Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.753.2025.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-26
Teza: Uznanie świadczenia odpłatnych usług w zakresie odbioru i
oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych za
działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia
z tego podatku oraz prawa do pełnego odliczenia podatku
naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z
infrastrukturą kanalizacyjną.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane
czynności-czynności opodatkowane podatkiem od
towarów i usług
dostawa
działalność-działalność gospodarcza
odbiór
odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy uznania świadczenia odpłatnych usług w zakresie odbioru i
    oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych za działalność gospodarczą oraz
    czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia z
    tego podatku oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną. Uzupełnili go Państwo pismami
    z 23 września 2025 r. (wpływ) oraz z 25 września 2025 r. (wpływ) – w odpowiedzi na
    wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina ... (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem podatku VAT.
    Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub
    „Trybunał”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14), Gmina dokonała centralizacji
    rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych i rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie
    ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2024 r.,
    poz. 1465 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną (art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym) i posiada zdolność do
    czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone m.in. w art. 7

    ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki
    organizacyjne.
    Do zadań własnych Gminy wymienionych w ustawie o samorządzie gminnym należy m.in.
    prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania
    ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Podmiotem
    odpowiedzialnym w Gminie za realizację ww. zadań jest Zakład Gospodarki Komunalnej i
    Mieszkaniowej w ... (dalej: „Zakład”), posiadający status samorządowego zakładu
    budżetowego. We wskazanym powyżej zakresie Gmina świadczy (za pośrednictwem
    Zakładu) na podstawie umów cywilnoprawnych m.in. odpłatne usługi odbioru i
    oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy,
    przy czym wszystkie wskazane podmioty nie wchodzą w skład struktury organizacyjnej
    Gminy (dalej: „Odbiorcy zewnętrzni”). Dodatkowo, Gmina odbiera i oczyszcza ścieki
    również od odbiorców wewnętrznych rozumianych jako gminne jednostki organizacyjne
    oraz inne miejsca wykorzystywane do realizacji działalności publicznoprawnej Gminy
    (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”).
    W związku ze świadczeniem usług odbioru i oczyszczania ścieków, Gmina realizuje
    inwestycje w infrastrukturę kanalizacyjną, które będą wykorzystywane wyłącznie dla
    potrzeb odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie będą
    jednocześnie wykorzystywane do odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców
    wewnętrznych (dalej: „infrastruktura kanalizacyjna”).
    W tym zakresie Gmina w szczególności zrealizowała inwestycję pn. „...” - jednocześnie
    Gmina wskazuje, iż przedmiotem niniejszego wniosku jest jedynie część Inwestycji,
    dotycząca infrastruktury kanalizacyjnej (dalej: „Inwestycja”).
    Innymi słowy przedmiotowy wniosek nie obejmuje wydatków poniesionych na budowę
    infrastruktury wodociągowej w postaci sieci wodociągowej realizowanej w ramach
    przedmiotowego zadania inwestycyjnego. W tym zakresie Gmina planuje wystąpić z
    odrębnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Gmina
    będzie przy tym posiadała obiektywną możliwość bezpośredniego i wyłącznego
    przyporządkowania poniesionych wydatków pomiędzy zrealizowane w ramach niniejszej
    inwestycji rodzaje infrastruktury.
    Mając na względzie powyższe, przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie wydatki
    związane z infrastrukturą kanalizacyjną, która jest wykorzystywana dla potrzeb
    odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie jest jednocześnie
    wykorzystywana do odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych.
    W tym zakresie, Gmina na realizację Inwestycji poniosła wydatki, w ramach których
    wybudowana została infrastruktura kanalizacyjna (dalej: „Wydatki inwestycyjne”).
    Wydatki inwestycyjne, związane z infrastrukturą kanalizacyjną są każdorazowo
    dokumentowane wystawianymi przez dostawców / wykonawców na Gminę fakturami VAT,
    na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie kwestii
    podatkowych dotyczących Wydatków inwestycyjnych związanych z czynnościami
    (odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków) realizowanymi w całości na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych. Przedmiotem interpretacji nie są Wydatki inwestycyjne wykorzystywane w
    całości lub w części do świadczenia usług odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych.
    Pytania
    1. Czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków od
      Odbiorców zewnętrznych stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
      opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

    2. Czy Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Wydatków
      inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, która służy Gminie do
      świadczenia odpłatnych usług odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców
      zewnętrznych i nie służy do odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców
      wewnętrznych?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Stanowisko Wnioskodawcy:
    1. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków od
      Odbiorców zewnętrznych stanowi działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą
      opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.
    2. Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Wydatków
      inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, która służy Gminie do
      świadczenia odpłatnych usług odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców
      zewnętrznych i nie służy do odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców
      wewnętrznych.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
    Ad 1.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących w sposób profesjonalny działalność gospodarczą – powinna być ona
    traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób
    analogiczny do tych podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego przepisu działalność Gminy polegająca na realizacji
    odpłatnych usług odbioru ścieków jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność
    usługodawców”).
    Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in.
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8
    ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do
    zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.
    W konsekwencji, należy uznać, że świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowi czynności podlegające
    opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności
    gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie
    rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności odprowadzania ścieków,
    czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 3 listopada 2023 r., sygn.
    0114-KDIP4-1.4012.497.2023.1.PS, w której Organ wskazał, iż „mając zatem na względzie
    przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenie przez
    Państwa odpłatnych usług w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców
    zewnętrznych będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla
    nich stawki. Tym samym ww. usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT”.
    Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 27
    października 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.375.2023.1.KŁ, w której Organ wskazał, że
    „zgodnie zatem z przywołanymi przepisami prawa oraz przedstawionym opisem sprawy
    świadczenie przez Państwa na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w
    zakresie odprowadzania ścieków stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz
    czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego
    podatku”.
    Takie stanowisko znalazło również potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS
    z dnia 12 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.464.2023.1.MK.
    Mając na uwadze powyższe, Gmina jest zdania, iż opisane czynności odprowadzania i
    oczyszczania ścieków wykonywane na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią
    działalność gospodarczą oraz że czynności te są usługami opodatkowanymi VAT po
    stronie Gminy, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.
    Ad 2.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego. Z treści tej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego
    przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których
    został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    W zaistniałej sytuacji niewątpliwie ponoszone przez Gminę Wydatki inwestycyjne są
    niezbędne do tego, aby Gmina mogła świadczyć usługi odbioru i oczyszczania ścieków na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych. Usługi te, jak Gmina wykazała powyżej, są czynnościami
    podlegającymi opodatkowaniu VAT i niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.
    Jednocześnie, wydatki będące przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację nie są
    wykorzystywane do realizacji usług odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych – tj. urzędu obsługującego Gminę i jej pozostałych jednostek
    organizacyjnych oraz w innych miejscach wykorzystywanych przez Gminę w swojej
    działalności publicznoprawnej, które to czynności należałoby potraktować zdaniem
    Gminy, jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.
    W konsekwencji, z uwagi na fakt, że ponoszone przez Gminę Wydatki inwestycyjne
    dotyczące infrastruktury kanalizacyjnej, zgodnie z zamiarem Gminy, po zakończeniu
    Inwestycji, służą Gminie wyłącznie do wykonywania na podstawie umów cywilnoprawnych

    czynności opodatkowanych VAT, tj. usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT
    naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki poniesione
    w tym zakresie.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w:
        ·interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 7 września 2023 r. znak: 0114-KDIP4-
        3.4012.307.2023.1.KŁ, w której Organ stwierdził, że „w omawianej sprawie powyższe
        warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT zostaną spełnione, ponieważ z
        okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem
        podatku VAT, a ponadto – jak wyżej wskazano – wykonywanie przez Państwa
        odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych
        jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki.
        Zatem analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów
        prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że przysługuje Państwu prawo do
        odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu Wydatków inwestycyjnych
        oraz Wydatków bieżących poniesionych na Infrastrukturę kanalizacyjną, która służy
        Państwu wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków od
        Odbiorców zewnętrznych, i nie jest wykorzystywana do świadczenia usług
        odprowadzania ścieków od Odbiorców wewnętrznych”;
      · interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 3 listopada 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-
        1.4012.497.2023.1.PS, w której Organ stwierdził, że „w omawianej sprawie
        powyższe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT zostaną spełnione,
        ponieważ z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym
        podatnikiem podatku VAT, a Wydatki inwestycyjne związane będą z Infrastrukturą
        powstałą w ramach Zadań, która wykorzystywana będzie przez Państwa wyłącznie
        w związku ze świadczeniem odpłatnych usług odbioru i oczyszczania ścieków od
        Odbiorców zewnętrznych i nie będzie w żadnym zakresie wykorzystywana do
        odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Zatem ww. Wydatki
        związane będą wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i
        usług. Podsumowując, analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści
        przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że będzie
        przysługiwało Państwu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego
        od Wydatków inwestycyjnych związanych Infrastrukturą powstałą w ramach Zadań,
        która będzie służyć Państwu wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług odbioru i
        oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych, tj. nie będzie służyć do odbioru i
        oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych”;
      · interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 27 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-
        3.4012.375.2023.1.KŁ, w której Organ wskazał, że „w omawianej sprawie powyższe
        warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT zostały/zostaną spełnione,
        ponieważ Inwestycje służą/służyć będą do wykonywania czynności opodatkowanych
        podatkiem od towarów i usług (świadczenia odpłatnych usług odprowadzania
        ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych), a Państwo są zarejestrowanym
        czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem, analiza
        przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa
        podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że przysługuje/będzie Państwu
        przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków
        inwestycyjnych związanych z Inwestycjami, które służą/będą Państwu służyły
        wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków od Odbiorców
        zewnętrznych, i nie służą/nie będą służyły do odbioru ścieków od Gminy i jej
        jednostek organizacyjnych”;
      · interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 26 marca 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-
        3.4012.41.2021.1.MAT, w której Organ stwierdził, że „w rozpatrywanej sprawie
        warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ jak

        wskazał Wnioskodawca, przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana
        wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług dostaw wody/odprowadzania ścieków
        na rzecz Odbiorców zewnętrznych i nie jest/nie będzie jednocześnie
        wykorzystywana do dostarczania wody/odprowadzania ścieków na rzecz
        Odbiorców wewnętrznych. Ponadto jak wykazano powyżej usługi odpłatnego
        dostarczania wody/ odprowadzania ścieków stanowią czynność opodatkowaną i
        niekorzystającą ze zwolnienia od podatku. W konsekwencji, w związku z
        wykorzystaniem przez Gminę powstałej Infrastruktury wyłącznie do celów
        odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostaw wody/odprowadzania ścieków na
        rzecz Odbiorców zewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do
        pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki
        inwestycyjne ponoszone w związku z realizacją Zadań inwestycyjnych”;
      · interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 10 marca 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-
        1.4012.61.2021.1.KW, w której Organ stwierdził, że „w rozpatrywanej sprawie
        warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są/będą spełnione, ponieważ w
        okolicznościach niniejszej sprawy wydatki inwestycyjne poniesione w związku z
        realizacją inwestycji są/będą wykorzystywane wyłącznie do czynności
        opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a Gmina jest zarejestrowanym
        czynnym podatnikiem podatku VAT. W konsekwencji Gminie przysługuje/będzie
        przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego
        na fakturach zakupu związanych z realizacją inwestycji dotyczącej budowy sieci
        kanalizacji sanitarnej, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych
        wymienionych w art. 88 ustawy”.
    Gmina pragnie zaznaczyć, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej
    pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest
    zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału
    oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć
    orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo
    do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów
    VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej.
    Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda
    działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega
    VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.
    Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej / mniej korzystnie niż inne
    podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w
    związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów / usług
    niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
    Skoro Gmina jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu
    świadczonych usług, powinna ona mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od
    wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.
    Należy również zaznaczyć, iż fakt dokonania przez Gminę centralizacji rozliczeń VAT Gminy
    i jej jednostek organizacyjnych (w tym Zakładu) nie będzie miał wpływu w opisanym stanie
    faktycznym na zakres prawa do odliczenia, gdyż Gmina za pośrednictwem Zakładu będzie
    wykorzystywała przedmiotową infrastrukturę kanalizacyjną, która powstała w ramach
    Inwestycji wyłącznie do wykonywania na rzecz Odbiorców zewnętrznych czynności
    opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. Wykorzystywanie przez Gminę
    infrastruktury kanalizacyjnej, która powstała w ramach Inwestycji, wyłącznie do
    działalności opodatkowanej wyklucza konieczność zastosowania prewspółczynnika (art. 86
    ust. 2a ustawy o VAT) z uwagi na fakt, iż Gmina nie będzie wykorzystywać tej infrastruktury
    do świadczenia usług odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych
    (działalność niepodlegająca VAT). Powyższa okoliczność (wykorzystywanie infrastruktury
    kanalizacyjnej wyłącznie do działalności opodatkowanej) wyklucza również konieczność
    zastosowania współczynnika VAT (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT), gdyż Gmina nie będzie

    wykorzystywała infrastruktury kanalizacyjnej, która powstała w ramach Inwestycji do
    wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania. Mając na uwadze powyższe,
    Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków
    inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną.
    W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do pełnego
    odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą
    kanalizacyjną, która służy Gminie do świadczenia odpłatnych usług odbioru i oczyszczania
    ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i nie służy do świadczenia usług odbioru i
    oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego
    stosunku są:
      · odbiorca (nabywca) usługi, oraz
      · podmiot świadczący usługę.
    Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a
    odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć
    bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.
    Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa,
    musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania
    wyrażona w art. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady
    z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.
    Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE
    Rady”. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To
    pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności
    odpłatnego obrotu profesjonalnego.
    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być
    wykonana przez podatnika.

    Według art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z
    którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są
    podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują
    jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty
    lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w
    przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma
    charakter podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
      - podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
        odrębnymi przepisami prawa,
        oraz
      - podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie
        umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o
    charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast
    czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za
    podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy
    towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

    Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest
    możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im
    specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych
    czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów
    cywilnoprawnych.
    W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r.
    poz. 1153).
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w
      wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania
      czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania
      odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Odnosząc się do kwestii uznania odpłatnej usługi w zakresie odbioru i oczyszczania
    ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych za działalność gospodarczą oraz czynności
    podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku
    należy wskazać, że ww. usługi będą wykonywali Państwo odpłatnie w ramach umów
    cywilnoprawnych. Zatem w odniesieniu do tych usług nie będą Państwo działali jako organ
    władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz w roli podatnika, o którym
    mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Wykonanie usługi w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków
    za wynagrodzeniem wypełnia definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy. W
    konsekwencji czynność odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    za odpłatnością będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jako odpłatne
    świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z
    ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy. Odpłatne świadczenie usług w zakresie
    odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych nie zostało przez
    ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku – więc podlega
    opodatkowaniu wg stawki VAT właściwej dla tych usług.
    W związku z powyższym, w okolicznościach niniejszej sprawy wykonywanie przez Państwa
    odpłatnych usług w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
    opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.
    A zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od
    wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, wskazać należy, że p
    odstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art.
    86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy stanowi, że:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:

      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które
    nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą
    opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z
    obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z
    okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju
    prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są
    w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    I tak, na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku
    VAT i – jak stwierdziłem powyżej – realizowane czynności związane z odbiorem i
    oczyszczaniem ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią działalność
    gospodarczą oraz są usługami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, niekorzystającymi ze zwolnienia z
    opodatkowania podatkiem VAT. Jednocześnie wskazali Państwo, że niniejszy wniosek
    dotyczy wyłącznie wydatków inwestycyjnych związanych z czynnościami zrealizowanymi
    na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że w
    rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione,
    ponieważ wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną są
    wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
    a Państwo są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W konsekwencji
    przysługuje Państwu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od
    wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, która

    wykorzystywana będzie wyłącznie w związku ze świadczeniem odpłatnych usług odbioru i
    oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Przy czym prawo to przysługuje
    pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo
    ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe
    tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji
    pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu
    sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli
    podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy,
    interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, zauważam, że
    interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach
    podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach
    będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co
    oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.