Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.768.2020.9.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-15
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości przed
upływem 5 lat i przeznaczenie środków na zakup lokalu od
dewelopera.
Słowa kluczowe: deweloper
nieruchomości-zbycie nieruchomości
spadek
zaliczka
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-
Odpłatne zbycie nieruchomości, prawa wieczystego
użytkowania gruntów i spółdzielczego własnościowego
prawa do lokalu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 października 2020 r. wpłynął Pani wniosek z 19 października 2020 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismem z 23 listopada 2020 r. (wpływ 26
    listopada 2020 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

W 2016 r. na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia po zmarłym mężu M.U. (akt
    poświadczenia dziedziczenia sporządzono (...) 2015 r. Rep. A (...)) Wnioskodawczyni nabyła:
      · działkę nr (...) (rep. A (...)) oraz udział wynoszący 1/16 część w prawie własności działek
        (...), (...)stanowiącej drogę dojazdową,
      · działkę nr (...) (rep. A (...)) oraz udział wynoszący 1/16 część w prawie własności działek
        (...), (...)stanowiącej drogę dojazdową,
      · działkę nr (...) (rep. A (...)) oraz udział wynoszący 1/16 część w prawie własności działek
        (...), (...)stanowiącej drogę dojazdową.
    Dnia (...) 2018 r. w siedzibie Kancelarii Notarialnej w (...) zawarta została umowa sprzedaży
    działki nr (...) (rep. A (...)) oraz udział wynoszący 1/16 część w prawie własności działek (...),
    stanowiącej drogę dojazdową.
    Dnia (...) 2018 r. w siedzibie Kancelarii Notarialnej w (...) zawarta została umowa sprzedaży
    działki nr (...) (rep. A (...)) oraz udział wynoszący 1/16 część w prawie własności działek (...),
    stanowiącej drogę dojazdową.
    Dnia (...) 2018 r. w siedzibie Kancelarii Notarialnej w (...) zawarta została umowa sprzedaży
    działki nr (...) (rep. A (...)) oraz udział wynoszący 1/16 część w prawie własności działek (...),
    stanowiącej drogę dojazdową.
    Wnioskodawczyni oświadczyła, że sprzedaż działek odbyła się poza działalnością
    gospodarczą.
    Dnia (...) 2020 r. w siedzibie Kancelarii Notarialnej w (...) na podstawie aktu notarialnego
    (rep. A (...)) Zainteresowana zawarła umowę deweloperską dotyczącą zakupu lokalu
    mieszkalnego w budynku wielomieszkaniowym przeznaczonym na własne cele
    mieszkaniowe. W myśl ww. umowy Deweloper zobowiązany został do zawarcia umowy
    przeniesienia prawa własności lokalu po uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie
    budynków oraz innych wymaganych prawem dokumentów nie później niż do 31 lipca
    2022 r., jednakże dopiero po zapłacie przez nabywcę całej ceny. Na dzień składania
    wniosku o interpretację Wnioskodawczyni nie posiada aktu notarialnego, w którym
    została na nią przeniesiona własność lokalu mieszkalnego.
    Wpłaty poszczególnych części ceny dokonywane są na Indywidualny Rachunek Wirtualny
    Nabywcy (rachunek powierniczy) podany w umowie przez Dewelopera jako rachunek
    wpłat na zakup lokalu mieszkalnego.
    Na podstawie umowy deweloperskiej, wpłata części 1 w kwocie (...) zł została dokonana
    dnia (...) 2020 r. oraz części 2 w kwocie (...) zł została dokonana dnia (...) 2020 r.

    W uzupełnieniu wniosku Zainteresowana wskazała, że mąż M.U. zmarł (...) 2015 r.
    Ponadto działki nr (...), oraz udziały w działkach nr (...), nie zostały pierwotnie nabyte w
    ramach wspólności majątkowej małżeńskiej. Stanowiły odrębny majątek męża.

## Pytanie

Czy brak umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, zawartej w formie aktu
    notarialnego, w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło
    zbycie nieruchomości powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze
    zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25
    lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy środki
    uzyskane ze sprzedaży działek wydatkowane będą na wpłaty na indywidualny rachunek
    powierniczy, na podstawie umowy deweloperskiej, na zakup nowego mieszkania
    przeznaczonego na cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, z zachowaniem 2 letniego
    terminu?
    Pani stanowisko w sprawie
    W Pani ocenie, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o
    podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm. –
    dalej: "u.p.d.o.f") obowiązującego w 2018 r. (rok uzyskania przychodu ze zbycia
    nieruchomości), wolne od podatku dochodowego są „dochody z odpłatnego zbycia
    nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która
    odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele
    mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych,
    jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od
    końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze
    zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne
    cele mieszkaniowe, (...).”
    Wnioskodawczyni zamierza skorzystać z ulgi podatkowej przewidzianej tym
    unormowaniem, w związku z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości
    dokonanej w 2018 r. i poniesieniem do końca 2020 r. wydatków na własne cele
    mieszkaniowe – wpłata zaliczek na zakup nieruchomości (lokalu mieszkalnego) od
    dewelopera.
    W art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. ustawodawca, wymieniając cel wydatków, wyliczył
    najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie - w odniesieniu do wszystkich
    tych czynności - wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając
    żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal mieszkalny.
    Należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu,
    stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy
    deweloperskiej. Skoro nabywca przyszłego lokalu lub domu jednorodzinnego w dacie
    zawarcia umowy deweloperskiej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 16 września 2011
    r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z
    2017 r., poz. 1468 z późn. zm.) musi już znać projekt lokalu, jego umiejscowienie,
    terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, to aczkolwiek zasadniczym świadczeniem
    dewelopera jest przeniesienie własności lokalu na nabywcę, to jednak, aby doszło do
    tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się
    znajdować.
    W istocie zatem od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym,
    że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we
    własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i
    zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze

    środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest
    kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności
    lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy
    deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na
    podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu
    mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w
    momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności Zainteresowanej (bo nie
    istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego
    przyszłego lokalu, którego własność ma nabyć Wnioskodawczyni, znane jest miejsce
    położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualne. Odmienna
    wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu,
    ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników,
    którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy
    korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet
    poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale
    i domy (nowobudowane) od deweloperów.
    Z powyższego wynika jednoznacznie, że wpłaty na rachunek powierniczy zawarty w
    umowie z Deweloperem przeznaczone na zakup lokalu mieszkalnego spełniają
    warunek do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1
    pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    w sytuacji, gdy środki uzyskane ze sprzedaży działek wydatkowane będą, na podstawie
    umowy deweloperskiej, na zakup nowego mieszkania, z zachowaniem 2 letniego
    terminu, czyli do końca 2020 r., gdyż w ustawie u.p.d.o.f. (na dzień 31 grudnia 2018 r.)
    nie było warunku przeniesienia własności lokalu jako koniecznego do skorzystania ze
    zwolnienia.
    Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. Akt
    II FSK 1735/16 art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. „(...) nie uzależnia prawa do skorzystania
    ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by
    wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku
    podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych,
    o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art.
    21 ust. 25 u.p.d.o.f. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie
    wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie
    terminie. (...) zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży
    nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach
    ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb
    mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej
    dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa
    podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113 -114). Celem wprowadzenia tego przepisu
    było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych
    ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb
    mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.
    zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który
    w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4
    /117) wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.
    (odpowiednik obecnie obowiązującego art. 21 ust. 1 pkt 131) jest zwolnieniem z mocy
    prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli
    spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu
    na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego.
    Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia
    podatkowego (...)”.
    Zmiana warunków prawnych uzyskania omawianej ulgi podatkowej nastąpiła dopiero z
    dniem 1 stycznia 2019 r. Przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. okres
    ponoszenia wydatków na własne cele mieszkaniowe został wydłużony z dwóch do

    trzech lat. Zasadnicze wszakże znaczenie miało dodanie z dniem 1 stycznia 2019 r. do
    art. 21 u.p.d.o.f. nowej jednostki redakcyjnej, tj. ust. 25a w brzmieniu: „Wydatki, o
    których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele
    mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło
    nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z
    którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie”. Dopiero zatem ustawą nowelizującą z
    dnia 23 października 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) prawodawca wyraźnie
    rozszerzył warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o wymóg nabycia
    preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia
    wydatków.
    Odnoszenie warunku terminu nabycia (tożsamego z terminem poniesienia wydatków)
    do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2019 r. oznaczałoby dodatkowo znaczne
    ograniczenie praktycznych możliwości skorzystania z omawianej ulgi podatkowej, w
    przypadku nabywania lokali mieszkalnych w budynkach wielomieszkaniowych na
    podstawie jakże popularnych ostatnio umów deweloperskich. Zważywszy, że do
    przeniesienia własności lokalu przez dewelopera może dojść dopiero po zakończeniu
    budowy, uzyskanie ostatecznej decyzji administracyjnej zezwalającej na użytkowanie
    budynku oraz wyodrębnieniu prawnym poszczególnych lokali, przewidzianego w art. 21
    ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2019 r.) okresu
    dwuletniego raczej trudno byłoby dotrzymać, gdyby w terminie tym miało również dojść
    do przeniesienia własności mieszkania.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Pani wniosek – 16 grudnia 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak
    0112-KDIL2-1.4011.768.2020.2.KB, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Pani 18 grudnia 2020 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    25 stycznia 2021 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Poznaniu.
    Wniosła Pani o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidulnej w całości oraz zasądzenie
    na rzecz skarżącego, od uczestnika, zwrotu kosztów postępowania sądowego według
    norm przypisanych.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z
    20 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Po 196/21.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 19 kwietnia 2024 r. sygn. akt II
    FSK 996/21 oddalił skargę kasacyjną.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 19 kwietnia 2024 r.
    Odpis prawomocnego wyroku otrzymałem 21 października 2024 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
      • uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w ww. wyroku;
      • ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
        stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od
    osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy:
      Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
      a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
      b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego
        oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
      c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
      - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i
      zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w
      którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
    Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości lub prawa, o którym
    mowa w ww. przepisie, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli
    sprzedaż ta ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w
    którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z taką sytuacją mamy do czynienia w
    przedmiotowej sprawie, bowiem jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nabycie
    nieruchomości (działek) w spadku miało miejsce (...) 2015 r., natomiast ich sprzedaż
    nastąpiła w 2018 r.
    Dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości lub prawa, o którym mowa w ww. przepisie
    co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na
    zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.
    Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1
      pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
    W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy:
          Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu
          podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

      1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
        majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek
        dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131,
        lub
      2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
    Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy:
      Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący
      różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw
      określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d,
      powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1
      pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
    Przy tym, jak stanowi art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych
      rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie
      określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena,
      bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub
      praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
      Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
    Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu.
    Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się
    natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy
    zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie. W przypadku
    nieruchomości nabytych nieodpłatnie (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie)
    zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d analizowanej ustawy.
    W myśl art. art. 22 ust. 6d ww. ustawy:
      Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10
      ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny
      sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw
      majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku
      od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa
      przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej
      wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od
      spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia
      nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w
      drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia
      poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe,
      w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada
      łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary
      spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika
      długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i
      polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił
      roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu
      odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.
    Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy:
      Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur
      VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów
      stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.
    Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy:
      Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i
      praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada

      iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele
      mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
      majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie
      dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie,
      przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został
      wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione
      na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia
      nieruchomości i praw majątkowych.
    Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z
    tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada
    udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych
    przychodach z odpłatnego zbycia.
    Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:
    dochód zwolniony = D x (W / P)
    gdzie:
    D – dochód ze sprzedaży,
    W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych,
    P – przychód ze sprzedaży.
    W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia został w całości przeznaczony na cele
    mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzysta ze
    zwolnienia od podatku dochodowego.
    Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia
    nieruchomości lub prawa majątkowego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z
    opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.
    Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy:
      Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki
      poniesione na:
      a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu
      mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a
      także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego
      gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
      b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału
      w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub
      udziału w takim prawie,
      c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie,
      prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym
      również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu
      lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim
      prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni
      przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
      d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku
      mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
      e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego
      budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub
      własnego pomieszczenia niemieszkalnego

      - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie
      należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji
      Szwajcarskiej.
    Należy nadmienić, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy wyliczenie wydatków
    mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w
    wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie od podatku
    dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1
    pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d
      i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub
      współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze
      własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni
      mieszkaniowej lub udział w takich prawach.
    Zauważyć należy, że cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku
    dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem
    przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego
    zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele
    wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.
    Powzięła Pani wątpliwość, czy zawarcie umowy deweloperskiej w 2020 r. i
    przeznaczenie kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży działek w 2018 r. na zakup lokalu
    mieszkalnego od dewelopera, w sytuacji, gdy do przeniesienia własności tego lokalu
    dojdzie po upływie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie działek
    – spowoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od
    opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 lit. d
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    W tym miejscu należy nadmienić, że w temacie ustalenia, czy podatnik może skorzystać
    z ulgi podatkowej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w przypadku, gdy na podstawie
    umowy deweloperskiej kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości wydatkuje na
    nabycie mieszkania w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w
    którym doszło do odpłatnego zbycia, bez uzyskania w tym okresie aktu przeniesienia
    własności, wypowiadały się już wielokrotnie sądy administracyjne, na co zwrócił również
    uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 20 maja 2021 r.
    sygn. akt I SA/Po 196/21 (dotyczącym przedmiotowej sprawy).
    Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podzielił wspierające powyższe
    stanowisko pogląd NSA zawarte w wyrokach z: 16 lutego 2018 r., II FSK 413/16, 18 maja
    2018 r., II FSK 1246/16, 31 lipca 2018 r., II FSK 44/18, 16 stycznia 2019 r., II FSK 11/17, 18
    lutego 2020 r., II FSK 813/18, 8 lipca 2020 r., II FSK 999/20, 29 października 2020 r., II FSK
    1565/18 a w szczególności z 7 lutego 2018 r., II FSK 3510/17, według którego:
      (...) kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią
      wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1
      lit d) ustawy o PDOF.
      NSA, odnosząc się do ustawowej definicji umowy deweloperskiej w świetle o.p.n.l.m.,
      zwrócił m.in. uwagę, że jest to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje
      się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia
      deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do
      spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia
      tego prawa (art. 3 pkt 5 o.p.n.l.m.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie
      ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy
      ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący
      budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018

      r. poz. 1202, z zm.) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia
      budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności
      nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa,
      przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego,
      nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń
      administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia
      deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej
      liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia
      deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość
      architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 o.p.n.l.m.).
      Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku
      (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym
      znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz
      nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku - ustanowienie
      odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny
      przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na
      otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym
      mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki
      bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny.
      Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem
      przedsięwzięcia deweloperskiego (przy rachunku otwartym - art. 3 pkt 7 o.p.n.l.m.),
      albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (w rachunku
      zamkniętym - art. 3 pkt 8 o.p.n.l.m.). W świetle treści tej ustawy, bank prowadzący
      rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty dla każdego nabywcy, ten
      ostatni ma też prawo do informacji o dokonanych wpłatach i wypłatach (art. 5 ust. 2
      o.p.n.l.m.), zaś przy otwartym rachunku powierniczym bank ma prawo kontrolować
      realizację poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 12 o.p.n.l.
      m.). Następnie NSA zwrócił uwagę, że ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt
      1 lit. d) ustawy o PDOF wymieniając cel wydatków wyliczył najpierw, jakie czynności
      dają prawo do ulgi, a następnie - w odniesieniu do wszystkich tych czynności -
      wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich.
      Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą
      wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro
      zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z
      wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w
      rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu
      mieszkalnego, to przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie
      budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Zdaniem NSA, w
      takiej sytuacji należy nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej
      części przepisu. Trzeba bowiem założyć, że racjonalnie działający ustawodawca
      uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie
      ustanowionej przez niego normy.
      Sąd zatem przyjął, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu,
      stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy
      deweloperskiej. Mimo, że zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie
      własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia,
      niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. W dacie
      ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest
      uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do
      przyjęcia tezy, że kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej
      stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21
      ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o PDOF. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia
      nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są
      indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego

      własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład,
      powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na
      rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy.
      Również w księdze wieczystej nieruchomości powinno być ujawnione roszczenie o
      ustanowienie tego prawa co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla
      ściśle określonej osoby.
      Podobnie należy potraktować wydatki na wykończenie tego lokalu, ponoszone po
      odbiorze technicznym lokalu, kiedy to nabywca obejmuje go w posiadanie. W tej
      dacie wprawdzie nie jest jeszcze ustanowione odrębne prawo własności lokalu,
      jednakże wydatki te ponoszone są na konkretny, budowany dla tej właśnie osoby i
      wyłącznie jej. na jej wniosek udostępniony lokal. Tym samym są ponoszone na
      własny lokal. Celem ponoszenia tych wydatków są bowiem cele mieszkaniowe -
      powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika
      we własnym lokalu.
      Zdaniem sądu odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby
      niezrealizowaniem celu przepisu. Ponadto różnicowałaby w sposób niczym
      nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są
      samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości
      istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni
      osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy
      (nowobudowane) od deweloperów.
      Sąd mając zatem na uwadze dominującą linię orzeczniczą sądów administracyjnych
      w podobnych stanach faktycznych i prawnych, podkreśla, że wydatki na budowę
      własnego lokalu mieszkalnego uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie
      dwóch lat od zbycia nie zostanie zawarta umowa przenosząca odrębną własność
      budowanego przez dewelopera lokalu. Wykładnia językowa i celowościowa
      prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywców w
      wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu
      mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o PDOF.
    Podsumowując – mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz
    uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
    w Poznaniu z 20 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Po 196/21 – brak umowy przeniesienia
    własności lokalu mieszkalnego, zawartej w formie aktu notarialnego, w terminie dwóch
    lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości nie
    spowoduje braku spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od
    opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. d ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy środki uzyskane ze sprzedaży
    działek wydatkowane będą na wpłaty na indywidualny rachunek powierniczy, na
    podstawie umowy deweloperskiej, na zakup nowego mieszkania przeznaczonego na
    Pani cele mieszkaniowe, z zachowaniem dwuletniego terminu.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do
    interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.