Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-321/14-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-17
Teza: Korekta podstawy opodatkowania i wystawienie faktury korygującej na bieżąco w trakcie trwania umowy leasingu finansowego.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; leasing-leasing finansowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podstawy opodatkowania i wystawienia faktury korygującej na bieżąco w trakcie trwania umowy leasingu finansowego **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podstawy opodatkowania i wystawienia faktury korygującej na bieżąco w trakcie trwania umowy leasingu finansowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Spółka oferuje swoim klientom usługi leasingowe. Przedmiotem leasingu mogą być w szczególności maszyny i sprzęt budowlany, linie produkcyjne, maszyny i urządzenia poligraficzne, środki transportu, wózki widłowe, maszyny i sprzęt rolniczy oraz inne maszyny i urządzenia przemysłowe.

Zawierane przez Spółkę umowy z klientami stanowią umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa CIT). Spółka zawiera umowy leasingu jako finansujący. Spółka zawiera zarówno umowy leasingu operacyjnego, to jest umowy, które spełniają wymogi określone w art. 17b ustawy CIT, jak i umowy leasingu finansowego, to jest umowy, które spełniają wymogi określone w art. 17f ustawy CIT.

Na wynagrodzenie należne Spółce z tytułu umów leasingu finansowego, będących przedmiotem zapytania Spółki, składa się (i) część obejmująca spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (część kapitałowa) oraz (ii) część przewyższająca spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (część odsetkowa). Tak obliczona kwota stanowi kwotę należną netto z tytułu dostawy przedmiotu leasingu stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) i wykazaną na fakturze dokumentującej dostawę na rzecz korzystającego.

Ponadto, zgodnie z postanowieniami umów leasingu finansowego, korzystający zobowiązany jest płacić, w ustalonych z góry terminach, raty leasingowe na podstawie wystawianych przez Spółkę not księgowych.

W przypadku części umów leasingu finansowego, możliwe jest wystąpienie już w trakcie trwania tych umów zdarzeń wpływających na zmianę wynagrodzenia z tytułu leasingu finansowego, przykładowo takich jak wydłużenie umowy leasingu, które skutkuje zmianą wysokości raty leasingowej, porozumienie stron w sprawie zmiany wysokości wynagrodzenia lub innych przypadków następczej zmiany wynagrodzenia (np. zmiana wysokości podstawy oprocentowania tzw. WIBOR).

Konsekwentnie, powyższy model rozliczania umów leasingu finansowego z uwzględnieniem wskazanych czynników wpływających na zmianę ceny może powodować, że należność z tytułu dostawy przedmiotu leasingu wynikająca z wystawionej przez Spółkę pierwotnej faktury różnić się będzie (in plus lub in minus) od łącznej wartości wynikającej z rat leasingowych w okresie obowiązywania umowy leasingu finansowego (różnica pomiędzy kwotą rozpoznaną jako podstawa opodatkowania podatkiem VAT na moment powstania obowiązku podatkowego i wykazaną na pierwotnej fakturze sprzedaży, a faktycznie otrzymanymi od korzystającego ratami).

Innymi słowy, kwota przyjęta za podstawę opodatkowania w wystawionej przez Spółce fakturze w momencie dostawy przedmiotu leasingu będzie się różnić od łącznej wartości rat leasingowych należnych finansującemu w całym okresie obowiązywania umowy leasingu.

Należy zauważyć, iż wskazane okoliczności warunkujące zmianę ceny wykazanej na pierwotnej fakturze, nie będą znane Spółce w momencie wystawiania pierwotnej faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W związku z przedstawionym wyżej opisem zdarzenia przyszłego, Spółka wnosi o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez rozstrzygnięcie czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. w przypadku umów leasingu finansowego, w których wysokość rat leasingowych ulegnie zmianie w wyniku zdarzeń nieznanych Spółce w momencie zawarcia umowy leasingu finansowego i powstania pierwotnego obowiązku podatkowego, różnice pomiędzy sumą faktycznie otrzymanych przez Spółkę rat leasingowych w stosunku do kwoty z faktury dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu powinny skutkować korektą podstawy opodatkowania oraz wystawieniem faktury korygującej na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, z zastrzeżeniem warunków wynikających z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w przypadku korekty in minus?

Zdaniem Spółki, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. w przypadku umów leasingu finansowego, w których wysokość rat leasingowych ulegnie zmianie w wyniku zdarzeń nieznanych Spółce w momencie zawarcia umowy leasingu finansowego i powstania obowiązku podatkowego, różnice pomiędzy sumą faktycznie wpłaconych rat leasingowych przez korzystającego w stosunku do kwoty z faktury VAT dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu (wynikające ze zmian mających miejsce w trakcie trwania umowy) powinny skutkować korektą podstawy opodatkowania oraz wystawieniem faktury korygującej na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, z zastrzeżeniem warunków wynikających z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w przypadku korekty in minus.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2, w związku z ust. 9 i art. 19a ust. 1 ustawy VAT, w przypadku leasingu finansowego (tj. leasingu spełniającego warunki, o których mowa w art. 17f ustawy CIT, czyli umów na podstawie których amortyzacji dla celów podatku dochodowego dokonuje korzystający) wydanie przedmiotu leasingu stanowi dostawę towaru. Finansujący jest zatem zobowiązany, co do zasady, rozpoznać obowiązek w zakresie podatku VAT z tytułu wydania przedmiotu leasingu finansowego w chwili dokonania dostawy towarów.

Analogicznie, tj. na zasadach właściwych dla dostawy towarów, powinna także w takim przypadku zostać ustalona podstawa opodatkowania. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego, rozumiana jako całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, iż już na moment powstania obowiązku podatkowego, w związku z wydaniem przedmiotu leasingu finansowego, finansujący obowiązany będzie określić łączną kwotę należnego wynagrodzenia za cały okres trwania umowy. Zgodnie jednak ze specyfiką leasingu finansowego, wynagrodzenie jest spłacane w ratach, a miesięczna rata składa się z dwóch składników, tj.: raty kapitałowej i odsetkowej.

W trakcie trwania umowy leasingu finansowego, a więc już po rozpoznaniu obowiązku podatkowego w podatku VAT w tytułu leasingu finansowego, w wyniku nowych i nie znanych wcześniej Spółce okoliczności wskazanych szczegółowo w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego może dojść do zmiany wysokości wynagrodzenia z tytułu leasingu finansowego, wykazanego pierwotnie jako podstawa opodatkowania.

Tym, w ocenie Spółki, Spółka jest zobligowana do korekty podstawy opodatkowania i wystawienia faktury korygującej w rozumieniu art. 106j ustawy VAT.

Należy zauważyć, że zmiana podstawy opodatkowania może w praktyce stanowić korektę in plus lub in minus.

Należy zauważyć, że ustawa VAT reguluje wprost jedynie kwestię zmniejszenia podstawy opodatkowania (korekta in minus) - w powyższym przypadku korektę dokonuje się zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 13 ustawy VAT.

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy VAT, w przypadkach obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W przypadku korekty in plus, przepisy ustawy VAT nie określają jednak zasad dotyczących momentu właściwego do uwzględnienia korekty zwiększającej kwotę podatku VAT należnego. W tym zakresie należy odwołać się do wypracowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz stanowisk organów podatkowych.

W przypadku korekty in plus, przepisy ustawy VAT nie określają jednak zasad dotyczących momentu właściwego do uwzględnienia korekty zwiększającej podstawę opodatkowania podatkiem VAT i kwotę podatku VAT należnego. W tym zakresie, w opinii Spółki, należy odwołać się do wypracowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz stanowisk organów podatkowych.

W literaturze oraz orzecznictwie przyjęto, iż jeżeli podwyższenie kwoty podatku spowodowane było popełnionymi uprzednio błędami lub okolicznościami, które istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej, wówczas należy ująć fakturę korygującą w deklaracji, w której rozliczono fakturę pierwotną. W takiej sytuacji faktura korygująca nie tworzy nowej sytuacji, lecz poprawia błąd w rozliczeniu pierwotnym.

Natomiast w sytuacji, gdy pierwotne rozliczenie podatku dokonane było prawidłowo, to późniejsza zmiana ceny nie powinna, w ocenie Spółki, wpływać na prawidłowość pierwotnego rozliczenia. W sytuacji zatem, gdy brak jest możliwości przewidzenia okoliczności skutkujących podwyższeniem lub obniżeniem ceny, jako że nie są one znane w momencie zawierania umowy i wystawiania faktury oraz uzależnione są od wielu czynników zewnętrznych — kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty bez konieczności wstecznego korygowania podstawy opodatkowania.

Odnosząc powyższe rozważania do sytuacji Spółki, w którym pierwotna cena ulegnie zmianie w wyniku zdarzeń powstałych po zawarciu umowy leasingu finansowego i powstaniu obowiązku podatkowego, przykładowo takich jak wydłużenie umowy leasingu, porozumienie stron w sprawie zmiany ceny lub innych przypadków następczej zmiany ceny, nie ulega wątpliwości, że Spółka nie ma możliwości przewidzenia wskazanych okoliczności przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawieniem pierwotnej faktury VAT. Wskazane przyszłe i niepewne zdarzenia nie są znane Spółce w chwili dostawy przedmiotu leasingu, a niewątpliwie decydują one o faktycznym poziomie pobranego przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu umowy leasingu finansowego. Wynagrodzenie wykazane na moment dostawy przedmiotu leasingu finansowego i wystawienia faktury pierwotnej jest zatem prawidłowe, jednak na skutek nowych czynników ulega ono w późniejszym terminie podwyższeniu.

Należy zatem w opinii spółki przyjąć, że w przypadku, gdy przyczyna korekty powstanie w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny, po dokonaniu dostawy przedmiotu leasingu i wystawieniu faktury dokumentującej tę dostawę, korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstanie przyczyna korekty, gdyż pierwotna faktura została wystawiona poprawnie, tzn. nie będzie wynikiem błędu czy pomyłki.

Spółka pragnie wskazać, iż powyższe stanowisko Spółki w zakresie korekty in plus wynagrodzenia znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 13 maja 2011 r. (sygn. akt I FSK 774/10) stwierdził, iż „w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny,) korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura była wystawiona poprawnie i w dacie jej wystawienia nie doszło do zaniżenia podatku należnego. Sytuacja taka może wystąpić np. w przypadku istnienia uzgodnień umowy między stronami. Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia. Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce już po powstaniu obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości”.

Analogiczne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 106/10).

Z kolei w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 czerwca 2013 r. (sygn.: IPTPP2/443-212/13-4/IR) organ podatkowy wskazał, iż „w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dostarczeniu towaru lub wykonaniu usługi i wystawieniu faktury dokumentującej to dostarczenie towaru lub wykonanie usługi, korekta danej transakcji „in plus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę”.

Reasumując, niezależnie od kierunku korekty, tj. niezależnie od tego czy powoduje ona podwyższenie, czy też obniżenie podstawy opodatkowania, jej skutki powinny być uwzględniane w rozliczeniu VAT za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna korekty, z zastrzeżeniem warunków wynikających z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadku korekty in minus.

Wobec powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.