Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB3/423-395/07/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-03-10
Teza: Czy Spółka prawidłowo postąpi kwalifikując poniesione przez nią wszystkie opłaty poniesionych w związku z otrzymaniem aportu oraz rozszerzeniem działalności gospodarczej do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata-opłata notarialna; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2007 r. (data wpływu do tut. Biura 19 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2007 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (zwana w dalszej części A Sp. z o.o.) jest spółką kapitałową prawa handlowego. A Sp. z o.o. jest udziałowcem mniejszościowym czterech spółek. W każdej z tych spółek A Sp. z o.o. posiada po 18 udziałów o wartości nominalnej 500 złotych każdy, spośród 100 udziałów o wartości nominalnej 500 złotych każdy, które składają się na kapitał zakładowy każdej z czterech spółek.

Wnioskodawca (zwany w dalszej części Spółką) jest spółką kapitałową prawa handlowego. A Sp. z o.o. zamierza wnieść przedsiębiorstwo tej spółki (w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego) w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki. W ramach powyższej czynności przeniesione zostanie na Spółkę całe przedsiębiorstwo A Sp. z o.o. za wyjątkiem ksiąg rachunkowych A Sp. z o.o. oraz wskazanych wyżej w niniejszym wniosku 18 udziałów w wysokości 500 złotych w każdej w czterech Spółek (zgodnie z dyspozycją art. 552 Kodeksu Cywilnego). W tym zakresie do Spółki wniesione zostaną m.in. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, towary, materiały, należności, zobowiązania, system organizacyjny przedsiębiorstwa, know how, klientela, renoma A Sp. z o.o.

Wniesienie przez A Sp. z o.o. przedsiębiorstwa tej spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki skutkować będzie zmianą umowy Spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego Spółki o kwotę stanowiącą równowartość wnoszonego do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) - to jest przedsiębiorstwa spółki A Sp. z o.o. (w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego), z uwzględnieniem wskazanych powyżej wyłączeń. W związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego Spółka zobowiązana będzie do poniesienia następujących wydatków:

1.  uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego – w wysokości 0,5% wartości, o którą podwyższony zostanie kapitał zakładowy spółki,
2.  uiszczenia opłat za sporządzenie aktu notarialnego przewidującego podwyższenie kapitału zakładowego spółki,
3.  uiszczenia opłat za sporządzenie wypisów z aktu notarialnego wskazanego w pkt 2,
4.  uiszczenia opłat sądowych w związku z rejestracją w Krajowym Rejestrze Sądowym zmiany umowy spółki i ogłoszeniem w Monitorze Sądowym i Gospodarczym.

Podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić jedynie w oparciu o procedury określone w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 262 § 1 - 4 Kodeksu podwyższenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza do Krajowego Rejestru Sądowego. Do zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego należy dołączyć:

1.  uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego,
2.  oświadczenie o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym,
3.  oświadczenie wszystkich członków zarządu o wniesieniu całości wkładów na podwyższony kapitał zakładowy,
4.  dowód uiszczenia wpisu sądowego,
5.  dowód uiszczenia opłaty za ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym,
6.  uchwałę o zmianie umowy spółki (jeżeli podwyższenie następuje przez zmianę umowy spółki),
7.  tekst jednolity umowy spółki (jeżeli podwyższenie następuje przez zmianę umowy spółki),
8.  listę wspólników ze wskazaniem liczby i wartości nominalnej udziałów przysługujących każdemu z nich.

W związku z powyższym wskazać należy, że w celu podwyższenia kapitału zakładowego Spółka jest obowiązana ponieść wskazane w punktach 1 – 4 wydatki. Ich poniesienie jest niezbędne, ponieważ warunkuje pozyskanie od udziałowców środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo postąpi kwalifikując poniesione przez nią wydatki wskazane w punktach 1 - 4 stanu faktycznego jako jej koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które są potrącalne w dacie ich poniesienia?

Zdaniem wnioskodawcy zaliczenie poniesionych przez nią wydatków wskazanych w punktach 1 - 4 powyżej jako koszty uzyskania przychodów będzie działaniem prawidłowym i zgodnym z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w myśl tego przepisu wydatki powyższe powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie ich poniesienia.

Związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat notarialnych, opłat sądowych, opłat za wypisy z aktów, a zwiększeniem przychodów spółki jest niewątpliwy. Zwiększenie kapitału zakładowego, w szczególności związane z wniesieniem do spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu) przedsiębiorstwa innej spółki bezpośrednio wpływa na osiąganie przez Spółkę przychodów w związku z zaopatrzeniem jej w substrat majątkowy przeznaczony do generowania przychodów, a w konsekwencji z rozszerzeniem zakresu działalności i możliwości generowania przychodów. Podniesienie kapitału zakładowego Spółki jest bowiem jednym ze sposobów pozyskiwania środków na działalność gospodarczą, z której generowane są przychody.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymienia w swej treści wydatków wskazanych w punktach 1 - 4 stanu faktycznego, w przedmiotowej sytuacji nie znajduje więc zastosowania.

Mając to na względzie jedynym kryterium oceny dopuszczalności zakwalifikowania przez Spółkę wydatków wskazanych w punktach 1 - 4 powyżej do kosztów uzyskania przychodów jest wynikające wprost z dyspozycji przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy kryterium "celowości" ich ponoszenia.

Uwzględniając gramatyczną wykładnię tego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy należy stwierdzić, że podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie koszty pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie nie tylko ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiąganego przychodu, ale również ma wpływ na zachowanie lub zabezpieczenie dalszej działalności.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny - zwrot "w celu" oznacza, że między wydatkiem, a osiąganym przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy, mający wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (wyrok NSA z 27 lutego 2002 r. Sygn. akt I SA/Po 2721/00).

Prowadząc działalność gospodarczą podatnik ponosi wydatki (koszty) o charakterze bezpośrednim, które można powiązać z konkretnym przychodem oraz wydatki o charakterze pośrednim, tzn. takie których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe. Zgodnie więc z zasadą potrącalności kosztów w przypadku, gdy poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód. Należy jednak zauważyć, że nie we wszystkich przypadkach związek ten jest bezpośredni. Pomimo jednak, iż w związku z poniesieniem pewnych wydatków podatnik nie może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów bezpośrednio, mogą być one uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodów, pod warunkiem wykazania przez podatnika, że były one racjonalne co do zasady i co do wielkości. W takich przypadkach, tzn. gdy nie ma możliwości przyporządkowania danego wydatku do przychodów wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podwyższenie kapitału zakładowego spełnia funkcję gospodarczą, ponieważ daje on podstawę m.in. zabezpieczenia praw wierzycieli i rękojmię spłaty udzielonych spółce kredytów. Wysokość kapitału zakładowego jest sygnałem dla potencjalnych kontrahentów spółki, iż jej kondycja finansowa jest dobra, co buduje zaufanie i wpływa na podejmowanie określonych decyzji gospodarczych. Powyższe może się zatem istotnie przyczynić do uzyskiwania zwiększonych przychodów przez podatnika. Ponadto w przedstawionej powyżej sytuacji faktycznej, to jest wniesieniem do Spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu) przedsiębiorstwa innej spółki bezpośrednio wpływa na osiąganie przez Spółkę przychodów w związku z zaopatrzeniem jej w substrat majątkowy przeznaczony do generowania przychodów, a w konsekwencji z rozszerzeniem zakresu działalności i możliwości generowania przychodów.

W świetle powyższego, wydatki, które poniesie Spółka w związku z zamierzonym podwyższeniem jej kapitału zakładowego uznać należy za gospodarczo uzasadnione i związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W konsekwencji pomimo, iż powyższe koszty należą do kosztów, których wprost nie można przyporządkować do określonego przychodu, są kosztami związanymi z działalnością gospodarczą Spółki i dotyczą zwiększenia źródeł jej przychodów, w związku z czym stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w chwili ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na liczne orzeczenia sądowe i pisma urzędów skarbowych, wymieniając:

*   postanowienia Łódzkiego Urzędu Skarbowego w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 13.09.2007 r. sygnatura ŁUS-II-2-423/190/07/AG,
*   postanowienia Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 11.10.2006 r. sygnatura PB1/423-10/06/GB,
*   postanowienia Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 11.04.2005 r. sygnatura PD1-4-423/4a/JM/05,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 07.03.2006 r. sygn. akt I FSK 121/05 (publikacja w formie elektronicznej w: LEX nr 201511)

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej ustawa o pdop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl powyższego przepisu, zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu powinien być uznany za koszt uzyskania tego przychodu, chyba że został wymieniony w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, zawartym w art. 16 tej ustawy.

Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, jeżeli pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy.

Nie są jednak kosztami uzyskania przychodów koszty związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego. Stosownie bowiem do przepisu z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Oznacza to, że wartość wkładów wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów spółki.

Ponadto przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o pdop pozostający w związku z powołanym powyżej przepisem art. 12 ust. 4 pkt 4 stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z tym przychodem. Przez analogię przepis ten ma także zastosowanie w odniesieniu do przysporzeń nie będących przychodami w sensie podatkowym.

Konsekwencją takiego uregulowania jest przyjęcie, że wydatki związane z przeprowadzoną transakcją wniesienia aportu skutkującego utworzeniem kapitału zakładowego Spółki, tj. podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata za sporządzenie aktu notarialnego, opłata za sporządzenie wypisów z aktu notarialnego i opłaty sądowe nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, gdyż są związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.