Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.61.2019.8.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-10
Teza: W zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie usług HR znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi zarządzania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 18 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1565/19 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2753/20;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

22 lutego 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie usług HR znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 kwietnia 2019 r. (wpływ 5 kwietnia 2019 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca, Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wyrobów gotowych (tj. głównie …). Spółka na terenie Polski jest wyłącznym dystrybutorem produktów będących efektem działalności produkcyjnej Grupy … (dalej „Grupa”).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa od innego podmiotu –podmiotu powiązanego ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11a (art. 11 do końca 2018 r.) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (dalej: „Usługodawca”) – usługi polegające na kompleksowym wsparciu w funkcjonowaniu Spółki.

W związku z powyższym, Spółka zawarła z Usługodawcą umowę (dalej: „Umowa”), na podstawie której Usługodawca zobowiązał się świadczyć na rzecz Spółki usługi z następujących obszarów:

a) zasobów ludzkich („Group HR”),

b) komunikacji („Group Corporate Affairs”),

c) sprzedaży, marketingu i innowacji („Group Commercial” oraz „Western Europe Region”),

d) usług prawnych („Group Legal and Compliance”),

e) skarbca i zarządzania ryzykiem („Group Treasury and Risk Management”),

f) podatków („Group Tax”),

g) finansów („Group Finance”)

\- dalej łącznie: „Usługi”.

W ramach poszczególnych obszarów Usług można wymienić następujące rodzaje wykonywanych przez Usługodawcę czynności:

1\. Usługi z zakresu zasobów ludzkich:

a) zarządzanie talentami (w tym rekrutacja) kadry zarządzającej,

b) prowadzenie szkoleń dla osób na stanowiskach zarządczych,

c) rozwój narzędzi umożliwiających efektywne zarządzanie zasobami ludzkimi i dostosowywanie wskaźników wydajności (kadra zarządzająca),

d) współpraca z zewnętrznymi dostawcami usług informatycznych w celu wdrażania oraz rozwoju narzędzi efektywnego zarządzania zasobami ludzkimi,

e) rozwój i wdrażanie procesów umożliwiających zbieranie danych o zasobach ludzkich,

f) rozwój polityki płacowej dla kadry zarządzającej,

g) wsparcie w relokacji pracowników z różnych spółek z Grupy w ramach Grupy (ang. mobility),

h) dokonywanie przeglądów wyników oraz audyt kadry zarządczej,

i) zapewnienie programów szkoleniowych dla pracowników,

j) przygotowywanie grupowych polityk dotyczących zasobów ludzkich,

k) zapewnienie świadczeń pracowniczych oraz programów motywacyjnych

\- dalej: „Usługi HR”.

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązującej obecnie dla celów podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej jako: „PKWiU”), wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.), Usługi HR należy traktować jako usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług:

\- PKWiU 78.10.11.0 – Usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla,

\- PKWiU 89.59.13.2 – Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Klasyfikacja ta powinna być uzasadniona z uwagi na charakter oraz zakres nabywanych przez Spółkę Usług HR.

Istotne elementy opisu sprawy Wnioskodawca zawarł we własnym stanowisku wskazując, że usługi te obejmują czynności o charakterze wykonawczym, a nie nadzorczym. Czynności z zakresu Usług HR polegają na aktywnym podejmowaniu czynności, a nie sprawowaniu „zarządu”, ani „kontroli”.

2\. Usługi z zakresu komunikacji:

a) kontakty z międzynarodowymi mediami,

b) zarządzanie komunikacją pracowników,

c) zarządzanie wewnętrznymi systemami komunikacyjnymi i informacyjnymi,

d) działania brandingowe,

e) rozwój polityki społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR)

\- dalej „Usługi Komunikacyjne”.

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązującego obecnie PKWiU, Usługi Komunikacyjne należy zaliczyć do grupowania PKWiU 70.21.10.0 – Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji. Klasyfikacja ta powinna być uzasadniona z uwagi na charakter oraz zakres nabywanych przez Spółkę Usług Komunikacyjnych.

3\. Usługi z zakresu sprzedaży, marketingu i innowacji:

a) prowadzenie szkoleń dotyczących kanałów sprzedaży oraz marketingu,

b) usługi centrum wiedzy,

c) dostarczanie rozwiązań służących promowaniu lokalnych i międzynarodowych marek,

d) rozwój strategii marketingowej w obszarze mediów cyfrowych,

e) konsultacje i wsparcie działań marketingowych,

f) przeprowadzanie międzynarodowych analiz marketingowych oraz dostarczenie najlepszych praktyk w zakresie metodologii badawczych,

g) planowanie strategiczne oraz zawieranie umów sponsoringu w zakresie międzynarodowym,

h) kontakt z domem mediowym i doradztwo w zakresie kupowania mediów,

i) doradztwo w zakresie badań marketingowych głównych marek (w porównaniu z wynikami konkurencji oraz średnimi wynikami na rynku),

j) badanie rynku w celu zwiększenia efektywności działań marketingowych,

k) przygotowywanie receptury produktów oraz wsparcie przy jej modyfikacji,

l) wsparcie w dostosowywaniu pomysłów biznesowych oraz w zakresie innowacji do potrzeb rynku,

m) badanie produktywności handlowej produktów oraz badanie potrzeb klientów,

n) zapewnienie narzędzi wspierających lokalną sprzedaż oraz inicjatywy marketingowe,

o) przeprowadzanie analiz laboratoryjnych oraz regulacyjnych w przypadku wdrażania innowacji,

p) wsparcie we wdrażaniu nowych produktów,

q) pomoc w zarządzaniu kanałami sprzedaży,

r) koordynacja negocjacji kontraktów z klientami o zasięgu europejskim

\- dalej: „Usługi Sprzedażowe”.

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązującej obecnie PKWiU, Usługi Sprzedażowe należy traktować jako usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług:

\- PKWiU 70.22.13.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem,

\- PKWiU 70.22.17.0 – Usługi zarządzania procesami gospodarczymi,

\- PKWiU 70.20.1 – Usługi badania rynku i opinii publicznej,

\- PKWiU 73.11.11 – Kompleksowe usługi reklamowe,

\- PKWiU 73.11.12 – Marketing bezpośredni i reklama bezpośrednia,

\- PKWiU 73.11.13 – Usługi związane z rozwijaniem koncepcji reklamowych.

Klasyfikacja ta powinna być uzasadniona z uwagi na charakter oraz zakres nabywanych przez Spółkę Usług Sprzedażowych.

4\. Usługi Prawne:

a) zapewnienie ogólnego wsparcia prawnego w Grupie (in-house legal counsel),

b) ochrona własności intelektualnej,

c) administrowanie znakami towarowymi,

d) nadzór nad zgodnością z regulacjami na poziomie poszczególnych spółek,

e) monitorowanie i zapewnienie zgodności z prawem ochrony konkurencji oraz prawem ochrony danych osobowych,

f) przygotowywanie zasad etyki biznesowej,

g) rozwój programów szkoleń prawniczych,

h) kontakt z zewnętrznymi radcami prawnymi,

i) zaangażowanie w lokalne problemy prawne poszczególnych spółek z Grupy w takich obszarach jak:

\- spory sądowe,

\- dostosowanie umów Grupowych do lokalnych potrzeb,

\- centralizacja relacji z globalnym dostawcą usług prawnych,

\- uzyskiwanie korzystnych cen na szczeblu lokalnym,

j) obsługa lokalnych implementacji modeli grupowych,

k) opracowanie prawnych programów szkoleniowych,

l) przygotowanie, przegląd umów,

m) zaangażowanie w istotne spory sądowe wobec spółek z Grupy

\- dalej: „Usługi Prawne”.

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązującego obecnie PKWiU, Usługi Prawne należy zasadniczo sklasyfikować jako Usługi prawne o Klasie 69.10 (Sekcja M, Dział 69), które to usługi stanowią usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług:

\- PKWiU 69.10.12.0 – Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego,

\- PKWiU 69.10.14.0 – Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego,

\- PKWiU 69.10.15.0 – Usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej,

\- PKWiU 69.10.19.0 – Pozostałe usługi prawne.

Klasyfikacja ta powinna być uzasadniona z uwagi na charakter oraz zakres nabywanych przez Spółkę Usług Prawnych.

5\. Usługi skarbca i zarządzania ryzykiem:

a) zapewnienie dostępu i efektywności wykorzystania środków,

b) zarządzanie ryzykiem kursowym w Grupie,

c) zarządzanie ryzykiem gotówkowym w Grupie,

d) przygotowanie budżetów,

e) zapewnianie gwarancji finansowych,

f) zatwierdzanie pożyczek,

g) usługi doradcze w zakresie zarządzania gotówką,

h) zarządzanie środkami bezpieczeństwa w Grupie,

i) zapewnienie doradztwa finansowego,

j) zarządzanie umowami cash poolingu wewnątrz Grupy,

k) przygotowywanie raportów zarządczych w zakresie przepływu gotówki oraz wydatków finansowych,

l) dokonywanie operacji na instrumentach finansowych,

m) opracowanie polityki zarządzania ryzykiem oraz bezpieczeństwem w Grupie,

n) rozwój polityki zapobiegania stratom,

o) optymalizacja stosunków ubezpieczeniowych w Grupie,

p) obsługa ubezpieczeń wewnątrzgrupowych,

q) przygotowywanie instrukcji zapobiegania stratom oraz przeprowadzanie kontroli w tym zakresie w lokalnych siedzibach podmiotów z Grupy,

r) zarządzanie kryzysowe,

s) zarządzanie bezpieczeństwem pracowników, budynków i zaplecza komputerowego

\- dalej: „Usługi Skarbca i Zarządzania Ryzykiem”.

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązującego obecnie PKWiU, Usługi Skarbca i Zrządzania Ryzykiem należy zaklasyfikować do grupowania:

\- PKWiU 70.22.11.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym,

\- PKWiU 74.90.20.0 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,

\- PKWiU 70.22.13 – Usługi doradztwa związane z zarządzeniem ryzykiem.

Klasyfikacja ta powinna być uzasadniona z uwagi na charakter oraz zakres nabywanych przez Spółkę Usług Skarbca i Zarzadzania Ryzykiem.

6\. Usługi Podatkowe:

a) wsparcie przy opracowywaniu dokumentacji cen transferowych na potrzeby lokalnych regulacji,

b) opracowywanie polityki cen transferowych,

c) wsparcie w unikaniu podwójnego opodatkowania zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania,

d) wsparcie w bieżących sprawach podatkowych,

e) wsparcie podczas audytów, postępowań i kontroli podatkowych,

f) wsparcie w zakresie podatków pośrednich – podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy itp.,

g) implementacja rozwiązań efektywnych biznesowo i jednocześnie zgodnych z lokalnymi wymogami w zakresie cen transferowych,

h) wsparcie funkcji prawniczej w przygotowaniu umów wewnątrzgrupowych,

i) wsparcie w komunikacji z organami podatkowymi,

j) wsparcie w sporach podatkowych

\- dalej: „Usługi Podatkowe”.

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązującej obecnie PKWiU, Usługi Podatkowe należy zaklasyfikować jako usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług:

\- PKWiU 69.20.31.0 – Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorstw,

\- PKWiU 69.20.32.0 – Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla osób indywidualnych.

Klasyfikacja ta powinna być uzasadniona z uwagi na charakter oraz zakres nabywanych przez Spółkę Usług Podatkowych.

7\. Usługi z zakresu finansów:

a) przygotowanie raportów rynkowych dla poszczególnych krajów i regionów,

b) przygotowanie raportów funkcjonalnych z zakresu określonych działań dla obszarów geograficznych,

c) przygotowanie oraz aktualizowanie … Group Finance Manual wyznaczającego grupowe praktyki w zakresie rachunkowości i kontrolingu,

d) tworzenie oraz utrzymywanie systemów finansowych, z silnym uwzględnieniem aspektu IT, nakierowanych na poprawność danych finansowych spółek oraz standaryzację planu kont w spółkach Grupy,

e) przygotowywanie raportów w zakresie określonych danych, np. wielkości sprzedaży, kosztów,

f) kontrola nad standardami księgowania oraz raportowania w Grupie,

g) współpraca z biurami regionalnymi w zakresie kontrolingu,

h) organizacja konferencji na temat rachunkowości w Grupie,

i) organizacja konferencji dotyczących raportowania w Grupie,

j) tworzenie, monitorowanie oraz aktualizacja procesów i narzędzi raportowania w Grupie,

k) wsparcie lokalnych spółek w zakresie finansów, przykładowo w optymalizacji procesów finansowych, czy ustalaniu celów,

l) zapewnienie szkoleń w zakresie raportowania

\- dalej: „Usługi Finansowe”.

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązującej obecnie PKWiU, Usługi Finansowe należy zaklasyfikować jako usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług:

\- PKWiU 69.20.23.0 – Usługi w zakresie księgowości,

\- PKWiU 69.20.22.0 – Usługi sporządzania sprawozdań finansowych.

Klasyfikacja ta powinna być uzasadniona z uwagi na charakter oraz zakres nabywanych przez Spółkę Usług Finansowych.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, wynagrodzenie Usługodawcy za świadczone w ramach Umowy Usługi ustalone jest zgodnie z zasadami rynkowymi i jest kalkulowane w oparciu o koszty świadczenia Usług – na podstawie bazy kosztowej powiększonej o odpowiedni narzut zysku. Jednocześnie, wynagrodzenie ponoszone jest przez Spółkę stosownie do przyjętych w Grupie kluczy (kryteriów) alokacji odzwierciedlających korzystanie z danych Usług (dalej: „Wynagrodzenie”).

Spółka wskazała, że jest w stanie rozdzielić wartość Wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy na poszczególne obszary Usług, które zostały opisane powyżej (np. Usługi HR, Usługi Prawne itp.).

**Pytanie**

Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. będzie znajdował zastosowanie do Usług HR wymienionych w pkt 1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie Usług HR wymienionych w pkt 1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175 ze zm. – dalej: „Ustawa nowelizująca”) w dniu 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty m.in.:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. część wspólna art. 15e ust. 1 ustawy o CIT została zmieniona przez art. 2 pkt 15 lit. a ustawy z dnia 23 października 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193). W związku z wprowadzeniem zmiany, część wspólna przepisu na dzień składania niniejszego wniosku ma następujące brzmienie: „(\`(...)\`) poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek”.

Powyższe, zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT stosuje się do nadwyżki wartości kosztów, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł, z wyłączeniem kosztów wymienionych w regulacji zawartej w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, tj. m.in. kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług.

Zgodnie z ustawą o CIT, ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy, podlegają wydatki ponoszone na następujące rodzaje nabywanych od podmiotów powiązanych usług: doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Ustawa o CIT nie zawiera legalnych definicji pojęć wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zatem wykładnia językowa w zakresie ich interpretacji powinna mieć decydujące znaczenie. Należy jednak zauważyć, że zakres usług wymieniony w przedmiotowym przepisie częściowo powtarza się w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, który wymienia, iż do przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% przychodów.

Należy wskazać, iż mimo, że ww. art. 21 ustawy o CIT dotyczy innej niż art. 15e materii, tj. obowiązku związanego z pobraniem zryczałtowanego podatku dochodowego, to tożsamość semantyczna pojęć z obu wymienionych przepisów uzasadnia możliwość wykorzystania przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT rozumienia wypracowanego przez doktrynę i orzecznictwo w zakresie art. 21 ustawy o CIT. Można bowiem uznać, że racjonalny ustawodawca, posługując się tym samym pojęciem w ramach jednego aktu prawnego (na potrzeby art. 15e oraz art. 21 ustawy o CIT) nadaje mu to samo znaczenie. Tym samym w próbie definiowania pojęć wybranych usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozostaje aktualne orzecznictwo/interpretacje podatkowe wydane na gruncie przepisów dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy nabywane Usługi HR, opisane w pkt 1 stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązującej obecnie PKWiU, Usługi HR należy zaklasyfikować jako usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług:

\- PKWiU 78.10.11.0 – Usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla,

\- PKWiU 85.59.13.2 – Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Jednocześnie, należy podkreślić, że zgodnie z Zasadami Metodycznymi PKWiU, usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter. W związku z tym, Usługi HR, na które składają się czynności wymienione w pkt 1 stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, powinny zostać sklasyfikowane dla celów PKWiU w ramach grupowania PKWiU 78.10.11.0 oraz PKWiU 85.59.13.2.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują usług HR (usługi związane z rekrutacją pracowników), natomiast w ocenie Wnioskodawcy już samo literalne brzmienie ww. przepisu wskazuje, że Usługi HR nie powinny się kwalifikować do katalogu objętego przedmiotowym ograniczeniem, ponieważ nie zostały one wymienione w przepisie.

„Zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. Zdaniem Wnioskodawcy zakres Usług HR jest inny od samego sprawowania zarządu/kontroli, gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Usługi te obejmują czynności o charakterze wykonawczym, a nie nadzorczym. Czynności z zakresu Usług HR polegają na aktywnym podejmowaniu czynności, a nie sprawowaniu „zarządu”, ani „kontroli”. W rezultacie, wskazane Usługi HR nie powinny stanowić usług zarządzania i kontroli bądź świadczeń o podobnym charakterze, tj. z uwagi na odmienny, głównie wykonawczy, charakter tych Usług.

Wnioskodawca pragnie również wskazać na Wyjaśnienia Ministra Finansów, w których wprost wskazuje się, że: „W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT”.

W opisie usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, zawartym w Wyjaśnieniach Ministra Finansów, wskazana została kategoria PKWiU – „Usługi związane z zatrudnieniem” sklasyfikowane w sekcji N, w dziale 78 PKWiU 2015.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że Usługi HR opisane w pkt 1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego są usługami związanymi z zatrudnieniem, które zostały wprost wskazane przez Ministerstwo Finansów w przytoczonych Wyjaśnieniach Ministra Finansów.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.578.2018.1.ŚS), w której organ wskazał, że: „Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług – zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symboli PKWiU:

\- 85.59.13.2 – Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej nie sklasyfikowane,

\- 69.20.24 – Usługi sporządzania listy płac,

\- 69.20.29.0 – Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe,

\- 78.10 – Usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników

\- nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie”.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, w przypadku nabycia Usług HR opisanych w pkt 1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie będzie miało zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem Usług HR będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 30 kwietnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB2-3.4010.61.2019.2.KK, w której Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie usług HR znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznałem w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 6 maja 2019 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

5 czerwca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 12 czerwca 2019 r.

Wnieśli Państwo m.in. o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji – w części, w jakiej stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części wyrokiem z 8 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1565/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 23 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2753/20 oddalił skargę kasacyjną.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynął do mnie 12 czerwca 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 dotyczącego wydatków na nabycie Usług HR. Natomiast w pozostałym zakresie wniosku zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.:

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.:

Jeżeli:

1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop ­– w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.:

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r.:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że:

Posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1) wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;

2) najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;

3) sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop:

Jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych” oraz „usług zarządzania i kontroli”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można zatem stwierdzić, że przez „doradztwo” rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

\- przejęcie zadań,

\- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

\- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

\- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

\- pomoc w podejmowaniu decyzji,

\- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

\- przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

\- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

\- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

\- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

\- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Doradcy wskazują zatem podmiotom gospodarczym działania jakie podmioty te mogą podjąć w celu jak najlepszego zoptymalizowania prowadzonej działalności. Identyfikują problemy, oraz służą przy tym posiadaną wiedzą w celu ich rozwiązania. Niejednokrotnie przejmują również zadania będące specyfiką prowadzonej działalności (np. w przypadku podmiotu zajmującego się wytwórstwem, przejmują zadania związane ze sprzedażą produktów podmiotu itp.).

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1\. niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;

2\. specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;

3\. serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;

4\. identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;

5\. rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Jak wskazano na wstępie o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług wymienionych w art. 15e updop, nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa celem nie jest nabycie każdej z usług akcesoryjnych oddzielnie lecz nabycie kompleksowej Usługi HR.

Kompleksowy charakter usługi oznacza, iż wszystkie nabywane w jej ramach świadczenia (zarówno podstawowe, jak i poboczne) powinny być kwalifikowane wspólnie, jako jedno świadczenie. Usługa kompleksowa tworzy bowiem w istocie jedną integralną całość. Nie jest zarazem możliwy podział takiej kompleksowej usługi, gdyż miałby on charakter sztuczny i nie odzwierciedlałby jej celu i sensu gospodarczego. Usługi poboczne nie determinują bowiem głównego i zasadniczego charakteru nabywanej usługi i nie stanowią samodzielnego produktu dla usługobiorcy. Służą one natomiast prawidłowemu wykonaniu usługi głównej.

W związku z powyższym, w przypadku uznania danej usługi za kompleksową, konieczne jest zidentyfikowanie świadczenia głównego oraz świadczeń pobocznych (służących realizacji świadczenia głównego). Z racji tego, iż usługi takiej nie należy sztucznie dzielić na mniejsze świadczenia, do elementów pobocznych należy zastosować normę stosowaną do głównego świadczenia.

Wskazać należy, że „HR” to skrót pochodzący z języka angielskiego — wywodzi się od słów human resources, co w języku polskim oznacza zasoby ludzkie. Do usług HR należy rekrutacja pracowników, zatrudnianie i wprowadzanie nowych pracowników, organizacja szkoleń, przygotowywanie zwolnień pracowników, sprawy administracyjne.

Dokonując analizy wskazanych we wniosku Usług HR zauważyć należy, że wpisują się one w przedstawione powyżej rozumienie usług związanych z zasobami ludzkimi. Większość świadczeń wykonywanych w ramach tych usług sprowadza się bowiem do rekrutacji, pozyskiwania i obsługi pracowników (zasobów ludzkich). Ponadto jak wskazał Wnioskodawca usługi te obejmują czynności o charakterze wykonawczym, a nie nadzorczym. Czynności z zakresu Usług HR polegają na aktywnym podejmowaniu czynności, a nie sprawowaniu zarządu czy kontroli. Świadczenia te, z uwagi na ich zakres, determinują charakter Usług HR i pozwalają je tym samym uznać za usługi inne niż wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Pozostałe wykonywane w ramach Usług HR świadczenia mają charakter akcesoryjny/poboczny, a więc uzupełniający w stosunku do usług związanych z rekrutacją, pozyskiwaniem i obsługą zasobów ludzkich, efektywnie stanowiąc ich dopełnienie.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że Usługi HR nabywane od podmiotu powiązanego nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a tym samym nie podlegają ograniczeniom wynikającym z tego przepisu.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania skarżonej interpretacji.

Odnosząc się do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).