Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.481.2019.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-04
Teza: w zakresie prawa do odliczenia w całości lub części podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw na stacjach paliw przy wykorzystaniu kart paliwowych
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 25 września 2019 r. (data wpływu 1 października 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości lub części podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw na stacjach paliw przy wykorzystaniu kart paliwowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości lub części podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw na stacjach paliw przy wykorzystaniu kart paliwowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 września 2019 r. (data wpływu 1 października 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 17 września 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.481.2019.1.KO.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

C sp. z o.o. (dalej: C) zawarła z X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K. z siedzibą … (dalej: X) umowę w zakresie dokonywania transakcji przy użyciu Kart Paliwowych. Wykonując tę umowę X udostępnił C karty paliwowe stanowiące własność P oraz B.

Karty Paliwowe uprawniają do zawierania Transakcji jedynie na terytorium Polski i mogą dotyczyć wyłącznie towarów i usług wymienionych w Pakietach Kartowych (w szczególności paliw samochodowych). Dokonanie Transakcji przy użyciu Karty Paliwowej następuje przez okazanie Karty Paliwowej i wprowadzenie numeru PIN. C dokonuje zapłaty należności za wszelkie towary i usługi nabyte lub wydane przy użyciu Karty Paliwowej w oparciu o ceny obowiązujące u Operatora w chwili użycia Karty. Operatorem jest podmiot prowadzący Stację Paliw N lub Stację Paliw A w sieci stacji paliw P a także podmiot prowadzący stację paliw B objętą systemem „R” lub rozliczający transakcje w takim systemie. Operatorem są również podmioty prowadzące punkty poboru opłat na drogach płatnych akceptujące Karty Paliwowe.

Przed rozpoczęciem korzystania z Kart Paliwowych C dokonała na rachunek bankowy należący do X i wskazany w Umowie wpłaty pierwszej zaliczki. Do czasu wpłaty zaliczki nie było możliwe korzystanie przez Klienta z Kart Paliwowych i dokonywania za ich pomocą Transakcji. Zaliczka służyć ma rozliczaniu dokonywanych przez C transakcji. Zobowiązania C z tytułu sprzedaży paliwa są rozliczane na bieżąco w ten sposób, że z kwot przekazanych na Rachunek Rozliczeniowy C tytułem zaliczki na bieżąco przelewane są środki na rachunek właściwy X zgodnie ze zrealizowanymi przez C transakcjami dotyczącymi sprzedaży paliwa.

W przypadku, gdy wartość zobowiązań z tytułu sprzedaży paliwa zakupionych przez C w danym czasie przekroczy 80% kwoty zaliczki, C jest zobowiązana do jej uzupełnienia do kwoty wskazanej w Umowie. Zobowiązania C z tytułu pozostałych towarów i usług będą rozliczane w ostatnim dniu miesiąca rozliczeniowego w ten sposób, że po rozliczeniu zobowiązań C z tytułu sprzedaży paliwa, z kwot pozostałych na Rachunku Rozliczeniowym C przelane zostaną środki na rachunek właściwy X zgodnie ze zrealizowanymi przez C transakcjami dotyczącymi pozostałych towarów i usług. W przypadku, gdy wartość zobowiązań z tytułu sprzedaży pozostałych towarów i usług przekroczy w danym okresie rozliczeniowym wartość kwoty znajdującej na rachunku Rozliczeniowym C tytułem zaliczek, pozostała do uregulowania część zobowiązania z tytułu sprzedaży pozostałych towarów i usług będzie rozliczana w ten sposób, że zostanie ona pobrana z pierwszej wpłaty tytułem zaliczki dokonanej przez C na Rachunek rozliczeniowy w kolejnym okresie rozliczeniowym. O konieczności uzupełnienia Zaliczki X zawiadamia C pocztą elektroniczną lub za pomocą SMS na wskazany w umowie z Klientem adres e-mail lub numer telefonu. Jeżeli kwota zaliczki nie zostanie uzupełniona X przysługuje prawo zablokowania wszystkich Kart Paliwowych C.

X udziela C rabatu w wysokości 6 gr brutto za każdy zakupiony litr paliwa w sieci stacji paliw n, w wysokości 1 gr brutto za każdy zakupiony litr paliwa w sieci stacji paliw a, w wysokości 6 gr brutto za każdy zakupiony litr paliwa w sieci stacji paliw B. X za wydanie każdej Karty Paliwowej X pobiera opłatę.

Paliwa wykorzystywane są przez C do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Pismem z 25 września 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy następująco:

1.  X (NIP …, REGON …) posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Koncesję wydano … 2010 roku i jest ważna do 10 czerwca 2030 roku. Koncesja obejmuje benzyny silnikowe 2710 12 45, 2710 12 49, gaz płynny (LPG) 2711 12,2711 13,2711 19 00, oleje napędowe 2710 19 43,2710 20 11. X nie dokonuje sprzedaży na własnych stacjach. Koncesja obejmuje sprzedaż paliw ciekłych na zasadzie pośrednictwa w sprzedaży przy wykorzystaniu kart paliwowych oznakowanych logo N, B, L oraz I.
2.  Każdej karcie przydzielane są limity zakupów spośród towarów i usług dostępnych na stacjach paliw. Są to tzw. Pakiety Kartowe wybierane przy zamawianiu karty X nie ma możliwości dokonywania zmian limitów jednostronnie. Wszelkie zmiany Umowy winny być dokonane z zachowaniem formy pisemnej pod rygorem nieważności. W przypadku zmiany Ogólnych Warunków Handlowych (dalej OHW; OH W stanowią integralną część umowy) X poinformuje C o dokonanych zmianach na piśmie, natomiast aktualna wersja dokumentu zostanie umieszczona do pobrania na stronie internetowej X. Jeżeli C nie zaakceptuje zmian OWH powinien rozwiązać Umowę za wypowiedzeniem w terminie 14 dni od dnia otrzymania przez C informacji o zmianie OHW. Brak wypowiedzenia Umowy ze strony C, uważa się za akceptację aktualnych OWH.
3.  Pakiety kartowe są wybierane przy zamawianiu karty przez X u Operatora. Są to standardowo zdefiniowane konfiguracje Kart pozwalające na zakupy określonych grup Towarów i Usług w granicach określonych limitów. Spis Towarów i Usług w ramach każdego z Pakietów jest dostępny na stronie internetowej www.x.pl oraz na wniosku o wydanie kart.
4.  Karta Flotowa P stanowi własność P Karta B stanowi własność B. Karta Paliwowa wydawana jest przez X wg wyłącznego uznania X. Odmowa wydania Karty nie może być podstawą jakichkolwiek roszczeń kierowanych do X.
5.  C dokonuje zapłaty należności za wszelkie Towary i Usługi nabyte lub wydane przy użyciu Karty Paliwowej w oparciu o ceny obowiązujące u Operatora w chwili użycia Karty. Następnie X udziela C rabatu:
    *   w wysokości 6 gr brutto za każdy zakupiony litr paliwa w sieci stacji paliw N;
    *   w wysokości 1 gr brutto za każdy zakupiony litr paliwa w sieci stacji paliw A;
    *   w wysokości 6 gr brutto za każdy zakupiony litr paliwa w sieci stacji paliw B.
6.  Zasady dokonywania Transakcji przy użyciu Kart Paliwowych: Do wydanych C Kart Paliwowych dostarczone są numery PIN, które powinny być utrzymywane przez C w tajemnicy i ujawniane tylko osobom uprawnionym. C zobowiązane jest poinstruować Użytkowników kart co do zasad prawidłowego posługiwania się Kartą Paliwową z użyciem PIN. W szczególności C powinno poinformować Użytkowników kart, iż numer PIN może być podawany wyłącznie w urządzeniach elektronicznych podczas dokonywania Transakcji przy użyciu Karty Paliwowej, a używanie numeru PIN winno być dokonywane w sposób uniemożliwiający zapoznanie się z nim przez osoby nieuprawnione. Dokonanie Transakcji przy użyciu Karty Paliwowej następuje przez okazanie Karty Paliwowej i wprowadzenie numeru PIN. Posłużenie się Kartą Paliwową jest możliwe po uprzednim poinformowaniu obsługującego C pracownika stacji paliw Operatora o zamiarze dokonania Transakcji przy użyciu Karty Paliwowej. Jeżeli po dokonaniu sprzedaży Towarów i/lub Usług zapłata Kartą Paliwową okaże się niemożliwa, Operator kontaktuje się z Infolinią i jeżeli uzyska zezwolenie na dokonanie Transakcji, zarejestruje taką Transakcję, wystawiając stosowne pokwitowanie (dotyczące danej Transakcji). X nie ponosi odpowiedzialności za odmowę akceptacji Karty Flotowej przez Operatora oraz za odmowę autoryzacji Transakcji, realizowanej przy użyciu numeru PIN z przyczyn niezależnych od X. Przy odmowie akceptacji Karty Flotowej przez Operatora C dokonuje zapłaty za Transakcję w pełnej kwocie należności bez uwzględnienia udzielonych rabatów. Operator ma prawo dokonać weryfikacji poprawności realizowanej Transakcji przy użyciu Karty Paliwowej. W tym celu Użytkownik Karty na żądanie Operatora zobowiązany jest do okazania dowodu tożsamości i/lub dowodu rejestracyjnego pojazdu. Odmowa okazania wspomnianych dokumentów może być podstawą do odmowy realizacji Transakcji. Przeprowadzenie przez Operatora Transakcji bez sprawdzenia wspomnianych dokumentów nie może być podstawą do kierowania jakichkolwiek roszczeń w stosunku do X. W razie zaistnienia uzasadnionych w ocenie Operatora wątpliwości co do zgodności z prawem dokonanej Transakcji Operator może odmówić dokonania realizacji Transakcji i/lub zatrzymać Kartę. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy:
    1.  Użytkownik Karty typu „S” chce dokonać Transakcji do innego pojazdu, niż ten którego numer rejestracyjny znajduje się na Karcie;
    2.  Użytkownik Karty typu „S” chce dokonać Transakcji do zbiornika typu kanister lub innego, który nie jest bakiem paliwa przytwierdzonym na stałe do pojazdu, którego numer rejestracyjny znajduje się na Karcie;
    3.  Użytkownikiem Karty typu „K” jest inna osoba, niż nazwisko i imię znajdujące się na Karcie;
    4.  Użytkownik Karty Paliwowej posługuje się Kartą po terminie ważności;
    5.  Użytkownik Karty Paliwowej posługuje się Kartą zablokowaną. X może dokonać zablokowania możliwości korzystania z Karty Paliwowej w przypadku wystąpienia jednej z poniższych sytuacji:
    6.  złożenia przez C wniosku o zablokowanie danej Karty Paliwowej;
    7.  stwierdzenia naruszenia przez C postanowień Umowy, polegającego w szczególności na braku dokonania wpłat Zaliczki i/lub uzupełniania przedpłat na Rachunek Rozliczeniowy oraz stwierdzonego przez X pogorszenia sytuacji finansowej C, uzasadniającej obawę zaprzestania regulowania należności za Transakcje.Reklamacje C ma prawo zgłosić X pisemnie pod rygorem nieważności reklamacje inne niż niezgodność w zestawieniu Transakcji. Reklamację należy zgłosić nie później niż w terminie 7 dni roboczych od dnia, w którym C dowiedział się lub przy dołożeniu wszelkiej staranności mógł dowiedzieć się o reklamowanym działaniu X. X dokona rozpatrzenia reklamacji, o których mowa w zdaniu poprzednim, niezwłocznie nie później jednak niż w terminie 14 dni roboczych od dnia ich wpływu do X. Postanowienie to nie stosuje się do zawiadomienia o wadzie rzeczy. X nie ponosi odpowiedzialności za jakość Towarów nabywanych za pomocą Kart Paliwowych. Wszelkie reklamacje kierowane będą za pośrednictwem X odpowiednio do P lub B. Niezgodność w zestawieniu Transakcji C ma obowiązek zgłosić do X pisemnie zastrzeżenia, co do niezgodności Transakcji w terminie 7 dni roboczych od dnia otrzymania faktury z X, jak również niezgodności w Zestawieniu Transakcji w terminie 7 dni roboczych od dnia uzyskania danego Zestawienia. Za dzień uzyskania Zestawienia uznaje się datę umieszczenia zestawienia na Portalu Internetowym. W takiej sytuacji C zobowiązany jest do pisemnego powiadomienia X w szczególności o kwestionowanych Transakcjach ujętych w Zestawieniu, błędach lub innych nieprawidłowościach w przeprowadzaniu rozliczenia. X dokona rozpatrzenia reklamacji zgodnie z przedstawionymi wcześniej zasadami rozpatrywania reklamacji. Odpowiedzialność: C ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe i bezpieczne posługiwanie się wszystkimi wydanymi mu Kartami Paliwowymi. W szczególności C ponosi odpowiedzialność za Transakcje dokonane przez osoby nieuprawnione w wyniku naruszenia przez C lub osobę uprawnioną obowiązków ochrony Karty Paliwowej. C odpowiada na zasadach ogólnych za wszystkie szkody wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania postanowień Umowy oraz OHW. C odpowiada za działania lub zaniechania własne, jak i kierowców lub osób, którym powierzył Kartę Paliwową oraz za udostępnianie Kart Paliwowych lub numerów PIN osobom nieuprawnionym. Odpowiedzialność C obejmuje wszelkie szkody zaistniałe i ujawnione w czasie obowiązywania Umowy, jak i po jej rozwiązaniu, niezależnie od sposobu jej rozwiązania. X nie ponosi odpowiedzialności za straty poniesione przez C bezpośrednio lub pośrednio w związku z wykonywaniem Umowy lub OWH. C nie obciążają Transakcje dokonane z użyciem utraconej Karty Paliwowej po zgłoszeniu jej utraty, chyba że doszło do nich z winy umyślnej C lub Użytkownika Karty Paliwowej.
7.  Okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy.
8.  C jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.
9.  Paliwo nabywane przez Wnioskodawcę za pomocą kart paliwowych służy wykonywaniu działalności opodatkowanej i zwolnionej (szkolenia - art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy o VAT, par. 13 ust. l pkt 20 Rozporządzenie Ministra Finansów 4 kwietnia 2011 r.). Sprzedaż zwolniona stanowi około 0,5% sprzedaży ogółem.
10.  Paliwo nabywane przez Wnioskodawcę za pomocą kart paliwowych jest wykorzystywane do samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych VAT.
11.  Wnioskodawca wykorzystuje pojazdy wyłącznie do działalności gospodarczej. Nie są to samochody do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą.
12.  1.  Samochody wykorzystywane są wyłącznie do celów służbowych. C w roku 2014 wprowadziła Regulamin korzystania z samochodu służbowego, który określa zasady korzystania z samochodów służbowych stanowiących własność spółki. Osoba korzystająca z samochodu musi posiadać upoważnienie podpisane przez Dyrektora spółki. Wyznaczeni zostali Dysponenci samochodu służbowego, oni bezpośrednio odpowiadają za używanie samochodu. Dysponenci zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.
    2.  Konstrukcja pojazdów nie wyklucza użycia ich do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy C przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, stwierdzonego fakturami wystawianymi przez X dokumentującymi nabycie paliw na stacjach paliw N w A oraz B?

Stanowisko Wnioskodawcy:

C przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, stwierdzonego fakturami wystawianymi przez X dokumentującymi nabycie paliw oraz pozostałych towarów i usług na stacjach paliw N w A oraz B.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. - dalej UVAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie od art. 2 pkt 6 UVAT towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, z mocy zaś art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Paliwa są towarami (rzeczami), przeniesienie zaś prawa do rozporządzania mini jak właściciel dostawą tych towarów.

W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, zgodnie z art. 7 ust. 8 UVAT uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Takie też skutki prawne wywołują transakcje nabycia paliw przez C.

Otóż paliwa nabywane są przez X, który odsprzedaje je C udzielając przy tym rabatu. C reguluje zobowiązania wyłącznie względem X, paliwa natomiast wydawane są przez Operatorów bezpośrednio C. Transakcje podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem VAT, a ponieważ C wykorzystuje nabywane paliwa do czynności opodatkowanych tym podatkiem, z mocy art. 86 ust. 1 UVAT przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uwzględnieniem art. 86a ust. 1 pkt 1 UVAT. W przypadku bowiem wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powyższy przepis definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje zatem na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie do art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W świetle art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Art. 86a ust. 9 ustawy o VAT stanowi, że do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu.

Zgodnie z ust. 10 pkt 1 art. 86a ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł z X umowę w zakresie dokonywania transakcji przy użyciu Kart Paliwowych. Wykonując tę umowę X udostępnił Wnioskodawcy karty paliwowe stanowiące własność P oraz B. Karty Paliwowe mogą dotyczyć wyłącznie towarów i usług wymienionych w Pakietach Kartowych (w szczególności paliw samochodowych). Dokonanie Transakcji przy użyciu Karty Paliwowej następuje przez okazanie Karty Paliwowej i wprowadzenie numeru PIN. Wnioskodawca dokonuje zapłaty należności za wszelkie towary i usługi nabyte lub wydane przy użyciu Karty Paliwowej w oparciu o ceny obowiązujące u Operatora w chwili użycia Karty. Operatorem jest podmiot prowadzący Stację Paliw N lub Stację Paliw A w sieci stacji paliw P a także podmiot prowadzący stację paliw B objętą systemem „R” lub rozliczający transakcje w takim systemie. Operatorem są również podmioty prowadzące punkty poboru opłat na drogach płatnych akceptujące Karty Paliwowe.

Przed rozpoczęciem korzystania z Kart Paliwowych Wnioskodawca dokonał na rachunek bankowy należący do X i wskazany w Umowie wpłaty pierwszej zaliczki. Zaliczka służyć ma rozliczaniu dokonywanych przez Wnioskodawcę transakcji. W przypadku, gdy wartość zobowiązań z tytułu sprzedaży paliwa zakupionych przez Wnioskodawcę w danym czasie przekroczy 80% kwoty zaliczki, Wnioskodawca jest zobowiązany do jej uzupełnienia do kwoty wskazanej w Umowie.

W odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 17 września 2019 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że każdej karcie przydzielane są limity zakupów spośród towarów i usług dostępnych na stacjach paliw. Są to tzw. Pakiety Kartowe wybierane przy zamawianiu karty X nie ma możliwości dokonywania zmian limitów jednostronnie. Pakiety kartowe są wybierane przy zamawianiu karty przez X u Operatora. Są to standardowo zdefiniowane konfiguracje Kart pozwalające na zakupy określonych grup Towarów i Usług w granicach określonych limitów. Karta Flotowa P stanowi własność P Karta B stanowi własność B. Karta Paliwowa wydawana jest przez X wg wyłącznego uznania X. Odmowa wydania Karty nie może być podstawą jakichkolwiek roszczeń kierowanych do X.

Wnioskodawca dokonuje zapłaty należności za wszelkie Towary i Usługi nabyte lub wydane przy użyciu Karty Paliwowej w oparciu o ceny obowiązujące u Operatora w chwili użycia Karty. Następnie X udziela C rabatu:

*   w wysokości 6 gr brutto za każdy zakupiony litr paliwa w sieci stacji paliw n;
*   w wysokości 1 gr brutto za każdy zakupiony litr paliwa w sieci stacji paliw a;
*   w wysokości 6 gr brutto za każdy zakupiony litr paliwa w sieci stacji paliw B.

Wnioskodawca ma prawo zgłosić X pisemnie pod rygorem nieważności reklamacje inne niż niezgodność w zestawieniu Transakcji. Reklamację należy zgłosić nie później niż w terminie 7 dni roboczych od dnia, w którym Wnioskodawca dowiedział się lub przy dołożeniu wszelkiej staranności mógł dowiedzieć się o reklamowanym działaniu X. X dokona rozpatrzenia reklamacji, o których mowa w zdaniu poprzednim, niezwłocznie nie później jednak niż w terminie 14 dni roboczych od dnia ich wpływu do X. Postanowienie to nie stosuje się do zawiadomienia o wadzie rzeczy. X nie ponosi odpowiedzialności za jakość Towarów nabywanych za pomocą Kart Paliwowych. Wszelkie reklamacje kierowane będą za pośrednictwem X odpowiednio do P lub B.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości lub części z faktur wystawianych przez X dokumentujących nabycie paliw na stacjach paliw.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy transakcje dokonywane pomiędzy X a Wnioskodawcą, dokonującym zakupów na podstawie kart paliwowych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W powyższym zakresie należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sprawy. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „ z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem X przy wykorzystaniu kart paliwowych, odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych opisanych powyżej. W pierwszej transakcji pomiędzy sieciami stacji paliw a X, dochodzi do dostawy towaru i świadczenia usługi a następnie Dostawca odsprzedaje nabywane towary (paliwa) na rzecz Wnioskodawcy. Fizyczne wydanie towarów ma natomiast miejsce pomiędzy sieciami stacji paliw (pierwszy podmiot w łańcuchu) a Wnioskodawcą (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem Dostawca występuje tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów.

Przedstawione w opisie sprawy informacje przemawiają za uznaniem, że X posiada prawo dysponowania towarami jak właściciel, jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw paliwa, które nabywane są przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem karty paliwowej.

*   X ma realny wpływ na towary (paliwa) nabywane za pomocą kart paliwowych. Pakiety kartowe są wybierane przy zamawianiu karty przez X u Operatora. Karty pozwalają na zakup określonych grup Towarów i Usług w granicach określonych limitów. Każdej karcie przydzielane są limity zakupów spośród towarów i usług udostępnionych na stacjach paliw.
*   X ma realny wpływ na kształtowanie cen towarów (paliw) nabywanych przy pomocy kart paliwowych, poprzez politykę rabatową skierowaną do Wnioskodawcy. Wnioskodawca dokonuje zapłaty należności za towary w oparciu o ceny obowiązujące u Operatora w chwili użycia karty, a następnie X udziela Wnioskodawcy rabatu.
*   X nie ponosi odpowiedzialności za jakość towarów nabywanych za pomocą kart paliwowych, zobowiązany jest jednak do przyjmowania reklamacji i pośredniczenia w przekazywaniu ich do P lub B.
*   X rozpatruje natomiast reklamacje dotyczące niezgodności Transakcji i niezgodności w Zestawieniu Transakcji.
*   Przed rozpoczęciem korzystania z Kart Paliwowych Wnioskodawca dokonał na rachunek bankowy należący do X i wskazany w Umowie wpłaty pierwszej zaliczki. Zaliczka służyć ma rozliczaniu dokonywanych przez Wnioskodawcę transakcji. Zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży paliwa są rozliczane na bieżąco w ten sposób, że z kwot przekazanych na Rachunek Rozliczeniowy Wnioskodawcy tytułem zaliczki na bieżąco przelewane są środki na rachunek właściwy X zgodnie ze zrealizowanymi przez Wnioskodawcę transakcjami dotyczącymi sprzedaży paliwa. W przypadku, gdy wartość zobowiązań z tytułu sprzedaży paliwa zakupionych przez Wnioskodawcę w danym czasie przekroczy 80% kwoty zaliczki, Wnioskodawca jest zobowiązany do jej uzupełnienia do kwoty wskazanej w Umowie. O konieczności uzupełnienia Zaliczki X zawiadamia Wnioskodawcę pocztą elektroniczną lub za pomocą SMS na wskazany w umowie z Klientem adres e-mail lub numer telefonu. Jeżeli kwota zaliczki nie zostanie uzupełniona X przysługuje prawo zablokowania wszystkich Kart Paliwowych Wnioskodawcy.
*   X może dokonać zablokowania możliwości korzystania z Karty Paliwowej w przypadku min. stwierdzenia naruszenia przez Wnioskodawcę postanowień Umowy, polegającego w szczególności na braku dokonania wpłat Zaliczki i/lub uzupełniania przedpłat na Rachunek Rozliczeniowy oraz stwierdzonego przez X pogorszenia sytuacji finansowej Wnioskodawcy, uzasadniającej obawę zaprzestania regulowania należności za Transakcje.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że X nie ogranicza się wyłącznie do wydania kart Spółce, za pośrednictwem których możliwy jest zakup paliw, ale pełni rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Tym samym, w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem ww. kart paliwowych, będzie dochodziło do sprzedaży towarów przez Operatora na rzecz X, a następnie odsprzedaży tych towarów przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy X a Spółką w zakresie zakupów towarów (paliw), dokonywanych przy pomocy kart, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów, która w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowana będzie podstawową stawką podatku VAT.

Wnioskodawca wskazał, że paliwo zakupione przy użyciu kart paliwowych służy wykonywaniu działalności opodatkowanej i zwolnionej (sprzedaż zwolniona stanowi około 0,5% sprzedaży ogółem). Paliwo nabywane przez Wnioskodawcę za pomocą kart paliwowych jest wykorzystywane do samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych VAT. Wnioskodawca wykorzystuje pojazdy wyłącznie do działalności gospodarczej. Wnioskodawca w roku 2014 wprowadził Regulamin korzystania z samochodu służbowego, który określa zasady korzystania z samochodów służbowych stanowiących własność spółki. Osoba korzystająca z samochodu musi posiadać upoważnienie podpisane przez Dyrektora spółki. Wyznaczeni zostali Dysponenci samochodu służbowego, oni bezpośrednio odpowiadają za używanie samochodu. Dysponenci zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Konstrukcja pojazdów nie wyklucza użycia ich do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez X dokumentujących nabycie paliw przy wykorzystaniu kart paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w art. 86a ustawy w zakresie odliczania podatku naliczonego od zakupu paliwa związanego z eksploatacją samochodów.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.