Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-808/13-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-16
Teza: Spółka jako płatnik ma prawo zastosować koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do tej części wynagrodzenia pracowników, która dotyczy tworzenia przez nich utworów będących przedmiotem prawa autorskiego, w ramach wypełnienia obowiązków wynikających z umowy o pracę oraz zawartego aneksu do niej.
Słowa kluczowe: dochód; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa o pracę; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2013 r. (data wpływu 20 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów i wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów i wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnia w ramach umowy o pracę znaczną liczbę pracowników. Z uwagi na wielkość przedsiębiorstwa pracownicy są przypisani do poszczególnych działów (departamentów i sekcji), w ramach których realizują zadania powierzone im przez Spółkę.

Część zatrudnianych pracowników (np. pracownicy działu IT), w ramach swoich obowiązków służbowych wykonuje prace o charakterze kreatywnym, skutkującym powstawaniem „dzieł i utworów” mających znamiona przedmiotu prawa autorskiego rozumianego jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (zwany dalej „Utworem”) —zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, ze zm., zwana dalej „ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych”).

W chwili obecnej w celu obliczenia wysokości wynagrodzenia netto należnego pracownikom wykonującym prace o charakterze wskazanym w akapicie powyżej, Spółka stosuje zryczałtowane koszty uzyskania przychodu (zwane dalej również „KUP”). Niemniej z uwagi na zapisy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, które dają możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do tej części wynagrodzenia (tj. które odnosi się do „korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami”), Spółka planuje zaimplementować rozwiązania pozwalające na zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do wynagrodzeń pracowniczych należnych za pracę o znamionach wskazanych w poprzednim akapicie.

W związku z tym Spółka ustanowi specjalną procedurę (która będzie stanowić odrębny dokument stosowany względem wszystkich pracowników, których wynagrodzenie będzie obliczane z uwzględnieniem 50% kosztów uzyskania przychodów) pozwalającą na weryfikację, czy czynności wykonywane przez jej pracowników rzeczywiście stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także w jakim zakresie czasowym te prace w danym miesiącu rozliczeniowym były wykonywane. W ramach tej procedury pracownik będzie zobowiązany do ewidencjonowania swojego czasu pracy w podziale na poszczególne projekty, które realizuje, wraz z krótkim opisem realizowanych czynności. Pracownik zostanie zobowiązany (na mocy aneksu do umowy, który zostanie podpisany pomiędzy nim a Spółką), że po zakończeniu danego miesiąca przekaże, w terminie określonym w tej procedurze, wypełniony i podpisany arkusz godzinowy swojemu przełożonemu.

Przełożony pracownika będzie zobowiązany do przeprowadzenia analizy polegającej na ustaleniu:

*   czy pracownik rzeczywiście poświęcił wskazaną przez siebie ilość czasu na pracę twórczą (na tworzenie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych — nawet jeśli w danym miesiącu nie doszło do powstania utworu, lecz jedynie do jego powstawania) oraz innego rodzaju obowiązki, a także

*   czy efekt pracy pracownika spełnia wymogi ustawowe i może być potraktowany jako utwór w rozumieniu prawa autorskiego.

W razie ewentualnych wątpliwości, czy dana praca może być objęta 50% kosztami uzyskania przychodów, przełożony będzie mógł skierować zapytanie opisujące jego wątpliwości do działu prawnego, celem ostatecznego zakwalifikowania przedmiotowej pracy albo jako mającej charakter twórczy albo jako pozostającej poza możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Następnie, po zatwierdzeniu arkusza godzinowego, dział kadr Spółki będzie określał, ile godzin zadeklarowanych przez pracownika w danym miesiącu zostało przeznaczonych na pracę twórczą, a ile na prace pozostałe. W oparciu o te informacje zostanie ustalone (na zasadzie proporcji) do jakiej części wynagrodzenia należnego pracownikowi (zgodnie z umową o pracę oraz aneksem do niej) Spółka może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów. W ramach kalkulacji wynagrodzenia zostaną uwzględnione także takie zdarzenia jak: urlop pracownika, chorobowe, urlop macierzyński lub wychowawczy, itd. Oznacza to, iż wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich nie będzie pracownikowi przysługiwać za okres jego nieobecności w pracy.

Dodatkowo, Spółka w ramach aneksów do umów o prace, które Spółka podpisze z pracownikami realizującymi prace twórcze, zostaną określone zasady przekazywania praw do powstałych utworów, ogólne obowiązki pracowników związane z opisaną powyżej procedurą, a także ogólne zasady naliczania wynagrodzenia z uwzględnieniem podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Z aneksu będzie także wynikać, że tworzenie utworów należy do zakresu zadań pracownika w ramach zajmowanego stanowiska.

Reasumując, planowe przez Spółkę rozwiązania będą w jej opinii stanowić narzędzie pozwalające, przy zachowaniu należytej staranności, w sposób bezpieczny i zgodny z dyspozycją art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT stosować 50% koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT Spółka jako płatnik ma prawo zastosować 50% KUP do tej części wynagrodzenia pracowników, która dotyczy tworzenia przez nich utworów w ramach wypełnienia obowiązków wynikających z umowy o pracę oraz zawartego aneksu do niej, tzn. jest przychodem z tytułu korzystania przez nich z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami?
2.  Jeśli prawo, o którym mowa w pytaniu nr 1 Spółce przysługuje, to czy 50% KUP mogą być stosowane zarówno do wynagrodzenia pracownika związanego z pracą twórczą za miesiące, w których utwór ma postać nieukończoną, jak i do wynagrodzenia związanego z pracą twórczą za miesiące, w których następuje zakończenie prac nad utworem oraz odebranie utworu przez Spółkę?
3.  Czy prawidłowym jest twierdzenie, iż w oparciu o przepis art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, autorskie prawa majątkowe do utworów wytworzonych przez pracowników Spółki w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę nie podlegają amortyzacji, a koszty ich wytworzenia (w tym wynagrodzenia pracowników) stanowią KUP Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?
4.  Czy w przypadku, gdy w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT przekroczą limit, o którym mowa w ust. 9a ustawy o PIT, Spółka będzie uprawniona do stosowania w odniesieniu do całości należnego pracownikowi wynagrodzenia zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 tej ustawy, czy też w odniesieniu do wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych Spółka będzie miała obowiązek zaprzestać stosowania kosztów uzyskania przychodów?
5.  Czy Spółka ma obowiązek weryfikowania na bieżąco, czy pracownik, którego wynagrodzenie jest obliczane z zastosowaniem podwyższonych kosztów uzyskania przychodów wykorzystał przewidziany w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT limit łącznie, tj. także w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z innych, nieznanych Spółce źródeł przychodów?

Odpowiedź na pytania nr 1, 2, 4 i 5 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na pytanie nr 3 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie zawarta w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1:

Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT, m.in. osoby prawne posiadające status zakładu pracy są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów np. przychody ze stosunku pracy. Jednocześnie art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a. Dodatkowo ustawodawca poczynił w tym przepisie zastrzeżenie, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Z powyższego stanu prawnego wynika zatem, że aby Spółka - przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia pracowników - mogła stosować 50% KUP, to musi dojść do spełnienia dwóch warunków, a mianowicie: powstania utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz zadysponowania prawami autorskimi do takiego utworu przez twórcę (współtwórcę).

Odnośnie pierwszego z wyżej wymienionych warunków należy zauważyć, że w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych utwór to każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Biorąc to pod uwagę należy dojść do wniosku, że zgodnie z przedstawionym wyżej przyszłym stanem faktycznym pracownicy Spółki będą wytwarzać utwory w ramach obowiązków określonych w umowie o pracę i w tym zakresie w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych będą twórcami lub współtwórcami.

Odnośnie drugiego z wyżej wymienionych warunków należy zaważyć, że z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT wynika, że podwyższone KUP można zastosować wtedy, gdy twórca rozporządza majątkowymi prawami autorskimi do swojego utworu (w przypadku Spółki wtedy, gdy przechodzą one na Spółkę jako pracodawcę) lub udziela licencji na korzystanie z nich w określonym zakresie. Należy zauważyć, że w opisie zdarzenia przyszłego postanowienia umów o pracę oraz aneksów do tych umów będą przewidywały, że autorskie prawa majątkowe do utworów wytworzonych przez pracowników w wykonaniu tych umów przechodzą na Spółkę z chwilę przyjęcia przez nią tych utworów.

Tym samym podstawowe kryteria do zastosowania KUP w wysokości 50% będą w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego spełnione.

Za odrębne zagadnienie należy jednak uznać sposób, w jaki Spółka ma zamiar ustalać, do jakiej części wynagrodzenia pracownika uprzywilejowane KUP mogą mieć zastosowanie. W ocenie Spółki właściwe proporcje wynagrodzenia dla omawianych celów będzie pozwalał ustalić system rejestracji czasu pracy, któremu pracownicy będą podlegać na podstawie postanowień umów o pracę/aneksów do umów o pracę. Za jego pomocą będzie można bowiem wyliczyć czas pracy pracownika z podziałem na poszczególne projekty oraz na charakter wykonywanych zadań (praca twórcza i inne obowiązki). Dodatkowo na koniec każdego miesiąca pracownik w składanym oświadczeniu będzie deklarował ilość przepracowanych w danym okresie rozliczeniowym godzin w ramach pracy twórczej. Z kolei weryfikacja, przeprowadzana zgodnie z zaimplementowaną procedurą przez wyznaczone do tego przez Spółkę osoby, będzie pozwalała na ustalenie, czy deklarowana przez pracownika ilość czasu pracy poświęconego na pracę twórczą jest prawidłowa oraz czy prace te spełniają kryterium utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W oparciu o takie instrumenty Spółka, posługując się ustalonym w powyższy sposób wskaźnikiem, będzie w stanie precyzyjnie ustalić, jaka część wynagrodzenia zasadniczego stanowi przychód pracownika z tytułu dysponowania prawami autorskimi, a jaka przychód za wykonywane przez niego pozostałe obowiązki.

Potrzebę zastosowania opisanej wyżej zasady podziału wynagrodzenia potwierdza zarówno orzecznictwo sądowe, jak i praktyka organów podatkowych.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 czerwca 2002 r., (sygn. akt ISA/Łd 1991/00), „Zastosowanie podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu do całego przychodu uzyskanego przez twórcę ze stosunku pracy możliwe byłoby wtedy, gdy cała praca twórcy związana byłaby z wykonaniem utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i cale jego wynagrodzenie związane było z korzystaniem przez pracownika z praw autorskich. Praktycznie taka sytuacja zdarza się rzadko, a wykonywana przez pracownika praca częściowo tylko ma charakter wykonania utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w pozostałej części polega na wykonywaniu obowiązków pracowniczych”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2217/09) wskazał, że „(…) w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest, by umowa o pracę przewidywała rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.” Sąd dalej wskazał, że „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.do.f. nie będzie miał zastosowania, jeżeli z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie można ustalić, jaka część wynagrodzenia, uzyskiwanego przez pracownika ze stosunku pracy, dotyczy wynagrodzeniu za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawa mi autorskimi.”

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 stycznia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1314/09) uznał, że „fakt uzyskiwania określonych przychodów z pracy twórczej wymaga udokumentowania, co w przypadku pracowników zwykle będzie się łączyło z obowiązkiem ewidencjonowania tego czasu pracy. Z opisu stanu faktycznego wynikało, że Skarżąca ewidencję taką prowadzi, a okoliczność, że wykorzystuje w tym celu system informatyczny nie ma żadnego znaczenia. Istotne jest, co zasadnie podnosiła Skarżąca, zapewnienie możliwości realnego, odzwierciedlającego rzeczywistość określenia wynagrodzenia tytułem pracy twórczej.”

Na konieczność wyodrębnienia „autorskiej” części wynagrodzenia uwagę zwracają również organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB2/415-929/10-4/MS1) zwrócił uwagę, że „W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.” oraz że „z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac — utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy”.

Reasumując, tylko wówczas gdy:

1.  praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
2.  pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez niego przychodu wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami;
3.  umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy twórczej pracownika;

\- do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone 50% KUP zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na przedstawiony powyżej opis zdarzenia przyszłego należy uznać, że Spółka będzie miała prawo (z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy o PIT) do zastosowania 50% KUP przy wyliczaniu jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników - w części, w jakiej wynagrodzenie to dotyczy pracy związanej z tworzeniem utworów, tzn. jest przychodem z tytułu rozporządzania przez nich autorskimi prawami majątkowymi.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2:

W zakresie pytania nr 2 Spółka stoi na stanowisku, że obowiązujący stan prawny nie zabrania stosowania 50% KUP w odniesieniu do wynagrodzenia za pracę twórczą (przychód z tytułu rozporządzania prawem autorskim) nawet jeśli dotyczy to miesiąca, w którym utwór posiada postać jeszcze nieukończoną.

Powyższe stanowisko w ocenie Spółki w pełni potwierdza norma prawna zawarta w przepisie art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim oraz prawach pokrewnych. Przepis ten stanowi bowiem, że utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

Odnosząc zatem powyższą regulację na grunt postanowień ustawy o PIT należy uznać, że wynagrodzenie wypłacane pracownikowi za pracę twórczą stanowi przychód uzyskany z tytułu rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi również wtedy, gdy wyplata dokonana jest w miesiącu, w którym utwór ma postać jeszcze nieukończoną. Przedmiotem ochrony są bowiem nie tylko utwory w swej ostatecznej postaci, lecz także utwory istniejące w postaci nieukończonej, wyróżniające się twórczością i oryginalnością plany, szkice, rysunki, projekty utworów, ich wersje próbne lub testowe. Stanowisko takie jest zajmowane również przez organy podatkowe.

Dla potwierdzenia słuszności takiego stanowiska Spółka wskazuje na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 marca 2010 r. (sygn. ITPB2/415-1060/09/ENB), w której organ wskazał, że w sytuacji, gdy w danym miesiącu rozliczeniowym prace nad utworem (opracowaniem) nie zostaną zakończone, nie ma podstaw prawnych do zaprzestania stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu przy spełnieniu przesłanek wynikających z wyżej cytowanych przepisów. Zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 4:

W opinii Spółki ograniczenie limitujące wysokość kosztów uzyskania przychodów do ½ górnego progu pierwszego przedziału skali podatkowej (art. 22 ust. 9a ustawy o PIT), dotyczy jedynie kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT. Wskazuje na to samo brzmienie przepisu: „W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.”. W konsekwencji Spółka będzie mieć obowiązek weryfikowania w ciągu roku podatkowego, czy w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego m.in. za przeniesienie autorskich praw majątkowych limit, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, został już osiągnięty.

Zdaniem Spółki, w momencie, w którym doszło do przekroczenia wskazanego wyżej limitu, należy zaprzestać stosowania podwyższonych KUP, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT. Oznacza to, że w danym miesiącu może się zdarzyć, iż w stosunku do części wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich Spółka zastosuje 50% KUP, a do części stanowiącej nadwyżkę ponad wskazany przez ustawodawcę limit, wysokość KUP wyniesienie „0”. Jednocześnie, osiągnięcie omawianego limitu nie będzie miało wpływu na możliwość dalszego stosowania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia (tj. nie będącego wynagrodzeniem za przeniesienie majątkowych praw autorskich) na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 5:

Spółka stoi na stanowisku, że ustawa o PIT nie zawiera uregulowań, które nakładałyby na płatnika stosującego 50% koszty uzyskania przychodów obowiązek monitorowania wysokości limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT z uwzględnieniem przychodów osiąganych ze źródeł innych niż wypłacane przez niego wynagrodzenie.

Co więcej, Spółka nie posiada odpowiednich narzędzi, które czyniłyby ten obowiązek możliwym do wykonania. Pracownik nie ma bowiem obowiązku informowania pracodawcy o innych źródłach przychodów, w stosunku do których stosowane są podwyższone koszty uzyskiwania przychodów. Pracownik jest jedynie uprawniony do złożenia pracodawcy oświadczenia o rezygnacji ze stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Można zatem z tych regulacji wywieść wniosek, że to na Pracowniku ciąży obowiązek oszacowania, czy w trakcie trwania roku podatkowego nie dojdzie do przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT. Jeśli takie zdarzenie będzie mieć miejsce, wówczas w ramach rocznego rozliczenia podatku Pracownik będzie zobowiązany do zapłaty ewentualnej różnicy w podatku.

Tym samym należy przyjąć, że każdy płatnik (pracodawca) jest zobowiązany do monitorowania limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT tylko w odniesieniu do kosztów stosowanych względem przychodów wypłacanych Pracownikowi przez tego właśnie płatnika. W sytuacji, gdy limit ten zostanie przekroczony płatnik jest zobowiązany zaprzestać stosowania 50% kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ponadto w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę czy w przypadku uzyskiwania przez twórców i autorów przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów cywilno-prawnych. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 1278), tj. koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, ze w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy).

Co do zasady, twórcom utworów, objętych ochroną prawa autorskiego przysługuje wyłączność do tychże praw. Twórca może jednak umożliwić korzystanie podmiotom trzecim ze swojego utworu. Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki:

*   konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu,
*   osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, iż tut. organ nie jest upoważniony do interpretacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę - zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że tylko wówczas, gdy:

*   praca wykonywana przez stronę tej umowy jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   strona umowy jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy,

do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnia w ramach umowy o pracę znaczną liczbę pracowników. Pracownicy są przypisani do poszczególnych działów (departamentów i sekcji), w ramach których realizują zadania powierzone im przez Spółkę.

Część zatrudnianych pracowników, w ramach swoich obowiązków służbowych wykonuje prace o charakterze kreatywnym, skutkującym powstawaniem „dzieł i utworów” mających znamiona przedmiotu prawa autorskiego rozumianego jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia — zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Spółka stosuje zryczałtowane koszty uzyskania przychodu. Niemniej z uwagi na zapisy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, które dają możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do tej części wynagrodzenia, które odnosi się do „korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami”), Spółka planuje zaimplementować rozwiązania pozwalające na zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do wynagrodzeń pracowniczych należnych za pracę o znamionach wskazanych w poprzednim akapicie. W związku z tym Spółka ustanowi specjalną procedurę pozwalającą na weryfikację, czy czynności wykonywane przez jej pracowników rzeczywiście stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także w jakim zakresie czasowym te prace w danym miesiącu rozliczeniowym były wykonywane. W ramach tej procedury pracownik będzie zobowiązany do ewidencjonowania swojego czasu pracy w podziale na poszczególne projekty, które realizuje, wraz z krótkim opisem realizowanych czynności. Pracownik zostanie zobowiązany (na mocy aneksu do umowy, który zostanie podpisany pomiędzy nim a Spółką), że po zakończeniu danego miesiąca przekaże, w terminie określonym w tej procedurze, wypełniony i podpisany arkusz godzinowy swojemu przełożonemu. Po zatwierdzeniu arkusza godzinowego, dział kadr Spółki będzie określał, ile godzin zadeklarowanych przez pracownika w danym miesiącu zostało przeznaczonych na pracę twórczą, a ile na prace pozostałe. W oparciu o te informacje zostanie ustalone do jakiej części wynagrodzenia należnego pracownikowi (zgodnie z umową o pracę oraz aneksem do niej) Spółka może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów. W ramach kalkulacji wynagrodzenia zostaną uwzględnione także takie zdarzenia jak: urlop pracownika, chorobowe, urlop macierzyński lub wychowawczy, itd. Oznacza to, iż wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich nie będzie pracownikowi przysługiwać za okres jego nieobecności w pracy.

Dodatkowo, Spółka w ramach aneksów do umów o prace, które Spółka podpisze z pracownikami realizującymi prace twórcze, zostaną określone zasady przekazywania praw do powstałych utworów, ogólne obowiązki pracowników związane z opisaną powyżej procedurą, a także ogólne zasady naliczania wynagrodzenia z uwzględnieniem podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Z aneksu będzie także wynikać, że tworzenie utworów należy do zakresu zadań pracownika w ramach zajmowanego stanowiska.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tegoż przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim oraz prawach pokrewnych utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Odnosząc zatem powyższą regulację na grunt postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać, że wynagrodzenie wypłacane pracownikom Spółki za pracę twórczą stanowi przychód uzyskany z tytułu korzystania z praw autorskich również, jeśli wypłata dokonana jest w miesiącu, w którym utwór ma postać jeszcze nieukończoną. Przedmiotem ochrony są bowiem nie tylko utwory w swej ostatecznej postaci, lecz także istniejące w postaci nieukończonej, wyróżniające się twórczością i oryginalnością plany, szkice, rysunki, projekty utworów, ich wersje próbne i testowe.

Pozostałe składniki wynagrodzenia ze stosunku pracy takie jak wynagrodzenia za czas urlopu oraz za czas niezdolności do pracy nie pozostają w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Zatem do takich składników wynagrodzenia nie będą miały zastosowania podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów, jako że nie jest ono bezpośrednio związane z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami.

W odniesieniu kwestii dotyczącej obowiązków i odpowiedzialności płatnika, z tytułu pobierania zaliczek na podatek dochodowy od przychodów z działalności o charakterze twórczym, należy zauważyć, iż obowiązkiem płatnika, jak wynika z treści art. 8 Ordynacji podatkowej, jest obliczenie i pobranie od podatnika podatku oraz wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Należy stwierdzić, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy będą mogły zostać zastosowane do przychodów uzyskiwanych przez zatrudnionych w Spółce pracowników. Koszty te znajdą zastosowanie do tej części wynagrodzenia, która będzie przysługiwać pracownikom za pracę twórczą wykonywaną przez nich w ramach obowiązków pracowniczych, o ile istotnie praca wykonywana przez nich jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia zatrudnionych pracowników należy zastosować zryczałtowane koszty, wynikające z przywołanego uprzednio art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; będą to bowiem składniki wynagrodzenia ze stosunku pracy nie pozostające w uchwytnym związku przyczynowo - skutkowym z działaniami twórczymi kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Postępowanie takie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, a to oznacza, że pracodawca ma obowiązek zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, jeżeli takowe pracownikowi przysługują. Z powyższych przepisów wynika, że obligują one płatnika do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Rolą płatnika jest bowiem obliczenie i pobranie podatku (zaliczki) w prawidłowej wysokości. Skoro zatem osobie, której płatnik przekazuje świadczenie przysługują z tytułu tego świadczenia koszty uzyskania w określonej wysokości, to płatnik przy obliczaniu zaliczki takie koszty ma zastosować.

Przepis art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy stanowi, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast stosownie do ust. 11 art. 41 ww. ustawy, płatnicy przy obliczaniu zaliczki nie stosują kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, jeżeli podatnik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie, o którym mowa w zdaniu poprzednim, składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Odnosząc się zatem do kwestii zastosowania przez Wnioskodawcę 50% łącznych kosztów uzyskania przychodów stwierdzić należy, że jeżeli przychód osób zatrudnionych na warunkach umowy o pracę przenoszącej prawa autorskie przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 85,528 zł, płatnik odstąpi od potrącania 50% kosztów uzyskania przychodów, bez możliwości uwzględnienia innych kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem płatnik, który odprowadza zaliczkę na podatek od przychodów twórcy, pomniejszanych o 50% koszty uzyskania przychodu, nie posiada wiedzy na temat innych źródeł przychodu, którego uzyskanie uprawnia twórcę do pomniejszenia tego przychodu o 50% koszty uzyskania przychodu i nie otrzyma oświadczenia od twórcy o niestosowaniu przy obliczaniu zaliczek na podatek 50% kosztów uzyskania przychodów, będzie nadal zobligowany do pomniejszania przychodów osób wykonujących działalność na podstawie umowy o pracę, o 50% koszty uzyskania przychodu do wysokości limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Fakt, iż płatnik jest pozbawiony informacji na temat dochodów podatnika z działalności o charakterze twórczym z kilku źródeł, wyłącza jego odpowiedzialność z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, a przenosi ją na podatnika, który będzie odpowiadał za niepobrany podatek.

Ze względu na powyższe, należy stwierdzić że:

*   Spółka jako płatnik ma prawo zastosować koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do tej części wynagrodzenia pracowników, która dotyczy tworzenia przez nich utworów będących przedmiotem prawa autorskiego, w ramach wypełnienia obowiązków wynikających z umowy o pracę oraz zawartego aneksu do niej.
*   Koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu mogą być stosowane zarówno do wynagrodzenia pracownika związanego z pracą twórczą za miesiące, w których utwór ma postać nieukończoną, jak i do wynagrodzenia związanego z pracą twórczą za miesiące, w których następuje zakończenie prac nad utworem oraz odebranie utworu przez Spółkę.
*   W przypadku, gdy w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przekroczą limit, o którym mowa w ust. 9a ustawy, Spółka będzie uprawniona do stosowania tylko w odniesieniu do należnego pracownikowi wynagrodzenia za pozostałe czynności pracownicze nie będące pracą twórczą zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 tej ustawy, a w odniesieniu do wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych Spółka będzie miała obowiązek zaprzestać stosowania kosztów uzyskania przychodów.
*   Spółka nie ma obowiązek weryfikowania na bieżąco, czy pracownik, którego wynagrodzenie jest obliczane z zastosowaniem podwyższonych kosztów uzyskania przychodów wykorzystał przewidziany w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych limit łącznie, tj. w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z innych, nieznanych Spółce źródeł przychodów.

Końcowo, podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wskazać należy, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych oraz wyroki sądów dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz .U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.