Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-165/13/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-04-16
Teza: Czy w przypadku kosztów wyżywienia pracownika, które na podstawie dostarczonego dokumentu zakupu - faktury lub rachunku - przewyższają określoną w przytoczonych przepisach wysokość diety i firma na podstawie dostarczonych dokumentów dokona zwrotu wydatków poniesionych na wyżywienie ponad wskazane limity diet - będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty nadwyżki ponad przewidzianą w powołanych przepisach wysokość diety w związku ze zwróconą pracownikowi kwotą?
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; nocleg; obowiązek-obowiązek płatnika; wyżywienie; zwrot-zwrot wydatków
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2013 r. (data wpływu 31 stycznia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 marca 2013 r. (data wpływu 5 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania w sytuacji finansowania przez pracodawcę kosztów wyżywienia poniesionych przez pracowników podczas podróży służbowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania w sytuacji finansowania przez pracodawcę kosztów wyżywienia poniesionych przez pracowników podczas podróży służbowych.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 marca 2013 r. (data wpływu 5 kwietnia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jawna jest firmą produkcyjno-handlową. Firma jest m.in. wykonawcą i dostawcą układów do detekcji i separacji metalów do największych przedsiębiorstw przemysłu ciężkiego i energetycznego w Polsce. Urządzenia są wykonywane w siedzibie firmy a następnie zostają dostarczane, montowane i uruchamiane u odbiorców firmy. W związku z tym część pracowników produkcyjnych firmy w momencie dostarczania i montowania urządzeń w siedzibie odbiorcy zostaje oddelegowana do wykonywania tych czynności u odbiorcy. Transport pracowników z siedziby firmy na miejsce montażu i uruchomienia odbywa się przy użyciu służbowych samochodów będących własnością firmy. Firma pokrywa również koszty zakwaterowania i noclegów pracowników podczas podróży służbowej na podstawie dostarczonych dokumentów - faktur, rachunków. Zgodnie z obowiązującymi przepisami pracownikowi, wykonującemu na polecenie pracodawcy zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie m.in. zwiększonych kosztów wyżywienia-diety. W związku z tym, że kwota diety przysługująca pracownikowi określona w przepisach jest często za mała aby pokryć koszty wyżywienia pracownika, firma rozważa możliwość niewypłacania diet pracownikom przy jednoczesnym zapewnieniu pracownikom wyżywienia w podróży służbowej poprzez bezpośrednie finansowanie rzeczywiście poniesionych kosztów na podstawie otrzymanych faktur, rachunków w ramach przyjętych założeń dotyczących wysokości kosztów wyżywienia podczas podróży służbowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku kosztów wyżywienia pracownika, które na podstawie dostarczonego dokumentu zakupu - faktury lub rachunku - przewyższają określoną w przytoczonych przepisach wysokość diety i firma na podstawie dostarczonych dokumentów dokona zwrotu wydatków poniesionych na wyżywienie ponad wskazane limity diet - będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty nadwyżki ponad przewidzianą w powołanych przepisach wysokość diety w związku ze zwróconą pracownikowi kwotą?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość posiłków zapewnionych pracownikom podczas podróży służbowej lub zwróconych im wydatków przekraczających limit diety jest zwolniona z opodatkowania. Treść rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej nie przewiduje żadnego limitu dla kosztów posiłku i nie ogranicza go do wysokości diet. Przepisy te nie regulują również żadnych zasad dotyczących ponoszenia kosztów wyżywienia przez pracodawcę. Logiczne jest więc, iż obowiązek zapewnienia pracownikowi całodziennego wyżywienia może przybrać formę zarówno bezpośredniego pokrycia kosztów wyżywienia przez pracodawcę jak i zwrotu wydatków poniesionych na wyżywienie na podstawie przedstawionych przez pracownika faktur wystawionych na pracodawcę. Zwolnienie z opodatkowania dla diet powinno mieć zastosowanie również do zwróconych pracownikowi wydatków na wyżywienie na podstawie faktur, niezależnie od tego czy kwota zwrotu przekracza limit diet. Każda z form przedstawionych powyżej stanowi zapewnienie pracownikowi wyżywienia, o którym mowa w przepisach. Pracownik udający się w podróż służbową ma wiedzę, że poniesione przez niego wydatki na wyżywienie będą mu zwrócone zgodnie z przyjętymi w firmie zasadami (np. wewnętrzne uregulowanie dotyczące konieczności udokumentowania wydatku czy też jego wysokości) - na tej podstawie można przyjąć, że wyżywienie mu zapewniono. Zwrot wydatków z tytułu wyżywienia to jedynie czynność techniczna, forma rozliczenia poniesionych kosztów. Pracodawca zwraca pracownikowi poniesione koszty zamiast np. wypłacać zaliczkę na nie przed wyjazdem lub opłacać, kupować posiłki z góry. Powyższe stanowisko potwierdzają m.in. niektóre interpretacje przepisów wydane przez organy podatkowe. W interpretacji nr ITPB2/415-528/10/IL z dnia 27 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że „w sytuacji kiedy spółka będzie sama finansować bezpośrednio koszty całodziennego wyżywienia pracowników (przewyższające wysokość maksymalnej diety określonej przepisami wykonawczymi), a pracownikom przebywającym w podróży służbowej nie będą wypłacane diety oraz nie będzie dokonany zwrot wydatków w tym zakresie - wartość finansowanych przez pracodawcę kosztów wyżywienia udokumentowanych fakturą lub rachunkiem nie stanowi dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu”. Spółka wskazuje, iż podobne stanowiska zaprezentowano w pismach innych organów, m.in. w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB2/415-454/09-4/AS z dnia 9 września 2009 r. oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB2/415-325/11-3/MP z dnia 27 września 2011 r.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki nie ma ona obowiązku obliczenia, pobrania oraz przekazania do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych - zwróconych pracownikowi kosztów wyżywienia od kwoty nadwyżki ponad przewidzianą przepisami kwotę diety z tytułu podróży służbowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębne przepisy, o których mowa powyżej zawiera rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 poz. 167).

Zgodnie z przepisem § 2 rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zatem przedmiotowe zwolnienie od podatku dochodowego jest limitowane wysokością diet i innych należności za czas podróży służbowej określonych w ww. przepisach odrębnych.

W przypadku krajowych podróży służbowych dieta wynosi 30 zł za dobę podróży i jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży (§ 7 ust. 1 rozporządzenia). Pracownik nie otrzymuje diety, jeżeli zapewniono mu bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 7 ust. 3 pkt 2).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jawna zatrudnia pracowników, którzy odbywają podróże służbowe. Z tytułu zwiększonych kosztów wyżywienia Spółka wypłaca swoim pracownikom - diety. Rozważa jednak możliwość finansowania rzeczywiście poniesionych kosztów na podstawie rachunków i faktur i niewypłacania pracownikom diet.

Pojęcie podróży służbowej zostało zdefiniowane w przepisach prawa pracy. W myśl art. 775 § 3-5 ustawy Kodeks pracy, warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u pracodawcy spoza sfery budżetowej (państwowej, samorządowej) określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika, zatrudnionego w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. W przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie określa warunków wypłacania należności z tytułu podróży służbowej, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej według przepisów zawartych w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy - Kodeks pracy.

Obowiązujące u danego pracodawcy spoza sfery budżetowej regulacje dotyczące wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom odbywającym podróż służbową, mogą przewidywać bardziej korzystne warunki przyznawania świadczeń z tego tytułu niż wynikające z przepisów Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy - Kodeks pracy. W takiej sytuacji pracownik jest uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych bądź określonych w umowie o pracę, jednakże ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży (bez względu na formę tego świadczenia), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej, czyli w przypadku podróży krajowych 30 zł za dobę podróży.

W świetle powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, iż rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz finansowania kosztów wyżywienia nie oznacza bowiem, iż w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy nie określa limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej. Zapewnienie pracownikowi całodziennego wyżywienia podczas podróży służbowej, w postaci zwrotu wydatków, nie może być również uznane za „inne należności za czas podróży służbowej pracownika”.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest natomiast, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas wykonywania zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustaw - Kodeks pracy.

Reasumując, nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie krajowych podróży służbowych stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, od którego Spółka, jako płatnik, jest obowiązana pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, iż nie są one wiążące dla tutejszego organu. Interpretacja organu podatkowego dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20.