Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-342/15-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-30
Teza: W zakresie uznania za czynności podlegające opodatkowaniu pobieranych od klientów opłat windykacyjnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; sankcja-opłata sankcyjna; windykacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za czynności podlegające opodatkowaniu pobieranych od klientów opłat windykacyjnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2015 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za czynności podlegające opodatkowaniu pobieranych od klientów opłat windykacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Spółka Akcyjna \[dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”\] świadczy usługi kompleksowego wsparcia w rozwoju małych i średnich przedsiębiorstw. Usługi dostarczane przez Spółkę na rzecz jej klientów obejmują między innymi usługi księgowe, takie jak prowadzenie dokumentacji rachunkowej oraz usługi kadrowo-płacowe. Usługi te podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku od towarów i usług \[dalej: „VAT”\]. W związku z tym oraz z uwagi na skalę ww. działalności Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Wskazane powyżej usługi świadczone są przez Spółkę na podstawie umów ramowych zawieranych z poszczególnymi klientami \[dalej: „Umowy”\]. W ramach Umowy klient dokonuje wyboru jednego z wariantów abonamentu (pakietu) określającego zakres usług, z których będzie mógł korzystać na podstawie Umowy. Równocześnie, na podstawie dodatkowych zleceń klient może wystąpić do Spółki o wykonanie na jego rzecz innych usług, nieobjętych wybranym przez niego abonamentem (usługi dodatkowe).

W zamian za usługi świadczone na podstawie Umowy Spółka pobiera od klientów wynagrodzenie, które ustalane jest w oparciu o cennik stanowiący załącznik do Umowy \[dalej: „Cennik”\]. W Cenniku zawarte są ceny poszczególnych abonamentów oraz usług dodatkowych. W związku z powyższym, wysokość wynagrodzenia należnego od danego klienta uzależniona jest od wybranego przez niego abonamentu/wykonanych na jego rzecz usług dodatkowych oraz cen przypisanych do danego abonamentu/usług dodatkowych.

Zawierając Umowę klienci zobowiązują się również, że w określonych w niej sytuacjach uiszczać będą na rzecz Spółki tzw. opłaty windykacyjne/sankcyjne. Rodzaje i wysokość tych opłat jest wskazana w Cenniku, Zgodnie z nim Spółka obciąża klientów wymienionymi opłatami w następujących przypadkach:

*   niedokonania przez klienta płatności w terminie wskazanym w fakturze za usługi wystawionej na jego rzecz przez Spółkę;

*   telefonicznego monitu dotyczącego zaległych opłat na rzecz Spółki;

*   sporządzenia i wysłania przez Spółkę monitu elektronicznego;

*   sporządzenia i wysłania przez Spółkę monitu papierowego;

*   sporządzenia i wysłania przez Spółkę ostatecznego wezwania do zapłaty \[dalej łącznie: „Opłaty windykacyjne”\].

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Opłaty windykacyjne, którymi klienci obciążani są na podstawie Umowy określającej zasady świadczenia usług księgowych przez Spółkę, stanowią element wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu ww. usług, a tym samym wchodzą do podstawy opodatkowania tych usług i w rezultacie podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opinii Wnioskodawcy przedstawione w stanie faktycznym Opłaty windykacyjne, którymi klienci obciążani są na podstawie Umowy określającej zasady świadczenia usług księgowych przez Spółkę, stanowią element wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu ww. usług, a tym samym wchodzą do podstawy opodatkowania tych usług i w rezultacie podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT.

Uzasadnienie

1.  Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski, przez które rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Powyższa definicja stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[dalej: „Dyrektywa VAT”\] i potwierdza szeroką definicję usług na gruncie przepisów o VAT

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że regulacje o VAT uznają za usługę każde świadczenie. Przy tym powszechnie uznaje się (vide np. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: „TSUE”, w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development), że dane świadczenie podlega opodatkowaniu VAT, jeśli spełnione są następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z daną czynnością,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W konsekwencji, odpłatne świadczenie usług to świadczenie, w przypadku którego istnieje związek pomiędzy wypłatą należności a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu VAT (vide np. TSUE w wyroku w sprawie C-154/80 Association cooperative „Coóperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”).

Mając na uwadze, że usługi świadczone odpłatnie przez Spółkę na podstawie Umów spełniają ww. warunki, podlegają one opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, że nie są one objęte zwolnieniem z VAT lub stawką obniżoną, ma do nich zastosowanie stawka podstawowa, tj. obecnie 23% (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT).

Podstawa opodatkowania dla świadczonych odpłatnie usług ustalana jest zgodnie z regułą zawartą w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wynika z niej, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, która usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika. Podstawa ta obejmuje: (1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; (2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opodatkowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy (art. 29a ust. 6 ustawy o VAT).

Ww. regulacje stanowią implementację do polskiego porządku prawnego art. 73 i 78 Dyrektywy VAT.

1.  Charakter Opłat windykacyjnych

Mając na względzie uwagi zawarte w punkcie 1 powyżej, Spółka stoi na stanowisku, że opisane w stanie faktycznym Opłaty windykacyjne stanowią element zapłaty pobieranej od klientów z tytułu usług (księgowych) świadczonych na ich rzecz na podstawie Umowy. Stąd, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT kwoty te należy uwzględniać w podstawie opodatkowania z tytułu ww. usług, co oznacza w szczególności konieczność ich opodatkowania według podstawowej stawki VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w charakterze Opłat windykacyjnych, które zarówno z punktu widzenia Wnioskodawcy, jak i klientów, postrzegane są jako element kalkulacyjny (składowy) wynagrodzenia należnego z tytułu usług księgowych dostarczanych na podstawie Umowy.

Po pierwsze, poprzez podpisanie Umowy (do której załącznikiem jest Cennik) klient wyraża zgodę na wynikający z niej sposób kalkulacji wynagrodzenia, upoważniający w szczególności Spółkę do obciążania go Opłatami windykacyjnymi. Klient akceptuje więc, że w przypadku zaistnienia określonych okoliczności związanych ze współpracą podjętą na podstawie Umowy, takich jak brak w terminie płatności wynikającej z faktury wystawionej przez Spółkę, co może w szczególności wymagać od Wnioskodawcy podjęcia określonych działań (np. w postaci monitów przekazywanych drogę elektroniczną/papierową/telefoniczną), będzie on obciążany dodatkowymi kosztami w postaci Opłat windykacyjnych. Nie ulega wątpliwości, że z punktu widzenia klienta jego zgoda na ponoszenie Opłat windykacyjnych podyktowana jest tylko i wyłącznie chęcią korzystania z usług księgowych dostarczanych przez Spółkę. Tym samym, z perspektywy klienta (a jak wynika z orzecznictwa TSUE, to percepcja nabywcy/usługobiorcy jest kluczowa przy ocenie rzeczywistego charakteru danego świadczenia). Opłaty windykacyjne ponoszone są w bezpośrednim związku z dostarczanymi przez Spółkę na jego rzecz usługami księgowymi, jako dodatkowy koszt w zamian za te usługi.

Należy zaznaczyć, że zaprezentowane wyżej podejście jest zgodne z koncepcją tzw. świadczeń kompleksowych (złożonych), która została wypracowana przez TSUE, a które jest obecnie powszechnie akceptowana zarówno przez polskie organy podatkowe, jak i sądy administracyjne. Wynika z niej w szczególności, że przy określaniu traktowania na gruncie VAT danego świadczenia priorytet należy przyznać jej gospodarczemu charakterowi oraz funkcji/celowi, jakie świadczenie to przedstawia dla klienta. Jeśli z jego punktu widzenia określone świadczenia stanowią w aspekcie gospodarczym jedną całość, której podział byłby sztuczny, świadczenia takie powinny być traktowane jako jedne świadczenie, opodatkowane w taki sam sposób (vide np. wyroki TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, C-41/04 Levob, C-117/11 Purple Parking). Do takiego sztucznego podziału doszłoby natomiast w przypadku, gdyby Opłaty windykacyjne były wyodrębniane dla celów opodatkowania z wynagrodzenia należnego za usługi księgowe. Jedynym powodem, dla którego klienci godzą się na zapłatę Opłat windykacyjnych jest możliwość korzystania z usług księgowych. W przeciwnym razie (tj. gdyby usługi takie nie były na ich rzecz świadczone), uiszczanie Opłat windykacyjnych nie miałoby dla nich jakiegokolwiek uzasadnienia gospodarczego i nie przedstawiałoby jakiejkolwiek korzyści ekonomicznej.

Opłaty windykacyjne są również w podobny sposób postrzegane przez Wnioskodawcę. Powodem ich uwzględnienia w Cenniku jest bowiem dążenie ze strony Spółki do zapewnienia takiego sposobu kalkulacji Wynagrodzenia, który pozwoli uwzględnić w jego wysokości m.in. nakład pracy ponoszonej przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług księgowych. Działając jako racjonalny przedsiębiorca, Wnioskodawca przewiduje bowiem, że nie wszyscy klienci będą terminowo dokonywać płatności na podstawie faktur wystawianych na ich rzecz w oparciu o Umowę.

Uwzględnienie w Cenniku Opłat windykacyjnych ma więc z jednej strony charakter dyscyplinujący wobec klientów (dążenie do minimalizacji kosztów po ich stronie powinno skutkować terminowymi płatnościami na rzecz Wnioskodawcy), a z drugiej - w przypadku gdy dojdzie już do takiej niepożądanej sytuacji (tj. braku terminowej płatności ze strony klienta) - ma pozwolić Spółce na odpowiednie zwiększenie należnego jej wynagrodzenia, umożliwiającego pokrycie wyższych kosztów świadczenia usługi na rzecz danego klienta. Niewątpliwie, do kosztów takich należy zaliczyć czas pracy osób odpowiedzialnych w Spółce za monitorowanie płatności i wysyłanie monitów/wezwań do zapłaty.

Gdyby Spółka nie przewidziała opłat takich jak Opłaty windykacyjne, a klienci nie wywiązywaliby się terminowo z zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki, należałoby stwierdzić, że przy ustalaniu metodologii kalkulacji wynagrodzenia z tytułu usług księgowych, Wnioskodawca nie uwzględnił wszystkich uwarunkowań/okoliczności biznesowych, w ramach których usługi te są przez niego świadczone. Poprzez wprowadzenie takich opłat Spółka działa więc jako profesjonalny i racjonalny przedsiębiorca, który dąży do ustalenia wynagrodzenia na takim poziomie, aby pokryło ono wszystkie ponoszone przez nią koszty oraz zapewniało ustalony zysk. To potwierdza, że Opłaty windykacyjne stanowią jedynie element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego z tytułu usług księgowych, który mógłby równie dobrze zostać „ukryty" w cenie za poszczególne abonamenty/usługi (odpowiednio je zwiększając). Ponieważ jednak Spółka uznała za zasadne, aby po pierwsze - klienci byli świadomi kosztu Opłat windykacyjnych, po drugie - koszt ten był ponoszony tylko przez tych klientów, którzy doprowadzili do zaistnienia sytuacji powodujących po stronie Spółki zwiększenia kosztów świadczenia usług księgowych, konieczne było ich wyodrębnienie na poziomie Cennika.

W żadnym jednak razie taki (czy inny) sposób kalkulacji wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę usługi oraz sposób prezentacji jego poszczególnych elementów wobec klientów nie powinien przesądzać o sposobie ich opodatkowania na gruncie VAT (czy też braku takiego opodatkowania).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe okoliczności wskazują, że Opłaty windykacyjne pobierane przez Spółkę na podstawie Umowy powinny być traktowane jako element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego za usługi księgowe. Stąd, powinny one podlegać opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że brak jest podstaw, aby rozpatrywać Opłaty windykacyjne jako płatności o charakterze odszkodowawczym. Tak jak już bowiem wskazano, płatności te wynikają z tego samego stosunku prawnego, co usługi księgowe (vide wyrok TSUE w sprawie C-63/92 Lubbock Fine & Co.) i ich funkcją nie jest naprawienie szkody wyrządzonej Spółce przez klienta, lecz pokrycie zwiększonych kosztów świadczenia usług na jego rzecz (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1664/12 i z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 981/13, dotyczące traktowania na gruncie VAT płatności z tytułu wcześniejszego rozwiązania umów najmu).

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska, jak wyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby zatem dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Ustawa o VAT nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii. Jak zauważył TSUE w wyroku C-102/86 Apple & Pear Development Council v. Commissioners of Customs & Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financienv. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Tut. Organ odmiennie od Wnioskodawcy postrzega rozstrzygnięcie zawarte w tym orzeczeniu. A mianowicie otrzymane wynagrodzenie podlega opodatkowaniu, jeśli istnieje świadczenie w postaci usługi, której beneficjentem jest kontrahent – tutaj klient Spółki. Sama zapłata wynagrodzenia (opłaty windykacyjnej) nie sankcjonuje świadczonych przez Spółkę czynności na rzecz klientów jako usług podlegających opodatkowaniu.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy usługi dla małych i średnich przedsiębiorstw, w tym m.in. usługi księgowe, polegające na prowadzeniu dokumentacji rachunkowej oraz usługi kadrowo-płacowe. Usługi te podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Wskazane powyżej usługi świadczone są przez Spółkę na podstawie umów ramowych zawieranych z poszczególnymi klientami. W ramach Umowy klient dokonuje wyboru jednego z wariantów abonamentu (pakietu) określającego zakres usług, z których będzie mógł korzystać na podstawie Umowy. Równocześnie, na podstawie dodatkowych zleceń klient może wystąpić do Spółki o wykonanie na jego rzecz innych usług, nieobjętych wybranym przez niego abonamentem (usługi dodatkowe).

W zamian za usługi świadczone na podstawie Umowy Spółka pobiera od klientów wynagrodzenie, które ustalane jest w oparciu o cennik stanowiący załącznik do Umowy. W Cenniku zawarte są ceny poszczególnych abonamentów oraz usług dodatkowych.

Zawierając Umowę klienci zobowiązują się również, że w określonych w niej sytuacjach uiszczać będą na rzecz Spółki tzw. opłaty windykacyjne/sankcyjne. Rodzaje i wysokość tych opłat jest wskazana w Cenniku. Zgodnie z nim Spółka obciąża klientów opłatami windykacyjnymi w następujących przypadkach:

*   niedokonania przez klienta płatności w terminie wskazanym w fakturze za usługi wystawionej na jego rzecz przez Spółkę;

*   telefonicznego monitu dotyczącego zaległych opłat na rzecz Spółki;

*   sporządzenia i wysłania przez Spółkę monitu elektronicznego;

*   sporządzenia i wysłania przez Spółkę monitu papierowego;

*   sporządzenia i wysłania przez Spółkę ostatecznego wezwania do zapłaty.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest, czy Opłaty windykacyjne, którymi klienci obciążani są na podstawie Umowy określającej zasady świadczenia usług księgowych przez Spółkę, stanowią element wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu ww. usług, a tym samym wchodzą do podstawy opodatkowania tych usług i w rezultacie podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT.

W tym miejscu należy przywołać orzeczenie TSUE z dnia 27 grudnia 2000 r. o sygn. C-213/99, w którym to wyroku Trybunał wyraźnie oddzielił opłaty sankcyjne od wynagrodzeń za wykonane czynności opodatkowane. W przedmiotowym orzeczeniu wskazano, że opłaty sankcyjne stanowią zatem karę, nie wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług czy import towarów. Kara tego rodzaju nie może ze względu na swój charakter podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Potwierdzenie wyżej przedstawionego stanowiska znaleźć można w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-222/81 z dnia 1 lipca 1982 r. w sprawie BAZ Bausystem AG v Finanzamt München für Körperschaften, w którym TSUE stwierdził, że odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TSUE uznał, że wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność, poniesioną szkodę.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca w zamian za otrzymane opłaty sankcyjne nie świadczy na rzecz klientów żadnych usług. Nie można uznać za usługę czynności polegających na wysłaniu monitu w różnej formie czy wezwania do zapłaty do klienta Spółki, który w terminie nie uiścił należności za wykonanie na jego rzecz usług np. księgowych; nie stanowi żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym pobierane opłaty windykacyjne nie stanowią odpłatności za skonkretyzowane świadczenie. W przypadku przedstawionych we wniosku opłat sankcyjnych brak jest związku pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy jedynie do czynienia z wynagrodzeniem, które zwykle stanowi formę zadośćuczynienia, zatem nie dochodzi do zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta – klienta Spółki. Spółka poprzez swoje działania w postaci wysyłanych monitów, wezwań do zapłaty, za które obciąża swoich klientów opłatami sankcyjnymi, jedynie w ten sposób chce doprowadzić do uregulowania przez danego klienta należności za wykonane usługi. Klient otrzymując od Spółki ww. monity wraz z nakazem zapłaty za te czynności określonej w Cenniku kwoty nie nabywa żadnego świadczenia, z którego chociażby potencjalnie mógłby odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym. Sam fakt umieszczenia wykazu opłat sankcyjnych w Cenniku stanowiącym załącznik do umowy o świadczenie usług, która to umowa jest podpisywana przez strony transakcji, nie przesądza o tym, że ww. opłaty sankcyjne odnoszą się do świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz klientów, za które pobierane jest należne wynagrodzenie. Zapoznanie się przez klientów z kwotami opłat windykacyjnych i wyrażenie zgody na obciążanie tymi opłatami także nie powoduje, że opłaty te żądane przez Wnioskodawcę od klientów w sytuacjach przewidzianych w umowie stają się automatycznie wynagrodzeniem za świadczenie usługi związanej z usługą księgową. W analizowanym przypadku nie jest spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą należności sankcyjnych przez klienta Spółki a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tych kwot podlega podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym otrzymane w postaci opłat windykacyjnych wynagrodzenie nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług.

Istota wymienionych we wniosku opłat sankcyjnych polega na tym, że nie stanowią one wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie przez Wnioskodawcę jakichkolwiek usług na rzecz klientów, a są jedynie konsekwencją niewywiązania się bądź nieterminowego wywiązania się przez klientów z ciążących na nich zobowiązań. Tym samym opłaty te nie mogą być uznane za wynagrodzenie należne od klientów za dokonaną przez Wnioskodawcę sprzedaż usług .

Zatem otrzymywane przez Spółkę opłaty o charakterze karnym i odszkodowawczym nie powinny być objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, wskazane powyżej opłaty sankcyjne nie stanowią podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca w celu uznania pobieranych opłat windykacyjnych za wynagrodzenie należne z tytułu świadczenia usług powołał się również na orzecznictwo TSUE w kwestii opodatkowania świadczeń kompleksowych.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym TSUE stwierdził, że w celu ustalenia dla potrzeb VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Jednocześnie TSUE stwierdził, że pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Podobnie TSUE wypowiedział się w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, gdzie stwierdził, że „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Z ww. wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen.

W kontekście przytoczonych wyżej orzeczeń TSUE należy stwierdzić, że po pierwsze opłaty windykacyjne pobierane za czynności dotyczące wpłat należności przez klientów za wykonane usługi księgowe nie stanowią żadnej czynności pomocniczej w stosunku do wykonywanych przez Wnioskodawcę usług księgowych czy usług podobnych. Wykonanie Usług księgowych w żadnym stopniu nie jest uzaleznione od czynności, za które Wnioskodawca pobiera opłaty sankcyjne. Tak więc skoro czynności te nie stanowią na gruncie ustawy o VAT usługi podlegającej opodatkowaniu, tym samym nie mogą stanowić usługi pomocniczej w stosunku do usługi głównej – księgowej – i łącznie nie stanowią świadczenia kompleksowego podlegającego opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczenia głównego. Bezsprzecznie Wnioskodawca może wykonać na rzecz klienta usługę księgową bez czynności zmierzających do ściągnięcia zaległych opłat za usługi księgowe. Po drugie czynności, za które Spółka pobiera opłaty sankcyjne w żaden sposób nie uniemożliwiają wykonania lub wykorzystania bez tych czynności czynności głównej – usługi księgowej. Również klient nie postrzega czynności, za które Spółka pobiera opłaty sankcyjne, za niezbędne do wykonania na jego rzecz usługi księgowej. Tym samym więc nie istnieje żadne świadczenie kompleksowe realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz klienta w postaci usługi księgowej i czynności zmierzających do ściągnięcia zaległych opłat za usługi księgowe.

Zatem tut. Organ stwierdza, że orzecznictwo TSUE w zakresie świadczeń kompleksowych nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Tut. Organ wskazuje, że orzeczenia sądowe zapadają na gruncie konkretnego stanu faktycznego. Odnosi się to również do wyroków Trybunału Sprawiedliwości, który to organ jest powołany do wykładni prawa unijnego, tym niemniej dokonuje tej interpretacji zawsze w kontekście konkretnych ustaleń faktycznych, przedstawionych przez sąd krajowy występujący z pytaniem prejudycjalnym.

Przywoływany przez Wnioskodawcę wyrok TSUE w sprawie C-63/92 Lubbock Fine & Co. zapadł w odmiennym stanie faktycznym. A mianowicie w wyroku tym TSUE uznał wypłacone odszkodowanie w związku z przedterminowym zerwaniem umowy najmu za wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy najmu podlegające opodatkowaniu.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. Akt I FSK 1664/12 i z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 981/13, rozstrzygał kwestie traktowania na gruncie VAT wynagrodzenia z tytułu wcześniejszego rozwiązania umów najmu.

Tak więc ww. orzeczenia zapadły w odmiennych stanach faktycznych i wyroki te nie mogą być uwzględnione przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym wnioskiem należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.