Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDI1-1.4012.390.2017.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące realizowanego projektu pn.: „Kompleksowa termomodernizacja budynków użyteczności publicznej w Gminie (…)”.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 września 2017 r. (data wpływu 8 września 2017 r.) uzupełnionym pismem z 13 października 2017 r. (data wpływu 13 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące realizowanego projektu pn.: „Kompleksowa termomodernizacja budynków użyteczności publicznej w Gminie (…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące realizowanego projektu pn.: „Kompleksowa termomodernizacja budynków użyteczności publicznej w Gminie (…)”. Wniosek uzupełniono 13 października 2017 r. o wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu działalności usługowej na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów usług z dnia 11 marca 2004 r. – tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1221). Działalność ta dotyczy usług: rozprowadzania i dostarczania wody mieszkańcom, przyjmowania ścieków na własną oczyszczalnię ścieków oraz czynszów za najem i dzierżawę składników majątkowych gminy.

Na obszarze gminy obserwuje się wzrost zanieczyszczenia powietrza, którego głównymi źródłami są prowadzone procesy energetycznego spalania paliw, a także w niewielkim stopniu prowadzone procesy technologiczne. Głównym problemem jest niedostateczna efektywność energetyczna powodująca zwiększoną emisję zanieczyszczeń do atmosfery (w tym C02 i pyłu PM10). Przyczyną problemu jest również nieodpowiednia izolacja termiczna obiektów charakteryzująca się wysokimi współczynnikami przenikania ciepła (powodująca znaczne straty ciepła) oraz niska sprawność instalacji i źródła ciepła. Z uwagi na szczególne narażenie Gminy zjawiskiem niskiej emisji, zachodzi konieczność przeprowadzenia inwestycji w zakresie termomodernizacji budynków użyteczności publicznej przyczyniającej się do zmniejszenia zapotrzebowania na energię do ogrzewania wraz z wymianą źródeł ciepła na piece o wysokiej sprawności.

W związku z tym na terenie Gminy planuje się realizację projektu pn.: „Kompleksowa termomodernizacja budynków użyteczności publicznej w Gminie (…)” z udziałem środków unijnych. Gmina złożyła wniosek w Urzędzie Marszałkowskim o dofinansowanie realizacji projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego). Szacowany koszt inwestycji wynosi … zł, w tym kwalifikowalny …zł, wnioskowana kwota dofinansowania … zł (85% kosztów kwalifikowalnych).

Realizacja projektu przyczyni się do:

*   zmniejszenia poziomu zanieczyszczenia środowiska naturalnego, na którym będzie oddziaływać,
*   zmniejszenia energochłonności budynków,
*   podniesienie komfortu użytkowników obiektów,
*   zmniejszenie zagrożenia dla zdrowia lokalnej społeczności.

Inwestycja będzie polegała na termomodernizacji obiektów komunalnych:

*   budynku użyteczności publicznej (w tym bank) (wykonanie prac demontażowych i przygotowawczych, docieplenie wełną mineralną lub styropianem ścian bocznych, fundamentowych i stropu oraz wymiana okien, instalacja c.o.),
*   budynku OSP A (wykonanie prac demontażowych i przygotowawczych, docieplenie styropianem ścian bocznych i fundamentowych, dachu i podłogi, wymiana okien i bram garażowych, instalacja c.o.),
*   budynku OSP B (wykonanie prac demontażowych i przygotowawczych, docieplenie styropianem; ścian bocznych i fundamentowych, dachu i podłogi, wymiana okien i bram garażowych, instalacja c.o.),
*   budynku przedszkola (wykonanie prac demontażowych i przygotowawczych, docieplenie styropianem lub wełną mineralną ścian bocznych i fundamentowych, dachu, wymiana okien, instalacja c.o., instalacja c.w.u.).

Koszty związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem infrastruktury w ramach projektu pokrywane będą z budżetu Gminy. Podczas realizacji projektu wszystkie faktury, tj.: na roboty budowlano-montażowe, nadzór inwestorski i promocję projektu będą wystawiane tak, aby można je przyporządkować do każdego obiektu.

Koszty poniesione na opracowanie dokumentacji technicznej w kwocie … zł zostaną proporcjonalnie przeliczone do wartości zrealizowanej inwestycji z podziałem na cztery ww. obiekty. I tak wyliczonym wskaźnikiem Gmina odliczy VAT naliczony z poniesionych kosztów dokumentacji technicznej.

Wszystkie budynki OSP służą wyłącznie potrzebom statutowym gminnym jednostkom straży pożarnych i nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Budynek użyteczności publicznej wydzierżawiono filii banku (…) w części do prowadzenia działalności gospodarczej banku (usługa opodatkowana 23% stawką VAT), a w części na lokal, jako mieszkanie służbowe, które jest zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei w budynku przedszkola wydzierżawiono jedno pomieszczenie placówce pocztowej, a drugie operatorowi telekomunikacyjnemu, za które dzierżawcy płacą czynsz opodatkowany stawką podatku VAT 23%.

Po zakończeniu inwestycji Gmina będzie wykorzystywała efekty ww. projektu do:

*   czynności opodatkowanych podatkiem od towarów usług (dzierżawa na cele gospodarcze),
*   czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (najem lokalu mieszkalnego),
*   czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (budynki OSP).

Na podstawie art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn.zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżonym ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. utrzymania gminnych obiektów użyteczności publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Gmina zwraca się o indywidualną interpretację, czy w ramach realizowanego projektu pn.: „Kompleksowa termomodernizacja budynków użyteczności publicznej w Gminie (…)” będzie miała prawo do częściowego odliczenia i zwrotu podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy, projekt realizowany będzie w obiektach, które są własnością Gminy. Jego wdrożenie będzie miało wpływ na ochronę środowiska naturalnego i poprawę jakości powietrza atmosferycznego, a także poprawi się efektywność energetyczna budynków. Projekt nie będzie generować przychodów w zakresie realizacji termomodernizacji; budynku OSP A i budynku OSP B. W tym przypadku podatek VAT będzie kosztem kwalifikowanym. Natomiast w przypadku realizacji termomodernizacji w pozostałych obiektach, tj. budynku użyteczności publicznej i budynku przedszkola, Gmina będzie mogła częściowo odzyskać podatek VAT z powierzchni będących przedmiotem dzierżawy, w tym w budynku użyteczności publicznej na działalność prowadzoną przez bank spółdzielczy, a w budynku przedszkola na działalność placówki pocztowej i operatora telekomunikacyjnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia podatku przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami podatkowymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub nie podlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, to znaczy w tej części w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te i usługi, są wykorzystywane do czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Reasumując:

1.  W przypadku realizacji inwestycji, która dotyczy termomodernizacji budynku OSP A i OSP B podatek VAT naliczony nie będzie podlegał zwrotowi przez urząd skarbowy i jednocześnie będzie kosztem kwalifikowalnym projektu.
2.  W budynku użyteczności publicznej realizowana inwestycja dotyczy usług, które będą wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Powierzchnia ogólna obiektu wynosi 87 m2, z czego pod działalność gospodarczą wydzierżawiono 42 m2, a dla celów mieszkaniowych 45 m2. W związku z tym 51,72% naliczonego podatku VAT z wydatków poniesionych na termomodernizację ww. budynku stanowią koszty kwalifikowalne projektu, a 48,28% to koszty niekwalifikowalne, o które zostanie pomniejszony należny podatek VAT.
3.  Natomiast w budynku przedszkola inwestycja dotyczy wydatków, które częściowo będą służyły do wykonywanych przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z czym będzie można proporcjonalnie obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, ponieważ obiekt jest częściowo wykorzystywany do czynności opodatkowanych. W tym budynku o całkowitej powierzchni użytkowej 982,43 m2 wydzierżawiono 48,80 m2, co stanowi 4,97% całości. W takiej też części VAT należny zostanie pomniejszony o VAT naliczony z wydatków poniesionych na termomodernizację przedszkola. Pozostała część podatku VAT 95,03% będzie wydatkiem kwalifikowalnym przy realizacji tego projektu.

Gmina informuje, że do określenia procentowego wskaźnika w celu obliczenia VAT niekwalifilkowalnego do projektu zastosowała art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który pozwala zastosować średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy – w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy – minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875) – gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z kolei, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. w zakresie edukacji społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy) oraz utrzymania gminnych obiektów użyteczności publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 15 powyższej ustawy).

Tym samym, zadania realizowane przez Gminę, wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast, Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Bowiem w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (czynny podatnik podatku od towarów i usług) w związku ze wzrostem zanieczyszczenia powietrza na terenie Gminy planuje realizację projektu pn.: „Kompleksowa termomodernizacja budynków użyteczności publicznej w Gminie (…)” z udziałem środków unijnych. Gmina złożyła wniosek w Urzędzie Marszałkowskim o dofinansowanie realizacji projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego). Szacowany koszt inwestycji wynosi … zł, w tym kwalifikowalny … zł, wnioskowana kwota dofinansowania … zł (85% kosztów kwalifikowalnych).

Realizacja projektu przyczyni się do:

*   zmniejszenia poziomu zanieczyszczenia środowiska naturalnego, na którym będzie oddziaływać,
*   zmniejszenia energochłonności budynków,
*   podniesienie komfortu użytkowników obiektów,
*   zmniejszenie zagrożenia dla zdrowia lokalnej społeczności.

Inwestycja będzie polegała na termomodernizacji obiektów komunalnych:

*   budynku użyteczności publicznej (w tym bank) (wykonanie prac demontażowych i przygotowawczych, docieplenie wełną mineralną lub styropianem ścian bocznych, fundamentowych i stropu oraz wymiana okien, instalacja c.o.),
*   budynku OSP A (wykonanie prac demontażowych i przygotowawczych, docieplenie styropianem ścian bocznych i fundamentowych, dachu i podłogi, wymiana okien i bram garażowych, instalacja c.o.),
*   budynku OSP B (wykonanie prac demontażowych i przygotowawczych, docieplenie styropianem; ścian bocznych i fundamentowych, dachu i podłogi, wymiana okien i bram garażowych, instalacja c.o.),
*   budynku przedszkola (wykonanie prac demontażowych i przygotowawczych, docieplenie styropianem lub wełną mineralną ścian bocznych i fundamentowych, dachu, wymiana okien, instalacja c.o., instalacja c.w.u.).

Koszty związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem infrastruktury w ramach projektu pokrywane będą z budżetu Gminy. Podczas realizacji projektu wszystkie faktury, tj.: na roboty budowlano-montażowe, nadzór inwestorski i promocję projektu będą wystawiane tak, aby można je przyporządkować do każdego obiektu. Koszty poniesione na opracowanie dokumentacji technicznej w kwocie … zł zostaną proporcjonalnie przeliczone do wartości zrealizowanej inwestycji z podziałem na cztery ww. obiekty. I tak wyliczonym wskaźnikiem Gmina odliczy VAT naliczony z poniesionych kosztów dokumentacji technicznej. Wszystkie budynki OSP służą wyłącznie potrzebom statutowym gminnym jednostkom straży pożarnych i nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Budynek użyteczności publicznej wydzierżawiono filii banku A w części do prowadzenia działalności gospodarczej banku (usługa opodatkowana 23% stawką VAT), a w części na lokal, jako mieszkanie służbowe, które jest zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei w budynku przedszkola wydzierżawiono jedno pomieszczenie placówce pocztowej, a drugie operatorowi telekomunikacyjnemu …, za które dzierżawcy płacą czynsz opodatkowany stawką podatku VAT 23%.

Po zakończeniu inwestycji Gmina będzie wykorzystywała efekty ww. projektu do:

*   czynności opodatkowanych podatkiem od towarów usług (dzierżawa na cele gospodarcze),
*   czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (najem lokalu mieszkalnego),
*   czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (budynki OSP).

Wątpliwości Zainteresowanego w analizowanej sprawie dotyczą kwestii prawa do odliczenia oraz zwrotu podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w związku z realizacją projektu będącego przedmiotem wniosku.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedmiotowej sprawy w kontekście obowiązujących przepisów pozwala stwierdzić, że w przypadku inwestycji, która dotyczy termomodernizacji budynku OSP A i OSP B, Wnioskodawca będzie nabywał towary i usługi, które będą wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (będących poza zakresem działalności gospodarczej). Tym samym w analizowanym przypadku Wnioskodawca nie będzie ponosił wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tj. nabywając towary i usługi nie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT. Zatem w rozpatrywanej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione.

W związku z realizacją projektu w przypadku wydatków ponoszonych na budynek OSP A i OSP B, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne na te budynki. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. wydatki związane z realizacją inwestycji będą służyły wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym zakresie uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Odrębnie natomiast należy rozpatrzyć prawo Wnioskodawcy do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją projektu w części obejmującej termomodernizację budynku użyteczności publicznej oraz budynku przedszkola.

Wnioskodawca wskazał, że budynek użyteczności publicznej jest wykorzystywany zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej – 42 m2 powierzchni budynku (usługa dzierżawy części budynku na rzecz filii banku – opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%), jak i zwolnionej od podatku – 45 m2 powierzchni budynku (najem lokalu na cele mieszkaniowe). Natomiast budynek przedszkola częściowo służy do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – 48,80 m2 powierzchni budynku (usługa dzierżawy pomieszczeń na rzecz placówki pocztowej oraz operatora telekomunikacyjnego – opodatkowanych stawką podatku w wysokości 23%).

Jak już wskazano, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usług, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odnosząc się zatem do budynku użyteczności publicznej, który jest wykorzystywany przez Gminę do czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku oraz budynku przedszkola, który częściowo służy do wykonywania czynności opodatkowanych, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a, art. 90 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy w związku z wydatkami poniesionymi na termomodernizację tych budynków, w zakresie w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo od odliczenia oraz zwrotu podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na te budynki.

W tym zakresie uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Z uwagi na powyższe, w niniejszej interpretacji indywidualnej nie dokonano oceny poprawności sposobu ustalenia i wielkości wskaźnika w celu obliczenia podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu.

Ponadto, tut. organ wskazuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.