Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.159.2024.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-23
Teza: Państwa stanowisko, zgodnie z którym planowana Usługa powinna korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jako świadczenie kompleksowe należało uznać za nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: działalność-działalność lecznicza; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi opieki medycznej wykonywane przez podmioty lecznicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 marca 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku dla planowanej Usługi. Uzupełnili go Państwo pismem z 22 kwietnia 2024 r. (data wpływu 24 kwietnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego z siedzibą w (…) oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Spółka jest podmiotem wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w art. 100 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991, ze zm.; dalej: Ustawa o działalności leczniczej)

Podstawowa działalność Spółki opiera się na sieci specjalistycznych salonów stacjonarnych (jak również sklepie internetowym Spółki), w których prowadzona jest w szczególności, sprzedaż oprawek okularowych, soczewek korekcyjnych, okularów korekcyjnych (wraz z montażem soczewek w oprawie), okularów przeciwsłonecznych i soczewek kontaktowych. Nabywcami są zasadniczo klienci indywidualni, rozumiani jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (dalej: Klient, Klienci).

Działalność Wnioskodawcy we wskazanych salonach obejmuje również świadczenie usług na rzecz Klientów, w szczególności w postaci wykonania przez pracownika/współpracownika będącego optometrystą (posiadającego tytuł magistra inżyniera z zakresu optometryki; dalej: Specjalista):

*   profesjonalnego badania wzroku pod kątem doboru korekcji optycznej (pomiar parametrów układu wzrokowego w celu ewentualnego rozpoznania i korekcji wykrytej wady wzroku),
*   oceny przesiewowej ryzyka poważnych chorób oczu, umożliwiającej wczesne wykrycie potencjalnych zmian w obrębie oka, mogących wskazywać na występowanie czterech chorób: zwyrodnienia plamki związanego z wiekiem (AMD), retinopatii cukrzycowej, jaskry oraz zaćmy.

Badania wzroku, o których mowa powyżej, służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia Klientów, a w konsekwencji korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

Spółka rozważa wprowadzenie do swojej oferty nowej usługi, polegającej na zapewnieniu Klientom opieki nad prawidłowością widzenia oraz korekcji wad wzroku (dalej: Usługa) przez okres trwania umowy.

Zgodnie z głównymi założeniami Usługi, w czasie obowiązywania umowy z Klientem (dalej: Umowa) działania Spółki będą obejmowały w szczególności:

*   wstępne badanie wzroku w celu określenia natury i poziomu wady wzroku, jak również identyfikacji ryzyka wystąpienia innych popularnych schorzeń (przede wszystkim zwyrodnienia plamki związanego z wiekiem (AMD), retinopatii cukrzycowej, jaskry oraz zaćmy) poprzez ocenę przesiewową (z zastrzeżeniem, że ocena przesiewowa w ramach Usługi będzie dostępna dla Klienta w wybranych lokalizacjach);
*   określenie parametrów soczewek korekcyjnych, mających na celu optymalną niwelację zidentyfikowanej wady wzroku;
*   udostępnienie Klientowi okularów korekcyjnych (oprawki wraz z dobranymi soczewkami);
*   okresowe monitorowanie stanu wzroku Klienta (zarówno w ramach wizyt planowych, jak i ad hoc na życzenie Klienta) w celu weryfikacji, czy udostępnione soczewki w optymalny sposób korygują aktualną wadę wzroku (nielimitowany dostęp do badań wzroku pod kątem oceny doboru korekcji optycznej w okresie trwania Umowy);
*   w przypadku zmiany wady korekcji optycznej Klienta, możliwość wymiany przez Klienta w ramach Umowy (bez dodatkowych opłat) soczewek korekcyjnych w dobranych i udostępnionych na rzecz Klienta okularach korekcyjnych, w okresie trwania Umowy;
*   wymiana w okresie trwania Umowy jednej z udostępnionych Klientowi par okularów korekcyjnych, niezależnie od zaistnienia bądź nie zmian w wadzie wzroku Klienta. 

W celu realizacji Usługi, Spółka będzie zawierać z Klientem Umowę określającą szczegółowe zasady realizacji Usługi, w tym m.in. częstotliwość badań wzroku zapewnianych przez Spółkę oraz zakres wszelkich uprawnień posiadanych przez Klienta w okresie trwania Umowy. Udostępnienie okularów może następować w oparciu o przepisy prawne właściwe dla umowy najmu lub dzierżawy. Umowa będzie obowiązywać od kilku miesięcy do kilku lat od momentu jej zawarcia.

Wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia powyższej Usługi będzie płatne w okresach rozliczeniowych (z upływem poszczególnych okresów rozliczeniowych wskazanych w Umowie, np. miesięcznie lub kwartalnie). Wysokość okresowego wynagrodzenia będzie stała, niezależnie od liczby badań wzroku pod kątem korekcji optycznej przeprowadzonych w ramach Umowy, konieczności wymiany soczewek, czy oprawek, itp.

Po upływie okresu obowiązywania Umowy (np. po upływie 24 miesięcy od jej zawarcia) Klient będzie zobowiązany zwrócić udostępnione okulary korekcyjne (zestaw soczewek oraz oprawki okularowe). Klient może być uprawniony do nabycia wykorzystywanych przez siebie par okularów w atrakcyjnej cenie, po zakończeniu Umowy lub przedłużeniu Umowy na kolejne okresy (w takiej sytuacji warunki przedłużenia będą opisane w zawartej Umowie).

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Usługa będzie kierowana do wszystkich pełnoletnich Klientów Wnioskodawcy.

Kwota wynagrodzenia za Usługę wyliczana będzie indywidualnie dla każdego Klienta. Jej wysokość zależna będzie od wartości i jakości oprawek okularowych oraz soczewek. Klient będzie miał możliwość wyboru zarówno oprawek, jak i cech soczewek, tak aby były dostosowane do jego indywidualnych potrzeb. Przykładowo, Klient będzie mógł wybrać następujące rodzaje soczewek: soczewki jednoogniskowe, wieloogniskowe, przyciemniane, lekkie (przy większych wadach) lub soczewki z powłoką dostosowaną do używania ekranów komputerowych. Kwota wynagrodzenia nie będzie natomiast jednoznacznie zależna od mocy (korekcji) soczewek.

Wnioskodawca szacuje, że wartość soczewek oraz oprawek okularowych stanowić będzie od 80% do 90% wartości Usługi. Niemniej jednak, Wnioskodawca nie ma możliwości, aby w sposób jednoznaczny i ostateczny wskazać jaką część całkowitej wartości Usługi będzie stanowiła wartość udostępnionych okularów. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we Wniosku, w trakcie obowiązywania Umowy, Klient będzie posiadał nielimitowany dostęp do badań wzroku pod kątem oceny doboru korekcji optycznej, jak i możliwości wymiany soczewek lub oprawek. Co więcej, po zakończeniu Usługi - co do zasady - Spółka wciąż będzie dysponowała kompletem oprawek i soczewek. W konsekwencji, procentowa wartość okularów w odniesieniu do wartości Usługi, będzie różnić się w zależności od indywidualnych potrzeb Klienta w trakcie trwania umowy.

Tak, okulary korekcyjne będą dobierane do indywidualnych potrzeb każdego Klienta, który będzie miał możliwość wyboru zarówno oprawek, jak i cech soczewek. W szczególności, soczewki korekcyjne będą dobierane na podstawie wcześniej przeprowadzonych badań, mających na celu określenie odpowiednich parametrów, umożliwiających optymalną niwelację zidentyfikowanej wady wzroku u konkretnego Klienta.

Ze względu na zindywidualizowane parametry soczewek (np. wada wzroku, rozstaw źrenic, itp.), co do zasady, okulary powinny być wykorzystywane przez Klientów, dla których zostały dobrane. Niemniej, w trakcie trwania umowy, Spółka będzie miała ograniczoną możliwość kontroli w tym zakresie.

Po zakończeniu Umowy, Klient może być uprawniony do nabycia wykorzystywanych przez siebie par okularów w atrakcyjnej cenie. W przeciwnym wypadku, Spółka będzie podejmowała decyzję co do dalszego (po Umowie) przeznaczenia okularów, z tym zastrzeżeniem, że soczewki okularowe, dobrane indywidualnie do wady wzroku Klienta na pewno nie będą w żaden sposób później wykorzystywane przez Spółkę.

Klienci mają możliwość nabywania od Spółki (za wynagrodzeniem) jedynie usługi w zakresie badania wzroku. Cena badania wzroku może się różnić w zależności od okresu, aktualnych promocji bądź dokonanych zakupów. Spółka, przewiduje również istnienie promocji, które po spełnieniu przez Klienta określonych warunków, sprawiają, iż usługa podstawowego badania wzroku może być wykonana bez dodatkowego wynagrodzenia. Natomiast w ramach planowanej Usługi takie świadczenia, w postaci badania wzroku, będą wykonywane zawsze bez dodatkowego wynagrodzenia, niezależnie od czasu, obowiązujących promocji oraz spełniania innych warunków.

Czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Umowy (tj. przeprowadzenie wstępnych i okresowych badań wzroku, udostępnienie Klientom okularów, jak również wymiana okularów lub soczewek korekcyjnych), co do zasady, mogą być świadczone odrębnie lub przez inne podmioty. W szczególności, Klient może udać się do zewnętrznego podmiotu, w celu wykonania badania optometrystycznego i uzyskania tzw. recepty refrakcyjnej (zawierającej wskazania i parametry korekcji optycznej) lub zlecenia na wykonanie wyrobu medycznego w postaci okularów korekcyjnych. W ocenie Spółki, takie działanie Klienta byłoby jednak nieracjonalne i sprzeczne z sensem nabycia Usługi przez Klienta, z uwagi na fakt, iż w ramach Usługi badanie wzroku jest już przez Spółkę zapewnione bez dodatkowego wynagrodzenia.

Dodatkowo, w ramach Usługi Spółka zobowiązuje się zapewnić opiekę nad prawidłowością widzenia Klientów oraz korekcji wad wzroku przez cały okres trwania Umowy i niezależnie od zamawiania kolejnych par okularów korekcyjnych. Z perspektywy Spółki, nie ma możliwości prawidłowej korekcji wady wzroku, bez przeprowadzenia specjalistycznego badania. Nawet, gdyby Klient wykonał badanie optometrystyczne u podmiotu zewnętrznego, aby w ramach Umowy dokonać np. wymiany soczewek, Klient będzie musiał poddać się stosownemu badaniu w gabinecie Spółki.

W konsekwencji, rozdzielenie elementów Usługi na kilka niezależnych świadczeń byłoby niezgodne z jej ekonomicznym celem.

Aktualnie zapłata z tytułu nabywanych przez Klienta okularów i usług optometrysty jest dokonywana przez Klientów oddzielnie (np. odrębne pozycje na paragonie). Naturalnie, w sytuacji zakupu jednocześnie okularów oraz badania wzroku Spółka może udzielać rabatów na poszczególne dostawy.

Dodatkowo, również po wprowadzeniu do sprzedaży Usługi będącej przedmiotem Wniosku, Klienci będą mieli możliwość nabycia tych świadczeń odrębnie (jeśli nie nabędą Usługi, w ramach której takie świadczenia są realizowane bez dodatkowych opłat). Usługa stanowi odmienne w stosunku do dotychczasowo oferowanych Klientom świadczenie, mające na celu zapewnienie Klientom stałej opieki nad prawidłowością widzenia oraz korekcji wad wzroku.

### Pytanie

Czy planowana Usługa, świadczona przez Spółkę na rzecz Klienta, stanowić będzie usługę zwolnioną z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy planowana Usługa, świadczona przez Spółkę na rzecz Klienta, będzie stanowić usługę zwolnioną z VAT, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT zwalnia się z VAT, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, które muszą mieścić się w zakresie opieki medycznej i służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (lub być ściśle związane z takimi usługami),
*   przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym świadczącym wskazane powyżej usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności leczniczej.

Dodatkowo, w myśl art. 43 ust. 17 Ustawy o VAT, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługą w zakresie opieki medycznej opisaną w tym przepisie (usługą podstawową), jeżeli:

*   nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT,
*   ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W ocenie Wnioskodawcy, w celu odpowiedzi na pytanie będące przedmiotem niniejszego wniosku należy w pierwszej kolejności ustalić charakter planowanej Usługi a następnie spełnienie wskazanych powyżej przesłanek dla zastosowania w odniesieniu do tej Usługi zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

Świadczenie kompleksowe

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, przy czym w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje kilka świadczeń, które są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym obiektywnie tworzą jedną całość (świadczenie kompleksowe), nie powinno być ono sztucznie dzielone.

Wskazana powyżej koncepcja świadczeń kompleksowych została wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), w szczególności wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd (CPP)), czy wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i zOV Bank NV).

Podobnie, w orzeczeniu z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 (Part Service Srl) TSUE stwierdził, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które, co do zasady, mogą być wykonywane samodzielnie i prowadzić odpowiednio do opodatkowania lub zwolnienia z VAT, należy uważać za jednolitą czynność. Jest tak w sytuacji, gdy w ramach obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno ze świadczeń stanowi świadczenie główne oraz jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie pomocnicze dzielące los prawny (i podatkowy) świadczenia głównego. W szczególności, świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do głównego, gdy dla odbiorcy nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do skorzystania na jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego.

Podejście to zostało następnie podtrzymane przez TSUE w wyroku z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer Property sro).

Mając na uwadze powyżej zaprezentowane stanowisko TSUE, należy dojść do wniosku, że na świadczenie złożone składa się kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego.

Zgodnie z głównymi założeniami Usługi, w ramach obowiązującej Umowy z Klientem, Spółka będzie przeprowadzała badanie w celu określenia natury i poziomu wady wzroku Klienta. Następnie, Spółka udostępni Kiientowi okulary, wraz z soczewkami dobranymi na podstawie przeprowadzonego przez Spółkę badania. W ramach Usługi Spółka będzie okresowo monitorować stan wzroku Klienta (zarówno w ramach wizyt planowych, jak i ad hoc na życzenie Klienta) w celu weryfikacji, czy udostępnione soczewki w optymalny sposób korygują aktualną wadę wzroku. Jeżeli wynikające z kolejnego badania parametry układu wzrokowego Klienta ulegną zmianie (w szczególności, pogorszeniu), soczewki w udostępnionych Klientowi oprawkach zostaną wymienione przez Spółkę w ramach wynagrodzenia z tytułu Usługi.

Mając na uwadze powyższe, Spółka będzie podejmować działania, których wspólnym celem jest świadczenie Usługi służącej profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (w tej sytuacji - wzroku) Klientów.

Z punktu widzenia Klienta, Spółka, w okresie obowiązywania Umowy, będzie zobowiązana do zapewnienia Klientowi prawidłowego widzenia, co będzie związane z koniecznością wykonywania określonych działań służących temu celowi. Intencją Klienta jest otrzymanie od Spółki kompleksowej usługi, łączącej w sobie monitorowanie prawidłowości widzenia Klienta oraz niezbędne działania, zmierzające do korygowania zidentyfikowanych wad wzroku Klienta.

Rozdzielenie elementów Usługi na kilka niezależnych świadczeń mijałoby się z celem nabycia Usługi przez Klienta. Klient, decydując się na nabycie Usługi, nie będzie bowiem zainteresowany nabyciem doraźnej pomocy, lecz stałej opieki mającej na celu osiągnięcie optymalnej jakości widzenia.

Zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2023 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.567.2023.2.AK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”), w zbliżonym stanie faktycznym, stanął na stanowisku, że usługa, w której skład wchodzi wytworzenie i sprzedaż gorsetu poprzedzona analizą dokumentacji medycznej oraz oceną stanu klinicznego pacjenta, udzielenie instruktażu w zakresie użytkowania gorsetu, ewentualne modyfikacje gorsetu, jak również ciągła opieka nad pacjentem w procesie leczenia stanowią kompleksowe usługi w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W powołanej interpretacji DKIS uznał, że „usługi wytwarzania i sprzedaży zaopatrzenia ortopedycznego, tj. gorsetów korekcyjnych, nie mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie rozdzielne. Jak Państwo wskazali ww. usługi są ze sobą nierozerwalnie połączone i należy je traktować jako świadczenie kompleksowe (\`(...)\`) usługi pomocnicze, w ramach, których dojdzie do dostawy gorsetu korekcyjnego są ściśle powiązane z usługami głównymi, tj. usługami w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Bez tej usługi nie odbywa się sprzedaż samego gorsetu korekcyjnego. Jest ona elementem leczenia. Usługi te służą realizacji świadczenia zasadniczego, tj. np. leczeniu wad postawy. Głównym celem w związku z dostawą gorsetu korekcyjnego jest poprawa zdrowia pacjenta".

Podobne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.520.2020.2.AW, w której DKIS uznał, że świadczenia polegające na zebraniu wywiadu, badaniu, ocenie stanu faktycznego, omówienia metod leczenia, wdrożeniu leczenia, przygotowaniu i dostawie ortezy, stanowią kompleksową usługę w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia: „Wnioskodawca świadczy na rzecz poszczególnych osób jedną kompleksową usługę w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Każda kolejna czynność jest konsekwencją poprzedniej i są ze sobą ściśle powiązane. Kompleksowa usługa polega na zebraniu wywiadu, badaniu, ocenie stanu faktycznego, omówienia metod leczenia, wdrożeniu leczenia (\`(...)\`) Nie można wskazać wśród czynności niezbędnych do realizacji świadczenia polegającego na dostawie ortezy jednego głównego. Dostawa ortezy jest elementem niezbędnym do zrealizowania świadczenia zasadniczego, czyli do poprawy zdrowia. Ponadto głównym celem Wnioskodawcy w związku z dostawą ortezy jest poprawa zdrowia pacjenta (np. korekta postawy ciała)".

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Usługa stanowi świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie elementy będące jej składowymi są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym obiektywnie tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Badania jakości wzroku wraz z udostępnieniem okularów korekcyjnych oraz wymianą soczewek okularowych, są zależne od siebie nawzajem, a intencją Klienta nabywającego świadczenie (usługę kompleksową) jest, jak już wskazano wcześniej, otrzymanie Usługi pozwalającej w sposób stały monitorować i podtrzymywać prawidłowe widzenie.

Zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT

a) Przesłanki przedmiotowe

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że zwolnienia z VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i należy je postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Trybunał w swym orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.; dalej: Dyrektywa) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. W wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał stwierdził, że „pojęcia opieki medycznej oraz świadczeń opieki medycznej (\`(...)\`) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia". Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d'Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT określenie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu z VAT. Stanowisko takie wynika z wyroku TSUE w sprawie C-212/01. Ponadto, w omawianym wyroku Trybunał stwierdził, że „(\`(...)\`) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi". Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia.

W tym miejscu należałoby wyjaśnić pojęcia, do których odnosi się wprost przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, posługując się w tym zakresie wykładnią językową.

„Profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. „Profilaktyka" ma również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie" rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie" należy odwołać się do słów „ratować" i „ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia" oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa" to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia", którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i Ustawy o VAT, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia we wskazanym powyżej znaczeniu.

Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

W ocenie Wnioskodawcy przesłanki przedmiotowe wynikające z treści art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, w odniesieniu do Usługi, która ma być realizowana na rzecz Klientów, zostaną spełnione. Spółka planuje bowiem świadczyć Usługę mającą na celu zapewnienie Klientom opieki nad prawidłowością widzenia oraz korekcję wad wzroku (w tym poprzez cykliczne badanie wzroku wykonywane przez Specjalistę (optometrystę)), co zdaniem Wnioskodawcy stanowi świadczenie w zakresie opieki medycznej mające na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia (prawidłowego widzenia) Klientów.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym wskazane powyżej czynności, w szczególności usługi optometryczne, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i tym samym mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 21 września 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-2.4012.379.2023.2.MMA,
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 4 stycznia 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-2.4012.809.2021.1.MB,
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 20 stycznia 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.906.2021.2.ŻR.

Jak wskazano wcześniej, wszystkie elementy wchodzące w skład Usługi (tj. przeprowadzenie okresowych badań wzroku, udostępnienie Klientom okularów, jak również wymiana okularów lub soczewek korekcyjnych) wspólnie umożliwiają realizację celu Usługi, jakim jest zapewnienie Klientom opieki nad prawidłowością widzenia oraz korekcja wad wzroku Klientów, czyli usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (wzroku) Klientów.

b) Przesłanki podmiotowe

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy ich definiowaniu należy posiłkować się przepisami Ustawy o działalności leczniczej.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 Ustawy o działalności leczniczej jako podmiot wykonujący działalność leczniczą, należy rozumieć podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Stosownie do art. 3 ust. 1 Ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 Ustawy o działalności leczniczej, świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Za podmioty lecznicze wykonujące działalność leczniczą, zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy o działalności leczniczej, uważa się m.in. przedsiębiorców w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r., poz. 221 ze zm.), we wszystkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 Ustawy o działalności leczniczej, podmiot, który zamierza wykonywać działalność leczniczą jako podmiot leczniczy, składa organowi prowadzącemu rejestr, o którym mowa w art. 106 ust. 1, wniosek o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, zwanego dalej „rejestrem", (\`(...)\`).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego. Spółka jest podmiotem wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w art. 100 Ustawy o działalności leczniczej. Ponadto, Spółka będzie świadczyła Usługę w ramach prowadzonej działalności leczniczej (Usługa polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych Klientom Spółki).

Mając na uwadze powyższe, przesłankę podmiotową niezbędną do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT do Usługi należy uznać za spełnioną.

Podsumowanie

Planowana Usługa stanowi w rzeczywistości świadczenie złożone, którego celem jest zapewnienie Klientowi stałej (w okresie trwania Umowy) opieki nad prawidłowością widzenia oraz korekcja stwierdzonych wad wzroku a zatem usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia Klientów. Cel ten ma zostać osiągnięty poprzez składające się na Usługę zobowiązania/działania po stronie Spółki, tj. w szczególności poprzez diagnozę wad wzroku Klienta, udostępnienie Klientowi okularów, okresowe monitorowanie stanu wzroku Klienta, jak również wymianę okularów lub soczewek korekcyjnych, jeżeli zajdzie taka potrzeba. Wszystkie te elementy, razem składają się na funkcjonalną (ekonomiczną) całość, która w przypadku braku jednego z nich nie spełniałaby w pełni założonego celu, jaki poprzez nabycie Usługi zamierza osiągnąć Klient (stała opieka i utrzymywanie prawidłowości widzenia).

Mając na uwadze fakt, że Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów odrębnych ustaw, a świadczeniem zasadniczym planowanych Usług będzie opieka nad prawidłowością widzenia oraz korekcja wad wzroku Klientów, spełnione zostaną obydwie przesłanki (przedmiotowa i podmiotowa) niezbędne do uznania, że Usługa podlega zwolnieniu z VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługa powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane.

Należy jednak zauważyć, że ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.

Przytoczony powyżej przepis krajowy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są Państwo spółką prawa polskiego oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Są Państwo podmiotem wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w art. 100 ustawy o działalności leczniczej. Rozważają Państwo wprowadzenie do swojej oferty nowej usługi, polegającej na zapewnieniu Klientom opieki nad prawidłowością widzenia oraz korekcji wad wzroku przez okres trwania umowy. Zgodnie z głównymi założeniami Usługi, w czasie obowiązywania umowy z Klientem, Państwa działania będą obejmowały w szczególności: wstępne badanie wzroku w celu określenia natury i poziomu wady wzroku, jak również identyfikacji ryzyka wystąpienia innych popularnych schorzeń (przede wszystkim zwyrodnienia plamki związanego z wiekiem (AMD), retinopatii cukrzycowej, jaskry oraz zaćmy) poprzez ocenę przesiewową (z zastrzeżeniem, że ocena przesiewowa w ramach Usługi będzie dostępna dla Klienta w wybranych lokalizacjach); określenie parametrów soczewek korekcyjnych, mających na celu optymalną niwelację zidentyfikowanej wady wzroku; udostępnienie Klientowi okularów korekcyjnych (oprawki wraz z dobranymi soczewkami); okresowe monitorowanie stanu wzroku Klienta (zarówno w ramach wizyt planowych, jak i ad hoc na życzenie Klienta) w celu weryfikacji, czy udostępnione soczewki w optymalny sposób korygują aktualną wadę wzroku (nielimitowany dostęp do badań wzroku pod kątem oceny doboru korekcji optycznej w okresie trwania Umowy); w przypadku zmiany wady korekcji optycznej Klienta, możliwość wymiany przez Klienta w ramach Umowy (bez dodatkowych opłat) soczewek korekcyjnych w dobranych i udostępnionych na rzecz Klienta okularach korekcyjnych, w okresie trwania Umowy; wymiana w okresie trwania Umowy jednej z udostępnionych Klientowi par okularów korekcyjnych, niezależnie od zaistnienia bądź nie zmian w wadzie wzroku Klienta. Kwota wynagrodzenia za Usługę wyliczana będzie indywidualnie dla każdego Klienta. Jej wysokość zależna będzie od wartości i jakości oprawek okularowych oraz soczewek. Szacują Państwo, że wartość soczewek oraz oprawek okularowych stanowić będzie od 80% do 90% wartości Usługi.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą tego czy planowana Usługa, świadczona przez Państwa na rzecz Klienta, stanowić będzie usługę zwolnioną z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz - jednocześnie - usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia - dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne - przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że:

„(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. przez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procédé.

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że:

„(…) każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu(9). (…) Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów(18). W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie. (…) Wskazówką świadczącą o nieistnieniu jednego świadczenia złożonego jest niezależna dostępność świadczeń. Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT(23). Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym(24). (…) Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

Rzecznik Generalna zauważyła także, że:

jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Takie samo traktowanie świadczenia pomocniczego i świadczenia głównego nie budzi wątpliwości o tyle, o ile zakres świadczenia pomocniczego jest rzeczywiście pomijalny (40). Z tego powodu Trybunał wyznacza granicę niezależnego świadczenia tam, gdzie wykonanie świadczenia nie pozostaje bez widocznego wpływu na cenę łączną, a koszty nie są ograniczone jedynie do marginalnej części (41).

Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.

Ponadto, jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Analiza wskazanych okoliczności sprawy prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie Usługa, którą zamierzają Państwo świadczyć na rzecz Klienta w ramach Umowy, składająca się z następujących elementów, tj. przeprowadzenia wstępnych i okresowych badań wzroku, udostępnienia Klientom okularów, jak również wymiana okularów lub soczewek korekcyjnych będzie miała charakter samoistny i poszczególne jej elementy mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie.

Podkreślić należy, że cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

W rozpatrywanej sprawie natomiast nie mamy do czynienia z sytuacją, w której przeprowadzanie wstępnych i okresowych badań wzroku jest niezbędne dla możliwości zakupu okularów korekcyjnych, gdyż jak sami wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku Klient może udać się do zewnętrznego podmiotu w celu wykonania badania optometrystycznego i uzyskania tzw. recepty refrakcyjnej (zawierającej wskazania i parametry korekcji optycznej) lub zlecenia na wykonanie wyrobu medycznego w postaci okularów korekcyjnych.

Zatem okoliczności, że Klient będzie miał możliwość zakupu okularów korekcyjnych bez zakupu usługi przeprowadzenia wstępnych i okresowych badań wzroku świadczy o tym, że świadczenia składające się na Usługę nie będą tak nierozerwalnie ze sobą związane, że nie będą mogły być świadczone oddzielnie.

Z perspektywy przeciętnego Klienta zakup okularów korekcyjnych dobranych indywidualnie do jego potrzeb jest celem zasadniczym wizyty w salonach optycznych, jakie Państwo prowadzicie. Przeprowadzenie badań wstępnych i okresowych jest celem samym w sobie i nie stanowi usługi, bez której wykonanie okularów korekcyjnych byłoby niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Jak wyżej wskazano wykonanie okularów korekcyjnych jest możliwe na podstawie badania u innego optometrysty lub na podstawie recepty.

Ponadto fakt, że aktualnie zapłata z tytułu nabywanych przez Klienta okularów i usług optometrysty jest dokonywana przez Klientów oddzielnie (np. odrębne pozycje na paragonie) świadczy o tym, że jest możliwa odrębna wycena obu świadczeń. Co więcej wskazali Państwo, że po wprowadzeniu do sprzedaży Usługi, Klienci dalej będą mieli możliwość nabycia tych świadczeń odrębnie.

Uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia składające się na planowaną przez Państwa Usługę również jest przesłanką przemawiającą za istnieniem niezależnych świadczeń.

Nie można również przyjąć, że udostępnienie okularów korekcyjnych będzie czynnością pomocniczą w stosunku do usługi głównej (dominującej), czyli przeprowadzania wstępnych i okresowych badań wzroku.

Usługa proponowana przez Państwa może stanowić uatrakcyjnienie oferty, ale nie zmieni zasadniczo jej charakteru. Zauważyć należy, że Klient bez względu na to czy skorzysta z Państwa usługi, czy nie i nabędzie okulary korekcyjne bez usług optometrysty zawsze otrzyma indywidualnie dobrane i dostosowane do jego potrzeb okulary korekcyjne. Zatem dodatkowo wprowadzone elementy usługowe nie mogą zmienić charakteru świadczenia, które ostatecznie otrzymuje Klient.

Za powyższym przemawia również fakt, że jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, wartość soczewek oraz oprawek okularowych stanowić będzie od 80% do 90% wartości Usługi. Tym samym nie można nie zauważyć, że wartość okularów korekcyjnych w stosunku do wartości całej Usługi nie będzie jedynie marginalna, na co wskazuje wyraźnie TSUE przy ocenie świadczenia pod kątem uznania go za świadczenie kompleksowe.

W konsekwencji połączenie tych dwóch świadczeń, tj. usługi przeprowadzania wstępnych i okresowych badań wzroku oraz udostępniania okularów korekcyjnych miałoby charakter działania sztucznego.

Świadczenia, które planują Państwo wykonywać w ramach Usługi, tj. usługi przeprowadzania wstępnych i okresowych badań wzroku oraz udostępniania okularów korekcyjnych będą względem siebie zupełnie niezależne i odrębne. Tak więc świadczenia, które planują Państwo wykonywać w ramach Usługi stanowią cel sam w sobie i powinny być traktowane jako odrębne, niezależne świadczenia. Udostępnienie Klientowi okularów korekcyjnych nie będzie stanowiło czynności pomocniczej względem usługi przeprowadzania wstępnych i okresowych badań wzroku, lecz będzie odrębną i niezależną dostawą towarów.

Podsumowując wskazać należy, że skoro:

1\. możliwe będzie nabycie usługi przeprowadzenia wstępnych i okresowych badań wzroku bez konieczności nabycia okularów korekcyjnych,

2\. cena dla poszczególnych świadczeń składających się na Usługę jest możliwa do ustalenia odrębnie,

3\. wartość okularów korekcyjnych stanowić będzie 80-90% wartości Usługi,

to w analizowanym przypadku będą zachodziły przesłanki do podziału świadczeń składających się na Usługę, którą zamierzają Państwo świadczyć na rzecz Klienta w ramach Umowy.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie będziemy mieć do czynienia z dwoma niezależnymi od siebie świadczeniami (usługą przeprowadzenia wstępnych i okresowych badań wzroku oraz udostępnieniem okularów korekcyjnych), które powinny zostać opodatkowane na zasadach przewidzianych odrębnie dla każdego z tych świadczeń.

W związku z powyższym należy przeanalizować czy dla świadczonych przez Państwa usług dotyczących badania wzroku znajdzie zastosowanie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem, dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem, czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że

„(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

„Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Dla zastosowania zwolnienia od VAT dla ww. usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy:

Podmiot wykonujący działalność leczniczą - podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę, fizjoterapeutę lub diagnostę laboratoryjnego wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej:

Podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221 i 641) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Podmiot, który zamierza wykonywać działalność leczniczą jako podmiot leczniczy, składa organowi prowadzącemu rejestr, o którym mowa w art. 106 ust. 1, wniosek o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, zwanego dalej „rejestrem”, (…).

Jak wynika z opisu sprawy, opisane usługi badania wzroku wykonywać będą Państwo jako podmiot leczniczy, w ramach prowadzonej działalności leczniczej.

W związku z powyższym, w rozpatrywanym przypadku będzie spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Pozostaje zatem do przeanalizowania przesłanka o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi opisane we wniosku - ze względu na cel ich wykonywania - mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z okoliczności sprawy wynika, że planują Państwo świadczyć Usługę mającą na celu zapewnienie Klientom opieki nad prawidłowością widzenia oraz korekcję wad wzroku (w tym poprzez cykliczne badanie wzroku wykonywane przez Specjalistę (optometrystę).

Zatem stwierdzić należy, że usługi badania wzroku stanowią usługi z zakresu opieki medycznej, których celem jest poprawa zdrowia pacjenta (prawidłowego widzenia), a więc służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W konsekwencji, świadczone przez Państwa usługi badania wzroku spełniać będą warunki zwolnienia od podatku od towarów i usług określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako usługi z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmiot wykonujący działalność leczniczą, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej.

Natomiast udostępnianie Klientom okularów, jak również wymiana okularów lub soczewek korekcyjnych nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie powołanych wyżej regulacji. W analizowanej sprawie nie występuje tak ścisły związek między sprzedażą okularów a wykonywanymi badaniami wzroku, który uniemożliwiłby ich rozdzielenie i odrębne opodatkowanie. Za słusznością tak przyjętego stanowiska przemawia także fakt, że aktualnie sprzedaż okularów i usług optometrysty jest wykazywana jako odrębne pozycje na fakturze oraz możliwy jest zakup tylko i wyłącznie usługi polegającej na badaniu wzroku. Tym samym brak jest przesłanek dla stwierdzenia, że niemożliwe jest rozdzielenie tych świadczeń i uznania, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

W świetle powyższego Państwa stanowisko, zgodnie z którym planowana Usługa powinna korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jako świadczenie kompleksowe należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).