Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-288/13-2/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-07-04
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uwzględnienia przy obliczaniu proporcji sprzedaży czynności wniesienia aportu nieruchomości do ZGK.
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; obrót; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2013 r. (data wpływu 8 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia przy obliczaniu proporcji sprzedaży czynności wniesienia aportu nieruchomości do ZGK – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia przy obliczaniu proporcji sprzedaży czynności wniesienia aportu nieruchomości do ZGK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina „A” (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W latach 1998 - 2011 Gmina przeprowadziła inwestycje polegające na budowie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy. W szczególności inwestycje obejmowały budowę sieci wodociągowych, stacji uzdatniania wody wraz ze studniami wierconymi, sieci kanalizacyjne, kolektory kanalizacyjne, przepompownie oraz przyłącza kanalizacyjne i przydomowe oczyszczalnie ścieków dla wybranych obiektów gminnych.

W ramach realizacji inwestycji Gmina dokonała budowy/wytworzenia/zakupu różnych składników majątkowych - tj. budowy (wytworzenia) budynków, budowli lub ich części. Wśród tych składników majątkowych są np. różnorodne budynki (np. wieża ciśnień), budowle (np. zbiorniki, kolektory, przyłącza, studnie, przewody technologiczne międzyobiektowe), inne urządzenia (np. pompy ścieków, komora rozdziału ścieków, agregat).

Przedmiotowe inwestycje były realizowane w celu wykonania gminnych zadań ustawowych wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.; dalej jako: ustawa o samorządzie gminnym), tj. zadań w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

Wyżej wskazane składniki infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina nieodpłatnie udostępniła do użytkowania początkowo jednostce organizacyjnej powołanej do realizowania zadań w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, a od roku 2000 spółce gminnej, tj. Zakładowi Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. (dalej: ZGK). Ponadto, część spośród składników przedmiotowej infrastruktury została udostępniona ZGK odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy.

Przykładowo:

*   składniki infrastruktury początkowo nieodpłatnie udostępnione jednostce organizacyjnej, a następnie nieodpłatnie udostępnione ZGK: kolektory wody w K.;
*   składniki infrastruktury nieodpłatnie udostępnione ZGK: sieci wodociągowe w K dla TBS, przy autostradzie, w miejscowościach S., K., S., M. oraz sieci kanalizacyjne w S., S., K.;
*   składniki infrastruktury udostępnione początkowo nieodpłatnie ZGK, a następnie wydzierżawione na rzecz ZGK: sieci wodociągowe w K. i R., stacje uzdatniania wody w K. i S., studnie wiercone w K.;
*   składniki infrastruktury wydzierżawione na rzecz ZGK od momentu oddania do użytkowania: wybrane sieci wodociągowe i kanalizacyjne w K., sieci wodociągowe w Z., stacja uzdatniania wody w P.;
*   składniki infrastruktury początkowo wydzierżawione na rzecz ZGK, a następnie udostępnione nieodpłatnie ZGK na podstawie umowy użyczenia: wybrane sieci kanalizacyjne.

Umowy dzierżawy wybranych składników infrastruktury wodno-kanalizacyjnej były zawierane przez Gminę z ZGK w latach 2002 - 2006 i dotyczyły składników majątkowych oddanych do użytkowania przed rokiem 2002 lub w latach 2002-2006. Umowy dzierżawy obowiązywały przez okres co najmniej 2 lat. Część z nich wygasła, a sieci od tej pory były udostępniane ZGK na podstawie umowy użyczenia. Wszystkie oddane do użytkowania składniki – infrastruktury wodno-kanalizacyjnej po roku 2006 były udostępniane ZGK nieodpłatnie na podstawie umowy użyczenia.

Opisana infrastruktura była wykorzystywana przez ZGK do świadczenia przez ten podmiot na jego rachunek i w jego imieniu usług doprowadzania wody oraz odprowadzania ścieków na terenie Gminy. ZGK rozliczał z tytułu świadczenia powyższych usług VAT, wystawiał faktury, etc.

W grudniu 2012 r. Gmina wniosła powyższe składniki majątkowe składające się na inwestycje wodno-kanalizacyjne Gminy, jako wkład niepieniężny (aport) do ZGK. W zamian za wniesione składniki majątkowe do tej spółki, Gmina objęła w niej udziały.

Od momentu powstania spółki, tj. od roku 2000, Gmina nie dokonywała do ZGK żadnych kolejnych aportów rzeczowych, ponieważ tego typu transakcje nie są podstawowym przedmiotem Jej działalności. Gmina wykonuje zadania nałożone na Nią odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których została powołana. Zdecydowana większość tych zadań wykonywana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Wniesienie przedmiotowego aportu miało jedynie charakter pomocniczy, porządkujący kwestie majątkowe pomiędzy Gminą, a ZGK. Gmina nie opiera swojej działalności na zbywaniu bądź nabywaniu akcji, czy udziałów w spółkach prawa handlowego. Gmina nie czerpie z tego tytułu korzyści, nie zatrudnia pracowników specjalizujących się w tych dziedzinach, nie inwestuje w know-how w tej materii, etc. Gmina co do zasady w ogóle nie prowadzi działalności „biznesowej” w zakresie obrotu papierami wartościowymi, ani innej działalności finansowej. Dokonanie przedmiotowego aportu miało na celu tylko i wyłącznie uporządkowanie kwestii majątkowych z zakresu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Gmina pragnie wskazać, iż na Jej wniosek została wydana interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2012 r., w której organ zgodził się z Gminą, że aport nieruchomości, stanowiący przedmiot również niniejszego wniosku, korzysta ze zwolnienia z VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Gmina dokonuje odliczenia VAT naliczonego od tzw. wydatków „mieszanych” przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Gmina ponosi bowiem szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku oraz występującymi po Jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: wydatki mieszane). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary, jak i usługi.

Gmina powzięła przy tym wątpliwość, czy przedmiotowy aport nieruchomości należy uwzględniać przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT za rok 2012.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż niniejszy wniosek dotyczy jedynie aportu nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynność wniesienia aportem nieruchomości (ich wartości) do ZGK, Gmina powinna uwzględniać przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT za rok 2012?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wniesienia aportem nieruchomości (ich wartości) do ZGK, Gmina nie powinna uwzględniać przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT za rok 2012.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust .17 i 19 oraz art. 124.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką cześć kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Obrotem natomiast – zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT – jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem, przy obliczaniu proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT istotne jest ustalenie, czy dane czynności wiążą się z występowaniem obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 tej ustawy.

Brak wystąpienia obrotu przy aporcie.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zasadą generalną jest, iż podstawę opodatkowania stanowi obrót, gdzie obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Jednakże, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego, nie powstanie kwota należna w zamian za przedmiot wkładu. Formą ekwiwalentu w zamian za ten wkład będzie w takim przypadku ogół praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce objęty przez zbywającego w zamian za wkład. Tym samym, w ramach transakcji polegającej na aporcie do spółki prawa handlowego nie występuje cena należna zbywającemu.

Zdaniem Gminy, w transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinna być wartość rynkowa wnoszonego wkładu pomniejszona o kwotę podatku. W art. 29 ust. 9 ustawy, ustawodawca wskazał zasadę dotyczącą ustalania podstawy opodatkowania w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT (m. in. odpłatne świadczenie usług), dla których nie została określona cena. Wynika z niej, iż w takim przypadku podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.

Zatem, skoro podstawą opodatkowania VAT transakcji wniesienia aportu w formie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego, powinna być wartość rynkowa wnoszonego wkładu pomniejszona o kwotę podatku, a nie kwota należna – gdyż jako taka w omawianej transakcji nie występuje – nie można mówić o wystąpieniu obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 3 podstawą kalkulacji proporcji sprzedaży jest obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1.

Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, iż czynność wniesienia aportem nieruchomości do ZGK nie wygenerowała obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 i tym samym nie należy jej uwzględniać przy kalkulacji proporcji sprzedaży.

Wystąpienie obrotu przy aporcie.

Gdyby jednak organ podatkowy stanął na stanowisku, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego generuje obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, to w takim przypadku Gmina jest zdania, że przedmiotowy aport nieruchomości i tak nie spełnia warunków koniecznych, by czynność tę uwzględniać przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, ponieważ będzie ona podlegać wyłączeniu, w myśl art. 90 ust. 6.

Gmina pragnie w tym miejscu dodać (na co wskazano w powyższym opisie stanu faktycznego), iż na Jej wniosek została wydana interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2012 r., w której organ zgodził się z Gminą, że aport nieruchomości, stanowiący przedmiot niniejszego wniosku korzysta ze zwolnienia od VAT.

Jak wynika z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Na mocy art. 1 pkt 11 powołanej ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 90 ust. 6 ustawy obowiązuje w brzmieniu: „Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie”.

Z uwagi na brak w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług definicji pojęcia „sporadyczny” należy w pierwszej kolejności zastosować wykładnię językową. W taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy prawnej.

Odwołując się do definicji słownikowej tego pojęcia należy wskazać, iż „sporadyczny” oznacza zjawiający się rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie. Słowo „sporadyczny” definiowane jest również jako „występujący rzadko, nieregularnie” według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN.

O sporadyczności traktował między innymi wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Régie Dauphinoise oraz wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM).

W świetle wyroków TSUE kryterium decydującym o zakwalifikowaniu czynności jako usług świadczonych sporadycznie stanowi „poboczny” charakter transakcji. Choć wyroki te zapadły w konkretnych sprawach, to jednak pozwalają na sformułowanie generalnych zasad co do rozumienia pojęcia usług świadczonych sporadycznie (incydentalnie). Wynika z nich przede wszystkim, iż przy wyliczaniu współczynnika VAT należy pominąć czynności, które nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem lub uzupełnieniem zasadniczej działalności podatnika.

Interpretacja powyższego zagadnienia znalazła się również w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r. (I FSK 903/08), w którym sąd wskazał, że „z przepisu tego (art. 90 ust. 6 ustawy o VAT) jednoznacznie wynika, że nawet sporadyczne usługi pośrednictwa finansowego (…), stanowią czynności objęte opodatkowaniem VAT (choć zwolnione od podatku), lecz z uwagi na ich sporadyczność (okazjonalność) nie uwzględnia się ich w obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy”.

W wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 1416/11) WSA we Wrocławiu stwierdził, iż: „Dla oceny, czy czynności mają charakter sporadyczny (uboczny, pomocniczy) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna”.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem jednej ze stron sporu, iż transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności oraz że aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności podmiotu. Sąd przychylił się do stanowiska, iż konieczne jest zestawienie tych czynności według różnych kryteriów (częstotliwości, ilości, wartości, wielkości zaangażowanych środków itd.), aby dojść do wniosku, że mają one charakter sporadyczny.

Podobne założenia w kwestii usług świadczonych sporadycznie przyjął m. in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 listopada 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1597/09) oraz WSA w Krakowie w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1467/10).

Podobne stanowiska prezentowane przez TSUE oraz krajowe sądy administracyjne można odnaleźć również w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2011 r., sygn. IPTPP2/443-396/11-4/IR) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że „Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą – działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika”.

Analogiczne stanowisko zajął również m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2009 r. (sygn. IPPP1-443-67/09-2/MP) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lutego 2008 r. (sygn. ILPP2/443-197/07-2/JK).

Analiza pojęcia „sporadyczny” w kontekście obliczania współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, wymaga skoncentrowania się na wykładni funkcjonalnej. Zamiarem jest unikanie sytuacji wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży powinien zmierzać do możliwie precyzyjnego określenia wysokości podatku podlegającego odliczeniu na podstawie stopnia wykorzystania zakupów do działalności, z tytułu której przysługuje prawo do odliczenia podatku.

W przedmiotowej sprawie nabycie udziałów ZGK w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości nie wygenerowało obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 i tym samym nie ma podstaw do uwzględniania tej transakcji przy kalkulacji proporcji sprzedaży, w myśl art. 90 ust. 3. Niemniej jednak, w przypadku przyjęcia przez organ podatkowy odmiennego stanowiska w tej kwestii, Gmina podkreśla, iż czynność ta była, Jej zdaniem, incydentalna, niezwiązana z główną działalnością Gminy i należy uznać ją za „sporadyczną” w znaczeniu przyjętym w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym, nie należy uwzględniać jej przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Gmina raz jeszcze podkreśla, że od momentu powstania spółki, tj. od roku 2000 nie dokonała żadnych aportów na jej rzecz ani na rzecz jakiejkolwiek innej spółki prawa handlowego. Gmina nie opiera swojej działalności na zbywaniu bądź nabywaniu akcji, czy udziałów w spółkach prawa handlowego. Wniesienie przedmiotowego aportu w postaci nieruchomości miało jedynie charakter pomocniczy, porządkujący i była to pierwsza tego typu transakcja od powstania ZGK. W związku z powyższym, Gmina uważa, że czynność ta nie powinna mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego.

Wniesienie przedmiotowego aportu miało bowiem jedynie charakter pomocniczy. Gmina nie prowadzi działalności polegającej na zbywaniu bądź nabywaniu akcji, czy udziałów w spółkach prawa handlowego. Gmina nie czerpie z tego tytułu korzyści, nie zatrudnia pracowników specjalizujących się w tych dziedzinach, nie inwestuje w know-how w tej materii, nie alokuje aktywów w tej działalnosci, etc. Gmina co do zasady w ogóle nie prowadzi działalności „biznesowej” w zakresie obrotu papierami wartościowymi, ani innej działalności finansowej. Dokonanie przedmiotowego aportu miało na celu tylko i wyłącznie uporządkowanie kwestii majątkowych z zakresu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedażą jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m. in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Jednakże ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zatem, w oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, iż do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
2.  gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,
3.  powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy wynika z art. 174 Dyrektywy ust. 2 lit. a i ma ono na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwe precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punku widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby tę proporcję wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

Jak wskazują powołane powyżej przepisy, przy uwzględnianiu proporcji wynikającej z art. 90 ust. 3 ustawy, nie uwzględnia się dostawy środków trwałych (dóbr inwestycyjnych), które były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S and BG Factoring A/S przeciwko Skatteministeriet wyjaśnił bowiem, że pojęcie „dóbr inwestycyjnych”, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie („używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa” – art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy) nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej.

Gdy natomiast dostawa środków trwałych stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu współczynnika sprzedaży.

W tym miejscu wskazać należy, iż dostawa dóbr inwestycyjnych (środków trwałych w postaci nieruchomości i gruntów) stanowi jedną ze zwykłych działalności gospodarczych gminy. Nie może być zatem uznana za poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z powyższego wynika, że obrót uzyskany z dostawy mienia gminy stanowiącego środki trwałe nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez gminę do potrzeb jej przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy, bądź jak wskazuje art. 90 ust. 5 ustawy – „używanych na potrzeby działalności podatnika”. Ww. sformułowanie, dotyczące środków trwałych używanych na potrzeby działalności, należy bowiem rozumieć jako nie będących przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Należy wskazać, iż ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego – „sporadyczny” to zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również słowo „sporadyczny” definiowane jest jako „występujący rzadko, nieregularnie” według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa – www.sjp.pwn.pl). Zatem, sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki.

Należy przy tym również zaznaczyć, iż przepisy unijnych dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tj. VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE, która z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła VI Dyrektywę) także nie precyzują co należy rozumieć przez „sporadyczne (incydentalne) wykonywanie czynności”.

Przepisy Dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika Języka Polskiego oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Można zatem uznać, iż użyte w unijnych dyrektywach w zakresie VAT pojęcie „incidental transactions” powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej ustawie o VAT określenie „czynności dokonywane sporadycznie”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsätze”, co wskazuje, iż w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Régie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01). W orzeczeniu tym Trybunał za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny”.

W gruncie rzeczy TSUE orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria – stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego. (…)” .

Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność np. sprzedaż nieruchomości, stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy – zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu – pomniejsza się o wartość:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
*   sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości,
*   sporadycznych usług dot. pośrednictwa finansowego.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 1998 - 2011 Gmina przeprowadziła inwestycje polegające na budowie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy. W szczególności inwestycje obejmowały budowę sieci wodociągowych, stacji uzdatniania wody wraz ze studniami wierconymi, sieci kanalizacyjne, kolektory kanalizacyjne, przepompownie oraz przyłącza kanalizacyjne i przydomowe oczyszczalnie ścieków dla wybranych obiektów gminnych. W ramach realizacji inwestycji Gmina dokonała budowy/wytworzenia/zakupu różnych składników majątkowych - tj. budowy (wytworzenia) budynków, budowli lub ich części. Wśród tych składników majątkowych są np. różnorodne budynki (np. wieża ciśnień), budowle (np. zbiorniki, kolektory, przyłącza, studnie, przewody technologiczne międzyobiektowe), inne urządzenia (np. pompy ścieków, komora rozdziału ścieków, agregat). Przedmiotowe inwestycje były realizowane w celu wykonania gminnych zadań ustawowych wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. zadań w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

Wyżej wskazane składniki infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina nieodpłatnie udostępniła do użytkowania początkowo jednostce organizacyjnej powołanej do realizowania zadań w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, a od roku 2000 spółce gminnej, tj. Zakładowi Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. Ponadto, część spośród składników przedmiotowej infrastruktury została udostępniona ZGK odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy.

Przykładowo:

*   składniki infrastruktury początkowo nieodpłatnie udostępnione jednostce organizacyjnej, a następnie nieodpłatnie udostępnione ZGK: kolektory wody w K.;
*   składniki infrastruktury nieodpłatnie udostępnione ZGK: sieci wodociągowe w K. dla TBS, przy autostradzie, w miejscowościach S., K., S., M. oraz sieci kanalizacyjne w S., S., K.;
*   składniki infrastruktury udostępnione początkowo nieodpłatnie ZGK, a następnie wydzierżawione na rzecz ZGK: sieci wodociągowe w K. i R., stacje uzdatniania wody w K. i S., studnie wiercone w K.,
*   składniki infrastruktury wydzierżawione na rzecz ZGK od momentu oddania do użytkowania: wybrane sieci wodociągowe i kanalizacyjne w K., sieci wodociągowe w Z., stacja uzdatniania wody w P.;
*   składniki infrastruktury początkowo wydzierżawione na rzecz ZGK, a następnie udostępnione nieodpłatnie ZGK na podstawie umowy użyczenia: wybrane sieci kanalizacyjne.

Umowy dzierżawy wybranych składników infrastruktury wodno-kanalizacyjnej były zawierane przez Gminę z ZGK w latach 2002 - 2006 i dotyczyły składników majątkowych oddanych do użytkowania przed rokiem 2002 lub w latach 2002-2006. Umowy dzierżawy obowiązywały przez okres co najmniej 2 lat. Część z nich wygasła, a sieci od tej pory były udostępniane ZGK na podstawie umowy użyczenia. Wszystkie oddane do użytkowania składniki – infrastruktury wodno-kanalizacyjnej po roku 2006 były udostępniane ZGK nieodpłatnie na podstawie umowy użyczenia. Opisana infrastruktura była wykorzystywana przez ZGK do świadczenia przez ten podmiot na jego rachunek i w jego imieniu usług doprowadzania wody oraz odprowadzania ścieków na terenie Gminy. ZGK rozliczał z tytułu świadczenia powyższych usług VAT, wystawiał faktury, etc.

W grudniu 2012 r. Gmina wniosła powyższe składniki majątkowe składające się na inwestycje wodno-kanalizacyjne Gminy, jako wkład niepieniężny (aport) do ZGK. W zamian za wniesione składniki majątkowe do tej spółki, Gmina objęła w niej udziały.

Od momentu powstania spółki, tj. od roku 2000, Gmina nie dokonywała do ZGK żadnych kolejnych aportów rzeczowych, ponieważ tego typu transakcje nie są podstawowym przedmiotem Jej działalności. Gmina wykonuje zadania nałożone na Nią odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których została powołana. Zdecydowana większość tych zadań wykonywana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Wniesienie przedmiotowego aportu miało jedynie charakter pomocniczy, porządkujący kwestie majątkowe pomiędzy Gminą a ZGK. Gmina nie opiera swojej działalności na zbywaniu bądź nabywaniu akcji, czy udziałów w spółkach prawa handlowego. Gmina nie czerpie z tego tytułu korzyści, nie zatrudnia pracowników specjalizujących się w tych dziedzinach, nie inwestuje w know-how w tej materii, etc. Gmina co do zasady w ogóle nie prowadzi działalności „biznesowej” w zakresie obrotu papierami wartościowymi, ani innej działalności finansowej. Dokonanie przedmiotowego aportu miało na celu tylko i wyłącznie uporządkowanie kwestii majątkowych z zakresu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Na wniosek Gminy została wydana interpretacja indywidualna Ministra Finansów, w której organ zgodził się z Gminą, że aport nieruchomości, stanowiący przedmiot również niniejszego wniosku, korzysta ze zwolnienia od VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Gmina dokonuje odliczenia VAT naliczonego od tzw. wydatków „mieszanych” przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Gmina ponosi bowiem szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku oraz występującymi po Jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: wydatki mieszane). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary, jak i usługi.

Zatem, w związku z tym, iż przedmiotowy aport nieruchomości stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, nie może być uznany za poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą Gminy. Jak już bowiem wskazano powyżej, sformułowanie z art. 90 ust. 5 ustawy „używanych na potrzeby działalności podatnika” dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wynika z tego, że obrót uzyskany z aportu nieruchomości w postaci składników infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę na potrzeby jego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy.

Skoro przedmiotowy aport zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (nie stanowi czynności pobocznej), zatem nie może być również uznany za czynność dokonywaną sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. W związku z powyższym należy uwzględnić ww. obrót przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Reasumując, Gmina przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy w zw. z art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy za rok 2012 powinna uwzględnić czynność wniesienia aportem nieruchomości (ich wartości) do ZGK.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.