Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1066/12-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-21
Teza: Wartość niezamortyzowanej części z tytułu likwidacji środków trwałych, spowodowana zdarzeniami niezwiązanymi ze zmianą rodzaju działalności Wnioskodawcy, może być uznana za koszt uzyskania przychodu - na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków, zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; umorzenie; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29.10.2012 r. (data wpływu 29.10.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.10.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedsiębiorstwo Państwowe (dalej: „P.” lub „Wnioskodawca”) jako podmiot zarządzający Lotniskiem odjął decyzję o modernizacji Strefy .. Terminala .. (dawny Terminal 1) i jej integracji z pozostałą częścią Terminala. Po zakończeniu inwestycji Lotnisko będzie w stanie obsłużyć zdecydowanie większą liczbę pasażerów, co będzie miało wpływ na zwiększenie jego przychodów. W trakcie inwestycji zostanie podjęty szereg działań, polegających m.in. na likwidacji (rozbiórce, wyburzeniu) niektórych obiektów zaliczonych przez P do środków trwałych podlegających amortyzacji, takich jak chodniki zewnętrzne przylegające do Terminala. Działania te warunkują przeprowadzenie inwestycji. Przykładowo - likwidacja dotychczas istniejącej części chodnika przylegającego do Strefy Terminala A jest niezbędna, gdyż w wyniku modernizacji powierzchnia Strefy Terminala A zostanie powiększona o powierzchnię tego chodnika. Wszystkie obiekty będące przedmiotem zapytania są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Niektóre z tych obiektów na dzień likwidacji nie będą w pełni umorzone (zamortyzowane).

Środki trwałe, które będą podlegały w całości likwidacji w związku z prowadzonym procesem inwestycyjnym, w dacie postawienia ich w stan likwidacji (na podstawie dowodu LT) zostaną usunięte z ewidencji bilansowej oraz z ewidencji środków trwałych. W przypadku nie w pełni umorzonych środków trwałych spowoduje to zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie P zaznacza, iż likwidacja obiektów będących przedmiotem zapytania nie następuje w celu zmiany rodzaju działalności bądź w celu jej zlikwidowania. Po zakończeniu modernizacji Strefy Terminala A zakres prowadzonej w nim działalności pozostanie nie zmieniony.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia niezamortyzowanej części tych środków do kosztów uzyskania przychodów, czy też część ta powinna zwiększać wartość początkową modernizowanego obiektu?

P stoi na stanowisku, iż niezamortyzowana część wartości środków trwałych likwidowanych w związku z modernizacją Strefy Terminala A stanowi koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), (dalej: „ustawa o CIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, iż kosztami uzyskania przychodów mogą być wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, które mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów, o ile nie zostały enumeratywnie wymienione w ustawie.

Prowadzony przez P proces inwestycyjny oraz związane z nim wydatki niewątpliwie są związane z prowadzoną przez P działalnością gospodarczą Po zakończeniu modernizacji Strefy Terminala A Lotnisko będzie w stanie obsłużyć większą liczbę pasażerów w bardziej komfortowych warunkach, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w przychodach uzyskiwanych przez P.

Jednocześnie ustawa o CIT wymienia wydatki, które pomimo ich związku z przychodami, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeśli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Z analizy tego artykułu wynika, że istotną - z punktu widzenia rozliczenia straty - jest przyczyna likwidacji danego składnika majątku, w następstwie której strata powstała. Jedynie bowiem w przypadku likwidacji spowodowanej utratą przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, strata poniesiona w wyniku tej likwidacji nie stanowi kosztu podatkowego. Kosztem uzyskania przychodów będzie natomiast strata związana z likwidacją środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż wskazana w omawianym przepisie.

Jak podnosi Wnioskodawca, w ramach prowadzonej inwestycji niezbędna jest likwidacja określonych środków trwałych. Likwidowane obiekty utracą swoją przydatność gospodarczą, jednakże nie będzie to spowodowane zmianą zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez P, a jedynie prowadzonym procesem inwestycyjnym. W związku z tym wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów określone w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie znajdzie tutaj zastosowania.

W konsekwencji, w opinii P, strata powstała z tytułu likwidacji środka trwałego będzie mogła zostać zaliczona jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów.

Warto zaznaczyć, iż stanowisko prezentowane przez P znajduje również oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, można powołać uchwałę podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów z 25 czerwca 2012 r. (sygn. II FPS 2/12), czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 lutego 2011 r. (sygn. II FSK 1744/09).

Ponadto, stanowisko tożsame z prezentowanym przez P, przedstawiane jest również w piśmiennictwie „Jeżeli więc straty powstały w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, które nie utraciły swej przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności, wówczas mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Podobnie jest w sytuacji gdy straty powstały w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, które co prawda utraciły swą przydatność gospodarczą, ale z innych powodów niż zmiana rodzaju działalności.” (R. Kubacki, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Lex Polonica). Reasumując, straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane zdarzeniami niezwiązanymi ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej przez P, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy zatem przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Z kolei art. 15 ust. 6 ww. ustawy stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 tej ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Pojęcie „inne koszty” jest nieograniczonym katalogiem, do którego zaliczyć można wszelkie koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem nowego środka trwałego, które nie mogą być zaliczone do żadnej konkretnej kategorii kosztów wymienionych w art. 16g ust. 4 ww. ustawy. Z regulacji tych wynika, iż do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku, jeżeli dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Innymi słowy, na koszt wytworzenia środka trwałego składają się wszystkie koszty podjęte dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeśli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Jak wynika z cytowanego przepisu, w przypadku, gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany w działalności gospodarczej środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Jeżeli jednak wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej skutkują likwidacją niektórych z tych środków i polegają na zastosowaniu lepszych rozwiązań technologicznych, są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione nie mogą być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności gospodarczej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim wypadku, straty z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane tego rodzajem zdarzeniami mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Wnioskodawca podjął decyzję o modernizacji Strefy Terminala A (dawny Terminal 1) i jej integracji z pozostałą częścią Terminala. Po zakończeniu inwestycji Lotnisko będzie w stanie obsłużyć zdecydowanie większą liczbę pasażerów, co będzie miało wpływ na zwiększenie jego przychodów. W trakcie inwestycji zostanie podjęty szereg działań, polegających m.in. na likwidacji (rozbiórce, wyburzeniu) niektórych obiektów zaliczonych przez Wnioskodawcę do środków trwałych podlegających amortyzacji, takich jak chodniki zewnętrzne przylegające do Terminala. Działania te warunkują przeprowadzenie inwestycji. Przykładowo - likwidacja dotychczas istniejącej części chodnika przylegającego do Strefy Terminala A jest niezbędna, gdyż w wyniku modernizacji powierzchnia Strefy Terminala A zostanie powiększona o powierzchnię tego chodnika. Wszystkie obiekty będące przedmiotem zapytania są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Niektóre z tych obiektów na dzień likwidacji nie będą w pełni umorzone (zamortyzowane).

Środki trwałe, które będą podlegały w całości likwidacji w związku z prowadzonym procesem inwestycyjnym, w dacie postawienia ich w stan likwidacji (na podstawie dowodu LT) zostaną usunięte z ewidencji bilansowej oraz z ewidencji środków trwałych. W przypadku nie w pełni umorzonych środków trwałych spowoduje to zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, iż likwidacja obiektów będących przedmiotem zapytania nie następuje w celu zmiany rodzaju działalności bądź w celu jej zlikwidowania. Po zakończeniu modernizacji Strefy Terminala A zakres prowadzonej w nim działalności pozostanie nie zmieniony.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, iż nie ma uzasadnienia do podatkowego rozliczenia nieumorzonej wartości likwidowanych środków trwałych poprzez ich zaliczenie do wartości początkowej modernizowanego obiektu.

W szczególności wartość niedokonanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dotyczących likwidowanych środków trwałych nie może być utożsamiana z „rzeczowymi składnikami majątku” użytymi do wykonania nowych środków trwałych (surowcami, materiałami). Likwidowane środki trwałe nie są bowiem wykorzystywane w toku budowy nowych środków trwałych.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Regulacja ta służy wyłączeniu możliwości generowania kosztów uzyskania przychodów, poprzez zaliczanie do nich strat będących wynikiem likwidacji środków trwałych w sytuacji, gdy likwidacja ta była skutkiem decyzji podatnika o zmianie rodzaju prowadzonej działalności.

Strata, o której mowa w tym przepisie odzwierciedla wartość nierozliczonych podatkowo wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie lub wytworzenie likwidowanych składników majątku. Wydatki tego rodzaju – w braku likwidacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w momencie powstania przychodów ze zbycia tych składników majątku albo rozliczanych dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Likwidacja składników majątku uniemożliwia natomiast realizację bądź kontynuację ww. sposobów podatkowego rozliczenia wskazanych wydatków. Wartość tych – poniesionych w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła – nierozliczonych dla celów podatkowych wydatków (tj. wydatków, które stanowiłyby koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia składnika majątku lub zostałyby rozliczone podatkowo poprzez amortyzację, gdyby nie doszło do likwidacji składników majątku) stanowi wartość straty, o której mowa w powołanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6.

Wnioskując, nie ma przeszkód dla zaliczenia do kategorii kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli ich likwidacja nie jest związana z utratą przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, tj. niezamortyzowana wartość środków trwałych zlikwidowanych z innych powodów niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności.

Reasumując, wartość niezamortyzowanej części z tytułu likwidacji środków trwałych, spowodowana zdarzeniami niezwiązanymi ze zmianą rodzaju działalności Wnioskodawcy, może być uznana za koszt uzyskania przychodu - na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków, zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, iż są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.