Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-17/15-4/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-19
Teza: Powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia oraz częściowego nieodpłatnego świadczenia.
Słowa kluczowe: akcja; kredyt; odsetki; pożyczka; przychód; udział; zyski; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2015 r. (data nadania 23 kwietnia 2015 r., data wpływu 27 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 czerwca 2015 r. (data nadania 12 czerwca 2015 r., data wpływu 15 czerwca 2015 r.) na wezwanie z dnia 1 czerwca 2015 r. Nr IPPB6/4510-17/15-2/AZ (data nadania 3 czerwca 2015 r., data odbioru 8 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu:

*   nieodpłatnego świadczenia (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   częściowego nieodpłatnego świadczenia (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia oraz częściowego nieodpłatnego świadczenia.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi wniosku ORD-IN Wnioskodawca został wezwany pismem z dnia 1 czerwca 2015 r. Nr IPPB6/4510-17/15-2/AZ do wyjaśnienia statusu Wnioskodawcy poprzez wskazanie, czy Wnioskodawca składając przedmiotowy wniosek występuje w roli zainteresowanego – w szczególności jako podmiot planujący utworzenie spółki, o którym mowa w art. 14n ustawy Ordynacja podatkowa oraz podanie danych umożliwiających identyfikację Spółki, której założenie planuje Wnioskodawca, tj. dokładne określenie nazwy (firmy) Spółki, wskazanie jej formy prawnej oraz podanie adresu do doręczeń – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie odebrano w dniu 8 czerwca 2015 r., zatem termin do jego uzupełnienia mijał z dniem 15 czerwca 2015 r.

W tym czasie Wnioskodawca pismem z dnia 11 czerwca 2015 r. uzupełnił braki formalne wniosku ORD-IN stosownie do treści ww. wezwania/doprecyzował opisane we wniosku zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie, że Wnioskodawca składając przedmiotowy wniosek występuje w roli podmiotu planującego utworzenie spółki o którym mowa w art. 14n pkt 1 Ordynacji podatkowej. Planowana nazwa (firma) Spółki, której założenie planuje Wnioskodawca, to A. sp. z o. o., jej forma prawna to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Małgorzata W. (dalej: „Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W majątku Wnioskodawcy znajdować się będą akcje spółki akcyjnej mającej siedzibę na terytorium Polski (dalej: „Akcje”). Wnioskodawca zamierza objąć udziały w nowo utworzonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca sprzeda Akcje do Spółki. Spółka będzie spółką celową mającą na celu realizację inwestycji polegającej na zarządzaniu Akcjami w celu czerpania korzyści ze wzrostu ich wartości, włączając w to także sprzedaż Akcji na rzecz podmiotu trzeciego.

W związku ze sprzedażą Akcji przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki, na Spółce ciążyć będzie zobowiązanie do zapłaty ceny na rzecz Wnioskodawcy. Jednocześnie Wnioskodawca zawrze ze Spółką umowę pożyczki (dalej: „Umowa pożyczki”), na podstawie której zobowiąże się do udzielenia Spółce pożyczki w kwocie równej cenie sprzedaży akcji. Wierzytelność Wnioskodawcy o zapłatę ceny sprzedaży oraz wierzytelność Spółki o wypłatę kwoty pożyczki ulegną potrąceniu. Cena sprzedaży akcji należna Wnioskodawcy zostanie w ten sposób uregulowana, a po stronie Spółki pozostanie zobowiązanie do spłaty pożyczki na rzecz Wnioskodawcy.

Pożyczka udzielona Spółce przez Wnioskodawcę będzie oprocentowana. Zgodnie z Umową pożyczki, odsetki będą obliczane po zakończeniu roku obrotowego według stopy procentowej określonej w Umowie pożyczki, nominalnie wyższej niż oprocentowanie pożyczek stosowane w pożyczkach udzielanych komercyjnie przez podmioty zajmujące się profesjonalnie udzielaniem kredytów i pożyczek. Jednocześnie wartość odsetek należnych do zapłaty za dany rok obrotowy nie może być wyższa od zysku netto osiągniętego przez Spółkę w danym roku (nieuwzględniającego odsetek od pożyczki za ten rok). Jeżeli zysk netto w danym roku obrotowym (nieuwzględniający odsetek od pożyczki za ten rok) będzie niższy niż kwota odsetek skalkulowanych z zastosowaniem stopy procentowej wskazanej w Umowie pożyczki, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty odsetek jedynie w kwocie, która odpowiada kwocie osiągniętego zysku netto w danym roku (nieuwzględniającego odsetek od pożyczki za ten rok). W przypadku nieosiągnięcia zysku netto (poniesienia straty), odsetki od pożyczki za taki okres nie będą naliczane.

Intencją Wnioskodawcy oraz Spółki jest takie uregulowanie zasad oprocentowania pożyczki aby uwzględniało ono ryzyko związane z realizacją inwestycji polegającej na zarządzaniu Akcjami w taki sposób, że:

*   w okresach, w których zyski z inwestycji w Akcje nie wystąpią lub osiągnięty zysk będzie relatywnie niski kwota należnych odsetek będzie ograniczona wysokością zysku netto i może być niższa niż kwota odsetek od pożyczek udzielanych komercyjnie przez podmioty zajmujące się profesjonalnie udzielaniem kredytów i pożyczek lub odsetki za dany okres w ogóle mogą nie być naliczane (w przypadku poniesienia straty przez Spółkę);
*   w okresach, w których zyski z inwestycji w Akcje będą odpowiednio wysokie – kwota należnych odsetek zostanie ustalona według nominalnej stopy procentowej określonej w Umowie pożyczki i będzie wyższa niż kwota odsetek od pożyczek udzielanych komercyjnie przez podmioty zajmujące się profesjonalnie udzielaniem kredytów i pożyczek.

Niższe odsetki w latach, w których wystąpią niższe zyski z realizacji inwestycji w Akcje będą mogły zatem zostać zrekompensowane Wnioskodawcy przez wyższe odsetki w latach, w których wystąpią wyższe zyski z realizacji inwestycji w Akcje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) Wnioskodawca wnosi o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie dotyczącym działalności Spółki, której utworzenie planuje, tj.

1.  Czy po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w latach, w których zgodnie z warunkami Umowy pożyczki nie będzie zobowiązana do zapłaty odsetek, w związku z nieosiągnięciem w danym roku zysku netto (bez uwzględnienia odsetek od pożyczki)?
2.  Czy po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu otrzymania częściowo odpłatnego świadczenia w latach, w których zgodnie z warunkami Umowy pożyczki będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w kwocie odpowiadającej kwocie osiągniętego przez Spółkę zysku netto (nieuwzględniającego odsetek od pożyczki za ten rok), jeżeli zysk ten będzie niższy od kwoty odsetek skalkulowanych z uwzględnieniem stóp procentowych stosowanych w pożyczkach udzielanych komercyjnie przez podmioty zajmujące się profesjonalnie udzielaniem kredytów i pożyczek?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przedstawionym stanie faktycznym, po stronie Spółki nie powstanie:

*   przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w latach, w których zgodnie z warunkami Umowy pożyczki nie będzie zobowiązana do zapłaty odsetek, w związku z nieosiągnięciem w danym roku zysku netto (bez uwzględnienia odsetek od pożyczki);
*   przychód z tytułu otrzymania częściowo odpłatnego świadczenia w latach, w których zgodnie z warunkami Umowy pożyczki będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w kwocie odpowiadającej kwocie osiągniętego przez Spółkę zysku netto (nieuwzględniającego odsetek od pożyczki za ten rok), jeżeli zysk ten będzie niższy od kwoty odsetek skalkulowanych z uwzględnieniem stóp procentowych stosowanych w pożyczkach udzielanych komercyjnie przez podmioty zajmujące się profesjonalnie udzielaniem kredytów i pożyczek.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) stanowi wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 6a ustawy o CIT wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W praktyce przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w powyższych przepisach „obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r. sygn. FPS 9/02; identyczną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił też m. in. w wyroku z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. II FSK 2641/12).

W wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. II FSK 974/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał natomiast, że „Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu sprzedaży towaru lub świadczonej usługi. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje te spośród nich, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest więc to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiekolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne konieczne jest by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenia np. przyznające mu prawa do używania lub użytkowania składnika majątku. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić także w przypadku znoszenia określonego działania podatnika, np. nieodpłatne udostępnienie nieruchomości na prowadzenie działalności”.

Analogicznie, za świadczenie częściowo odpłatne należy uznać takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie przysporzenia majątkowego, w sytuacji gdy dany podmiot ponosi tylko część wydatku związanego z uzyskaniem takiego przysporzenia.

Zgodnie ze wskazaną powyżej wykładnią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ze świadczeniem nieodpłatnym mamy do czynienia wtedy gdy dochodzi do jednostronnego przysporzenia majątkowego/finansowego po stronie jednego podmiotu bez jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego ze strony drugiego podmiotu uczestniczącego w transakcji.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku udzielenia Spółce pożyczki przez Wnioskodawcę na warunkach określonych w Umowie pożyczki nie można mówić o otrzymaniu przez Spółkę świadczenia nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego – w okresach, w których odsetki nie będą należne (z uwagi na brak zysku netto) lub w okresach, w których odsetki będą należne, ale w kwotach niższych od odsetek skalkulowanych z uwzględnieniem stóp procentowych stosowanych w pożyczkach udzielanych komercyjnie przez podmioty zajmujące się profesjonalnie udzielaniem kredytów i pożyczek (z uwagi na niski zysk netto Spółki w danym roku).

Biorąc pod uwagę szczególny charakter pożyczki jaka zostanie udzielona Spółce przez Wnioskodawcę, w niektórych latach może dojść do sytuacji gdy Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty odsetek (z uwagi na niewystąpienie zysku netto w tych latach) bądź będzie zobowiązana do zapłaty odsetek niższych niż w przypadku pożyczek udzielanych komercyjnie przez podmioty zajmujące się profesjonalnie udzielaniem kredytów i pożyczek (z uwagi na niski zysk netto Spółki w tych latach), jednak nie oznacza to, że w tych latach pożyczka będzie stanowiła dla Spółki świadczenie nieodpłatne lub tylko częściowo odpłatne, skutkujące powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT. Uwzględniając całokształt transakcji, należy zwrócić uwagę, że w pozostałych latach, w których Spółka osiągnie relatywnie wyższe zyski z realizacji inwestycji polegającej na zarządzaniu Akcjami, będzie zobowiązana do uiszczenia odpowiednio wyższych odsetek od pożyczki, przewyższających odsetki od pożyczek udzielanych komercyjnie przez podmioty zajmujące się profesjonalnie udzielaniem kredytów lub pożyczek. Sposób kalkulacji odsetek przyjęty przez Wnioskodawcę i Spółkę w Umowie pożyczki umożliwia rozdzielenie ryzyka związanego z realizacją inwestycji polegającej na zarządzaniu Akcjami zarówno na Spółkę jak i Wnioskodawcę. Wnioskodawca może więc spodziewać się ponadprzeciętnych zysków w postaci odsetek od udzielonej Spółce pożyczki (w sytuacji gdy Spółka osiągnie odpowiednio wysoki zysk netto), jednak musi się także liczyć z tym, że w niektórych latach zyski te będą niższe niż gdyby pożyczka została udzielona na „standardowych” warunkach. Spółka uzyskuje zaś zewnętrze źródło finansowania, które pozwoli jej zachować płynność finansową, w okresie w którym nie będzie w stanie wygenerować zysków pozwalających jej na pokrycie odsetek jakie byłyby należne gdyby pożyczka została udzielona na „standardowych” warunkach, z drugiej zaś strony jeżeli osiągnie odpowiednio wysokie zyski, będzie zobowiązana do ich przekazania do Wnioskodawcy w odpowiednio większej części.

Przedmiotowa pożyczka nie jest zatem udzielana nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie. Podkreślić należy, że w zamian za otrzymanie pożyczki Spółka będzie zobowiązana do uiszczenia wynagrodzenia w postaci odsetek. Otrzymanie pożyczki przez Spółkę będzie więc świadczeniem odpłatnym. Wynagrodzenie za udzielenie pożyczki (ekwiwalent należny za udzielenie pożyczki) zostanie bowiem określone w Umowie pożyczki, z tym że jego wysokość w poszczególnych latach będzie uzależniona od wyników realizacji inwestycji polegającej na zarządzaniu Akcjami. Ewentualny brak obowiązku zapłaty odsetek od pożyczki bądź konieczność zapłaty odsetek w wysokości niższej niż odsetki skalkulowane według stóp procentowych stosowanych w pożyczkach udzielanych komercyjnie przez podmioty zajmujące się profesjonalnie udzielaniem kredytów i pożyczek, wynika wyłącznie ze szczególnego mechanizmu wyliczenia odsetek zastosowanego przez Wnioskodawcę i Spółkę i nie oznacza, że w tych okresach pożyczka ma charakter nieodpłatny lub częściowo odpłatny. Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest zatem przesłanek do tego aby uznać, że w związku z otrzymaniem pożyczki Spółka uzyskała jednocześnie świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne, skutkujące powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT.

Podobne wnioski płyną także z interpretacji wydanej w dniu 16 kwietnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB3/423-37/13-2/EK.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, po stronie Spółki nie powstanie:

*   przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w latach, w których zgodnie z warunkami Umowy pożyczki nie będzie zobowiązana do zapłaty odsetek, w związku z nieosiągnięciem w danym roku zysku netto (bez uwzględnienia odsetek od pożyczki);
*   przychód z tytułu otrzymania częściowo odpłatnego świadczenia w latach, w których zgodnie z warunkami Umowy pożyczki będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w kwocie odpowiadającej kwocie osiągniętego przez Spółkę zysku netto (nieuwzględniającego odsetek od pożyczki za ten rok), jeżeli zysk ten będzie niższy od kwoty odsetek skalkulowanych z uwzględnieniem stóp procentowych stosowanych w pożyczkach udzielanych komercyjnie przez podmioty zajmujące się profesjonalnie udzielaniem kredytów i pożyczek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   nieodpłatnego świadczenia (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   częściowego nieodpłatnego świadczenia (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.