Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.37.2024.2.MŻA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-06
Teza: Zastosowanie zwolnienia dla świadczonych usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi fizjoterapeutyczne; usługi-usługi szkoleniowe; zawody-zawód medyczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. a

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług świadczonych na rzecz fizjoterapeutów, lekarzy specjalistów: anestezjologii, specjalistów rehabilitacji, ortopedów - jest prawidłowe;
*   zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług świadczonych na rzecz studentów IV lub V roku fizjoterapii - jest nieprawidłowe;
*   zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 stycznia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 17 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 5 kwietnia 2024 r. (data wpływu 5 kwietnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod firmą „(…)” z siedzibą w (…) (NIP: (…)).

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i w dacie złożenia niniejszego wniosku nie został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W CEIDG Pan (…) wskazał następujące kody PKD prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej:

86.90. A Działalność fizjoterapeutyczna - Przeważająca działalność gospodarcza

46.46.Z Sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych,

47.74.Z Sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

71.20.B Pozostałe badania i analizy techniczne,

85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,

86.90. D Działalność paramedyczna,

96.02 Z Fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne.

Wnioskodawca z zawodu jest fizjoterapeutą i posiada taki tytuł zawodowy. W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca między innymi zajmuje się pracą z pacjentami w ramach fizjoterapii oraz prowadzi szkolenia.

Wnioskodawca do tej pory prowadził większość szkoleń współpracując z kilkoma podmiotami. Podmioty te pozyskują klientów, którzy jako uczestnicy szkoleń płacą za uczestnictwo w nich dla tych podmiotów. Szkolenia odbywają się w różnych miastach Polski, ale mogą się też odbywać się za granicą. Wnioskodawca wystawia fakturę dla tych podmiotów za przeprowadzenie każdego szkolenia. Uczestnicy szkoleń często samodzielnie za nie płacą z własnych środków finansowych, ale zdarzają się też osoby uczestniczące w szkoleniach, które uzyskują dofinansowanie z BUR lub Krajowego Funduszu Szkoleń. Liczba uczestników na szkoleniach jest różna.

Wnioskodawca planuje kontynuować współpracę z powyższymi podmiotami w zakresie szkoleń w przyszłości na podobnych zasadach jak opisane powyżej. Wnioskodawca nie wyklucza przeprowadzania w przyszłości szkoleń online lub w formule hybrydowej (połączenie szkolenia stacjonarnego i online).

Wnioskodawca również samodzielnie pozyskuje klientów dla których robi szkolenia. Nie zawsze więc w tym zakresie współpracuje w powyższymi firmami. Wówczas dla uczestników szkoleń Wnioskodawca wystawia faktury za szkolenia.

W przyszłości Wnioskodawca również planuje kontynuację szkoleń realizowanych na zlecenie innych pomiotów oraz szkoleń realizowanych samodzielnie (gdzie Wnioskodawca wystawia faktury VAT za szkolenia uczestnikom szkolenia).

Do tej pory wnioskodawca realizował następujące szkolenia/kursy:

1\. Szkolenie dotyczące USG dla fizjoterapeutów.

Szkolenie z USG ma zaznajomić fizjoterapeutę z obsługą aparatu USG, fizyką ultradźwięków, rozpoznawaniem struktur mięśniowo-szkieletowych, ocenie patologii narządu ruchu. Jest to szkolenie ultrasonografia dla fizjoterapeutów.

Szkolenie/kurs obejmuje realizację następujących zagadnień:

(…).

2\. Szkolenie z (…).

Szkolenie ma przygotować fizjoterapeutę do leczenia układu mięśniowo-szkieletowego przy pomocy prądu przemiennego aplikowanego bezpośrednio na nerwie. Fizjoterapeuci uczą się jak wykonywać zabieg elektrolizy pod kontrolą USG. Wnioskodawca realizuje szkolenie w trzech modułach podstawowym i zaawansowanym 9 od 2025) oraz neuromodulacja w uroginekologii jako trzeci moduł. Na szkolenie mogą przyjść wyłącznie fizjoterapeuci.

Szkolenie/kurs obejmuje realizację następujących zagadnień:

(…).

3\. Szkolenie z (…).

Szkolenie ma przygotować fizjoterapeutę do leczenia układu mięśniowo-szkieletowego przy pomocy prądu galwanicznego aplikowanego bezpośrednio na uszkodzonej tkance. Fizjoterapeuci uczą się jak wykonywać zabieg elektrolizy pod kontrolą USG. Wnioskodawca realizuje to szkolenie w dwóch modułach podstawowym i zaawansowanym (rozszerzonym). Na szkolenie mogą przyjść wyłącznie fizjoterapeuci.

Szkolenie/kurs obejmuje realizację następujących zagadnień:

(…).

4\. Szkolenie z (…).

Z uwagi na prostotę metody i zastosowanie w różnych obszarach zdrowia na szkolnie mogą przyjść osoby spoza fizjoterapii, np. logopeda/neurologopeda/opiekun osoby dorosłej, terapeuta zajęciowy. Na szkolenie mogą przyjść także studenci fizjoterapii.

Szkolenie/kurs obejmuje realizację następujących zagadnień:

(…).

W przyszłości Wnioskodawca planuje realizować szkolenia/kursy z powyższej tematyki według tego samego programu lub zaktualizowanego programu w oparciu o uaktualnioną wiedzę medyczną.

Ponadto Wnioskodawca planuje w przyszłości realizację szkoleń w ramach (…) Wnioskodawca będzie prowadził szkolenia między innymi z tematyki fizjoterapeutycznej. Ten projekt startuje w 2024 r. To jest projekt szkoleniowy - 3 letni.

Na niektóre szkolenia dla fizjoterapeutów przychodzą też studenci fizjoterapii.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

### Wniosek o interpretacje dotyczy opisanych we wniosku szkoleń z zakresu: (…) które były realizowane oraz będą realizowane w przyszłości zgodnie z opisanym programem. Ponadto wniosek o interpretacje dotyczy następujących szkoleń, które będą realizowane w przyszłości w ramach (…):

### 1) Szkolenie/kurs (…). Celem szkolenia jest zaznajomienie się uczestnika z rozpoznawaniem podstawowych patologii narządu ruchu: tendinopatii, zapalenia kaletek, uszkodzeń więzadłowych, chrzęstnych, mięśniowych i wykonywaniem podstawowych pomiarów ultrasonograficznych. Uczestnik nabędzie umiejętności obsługi aparatu USG, oceny podstawowych patologii narządu ruchu na postawie odczytu i analizy badania wykonywanego w czasie rzeczywistym. Uczestnik nabędzie umiejętności oceny artefaktów powstających w trakcie badania ultrasonograficznego.

### (…)

### 2) SZKOLENIE/KURS (…). Celem szkolenia jest nauczenie uczestników stosowania (\`(...)\`) w leczeniu tendinopatii oraz urazów mięśniowych i więzadłowych. Uczestnik nabędzie umiejętność stosowania (\`(...)\`) w leczeniu ścięgien, więzadeł oraz urazów mięśniowych, nabędzie umiejętności kwalifikowania pacjenta do zabiegów (\`(...)\`) , dawkowania prądu stałego podczas zabiegów. (…).

### 3) SZKOLENIE/KURS (…). Celem szkolenia jest nauczenie uczestników stosowania (\`(...)\`) w leczeniu obwodowego układu nerwowego. Uczestnik nabędzie umiejętności posługiwania się (\`(...)\`) w leczeniu obwodowego układu nerwowego, nabędzie umiejętności kwalifikowania pacjenta do zabiegów (\`(...)\`), dawkowania prądu przemiennego podczas zabiegów. (…).

### Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że rezygnuje z wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej szkolenia (…). W tym zakresie Wnioskodawca nie oczekuje odpowiedzi od organu. Zatem tego szkolenia nie dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W poniższym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że każda odpowiedź dotyczy każdego z wyżej wskazanych kursów/szkoleń chyba że z treści odpowiedzi wynika, że występują różnice w stosunku do konkretnego szkolenia/kursu. Zatem tak, jak organ oczekuje odpowiedzi dotyczą wszystkich opisanych we wniosku o interpretacje i niniejszym piśmie szkoleń/kursów. Wiele wątków jest podobnych stąd mogą być odpowiedzi wspólne dla ww. kursów/szkoleń.

### Żaden z kursów/szkoleń nie był i nie będzie realizowany przez Wnioskodawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo Oświatowe.

### Wnioskodawca nie posiada w stosunku do żadnego z prowadzonych kursów i szkoleń statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk bądź instytutu badawczego i nie świadczy usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym jako taka jednostka.

### Żaden z kursów/szkoleń nie stanowił i nie będzie stanowił usług wychowania. Żaden z kursów/szkoleń nie jest formą usług kształcenia w rozumieniu przepisów o funkcjonowaniu szkół czy uczelni. Wszystkie kursy i szkolenia kształcą odbiorców szkoleń w tematyce, których dotyczy szkolenie.

### Odbiorcami wszystkich kursów opisanych we wniosku o interpretację oraz w niniejszym piśmie byli i będą następujące podmioty: fizjoterapeuci, studenci IV lub V roku fizjoterapii i lekarze specjaliści: anestezjolodzy, specjaliści rehabilitacji, ortopedzi.

### Ta odpowiedź nie dotyczy (…). W zakresie kursów/szkoleń realizowanych w ramach programu (…) adresatami będą następujące podmioty: fizjoterapeuci, studenci IV lub V roku fizjoterapii.

### Na pytanie: czy kursy/szkolenia stanowią/stanowić będą usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, tj. czy będą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych? - odpowiedź proszę uzasadnić;

### Udzielił Pan odpowiedzi: Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem nieprawidłowe jest stanowisko organu jakoby pojęcie „usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego” nie było pojęciem podatkowym. Występuje ono w art. 43 ustawy o podatku VAT. Jest zatem typowym pojęciem podatkowym. Zatem to organ powinien ocenić czy Wnioskodawca realizuje tego rodzaju usługi, skoro organ ma komplet informacji w tym zakresie (rodzaj szkoleń, programy, odbiorcy itp. etc). Podobnie w ocenie Wnioskodawcy organ nie powinien kazać Wnioskodawcy przeformułowywać pytania poprzez wykreślenie pytania w części dotyczącej realizacji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz tego czy kursy realizowane są na podstawie odrębnych przepisów. Niemniej jednak mając świadomość, że organ pozostawi wniosek bez rozpatrzenia jeżeli Wnioskodawca nie udzieli odpowiedzi na powyższe pytanie, Wnioskodawca tej odpowiedzi poniżej udziela nie chcąc przedłużać znacznie postępowania. Nie zwalnia to jednak organu od oceny czy faktycznie Wnioskodawca świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. W ocenie Wnioskodawcy wszystkie opisane we wniosku o interpretacje usługi stanowiły i będą stanowić usługi kształcenia zawodowego, a więc będą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, z niżej wskazanych powodów:

### 1) uczestniczący w szkoleniach fizjoterapeuci czy lekarze a także studenci, którzy są przyszłymi fizjoterapeutami mogą zastosować uzyskaną w trakcie kursu/szkolenia wiedzę w prowadzonej przez siebie działalności/pracy/zleceniu itp. a więc mogą rozszerzyć ofertę sprzedaży usług;

### 2) szkolenia/kursy mają charakter teoretyczno-praktyczny;

### 3) w trakcie szkoleń/kursów przekazywana jest aktualna wiedza medyczna, która może być uwzględniana przy świadczeniu usług medycznych.

### Odbiorcy wszystkich szkoleń/kursów po uczestnictwie w kursie/szkoleniu mogą i będą mogli te same zabiegi, o których mowa była w trakcie szkolenia/kursu wykonywać u swoich pacjentów. Ponadto na podstawie otrzymanego dyplomu potwierdzającego uczestnictwo w kursie/szkoleniu mogą i będą mogli potwierdzić umiejętności objęte ubezpieczeniem zawodowym OC. Uczestnicy szkoleń uzyskiwali i będą uzyskiwać aktualną wiedzę medyczną, która umożliwiała i umożliwi im realizację usług fizjoterapeutycznych zapewniających bezpieczeństwo pacjentów.

### W szkoleniach uczestniczą odbiorcy wskazani w odpowiedzi na pytanie lit. D). Są to między innymi fizjoterapeuci, którzy potrzebują szkoleń zawodowych, jeśli chcą prowadzić praktykę zgodnie z programem szkolenia. Dotyczy to również studentów fizjoterapii, którzy będą przyszłymi fizjoterapeutami. Lekarze również mogą i będą mogli wykorzystywać zdobytą w trakcie szkolenia/kursu wiedzę przy świadczeniu swoich usług.

### Ta odpowiedź dotyczy wszystkich kursów/szkoleń opisanych we wniosku. Ustawa o zawodzie fizjoterapeuty stanowi o konieczności doszkalania się fizjoterapeutów w ramach tzw. ciągłego doskonalenia zawodowego. Po drugie po uczestnictwie w kursie/szkoleniu uczestnicy mogą te same zabiegi wykonywać u swoich pacjentów (rozszerzyć ofertę usług).

### Jak stanowi art. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej. Zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

### 1) diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;

### 2) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;

### 3) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;

### 4) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;

### 5) zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2555 i 2674);

### 6) dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;

### 7) nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;

### 8) prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;

### 9) wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;

### 10) nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

### 3\. Za wykonywanie zawodu fizjoterapeuty uważa się również:

### 1) nauczanie zawodu fizjoterapeuty oraz wykonywanie pracy na rzecz doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów;

### 2) prowadzenie prac naukowo-badawczych w zakresie fizjoterapii;

### 3) kierowanie pracą zawodową osób wykonujących zawód fizjoterapeuty;

### 4) zatrudnienie na stanowiskach administracyjnych, na których wykonuje się czynności związane z przygotowywaniem, organizowaniem lub nadzorem nad udzielaniem świadczeń opieki zdrowotnej;

### 5) wykonywanie czynności zawodowych określonych w ust. 2 niebędących świadczeniami zdrowotnymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633, z późn. zm.) w podmiocie, który nie jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą.

### 4\. Świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie fizjoterapeuta posiadający tytuł:

### 1) magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1 i 1a;

### 2) magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co najmniej 3-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;

### 3) licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;

### 4) zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.

### Jak zatem wynika z powyższych przepisów wykonywanie zawodu fizjoterapeuty to również nauczanie zawodu fizjoterapeuty oraz wykonywanie pracy na rzecz doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów. Wnioskodawca prowadząc kursy/szkolenia dla fizjoterapeutów realizuje powyższe przepisy. W przepisach tych jest wyraźnie mowa o „doskonaleniu zawodowym” i o nauczaniu zawodu fizjoterapeuty. Nie ma natomiast przepisów, które regulowałyby wprost tematykę szkoleń realizowanych przez Wnioskodawcę w znaczeniu: programu szkolenia, czasu trwania, odbiorców, itp.

### W zakresie przepisów powszechnie obowiązujących w szczególności następujące przepisy odnoszą się do zasad wykonywania zawodu fizjoterapeuty i doszkalania:

*   Ustawa o zawodzie fizjoterapeuty;
*   rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1401; dalej: „Rozporządzenie w sprawie praktyki zawodowej fizjoterapeutów”);
*   rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. z 2018 r. poz. 1319; dalej: „Rozporządzenie w sprawie wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty”).

### W zakresie aktów prawnych uchwalanych przez organy samorządu zawodowego fizjoterapeutów są to w szczególności:

*   Zasady etyki zawodowej fizjoterapeuty (uchwalone na mocy Uchwały Nr (\`(...)\`) Krajowego Zjazdu Fizjoterapeutów z dnia 28 maja 2022 r. w sprawie Zasad etyki zawodowej fizjoterapeuty);
*   Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów (uchwalone na mocy Uchwały Nr (\`(...)\`) Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 29 maja 2018 r. w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów.

### W ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza, że kursy/szkolenia będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, przy czym ocena tej przesłanki należy do organu. To organ jest zobowiązany do ustalenia podstawy prawnej wydanej interpretacji. Organ powinien wykazać się znajomością przepisów o które pyta.

### Kursy i szkolenia nie są i nie będą objęte akredytacją w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego.

### Niektóre szkolenia były i będą objęte finansowaniem ze środków publicznych w zakresie od 50%-90% ze środków z Bazy Usług Rozwojowych (BUR) oraz od 80% do 100% z Krajowego Funduszu Szkoleniowego (KFS), o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Nie dotyczy to całego realizowanego szkolenia, tylko poszczególnych uczestników, którzy będą brali w nich udział. To poszczególni uczestnicy kursów szkoleń mogli lub będą mogli otrzymać dofinansowania.

### W szkoleniach, w których biorą udział osoby z dofinansowaniem, faktury dla nich wystawia zawsze organizator, a nie Wnioskodawca. Dotyczyć to może każdego szkolenia opisanego we wniosku o interpretację. Organizator posiada podpisane umowy z Bazą Usług Rozwojowych. Zatem Wnioskodawcy do tej pory nie posiadali dokumentów potwierdzających, że finansowanie świadczonych usług nastąpi ze środków publicznych, niemniej jednak mogą takie dokumenty pozyskać jeśli szkolenia będą np. kontrolowane. Dotyczy to również szkoleń realizowanych w przyszłości.

### Usługi i kursy były i będą realizowane w ramach podwykonawstwa, ale nie wszystkie. Wnioskodawca był i będzie podwykonawcą przy następujących szkoleniach: ultrasonografia USG. W ramach projektu (…) Wnioskodawca będzie podwykonawcą przy szkoleniach z elektrolizy i neuromodulacji. Natomiast poza projektem (…) Wnioskodawca sam sprzedaje szkolenia z (…). Zdarzają się czasem sytuacje że przy szkoleniach dofinansowanych Wnioskodawca jest podwykonawcą.

### Poniżej są wskazane podstawy zwolnień, które stosują podmioty dla których Wnioskodawca działał i będzie działał jako podwykonawca (…) - art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku VAT; USG Trener - art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.a ustawy o podatku VAT; (…) - art. 43 ust. 1 pkt 26 lit.a ustawy o podatku VAT.

### Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są usługami podstawowymi w tym znaczeniu, że są główną usługą oferowaną przez organizatora szkoleń.

W odpowiedzi na pytanie: l) jeśli wykonuje/będzie Pan wykonywał usługę szkoleniową jako podwykonawca prosimy wskazać czy celem świadczonych przez Pana usług jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętą podatkiem VAT, odpowiedział Pan: Powyższe pytanie jest z wielu względów niejasne i niezrozumiałe. Po pierwsze nie wiadomo czym ma być dodatkowy dochód. Wnioskodawca uzyskuje przychody ze szkoleń, jako jedne z głównych jego przychodów. Celem szkoleń Wnioskodawcy jest uzyskanie przez niego dochodu. Szkolenia, które Wnioskodawca realizuje są konkurencyjne wobec innych podmiotów działających w branży szkoleniowej. Dotyczy to zarówno podmiotów zwolnionych z podatku VAT, jak i opodatkowanych podatkiem VAT. W pytaniu nie wiadomo o jaką działalność przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarcza objętą podatkiem VAT organ ma na myśli.

### W zakresie prowadzonych kursów/szkoleń Wnioskodawca nie działał i nie będzie działać (chyba, że zmienią się przepisy, czego Wnioskodawca nie może przewidzieć) pod kontrolą właściwych instytucji państwowych.

### W ustawie o zawodzie fizjoterapeuty są przewidziane następujące przepisy o kontroli: art. 10. \[Kontrola fizjoterapeutów\]:

### 1\. KIF jest uprawniona do kontroli fizjoterapeutów w celu oceny wykonywania zawodu przez fizjoterapeutę.

### 2\. Kontrola jest przeprowadzana przez fizjoterapeutów upoważnionych przez Krajową Radę Fizjoterapeutów.

### 3\. Osoby, o których mowa w ust. 2, wykonując czynności kontrolne za okazaniem upoważnienia, mają prawo:

### 1) żądania informacji i dokumentacji medycznej;

### 2) wstępu do pomieszczeń podmiotu wykonującego działalność leczniczą;

### 3) udziału w czynnościach związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych;

### 4) żądania ustnych i pisemnych wyjaśnień.

### 4\. Po wykonaniu czynności kontrolnych sporządza się wystąpienie pokontrolne, które zawiera:

### 1) imię i nazwisko kontrolowanego oraz adres miejsca zamieszkania, albo nazwę (firmę) oraz adres siedziby;

### 2) miejsce udzielania świadczeń zdrowotnych;

### 3) datę rozpoczęcia i zakończenia czynności kontrolnych;

### 4) imiona i nazwiska osób wykonujących czynności kontrolne;

### 5) opis stanu faktycznego;

### 6) opis ewentualnych nieprawidłowości;

### 7) wnioski osób wykonujących czynności kontrolne;

### 8) datę i miejsce sporządzenia wystąpienia pokontrolnego.

### 5\. Jeżeli w wystąpieniu pokontrolnym stwierdzono postępowanie sprzeczne z zasadami etyki zawodowej lub zawinione naruszenie przepisów dotyczących wykonywania zawodu fizjoterapeuty, Krajowa Rada Fizjoterapeutów powiadamia Rzecznika. KIF nie jest instytucją państwową. Powyższa kontrola dotyczy przede wszystkim wykonywania typowych usług fizjoterapeutycznych.

### W zakresie prowadzonych kursów/szkoleń Wnioskodawca nie działał i nie będzie działać (chyba, że zmienią się przepisy, czego Wnioskodawca nie może przewidzieć) pod kontrolą właściwych instytucji państwowych.

### Wnioskodawca nie działał i nie będzie działać (chyba, że zmienią się przepisy, czego Wnioskodawca nie może przewidzieć) w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe.

### Wnioskodawca miał i będzie miał dowolność (chyba, że zmienią się przepisy, czego Wnioskodawca nie może przewidzieć) w zakresie kształtowania zasad swojego działania w zakresie realizacji kursów/szkoleń ale szkolenia/kursy muszą być zgodne z aktualną wiedzą medyczną. Zatem ta dowolność jest ograniczona poprzez tematykę szkoleń, aktualność wiedzy, przydatność do zawodu, rozwój usług fizjoterapeutycznych. Wnioskodawca musi działać między innymi zgodnie z ustawą o zawodzie fizjoterapeuty. Wnioskodawca współpracuje z innymi podmiotami w zakresie pozyskania materiałów do szkoleń.

### Działania Wnioskodawcy w zakresie realizacji kursów/szkoleń nie wymagały akceptacji instytucji państwowych. Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać czy również w przyszłości tak będzie. Jest to zależne od przepisów, na które Wnioskodawca nie ma wpływu.

### Wnioskodawca nie świadczył i nie zamierza świadczyć usług online w tym zakresie również nie oczekuje odpowiedzi organu w ramach wniosku o interpretacje.

### Wnioskodawca nie realizował i nie zamierza realizować szkoleń dla podmiotów nie mających siedziby, miejsca zarządu lub miejsca zamieszkania w Polsce.

### Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym i w konsekwencji nie wykonuje usług będących przedmiotem zapytania w ramach działalności leczniczej. Szkolenia/kursy nie są działalnością leczniczą, ale wiedza którą uzyskują uczestnicy szkoleń/kursów może i będzie mogła posłużyć do pracy z pacjentami czyli do wykorzystywania w działalności leczniczej

### Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym, a więc nie jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jako podmiot leczniczy.

### Jednym z zawodów medycznych w wyżej wskazanej ustawie jest zawód fizjoterapeuty. Niemniej jednak, jak zostało powyżej wskazane w trakcie szkoleń nie są i nie będą świadczone usługi medyczne. Zatem szkolenie będzie realizowane przez fizjoterapeutę, ale szkolenie nie jest usługą medyczną.

### Wnioskodawca jest mgr fizjoterapii, posiada prawo wykonywania zawodu nr (…) Absolwent Uniwersytetu (…), oddziału (…). Dyplomowany (…), suchego igłowania, (\`(...)\`) , TDCS, ultrasonografii narządu ruchu. Ukończył szklenia m.in. z: diagnostyki, ultrasonografii narządu ruchu, (\`(...)\`) , manipulacji krótkodźwigniowych (HVLA), kinesiotapingu, Functional Movement Screen (FMS), pinoterapii oraz mezoterapii w leczeniu schorzeń narządu ruchu, TDCS. Dodatkowo jest jedynym w Polsce instruktorem z zakresu Przezskórnej Elektrolizy czyli leczenia przewlekłych tendinopatii poprzez celowany zabieg elektrolizy w uszkodzonym ścięgnie pod kontrolą USG. Prelegent na konferencjach z zakresu rehabilitacji ortopedycznej.

### W trakcie szkoleń/kursów ich uczestnicy nie uzyskiwali i nie będą uzyskiwali dla siebie świadczeń opieki medycznej, tylko otrzymują i będą otrzymywać wiedzę dzięki której mogą i będą mogli świadczyć w celu terapeutycznym opiekę medyczną nad pacjentami.

### Szkolenia mają charakter praktyczny, a więc w ich trakcie dokonuje się oceny konkretnego przypadku pacjenta. Jednakże Wnioskodawca nie działa wówczas na konkretnych wynikach badań i wywiadzie medycznym tylko na przykładach. Tak było wcześniej i tak będzie w przyszłości.

### W trakcie szkoleń/kursów nie były i nie będą świadczone usługi medyczne. Szkolenie przygotowuje do świadczenia tych usług. Szkolenia/kursy były przeprowadzane i będą przeprowadzane według aktualnej wiedzy medycznej. Szkolenia/kursy ukierunkowane są na uzyskanie przez uczestników umiejętności związanych z poprawą funkcji pacjenta poprzez: poprawę zakresu ruchu, poprawę siły, likwidowanie i leczenie bólu, diagnozę w lepszym zrozumieniu pacjentów. Zatem w ocenie Wnioskodawcy powyższe działania mogą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, ale ostateczna ocena w tym zakresie należy do organu, albowiem zadaniem organu jest ustalenia czy Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia w podatku VAT w powyższym zakresie.

### Szkolenia/kursy ukierunkowane są na uzyskanie przez uczestników umiejętności związanych z poprawą funkcji pacjenta poprzez: poprawę zakresu ruchu, poprawę siły, likwidowanie i leczenie bólu, diagnozę w lepszym zrozumieniu pacjentów Dzięki zdobytym umiejętnościom uczestnicy kursów/szkoleń mogli i będą mogli w przyszłości poprawiać zdrowie pacjentów uśmierzając lub minimalizując ból a także poprawiając zdolności ruchowe.

### Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 5 kwietnia 2024 r.)

2) Czy w zakresie realizowanych dotychczas i planowanych w przyszłości szkoleń/kursów opisanych w stanie faktycznym niniejszej sprawy Wnioskodawca był uprawniony i będzie uprawniony w przyszłości do stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług?

3) Czy w zakresie realizowanych dotychczas i planowanych w przyszłości szkoleń/kursów opisanych w stanie faktycznym niniejszej sprawy Wnioskodawca był uprawniony i będzie uprawniony w przyszłości do stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług?

### Pana stanowisko w sprawie

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy w zakresie realizowanych dotychczas i planowanych w przyszłości szkoleń/kursów opisanych w stanie faktycznym niniejszej sprawy Wnioskodawca był uprawniony i będzie uprawniony w przyszłości do stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku VAT, ponieważ między innymi są to szkolenia prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Powyższe wynika z następujących okoliczności.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy szczególne przewidują dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku. Wśród zwolnień od VAT ustawodawca przewidział w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., zwolnienie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., uzależnione jest od sklasyfikowania świadczonych usług jako usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego innych niż wymienione w pkt 26 oraz następnie spełnienia dodatkowych kryteriów wynikających z przytoczonego przepisu, tj. prowadzenia danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia, lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1) usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/ WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Przepis ten kładzie nacisk na to, aby zwolnieniem były objęte zakreślone tą normą usługi szkoleniowe, świadczone przez podmioty określone w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - bez ograniczeń formalistycznych co do czasu ich trwania, a tym samym również ich formy, w tym zatem bez konieczności precyzowania ich co do formy i zasad w enigmatycznie określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. odrębnych przepisach (por. wyrok NSA z 4 września 2018 r., I FSK 1640/16).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12 wskazał, że właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy VAT zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z tej Dyrektywy.

Aby uznać organizowane szkolenia za kształcenie zawodowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, musiałoby ono skutkować uzyskaniem lub uaktualnieniem wiedzy do celów zawodowych uczestników szkolenia. Dopiero w takim przypadku usługi te mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca prowadzi szkolenia w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone - a zatem ta przesłanka jest spełniona.

W ocenie Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym niniejszej sprawy szkolenia/kursy, które do tej pory były realizowane w A. s.c. i które będą realizowane w przyszłości spełniają definicję szkoleń/kursów z zakresu kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego (a więc pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również stanowią nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych) określone w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1) i określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 zdanie pierwsze ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 44 ww. rozporządzenia usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. należy mieć na uwadze następujące okoliczności. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo "bezpośredni" oznacza "dotyczący kogoś lub czegoś wprost", słowo "branża" oznacza "gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju", natomiast słowo "zawód" oznacza "wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych".

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje dzięki czemu będzie w stanie w przyszłości podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Jak wynika z opisu sprawy, szkolenia skierowane są głównie do fizjoterapeutów, również studentów określonych roczników studiów fizjoterapeutycznych a także do lekarzy, czy techników masażu. Zatem krąg opisanych powyżej podmiotów to są osoby które po odbyciu szkolenia uzyskają lub uaktualnią wiedzę do bieżących lub przyszłych celów zawodowych. Z opisu sprawy niewątpliwie wynika, że tematyka szkoleń/kursów pozostaje w bezpośrednim związku z zawodem fizjoterapeuty, zawodem lekarza, i masażystów.

W ocenie Wnioskodawcy opisane we wniosku o interpretację usługi stanowią i będą stanowić usługi kształcenia zawodowego, a więc będą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, z niżej wskazanych powodów:

1) uczestniczący w szkoleniach fizjoterapeuci czy lekarze a także studenci, którzy są przyszłymi fizjoterapeutami mogą zastosować uzyskaną w trakcie kursu/szkolenia wiedzę w prowadzonej przez siebie działalności/pracy/zleceniu itp. a więc mogą rozszerzyć ofertę sprzedaży usług;

2) szkolenia/kursy mają charakter teoretyczno–praktyczny;

3) w trakcie szkoleń/kursów przekazywana jest aktualna wiedza medyczna, która może być uwzględniana przy świadczeniu usług medycznych.

Ustawa o zawodzie fizjoterapeuty stanowi o konieczności doszkalania się fizjoterapeutów w ramach tzw. ciągłego doskonalenia zawodowego. Po drugie po uczestnictwie w kursie/szkoleniu uczestnicy mogą te same zabiegi wykonywać u swoich pacjentów (rozszerzyć ofertę usług).

Mając na względzie powyższe bezsprzecznie należy stwierdzić, że opisane w stanie faktycznym niniejszej sprawy szkolenia/kursy, które do tej pory były realizowane w ramach A. s.c. spełniają definicję szkoleń/kursów z zakresu kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego (pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również stanowią nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych) określone w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1) i określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 zdanie pierwsze ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do drugiej ze wskazanych przesłanek a zatem do tego aby szkolenia były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach to również ta przesłanka jest spełniona.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, fizjoterapeuta wykonuje zawód m.in. wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej. Wykaz czynności, na wykonywaniu, których polega wykonywanie zawodu fizjoterapeuty określa art. 4 ust. 2 Ustawy o zawodzie fizjoterapeuty.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty: wykonywanie zawodu fizjoterapeuty uważa się również:

1) nauczanie zawodu fizjoterapeuty oraz wykonywanie pracy na rzecz doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów;

2) prowadzenie prac naukowo-badawczych w zakresie fizjoterapii;

3) kierowanie pracą zawodową osób wykonujących zawód fizjoterapeuty;

4) zatrudnienie na stanowiskach administracyjnych, na których wykonuje się czynności związane z przygotowywaniem, organizowaniem lub nadzorem nad udzielaniem świadczeń opieki zdrowotnej;

5) wykonywanie czynności zawodowych określonych w ust. 2 niebędących świadczeniami zdrowotnymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633, z późn. zm.) w podmiocie, który nie jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą.

Jak zatem wynika z powyższego nauczanie zawodu fizjoterapeuty oraz wykonywanie pracy na rzecz doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów po pierwsze jest uregulowana ustawowo a po drugie jest formą wykonywanie zawodu fizjoterapeuty.

Zatem usługi szkoleniowe będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach niż Ustawa o VAT, a mianowicie: przepisach powszechnie obowiązującego prawa oraz aktach uchwalanych przez organy samorządu zawodowego fizjoterapeutów, w szczególności aktach w zakresie zasad etyki i deontologii zawodu fizjoterapeuty oraz aktach w zakresie kształcenia fizjoterapeutów.

W zakresie przepisów powszechnie obowiązującego prawa są to w szczególności:

*   Ustawa o zawodzie fizjoterapeuty;
*   rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1401; dalej: "Rozporządzenie w sprawie praktyki zawodowej fizjoterapeutów");
*   rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. z 2018 r. poz. 1319; dalej: "Rozporządzenie w sprawie wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty").

W zakresie aktów prawnych uchwalanych przez organy samorządu zawodowego fizjoterapeutów są to w szczególności:

*   Zasady etyki zawodowej fizjoterapeuty (uchwalone na mocy Uchwały Nr (…) Krajowego Zjazdu Fizjoterapeutów z dnia 28 maja 2022 r. w sprawie Zasad etyki zawodowej fizjoterapeuty);
*   Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów (uchwalone na mocy Uchwały Nr (…) Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 29 maja 2018 r. w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów.

Szkolenia będą dotyczyć nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z wykonywaniem zawodu fizjoterapeuty, jak również nauczania mającego na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów wykonywania zawodu fizjoterapeuty.

W tym miejscu należy podkreślić, że powyższej przesłanki wykonywania szkoleń na podstawie odrębnych przepisów nie można rozumieć w ten sposób, że każdy program szkolenia powinien być ustawowo regulowany. Gdyby tak było nikt nie mógłby skorzystać z 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT. Chodzi o ustawowe podstawy do realizacji szkoleń, a takowe istnieją w ustawie o zawodzie fizjoterapeuty.

Ponadto aktualna wiedza medyczna wynika z przepisów, wytycznych, ale również z doświadczenia i praktyki, a więc nie jest szczegółowo regulowana ustawowo. Gdyby tak było wiedza medyczna nie byłaby rozwijania, gdyż przepisy prawa blokowałyby jej dynamiczny rozwój. Przepisy prawa określają tylko pewne ogólne ramy działań, zaś wiedza - również ta przekazywana w trakcie szkoleń/kursów dynamicznie się rozwija.

Biorąc pod uwagę, że Usługi Szkoleniowe będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach niż Ustawa o VAT, a mianowicie: przepisach powszechnie obowiązującego prawa oraz aktach uchwalanych przez organy samorządu zawodowego fizjoterapeutów, w szczególności aktach w zakresie zasad etyki i deontologii zawodu fizjoterapeuty oraz aktach w zakresie kształcenia fizjoterapeutów, to bez wątpienia należy uznać, iż Usługi Szkoleniowe będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Z uwagi na powyższe, należy uznać, że spełniona jest także druga ze wskazanych wyżej przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT.

W konsekwencji, tj. wobec spełnienia obydwu z wyżej wymienionych przesłanek, art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT znajdzie zastosowanie do Usług Szkoleniowych.

Należy zauważyć, że wskazane powyżej regulacje Ustawy o VAT stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów prawa Unii Europejskiej w zakresie podatku VAT, a mianowicie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2005 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 347, str. 1; dalej "Dyrektywa VAT").

Ponadto, znaczenie w przedmiotowej sprawie ma także Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona; Dz.Urz.UE.L nr 77, str. 1; dalej: "Rozporządzenie wykonawcze do Dyrektywy VAT").

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z katalogu usług edukacyjnych podlegających zwolnieniu wymienionych art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT relewantne w przedmiotowej sprawie, tj. w zakresie Usług Szkoleniowych, są kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie.

Z uwagi na powyższe interpretując art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT w zakresie Usług Szkoleniowych można wskazać, iż skorzystanie ze zwolnienia podatkowego uzależnione jest od spełnienia następujących dwóch przesłanek:

1) podmiot powinien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania;

2) usługi te powinny być prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście należy zauważyć, iż Dyrektywa VAT nie uzależnia możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego od prowadzenie usług "w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach". Oznacza to, iż art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT wprowadził warunek nieznany Dyrektywie.

Zatem, Ustawa o VAT nadmiernie ogranicza możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT w przedmiotowej sprawie. Oznacza to, iż art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT stanowi wadliwą implementacje art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego. W konsekwencji, przepis Ustawy o VAT należy w kontekście przedmiotowej sprawy pominąć w zakresie w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy VAT, tj. wymaga, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 Iit. i Dyrektywy VAT należy stosować bezpośrednio.

Wadliwość implementacji art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego została wielokrotnie potwierdzona w utrwalonej linii orzeczniczej czego przykładem są m.in.:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2018 r., sygn. I FSK 1529/16;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2018 r., sygn. I FSK 1541/16.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne wydane w analogicznych stanach faktycznych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 grudnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.502.2022.2.WH, w której wskazano, iż świadczenie usług szkoleniowych na rzecz fizjoterapeutów jest zwolnione z podatku od towarów i usług.

Podobnie: pismo z 27 października 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak: 0114-KDIP4-2.4012.453.2023.2.MŻA, pismo z 7 września 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej znak: 0113-KDIPT1-1.4012.465.2023.2.AK, pismo 13 lipca 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak: 0112-KDIL1-2.4012.201.2023.2.SN.

Zatem niezależnie od tego czy w szkoleniach uczestniczą inni fizjoterapeuci, lekarze, technicy masażu, osteopaci czy studenci do tych zawodów Wnioskodawca ma prawo do stosowania zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na względzie powyższe należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ad 2) jest prawidłowe.

W zakresie pytanie nr 3) zachowuje aktualność stanowisko prawne przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o interpretację, tj.: W zakresie realizowanych dotychczas i planowanych w przyszłości szkoleń/kursów opisanych w stanie faktycznym niniejszej sprawy Wnioskodawca był uprawniony i będzie uprawniony w przyszłości do stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług Powyższe wynika z następujących okoliczności.

Zgodnie z art 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku VAT zwalnia się od podatku: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991), 

d) psychologa;

Wśród zawodów medycznych niewątpliwie wyróżnić można zawód fizjoterapeuty.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, fizjoterapeuta wykonuje zawód m.in. wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Zgodnie z art. 2 ww. ustawy: Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym. Art. 4 ustawy wprost odnosi się do udzielania świadczeń zdrowotnych przez fizjoterapeutę.

Skoro powyższa sytuacja ma miejsce to niewątpliwie nauczanie w przedmiocie udzielania tych świadczeń ma związek z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia.

Zatem niezależnie od tego czy w szkoleniach uczestniczą inni fizjoterapeuci, czy studenci do tego zawodu, a także logopedzi/neurologopedzi czy terapeuci zajęciowi Wnioskodawca ma prawo do stosowania zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług Mając na względzie powyższe należy uznać, że w zakresie realizowanych dotychczas i planowanych w przyszłości szkoleń/kursów opisanych w stanie faktycznym niniejszej sprawy Wnioskodawca był uprawniony i będzie uprawniony w przyszłości do stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Można jedynie dodatkowo dodać, że o zastosowaniu zwolnienia świadczy fakt, iż w trakcie szkoleń/kursów nie były i nie będą świadczone usługi medyczne. Szkolenie przygotowuje do świadczenia tych usług. Szkolenia/kursy były przeprowadzane i będą przeprowadzane według aktualnej wiedzy medycznej. Szkolenia/kursy ukierunkowane są na uzyskanie przez uczestników umiejętności związanych z poprawą funkcji pacjenta poprzez: poprawę zakresu ruchu, poprawę siły, likwidowanie i leczenie bólu, diagnozę w lepszym zrozumieniu pacjentów. Zatem w ocenie Wnioskodawcy powyższe działania mogą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, ale ostateczna ocena w tym zakresie należy do organu, albowiem zadaniem organu jest ustalenia czy Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia w podatku VAT w powyższym zakresie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług świadczonych na rzecz fizjoterapeutów, lekarzy specjalistów: anestezjologii, specjalistów rehabilitacji, ortopedów - jest prawidłowe;
*   zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług świadczonych na rzecz studentów IV lub V roku fizjoterapii - jest nieprawidłowe;
*   zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać z kolei uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Pana wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku usług szkoleniowych, które Pan świadczy i zamierza świadczyć na rzecz: fizjoterapeutów, studentów IV lub V roku fizjoterapii i lekarzy specjalistów: anestezjologii, specjalistów rehabilitacji, ortopedów.

Dokonując oceny, czy usługi szkoleniowe, które Pan świadczy i zamierza świadczyć są/będą objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione będą warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Jak wskazano w opisie sprawy, nie posiada Pan statusu jednostki objętej systemem oświaty, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, ponadto nie posiada Pan statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że realizowane przez Pana szkolenia nie będą spełniały przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy dla usług, które Pan świadczy i zamierza świadczyć spełnione będą przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Należy zaznaczyć, że od 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż:

usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy:

państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r., MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Ponadto w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C- 461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Zauważyć trzeba – opierając się na powołanych regulacjach prawa unijnego – że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, przedmiotem świadczenia muszą być usługi obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo formy i zasady tych usług szkoleniowych muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

W opisie sprawy wskazał Pan, że jest z zawodu fizjoterapeutą i posiada taki tytuł zawodowy. W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej między innymi zajmuje się Pan pracą z pacjentami w ramach fizjoterapii oraz prowadzi Pan szkolenia. Do tej pory prowadził większość szkoleń współpracując z kilkoma podmiotami. Wystawia Pan fakturę dla tych podmiotów za przeprowadzenie każdego szkolenia. Również samodzielnie pozyskuje Pan klientów dla których robi szkolenia. Wówczas dla uczestników szkoleń wystawia Pan faktury za szkolenia. Odbiorcami wszystkich kursów są następujące podmioty: fizjoterapeuci, studenci IV lub V roku fizjoterapii i lekarze specjaliści: anestezjolodzy, specjaliści rehabilitacji, ortopedzi. Wszystkie opisane we wniosku o interpretacje usługi stanowiły i będą stanowić usługi kształcenia zawodowego, a więc będą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, z niżej wskazanych powodów:

1) uczestniczący w szkoleniach fizjoterapeuci czy lekarze a także studenci, którzy są przyszłymi fizjoterapeutami mogą zastosować uzyskaną w trakcie kursu/szkolenia wiedzę w prowadzonej przez siebie działalności/pracy/zleceniu itp. a więc mogą rozszerzyć ofertę sprzedaży usług;

2) szkolenia/kursy mają charakter teoretyczno-praktyczny;

3) w trakcie szkoleń/kursów przekazywana jest aktualna wiedza medyczna, która może być uwzględniana przy świadczeniu usług medycznych.

Odbiorcy wszystkich szkoleń/kursów po uczestnictwie w kursie/szkoleniu mogą i będą mogli te same zabiegi, o których mowa była w trakcie szkolenia/kursu wykonywać u swoich pacjentów. Ponadto na podstawie otrzymanego dyplomu potwierdzającego uczestnictwo w kursie/szkoleniu mogą i będą mogli potwierdzić umiejętności objęte ubezpieczeniem zawodowym OC. Uczestnicy szkoleń uzyskiwali i będą uzyskiwać aktualną wiedzę medyczną, która umożliwiała i umożliwi im realizację usług fizjoterapeutycznych zapewniających bezpieczeństwo pacjentów.

Wykonywanie zawodu fizjoterapeuty to również nauczanie zawodu fizjoterapeuty oraz wykonywanie pracy na rzecz doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów.

Kursy/szkolenia będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia czy w zakresie realizowanych dotychczas i planowanych w przyszłości szkoleń/kursów opisanych w stanie faktycznym niniejszej sprawy był Pan uprawniony i będzie Pan uprawniony w przyszłości do stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że usługi polegające na przeprowadzaniu ww. szkoleń na rzecz fizjoterapeutów, lekarzy specjalistów: anestezjologii, specjalistów rehabilitacji, ortopedów spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, gdyż pozostawać będą w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i będą mieć na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Dla oceny czy ww. usługi szkoleniowe świadczone przez Pana będą zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT konieczne jest również - jak wskazano wyżej - uznanie, że będą to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W odniesieniu do usług szkoleniowych, które zamierza Pan świadczyć na rzecz fizjoterapeutów wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 1213 ze zm.):

zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

W art. 4 ust. 2 ustawy, wskazano na zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych związanych z wykonywaniem zawodu fizjoterapeuty.

Zgodnie z ust. 1 powyższego artykułu:

fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Stosownie do art. 62 ust. 1 pkt 3 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

do zadań samorządu należy w szczególności działanie na rzecz stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez fizjoterapeutów.

Na podstawie art. 77 pkt 7 ww. ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

do zakresu działania Krajowej Rady Fizjoterapeutów należy koordynowanie doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów.

Dla oceny charakteru usług szkoleniowych, które zamierza Pan realizować na rzecz fizjoterapeutów, istotne znaczenie ma także rozporządzenie Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1401) oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1319).

Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. (poz. 1319) - szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia, niezbędny do ich wykonywania, wymienia zadania i czynności zawodowe fizjoterapeuty.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (załącznik nr 1 - Ramowy program praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia w zakresie fizjoterapii):

celami praktyki zawodowej są m.in.:

11\. wyrobienie nawyku samokształcenia koniecznego w pracy fizjoterapeuty;

12\. nawiązanie kontaktów pomocnych w poszukiwaniu i kształtowaniu pracy zawodowej.

Na mocy § 1 uchwały nr (…) Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 29 maja 2018 r. w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów, ustala się Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów stanowiące załącznik do niniejszej uchwały. Zgodnie z załącznikiem do ww. uchwały Ciągłe Doskonalenia Zawodowe to proces, który umożliwia podnoszenie kompetencji oraz poszerzanie wiedzy i umiejętności, tak aby doskonalić swoje życie zawodowe. Fizjoterapeuta dokształca się w ramach Ciągłego Doskonalenia Zawodowego poprzez aktywności zawodowe w zakresie teorii i praktyki.

Ponadto w myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r., o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz.U. z 2023 r., poz. 1516 ze zm.):

lekarz, z zastrzeżeniem ust. 3, ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego.

Stosownie do art. 18 ust. 2 ww. ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy okręgowa rada lekarska potwierdza przez dokonanie wpisu w rejestrze, o którym mowa w art. 49 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o izbach lekarskich. Potwierdzenia dokonuje okręgowa rada lekarska na podstawie przedłożonej przez lekarza dokumentacji potwierdzającej odbycie określonych form doskonalenia zawodowego, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 4.

W myśl art. 18 ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego nie dotyczy lekarza:

1) odbywającego staż podyplomowy albo

2) przebywającego na urlopie macierzyńskim, albo

3) będącego na zwolnieniu lekarskim z powodu choroby przekraczającej łącznie 50% okresu rozliczeniowego.

Zgodnie z art. 18 ust. 4 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego przez uzyskanie odpowiedniej liczby punktów edukacyjnych obliczonych w okresach rozliczeniowych.

Natomiast na podstawie art. 18 ust. 9 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Minister właściwy do spraw zdrowia, po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Lekarskiej, określi, w drodze rozporządzenia, sposób dopełnienia obowiązku, o którym mowa w ust. 1, biorąc pod uwagę konieczność określenia zakresu stałej aktywności lekarzy w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia.

W myśl art. 19 ust. 1 tej ustawy:

ustawiczny rozwój zawodowy, z wyłączeniem stażu podyplomowego, mogą prowadzić:

1) podmioty uprawnione do prowadzenia szkolenia specjalizacyjnego;

2) inne podmioty niż wymienione w pkt 1 uprawnione do kształcenia na podstawie odrębnych przepisów, w tym uczelnie medyczne, inne uczelnie prowadzące działalność dydaktyczną lub badawczą w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu i instytuty badawcze;

3) inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej „organizatorami kształcenia”.

Natomiast stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

warunkami prowadzenia kształcenia w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego są:

1) posiadanie planu kształcenia realizowanego w określonym czasie zawierającego w szczególności:

a) cel (cele) kształcenia,

b) przedmiot i zakres kształcenia, zgodny z aktualną wiedzą medyczną,

c) formę (formy) kształcenia,

d) wymagane kwalifikacje uczestników,

e) sposób (sposoby) weryfikacji wyników kształcenia,

f) sposób potwierdzania uczestnictwa i ukończenia kształcenia;

2) zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaju kształcenia;

3) zapewnienie odpowiedniej do realizacji programu kształcenia bazy dydaktycznej, w tym dla szkolenia praktycznego;

4) posiadanie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny;

5) zapewnienie udzielania świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres kształcenia przez uprawnione podmioty i osoby posiadające uprawnienia oraz właściwe kwalifikacje do ich wykonywania.

Stosownie do art. 19 ust. 3 cyt. ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w ust. 2 przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, potwierdza okręgowa rada lekarska właściwa ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia lub Naczelna Rada Lekarska w odniesieniu do okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia oraz organizatora kształcenia zamierzającego prowadzić kształcenie na terenie całego kraju.

Zgodnie z art. 19a ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

kształcenie w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego wykonywane przez przedsiębiorcę jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221, 641 i 803).

Natomiast w myśl art. 19b ust. 1 cyt. ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

podmioty zamierzające wykonywać działalność w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego, z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2, przedstawiają dane potwierdzające spełnienie warunków, o których mowa w art. 19 ust. 2, oraz składają do właściwej okręgowej rady lekarskiej wniosek o wpis do rejestru podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy, zwanego dalej „rejestrem”, zawierający dane, o których mowa w art. 19c ust. 3 pkt 1-6.

Na podstawie art. 19c ust. 1 ww. ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Organem prowadzącym rejestr jest okręgowa rada lekarska właściwa dla siedziby organizatora prowadzenia kształcenia, a w przypadku okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia Naczelna Rada Lekarska.

Szkolenia w zakresie doskonalenia zawodowego dla lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz.U. z 2022 r. poz. 464).

Przepis § 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia stanowi, że:

doskonalenie zawodowe lekarza i lekarza dentysty jest realizowane przez:

1) udział w kursie medycznym krajowym lub zagranicznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji;

2) udział w kursie medycznym prowadzonym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego lub sieci internetowej z ograniczonym dostępem:

a) krajowym, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej,

b) zagranicznym, którego organizatorem jest uczelnia medyczna, lekarskie towarzystwo naukowe, międzynarodowa organizacja lekarska lub podmiot, którego działalność w zakresie kształcenia podyplomowego lekarzy lub lekarzy dentystów uzyskała akredytację właściwego organu w państwie, w którym działalność ta jest prowadzona;

3) udział w krajowym lub zagranicznym kongresie lub zjeździe, krajowej lub zagranicznej konferencji lub krajowym lub zagranicznym sympozjum naukowym;

4) odbycie praktyki klinicznej w krajowym lub zagranicznym ośrodku specjalistycznym;

5) udział w posiedzeniu oddziału stowarzyszenia działającego jako kolegium specjalistów albo towarzystwo naukowe w danej dziedzinie medycyny, zwane dalej „towarzystwem naukowym”, lub udział w posiedzeniu sekcji albo koła tego stowarzyszenia;

6) udział w szkoleniu wewnętrznym organizowanym przez podmiot leczniczy, w którym lekarz lub lekarz dentysta udziela świadczeń zdrowotnych, lub organizowanym przez grupę lekarzy lub lekarzy dentystów;

7) wykład lub doniesienie w formie ustnej lub plakatowej na kursie medycznym, kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym krajowym lub zagranicznym;

8) udział w programie edukacyjnym udostępnianym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego, sieci internetowej lub innych mediów, które umożliwiają wiarygodne sprawdzenie uzyskanej przez uczestnika wiedzy lub umiejętności i potwierdzenie jego tożsamości:

a) który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej,

b) zagranicznym, którego organizatorem jest uczelnia medyczna, lekarskie towarzystwo naukowe, międzynarodowa organizacja lekarska lub podmiot, którego działalność w zakresie kształcenia podyplomowego lekarzy lub lekarzy dentystów uzyskała akredytację właściwego organu w państwie, w którym działalność ta jest prowadzona;

9) uzyskanie w zakresie nauk medycznych stopnia naukowego doktora, doktora habilitowanego lub tytułu profesora;

10) napisanie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w takiej książce lub medycznego edukacyjnego programu multimedialnego;

11) napisanie i opublikowanie książki o charakterze medycznym, rozdziału w takiej książce lub edukacyjnego programu multimedialnego o takim charakterze;

12) przetłumaczenie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w takiej książce lub medycznego edukacyjnego programu multimedialnego;

13) autorstwo lub współautorstwo artykułu opublikowanego w fachowym czasopiśmie medycznym wymienionym w aktualnym w dniu opublikowania publikacji naukowej wykazie czasopism sporządzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 267 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478, 619, 1630, 2141 i 2232);

14) napisanie i opublikowanie artykułu w recenzowanym, fachowym czasopiśmie medycznym innym niż czasopismo wymienione w wykazie czasopism sporządzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 267 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

15) przetłumaczenie i opublikowanie artykułu w fachowym czasopiśmie medycznym, o którym mowa w pkt 13 i 14;

16) sprawowanie funkcji opiekuna stażu podyplomowego;

17) kierowanie specjalizacją lekarzy lub lekarzy dentystów;

18) indywidualną prenumeratę czasopisma medycznego wymienionego w aktualnym wykazie czasopism sporządzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 267 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

19) przynależność do kolegium specjalistów lub towarzystwa naukowego, o którym mowa w pkt 5;

20) posiadanie aktywnego indywidualnego konta na internetowych edukacyjnych platformach medycznych wskazanych przez Naczelną Radę Lekarską.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy i fizjoterapeutów. A zatem Usługi Szkoleniowe, które Pan świadczy i zamierza świadczyć na rzecz fizjoterapeutów i lekarzy uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

W konsekwencji usługi szkoleniowe, które Pan świadczy i zamierza świadczyć na rzecz fizjoterapeutów, lekarzy specjalistów: anestezjologii, specjalistów rehabilitacji, ortopedów, prowadzone będą w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Nie można jednak podzielić poglądu, że przysługuje Panu zwolnienie od podatku na podstawie ww. przepisu usług szkoleniowych świadczonych dla pozostałych uczestników szkoleń, a mianowicie studentów IV lub V roku fizjoterapii.

Jak wskazano powyżej, wykonywane przez Pana usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Nie oznacza to jednak, że szkolenia te w zakresie w jakim są skierowane do studentów fizjoterapii mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego przepisu ustawy. Zgodnie bowiem z normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tak więc, ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia przedmiotowego dla ww. usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności forma i zasady wynikają z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

A zatem mimo, że świadczone usługi dla studentów fizjoterapii są usługami kształcenia zawodowego, jednak nie jest to jedyna, a zarazem wystarczająca przesłanka dla objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu jest nie tylko uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ale również spełnienie dodatkowych przesłanek wynikających z treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Mianowicie usługi te muszą być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Spełnienie jednakże ww. warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego – co w odniesieniu do usług szkoleniowych świadczonych dla studentów fizjoterapii nie ma miejsca.

Odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ww. ustawy o VAT do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Zatem brak przepisów prawa regulujących formy i zasady przeprowadzania szkoleń dla studentów fizjoterapii powoduje, że nie można uznać, że szkolenia realizowane przez Pana dla studentów fizjoterapii stanowią usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Tym samym warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy nie został spełniony, zatem w przypadku szkoleń realizowanych dla studentów fizjoterapii nie może Pan stosować zwolnienia od podatku wskazanego w tym przepisie.

Jednocześnie świadczone przez Pana usługi szkoleniowe dla studentów fizjoterapii nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy albowiem nie jest Pan podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu Prawa oświatowego.

W opisie sprawy wskazał Pan, że niektóre szkolenia były i będą objęte finansowaniem ze środków publicznych w zakresie od 50%-90% ze środków z Bazy Usług Rozwojowych (BUR) oraz od 80% do 100% z Krajowego Funduszu Szkoleniowego (KFS), o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Nie dotyczy to całego realizowanego szkolenia, tylko poszczególnych uczestników, którzy będą brali w nich udział. To poszczególni uczestnicy kursów szkoleń mogli lub będą mogli otrzymać dofinansowania.

W szkoleniach, w których biorą udział osoby z dofinansowaniem, faktury dla nich wystawia zawsze organizator, a nie Pan. Dotyczyć to może każdego szkolenia opisanego we wniosku o interpretację. Organizator posiada podpisane umowy z Bazą Usług Rozwojowych. Zatem do tej pory nie posiadał Pan dokumentów potwierdzających, że finansowanie świadczonych usług nastąpi ze środków publicznych, niemniej jednak może Pan takie dokumenty pozyskać jeśli szkolenia będą np. kontrolowane. Dotyczy to również szkoleń realizowanych w przyszłości.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.):

zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W konsekwencji należy zwrócić uwagę, że przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.):

1\. Środkami publicznymi są:

1) dochody publiczne;

2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2023 r. poz. 225 i 412);

2b) środki, o których mowa w art. 202 ust. 4;

3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

a) ze sprzedaży papierów wartościowych,

b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,

e) z innych operacji finansowych;

5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

przepisy ustawy stosuje się do:

1) jednostek sektora finansów publicznych;

2) innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Jak już wyżej wskazano, dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

W niniejszej sprawie usługi które zamierza Pan świadczyć będą spełniały definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy usługi te pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób w nich uczestniczących oraz mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych osób w nich uczestniczących.

Ponadto w opisie sprawy wskazał Pan, że niektóre szkolenia były i będą objęte finansowaniem ze środków publicznych w zakresie od 50%-90% ze środków z Bazy Usług Rozwojowych (BUR) oraz od 80% do 100% z Krajowego Funduszu Szkoleniowego (KFS), o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz, że do tej pory nie posiadał Pan dokumentów potwierdzających, że finansowanie świadczonych usług nastąpi ze środków publicznych, niemniej jednak może Pan takie dokumenty pozyskać jeśli szkolenia będą np. kontrolowane.

W konsekwencji, świadczone przez Pana usługi szkoleniowe świadczone na rzecz studentów IV lub V roku fizjoterapii, finansowane w całości ze środków publicznych będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy pod warunkiem, że będzie Pan posiadał dokumenty, z których będzie jednoznacznie wynikać, że szkolenie jest finansowane ze środków publicznych.

Natomiast, gdy usługi te finansowane będą ze środków publicznych w części stanowiącej co najmniej 70%, wówczas będą korzystać ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Ponadto w odniesieniu do ww. szkoleń nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z dyspozycji cyt. uprzednio art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegające na konieczności ich prowadzenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku opisanych we wniosku usług na podstawie wyżej wskazanego przepisu, to:

1) świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

2) usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z przepisu tego wynika, że nauczanie takie ma pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także polegać na uzyskaniu bądź uaktualnieniu wiedzy dla celów zawodowych. Co ważne, w przepisie tym wskazano, że czas trwania kursu nie ma znaczenia dla uznania usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

W rozpatrywanej sprawie, jak ustalono powyżej, wykonywane przez Pana usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Natomiast, dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Chcąc zatem dokonać oceny czy w zakresie usług szkoleniowych dla studentów fizjoterapii jest Pan inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez państwo za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne, należy przeanalizować charakter i zasady funkcjonowania Pana działalności.

Dokonując przedmiotowej analizy w pierwszej kolejności należy w ocenie tut. Organu zdefiniować pojęcie „publiczny”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego pojęcia a więc należy go interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „publiczny” oznacza:

*   dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,
*   dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,
*   związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.

Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnienie przez państwa członkowskie świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (…)” (pkt 35). „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji” (pkt 20).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w ww. sprawie C-434/05 Horizon College: „(…) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci »edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują.” (pkt 49).

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C‑357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że: „(…) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (…). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (…) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę”.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że:

Należy w szczególności zauważyć, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, jest uzależnione zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie, po pierwsze, przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług - czy to usług kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, czy usług „ściśle związanych” z owymi usługami - oraz po drugie, przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane usługi były świadczone „przez \[\`(...)\`\] podmioty prawa publicznego lub inne instytucje \[\`(...)\`\], których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W ww. wyroku TSUE wskazał, iż w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r., MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).

W tej sprawie TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że

artykuł 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „instytucji, której cele uznane są za podobne” do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego, w rozumieniu tego przepisu, nie obejmuje podmiotu prywatnego, który prowadzi leżącą w interesie publicznym działalność w zakresie kształcenia polegającą w szczególności na organizacji zajęć uzupełniających program nauczania szkolnego, takich jak wsparcie w odrabianiu zadań, programy edukacyjne czy kursy języków obcych, i który uzyskał zezwolenie krajowego biura rejestru handlowego w postaci przypisania kodu CAEN 8559 - „Inne formy kształcenia” w rozumieniu klasyfikacji krajowej działalności gospodarczej, jeżeli przedsiębiorstwo to nie spełnia w każdym wypadku przewidzianych w prawie krajowym warunków, od których uzależniona jest możliwość uzyskania owego uznania.

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Podkreślić należy, że Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty - jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Oceniając usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Pana w zakresie szkoleń świadczonych na rzecz studentów fizjoterapii, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów – należy stwierdzić, że nie posiada Pan żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego.

W zakresie prowadzonych szkoleń dla studentów fizjoterapii nie działa Pan pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń lub zakres programu. Brak przepisów dotyczących wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału uczestników szkoleń organizowanych przez Pana dla ww. osób, pozwala na stwierdzenie, że ma Pan pełną swobodę co do organizacji wskazanych usług szkoleniowych oferowanych dla studentów fizjoterapii. Pana działania w tym zakresie nie wymagają akceptacji państwa, a państwo nie ingeruje w podejmowane przez Pana działania.

Ponadto, jak wskazano - umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w rozdziale „zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” odnoszą się do czynności tzw. „użyteczności publicznej”. Wspólnym elementem tych usług (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że zaspokajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku.

Zatem świadczone przez Pana usługi w zakresie usług szkoleniowych oferowanych dla studentów fizjoterapii trudno uznać za zaspokajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym.

Zauważyć ponadto należy, że jest Pan komercyjnym podmiotem gospodarczym. Ze złożonego wniosku nie wynika też, aby prowadzona działalność w zakresie szkoleń oferowanych dla studentów fizjoterapii nie była nastawiona na osiąganie zysku.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy 2006/112/WE oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Pana usługi szkoleniowe dla studentów fizjoterapii - nie są wykonywane na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz nie jest Pan odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a dla usług szkoleniowych świadczonych na rzecz fizjoterapeutów, lekarzy specjalistów: anestezjologii, specjalistów rehabilitacji, ortopedów jest prawidłowe, natomiast w zakresie zastosowania powyższego zwolnienia dla usług szkoleniowych świadczonych na rzecz studentów IV lub V roku fizjoterapii jest nieprawidłowe.

Pana wątpliwości dotyczą również ustalenia czy w zakresie realizowanych dotychczas i planowanych w przyszłości szkoleń/kursów opisanych w stanie faktycznym niniejszej sprawy był Pan uprawniony i będzie Pan uprawniony w przyszłości do stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991),

d) psychologa.

Należy jednak zauważyć, że ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) - zwanej dalej Dyrektywą - zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Powyższe zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Ww. pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że:

„(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

„Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

Podmiot wykonujący działalność leczniczą - podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę, fizjoterapeutę lub diagnostę laboratoryjnego wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Według art. 11 ustawy o działalności leczniczej:

Działalność lecznicza w rodzaju ambulatoryjne świadczenia zdrowotne może obejmować także udzielanie świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem badania diagnostyczne wykonywane w celu rozpoznania stanu zdrowia i ustalenia dalszego postępowania leczniczego.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Podmiotami leczniczymi są:

1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221 i 641) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz.U. z 2022 r. poz. 2527),

4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2022 r. poz. 498),

5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,

7) jednostki wojskowe

\- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

W opisie sprawy wskazał Pan, jest mgr fizjoterapii, posiada prawo wykonywania zawodu nr (…) Absolwent Uniwersytetu (…), oddziału (…). Nie jest Pan podmiotem leczniczym i w konsekwencji nie wykonuje usług będących przedmiotem zapytania w ramach działalności leczniczej. Szkolenia/kursy nie są działalnością leczniczą, ale wiedza którą uzyskują uczestnicy szkoleń/kursów może i będzie mogła posłużyć do pracy z pacjentami czyli do wykorzystywania w działalności leczniczej. Nie jest Pan wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jako podmiot leczniczy. W trakcie szkoleń nie są i nie będą świadczone usługi medyczne. Szkolenie przygotowuje do świadczenia tych usług. Szkolenie będzie realizowane przez fizjoterapeutę, ale szkolenie nie jest usługą medyczną. W trakcie szkoleń/kursów ich uczestnicy nie uzyskiwali i nie będą uzyskiwali dla siebie świadczeń opieki medycznej, tylko otrzymują i będą otrzymywać wiedzę dzięki której mogą i będą mogli świadczyć w celu terapeutycznym opiekę medyczną nad pacjentami.

W związku z powyższym - świadcząc usługi szkoleniowe dla fizjoterapeutów – nie korzysta Pan ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej, tj. brak statusu podmiotu leczniczego usługodawcy. Ww. przepis wprost wskazuje, że zwolnieniu na jego podstawie podlegają usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. W świetle wskazanych okoliczności i ww. przepisów ustawy o działalności leczniczej nie spełnia Pan tych warunków.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy dla świadczonych przez Pana usług, zasadnym jest przeanalizowanie, czy usługi będące przedmiotem wniosku są/będą świadczone przez Pana w ramach wykonywania zawodów medycznych.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1) przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej;

2) przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zatem przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, który jednakże nie wymienia wprost zawodów medycznych odsyłając do kolejnych uregulowań.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:

określenie osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1213 ze zm.):

zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Natomiast stosownie do treści art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie fizjoterapeuta posiadający tytuł:

1) magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1 i 1a;

2) magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co najmniej 3‑letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;

3) licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co najmniej 6‑letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;

4) zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.

Ponadto, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

W opisie sprawy wskazał Pan, że jest mgr fizjoterapii i posiada prawo wykonywania zawodu. W konsekwencji przesłanka o charakterze podmiotowym została spełniona.

Następnie należy przeanalizować przesłanki o charakterze przedmiotowym.

Dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

W opisie sprawy wskazał Pan, że Szkolenia/kursy nie są działalnością leczniczą. W trakcie szkoleń nie są i nie będą świadczone usługi medyczne. W trakcie szkoleń/kursów ich uczestnicy nie uzyskiwali i nie będą uzyskiwali dla siebie świadczeń opieki medycznej.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku realizowanych dotychczas i planowanych w przyszłości szkoleń/kursów opisanych w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie był Pan uprawniony i nie będzie Pan uprawniony w przyszłości do stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż świadczone usługi nie służą/nie będą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wnioskiem nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Wskazujemy, że interpretacja ta wywołuje skutki podatkowe jedynie dla Pana, nie ma natomiast zastosowania dla podmiotu wymienionego w Pana stanowisku, tj. A. s.c.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług świadczonych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).