Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-24/16-2/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-04
Teza: 1. Czy wpłaty na fundusz remontowy dokonywane przez właścicieli lokali użytkowych, gromadzone przez Wspólnotę Mieszkaniową, wolne są od podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art.17 ust.1 pkt.44 ustawy z dnia 15 lutego 1992r, o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku ich przeznaczenia na cele remontowe związane z utrzymaniem części wspólnej nieruchomości? 2. Czy gromadzone przez Wspólnotę Mieszkaniową środki na działalność remontową stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich wyodrębnienia na odrębnym koncie rozliczeniowym?
Słowa kluczowe: części-części wspólne; dochód-dochody wolne od podatku; fundusz-fundusz remontowy; lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; wspólnoty-wspólnota mieszkaniowa; zasób-gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi; zasób-zasoby mieszkaniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2016r. (data wpływu: 11 stycznia 2016r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wpłat na fundusz remontowy dokonywanych przez właścicieli lokali użytkowych:

*   jako podlegających opodatkowaniu (pyt. nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   jako stanowiących koszt uzyskania przychodu na podst. art. 16 ust. 1 pkt 9a ustawy o CIT (pyt. nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 11 stycznia 2016r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wpłat na fundusz remontowy dokonywanych przez właścicieli lokali użytkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wspólnota składa się z 99 lokali mieszkalnych i 8 lokali użytkowych stanowiących własność poszczególnych właścicieli. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (art.17 ust.1 pkt 44) od. 1 stycznia 2007r. zwolnione z podatku dochodowego są dochody wspólnot mieszkaniowych w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Lokale użytkowe we Wspólnocie stanowią własność właścicieli tak jak lokale mieszkalne, a płatności dokonywane przez właścicieli lokali użytkowych stanowią wyłącznie zwrot kosztów poniesionych przez Wspólnotę na utrzymanie części wspólnych nieruchomości i tak jak w przypadku lokali mieszkalnych, nie zawierają elementu zysku. Koszty dzielone są między wszystkich współwłaścicieli (tj. właścicieli lokali mieszkalnych i właścicieli lokali użytkowych) proporcjonalnie według posiadanych udziałów.

Właściciele zarówno lokali mieszkalnych jak również lokali użytkowych dokonują wpłat na fundusz remontowy. W przypadku lokali mieszkalnych te wpłaty zwolnione są z podatku dochodowego jako uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a wpłaty dokonywane przez właścicieli lokali użytkowych, w naszej sytuacji podlegają opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych. Podatek płacony przez Wspólnotę od wpłat na fundusz remontowy dokonywanych przez właścicieli lokali użytkowych, obciąża więc wszystkich współwłaścicieli, również tych posiadających lokale mieszkalne. Oczywistym byłoby płacenie podatku od lokali użytkowych, które stanowiłyby własność Wspólnoty (czyli współwłasność wszystkich właścicieli) i byłyby komercyjnie wynajmowane, wówczas generowałyby dodatkowy przychód i wymagałoby to płacenia przez Wspólnotę podatku dochodowego. Ale taka sytuacja nie ma miejsca w przypadku opisywanej Wspólnoty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wpłaty na fundusz remontowy dokonywane przez właścicieli lokali użytkowych, gromadzone przez Wspólnotę Mieszkaniową, wolne są od podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust.1 pkt . 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992r, o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku ich przeznaczenia na cele remontowe związane z utrzymaniem części wspólnej nieruchomości?
2.  Czy gromadzone przez Wspólnotę Mieszkaniową środki na działalność remontową stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich wyodrębnienia na odrębnym koncie rozliczeniowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. pytanie 1

Wspólnota Mieszkaniowa jest jednostką organizacyjną działającą "non profit", co oznacza, że jej przychody nie powinny być wyższe od ponoszonych wydatków. Jednakże system rozliczeniowy oparty na przyjmowaniu opłat w formie zaliczek oraz planowanie wydatków, w tym inwestycji remontowych - powodują, że w niektórych okresach rozliczeniowych występuję dochód, a w innych strata.

Zgodnie z art. 17 ust.1 pkt . 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody wspólnot mieszkaniowych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów (przez nie uzyskiwanych) z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi - są wolne od podatku dochodowego.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia "zasobu mieszkaniowego". Jednakże w interpretacjach jak i orzecznictwie ukształtował się pogląd, że lokale użytkowe nie są elementem zasobów mieszkaniowych pomimo ich usytuowania w budynkach mieszkalnych.

Wspólnota opodatkowuje podatkiem dochodowym zaliczki (wpłaty) od właścicieli lokali użytkowych pomniejszone o wydatki związane z ich funkcjonowaniem oraz z finansowaniem kosztów części wspólnych nieruchomości.

W pobieranych zaliczkach (czynszu) uwzględniane są wpłaty na fundusz remontowy.

O ile pozostałe elementy zaliczki (czynszu) w miarę na bieżąco znajdują odzwierciedlenie (powiązanie) z ponoszonymi wydatkami (kosztami), to wpłaty na fundusz remontowy są gromadzone w dłuższych okresach czasu. Powoduje to powstanie dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Wspólnota wpłaca zaliczki na podatek dochodowy uznając, że zwolnienie określone w pkt . 44 art. 17 ust.1, nie dotyczy lokali użytkowych, ponieważ nie stanowią one zasobów mieszkaniowych i tym samym cel remontowy wymieniony w pytaniu jest bez znaczenia.

Ad. pytanie 2

Z art. 16. ust 1 pkt 9 A ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika, z zastrzeżeniem, że kosztem uzyskania przychodów są wpłaty na te fundusze, jeżeli możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Natomiast art. 14 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali stanowi, że na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się m.in. wydatki na remonty i bieżące konserwacje.

Jednocześnie art. 22 ust 2 tej ustawy stwierdza, że dla podjęcia czynności przekraczającej zakres zwykłego zarządu konieczna jest uchwała właścicieli lokali wyrażająca zgodę na dokonanie takiej czynności oraz udzielająca zarządowi pełnomocnictwa do zawarcia umów stanowiących czynności przekraczające zakres zwykłego zarządu w formie prawem przewidzianej. Wśród czynności przekraczającej zakres zwykłego zarządu wymienione jest ustalenie wysokości opłat na pokrycie kosztów zarządu (art. 22 ust.3).

Tak więc ustawodawca zadbał w tym zakresie o odpowiedni nadzór właścicielski.

Z powyższego wywodu wynika, że tworzenie funduszu remontowego przez Wspólnotę Mieszkaniową ma swoje źródło w ustawie. Zatem spełniona została przesłanka wykluczająca nie zaliczania do kosztów działalności tworzonego funduszu remontowego we Wspólnocie.

W związku z powyższym uważamy, że wpłaty na fundusz remontowy stanowiące przychód w momencie ich uiszczenia będą rozliczane jako koszty będące odpisem na fundusz remontowy w momencie ich wyodrębnienia na oddzielnym koncie.

Powyższy sposób rozliczenia został zaprezentowany wyłącznie w odniesieniu do wpływów uzyskiwanych od właścicieli lokali użytkowych. Jest on neutralny podatkowo i jednocześnie stanowi o równym traktowaniu podatników np. w porównaniu ze Spółdzielniami Mieszkaniowymi. Dodatkowo gwarantuje przejrzystość rozliczeń, co w sytuacji płacenia podatku dochodowego (od tej części dochodów) stwarza problemy z jego rozliczeniem przez Wspólnotę (np. kto go ma pokryć, a w sytuacji dokonania remontów jak go rozliczyć).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania wpłat na fundusz remontowy dokonywanych przez właścicieli lokali użytkowych jako podlegających opodatkowaniu (pyt. nr 1),
*   **nieprawidłowe** - w zakresie uznania wpłat na fundusz remontowy dokonywanych przez właścicieli lokali użytkowych jako stanowiących koszt uzyskania przychodu na podst. art. 16 ust. 1 pkt 9a ustawy o CIT (pyt. nr 2).

Zasady powstawania i funkcjonowania wspólnot mieszkaniowych reguluje ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1892). Zgodnie z art. 6 ww. ustawy – ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Nie posiada jednak osobowości prawnej. Wspólnotę mieszkaniową tworzą zarówno właściciele odrębnych lokali mieszkalnych, jak i właściciele odrębnych lokali użytkowych. Każdy członek wspólnoty mieszkaniowej jest właścicielem lokalu oraz udziału w nieruchomości wspólnej. Udział w nieruchomości wspólnej jest prawem związanym z własnością lokalu. W myśl art. 3 ust. 2-3 ww. ustawy – nieruchomość wspólną stanowią grunt oraz części budynku i inne urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali lub dotychczasowego właściciela nieruchomości ze względu na należące do niego niewyodrębnione lokale.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ww. ustawy – właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, jest obowiązany utrzymywać swój lokal w należytym stanie, przestrzegać porządku domowego, uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, korzystać z niej w sposób nieutrudniający korzystania przez innych współwłaścicieli oraz współdziałać z nimi w ochronie wspólnego dobra. Na pokrycie kosztów zarządu właściciele lokali uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, płatnych z góry do dnia 10 każdego miesiąca (art. 15 ust. 1 ww. ustawy).

Wspólnoty mieszkaniowe, jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy – przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe. Bez znaczenia jest źródło pochodzenia tych środków, tzn. czy zostały one wypracowane wskutek prowadzenia działalności gospodarczej, uzyskane jako pożytki zrealizowane przez wspólnotę z nieruchomości wspólnej, czy też otrzymane w inny przewidziany tą ustawą sposób. Powyższy przepis oznacza, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na rachunek wspólnoty, bez względu na źródło ich pochodzenia, stanowią co do zasady przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wszelkie koszty ponoszone przez wspólnotę, mające związek z uzyskanym przychodem są kosztami uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Dochodem – zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy – z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, która – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy – wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Zatem z powyższej regulacji można wywieść, że aby dochód podmiotów, o których w nim mowa korzystał z powyższego zwolnienia muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

*   dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi,
*   dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga fakt, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nieprzeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Należy przy tym zauważyć, że przywołana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „zasobów mieszkaniowych” oraz „gospodarki zasobami mieszkaniowymi”. Posługując się zatem językiem potocznym, wskazać należy, że pojęcie „gospodarka” – w kontekście omawianego przypadku – oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika również, że pojęcie „gospodarki” nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. „Zasób” zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy”, określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Jak wynika z przedstawionej powyżej definicji zasobów mieszkaniowych – zasoby mieszkaniowe, to nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia oraz urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

Przez „zasoby mieszkaniowe” należy zatem rozumieć:

1.  znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże,
2.  pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, spółdzielni mieszkaniowej, wspólnot mieszkaniowych; kotłownie i hydrofornie wolnostojące; osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,
3.  urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak np.: zbiorniki – doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe, budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki oraz inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci,
4.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których posadowione są budynki mieszkalne (lub inne urządzenia zapewniające ich funkcjonowanie).

Gospodarka zasobami mieszkaniowymi obejmuje natomiast zarządzanie i dysponowanie zgromadzonym zbiorem rzeczy, służących celom mieszkaniowym lub związanych z zamieszkiwaniem. Jej istota sprowadza się do działań służących prawidłowej eksploatacji tych zasobów i utrzymaniu substancji mieszkaniowej w stanie niepogorszonym.

Związane z wymienionymi budowlami (lokalami mieszkalnym i pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 tej ustawy).

Dochód powstały z tego tytułu – w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy – wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Ponadto należy zauważyć, że istotny dla zwolnienia z podatku jest nie tylko cel, na jaki ma być przeznaczony dochód (cel związany z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych), ale również źródło pochodzenia tego dochodu. Dochody zwolnione z podatku dochodowego mogą pochodzić wyłącznie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Tym samym, ze zwolnienia nie będą korzystały dochody, osiągnięte z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów, gdyż nie będzie spełniony jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wspólnota Mieszkaniowa otrzymuje od właścicieli lokali mieszkalnych jak i lokali użytkowych wpłaty na fundusz remontowy. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia dotycząca możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu zaliczek wpłacanych przez właścicieli lokali użytkowych na pokrycie kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej jak również możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz remontowy od lokali użytkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a updop.

Odnosząc zatem przedstawiony wyżej stan prawny do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w pierwszej z poruszanych kwestii, tj możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu zaliczek wpłacanych przez właścicieli lokali użytkowych na pokrycie kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej, stwierdzić należy, że lokale użytkowe nie należą do żadnej ze wskazanych wyżej kategorii zasobów mieszkaniowych. Wykładnia literalna pojęcia „zasoby mieszkaniowe” jednoznacznie wskazuje, że funkcja mieszkaniowa jest zasadniczą i konieczną cechą pozwalającą uznać, że mamy do czynienia z zasobem mieszkaniowym. Tym samym ww. pojęcie zasobów mieszkaniowych nie może być rozciągane na lokale użytkowe, gdyż prowadzona w nich działalność nie jest niezbędna ani funkcjonalnie związana z prawidłowym korzystaniem z pomieszczeń mieszkalnych. Istotą lokali użytkowych jest ich niemieszkalne przeznaczenie, co oznacza, że nie można ich zaliczyć do zasobów mieszkaniowych.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie, jak i judykaturze. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 4 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1534/09 stwierdzono: „(…) przez „zasoby mieszkaniowe” należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Przedmiotem zaś zwolnienia mogą być jedynie dochody z „gospodarki” ww. zasobami mieszkaniowymi. Pogląd taki znajduje oparcie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych – por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 581/09. Konsekwencją takiego, literalnego pojmowania „zasobów mieszkaniowych” jest uznanie, że prowadzenie gospodarki zasobami mieszkaniowymi odnosi się tylko do tych działań wspólnoty mieszkaniowej, które polegają na realizacji zadań mieszkaniowych. Z tego względu – dochodami z prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi są przychody uzyskane bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych przez właścicieli lokali mieszkalnych, czyli opłaty (czynsze), pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów. Taki dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobu mieszkaniowego (por. wyroki WSA w Gliwicach z 21 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 523/07 i z 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 737/07 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z 13 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 641/07). Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że wynagrodzenie (czynsz) z tytułu wynajmu powierzchni budynku mieszkalnego pod reklamę, wynajmu lokali użytkowych, przychodów z tytułu zwrotu wydatków ponoszonych przez Wspólnotę na utrzymanie nieruchomości w zakresie wykraczającym poza zawartą umowę użyczenia oraz przychody finansowe z tytułu odsetek od lokaty bankowej – nie są wynikiem prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi, chociaż z reguły dochody te przeznaczane są na utrzymanie zasobów mieszkaniowych”.

Podobne stanowisko, w świetle którego lokale użytkowe nie stanowią zasobów mieszkaniowych, prezentowane jest w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1551/08 lub wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 11 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 631/08.

W związku z powyższym zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop. nie dotyczy lokali użytkowych, ponieważ nie stanowią one zasobów mieszkaniowych i tym samym cel remontowy wymieniony w pytaniu jest bez znaczenia.

Podsumowując, zaliczki wnoszone przez właścicieli lokali użytkowych nie stanowią przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, co w konsekwencji skutkuje tym, że dochód jaki powstanie z tego tytułu, jako pochodzący z innego źródła niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, będzie mieć wpływ na wielkość dochodu niepodlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powtórzyć raz jeszcze należy, że z ww. zwolnienia nie może bowiem korzystać dochód uzyskany z innego źródła niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeżeli zostanie przeznaczony na utrzymanie tych zasobów, bowiem nie spełniony będzie jeden z kumulatywnych warunków wynikających z cytowanego powyżej artykułu. Zatem Wnioskodawca zobowiązany będzie do odprowadzenia podatku dochodowego od dochodów z przedmiotowych lokali użytkowych.

Podkreślić także należy, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym, powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Natomiast odnosząc się do pytania Wnioskodawcy dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz remontowy od lokali użytkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a updop, należy wyjaśnić, że stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera katalog, w którym ustawodawca określił wydatki, które pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu, lub
*   poniesiony wydatek ma na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

W przedmiotowej sprawie tą odrębną ustawą jest powołana ustawa o własności lokali. Zatem to z unormowań w niej zawartych musi wynikać obowiązek lub możliwość tworzenia funduszu, a także, że odpisy na ten fundusz stanowią koszt. Zważyć jednak należy, iż ustawa o własności lokali nie nakłada na wspólnoty mieszkaniowe obowiązku tworzenia funduszu remontowego. Jeżeli zatem fundusz taki zostanie utworzony to odpisy i wpłaty na ten fundusz nie będą mogły stanowić kosztów podatkowych z uwagi na fakt, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o pdop jednoznacznie wskazuje, że aby odpisy i wpłaty na fundusze były kosztami podatkowymi, musi to być fundusz, którego obowiązek lub możliwości utworzenia w ciężar kosztów wynika z przepisów ustawy.

Nie można uznać za słuszne stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym „wpłaty na fundusz będą rozliczane jako koszty będące odpisem na fundusz remontowy w momencie ich wyodrębnienia na oddzielnym koncie (\`(...)\`) powyższy sposób stanowi o równym traktowaniu podatników np. w porównaniu ze Spółdzielniami Mieszkaniowymi”.

Ustawa z dnia 15 grudnia 2000r., o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013r., poz. 1222) w odróżnieniu od ustawy o własności lokali, w art. 6 ust. 3 nakłada na spółdzielnie mieszkaniowe obowiązek tworzenia funduszu remontowego. W konsekwencji za niewłaściwe należy uznać zastosowanie poprzez analogię regulacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o p.d.o.p. do unormowań zawartych w przepisach ustawy o własności lokali.

W tym miejscu należy przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2014r., sygn. akt. III SA/Wa 2851/13 w którym wskazano, że: „Zasadnym jest przywołanie w tym miejscu poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 (dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl), że przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a minori ad maius oraz argumentum a minori ad maius).”

W związku z tym, że żadne odrębne ustawy nie określają obowiązku lub możliwości tworzenia funduszu remontowego w ciężar kosztów we wspólnotach mieszkaniowych, dokonany przez Wspólnotę odpis z tytułu funduszu remontowego nie jest kosztem uzyskania przychodów.

Stanowisko Wspólnoty w zakresie pytania nr 2 należy uznać zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.