Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-51/13-5/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-24
Teza: Zwolnienie od podatku dla usługi polegającej na sporządzaniu kserokopii dokumentacji medycznej
Słowa kluczowe: podatek; szpital; usługi-usługi medyczne; zakwaterowanie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2013 r. (data wpływu 15 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 maja 2013 r. (data wpływu 17 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na sporządzaniu kserokopii dokumentacji medycznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na sporządzaniu kserokopii dokumentacji medycznej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 maja 2013 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Szpital (dalej: Szpital, SPZOZ) jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, który świadczy usługi medyczne, tj. kompleksową diagnostykę, leczenie i rehabilitację. Statutową działalnością Szpitala jest świadczenie usług medycznych dla pacjentów. Ponadto, zgodnie z art. 28 ust. 4 pkt 4 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta SPZOZ zobowiązany jest udostępnić dokumentację medyczną pacjenta. Ustawa określa stawkę odpłatności za 1 stronę kserokopii. Podstawą wyliczenia kwoty odpłatności jest opublikowana przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego wysokość przeciętnego wynagrodzenia w poprzednim kwartale. Maksymalna wysokość opłat za 1 stronę kopii dokumentacji nie może przekraczać 0,0002 przeciętnego wynagrodzenia w poprzednim kwartale. Szpital otrzymał interpretację z Urzędu Statystycznego, który sklasyfikował usługi ksero jako usługi świadczone przez szpitale PKWiU 85.11.1. Ponadto nie bez znaczenia pozostaje fakt, że sprzęt kserograficzny oraz obsługa ksero są zapewniane przez SPZOZ. Usługa ta jest więc ściśle związana z wykonywaną działalnością. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług jeżeli celem usługi jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, poprawa oraz przywracanie zdrowia podlegają one zwolnieniu od podatku VAT. Ponadto w żadnym przepisie prawa nie została określona zasada w jaki sposób dokonać naliczenia podatku, czy doliczyć do stawki za 1 stronę ksero określanej ustawowo, czy też kwotę określoną w ustawie potraktować jako kwotę brutto.

W piśmie z dnia 16 maja 2013 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowany wskazał, że kopie dokumentacji medycznej w formie papierowej lub elektronicznej Szpital wykonuje:

1.  dla pacjentów, zgodnie z ich oświadczeniem ustnym:
    1.  w celu przedstawienia innym podmiotom prowadzącym działalność leczniczą w celu kontynuacji leczenia,
    2.  w celu przedstawienia innym instytucjom, tj. Zakład Ubezpieczeniowy, Sąd,
2.  instytucjom uprawnionym:
    1.  Sąd, Prokuratura, Orzecznicy,
    2.  Zakłady Ubezpieczeniowe, ZUS, KRUS dla celów postępowań prowadzonych przez ww. instytucje.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy powyższą usługę należy traktować jako służącą profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu, przywracaniu i ratowaniu zdrowia pomimo zakwalifikowania jej do grupy PKWiU 85.11.1 i na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy będzie ona zwolniona od podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata za 1 stronę ksero dokumentacji medycznej podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z uwagi na to, że usługa ta jest związana z podstawową działalnością.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i usług i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku od 1 stycznia 2011 r. do dnia 21 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi albo zwolnienie od podatku. Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej. Przy czym wskazany przepis na mocy art. 170 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej z dniem 1 lipca 2011 r. otrzymała brzmienie: „zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi od opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Należy podkreślić, iż obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.) (dalej zwana „Dyrektywą”), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Jak wynika z powyższych przepisów, czynności z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć „opieka” i „profilaktyka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119 oraz 1391), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś (…)”, natomiast „profilaktyka” oznacza „wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (…)”.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil Trybunał podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) Trybunał wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (…) nie ma zastosowania do tej usługi”.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

W cyt. wyżej orzeczeniu w sprawie C-307/01 TSUE wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) - podlegają zwolnieniu od VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania TSUE wymienił:

*   wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,
*   przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,
*   przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań,
*   przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach
*   pobieranie próbek DNA dla celów ustalenia ojcostwa (orzeczenie w sprawie C-384/98 Dotter vs Wllimaier).

Jednocześnie, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Ponadto Rzecznik zauważa, że „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”. Dodatkowo Rzecznik zauważa, iż „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Jak wynika z powyższego, zdefiniowanie w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia od podatku VAT poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Pojęcie „usługi opieki medycznej” oraz „świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane” przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Szpital jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, który świadczy usługi medyczne, tj. kompleksową diagnostykę, leczenie i rehabilitację. Statutową działalnością Szpitala jest świadczenie usług medycznych dla pacjentów. Ponadto, zgodnie z art. 28 ust. 4 pkt 4 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta, SPZOZ zobowiązany jest udostępnić dokumentację medyczną pacjenta. Ustawa określa stawkę odpłatności za 1 stronę kserokopii. Podstawą wyliczenia kwoty odpłatności jest opublikowana przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego wysokość przeciętnego wynagrodzenia w poprzednim kwartale. Maksymalna wysokość opłat za 1 stronę kopii dokumentacji nie może przekraczać 0,0002 przeciętnego wynagrodzenia w poprzednim kwartale. Szpital otrzymał interpretację z Urzędu Statystycznego, który sklasyfikował usługi ksero jako usługi świadczone przez szpitale PKWiU 85.11.1. Wnioskodawca podkreślił, że nie bez znaczenia pozostaje fakt, że sprzęt kserograficzny oraz obsługa ksero są zapewniane przez SPZOZ. Usługa ta jest więc ściśle związana z wykonywaną działalnością. Zainteresowany wskazał, że kopie dokumentacji medycznej w formie papierowej lub elektronicznej Szpital wykonuje:

1.  dla pacjentów, zgodnie z ich oświadczeniem ustnym:
    1.  w celu przedstawienia innym podmiotom prowadzącym działalność leczniczą w celu kontynuacji leczenia,
    2.  w celu przedstawienia innym instytucjom, tj. Zakład Ubezpieczeniowy, Sąd,
2.  instytucjom uprawnionym:
    1.  Sąd, Prokuratura, Orzecznicy,
    2.  Zakłady Ubezpieczeniowe, ZUS, KRUS dla celów postępowań prowadzonych przez ww. instytucje.

Jak stanowi § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 21 grudnia 2010 r. w sprawie rodzajów i zakresu dokumentacji medycznej oraz sposobu jej przetwarzania (Dz. U. Nr 252, poz. 1697 ze zm.), dalej: rozporządzenie, dokumentacja medyczna, zwana dalej „dokumentacją”, jest prowadzona w postaci elektronicznej lub w postaci papierowej.

W myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia dokumentację stanowi:

1.  dokumentacja indywidualna – odnosząca się do poszczególnych pacjentów korzystających ze świadczeń zdrowotnych;
2.  dokumentacja zbiorcza – odnosząca się do ogółu pacjentów lub określonych grup pacjentów korzystających ze świadczeń zdrowotnych.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia dokumentacja indywidualna obejmuje:

1.  dokumentację indywidualną wewnętrzną – przeznaczoną na potrzeby podmiotu udzielającego świadczeń zdrowotnych, zwanego dalej „podmiotem”;
2.  dokumentację indywidualną zewnętrzną – przeznaczoną na potrzeby pacjenta korzystającego ze świadczeń zdrowotnych udzielanych przez podmiot.

Stosownie do § 2 ust. 3 rozporządzenia dokumentację indywidualną wewnętrzną stanowią w szczególności:

1.  historia zdrowia i choroby;
2.  historia choroby;
3.  karta noworodka;
4.  karta indywidualnej opieki pielęgniarskiej;
5.  karta indywidualnej opieki prowadzonej przez położną;
6.  karta wizyty patronażowej;
7.  karta wywiadu środowiskowo-rodzinnego.

W myśl art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 159 ze zm.) pacjent ma prawo do dostępu do dokumentacji medycznej dotyczącej jego stanu zdrowia oraz udzielonych mu świadczeń zdrowotnych.

W celu realizacji prawa, o którym mowa w art. 23 ust. 1, podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych jest obowiązany prowadzić, przechowywać i udostępniać dokumentację medyczną w sposób określony w niniejszym rozdziale oraz zapewnić ochronę danych zawartych w tej dokumentacji (art. 24 ust. 1 ww. ustawy).

W myśl art. 26 ust. 1 cytowanej ustawy, podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych udostępnia dokumentację medyczną pacjentowi lub jego przedstawicielowi ustawowemu, bądź osobie upoważnionej przez pacjenta.

Stosownie do art. 26 ust. 3 ww. ustawy, podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych udostępnia dokumentację medyczną również:

1.  podmiotom udzielającym świadczeń zdrowotnych, jeżeli dokumentacja ta jest niezbędna do zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych;
2.  organom władzy publicznej, Narodowemu Funduszowi Zdrowia, organom samorządu zawodów medycznych oraz konsultantom krajowym i wojewódzkim, w zakresie niezbędnym do wykonywania przez te podmioty ich zadań, w szczególności kontroli i nadzoru;

*   2a)podmiotom, o których mowa w art. 119 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli na zlecenie ministra właściwego do spraw zdrowia;

1.  ministrowi właściwemu do spraw zdrowia, sądom, w tym sądom dyscyplinarnym, prokuraturom, lekarzom sądowym i rzecznikom odpowiedzialności zawodowej, w związku z prowadzonym postępowaniem;
2.  uprawnionym na mocy odrębnych ustaw organom i instytucjom, jeżeli badanie zostało przeprowadzone na ich wniosek;
3.  organom rentowym oraz zespołom do spraw orzekania o niepełnosprawności, w związku z prowadzonym przez nie postępowaniem;
4.  podmiotom prowadzącym rejestry usług medycznych, w zakresie niezbędnym do prowadzenia rejestrów;
5.  zakładom ubezpieczeń, za zgodą pacjenta;
6.  lekarzowi, pielęgniarce lub położnej, w związku z prowadzeniem procedury oceniającej podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych na podstawie przepisów o akredytacji w ochronie zdrowia, w zakresie niezbędnym do jej przeprowadzenia;
7.  wojewódzkiej komisji do spraw orzekania o zdarzeniach medycznych, o której mowa w art. 67e ust. 1, w zakresie prowadzonego postępowania;
8.  spadkobiercom w zakresie prowadzonego postępowania przed wojewódzką komisją spraw orzekania o zdarzeniach medycznych, o której mowa w art. 67e ust. 1;
9.  osobom wykonującym czynności kontrolne na podstawie art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 28 kwietnia 2011r. o systemie informacji w ochronie zdrowia (Dz. U. Nr 113, poz. 657 i Nr 174, poz. 1039), w zakresie niezbędnym do ich przeprowadzenia.

W myśl art. 27 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta dokumentacja medyczna jest udostępniana:

1.  do wglądu, w tym także do baz danych w zakresie ochrony zdrowia, w siedzibie podmiotu udzielającego świadczeń zdrowotnych;
2.  poprzez sporządzenie jej wyciągów, odpisów lub kopii;
3.  poprzez wydanie oryginału za pokwitowaniem odbioru i z zastrzeżeniem zwrotu po wykorzystaniu, jeżeli uprawniony organ lub podmiot żąda udostępnienia oryginałów tej dokumentacji.

Zgodnie zatem z art. 27 pkt 2 ww. ustawy, dokumentację medyczną udostępnia się między innymi przez sporządzenie jej wyciągów, odpisów lub kopii. Art. 28 cyt. ustawy stanowi przy tym, iż podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych (np. zakład opieki zdrowotnej) może w tych przypadkach pobierać opłatę. Wysokość tej opłaty ustala kierownik zakładu. Należy jednak zaznaczyć, iż opłata za sporządzenie wyciągu, odpisu lub kopii dokumentacji medycznej na elektronicznym nośniku danych nie może przekraczać wysokości maksymalnej określonej w ww. ustawie.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że w sytuacji gdy celem domagania się przez osobę uprawnioną dokumentacji lekarskiej, jest dalsze leczenie, wydanie dokumentacji będzie występowało w ramach dostarczenia usługi medycznej i będzie stanowiło etap niezbędny, aby osiągnąć pożądane cele terapeutyczne. Oznacza to tym samym, że wydanie kserokopii dokumentacji medycznej w celu dalszego leczenia będzie stanowić usługę ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Natomiast usługi wydania osobie lub instytucji uprawnionej dokumentacji w innych celach, niezwiązanych z procesem leczenia, a zatem niezwiązanych z celem terapeutycznym nie można uznać za usługę ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż usługi związane z wydaniem pacjentom kserokopii dokumentacji medycznej w celu kontynuacji leczenia w innym podmiocie leczniczym, jako ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, pomimo odrębnej klasyfikacji będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Natomiast świadczenie usług polegające na sporządzaniu kserokopii dokumentacji medycznej:

*   dla pacjentów w celu przedłożenia w instytucjach takich jak ZUS czy sąd, a także
*   na żądanie instytucji takich jak sąd, prokuratura, orzecznicy, Zakłady Ubezpieczeniowe, ZUS, KRUS dla celów postępowań prowadzonych przez te instytucje,

jako usługi niezwiązane ściśle z usługami w zakresie opieki zdrowotnej, nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, a zatem - na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy - podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Należy zaznaczyć, że oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe, ponieważ Zainteresowany we własnym stanowisku przyjął bez rozróżnienia na cel i odbiorcę świadczonej usługi, iż zawsze opłata za 1 stronę ksero dokumentacji medycznej podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na sporządzaniu kserokopii dokumentacji medycznej. Natomiast w części odnoszącej się do zdania „Jeżeli uznamy, że opłata taka jest objęta vatem to w którym momencie należy ten podatek naliczyć: - do kwoty określonej w ustawie o prawach pacjenta, która jest kwotą netto, - kwota określona w ustawie jest kwotą brutto i z niej należy odjąć podatek VAT” wniosek załatwiono postanowieniem o pozostawieniu go bez rozpatrzenia z dnia 24 maja 2013 r., nr ILPP5/443-51/13-6/KG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.