Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.128.2021.3.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-31
Teza: Możliwość zaliczenia wydatków na opłatę sądową, wynagrodzenie adwokata oraz kosztów aktu notarialnego do kosztów uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: adwokat; akt-akt notarialny; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; opłata-opłaty sądowe; wydatek; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 31 stycznia 2021 r. (data wpływu 31 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismami w dniach 31 stycznia 2021 r., 4 maja 2021 r. oraz 27 maja 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na opłatę sądową od pozwu, wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem oraz koszty związane z aktem notarialnym z dnia 24 kwietnia 2020 r.;
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do sposobu wyliczenia kwoty kosztów uzyskania przychodów.

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 21 kwietnia 2021 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.128.2021.2.DJ wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłane w dniu 21 kwietna 2021 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 27 kwietnia 2021 r., natomiast w dniu 4 maja 2021 r. (data nadania 4 maja 2021 r.) do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie.

Po dokonaniu ponownej analizy sprawy – z uwzględnieniem informacji zawartych w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku – wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu, wymagał dalszego uzupełnienia, w związku z powyższym pismem z dnia 7 maja 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.128.2021.2.DJ, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej ponownie wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania II, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie II wysłano w dniu 7 maja 2021 r., skutecznie doręczono w dniu 20 maja 2021 r. natomiast w dniu 27 maja 2021 r. do tut. organu wpłynęło pismo będące odpowiedzią na ww. wezwanie II.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowaną będącą stroną postępowania: (…)**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…)**

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcy pozostają w związku małżeńskim, we wspólności majątkowej małżeńskiej. Do 2020 r. byli właścicielami nieruchomości stanowiącej działkę nr X o powierzchni 0,1006 ha, położoną w R w obrębie (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy prowadzi Księgę Wieczystą nr (\`(...)\`). Przedmiotowa nieruchomość stanowiła własność Wnioskodawców na podstawie umowy darowizny i sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 2 grudnia 1998 r., zalegającego w aktach Księgi Wieczystej nr (\`(...)\`). Wymieniona wyżej nieruchomość została objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego terenu, uchwalonym Uchwałą Rady Miasta z dnia 26 stycznia 2012 r., opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa z dnia 22 lutego 2012 r.

Ponieważ korzystanie z nieruchomości w dotychczasowy sposób lub zgodny z dotychczasowym przeznaczeniem stało się niemożliwe, na podstawie art. 36 Ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r., Nr 80, poz. 717 ze zm.), Wnioskodawcy zwrócili się do Prezydenta Miasta o wykupienie działki nr X w całości. Do zawarcia umowy w ww. trybie nie doszło. Pozwem z dnia 1 września 2016 r. Wnioskodawcy wystąpili do Sądu o zobowiązanie pozwanej Gminy Miasto (…) do wykupienia przedmiotowej nieruchomości poprzez zobowiązanie Gminy do złożenia oświadczenia woli o treści: „Gmina Miasto (…) kupuje od G A i B A prawo własności nieruchomości oznaczonej jako działka nr X o powierzchni 0,1006 ha, położonej w R w obrębie (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy prowadzi Księgę Wieczystą nr (\`(...)\`) za cenę 441 939,00 zł (słownie: czterysta czterdzieści jeden tysięcy dziewięćset trzydzieści dziewięć złotych 00/100)” oraz o zasądzenie od pozwanej Gminy Miasto (…) na rzecz Wnioskodawców odsetek ustawowych za opóźnienie w wykupie nieruchomości od dnia 1 listopada 2012 r. do dnia zapłaty.

Powództwo zostało oparte o art. 36 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647, ze zm.), zgodnie z którym jeżeli w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą, korzystanie z nieruchomości lub jej części w dotychczasowy sposób lub zgodny z dotychczasowym przeznaczeniem stało się niemożliwe bądź istotnie ograniczone, właściciel albo użytkownik wieczysty nieruchomości może, z zastrzeżeniem ust. 2, żądać od gminy:

1.  odszkodowania za poniesioną rzeczywistą szkodę albo
2.  wykupienia nieruchomości lub jej części.

Prawomocnymi Wyrokami Sądu Okręgowego z dnia 14 sierpnia 2018 r., , Sądu Apelacyjnego z dnia 18 czerwca 2019 r., oraz na mocy prawomocnego Postanowienia Sądu Najwyższego, z dnia 15 stycznia 2020 r., Gmina Miasto (…) została zobowiązana do złożenia oświadczenia woli o treści „Gmina Miasto (…) nabywa na własność od powodów nieruchomość oznaczoną jako działka nr X o pow. 0,1006 ha położoną w R obręb (\`(...)\`), objętą Księgą Wieczystą nr (\`(...)\`) za cenę 331 180,00 zł (słownie: trzysta trzydzieści jeden tysięcy sto osiemdziesiąt złotych 00/100) oraz do zapłaty na rzecz Wnioskodawców odsetek ustawowych za opóźnienie od kwoty 331 180 zł za okres od dnia 20 stycznia 2017 r. Ponadto ww. wyroki przyznały Wnioskodawcom częściowy zwrot kosztów postępowania sądowego, a to z uwagi na fakt, że powództwo zostało uwzględnione w części, tj. co do kwoty 331 180,00 zł zamiast żądanych 441 939,00 zł. Postanowienie Sądu Najwyższego przyznało Wnioskodawcom od Gminy Miasta zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Do przeniesienia własności działki nr X o powierzchni 0,1006 ha, położonej w R w obrębie (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy prowadzi Księgę Wieczystą nr (\`(...)\`) na Gminę Miasto (…) doszło w dniu 24 kwietnia 2020 r., na skutek oświadczeń Wnioskodawców o sprzedaży nieruchomości na rzecz Gminy Miasto (…), złożonych w formie aktu notarialnego przed Notariuszem w Kancelarii Notarialnej, które to oświadczenia były niezbędne do uzupełnienia oświadczenia Gminy Miasto (…) o nabyciu nieruchomości istniejącego w formie ww. prawomocnych orzeczeń Sądów, a co za tym idzie, do skutecznego przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości.

Gmina Miasto (…) zapłaciła cenę za przedmiotową nieruchomość wraz z odsetkami za opóźnienie, zgodnie z ww. prawomocnymi orzeczeniami Sądów. Dodatkowo Gmina Miasto (…) zapłaciła Wnioskodawcom kwoty przyznane ww. prawomocnymi orzeczeniami Sądów tytułem zwrotu kosztów postępowania, w tym tytułem zwrotu kosztów wynagrodzenia pełnomocnika reprezentującego Wnioskodawców w ww. postępowaniach sądowych. W toku ww. postępowania Wnioskodawcy reprezentowani byli przez adwokata. W umowie z adwokatem Wnioskodawcy zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia adwokatowi za usługi prawne w ramach prowadzonego postępowania po jego zakończeniu, w wysokości obliczonej od wartości kwoty sum należności głównej i odsetek wypłaconych przez Gminę Miasto (…) w wyniku powyższych postępowań. Kwota wynagrodzenia obejmowała wszelkie czynności związane z prowadzeniem sprawy, w tym reprezentację Wnioskodawców przed Sądami wszystkich instancji, przygotowanie pism procesowych, w tym odpowiedzi na apelację i odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz czynności związane z wykonaniem prawomocnych orzeczeń Sądów. Kwota wynagrodzenia adwokata nie obejmowała kosztów sądowych, które zostały poniesione przez Wnioskodawców. Co ważne, kwota kosztów poniesionych przez Wnioskodawców w związku z wyżej opisaną sprawą, tj. kosztów sądowych, wynagrodzenia pełnomocnika będącego adwokatem oraz kosztów notarialnych związanych z wykonaniem prawomocnych orzeczeń Sądów, była wyższa od kwoty zapłaconej Wnioskodawcom przez Gminę Miasto (…) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Kwota zapłacona Wnioskodawcom przez Gminę Miasto (…) tytułem zwrotu kosztów postępowania w ogóle nie obejmowała zwrotu kosztów notarialnych.

Obecnie Wnioskodawcy zobowiązani są do złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie zamierzają wykazać dochód z uzyskanych i wypłaconych im odsetek ustawowych za opóźnienie od kwoty 331 180 zł za okres od dnia 20 stycznia 2017 r. do dnia zapłaty. Przy obliczaniu należnego podatku Wnioskodawcy chcą uwzględnić koszty uzyskania przychodów w postaci poniesionej opłaty sądowej od pozwu, wynagrodzenia pełnomocnika będącego adwokatem oraz koszty związane z aktem notarialnym z dnia 24 kwietnia 2020 r., dokonanym przed Notariuszem w Kancelarii Notarialnej. Każdy z ww. wydatków, jakie ponieśli Wnioskodawcy jest udokumentowany. Koszty uzyskania przychodów ustalone zostaną w takim stosunku, w jakim przychody z tytułu odsetek pozostają w ogólnej kwocie przychodów uzyskanych w następstwie Wyroku Sądu Okręgowego z dnia 14 sierpnia 2018 r., , Wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia 18 czerwca 2019 r., oraz Postanowienia Sądu Najwyższego, z dnia 15 stycznia 2020 r.

W piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzowano, że Wnioskodawcy ponieśli następujące koszty postępowania:

1.  5 000,00 zł tytułem opłaty sądowej od pozwu;
2.  29 889,00 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika będącego adwokatem;
3.  678,10 zł tytułem kosztów związanych z aktem notarialnym z dnia 24 kwietnia 2020 r.

Gmina Miasto (…) wypłaciła Wnioskodawcom następujące kwoty tytułem zwrotu kosztów postępowania:

1.  8 068,75 zł tytułem „Wyrok Sądu Okręgowego z dnia 14 sierpnia 2018 r. na rzecz Państwa G. i R. A”;
2.  7 239,75 zł tytułem „koszty post. apelacyjnego czerwca 2019 r. pomniejszone sprostowaniem post. z 27 sierpnia 2018 r. a kwotą zapł.”;
3.  5 400,00 zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego, Postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 stycznia 2020 r.

Wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2018 r., Sąd Okręgowy zasądził w pkt III od pozwanej Gminy Miasto (…) na rzecz powodów G A, B A kwotę 8 068,75 zł (słownie: osiem tysięcy sześćdziesiąt osiem złotych 75/100) tytułem zwrotu kosztów procesu. Postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2018 r., Sąd Okręgowy, sprostował z urzędu ww. wyrok z dnia 14 sierpnia 2018 r. w ten sposób, że w punkcie III „zamiast cyfr i słów „8 068,75 zł ( osiem tysięcy sześćdziesiąt osiem złotych)” wpisać „7 208,50 zł ( siedem tysięcy dwieście osiem złotych 50/100”.” W uzasadnieniu podano, że „rozstrzygnięcie o kosztach znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 100 kpc i art. 113, art. 83 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz.U.2018.300). Powód wygrał proces w 75% , a przegrał w 25%. Opłata od pozwu wynosiła 22 097,00 zł. Powód zapłacił część opłaty od pozwu tj. 5 000 zł, a powinien zapłacić 5 524,25 zł ( w zw. z przegraną 25% ). Zatem pozwany powinien zwrócić na rzecz SP 75% z 22 097 zł, tj. 16 572,75 zł, a pozwany dopłacić różnicę, tj. 524,25 zł. Koszty opinii biegłych wyniosły łącznie 4 577,94 zł. W związku z wynikiem procesu pozwany powinien zapłacić 3 433,45 zł (75%). Koszty adwokackie 14 400 zł + 17 zł opłata skarbowa = 14 417 zł. 75% z ww. kwoty to 10 812,75 zł – 25% z ww. kwoty 3 604,25 zł = 7 208,50 zł. Zatem pozwany powinien zwrócić powodowi 7 208,50 zł (co wynika ze sprostowanego wyroku do pkt III). Na rzecz SP pozwany powinien uiścić 16 572,75 zł + 3 433,45 zł = 20 062 zł (co wynika ze sprostowanego wyroku do pkt IV). Błąd rachunkowy wynikał z przyjęcia kwoty do wyliczenia opłaty sądowej od zasądzonego roszczenia, a nie wps.”

Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2019 r., Sąd Apelacyjny, zasądził w pkt III od pozwanej Gminy Miasto (…) na rzecz powodów G A, B A kwotę 8 100,00 zł (słownie: osiem tysięcy sto złotych 00/100) tytułem kosztów postępowania apelacyjnego. W uzasadnieniu podano, że „na zasądzone na rzecz powodów koszty postępowania apelacyjnego składa się wynagrodzenie pełnomocnika reprezentującego powodów w wysokości wynikającej z § 10 ust. 1 pkt 2 i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie.” Postanowieniem z dnia 15 stycznia 2020 r., Sąd Najwyższy, zasądził od pozwanej na rzecz powodów kwotę 5 400,00 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych 00/100) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wnioskodawcy nie dysponują uzasadnieniem ww. Postanowienia Sądu Najwyższego, jednakże zasądzona w nim kwota odpowiada kwocie wynikającej z § 10 ust. 4 pkt 2 i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie.

Jak wskazano we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej, ww. Wyrok Sądu Okręgowego przyznał Wnioskodawcom częściowy zwrot kosztów postępowania sądowego, a to z uwagi na fakt, że powództwo zostało uwzględnione w części, tj. co do kwoty 331 180,00 zł, zamiast żądanych 441 939,00 zł.

Wyrok Sądu Apelacyjnego, z dnia 18 czerwca 2019 r., oraz Postanowienie Sądu Najwyższego, z dnia 15 stycznia 2020 r., zasądziły zwrot kosztów wynagrodzenia pełnomocnika Wnioskodawców będącego adwokatem w kwotach wynikających z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie. Kwoty zapłacone Wnioskodawcom przez Gminę Miasto (…) tytułem zwrotu kosztów postępowania w ogóle nie obejmowały zwrotu kosztów notarialnych.

Jak wskazano we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej, wydatki w postaci poniesionej opłaty sądowej od pozwu, wynagrodzenia pełnomocnika będącego adwokatem oraz koszty związane z aktem notarialnym z dnia 24 kwietnia 2020 r., , dokonanym przed Notariuszem w Kancelarii Notarialnej zostały przez Wnioskodawców poniesione w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w trybie określonym w art. 36 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 20(\`(...)\`) r., poz. 647, ze zm.). Zapłata opłaty sądowej od pozwu była niezbędna, gdyż Gmina Miasto (…) odmówiła odkupienia opisanej we wniosku nieruchomości w drodze negocjacji, a zatem konieczne stało się złożenie do Sądu powództwa, które zastąpiło oświadczenie woli Gminy Miasto (…) w tym zakresie. Ze względu na skomplikowany charakter sprawy oraz brak doświadczenia Wnioskodawców w zakresie dochodzenia roszczeń z ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, uzasadnione było także poniesienie wydatku związanego ze zleceniem prowadzenia sprawy profesjonalnemu pełnomocnikowi – adwokatowi. Przeniesienie własności opisanej we wniosku nieruchomości, a co za tym idzie zapłata przyznanych orzeczeniami Sądu kwot była uwarunkowana złożeniem przez Wnioskodawców oświadczeń o sprzedaży nieruchomości na rzecz Gminy Miasto (…) w formie aktu notarialnego. Zgodnie bowiem z Wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 21 października 2016 r., „w razie gdy uprawniony domagał się stwierdzenia obowiązku zobowiązanego do złożenia określonego oświadczenia woli, sąd uwzględniając powództwo stwierdza na podstawie art. 64 KC obowiązek pozwanego do złożenia oświadczenia woli oznaczonej treści, i jego skutek polegać będzie na powstaniu fikcji prawnej, że z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia, oświadczenie woli tej treści zostało przez tę stronę złożone. Wówczas prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek strony do złożenia oznaczonego oświadczenia woli zastępuje tylko to oświadczenie. Jeżeli więc oświadczenie to ma stanowić składnik umowy, jaka ma być zawarta pomiędzy stronami, do jej zawarcia wymagane jest złożenie odpowiedniego oświadczenia woli przez drugą stronę z zachowaniem wymaganej formy.”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, wydatki poniesione na opłatę sądową od pozwu, wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem oraz koszty związane z aktem notarialnym z dnia 24 kwietnia 2020 r. stanowiły wydatek niezbędny dla osiągnięcia przychodu.

Ponadto, w piśmie z dnia 27 maja 2021 roku doprecyzowano, że z treści uzasadnień Wyroku Sądu Okręgowego z dnia 14 sierpnia 2018 r., Postanowienia Sądu Okręgowego z dnia 27 sierpnia 2018 r., Wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia 18 czerwca 2019 r., a także z treści Postanowienia Sądu Najwyższego, z dnia 15 stycznia 2020 r., , wynika, że:

1.  kwoty zapłacone Wnioskodawcom przez Gminę Miasto (…), przyznane ww. prawomocnymi orzeczeniami ww. sądów, tytułem zwrotu kosztów postępowania zawierały częściowy zwrot kosztów wynagrodzenia pełnomocnika będącego adwokatem,
2.  kwoty zapłacone Wnioskodawcom przez Gminę Miasto (\`(...)\`), przyznane ww. prawomocnymi orzeczeniami ww. sądów, tytułem zwrotu kosztów postępowania w ogóle nie obejmowały zwrotu zapłaconej przez Wnioskodawców opłaty od pozwu,
3.  kwoty zapłacone Wnioskodawcom przez Gminę Miasto (\`(...)\`), przyznane ww. prawomocnymi orzeczeniami ww. sądów, tytułem zwrotu kosztów postępowania w ogóle nie obejmowały zwrotu kosztów związanych z aktem notarialnym z dnia 24 kwietnia 2020 roku.

Z treści uzasadnienia Postanowienia Sądu Okręgowego z dnia 27 sierpnia 2018 r. wynika, że Wnioskodawcy wygrali proces w 75% , a przegrali w 25%. Opłata od pozwu wynosiła 22 097,00 zł, z czego Wnioskodawcy zapłacili część tj. 5 000,00 zł (od opłaty od pozwu powyżej kwoty 5 000,00 zł Wnioskodawcy zostali zwolnieni przez Sąd), a zgodnie z ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych powinni byli zapłacić 5 524,25 zł (tj. 25% opłaty, gdyż przegrali sprawę w 25%). W związku z powyższym Sąd Okręgowy nie przyznał Wnioskodawcom zwrotu kosztu w postaci opłaty sądowej, a pozostałe brakujące 75% kwoty opłaty sądowej od pozwu zapłaciła na rachunek Sądu Gmina Miasto (\`(...)\`), jako strona, która przegrała sprawę w 75%.

Wnioskodawcy ponieśli koszty notarialne związane z aktem notarialnym sporządzonym przed Notariuszem w Kancelarii Notarialnej, po sporządzeniu tego aktu w dniu 24 kwietnia 2020 r., a zatem także po datach wydania ww. Wyroku Sądu Okręgowego z dnia 14 sierpnia 2018 r., Postanowienia Sądu Okręgowego z dnia 27 sierpnia 2018 r., Wyroku Sądu Apelacyjnego w R z dnia 18 czerwca 2019 r., oraz Postanowienia Sądu Najwyższego, z dnia 15 stycznia 2020 r., a co za tym idzie, kwoty przyznane ww. prawomocnymi orzeczeniami ww. sądów tytułem zwrotu kosztów postępowania nie mogły zawierać i nie zawierały kwoty kosztów notarialnych poniesionych później. Oznacza to także, że kwoty zapłacone Wnioskodawcom przez Gminę Miasto (\`(...)\`) w ogóle nie obejmowały kosztów związanych z aktem notarialnym z dnia 24 kwietnia 2020 roku. Koszty związane z aktem notarialnym z dnia 24 kwietnia 2020 roku nie zostały Wnioskodawcom w żaden sposób zwrócone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do kosztów uzyskania przychodu w postaci odsetek otrzymanych na podstawie opisanych we wniosku orzeczeń sądów, Wnioskodawcy mogą zaliczyć wydatki poniesione na opłatę sądową od pozwu, wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem oraz koszty związane z aktem notarialnym z dnia 24 kwietnia 2020 r., dokonanym przed Notariuszem w Kancelarii Notarialnej, w takim stosunku, w jakim przychody z tytułu odsetek pozostają w ogólnej kwocie przychodów uzyskanych w następstwie opisanych we wniosku orzeczeń sądów?

Zdaniem Zainteresowanych, w wyniku opisanych we wniosku postępowań sądowych doszło pomiędzy nimi, a Gminą Miasto (\`(...)\`) do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości po cenie określonej we wskazanych orzeczeniach Sądów, która to cena została zapłacona z odsetkami ustawowymi za opóźnienie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm., dalej: ustawa o PIT) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ponieważ w przypadku Wnioskodawców do sprzedaży nieruchomości doszło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, przychód z odpłatnego zbycia tejże nieruchomości po ich stronie nie wystąpi.

W kwestii przyznanego Wnioskodawcom częściowego zwrot kosztów postępowania sądowego wskazać należy na art. 98 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którym strona przegrywająca sprawę obowiązana jest zwrócić przeciwnikowi na jego żądanie koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw i celowej obrony (koszty procesu). Zdaniem Wnioskodawców zwrot kosztów procesu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie nastąpiło po ich stronie przysporzenie majątkowe. Przyznane im kwoty częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego są jedynie częściowym zwrotem poniesionych wcześniej nakładów.

Odnosząc się kolejno do zapłaconej Wnioskodawcom kwoty odsetek, to zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy o PIT – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W treści art. 10 ust. 1 ustawy o PIT zostały określone źródła przychodów, gdzie m.in. wymienia się inne źródła (pkt 9).

Stosownie do treści art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. (\`(...)\`)-14 i 17.

Sformułowanie „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zaliczają się do tej kategorii również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. Z analizy wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że odsetki zasądzone wyrokiem Sądu stanowią dla podatnika przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przypadku Wnioskodawców oznacza to, że wypłacona im kwota odsetek ustawowych za opóźnienie stanowi dla nich przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Kolejno wskazać należy, że według art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie zaś z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami. Z oceny związku z uzyskanym przychodem winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

1.  pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
2.  nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  być właściwie udokumentowany.

Koszty poniesione w celu uzyskania przychodów to te, które zostały poniesione z zamiarem uzyskania przychodu. Ten zamiar musi być obiektywnie realny oraz istniejące okoliczności faktyczne muszą wskazywać na to, że dany wydatek w istocie pozwalał na przewidywanie osiągnięcia przychodu. Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Koszty uzyskania przychodu są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowanie do danego źródła przychodów.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy chcą uwzględnić koszty uzyskania przychodów w postaci poniesionej opłaty sądowej od pozwu, wynagrodzenia pełnomocnika będącego adwokatem oraz koszty związane z aktem notarialnym z dnia 24 kwietnia 2020 r., dokonanym przed Notariuszem w Kancelarii Notarialnej . Każdy z tych ww. wydatków został przez Wnioskodawców poniesiony w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w trybie określonym w art. 36 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 20(\`(...)\`) r., poz. 647, ze zm.). Zapłata opłaty sądowej od pozwu była niezbędna, gdyż Gmina Miasto (\`(...)\`) odmówiła odkupienia opisanej we wniosku nieruchomości w drodze negocjacji, a zatem konieczne stało się złożenie do Sądu powództwa, które zastąpiło oświadczenie woli Gminy Miasto (\`(...)\`) w tym zakresie. Ze względu na skomplikowany charakter sprawy oraz brak doświadczenia Wnioskodawców w zakresie dochodzenia roszczeń z ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, uzasadnione było także poniesienie wydatku związanego ze zleceniem prowadzenia sprawy profesjonalnemu pełnomocnikowi – adwokatowi. Przeniesienie własności opisanej we wniosku nieruchomości, a co za tym idzie zapłata przyznanych orzeczeniami Sądu kwot była uwarunkowana złożeniem przez Wnioskodawców oświadczeń o sprzedaży nieruchomości na rzecz Gminy Miasto (\`(...)\`) w formie aktu notarialnego.

Zgodnie bowiem z Wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 21 października 2016 r., „w razie gdy uprawniony domagał się stwierdzenia obowiązku zobowiązanego do złożenia określonego oświadczenia woli, sąd uwzględniając powództwo stwierdza na podstawie art. 64 KC obowiązek pozwanego do złożenia oświadczenia woli oznaczonej treści, i jego skutek polegać będzie na powstaniu fikcji prawnej, że z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia, oświadczenie woli tej treści zostało przez tę stronę złożone. Wówczas prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek strony do złożenia oznaczonego oświadczenia woli zastępuje tylko to oświadczenie. Jeżeli więc oświadczenie to ma stanowić składnik umowy, jaka ma być zawarta pomiędzy stronami, do jej zawarcia wymagane jest złożenie odpowiedniego oświadczenia woli przez drugą stronę z zachowaniem wymaganej formy.”

Oznacza to, że koszty związane ze złożeniem przez nich stosownych oświadczeń w formie aktu notarialnego stanowiły wydatek niezbędny dla osiągnięcia przychodu. Dalej, w myśl art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 3a ustawy o PIT zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że do kosztów uzyskania przychodu mogą oni zaliczyć tą część wydatków jakie ponieśli, w wysokości odpowiadającej proporcji przychodu podlegającego opodatkowaniu w ogólnej kwocie świadczeń otrzymanych na podstawie wskazanych orzeczeń Sądu. Pozostała część poniesionych przez Wnioskodawców kosztów jako wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu zwolnionego z opodatkowania nie będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na opłatę sądową od pozwu, wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem oraz koszty związane z aktem notarialnym z dnia 24 kwietnia 2020 r.;
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do sposobu wyliczenia kwoty kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, sprzedaż ta nie stanowi źródła przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycia”; należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast stosownie do art. 158 ww. ustawy, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Powyższy przepis przewiduje zarówno dla umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, jak i dla umowy przenoszącej jej własność wymóg formy aktu notarialnego. Przepisy Kodeksu cywilnego przewidują także tzw. zastępczą formę sądową. Obejmuje ona przypadki zastąpienia oświadczenia woli przez prawomocne orzeczenie sądu, stwierdzające istnienie obowiązku danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli (art. 64 Kodeksu). Sąd może wydać takie orzeczenie na żądanie osoby uprawnionej, zainteresowanej dokonaniem określonej czynności prawnej.

Przepis art. 64 ustawy Kodeks cywilny, może być zastosowany, gdy osoba zobowiązana do złożenia oznaczonego oświadczenia woli uchyla się od jego zastosowania. O uchylaniu się od złożenia wymaganego oświadczenia woli można mówić wtedy, gdy podmiot zobowiązany wyraźnie odmawia jego złożenia albo zachowuje się biernie („milczy”), pomimo ciążącego na nim obowiązku złożenia takiego oświadczenia. W takim przypadku strona uprawniona może wystąpić do sądu z powództwem o nakazanie złożenia oświadczenia woli. Prawomocne orzeczenie sądu zastępuje w takim przypadku oświadczenie woli, niezależnie od tego, jaka forma wymagana jest dla danej czynności lub danego oświadczenia przez ustawę lub przez umowę stron (pactum de forma), wyłącznie z formą aktu notarialnego. Ta zastępcza forma sądowa zastępuje wszystkie formy wskazane w przepisach Kodeksu cywilnego.

Regulację zawartą w art. 64 ww. ustawy od strony procesowej uzupełnia art. 1047 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1575 ze zm.). Przepis ten wskazuje na to, że wyrok taki nie wymaga egzekucji, ma bowiem walor bezpośredniej skuteczności w stosunkach materialnoprawnych. Gdy strona odmawia zawarcia umowy przyrzeczonej, jej oświadczenia woli może być zastąpione prawomocnym orzeczeniem sądu. Takie prawomocne orzeczenie oznacza, że między stronami dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży, nie ma konieczności, aby zobowiązany do zawarcia umowy składał dodatkowo oświadczenie o sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawcy pozostają w związku małżeńskim, we wspólności majątkowej małżeńskiej. Do 2020 r. byli właścicielami nieruchomości stanowiącej działkę nr X. Przedmiotowa nieruchomość stanowiła własność Wnioskodawców na podstawie umowy darowizny i sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 2 grudnia 1998 r. Wymieniona wyżej nieruchomość została objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, uchwalonym Uchwałą Rady Miasta z dnia 26 stycznia 2012 r. Ponieważ korzystanie z nieruchomości w dotychczasowy sposób lub zgodny z dotychczasowym przeznaczeniem stało się niemożliwe, na podstawie art. 36 Ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, Wnioskodawcy zwrócili się do Prezydenta Miasta o wykupienie działki nr X w całości. Do zawarcia umowy w ww. trybie nie doszło. Pozwem z dnia 1 września 2016 r. Wnioskodawcy wystąpili do Sądu o zobowiązanie pozwanej Gminy Miasto (\`(...)\`) do wykupienia przedmiotowej nieruchomości oraz o zasądzenie od pozwanej Gminy Miasto (\`(...)\`) na rzecz Wnioskodawców odsetek ustawowych za opóźnienie w wykupie nieruchomości od dnia 1 listopada 2012 r. do dnia zapłaty. Prawomocnymi Wyrokami Sądu Okręgowego z dnia 14 sierpnia 2018 r., Sądu Apelacyjnego z dnia 18 czerwca 2019 r. oraz na mocy prawomocnego Postanowienia Sądu Najwyższego, z dnia 15 stycznia 2020 r., Gmina Miasto (\`(...)\`) została zobowiązana do złożenia oświadczenia woli o treści „Gmina Miasto (\`(...)\`) nabywa na własność od powodów nieruchomość oznaczoną jako działka nr X o pow. 0,1006 ha położoną w R obręb (\`(...)\`), objętą Księgą Wieczystą nr (\`(...)\`) za cenę 331 180,00 zł oraz do zapłaty na rzecz Wnioskodawców odsetek ustawowych za opóźnienie od kwoty 331 180 zł za okres od dnia 20 stycznia 2017 r. Ponadto ww. wyroki przyznały Wnioskodawcom częściowy zwrot kosztów postępowania sądowego.

Do przeniesienia własności działki nr X na Gminę Miasto (\`(...)\`) doszło w dniu 24 kwietnia 2020 r., na skutek oświadczeń Wnioskodawców o sprzedaży nieruchomości na rzecz Gminy Miasto (\`(...)\`), złożonych w formie aktu notarialnego. Gmina Miasto (\`(...)\`) zapłaciła cenę za przedmiotową nieruchomość wraz z odsetkami za opóźnienie, zgodnie z ww. prawomocnymi orzeczeniami Sądów. Dodatkowo Gmina Miasto (\`(...)\`) zapłaciła Wnioskodawcom kwoty przyznane ww. prawomocnymi orzeczeniami Sądów tytułem zwrotu kosztów postępowania, w tym tytułem zwrotu kosztów wynagrodzenia pełnomocnika reprezentującego Wnioskodawców w ww. postępowaniach sądowych. Obecnie Wnioskodawcy zobowiązani są do złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie zamierzają wykazać dochód z uzyskanych i wypłaconych im odsetek ustawowych za opóźnienie od kwoty 331 180 zł za okres od dnia 20 stycznia 2017 r. do dnia zapłaty. Przy obliczaniu należnego podatku Wnioskodawcy chcą uwzględnić koszty uzyskania przychodów w postaci poniesionej opłaty sądowej od pozwu, wynagrodzenia pełnomocnika będącego adwokatem oraz koszty związane z aktem notarialnym z dnia 24 kwietnia 2020 r. Każdy z ww. wydatków, jakie ponieśli Wnioskodawcy jest udokumentowany. Koszty uzyskania przychodów ustalone zostaną w takim stosunku, w jakim przychody z tytułu odsetek pozostają w ogólnej kwocie przychodów uzyskanych w następstwie Wyroku Sądu Okręgowego z dnia 14 sierpnia 2018 r., Wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia 18 czerwca 2019 r. oraz Postanowienia Sądu Najwyższego, z dnia 15 stycznia 2020 r.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem sprzedaż ww. udziału w nieruchomości została dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Natomiast w zakresie zasądzonych wyrokiem sądu odsetek, należy wskazać, że w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyszczególniono odrębne źródło przychodów w postaci „innych źródeł”.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. (\`(...)\`)-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Jak wynika ze stanu faktycznego wniosku, cena wraz z odsetkami zostały zasądzone na rzecz Wnioskodawców na podstawie art. 36 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.), jeżeli w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą korzystanie z nieruchomości lub jej części w dotychczasowy sposób lub zgodnie z dotychczasowym przeznaczeniem stało się niemożliwe lub istotnie ograniczone, właściciel albo użytkownik wieczysty nieruchomości może, z uwzględnieniem ust. 2 i art. 371 ust. 1, żądać od gminy albo od władającego terenem zamkniętym, jeżeli uchwalenie planu lub jego zmiana spowodowane były potrzebami obronności i bezpieczeństwa państwa:

1.  odszkodowania za poniesioną rzeczywistą szkodę albo
2.  wykupienia nieruchomości lub jej części.

Zatem przepis art. 36 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym nie stanowi o wypłacie odsetek w związku z opóźnieniem z wykupem nieruchomości. O wypłacie należnych odsetek stanowi art. 37 ust. 9 cytowanej wyżej ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, wykonanie obowiązku wynikającego z roszczeń, o których mowa w art. 36 ust. 1-3, następuje w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku, chyba że strony postanowią inaczej. W przypadku opóźnienia w wypłacie odszkodowania lub wykupie nieruchomości właścicielowi albo użytkownikowi wieczystemu nieruchomości przysługują odsetki ustawowe za opóźnienie.

W związku z powyższym odsetki, nie stanowiły przychodu ze zbycia wykupionej przez Gminę Miasto (\`(...)\`) nieruchomości, ale były odsetkami naliczonymi i zasądzonymi z tytułu opóźnienia w wykupie nieruchomości. Z tego powodu należy zaliczyć je do innych źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, tj. źródła przychodu w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości.

Ponadto, wskazać należy, że instytucję prawną odsetek reguluje art. 481 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była oznaczona, należą się odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy.

Wobec powyższego, nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z ceną sprzedaży. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter akcesoryjny, uboczny, czyli roszczenie odsetkowe nie może powstać bez roszczenia o zapłatę zasadniczej sumy pieniężnej. Pewna samodzielność roszczenia o odsetki z tytułu opóźnienia nie wyłącza ich akcesoryjnego charakteru oraz materialnego związku z roszczeniem głównym. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem nie wykonania zobowiązań.

Z tych względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone.

Potwierdza to orzecznictwo sądów powszechnych, zgodnie z którym „Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 k.c.) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe” (por. uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r. III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155). „Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnym sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej” (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej powyżej uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994 r., PS 1997/9/72).

Ostatecznie należy zauważyć, że w dniu 6 czerwca 2016 r. została podjęta uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FPS 2/16) dotycząca opodatkowania odsetek. Zapadła ona na tle stanu faktycznego dotyczącego odsetek od nieterminowej zapłaty ceny za zbyte akcje, jednakże ma ona zastosowanie do wszystkich sytuacji związanych z zapłatą odsetek od należności głównej, których skutków podatkowych nie przewidziano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej uchwale siedmiu sędziów NSA uznało, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie. Tym samym należy rozliczyć odrębnie każde ze świadczeń.

Analizując treść powyższych przepisów i zapadłego orzecznictwa, należy zauważyć, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem, zadośćuczynieniem czy innym świadczeniem (np. naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu zwolnień przedmiotowych wymieniono wprost odsetki wolne od podatku, co oznacza, że ustawodawca wyraźnie odróżnia je od świadczenia głównego.

I tak wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119, pkt 130, pkt 130a i pkt 130b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli:

*   odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U. poz. 776) (pkt 52);
*   odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 (pkt 95);
*   odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta (pkt 119);
*   odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a (pkt 130);
*   odsetki lub dyskonto od listów zastawnych uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a (pkt 130a);
*   odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego, oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a (pkt 130b).

W świetle powyższego należy przyjąć, że ustawodawca nie pomija odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę.

Zatem, otrzymane przez Wnioskodawców na podstawie wyroku sądowego odsetki nie podlegają zwolnieniu, ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takiego zwolnienia nie przewidują.

Uwzględniając powyższe, otrzymane przez Wnioskodawców odsetki za brak wykupu w ustawowym terminie udziału w nieruchomości nie mogą zostać objęte uregulowaniem zawartym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 ww. ustawy. W związku z tym, stanowią dla Wnioskodawców przychód z „innych źródeł”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że prawomocne wyroki przyznały Wnioskodawcom częściowy zwrot kosztów postępowania sądowego.

W tym miejscu należy rozważyć, czy ww. częściowy zwrot kosztów postępowania sądowego należy traktować jako przychód i czy kwota ta podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 98 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego – strona przegrywająca sprawę obowiązana jest zwrócić przeciwnikowi na jego żądanie koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw i celowej obrony (koszty procesu). W myśl natomiast art. 98 § 2 ww. ustawy, do niezbędnych kosztów procesu prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem, radcą prawnym lub rzecznikiem patentowym, zalicza się poniesione przez nią koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub jej pełnomocnika oraz równowartość zarobku utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie. Suma kosztów przejazdów i równowartość utraconego zarobku nie może przekraczać wynagrodzenia jednego adwokata wykonującego zawód w siedzibie sądu procesowego.

Do niezbędnych kosztów procesu strony reprezentowanej przez adwokata zalicza się wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony (art. 98 § 3). W myśl art. 98 § 4 tejże ustawy, wysokość kosztów sądowych, zasady zwrotu utraconego zarobku lub dochodu oraz kosztów stawiennictwa strony w sądzie, a także wynagrodzenie adwokata, radcy prawnego i rzecznika patentowego regulują odrębne przepisy.

Zatem, na tle powyższego, należy wskazać, że zwrócone na rzecz Wnioskodawców koszty postępowania sądowego nie stanowią przysporzenia po ich stronie i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ po stronie Wnioskodawców w związku z dokonanym zwrotem kosztów postępowania sądowego nie nastąpiło realne przysporzenie majątkowe. Kwota ta stanowi jedynie zwrot poniesionych wcześniej wydatków – nie jest więc dochodem podlegającym opodatkowaniu. Dla celów podatkowych otrzymana kwota tytułem kosztów postępowania sądowego jest obojętna podatkowo.

Wątpliwość Wnioskodawców budzi kwestia, czy w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy mogą uwzględnić jako koszty uzyskania przychodów wydatki w postaci poniesionej opłaty sądowej od pozwu, wynagrodzenia pełnomocnika będącego adwokatem oraz koszty związane z aktem notarialnym z dnia 24 kwietnia 2020 r.

Dochodem ze źródła przychodów, stosownie do ust. 2 art. 9 ustawy, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie zatem wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami,
*   nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów,
*   są właściwie udokumentowane.

Z kolei, zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Jak stanowi art. 22 ust. 3a. ww. ustawy, zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że do kosztów uzyskania przychodów w postaci odsetek może zostać zaliczona tylko część poniesionych przez Wnioskodawców wydatków związanych z poniesioną opłatą sądową od pozwu, wynagrodzeniem pełnomocnika będącego adwokatem oraz kosztów związanych z aktem notarialnym z dnia 24 kwietnia 2020 r.

Reasumując, odsetki ustawowe, o których mowa we wniosku stanowią przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Do kosztów uzyskania przychodu, Wnioskodawcy mogą zaliczyć część wydatków stanowiących opłatę sądową od pozwu, wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem oraz kosztów związanych z aktem notarialnym z dnia 24 kwietnia 2020 r., w wysokości odpowiadającej proporcji uzyskanych odsetek w ogólnej kwocie świadczeń otrzymanych na podstawie wyroków sądu.

Przy czym nadmienić należy, że do ogólnej kwoty świadczeń otrzymanych na podstawie wyroków sądu nie należy wliczać częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Ponadto, należy zauważyć, że skoro w wyrokach zasądzono na rzecz Wnioskodawców zwrot kosztów sądowych, to przedmiotowe wydatki poniesione przez Wnioskodawców należy pomniejszyć o zwrócone kwoty, proporcjonalnie do udziału uzyskanych odsetek w ogólnej kwocie należności otrzymanych na podstawie wyroków sądu.

Wobec powyższego, należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawców, że przy obliczaniu należnego podatku Wnioskodawcy mogą uwzględnić koszty uzyskania przychodów w postaci poniesionej opłaty sądowej od pozwu, wynagrodzenia pełnomocnika będącego adwokatem oraz koszty związane z aktem notarialnym z dnia 24 kwietnia 2020 r. Jednakże, stanowisko Wnioskodawców w odniesieniu do sposobu wyliczenia kwoty kosztów uzyskania przychodów uznano za nieprawidłowe, bowiem przy ustalaniu tej kwoty, wydatki poniesione przez Wnioskodawców należy pomniejszyć o zwrócone kwoty, proporcjonalnie do udziału uzyskanych odsetek w ogólnej kwocie należności otrzymanych na podstawie wyroków sądu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.