Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-875/15-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-13
Teza: Czy Spółka ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów straty powstałej z tytułu odpłatnego zbycia wymagalnych wierzytelności leasingowych w wysokości równej różnicy pomiędzy ceną odpłatnego zbycia wierzytelności a wartością brutto zbywanych wierzytelności (tj. obejmującą należny VAT).
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek od towarów i usług; przychód; strata; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13.10.2015r. (data wpływu 19 października 2015r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, Spółka ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów straty powstałej z tytułu odpłatnego zbycia wymagalnych wierzytelności leasingowych w wysokości równej różnicy pomiędzy ceną odpłatnego zbycia wierzytelności a wartością brutto zbywanych wierzytelności (tj. obejmującą należny VAT).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest jednym z wiodących podmiotów działających w branży leasingowej w Polsce. W ramach działalności operacyjnej Wnioskodawca zawiera ze swoimi klientami m.in. umowy leasingu, na postawie których Wnioskodawca przekazuje leasingobiorcy (tj. korzystającemu) przedmiot leasingu do korzystania w zamian za co druga strona umowy zobowiązana jest do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy określonego wynagrodzenia (opłat leasingowych). Wynagrodzenie płatne jest w ratach zgodnie z przyjętym harmonogramem płatności, który określa termin wymagalności każdej z nich.

W przypadku leasingu operacyjnego (tj. umowy określonej w art. 17b ustawy o PDOP) opłaty leasingowe ponoszone przez korzystających na rzecz Wnioskodawcy są powiększane o VAT należny. Dlatego też wierzytelność z tytułu umów leasingu wymagalna jest w kwocie brutto, tj. wraz z kwotą VAT należnego. Spółka zgodnie z przepisami ustawy PDOP, zapadłe, a niezaspokojone wierzytelności z tytułu opłat leasingowych rozpoznaje jako przychody należne w kwocie równej wartości netto wierzytelności (tj. bez VAT). W praktyce zdarzają się sytuacje, w których kontrahenci Spółki (korzystający), z różnych powodów nie regulują swoich zobowiązań wynikających z umowy leasingu. W takich przypadkach, wymagalna wierzytelność o zapłatę przez korzystającego wynagrodzenia nie zostaje zaspokojona. Nieuregulowane zobowiązanie pieniężne obejmuje wartość opłaty leasingowej wraz z podatkiem VAT należnym (stanowiące wartość brutto wierzytelności).

Spółka rozważa zbycie pakietu niespłaconych, a wymagalnych wierzytelności na rzecz innego podmiotu. Wierzytelności zebrane w ramach pakietu nie uległy przedawnieniu oraz Spółka wcześniej nie zaliczyła ich do kosztów uzyskania przychodów jako wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana. W stosunku do przedmiotowych wierzytelności Wnioskodawca nie dokonał korekty podatku VAT na podstawie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług (nie zastosował tzw. ulgi na złe długi). Cena zbycia pakietu wierzytelności będzie niższa od wartości brutto wszystkich wierzytelności zebranych w ramach pakietu. W takim przypadku, w momencie odpłatnego zbycia wierzytelności Wnioskodawca rozpozna z tego tytułu stratę. Z uwagi na to, po stronie Wnioskodawcy powstała wątpliwość w zakresie ujęcia straty na zbyciu wierzytelności w PDOP.

W związku z powyższym następujące pytanie:

Czy Spółka, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP, ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów straty powstałej z tytułu odpłatnego zbycia wymagalnych wierzytelności leasingowych w wysokości równej różnicy pomiędzy ceną odpłatnego zbycia wierzytelności a wartością brutto zbywanych wierzytelności (tj. obejmującą należny VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy PDOP, do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów straty powstałej z tytułu odpłatnego zbycia wymagalnych, wierzytelności leasingowych w wysokości równej różnicy pomiędzy ceną odpłatnego zbycia wierzytelności a wartością brutto zbywanych wierzytelności (tj. obejmującą należny VAT).

Ustawa o PDOP przewiduje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP), z zastrzeżeniem, że z tego katalogu wyłączone są koszty wymienione wprost w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się „strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny”. Oznacza to, że za koszt uzyskania przychodów może być uznana strata powstała z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o ile ta wcześniej została zarachowana do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP (tj. stawowi wierzytelność mająca swoje źródło w prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika). Jednocześnie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP nie precyzuje sposobu ustalania wysokości straty powstałej z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, co ma szczególne znaczenie w przypadkach, w których powstała ona w związku z dokonaniem czynności opodatkowanych VAT. Zarachowanie wierzytelności do przychodów należnych stanowi wyłącznie warunek zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodów, a nie odwołanie do metody kalkulacji wysokości straty. Określenie jej wysokości wymaga uprzedniego dekodowania normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 39, w szczególności użytego w nim pojęcia „wierzytelności” oraz „przychód należny”. Ustawa o PDOP nie wprowadza definicji legalnej zarówno pojęcia „przychód należny”, jak również pojęcia „wierzytelność”. Dlatego też, ich znaczenie powinno być ustalone w pierwszej kolejności w oparciu o reguły wykładni językowej. Prowadzi ona do wniosku, że „przychody należne” to przychody już przysługujące, wymagalne (zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN \[http://sjp.pwn.pl/\] „należny” to «przysługujący komuś lub czemuś»). Co oznacza, że powstają one w sytuacji, w której „podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych jest związane z powstaniem wierzytelności. Roszczenie jest wymagalne wraz z nadejściem terminu świadczenia.” (Adam Mariański, Komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX, 2014). Jednocześnie należy zaznaczyć, że ustawa o PDOP z kwoty przychodów wyłącza wprost należny VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o PDOP).

Natomiast według definicji słownikowej „wierzytelność” to „1. «uprawnienie przysługujące wierzycielowi do domagania się od dłużnika spełnienia określonego świadczenia», 2. «suma pieniężna, przedmiot odpowiadające wartością tym świadczeniom»” (http://sjp.pwn.pl/). Takie rozumienie terminu „wierzytelność” wspiera znaczenie tego pojęcia nadane mu na gruncie prawa cywilnego, tj. art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. Z 2014 r. poz. 121), na gruncie którego przyjmuje się, że wierzytelność to uprawnienie wierzyciela do żądania spełnienia określonego świadczenia przez dłużnika. Przedstawiona językowa interpretacja terminu „wierzytelność” wskazuje, że prawem wierzyciela jest żądanie spełnienia całego świadczenia należnego od dłużnika.

W przypadku wierzytelności, w ramach której świadczenie dłużnika polega na zapłacie określonego wynagrodzenia - a czynność, w której ma źródło jest opodatkowana VAT - jej prawidłowe wykonanie powinno być co do zasady rozumiane jako zapłata wynagrodzenia w kwocie brutto, tj. wraz z należnym VAT. Wynika to z tego, że obejmuje ona zarówno kwotę wynagrodzenia netto - równoznaczną z przychodem należnych na gruncie ustawy o PDOP - oraz należny VAT.

W świetle powyższego, wykładnia językowa tekstu ustawy o CIT wskazuje, że pojęciu „wierzytelności” na gruncie ustawy o PDOP powinien być nadany szerszy zakres znaczeniowy od pojęcia „przychód należny” i nie mogą być one traktowane jako pojęcia tożsame. W rezultacie na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP pojęcie straty rozpoznanej z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć jako różnicę pomiędzy ceną zbycia wierzytelności a wartością całej wierzytelności (w kwocie brutto).

Dodatkowo, za kalkulacją wysokości straty powstałej w wyniku odpłatnego zbycia wierzytelności w oparciu o wartość wierzytelności uwzględniającą kwotę należnego VAT przemawia wykładnia systemowa (dokonana w obrębie przepisów systemu prawa podatkowego).

Zgodnie z podstawową zasadą VAT powinien być neutralny dla podatnika tego podatku, tj. powinien być on w całości uwolniony od ciężaru ponoszenia VAT w związku z czynnościami dokonanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że VAT powinien obciążać wyłącznie konsumpcję - ciężar ekonomiczny podatku jest przeniesiony na finalnych odbiorców (konsumentów) towarów i usług.

Odzwierciedleniem tej zasady jest przyjęcie na gruncie podatków dochodowych rozwiązania, zgodnie z którym VAT powinien być co do zasady neutralny dla kalkulacji wyniku podatkowego (z zasady nie zwiększa przychodów ani kosztów podatkowych).

Neutralność VAT ulega zaburzeniu w przypadku gdy nabywca nie reguluje należności za dostarczane towary lub świadczone usługi - nie dochodzi do zaspokojenia wierzytelności, której elementy stanowią wynagrodzenie w kwocie netto oraz skalkulowana na jego postawie kwota należnego VAT. Brak zaspokojenia wierzytelności przez nabywcę nie zwalnia podatnika VAT od konieczności jego rozliczenia oraz wpłaty należnego podatku do urzędu skarbowego. W takiej sytuacji - gdy nabywca towarów lub usług nie wywiąże się ze swoich zobowiązań - ekonomiczny ciężar podatku poniesiony zostaje przed podatnika VAT. Dlatego strata w majątku podatnika VAT zbywającego niezaspokojone wierzytelności wynikające z czynności opodatkowanych tym podatkiem powinna być kalkulowana w oparciu o kwotę brutto wierzytelności, tj. wraz z należnym VAT, gdyż taki wymiar ma uszczerbek doznany na majątku podatnika. Jedynie taka interpretacja przepisów nie narusza zasady neutralności VAT. W konsekwencji, wnioski z wykładni systemowej potwierdzają, że wysokość straty powstałej w wyniku odpłatnego zbycia wierzytelności, zaliczanej do kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP, powinna być ustalana jako różnica pomiędzy ceną zbycia wierzytelności, a jej wartością uwzględniającą należny VAT. Stanowisko, zgodnie z którym zaliczona w koszty uzyskania przychodów strata (na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP) powinna być obliczana w oparciu o wartość wierzytelności uwzględniającą należny VAT potwierdza również wykładnia funkcjonalna przepisów ustawy o PDOP.

Przedmiotem odpłatnego zbycia jest wierzytelność (a więc prawo do żądania spełnienia określonego świadczenia), a nie przychód należny w rozumieniu ustawy o PDOP. Dlatego też, elementami kształtującymi cenę zbycia wierzytelności są wszystkie jej składniki, w tym kwota należnego VAT. Oznacza to, że w celu określenia wysokości poniesionej straty nie można oprzeć się na wartości wierzytelności ograniczonej wyłącznie do wartości przychodu należnego (bez kwoty należnego VAT).

Prawidłowość powyższej argumentacji Spółki w pełni potwierdza uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego (dalej: NSA) z 11 czerwca 2012 r, sygn. akt I FPS 3/11, w której stwierdzono:

„Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie (\`(...)\`) art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług.” \[teza\];

„Przyjęcie poglądu przeciwnego, którego zasadność mogłaby być broniona na gruncie wykładni gramatycznej, prowadziłoby do istotnego ograniczenia możliwości zaliczania strat powstałych ze zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, co stałoby w sprzeczności z celem przepisów kreujących tę instytucję prawną”.

Powyższe stanowisko jest również reprezentowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 marca 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1437/14/JP: „(\`(...)\`) strata - powstała na skutek sprzedaży wierzytelności z tytułu niezapłaconej przez odbiorcę usługi wynikająca z różnicy między ceną sprzedanej wierzytelności a wartością zbywanej wierzytelności obejmującą całą kwotę zbywanej należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług - może podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 maja 2014r., sygn.lPPB3/423-142/14-2/MS1, w której organ podatkowy uznał stanowisko za prawidłowe: „Reasumując, wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto). Dzielenie w tym zakresie pojęcia wierzytelność na przychód należny i podatek VAT jest konstrukcją sztuczną i nie mającą oparcia na gruncie przepisów UPDOP.”

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku, Spółka będzie uprawniona, zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 39 ustawy PDOP, do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów straty powstałej z tytułu odpłatnego zbycia wymagalnych wierzytelności leasingowych w wysokości równej różnicy pomiędzy ceną odpłatnego zbycia wierzytelności a wartością brutto zbywanych wierzytelności (tj. obejmującą należny VAT).

Uprzednie zaliczenie przez Spółkę wierzytelności z tytułu nieregulowanych opłat leasingowych do przychodów należnych na podstawie art. 16 ust.1 pkt 39 ustawy o PDOP wypełnia przesłankę pozwalającą na uznanie straty rozpoznanej z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności leasingowych za koszt uzyskania przychodów powstały po stronie Spółki.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, wysokość straty powinna być skalkulowana jako różnica pomiędzy ustaloną ceną zbycia wierzytelności leasingowych, a wartością brutto zbywanych wierzytelności, tj. wraz z wartością należnego VAT. Spółka opiera swe stanowisko w tym zakresie na podstawie zaprezentowanej powyżej wykładni przepisów ustawy o PDOP oraz treści uchwały siedmiu sędziów NSA z 11 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.