Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.255.2021.4.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-26
Teza: Sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntów i własności naniesień
Słowa kluczowe: umowa; umowa-umowa sprzedaży; użytkowanie (używanie); użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych; Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania ; Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Wyłączenia z opodatkowania; Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Wyłączenia z opodatkowania-Czynności cywilnoprawne w zakresie w jakim są opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2-pkt 4; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2-pkt 4-lit. a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 2 lipca 2021 r. (data wpływu – 7 lipca 2021 r.), uzupełnionym 30 września i 5 października 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu i własności naniesień na tym gruncie:

\- w części dotyczącej Budowli III – **jest nieprawidłowe**,

\- w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 7 lipca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych skutków podatkowych sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu i własności naniesień na tym gruncie.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 10 września 2021 r. znak: 0114-KDIP4-3.4012.488.2021.2.DM i 0111-KDIB2-3.4014.255.2021.3.JS Zainteresowani zostali wezwani do jego uzupełnienia. Wniosek został uzupełniony 30 września i 5 października 2021r.

**We wniosku złożonym przez:**

**Zainteresowanego będącego stroną postępowania:**

\- Z. Sp. z o.o. (dalej: Sprzedający, Zbywca)

**Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:**

\- M. Sp. z o.o. (dalej: Kupujący, Nabywca)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Z. Sp. z o.o. (dalej: Sprzedający, Sprzedawca lub Zbywca) planuje zbycie nieruchomości położonej w G. przy ul. (…) (dalej: „Nieruchomość G.” lub „Nieruchomość”) na rzecz M. Sp. z o.o. (dalej: Nabywca, Kupujący), tj. podmiotu trzeciego, niepowiązanego ze Zbywcą.

Nieruchomość została nabyta przez Zbywcę od X, w drodze umowy sprzedaży 10 czerwca 2020 roku.

Przed transakcją nabycia Nieruchomości przez Zbywcę od X, podmioty te wystąpiły ze wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14r Ordynacji podatkowej. W wydanych 10 lutego 2020 r. oraz 11 lutego 2020 r. interpretacjach potwierdzono stanowisko Zbywcy i X, iż:

\- transakcja zbycia Nieruchomości przez X do Zbywcy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

\- transakcja zbycia Nieruchomości przez X do Zbywcy nie będzie podlegać obligatoryjnemu zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług, a także zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku złożenia przez X i Zbywcę oświadczenia o rezygnacji z tego zwolnienia,

\- Zbywca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od X,

\- X nie będzie zobowiązana, w związku z dostawą Nieruchomości na rzecz Zbywcy, do korekty odliczonego podatku o podatku od towarów i usług, w ustawie podatku od towarów i usług,

\- transakcja sprzedaży Nieruchomości (za wyjątkiem Budowli III) przez X do Zbywcy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży za wynagrodzeniem („Transakcja”) powyższej Nieruchomości, jaka ma być dokonana pomiędzy Zbywcą a Nabywcą.

Nabywca i Zbywca nie są i na moment Transakcji nie będą podmiotami powiązanymi. W dalszej części wniosku Zbywca i Nabywca są łącznie określani jako Zainteresowani.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy podatku od towarów i usług czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w artykule 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

A. Opis Nieruchomości.

Nieruchomość, będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

· użytkowanie wieczyste działek gruntu o numerach ewidencyjnych: (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…) – dla których miejscem położenia jest miejscowość G. (dalej „Działki G.”), dla których prowadzone są następujące księgi wieczyste: (…).

· prawo własności budynków i budowli zlokalizowanych na Działkach G. (zwanych dalej odpowiednio: Budynkami G. i Budowlami G.).

Na dzień składania wniosku (i również na dzień Transakcji), wszystkie Działki G. będą zabudowane budynkami i budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Zainteresowani poniżej wskazują budynki i budowle znajdujące się na Działkach G. (tj. Budynki G. i Budowle G.):

1) działka nr (\`(...)\`):

*   parking,
*   droga wewnętrzna,
*   linia elektroenergetyczna,
*   kanalizacja deszczowa,
*   sieć elektryczna;

2) działka nr (…):

*   parking,
*   droga wewnętrzna,
*   wiata przystankowa,
*   zatoka autobusowa,
*   wiaty na wózki sklepowe,
*   zatoka taxi,
*   mur oporowy,
*   linia elektroenergetyczna,
*   kanalizacja deszczowa,
*   sieć elektryczna,
*   sieć kanalizacyjna sanitarna,
*   sieć wodociągowa,
*   kanalizacja teletechniczna;

Na działce (…) w Nieruchomości G. znajdują się dwa nośniki reklamowe (…) S.A. – zostały one wzniesione przez podmiot trzeci, stąd nie są ujęte w rejestrze środków trwałych Zbywcy.

3) działka nr (…):

*   drogi betonowe wraz z krawężnikami,
*   pylon reklamowy,
*   linia elektroenergetyczna,
*   kanalizacja deszczowa 9,
*   kanalizacja sanitarna,
*   sieć elektryczna,
*   sieć kanalizacyjna sanitarna,
*   odwodnienie ACO,
*   sieć wodociągowa;

4) działka nr (…):

*   parking,
*   droga wewnętrzna,
*   linia elektroenergetyczna,
*   kanalizacja deszczowa,
*   sieć elektryczna,
*   sieć wodociągowa,
*   kanalizacja teletechniczna;

5) działka nr (…):

*   stacja paliw (w tym pawilon stacji paliw i słup oświetleniowy),
*   drogi z kostki betonowej wraz z krawężnikami,
*   linia elektroenergetyczna,
*   kanalizacja deszczowa,
*   kanalizacja sanitarna,
*   sieć elektryczna,
*   sieć kanalizacyjna sanitarna,
*   sieć wodociągowa;

6) działka nr (…):

*   przyłącza wody, kanalizacji deszczowej i energetyczne,
*   linia elektroenergetyczna,
*   kanalizacja deszczowa,
*   kanalizacja sanitarna,
*   kanalizacja odwadniająca Budynek CH,
*   sieć wodociągowa i hydrantowa,
*   kanalizacja kablowa stacja Trafo-Bu,
*   sieć elektryczna,
*   sieć kanalizacyjna sanitarna,
*   odwodnienie ACO,
*   sieć wodociągowa,
*   separator tłuszczów,
*   linia kablowa wiata C&C,
*   linia kablowa zasilenie urządzeń CH;

7) działka nr (…):

*   parking,
*   droga wewnętrzna,
*   oświetlenie zewnętrzne,
*   linia elektroenergetyczna,
*   kanalizacja deszczowa;

8) działka nr (…)::

*   parking,
*   droga wewnętrzna,
*   kiosk (…) punkt odbioru,
*   wiaty na wózki sklepowe,
*   linia elektroenergetyczna,
*   kanalizacja deszczowa,
*   sieć elektryczna,
*   sieć wodociągowa,
*   separator ropopochodnych;

Na działce (…) w Nieruchomości G. znajduje się nośnik reklamowy (…) S.A. – został on wzniesiony przez podmiot trzeci stąd nie jest ujęty w rejestrze środków trwałych Zbywcy.

9) działka nr (…):

*   droga wewnętrzna,
*   linia elektroenergetyczna;

10) działka nr (…):

*   budynek hipermarketu („Budynek CH”),
*   stacja trafo,
*   parking,
*   droga wewnętrzna,
*   linia elektroenergetyczna,
*   kanalizacja deszczowa,
*   sieć elektryczna,
*   sieć wodociągowa,
*   separator tłuszczów,
*   wiata przystankowa;

11) działka nr (…):

*   droga wewnętrzna,
*   linia elektroenergetyczna,
*   kanalizacja deszczowa,
*   kanalizacja teletechniczna,
*   sieć ciepłownicza;

12) działka nr (…):

*   budynek hipermarketu (budynek CH),
*   parking,
*   droga wewnętrzna,
*   oświetlenie zewnętrzne,
*   linia elektroenergetyczna,
*   kanalizacja deszczowa,
*   sieć elektryczna,
*   sieć wodociągowa,
*   brama wjazdowa;

13) działka nr (…):

*   droga wewnętrzna,
*   stacja trafo,
*   tablica reklamowa,
*   linia elektroenergetyczna,
*   kanalizacja deszczowa,
*   sieć wodociągowa,
*   pompownia;

Na działce (…) w Nieruchomości G. znajduje się nośnik reklamowy (…) S.A. – został wzniesiony przez podmiot trzeci stąd nie jest ujęty w rejestrze środków trwałych Zbywcy.

14) działka nr (…):

*   droga dojazdowa do strefy dostaw,
*   tablica reklamowa,
*   kanalizacja deszczowa;

15) działka nr (…):

*   totem cenowy dwustronny + wyświetlacze,
*   droga wewnętrzna,
*   linia elektroenergetyczna,
*   kanalizacja deszczowa,
*   kanalizacja sanitarna,
*   sieć elektryczna,
*   sieć kanalizacyjna sanitarna,
*   sieć wodociągowa;

16) działka nr (…):

*   parking,
*   budynek jednokondygnacyjny;

17) działka nr (…):

*   droga wewnętrzna,
*   linia elektroenergetyczna,
*   kanalizacja deszczowa,
*   sieć elektryczna,
*   sieć wodociągowa;

Na działce nr (…) w Nieruchomości G. znajduje się również myjnia – została ona wzniesiona przez podmiot trzeci stąd nie jest ujęta w rejestrze środków trwałych Zbywcy.

Działki G. są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem pod zabudowę.

Na Działkach G. oprócz Budowli G. znajdują się również następujące naniesienia w formie budowli, wzniesione przez podmioty trzecie (dalej: „Podmioty Trzecie”):

\- myjnia (…) spółka jawna (dalej: „Budowla II”),

oraz

\- 4 nośniki reklamowe (…) S.A. (dalej: „Budowle III”).

Budowla II oraz Budowle III zostały wzniesione przez Podmioty Trzecie na ich własny koszt na powierzchni Działek G., które zostały im udostępnione przez Zbywcę na podstawę umów dzierżawy lub najmu (dalej: „Umowy Podmioty Trzecie" lub osobno „Umowa Podmiot Trzeci”).

Budowla II została przez Podmiot Trzeci wybudowana oraz była przez niego wykorzystywana do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług przez okres dłuższy niż dwa lata kalendarzowe przed datą Transakcji. Zgodnie z najlepszym stanem wiedzy Zbywcy, Podmiot Trzeci nie ponosił wydatków na ulepszenie Budowli II przekraczających 30% jej wartości początkowej.

Umowy z Podmiotem Trzecim nie przewidują rozliczenia przez Zbywcę na jego rzecz kosztów poniesionych na wybudowanie Budowli II. Niemniej jednak są one tak skonstruowane, że Zbywca nie może wykluczyć, iż w określonych przypadkach po zakończeniu danej umowy dojdzie do zatrzymania przez niego na własność, bez wynagrodzenia, pozostawionej na powierzchni Nieruchomości G. przez Podmiot Trzeci Budowli II.

W odniesieniu do Budowli III, zgodnie z brzmieniem Umów Podmioty Trzecie, po zakończeniu trwania stosunku prawnego dzierżawy lub najmu dzierżawca, czyli Podmiot Trzeci jest zobowiązany do zwrotu na rzecz Zbywcy zajmowanej powierzchni Działek G. w stanie pierwotnym, w szczególności powinien on usunąć z powierzchni gruntu wzniesione przez siebie budowle. Innymi słowy, Zbywca nie jest uprawniony do zatrzymania na swoją rzecz nakładów w postaci Budowli III, poniesionych przez dany Podmiot Trzeci na powierzchni Działek G.

Zainteresowani wskazują, że jeżeli umowa najmu lub dzierżawy dotycząca gruntów, na których posadowione są Budowie III w postaci nośników reklamowych (\`(...)\`) S.A., nie zostanie rozwiązana/wypowiedziana przed dokonaniem planowanej Transakcji zbycia Nieruchomości na rzecz Nabywcy, prawa i obowiązki wynajmującego, które z niej wynikają, przejdą na Nabywcę z mocy prawa.

Zainteresowani wskazują, że sprzedaż, w rozumieniu cywilistycznym, własności Nieruchomości nastąpi wraz z Budowlami III w postaci nośników reklamowych, o ile przed Transakcją strony nie zdecydują o rozwiązaniu/wypowiedzeniu Umowy przez Podmiot Trzeci i nie potwierdzą obowiązku dzierżawcy co do usunięcia nośników reklamowych z dzierżawionego gruntu. Równocześnie Zainteresowani zwracają uwagę na to, że wraz ze zbyciem Nieruchomości na Nabywcę nie przejdzie władztwo ekonomiczne ww. nośników reklamowych. Sprzedający nie posiada, ani na żadnym etapie (w tym na moment planowanej Transakcji) nie będzie posiadał, prawa do rozporządzania (w sensie władztwa ekonomicznego) Budowlami III, tj. nośnikami reklamowymi, gdyż Budowle III zostały wybudowane przez Podmiot Trzeci na jego własny koszt na powierzchni działek nr (…) (…) i (…), które zostały mu udostępnione na podstawie Umowy.

Zainteresowani wskazują, że Budowle III (tj. nośniki reklamowe) posadowione na działkach będących własnością Zbywcy, tj. na Działkach N., składających się na Nieruchomość, nie są częścią składową budynku w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Wspomniane nośniki reklamowe są budowlami stanowiącymi część składową gruntu, z którym są trwale związane.

B. Okoliczności nabycia Nieruchomości przez X

Historycznie prawo własności, współwłasności oraz prawo użytkowania wieczystego Działek G., zostało nabyte w drodze następujących czynności prawnych:

1) akt notarialny z (…), Rep. A nr (…) pomiędzy (…) (zleceniobiorca) a X lub jego poprzednikiem prawnym (zleceniodawca) – umowa przeniesienia prawa użytkowania wieczystego w wykonaniu umowy zlecenia (w ramach tzw. fiducjarnego nabycia nieruchomości); umowa obejmowała nabycie działki (…) (powstała z działki nr (…),

2) umowa sprzedaży z (…), pomiędzy (…) (sprzedający) a X (kupujący), objęta aktem notarialnym Rep. A nr (…); umowa obejmowała nabycie działek nr: (…) i (…) (w chwili nabycia działki nr (…) i (…),

3) umowa sprzedaży z (…), pomiędzy (…) (sprzedający) a X (kupujący), objęta aktem notarialnym Rep. A nr (…); umowa obejmowała nabycie działek nr: (…), (…), (…) (…) (w chwili nabycia działki nr (…), (…), (…), i (…),

4) umowa sprzedaży z (…)., pomiędzy (…) (sprzedający) a X (kupujący), objęta aktem notarialnym Rep. A nr (…); umowa obejmowała nabycie działek nr: (…), (…), (…) (…), (…), (…), (…) (w chwili nabycia działki nr (…), (…), (…) (…), (…), (…) i (…)),

5) umowa sprzedaży z (…), pomiędzy (…) (sprzedającym) a X, objęta aktem notarialnym Rep. A nr (…); umowa obejmowała nabycie działek nr (…), (…), (…) (w chwili nabycia działki nr (…), (…), (…)).

Działki G. na moment nabycia przez X były w części zabudowane oraz w części niezabudowane.

W ramach procesu inwestycyjnego, X wzniósł na Działkach G. Budynki G. i Budowle G.

Przed dokonaniem procesu inwestycyjnego wyburzono jednak wszelkie naniesienia znajdujące się na Działkach G.

Po zakończeniu procesu inwestycyjnego, Budynek CH oddano do użytkowania na podstawie pozwoleń na użytkowanie wydanych, m.in.: (…).

X przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami dotyczącymi Nieruchomości G.

Część pomieszczeń Budynku CH była sukcesywnie przekazywana najemcom („Najemcy G.”) w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w tym część z pomieszczeń została oddana w taki najem co najmniej dwa lata temu). Pozostała część pomieszczeń (w tym powierzchna hipermarketu) służyła prowadzeniu działalności gospodarczej przez X polegającej m.in. na sprzedaży detalicznej głównie żywności, sprzedaży napojów alkoholowych, napojów i wyrobów tytoniowych, magazynowaniu i przechowywaniu towarów, oraz pozostałej działalności wspomagającej prowadzenie działalności gospodarczej.

Stacja paliw została oddana do użytkowania i była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez X ponad dwa lata przed planowaną Transakcją.

Dnia 10 czerwca 2020 r., na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego (Rep A (…)), Nieruchomość została zbyta przez X do Zbywcy.

Po transakcji zbycia Nieruchomości przez X do Zbywcy, zawarli oni umowę najmu, na podstawie której X pozostało w zajmowanych pomieszczeniach (powierzchnia hipermarketu i stacji paliw) i nadal prowadzi w nich (czasowo) swoją działalność handlową, mając również prawo (na podstawie wspomnianej umowy najmu) do korzystania z powierzchni wspólnych Nieruchomości G. wraz z Najemcami G. (dalej: „Umowa Najmu X”).

Pozostałe Budynki G. (inne niż Budynek CH), Budowle G. i Urządzenia G., jako że pełnią rolę pomocniczą względem Budynku CH oraz stacji paliw, są wykorzystywane przez X i Najemców G. Tym samym są również wykorzystywane do prowadzenia działalności Zbywcy, tj. wynajmu powierzchni w Nieruchomości G do Najemców G, w tym do X.

Zainteresowani wskazują, że Budynki G. i Budowle G. (szczegółowo wymienione powyżej), znajdujące się na działkach będących przedmiotem planowanej Transakcji, zostały oddane do użytkowania i były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (najpierw przez X lub poprzednika prawnego X a następnie Zbywcy) ponad dwa lata przed planowaną transakcją zbycia Nieruchomości G. na rzecz Nabywcy.

Zainteresowani wskazują, że X ponosiło nakłady na ulepszenie Budynku CH, parkingu oraz pawilonu stacji paliw znajdujących się na terenie Nieruchomości G., o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) i art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wydatki poniesione przez X na ulepszenie Budynku CH były wyższe niż 30% wartości początkowej Budynku CH. Także wydatki poniesione przez X na ulepszenie parkingu były wyższe niż 30% wartości początkowej parkingu. Natomiast wydatki przez X poniesione na ulepszenie pawilonu stacji paliw były niższe niż 30% wartości początkowej tej stacji.

Ulepszenia Budynku CH przekroczyły 30% wartości początkowej tego obiektu 30 stycznia 2012 r. Ulepszenia Budynku CH poniesione po 30 stycznia 2012 r. łącznie przez X (do momentu zakupu Nieruchomości przez Zbywcę) i przez Zbywcę nie przekroczyły (i nie przekroczą na moment planowanej Transakcji) 30% zaktualizowanej wartości początkowej Budynku CH (tj. wartości początkowej tego obiektu powiększonej o wartość ulepszeń poniesionych do 30 stycznia 2012 r.). Ostatnie ulepszenia Budynku CH zostały wprowadzone do rejestru środków trwałych z datą 27 lutego 2019 r.

Po ulepszeniu Budynku CH przekraczającym 30% wartości początkowej Budynku CH (tj. po 30 stycznia 2012 r.), Budynek CH wraz z dokonanymi ulepszeniami od 31 stycznia 2012 r. był nadal w całości używany na potrzeby prowadzonej przez X działalności gospodarczej (tj. działalności handlowej i działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Nieruchomości do Najemców G.) a następnie działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę.

Poniesione przez X wydatki na ulepszenie parkingu były wyższe niż 30% wartości początkowej parkingu. Ulepszenia parkingu przekroczyły 30% wartości początkowej tego obiektu 9 maja 2009 r. Po tej dacie nie były dokonywane (przez X – do momentu zakupu Nieruchomości przez Zbywcę, ani przez Zbywcę) dalsze ulepszenia parkingu (i nie będą do daty planowanej Transakcji).

W odniesieniu do pozostałych Budynków G., Budowli G. i ich części X (oraz poprzednik prawny X) nie poniósł (do momentu zakupu Nieruchomości przez Zbywcę) wydatków na ulepszenia stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych obiektów.

Ponadto, po zakupie Nieruchomości od X, Zbywca nie poniósł i nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) pozostałych Budynków G. i Budowli G. wchodzących w skład Nieruchomości, które do daty planowanej Transakcji by wyniosły – łącznie z wydatkami poniesionymi przez X do momentu sprzedaży Nieruchomości do Zbywcy – co najmniej 30 % wartości początkowej tych obiektów.

C. Składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji

Przedmiotem Transakcji jest Nieruchomość, którą Nabywca nabędzie na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Nabywca wstąpi – z mocy prawa – w miejsce Zbywcy w stosunki najmu wynikające z umów najmu lub dzierżawy dot. Nieruchomości obowiązujących na moment Transakcji, przy czym Umowa Najmu X zostanie rozwiązana przed Transakcją wraz ze zobowiązaniem X do opuszczenia, przed planowaną Transakcją (i opróżnienia z ruchomości) powierzchni zajmowanej obecnie w Budynku CH.

W ramach Transakcji, oprócz Nieruchomości, Nabywca nabędzie od Zbywcy również:

\- dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością oraz decyzje administracyjne związane z użytkowaniem Nieruchomości,

\- prawa wynikające z zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców wynikających z umów najmu dotyczących Nieruchomości – gwarancje (w tym gwarancje korporacyjne), kaucje,

\- majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne związane z projektami architektonicznymi i innymi projektami dotyczącymi prac wykonywanych przez osoby trzecie w związku z budową Budynków G. i Budowli G.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności ani zobowiązań Zbywcy (za wyjątkiem wskazanych powyżej zabezpieczeń wykonania zobowiązań najemców). Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą również podlegać:

\- prawa własności intelektualnej, z wyjątkiem praw bezpośrednio związanych z Nieruchomością,

\- prawa do domeny internetowej, prawo do znaku towarowego, wyróżniającego Nieruchomość (nie ma oddzielnej domeny internetowej ani znaku towarowego wyróżniającego Nieruchomość),

\- prawo własności ruchomości i wyposażenia związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,

\- prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami Nieruchomości),

\- zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem zakupu Nieruchomości (pożyczki zaciągnięte przez Zbywcę na sfinansowanie zakupu Nieruchomości będą nadal istniały na moment Transakcji bądź zostaną przez Zbywcę spłacone przed Transakcją),

\- środki pieniężne Zbywcy zdeponowane na rachunkach bankowych,

\- prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

\- księgi rachunkowe Zbywcy,

\- nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,

\- prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Zbywcy, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe,

\- prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management) lub zarządzania aktywami (asset management) – obecnie obowiązuje umowa dotycząca świadczenia usług w zakresie zarządzania Nieruchomością zawarta pomiędzy Zbywcą (jako usługobiorcą) oraz T. and S. Sp. z o.o. (dalej: „TS”) (jako usługodawcą),

\- pracownicy Zbywcy.

Poza Nieruchomością, będącą przedmiotem planowanej Transakcji, Zbywca jest właścicielem jeszcze kilku innych nieruchomości, w których prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni do najemców.

W dniu 23 czerwca 2021 r. Zbywca i (…) (spółka z grupy Kupującego, która posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Kupującego) zawarli list intencyjny sprzedaży Nieruchomości (dalej: „List Intencyjny”). Zgodnie z Listem Intencyjnym zamiarem Stron jest, aby umowa przyrzeczona sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy (dalej: „Umowa Przyrzeczona”) nie przeniosła na Nabywcę Umowy Najmu X. Sprzedający zobowiązany jest do zapewnienia, że najpóźniej w dacie podpisania umowy przyrzeczonej (dalej: „Data Zamknięcia”) X opuści centrum handlowe, tj. X opuści pomieszczenia, w których prowadzi działalność handlową w Budynku CH oraz pozostawi je czyste (z zastrzeżeniem normalnego zużycia), wolne od osób i ruchomości. Ponadto, List Intencyjny przewiduje, iż Zbywca nie może dokonać przed Transakcją rozbiórki/odinstalowania jakiejkolwiek części składowych Budynku CH, Budowli G. lub instalacji nierozerwalnie związanych z Budynkami G. i Budowlami G. (m.in. takich jak wentylacja, klimatyzacja, ogrzewanie, instalacje elektryczne, wodno-kanalizacyjne, przeciwpożarowe itd.), tj. elementy te będą przedmiotem planowanej Transakcji jako części składowe Nieruchomości G.

Intencją Zbywcy i Nabywcy jest, aby oprócz Umów Najmu, umowa przyrzeczona nie przenosiła na Kupującego żadnych innych umów dotyczących Nieruchomości. Zainteresowani nie wykluczają jednak sytuacji, że po zawarciu Umowy Przyrzeczonej niektóre umowy dotyczące np. utrzymania i serwisowania Nieruchomości lub dostawy mediów czy też dostępu do infrastruktury przesyłowej zostaną przejęte przez Kupującego.

Nieruchomość jest obecnie objęta (podobnie jak szereg innych nieruchomości będących własnością Zbywcy jak również nieruchomości będących w posiadaniu innych spółek powiązanych ze Zbywcą) pakietowym ubezpieczeniem nieruchomości zawartym z ubezpieczycielem przez T.p. (spółkę powiązaną ze Zbywcą). Zbywca nie jest ubezpieczającym. Po przeprowadzeniu planowanej Transakcji, Nabywca zawrze nową umowę ubezpieczenia Nieruchomości.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy (jako oddział, departament, wydział), nie są dla niej również prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat.

Obecnie, Nieruchomość ma zostać zbyta na rzecz Nabywcy. Transakcja zbycia zostanie udokumentowana aktem notarialnym.

D. Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po nabyciu Nieruchomości

Po nabyciu Nieruchomości Nabywca planuje przeprowadzenie na Nieruchomości prac adaptacyjnych, modernizacyjnych, remontowych na podstawę uzyskanego(ych) przez Nabywcę pozwolenia(ń) na budowę, niezbędnych do przystosowania Budynków G. i Budowli G. wraz z infrastrukturą do działalności w zakresie magazynowania oraz w zakresie wynajmu powierzchni w Nieruchomości, która będzie prowadzona przez Nabywcę w Nieruchomości G.

Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców (zewnętrznych bądź podmiot powiązany z Nabywcą). Co do zasady, w celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości, Nabywca zamierza, o ile wystąpi taka konieczność, zawrzeć własne umowy z zewnętrznymi dostawcami usług (będącymi podmiotami trzecimi bądź podmiotami powiązanymi z Nabywcą), w tym w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management) i zarządzania aktywami (asset management) lub zapewnić tego rodzaju świadczenia w ramach własnych zasobów kadrowych.

Nabywca będzie wykorzystywał nabytą Nieruchomość wyłącznie do czynności opodatkowanych.

E. Pozostałe informacje

Zainteresowani planują złożyć, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług i wyborze opodatkowania dostawy Budynków G., Budowli G. i Budowli II podatkiem podatku od towarów i usług.

W piśmie uzupełniającym z 27 września 2021 r. (data wpływu: 30 września 2021 r.), Zainteresowani wskazali, że:

\- opisane we wniosku sieci (telekomunikacyjne, wodociągowe, gazowe, energetyczne), które znajdują się w Budynku CH oraz poza tym budynkiem, ale w obrębie Nieruchomości G. są własnością Sprzedającego; są to instalacje, które służą do obsługi Nieruchomości CH,

\- Sprzedający nie jest przedsiębiorcą przesyłowym,

\- sieci (telekomunikacyjne, wodociągowe, ciepłownicze, elektryczne i linie energetyczne) nie stanowią sieci przesyłowych w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego oraz nie stanowią części składowych Budynków G.; ww. sieci służą do prawidłowego funkcjonowania Budynku CH, ale nie są jego częścią składową,

\- Budowle II nie stanowią części składowych budynków (nieruchomości),

\- w momencie zakupu Nieruchomości G. od X Sprzedający wystąpił z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej, która to interpretacja została powołana w opisie zdarzenia przyszłego obecnego wniosku; z cywilistycznego punktu widzenia Budowle II są ruchomościami, nie zaś częściami składowymi budowli i urządzeń,

\- Budowle II spełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, a tym samym dla celów podatku od towarów i usług (a w szczególności zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług), stanowią budowle i są trwale związane z gruntem,

\- opisane we wniosku naniesienia określone jako Budowle II na dzień planowanej transakcji będą znajdować się na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu – Działkach G. i tym samym będą przedmiotem opisanej we wniosku sprzedaży,

\- oprócz wprost we wniosku wskazanych budynków, następujące naniesienia opisane we wniosku spełniają definicję budynku:

*   stacja trafo usytuowana na działkach nr (…) i (…),
*   budynek pompowni usytuowany na działce nr (…),
*   budynek stacji paliw usytuowany na działce nr (…),
*   Kiosk (…) punkt odbioru usytuowany na działce (…).

Zainteresowani wskazali również, iż żadne z opisanych we wniosku naniesień nie stanowi części składowych budynków. Wszystkie naniesienia znajdujące się na nieruchomości znajdują się poza bryłą Budynku CH (za wyjątkiem tych części instalacji elektroenergetycznych, deszczowych, wodociągowych, sanitarnych, które znajdują się na terenie Budynku CH).

**W związku z powyższym opisem zadano m.in. pytanie:**

Czy – w przypadku w którym Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług i jednocześnie Zainteresowani, na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości G. Budynków G. i Budowli G. i Budowli II (tj. sprzedaż Nieruchomości G. w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości podatkiem od towarów i usług) – przedmiotowa Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

**Zdaniem Zainteresowanych,** w przypadku, w którym Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług i jednocześnie Zainteresowani na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wschodzących w skład Nieruchomości G. Budynków G., Budowli G. i Budowli II (tj. sprzedaż Nieruchomości G. w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości podatkiem od towarów i usług) – przedmiotowa Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają, między innymi, umowy sprzedaży rzeczy, do których zaliczane są również nieruchomości. Niemniej jednak, na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części.

Jak wskazano powyżej – zdaniem Zainteresowanych – Transakcja sprzedaży Nieruchomości G. będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – albo obligatoryjnie albo w związku z rezygnacją ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, skoro strony złożą przed Transakcją oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług Transakcji, to dostawa Nieruchomości G. będzie w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług, w związku z czym planowana Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowo, w odniesieniu do znajdujących się na działkach nr (…), (…) i (…) w Nieruchomości G. Budowli III (nośniki reklamowe), Zainteresowani wskazują, że ich zdaniem:

a) Budowle III, z uwagi na brak władztwa ekonomicznego nad nimi po stronie Sprzedającego, nie będą przedmiotem dostawy na rzecz Nabywcy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

b) jednocześnie, czynność cywilnoprawna (sprzedaż), w ramach której nastąpi przeniesienie praw do Nieruchomości G. na Nabywcę, w zakresie dotyczącym Działek N. zabudowanych m.in. Budowlami III będzie w całości podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

c) w przedmiotowym zakresie, czynność cywilnoprawna będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w całości jako dostawa innych (niż Budowla III) Budynków G. lub Budowli G. znajdujących się na tej działce,

d) tym samym nie można przyjąć, że sprzedaż Działek N., na których znajdują się m.in. Budowie III w jakimkolwiek zakresie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; przedmiotowa sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w całości, jedynie jej przedmiot nie obejmuje Budowli III a inne naniesienia znajdujące się na gruncie.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Zainteresowanych fakt, że sprzedaż Budowli III nie stanowi dostawy – w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wpływa na możliwość zastosowania w stosunku do tej sprzedaży wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ – jak wykazano powyżej – transakcja podlega w całości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa gruntu lub dostawa innych znajdujących się na gruncie budowli/ budynków.

Niezależnie od powyższego Zainteresowani zwracają uwagę, że wprawdzie Budowle III będą przedmiotem sprzedaży w ujęciu cywilistycznym, jednakże nie przedstawiają one żadnej ekonomicznej wartości dla Zbywcy i nie będą miały żadnej ekonomicznej wartości dla Nabywcy. Budowle III zostały wzniesione przez Podmiot Trzeci na jego własny koszt na powierzchni Działek N. w Nieruchomości G., które zostały mu udostępniona przez X na podstawie umów dzierżawy lub najmu, przy czym prawa i obowiązki z Umowy Podmiot Trzeci przeszły na Zbywcę – w związku z nabyciem Nieruchomości od X. Zgodnie z brzmieniem Umowy, po zakończeniu trwania stosunku prawnego dzierżawy lub najmu Podmiot Trzeci jest zobowiązany do zwrotu na rzecz Zbywcy zajmowanej powierzchni Działek N. w Nieruchomości G. w stanie pierwotnym, w szczególności powinien on usunąć z powierzchni gruntu wzniesione przez siebie budowle. Innymi słowy, Zbywca nie jest uprawniony do zatrzymania na swoją rzecz nakładów w postaci Budowli III, poniesionych przez dany Podmiot Trzeci na powierzchni Działek N. w Nieruchomości G.

Jak wskazywano w opisie zdarzenia przyszłego, jeżeli umowa najmu lub dzierżawy dotycząca, gruntu na którym posadowiona jest Budowla III w postaci nośnika reklamowego (tj. Działki N.), nie zostanie rozwiązana/wypowiedziana przed dokonaniem planowanej Transakcji zbycia Nieruchomości na rzecz Nabywcy, prawa i obowiązki wynajmującego, które z niej wynikają, przejdą na Nabywcę z mocy prawa w ramach planowanej Transakcji. Tym samym, również Nabywca nie stanie się, w kontekście opisanych powyżej postanowień Umowy Podmiot Trzeci, ekonomicznym właścicielem Budowli III (i nie nabędzie prawa do rozporządzania Budowlą III jak właściciel).

Z tego względu, zdaniem Zainteresowanych, wartość rynkowa Budowli III, której prawo własności przejdzie na Nabywcę wraz z prawem własności działek (w ujęciu cywilistycznym) wyniesie zero zł (z uwagi na okoliczności wskazane powyżej, w szczególności na fakt, że Nabywca w wyniku Transakcji nie stanie się właścicielem ekonomicznym i nie będzie mógł rozporządzać Budowlą III).

Podsumowując, w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 (dotycząca podatku od towarów i usług) będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług i jednocześnie – z uwagi na zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług – Zainteresowani na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości G. Budynków G., Budowli G. i Budowli II (tj. sprzedaż Nieruchomości G. w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości podatkiem od towarów i usług) – przedmiotowa Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji, przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo nieprawidłowe, a częściowo prawidłowe.**

Na wstępie zaznacza się, że interpretacja stanowi ocenę stanowiska wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 25 października 2021 r., znak: 0114-KDIP4-3.4012.488.2021.3.DM.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.) – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży – stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

a) nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,

b) innych praw majątkowych – 1%.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji prawa wieczystego użytkowania ani też nieruchomości lub jej części oraz nie określa co jest częścią składową nieruchomości. Z tego względu, aby zakwalifikować daną rzecz jako nieruchomość oraz określić co stanowi jej integralną część dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2021 r. poz. 1805) – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W oparciu o art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego – część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (§ 2 cyt. przepisu). Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (§ 3 ww. przepisu).

Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W prawie polskim obowiązuje zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki i urządzenia trwale z gruntem związane, drzewa i inne rośliny, a także inne przedmioty trwale z gruntem związane są jego częściami składowymi, a tym samym nie mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W art. 48 Kodeksu cywilnego wyraźnie przewidziana została jednak możliwość istnienia wyjątków od zasady wyrażonej w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Chodzi w szczególności o budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym (art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego), a także o tzw. urządzenia przesyłowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa przesyłowego (art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego).

Z przepisów tych wynika, że tytuł prawny do ww. obiektów odrywa się od tytułu prawnego przysługującego do nieruchomości (gruntu).

W świetle art. 235 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego – budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Przechodząc ponownie na grunt przepisów podatkowych, należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

\- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

\- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika m.in., że przedmiotem Transakcji jest Nieruchomość G., którą Nabywca – Zainteresowany niebędący stroną postępowania nabędzie na podstawie umowy sprzedaży od Zbywcy – Zainteresowanego będącego stroną postępowania. Nieruchomość G. będąca przedmiotem Transakcji obejmuje prawo użytkowania wieczystego Działek G. oraz prawo własności Budynków G. i Budowli G., znajdujących się na Działkach G. Na Działkach G. zostały również wzniesione przez podmioty trzecie Budowle II i Budowle III.

Zainteresowani w piśmie uzupełniającym wskazali, że Budowle II będą na dzień planowanej transakcji znajdowały się na gruncie – Działkach G., a tym samym będą przedmiotem planowanej transakcji w ujęciu cywilistycznym. W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy planowana transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega (i w jakim zakresie) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ww. ustawy analizować należy w ścisłym powiązaniu z regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie okoliczność opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem warunkuje możliwość zastosowania ww. przepisu. Natomiast w przypadku, gdy poza zakresem transakcji w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług znajdują się określone jej składniki, to stwierdzić należy, iż powyższa okoliczność uniemożliwia zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie tej części umowy sprzedaży, która dotyczy tych składników.

W interpretacji indywidualnej z 25 października 2021 r., znak: 0114-KDIP4-3.4012.488.2021.3.DM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:

\- opisana we wniosku umowa sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu (tj. Działek Nr: (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…)) nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług; transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

\- sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu, podobnie jak i sprzedaż prawa własności budynków i budowli na tym gruncie posadowionych (poza nośnikami reklamowymi, o których mowa niżej), będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jednakże Zainteresowani zamierzają zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy budynków, budowli lub ich części,

\- sieci telekomunikacyjne, wodociągowe, gazowe, energetyczne, które znajdują się w Budynku CH oraz poza tym budynkiem, ale w obrębie Nieruchomości G. są własnością Sprzedającego nie stanowią sieci przesyłowych w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego oraz nie stanowią części składowych Budynków G.,

\- sprzedaż myjni posadowionej na działce (…), jeżeli przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości G. Zbywca będzie posiadał prawo do rozporządzania ww. myjnią, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy; jednakże po złożeniu przez strony Transakcji, wspólnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i wyborze opodatkowania dostawy Budynków i Budowli G. podatkiem od towarów i usług będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

\- nośniki reklamowe posadowione na Działkach N., z uwagi na fakt, że na dzień sprzedaży Zbywca nie będzie miał prawa do rozporządzania ww. nośnikami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie będą one przedmiotem dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że sprzedaż Budynków i Budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to Zbywca – po spełnieniu warunków określonych w wyżej powołanych przepisach art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług – będzie mógł skorzystać z opcji opodatkowania Transakcji sprzedaży zabudowanych Nieruchomości podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki.

Z kolei będące przedmiotem umowy sprzedaży budowle (Budowle III), posadowione na gruncie w wieczystym użytkowaniu, w myśl przywołanych wcześniej przepisów Kodeksu cywilnego (w szczególności w oparciu o art. 47 § 2 tej ustawy), nie będą stanowić części składowej nieruchomości – gruntu. Nie mogą być także traktowane jako składnik prawa wieczystego użytkowania gruntu, gdyż prawo to ze swej istoty odnosi się tylko do gruntu. Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy, w ujęciu cywilistycznym, a zatem dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych, naniesienia te winny być zatem traktowane jako rzeczy ruchome.

W świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podlega umowa sprzedaży (czynność), a nie dostawa, jak to ma miejsce w przypadku podatku od towarów i usług. Sami Zainteresowani wskazali, że Budowle III będą przedmiotem planowanej transakcji, natomiast jak wynika z ww. interpretacji wydanej w zakresie podatku od towarów i usług Budowle III nie będą przedmiotem dostawy. Zatem mając na uwadze powyższe, w części dotyczącej Budowli III, Transakcja (umowa sprzedaży) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Należy także zaznaczyć, że okoliczność, iż dla Zainteresowanych Budowle III nie przedstawiają żadnej ekonomicznej wartości i ich zdaniem wartość rynkowa Budowli III wyniesie zero złotych nie oznacza, że nie przedstawiają one w ogóle żadnej wartości rynkowej, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W tej części stanowisko Zainteresowanych uznać należało **za nieprawidłowe.**

Natomiast, skoro planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości G. (w zakresie, w jakim dochodzi do dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług), będzie podlegała faktycznemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na rezygnację przez Strony ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to w tej części do Transakcji znajdzie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podkreślić także należy, w odniesieniu do sprzedaży myjni posadowionej na działce nr (…), że jeżeli przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości G., Zbywca będzie posiadał prawo do dysponowania tym obiektem jak właściciel, to w tej części również – zgodnie z rozstrzygnięciem w zakresie podatku od towarów i usług – będzie przysługiwało do tej części Transakcji zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z prawem do rezygnacji, z którego zamierzają skorzystać Strony. Wówczas sprzedaż myjni posadowionej na działce nr (…) nie spowoduje powstania po stronie Nabywcy obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych ze względu na wyłączenie określone w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Gdyby jednak Zbywca nie miał prawa do dysponowania obiektem myjni jak właściciel, a zatem w tej części nie doszłoby do dostawy w rozumieniu podatku od towarów i usług, to w tej części umowa ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, Transakcja sprzedaży Nieruchomości G. – poza częścią dotyczącą Budowli III - nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na wyłączenie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym na Nabywcy – Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania nie będzie ciążył obowiązek zapłaty tego podatku.

W konsekwencji powyższego stanowisko Zainteresowanych w tej części należało uznać **za prawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.