Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1271/12/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-04
Teza: Czy czynność polegająca na zbyciu przez Wnioskodawcę udziałów powołanych prze siebie spółek (córek) na rzecz innego podmiotu spełnia kryteria pozwalające uznać, że jest to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz, że korzysta ze zwolnienia od tego podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. f) 112 Dyrektywy?
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; udział-sprzedaż udziałów; udział-zbycie udziałów; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży udziałów w spółkach celowych - **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży udziałów w spółkach celowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – spółka akcyjna jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest podmiotem, który realizuje przedsięwzięcia, mające na celu budowę nowych źródeł wytwarzania energii. W ramach swoich zadań statutowych utworzyła struktury niezbędne do skutecznego zarządzania projektami inwestycyjnymi, związanymi z morską energetyką wiatrową i powołała pięć spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, dla których podstawowym przedmiotem działalności miała być realizacja przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego na przygotowaniu, finansowaniu, budowie oraz eksploatacji morskich elektrowni wiatrowych.

Zasadniczym celem powołania tych spółek było zminimalizowanie ryzyka związanego z późniejszym kredytowaniem tego przedsięwzięcia inwestycyjnego. Zastosowanie takiej konstrukcji prawno-organizacyjnej było w pewnym sensie wymuszone także przez ustawowe zapisy dotyczące wydawania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń w polskich obszarach morskich. Wniesiony do każdej ze spółek kapitał zakładowy służył zapewnieniu odpowiedniej struktury organizacyjnej dla realizacji planowanych projektów. Wprawdzie, nie dochodziło jeszcze do bezpośrednich transakcji opodatkowanych VAT pomiędzy Wnioskodawcą a spółkami, to jednak transakcje takie były przewidywane w ramach realizacji szeroko rozumianego programu budowy morskich farm wiatrowych.

Zbycie przez Wnioskodawcę udziałów w tych spółkach na rzecz sp. z o.o. wiąże się z realizacją nowej wizji stworzenia w ramach Grupy zwartej, efektywnej i innowacyjnej Grupy Kapitałowej, której elementem jest utworzenie i organizacja (także pod względem własnościowym) grupy Odnawialne Źródła Energii. W ramach tej grupy znajduje się również nabywca tych udziałów sp. z o.o., która jest odpowiedzialna za energetykę wiatrową. Zbycie udziałów nie jest zatem realizacją wąsko pojmowanego celu gospodarczego polegającego na utworzeniu spółek i ich odsprzedaży z zyskiem (poprzez zbycie udziałów), lecz wynika z przesłanek określonej polityki i kierunków rozwoju całej grupy kapitałowej, do której należy także Wnioskodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynność polegająca na zbyciu przez Wnioskodawcę udziałów powołanych prze siebie spółek (córek) na rzecz innego podmiotu spełnia kryteria pozwalające uznać, że jest to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz, że korzysta ze zwolnienia od tego podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. f) 112 Dyrektywy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie udziałów jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju zgodnie z art. 5 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. nr 177 poz. 1054 z 2011 r. z późn. zm.) jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konkretnym stanie faktycznym zbycie posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów mieści się w definicji działalności gospodarczej sformułowanej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Dla Wnioskodawcy, bowiem tworzenie spółek celowych i posługiwanie się nimi przy realizacji określonych projektów jest metodą wpisaną w schemat jego działań gospodarczych. Przez posługiwanie się spółkami należy rozumieć możliwość wzajemnej wymiany towarów i usług pomiędzy Wnioskodawcą i spółkami oraz wpływanie poprzez uprawnienia właścicielskie na decyzje podejmowane przez zarządy tych spółek. Zatem, uznać należy, że przy czynnościach, polegających na zbyciu udziałów w ww. spółkach Wnioskodawca ma status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. l powołanej ustawy o VAT.

Wskazać należy, iż wprowadzona z dniem 1 stycznia 2011 r. nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nie daje już podstaw do powoływania się wprost na odpowiednie grupowania PKWiU, tak jak to było w ustawie przed jej nowelizacją, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie nie powołują symboli statystycznych (art. 5a ustawy). Zasadę odwoływania się do przepisów o statystyce państwowej zastąpiono ujęciem opisowym, którego zakres określono wykorzystując przepisy prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

W całej treści powołanej ustawy o podatku od towarów i usług nie ma definicji, w której mieściłyby się udziały w spółkach prawa handlowego. W odniesieniu do udziałów ustawa, ani powiązane z nią przepisy nie wskazują też na jakiekolwiek grupowanie PKWiU. Nie ma więc żadnych wskazań, czym z podatkowego punktu widzenia jest czynność, polegająca na zbyciu udziałów w tego rodzaju spółkach. Odesłanie zawarte w art. 43 ust. l pkt 41 ustawy o VAT do ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763) nic nie wyjaśnia, ponieważ ustawa ta nie wymienia udziałów jako instrumentów finansowych. Nie potwierdza zatem wcześniejszego - przed nowelizacją - traktowania udziałów jako instrumentu finansowego korzystającego ze zwolnienia od tego podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z pozycją 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT .

Trudno także wskazać przepis w ustawie o podatku od towarów i usług, który byłby wynikiem implementacji 112 Dyrektywy, konkretnie jej art. 135 ust. 1 lit. i), z którego expressis verbis wynika, że zwolnione od podatku VAT są transakcje, których przedmiotem są udziały w spółkach. W przepisach regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nie ma nawet przepisu, który pozwalałby na dokonanie jego wykładni w zgodzie z postanowieniami powołanej Dyrektywy.

Pozostaje zatem bezpośrednie odwołanie się do postanowień 112 Dyrektywy regulującej zasady funkcjonowania wspólnego system podatku od wartości dodanej. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), dopuszczalne jest bezpośrednie stosowanie Dyrektywy, o ile jej przepisy przewidują uprawnienia dla jednostki, są jasne, precyzyjne i bezwarunkowe a termin ich implementacji już upłynął (orzeczenia ETS w sprawach: 26/62 van Gend En Loos, 8/81 U. Becker vs Finanzamt Munster-Innenstadt, 154/84 M.H. Marshal).

Innymi słowy, w razie braku implementacji Dyrektywy lub jej części lub w razie jej nieprawidłowej implementacji - jednostka ma uprawnienie do powołania się na bezpośrednie brzmienie aktu prawa unijnego, w tym przypadku na 112 Dyrektywę Rady Europejskiej.

Skoro, więc bezpośrednie stosowanie Dyrektywy jest dopuszczalne - należy uznać, że czynność polegająca na zbyciu przez Wnioskodawcę udziałów 5 spółek córek będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 135 ust. 1 lit. f) 112 Dyrektywy.

Stanowisko, z którego wynika, że zbycie udziałów jest czynność zwolnioną z opodatkowania VAT wspierają liczne orzeczenia ETS-u w tym: (C-155/94 Wellcome Trust i C-80/95 Hamas Heim, C-29/08 -Skatteverket przeciwko AB SKF). Są w tym konsekwentne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 powołanej ustawy.

Przez dostawę towarów – stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 ww. artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż ma ona charakter podmiotowy, odnosi się bowiem do podmiotów prowadzących tę działalność. Zatem, nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. A więc, w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samej sprzedaży udziałów bądź akcji nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym, nie podlega opodatkowaniu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność, polegającą na posiadaniu i zbywaniu własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w sprawach C-142/99, C-102/00, C-77/01 i C-16/00. Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady, powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo TSUE przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Dotyczy to sytuacji gdy:

1.  posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której udziały posiada,
2.  sprzedaż akcji, udziałów, prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
3.  posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Wnioskodawca wskazuje bowiem, iż tworzenie spółek celowych i posługiwanie się nimi przy realizacji określonych projektów jest metodą wpisaną w schemat jego działań gospodarczych, a przez posługiwanie się tymi spółkami należy rozumieć możliwość wzajemnej wymiany towarów i usług pomiędzy Wnioskodawcą i spółkami oraz wpływanie poprzez uprawnienia właścicielskie na decyzje podejmowane przez zarządy tych spółek. Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności, dokonuje sprzedaży udziałów w spółkach celowych, które tworzy w ramach własnych zadań statutowych w celu zminimalizowania ryzyka związanego z późniejszym kredytowaniem przedsięwzięcia inwestycyjnego (budowy morskich farm wiatrowych).

Powyższe oznacza, iż czynności, polegające na sprzedaży udziałów utworzonych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością zalicza się do zawodowej płaszczyzny Wnioskodawcy i wynikają one – jak wskazano we wniosku – z przesłanek określonej polityki i kierunków rozwoju całej grupy kapitałowej, do której należy. Tym samym, prowadzone przez Wnioskodawcę działania w tym zakresie wpisują się w definicję prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a opisana we wniosku sprzedaż udziałów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwolnione od podatku są usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. nr 106, poz. 622 i nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usług pośrednictwa w tym zakresie.

Natomiast na podstawie § 13 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

1.  spółkach,
2.  innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

*   z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Z kolei na podstawie § 2 rozporządzenia z dnia 29 czerwca 2011 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 136, poz. 798), zwolnienie, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 26 i 27 rozporządzenia zmienianego w § 1, w brzmieniu nadanym niniejszym rozporządzeniem, może być stosowane również do usług wykonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r.

Należy podkreślić, iż na gruncie prawa wspólnotowego, powyższe kwestie regulują przepisy art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.).

Jak bowiem wynika z zapisu art. 135 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają, między innymi, transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy Wnioskodawca uczestniczy w zarządzaniu spółkami, których akcje posiada, czynności sprzedaży udziałów w powołanych spółkach celowych, z uwagi na ich odpłatny charakter i związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług, przy założeniu iż nie obejmują one usług zarządzania tymi udziałami.

Jednocześnie wskazać należy, iż w niniejszej sprawie dla przedmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług znajdzie zastosowanie przepis § 13 ust. 1 pkt 27 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, zatem stanowisko Wnioskodawcy, w którym powołano wyłącznie art. 135 ust. 1 Dyrektywy, uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.