Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-31/13-4/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-19
Teza: opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy mebli wraz z montażem
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; meble; montaż; sprzedaż; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 09.01.2013 r. (data wpływu 14.01.2013 r.) - uzupełnionym w dniu 28.03.2013 r. (data wpływu 29.03.2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 12.03.2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 23.03.2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy mebli wraz z montażem - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.01.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy mebli wraz z montażem. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28.03.2013 r., złożonym w dniu 28.03.2013 r. (data wpływu 29.03.2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-31/13-2/KT z dnia 12.03.2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. jawna (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest firmą działającą od 2000 r., produkującą meble na zamówienie. Na chwilę obecną klientami Spółki są głównie odbiorcy z Unii Europejskiej (będący podatnikami w rozumieniu art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług) i wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów stanowią około 80% obrotu. Pozostałą sprzedaż stanowią dostawy krajowe. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości pozyska również odbiorców z krajów trzecich.

Spółka produkuje meble wolnostojące (bez montażu) oraz meble w zabudowie (kuchenne, szafy, garderoby lub biblioteki), które wymagają montażu u odbiorcy. Po otrzymaniu zamówienia i zaakceptowaniu wyceny przez klienta, meble wdrażane są do produkcji. Gotowe meble są wysyłane w elementach do odbiorcy, przy czym transport jest dokonywany przez klienta lub na jego życzenie jest dokonywany na rzecz klienta przez Spółkę.

Za dostawę mebli Spółka wystawia fakturę VAT ze stawką 0% na podst. art. 42.1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów). W przypadku, jeśli transport jest dokonywany przez Spółkę, wystawiana jest również faktura za usługę transportową (w przypadku odbiorców z UE usługa nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju na podstawie art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług).

Zgodnie z zamówieniem, własność (tytuł prawny do mebli dostarczanych przez Spółkę) przechodzi na klienta z chwilą dostarczenia. Zabudowy dostarczane są w elementach i wymagają montażu u odbiorcy. Montaż mebli polega jedynie na wykonaniu prostych czynności, tj. montaż polega na skręcaniu poszczególnych elementów, które podzielone są według zasugerowanych przez projektanta planów. Bierze się tu pod uwagę dostęp do pomieszczeń, w których mają być montowane. Poszczególne elementy, po połączeniu ich w całość jako korpusy, obijane są listwami wykończeniowymi typu cokoły, kornisze i blendy, co stanowi jedność mebla. Czasami należy również wykonać poprawki malarskie elementów, które były docinane na miejscu u klienta. Po zmontowaniu całości dokonuje się ostatecznej regulacji drzwiczek, szuflad i elementów wysuwanych. Wnioskodawca nadmienia, że montaż odbywa się u klienta Wnioskodawcy, z którym Wnioskodawca jako Spółka nie ma bezpośredniego kontaktu, nie ustala z nim ani ceny montażu, ani terminu. Wszystkie te sprawy organizacyjne leżą wyłącznie w gestii odbiorców Wnioskodawcy.

Niektórzy klienci, oczekując kompleksowej obsługi, skierowali do Spółki pytanie o możliwość świadczenia dodatkowej usługi montażu zamówionych przez nich mebli. W chwili obecnej Spółka rozważa możliwość świadczenia na rzecz swoich odbiorców (z Unii Europejskiej) dodatkowej usługi montażu mebli w zabudowie. W przypadku, jeśli klient zamówi meble wraz z montażem, Spółka wysyłać będzie ekipę montażową z Polski. Aby zminimalizować koszty dojazdu i pobytu pracowników odpowiedzialnych za montaż, przebywaliby oni zagranicą około 2-3 tygodni i w tym czasie świadczyli usługi montażu na rzecz kilku odbiorców (w celu zminimalizowania kosztów obsługi). Spółka szacuje, że wartość usługi montażu wynosić będzie około 25-30% wartości wyrobu gotowego (w zależności od kosztów związanych z dojazdem ekipy montażowej i zakwaterowaniem w miejscu montażu).

Spółka oświadczyła, że jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, natomiast kontrahenci Spółki, z siedzibą w innym państwie członkowskim, są podatnikami podatku od wartości dodanej i nie posiadają siedziby na terytorium Polski jak również nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium Polski.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że jest podatnikiem zidentyfikowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. jest zarejestrowana jako podatnik VAT-UE. Kontrahenci, z którymi Spółka współpracuje, również są zarejestrowani jako podatnicy VAT-UE.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, jeśli Spółka będzie świadczyła na rzecz klienta dodatkową usługę montażu mebli, o której mowa w opisie powyżej, to wartość usługi będzie stanowiła część kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa towarów?
2.  Czy dostawa towarów, opisana w pytaniu powyżej, w ramach której ma miejsce przemieszczenie towarów między krajami unijnymi, będzie stanowiła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  W przypadku, jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 powyżej byłaby negatywna, to czy dostawa towarów wskazana w pytaniu 1, będzie stanowiła dostawę towarów wraz z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2, i będzie podlegała opodatkowaniu w kraju montażu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli Spółka wraz z dostawą mebli na zamówienie świadczy dodatkowo usługę montażu dostarczanych mebli, to mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym). W takim przypadku, usługa montażu mebli nie będzie stanowiła odrębnej usługi na gruncie podatku VAT, lecz stanowić będzie element składowy świadczenia głównego jakim jest dostawa mebli.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Ustawa o VAT nie określa zasad kwalifikacji czynności, które mają charakter transakcji złożonych w kontekście przepisów art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Niemniej, zgodnie z art. 2 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2005 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną dla potrzeb podatku VAT. Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Europejski Trybunat Sprawiedliwości. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jak i sądów krajowych opartych na orzecznictwie ETS, podkreśla się, że w przypadku, jeśli dane świadczenie ma charakter kompleksowy, tj. składa się z wielu powiązanych ze sobą świadczeń, dla potrzeb VAT należy je w pewnych okolicznościach traktować jako jedną transakcję. Oznacza to, że uznając ogólną zasadę odrębności świadczeń na gruncie VAT nie powinno się również sztucznie dzielić transakcji złożonych z wielu elementów na odrębne świadczenia. W przypadku transakcji złożonej z kilku świadczeń należy określić, które świadczenie jest dominujące i decyduje o zakwalifikowaniu transakcji jako dostawy towarów lub świadczenia usług.

Jednym z orzeczeń ETS, które obszernie omawia zasady kwalifikacji świadczeń kompleksowych na gruncie VAT jest orzeczenie C-111/05 w sprawie Aktiebolaget NN, w którym Sąd stwierdza m.in.: „(\`(...)\`) w celu określenia, czy jedna transakcja złożona (\`(...)\`) powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące (\`(...)\`) Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (\`(...)\`) Transakcja obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie i znajdującego się częściowo poza terytorium Wspólnoty winna być uznana za dostawę towarów(\`(...)\`), jeżeli z okoliczności wynika, że po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania kabel będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel, cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez dostawcę ograniczają się do ułożenia kabla, bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta.”

Podobny pogląd został również wyrażony w orzeczeniu ETS Sprawa C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym ETS stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.”

Szeroko problematykę świadczeń kompleksowych w oparciu o orzecznictwo ETS analizuje m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lipca 2012 r. (sygn. I FSK 483/12), który dotyczy kwalifikacji na gruncie VAT usługi dostawy szafy wnękowej wraz z usługą zabudowy i który, zdaniem Spółki, znajduje zastosowanie w omawianej sytuacji. W powołanym wyroku Sąd stwierdza m.in., że:

„(\`(...)\`) w sytuacji, gdy transakcja składa się z wielu elementów, to znaczy z zespołu usług, albo z dostawy towarów połączonej ze świadczeniem usług, może być uznana, na potrzeby VAT, za jedną transakcję w różnych przypadkach. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy jeden z tych elementów stanowi świadczenie główne, a pozostały element lub pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy. Świadczenia te są uważane za pomocnicze, ponieważ nie stanowią one celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Nie są one zatem konieczne (\`(...)\`). Transakcja złożona może również być uznana za jedną transakcję wtedy, gdy wszystkie elementy, które się na nią składają, są konieczne. (\`(...)\`) transakcję należy traktować jako jedną transakcję, jeżeli poszczególne elementy są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i pogarszałoby funkcjonalność systemu VAT. Stąd też, w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. (\`(...)\`) Jeżeli dana transakcja złożona może zostać zaliczona do jednej lub drugiej kategorii, ponieważ istnieje tyle samo powodów do zaliczenia jej do każdej z nich, to w takiej sytuacji należy zakwalifikować ją jako „dostawę towarów” (por. opinię RG Legera z dnia 14 września 2006 r. do sprawy Aktiebolaget NN, pkt 54). W ww. wyroku w sprawie Aktiebolaget NN transakcję obejmującą dostawę i ułożenie podmorskiego kabla światłowodowego uznano za jedną transakcję - dostawę towarów w oparciu o okoliczności, że po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania kabel będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel, cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez dostawcę ograniczają się do ułożenia kabla, bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta.

A zatem nie wystarczy, żeby usługi świadczone w ramach danej transakcji były konieczne lub po prostu użyteczne dla nabywcy towaru. Usługi te powinny ponadto mieć przeważający charakter. Stąd też, aby transakcję można było uznać za świadczenie usług należy stwierdzić, że usługi stanowią jej przeważającą część. (\`(...)\`) Uwzględniając zasadę stosowania VAT, zgodnie z którą podatek ten powinien odpowiadać rzeczywistości gospodarczej, sztucznym byłoby uznanie, że klient nabywa zabudowę wnękową odrębnie od usług montażu. Zgodnie z realiami gospodarczymi omawianą transakcję należy zatem traktować jako jedną transakcję.(\`(...)\`)

Zdaniem Sądu, przedmiotową czynność należy uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcie to należy rozumieć szeroko, jako obejmujące każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronic prawo do faktycznego rozporządzania nim tak, jakby była jego właścicielem (\`(...)\`). Zabudowa wnękowa stanowi dobro materialne (towar), a przeniesienie rozporządzania jak właściciel następuje po jej montażu. Jakkolwiek zakupowi zabudowy wnękowej towarzyszą uprzednie usługi pomiaru i wyceny przez osobę wykonawcy towaru, to usługi te wraz z usługami montażu nie stanowią elementu na tyle dominującego aby uznać, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług. Klient kupuje szafę wnękową, jej cena zaś zawsze przewyższa cenę usługi montażu, na który składają się czynności składania towaru z mniejszych części i jego zamocowania. Tym samym, niewątpliwie elementem dominującym jest wykonanie i dostarczenie szafy wnękowej na wymiar i pod specyficzny gust klienta, nie zaś jej montaż.”

W odniesieniu do pytania nr 2 sformułowanego we wniosku Spółka uważa, że świadczenie złożone, będące dostawą towarów (mebli w zabudowie), o którym mowa w pytaniu nr 1, w przypadku, jeśli towary będą przemieszczane z Polski do innego kraju członkowskiego, będzie stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. A contrario, opisywana transakcja dostawy mebli w zabudowie nie będzie stanowiła dostawy towarów wraz z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Natomiast art. 22 ust. 1 przewiduje, że miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane.

W świetle powołanego przepisu nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku, jeśli wraz z dostawą mebli w zabudowie Spółka będzie świadczyła na rzecz klienta usługę montażu, to świadczenie to nie będzie stanowiło dostawy towarów wraz z montażem, o której mowa w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy. Omawiane świadczenia są traktowane na gruncie podatku VAT jako jedna kompleksowa transakcja, której przedmiotem jest dostawa towarów. Ponadto Wnioskodawca wskazywał, że usługa montażu ma charakter dodatkowy, tj. nie jest konieczne, aby to Spółka wykonała montaż mebli. Montaż stanowi zestaw prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie zamówionej przez klienta zabudowy meblowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Działalność Spółki polega m.in. na wykonywaniu kompletów mebli do zabudowy, np. kuchennych, szaf, bibliotek. Realizacja zlecenia polega na wykonaniu mebli na indywidualny wymiar podany przez klienta i dostarczeniu gotowych elementów do zabudowy. Proces montażu mebli nie wymaga specjalistycznych umiejętności, ani wykonywania prac z zakresu budownictwa i polega na złożeniu poszczególnych elementów kompletu zabudowy w wyznaczonym przez klienta miejscu. O tym, że montaż zabudowy nie jest skomplikowany świadczy choćby fakt, że dotychczas odbiorcy organizowali montaż we własnym zakresie. W chwili obecnej niektórzy klienci wyrażają zainteresowanie usługą montażu świadczoną przez Spółkę, bowiem chcą uniknąć dodatkowego poszukiwania zleceniodawcy, który wykonałby montaż mebli. Zatem, usługa montażu świadczona będzie przez Spółkę nie ze względu na konieczność montażu mebli przez Spółkę, lecz aby wyjść naprzeciw klientom, którzy oczekują kompleksowej obsługi zlecenia.

Tym samym, w przypadku, jeśli klient zamówi dodatkową usługę montażu, nie zmieni to kwalifikacji dostawy towarów, która zdaniem Spółki zarówno bez usługi montażu, jak i z montażem stanowić będzie dla potrzeb podatku VAT wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Spółka stoi na stanowisku, że wykonanie usługi prostego montażu mebli w zabudowie, która może być wykonywana przez każdy inny podmiot, nie powinno wpływać na zmianę kwalifikacji dostawy towarów do innego państwa członkowskiego z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na dostawę towarów z montażem.

Zdaniem Wnioskodawcy, intencją przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o VAT jest inne określenie miejsca świadczenia dla tych dostaw towarów, które wymagają montażu lub instalacji przy użyciu specjalistycznej wiedzy, narzędzi lub technologii i które w wyniku tego montażu/instalacji stanowią nowy towar o funkcjonalności odmiennej od związanej z wykorzystanymi do montażu materiałami. Przykładami takich procesów może być, zdaniem Spółki, instalacja linii przemysłowych.

Podejście powyższe podzielił m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2010 r. (sygn. IPPP3/443-181/10-2/KC), w której stwierdził, że: „co do zasady, za montaż lub instalację należy uznawać takie czynności, które wymagają pewnych wiadomości specjalnych, znanych przede wszystkim dostawcy montowanego czy instalowanego towaru. Efektem końcowym takiej instalacji-procesu, jest wytworzenie nowego dobra materialnego o funkcji całkiem odmiennej od tej związanej z wykorzystanymi materiałami.”

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 8 października 2009 r. (sygn. I SA/Gd 414/2009) stwierdza, że „jeżeli podatnik dokonuje dwóch świadczeń na rzecz klienta, które są blisko ze sobą powiązane, tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą one z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te dwa elementy lub świadczenia stanowią jedną całość lub jedną usługę dla celów podatku od towarów i usług. Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to dwa (więcej niż jedno) świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno, świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług”.

Z powołanych przepisów oraz orzecznictwa można zatem, zdaniem Wnioskodawcy, wywieść podstawowe kryteria, które należy rozważyć przy określaniu świadczenia dominującego dla danej transakcji w celu dokonania kwalifikacji na gruncie VAT świadczeń złożonych:

*   określenie jakie świadczenie jest celem transakcji, co klient otrzymuje w wyniku świadczenia;

*   określenie udziału wartości danego świadczenia w ogólnym koszcie transakcji;

*   dane świadczenie może zostać uznane za pomocnicze jeśli: służy lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego, a zatem nie jest konieczne dla wykonania transakcji, lub też, gdy dane elementy są niezbędne w celu wykonania świadczenia, lecz nie są celem tego świadczenia.

Należy zauważyć, że kryteria te powinny być stosowane w zależności od charakteru danej transakcji i użyteczności dla prawidłowej kwalifikacji.

Natomiast należy również wskazać na wskazany w orzecznictwie „prymat” dostawy towarów nad świadczeniem usług, tzn. w przypadku, jeśli istnieje tyle samo powodów do zaliczenia danej transakcji złożonej zarówno do dostawy towarów jak i świadczenia usług, to w takiej sytuacji należy zakwalifikować ją jako „dostawę towarów”.

W kontekście powołanego orzecznictwa dotyczącego świadczeń kompleksowych, zdaniem Spółki, dostawa mebli w zabudowie wraz z dodatkową usługą montażu, wykonywaną na życzenie klienta, będzie miała charakter świadczenia kompleksowego na gruncie VAT. Wnioskodawca uważa, że usługa montażu mebli stanowić będzie element pomocniczy w transakcji złożonej, natomiast świadczeniem głównym będzie dostawa mebli w zabudowie. Jak wskazano w opisie we wniosku, usługa montażu zabudowy towarzyszyć będzie dostawie mebli i stanowić będzie usługę pomocniczą, służącą wykorzystaniu świadczenia głównego, tj. dostawy mebli. Celem transakcji jest dostawa mebli w zabudowie, wykonanych przez Spółkę na indywidualne zamówienie klienta. Montaż mebli jest środkiem do realizacji tego celu gospodarczego. Zatem, dostawa towarów jest w tym przypadku świadczeniem dominującym, a usługa montażu zabudowy ma charakter dodatkowy, tzn. jej świadczenie przez Spółkę jako producenta nie jest konieczne i wykonywane będzie na życzenie klienta. Klient może również usługę montażu zabudowy zorganizować we własnym zakresie i w takim przypadku Spółka dostarcza jedynie meble.

Kolejnym kryterium, które zdaniem Wnioskodawcy przesądza o zakwalifikowaniu usługi montażu jako elementu świadczenia jakim jest dostawa mebli, jest kryterium wartości, o którym mowa w powołanym powyżej orzecznictwie (m.in. wyrok ETS w sprawie Aktiebolaget NN). Jak wskazała Spółka, cena za dostawę mebli zawsze znacząco przewyższać będzie cenę usługi montażu, która stanowić będzie ok. 25-30% wartości świadczenia.

Konsekwentnie, zdaniem Spółki, usługa montażu nie będzie stanowiła odrębnej usługi dla celów podatku VAT, a wartość usługi będzie stanowiła element składowy świadczenia podstawowego, tj. dostawy mebli.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Art. 13 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7.

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkrety podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Na podstawie art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy, przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku, gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz.

Powołany przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, iż miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z wniosku wynika, że Spółka zajmuje się produkcją mebli na zamówienie, a Jej klientami są głównie odbiorcy z Unii Europejskiej. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a także jako podatnik VAT-UE. Kontrahenci Spółki, z siedzibą w innym państwie członkowskim, są podatnikami podatku od wartości dodanej i nie posiadają siedziby na terytorium Polski jak również nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Kontrahenci również są zarejestrowani jako podatnicy VAT-UE. Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów stanowią około 80% obrotu Spółki, pozostałą sprzedaż stanowią dostawy krajowe.

Spółka produkuje meble wolnostojące (bez montażu) oraz meble w zabudowie (kuchenne, szafy, garderoby lub biblioteki), które wymagają montażu u odbiorcy. Gotowe meble są wysyłane w elementach do odbiorcy. Własność - tytuł prawny do mebli dostarczanych przez Spółkę przechodzi na klienta z chwilą dostarczenia. Zabudowy dostarczane są w elementach i wymagają montażu u odbiorcy. Montaż mebli polega jedynie na wykonaniu prostych czynności, tj. na skręcaniu poszczególnych elementów, które podzielone są według zasugerowanych przez projektanta planów. Poszczególne elementy, po połączeniu ich w całość jako korpusy, obijane są listwami wykończeniowymi. Po zmontowaniu całości dokonuje się ostatecznej regulacji drzwiczek, szuflad i elementów wysuwanych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia opodatkowania dodatkowej usługi montażu zamówionych mebli, którą Spółka zamierza wykonywać na życzenie klienta łącznie z dostawą mebli, i uznania tych czynności za świadczenie kompleksowe (dostawę towarów). W takim przypadku, Spółka wysyłać będzie ekipę montażową z Polski. Spółka szacuje, że wartość usługi montażu wynosić będzie około 25-30% wartości wyrobu gotowego.

Należy zauważyć, iż w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TS UE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi - ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Jednym z istotniejszych orzeczeń w tej materii – poza powołanymi przez Wnioskodawcę - jest wyrok w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën; w skrócie: sprawa Levob). Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W kontekście niniejszego zagadnienia warto przywołać rozstrzygnięcie w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd p-ko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs z dnia 2 grudnia 2010 r., w którym Trybunał zwrócił uwagę na to, że świadczenie usług, z których klienci nie mogliby korzystać niezależnie od korzystania z usługi telefonii komórkowej, nie stanowi z ich punktu widzenia żadnej samodzielnej wartości w stosunku do tej usługi (problem powstał na tle świadczenia usługi telefonii komórkowej wraz usługą udostępniania klientom tej telefonii infrastruktury pozwalającej na płacenie faktur z tego tytułu np. kartą kredytową, czekiem). Z rozstrzygnięcia tego wynika zatem, jak bliski i ewidentny pozostaje związek ekonomiczny obu świadczeń, które Trybunał uznał za jedno świadczenie złożone.

Wnioskodawca wskazuje, że usługa montażu zamówionych mebli nie stanowi w opisanej sprawie dla nabywcy celu samego w sobie, ma charakter pomocniczy, służy pełniejszej realizacji zlecenia. Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku, gdy klient zamawia dodatkowo usługę montażu mebli, nie zmienia to kwalifikacji tego świadczenia jako dostawy towarów.

Przedmiotowa kwestia była m.in. przedmiotem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 774/12, w którym stwierdzono, iż „jeżeli mamy do czynienia z wytworzeniem i dostarczeniem szafy wnękowej na zamówienie klienta, a następnie z jej montażem, to z gospodarczego punktu widzenia transakcję tę należy taktować jako jedną, a co za tym idzie dokonać oceny, czy transakcja taka winna być traktowana jako dostawa towarów (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), czy też jako świadczenie usług (art. 8 ust. 1 ustawy).” Sąd uznał, że jest to dostawa towarów. „Zabudowa wnękowa stanowi bowiem dobro materialne (towar), a przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel następuje w momencie jej zamontowania u klienta. Wprawdzie zakupowi zabudowy wnękowej towarzyszy usługa montażu elementów szafy, to jednak nie można uznać, że owa usługa jest na tyle dominująca, że całą tę transakcję należy traktować jak świadczenie usług. Zwykle bowiem przy zakupie zabudowy wnękowej, a więc mebli na wymiar wraz z ich montażem, to wartość mebli przewyższa cenę usługi montażu. W konsekwencji, elementem dominującym tej transakcji jest niewątpliwie wykonanie i dostarczanie szafy wnękowej na wymiar, nie zaś jej montaż.”

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć montaż lub instalacja, które skutkują przesunięciem miejsca świadczenia do państwa, na terytorium którego wykonywany jest montaż (instalacja towarów). Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.pwn.pl), „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. z kolei, instalacja to montowanie gdzieś urządzeń technicznych.

Należy zwrócić uwagę, iż stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem tut. Organu, jako „proste czynności” należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też, za montaż lub instalację należy uznać tylko takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Wnioskodawca wskazał, że montaż mebli polega jedynie na wykonaniu prostych czynności, tj. na skręcaniu poszczególnych elementów, które, po połączeniu ich w całość jako korpusy, obijane są listwami wykończeniowymi. Po zmontowaniu całości dokonuje się ostatecznej regulacji drzwiczek, szuflad i elementów wysuwanych.

Z powyższego wynika, że opisanych czynności nie można uznać za „instalację” lub „montaż” w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, co wyklucza zakwalifikowanie opisanych transakcji jako dostawy towarów z montażem na podstawie tego przepisu.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, będący podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym również jako podatnik VAT-UE, dokonuje dostawy towarów (mebli do zabudowy) na rzecz kontrahentów z państw członkowskich UE – podatników podatku od wartości dodanej zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Meble są wysyłane do odbiorcy – następuje przemieszczenie towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku przedmiotowej transakcji dostawy towarów (tj. w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy).

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy, należy uznać, że omawiana transakcja dostawy towarów powinna być traktowana dla celów podatku od towarów i usług jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do sformułowanych we wniosku pytań nr 1 i nr 2 należy uznać za prawidłowe.

W związku z powyższym, odpowiedź na pytanie nr 3 jest bezprzedmiotowa.

Zaznaczyć trzeba, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem oraz stanowiskiem Wnioskodawcy nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to zastosowania właściwej stawki podatku dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz miejsca świadczenia usług transportowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.