Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.5.2017.1.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-26
Teza: Podatek od towarów i usług w związku z działalnością ZCP.
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura-faktura korygująca; noty-nota korygująca; odliczenia-odliczenie podatku; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2017 r. (data wpływu 3 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności składających się na dostawy towarów i usługi wykonywane w ramach działalności objętej ZCP, realizowane do dnia podziału, jeżeli zakończenie tych transakcji (a tym samym obowiązek podatkowy w VAT) nastąpi po dniu podziału;
*   określenia, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja podziału, a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona po dniu podziału (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy);
*   określenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania (odliczenia) podatku naliczonego w stosunku do faktur związanych z ZCP, dotyczących czynności co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie do dnia podziału, a fakturę wystawioną przez dostawcę/usługodawcę otrzymano po dniu podziału, także w przypadku wystawienia faktury na Spółkę dzieloną;
*   określenia, czy Wnioskodawca powinien wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z ZCP i zrealizowanej do dnia podziału, jeżeli faktury korygujące będę wystawiane po dniu podziału;
*   określenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zakupowych związanych z ZCP, a otrzymanych po dniu podziału;
*   określenia, czy Wnioskodawca powinien odliczyć podatek VAT z faktur dotyczących działalności ZCP, wystawionych przez sprzedawców po dniu podziału na Spółkę dzieloną w przypadku, gdy sprzedawca nie wystawi faktury korygującej wskazującej Spółkę przejmującą jako nabywcę;
*   określenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących sprzedażowych związanych z ZCP, które zostały wystawione przez Spółkę dzieloną przed podziałem, a wobec których możliwość zmniejszenia kwoty podatku należnego nastąpi po podziale;
*   określenia, czy w przypadku, gdy sprzedawcy wystawią po dniu podziału faktury dotyczące działalności ZCP na Spółkę dzieloną, to Spółka przejmująca, w razie gdy sprzedawcy nie skorygują danych nabywcy na takiej fakturze, powinna wystawić noty korygujące;
*   określenia, czy w zakresie rozliczeń alokowanych do ZCP Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej w VAT za okres rozliczeniowy przypadający do dnia podziału oraz zapłaty podatku (albo uprawniony do zwrotu podatku) za ten okres, jeżeli obowiązek zapłaty/prawo do zwrotu podatku i złożenia deklaracji wystąpi po podziale;
*   określenia, który z podmiotów będzie zobowiązany, w zakresie rozliczeń alokowanych do ZCP, do ujęcia w deklaracji podatkowej VAT wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w sytuacji kiedy faktura zostanie wystawiona przez zagranicznego dostawcę do dnia podziału na rzecz Spółki dzielonej a towar dostarczony zostanie po dniu podziału do Spółki przejmującej oraz gdy towar otrzyma Spółka dzielona do dnia podziału a zagraniczny dostawca wystawi w tym zakresie fakturę po dniu podziału

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności składających się na dostawy towarów i usługi wykonywane w ramach działalności objętej ZCP, realizowane do dnia podziału, jeżeli zakończenie tych transakcji (a tym samym obowiązek podatkowy w VAT) nastąpi po dniu podziału; określenia, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja podziału, a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona po dniu podziału (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy); określenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania (odliczenia) podatku naliczonego w stosunku do faktur związanych z ZCP, dotyczących czynności co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie do dnia podziału, a fakturę wystawioną przez dostawcę/usługodawcę otrzymano po dniu podziału, także w przypadku wystawienia faktury na Spółkę dzieloną; określenia, czy Wnioskodawca powinien wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z ZCP i zrealizowanej do dnia podziału, jeżeli faktury korygujące będę wystawiane po dniu podziału; określenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zakupowych związanych z ZCP, a otrzymanych po dniu podziału; określenia, czy Wnioskodawca powinien odliczyć podatek VAT z faktur dotyczących działalności ZCP, wystawionych przez sprzedawców po dniu podziału na Spółkę dzieloną w przypadku, gdy sprzedawca nie wystawi faktury korygującej wskazującej Spółkę przejmującą jako nabywcę; określenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących sprzedażowych związanych z ZCP, które zostały wystawione przez Spółkę dzieloną przed podziałem, a wobec których możliwość zmniejszenia kwoty podatku należnego nastąpi po podziale; określenia, czy w przypadku, gdy sprzedawcy wystawią po dniu podziału faktury dotyczące działalności ZCP na Spółkę dzieloną, to Spółka przejmująca, w razie gdy sprzedawcy nie skorygują danych nabywcy na takiej fakturze, powinna wystawić noty korygujące; określenia, czy w zakresie rozliczeń alokowanych do ZCP Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej w VAT za okres rozliczeniowy przypadający do dnia podziału oraz zapłaty podatku (albo uprawniony do zwrotu podatku) za ten okres, jeżeli obowiązek zapłaty/prawo do zwrotu podatku i złożenia deklaracji wystąpi po podziale; określenia, który z podmiotów będzie zobowiązany, w zakresie rozliczeń alokowanych do ZCP, do ujęcia w deklaracji podatkowej VAT wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w sytuacji kiedy faktura zostanie wystawiona przez zagranicznego dostawcę do dnia podziału na rzecz Spółki dzielonej a towar dostarczony zostanie po dniu podziału do Spółki przejmującej oraz gdy towar otrzyma Spółka dzielona do dnia podziału a zagraniczny dostawca wystawi w tym zakresie fakturę po dniu podziału.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka z o.o. w organizacji (dalej: „Spółka”, „Spółka przejmująca” lub „Wnioskodawca”) jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Do grupy kapitałowej, w skład której wchodzi Spółka, należy również inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Spółka dzielona”).

Przedmiotem działalności Spółki dzielonej jest w szczególności produkcja i sprzedaż taśm (m.in. pakowych, ostrzegawczych, naprawczych, montażowych), folii (m.in. ochronnych, ogrodzeniowych), etykiet, a także działalność handlowa (dalej: „Podstawowa działalność”). Spółka dzielona prowadzi także działalność dodatkową, obejmującą przede wszystkim produkcję i sprzedaż notesów (dalej: „Działalność dotycząca notesów”).

Jednym z elementów strategii grupy kapitałowej, do której należy Spółka, jest rozdzielenie Podstawowej działalności Spółki dzielonej od Działalności dotyczącej notesów, co poprzez uzyskanie niezależności organizacyjnej przez jednostki odpowiedzialne za wskazane działalności powinno posłużyć zapewnieniu efektywności tych rodzajów działalności.

Planowane oddzielenie Podstawowej działalności od Działalności dotyczącej notesów nastąpi poprzez podział przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze Spółki dzielonej do Spółki przejmującej, tj. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”), zgodnie z którym podział może zostać dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Wspólnikiem zarówno Spółki dzielonej jak i Spółki przejmującej będzie na dzień podziału spółka kapitałowa posiadająca siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Skutkiem wskazanego podziału będzie przeniesienie do Spółki przejmującej części przedsiębiorstwa, stanowiącej zorganizowany zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) oraz zobowiązań, związanych z Działalnością dotyczącą notesów. Wskazany zespół składników będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (dalej: „ZCP”.)

Część majątku, która po dokonanym podziale pozostanie w Spółce dzielonej również będzie stanowiła ZCP – będzie to ZCP związana z Podstawową działalnością.

Spółka przejmująca wstąpi z dniem podziału w prawa i obowiązki Spółki dzielonej określone w planie podziału, związane z wydzielanym ZCP.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w dalszej treści złożonego wniosku wszelkie czynności/operacje/zdarzenia, które wystąpią w okresie do końca dnia, w którym zostanie zarejestrowany podział, zostały określono jako występujące „do dnia podziału”, zaś wszelkie czynności/operacje/zdarzenia, które wystąpią w okresie rozpoczynającym się po zakończeniu dnia, w którym zostanie zarejestrowany podział, zostały określone jako występujące „po dniu podziału”.

Na dzień podziału obie spółki będą czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi w Polsce.

W związku z dokonanym podziałem, na mocy art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.), do Spółki przejmującej przejdzie ze Spółki dzielonej zakład pracy. W konsekwencji, Spółka przejmująca stanie się pracodawcą dla pracowników zatrudnionych obecnie w Spółce dzielonej, związanych wydzielanym ZCP.

Rok podatkowy obu spółek jest zgodny z rokiem kalendarzowym, a w związku z podziałem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki dzielonej ani Spółki przejmującej.

Rozliczenia VAT związane z transakcjami zawartymi do dnia i po dniu podziału

Możliwe jest, że do dnia podziału Spółka dzielona dokona określonych czynności składających się na transakcje dostawy towarów i świadczenia usług realizowanych na rzecz nabywców/usługobiorców w ramach Działalności dotyczącej notesów, co do których moment ich wykonania/zakończenia, a tym samym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) powstanie po dniu podziału. Dotyczy to przypadków, dla których obowiązek podatkowy rozpoznawany jest na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT, dla których nie otrzymano płatności (zaliczki) przed ich wykonaniem. Przykładowo, nastąpi wykonanie usługi rozliczanej w następujących po sobie miesięcznych okresach rozliczeniowych (tj. z końcem miesiąca powstanie dla niej obowiązek podatkowy w VAT), gdzie w trakcie tego miesiąca dojdzie do podziału Spółki dzielonej.

Mogą również wystąpić przypadki, kiedy dla czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja podziału, odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona do dnia lub po dniu podziału (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy) – przykładowo, faktura za dany miesiąc, wystawiona z góry lub z dołu, gdzie w trakcie tego miesiąca dojdzie do podziału Spółki dzielonej.

Analogicznie, w zakresie podatku naliczonego, mogą mieć miejsce sytuacje, kiedy w zakresie nabywanych przez Spółkę dzieloną towarów lub usług w kraju, w zakresie Działalności dotyczącej notesów objętej ZCP, obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstanie do dnia podziału, a odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje (i) zostanie otrzymana do dnia podziału lub (ii) zostanie otrzymana po dniu podziału (przy czym faktury te mogą zostać wystawione odpowiednio na Spółkę dzieloną, jak i na Spółkę przejmującą).

Wystąpić mogą ponadto sytuacje, kiedy w odniesieniu do towarów nabywanych przez Spółkę dzieloną na potrzeby Działalności dotyczącej notesów objętej ZCP od dostawców z innych krajów UE (deklarowanych w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów – dalej: WNT) Spółka dzielona otrzyma fakturę wystawioną przez takiego dostawcę (będącego podatnikiem VAT w innym kraju UE) do dnia podziału, a towary zostaną dostarczone już po dniu podziału do Spółki przejmującej. Analogicznie, mogą mieć miejsce przypadki, kiedy towary zostaną otrzymane przez Spółkę dzieloną do dnia podziału, a zagraniczny dostawca wystawi fakturę dokumentującą tą dostawę już po dniu podziału.

Korekta rozliczeń

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka dzielona wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej.

Możliwe jest, że po dniu podziału będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielanej ze Spółki dzielonej ZCP, zrealizowanej do dnia podziału.

Możliwe jest również, iż po dniu podziału otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane ze wspomnianą ZCP za okres do dnia podziału.

Możliwe są również sytuacje, w których po dniu podziału konieczna będzie korekta złożonych za okres do dnia podziału deklaracji i zeznań podatkowych Spółki dzielonej.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, iż z analogicznym wnioskiem o interpretację wystąpiła również Spółka dzielona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności składających się na dostawy towarów i usługi wykonywane w ramach działalności objętej ZCP, realizowane do dnia podziału, jeżeli zakończenie tych transakcji (a tym samym obowiązek podatkowy w VAT) nastąpi po dniu podziału?
2.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja podziału, a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona po dniu podziału (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy)?
3.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania (odliczenia) podatku naliczonego w stosunku do faktur związanych z ZCP, dotyczących czynności co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie do dnia podziału, a fakturę wystawioną przez dostawcę/usługodawcę otrzymano po dniu podziału, także w przypadku wystawienia faktury na Spółkę dzieloną?
4.  Czy Wnioskodawca powinien wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z ZCP i zrealizowanej do dnia podziału, jeżeli faktury korygujące będę wystawiane po dniu podziału?
5.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zakupowych związanych z ZCP, a otrzymanych po dniu podziału?
6.  Czy Wnioskodawca powinien odliczyć podatek VAT z faktur dotyczących działalności ZCP, wystawionych przez sprzedawców po dniu podziału na Spółkę dzieloną w przypadku, gdy sprzedawca nie wystawi faktury korygującej wskazującej Spółkę przejmującą jako nabywcę?
7.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących sprzedażowych związanych z ZCP, które zostały wystawione przez Spółkę dzieloną przed podziałem, a wobec których możliwość zmniejszenia kwoty podatku należnego nastąpi po podziale?
8.  Czy w przypadku, gdy sprzedawcy wystawią po dniu podziału faktury dotyczące działalności ZCP na Spółkę dzieloną, to Spółka przejmująca, w razie gdy sprzedawcy nie skorygują danych nabywcy na takiej fakturze, powinna wystawić noty korygujące?
9.  Czy w zakresie rozliczeń alokowanych do ZCP Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej w VAT za okres rozliczeniowy przypadający do dnia podziału oraz zapłaty podatku (albo uprawniony do zwrotu podatku) za ten okres, jeżeli obowiązek zapłaty/prawo do zwrotu podatku i złożenia deklaracji wystąpi po podziale?
10.  Który z podmiotów będzie zobowiązany, w zakresie rozliczeń alokowanych do ZCP, do ujęcia w deklaracji podatkowej VAT wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT) w sytuacji kiedy (i) faktura zostanie wystawiona przez zagranicznego dostawcę do dnia podziału na rzecz Spółki dzielonej a towar dostarczony zostanie po dniu podziału do Spółki przejmującej oraz gdy (ii) towar otrzyma Spółka dzielona do dnia podziału a zagraniczny dostawca wystawi w tym zakresie fakturę po dniu podziału?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Regulacja powyższa jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej (częściowej). Oznacza ona, iż spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku.

Oznacza to, iż przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie: (i) pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa; (ii) powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz (iii) nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

A contrario, w związku z faktem, iż przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich które uległy konkretyzacji do dnia podziału nie będą przedmiotem sukcesji – nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało do dnia wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało do dnia wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej – tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem ZCP.

Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało po dniu podziału (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Na gruncie regulacji ustawy o VAT należy uznać, iż w przypadku podziału spółki kapitałowej o przyporządkowaniu do Spółki dzielonej i Spółki przejmującej obowiązku rozpoznania podatku należnego będzie decydować data powstania tego obowiązku.

W konsekwencji, jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie transakcji realizowanych w ramach ZCP (Działalność dotycząca notesów) powstanie do dnia podziału – zobowiązanym do jego uwzględnienia w rozliczeniach VAT będzie Spółka dzielona. Natomiast jeżeli obowiązek ten powstanie po dniu podziału, to będzie uwzględniany w rozliczeniach Spółki przejmującej. Bez znaczenia powinien pozostawać tu fakt, czy transakcje były realizowane do dnia czy po dniu podziału.

Oznacza to, że w przypadku:

1.  czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych (art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT), w przypadku czynności składających się na dostawy towarów i usługi realizowane w ramach działalności objętej ZCP, rozpoczętych/realizowanych do dnia podziału, jeżeli zakończenie tych czynności (a tym samym obowiązek podatkowy w VAT) nastąpi po dniu podziału, to Spółka przejmująca będzie zobowiązana do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego z tego tytułu,
2.  czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub w innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja podziału, a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona do dnia podziału (tj. powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy), to Spółka dzielona zobowiązana będzie do rozpoznania podatku należnego z tego tytułu,
3.  czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja podziału, a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona po dniu podziału (tj. powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy), to Spółka przejmująca zobowiązana będzie do wystawienia tej faktury oraz rozpoznania podatku należnego z tego tytułu.

Stanowisko takie jest jednoznacznie potwierdzane przez organy podatkowe, m.in.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-888/15-2/AKr;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. IPPP2/4512-1168/15-2/MJ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-626/15-4/MN;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. IBPP1/443-185/14/BM;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/443-1248/14/EJ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-3/BH;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. IBPP1/443-1220/10/BM.

Ad. 3

W odniesieniu do podatku naliczonego, jeżeli zgodnie z ustawą o VAT obowiązek podatkowy w odniesieniu do wykonanych na rzecz Spółki dzielonej dostaw lub usług, związanych z realizowaną w ramach ZCP Działalnością dotyczącą notesów, powstanie do dnia podziału, a odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje zostanie otrzymana po dniu podziału, do odliczenia VAT z takiej faktury uprawniona nie będzie Spółka dzielona lecz Spółka przejmująca (nawet jeśli faktura ta wystawiona będzie na Spółkę dzieloną).

Jednocześnie, Spółka dzielona, a nie Spółka przejmująca będzie uprawniona do odliczenia VAT z tych faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których obowiązek podatkowy w odniesieniu do wykonanych dostaw lub usług powstanie do dnia podziału, a Spółka dzielona otrzyma do dnia podziału odpowiednią fakturę dokumentującą te transakcje.

Podobnie w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy w odniesieniu do wykonanych dostaw lub usług związanych z realizowaną w ramach ZCP Działalnością dotyczącą notesów, powstanie do dnia podziału, a Spółka dzielona otrzyma do dnia podziału odpowiednią fakturę dokumentującą te transakcje, lecz nie dokona odliczenia VAT z takiej faktury, to Spółka dzielona będzie uprawniona do odliczenia z niej VAT naliczonego w kolejnych 2 miesiącach po miesiącu, w którym powstało prawo do odliczenia w zakresie danej transakcji (tj. powstał obowiązek podatkowy i otrzymano fakturę od dostawcy/usługodawcy).

W zakresie podatku naliczonego mogą mieć miejsce sytuacje, kiedy w zakresie nabywanych przez Spółkę dzieloną towarów lub usług w kraju, związanych z Działalnością dotyczącą notesów objętą ZCP, obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstanie do dnia podziału i odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje (i) zostanie otrzymana do dnia podziału lub (ii) zostanie otrzymana po dniu podziału (przy czym faktury te mogą zostać wystawione na Spółkę dzieloną, jak i na Spółkę przejmującą).

Zgodnie z wyrażoną w art. 93c Ordynacji podatkowej zasadą sukcesji, prawa i obowiązki podatkową które w dniu podziału są „stanami otwartymi” i które będą podlegały konkretyzacji po podziale przechodzą na Spółkę przejmującą.

Na gruncie regulacji ustawy o VAT zasadę tę należy interpretować w ten sposób, iż w przypadku podziału spółki kapitałowej o przyporządkowaniu do Spółki dzielonej i Spółki przejmującej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego będzie decydować data powstania tego prawa do odliczenia.

W świetle powyższego, w odniesieniu do podatku naliczonego Spółka dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których prawo do odliczenia powstało (tj. powstał obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi) do dnia podziału, a Spółka dzielona była do dnia podziału w posiadaniu odpowiedniej faktury dokumentującej tą transakcję. W tym wypadku wskazać również należy, że wyłącznie Spółce dzielonej przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, w którym obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi powstał do dnia podziału i do dnia podziału otrzymano fakturę dokumentującą tą transakcję, jednakże Spółka dzielona nie skorzystała z prawa do odliczenia VAT w tym zakresie (np. wobec uprawnienia do odliczenia podatku w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Prawo to uległo bowiem konkretyzacji do dnia podziału i nie może być przedmiotem sukcesji. Natomiast, jeżeli zgodnie z ustawą o VAT prawo do odliczenia powstanie (tj. powstanie obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi) po dniu podziału oraz faktura zostanie otrzymana po dniu podziału (również w przypadku gdy faktury dostały wystawione do dnia podziału) uprawnioną do odliczenia podatku nauczonego będzie Spółka przejmująca.

Jednocześnie należy zauważyć, iż na powyższe nie powinien mieć wpływu fakt, iż faktura zakupowa może być wystawiana na Spółkę dzieloną, a odliczenia podatku naliczonego będzie dokonywała Spółka przejmująca (np. w sytuacji, gdy sprzedawcy wystawili fakturę za sprzedaż do dnia podziału, a faktura została otrzymana po dniu podziału). Faktury wystawiane do dnia podziału prawidłowo wskazywały bowiem jako nabywcę Spółkę dzieloną. Prawo do odliczenia VAT z takich faktur i brak konieczności korygowania w nich podmiotu będącego nabywcą potwierdził Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2009 r., sygn. PT1-033-52/333/OP/PK/78/09.

Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe, np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2016 r., sygn. IPPP2/4512-630/16-2/AM;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-626/15-4/MN;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-18/15/EJ;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. IBPP1/443-186/14/BM;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-2/BH.

Ad. 4

Do wystawienia i ujęcia korekt faktur sprzedażowych związanych z działalnością wydzielanej ZCP w zakresie:

(i) faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT do dnia podziału – będzie zobowiązana Spółka dzielona,

(ii) faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT po dniu podziału – będzie zobowiązana Spółka przejmująca (dla Spółki dzielonej nie wystąpi obowiązek w omawianym zakresie). Dodatkowo, Spółka przejmująca będzie zobowiązana do ujęcia w rozliczeniach podatkowych faktur korygujących, które zostaną wystawione przez Spółkę dzieloną, a moment ujęcia faktury (korekty rozliczeń VAT) przypadał będzie po dniu podziału.

W przyszłości mogą wystąpić sytuacje, gdzie po dniu podziału będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży zrealizowanej do dnia podziału.

W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do faktur korygujących sprzedaż decydującym czynnikiem dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do wystawienia i ujęcia takiej faktury na potrzeby VAT jest moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przedmiotem złożonego wniosku o interpretację nie jest określenie momentu, na jaki należy ujmować faktury korygujące w zależności od tego, co jest przedmiotem transakcji oraz czy faktura korygująca jest zwiększająca czy zmniejszająca. Można tu bowiem wskazać, iż faktura korygująca powinna korygować rozliczenia bądź na bieżąco – w oparciu o potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez odbiorcę (zasada ogólna dla faktur korygujących zmniejszających – art. 29a ust. 13 ustawy o VAT), bądź w miesiącu wystawienia faktury korygującej (np. dla przypadków szczególnych, wystawiania faktur korygujących zmniejszających art. 29a ust. 15 ustawy o VAT), bądź w miesiącu kiedy dla danej transakcji powstał pierwotnie obowiązek podatkowy (np. dla faktur korygujących wystawianych „in plus” z uwagi na błąd zaistniały w pierwotnej fakturze na moment dokonania transakcji).

Kluczowe zatem będzie ustalenie, na jaki moment dana faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniach z tytułu podatku VAT. Jeżeli będzie to moment do dnia podziału – faktura powinna zostać wystawiona i ujęta przez Spółkę dzieloną. Z kolei, gdy moment ten będzie przypadał po dniu podziału faktura zostanie wystawiona i ujęta przez Spółkę przejmującą.

Biorąc pod uwagę powyższe, do wystawienia i ujęcia korekt faktur sprzedażowych związanych z działalnością wydzielanej ZCP zobowiązana będzie w zakresie:

(i) faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT do dnia podziału – Spółka dzielona,

(ii) faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte po dniu podziału, a zatem, które powinny korygować rozliczenia VAT po dniu podziału – Spółka przejmująca. Dodatkowo, Spółka przejmująca będzie zobowiązana do ujęcia w rozliczeniach podatkowych faktur korygujących, które zostaną wystawione przez Spółkę dzieloną, a moment ujęcia faktury (korekty rozliczeń VAT) przypadał będzie po dniu podziału.

Przykładowo w sytuacji, gdyby: faktura korygująca wystawiona została przez Spółkę dzieloną w dniu 15 marca, podział nastąpiłby 21 marca, nabywca towarów/usług w dniu 30 marca otrzymał fakturę korygującą wystawioną przez Spółkę dzieloną, a potwierdzenie otrzymania wpłynęło do Spółki dzielonej lub Spółki przejmującej 1 kwietnia – zgodnie z przepisami art. 29a ust. 13 ustawy o VAT korektę tą należałoby ująć jeszcze w rozliczeniu za marzec i uprawniona do ujęcia jej w swoich rejestrach i deklaracji VAT będzie Spółka przejmująca.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że analogiczny pogląd wyraził:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-3.4512.164.2016.1.JN;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-626/15-4/MN;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. IBPP1/443-187/14/BM;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-4/BH;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. ILPP1/443-1157/10-3/BD.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   faktury korygujące zakupowe, co do których prawo/obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie po dniu podziału, będą rozliczane przez Spółkę przejmującą,
*   faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres do dnia podziału, nie będą ujmowane przez Spółkę przejmującą.

Mogą w przyszłości wystąpić sytuacje, gdzie po dniu podziału otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane z ZCP za okres do dnia podziału.

Wnioskodawca zaznacza przy tym, iż nie powinno być wątpliwości, że faktury zakupowe korygujące z tytułu zakupów ściśle związanych ze sprzedażą w tej części, która nie była przedmiotem sukcesji w każdym przypadku będzie ujmowała dla celów VAT Spółka dzielona.

Jeżeli chodzi o faktury korygujące zakupy związane z wydzielanym ZCP, to w opinii Wnioskodawcy, analogicznie do faktur korygujących sprzedażowych, decydującym dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do uwzględnienia otrzymanej faktury korygującej oraz korekty wysokości podatku naliczonego będzie moment w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT.

Oznacza to, iż (i) faktury korygujące zakupowe, co do których prawo/obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie po dniu podziału – będą rozliczane przez Spółkę przejmującą, (ii) faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres do dnia podziału – będą ujmowane przez Spółkę dzieloną.

Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe, np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-626/15-4/MN;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. IBPP1/443-188/14/BM;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-4/BH.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli po dniu podziału sprzedawcy wystawią faktury dotyczące działalności ZCP na Spółkę dzieloną, uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury będzie Spółka przejmująca.

Mogą wystąpić w przyszłości sytuacje, w których po dniu podziału sprzedawcy dokonujący dostawy towarów bądź świadczenia usług na rzecz ZCP przejętej przez Spółkę przejmującą, wystawią faktury wskazujące Spółkę dzieloną jako nabywcę.

W takim przypadku, jeżeli faktury te dotyczą działalności ZCP, a prawo do odliczenia podatku powstało po dniu podziału (tj. po dniu podziału zostały spełnione łącznie dwa warunki – powstał w zakresie tych transakcji obowiązek podatkowy, a Spółka przejmująca posiada odpowiednią fakturę), to zgodnie z zasadami sukcesji, prawo do odliczenia VAT z tych faktur powinno przysługiwać Spółce przejmującej, jako że powstało ono po dniu podziału.

Konkluzji tych nie powinien zmieniać fakt, że na fakturze będą zamieszczone dane Spółki dzielonej. O prawie do odliczenia będzie decydowało bowiem, z działalnością której ze spółek wiąże się prawo do odliczenia, a nie która spółka wskazana była jako nabywca. Niedopuszczalna byłaby sytuacja, gdyby Spółka dzielona odliczała podatek naliczony z faktur, co do których prawo do odliczenia powstało po dniu podziału jedynie z tego powodu, że została ona wskazana na fakturze jako nabywca. W takim przypadku odliczenie będzie przysługiwało nadal Spółce przejmującej.

W związku z powyższym, jeżeli po dniu podziału sprzedawcy wystawią faktury dotyczące działalności ZCP na Spółkę dzieloną, uprawnionym do odliczenia z takiej faktury nadal będzie Spółka przejmująca.

Stanowisko takie potwierdza m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-626/15-4/MN;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-21/15/EJ;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-2/BH.

Ad. 7

Zdaniem Wnioskodawcy, do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez Spółkę dzieloną, związanych z działalnością ZCP, zobowiązana będzie:

i. w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami ustawy o VAT powinny korygować rozliczenia VAT do dnia podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi do dnia podziału – Spółka dzielona,

ii. w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami ustawy o VAT powinny być ujęte po dniu podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi po dniu podziału – Spółka przejmująca.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

W sytuacji wystawienia faktury korygującej powodującej obniżenie podstawy opodatkowania, obniżenia tego opodatkowania dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę korygującą. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego kluczowe zatem będzie ustalenie, na jaki moment dana faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniach z tytułu podatku VAT. Jeżeli będzie to moment do dnia podziału – faktura powinna zostać ujęta przez Spółkę dzieloną. Z kolei, gdy moment ten będzie przypadał po dniu podziału – faktura powinna zostać ujęta przez Spółkę przejmującą. Do tego, w stosunku do faktur powodujących zmniejszenie kwoty podatku należnego, istotne znaczenie ma moment potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Zatem, biorąc pod uwagę ww. rozważania, do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez Spółkę dzieloną, związanych z działalnością ZCP, zobowiązana będzie:

i. w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami ustawy o VAT powinny korygować rozliczenia VAT do dnia podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi do dnia podziału – Spółka dzielona,

ii. w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami ustawy o VAT powinny być ujęte po dniu podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi po dniu podziału – Spółka przejmująca.

Stanowisko takie potwierdza m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2015 r., sygn. IPPP2/4512-560/15-5/JO.

Ad. 8

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli po dniu podziału sprzedawcy dokonujący dostawy towarów bądź świadczenia usług na rzecz ZCP przejętego przez Spółkę przejmującą wystawią faktury wskazujące Spółkę dzieloną jako nabywcę, Spółka przejmująca uprawniona jest do skorygowania danych nabywcy za pomocą noty korygującej.

Stosownie do treści art. 106k ust. 1 ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Na tej podstawie przyjąć należy, że w szczególności nota korygująca może być wystawiona w celu skorygowania pomyłek w nazwie bądź nazwie skróconej sprzedawcy bądź nabywcy. Przedmiotowy przepis nie wprowadza bowiem w tym zakresie żadnych ograniczeń.

Ustawa o VAT przewiduje, iż zarówno sprzedawca, jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne, aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług jakim jest faktura VAT. Wobec powyższego, jeżeli sprzedawca nie wystawi faktury korygującej zawierającej poprawne dane nabywcy, sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy dostarczonego towaru lub wyświadczonej usługi jest wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli po dniu podziału sprzedawcy dokonujący dostawy towarów bądź świadczenia usług na rzecz ZCP przejętego przez Spółkę przejmującą wystawią faktury wskazujące Spółkę dzieloną jako nabywcę, Spółka przejmująca uprawniona będzie do skorygowania danych nabywcy za pomocą noty korygującej.

Stanowisko takie potwierdza m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-626/15-4/MN;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-21/15/EJ;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-2/BH.

Ad. 9

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej za okres przed dniem podziału, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej ZCP (które zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o VAT powinny podlegać ujęciu w rejestrach VAT w datach poprzedzających dzień podziału), gdyż to Spółka dzielona będzie nadal zobowiązana do uwzględnienia tych rozliczeń w składanej przez siebie deklaracji VAT za ten okres. Jednocześnie Spółka przejmująca nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z takiej deklaracji lub uprawniona do uzyskania zwrotu podatku wynikającego z takiej deklaracji.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

A contrario, w związku z faktem, iż przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich, które uległy konkretyzacji do dnia podziału nie będą przedmiotem sukcesji – nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

W tej sytuacji obowiązek złożenia deklaracji i rozliczenia podatku alokowanego do ZCP, za okres rozliczeniowy sprzed podziału, będzie spoczywać na Spółce dzielonej. Należy bowiem uznać, iż przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji przez podmiot inny niż ten, który te zdarzenia gospodarcze wygenerował w danym okresie i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany.

Stanowisko takie potwierdza też:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-626/15-4/MN;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-22/15/EJ;
*   Dyrektor Izby Skatowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. IBPP1/443-196/14/BM;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-5/BH.

Ad. 10

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie rozliczeń alokowanych do ZCP, do ujęcia w deklaracji podatkowej VAT dokonanych transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT) zobowiązany będzie ten podmiot, u którego w momencie prowadzenia Działalności dotyczącej notesów objętej ZCP (tj. Spółka dzielona – przed podziałem, Spółka przejmująca – po podziale) powstanie obowiązek podatkowy w WNT.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Ponadto, zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Tym samym, do ujęcia informacji o dokonanych WNT w swojej deklaracji VAT (w zakresie, w jakim podlegają one alokacji do ZCP) zobowiązany będzie podmiot prowadzący Działalność dotyczącą notesów objętą ZCP w momencie powstania obowiązku podatkowego w WNT. Jeśli zatem obowiązek podatkowy w WNT powstanie po dniu podziału, do ujęcia stosownych informacji w deklaracji VAT zobowiązana będzie Spółka przejmująca. W przeciwnym wypadku zobowiązanie będzie ciążyło na Spółce dzielonej.

W konsekwencji, w sytuacji kiedy:

(i) faktura zostanie wystawiona przez zagranicznego dostawcę do dnia podziału na rzecz Spółki dzielonej, a towar dostarczony zostanie już po dniu podziału do Spółki przejmującej – Spółka przejmująca nie będzie zobowiązana do wykazania tej transakcji WNT w swoich rozliczeniach VAT (transakcję tę wykaże Spółka dzielona, z uwagi na fakt, iż obowiązek podatkowy dla WNT powstał w tym przypadku z datą wystawienia faktury przez zagranicznego dostawcę towarów),

(ii) towar otrzyma Spółka dzielona do dnia podziału, a zagraniczny dostawca wystawi w tym zakresie fakturę już po dniu podziału – do zadeklarowania WNT w swojej deklaracji VAT zobowiązana będzie Spółka przejmująca jeśli obowiązek podatkowy w WNT (rozumiany jako data wystawienia faktury ale nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru) powstanie dla tej transakcji już po dniu podziału; jeśli natomiast obowiązek podatkowy powstanie do dnia podziału – do zadeklarowania WNT w swojej deklaracji VAT zobowiązana będzie Spółka dzielona.

W analizowanym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, odpowiednie zastosowanie (np. odnośnie korekty danych na fakturze wystawionej po podziale – jeśli wskazywać będzie ona Spółkę dzieloną jako nabywcę) znajdą wnioski wynikające z pytań wskazanych w punktach 6 i 8 powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w dniu 12 października 2016 r. opublikowany został tekst jednolity ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.).

Przedstawiona powyżej interpretacja rozstrzyga wniosek w zakresie podatku od towarów i usług. Odrębne rozstrzygnięcia zostaną wydane w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.