Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.294.2018.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-18
Teza: czy przychody finansowe będące skutkiem przeszacowania wartości budynku w sposób opisany w KSR nr 5, tj. do wartości przedmiotu leasingu, która w przypadku spółki komandytowej, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, będzie równa wartości początkowej, o której mowa wart. 16g Ustawy CIT, stanowią przychody podlegające opodatkowaniu
Słowa kluczowe: nieruchomości-wycena nieruchomości; przeszacowanie-przeszacowanie wartości; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 lipca 2018 r. (data wpływu 18 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychody finansowe będące skutkiem przeszacowania wartości budynku w sposób opisany w KSR nr 5, tj. do wartości przedmiotu leasingu, która w przypadku spółki komandytowej, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, będzie równa wartości początkowej, o której mowa w art. 16g Ustawy CIT, stanowią przychody podlegające opodatkowaniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychody finansowe będące skutkiem przeszacowania wartości budynku w sposób opisany w KSR nr 5, tj. do wartości przedmiotu leasingu, która w przypadku spółki komandytowej, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, będzie równa wartości początkowej, o której mowa w art. 16g Ustawy CIT, stanowią przychody podlegające opodatkowaniu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca jest komplementariuszem w Spółce komandytowej i posiada udział w dochodach tej spółki. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - podatnikami tego podatku są jej wspólnicy, w tym także Wnioskodawca. Zgodnie z przepisami prawa Wnioskodawca w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych uwzględnia wynik podatkowy Spółki komandytowej w przypadającym na niego udziale - tj. uwzględnia w stosownym udziale przychody i koszty podatkowe osiągnięte przez spółkę komandytową.

W związku z powyższym Spółka komandytowa, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, dla celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkami dochodowymi, tj. dla ustalenia wysokości przychodów i kosztów podatkowych przypadających na wspólników stosuje zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”) jak również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa PIT”) i wyniki obliczeń przekazuje wspólnikom, którzy są zobowiązani do uwzględnienia ich w swoim wyniku podatkowym. Dlatego też transakcje, operacje i czynności wykonywane przez Spółkę komandytową mają wprost wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych Wnioskodawcy.

Spółka komandytowa jest właścicielem nieruchomości, tj. działki gruntu i posadowionego na niej budynku biurowego. Budynek został w Spółce komandytowej przyjęty do używania (dowód OT) i ujęty w ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów podatkowych. W chwili obecnej budynek jest w całości umorzony, tj. wartość netto jest równa zero (wartość początkowa i umorzenie są sobie równe).

Spółka komandytowa rozważa możliwość oddania nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym do używania w ramach umowy leasingu potocznie zwanego leasingiem finansowym.

Wniosek nie dotyczy umowy leasingu w części dotyczącej oddania do korzystania gruntu, na którym posadowiony jest budynek - wniosek dotyczy wyłącznie rozliczeń związanych z oddaniem do korzystania budynku biurowego, gdy zawarta umowa będzie spełniać warunki, o których mowa w art. 17f Ustawy CIT, tj.:

1.  Umowa zostanie zawarta na czas oznaczony,
2.  Suma ustalonych rat leasingowych będzie równa co najmniej wartości początkowej środka trwałego, tj. budynku, który będzie przedmiotem umowy,
3.  Umowa będzie zawierała postanowienie, że w podstawowym okresie umowy odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywał korzystający (leasingobiorca), przy czym korzystającym będzie przedsiębiorca a nie osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Ustalając podstawę opodatkowania podatkami dochodowymi Spółka komandytowa, dla potrzeb Wnioskodawcy, nie zaliczy do przychodów podatkowych opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 Ustawy CIT w części stanowiącej spłatę wartości początkowej budynku, będącego przedmiotem leasingu przy czym wartość początkowa zostanie ustalona zgodnie z przepisem art. 16g Ustawy CIT. Umowa będzie zawierała harmonogram spłat przy czym każda rata będzie składała się z części dotyczącej spłaty wartości przedmiotu leasingu oraz z tzw. części odsetkowej.

Zasady wyceny i ujęcia w księgach rachunkowych oraz kryteria prezentacji i ujawnień w sprawozdaniu finansowym aktywów i zobowiązań oraz kosztów i przychodów wynikających z umów leasingu, najmu i dzierżawy, o których mowa w art. 3 ust. 4 i 5 Ustawy o rachunkowości, określa Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 „leasing, najem i dzierżawa”.

KSR nr 5 „leasing, najem i dzierżawa” dotyczy wszystkich rodzajów umów leasingu, nazwanych w kodeksie cywilnym, najmu i dzierżawy oraz wszelkich umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, z wyjątkiem umów wynikających z przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

KSR nr 5 stosuje się do umów leasingu, które powodują przeniesienie na korzystającego prawa do użytkowania aktywów, nawet jeśli na finansującym nadal ciąży obowiązek wykonywania znaczących usług związanych z obsługą lub użytkowaniem takich aktywów.

Zgodnie z zapisami rozdziału VII KSR nr 5 aktywa będące przedmiotem umowy leasingu finansowego (w przypadku Wnioskodawcy jest to budynek biurowy będący własnością Spółki komandytowej) finansujący, tj. Spółka komandytowa, wykaże w swoich księgach rachunkowych i bilansie jako długo- względnie krótkoterminowe aktywa finansowe z tytułu należności. Należności te będą wyceniane w wartości inwestycji leasingowej netto (w wartości przedmiotu leasingu wynikającej z zawartej umowy).

Jak stanowi KSR nr 5 jeżeli oddany w leasing finansowy budynek jest ujęty w ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, to jego wartość netto należy przenieść z odpowiednich kont aktywów na konto „rozrachunki z korzystającym z tytułu przedmiotu leasingu”, na którym wykazuje się je w wartości inwestycji leasingowej netto, przy czym ewentualną różnicę między wartością inwestycji leasingowej netto a wartością netto przedmiotu leasingu finansowego (ustaloną zgodnie z przepisem art. 16g Ustawy CIT) odnosi się na konto przychodów finansowych lub kosztów finansowych.

Z powyższego wynika, że w przypadku Spółki komandytowej, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, wartość netto przedmiotu leasingu jest niższa od wartości początkowej tego składnika majątku ustalonej zgodnie z przepisem art. 16g Ustawy CIT więc skutkiem przeniesienia wartości netto budynku z odpowiednich kont aktywów na konto „rozrachunki z korzystającym z tytułu przedmiotu leasingu”, na którym budynek zostanie wykazany w wartości inwestycji leasingowej netto, będzie powstanie różnicy, między wartością inwestycji leasingowej netto a wartością netto przedmiotu leasingu finansowego, która zostanie odniesiona na konto przychodów finansowych. Oznacza to, że na skutek zastosowania księgowań zgodnych z KSR nr 5 dojdzie do wyceny (przeszacowania) budynku do wartości odpowiadającej wartości przedmiotu leasingu a skutki tej wyceny zostaną uznane za przychody finansowe.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przychody finansowe będące skutkiem przeszacowania wartości budynku w sposób opisany w KSR nr 5, tj. do wartości przedmiotu leasingu, która w przypadku spółki komandytowej, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, będzie równa wartości początkowej, o której mowa w art. 16g Ustawy CIT (odpowiednia w art. 22g Ustawy PIT), stanowią przychody podlegające opodatkowaniu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka komandytowa ustalając wysokość wyniku podatkowego, tj. wysokość przychodów i kosztów podatkowych przypadających na Wnioskodawcę jest obowiązana do stosowania przepisów Ustawy CIT. Przeszacowanie wartości budynku skutkujące wystąpieniem przychodu finansowego zdaniem Wnioskodawcy nie stanowi kategorii przychodu podatkowego - tego typu zdarzenie nie jest wymienione jako przychód w art. 12 Ustawy CIT a co za tym idzie nie wywołuje skutków podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy przeszacowanie wartości nieruchomości, pomimo że odnoszone na rachunek wyników Spółki komandytowej (przychody lub koszty finansowe) nie rodzi konsekwencji dla Wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych - różnica dodatnia nie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu, gdyż nie została wymieniona w art. 12 Ustawy CIT natomiast ewentualna różnica ujemna (zmniejszenie wartości przedmiotu leasingu) nie jest kosztem podatkowym, gdyż art. 16 ust. 1 pkt 26a Ustawy CIT wyraźnie wyklucza odpisy aktualizujące (poza aktualizacją należności) z katalogu kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika – względnie na jego rachunek – wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może rozporządzać.

Na podstawie przywołanego art. 12 ust. 1 updop można stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów. Jednocześnie stwierdzić należy, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy o CIT pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie przysporzenia o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu, czy też zawężeniu – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest komplementariuszem w Spółce komandytowej, która zamierza oddać w leasing budynek biurowy. Umowa leasingu spełniać będzie warunki o jakich mowa w art. 17f ust. 1 updop. W związku z zastosowaniem się Spółki do Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 (KSR 5) może wystąpić sytuacja, że powstanie różnica pomiędzy wartością netto przedmiotu leasingu finansowego (ustaloną na podstawie KSR 5) a wartością ustaloną na podstawie art. 16g updop. Ewentualną różnicę – jak wynika z opisu sprawy – przenosi się na konto przychodów finansowych lub kosztów finansowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w takim przypadku po jego stronie powstanie przychód podatkowy.

Należy podkreślić, że ani ustawa o rachunkowości ani utworzone na jej podstawie standardy nie są podatkotwórcze w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie odwołuje się bezpośrednio do ustawy o rachunkowości (ani KSR), a mówi wyłącznie o prowadzeniu ewidencji zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 9 updop), tym samym ustawodawca, mając na uwadze „odmienność”, „specyfikę” podmiotów do których ma zastosowanie updop, tak kształtuje przepis prawny, aby był adekwatny do każdej prowadzonej działalności.

Przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią (por. m.in. wyrok NSA z 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przychodem nie będą wartości wynikające z „przeszacowania” wartości przedmiotu leasingu na podstawie KRS 5.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy przychody finansowe będące skutkiem przeszacowania wartości budynku w sposób opisany w KSR nr 5, tj. do wartości przedmiotu leasingu, która w przypadku spółki komandytowej, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, będzie równa wartości początkowej, o której mowa w art. 16g Ustawy CIT, stanowią przychody podlegające opodatkowaniu należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.