Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.6.2017.2.ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-14
Teza: W zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2017 r. (data wpływu 5 stycznia 2017 r.) uzupełnionym w dniu 8 lutego 2017 r. (data wpływu 9 lutego 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 30 stycznia 2017 r. (skutecznie doręczone 2 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 8 lutego 2017 r. (data wpływu 9 lutego 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 30 stycznia 2017 r. (skutecznie doręczone 2 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości .

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

S.A. decyzją Wojewody z 7 grudnia 1993 roku nabyła prawo użytkowania wieczystego działki nr 1183/4 . W 2014 roku działka została podzielona na działkę nr 1183/40 - pozostawioną w użytkowaniu wieczystym P. i działkę nr 1183/39, która stała się z mocy prawa własnością Powiatu . Następnie w 2015 roku działka nr 1183/40 została podzielona na następujące działki:

*   nr 1183/41 - przeznaczona do sprzedaży i będąca przedmiotem niniejszego wniosku,

*   nr 1183/42 - przeznaczona do sprzedaży i będąca przedmiotem niniejszego wniosku,

*   nr 1183/43 - zabudowana budynkiem Urzędu i przeznaczona do dalszego wykorzystywania, zgodnie z dotychczasową funkcją.

Działka na której ustanowione zostało prawo wieczystego użytkowania (nr 1183/41) została w 1890 roku zabudowana budynkiem niemieszkalnym - gospodarczym. Budynek ten nigdy nie był przedmiotem najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze a więc nie był oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Wykorzystywany jest nieprzerwanie w działalności usługowej . W kartotekach majątku trwałego budynek ten nie widnieje jako odrębny środek trwały. Nie odnotowano wydatków inwestycyjnych na ten budynek w trakcie jego użytkowania. Był on natomiast wielokrotnie remontowany.

Działka nr 1183/41 zostanie obciążona, najpóźniej w chwili sprzedaży, ograniczonym-prawem rzeczowym, tj. służebnością gruntową (bezpłatną i bezterminową) polegającą na prawie korzystania z przewodu wodociągowego położonego na tej działce na rzecz każdoczesnego właściciela/użytkownika wieczystego nieruchomości sąsiedniej.

Działka nr 1183/42 została zabudowana budynkiem handlowo - usługowym przez osobę trzecią, która dzierżawi od grunt pod tym budynkiem. Budynek posadowiony na przedmiotowej działce, nie został nabyty przez P. przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Nie został on także wzniesiony na jej zlecenie. P. nie ponosiła na przedmiotowy budynek żadnych nakładów, nigdy również nie były zawierane żadne umowy najmu dotyczące tego budynku.

Osoba trzecia, która wybudowała przedmiotowy budynek, zwróciła się do z prośbą o zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu działki nr 1183/42.

Działka nr 1183/42 zostanie obciążona, najpóźniej w chwili sprzedaży, ograniczonym prawem rzeczowym, tj. służebnością gruntową (bezpłatną i bezterminową) polegającą na prawie korzystania z przyłącza kanalizacyjnego, położonego na tej działce na rzecz każdoczesnego właściciela/użytkownika wieczystego nieruchomości sąsiedniej.

Powstaje wątpliwość, jakie przyjąć zasady dla opodatkowania planowanej transakcji, tj. czy prawidłowe jest zastosowanie opodatkowania podatkiem VAT w stawce podstawowej.

Działki o numerach 1183/41 i 1183/42 przeznaczone zostały w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod tereny śródmiejskie, mieszkaniowo - usługowe. Dla danych działek nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż nabyła prawo wieczystego użytkowania działki nr 1183/4 na podstawie decyzji administracyjnej Wojewody z dnia 7 grudnia 1993 roku. Transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z powyższym, zdaniem Spółki nie przysługiwało jej prawo do odliczenia.

W odniesieniu do działki nr 1183/42 - 40 % powierzchni gruntu jest od 1 kwietnia 1991 roku przedmiotem dzierżawy. Natomiast działka nr 1183/41 wykorzystywana była i jest nadal do działalności pocztowej jako placówka pocztowa, zarówno do czynności zwolnionych jak i opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Budynek wzniesiony na działce nr 1183/41, nie widnieje w kartotece jako odrębny środek trwały. Nie odnotowano wydatków inwestycyjnych na ten budynek w trakcie jego użytkowania.

Nie nastąpiło rozliczenie wydatków poniesionych na budowę budynku na działce nr 1183/42 pomiędzy P. a dzierżawcą gruntu.

Zbycie działki nr 1183/42 nastąpi na rzecz podmiotu, wyłonionego w przetargu publicznym. W warunkach przetargu zawarty będzie zapis, iż w przypadku gdy nabywcą będzie osoba inna niż dzierżawca gruntu, który poniósł nakłady na budynek usytuowany na działce, będzie ona zobowiązana zwrócić te nakłady dzierżawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dostawa wskazanej w stanie faktycznym działki nr 1183/41 wraz z budynkiem gospodarczym podlegała będzie zwolnieniu z VAT art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
2.  Czy opodatkowaniu przy transakcji zbycia działki nr 1183/42, podlegać będzie zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem, nie stanowiącym własności , czy należy ustalić, iż nastąpi dostawa gruntu niezabudowanego?
3.  Czy w przypadku uznania, że przedmiotem dostawy działki nr 1183/42 będzie tylko prawo wieczystego użytkowania gruntu, transakcja ta podlegała będzie opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działki nr 1183/41 korzystała będzie ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, natomiast dostawa działki nr 1183/42 podlegała będzie opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W rozumieniu ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednocześnie ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynku, budowli lub ich części. Jednakże, powyższe zwolnienie nie ma zastosowania do dostawy budynku jeżeli:

1.  dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ww. ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem przedmiotowej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Zwolnienia tego nie można zastosować w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku opisanym w stanie faktycznym w odniesieniu do działki nr 1183/41, zabudowanej budynkiem gospodarczym możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Budynek gospodarczy wykorzystywany jest przez P. w prowadzonej działalności gospodarczej. W odniesieniu do tego budynku doszło również do pierwszego zasiedlenia w momencie jego użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto pomiędzy datą zasiedlenia a datą sprzedaży minął okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie, co świadczy, że dostawa nieruchomości (budynku, budowli lub ich części) będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w otrzymanej przez P. Polską interpretacji z dnia 29 kwietnia 2016 roku nr IPPP1/4512-123/16-2/JL: „lokal spełnia przesłanki do uznania go za zasiedlony w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a ponadto jego sprzedaż nastąpi po upływie 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia. Należy przy tym wskazać, że w analizowanej sprawie do pierwszego zasiedlenia lokalu dochodziło dwukrotnie. Pierwsze zasiedlenie wymienionego lokalu - w myśl przedstawionej powyżej definicji - nastąpiło po wybudowaniu, w wyniku jego zajęcia przez Spółkę i używania do działalności gospodarczej. Natomiast po dokonaniu ulepszeń lokalu przewyższających 30% jego wartości początkowej – w wyniku dalszego wykorzystywania go do prowadzonej działalności, doszło do jego ponownego pierwszego zasiedlenia ”.

Na gruncie wykładni językowej czynności „podlegające opodatkowaniu” w VAT, to czynności, które odpowiadają w swoim charakterze dostawie towarów czy świadczeniu usług. Warto zauważyć, że w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT mowa jest o czynnościach „podlegających opodatkowaniu”, a nie o czynnościach, które „podlegały opodatkowaniu” w danej sytuacji. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w ostatnich wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach przepisów prawa podatkowego. NSA w wyroku z 30 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1545/13) stwierdził, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, spełnia warunek przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia. W kwestii wydania obiektu na rzecz „pierwszego nabywcy” lub „użytkownika” NSA stwierdził, iż oznaczenie tej osoby jest niezbędne do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Jednocześnie definicję użytkownika będzie spełniał każdy, kto rozpoczął korzystanie z obiektów.

Ponadto NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14, stwierdził, że „pierwsze zasiedlenie” w rozumieniu ustawy o VAT jest niezgodne z ideą opodatkowania dostaw używanych nieruchomości, wyrażoną w Dyrektywie VAT. „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Pierwsze zasiedlenie to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, przekraczającym 30% wartości początkowej nieruchomości.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia Umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec tego w ocenie Spółki, spełnione zostaną oba warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, uzasadniające zastosowanie zwolnienia z podatku VAT transakcji sprzedaży działki nr 1183/41 w Terespolu. W stosunku do przedmiotowej nieruchomości miało miejsce pierwsze zasiedlenie i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

W nawiązaniu do powyższych przepisów, dokonując zbycia nieruchomości gruntowej - działki nr 1183/42 dochodzi, na gruncie VAT, do czynności opodatkowanej polegającej na dostawie towarów w postaci budynków, budowli lub gruntu. Należy jednocześnie wskazać, że zgodnie z przepisem art. 29 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków, budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W konsekwencji, w przypadku dostawy budynku lub budowli posadowionych na gruncie, brak jest podstaw do wyodrębnienia z podstawy opodatkowania budynku lub budowli wartości gruntu.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy podkreślić, iż dotyczy to możliwości faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. W przypadku dostawy towarów, nie musi bowiem następować przeniesienie prawa własności. W doktrynie i orzecznictwie, przyjmuje się, iż zwrot „prawo do rozporządzania jak właściciel”, należy interpretować jako własność ekonomiczną, nie zaś jako prawo własności. Własność ekonomiczna odnosi się do sytuacji, w której - z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym - należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przeniesienia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przeniesienie własności w sensie prawnym. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Zgodnie z art. 46 § 1 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do art. 48 kc, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Zgodnie z wyrażoną w powołanym art. 48 kc zasadą superficies solo cedit - co jest z gruntem trwale związane (w tym budynek), jest własnością właściciela gruntu. Od tej zasady przewidziane są jednak wyjątki. Zgodnie z art. 235 § 1 kc, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika, stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest natomiast prawem związanym z użytkowaniem wieczystym (§ 2 powołanego artykułu). Budynki wzniesione przez użytkownika wieczystego lub nabyte przez niego przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowią jego własność.

Co do zasady prawo wieczystego użytkowania gruntu, będące przedmiotem zbycia podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Oznacza to w szczególności, że w sytuacji gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku. Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji, nie dokonuje jednak dostawy budynków ani budowli, gdyż nie ma władztwa ekonomicznego w odniesieniu do budynku handlowo - usługowego, posadowionego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Dla określenia konsekwencji podatkowych dla planowanej transakcji, sposób opodatkowania budynków/budowli posadowionych na przedmiotowym gruncie, nie będzie więc podlegał analizie. W celu zastosowania właściwej stawki podatku, zasadne jest natomiast określenie przeznaczenia przedmiotowego gruntu.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku WSA z dnia 19 kwietnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2196/09), w którym Sąd uznał, iż podatnik - jako użytkownik wieczysty gruntu (na którym znajdują się nieruchomości nie wybudowane przez podatnika, a przez działającą we własnym imieniu i na własny rachunek osobę trzecią, która nie dokonała rozliczenia nakładów z podatnikiem) – dokona dostawy nieruchomości niezabudowanej. W sporze przed Sądem, Minister Finansów argumentował, iż strona dokona zbycia nieruchomości zabudowanej, a tylko w sensie faktycznym dostawę prawa wieczystego użytkowania gruntu z wyłączeniem posadowionego na nim budynku. Ostatecznie jednak Minister Finansów (reprezentowany przez dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) w interpretacji z dnia 19 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPP1-443/S/640/09-6/JL), zgodził się ze stanowiskiem podatnika. Uznano, iż podatnik nie może dokonać sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionym na nim obiektem, gdyż nie jest on własnością podatnika powstałą w wyniku budowy lub nabycia i w efekcie przedmiotem dostawy będzie nieruchomość niezabudowana, stanowiąca teren budowlany.

Odmienny pogląd wyrażony został jednak w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2012 r. (sygn. IPPP2/443-1388/11-25/IZ), w której wskazano, iż sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowiony został przez osobę trzecią budynek, należało traktować jako dostawę prawa wieczystego użytkowania gruntu jak i budynku wybudowanego przez podmiot trzeci, trwale z tym gruntem związanego. Organ podatkowy stwierdził, że w przypadku wzniesienia budynków na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste przez osobę trzecią, wzniesiony budynek staje się (na początku) częścią składową skarbowej lub samorządowej nieruchomości gruntowej, a jako część składowa gruntu jest objęty użytkowaniem wieczystym. Oznacza to, że rozporządzać takim budynkiem może użytkownik wieczysty, a nie osoba trzecia, która ten budynek wybudowała. Osobie tej na zasadach ogólnych przysługuje roszczenie o zwrot nakładów.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż sprzedaż gruntu niezabudowanego podlega zwolnieniu w przypadku, gdy przedmiotem dostawy są tereny inne niż budowlane (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT). Oznacza to, że ze zwolnienia od podatku korzysta dostawa niezabudowanych gruntów o charakterze rolnym, leśnym, działek rekreacyjnych, nieprzeznaczonych pod zabudowę. Ze zwolnienia z VAT korzysta również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów przeznaczonych na cele rolnicze. Przez „grunt przeznaczony pod zabudowę” o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, rozumieć należy grunty, które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczone pod zabudowę, a w przypadku braku takiego planu - grunty, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W przedmiotowej sprawie, działka nr 1183/42, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Miasta położona jest na terenach śródmiejskich, mieszkaniowo - usługowych. Oznacza to, że działka przeznaczona jest pod zabudowę a więc planowana transakcja zbycia przedmiotowego gruntu nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT a podlegała będzie opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl zaś art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. w art. 146a we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „2016 r.” zastępuje się wyrazami „2018 r.”.

Powyższe oznacza, iż ww. stawka wymieniona w art. 146a pkt 1 ustawy będzie obowiązywała nadal do 31 grudnia 2018 r.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu na którym są posadowione korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Ad. 1

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca decyzją Wojewody z 7 grudnia 1993 roku nabył prawo użytkowania wieczystego działki nr 1183/4 . Transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia. Następnie w 2014 roku działka nr 1183/4 została podzielona na działkę nr 1183/40 - pozostawioną w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy i działkę nr 1183/39, która stała się z mocy prawa własnością Powiatu . W 2015 roku działka nr 1183/40 została podzielona na działki nr 1183/41, 1183/42 i 1183/43.

Działka nr 1183/41 została w 1890 roku zabudowana budynkiem niemieszkalnym - gospodarczym. Budynek ten nigdy nie był przedmiotem najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze a więc nie był oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Wykorzystywany jest nieprzerwanie w działalności pocztowej jako placówka pocztowa, zarówno do czynności zwolnionych jak i opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W kartotekach majątku trwałego budynek ten nie widnieje jako odrębny środek trwały. Nie odnotowano wydatków inwestycyjnych na ten budynek w trakcie jego użytkowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, do sprzedaży działki nr 1183/41 wraz z budynkiem gospodarczym.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do budynku gospodarczego znajdującego się na działce nr 1183/41 doszło do jego pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży miną co najmniej 2 lata. Jak wskazano w treści wniosku, nabycie prawa użytkowania wieczystego działki nr 1183/4 (z której w wyniku podziału powstała działka nr 1183/41, na której znajduje się budynek gospodarczy) nastąpiło na podstawie decyzji Wojewody z 7 grudnia 1993 roku, przy czym przedmiotowa nieruchomość była nieprzerwanie wykorzystywana w działalności Wnioskodawcy zarówno do czynności zwolnionych jak i opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto, co istotne, nie były ponoszone nakłady na ulepszenie przedmiotowego budynku gospodarczego przekraczające 30% wartości początkowej tego obiektu.

Tym samym sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, na którą składa się prawo użytkowania wieczystego działki nr 1183/41, na której znajduje się budynek gospodarczy, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2 i 3

Z opisu sprawy wynika, iż działka nr 1183/42 została zabudowana budynkiem handlowo - usługowym przez osobę trzecią, która dzierżawi od grunt pod tym budynkiem. Budynek posadowiony na przedmiotowej działce, nie został nabyty przez P. przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Nie został on także wzniesiony na jej zlecenie. P. nie ponosiła na przedmiotowy budynek żadnych nakładów, nigdy również nie były zawierane żadne umowy najmu dotyczące tego budynku. Nie nastąpiło rozliczenie wydatków poniesionych na budowę budynku na działce nr 1183/42 pomiędzy P. a dzierżawcą gruntu.

Osoba trzecia, która wybudowała przedmiotowy budynek, zwróciła się do z prośbą o zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu działki nr 1183/42. Od 1 kwietnia 1991 roku 40 % powierzchni gruntu działki nr 1183/42 jest przedmiotem dzierżawy

Zbycie działki nr 1183/42 nastąpi na rzecz podmiotu, wyłonionego w przetargu publicznym. W warunkach przetargu zawarty będzie zapis, iż w przypadku gdy nabywcą będzie osoba inna niż dzierżawca gruntu, który poniósł nakłady na budynek usytuowany na działce, będzie ona zobowiązana zwrócić te nakłady dzierżawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą przedmiotu oraz sposobu opodatkowania zbycia prawa wieczystego użytkowania działki nr 1183/42.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Ponadto art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, iż stosownie do art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380) z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający jako właściciel dzierżawionych gruntów jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków/budowli. Przedmiotem sprzedaży, w świetle prawa cywilnego, jest cała nieruchomość (grunt z budynkiem). Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy, w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzeczy dzierżawionej, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, o czym stanowi art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Do dzierżawy - stosownie do brzmienia art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 ww. Kodeksu jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie wydzierżawiający jest właścicielem budynków wzniesionych na dzierżawionych gruntach. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 3531 Kodeksu.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy wskazać, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Z perspektywy ekonomicznej od momentu wybudowania budynku handlowo-usługowego na działce nr 1183/42, do dnia zawarcia umowy sprzedaży, to dzierżawca a nie Wnioskodawca jako sprzedający znajduje się w faktycznym posiadaniu budynku i korzysta z niego jak właściciel. Bez wpływu na ekonomiczne władztwo dzierżawcy nad budynkiem pozostaje fakt, że nie należy do niego prawo własności tego budynku w rozumieniu prawa cywilnego.

Wobec przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro dzierżawca wybudował budynek handlowo-usługowy z własnych środków i dla zrealizowania własnych celów wynikających z umowy dzierżawy oraz skoro przed sprzedażą nie zostaną rozliczone nakłady poniesione na wybudowanie budynku z dzierżawcą nie sposób przyjąć, że Wnioskodawca dokona dostawy budynku posadowionego na zbywanym gruncie. Zatem w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego działki nr 1183/42 na której posadowiony jest przedmiotowy budynek handlowo-usługowy, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę nieruchomości formalnie przejdzie prawo własności budynku handlowo-usługowego z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona jego dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy (Wnioskodawca nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel), prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował, tj. dzierżawcy.

Wobec powyższego, w analizowanym przypadku przedmiotem dostawy na rzecz nabywcy będzie jedynie prawo użytkowania wieczystego gruntu.

Jednocześnie należy stwierdzić, że przedmiotowe zbycie nie będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy albowiem przedmiotem dostawy nie będzie teren niezabudowany inny niż budowlany. W analizowanym przypadku prawo użytkowania wieczystego działki nr 1183/2 stanowiącej przedmiot dostawy w rozumieniu ustawy o VAT została zabudowana przez dzierżawcę. W konsekwencji zbycie przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego działki nr 1183/2, na której dzierżawca wzniósł budynek handlowo-usługowy nie będzie korzystało ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Przedmiotowa dostawa nie będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem z okoliczności sprawy nie wynika, aby ww. grunt był wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W konsekwencji, dostawa prawa użytkowania wieczystego działki nr 1183/2 na rzecz osoby trzeciej, na której wybudowany został budynek handlowo-usługowy przez dzierżawcę będzie opodatkowana stawką VAT 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.