Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-228/10-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-06-02
Teza: Przedmiotem zbycia są składniki majątku przedsiębiorstwa, a nie przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25.02.2010 r. (data wpływu 26.02.2010 r.), uzupełnionym w dniu 11.05.2010 r. na wezwanie organu podatkowego z dnia 29.04.2010 r. (skutecznie doręczone w dniu 04.05.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.02.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki.

Pismem z dnia 29.04.2010r. znak IPPP1-443-228/10-2/MP tutejszy Organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Wniosek uzupełniony został w dniu 11.05.2010 r. (data wpływu 12.05.2010 r.)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) zamierza zawrzeć umowę sprzedaży, na podstawie której dokona zbycia składników majątkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa. Z opisanego powyżej przedmiotu transakcji mogą zostać wyłączone prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości (zaklasyfikowane dla celów rachunkowości jako zaliczki na środki trwałe w budowie).

Obrót nieruchomościami nie jest podstawowym przedmiotem działalności Spółki. W szczególności, w skład przedmiotu transakcji mogą wejść stanowiące funkcjonalną całość i służące prowadzeniu działalności gospodarczej:

1.  wartości niematerialne i prawne oraz środki trwałe w postaci ruchomości, w tym pojazdy mechaniczne, urządzenia, oraz inne aktywa według stanu na dzień zawarcia umowy sprzedaży,
2.  prawa wynikające z umów najmu, dzierżawy i leasingu nieruchomości lub ruchomości związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a także prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości należących do osób trzecich,
3.  wierzytelności pieniężne (w tym z tytułu dostawy usług) według stanu na dzień umowy sprzedaży,
4.  inwestycje długoterminowe, w tym papiery wartościowe oraz krótkoterminowe, w tym środki pieniężne i inne aktywa pieniężne,
5.  księgi i wszelkie dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej włącznie z dokumentacją dotyczącą przedsiębiorstwa, danymi klienteli, cennikami, know-how, planami biznesowymi i wszelkimi innymi informacjami które mogłyby zostać uznane jako istotne dla prowadzonej działalności.

Przy pomocy nabytych składników nabywca majątku Spółki będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Spółka.

Cena nabycia przedmiotu transakcji uwzględniać będzie długi funkcjonalnie związane z działalnością Spółki które zostaną przejęte na podstawie odrębnych umów. W konsekwencji, nabywca przejmie także część lub całość zobowiązań związanych z działalnością Spółki, których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa.

Pismem z dnia 10.05.2010 r. będącym odpowiedzią na wezwanie organu Spółka wyjaśniła, co poniżej:

Spółka stwierdza, że podstawowym, głównym przedmiotem jej działalności gospodarczej jest działalność agenta ubezpieczeniowego (PKD 66.22.Z) zgodnie z ustawą z 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154 ze zm.). Spółka prowadzi również inną, poboczną (niematerialną co do wartości) działalność.

Przedmiotem sprzedaży opisanym we Wniosku będzie cały majątek składający się na przedsiębiorstwo Spółki, którego przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa. Wyłączone mogą zostać jedynie:

*   prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości;
*   aktywa i zobowiązania, których przeniesienie nie będzie możliwe i nie będzie dopuszczalne przez prawo (w szczególności zobowiązania publiczno-prawne) oraz
*   potencjalnie inne zobowiązania, które nie są niezbędne do kontynuowania działalności gospodarczej Spółki.

Spółka pragnie podkreślić, że powyższy przedmiot sprzedaży powinien być zaklasyfikowany jako zorganizowany zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), przeznaczony do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, która jest prowadzona przez Spółkę i w takim samym zakresie będzie prowadzona przez nabywającego. W szczególności:

1.  w skład przedmiotu sprzedaży będą wchodzić aktywa i zobowiązania Spółki stanowiące samodzielną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej (cena nabycia przedmiotu transakcji opisanej we Wniosku uwzględniać będzie długi funkcjonalnie związane z działalnością Spółki, które zostaną przejęte przez nabywcę);
2.  w konsekwencji, nabywca przejmie także zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Spółki, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, poprzednio prowadzonej przez Spółkę.

Biorąc pod uwagę, że w wyniku transakcji opisanej we Wniosku dojdzie do zbycia całego majątku składającego się na przedsiębiorstwo Spółki, którego przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa (z wyłączeniem opisanym w punkcie 2 powyżej) Spółka nie będzie kontynuować dotychczasowej działalności gospodarczej. To nabywca, przy pomocy nabytych składników majątku Spółki, będzie prowadzić działalność analogiczną do działalności Spółki.

Spółka pragnie wyjaśnić, że transakcja opisana we Wniosku zostanie przeprowadzona jednorazowo na rzecz jednego nabywcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcja opisana w zdarzeniu przyszłym tj. przeniesienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki z wyłączeniem praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości, będzie stanowiła zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 czy transakcja opisana w zdarzeniu przyszłym tj. przeniesienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki, z wyłączeniem praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości, będzie stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

Ad. 1

Zdaniem Spółki, przeniesienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki z wyłączeniem praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 UPDOP, przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”). Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. W konsekwencji, zdaniem Spółki, także dla celów podatku VAT należy posłużyć się definicją sformułowaną w Kodeksie cywilnym.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzania działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 55 Kodeksu cywilnego).

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 552 Kodeksu cywilnego).

Kodeks cywilny zawiera jedynie ogólną definicję przedsiębiorstwa. Zatem w celu jej doprecyzowania należy odwołać się do orzecznictwa Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych w tym zakresie.

Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego „zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje pełnione przez przedsiębiorstwo (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98), a zatem nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (\`(...)\`) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC, jeżeli na nabywcę przeszło minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie są konieczne do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca (wyrok Sądu Najwyższego z 8 kwietnia 2003, sygn. IV CKN 51/01).

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe (wyrok NSA we Wrocławiu z 18 września 2002 r., sygn. I SA/Wr 2713/00).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w praktyce organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z 30 stycznia 2009 r. (sygn. ILPP2/443-1023/08-2/AD) uznał, że „w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej (…) jeśli wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność (\`(...)\`) taka uznana będzie za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników”.

W konsekwencji, należy uznać, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa mamy do czynienia w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

*   dochodzi do zbycia zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz
*   dochodzi do zbycia minimum aktywów i pasywów, które umożliwiają nabywającemu kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez zbywającego.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, skoro:

*   przedmiot transakcji opisany w zdarzeniu przyszłym stanowić będzie samodzielną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej, - Spółka dokona zbycia wszystkich składników majątkowych potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki,
*   elementy wyłączane z przedmiotu transakcji (tj. prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości) nie są niezbędne do kontynuowania działalności gospodarczej Spółki,
*   przy pomocy nabytych składników majątku nabywca będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Spółka,
*   art. 552 Kodeksu cywilnego jednoznacznie dopuszcza możliwość dokonywania wyłączeń składników z transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo - to przedmiot transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, przeniesienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki, których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa, z wyłączeniem praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Ad.2

Zdaniem Spółki w przypadku uznania, że ze względu na dokonane wyłączenia przedmiot transakcji opisany w zdarzeniu przyszłym nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinien on zostać zaklasyfikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w związku z tym transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, skoro:

1.  przedmiotem transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym będzie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  przedmiot transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym będzie stanowił wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej,
3.  przedmiot transakcji stanowić będzie „jednostkę” zdolną do niezależnej działalności,
4.  przy wykorzystaniu nabytych składników majątku nabywca będzie mógł kontynuować dotychczasową działaIność Spółki, - w przypadku uznania, że ze względu na dokonane wyłączenia przedmiot transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym nie stanowi przedsiębiorstwa, stanowić on będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku uznania, że ze względu na dokonane wyłączenie praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości przedmiot transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym nie stanowi całego przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, powinien on zostać zaklasyfikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie natomiast do przepisu art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa” posłużyć należy się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.).

Na mocy art. 551 k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 2 pkt 27e w/w ustawy, jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne w tym zobowiązania odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnych charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Ważne jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Jeśli dane zobowiązania dotyczą działalności związanej z wydzielonym majątkiem to winny być także w trakcie wydzielenia tegoż majątku przyporządkowane właśnie do niego. Wyodrębniona cześć majątku, aby można było o niej powiedzieć, iż na gruncie ustawy podatkowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi być zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa także od strony zobowiązaniowej.

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionych przez podatnika zdarzeń przyszłych wynika, iż w ramach umowy sprzedaży, na podstawie których Spółka zbędzie składniki majątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa - nie zostaną przeniesione wszystkie elementy składników majątkowych związane z zakresem działalności zbywanego mienia.

Wnioskodawca zaznacza, że przedmiotem sprzedaży opisanym we Wniosku będzie cały majątek składający się na przedsiębiorstwo Spółki, którego przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa. Wyłączone mogą zostać jedynie:

*   prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości;
*   aktywa i zobowiązania, których przeniesienie nie będzie możliwe i nie będzie dopuszczalne przez prawo (w szczególności zobowiązania publiczno-prawne) oraz
*   potencjalnie inne zobowiązania, które nie są niezbędne do kontynuowania działalności gospodarczej Spółki.

Spółka wymieniając jakie elementy majątku będą wchodzić w skład zbywanej masy majątkowej również zaznacza, że: cena zbycia przedmiotu transakcji opisanej we wniosku będzie uwzględniać długi funkcjonalnie związane z działalnością Spółki. W konsekwencji, nabywca przejmie także część lub całość zobowiązań związanych z działalnością Spółki, których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa.

Z powyższego stwierdzenia spółki wynika więc, iż w planowanej transakcji sprzedaży składników majątkowych mających zdaniem Spółki generować zorganizowaną część przedsiębiorstwa może zabraknąć części zobowiązań.

W piśmie z dnia 10.05.2010 r. będącym odpowiedzią Spółki na pytanie organu m.in. w zakresie zobowiązań - Wnioskodawca przedstawił listę wyłączeń w zakresie zobowiązań jak powyżej oraz potwierdził, że Spółka sprzeda zobowiązania, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka nie wyklucza więc, że część zobowiązań może być z tej transakcji wykluczona.

Spółka zaznacza także, że z powyższej transakcji mogą zostać wyłączone prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości (zaklasyfikowane dla celów rachunkowości jako zaliczki na środki trwałe w budowie).

Zdaniem wnioskodawcy, sprzedawana masa majątkowa generuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa, pomimo iż z transakcji mogą być wyłączone częściowo zobowiązania oraz prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości.

Art. 551 Kodeksu cywilnego stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. W dalszej części przepisu jest zawarty otwarty katalog składników, które obejmuje przedsiębiorstwo. Użyte w art. 551 Kodeksu cywilnego wyrażenie „w szczególności” oznacza, że w skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić także inne składniki np. zobowiązania, prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości pomimo, iż przepis ten expressis verbis ich nie wymienia. W sytuacji więc gdy powyższe składniki (zobowiązania, prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości) istnieją winny wchodzić do masy majątkowej stanowiącej przedsiębiorstwo.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa natomiast, nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyłączenie z masy majątkowej, sprzedawanej jako przedsiębiorstwo bądź też zorganizowaną jego część – zobowiązań czy też praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa/przedsiębiorstwa. Jeżeli więc przedsiębiorstwo podjęło np. inwestycje finansowane z funduszy własnych, polegające na wytworzeniu środków trwałych, których ekonomicznym przeznaczeniem byłoby realizowanie zadań gospodarczych wykonywanych przez przedsiębiorstwo lub jego część (wyodrębnianą następnie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa), lecz nie zostały one do niej włączone nie można uznać, iż doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Należy zaznaczyć, że konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Zbycie przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane.

W sytuacji wnioskodawcy wykluczenie części zobowiązań wygenerowanych przez zbywaną część majątku jak również praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości ze sprzedawanego majątku, łamie zasadę przeniesienia zespołu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot.

Pomimo, faktu iż wydzielona część przedsiębiorstwa, w pewnych warunkach mogłaby prowadzić samodzielną działalność gospodarczą nie sposób uznać tej części za zorganizowaną część przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwo. Należy wskazać, iż nabycie/zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem/zbyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, czyli kupujący wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika. Z nabyciem praw związane jest, jak wskazano powyżej, także przejęcie długów. Na nabywcę przedsiębiorstwa winny przejść zobowiązania i obciążenia związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż stanowią one składniki przedsiębiorstwa.

Reasumując: w świetle przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż wymienione we wniosku zbywane składniki nie mieszczą się w pojęciu przedsiębiorstwa ani też zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Opisana transakcja stanowić będzie dostawę poszczególnych składników majątku, podlegających opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla dostawy tych składników. W niniejszej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania wyłączenie z opodatkowania wynikające z art. 6 pkt 1 ww. ustawy.

Tutejszy organ nadmienia, iż znane mu są stanowiska wyrażone w przywołanych we wniosku wyrokach sądów administracyjnych oraz indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, odnoszące się do zakresu mienia jakie powinno posiadać przedsiębiorstwo. Powołane w treści wniosku wyroki sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów i organów podatkowych podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Ponadto, Organ nie zgadza się, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji koresponduje ze stanami faktycznymi w powołanych przez Spółkę wyrokach i interpretacji , i tak:

*   z wyroku IV CKN 51/01 wynika, iż kwestią sporną w tejże sprawie było stwierdzenie sądu niższej instancji, „że powód nie wykazał, iż wniesiony przez "A." aport do powodowej spółki obejmował przedsiębiorstwo w znaczeniu określonym w art. 551 k.c., co w ocenie Sądu uzasadniałoby w pełni jego legitymację procesową czynną. Sąd stwierdził, że przedmiotem nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 552 k.c. musi być przedsiębiorstwo jako całość i choć nie jest wyłączone prowadzenie przez spółkę prawa handlowego kilku przedsiębiorstw w znaczeniu przedmiotowym określonym w art. 551 k.c., to jednak w jego ocenie powód nie wykazał, że Oddział "A." S.A., działał jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., skoro zarządzenie prezesa "A." S.A. o jego utworzeniu nie określa, że zakład ten będzie działać jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., jak również takie ustalenia nie wynikają z umowy z dnia 2 listopada 1994 r. zawartej między "A." S.A. a Skarbem Państwa. Ponadto Sąd Apelacyjny stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, że utworzona przez "A." S.A. jednostka organizacyjna działała jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., to i tak nie można uznać, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, iż całe to przedsiębiorstwo było przedmiotem aportu na poczet podwyższonego kapitału do powodowej spółki, skoro ani uchwała wspólników dotycząca aportu, ani załączona do niej specyfikacja nie zawierają stwierdzenia, że wymienione w nich prawa wyczerpują wszystkie składniki przedsiębiorstwa. Także inne dowody nie potwierdzają, w ocenie Sądu, że przedmiotem aportu było całe to przedsiębiorstwo”.
*   z rozstrzygnięcia wyroku I SA/Wr 2713/00 nie wynika, jakie składniki wyłączono z transakcji aportu przedsiębiorstwa. Z wyroku wynika, że zdaniem NSA w niniejszej sprawie składniki wyłączone z przedmiotu aportu na podstawie par. 8 pkt 3 aktu notarialnego nie mają wpływu na funkcjonowanie pozostałych składników będących przedmiotem wkładu niepieniężnego jako przedsiębiorstwa.
*   sprawa rozstrzygana w wyroku I CKN 850/98 dotyczyła co prawda nabycia przedsiębiorstwa ale nie poruszano w nim tematyki przejmowania zobowiązań. Na uwagę zasługuje stwierdzenie SN w niniejszym wyroku, że „O tym, jakie konkretnie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie”.
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30.01.2009 r. sygn. ILPP2/ 443-1023/08-2/AD wydana w indywidualnej sprawie dotyczy transakcji zbycia przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości na rzecz jednego podmiotu gospodarczego, która to nieruchomość pozostanie w majątku zbywcy i będzie wynajmowana nabywcy przedsiębiorstwa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ podatkowy informuje ponadto, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.