Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-3-98/15-7/MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-24
Teza: w zakresie opodatkowania wzajemnych rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; konsorcjum; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2930/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 5 lipca 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2015 r. (data wpływu 29 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 lipca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 23 czerwca 2015 r. (doręczone w dniu 26 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wzajemnych rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wzajemnych rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 lipca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 23 czerwca 2015 r. - doręczone Wnioskodawcy w dniu 26 czerwca 2015 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 9 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPP1/4512-397/15-4/AW, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie opodatkowania wzajemnych rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum. Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 9 lipca 2015 r. znak: IPPP1/4512-397/15-4/AW wniósł pismem z 27 lipca 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 1 września 2015 r. znak: IPPP1/4512-1-94/15-2/AW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 9 lipca 2015 r. znak: IPPP1/4512-397/15-4/AW złożył skargę z 23 września 2015 r. (data wpływu 25 września 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2930/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 9 lipca 2015 r. znak: IPPP1/4512-397/15-4/AW

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie opodatkowania wzajemnych rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” albo „Lider”) działając w ramach umowy konsorcjum (dalej: „Umowa”) wspólnie z inną spółką z grupy (dalej: „Konsorcjant” lub razem z Wnioskodawcą: „Konsorcjanci”) świadczy na rzecz właściciela sieci bankomatów (dalej: „Usługobiorca”) usługi związane z konwojowaniem gotówki (transportem środków pieniężnych) oraz cash processingiem. Usługi cash processingu polegają na przeliczaniu, sortowaniu i przechowywaniu wartości pieniężnych, sprawdzaniu autentyczności wartości pieniężnych, pakowaniu oraz oznaczaniu opakowań zarówno banknotów jak i monet, przystosowywaniu kaset do odpowiednich nominałów banknotów, ładowaniu i opróżnianiu kaset z wartości pieniężnych, obsłudze bankomatów w tym wymianie kaset w bankomatach, inwentaryzacji kaset bankomatowych, ewidencjonowaniu zużycia materiałów eksploatacyjnych wykorzystywanych w procesie cash processingu. Liderem konsorcjum jest Wnioskodawca. Nie jest wykluczone, że w przyszłości Konsorcjanci będą świadczyli analogiczne usługi na rzecz innych instytucji finansowych, w tym banków, z zastrzeżeniem spełnienia warunków i wymogów przewidzianych w odrębnych przepisach prawa (np. prawa bankowego).

Z racji tego, że do wykonania powyższych usług konieczne są koszty ponoszone zarówno przez Lidera, jak i przez Konsorcjanta, spółki wzajemnie obciążają się kosztami związanymi z wykonywaniem tych usług na rzecz Usługobiorcy. W celu ujednolicenia i uporządkowania rozliczeń, Konsorcjanci planują zawrzeć umowę wewnętrzną (dalej: „Umowa Wewnętrzna”) regulującą zasady wzajemnego rozliczania przychodów i kosztów związanych z wykonywaniem Umowy. Wśród kosztów jedną z najistotniejszych pozycji są bowiem koszty pracy pracowników lub współpracowników zaangażowanych w wykonywanie ww. usług. Osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę u Konsorcjanta wykonują prace związane m. in. z liczeniem gotówki na rzecz Usługobiorcy. Jednocześnie, osoby współpracujące z Liderem na podstawie umowy zlecenia również wykonują czynności na rzecz Usługobiorcy. Koszty te są proporcjonalnie przyporządkowywane do usług wykonywanych na podstawie Umowy, a następnie dzielone między każdego z Konsorcjantów. W efekcie, Lider obciąża Konsorcjanta kosztami przypadającymi na niego, a Konsorcjant - na analogicznych zasadach - obciąża Lidera. W Umowie planuje się zawarcie klauzuli, że „wzajemne rozliczenia między Konsorcjantami nie podlegają opodatkowaniu VAT, zgodnie z najnowszym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca udzielając odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania wskazał, że jn.:

1.  Czy Wnioskodawca dokumentuje oraz opodatkowuje całość wykonanej usługi konwojowania gotówki oraz cash processingu na rzecz Usługobiorcy świadczonej w ramach konsorcjum? W związku z faktem, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego odpowiedź na powyższe pytanie jest następująca: Tak, Wnioskodawca będzie dokumentował i opodatkowywał całość wykonanej usługi konwojowania gotówki oraz cash processingu na rzecz Usługobiorcy w ramach umowy konsorcjum. Innymi słowy, wszelkie rozliczenia finansowe wynikające z Umowy oraz czynności związane z tymi rozliczeniami (w szczególności, wystawianie faktur VAT Usługobiorcy) będą dokonywane pomiędzy Liderem Konsorcjum i Usługobiorcą.
2.  Jakiego rodzaju czynności wykonuje Konsorcjant na rzecz Usługobiorcy w ramach zawartej umowy konsorcjum? Konsorcjanci, w tym Wnioskodawca, będą posiadali swój zakres obowiązków w ramach projektu. Konsorcjanci zobowiązani będą do świadczenia określonych usług na rzecz Konsorcjum, czyli wspólnego celu gospodarczego, a w praktyce na rzecz Usługobiorcy. W przypadku Umowy, Lider zajmie się przede wszystkim usługami z zakresu konwojowania gotówki (transportem środków pieniężnych). Konsorcjant natomiast będzie zajmował się usługami z zakresu cash processingu. które będą polegać na przeliczaniu, sortowaniu i przechowywaniu wartości pieniężnych, sprawdzaniu autentyczności wartości pieniężnych, pakowaniu oraz oznaczaniu opakowań zarówno banknotów jak i monet, przystosowywaniu kaset do odpowiednich nominałów banknotów, ładowaniu i opróżnianiu kaset z wartości pieniężnych, obsłudze bankomatów w tym wymianie kaset w bankomatach, inwentaryzacji kaset bankomatowych, ewidencjonowaniu zużycia materiałów eksploatacyjnych wykorzystywanych w procesie cash processingu.
3.  W jaki sposób Konsorcjant dokumentuje wykonane przez siebie czynności w ramach umowy konsorcjum; czy wystawia faktury bezpośrednio na Usługobiorcę czy też na Lidera - Wnioskodawcę? Faktury wystawiane przez Lidera będą dokumentowały całokształt sprzedaży realizowanej przez Konsorcjum na rzecz Usługobiorcy (por. odpowiedź na pytanie nr 1). Konsorcjant nie będzie wystawiał faktur za swoje usługi na rzecz Usługobiorcy i będzie dokumentował poniesione koszty związane z realizacją Umowy notą księgową wystawioną na Lidera.
4.  Kto w opisanej sprawie dokonuje odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków ponoszonych w związku z realizacją umowy? Faktury dotyczące zakupów od podmiotów trzecich wystawiane będą zarówno na Lidera Konsorcjum, jak i na rzecz Konsorcjanta. Każdy z tych podmiotów dokona odliczenia podatku naliczonego stosownie do przysługującego im prawa do odliczenia tego podatku.
5.  Co Wnioskodawca rozumie pod pojęciem „rozliczenie przychodów i kosztów pomiędzy Konsorcjantami”? Jako, że konsorcjum nie jest odrębnym podmiotem prawa, to Lider obowiązany będzie do podziału przychodów i kosztów całego przedsięwzięcia. Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie 4 Konsorcjum w związku z realizacją Umowy będzie nabywało towary i usługi niezbędne do realizacji Umowy. Konsorcjum poprzez Lidera, który formalnie wystawi stosowne faktury na rzecz Usługobiorcy będzie przysługiwać wynagrodzenie za wykonane usługi. W celu uregulowania rozliczeń między Konsorcjantami zostanie zawarta Umowa Wewnętrzna, która szczegółowo określa zasady wzajemnego rozliczenia przychodów i kosztów związanych z wykonaniem Umowy. „Rozliczenie przychodów i kosztów pomiędzy Konsorcjantami” sprowadzać się będzie do podziału przychodów i kosztów według udziału poszczególnych Konsorcjantów, jaki można przyporządkować im w poniesionych wydatkach i otrzymanym wynagrodzeniem od Usługobiorcy.
6.  Jakiego rodzaju przychody i koszty mają być przedmiotem interpretacji? Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest odpowiedź na pytanie: Czy wzajemne rozliczenia przychodów i kosztów między Konsorcjantami w związku z realizacja usług na podstawie Umowy nie będą stanowiły odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT, a co za tym idzie w ogóle nie będą podlegały temu podatkowi?

Przedmiotem interpretacji maja być:

1.  przychód otrzymany od Usługodawcy i przetransferowany następnie w odpowiedniej części przez Wnioskodawcę na rzecz Konsorcjanta oraz;
2.  koszty poniesione zarówno przez Wnioskodawcę jak i przez Konsorcjanta związane z realizacją Umowy, w tym m.in. koszty pracy (wynagrodzenia, składki ZUS, diety), koszty utrzymania powierzchni biurowej, koszty towarów i usług nabywanych od podmiotów trzecich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wzajemne rozliczenia przychodów i kosztów między Konsorcjantami w związku z realizacją usług na podstawie Umowy nie będą stanowiły odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT, a co za tym idzie w ogóle nie będą podlegały temu podatkowi ?

Zdaniem Wnioskodawcy, wzajemne rozliczenia przychodów i kosztów między Konsorcjantami w związku z realizacją usług na podstawie Umowy nie będą stanowiły odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT, a co za tym idzie w ogóle nie będą podlegały temu podatkowi.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie natomiast do art. 8 ust 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w celu realizacji usług na rzecz Usługobiorcy, zarówno Lider jak i Konsorcjant ponoszą koszty związane z wykonywaniem tych usług (głównie koszty pracy pracowników lub współpracowników zaangażowanych w wykonywanie usług). Zasady wzajemnego rozliczania przychodów i kosztów związanych z wykonywaniem Umowy zostaną uregulowane w Umowie Wewnętrznej.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na względzie analizę przytoczonych przepisów oraz wskazany w opisie zdarzenia przyszłego sposób wzajemnych rozliczeń pomiędzy Konsorcjantami, nie można uznać, że dokonywanie tych rozliczeń stanowi odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT.

Wnioskodawca zauważa, że okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę. Odpłatność tą należy utożsamiać z wynagrodzeniem należnym za dane świadczenie. Takiej cechy nie można zaś przypisać operacji księgowej dokonywanej przez Lidera na rzecz Konsorcjanta (lub odwrotnie), polegającej na proporcjonalnym obciążeniu kosztami, stosownie do określonego udziału we wspólnym przedsięwzięciu (realizacji usług na rzecz Usługobiorcy) lub proporcjonalnym przysporzeniu związanym z uzyskanym od Usługobiorcy przychodem (fakturowanie na podstawie faktury wystawionej na Usługobiorcę).

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, ani Umowa, ani Umowa Wewnętrzna nie stanowią stosunku prawnego, w którym podział przychodów i kosztów pomiędzy Konsorcjantów stanowiłby wynagrodzenie za dostarczane na rzecz konsorcjum przez Lidera bądź Konsorcjanta usługi.

Natomiast fakt, że zarówno Lider jak i Konsorcjant zachowują odrębny status podatników podatku VAT, a podatnikiem takim nie jest samo konsorcjum, nie może przesądzać, że Lider wykonując swoje obowiązki wynikające z Umowy Wewnętrznej wobec Konsorcjanta świadczy na jego rzecz odpłatną i ekwiwalentną usługę dystrybucji kosztów i przychodów całego konsorcjum. Określone w Umowie Wewnętrznej zasady wzajemnego rozliczania przychodów i kosztów - związanych z wykonywaniem Umowy - dokonywanego wzajemnie przez Konsorcjantów nie mogą zostać uznane za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innemu podmiotowi wchodzącemu w skład konsorcjum, gdy Konsorcjanci nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie - występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider.

Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (przedmiotu Umowy), jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro z przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że zarówno Lider jak i Konsorcjant nie działają wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartej Umowy, i nie odsprzedają usług na rzecz partnera (Konsorcjant na rzecz Lidera i na odwrót), lecz obciążają go częścią kosztów i przekazują przychód (w oparciu o Umowę Wewnętrzną), to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz Usługobiorcy. Celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów VAT oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość. Konsorcjanci działają wspólnie w celu osiągnięcia celu gospodarczego, nie świadcząc usług dla siebie nawzajem.

Mając na względzie wszystko powyższe należy uznać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wzajemne rozliczenia pomiędzy Konsorcjantami nie będą następowały w wykonaniu usług świadczonych przez Lidera na rzecz Konsorcjanta (lub odwrotnie). Przyjęcie, że czynności wzajemnych rozliczeń uregulowane w Umowie Wewnętrznej będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT byłoby błędne i oderwane od celu gospodarczego wspólnego przedsięwzięcia (celu zawarcia Umowy).

Wnioskodawca podkreśla, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) Konsorcjantów w ramach Umowy jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania Konsorcjantów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku VAT oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia (realizacja Umowy na rzecz Usługobiorcy). Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne, konsorcyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m. in. w:

*   wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK1128/12,
*   wyroku NSA z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt l FSK 562/11;
*   wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt I FSK 291/08;
*   wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1788/07.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można dopatrywać się w każdej czynności, nawet takiej o charakterze technicznym (operacje księgowe). Inaczej rzecz ujmując - nie każdy transfer wartości pieniężnych pomiędzy Konsorcjantami może zostać uznany za obrót z tytułu świadczenia usług. Transfery podlegające niniejszej analizie mają charakter czysto techniczny i są dokonywane w celu odzwierciedlenia przychodów i kosztów każdego z Konsorcjantów. Transfery te umożliwiają odzwierciedlenie partycypacji Lidera i Konsorcjanta we wspólnie osiągniętych przychodach oraz poniesionych kosztach.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że reprezentowane przez niego stanowisko jest odzwierciedleniem utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1072/13, NSA wnikliwie i dogłębnie przedstawił prawidłowy pogląd dotyczący istoty niniejszego pytania, stwierdzając że: „(\`(...)\`) gdy rozliczeniom pieniężnym między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum), nie towarzyszy świadczenie usług lub dostawa towarów, rozliczenia te nie są traktowane same przez się jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

(\`(...)\`)

w stosunku do przedstawionego podziału przychodów i kosztów, nie można mówić, że stanowi on odpłatne świadczenie usług, które co do zasady występuje wtedy gdy dane świadczenie nie jest dostawą towarów (por. art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Trafnie sąd pierwszej instancji przy tym wyjaśnił, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o podatku o towarów i usług na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być albo świadczeniem usług, albo dostawą towarów.

(\`(...)\`)

Określenie w sposób szeroki zakresu przedmiotowego w art. 8 ust 1 u.p.t.u., nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982r w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) formułuje się ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

*   istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

(\`(...)\`)

nie ma podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie wzajemne rozliczenia następowały w ramach dostawy towarów lub w wykonaniu usług świadczonych przez skarżącą na rzecz lidera konsorcjum, czy też odwrotnie. Sformułowany zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. należało zatem uznać za bezzasadny.”

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do przedstawionego mechanizmu podziału przychodów i kosztów pomiędzy Konsorcjantami, nie można doszukać się elementów warunkujących uznanie tego mechanizmu za świadczenie usług za wynagrodzeniem (a tym samym za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT), nakreślonych w cytowanym powyżej wyroku.

Podobne wnioski znajdują się w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 1954/13. W wyroku tym NSA oddalając skargę kasacyjną organu podatkowego stwierdził, że wzajemne rozliczenia pomiędzy uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia nie mogą zostać uznane za odpłatne świadczenie usług, które są następnie refakturowane, czy za inne tego typu czynności, które ostatecznie można by uznać za czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Wzajemne rozliczanie kosztów nie stanowi przepływu środków, który pozwalałby na uznanie tej czynności za świadczenie odpłatnej usługi. Podmioty rozliczają się wzajemnie nie w ramach wzajemnych świadczeń, lecz w ramach osiągnięcia wspólnie założonego celu. Nie można tym samym stwierdzić, że jeden z podmiotów zleca drugiemu świadczenie usługi w ramach tego przedsięwzięcia, która to usługa jest następnie odsprzedawana i podlega tym samym opodatkowaniu VAT.

Z kolei w wyroku WS A w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2671/13, sąd wprost stwierdził, że „(\`(...)\`) Nie stanowi bowiem ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podział przychodów i kosztów konsorcjum dokonywany przez jego Lidera na rzecz Partnerów stosownie do ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu.”

Analogiczne poglądy do powyższych zaprezentowane zostały także w innych wyrokach sądów administracyjnych, m. in. w:

*   wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12;
*   wyroku NSA z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1012/13;
*   wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1108/13;
*   wyroku NSA z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1288/13;
*   wyroku NSA z dnia 10 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1493/13.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w niniejszej kwestii znaleźć można także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2013 r. nr IPPP2/443-117/13-2/KOM, w której organ stwierdził, że „(,..) kwota wypłacona w związku z wzajemnym rozliczeniem zysków lub strat w Konsorcjum z tytułu zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a D., dotycząca podziału środków otrzymanych od Zamawiającego, biorąc pod uwagę unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową.”

Podobny pogląd zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 grudnia 2014 r. nr IPPP3/443-1582/11/14-8/S/SM, w której stwierdzono: „(\`(...)\`) w rozumieniu art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy podział przychodów i kosztów Konsorcjum dokonywany przez jego Lidera na rzecz Partnerów stosownie do ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu. Z tych samych powodów nie można uznać za czynności opodatkowane podatkiem VAT podziału rozliczeń międzyokresowych wynikających z ustawy o rachunkowości dokonywanego przez Lidera Konsorcjum pomiędzy jego Partnerów. W rezultacie należy uznać, że brak jest podstaw do przyjęcia, aby Spółka zobligowana była w tych przypadkach do wystawiania faktur z uwagi na przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.”

Reasumując - mając na względzie przedstawione powyżej argumenty, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje prawa podatkowego, stanowiące cenną wskazówkę interpretacyjną, należy stwierdzić, że wzajemne rozliczenia przychodów i kosztów między Konsorcjantami w związku z realizacją usług na podstawie Umowy nie będą stanowiły odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT, a co za tym idzie w ogóle nie będą podlegały temu podatkowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2930/15.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W konsekwencji wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jako lider działając w ramach umowy konsorcjum wspólnie z inną spółką z grupy świadczy na rzecz właściciela sieci bankomatów usługi związane z konwojowaniem gotówki oraz cash processingiem. Usługi cash processingu polegają na przeliczaniu, sortowaniu i przechowywaniu wartości pieniężnych, sprawdzaniu autentyczności wartości pieniężnych, pakowaniu oraz oznaczaniu opakowań zarówno banknotów jak i monet, przystosowywaniu kaset do odpowiednich nominałów banknotów, ładowaniu i opróżnianiu kaset z wartości pieniężnych, obsłudze bankomatów w tym wymianie kaset w bankomatach, inwentaryzacji kaset bankomatowych, ewidencjonowaniu zużycia materiałów eksploatacyjnych wykorzystywanych w procesie cash processingu. Liderem konsorcjum jest Wnioskodawca. Jak wskazał Zainteresowany w opisie sprawy do wykonania powyższych usług konieczne są koszty ponoszone zarówno przez Lidera jak i przez Konsorcjanta. Spółki wzajemnie obciążają się kosztami związanymi z wykonywaniem tych usług na rzecz usługodawcy. W celu ujednolicenia i uporządkowania rozliczeń Konsorcjanci zamierzają zawrzeć umowę wewnętrzną regulującą zasady wzajemnych rozliczeń wynikających z wykonania umowy konsorcjum. Wśród kosztów ponoszonych przez strony najistotniejsze są bowiem koszty pracy pracowników lub współpracowników zaangażowanych w wykonanie usług. Osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę u Konsorcjanta wykonują prace związane m. in z liczeniem gotówki na rzecz usługobiorcy. Jednocześnie osoby współpracujące z Wnioskodawcą na podstawie umowy zlecenia również wykonują czynności na rzecz usługobiorcy. Koszty te są proporcjonalnie przyporządkowywane do usług wykonanych na podstawie umowy a następnie dzielone między każdego z konsorcjantów. W efekcie Wnioskodawca obciąża Konsorcjanta kosztami przypadającymi na niego a Konsorcjant – na analogicznych zasadach – obciąża Lidera. Z nadesłanego uzupełnienia do wniosku wynika, że Wnioskodawca jako Lider Konsorcjum wystawia na rzecz Usługobiorcy faktury za całość czynności wykonanych w ramach umowy. Konsorcjant nie będzie wystawiał faktur za swoje usługi na rzecz Usługobiorcy i będzie dokumentował poniesione koszty związane z realizacją umowy notą księgową wystawioną na Lidera. W związku z wykonaniem postanowień umowy Konsorcjum, Wnioskodawca oraz Konsorcjant ponoszą wydatki na nabycie towarów i usług od podmiotów trzecich. Faktury te wystawiane są zarówno na Lidera jak i na Konsorcjanta i oba te podmioty dokonują odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w tych fakturach.

Zdaniem Wnioskodawcy wzajemne rozliczenia między Konsorcjantami nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W celu wyjaśnienia opisanej kwestii należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wzajemne rozliczenia przychodów i kosztów między Konsorcjantami nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku tym nie dochodzi bowiem do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje konsorcjant.

Powyższe potwierdza jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1418/13 wskazał, że: „okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnerów konsorcjum. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek "rozdziału" przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider”.

Podobnie NSA orzekał w wyrokach np. z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1012/13, z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1288/13.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawne, należy stwierdzić, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym rozliczenie przychodów i kosztów między Konsorcjantami w związku z realizacją usług na podstawie Umowy nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani też świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy. Zatem czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.