Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-527/14-2/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-09-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania odsprzedaży energii elektrycznej na rzecz dzierżawców Obiektów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem energii elektrycznej, którymi obciąża się dzierżawców.
Słowa kluczowe: dzierżawa; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; refakturowanie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2014 r. (data wpływu 27 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odsprzedaży energii elektrycznej na rzecz dzierżawców Obiektów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem energii elektrycznej, którymi obciąża się dzierżawców – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odsprzedaży energii elektrycznej na rzecz dzierżawców Obiektów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem energii elektrycznej, którymi obciąża się dzierżawców.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca, Zainteresowany) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem lokali użytkowych oraz obiektów sportowo-rekreacyjnych, przykładowo kortów tenisowych oraz pola namiotowego (dalej łącznie: Obiekty), które udostępnia odpłatnie na podstawie umów dzierżawy (dalej: Umowy) na rzecz podmiotów zewnętrznych i pobiera z tego tytułu stosowny czynsz. Dzierżawa Obiektów jest przez Gminę opodatkowywana według podstawowej stawki VAT.

Gmina otrzymuje zasadniczo faktury VAT wraz z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego, dokumentujące zużycie energii elektrycznej w Obiektach. Gmina nabywa energię elektryczną w swoim imieniu (na podstawie stosownych umów zawartych z dostawcami energii elektrycznej), a następnie obciąża przedmiotowymi wydatkami poszczególnych dzierżawców, na podstawie stosownych ustaleń w tym zakresie, określonych w Umowach.

W tym celu Gmina wystawia tzw. „refaktury”. Odsprzedając („refakturując”) energię elektryczną na dzierżawców Obiektów Gmina stosuje stawkę podstawową. Wartość netto wraz z należnym podatkiem z tytułu tych obciążeń jest ujmowana w rejestrach sprzedaży dla celów VAT Gminy oraz w składanych deklaracjach VAT-7.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odsprzedając energię elektryczną na rzecz dzierżawców Obiektów Gmina dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia od VAT?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem energii elektrycznej, którymi obciąża dzierżawców Obiektów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Odsprzedając energię elektryczną na rzecz dzierżawców Obiektów Gmina dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia od VAT.
2.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem energii elektrycznej, którymi obciąża dzierżawców Obiektów.

Uzasadnienie.

Ad. 1

Na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 powyższego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według regulacji ust. 6 powyższego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (\`(...)\`).

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny, zdaniem Gminy, można uznać, że odsprzedaż energii elektrycznej na rzecz dzierżawców Obiektów, na gruncie VAT stanowi dokonywaną przez Gminę dostawę towarów na rzecz dzierżawców Obiektów.

Jednakże, Gmina zauważa, że czynności odsprzedaży energii elektrycznej wykonywane są przez nią w związku ze świadczeniem usługi dzierżawy.

Gmina w tym miejscu przywołuje brzmienie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują w sposób jednoznaczny, jakie elementy należy uwzględnić przy kalkulacji podstawy opodatkowania. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę wskazane w ustawie o VAT sformułowanie „wszystko, co stanowi zapłatę” można wnioskować, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszystkie dodatkowe koszty związane z dostawą towarów lub świadczeniem usługi.

Zatem, zdaniem Gminy, przewidziana w ustawie o VAT konieczność uwzględnienia wszystkich świadczeń w podstawie opodatkowania może prowadzić do wniosku, że wydatków na nabycie energii elektrycznej na potrzeby dzierżawionych Obiektów, którymi obciążani są następnie dzierżawcy, nie należy traktować, jako odrębnego świadczenia, lecz jako element/część składową świadczenia kompleksowego.

W takim przypadku odsprzedaży energii elektrycznej na rzecz dzierżawców Obiektów nie należałoby potraktować jako dostawę towarów, lecz jako świadczenie pomocnicze w świadczeniu kompleksowym, jakim jest dzierżawa Obiektów.

Nie mniej jednak, w każdym przypadku, zdaniem Gminy, odsprzedaż energii elektrycznej na rzecz dzierżawców Obiektów będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.

Z przywołanych wyżej przepisów ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy, a zatem spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Pogląd taki wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1303/09, w którym wskazano, że „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09 NSA uznał, że „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Gmina otrzymuje, jako nabywca, faktury VAT dokumentujące wydatki związane z nabyciem energii elektrycznej. Nabywając energię elektryczną, Gmina działa we własnym imieniu, lecz na rzecz dzierżawców Obiektów. Na podstawie zawartych Umów Gmina dokonuje rozliczenia wydatków związanych z nabyciem energii elektrycznej i obciąża poszczególne podmioty wydatkami związanymi z nabyciem energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania Obiektów udostępnionych na rzecz dzierżawców. Rozliczenie to następuje w drodze faktur VAT wystawianych przez Gminę na dzierżawców Obiektów. W konsekwencji, rozliczając się z powyższymi podmiotami Gmina, na gruncie ustawy o VAT, dokonuje na ich rzecz odsprzedaży energii, tj. jej „refakturowania”.

Gmina podkreśla, że „refakturowanie”, zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (dalej: WSA), wyrażonym w wyroku z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 189/09 jest zatem pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach Ministra Finansów wydawanych indywidualnie dla innych podmiotów, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 14 stycznia 2013 r., sygn. IBPP4/443-479/12/BP, w której stwierdził, że refakturowanie usług przewiduje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Podobne wnioski wyciągnąć można z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 września 2013 r., sygn. ILPP1/443-511/13-5/MD, której organ podatkowy stwierdził, że z uwagi na fakt, że „stroną zawieranych umów na dostawę mediów i świadczenie opisanych usług jest Wnioskodawca, który działa w opisanej sytuacji – jak wskazano w opisie sprawy – we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej – Gminy, czynności odsprzedaży towarów i usług na rzecz Gminy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że odsprzedając energię elektryczną na rzecz dzierżawców Obiektów Gmina dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia od VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami, niemającymi jednakże zastosowania w analizowanej sytuacji.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku konieczne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

W celu analizy spełnienia pierwszej ze wskazanych powyżej przesłanek należy odnieść się do art. 15 ustawy o VAT, definiującego pojęcie podatnika na gruncie przedmiotowej ustawy. Mianowicie, zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe prowadzi do wniosku, że z tytułu „refakturowania” wydatków związanych z dostawą energii elektrycznej, które to świadczenia odbywają się na podstawie umów cywilnoprawnych pomiędzy Gminą a dzierżawcami Obiektów – Gminę należy uznać za podatnika VAT. Pierwszą ze wskazanych powyżej przesłanek należy uznać zatem za spełnioną.

W odniesieniu zaś do drugiego z ww. warunków niezbędnych do zastosowania prawa do odliczenia, tj. związku poniesionych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, Gmina wskazuje, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Analogicznie przepisy regulują kwestię dostawy towarów w ramach łańcucha dostaw. Mianowicie, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje dany towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w opisanych czynnościach.

Zdaniem Gminy, w sytuacji, w której podatnik dokonuje „refakturowania” określonych wydatków na rzecz rzeczywistego odbiorcy konkretnych świadczeń, przyjmuje się pewnego rodzaju fikcję prawną, że podatnik ten sam wyświadczył przedmiotową usługę/dokonał dostawy towarów.

W konsekwencji, Gmina raz jeszcze podkreśla, że – jej zdaniem – w analizowanym przypadku dokonuje ona odpłatnej dostawy towarów/odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, nie sposób wyobrazić sobie bardziej bezpośredniego i klarownego związku pomiędzy nabytymi towarami/usługami i wykonywanymi następnie z ich wykorzystaniem czynnościami, jak odsprzedaż przedmiotowych towarów/usług w niezmienionej formie.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. ILPP1/443-261/12-4/AI.

Podsumowując, w przypadku odsprzedaży energii elektrycznej na rzecz dzierżawców Obiektów, która, zgodnie z przytoczoną powyżej argumentacją, zdaniem Gminy – stanowi czynność opodatkowaną VAT, spełnione są obie ze wskazanych powyżej przesłanek. Konsekwentnie, zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących zużycie energii elektrycznej „refakturowanej” na dzierżawców Obiektów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przez świadczenie usług – stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina, która jak wskazano w opisie sprawy, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonując czynności na podstawie umów cywilnoprawnych dokonuje czynności dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy nadmienić, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Stawka podatku – stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Stosowanie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W art. 43 ust. 20 ustawy postanowiono, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (tj. usług związanych z zakwaterowaniem PKWiU-55). Jednakże ww. wyłączenie nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zatem ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkalne, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem lokali użytkowych oraz obiektów sportowo-rekreacyjnych, przykładowo kortów tenisowych oraz pola namiotowego, które udostępnia odpłatnie na podstawie umów dzierżawy na rzecz podmiotów zewnętrznych i pobiera z tego tytułu stosowny czynsz. Dzierżawa Obiektów jest przez Gminę opodatkowywana według podstawowej stawki VAT.

Gmina otrzymuje zasadniczo faktury VAT wraz z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego, dokumentujące zużycie energii elektrycznej w Obiektach. Gmina nabywa energię elektryczną w swoim imieniu (na podstawie stosownych umów zawartych z dostawcami energii elektrycznej), a następnie obciąża przedmiotowymi wydatkami poszczególnych dzierżawców, na postawie stosownych ustaleń w tym zakresie, określonych w Umowach.

W tym celu Gmina wystawia tzw. „refaktury”. Odsprzedając („refakturując”) energię elektryczną na dzierżawców Obiektów Gmina stosuje stawkę podstawową. Wartość netto wraz z należnym podatkiem z tytułu tych obciążeń jest ujmowana w rejestrach sprzedaży dla celów VAT Gminy oraz w składanych deklaracjach VAT-7.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii, czy odsprzedając energię elektryczną na rzecz dzierżawców Obiektów Gmina dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia od VAT.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz – art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) – dalej k.c.

Stosownie do treści powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, i polega na oddaniu rzeczy do używania przez wydzierżawiającego, zaś świadczenie dzierżawcy, polega na płaceniu umówionego czynszu. Tak więc, oddanie w ramach umowy dzierżawy innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Płaci on – za oddaną im w dzierżawę nieruchomość – umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa dzierżawy nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wydzierżawiający wyposaża przedmiot dzierżawy w dodatkowe elementy niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedmiotu dzierżawy (np. energia, woda, ścieki), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (energia, woda, ścieki itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Dzierżawca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, dzierżawa pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – dzierżawy. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do wody, energii elektrycznej, gazu czy odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci oraz konserwacja nieruchomości nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Ponadto z punktu widzenia usługobiorcy istotny jest zakup usługi dzierżawy. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby w analizowanej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę dzierżawy na: usługę dzierżawy i usługi obce (refakturowane) oraz dostawę towarów – dostawę energii, a ponadto stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania – jak wskazano wcześniej – obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przedstawionego wyżej przepisu wynika zatem, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Jednocześnie ustawodawca precyzuje, że za taką zapłatę należy uznać wszelkie dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę. Nie ulega wątpliwości, że koszty mediów (w tym dostawy energii) mają charakter cenotwórczy i bezsprzecznie stanowią istotny element usług i towarów związanych z korzystaniem z nieruchomości. W konsekwencji powyższego także w świetle nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, do podstawy opodatkowania wlicza się wszystko co ma cenotwórczy charakter.

Tym samym ponoszone przez wydzierżawiającego wydatki (skoro to Wnioskodawca ma bezpośrednio zawartą umowę z dostawcą energii) stanowią wraz z czynszem podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi dzierżawy Obiektu na rzecz dzierżawcy. Należy przy tym wskazać, że towary i usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonej usługi dzierżawy.

W konsekwencji, odsprzedając energię elektryczną na rzecz dzierżawców Obiektów Gmina dokonuje/będzie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystających ze zwolnienia od podatku VAT.

Ad. 2

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku należnego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej – np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej natomiast strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina wydzierżawia Obiekty i opodatkowuje dzierżawę podstawową stawką VAT. Jednocześnie Gmina sprzedaje wcześniej zakupioną energię elektryczną - na zasadach refaktury - na rzecz swoich dzierżawców.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem energii elektrycznej, którymi obciąża dzierżawców Obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jak wskazał tut. Organ, odsprzedając energię elektryczną na rzecz dzierżawców Obiektów Gmina dokonuje/będzie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystających ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem czynność ta jest/będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej stawki podatku dla czynności dzierżawy Obiektów.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie warunki te są spełnione, ponieważ Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a podatek VAT wykazany w fakturach dokumentujących zakup mediów (energii elektrycznej) ma związek z czynnościami opodatkowanymi. Zatem w sytuacji wydzierżawiania Obiektów Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupu energii elektrycznej.

Podsumowując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem energii elektrycznej, którymi Wnioskodawca obciąża dzierżawców Obiektów.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.