Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-98/13-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-14
Teza: Czy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z częściową obróbką wyrobów strefowych w zakładzie Spółki zlokalizowanym poza obszarem Strefy, Spółka postępuje prawidłowo dokonując dla celów kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych obliczeń obrotu wewnętrznego (stanowiącego sumę poniesionych przez zakład niestrefowy kosztów w związku ze świadczeniem usług oraz odpowiednią wysokość marży), którą to kwotę w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych Spółka rozpoznaje z jednej strony jako przychody niestrefowe, a z drugiej strony jako koszty strefowe?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; strefy-działalność pozastrefowa (SSE); strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2013 r. (data wpływu 04 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego:

*   w części dotyczącej rozpoznania przychodu w związku z częściową obróbką wyrobów strefowych w zakładzie Spółki zlokalizowanym poza obszarem Strefy - **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z częściową obróbką wyrobów strefowych w zakładzie Spółki zlokalizowanym poza obszarem Strefy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony w dniach 23 i 29 maja 2013 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie X Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: Strefa) na podstawie zezwolenia nr x z dnia 21 stycznia 2008 r. (dalej: Zezwolenie).

Zezwolenie zostało udzielone Spółce na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa - w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie Strefy, określonych w pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego - z zastrzeżeniem stosowanych wyłączeń przewidzianych dla objętej Zezwoleniem działalności w przepisach § 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2006 r. w sprawie X specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 191, poz. 1416 ze zm.; dalej: Rozporządzenie).

Decyzją nr (…) z dnia 25 lipca 2011 r. (dalej: Decyzja) nastąpiła zmiana Zezwolenia w zakresie przedmiotu działalności prowadzonej przez Spółkę na terenie Strefy.

Ostatecznie przedmiot działalności Spółki, objęty zakresem Zezwolenia, brzmi następująco:

1.  Sekcja C, dział 25, pozycja 25.29.11.0 - zbiorniki, cysterny, kadzie i podobne pojemniki (z wyłączeniem pojemników na sprężony lub skroplony gaz), z żeliwa, stali lub aluminium, o pojemności > 300 l., niewyposażone w urządzenia mechaniczne lub termiczne, wyłącznie w zakresie cystern, zbiorników, kadzi i podobnych pojemników z żeliwa lub stali, o pojemności > 300 l., do ciał stałych.
2.  Sekcja C, dział 26, podkategoria 26.51.66 - instrumenty, przyrządy i aparatura pomiarowe i kontrolne, gdzie indziej niesklasyfikowane, wyłącznie w zakresie czujników wykorzystywanych w gotowych suszarniach zbożowych.
3.  Sekcja C, dział 28:
    1.  Pozycja 28.22.17.0 - wyciągi i przenośniki pneumatyczne oraz pozostałe wyciągi i przenośniki o pracy ciągłej, do transportu towarów lub materiałów, wyłącznie w zakresie wyciągów i przenośników do transportu zbóż w suszarniach do zbóż,
    2.  Podkategoria 28.25.11 - wymienniki ciepła i urządzenia do skraplania powietrza lub innych gazów, wyłącznie w zakresie wymienników ciepła do suszarń zbożowych,
    3.  Podkategoria 28.25.20 - wentylatory, z wyłączeniem stołowych, podłogowych, ściennych, okiennych, sufitowych lub dachowych, z wyłączeniem okapów wentylacyjnych lub cyrkulacyjnych, z wbudowanym wentylatorem, o największym poziomym boku < 120 cm,
    4.  Podkategoria 28.25.30 - części przemysłowych urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych, wyłącznie w zakresie części do urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych wykorzystywanych w produkcji suszarń,
    5.  Podkategoria 28.93.16 - suszarnie do produktów rolniczych.
4.  Sekcja C, dział 33:
    1.  Podkategoria 33.12.21 - usługi naprawy i konserwacji maszyn dla rolnictwa i leśnictwa, wyłącznie w zakresie usług naprawy i konserwacji maszyn i urządzeń dla przetwórstwa żywności, produkcji napojów i przetwórstwa tytoniu,
    2.  Pozycja 33.12.25.0 - usługi naprawy i konserwacji maszyn dla przetwórstwa żywności i tytoniu oraz do produkcji napojów,
    3.  Pozycja 33.20.31.0 - usługi instalowania przemysłowych maszyn i urządzeń dla rolnictwa, wyłącznie w zakresie usług instalowania maszyn i urządzeń do przetwórstwa żywności, produkcji napojów i przetwórstwa tytoniu.

Działalność Spółki, polegająca na produkcji przedmiotowych wyrobów gotowych określonych w Zezwoleniu, odbywa się na terenie Strefy w położonym w jej granicach zakładzie produkcyjnym.

Spółka jednakże posiada jeszcze jeden mniejszy zakład produkcyjny, zlokalizowany poza obszarem Strefy, który wykorzystywany jest do częściowej obróbki wyrobów strefowych. Zgodnie z procesem produkcji, Spółka wytwarza wyroby strefowe w swoim głównym zakładzie produkcyjnym położonym na terenie Strefy. Jednakże jeden z etapów produkcji zakłada przesunięcie częściowo wytworzonego produktu strefowego do zakładu Spółki znajdującego się poza obszarem Strefy, gdzie w stosunku do przesuniętych półproduktów wykonywane są usługi (m.in. usługi spawania).

Następnie tak przetworzony półprodukt (po zakończeniu wykonywania na nim przedmiotowych usług) przemieszczany jest z powrotem do zakładu Spółki znajdującego się na terenie Strefy, gdzie podlega końcowej już obróbce i sprzedaży również z terenu Strefy do klienta końcowego.

Dochód ze sprzedaży wyprodukowanego w ten sposób wyrobu strefowego Spółka traktuje jako zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z wyłączeniem jednak wpływu wartości obrotu wewnętrznego związanego z przesunięciami półproduktów między zakład Spółki położony w Strefie oraz zakład zlokalizowany poza obszarem Strefy.

W celu obliczenia wartości obrotu wewnętrznego związanego z przesunięciami pomiędzy zakładami, Spółka przyjęła pewną fikcję, w której traktuje obydwa swoje zakłady produkcyjne jako niezależne jednostki mimo, że formalnie obydwa zakłady to jedno przedsiębiorstwo Spółki. W rezultacie przesunięcia półproduktów z jednego zakładu do drugiego traktowane są tak, jakby były dokonywane między niezależnymi przedsiębiorcami. W sytuacji bowiem, gdyby obydwa zakłady stanowiły niezależne firmy, wówczas za świadczone przez zakład znajdujący się poza obszarem Strefy usługi (np. usługi spawania) należne byłoby temu zakładowi odpowiednie wynagrodzenie, które udokumentowane powinno zostać wystawioną przez ten podmiot fakturą VAT. Z kolei, dla zakładu znajdującego się na terenie Strefy wydatek związany z zakupem wyświadczonych usług stanowiłby koszt uzyskania przychodów.

Ponieważ jednak obydwa zakłady to jedno przedsiębiorstwo, zatem przesunięcia pomiędzy nimi nie mogą być i w rzeczywistości nigdy nie były dokumentowane fakturami VAT. Spółka jednak na potrzeby kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych oblicza kwotę obrotu wewnętrznego związanego z tymi przesunięciami. Obrotem wewnętrznym jest kwota wynagrodzenia należnego zakładowi położonemu poza obszarem Strefy za wykonywane przez niego usługi na rzecz zakładu znajdującego się w Strefie. Kwota wynagrodzenia obliczana jest w ten sposób, że obejmuje sumę kosztów poniesionych przez zakład Spółki znajdujący się poza obszarem Strefy w celu realizacji przedmiotowych usług oraz odpowiednią wysokość marży.

Skalkulowana w ten sposób kwota wynagrodzenia uwzględniana jest przez Spółkę w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych z jednej strony jako przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (jako, że byłoby to wynagrodzenie uzyskane przez zakład niestrefowy z tytułu świadczenia wspomnianych usług na rzecz zakładu strefowego) oraz z drugiej strony jako koszty niestrefowe wpływające na dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (jako, że byłby to wydatek poniesiony przez zakład strefowy na zakup od zakładu niestrefowego usług związanych z produkcją strefową).

W piśmie z dnia 24 maja 2013 r. (data wpływu 29 maja 2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółka wyjaśniła, co następuje.

W związku z częściową obróbką wyrobów strefowych w zakładzie Spółki zlokalizowanym poza obszarem specjalnej strefy ekonomicznej, Spółka dla celów kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych dokonuje obliczeń obrotu wewnętrznego (stanowiącego sumę poniesionych przez zakład niestrefowy kosztów w związku z pracami wykonanymi na rzecz zakładu strefowego oraz odpowiedniej wysokości marżę), którą to kwotę Spółka w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznaje:

*   z jednej strony jako przychody niestrefowe (tj. wpływające na dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych) oraz
*   z drugiej strony jako koszty strefowe (tj. wpływające na dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Spółka wskazała, iż przedstawione w dwóch miejscach (tj. w opisie stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie) sformułowanie „koszty niestrefowe” są wynikiem oczywistej omyłki pisarskiej, o czym świadczy także fakt, iż w dalszej części tego pomyłkowego zdania wpisano, iż te koszty wpływają na dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a tylko koszty strefowe mogą wpływać na dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z częściową obróbką wyrobów strefowych w zakładzie Spółki zlokalizowanym poza obszarem Strefy, Spółka postępuje prawidłowo dokonując dla celów kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych obliczeń obrotu wewnętrznego (stanowiącego sumę poniesionych przez zakład niestrefowy kosztów w związku ze świadczeniem usług oraz odpowiednią wysokość marży), którą to kwotę w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych Spółka rozpoznaje z jednej strony jako przychody niestrefowe, a z drugiej strony jako koszty strefowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z częściową obróbką wyrobów strefowych w zakładzie Spółki zlokalizowanym poza obszarem Strefy, Spółka postępuje prawidłowo dokonując dla celów kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych obliczeń obrotu wewnętrznego (stanowiącego sumę poniesionych przez zakład niestrefowy kosztów w związku ze świadczeniem usług oraz odpowiednią wysokość marży), którą to kwotę w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych Spółka rozpoznaje z jednej strony jako przychody niestrefowe, a z drugiej strony jako koszty strefowe.

Uzasadnienie.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (\`(...)\`), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami”.

W art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarta została jednoznaczna norma, zgodnie z którą zwolnienie, o którym mowa w powyżej cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 34 przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu strefowym, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu. Oznacza to, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym (tzn. wolne od podatku nie są wszystkie dochody uzyskiwane przez podatników prowadzących działalność na terenie strefy, ale tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej na terenie strefy w ramach wydanego zezwolenia).

Podobny przepis zawarty jest w obowiązującym Spółkę na moment wydania Zezwolenia Rozporządzeniu. W § 5 ust. 3 tego Rozporządzenia wskazano, iż zwolnienie od podatku dochodowego przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

W dalszej kolejności bardzo ważny jest § 5 ust. 4 Rozporządzenia, który wskazuje, że przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w powyżej zacytowanym przepisie, art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio (tj. przepis dotyczący rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi).

Z powyższego wynika nie tylko fakt, że przedsiębiorca jest zobowiązany do określenia, jaka część dochodu nie wynika z działalności prowadzonej na terenie strefy, a tym samym nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, ale również to, że dokonywanie rozliczeń między jednostką strefową i pozastrefową odpowiada rozliczeniom między podmiotami powiązanymi (z wyłączeniem jednak ustawowego obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych wynikający z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Powyższe przepisy mają bezpośrednie zastosowanie w przypadku Spółki. Spółka prowadzi bowiem działalność gospodarczą na podstawie Zezwolenia na terenie Strefy, jednakże jeden etap produkcji zakłada przemieszczenie półproduktu z zakładu Spółki położonego w Strefie do zakładu zlokalizowanego poza obszarem Strefy w celu wykonania na nim pewnych usług. Po zakończeniu ich wykonywania przetworzony półprodukt z powrotem przemieszczany jest do zakładu Spółki położonego w Strefie, gdzie wykonywane są na nim ostatnie etapy produkcji i dokonywana jest jego sprzedaż.

W rezultacie powyższych przepisów, w takiej sytuacji, Spółka zobowiązana jest do ustalenia wysokości obrotu wewnętrznego wynikającego z działalności prowadzonej przez Spółkę przez zakład znajdujący się poza obszarem Strefy dla zakładu znajdującego się w Strefie. Oznacza to, że Spółka powinna obydwa zakłady fikcyjnie traktować jako niezależnych przedsiębiorców.

W związku z powyższym, jak opisano w stanie faktycznym, Spółka na potrzeby kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych oblicza kwotę obrotu wewnętrznego związanego z przesunięciami pomiędzy zakładami. Obrotem wewnętrznym jest kwota wynagrodzenia należnego zakładowi położonemu poza obszarem Strefy za wykonywane przez niego usługi na rzecz zakładu znajdującego się w Strefie. Kwota wynagrodzenia obliczana jest w ten sposób, że obejmuje sumę kosztów poniesionych przez zakład Spółki znajdujący się poza obszarem Strefy w celu realizacji przedmiotowych usług oraz odpowiednią wysokość marży.

Skalkulowana w ten sposób kwota wynagrodzenia uwzględniana jest przez Spółkę w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych z jednej strony jako przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (jako, że byłoby to wynagrodzenie uzyskane przez zakład niestrefowy z tytułu świadczenia wspomnianych usług na rzecz zakładu strefowego) oraz z drugiej strony jako koszty niestrefowe wpływające na dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (jako, że byłby to wydatek poniesiony przez zakład strefowy na zakup od zakładu niestrefowego usług związanych z produkcją strefową).

Taki sposób kalkulacji prowadzi do tego, że ostatecznie Spółka nie zwalnia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych całego dochodu uzyskanego ze sprzedaży wyrobów strefowych, co jest zgodne z powyżej zacytowanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przepisami Rozporządzenia. W sytuacji bowiem, gdy jedna faza procesu produkcyjnego nie jest prowadzona w zakładzie znajdującym się na terenie Strefy, to w tej części dochód Spółki ze sprzedaży wyrobów strefowych nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jest wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu.

Spółka pragnie wskazać, iż powyższe stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lutego 2012 r. (sygn. IBPBI/1/415- 1148/11/KB),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 stycznia 2012 r. (sygn. ITPB1/415- 1053a/11/MR),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2011 r. (sygn. ILPB4/423-155/11- 2/DS).

Dodatkowo Spółka chciałaby wskazać, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis, są przepisy ustawy o rachunkowości.

W konsekwencji Spółka chciałaby podkreślić, iż prowadzi zarówno księgi rachunkowe, jak i stosuje ewidencję pomocniczą dla celów kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych w taki sposób, iż możliwe jest precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w Strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem Strefy.

Konkludując, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z częściową obróbką wyrobów strefowych w zakładzie Spółki zlokalizowanym poza obszarem Strefy, Spółka postępuje prawidłowo dokonując dla celów kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych obliczeń obrotu wewnętrznego (stanowiącego sumę poniesionych przez zakład niestrefowy kosztów w związku ze świadczeniem usług oraz odpowiednią wysokość marży), którą to kwotę w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych Spółka rozpoznaje z jednej strony jako przychody niestrefowe, a z drugiej strony jako koszty strefowe.

Wnioskodawca prosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska w opisanej powyżej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej rozpoznania przychodu w związku z częściową obróbką wyrobów strefowych w zakładzie Spółki zlokalizowanym poza obszarem Strefy,
*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z częściową obróbką wyrobów strefowych w zakładzie Spółki zlokalizowanym poza obszarem Strefy.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Podkreślenia wymaga fakt, iż prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, iż wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Należy podkreślić również, iż zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą na podstawie Zezwolenia na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej w położonym w jej granicach zakładzie produkcyjnym. Spółka jednakże posiada jeszcze jeden mniejszy zakład produkcyjny, zlokalizowany poza obszarem Strefy, który wykorzystywany jest do częściowej obróbki wyrobów strefowych. Zgodnie z procesem produkcji, Spółka wytwarza wyroby strefowe w swoim głównym zakładzie produkcyjnym położonym na terenie Strefy, jednakże jeden z etapów produkcji zakłada przesunięcie częściowo wytworzonego produktu strefowego do zakładu Spółki znajdującego się poza obszarem Strefy, gdzie w stosunku do przesuniętych półproduktów wykonywane są usługi (m.in. usługi spawania). Następnie tak przetworzony półprodukt (po zakończeniu wykonywania na nim przedmiotowych usług) przemieszczany jest z powrotem do zakładu Spółki znajdującego się na terenie Strefy, gdzie podlega końcowej już obróbce i sprzedaży również z terenu Strefy do klienta końcowego.

W tym miejscu należy wskazać, iż z dniem 30 grudnia 2008 r. weszło w życie:

*   rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie x specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 232, poz. 1553 ze zm.) oraz
*   rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548).

Jednakże w myśl § 8 ww. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej.

Uwzględniając powyższe, z uwagi na termin otrzymania przez Spółkę zezwolenia, tj. 21 stycznia 2008 r., w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2006 r. w sprawie x specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 191, poz. 1416 ze zm.), tj. obowiązujące na dzień wydania zezwolenia.

Stosownie do postanowień § 5 ust. 3 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawę opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po dokonaniu odliczeń, o których mowa w tym przepisie.

Jak stanowi treść art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; (…). Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Zgodnie z powyższym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega co do zasady dochód, tj. nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania.

W myśl natomiast z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy podkreślić, że przepisy podatkowe oraz strefowe nakazują - w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodów - prowadzenie działalności gospodarczej objętej zezwoleniem na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zatem, jeżeli jakaś faza tej działalności nie jest prowadzona na terenie Strefy, to w tej części dochód Spółki nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Innymi słowy, fakt wykonywania niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza specjalną strefą ekonomiczną nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży wyrobów gotowych. Tym samym, dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu. W konsekwencji, należy dokonać dokładnego przypisania przychodów przypadających na poszczególne źródła (tj. strefowe i niestrefowe) i przyporządkować im odpowiednie koszty.

Jednocześnie, przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330).

Mając powyższe na uwadze, na Spółce ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w Strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem Strefy.

Wobec powyższego, w całkowitych przychodach z tytułu sprzedaży produktu strefowego należy wydzielić tę część przychodów, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej poza Strefą. Winno to nastąpić poprzez wydzielenie właściwej części przychodów, która odpowiada poniesionym kosztom, tak aby możliwe było określenie wyniku finansowego na tej fazie produkcji (tj. koszty tej fazy produkcji + marża).

Natomiast koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie rzeczywistych kosztów wytworzenia poza Strefą (dotyczy to kosztów, które da się bezpośrednio przypisać do tej fazy produkcji).

Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których nie można dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

Stosownie bowiem do pierwszej z tych regulacji, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W myśl art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zatem, z ogólnej kwoty kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z powyższymi zasadami - należy wyodrębnić tę ich część, która dotyczy etapu produkcji prowadzonej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, który wskazał, iż w związku z częściową obróbką wyrobów strefowych w zakładzie Spółki zlokalizowanym poza obszarem specjalnej strefy ekonomicznej, Spółka dla celów kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych dokonuje obliczeń obrotu wewnętrznego, którą to kwotę Spółka rozpoznaje z jednej strony jako przychody niestrefowe (tj. wpływające na dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych) oraz z drugiej strony jako koszty strefowe (tj. wpływające na dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), należało uznać za:

*   prawidłowe - w części dotyczącej rozpoznania przychodu w związku z częściową obróbką wyrobów strefowych w zakładzie Spółki zlokalizowanym poza obszarem Strefy,
*   nieprawidłowe - w części dotyczącej rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z częściową obróbką wyrobów strefowych w zakładzie Spółki zlokalizowanym poza obszarem Strefy.

W przedmiotowej sprawie, wydatki na zakup usług realizowanych poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej nie stanowią bowiem, jak to już zostało wskazane powyżej, kosztów uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. kosztów strefowych), lecz wpływają na dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, stąd należy je przypisać do tzw. kosztów niestrefowych.

Reasumując, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z częściową obróbką wyrobów strefowych w zakładzie Spółki zlokalizowanym poza obszarem Strefy, Spółka dokonując dla celów kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych obliczeń obrotu wewnętrznego (stanowiącego sumę poniesionych przez zakład niestrefowy kosztów w związku ze świadczeniem usług oraz odpowiednią wysokość marży), powinna tę kwotę w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznać z jednej strony jako przychody niestrefowe, a z drugiej strony jako rzeczywiste koszty wytworzenia poza Strefą, tj. koszty niestrefowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.