Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.455.2021.4.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-10
Teza: Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności, Wnioskodawca jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego oraz gdy wskutek zatwierdzenia układu został wyznaczony nowy termin płatności faktur.
Słowa kluczowe: dług-dług zły; dłużnik; korekta; przedawnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1a. Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności -Obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 czerwca 2021 r. (data wpływu 22 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 6 października 2021 r. (data wpływu 7 października 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 16 września 2021 r. (doręczone 1 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności, Wnioskodawca jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego oraz gdy wskutek zatwierdzenia układu został wyznaczony nowy termin płatności faktur - **jest nieprawidłowe,**
*   obowiązku korekty podatku VAT w zakresie w jakim restrukturyzowane zobowiązania zostaną umorzone oraz okresu jakiego ta korekta powinna dotyczyć - **jest nieprawidłowe,**
*   obowiązku korekty kwoty podatku naliczonego w stosunku do wierzytelności, dla których upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

22 czerwca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności, Wnioskodawca jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego oraz gdy wskutek zatwierdzenia układu został wyznaczony nowy termin płatności faktur, obowiązku korekty podatku VAT w zakresie w jakim restrukturyzowane zobowiązania zostaną umorzone oraz okresu jakiego ta korekta powinna dotyczyć oraz obowiązku korekty kwoty podatku naliczonego w stosunku do wierzytelności, dla których upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty.

Wniosek uzupełniony został pismem z 6 października 2021 r. (data wpływu 7 października 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 16 września 2021 r. (doręczone 1 października 2021 r.)

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w restrukturyzacji (dalej również jako „Wnioskodawca”) 20 września 2019 r. uzyskała postanowienie o otwarciu wobec niej postępowania restrukturyzacyjnego. W ramach niego została dokonana restrukturyzacja zaciągniętych przez Wnioskodawcę długów w tym długów wynikających z obowiązku zapłaty za towary wykorzystywane do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Zobowiązania za towary i usługi, które zaciągnął Wnioskodawca, służyły do wykonywania czynności opodatkowanych i były zaciągnięte w celu uzyskania przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów, zostały udokumentowane stosowną fakturą oraz pozostawały w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Na podstawie postanowienia z 18 grudnia 2020 r. wydanego przez Sąd Rejonowy w (…) (…) Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych zatwierdzony został zawarty na Zgromadzeniu Wierzycieli z 18 listopada 2020 roku i 2 grudnia 2020 roku układ w ramach, którego:

*   ustalono nowe terminy wymagalności dla objętych nim wierzytelności (terminami zostały terminy płatności poszczególnych rat układowych).
*   łączną sumę wierzytelności zredukowano procentowo w zależności od wielkości długu, z czego wierzyciele Wnioskodawcy zrezygnowali z dochodzenia należności odsetkowych.

Zatwierdzony przez sąd układ z wierzycielami uprawomocnił się 6 lutego 2021 r.

Najwcześniejszy termin płatności dla faktur objętych powyższym układem (planem restrukturyzacji zobowiązań Wnioskodawcy) miał nastąpić 18 czerwca 2019 roku. W konsekwencji, upływ 90 dni liczonych od daty wymagalności płatności (a tym samym obowiązku rozpoznania ulgi na złe długi) upływał w miesiącu, w którym na jego ostatni dzień Wnioskodawca pozostawał w postępowaniu restrukturyzacyjnym. Natomiast, dla niektórych faktur termin płatności upływał już w momencie, kiedy wobec Wnioskodawcy było prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne (przykładowo, najpóźniejszy termin płatności mijał 24 lutego 2020 r. i dotyczył transakcji objętej zatwierdzonym układem).

Plan restrukturyzacyjny, zaakceptowany wyżej wymienionym postanowieniem przewiduje spłatę zadłużenia Wnioskodawcy. Wierzyciele Wnioskodawcy, którym przysługują wierzytelności objęte układem, podzieleni są na następujące grupy obejmujące poszczególne kategorie interesów:

1.  Grupa 1 - wierzytelności powyżej 6 000 000,00 zł
2.  Grupa 2 - wierzytelności od 4 500 000,00 zł do 5 999 999,99 zł
3.  Grupa 3 - wierzytelności od 2 500 000,00 zł do 4 499 999.99 zł
4.  Grupa 4 - wierzytelności od 500 000,00 zł do 2 499 999.99 zł
5.  Grupa 5 - wierzytelności od 200 000,00 zł do 499 999,99 zł
6.  Grupa 6 - wierzytelności od 0,01 zł do 199 999,99 zł.

Postanowienia wspólne dla wszystkich grup wierzycieli przewidują, że układ uznaje się za wykonany w chwili spłaty całości sumy wierzytelności podlegającej zaspokojeniu, niezależnie od liczby wypłaconych rat układowych.

Niezależnie od powyższego, każda z grup wierzycieli zostanie zabezpieczona w sposób indywidualny, czego odwzorowaniem są poniższe zasady.

Wierzyciele zaliczeni do grupy I (wierzytelność powyżej 6 000 000 zł) zostaną zaspokojeni na następujących warunkach:

1.  zredukowanie wysokości zadłużenia objętego układem o 20% czyli do kwoty 5 172 034,36 zł (słownie pięć milionów sto siedemdziesiąt dwa tysiące trzydzieści cztery złote 36/100),
2.  całkowitą spłatę zadłużenia w okresie sześćdziesięciu miesięcy od momentu spłaty I raty
3.  umorzenie odsetek, kosztów sądowych oraz wszelkich kosztów egzekucyjnych,
4.  zabezpieczenie wierzytelności poprzez wpis na hipotekę nieruchomości będącej własnością Wnioskodawcy położonej przy ul. (…) w (…) (działka nr (…) oraz (…) j. e. (…), KW (…), (…)) do wartości 100% kwoty wierzytelności po redukcji czyli do kwoty 5 172 034.36 zł (słownie pięć milionów sto siedemdziesiąt dwa tysiące trzydzieści cztery złote 36/100),
5.  rozłożenie spłaty na 20 rat, płatnych cztery razy w roku przez okres kolejnych pięciu lat w ten sposób, że w każdym roku spłacane jest 20% zadłużenia tj. 1 034 406,88 (słownie jeden milion trzydzieści cztery tysiące czterysta sześć złotych 88/100),

*   raty będą płatne cztery razy do roku - I rata płatna do 31 marca danego roku kalendarzowego. II rata płatna do 31 sierpnia danego roku kalendarzowego. III rata płatna do 31 października danego roku kalendarzowego, IV rata płatna do 31 grudnia danego roku kalendarzowego,
*   każda rata będzie wynosić 258 601,72 zł (słownie dwieście pięćdziesiąt osiem tysięcy sześćset jeden złotych 72/100 )(szczegóły w harmonogramie),
*   pierwsza rata zapłacona zostanie w 2021 r.,
*   jeżeli termin uprawomocnienia się układu przypadnie nie później niż 17 marca 2021 r. –I rata zostanie zapłacona 31 marca 2021 r.,
*   jeżeli termin uprawomocnienia się układu przypadnie po 17 marca 2021 r. - I rata zostanie zapłacona w terminie 14 dni licząc od dnia uprawomocnienia się układu.

Wierzyciele zaliczeni do grupy II (wierzytelność 4 500 000 - 5 999 999,99 zł) zostaną zaspokojeni na następujących warunkach:

1.  zredukowanie wysokości zadłużenia objętego układem o 30% czyli do kwoty 3 313 622,68 zł (słownie: trzy miliony trzysta trzynaście tysięcy sześćset dwadzieścia dwa złote 68/100),
2.  całkowitą spłatę zadłużenia w okresie sześćdziesięciu miesięcy od momentu spłaty I raty,
3.  umorzenie odsetek, kosztów sądowych oraz wszelkich kosztów egzekucyjnych,
4.  zabezpieczenie wierzytelności poprzez wpis na hipotekę nieruchomości będącej własnością spółki (…) położonej przy ul. (…) w (…) (działka nr (…) oraz (…) j.e. (…). KW (…), (…)) do wartości 100% kwoty wierzytelności po redukcji czyli do kwoty 3 313 622.68 zł (słownie trzy miliony trzysta trzynaście tysięcy sześćset dwadzieścia dwa złote 68/100),
5.  rozłożenie spłaty na 20 rat, płatnych cztery razy w roku przez okres kolejnych pięciu lat, w ten sposób, że w każdym roku spłacane jest 20% zadłużenia tj. 662 724,54 zł (słownie sześćset sześćdziesiąt dwa tysiące siedemset dwadzieścia cztery złote 54/100),

*   raty będą płatne cztery razy do roku - I rata płatna do 31 marca danego roku kalendarzowego. II rata płatna do 31 sierpnia danego roku kalendarzowego, III rata płatna do 31 października danego roku kalendarzowego. IV rata płatna do 31 grudnia danego roku kalendarzowego,
*   każda rata będzie wynosić 165 681,13 zł (słownie sto sześćdziesiąt pięć tysięcy sześćset osiemdziesiąt jeden złotych 13/100) (szczegóły w harmonogramie),
*   pierwsza rata zapłacona zostanie w 2021 r.,
*   jeżeli termin uprawomocnienia się układu przypadnie nie później niż 17 marca 2021 r. – I rata zostanie zapłacona 31 marca 2021 r.,
*   Jeżeli termin uprawomocnienia się układu przypadnie po 17 marca 2021 r. - I rata zostanie zapłacona w terminie 14 dni licząc od dnia uprawomocnienia się układu.

Wierzyciele zaliczeni do grupy III (wierzytelność 2 500 000 - 4 499 999,99 zł) zostaną zaspokojeni na następujących warunkach:

1.  zredukowanie wysokości zadłużenia objętego układem o 40% czyli do kwoty 1 681 162,76 zł (słownie: jeden milion sześćset osiemdziesiąt jeden tysięcy sto sześćdziesiąt dwa złote 76/100),
2.  całkowitą spłatę zadłużenia w okresie trzydziestu sześciu miesięcy od momentu spłaty I raty,
3.  umorzenie kosztów sądowych oraz wszelkich kosztów egzekucyjnych,
4.  rozłożenie spłaty na 12 równych rat, płatnych cztery razy w roku przez okres kolejnych trzech lat, w ten sposób, że w każdym roku spłacane jest 33,33% zadłużenia tj. 560 387,59 zł (słownie: pięćset sześćdziesiąt tysięcy trzysta osiemdziesiąt siedem zł 59/100),

*   raty będą płatne cztery razy do roku - I rata płatna do 31 marca danego roku kalendarzowego, II rata płatna do 31 sierpnia danego roku kalendarzowego, III rata płatna do 31 października danego roku kalendarzowego, IV rata płatna do 31 grudnia danego roku kalendarzowego,
*   każda rata będzie wynosić 140 096,90 zł (słownie: sto czterdzieści tysięcy dziewięćdziesiąt sześć złotych 90/100) (szczegóły w harmonogramie),
*   pierwsza rata zapłacona zostanie w 2021 r.,
*   jeżeli termin uprawomocnienia się układu przypadnie nie później niż 17 marca 2021 r. – I rata zostanie zapłacona 31 marca 2021 r.,
*   Jeżeli termin uprawomocnienia się układu przypadnie po 17 marca 2021 r. - I rata zostanie zapłacona w terminie 14 dni licząc od dnia uprawomocnienia się układu.

Wierzyciele zaliczeni do grupy IV (wierzytelność 500 000 - 2 499 999,99 zł) zostaną zaspokojeni na następujących warunkach:

1.  zredukowanie wysokości zadłużenia objętego układem o 40% czyli do kwoty 496 680,57 zł; (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt sześć tysięcy sześćset osiemdziesiąt złotych 57/100),
2.  całkowitą spłatę zadłużenia w okresie dwudziestu czterech miesięcy od momentu spłaty I raty,
3.  umorzenie kosztów sądowych oraz wszelkich kosztów egzekucyjnych,
4.  rozłożenie spłaty na 8 równych rat, płatnych cztery razy w roku, w ten sposób, że w każdym roku spłacane jest 50% zadłużenia tj. 248 340,28 zł (słownie: dwieście czterdzieści osiem tysięcy trzysta czterdzieści złotych 28/100 )

*   raty będą płatne cztery razy do roku - 1 rata płatna do 31 marca danego roku kalendarzowego, II rata płatna do 31 sierpnia danego roku kalendarzowego, III rata płatna do 31 października danego roku kalendarzowego, IV rata płatna do 31 grudnia danego roku kalendarzowego,
*   każda rata będzie wynosić 62 085,07 zł (słownie: sześćdziesiąt dwa tysiące osiemdziesiąt pięć złotych 07/100) (szczegóły w harmonogramie),
*   pierwsza rata zapłacona zostanie w 2021 r.,
*   jeżeli termin uprawomocnienia się układu przypadnie nie później niż 17 marca 2021 r. – I rata zostanie zapłacona 31 marca 2021 r.,
*   jeżeli termin uprawomocnienia się układu przypadnie po 17 marca 2021 r. - I rata zostanie zapłacona w terminie 14 dni licząc od dnia uprawomocnienia się układu.

Wierzyciele zaliczeni do grupy V (wierzytelność 200 000 - 499 999,99 zł) zostaną zaspokojeni na następujących warunkach:

1.  zredukowanie wysokości zadłużenia objętego układem o 45% czyli do kwoty 252 610,45 zł; (słownie: dwieście pięćdziesiąt dwa tysiące sześćset dziesięć złotych 45/100 gr),
2.  całkowitą spłatę zadłużenia w okresie dwunastu miesięcy od momentu spłaty I raty,
3.  umorzenie kosztów sądowych oraz wszelkich kosztów egzekucyjnych,
4.  rozłożenie spłaty na 4 równe raty, płatne cztery razy w roku, w ten sposób, że w pierwszym roku spłacane jest 100% zadłużenia,

*   raty będą płatne cztery razy do roku - I rata płatna do 31 marca danego roku kalendarzowego, II rata płatna do 31 sierpnia danego roku kalendarzowego, III rata płatna do 31 października danego roku kalendarzowego, IV rata płatna do 31 grudnia danego roku kalendarzowego,
*   każda rata będzie wynosić 63 152,61 zł (słownie: sześćdziesiąt trzy tysiące sto pięćdziesiąt dwa złote 61/100 gr) (szczegóły w harmonogramie)
*   pierwsza rata zapłacona zostanie w 2021 r.,
*   jeżeli termin uprawomocnienia się układu przypadnie nie później niż 17 marca 2021 r. – I rata zostanie zapłacona 31 marca 2021 r.,
*   jeżeli termin uprawomocnienia się układu przypadnie po 17 marca 2021 r. - I rata zostanie zapłacona w terminie 14 dni licząc od dnia uprawomocnienia się układu.

Wierzyciele zaliczeni do grupy VI (wierzytelność 0,01 - 199 999,99 zł) zostaną zaspokojeni na następujących warunkach:

1.  zredukowanie wysokości zadłużenia objętego układem o 50%;
2.  umorzenie kosztów sądowych oraz wszelkich kosztów egzekucyjnych,
3.  całkowitą spłatę zadłużenia 31 marca 2021 r. lub w ciągu 14 dni od momentu uprawomocnienia się zawartego układu, gdyby miało to nastąpić po I kwartale 2021 r.

W piśmie uzupełniającym z 6 października 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wskazał, że:

Faktury zostały wystawione w okresie od 25 lipca 2017 r. do 21 listopada 2019 r.

Pierwotny termin płatności dla 532 faktur przypadał w okresie od 18 czerwca 2019 r. do 24 marca 2020 r. oraz dla faktury nr (…) pierwotny termin płatności przypadał na 31 grudnia 2020 r.

90 dzień od terminu płatności określonego w umowie dla 532 faktur przypadał w okresie od 16 września 2019 r. do 22 czerwca 2020 r. oraz dla faktury nr (…) 90 dzień od terminu płatności przypadał na 31 marca 2021 r.

Pytanie nr 8 dotyczy następujących wierzytelności:


| Dostawca | Numer faktury | Data dokumentu | Termin płatności | 90 dzień od terminu płatności 
| (…) | (…) | 2018-03-29 | 2019-12-24 | 2020-03-23 
| (…) | (…) | 2018-05-29 | 2019-11-21 | 2020-02-19 
| (…) | (…) | 2018-05-30 | 2019-11-21 | 2020-02-19 
| (…) | (…) | 2018-05-30 | 2019-11-21 | 2020-02-19 
| (…) | (…) | 2018-06-14 | 2019-11-21 | 2020-02-19 
| (…) | (…) | 2018-06-21 | 2019-11-21 | 2020-02-19 
| (…) | (…) | 2018-06-26 | 2019-11-21 | 2020-02-19 
| (…) | (…) | 2018-06-27 | 2019-11-21 | 2020-02-19 
| (…) | (…) | 2018-06-29 | 2019-11-21 | 2020-02-19 
| (…) | (…) | 2018-06-29 | 2019-11-21 | 2020-02-19 
| (…) | (…) | 2018-07-10 | 2019-11-21 | 2020-02-19 
| (…) | (…) | 2018-07-12 | 2019-11-21 | 2020-02-19 
| (…) | (…) | 2018-07-12 | 2019-11-21 | 2020-02-19 
| (…) | (…) | 2018-07-16 | 2019-11-21 | 2020-02-19 
| (…) | (…) | 2018-07-17 | 2019-11-21 | 2020-02-19 
| (…) | (…) | 2018-07-18 | 2019-11-21 | 2020-02-19 
| (…) | (…) | 2018-07-19 | 2019-11-21 | 2020-02-19 
| (…) | (…) | 2018-07-20 | 2019-11-21 | 2020-02-19 
| (…) | (…) | 2018-07-24 | 2019-11-21 | 2020-02-19 
| (…) | (…) | 2018-07-26 | 2019-10-31 | 2020-01-29 
| (…) | (…) | 2018-07-26 | 2019-10-31 | 2020-01-29 
| (…) | (…) | 2018-07-30 | 2019-11-21 | 2020-02-19 
| (…) | (…) | 2018-07-31 | 2019-11-21 | 2020-02-19 
| (…) | (…) | 2018-08-16 | 2019-11-30 | 2020-02-28 
| (…) | (…) | 2018-09-13 | 2019-11-30 | 2020-02-28 
| (…) | (…) | 2018-12-31 | 2019-08-31 | 2019-11-29 

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (zgodnie z numeracją zawartą we wniosku):**

1\. Czy w przypadku gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dzień od upływu terminu płatności wyrażonego na niezapłaconej fakturze jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, to czy 90 dniowy termin powodujący obowiązek korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres w którym upłynął wyżej wymieniony 90 dniowy termin, ulega zawieszeniu od pierwszego dnia miesiąca, w którym wobec Wnioskodawcy otworzone zostało postępowanie restrukturyzacyjne, a następnie na skutek prawomocnego postanowienia sądu o ustaleniu nowych terminów płatności (zatwierdzenie układu) termin płatności dla restrukturyzowanych zobowiązań (faktur/umów itp. i jest ustalany na nowo i w konsekwencji bieg 90 dniowego terminu po przekroczeniu nowo ustalonego terminu płatności powinien również biec na nowo?

3\. Czy w przypadku gdy 90 dniowy termin uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności płatności upłynąłby w dniu następującym po ostatnim dniu miesiąca, w którym wobec Wnioskodawcy otworzone zostało postępowanie restrukturyzacyjne a wobec Wnioskodawcy wciąż byłoby prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne to czy ten 90 dniowy termin (określony zarówno przepisami Ustawy o PIT/CIT oraz Ustawy o VAT) również ulegałby zawieszeniu na okres trwania postępowania restrukturyzacyjnego, a następnie na skutek prawomocnego postanowienia sądu o ustaleniu nowych terminów płatności (zatwierdzenie układu) termin płatności dla restrukturyzowanych zobowiązań (faktur/umów itp.) jest ustalany na nowo i w konsekwencji bieg 90 dniowego terminu po przekroczeniu nowo ustalonego terminu płatności powinien również biec na nowo?

6\. Czy umorzone na podstawie wykonanego układu wierzytelności powodują po stronie Wnioskodawcy obowiązek korekty odliczonego VAT w zakresie w jakim restrukturyzowane zobowiązania zostaną umorzone?

7\. Z ostrożności procesowej, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie Wnioskodawca zastanawia się w którym okresie powinien dokonać korekty odliczonego VAT z tytułu umorzonej wierzytelności (korekta „na bieżąco” czy może „wstecznie”)?

8\. Z ostrożności procesowej, w przypadku uznania że Wnioskodawca powinien dokonać korekty „wstecznej”, zarówno w przypadku VAT jak i PIT/CIT albo uznania korekty wstecznej w zakresie jednego z wymienionych podatków Wnioskodawca zastanawia się. czy w stosunku do wierzytelności, dla których upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin zapłaty podatku, powinien faktycznie korygować podstawę opodatkowania, skoro podatek od tego rodzaju wierzytelności (zawyżonego podatku naliczonego i w konsekwencji zaniżonej podstawy opodatkowania lub zawyżonej straty/zaniżonego dochodu) uległby przedawnieniu?

**Zdaniem Wnioskodawcy**

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy najwcześniejszy upływ 90 dniowego terminu stanowiącego podstawę do zastosowania ulgi na złe długi następował w miesiącu, w którym na jego ostatni dzień Wnioskodawca pozostawał w postępowaniu restrukturyzacyjnym, 90 dniowy termin ulega zawieszeniu (tj. przyjmuje się, że nigdy nie upłynął i uległ zawieszeniu od pierwszego dnia miesiąca, w którym otwarto postępowanie restrukturyzacyjne oraz nie wywołuje skutku materialnego w postaci obowiązku korekty - nawet po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego), a następnie na skutek prawomocnego postanowienia sądowego o zatwierdzeniu układu, w stosunku do faktur objętych restrukturyzacją terminy płatności są ustalane na nowo i tym samym bieg 90 dniowego terminu rozpoczyna się również od nowa (w przypadku przekroczenia nowo ustalonych terminów płatności), co w konsekwencji powoduje brak obowiązku korekty odliczonej kwoty podatku z niezapłaconej faktury po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy 90 dniowy termin uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności płatności upływałby w dniu następującym po ostatnim dniu miesiąca, w którym wobec Wnioskodawcy otworzone zostało postępowanie restrukturyzacyjne, a wobec Wnioskodawcy wciąż byłoby prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne, to wyżej wymieniony 90 dniowy termin uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, określony przepisami Ustawy o PIT/ CIT oraz Ustawy o VAT, ulegałby zawieszeniu (tj. przyjmuje się, że nigdy nie upłynął i uległ zawieszeniu od pierwszego dnia miesiąca, w którym otwarto postępowanie restrukturyzacyjne lub jego bieg w ogóle się nie zaczął w przypadku gdy termin płatności upływał na czas postępowania restrukturyzacyjnego oraz ponadto upływ tego terminu nie wywołuje skutku materialnego), a następnie na skutek prawomocnego postanowienia sądowego o zatwierdzeniu układu, w stosunku do faktur objętych restrukturyzacją terminy płatności są ustalane na nowo i tym samym bieg 90 dniowego terminu rozpocząłby się również od nowa (w przypadku przekroczenia nowo ustalonych terminów płatności), co w konsekwencji powoduje brak obowiązku skorygowania podstawy opodatkowania poprzez pomniejszenie straty lub zwiększenia przychodów po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy umorzone wierzytelności nie powodują po stronie Wnioskodawcy obowiązku skorygowania odliczonej kwoty podatku wynikającej z niezapłaconej faktury, gdyż tego rodzaju obciążenie podatkowe następujące w trakcie lub po okresie restrukturyzacji przeczyłoby podstawowym celom restrukturyzacji jakimi są uchronienie Wnioskodawcy (dłużnika) od ogłoszenia upadłości oraz fakt, iż umorzenie tej wierzytelności nie zmienia po stronie wierzyciela pierwotnej podstawy opodatkowania oraz nie zmienia faktycznej wartości dokonanej dostawy towarów.

Ad. 7

Z ostrożności procesowej, Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku, gdyby organ uznał odmiennie tj. że dłużnik jest zobowiązany do skorygowania deklaracji podatkowej o wartość VAT naliczonego wynikającego z części umorzonych wierzytelności, w ocenie Wnioskodawcy byłby on zobowiązany do złożenia takiej korekty dopiero w momencie wykonania całego układu (tj. spłacenia wszystkich grup wierzytelności przedstawionych w postanowieniu), niezależnie czy korekta byłaby dokonywana „na bieżąco” czy też „wstecznie”, gdyż dopiero wykonanie układu nadaje ustalonemu umorzeniu charakter definitywny.

Ad. 8

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że jest on zobowiązany w stosunku do umorzonych wierzytelności do dokonania korekty „wstecznej”, podatek wraz z ewentualnymi odsetkami od zaległości podatkowej wynikającymi z umorzonych wierzytelności powinny ulec przedawnieniu w stosunku do tych należności podatkowych, dla których od dnia kończącego rok podatkowy, w którym upływała data ich terminu płatności (okres rozliczeniowy, w którym odliczono VAT lub ujęto wydatek w kosztach lub wykazano w deklaracji podatkowej zawyżoną stratę albo zaniżoną podstawę opodatkowania ), minęło 5 lat.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Zgodnie z art. 89b ust. 1 Ustawy o VAT w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Powyższy przepis kształtuje generalną zasadę, że w przypadku dłużnika obowiązek skorygowania kwoty podatku wynikającej z niezapłaconej faktury, występuje z mocy prawa po upływie 90 dni od dnia upływu terminu płatności (zupełnie inaczej jak w przypadku wierzyciela, który ma uprawnienie, a nie obowiązek pomniejszenia swojej podstawy opodatkowania VAT i dokonania korekty podatku należnego).

Oznacza to zatem, że przy stosowaniu danego przepisu należy zawsze uwzględniać terminy płatności wyznaczone przez strony na podstawie np. faktury lub innych ustaleń poczynionych między nimi. Z tego względu, w sytuacji, gdy przed upływem 90 dni Wnioskodawca ustalił nowe terminy płatności, to zgodnie z prezentowanymi przez organy podatkowe stanowiskami, dochodzi do zmodyfikowania kształtu zobowiązania i tym samym terminy płatności liczą się od nowa. W konsekwencji również i naliczanie terminu do zastosowania ulgi na złe długi należy liczyć od nowa.

Potwierdza to między innymi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2018 roku znak: 0115-KDIT1-1.4012.798.2017.1.KM, w której uznał, że w ocenie tut. organu, jedynie zawarcie przez strony umowy -przed upływem 150 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności - porozumienia, ugody czy jakiegokolwiek innego rodzaju pisma, które przedłuża termin spłaty wierzytelności skutkuje tym, że termin naliczania 150 dni biegnie każdorazowo od nowego wyznaczonego terminu spłaty długu. W przypadku bowiem umownej zmiany terminu płatności (przed upływem 150 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności) poprzez jego wydłużenie w drodze obustronnego porozumienia, jeśli w porozumieniu tym zawarta zostanie zgodna wola stron co do innego (nowego) terminu zapłaty, ten termin będzie właściwym do liczenia okresu, o którym mowa w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług.

Istotna w danej sprawie jest zatem dyspozycja zawarta w art. 89b ust. 1b Ustawy o VAT zgodnie z którą przepisu ust. 1 (dotyczącego obligatoryjnego skorygowania odliczonej kwoty podatku) nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W związku z faktem, iż pojęcie „trwania w postępowaniu restrukturyzacyjnym”, do którego odwołuje się Ustawa o VAT zostało uregulowane przepisami ustawy Prawo restrukturyzacyjne, zasadne jest określenie momentu jego początku i zakończenia, właśnie na podstawie przepisów wyżej wymienionej regulacji.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro na podstawie art. 89b ust. 1b Ustawy o VAT stosowanie 89b ust. 1 Ustawy o VAT jest wyłączone (sformułowanie „nie stosuje się”) to również i 90 dniowy termin związany z obowiązkiem dokonania korekty kwoty odliczonej wynikającej z niezapłaconej faktury, ulega zawieszeniu od pierwszego dnia miesiąca, w którym otwarto postępowanie restrukturyzacyjne i trwa w zawieszeniu do czasu zakończenia tego postępowania (ostatni dzień terminu na uprawomocnienie się postanowienia o zatwierdzeniu układu). Przemawia za tym literalna wykładnia przepisu art. 89b ust. 1b Ustawy o VAT, który wyłącza stosowanie całego przepisu, a nie tylko jego części. Skoro zatem stosowanie przepisu jest wyłączone, to również i konsekwencje z nim związane tj. upływ terminu i obowiązek korekty nie powinny wobec niego znaleźć zastosowania.

Za powyższą interpretacją przemawia kilka względów między innymi takich jak:

a) Celowość postępowania restrukturyzacyjnego

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy Prawo restrukturyzacyjne celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego - również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli.

Ponadto, stosownie do treści art. 3 ust. 5 ustawy Prawo restrukturyzacyjne przez czynności sanacyjne rozumie się czynności prawne i faktyczne, które zmierzają do poprawy sytuacji ekonomicznej dłużnika i mają na celu przywrócenie dłużnikowi zdolności do wykonywania zobowiązań, przy jednoczesnej ochronie przed egzekucją.

Jak słusznie wskazują przedstawiciele doktryny nadrzędnym celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie upadłości dłużnika, a zabezpieczenie słusznego interesu wierzycieli warunkiem umożliwiającym realizację tego celu. W tym przypadku nie można dopuszczać do sytuacji, w której ten słuszny interes zostałby pominięty i w konsekwencji całość okoliczność faktycznych i prawnych zmierzałaby do upadłości dłużnika (tak np. M. Kubiczek, B. Sokół, Przesłanki prowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego w świetle jego celu, Dor. Restr. 2015, nr 2, s. 22-31.)

Z tego względu, w trakcie dyskusji nad propozycjami układowymi, a następnie po ich zatwierdzeniu przez sąd, Wnioskodawca nie powinien być obarczany negatywnymi konsekwencjami oczekiwania na wydanie określonego postanowienia (tj. niewstrzymania biegu 90 dniowego terminu powodującego obowiązek korekty odliczonej kwoty podatku z tytułu niezapłaconych faktur).

Tego rodzaju podejście ma przede wszystkim na celu ustalenie zdolności finansowej dłużnika do spłaty tego rodzaju wierzytelności objętych układem jak i pozostawienie mu swobody w prowadzeniu działalności gospodarczej (jedną z przesłanek zasadności postępowania restrukturyzacyjnego jest wykazanie przez dłużnika, że takową działalność w trakcie wykonywania układu będzie w stanie prowadzić).

Tym samym, zasadne jest uznanie, że spełnienie celów postępowania restrukturyzacyjnego wymaga, aby 90 dniowy termin stanowiący podstawę do zastosowania ulgi na złe długi ulegał zawieszeniu od pierwszego dnia miesiąca, w którym otwarto wobec Wnioskodawcy postępowanie restrukturyzacyjne i trwało do czasu ustalenia nowych terminów płatności. W przeciwnym wypadku ochrona Wnioskodawcy (dłużnika) w toku postępowania restrukturyzacyjnego pozostawałaby wyłącznie iluzoryczna. Wynika to z faktu, że zaraz po zakończeniu się postępowania restrukturyzacyjnego, byłby on obarczony obowiązkiem zapłaty wysokiej wartości VAT, co w konsekwencji doprowadziłoby do jego upadłości i narażenia słusznych interesów wierzycieli, w tym również Skarbu Państwa.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zasadna jest interpretacja, że skutkiem objęcia ochrony Wnioskodawcy przed negatywnymi skutkami ulgi na złe długi w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, jest tak naprawdę umożliwienie mu ustalenia nowych terminów płatności, co do faktur/transakcji objętych prawomocnie zatwierdzonym układem i w konsekwencji uchronienie go od negatywnych skutków potencjalnego obowiązku skorygowania odliczonej kwoty podatku od niezapłaconych faktur, po zakończeniu się postępowania restrukturyzacyjnego.

b) Literalna wykładnia przepisu art. 89b ust. 1b Ustawy o VAT

Kolejnym argumentem przemawiającym za zawieszeniem terminów wynikających z art. 89b ust. 1 Ustawy o VAT jest literalna wykładnia przepisów art. 89b ust. 1b Ustawy o VAT, uzupełniona o wykładnię systemową czy też funkcjonalną.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lutego 2017 r. II FSK 178/15 w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., o sygn. II FPS 2/10 przyjęto, że ze względu na tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

Ponadto, w danym aspekcie istotne jest również orzeczenie Naczelnego Sąd Administracyjnego z 29 lipca 2010 r. o sygn. II FSK 600/09, w którym NSA wskazał, że jednakże w sytuacji, gdy wykładni poddawane jest wyrażenie językowe, które - jak w rozpoznawanej sprawie - nawet w języku potocznym jest pojęciem nieostrym, otwartym językowo i nieprecyzyjnym, to nie sposób stronić od narzędzi interpretacyjnych, które osadzone są w kontekście systemowym i funkcjonalnym wykładanego przepisu prawa. Sięgnięcie po wykładnię systemową i funkcjonalną w sytuacji językowej niejasności przepisu, w celu jego doprecyzowania, nie jest wykładnią rozszerzającą.

Nie inaczej jest w przypadku stosowania artykułu art. 89b ust. 1b Ustawy o VAT w związku z art. 89b ust. 1 Ustawy o VAT. Jak wynika z literalnego brzmienia art. 89b ust. 1b Ustawy o VAT w okresie pozostawania w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, wobec Wnioskodawcy nie stosuje się ust. 1 tego artykułu. Natomiast obowiązek naliczania terminu 90 dni od upływu terminu płatności zobowiązującego do skorygowania kwoty odliczonego podatku z tytułu niezapłaconych faktur po stronie Wnioskodawcy, wynika właśnie z art. 89b ust. 1 Ustawy o VAT Ustawy o VAT, którego stosowanie jest wyłączane.

Z tego względu, skoro ustawodawca nie ograniczył „niestosowania” art. 89b ust. 1 Ustawy o VAT wyłącznie do obowiązku skorygowania odliczonej kwoty podatku z tytułu niezapłaconych faktur, pozostawiając przy tym skuteczność biegu 90 dniowego terminu, to można uznać, że „nie stosując” dany przepis całościowo, należy wstrzymać/zawiesić bieg 90 dniowego terminu od pierwszego dnia miesiąca, w którym Wnioskodawca na jego ostatni dzień pozostawał w postępowaniu restrukturyzacyjnym.

Warto zaznaczyć, że tego rodzaju wykładnia językowa jest słuszna z kilku względów:

*   po pierwsze, gdyby wystąpiły jakiekolwiek wątpliwości co do stosowania danej normy prawnej tj. na podstawie przytoczonych norm prawnych (art. 89b ust 1 i ust. 1b Ustawy o VAT) nie można jednoznacznie ustalić jak Wnioskodawca ma się zachować, to w każdym przypadku organ podatkowy powinien rozstrzygnąć tego rodzaju wątpliwość na korzyść podatnika (art. 2a ordynacji podatkowej);
*   po drugie, ustawodawca nie sprecyzował czy Wnioskodawca po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, powinien dokonać stosownej korekty kwoty odliczonego podatku z tytułu niezapłaconych faktur czy może, w ramach wykonania układu, niezależnie od terminów płatności wynikających z postanowień układowych, powinien dokonać korekty kwoty odliczonego podatku z tytułu długu (faktur) objętych tym układem. Tego rodzaju okoliczność powoduje, że brak precyzyjnego oraz ustawowego sformułowania obowiązków rozliczeniowych Wnioskodawcy, jest wystarczającym argumentem do zastosowania interpretacji działającej na jego korzyść;
*   po trzecie, dana regulacja wyłączająca stosowanie ulgi na złe długi w przypadku postępowania upadłościowego czy też likwidacyjnego (w późniejszym etapie restrukturyzacyjnego) obowiązuje od 1 stycznia 2015 roku, a jej celem było wprowadzenie instytucji, w ramach której należny VAT byłby zaspokojony nie w ramach korekty podstawy opodatkowania (korekty podatku odliczonego), a w ramach spłaty zobowiązań pochodzącej z masy opadłości (a w przypadku Wnioskodawcy - masy sanacyjnej), na co ustawodawca wskazywał w ramach uzasadnienia do danej ustawy nowelizującej Ustawę o VAT.

c) Zawieszenie biegu terminu płatności jest istotne dla ustalenia nowych terminów płatności przez sąd

Jak wskazywano w poprzedniej części do niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - co do zasady wyznaczenie nowych terminów płatności powoduje, że terminy do uprawdopodobnienia danej wierzytelności za nieściągalną biegną od nowa. Tego rodzaju zdarzeniem może być zawarcie ugody, aneksu do umowy czy też inne postanowienia stron, regulujące tego rodzaju okoliczność. W ramach wydawanych interpretacji indywidualnych, organy podatkowe zaznaczają jednak, iż ustalenie nowych terminów płatności musi nastąpić przed wystąpieniem obowiązku skorygowania odliczonej kwoty podatku z tytułu niezapłaconych faktur.

Tym samym, zważając na to, że czas trwania postępowania restrukturyzacyjnego można liczyć w latach, zawieszenie terminu uprawdopodobniającego nieściągalność wierzytelności należy uznać za jak najbardziej słuszne. Wynika to z faktu, że w ramach prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego, Wnioskodawca wspólnie z jego wierzycielami dąży do ustalenia nowych terminów płatności, które ostatecznie muszą zostać zatwierdzone prawomocnym postanowieniem sędziego-komisarza (czyli de facto nakazu organu wymiaru sądowego kształtującego indywidualne obowiązki stron stosunku prawnego).

Z tego względu, nawet z punktu czysto technicznego konieczne jest zawieszenie terminów na udowodnienie nieściągalności wierzytelności, gdyż w przeciwnym wypadku powodowałoby to, że sędzia komisarz musiałby oceniać zdolność Wnioskodawcy do restrukturyzacji w sytuacji, gdy jest on zobowiązany do „sztucznej” korekty (układ w końcu przewiduje spłatę tych wierzytelności i tym samym przyjęcie sztucznych korekt powodowałoby późniejsze odzyskiwanie tego podatku przez dłużnika w stosunku do zapłaconych przez niego rat) oraz do rozpatrzenia jego sytuacji, gdy Wnioskodawca do takiej korekty nie jest zobowiązany (gdyż na skutek postanowienia sędziego komisarza zostaną ustalone nowe terminy płatności).

Ponadto, gdyby uznać inaczej, taka sytuacja prowadziłaby do powstania w systemie prawnym znacznej rozbieżności systemowej. Wynika to z faktu, że z jednej strony Wnioskodawca musiałby zapłacić Skarbowi Państwa znaczną część wierzytelności na poczet korekty podatku odliczonego, która co do zasady powinna przede wszystkim znaleźć się w rękach wierzycieli układowych, zobowiązanych do rozliczenia VAT należnego. W konsekwencji, przyjęcie stanowiska odmiennego od stanowiska Wnioskodawcy jest nieproporcjonalne i prowadziłoby do sztucznego rozbicia podmiotu obowiązanego do poniesienia ciężaru ekonomicznego VAT (to sprzedawca powinien z tytułu wykonanej przez niego czynności opodatkowanej dokonać wpłaty VAT należnego).

Mając na uwadze powyżej przedstawione argumenty, należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy, iż biegnące terminy na udowodnienie nieściągalności wierzytelności dla celów ulgi na złe długi ulegają zawieszeniu w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego od pierwszego dnia miesiąca otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, a w przypadku objęcia ich układem i ustalenia nowych terminów płatności, biegną na nowo od dnia ostatecznego terminu płatności wskazanego w prawomocnym postanowieniu zatwierdzającym ustalenia układowe.

Ad. 3

Z podobnych względów jak przedstawionych w Ad. 1 oraz Ad. 2 bieg 90 dniowego terminu uprawdopodobnienia nieściągalność wierzytelności w ocenie Wnioskodawcy ulega zawieszeniu lub w ogóle nie rozpoczyna swojego biegu (w przypadku faktur, dla których termin płatności upływa już w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego), gdyż przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, że dłużnik byłby zobowiązany w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego - czyli wtedy, gdy dokonuje restrukturyzacji swoich zobowiązań do sztucznego powiększenia swojej podstawy opodatkowania, która i tak byłaby później ponownie korygowana, bowiem celem postępowania restrukturyzacyjnego jest właśnie spłata długów stanowiących podstawę tej przedwczesnej korekty. W konsekwencji, takie podejście spowodowałoby naruszenie podstawowego celu postępowania restrukturyzacyjnego jakim jest uchronienie dłużnika od niewypłacalności oraz zabezpieczenie słusznych interesów wierzycieli.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawione przez niego stanowisko powinno zostać rozpatrzone pozytywnie.

Ad. 6.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem specjalnych procedur rozliczenia VAT (np. VAT - marża czy też ryczałtowe opodatkowanie usług taksówkarskich).

Wyłączenia prawa do odliczenia dokonuje art. 88 Ustawy o VAT zgodnie z którym wymieniany jest katalog zdarzeń, uniemożliwiających obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w stosunku do między innymi usług noclegowych lub usług gastronomicznych, fikcyjnych transakcji czy też faktur wystawionych przez podatnika nieprowadzącego rzeczywistej działalności gospodarczej.

Niemniej jednak, do wyżej wymienionego katalogu nie zalicza się zdarzenia umorzenia wierzytelności (Ustawa o VAT nie reguluje, że nie ma prawa do obniżenia VAT należnego podatnik, od tej części wierzytelności, która podlegała umorzeniu).

Tym samym, badanie prawa do odliczenia Wnioskodawcy (dłużnika) powinno odbywać się wyłącznie pod kątem, czy nabyte przez niego towary zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to zatem, że wystarczające jest, aby towary lub usługi nabyte od innego podatnika zostały później wykorzystane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a ta działalność była związana z czynnościami opodatkowanymi. Bez znaczenia powinien pozostawać fakt, że w którymś stopniu Wnioskodawca nie uiścił całej ceny za dany towar, gdyż ogólna zasada przyznająca Wnioskodawcy prawo do odliczenia nie warunkuje go od obowiązku zapłaty (nie występuje tzw. kasowe rozpoznanie prawa do odliczenia).

W danym kontekście istotne jest również zauważenie, że w przypadku umorzenia wierzytelności, wierzyciel nie jest uprawniony do korekty podatku należnego (tzw. korekta in minus). Powoduje to zatem, że skoro wierzyciel nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o wartość umorzonej wierzytelności do dla zachowania symetrii oraz dbania o przestrzeganie zasady neutralności i proporcjonalności VAT, dłużnik powinien być uprawniony do zachowania wcześniej odliczonego VAT. W przeciwnym wypadku, Skarb Państwa bezpodstawnie naliczyłby podwójnie VAT na tej samej transakcji, przez co doszłoby do uzyskania po stronie budżetu państwa nienależnej korzyści oraz równoczesnego naruszenia zasady neutralności.

Potwierdzenie istniejącego poglądu Wnioskodawcy o braku prawa do obniżenia VAT po stronie wierzyciela stanowi między innymi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2017 r. I FSK 108/17 w którym podkreślone zostało, że jeżeli zatem zwolnienie z długu to czynność o charakterze rozporządzającym, poprzez którą dochodzi do dobrowolnego zrezygnowania przez wierzyciela ze świadczenia należnego mu od dłużnika, a w konsekwencji do umorzenia zobowiązania dłużnika, które wygasa, bez zaspokojenia wierzyciela, zaistnienie takich okoliczności nie daje podstaw podatnikowi - wierzycielowi do zastosowania instytucji korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego (tzw. ulgi na złe długi) z tytułu nieuregulowania wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Jeżeli bowiem celem ulgi na złe długi jest uwolnienie podatnika-wierzyciela od konieczności ekonomicznego ponoszenia ciężaru nieuiszczonego mu przez dłużnika podatku, to w sytuacji gdy podatnik-wierzyciel sam dobrowolnie rezygnuje z tego należnego mu od dłużnika świadczenia, zwalniając go z długu, nie zachodzą przesłanki do zastosowania tej ulgi.”

Podstawę takiej korekty należy wywieść z ogólnych zasad VAT - skoro podatnik rezygnuje dobrowolnie z należności podatkowej od dłużnika, którą miał rozliczyć z wierzycielem podatkowym, nie ma podstaw do premiowania go zwolnieniem z obowiązku ponoszenia tego ciężaru podatkowego, będącego następstwem zrealizowanego na rzecz dłużnika świadczenia.

W tym miejscu należy również przytoczyć interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 grudnia 2018 r. znak: 0115-KDIT1-1.4012.809.2018.1.KM, w której organ podatkowy podkreślił, że „przez ugodę, w myśl art. 917 ww. ustawy, rozumie się sytuację, w której strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać. Takim ustępstwem w przedmiotowej sprawie jest rezygnacja przez Wnioskodawcę z części należności będąca rezultatem zawartego porozumienia. Sytuacji tej nie należy jednak utożsamiać ze zmniejszeniem wartości sprzedanych towarów i usług na skutek obniżenia ich ceny. Zawarte porozumienie (ugoda) dotyczy bowiem jedynie rozliczeń pomiędzy kontrahentami (rezygnacji z dochodzenia określonej części należności). Reasumując, w świetle powyższego stwierdzić należy, że zawarcie przedmiotowego porozumienia nie stanowi przesłanki do wystawienia faktur korygujących, zmniejszających obrót Wnioskodawcy.

Uwzględniając zatem, że zgodnie z poglądami organów podatkowych, wierzyciel nie będzie miał prawa do obniżenia podatku należnego o wartość umorzonej wierzytelności, bezsprzeczny pozostaje wniosek, że w takim przypadku Wnioskodawca (dłużnik) będzie miał prawo do zachowania dotychczasowo odliczonego VAT. W przeciwnym wypadku Skarb Państwa naliczałby podwójnie VAT na jednej transakcji, co prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.

Ostatecznie, podobnie jak w przypadku poprzednich punktów, należy wskazać, że obarczenie Wnioskodawcy (dłużnika) obowiązkiem skorygowania odliczonego VAT od części umorzonej wierzytelności przeczyłoby istocie postępowania restrukturyzacyjnego jaką jest oddłużenie i zachowanie przedsiębiorstwa przy jednoczesnym zachowaniu słusznego interesu wierzycieli. Wynika to z faktu, że po nałożeniu na Wnioskodawcę takiego obowiązku, jego działalność ponownie zostałaby obarczona wysokim długiem, który to dług musiałby najprawdopodobniej znowu restrukturyzować lub nawet ogłosić upadłość przedsiębiorstwa na skutek jego wystąpienia.

Ad. 7

Z ostrożności procesowej, Wnioskodawca podnosi, że w jego ocenie, w przypadku uznania, że jest zobowiązany do skorygowania VAT naliczonego w części dotyczącej umorzonych wierzytelności, korekty podatku odliczonego powinien dokonać w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym zatwierdzony prawomocnym postanowieniem układ został w całości wykonany.

Analogicznie jak w przypadku opisanym w Ad. 5 można uznać, że dana korekta powinna zostać dokonana na bieżąco. Przywołując przy tym podobną interpretację jak ta wykazana w Ad. 5 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 23 maja 2019 roku, w której uznał, że biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie organu, opisanej we wniosku sytuacji, w której Wnioskodawca zawiera z kontrahentem-dłużnikiem układ w postępowaniu układowym, w którym ustalony zostaje sposób spłaty wierzytelności nie można uznać za moment, w którym Wnioskodawca uprawniony jest do ujęcia części wierzytelności (w wartości, o jaką zmniejszone zostaną Wierzytelności podlegające spłacie) w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Momentem tym będzie moment wykonania układu. Do tego czasu odpis aktualizujący, odpowiadający wartości wierzytelności, o jaką zostanie zmniejszona kwota do spłaty pozostaje w kosztach uzyskania przychodów. W momencie umorzenia wierzytelności w tej części (tj. w momencie wykonania układu) i zaliczenia jej do kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. należy jednocześnie wykazać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy.

Przyjmując analogiczne rozumowanie, należy uznać, że ewentualna korekta podatku naliczonego powinna nastąpić dopiero w momencie, gdy umorzenie danej wierzytelności stanie się definitywne (co następuje dopiero w momencie wykonania układu). Wynika to z faktu, że dopiero w tym momencie, Wnioskodawca faktycznie otrzyma od jego wierzyciela zwolnienie z długu (co też jest wyraźnie podkreślone w prawomocnym postanowieniu o zatwierdzeniu układu) i wystąpi po jego stronie realne przysporzenie majątkowe.

Mając na uwadze powyższe, korekta powinna zostać rozpoznana na bieżąco, a Wnioskodawca nie powinien ponosić między innymi kosztów odsetek od VAT naliczonego na części umorzonej wierzytelności. Ponadto, niezależnie od twierdzenia organu podatkowego w zakresie czy korekta powinna być „na bieżąco” czy też „wstecznie”, Wnioskodawca uważa, że momentem powstania obowiązku złożenia jakiejkolwiek korekty, powinien być okres rozliczeniowy, w którym doszło do wykonania układu i w konsekwencji nadania umorzeniu charakteru definitywnego.

Ad 8.

Z ostrożności procesowej, gdyby organ podatkowy uznał, że korekta podatku odliczonego powinna zostać dokonana „wstecznie” tj. w momencie, kiedy powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca uważa, że w tym przypadku pomimo powstania obowiązku skorygowania kwoty podatku odliczonego z niezapłaconych faktur, nie musiałby on jej dokonywać ze względu na przedawnienie się obowiązku podatkowego.

Jak wynika z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z tego względu, gdyby organ uznał, że korekty należy dokonać wstecznie i zważając na fakt, że w stosunku do większości umarzanych wierzytelności, wykonanie układu nastąpi po upływie 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zasadne jest przyjęcie, że podatnik pomimo „technicznego” obowiązku skorygowania deklaracji nie będzie musiał w rzeczywistości jej dokonywać oraz wpłacać potencjalnie zaległego podatku ze względu na upłynięcie terminów przedawnienia dla tych zobowiązań podatkowych.

Ponadto, niezależnie od twierdzenia organu podatkowego w zakresie czy korekta powinna być „na bieżąco” czy też „wstecznie”, Wnioskodawca uważa, że momentem powstania obowiązku złożenia jakiejkolwiek korekty, powinien być okres rozliczeniowy, w którym doszło do wykonania układu i w konsekwencji nadania umorzeniu charakteru definitywnego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

I tak, stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.), przepis ust. 1, stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) (uchylony)

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4) (uchylony),

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) (uchylony).

Natomiast w myśl art. 89a ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.), przepis ust. 1, stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1) (uchylony);

2) (uchylony);

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

1.  wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,
2.  (uchylona);

4) (uchylony),

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) (uchylony).

Na mocy art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Natomiast art. 89a ust. 5 ustawy stanowi, że wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.

Zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast, w myśl art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Z kolei zgodne z art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Art. 89b ust. 1b ustawy (obowiązującego do 30 września 2021 r.), stanowi, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Zgodnie z art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Stosownie zaś do art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że w przypadku nieuregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Należy podkreślić, że powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, do których dochodzi często w obrocie gospodarczym, a mianowicie, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko traci on pieniądze, ale również jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT należnego, jaki powstał z tytułu przeprowadzonej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia dla celów poboru VAT kwestia, czy podatnik otrzymał zapłatę za dostarczony nabywcy towar lub wykonaną na jego rzecz usługę. Takie nieuregulowane wierzytelności określa się mianem „złych długów”.

Wątpliwości Wnioskodawcy w rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą kwestii czy ma obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w sytuacji, gdy w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego oraz wskutek zatwierdzenia układu został wyznaczony nowy termin płatności faktur (pytanie 1 oraz 3).

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych, porozumień) ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności. Zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają m.in. zasady rozliczeń z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych.

Podkreślić należy, że ustalony przez strony termin zapłaty winien być obustronną wolą stron transakcji zawartej w ramach stosunku cywilnoprawnego. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęte w nich ustalenia, w tym zasady ustalania terminów płatności, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż powołany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej.

Zatem tut. Organ nie jest właściwy do oceny skuteczności zawieranych między kontrahentami porozumień lecz do oceny skutków tych porozumień na gruncie prawa podatkowego.

Zgodnie z przywołanymi przepisami, dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury, jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z korekty podatku należnego. Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas, gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności. Korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności. Termin 90-dniowy należy każdorazowo liczyć od dnia, w którym upływa termin płatności określony w fakturze lub umowie.

Jeżeli zatem w porozumieniu zawarta zostanie zgodna wola stron co do innego (nowego) terminu zapłaty, ten termin będzie właściwym do liczenia okresu 90 dni, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy zauważyć, że aby termin płatności był skutecznie odroczony, musi to nastąpić przed jego upływem, bowiem nie można odroczyć terminu, który upłynął. Ponadto powołany przepis art. 89a wyraźnie wskazuje na prawo podatnika do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku wierzytelności, która nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Możliwość skorygowania przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego wiąże się z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Przepisy art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy są zawsze konsekwencją zaistnienia sytuacji, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego, gdy strony wydłużą termin płatności, powinny skorygować fakturę, jeżeli ten termin jest ustalony na fakturze, lub podpisać aneks do umowy.

W ocenie tut. Organu, jedynie zawarcie przez strony umowy – przed upływem 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności – porozumienia, ugody czy jakiegokolwiek innego rodzaju pisma, które przedłuża termin spłaty wierzytelności skutkuje tym, że termin naliczania 90 dni biegnie każdorazowo od nowego wyznaczonego terminu spłaty długu.

W przypadku bowiem umownej zmiany terminu płatności (przed upływem 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności), poprzez jego wydłużenie w drodze obustronnego porozumienia, jeśli w porozumieniu tym zawarta zostanie zgodna wola stron co do innego (nowego) terminu zapłaty, ten termin będzie właściwym do liczenia okresu, o którym mowa w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest objęty postępowaniem restrukturyzacyjnym od 20 września 2019 r. Układ dotyczący nowych terminów płatności został zawarty 18 listopada 2020 r. i 2 grudnia 2020 r. Natomiast 90-dniowe terminy płatności 532 faktur objętych układem przypadały na okres od 16 września 2019 r. do 22 czerwca 2020 r. Natomiast dla faktury nr (…) pierwotny termin płatności przypadał na 31 grudnia 2020 r.

Jak wskazano powyżej termin płatności może zostać poprzez zgodną wolę stron skutecznie odroczony pod warunkiem, że jeszcze nie upłynął. Natomiast w stosunku do faktur, dla których upłynął termin płatności przed zawarciem układu, nie jest możliwe jego skuteczne odroczenie.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca, w terminie 90 dni od dnia upływu pierwotnie ustalonych terminów płatności, powinien dokonać, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy, korekty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonych na fakturach.

W odniesieniu do faktury nr (…), dla której układ został zawarty przed upływem ustalonego terminu płatności, a tym samym nowy sposób i termin rozliczenia płatności będzie wynikał z zawartego układu, termin dokonania korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy, należy ustalić (naliczyć) od wyznaczonego w tym porozumieniu terminu płatności. Zatem w odniesieniu do faktury nr (…) Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy, dopiero w przypadku nieuregulowania należności w terminie 90 dni liczonym od dnia upływu terminu płatności określonego w zawartym układzie. Jeżeli Wnioskodawca dokona płatności w terminie przewidzianym w układzie - nie będzie miał obowiązku korygowania w trybie art. 89b ustawy, odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury.

Natomiast w przypadku pozostałych 532 faktur należy wskazać, że 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności, przypadały w miesiącu, w którym w stosunku do Wnioskodawcy otwarto postępowanie restrukturyzacyjne. W związku z powyższym dla pozostałych 532 faktur Wnioskodawca nie miał obowiązku dokonania korekty podatku zgodnie z art. 89b ust. 1b ustawy.

W konsekwencji, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 oraz nr 3 należało uznać je za **nieprawidłowe**.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również obowiązku korekty podatku VAT w zakresie w jakim restrukturyzowane zobowiązania zostaną umorzone oraz okresu jakiego ta korekta powinna dotyczyć.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy zawartych w pytaniach nr 6 i nr 7, wskazać należy, że zakres pojęciowy zwrotu użytego w art. 89b ustawy, tj. „uregulowania należności” nie budzi wątpliwości. Jego istotą jest zaspokojenie wierzyciela, zatem należy przyjąć, że „uregulowanie” następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony.

Termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania.

Na powyższe rozumienie terminu „uregulowanie” wskazuje jego literalne brzmienie. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić - uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, że „uregulować”, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się ze zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięciem zobowiązania.

Podkreślić należy, że termin „należność uregulowana w jakiejkolwiek formie” obejmuje zaspokojenie wierzyciela, powoduje wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika. Zakres pojęciowy wyżej wymienionych zwrotów, nie budzi wątpliwości. Ich istotą jest zaspokojenie wierzyciela, zatem należy przyjąć, że „uregulowanie” następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony.

Zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), uregulować oznacza „uiścić jakąś należność”, z kolei umorzyć oznacza „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”.

Zatem, biorąc pod uwagę literalną wykładnię ww. przepisów wskazać należy, iż uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie odbywa się poprzez zaspokojenie całości lub części roszczeń wynikających z wierzytelności, wskutek uiszczenia należności przez dłużnika bądź osobę trzecią na rzecz wierzyciela.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja potrącenia, odnowienia, zwolnienia z długu została uregulowana w przepisach art. 498-508 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z brzmieniem art. 508 § 1 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W przypadku umorzenia długu nie dochodzi do zaspokojenia roszczeń wierzyciela z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji, poprzez uiszczenie należności w jakiejkolwiek części. Celem umorzenia długu jest w tej sytuacji rezygnacja ze ściągania części należności dokonana z woli wierzyciela i za zgodą dłużnika.

Powyższe oznacza, że w sytuacji gdy wierzyciele Spółki zrezygnują z dochodzenia wierzytelności, to tym samym zwolnią Wnioskodawcę z obowiązku regulowania należności.

Pomimo, że pojęcie „uregulowania” należności jest pojęciem szerokim (szerszym od „zapłaty należności”) oraz, że w zakresie tego pojęcia dopuszcza się różne sposoby uregulowania należności dokonywane pomiędzy kontrahentami, to w analizowanej sprawie zwolnienia z długu opisanego przez Wnioskodawcę nie można uznać za uregulowanie należności. Istotnym jest fakt, że uregulowanie należności następuje z chwilą, gdy wierzyciel zostaje zaspokojony. W przypadku umorzenia długu nie dochodzi do zaspokojenia roszczeń wierzyciela z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji, poprzez uiszczenie należności w jakiejkolwiek części. Celem umorzenia długu jest w tej sytuacji rezygnacja ze ściągania części należności dokonana z woli wierzyciela i za zgodą dłużnika.

Nie można zatem uznać, iż umorzenie długu stanowi uregulowanie należności w świetle ww. przepisów.

Mając na uwadze okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionym opisie sprawy mamy do czynienia z sytuacją, w której wierzyciele i dłużnik (Wnioskodawca) na skutek zawartego układu postanowili o zastosowaniu zwolnienia z długu (potocznie umorzenie długu), w konsekwencji którego zobowiązanie wygasa, przestaje istnieć.

Tym samym brak jest podstaw do uznania, że umorzone należności będące przedmiotem wniosku zostaną uregulowane, w rozumieniu ww. przepisów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego, na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy, wynikającego z faktur dokumentujących należności objęte umorzeniem na podstawie umowy między Stronami, w rozliczeniu za okres, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytań nr 6 oraz nr 7 jest **nieprawidłowe**.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również obowiązku korekty kwoty podatku naliczonego w stosunku do wierzytelności, dla których upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

W myśl art. 99 ust. 11b ustawy, deklaracje, o których mowa w ust. 1-3, 3c-6, 8-9 i 11a, składa się wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Zgodnie z art. 99 ust. 11c ustawy, deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 346, 568, 695, 1517 i 2320), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów wynika, że każda deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego, który w przypadku deklaracji VAT-7 jest okresem miesięcznym. W związku z powyższym deklaracja musi uwzględniać stan prawny istniejący w momencie zamknięcia okresu rozliczeniowego.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji, z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji.

Przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W związku z powyższym, prawo do złożenia korekty deklaracji istnieje, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Z opisu sprawy wynika, że umorzenie wierzytelności ma miejsce w odniesieniu do następujących faktur:


| Dostawca | Numer faktury | Data dokumentu | Termin płatności | 90 dzień od terminu płatności 
| (…) | (…) | 2018-03-29 | 2019-12-24 | 2020-03-23 
| (…) | (…) | 2018-05-29 | 2019-11-21 | 2020-02-19 
| (…) | (…) | 2018-05-30 | 2019-11-21 | 2020-02-19 
| (…) | (…) | 2018-05-30 | 2019-11-21 | 2020-02-19 
| (…) | (…) | 2018-06-14 | 2019-11-21 | 2020-02-19 
| (…) | (…) | 2018-06-21 | 2019-11-21 | 2020-02-19 
| (…) | (…) | 2018-06-26 | 2019-11-21 | 2020-02-19 
| (…) | (…) | 2018-06-27 | 2019-11-21 | 2020-02-19 
| (…) | (…) | 2018-06-29 | 2019-11-21 | 2020-02-19 
| (…) | (…) | 2018-06-29 | 2019-11-21 | 2020-02-19 
| (…) | (…) | 2018-07-10 | 2019-11-21 | 2020-02-19 
| (…) | (…) | 2018-07-12 | 2019-11-21 | 2020-02-19 
| (…) | (…) | 2018-07-12 | 2019-11-21 | 2020-02-19 
| (…) | (…) | 2018-07-16 | 2019-11-21 | 2020-02-19 
| (…) | (…) | 2018-07-17 | 2019-11-21 | 2020-02-19 
| (…) | (…) | 2018-07-18 | 2019-11-21 | 2020-02-19 
| (…) | (…) | 2018-07-19 | 2019-11-21 | 2020-02-19 
| (…) | (…) | 2018-07-20 | 2019-11-21 | 2020-02-19 
| (…) | (…) | 2018-07-24 | 2019-11-21 | 2020-02-19 
| (…) | (…) | 2018-07-26 | 2019-10-31 | 2020-01-29 
| (…) | (…) | 2018-07-26 | 2019-10-31 | 2020-01-29 
| (…) | (…) | 2018-07-30 | 2019-11-21 | 2020-02-19 
| (…) | (…) | 2018-07-31 | 2019-11-21 | 2020-02-19 
| (…) | (…) | 2018-08-16 | 2019-11-30 | 2020-02-28 
| (…) | (…) | 2018-09-13 | 2019-11-30 | 2020-02-28 
| (…) | (…) | 2018-12-31 | 2019-08-31 | 2019-11-29 

W odniesieniu do terminów płatności ww. 26 faktur należy wskazać, iż termin płatności tych faktur przypadał na rok 2019 r. Zatem termin 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, przypada na 2024 r. W związku z powyższym Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia korekt deklaracji VAT w odniesieniu do wymienionych we wniosku 26 faktur objętych umorzeniem, gdyż zobowiązania nie uległy przedawnieniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8 należało uznać za **nieprawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę na poparcie swojego stanowiska wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. wyrok NSA z 21 lutego 2017 r., II FSK 178/15 oraz z 29 lipca 2010 r., II FSK 600/09, należy wskazać, że dotyczą one nadpłat w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz w podatku od nieruchomości. Natomiast wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r., I FSK 108/17, dotyczy zastosowania ulgi na złe długi po stronie wierzyciela, a nie dłużnika, jak w niniejszym opisie sprawy. Tym samym przywołane orzeczenia nie znajdują zastosowania do przedstawionej we wniosku sprawy.

Natomiast w odniesieniu do przytoczonych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacja indywidualna z 20 grudnia 2018 r., znak 0115-KDIT1-1.4012.809.2018.1.KM dotyczy obowiązków podatkowych po stronie wierzyciela, zatem również na znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

Odnośnie wskazanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z 10 stycznie 2018 r., znak 0115-KDIT1-1.4012.798.2017.1.KM należy wskazać, że dotyczy innego stanu prawnego niż w opisanej we wniosku sprawie, zatem nie może zostać zastosowana w tej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.