Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-757/14-4/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-27
Teza: Czy Wnioskodawczyni osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału we współwłasności opisanej nieruchomości?
Słowa kluczowe: dekret; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.) oraz w piśmie z dnia 5 listopada 2014 r. (data nadania 5 listopada 2014 r., data wpływu 10 listopada 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 30 października 2014 r. Nr IPPB4/415-757/14-2/JK2 (data nadania 31 października 2014 r., data doręczenia 5 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości – **jest**:

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do ustalenia daty nabycia udziału w nieruchomości,
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 30 października 2014 r. Nr IPPB4/415-757/14-2/JK2 (data nadania 31 października 2014 r., data doręczenia 5 listopada 2014 r.), tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 5 listopada 2014 r. (data nadania 5 listopada 2014 r., data wpływu 10 listopada 2014 r.). Wnioskodawczyni za pośrednictwem pełnomocnika uzupełniła powyższe w terminie.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prawo własności nieruchomości i jej posiadanie.

Wnioskodawczyni i jej siostry były współwłaścicielkami nieruchomości niezabudowanej, składającej się i jednej działki ewidencyjnej o powierzchni 0,2430 ha, każda w 1/3 części.

Własność przedmiotowej nieruchomości nabyły na podstawie:

1.  prawomocnego postanowienia z dnia 26 lutego 1997 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym w dniu 30 lipca 1993 r. ojcu Wnioskodawczyni (przedwojenny właściciel nieruchomości) wydanego przez Sąd Rejonowy, na mocy którego nabyły spadek po 1/3 części każda,
2.  ostatecznej decyzji wydanej z upoważnienia Prezydenta Miasta z dnia 26 czerwca 2012 r. ustanawiającej na rzecz Wnioskodawczyni i jej sióstr prawo użytkowania wieczystego niezabudowanego gruntu na 99 lat za symbolicznym czynszem, dla każdej w 1/3 części;
3.  umowy ustanowienia prawa użytkowania wieczystego z dnia 10 września 2012 r. zawartej w formie aktu notarialnego, mocą której oddano Wnioskodawczyni i jej siostrom prawo użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu do dnia 10 września 2111 r., dla każdej w 1/3 części;
4.  ostatecznej i prawomocnej decyzji Zarządu Dzielnicy z dnia 13 maja 2013 r. o nieodpłatnym przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności.

Przedmiotowy teren był po II wojnie światowej objęty działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279, z późn. zm.).

W dniu 20 listopada 2012 r,, Wnioskodawczyni i jej siostry objęły przedmiotowy teren w posiadanie samoistne, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

W dniu 17 maja 2013 r. Wnioskodawczyni wraz z siostrami zawarła przedwstępną umowę sprzedaży przedmiotowego terenu, a kupujący uiścił na ich rzecz zaliczkę odpowiednio do udziałów spadkowych. Następnie w dniu 4 sierpnia 2014 r. Wnioskodawczyni wraz z siostrami sprzedały wszystkie swoje udziały w przedmiotowej nieruchomości (Wnioskodawczyni zbyła swój cały udział we współwłasności nieruchomości wynoszący 1/3 części) i otrzymały resztę ceny sprzedaży (Wnioskodawczyni otrzymała część ceny sprzedaży proporcjonalnie do zbywanego udziału we współwłasności).

Inne Transakcje.

Przedmiotowa nieruchomość nie jest jedyną nieruchomością sprzedaną przez Wnioskodawczynię i jej siostry. Poprzednik prawny Wnioskodawczyni był właścicielem ziemskim. Po wojnie wiele nieruchomości stanowiących jego własność zostało wywłaszczonych. Od wielu lat Wnioskodawczyni wraz z siostrami prowadzi postępowania sądowe i administracyjne, których celem jest odzyskiwanie własności i posiadania nieruchomości utraconych przez ich poprzednika prawnego w związku z ustrojem panującym w latach powojennych w Polsce. W wielu przypadkach, Wnioskodawczyni i jej siostry zmierzają do odzyskania utraconego majątku w celu jego późniejszej odsprzedaży, bądź w celu jego wykorzystywania do celów zarobkowych (wynajem).

Wnioskodawczyni i jej siostry realizowały w ten sposób roszczenia nabyte w drodze spadku po ojcu, Wnioskodawczyni nie figuruje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Wnioskodawczyni otrzymała interpretację indywidualne dotyczące opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem od towarów i usług (sygnatury: IPPP3/443-1004/13-3/KT oraz IPPP3/443-288/14-6/MKw).

Siostry Wnioskodawczyni wystąpiły z wnioskami o wydanie indywidualnych interpretacji podatkowych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wskazując identyczny stan faktyczny i zajmując takie same stanowisko jak Wnioskodawczyni.

Miejscem zamieszkania Wnioskodawczyni na dzień sprzedaży nieruchomości był Paryż (Francja).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału we współwłasności opisanej nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie osiągnęła ona przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału we współwłasności ww. nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem uzyskania przychodów jest m.in. odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z powyższego wynika, że odpłatne zbycie nieruchomości zasadniczo nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że:

1.  odpłatne zbycie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej - W takim przypadku mamy do czynienia z przychodem z działalności gospodarczej, albo
2.  odpłatne zbycie następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa.

Zatem by ocenić, czy w niniejszej sprawie będziemy mieć do czynienia z opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy odpłatne zbycie nieruchomości nastąpi w wykonaniu : działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie nie będziemy mieć do czynienia z taką sytuacją.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., pojęcie to oznacza działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy,

Z powyższego przepisu wynika wyraźnie, że aby można było mówić o działalności gospodarczej określona działalność musi być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły oraz mieć zarobkowy charakter. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Nie zachodzą one w niniejszej sprawie. Wnioskodawczyni nie prowadzi bowiem żadnej nakierowanej na zysk zorganizowanej działalności. Nie figuruje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Ponadto dla oceny, czy daną transakcję można zakwalifikować jako wykonywaną w ramach działalności gospodarczej należy uwzględniać okoliczności nabycia nieruchomości. Nie możemy mówić o takiej działalności w razie zbycia osobistego majątku podatnika, uprzednio nabytego w okolicznościach od niego nie zależnych (np. poprzez dziedziczenie), Wnioskodawczyni udział we współwłasności nieruchomości nabyła w wyniku realizacji roszczeń dekretowych nabytych w drodze spadku po dawnym właścicielu nieruchomości. Przedmiotowe roszczenia nabyła więc w sposób przypadkowy i od siebie niezależny. Należy więc uznać, że zbycie nieruchomości nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej.

Na powyższe nie ma wpływu okoliczność, że Wnioskodawczyni dokonała przedmiotowej czynności jako podatnik VAT. Należy bowiem podkreślić, że pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535, z późn. zm.) nie jest tożsama z pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f. Możliwe jest bycie podatnikiem VAT przy jednoczesnym nieosiąganiu przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na powyższe wskazuje się wyraźnie w piśmiennictwie. Dla przykładu można przytoczyć następujący fragment:

„W tym miejscu należy jeszcze zauważyć, że działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT nie jest tożsama z pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f. W szczególności możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT (i bycie podatnikiem VAT) przy jednoczesnym nieosiąganiu przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. W zasadzie możliwe są również (aczkolwiek praktycznie rzadkie) przypadki odwrotne. Działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy VAT, i pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w u.p.d.o.f., to dwa całkiem różne pojęcia i nie należy ich utożsamiać". (A. Bartosiewicz, R. Kubacki \[w:\] Komentarz do art. 10, art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Woiters Kiuwer, publ. Lex).

Z treści 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika, że odpłatne zbycie nieruchomości co do zasady nie stanowi źródła przychodów, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dopiero dodatkowy element powoduje, że to co zasadniczo nie jest kwalifikowane jako źródło przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu, staje się źródłem przychodów w rozumieniu tej ustawy. Tym dodatkowym elementem i kryterium pozwalającym na traktowanie odpłatnego zbycia nieruchomości jako źródła przychodów jest upływ czasu - jeżeli odpłatne zbycie następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa, traktowane jest jako źródło przychodów.

Pięcioletni okres, po upływie którego odpłatne zbycie nie jest już traktowane jako źródło przychodów podlegające opodatkowaniu, liczy się od roku „nabycia” danego prawa.

Aktem komunalizacyjnym, jakim był dekret z dnia 26 października 1945 r. poprzednik prawny Wnioskodawczyni utracił prawo własności nieruchomości objętej działaniem tego dekretu, na rzecz publicznych uprawnień komunalnych m.st. Warszawy dla celów odbudowy stolicy. Dla złagodzenia skutków tego aktu komunalizacyjnego ustanowiono określone rekompensaty dla dotychczasowych właścicieli.

Przepis art. 7 ust. dekretu przewidywał, że:

(1) dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

(2) gmina uwzględni wniosek jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania;

(3) w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

(4) w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

(5) w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. (1), lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Przewidziana w art. 7 ust. 1 dekretu, możliwość uzyskania prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa użytkowania wieczystego) było zagwarantowaną przepisami prawa formą rekompensaty. Na ten aspekt sprawy zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uchwałę z dnia 18 czerwca 1996 r., W 19/95 (OTK 1996 Nr 3 poz. 25), stwierdzając, że prawodawca daleki był od przerzucenia na dotychczasowych właścicieli kosztów komunalizacji, lecz przeciwnie, przyznał im określone uprawnienia majątkowe, mające stanowić rekompensatę za komunalizację. Należy podkreślić, że prawodawca nie przyznał organom administracji publicznej żadnej dowolności w zakresie rekompensowania dotychczasowym właścicielom utraconej własności. Jeżeli dotychczasowy właściciel wystąpił z odpowiednim wnioskiem w trybie art. 7 ust. 1 dekretu, to gmina miała obowiązek wniosek ten uwzględnić stosownie do art. 7 ust. 2, 3 i 4 dekretu.

Z powyższym względów, odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości nabytego na podstawie art. 7 dekretu powinno być uznawane za neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko takie znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie i interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe.

W wyroku z dnia 7 maja 2002 r. (sygn. III RN 18/02, pubi. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych) Sąd Najwyższy stwierdził wyraźnie, że: „wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279, z późn. zm.) decyzji ustanawiającej prawo wieczystego użytkowania gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 Nr 14 poz. 176, z późn. zm.), a zatem sprzedaż/odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy także wówczas, gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa”. W wyroku tym Sąd Najwyższy zwrócił uwagę, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie jest co prawda równoznaczne w sensie prawnym ze zwrotem własności nieruchomości, lecz w odniesieniu do skomunalizowanych gruntów może być ono traktowane jako swoista restytucja, bo na taki jedynie zakres przywrócenia uprawnień dotychczasowym właścicielom zezwalał dekret z dnia 26 października 1945 r. Ponadto, prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi (por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2000 r., K 8/98 - OTK 2000 Nr 3 poz. 87), co pozwała na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych sprzed komunalizacji.

Z tych powodów Sąd Najwyższy uznał, że w przypadku nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w wyniku realizacji roszczeń dekretowych, nabycie to ma quasi-restytucyjny i zdecydowanie rekompensacyjny charakter. W związku z powyższym, nie jest to nabycie, o jakie chodzi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W konsekwencji przepis ten nie ma zastosowania w przypadku sprzedaży takiego prawa. Stanowisko takie znajduje swoje potwierdzenie także interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe.

Dla przykładu można tu wskazać następujące fragmenty.

„Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela lub jego następców prawnych oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z byłym właścicielem lub jego następcami prawnymi umowy użytkowania wieczystego gruntu nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, sprzedaż prawa wieczystego użytkowania ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego. Stąd, sprzedaż przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na rzecz Wnioskodawcy na podstawie decyzji o użytkowaniu wieczystym wydanej w związku z art. 7 ust. 1 i 2 dekretu z dnia 26 października 1945 r., nie stanowi źródła przychodów i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych" (Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lipca 2010 r., IPPB2/415-439/10-2/MR).

„Zgodnie z art. 9 dekretu odszkodowanie miało być wypłacone w „miejskich papierach wartościowych”, które jednak nigdy nie zostały wyemitowane. Jak wynika z przytoczonej regulacji prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność gminy m. st. Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty. Wykładnia pojęcia „nabycie prawa” użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r,, powinna zatem uwzględniać to, że zwrot utraconego prawa własności nie jest nabyciem. Odniesienie powyższego poglądu do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie prowadzi do wniosku, że nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz skarżącej prawa użytkowania wieczystego w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym” (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 10 stycznia 2004 r. sygn. PODF. 415/17103).

„Quasi-restytucyjny i zdecydowanie rekompensacyjny charakter nabycia przez zapytującą prawa wieczystego użytkowania gruntu ma znaczenie dla zastosowania w stosunku do niej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie umowy zawartej z pełnomocnikami Miasta Stołecznego Warszawy nabyła to prawo, ale nie było to tego rodzaju nabycie, o jakie chodzi we wspomnianym przepisie. W konsekwencji przepis ten nie ma w tej sprawie zastosowania. Zasadą jest, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu. Ta zasada ma zastosowanie do sytuacji skarżącej. Reasumując, wydanie na podstawie art. 7 ust. (1) dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279) decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz Wnioskodawczyni, jako następcy prawnego byłego właściciela, oraz zawarcie przez Miasto Stołeczne Warszawa z zapytującą umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być traktowane jako nabycie przez nią prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), a tym samym jego zbycie przez wnioskodawczynię nie stanowi źródła przychodu i nie podlega 10% zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w rozumieniu powołanego wyżej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, także wówczas, gdy zostało ono dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego oraz przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarciem umowy o ustanowieniu tego prawa”, (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grójcu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 10 października 2005 r. sygn. 1407/N-005/US/37/05/DD).

Pogląd taki został wyrażony również w wielu innych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. W tym miejscu można wskazać następujące na interpretacje:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. IPPB4/415-235/09-2/SP, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, odstępując zgodnie z przepisami prawa podatkowego od uzasadnienia interpretacji;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. IPPB4/415-236/09-2/SP, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, odstępując zgodnie z przepisami prawa podatkowego od uzasadnienia interpretacji;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. IPPB2/415-1503/08-2/MK, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika odstępując zgodnie z przepisami prawa podatkowego od uzasadnienia interpretacji;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. IPPB2/415-1504/08-2/AK, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, odstępując zgodnie z przepisami prawa podatkowego od uzasadnienia interpretacji.

Za nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f nie może również zostać uznane nieodpłatne przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, co w niniejszej sprawie nastąpiło na podstawie ostatecznej decyzji z 13 maja 2013 r.

Zgodnie z art. 1 ust. la pkt 2 oraz art. 1 ust. 4 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2012 r. poz. 83, z późn. zm.), osoby które na podstawie art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy po dniu 13 października 2005 r. nabyły prawo użytkowania wieczystego nieruchomości albo udział w takim prawie, mogą wystąpić z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, W takim przypadkach przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości następuje nieodpłatnie (art. 5 pkt 1 ww. ustawy).

Takie przekształcenie wystąpiło w niniejszej sprawie. Przekształcenie to stanowiło dopełnienie restytucji, która nastąpiła w wyniku realizacji roszczeń dekretowych. Należy bowiem podkreślić, że ojcu Wnioskodawczyni przysługiwało prawo własności nieruchomości, którego został pozbawiony na mocy ww. dekretu. Przekształcenie nabytego na podstawie dekretu prawa użytkowania wieczystego we własność nieruchomości stanowiło zatem niejako powrót do stanu prawnego sprzed wejścia w życie dekretu. Wnioskodawczyni i jej siostry odzyskały tym samym własności nieruchomości, które uprzednio przysługiwało ich ojcu.

Ponadto przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości stanowiło jedynie zmianę formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Należy podkreślić, że użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym w swej treści zbliżonym do prawa własności. W myśl art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm., dalej: k.c.), „w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać". Jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z nieruchomości oraz rozporządzanie tym prawem na zasadach zbliżonych do prawa własności. Świadczy o tym chociażby umiejscowienie regulacji dotyczącej użytkowania wieczystego w Księdze Drugiej Kodeksu cywilnego „Własność i inne prawa rzeczowe" pomiędzy przepisami dotyczącymi własności a regulacjami odnoszącymi się do ograniczonych praw rzeczonych. Jest to silne prawo rzeczowe, lokujące się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi.

Z tych względów przyjmuje się, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości stanowi wyłącznie zmianę rodzaju prawa pozwalającego na władanie nieruchomością. W związku z powyższym nie może być ono uznane za nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Oznacza to, że za datę nabycia nieruchomości, od której liczony jest 5-cioletni termin określony w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nie można uznać momentu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności.

Na powyższe wskazuje się wyraźnie w poniższych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego:

„Charakter decyzji przyznających Panu prawo współużytkowania wieczystego należałoby ocenić jako restytucyjny. Własność przedmiotowego gruntu została odebrana Pana poprzednikom prawnym na mocy dekretu z 1945 r., który w zamian przewidywał jednak pewien system rekompensat, o czym mowa wyżej. Rekompensata taka jednak nigdy nie nastąpiła, a roszczenie o nią nabył Pan drogą spadku w takiej części ułamkowej, w jakiej nabył Pan udział w masie spadkowej. Dopiero za naprawienie poniesionej straty - w pewien sposób przywrócenie stanu poprzedniego, sprzed odebrania gruntów Pana poprzednikom prawnym - należałoby traktować wspomnianą decyzję z \`(...)\` 2003 r. Pomimo że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być w pełni utożsamiane ze zwrotem prawa własności, to jednak stanowi pewien substytut własności w okolicznościach, w których, ze względu na brak podstaw prawnych, zwrot własności nie jest możliwy. Przedstawiając powyższe stanowisko warto przywołać orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 18/02). „Nie ma znaczenia, że rekompensata za wywłaszczenie odbyła się na drodze ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, nie zaś zwrotu własności. Użytkownik wieczysty „gruntu warszawskiego” kontynuuje - mimo zmienionej formy władania - część swoich praw podmiotowych sprzed ekspropriacji. Ustanowione na jego rzecz prawo użytkowania wieczystego jest przywróceniem namiastki prawa własności.” - czytamy m.in. we fragmencie uzasadnienia powyższego orzeczenia. Dalszym zdarzeniem, którego skutek jest przedmiotem Pana zapytania, będzie planowane przez Pana przekształcenie tak nabytego prawa użytkowania wieczystego użytkowania gruntu w jego własność. W rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przekształcenie takie nie spowoduje nowego nabycia, spowoduje bowiem jedynie powstanie nowej formy władania przedmiotową nieruchomością”, (postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów, z dnia 6 września 2007 r., sygn. 1433/NL/LF/ III/415-108/07/KW).

„Zwrot utraconego prawa własności w drodze ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, nie jest nabyciem o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją Nr 2/2002 z 16 grudnia 2002 r. Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy prawo użytkowania wieczystego, w wyniku realizacji uprawnień zawartych w ustawie z dnia 4 września 1997 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego przysługującego osobom fizycznym (Dz. U. Nr 120 z 2001 r. poz.1299) zostało nieodpłatnie przekształcone w prawo własności. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r. poz. 176, z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli sprzedaż ta nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Za datę nabycia nieruchomości, od której upływa 5-letni termin określony w powołanym przepisie, nie można również uznać momentu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności na podstawie aktu administracyjnego jakim jest decyzja Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy, bowiem jest to tylko zmiana formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości”, (postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Bielany z 28 luty 2005 r., sygn. 1432/IPdg PS/415/427/5/1/2005).

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2014 r. (sygn. IBPBII/2/415- 129/14/NG), Dyrektor izby Skarbowej w Katowicach stwierdził co następuje.

„Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że nabycie przez Wnioskodawcę udziału w wielorodzinnym budynku mieszkalnym oraz prawie wieczystego użytkowania gruntu nastąpiło w dniu nabycia spadku po każdym z rodziców czyli 29 września 1980 r. w spadku po ojcu oraz 17 stycznia 2004 r. w spadku po matce. W przypadku przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności za datę nabycia nieruchomości, od której upływa 5-letni termin określony w przywołanym na wstępie art. 10 ust, 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można uznać momentu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności na podstawie aktu administracyjnego, Jest to bowiem tylko zmiana formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. W związku z tym odpłatne zbycie po 31 grudnia 2009 r. udziału w prawie własności nieruchomości zabudowanej budynkiem wielorodzinnym (powstałym w wyniku przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynku mieszkalnego posadowionego na tym gruncie), jeżeli nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej, nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie”.

Interpretacja ta, podobnie jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, dotyczyła sytuacji, w której następcy prawni dawnego właściciela nieruchomości w wyniku realizacji roszczeń dekretowych nabyli prawo użytkowania wieczystego, które następnie w drodze decyzji zostało przekształcone w prawo własności. Organ uznał, że w razie zbycia prawa własności nieruchomości za datę jej nabycia, od której liczony jest 5-cioletni termin określony w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., należy uznać datę nabycia spadku po dawnym właścicielu nieruchomości.

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, tj. w momencie śmieci spadkodawcy (art. 924 w zw. z art, 925 k.c.). W niniejszej sprawie ojciec Wnioskodawczyni zmarł w dniu 30 lipca 1993 r. Tę datę należy uznać za dzień nabycia udziału we współwłasności nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przez Wnioskodawczynię. Oznacza to, że w niniejszej sprawie zbycie przez Wnioskodawczynię udziału we współwłasności nieruchomości nastąpi po upływie 5-pięcioletniego terminu określonego w tym przepisie. W związku z powyższym, zbycie to nie będzie podlegać opodatkowaniu,

Powyższe stanowisko jest właściwe zarówno dla polskich, jak i zagranicznych rezydentów podatkowych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5), dochody z majątku nieruchomego, włączając dochody z eksploatacji gospodarstw rolnych i leśnych, podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek jest położony.

Określenie „majątek nieruchomy” rozumie się według prawa podatkowego Umawiającego się Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku przynależność do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa rzeczowego, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zamiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji albo prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych bogactwa naturalnych. Statki żeglugi morskiej i śródlądowej oraz samoloty nie stanowią majątku nieruchomego. (art. 6 ust. 2 umowy).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. Umowy – zyski pochodzące ze sprzedaży majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2 albo ze sprzedaży udziałów lub podobnych praw w spółce, której aktywa składają się głównie z majątku nieruchomego, podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym majątek ten jest położony.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży udziału w nieruchomości. W dniu sprzedaży Wnioskodawczyni mieszkała we Francji.

Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, przychody ze sprzedaży nieruchomości położonego w Polsce przez osobę zamieszkałą we Francji podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości bądź udziału w niej.

Przy rozstrzygnięciu tej kwestii, należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia, czy też utraty prawa własności.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem – trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) – spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki przechodzą na jedną lub kilka osób.

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni i jej siostry były współwłaścicielkami nieruchomości niezabudowanej. Na mocy prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym w dniu 30 lipca 1993 r. ojcu Wnioskodawczyni (przedwojenny właściciel nieruchomości) nabyły One spadek po 1/3 części każda. W decyzji wydanej z upoważnienia Prezydenta Miasta z dnia 26 czerwca 2012 r. ustanowiono na rzecz Wnioskodawczyni i jej sióstr prawo użytkowania wieczystego niezabudowanego gruntu na 99 lat za symbolicznym czynszem, dla każdej w 1/3 części. Umowę ustanowienia prawa użytkowania wieczystego zawarto w formie aktu notarialnego w dniu 10 września 2012 r., na mocy której oddano Wnioskodawczyni i jej siostrom prawo użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu do dnia 10 września 2111 r., dla każdej w 1/3 części. W dniu 13 maja 2013 r. wydano decyzję o nieodpłatnym przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności. Przedmiotowy teren był po II wojnie światowej objęty działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta stołecznego Warszawy. W dniu 20 listopada 2012 r,, Wnioskodawczyni i jej siostry objęły przedmiotowy teren w posiadanie samoistne, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. W dniu 17 maja 2013 r. Wnioskodawczyni wraz z siostrami zawarła przedwstępną umowę sprzedaży przedmiotowego terenu, następnie w dniu 4 sierpnia 2014 r. Wnioskodawczyni wraz z siostrami sprzedały wszystkie swoje udziały w przedmiotowej nieruchomości (Wnioskodawczyni zbyła swój cały udział we współwłasności nieruchomości wynoszący 1/3 części).

Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279, z późn. zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

*   dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

*   gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne – ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

*   w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

*   w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

*   w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność m.st. Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Z odniesienia powyższych przepisów do przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz Wnioskodawczyni prawa użytkowania wieczystego w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować, jako swoistą restytucję stosunków własnościowych z przed komunalizacji.

Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze w decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela lub jego następców prawnych oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z byłym właścicielem lub jego następcami prawnymi umowy użytkowania wieczystego gruntu nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2606/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2498/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3072/12.

Sądy administracyjne podzieliły pogląd zawarty w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. sygn. akt III RN 18/02, że „ (…) celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikając z art. 7 ust. 1-4 dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie sądu tak należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców”.

Wskazać należy, że użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem zgodnie z art. 232 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 Kodeksu cywilnego do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba, że umowa o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może, więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Możliwe jest jednak przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom fizycznym będącym dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi, w prawo własności. Przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności jest tylko zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości.

Wobec powyższego, ww. przekształcenie również nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że sprzedaż udziału we współwłasności gruntu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas, gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spadku, nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego czy też jego przekształcenie w prawo własności. Sprzedaż przez Wnioskodawczynię, jako następcy prawnego udziału we współwłasności gruntu, powstałego w wyniku przekształcenia udziału w prawie użytkowania wieczystego ustanowionego na rzecz Wnioskodawczyni na podstawie decyzji administracyjnego wydanej w związku z art. 7 ust. 1 i 2 dekretu z dnia 26 października 1945 r., nie stanowi źródła przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przywołanych uregulowań prawnych, należy stwierdzić, że ustanowienie na rzecz Wnioskodawczyni w trybie art. 7 dekretu prawa użytkowania wieczystego gruntu w udziale, w którym prawa i roszczenia Wnioskodawczyni nabyła w spadku, nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności również nie należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w ww. artykule. Zatem sprzedaż udziału w prawie własności gruntu nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jednak nie ze względu na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, lecz ze względu na fakt, że jego ustanowienie nie stanowi nabycia.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że dniem nabycia udziału we współwłasności nieruchomości jest data śmierci ojca Wnioskodawczyni, tj. 30 lipca 1993 r. i od tej daty należy 5-letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych oraz wyroków wskazać należy, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu, bowiem dotyczą tylko konkretnych indywidualnych spraw, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.