Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.38.2018.2.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-27
Teza: Uznanie realizowanego świadczenia za dostawę towarów z montażem
Słowa kluczowe: budownictwo; montaż; obciążenia-odwrotne obciążenie; opodatkowanie; podwykonawstwo; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP - 24 stycznia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 7 marca 2018 r. (data wpływu 7 marca 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr 0114-KDIP1-2.4012.38.2018.1.SM z dnia 27 lutego 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 28 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania realizowanego świadczenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania realizowanego świadczenia.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 marca 2018 r. w dniu 7 marca 2018 r. (data wpływu 7 marca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji oraz sprzedaży transformatorów, szynoprzewodów, rozdzielnic czy też kompleksowych stacji transformatorowych (dalej jako Towary). Działalność Wnioskodawcy obejmuje również kompleksową dostawę Towarów wraz z ich montażem. W przypadku dużych zamówień dotyczących dostawy Towarów montaż obejmuje m.in. roboty ziemne oraz fundamentowe niezbędne do posadowienia np. stacji kontenerowej. Zaznaczenia wymaga, że wartość dostarczanych Towarów znacząco przewyższa koszt prac montażowych, niemniej jednak montaż Towarów dostarczanych przez Wnioskodawcę wymaga doświadczenia i specjalistycznej wiedzy, którą zapewnia wykwalifikowana kadra Wnioskodawcy. Niejednokrotnie Wnioskodawca zawiera umowy na dostawę i montaż Towarów jako podwykonawca z generalnym wykonawcą. Cena określona w umowie jest w takim przypadku uzgodniona jako jedna kwota za dostawę Towarów wraz z montażem.

W odpowiedzi z dnia 7 marca 2018 r. na wezwanie nr 0114-KDIP1-2.4012.38.2018.1.SM z dnia 27 lutego 2018 r. na pytanie:

1.  czy Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 pkt 9 ustawy;

wskazał:

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 pkt 9 ustawy;

na pytanie:

1.  czy podmiot, na rzecz którego Wnioskodawca dokonuje opisanej we wniosku transakcji jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny w Polsce;

wskazał:

Podmiot, na rzecz którego Wnioskodawca dokonuje opisanej we wniosku transakcji jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny w Polsce;

na pytanie:

1.  czy podmiot, na rzecz którego Wnioskodawca dokonuje opisanej we wniosku transakcji nabywa świadczenia od Wnioskodawcy celem wykonania na rzecz innego podmiotu usługi budowlanej wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy;

wskazał:

Podmiotem, na rzecz którego Wnioskodawca dokonuje opisanych we wniosku transakcji może być zarówno generalny wykonawca usługi budowlanej wymienionej w pkt 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, jak i bezpośredni inwestor nie wykonujący takiej usługi;

na pytanie:

1.  jednoznaczne wskazanie co konkretnie jest przedmiotem umowy zawartej między Wnioskodawcą a podmiotem na rzecz którego Wnioskodawca dokonuje opisanej we wniosku transakcji;

wskazał:

Przedmiotem umowy jest zawsze dostawa towaru wraz z montażem. Przykładowo ostatnio realizowana transakcja z nabywcą będącym generalnym wykonawcą realizującym usługę budowlaną wymienioną w pkt 2-48 załącznika nr 14 (wykonanie hali produkcyjno-magazynowej wraz z zapleczem socjalno-biurowym) polegała na dostawie betonowej stacji transformatorowej 2 x 1000kVA 20/0,4kV oraz jej montażu;

na pytanie:

1.  na czym konkretnie polegają poszczególne czynności (świadczenia) wchodzące w skład świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę będące przedmiotem zapytania, na czym będzie polegała ich realizacja, w jaki sposób będą realizowane (należy precyzyjnie i jednoznacznie kolejno wymienić i opisać poszczególne czynności);

wskazał:

*   Powołując się na przykład ostatniej transakcji zawartej przez Wnioskodawcę, w skład stacji transformatorowej dostarczanej do nabywcy wchodzi:
    *   obudowa;
    *   rozdzielnica średniego napięcia w izolacji powietrznej typu EG-TPS-24leCBV+MBMP+FS+FS;
    *   rozdzielnice niskiego napięcia, sek. 1 i 2;
    *   wyposażenie dodatkowe stacji (tablica pomiarowa dla potrzeb pośredniego pomiaru energii, zakończona listwą pomiarową typu WAGO (1 kpl);
    *   kable łączące rozdzielnice SN i NN z transformatorami 1000kVA (2 kpl);
    *   wkładki bezpiecznikowe SN 724/A (1 kpl);
    *   przepusty kablowe typu PKL-17031 do kabli SN (1 szt.), PKL-12541 do kabli NN (9 szt.);
    *   transformator suchy żywiczny 1000 kVA 21/0,42kV (2 szt.);
    *   przygotowanie rozłącznika głównego NN na cele ppoż (zdalne wyłączenie za pomocą np. cewki wybijakowej);
    *   przygotowanie do podłączenia kabla zasilającego rozdzielnice na cele ppoż. sprzed głównego wyłącznika prądu po stronie NN;
    *   sprzęt BHP.,

*   Czynności wchodzące w skład świadczenia:
    *   Przygotowanie podłoża pod stację (zgodnie z wytycznymi producenta stacji) wraz z niezbędnymi wykopami;
    *   Rozładunek i posadowienie stacji; Wykonanie uziemienia na zewnątrz i wewnątrz stacji wraz z połączeniem uziemienia do uziemienia budynku produkcyjnego (część 3 - załącznik do specyfikacji);
    *   Rozładunek i montaż transformatorów suchych EG-CR-T 1000kVA 21/0,42kV - 2 szt; Montaż kondensatorów do kompensacji biegu jałowego transformatora Qn=10kvar (dostawa kondensatorów po stronie EG System) - 2 kpl (zgodnie z część 2 - Część tekstowa - załącznik do specyfikacji);
    *   Podłączenie wszystkich urządzeń w środku w tym:
        *   podłączenie kabli SN pomiędzy polami transformatorowymi a transformatorami, podłączenie rozdzielnicy niskiego napięcia pomiędzy transformatorami a rozdzielnicami NN,
        *   podłączenie tablicy pomiarowej do rozdzielnicy SN 6.
    *   Wykonanie pomiarów powykonawczych niezbędnych do odbioru przez ZE;
    *   Obecność wykwalifikowanej osoby posiadającej niezbędne uprawnienia przy odbiorze stacji z przedstawicielami ZE, inwestora i GW;
    *   Uruchomienie stacji;
    *   Dokumentacja powykonawcza;
    *   Na życzenie GW i/lub Inwestora obecność wykwalifikowanej osoby posiadającej niezbędne uprawnienia przy odbiorze stacji z Inspektorem ze Straży Pożarnej.

na pytanie:

1.  czy którąś czynność (świadczenie) wchodzącą w skład świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę będącego przedmiotem zapytania Wnioskodawca uznaje za czynność (świadczenie) dominującą - jeśli tak należy precyzyjnie wskazać, jakie okoliczności przesądzają o tym, że dana czynność realizowanego świadczenia ma charakter dominujący, jak również jednoznacznie wskazać pełen symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) właściwy dla wskazanej czynności (świadczenia) dominującej. Jeśli nie - należy precyzyjnie wskazać, jakie okoliczności przesądzają o tym, że w ramach realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia będącego przedmiotem zapytania nie występuje świadczenie, które ma charakter dominujący;

wskazał:

*   Jako czynność dominującą należy uznać dostawę samego towaru (stacji transformatorowej), która stanowi 88% ceny, natomiast świadczenie usługi związanej z montażem stanowi 12% ceny. Wnioskodawca uważa, że decydujące znaczenie ma w tym przypadku wartość realizowanego świadczenia oraz profil działalności Wnioskodawcy, którym jest produkcja i sprzedaż transformatorów (27.11.4) wraz z elementami towarzyszącymi wymienionymi w pkt 5. Usługi montażu służą jedynie wykonaniu świadczenia głównego czyli dostawie towarów;

na pytanie:

1.  w jaki sposób następuje fakturowanie świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę będącego przedmiotem zapytania, w tym czy jedną fakturą, czy czynności wchodzące w skład świadczenia, będącego przedmiotem zapytania dokumentowane są w jednej pozycji faktury, w tym jakie konkretnie świadczenie/świadczenia jest/są wymienione w pozycji faktury „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi”;

wskazał:

*   Sposób fakturowania jest zawsze uzależniony od umowy i może być rozłożony na etapy wykonania dostawy (określony procent ceny płatny dopiero po odbiorze stacji transformatorowej). Jednak tytuł na fakturze zawsze dotyczy dostawy określonego towaru. Odnosząc się do ostatniego realizowanego przez Wnioskodawcę kontraktu faktura została opisana jako „Dostawa i montaż stacji transformatorowej”. Wartość montażu nie jest wyszczególniana na fakturze, tym bardziej, że nabywca nie zna wartości tego montażu, ponieważ cena kontraktu jest określona w jednej wysokości za dostawę stacji transformatorowej wraz z montażem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca realizując na podstawie zamówienia/umowy dostawę Towarów wraz z montażem (w sytuacji gdy cena obejmuje całość świadczenia) powinien traktować to świadczenie jako kompleksowe i stosować zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług właściwe dla dostawy Towarów, tj. w obecnym stanie prawnym opodatkowanie na podstawie stawki 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną dostawę/usługę, dostawa/usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia kompleksowego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej czynności głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Jednakże m.in. w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanom reditelstvi v Usti nad Labem TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie. Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wyróżnić można kilka elementów składowych tj. dostawę Towarów, wykonanie robót ziemnych i fundamentowych oraz montaż tych Towarów. Należy zauważyć, co wynika z wniosku, że Wnioskodawca wykonując dostawę Towarów wraz z usługą dodatkową w postaci usługi montażu realizuje zamówienie klienta, które już na poziomie jego składania zawiera zapis, że dostawa Towarów ma być dokonana wraz z montażem (gdzie cena montażu zawarta jest w cenie za całe zamówienie i fakturowanie odbywa się w jednej pozycji). Nie można zatem uznać, że usługa montażu stanowi cel sam w sobie i powinna ona być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. Realizacja przez Wnioskodawcę dostawy Towarów odbywa się na podstawie jednej umowy (zamówienia) łącznie z usługą montażu.

Na podstawie powyższych tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, dostawę Towarów wraz z montażem należy uznać za dostawę kompleksową - której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi montażu dostarczanych Towarów stanowią integralną część dostawy. Wnioskodawca świadczy ww. usługi w związku ze sprzedażą towarów i służą one zrealizowaniu dostawy towaru zgodnie z określonym indywidualnym zamówieniem nabywcy. Podstawowym profilem Wnioskodawcy nie jest bowiem świadczenie usług montażowo-budowlanych, tylko produkcja i sprzedaż Towarów. Należy także podkreślić, że świadczenie usługi montażu nie jest samodzielnym przedmiotem dostawy dla klienta. Zatem dostawa Towarów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym jest usługa montażu, która jest ściśle powiązana z dostawą tych Towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa Towarów wraz z tą usługą jest obiektywnie jedną transakcją. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa Towarów wraz z usługą montażu nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową dostawę.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z powyższej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy.

Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) Towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy Towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej dostawy. Skoro kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to winny one wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane. Zatem usługi montażu Towarów realizowane na podstawie jednego zamówienia/umowy w związku z jej sprzedażą zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy Towarów i powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla dostawy Towarów według stawki podatkowej właściwej dla tego Towaru.

Tak więc jak wykazano powyżej, dostawa Towarów wraz z montażem podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości właściwej dla dostarczanego towaru (obecnie 23%), niezależnie od tego czy dostawa jest realizowana przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę czy też nie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu, czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić na zasadach ogólnych czy też z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na informacjach wynikających z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Niniejszą interpretację wydano na podstawie informacji przedstawionych w opisie stanu faktycznego, którego elementem jest wskazana przez Wnioskodawcę klasyfikacja realizowanych świadczeń.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Niemniej jednak na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dostarcza towary lub świadczy usługę.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy. Przy tym, do transakcji musi dochodzić pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi, a dostawy towarów nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i w art. 122 ustawy.

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, w sytuacji gdy usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji oraz sprzedaży transformatorów, szynoprzewodów, rozdzielnic czy też kompleksowych stacji transformatorowych (Towary). Działalność Wnioskodawcy obejmuje również kompleksową dostawę Towarów wraz z ich montażem. W przypadku dużych zamówień dotyczących dostawy Towarów montaż obejmuje m.in. roboty ziemne oraz fundamentowe niezbędne do posadowienia np. stacji kontenerowej. Wartość dostarczanych Towarów znacząco przewyższa koszt prac montażowych, niemniej jednak montaż Towarów dostarczanych przez Wnioskodawcę wymaga doświadczenia i specjalistycznej wiedzy, którą zapewnia wykwalifikowana kadra Wnioskodawcy. Niejednokrotnie Wnioskodawca zawiera umowy na dostawę i montaż Towarów jako podwykonawca z generalnym wykonawcą. Przedmiotem umowy jest zawsze dostawa towaru wraz z montażem. Cena określona w umowie jest w takim przypadku uzgodniona jako jedna kwota za dostawę Towarów wraz z montażem. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że jako czynność dominującą należy uznać dostawę samego towaru (stacji transformatorowej), która stanowi 88% ceny, natomiast świadczenie usługi związanej z montażem stanowi 12% ceny. Decydujące znaczenie ma w tym przypadku wartość realizowanego świadczenia oraz profil działalności Wnioskodawcy, którym jest produkcja i sprzedaż transformatorów (27.11.4) wraz z elementami towarzyszącymi. Usługi montażu służą jedynie wykonaniu świadczenia głównego czyli dostawie towarów. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że sposób fakturowania jest zawsze uzależniony od umowy i może być rozłożony na etapy wykonania dostawy (określony procent ceny płatny dopiero po odbiorze stacji transformatorowej). Jednak tytuł na fakturze zawsze dotyczy dostawy określonego towaru. Odnosząc się do ostatniego realizowanego przez Wnioskodawcę kontraktu faktura została opisana jako „Dostawa i montaż stacji transformatorowej”. Wartość montażu nie jest wyszczególniana na fakturze, tym bardziej, że nabywca nie zna wartości tego montażu, ponieważ cena kontraktu jest określona w jednej wysokości za dostawę stacji transformatorowej wraz z montażem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy realizując na podstawie zamówienia/umowy dostawę Towarów wraz z montażem (w sytuacji gdy cena obejmuje całość świadczenia) powinien traktować to świadczenie jako kompleksowe i stosować zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług właściwe dla dostawy Towarów, tj. opodatkować stawką w wysokości 23%.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. Dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy brać pod uwagę, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z dostawą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane czynności wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie (dla celów podatkowych) miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową czy też z szeregiem jednostkowych usług. Usługa o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

W świetle powyższych uwag oraz wskazanych informacji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Jak wskazano we wniosku, działalność Wnioskodawcy obejmuje również kompleksową dostawę Towarów wraz z ich montażem. Przedmiotem umowy jest zawsze dostawa towaru wraz z montażem. W przypadku dużych zamówień dotyczących dostawy Towarów montaż obejmuje m.in. roboty ziemne oraz fundamentowe niezbędne do posadowienia np. stacji kontenerowej. Montaż Towarów dostarczanych przez Wnioskodawcę wymaga doświadczenia i specjalistycznej wiedzy, którą zapewnia wykwalifikowana kadra Wnioskodawcy. Przy tym jak wskazał Wnioskodawca usługi montażu służą jedynie wykonaniu świadczenia głównego czyli dostawie towarów sklasyfikowanej pod symbolem PKWiU 27.11.4. Zatem mając na uwadze informacje wskazane przez Wnioskodawcę należy uznać, że w analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na dostawę towarów oraz montaż. W tym konkretnym przypadku mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny realizowane przez Wnioskodawcę świadczenia należy zakwalifikować jako jedno kompleksowe świadczenie, które należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towarów. Potwierdza to okoliczność, że cena określona w umowie jest uzgodniona jako jedna kwota za dostawę Towarów wraz z montażem oraz sposób fakturowania realizowanego świadczenia. Jak wskazał Wnioskodawca tytuł na fakturze zawsze dotyczy dostawy określonego towaru. Wartość montażu nie jest wyszczególniana na fakturze, tym bardziej, że nabywca nie zna wartości tego montażu, ponieważ cena kontraktu jest określona w jednej wysokości za dostawę stacji transformatorowej wraz z montażem.

Jak wskazano powyżej, opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy podlegają towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy oraz usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Trzeba zatem stwierdzić, że w niniejszej sprawie mechanizm ten nie ma zastosowania. Realizowane przez Spółkę świadczenie nie zostało wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jak również nie zostało wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia. Zatem Wnioskodawca winien opodatkować realizowane świadczenie według właściwej stawki podatku.

Przedmiotowe świadczenie nie zostało wskazane przez ustawodawcę w grupach towarów, które są zwolnione z podatku lub co do których można zastosować obniżoną stawkę podatku VAT. Zatem Wnioskodawca słusznie rozpoznał, że w analizowanym przypadku dostawa Towarów wraz z montażem podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym realizując na podstawie zamówienia/umowy dostawę Towarów wraz z montażem (w sytuacji gdy cena obejmuje całość świadczenia) powinien traktować to świadczenie jako kompleksowe i stosować zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług właściwe dla dostawy Towarów, tj. w obecnym stanie prawnym opodatkowanie na podstawie stawki 23% należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.