Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-608/13-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-18
Teza: Czy opisany w powyższym stanie faktycznym Zakład może być uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: diecezja; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2013 r. (data wpływu 9 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 października 2013 r. (data wpływu 11 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podatnika podatku VAT Zakładu Charytatywno-Opiekuńczego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podatnika podatku VAT Zakładu Charytatywno-Opiekuńczego. Dnia 11 października 2013 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Diecezja (…) (dalej: „Diecezja” lub „Wnioskodawca”) rozważa możliwość utworzenia działającego na terenie kraju Zakładu charytatywno-opiekuńczego X (dalej; „Zakład”), który utworzony zostałby uchwałą Diecezji Kościoła.

Zgodnie z tą uchwałą, Zakład posługiwałby się osobowością prawną Diecezji, korzystałby z majątku (w tym nieruchomości) oraz posiadałby własny Statut. Statut Zakładu stanowiłby z kolei, że Zakład stanowi jednostkę założoną przez Diecezję Kościoła w celu zapewniania kształcenia, rehabilitacji i rewalidacji osób pełnosprawnych i niepełnosprawnych poprzez kształcenie, zakwaterowanie (internat) oraz pomoc osobom w trudnej sytuacji zdrowotnej i społecznej.

Oprócz powyższych usług świadczonych wychowankom, Zakład – w imieniu Diecezji – prowadziłby również działalność gospodarczą wspomagającą cele statutowe (odpłatne usługi najmu, zakwaterowania i wyżywienia wobec podmiotów trzecich).

Diecezja nie zamierza wystąpić do Ministra - Szefa Urzędu Rady Ministrów o przyznanie Zakładowi odrębnej osobowości prawej.

Zakładem jednoosobowo kierowałby, zarządzałby i reprezentowałby na zewnątrz Dyrektor, którego powołuje i odwołuje Biskup Diecezji w porozumieniu z Radą Diecezjalną.

W związku z powyższym, Wnioskodawca chce dokonać prawidłowej analizy opisanego stanu sprawy od strony faktycznej i prawnej tworzonego Zakładu, w tym dokonać kwalifikacji podmiotowej. W trakcie dokonywania czynności analizujących przepisy prawa podatkowego Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy za podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych w przedmiotowym zakresie powinna zostać uznana Diecezja czy Zakład.

Dnia 11 października 2013 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego wskazując, że:

1.  Diecezja (…) posiada osobowość prawną i zgodnie z regulacją ustawy o podatku od towarów i usług, może być podatnikiem VAT.
2.  Zakład Charytatywno-Opiekuńczy będzie stanowił jednostkę wewnętrzną (wyodrębniony dział, tj. jednostkę pomocniczą), która to jednostka nie posiada odrębnej osobowości prawnej, bowiem będzie korzystała z osobowości prawnej Diecezji.
3.  Planuje się, że Zakład Charytatywno-Opiekuńczy będzie zatrudniał pracowników, ale będzie to czynił w imieniu Diecezji.
4.  Usługi świadczone przez Zakład będą odpłatne, częściowo odpłatne lub nieodpłatne – w zależności od rodzaju usługi oraz od ewentualnego dofinansowania środkami publicznymi pochodzącymi z dotacji.
5.  Świadczenia, o które pyta organ, będą wykonywane stale, częstotliwie i ciągle, aczkolwiek nie wyłącznie do celów zarobkowych, bowiem Zakład będzie przeznaczał ewentualne dochody wyłącznie na realizację zadań, do których zostanie powołany.
6.  Zakład jest pomocniczą jednostką wewnętrzną osoby prawnej – Diecezji.
7.  Diecezja nie jest organizacją pożytku publicznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisany w powyższym stanie sprawy Zakład może być uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej także ustawa o VAT), podatnikiem podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 2012 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej „ustawa o CIT”), stanowi z kolei, że podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji. Poprzez regulację art. 1 ust. 2 i 3, podatkiem tym objęte są również określone jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Ustawa o stosunku Państwa do Kościoła stanowi z kolei, że osobowość prawną posiada Diecezja jako jedna z jednostek organizacyjnych Kościoła. Wydawnictwa, zakłady charytatywno-opiekuńcze oraz zakłady gospodarcze nie posiadają osobowości prawnej i działają w ramach kościelnych osób prawnych, które je powołały.

Zgodnie z uchwałą powołującą Zakład oraz Statutem Zakładu, Zakład nie będzie posiadać odrębnej od Diecezji osobowości prawnej, a jego zadaniem będzie zapewnianie kształcenia, rehabilitacji i rewalidacji osób pełnosprawnych i niepełnosprawnych poprzez kształcenie, zakwaterowanie (Internat) oraz pomoc osobom w trudnej sytuacji zdrowotnej i społecznej.

W ocenie Wnioskodawcy, w tak ukształtowanym stanie prawnym należy stwierdzić, że Zakład nie może być podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż w istocie nie będzie stanowić osobnej od Diecezji osoby prawnej, a będzie jedynie zespołem składników majątkowych i osobowych przeznaczonym do realizowania zadań Diecezji. Nie będzie zatem także jednostką organizacyjną. Ponadto Zakład nie będzie wykonywać działalności gospodarczej samodzielnie, gdyż na mocy uchwały oraz Statutu Zakład działać ma w ramach Diecezji.

Przez analogię można zastosować tutaj argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r. (I FSK 256/11) odmówił przyznania podmiotowości prawnopodatkowej Niepublicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej, który został wydzielony ww. ramach innego Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, korzystał z jego osobowości prawnej i nie miał samodzielności: „Niewątpliwie spółka jawna posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Przymiotu takiego natomiast nie ma zakład, czy też oddział takiej spółki. W obrocie gospodarczym nie występuje bowiem samodzielnie. Podejmując działania, zakład - jako jednostka organizacyjna - korzysta z podmiotowości spółki. Działania te są prowadzone na ryzyko i odpowiedzialność spółki jawnej, a w konsekwencji na odpowiedzialność wspólników tej spółki”.

Warto wskazać także, że w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła zawarto przepis, zgodnie z którym Kościół podlega ogólnym przepisom podatkowym. Brak zdolności prawnopodatkowej Zakładu w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowić będzie w żadnym wypadku pomniejszenia zobowiązań prawnopodatkowych Zakładu, gdyż prawnopodatkowe konsekwencje działalności Zakładu zostaną uwzględnione wraz z podatkowymi zobowiązaniami Diecezji (w ramach jednego podatnika).

Na powyższe wskazuje także argumentacja wyrażona w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 o sygn. akt I FPS 1/13 dotycząca uznania za podatnika wyłącznie gminy, a nie jej jednostek pomocniczych.

Podsumowując, Zakład charytatywno-opiekuńczy X nie będzie podatnikiem w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż będzie nim Diecezja.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 lub usługę w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powyższe, uzasadnionym jest twierdzenie, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

*   po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W myśl art. 4 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Jak wynika z art. 5 pkt 4 powołanej ustawy o działalności gospodarczej, przez oddział rozumie się wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Wskazać należy, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej uregulowana w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, czy też w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). W konsekwencji ocena określonych stanów na gruncie powołanych aktów prawnych może być odmienna.

Status podatnika VAT nie jest związany z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu wymienionych przepisów. W szczególności nie ma znaczenia fakt dokonania rejestracji działalności gospodarczej, czy też rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo, że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Przykładowo zlecenie wykonania analizy opłacalności inwestycji, która w rezultacie nigdy faktycznie nie została zrealizowana, powinno być traktowane jako działalność gospodarcza.

Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Czynności przygotowawcze, które stanowią część transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W analizie przedstawionego we wniosku zagadnienia pomocne są także orzeczenia sądów administracyjnych. I tak, w wyroku z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 462/13, wojewódzki sąd administracyjny w Krakowie stwierdził, że „dom opieki społecznej będący jednostką budżetową gminy realizuje zadania własne gminy wynikające z przepisów prawa i wobec tego nie może być traktowany jako odrębny organ, lecz jest jednostką organizacyjną wykonującą zadania tejże gminy (…)”.

Z kolei w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 30 stycznia 2013 r. I FSK 333/12 stwierdził: „To, że wyodrębniona jednostka organizacyjna mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadanie nie zmienia faktu, że ze statusu podmiotu zależnego od spółki jawnej wynika, że takim niezależnym przedsiębiorstwem nie jest (…).

Powyższe orzeczenia pozwalają zatem stwierdzić, że jednostki organizacyjne realizujące zadania statutowe podmiotu tworzącego nie stanowią odrębnego – z punktu widzenia podatkowego – podmiotu. Podobnie rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny, który stwierdza nawet, że gotowość jednostki organizacyjnej do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych nie decyduje o odrębności podatkowej w sytuacji gdy ze statutu takiego podmiotu wynika zależność prawna względem podmiotu założycielskiego”.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa możliwość utworzenia działającego na terenie kraju Zakładu charytatywno-opiekuńczego X, który utworzony zostałby uchwałą Diecezji Kościoła. Zgodnie z tą uchwałą, Zakład posługiwałby się osobowością prawną Diecezji, korzystałby z majątku (w tym nieruchomości) oraz posiadałby własny Statut. Statut Zakładu stanowiłby z kolei, że Zakład stanowi jednostkę założoną przez Diecezję Kościoła w celu zapewniania kształcenia, rehabilitacji i rewalidacji osób pełnosprawnych i niepełnosprawnych poprzez kształcenie, zakwaterowanie (internat) oraz pomoc osobom w trudnej sytuacji zdrowotnej i społecznej. Oprócz powyższych usług świadczonych wychowankom, Zakład, w imieniu Diecezji, prowadziłby również działalność gospodarczą wspomagającą cele statutowe (odpłatne usługi najmu, zakwaterowania i wyżywienia wobec podmiotów trzecich). Zakładem jednoosobowo kierowałby, zarządzał i reprezentował na zewnątrz Dyrektor, którego powołuje i odwołuje Biskup Diecezji w porozumieniu z Radą Diecezjalną. Diecezja (…) posiada osobowość prawną i zgodnie z regulacją ustawy o podatku od towarów i usług może być podatnikiem VAT. Zakład Charytatywno-Opiekuńczy będzie stanowił jednostkę wewnętrzną (wyodrębniony dział, tj. jednostkę pomocniczą), która to jednostka nie posiada odrębnej osobowości prawnej, bowiem będzie korzystała z osobowości prawnej Diecezji. Planuje się, że Zakład Charytatywno-Opiekuńczy będzie zatrudniał pracowników, ale będzie to czynił w imieniu Diecezji. Usługi świadczone przez Zakład będą odpłatne, częściowo odpłatne lub nieodpłatne – w zależności od rodzaju usługi oraz od ewentualnego dofinansowania środkami publicznymi pochodzącymi z dotacji. Świadczenia, (o które pyta organ) będą wykonywane stale, częstotliwie i ciągle, aczkolwiek nie wyłącznie do celów zarobkowych, bowiem Zakład będzie przeznaczał ewentualne dochody wyłącznie na realizację zadań, do których zostanie powołany. Zakład jest pomocniczą jednostką wewnętrzną osoby prawnej – Diecezji. Diecezja nie jest organizacją pożytku publicznego.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe wskazać należy, że Zakład nie będzie odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że Zakład nie posiada własnej osobowości prawnej i nie stanowi odrębnego bytu prawnego. Jest on jednostką organizacyjną (wewnętrzną) Diecezji, której Dyrektora powołuje i odwołuje Biskup. Zakład w imieniu Diecezji prowadzić będzie działalność gospodarczą wspomagając działalność statutową. Wskazany we wniosku Zakład Charytatywno-Opiekuńczy będzie zatrudniał pracowników w imieniu dominującej Diecezji. Ponadto, Zakład będzie posługiwał się osobowością prawną Diecezji na podstawie Uchwały Diecezji Kościoła. Tak więc zależność Zakładu od Diecezji zawarta zostanie w statucie o powołaniu Zakładu. W opisanej sprawie brak własnej osobowości prawnej Zakładu oraz określona w statucie jego zależność od Diecezji wykluczy możliwość uznania Zakładu za odrębnego podatnika podatku od towarów i usług.

Podsumowując, w opisanym stanie sprawy Zakład nie może być uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, bowiem nie posiada własnej osobowości prawnej i stanowi jedynie jednostkę organizacyjną Diecezji.

Ponadto informuje się, że w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.