:

*   straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (art. 16 ust. 1 pkt 5),
*   straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6);
*   strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny; (art. 16 ust. 1 pkt 39);
*   strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków; (art. 16 ust. 1 pkt 47);
*   strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy; (art. 16 ust. 1 pkt 56).

Analizując zakres przedmiotowy i cel powołanych regulacji, można określić znaczenie „straty” jako kategorii pojawiającej się w kontekście możliwości uznania albo nieuznania jej za koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, pierwsze z cytowanych unormowań ma na celu zapobieżenie sytuacji, gdy podatnik uwzględniłby w kosztach podatkowych straty w składnikach majątku, które zostały już przez niego rozliczone dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Regulacja art. 16 ust. 1 pkt 6 omawianej ustawy służy wyłączeniu możliwości generowania kosztów uzyskania przychodów, poprzez zaliczanie do nich strat będących wynikiem likwidacji środków trwałych w sytuacji, gdy likwidacja ta była skutkiem decyzji podatnika o zmianie rodzaju prowadzonej działalności. Celem art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest natomiast wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów strat wynikających z ubytków wyrobów akcyzowych przewyższających maksymalne dopuszczalne ubytki określone odrębnymi przepisami oraz podatku akcyzowego od tych ubytków.

W każdym z ww. przypadków strata odzwierciedla wartość wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie lub wytworzenie utraconych/likwidowanych składników majątku. Wydatki tego rodzaju – w braku utraty lub likwidacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bądź ubytków w wyrobach akcyzowych – mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w momencie powstania przychodów ze zbycia tych składników majątku albo rozliczanych dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Utrata, likwidacja bądź ubytek składników majątku uniemożliwia realizację bądź kontynuację ww. sposobów podatkowego rozliczenia wskazanych wydatków. Wartość tych – poniesionych w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła – nierozliczonych dla celów podatkowych wydatków (tj. wydatków, które stanowiłyby koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia składnika majątku lub zostałyby rozliczone podatkowo poprzez amortyzację, gdyby nie doszło do utraty/likwidacji/ubytku składników majątku) stanowi wartość straty, o której mowa w powołanych przepisach art. 16 ust. 1 pkt 5, 6 i 47. Strata, o której mowa w omawianych przepisach odzwierciedla zatem wartość „podatkową” utraconego/likwidowanego składnika majątku – nierozliczone podatkowo wydatki na nabycie lub wytworzenie tego składnika majątku.

Wnioskując a contrario, kosztem uzyskania przychodów mogą być natomiast:

*   straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, tj. niezamortyzowana wartość utraconego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej;
*   straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli ich likwidacja nie jest związana z utratą przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, tj. niezamortyzowana wartość środka trwałego zlikwidowanego z innych powodów niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności;
*   straty powstałe w wyniku innych niż nieobjęte zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych, tj. nierozliczone podatkowo koszty nabycia lub wytworzenia wyrobów akcyzowych, których ubytek mieści się w kategorii ubytków innych niż objęte zwolnieniem od podatku akcyzowego.

Ww. wydatki - poniesione w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów bądź w celu nabycia składnika majątku wykorzystywanego przez podatnika w prowadzonej działalności (a zatem spełniające na moment ich ponoszenia przesłankę celowości, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ale z uwagi na zaistnienie okoliczności utraty/likwidacji/ubytku składnika majątku nie mogące podlegać rozliczeniu dla celów podatkowych w „normalnym” trybie przewidzianym ustawą (potrąceniu jako koszt uzyskania przychodu ze zbycia składników majątku albo amortyzacji podatkowej) – mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów jako strata. Uznaje się przy tym, że aby taka strata stanowiła koszt uzyskania przychodów, jej zaistnienie (tj. w istocie utrata możliwości „normalnego” rozliczenia wydatków) nie może być zawinione przez podatnika, wynikać z braku dochowania należytej staranności – powinno mieć charakter zdarzenia losowego, stanowić zdarzenie powstałe w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika.

Także wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 56 analizowanej ustawy dotyczy wartości poniesionych przez podatnika wydatków, które – przy założeniu zawarcia umowy w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia ich źródła albo w celu nabycia lub wytworzenia składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej działalności – w przypadku wykonania umowy podlegałby rozliczeniu dla celów podatkowych odpowiednio jako element kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami albo element kapitalizowany w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (rozliczany podatkowo poprzez odpisy amortyzacyjne lub jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia składnika majątku).

Celem powołanego przepisu jest wyłączenie wartości tych wydatków (wartości dokonanych przedpłat/zaliczek/zadatków) z kategorii kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy umowa nie została wykonana, a przedpłaty te (zaliczki, zadatki) zostały przez podatnika utracone – nie podlegają zwrotowi.

Użycie w art. 16 ust. 1 pkt 56 pojęcia „kosztu” i „straty” pozwala przy tym na objęcie zakresem zastosowania omawianego przepisu zarówno wydatków, które w przypadku wykonania umowy stanowiłyby koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami albo inne niż bezpośrednio związane z przychodami, jak również wydatków, które stanowiłyby element wartości początkowej środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej i byłyby odnoszone w koszty przy zbyciu tego składnika majątku albo poprzez amortyzację.

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, że ustawodawca traktuje jako koszt uzyskania przychodów jeden przypadek straty z odpłatnego zbycia wierzytelności - stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanej przez podatnika, na podstawie art. 12 ust. 3, jako przychód należny. Strata jest ujemną różnicą wartości wierzytelności określonej w umowie jej odpłatnego zbycia (ceny zbycia wierzytelności) i wartości nominalnej tej wierzytelności, tj. wartości uprzednio rozpoznanej podatkowo jako przychód należny. Jest ona zatem związana z utratą możliwości faktycznego uzyskania przez podatnika wartości ujętych podatkowo jako przychód należny – odzwierciedla brak realizacji pełnej wartości podatkowej zbywanej wierzytelności.

Jak wynika z analizy ww. regulacji art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczących strat podatnika, ustawodawca utożsamia stratę z wartością podatkową składników majątku podatnika. Strata w rozumieniu przepisów o kosztach uzyskania przychodów nie jest samoistną/niezależną kategorią podatkową, ale pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych. Jest bowiem ściśle związana z utratą możliwości podatkowego rozliczenia faktycznie poniesionych wydatków kwalifikujących się do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo z utratą możliwości faktycznej realizacji przychodu rozpoznanego już dla celów podatkowych jako przychód należny.

Strata w powyższym rozumieniu, nieobjęta żadnym z wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika może być traktowana jak koszt uzyskania przychodów, **o ile analiza okoliczności powstania straty, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika**, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności. Strat tych nie można zatem a priori traktować jako należących do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo niemieszczących się w tym pojęciu. Każdorazowo, strata zaistniała po stronie podatnika powinna podlegać indywidualnej ocenie dla potrzeb jej kwalifikacji podatkowej.

Znaczenie nadane pojęciu „straty” na gruncie analizowanych unormowań art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie daje jednocześnie podstaw dla uznania, że kosztem uzyskania przychodów może być każda nieobjęta zakresem art. 16 ust. 1 strata podatnika w znaczeniu tego pojęcia funkcjonującym w języku powszechnym. Takie twierdzenie byłoby skutkiem „nadużycia” argumentu z przeciwieństwa (a contrario), nieuprawnionym rozciągnięciem skutków tego wnioskowania na kategorie kosztów czy też kategorie zdarzeń, do których ustawodawca nie odnosił się w treści art. 16 ust. 1.

Nie każda strata może być kosztem uzyskania przychodów. Oznaczałoby to w rzeczywistości rekompensowanie ryzyka gospodarczego za pomocą przepisów podatkowych. **Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione oraz straty powstałe w prowadzonej działalności stanowią koszty uzyskania przychodów**. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka udzielała pożyczek konsumentom.

Spółka ponosiła więc wydatki, które – w związku ze zwrotnym charakterem pożyczki – nie zostały zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów.

Rozważając więc charakter wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę można jednocześnie stwierdzić, że udzielając pożyczki Spółka poniosła koszty, które nie mogły służyć uzyskaniu przychodów ani zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, a zatem koszty niespełniające przesłanki celowości określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę, że strata powinna być pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych, wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu udzielonych pożyczek, nie mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, doprowadzenie Spółki do niekorzystnego rozporządzenia swoimi środkami pieniężnymi nie jest okolicznością, której zaistnienie powoduje utratę przez Spółkę określonych wartości podatkowych. Utrata przedmiotowych kwot pieniężnych z tytułu niezwróconych pożyczek jest bowiem utratą składników majątku niemających wartości podatkowej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy nie powstała tym samym strata w rozumieniu tego pojęcia funkcjonującym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Trudno byłoby bowiem uznać zasadność twierdzenia, że brak możliwości odzyskania neutralnych podatkowo środków pieniężnych ma generować koszty uzyskania przychodów po stronie Spółki. W analizowanej sytuacji można jedynie mówić o stracie bilansowej, ekonomicznej, o rzeczywistej szkodzie w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

W świetle powyższego, nie będą Państwo uprawnieni do zaliczania wartości niezwróconych środków jako strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów, o czym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

**Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego, podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Państwa wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).