Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.251.2017.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-23
Teza: w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”
Słowa kluczowe: las; nadleśnictwo; odliczenia-odliczenie od podatku; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.) uzupełnionym pismem z 24 lipca 2017 r. (data wpływu 31 lipca 2017 r.) oraz pismem z dnia 7 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z pismem z 24 lipca 2017 r. (data wpływu 31 lipca 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 11 lipca 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.251.2017.1.AR oraz pismem z dnia 7 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Park Narodowy (Wnioskodawca) realizuje zadania statutowe wynikające z przyznanego statutu oraz zadania wynikające z ustawy o ochronie przyrody. Jest płatnikiem podatku VAT, który prowadzi zarówno sprzedaż opodatkowaną (sprzedaż drewna, biletów wstępu) jak i nieopodatkowaną. Wszystkie zadania ujęte są w zadaniach ochronnych ustalonych przez Ministra Środowiska dla Parku Narodowego z dnia 19 stycznia 2016 r. Działania te wynikają również z Ustawy o ochronie przyrody z dnia 16 kwietnia 2004 r. oraz Projekcie Planu Ochrony Parku Narodowego złożonego w Ministerstwie Środowiska na okres najbliższych 20 lat. Celem ochrony przyrody jest zachowanie unikatowych górskich ekosystemów z ich naturalną różnorodnością; biologiczną, z kształtującymi je naturalnymi procesami przyrodniczymi oraz przywracanie właściwego, stanu zniekształconym siedliskom przyrodniczym, siedliskom roślin, zwierząt i grzybów, zachowanie walorów krajobrazowych i kulturowych, a także kształtowanie właściwych postaw człowieka wobec przyrody. W zakresie ochrony nieleśnych ekosystemów lądowych jest to odtwarzanie i utrzymanie półnaturalnych zbiorowisk łąkowych i zwiększanie ich różnorodności biologicznej, w tym właściwego stanu siedlisk przyrodniczych. Ponadto wspieranie tradycyjnych form gospodarowania na obszarze Parku i jego otuliny – gospodarka pasterska. W ramach realizacji tego zadania park planuje złożyć wniosek o finansowanie zadania w ramach POIiŚ. W ramach realizacji tego zadania planuje się wypas lub wykaszanie łąk i pastwisk z usunięciem biomasy z ekosystemu nie rzadziej niż co 2 lata, okresowe odkrzaczanie i usuwanie drzew, wprowadzenie diaspor gatunków łąkowych, w razie potrzeby nawożenie łąki, wprowadzenie darni z gatunkami łąkowymi, systematyczne usuwanie pojawiających się gatunków drzewiastych i krzewiastych.

W uzupełnieniu wniosku podano, że:

Park Narodowy (dalej BPN) z siedzibą w Z. jest jednostką utworzoną i działającą na podstawie przepisów o ochronie przyrody z dnia 16 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1651 z późn. zm.) oraz ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.).

Park Narodowy realizuje zadania statutowe ustawowe w zakresie ochrony przyrody oraz wykonuje czynności odpłatne mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy od towarów i usług.

BPN zamierza realizować projekt „…” w okresie realizacji od 1 maja 2018 r. do 1 grudnia 2022 r. Celem ochrony przyrody BPN jest zachowanie unikatowych górskich ekosystemów z ich naturalną różnorodnością biologiczną, z kształtującymi je naturalnymi procesami przyrodniczymi oraz przywracanie właściwego stanu zniekształconym siedliskom przyrodniczym, siedliskom roślin, zwierząt i grzybów, zachowanie walorów krajobrazowych i kulturowych, a także kształtowanie właściwych postaw człowieka wobec przyrody. Efektem uzyskanym w wyniku ochrony nieleśnych ekosystemów lądowych jest odtworzenie i utrzymanie półnaturalnych zbiorowisk łąkowych i zwiększenie ich różnorodności biologicznej, w tym właściwego stanu ochrony siedlisk przyrodniczych. Ponadto wsparcie tradycyjnych form gospodarowania na obszarze BPN i jego otuliny – odtworzenie gospodarki pasterskiej. Efekty realizowanego projektu w żaden sposób nie będą służyły, ani nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Realizacja projektu nie jest związana z wykonywaniem przez BPN czynności opodatkowanych.

Wstęp jest odpłatny tylko na niektóre odcinki szlaków turystycznych niezwiązanych w żaden sposób z prowadzonymi zabiegami. Bezpośrednim celem projektu jest realizacja zadań statutowych BPN czyli zadań niepodlegających opodatkowaniu w ramach działalności innej niż gospodarcza. Realizacja projektu nie ma wpływu ani bezpośrednio, ani pośrednio na zwiększenie obrotów z prowadzonej działalności odpłatnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 24 lipca 2017 r):

Wobec konieczności realizacji zadań statutowych BPN, w tym zachowania unikatowych ekosystemów z ich naturalną bioróżnorodnością, zachowania i ochraniania zasobów przyrody, siedlisk przyrodniczych, odnawiania siedlisk zagrożonych wyginięciem, rzadkich i chronionych gatunków roślin, zwierząt BPN w ramach wymienionego projektu będzie ponosił nakłady finansowe na realizację zadań statutowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

1.  Czy BPN realizując zadania statutowe, związane z ochroną przyrody w ramach dotowanego projektu ochrony siedlisk otwartych słusznie stwierdza, że nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z poniesionych faktycznie kosztów?
2.  Czy realizując zadania statutowe niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie ma prawa do skorzystania z odliczania częściowego podatku VAT zgodnie z art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 7 sierpnia 2017 r):

1.  Realizując zadania statutowe w zakresie ochrony przyrody BPN stwierdza, że nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z poniesionych faktycznie kosztów.
2.  Realizując zadania statutowe niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT BPN uważa, że nie ma prawa do skorzystania z odliczenia częściowego podatku VAT zgodnie z art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte oraz art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Należy zaznaczyć, że przepis art. 90 ustawy o VAT znajduje zastosowanie wyłącznie do czynności opodatkowanych i zwolnionych realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Nie dotyczy czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z treścią przywołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższych regulacji prawnych należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powołanych przepisów, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Potwierdzają to również postanowienia pkt 8–9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Rozpatrując kwestię prawa do odliczenia w opisanej sytuacji, należy zauważyć, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza realizować projekt „…” w okresie realizacji od 1 maja 2018 r. do 1 grudnia 2022 r. Bezpośrednim celem projektu jest realizacja zadań statutowych BPN czyli zadań niepodlegających opodatkowaniu w ramach działalności innej niż gospodarcza. Realizacja projektu nie jest związana z wykonywaniem przez BPN czynności opodatkowanych. Wstęp jest odpłatny tylko na niektóre odcinki szlaków turystycznych niezwiązanych w żaden sposób z prowadzonymi zabiegami. Realizacja projektu nie ma wpływu ani bezpośrednio, ani pośrednio na zwiększenie obrotów z prowadzonej działalności odpłatnej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy ochronie przyrody (Dz. U. z 2016 r. poz. 2134) formami ochrony przyrody są parki narodowe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy park narodowy tworzy się w celu zachowania różnorodności biologicznej, zasobów, tworów i składników przyrody nieożywionej i walorów krajobrazowych, przywrócenia właściwego stanu zasobów i składników przyrody oraz odtworzenia zniekształconych siedlisk przyrodniczych, siedlisk roślin, siedlisk zwierząt lub siedlisk grzybów.

Stosownie do art. 8a ust. 1 ww. ustawy park narodowy jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1870, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 8b ust. 1 ustawy do zadań parków narodowych należy w szczególności:

1.  prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, zmierzających do realizacji celów, o których mowa w art. 8 ust. 2;
2.  udostępnianie obszaru parku narodowego na zasadach określonych w planie ochrony, o którym mowa w art. 18, lub zadaniach ochronnych, o których mowa w art. 22, i w zarządzeniach dyrektora parku narodowego;
3.  prowadzenie działań związanych z edukacją przyrodniczą.

Parki narodowe mogą wykonywać działalność gospodarczą na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, z późn. zm.), z ograniczeniami wynikającymi z ustawy (art. 8b ust. 2).

Analizując przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że nie wyczerpuje on znamion unormowania regulującego prawo do odliczenia podatku naliczonego przedstawionego w ww. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazał, że realizacja projektu nie jest związana z wykonywaniem przez BNP czynności opodatkowanych. Bezpośrednim celem projektu jest realizacja zadań statutowych BPN czyli zadań niepodlegających opodatkowaniu w ramach działalności innej niż gospodarcza. Jak wynika z okoliczności sprawy efekty projektu nie mają wpływu ani bezpośrednio, ani pośrednio na zwiększenie obrotów z prowadzonej działalności odpłatnej.

Ze względu, na brak związku nabywanych towarów i usług w ramach realizacji projektu pn. „…”, z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie tych zakupów.

W konsekwencji, w odniesieniu do opisanego we wniosku projektu nie znajdą zastosowania regulacje art. 86 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca nie ma również prawa do odliczenia podatku naliczonego obliczonego proporcją na podstawie art. 90 ustawy o VAT w odniesieniu do działań niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach realizacji projektu „…”, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – czynności statutowe są czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.