Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.48.2020.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-22
Teza: - prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu, - podstawy opodatkowania usług świadczonych na/w budynkach mieszkalnych i budynkach użyteczności publicznej; - stawki podatku dla wykonywanych usług montażu ogniw fotowoltaicznych w/na budynkach Mieszkańców oraz stawki podatku dla otrzymanej dotacji
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; instalacja; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.), uzupełnionym w dniu 10 marca 2020 r. (data wpływu 17 marca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 9 marca 2020 r. (doręczone 9 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu pn. „(…)”;
*   podstawy opodatkowania usług świadczonych na/w budynkach mieszkalnych i budynkach użyteczności publicznej;
*   stawki podatku dla wykonywanych usług montażu ogniw fotowoltaicznych w/na budynkach Mieszkańców oraz stawki podatku dla otrzymanej dotacji

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu pn. „(…)”, podstawy opodatkowania usług świadczonych na/w budynkach mieszkalnych i budynkach użyteczności publicznej oraz stawki podatku dla wykonywanych usług montażu ogniw fotowoltaicznych w/na budynkach Mieszkańców i stawki podatku dla otrzymanej dotacji.

Wniosek uzupełniono w dniu 10 marca 2020 r. (data wpływu 17 marca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 9 marca 2020 r. (doręczone 9 marca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Gmina (…) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego realizująca zadania nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym nie jest uznana za podatnika - zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

*   czynności opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek m.in.: najem lokali użytkowych, sprzedaż działek;
*   czynności zwolnionych z VAT, jak wynajem lokali mieszkaniowych, dzierżawa gruntów rolnych.

Gmina realizuje zadania własne wynikające z ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ) służące zgodnie z art. 7 tej ustawy zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Stosownie do art. 2 ust. 1, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy - w oparciu o art. 6 ust. 1 - należą wszystkie spawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne obejmują m.in. sprawy edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Natomiast art. 9 ust. 1 tejże ustawy stanowi, iż w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne.

Do końca 2016 r. jednostki te były odrębnymi od Gminy podatnikami podatku od towarów i usług, jednak w konsekwencji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministerstwu Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jest gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”, oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wspólnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 poz. 280).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT i od tego dnia prowadzi wspólne rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi będącymi jednostkami budżetowymi. Jednostki budżetowe gminy samodzielnie prowadzą częściowe rozliczenia podatku VAT, a po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego przesyłają w wersji elektronicznej oraz składają w wersji papierowej prowadzone przez siebie rejestry sprzedaży i zakupów oraz cząstkowe deklaracje VAT -7 do Urzędu Miejskiego (…), które stanowią podstawę sporządzenia skonsolidowanego rejestru sprzedaży i zakupów oraz deklaracji VAT -7 Gminy. Po centralizacji rozliczeń dostawy towarów i usług świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi danej JST jako czynności o charakterze wewnętrznym są neutralne z punktu widzenia VAT, tzn. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na zadaniach ogólnych, wskazanych w ustawie o VAT, tj. tylko w takim zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Gmina prowadzi działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (działalność opodatkowaną VAT i zwolnioną od tego podatku) oraz działalność pozostającą poza zakresem tego podatku. W sytuacji, kiedy dokonywane przez nią zakupy towarów i usług służą wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i jest możliwe bezpośrednie ich przyporządkowanie do tego rodzaju działalności, Gmina dokonuje odliczenia podatku naliczonego w całości. W sytuacji gdy dokonywane przez nią zakupy towarów i usług służą zarówno działalności gospodarczej jak i działalności pozostającej poza VAT i nie jest możliwe bezpośrednie ich przyporządkowanie do któregoś z rodzajów tej działalności, podatek naliczony do odliczenia ustala się z wykorzystaniem: tzw. prewspółczynnika - jeśli dokonywane zakupy będą służyć działalności gospodarczej jak i działalności pozostającej poza strefą VAT, tzw. współczynnika - jeśli dokonywane zakupy będą służyć czynnościom opodatkowanym VAT, jak i czynnościom zwolnionym od tego podatku.

Gmina w celu pozyskania środków złożyła wniosek o dofinansowanie projektu pn. „(…)” współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2014-2020, działanie 4.1. Wsparcie Wykorzystania OZE.

Maksymalny poziom dofinasowania będzie kształtował się na poziomie 85 % wydatków kwalifikowanych, wkład własny Wnioskodawcy wynosił będzie co najmniej 15 % kosztów kwalifikowanych, ponadto beneficjent zobowiązuje się pokryć ze środków własnych wszystkie wydatki niekwalifikowalne w ramach projektu.

Realizacja inwestycji jest uzależniona od otrzymania przez gminę dotacji. Zakładane dofinansowanie będzie obejmowało zakup oraz montaż nowych instalacji i mikroinstalacji odnawialnych źródeł energii do produkcji energii elektrycznej dzięki wykorzystaniu ogniw fotowoltaicznych. Celem głównym projektu jest ochrona środowiska naturalnego oraz zwiększenie wykorzystania energii ze źródeł odnawialnych OZE.

Realizacja projektu przyczyni się do rozwiązania zdiagnozowanych problemów, a więc jest zgodna z celem działania 4.1.RPO WL 2014-2020 (realizacja zadań przyczyniających się do wypełnienia zobowiązań wynikających z tzw. pakietu energetyczno-klimatycznego Unii Europejskiej oraz Strategii Europa 2020). Brak dywersyfikacji źródeł energii na terenie gminy sprawia, że system zaopatrzania w energię jest nieefektywny, obniża bezpieczeństwo energetyczne i skutkuje zanieczyszczeniem środowiska naturalnego. W związku z ograniczonym dostępem mieszkańców do odnawialnych źródeł energii oraz potrzebą poprawy jakości powietrza atmosferycznego konieczne jest podjęcie działań prowadzących do uregulowania sektora energetycznego na terenie Gminy. Realizacja projektu przyczyni się do podniesienia dostępności do odnawialnych źródeł energii dla mieszkańców Gminy, co w znacznym stopniu podniesie jakość życia, a zanieczyszczenie powietrza na obszarze Gminy (…) ulegnie zmniejszeniu. Budowa instalacji OZE to przede wszystkim zredukowanie emisji gazów cieplarnianych. Realizacja celów szczegółowych wpłynie pośrednio na wzrost atrakcyjności turystycznej regionu, poprawę warunków życia jego mieszkańców oraz bezpośrednio na poprawę stanu środowiska naturalnego.

Organizacją wdrażającą Projekt, a jednocześnie inwestorem i wnioskodawcą w niniejszym Projekcie jest Beneficjent - Gmina (…). Faktury dokumentujące ponoszone na projekt wydatki zostaną wystawione na Gminę . Jedynym właścicielem majątku powstałego w ramach Projektu będzie Beneficjent - Gmina. Projekt będzie realizowany samodzielnie przez Beneficjenta, bez udziału innych instytucji. Finansowanie nakładów inwestycyjnych projektu odbędzie się z dwóch źródeł - środków własnych gminy oraz dotacji z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W harmonogramie finansowym projektu ujęto wszystkie niezbędne środki przeznaczone na wdrożenie projektu. Projekt będzie funkcjonował w okresie wieloletnim - długoterminowym, minimum w ciągu 5 lat od zakończenia realizacji Projektu. W ramach tego okresu nie zostaną wprowadzone żadne znaczące modyfikacje odnośnie jego pierwotnego przeznaczenia, a w szczególności celów, dla których zostanie zrealizowany. W perspektywie tej Projekt będzie spełniał kryteria i normy jakościowe krajowe oraz Unii Europejskiej obowiązujące dla tej kategorii inwestycji. Żadne wartości nabyte w trakcie realizacji projektu nie zostaną zbyte, a kontynuacja Projektu będzie się odbywała zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie, a także właściwymi przepisami prawa. Po zakończeniu inwestycji całość majątku powstałego w wyniku realizacji stanowić będzie własność beneficjenta końcowego.

Przedmiotem projektu jest zakup i montaż ogniw fotowoltaicznych. Grupą docelową projektu będą mieszkańcy Gminy (użytkownicy prywatni), którzy wyrazili chęć przystąpienia do projektu wyrażoną w formie deklaracji uczestnictwa od zainteresowanych udziałem w projekcie właścicieli nieruchomości oraz użytkownicy Szkoły Podstawowej (…) i hali sportowej Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji. Łączna ilość zamontowanych instalacji na obiektach prywatnych oraz budynkach użyteczności publicznej w Gminie wyniesie 567 szt. Jak opisano wyżej instalacje fotowoltaiczne będą montowane na nieruchomościach prywatnych, jak również budynkach użyteczności publicznej.

Gmina zakłada następujące warianty montażu instalacji fotowoltaicznych:

*   montaż na dachu lub przytwierdzenie do ściany budynków mieszkalnych o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m2, które są klasyfikowane według polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (PKOB 111) - budynki mieszkalne jednorodzinne,
*   montaż na dachu lub przytwierdzenie do ściany budynków mieszkalnych o powierzchni użytkowej powyżej 300 m2,
*   montaż na dachu budynku gospodarczego oddalonego od budynku mieszkalnego do 10 m,
*   montaż w systemie wolnostojącym na gruncie przy budynku mieszkalnym,
*   montaż w budynkach mieszkalnych, w których prowadzona jest działalność gospodarcza o charakterze pomocniczym w ograniczonym zakresie w odniesieniu do wydajności infrastruktury tzn. użytkowanie infrastruktury do celów gospodarczych można uznać za działalność pomocniczą, jeżeli wydajność przydzielona co roku na taką działalność nie przekracza 20 % całkowitej rocznej wydajności infrastruktury.

Gmina planując przystąpienie do realizacji projektu wypełnia swoje zadania ustawowe. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2019 r. poz.506) gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gminy.

Na nieruchomościach wybranych w ramach naboru uczestników Gmina dokona zaprojektowania, zakupu i montażu ogniw fotowoltaicznych. W związku z powyższym, w celu realizacji zadania gmina będzie zawierała z Uczestnikami (właścicielami nieruchomości) w formie pisemnej umowy określające wzajemne zobowiązania formalne, organizacyjne i finansowe, które wynikają z montażu i eksploatacji instalacji fotowoltaicznej na budynkach mieszkańców oraz określają warunki użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji projektu. Uczestnik projektu wyraża zgodę na realizację montażu instalacji fotowoltaicznej na terenie jego nieruchomości i w związku z tym montażem dokona wpłaty w określonym terminie określonej kwoty w zależności od wielkości instalacji na rachunek bankowy Urzędu. Dokonana wpłata mieszkańca będzie obejmowała wykonanie robót, obejmujących przede wszystkim zaprojektowanie i montaż instalacji wraz z dostawą materiałów i urządzeń niezbędnych do ich wykonania, uruchomienie instalacji, przeglądy i konserwację instalacji, wykonanie i wdrożenie systemu monitoringu efektów projektu, wykonanie usług obejmujących przede wszystkim zarządzanie i organizację robót, nadzór inwestorski, kontrole i odbiory instalacji. Wpłaty przez mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Brak wpłaty tej kwoty w określonym terminie będzie równoznaczny z rezygnacją uczestnika projektu z udziału w realizacji projektu i odstąpieniem od umowy. Dobrowolne deklaracje właścicieli budynków składane na etapie naboru wniosków od zainteresowanych osób o chęci uczestnictwa w projekcie nie są wystarczające, aby nastąpiła dostawa i montaż zestawów solarnych i ogniw fotowoltaicznych, gdyż będą one miały miejsce tylko na tych nieruchomościach, których właściciele dokonają wpłaty. W związku z tym wystąpi bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem Gminy a płatnościami wnoszonymi przez uczestników. Gmina będzie ujmowała powyższe wpłaty w swoich rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT- 7 w związku z czym rozliczy VAT należny z tego tytułu.

Odstąpienie od umowy przez Gminę nastąpić może w przypadku braku możliwości technicznych montażu instalacji na nieruchomości Uczestnika projektu. W przypadku braku możliwości technicznych wpłacona kwota będzie podlegała zwrotowi.

Zgodnie z założeniami dotyczącymi realizacji przedmiotowej inwestycji powyżej wymienione instalacje będą montowane zasadniczo na nieruchomościach stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy objętych społecznym programem mieszkaniowym tj. na dachach budynków mieszkalnych jak również dopuszcza się montaż instalacji poza budynkiem mieszkalnym na gruncie lub budynku gospodarczym. Jednocześnie Uczestnik Projektu :

*   wyrazi zgodę na dysponowanie przez Gminę swoją nieruchomością w zakresie niezbędnym do montażu instalacji ogniw fotowoltaicznych wraz z urządzeniami towarzyszącymi oraz przeprowadzenia innych koniecznych robót związanych w wykonaniem inwestycji,
*   zobowiąże się do ponoszenia wszystkich kosztów wykraczających poza ramy gwarancji wykonawcy instalacji fotowoltaicznej,
*   zrzeka się wszelkich roszczeń przeciwko gminie tytułem ewentualnego zaistnienia szkody związanej z realizacją umowy,
*   zobowiąże się we własnym zakresie i na własny koszt do wykonania prac wykończeniowo-estetycznych wymagalnych w następstwie prac montażowych zestawu solarnego jak np. malowanie, drobne prace kosmetyczne przywracające estetykę budynku.

Ponadto Gmina nie będzie ponosiła żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu ewentualnych roszczeń wynikających z zawartej umowy, zobowiąże też wykonawcę wyłonionego w trybie postępowania przetargowego do przeprowadzenia prac montażowych będących przedmiotem umowy z zachowaniem szczególnej staranności, aby zminimalizować powstanie ewentualnych szkód w trakcie prowadzenia prac. Gmina zakłada, że po zamontowaniu ogniwo fotowoltaiczne będzie własnością Gminy, którą gmina użyczy Właścicielowi na okres 5 lat (od terminu ostatecznego zakończenia projektu). Po upływie tego okresu bez dodatkowych opłat na mocy umowy zawartej z właścicielem przy przystąpieniu do projektu, własność przechodzi na rzecz Właściciela.

Z racji tej czynności Gmina nie osiągnie żadnych dochodów. Wszystkie wydatki, poniesione w związku z realizacją przedmiotowego projektu na budynkach osób prywatnych będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Budowa urządzeń jest nierozerwalnie związana z istnieniem budynków, które będą wykorzystywały wytworzoną przez nie energię wyłącznie na potrzeby bieżące budynków stanowiących własność mieszkańców. W konsekwencji w wyniku budowy urządzeń dojdzie do podwyższenia efektywności energetycznej budynku. Jednocześnie w ocenie Gminy jednostkowy koszt budowy (tj. przygotowanie dokumentacji, zakup urządzeń składowych, transport i montaż) urządzeń na posesji uczestnika projektu, który zostanie poniesiony przez Gminę, będzie wyższy niż opłata pobierana od Uczestnika projektu. Po okresie utrzymania trwałości projektu, tj. po upływie 5 lat od zakończenia inwestycji, instalacje fotowoltaiczne zostaną protokolarnie przekazane mieszkańcom- właścicielom na własność za kwotę wniesionego wkładu. W momencie przeniesienia własności właściciel budynku (uczestnik projektu) nie będzie ponosił żadnych kosztów wobec Gminy - Gmina nie osiągnie z tego tytułu żadnych dochodów.

W odniesieniu do budynków użyteczności publicznej, na których Gmina planuje realizację projektu tj. Szkoły Podstawowej (…) oraz hali sportowej Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji instalacje fotowoltaiczne montowane będą na dachu budynku. Nieruchomości objęte projektem zostały oddane w trwały zarząd na rzecz ww. jednostek organizacyjnych i pozostają na ich stanie środków trwałych. Podmiotem odpowiedzialnym za eksploatację obiektów wraz z zamontowanymi instalacjami fotowoltaicznymi pozostaną zarządzający nimi - jednostki budżetowe gminy (…). Zakupione w ramach projektu towary i usługi zostaną nieodpłatnie przekazane na podstawie dokumentu PT na rzecz ww. jednostek organizacyjnych.

Przedmiotowe placówki będą wykorzystywać budynki, a tym samym zakupione w ramach projektu ogniwa fotowoltaiczne:

*   do wykonywana czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w ramach realizowanych zadań statutowych,
*   do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT,
*   do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

I tak:

1.  W Szkole Podstawowej (…) wykonywane są następujące czynności:
    *   czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pozostające poza strefą działalności gospodarczej, tj. realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym w zakresie edukacji publicznej: kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą;
    *   czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanymi z usługami edukacyjnymi wykonywanych w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty (wyżywienie dzieci i młodzieży oraz personelu pedagogicznego w szkole)
    *   czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług - wynajem pomieszczeń na gabinet stomatologiczny, wynajem powierzchni na obiekcie sportowym „(…)” przy Szkole Podstawowej (…), wstęp na basen - dokumentowane fakturami z zastosowaniem stawki podstawowej VAT lub za pomocą kasy fiskalnej.
2.  W Miejskim Ośrodku Sportu i Rekreacji (…) wykonywane są następujące czynności:
    *   czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usługi pozostające poza strefą działalności gospodarczej, tj. realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 506 ) w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz edukacji publicznej,
    *   czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług m.in.: wynajem placu pod stanowisko handlowe, reklamowe, wynajęcie boiska do piłki nożnej z zapleczem szatni, wynajęcie sali sportowo-rekreacyjnej na organizację imprez okolicznościowych, wynajęcie kortu do tenisa ziemnego, wynajęcie siłowni, wynajęcie sprzętu sportowo-rekreacyjnego - dokumentowane fakturami lub za pomocą kasy fiskalnej.

Podsumowując w sprawie będącej przedmiotem wniosku:

*   beneficjentem Projektu, inwestorem i zamawiającym (wnioskodawca) jest Gmina …..,
*   podmiotem realizującym Projekt, jak wskazano we wcześniejszej części opisu zdarzenia przyszłego jest Gmina (…),
*   podmiotami faktycznie wykorzystującymi efekty projektu będą osoby fizyczne mieszkańcy Gminy (…), oraz jednostki budżetowe (Szkoła Podstawowa (…) i Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (\`(...)\`) w których prowadzona jest również działalność opodatkowana VAT.

Wykonawca projektu będzie wystawiał faktury odrębnie za prace montażu ogniw fotowoltaicznych zrealizowane w Szkole Podstawowej (…), odrębnie za prace zrealizowane w Miejskim Ośrodku Sportu i Rekreacji oraz odrębnie za prace wykonane na nieruchomościach osób prywatnych - mieszkańców Gminy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 10 marca 2020 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że:

Opisane we wniosku instalacje OZE, które montowane będą na nieruchomościach mieszkańców oraz na budynkach użyteczności publicznej (tj. Szkole Podstawowej (…) i na hali sportowej Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji) stanowią mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 z późn. zm.) tj. stanowią instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu zmianowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Montaż instalacji będzie realizowany przez Gminę w ramach wykonywania czynności wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, tj. w ramach termomodernizacji nieruchomości należących do mieszkańców Gminy.

Energia wytworzona przez opisane we wniosku instalacje będzie służyła budynkom mieszkalnym.

Montaż instalacji OZE będzie wykonywany po 31 marca 2020 roku.

Gmina nie występowała z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług.

Otrzymana przez Gminę dotacja nie może być przeznaczona na realizację innego projektu niż ten, o którym mowa we wniosku. Otrzymana dotacja nie może zostać przeznaczona na ogólną działalność Gminy.

Wysokość dotacji uzależniona jest od ilości instalowanych instalacji na nieruchomościach i jest uzależniona od ilości nieruchomości mieszkańców biorących udział w programie.

Gmin będzie rozliczała otrzymane dofinasowanie wobec (…) Urzędu Marszałkowskiego (Instytucja Zarządzająca Europejskimi Funduszami Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) 2014-2020). Wypłata dofinasowania następować będzie wyłącznie na podstawie wniosku o płatność lub wniosku o płatność zaliczkową na rachunek bankowy Beneficjenta wyodrębniony dla projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur dotyczących realizacji projektu pn. „(…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 odniesieniu do obiektów, w których prowadzona jest działalność wyłączona z opodatkowania VAT, działalność opodatkowana VAT według stawek 23%, 8% oraz zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 i pkt 36 ustawy, w zakresie, w jakim te zakupy związane są ze sprzedażą opodatkowaną, zgodnie z proporcją sprzedaży obliczoną odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych, tj.:
    *   w odniesieniu do wydatków przeznaczonych na montaż ogniw fotowoltaicznych w budynku Szkoły Podstawowej (…) - prewspółczynnik oraz proporcja obliczana na podstawie danych Szkoły Podstawowej (…),
    *   w odniesieniu do wydatków przeznaczonych na instalacje fotowoltaiczne w budynku hali sportowej Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji - prewspółczynnik obliczany na podstawie danych Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji (…) oraz
    *   ma prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją projektu na budynkach osób fizycznych - mieszkańców Gminy?
2.  Czy podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych na/w budynkach mieszkalnych mieszkańców i budynkach użyteczności publicznej obejmuje wpłaty mieszkańców i otrzymane dofinansowanie w ramach realizowanego projektu tylko w części dotyczącej realizacji projektu na nieruchomościach osób fizycznych?
3.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 2 jaką stawką VAT będą opodatkowane usługi świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców i otrzymana dotacja?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanych w związku z realizacją przedmiotowego projektu w budynkach użyteczności publicznej tj. Szkoły Podstawowej (…) i hali sportowej Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji, proporcjonalnie w części, w jakiej nabyte towary i usługi służą czynnościom podlegającym opodatkowaniu zgodnie z art. 86 ust. 1, na podstawie obliczonej proporcji z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy dokonywaniu częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu polegającą na zakupie, dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych, Gmina powinna stosować prewspółczynnik i proporcję sprzedaży obliczoną dla każdej z jednostek organizacyjnych, tj.;

*   w odniesieniu do wydatków przeznaczonych na realizację projektu w/na budynku Szkoły Podstawowej Nr 2 prewspółczynnik oraz proporcja obliczana na podstawie danych Szkoły Podstawowej nr 2 w …..,
*   w odniesieniu do wydatków przeznaczonych na realizację projektu w/na budynku hali sportowej Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji - prewspółczynnik obliczany na podstawie danych Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji (…)

Jednocześnie Gmina uważa, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od zakupów dokonywanych w związku z realizacją przedmiotowego projektu w zakresie, w jakim dotyczą realizacji projektu na nieruchomościach osób fizycznych - mieszkańców Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub części, pod warunkiem spełnienia prze niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonanie w ramach działalności gospodarczej czynności oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna że wskazany sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez niego nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podmiotów i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu zostało wydane Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć , zwany dalej „ sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. Rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalony „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalone odrębne sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczone sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wspomniano wcześniej, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki budżetowe. Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową. W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.

Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia - jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/ D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza z wyjątkiem wykorzystywania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcja stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy, przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany nieruchomości, wynajmu dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego. Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to - na mocy art. 90 ust. 2 - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką cześć kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostaw towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczegółowych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, zwanej dalej ustawą „centralizacyjną”, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczenia wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej do dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy „centralizacyjnej”, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej - rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podkreślić należy, że po centralizacji rozliczeń na fakturach dokumentujących nabycie towarów i/lub usług wystawianych na jednostkę samorządu terytorialnego z uwidocznionym NIP i nazwą tej jednostki samorządu terytorialnego mogą być zamieszczane dodatkowe informacje w postaci nazwy konkretnej jednostki budżetowej, której dotyczą rozliczenia. Tak wystawiona faktura stanowi podstawę do ujmowania jej w księgach i dokumentacji podatkowej.

Zgodnie z art. 7 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina podjęła wspólne rozliczenie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie projektu pn. „(…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …… na lata 2014-2020. Projekt obejmuje zakup i instalację ogniw fotowoltaicznych na obiektach prywatnych oraz budynkach użyteczności publicznej (Szkoły Podstawowej (…), hali sportowej Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji (\`(...)\`).

Gmina stoi na stanowisku, że czynności dokonywane przez nią na rzecz prywatnych uczestników projektu tj. udostępnienie im do używania instalacji fotowoltaicznej stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji uznać należy, że nabyte przez Gminę towary - ogniwa fotowoltaiczne są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych, a zatem została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zakupione w ramach projektu towary i usługi wykorzystywane w budynkach użyteczności publicznej tj. w Szkole Podstawowej (…) i w hali sportowej Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji będą wykorzystywane jednocześnie:

*   do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w ramach realizowanych zadań statutowych (SP i MOSiR),
*   do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (SP i MOSiR),
*   do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (SP).

Podsumowując w sprawie będącej przedmiotem zapytania:

*   beneficjentem Projektu, inwestorem i zamawiającym (Wnioskodawcą) jest Gmina,
*   podmiotem realizującym Projekt, jak wskazano we wcześniejszej części opisu zdarzenia przyszłego jest Gmina,
*   podmiotami faktycznie wykorzystującymi efekty projektu będą osoby fizyczne mieszkańcy gminy (…), oraz jednostki budżetowe (Szkoła Podstawowa (…) i Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (…), w których prowadzona jest również działalność opodatkowana VAT.

Wykonawca projektu będzie wystawiał faktury odrębnie za prace montażu ogniw fotowoltaicznych zrealizowane w Szkole Podstawowej (…), odrębnie za prace zrealizowane w Miejskim Ośrodku Sportu i Rekreacji oraz odrębnie za prace wykonane na nieruchomościach osób prywatnych - mieszkańców Gminy, co oznacza że Gmina będzie miała możliwość przyporządkowania wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu do konkretnej grupy uczestników projektu, której wydatki będą dotyczyć. Faktury wystawione będą na Gminę jako nabywcę. Działalność Gminy jako jednego podatnika, obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne będące jednostkami budżetowymi zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT i zwolnione od VAT). Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków, tj. ustalenie czy wydatki związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jego działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Gminy. Właściwa kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych służą te wydatki. W związku z powyższym należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystywania nabytych towarów i usług z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez Gminę za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku instalacji fotowoltaicznej, które zostaną przekazane innym jednostkom organizacyjnym i będą wykorzystywane przez te jednostki organizacyjne do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczanego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi.

Ponadto, jeżeli nabywane towary i usługi będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zatem stwierdzić należy, że Wnioskodawca, po scentralizowaniu rozliczeń podatku VAT od dnia 1 stycznia 2017 r., dokonując odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług, które będą przekazane jednostkom budżetowym (SP (…) i MOSiR) będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi ustawie, Gmina powinna stosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnianiu § 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., wyliczony odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych wykorzystujących zakupione towary i usługi tj.:

1.  w odniesieniu do wydatków ponoszonych na instalacje ogniw fotowoltaicznych w budynku Szkoły Podstawowej (…) na podstawie danych (…),
2.  w odniesieniu do wydatków ponoszonych na instalacje ogniw fotowoltaicznych na budynku hali sportowej Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji (…), na podstawie danych Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji (…)

W stosunku do wydatków ponoszonych na świadczenie usług na rzecz osób fizycznych -mieszkańców Gminy na nieruchomościach, na których będą zainstalowane ogniwa fotowoltaiczne, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nabyte towary i usługi będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Powtórzyć należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Ad. 2

Gmina uważa, że do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług zaliczona będzie zarówno kwota należna w postaci wpłaty mieszkańca, jak i część dotacji, którą Gmina otrzyma na sfinansowanie zamontowania instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców. Do podstawy opodatkowania nie wlicza się dotacji w części przypadającej na dofinansowanie montażu ogniw fotowoltaicznych w/na budynkach użyteczności publicznej tj. w Szkole Podstawowej (…) oraz na hali sportowej Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji (…). Otrzymana na rachunek Gminy partycypacja uczestnika projektu w montażu instalacji fotowoltaicznej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT), a kwota wpłaty uczestników projektu stanowi dla Gminy obrót wraz z kwotą podatku w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W opisanym zdarzeniu, w ocenie Gminy, zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną wpłatą a indywidualnym świadczeniem Gminy na rzecz uczestnika projektu, tj. wpłaty wnoszone przez uczestników nie pozostają w „oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy stwierdzić, że czynności, do wykonywania których zobowiązała się Gmina w ramach projektu, stanowić będą odpłatne czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności te polegające na udostępnieniu instalacji fotowoltaicznych uczestnikom projektu, którzy odnoszą korzyści z tytułu pozyskania źródeł energii w celu wytworzenia energii elektrycznej bez ponoszenia bieżących opłat za tą energię, stanowić będą odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, tj. czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli organ władzy publicznej wykonuje czynności w postaci dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem oraz na podstawie umowy cywilnoprawnej, to jest on podatnikiem VAT z tego tytułu. W konsekwencji Gmina wystąpi w zakresie udostępnienia uczestnikom projektu zestawów fotowoltaicznych stanowiących jej własność jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 6, udostępnienie to będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług.

Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności będzie kwota partycypacji pomniejszona o kwotę podatku należnego. Jednocześnie wobec faktu, że na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne do zakwalifikowania jej jako odpłatnej wystarczającym jest, że czynność została wykonana za wynagrodzeniem. Nie ma żadnego znaczenia, że wynagrodzenie otrzymane przez uczestnika projektu pokrywa tylko część kosztów świadczenia usługi poniesionych przez podatnika - także czynności wykonane poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Otrzymana na rachunek Gminy partycypacja uczestnika projektu w kosztach montażu ogniw fotowoltaicznych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, kwota ta stanowi dla Gminy obrót wraz z kwotą podatku w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy, we wpłaconej kwocie partycypacji mieści się stawka podatku od towarów i usług.

Jak wynika z treści art. 29a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika.

Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca w celu realizacji projektu otrzyma dotację, kluczowe jest ustalenie, czy będzie ona miała bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez gminę usług. Kryterium uznania dotacji za wchodzące do podstawy opodatkowania (podlegające VAT) jest określenie, czy dotacja przekazywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowani VAT nie podlegają opodatkowaniu).W tym kontekście istotna jest analiza stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyrażonego w szczególności w wyrokach w sprawie C-184/00. W wyroku C-184/00 TSUE stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacone przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalona w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.

Natomiast w wyroku C-535/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Jeśli zatem otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo) taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W analizowanym przypadku dzięki otrzymanej dotacji mieszkaniec nie musi ponosić pełnej opłaty za otrzymaną usługę, gdyby gmina nie otrzymała dotacji projekt nie byłby realizowany. W konsekwencji, otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja będzie miała bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług na rzecz mieszkańców, a zatem stanowić będzie zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W związku z powyższym, dotacja będzie stanowiła element podstawy opodatkowania w części przypadającej na dofinansowanie instalacji fotowoltaicznej na nieruchomościach mieszkańców gminy w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, Gmina podkreśla, że jej zdaniem otrzymaną kwotę dotacji należy traktować jako wartość wynagrodzenia brutto i tzw. metodą „w stu” wyliczyć kwotę podatku należnego, jaką należy wskazać w składanej deklaracji VAT. Na powyższe wskazuje przykładowa interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.364.2018.2.MR, w której czytamy w uzasadnieniu stanowiska organu podatkowego: „(\`(...)\`) w przypadku otrzymanej dotacji na realizację projektu w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców, należy traktować ją jako kwotę brutto, od której należy odprowadzić podatek, czy jako kwotę netto i do tej kwoty należy doliczyć podatek VAT? Należy zauważyć, że jak wyżej wskazano otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu (…), w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkańców będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji, gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT metodą „w stu”, traktując wskazaną kwotę dofinansowania jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny”.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że wykonuje usługi montowania zestawów fotowoltaicznych na budynkach mieszkańców opodatkowane VAT, zaś podstawę opodatkowania VAT w tym zakresie, stanowi kwota dotacji otrzymana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…), pomniejszona o kwotę VAT - tzw. kwotę dotacji należy traktować jako wartość brutto, nie wlicza się do podstawy opodatkowania dotacji w części otrzymanej na dofinasowanie instalacji fotowoltaicznej na budynkach użyteczności publicznej.

Ad. 3

Zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych wykonywany będzie w ramach czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, wobec czego czynność ta podlegała będzie opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy. W związku z powyższym otrzymane dofinansowanie na realizację projektu w części dotyczącej instalacji fotowoltaicznej na nieruchomościach osób prywatnych - mieszkańców Gminy również będzie opodatkowane preferencyjną stawką VAT wynoszącą 8%.

Jeżeli instalacja fotowoltaiczna będzie montowana na budynkach mieszkalnych o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2 to preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku – w części przekraczającej 300 m2 będzie opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146aa w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - według art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instalacji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, poprzez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania. Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, należy uwzględnić regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy.

Nadto w celu ustalenia właściwej stawki VAT dla usług montażu instalacji fotowoltaicznych należy ustalić, czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, przez budowę rozumie się prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji, w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany pasa drogowego. Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części. Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. Ustawy prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczoną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonania przez nie zadań publicznych. Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucić istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia, zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów pracy, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z kolei „montaż”, zgodnie ze Współczesnym słownikiem języka polskiego, oznacza składanie maszyn, urządzeń z gotowych części, zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Podkreślić należy, że przy ustalaniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę, a także, czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym). Zatem dla zastosowania obniżonej stawki podatku znaczenie ma nie tylko zakres wykonywanych prac, ale także zakwalifikowanie obiektu, którego dotyczą te prace do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przedmiotem umów, które będą zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a mieszkańcami jest zakup i montaż na terenie nieruchomości zaliczonych do obiektów budownictwa mieszkaniowego instalacji fotowoltaicznych wraz z wykonaniem prac związanych z zamontowaniem i uruchomieniem instalacji.

Gmina stoi na stanowisku, że obowiązek zastosowania jednej stawki podatku od towarów i usług i opodatkowanie nią zarówno usługi jak i zakupu materiałów, wykorzystywanych do wykonywania tej usługi wynika z umowy zawartej ze zleceniodawcą. Strony w umowie cywilnoprawnej określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest zakup wszystkich towarów niezbędnych do wykonywania instalacji fotowoltaicznej, a następnie jej montaż, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonywanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy ( materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itd. ). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Planowane do realizacji przedsięwzięcia zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznej dotyczą kompleksowego zamontowania instalacji. Dla opodatkowania tych czynności nie należy zatem - zdaniem Gminy - wyodrębnić świadczenia usług oraz zakupu materiałów, wykorzystywanych do ich wykonania.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zmianą ustawy Prawo Ochrony Środowiska zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych wykonywany będzie w ramach czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, wobec czego czynność ta podlegała będzie opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy. W związku z powyższym otrzymane dofinansowanie na realizację projektu w części dotyczącej instalacji fotowoltaicznej na nieruchomościach osób prywatnych - mieszkańców Gminy również będzie opodatkowane preferencyjną stawką VAT wynoszącą 8%.

Jeżeli instalacja fotowoltaiczna będzie montowana na budynkach mieszkalnych o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2, to preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku – w części przekraczającej 300 m2 będzie opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania Wnioskodawcy). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W przypadku zatem, gdyby wskazane w opisie sprawy instalacje nie stanowiły mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, niniejsza interpretacja nie będzie posiadać waloru ochronnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.