Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-170/15/SG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-08
Teza: w zakresie skutków podatkowych związanych z transferem środków pokrywających ujemne saldo na rachunkach Uczestników struktury cash poolingu oraz z odsetkami zapłaconymi w związku z tym transferem
Słowa kluczowe: cash pooling; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 października 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 13 października 2015 r.), uzupełnionym 15 października 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z transferem środków pokrywających ujemne saldo na rachunkach Uczestników struktury cash poolingu oraz z odsetkami zapłaconymi w związku z tym transferem - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych związanych z transferem środków pokrywających ujemne saldo na rachunkach Uczestników struktury cash poolingu oraz z odsetkami zapłaconymi w związku z tym transferem. Wniosek został uzupełniony pismem z 15 października 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 20 października 2015 r.).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako „Spółka”), zamierza przystąpić do oferowanego przez bank (dalej: „Bank”) systemu zarządzania płynnością finansową, tj. cash poolingu rzeczywistego. Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów, a jej celem jest przede wszystkim optymalizacja zarządzania środkami finansowymi, efektywne finansowanie bieżących potrzeb uczestników systemu w zakresie kapitału obrotowego, poprawa płynności finansowej poszczególnych uczestników oraz optymalizacja wykorzystania dostępnych środków finansowych całej grupy. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

Usługa cash poolingu opiera się na umowie zawartej między Bankiem a Spółką i innymi podmiotami należącymi do grupy kapitałowej Spółki (dalej: „Uczestnicy”). Polega ona na kompleksowej usłudze zarządzania płynnością świadczonej przez Bank na rzecz Uczestników. Wszystkie operacje związane z funkcjonowaniem struktury cash pooling będą zautomatyzowane i nie będą wymagać zaangażowania w te operacje Uczestników.

W ramach ww. umowy (dalej: „Umowa”) Bank będzie prowadził dla poszczególnych Uczestników indywidualne rachunki transakcyjne, które będą wykorzystywane przez ich posiadaczy jako rachunki służące do przeprowadzania rozliczeń i bieżących operacji związanych z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Bank dodatkowo będzie prowadził dla jednego z Uczestników wskazanego jako lidera podmiotów uczestniczących w strukturze (dalej: „Lidera”), także dodatkowe rachunki służące do zarządzania tą strukturą, tj. rachunek główny oraz rachunek rozliczeniowy. Struktura cash poolingu opiera się na bilansowaniu sald na prowadzonych przez Bank rachunkach transakcyjnych Uczestników z wykorzystaniem rachunku rozliczeniowego Lidera.

Mechanizm ten polega na przeprowadzeniu przez Bank następujących czynności:

1.  ustalenie salda rachunku rozliczeniowego każdego Uczestnika na koniec danego dnia roboczego,
2.  ustalenie sumy sald dodatnich rachunków transakcyjnych,
3.  ustalenie kwoty stanowiącej sumę sald dodatnich i ujemnych rachunków transakcyjnych,
4.  w przypadku, gdy suma sald dodatnich i ujemnych będzie mieć wartość:

*   dodatnią - dokonanie transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z rachunku rozliczeniowego Lidera na jego rachunek główny,
*   ujemną - dokonanie transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z rachunku głównego Lidera na jego rachunek rozliczeniowy,

6.  dokonanie transferu środków finansowych na rachunki Uczestników o saldzie ujemnym lub transferu z rachunków Uczestników wykazując nadwyżki środków, dzięki czemu zarówno salda ujemne, jak i dodatnie na rachunkach transakcyjnych będą bilansowane do zera,
7.  na początku każdego kolejnego dnia roboczego przeprowadzenie automatycznych transferów zwrotnych środków pieniężnych (tj. operacji odwrotnych do operacji opisanych powyżej).

Podstawą dokonywanych automatycznych transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami Uczestników (w ramach bilansowania) będzie mechanizm prawny zdefiniowany w prawie cywilnym, jako subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny).

Wraz z wstąpieniem w prawa Banku, poszczególni Uczestnicy nabędą również prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki te ustalone będą na poziomie rynkowym, korzystniejszym jednak niż poziom odsetek, jaki dany uczestnik uzyskałby na podstawie samodzielnie zawartej dwustronnej umowy z Bankiem, co wynika z istoty cash poolingu. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich rozliczenie pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami dokonywane będzie jednorazowo w okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym). Jednocześnie, w celu zabezpieczenia spłaty zobowiązań wobec Banku możliwe będzie, że w ramach systemu Uczestnicy będą dokonywać wzajemnych poręczeń spłaty swoich zobowiązań wobec Banku. Jest to powszechny element w ramach umów cash poolingu.

Za czynności wykonywane w ramach usługi zarządzania płynnością finansową Bank będzie pobierał wynagrodzenie. Bank nie będzie podmiotem powiązanym wobec Uczestników w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ze względu na uproszczenie relacji bank-klienci oraz usprawnienie technicznego funkcjonowania struktury cash poolingu, w ramach usługi wyznaczany jest Lider. Podmiot ten wykonuje pewne niezbędne czynności administracyjne oraz reprezentuje wszystkich Uczestników przed bankiem (np. przy podpisaniu umowy). Za pośrednictwem jego rachunków Bank będzie prowadził rozliczenia struktury cash poolingu. Umowa cash poolingu nie będzie przewidywać pobierania przez Lidera wynagrodzenia z tytułu pośredniczenia w relacjach pomiędzy wszystkimi uczestnikami a bankiem. Dotyczy to zarówno wynagrodzenia od banku na jego rzecz, jak i od poszczególnych Uczestników.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jakie skutki wywołuje na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych transfer środków pokrywający ujemne saldo na rachunkach uczestników, tj. czy transfer środków będzie neutralny podatkowo (tj. nie będzie traktowany ani jako przychód, ani koszt podatkowy), a rozliczane będą (odpowiednio jako przychody albo koszty podatkowe) odsetki zapłacone w związku z tym transferem?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, transfer środków pokrywający ujemne saldo na rachunkach uczestników będzie stanowić operację neutralną podatkowo (tj. nie będzie stanowił ani przychodu, ani kosztu podatkowego), a rozliczane będą (odpowiednio jako przychody albo koszty podatkowe) odsetki zapłacone w związku z tym transferem.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej: „ustawa o CIT”, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 tej ustawy, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz piśmiennictwie powszechnie akceptowane jest stanowisko, zgodnie z którym ze względu na charakter podatku dochodowego przychód podlegający opodatkowaniu stanowić mogą jedynie świadczenia powodujące u podatnika definitywny przyrost majątku.

Kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje natomiast art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Podobnie, jak w przypadku przychodów, o koszcie podatkowym można mówić w przypadku, gdy ma on charakter definitywny, tj. wpływa na trwałe uszczuplenie majątku podatnika. Charakteru takiego z pewnością nie mają świadczenia zaliczkowe, podlegające późniejszym rozliczeniom, bądź świadczenia ze swojej istoty zwrotne. Cash pooling jest formą zarządzania finansami stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób, sprowadzającą się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu „korzyści skali”. Podstawowym walorem cash poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Istotą umowy cash poolingu nie jest jednak przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy. Uczestnicy dokonują płatności na rzecz kontrahentów oraz otrzymują od kontrahentów wpływy finansowe, które na koniec dnia zamykają się jednym saldem i są transferowane na konto rozliczeniowe Lidera. Rozliczenia te będą opierać się na transferach środków poszczególnych Uczestników cash poolingu i na rachunek rozliczeniowy Lidera, które to transfery nie będą miały charakteru ani definitywnego przysporzenia (w przypadku wyrównania ujemnego salda danego Uczestnika), ani definitywnego kosztu (w przypadku wykorzystania dodatniego salda danego Uczestnika do pokrycia ujemnego salda innego Uczestnika), ponieważ podlegają dalszemu rozliczeniu pomiędzy Uczestnikami. W ocenie Spółki zatem, opisane transfery środków (nadwyżek lub niedoborów) będą neutralne podatkowo dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiednio jako przychód podlegający opodatkowaniu i koszt uzyskania przychodu winny być natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, traktowane odsetki zapłacone w związku z ww. transferem środków. Ze względu na to, że Umowa zawierana jest w celu zapewnienia efektywnego zarządzania nadwyżkami i niedoborami środków w ramach grupy kapitałowej, w ocenie Wnioskodawcy z pewnością uznać można poniesione na jej podstawie wydatki za służące pośrednio uzyskaniu przychodu, zachowaniu lub zabezpieczeniu jego źródła. Odsetki, do poniesienia których Spółka zobowiązana będzie na podstawie Umowy, można więc uznać za związane z jej przychodami. Zdaniem Wnioskodawcy, wątpliwości nie budzi także definitywny charakter tych świadczeń oraz ich udokumentowanie (w postaci przelewu bankowego). Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, że z chwilą zapłaty będą mogły one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

W zakresie powstania przychodu związanego z odsetkami należnymi Spółce na podstawie Umowy zwrócić należy uwagę na przepis art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT. Zgodnie z tą regulacją warunkiem zaliczenia odsetek do przychodów podatnika podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest ich faktyczne otrzymanie. Nie znajdzie w tym przypadku zastosowania ogólna zasada kwalifikowania, jako przychodów z działalności gospodarczej podlegających opodatkowaniu wszelkich przychodów należnych, niezależnie od ich rzeczywistego uzyskania. W konsekwencji odsetki należne Spółce na podstawie Umowy, jako świadczenia, które są definitywnym przysporzeniem na rzecz Spółki, winny być przez nią zaliczane do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z chwilą ich otrzymania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Lidera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT należy zatem stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Do przychodów, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się także kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Ponadto, z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT wynika, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu.

Z zastrzeżenia do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że są wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą. W zamkniętym katalogu kosztów niezaliczanych przez ustawodawcę do kosztów uzyskania przychodów ujęto między innymi:

*   wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (\`(...)\`) (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT),
*   naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT),
*   odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT).

W opisanym zdarzeniu przyszłym w wyniku dokonywanych transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami Uczestników w strukturze cash poolingu nie dochodzi do trwałego przeniesienia środków finansowych na inny podmiot. Transfery będą miały charakter zwrotny i nie skutkują, ani trwałym przysporzeniem majątkowym po stronie Spółki, ani trwałym przekazaniem środków finansowych na rzecz innych Uczestników systemu, ponieważ podlegają dalszemu rozliczeniu pomiędzy Uczestnikami. Uczestnicy systemu cash poolingu nabywają również prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich rozliczenie pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami będą dokonywane jednorazowo w okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym). Uczestnicy w ramach systemu dokonują także wzajemnych poręczeń spłaty swoich zobowiązań wobec Banku.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że transfery środków pokrywających ujemne saldo na rachunkach poszczególnych Uczestników struktury cash poolingu (nadwyżek lub niedoborów) nie będą stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów ani przychodów podatkowych. Przychodem podatkowym będą natomiast odsetki, które otrzyma Spółka jako Uczestnik w strukturze cash poolingu. Mają one bowiem charakter definitywny i rzeczywiście powiększać będą aktywa Spółki i stanowić będą przychód w momencie ich otrzymania, tj. uznania rachunku Spółki. Natomiast odsetki, płacone przez Spółkę w związku z uczestnictwem w ww. strukturze cash poolingu z jej własnych środków (czyli co do których nie działa jako pośrednik) stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, tj. w momencie obciążenia rachunku Spółki. Odsetki w ujęciu podatkowym zawsze są rozpoznawane w dacie ich faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę, bądź w dniu ich zapłaty przez Wnioskodawcę.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.