Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1-3/4512-1-14/16-2/IL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku opodatkowania jej darowizny.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; darowizna; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2016 r. (data wpływu 15 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku opodatkowania jej darowizny – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku opodatkowania jej darowizny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości. Wnioskodawczyni wraz z mężem planują zawiązanie spółki jawnej (dalej: Spółka). Wspólnikami Spółki będą wyłącznie Wnioskodawczyni oraz jej mąż. Wnioskodawczyni wraz z mężem planują przekazanie umową darowizny do nowo powstałej Spółki szeregu składników majątkowych – nieruchomości, należących do wspólnego majątku małżonków (współwłasność łączna), w oparciu o które Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu. Darowizna na rzecz Spółki nie będzie obejmowała całego majątku w oparciu, o który Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą. Majątek, w oparciu o który Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą obejmuje także inne nieruchomości, które są wynajmowane innym podmiotom. Wszystkie składniki majątku, mającego zostać przedmiotem darowizny, są wpisane do ewidencji środków trwałych Wnioskodawczyni. Mąż Wnioskodawczyni nie wykorzystuje opisanych powyżej składników majątku w jakikolwiek sposób.

Należy wskazać, że przedmiotem darowizny będzie prawo własności 6 nieruchomości – lokali użytkowych, przy nabyciu których nie przysługiwało Wnioskodawczyni prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy tych transakcjach. W stosunku do lokali nie poczyniono żadnych nakładów na ich ulepszenie. Wnioskodawczyni nie ponosi też żadnych wydatków (wynagrodzenie dla zarządcy nieruchomości, media) związanych z lokalami.

Wszystkie lokale są przez Wnioskodawczynię wynajmowane podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą (gastronomia, sklep spożywczy itp.). Jest to najem stały i długoterminowy. Zgodnie z umowami najmu, to wynajmujący są zobowiązani do regulowania czynszu na rzecz wspólnoty mieszkaniowej, do zawarcia i uiszczania opłat za media. Darowizna na rzecz Spółki jawnej będzie obejmowała również prawa i obowiązki wynikające z umów najmu (po uprzednim uzyskaniu zgody od wynajmujących na przeniesienie tych obowiązków na Spółkę), a także wszelką dokumentację, niezbędną dla prawidłowego rozliczania umów z najemcami oraz dokumentację związaną z samymi nieruchomościami.

Wnioskodawczyni do obsługi nieruchomości stanowiących przedmiot darowizny nie zatrudnia pracowników. Po darowiźnie nieruchomości do Spółki, obsługą umów najmu zajmować się będą wspólnicy prowadzący sprawy Spółki – Wnioskodawczyni oraz jej mąż.

Wnioskodawczyni prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W stosunku do nieruchomości mających stanowić przedmiot darowizny nie jest prowadzony osobny bilans, ale istnieje możliwość precyzyjnego wyodrębnienia i określenia przychodów i kosztów związanych z nieruchomościami mającymi stanowić przedmiot darowizny.

Wyodrębnienie organizacyjne opisanego zespołu składników majątkowych dokonane jest natomiast w sposób faktyczny i realny poprzez możliwość przypisania określonych i konkretnych praw, umów, zdarzeń gospodarczych, dokumentacji oraz operacji do tej działalności. Wnioskodawczyni podkreśla, iż w przypadku przedsiębiorstw osób fizycznych nie istnieją przepisy prawa nakładające formalno-prawny obowiązek organizacyjnego wydzielenia takiego zespołu składników. Przenoszony darowizną zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania w nowej spółce zadań, bez konieczności udziału pozostałych struktur funkcjonujących w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni. Nowa Spółka będzie kontynuowała działalność w oparciu o składniki materialne i niematerialne, które nabędzie w drodze darowizny i nie będą potrzebne dodatkowe działania, których podjęcie byłoby niezbędne dla kontynuowania działalności w Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisany powyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w oparciu o który Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu, należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym czy darowizna opisanych powyżej składników majątkowych i niemajątkowych, których Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, to czy darowizna opisanego powyżej zespołu składników majątkowych i niemajątkowych spowoduje u Wnioskodawczyni powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, opisany powyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: VATU), a zatem darowizna opisanego zespołu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże nawet gdyby przyjąć, że opisany zespół składników majątkowych i niemajątkowych nie stanowi ZCP, to i tak darowizna tego zespołu nie spowoduje powstania u Wnioskodawczyni obowiązku w podatku od towarów i usług, ponieważ przy nabyciu tych nieruchomości nie przysługiwało w ogóle prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych nieruchomości oraz ich części składowych.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary zgodnie z art. 2 pkt 6 VATU rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 VATU, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jednocześnie przepis art. 6 VATU wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 VATU, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 VATU, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 VATU obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e VATU, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A zatem o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić tylko wówczas, gdy określona w ten sposób część przedsiębiorstwa może w całości stanowić przedmiot zbycia (przekazania).

W świetle powyższego Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż darowizna opisanego zespołu składników będzie stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Mamy tu do czynienia z zespołem określonych składników materialnych i niematerialnych, a przeniesione zostaną do nowej Spółki również wszystkie zobowiązania związane z tą działalnością.

Opisana działalność jest wyodrębniona organizacyjnie i finansowo, w tym sensie, że istnieje możliwość precyzyjnego wyodrębnienia i określenia przychodów i kosztów związanych z nieruchomościami mającymi stanowić przedmiot darowizny. Całość składników służyć będzie wykonywaniu określonej działalności gospodarczej – działalności polegającej na świadczeniu usług wynajmu lokali użytkowych, która na dzień dokonania darowizny będzie mogła już zostać rozpoczęta i generować pierwsze przychody w Spółce. W ocenie Wnioskodawczyni nie ma wątpliwości, że tak zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych mógłby i będzie w nowej Spółce stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te same zadania gospodarcze, co w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni. W zasadzie zdaniem Wnioskodawczyni każda z wynajmowanych nieruchomości, będących przedmiotem aportu, mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, bowiem każda spełnia przesłanki pozwalające zakwalifikować ją jako ZCP.

Z uwagi na powyższe należy przyjąć, że zamierzona darowizna nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług.

Gdyby jednak przyjąć, że opisany zespół składników majątkowych i niemajątkowych nie stanowi ZCP, to i tak darowizna tego zespołu nie spowoduje powstania u Wnioskodawczyni obowiązku w podatku od towarów i usług, ponieważ przy nabyciu tych nieruchomości nie przysługiwało w ogóle prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych nieruchomości oraz ich części składowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 VATU przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Na mocy art. 15 ust. 1 VATU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 VATU działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, przekazanie przez podatnika podatku VAT w drodze umowy darowizny nieruchomości, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Warunkiem koniecznym jednak dla opodatkowania takiej transakcji podatkiem VAT jest uprzednie ustalenie, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych nieruchomości.

W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a VATU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Brak opodatkowania danej transakcji podatkiem VAT powoduje, że brak jest podatku naliczonego, o który mógłby zostać obniżony podatek należny, a w konsekwencji brak jest prawa do odliczenia. Z powyżej opisanych powodów należy przyjąć, że darowizna 6 nieruchomości na rzecz spółki jawnej, nawet gdyby przyjąć, że przedmiotem darowizny nie będzie ZCP, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości i jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawczyni wraz z mężem planują zawiązanie spółki jawnej (dalej: Spółka). Wspólnikami Spółki będą wyłącznie Wnioskodawczyni oraz jej mąż. Wraz z mężem planują przekazanie umową darowizny do nowo powstałej Spółki szeregu składników majątkowych – nieruchomości, należących do wspólnego majątku małżonków (współwłasność łączna), w oparciu o które Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu. Darowizna na rzecz Spółki nie będzie obejmowała całego majątku w oparciu, o który Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą. Majątek, w oparciu o który Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą obejmuje także inne nieruchomości, które są wynajmowane innym podmiotom. Wszystkie składniki majątku, mającego zostać przedmiotem darowizny, są wpisane do ewidencji środków trwałych Wnioskodawczyni. Mąż Wnioskodawczyni nie wykorzystuje opisanych powyżej składników majątku w jakikolwiek sposób.

Wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotem darowizny będzie prawo własności 6 nieruchomości – lokali użytkowych, przy nabyciu których nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy tych transakcjach. W stosunku do lokali nie poczyniono żadnych nakładów na ich ulepszenie. Wnioskodawczyni nie ponosi też żadnych wydatków (wynagrodzenie dla zarządcy nieruchomości, media) związanych z lokalami.

Wszystkie lokale są przez Wnioskodawczynię wynajmowane podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą (gastronomia, sklep spożywczy itp.). Jest to najem stały i długoterminowy. Zgodnie z umowami najmu, to wynajmujący są zobowiązani do regulowania czynszu na rzecz wspólnoty mieszkaniowej, do zawarcia i uiszczania opłat za media. Darowizna na rzecz Spółki jawnej będzie obejmowała również prawa i obowiązki wynikające z umów najmu (po uprzednim uzyskaniu zgody od wynajmujących na przeniesienie tych obowiązków na Spółkę), a także wszelką dokumentację, niezbędną dla prawidłowego rozliczania umów z najemcami oraz dokumentację związaną z samymi nieruchomościami. Do nowej Spółki zostaną przeniesione również wszystkie zobowiązania związane z tą działalnością.

Wnioskodawczyni do obsługi nieruchomości stanowiących przedmiot darowizny nie zatrudnia pracowników. Po darowiźnie nieruchomości do Spółki, obsługą umów najmu zajmować się będą wspólnicy prowadzący sprawy Spółki – Wnioskodawczyni oraz jej mąż.

Wnioskodawczyni prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W stosunku do nieruchomości, mających stanowić przedmiot darowizny nie jest prowadzony osobny bilans, ale istnieje możliwość precyzyjnego wyodrębnienia i określenia przychodów i kosztów związanych z nieruchomościami mającymi stanowić przedmiot darowizny.

Wyodrębnienie organizacyjne opisanego zespołu składników majątkowych dokonane jest natomiast w sposób faktyczny i realny poprzez możliwość przypisania określonych i konkretnych praw, umów, zdarzeń gospodarczych, dokumentacji oraz operacji do tej działalności. Wnioskodawczyni podkreśliła, że w przypadku przedsiębiorstw osób fizycznych nie istnieją przepisy prawa nakładające formalno-prawny obowiązek organizacyjnego wydzielenia takiego zespołu składników.

Przenoszony darowizną zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania w nowej Spółce zadań, bez konieczności udziału pozostałych struktur funkcjonujących w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni. Nowa Spółka będzie kontynuowała działalność w oparciu o składniki materialne i niematerialne, które nabędzie w drodze darowizny i nie będą potrzebne dodatkowe działania, których podjęcie byłoby niezbędne dla kontynuowania działalności w Spółce.

W odniesieniu do powyższego podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta była również przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że opisany zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w oparciu o który Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu, należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym jej darowizna, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W związku z rozstrzygnięciem dokonanym w niniejszej interpretacji, pytanie Wnioskodawczyni: „W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, to czy darowizna opisanego powyżej zespołu składników majątkowych i niemajątkowych spowoduje u Wnioskodawczyni powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług?” – stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z powyższego wynika zatem, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego dotyczy stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez Zainteresowaną, która z tym wnioskiem występuje. W związku z tym zaznacza się, że interpretacja indywidualna wydana Wnioskodawczyni nie wywiera skutku prawnego dla jej męża.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.