Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.380.2022.4.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-05
Teza: Dotyczy obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: emerytura; Norwegia; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; umowa-umowa o pracę
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Skala podatkowa.-Dochody z zagranicy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Skala podatkowa.-Metody unikania podwójnego opodatkowania; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27-ust. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 34-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

‒ nieprawidłowe – w zakresie podlegania ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w okresie od kwietnia 2006 r. do momentu przyjazdu Pana żony do Norwegii;

‒ prawidłowe – w zakresie podlegania ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w okresie od momentu przyjazdu Pana żony do Norwegii do 31 grudnia 2021 r.;

‒ nieprawidłowe – w zakresie braku obowiązku rozliczenia w Polsce dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Norwegii w okresie od kwietnia 2006 r. do momentu przyjazdu Pana żony do Norwegii;

‒ prawidłowe – w zakresie braku obowiązku rozliczenia w Polsce dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Norwegii w okresie od momentu przyjazdu Pana żony do Norwegii do 31 grudnia 2021 r.;

‒ nieprawidłowe – w zakresie braku obowiązku rozliczenia w Polsce dochodów uzyskanych z tytułu pobieranej polskiej emerytury w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2021 r.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

31 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 29 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku podatkowego. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 maja 2022 r. (data wpływu 27 maja 2022 r.) oraz pismem z 25 czerwca 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Jest Pan obywatelem Polski. W 2006 roku wyjechał Pan do Norwegii w celu podjęcia pracy i osiedlenia się na stałe. Dołączyła do Pana również rodzina (żona, jedyna córka i wnuczka), celem wspólnego tam zamieszkania. Od 2006 r. uzyskuje Pan dochody z tytułu umowy o pracę w Norwegii, świadcząc pracę na rzecz norweskiego pracodawcy.

W Polsce pobiera Pan emeryturę. Emerytura wpływa na konto bankowe w Polsce. Konto jest kontem wspólnym z małżonką. Konto zostało założone gdy wprowadzono obowiązek przekazywania emerytur przelewem bankowym. Wykorzystuje Pan ww. konto bankowe do otrzymywania wpłat od organu emerytalnego z tytułu należnej emerytury.

Począwszy od roku 2006 i w każdych kolejnych latach przebywał Pan ponad 183 dni w Norwegii. Ponadto posiada Pan pozwolenie na pobyt stały i pracę w ramach tego pozwolenia w Norwegii począwszy od 2006 r. Posiada Pan konto bankowe w Norwegii, na które regularnie wpływa wynagrodzenie z tytułu świadczonej pracy z tytułu umowy o pracę. W lipcu 2012 r. dołączyła do Pana żona, która również od tego momentu podjęła pracę w Norwegii. Oprócz żony, także Pana jedyne dziecko, w 2015 roku przeniosło się na stałe do Norwegii, wraz ze swoją córką, a Pana wnuczką.

Posiada Pan w Polsce dwa mieszkania. Jedno z nich było wynajmowane do połowy 2021 r., jednakże z powodu globalnej sytuacji pandemicznej rynek wynajmu nieruchomości załamał się i w związku z tym nie kontynuował Pan dalej wynajmu. Obecnie rozważa Pan sprzedaż tej nieruchomości. Druga z nieruchomości nie jest wynajmowana z uwagi na brak chętnych. Obecnie rynek wynajmu nieruchomości z uwagi na obostrzenia oraz stan pandemii jest słaby i mało rentowny. Dodatkowo wymagało by to nadzoru oraz częstych podroży do kraju z Pana strony.

W Norwegii mieszka Pan wraz z żoną w wynajmowanym mieszkaniu. Ponadto w Norwegii zacieśnia Pan zarówno więzi społeczne przynależąc m.in. do Stowarzyszenie Polaków w Norwegii, jak również relacje towarzyskie i przyjacielskie. Z uwagi na długi okres mieszkania w Norwegii znajomości i kontakty w Polsce w sposób naturalny wygasły. Zbudował Pan nowe więzi i relacje towarzyskie w Norwegii, a przede wszystkim tworzy wspólne gospodarstwo wraz z żoną w Norwegii oraz przebywa tam ze swoją najbliższą rodziną córką i wnuczką.

**Uzupełnienie stanu faktycznego**

Okres podatkowy będący przedmiotem zapytania obejmuje daty od 1 kwietnia 2006 roku do 31 grudnia 2021 roku. W okresie będącym przedmiotem zapytania miał Pan miejsce zamieszkania dla celów podatku dochodowego w Norwegii.

W okresie od 2006 r. do 2012 r. odwiedzała Pana w Norwegii zarówno żona jak i córka. W okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 lipca 2012 r. Pana żona mieszkała w Polsce z uwagi na wykonywanie obowiązków związanych m.in. z pracą zawodową. Od momentu, gdy wyjechał Pan do Norwegii, tj. od roku 2006 przygotowywał Pan miejsce i warunki do osiedlenia się rodziny. Niezbędny był również czas do uporządkowania spraw zawodowych Pana żony oraz znalezienia nowej pracy w Norwegii. Natomiast w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 1 września 2015 r. Pana pełnoletnia córka mieszkała w Polsce.

Nie posiadał/posiada Pan w Polsce ani w Norwegii jakichkolwiek inwestycji. Posiada Pan w Polsce kredyt hipoteczny na mieszkanie. Oprócz tego w Norwegii posiada Pan kredyt na zakup samochodu. Posiadał i posiada Pan samochód w Norwegii. W Polsce posiada Pan polisę ubezpieczeniową na mieszkanie z uwagi na bycie właścicielem dwóch mieszkań zgodnie z opisanych w stanem faktycznym we wniosku. Natomiast w Norwegii posiada Pan polisy ubezpieczeniowe: na życie, na mieszkanie oraz na samochód.

Norwegia w okresie będącym przedmiotem zapytania traktowała Pana jak rezydenta podatkowego, tzn. według prawa norweskiego podlegał Pan w Norwegii opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania począwszy od roku 2006 do 2021 r. Ponadto również rok 2022 r. podlega opodatkowaniu w Norwegii z uwagi na miejsce zamieszkania, jednak rok 2022 nie podlega zapytaniu. Nie posiada Pan norweskiego certyfikatu rezydencji. W okresie będącym przedmiotem zapytania przebywał Pan w Norwegii w każdym roku podatkowym powyżej 183 dni.

Jest Pan na emeryturze od 1 stycznia 2006 r. natomiast emeryturę pobiera Pan od 1 stycznia 2007 r. Emerytura wypłacana jest przez A. (…) . Pracował Pan jako oficer (\`(...)\`) w instytucji państwowej. Oprócz tego od 2006 r. uzyskuje Pan dochody z tytułu umowy o pracę w Norwegii. Pana żona w okresie od 2006 r. do 2012 r. nie pozostawała na Pana utrzymaniu, pracowała zarobkowo.

Na obecny moment nie ma Pan ostatecznej decyzji odnośnie powrotu do Polski, która jest uzależniona o wielu czynników, m.in. od sytuacji międzynarodowej na świecie, osobistej sytuacji zawodowej. Bierze Pan pod uwagę może rok 2023 lub później, nie jest to ostatecznie określone. Pana żona zamierza wrócić do Polski w roku 2022, natomiast córka wraz z wnuczką nie zamierzają wrócić do Polski.

Posiada Pan tylko obywatelstwo polskie.

**Pytanie**

1) Czy zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 4 umowy o unikaniu podwójnemu opodatkowaniu (tekst syntetyczny Konwencji MLI oraz Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu), podlega Pan ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce od roku 2006 i w latach następnych (do daty ewentualnego powrotu z zagranicy lub diametralnej zmiany sytuacji osobistej mającej wpływ na rezydencję podatkową)?

2) Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, to czy nie musi Pan rozliczać się z podatku w Polsce?

Przedmiotowa interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie podlegania ograniczonemu/nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce oraz opodatkowania w Polsce dochodów z umowy o pracę oraz z emerytury. W Pozostałym zakresie, tj. opodatkowania w Polsce dochodów z tytułu najmu mieszkania zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Pana stanowisko w sprawie**

W zakresie pytania 1, zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 4 umowy o unikaniu podwójnemu opodatkowaniu (tekst syntetyczny Konwencji MLI oraz Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu), podlega Pan ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce od roku 2006 i w latach następnych (do daty ewentualnego powrotu z zagranicy lub diametralnej zmiany sytuacji osobistej mającej wpływ na rezydencję podatkową).

W zakresie pytania nr 2, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 nie ma Pan obowiązku rozliczać się z podatku w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426) zwanej dalej PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1\. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych,

2\. (ośrodek interesów życiowych) lub

3\. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy PIT, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy PIT stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem art. 4 ww. Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Do dochodów z Norwegii uzyskiwanych od dnia 1 stycznia 2011 r. zastosowanie ma Konwencja z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899). Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz każdą jednostkę jego podziału terytorialnego lub organ władzy lokalnej. Jednakże, określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód jaki osiąga ona ze źródeł położonych w tym Państwie. Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego. W myśl art. 4 ust. 2 ww. Konwencji, jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas jej status określa się zgodnie z następującymi zasadami:

a. uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste oraz gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b. jeżeli nie jest możliwe ustalenie, w którym Państwie osoba posiada ośrodek interesów życiowych albo nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym stale przebywa;

c. jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d. jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z tych Państw, właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Przy tym wskazać należy, że według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 14 Konwencji w o unikaniu podwójnego opodatkowania: Dochody z pracy najemnej

1\. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2\. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i

d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Na podstawie Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwanej PIT) zostało określone kto i na jakiś zasadach ma rozliczyć podatek dochodowy w Polsce w zależności od:

a) nieograniczonego obowiązku podatkowego o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy PIT,

b) ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce - oznacza on brak rezydencji podatkowej w Polsce o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy PIT.

Podatnik, który posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce ma obowiązek rozliczyć w Polsce podatek dochodowy od całości swoich dochodów, osiąganych w kraju i za granicą. Dochody osiągane za granicą nie będą jednak podwójnie opodatkowane.

Jeżeli dochody mogą być opodatkowane w obydwu państwach, uniknięcie podwójnego opodatkowania następuje w wyniku zastosowania metod eliminacji podwójnego opodatkowania, o których mowa w ustawie PIT oraz w zawartych przez Polskę umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania — metody wyłączenia z progresją lub metody proporcjonalnego odliczenia.

Mając na uwadze powyższe należy ustalić miejsca zamieszkania dla celów podatkowych osoby fizycznej (zgodnie z poniższą zasadą).

Osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski jeżeli:

1\. posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub,

2\. przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Spójnik „lub" oznacza, że spełnienie przynajmniej jednego z tych kryteriów pozwala uznać podatnika za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Jednocześnie każde z tych kryteriów należy rozpatrywać samodzielnie i niezależnie.

Odnosząc się do Pana stanu faktycznego nie przebywa Pan dłużej niż 183 dni w Polsce, w związku z tym w oparciu o art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy PIT nie został spełniony warunek i nie posiada Pan miejsca zamieszkania w Polsce.

Odnosząc się natomiast do przepisu art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy PIT, to zgodnie z wydanymi przez Ministerstwo Finansów w dnia 29 kwietnia 2021 r. Objaśnieniami podatkowymi „Rezydencja podatkowa oraz zakres obowiązku podatkowego osób fizycznych w Polsce” centrum interesów osobistych oznacza:

„Centrum, czyli „skoncentrowanie" interesów osobistych, należy rozumieć jako miejsce, z którym podatnik posiada ścisłe powiązania osobiste. Powiązania osobiste to występowanie więzi rodzinnych, towarzyskich, podejmowanie aktywności społecznej, kulturalnej, sportowej, politycznej, itp. W praktyce, czynnikiem branym najczęściej pod uwagę jest obecność w Polsce współmałżonka, partnera lub małoletnich dzieci. W związku z tym, wyjazd do innego państwa wraz z całą rodziną w większości przypadków powodować będzie przeniesienie centrum interesów osobistych do tego państwa. Natomiast wyjazd do pracy za granicę, podczas gdy małżonek oraz dzieci pozostają w Polsce, powodować będzie najczęściej utrzymanie centrum interesów osobistych na terytorium Polski. W przypadku osób żyjących samodzielnie należy w szczególności uwzględnić, w którym państwie prowadzone jest samodzielne gospodarstwo domowe i w którym państwie podatnik uczestniczy w życiu towarzyskim, kulturalnym lub politycznym".

Dalej czytamy w wydanych przez Ministerstwo Finansów w dnia 29 kwietnia 2021 r. Objaśnieniach podatkowych „Rezydencja podatkowa oraz zakres obowiązku podatkowego osób fizycznych w Polsce”, centrum interesów gospodarczych oznacza:

„W praktyce chodzi o miejsce, z którym dana osoba ma ścisłe powiązania ekonomiczne. W tym względzie należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są miejsce wykonywania działalności zarobkowej, główne źródła dochodów podatnika, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd.”

Mając na uwadze powyższe, najważniejsze kryteria to:

‒ pobyt żony, męża, małoletnich dzieci razem z podatnikiem za granicą,

‒ nawiązywanie nowych więzi społecznych w lokalną społecznością np. zawieranie nowych kontaktów towarzyskich, angażowanie się w lokalne inicjatywy,

‒ działalność społeczno-kulturalna czyli uczęszczania na dodatkowe zajęcia, hobby, siłowania, fitness w miejscu zamieszkania za granicą.

Powyższe również zostało zdefiniowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 września 2018 r. sygn. akt: II FSK 2653/16 - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego:

„Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Warszawie prawidłowo przyjął według opisanego we wniosku stanu faktycznego, że w 2013 r. centrum interesów osobistych i gospodarczych skarżącego znajdowało się we Włoszech. Świadczy o tym rozpoczęcie przez skarżącego pracy we Włoszech z dniem 2 maja 2013 r. i uzyskiwanie z tego tytułu wynagrodzenia, fakt przebywania za granicą wraz z rodziną, korzystanie przez dzieci z systemu włoskiej edukacji, wynajem domu we Włoszech. Zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pozostawienie w Polsce majątku ruchomego (w czasie delegacji mieszkanie będzie przedmiotem najmu), a także posiadanie rachunków bankowych czy pozostanie w polskim systemie ubezpieczeń społecznych w okresie wykonywania pracy we Włoszech nie świadczą same w sobie o istnieniu centrum życiowego w Polsce. Należy zgodzić się z WSA w Warszawie, że okoliczności związane z pozostawieniem mienia w Polsce stanowią czynnik wpływający na ustalenie ośrodka interesów życiowych, to nie ma on charakteru decydującego. Dla oceny istnienia centrum interesów osobistych i gospodarczych znaczenie mają również takie okoliczności, jak funkcjonowanie skarżącego w określonym układzie rodzinnym czy społecznym we Włoszech. Wnioskodawca nie neguje posiadania jakichkolwiek powiązań z Polską, jest bowiem polskim obywatelem. Jednakże w analizowanym okresie jego powiązania gospodarcze z Polską mają charakter marginalny w stosunku do powiązań gospodarczych i osobistych z terytorium Włoch. Z tych względów nie do zaakceptowania jest stanowisko Dyrektora IS co do błędnej wykładni art. 3 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.".

Mając na uwadze powyższe, wspólnie z żoną mieszka Pan i pracuje w Norwegii w wynajmowanym przez siebie mieszkaniu, jak również Pana najbliższa rodzina, czyli córka i wnuczka przebywają wspólnie z Panem.

Odnosząc się natomiast do kwestii "centrum interesów gospodarczych", co prawda posiada Pan dwie nieruchomości w Polsce, ale sam fakt posiadania wyłącznie nieruchomości w Polsce nie przesądza o posiadaniu rezydencji podatkowej na terytorium RP. Przeważające centrum interesów gospodarczych skupione jest w Norwegii, to wynagrodzenie tytułu umowy o pracę stanowi dominujące źródło utrzymania. W Norwegii płaci Pan rachunki oraz tam wynajmuje mieszkanie i tam posiada konto bankowe. W Norwegii osiedlił się Pan wraz z rodziną.

Ponadto na potwierdzenie powyższej hipotezy przywołał Pan kilka wydanych przez Ministerstwo Finansów interpretacji indywidualnych w podobnych (zbliżonych) stanach faktycznych.

a) Pismo z 25 czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Skarbowej 0115-KDIT2.4011.302.2021.ENB. Poniżej fragment:

„(\`(...)\`) W Polsce Wnioskodawca posiada dwa konta bankowe (złotówkowe i walutowe), na jedno z nich otrzymuje wynagrodzenie za pracę w Austrii. Posiada również mieszkanie, które zakupił w 2020 r. Na ten cel Wnioskodawca zaciągnął kredyt w banku z ośmioletnim terminem spłaty. Mieszkanie to planuje w najbliższej przyszłości przepisać dziecku i w takim celu zostało ono zakupione. Wnioskodawca posiada również samochód zarejestrowany w Polsce, którym jeździ i użytkuje w Austrii. W Polsce Wnioskodawca nie posiada żadnych znajomych. Centrum interesów osobistych i gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) Wnioskodawcy znajduje się w Austrii. Tam Wnioskodawca pracuje, mieszka, prowadzi życie osobiste, posiada licznych znajomych, i osiedlił się tam na stałe. Nie planuje wracać już na stałe do Polski. W 2020 r. Wnioskodawca zazwyczaj przebywał w Austrii. Do Polski przyjeżdża tylko kilka razy w roku na kilka dni. Mając zatem na uwadze, że Wnioskodawca od 2011 r. pracuje i zamieszkuje w Austrii, gdzie na stałe się osiedlił, a ponadto - jak wskazał w uzupełnieniu - w 2020 r. nie przebywał na terytorium Polski więcej niż 183 dni oraz miał stałe miejsce zamieszkania w Austrii, gdzie znajduje się również Jego centrum interesów osobistych i gospodarczych - uznać należy, że Wnioskodawca w 2020 r. nie posiadał miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terenie Polski. W konsekwencji Wnioskodawca w 2020 r. podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wyłącznie od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że dochody osiągnięte w tym czasie z pracy wykonywanej w Austrii nie podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie należy ich wykazywać w zeznaniu podatkowym. Ponadto jeśli Wnioskodawca w 2020 r. nie osiągnął w Polsce żadnych dochodów nie był zobowiązany do składania za ten rok zeznania podatkowego w Polsce (\`(...)\`)."

b) Pismo z 27 grudnia 2010 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB4/415-792/10-2/JS:

„(\`(...)\`) Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawczyni przebywa na terytorium Holandii w celu świadczenia pracy na rzecz holenderskiej spółki. Wynagrodzenie wypłacane przez holenderską spółkę stanowi główne źródło utrzymania. Wnioskodawczyni opłaca składki na obowiązkowe holenderskie ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne. Nie należy już do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych. Posiada w Polsce mieszkanie, które na okres pracy w Holandii zostało wynajęte i nie pozostaje do Jej dyspozycji. Wnioskodawczyni jest panną i nie posiada dzieci. Z Polski wyjechała 31 marca 2010 r. i Jej pobyt w Polsce nie przekroczy 183 dni w 2010 r., ani tym bardziej w latach kolejnych do momentu zakończenia pracy w Holandii. W roku 2010 spędzi Ona około 120 dni w Polsce, 140 w Holandii oraz do 100 dni w Rosji. Wnioskodawczyni przeniosła swój ośrodek interesów życiowych do Holandii, gdzie zarejestrowała pobyt w lokalnym urzędzie i wynajęła mieszkanie, w którym mieszka i które uważa za swoje główne miejsce zamieszkania, i za które opłaca rachunki. Konta bankowe posiada w Holandii. Została uznana za holenderskiego rezydenta podatkowego od kwietnia 2010 r. i od tego dnia jej cały światowy przychód będzie opodatkowany w Holandii, z uwzględnieniem odpowiednich umów międzynarodowych i holenderskich reguł podatkowych. Od 1 kwietnia 2010 r. nie świadczy pracy w Polsce. Wnioskodawczyni nie planuje powrotu do Polski. Może uzyskać dokument od odpowiednich władz holenderskich potwierdzający jej status rezydenta w Holandii. Reasumując, należy stwierdzić, iż od kwietnia 2010 r. i w latach następnych (o ile zmianie nie ulegnie stan faktyczny i prawny) Wnioskodawczyni podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega opodatkowaniu jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.”

c) Pismo z 10 września 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0113-KDIPT2-3. 4011.491.2020.2.RR:

„(\`(...)\`) Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2012 r. Wnioskodawca przeprowadził się ze swoją partnerką życiową do Danii, gdzie przyjął profesurę na uniwersytecie. Od tego czasu mieszka w ich wspólnym mieszkaniu w Danii. Jago partnerka życiowa tam studiuje i pracuje, a Wnioskodawca pracuje na (\`(...)\`). Zgodnie z pismem wydanym przez duński urząd skarbowy, Wnioskodawca jest uznawany przez władze Królestwa Danii za rezydenta podatkowego w Danii od roku 2012. Nie posiadał On w latach 2012-2020 i nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych). Nie przebywał w latach 2012-2020 i nie przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Osiągał i osiąga w Polsce przychody z tytułu: wynajmu nieruchomości,

‒ umowy o pracę z (\`(...)\`) Sp. z o.o. (od dnia 15 października 2018 r. do końca 2019 r., praca wykonywana zdalnie spoza Polski);

‒ udziałów w spółkach z siedzibą w Polsce.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w świetle tych przepisów Wnioskodawca spełnia przesłanki pozwalające uznać Go za osobę mającą w latach 2012-2020 miejsce zamieszkania na terytorium Danii, gdyż posiada miejsce zamieszkania w tym kraju i tam pracuje. W tym okresie nie przebywał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zgodnie z pismem wydanym przez duński urząd skarbowy, Wnioskodawca jest uznawany przez władze Królestwa Danii za rezydenta podatkowego w Danii od roku 2012 (\`(...)\`)”.

Podsumowując przeniósł Pan swój ośrodek interesów życiowych do Norwegii, gdzie uzyskał pozwolenie na pobyt stały i pracę, w ramach tego pozwolenia. Wynajmuje Pan mieszkanie, w którym mieszka wraz z żoną i które uważa za swoje główne miejsce zamieszkania, i za które opłaca rachunki. Konta bankowe posiada Pan w Norwegii. Został Pan uznany za norweskiego rezydenta podatkowego od 2006 r. i przychód opodatkowany jest w Norwegii, z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Królestwem Norwegii. W Polsce pobiera Pan emeryturę. Może Pan uzyskać dokument od odpowiednich władz norweskich potwierdzający jego status rezydenta w Norwegii.

Reasumując, Wnioskodawca posiada ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce począwszy od 2006 r.

Odnosząc się natomiast do uzasadnienia stanowiska w zakresie pytania nr 2. Na podstawie art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne nie mające na terytorium Rzeczpospolitej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej (ograniczony obowiązek podatkowy), z zastosowaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 17 Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Norwegią:

Emerytury, renty, renty kapitałowe, świadczenia z systemu ubezpieczeń społecznych oraz alimenty

1) Emerytury, renty i inne podobne świadczenia lub renty kapitałowe uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, są opodatkowane tylko w pierwszym wymienionym Państwie.

2) Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, świadczenia otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie na podstawie prawa o ubezpieczeniach społecznych drugiego Umawiającego się Państwa, na podstawie jakiegokolwiek obowiązkowego systemu emerytalnego lub na podstawie systemu emerytalnego, który jest uznawany dla celów podatkowych, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Podsumowując w Pana przypadku przy uwzględnieniu opisanego stanu faktycznego rozliczenie zarówno dochodu z tytuły emerytury jak pracy najemnej następuje w Norwegii, przy uwzględnieniu metody podwójnego opodatkowania zawartej w Konwencji.

Mając na uwadze powyższe nie ma Pan obowiązku rozliczać się z podatku w Polsce.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

‒ nieprawidłowe – w zakresie podlegania ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w okresie od kwietnia 2006 r. do momentu przyjazdu Pana żony do Norwegii;

‒ prawidłowe – w zakresie podlegania ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w okresie od momentu przyjazdu Pana żony do Norwegii do 31 grudnia 2021 r.;

‒ nieprawidłowe – w zakresie braku obowiązku rozliczenia w Polsce dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Norwegii w okresie od kwietnia 2006 r. do momentu przyjazdu Pana żony do Norwegii;

‒ prawidłowe – w zakresie braku obowiązku rozliczenia w Polsce dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Norwegii w okresie od momentu przyjazdu Pana żony do Norwegii do 31 grudnia 2021 r.;

‒ nieprawidłowe – w zakresie braku obowiązku rozliczenia w Polsce dochodów uzyskanych z tytułu pobieranej polskiej emerytury w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2021 r.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

**Obowiązek podatkowy**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a więc – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Polski centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na podstawie art. 4a ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z wniosku wynika, że jest Pan obywatelem polskim. Do Norwegii przeprowadził się Pan w 2006 r. w celu podjęcia pracy i osiedlenia się na stałe. Od kwietnia 2006 r. mieszka Pan i pracuje w Norwegii, a zatem w przedmiotowej sprawie do dochodów uzyskiwanych od kwietnia 2006 r. do końca 2010 r. zastosowanie ma Konwencja z 24 maja 1977 r. między rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979 r. Nr 27 poz. 157).

Art. 4 ust. 1 ww. Konwencji stanowi:

W rozumieniu niniejszej umowy określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryteria o podobnym charakterze.

Ponadto art. 4 ust. 2 powołanej Konwencji wskazuje:

Jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wtedy jej sytuacja jest określana zgodnie z następującymi zasadami:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste oraz gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, albo jeżeli nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa,

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem,

d) jeżeli sytuacji tej osoby nie można określić zgodnie z postanowieniami litery c), właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Następnie do dochodów uzyskiwanych od dnia 1 stycznia 2011 r. zastosowanie ma Konwencja z 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899 ze zm.), zmieniona Protokołem sporządzonym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (dalej: „Protokół zmieniający”), zmodyfikowana przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Norwegię dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369 - „Konwencja MLI”).

Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. Konwencji:

Określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz każdą jednostkę jego podziału terytorialnego lub organ władzy lokalnej. Jednakże, określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód jaki osiąga ona ze źródeł położonych w tym Państwie. Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. Konwencji:

Jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas jej status określa się zgodnie z następującymi zasadami:

a) uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste oraz gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b) jeżeli nie jest możliwe ustalenie, w którym Państwie osoba posiada ośrodek interesów życiowych albo nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym stale przebywa;

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z tych Państw, właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza Modelowej Konwencji OECD. Według tego Komentarza posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania. Istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Jak Pan wskazał we wniosku oraz uzupełnieniu:

1) jest Pana obywatelem Polski;

2) w 2006 roku wyjechał Pan do Norwegii w celu podjęcia pracy i osiedlenia się na stałe;

3) począwszy od roku 2006 i w każdych kolejnych latach przebywał Pan ponad 183 dni w Norwegii. Ponadto posiada Pan pozwolenie na pobyt stały i pracę w ramach tego pozwolenia w Norwegii począwszy od 2006 r.;

4) posiada Pan konto bankowe w Norwegii, na które regularnie wpływa wynagrodzenie z tytułu świadczonej pracy z tytułu umowy o pracę od 2006 roku;

5) w lipcu 2012 roku dołączyła do Pana żona, która od tego momentu podjęła pracę w Norwegii;

6) oprócz żony, także Pana córka w 2015 roku przeniosła się na stałe do Norwegii, wraz ze swoją córką, a Pana wnuczką;

7) posiada Pan w Polsce dwa mieszkania;

8) w Norwegii zacieśnia Pan więzi społeczne (przynależąc m.in. do Stowarzyszenie Polaków w Norwegii) i relacje towarzyskie;

9) przedmiotem zapytania jest okres od 1 kwietnia 2006 roku do 31 grudnia 2021 roku;

10) w okresie od 1 kwietnia 2006 roku do 31 grudnia 2021 roku miał Pan miejsce zamieszkania dla celów podatku dochodowego w Norwegii (wynajmowane mieszkanie);

11) w okresie od 2006 r. do 2012 r. odwiedzała Pana w Norwegii zarówno żona jak i córka;

12) nie posiadał/nie posiada Pan w Polsce ani w Norwegii jakichkolwiek inwestycji. Posiada Pan w Polsce kredyt hipoteczny na mieszkanie;

13) w Norwegii posiada Pan samochód kupiony na kredyt;

14) w Polsce posiada Pan polisę ubezpieczeniową na mieszkanie z uwagi na bycie właścicielem dwóch mieszkach zgodnie z opisanych w stanem faktycznym we wniosku, natomiast w Norwegii posiada Pan polisy ubezpieczeniowe: na życie, na mieszkanie oraz na samochód.

15) Norwegia w okresie będącym przedmiotem zapytania traktowała Pana jak rezydenta podatkowego, tzn. według prawa norweskiego podlegał Pan w Norwegii opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania począwszy od roku 2006 do 2021 roku;

16) nie posiada Pan norweskiego certyfikatu rezydencji;

17) jest Pan na emeryturze w Polsce od 1 stycznia 2006 r., natomiast emeryturę pobiera Pan od 1 stycznia 2007 r. Emerytura wypłacana jest przez A. (…). Pracował Pan jako oficer (\`(...)\`) w instytucji państwowej. Emerytura wpływa na konto bankowe w Polsce;

18) Pana żona w okresie od 2006 r. do 2012 r. nie pozostawała na Pana utrzymaniu, pracowała zarobkowo;

19) nie ma Pan ostatecznej decyzji odnośnie powrotu do Polski, bierze Pan pod uwagę może rok 2023 lub później;

20) Pana żona zamierza wrócić do Polski w roku 2022, natomiast córka wraz z wnuczką nie zamierzają wrócić do Polski;

21) od 2006 r. uzyskuje Pan dochody z tytułu umowy o pracę w Norwegii, świadcząc pracę na rzecz norweskiego pracodawcy;

22) wynajmował Pan w Polsce mieszkanie do połowy 2021 roku.

Analizując Pana powiązania osobiste i gospodarcze z Polską i Norwegią należy wskazać, że od kwietnia 2006 r. do lipca 2012 r. ściślejsze powiązania posiadał Pan w Polsce, gdyż w tym czasie w Polsce mieszkała Pana żona, córka i wnuczka. Do Norwegii wyjechał Pan celem świadczenia pracy. W Norwegii uzyskuje Pan dochody z umowy o pracę, jednakże w Polsce posiada Pan dwa mieszkania (jedno z nich było wynajmowane do połowy 2021 r.) oraz otrzymuje Pana emeryturę. W Polsce posiada Pan polisę ubezpieczeniową na mieszkanie z uwagi na bycie właścicielem dwóch mieszkań.

Zatem w ww. okresie posiadał Pan nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, czyli podlegał opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów z uwzględnieniem Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Natomiast od daty przyjazdu Pana żony do Norwegii, tj. od lipca 2012 r. do grudnia 2021 r. nie spełnia Pan przesłanek pozwalających uznać Pana za osobę mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, ze względu na fakt nieposiadania centrum interesów osobistych i gospodarczych w Polsce. Tym samym, w tym okresie posiadał Pan w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy, tzn. podlegał opodatkowaniu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Polski.

**Opodatkowanie dochodów z pracy najemnej**

Na podstawie art. 15 ust. 1 polsko – norweskiej Konwencji z 24 maja 1977 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania:

Z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Art. 15 ust. 2 tej Konwencji stanowi, że:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas roku finansowego i

b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby; oraz

c) wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W myśl art. 14 ust. 1 Konwencji z 9 września 2009 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania:

Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Następnie art. 14 ust. 2 ww. Konwencji wskazuje:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i

d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że wynagrodzenia pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium innego państwa, tj. w niniejszej sprawie na terytorium Norwegii. W tej sytuacji, dochody z pracy najemnej podlegają opodatkowaniu w kraju zamieszkania, tj. w Polsce oraz w kraju, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana, tj. w Norwegii – za wyjątkiem przypadku opisanego szczegółowo w treści odpowiednio art. 15 ust. 2 Konwencji w brzmieniu do końca 2010 r. oraz art. 14 ust. 2 Konwencji w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

Przepisy te określają wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykułach warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

Jak Pan poinformował we wniosku:

1) od 2006 r. uzyskuje Pan dochody z tytułu umowy o pracę wykonywanej na terytorium Norwegii;

2) wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy o pracę jest wypłacane przez pracodawcę norweskiego;

3) przebywa Pan w Norwegii począwszy od roku 2006 i w każdych kolejnych latach przebywał Pan ponad 183 dni w Norwegii.

W Pana sprawie nie wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Jak wynika z wniosku przebywa Pan powyżej 183 dni na terytorium Norwegii. Ponadto wynagrodzenie jest wypłacane przez norweskiego pracodawcę, który ma siedzibę na terytorium Norwegii.

Tym samym, dochód z umowy o pracę uzyskany od kwietnia 2006 r. do końca 2010 r. na terytorium Norwegii, stosownie do art. 15 ust. 1 Konwencji z 24 maja 1977 r. podlega opodatkowaniu zarówno w państwie wykonywania pracy, czyli w Norwegii, jak i w państwie zamieszkania, tj. w Polsce.

Dochód z umowy o pracę uzyskany od 1 stycznia 2011 r. do lipca 2012 r. na terytorium Norwegii, stosownie do art. 14 ust. 1 Konwencji z 9 września 2009 r., podlega opodatkowaniu zarówno w państwie wykonywania pracy, czyli w Norwegii, jak i w państwie zamieszkania, tj. w Polsce.

Celem uniknięcia dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu uzyskanego od kwietnia 2006 r. do lipca 2012 r. należy zastosować przewidzianą w Konwencji polsko – norweskiej metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Jak wynika z art. 24 ust. 1 Konwencji z 24 maja 1977 r.:

Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze wymienione Państwo będzie, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 2, zwalniać taki dochód lub majątek spod opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie była tak zwolniona.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. a Konwencji z 9 września 2009 r.:

W przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

Odpowiednikiem wyżej wskazanych przepisów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 27 ust. 8 ustawy (metoda wyłącznie z progresją).

Przepis ten stanowi, że:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przypadku metody wyłączenia z progresją dochody uzyskane za granicą są na podstawie umów/Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zwolnione od podatku w Polsce, ale dochody te uwzględnia się do ustalania stopy procentowej, według której zapłaci się podatek od polskich przychodów (dochodów) opodatkowanych według skali podatkowej.

Uzyskany przez Pana w okresie od kwietnia 2006 r. do lipca 2012 r. dochód z pracy najemnej w Norwegii podlega opodatkowaniu w Norwegii i w Polsce. Do dochodu tego w Polsce ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją, a mianowicie dochód ten jest zwolniony od podatku w Polsce. Dochody z Norwegii należy uwzględnić do ustalania stopy procentowej, według której należy zapłacić podatek od polskich przychodów (dochodów) opodatkowanych według skali podatkowej.

W zakresie dochodów uzyskiwanych od momentu przyjazdu Pana żony do Norwegii, należy wskazać, że miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami/Konwencjami o unikaniu podwójnego opodatkowania, uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zakres obowiązku podatkowego polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy/Konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca jest wykonywana.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w umowach/Konwencjach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie opodatkowane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną ma określenie miejsca jej wykonywania.

Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

Od lipca 2012 r. (tj. od momentu przyjazdu Pana żony do Norwegii) do 31 grudnia 2021 r. ma Pan miejsce zamieszkania w Norwegii, w związku z czym podlega Pan opodatkowaniu w Polsce tylko od dochodów uzyskanych na terytorium Polski. Dochody z umowy o pracę uzyskuje Pan na terytorium Norwegii, zatem zastosowanie ma zdanie 1 art. 14 ust. 1 Konwencji z 9 września 2009 r. wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Norwegii w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w Norwegii. Zatem dochody uzyskane w tym okresie nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

**Opodatkowanie dochodów z tytułu emerytury**

Jak wynika z wniosku w Polsce pobiera Pan emeryturę. Jest Pan na emeryturze od 1 stycznia 2006 r. jednakże emeryturę pobiera Pan od 1 stycznia 2007 r. Emerytura wypłacana jest przez A. (…).

Emerytura wypłacana w okresie od 1 stycznia 2007 r. do lipca 2012 r. Panu jako osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce. W tym przypadku nie ma miejsca podwójne opodatkowanie.

Natomiast opodatkowanie emerytury wypłacanej z Wojskowego Biura Emerytalnego w okresie od lipca 2012 r., tj. od momentu przyjazdu żony do 31 grudnia 2021 r. Panu jako osobie mając miejsce zamieszkania w Norwegii należy określić na zasadach wynikających z Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899).

Stosownie do art. 17 ust. 1 tej Konwencji:

Emerytury, renty i inne podobne świadczenia lub renty kapitałowe uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, są opodatkowane tylko w pierwszym wymienionym Państwie.

Przy czym, stosownie do postanowień art. 17 ust. 2 ww. Konwencji:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, świadczenia otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie na podstawie prawa o ubezpieczeniach społecznych drugiego Umawiającego się Państwa, na podstawie jakiegokolwiek obowiązkowego systemu emerytalnego lub na podstawie systemu emerytalnego, który jest uznawany dla celów podatkowych, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zatem, emerytura uzyskiwana z Polski przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Norwegii jest opodatkowana tylko w Norwegii. Wyjątek stanowi art. 17 ust. 2 Konwencji, zgodnie z którym, emerytura otrzymywana przez osobę mająca miejsce zamieszkania w Norwegii na podstawie jakiegokolwiek obowiązkowego systemu emerytalnego może być opodatkowana w Polsce.

Zapis w Konwencji, że danego rodzaju dochód „może podlegać” opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) wskazuje bowiem, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

W świetle powyższego, emerytura wypłacana przez A. (…) i otrzymywana przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Norwegii podlega opodatkowaniu w Polsce.

W Polsce Pana dochody podlegają opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1:

Stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Z art. 12 ust. 7 tej ustawy wynika, że:

Przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych.

Na mocy art. 34 ust. 1 ustawy:

Organy rentowe są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki miesięczne od wypłacanych bezpośrednio przez te organy emerytur i rent, świadczeń przedemerytalnych i zasiłków przedemerytalnych, nauczycielskich świadczeń kompensacyjnych, zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, rent strukturalnych, rent socjalnych oraz rodzicielskich świadczeń uzupełniających.

Podsumowując:

1) w okresie od kwietnia 2006 r. do lipca 2012 r. posiadał Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, tj. nieograniczony obowiązek podatkowy. Podlegał Pan opodatkowaniu na terytorium Polski od wszystkich osiąganych dochodów bez względu na miejsce ich osiągania z uwzględnieniem zapisów Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

2) W okresie od lipca 2012 r. do 31 grudnia 2021 r. posiada Pan w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy, tj. podlegał Pan opodatkowaniu na terytorium Polski tylko od dochodów uzyskanych w Polsce.

3) Uzyskany przez Pana w okresie od kwietnia 2006 r. do lipca 2012 r. dochód z pracy najemnej w Norwegii jest zwolniony od podatku w Polsce. Jednakże należy go uwzględnić do ustalenia stopy procentowej, według której należy zapłacić podatek od polskich przychodów (dochodów) opodatkowanych według skali podatkowej.

4) Dochody z tytułu pracy najemnej uzyskane w okresie od lipca 2012 r. do 31 grudnia 2021 r. na terytorium Norwegii nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, bowiem w tym okresie nie posiadał Pan miejsca zamieszkania w Polsce.

5) Dochody z tytułu emerytury wypłacane w okresie od kwietnia 2006 r. do 31 grudnia 2021 r. Panu jako osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce.

6) Dochody z emerytury był Pan zobowiązany do opodatkowania i rozliczenia w składanych za dany rok podatkowy zeznaniu podatkowym w Polsce PIT-36. Dodatkowo wskazuję, że za lata 2006 – 2012 winien Pan złożyć zeznania PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/ZG, gdzie powinien Pan uwzględnić do ustalenia stopy procentowej dochody z pracy najemnej z Norwegii uzyskane w okresie od kwietnia 2006 r. do lipca 2012 r.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Powołane przez Pana interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do Pana sprawy, ani do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).