Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-2.4511.118.2017.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-20
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wypłacanego pracownikom wynagrodzenia
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; twórcy; umowa-umowa o pracę; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 lutego 2017 r. (data wpływu 15 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanego pracownikom wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanego pracownikom wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, specjalizującą się w projektowaniu i wdrażaniu programów i systemów komputerowych.

Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę (dalej „Pracownicy”). W ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, Pracownicy (w oparciu o swoją indywidualną i twórczą pracę) wykonują między innymi czynności objęte ochroną prawa autorskiego, czyli czynności których rezultatem są utwory (dzieła) wykorzystywane w działalności prowadzonej przez Spółkę. Utworami tymi są w szczególności różnego rodzaju aplikacje, systemy zarządzania oraz programy komputerowe. Mają one zindywidualizowany charakter i są dostosowane do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta.

Przykładowymi czynnościami prowadzącymi do powstania utworu realizowanymi przez Pracowników są:

1.  tworzenie skalowalnego rozwiązania do zaawansowanego wyszukiwania strukturalnego i rozmytego na bazie więcej niż 100.000 produktów;
2.  projekt i wdrożenie systemu zarządzania zamówieniami;
3.  projekt i wdrożenie rozwiązania do testów porównawczych aplikacji.

Każdy z rezultatów działalności Pracowników mający charakter twórczy jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem. Rezultaty prac Pracowników należy uznać zatem za utwory, w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. nr 90 poz. 631 ze zm.).

W zakresie obowiązków Pracowników mieszczą się także inne czynności, nie będące czynnościami o charakterze twórczym jak np. administracyjne, zarządcze czy organizacyjne.

Spółka, przeprowadziła – oddzielnie dla każdego z Pracowników – analizę jaka część zakresu obowiązków i zarazem czasu pracy Pracownika w danym obszarze poświęcana jest – na stworzenie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a jaka na pozostałe czynności niemające charakteru twórczego. W oparciu o tę analizę dla każdego Pracownika skalkulowany został procentowy, maksymalny wskaźnik udziału pracy poświęconej na działalność twórczą w całkowitym czasie pracy, który waha się od 20 do 70%. Wskaźnik będzie podstawą do skalkulowania kwoty wynagrodzenia z tytułu przenoszenia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów.

Spółka zamierza wdrożyć Regulamin ewidencjonowania i archiwizowania utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy (dalej „Regulamin”). Każdy Pracownik będzie zobowiązany zapoznać się z nim i potwierdzić (własnoręcznym podpisem na wydrukowanym egzemplarzu Regulaminu) akceptację jej zapisów. Zgodnie z postanowieniami Regulaminu, Pracownik z chwilą zgłoszenia utworu do przyjęcia wyraża zgodę na przeniesienie praw majątkowych do utworu na Spółkę. W taki sposób Regulamin będzie umożliwiał Wnioskodawcy nabycie praw majątkowych do utworów Pracowników.

Regulamin określi, jaką część wynagrodzenia pracowników stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi („honorarium autorskie”), a jaka jest wynagrodzeniem za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Akceptacja Regulaminu będzie stanowiła także akceptację honorarium za przeniesienie praw autorskich do powstałych utworów.

W myśl postanowień Regulaminu, każdy z Pracowników, który wyrazi chęć przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do swoich utworów w danym okresie rozliczeniowym będzie miał obowiązek przedstawienia, w wyznaczonym terminie, do akceptacji Spółki utworów stworzonych w okresie miesiąca, odzwierciedlających oryginalny i twórczy wkład Pracownika w ich przygotowanie. Utwory przedstawiane do akceptacji Spółki muszą być utworami nowymi oraz muszą mieć związek z zatrudnieniem w Spółce i zajmowanym przez pracownika stanowiskiem.

Utwory zgłoszone przez Pracownika w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym, podlegają ocenie pod kątem spełnienia definicji utworu zawartej w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgłoszone prace są kwalifikowane jako utwory lub odrzucane wraz z uzasadnieniem.

Wnioskodawca zobowiązany jest, zarówno podczas trwania stosunku pracy, jak i przypadku rozwiązania umowy o pracę, w przypadku żądania odpowiednich władz, do udostępnienia prowadzonej ewidencji utworów.

Zgodnie z Regulaminem, wycena stanowisk oraz honorarium autorskiego dla danego stanowiska, podlegają regularnej weryfikacji przez Spółkę. Ponadto, w przypadku zmiany zakresu obowiązków dla stanowiska danego Pracownika, dokonywana jest weryfikacja wskaźnika czasu poświęcanego na wytwarzanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz wysokość honorarium autorskiego i w uzasadnionych przypadkach podlegają zmianom.

Jeśli za dany miesięczny okres Pracownik nie przekaże Spółce utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (np. w przypadku gdy efekt prac danego Pracownika nie będzie spełniać warunków uznania go za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) lub w sytuacji gdy Pracownik nie wykonuje pracy przez okres przekraczający łącznie w danym miesiącu 10 dni roboczych (np. z powodu absencji spowodowanej urlopem bądź chorobą), wówczas wskaźnik będący podstawą do skalkulowania kwoty wynagrodzenia z tytułu przenoszenia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów wyniesie 0%.

Spółka jest w stosunku do Pracowników płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, zatem chce poprawnie odzwierciedlić powyższy system wynagradzania, odpowiednio określając koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia Pracowników, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – w szczególności art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosując dla obliczenia dochodów 50% stawkę kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu (wynagrodzenia) za rozporządzanie majątkowymi prawami autorskimi, powstałymi w wyniku pracy twórczej Pracowników, obliczonego według metodologii przedstawionej w opisie zdarzenia, jest uprawniony do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w powyżej przedstawionych okolicznościach jest uprawniony do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzenia należnego Pracownikowi za przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez niego w ramach stosunku pracy.

Według Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów od przychodu otrzymanego tytułem wynagrodzenia za pracę, niebędącego wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich powinny zostać określone na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych enumeratywnie w innych przepisach tej ustawy. Według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód to uzyskany przez podatnika przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania lub rozporządzania przez twórców prawami autorskimi określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód.

Zatem, o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za odpowiednie korzystanie/rozporządzanie prawami autorskimi odnoszącymi się do wykonanego utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego. W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ugruntowanej praktyki organów podatkowych, możliwość skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od spełnienia trzech warunków:

1\. Stworzenia przez Pracownika-twórcę efektu pracy będącego utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Według pisma dyrektora Departamentu Praw Autorskich Ministerstwa Kultury i Sztuki z 1 września 1997 r., Znak: DPA 024/314/97 „przyjmuje się, że przesłanka twórczości spełniona jest wówczas, gdy dzieło stanowi rezultat działalności o charakterze kreacyjnym, indywidualnym, cechującym się tzw. statyczną jednorazowością (niepowtarzalnością), czyli niemożliwością stworzenia identycznego dzieła przez inną osobę o podobnych do wykonującego pracę kwalifikacjach”. W teorii prawa autorskiego, aby rezultat określonej działalności stanowił przedmiot prawa autorskiego, muszą zostać spełnione trzy podstawowe kryteria: uzewnętrznienie rezultatu, jego oryginalność i indywidualność. W opinii Wnioskodawcy, określona część działalności Pracowników w ramach wypełnianych przez nich obowiązków służbowych (określane wskaźnikiem procentowym) niewątpliwie przynosi rezultaty, spełniające definicje utworów będących przedmiotem prawa autorskiego.

2\. Utrwalenie efektu w sposób umożliwiający jego późniejszą weryfikację (np. w postaci graficznej prezentacji czy pisemnego sprawozdania);

Wnioskodawca uważa, że wymóg ten zostanie spełniony dzięki wprowadzeniu opisanej w zdarzeniu przyszłym Regulaminu ewidencji i archiwizacji efektów prac – utworów, który umożliwi Pracownikom regularną rejestrację rezultatów prac. Rezultaty prac Pracowników będą podlegać ocenie z punktu widzenia przesłanek pozwalających uznać je za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności zaś pod kątem ich indywidualnego i twórczego charakteru, w zakresie treści i/lub formy. Te rezultaty prac, które spełniają definicję utworu z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, będą przyjmowane przez Wnioskodawcę jako twórczy efekt prac pracowników, archiwizowane i niezwłocznie udostępniane na żądanie organów skarbowych.

3\. Korzystanie przez Pracownika-twórcę z praw autorskich lub rozporządzanie przez niego tymi prawami.

W odniesieniu do utworów stworzonych w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych (tzw. utworów pracowniczych) została przewidziana szczególna regulacja w prawie autorskim. Godzi ona kolidujące ze sobą zasady przydzielania efektów twórczego wysiłku na tle przepisów prawa pracy (na rzecz pracodawcy) oraz prawa autorskiego (na rzecz faktycznego twórcy).

Postanowienia w art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wskazują, że o ile strony stosunku pracy nie zdecydowały inaczej, z mocy prawa następuje przejście rozporządzania autorskimi prawami z Pracownika na pracodawcę. Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego – pracodawca nabywa prawa majątkowe do utworu wtórnie, nie w momencie jego powstania, a w momencie przyjęcia powstałego utworu pracowniczego.

Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie przewiduje żadnej szczególnej formy dla złożenia przez pracodawcę oświadczenia woli o przyjęciu utworu. W związku z tym samo zaakceptowanie przedstawionego przez Pracownika utworu uznaje się za jego przyjęcie.

Aby umożliwić nabycie praw majątkowych do utworów od Pracowników, Spółka zawrze w Regulaminie zapis, że z chwilą zgłoszenia utworu do przyjęcia (w przeznaczonej do tego celu bazie w systemie informatycznym Spółki) Pracownik wyraża zgodę na przeniesienie praw majątkowych do utworu na Wnioskodawcę. Pracownicy uprzednio mają obowiązek zapoznać się z Regulaminem i potwierdzić akceptację jej warunków podpisem, co zdaniem Spółki spełnia wymogi tego warunku dla możliwości skorzystania z 50% stawki kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy spełnienie trzech powyższych warunków pozwala na stosowanie wobec wynagrodzenia Pracowników za przeniesienie praw autorskich 50% kosztów uzyskania przychodu, na zasadach przyjętych przez Wnioskodawcę i przedstawionych w niniejszym wniosku.

Wnioskodawca zaznaczył, że zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia uzyskiwanego przez Pracowników za pracę twórczą, skutkującą powstaniem utworów, których przykłady zaprezentowano w niniejszym wniosku, jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe w wydawanych przez nie interpretacjach indywidualnych, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 września 2014 r., Znak: IBPBII/1/415-497/14/BD,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 kwietnia 2015 r., Znak: ILPB1/4511-1-152/15-2/AMN,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 września 2015 r., Znak: ILPB1/4511-1-886/15-2/AG,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 czerwca 2016 r., Znak: IPPB4/4511-387/16-4/IM,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 października 2016 r., Znak: 1462 IPPB4.4511.1059. 2016.2.AK,

zatem Wnioskodawca stosując proponowane w niniejszym wniosku rozwiązanie działałby w zgodzie z utrwaloną w tym zakresie praktyką interpretacyjną Ministra Finansów, w rozumieniu art. 14n Ordynacji w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.

Wnioskodawca zauważył, że powyższe okoliczności mają dla niego określone skutki podatkowe. Spółka, będąc na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnikiem podatku z tytułu wypłacanego Pracownikom przychodu, jest zobowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W związku z tym, obowiązkiem Spółki jest ustalenie wysokości honorarium autorskiego oraz odpowiednie zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do części wynagrodzenia za pracę twórczą (z uwzględnieniem odpowiednich limitów określonych w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy – dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ww. ustawy – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika – zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy – uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W myśl art. 31 ww. ustawy – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ww. ustawy – za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy – zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy, przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 powołanej ustawy, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy – koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy.

Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy – jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego lub rozporządzenia prawem autorskim do swojego utworu, czyli gdy przejdzie ono na zamawiającego dzieło (pracodawcę). Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Jednakże przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenia m.in. czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich oraz czy podatnik jest twórcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów.

Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 666 ze zm.). Na ich podstawie, w szczególności biorąc pod uwagę treść art. 1, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ustawodawca określił, że – w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 1 ust. 21 ustawy, ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne.

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ustalenie utworu może nastąpić w dowolnej postaci, chociażby nietrwałej, jednakże na tyle stabilnej, żeby cechy i treść utworu wywierały efekt artystyczny. Nie jest koniecznym dla powstania ochrony jego utrwalenie a więc zapisanie utworu na nośniku materialnym, nagranie na płycie CD, nie jest również konieczne dopełnienie jakichkolwiek formalności, tj. zgłoszenia utworu do organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, opatrzenie notą Copyright. Za utwór ustalony uważa się takie dzieło, z którym może się zapoznać osoba inna niż twórca, utwór musi niejako opuścić wyobraźnię twórcy. Postać utworu nie ma znaczenia, ustawa tak samo chroni utwór ukończony jak i nie ukończony, jak i jego poszczególne fragmenty.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy – prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może wykonywać prawo autorskie do swojej części utworu mającej samodzielne znaczenie, bez uszczerbku dla praw pozostałych współtwórców (art. 9 ust. 1 i 2 cyt. ustawy)

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego, jako twórczy, traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy – jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, jak wskazuje art. 12 ust. 3 ustawy, z chwilą przyjęcia utworu pracodawca nabywa własność przedmiotu, na którym utwór utrwalono.

Programy komputerowe ustawa prawnoautorska zalicza do kategorii utworów wyrażonych słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi, wśród których sytuuje je pomiędzy takimi dziełami, jak: literackie, publicystyczne, naukowe oraz kartograficzne (art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy). W odniesieniu do programu komputerowego badanie cechy twórczości (oryginalności i indywidualności) oraz innych cech utworu, które wymienia art. 1 ust. 1 ustawy prawnoautorskiej winno się dokonywać w oparciu o te same cechy, co w odniesieniu do utworów literackich. Przesądza o tym zapis art. 74 ust 1 tej ustawy. W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy rozdziału 7 ustawy nie stanowią inaczej.

Program komputerowy jest jedynym utworem informatycznym, dla którego w ustawie prawnoautorskiej stworzono odrębną regulację prawną w Rozdziale 7 ustawy.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Z ewidencji tych winno więc wynikać jaka – ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny – część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podkreślić przy tym należy, że przez wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je – np. w treści umowy o pracę bądź aneksie do tej umowy czy też w złożonym oświadczeniu – jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zatrudnia Pracowników na podstawie umów o pracę. W ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, Pracownicy wykonują między innymi czynności, które zdaniem Spółki są objęte ochroną prawa autorskiego, a których efektem są utwory (dzieła), które są wykorzystywane w działalności prowadzonej przez Spółkę. Utworami tymi są w szczególności różnego rodzaju aplikacje, systemy zarządzania oraz programy komputerowe, które mają zindywidualizowany charakter i są dostosowane do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta. Każdy z rezultatów działalności Pracowników mający charakter twórczy jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem, co zdaniem Spółki przesądza o uznaniu rezultatów pracy Pracowników za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W zakresie obowiązków Pracowników mieszczą się także inne czynności, nie będące czynnościami o charakterze twórczym jak np. administracyjne, zarządcze czy organizacyjne.

Spółka przeprowadziła, oddzielnie dla każdego Pracownika, analizę jaka cześć zakresu obowiązków i zarazem czasu pracy Pracownika w danym obszarze poświęcana jest na stworzenie utworów, a jaka na pozostałe czynności nie mające charakteru twórczego. W oparciu o tę analizę dla każdego Pracownika skalkulowany został procentowy, maksymalny wskaźnik udziału pracy poświęconej na działalność twórczą w całkowitym czasie pracy, który waha się od 20% do 70%. Wskaźnik będzie podstawą do skalkulowania kwoty wynagrodzenia z tytułu przenoszenia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów.

Spółka zamierza wdrożyć Regulamin ewidencjonowania i archiwizowania utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy. Zgodnie z postanowieniami Regulaminu, Pracownik z chwilą zgłoszenia utworu do przyjęcia wyraża zgodę na przeniesienie praw majątkowych do utworu na Spółkę i w ten sposób nabędzie ona prawa majątkowe do utworów Pracowników.

Regulamin określi, jaką część wynagrodzenia pracowników stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi – honorarium autorskie, a jaka jest wynagrodzeniem za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Akceptacja Regulaminu będzie stanowiła także akceptację honorarium za przeniesienie praw autorskich do powstałych utworów.

W myśl postanowień Regulaminu, każdy z Pracowników, który wyrazi chęć przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do swoich utworów w danym okresie rozliczeniowym będzie miał obowiązek przedstawienia, w wyznaczonym terminie, do akceptacji Spółki utworów stworzonych w okresie miesiąca, odzwierciedlających oryginalny i twórczy wkład Pracownika w ich przygotowanie. Utwory przedstawiane do akceptacji Spółki muszą być utworami nowymi oraz muszą mieć związek z zatrudnieniem w Spółce i zajmowanym przez pracownika stanowiskiem. Utwory zgłoszone przez Pracownika w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym, podlegają ocenie pod kątem spełnienia definicji utworu zawartej w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgłoszone prace są kwalifikowane jako utwory lub odrzucane wraz z uzasadnieniem.

Zgodnie z Regulaminem, wycena stanowisk oraz honorarium autorskiego dla danego stanowiska, podlegają regularnej weryfikacji przez Spółkę. Ponadto, w przypadku zmiany zakresu obowiązków dla stanowiska danego Pracownika, dokonywana jest weryfikacja wskaźnika czasu poświęcanego na wytwarzanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz wysokość honorarium autorskiego i w uzasadnionych przypadkach podlegają zmianom.

W przypadku gdy w danym miesięcznym okresie Pracownik nie przekaże Spółce utworu lub w sytuacji gdy Pracownik nie wykonuje pracy przez okres przekraczający łącznie w danym miesiącu 10 dni roboczych, wówczas wskaźnik będący podstawą do skalkulowania kwoty wynagrodzenia z tytułu przenoszenia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów wyniesie 0%.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy (z uwzględnieniem limitu określonego w treści art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) mogą być zastosowane do tej części wynagrodzenia, która przysługuje Pracownikom Spółki za pracę twórczą wykonywaną w ramach obowiązków pracowniczych, skoro – jak twierdzi Wnioskodawca – nabędzie on autorskie prawa majątkowe do utworów powstałych w związku z wykonywaniem przez Pracownika pracy twórczej. Wnioskodawca będzie jednak zobowiązany co miesiąc do weryfikowania – na podstawie prowadzonej ewidencji ¬ – ile rzeczywiście pracownik poświęcił czasu pracy na działalność twórczą, aby obliczyć wysokość wynagrodzenia, które faktycznie przysługuje pracownikowi za wykonywaną pracę twórczą.

Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych zastosowanie znajdują zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z ww. art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym w postępowaniu podatkowym, to na Spółce będzie ciążył obowiązek udowodnienia, że istotnie przychody, do których zastosuje 50% koszty uzyskania przychodu są przychodami z tytułu praw autorskich.

Stanowisko Wnioskodawcy uznać należało zatem za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tej definicji – ilekroć w przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do powyższych definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy pracownicy Wnioskodawcy są twórcami w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretna praca będzie stanowić prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.