Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-46a/11/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-04-22
Teza: Czy od dnia 1 stycznia 2011 r. usługi rehabilitacyjne wykonywane na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowanych, sfinansowane przez instytucje charytatywne lub pracodawców, są opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki podatkowej w wysokości 23%?
Słowa kluczowe: ochrona-ochrona zdrowia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2011 r. (data wpływu 17 stycznia 2011 r.), uzupełnionym w dniach 16 marca i 20 kwietnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych czynności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 16 marca i 20 kwietnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie opodatkowania świadczonych czynności.

W przedmiotowym wniosku i uzupełnieniu do niego przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Jest Pani z wykształcenia fizjoterapeutą. Prowadzi samodzielną działalność gospodarczą (prywatny gabinet rehabilitacji), w ramach której świadczy usługi dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, polegające przede wszystkim na wykonywaniu masaży leczniczych, rehabilitacji ogólnej pourazowej po zabiegach leczniczych, związanej z dolegliwościami wynikającymi ze zwyrodnienia kręgosłupa, rehabilitacji dzieci wynikającej z wad postawy oraz innych indywidualnych zabiegów rehabilitacyjnych. Zabiegi te wykonuje Pani osobiście oraz przez zatrudnionych pracowników. Na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( Dz. U. Nr 207, poz. 1293), na Pani wniosek, Urząd Statystyczny w Łodzi sklasyfikował wykonywane przez Panią usługi w grupowaniu PKWIU 86.90.13.0. (piśmie z dnia 22 stycznia 2009 r.).

Nie jest Pani zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, uznając, iż do dnia 31 grudnia 2010 r. całość wykonywanych usług rehabilitacyjnych świadczonych wyłącznie dla osób fizycznych jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Od 1 maja 2011 r. uzyskiwany przez Panią obrót ze sprzedaży usług rehabilitacyjnych będzie ewidencjonowany za pośrednictwem kasy fiskalnej. Pracodawcy oraz instytucje charytatywne (fundacje, stowarzyszenia), proponują Pani sfinansowanie wykonanych świadczeń dla osób fizycznych (np. dla pracowników, chorych dzieci). Należne kwoty za wykonane usługi rehabilitacyjne będą wpłacane przez wyżej wymienione instytucje charytatywne lub pracodawców przed lub po wykonaniu zabiegów rehabilitacyjnych dla danej osoby fizycznej na Pani rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedmiotowe instytucje charytatywne postanowiły jednakże, iż będą żądać od Pani dokumentu potwierdzającego wykonane usługi rehabilitacyjnej. Do dnia 31 grudnia 2010 r. w przypadku otrzymania od danej instytucji charytatywnej należnego wynagrodzenia na rachunek bankowy za wykonane zabiegi dla danej osoby fizycznej, dokumentowała Pani powyższą kwotę rachunkiem, o którym mowa w art. 87 ust. 1 Ordynacji podatkowej, który to rachunek był ewidencjonowany pod datą jego wystawienia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Ze złożonego w dniu 16 marca 2011 r. uzupełnienia do wniosku wynika, iż prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczęła Pani w 2007 r. Stroną świadczonych przez Panią usług z zakresu fizjoterapii są wyłącznie osoby fizyczne (dorośli oraz dzieci). Na świadczenie wyżej wymienionych usług nie zawierała oraz nie zamierza Pani zawierać jakichkolwiek umów z podmiotami gospodarczymi np. z pracodawcami, instytucjami charytatywnymi (fundacjami, stowarzyszeniami). Świadczone usługi z zakresu fizjoterapii każdorazowo służą profilaktyce, zachowaniu i ratowaniu zdrowia oraz przywracaniu i poprawie zdrowia. W roku podatkowym 2010 uzyskała Pani z tytułu sprzedaży wyżej wymienionych usług obrót w kwocie 95.270 zł, w tym:

*   z tytułu świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w kwocie 94.670 zł,
*   z tytułu świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, za które to osoby należności zostały opłacone przez instytucje charytatywne, w kwocie 600 zł.

Przed dniem 1 stycznia 2011 r. nie powstał wobec Pani obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Z kolei ze złożonego w dniu 20 kwietnia 2011 r. uzupełnienia wynika, iż nie prowadzi Pani zakładu opieki zdrowotnej, ale posiada Pani wszelkie uprawnienia do świadczenia usług medycznych w zakresie rehabilitacji. W prowadzonym prywatnym gabinecie rehabilitacyjnym zatrudnia na umowę zlecenie Pani dwie kategorie pracowników:

*   magistrów rehabilitacji po ukończonych studiach magisterskich i po uzyskaniu przez wyżej wymienionych tytułu magistra rehabilitacji,
*   studentów studiów rehabilitacyjnych (którzy nie ukończyli 26 roku życia), którzy są absolwentami szkół policealnych w zakresie masażu leczniczego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od dnia 1 stycznia 2011 r. usługi rehabilitacyjne wykonywane na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowanych, sfinansowane przez instytucje charytatywne lub pracodawców, są opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki podatkowej w wysokości 23%?

Ze stanowiska Wnioskodawcy, sformułowanego ostatecznie w uzupełnieniu do wniosku z dnia 16 marca 2011 r. wynika, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. opisane usługi rehabilitacyjne, wykonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, za które należność uiszczana jest przez instytucje charytatywne lub pracodawców, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatkowej w wysokości 23%, gdyż są to usługi ustawowo objęte zwolnieniem przedmiotowym od podatku od towarów i usług na podstawie poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 8 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie dodanego do ustawy o podatku od towarów i usług, z dniem 1 stycznia 2011 r., przez art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzeci ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Z kolei, na mocy dodanego ww. ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

1.  lekarzy i lekarzy dentystów,
2.  pielęgniarki i położne,
3.  osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
4.  psychologów.

Przy czym, zauważyć należy, że na podstawie art. 1 pkt 13 lit. a) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), po ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 dodany został pkt 18a, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane wynikające bezpośrednio z procesu leczenia, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie. Natomiast, w wyniku wskazanej zmiany, art. 43 ust. 1 pkt 19 otrzymał brzmienie, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
4.  psychologa.

Ponadto, do ustawy o podatku od towarów i usług dodany został przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a, na podstawie którego zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W oparciu o treść art. 6 wskazanej powyżej ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Natomiast, na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Z kolei, w oparciu o art. 132 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Z treści wniosku i uzupełnienia do niego wynika, iż z wykształcenia jest Pani fizjoterapeutą. Prowadzi Pani działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, polegające na wykonywaniu masaży leczniczych, rehabilitacji ogólnej pourazowej po zabiegach leczniczych, związanej z dolegliwościami wynikającymi ze zwyrodnienia kręgosłupa, rehabilitacji dzieci wynikającej z wad postawy oraz innych indywidualnych zabiegów rehabilitacyjnych. Wskazała Pani, iż świadczone usługi z zakresu fizjoterapii każdorazowo służą profilaktyce, zachowaniu i ratowaniu zdrowia oraz przywracaniu i poprawie zdrowia. Zabiegi te wykonuje Pani osobiście oraz przez zatrudnionych pracowników – magistrów rehabilitacji po ukończonych studiach magisterskich i po uzyskaniu przez wyżej wymienionych tytułu magistra rehabilitacji, oraz studentów studiów rehabilitacyjnych (którzy nie ukończyli 26 roku życia), którzy są absolwentami szkół policealnych w zakresie masażu leczniczego. Jednocześnie z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby prowadziła Pani zakład opieki zdrowotnej, bądź też świadczyła czynności na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Biorąc powyższe pod uwagę, wskazać należy, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie cytowanego uprzednio art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.).

W myśl art. 18d ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o osobie wykonującej zawód medyczny, należy przez to rozumieć osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 3 pkt 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z rehabilitacją leczniczą.

Przewidziany w przepisie art. 18d ust. 1 pkt 1 warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód fizjoterapeuty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki fizjoterapii w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich. Stosownie do przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U z 2002 r. Nr 173, poz. 1419 ze zm.), fizjoterapia została wymieniona w wykazie podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty (specjalista w dziedzinie fizjoterapii).

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U Nr 82, poz. 537) fizjoterapeuci zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne.

Przepisy powołanej wcześniej ustawy o zakładach opieki zdrowotnej regulujące zasady świadczenia podstawowej opieki zdrowotnej, np. kwestie pełnienia dyżuru medycznego przez pracowników posiadających wykształcenie wyższe wykonujących zawód medyczny oraz czasu pracy pracowników zatrudnionych w zakładzie opieki zdrowotnej, skierowane są również do pracowników rehabilitacji leczniczej (np art. 32g ust. 3 pkt 2 tej ustawy, dotyczący fizykoterapii). Zgodnie z tą ustawą, świadczenia rehabilitacyjne stanowią świadczenie podstawowej opieki zdrowotnej (art. 27 ust. 2).

Na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.), świadczenia gwarantowane przysługują m. in. dla świadczeń z zakresu rehabilitacji leczniczej.

Zaznaczenia wymaga, iż świadczeń na podstawie umów z Narodowym Funduszem Zdrowia (art. 5 pkt 41 lit. a) i b) mogą udzielać m. in. osoby wykonujące zawód medyczny w ramach indywidualnej praktyki lub indywidualnej specjalistycznej praktyki, osoby fizyczne inne niż wymienione w lit. a), które uzyskały fachowe uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych i udziela ich w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Na podstawie dyspozycji zawartej w art. 31d ww. ustawy, dla ministra właściwego do spraw zdrowia do określenia w drodze rozporządzeń, warunków realizacji danego świadczenia gwarantowanego, w tym dotyczących personelu medycznego (…), wydane zostało rozporządzenie z dnia 30 sierpnia 2009 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu rehabilitacji leczniczej (Dz. U Nr 140, poz. 1145 ze zm.). W rozumieniu tego rozporządzenia, zabieg fizjoterapeutyczny – to świadczenie gwarantowane udzielane w cyklach odpowiadających potrzebom zdrowotnym świadczeniobiorcy objętego leczeniem rehabilitacyjnym lub fizjoterapeutycznym.

Pomimo, iż zawód fizjoterapeuty nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m. in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, iż osoba która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie fizjoterapii jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Powyższe, należy także odnieść do zawodu rehabilitanta, zgodnie z zasadami kształcenia, obowiązującymi uprzednio dla tego zawodu (za fizjoterapeutę uznaje się bowiem także m. in. osobę, która rozpoczęła przed dniem 31 grudnia 1997 r. studia wyższe na kierunku rehabilitacja ruchowa i uzyskała tytuł magistra na tym kierunku, rozpoczęła przed dniem 31 grudnia 1979 r. studia wyższe na kierunku wychowanie fizyczne i uzyskała tytuł magistra na tym kierunku oraz ukończyła w ramach studiów dwuletnią specjalizację z zakresu gimnastyki leczniczej lub rehabilitacji ruchowej potwierdzoną legitymacją instruktora rehabilitacji ruchowej/gimnastyki leczniczej, czy też ukończyła do dnia 31 grudnia 2007 r. szkołę policealną publiczną lub niepubliczną z uprawnieniami szkoły publicznej i uzyskała dyplom technika fizjoterapii).

Zwrócić ponadto należy uwagę na fakt, że według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową.

Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem;
*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,
*   masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Niewątpliwie zatem ww. działania podejmowane w ramach fizjoterapii służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W tym miejscu wskazać należy, iż charakter wykonywanych przez Panią czynności, w ocenie tut. organu, wyczerpuje znamiona wskazane w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia. A zatem, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne sprawy, stwierdzić należy, że opisane przez Panią czynności, polegające na wykonywaniu masaży leczniczych, rehabilitacji ogólnej pourazowej po zabiegach leczniczych, związanej z dolegliwościami wynikającymi ze zwyrodnienia kręgosłupa, rehabilitacji dzieci wynikającej z wad postawy oraz innych indywidualnych zabiegów rehabilitacyjnych, korzystają ze zwolnienia od podatku od dnia 1 stycznia 2011 r., w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, o ile są wykonywane osobiście przez Panią, a także w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług, o ile przedmiotowe usługi nabywa Pani we własnym imieniu i na rzecz osoby trzeciej od podmiotów określonych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c).

Stąd też, za nieprawidłowe uznano stanowisko Pani zawarte w złożonym wniosku, z którego wynika, iż przedmiotowe usługi są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.