Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.509.2017.1.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia od podatku VAT sprzedaży usług świadczonych przez lekarzy, fizjoterapeutów oraz pielęgniarki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
Słowa kluczowe: zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2017 r. (data wpływu 27 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia od podatku VAT sprzedaży usług świadczonych przez lekarzy, fizjoterapeutów oraz pielęgniarki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia od podatku VAT sprzedaży usług świadczonych przez lekarzy, fizjoterapeutów oraz pielęgniarki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z o.o. powstałą z przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność szpitali (PKD 86.10.Z). Wnioskodawca w swojej działalności prowadzi także działalność sklasyfikowaną pod numerem PKD 86.22.Z – praktyka lekarska specjalistyczna, pod numerem PKD 86.90.A – działalność fizjoterapeutyczna, 86.90.C – praktyka pielęgniarek i położnych, 86.90.Z – działalność paramedyczna oraz 87.10.Z – pomoc społeczna z zakwaterowaniem zapewniająca opiekę pielęgniarską. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W skład obiektu Wnioskodawcy wchodzą różne pomieszczenia zabiegowo-rekreacyjne (basen solankowy, basen mały z hydromasażem, łaźnie, kabina cieplna, sala gimnastyczna, siłownia, pomieszczenia do masażu oraz pomieszczenia do innych zabiegów fizjoterapeutycznych, szatnia, korytarz a także recepcja). Dostęp do usług świadczonych przez Wnioskodawcę ma co do zasady nieograniczony krąg osób. Wnioskodawca świadczy między innymi usługi w postaci pobytów relaksacyjnych w ramach programu (…).

W ramach programu (…) przewidziane zostały:

1.  kuracja przeciwzmarszczkowa;
2.  program usuwania przebarwień;
3.  kuracja antycellulitowa;
4.  program usuwania rozstępów;
5.  kuracja wzmacniająca kondycję;
6.  program leczenia trądziku.

W związku z powyższym programem Wnioskodawca zapewnia klientowi opiekę pielęgniarską, opiekę kosmetologa, opiekę fizjoterapeuty, pełne wyżywienie z podwyższonym standardem, zakwaterowanie oraz dostęp do usług (…) w postaci:

*   borowinowe oczyszczanie twarzy;
*   borowinowe oczyszczanie ciała;
*   borowinowy relaks;
*   zwalczanie cellulitu;
*   borowinowe ujędrnianie;
*   stop zmarszczkom;
*   czysta skóra;
*   good bye acne;
*   mocne włosy;
*   stop rozstępom;
*   piękne dłonie i stopy;
*   odprężająca kąpiel borowinowa.

Usługa jest odpłatna. Zabiegi wykonywane są z uwzględnieniem stanu zdrowia klienta, zgodnie ze wskazaniami kosmetologa, w ilości nie większej niż 2 zabiegi dziennie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż usług opisanych w stanie faktycznym, świadczona przez lekarzy, fizjoterapeutów oraz pielęgniarki jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż usług opisanych w stanie faktycznym, świadczona przez lekarzy, fizjoterapeutów oraz pielęgniarki jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Usługi realizowane w ramach programu (…) w postaci borowinowego oczyszczania twarzy, borowinowego oczyszczania ciała, borowinowego relaksu, zwalczania cellulitu, borowinowego ujędrniania, zabiegu stop zmarszczkom, zabiegu czysta skóra, zabiegu good bye acne, zabiegu mocne włosy, zabiegu stop rozstępom, zabiegu piękne dłonie i stopy, zabiegu odprężająca kąpiel borowinowa, wykonywane przez uprawnionych kosmetologów, lekarzy, fizjoterapeutów oraz pielęgniarki korzystają ze zwolnienia z podatku VAT.

Każdy z tych zabiegów wykonywanych przez fizjoterapeutów lub pod ich nadzorem stanowi usługę służącą profilaktyce, ratowaniu i przywracaniu zdrowia. Usługi te dodatkowo świadczone są przez Wnioskodawcę, który jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (dalej: „ustawa o działalności leczniczej”), wpisanym do księgi rejestrowej podmiotów prowadzących działalność leczniczą pod nr (…).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638), a każdy z wymienionych wyżej zabiegów stanowi usługę w zakresie opieki medycznej, służącą zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, spełnione zostały kryteria zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe dyspozycji przepisu, a zatem usługi takie powinny być zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy wszelkie zabiegi z użyciem borowiny służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie stanu zdrowia i są zabiegami medycznymi, a nie kosmetycznymi.

Zakwaterowanie oraz wyżywienie w przypadku usług świadczonych przez Wnioskodawcę należy uznać za dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zakwaterowanie na czas trwania zabiegów pozostaje uzasadnione koniecznością zapewnienia odpowiedniej ilości czasu na przeprowadzenie badań wstępnych, konsultacji fizjoterapeuty i kosmetologa, zapewnienie wystarczającej ilości zabiegów w celu osiągnięcia zamierzonego efektu. W związku z tym klientom zapewnione jest także wyżywienie. Celem świadczonej usługi jest zapewnienie obniżenia faktycznego kosztu świadczonych usług medycznych opisanych w stanie faktycznym w stosunku do kosztów, które klient musiałby ponieść dla efektywnej realizacji programu bez korzystania z zakwaterowania oraz wyżywienia w siedzibie Wnioskodawcy.

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS lub Trybunał). W wyrokach z dnia 11 stycznia 2001 r. sygn. akt C-76/99 oraz z dnia 1 grudnia 2005 r. sygn. akt C-394/04 i C-395/04, Trybunał rozważał między innymi cel wprowadzenia zwolnień dotyczących dostaw i świadczeń ściśle związanych z usługami medycznymi. Uznał, że celem tym jest obniżenie kosztów usług medycznych i wskazał, że prawodawca unijny uzna, że korzyści związane z tymi dodatkowymi dostawami i świadczeniami nie mogą być ograniczane przez wzrost kosztów wynikających z niezastosowania zwolnienia z VAT, a tym samym ze zwolnienia z VAT powinny korzystać również czynności logicznie tworzące część usługi medycznej i które stanowią niezbędny etap wykonywania opieki medycznej (prowadzą do osiągnięcia celu terapeutycznego).

ETS sygnalizuje, że dla określenia, czy dana usługa jest ściśle związana z usługami medycznymi, należy zastosować kryterium pomocniczości, mające na celu ocenę, czy usługa stanowi świadczenie pomocnicze do świadczenia głównego. Wobec tego, jeśli nabycie towaru lub usługi nie jest dla nabywcy celem samym w sobie, ale służy do lepszego efektu terapeutycznego, można to uznać za dostawę lub świadczenie ściśle związane z usługami medycznymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.);
4.  psychologa.

Stosownie do art. 43 ust. 19a ustawy – zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Powyższe zwolnienie ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy, tzn. oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskie stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Podobnie w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 TSUE wskazał, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Należy podkreślić, że na gruncie tych samych okoliczności faktycznych wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 marca 2013 r. w sprawie Skatteverket przeciwko PFC Clinic AB, sygn. akt C-91/12. Wprawdzie w sporze przed sądem krajowym to organ podatkowy wywodził, że przedmiotowe usługi są zwolnione od podatku VAT, zaś podatnik zajmował przeciwstawne stanowisko. W sprawie tej jednak był identyczny stan faktyczny. Spółka PFC świadczyła bowiem usługi medyczne w zakresie chirurgii i zabiegów estetycznych. W okresie, którego dotyczył spór, świadczyła ona usługi chirurgii plastycznej obejmujące zarówno operacje dokonywane w celach estetycznych, jak i operacje w celach rekonstrukcyjnych, a także usługi z zakresu kosmetyki skóry. Spółka PFC wykonywała zabiegi tego rodzaju jak powiększanie i pomniejszanie biustu, lifting biustu, operacje plastyczne brzucha, odsysanie tłuszczu, lifting twarzy, operacje okolic oczu, uszu i nosa oraz inne operacje plastyczne. Spółka ta oferowała również zabiegi tego rodzaju jak trwała depilacja i odmładzanie skóry światłem pulsacyjnym, usuwanie cellulitu oraz wstrzykiwanie botoksu i kwasu hialuronowego.

Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku uznał, że artykuł 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

*   pojęcia „opieki medycznej” i „świadczenia opieki medycznej” użyte, odpowiednio, w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy obejmują świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, polegające na operacjach z zakresu chirurgii plastycznej i zabiegach estetycznych, jeżeli świadczenia te służą diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia oraz ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób;
*   samo subiektywne postrzeganie zabiegu estetycznego przez osobę, która się temu zabiegowi poddaje, nie jest rozstrzygające dla ustalenia, czy zabieg jest wykonywany w celu terapeutycznym;
*   okoliczność, że świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej wykonywane są przez osoby uprawnione do wykonywania zawodów medycznych lub że cel zabiegu określany jest przez takie osoby, ma wpływ na ustalenie, czy świadczenia te mieszczą się w zakresie znaczeniowym pojęć „opieka medyczna” i „świadczenie opieki medycznej” użytych, odpowiednio, w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy;
*   ustalenie, czy świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej podlegają zwolnieniu z podatku od wartości dodanej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112 wymaga wzięcia pod uwagę wszystkich wymagań zawartych w art. 132 ust. 1 lit. b) i c), a także innych stosownych przepisów tytułu IX, rozdział 1 i 2 tej dyrektywy, jak – w odniesieniu do zwolnienia ustanowionego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy – przepisy jej art. 131, 133 i 134 (pkt 39).

Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że pojęcia „opieki medycznej” i „świadczenia opieki medycznej” użyte, odpowiednio, w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, mogą obejmować świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, jeżeli świadczenia te mają na celu leczenie osób, które w związku z chorobą, urazem lub wrodzoną niepełnosprawnością wymagają zabiegów o charakterze estetycznym. Natomiast działania służące wyłącznie celom kosmetycznym nie są objęte zakresem znaczeniowym owych pojęć (pkt 29).

Ponadto z powyższym rozstrzygnięciem zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1548/12, który potwierdził stanowisko Organu zgodnie z którym operacje plastyczne mające na celu „poprawę wyglądu”, tj. lifting, wycięcie nadmiaru skóry, poprawa kształtu ramion lub ud, liposukcja, operacje odstających uszu, poprawa wyglądu nosa, powiększanie piersi z zastosowaniem implantów nie spełniają podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Operacje plastyczne dążące do poprawy wyglądu, które nie mają charakteru rekonstrukcyjnego, nie poprawiają stanu zdrowia pacjenta. Ich bezpośrednim i rzeczywistym celem nie jest diagnostyka, opieka oraz leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, zatem bez względu na to, czy uzyskano dodatkową opinię lekarza psychiatry lub psychologa czy też nie, operacje, których nie można uznać za ściśle związane z opieką medyczną, muszą zostać wyłączone z zakresu stosowania art. 43 ust. 18 ustawy o VAT i w związku z tym nie korzystają ze zwolnienia.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z o.o. powstałą z przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność szpitali (PKD 86.10.Z). Wnioskodawca w swojej działalności prowadzi także działalność sklasyfikowaną pod numerem PKD 86.22.Z – praktyka lekarska specjalistyczna, pod numerem PKD 86.90.A – działalność fizjoterapeutyczna, 86.90.C – praktyka pielęgniarek i położnych, 86.90.Z – działalność paramedyczna oraz 87.10.Z – pomoc społeczna z zakwaterowaniem zapewniająca opiekę pielęgniarską. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W skład obiektu Wnioskodawcy wchodzą różne pomieszczenia zabiegowo-rekreacyjne (basen solankowy, basen mały z hydromasażem, łaźnie, kabina cieplna, sala gimnastyczna, siłownia, pomieszczenia do masażu oraz pomieszczenia do innych zabiegów fizjoterapeutycznych, szatnia, korytarz a także recepcja). Dostęp do usług świadczonych przez Wnioskodawcę ma co do zasady nieograniczony krąg osób. Wnioskodawca świadczy między innymi usługi w postaci pobytów relaksacyjnych w ramach programu (…).

W ramach programu (…) przewidziane zostały: kuracja przeciwzmarszczkowa; program usuwania przebarwień; kuracja antycellulitowa; program usuwania rozstępów; kuracja wzmacniająca kondycję; program leczenia trądziku.

W związku z powyższym programem Wnioskodawca zapewnia klientowi opiekę pielęgniarską, opiekę kosmetologa, opiekę fizjoterapeuty, pełne wyżywienie z podwyższonym standardem, zakwaterowanie oraz dostęp do usług (…) w postaci: borowinowe oczyszczanie twarzy; borowinowe oczyszczanie ciała; borowinowy relaks; zwalczanie cellulitu; borowinowe ujędrnianie; stop zmarszczkom; czysta skóra; good bye acne; mocne włosy; stop rozstępom; piękne dłonie i stopy; odprężająca kąpiel borowinowa.

Usługa jest odpłatna. Zabiegi wykonywane są z uwzględnieniem stanu zdrowia klienta, zgodnie ze wskazaniami kosmetologa, w ilości nie większej niż 2 zabiegi dziennie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy sprzedaż usług opisanych w stanie faktycznym, świadczona przez lekarzy, fizjoterapeutów oraz pielęgniarki jest zwolniona od podatku.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Należy zatem dokonać oceny, czy usługi wykonywane przez Wnioskodawcę, ze względu na swój cel, mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Jak już wyżej wskazano, zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy podlegają wyłącznie usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, a zatem od podatku zwolnione mogą być jedynie zabiegi które służą ww. celom. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna być ona zwolniona od podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi. Pogląd taki został wyrażony również przez TSUE (wyrok w sprawie C-212/01). Jeżeli zatem dany zabieg medyczny będzie wykonany w celu np. poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta i nie będzie zmierzał do likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta – taki zabieg nie spełnia przesłanek do uznania go za służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Świadczone przez Wnioskodawca usługi (…) w postaci: borowinowe oczyszczanie twarzy, borowinowe oczyszczanie ciała, borowinowy relaks, zwalczanie cellulitu, borowinowe ujędrnianie, stop zmarszczkom, czysta skóra, good bye acne, mocne włosy, stop rozstępom, piękne dłonie i stopy, odprężająca kąpiel borowinowa, związane są przede wszystkim z poprawą własnego wizerunku. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, program (…) ma postać zabiegów relaksacyjnych.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, celem tych usług nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia, nie są one wykonywane w celu likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta. Zabiegi te związane są przede wszystkim z poprawą własnego wizerunku, celem jego akceptacji przez osobę poddaną zabiegowi, nie zaś z leczeniem mającym na celu przywrócenie kształtu czy wyglądu po przebytej chorobie, czy też urazach. Tożsamo w przypadku przebarwień i trądziku nie są to działania skierowane na leczenie choroby, lecz nakierowane na poprawę wyglądu i stanu skóry. Wspólnym mianownikiem dla opisanych zabiegów jest to, że mają one poprawić wygląd na bardziej estetyczny i w wielu przypadkach także odmłodzić organizm. Wskazane zabiegi nie mają charakteru rekonstrukcyjnego, nie są skierowane bezpośrednio na poprawienie stanu zdrowia pacjenta, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia, a jedynie poprawiają estetykę wyglądu pacjenta oraz służą celom relaksacyjnym.

Opisane przez Wnioskodawcę „zjawiska”, jak np.: zmiana kolorytu skóry, jej przebarwienia, zmarszczki, utrata jędrności, cellulit są zwykłym następstwem starzenia się organizmu ludzkiego, a nie wynikają ze schorzeń zdrowotnych. Brak akceptacji własnego wyglądu nie może stanowić przesłanki do objęcia usługi zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że wyłącznie zabiegi o charakterze rekonstrukcyjnym, przywracające kształt i wizerunek po urazie lub chorobie, mające na celu poprawę lub przywrócenie zdrowia np. zabiegi wykonywane w związku z odniesionymi przez pacjenta urazami i służące rekonstrukcji uszkodzonych części ciała ze względu na cel terapeutyczny korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast zabiegi mające na celu „poprawę wyglądu”, takie jak: korekcja defektów estetycznych różnych okolic ciała, poprawa wyglądu, estetyki, odmładzanie twarzy i terapia przeciwstarzeniowa, zdaniem tutejszego organu, nie spełniają podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Zabiegi mające na celu poprawę wyglądu, które nie mają charakteru rekonstrukcyjnego, nie są skierowane bezpośrednio na poprawienie stanu zdrowia pacjenta, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Analizując powyższe należy zauważyć, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Są to typowe usługi poprawiania urody – czyli takie, które nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19, 19a ustawy.

W przedmiotowej sprawie bez znaczenia jest to, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, co oznacza, że spełnia warunek podmiotowy, wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Jeżeli usługa polega na poprawianiu wyglądu czy urody, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla podmiotów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Podsumowując, sprzedaż usług opisanych w stanie faktycznym świadczona przez lekarzy, fizjoterapeutów oraz pielęgniarki nie jest zwolniona od podatku VAT, w tym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.