Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-1035/14-9/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-02
Teza: Czy podlegają opodatkowaniu należności dla niżej wymienionych przychodów w ww. projekcie twinningowym w ramach zaangażowania (X) honoraria i wynagrodzenia wypłacane z tytułu umów o współpracy z przeniesieniem praw autorskich lub z tytułu umów zlecenia zawartych z osobami fizycznymi, niebędącymi pracownikami X, z miejscem zamieszkania w Polsce, nieprowadzącymi działalności gospodarczej, uczestniczącymi w realizacji działań projektowych w Mołdawii w roli ekspertów ad hoc lub wykonującymi usługi na rzecz projektu (sytuacje B i C)?
Słowa kluczowe: honorarium; oddelegowanie; projekt; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2015 r. (data wpływu 22 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 marca 2015 r. (data nadania 13 marca 2015 r., data wpływu 16 marca 2015 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 26 lutego 2015 r. Nr IPPB4/415-1035/14-2/JK (data nadania 26 lutego 2015 r., data doręczenia 6 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania honorarium i wynagrodzeń wypłacanym osobom niebędącymi pracownikami mającym miejsce zamieszkania w Polsce **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty wynagrodzeń i innych świadczeń w związku z realizacją przez ekpertów i doradcy zadań dotyczących Projektu Bliźniaczego realizowanego w ramach środków pomocowych Unii Europejskiej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 26 lutego 2015 r. Nr IPPB4/415-1035/14-2/JK (data nadania 26 lutego 2015 r., data doręczenia 6 marca 2015 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzeń przyszłych, przeformułowania pytania Nr 8 oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w odniesieniu do przeformułowanego pytania Nr 8.

Pismem z dnia 12 marca 2015 r. (data nadania 13 marca 2015 r., data wpływu 16 marca 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z decyzją Delegatury Unii Europejskiej dla Mołdawii z dnia 29 września 2014 r. X (dalej: X lub Urząd X) będzie realizował unijny projekt współpracy bliźniaczej (twinning) na rzecz nadzoru nad rynkiem poza bankowym Republiki Mołdawii. Beneficjentem projektu jest Komisja Rynków Finansowych Republiki Mołdawii (Y ). Przedmiotowy projekt w formie grantu Komisji Europejskiej realizowany będzie przez Urząd X, jako instytucję wdrażającą, po podpisaniu umowy współpracy bliźniaczej z Delegaturą Unii Europejskiej dla Mołdawii z uwzględnieniem szczegółowych przepisów regulujących realizację projektów współpracy bliźniaczej, określonych w unijnym dokumencie „Institution Building in the Framework of European Union Policies Common Twinning Manual Revision 2012 update 2013-2014”. Działania projektu będą finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy finansowej UE w ramach unijnego instrumentu pomocowego – ENPI (European Neighbourhood and Partnership Instrument). Planowane zaangażowanie X w realizację projektu obejmuje m.in.:

1.  oddelegowanie pracownika Urzędu do pełnienia funkcji długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej (V.) nadzorującego z ramienia X realizację projektu w A. w Mołdawii podczas 24 miesięcy;
2.  udział pracowników Urzędu w charakterze ekspertów krótkoterminowych z ramienia X w przygotowaniu i realizacji krótkoterminowych misji szkoleniowych lub eksperckich w A. w Mołdawii w ramach służbowych podróży zagranicznych.

Z uwzględnieniem unijnych zasad obowiązujących przy realizacji projektów współpracy bliźniaczej UE:

1.  Instytucja wdrażająca ponosi pełną odpowiedzialność za wykonanie projektu. W związku z tym zadania realizowane przez pracowników X na rzecz projektu będą realizowane jak zadania wykonywane w czasie pracy w ramach obowiązków służbowych. W szczególności udział pracowników X podczas realizacji działań projektowych w A. w Mołdawii będzie się odbywał na podstawie polecenia wyjazdu służbowego w ramach stosunku pracy.
2.  Środki Komisji Europejskiej (KE) przekazywane są instytucji wdrażającej projekt. W tym przypadku środki będą przekazywane bezpośrednio przez Komisję Europejską w B na wyodrębniony rachunek X założony do celów realizacji projektu, w formie z góry wypłacanych transz na pokrycie kosztów projektu, w tym refundację do budżetu Urzędu wynagrodzenia długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej (RTA) oraz pokrycie innych kwalifikowanych wydatków projektowych, obejmujących:
    1.  wypłatę diet oraz pokrycie kosztów innych należności dla długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej (w tym z zastosowaniem wysokości oraz zakresu stawek Komisji Europejskiej);
    2.  wypłatę honorariów, tzw. expert fee oraz pokrycie kosztów delegacji dla ekspertów krótkoterminowych, którzy są w stosunku pracy z X oraz dla krótkoterminowych krajowych ekspertów ad hoc, niebędących pracownikami Urzędu, realizujących działania projektowe w Mołdawii (z zastosowaniem stawki za dzień pracy oraz wysokości i zakresu stawek diet pobytowych Komisji Europejskiej);
    3.  pokrycie wynagrodzenia za wykonane w Polsce lub Mołdawii usługi zewnętrzne na rzecz projektu (w tym dla osób fizycznych krajowych i zagranicznych, niebędących pracownikami X).
3.  Dieta tzw. per diem, przewidziana jest na pokrycie zarówno wyżywienia, jak i dojazdów, przejazdów lokalnych oraz noclegów, przy czym ze względu na zakres nie pokrywa się z pojęciem diety określonej w polskich przepisach dotyczących służbowych podróży zagranicznych.
4.  Wynagrodzenie za usługi zewnętrzne na rzecz projektu (np. usługi tłumaczeniowe) zrealizowane przez krajowe lub zagraniczne osoby fizyczne niebędące pracownikami X, zostanie wypłacone przez X na podstawie zawartych umów lub jednorazowych zleceń ze środków budżetu projektu. Umowy i zlecenia nie zostały jeszcze zawarte lub zlecone i dotyczą zdarzeń przyszłych.
5.  W odniesieniu do osób wskazanych w pkt II lit. b) – c) oraz w pkt IV, z uwagi na przyszły charakter zdarzeń brak jest możliwości wskazania konkretnych osób uczestniczących w realizacji projektu przed podpisaniem umowy bliźniaczej w przypadku krajowych ekspertów będących i niebędących pracownikami X realizujących działania projektowe w Mołdawii oraz krajowych osób fizycznych i wykonujących usługi zewnętrzne na potrzeby realizacji projektu w Polsce można założyć, że będą przebywać na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W przypadku zagranicznych osób fizycznych wykonujących usługi zewnętrzne na potrzeby realizacji projektu w Mołdawii można założyć, że będą przebywać na terytorium Polski krócej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z uwzględnieniem ww. zasad wdrażania projektów współpracy bliźniaczej, Urząd przewiduje następujące zdarzenia przyszłe:

Sytuacja A: Udział pracowników X w charakterze krótkoterminowych ekspertów w realizacji działań projektowych w A. w Mołdawii będzie się odbywał w ramach zagranicznych delegacji służbowych Urzędu na podstawie zawartych umów o współpracy z przeniesieniem majątkowych praw autorskich. Zgodnie z powyższym X pokryje koszty delegacji pracowników Urzędu realizujących w charakterze krótkoterminowych ekspertów działania projektowe w Mołdawii, z zastosowaniem wysokości oraz zakresu stawek diet pobytowych Komisji Europejskiej (KE) – tj. dokona wypłaty przed wyjazdem w formie zaliczki diet pobytowych (per diem), w wysokości ustalonej przez KE dla Mołdawii (obecnie wysokość diety wynosi 173 euro brutto/noc pobytu w Mołdawii), jak również pokryje koszt zakupu biletów lotniczych do/i z A. oraz ubezpieczenia wypadkowego na czas służbowej podróży zagranicznej. Ponadto, X wypłaci ww. ekspertom honorarium (tzw. expert fee), za zrealizowane działania projektowe, wypłacane po powrocie i przedstawieniu rozliczenia z delegacji oraz dokumentu potwierdzającego wykonanie określonego zadania projektowego, zatwierdzonego przez kierownictwo projektu z ramienia polskiego i mołdawskiego nadzoru, w ramach wyznaczonych przez KE stawek (maksymalnie do 250 euro brutto/pelny dzień pracy). Miejscem zamieszkania do celów podatkowych ww. krótkoterminowych ekspertów będących pracownikami X, będzie Polska. Osoby te będą przebywać na terytorium Polski powyżej 183 dni wdanym roku podatkowym,

Sytuacja B: Zgodnie z zasadami realizacji projektów współpracy bliźniaczej, X będzie mógł współpracować z krótkoterminowymi krajowymi ekspertami, niebędącymi pracownikami Urzędu, uczestniczącymi w realizacji działań projektowych w A. w roli ekspertów ad hoc na podstawie zawartych umów, np. umów o współpracy z przeniesieniem majątkowych praw autorskich, mających na celu wykonanie określonych działań projektowych w Mołdawii (np. ekspert z innej instytucji krajowej do wykonania szkolenia dla nadzoru w Mołdawii). Ww. umowy będą zawierane z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Z uwagi na przyszły charakter zdarzeń (umowy nie zostały jeszcze zawarte), jak również brak możliwości wskazania konkretnych osób przed podpisaniem umowy bliźniaczej, można założyć, że krótkoterminowi eksperci, niebędący pracownikami X, uczestniczący w realizacji działań projektowych w Mołdawii w ramach podróży zagranicznych będą mieć miejsce zamieszkania w Polsce i będą przebywać na terytorium Polski powyżej 183 dni w roku podatkowym. Zgodnie z zawartymi umowami powyższym ekspertom będzie przysługiwać wypłata diet pobytowych (tzw. per diem) oraz honorariów (tzw. expert fee) z zastosowaniem wysokości oraz zakresu stawek KE, tj. X dokona wypłaty przed wyjazdem w formie zaliczki diet pobytowych w wysokości ustalonej przez KE dla Mołdawii (obecnie wysokość diety wynosi 173 euro brutto/noc pobytu w Mołdawii), jak również pokryje koszt zakupu biletów lotniczych do/i z A.. Ponadto, X wypłaci ww. ekspertom honorarium za zrealizowane działania projektowe, wypłacane po powrocie i przedstawieniu rozliczenia z wyjazdu oraz dokumentu potwierdzającego wykonanie określonego zadania projektowego, zatwierdzonego przez kierownictwo projektu z ramienia polskiego i mołdawskiego nadzoru, w ramach wyznaczonych przez KE stawek (maksymalnie do 250 euro brutto/dzień pracy). Diety i inne należności za czas podróży, tj. hotel, bilet lotniczy osób nie będących pracownikami X dotyczą zdarzeń przyszłych, nie są zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostaną poniesione w celu pokrycia kosztów podróży zagranicznej do Mołdawii w ramach realizacji działań projektowych.

Sytuacja C: W celu zlecenia realizacji usług zewnętrznych na rzecz projektu X może zawrzeć umowy z krajowymi osobami fizycznymi, niebędącymi pracownikami Urzędu, które nie będą świadczyć ww. usług w ramach działalności gospodarczej. Umowy, jakie będą zawierane, to m.in. umowy o dzieło lub umowy zlecenia w celu wykonania zadań na rzecz projektu, np. usług tłumaczeniowych. Ww. umowy będą zawierane z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Z uwagi na przyszły charakter sprawy (umowy jeszcze nie zostały zawarte), jak również brak możliwości wskazania przez X konkretnych osób przed podpisaniem umowy bliźniaczej, można założyć, że osoby będą mieć miejsce zamieszkania w Polsce i będą przebywać na terytorium Polski powyżej 183 dni w roku podatkowym.

Sytuacja D: W celu zlecenia realizacji usług zewnętrznych na rzecz projektu X może zawrzeć umowy z zagranicznymi osobami fizycznymi, niebędącymi pracownikami Urzędu, które nie będą świadczyć ww. usług w ramach działalności gospodarczej. W ocenie X, będą to umowy zlecenia lub o dzieło, mające na celu zlecenie usług zewnętrznych na potrzeby realizacji projektu, np. usługi tłumaczeniowe. Z uwagi na przyszły charakter sprawy (umowy jeszcze nie zostały zawarte) w przypadku osób fizycznych wykonujących usługi zewnętrzne na potrzeby realizacji projektu w Mołdawii, można przyjąć, że będą mieć miejsce zamieszkania w Mołdawii (przy czym mogą posiadać lub nie posiadać certyfikatu rezydencji podatkowej w Mołdawii), do wykonywania swojej działalności nie będą dysponować stałą placówką w Polsce, a na terytorium Polski będą przebywać poniżej 183 dni w roku podatkowym.

Sytuacja E: Zgodnie z zasadami realizacji unijnych projektów współpracy bliźniaczej, planowane zawarcie umowy współpracy bliźniaczej X z Delegaturą UE dla Mołdawii skutkować będzie koniecznością czasowego oddelegowania do Mołdawii stałego przedstawiciela Urzędu X w charakterze długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej (ang. Resident Twinning Adviser – RTA). Zgodnie z powyższym, z uwzględnieniem art. 291 § 1 Kodeksu Pracy, X (polska jednostka administracji publicznej, która nie posiada przedstawicielstwa w Mołdawii) na mocy porozumienia zmieniającego warunki zatrudnienia, oddeleguje swojego pracownika do A. na okres 24 miesięcy w charakterze osoby koordynującej projekt w Mołdawii. Pracownik przez cały okres pracy w kraju beneficjenta będzie pozostawał w stosunku pracy z instytucją realizującą projekt – X. Dochody wypłacane przez X oddelegowany pracownik będzie otrzymywał w Mołdawii. Wynagrodzenie będzie płatne przez X, a następnie refundowane na rachunek Urzędu z rachunku budżetu projektu. Przez pierwsze ok. 30 dni pobytu w Mołdawii oddelegowany pracownik X będzie mieszkał w hotelu w A., a następnie zamieszka w wynajętym i opłacanym przez X mieszkaniu w A.. Z uwagi na okres realizacji projektu pracownik X planuje przenieść się do Mołdawii wraz z rodziną (żoną i dziećmi) – przeprowadzenie się rodziny zakładane jest ok. połowy 2015 r. Podczas okresu oddelegowania jedno z dzieci doradcy, objęte zgodnie z polskimi regulacjami obowiązkiem szkolnym, będzie uczęszczać do jedynej dostępnej w A. międzynarodowej szkoły co będzie się wiązać z poniesieniem niezbędnych opłat szkolnych. Wszystkie koszty oddelegowania pracownika do Mołdawii będą finansowane ze środków budżetu projektu. Planowany okres pracy na terenie Mołdawii wyniesie 24 miesiące. Zakładany okres podatkowy będący przedmiotem interpretacji indywidualnej będzie trwał od 1 kwietnia 2015 r. do 31 marca 2017 r. Zgodnie z powyższym długoterminowy doradca posiadający obywatelstwo polskie oraz mający stałe miejsce zamieszkania w Polsce (państwo rezydencji dla celów podatkowych) przeniesie ośrodek interesów życiowych do Mołdawii z dniem 1 kwietnia 2015 roku. W okresie oddelegowania do Mołdawii pracownik X nie będzie posiadał rezydencji podatkowej Mołdawii i tym samym będzie posiadał rezydencję podatkową Polski. Miejscem zamieszkania dla celów podatkowych w okresie podatkowym będącym przedmiotem zapytania będzie Polska. Na terytorium Polski i Mołdawii pracownik będzie przebywał w danym roku podatkowym/kalendarzowym odpowiednio:

*   w 2015 roku na terytorium Mołdawii szacunkowo ok. 275 dni czyli powyżej 183 dni, tj. poniżej 183 dni na terytorium Polski w danym roku kalendarzowym/podatkowym;
*   w 2016 roku na terytorium Mołdawii szacunkowo ok. 366 dni czyli powyżej 183 dni, tj. poniżej 183 dni na terytorium Polski w danym roku kalendarzowym/podatkowym;
*   w 2017 roku na terytorium Mołdawii ok. 90 dni, tj. ponad 183 dni na terytorium Polski w danym roku kalendarzowym/podatkowym.

Oddelegowany pracownik X będzie otrzymywał wynagrodzenie zawarte w umowie o pracę i porozumieniu zmieniającym warunki zatrudnienia oraz inne należności pieniężne i niepieniężne przewidziane w umowie współpracy bliźniaczej, która zostanie zawarta pomiędzy Urzędem X a Delegaturą Unii Europejskiej dla Mołdawii, takie jak:

1.  na okres pierwszych 30 dni pobytu z noclegiem w hotelu, do czasu wynajęcia mieszkania, równowartość 30 diet liczonych według stawki Komisji Europejskiej (KE) dla Mołdawii;
2.  zwrot dziennych kosztów utrzymania w wysokości 1/2 diety liczonej według stawki KE dla Mołdawii, tj. za każdy dzień pobytu na terenie Mołdawii, począwszy od pierwszej doby w Mołdawii;
3.  pokrycie kosztów wynajmu mieszkania w ramach określonej przez Delegaturę UE stawki do wysokości ok. 1500 euro/miesiąc;
4.  pokrycie kosztów usługi przeprowadzki;
5.  pokrycie kosztów wykupienia polisy ubezpieczeniowej (obejmującej opiekę zdrowotną oraz koszty transportu, bez uwzględnienia odszkodowania z tytułu śmierci lub trwałego uszczerbku na zdrowiu) dla pracownika i towarzyszącej mu żony i dzieci;
6.  bilety lotnicze dla delegowanego pracownika i jego rodziny, w ramach oddelegowania do pracy w Mołdawii, na przylot do Mołdawii i powrót do Polski po zakończeniu realizacji projektu;
7.  roczne bilety lotnicze dla doradcy i towarzyszącej mu żony i dzieci, na dwukrotny przylot do Polski w trakcie 24 miesięcznego pobytu w Mołdawii;
8.  zwrot poniesionych przez delegowanego pracownika kwalifikowalnych kosztów szkoły podstawowej dziecka w A. podczas pobytu w Mołdawii, w zakresie i zgodnie ze stawkami uzgodnionymi z Delegaturą UE dla Mołdawii.

Powyżej wskazane wartości pieniężne i niepieniężne otrzyma oddelegowany pracownik X tylko na czas pracy w ramach projektu w Mołdawii, tj. na okres 24 miesięcy. Zgodnie z Kodeksem Pracy art. 291 § 2 pracodawca jest zobowiązany do pokrycia kosztów przejazdu i zapewnienia zakwaterowania. Wymienione w pkt a) – h) należności są przewidziane i pokrywane przez Unię Europejską zgodnie z zakresem i zasadami określonymi w dokumencie Twinning Manual Revision 2012 update 2013-2014, podmiot w całości finansujący projekt, z uwagi na konieczność przeniesienia i stałą pracę na rzecz projektu pracownika X poza terytorium RP w długim horyzoncie czasowym, skutkującą, ze względu na długość pobytu, przeniesieniem także najbliższej rodziny pracownika do Mołdawii.

Ponadto, jeszcze przed rozpoczęciem realizacji projektu w Mołdawii, pracownik wyznaczony do pełnienia z ramienia X funkcji RTA, uczestniczył w obowiązkowym szkoleniu organizowanym przez Komisję Europejską dla długoterminowych doradców współpracy bliźniaczej w dniach 8-9 grudnia 2014 r. w B, mającym na celu podniesienie kompetencji i przygotowanie do udziału w roli RTA w państwie beneficjenta, w związku z czym, zgodnie z zasadami realizacji projektów współpracy bliźniaczej będą mu przysługiwały diety według stawek UE na wyjazd szkoleniowy do Belgii. Wypłata diet według stawek UE nastąpi po podpisaniu umowy współpracy bliźniaczej i otrzymaniu przez X środków na realizację projektu.

Ponadto w uzupełnieniu poinformowano, że Urząd będzie ponosił koszt świadczeń wypłacanych osobom fizycznym zaangażowanym w projekt. Eksperci krótkoterminowi mający miejsce zamieszkania w Polsce nie będą wykonywać w Mołdawii działalności gospodarczej poprzez zakład tam położony, bądź wolny zawód przy pomocy położonej tam stałej placówki, a prawa z tytułu których wypłacane będą świadczenia nie będą wiązać się z działalnościa takiego zakładu lub stałej placówki. Wykupione przez Urząd ubezpieczenie dla pracowników realizujących w charakterze krótkoterminowych ekspertów działania projektowe w Mołdawii będzie obejmował w ramach służbowej podróży zagranicznej: koszty leczenia oraz pomocy w podróży assistance; koszty transportu; koszty następstw nieszczęśliwych wypadków; koszty ubezpieczenia bagażu podręcznego oraz koszty odpowiedzialności cywilnej na osobie i na mieniu. Ekspertom będą wypłacane diety oraz koszty podróży powyżej wysokości limitów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Urząd będzie wypłacał świadczenia skierowane imienne do konkretnej osoby i tym samym nie będą mieć charakteru wspólnego/ryczałtowego. Świadczenia dopiero będą wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz ekspertów niebędących pracownikami i wtedy nie będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodu a będą stanowiły przychód podatnika podlegający opodatkowaniu. Eksperci zaangażowani w realizację projektu, będący pracownikami Urzędu, będą odbywać zagraniczną podróż służbową o której mowa w art. 775 Kodeksu pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy podlegają opodatkowaniu należności dla niżej wymienionych przychodów w ww. projekcie twinningowym w ramach zaangażowania Urzędu Komisji Nadzoru Finansowego (X):

1.  honoraria wypłacane dla krótkoterminowych ekspertów, będących pracownikami X, z miejscem zamieszkania w Polsce, z tytułu uczestniczenia z ramienia X w realizacji działań projektowych w Mołdawii (sytuacja A)?
2.  diety pobytowe i inne należności związane z pobytem w Mołdawii w ramach zagranicznych delegacji służbowych, wypłacane dla krótkoterminowych ekspertów, będących pracownikami X, z miejscem zamieszkania w Polsce, z tytułu uczestniczenia z ramienia X w realizacji działań projektowych w Mołdawii (sytuacja A)?
3.  honoraria i wynagrodzenia wypłacane z tytułu umów o współpracy z przeniesieniem praw autorskich lub z tytułu umów zlecenia zawartych z osobami fizycznymi, niebędącymi pracownikami X, z miejscem zamieszkania w Polsce, nieprowadzącymi działalności gospodarczej, uczestniczącymi w realizacji działań projektowych w Mołdawii w roli ekspertów ad hoc lub wykonującymi usługi na rzecz projektu (sytuacje B i C)?
4.  diety pobytowe i inne należności związane z pobytem w Mołdawii w ramach zagranicznych wyjazdów wypłacane dla osób fizycznych, nie będących pracownikami X, z miejscem zamieszkania w Polsce, nie prowadzących działalności gospodarczej, z tytułu uczestniczenia w realizacji działań projektowych w Mołdawii w roli ekspertów ad hoc (sytuacja B)?
5.  wynagrodzenia wypłacane z tytułu umów zlecenia lub o dzieło, zawartych z osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania w Mołdawii, posiadającymi certyfikat rezydencji podatkowej w Mołdawii i nieprowadzącymi działalności gospodarczej (sytuacja D)?
6.  wynagrodzenia wypłacane z tytułu umów zlecenia zawartych z osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania w Mołdawii, nieposiadającymi certyfikatu rezydencji podatkowej w Mołdawii i nieprowadzącymi działalności gospodarczej (sytuacja D)?
7.  wypłacane przez X wynagrodzenia oraz inne należności pieniężne i niepieniężne związane z pobytem pracownika, oddelegowanego na okres 24 miesięcy do wykonywania obowiązków służbowych w A. w roli długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej podczas realizacji projektu w Mołdawii, obejmujące: (a) koszty biletów lotniczych z Polski do Mołdawii na początku oddelegowania i z Mołdawii do Polski na koniec oddelegowania dla oddelegowanego pracownika i towarzyszącej mu żony i dzieci (b) koszty przeprowadzki; (c) diety na pokrycie kosztów utrzymania; (e) koszty wynajmu mieszkania w Mołdawii; (f) koszty zakupu biletów lotniczych na coroczny przylot do Polski dla oddelegowanego pracownika i towarzyszącej mu żony i dzieci; (g) koszty wykupionego ubezpieczenia zdrowotnego na okres oddelegowania dla oddelegowanego pracownika i towarzyszącej mu żony i dzieci; (h) zwrot kwalifikowanych kosztów opłat szkolnych dotyczących edukacji szkolnej dziecka oddelegowanego pracownika w A. w Mołdawii podczas okresu oddelegowania, (i) diety z tytułu udziału w szkoleniu KE w B (sytuacja F)?
8.  czy Urząd jako płatnik jest zwolniony od obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów swojego pracownika (wynagrodzeń i innych dochodów ze stosunku pracy wypłacanych na rzecz pracownika z tytułu pracy wykonywanej w Mołdawii) od pierwszego dnia oddelegowania tego pracownika do pracy poza terytorium Polski, tj. do wykonywania obowiązków służbowych w rozli długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej, w przypadku gdy okres pobytu poza terytorium Polski pracownika przekracza 183 dni w danym roku kalendarzowym? (sytuacja E)

Przedmiot niniejszej interpretacji dotyczy opodatkowania honorarium i wynagrodzenia osobom nie będącym pracownikami i mającym miejsce zamieszkania w Polsce (pytanie Nr 3). W pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze realizację projektu, przyznanego w formie grantu, finansowanego w całości z funduszy bezzwrotnej pomocy unijnej na podstawie umowy współpracy bliźniaczej zawartej pomiędzy Delegaturą Unii Europejskiej i X z uwzględnieniem unijnych zasad wykonywania tego typu umów współpracy bliźniaczej oraz uwzględniejąc postanowienia art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, honoraria oraz wynagrodzenia dla krajowych osób fizycznych, niebędących pracownikami X, nieprowadzących działalności gospodarczej, uczestniczących w realizacji działań projektowych w Mołdawii w roli ekspertów ad hoc lub wykonujących usługi zewnętrzne na rzecz projektu na podstawie zawartych z X umów o współpracy z przeniesieniem praw autorskich lub umów zlecenia, mających miejsce zamieszkania w Polsce i przebywających na terytorium Polski powyżej 183 dni w roku podatkowym, powinny być objęte obowiązkiem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z krajowymi regulacjami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że katalog dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w powoływanych przepisie art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie wypłacał m.in. honorarium (tzw. expert fee) ekspertom ad hoc na podstawie zawartych umów o współpracy z przeniesieniem majątkowych praw autorskich oraz wynagrodzenia na podstawie zawartych umów zlecenia za zrealizowane działania projektowe osobom niebędącym pracownikami Wnioskodawcy. Osoby te nie będą świadczyć usług w ramach działalności gospodarczej. Osoby te mają miejsce zamieszkania w Polsce i będą przebywać na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Osoby te mają miejsce zamieszkania w Polsce nie będą wykonywać w Mołdawii działalności gospodarczej poprzez zakład tam położony, bądź wolny zawód przy pomocy położonej tam stałej placówki, a prawa z tytułu których wypłacane będą świadczenia nie będą wiązać się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Mołdowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 16 listopada 1994 r. (Dz. U. z 1996 r., Nr 38, poz. 166).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. Konwencji, należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie, jeżeli osoba uprawniona do tych należności podlega opodatkowaniu z tego tytułu w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Jednakże należności licencyjne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 ww. Konwencji).

Określenie „należności licencyjne”, użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włacznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia), patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje (know-how) związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 3 Konwencji).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 Konwencji, postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli odbiorca należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność przez zakład w nim położony bądź wolny zawód przy pomocy położonej tam stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio, w zależności od konkretnej sytuacji, postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenia przyszłe oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, że honorarium wypłacane przez Wnioskodawcę na podstawie umów o współpracy z przeniesieniem majątkowych praw autorskich ekspertom ad hoc, stanowią należności licencyjne w rozumieniu przepisów wymienionej wyżej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zaś należności licencyjne powstające w Mołdawii i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce, jeżeli osoba uprawniona do tych należności podlega opodatkowaniu z tego tytułu w Polsce.

Jednakże takie należności, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa (Mołdawii), podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty należności licencyjnych brutto.

W związku z powyższym, dochody uzyskane z tytułu należności licencyjnych (na podstawie umowy o współpracy z przeniesieniem autorskich praw majątkowych) powstałych na terytorium Mołdawii podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Odnośnie wynagrodzenia osób uzyskiwanych na podstawie umów zlecenia bądź o dzieło ma zastosowanie art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, zgodnie z którym dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba, że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

Określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów oraz dentystów i księgowych.

Ze stanu faktycznego wynika, że eksperci krótkoterminowi mający miejsce zamieszkania w Polsce nie będą wykonywać w Mołdawii działalności gospodarczej poprzez zakład tam położony, bądź wolny zawód przy pomocy położonej tam stałej placówki, a prawa z tytułu których wypłacane będą świadczenia nie będą wiązać się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki.

W związku z powyższym, należy wskazać, że również wynagrodzenia z tytułu zawartej umowy zlecenia podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Do świadczeń otrzymywanych w związku z zawartą umową o współpracy z przeniesieniem majątkowych praw autorskich oraz umów zlecenia, mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W myśl art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 osobom określonych w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy, płatnicy o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzedu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a w jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. (…)

Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1 oraz urzędom skarbowym, którym kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11).

W związku z powyższym, dochody uzyskane na podstawie zawartej umowy o współpracy z przeniesieniem majątkowych praw autorskich oraz umów zlecenia podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany do obliczenia i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.