Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-418/10/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-11-10
Teza: 1. Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, w deklaracjach i informacjach składanych przez Spółkę do urzędu skarbowego (CIT-10R, IFT-2/IFT-2R), jako podatnika od którego należności potrącono podatek od dochodów osób zagranicznych, należy wskazać brytyjskiego licencjodawcę czy też duńskiego agenta licencjodawcy? 2. Czy w przedstawionym wyżej stanie faktycznym, podatek winien zostać obliczony zgodnie ze stawką 5% wynikającą z art. 12 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (zwanej dalej „umową polsko-brytyjską") czy też według stawki 20% wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?
Słowa kluczowe: cash pooling; Dania; odsetki; opodatkowanie; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-pobór podatku; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Wielka Brytania; wypłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2010 r. (data wpływu 10 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie obowiązków podatkowych związanych z dokonaną wypłatą należności licencyjnych i poboru zryczałtowanego podatku dochodowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2010 r. do tut. organu wpłynął. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków podatkowych związanych z dokonaną wypłatą należności licencyjnych i poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. nabyła od podmiotu brytyjskiego (licencjodawcy), na podstawie pisemnej umowy, prawa do dystrybucji na terenie Polski towarów (zabawek dla dzieci) o określonych wzorach. Zgodnie z umową, z tytułu nabycia wspomnianych praw, Spółka zobowiązana jest do uiszczania opłat w wysokości wynikającej z umowy. Umowa została zawarta bezpośrednio przez Spółkę i brytyjskiego licencjodawcę.

Zgodnie z postanowieniami umowy, kwoty należne licencjodawcy uiszczane są za pośrednictwem duńskiego agenta, tzn. Spółka zobowiązana jest do przekazania środków pieniężnych nie bezpośrednio na rachunek licencjodawcy a na rachunek agenta licencjodawcy w banku duńskim. Również faktura dotycząca należności licencyjnych wystawiana jest przez duńskiego agenta, aczkolwiek opis faktury zawiera informację, iż licencjodawcą jest wspomniany wyżej podmiot brytyjski.

Spółka jest w posiadaniu certyfikatów rezydencji zarówno brytyjskiego licencjodawcy, jak i duńskiego agenta.

Duński agent nie jest zakładem brytyjskiego licencjodawcy w Danii, w rozumieniu brytyjsko duńskiej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu ani też duński agent nie posiada stałej placówki w Polsce, która mogłaby być uznana za zakład brytyjskiego licencjodawcy w Polsce, w rozumieniu polsko-brytyjskiej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, w deklaracjach i informacjach składanych przez Spółkę do urzędu skarbowego (CIT-10R, IFT-2/IFT-2R), jako podatnika od którego należności potrącono podatek od dochodów osób zagranicznych, należy wskazać brytyjskiego licencjodawcę czy też duńskiego agenta licencjodawcy?
2.  Czy w przedstawionym wyżej stanie faktycznym, podatek winien zostać obliczony zgodnie ze stawką 5% wynikającą z art. 12 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (zwanej dalej „umową polsko-brytyjską") czy też według stawki 20% wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?

Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku - sporządzone według ustalonego wzoru".

Natomiast zgodnie z art. 26a powołanej ustawy „W terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, płatnicy, o których mowa w art. 26, (\`(...)\`), są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2-do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, roczne deklaracje sporządzone według ustalonego wzoru."

Z cytowanych wyżej przepisów oraz ze wzorów deklaracji CIT-10R i IFT-2/IFT-2R wynika, że w deklaracji należy podać informacje dotyczące podatnika. Zgodnie z art. 1 „Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami"." W myśl natomiast art. 7 ust. 1 i 2 ustawy „Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą." Z przepisów powyższych wynika więc, iż podatnikiem jest podmiot podlegający przepisom ustawy, który osiąga dochód w rozumieniu tych przepisów.

W opinii Spółki, odnosząc się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, iż podmiotem uzyskującym dochód jest brytyjski licencjodawca, któremu kwoty opłat licencyjnych są należne na podstawie zawartej umowy. Okoliczność, iż zgodnie z wolą licencjodawcy, kwoty te są przekazywane na rachunek duńskiego agenta, jest kwestią techniczną. Agent nie osiąga przychodów ani dochodu z tytułu otrzymania przedmiotowych opłat, gdyż nie są one agentowi należne. Stąd należy stwierdzić, iż podatnikiem z tytułu rozpatrywanych należności licencyjnych jest brytyjski licencjodawca, a w konsekwencji, jego właśnie dane powinny być wykazywane w deklaracjach i informacjach składanych przez Spółkę, jako płatnika, do urzędu skarbowego.

W zakresie pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przepisami art. 21 ust. 2 ustawy „Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska." Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 tej ustawy „zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji."

W myśl art. 12 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-brytyjskiej „Należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty należności licencyjnych brutto."

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, iż Spółka posiada certyfikat rezydencji brytyjskiego licencjodawcy, należy stwierdzić, iż w zakresie ustalenia właściwej stawki podatku znajdowały będą zastosowanie przepisy umowy polsko-brytyjskiej.

Okoliczność, iż kwota należności przelewana jest na rachunek duńskiego agenta licencjonodawcy nie ma znaczenia dla określenia stawki podatku, jaki powinien zostać potrącony. Sposób przekazania opłaty jest czynnością o charakterze technicznym, nie mającą wpływu na określenie podmiotu, któremu wypłacane kwoty są należne, a więc podmiotu uzyskującego te należności. Szczególnie, iż agent działa tutaj w imieniu i na rzecz licencjodawcy, a w konsekwencji, przekazanie pieniędzy na rachunek agenta jest równoznaczne z dokonaniem zapłaty licencjodawcy. Osobą zarówno uzyskującą rozpatrywane należności licencyjne, jak i osobą do nich uprawnioną jest ten sam podmiot, tj. brytyjski licencjodawca. Spełnione są więc warunki przewidziane w art. 12 ust. 2 umowy polsko-brytyjskiej, uprawniające do zastosowania stawki podatkowej 5%.

W podobnej sprawie wypowiedział się również Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 7 grudnia 2004 r. znak, gdzie stwierdzono, iż „Płatnik powinien dokładnie ustalić, jaki podmiot jest podatnikiem (dane osoby fizycznej lub osoby prawnej wymagane przez wzory deklaracji) oraz jakiego państwa jest on rezydentem podatkowym, czyli w jakim państwie podlega opodatkowaniu z całości swoich dochodów niezależnie od miejsca (kraju) ich uzyskania. Potwierdzeniem takiego stanu jest certyfikat rezydencji wystawiany przez administrację podatkową. W przypadkach przedstawionych przez Spółkę agencje nie wystąpią jako podatnicy, ponieważ to nie one osiągają przychód na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W deklaracjach i informacjach należy wskazywać podatników, gdyż to oni podlegają obowiązkowi podatkowemu, a agencje jedynie odbierają zapłatę, do której są wskazane i upoważnione przez podatnika. (\`(...)\`) W ocenie Naczelnika tut. Urzędu w przedstawionym stanie faktycznym przychód w istocie otrzymują osoby uprawnione (właściciele praw majątkowych), a okoliczność, że przekazywanie należności odbywa się za pośrednictwem agencji, nie ma żadnego znaczenia dla wskazania, kto jest podatnikiem."

W opinii Spółki, biorąc pod uwagę powyższe, w rozpatrywanym przypadku należności licencyjne wypłacane brytyjskiemu licencjodawcy powinny podlegać opodatkowaniu według stawki 5%, wynikającej z postanowień umowy polsko-brytyjskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1-2a, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać od nich w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. W przypadku uzyskania ww. przychodów, zastosowanie natomiast stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego certyfikat rezydencji, wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Przepis ten w swej treści zawiera odesłanie do art. 21 ust. 1, którego adresatami są z kolei podmioty zagraniczne. Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W zakresie mającym istotne znaczenie w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1–2a cyt. ustawy katalog czynności powodujących obowiązek zapłaty zryczałtowanego 20 procentowego podatku dochodowego obejmuje uzyskanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 tejże ustawy (czyli podatników, na których ciąży ograniczony obowiązek podatkowy), przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W przypadku, gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju przychody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 cyt. ustawy). Innymi słowy, przepisy art. 21 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca - Spółka z o.o. nabyła od podmiotu brytyjskiego (licencjodawcy), na podstawie pisemnej umowy, prawa do dystrybucji na terenie Polski towarów (zabawek dla dzieci) o określonych wzorach. Zgodnie z umową, z tytułu nabycia wspomnianych praw, Spółka zobowiązana jest do uiszczania opłat w wysokości wynikającej z umowy. Umowa została zawarta bezpośrednio przez Jednostkę i brytyjskiego licencjodawcę. Zgodnie z postanowieniami umowy, kwoty należne licencjodawcy uiszczane są za pośrednictwem duńskiego agenta, tzn. Spółka zobowiązana jest do przekazania środków pieniężnych nie bezpośrednio na rachunek licencjodawcy a na rachunek agenta licencjodawcy w banku duńskim. Również faktura dotycząca należności licencyjnych wystawiana jest przez duńskiego agenta, aczkolwiek opis faktury zawiera informację, iż licencjodawcą jest wspomniany wyżej podmiot brytyjski.

W rozpoznawanej sprawie należy więc odnieść się do postanowień art. 12 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 250, poz. 1840), tj. umowy polsko-brytyjskiej będącego przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy.

Z art. 12 ust. 1 umowy polsko-brytyjskiej wynika, że należności licencyjne powstające w Polsce i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Wielkiej Brytanii mogą być opodatkowane w Wielkiej Brytanii. Jednakże, w myśl art. 12 ust. 2 umowy polsko-brytyjskiej, takie należności mogą być opodatkowane także w Polsce, tj. w państwie, w którym powstają i zgodnie z polskim ustawodawstwem, z tym, że jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty należności licencyjnych brutto (innymi słowy, jeśli odbiorca należności jest ich właścicielem podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty brutto tych należności).

Postanowień art. 12 ust. 1 i 2 umowy polsko-brytyjskiej nie stosuje się, jeżeli właściciel należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Wielkiej Brytanii, prowadzi w Polsce bądź działalność zarobkową przez zakład położony Polsce, bądź wykonuje wolny zawód za pomocą stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 umowy polsko-brytyjskiej (art. 12 ust. 4 Konwencji).

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko-brytyjskiej określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

W myśl postanowień art. 3 ust. 2 Umowy przy stosowaniu umowy w dowolnym momencie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Innymi słowy, każdemu określeniu użytemu w umowie i w niej niezdefiniowanemu, należy nadać takie znaczenie, jakie posiada ono zgodnie z prawem Państwa-Strony umowy, którego podatek jest ustalany.

Natomiast, jeżeli w wyniku szczególnych powiązań między płatnikiem a osobą uprawnioną lub powiązań między nimi a osobą trzecią, kwota należności licencyjnych przekracza, z jakiegokolwiek powodu, kwotę, którą płatnik i osoba uprawniona uzgodniliby bez tych powiązań, wówczas postanowienia tego artykułu stosuje się tylko do tej ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadwyżka ponad wymienioną poprzednio kwotę podlega opodatkowaniu zgodnie z prawem każdego Umawiającego się Państwa, z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej Konwencji – ust. 6 art. 12 Konwencji.

Jednocześnie istotnym jest, że postanowienia przedmiotowego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów jakiekolwiek osoby, do której odnosi się powstanie lub nabycie praw, z tytułu których należności licencyjne są wypłacane, było wyłącznie uzyskanie korzyści z niniejszego artykułu w wyniku powstania lub nabycia tych praw – ust. 7 art. 12 Konwencji.

Dokonując interpretacji ww. przepisów należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku z 1977 r. stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Należy zauważyć, że żaden z „narodowych” systemów podatkowych, w tym polski, nie zawiera precyzyjnej definicji pojęcia faktyczny właściciel („beneficial owner”) i w związku z tym, nie może ono być interpretowane wedle prawa wewnętrznego państwa będącego stroną umowy. Zgodnie z art. 3 ust. 2 Polsko-Brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania każde określenie niezdefiniowane w tej umowie powinno mieć takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie rzeczona umowa. Jako, że polskie ustawodawstwo podatkowe nie zawiera definicji pojęcia „faktyczny właściciel" („beneficial owner”), jedynym możliwym rozwiązaniem jest zastosowanie wykładni opierającej się na znaczeniu, jakie temu określeniu zostało nadane przez Komentarz do Konwencji Modelowej oraz doktrynę międzynarodową prawa podatkowego.

W komentarzu do Konwencji Modelowej OECD wskazuje się, że pojęcie „beneficial owner” powinno być interpretowane w kontekście i celu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, którym jest przede wszystkim uniknięcie podwójnego opodatkowania i zapobiegnięcie uchylaniu się i unikaniu od opodatkowania. Ponadto z Komentarza wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym należności licencyjnych mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący należności licencyjne czy odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy (ang. „beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru.

Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo, w którym powstaje dana płatność, nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest bowiem wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie w odniesieniu do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami, np. należności licencyjnych czy odsetek.

Podobnie jak w przypadku innych kategorii dochodu biernego, również w art. 12 tej Konwencji mamy do czynienia z pojęciem odbiorcy oraz odbiorcy będącym faktycznym właścicielem należności („beneficial owner”). Spełnienie kryterium faktycznego właściciela skutkuje nie stosowaniem obniżonej stawki lub zwolnienia od podatku, jeżeli między płatnikiem a beneficjentem występuje pośrednik, jakim na przykład jest przedstawiciel lub inna upoważniona osoba, chyba że właściciel ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym samym państwie. Tym samy zwolnienie z opodatkowani u źródła należności licencyjnych wypłacanych podmiotowi zagranicznemu jest uwarunkowane tym, czy podmiot będący odbiorcą jest również faktycznym (rzeczywistym) właścicielem. Jeżeli więc mamy sytuację, w której odbiorca należności (osoba, której należność jest wypłacana) nie jest beneficjentem, to zwolnienie z opodatkowania w państwie źródła nie ma zastosowania.

Podobna zasada wyrażona została w art. 11 ust. 2 polsko brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wskazującym na preferencyjne zasady opodatkowania podatkiem u źródła należności licencyjnych powstających w Polsce a wypłacanych rezydentowi Wielkiej Brytanii, pod warunkiem jednakże, że rezydent ten jest „osobą uprawnioną do należności”.

Odnosząc się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że brytyjski podmiot zagraniczny będzie rzeczywistym odbiorcą należności licencyjnych. W szczególności należy podkreślić, iż duński agent, pełni rolę pośrednika, tym samym nie jest ich właścicielem, gdyż wynika to z istoty umowy. Agent nie będzie podmiotem uprawnionym do tych należności - z opisanej we wniosku sytuacji wynika, że agent będzie jedynie dysponentem odsetek, natomiast odbiorcą pozostanie uczestnik umowy - brytyjski licencjodawca. Tak więc podmiotem uzyskującym dochód jest brytyjski licencjodawca, któremu kwoty opłat licencyjnych są należne na podstawie zawartej umowy.

W tym przypadku, przekazywane podmiotowi zagranicznemu należności podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy w związku z art. 12 umowy polsko-brytyjskiej.

Umowa polsko-brytyjska o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie zawiera postanowień określających sposób dokonywania zapłaty należności, jej formy lub postaci. Nie ma jednak wątpliwości, że podstawowym kryterium do zastosowania Konwencji jest określenie czy spełniony jest art. 1 określający zakres podmiotowy, tj. czy dana osoba jest podmiotem, która podlega przepisom traktatu. Podmiotem umowy jest rezydent podatkowy jednego lub obu umawiających się państw. Płatnik więc powinien dokładnie ustalić, jaki podmiot jest podatnikiem (dane osoby fizycznej lub osoby prawnej wymagane przez wzory deklaracji) oraz jakiego państwa jest on rezydentem podatkowym, czyli w jakim państwie podlega opodatkowaniu z całości swoich dochodów niezależnie od miejsca (kraju) ich uzyskania. Potwierdzeniem takiego stanu jest certyfikat rezydencji wystawiany przez administrację podatkową.

W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikiem z tytułu rozpatrywanych należności licencyjnych jest brytyjski licencjodawca, a tym samym, jego właśnie dane powinny być wykazywane w deklaracjach i informacjach składanych przez Spółkę, jako płatnika, do właściwego urzędu skarbowego, tj. w:

*   deklaracjach o wysokości pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (druk CIT-10R) w części dotyczącej danych podatnika (część C) i
*   informacjach o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (druk IFT-2/IFT-2R) w części dotyczącej danych podatnika (odbiorcy należności \[identification data of taxpayer (beneficial owner)\] (część C).

Zastosowanie natomiast stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu będzie możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego certyfikat rezydencji, wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Należy jednak przy tym zauważyć, że inna byłaby ocena skutków podatkowych związanych z wypłatą przedmiotowych należności licencyjnych, gdyby właściciel należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Wielkiej Brytanii, prowadził w Polsce bądź działalność zarobkową przez zakład położony Polsce, bądź wykonywał wolny zawód za pomocą stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście wiązały się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku zastosowanie miałyby odpowiednio postanowienia artykułu 7 dotyczące zysków przedsiębiorstw (art. 12 ust. 4 Konwencji).

W odniesieniu do przywołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej należy podnieść, że została wydana w indywidualnej sprawie w określonym, odmiennym stanie faktycznym, a więc tylko do niego się odnoszą. Nie ma zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie jest wiążąca w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.