Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-617/11-4/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-07-07
Teza: Czy w związku z likwidacją i przekazaniem większościowemu akcjonariuszowi majątku likwidacyjnego w naturze, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty kwoty podatku VAT naliczonego na zasadach przewidzianych w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, zarówno w zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji nabytych zarówno przed dniem 1 maja 2004 r., jak i po tej dacie?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dostawa-dostawa towarów; działalność-likwidacja działalności; korekta-korekta podatku naliczonego; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2011 r. (data wpływu 1 kwietnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 lipca 2011 r. (data wpływu 5 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty w związku z likwidacją i przekazaniem większościowemu akcjonariuszowi majątku likwidacyjnego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 5 lipca 2011 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest właścicielem Centrum Handlowo-Biurowego w P. (dalej: Centrum Handlowo-Biurowe). Spółka powstała w 2001 r. w wyniku przekształcenia spółki Sp. z o.o. Akcjonariusze Spółki planują wnieść większość akcji Wnioskodawcy aportem do spółki akcyjnej (dla uproszczenia zwanej dalej: Spółką Celową). W zamian za akcje, aktualni akcjonariusze Spółki obejmą akcje w Spółce Celowej. W celu uproszczenia struktury własnościowej, zmniejszenia kosztów funkcjonowania oraz zminimalizowania ryzyk biznesowych w przyszłości zostanie podjęta decyzja o likwidacji Spółki – S.A.

Po zakończeniu likwidacji i zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, Spółka Celowa, jako większościowy akcjonariusz likwidowanej Spółki, otrzyma w naturze cały nieupłynniony majątek likwidacyjny, w tym nieruchomość Centrum Handlowo-Biurowe, wraz z jego wyposażeniem. Nastąpi to w oparciu o odpowiedni zapis w statucie Spółki oraz na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych regulujących postępowanie likwidacyjne spółki akcyjnej. Ponadto, likwidatorzy Spółki nie dokonają „wygaszenia” działalności prowadzonej przez Spółkę, a działalność ta będzie kontynuowana przez większościowego akcjonariusza, który otrzyma całość majątku likwidacyjnego. Oznacza to, iż większościowy akcjonariusz wstąpi we wszystkie prawa Spółki wynikające z zawartych umów, w tym z umów najmu powierzchni handlowych i biurowych. Po otrzymaniu majątku likwidacyjnego Spółka Celowa będzie kontynuować działalność w zakresie najmu powierzchni handlowych i biurowych w Centrum Handlowo -Biurowym. W skład majątku likwidacyjnego, który zostanie przekazany Spółce Celowej wchodzą środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji nabyte przez Spółkę zarówno przed dniem 1 maja 2004 r., jak również po tej dacie.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, iż:

*   zgodnie z art. 474 § 1 KSH, pomiędzy wspólników spółki likwidowanej dokonywany jest podział majątku likwidacyjnego. Podział majątku może także nastąpić w naturze, tj. w drodze przekazania, na rzecz wspólników spółki likwidowanej, majątku tej spółki. Z otrzymaniem przez wspólników majątku likwidacyjnego w naturze nie wiąże się żadna odpłatność z ich strony, a przysporzenie to jest związane jedynie z faktem zamknięcia likwidacji, a prawo do otrzymania majątku wynika wprost z przepisów KSH,
*   nieupłynniony majątek spółki będzie stanowiło przedsiębiorstwo tej spółki w rozumieniu art. 55(1) k.c. Fakt ewentualnego zbycia w toku likwidacji niektórych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (o ile zbycie takie będzie konieczne dla zaspokojenia wierzycieli) nie wpłynie na to, że majątek spółki pozostały na dzień podziału pomiędzy wspólników stanowił będzie przedsiębiorstwo,
*   akcjonariusz większościowy będzie posiadał zdecydowaną większość akcji S.A. tym samym przypadać mu będzie zdecydowana większość majątku likwidacyjnego, dla zaspokojenia akcjonariuszy mniejszościowych wystarczające będą środki finansowe pochodzące ze środków pieniężnych spółki pochodzących z działalności operacyjnej ewentualnie z upłynnienia składników majątku, których upłynnienie nie będzie miało wpływu na spełnianie przez pozostały majątek przysługujący wspólnikowi cech powodujących, że majątek ten będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55(1) k.c.,
*   w związku z przejęciem, przez wspólnika większościowego, przedsiębiorstwa spółki S.A. przejęci zostaną także pracownicy tego przedsiębiorstwa w ramach „przejścia zakładu pracy”, o którym mowa w art. 23(1) kodeksu pracy,
*   wspólnik większościowy przejmie majątek likwidacyjny stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) k.c. Pojęcie przedsiębiorstwa nie jest na gruncie prawa podatkowego tożsame z pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Tym samym pojęcie przedsiębiorstwa jest szersze niż pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z cytowaną definicją w skład jednego przedsiębiorstwa może wchodzić kilka zorganizowanych części, o ile spełniają one określone warunki, w szczególności są organizacyjnie i finansowo wyodrębnione. Reasumując, majątek likwidacyjny będzie stanowił przedsiębiorstwo wcześniej funkcjonujące w spółce S.A., tym samym mając na uwadze, że zgodnie z definicją zawartą w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie są tożsame majątek ten nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z likwidacją i przekazaniem większościowemu akcjonariuszowi majątku likwidacyjnego w naturze, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty kwoty podatku VAT naliczonego na zasadach przewidzianych w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, zarówno w zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji nabytych zarówno przed dniem 1 maja 2004 r., jak i po tej dacie?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie akcjonariuszowi większościowemu całego majątku likwidacyjnego będzie stanowiło transakcję niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług i nie będzie wiązało się z obowiązkiem skorygowania przez Wnioskodawcę podatku naliczonego. Obowiązek w tym zakresie nie powstanie również po stronie nabywcy przedsiębiorstwa, tj. Spółki Celowej, bowiem Spółka będzie kontynuowała działalność Wnioskodawcy i przedsiębiorstwo będzie nadal wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu.

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nabyte przed 1 maja 2004 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zmianami), zwanej dalej „ustawą PTU”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie w myśl art. 86 ust. 1 ustawy PTU, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z przywołanego przepisu wynika generalna zasada, iż odliczenie podatku naliczonego od należnego jest możliwe jeżeli istnieje związek między towarem lub usługą, przy nabyciu których podatek został naliczony, a czynnościami opodatkowanymi. W art. 91 ustawy PTU określono zasady dokonywania korekty podatku naliczonego m.in. w przypadku kiedy zmianie ulegnie współczynnik czynności podlegających opodatkowaniu do czynności nieopodatkowanych oraz gdy zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zasady dokonywania korekty podatku naliczonego nie mają jednak zastosowania do przypadków określonych w art. 163 ust. 2 ustawy PTU. Zgodnie z tym przepisem, w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (zwanej dalej „ustawą PTUPA”). Tymczasem przywołany przepis stanowił, iż podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych, w okresie krótszym niż 6 miesięcy obliczają procentowy udział sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, przy czym po upływie 6 miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego. Należy podkreślić, iż unormowanie to dotyczyło wyłącznie korekty podatku naliczonego dla podatników prowadzących działalność krócej niż 6 miesięcy, którzy po upływie tego okresu weryfikowali przyjęty uprzednio stosunek sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem. Przepisy ustawy PTUPA nie przewidywały korekty podatku naliczonego w przypadku nabycia środków trwałych podlegających amortyzacji, nawet w sytuacji zmiany przeznaczenia tych środków trwałych do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W związku z powyższym korekta podatku naliczonego przewidziana w art. 91 ustawy PTU odnosi się wyłącznie do tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, które nabyte zostały przez podatnika w okresie obowiązywania ustawy PTU, tj. od dnia 1 maja 2004 r. Objęcie zakresem regulacji art. 91 ustawy PTU także tych składników majątkowych nabytych przed tą datą prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit).

Tak więc Wnioskodawca nie będzie obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych Spółce Celowej w ramach majątku likwidacyjnego, które zostały nabyte przez Wnioskodawcę przed dniem 1 maja 2004 r.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. ITPP1/443-494/09/BS. W przywołanej interpretacji organ podatkowy stwierdził, iż „sprzedaż środka trwałego nabytego przed dniem 1 maja 2004 r. nie rodzi obowiązku korygowania odliczonego podatku przy nabyciu tego środka trwałego. W niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy określone w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług”.

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. IP-PP2-443-829/08-2/MS.

Także w doktrynie prawa podatkowego dominuje pogląd zakładający, iż „przepisy dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego odliczonego metodą współczynnika sprzedaży mają zastosowanie jedynie do towarów i usług nabytych w czasie obowiązywania ustawy PTU. Dlatego towary i usługi nabyte przed dniem 01.05.2004 r. nie będą podlegały korektom opisanym w art. 91 ustawy” – tak J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda (w:) VAT 2010. Komentarz, C.H.Beck 2010, wyd. II, komentarz do art. 91 ustawy.

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nabyte po 1 maja 2004 r.

W zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po 1 maja 2004 r. należy podkreślić, iż w skład majątku likwidacyjnego przekazywanego Spółce Celowej wchodzić będą wszystkie składniki majątkowe służące dotychczas Wnioskodawcy do wykonywania działalności gospodarczej. Wydanie więc Spółce celowej majątku likwidacyjnego będzie sprowadzało się do przeniesienia na jej rzecz przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas przez Spółkę – S.A. W tej mierze na uwagę zasługuje art. 6 pkt 1 ustawy PTU, który stanowi, iż przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy, przez „zbycie przedsiębiorstwa” należy rozumieć każdy przypadek przeniesienia prawa do rozporządzania przedsiębiorstwem jak właściciel w tym sprzedaż, zamianę, wniesienie w formie wkładu niepieniężnego do spółki, jak również przekazanie w ramach postępowania likwidacyjnego. Należy podkreślić, iż przepisy ustawy PTU nie zawierają autonomicznej definicji przedsiębiorstwa, zatem konieczne jest odwołanie się w tej mierze do definicji przewidzianej w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 55(1) Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazany przepis wymienia również przykładowe składniki tworzące przedsiębiorstwo.

Mając na uwadze definicję zawartą w art. 55(1) Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że skoro majątek likwidacyjny przekazywany Spółce Celowej będzie obejmował wszystkie składniki majątkowe będące dotychczas w posiadaniu Wnioskodawcy, to zespół ich składników będzie stanowił przedsiębiorstwo.

W konsekwencji przeniesienie wskazanego zespołu składników majątkowych na rzecz większościowego akcjonariusza będzie stanowiło transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy PTU i w konsekwencji przepisy ustawy nie będą miały zastosowania. Jednak na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy PTU nabywca przedsiębiorstwa (Spółka Celowa) będzie obowiązany do dokonania ewentualnych korekt podatku naliczonego rozliczanego przy pomocy metody współczynnika sprzedaży. W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa brak jest jakichkolwiek podstaw do korekty podatku naliczonego u zbywcy.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. III SA/Wa 183/08, opubl. Legalis. Taki pogląd prezentuje również J. Martini w publikacji J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda (w) VAT 2010. Komentarz C.H. Beck 2010, wyd. II, komentarz do art. 91 ustaw PTU. Jednocześnie należy podkreślić, iż obowiązek korekty podatku naliczonego będzie ciążył na nabywcy w sytuacji, gdy przeznaczy nabyte przedsiębiorstwo do prowadzenia działalności nie dającej prawa do odliczenia podatku. Uwzględniając fakt, iż Spółka Celowa będzie kontynuować w całości działalność Wnioskodawcy, obowiązek korekty podatku naliczonego nie powstanie ani po stronie Wnioskodawcy, ani po stronie Spółki Celowej.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. IPPP3/443-1015/10-5/SM oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2010 r., sygn. IPPP1-443-494/10-4/BS.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, iż majątek likwidacyjny przekazywany przez Wnioskodawcę Spółce Celowej nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji nabyte po 1 maja 2004 r. będą objęte korektami podatku naliczonego, ale tylko w zakresie w jakim w momencie przekazania tych środków majątkowych Spółce Celowej nie upłynie jeszcze okres użytkowania przewidziany w art. 91 ust. 2 ustawy PTU. Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, jak również gruntów i praw użytkowania wieczystego, podatnik dokonuje korekt podatku naliczonego w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomość i praw wieczystego użytkowania w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Jeżeli więc w momencie przekazania majątku likwidacyjnego Spółce Celowej upłyną wskazane okresy użytkowania, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do dokonywania na podstawie art. 91 ustawy VAT korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu przekazywanych akcjonariuszowi środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na podstawie zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 (art. 88 ust. 4 ustawy).

Art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy stanowi, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i art. 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy). Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanek negatywnych.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej – np. towar został ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Zasady dotyczące sposobu oraz terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Stosownie do przepisu art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Art. 8 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) stanowi, iż przepis ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od korekt dokonywanych za rok 2011.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Art. 91 ust. 4 ustawy stanowi, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (…) – art. 91 ust. 5 ustawy.

Natomiast, w myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości. Korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Oznacza to, że zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, pozostaje bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane przez zbywcę, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w związku z zakupami, które służyły jemu do wykonywania czynności opodatkowanych w zbywanym przedsiębiorstwie.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest właścicielem Centrum Handlowo-Biurowego. Spółka powstała w 2001 r. w wyniku przekształcenia Sp. z o.o. Obecnie akcjonariusze planują wnieść większość akcji Spółki do Spółki Celowej – w celu uproszczenia struktury własnościowej, zmniejszenia kosztów funkcjonowania oraz zminimalizowania ryzyk biznesowych zostanie w przyszłości podjęta decyzja o likwidacji Wnioskodawcy. Po zakończeniu likwidacji i zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli Spółka Celowa (jako większościowy akcjonariusz) otrzyma w naturze cały nieupłynniony majątek likwidacyjny, w tym również Centrum Handlowo-Biurowe. Nastąpi to w oparciu o odpowiedni zapis w statucie Spółki oraz na podstawie przepisów Kodeksu spółkę handlowych. Jak wskazał Wnioskodawca, działalność likwidowanej Spółki będzie kontynuowana przez większościowego akcjonariusza, który otrzyma całość majątku likwidacyjnego. Oznacza to, iż większościowy akcjonariusz wstąpi we wszystkie prawa Spółki wynikające z zawartych umów, w tym umów najmu powierzchni handlowych i biurowych. Po otrzymaniu majątku likwidacyjnego, w skład którego wchodzą środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, Spółka Celowa będzie kontynuować działalność w zakresie najmu powierzchni handlowych i biurowych w Centrum Handlowo-Biurowym. Jak wskazał Wnioskodawca, nieupłynniony majątek spółki będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, natomiast nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przekazanie przedsiębiorstwa nie wiąże się z żadną odpłatnością.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, które były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, a nabytych zarówno przed dniem 1 maja 2004 r., jak i po dniu 1 maja 2004 r.

W tym miejscu należy zauważyć, iż zasady oraz przypadki dokonywania korekty podatku naliczonego określone w art. 91 ustawy nie mają zastosowania w odniesieniu do przypadków określonych w art. 163 ust. 2 ustawy.

Ze wskazanego art. 163 ust. 2 wynika, iż korekta kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, za rok 2004 dotyczy okresu od dnia 1 maja do końca roku podatkowego. Do obliczenia proporcji przyjmuje się obroty osiągnięte w tym okresie. Obliczoną za ten okres proporcję stosuje się przy wyliczeniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 w trakcie 2005 r. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną – art. 20 ust. 2 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 20 ust. 3 tej ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku.

W przypadku nabycia towarów, o których mowa w art. 21 ust. 4, procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem oblicza się na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy. Przepis ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 20 ust. 4 ww. ustawy).

Podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego (art. 20 ust. 5 ww. ustawy).

A zatem unormowania te nie przewidywały korekty podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych podlegających amortyzacji (w tym również nakładów inwestycyjnych na ulepszenie środków trwałych) po okresie dłuższym niż 6 miesięcy.

Z powyższych regulacji wynika, iż obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego w sposób określony w art. 91 ustawy, odnosi się do tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a więc po dniu 30 kwietnia 2004 r.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie, przeniesienie zespołu składników majątkowych nabytych zarówno przed dniem 1 maja 2004 r., jak i po tej dacie na rzecz większościowego akcjonariusza będzie stanowiło transakcję zbycia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, co do którego stosuje się przepisy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, iż w związku z likwidacją i przekazaniem większościowemu akcjonariuszowi majątku likwidacyjnego w naturze, Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty kwoty podatku VAT naliczonego w zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji nabytych zarówno przed dniem 1 maja 2004 r., jak również po tej dacie, zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na nabywcę (większościowego akcjonariusza), jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone, tj. nie dokonano rozstrzygnięcia, czy cały nieupłynniony majątek stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Ponadto, w niniejszej interpretacji nie odniesiono się do kwestii, czy Spółka Celowa będzie zobowiązana do dokonania korekty w związku z nabyciem przedsiębiorstwa, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.