Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-606/15-6/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-20
Teza: 1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku, obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę w spadku po matce w 1977 r. roszczenia do Nieruchomości Warszawskiej uległ już przedawnieniu, a otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku z tytułu realizacji nabytych w 1977 r. w drodze spadku roszczeń do Nieruchomości Warszawskiej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn ani podatkiem PIT? 2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w przypadku otrzymania: (i) prawa własności lub (ii) użytkowania wieczystego Nieruchomości Warszawskiej lub (iii) prawa własności/prawa wieczystego użytkowania nieruchomości tzw. zamiennej w zamian za Nieruchomość, Wnioskodawca może odpłatnie zbyć ww. prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego bez powstania zobowiązania podatkowego w podatku PIT ze względu, że Wnioskodawca nabył ten majątek w 1977 r. (tj. w momencie nabycia spadku po matce)?
Słowa kluczowe: dekret; nieruchomości; odszkodowania; spadek; sprzedaż; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zwrot
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2015 r. (data wpływu 21 maja 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 24 lipca 2015 r. (data nadania 27 lipca 2015 r., data wpływu 29 lipca 2015 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 15 lipca 2015 r. Nr IPPB4/4511-606/15-2/JK (data nadania 16 lipca 2015 r., data doręczenia 20 lipca 2015 r.) oraz pismem z dnia 13 sierpnia 2015 r. (za pomocą faksu: data nadania 13 sierpnia 2015 r., data wpływu 13 sierpnia 2015 r., za pośrednictwem poczty: data nadania 14 sierpnia 2015 r., data wpływu 18 sierpnia 2015 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie telefoniczne z dnia 13 sierpnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych realizacji praw nabytych w spadku (odszkodowanie i nieruchomości) oraz sprzedaży zwróconej nieruchomości podlegającej wywłaszczeniu dekretem Bieruta bądź nieruchomości zamiennej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego, skutków podatkowych transferu majątku ruchomego oraz gotówki do Polski oraz skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium Wielkiej Brytanii, a także skutków podatkowych realizacji praw nabytych w spadku (odszkodowanie i nieruchomości) oraz sprzedaży zwróconej nieruchomości podlegającej wywłaszczeniu dekretem Bieruta bądź nieruchomości zamiennej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 15 lipca 2015 r. Nr IPPB4/4511-606/15-2/JK (data nadania 16 lipca 2015 r., data doręczenia 20 lipca 2015 r.), tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia tego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Pismem z dnia 24 lipca 2015 r. (data nadania 27 lipca 2015 r., data wpływu 29 lipca 2015 r.), Wnioskodawca uzupełnił ww. braki w terminie.

W związku z dalszymi wątpliwościami, tut. organ wezwał telefonicznie w dniu 13 sierpnia 2015 r. Wnioskodawcę (na tę okoliczność została sporządzona notatka służbowa) do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Pismem z dnia 13 sierpnia 2015 r. (za pomocą faksu: data nadania 13 sierpnia 2015 r., data wpływu 13 sierpnia 2015 r., za pośrednictwem poczty: data nadania 14 sierpnia 2015 r., data wpływu 18 sierpnia 2015 r.), Wnioskodawca uzupełnił powyższe.

We wniosku i uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą od 1981 r. podwójne obywatelstwo, tj. obywatelstwo polskie i obywatelstwo Wielkiej Brytanii („Wnioskodawca”). Wnioskodawca obecnie mieszka na stałe w Wielkiej Brytanii, do której wyjechał w 1972 r. W 1979 r. Wnioskodawca zawarł związek małżeński z osobą posiadającą podwójne obywatelstwo – obywatelstwo polskie i obywatelstwo Wielkiej Brytanii („Żona”). Żona Wnioskodawcy wyjechała z Polski do Wielkiej Brytanii w 1979 r. Wnioskodawca dotychczas przyjeżdżał okazjonalnie do Polski, gdzie wraz z Żoną w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej jest właścicielem nieruchomości – dom w Warszawie, który obecnie jest wynajmowany („Dom w Warszawie”). Żona jest właścicielką mieszkania w Warszawie, w którym mieszkają teściowie Wnioskodawcy („Mieszkanie w Warszawie”). Wnioskodawca jest również właścicielem wraz z Żoną w ramach wspólności majątkowej nieruchomości położonych w Wielkiej Brytanii: (i) domu („bliźniak”) nabytego w 1991 r., w którym Wnioskodawca i Żona mieszkają na stałe oraz (ii) domu nabytego w 2004 r. (łącznie „Nieruchomości w UK”). Nieruchomości UK nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy lub Żony, aczkolwiek w domu nabytym w 2004 r. znajdują się trzy lokale, które były od momentu nabycia tego domu wynajęte na rzecz osób trzecich. Wnioskodawca planuje sprzedać jedną z Nieruchomości w UK (dom w którym mieszka na stałe) oraz uzyskane ze sprzedaży środki (po spłacie hipoteki) przetransferować do Polski. Wnioskodawca wraz z Żoną planują przeprowadzić się na stałe do Polski w 2015 r., tj. przenieść swój tzw. ośrodek interesów życiowych (osobistych i gospodarczych) z Wielkiej Brytanii do Polski. W ramach przenosin, przeniesiony zostanie m.in. majątek ruchomy (tzw. mienie przesiedleńcze) oraz gotówka.

Wnioskodawca obecnie stara się również odzyskać zabrany po wojnie 1939-1945 r. jego przodkom – na podstawie przepisów dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. z 1945 r. Nr 50, poz. 279, z późn. zm.) („tzw. dekret Bieruta”) – majątek w postaci nieruchomości gruntowej położonej w Warszawie, do którego to majątku Wnioskodawca prawa nabył w 1977 r. w drodze nabycia spadku po swojej matce – co zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu o stwierdzeniu nabycia spadku w 1977 r. („Nieruchomość Warszawska”). Wnioskodawca spodziewa się, że w 2015 r. w ramach postępowania mającego na celu odzyskanie Nieruchomości Warszawskiej może otrzymać: (a) prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości Warszawskiej lub (b) własność Nieruchomości Warszawskiej lub (c) odszkodowanie w gotówce za zabranie Nieruchomości Warszawskiej lub (d) prawa własności/prawa wieczystego użytkowania nieruchomości tzw. zamiennej w zamian za Nieruchomość. W razie otrzymania majątku w innej formie niż w postaci odszkodowania w gotówce za zabranie Nieruchomości Warszawskiej, Wnioskodawca rozważa również – jako osoba mająca miejsce stałego pobytu w Polsce – dokonanie: (i) odpłatnego zbycia Nieruchomości (prawa własności albo użytkowania wieczystego) w przypadku pozytywnego wyniku postępowania reprywatyzacyjnego lub (ii) odpłatnego zbycia nieruchomości tzw. zamiennej za Nieruchomość.

W uzupełnieniu z dnia 24 lipca 2015 r. oraz w uzupełnieniu z dnia 13 sierpnia 2015 r., Wnioskodawca wskazał, że rok 1977 jest datą śmierci spadkodawcy (matki Wnioskodawcy). Matka Wnioskodawcy nie była pierwotnym właścicielem Nieruchomości, gdyż nabyła ją w drodze spadku po swoim ojcu. W momencie wydania Dekretu właścicielem nieruchomości był dziadek Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy o PIT, po przeniesieniu się Wnioskodawczyni na stałe z Wielkiej Brytanii do Polski, tj. przeniesieniu tzw. ośrodka interesów życiowych (osobistych i gospodarczych) z Wielkiej Brytanii do Polski, Wnioskodawca będzie podlegał tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce w 2015 r. – pomimo tego, że przez część 2015 r. (nawet dłużej niż 183 dni w 2015 r.) będzie przebywał w Wielkiej Brytanii?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku wartość majątku Wnioskodawcy powstałego i nabytego w czasie jego zamieszkania w Wielkiej Brytanii, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem PIT w Polsce w momencie przeniesienia się Wnioskodawcy na stałe z Wielkiej Brytanii do Polski, tj. przeniesienia tzw. ośrodka interesów życiowych (osobistych i gospodarczych) z Wielkiej Brytanii do Polski, gdyż dochody i majątek Wnioskodawcy, z których powstał ten majątek podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Wielkiej Brytanii (nawet gdy zgodnie z prawem tego kraju były zwolnione od podatku)?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę (podlegającego w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT) ze sprzedaży Nieruchomości w UK nie będzie opodatkowany podatkiem PIT w Polsce ze względu na upływ 5 – letniego terminu od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości w UK?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku, obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę w spadku po matce w 1977 r. roszczenia do Nieruchomości Warszawskiej uległ już przedawnieniu, a otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku z tytułu realizacji nabytych w 1977 r. w drodze spadku roszczeń do Nieruchomości Warszawskiej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn ani podatkiem PIT?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w przypadku otrzymania: (i) prawa własności lub (ii) użytkowania wieczystego Nieruchomości lub (iii) prawa własności/prawa wieczystego użytkowania nieruchomości tzw. zamiennej w zamian za Nieruchomość, Wnioskodawca może odpłatnie zbyć ww. prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego bez powstania zobowiązania podatkowego w podatku PIT ze względu, że Wnioskodawca nabył ten majątek w 1977 r. (tj. w momencie nabycia spadku po matce)?

Niniejsza interpretacja dotyczy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych realizacji praw nabytych w spadku (odszkodowanie i nieruchomości) oraz sprzedaży zwróconej nieruchomości podlegającej wywłaszczeniu dekretem Bieruta bądź nieruchomości zamiennej (pyt. Nr 4 i 5). Natomiast w pozostałym zakresie (pyt. Nr 1-3) dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych oraz pyt. Nr 4 w zakresie ustawy o podatku od spadków i darowizn zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 4) prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku, obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę w spadku po matce w 1977 r. roszczenia do Nieruchomości Warszawskiej uległ już przedawnieniu, a otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku z tytułu realizacji nabytych w 1977 r. w drodze spadku roszczeń do Nieruchomości Warszawskiej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn ani podatkiem PIT.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem m.in. dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny („KC”) „prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej \[księgi IV KC\]”. Zgodnie z art. 924 KC spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Z kolei zgodnie z art. 925 KC spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Z Kodeksu cywilnego wynika, że spadkobierca nabywa prawa majątkowe po spadkodawcy w chwili otwarcia spadku, tj. w chwili śmierci spadkodawcy. Należy zatem uznać, że Wnioskodawca nabył m.in. roszczenie do Nieruchomości Warszawskiej w chwili śmierci matki Wnioskodawcy, tj. w 1977 r.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwila przyjęcia spadku. Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Jednakże zgodnie z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku od spadków z 1975 r. Jeżeli nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia”. Ustawa o podatku od spadków z 1975 r. obowiązywała do 1983 r., w którym została zastąpiona ustawą o podatku od spadków i darowizn.

Art. 10 ust. 1 ustawy o PIT wymienia źródła przychodów w podatku PIT. Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji w której Wnioskodawca otrzymał spadek po matce – w tym roszczenie do Nieruchomości Warszawskiej – w 1977 r., w stosunku do Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie ustawa o podatku od spadków z 1975 r. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w nieprawomocnym wyroku z dnia 28 marca 2013 r. (sygn. I SA/Łd 1439/12) „w odniesieniu do podatku od spadków i darowizn tak jak w wypadku każdego innego podatku zasadą jest stosowanie materialnego prawa podatkowego obowiązującego w momencie zaistnienia okoliczności, z którą norma prawna wiąże powstanie u podmiotu podatkowego obowiązku świadczenia podatkowego. Okolicznością tą na tle omawianej regulacji jest moment nabycia spadku”.

Jak zauważono w stanie faktycznym wniosku, Wnioskodawca otrzymał spadek po matce w 1977 r. Nabycie spadku zostało potwierdzone w 1977 r. prawomocnym orzeczeniem sądu. Z tego względu – zdaniem Wnioskodawcy – obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn Wnioskodawcy z tytułu otrzymania w spadku roszczenia do Nieruchomości Warszawskiej już wygasło. Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku z tytułu realizacji roszczeń do Nieruchomości Warszawskiej – własności Nieruchomości Warszawskiej lub użytkowania wieczystego Nieruchomości Warszawskiej lub odszkodowania lub prawa własności/wieczystego użytkowania nieruchomości tzw. zamiennej w zamian za Nieruchomość – nie podlega już obecnie opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn oraz podatkiem PIT, albowiem Wnioskodawca otrzymał w spadku w 1977 r. jedynie prawo majątkowe w postaci roszczenia, a nie Nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości lub odszkodowanie lub nieruchomość zamienną za Nieruchomość. Spadkodawczyni (matka Wnioskodawcy) nie była bowiem właścicielką ani użytkownikiem wieczystym Nieruchomości Warszawskiej (nieruchomości tzw. zamiennej), zatem Wnioskodawca nie mógł otrzymać więcej praw w drodze spadkobrania, niż posiadała spadkodawczyni. Odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia z Nieruchomości Warszawskiej w chwili otrzymania spadku z kolei jeszcze nie istniało.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2012 r. (Nr IPPB2/436-115/12-4/MZ) „w związku ze zwrotem nieruchomości wcześniej wywłaszczonej, podatnik nie jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn. Na podatniku ciążył obowiązek złożenia zeznania podatkowego z tytułu nabycia praw do roszczenia po zmarłej babci. Skoro obowiązek podatkowy z tytułu nabycia spadku po babci powstał z datą uprawomocnienia się ww. orzeczenia sądu, tj. w 1983 r., to zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu”. W zakresie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymania odszkodowania z tytułu wywłaszczenia podobne zdanie wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2011 r. (Nr IPPB2/436-97/11-2/MZ) „należy stwierdzić, że należne Wnioskodawczyni odszkodowanie nie zostało nabyte w drodze spadku, ponieważ w tej dacie odszkodowanie to nie istniało. Tym samym, przyznane odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. A zatem, obowiązek podatkowy w tym zakresie nie powstał. Wobec powyższego bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie powyższego wniosku pod kątem art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn odnośnie wypłaconego odszkodowania”. Z kolei w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymania w spadku roszczenia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w ww. interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2011 r. (Nr IPPB2/436-97/11-2/MZ) zauważył, że „opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlegało natomiast nabycie prawa do roszczenia o odszkodowanie po zmarłych rodzicach, które wchodziło w skład masy spadkowej. A zatem, na Wnioskodawczyni ciążył obowiązek rozliczenia się z właściwym organem podatkowym z tytułu nabycia praw do roszczenia o odszkodowanie po zmarłych rodzicach. Z uwagi na to, że obowiązek podatkowy po zmarłym ojcu powstał w 1999 r. i postanowienie o nabyciu praw do spadku), wobec powyższego zobowiązanie podatkowe w powyższej sprawie nie powstanie, bowiem w myśl art. 68 przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe do ojcu uległo przedawnieniu.

Ad. 5) Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w przypadku otrzymania: (i) prawa własności lub (ii) użytkowania wieczystego Nieruchomości Warszawskiej lub (iii) prawa własności/prawa wieczystego użytkowania nieruchomości tzw. zamiennej w zamian za Nieruchomość, Wnioskodawca może odpłatnie zbyć ww. prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego bez powstania zobowiązania podatkowego w podatku PIT ze względu, że Wnioskodawca nabył ten majątek w 1977 r. (tj. w momencie nabycia spadku po matce).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie m.in.: (a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, (b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, (c) prawa wieczystego użytkowania gruntów – jeżeli odpłatne zbycie (i) nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i (ii) zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. (sygn. FSP 7/96) zauważono, że „Przy zwrocie nieruchomości w trybie art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie mamy do czynienia z przeniesieniem na zasadach ogólnych własności nieruchomości na wywłaszczonego uprzednio właściciela; nie jest to też przeniesienie w drodze aktów władczych Skarbu Państwa lub gminy. Zwrot nieruchomości następuje – jak wyżej powiedziano – na podstawie decyzji administracyjnej, która przywraca /restytuuje/ stronę podmiotową stosunku prawnorzeczowego odnośnie do wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia. Nie stanowi wiec „nabycia” nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 o PIT”. WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 8 lutego 2012 r. (sygn. III SA/Wa 1433/11) wskazał, że „wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze Warszawy decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela lub jego następców prawnych oraz zawarcie przez Prezydenta Warszawy z byłym właścicielem lub jego następcami prawnymi umowy użytkowania wieczystego gruntu nie może być traktowane jako nabycie gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że data nabycia przez skarżącego udziałów w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości jest datą nabycia spadku, tj. dzień śmierci matki i ojca skarżącego”. Z ww. wyroków sądów administracyjnych wynika, źe w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma prawo własności albo prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości Warszawskiej/nieruchomości tzw. zamiennej z tytułu odziedziczonych w 1977 r. po matce Wnioskodawcy roszczeń do Nieruchomości Warszawskiej, to za datę nabycia, od której liczony jest 5-letni termin z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, należy uznać datę śmierci matki Wnioskodawcy (datę nabycia spadku), tj. rok 1977.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą od 1981 r. podwójne obywatelstwo, tj. obywatelstwo polskie i obywatelstwo Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca obecnie mieszka na stałe w Wielkiej Brytanii do której wyjechał z Polski w 1972 r. W 1979 r. Wnioskodawca zawarł związek małżeński z osobą również posiadającą podwójne obywatelstwo – obywatelstwo polskie i obywatelstwo Wielkiej Brytanii. Żona Wnioskodawcy wyjechała z Polski do Wielkiej Brytanii w 1979 r. Wnioskodawca wraz z żoną planują przeprowadzić się na stałe do Polski w 2015 r., tj. przenieść swój tzw. ośrodek interesów życiowych (osobistych i gospodarczych) z Wielkiej Brytanii do Polski.

Zatem, rozstrzygające znaczenie w przedmiotowej sprawie ma ustalenie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie w dniu 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840, z późn. zm.).

Stosownie do art. 4 ust. 1 Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się państwie” oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód lub zyski majątkowe ze źródeł w nim położonych.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. Konwencji, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas jej status określa się zgodnie z następującymi zasadami:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Umawiających się Państw lub jeżeli nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Konwencja zawarta między Polską i Wielką Brytanią.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz uwzględniając zapisy Konwencji zawartej między między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, stwierdzić należy, że do momentu przeniesienia ośrodka interesów życiowych i gospodarczych do Polski, Wnioskodawca w Polsce podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów uzyskanych na terytorium Polski.

Od momentu przeniesienia centrum interesów życiowych i gospodarczych do Polski, Wnioskodawca zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegał obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca stara się odzyskać zabrany po wojnie 1939-1945 r. jego przodkom – na podstawie przepisów dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. z 1945 r. Nr 50, poz. 279, z późn. zm.) („tzw. dekret Bieruta”) – majątek w postaci nieruchomości gruntowej położonej w Warszawie (Nieruchomość Warszawska), do którego to majątku Wnioskodawca prawa nabył w 1977 r. w drodze nabycia spadku po swojej matce zmarłej w 1977 r. Matka Wnioskodawcy nie była pierwotnym właścicielem Nieruchomości, gdyż nabyła ją w drodze spadku po swoim ojcu. W momencie wydania Dekretu właścicielem nieruchomości był dziadek Wnioskodawcy. Wnioskodawca spodziewa się, że w 2015 r. w ramach postępowania mającego na celu odzyskanie Nieruchomości Warszawskiej może otrzymać: (a) prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości Warszawskiej lub (b) własność Nieruchomości Warszawskiej lub (c) odszkodowanie w gotówce za zabranie Nieruchomości Warszawskiej lub (d) prawa własności/prawa wieczystego użytkowania nieruchomości tzw. zamiennej w zamian za Nieruchomość. W razie otrzymania majątku w innej formie niż w postaci odszkodowania w gotówce za zabranie Nieruchomości Warszawskiej, Wnioskodawca rozważa również – jako osoba mająca miejsce stałego pobytu w Polsce – dokonanie: (i) odpłatnego zbycia Nieruchomości Warszawskiej (prawa własności albo użytkowania wieczystego) w przypadku pozytywnego wyniku postępowania reprywatyzacyjnego lub (ii) odpłatnego zbycia nieruchomości tzw. zamiennej za Nieruchomość.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia opodatkowania na terytorium Polski podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku z tytułu realizacji nabytych w 1977 r. w drodze spadku roszczeń oraz odszkodowania, a także zbycie prawa własności lub prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości Warszawskiej nieruchomości zamiennej bez powstania zobowiązania podatkowego w podatku PIT ze względu, że Wnioskodawca nabył ten majątek w 1977 r. (tj. w momencie nabycia spadku po matce).

W odniesieniu do nabycia nieruchomości w wyniku realizacji nabytych w 1977 r. roszczeń do majątku spadkowego objętego działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy, należy wskazać, że nabycie prawa majątkowego w drodze spadku nie jest tożsame, w świetle prawa podatkowego, z realizacją tego prawa i uzyskiwaniem z niego przychodu. Tym samym, mamy do czynienia z dwoma zdarzeniami prawnymi, które podlegają odrębnym reżimom prawa podatkowego, a mianowicie z nabyciem prawa w drodze dziedziczenia i z realizacją tego prawa w postaci zbycia.

Wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której Państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., Nr 214, poz. 518 z późn. zm.) zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia.

Celem zwrotu jest więc przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Decyzja o zwrocie nieruchomości pełni zatem funkcję restytucyjną, przywraca bowiem prawo własności nieruchomości – w tym przypadku następcy prawnemu poprzedniego właściciela. W przypadku zwrotu nieruchomości nie mamy więc do czynienia z kreowaniem prawa własności tylko z jego przywróceniem. Nie dochodzi do przeniesienia prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie do restytucji (przywrócenia) stanu sprzed wywłaszczenia.

Zwrot – a tym samym zmiana stanu prawnorzeczowego – zostanie dokonany w trybie postępowania administracyjnego, którego celem będzie przywrócenie stosunków własnościowych, sprzed wywłaszczenia. Zatem zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy podlegającego, w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca dokonując zbycia w 2015 r. odzyskanej nieruchomości, w momencie posiadania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Wielkiej Brytanii uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu z uwzględnieniem regulacji wynikającej z polsko – angielskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. Konwencji, dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo podatkowego tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszedniego odnoszące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych: statki morskie i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 ww. Konwencji).

Należy wyjaśnić, że użycie w tym przepisie słowa „może być opodatkowany” oznacza, że przychody, o których w nim mowa są opodatkowane w kraju miejsca położenia nieruchomości zawsze, o ile prawo podatkowe tego państwa przewiduje opodatkowanie takiego dochodu. Sformułowanie, że dochód ten „może” być opodatkowany nie zezwala na dowolne wybranie państwa, w którym dochód ten ma zostać opodatkowany. Przepis ten oznacza, że dochód taki oprócz tego, że podlega opodatkowaniu w państwie, w którym osoba osiągająca ten dochód ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, to podlega również opodatkowaniu w tym państwie, w którym położony jest dany majątek, zgodnie z prawem tego państwa.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Konwencji, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 niniejszej Konwencji i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przy czym sformułowanie, „zyski z przeniesienia własności majątku mogą być opodatkowane w drugim państwie” oznacza, że drugie państwo (w rozpatrywanym przypadku Państwo, w którym położona jest zbywana nieruchomość) ma prawo opodatkować taki dochód, jeżeli na podstawie przepisów tego państwa dochód ze sprzedaży nieruchomości podlega w tym państwie opodatkowaniu. Sformułowanie to oznacza zatem brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez Państwo, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania.

W świetle zapisów cytowanej Konwencji, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii, z tytułu sprzedaży majątku nieruchomego położonego w Polsce może być opodatkowany zarówno w państwie rezydencji, tj. w Wielkiej Brytanii jak i w Polsce.

Natomiast sprzedaż nieruchomości położonej w Polsce w 2015 r. po przeniesieniu miejsca zamieszkania Wnioskodawcy do Polski będzie podlegała opodatkowaniu tylko w Polsce.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r,, poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości bądź udziału w niej.

Przy rozstrzygnięciu tej kwestii, należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia, czy też utraty prawa własności.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem – trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) – spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki przechodzą na jedną lub kilka osób.

Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279, z późn. zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

*   dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

*   gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne – ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

*   w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

*   w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

*   w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność m.st. Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Z odniesienia powyższych przepisów do przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części dotyczącej praw i roszczeń nabytych w spadku. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania, wieczystego, należy traktować, jako swoistą restytucję stosunków własnościowych z przed komunalizacji.

Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze w decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela lub jego następców prawnych oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z byłym właścicielem lub jego następcami prawnymi umowy użytkowania wieczystego gruntu nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2606/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2498/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3072/12.

Sądy administracyjne podzieliły pogląd zawarty w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. sygn. akt III RN 18/02, że „ (…) celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikając z art. 7 ust. 1-4 dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie sądu tak należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców”.

Wskazać należy, że użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem zgodnie z art. 232 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2014 r., poz. 121) może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 Kodeksu cywilnego do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba, że umowa o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może, więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Możliwe jest jednak przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom fizycznym będącym dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi, w prawo własności. Przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności jest tylko zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości.

Wobec powyższego, ww. przekształcenie również nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości wywłaszczonej dekretem z dnia 26 października 1945 r. bądź nieruchomości zamiennej nie będzie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi wydanie decyzji ustanowiającej prawo wieczystego użytkowania na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym, dochód uzyskany z tej sprzedaży w ogóle nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Odnośnie otrzymania w 2015 r. – w momencie posiadania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Wielkiej Brytanii – odszkodowania w zamian za wywłaszczoną dekretem z dnia 26 października 1945 r. nieruchomość należy wskazać, że Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie w dniu 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840, z późn. zm.) nie zawiera w swej treści uregulowań dotyczących opodatkowania przychodów z tytułu realizacji praw do spadku w postaci sprzedaży spadku oraz z tytułu otrzymania odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości. Wobec powyższego, ww. skutki podatkowe należy w pierwszej kolejności rozpatrzyć w oparciu o art. 21 ust. 1 ww. polsko – angielskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z tym przepisem części dochodu, inne niż dochód wypłacany przez trust lub z majątku spadkowego w wyniku zarządzania tym majątkiem, bez względu na to gdzie powstają, osiagane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, które nie zostały objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Tym samym, odszkodowanie wypłacone Wnioskodawcy w tym okresie będzie podlegało opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania Wnioskodawcy, tj. w Wielkiej Brytanii, nie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce.

Odszkodowanie wypłacone w 2015 r. po przeniesieniu miejsca zamieszkania do Polski będzie podlegało opodatkowaniu tylko w Polsce według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odszkodowanie stanowi co do zasady przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy – na który we wniosku powołuje się Wnioskodawczyni – wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby uzyskany przychód z tytułu odszkodowania lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości był wypłacany stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Analiza powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że przedmiotowe zwolnienie nie będzie przysługiwało, jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

1.  nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,
2.  cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.

Zatem, w przypadku gdy spełniony zostanie tylko jeden z warunków albo żaden z nich, wówczas uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, uznać należy, że odszkodowanie, które otrzyma Wnioskodawca będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych, chyba że zaistnieją przesłanki do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy podlegającego w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dopiero dokonując zbycia w 2015 r. odzyskanej nieruchomości, Wnioskodawca uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu. Według polsko – angielskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, sprzedaż odzyskanej nieruchomości bądź nieruchomości zamiennej położonej w Polsce w 2015 r. będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce. Jednakże sprzedaż ta na gruncie przepisów nie będzie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Tym samym, dochód uzyskany z tej sprzedaży w ogóle nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Odszkodowanie w zamian za wywłaszczoną dekretem z dnia 26 października 1945 r. nieruchomość otrzymane w 2015 r. – w momencie posiadania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Wielkiej Brytanii – będzie podlegało opodatkowaniu wyłącznie w Wielkiej Brytanii. Nie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Odszkodowanie otrzymane w 2015 r. – w momencie posiadania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce – będzie podlegało opodatkowaniu wyłącznie w Polsce według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych chyba że zaistnieją przesłanki do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa powyżej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a także zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanów prawnych obowiązujących w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.