Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-32/14/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-16
Teza: Czy koszty przedstawionych w stanie faktycznym wypłaconych pracownikom świadczeń dodatkowych, stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów? W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, w jakim momencie wartość wypłaconych pracownikom świadczeń dodatkowych stanowić będzie koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; odprawy-odprawa pracownicza; pracownik; rekompensata; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z pózn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 21 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rekompensaty dla pracowników – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2014 r. złożono ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rekompensaty dla pracowników.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

E.S.A. (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka), w celu optymalizacji zatrudnienia, umożliwił swoim pracownikom złożenie oferty dobrowolnego rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, na warunkach określonych w „Zasadach indywidualnych odejść z pracy oraz przyznawania dodatkowych odpraw emerytalnych dla pracowników” (dalej jako: Zasady). Zgodnie z Zasadami, pracownik Spółki (w tym także pracownik, który nabył prawo do emerytury lub wcześniejszej emerytury) spełniający wskazane w Zasadach warunki mógł w określonym terminie złożyć Wnioskodawcy ofertę rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron, która (w przypadku przyjęcia przez Wnioskodawcę) uprawniała pracownika do otrzymania z momentem ustania stosunku pracy dodatkowych świadczeń, oprócz przewidzianych obligatoryjnie na mocy przepisów prawa powszechnie obowiązującego oraz aktów obowiązujących wewnętrznie w Spółce.

Pracownicy, których oferta została złożona na podstawie Zasad oraz przyjęta przez Spółkę, uzyskują uprawnienie do dodatkowego świadczenia (zróżnicowanego ze względu na staż pracy oraz wysokość wynagrodzenia) oraz ewentualnej rekompensaty za utraconą nagrodę jubileuszową (w przypadku gdyby nabyli oni uprawnienie do nagrody jubileuszowej w określonym terminie od dnia ustania stosunku pracy). Pracownicy, którzy nabyli prawo do emerytury lub wcześniejszej emerytury, mogli uzyskać dodatkową odprawę emerytalną.

Na podstawie postanowień Zasad, przyznane świadczenia dodatkowe mogą być wypłacane uprawnionym pracownikom:

1.  co do zasady jednorazowo - w dniu ustania stosunku pracy,
2.  na wniosek uprawnionego pracownika w dwóch częściach:

1.  pierwsza część w dniu ustania stosunku pracy, a kolejna w pierwszym miesiącu roku kalendarzowego następującego po roku, w którym ustało zatrudnienie, lub
2.  pierwsza część w dniu ustania stosunku pracy, a kolejna (zwiększona o 10 %), w 18 równych transzach wypłacanych co miesiąc, poczynając od miesiąca następującego po miesiącu, w którym ustało zatrudnienie.

W związku z faktem, iż celem prowadzonego programu dążącego do redukcji zatrudnienia u Wnioskodawcy jest optymalizacja kosztów będących dla Wnioskodawcy kosztami pracowniczymi, zawarł on w Zasadach szereg postanowień zabezpieczających jego interes ekonomiczny. Przede wszystkim, zastrzegł on górną wysokość świadczeń dodatkowych, jakie może nabyć pracownik w związku z ustaniem stosunku pracy na opisanych w Zasadach warunkach. Ponadto, możliwa jest odmowa wnioskowanego przez pracownika rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron, jeśli byłoby to sprzeczne z szeroko pojętym interesem Spółki. Nie jest również możliwe kumulatywne skorzystanie przez pracownika z uprawnień przewidzianych w Zasadach oraz innych porozumień i oświadczeń woli złożonych uprzednio przez Spółkę wobec jej pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty przedstawionych w stanie faktycznym wypłaconych pracownikom świadczeń dodatkowych, stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, w jakim momencie wartość wypłaconych pracownikom świadczeń dodatkowych stanowić będzie koszt uzyskania przychodu?

1.Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione w związku z wypłaceniem pracownikom przedstawionych w stanie faktycznym świadczeń dodatkowych stanowią dla niego koszty uzyskania przychodów.

2.Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione w związku z wypłaceniem pracownikom przedstawionych w stanie faktycznym świadczeń dodatkowych stanowią dla niego koszty uzyskania przychodów w miesiącu ustania stosunku pracy, pod warunkiem ich terminowej wypłaty (tj. wypłaty w terminie ustalonym między stronami). W przeciwnym przypadku (tj. w razie wypłaty w innym terminie niż umówiony między stronami) koszty te powinny zostać ujęte przez Wnioskodawcę w dacie ich faktycznego poniesienia.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86, z późn. zm.; dalej jako: ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”, z wyjątkami określonymi w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Oznacza to, iż co do zasady wydatki poniesione w związku z prowadzoną przez podmiot działalnością gospodarczą, o ile są w sposób bezpośredni bądź pośredni związane z osiąganymi przychodami, stanowią dla niego koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki więc związek ten należy ocenić pod względem ekonomicznego związku z osiąganiem przez podmiot przychodów lub zachowaniem/zabezpieczeniem tych przychodów (tj. istotny dla uznania danych wydatków jako kosztu uzyskania przychodów jest cel ich poniesienia, którym powinno być osiągnięcie ekonomicznej korzyści).

Spółka pragnie zauważyć, iż koszty pracownicze - związane ze świadczeniami wypłacanymi pracownikom przez pracodawcę, stanowią co do zasady koszty uzyskania przychodów. Wyjątkiem są świadczenia finansowane z regulowanego odrębnymi przepisami zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Poniesione przez Wnioskodawcę koszty świadczeń dodatkowych stanowią zdaniem Spółki ekonomicznie uzasadnione wydatki związane z jej działalnością gospodarczą. Spółka pragnie bowiem zauważyć, iż koszty związane z utrzymaniem stanu zatrudnienia na dotychczasowym poziomie i kontynuowania stosunku pracy z daną częścią pracowników byłyby wyższe niż koszty świadczeń dodatkowych poniesionych w związku z rozwiązaniem z tymi pracownikami stosunków pracy za porozumieniem stron, na warunkach określonych w Zasadach.

Wnioskodawca ukształtował bowiem postanowienia w Zasadach w sposób, który zabezpieczył wskazany wyżej stosunek kosztów związanych z dobrowolnym odejściem pracowników do przewidywanych kosztów dalszego ich zatrudnienia poprzez m.in. ustalenie górnej granicy wysokości świadczeń dodatkowych, brak możliwości kumulowania tych świadczeń oraz możliwość odmowy przez Spółkę rozwiązania umowy o pracę na określonych w Zasadach warunkach. Spółka pragnie ponadto zauważyć, iż przedmiotowe świadczenia dodatkowe nie zostały wskazane wśród wyjątków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione przez niego w związku z wypłatą opisanych w stanie faktycznym świadczeń dodatkowych, stanowią dla niego koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT.

Stanowisko takie znalazło wielokrotne potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Spółka pragnie przykładowo zacytować fragment interpretacji indywidualnej …), w której wskazał on w sytuacji analogicznej do przedmiotowego stanu faktycznego, iż: „(\`(...)\`) przyznawanie zwalnianym pracownikom rekompensat należy uznać za działanie racjonalne, związane z prowadzoną działalnością. Racjonalizacja zatrudnienia ma na celu ograniczenie kosztów zatrudnienia, przyczyniając się tym samym do dostosowania firmy do zmieniających się warunków rynkowych, co w konsekwencji pozwala na uzyskiwanie wyższych przychodów. Są to więc koszty ponoszone w celu zabezpieczenia i zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.”

Podobne do powyższego stanowisko przyjął Dyrektor Izby Skarbowej…, w której za prawidłowe uznane zostało stanowisko wnioskodawcy, którego zdaniem: „wypłacanie pracownikom świadczeń w ramach realizacji PDO \[program dobrowolnych odejść - od Wnioskodawcy\] należy uznać za racjonalne i przede wszystkim związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Powyższe działania stanowią bowiem jeden z elementów realizowanego przez Spółkę programu poprawy efektywności. Są to zatem koszty ponoszone w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Ponadto nie zostały wymienione w ramach art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Co istotne, świadczenia wypłacane przez pracodawcę na rzecz pracowników należą, co do zasady, do kosztów uzyskania przychodów (za wyjątkiem świadczeń finansowanych ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych).”

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 nr 80 poz. 350, z późn. zmian.; dalej jako: ustawa o PIT), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego „stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającymz przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony”.

W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT. Natomiast na podstawie art. l2 ust. 1 ustawy o PIT: „Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”. Ustawodawca wprowadził więc zasadę, na podstawie której co do zasady każde świadczenie uzyskiwane przez pracownika od pracodawcy, stanowi dla danego pracodawcy koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który dane świadczenia są należne.

Spółka pragnie zauważyć, iż świadczenie dodatkowe wypłacane pracownikom na podstawie Zasad w związku z rozwiązaniem umowy o pracę na podstawie porozumienia stron, stają się należne z momentem ustania stosunku pracy pomiędzy stronami. Bez znaczenia dla przedstawionych skutków jest fakt, iż kwota świadczeń dodatkowych może zostać wypłacona w całości w momencie ustania stosunku pracy, lub na wniosek pracownika może zostać wypłacona w częściach w różnych datach. Wnioskodawca pragnie bowiem zwrócić uwagę na fakt, iż warunkiem uzyskania przez pracownika przedmiotowych świadczeń dodatkowych jest ustanie na określonych zasadach stosunku pracy. Świadczenia te stają się zatem należnez chwilą zaistnienia tego zdarzenia, a nie z chwilą ich terminowej wypłaty.

Powyższa regulacja została jednak uwarunkowana przez ustawodawcę założeniem, iż świadczenia te zostały przez podatnika „wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony”. W przeciwnym przypadku, tzn. w przypadku niezachowania przedmiotowego terminu, świadczenia te stanowią koszty uzyskania przychodu w dacie faktycznej ich wypłaty. Wynika ust4g - przepisu artykułu 16 ust. 1 pkt 57, który stanowi, iż „niewypłacone, niedokonane lub niepostawione do dyspozycji” świadczenia wymienione w art. 15 ust 4g, nie mogą zostać uznane przez podatnika za koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca wywodzi z powyższej regulacji, iż świadczenia dodatkowe wypłacone w terminach innych niż wskazane w Zasadach, będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów nie w momencie ustania stosunku pracy, lecz w momencie ich faktycznego wypłacenia.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, momentem ujęcia opisanych w stanie faktycznym świadczeń dodatkowych jako kosztów uzyskania przychodów jest miesiąc, w którym stosunek pracy ustał zgodnie z postanowieniami określonymi w Zasadach, bez względu na moment faktycznego przekazania przedmiotowych świadczeń pracownikowi (tzn. bez względu na fakt, czy zostały one wypłacone jednorazowo w momencie ustania stosunku pracy, czy częściowo we wskazanym momencie, a częściowo w innej dacie), o ile wypłata ta nastąpiła w określonym w Zasadach terminie. W przeciwnym przypadku momentem tym będzie data faktycznej wypłaty mających źródło w Zasadach świadczeń dodatkowych.

Spółka pragnie podkreślić, iż przedstawione wyżej stanowisko jest zgodne z prezentowanym obecnie stanowiskiem organów podatkowych. Jako przykład należy wskazać m.in. stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej… zauważył, iż: „(\`(...)\`) wypłacane pracownikom przez pracodawcę rekompensaty za rozwiązanie stosunku pracy przy częściowej wypłacie tych środków w roku następnym, stanowić będą koszty uzyskania przychodów, potrącalne w myśl art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w miesiącu za które są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy.”

Podobne stanowisko, w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, zajęli m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach , Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, a także Dyrektor Izby Skarbowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.