Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-775/12-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-28
Teza: w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania wynikających z działalności P, których moment powstania/ ujęcia w księgach rachunkowych jako koszt będzie miał miejsce po dniu przejęcia
Słowa kluczowe: banki; działalność; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; połączenie; przychód; rok-rok podatkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24.09.2012r. (data wpływu 01.10.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania wynikających z działalności P, których moment powstania/ ujęcia w księgach rachunkowych jako koszt będzie miał miejsce po dniu przejęcia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.10.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania wynikających z działalności P, których moment powstania/ ujęcia w księgach rachunkowych jako koszt będzie miał miejsce po dniu przejęcia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: „Bank” lub „Wnioskodawca”) planuje dokonać połączenia z P. S.A. (dalej: „P”). Połączenie ma nastąpić w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (tu: P) na spółkę przejmującą, (tu: Bank) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wyda wspólnikom spółki przejmowanej (tzw. łączenie się przez przejęcie). Połączenie obu spółek nastąpi 31 grudnia 2012r. (dalej: „dzień połączenia”). Rozliczenie połączenia Banku oraz P odbędzie się z zastosowaniem metody nabycia, o której mowa w art. 44a ust. 1 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (tekst jednolity Dz.U. 2009 Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Rok podatkowy Banku pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Z kolei rok podatkowy P w związku z dokonanym w 2011r. przekształceniem z oddziału instytucji kredytowej w spółkę akcyjną - rozpoczął się 19 września 2011r. i będzie trwał do 31 grudnia 2012r.

Z chwilą połączenia, P utraci byt prawny, a działalność operacyjna będzie prowadzona wyłącznie przez Bank. W związku z powyższym, P dokona zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień przejęcia (tj. 31 grudnia 2012 r.). W konsekwencji, dzień przejęcia będzie ostatnim dniem roku podatkowego P oraz roku podatkowego Banku, natomiast 1 stycznia 2013 r. będzie pierwszym dniem nowego roku podatkowego Banku po przejęciu P. Na moment przejęcia P przez Bank - tj. na dzień 31 grudnia 2012r. dojdzie do zakończenia roku podatkowego P. Tym samym P zobowiązany będzie dokonać rozliczenia rocznego podatku dochodowego od osób prawnych. Z uwagi jednak na fakt, iż z chwilą połączenia P utraci swój byt prawny, to Bank - jako jego następca prawny - będzie zobowiązany do złożenia zeznania deklaracji podatkowych za ostatni rok podatkowy P.

Wnioskodawca przewiduje, że w praktyce mogą zdarzyć się przypadki, gdy po połączeniu Bank będzie otrzymywać od kontrahentów faktury dokumentujące koszty podatkowe dotyczące działalności P (koszty te nie będą, na dzień połączenia, kosztami poniesionymi w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP). Ponadto, w praktyce może zdarzyć się, że na okres po połączeniu przypadać będzie moment powstania przychodów, które będą wynikać z działalności / czynności dokonanych jeszcze przez P.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przychody wynikające z działalności / czynności P, których moment powstania przypadnie po dniu połączenia powinny zostać ujęte w wyniku podatkowym Banku za rok podatkowy rozpoczynający się 1 stycznia 2013 r.?
2.  Czy koszty bezpośrednio związane z przychodami P powstałymi w 2012 r., poniesione przez Bank (ujęte w księgach rachunkowych jako koszt na podstawie otrzymanych faktur, za wyjątkiem ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) po połączeniu, jednak do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego lub upływu terminu do złożenia zeznania podatkowego za P (w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi pierwsze) powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodu P za 2012 r., natomiast koszty bezpośrednio związane z przychodami P poniesione po powyższej dacie powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodu Banku?
3.  Czy koszty uzyskania przychodu wynikające z działalności P inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem (dalej jako „koszty pośrednie”) poniesione (ujęte w księgach rachunkowych jako koszt na podstawie otrzymanych faktur, za wyjątkiem ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) przez P powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodu P za 2012 r., natomiast koszty pośrednie wynikające z działalności P poniesione przez Bank począwszy od 1 stycznia 2013 r. powinny zostać ujęte jako koszty podatkowe Banku?

Zdaniem Spółki:

Aspekty podatkowe łączenia się osób prawnych zostały unormowane w art. 93 - 93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. Nr 749 j.t. z późn. zm., dalej jako „Ordynacja podatkowa”). I tak, zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby przejmowanej.

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że „ordynacja podatkowa zakreśla bardzo szerokie granice sukcesji podatkowej. Następca przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji)”. Przyjmuje się również, iż „odwołanie się do kategorii  oznacza, w związku z treścią art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji, stosowanej wobec praw i obowiązków wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego niezależnie od ich treści, a więc stosunków zarówno materialnoprawnych, jak i formalnoprawnych. W szczególności wstępuje się w prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Jest to założenie najszerszego przejęcia tych praw i obowiązków dotyczących poprzednika, wynikających z jakichkolwiek regulacji podatkowoprawnych .

Należy podkreślić, że sukcesja generalna praw i obowiązków określonych w przepisach prawa podatkowego, o której mowa w art. 93 Ordynacji podatkowej, ma charakter translatywny. Oznacza to, że z dniem połączenia prawa i obowiązki podatkowe podmiotu przejmowanego przechodzą na podmiot przejmujący dokładnie w takim zakresie, w jakim przysługiwały podmiotowi przejmowanemu.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do sukcesji na rzecz Banku praw i obowiązków podatkowych przysługujących uprzednio Powi. Tym samym, skutki podatkowe czynności / transakcji wykonywanych przez P przypisane zostaną po połączeniu Bankowi, będącym następcą prawnym P.

Ad 1.

Przychody wynikające z działalności/czynności P, których moment powstania przypadnie po dniu połączenia powinny zostać ujęte w wyniku podatkowym Banku za rok podatkowy rozpoczynający się 1 stycznia 2013 r.;

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej jako: „ustawa o PDOP”) jak też Ordynacja podatkowa nie zawierają przepisów odnoszących się bezpośrednio do kwestii momentu powstawania przychodów podatkowych w związku z przekształceniami prawnymi podatników, w tym w odniesieniu do łączenia podatników. W konsekwencji, reguły w tym zakresie należy wyinterpretować z ogólnych przepisów dotyczących momentu powstawania przychodów podatkowych.

Co do zasady, przychód podatkowy z działalności gospodarczej - zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP — powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż w dniu (i) wystawienia faktury albo (ii) uregulowania należności. Dodatkowo, ustawa o PDOP zawiera szczególne regulacje dotyczące momentu powstawania przychodów z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, dla których za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień takiego okresu wskazanego w umowie lub na wystawionej fakturze (art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP). Natomiast w innych przypadkach niż opisane powyżej, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o PDOP, za dzień powstania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty. Także dalsze przepisy ustawy o PDOP zawierają szczególne regulacje dotyczące momentu powstawania przychodów wynikających z różnego rodzaju operacji gospodarczych (np. art. 12 ust 4 pkt 2 ustawy o PDOP, na podstawie którego, przychody z tytułu odsetek powstają w momencie ich faktycznego otrzymania).

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze brak szczególnych przepisów dotyczących momentu powstawania / ujmowania przychodów podatkowych w związku z różnego rodzaju przekształceniami podatników oraz w świetle ogólnych przepisów prawa podatkowego odnoszących się do momentu powstawania poszczególnych kategorii przychodów, ocena, do którego podmiotu (tj. do podmiotu przejmowanego — P czy podmiotu przejmującego — Banku) przypisany powinien być obowiązek wykazania przychodów wynikających z działalności / czynności dokonanych jeszcze przez P zależeć będzie wyłącznie od momentu powstania tego przychodu, ustalonego na podstawie przywołanych wyżej przepisów ustawy o PDOP.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że, jeśli — w myśl wskazanych powyżej zasad przychód podatkowy powstanie dla celów PDOP przed lub w dniu połączenia, to powinien on zostać uwzględniony w wyniku podatkowym P za rok podatkowy kończący się 31 grudnia 2012 r. Z drugiej strony, przychód wynikający z działalności P powstały po dacie połączenia powinien zostać rozpoznany już w wyniku podatkowym Banku za 2013 r.

Ad 2.

Koszty bezpośrednio związane z przychodami P powstałymi w 2012 r., poniesione przez Bank (ujęte w księgach rachunkowych jako koszt na podstawie otrzymanych faktur, za wyjątkiem ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) po połączeniu, jednak do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego lub upływu terminu do złożenia zeznania podatkowego za P (w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi pierwsze) powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodu P za 2012 r., natomiast koszty bezpośrednio związane z przychodami P poniesione po powyższej dacie powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodu Banku;

Ustawa o PDOP, jak też Ordynacja podatkowa nie zawierają przepisów odnoszących się bezpośrednio do kwestii ujmowania kosztów podatkowych w czasie w związku z przekształceniami prawnymi podatników, w tym w odniesieniu do łączenia podatników. W konsekwencji, reguły w tym zakresie należy wyinterpretować z ogólnych przepisów dotyczących momentu ujmowania kosztów w wyniku podatkowym.

Stosownie do przepisów ustawy o PDOP, moment ujęcia danego kosztu zależeć będzie od tego, czy taki koszt stanowi koszt bezpośrednio związany z przychodem (tzw. koszt bezpośredni), czy też koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem (tzw. koszt pośredni). Ustawa o PDOP przewiduje bowiem odmienne momenty rozpoznawania kosztów dla celów PDOP w zależności od ich kwalifikacji do jednej z wymienionych kategorii.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, koszty bezpośrednio związane z przychodem są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Na podstawie art. 15 ust. 4b oraz 4c ustawy o PDOP, koszty bezpośrednie poniesione po zakończeniu roku podatkowego, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody — są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięty został odpowiadający im przychód, pod warunkiem jednak, że zostały poniesienie do tzw. dnia granicznego. Za taki dzień uważa się dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu na złożenie zeznania rocznego. Natomiast koszty bezpośrednio związane z przychodem, a poniesione po określonym wyżej dniu granicznym, są potrącalne w następnym roku podatkowym.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego, koszty bezpośrednio związane z przychodem powstałym w P w 2012 r. w ocenie Wnioskodawcy — powinny zostać uwzględnione w wyniku podatkowym P za rok podatkowy kończący się 31 grudnia 2012 r. pod warunkiem jednak ich poniesienia (w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP) do tzw. dnia granicznego, tj. do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego P, nie później jednak niż do upływu terminu złożenia przez Bank zeznania CIT-8 w imieniu P (tj. do 31 marca 2013 r.). Decydujący będzie zatem moment poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o PDDP, a nie to, czy dany koszt zostanie ujęty jako koszt w księgach rachunkowych P, czy też w księgach rachunkowych Banku za 2013 r.

Natomiast, według Wnioskodawcy, koszty bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym przez P w 2012 r. wynikające z faktur otrzymanych, i w konsekwencji, zaksięgowanych pod datą następującą po tzw. dniu granicznym powinny zostać uwzględnione przez Bank, jako następcę prawnego P, w jego wyniku podatkowym za 2013 r. (tj. „na bieżąco”).

Ad 3.

Koszty uzyskania przychodu wynikające z działalności P stanowiące koszty pośrednie poniesione (ujęte w księgach rachunkowych jako koszt na podstawie otrzymanych faktur, za wyjątkiem ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) przez P powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodu P za 2012 r., natomiast koszty pośrednie wynikające z działalności P poniesione przez Bank począwszy od 1 stycznia 2013 r. powinny zostać ujęte jako koszty podatkowe Banku.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, koszty pośrednie, co do zasady, potrącalne są w dacie ich poniesienia, rozumianej jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury, za wyjątkiem ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Natomiast koszty pośrednie, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego są potrącalne proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z ogólna regułą, koszty pośrednie są potrącalne w dniu na który ujęto je (zaksięgowano) jako koszt w księgach rachunkowych za wyjątkiem ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Biorąc pod uwagę analizowane zdarzenie przyszłe, należy uznać, że koszty pośrednie dotyczące działalności P wynikające z faktur ujętych w księgach rachunkowych P pod datą 31 grudnia 2012 r. i wcześniej, a więc poniesione w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP w 2012 r., powinny być uwzględniane w wyniku podatkowym P. Natomiast koszty pośrednie dotyczące działalności P, jednak ujęte w księgach rachunkowych pod datą przypadającą po 31 grudnia 2012 r. (tj. począwszy od 1 stycznia 2013 r.), a więc poniesione w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP w 2013 r., powinny zostać uwzględnione w wyniku podatkowym Banku za 2013 r., jako sukcesora podatkowego P.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.