Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.141.2025.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-16
Teza: Brak wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na
podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności wniesienia aportem
do Spółki wierzytelności o wartości poniesionych nakładów
dokonanych w ramach Inwestycji, Uznanie czynności
wniesienia aportem do Spółki wierzytelności o wartości
poniesionych nakładów dokonanych w ramach Inwestycji za
czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,
niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem
VAT, Określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla
świadczenia usług w postaci aportu wierzytelności o wartości
poniesionych nakładów dokonanych w ramach Inwestycji,
Prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu
wydatków na wytworzenie nakładów poczynionych w ramach
Inwestycji.
Słowa kluczowe: aport
czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu
odliczenia-prawo do odliczenia
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
wierzytelność
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
niepodlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 6-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy:
      - braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy
        czynności wniesienia aportem do Spółki wierzytelności o wartości poniesionych
        nakładów dokonanych w ramach Inwestycji,
      - uznania czynności wniesienia aportem do Spółki wierzytelności o wartości
        poniesionych nakładów dokonanych w ramach Inwestycji za czynność podlegającą
        opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania
        podatkiem VAT,

      - określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla świadczenia usług w postaci
        aportu wierzytelności o wartości poniesionych nakładów dokonanych w ramach
        Inwestycji,
      - prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na
        wytworzenie nakładów poczynionych w ramach Inwestycji.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r.
    poz. 1465 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje
    zadania własne samodzielnie lub przez powołane jednostki organizacyjne.
    Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego Zakład Gospodarki Komunalnej
    przy Gminie ...sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), w której Gmina posiada całość udziałów.
    Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie zadań powierzonych przez
    Gminę w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odbioru nieczystości
    płynnych, a także gospodarowania odpadami komunalnymi. Spółka z uwagi na posiadaną
    osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.
    Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki odpadami komunalnymi
    znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych,
    kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić
    odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie gospodarki
    odpadami komunalnymi. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie
    wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury służącej do gospodarowania
    odpadami komunalnymi, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np.
    zwiększenie dostępności przedmiotowych usług) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o
    charakterze organizacyjnym.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
    obejmują m. in. sprawy utrzymania czystości i porządku, wysypisk i unieszkodliwiania
    odpadów komunalnych. W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina ponosi
    wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych.
    W szczególności Gmina w 2024 r. zrealizowała inwestycję pn. „...” (dalej: „Inwestycja”).
    Inwestycja została sfinansowana zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze źródeł
    zewnętrznych, tj. na realizację Inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków
    pochodzących z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.
    W ramach realizacji Inwestycji doszło do wybudowania Punktu Selektywnej Zbiórki
    Odpadów Komunalnych (dalej: „PSZOK”). PSZOK został wybudowany na gruncie
    stanowiącym własność Spółki.
    W skład PSZOK weszły następujące składniki:
    - budynek socjalny,
    - budynek magazynu odpadów niebezpiecznych,
    - zadaszone boksy na kontenery na odpady,
    - zbiornik na wody opadowo-roztopowe,
    - stacja mycia pojazdów ciężarowych,
    - waga dla pojazdów ciężarowych,

    - zagospodarowanie terenu,
    - instalacja fotowoltaiczna z magazynem energii,
    - rozdrabniacz ...
    Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji (dalej: „Wydatki”) były
    każdorazowo dokumentowane wystawionymi przez dostawców/wykonawców fakturami
    VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy świadczonych usług, w tym z podaniem NIP
    Gminy.
    Mając na uwadze powyższe, w związku ze zrealizowaną na majątku Spółki Inwestycją,
    Gmina oraz Spółka zgodnie ustaliły, że Gminie przysługuje wierzytelność wobec Spółki o
    wartości poniesionych nakładów na Inwestycję (dalej: „Wierzytelność”).
    Gmina wniosła przedmiotową Wierzytelność aportem do Spółki jako wkład niepieniężny w
    zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Przekazanie przez Gminę
    na rzecz Spółki Wierzytelności zostało udokumentowane aktem notarialnym.
    Równocześnie Gmina podkreśla, iż zamiar dokonania aportu Wierzytelności do Spółki
    istniał od samego początku realizacji Inwestycji.
    Gmina dokonała rozliczenia omawianej transakcji aportu Wierzytelności do Spółki w taki
    sposób, że wynagrodzenie należne Gminie w związku z aportem składało się w części z
    otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków
    przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających
    wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości
    z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z dokonanym
    rozliczeniem:
    · kwotę netto należną Gminie w związku z aportem stanowiła wartość nominalna
      otrzymanych przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Kwota ta
      odpowiadała zasadniczo wartości netto Wierzytelności wniesionej przez Gminę w
      formie wkładu niepieniężnego (aportu), przy czym z uwagi na charakter transakcji
      wniesienia wkładu niepieniężnego łączna wartość otrzymanych przez Gminę udziałów
      stanowi wielokrotność wartości nominalnej pojedynczego udziału. Kwota ta nie
      obejmuje zatem naturalnie występującej różnicy pomiędzy dokładną wartością netto
      ww. Wierzytelności, a sumą otrzymanych udziałów – tj. niepodzielnej reszty mniejszej
      od pojedynczego udziału, która to kwota została przeznaczona na kapitał zapasowy
      Spółki,
    · kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury
      VAT wystawionej przez Gminę, zostanie uregulowana przez Spółkę na rzecz Gminy w
      formie pieniężnej.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, że ww. transakcja aportu Wierzytelności nie obejmowała
    przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych
    zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejęła również żadnych zobowiązań
    Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie doszło do
    przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie doszło do przeniesienia
    zakładu pracy).
    W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego, Gmina w ramach niniejszego
    wniosku o interpretację chciałaby potwierdzić sposób traktowania ww. aportu
    Wierzytelności dla potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT naliczonego z tytułu
    wydatku poniesionego przez Gminę na realizację Inwestycji.
    Pytania

    1. Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Wierzytelności stanowi wyłączoną z
      opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia
      przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
    2. Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Wierzytelności stanowi działalność
      gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze
      zwolnienia z opodatkowania VAT?
    3. Czy podstawa opodatkowania VAT dla ww. świadczenia usług (w postaci aportu
      Wierzytelności) powinna być ustalona jako wartość otrzymanych przez Gminę
      udziałów odpowiadających wartości netto przedmiotu aportu, tj. bez należnej Gminie
      od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT
      należnego z tytułu aportu?
    4. Czy w związku z wniesieniem Wierzytelności z tytułu nakładów na Inwestycję aportem
      do Spółki, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu
      Wydatków na Inwestycję?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Wierzytelności nie stanowi wyłączonej z
      opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia
      przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    2. Gmina stoi na stanowisku, że wniesienie aportem do Spółki przez Gminę
      Wierzytelności stanowi działalność gospodarczą i czynność podlegającą
      opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.
    3. Zdaniem Gminy podstawa opodatkowania VAT dla odpłatnego świadczenia usług (w
      postaci aportu Wierzytelności) powinna być ustalona jako wartość otrzymanych przez
      Gminę udziałów odpowiadających wartości netto przedmiotu aportu, tj. bez należnej
      Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT
      należnego z tytułu aportu.
    4. W ocenie Gminy, w związku z wniesieniem Wierzytelności z tytułu nakładów na
      Inwestycję aportem do Spółki, przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia VAT
      naliczonego z tytułu Wydatków na Inwestycję, ponieważ wydatki te są bezpośrednio
      związane z czynnością opodatkowaną VAT (tj. odpłatnym przeniesieniem
      Wierzytelności za wynagrodzeniem na rzecz Spółki).
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad 1. i 2.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1
    pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez
    towary należy natomiast rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii
    (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5
    ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub
    jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.
    Analiza powyższych przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania VAT (art. 5 ust. 1
    pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) prowadzi do wniosku, że czynność
    wniesienia aportu, w zależności od jego przedmiotu, spełnia przesłanki uznania jej albo za

    dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak
    właściciel) albo za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest
    dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i
    prawnych). Spełnione są bowiem następujące przesłanki:
    · istnieją skonkretyzowane strony czynności (tj. wnoszący aport oraz spółka otrzymująca
      przedmiot aportu),
    · istnieje świadczenie oraz odpłatność za nie, tzn. wnoszący aport spełnia na rzecz spółki
      świadczenie poprzez przeniesienie na nią konkretnego składnika majątku (rzeczy lub
      prawa), co stanowi po stronie spółki wymierne przysporzenie, a w zamian za to spółka
      wydaje wnoszącemu udziały w swoim kapitale zakładowym, które również mają
      wymierną wartość ekonomiczną i stanowią wynagrodzenie za otrzymany przedmiot
      aportu;
    · istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przeniesienia na spółkę
      przedmiotu wkładu a wynagrodzeniem w postaci udziałów w kapitale zakładowym,
      który wynika ze stosunku cywilnoprawnego łączącego strony.
    W ocenie Gminy, wniesienie aportem Wierzytelności nie stanowi odpłatnej dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że przedmiot aportu w
    postaci Wierzytelności z tytułu nakładów poczynionych na cudzą rzecz nie jest „towarem”
    w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Nie mamy bowiem do czynienia z odrębną rzeczą,
    która mogłaby stanowić towar.
    Należy zauważyć, że podmiot, który poniósł nakłady na rzecz cudzą dysponuje pewnym
    prawem do nakładów inwestycyjnych i może to prawo przenieść na rzecz innego
    podmiotu. Prawo to, zgodnie z prawem cywilnym, przyjmuje postać wierzytelności z tytułu
    poniesionych nakładów. Zatem wierzytelność z tytułu posiadanych nakładów jest prawem
    majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Niewątpliwie
    przeniesienie wierzytelności na inny podmiot powoduje, że ten inny podmiot nabywa
    konkretne aktywo (składnik majątku) i świadczenie to jest dla niego wartościowe i
    korzystne. Dlatego też przeniesienie wierzytelności z tytułu zwrotu poniesionych nakładów
    (tj. prawa z tytułu dokonanych nakładów) stanowi niewątpliwie wykonanie świadczenia, o
    którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    Odpłatnością za świadczenie w postaci wniesienia aportem wierzytelności są udziały w
    podwyższonym kapitale zakładowym spółki, tj. w podmiocie, do którego wniesiona została
    wierzytelność z tytułu zwrotu nakładów na ulepszenie / modernizację środka trwałego.
    Jest to wynagrodzenie wyrażalne w pieniądzu (udziały mają konkretną wartość
    ekonomiczną oraz nominalną) i ma charakter ekwiwalentu za przeniesienie przedmiotu
    aportu (wierzytelności). W ocenie Gminy, udziały w Spółce powinny być traktowane jak
    wynagrodzenie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (tzn. udziały stanowią
    wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem świadczenia Gminy polegającego na
    przeniesieniu na Spółkę Wierzytelności).
    Z gospodarczego (ekonomicznego) punktu widzenia wniesienie aportem wierzytelności z
    tytułu zwrotu nakładów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania tymi nakładami.
    Cywilistycznie przeniesienie wierzytelności z tytułu poniesionych nakładów jest sytuacją
    analogiczną do przeniesienia nakładów (bowiem zgodnie z prawem cywilnym nie można
    przenieść własności nakładów dokonanych na cudzą rzecz, a wyłącznie wierzytelność do
    tych nakładów). Cel ekonomiczny aportu wierzytelności polega na doprowadzeniu do
    sytuacji, w której podmiot dokonujący nakładów otrzyma za nie wynagrodzenie, a
    podmiot korzystający z tych nakładów zyskuje prawo do dysponowania i rozporządzania
    nimi. Cel ten, zdaniem Gminy, wypełnia znamiona „świadczenia usług” w rozumieniu art. 8
    ust. 1 ustawy o VAT.

    Gmina zauważa, że art. 8 ust. 2 ustawy o VAT podkreśla, że dla podatku VAT istotny jest
    ekonomiczny charakter czynności, a nie to, jaką formę prawną ona przybrała. W związku z
    poczynieniem nakładów, powodujących powstanie konkretnych aktywów, po stronie
    Gminy powstała wierzytelność z tytułu zwrotu przedmiotowych nakładów, która została
    następnie wniesiona do Spółki w drodze aportu i za którą Gmina otrzymała
    wynagrodzenie. To wynagrodzenie może być uzyskane poprzez zapłatę w pieniądzu lub w
    inny sposób, w tym również poprzez otrzymanie udziałów. Z punktu widzenia
    ekonomicznego Spółka oraz Gmina dokonały transakcji, która niczym nie różni się od
    zbycia roszczenia o zwrot nakładów czy też zapłaty wynagrodzenia za poniesione nakłady.
    Obie strony uzyskały konkretne korzyści, które stanowią dla nich przysporzenie i mają
    charakter ekwiwalentny.
    W konsekwencji, zdaniem Gminy, dokonany przez nią aport Wierzytelności powinien
    zostać uznany za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    W tym miejscu Gmina wskazuje na znane jej interpretacje indywidualne DKIS, zapadłe w
    ostatnim czasie, w zakresie opodatkowania VAT dokonywanych przez jednostki
    samorządu terytorialnego aportów nakładów poniesionych na cudzą nieruchomość. Otóż
    w stanach faktycznych analogicznych do przedstawionego przez Gminę, w sytuacji, gdy
    wnioskodawca określa przedmiot aportu jako „nakłady”, organy podatkowe stoją na
    stanowisku, że taki aport stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, przykładem
    czego Gmina wskazuje poniżej na dwie interpretacje indywidualne DKIS zapadłe w
    ostatnim czasie:
    · interpretacja indywidualna DKIS z dnia 16 maja 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-
      1.4012.113.2024.2.MK: „Odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów, jako przekazanie
      za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w
      rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem
      na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Z wniosku wynika, że przedmiotem zbycia (aportu)
      będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym, a zatem nie
      będą one stanowić odrębnej rzeczy. Będą jedynie skutkować powstaniem po Państwa
      stronie roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić
      prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające
      do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym, prawo to nie będzie mogło
      również stanowić towaru w rozumieniu ustawy, a zatem będzie stanowiło świadczenie
      usług. Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych na obcym
      gruncie nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od
      podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od
      towarów i usług. Państwa świadczenie na rzecz Spółki - aport poniesionych nakładów -
      nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.”;
    · interpretacja indywidualna DKIS z dnia 6 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-
      1.4012.433.2023.2.RMA „W świetle powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że
      nakłady jakie zostaną poniesione przez Państwa na majątku Spółki nie będą stanowić
      towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części).
      Przedmiotem zbycia (aportu) będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w
      obcym środku trwałym. Poniesione nakłady w obcym środku trwałym nie będą
      stanowić zatem odrębnej rzeczy, a jedynie będą skutkować powstaniem po Państwa
      stronie roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić
      natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym,
      uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Podmiot, który poniósł
      nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo
      przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem
      majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z uwagi na
      powyższe, odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów, jako przekazanie za
      wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w

      rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem
      na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu)
      nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie zostało przez ustawodawcę
      wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta będzie
      podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”.
    Gmina podkreśla, że stany faktyczne przedstawione w przytoczonych wyżej
    interpretacjach pozostają analogiczne do sytuacji Gminy. Przedmiot aportu w ww.
    interpretacjach stanowiły nakłady poniesione na cudzej nieruchomości. W ocenie Gminy
    rozróżnienie przedmiotu aportu na „nakłady” oraz „wierzytelność z tytułu nakładów” ma
    charakter wyłącznie językowy, bowiem de facto przedmiot transakcji aportu – zarówno
    określony jako „nakłady”, jak i jako „wierzytelności z tytułu nakładów” – pozostaje taki sam.
    Zdaniem Gminy, aport wierzytelności w postaci nakładów poniesionych na cudzą rzecz
    powinien być traktowany tak samo jak aport nakładów, w konsekwencji czego winien
    podlegać opodatkowaniu VAT, co potwierdzają wyżej przytoczone interpretacje.
    W ocenie Gminy niewłaściwe jest dokonywanie rozróżnienia w zakresie opodatkowania
    VAT dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego aportów nakładów
    poniesionych na cudzą nieruchomość a dokonywanych aportów wierzytelności z tytułu
    nakładów poniesionych na cudzą nieruchomość – bowiem w rzeczywistości przedmiot
    aportu pozostaje taki sam – bez względu na jego nazewnictwo.
    Przedstawione powyżej stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w wyroku
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. I SA/Kr
    472/18 (utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6
    kwietnia 2022 r., sygn. I FSK 2151/18), w którym zauważono, iż: „(...) należy wziąć pod
    uwagę, iż przedmiotem oceny jest wniesienie do spółki aportem wierzytelności z tytułu
    nakładów poniesionych na nieruchomość. Należy więc uwzględnić, iż nakłady poczynione
    na nieruchomość z chwilą ich dokonania stają się z mocy prawa własnością właściciela
    nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, nie może więc być mowy o
    następczym wniesieniu do spółki nakładów a jedynie wierzytelności, wynikającej z
    poniesienia tych nakładów. Nieuprawnione jest więc przeciwstawianie sobie stanowisk w
    kwestii aportu nakładów i aportu wierzytelności z tytułu nakładów. Podmiotowi, który
    poniósł nakłady na cudzą nieruchomość, związane z jej remontem i modernizacją
    przysługują bowiem jedynie roszczenia (wierzytelności) związane z poniesieniem
    nakładów na rzecz nie będącą jego własnością, one zatem następnie mogą stać się
    przedmiotem obrotu, nie zaś sensu stricte nakłady”.
    Równocześnie, z uwagi na opisany powyżej przedmiot aportu, nie sposób uznać, iż
                                1stanowi on przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.
    Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.) lub zorganizowaną część
    przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Czynność ta nie podlega więc
    wyłączeniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 powołanej ustawy. Nie
    można bowiem uznać, że wniesiona przez Gminę aportem Wierzytelność stanowi
    przedsiębiorstwo – Gmina w ramach aportu przeniosła wyłącznie Wierzytelność z tytułu
    nakładów poczynionych przez nią na określone składniki majątkowe, którym nie
                                  1towarzyszą żadne inne elementy wymienione w art. 55 Kodeksu Cywilnego. Przedmiotem
    aportu nie jest też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż nie można uznać, że
    Wierzytelność z tytułu nakładów na PSZOK poczynionych przez Gminę w ramach
    Inwestycji stanowi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym
    przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, które mogłyby
    stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, w
    tym przypadku z zakresu działalności poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz
    odbioru nieczystości płynnych, a także gospodarowania odpadami komunalnymi.
    Równocześnie Gmina wskazuje, że brak jest przepisu, który przewidywałby zwolnienie z
    opodatkowania VAT lub preferencyjną stawkę podatku dla aportu Wierzytelności.

    W konsekwencji, w ocenie Gminy, wniesienie aportem Wierzytelności nie stanowi
    wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia
    przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie zdaniem
    Gminy, wniesienie aportem Wierzytelności stanowi działalność gospodarczą i czynność
    (odpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz Spółki) podlegającą opodatkowaniu
    VAT i niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.
    Ad 3.
    Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi
    zapłatę, która dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z
    tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
    dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
    bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
    podatnika.
    Ustawa nie precyzuje co należy rozumieć przez „zapłatę” w przypadku aportu, niemniej
    jednak, jak to wskazano w uzasadnieniu poprzedzających pytań, udziały w kapitale
    zakładowym Spółki, które Gmina otrzymała w zamian za aport Wierzytelności, powinny
    być uznane za wynagrodzenie, gdyż mają one wymierną wartość ekonomiczną i ze
    względu na związane z nimi prawa majątkowe i niemajątkowe stanowią realne
    przysporzenie po stronie Gminy.
    Inną kwestią jest jednak ustalenie dokładnej wartości podstawy opodatkowania, która
    powinna być wyrażona w pieniądzu. Gmina wskazuje, że w orzecznictwie sądów
    administracyjnych panuje utrwalony już pogląd, że podstawa opodatkowania w przypadku
    aportu powinna być ustalona jako wartość nominalna obejmowanych udziałów. W takim
    tonie wybrzmiewa m.in. postanowienie NSA z dnia 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13): „W
    świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do
    określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego
    (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj.
    suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną”.
    Po wydaniu tego postanowienia powyższe podejście już jednolicie, wielokrotnie
    prezentowane było przez NSA w innych podobnych sprawach, m.in. w wyroku NSA z dnia
    27 maja 2015 r. (I FSK 413/14), czy też w wyroku NSA z dnia 6 marca 2015 r. (I FSK 478/14)
    oraz przez wojewódzkie sądy administracyjne (m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2
    marca 2016 r., sygn. I SA/Bd 1108/15).
    Gmina pragnie zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera wskazania, czy podstawę
    opodatkowania obliczoną jako wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę
    brutto czy też netto. Zdaniem Gminy, istnieje możliwość rozstrzygnięcia tej kwestii
    poprzez uzgodnienie przez strony, że nominalna wartość udziałów będzie traktowana jako
    kwota netto. Możliwość taką potwierdza orzecznictwo NSA, np. wyrok z 3 lipca 2014 r.,
    sygn. I FSK 225/13, w którym uznano, iż: „W sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że
    w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o
    określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od
    spółki. Podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca
    wartości netto aportu (bez VAT), a spółka do której wniesiono aport jest obowiązana
    zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku.”.
    Kwestią możliwości umówienia się co do tego, czy wartość nominalna udziałów jest kwotą
    brutto czy netto, poruszył TSUE w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. w połączonych
    sprawach Corina-Hrisi Tulica (sygn C-249/12) i Calin Ion Plavoșin (sygn. C-250/12). Zgodnie
    z tym wyrokiem, ze względu na regułę neutralności co do zasady VAT powinien stanowić
    element ceny, a tym samym element wszystkiego, co stanowi zapłatę otrzymaną przez
    sprzedawcę. TSUE potwierdził też, że VAT należny zawsze powinien być pokryty przez
    podmiot inny niż sprzedawca, bo w przeciwnym razie zostałaby złamana zasada

    neutralności tego podatku. Z orzeczenia wynika ponadto, że strony co do zasady mogą się
    umawiać, czy dana należność jest kwotą brutto czy netto, a zatem czy kwota należnego
    VAT zostanie doliczona i uiszczona dodatkowo, czy zawiera się już w zapłaconej cenie. W
    konkluzji wyroku TSUE orzekł, że: „ W świetle ogółu powyższych uwag na przedłożone
    pytanie należy odpowiedzieć, że dyrektywę VAT, a w szczególności jej art. 73 i 78 należy
    interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony, bez
    żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, a dostawca tego towaru jest osobą
    zobowiązaną z tytułu podatku VAT należnego w związku z czynnością podlegającą
    opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od
    nabywcy podatku VAT, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę
    obejmującą już podatek VAT”.
    Zatem, zgodnie z tym podejściem, wartość nominalną udziałów należy traktować jako
    kwotę brutto jedynie w przypadku braku odmiennych ustaleń stron lub gdy strony tak
    ustaliły. Jak zostało natomiast wskazane w opisie stanu faktycznego, Gmina oraz Spółka
    ustaliły zgodnie, że wartość nominalna udziałów będzie traktowana jako kwota netto.
    Wobec powyższego, zdaniem Gminy, w związku z uwzględnieniem w dokumentach
    dotyczących aportu stosownych postanowień (w szczególności wskazania w umowie
    wniesienia aportu Wierzytelności do Spółki, że wartość obejmowanych udziałów
    odpowiada kwocie netto), podstawa opodatkowana VAT dla usługi wniesienia aportu
    może zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za
    przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy
    obliczyć metodą „od stu”.
    Powyższy pogląd zaprezentowany został m. in. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia
    26 listopada 2024 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.574.2024.3.DS, w której DKIS uznał, że
    „Podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem składników powstałych
    w ramach Inwestycji do Spółki, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6
    pkt 1 ustawy, będzie określona w zawartej umowie wartość otrzymanych przez Państwa
    udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem składników majątkowych
    powstałych w ramach Inwestycji I i II, w związku z czym wartość nominalną udziałów
    obejmowanych w zamian za przedmiot aportu należy uznać za kwotę netto, od której
    podatek należny należy obliczyć według metody „od stu”.”.
    Analogiczne stanowisko wyraził DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2024 r.
    o sygn. 0114-KDIP4- 1.4012.57.2024.2.DP, w której wskazano, że: „W konsekwencji,
    podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki na
    podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy będzie określona w
    odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadających
    wartości netto wnoszonych aportem aktywów (tj. będzie ona wartością, od której podatek
    VAT należy obliczyć metodą "od stu").”
    Podsumowując, zdaniem Gminy, podstawa opodatkowana VAT dla czynności wniesienia
    aportem Wierzytelności do Spółki powinna zostać ustalona jako wartość nominalna
    otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto przedmiotu aportu,
    tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie
    podatku VAT należnego z tytułu aportu.
    Ad 4.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to
    przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w
    art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie
    zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.

    Tak więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy
    każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
    · zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
    · pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a
      także,
    · czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art.
      88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w
      treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za
    podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    W ocenie Gminy, ma ona prawo do odliczenia VAT od Wydatków poniesionych na
    Inwestycję, ponieważ poniesione przez Gminę wydatki doprowadziły do powstania
    konkretnego składnika majątku (Wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na Inwestycję), a
    następnie Wierzytelność ta była przedmiotem czynności opodatkowanej VAT, tj.
    odpłatnego świadczenia usług w postaci aportu Wierzytelności do Spółki.
    Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy
    zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi
    mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany
    przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze
    sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport Wierzytelności do Spółki).
    Wskazać bowiem należy, że Wydatki zostały poniesione przez Gminę w celu wytworzenia
    nakładów, z tytułu wytworzenia których Gminie przysługiwała Wierzytelność, która
    następnie została wniesiona do Spółki w drodze aportu. Czynność ta na gruncie VAT
    powinna być traktowana jak odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, na co Gmina
    wskazała w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 2.
    W ocenie Gminy wydatki poniesione na Inwestycję są bezpośrednio związane z
    wykonaniem przez Gminę czynności opodatkowanej VAT, a związek ten istniał już w
    momencie ponoszenia przedmiotowych Wydatków. Tym samym Gmina stoi na
    stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących poniesione na Inwestycję Wydatki.
    Ponadto, w przedmiotowym stanie faktycznym nie występuje żadna z negatywnych
    przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.
    Prawidłowość stanowiska Gminy, w odniesieniu do niniejszego pytania, potwierdzają
    liczne interpretacje indywidualne DKIS, przykładowo w interpretacjach indywidualnych
    DKIS:
    · z dnia 16 maja 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.113.2024.2.MK, podkreślono, że: „W
      analizowanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą
      spełnione, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - są Państwo zarejestrowanym
      czynnym podatnikiem VAT oraz przystąpili Państwo do realizacji ww. Inwestycji z
      zamiarem wykorzystania jej wyłącznie do czynności opodatkowanych (wniesienie
      nakładów oraz środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji w drodze aportu do
      Spółki). Jak wskazano powyżej czynność wniesienia aportem nakładów oraz środków
      trwałych powstałych w ramach Inwestycji do Spółki będzie opodatkowana podatkiem

      VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku. Będą mieli Państwo prawo
      do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na
      realizację zadania inwestycyjnego " (...)". Prawo to będzie przysługiwało pod
      warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.”,
    · z dnia 6 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.433.2023.2.RMA, wskazano: „W
      niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą
      spełnione, ponieważ jak wynika z okoliczności sprawy, są Państwo zarejestrowanym,
      czynnym podatnikiem VAT. Ponadto realizują Państwo inwestycję, polegającą na
      modernizacji kotłowni miejskiej, z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki
      (w drodze aportu) nakładów modernizacyjnych po oddaniu Kotłowni do użytkowania.
      Zatem wydatki ponoszone w związku z realizacją Inwestycji będą bezpośrednio
      związane z wykonywaniem przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem od
      towarów i usług. Tym samym zgodnie z art. 86 ustawy, przysługuje/będzie
      przysługiwało Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur
      dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą Inwestycją w
      zakresie modernizacji Kotłowni. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem
      niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.”,
    · z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.593.2022.1.BS wskazano:
      „Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych na obcym
      gruncie nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od
      podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od
      towarów i usług. (...) Zatem, w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art.
      86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - są
      Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, ponadto przystąpili Państwo do
      modernizacji oczyszczalni ścieków z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki
      (w drodze aportu) majątku powstałego po zakończeniu realizacji Inwestycji. Tym
      samym, zgodnie z art. 86 ustawy przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do
      odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług
      związanych z powyższą Inwestycją. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem
      niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.”,
    · z dnia 21 października 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.535.2022.1.APR wskazano:
      „Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych na obcym
      gruncie nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od
      podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od
      towarów i usług. (...) Zatem, w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art.
      86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - są
      Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, ponadto przystąpili Państwo do
      modernizacji stacji uzdatniania wody z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz
      Spółki (w drodze aportu) majątku powstałego po zakończeniu realizacji Inwestycji. Tym
      samym, zgodnie z art. 86 ustawy przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do
      odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług
      związanych z powyższą Inwestycją.”.
    Tym samym, zdaniem Gminy, ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w przepisie
    art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek nabytych towarów i usług z wykonaniem
    przez Gminę czynności opodatkowanej VAT, za którą w ocenie Gminy należy uznać aport
    Wierzytelności, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu
    wydatków na Inwestycję w pełnej wysokości.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie informuję, że dla spójności interpretacji w pierwszej kolejności rozstrzygam w
    zakresie pytania nr 2, a następnie w zakresie pytań nr 1, nr 3 oraz nr 4.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców,
      w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność
      osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w
      szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
      niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,

      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma
    charakter podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:
    - podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
      odrębnymi przepisami prawa, oraz
    - podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów
      cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy)
    czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki
    Wierzytelności stanowi działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu
    VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
    Odnosząc się do ww. wątpliwości Gminy wskazać należy, że instytucja przelewu
    wierzytelności została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny
    (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061ze zm.), dalej zwany Kodeksem cywilnym, zaś podstawą do
    dokonania cesji wierzytelności jest art. 509 Kodeksu cywilnego.

    Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego:
      Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią
      (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo
      właściwości zobowiązania.
    Na podstawie art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego
      Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w
      szczególności roszczenie o zaległe odsetki.
    Stosownie do art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego:
      Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do
      przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis
      szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.
    Z powyższych przepisów wynika, że przeniesienie wierzytelności z majątku
    dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które następuje na
    podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do
    przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez
    dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa
    własności. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się
    do spełnienia określonego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności (cedenta).
    Spełnienie świadczenia wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie
    wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w
    sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).
    Z treści wniosku wynika, że Gmina w 2024 r. zrealizowała inwestycję pn. „...”. W ramach
    realizacji Inwestycji doszło do wybudowania Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów
    Komunalnych. PSZOK został wybudowany na gruncie stanowiącym własność Spółki.
    Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji były każdorazowo
    dokumentowane wystawionymi przez dostawców/wykonawców fakturami VAT ze
    wskazaniem Gminy jako nabywcy świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy. W
    związku ze zrealizowaną na majątku Spółki Inwestycją, Gmina oraz Spółka zgodnie ustaliły,
    że Gminie przysługuje wierzytelność wobec Spółki o wartości poniesionych nakładów na
    Inwestycję. Gmina wniosła przedmiotową Wierzytelność aportem do Spółki jako wkład
    niepieniężny w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.
    Tym samym należy zgodzić się z Gminą, że czynność polegająca na zbyciu wierzytelności z
    tytułu nakładów na PSZOK w formie aportu nie może zostać uznana za dostawę towaru,
    gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6
    ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod
    pojęciem towaru.
    W tym miejscu należy podkreślić, że z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina
    zamierza wnieść aportem do spółki wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na obcy
    środek trwały (PSZOK wybudowany na gruncie należącym do Spółki).
    Należy powtórzyć że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję
    „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich
    działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde
    zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się
    może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i
    zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).
    Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny
    podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę
    towarów.

    Tak szerokie ukształtowanie pojęcia świadczenia usług, nie przesądza jednak o tym, że
    zbycie wierzytelności własnej należy traktować jako usługę w rozumieniu ustawy o VAT.
    Przede wszystkim, aby można mówić o świadczeniu usługi, musi istnieć przedmiot
    świadczenia.
    Jak wskazano w wyroku WSA z dnia 5 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2869/06 „w
    przypadku sprzedaży wierzytelności własnej, po stronie cedenta, przedmiot świadczenia
    nie występuje. W takim przypadku usługę świadczy jednie nabywca wierzytelności
    (cesjonariusz), a istota tej usługi polega na uwolnieniu zbywcy wierzytelności od ciężaru jej
    wyegzekwowania. Fakt, iż sprzedaż wierzytelności własnej po stronie cedenta nie jest
    usługą, nie oznacza, iż czynność ta nie jest elementem usługi, lecz świadczonej przez inny
    podmiot – nabywcę wierzytelności. Cedent jest jedynie beneficjentem tej usługi, który
    poprzez zbycie wierzytelności nie świadczy żadnej usługi (por. Janusz Zubrzycki, Leksykon
    VAT, 2006, str. 1188 wyrok WSA z dnia 11 stycznia 2007 r. sygn. akt 3995/06).”
    W tym miejscu należy przywołać również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16
    lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2104/08 w którym sąd wskazał, że „(...) sprzedaż
    wierzytelności własnej nie jest usługą, ale usługą jest jej nabycie. Rozpatrując bowiem
    instytucję obrotu wierzytelnościami w odniesieniu do pojęcia „usługi”, nacisk położony jest
    na jej zakup, a nie sprzedaż. W tym przypadku usługę świadczy nabywca wierzytelności, a
    jej beneficjentem jest sprzedawca.”
    Natomiast jak wskazano w wyroku NSA z 4 października 2011 r. sygn. akt I FSK 537/11 „(...)
    w sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT
    wskazuje, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
    każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
    Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy
    wierzytelności, które zgodnie z art. 510 par 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks
    cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 96 z późn. zm.) następuje na podstawie umowy sprzedaży,
    zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest
    skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi
    wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.”
    Tym samym sprzedaż wierzytelności własnej jest skutkiem rozporządzenia wierzytelnością
    przez dotychczasowego właściciela i stanowi wykonywanie przez niego przysługującego
    mu prawa własności.
    Istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na
    mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. Ustawowe
    skutki przelewu polegają na tym, że wierzytelność przechodzi ze zbywcy na nabywcę wraz
    ze związanymi z nią prawami, a uzyskane z tego tytułu środki finansowe przez cedenta są
    jedynie rezultatem przysługującego mu prawa własności do tej wierzytelności.
    Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia
    określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do
    rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis
    w testamencie lub zastaw.
    Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu
    przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi,
    który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem.
    Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia
    umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np.
    przedawnieniem).
    Taki rodzaj czynności stanowi jeden ze sposobów uzyskania przez dotychczasowego
    wierzyciela zapłaty za wcześniej wykonane świadczenie na rzecz dłużnika. Zatem przelew
    wierzytelności jest tylko środkiem dla zrealizowania pierwotnie zamierzonego celu
    zobowiązania.

    W przedmiotowej sprawie należy wziąć pod uwagę, iż przedmiotem oceny jest wniesienie
    do spółki aportem wierzytelności z tytułu nakładów poniesionych na nieruchomość.
    Należy więc uwzględnić, iż nakłady poczynione na nieruchomość z chwilą ich dokonania
    stają się z mocy prawa własnością właściciela nieruchomości, nie może więc być mowy o
    powtórnym wniesieniu do spółki nakładów, a jedynie wierzytelności, wynikającej z
    poniesienia tych nakładów. Podmiotowi, który poniósł nakłady na cudzą nieruchomość,
    przysługują bowiem jedynie roszczenia (wierzytelności) związane z poniesieniem
    nakładów na rzecz nie będącą jego własnością, one zatem następnie mogą stać się
    przedmiotem obrotu, nie zaś nakłady.
    Nie można zgodzić się z Gminą iż w przypadku aportu wierzytelności wnoszący aport
    spełnia na rzecz spółki jakiekolwiek świadczenie. Wskazać należy, że w przypadku
    sprzedaży wierzytelności własnej, po stronie Gminy, przedmiot świadczenia nie występuje.
    W takim przypadku usługę świadczy jednie Spółka (nabywca wierzytelności), a istota tej
    usługi polega na uwolnieniu Gminy (zbywcy wierzytelności) od ciężaru jej
    wyegzekwowania.
    W konsekwencji w przedmiotowej sprawie aport wierzytelności z tytułu nakładów na
    wybudowanie PSZOK wbrew twierdzeniu Gminy nie stanowi świadczenia usługi,
    zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 ustawy. Jest on jedynie przejawem wykonania prawa
    własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu i jednym ze sposobów
    uzyskania przez Gminę zapłaty za wcześniej wykonane świadczenie na rzecz Spółki. Aport
    wierzytelności jest środkiem dla zrealizowania pierwotnie zamierzonego celu
    zobowiązania. Ponadto w przypadku ww. aportu nie istnieje przedmiot świadczenia.
    Tym samym przeniesienie w drodze aportu wierzytelności przez Gminę w zamian za
    udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie będzie stanowić dla Gminy
    czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania 2 jest nieprawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii czy wniesienie aportem przez Gminę do
    Spółki Wierzytelności stanowi wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1
    ustawy o VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
    przedsiębiorstwa.
    Należy zauważyć, że przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych
    czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim
    wskazane czynności, które co do zasady, należą do grupy czynności podlegających
    opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też
    odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie
    podlegają opodatkowaniu.
    Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:
      Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
      zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Przy czym, użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w
    sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn.
    „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa
    do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę,
    przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
    Należy zauważyć, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy
    powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w
    przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w
    rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2
    pkt 27e ustawy.

    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji
    „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować
                  1definicję zawartą w art. 55 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1061 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:
      Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
      materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje
      ono w szczególności:
      1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
        (nazwa przedsiębiorstwa);
      2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
        wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
      3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
        prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych
        stosunków prawnych;
      4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
      5) koncesje, licencje i zezwolenia;
      6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
      7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
      8) tajemnice przedsiębiorstwa;
      9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
                2Na podstawie art. 55 Kodeksu cywilnego:
      Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co
      wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności
      prawnej albo z przepisów szczególnych.
    Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem
    organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest
    ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw,
    obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych
    przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc
    łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko
    stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą
    przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i
    funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu
    gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach,
    pomimo jego zbycia.
    W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa –
      rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym
      zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
      zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
      zadania.
    Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby
    zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i
    niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego
    zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech

    płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji
    określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i
    niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w
    szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
    Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma
    swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.
    Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być
    dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
    Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część
    przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna
    występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej
    działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego
    przedsiębiorstwa.
    Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału
    osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale
    sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest
    przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do
    realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa
    musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do
    samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze
    przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego
    zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną
    zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki
    majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części
    przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w
    ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
    Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić
    potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania
    gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe
    oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę
    część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale
    także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
    Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników
    majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa,
    nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona
    odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie
    gospodarczym.
    Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych
    relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze
    przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego
    podmiotu gospodarczego.
    Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze
    zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące
    przesłanki:
    - istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
    - zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie;
    - składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

    - zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie
      realizujące ww. zadania gospodarcze.
    Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie
    zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w
    rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
    Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w
    przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją
    m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych
    uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast
    zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
    Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-
    497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń
    związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź
    wniesieniem ich aportem.
    W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego
    systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając,
    że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w
    rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości
    ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego
    paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części
    przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią
    przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić
    działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia
    nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i
    sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej
    użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny),
    uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej
    art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia
    przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej
    czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby
    prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że
    przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi
    części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników
    majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.
    Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r.
    w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy
    interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego
    samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych,
    łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną
    prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane
    jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn.
    akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).
    O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
    przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną
    transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu
    opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej
    czynności.

    Jak wyżej wskazałem przeniesienie w drodze aportu wierzytelności przez Gminę w
    zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie będzie stanowić dla
    Gminy czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy, tj. ani dostawy towarów ani
    świadczenia usług.
    W związku z powyższym, skoro wniesienie aportem przez Gminę do Spółki
    Wierzytelności nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług, o których mowa w
    art. 7 i art. 8 ustawy, to ww. czynność nie stanowi aportu przedsiębiorstwa ani
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za nieprawidłowe.
    Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy podstawa opodatkowania VAT dla ww.
    świadczenia usług (w postaci aportu Wierzytelności) powinna być ustalona jako wartość
    otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto przedmiotu aportu,
    tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie
    podatku VAT należnego z tytułu aportu.
    Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Z powyższego przepisu wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co
    stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez
    sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.
    Mając na uwadze powyższe oraz, że jak wyżej wskazałem, aport wierzytelności z tytułu
    nakładów poniesionych na wybudowanie PSZOK nie stanowi dostawy towarów ani
    świadczenia usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy, to rozpatrywanie kwestii
    ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności jest bezzasadne.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania 3 jest nieprawidłowe.
    Wątpliwości Gminy dotyczą również prawa do odliczenia VAT w związku z wniesieniem
    Wierzytelności z tytułu nakładów na Inwestycję aportem do Spółki.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego
      o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust.
      17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione
    określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług
    oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane

    do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek
    pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które
    pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku
    warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie są spełnione, ponieważ Gmina
    zakupy towarów i usług związane z wybudowaniem PSZOK – jak wynika z okoliczności
    sprawy – przekazała na rzecz Spółki w drodze aportu jako wkład niepieniężny w postaci
    wierzytelności z tytułu nakładów na wybudowanie PSZOK.
    Zatem z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie uznano, że aport wierzytelności z
    tytułu nakładów na wybudowanie PSZOK w zamian za udziały w podwyższonym kapitale
    zakładowym Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to Gminie
    nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na
    wybudowanie PSZOK.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania 4 jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo
    ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa
    w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek

    elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą
    aktualność.
    Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazuję, że
    interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach
    podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach
    będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i
    należy je traktować indywidualnie.
    Z kolei, odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych, wyjaśniam, że
    powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w
    określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku
    wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w tej interpretacji rozstrzygnięcie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.
    Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
    Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
    17 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy:
      - braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy
        czynności wniesienia aportem do Spółki wierzytelności o wartości poniesionych
        nakładów dokonanych w ramach Inwestycji,
      - uznania czynności wniesienia aportem do Spółki wierzytelności o wartości
        poniesionych nakładów dokonanych w ramach Inwestycji za czynność podlegającą
        opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania
        podatkiem VAT,
      - określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla świadczenia usług w postaci
        aportu wierzytelności o wartości poniesionych nakładów dokonanych w ramach
        Inwestycji,
      - prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na
        wytworzenie nakładów poczynionych w ramach Inwestycji.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r.
    poz. 1465 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje
    zadania własne samodzielnie lub przez powołane jednostki organizacyjne.
    Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego Zakład Gospodarki Komunalnej
    przy Gminie ...sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), w której Gmina posiada całość udziałów.
    Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie zadań powierzonych przez
    Gminę w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odbioru nieczystości
    płynnych, a także gospodarowania odpadami komunalnymi. Spółka z uwagi na posiadaną
    osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.
    Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki odpadami komunalnymi
    znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych,
    kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić
    odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie gospodarki
    odpadami komunalnymi. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie
    wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury służącej do gospodarowania

    odpadami komunalnymi, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np.
    zwiększenie dostępności przedmiotowych usług) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o
    charakterze organizacyjnym.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
    obejmują m. in. sprawy utrzymania czystości i porządku, wysypisk i unieszkodliwiania
    odpadów komunalnych. W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina ponosi
    wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych.
    W szczególności Gmina w 2024 r. zrealizowała inwestycję pn. „...” (dalej: „Inwestycja”).
    Inwestycja została sfinansowana zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze źródeł
    zewnętrznych, tj. na realizację Inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków
    pochodzących z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.
    W ramach realizacji Inwestycji doszło do wybudowania Punktu Selektywnej Zbiórki
    Odpadów Komunalnych (dalej: „PSZOK”). PSZOK został wybudowany na gruncie
    stanowiącym własność Spółki.
    W skład PSZOK weszły następujące składniki:
    - budynek socjalny,
    - budynek magazynu odpadów niebezpiecznych,
    - zadaszone boksy na kontenery na odpady,
    - zbiornik na wody opadowo-roztopowe,
    - stacja mycia pojazdów ciężarowych,
    - waga dla pojazdów ciężarowych,
    - zagospodarowanie terenu,
    - instalacja fotowoltaiczna z magazynem energii,
    - rozdrabniacz ...
    Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji (dalej: „Wydatki”) były
    każdorazowo dokumentowane wystawionymi przez dostawców/wykonawców fakturami
    VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy świadczonych usług, w tym z podaniem NIP
    Gminy.
    Mając na uwadze powyższe, w związku ze zrealizowaną na majątku Spółki Inwestycją,
    Gmina oraz Spółka zgodnie ustaliły, że Gminie przysługuje wierzytelność wobec Spółki o
    wartości poniesionych nakładów na Inwestycję (dalej: „Wierzytelność”).
    Gmina wniosła przedmiotową Wierzytelność aportem do Spółki jako wkład niepieniężny w
    zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Przekazanie przez Gminę
    na rzecz Spółki Wierzytelności zostało udokumentowane aktem notarialnym.
    Równocześnie Gmina podkreśla, iż zamiar dokonania aportu Wierzytelności do Spółki
    istniał od samego początku realizacji Inwestycji.
    Gmina dokonała rozliczenia omawianej transakcji aportu Wierzytelności do Spółki w taki
    sposób, że wynagrodzenie należne Gminie w związku z aportem składało się w części z
    otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków
    przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających
    wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości
    z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z dokonanym
    rozliczeniem:
    · kwotę netto należną Gminie w związku z aportem stanowiła wartość nominalna
      otrzymanych przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Kwota ta

      odpowiadała zasadniczo wartości netto Wierzytelności wniesionej przez Gminę w
      formie wkładu niepieniężnego (aportu), przy czym z uwagi na charakter transakcji
      wniesienia wkładu niepieniężnego łączna wartość otrzymanych przez Gminę udziałów
      stanowi wielokrotność wartości nominalnej pojedynczego udziału. Kwota ta nie
      obejmuje zatem naturalnie występującej różnicy pomiędzy dokładną wartością netto
      ww. Wierzytelności, a sumą otrzymanych udziałów – tj. niepodzielnej reszty mniejszej
      od pojedynczego udziału, która to kwota została przeznaczona na kapitał zapasowy
      Spółki,
    · kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury
      VAT wystawionej przez Gminę, zostanie uregulowana przez Spółkę na rzecz Gminy w
      formie pieniężnej.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, że ww. transakcja aportu Wierzytelności nie obejmowała
    przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych
    zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejęła również żadnych zobowiązań
    Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie doszło do
    przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie doszło do przeniesienia
    zakładu pracy).
    W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego, Gmina w ramach niniejszego
    wniosku o interpretację chciałaby potwierdzić sposób traktowania ww. aportu
    Wierzytelności dla potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT naliczonego z tytułu
    wydatku poniesionego przez Gminę na realizację Inwestycji.
    Pytania
    1. Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Wierzytelności stanowi wyłączoną z
      opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia
      przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
    2. Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Wierzytelności stanowi działalność
      gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze
      zwolnienia z opodatkowania VAT?
    3. Czy podstawa opodatkowania VAT dla ww. świadczenia usług (w postaci aportu
      Wierzytelności) powinna być ustalona jako wartość otrzymanych przez Gminę
      udziałów odpowiadających wartości netto przedmiotu aportu, tj. bez należnej Gminie
      od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT
      należnego z tytułu aportu?
    4. Czy w związku z wniesieniem Wierzytelności z tytułu nakładów na Inwestycję aportem
      do Spółki, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu
      Wydatków na Inwestycję?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Wierzytelności nie stanowi wyłączonej z
      opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia
      przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    2. Gmina stoi na stanowisku, że wniesienie aportem do Spółki przez Gminę
      Wierzytelności stanowi działalność gospodarczą i czynność podlegającą
      opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.
    3. Zdaniem Gminy podstawa opodatkowania VAT dla odpłatnego świadczenia usług (w
      postaci aportu Wierzytelności) powinna być ustalona jako wartość otrzymanych przez

      Gminę udziałów odpowiadających wartości netto przedmiotu aportu, tj. bez należnej
      Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT
      należnego z tytułu aportu.
    4. W ocenie Gminy, w związku z wniesieniem Wierzytelności z tytułu nakładów na
      Inwestycję aportem do Spółki, przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia VAT
      naliczonego z tytułu Wydatków na Inwestycję, ponieważ wydatki te są bezpośrednio
      związane z czynnością opodatkowaną VAT (tj. odpłatnym przeniesieniem
      Wierzytelności za wynagrodzeniem na rzecz Spółki).
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad 1. i 2.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1
    pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez
    towary należy natomiast rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii
    (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5
    ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub
    jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.
    Analiza powyższych przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania VAT (art. 5 ust. 1
    pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) prowadzi do wniosku, że czynność
    wniesienia aportu, w zależności od jego przedmiotu, spełnia przesłanki uznania jej albo za
    dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak
    właściciel) albo za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest
    dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i
    prawnych). Spełnione są bowiem następujące przesłanki:
    · istnieją skonkretyzowane strony czynności (tj. wnoszący aport oraz spółka otrzymująca
      przedmiot aportu),
    · istnieje świadczenie oraz odpłatność za nie, tzn. wnoszący aport spełnia na rzecz spółki
      świadczenie poprzez przeniesienie na nią konkretnego składnika majątku (rzeczy lub
      prawa), co stanowi po stronie spółki wymierne przysporzenie, a w zamian za to spółka
      wydaje wnoszącemu udziały w swoim kapitale zakładowym, które również mają
      wymierną wartość ekonomiczną i stanowią wynagrodzenie za otrzymany przedmiot
      aportu;
    · istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przeniesienia na spółkę
      przedmiotu wkładu a wynagrodzeniem w postaci udziałów w kapitale zakładowym,
      który wynika ze stosunku cywilnoprawnego łączącego strony.
    W ocenie Gminy, wniesienie aportem Wierzytelności nie stanowi odpłatnej dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że przedmiot aportu w
    postaci Wierzytelności z tytułu nakładów poczynionych na cudzą rzecz nie jest „towarem”
    w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Nie mamy bowiem do czynienia z odrębną rzeczą,
    która mogłaby stanowić towar.
    Należy zauważyć, że podmiot, który poniósł nakłady na rzecz cudzą dysponuje pewnym
    prawem do nakładów inwestycyjnych i może to prawo przenieść na rzecz innego
    podmiotu. Prawo to, zgodnie z prawem cywilnym, przyjmuje postać wierzytelności z tytułu
    poniesionych nakładów. Zatem wierzytelność z tytułu posiadanych nakładów jest prawem
    majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Niewątpliwie
    przeniesienie wierzytelności na inny podmiot powoduje, że ten inny podmiot nabywa

    konkretne aktywo (składnik majątku) i świadczenie to jest dla niego wartościowe i
    korzystne. Dlatego też przeniesienie wierzytelności z tytułu zwrotu poniesionych nakładów
    (tj. prawa z tytułu dokonanych nakładów) stanowi niewątpliwie wykonanie świadczenia, o
    którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    Odpłatnością za świadczenie w postaci wniesienia aportem wierzytelności są udziały w
    podwyższonym kapitale zakładowym spółki, tj. w podmiocie, do którego wniesiona została
    wierzytelność z tytułu zwrotu nakładów na ulepszenie / modernizację środka trwałego.
    Jest to wynagrodzenie wyrażalne w pieniądzu (udziały mają konkretną wartość
    ekonomiczną oraz nominalną) i ma charakter ekwiwalentu za przeniesienie przedmiotu
    aportu (wierzytelności). W ocenie Gminy, udziały w Spółce powinny być traktowane jak
    wynagrodzenie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (tzn. udziały stanowią
    wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem świadczenia Gminy polegającego na
    przeniesieniu na Spółkę Wierzytelności).
    Z gospodarczego (ekonomicznego) punktu widzenia wniesienie aportem wierzytelności z
    tytułu zwrotu nakładów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania tymi nakładami.
    Cywilistycznie przeniesienie wierzytelności z tytułu poniesionych nakładów jest sytuacją
    analogiczną do przeniesienia nakładów (bowiem zgodnie z prawem cywilnym nie można
    przenieść własności nakładów dokonanych na cudzą rzecz, a wyłącznie wierzytelność do
    tych nakładów). Cel ekonomiczny aportu wierzytelności polega na doprowadzeniu do
    sytuacji, w której podmiot dokonujący nakładów otrzyma za nie wynagrodzenie, a
    podmiot korzystający z tych nakładów zyskuje prawo do dysponowania i rozporządzania
    nimi. Cel ten, zdaniem Gminy, wypełnia znamiona „świadczenia usług” w rozumieniu art. 8
    ust. 1 ustawy o VAT.
    Gmina zauważa, że art. 8 ust. 2 ustawy o VAT podkreśla, że dla podatku VAT istotny jest
    ekonomiczny charakter czynności, a nie to, jaką formę prawną ona przybrała. W związku z
    poczynieniem nakładów, powodujących powstanie konkretnych aktywów, po stronie
    Gminy powstała wierzytelność z tytułu zwrotu przedmiotowych nakładów, która została
    następnie wniesiona do Spółki w drodze aportu i za którą Gmina otrzymała
    wynagrodzenie. To wynagrodzenie może być uzyskane poprzez zapłatę w pieniądzu lub w
    inny sposób, w tym również poprzez otrzymanie udziałów. Z punktu widzenia
    ekonomicznego Spółka oraz Gmina dokonały transakcji, która niczym nie różni się od
    zbycia roszczenia o zwrot nakładów czy też zapłaty wynagrodzenia za poniesione nakłady.
    Obie strony uzyskały konkretne korzyści, które stanowią dla nich przysporzenie i mają
    charakter ekwiwalentny.
    W konsekwencji, zdaniem Gminy, dokonany przez nią aport Wierzytelności powinien
    zostać uznany za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    W tym miejscu Gmina wskazuje na znane jej interpretacje indywidualne DKIS, zapadłe w
    ostatnim czasie, w zakresie opodatkowania VAT dokonywanych przez jednostki
    samorządu terytorialnego aportów nakładów poniesionych na cudzą nieruchomość. Otóż
    w stanach faktycznych analogicznych do przedstawionego przez Gminę, w sytuacji, gdy
    wnioskodawca określa przedmiot aportu jako „nakłady”, organy podatkowe stoją na
    stanowisku, że taki aport stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, przykładem
    czego Gmina wskazuje poniżej na dwie interpretacje indywidualne DKIS zapadłe w
    ostatnim czasie:
    · interpretacja indywidualna DKIS z dnia 16 maja 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-
      1.4012.113.2024.2.MK: „Odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów, jako przekazanie
      za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w
      rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem
      na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Z wniosku wynika, że przedmiotem zbycia (aportu)
      będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym, a zatem nie
      będą one stanowić odrębnej rzeczy. Będą jedynie skutkować powstaniem po Państwa
      stronie roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić

      prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające
      do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym, prawo to nie będzie mogło
      również stanowić towaru w rozumieniu ustawy, a zatem będzie stanowiło świadczenie
      usług. Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych na obcym
      gruncie nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od
      podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od
      towarów i usług. Państwa świadczenie na rzecz Spółki - aport poniesionych nakładów -
      nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.”;
    · interpretacja indywidualna DKIS z dnia 6 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-
      1.4012.433.2023.2.RMA „W świetle powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że
      nakłady jakie zostaną poniesione przez Państwa na majątku Spółki nie będą stanowić
      towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części).
      Przedmiotem zbycia (aportu) będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w
      obcym środku trwałym. Poniesione nakłady w obcym środku trwałym nie będą
      stanowić zatem odrębnej rzeczy, a jedynie będą skutkować powstaniem po Państwa
      stronie roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić
      natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym,
      uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Podmiot, który poniósł
      nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo
      przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem
      majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z uwagi na
      powyższe, odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów, jako przekazanie za
      wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w
      rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem
      na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu)
      nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie zostało przez ustawodawcę
      wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta będzie
      podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”.
    Gmina podkreśla, że stany faktyczne przedstawione w przytoczonych wyżej
    interpretacjach pozostają analogiczne do sytuacji Gminy. Przedmiot aportu w ww.
    interpretacjach stanowiły nakłady poniesione na cudzej nieruchomości. W ocenie Gminy
    rozróżnienie przedmiotu aportu na „nakłady” oraz „wierzytelność z tytułu nakładów” ma
    charakter wyłącznie językowy, bowiem de facto przedmiot transakcji aportu – zarówno
    określony jako „nakłady”, jak i jako „wierzytelności z tytułu nakładów” – pozostaje taki sam.
    Zdaniem Gminy, aport wierzytelności w postaci nakładów poniesionych na cudzą rzecz
    powinien być traktowany tak samo jak aport nakładów, w konsekwencji czego winien
    podlegać opodatkowaniu VAT, co potwierdzają wyżej przytoczone interpretacje.
    W ocenie Gminy niewłaściwe jest dokonywanie rozróżnienia w zakresie opodatkowania
    VAT dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego aportów nakładów
    poniesionych na cudzą nieruchomość a dokonywanych aportów wierzytelności z tytułu
    nakładów poniesionych na cudzą nieruchomość – bowiem w rzeczywistości przedmiot
    aportu pozostaje taki sam – bez względu na jego nazewnictwo.
    Przedstawione powyżej stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w wyroku
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. I SA/Kr
    472/18 (utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6
    kwietnia 2022 r., sygn. I FSK 2151/18), w którym zauważono, iż: „(...) należy wziąć pod
    uwagę, iż przedmiotem oceny jest wniesienie do spółki aportem wierzytelności z tytułu
    nakładów poniesionych na nieruchomość. Należy więc uwzględnić, iż nakłady poczynione
    na nieruchomość z chwilą ich dokonania stają się z mocy prawa własnością właściciela
    nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, nie może więc być mowy o
    następczym wniesieniu do spółki nakładów a jedynie wierzytelności, wynikającej z
    poniesienia tych nakładów. Nieuprawnione jest więc przeciwstawianie sobie stanowisk w

    kwestii aportu nakładów i aportu wierzytelności z tytułu nakładów. Podmiotowi, który
    poniósł nakłady na cudzą nieruchomość, związane z jej remontem i modernizacją
    przysługują bowiem jedynie roszczenia (wierzytelności) związane z poniesieniem
    nakładów na rzecz nie będącą jego własnością, one zatem następnie mogą stać się
    przedmiotem obrotu, nie zaś sensu stricte nakłady”.
    Równocześnie, z uwagi na opisany powyżej przedmiot aportu, nie sposób uznać, iż
                                1stanowi on przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.
    Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.) lub zorganizowaną część
    przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Czynność ta nie podlega więc
    wyłączeniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 powołanej ustawy. Nie
    można bowiem uznać, że wniesiona przez Gminę aportem Wierzytelność stanowi
    przedsiębiorstwo – Gmina w ramach aportu przeniosła wyłącznie Wierzytelność z tytułu
    nakładów poczynionych przez nią na określone składniki majątkowe, którym nie
                                  1towarzyszą żadne inne elementy wymienione w art. 55 Kodeksu Cywilnego. Przedmiotem
    aportu nie jest też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż nie można uznać, że
    Wierzytelność z tytułu nakładów na PSZOK poczynionych przez Gminę w ramach
    Inwestycji stanowi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym
    przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, które mogłyby
    stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, w
    tym przypadku z zakresu działalności poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz
    odbioru nieczystości płynnych, a także gospodarowania odpadami komunalnymi.
    Równocześnie Gmina wskazuje, że brak jest przepisu, który przewidywałby zwolnienie z
    opodatkowania VAT lub preferencyjną stawkę podatku dla aportu Wierzytelności.
    W konsekwencji, w ocenie Gminy, wniesienie aportem Wierzytelności nie stanowi
    wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia
    przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie zdaniem
    Gminy, wniesienie aportem Wierzytelności stanowi działalność gospodarczą i czynność
    (odpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz Spółki) podlegającą opodatkowaniu
    VAT i niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.
    Ad 3.
    Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi
    zapłatę, która dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z
    tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
    dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
    bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
    podatnika.
    Ustawa nie precyzuje co należy rozumieć przez „zapłatę” w przypadku aportu, niemniej
    jednak, jak to wskazano w uzasadnieniu poprzedzających pytań, udziały w kapitale
    zakładowym Spółki, które Gmina otrzymała w zamian za aport Wierzytelności, powinny
    być uznane za wynagrodzenie, gdyż mają one wymierną wartość ekonomiczną i ze
    względu na związane z nimi prawa majątkowe i niemajątkowe stanowią realne
    przysporzenie po stronie Gminy.
    Inną kwestią jest jednak ustalenie dokładnej wartości podstawy opodatkowania, która
    powinna być wyrażona w pieniądzu. Gmina wskazuje, że w orzecznictwie sądów
    administracyjnych panuje utrwalony już pogląd, że podstawa opodatkowania w przypadku
    aportu powinna być ustalona jako wartość nominalna obejmowanych udziałów. W takim
    tonie wybrzmiewa m.in. postanowienie NSA z dnia 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13): „W
    świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do
    określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego
    (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj.
    suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną”.

    Po wydaniu tego postanowienia powyższe podejście już jednolicie, wielokrotnie
    prezentowane było przez NSA w innych podobnych sprawach, m.in. w wyroku NSA z dnia
    27 maja 2015 r. (I FSK 413/14), czy też w wyroku NSA z dnia 6 marca 2015 r. (I FSK 478/14)
    oraz przez wojewódzkie sądy administracyjne (m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2
    marca 2016 r., sygn. I SA/Bd 1108/15).
    Gmina pragnie zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera wskazania, czy podstawę
    opodatkowania obliczoną jako wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę
    brutto czy też netto. Zdaniem Gminy, istnieje możliwość rozstrzygnięcia tej kwestii
    poprzez uzgodnienie przez strony, że nominalna wartość udziałów będzie traktowana jako
    kwota netto. Możliwość taką potwierdza orzecznictwo NSA, np. wyrok z 3 lipca 2014 r.,
    sygn. I FSK 225/13, w którym uznano, iż: „W sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że
    w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o
    określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od
    spółki. Podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca
    wartości netto aportu (bez VAT), a spółka do której wniesiono aport jest obowiązana
    zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku.”.
    Kwestią możliwości umówienia się co do tego, czy wartość nominalna udziałów jest kwotą
    brutto czy netto, poruszył TSUE w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. w połączonych
    sprawach Corina-Hrisi Tulica (sygn C-249/12) i Calin Ion Plavoșin (sygn. C-250/12). Zgodnie
    z tym wyrokiem, ze względu na regułę neutralności co do zasady VAT powinien stanowić
    element ceny, a tym samym element wszystkiego, co stanowi zapłatę otrzymaną przez
    sprzedawcę. TSUE potwierdził też, że VAT należny zawsze powinien być pokryty przez
    podmiot inny niż sprzedawca, bo w przeciwnym razie zostałaby złamana zasada
    neutralności tego podatku. Z orzeczenia wynika ponadto, że strony co do zasady mogą się
    umawiać, czy dana należność jest kwotą brutto czy netto, a zatem czy kwota należnego
    VAT zostanie doliczona i uiszczona dodatkowo, czy zawiera się już w zapłaconej cenie. W
    konkluzji wyroku TSUE orzekł, że: „ W świetle ogółu powyższych uwag na przedłożone
    pytanie należy odpowiedzieć, że dyrektywę VAT, a w szczególności jej art. 73 i 78 należy
    interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony, bez
    żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, a dostawca tego towaru jest osobą
    zobowiązaną z tytułu podatku VAT należnego w związku z czynnością podlegającą
    opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od
    nabywcy podatku VAT, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę
    obejmującą już podatek VAT”.
    Zatem, zgodnie z tym podejściem, wartość nominalną udziałów należy traktować jako
    kwotę brutto jedynie w przypadku braku odmiennych ustaleń stron lub gdy strony tak
    ustaliły. Jak zostało natomiast wskazane w opisie stanu faktycznego, Gmina oraz Spółka
    ustaliły zgodnie, że wartość nominalna udziałów będzie traktowana jako kwota netto.
    Wobec powyższego, zdaniem Gminy, w związku z uwzględnieniem w dokumentach
    dotyczących aportu stosownych postanowień (w szczególności wskazania w umowie
    wniesienia aportu Wierzytelności do Spółki, że wartość obejmowanych udziałów
    odpowiada kwocie netto), podstawa opodatkowana VAT dla usługi wniesienia aportu
    może zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za
    przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy
    obliczyć metodą „od stu”.
    Powyższy pogląd zaprezentowany został m. in. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia
    26 listopada 2024 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.574.2024.3.DS, w której DKIS uznał, że
    „Podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem składników powstałych
    w ramach Inwestycji do Spółki, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6
    pkt 1 ustawy, będzie określona w zawartej umowie wartość otrzymanych przez Państwa
    udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem składników majątkowych
    powstałych w ramach Inwestycji I i II, w związku z czym wartość nominalną udziałów

    obejmowanych w zamian za przedmiot aportu należy uznać za kwotę netto, od której
    podatek należny należy obliczyć według metody „od stu”.”.
    Analogiczne stanowisko wyraził DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2024 r.
    o sygn. 0114-KDIP4- 1.4012.57.2024.2.DP, w której wskazano, że: „W konsekwencji,
    podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki na
    podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy będzie określona w
    odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadających
    wartości netto wnoszonych aportem aktywów (tj. będzie ona wartością, od której podatek
    VAT należy obliczyć metodą "od stu").”
    Podsumowując, zdaniem Gminy, podstawa opodatkowana VAT dla czynności wniesienia
    aportem Wierzytelności do Spółki powinna zostać ustalona jako wartość nominalna
    otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto przedmiotu aportu,
    tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie
    podatku VAT należnego z tytułu aportu.
    Ad 4.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to
    przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w
    art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie
    zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.
    Tak więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy
    każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
    · zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
    · pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a
      także,
    · czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art.
      88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w
      treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za
    podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    W ocenie Gminy, ma ona prawo do odliczenia VAT od Wydatków poniesionych na
    Inwestycję, ponieważ poniesione przez Gminę wydatki doprowadziły do powstania
    konkretnego składnika majątku (Wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na Inwestycję), a
    następnie Wierzytelność ta była przedmiotem czynności opodatkowanej VAT, tj.
    odpłatnego świadczenia usług w postaci aportu Wierzytelności do Spółki.
    Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy
    zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi
    mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany
    przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze
    sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport Wierzytelności do Spółki).

    Wskazać bowiem należy, że Wydatki zostały poniesione przez Gminę w celu wytworzenia
    nakładów, z tytułu wytworzenia których Gminie przysługiwała Wierzytelność, która
    następnie została wniesiona do Spółki w drodze aportu. Czynność ta na gruncie VAT
    powinna być traktowana jak odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, na co Gmina
    wskazała w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 2.
    W ocenie Gminy wydatki poniesione na Inwestycję są bezpośrednio związane z
    wykonaniem przez Gminę czynności opodatkowanej VAT, a związek ten istniał już w
    momencie ponoszenia przedmiotowych Wydatków. Tym samym Gmina stoi na
    stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących poniesione na Inwestycję Wydatki.
    Ponadto, w przedmiotowym stanie faktycznym nie występuje żadna z negatywnych
    przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.
    Prawidłowość stanowiska Gminy, w odniesieniu do niniejszego pytania, potwierdzają
    liczne interpretacje indywidualne DKIS, przykładowo w interpretacjach indywidualnych
    DKIS:
    · z dnia 16 maja 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.113.2024.2.MK, podkreślono, że: „W
      analizowanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą
      spełnione, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - są Państwo zarejestrowanym
      czynnym podatnikiem VAT oraz przystąpili Państwo do realizacji ww. Inwestycji z
      zamiarem wykorzystania jej wyłącznie do czynności opodatkowanych (wniesienie
      nakładów oraz środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji w drodze aportu do
      Spółki). Jak wskazano powyżej czynność wniesienia aportem nakładów oraz środków
      trwałych powstałych w ramach Inwestycji do Spółki będzie opodatkowana podatkiem
      VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku. Będą mieli Państwo prawo
      do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na
      realizację zadania inwestycyjnego " (...)". Prawo to będzie przysługiwało pod
      warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.”,
    · z dnia 6 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.433.2023.2.RMA, wskazano: „W
      niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą
      spełnione, ponieważ jak wynika z okoliczności sprawy, są Państwo zarejestrowanym,
      czynnym podatnikiem VAT. Ponadto realizują Państwo inwestycję, polegającą na
      modernizacji kotłowni miejskiej, z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki
      (w drodze aportu) nakładów modernizacyjnych po oddaniu Kotłowni do użytkowania.
      Zatem wydatki ponoszone w związku z realizacją Inwestycji będą bezpośrednio
      związane z wykonywaniem przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem od
      towarów i usług. Tym samym zgodnie z art. 86 ustawy, przysługuje/będzie
      przysługiwało Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur
      dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą Inwestycją w
      zakresie modernizacji Kotłowni. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem
      niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.”,
    · z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.593.2022.1.BS wskazano:
      „Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych na obcym
      gruncie nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od
      podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od
      towarów i usług. (...) Zatem, w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art.
      86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - są
      Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, ponadto przystąpili Państwo do
      modernizacji oczyszczalni ścieków z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki
      (w drodze aportu) majątku powstałego po zakończeniu realizacji Inwestycji. Tym
      samym, zgodnie z art. 86 ustawy przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do
      odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług

      związanych z powyższą Inwestycją. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem
      niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.”,
    · z dnia 21 października 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.535.2022.1.APR wskazano:
      „Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych na obcym
      gruncie nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od
      podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od
      towarów i usług. (...) Zatem, w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art.
      86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - są
      Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, ponadto przystąpili Państwo do
      modernizacji stacji uzdatniania wody z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz
      Spółki (w drodze aportu) majątku powstałego po zakończeniu realizacji Inwestycji. Tym
      samym, zgodnie z art. 86 ustawy przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do
      odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług
      związanych z powyższą Inwestycją.”.
    Tym samym, zdaniem Gminy, ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w przepisie
    art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek nabytych towarów i usług z wykonaniem
    przez Gminę czynności opodatkowanej VAT, za którą w ocenie Gminy należy uznać aport
    Wierzytelności, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu
    wydatków na Inwestycję w pełnej wysokości.
    Ocena stanowiska
    Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.
    Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
    Na wstępie informuję, że dla spójności interpretacji w pierwszej kolejności rozstrzygam w
    zakresie pytania nr 2, a następnie w zakresie pytań nr 1, nr 3 oraz nr 4.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców,
      w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność
      osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w
      szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
      niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma
    charakter podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:
    - podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
      odrębnymi przepisami prawa, oraz
    - podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów
      cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy)
    czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany

    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki
    Wierzytelności stanowi działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu
    VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
    Odnosząc się do ww. wątpliwości Gminy wskazać należy, że instytucja przelewu
    wierzytelności została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny
    (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061ze zm.), dalej zwany Kodeksem cywilnym, zaś podstawą do
    dokonania cesji wierzytelności jest art. 509 Kodeksu cywilnego.
    Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego:
      Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią
      (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo
      właściwości zobowiązania.
    Na podstawie art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego
      Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w
      szczególności roszczenie o zaległe odsetki.
    Stosownie do art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego:
      Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do
      przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis
      szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.
    Z powyższych przepisów wynika, że przeniesienie wierzytelności z majątku
    dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które następuje na
    podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do
    przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez
    dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa
    własności. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się
    do spełnienia określonego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności (cedenta).
    Spełnienie świadczenia wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie
    wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w
    sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).
    Z treści wniosku wynika, że Gmina w 2024 r. zrealizowała inwestycję pn. „...”. W ramach
    realizacji Inwestycji doszło do wybudowania Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów
    Komunalnych. PSZOK został wybudowany na gruncie stanowiącym własność Spółki.
    Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji były każdorazowo

    dokumentowane wystawionymi przez dostawców/wykonawców fakturami VAT ze
    wskazaniem Gminy jako nabywcy świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy. W
    związku ze zrealizowaną na majątku Spółki Inwestycją, Gmina oraz Spółka zgodnie ustaliły,
    że Gminie przysługuje wierzytelność wobec Spółki o wartości poniesionych nakładów na
    Inwestycję. Gmina wniosła przedmiotową Wierzytelność aportem do Spółki jako wkład
    niepieniężny w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.
    Tym samym należy zgodzić się z Gminą, że czynność polegająca na zbyciu wierzytelności z
    tytułu nakładów na PSZOK w formie aportu nie może zostać uznana za dostawę towaru,
    gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6
    ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod
    pojęciem towaru.
    W tym miejscu należy podkreślić, że z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina
    zamierza wnieść aportem do spółki wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na obcy
    środek trwały (PSZOK wybudowany na gruncie należącym do Spółki).
    Należy powtórzyć że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję
    „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich
    działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde
    zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się
    może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i
    zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).
    Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny
    podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę
    towarów.
    Tak szerokie ukształtowanie pojęcia świadczenia usług, nie przesądza jednak o tym, że
    zbycie wierzytelności własnej należy traktować jako usługę w rozumieniu ustawy o VAT.
    Przede wszystkim, aby można mówić o świadczeniu usługi, musi istnieć przedmiot
    świadczenia.
    Jak wskazano w wyroku WSA z dnia 5 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2869/06 „w
    przypadku sprzedaży wierzytelności własnej, po stronie cedenta, przedmiot świadczenia
    nie występuje. W takim przypadku usługę świadczy jednie nabywca wierzytelności
    (cesjonariusz), a istota tej usługi polega na uwolnieniu zbywcy wierzytelności od ciężaru jej
    wyegzekwowania. Fakt, iż sprzedaż wierzytelności własnej po stronie cedenta nie jest
    usługą, nie oznacza, iż czynność ta nie jest elementem usługi, lecz świadczonej przez inny
    podmiot – nabywcę wierzytelności. Cedent jest jedynie beneficjentem tej usługi, który
    poprzez zbycie wierzytelności nie świadczy żadnej usługi (por. Janusz Zubrzycki, Leksykon
    VAT, 2006, str. 1188 wyrok WSA z dnia 11 stycznia 2007 r. sygn. akt 3995/06).”
    W tym miejscu należy przywołać również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16
    lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2104/08 w którym sąd wskazał, że „(...) sprzedaż
    wierzytelności własnej nie jest usługą, ale usługą jest jej nabycie. Rozpatrując bowiem
    instytucję obrotu wierzytelnościami w odniesieniu do pojęcia „usługi”, nacisk położony jest
    na jej zakup, a nie sprzedaż. W tym przypadku usługę świadczy nabywca wierzytelności, a
    jej beneficjentem jest sprzedawca.”
    Natomiast jak wskazano w wyroku NSA z 4 października 2011 r. sygn. akt I FSK 537/11 „(...)
    w sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT
    wskazuje, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
    każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
    Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy
    wierzytelności, które zgodnie z art. 510 par 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks
    cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 96 z późn. zm.) następuje na podstawie umowy sprzedaży,
    zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest

    skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi
    wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.”
    Tym samym sprzedaż wierzytelności własnej jest skutkiem rozporządzenia wierzytelnością
    przez dotychczasowego właściciela i stanowi wykonywanie przez niego przysługującego
    mu prawa własności.
    Istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na
    mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. Ustawowe
    skutki przelewu polegają na tym, że wierzytelność przechodzi ze zbywcy na nabywcę wraz
    ze związanymi z nią prawami, a uzyskane z tego tytułu środki finansowe przez cedenta są
    jedynie rezultatem przysługującego mu prawa własności do tej wierzytelności.
    Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia
    określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do
    rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis
    w testamencie lub zastaw.
    Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu
    przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi,
    który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem.
    Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia
    umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np.
    przedawnieniem).
    Taki rodzaj czynności stanowi jeden ze sposobów uzyskania przez dotychczasowego
    wierzyciela zapłaty za wcześniej wykonane świadczenie na rzecz dłużnika. Zatem przelew
    wierzytelności jest tylko środkiem dla zrealizowania pierwotnie zamierzonego celu
    zobowiązania.
    W przedmiotowej sprawie należy wziąć pod uwagę, iż przedmiotem oceny jest wniesienie
    do spółki aportem wierzytelności z tytułu nakładów poniesionych na nieruchomość.
    Należy więc uwzględnić, iż nakłady poczynione na nieruchomość z chwilą ich dokonania
    stają się z mocy prawa własnością właściciela nieruchomości, nie może więc być mowy o
    powtórnym wniesieniu do spółki nakładów, a jedynie wierzytelności, wynikającej z
    poniesienia tych nakładów. Podmiotowi, który poniósł nakłady na cudzą nieruchomość,
    przysługują bowiem jedynie roszczenia (wierzytelności) związane z poniesieniem
    nakładów na rzecz nie będącą jego własnością, one zatem następnie mogą stać się
    przedmiotem obrotu, nie zaś nakłady.
    Nie można zgodzić się z Gminą iż w przypadku aportu wierzytelności wnoszący aport
    spełnia na rzecz spółki jakiekolwiek świadczenie. Wskazać należy, że w przypadku
    sprzedaży wierzytelności własnej, po stronie Gminy, przedmiot świadczenia nie występuje.
    W takim przypadku usługę świadczy jednie Spółka (nabywca wierzytelności), a istota tej
    usługi polega na uwolnieniu Gminy (zbywcy wierzytelności) od ciężaru jej
    wyegzekwowania.
    W konsekwencji w przedmiotowej sprawie aport wierzytelności z tytułu nakładów na
    wybudowanie PSZOK wbrew twierdzeniu Gminy nie stanowi świadczenia usługi,
    zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 ustawy. Jest on jedynie przejawem wykonania prawa
    własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu i jednym ze sposobów
    uzyskania przez Gminę zapłaty za wcześniej wykonane świadczenie na rzecz Spółki. Aport
    wierzytelności jest środkiem dla zrealizowania pierwotnie zamierzonego celu
    zobowiązania. Ponadto w przypadku ww. aportu nie istnieje przedmiot świadczenia.
    Tym samym przeniesienie w drodze aportu wierzytelności przez Gminę w zamian za
    udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie będzie stanowić dla Gminy
    czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania 2 jest nieprawidłowe.

    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii czy wniesienie aportem przez Gminę do
    Spółki Wierzytelności stanowi wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1
    ustawy o VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
    przedsiębiorstwa.
    Należy zauważyć, że przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych
    czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim
    wskazane czynności, które co do zasady, należą do grupy czynności podlegających
    opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też
    odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie
    podlegają opodatkowaniu.
    Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:
      Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
      zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Przy czym, użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w
    sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn.
    „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa
    do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę,
    przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
    Należy zauważyć, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy
    powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w
    przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w
    rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2
    pkt 27e ustawy.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji
    „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować
                  1definicję zawartą w art. 55 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1061 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:
      Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
      materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje
      ono w szczególności:
      1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
        (nazwa przedsiębiorstwa);
      2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
        wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
      3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
        prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych
        stosunków prawnych;
      4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
      5) koncesje, licencje i zezwolenia;
      6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
      7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
      8) tajemnice przedsiębiorstwa;
      9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
                2Na podstawie art. 55 Kodeksu cywilnego:

      Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co
      wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności
      prawnej albo z przepisów szczególnych.
    Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem
    organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest
    ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw,
    obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych
    przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc
    łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko
    stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą
    przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i
    funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu
    gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach,
    pomimo jego zbycia.
    W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa –
      rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym
      zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
      zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
      zadania.
    Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby
    zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i
    niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego
    zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech
    płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji
    określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i
    niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w
    szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
    Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma
    swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.
    Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być
    dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
    Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część
    przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna
    występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej
    działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego
    przedsiębiorstwa.
    Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału
    osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale
    sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest
    przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do
    realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa
    musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do
    samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze
    przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego
    zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną
    zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki
    majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części

    przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w
    ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
    Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić
    potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania
    gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe
    oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę
    część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale
    także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
    Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników
    majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa,
    nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona
    odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie
    gospodarczym.
    Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych
    relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze
    przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego
    podmiotu gospodarczego.
    Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze
    zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące
    przesłanki:
    - istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
    - zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie;
    - składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
    - zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie
      realizujące ww. zadania gospodarcze.
    Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie
    zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w
    rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
    Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w
    przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją
    m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych
    uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast
    zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
    Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-
    497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń
    związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź
    wniesieniem ich aportem.
    W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego
    systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając,
    że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w
    rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości
    ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego
    paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części
    przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią
    przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić

    działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia
    nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i
    sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej
    użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny),
    uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej
    art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia
    przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej
    czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby
    prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że
    przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi
    części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników
    majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.
    Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r.
    w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy
    interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego
    samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych,
    łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną
    prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane
    jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn.
    akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).
    O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
    przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną
    transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu
    opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej
    czynności.
    Jak wyżej wskazałem przeniesienie w drodze aportu wierzytelności przez Gminę w
    zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie będzie stanowić dla
    Gminy czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy, tj. ani dostawy towarów ani
    świadczenia usług.
    W związku z powyższym, skoro wniesienie aportem przez Gminę do Spółki
    Wierzytelności nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług, o których mowa w
    art. 7 i art. 8 ustawy, to ww. czynność nie stanowi aportu przedsiębiorstwa ani
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za nieprawidłowe.
    Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy podstawa opodatkowania VAT dla ww.
    świadczenia usług (w postaci aportu Wierzytelności) powinna być ustalona jako wartość
    otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto przedmiotu aportu,
    tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie
    podatku VAT należnego z tytułu aportu.
    Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Z powyższego przepisu wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co
    stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez
    sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

    Mając na uwadze powyższe oraz, że jak wyżej wskazałem, aport wierzytelności z tytułu
    nakładów poniesionych na wybudowanie PSZOK nie stanowi dostawy towarów ani
    świadczenia usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy, to rozpatrywanie kwestii
    ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności jest bezzasadne.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania 3 jest nieprawidłowe.
    Wątpliwości Gminy dotyczą również prawa do odliczenia VAT w związku z wniesieniem
    Wierzytelności z tytułu nakładów na Inwestycję aportem do Spółki.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego
      o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust.
      17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione
    określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług
    oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane
    do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek
    pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które
    pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

    Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku
    warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie są spełnione, ponieważ Gmina
    zakupy towarów i usług związane z wybudowaniem PSZOK – jak wynika z okoliczności
    sprawy – przekazała na rzecz Spółki w drodze aportu jako wkład niepieniężny w postaci
    wierzytelności z tytułu nakładów na wybudowanie PSZOK.
    Zatem z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie uznano, że aport wierzytelności z
    tytułu nakładów na wybudowanie PSZOK w zamian za udziały w podwyższonym kapitale
    zakładowym Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to Gminie
    nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na
    wybudowanie PSZOK.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania 4 jest nieprawidłowe.
    Dodatkowe informacje
    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo
    ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa
    w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek
    elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą
    aktualność.
    Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazuję, że
    interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach
    podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach
    będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i
    należy je traktować indywidualnie.
    Z kolei, odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych, wyjaśniam, że
    powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w
    określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku
    wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w tej interpretacji rozstrzygnięcie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
    Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
    Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
    Podstawa prawna dla wydania interpretacji
    Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.