Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.250.2018.5.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-01
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży Nieruchomości.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa-umowa sprzedaży
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 5 listopada 2018 r. (data wpływu 9 listopada 2018 r.), uzupełnionym 21 i 29 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 3 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-2.4014.250.2018.2.MZA i 0115-KDIT1-3.4012.761.2018.2.MD oraz z 24 stycznia 2019 r. 0115-KDIT1-3.4012.761.2018.5.MD oraz Znak: 0111-KDIB2-2.4014.250.2018.4.MZA wezwano Zainteresowanego będącego stroną postępowania do uzupełnienia wniosku. Wniosek uzupełniono 21 i 29 stycznia 2019 r.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   I. Spółka akcyjna,

Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

*   Panią W. W.-S. oraz Pana A. S.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

I. S. A. (Zainteresowany będący stroną postępowania, dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) zamierza nabyć od Zainteresowanego 1 oraz Zainteresowanej 2 (Zainteresowani niebędący stornami postępowania, obydwoje zwani dalej łącznie: „Małżeństwo”) niezabudowaną działkę o numerze ewidencyjnym 21/6 i powierzchni 3,522 m2, dalej: „Nieruchomość”).

Spółka i Małżeństwo dla celów niniejszego wniosku wspólnego będą łącznie zwani „Wnioskodawcami”.

Spółka jest podatnikiem VAT czynnym. Zainteresowany 1 i Zainteresowana 2 są w związku małżeńskim, w którym panuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej.

Historia Nieruchomości

W dniu 19 grudnia 2006 r. Małżeństwo nabyło do prywatnego majątku wspólnego Nieruchomość w celach mieszkaniowych. W momencie zakupu Nieruchomość była zabudowana budynkiem mieszkalnym, który został wyburzony w 2007 r. i obecnie Nieruchomość jest niezabudowana.

Stan Nieruchomości w momencie planowanej sprzedaży

Dnia 7 czerwca 2018 r. Spółka zawarła z Małżeństwem umowę przedwstępną sprzedaży warunkowej Nieruchomości. Zarówno Zainteresowany 1 jak i Zainteresowana 2 dla celów zawarcia umowy przedwstępnej występowali jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. W momencie zawarcia umowy przedwstępnej, Nieruchomość miała status działki rolnej, nie była objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i była położona w obszarze rewitalizacji. W związku z położeniem Nieruchomości w obszarze rewitalizacji, Gminie Miejskiej przysługuje prawo pierwokupu Nieruchomości.

Zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej, przyrzeczona umowa warunkowej sprzedaży Nieruchomości zostanie zawarta do 20 grudnia 2019 r. (z możliwością maksymalnego przedłużenia terminu do 30 czerwca 2020 r.) zaś umowa przeniesienia własności Nieruchomości (w wykonaniu umowy warunkowej sprzedaży Nieruchomości) do 20 lutego 2020 r. (z możliwością przedłużenia terminu maksymalnie do 20 sierpnia 2020 r.).

Nieruchomość ma obecnie status działki rolnej, niemniej jednak warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej jest zmiana statusu Nieruchomości na działkę o charakterze budowlanym. Stanie się tak w przypadku, gdy przed zawarciem umowy przyrzeczonej, wejdzie w życie plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący teren, na którym leży Nieruchomość, z którego wynikać będzie, że tereny nim objęte przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną i usługową. Alternatywnie jeżeli Nieruchomość zostanie objęta decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (dalej: „decyzja WZ”). Oznacza to, iż dla celów interpretacji przepisów mających zastosowanie na moment sprzedaży Nieruchomości, Nieruchomość należy traktować jako niezabudowaną działkę budowlaną. Jeżeli bowiem nie dojdzie do zmiany charakteru Nieruchomości (z działki rolnej na działkę budowlaną) do umowy sprzedaży nie dojdzie.

Wykorzystanie Nieruchomości przez Małżeństwo przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży

Zainteresowany 1 jest czynnym podatnikiem podatku VAT od 2003 r. z tytułu dzierżawy nieruchomości. W latach 2011-2013 Nieruchomość była przedmiotem dzierżawy pomiędzy Zainteresowanym 1 a spółką M. S. A. (której Zainteresowany 1 był i jest akcjonariuszem). Zainteresowany 1 wystawiał z tytułu dzierżawy Nieruchomości faktury z wykazanym podatkiem VAT należnym.

Od 1 stycznia 2014 r. do 27 lipca 2018 r. Zainteresowany 1 zawarł z M. S. A. umowę o zobowiązanie do ustanowienia zabezpieczenia hipotecznego na Nieruchomości, na mocy której wierzyciele M. S A. zabezpieczyli na Nieruchomości swoje roszczenia względem M. S. A. a M. S.A. wypłaciła z tego tytułu wynagrodzenie Zainteresowanemu 1. W celu udokumentowania wynagrodzenia otrzymanego od M. S. A. Zainteresowany wystawiał faktury zwolnione z podatku VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT).

Od 1 czerwca 2013 r. Zainteresowany 1 prowadzi pozarolniczą jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG. Głównym przedmiotem działalności jest wynajem powierzchni biurowych i gruntów figurujących w ewidencji środków trwałych. Nieruchomość będąca przedmiotem niniejszego wniosku nie jest przedmiotem działalności gospodarczej w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie figuruje w ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej prowadzonej przez Zainteresowanego 1.

Zainteresowana 2 nie prowadzi działalności gospodarczej. Dnia 27 kwietnia 2018 r. Zainteresowana 2 złożyła wniosek o rejestrację jako podatnik VAT czynny w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości na rzecz Spółki (we wcześniejszych latach Zainteresowana 2 nie występowała z wnioskami o rejestrację dla celów VAT). Zainteresowana 2 nie planuje podejmować jakichkolwiek innych czynności wskazujących na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej poza planowaną sprzedażą Nieruchomości. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego, od maja 2018 r. Zainteresowana 2 została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i do dnia złożenia niniejszego wniosku pozostawała zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, składała również z tego tytułu deklaracje „zerowe” oraz obowiązkowe pliki JPK.

Końcowo wskazać należy, iż opis zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony przez Zainteresowanych w treści uzupełnienia wniosku z 15 stycznia 2019 r. (data wpływu do Organu 21 stycznia 2019 r.) oraz z 23 stycznia 2019 r. (data wpływu do Organu 29 stycznia 2019 r.) jako, że dotyczy zagadnienia objętego podatkiem od towarów i usług przedstawiony został w interpretacji Znak: 0115-KDIT1-3.4012.761.2018.6.MD obejmującej swym zakresem ocenę stanowiska Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z nabyciem Nieruchomości od Małżeństwa po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z nabyciem Nieruchomości od Małżeństwa po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC, podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Natomiast w myśl art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część (…).

Mając na uwadze powyższe przepisy Zainteresowani stwierdzili, że umowa sprzedaży nieruchomości nie podlega opodatkowaniu PCC, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności będzie opodatkowana VAT. W konsekwencji, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Niemniej jednak samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług.

Istotnym jest, aby podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do faktycznego zaistnienia opodatkowania danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik VAT. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy Zainteresowani stwierdzili, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W kontekście powyższego uzasadnione jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W konsekwencji należy uznać, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na uwadze przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą jako handlowiec wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tą rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W kwestii opodatkowania dostawy Nieruchomości istotne jest zatem, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu przyszłego Małżeństwo w celu dokonania sprzedaży Nieruchomości podjęło aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym Małżeństwa.

W tym zakresie należy uznać, że również na gruncie przepisów unijnych, zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 15 września 2011 r w sprawach połączonych J. S. (C-180/10) i E. K., H. J.-K. (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Mając powyższe na uwadze Zainteresowani wskazali, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika taka aktywność Małżeństwa, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie jedynie racjonalny sposób zagospodarowania posiadanego przez Małżeństwo prywatnego majątku. Małżeństwo nie podjęło bowiem w stosunku do tej Nieruchomości ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, tj. w szczególności nie uzbroili terenu, nie wydzielili dróg wewnętrznych, nie podejmowali zorganizowanych działań marketingowych mających na celu pozyskanie nabywcy Nieruchomości.

Oceny tej nie zmienia także fakt, że Zainteresowany 1 prowadzi działalność w zakresie związanym z wynajmem powierzchni biurowych i gruntów – Nieruchomość będąca przedmiotem niniejszego wniosku nie bowiem przedmiotem działalności gospodarczej Zainteresowanego 1 w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie figuruje w ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej prowadzonej przez Zainteresowanego 1.

Niezależnie od powyższego Zainteresowani podkreślili, że fakt zarejestrowania dla celów podatku VAT przez Zainteresowaną 2 także pozostaje bez wpływu na powyższą ocenę. W celu określenia, czy dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do danej transakcji sam fakt dokonania rejestracji dla celów VAT pozostaje irrelewantny, jeśli podmiot ten nie podejmuje jakichkolwiek innych aktywnych działań zmierzających do zbycia nieruchomości, a w szczególności nie angażuje środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji sama rejestracja dla celów podatku VAT Zainteresowanej 2 nie poparta jakimikolwiek działaniami wskazującymi na zamiar prowadzenia działalności na gruncie VAT nie powinna mieć wpływu na ocenę traktowania na gruncie VAT transakcji sprzedaży Nieruchomości.

Na poparcie własnego stanowiska w powyższym zakresie Zainteresowani przywołali dwie interpretacje indywidualne.

Jednocześnie Zainteresowani podkreślili, że uprzednia dzierżawa Nieruchomości znajdującej się w majątku prywatnym Małżeństwa nie przesądza o opodatkowaniu VAT jej późniejszej sprzedaży. Nie sposób bowiem uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w sytuacji wygaśnięcia umowy dzierżawy – w takim przypadku ma miejsce powrót do stanu sprzed umowy dzierżawy, czyli zwykłego posiadania majątku prywatnego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m. in. w wyroku WSA we Wrocławiu z 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1027/16, w którym Sąd uznał, że: „Uprzednia dzierżawa gruntu znajdującego się w majątku prywatnym osoby fizycznej nie może przesądzać o opodatkowaniu VAT późniejszej sprzedaży gruntu”. Zapatrywanie to zyskało także aprobatę w doktrynie prawa, w której wskazuje się, że: „Prawidłowe jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażone w nieprawomocnym wyroku z 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1027/16, LEX nr 2230719, zgodnie z którym uprzednia dzierżawa gruntu (jako czynność podlegająca VAT) znajdującego się w majątku prywatnym osoby fizycznej nie przesądza o opodatkowaniu VAT późniejszej sprzedaży tego gruntu.” (J. Matarewicz, Podatek od towarów i usług. Komentarz, Warszawa 2018).

Mając powyższe na uwadze, Małżeństwo sprzedając Nieruchomość na rzecz Spółki będzie korzystać z przysługującego im prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. W konsekwencji należy uznać, że czynność ta nie będzie oznaczać wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez któregokolwiek z małżonków (ani Zainteresowanego 1, ani Zainteresowanej 2). Brak tego statusu pozbawia Zainteresowanego 1 i Zainteresowaną 2 cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie planowanej sprzedaży Nieruchomości, a dostawie tej Nieruchomości cech czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji należy przyjąć, że skoro transakcja sprzedaży Nieruchomości przez Małżeństwo na rzecz Spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zaś obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych spoczywał będzie na Wnioskodawcy (jako nabywcy Nieruchomości).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Zainteresowanych dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 1 lutego 2019 r. Znak: 0115-KDIT1-3.4012.761.2018.6.MD.

Ponadto zaznacza się, że część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do uregulowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, uznano za element własnego stanowiska niepodlegający ocenie w ramach wydawanej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl natomiast art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym − 2%,
2.  innych praw majątkowych − 1%.

Jak wynika z powołanych przepisów – umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że transakcja dotyczyć będzie nabycia przez Kupującego (Spółkę) Nieruchomości, tj. działki nr 21/6, należącej do Sprzedających – Zainteresowanego 1 i Zainteresowanej 2. Sprzedający są małżeństwem, są również współwłaścicielami Nieruchomości na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. W dniu 7 czerwca 2018 r. Spółka zawarła z ww. małżeństwem przedwstępną umowę sprzedaży warunkowej Nieruchomości. Zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej, przyrzeczona umowa warunkowej sprzedaży Nieruchomości zostanie zawarta do 20 grudnia 2019 r. (z możliwością maksymalnego przedłużenia terminu do 30 czerwca 2020 r.) zaś umowa przeniesienia własności Nieruchomości (w wykonaniu umowy warunkowej sprzedaży Nieruchomości) do 20 lutego 2020 r. (z możliwością przedłużenia terminu maksymalnie do 20 sierpnia 2020 r.).

W związku z opisaną sytuacją należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy opisana we wniosku umowa sprzedaży podlega regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lutego 2019 r. Znak: 0115-KDIT1-3.4012.761.2018.6.MD, wydanej dla Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług, wskazano, że: „(…) sprzedaż niezabudowanej działki nr 21/6 przeznaczonej pod zabudowę, o której mowa we wniosku, będzie zrealizowana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, prowadzonej przez Zainteresowanego 1. Zatem uzyska on w tym zakresie status podatnika podatku od towarów i usług, a sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

(…) Ww. przesłanki, które przesądzają o uzyskaniu statusu podatnika przez Zainteresowanego 1 w kontekście sprzedaży działki nr 21/6, nie dotyczą Zainteresowanej 2. Samo wystąpienie przez nią (obok Zainteresowanego 1) z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz złożenie wniosku o rejestrację jako podatnik VAT czynny w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości na rzecz Spółki i uzyskanie tej rejestracji, nie jest wystarczające do uzyskaniu statusu podatnika przez Zainteresowaną 2 w kontekście sprzedaży działki nr 21/6, mimo, że należy ona do wspólności majątkowej małżeńskiej. Zainteresowana 2 nie wykorzystywała bowiem ww. działki w żaden sposób.

Skoro organ interpretacyjny wykazał powyżej, że z tytułu sprzedaży działki gruntu, o której mowa we wniosku, Zainteresowany 1 będzie występował w charakterze podatnika VAT to:

\- do sprzedaży działki nr 21/6 powinien zastosować podstawową stawkę VAT, która aktualnie wynosi 23%, skoro nie może być zwolniona na podstawie:

1.  art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bo była wykorzystywana do dzierżawy opodatkowanej VAT;
2.  art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bo na moment sprzedaży będzie terenem niezabudowanym, ale przeznaczonym pod zabudowę (ocena stanowiska do pytania nr 2);

\- fakturę dokumentującą sprzedaż działki nr 21/6 powinien wystawić w odniesieniu do całej jej wartości (…)”.

Z powyższej interpretacji wynika więc, że w związku z opisaną transakcją Zainteresowana 2 nie uzyska statusu podatnika podatku od towarów i usług. Status taki natomiast uzyska Zainteresowany 1, który fakturę dokumentującą sprzedaż działki nr 21/6 powinien wystawić w odniesieniu do całej wartości działki.

A zatem, skoro transakcja sprzedaży Nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (według stawki 23% podatku od towarów i usług) i nie będzie z tego podatku zwolniona, to zastosowanie znajdzie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku na Spółce, jako nabywcy Nieruchomości nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia ww. umowy.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych, że skoro transakcja sprzedaży Nieruchomości przez Małżeństwo na rzecz Spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zaś obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych spoczywał będzie na Spółce (jako nabywcy Nieruchomości), należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postepowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.