Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1143/13-2/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-20
Teza: Opodatkowanie usług wsparcia użytkowników systemów informatycznych, administrowania systemami, konserwacji oraz usług doradczych i rozwoju systemów informatycznych Banku
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi finansowe; usługi-usługi informatyczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki  przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług obsługi informatycznej banku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług obsługi informatycznej banku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

I. sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) w roku 2011 r., w momencie kiedy był spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, zawarł z Bankiem\`(...)\`.. S.A. (dalej: „Bank”) umowę na obsługę informatyczną Banku. W ramach zawartej umowy, na podstawie sprecyzowanych kart usług (zleceń), Spółka jest obowiązana do świadczenia szeroko pojętych usług wsparcia użytkowników systemów informatycznych, administrowania systemami, konserwacji oraz usług doradczych i rozwoju systemów informatycznych Banku.

W trakcie realizacji niniejszej umowy, wykrystalizował się podział kompetencji poszczególnych zespołów wchodzących w skład struktury organizacyjnej Spółki.

I tak, Zespół Wsparcia Systemów Rozliczeniowych wykonuje zlecone przez Bank zadania polegające m.in. na wsparciu w procesie rozliczania transakcji dokonywanych przez klientów Banku z użyciem kart płatniczych w odniesieniu do systemów transakcyjnych funkcjonujących w Banku.

W związku z zadaniami tego Zespołu, Spółka powzięła wątpliwość co do właściwej kwalifikacji realizowanych czynności na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”). Spółka bowiem zamierza zawrzeć odrębną umowę z Bankiem regulującą zakres przedmiotowych usług, kompetencje Zespołu obsługującego, odpowiedzialność oraz wynagrodzenie Spółki w związku z czynnościami w zakresie wsparcia Banku w procesie rozliczania transakcji z użyciem kart płatniczych klientów Banku. Usługa, która zostanie wyodrębniona stanowi usługę wsparcia polegającą na przetwarzaniu i realizacji zleceń Banku zmierzających do rozliczenia transakcji płatniczych dokonanych przez klientów Banku.

Spółka zidentyfikowała następujące systemy informatyczne funkcjonujące w Banku, w związku, z którymi realizowane są przedmiotowe usługi wsparcia (dalej: „Systemy”) oraz odpowiednio dokonała kategoryzacji czynności, które są świadczone przez Zespół Wsparcia Systemów Rozliczeniowych przy wykorzystaniu tych systemów.

Wnioskodawca poniżej przedstawia zestawienie systemów oraz powiązanych z nimi czynności, które są świadczone przez Spółkę na rzecz Banku:

1.  System M (producent - A. S.A.). M. jest systemem stworzonym do elektronicznych rozliczeń międzybankowych, który został wprowadzony w Banku celem ujednolicenia rozwiązań w zakresie rozliczeń w ramach banków spółdzielczych. W zakresie związanym z obsługą kart płatniczych klientów, system ten jest używany do wspomagania masowych rozliczeń z klientami Banku, analizy sald oraz rozliczenia środków pieniężnych w przypadku dokonania przez klienta płatności.

Czynności realizowane przez Spółkę w ramach systemu M:

*   definiowanie nowych jednostek, parametryzacja dla potrzeb rozliczeń, ustawianie haseł dostępowych – przystosowanie systemu do aktualnych promocji płatniczych w Banku (np. cashback), regulacja poziomu opłat za karty,

*   zaczytywanie tabeli powiązań - generowanie zestawień wypłat oraz wpłat na konto przez klienta Banku, wykonywanie zapytań do bazy na potrzeby biznesu i opracowywanie wyników - generowanie informacji dla Banku w przypadku reklamacji lub wątpliwości co do konkretnej transakcji dokonanej przez klienta Banku.

1.  System C (producent - A S.A.). System C przeznaczony jest do ewidencji kart płatniczych oraz do rozliczania transakcji dokonanych za ich pomocą. System ten przystosowany jest do obsługi różnego rodzaju kart płatniczych: \`(...)\`\`(...)\`. Ważną cechą systemu jest możliwość autoryzacji transakcji w trybie online

Czynności realizowane przez Spółkę w ramach systemu C:

*   przetwarzanie dzienne (poranne) - przygotowanie zestawień dokonanych przez klientów Banku wypłat i płatności oraz przekazanie ich do Banku w celu dokonania obciążenia konta klienta Banku oraz księgi głównej Banku,

*   wczytywanie zbiorów rozliczeniowych z innymi bankami - przygotowanie zestawień dokonanych przez klientów Banku wypłat dokonanych w bankomatach innych sieci oraz przekazanie środków z płatności kartami, jeżeli beneficjent posiada konto w innym banku. Przekazanie tych danych do Banku,

*   przetwarzanie miesięczne - przygotowanie zestawień dokonanych przez klientów Banku wypłat i płatności oraz przekazanie ich do Banku,

*   generowanie i wysyłka raportów księgowych z bankomatów - przygotowanie zestawień wypłat dokonanych przez klientów Banku w bankomatach Banku oraz przekazanie ich do Banku,

*   wyjaśnianie nieprawidłowości w funkcjonowaniu kart.

1.  System Ca (producent - I). System wspierający proces autoryzacji kart płatniczych w trybie online, ustawianie opłat za obsługę kart, tworzenie/edycja wniosków kartowych, monitorowanie statusu produkcji kart (nadawania numerów PIN, autoryzacja transakcji płatniczych (offline oraz online), obsługa automatycznych spłat kart kredytowych, wysyłka wyciągów z kart kredytowych e-mail’em do klientów.

Czynności realizowane przez Spółkę w ramach systemu C:

*   konwersja not księgowych - dostosowanie not księgowych wygenerowanych przez system w związku z dokonaną przez klienta Banku płatnością do formatu niezbędnego do obciążenia konta klienta Banku oraz konta głównego Banku,

*   aktualizacja wydania kart i PIN’ów - bieżące monitorowanie oraz informowanie Banku o statusie realizacji produkcji oraz nadania numeru PIN dla danej karty płatniczej,

*   zastrzeżenia kart - wprowadzanie do systemu informacji i przekazywanie ich Bankowi w przypadku kradzieży, bądź zatrzymania karty przez bankomat,

*   aktualizacja wolnych środków - informowanie Banku o poziomie gotówki w bankomatach celem umożliwienia Bankowi złożenia zlecenia na uzupełnienie stanu środków w danym bankomacie,

*   wysyłanie wniosków potwierdzonych - przekazywanie poprawnych oraz pozytywnie rozpatrzonych wniosków klientów Banku o wydanie kart płatniczych do Banku,

*   generowanie plików - przygotowywanie zestawień dotyczących konkretnych transakcji przeprowadzonych przez klientów Banku np. w przypadku potencjalnych reklamacji.

Spółka wraz z Bankiem planują wprowadzenie nowego systemu informatycznego, który zastąpi Ca. Przewiduje się, że system, którego implementacja zaplanowana jest na pierwsze półrocze 2014 roku będzie posiadał te same funkcjonalności, co Ca, a Wnioskodawca używając nowego systemu będzie świadczył takie same czynności, jak dotychczas.

1.  V (producent - V Polska sp. z o.o.). System ten służy do rozliczania transakcji dokonanych w sieci bankomatów i terminali POS, a także transakcji V. Funkcjonalność tego systemu polega na uznawaniu odpowiednich kont jednostki organizacyjnej sumą wypłat, które zostały wykonane przez klientów w urządzeniach przypisanych do tej jednostki. Pozwala to jednocześnie na informowanie jednostki o stanie jej gotówki (często jedyna możliwość uzyskania informacji o kwotach zalegających w bankomatach bez ich rozładowania).

Czynności realizowane przez Spółkę w ramach systemu V:

*   wczytywanie sald - czynność ta pozwala na bieżące sprawdzanie i monitorowanie poprawności obciążeń kont klientów Banku,

*   wczytywanie wniosków dotyczących kart - implementacja do systemu złożonych przez klientów Banku wniosków dotyczących kart płatniczych do Banku,

*   wczytywanie zbiorów ze spłatami do kart kredytowych,

*   generowanie zbiorów z notami - czynność niezbędna do obciążenia kont klientów Banku oraz konta głównego Banku kwotami płatności dokonanymi przez klientów Banku,

*   generowanie zbiorów dotyczących kart i PIN’ów - generowanie oraz przekazywanie do Banku informacji dotyczących nowo wyprodukowanych kart płatniczych oraz przypisanych do kart numerów PIN.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wymienione powyżej systemy wykorzystywane są zarówno przez największe banki w Polsce, jak i przez spółki, których przedmiotem działalności jest rozliczanie transakcji kartowych.

Końcowo, Spółka pragnie podkreślić, że przedmiotowe usługi, które są świadczone przez Spółkę na rzecz Banku są niezbędne do realizacji określonych usług finansowych. Bez wskazanych wyżej czynności, Bank nie byłby w stanie świadczyć usługi prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, w szczególności w zakresie obsługi kart płatniczych (m.in. kart debetowych i kredytowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane w niniejszym wniosku usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Banku podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Usługa świadczona przez IT BPS korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, jako usługa stanowiąca element usługi w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa i niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA PODATNIKA

Analiza stanu prawnego

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Usługi realizowane przez Bank w zakresie obsługi transakcji płatniczych przy użyciu kart płatniczych wypełniają przesłankę niezbędną do uznania ich jako usługi w zakresie prowadzenia środków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Zaś sam art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT stanowi transpozycję do lokalnego ustawodawstwa postanowień art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy Rady 2006/112/WE (dalej: ,,Dyrektywa 112”). Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Zgodnie natomiast z treścią art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 1 i 37-41.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę praktykę orzeczniczą polskich sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. I FSK 268/12, wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 roku sygn. I FSK 339/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lipca 2013 roku sygn. III SA/Wa 241/13), treść przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT:

*   nie znajduje odpowiednika w 112 Dyrektywie,

*   „jest odzwierciedleniem tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów Dyrektywy 112, zwolnienia dla części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej wykonywanej przez podmiot trzeci” (Wyjaśnienie tej treści zostało zaprezentowane w odpowiedzi z dnia 26 kwietnia 2012 r. Ministra Finansów na interpelację poselską nr 3115 w sprawie odmiennych interpretacji dotyczących opodatkowania likwidacji szkód.),

*   stanowi nieprawidłową implementację postanowień Dyrektywy 112. W tym zakresie, zdaniem sądów administracyjnych, literalne brzmienie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT rozszerza zakres zwolnienia z podatku VAT w Polsce w stosunku do odpowiednich postanowień Dyrektywy 112. Z uwagi na fakt, że takie rozszerzenie jest w praktyce korzystniejsze dla podatników niż stanowi to sama Dyrektywa 112, organy podatkowe nie powinny w takim przypadku powoływać się na zasadę bezpośredniego stosowania postanowień Dyrektywy 112 (wykładnia prounijna). Możliwość zastosowania wykładni prowspólnotowej jest ograniczona niemożnością interpretacji norm prawa krajowego contra legem. Stąd też dokonując wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu Dyrektywy 112, nie można wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego (za uzasadnieniem wyroku NSA z dnia 8 maja 2012 roku I FSK 268/12, podobnie wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 sygn. I FSK 339/12). Nie jest również dozwolonym korzystanie dla celów interpretacji tego przepisu z dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w zakresie tzw. usług pomocniczych do usług finansowych, jeżeli miałoby to prowadzić do ograniczenia zakresu zwolnienia z VAT wynikającego z literalnego brzmienia ustawy o VAT. Zatem, analiza wyroków sądowych, prowadzi do konkluzji, że właściwą do analizy przedmiotowego przepisu (art. 43 ust. 13 ustawy o VAT) jest wyłącznie wykładnia językowa.

*   odzwierciedla zakres zwolnienia na podstawie prawa unijnego, który jest aktualnie dopiero w fazie projektu zmian do 112 Dyrektywy (wyrok Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2012 r. (sygn. I FSK 268/12).

Mając na uwadze powyższe rozważania dotyczące art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy, w celu zbadania prawidłowości zastosowania stawki zwolnionej do usług, które są świadczone przez Spółkę, należy się odwołać do literalnego brzmienia omawianego przepisu. Jednocześnie, ze względu na zakaz stosowania wykładni rozszerzającej w stosunku do zwolnień podatkowych, analiza oraz wykładnia art. 43 ust. 13 ustawy o VAT powinny być stosowane możliwie ściśle.

1.  Właściwy i dający się wyodrębnić element usługi finansowej

Zgodnie z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu, usługa korzystająca ze zwolnienia z podatku VAT, to taki element usługi finansowej, który stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Dodatkowo, na mocy art. 43 ust. 14 ustawy o VAT, taka usługa nie może być elementem usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych.

Mając na uwadze wytyczne w zakresie interpretacji przepisów art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, jakie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny (wyroki: wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. I FSK 268/12, wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 roku sygn. I FSK 339/12), dla celów uzyskania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, przedmiotowe świadczenia realizowane przez Spółkę na rzecz Banku powinny:

*   nie być elementem usługi pośrednictwa w świadczeniu usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych;

*   stanowić odrębną całość, przy czym precyzując termin „odrębny” należy rozumieć „stanowiący samodzielną całość”. Z kolei za „całość” uznaje się „wszystkie części czegoś wzięte razem (za Słownikiem Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). W praktyce, test ten można sprowadzić do analizy, czy dane świadczenie może być z perspektywy klienta odrębną, niepodzielną usługą; o odrębności usług świadczy fakt, że mogą być oferowane jako samodzielny produkt na rynku dla innych klientów;

*   być właściwe dla usługi zwolnionej, co należy rozumieć jako „posiadanie typowych cech danego gatunku, grupy przedmiotów, czy zjawisk”. Powyższe sformułowanie „właściwe” nie oznacza jednak, że dany rodzaj świadczenia nie może występować także w innych rodzajach stosunków. Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem doktryny, sformułowanie „właściwe do świadczenia usług” należy interpretować w ten sposób, że zwolnione z VAT są takie części usługi zwolnionej, które są charakterystyczne, typowe i zarazem niezbędne do jej świadczenia, a niekoniecznie muszą posiadać istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej, której są częścią (S. Majerowski w: Dyrektywa VAT. Polska perspektywa. Komentarz LEX (red.) R. Namysłowski, D. Prokop, Warszawa 2012). Zatem, termin „właściwy” powinien być interpretowany zgodnie ze znaczeniem słownikowym tj. charakterystyczny dla danej usługi. Podejście to znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 27 lutego 2012 r. (sygn. SA/Łd 1626/11) WSA w Łodzi stwierdził, że „Wprowadzenie warunku w postaci „właściwe” oznacza, wbrew temu, co przyjmuje organ w tej sprawie, że usługi te nie muszą występować tylko w działalności ubezpieczeniowej, być tylko i wyłącznie dla niej właściwe, typowe, charakterystyczne (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 30 stycznia 2012r., I SA/Łd 1505/11). Mogą one, zatem być też charakterystyczne dla innych stosunków zobowiązaniowych, w przeciwnym razie w analizowanym przepisie ustawodawca użyłby zwrotu „wyłączne” nie zaś „właściwe”. Spółka pragnie zauważyć, że co prawda powyższe orzeczenie dotyczyło innego stanu faktycznego, ale w jej ocenie uzasadnienie wyroku wskazuje prawidłowy sposób interpretowania pojęcia „właściwy” użytego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Dodatkowo, usługa pomocnicza świadczona na rzecz banku wykonującego usługi zwolnione od podatku VAT będzie sama objęta zwolnieniem wyłącznie wtedy, gdy podejmuje on istotne czynności, które zmieniają prawne lub finansowe relacje pomiędzy stronami (przykładowo: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 lipca 2011 r sygn. ILPP1/443-595/11-4/MK).

*   być niezbędne dla możliwości świadczenia usługi głównej, co jest rozumiane jako bycie koniecznie potrzebnym dla wykonania usługi zwolnionej.

W odniesieniu do przedmiotowych czynności, należy zaznaczyć, że konstrukcja przepisu również nie zawiera ograniczeń o charakterze podmiotowym - zarówno w odniesieniu do świadczącego, jaki nabywcy usługi.

i. Odrębna całość - Wnioskodawca podkreśla, że wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku czynności są na tyle odrębne od właściwych transakcji bankowych dokonywanych za pomocą kart płatniczych, że stanowią odróżniającą się całość, spełniającą w rezultacie specyficzne, podstawowe funkcje usługi finansowej, a w obrocie gospodarczym mogą stanowić przedmiot odrębnej usługi. Spółka bowiem może świadczyć swoje usługi nie tylko na rzecz Banku, ale także na rzecz szeregu innych instytucji finansowych. Oferta Spółki jest zatem produktem, z którego będą mogły korzystać różne banki funkcjonujące na polskim rynku. Ponadto, na odrębność analizowanych wskazuje fakt, iż mimo, że są one niezbędne do świadczenia usług rozliczania płatności kartowych, to są / będą one świadczone przez inny podmiot niż banki.

ii. Usługi są właściwe - usługi świadczone przez Spółkę są typowe i charakterystyczne dla usług związanych z realizacją transakcji przy pomocą kart płatniczych. Stanowią bowiem element całościowej usługi świadczonej przez Bank, a co za tym idzie muszą zostać wykonane, aby zrealizować transakcję przy pomocy karty płatniczej. Dla klientów Banku usługi te stanowią element transakcji realizowanej przez Bank w zakresie realizacji zapłaty za pomocą karty płatniczej lub innej czynności dokonywanej za pomocą tej karty. Ponadto, świadczone przez Spółkę usługi prowadzą do zmiany prawnych lub finansowych relacji pomiędzy stronami danej transakcji. W przypadku płatności kartą, kwota transakcji należna beneficjentowi zostanie bowiem zabezpieczona na koncie klienta banku (po przekazaniu bankowi notyfikacji wstępnej), a następnie, po otrzymaniu potwierdzenia transakcji przez Spółkę i przekazaniu go do Banku, środki zostaną przekazane na konto beneficjenta. Dojdzie zatem do zmiany prawnej, ponieważ w wyniku przekazania środków na konto beneficjenta klient Banku spełni swoje zobowiązanie do dokonania płatności za nabyty towar / usługę i jednocześnie zostanie wypełniona należność odbiorcy płatności. Zmiana finansowa będzie natomiast polegała na tym, że aktywa beneficjenta płatności zwiększą się kosztem aktywów klienta Banku. W przypadku natomiast pobrania przez klienta środków z bankomatu, dojdzie do podobnego rozliczenia, z tym że przekazane przez Spółkę bankowi informacje będą skutkowały przepływem aktywów z konta klienta na rzecz Banku, a nie na rzecz beneficjenta płatności.

iii. Usługi są niezbędne do świadczenia usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych - związek świadczonych przez Wnioskodawcę usług z usługami realizowanymi przez Bank na rzecz klienta Banku posługującego się kartą płatniczą jest tak silny, że bank, gdyby chciał, mógłby czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji wykonywać samodzielnie. Faktem jest, że nie jest technicznie możliwe zrealizowanie wypłaty przez klienta Banku środków z bankomatu, bądź dokonanie płatności kartą bez usług, które są świadczone na rzecz Banku przez Spółkę. Dokonanie autoryzacji płatności, przesłanie informacji do Banku w celu obciążenia księgi głównej Banku oraz konta klienta wykonującego operacje za pomocą karty, jak również wszelkie inne wskazane we wniosku kategorie czynności są w oczywisty sposób niezbędne do zrealizowania i rozliczenia transakcji kartowych.

Podsumowując, zdaniem Spółki, czynnościom wskazanym w stanie faktycznym wniosku, będzie przysługiwało prawo do zwolnienia z opodatkowania VAT. Jak wynika z powyższej analizy, usługi oferowane przez Spółkę wypełniają ustawowe przesłanki właściwego, niezbędnego elementu usługi finansowej, który jednocześnie daje się na tyle wyodrębnić, że mogą na rynku stanowić odrębny produkt (wykorzystywany przez szereg banków).

W dalszej kolejności, należy wskazać, że wskazane przez Spółkę czynności w zakresie wsparcia w procesie realizacji transakcji przy pomocy kart płatniczych, stanowią jedną kompleksową usługę (mającą charakter usługi złożonej) i jako taka powinna być jednolicie kwalifikowana na potrzeby przedmiotowego zwolnienia od podatku VAT.

1.  Kompleksowość świadczonych usług

Zgodnie z orzeczeniem TSUE z 25 lutego 1999 (C-349/96) „każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę (\`(...)\`). Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Mając powyższe na uwadze, w celu kwalifikacji poszczególnych czynności związanych ze świadczoną przez bank usługą finansową należy zauważyć, że czynności Spółki składają się na kompleksową usługę pomocniczą do usługi finansowej i jako takie nie powinny być rozdzielone, gdyż takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Poniżej Spółka prezentuje fragmenty najważniejszych orzeczeń TSUE dotyczące koncepcji usługi kompleksowej:

*   „Każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę (\`(...)\`). Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te sanie zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej (Card Protection Plan, C-349/96), jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej” ((\`(...)\`) assuming there is a single complex supply, a service must be rendered as ancillary to a principal service if it does not constitute for customers an aim in itself, but a means of better enjoying the principal service supplied (C-308/96, C-94/97, Card Protection Plan, C-349/96)).

*   „Gdzie dwa lub więcej elementów lub czynności świadczone przez podatnika na rzecz kontrahenta, będącego typowym odbiorcą są ze sobą tak ściśle powiązane, że stanowią one obiektywnie, z ekonomicznego punktu widzenia jedną transakcję, której podział miałby sztuczny charakter, wszystkie te elementy lub czynności stanowią jedną usługę z punktu widzenia regulacji VAT (\`(...)\`) nawet jeżeli płacone są odrębne opłaty.” (Where two or more elements or acts supplied by a taxable person to a customer, being a typical customer, are so closely linked that they form objectiyely, from an economic point of view a whole transaction, which it would be artificial to split, ali those elements or acts constitute a single supply for purposes of the application of VAT (\`(...)\`) even where separate prices are paid”. (Levob Verzekeringen BV and OV Bank Ny, C-41/04, podobnie: Everything Everywhere, C-276/09).

*   „Formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli są one od siebie niezależne (Part Service, C-425/06, RLRE Tellmer property C-572/07, Everything Everywhere, C-276/09). Jest tak na przykład w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego” (C-276/09 Everything Everywhere).

*   „Transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT” (Card Protection Plan, C-349/96, Swiss Re, C-242/08, Everything Everywhere, C-276/09),

W ocenie Spółki, kryterium decydującym dla uznania za kompleksową usługę, która składa się z czynności o zróżnicowanym charakterze prawnym jest istnienie lub nie samoistnego, ekonomicznego sensu nabycia przez klienta poszczególnych świadczeń w oderwaniu od świadczenia głównego.

Zatem, ekonomiczną istotą (funkcją) usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Banku jest ułatwienie / wspomożenie realizacji procesu dokonywania rozliczeń płatniczych za pomocą kart płatniczych przez klientów Banku. W tym kontekście, jako czynność (świadczenie) główne składające się na usługę Spółki powinno być traktowane przetwarzanie i realizacja zleceń Banku zmierzających do rozliczenia transakcji płatniczych dokonanych przez klientów Banku. Podobnie, w tej sprawie dotyczącej rozliczania i autoryzacji transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych MasterCard, sąd administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 kwietnia 2013 roku sygn. III SA/Wa 3234/12) uznał, że: „wiodące „rozliczenia” transakcji obejmuje wiele działań usługodawcy, gdyż wymaga uwzględnienia wielu zdarzeń faktycznych, np. posłużenia się cudzą kartą płatniczą bez zgody dysponenta karty albo rozpatrzenia reklamacji tego dysponenta”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zaznaczyć, że na podstawie przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Co do zasady stawka podatku, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jak stanowi art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Podkreślenia wymaga fakt jak to uczynił TSUE m.in. w sprawie C 540/09, „że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy, który został zastąpiony art. 135 Dyrektywy 112, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.”

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł z Bankiem umowę na obsługę informatyczną Banku, w ramach której, na podstawie zleceń, Spółka jest obowiązana do świadczenia szeroko pojętych usług wsparcia użytkowników systemów informatycznych, administrowania systemami, konserwacji oraz usług doradczych i rozwoju systemów informatycznych Banku.

W skład struktury organizacyjnej Spółki wchodzi: Zespół Wsparcia Systemów Rozliczeniowych, który wykonuje zlecone przez Bank zadania polegające m.in. na wsparciu w procesie rozliczania transakcji dokonywanych przez klientów Banku z użyciem kart płatniczych w odniesieniu do systemów transakcyjnych funkcjonujących w Banku. Spółka zamierza zawrzeć odrębną umowę z Bankiem regulującą zakres przedmiotowych usług, kompetencje Zespołu obsługującego, odpowiedzialność oraz wynagrodzenie Spółki w związku z czynnościami w zakresie wsparcia Banku w procesie rozliczania transakcji z użyciem kart płatniczych klientów Banku. Usługa, która zostanie wyodrębniona stanowi usługę wsparcia polegającą na przetwarzaniu i realizacji zleceń Banku zmierzających do rozliczenia transakcji płatniczych dokonanych przez klientów Banku. Spółka zidentyfikowała systemy informatyczne funkcjonujące w Banku, w związku, z którymi realizowane są odpowiednie usługi wsparcia oraz odpowiednio dokonała kategoryzacji czynności, które są świadczone przez Zespół Wsparcia Systemów Rozliczeniowych przy wykorzystaniu tych systemów.

System M (producent - A S.A.) – Spółka realizuje następujące czynności: definiowanie nowych jednostek, parametryzacja dla potrzeb rozliczeń, ustawianie haseł dostępowych – przystosowanie systemu do aktualnych promocji płatniczych w Banku (np. cashback), regulacja poziomu opłat za karty, zaczytywanie tabeli powiązań - generowanie zestawień wypłat oraz wpłat na konto przez klienta Banku, wykonywanie zapytań do bazy na potrzeby biznesu i opracowywanie wyników - generowanie informacji dla Banku w przypadku reklamacji lub wątpliwości co do konkretnej transakcji dokonanej przez klienta Banku.

System Co (producent - A S.A. – Spółka realizuje następujące czynności: przetwarzanie dzienne (poranne) - przygotowanie zestawień dokonanych przez klientów Banku wypłat i płatności oraz przekazanie ich do Banku w celu dokonania obciążenia konta klienta Banku oraz księgi głównej Banku, wczytywanie zbiorów rozliczeniowych z innymi bankami - przygotowanie zestawień dokonanych przez klientów Banku wypłat dokonanych w bankomatach innych sieci oraz przekazanie środków z płatności kartami, jeżeli beneficjent posiada konto w innym banku. Przekazanie tych danych do Banku, przetwarzanie miesięczne - przygotowanie zestawień dokonanych przez klientów Banku wypłat i płatności oraz przekazanie ich do Banku, generowanie i wysyłka raportów księgowych z bankomatów - przygotowanie zestawień wypłat dokonanych przez klientów Banku w bankomatach Banku oraz przekazanie ich do Banku, wyjaśnianie nieprawidłowości w funkcjonowaniu kart.

System C (producent - I) – Spółka realizuje następujące czynności: konwersja not księgowych - dostosowanie not księgowych wygenerowanych przez system w związku z dokonaną przez klienta Banku płatnością do formatu niezbędnego do obciążenia konta klienta Banku oraz konta głównego Banku, aktualizacja wydania kart i PIN’ów - bieżące monitorowanie oraz informowanie Banku o statusie realizacji produkcji oraz nadania numeru PIN dla danej karty płatniczej, zastrzeżenia kart - wprowadzanie do systemu informacji i przekazywanie ich Bankowi w przypadku kradzieży, bądź zatrzymania karty przez bankomat, aktualizacja wolnych środków - informowanie Banku o poziomie gotówki w bankomatach celem umożliwienia Bankowi złożenia zlecenia na uzupełnienie stanu środków w danym bankomacie, wysyłanie wniosków potwierdzonych - przekazywanie poprawnych oraz pozytywnie rozpatrzonych wniosków klientów Banku o wydanie kart płatniczych do Banku, generowanie plików - przygotowywanie zestawień dotyczących konkretnych transakcji przeprowadzonych przez klientów Banku np. w przypadku potencjalnych reklamacji.

V (producent - V sp. z o.o. – Spółka realizuje następujące czynności: wczytywanie sald - czynność ta pozwala na bieżące sprawdzanie i monitorowanie poprawności obciążeń kont klientów Banku, wczytywanie wniosków dotyczących kart - implementacja do systemu złożonych przez klientów Banku wniosków dotyczących kart płatniczych do Banku, wczytywanie zbiorów ze spłatami do kart kredytowych, generowanie zbiorów z notami - czynność niezbędna do obciążenia kont klientów Banku oraz konta głównego Banku kwotami płatności dokonanymi przez klientów Banku, generowanie zbiorów dotyczących kart i PIN’ów - generowanie oraz przekazywanie do Banku informacji dotyczących nowo wyprodukowanych kart płatniczych oraz przypisanych do kart numerów PIN.

Z uwagi na powołane przepisy należy stwierdzić, że aby do ww. usług finansowych można było zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, musiałyby być one zaliczane do usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Zwolnienie można również stosować do usługi stanowiącej element ww. usługi (tj. określonej w art. 43 ust. 1 pkt 40), który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Z powołanych przepisów wynika ponadto, że zwolnienie od podatku nie ma zastosowania do usługi stanowiącej element usługi pośrednictwa.

Zgodnie z treścią przepisu, art. 135 ust. 1 lit. „d” Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Omawiany przepis dyrektywy dotyczy jednak ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, stanowiącego implementację regulacji unijnych w tym zakresie wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a także zostało rozciągnięte na usługi pośrednictwa w tym zakresie. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają. Ustawodawca konstruując normę prawną zawartą w pkt 40 przywołanego artykułu, posłużył się sformułowaniem „wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wskazując na możliwie szerokie rozumienie takich transakcji, nie czyniąc przy tym konkretnych wyłączeń w tej kategorii czynności, pozostawiając je poza zwolnieniem od VAT. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z transakcjami płatniczymi, przy czym związek ten musi być wyraźny, i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia.

Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 5 czerwca 1995 r. w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), gdzie Trybunał stwierdził iż „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem". Konkludując można stwierdzić, że wg TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci w przedmiotowej sytuacji przymiotu takiej usługi.

Ponadto, w wyżej przytoczonym wyroku TSUE odniósł się również do kwestii wykonywania czynności pomocniczych (stanowiących element usługi zasadniczej) oraz dostarczył wskazówek interpretacyjnych w zakresie dotyczącym m.in. transakcji płatniczych. Jak już wskazano w wyroku tym Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług (np. poprzez zastosowanie elektronicznych środków przekazu), ani charakter prawny usługodawcy (np. brak statusu banku czy instytucji finansowej), ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13(B)(d)(3) i (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i f Dyrektywy 112), pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku postrzegane jako element otrzymywanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z dana usługą finansową. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym nie jest objęte zwolnieniem - „aby stanowić „transakcję dotyczącą przelewów” świadczone usługi muszą zatem mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnianie bankowi systemu przetwarzania danych.” W powyższym wyroku TSUE uznał także, że usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli sama w znacznym stopniu „staje się” usługą finansową. Dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby te usługi wywoływały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanego podmiotu.

Jednocześnie Trybunał wskazał, że transakcje dotyczące przelewów i płatności, transakcje, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub stowarzyszeniach, obligacje i inne papiery wartościowe obejmują czynności wykonywane przez ośrodki przetwarzania danych, jeśli mają one odrębny charakter od wymienionych usług oraz są specyficzne i niezbędne dla przeprowadzenia transakcji zwolnionych. Trybunał wskazał również jednak, że usługi polegające na udostępnieniu finansowych informacji bankom i innym użytkownikom nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w podpunktach (3) i (5) art. 13(B)(d) VI.

Zgodnie z art. 725 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Przyjmuje się, iż na czynności związane z prowadzeniem rachunku bankowego składają się przede wszystkim takie czynności jak przyjmowanie, ewidencjonowanie, przechowywanie środków pieniężnych, a także przeprowadzanie rozliczeń pieniężnych, zgodnie z dyspozycjami posiadacza rachunku.

Warto także wskazać na art. 50 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) zdanie pierwsze, w myśl którego posiadacz rachunku bankowego dysponuje swobodnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku.

W tym miejscu należy przytoczyć orzeczenie TSUE z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie Noreda Pankki Suomi Oyj sygn. C-350/10, które zapadło w kwestii zastosowania zwolnienia dla usług pomocniczych do usług finansowych, wyraźnie obrazuje podejście Trybunału w wyznaczaniu kierunków wykładni przepisów prawa unijnego, które jest implementowane do porządku krajowego. Przedmiotem sprawy było objęcie zwolnieniem usług SWIFT polegających na elektronicznym przesyłaniu wiadomości sprowadzających się do wydawania dyspozycji płatności i dyspozycji dotyczących transakcji na papierach wartościowych, za pomocą których środki przekazywane są przez jedną instytucję finansową do drugiej, w sposób chroniony zabezpieczeniami. TSUE uznał, że działalność SWIFT ogranicza się do aspektów technicznych i nie obejmuje specyficznych i istotnych elementów operacji finansowych, a sam SWIFT odpowiada jedynie za należyte przesyłanie komunikatów finansowych za pomocą zatwierdzonego systemu informatycznego. U podstaw powyższego rozstrzygnięcia legła argumentacja, wskazująca, iż aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. Co istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy, jako ważną okoliczność w kontekście „operacji dotyczących przelewów” TSUE wskazał na skutek jaki one wywierają tj. powodować zmiany w sytuacji prawnej i finansowej. TSUE stawia wyraźne rozgraniczenie pomiędzy usługą zwolnioną w rozumieniu Dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego.

TSUE ponadto w przywołanym orzeczeniu akcentuje konieczność spełnienia przez oceniane usługi specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych, by można było objąć je zwolnieniem od podatku VAT.

Konfrontując przedstawiony we wniosku opis sprawy z przytoczonymi regulacjami prawnymi oraz orzecznictwem TSUE należy stwierdzić, iż kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa regulacja art. 43 ust. 13 powoływana w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, na której zresztą oparł także własne stanowisko w sprawie i przedstawił argumentację Zainteresowany.

Dokonując oceny świadczonych przez Stronę czynności składających się na przedmiotową usługę wsparcia użytkowników systemów informatycznych, administrowania systemami, konserwacji oraz usług doradczych i rozwoju systemów informatycznych Banku można wywnioskować, że charakter tych czynności wskazuje, że są one co prawda związane z działalnością Banku, jednakże nie można ich uznać za usługi stanowiące element usługi finansowej, niezbędny i właściwy do jej świadczenia.

Wyszczególnionym przez Stronę czynnościom nie można nadać cech usług „właściwych” usłudze finansowej, gdyż nie obejmują cech charakterystycznych dla tej usługi. Czynności realizowane przez Spółkę w ramach poszczególnych Systemów oferowanych przez Stronę mają całkowicie odmienny charakter, aniżeli usługa transakcji płatniczych / prowadzenia rachunków pieniężnych, która rodzajowo stanowi usługę finansową. Jak wynika przedstawionych przez Stronę okoliczności w ramach obsługi informatycznej Banku Spółka będzie wykonywała określone czynności techniczno – administracyjne, których wykonanie będzie konieczne dla prawidłowego funkcjonowania nowo wprowadzanych systemów. Nie oznacza to jednak, że usługi świadczone przez Spółkę będą w sposób bezpośredni związane ze zmianą sytuacji finansowej na rachunkach bankowych klientów. Czynnościom, które wykonuje Spółka, np. ustawianie haseł dostępowych – przystosowanie systemu do aktualnych promocji płatniczych w banku, regulacja poziomu opłat za karty (system MultiComp) czy przygotowanie zestawień dokonanych przez klientów Banku wypłat i płatności oraz przekazanie ich do banku w celu obciążenia konta klienta Banku oraz księgi głównej, przygotowanie zestawień dokonanych przez klientów Banku wypłat i płatności oraz przekazanie ich do Banku (system CompCard) można przypisać wyłącznie charakter techniczny mający umożliwić prawidłowe funkcjonowanie systemów używanych przez bank w celu dokonywania m.in. transakcji płatniczych. Przypomnieć należy, że TSUE w wyroku C-2/95, podejmując problematykę zwolnień dla transakcji dotyczących przelewów zwrócił uwagę na istotny aspekt, pomocny przy dokonywanej ocenie – a konkretnie podkreślił, iż „usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia”. To stwierdzenie umacnia argumentację przywołaną przez tut. Organ, odnośnie ww. czynności. Ponadto, pogląd prezentowany przez tut. Organ zasługuje na aprobatę, w związku z wnioskami płynącymi z wyżej omawianego wyroku TSUE w sprawie C-350/10, uznając wyszczególnione wyżej czynności, wyłącznie za czynności techniczne, wykluczając je z kręgu czynności objętych zwolnieniem.

Zauważyć należy, że Spółka przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazała, że „świadczone przez Spółkę usługi prowadzą do zmiany prawnych lub finansowych relacji pomiędzy stronami danej transakcji. W przypadku płatności kartą, kwota transakcji należna beneficjentowi zostanie bowiem zabezpieczona na koncie klienta banku (po przekazaniu bankowi notyfikacji wstępnej), a następnie, po otrzymaniu potwierdzenia transakcji przez Spółkę i przekazaniu go do Banku, środki zostaną przekazane na konto beneficjenta. Dojdzie zatem do zmiany prawnej, ponieważ w wyniku przekazania środków na konto beneficjenta klient Banku spełni swoje zobowiązanie do dokonania płatności za nabyty towar / usługę i jednocześnie zostanie wypełniona należność odbiorcy płatności. Zmiana finansowa będzie natomiast polegała na tym, że aktywa beneficjenta płatności zwiększą się kosztem aktywów klienta Banku. W przypadku natomiast pobrania przez klienta środków z bankomatu, dojdzie do podobnego rozliczenia, z tym że przekazane przez Spółkę bankowi informacje będą skutkowały przepływem aktywów z konta klienta na rzecz Banku, a nie na rzecz beneficjenta płatności.” Jednakże z okoliczności przedstawionych przez Spółkę w stanie faktycznym nie wynika, aby czynności wykonywane przez Stronę powodowały zmiany w sytuacji prawno-finansowej podmiotów uczestniczących w transakcji; z opisu czynności wykonywanych przez Spółkę wynika, że stanowią one, jak już wcześniej wskazano, wyłącznie czynności pomocnicze i techniczne służące właściwej obsłudze rozliczeń prowadzonych przez Bank.

Usług świadczonych przez Stronę nie można również uznać za niezbędne do świadczenia usług zwolnionych, jakimi są np. prowadzenie rachunku bankowego czy transakcje płatnicze. Raz jeszcze wskazać należy, że powyższe czynności ograniczają się do aspektów technicznych i nie obejmują specyficznych i istotnych elementów operacji finansowych korzystających ze zwolnienia od podatku, nie wpływają w żaden sposób na zmianę sytuacji finansowej klienta, nie dochodzi tu do przelewu, czy też wypłaty środków pieniężnych. Dokonywanie przedmiotowych czynności dotyczących wsparcia użytkowników systemów informatycznych, administrowania systemami, konserwacji oraz usług doradczych i rozwoju systemów informatycznych Banku nie zmienia i nie wpływa w żadnej mierze na stosunki finansowo – prawne stron.

Jak już wyżej wskazano wszystkie warunki zawarte w art. 43 ust. 13 ustawy muszą być spełnione łącznie, aby usługa pomocnicza do usługi właściwej mogła korzystać z powyższego zwolnienia. Nie ma zatem znaczenia czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są niezbędne, czy nie dla usługi finansowej, skoro nie są ani jej elementem, ani nie są dla niej właściwe.

Zatem stanowisko prezentowane przez Stronę, że usługa świadczona przez Wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, jako usługa stanowiąca element usługi w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa i niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT – należało uznać za nieprawidłowe.

Należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w przedmiotowej sprawie należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Dodatkowo należy zauważyć, iż sprawa o podobnym stanie faktycznym i kwalifikacji prawnej była już przedmiotem badania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który w dniu 16 lutego 2012 r. oddalił skargę strony, uznając stanowisko tut. Organu za prawidłowe (sygn. akt I SA/Łd 1416/11).

Dodatkowo należy podkreślić, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne stanowią rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach, w których zapadły i tylko do nich się zawężają.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.