Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.214.2023.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-17
Teza: Nieuznanie Gminy za podatnika w związku z realizacją Projektu, nieuznanie wpłat mieszkańców za podstawę opodatkowania podatkiem VAT, niepodleganie opodatkowaniu dofinansowania Projektu oraz brak opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji.
Słowa kluczowe: dotacja-dotacja unijna; energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE); gmina
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-podatnik - jednostki samorządu terytorialnego i organy władzy publicznej ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Kwoty nie wchodzące w skład podstawy opodatkowania 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **– jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· nieuznania Gminy za podatnika w związku z realizacją Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

· nieuznania wpłat mieszkańców za podstawę opodatkowania podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

· niepodlegania opodatkowaniu dofinansowania Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

· opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 lipca 2023 r. (wpływ 11 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (\`(...)\`) (dalej, „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Zadania własne obejmują m.in. sprawy zaopatrzenia w energię elektryczną, ciepło i gaz. Zaopatrując w energię elektryczną i cieplną muszą działać tak, aby realizować również wytyczne dotyczące ekologii (OZE). Działania związane z zaopatrzeniem w energię elektryczną są kierowane do mieszkańców oraz właścicieli nieruchomości położonych na terenie Gminy.

Gmina realizuje, jako inwestor zadanie inwestycyjne dofinansowane z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. Działanie 3.1 Rozwój OZE, dla projektu pn. (\`(...)\`) – projekt partnerski (dalej, „Projekt”). W ramach Projektu będzie możliwe dofinansowanie instalacji fotowoltaicznych dla zainteresowanych mieszkańców gmin objętych projektem partnerskim tj. (\`(...)\`).

Projekt „parasolowy” w zakresie dotyczącym Gminy, zgodnie ze złożonym wnioskiem, o dofinansowanie obejmuje dostawę i montaż – instalacji fotowoltaicznych (panele fotowoltaiczne to instalacje typu on-grid). Inwestycja jest realizowana ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. Realizacja niniejszej inwestycji jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków unijnych. Planowany termin otrzymania dotacji grudzień 2023 r. Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, to nie realizowałaby przedmiotowej inwestycji.

Celem Projektu jest zwiększenie wytwarzania energii z OZE w źródłach rozproszonych, zmniejszenie emisji gazów cieplarnianych oraz kosztów zużycia energii w gospodarstwach domowych. Ponadto będzie to sprzyjało dywersyfikacji źródeł dostaw energii oraz wpłynie na stworzenie optymalnych warunków do rozwoju energetyki rozproszonej opartej na lokalnie dostępnych surowcach.

Projekt będzie realizowany w partnerstwie gmin. Gmina (\`(...)\`) będzie liderem Projektu i w kompleksowy sposób zapewni przygotowanie, realizację i koordynację projektu. Pozostałymi partnerami projektu są: Gmina (\`(...)\`), Gmina (\`(...)\`) oraz Gmina (\`(...)\`).

W nowo wybudowaną infrastrukturę zaopatrzone zostaną wyłącznie prywatne budynki mieszkalne. Jeżeli chodzi o montaż instalacji fotowoltaicznej, to przewidziana jest ich lokalizacja zarówno na budynkach mieszkalnych lub gospodarczych lub na gruncie.

Zamontowane instalacje przez okres trwałości Projektu, tj. 5 lat (licząc od daty otrzymania ostatniej płatności z instytucji współfinansującej) stanowić będą własność Gminy. Po upływie okresu trwałości instalacje zostaną przekazane właścicielom nieruchomości. Wykonane instalacje fotowoltaiczne będą służyć mieszkańcom Gminy.

Przedmiotowa inwestycja będzie realizowana w roku 2023. Z wszystkimi podmiotami zgłoszonymi do projektu Gmina zawarła w I kwartale 2022 r. umowy ustalające wzajemne zobowiązania stron pod względem organizacyjnym i finansowym, które wynikają z montażu i eksploatacji instalacji fotowoltaicznych. Zgodnie z treścią umów, mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wynagrodzenia w określonej wysokości na rachunek Gminy. Warunki umów zawieranych z mieszkańcami w zakresie wyposażania danej nieruchomości były różne. Różnice wyposażenia polegały na ilości i mocy, rodzaju (instalacje PV) montowanych instalacji, co uzależnione było od wielkości danej nieruchomości mieszkańca oraz ilości osób, które zamieszkiwały daną nieruchomość. Wpłaty z tytułu realizacji Projektu zostaną opłacone przez mieszkańców w różnych wysokościach, w zależności od ilości, mocy rodzaju montowanych instalacji na rzecz danego mieszkańca.

Jedynym właścicielem majątku powstałego w ramach Projektu jest Gmina. Montaż instalacji zostanie zrealizowany poprzez wyłonionego zgodnie z przepisami ustawy PZP wykonawcę, u którego Gmina zakupi usługę wykonania dla każdej lokalizacji zakupu i montażu instalacji. Gmina nie prowadzi własnej działalności w celu świadczenia usług montażu OZE, nie zapewnia własnych instalatorów ani własnej porównywalnej struktury dystrybucji do przedsiębiorców.

Przedmiot zadania objęty Projektem obejmie:

\- Budowę instalacji OZE;

\- Nadzór inwestorski;

\- Ubezpieczenie instalacji OZE;

\- Wydatki pośrednie (promocja).

Niniejsza inwestycja stanowić będzie spełnienie oczekiwań społeczności lokalnej w zakresie wytwarzania energii z OZE i wpłynie na poprawę warunków zdrowotnych i bytowo-gospodarczych mieszkańców Gminy. Będzie miała również na celu pobudzenie rozwoju społeczno-gospodarczego poprzez poprawę infrastruktury technicznej. Realizacja Projektu przyczyni się także do poprawy stanu środowiska, przede wszystkim poprzez zmniejszenie emisji gazów cieplarnianych oraz kosztów zużycia energii w gospodarstwach domowych.

Powstała infrastruktura wykorzystywana będzie do realizacji zadań własnych gminy, określonych w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.), w szczególności wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, dotyczących m.in. zaopatrzenia w energię elektryczną ciepło i gaz. Działalność Gminy ograniczy się wyłącznie do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania instalacji nowych systemów produkcji energii odnawialnej na terenie Gminy przez podmiot prywatny. Gmina nie rozwija w tym względzie inicjatywy przedsiębiorczej i nie ma szans na zyski. W rezultacie Gmina poniesie jedynie koszty. Działania Gminy nie będą miały również charakteru ekonomicznego. Na pierwszym planie stać będą względy interesu ogólnego (ochrona środowiska i bezpieczeństwo energetyczne) na korzyść wszystkich. Faktury dokumentujące poniesione wydatki na realizację inwestycji będą wystawione na Gminę. Nadmienić należy, że działalność Gminy ogranicza się wyłącznie do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania instalacji nowych systemów produkcji energii odnawialnej na terenie gminy przez podmiot prywatny. Działalność ta obejmuje w szczególności sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego i rozliczenie finansowe.

### Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1\. Na pytanie: „We wniosku wskazali Państwo, że »Wpłaty z tytułu realizacji projektu zostaną opłacone przez mieszkańców w różnych wysokościach (…)«. W związku z powyższym, prosimy wskazać, jaką część kosztów realizacji projektu pn. (\`(...)\`) (dalej: »Projekt«) pokrywają wpłaty dokonane przez każdego z mieszkańców odrębnie? Z uwagi na zróżnicowanie wpłat, prosimy wskazać konkretne wartości procentowe, w jakich wpłaty przypadające na każdego mieszkańca pokryją koszty realizacji Projektu”.

Wnioskodawca odpowiedział: „Koszty ponoszone przez mieszkańców w ramach realizacji Projektu pn. (\`(...)\`) pokrywają 15% całkowitych kosztów projektu”.

2\. Dofinansowanie pokrywa 85% kosztów realizacji Projektu.

3\. Dofinansowanie oraz wpłaty mieszkańców pokrywają 100% całości kosztów związanych z realizacją Projektu. Gmina nie pokrywa żadnej części kosztów Projektu ze środków własnych.

4\. Udział mieszkańców w Projekcie jest dobrowolny. Mieszkańcy przystąpili do niego na podstawie ogłoszenia o naborze rozpowszechnionego wśród mieszkańców przez władze gminne czterech samorządów biorących udział w Projekcie.

5\. Dostawa i montaż instalacji OZE na rzecz mieszkańców nie ma na celu osiągnięcia stałego dochodu przez Gminę z tego tytułu.

6\. Obowiązki, jakie ciążą na Gminie, jako partnerze Projektu wynikają z treści umowy partnerskiej z 1 marca 2017 r.

### Pytania

1) Czy Gmina realizując ww. Projekt działa w charakterze podatnika podatku VAT?

2) Czy opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację Projektu stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT?

3) Czy dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT?

4) Czy Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwałości Projektu?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Gminy, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r. o sygn. C-612/21 który stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących włościanami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy. Taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej część poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Z treści wskazanego wyroku wynika, że Gmina w zakresie realizowanych projektów OZE nie działa w charakterze podatnika VAT.

2\. Zdaniem Gminy, opłaty wpłacane przez mieszkańców nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem VAT, przy jednoczesnym braku do odliczenia VAT naliczonego z faktur wykonawcy Projektu.

3\. Zdaniem Gminy, dofinansowanie ze środków europejskich, które otrzyma Gmina na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

4\. Zdaniem Gminy, nie będzie ona zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **– jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina realizuje, jako inwestor Projekt, w ramach którego będzie możliwe dofinansowanie instalacji fotowoltaicznych dla zainteresowanych mieszkańców gmin objętych projektem partnerskim. Projekt „parasolowy” w zakresie dotyczącym Gminy obejmuje dostawę i montaż – instalacji fotowoltaicznych. Realizacja niniejszej inwestycji jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków unijnych. Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, to nie realizowałaby przedmiotowej inwestycji. Celem projektu jest zwiększenie wytwarzania energii z OZE, zmniejszenie emisji gazów cieplarnianych oraz kosztów zużycia energii w gospodarstwach domowych. Ponadto będzie to sprzyjało dywersyfikacji źródeł dostaw energii oraz wpłynie na stworzenie optymalnych warunków do rozwoju energetyki rozproszonej opartej na lokalnie dostępnych surowcach. W nowo wybudowaną infrastrukturę zaopatrzone zostaną wyłącznie prywatne budynki mieszkalne. Instalacje fotowoltaiczne będą zlokalizowane zarówno na budynkach mieszkalnych lub gospodarczych lub na gruncie. Zamontowane instalacje przez okres trwałości projektu, tj. 5 lat, stanowić będą własność Gminy. Po upływie okresu trwałości instalacje zostaną przekazane właścicielom nieruchomości. Wykonane instalacje fotowoltaiczne będą służyć mieszkańcom Gminy. Z wszystkimi podmiotami zgłoszonymi do Projektu Gmina zawarła umowy ustalające wzajemne zobowiązania stron pod względem organizacyjnym i finansowym, które wynikają z montażu i eksploatacji instalacji fotowoltaicznych. Zgodnie z treścią umów mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wynagrodzenia w określonej wysokości na rachunek Gminy. Wpłaty z tytułu realizacji Projektu zostaną opłacone przez mieszkańców w różnych wysokościach, w zależności od ilości, mocy rodzaju montowanych instalacji na rzecz danego mieszkańca. Jedynym właścicielem majątku powstałego w ramach Projektu jest Gmina. Montaż instalacji zostanie zrealizowany poprzez wyłonionego zgodnie z przepisami ustawy PZP wykonawcę, u którego Gmina zakupi usługę wykonania dla każdej lokalizacji zakupu i montażu instalacji. Gmina nie prowadzi własnej działalności w celu świadczenia usług montażu OZE, nie zapewnia własnych instalatorów ani własnej porównywalnej struktury dystrybucji do przedsiębiorców. Przedmiot zadania objęty projektem obejmie: – Budowę instalacji OZE – Nadzór inwestorski – Ubezpieczenie instalacji OZE – Wydatki pośrednie (promocja). Realizacja Projektu wpłynie na poprawę warunków zdrowotnych i bytowo-gospodarczych mieszkańców, pobudzi rozwój społeczno-gospodarczy, a także przyczyni się do poprawy stanu środowiska. Działalność Gminy ograniczy się wyłącznie do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania instalacji nowych systemów produkcji energii odnawialnej na terenie Gminy przez podmiot prywatny. Działalność ta obejmuje w szczególności sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego i rozliczenie finansowe. Gmina nie rozwija w tym względzie inicjatywy przedsiębiorczej i nie ma szans na zyski. W rezultacie Gmina poniesie jedynie koszty. Działania Gminy nie będą miały również charakteru ekonomicznego. Na pierwszym planie stać będą względy interesu ogólnego. Faktury dokumentujące poniesione wydatki na realizację inwestycji będą wystawione na Gminę. Koszty ponoszone przez mieszkańców w ramach realizacji Projektu pokrywają 15% całkowitych kosztów Projektu. Dofinansowanie pokrywa 85% kosztów realizacji Projektu. Dofinansowanie oraz wpłaty mieszkańców pokrywają 100 % całości kosztów związanych z realizacja Projektu. Gmina nie pokrywa żadnej części kosztów Projektu ze środków własnych. Udział mieszkańców w Projekcie jest dobrowolny. Mieszkańcy przystąpili do niego na podstawie ogłoszenia o naborze rozpowszechnionego wśród mieszkańców przez władze gminne czterech samorządów biorących udział w Projekcie. Dostawa i montaż instalacji OZE na rzecz mieszkańców nie ma na celu osiągnięcia stałego dochodu przez Gminę z tego tytułu.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii nieuznania Gminy za podatnika w związku z realizacją Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Jak wskazał Wnioskodawca, celem Projektu jest zwiększenie wytwarzania energii z OZE, zmniejszenie emisji gazów cieplarnianych oraz kosztów zużycia energii w gospodarstwach domowych. Co więcej, jego realizacja wpłynie na poprawę warunków zdrowotnych i bytowo-gospodarczych mieszkańców, pobudzi rozwój społeczno-gospodarczy, a także przyczyni się do poprawy stanu środowiska.

Warto zaznaczyć – w świetle tezy 36 wyroku TSUE – że działalność Gminy ograniczy się wyłącznie do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania instalacji nowych systemów produkcji energii odnawialnej na terenie Gminy przez podmiot prywatny. Gmina nie rozwija w tym względzie inicjatywy przedsiębiorczej i nie ma szans na zyski. Działania Gminy nie będą miały charakteru ekonomicznego, a dostawa i montaż instalacji OZE na rzecz mieszkańców nie ma na celu osiągnięcia stałego dochodu przez Gminę. Gmina nie prowadzi własnej działalności w celu świadczenia usług montażu OZE, nie zapewnia własnych instalatorów ani własnej porównywalnej struktury dystrybucji do przedsiębiorców.

Istotne jest również, że koszty ponoszone przez mieszkańców w ramach realizacji Projektu pokrywają 15% całkowitych kosztów Projektu. Pozostała część, tj. 85% kosztów realizacji Projektu jest pokrywana z dofinansowania. Realizacja inwestycji jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków unijnych. Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, to nie realizowałaby Projektu. Mieszkańcy przystąpili do Projektu dobrowolnie, na podstawie ogłoszenia o naborze.

W cytowanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-612/21, Trybunał przypomniał, że już niejednokrotnie rozpatrywał sprawę, gdy gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, np. jak to miało miejsce w przywołanej sprawie C-520/14 Gemeente Borsele. W wyroku z 12 maja 2016 r. TSUE rozstrzygnął, że asymetria pomiędzy otrzymaną przez gminę kwotą za dowóz dzieci do szkół, a kosztami poniesionymi na ten dowóz wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy oraz art. 8 ust. 1 ustawy i są wykonywane poza działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Czynności te nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**Podsumowując, Gmina realizując Projekt nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Gminy w dalszej kolejności dotyczą kwestii nieuznania wpłat mieszkańców za podstawę opodatkowania podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz niepodlegania opodatkowaniu dofinansowania Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Jak wskazuje art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie występuje związek pomiędzy otrzymanymi przez Gminę wpłatami od mieszkańców oraz otrzymanym dofinansowaniem na realizację Projektu a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wyżej wskazano, w zakresie realizacji Projektu Gmina nie wykonuje działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu. Tym samym, otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców oraz dofinansowanie przeznaczone na realizację Projektu, nie będą zwiększały podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**Podsumowując, opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację Projektu nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem VAT.**

**Również otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2 i nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Po trzecie, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu jej trwałości, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy, tj. udostępnienie mieszkańcowi instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem, a następnie przekazanie instalacji mieszkańcowi na własność, nie stanowią odrębnych świadczeń.

Jak wynika z opisu sprawy, zamontowane instalacje przez okres trwałości Projektu, tj. 5 lat, stanowić będą własność Gminy. Po upływie okresu trwałości instalacje zostaną przekazane właścicielom nieruchomości. Wykonane instalacje fotowoltaiczne będą służyć mieszkańcom Gminy.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie analizie podlega nie samo przekazanie mieszkańcom prawa własności ww. instalacji po upływie określonego w umowie okresu, lecz cały Projekt realizowany na rzecz mieszkańców. W związku z tym, przekazanie mieszkańcom systemów OZE jest elementem całościowego świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców.

Skoro realizując Projekt Gmina nie wykonuje działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i nie świadczy na rzecz mieszkańca odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, ani odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy – jak wskazano powyżej – to również przekazanie systemów OZE mieszkańcom na własność nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

**Podsumowując, Gmina nie będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwałości Projektu.**

Tym samym, stanowisko Gminy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym ich przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Informuję, że rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie analizuję załączonych do wniosku dokumentów, lecz dokonuję oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Tym samym, dokumenty dołączone do uzupełnienia nie są przedmiotem merytorycznej analizy.

Jednocześnie należy podkreślić, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).