Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.213.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości; prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem nieruchomości; opodatkowania zaliczki otrzymanej przez Sprzedających na poczet sprzedaży nieruchomości oraz daty powstania obowiązku podatkowego od tej zaliczki; opodatkowania podatkiem VAT dodatkowego wynagrodzenia związanego z dostawą nieruchomości; prawa do odliczenia podatku VAT związanego z wypłatą dodatkowego wynagrodzenia.
Słowa kluczowe: grunty; grunty-grunt zabudowany; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 marca 2019 r. (data wpływu 11 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 6 czerwca i 25 lipca 2019 r. (data wpływu 11 i 12 czerwca oraz 26 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  opodatkowania sprzedaży nieruchomości (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i nr 2);
2.  prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem nieruchomości (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i nr 2);
3.  opodatkowania zaliczki otrzymanej przez Sprzedających na poczet sprzedaży nieruchomości oraz daty powstania obowiązku podatkowego od tej zaliczki (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
4.  opodatkowania podatkiem VAT dodatkowego wynagrodzenia związanego z dostawą nieruchomości (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4 i nr 5);
5.  prawa do odliczenia podatku VAT związanego z wypłatą dodatkowego wynagrodzenia (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4 i nr 5),

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach. Dnia 11 i 12 czerwca 2019 r. wniosek uzupełniono o pełnomocnictwo i dowód uiszczenia opłaty, a w dniu 26 lipca 2019 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dowód uiszczenia dodatkowej opłaty.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania:**
**Spółka Akcyjna***   **Zainteresowanych niebędących stronami postępowania:
    
    1.  Pan;
    2.  Sp. z o.o.
    
    **

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zdarzenie przyszłe.

1.

S.A. (SA: – „Wnioskodawca”) zamierza nabyć od zarejestrowanego podatnika VAT czynnego (tj. od Pana – dalej: „PM”, „Zainteresowany 1”) Nieruchomość (tj. prawo wieczystego użytkowania gruntów), składającą się z dwóch działek, tj.:

1.  działki nr 217, o powierzchni 3.935 mkw,
2.  działki nr 218, o powierzchni 4.183 mkw.

Na obydwu działkach zbudowana jest budowla w postaci dwupoziomowego parkingu, otoczonego płotem metalowym, z bramą wjazdową ze szlabanem. Właścicielem obydwu działek jest Sp. z o.o.– również zarejestrowany, czynny podatnik VAT (dalej: „Zainteresowany 2”).

Część miejsc / powierzchni parkingowych wynajmowana na podstawie umów długoterminowych zawartych z innymi firmami, część jest wynajmowana okolicznym mieszkańcom na podstawie zawartych z nimi umów, a inne miejsca są wynajmowane ad hoc kierowcom, którzy zechcą tam zaparkować.

2.

PM, przed sprzedażą Nieruchomości do SA, nabędzie Nieruchomość od Zainteresowanego 2, który nabył prawo użytkowania wieczystego działek zabudowanych ww. budowlą 27 stycznia 2004 r., w ramach transakcji, w której wówczas nie wystąpił VAT należny (transakcja była opodatkowana PCC). Zainteresowany 1, ani Zainteresowany 2 nie zbudował budowli znajdujących się na obydwu działkach, ani nie ponosił nakładów na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. PM wpłacił zaliczkę Zainteresowanemu 2 przed nabyciem od niego ww. działek (przy czym PM i Zainteresowany 2 wcześniej złożyli Urzędowi Skarbowemu właściwemu dla PM, jako nabywcy, oświadczenie o zamiarze rezygnacji ze zwolnienia planowanej sprzedaży obydwu działek z VAT i o wyborze ich opodatkowania VAT). Również Wnioskodawca wpłacił zaliczkę PM, składając przed jej otrzymaniem wraz z Wnioskodawcą Urzędowi Skarbowemu właściwemu dla Wnioskodawcy, jako nabywcy, o zamiarze rezygnacji ze zwolnienia planowanej sprzedaży obydwu działek z VAT i o wyborze ich opodatkowania VAT-em.

3.

Nieruchomość nie jest objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego.

4.

Wnioskodawca planuje budowę na obydwu działkach budynku wielomieszkaniowego z lokalami użytkowymi i parkingami (Inwestycja), stąd warunkiem zakupu Nieruchomości przez PM od Zainteresowanego 2 (a następnie warunkiem zakupu przez Wnioskodawcę od PM) jest między innymi, aby wobec tej Nieruchomości została wydana decyzja o Warunkach Zabudowy i Zagospodarowania Terenu, przewidująca możliwość budowy takiego budynku. Ponadto, Nieruchomość ma być wolna od najemców, a nadto ma być wydana (i uzyskać walor prawomocności) decyzja o pozwoleniu na zburzenie / rozbiórkę budowli na działkach. Po spełnieniu tych warunków PM nabędzie Nieruchomość (wraz z budynkami i naniesieniami opisanymi wyżej) od Zainteresowanego 2, a następnie odsprzeda ją Wnioskodawcy, który po zburzeniu budowli i usunięciu wszelkich naniesień, zamierza wybudować na Nieruchomości ww. budynek celem sprzedaży lokali mieszkalnych z parkingami i lokali użytkowych.

5.

Zawarcie umów sprzedaży Nieruchomości (po spełnieniu się opisanych wyżej warunków), jest planowane na rok 2021, chyba, że warunki te spełnią się wcześniej – to wtedy wcześniej.

6.

Jeśli decyzja o Warunkach Zabudowy i Zagospodarowania Terenu będzie przewidywała możliwość budowy budynków mieszkalnych o powierzchni większej, niż obecnie zakładana, Zainteresowany 2 otrzyma od PM Dodatkowe Wynagrodzenie; analogiczne Wynagrodzenia Dodatkowe otrzyma PM od Wnioskodawcy.

Dnia 26 lipca 2019 r. Zainteresowany – w odpowiedzi na pytania sformułowane przez tut. Organ – doprecyzował opis sprawy wskazując, że:

1.  kiedy wybudowano budowlę w postaci parkingu, o którym mowa we wniosku, i jak był on wykorzystywany od wybudowania do dnia nabycia przez Zainteresowanego 2 w roku 2004? Odpowiedź Wnioskodawca nie wie, kiedy wybudowano parking. Wiadomym jest, że Zainteresowany 2 nabył nieruchomość w roku 2004 r. w ramach transakcji nieobjętych VAT i wykorzystywał ją do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT (tj. wynajem miejsc parkingowych – klientom stałym na podstawie abonamentu, albo ad hoc), co w świetle wyroku ETS C-308/16 z dnia 16 listopada 2017 r. jest wystarczające do uznania, że planowana sprzedaż nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (gdyż pierwsze zasiedlenie to także wykorzystywanie budynku / budowli na własne cele działalności gospodarczej, a to miało miejsce już od roku 2004) – niezależnie od tego, czy ewentualnie pierwsze zasiedlenie mogło mieć miejsce przed rokiem 2004;
2.  czy, cała powierzchnia ww. budowli była przedmiotem wynajmu i czy w odniesieniu do całej budowli miną 2 lata od oddania w najem do chwili sprzedaży? Odpowiedź Tak, przy czym niektóre miejsca parkingowe były wynajmowane ad hoc, a inne na podstawie umów abonamentowych, długoterminowych;
3.  czy nabycie nieruchomości przez Zainteresowanego 2 (w roku 2004) było czynnością niepodlegającą opodatkowaniu, czy podlegającą opodatkowaniu aczkolwiek zwolnioną od podatku VAT? Odpowiedź W roku 2004 transakcja była opodatkowana PCC, a nie VAT. Przyczyna (tj. czy transakcja w roku 2004 nie podlegała VAT, czy podlegała, ale była z VAT zwolniona) wymagałaby analizy obowiązujących wówczas przepisów, co jest obojętne z punktu widzenia odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku, gdyż od roku 2004 budowla jest wykorzystywana na potrzeby działalności opodatkowanej VAT (wynajem miejsc parkingowych), co w świetle wspomnianego wyroku ETS wystarcza do uznania, że miało miejsce pierwsze zasiedlenie;
4.  czy nabyta nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych? Odpowiedź Tak;
5.  czy w odniesieniu do budowli będącej przedmiotem dostawy były kiedykolwiek ponoszone wydatki na ulepszenie – w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jeżeli tak, to należy wskazać:
    1.  kiedy były ponoszone wydatki oraz kiedy nastąpiło oddanie do użytkowania ulepszonej budowli? Należy wskazać dzień, miesiąc i rok.
    2.  czy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budowli?
    3.  czy po zakończonym ulepszeniu budowla była oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, o których mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług (np. oddana w najem, dzierżawę)? Jeżeli tak, to należy wskazać kiedy nastąpiło to oddanie do użytkowania obiektu oraz czy między oddaniem do użytkowania obiektu w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?,Odpowiedź Nie;
6.  czy Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług? Odpowiedź Tak;
7.  czy Zainteresowany 1 (PM) będzie wykorzystywał nabytą nieruchomość w działalności, tj. czy przyjmie budowlę do używania? Odpowiedź Zainteresowany 1 (PM) nabędzie nieruchomość wyłącznie w celu jej odsprzedaży Wnioskodawcy na podstawie czynności, która w ocenie Wnioskodawcy będzie opodatkowana VAT (z przyczyn wskazanych we wniosku), zatem u PM wystąpi związek VAT naliczonego (z tytułu zakupu Nieruchomości, która z przyczyn opisanych we wniosku będzie opodatkowana VAT) z VAT należnym u PM (z tytułu odsprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, która z przyczyn opisanych we wniosku powinna być opodatkowana VAT);
8.  czy dodatkowe wynagrodzenie, o którym mowa we wniosku, należy traktować jako podwyższenie ceny sprzedaży nieruchomości? Odpowiedź Wynagrodzenie dodatkowe nie zostało zdefiniowane w umowie jako podwyższenie ceny sprzedaży nieruchomości. Umowa stanowi jedynie, że jeśli w ciągu 2 lat od podpisania umowy sprzedaży Nieruchomości kupujący uzyska decyzję o pozwoleniu na budowę, zezwalającą na budowę budynku o powierzchni większej, niż zakładana (tzw. PUM), to Sprzedający otrzyma dodatkowe wynagrodzenie obliczone, jako iloczyn metrów dodatkowych PUM, ponad zakładaną w umowie sprzedaży, pomnożoną przez stawkę kwotową za każdy dodatkowy metr kwadratowy PUM. Biorąc pod uwagę, że w takiej sytuacji nabywca ostatecznie zapłaci więcej za nieruchomość, niż zakładał, to w ocenie Wnioskodawcy zapłata Wynagrodzenia dodatkowego powinna wywołać skutki VAT takie same, jak zapłata ceny za zakup nieruchomości – czyli jeśli sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana 23% VAT (z prawem do odliczenia), to analogiczne powinny być skutki zapłaty dodatkowego wynagrodzenia w podatku VAT.
9.  czy opisana we wniosku nieruchomość była/będzie wykorzystywana przez właścicieli wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Odpowiedź Nie, gdyż Zainteresowany 2 wykorzystywał budowlę do wykonywania czynności objętych VAT (wynajem miejsc parkingowych – więc miało miejsce pierwsze zasiedlenie). Wobec tego Zainteresowany 2 sprzeda nieruchomość Zainteresowanemu 1 na podstawie transakcji opodatkowanej VAT (gdyż strony złożyły oświadczenie o rezygnacji z VAT jeszcze przed wpłatą zaliczki), a Zainteresowany 1 wykorzysta nieruchomość do celów opodatkowanych VAT, tj. sprzeda ją Wnioskodawcy na podstawie transakcji, która również powinna być opodatkowana VAT (z przyczyn opisanych we wniosku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż ww. Nieruchomości pomiędzy Zainteresowanym 2 a PM, będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT), a w konsekwencji, skoro Zainteresowany 2 i PM jeszcze przed otrzymaniem zaliczki przez Zainteresowanego 2 od PM, złożyli oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, to czy sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT przez Zainteresowanego 2 na rzecz PM i czy PM będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego – zakładając, że PM odsprzeda Nieruchomość do SA również w wykonaniu transakcji opodatkowanej VAT wskutek rezygnacji ze zwolnienia z VAT przez PM i przez SA?
2.  Czy sprzedaż ww. Nieruchomości pomiędzy PM a SA będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji, biorąc pod uwagę, że strony już przed otrzymaniem przez PM zaliczki od DSA złożyły oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, to czy sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT przez PM i czy SA będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury otrzymanej od SA – przy założeniu, że SA zamierza na Nieruchomości zbudować mieszkania celem ich sprzedaży w ramach czynności opodatkowanych VAT?
3.  Czy zaliczka otrzymana przez PM od SA (i otrzymana przez Zainteresowanego 2 od PM) przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT w momencie jej otrzymania, czy też dopiero w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży (biorąc pod uwagę, że Zainteresowany 2 i PM oraz PM i SA już przed otrzymaniem zaliczki (przez PM od SA i przez Zainteresowanego 2 od PM) złożyły oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT o rezygnacji ze zwolnienia z VAT planowanej sprzedaży Nieruchomości przez Zainteresowanego 2 na rzecz PM i przez PM do SA)?
4.  Czy jeśli Dodatkowe Wynagrodzenie zostanie wypłacone Zainteresowanemu 2 przez PM po zakupie Nieruchomości przez PM od Zainteresowanego 2, to czy będzie ono podlegało VAT – a jeśli tak, to czy PM będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury otrzymanej od Zainteresowanego 2 z tego tytułu?
5.  Czy jeśli Dodatkowe Wynagrodzenie zostanie wypłacone PM przez SA po zakupie Nieruchomości przez SA od PM, to czy będzie ono podlegało VAT – a jeśli tak, to czy SA będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z faktury otrzymanej od PM z tego tytułu?

Zdaniem Zainteresowanych:

Sprzedaż Nieruchomości przez Zainteresowanego na rzecz PM i następnie odsprzedaż przez PM na rzecz SA będzie ostatecznie opodatkowana VAT – z prawem do odliczenia VAT naliczonego odpowiednio przez PM z faktury od Zainteresowanego 2 i przez SA z faktury otrzymanej od PM – gdyż planowane zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży ma nastąpić w roku 2021, zaś już obecnie upłynął okres dłuższy, niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia budynków znajdujących się na każdej z dwóch działek, wchodzących w skład Nieruchomości (wg Wnioskodawcy i Zainteresowanych 1 i 2 moment ten należy liczyć od roku 2004, czyli od nabycia przez Zainteresowanego 2 obydwu zabudowanych działek), a Zainteresowany 2 i PM jeszcze przed otrzymaniem zaliczki złożyli w Urzędzie Skarbowym właściwym dla nabywcy (czyli dla PM) oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Z kolei w transakcji zakupu Nieruchomości przez SA od PM, takie oświadczenie zostało złożone w Urzędzie Skarbowym właściwym dla SA, jako przyszłego nabywcy od PM, jeszcze przed otrzymaniem przez PM zaliczki od SA.

Zaliczka otrzymana przez Zainteresowanego 2 od PM i odpowiednio przez PM od SA będą opodatkowane VAT-em w momencie ich otrzymania, ze względu na złożenie przez wszystkie trzy podmioty ww. oświadczeń o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, z prawem do odliczenia VAT odpowiednio przez PM (z faktury zaliczkowej otrzymanej przez PM od Zainteresowanego 2 oraz otrzymanej przez SA od PM).

Zapłata Dodatkowego Wynagrodzenia będzie opodatkowana VAT odpowiednio u Zainteresowanego 2 i u PM, nawet jeśli będą one wypłacone po zakupie Nieruchomości, z prawem do odliczenia VAT naliczonego z faktury otrzymanej od każdego ze sprzedających (odpowiednio od Zainteresowanego 2 w transakcji sprzedaży do PM i od PM w transakcji sprzedaży do SA).

UZASADNIENIE.

Ad. 1) i Ad. 2)

1.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się z VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednak zgodnie z ust. 10, podatnicy mogą zrezygnować ze zwolnienia wskazanego wyżej, składając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, właściwego dla nabywcy, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

2.

W analizowanej sytuacji obydwie działki wchodzące w skład Nieruchomości, która będzie przedmiotem sprzedaży przez Zainteresowanego 2 na rzecz PM oraz przez PM na rzecz SA, spełniają warunki zwolnienia od podatku VAT, a w konsekwencji, skoro strony złożyły oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, sprzedaż wszystkich Nieruchomości będzie opodatkowana VAT.

3.

Obydwie działki są zabudowane budowlami, które były wynajmowane przez okres ponad 2 lat – czy to w ramach umów z firmami i okolicznymi mieszkańcami, czy to ad hoc kierowcom, którzy parkowali tam okresowo, zatem miało miejsce pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, od którego to momentu już teraz upłynęło więcej niż 2 lata. Warto zaznaczyć, że w powyższym przepisie nie chodzi o równoczesne wynajęcie całej budowli jednemu podmiotowi, czy też równoczesne wynajęcie wszystkich powierzchni w tym samym momencie, lecz wystarczy, że każda część budowli była kiedykolwiek wynajęta.

4.

Ponadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. (sygn. C-308/16) ETS stwierdził, że polskie przepisy VAT dotyczące pierwszego zasiedlenia są niezgodne z przepisami unijnymi w części, w jakiej nie przewidują wykorzystywania nieruchomości na własną działalność podatnika, opodatkowaną VAT. Nie ulega wątpliwości, że Zainteresowany wykorzystywał budowlę na obydwu działkach na prowadzenie działalności gospodarczej, jaką jest działalność w zakresie wynajmu miejsc parkingowych (zarówno stałym najemcom, jak też ad hoc przyjeżdżającym kierowcom).

5.

W końcu też pierwszym zasiedleniem jest nie tylko wynajem, ale też sprzedaż w wykonaniu czynności opodatkowanej VAT. Taką czynnością była sprzedaż Nieruchomości (czyli obydwu zabudowanych działek) przez poprzedniego sprzedawcę Zainteresowanemu 2 już w styczniu 2004 r. – nawet, jeśli była to wówczas sprzedaż, w której VAT należny nie wystąpił. Pierwszym zasiedleniem jest bowiem wykonanie pierwszej czynności objętej zakresem ustawy o VAT – a taką czynnością jest dostawa towarów (w tym gruntów), nawet jeśli w konkretnym przypadku ta dostawa była zwolniona z VAT, to w dalszym ciągu była czynnością objętą zakresem ustawy o VAT – czyli dostawą towarów.

6.

Nie znajdzie też zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

7.

Już pierwszy ze wspomnianych warunków nie jest w analizowanej sytuacji spełniony – gdyż przez sytuację opisaną w przepisie – czyli „w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego” należy rozumieć sytuację, w której Sprzedający nabyłby Nieruchomość w transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT-em, ale prawo do odliczenia tego VAT by mu nie przysługiwało (np. ze względu na wykonywanie działalności zwolnionej z VAT, jaką jest wynajem na cele mieszkalne). Natomiast wspomniane zwolnienie nie dotyczy sytuacji, gdy transakcja, w ramach której Sprzedający nabył Nieruchomość w ogóle nie podlegała opodatkowaniu VAT-em, gdyż sprzedawcy sprzedali Sprzedającemu swój prywatny majątek, wykorzystywany przez nich na swe prywatne cele mieszkalne, a w konsekwencji sprzedawcy, sprzedając Sprzedającemu Nieruchomość, nie działali w charakterze podatników VAT.

8.

W takim przypadku nie można w ogóle mówić o braku prawa do odliczenia VAT przez Sprzedającego, gdyż VAT w ogóle nie wystąpił. Celem analizowanego zwolnienia jest w istocie zapewnienie, że jeśli podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu budynku, to przy kolejnej jego sprzedaży nie pojawi się podatek VAT. Celem tym nie jest natomiast wyłączenie obrotu pewnymi budynkami całkowicie z opodatkowania VAT-em, a do takiego skutku doprowadziłoby uznanie, że przepis ma zastosowanie do wszystkich przypadków sprzedaży budynku, gdzie VAT przy poprzedniej sprzedaży nie wystąpił. Przykładowo, gdyby podatnik sprzedawał budynek wybudowany przez siebie przed wprowadzeniem przepisów o VAT, to jego sprzedaż byłaby zwolniona z VAT i kolejne sprzedaże tego budynku (jeżeli nie byłoby dokonywanych nakładów na ten przedmiot) byłyby zwolnione z VAT – a zatem następowałoby trwałe wyłączenie tego przedmiotu z opodatkowania VAT-em, co z pewnością nie było celem ustawodawcy. Należy również pamiętać, że analizowany przepis dotyczy zwolnienia – a więc wyjątku od ogólnej zasady powszechności opodatkowania czynności dokonywanych przez podatników VAT – tym samym należy go interpretować w sposób ścisły.  

9.

Powyższe wnioski potwierdza w pełni orzecznictwo sądowe – w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2012 r. (I SA/Wr 1789/11) i z dnia 15 marca 2012 r. (I SA/Wr 1722/11) sąd uznał, zwolnienie z VAT dla budynków, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie ma zastosowania w sytuacji, kiedy podatek przy nabyciu w ogóle nie wystąpił.

10.

W związku z powyższym, niezależnie od tego, którą z opisanych wyżej okoliczności przyjmiemy jako kluczową, to należy uznać, że pierwsze zasiedlenie Nieruchomości miało miejsce, wobec czego, sprzedaż Nieruchomości przez Zainteresowanego 2 na rzecz PM będzie zwolniona z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia, w drodze złożenia oświadczenia, o którym mowa w ust. 10 ustawy o VAT, które zostało złożone jeszcze przed otrzymaniem zaliczki od PM przez Zainteresowanego 2. W konsekwencji sprzedaż Nieruchomości przez Zainteresowanego 2 do PM będzie opodatkowana VAT-em.

11.

PM będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury od Zainteresowanego 2, gdyż odsprzeda Nieruchomość do SA również w wykonaniu transakcji opodatkowanej VAT, zatem w PM wystąpi związek VAT należnego z naliczonym. PM będzie bowiem sprzedawać Nieruchomość do SA po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (które wystąpiło już u Zainteresowanego 2, co jest warunkiem wystarczającym), wobec czego również sprzedaż przez PM do SA będzie zwolniona z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a ponieważ również PM i SA, przed otrzymaniem przez PM zaliczki, złożyły Urzędowi Skarbowemu właściwemu dla SA oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, to sprzedaż Nieruchomości przez PM do SA będzie opodatkowana VAT należnym – co uprawnia PM do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

12.

W konsekwencji również SA będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z faktury PM na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż SA nabędzie Nieruchomości w ramach transakcji opodatkowanej VAT (w wyniku zgodnej rezygnacji ze zwolnienia z VAT przez PM i SA), w celu budowy na Nieruchomości mieszkań, które następnie będą sprzedawane nabywcom w ramach transakcji opodatkowanych VAT.

Ad. 3)

13.

Z przyczyn opisanych wyżej zaliczka otrzymana od PM przez Zainteresowanego 2 i przez PM od SA będzie opodatkowana VAT-em. Wspomniany art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia z VAT sprzedaż nieruchomości zabudowanych, z prawem do rezygnacji z tego zwolnienia (art. 43 ust. 10 ustawy o VAT). Jeśli strony zrezygnują ze zwolnienia, to dostawa takiej nieruchomości jest opodatkowana, a podstawą opodatkowania jest całość wynagrodzenia należnego sprzedawcy (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Również zaliczka wpłacona na poczet czynności opodatkowanej VAT podlega opodatkowaniu VAT-em w momencie jej otrzymania (art. 19a ust. 8 w zw. z art. 29a ust. 9 ustawy o VAT).

14.

Spotykane są interpretacje indywidualne, zgodnie z którymi, jeśli w dacie otrzymania zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości, jeszcze nie spełnia ona warunków dla opodatkowania VAT-em, to również otrzymana zaliczka jest zwolniona z VAT w momencie otrzymania i dopiero w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży jest opodatkowana VAT, o ile transakcja sprzedaży będzie opodatkowana VAT-em (przykładowo, jeśli na dzień przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży strony złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyborze opodatkowania transakcji VAT-em). Może się bowiem okazać, że oświadczenie złożone na dzień przed ostateczną transakcją będzie nieskuteczne, wobec czego transakcja okaże się zwolniona z VAT, zatem do momentu ustalenia, że transakcja nie korzysta ze zwolnienia z VAT, również zaliczki są zwolnione z VAT w momencie ich otrzymania i zwiększają podstawę opodatkowania VAT-em dopiero w momencie zawarcia umowy ostatecznej, jeśli ostatecznie transakcja jest opodatkowana VAT-em.

15.

W analizowanej sytuacji takie oświadczenie zostało złożone jeszcze przed sporządzeniem wniosku – tj. przed otrzymaniem zaliczek przez Zainteresowanego 2 i przez PM, zatem już teraz wiadomo, że przedmiot transakcji w ramach ostatecznej umowy sprzedaży będzie opodatkowany VAT-em, a nie zwolniony, zatem również zaliczka otrzymana odpowiednio przez Zainteresowanego 2 od PM i przez PM od SA będzie opodatkowana VAT-em, z prawem do odliczenia VAT z faktur zaliczkowych. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają także interpretacje indywidualne, w tym wydawane na rzecz Wnioskodawcy, np. z dnia 11 marca 2019 r. (0114-KDIP1-1.4012.799.2018.2.JO).

Ad. 4) i Ad. 5)

16.

Dodatkowe Wynagrodzenie, które zostanie wypłacone odpowiednio Zainteresowanemu 2 / PM po sprzedaży Nieruchomości, będzie podlegało VAT – o ile sama sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała VAT – co opisano wyżej. Będzie to bowiem kwota należna Zainteresowanemu 2 / PM w związku ze sprzedażą Nieruchomości, którą należy traktować jak podwyższenie ceny sprzedaży. Wobec tego Zainteresowany 2 wystawi PM fakturę VAT z tytułu Dodatkowego Wynagrodzenia, a PM będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z tej faktury; analogicznie PM wystawi fakturę z wykazanym VAT na SA z tytułu Dodatkowego Wynagrodzenia, a SA będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z tej faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z ww. przepisami, budynki i budowle, jak również grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) traktowana jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

W dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-308/16 odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku tym przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE w wyroku tym wskazał, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane. Zauważył też, że jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Według TSUE zwolnienia z VAT mają umożliwić jednolity pobór środków własnych Unii we wszystkich państwach członkowskich. Wynika stąd, że nawet jeżeli art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT w związku z art. 12 tej dyrektywy, do którego się on odwołuje, odsyła do warunków zwolnień ustalonych przez państwa członkowskie, zwolnienia przewidziane w tym przepisie powinny odpowiadać autonomicznym pojęciom prawa Unii, tak aby umożliwić określenie podstawy opodatkowania VAT w sposób jednolity i według wspólnych zasad. Wynika z tego w szczególności, że jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia.

Zdaniem TSUE przedstawionym w ww. wyroku literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie prowadzi do jednoznacznej konkluzji – dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Określenie w ustawie o VAT, że koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku, co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

W konsekwencji, TSUE w ww. wyroku orzekł, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do treści art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć od zarejestrowanego podatnika VAT czynnego (tj. od „PM”, „Zainteresowany 1”) Nieruchomość (tj. prawo wieczystego użytkowania gruntów), składającą się z dwóch działek, tj.:

*   działki nr 217, o powierzchni 3.935 mkw,
*   działki nr 218, o powierzchni 4.183 mkw.

Na obydwu działkach zbudowana jest budowla w postaci dwupoziomowego parkingu, otoczonego płotem metalowym, z bramą wjazdową ze szlabanem. Właścicielem obydwu działek jest również zarejestrowany, czynny podatnik VAT, tj. „Zainteresowany 2”. Część miejsc / powierzchni parkingowych wynajmowana na podstawie umów długoterminowych zawartych z innymi firmami, część jest wynajmowana okolicznym mieszkańcom na podstawie zawartych z nimi umów, a inne miejsca są wynajmowane ad hoc kierowcom, którzy zechcą tam zaparkować. PM, przed sprzedażą Nieruchomości do SA, nabędzie Nieruchomość od Zainteresowanego 2, który nabył prawo użytkowania wieczystego działek zabudowanych ww. budowlą 27 stycznia 2004 r., w ramach transakcji, w której wówczas nie wystąpił VAT należny (transakcja była opodatkowana PCC). Zainteresowany 1, ani Zainteresowany 2 nie zbudował budowli znajdujących się na obydwu działkach, ani nie ponosił nakładów na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. PM wpłacił zaliczkę Zainteresowanemu 2 przed nabyciem od niego ww. działek (przy czym PM i Zainteresowany 2 wcześniej złożyli Urzędowi Skarbowemu właściwemu dla PM, jako nabywcy, oświadczenie o zamiarze rezygnacji ze zwolnienia planowanej sprzedaży obydwu działek z VAT i o wyborze ich opodatkowania VAT). Również Wnioskodawca wpłacił zaliczkę PM, składając przed jej otrzymaniem wraz z Wnioskodawcą Urzędowi Skarbowemu właściwemu dla Wnioskodawcy, jako nabywcy, o zamiarze rezygnacji ze zwolnienia planowanej sprzedaży obydwu działek z VAT i o wyborze ich opodatkowania VAT-em. Nieruchomość nie jest objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego.

Wnioskodawca planuje budowę na obydwu działkach budynku wielomieszkaniowego z lokalami użytkowymi i parkingami (Inwestycja), stąd warunkiem zakupu Nieruchomości przez PM od Zainteresowanego 2 (a następnie warunkiem zakupu przez Wnioskodawcę od PM) jest między innymi, aby wobec tej Nieruchomości została wydana decyzja o Warunkach Zabudowy i Zagospodarowania Terenu, przewidująca możliwość budowy takiego budynku. Ponadto, Nieruchomość ma być wolna od najemców, a nadto ma być wydana (i uzyskać walor prawomocności) decyzja o pozwoleniu na zburzenie / rozbiórkę budowli na działkach. Po spełnieniu tych warunków PM nabędzie Nieruchomość (wraz z budynkami i naniesieniami opisanymi wyżej) od Zainteresowanego 2, a następnie odsprzeda ją Wnioskodawcy, który po zburzeniu budowli i usunięciu wszelkich naniesień, zamierza wybudować na Nieruchomości ww. budynek celem sprzedaży lokali mieszkalnych z parkingami i lokali użytkowych.

Zawarcie umów sprzedaży Nieruchomości (po spełnieniu się opisanych wyżej warunków), jest planowane na rok 2021, chyba, że warunki te spełnią się wcześniej – to wtedy wcześniej.

Jeśli decyzja o Warunkach Zabudowy i Zagospodarowania Terenu będzie przewidywała możliwość budowy budynków mieszkalnych o powierzchni większej, niż obecnie zakładana, Zainteresowany 2 otrzyma od PM Dodatkowe Wynagrodzenie; analogiczne Wynagrodzenia Dodatkowe otrzyma PM od Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie wie, kiedy wybudowano parking. Wiadomym jest, że Zainteresowany 2 nabył nieruchomość w roku 2004 r. w ramach transakcji nieobjętych VAT i wykorzystywał ją do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT (tj. wynajem miejsc parkingowych – klientom stałym na podstawie abonamentu albo ad hoc), co jest wystarczające do uznania, że planowana sprzedaż nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (gdyż pierwsze zasiedlenie to także wykorzystywanie budynku / budowli na własne cele działalności gospodarczej, a to miało miejsce już od roku 2004) – niezależnie od tego, czy ewentualnie pierwsze zasiedlenie mogło mieć miejsce przed rokiem 2004.

Cała powierzchnia ww. budowli była przedmiotem wynajmu i w odniesieniu do całej budowli miną 2 lata od oddania w najem do chwili sprzedaży, przy czym niektóre miejsca parkingowe były wynajmowane ad hoc, a inne na podstawie umów abonamentowych, długoterminowych.

W roku 2004 transakcja była opodatkowana PCC, a nie VAT (nabycie nieruchomości przez Zainteresowanego 2 w roku 2004). Przyczyna (tj. czy transakcja w roku 2004 nie podlegała VAT, czy podlegała, ale była z VAT zwolniona) wymagałaby analizy obowiązujących wówczas przepisów, co jest obojętne z punktu widzenia odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku, gdyż od roku 2004 budowla jest wykorzystywana na potrzeby działalności opodatkowanej VAT (wynajem miejsc parkingowych), co w świetle wspomnianego wyroku ETS wystarcza do uznania, że miało miejsce pierwsze zasiedlenie. Nabyta nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych. W odniesieniu do budowli będącej przedmiotem dostawy nie były kiedykolwiek ponoszone wydatki na ulepszenie – w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowany 1 (PM) nabędzie nieruchomość wyłącznie w celu jej odsprzedaży Wnioskodawcy na podstawie czynności, która w ocenie Wnioskodawcy będzie opodatkowana VAT (z przyczyn wskazanych we wniosku), zatem u PM wystąpi związek VAT naliczonego (z tytułu zakupu Nieruchomości, która z przyczyn opisanych we wniosku będzie opodatkowana VAT) z VAT należnym u PM (z tytułu odsprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, która z przyczyn opisanych we wniosku powinna być opodatkowana VAT).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości pomiędzy Zainteresowanym 2 a PM oraz pomiędzy PM a SA na skutek rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w konsekwencji czego PM oraz SA będą uprawnieni do odliczenia VAT naliczonego, zakładając, że PM odsprzeda nieruchomość do SA również w wykonaniu transakcji opodatkowanej VAT wskutek rezygnacji ze zwolnienia z VAT a SA zamierza na Nieruchomości zbudować mieszkania celem ich sprzedaży w ramach czynności opodatkowanych VAT.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanej budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa nieruchomości zabudowanej budowlą parkingu dwupoziomowego otoczonego płotem metalowym z bramą wjazdową ze szlabanem, zarówno pomiędzy Zainteresowanym 2 i PM, jak również pomiędzy PM a Wnioskodawcą (SA), nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Jak wynika z opisu sprawy, budowla posadowiona na działkach nr 217 i 218, była przedmiotem najmu (wynajem miejsc parkingowych klientom stałym na podstawie umów abonamentowych, albo ad hoc) od roku 2004. Należy zatem stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia budowli doszło najpóźniej w roku 2004. Ponadto na przedmiotową budowlę nie były kiedykolwiek ponoszone wydatki na ulepszenie. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży budowli przez Zainteresowanego 2 na rzecz PM oraz przez PM na rzecz Wnioskodawcy upłynie okres dłuższy niż 2 lata, dostawa budowli opisanej we wniosku, spełni przesłanki do zastosowania względem niej zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy.

Wskazać należy, iż podatnicy mają możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.

Jak wynika z powyższego rozstrzygnięcia planowane dostawy będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast jak wskazano w opisie sprawy Zainteresowany 2, Zainteresowany 1 i Wnioskodawca są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT. Ponadto Zainteresowany 2 i PM oraz PM i Wnioskodawca złożyli zgodne oświadczenia, na podstawie których Strony wybrały opodatkowanie dostawy budowli na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy. Oświadczenia zostały złożone właściwym naczelnikom urzędu skarbowego przed dniem dokonania dostawy.

Uwzględniając powyższe regulacje oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że Zainteresowany 1 i Zainteresowany 2 mają prawo zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie planowanej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy. W konsekwencji z uwagi na rezygnację ze zwolnienia od podatku VAT i wybór opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy, planowana dostawa budowli parkingu dwupoziomego otoczonego płotem metalowym z bramą wjazdową ze szlabanem będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W ten sam sposób, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, opodatkowana będzie dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki wystąpi. Jak wskazano bowiem w opisie sprawy PM nabędzie nieruchomość, by dokonać jej opodatkowanej podatkiem VAT dostawy. Wnioskodawca natomiast nabędzie nieruchomość, by wybudować na niej budynek wielomieszkaniowy z lokalami użytkowymi i parkingiem, a następnie sprzedać lokale, a więc w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem, w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia zostaną spełnione, gdyż Zainteresowany 1 i Wnioskodawca są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a nabyta nieruchomość będzie przez nich wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy zaliczka otrzymana przez PM od SA i zaliczka otrzymana przez Zainteresowanego 2 od PM, przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT w momencie jej otrzymania, czy też dopiero w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży (biorąc pod uwagę, że Zainteresowany 2 i PM oraz PM i SA już przed otrzymaniem zaliczki (przez PM od SA i przez Zainteresowanego 2 od PM) złożyli oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o rezygnacji ze zwolnienia planowanej sprzedaży nieruchomości przez Zainteresowanego 2 na rzecz PM i przez PM do SA).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że PM wpłacił zaliczkę Zainteresowanemu 2 przed nabyciem od niego opisanych we wniosku działek (przy czym PM i Zainteresowany 2 wcześniej złożyli urzędowi skarbowemu właściwemu dla PM, jako nabywcy, oświadczenie o zamiarze rezygnacji ze zwolnienia planowanej sprzedaży obydwu działek z VAT i o wyborze opodatkowania VAT). Również Wnioskodawca wpłacił zaliczkę PM składając przed jej przekazaniem wraz z PM urzędowi skarbowemu właściwemu dla Wnioskodawcy, jako nabywcy oświadczenie o zamiarze rezygnacji ze zwolnienia planowanej sprzedaży obydwu działek z VAT i o wyborze ich opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” www.sjp.pwn.pl, zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku, gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
2.  konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
3.  w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, ubwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że wypłacone przez PM na rzecz Zainteresowanego 2 oraz Wnioskodawcę na rzecz PM zaliczki tytułem zawarcia umowy dostawy nieruchomości opisanej w złożonym wniosku mieszczą się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy i rodzą obowiązek podatkowy w podatku VAT u Sprzedawców, tj. Zainteresowanego 2 oraz PM. W chwili dokonywania wpłaty zaliczek możliwe było określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru w postaci nieruchomości opisanej w złożonym wniosku obejmującej prawo wieczystego użytkowania działek gruntu wraz z posadowioną na nich budowlą.

Stwierdzić należy, że otrzymane zaliczki należy rozstrzygać na podstawie okoliczności zaistniałych w dacie wypłaty zaliczki, a jak rozstrzygnięto powyżej, w momencie wypłaty przez PM i Wnioskodawcę zaliczek były spełnione warunki dla opodatkowania opisanej nieruchomości.

Zatem zaliczka otrzymana przez PM od SA (i otrzymana przez Zainteresowanego 2 od PM) przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT w momencie jej otrzymania, stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy jeśli Dodatkowe Wynagrodzenie zostanie wypłacone Zainteresowanemu 2 przez PM po zakupie nieruchomości przez PM od Zainteresowanego 2 oraz wypłacone PM przez SA po zakupie nieruchomości przez SA od PM, to czy będzie ono podlegało VAT – a jeśli tak, to czy PM będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury otrzymanej od Zainteresowanego 2 z tego tytułu oraz czy SA będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z faktury otrzymanej od PM z tego tytułu.

Z opisu sprawy wynika, że jeśli w ciągu 2 lat od podpisania umowy sprzedaży nieruchomości kupujący uzyska decyzję o pozwoleniu na budowę, zezwalającą na budowę budynku o powierzchni większej, niż zakładana (tzw. PUM), to wówczas Sprzedający otrzyma dodatkowe wynagrodzenie obliczone jako iloczyn metrów dodatkowych PUM, ponad zakładaną w umowie sprzedaży, pomnożoną przez stawkę kwotową za każdy dodatkowy metr kwadratowy PUM. W takiej sytuacji nabywca ostatecznie zapłaci więcej za nieruchomość, niż zakładał.

W konsekwencji stwierdzić można, że dodatkowe wynagrodzenie bezpośrednio wiąże się z ostatecznym wynagrodzeniem z tytułu dostawy opisanej we wniosku budowli. Dodatkowe wynagrodzenie stanowić będzie integralną część zapłaty za nieruchomość. Skutkiem powyższego dodatkowe wynagrodzenie wypłacone Zainteresowanemu 2 przez PM oraz wypłacone PM przez SA po zakupie nieruchomości będzie opodatkowane podatkiem VAT według stawki właściwej dla przedmiotu sprzedaży. Wynika z tego, że w sytuacji, gdy Strony podejmą decyzję o opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji, tj. zrezygnują z przysługującego im prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy w stosunku do nieruchomości, to sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana VAT, a w konsekwencji wypłata dodatkowego wynagrodzenia będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika ze złożonego wniosku PM zamierza nabyć nieruchomość w celu dokonania opodatkowanej dostawy na rzecz Wnioskodawcy (wybór opcji opodatkowania) natomiast zamiarem Wnioskodawcy jest budowa budynku wielomieszkaniowego z lokalami użytkowymi i parkingami, w celu dalszej sprzedaży. Zatem dokonane transakcje będą służyły wykonywaniu przez PM oraz Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, PM oraz Wnioskodawca będą uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zapłaty Dodatkowego Wynagrodzenia.

Podsumowując:

1.  Sprzedaż ww. nieruchomości pomiędzy Zainteresowanym 2 a PM, będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a w konsekwencji, skoro Zainteresowany 2 i PM jeszcze przed otrzymaniem zaliczki przez Zainteresowanego 2 od PM, złożyli oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, to sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana VAT przez Zainteresowanego 2 na rzecz PM i PM będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego – przy założeniu, że PM odsprzeda nieruchomość do SA również w wykonaniu transakcji opodatkowanej VAT wskutek rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT przez PM i przez SA.
2.  Sprzedaż ww. nieruchomości pomiędzy PM a SA będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a w konsekwencji, biorąc pod uwagę, że strony złożyły oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, to sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana VAT przez PM, i SA będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z otrzymanej faktury otrzymanej od SA – przy założeniu, że SA zamierza na nieruchomości zbudować mieszkania celem ich sprzedaży w ramach czynności opodatkowanych VAT.
3.  Zaliczka otrzymana przez PM od SA, i otrzymana przez Zainteresowanego 2 od PM, przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT w momencie jej otrzymania.
4.  Dodatkowe wynagrodzenie wypłacone Zainteresowanemu 2 przez PM po zakupie nieruchomości przez PM od Zainteresowanego 2, będzie podlegało VAT – na skutek czego PM będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu.
5.  Dodatkowe wynagrodzenie wypłacone PM przez SA po zakupie nieruchomości przez SA od PM, będzie podlegało VAT – na skutek czego SA będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.