Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1076/13-3/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-17
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodociągowej
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; odliczenia-prawo do odliczenia; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2013 r. (data wpływu 2 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodociągowej (Pyt. 3-6) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodociągowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej na obszarach położonych na terenie Gminy (dalej jako: „Infrastruktura”) będącej przedmiotem niniejszego wniosku. W skład Infrastruktury wchodzą przykładowo sieci wodociągowe oraz inne elementy Infrastruktury wodociągowej (np. przyłącza).

Przedmiotem niniejszego Wniosku są:

1.  Infrastruktura, której budowa została rozpoczęta lub rozpocznie się w przyszłości, tj. Infrastruktura, która w obydwu ww. przypadkach nie została dotychczas oddana do użytkowania. W odniesieniu do tej części Infrastruktury, której budowa się rozpoczęła, Gmina nie odliczyła dotychczas podatku naliczonego od wydatków związanych z tą częścią Infrastruktury,
2.  wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury (ta część wniosku dotyczy zarówno Infrastruktury oddanej do użytkowania jak i tej, którą Gmina odda do użytkowania dopiero w przyszłości).

Poszczególne części Infrastruktury będą miały wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i będą traktowane dla celów księgowych, jako oddzielne środki trwałe.

Do tej pory usługi polegające na zaopatrzeniu mieszkańców w wodę były świadczone przez podmiot zewnętrzny działający pn. „P.U.H. „….” (dalej jako:„Firma”). Swoją działalność na terenie Gminy Firma prowadziła przy wykorzystaniu Infrastruktury będącej własnością Wnioskodawcy, która została jej przekazana w ramach nieodpłatnego użyczenia. Firma podpisywała z mieszkańcami umowy o świadczenie usług zaopatrzenia w wodę.

Obecnie Gmina jest w trakcie restrukturyzacji w zakresie zbiorowego zaopatrzenia mieszkańców w wodę. Zgodnie z Zarządzeniem Wójta Gminy z dnia 10 stycznia 2013 r. (dalej jako: „Zarządzenie”), od 1 lutego 2013 r. Wydział Gospodarki Komunalnej Gminy jest odpowiedzialny m.in. za:

1.  Prowadzenie spraw z zakresu zbiorowego zaopatrzenia mieszkańców Gminy w wodę, a w szczególności:
    1.  pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody,
    2.  bieżącą eksploatację, naprawę, konserwację sieci i urządzeń wodociągowych,
    3.  remonty sieci i urządzeń wodociągowych,
    4.  wydawanie warunków technicznych i wykonywanie podłączeń nowych odbiorców do sieci wodociągowych,
    5.  naliczanie należności za pobraną wodę.

Ponieważ proces przekazywania przez Firmę do Gminy majątku w postaci sieci urządzeń wodociągowych zakończy się w 2013 r., od tegoż 2013 r. Gmina rozpocznie samodzielne wykonywanie usług zaopatrzenia w wodę i wystawianie faktur VAT dokumentujących świadczenie tego typu usług. Jednocześnie trwa proces polegający na przejmowaniu przez Gminę umów z mieszkańcami o świadczenie ww. usług (są one rozwiązywane przez Firmę, a następnie podpisywane na nowo pomiędzy mieszkańcami a Wnioskodawcą). Ww. proces „przenoszenia” ww. umów z Firmy do Gminy zostanie zakończony jeszcze w 2013 r. (Gmina będzie świadczyć przedmiotowe usługi na rzecz wszystkich mieszkańców, którzy do chwili obecnej byli zaopatrywani w wodę na podstawie umów zawartych z Firmą). Powyższe usługi będą wykonywane przy użyciu Infrastruktury.

W konsekwencji, w przypadku Infrastruktury będącej przedmiotem niniejszego wniosku, która nie została jeszcze oddana do użytkowania, nie nastąpi nieodpłatne udostępnienie tej części Infrastruktury do Firmy, lecz po oddaniu Infrastruktury do użytkowania będzie ona od samego początku jej użytkowania służyć Gminie do świadczenia usług zbiorowego zaopatrywania w wodę. Powyższy zamiar wykorzystania ww. części infrastruktury do samodzielnego wykonywania przez Gminę działalności związanej z zaopatrzeniem mieszkańców w wodę potwierdza ww. Zarządzenie Wójta.

Usługi zaopatrzenia w wodę świadczone przez Gminę będą dokumentowane fakturami VAT. Sprzedaż z tytułu ww. usług Gmina będzie ujmować w swych rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7. Infrastruktura będzie własnością Gminy, a powyższe kwoty wynagrodzenia za usługi zaopatrzenia w wodę będą stanowić przychód Gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (oznaczenia stosowane we wniosku):

1.  Czy w związku z planowanym świadczeniem przez Gminę usług zaopatrzenia w wodę, Gminie przysługuje prawo do odliczania kwot podatku naliczonego VAT wynikających z faktur związanych z:
    1.  trwającą (tj. obecnie realizowaną) lub planowanymi (np. będącej w fazie projektowej) realizacjami Infrastruktury,
    2.  bieżącym utrzymaniem Infrastruktury, które to wydatki będą ponoszone przez Gminę.
2.  W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie 3 będzie twierdząca, Gmina prosi o potwierdzenie, że przysługuje jej prawo do odliczenia kwot nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego VAT wynikających z faktur związanych z trwającą realizacją Infrastruktury, a odliczenie takie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT (tj. w okresach, kiedy otrzymywane były przez Gminę faktury VAT dotyczące budowy Infrastruktury)?
3.  W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie 3 była twierdząca, Gmina prosi o potwierdzenie, że jest ona uprawniona do dokonania bieżących odliczeń podatku VAT oraz korekty wstecznej kwot nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanych z budową Infrastruktury i odliczenie to lub korekta mogły (względnie mogą) zostać dokonane od momentu wydania przez Wójta Gminy Zarządzenia potwierdzającego przejęcie przez Gminę obowiązków związanych ze świadczeniem usług zaopatrzenia w wodę?
4.  W przypadku, gdyby w odpowiedzi na pytanie nr 4 organ stwierdził, że odliczenie VAT nie powinno być dokonywane w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT, Gmina wnosi o potwierdzenie, w którym okresie rozliczeniowym przysługiwać będzie jej prawo do odliczenia VAT z faktur, o których mowa w pytaniu nr 3?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 3

Zdaniem Gminy, w związku z świadczeniem przez Gminę usług zbiorowego zaopatrywania w wodę, które to czynności podlegają opodatkowaniu VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego (zastosowanie będą miały ogólne zasady dotyczące odliczenia VAT, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT) wynikających z faktur związanych z:

1.  trwającą lub planowanymi realizacjami Infrastruktury,
2.  bieżącym utrzymaniem Infrastruktury, które to wydatki będą ponoszone przez Gminę.

Jako, że świadczenie usług zbiorowego zaopatrywania w wodę przez Gminę będzie podlegać VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami poniesionymi na:

*   trwającą lub planowaną budowę Infrastruktury,
*   bieżące utrzymanie Infrastruktury, które to wydatki będą ponoszone przez Gminę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz;
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków na budowę Infrastruktury jest konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem usług zbiorowego zaopatrywania w wodę. Bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby niemożliwe, gdyż brak byłoby niezbędnej do tego celu Infrastruktury.

Wskazany powyżej bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi VAT występuje również w przypadku wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie Infrastruktury, które to wydatki będą ponoszone przez Gminę. Gdyby Gmina nie ponosiła wydatków na utrzymanie Infrastruktury, mogłaby ona ulec awarii, co z kolei uniemożliwiłoby Gminie świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Ponadto, Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości; dalej jako: „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej, w szczególności mniej korzystnie, niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług zbiorowego zaopatrywania w wodę, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach Ministra Finansów wydawanych dla innych gmin. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. ILPP2/443-1286/11-6/EN, w której organ wskazał, że „W oparciu o powołane wyżej przepisy, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto, art. 88 ust. 4 ustawy wyklucza odliczenie w odniesieniu do podmiotów niebędących zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia są spełnione, gdyż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a towary i usługi nabywane w ramach realizacji inwestycji w postaci budowy targowiska z częściowym zadaszeniem oraz wydatki na jego bieżące utrzymanie (tj. wydatki związane z dostawą wody, prądu, ochroną, wywozem nieczystości, usługami remontowo-budowlanymi) są związane z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem, jak wskazano w wydanej interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443-1286/11-5/EN z dnia 29 listopada 2011 r., w której stwierdzono, iż w stosunku do czynności odpłatnego udostępnienia miejsc na targowisku podmiotom zajmującym się handlem Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W świetle ustawy o VAT ww. czynność traktowana jest jako odpłatne świadczenie usług, których sprzedaż podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-650/11-5/KW, w której organ stwierdził, że „W zakresie przedmiotowej sprawy zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizowaną przez Wnioskodawcę inwestycją. Nabyte towary i usługi związane z budową sieci kanalizacji sanitarnej będę służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym - usługi odprowadzania ścieków, świadczone odpłatnie na podstawie zawieranych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Reasumując, świadczone przez Gminę usługi odprowadzania ścieków przy pomocy przedmiotowej sieci kanalizacji sanitarnej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z tym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z inwestycją w zakresie budowy ww. sieci kanalizacji sanitarnej na terenie jednej z gminnych miejscowości”,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. IPTPP1/443-915/11-3/MW, w której organ podatkowy stwierdził, że „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że pobierane przez Gminę opłaty za odprowadzanie ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zatem przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową sieci kanalizacji sanitarnej, ponieważ przedmiotowa inwestycja będzie służyła czynnościom opodatkowanym”,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-356/12-7/MW, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie, z którym „w ocenie Gminy, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w powyższym przypadku powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego zarówno od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z salą sportową”.

W ocenie Gminy, prawo do odliczenia VAT występuje również wtedy, gdy zakupy są dokonywane przez Gminę w związku z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych. Generalnie, w przypadku odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju przepisy dotyczące podatku VAT nie uzależniają możliwości odliczenia podatku VAT od momentu wykonania czynności opodatkowanej, w związku z którą zostały dokonane zakupy przez podatnika. Tym samym podatnik nie ma obowiązku zwlekać z odliczeniem podatku VAT do momentu faktycznego wykonania czynności opodatkowanej, w związku, z którą został dokonany zakup towaru lub usługi. W takiej sytuacji podatnik ma możliwość odliczenia podatku VAT w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę dokumentującą zakup towarów i usług.

Przykładowo powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2011 r. (sygn. IBPP4/443- 1865/10/AŚ). W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że zasada potrącalności (odliczania VAT) powinna być stosowana na gruncie ustawy o VAT możliwie najszerzej. „Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej. Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każde nabycie towarów i usług przeznaczonych do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności należy uznać za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych”.

Kwestia odliczania podatku naliczonego przez podatników dokonujących zakupów w związku z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych była również przedmiotem rozważań TSUE. Trybunał wskazał w przytoczonym wyżej orzeczeniu (C-37/95), że do odliczenia podatku VAT wystarczający jest sam zamiar prowadzenia działalności opodatkowanej.

„Podmiot działający jako podatnik VAT jest uprawniony do potrącenia podatku VAT płaconego przy zakupie towarów lub usług, w przypadku, gdy zakupy dotyczą inwestycji, która będzie przeznaczona do użytkowania w związku z działalnością opodatkowaną”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze świadczeniem przez Gminę usług zbiorowego zaopatrywania w wodę, które to czynności podlegają opodatkowaniu VAT, przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego (zastosowanie będą miały ogólne zasady dotyczące odliczenia VAT, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT) wynikających z faktur związanych z:

1.  trwającą lub planowanymi realizacjami Infrastruktury,
2.  bieżącym utrzymaniem Infrastruktury, które to wydatki będą ponoszone przez Gminę.

Ad.4

Zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikających z faktur związanych z trwającą lub planowanymi realizacjami Infrastruktury. Gminie przysługuje również prawo do odliczenia kwot nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego VAT wynikających z faktur związanych z ww. Infrastrukturą. W tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne zasady dotyczące odliczenia VAT, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT, tj. odliczenie VAT powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT, za okresy, kiedy Gmina otrzymywała odpowiednie faktury VAT dotyczące budowy Infrastruktury (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

W ocenie Gminy, biorąc pod uwagę argumentację wyrażoną powyżej, Gminie przysługuje również prawo do odliczenia kwot nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego VAT wynikających z faktur związanych z trwającą budową Infrastruktury.

Należy zwrócić uwagę, że w związku z faktem, że wymienione w stanie faktycznym składniki majątkowe (tj. Infrastruktura) zostaną przez Gminę wykorzystane wyłącznie do czynności podlegających VAT w postaci świadczenia usług zaopatrzenia w wodę, oraz zważywszy, iż we wskazanym stanie faktycznym nie dochodzi do zmiany przeznaczenia tych aktywów, nie ma podstaw, aby zastosować w tym przypadku szczególne przepisy właściwe: i) w sytuacji, kiedy dochodzi do zmiany przeznaczenia oraz ii) regulujące kwestie odliczenia VAT na zasadach tzw. korekty wieloletniej (tj. regulacje wskazane w art. 91 ustawy o VAT).

Zdaniem Gminy, w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, który uzależnia moment odliczenia od momentu otrzymania faktur. W praktyce oznacza to, iż Gminie będzie przysługiwało prawo do wstecznego dokonania korekty (dokonanie korekty rozliczeń VAT za przeszłe okresy rozliczeniowe) i odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego związanego z budową Infrastruktury (w odpowiednich miesiącach otrzymania faktur).

Możliwość odliczenia będzie ograniczona jedynie 5-letnim okresem, w którym możliwe jest odliczenie VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Okres, o którym mowa w poprzednim zdaniu, rozpoczyna się z początkiem roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Reasumując, w ocenie Gminy, zastosowanie będą miały ogólne zasady dotyczące odliczenia VAT, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT, tj. odliczenie VAT powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury. Gmina powinna dokonać wstecznej korekty za okresy, kiedy otrzymywała ona odpowiednie faktury VAT dotyczące budowy Infrastruktury (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Ad.5

Gmina stoi na stanowisku, że jest uprawniona do odliczenia podatku VAT (np. poprzez dokonanie korekty wstecznej, o której mowa w pytaniu nr 4) już od momentu wydania Zarządzenia przez Wójta Gminy potwierdzającego zamiar wykorzystania Infrastruktury do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT (tj. zarządzenia potwierdzającego zamiar wykorzystania ww. części Infrastruktury do samodzielnego wykonywania przez Gminę podlegającej VAT działalności związanej z zaopatrzeniem mieszkańców w wodę).

Gmina uważa, że zewnętrznym wyrazem potwierdzającym wolę wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę na bazie jej Infrastruktury, było Zarządzenie wydane przez Wójta Gminy.

Taki sposób wyrażenia woli przez Gminę w wystarczającym zakresie uzewnętrznia zamiar Gminy, co do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu Infrastruktury, a jednocześnie ma on charakter obiektywny. Wykonując ww. Zarządzenie, Gmina podejmuje kroki, w ramach których „materializuje się” wyrażony wcześniej zamiar wykonywania czynności opodatkowanych.

Odwołując się również do argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu do pytania nr 3, Gmina stoi na stanowisku, że w momencie wyrażenia woli wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. wydania Zarządzenia przez Wójta Gminy, Gmina była uprawniona do bieżącego odliczenia podatku oraz dokonania korekt wstecznych pozwalających na odliczenie kwot podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury nieodliczonych uprzednio (tj. w pierwotnych rozliczeniach VAT).

Ad. 6

Zdaniem Gminy, w związku z twierdzącą odpowiedzią na pytanie nr 4, odpowiedź na pytanie nr 6 jest bezprzedmiotowa. Gmina nie prezentuje argumentacji w zakresie pytania nr 6.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego (Pyt. 3-6) uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo - prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak np. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz w zakresie niektórych czynności są objęte zwolnieniem wskazanym w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2013 r., poz. 247 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) z wyłączeniem tych czynności, które wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m. in. zadania obejmujące sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej nr IPPP2/443-1076/13-2/KOM przedmiotowe usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę, świadczone przez Gminę stanowią czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych w zakresie budowy oraz modernizacji infrastruktury, w skład której wchodzą sieci kanalizacyjne (sanitarne), oczyszczalnie, sieci wodociągowe oraz inne elementy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (np. przyłącza). Przedmiotem wniosku są wydatki na Infrastrukturę wodociągową, której budowa została rozpoczęta lub rozpocznie się w przyszłości (nie została dotychczas oddana do użytkowania).

Do tej pory usługi polegające na zaopatrzeniu mieszkańców w wodę były świadczone przez Firmę zewnętrzną. Obecnie Gmina jest w trakcie restrukturyzacji w zakresie zbiorowego zaopatrzenia mieszkańców w wodę, w związku z którą od 2013 r. Gmina rozpocznie samodzielne wykonywanie usług zaopatrzenia w wodę i wystawianie faktur VAT dokumentujących świadczenie tego typu usług.

W przypadku Infrastruktury będącej przedmiotem niniejszego wniosku, która nie została jeszcze oddana do użytkowania, nie nastąpi nieodpłatne udostępnienie tej części Infrastruktury do Firmy, lecz po oddaniu Infrastruktury do użytkowania będzie ona od samego początku jej użytkowania służyć Gminie do świadczenia usług zbiorowego zaopatrywania w wodę. Powyższy zamiar wykorzystania ww. części Infrastruktury do samodzielnego wykonywania przez Gminę działalności związanej z zaopatrzeniem mieszkańców w wodę potwierdza Zarządzenie Wójta z dnia 10 stycznia 2013 r., zgodnie z którym od 1 lutego 2013 r. Wydział Gospodarki Komunalnej Gminy jest odpowiedzialny m.in. za prowadzenie spraw z zakresu zbiorowego zaopatrzenia mieszkańców Gminy w wodę. W rezultacie, z wykorzystaniem ww. Infrastruktury, Gmina od 1 lutego 2013 r. będzie bezpośrednio świadczyć odpłatne usługi zaopatrzenia w wodę, które będzie dokumentowała m.in. fakturami VAT. Sprzedaż będzie ujmowała w rejestrach sprzedaży oraz wykazywała w deklaracjach VAT-7. Gmina ponosiła, ponosi i będzie nadal ponosić wydatki związane zarówno z trwającą, jak i planowaną budową Infrastruktury oraz wydatki na bieżące utrzymanie Infrastruktury. Do tej pory Gmina nie odliczała VAT naliczonego od powyższych wydatków. Przedmiotowy wniosek dotyczy okresu od lutego 2013 r., kiedy to Gmina przejęła realizację przypisanych jej zadań.

W świetle przedstawionych wyżej okoliczności sprawy, za słuszne należy uznać stwierdzenie Gminy, że wydanie przez Wójta Gminy Zarządzenia uprawniającego Gminę od dnia 1 lutego 2013 r. do wykorzystywania przedmiotowej Infrastruktury do czynności odpłatnego zaopatrywania w wodę, można uznać za zewnętrzny wyraz potwierdzający wolę wykonywania przez Nią czynności opodatkowanych, który powoduje, że będzie miała prawo do odliczania podatku od nabywanych towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym (zaopatrywanie mieszkańców w wodę). W ocenie tutejszego Organu, Zarządzenie Wójta Gminy można w tym przypadku traktować jako obiektywny dowód potwierdzający wolę wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę na bazie jej Infrastruktury. Zatem, przedmiotowa Infrastruktura wodociągowa jest i będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano wyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a wydatki ponoszone przez Nią na trwającą lub planowaną realizację Infrastruktury wodociągowej oraz bieżące jej utrzymanie mają i będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w związku z faktem, iż zamiarem Gminy od samego początku (od dnia 1 lutego 2013 r.) było wykorzystywanie przedmiotowej Infrastruktury wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Gmina ma - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 - prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na trwającą lub planowaną budowę Infrastruktury wodociągowej oraz wydatki związane z jej bieżącym utrzymaniem.

Odnosząc się natomiast do możliwości odliczenia kwot nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego VAT wynikających z faktur otrzymanych w okresie po wejściu w życie Zarządzenia Wójta Gminy, a związanych z trwającą realizacją Infrastruktury, to skoro Gmina nie skorzystała z prawa do odliczenia od ponoszonych wydatków w okresie, w którym otrzymała te faktury lub w następnych okresach rozliczeniowych, Gmina może dokonać korekt deklaracji VAT za okresy, w których wystąpiło prawo do odliczenia na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy.

Stanowisko Gminy w zakresie objętym Pyt. 3-6 należy uznać za prawidłowe.

Końcowo zauważyć należy, że w stosunku do kwot nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego VAT wynikających z faktur związanych z budową ww. Infrastruktury otrzymanych przez Gminę przed dniem 1 lutego 2013 r., Gmina ma prawo do odliczenia nieodliczonego podatku związanego z ww. inwestycją, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, gdyż nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środków trwałych przed oddaniem ich do użytkowania (z treści wniosku nie wynika bowiem, by przed dniem 1 lutego 2013 r. pierwotną wolą Gminy było wykorzystywanie ww. Infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, bieżące oraz poniesione w okresie wcześniejszym na Infrastrukturę wodociągową (Pyt. 3-6). Natomiast wniosek w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT usług zbiorowego zaopatrywania w wodę (Pyt. 1-2) został rozpatrzony w odrębnej interpretacji Nr IPPP2/443-1076/13-2/KOM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.