Interpretacja indywidualna
Sygnatura: BPBI/1/415-616/14/ŚS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-13
Teza: Dot. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; radca prawny; studia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 20 lutego 2014 r. (data wpływu do Organu 22 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2014 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest radcą prawnym, prowadzącym działalność w formie spółki cywilnej, pod nazwą Kancelaria Radców Prawnych. W latach 2009-2012 odbywała aplikacje radcowską w Okręgowej Izbie Radców Prawnych, która umożliwiła jej przystąpienie do egzaminu radcowskiego w 2013 r. oraz dokonanie w tym samym roku wpisu na listę radców prawnych i przystąpienie do rozpoczęcia wykonywania zawodu radcy prawnego. Od 1 sierpnia 2013 r. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą polegająca na świadczeniu usług prawnych.

Aby uzyskać zawód radcy prawnego i rozpocząć wykonywanie działalności, zgodnie z ustawą z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych, Wnioskodawczyni zobligowana była ponieść następujące wydatki:

*   opłatę za egzamin wstępny umożliwiający rozpoczęcie aplikacji (art. 334 ustawy o radcach prawnych),
*   opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich,
*   opłaty roczne za udział w zajęciach w ramach aplikacji radcowskiej (opłata za pierwszy, drugi oraz trzeci rok art. 321 ust. 1 i 2 ustawy o radcach prawnych),
*   składki członkowskie aplikanta radcowskiego z tytułu obowiązkowej przynależności do samorządu zawodowego (art. 60 pkt 11 ustawy o radcach prawnych),
*   opłatę za egzamin radcowski (art. 363 ustawy o radcach prawnych),
*   opłatę za wpis na listę radców prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki związane z uczestnictwem w aplikacji radcowskiej można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej obecnie działalności gospodarczej?

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że wydatki poniesione w związku z odbyciem aplikacji radcowskiej i uzyskaniem tytułu zawodowego radcy, stanowią koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Poniesione przez nią wydatki w związku z odbywaniem aplikacji radcowskiej były wydatkami warunkującymi rozpoczęcie przez nią działalności gospodarczej. Aplikacja radcowska umożliwiła przystąpienie do egzaminu radcowskiego, a tym samym zdobycie tytułu zawodowego i rozpoczęcie wykonywania zawodu radcy prawnego. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 32 ustawy o radcach prawnych celem aplikacji jest przygotowanie aplikanta do samodzielnego wykonywania zawodu. Natomiast art. 24 ust. 1 pkt 6 ustawy o radcach prawnych wskazuje, że wpisana na listę radców prawnych może być osoba, która odbyła aplikację radcowską. Dodatkowo należy wskazać, że art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera katalog kosztów, których nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. W katalogu tym nie zostały wymienione koszty związane z odbyciem aplikacji radcowskiej. Wymienione w opisie stanu faktycznego opłaty poniesione w związku z uzyskaniem uprawnień do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego mają charakter jednorodny, bowiem wszystkie związane są z uprawnieniami zawodowymi radcy prawnego.

Wnioskodawczyni wskazała również, że koszty poniesione przez nią na aplikację radcowską były działaniem przemyślanym, związanym z planowanym rozpoczęciem działalności i warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego. Aby przystąpić do egzaminu radcowskiego i rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej Wnioskodawczyni była zobligowana odbyć aplikację radcowską, na co wskazuje także art. 361 ust. 1 ustawy o radcach prawnych. O przemyślanym działaniu Wnioskodawczyni świadczyć może także fakt, że działalność ta została podjęta przez nią bezpośrednio po złożeniu ślubowania na radcę prawnego. Powyższe przemawia za uznaniem wydatków związanych z aplikacją radcowską za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, a ich poniesienie nie tylko przyczyniło się do osiągnięcia przychodów z działalności, ale przede wszystkim było konieczne dla ich osiągnięcia.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że koszty związane z odbyciem aplikacji radcowskiej i uzyskaniem tytułu zawodowego radcy prawnego stanowią koszty uzyskania przychodu w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała wyroki:

*   NSA z 6 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1271/08,
*   WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 122/13,
*   WSA w Poznaniu z 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 301/12, z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 896/12, z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 50/13,
*   WSA we Wrocławiu z 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/12,
*   WSA w Gdańsku z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1602/13.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

*   czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,
*   czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, że ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Wydatki związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w latach 2009-2012 odbywała aplikacje radcowską w Okręgowej Izbie Radców Prawnych, która umożliwiła jej przystąpienie do egzaminu radcowskiego w 2013 r. oraz dokonanie w tym samym roku wpisu na listę radców prawnych i przystąpienie do rozpoczęcia wykonywania zawodu radcy prawnego. Od 1 sierpnia 2013 r. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że pomimo że Wnioskodawczyni w latach 2009-2013, poniosła wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro wydatki zostały poniesione (niektóre na długo) przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Koszty opłat za szkolenie w ramach odbywanej przez Wnioskodawczynię aplikacji radcowskiej poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie sposób twierdzić, że ponosząc przedmiotowe wydatki miała pewność, że ukończy ona w ogólności aplikację radcowską, czy też że po jej ukończeniu rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym, że wydatki te zmierzały do uzyskania przychodów ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie mogą (i nie będą mogły) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Należy zauważyć, że zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Zatem wydatki te mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem poziomu wiedzy i zdobyciem określonych umiejętności, uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności Wnioskodawczyni oraz zdobycie nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. W konsekwencji, koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Wnioskodawczynię należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych. Z tej też przyczyny, nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, potraktował je jako element stanowiska Wnioskodawczyni, zapoznał się z ich treścią, jednakże ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu dot. charakteru poniesionych wydatków, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Powołany wyrok NSA z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1271/08, nie potwierdza natomiast stanowiska Wnioskodawczyni, w zakresie będącym istotą przedmiotowej sprawy.

Wskazać przy tym należy, że prawidłowość stanowiska tut. Organu prezentowanego w niniejszej sprawie potwierdzają w szczególności wyroki:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2577/12,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 18 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 379/13,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 886/13, z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 208/14, sygn. akt I SA/Rz 209/14,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1028/13,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 746/13, z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1083/13, z 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1436/13,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2009/13,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 37/14,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2302/13,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 99/14, z 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 333/14.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stanowisko Wnioskodawczyni jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.