Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.281.2018.2.JSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-05
Teza: termin odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów
Słowa kluczowe: nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; odliczenia-odliczenie od podatku; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2018 r. (data wpływu 28 marca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 maja 2018 r. (data wpływu 16 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 maja 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium kraju oraz jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym również jako podatnik unijny. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem jest produkcja części do łóżek. Jedynym odbiorcą części do łóżek sprzedawanych przez Wnioskodawcę jest belgijska spółka posiadająca 100% udziałów u Wnioskodawcy. Wnioskodawca nabywa materiały konieczne do produkcji części do łóżek w przeważającym stopniu od spółki Belgijskiej, zlecającej produkcję. Pozostała część materiałów wykorzystywanych przy produkcji jest nabywana od dostawców krajowych. Główny dostawca ma siedzibę działalności usytuowaną na terytorium Unii Europejskiej w Belgii oraz jest zarejestrowany jako podatnik unijny. Wnioskodawca w każdym miesiącu posiada wydruk z systemu VIES potwierdzający zarejestrowanie kontrahenta belgijskiego jako podatnika podatku od wartości dodanej. W transakcjach pomiędzy Wnioskodawcą, a dostawcą belgijskim spełnione są wszystkie wymogi przewidziane w ustawie o podatku od towarów i usług do zakwalifikowania ich jako transakcji WNT:

1.  Wnioskodawca nabywa prawo do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz,
2.  Dostawca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej,
3.  Nabywca jest podatnikiem podatku VAT.

W czerwcu 2017 roku do Wnioskodawcy dotarły faktury wystawione w miesiącu czerwcu od belgijskiego dostawcy dokumentujące nabycie towarów przez Wnioskodawcę. Transakcja spełniała warunki wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Przedmiotem transakcji były środki trwałe wykorzystane przy produkcji części do łóżek m.in. zestawy stołów produkcyjnych, maszyny do szycia, regały oraz materiały produkcyjne. Transakcje pierwotnie zostały wykazane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w deklaracji VAT-7 i VAT-UE w czerwcu 2017 roku. W trakcie kontroli podatkowej, która została przeprowadzona w dniach od 07.12.2017 do dnia 19.12.2017 w zakresie zwrotu podatku VAT za 09.2017 oraz weryfikacji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 05-08.2017, kontrolerzy zauważyli, że materiały produkcyjne oraz środki trwałe udokumentowane fakturami wystawionymi w 06.2017 roku przez kontrahenta belgijskiego i w tym samym miesiącu ujętymi deklaracji VAT zostały dostarczone do Spółki w miesiącu 03.2017. Oznacza to, że dla transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi w czerwcu, natomiast dostawa miała miejsce w miesiącu marcu, obowiązek podatkowy w powstał w kwietniu, zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez unijnego kontrahenta, nie później jednak niż do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa zakupionych na warunkach WNT towarów.

Po uzyskaniu niniejszych informacji Wnioskodawca w celu wyeliminowania nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej dokonał korekty deklaracji VAT-7 oraz VAT-UE za miesiąc kwiecień 2017, czerwiec 2017 oraz styczeń 2018 roku w taki sposób, że:

*   wykazał VAT należny dotyczący WNT w deklaracji za kwiecień 2017,

*   wykazał VAT naliczony w deklaracji za grudzień 2017,

*   oraz skorygował ujęcie transakcji WNT w VAT należnym i naliczonym w deklaracji za czerwiec 2017

mając na uwadze zapis art. 86 ust 10i ustawy o VAT.

Zgodnie z powołanym zapisem w związku z tym, że Wnioskodawca nie wykazał podatku należnego z transakcji WNT, w której był on zobowiązany rozliczyć ten podatek w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek (gdyż korekta ujęcia transakcji została dokonana w styczniu 2018 roku). Dokonana korekta przez Wnioskodawcę spowodowała konieczność zapłaty odsetek liczonych od pierwszego dnia po terminie (26.05.2017), w którym podatek należny stał się wymagalny do dnia faktycznej jego zapłaty (25.01.2018). Wnioskodawca wykazał opisane powyżej transakcje w nieprawidłowym okresie z przyczyn nieleżących po jego stronie. Wykazanie w deklaracji czerwcowej transakcji WNT nie miało na celu oszustwa podatkowego oraz nadużycia prawa, ponieważ Spółka wykazała VAT należny oraz naliczony w tej samej deklaracji co wiązało się z tym, że dla Spółki VAT z powyższej transakcji był neutralny i nie powodował zawyżenia podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego, ani nie pomniejszał kwoty podatku należnego.

W piśmie z dnia 8 maja 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że materiały konieczne do produkcji części do łóżek nabyte przez Wnioskodawcę od belgijskiego dostawcy są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Kontrola zakończyła się wskazaniem nieprawidłowości w zakresie wykazania w nieprawidłowym okresie transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz wykazanie w nieprawidłowej pozycji deklaracji VAT podatku naliczonego z tytułu nabycia środków trwałych. Powyższe nieprawidłowości zostały skorygowane deklaracjami korygującymi wypełnionymi 31.12.2017, a wysłanymi dnia 25.01.2018. Protokół z kontroli został dostarczony 19.12.2017 r. Data wypełnienia deklaracji korygujących VAT-UE oraz VAT-7 31.12.2017, data wysłania 25.01.2018. W przedmiotowej sprawie nie było prowadzone postępowanie podatkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., Wnioskodawca we wskazanym stanie faktycznym będzie mógł, na skutek złożenia korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowej w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny – czyli w deklaracji za kwiecień 2017, nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług upłynął obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka poprzez korektę powinna wykazać podatek należny z transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w miesiącu kwietniu oraz ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych transakcji.

Zgodnie z artykułem 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do artykułu 86 ust. 2 pkt 4c kwota podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest równocześnie kwotą podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług:

„Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy”.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Powyższy warunek dotyczy transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy o VAT).

W przypadku gdy 3-miesięczy termin, o którym mowa powyżej nie zostanie dochowany, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy o VAT, to może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (czyli „na bieżąco”). Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku stanu faktycznego opisanego powyżej oraz przepisów ustawy o VAT wykonana przez Wnioskodawcę korekta polegająca na wykazaniu w miesiącu 04.2017 roku podatku należnego oraz kwoty podatku naliczonego na bieżąco w miesiącu grudniu jest prawidłowa w myśl przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji wyżej opisanej korekty deklaracji VAT Wnioskodawca poniósł ekonomiczny ciężar odsetek liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny stał się wymagalny do dnia faktycznej jego wpłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy o VAT, który obowiązuje od 1 stycznia 2017 roku jest sprzeczny z Dyrektywą 2006/122, w szczególności z zasadą neutralności oraz zasadą proporcjonalności. Zdanie Wnioskodawcy potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sprawie o nr I SA/Kr 709/17, który stwierdził, że: „W świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o VAT w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie a w szczególności art. 86 ust. 10b i 10i ustawy, uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni.

Powyższe regulacje ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. w zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił wszystkie materialno-prawne warunki odliczenia, a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy i nie z chęci oszustwa – tak jak w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację) powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej. Zaległość ta powstaje w konsekwencji braku możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Powstanie obowiązku zapłaty odsetek jak również narażenie podatnika na konsekwencje stwierdzenia nieprawidłowości w czasie kontroli podatkowej powodują, iż podatnik nie będzie uwolniony od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej, a w tym przecież celu prawo do odliczenia zostało wprowadzone.

Przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wprowadzają bowiem automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa. Odsetki bowiem także muszą być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust. 10b i 10i. Jest to skutek nie do pogodzenia z zasadą neutralności, ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy VAT powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia”.

Należy zwrócić uwagę, że powołany Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest spójny z wcześniejszym Wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2016 w sprawie C-518/14 Senatex GmbH. Trybunał Sprawiedliwości zwrócił szczególną uwagę na fakt, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet w sytuacji nie spełnienia niektórych wymogów formalnych. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz dyrektywą 2006/122 do przesłanek materialnych należy zaliczyć: „… po pierwsze, dany podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu tejże dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą prawa do odliczenia, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji oraz powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu”. Należy zwrócić uwagę, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca spełnił warunki materialne, posiada faktury dokumentujące transakcję, dostawa została faktycznie dokonana między podatnikiem wartości dodanej zarejestrowanym w Belgii a Wnioskodawcą zarejestrowanym w VAT i VAT-UE w Polsce. Jedynym nie spełnionym warunkiem przez Wnioskodawcę jest warunek czysto formalny związany z wykazaniem transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w odpowiednim okresie.

Wyroki: Trybunału Sprawiedliwości oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jednoznacznie wskazują, że zapłacone odsetki, które powstały związku z korektą dokonaną zgodnie z przepisami ustawy o VAT są sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT, ponieważ Wnioskodawca poniósł ich ekonomiczny ciężar.

Wyżej wymienione wyroki wskazują również na niezgodność art. 86 ust. 10b i 10i ustawy o VAT z zasadą proporcjonalności. Zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować takie środki, które umożliwiają im efektywne osiągnięcie celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia VAT. Związku z tym wprowadzanie dodatkowego wymogu formalnego, w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów gdzie nie występowało ryzyko oszustwa podatkowego, ponieważ VAT należny był równy VAT naliczonemu jest niezgodne z zasadą proporcjonalności.

Dodatkową kwestią potwierdzającą prawo do pomniejszenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w tym samym okresie z transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest stwierdzenie zawarte w protokole kontroli przeprowadzonej od 07.12.2017 do 19.12.2017 w sprawie zasadności zwrotu podatku VAT za 09.2017, które jednoznacznie wskazuje, że obowiązek podatkowy od WNT oraz prawo do odliczenia tego podatku w przypadku opisanych powyżej transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów występuje w tym samym miesiącu:

„Powyższa nieprawidłowość wpływa na wartość WNT rozliczane przez Kontrolowanego w miesiącach, w których otrzymał faktury obejmujące wcześniejsze dostawy. Jednakże w związku z tym, iż obowiązek podatkowy od WNT oraz prawo do odliczenia tego podatku powstają w tym samym okresie rozliczeniowym, stwierdzone uchybienie w tym przypadku, nie mają wpływu na wartość podatku VAT zadeklarowanego do przeniesienia lub zwrotu”.

Podsumowując – Wnioskodawca uważa, że korekta ujęcia transakcji WNT nieprawidłowo ujętej w dacie faktury tj. w czerwcu 2017 powinna zostać ujęta zarówno w VAT należnym jak i VAT naliczonym w terminie do 15 dnia miesiąca po dacie dostawy (która miała miejsce w marcu 2017) – czyli w deklaracji za kwiecień 2017, także w sytuacji gdy jest ona złożona na bieżąco tj. po otrzymaniu niniejszej interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast według art. 86 ust. 2 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

3.  w przypadku importu towarów – kwota podatku:
    1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
    2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
    3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;
4.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
5.  kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;

7.  (uchylony);
8.  różnica podatku, o której mowa w art. 30c ust. 2 i art. 37;
9.  u podatnika, o którym mowa w art. 16, kwota stanowiąca równowartość 22% kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;

4.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

W przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin (art. 86 ust. 10g ustawy).

Otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę (art. 86 ust. 10h ustawy).

Według art. 86 ust. 10i ustawy w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13a).

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych powyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 20 ust. 5 ustawy).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że ustawodawca określił szczególne warunki odliczenia podatku naliczonego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, aby skorzystać z tego prawa muszą być spełnione następujące warunki:

*   podatnik powinien otrzymać fakturę wystawioną na jego rzecz przez unijnego dostawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

*   podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie 86 ust. 10b ustawy dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Powyższa regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z powyższej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w przypadku gdy Wnioskodawca z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nie wykazał podatku należnego we właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do ww. nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, to wówczas Zainteresowany nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, poprzez złożenie korekty deklaracji VAT.

Spółka, w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, dokonała korekt deklaracji podatkowych w styczniu 2018 r. wykazując podatek należny za miesiąc kwiecień 2017 r. A zatem dokonała tego później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. W konsekwencji nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy.

W analizowanej sprawie w przypadku, w którym podatek należny z tytułu faktur dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nie został wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji VAT złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, Zainteresowany mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy tj. w okolicznościach niniejszej sprawy – w deklaracji podatkowej za grudzień 2017 r.

Nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że powyższe przepisy dotyczące terminu odliczenia podatku naliczonego są sprzeczne z zasadą neutralności oraz proporcjonalności podatku VAT. Wprowadzone regulacje nie ograniczają prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego wymogów określonych w ustawie. Z przepisów ustawy regulujących zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika jednoznacznie, że podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w przypadku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy). Warunek uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek nie powoduje zawężania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Wnioskodawca jako czynny zarejestrowany podatnik VAT dokonujący zakupu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Prawo takie nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że przepis art. 178 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5. Zgodnie zaś z art. 178 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Wobec tego, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady jako warunek dokonania odliczenia podatku jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, wymieniają obowiązek dopełnienia formalności określonych przez państwo członkowskie. Ponadto przepisy Dyrektywy 2006/112/WE jako warunek dokonania odliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wymieniają posiadanie przez nabywcę faktury dokumentującej dostawę towarów przez podatnika unijnego. Zatem przepisy ww. Dyrektywy dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego. Warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy wprowadzone przez polskiego ustawodawcę nie stoją w sprzeczności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Jak już wskazano wyżej wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, oceniając stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

W kwestii powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń TSUE oraz sądów administracyjnych należy zauważyć, iż są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza rozstrzygnięcia nawet w podobnych stanach faktycznych nie może mieć zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia TSUE C-518/14, wskazać należy, że tezy wynikające z tego orzeczenia nie stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej interpretacji, wręcz przeciwnie wyraźnie wskazują w przypadku prawa do odliczenia na warunek posiadania faktury dokumentującej nabycie. W niniejszej sprawie nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności podatku i proporcjonalności, ani jego bezpodstawnych ograniczeń.

W odniesieniu zaś do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17 przed wszystkim wskazać należy, że jest on orzeczeniem nieprawomocnym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.