Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.291.2018.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-28
Teza: Rozliczenie podatkowe przychodów i kosztów w związku z podziałem przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; faktura-korekta faktury; koszt; moment; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie; spółki-przejęcie spółki; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 czerwca 2018 r. (data wpływu 28 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia czy przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością Wydzielanej ZCP, które zostaną wykazane do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia przez spółkę Dzieloną, powinny zostać wykazane w rozliczeniu Spółki Dzielonej, za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia, która ze spółek uczestniczących w podziale (tj. Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca), uprawniona będzie do wykazania jako koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych za miesiąc w którym dojdzie do podziału, dotyczących wydzielanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia, która ze spółek uczestniczących w podziale (tj. Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca) będzie zobowiązana do ujęcia faktur korygujących koszty uzyskania przychodów (pytanie nr 3 i nr 4) – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia, która ze spółek uczestniczących w podziale (tj. Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca) będzie zobowiązana do ujęcia faktur korygujących przychody (pytanie nr 5 i nr 6) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia podatkowego przychodów i kosztów w związku z podziałem przez wydzielenie.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: S. Sp. z o.o.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Z. Sp. z o.o. - Zainteresowanego będącego stroną postępowania: S. Sp. z o.o.; - Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Z. Sp. z o.o.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz ze spółką Z. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca”) należą do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) zajmującej się głównie badaniami i opracowywaniem nowych produktów leczniczych, produkcją i dystrybucją produktów leczniczych oraz wyrobów medycznych. Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy i Spółki Przejmującej jest francuska spółka S., (dalej: „Wspólnik”). Wnioskodawca oraz Spółka Przejmująca są polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości osiąganych dochodów oraz podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Generalnie, rokiem podatkowym Wnioskodawcy i Spółki Przejmującej jest rok kalendarzowy, z tym że bieżący rok podatkowy spółki Przejmującej jest jej pierwszym rokiem działalności, który rozpoczął się jeszcze w roku 2017 i zakończy w dniu 31 grudnia 2018 roku (na zasadzie art. 8 ust. 2a ustawy o CIT).

Obecnie działalność Wnioskodawcy skupiona jest w następujących segmentach:

*   produkcja produktów leczniczych, suplementów diety i kosmetyków,

*   produkcja produktów leczniczych na zlecenie,

*   dystrybucja produktów leczniczych, suplementów diety, wyrobów medycznych i kosmetyków,

*   promocja produktów leczniczych suplementów diety i wyrobów medycznych.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca zajmuje się marketingiem i sprzedażą leków generycznych, dla których podmiotem odpowiedzialnym jest marka Z. – Wnioskodawca jest w Polsce przedstawicielem tych dwóch podmiotów odpowiedzialnych. Głównymi odbiorcami tych towarów są hurtownie farmaceutyczne oraz placówki ochrony zdrowia (szpitale). Wskazana działalność odpowiada około 15% sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę.

Obecnie Grupa prowadzi działania mające na celu zbycie działalności w zakresie promocji i dystrybucji leków generycznych w Europie. W krajach, w których jest to konieczne, zbycie wskazanej działalności poprzedzone jest jej wyodrębnieniem w lokalnych strukturach w sposób pozwalający na jej równoległe prowadzenie w sposób autonomiczny wobec pozostałej działalności. W Polsce, działania przygotowawcze do zbycia działalności w zakresie leków generycznych marki Z rozpoczęły się w październiku 2017 roku. Wskutek podjętych decyzji, działalność w zakresie promocji i dystrybucji leków generycznych pod marką Z została skupiona w wyodrębnionej jednostce (ang. business unit).

Z perspektywy Wnioskodawcy, wyodrębnienie działalności w zakresie leków generycznych marki Z zostanie dokonane również na gruncie prawnym i polegać będzie na wyodrębnieniu i przeniesieniu tej części działalności gospodarczej Wnioskodawcy do Spółki Przejmującej. Transfer polegać będzie na podziale Wnioskodawcy przez wydzielenie w oparciu o art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.; dalej: „KSH”), w wyniku którego część funkcji i składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zostanie przeniesiona do Spółki Przejmującej. Planowane jest przeniesienie do Spółki Przejmującej funkcji marketingu i dystrybucji leków generycznych pod marką Z, wraz ze składnikami przedsiębiorstwa Wnioskodawcy związanymi z realizacją tej funkcji (dalej: „Wydzielana ZCP”). W momencie podziału Spółki Dzielonej (dalej: „Dzień Wydzielenia”), Wydzielana ZCP zostanie przejęta przez inną spółkę kapitałową z Grupy z siedzibą w Polsce, Spółkę Przejmującą. Po sfinalizowaniu tej operacji Spółka Przejmująca, której przedmiotem działalności będzie głównie promocja i dystrybucja leków generycznych marki Z, zostanie w całości zbyta do zewnętrznego inwestora. Wnioskodawca będzie kontynuować swoją działalność w pozostałym zakresie (produkcja produktów leczniczych, suplementów diety i kosmetyków, produkcja produktów leczniczych na zlecenie, promocja i dystrybucja innych produktów leczniczych, wyrobów medycznych, suplementów diety i kosmetyków) w oparciu o pozostałe składniki swojego przedsiębiorstwa (dalej: „Działalność Pozostała”).

W szczególności, z Dniem Wydzielenia Spółka Przejmująca przejmie przypisane w planie podziału składniki niematerialne i materialne przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej tworzące Wydzielaną ZCP, w tym pozycje aktywów i pasywów bilansu Spółki Dzielonej, należności i zobowiązania oraz środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wydzielaną ZCP. Ponadto, przeniesieniem do Spółki przejmującej zostaną objęte także prawa i obowiązki z umów zawartych przez Spółkę Dzieloną, związane z Wydzielaną ZCP, oraz pracownicy i współpracownicy przypisani do działalności Wydzielanej ZCP.

Mając na uwadze sukcesję zarówno prawną, jak na gruncie przepisów prawa podatkowego, podział Wnioskodawcy związany będzie skutkować rozdzieleniem rozliczeń podatkowych związanych z Wydzielaną ZCP pomiędzy Wnioskodawcę, a Spółkę Przejmującą. Na gruncie CIT, dotyczyć to będzie przychodów i kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy związanych z Wydzielaną ZCP.

Na dzień poprzedzający Dzień Wydzielenia, Wnioskodawca uzyskiwać będzie przede wszystkim przychody z tytułu sprzedaży leków generycznych pod marką Z. Niemniej, Spółka Dzielona może również uzyskiwać inne kategorie przychodów, w tym także przychody z usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych oraz z tytułu usług niestanowiących świadczeń rozliczanych w okresach rozliczeniowych, wpływy z kar i odszkodowań związane z działalnością Wydzielanej ZCP.

Jednocześnie, działalność Wydzielanej ZCP może być związana z ponoszeniem m.in. następujących rodzajów wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów:

*   koszty nabywania i sprzedaży towarów,

*   koszty reklamy,

*   koszty leasingu samochodów i wyposażenia,

*   koszty najmu powierzchni biurowej,

*   koszty obsługi nieruchomości,

*   koszty finansowania zewnętrznego (w tym odsetek, poręczeń),

*   koszty ubezpieczeń,

*   koszty innych usług niż wymienione powyżej,

*   koszty podatków i opłat publicznoprawnych,

*   koszty wynagrodzeń pracowników przypisanych do Wydzielanej ZCP (wynagrodzenia, składki na ubezpieczeń społeczne, świadczenia pozapłacowe),

*   koszty kar i odszkodowań,

*   koszty eksploatacji majątku trwałego,

*   amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,

*   koszty mediów,

*   części ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów ogólnego zarządu i o charakterze administracyjnym.

W prowadzonej działalności Wnioskodawca wystawia faktury korygujące, które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów, bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej, w tym z błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek. Analogicznie, Wnioskodawca otrzymywać może również faktury korygujące wskutek ustaleń z kontrahentami bądź wskutek błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek.

Możliwe jest zatem, że w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielanej z Wydzielonej ZCP, zrealizowanej do Dnia Wydzielenia. Tym samym, możliwe jest również, że w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane z działalnością Wydzielanej ZCP za okres przed Dniem Wydzielenia.

W związku z podziałem Spółki Dzielonej wystąpi także sytuacja, w której faktury zakupowe, generujące koszty uzyskania przychodów związane z działalnością Wydzielanej ZCP, a dotyczące zakupów z okresu sprzed podziału, zostaną wystawione i dostarczone już po podziale i będą jeszcze rozliczane w schemacie biznesowym przyjętym przez Spółkę Dzieloną, który nie będzie kontynuowany przez Spółkę Przejmującą, albo na podstawie transakcji, które nie będą dokonywane i kontynuowane przez Spółkę Przejmującą po Dniu Wydzielenia.

Co istotne, Spółka Dzielona i Spółka Przejmująca funkcjonują na podstawie częściowo odmiennych modeli operacyjnych/biznesowych. Z tego względu, część praw i obowiązków wynikających z umów dotyczących produktów, których produkcją i dystrybucją zajmuje się Wydzielana ZCP w strukturach Spółki Dzielonej może nie podlegać przeniesieniu na Spółkę Przejmującą. Spółka Przejmująca będzie kontynuować działalność Wydzielanej ZCP w dotychczasowym zakresie, jednak przy innym schemacie biznesowym i rentowności, stąd możliwa jest np. rezygnacja ze współpracy z niektórymi kontrahentami lub nawiązanie jej przez Spółkę Przejmującą na nowych warunkach.

Zgodnie z przyjętym planem podziału, Dzień Wydzielenia przypadać ma na pierwszy roboczy dzień miesiąca, który jednocześnie nie będzie pierwszym dniem miesiąca kalendarzowego, w którym ma dojść po podziału.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o CIT, przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością Wydzielanej ZCP, które zostaną wykazane do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia przez Spółkę Dzieloną zgodnie z przepisami ustawy o CIT, powinny zostać wykazane w rozliczeniu Spółki Dzielonej za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału?
2.  Która ze spółek uczestniczących w podziale (tj. Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca), w świetle wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o CIT, będzie uprawniona do wykazania jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych za miesiąc, w którym dojdzie do podziału, dotyczących wydzielanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wydzielanej ZCP?
3.  Która ze spółek uczestniczących w podziale (tj. Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca) będzie zobowiązana do ujęcia dla celów CIT, faktur korygujących koszty uzyskania przychodów związane z Wydzielaną ZCP, jeżeli faktury korygujące będą otrzymane wskutek błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia?
4.  Która ze spółek uczestniczących w podziale (tj. Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca) będzie zobowiązana do ujęcia dla celów CIT, faktur korygujących koszty uzyskania przychodów związane z Wydzielaną ZCP, jeżeli faktury korygujące będą otrzymane wskutek innych przyczyn niż błędy rachunkowe lub oczywiste omyłki w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia?
5.  Która ze spółek uczestniczących w podziale (tj. Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca) będzie zobowiązana do ujęcia dla celów CIT, faktur korygujących przychody związane z Wydzielaną ZCP, jeżeli faktury korygujące zostaną wystawione wskutek błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia?
6.  Która ze spółek uczestniczących w podziale, (tj. Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca) będzie zobowiązana do ujęcia dla celów CIT, faktur korygujących przychodu związane z Wydzielaną ZCP, jeżeli faktury korygujące zostaną wystawione wskutek innych przyczyn niż błędy rachunkowe lub oczywiste omyłki w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia?

Zdaniem Zainteresowanych.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze treść wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o CIT. w wyniku dokonania podziału przez wydzielenie, przychody i koszty uzyskania przychodów związane z Wydzielaną ZCP, które zostaną wykazane do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia w Spółce Dzielonej zgodnie z przepisami ustawy o CIT, powinny zostać wykazane w rozliczeniu Spółki Dzielonej za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału.

Powyższe implikuje również obowiązek i uprawnienie Spółki Przejmującej do ujęcia w rozliczeniu za rok podziału przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z Wydzielaną ZCP, wobec których obowiązek, bądź uprawnienie do wykazania dla potrzeb CIT powstało od Dnia Wydzielenia (włącznie).

Spółka Dzielona będzie jednak uprawniona do ujęcia w swoim rachunku podatkowym przychodów i kosztów dotyczących transakcji, które rozliczane są według modelu biznesowego Spółki Dzielonej i choć związane z obecną działalnością Wydzielanej ZCP i okresem przypadającym przed podziałem, nie będą kontynuowane przez Spółkę Przejmującą i Spółka Przejmująca nie rozpozna ich w rachunku podatkowym.

Zakres sukcesji w wyniku podziału przez wydzielenie

W myśl art. 531 § 1 KSH spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Oznacza to, że do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia, stroną stosunków prawnych będzie Spółka Dzielona, a od Dnia Wydzielenia włącznie stroną ogółu stosunków prawnych związanych z wydzielaną częścią przedsiębiorstwa (lub składnikami majątku) będzie Spółka Przejmująca.

Analogicznie uregulowana została sukcesja praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego, bowiem w świetle art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Z tym, że, w świetle art. 93c § 2, stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tym samym, na gruncie prawa podatkowego art. 93c Ordynacji podatkowej wprowadza zasadę tzw. sukcesji generalnej częściowej, zgodnie z którą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przez niego przejmowana.

W powyższym zakresie omawiane przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia ,,praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Niemniej, mając na uwadze, że analizowany przepis posługuje się czasem teraźniejszym („prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku ze składnikami majątku przydzielonymi zgodnie z planem podziału osobom prawnym przejmującym”), Wnioskodawca jest zdania, że transferowi podlegać powinny wyłącznie prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych. Oznacza to, że sukcesji przez Spółkę Przejmującą powinny podlegać tylko te prawa i obowiązki związane z przydzielonymi Spółce Przejmującej składnikami majątku (Wydzielanej ZCP), które na Dzień Wydzielenia nie zostały jeszcze wykazane dla potrzeb CIT jako przychody lub koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca podkreśla, że wskazane przepisy art. 93c Ordynacji podatkowej ustanawiają regułę ogólną sukcesji generalnej częściowej. Natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przepisów ustawy o CIT podział przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z Wydzielaną ZCP pomiędzy spółkami uczestniczącymi w podziale powinien być dokonany w oparciu o przedstawioną powyżej zasadę sukcesji podatkowej oraz przepisy ustawy o CIT regulujące datę (moment) wykazania poszczególnych kategorii przychodów i kosztów uzyskania przychodów w czasie.

Powyższa wykładnia została również zaprezentowana w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 października 2014 r. (sygn. akt 1 SA/Gd 898/14; wyrok prawomocny), w którym wskazano, że: „jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nim koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej”.

Zasady wykazywania przychodów w czasie

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w praktyce Wydzielana ZCP będzie generowała m.in. przychody ze sprzedaży towarów. Dla potrzeb CIT, przychody Wydzielanej ZCP powiększać mogą także inne przychody wskazane w przepisach ustawy o CIT, w tym także przychody z usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych oraz z tytułu usług niestanowiących świadczeń rozliczanych w okresach rozliczeniowych, wpływy z kar i odszkodowań, przychody kasowe, związane z działalnością Wydzielanej ZCP.

Przychody należne

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Dla tej kategorii przychodów moment ich wykazywania określają przepisy art. 12 ust. 3a i 3c ustawy o CIT, w myśl których za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: i) wystawienia faktury albo ii) uregulowania należności, a w przypadku jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Pozostałe kategorie przychodów

Odmienna reguła obowiązuje natomiast w przypadku otrzymania przychodów, niestanowiących przychodów należnych, które w świetle art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, podatnik zobowiązany jest wykazywać na zasadzie kasowej, tj. w dacie otrzymania. Opisana zasada znajduje także zastosowanie do wykazywania dla potrzeb CIT m.in. odsetek, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, stanowią one przychody w dacie uzyskania zapłaty (lub innej formy uregulowania, np. poprzez potrącenie), czy odszkodowań i kar umownych.

Zasady wykazywania kosztów uzyskania przychodów w czasie

Działalność Wydzielanej ZCP może być związana z ponoszeniem m.in. następujących rodzajów wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów:

*   koszty nabywania i sprzedaży towarów,

*   koszty reklamy,

*   koszty leasingu samochodów i wyposażenia,

*   koszty najmu powierzchni biurowej,

*   koszty obsługi nieruchomości,

*   koszty finansowania zewnętrznego (w tym odsetek, poręczeń),

*   koszty ubezpieczeń,

*   koszty innych usług niż wymienione powyżej,

*   koszty podatków i opłat publicznoprawnych,

*   koszty wynagrodzeń pracowników przypisanych do Wydzielanej ZCP (wynagrodzenia, składki na ubezpieczeń społeczne, świadczenia pozapłacowe),

*   koszty kar i odszkodowań,

*   koszty eksploatacji majątku trwałego,

*   amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,

*   koszty mediów,

*   części ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów ogólnego zarządu i o charakterze administracyjnym.

Wśród powyższej wskazanych, przykładowych kategorii obciążeń znajdują się wydatki ujmowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, koszty pośrednio związane z przychodami, a także koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, oraz odnoszone w koszty podatkowe odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, z perspektywy CIT, kosztami podatkowymi związanymi z Wydzielaną ZCP mogą być również, pod warunkiem należytego uprawdopodobnienia lub udokumentowania, odpowiednio odpisy aktualizujące wartość należności oraz odpisane wierzytelności nieściągalne, które stanowiły uprzednio przychody należne Spółki Dzielonej.

Koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami

Generalne zasady wykazywania w czasie kosztów uzyskania przychodów zostały określone przepisami art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT. W świetle tych przepisów, w przypadku kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, są one potrącalne w CIT w dacie uzyskania odpowiadającego im przychodu, bądź zgodnie z art. 15 ust. 4b-4c ustawy o CIT, w roku następnym. Natomiast koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami podatnika są, co do zasady, potrącalne w dacie ich poniesienia, za wyjątkiem kosztów, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego - w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Należy przy tym podkreślić, że przez datę poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, należy rozumieć dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (nie stanowiących kosztów podatkowych).

Koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków związanych z zatrudnieniem

Odrębnie natomiast należy wykazywać w czasie wydatki poniesione tytułem wypłaconych wynagrodzeń za pracę, czy zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, które stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (art. 15 ust. 4g ustawy o CIT). Podobna zasada ustanowiona została w przepisie art. 15 ust. 4h ustawy o CIT w odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne i fundusze (Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) w części finansowanej przez płatnika, które stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostaną opłacone:

*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,

*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

Natomiast, w przypadku uchybienia terminom zapłaty (lub pozostawienia do dyspozycji), do których odnoszą się przepisy art. 15 ust. 4h i 4g ustawy o CIT wydatki poniesione ze wskazanych tytułów stanowią koszty podatkowe w okresie dokonania zapłaty (lub pozostawienia do dyspozycji), zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ww. ustawy.

Pozostałe, przykładowe koszty uzyskania przychodów

Do pozostałych kategorii wydatków i zdarzeń skutkujących uprawnieniem do wykazywania kosztów uzyskania przychodów należeć mogą m.in. zapłata odsetek, powstanie (realizacja) ujemnych różnic kursowych zgodnie z przepisami art. 15a ust. 3 ustawy o CIT oraz wierzytelności odpisane jako nieściągalne i odpisy aktualizujące wartość należności, które stanowiły uprzednio przychody należne, a których nieściągalność została należycie udokumentowana lub uprawdopodobniona. Podlegają one wykazaniu dla celów CIT na zasadzie kasowej, odpowiednio w dacie zapłaty (odsetki - art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT), realizacji (różnice kursowe - art. 15a ust. 3 ustawy o CIT) i dokonania odpisu (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2-2a ustawy o CIT).

Sukcesja praw i obowiązków Spółki przez Spółkę przejmującą wskutek podziału przez wydzielenie

Z uwagi na fakt, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w Spółce dzielonej na Dzień wydzielenia istnieć będą wyodrębnione dwie ZCP, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, z dniem wydzielenia Spółka przejmująca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki pozostające na ten dzień w związku z Wydzielaną ZCP.

Wskutek powyższego, Wnioskodawca jest zdania, że przychody i koszty podatkowe związane z wydzielaną do Spółki przejmującej ZCP osiągnięte/poniesione przez Wnioskodawcę od początku jego roku podatkowego do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, powinny zostać wykazane dla celów CIT przez Spółkę dzieloną, w jej rozliczeniu podatkowym za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału. Natomiast w przypadku zdarzeń skutkujących obowiązkiem wykazania przychodów i kosztów uzyskania przychodów, który będzie mieć miejsce od Dnia wydzielenia, w wyniku sukcesji obowiązek i uprawnienie do ich wykazania dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych zostanie przeniesione, na zasadzie sukcesji, do Spółki przejmującej.

Taki sam sposób rozumienia sukcesji generalnej na gruncie prawa podatkowego wobec rozliczeń CIT, następującej wskutek podziału przedstawił m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 898/14, wyrok prawomocny) a także organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych, w tym m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektywa Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.50.2017.1.AG oraz w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. 3063-ILPB2.4510.233.2016.l.ŁM i 3063-ILPB2.4510.232.2016.1.ŁM, w których potwierdzono, że w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału, spółka przejmująca powinna wykazać przychody i koszty związane z działalnością prowadzoną w ramach wydzielanej do niej części przedsiębiorstwa spółki dzielonej, w stosunku do których prawo bądź obowiązek ich rozpoznania dla celów podatkowych powstanie w dniu podziału lub po tym dniu podziału (włącznie),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn. ILPB3/4510-1-258/15-3/EK, oraz 22 lipca 2013 r., sygn. ILPB3/423-188/13-4/AO, a także 4 stycznia 2013 r., sygn. ILPB3/423-420/12-2/JG w której potwierdzono, odstępując od uzasadnienia stanowisko wnioskodawcy, że przychody i koszty podatkowe związane z wydzielaną do spółki przejmującej ZCP osiągnięte/poniesione przez niego od początku jego roku podatkowego do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, powinny zostać wykazane dla celów CIT przez spółkę dzieloną, natomiast w przypadku zdarzeń skutkujących obowiązkiem wykazania przychodów i kosztów uzyskania przychodów, który będzie mieć miejsce od Dnia wydzielenia – do Spółki przejmującej,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn.. ILPB3/4510-1-258/15-3/EK, oraz 22 lipca 2013 r., sygn. ILPB3/423-188/13-4/AO, a także 4 stycznia 2013 r., sygn. ILPB3/423-420/12-2/JG w których wskazano, że gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie Spółki Przejmującej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2015 r., sygn. IPPB5/4510-284/15-2/AM, 20 lutego 2013 r., sygn. IPPB3/423-953/12-2/MS oraz 26 listopada 2010 r. sygn. IPPB3/423-693/10-2/EB w których wskazano, że następstwo prawne (sukcesję generalną częściowa) zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę Dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę całości rozliczeń podatkowych ZCP z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez Spółkę Dzieloną metody amortyzacji w stosunku do przejmowanych składników majątku. Natomiast przedmiotem sukcesji, w myśl z art. 93c Ordynacji podatkowej, nie będzie mógł być obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zgodnie z prawem powinny być już rozliczone przez Spółkę Dzieloną,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1199/14/KP w której organ stwierdził, że „Decydujące znaczenie ma więc okoliczność czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki które na dzień wydzielania „pozostają ” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych. Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przychody z tytułu świadczeń zrealizowanych przez Spółkę dzieloną co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstał przed dniem podziału, tj. do końca 2014 r., powinny być rozpoznane przez Spółkę dzieloną. Równocześnie uznać należy, że prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, powstałych i skonkretyzowanych zgodnie z u.p.d.o.p. w 2014 r., pozostaje po stronie Spółki dzielonej”.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku przywołanych w opisie zdarzenia przyszłego przykładowych przychodów Wydzielanej ZCP, wykazanie przychodów tej ZCP pomiędzy spółkami biorącymi udział w podziale powinno przebiegać następująco:

*   przychody należne ze sprzedaży towarów oraz świadczenia usług, do których zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, powinny być wykazane w całości przez Spółkę Dzieloną w dacie wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż na dzień:
    1.  wystawienia faktury, albo
    2.  uregulowania należności.

Gdy obowiązek w powyższym zakresie wystąpi przed Dniem Wydzielenia, jeśli natomiast obowiązek wystąpi w Dniu Wydzielenia, lub po tym dniu, omawiane przychody na mocy sukcesji powinny zostać wykazane przez Spółkę Przejmującą:

*   przychody z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o CIT, powinny zostać wykazane przez Spółkę Dzieloną, gdy koniec okresu rozliczeniowego nastąpi przed Dniem Wydzielenia, jeśli natomiast koniec okresu rozliczeniowego nastąpi w Dniu Wydzielenia, lub po tym dniu, przychody ze wskazanego tytułu powinny zostać w całości wykazane przez Spółkę Przejmującą,

*   przychody niestanowiące przychodów należnych, do których znajdować będą zastosowanie przepisy art. 12 ust. 3e ustawy o CIT (np. odsetki, kary i odszkodowania), powinny zostać wykazane w całości przez Spółkę Dzieloną wyłącznie, gdy zostaną one otrzymane (uregulowane) do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia, natomiast gdy zostaną one otrzymane (uregulowane) w Dniu Wydzielenia, lub po tym dniu, na mocy sukcesji, powinny zostać w całości wykazane przez Spółkę Przejmującą.

W przypadku natomiast kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Wydzielanej ZCP, sukcesja pomiędzy Spółką Dzieloną, a Spółką Przejmującą powinna nastąpić w następujący sposób:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami, dla których odpowiadający im przychód zostanie wykazany przez Spółkę Dzieloną do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia, powinny zostać wykazane w całości przez Spółkę Dzieloną, natomiast w sytuacji, gdy odpowiadający tym kosztom przychód zostanie wykazany przez Spółkę Przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, powinny zostać one wykazane w całości przez Spółkę Przejmującą,

*   koszty pośrednio związane z przychodami, które zostaną ujęte w księgach Spółki Dzielonej na dzień poprzedzający Dzień Wydzielenia powinny zostać wykazane w całości przez Spółkę Dzieloną, natomiast w przypadku, gdy ujęcie w księgach, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT będzie mieć miejsce na Dzień Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia, powinny zostać wykazane w całości dla potrzeb CIT przez Spółkę Przejmującą,

*   koszty wynagrodzeń za okres rozliczeniowy poprzedzający Dzień Wydzielenia, do których zastosowanie mieć będzie art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, powinny zostać wykazane jako koszty uzyskania przychodów w całości przez Spółkę Dzieloną, gdy zostaną wypłacone przez Spółkę Dzieloną, lub już przez Spółkę Przejmującą po Dniu wydzielenia, w terminach wynikających z przepisów prawa pracy; natomiast koszty wynagrodzeń za okres rozliczeniowy przypadający po Dniu Wydzielenia, które zostaną wypłacone przez Spółkę Przejmującą, stanowić będą w całości koszty uzyskania przychodów w tej spółce,

*   koszty składek na ubezpieczenie społeczne i fundusze związane z wypłatą wynagrodzeń za okres rozliczeniowy poprzedzający Dzień Wydzielenia, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 4h ustawy o CIT, gdy zostaną wypłacone lub pozostawione do dyspozycji w terminach wskazanych w tym przepisie przez Spółkę Dzieloną, stanowić będą w całości koszty uzyskania przychodów Spółki Dzielonej,

*   koszty odsetek, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, gdy zostaną one uregulowane lub skapitalizowane do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia, stanowić będą w całości koszty uzyskania przychodów Spółki Dzielonej, natomiast w przypadku, gdy zostaną one uregulowane lub skapitalizowane w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, będą one stanowić w całości koszty uzyskania przychodów Spółki Przejmującej,

*   wierzytelności odpisane jako nieściągalne wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT, stanowiące uprzednio przychody należne, których nieściągalność zostanie należycie udokumentowana do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia, będą stanowić w całości koszty uzyskania przychodów Spółki Dzielonej, natomiast gdy udokumentowanie nastąpi w Dniu Wydzielenia, bądź po tym dniu, będą one stanowić w całości koszty uzyskania przychodów Spółki Przejmującej,

*   odpisy aktualizujące wartość należności wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o CIT, które stanowiły uprzednio przychody należne Spółki Dzielonej, gdy ich należyte uprawdopodobnienie będzie mieć miejsce do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia będą stanowić w części uprawdopodobnionej koszty uzyskania przychodów Spółki Dzielonej, natomiast gdy uprawdopodobnienie dokonane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT nastąpi w Dniu Wydzielenia, bądź po tym dniu, będą one stanowić w części uprawdopodobnionej koszty uzyskania przychodów Spółki Przejmującej.

Rozliczenia, transakcji, które nie będą kontynuowane przez Spółkę Przejmowaną

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z podziałem Spółki Dzielonej wystąpi sytuacja, w której faktury zakupowe, generujące bezpośrednie koszty uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związane z działalnością Wydzielanej ZCP lub składnikami majątku do niej przypisanymi, a dotyczące zakupów z okresu sprzed podziału, zostaną wystawione i dostarczone już po podziale, a będą jeszcze rozliczane w schemacie biznesowym przyjętym przez Spółkę Dzieloną, który nie będzie kontynuowany przez Spółkę Przejmującą, albo na podstawie transakcji, które nie będą dokonywane przez Spółkę Przejmującą po Dniu Wydzielenia. Faktury takie będą zawierać jeszcze dane Spółki Dzielonej. W ocenie Wnioskodawcy w takim przypadku można uznać, że faktury te podlegają rozliczeniu przez Spółkę Dzieloną, gdyż stanowią zamkniecie rozliczeń, które nie będą kontynuowane przez Spółkę Przejmującą, zarówno w zakresie przychodów, jak i bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, bez względu na to, kiedy powstanie obowiązek podatkowy w tym zakresie lub prawo do obniżenia przychodu o bezpośrednie koszty jego uzyskania. W szczególności, Spółka Dzielona będzie uprawniona do pomniejszenia uzyskiwanych przez siebie przychodów o tak wykazane koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, takie koszty pozostaną związane z działalnością Spółki Dzielonej. W takim przypadku w opinii Wnioskodawcy rozliczenia przychodów oraz kosztów podatkowych wynikających z faktur i faktur korygujących w całości może dokonać Spółka Dzielona, również jeśli zgodnie z przepisami Ustawy o CIT przychody i koszty wynikające z tych faktur powinny być wykazane na cele podatkowe po Dniu Wydzielenia.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o CIT, Spółka Przejmująca będzie uprawniona do wykazania jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych za miesiąc, w którym dojdzie do podziału, dotyczących wydzielanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wydzielanej ZCP, jeśli przed Dniem Wydzielenia nie zostaną one wykazane jako koszty uzyskania przychodów przez Spółkę Dzieloną.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze treść przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o CIT, to która ze spółek uczestniczących w podziale przez wydzielenie będzie uprawniona do ujęcia jako kosztu podatkowego odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wydzielanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przypisanych do Wydzielanej ZCP za miesiąc, w którym dojdzie do podziału, zależy od daty Dnia Wydzielenia. W szczególności, jeśli Dzień Wydzielenia nastąpi przed ostatnim dniem miesiąca, na który ujmowane są odpisy amortyzacyjne od składników Wydzielanej ZCP w kosztach uzyskania przychodów w Spółce Dzielonej, wówczas odpisy amortyzacyjne od tych składników majątkowych za miesiąc podziału, będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki Przejmującej w pełnej wysokości. W odmiennej sytuacji, gdy odpisy amortyzacyjne od składników Wydzielanej ZCP zostaną ujęte jako koszt uzyskania przychodów Spółki Dzielonej przed Dniem wydzielenia, wówczas Spółka Przejmująca nie będzie uprawniona do wykazania tych odpisów jako własnych kosztów uzyskania przychodów.

W świetle przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 19 ustawy o CIT, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. W myśl art. 16 ust. 19 zdanie pierwsze ustawy o CIT, przepisu ust. 9 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują szczególny sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku przejętych wskutek podziału podmiotów. W świetle art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, podmioty powstałe m.in. w wyniku podziału oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek podziału, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot podzielony. Należy przy tym mieć na uwadze, że w świetle art. 16h ust. 5 ustawy o CIT, przepisu ust. 3 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zasadę ogólną dokonywania odpisów amortyzacyjnych precyzuje zaś art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym amortyzacja dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych może być dokonywana począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji.

Wnioskodawca podkreśla, że w analizowanym przypadku w całości zastosowanie znajdują uwagi dotyczące zasad sukcesji generalnej częściowej, opisane w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 1. W konsekwencji, w efekcie podziału nie następuje wprowadzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji Spółki Przejmującej po ich nabyciu w sposób wskazany w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Powyższe jest skutkiem sukcesji stosunków prawno-podatkowych, bowiem Spółka Przejmująca przejmie odpowiednie pozycje dotyczące składników Wydzielanej ZCP z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Dzielonej. Implikuje to także dokonywanie przez Spółkę Przejmującą odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustalanej przez Spółkę Dzieloną i pomniejszoną o wartość odpisów dokonanych przez Spółkę Dzieloną.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w cytowanym wyroku WSA w Gdańsku, a także w rozstrzygnięciach organów podatkowych, m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 26 października 2016 r. sygn. 2461-IBPB-l-1.4510.298.16.1.AT oraz sygn. IBPB-1-1/4510-298/16-1/AT, oraz z dnia 16 października 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-871/13/MO, w interpretacji indywidualnej wydaje przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2015 r. sygn. ILPB3/4510-1-258/15-3/EK, oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 14 października 2013 r. sygn. IPPB3/423-517/13-2/MS, w której wskazano, że wobec całości przedstawionych powyżej zasad, (\`(...)\`) Spółka Przejmująca będzie zobowiązana dokonywać odpisów amortyzacyjnych od przejętych aktywów od miesiąca podziału z uwzględnieniem ich dotychczasowej amortyzacji oraz kontynuować metodę amortyzacji stosowaną przez Spółki Dzielone.

Również m.in. w interpretacji z 25 lutego 2016 r. sygn. IPPB3/4510-1126/15-2/MS Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że to spółka przejmująca powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład majątku ZCP za miesiąc podziału spółki dzielonej.

Mając powyższe na uwadze, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, jeśli w miesiącu, w którym nastąpi Dzień Wydzielenia Spółka Dzielona nie ujmie odpisów amortyzacyjnych od składników Wydzielanej ZCP jako swoich kosztów uzyskania przychodów ponieważ odpisy amortyzacyjne ujmowane będą po Dniu Wydzielenia, wówczas te odpisy amortyzacyjne będą stanowić w całości koszt uzyskania przychodów Spółki Przejmującej. Natomiast, jeśli do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych Wydzielanej ZCP za miesiąc, w którym dojdzie do podziału zostaną ujęte przez Spółkę Dzieloną jako koszt uzyskania przychodów, wówczas nie będą one stanowić kosztu uzyskania przychodów Spółki Przejmującej.

Ad. 3 i 4

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze treść przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o CIT, o tym która ze spółek uczestniczących w podziale przez wydzielenie będzie zobowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku otrzymaniu w Dniu Wydzielanie lub po tym Dniu faktur korygujących dotyczących działalności Wydzielanej ZCP decydować będzie przyczyna korekty, co stanowić będzie odpowiednio o sposobie jej ujęcia dla potrzeb CIT.

Tym samym, w przypadku otrzymania w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia faktur korygujących koszty uzyskania przychodów, wystawionych wskutek błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek występujących na fakturach pierwotnych, obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów stosownie do przepisu art. 15 ust. 4i ustawy o CIT spoczywać będzie na Spółce Dzielonej.

Natomiast, w przypadku otrzymania w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia faktur korygujących koszty uzyskania przychodów, wystawionych wskutek zaistnienia przyczyn innych niż błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki na fakturach pierwotnych, obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów stosownie do przepisu art. 15 ust. 4i ustawy o CIT spoczywać będzie na Spółce Przejmującej.

W myśl art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Jednocześnie, w świetle przepisu art. 15 ust. 4j ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza zatem, że w przypadku w przypadkach innych niż błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki, np. wskutek otrzymania rabatów, uznania zwrotów i reklamacji, faktury korygujące powinny skutkować korektą kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym zostały te faktury korygujące zostały otrzymane. Natomiast wnioskując z przeciwieństwa, w przypadku zdarzeń o charakterze błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek, korekty kosztów uzyskania przychodów wskutek otrzymanych faktur korygujących powinny być odnoszone wstecz, do okresów, w których korygowane koszty zostały rozpoznane pierwotnie w błędnej wysokości.

W analizowanej sytuacji faktury korygujące koszty uzyskania przychodów wskutek błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek zostaną otrzymane w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu i dotyczyć będą przypisanych w planie podziału do Spółki Przejmującej składników Wydzielanej ZCP. Niemniej, mając na uwadze obowiązek retrospektywnego odnoszenia korekt spowodowanych błędami rachunkowymi lub innymi oczywistymi omyłkami, a także przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji wskutek podziału przez wydzielenie, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe implikuje obowiązek skorygowania wartości kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki Dzielonej.

Odpowiednio, zatem w przypadku faktur korygujących koszty uzyskania przychodów, które zostaną wystawione tytułem innych zdarzeń niż błędy rachunkowe lub innych oczywiste omyłki, np. wskutek otrzymania rabatów, czy uznania zwrotów i reklamacji, gdy faktury te zostaną otrzymane w Dniu Wydzielania lub po tym Dniu i będą pozostać w związku ze składnikami Wydzielanej ZCP przejętej przez Spółkę Przejmującą, zobowiązaną do dokonania korekty w okresie otrzymania faktury korygującej będzie właśnie Spółka Przejmująca.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn. IPPB3/4510-400/16-2/MS.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że są mu znane również inne stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którymi o tym, która ze spółek uczestniczących w podziale powinna rozliczyć korekty kosztów uzyskania przychodów decydować powinno, która ze spółek rozpoznała pierwotnie koszt w swoim rachunku podatkowym przed dniem podziału (dniem wydzielenia). W ocenie Wnioskodawcy takie podejście prowadzi bowiem do zanegowania istoty sukcesji prawnej i podatkowej będącej rezultatem podziału przez wydzielenie, która polega na wejściu o ogół praw i obowiązków spółki dzielonej w zakresie określonym postanowieniami planu podziału.

Ad. 5 i 6

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze treść przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o CIT, o tym która ze spółek uczestniczących w podziale przez wydzielenie będzie zobowiązana do korekty przychodów w przypadku konieczności wystawienia faktur korygujących dotyczących działalności Wydzielanej ZCP decydować będzie przyczyna korekty, co stanowić będzie odpowiednio o sposobie jej ujęcia dla potrzeb CIT.

Tym samym, w przypadku wystawienia w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia faktur korygujących przychody wskutek błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek występujących na fakturach pierwotnych, obowiązek korekty przychodów stosownie do przepisu art. 12 ust. 3j ustawy o CIT spoczywać będzie na Spółce Dzielonej.

Natomiast, w przypadku wystawienia w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia faktur korygujących przychody wskutek zaistnienia przyczyn innych niż błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki na fakturach pierwotnych, obowiązek korekty przychodów stosownie do przepisu art. 15 ust. 4i ustawy o CIT spoczywać będzie na Spółce Przejmującej.

W myśl przepisu art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Natomiast, w myśl art. 12 ust. 3k ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody. Zgodnie natomiast z przepisem art. 12 ust. 31 ustawy o CIT, przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Powyższe przepisy wprowadzone do ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2016 roku określają, że w przypadku faktur korygujących przychody z przyczyn innych niż błędy rachunkowe lub innych oczywiste omyłki, korekty przychodów należy dokonać w okresie wystawienia faktury korygującej. Natomiast, wnioskując z przeciwieństwa, gdy przyczyną korekty są błędy rachunkowe lub innych oczywiste omyłki, wówczas korekty należy dokonać wstecz, w okresie, w którym korygowane przychody zostały rozpoznane pierwotnie.

W analizowanej sytuacji może dojść do konieczności wystawienia w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu faktur korygujących przychody. Przedmiotowe faktury korygujące będą związane ze sprzedażą dokonaną przez Spółkę Dzieloną, z związku z działalnością prowadzoną przez Wydzielaną ZCP. Z tego powodu, jeśli przyczyną korekty będą błędy rachunkowe lub oczywiste omyłki, w ocenie Wnioskodawcy, to na Spółce Dzielonej spoczywać będzie obowiązek retrospektywnego odnoszenia korekt. Natomiast, gdy zaistnieje konieczność wystawienia faktur korygujących dotyczących przychodów Wydzielanej ZCP w Dniu Wydzielana lub po tym Dniu z przyczyn innych niż wskazane wyżej błędy rachunkowe lub oczywiste omyłki to uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji wskutek podziału przez wydzielenie, w opinii Wnioskodawcy, powyższe implikuje obowiązek skorygowania wartości przychodów po stronie Spółki Przejmującej.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn. IPPB3/4510-400/16-2/MS.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że są mu znane również inne stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którymi o tym, która ze spółek uczestniczących w podziale powinna rozliczyć korekty przychodów decydować powinno, która ze spółek rozpoznała pierwotnie przychody w swoim rachunku podatkowym przed dniem podziału (dniem wydzielenia). W ocenie Wnioskodawcy takie podejście prowadzi bowiem do zanegowania istoty sukcesji prawnej i podatkowej będącej rezultatem podziału przez wydzielenie, która polega na wejściu o ogół praw i obowiązków spółki dzielonej w zakresie określonym postanowieniami planu podziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.