Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.475.2019.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-02
Teza: czy dokonanie opisanej we wniosku płatności principal charge payment nie będzie podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu dochodów osiąganych przez nierezydentów.
Słowa kluczowe: nierezydent; podatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 października 2019 r. (data wpływu 16 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy dokonanie opisanej we wniosku płatności principal charge payment nie będzie podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu dochodów osiąganych przez nierezydentów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy dokonanie opisanej we wniosku płatności principal charge payment nie będzie podlegało w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu dochodów osiąganych przez nierezydentów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 26 listopada 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.475.2019.1.AR wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 16 grudnia 2019 r., pismem z 11 grudnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

X P Spółka Akcyjna (dalej: Wnioskodawca, X P lub Spółka) jest spółką zarejestrowaną na potrzeby podatku VAT w Polsce. Głównym obszarem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest wytwarzanie, sprzedaż i dystrybucja szklanych pojemników o różnych kształtach i wielkościach (dalej: Produkty), prowadzona głównie na terenie Polski, ale także częściowo na rynki zagraniczne W ramach prowadzonej działalności gospodarczej X Poland dokonuje transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – głównie jest to sprzedaż na terytorium kraju oraz transakcje wewnątrzwspólnotowe.

Wnioskodawca należy do ogólnoświatowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa), której spółką wiodącą na terytorium Europy jest X E z siedzibą na terytorium Szwajcarii zarejestrowaną również na potrzeby podatku VAT w Polsce.

X E jest bezpośrednim udziałowcem Wnioskodawcy.

Działalność Grupy w Europie obejmuje wytwarzanie, sprzedaż i dystrybucję szklanych pojemników i jest prowadzona w 10 europejskich krajach, w których zlokalizowanych jest 34 zakładów/jednostek, co czyni ją jednym z liderów w tej branży. Poza Polską jednostki produkcyjne oraz/lub dystrybucyjne zlokalizowane są w następujących krajach: Czechy, Estonia, Niemcy, Francja, Węgry, Włochy, Holandia, Hiszpania oraz Wielka Brytania.

Zgodnie z polityką biznesową Grupy, X E jest centralną jednostką w odniesieniu do kluczowych/głównych funkcji biznesowych w Europie takich jak: zaopatrzenie, wytwarzanie, sprzedaż oraz dystrybucję pojemników szklanych. Jako centralna jednostka, X E ponosi główne ryzyka biznesowe związane z powyżej wymienionymi kluczowymi działaniami. Ponadto, X E jest posiadaczem lub licencjobiorcą kluczowych wartości niematerialnych i prawnych używanych w ramach Grupy na rynku europejskim (np. patentów, znaków handlowych, technologii, systemów IT, itd.).

Jednocześnie, działalność gospodarcza wszystkich spółek należących do Grupy, zlokalizowanych na terenie Europy (w tym działalność Wnioskodawcy) ogranicza się jedynie do produkcji oraz/lub dystrybucji produktów. Poszczególne lokalne jednostki ponoszą ograniczone ryzyko biznesowe, z uwagi na fakt, iż wszelkie podejmowane przez nie działania wynikają z decyzji biznesowych oraz strategicznych podejmowanych przez X Eu – przy czym X E nie posiada praw do własności surowców/materiałów produkcyjnych wykorzystywanych w działalności produkcyjnej ani półproduktów albo produktów finalnych wytwarzanych przez jednostki lokalne (w tym przez Wnioskodawcę). Zatem, mając na względzie powyższe, w praktyce:

(i) X E jest jednostką decyzyjną w odniesieniu do wszelkich działań podejmowanych przez lokalne, europejskie spółki z Grupy (w tym X Poland) w kluczowych obszarach, takich jak wytwarzanie, sprzedaż oraz dystrybucja na rynkach, na których działają poszczególne jednostki;

(ii) podmioty z Grupy podejmujące działalność gospodarczą w Europie (także Wnioskodawca) przestrzegają planów strategicznych, a także bardziej szczegółowych operacyjnych instrukcji otrzymywanych od X E w obszarach wytwarzania, sprzedaży oraz dystrybucji Produktów;

(iii) wszelka działalność gospodarcza podejmowana jest przez odpowiednie lokalne jednostki europejskie w Grupie (włączając w to X Poland) w ich własnym imieniu i na ich własny rachunek, jednocześnie opierając się na wytycznych, procesach, powyższych wartościach niematerialnych i prawnych oraz strategicznym przewodnictwie ze strony X E.

Odzwierciedlając wskazany model biznesowy, Wnioskodawca oraz X E zawarły umowę regulującą obowiązki w zakresie wytwarzania, sprzedaży oraz dystrybucji Produktów. Na mocy tej umowy:

*   X P jest zobligowane do zakupu oraz sprzedaży Produktów od/do innych spółek z Grupy, opierając się na warunkach wyznaczanych przez X E w celu optymalizacji łańcucha dostaw w Europie oraz w celu organizacji wytwarzania, sprzedaży, marketingu oraz dystrybucji Produktów w jak najbardziej efektywny sposób.
*   X P został wyznaczony przez X E jako niewyłączny producent oraz dystrybutor, Produktów głównie na terenie Polski, działający na wyraźne zlecenie i zgodnie z wytycznymi X E.
*   X P jest zobligowane do utrzymania adekwatnych zasobów (osobowych oraz materialnych) w celu realizacji swoich funkcji produkcyjnych oraz dystrybucyjnych w Polsce.
*   X P jest zobligowane do wytwarzania Produktów zgodnie ze szczegółową specyfikacją produktową dostarczoną przez X E, w oparciu o plany produkcyjne ustalone przez X Europe oraz pod jej ścisłym nadzorem. X P jest również zobligowane do zakupu materiałów produkcyjnych oraz pośrednich materiałów od dostawców zaakceptowanych przez X E.
*   Zdolności produkcyjne X P muszą w stopniu wystarczającym zaspokajać popyt rynkowy na Produkty. W tym celu X P jest zobligowana do dostarczania X E informacji o rocznym budżecie w zakresie nakładów inwestycyjnych, od których X P nie może odstąpić bez uprzedniej zgody X E.
*   X E może wnioskować do X Poland, by ta dokonała zakupu Produktów od innych podmiotów z Grupy lub jednostek zewnętrznych (wskazanych przez X E) oraz dystrybuować je na polskim rynku.
*   X P jest zobligowane do: (i) organizacji swoich procesów produkcji oraz sprzedaży w sposób możliwie najefektywniejszy pod względem kosztowym, (ii) zapewnienia optymalnego wykorzystania surowych materiałów, komponentów oraz odpowiedniego zarządzania zasobami rzeczowymi/finansowymi (przykładowo wyposażeniem, sprzętem, personelem), a także (iii) bycia efektywnym w zakresie kosztowym w odniesieniu do elastyczności na odpowiadanie zmianom zamówień oraz zmianom rynkowym.
*   X E (lub wyznaczeni przez nią reprezentanci) jest upoważniona do przeprowadzania wizytacji X P w celu inspekcji produkcji w toku, adekwatności metod produkcji oraz zasobów, a także stwierdzenia zgodności produkowanych Produktów z ich specyfikacjami. Jednakże, te wizyty mogą być organizowane jedynie za uprzednim poinformowaniem X Poland, z zachowaniem racjonalnego okresu pomiędzy uprzedzeniem o wizycie a samą wizytą. Podobne prawa są zagwarantowane przez X P dla innych dostawców oraz klientów zaaprobowanych uprzednio przez X E, którzy wyrażą życzenie dokonania podobnej kontroli obiektów Wnioskodawcy i produkowanych w nich Produktów.
*   X P jest upoważniona do promowania, dystrybucji oraz sprzedaży Produktów jedynie w Polsce (oraz okazjonalnie w innych krajach) do klientów (obejmujących także inne jednostki z Grupy), po uprzedniej akceptacji przez X E strategii sprzedażowej wobec tych klientów. Jednocześnie, X P jest zobowiązana m.in. do dostarczenia X E danych rynkowych w celu umożliwienia X E przygotowania planu sprzedażowego oraz marketingowego dla Europy.
*   X P jest odpowiedzialna także za rozwój oraz podtrzymanie dobrych stosunków z klientami w Polsce – jednakże, nie jest ona upoważniona prawnie, ani faktycznie do reprezentowania X E, ani podejmowania zobowiązań w imieniu tej spółki wobec podmiotów trzecich.
*   X P może wykonywać w Polsce na własny rachunek lub na rzecz podmiotów trzecich inne niekonkurencyjne czynności (tj. niewpływające negatywnie na produkcję i sprzedaż Produktów w Polsce) po uprzednim poinformowaniu X E.
*   X E jest jednostką centralnie koordynującą i umożliwiającą komunikację w zakresie procesu podejmowania decyzji w celu umożliwienia X P wykonywania obowiązków przewidzianych w umowie.
*   X E jest również odpowiedzialna za podejmowanie decyzji w zakresie europejskiego profilu produkcji, alokacji wolumenów produkcji pomiędzy wszystkimi lokalizacjami/ krajami na terenie Europy oraz za udostępnianie X P funduszy na cele inwestycyjne. W szczególności, X E może okazjonalnie wymagać od innych spółek z Grupy produkcji oraz sprzedaży produktów do X Poland.
*   X E jest także odpowiedzialna za przygotowanie specyfikacji klientów (odnoszących się do m.in. kryteriów /procedur/ wymagań przy wyborze klientów oraz warunków sprzedaży), planów sprzedaży oraz marketingu, a co za tym idzie również materiałów marketingowych dla X P dotyczących Produktów.
*   X E jest także odpowiedzialna za utrzymywanie danych dotyczących międzynarodowych klientów, które mogą być użyte przez X P w Polsce.

Wnioskodawca pragnie wskazać, na pewne różnice pomiędzy odpowiedzialnością X E i X Poland w odniesieniu do dwóch grup klientów (klientów lokalnych oraz klientów regionalnych). W zakresie pierwszej z tych kategorii klientów (klienci lokalni) zakres odpowiedzialności X Pjest nieznacznie większy, aniżeli w przypadku klientów regionalnych. Mianowicie, w przypadku klientów lokalnych odpowiedzialność X P jest głównie powiązana z krótkoterminową realizacją w następujących obszarach:

*   planowanie oraz ustalanie harmonogramu produkcji – X P ma większą autonomię w zakresie planowania, tym samym jest ona odpowiedzialna za przygotowanie krótkoterminowego harmonogramu produkcji, z uwzględnieniem ogólnych parametrów, określonych przez X E;
*   sprzedaż do lokalnych klientów – X P jest zachęcana by właściwie identyfikować i odpowiadać na pojawiające się możliwości handlowe z lokalnymi klientami w granicach wyznaczanych przez handlowe i cenowe narzędzie zarządzane przez X E;
*   ryzyko rynkowe – ryzykiem rynkowym (na rynku determinowanym przez moce produkcyjne w zakresie opakowań szklanych) zarządza X E poprzez ustalanie wolumenów produkcji i przeznaczenia produkcji X P oraz wyznaczanie alokacji wolumenów dla obsługi klientów regionalnych Grupy. X P jest zachęcana, w ramach określonych przez X E, do optymalizacji swoich mocy zaalokowanych do klientów lokalnych.

Powyżej opisane różnice w zakresie odpowiedzialności zaangażowanych stron (X E oraz X Poland) w odniesieniu do różnych typów klientów (odpowiedzialność X E jest większa w przypadku klientów regionalnych, a odpowiedzialność X P jest większa w odniesieniu do klientów lokalnych) wpływają na poziom ostatecznej dochodowości osiąganej przez X Poland.

Polityka cen transferowych Grupy odzwierciedla rolę poszczególnych lokalnych jednostek Grupy, w tym zwiększony zakres niezależności tych jednostek w odniesieniu do klientów lokalnych. Zastosowanie polityki cen transferowych związane jest z dokonywaniem rozliczenia (tzw. non-transactional principal charge), które odzwierciedla rolę X E jako centralnego podmiotu.

W nawiązaniu do powyżej opisanego modelu operacyjnego X Poland, Wnioskodawca jest jedynie odpowiedzialny za funkcje mu przypisane. Dlatego też Wnioskodawca powinien osiągnąć określony zgodnie z zasadami polityki cen transferowych poziom dochodowości z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, będącego rezultatem realizacji powierzonych mu funkcji oraz ponoszonej odpowiedzialności. Jednocześnie, polityka cen transferowych odzwierciedla centralny charakter X E (jako tzw. central entrepreneur).

W konsekwencji powyżej opisanego modelu biznesowego X E zagwarantował lokalnym jednostkom z Grupy z siedzibą w Europie (w tym Wnioskodawcy) dochodowość wyznaczoną zgodnie z zasadą ceny rynkowej, która jest adekwatna do ich profilu operacyjnego odpowiednio w odniesieniu do klientów regionalnych (ograniczone zadania oraz odpowiedzialność) oraz klientów lokalnych (szerszy zakres zadań oraz odpowiedzialności). W celu zagwarantowania zgodności z zasadą ceny rynkowej, poziom dochodowości jest weryfikowany w odpowiednich odstępach czasu, ustalonych uprzednio przez strony. W konsekwencji, możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której rzeczywisty poziom dochodowości Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w trakcie określonego okresu będzie się różnił od zakładanego, rynkowego poziomu, z uwagi przykładowo na wystąpienie (niezależnych od stron) czynników takich jak chociażby zmiany w zamówieniach (np. asortymencie) dokonywanych przez klientów, czy też zmiany w cenach materiałów używanych do produkcji przez X Poland.

W związku z powyższym, może wystąpić sytuacja, w której konieczne będzie dokonanie płatności tzw. principal charge payment w celu:

(i) zagwarantowania X P rynkowego wynagrodzenia związanego z prowadzoną działalnością (działania produkcyjne oraz sprzedaż dokonywaną na terenie Polski) odnoszącego się do rynkowej stopy zwrotu za zaangażowane aktywa oraz rynkowej marży zysku operacyjnego, ustalonych na podstawie analiz porównawczych przeprowadzonych zgodnie z Wytycznymi OECD przy uwzględnieniu profilu funkcjonalnego stron (oddzielnie w odniesieniu do klientów regionalnych oraz oddzielnie w odniesieniu do klientów lokalnych).

(ii) odzwierciedlenia zaangażowania X E w opisywanym modelu biznesowym jako centralnego przedsiębiorcy (tzw. central entrepreneur) ponoszącego ryzyko rynkowe oraz angażującego najistotniejsze aktywa.

W praktyce powyższe oznacza, iż w oparciu o analizy porównawcze (przeprowadzone zgodnie z Wytycznymi OECD) strony identyfikują poziom dochodowości na poziomie rynkowym dla Wnioskodawcy, uwzględniając (i) profil funkcjonalny spółki X P oraz (ii) różnice w odpowiedzialności X P względem klientów lokalnych oraz klientów regionalnych. W przypadku, w którym rzeczywisty poziom dochodowości generowany przez X P będzie odbiegał od poziomu dochodowości ustalonego zgodnie z zasadami cen transferowych, strony zakładają dokonanie płatności tzw. principal charge payment, w celu wyrównania dochodowości X P do poziomu rynkowego. Oznacza to iż:

*   w przypadku, w którym zysk X P osiągnięty w danym okresie będzie wyższy od poziomu rynkowego (ustalonego z uwzględnieniem profilu funkcjonalnego X Poland, opisanego powyżej) – to X P dokona płatności na rzecz X E,
*   w przypadku, w którym zysk X P osiągnięty w określonym okresie będzie niższy niż poziom rynkowy (ustalony z uwzględnieniem profilu funkcjonalnego X Poland, opisanego powyżej) – to X E dokona płatności na rzecz X Poland,
*   w sytuacji, w której zysk X P osiągnięty w danym okresie będzie zgodny z poziomem rynkowym (ustalonym z uwzględnieniem o profilu funkcjonalnego X Poland, opisanego powyżej) – żadna płatność nie będzie dokonywana pomiędzy X E a X Poland.

Innymi słowy, jeżeli wymagane będzie skorygowanie dochodowości w celu zapewnienia zgodności z zasadami cen transferowych, to odpowiednio albo X P dokona płatności tzw. principal charge payment na rzecz X E, albo X E dokona płatności tzw. principal charge payment na rzecz X P – zgodnie z zastosowaną w Grupie polityką cen transferowych.

Wnioskodawca wskazuje, iż płatność tzw. principal charge payment (niezależnie czy prowadzi to do zwiększenia, czy zmniejszenia dochodowości X P w danym okresie) nie będzie powiązana bezpośrednio z jakąkolwiek konkretną transakcją zakupową lub sprzedażową dotyczącą towarów, dokonywaną przez Wnioskodawcę. W szczególności, nie będzie ona odnosić się ani do jakichkolwiek faktur, ani poszczególnych Produktów będących przedmiotem transakcji, ani też cen ustalanych pierwotnie przez X P lub X E. Płatność tzw. principal charge payment odnosić się będzie jedynie do ogólnego wyniku Wnioskodawcy w danym okresie czasu (przykładowo roku). Dlatego też, X E nie jest w stanie zagwarantować określonego poziomu dochodowości Wnioskodawcy dla konkretnej grupy Produktów, ale gwarantuje poziom dochodowości (zysk operacyjny) z całokształtu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w danym okresie. Co więcej, dokonanie płatności tzw. principal charge payment w danym okresie nie odnosi się do żadnych konkretnych zdarzeń z przeszłości (w szczególności ceny zakupu surowców/materiałów), ale odnosi się do ogółu zdarzeń mających wpływ na ostateczny poziom dochodowości Wnioskodawcy z danym okresie.

Jakiekolwiek dodatkowe zyski lub straty (przewyższające to co spółka wykonująca rutynowe czynności produkcyjne, sprzedażowe i dystrybucyjne powinna zarobić zgodnie z zasadą ceny rynkowej) należą do X E(będącym centralnym podmiotem w Grupie). Wynika to z faktu, iż właśnie działania X E doprowadziły do wypracowania tych dodatkowych zysków lub tych dodatkowych strat lokalnych podmiotów (w tym Wnioskodawcy), które to lokalne podmioty były jedynie odpowiedzialne za odpowiednią implementację zasad i decyzji po stronie X E.

X P planuje złożenie do Ministerstwa Finansów (KAS) wniosku o Uprzednie Porozumienie Cenowe (tzw. APA lub Advance Pricing Agreement) dotyczącego powyżej opisanego modelu biznesowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy tzw. principal charge payment opisana w stanie faktycznym (w przypadku, gdy płatność ta jest/będzie dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz X E), nie będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu dochodów osiąganych przez nierezydentów.

W ocenie Wnioskodawcy, płatność przez Wnioskodawcę tzw. principal charge payment, opisanej w stanie faktycznym, nie będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu dochodów osiąganych przez nierezydentów.

Na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: ustawa o CIT), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Co istotne, na podstawie art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
    *   ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej
    *   ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

W tym miejscu warto zaznaczyć, że katalog płatności (dochodów/przychodów) podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym jest ograniczony do tytułów wskazanych wprost w art. 21 ust. 1 ustawie (tj. w ustawie o CIT). Oznacza to, że aby dana płatność podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce, to płatność ta powinna wynikać ze świadczeń, które są takiej samej natury jak te świadczenia, które zostały wymienione w cytowanym przepisie. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że mamy do czynienie ze świadczeniem mieszczącym się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na gruncie ustawy o CIT, ma więc:

*   fakt istnienia zidentyfikowanego świadczenia realizowanego przez nierezydenta na rzecz polskiego podmiotu (ewentualnego płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego) wraz ze wskazaniem świadczeniobiorcy i świadczeniodawcy w odniesieniu do tego świadczenia, jak i
*   charakter rzeczywiście wykonywanych działań (zobowiązań) świadczeniodawcy, który musi być tożsamy ze świadczeniami wskazanymi w treści art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Natomiast, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 oraz 22a ustawy o CIT, zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, wynikające z ustawy o CIT, ulegać mogą modyfikacji (tj. wyłączeniu albo ograniczeniu prawa Polski do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym danej płatności uzyskiwanej przez nierezydenta) w świetle postanowień umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Niemniej jednak dopiero zidentyfikowanie na gruncie ustawy o CIT obowiązku poboru przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tj. fakt zidentyfikowania płatności, która odpowiada charakterystyce wskazanej w art. 21 ust. 1 lub w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT) jest podstawą do poszukiwania przez płatnika ewentualnych ulg i/lub wyłączeń na gruncie wspomnianych umów o unikaniu opodatkowania.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le.

Jednocześnie, na podstawie art. 26 ust 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Tym samym, płatności realizowane przez polskie podmioty na rzecz nierezydentów. a niemieszczące się w treści art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty, jakie wypłaca on na rzecz X E jako tzw. principal charge payment, nie stanowią przychodów z tytułu jakiejkolwiek z ww. czynności opodatkowanych podatkiem dochodowym w Polsce. Dlatego też wypłata ww. kwot nie będzie powodować po stronie Spółki jako płatnika obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, na gruncie ustawy o CIT.

Celem dokonywanej tzw. principal charge payment jest zapewnienie spółkom produkcyjnym i dystrybucyjnym działającym w Grupie (podległych biznesowo X E), w tym również X Poland, rynkowego poziomu wynagrodzenia za realizowane przez nie, zgodnie z ich profilem funkcjonalnym, funkcje.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego niniejszego Wniosku:

*   Mechanizm tzw. principal charge payment opiera się na założeniu, że X E jest centralną jednostką w odniesieniu do kluczowych/głównych funkcji biznesowych w Europie takich jak: zaopatrzenie, wytwarzanie, sprzedaż oraz dystrybucja pojemników szklanych.
*   Jako centralna jednostka, X E ponosi główne ryzyka biznesowe związane z powyżej wymienionymi kluczowymi działaniami. Wnioskodawca jest zaś jedynie odpowiedzialny za funkcje mu przypisane, które zostały opisane w niniejszym Wniosku.
*   Dlatego też – w świetle zasad cen transferowych – Wnioskodawca powinien osiągnąć określony zgodnie z zasadami polityki cen transferowych poziom dochodowości z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, będącego rezultatem realizacji powierzonych mu funkcji oraz ponoszonej odpowiedzialności.
*   W konsekwencji powyżej opisanego modelu biznesowego X E zagwarantował lokalnym jednostkom z Grupy z siedzibą w Europie (w tym Wnioskodawcy) dochodowość wyznaczoną zgodnie z zasadą ceny rynkowej, która jest adekwatna do ich profilu operacyjnego odpowiednio w odniesieniu do klientów regionalnych (ograniczone zadania oraz odpowiedzialność) oraz klientów lokalnych (szerszy zakres zadań oraz odpowiedzialności).
*   Możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której rzeczywisty poziom dochodowości Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w trakcie określonego okresu będzie się różnił od zakładanego, rynkowego poziomu, z uwagi przykładowo na wystąpienie (niezależnych od stron) czynników takich jak chociażby zmiany w zamówieniach (np. asortymencie) dokonywanych przez klientów, czy też zmiany w cenach materiałów używanych do produkcji przez X Poland. W związku z powyższym, może wystąpić sytuacja, w której konieczne będzie dokonanie płatności tzw. principal charge payment w celu odpowiedniego wyrównania dochodowości X P versus dochodowość X E.

Jak wynika z powyższego, tzw. principal charge payment stanowi zatem narzędzie pozwalające na właściwą alokację zysków w Grupie, biorąc pod uwagę funkcje pełnione przez poszczególne spółki z Grupy, jak i ponoszone przez nie ryzyka. Już sam ten fakt, że tzw. principal charge payment dokonywany jest celem wynagrodzenia Spółki i X E na zasadach rynkowych zgodnie z ich profilem funkcjonalnym – wskazuje, że nie można tutaj mówić o żadnym z tytułów wskazanych w art. 21 i art. 22 ustawy o CIT – a tym samym, Spółka nie będzie zobowiązana do pełniła roli płatnika w odniesieniu do dokonywanych płatności tzw. principal charge payment, w przypadku gdy płatność tzw. principal charge dokonywana będzie przez Spółkę (a nie przez X E).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego wniosku, w odniesieniu do opisanego we wniosku modelu współpracy i rozliczeń, Spółka zamierza złożyć do Ministerstwa Finansów (KAS) wniosku o Uprzednie Porozumienie Cenowe (tzw. APA), o którym mowa w dziale IIa Ordynacji podatkowej, dotyczącego powyżej opisanego modelu biznesowego – co potwierdza charakter płatności tzw. principal charge payment jako narzędzia służącego przede wszystkim do realizacji przyjętej polityki cen transferowych, a nie wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie (np. usługi czy należności licencyjne).

Zdaniem Wnioskodawcy, tzw. principal charge payment nie można utożsamiać z należnościami licencyjnymi oraz wynagrodzeniem za świadczenie usług, a raczej z korektą cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT, tj. w regulacji wprowadzonej przez ustawodawcę począwszy od 2019 r. w rozdziale la ustawy o CIT zatytułowanym „Ceny Transferowe”.

Jak wskazano powyżej, tytułem do przesunięcia pomiędzy X P i X E (tak, aby docelowy poziom dochodowości osiągany przez każdą z ww. spółek odzwierciedlał zasady wynikające z polityki cen transferowych), będzie nie tyle ciążące na Spółce zobowiązanie do zapłaty należności za określone świadczenia, co przede wszystkim konieczność wykazania przez X Poland/ X E dochodów do opodatkowania na odpowiednim poziomie odpowiadającym funkcjom pełnionym przez każdą z tych spółek (tj. poziomie rynkowym). Płatność tzw. principal payment charge będzie wynikała jedynie z samego faktu osiągnięcia (lub nie) oczekiwanego (tj. względem pełnionych funkcji) poziomu rentowności bez konieczności spełnienia dodatkowych warunków przez którąkolwiek ze stron, czy to przez Spółkę, czy też Spółkę Centralną. Płatność ta będzie związana przede wszystkim z profilem funkcjonalnym (zakresem pełnionych funkcji i ponoszonych ryzyk) i polityką cen transferowych, nie jest zaś wynikiem konkretnych działań tych spółek. Należy zatem przyjąć, że kwota wynikająca z tzw. principal charge payment nie jest wypłacana pod warunkiem określonego zachowania bądź zaniechania wymaganego od drugiej strony.

Należy ponadto zwrócić uwagę, że jeżeli zgodnie z przyjętą polityką cen transferowych wymagane będzie skorygowanie rentowności którejkolwiek z ww. spółek w celu zapewnienia zgodności z zasadami cen transferowych, to odpowiednio:

1.  albo X P dokona płatności tzw. principal charge payment na rzecz X E,
2.  albo X E dokona płatności tzw. principal charge payment na rzecz X Poland -zgodnie z zastosowaną w Grupie polityką cen transferowych. Wynika to z faktu, że:
    *   w przypadku, w którym rentowność X P osiągnięta w danym okresie będzie wyższa od poziomu rynkowego (ustalonego z uwzględnieniem profilu funkcjonalnego X Poland, opisanego powyżej) – to X P dokona płatności na rzecz X E,
    *   w przypadku, w którym rentowność X P osiągnięta w określonym okresie będzie niższa niż poziom rynkowy (ustalony z uwzględnieniem profilu funkcjonalnego X Poland, opisanego powyżej) - to X E dokona płatności na rzecz X Poland,
    *   w sytuacji, w której rentowność X P osiągnięty w danym okresie będzie zgodny z poziomem rynkowym (ustalonym z uwzględnieniem o profilu funkcjonalnego X Poland, opisanego powyżej) - żadna płatność nie będzie dokonywana pomiędzy X E a X Poland.

W ocenie Wnioskodawcy, brak pewności co do konieczności i/czy kierunku płatności tzw. principal charge payment powoduje, że rozliczenia tego (tj. konkretnej płatności tzw. principal charge payment) nie da się przypisać w sposób wyraźny i bezpośredni do żadnej skonkretyzowanej należności związanej ze świadczeniem, np. należności licencyjnej, czy wynagrodzeniem za nabyte usługi – w przypadku bowiem takich należności konieczne jest zidentyfikowanie przedmiotu świadczenia oraz świadczeniodawcy i świadczeniobiorcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku trudno mówić o jakimkolwiek świadczeniu (w tym udostępnianiu wartości niematerialnych i prawnych albo usług) lub beneficjencie tego świadczenia. Aż do zakończenia okresu rozliczeniowego nie jest jasne:

*   czy płatność tzw. principal charge payment w ogóle będzie potrzebna (przy czym ewentualny brak płatności nadal zgodny będzie z polityką cen transferowych, wynikał będzie bowiem z profilu funkcjonalnego X P i X E), oraz
*   czy ewentualna płatność będzie działała w kierunku zwiększanie czy zmniejszania dochodowości X Poland/X E (tj. nie jest zatem określone, kto komu będzie wypłacał kwotę pieniężną).

Niepewność co do kierunku płatności tzw. principal charge payment przekłada się również na to, że nie jest wiadomo, który podmiot X Poland, czy X E miałby być uznany za podmiot świadczący ewentualną usługę lub licencję na rzecz drugiego podmiotu, a który z nich za bezpośredniego beneficjenta tego świadczenia.

Tym samym – w ocenie Wnioskodawcy – w przedstawionym stanie faktycznym wniosku nie są spełnione podstawowe cechy decydujące dla stwierdzenia, że mamy do czynienie ze świadczeniem mieszczącym się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na gruncie ustawy o CIT. Nie jest możliwe bowiem:

*   zidentyfikowanie konkretnego świadczenia realizowanego przez nierezydenta na rzecz polskiego podmiotu (ewentualnego płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego), ani
*   wskazanie który z podmiotów (X P czy X E miałby być w tej relacji odpowiednio świadczeniobiorcą albo świadczeniodawcą.

Prawidłowość powyższego potwierdza także fakt wydania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 9 października 2019 r. interpretacji indywidualnej (Znak: 0112-KDIL1-3.4012.429.2019.1.JN), w której uznano za zasadne stwierdzenie, że tzw. principal charge payment nie stanowi wynagrodzenia za usługi oraz że:

„W związku z dokonywaną bądź otrzymywaną płatnością tzw. principal charge payment, nie jest i nie będzie on zobowiązany do uwzględnienia takiej płatności w jakichkolwiek rozliczeniach dla celów podatku VAT, w tym nie jest i nie będzie on zobowiązany np. do dokonania korekt faktur VAT wystawionych przez niego, w tym korekt podstawy opodatkowania oraz korekty podatku należnego wykazanego na fakturach dokumentujących jego sprzedaż (\`(...)\`) przedmiotowe rozliczenia związane są z dokonywaną płatnością tzw. principal charge payment opisaną w stanie faktycznym, pozostają poza zakresem opodatkowania VAT i nie wpływają w żadnej mierze na rozliczenia VAT Wnioskodawcy.”

Dlatego też – zdaniem Wnioskodawcy – nie można uznać, że ewentualne płatności tzw. principal charge payment (w przypadku, gdy będą one dokonywane przez X P na rzecz X E) stanowić będą przychody podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na gruncie ustawy o CIT. Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie on obowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności tzw. principal charge payment.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.