Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4511-390/15-10/19-S/GG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-27
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży udziałów w spółce z o. o.
Słowa kluczowe: przychód; sprzedaż; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 565/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 11 marca 2019 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3663/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2016 r. (data wpływu 11 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2015 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 1 marca 2016 r., nr IPTPB3/4511-390/15-2/KJ (doręczonym w dniu 4 marca 2016 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W dniu 11 marca 2016 r. do Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 9 marca 2016 r.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku w dniu 17 marca 2016 r., Organ podatkowy wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPTPB3/4511-390/15-3/KJ, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W powyższej interpretacji Organ stwierdził, że kwota należna z tytułu zbycia udziałów stanowi dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.). Przychód ten po stronie Wnioskodawcy powstał w dacie, w której nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na nabywcę bez względu na to kiedy nastąpi płatność z powyższego tytułu. Dniem powstania przychodu jest dzień zawarcia umowy sprzedaży udziałów, tj. 31 marca 2015 r. W konsekwencji powyższego Wnioskodawca za 2015 r. powinien rozliczyć całą kwotę należną za zbycie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (wynikającą z umowy sprzedaży) w deklaracji podatkowej składanej za 2015 r.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 17 marca 2016 r., nr IPTPB3/4511-390/15-3/KJ, wniósł pismem z dnia 22 marca 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.), wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ podatkowy pismem z dnia 26 kwietnia 2016 r., nr IPTPB3/4511-390/15-4/KJ, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 17 marca 2016 r., nr IPTPB3/4511-390/15-3/KJ, w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 maja 2016 r. (data wpływu 31 maja 2016 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 16 czerwca 2016 r., nr IPTPB3/4511-390/15-5/GG, udzielił odpowiedzi na skargę z wnioskiem o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 565/16, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Organu podatkowego z dnia 17 marca 2016 r., nr IPTPB3/4511-390/15-3/KJ, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Po otrzymaniu nieprawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 565/16 (data wpływu 26 września 2016 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną.

W dniu 13 lutego 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3663/16, oddalający skargę kasacyjną Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 565/16.

Następnie w dniu 11 marca 2019 r. do tutejszego Organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 565/16 wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ.

W związku z powyższym, wniosek Wnioskodawcy z dnia 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie momentu uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podlega ponownemu rozpatrzeniu.

Zgodnie z treścią art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, przejmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 31 marca 2015 r. Wnioskodawca zawarł umowy sprzedaży … udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz dwóch osób fizycznych (…udziałów na rzecz jednej osoby, …udziałów na rzecz drugiej osoby). Umowy określają cenę nabycia oraz wskazują termin jej płatności. Zapłata za sprzedane udziały, zgodnie z zawartymi umowami nastąpi w różnych latach podatkowych, tj. w 2015 r., 2016 r., 2017 r., 2018 r. i 2019 r.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

*   podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.);

*   odpłatne zbycie udziałów na podstawie umowy z dnia 31 marca 2015 r. nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej;

*   krajem siedziby spółki, której udziały zbył Wnioskodawca jest Polska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Kiedy powstanie przychód podatkowy i obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży udziałów jeżeli cena nabycia udziałów będzie płatna, zgodnie z każdą zawartą umową w różnych latach podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany ze sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i Wnioskodawca powinien wykazać go w zeznaniu PIT-38, składanym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym też terminie powinien wpłacić należny podatek wynikający z zeznania PIT-38.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w krajowej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przy umownym rozłożeniu płatności ceny sprzedaży na raty, powstaje od każdej raty z osobna, w miarę następowania wymagalności poszczególnych rat; zatem w zakresie rat otrzymanych w roku 2015 Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w bieżącym roku podatkowym (2015), zaś w odniesieniu do kolejnej raty w przyszłym roku podatkowym (2016). Tak więc Wnioskodawca uzyska przychód z tego tytułu odpowiednio w datach wymagalności (z upływem terminu płatności) poszczególnych części przysługującej Mu ceny i wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z takim stanowiskiem zgadzają się w swoich orzeczeniach sądy administracyjne.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2402/11 stwierdził, że: „(\`(...)\`) Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia „kwot należnych”, przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (\`(...)\`). Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, że nie może się on go nawet domagać (\`(...)\`)”.

Analogicznie rozstrzygnął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1429/14, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1328/13.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 503/12 stwierdził, że z uwagi na fakt, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji legalnej przychodu należnego, uprawnionym jest, przyjęty w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd, że dla prawidłowej wykładni tego pojęcia należy odwołać się do innych gałęzi prawa, w tym przypadku prawa cywilnego. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny). Przychód należny powstaje zatem w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Podatnik dokonując planowanego zbycia udziałów w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku o interpretację, uzyska przychód z tego tytułu odpowiednio w datach wymagalności (z upływem terminu płatności) poszczególnych części przysługującej mu ceny. Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2015, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Ustawa nie definiuje pojęcia „kwot należnych”, dlatego Wnioskodawca przyjmuje, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których przysługuje Mu skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami, a przy umownym rozłożeniu płatności ceny sprzedaży na raty, należne są tylko te raty należności, których termin wymagalności nastąpił. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który Mu nie przysługuje w tym sensie, że nie może się go nawet domagać.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w krajowej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przy umownym rozłożeniu płatności ceny sprzedaży na raty, powstaje od każdej raty z osobna, w miarę następowania wymagalności poszczególnych rat; zatem w zakresie rat otrzymanych w roku 2015 powinien rozpoznać przychód podatkowy w bieżącym roku podatkowym (2015), zaś w odniesieniu do kolejnych rat – w przyszłym roku podatkowym (2016).

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2016 r., nr IPTPB3/4511-390/15-3/KJ, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 565/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 11 marca 2019 r.), w związku wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3663/16.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2016 r., nr IPTPB3/4511-390/15-3/KJ.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.