Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-669/16-1/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-17
Teza: Czy koszty związane z wdrożeniem i funkcjonowaniem Programu, w tym wypłata środków pieniężnych dla Uczestników z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek PIF, będą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu, rozpoznawany w momencie ich poniesienia, w pełnej wysokości?
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; premia; programy-program motywacyjny; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 1 lipca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wdrożenie i funkcjonowanie programu motywacyjnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2016 r. wpłynął do BKIP w Lesznie wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wdrożenie i funkcjonowanie programu motywacyjnego.

Wniosek ten, w zakresie unormowań wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za pismem z 13 lipca 2016 r., Znak: ILPB1-2/4511-1-10/16-2/MK został przesłany do tut. BKIP celem załatwienia zgodnie z właściwością (wpływ 14 lipca 2016 r.).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) skieruje do wybranych osób zajmujących kluczowe stanowiska w Spółce (dalej: pojedynczo jako „Uprawniony”, „Uczestnik” lub łącznie jako „Uprawnieni”, „Uczestnicy”) zaproszenie do udziału w programie motywacyjnym (dalej: „Program”). Uczestnicy mogą pozostawać ze Spółką w stosunku pracy, stosunku cywilnoprawnym lub w stosunku korporacyjnym („stosunek zatrudnienia”).

Uczestnictwo w programie będzie dobrowolne. Bezpośrednim celem wprowadzenia Programu jest długoterminowy wzrost wartości Spółki i jednostek od niej zależnych, jak również stabilny wzrost zysku.

W ramach Programu, na mocy zawartych pomiędzy Spółką a Uprawnionymi umów (dalej: „Umowa” lub „Umowy”) nastąpi kreacja pochodnego instrumentu finansowego, zwanego na potrzeby Programu „Jednostką PIF”.

Dzień zawarcia Umowy będzie jednocześnie dniem kreacji Jednostki PIF (dalej: „Dzień Kreacji”).

Jednostka PIF stanowić będzie warunkowe prawo majątkowe, które, w przypadku osiągnięcia wskaźnika EBITDA na założonym poziomie, zrealizowane zostanie w przyszłości (w określonym w Umowie terminie) przez rozliczenie pieniężne, a którego cena (wartość) zależeć będzie od wartości instrumentu bazowego.

Instrumentem bazowym będzie wskaźnik finansowy EBITDA (ang. Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization) czyli zysk na działalności operacyjnej powiększony o amortyzację (dalej też: „Instrument Bazowy” lub „wskaźnik finansowy EBITDA”).

Instrument Bazowy ustalany będzie na podstawie sprawozdań finansowych lub (w przypadku wypłat kwartalnych) na podstawie śródrocznych sprawozdań finansowych sporządzanych przez Spółkę na potrzeby raportowania grupowego.

Zgodnie z Programem, podstawą do ustalenia Instrumentu Bazowego będą zarówno poszczególne kwartały roku finansowego Spółki, jak i pełny rok obrotowy Wnioskodawcy (dalej też: „Okres Rozliczeniowy”).

Wynik z rozliczenia Jednostki PIF zależeć będzie od wartości Instrumentu Bazowego na Dzień Kreacji oraz realizacji Jednostki PIF, a także przyjętego w Programie dla Instrumentu Bazowego wskaźnika liczbowego lub procentowego oraz stosunku liczby dni, w których Uczestnik pozostawał w stosunku zatrudnienia w danym Okresie Rozliczeniowym do liczby dni w danym Okresie Rozliczeniowym.

Każda Jednostka PIF odzwierciedlać będzie warunkowe prawo Uczestnika Programu do otrzymania w przyszłości, w z góry określonym w Ofercie terminie, przypadającym po zakończeniu każdego Okresu Rozliczeniowego (dalej też „Dzień Realizacji”), kwoty pieniężnej (dalej jako „Kwota Rozliczenia”). Prawo to będzie niezbywalne.

Każdemu z Uczestników Programu zostanie złożona oferta nabycia/objęcia z góry określonej ilości Jednostek PIF dla danych Okresów Rozliczeniowych trwania Programu (dalej: „Oferta”). Jednostki PIF dla Okresu Rozliczeniowego Uprawniony będzie mógł nabyć/objąć poprzez przyjęcie w określonym terminie Oferty uprzednio złożonej przez Spółkę.

Przyjęcie Oferty nabycia Jednostek PIF na dany Okres Rozliczeniowy będzie miało formę pisemnego oświadczenia.

Szczegółowe warunki, na jakich nastąpi nabycie/objęcie Jednostki PIF, w tym sposób kalkulacji oraz warunki wypłaty Kwoty Rozliczenia określone zostaną w Umowie.

Prawa wynikające z Umowy przysługiwać będą Uprawnionym niezależnie od rodzaju stosunku zatrudnienia, łączącego Uprawnionego ze Spółką.

Główne założenia Programu (Zasady):

1.  Uczestnikami będą osoby odpowiedzialne za zarządzanie Spółką. Z każdym z Uczestników zostanie zawarta Umowa, na podstawie skierowanej indywidualne do Uczestnika Oferty nabycia Jednostek PIF.
2.  Uczestnictwo w Programie będzie całkowicie dobrowolne.
3.  Każdemu z Uprawnionych przysługiwać będzie określona ilość Jednostek PIF, wskazana w indywidualnej kierowanej do nich Ofercie.
4.  Wysokość kwoty pieniężnej, jaką otrzyma dany Uczestnik zależeć będzie od ilości nabytych przez Uczestnika Jednostek PIF.
5.  W Dniu Kreacji Jednostki PIF Spółka nie będzie miała informacji o spodziewanej wysokości wskaźnika finansowego EBITDA.
6.  Dopiero po upływie wskazanego w Umowie terminu, tj. po zakończeniu danego Okresu Rozliczeniowego, jeżeli wskaźnik finansowy EBITDA osiągnie co najmniej minimalny zakładany poziom, Uczestnikom przysługiwać będzie roszczenie wobec Spółki o wypłatę Kwoty Rozliczenia z tytułu realizacji praw z Jednostek PIF przysługujących za ten Okres Rozliczeniowy.
7.  Jednostka PIF będzie prawem warunkowym i niepodzielnym. Do Dnia Realizacji wykluczone jest także żądanie realizacji praw z niej wynikających.
8.  Fakt przystąpienia do Programu nie daje Uczestnikom żadnych natychmiastowych ani pewnych korzyści, gdyż ewentualna wypłata kwoty z tytułu rozliczenia pieniężnego uzależniona jest od osiągnięcia wskaźnika finansowego EBITDA na poziomie nie niższym niż założony za dany Okres Rozliczeniowy.
9.  Stosunek prawny łączący Strony powstanie na podstawie osobnych Umów cywilnoprawnych. Jednym z elementów Umowy będzie wskazanie, że prawa z niej wynikające przysługiwać będą Uprawnionym niezależnie od rodzaju stosunku zatrudnienia łączącego Uprawnionego ze Spółką. Kwota Rozliczenia przysługiwać będzie Uczestnikom w pełnej wysokości pod warunkiem pozostawania w stosunku zatrudnienia w całym Okresie Rozliczeniowym. W przypadku gdy Uczestnik pozostawał będzie w stosunku zatrudnienia przez część Okresu Rozliczeniowego, Kwotę Rozliczenia obliczać się będzie w oparciu o proporcję okresu, w którym Uczestnika łączył ze Spółką stosunek zatrudnienia w danym Okresie Rozliczeniowym, do całkowitego Okresu Rozliczeniowego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy koszty związane z wdrożeniem i funkcjonowaniem Programu, w tym wypłata środków pieniężnych dla Uczestników z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek PIF, będą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu, rozpoznawany w momencie ich poniesienia, w pełnej wysokości? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z wdrożeniem i funkcjonowaniem Programu, w tym wypłata środków pieniężnych dla Uczestników z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek PIF, będą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu, rozpoznawany w momencie ich poniesienia, w pełnej wysokości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z ogólnie przyjętą wykładnią powyższego przepisu za koszt uzyskania przychodu może zostać uznany jedynie taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   jest poniesiony przez podatnika, tj. pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z organizacją Programu, w tym w szczególności związane z wypłatą na rzecz Uczestników kwoty rozliczenia pieniężnego w przypadku osiągnięcia przez Spółkę wskaźnika EBITDA na określonym poziomie, będą spełniały wszystkie powyższe warunki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe wynika z faktu, że:

*   rozliczenie pieniężne, jeżeli stanie się należne, zostanie wypłacone przez Spółkę, a więc wydatek zostanie poniesiony przez Spółkę, tj. będzie pokryty z zasobów majątkowych Spółki,
*   Spółka nie otrzyma zwrotu wypłaconych rozliczeń pieniężnych od Uczestników, ani od żadnego innego podmiotu, a więc Spółka poniesienie całkowity ekonomiczny ciężar przedmiotowych wypłat,
*   wskazane wydatki zostaną poniesione w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Należy bowiem podkreślić, że Program został utworzony w celu zwiększenia motywacji osób zajmujących kluczowe stanowiska w Spółce, które mają realny wpływ na wyniki finansowe Spółki. Tym samym, koszty ponoszone w związku z Programem mają związek z ewentualnym (spodziewanym) wzrostem przychodów Spółki, który w ocenie Spółki ma być efektem wzrostu zaangażowania Uczestników w rozwój Spółki. W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z obowiązującą praktyką warunkiem koniecznym zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych nie jest wystąpienie konkretnego przychodu, lecz działania podatnika w celu jego potencjalnego osiągnięcia/zachowania/zabezpieczenia; dlatego też wystarczające jest wykazanie choćby pośredniego związku wydatku z przychodami. Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla, że wprowadzenie Programu, którego celem jest m.in. zwiększenie motywacji Uczestników do osiągania lepszych wyników finansowych, ma niewątpliwie charakter działania nakierowanego na wzrost przychodów Spółki,
*   wprowadzenie Programu i ponoszone w związku z tym przez Spółkę wydatki będą niewątpliwie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą,
*   przedmiotowe wydatki zostaną właściwie udokumentowane, m.in. obowiązek wypłaty rozliczenia pieniężnego będzie wynikał z zawartej z Uczestnikiem umowy przekazania instrumentu pochodnego oraz Regulaminu Programu,
*   wydatki związane z Programem nie stanowią wydatków wskazanych w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, wydatki, które Spółka będzie ponosiła w związku z Programem, w tym w szczególności wypłaty pieniężne na rzecz Uczestników, będę spełniały warunki ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje również potwierdzenie w pismach organów podatkowych. Takie stanowisko zajął przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2016 r. (Znak: IBPB-1-3/4510-122/16/TS): „Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że wydatek na świadczenie, jakie ewentualnie zostanie wypłacone Uprawnionemu na podstawie Umowy, będzie wykazywać związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a jego celem będzie osiągnięcie przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a w konsekwencji, stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2015 r. (Znak: ILPB3/4510-1-208/15-5/KS): „Odnosząc zatem powołane uregulowania prawne i powyższe wyjaśnienia do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Spółkę związane z organizacją i obsługą programu, w tym z wypłatą środków pieniężnych z tego tytułu spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów”.

Jednocześnie, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z Programem, zdaniem Spółki, będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), gdyż nie przyczyniają się bezpośrednio do wygenerowania określonego przychodu, a jedynie pośrednio wpływają na możliwość wygenerowania dodatkowych przychodów.

Powyższe oznacza, że dla celów podatkowych koszty takie będą rozpoznawane zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei art. 15 ust. 4e ustawy o CIT stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które nie pozostają w bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Mając na uwadze powyższe, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z Programem Spółka powinna rozpoznawać na podstawie wskazanych powyżej przepisów w momencie poniesienia, tj. w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych jako kosztu na podstawie odpowiednich dowodów księgowych.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 lutego 2016 r. (Znak: IBPB-1-2/4510-150/16/BG), w której następujące stanowisko podatnika zostało zaakceptowane w pełni: „Podsumowując, Spółka będzie mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu dokonania wypłaty kwot Rozliczenia Pieniężnego na rzecz Uczestników jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w momencie ich poniesienia, w rozumieniu art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e updop, tj. gdy w księgach rachunkowych Spółki zostanie ujęte zobowiązanie do dokonania wypłaty z tytułu Rozliczenia Pieniężnego na rzecz Uczestników”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 lutego 2016 r. (Znak: ILPB3/4510-1-517/15-2/AO), w której następujące stanowisko podatnika zostało zaakceptowane w pełni: „W ocenie Wnioskodawcy, wydatki, które są ponoszone w związku z realizacją Programu należy potraktować na gruncie powyższych przepisów jako wydatki inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Jednocześnie, jako że przedmiotowe wydatki nie będą dotyczyć żadnego konkretnego okresu (nie są to np. koszty usług świadczonych w konkretnych okresach rozliczeniowych), a mogą wpływać motywująco na uczestników w nieograniczonej perspektywie czasowej, nie znajduje do nich zastosowanie zdanie drugie przepisu art. 15 ust. 4d ustawy. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki te powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych w dniu, na który ujęto je w księgach (tj. na podstawie dowodu potwierdzającego fakt wypłaty pieniężnej Uprawnionym)”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 czerwca 2014 r., Znak: ILPB3/423-132/14-2/JG, w której uznano, że „Spółka będzie mogła rozpoznać poniesione wydatki związane z programem motywacyjnym (w pełnej wysokości) jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia”.

Mając na uwadze całość uzasadnienia, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że w zakresie pytań dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą praw

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.