Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.375.2019.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-14
Teza: Brak rozpoznania importu usług.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; sprzęt; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2019 r. (data wpływu 1 lipca 2019 r.) uzupełnionym w dniu 8 października 2019 r. (data wpływu 10 października 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 27 września 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług.

Wniosek uzupełniony został w dniu 8 października 2019 r. (data wpływu 10 października 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 27 września 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polską spółką prawa handlowego działającą w branży farmaceutycznej, będącą częścią międzynarodowej Grupy (dalej: „Grupa”). Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest dystrybucja leków na tak zwane choroby rzadkie, które są produkowane przez inne spółki należące do Grupy. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym.

W związku z rozwojem i postępem technologicznym, jak również w odniesieniu do Wnioskodawcy, z uwagi na przeniesienie siedziby Spółki, na szczeblu grupowym została podjęta decyzja o wymianie sprzętu oraz adaptacji nowego biura spółki wchodzącej w skład Grupy. Decyzja na szczeblu grupowym związana była również z podjęciem współpracy ze spółką A. (dalej: „Dostawca”) z siedzibą w USA.

W związku z powyższym, Spółka zawarła z Dostawcą umowę na świadczenie kompleksowej obsługi w zakresie technologii (eng. comprehensive technology scope of work) (dalej: „Umowa”). Umowa ta obejmowała w szczególności:

*   przygotowanie projektów architektonicznych, tj. opracowanie projektu aranżacji wnętrz biurowych w zakresie właściwego i ergonomicznego rozmieszczenia sprzętu elektronicznego (np. monitorów, adapterów USB, głośników, kamer, mikrofonów etc.), polegające na zaproponowaniu rozmieszczenia konkretnych sprzętów, złącz i kabli (część towarów montowana jest na stałe w bryle budynku czy na ścianach działowych, a niektóre stanowią dodatkowe wyposażenie wnętrz);

*   zakup i dostarczenie sprzętu, którego właścicielem miała docelowo stać się Spółka;

*   przeprowadzenie prac instalacyjnych, w tym konfigurację sprzętu, i sprawdzenie poprawności działania sprzętu (zgodnie z postanowieniami Umowy, wybrany pracownik Spółki był zobowiązany do wzięcia udziału w kontroli jakości zamontowanego sprzętu);

*   przeprowadzenie szkolenia dla użytkowników sprzętu w celu wsparcia w obsłudze nowych technologii.

Jak wskazano powyżej, w przypadku Spółki przedmiotem umowy było przygotowanie do użytku nowej siedziby Spółki w (…). Wykonanie prac zostało podzielone na kilka etapów, które zostały oddzielnie wycenione. Próbując ocenić transakcję całościowo, można posłużyć się często używanym określeniem dostawy „pod klucz”. Oznacza to, iż na podstawie Umowy Dostawca powinien zaprojektować całą powierzchnię biurową nowej siedziby Spółki, w tym m.in. ustalić punkty doprowadzenia okablowania, elektryczności, lokalizacji gniazdek i innych punktów pozwalających na połączenie sprzętów elektronicznych na stałe zamontowanych w danym miejscu, jak i odłączalnych (jak np. wyświetlacze montowane na ścianach przed wejściem do sal konferencyjnych informujące o dokonanych rezerwacjach i trwających spotkaniach, czy też wielkoformatowe ruchome wyświetlacze pozwalające na wyświetlanie prezentacji czy prowadzenie telekonferencji), wykonanie robót budowlanych i wykończeniowych, dokonanie stosownych podłączeń i przygotowanie sprzętu do działania, itp. Należy również zwrócić uwagę, iż Spółka była zainteresowana pełnym wykończeniem wnętrz, tj. łącznie z przynależnymi projektowi sprzętami. Na żadnym etapie zlecenia prac Spółka nie rozważała rozdzielenia zamówienia na świadczenie usług i dostawę towarów, w szczególności na zlecenie dostaw towarów i usług różnym podmiotom.

W związku z wykonaniem prac Dostawca wystawił na rzecz Spółki trzy faktury bez podatku VAT (w walucie USD):

*   faktura z tytułu depozytu na zakup sprzętu, rozpoczęcie projektu i rozpoczęcie świadczenia usług (50%) (eng. deposit for equipment purchase, project kick off & commencement ol services (50%));

*   faktura za dostawę sprzętu i świadczenie usług konfiguracji sprzętu (25%) (eng. Progres invoice for equipment delivery on site & configuration services rendered (25%));

*   faktura końcowa w związku z ukończeniem projektu po uzyskaniu potwierdzenia \`(...)\` (25%) (eng. completion invoice upon project completion sign off by (25%)).

Dodatkowo Dostawca przedstawił specyfikacje do faktur, w których to specyfikacjach wskazano zarówno wartość sprzętu dostarczanego Spółce, jak również wartość usług świadczonych przez Dostawcę. Ze względu na specyfikę dostarczanego sprzętu (zaawansowany technologicznie sprzęt elektroniczny wraz z oprogramowaniem) wartość sprzętu stanowiła przeważającą wartość całego projektu (ok. 70% wartości projektu).

Według wiedzy Wnioskodawcy, na moment transakcji Dostawca nie był zarejestrowany dla celów VAT w Polsce ani nie posiadał tutaj stałego miejsca prowadzenia działalności. Jak wskazano powyżej, każdy z etapów wykonania prac był oddzielnie wyceniony. W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, Spółka podjęła decyzję o rozpoznaniu transakcji jako import usług budowlanych i działając jako podatnik VAT, rozpoznała obowiązek podatkowy w oparciu moment wystawienia poszczególnych faktur przez Dostawcę i odprowadziła z tego tytułu podatek VAT należny. Dla pełności obrazu należy dodać, że co do zasady to Dostawca był odpowiedzialny za dostarczenie sprzętu do Spółki (w tym, w przypadku przywozu towarów spoza Unii Europejskiej, za dokonanie odprawy importowej). Niemniej, ze względów szczególnych, w drodze wyjątku zdarzyło się również, że za dokonanie odprawy importowej sprzętu przywożonego spoza Unii Europejskiej odpowiedzialna była Spółka. W związku z importem towarów, Spółka uiściła wszelkie wymagane przepisami prawa polskiego należności, tj. cło oraz VAT importowy. Natomiast niezmiennie wszelkie prace instalacyjne i montażowe związane z tymi towarami zostały przeprowadzone przez Dostawcę.

Na wezwanie Organu:

1.  W odpowiedzi na pytanie Organu, co jest przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Dostawcą (wskazać należy, że Wnioskodawca najpierw wskazuje, że „(…) Spółka zawarła z Dostawcą umowę na świadczenie kompleksowej obsługi w zakresie technologii (…)” po czym wskazuje, że „(…) przedmiotem umowy było przygotowanie do użytku nowej siedziby Spółki w (…).”) Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Dostawcą było świadczenie kompleksowej obsługi w zakresie technologii, a w szczególności: przygotowanie projektu architektonicznego (w rozumieniu przedstawionym w opisie stanu faktycznego Wniosku), dostawa sprzętów elektronicznych, jak również niezbędnego okablowania i akcesoriów do systemu telekonferencyjnego wraz z ich instalacją w siedzibie Spółki. W konsekwencji, przedmiotem świadczenia było dostosowanie pod względem technologicznym nowej siedziby Spółki.
2.  W odpowiedzi na pytanie Organu, co konkretnie należy rozumieć pod pojęciem „sprzęty”, których dostawę realizował Dostawca w ramach realizacji przedmiotu umowy, jakie konkretnie „sprzęty” były przedmiotem dostawy, Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem dostawy były sprzęty elektroniczne, w szczególności monitory, adaptery USB, głośniki, kamery, mikrofony, wyświetlacze elektroniczne instalowane na ścianach przed wejściem do sal konferencyjnych, centralki telefoniczne, kodeki AV, stelaże do systemu MC, system nagłośnieniowy, jak również niezbędne okablowanie (dalej: „Sprzęty"). Sprzęty przeznaczone były do zamontowania na ścianach sal konferencyjnych w celu ich wykorzystywania w pracy przez pracowników Spółki.
3.  W odpowiedzi na pytanie Organu, czy sprzęty po zamontowaniu/zainstalowaniu łączą się ze sobą w jakiś sposób, stanowią one jakąś instalację, jakąś sieć, Wnioskodawca wskazał, że sprzęty podłączone są do sieci wewnętrznej Spółki, umożliwiającej zarezerwowanie sali, w której się znajdują, podłączenie sprzętu firmowego Wnioskodawcy oraz przeprowadzenie telekonferencji.
4.  W odpowiedzi na pytanie Organu, w jakim stanie „technicznym” znajdował się lokal, w którym Dostawca realizował przedmiotu umowy, Wnioskodawca wskazał, że lokal przed zainstalowaniem Sprzętów znajdował się w stanie gotowym od użytku, co oznacza, że pomieszczenia w budynku, w którym znajduje się siedziba Spółki, były już zaaranżowane pod konkretne stanowiska/cele, którym docelowo miały służyć, a konkretnie część pomieszczeń przeznaczona była na stanowiska pracy, natomiast inna część pod pomieszczenia telekonferencyjne. Ponadto, przed oddaniem pomieszczeń do użytku i wykonaniem podłóg, dokonano również koniecznego okablowania strukturalnego. Niemniej jednak, lokal nie był wyposażony w urządzenia technologiczne czy też we wszystkie znajdują się obecnie w lokalu ruchomości (instalacja Sprzętów była dokonywana równorzędnie z montażem innych mebli w biurze).
5.  W odpowiedzi na pytanie Organu, w jakim stanie „technicznym” znajdował się lokal po wykonaniu przez Dostawcę przedmiotu umowy, Wnioskodawca wskazał, że lokal po dostawie i zainstalowaniu Sprzętu przez Dostawcę pozwalał na użytkowanie go zgodnie z przeznaczeniem, w szczególności umożliwiał przeprowadzenie telekonferencji. Panele do rezerwacji sal były dostarczone i zainstalowane w późniejszym terminie (pod koniec 2018).
6.  W odpowiedzi na pytanie Organu, co jest intencją (celem) nabycia przez Wnioskodawcę od Dostawcy (jakiego świadczenia Wnioskodawca oczekuje od Dostawcy), Wnioskodawca wskazał, że celem Wnioskodawcy było uzyskanie wykończenia lokalu pod względem technologicznym. Tym samym, Spółka chciała nie tylko nabyć sprzęt technologiczny, ale także zadbać o jego właściwe umieszczenie, zainstalowanie i pełną funkcjonalność, którą miał zapewnić Dostawca.
7.  W odpowiedzi na pytanie Organu, na czym konkretnie polega realizacja przez Dostawcę przedmiotu umowy, Wnioskodawca wskazał, że realizacja przedmiotu umowy przez Dostawcę polegała na opracowaniu projektu architektonicznego (w rozumieniu przedstawionym w opisie stanu faktycznego Wniosku), dostawie Sprzętu, jego zainstalowanie w siedzibie Spółki, jak również końcowo, na przeprowadzeniu szkolenia dla użytkowników Sprzętu.
8.  W odpowiedzi na pytanie Organu, konkretnie i dokładnie w jaki sposób przebiegało wykonanie przedmiotu umowy, Wnioskodawca wskazał, że wykonanie przedmiotu umowy przez Dostawcę w pierwszej kolejności polegało na przygotowaniu projektu architektonicznego, pozwalającego na właściwe i ergonomiczne rozmieszczenia Sprzętu w siedzibie Spółki. Kolejno, po zatwierdzeniu przez Spółkę otrzymanego projektu, Dostawca dokonał dostawy Sprzętu oraz jego instalacji w siedzibie Spółki. Następnie Dostawca sprawdził czy zainstalowany Sprzęt działa prawidłowo. Końcowo, Dostawca przeprowadził szkolenia z funkcjonalności Sprzętu dla pracowników Spółki.
9.  W odpowiedzi na pytanie Organu, na czym konkretnie polega przygotowanie projektów architektonicznych, na jakich zasadach i warunkach jest realizowany projekt architektoniczny, jakie czynności Dostawca realizuje w zakresie wykonania projektu architektonicznego, jakim celom służy projekt architektoniczny, czy Dostawca przygotowuje projekt architektoniczny tylko na swoje potrzeby w celu pełnego wykonania przedmiotu umowy, czy Dostawca przenosi prawa do projektu architektonicznego na rzecz Wnioskodawcy, Wnioskodawca wskazał, że przygotowanie projektu architektonicznego leżało w gestii Dostawcy, ze strony Spółki, celem było otrzymanie gotowego projektu, uwzględniającego ergonomiczne zainstalowanie Sprzętu, bez konieczności dostosowywania pomieszczeń, w których Sprzęt miał zostać zainstalowany, a ponadto pozwalające Spółce na prawidłowe i bezpieczne korzystanie ze Sprzętu przez pracowników Wnioskodawcy. Dostawca, przed przygotowaniem projektu, otrzymał informacje niezbędne do jego przygotowania, w tym układ pomieszczeń, w których będzie instalowany Sprzęt, pozwalający na ustalenie, gdzie znajdują się punkty doprowadzenia okablowania, elektryczności, lokalizacja gniazdek i innych punktów pozwalających na połączenie sprzętów elektronicznych na stałe.
10.  W odpowiedzi na pytanie Organu, na czym konkretnie polega montaż/instalacja sprzętu, co jest przedmiotem montażu, z jakich czynności (do wykonania których jest zobowiązany Dostawca w ramach zawartej umowy) składa się ten montaż, co obejmuje montaż, na jakich zasadach jest realizowany ten montaż, w jaki sposób są wykonywane prace montażowe, czy wykonanie prac montażowych wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, czy też są to proste czynności niewymagające szczególnych umiejętności i wiedzy specjalistycznej, Wnioskodawca wskazał, że montaż/instalacja Sprzętu polegała na zamontowaniu w pomieszczeniach lokalu Spółki dostarczonego Sprzętu w siedzibie Spółki, zgodnie z przygotowanym i zaakceptowanym przez Wnioskodawcę projektem. W szczególności, montaż dotyczył przygotowania Sprzętu oraz punktów jego instalacji do działania oraz dokonania stosownych podłączeń do przygotowanych wcześniej punktów elektronicznych. Prace wykonywane przez pracowników Dostawcy doprowadziły w efekcie końcowym do prawidłowego funkcjonowania i możliwości korzystania z zainstalowanego Sprzętu w nowej siedzibie Spółki, spełniającego jednocześnie określone wymagania techniczne.
11.  W odpowiedzi na pytanie Organu, w jaki konkretnie sposób następuje zamontowanie/zainstalowanie/powiązanie sprzętów z bryłą lokalu (przytwierdzenie do bryły/ścian/sufitów), w tym za pomocą jakich środków/materiałów budowlanych (typu kołki, klej, gwoździe, śruby, beton) Wnioskodawca wskazał, że przytwierdzenie Sprzętu do bryły lokalu nastąpiło poprzez przymocowanie Sprzętu do ścian, przy użyciu uchwytów, wkrętów, kołków rozporowych oraz stelaży montażowych.
12.  W odpowiedzi na pytanie Organu, do jakich konkretnie elementów/części lokalu (typu ściany, podłoga, sufit) sprzęty są montowane/instalowane, Wnioskodawca wskazał, że Sprzęty zostały zamontowane do ścian, podłóg oraz sufitów.
13.  W odpowiedzi na pytanie Organu, jakie konkretnie uszkodzenia/zniszczenia/zmiany w lokalu spowoduje ewentualny demontaż sprzętów, Wnioskodawca wskazał, że demontaż dostarczonego i zamontowanego Sprzętu będzie wiązał się z pozostawieniem dziur w ścianach, podłogach, sufitach.
14.  W odpowiedzi na pytanie Organu, czy po ewentualnym demontażu sprzęty będą mogły być nadal wykorzystywane np. po zainstalowaniu w innym miejscu, Wnioskodawca wskazał, że część Sprzętów po ich ewentualnym demontażu będzie mogła zostać nadal wykorzystana w innym miejscu, np. monitory. Niemniej jednak, Spółka pragnie wskazać, że powyższe wynika ze specyfiki sprzętów elektronicznych, które nie są montowane „na stałe”. Powyższe nie dotyczy okablowania strukturalnego, które nie będzie podlegało demontażowi.
15.  W odpowiedzi na pytanie Organu, czy między świadczeniami składającymi się na przedmiot umowy istnieje jakaś zależność, czy świadczenia te są ze sobą powiązane, Wnioskodawca wskazał, że Spółka wskazuje, że świadczenia składające się na przedmiot umowy są ze sobą powiązane, w szczególności Wnioskodawca wskazuje, że bez przygotowania projektu aranżacji pomieszczeń i kolejno jego akceptacji, pracownicy Dostawcy nie dokonaliby jego poprawnego montażu w siedzibie Spółki. Wnioskodawca wskazuje, że montaż Sprzętu był również ściśle połączony z jego wcześniejszą dostawą, bez której nie byłoby samej instalacji.
16.  W odpowiedzi na pytanie Organu, jak należy rozumieć stwierdzenie „ze względów szczególnych, w drodze wyjątku, zdarzyło się również, że za dokonanie dostawy importowej sprzętu przywożonego spoza Unii Europejskiej odpowiedzialna była Spółka”, Wnioskodawca wskazał, że Wnioskodawca wskazuje, że co do zasady w przypadku, gdy towary będące przedmiotem instalacji w siedzibie Spółki były sprowadzane z krajów spoza Unii Europejskiej to Dostawca był odpowiedzialny na dokonanie czynności celnych związanych z importem towarów. W drodze wyjątku (w przypadku dwóch zgłoszeń celnych) to Spółka była odpowiedzialna za dokonanie czynności celnych związanych z importem towarów, przywiezionych spoza Unii Europejskiej, będących przedmiotem umowy z Dostawcą.
17.  W odpowiedzi na pytanie Organu, co konkretnie oznaczają „względy szczególne”, Wnioskodawca wskazał, że „Względy szczególne" w rozumieniu wskazanym we Wniosku oznaczają pomyłkę Dostawcy.
18.  W odpowiedzi na pytanie Organu, czy podpisana umowa przewidywała możliwość ewentualnego importu części sprzętu przez Wnioskodawcę w tym należy precyzyjnie opisać zapisy umowy dotyczące tej kwestii, Wnioskodawca wskazał, że umowa nie przewidywała sytuacji dokonania importu przez Spółkę. Zgodnie z postanowieniami Umowy, to Dostawca był zobowiązany do dokonania czynności importowych związanych z dostarczeniem Sprzętu.
19.  W odpowiedzi na pytanie Organu, czy Spółka na swoją rzecz dokonała na terytorium Polski importu części sprzętu, Wnioskodawca wskazał, że w związku z dokonanym w drodze wyjątku importem towarów, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka dokonała na swoją rzecz importu towarów i uiściła wszelkie wymagane przepisami prawa polskiego należności, tj. cło oraz VAT importowy.
20.  W odpowiedzi na pytanie Organu, jakie konkretnie sprzęty były przedmiotem importu dokonanego przez Spółkę w tym jak dużą część ogółu sprzętu mającego być przedmiotem dostawy przez Dostawcę stanowił sprzęt, którego importu dokonała Spółka (jakie konkretnie sprzęty importowała Spółka a jakie konkretnie sprzęty importował Dostawca) Wnioskodawca wskazał, że Spółka dokonała importu następujących sprzętów, tj. system konferencyjny CISCO (1 zestaw), akcesoria do systemu telekonferencyjnego - sprzęt rozsyłający, stanowiących około 25 % udziału w całości dostawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego na gruncie ustawy o VAT Spółka prawidłowo rozpoznała transakcję jako import usług?
2.  Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie będzie prawidłowa, czy Spółka właściwie rozpoznała obowiązek podatkowy dla importu usług, tj. z chwilą wystawienia faktury przez Dostawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka prawidłowo rozpoznała transakcję jako import usług.
2.  W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy na pytanie 1 za poprawne, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka prawidłowo rozpoznała obowiązek podatkowy dla importu usług tj. z chwilą wystawienia faktury przez Dostawcę.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 tj. z dnia 2018.11.21; dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Rozwinięcie definicji poszczególnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT zostały przedstawione w dalszych przepisach ustawy o VAT.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust, 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast definicja towarów znajduje się w przepisie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W konsekwencji, świadczeniem usług na gruncie ustawy o VAT będzie w zasadzie każde świadczenie, które nie może zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika, tj. w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, przez osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobę fizyczną, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust, 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W efekcie, w sytuacji gdy podatnik wykonuje czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, wówczas wskazane czynności podlegają opodatkowaniu VAT.

Świadczenie kompleksowe - VAT

Z powyżej wskazanych regulacji wynika, że zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Zasada ta nie znajduje jednak zastosowania w przypadku tzw. świadczeń kompleksowych (złożonych), tj. świadczeń, na które składa się kilka odrębnych czynności.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w analizowanej sprawie Spółka nabyła jedno kompleksowe świadczenie, którego przedmiotem było zaprojektowanie, dostarczenie, montaż sprzętu elektronicznego oraz przeszkolenie pracowników Spółki, czy też każda czynność stanowiła odrębne zdarzenie, podlegające opodatkowaniu VAT. Powyższa analiza powinna zostać przeprowadzona na podstawie cech charakterystycznych oraz elementów dominujących transakcji i finalnie prowadzić do ustalenia czy Dostawca dostarczył Wnioskodawcy kilka różnych, niezależnych świadczeń, czy też jedno świadczenie o charakterze kompleksowym. Koncepcja świadczeń kompleksowych (złożonych) została wykształcona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Przykładowo, w sprawie Aktiebolaget (C-111/05) TSUE wskazał, że uznanie transakcji złożonej za świadczenie kompleksowe jest możliwe, jeżeli jedno świadczenie - świadczenie główne - stanowi cel kontrahenta, a inne świadczenia - świadczenia pomocnicze - stanowią dla kontrahenta tylko środek służący do skorzystania ze świadczenia głównego. W sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financial (C-41/04) TSUE uznał, że jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Podobnie orzekł TSUE w wyroku w sprawie Card Protection Plan Ltd (CPP) v Commissioners of Customs & Excise (C-349/96), stwierdzając, że pojedyncze (kompleksowe) świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej czynności składowych uznaje się za usługę zasadniczą, a inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Tym samym, w oparciu o powyższe, ze świadczeniami złożonymi mamy do czynienia w przypadku, gdy m.in.:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi jedynie środek do jak najlepszego skorzystania ze świadczenia głównego,

*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Kompleksowość świadczeń była również przedmiotem wielu interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.565.2018.2.AS, organ uznał, że „Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym, bądź wieloma świadczeniami, istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wag. jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.25.2019.1 RD, wskazano, że „(\`(...)\`) świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego.”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.741.2018.2.RM, przyjęto, że „Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwość, skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia”.
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.818.2018.2.IK, zwrócono uwagę, że „Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza jednak zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.”

Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, w wyniku globalnych ustaleń, Spółka zawarła z Dostawcą umowę na świadczenie kompleksowej obsługi w zakresie technologii. Umowa obejmowała oprócz faktycznej dostawy sprzętów elektronicznych, również następujące usługi: przygotowanie projektów architektonicznych, zaproponowanie rozmieszczenia konkretnych sprzętów, złącz i kabli, doprowadzenie okablowania, elektryczności, lokalizacji gniazdek i innych punktów pozwalających na połączenie sprzętów elektronicznych na stałe zamontowanych w danym miejscu, jak i odłączalnych (jak np. wyświetlacze montowane na ścianach przed wejściem do sal konferencyjnych informujące o dokonanych rezerwacjach i trwających spotkaniach, czy też wielkoformatowe ruchome wyświetlacze pozwalające na wyświetlanie prezentacji czy prowadzenie telekonferencji), przeprowadzenie prac instalacyjnych, w tym konfiguracji sprzętu i sprawdzenie poprawności jego działania, mających na celu jego uruchomienie i późniejsze efektywnie użytkowanie, jak również przeprowadzenie szkolenia dla użytkowników sprzętu.

Co szczególnie istotne, celem umowy zawartej z Dostawcą było przygotowanie do użytku nowej siedziby Spółki w W.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy zarówno dostawa sprzętu, jak i wykonanie różnego rodzaju prac wskazanych powyżej, które w efekcie końcowym doprowadziły do możliwości prawidłowego funkcjonowania i korzystania z zainstalowanego sprzętu w nowej siedzibie Spółki, spełniającego określone wymagania techniczne, stanowiło jedno świadczenie kompleksowe. Nabycie samego towaru czy nabycie samej usługi nie było celem Spółki i byłoby bez znaczenia z punktu widzenia użyteczności oraz z punktu widzenia ekonomicznego.

Na poparcie swojego stanowiska dodatkowo Spółka pragnie zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2019 r., sygn. III SA/Wa 1956/18, w którym wskazano, że usługi projektowe nie są celem samym w sobie, w związku z tym wydzielenie tych usług stanowi sztuczne wydzielenie z usługi kompleksowej.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, dostawę towaru, tj. sprzętu elektronicznego wraz ze świadczeniem usług wyszczególnionych w opisie stanu faktycznego, należy zakwalifikować jako jedno kompleksowe świadczenie.

W drugiej kolejności należy zastanowić się co stanowiło element dominujący kompleksowego świadczenia.

Ocena dominującego elementu świadczenia

Określenie charakteru danego świadczenia przez pryzmat przeważających w nim cech charakterystycznych, było przedmiotem rozważań TSUE m.in. we wskazanym powyżej wyroku w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, w którym rozstrzygnięto kwestię charakteru czynności dostawy oraz ułożenia kabla światłowodowego. Trybunał określił w wyroku przesłanki, które mogą być pomocne dla zdefiniowania charakteru świadczenia kompleksowego o charakterze mieszanym. W powyżej wskazanym wyroku TSUE stwierdził, że aby określić przeważające elementy danego świadczenia, należałoby każdorazowo zbadać:

1.  stosunek pomiędzy ceną dostarczanych dóbr a ceną świadczonych usług,
2.  dominujący charakter którejkolwiek z czynności z perspektywy ich nabywcy, określony w szczególności poprzez ocenę zamiaru stron (postanowień umów łączących strony transakcji) oraz obiektywnych okoliczności danego świadczenia.

Ad. 1

Trybunał w powołanym powyżej wyroku podkreślił jednocześnie, że „o ile w istocie stosunek pomiędzy ceną dobra a ceną usług jest obiektywną przesłanką stanowiącą wskazówkę, którą można uwzględnić przy dokonywaniu kwalifikacji transakcji będącej przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, to jednak, jak to podnosi Komisja Wspólnot Europejskich w swoich pisemnych uwagach, koszt materiałów prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia. Podobne stanowisko zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny, w odniesieniu do transakcji o charakterze mieszanym towarowo-usługowym, w wyroku z dnia 17 maja 2012 r. o sygn. I FSK 1154/11, wskazując na konieczność rozpatrzenia innych okoliczności danej sprawy, nie ograniczając się wyłącznie do wartości poszczególnych części świadczenia.

Stanowisko w zakresie oceny wartości dostarczonych towarów a świadczonych usług, było również przedmiotem analizy organów podatkowych. W tym zakresie, Wnioskodawca pragnie zwrócić szczególną uwagę na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2014 r. o sygn. IBPP4/443-311/14/EK, w której organ zwrócił uwagę, że modyfikacja kamperów będzie stanowiła świadczenie usług, mimo, iż 70% wartości całego świadczenia stanowiła wartość użytych w procesie materiałów, wskazując, iż „należy stwierdzić, że montaż wszystkich ww. urządzeń jak i dokonane modyfikacje mają na celu nadanie samochodowi charakteru samochodu campingowego. Pozbawienie samochodu któregokolwiek z montowanych w nim, urządzeń albo elementów bądź to naruszałoby konstrukcję samego samochodu (dot. zawieszenia wspomagającego, okien uchylnych, podwyższenie przedniej części dachu) bądź też pozbawiało samochód funkcji mobilnego mieszkania. Dlatego też należy uznać, że jeżeli w tym konkretnym przypadku dochodzi do trwałego i funkcjonalnego - w tym również fizycznego - połączenia ww. urządzeń z konstrukcją samochodu to mamy do czynienia z kompleksowym świadczeniem o charakterze usługowymi.

Powyższe podejście zostało potwierdzone również m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.452.2018.3.AT, gdzie odniesiono się do kwestii wartości całego świadczenia, jako elementu pośredniego w ocenie elementów przeważających. Organ zwrócił szczególną uwagę na cel nabycia i stwierdził, że „Wynagrodzenie z tytułu dostawy stolarki stanowi blisko 93% ogólnego wynagrodzenia z tytułu realizacji umowy podwykonawczej, natomiast blisko 7% ogólnej kwoty stanowi wynagrodzenie za roboty budowlane - montaż stolarki. Dla Wykonawcy jako nabywcy towaru i usługi przeważające znaczenie ma montaż stolarki. Dla Wykonawcy ważne jest bowiem nie tylko samo objęcie stolarki we władanie, ale również odpowiednie jej zamontowanie, ponieważ aby stolarka realizowała zamierzony przez Wykonawcę cel gospodarczy, niezbędny jest jej montaż.”.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wskazane powyżej stanowisko organów podatkowych, zdaniem Wnioskodawcy fakt większej wartości dostarczonych towarów niż świadczonych usług, nie powinien mieć charakteru decydującego o tym co jest elementem dominującym świadczenia kompleksowego. W analizowanym stanie faktycznym, wyższa wartość dostarczonego sprzętu wynika głównie z jego specyfiki. Nie ulega wątpliwości, że sprzęty elektroniczne są co do zasady towarami o wysokiej wartości materialnej. W konsekwencji, aby określić charakter danego świadczenia należy dokonać analizy celu zawarcia umowy z Dostawcą przez Spółkę i to ten cel powinien przesądzać o charakterze świadczenia kompleksowego.

Ad. 2

Jak wskazano powyżej, dla dokonania oceny który element świadczenia kompleksowego ma charakter dominujący, szczególnie istotny jest cel, dla którego zleceniodawca decyduje się na nabycie świadczenia na konkretnych warunkach.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym istotą transakcji było nabycie usługi, której nadrzędnym celem było dostosowanie pomieszczeń biurowych do planów architektonicznych i wyposażenie ich w parametry użytkowe pozwalające na niezwłoczne rozpoczęcie ich używania przez Spółkę. Realizacja tego celu wymagała jednocześnie zamontowania w pełni funkcjonującego i gotowego do działania sprzętu elektronicznego, tak aby pracownicy Spółki mogli z niego bezpiecznie i w prawidłowy sposób korzystać w nowym biurze.

W konsekwencji, należy uznać, że czynnością dominującą w ramach wykonywanego przez Dostawcę świadczenia kompleksowego, było świadczenie usług. W szczególności, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż niezbędne było aby plany architektoniczne, a w tym odpowiednie ułożenie sprzętu, kabli oraz złącz, było odpowiednio dostosowane do rodzaju sprzętu jaki w ramach realizacji zlecenia zobowiązał się zamontować i podłączyć usługodawca. W efekcie, w ocenie Spółki, dostawa towarów miała wyłącznie charakter pomocniczy i nie stanowiła ona celu samego w sobie, lecz była środkiem do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, tj. zaprojektowania powierzchni biurowej wraz z jej dostosowaniem do wymogów projektu i kompatybilnym z nim wyposażeniem oraz przeszkoleniem pracowników Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że dominujący, usługowy charakter świadczeń kompleksowych w transakcjach obejmujących zarówno świadczenie usług jak i dostawę towarów, był również przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.455.2017.2.JŻ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „należy stwierdzić, że klienci nie jest zainteresowany zakupem samych drzwi, tj. wydaniem drzwi w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, ale istotą translacji jest nabycie właściwie funkcjonującego urządzenia spełniającego wymagania bezpieczeństwa użytkowania oraz określone potrzeby funkcjonalne. Natomiast w celu nabycia właściwie funkcjonującego urządzenia spełniającego wymagania bezpieczeństwa użytkowania oraz określone potrzeby funkcjonalne niezbędny jest montaż. (\`(...)\`) Mając na uwadze niniejsze okoliczności należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku dostawa własnych urządzeń (drzwi) wyprodukowanych według indywidualnego projektu stanowi integralną cześć montażu tych urządzeń. W konsekwencji całość świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę polegającego na dostawie własnych urządzeń wraz z montażem oraz obsługą serwisową realizowaną w ramach udzielonej gwarancji należy uznać za świadczenie usług i opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług.”

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.348.2018.3.KT, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił uwagę, że „(\`(...)\`) celem, zleceniodawcy jest nabycie całości robót określonych w umowie, na które składa się dostawa elementów konstrukcji (wyprodukowanych na zamówienie Kontrahenta) oraz ich montaż. \[…\] z analizy całokształtu okoliczności towarzyszących transakcji wynika, że celem gospodarczym, korzyścią wynikającą z zawartej umowy dla zamawiającego (Kontrahenta), jest nabycie kompleksowej usług, montażu konstrukcji stalowej, gdyż samo nabycie elementów konstrukcji nie pozwoliłoby na osiągnięcie celu Kontrahenta, jakim jest realizacja kontraktu budowlanego na rzecz innego podmiotu.”

W konsekwencji, w opinii Spółki, w analizowanym stanie faktycznym, czynności realizowane przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy stanowią kompleksowe świadczenie o charakterze usługowym. Tym samym, skutki VAT (w tym miejsce opodatkowania) powinny zostać ustalone w taki sposób jak dla świadczenia usług.

Import usług

W przypadku świadczenia usług ważnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Z kolei, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością jest miejsce położenia nieruchomości.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku miejscem opodatkowania realizowanego przez Dostawcę świadczenia jest terytorium kraju.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że według wiedzy Wnioskodawcy, na moment transakcji Dostawca nie był zarejestrowany dla celów VAT w Polsce ani nie posiadał tutaj stałego miejsca prowadzenia działalności.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca jako nabywca usług prawidłowo rozpoznał transakcję dla celów VAT jako import usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w pytaniu 1 za prawidłowe, należy przeanalizować jaki rodzaj usługi nabył Wnioskodawca.

Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, w ramach zawartej umowy z Dostawcą, Dostawca był zobowiązany m.in. do doprowadzenia okablowania, elektryczności, lokalizacji gniazdek i innych punktów pozwalających na połączenie sprzętów elektronicznych na stałe zamontowanych w danym miejscu, jak i odłączalnych (jak np. wyświetlacze montowane na ścianach przed wejściem do sal konferencyjnych informujące o dokonanych rezerwacjach i trwających spotkaniach, czy też wielkoformatowe ruchome wyświetlacze pozwalające na wyświetlanie prezentacji czy prowadzenie telekonferencji), przeprowadzenia prac instalacyjnych, w tym konfiguracji sprzętu i sprawdzenie poprawności jego działania, mających na celu jego uruchomienie i późniejsze efektywnie użytkowanie.

Załącznik nr 14 do ustawy o VAT, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

I tak, za usługi budowlane uznaje się m.in. roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych (PKWiU 43.21.10.2), pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 43.29.19.0) czy roboty związane z wykonywaniem elementów dekoracyjnych (PKWiU 43.39.11.0).

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę zakres usługi świadczonej przez Dostawcę, usługa ta ma charakter usługi budowlanej. W szczególności należy zwrócić uwagę, że prace Dostawcy polegały m.in. na doprowadzeniu okablowania, elektryczności, lokalizacji gniazdek czy przeprowadzeniu prac instalacyjnych. Bez wykonania tych prac, Dostawca nie mógł wykonać zamówionego świadczenia. Tym samym, nalży uznać, że Wnioskodawca nabył od Dostawcy usługę budowlaną.

Obowiązek podatkowy

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT obowiązek podatkowy, w odniesieniu do usług budowlanych, powstaje w momencie wystawienia faktury (nie później niż 30 dni od dnia wykonania usługi).

Tym samym, biorąc pod uwagę fakt, że Dostawca wystawił na rzecz Spółki trzy faktury bez podatku VAT (w walucie USD):

*   faktura z tytułu depozytu na zakup sprzętu, rozpoczęcie projektu i rozpoczęcie świadczenia usług (50%) (eng. deposit for equipment purchase, project kick off & commencement ofservices (50%)),

*   faktura za dostawę sprzętu i świadczenie usług konfiguracji sprzętu (25%) (eng. Progres invoice for equipment delivery on site & configuration sen/ices rendered (25%));

*   faktura końcowa w związku z ukończeniem projektu po uzyskaniu potwierdzenia \`(...)\` (25%) (eng. completion invoice upon project completion sign off by \`(...)\` (25%)).

W ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca prawidłowo rozpoznał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług z dniem wystawienia każdej z trzech faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy czym stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi (podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski). Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski usług przez usługobiorcę. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie gdy są spełnienie warunki dotyczące usługodawcy jak i usługobiorcy.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi import usług.

Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
    *   innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
    *   innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia
    *   podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy również wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca towarów, gdy dostawa towarów podlega opodatkowaniu na terytorium Polski i są spełnienie warunki dotyczące usługodawcy jak i usługobiorcy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką prawa handlowego, która jest podatnikiem VAT czynnym. W związku z rozwojem i postępem technologicznym, jak również z uwagi na przeniesienie siedziby Spółki, na szczeblu grupowym została podjęta decyzja o wymianie sprzętu oraz adaptacji nowego biura Spółki. Dostawca posiada z siedzibę w USA. Na moment transakcji Dostawca nie był zarejestrowany dla celów VAT w Polsce ani nie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności.

Spółka zawarła z Dostawcą Umowę na świadczenie kompleksowej obsługi w zakresie technologii. Przedmiotem świadczenia było dostosowanie pod względem technologicznym nowej siedziby Spółki.

Lokal przed zainstalowaniem Sprzętów znajdował się w stanie gotowym od użytku, co oznacza, że pomieszczenia w budynku, w którym znajduje się siedziba Spółki, były już zaaranżowane pod konkretne stanowiska/cele, którym docelowo miały służyć, a konkretnie część pomieszczeń przeznaczona była na stanowiska pracy, natomiast inna część pod pomieszczenia telekonferencyjne. Ponadto, przed oddaniem pomieszczeń do użytku i wykonaniem podłóg, dokonano również koniecznego okablowania strukturalnego. Niemniej jednak, lokal nie był wyposażony w urządzenia technologiczne czy też we wszystkie znajdują się obecnie w lokalu ruchomości (instalacja Sprzętów była dokonywana równorzędnie z montażem innych mebli w biurze).

Po dostawie i zainstalowaniu Sprzętu przez Dostawcę lokal pozwalał na użytkowanie go zgodnie z przeznaczeniem, w szczególności umożliwiał przeprowadzenie telekonferencji.

Spółka była zainteresowana pełnym wykończeniem wnętrz, tj. łącznie z przynależnymi projektowi sprzętami. Na żadnym etapie zlecenia prac Spółka nie rozważała rozdzielenia zamówienia na świadczenie usług i dostawę towarów, w szczególności na zlecenie dostaw towarów i usług różnym podmiotom. Celem Wnioskodawcy było uzyskanie wykończenia lokalu pod względem technologicznym. Tym samym, Spółka chciała nie tylko nabyć sprzęt technologiczny, ale także zadbać o jego właściwe umieszczenie, zainstalowanie i pełną funkcjonalność, którą miał zapewnić Dostawca. Wykonanie przedmiotu umowy przez Dostawcę w pierwszej kolejności polegało na przygotowaniu projektu architektonicznego, pozwalającego na właściwe i ergonomiczne rozmieszczenia Sprzętu w siedzibie Spółki. Kolejno, po zatwierdzeniu przez Spółkę otrzymanego projektu, Dostawca dokonał dostawy Sprzętu oraz jego instalacji w siedzibie Spółki. Następnie Dostawca sprawdził czy zainstalowany Sprzęt działa prawidłowo. Końcowo, Dostawca przeprowadził szkolenia z funkcjonalności Sprzętu dla pracowników Spółki. Świadczenia składające się na przedmiot umowy są ze sobą powiązane, w szczególności Wnioskodawca wskazuje, że bez przygotowania projektu aranżacji pomieszczeń i kolejno jego akceptacji, pracownicy Dostawcy nie dokonaliby jego poprawnego montażu w siedzibie Spółki. Wnioskodawca wskazuje, że montaż Sprzętu był również ściśle połączony z jego wcześniejszą dostawą, bez której nie byłoby samej instalacji.

Umowa obejmowała w szczególności:

*   Przygotowanie projektów architektonicznych, tj. opracowanie projektu aranżacji wnętrz biurowych w zakresie właściwego i ergonomicznego rozmieszczenia sprzętu elektronicznego (np. monitorów, adapterów USB, głośników, kamer, mikrofonów etc.), polegające na zaproponowaniu rozmieszczenia konkretnych sprzętów, złącz i kabli (część towarów montowana jest na stałe w bryle budynku czy na ścianach działowych, a niektóre stanowią dodatkowe wyposażenie wnętrz). Przygotowanie projektu architektonicznego leżało w gestii Dostawcy, ze strony Spółki, celem było otrzymanie gotowego projektu, uwzględniającego ergonomiczne zainstalowanie Sprzętu, bez konieczności dostosowywania pomieszczeń, w których Sprzęt miał zostać zainstalowany, a ponadto pozwalające Spółce na prawidłowe i bezpieczne korzystanie ze Sprzętu przez pracowników Wnioskodawcy. Dostawca, przed przygotowaniem projektu, otrzymał informacje niezbędne do jego przygotowania, w tym układ pomieszczeń, w których będzie instalowany Sprzęt, pozwalający na ustalenie, gdzie znajdują się punkty doprowadzenia okablowania, elektryczności, lokalizacja gniazdek i innych punktów pozwalających na połączenie sprzętów elektronicznych na stałe.

*   Zakup i dostarczenie Sprzętu, którego właścicielem miała docelowo stać się Spółka. Przedmiotem dostawy były sprzęty elektroniczne, w szczególności monitory, adaptery USB, głośniki, kamery, mikrofony, wyświetlacze elektroniczne instalowane na ścianach przed wejściem do sal konferencyjnych, centralki telefoniczne, kodeki AV, stelaże do systemu MC, system nagłośnieniowy, jak również niezbędne okablowanie. Sprzęty podłączone są do sieci wewnętrznej Spółki, umożliwiającej zarezerwowanie sali, w której się znajdują, podłączenie sprzętu firmowego Wnioskodawcy oraz przeprowadzenie telekonferencji.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, to Dostawca był zobowiązany do dokonania czynności importowych związanych z dostarczeniem Sprzętu. Niemniej, ze względów szczególnych, w drodze wyjątku (w przypadku dwóch zgłoszeń celnych) zdarzyło się, że za dokonanie odprawy importowej sprzętu przywożonego spoza Unii Europejskiej odpowiedzialna była Spółka. Spółka dokonała na swoją rzecz importu towarów i uiściła wszelkie wymagane przepisami prawa polskiego należności, tj. cło oraz VAT importowy. Spółka dokonała importu następujących sprzętów, tj. system konferencyjny CISCO (1 zestaw), akcesoria do systemu telekonferencyjnego - sprzęt rozsyłający, stanowiących około 25 % udziału w całości dostawy.

*   Przeprowadzenie prac instalacyjnych, w tym konfigurację sprzętu, i sprawdzenie poprawności działania sprzętu (zgodnie z postanowieniami Umowy, wybrany pracownik Spółki był zobowiązany do wzięcia udziału w kontroli jakości zamontowanego sprzętu). Montaż/instalacja Sprzętu polegała na zamontowaniu w pomieszczeniach lokalu Spółki dostarczonego Sprzętu w siedzibie Spółki, zgodnie z przygotowanym i zaakceptowanym przez Wnioskodawcę projektem. W szczególności, montaż dotyczył przygotowania Sprzętu oraz punktów jego instalacji do działania oraz dokonania stosownych podłączeń do przygotowanych wcześniej punktów elektronicznych. Prace wykonywane przez pracowników Dostawcy doprowadziły w efekcie końcowym do prawidłowego funkcjonowania i możliwości korzystania z zainstalowanego Sprzętu w nowej siedzibie Spółki, spełniającego jednocześnie określone wymagania techniczne. Sprzęty zostały zamontowane do ścian, podłóg oraz sufitów. Przytwierdzenie Sprzętu do bryły lokalu nastąpiło poprzez przymocowanie Sprzętu do ścian, przy użyciu uchwytów, wkrętów, kołków rozporowych oraz stelaży montażowych. Demontaż dostarczonego i zamontowanego Sprzętu będzie wiązał się z pozostawieniem dziur w ścianach, podłogach, sufitach. Część Sprzętów po ich ewentualnym demontażu będzie mogła zostać nadal wykorzystana w innym miejscu, np. monitory. Niniejsze wynika ze specyfiki sprzętów elektronicznych, które nie są montowane „na stałe”. Powyższe nie dotyczy okablowania strukturalnego, które nie będzie podlegało demontażowi.

*   Przeprowadzenie szkolenia dla użytkowników sprzętu w celu wsparcia w obsłudze nowych technologii.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia tego, czy prawidłowo rozpoznał import usług w związku z realizacją przez Dostawcę przedmiotu Umowy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Mając na uwadze opis sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanym przypadku realizowane przez Dostawcę w ramach Umowy czynności stanowią świadczenie kompleksowe. Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, że realizowane przez Dostawcę w ramach Umowy świadczenie kompleksowe stanowi świadczenie usług, tj. powinno być rozliczone na zasadach właściwych dla świadczenia usług a w konsekwencji Wnioskodawca powinien rozpoznać import usług. W przedmiotowym przypadku należy uznać, że realizowane przez Dostawcę w ramach Umowy świadczenie kompleksowe stanowi dostawę towarów, tj. powinno być rozliczone na zasadach właściwych dla dostawy towarów. Zauważyć należy, że Spółka zawarła z Dostawcą Umowę na świadczenie kompleksowej obsługi w zakresie technologii. Przedmiotem świadczenia było dostosowanie pod względem technologicznym nowej siedziby Spółki. Wykonanie przedmiotu umowy przez Dostawcę w pierwszej kolejności polegało na przygotowaniu projektu architektonicznego, pozwalającego na właściwe i ergonomiczne rozmieszczenia Sprzętu w siedzibie Spółki. Kolejno, po zatwierdzeniu przez Spółkę otrzymanego projektu, Dostawca dokonał dostawy Sprzętu oraz jego instalacji w siedzibie Spółki. Następnie Dostawca sprawdził czy zainstalowany Sprzęt działa prawidłowo. Końcowo, Dostawca przeprowadził szkolenia z funkcjonalności Sprzętu dla pracowników Spółki. Jak wskazano celem Spółki było uzyskanie wykończenia lokalu pod względem technologicznym. Spółka była zainteresowana pełnym wykończeniem wnętrz, tj. łącznie z przynależnymi projektowi sprzętami. Tym samym, Spółka chciała nie tylko nabyć sprzęt technologiczny, ale także zadbać o jego właściwe umieszczenie, zainstalowanie i pełną funkcjonalność. Jednocześnie jak wskazał Wnioskodawca świadczenia składające się na przedmiot Umowy są ze sobą powiązane. Wnioskodawca wskazał, że bez przygotowania projektu aranżacji pomieszczeń i kolejno jego akceptacji, pracownicy Dostawcy nie dokonaliby poprawnego montażu w siedzibie Spółki natomiast montaż Sprzętu był ściśle połączony z wcześniejszą dostawą Sprzętu, bez której nie byłoby samej instalacji. Jednocześnie Wnioskodawca nie wskazał, aby Dostawca przeniósł prawa do projektu architektonicznego na Spółkę. Zatem skoro Dostawca nie przenosi praw do sporządzonego projektu architektonicznego na Wnioskodawcę, natomiast jak wskazał Wnioskodawca przygotowanie projektu architektonicznego pozwala na właściwe i ergonomiczne rozmieszczenia Sprzętu w siedzibie Spółki (bez przygotowania projektu aranżacji pomieszczeń i kolejno jego akceptacji, pracownicy Dostawcy nie dokonaliby poprawnego montażu w siedzibie Spółki) sporządzenie projektu nie stanowi odrębnego, niezależnego świadczenia, od pozostałych realizowanych przez Dostawcę świadczeń. Zatem w analizowanym przypadku czynności składające się na przedmiot Umowy w postaci przygotowania projektów architektonicznych, zakupu i dostarczenia Sprzętu (poza częścią Sprzętu, którego importu towarów na swoją rzecz dokonała Spółka), przeprowadzenia prac instalacyjnych oraz przeprowadzenia szkolenia stanowią świadczenie kompleksowe. Zauważyć przy tym należy, że lokal przed zainstalowaniem Sprzętów znajdował się w stanie gotowym od użytku. Pomieszczenia były już zaaranżowane pod konkretne stanowiska/cele, którym docelowo miały służyć. Ponadto, przed oddaniem pomieszczeń do użytku i wykonaniem podłóg, dokonano również koniecznego okablowania strukturalnego. Natomiast lokal nie był wyposażony w urządzenia technologiczne czy też we wszystkie znajdują się obecnie w lokalu ruchomości. Jednocześnie celem Spółki było otrzymanie gotowego projektu architektonicznego, uwzględniającego ergonomiczne zainstalowanie Sprzętu, bez konieczności dostosowywania pomieszczeń, w których Sprzęt miał zostać zainstalowany. Natomiast montaż/instalacja Sprzętu polegała na zamontowaniu w pomieszczeniach lokalu Spółki dostarczonego Sprzętu, zgodnie z przygotowanym i zaakceptowanym przez Wnioskodawcę projektem. Sprzęty zostały zamontowane do ścian, podłóg oraz sufitów. Przytwierdzenie Sprzętu do bryły lokalu nastąpiło poprzez przymocowanie Sprzętu do ścian, przy użyciu uchwytów, wkrętów, kołków rozporowych oraz stelaży montażowych. Demontaż dostarczonego i zamontowanego Sprzętu będzie wiązał się z pozostawieniem dziur w ścianach, podłogach, sufitach. Część Sprzętów po ich ewentualnym demontażu (z uwagi na nie instalowanie Sprzętu „na stałe”) będzie mogła zostać nadal wykorzystana w innym miejscu, np. monitory. Zatem mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę informacje należy stwierdzić, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, realizowane w ramach Umowy świadczenie polegające na przygotowaniu projektów architektonicznych, zakupie i dostarczeniu Sprzętu (poza częścią Sprzętu, którego importu towarów na swoją rzecz dokonała Spółka), przeprowadzeniu prac instalacyjnych oraz przeprowadzeniu szkolenia należy uznać za kompleksową dostawę towarów (Sprzętu), które to świadczenie podlega podatkowaniu na jednolitych zasadach właściwych dla dostawy towarów.

Jednocześnie biorąc pod uwagę wskazane informacje wskazać należy, że Wnioskodawca (podatnik VAT czynny) nabywając w Polsce od Dostawcy (nieposiadającego w Polsce siedziby bądź stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz niezarejestrowanego w Polsce na potrzeby rozliczania podatku od towarów i usług) świadczenie stanowiące dostawę towarów, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy powinien rozliczyć podatek od przedmiotowej transakcji zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa podatkowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym powinien rozpoznać import usług należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie z uwagi na to, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznano za nieprawidłowe, nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

Odnosząc się do powołanych we własnym stanowisku przez Wnioskodawcę interpretacji należy podkreślić, że ocena kompleksowości ma charakter indywidualny. Wskazane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne, jakoby stanowiące potwierdzanie stanowiska Wnioskodawcy potraktowano jako element argumentacji, jednakże dotyczą one zupełnie odmiennych stanów faktycznych niż stan faktyczny opisany we wniosku będący przedmiotem niniejszej interpretacji. Należy zauważyć, że sam fakt, iż w niektórych sytuacjach mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w ramach którego czynnością główną jest świadczenie usług nie oznacza, że taką tezę można zastosować do wszelakich świadczeń złożonych. Wskazane przez Wnioskodawcę interpretacje dotyczą innych świadczeń, niż dostawa sprzętów elektronicznych (w szczególności monitorów, adapterów USB, głośników, kamer, mikrofonów, wyświetlaczy elektronicznych instalowanych na ścianach przed wejściem do sal konferencyjnych, centralek telefonicznych, kodeków AV, stelaży do systemu MC, systemu nagłośnieniowego, jak również niezbędnego okablowania) wraz z montażem. Przykładowo interpretacja indywidualna z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.565.2018.2.AS dotyczyła opodatkowania usługi kompleksowej polegającej na organizacji imprezy okolicznościowej (typu przyjęcia weselne, imprezy plenerowe), interpretacja indywidualna z dnia 12 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.25.2019.1.RD, dotyczyła opodatkowania usługi wsparcia organizacyjnego i monitorowania stanu zdrowia Podopiecznego oraz usługi opieki.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.