Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.1011.2016.1.AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-10
Teza: W zakresie przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT .
Słowa kluczowe: banki; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; transakcja; umowa; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 16 listopada 2016 r. (data wpływu 24 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT dla opisanych usług - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT dla opisanych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Zgodnie z regulacjami art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z pózn. zm.) Wnioskodawcy, tj. Bank (dalej określany, jako Bank ) oraz PS Sp. z o.o. (dalej określany, jako Spółka, lub PS), uczestniczący w tym samym zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, występują ze wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawcy posiadają interes prawny w zakresie ustalenia możliwości zastosowania zwolnienia na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z pózn. zm.; dalej: „Ustawa o VAT”) w odniesieniu do usług świadczonych przez PS na rzecz Bank .

Biorąc pod uwagę zmiany zachodzące na rynku płatności, tj. m.in. dynamiczny rozwój urządzeń mobilnych, wdrożył w drugim kwartale 2013 r. innowacyjne rozwiązanie w obszarze transakcji płatniczych przy wykorzystaniu urządzeń mobilnych (dalej: „płatności mobilne”) pod nazwą I. Aby zapewnić maksymalne wykorzystanie potencjału przyjętego rozwiązania, podjęta została decyzja o budowie nowej platformy dla transakcji mobilnych (dalej: „Platforma”), jej rozpropagowaniu oraz udostępnieniu także innym uczestnikom, tj. bankom i agentom rozliczeniowym celem zwiększenia dostępności płatności mobilnych. Kolejnym krokiem było udostępnienie nowego standardu płatności - tj. płatności mobilnych BLIK.

W efekcie powyższego w dniu 18 grudnia 2013 r. na mocy Umowy Inwestycyjnej zawartej przez sześć największych banków w Polsce, powołana została spółka PS. Formuła zainicjowanego przedsięwzięcia zakładała, iż kluczową rolę podmiotu rozliczeniowego będzie pełniła Spółka. Pozostałymi uczestnikami Platformy zostały banki (w tym Bank ) oraz agenci rozliczeniowi. Warto zaznaczyć, że funkcjonowanie Platformy (i całego systemu płatności mobilnych BLIK) jest podobne do działania kart płatniczych, z tą różnicą, że korzystanie z tych rozwiązań nie wymaga od korzystającego posiadania karty w formie fizycznej, ale odbywa się z wykorzystaniem bankowych aplikacji instalowanych na urządzeniach mobilnych (np. różnego rodzaju smartfonach, czy tabletach).

Z wykorzystaniem Platformy klienci banków (w tym klienci Bank ) mogą wykonywać następujące operacje:

1.  wypłata gotówki z bankomatu;
2.  płatność w sklepach za pośrednictwem terminala płatniczego (dalej: „POS”);
3.  płatność eCommerce (internetowo);
4.  natychmiastowe, międzybankowe przelewy na telefon (tzw. przelewy P2P).

Platforma umożliwia:

1.  klientom różnych banków (i tym samym użytkownikom aplikacji mobilnych różnych banków, w tym użytkownikom aplikacji dostarczanych przez Bank ) dokonywanie transakcji finansowych,
2.  agentom rozliczeniowym i bankom - wydawcom, jako uczestnikom procesu autoryzacji oraz rozliczania transakcji finansowych, wykonywanie ich funkcji,
3.  wzajemne autoryzowanie oraz rozliczanie transakcji dokonywanych pomiędzy uczestniczącymi bankami oraz agentami rozliczeniowymi, zarówno w terminalach płatniczych, jak i bankomatach oraz w Internecie.

PS, jako właściciel Platformy, świadczy na rzecz uczestników, tj. banków (w tym Bank ) oraz agentów rozliczeniowych, usługę zasadniczą (usługę w zakresie obsługi autoryzacji i rozliczania transakcji finansowych za pomocą Platformy), składającą się z szeregu czynności. Wskazana powyżej usługa nie jest przedmiotem niniejszego wniosku i została przedstawiona jedynie celem wskazania pełnego kontekstu poniższego pytania Wnioskodawców.

W odpowiedzi na zainteresowanie uczestników Platformy nowoczesnymi sposobami realizacji płatności przez klientów, Spółka opracowała i zaoferowała nową usługę polegającą na wsparciu obsługi autoryzacji transakcji finansowych (dalej: „Usługa wspierająca autoryzację”). Usługa ta jest świadczona dla transakcji finansowych (transakcji w zakresie płatności lub wypłaty środków finansowych klienta) wykonywanych w następujących kanałach, tj.:

1.  kanał WEB (e-commerce );
2.  kanał POS (terminale płatnicze).
3.  kanał ATM (bankomaty uczestniczącego banku).

Usługa wspierająca autoryzację ma następujący przebieg: po zainicjowaniu przez klienta banku za pośrednictwem aplikacji bankowości mobilnej żądania wygenerowania kodu autoryzacyjnego w celu przeprowadzenia transakcji finansowej w jednym z powyższych kanałów, system Spółki generuje jednorazowy kod autoryzacyjny (tj. kod BLIK) i przekazuje go drogą elektroniczną (poprzez aplikację bankowości mobilnej) klientowi banku. Klient banku proszony jest o podanie otrzymanego kodu, bez którego transakcja finansowa nie zostanie wykonana. Po wprowadzeniu kodu na stronie internetowej, w terminalu płatniczym lub bankomacie, Spółka dokonuje zidentyfikowania kodu oraz połączenia przedmiotowego kodu, klienta banku dokonującego transakcji oraz urządzenia akceptującego. W przypadku pozytywnej weryfikacji przez Spółkę, PS wysyła komunikat autoryzacyjny do banku, co jest zasadniczym elementem warunkującym realizację transakcji finansowej. Transakcja finansowa po jej zatwierdzeniu przez klienta banku jest rozliczana przez bank z pominięciem wykorzystania Platformy, na podstawie odrębnej umowy zawartej przez bank i podmiot trzeci.

Podsumowując, czynności PS składające się na Usługę wspierającą autoryzację to:

1.  wygenerowanie jednorazowego kodu autoryzacyjnego dla transakcji finansowej (tj. kodu BLIK) w stosowanym przez danego klienta banku kanale;
2.  przekazanie klientowi banku dokonującemu transakcji finansowej kodu autoryzacyjnego;
3.  weryfikacja autoryzacyjna polegająca na identyfikacji kodu oraz połączeniu go z klientem banku dokonującym transakcji i urządzeniem akceptującym w danym kanale;
4.  przekazanie komunikatu autoryzacyjnego do banku lub odrzucenie transakcji w przypadku niezgodności.

Z tytułu realizacji Usługi wspierającej autoryzację PS otrzyma wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wykonywanie przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego czynności stanowi świadczenie usługi zwolnionej z podatku od towarów i usług, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wykonywanie przedstawionych w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego czynności stanowi świadczenie usługi zwolnionej z podatku od towarów i usług, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicja dostawy towarów została zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z nią, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem działalności Spółki w analizowanym stanie faktycznym nie są towary, nie ma wątpliwości, iż nie wystąpi sytuacja dostawy towarów w związku z czynnościami dotyczącymi transakcji płatniczej.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej:
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%. Natomiast w myśl art. 146a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 wynosi 23%.

Od powyższej ogólnej zasady opodatkowania ustawa o VAT wprowadza liczne wyjątki w postaci obniżonych stawek lub zwolnienia od podatku. Katalog zwolnień, obejmujący swoim zakresem usługi finansowe i ubezpieczeniowe (w zakresie wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT), zdefiniowany został w ustawie nowelizacyjnej z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) i wprowadzony został z dniem 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Przepis ten stanowi bezpośrednią implementację regulacji art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT, który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Dodatkowo, w myśl art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 40 ww. aktu nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa oraz usług w zakresie leasingu.

W świetle powyższych regulacji należy podkreślić, iż PS będzie świadczyć szereg czynności składających się na kompleksową Usługę wspierającą autoryzację transakcji finansowych. Czynności wykonywane przez PS w ramach Usługi umożliwiają klientom realizację płatności za towary i usługi nabywane przy użyciu kanałów elektronicznych lub terminali płatniczych bądź też wypłatę środków pieniężnych z bankomatu.

W ocenie Wnioskodawców Usługa spełnia przesłanki do jej kwalifikacji jako zwolnionej od VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Spełnia ona bowiem przesłanki do uznania jej zarówno jako zawierającej się we „wszelkiego rodzaju transakcjach płatniczych” jak również „przekazach i transferach pieniężnych”, które zostały wskazane w treści ww. przepisu. Komunikat autoryzacyjny jest bowiem elementem warunkującym zawarcie transakcji płatniczej.

Za możliwością objęcia Usługi zwolnieniem o VAT przemawia przede wszystkim charakter czynności wykonywanych przez PS, co zostało rozwinięte poniżej.

Charakter czynności wykonywanych przez PS

Ustawodawca nowelizując ustawę o VAT w zakresie zasad opodatkowania tym podatkiem usług o charakterze finansowym nie zdecydował się na wprowadzenie do niej żadnych legalnych definicji pojęć użytych przez siebie w opisach tych usług. W ocenie Wnioskodawców mając na uwadze powyższe, w celu prawidłowego zakwalifikowania czynności, które będą wykonywane jako czynności podlegające zwolnieniu z VAT, w pierwszej kolejności należy odwołać się do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tj. Dz. U. z 2012 r., Nr 1376; dalej: Prawo bankowe). W jej świetle oraz na tle znowelizowanych przepisów ustawy o VAT nie wzbudza żadnych wątpliwości, iż usługi świadczone przez banki bądź inne instytucje finansowe na rzecz podmiotów biorących udział w procesie transakcji dokonywanej przy użyciu Instrumentu Płatniczego należą do usług „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych” wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Ponadto zgodnie z art. 5 ustawy Prawo bankowe, czynnościami bankowymi są m.in. prowadzenie rachunków bankowych, przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych oraz wydawanie kart płatniczych i wykonywanie operacji przy ich użyciu. Ponadto, zgodnie z art. 63 ust. 1 Prawa bankowego, rozliczenia pieniężne przeprowadza się gotówkowo lub bezgotówkowo za pomocą papierowych lub informatycznych nośników danych, w szczególności poleceniem przelewu, poleceniem zapłaty, czekiem rozrachunkowym, kartą płatniczą. Przepis ten stanowi także, że działalność gospodarcza, której przedmiotem są powyższe czynności może być wykonywana wyłącznie przez banki (i inne instytucje finansowe na podstawie odrębnych przepisów). Natomiast na podstawie art. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego, bank może, w drodze umowy zawartej na piśmie, powierzyć przedsiębiorcy wykonywanie m.in. czynności faktycznych związanych z działalnością bankową. Czynności wykonywane przez PS w ramach Usługi na rzecz umożliwiają realizację przez klientów transakcji finansowych wymienionych w ustawie Prawo bankowe.

Zdaniem Wnioskodawców nie powinno budzić wątpliwości, że intencją ustawodawcy było, aby poszczególne czynności rozpoznawane na gruncie Prawa bankowego jako czynności bankowe (tj. udzielanie kredytów, prowadzenie rachunków bankowych, wydawanie kart płatniczych i wykonywanie operacji przy ich wykorzystaniu) były zawarte w katalogu wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu zwolnione z VAT są „usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług”.

Dodatkowo, należy wskazać, że aktywność realizowana przez uczestników (w tym Bank ) w ramach płatności mobilnych stanowi czynność objętą zakresem ustawy o usługach płatniczych z dnia 19 sierpnia 2011 r. (Dz, U. z 2011 r. Nr 199, poz. 1175 z pózn. zm, dalej: ustawa o UP.), zgodnie z którą usługami płatniczymi są czynności polegające na:

1.  przyjmowaniu wpłat gotówki i dokonywaniu wypłat gotówki z rachunku płatniczego oraz wszelkie działania niezbędne do prowadzenia rachunku;
2.  wykonywaniu transakcji płatniczych, w tym transferu środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy:
    1.  przez wykonywanie usług polecenia zapłaty, w tym jednorazowych poleceń zapłaty,
    2.  przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego,
    3.  przez wykonywanie usług polecenia przelewu, w tym stałych zleceń;
3.  wykonywaniu transakcji płatniczych wymienionych w pkt 2, w ciężar środków pieniężnych udostępnionych użytkownikowi z tytułu kredytu, a w przypadku instytucji płatniczej lub instytucji pieniądza elektronicznego - kredytu, o którym mowa w art. 74 ust. 3 lub art. 132j ust. 3;
4.  wydawaniu instrumentów płatniczych;
5.  umożliwianiu wykonania transakcji płatniczych, zainicjowanych przez akceptanta lub za jego pośrednictwem, instrumentem płatniczym płatnika, w szczególności na obsłudze autoryzacji, przesyłaniu do wydawcy karty płatniczej lub systemów płatności zleceń płatniczych płatnika lub akceptanta, mających na celu przekazanie akceptantowi należnych mu środków, z wyłączeniem czynności polegających na jej rozliczaniu i rozrachunku w ramach systemu płatności w rozumieniu ustawy o ostateczności rozrachunku (acquiring);
6.  świadczeniu usługi przekazu pieniężnego;
7.  wykonywaniu transakcji płatniczych, w przypadku których zgoda płatnika na wykonanie transakcji udzielana jest przy użyciu urządzenia telekomunikacyjnego, cyfrowego lub informatycznego, a płatność przekazywana jest dostawcy usług telekomunikacyjnych, cyfrowych lub informatycznych, działającemu jedynie jako pośrednik pomiędzy użytkownikiem zlecającym transakcję płatniczą a odbiorcą.

Jak wskazano w stanie faktycznym, cel i istota czynności, które będą wykonywane przez PS sprowadza się do umożliwienia klientom dokonanie transakcji płatności za towary i usługi lub wypłatę środków z bankomatu. W tym celu Spółka będzie dokonywać szeregu czynności. Zdaniem Wnioskodawców bezsprzeczne jest, iż w efekcie wykonywania tych czynności pojawi się możliwość przeprowadzania przez klientów transakcji finansowych. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawców, czynności te należą do usług w zakresie „wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych” w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że wykonywane czynności podlegają zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146 a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy wskazano, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Powyższego przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z która podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z pózn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że na mocy umowy inwestycyjnej zawartej przez sześć największych banków w Polsce została powołana spółka PS, która pełni kluczową rolę jako podmiot rozliczeniowy dla nowego standardu płatności mobilnych. Pozostałymi uczestnikami platformy są banki w tym Wnioskodawca oraz agenci rozliczeniowi. Jak wynika z treści wniosku funkcjonowanie platformy jest podobne do działania kart płatniczych z ta różnicą, że korzystanie z tych rozwiązań nie wymaga posiadania karty w formie fizycznej ale odbywa się z wykorzystaniem bankowych aplikacji instalowanych na urządzeniach mobilnych. Przy wykorzystaniu platformy klienci banku mogą wykonać następujące operacje:

1.  wypłata gotówki z bankomatu;
2.  płatność w sklepach za pośrednictwem terminala płatniczego (dalej: „POS”);
3.  płatność eCommerce (internetowo);
4.  natychmiastowe, międzybankowe przelewy na telefon (tzw. przelewy P).

PS, jako właściciel Platformy, świadczy na rzecz uczestników, tj. banków - w tym Wnioskodawcy - oraz agentów rozliczeniowych, usługę w zakresie obsługi autoryzacji i rozliczania transakcji finansowych za pomocą Platformy, składającą się z szeregu czynności.

W odpowiedzi na zainteresowanie uczestników platformy nowoczesnymi sposobami realizacji płatności przez klientów, PS opracowała i zaoferowała nową usługę polegającą na wsparciu obsługi autoryzacji transakcji finansowych - usługa wspierająca autoryzację. Usługa ta jest świadczona dla transakcji finansowych (transakcji w zakresie płatności lub wypłaty środków finansowych klienta) wykonywanych w następujących kanałach, tj.:

1.  kanał WEB;
2.  kanał POS (terminale płatnicze).
3.  kanał ATM (bankomaty uczestniczącego banku).

Usługa wspierająca autoryzację ma następujący przebieg: po zainicjowaniu przez klienta banku za pośrednictwem aplikacji bankowości mobilnej żądania wygenerowania kodu autoryzacyjnego w celu przeprowadzenia transakcji finansowej w jednym z powyższych kanałów, system Spółki generuje jednorazowy kod autoryzacyjny i przekazuje go drogą elektroniczną (poprzez aplikację bankowości mobilnej) klientowi banku. Klient banku proszony jest o podanie otrzymanego kodu, bez którego transakcja finansowa nie zostanie wykonana. Po wprowadzeniu kodu na stronie internetowej, w terminalu płatniczym lub bankomacie, Spółka dokonuje zidentyfikowania kodu oraz połączenia przedmiotowego kodu, klienta banku dokonującego transakcji oraz urządzenia akceptującego. W przypadku pozytywnej weryfikacji przez Spółkę, PS wysyła komunikat autoryzacyjny do banku, co jest zasadniczym elementem warunkującym realizację transakcji finansowej. Transakcja finansowa po jej zatwierdzeniu przez klienta banku jest rozliczana przez bank z pominięciem wykorzystania Platformy, na podstawie odrębnej umowy zawartej przez bank i podmiot trzeci.

Czynności składające się na usługę wspierającą autoryzację to:

1.  wygenerowanie jednorazowego kodu autoryzacyjnego dla transakcji finansowej w stosowanym przez danego klienta banku kanale;
2.  przekazanie klientowi banku dokonującemu transakcji finansowej kodu autoryzacyjnego;
3.  weryfikacja autoryzacyjna polegająca na identyfikacji kodu oraz połączeniu go z klientem banku dokonującym transakcji i urządzeniem akceptującym w danym kanale;
4.  przekazanie komunikatu autoryzacyjnego do banku lub odrzucenie transakcji w przypadku niezgodności.

Z tytułu realizacji opisanej usługi wspierającej autoryzację PS otrzyma wynagrodzenie.

W celu określenia, czy usługi wspierające autoryzację korzystają ze zwolnienia, konieczna jest ich ocena pod kątem spełnienia dyspozycji wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 40 i art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W tym celu należy się odwołać do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2012 r. poz. 1376 z póżn. zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 6 ww. ustawy czynnościami bankowymi jest prowadzenie innych rachunków bankowych oraz przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych. W myśl art. 5 ust. 2 pkt 3 tej ustawy czynnością bankową jest również wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu.

Z uwagi na powołane wyżej regulacje wynikające z prawa bankowego należy stwierdzić, że do usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, zaliczyć należy usługi w zakresie rozliczenia i przekazania środków pieniężnych oraz inne usługi z nimi związane, które są świadczone przez banki bądź inne instytucje finansowe na rzecz podmiotów biorących udział w procesie transakcji dokonywanej przy użyciu karty płatniczej w związku z dokonaniem płatności przy użyciu takiej karty.

Wykonywane przez PS usługi wspierające autoryzację, jakkolwiek związane z wyżej wskazanymi usługami finansowymi, poprzez obsługę pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi, same w sobie jednak takimi usługami nie są. PS nie dokonuje bezpośrednio świadczenia usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Spółka jedynie udostępnia określone rozwiązania wykorzystywane przez banki bądź agencje rozliczeniowe w prowadzonej działalności.

Brak jest również podstaw do twierdzenia, że świadczone usługi mieszczą się w pojęciu usług pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, ponieważ PS nie podejmuje jakichkolwiek działań zmierzających do zawarcia przez bank umów z innymi podmiotami. W żadnym przypadku Spółka nie występuje jako przedstawiciel lub pełnomocnik banku bądź agencji rozliczeniowych w relacjach z jego potencjalnymi lub istniejącymi klientami.

W konsekwencji należy uznać, że świadczone przez PS usługi wspierające autoryzację nie są objęte zwolnieniem od podatku VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

We wskazanej sprawie kluczowym jest zatem ustalenie, czy opisane usługi stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, tj. czy mogą stanowić usługi pomocnicze do usług finansowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W trakcie oceny, czy dane usługi można uznać za pomocnicze dla usługi finansowej nie sposób pominąć wniosków płynących z orzecznictwa TSUE. W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby transakcje mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Usługi opisane we wniosku niewątpliwie stanowią element usługi finansowej „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, gdyż ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych za pośrednictwem różnych kanałów (kanały WEB, Kanały POS, kanały ATM) . Usługi wykonywane przez PS mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy fakt, że są świadczone przez odrębny podmiot niż bank, bądź instytucja finansowa, agencja rozliczeniowa itp. Należy również wskazać, że dzięki usługom wspierajacym autoryzację świadczonym przez PS dochodzi do realizacji transakcji finansowej. Brak wykonania wskazanych we wniosku czynności w procesie przeprowadzania transakcji finansowej uniemożliwi klientom banków dokonanie transakcji płatności za towary i usługi lub wypłatę środków z bankomatu. Zatem należy uznać, że wykonywane przez PS czynności prowadzą do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron transakcji płatniczej i stanowią element usługi finansowej, mają odrębny charakter od usługi finansowej, ale są też niezbędne do jej wykonania oraz właściwe w znaczeniu specyficzne.

W związku z tym opisane we wniosku usługi wspierające autoryzację, jako usługi pomocnicze do usług finansowych, będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym opisie sprawy z uwagi na wskazanie błędnej podstawy prawnej zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.