Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.232.2025.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-22
Teza: Opodatkowanie aportu nakładów w obcy środek trwały
(oczyszczalnię ścieków należącą do Spółki) i prawo do
odliczenia podatku naliczonego od wydatków na inwestycję.
Słowa kluczowe: aport
czynności-czynności opodatkowane
gmina
inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych
odliczenia-prawo do odliczenia
sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
1

Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść
    wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (...) jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i
    wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest
    właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę
    finansową na podstawie budżetu. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT,
    składającym do urzędu skarbowego pliki JPK_V7M, składające się z części ewidencyjnej i
    deklaracyjnej, w których wykazuje podatek należny i naliczony. Gmina prowadzi
    działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług - wykonywanie zadań własnych
    gminy oraz działalność gospodarczą opodatkowaną: wynajem pomieszczeń,
    refakturowanie opłat za media (energię, wodę, ścieki), dzierżawa pomieszczeń, opłaty za
    wodę i ścieki, opłaty za centralne ogrzewanie, dzierżawa nieruchomości gruntowych,
    najem lokali (w tym wynajem pomieszczeń w budynku Urzędu Gminy), sprzedaż
    nieruchomości gruntowych i zwolnioną: najem lokali na cele mieszkalne, dzierżawa
    nieruchomości gruntowych, sprzedaż nieruchomości.
    Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od
    towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na
    realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii
    Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu
    przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), w dniu 1 stycznia
    2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych.
    Jednostki organizacyjne nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT - obroty
    osiągane przez jednostki są wykazywane w łącznych rozliczeniach VAT Gminy. W
    strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe:
    1) Urząd Gminy (...),
    2) Ośrodek Pomocy Społecznej w (...),
    3) Zespół Szkół w (...),
    4) Żłobek w (...).
    Gmina realizuje swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca
    1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.), który stanowi, że
    gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność,
    natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie
    sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych
    podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina w
    ramach realizacji zadań własnych odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb

    wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i
    oczyszczania ścieków komunalnych. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony
    środowiska (Dz. U. z 2024 r. poz. 54 ze zm.) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i
    pkt 42 określa, że wspomaganie realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych,
    służących ochronie środowiska i gospodarce wodnej, jest zadaniem własnym gmin.
    W dniu (...) 2011 r. Rada Gminy Uchwałą Nr (...) przekształciła samorządowy zakład
    budżetowy (...) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą (...). Przedmiotem
    działalności Spółki zgodnie z KRS jest realizacja zadań własnych Gminy w zakresie m. in.:
    1) poboru, uzdatniania i dostarczania wody;
    2) odprowadzania i oczyszczania ścieków;
    3) zbierania odpadów innych niż niebezpieczne;
    4) odzysku surowców z materiałów segregowanych;
    5) robót związanych z budową dróg i autostrad;
    6) robót związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych;
    7) robót związanych z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej.
    8) zarządzania nieruchomościami wykonywane na zlecenie;
    9) działalności usługowej związanej z zagospodarowaniem terenów zieleni.
    Obecnie kapitał zakładowy Spółki wynosi (...) zł. Gmina obejmuje (...) udziałów o
    nominalnej wartości (...) zł.
    Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej znajduje
    swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i
    technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni
    poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostaw wody i odprowadzania
    ścieków. Współpraca ze Spółką pozwala Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności
    wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stałe podnoszenie jakości
    świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody/odbioru
    ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.
    Gmina w latach 2022 - 2026 realizuje projekt „(...)” obejmujący wykonanie robót
    budowlanych oraz dostawę i montaż urządzeń. Inwestycja zlokalizowana jest na terenie
    istniejącej oczyszczalni ścieków na działce o nr ewid. (...) obręb (...) będącej własnością
    Spółki. Gmina zawarła porozumienie ze Spółką, w którym Spółka wyraziła zgodę na
    przeprowadzenie inwestycji rozbudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków oraz
    udostępnienie terenu w trakcie realizacji inwestycji.
    Oczyszczalnia ścieków, która jest w trakcie rozbudowy i modernizacji w ramach inwestycji,
    stanowi własność Spółki. W związku z powyższym inwestycja w zakresie rozbudowy i
    modernizacji oczyszczalni polega na poniesieniu przez Gminę nakładów w obcym środku
    trwałym. Gmina w ramach ww. inwestycji dokona nakładów na rozbudowę i modernizację
    oczyszczalni, tzn. Gmina zakupi towary i usługi w celu jej rozbudowy i modernizacji.
    Istniejąca oczyszczalnia przed przebudową nie była i nie jest wykorzystywane przez
    Gminę. Istniejąca oczyszczalnia przed rozbudową i modernizacją była i jest użytkowana
    przez Spółkę z o.o. Spółka użytkuje oczyszczalnię jako właściciel, nabycie oczyszczalni
    nastąpiło na podstawie Aktu notarialnego z dnia 16 grudnia 2011 r. Spółka jest
    właścicielem oczyszczalni ścieków, natomiast grunty pod oczyszczalnią ścieków są w
    użytkowaniu wieczystym na rzecz Gminy. Do 2011 r. oczyszczalnia ścieków zarządzana
    była przez zakład budżetowy, natomiast w 2011 r. zakład budżetowy został przekształcony
    w spółkę z o.o. Niektóre odcinki kanalizacji podłączonej do oczyszczalni ścieków nadal
    należą do Gminy (Gmina zawarła ze Spółką np. umowę dzierżawy lub umowę o wzajemne

    świadczenie usług). Do ww. oczyszczalni zbierane są również ścieki z odcinka, z którego
    Gmina odbiera ścieki, czyli z A. (w tym przypadku Spółka w imieniu Gminy wystawia
    faktury mieszkańcom).
    Spółka z o.o. została zawiązana Aktem Notarialnym Repertorium A numer: (...) z dnia (...)
    2011 roku - Akt przekształcenia Zakładu Budżetowego - Gminnego Zakładu Komunalnego
    w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Na podstawie art. 23 ust. 1
    ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679)
    składniki mienia będące w dyspozycji zakładu budżetowego przekształconego w spółkę
    stają się majątkiem spółki. Przepis art. 23 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż prawo zarządu
    gruntem zakładu budżetowego przekształconego w spółkę staje się prawem użytkowania
    wieczystego spółki. Grunt, na którym usytuowana jest oczyszczalnia ścieków jest
    własnością Gminy natomiast użytkownikiem wieczystym z mocy prawa jest sp. z o.o. Z
    uwagi na powyższe, przedmiotem aportu nie będzie grunt, na którym znajduje się ww.
    infrastruktura. Już na mocy aktu tworzącego spółkę oczyszczalnia ścieków stała się
    majątkiem Spółki. Spółka użytkuje ww. infrastrukturę do czynności opodatkowanych.
    W stosunku do istniejącej oczyszczalni, która podlega rozbudowie i modernizacji, do
    pierwszego zasiedlenia doszło w dniu 27 września 2004 r. (tj. data z protokołu odbioru
    przejściowego i przekazania do eksploatacji inwestycji oczyszczalni ścieków). W okresie
    2004-2011 oczyszczalnia była użytkowana przez zakład budżetowy.
    Przebudowa oczyszczalni będzie stanowiła nakłady w obcym środku trwałym w
    rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a wydatki na ulepszenie będą stanowiły
    więcej niż 30% wartości początkowej infrastruktury, w związku z tym po przebudowie
    dojdzie do pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem przebudowanej
    infrastruktury a aportem upłynie okres krótszy niż 2 lata. Wydatki ponoszone na
    przebudowę istniejącej oczyszczalni ścieków w ramach realizacji ww. zadania stanowią
    wydatki na jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których
    wartość stanowi co najmniej 30% wartości początkowej istniejącej infrastruktury (wartość
    środka trwałego - Budynek oczyszczalni ścieków w B. - w akcie notarialnym wynosiła (...) zł,
    działka pod budynkiem nowej oczyszczalni ścieków nr (...), pow. 0,26 ha - w akcie
    notarialnym wynosiła(...) zł). Wartość dokonanych przez Gminę ulepszeń przekroczy 30%
    wartości początkowej oczyszczalni ścieków.
    W ramach aportu do Spółki zostanie przeniesiona jedynie własność nakładów na
    oczyszczalnię, która zostanie rozbudowana i zmodernizowana w ramach inwestycji. W
    efekcie dokonanego aportu sp. z o.o. stanie się właścicielem całej infrastruktury powstałej
    w ramach realizacji Inwestycji (tj. nakładów na oczyszczalnię ścieków i dokona zwiększenia
    wartości środka trwałego o kwotę dokonanych ulepszeń). Rozważana transakcja
    wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków
    bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie
    przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu
    pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych
    w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).
    Realizacja zadania obejmuje następujący zakres:
        1) budowa fundamentu pod stację zlewną ścieków dowożonych wraz ze zbiornikiem
        ścieków dowożonych oraz budowa tacy najazdowej (roboty ziemne i konstrukcja).
        2) budowa zbiornika wód opadowych wraz z wyposażeniem oraz fundamentami
        pod zbiornik.
        3) budowa fundamentu pod agregat prądotwórczy wraz z dostawą agregatu
        prądotwórczego.
        4) budowa fundamentu pod zbiornik PiX.
        5) budowa pompowni ścieków surowych wraz z robotami towarzyszącymi.

        6) budowa budynku sitopiaskownika wraz z robotami towarzyszącymi.
        7) budowa wiaty.
        8) prace remontowe w budynku technicznym.
        9) montaż zewnętrznych instalacji wodno-kanalizacyjnych oraz instalacji
        elektrycznych.
      10) dostawa oraz montaż kompletnego węzła odwadniania osadu.
      11) remont wnętrza zbiorników reaktorów oraz zbiornika tlenowego stabilizacji
        osadu.
      12) budowa placów dojazdowych.
      13) uruchomienie oraz przeprowadzenie rozruchu technologicznego oczyszczalni
        ścieków.
    Łączna planowana wartość brutto inwestycji (nakładów) wynosi (...) zł (netto (...) zł, podatek
    VAT 23 % (...) zł), w tym:
    1) dotycząca budowy: wynosi netto (...) zł, wysokość podatku VAT wynosi (...) zł, wartość
      brutto: 7 (...) zł,
    2) dotycząca wykonania projektu budowy oczyszczalni ścieków wynosi netto (...) zł,
      wysokość podatku VAT wynosi (...) zł, wartość brutto: (...) zł,
    3) pełnienie nadzoru inwestorskiego nad inwestycją wynosi netto (...) zł, wysokość
      podatku VAT wynosi (...) zł, wartość brutto: (...) zł.
    Zadanie pn.: „(...)” - w części dotyczącej budowy zostanie zakończone w miesiącu lutym
    2026 r., natomiast wykonanie projektu oraz dokumentacji budowy oczyszczalni
    zakończono w 2024 r.
    Wydatki inwestycyjne związane z realizacją inwestycji każdorazowo dokumentowane są
    wystawianymi przez wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona
    jest jako nabywca towarów i usług. Do chwili obecnej Gmina otrzymała następujące
    faktury: (...)
    Dotychczas odliczono podatek naliczony związany z ww. inwestycją w kwocie (...) zł. W
    miesiącu grudniu 2022 r. odliczono podatek VAT w kwocie (...) zł, w miesiącu kwietniu
    odliczono podatek VAT w kwocie (...) zł, w miesiącu lutym 2024 r. odliczono podatek VAT w
    kwocie (...) zł, w miesiącu październiku odliczono podatek VAT w kwocie (...) zł, natomiast w
    miesiącu listopadzie 2024 r. odliczono podatek VAT w kwocie(...) zł.
    Gmina, realizując inwestycję, dokonuje na bieżąco odliczenia podatku naliczonego w
    100%, gdyż zamiarem Gminy od początku rozpoczęcia inwestycji jest przekazanie po
    zakończeniu inwestycji - nakładów na środek trwały, w formie aportu na rzecz Spółki, w
    zamian za odpowiednie wynagrodzenie ze strony Spółki. Gmina nie zakłada innego
    sposobu postępowania, jak tylko przekazanie nakładów do Spółki, co wiąże się z
    wykorzystaniem infrastruktury realizowanej w ramach inwestycji na potrzeby czynności
    opodatkowanych VAT.
    Wartość środka trwałego (nakładów na oczyszczalnię ścieków) zostanie przekazana
    aportem na kapitał zakładowy Spółki (tzw. podstawowy) do wartości pełnych udziałów, a
    pozostała część (w wysokości do (...) zł) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.
    Wartość otrzymanych udziałów przez Gminę będzie odpowiadała wartości rynkowej
    aportu z dnia podwyższenia kapitału zakładowego.
    Gmina planuje dokonać rozliczenia transakcji aportu do Spółki składników majątkowych
    (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach inwestycji w taki
    sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się w
    części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków
    przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających

    wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (nie w całości z
    otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym
    rozliczeniem:
        wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki
        odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych)
        wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach inwestycji (nakłady na
        oczyszczalnię ścieków) wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego
        (aportu), natomiast
        kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej
        faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz
        Gminy w formie pieniężnej.
    Gmina po przekazaniu aportu otrzyma udziały w wartości nominalnej równej wartości
    netto poniesionych przez Gminę nakładów na realizację inwestycji. W związku z
    wniesieniem do spółki wkładów niepieniężnych, kapitał zakładowy spółki ulegnie
    zwiększeniu. Wszystkie udziały powstałe w związku z podwyższeniem kapitału
    zakładowego Spółki obejmie Gmina.
    Odpowiednie postanowienia określające sposób kalkulacji wynagrodzenia Gminy zostaną
    zawarte w szczególności w umowie dotyczącej przeniesienia własności ww. składników
    majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki (tzw. umowa aportowa), która zostanie zawarta
    w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki. Gmina oraz Spółka
    wskażą wartość przedmiotu umowy na kwotę (...) zł brutto (wartość inwestycji ustalona na
    dzień złożenia wniosku o interpretację; wartość może ulec zmianie). W treści umowy
    przeniesienia własności nakładów będzie wskazane, że z łącznej wartości netto aportu,
    która wynosi (...) zł, wartość (...) zł będzie przeznaczona na udziały w Spółce, natomiast
    kwota (...) zł, stanowić będzie nadwyżkę i będzie przeznaczona na kapitał zapasowy (agio).
    W umowie Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Gminy równowartości podatku
    VAT naliczonego (w wysokości (...) zł) z tytułu przeniesienia praw do nakładów, w
    wysokości wynikającej z otrzymanej faktury, w terminie wskazanym na fakturze.
    W ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność nakładów
    infrastruktury wytworzonej w ramach inwestycji - tj. nie dojdzie do przeniesienia innych
                        1elementów wymienionych w art. 55 Kodeksu cywilnego. Transakcja wniesienia aportu nie
    obejmie przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków
    pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych
    zobowiązań Gminy, nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w
    Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).
    Wartość udziałów zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, gdyż
    zostanie ustalona w oparciu o kwoty wynikające z faktur zakupowych wystawionych przez
    podmioty trzecie (wykonawców), dotyczących wydatków poniesionych w związku z
    realizacją inwestycji (nakładów na oczyszczalnię ścieków).
    Przedmiotem aportu będą wyłącznie nakłady na (oczyszczalnię ścieków) infrastrukturę
    realizowaną w ramach inwestycji, bez gruntu, na którym będzie znajdowała się ww.
    infrastruktura (grunt jest w użytkowaniu wieczystym Spółki).
    Spółka będzie wykorzystywać przedmiotową infrastrukturę do świadczenia odpłatnych
    usług oczyszczania ścieków na rzecz odbiorców z terenu Gminy. Działalność ta stanowi
    działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku VAT, w ramach której dochodzi
    do wykonywania odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Opłaty

    uiszczane z tytułu przedmiotowych usług odbioru ścieków stanowią dochód Spółki. Spółka
    wykazuje przedmiotowe opłaty w JPK_V7M (w części ewidencyjnej i deklaracyjnej) oraz
    rozlicza podatek należny z tego tytułu.
    Na realizację powyższego zadania Gmina otrzyma dofinansowanie z Programu
    Rządowego „Polski Ład” Program Inwestycji Strategicznych w wysokości (...) zł (64,54%).
    Wkład własny Gminy wyniesie (...) zł. Mieszkańcy Gminy oraz przedsiębiorcy bezpośrednio
    nie partycypują w kosztach inwestycji. Mieszkańcy Gminy oraz przedsiębiorcy podłączeni
    do kanalizacji sanitarnej dokonują zapłaty na rzecz Spółki za usługi odprowadzania
    ścieków. Dofinansowanie jest przyznane w kwocie brutto i jest bezzwrotne. Program ten
    nie przewiduje finansowania w kwocie netto. Gmina dotychczas otrzymała
    dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład w wysokości 50% tj. (...) zł, pozostałe
    środki będą przekazane po zakończeniu inwestycji i złożeniu faktury końcowej do Banku
    Gospodarstwa Krajowego. Środki zostaną wypłacone w dwóch transzach, każdorazowo po
    zakończeniu określonego etapu prac w ramach realizacji inwestycji. W dniu (...) 2024 r.
    Gmina otrzymała pierwszą transzę promesy w kwocie (...) zł, z której dnia (...) 2024 r.
    sfinansowała w całości fakturę nr (...) z dnia (...) 2024 r.
    Założeniem programu jest wsparcie realizacji zadań inwestycyjnych przez jednostki
    samorządu terytorialnego. Gmina dotychczas podpisała promesę inwestycyjną dotyczącą
    dofinansowania Nr (...). Fundusz został wprowadzony uchwałą Rady Ministrów Nr 84/2021
    z dnia 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu
    Inwestycji Strategicznych (zmienionej uchwałami Rady Ministrów: nr 176/2021 z dnia 28
    grudnia 2021 r., nr 87/2022 z 26 kwietnia 2022 r. oraz nr 205/2022 z 13 października 2022
    r., nr 74 z dnia 5 lipca 2024). Poprzez Program następuje realizacja celu przeciwdziałania
    COVID-19, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych
    rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19,
    innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz.
    2095). Promesa finansowana jest ze środków Funduszu Przeciwdziałania COVID-19.
    Założeniem Programu jest wsparcie realizacji zadań inwestycyjnych przez jednostki
    samorządu terytorialnego. Otrzymane środki będą mogły zostać przeznaczone na
    konkretną inwestycję („(...)”), zgodną ze złożonym przez Gminę wnioskiem. Środki z
    dofinansowania będą mogły być przeznaczone tylko na ww. inwestycję, nie będzie
    możliwe ich przeznaczenie na ogólną działalność Gminy. W sytuacji, gdyby Gmina nie
    otrzymała dotacji, to nie realizowałaby ww. zadania. W przypadku niezrealizowania
    inwestycji przez Gminę uzyskane środki w ramach Programu podlegają zwrotowi. Z § 5
    załącznika do uchwały Nr 84/2021 wynika, że ocena wniosków o dofinansowanie z
    Programu oraz sporządzenie i przekazanie Prezesowi Rady Ministrów listy inwestycji
    rekomendowanych do objęcia wsparciem z Programu należy do zadań powołanej Komisji.
    Komisja, sporządzając listę inwestycji rekomendowanych do objęcia wsparciem z
    Programu, w szczególności bierze pod uwagę realizację celu przeciwdziałania COVID-19, o
    którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach
    związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób
    zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, oraz kompleksowość planowanych
    inwestycji (§ 5 ust. 4 Załącznika). Komisja dokonuje oceny wniosków oraz przekazuje
    Prezesowi Rady Ministrów rekomendacje co do wysokości przyznawanych środków
    poszczególnym wnioskodawcom. Wysokość przyznanych środków (dotacji) jest zależna od
    ustaleń Komisji, natomiast Prezes Rady Ministrów zatwierdza ostateczną listę inwestycji
    objętych dofinansowaniem z Programu, z możliwością dokonania zmian na liście
    rekomendacji Komisji, oraz biorąc pod uwagę wysokość środków przeznaczonych na dany
    nabór i przekazuje ją BGK.
    Dofinansowanie z Programu wypłacane jest na podstawie promes, po zakończeniu
    realizacji zadania inwestycyjnego lub jego wydzielonego etapu. Promesa jest dokumentem
    potwierdzającym objęcie inwestycji dofinansowaniem z Programu oraz zawierającym
    zobowiązanie do przekazania jednostce samorządu terytorialnego środków pieniężnych
    do kwoty nie wyższej niż wskazana w promesie zgodnie z warunkami promesy, udzielanej

    przez Bank Gospodarstwa Krajowego. Udzielenie promesy poprzedzone jest udzieleniem
    promesy wstępnej, dzięki której Gmina może rozpocząć, w terminie 6 miesięcy od dnia
    udostępnienia promesy wstępnej, postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego
    mającego na celu wyłonienie wykonawcy bądź wykonawców inwestycji.
    Przedmiotowe dofinansowanie nie będzie stanowiło (w całości ani w części) dopłaty do
    ceny konkretnych usług świadczonych przez Gminę. Pozyskane w ramach Rządowego
    Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych dofinansowanie ma wyłącznie
    charakter „zakupowy” tzn. zostanie przeznaczone na częściowe pokrycie wydatków
    ponoszonych w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „(...)”.
    Wydatki inwestycyjne są bezpośrednio i wyłącznie związane z oczyszczalnią ścieków i będą
    stanowiły nakłady w obcym środku trwałym (środek trwały będący własnością Spółki),
    które zostaną wniesione aportem do Spółki. Aport zostanie wniesiony do Spółki
    bezpośrednio po zakończeniu zadania. Na dzień złożenia wniosku o interpretację Gmina
    nie jest w stanie dokładnie określić daty wniesienia aportu, ale planuje dokonać go, jak
    wskazano powyżej, niezwłocznie po zakończeniu inwestycji. Podczas modernizacji
    infrastruktura cały czas jest użytkowana przez Spółkę (oczyszczalnia ścieków nie jest
    wyłączona z eksploatacji). Wniesienie wkładu niepieniężnego zostanie udokumentowane
    za pomocą faktury wystawionej przez Gminę. Kwota wartości netto faktury będzie
    odpowiadać wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny
    (aport). Nakłady wyniosą powyżej 15 tys. zł. Właścicielem nakładów na rozbudowę i
    modernizację oczyszczalni ścieków, do momentu wniesienia aportu będzie Gmina.
    Realizowana inwestycja - „(...)” - będzie służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym.
    Przedmiotowa oczyszczalnia ścieków nie będzie wykorzystywana do jakichkolwiek
    czynności, które byłyby zwolnione z VAT lub niepodlegające VAT. Z inwestycji nie będzie
    korzystać Urząd Gminy i jednostki organizacyjne Gminy.
    Podatek VAT dotyczący inwestycji związany jest w całości z czynnościami
    opodatkowanymi. Gmina jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania
    ponoszonych wydatków związanych z rozbudową i modernizacją oczyszczalni ścieków (w
    tym związanych z wykonaniem projektu budowy oczyszczalni ścieków i wydatkami na
    inspektora nadzoru budowlanego) do działalności gospodarczej - wyłącznie do czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT.
    Oczyszczalnią ścieków, podlegającą rozbudowie i modernizacji, zarządza Spółka, który
    zawiera umowy cywilnoprawne z odbiorcami zewnętrznymi (m.in. mieszkańcami Gminy,
    lokalnymi przedsiębiorcami, różnego rodzaju instytucjami) na odbiór ścieków, a także
    wystawia faktury VAT za odebrane ścieki. Spółka dokonuje także odbioru ścieków od
    Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy i na powyższe usługi wystawia faktury.
    Planowane wniesienie aportem poniesionych nakładów przez Gminę stanowi odpłatne
    czynności - odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające
    opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina nakłady na rozbudowę i modernizację oczyszczalni
    ścieków wykorzysta do opodatkowanej działalności gospodarczej - wniesienia aportu
    (świadczenia odpłatnych usług). Gmina wykaże na podstawie wystawionej faktury w
    plikach JPK podatek należny z tytułu wniesienia aportem nakładów na oczyszczalnię
    ścieków. Gmina wykona w tym zakresie czynności cywilnoprawne i w tym zakresie jest
    podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
    Pytania
    1) Czy wniesienie aportem nakładów w obcy środek trwały związanych z rozbudową i
      modernizacją oczyszczalni ścieków podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
    2) Czy Gmina w związku z wykorzystywaniem nakładów na rozbudowę i modernizację
      oczyszczalni ścieków wyłącznie do czynności opodatkowanych, ma prawo do pełnego
      odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących „(...)”?
    Państwa stanowisko w sprawie

    1) Gmina stoi na stanowisku, że wniesienie aportem do Spółki przez Gminę nakładów na
      inwestycję w zakresie rozbudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków będzie stanowiło
      działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą
      ze zwolnienia z VAT.
    2) Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu
      wydatków związanych z rozbudową i modernizacją oczyszczalni ścieków, które zostały
      wniesione aportem do Spółki z o.o.
    Uzasadnienie Państwa stanowiska
    Ad 1
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a
    także wszelkie postacie energii. Stosownie do treści art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez
    sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na
    terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Natomiast na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której
    mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami
    jak właściciel (...). Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o
    którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej,
    osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie
    stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.
    Z powyższych przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1,
    art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) wynika, że czynność wniesienia aportu, w
    zależności od jego przedmiotu, spełnia przesłanki uznania jej albo za dostawę towarów w
    myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) albo za
    świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w
    szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Spełnione są
    bowiem następujące przesłanki:
        istnieją skonkretyzowane strony czynności (tj. wnoszący aport oraz spółka
        otrzymująca przedmiot aportu);
        istnieje świadczenie oraz odpłatność za nie, tzn. wnoszący aport spełnia na rzecz
        spółki świadczenie poprzez przeniesienie na nią konkretnego składnika majątku
        (rzeczy lub prawa), co stanowi po stronie spółki wymierne przysporzenie, a w
        zamian za to spółka wydaje wnoszącemu udziały w swoim kapitale zakładowym,
        które również mają wymierną wartość ekonomiczną i stanowią wynagrodzenie za
        otrzymany przedmiot aportu;
        istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przeniesienia na
        spółkę przedmiotu wkładu a wynagrodzeniem w postaci udziałów w kapitale
        zakładowym, który wynika ze stosunku cywilnoprawnego łączącego strony.
    Wnoszenie wkładów niepieniężnych (aportu) to czynność o charakterze odpłatnym w
    rozumieniu przepisów ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług na zasadach ogólnych.
    W ocenie Gminy, planowane wniesienie aportem nakładów poczynionych na
    modernizację oczyszczalni ścieków nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że przedmiot aportu w postaci
    nakładów poczynionych na cudzą rzecz nie jest „towarem” w rozumieniu art. 2 pkt 6
    ustawy o VAT (brak odrębnej rzeczy, która mogłaby stanowić towar). W konsekwencji, w

    przypadku zbycia nakładów nie dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania
    towarami, jak i zmiany właściciela (właścicielem oczyszczalni ścieków zmodernizowanej w
    ramach inwestycji jest i pozostanie Spółka).
    Należy jednak zauważyć, że podmiot, który poniósł nakłady na rzecz cudzą dysponuje
    pewnym prawem do poniesionych nakładów inwestycyjnych i może to prawo przenieść na
    rzecz innego podmiotu. Zatem, nakład jest prawem majątkowym, które może być
    przedmiotem obrotu gospodarczego. Niewątpliwie przeniesienie prawa do nakładów na
    inny podmiot powoduje, że ten inny podmiot nabywa konkretne aktywo (składnik
    majątku) i świadczenie to jest dla niego wartościowe i korzystne. Dlatego też przeniesienie
    nakładów (przeniesienie prawa do nakładów) stanowi wykonanie świadczenia (usługi), o
    którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    W ocenie Gminy na gruncie podatku VAT, czynność przeniesienia nakładów (prawa do
    nakładów) w formie aportu za wynagrodzeniem w postaci udziałów w podwyższonym
    kapitale zakładowym na inny podmiot za wynagrodzeniem, powinna być traktowana
    analogicznie jak w przypadku, gdy dojdzie do odsprzedaży nakładów za wynagrodzeniem
    w postaci pieniężnej.
    Odpłatnością za świadczenie w postaci wniesienia aportem nakładów są bowiem udziały
    w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, tj. w podmiocie, do którego wniesione
    zostaną nakłady na ulepszenie/modernizację środka trwałego. Jest to wynagrodzenie
    wyrażone w pieniądzu (udziały mają konkretną wartość ekonomiczną oraz nominalną) i
    ma charakter ekwiwalentu za przeniesienie przedmiotu aportu (nakładów). Zdaniem
    Gminy, udziały w Spółce powinny być traktowane jak wynagrodzenie w rozumieniu art. 5
    ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (tzn. udziały stanowią wzajemne świadczenie będące
    ekwiwalentem świadczenia Gminy polegającego na przeniesieniu na Spółkę nakładów).
    Z gospodarczego (ekonomicznego) punktu widzenia wniesienie aportem nakładów
    oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania tymi nakładami i jest alternatywą dla
    „odsprzedaży nakładów”, przedstawiających rzeczywiste składniki majątkowe, na rzecz
    podmiotu trzeciego. Cel ekonomiczny zarówno odsprzedaży nakładów, jak i aportu
    nakładów jest tożsamy i polega na doprowadzeniu do sytuacji, w której podmiot
    dokonujący nakładów otrzyma za nie wynagrodzenie, a podmiot korzystający z tych
    nakładów zyskuje prawo do dysponowania i rozporządzania nimi. Cel ten wypełnia
    znamiona „świadczenia usług” w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    Gmina zauważa, że art. 8 ust. 2 ustawy o VAT podkreśla, że dla podatku VAT istotny jest
    ekonomiczny charakter czynności, a nie to, jaką formę prawną ona przybrała. W wyniku
    poczynienia nakładów powstaną konkretne aktywa (nakłady powodujące ulepszenie
    rzeczy), które zostaną przekazane Spółce, i za które Gmina powinna otrzymać
    wynagrodzenie. To wynagrodzenie może być uzyskane poprzez zapłatę w pieniądzu lub w
    inny sposób, w tym również poprzez otrzymanie udziałów. Z punktu widzenia
    ekonomicznego Spółka oraz Gmina dokonają transakcji, która niczym nie różni się od
    zbycia nakładów czy też zapłaty wynagrodzenia za poniesione nakłady. Obie strony
    uzyskają konkretne korzyści, które stanowią dla nich przysporzenie i mają charakter
    ekwiwalentny. Forma cywilnoprawna, w jakiej dana czynność została dokonana, tj. aport,
    nie powinna przesłaniać celu gospodarczego czynności.
    Dodatkowo, należy mieć również na uwadze, że definicja „świadczenia usług” ma
    charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady
    powszechności opodatkowania VAT. Uznanie, że planowane wniesienie aportem
    nakładów nie stanowiłoby świadczenia usług, powodowałoby, że podatnik może
    swobodnie decydować o tym, czy chce rozliczyć nakłady w formie omijającej
    opodatkowanie VAT (tj. jako wniesienie nakładów aportem) czy w formie opodatkowanej
    VAT (jako przeniesienie czy też odsprzedaż nakładów w całości w zamian za
    wynagrodzenie pieniężne).

    W konsekwencji, zdaniem Gminy, planowane wniesienie aportem nakładów powinno być
    uznane za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    Aport nakładów odbywa się za wynagrodzeniem (istnieje bezpośredni związek pomiędzy
    dostawą usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie mających wartość pieniężną
    udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania
    przedmiotowymi towarami (będącymi przedmiotem aportu) jak właściciel. W
    konsekwencji, transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej podlega
    opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Podleganie opodatkowaniu
    czynności wniesienia aportu na zasadach ogólnych oznacza, że:
        czynność wniesienia aportu będzie podlegała opodatkowaniu, jeśli wnoszącym
        aport będzie podatnik podatku od towarów i usług;
        wniesienie aportu podlega opodatkowaniu, jeśli przedmiotem aportu jest czynność
        podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
        aport podlega opodatkowaniu w sposób uzależniony od tego, co jest przedmiotem
        aportu.
    Podmiotem wnoszącym aport będzie Gmina, czynny podatnik podatku VAT (w doktrynie
    oraz orzecznictwie przyjmuje się, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników podatku VAT), przedmiotem aportu
    jest czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2
    ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające
    osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność
    gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Działalność gospodarcza obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
    wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art.
    15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz
    urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi
    przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności
    wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, dokonując czynności wniesienia aportu tytułem
    wkładu do spółki w zamian za objęcie udziałów (świadczenie wzajemne), Gmina występuje
    w charakterze podatnika podatku VAT w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jednostki
    samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT w zakresie czynności, które mają
    charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Powyższe potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w
    interpretacjach indywidualnych:
        z dnia 8 stycznia 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.918.2024.2.KT, w której uznano,
        że „wniesienie aportem do Z. Sp. z o.o. infrastruktury w postaci rozbudowanej
        Stacji Uzdatniania Wody wraz z infrastrukturą niezbędną do jej funkcjonowania,
        powstałej w ramach realizacji projektu pn. „...”, stanowiące odpłatną dostawę
        towarów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystać ze
        zwolnienia od tego podatku”;
        z dnia 12 listopada 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.696.2024.2.MC gdzie
        stwierdził, że „czynność wykonywana przez Państwa, opisana we wniosku, nie
        będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.
        Organy władzy publicznej nie będą uznawane za podatników w zakresie czynności,

        które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane,
        dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie będą wykonywane na podstawie
        zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku przeniesienia własności mienia za
        odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie będą realizowane zadania, dla realizacji
        których organy te zostały powołane. Działania Państwa będą w tym przypadku
        tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego przeniesienia
        własności mienia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego. Mając na uwadze
        opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że planowane przez
        Państwa przeniesienie własności mienia w formie wniesienia wkładu
        niepieniężnego do Spółki, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu
        VAT, a Państwo w tym przypadku będą działali w charakterze podatnika w
        rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Reasumując, przenosząc własność mienia w
        formie wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki będziecie Państwo działać jako
        podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nie jako organ władzy publicznej i w
        konsekwencji nie będziecie mogli Państwo skorzystać w tym zakresie z wyłączenia,
        o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym transakcja przeniesienia
        mienia, o którym mowa we wniosku, w drodze aportu będzie podlegać
        opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z
        art. 7 ust. 1 ustawy”;
        z dnia 31 października 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.510.2024.1.AK, w której
        uznano, że „Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy
        wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów na Inwestycję w zakresie
        modernizacji Wodociągu będzie stanowiło wyłączoną z opodatkowania VAT na
        podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub
        zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz
        powołane przepisy należy stwierdzić, że opisane we wniosku składniki majątkowe
        będące przedmiotem planowanego aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa w
                        1rozumieniu powołanego art. 55 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie
        towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład
        normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie
        przedsiębiorstwa zbywającego. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki
        przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności
        gospodarczej. Jak Państwo wskazali, w ramach aportu na Spółkę zostanie
        przeniesiona jedynie własność nakładów na Wodociąg, który został
        zmodernizowany w ramach Inwestycji. Rozważana transakcja wniesienia aportu nie
        obejmie zatem przeniesienia żadnych Państwa należności, rachunków bankowych
        ani środków pieniężnych zdeponowanych na Państwa rachunkach. Spółka nie
        przejmie również żadnych Państwa zobowiązań (w szczególności zobowiązań z
        tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób u
        Państwa zatrudnionych (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Jak
        wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywane składniki stanowią przedsiębiorstwo
        lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma ocena, czy są one

        zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół
        składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje
        zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności
        gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół
        składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania
        gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza
        to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół
        składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne
        przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie
        działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa. W zaistniałej sytuacji
        ww. warunki nie są spełnione. Jak wynika z wniosku, w ramach aportu na Spółkę
        zostanie przeniesiona jedynie własność nakładów poniesionych na modernizację
        Wodociągu, który stanowi własność Spółki. Zatem opisany we wniosku przedmiot
        planowanego aportu nie stanowi również zorganizowanej części przedsiębiorstwa
        w rozumieniu ustawy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2
        pkt 27e ustawy. Tym samym w rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe, które
        nabędzie Spółka w wyniku planowanego aportu nie będą stanowiły
        przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję
        zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym do planowanej transakcji nie będzie miał
        zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Planowany przez Państwa aport nie będzie zatem
        wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT”;
        z dnia 3 października 2024 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.541.2024.1.MC, w której
        wskazano, że „podmioty prawa publicznego występują w charakterze podatników
        podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach
        stosunku cywilnoprawnego. Wcześniej również wskazano, że aport ma charakter
        cywilnoprawny i jest czynnością odpłatną. Co ważne, w opisie sprawy wskazali
        Państwo, że przedmiotowe nakłady inwestycyjne są ponoszone z zamiarem
        wniesienia ich bezpośrednio aportem jako wkład niepieniężny do Spółki. W
        rozpatrywanej sprawie - za wniesiony aport - otrzymają Państwo udziały. Zatem, już
        na moment rozpoczęcia inwestycji, znany był Państwu jej cel, tj. wniesienie
        nakładów aportem. Decydującym kryterium w tej sytuacji będzie Państwa intencja
        przy ponoszeniu nakładów. Sami Państwo zdecydowali, że poniosą nakłady na
        remont, obejmujące zaprojektowanie i wykonanie termomodernizacji wraz
        zabudową odnawialnych źródeł energii na ww. budynkach, z zamiarem wniesienia
        ich aportem do Spółki. Tym samym, w analizowanym przypadku należy stwierdzić,
        że dokonując aportu, który stanowi świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust.
        1 podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - będą Państwo
        działać jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Z przedstawionego opisu
        sprawy wynika jednoznacznie, że poniesione nakłady na remont zostaną
        przekazane aportem do majątku Spółki w zamian za udziały Spółki. A zatem ww.
        nakłady po oddaniu ich do użytkowania nie będą wykorzystywane przez Gminę w
        inny sposób, jak tylko jako przedmiot aportu, w tym nie będą wykorzystywane do

        czynności wykonywanych w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza
        (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT) lub do czynności zwolnionych od
        VAT. Zatem, powyższe okoliczności wskazują również na to, że czynność aportu ww.
        składników majątku nie jest czynnością zwolnioną od podatku tylko czynnością
        opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Podsumowując, planowane przez
        Gminę przekazanie Składników w formie aportu do Spółki będzie podlegało
        opodatkowaniu podatkiem VAT i wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu
        art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”;
        z dnia 16 maja 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.113.2024.2.MK, w której
        zauważono, że: „Odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów, jako przekazanie za
        wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w
        rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym
        podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Z wniosku wynika, że przedmiotem
        zbycia (aportu) będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku
        trwałym, a zatem nie będą one stanowić odrębnej rzeczy. Będą jedynie skutkować
        powstaniem po Państwa stronie roszczenia o zwrot poniesionych kosztów.
        Roszczenie to nie będzie stanowić prawa rzeczowego, a jedynie prawo o
        charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych
        nakładów. Tym samym, prawo to nie będzie mogło również stanowić towaru w
        rozumieniu ustawy, a zatem będzie stanowiło świadczenie usług. Świadczenie usług
        w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych na obcym gruncie nie zostało
        przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w
        konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów
        i usług. Państwa świadczenie na rzecz Spółki - aport poniesionych nakładów - nie
        będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT”;
        z dnia 6 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.433.2023.2.RMA gdzie
        uznano, że „Z wniosku wynika, że są Państwo obecnie w trakcie realizacji inwestycji
        pod nazwą „(...)”. W ramach ww. inwestycji zamierzają Państwo m.in.
        zmodernizować kotłownię miejską. Kotłownia, która jest modernizowana w ramach
        Inwestycji, stanowi własność Spółki. W związku z realizacją przez Państwa
        Inwestycji, podpisali Państwo ze Spółką umowę, na mocy której w celu prowadzenia
        przez Państwa niezbędnych prac Spółka udostępnia Państwu w drodze użyczenia
        Kotłownię, na której prowadzona jest Inwestycja. W świetle powyższych przepisów
        należy zwrócić uwagę, że nakłady jakie zostaną poniesione przez Państwa na
        majątku Spółki nie będą stanowić towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w
        szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia (aportu) będą poniesione
        nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Poniesione nakłady w
        obcym środku trwałym nie będą stanowić zatem odrębnej rzeczy, a jedynie będą
        skutkować powstaniem po Państwa stronie roszczenia o zwrot poniesionych
        kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie
        prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu
        dokonanych nakładów. Podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym

        prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego
        podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może
        być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność
        zbycia (aportu) nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą
        rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym
        samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.
        Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych w obcym
        środku trwałym nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług
        zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała
        opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
    Zdaniem Gminy, dokonana transakcja aportu nakładów na oczyszczalnię ścieków - na
    rzecz Spółki stanowi odpłatne czynności podlegające opodatkowaniu. Aport
    przedmiotowej infrastruktury stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust.
    1 ustawy o VAT. Efektem tej czynności będzie przeniesienie przez Gminę na Spółkę prawa
    do rozporządzania nakładami jak właściciel. Wynagrodzeniem natomiast będą otrzymane
    udziały w kapitale zakładowym spółki.
    W opinii Gminy, wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów na oczyszczalnię
    ścieków stanowi działalność gospodarczą - odpłatne świadczenie usług dokonywane przez
    Gminę na rzecz Spółki, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzystające ze
    zwolnienia z podatku VAT.
    Ad 2.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje
    podatnikowi w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są przez niego
    do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Z powyższego przepisu wynika, że
    prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od
    towarów i usług oraz dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i
    usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych.
    W ocenie Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z
    rozbudową i modernizacją oczyszczalni ścieków w pełnej wysokości, co wynika z faktu, że
    wydatki te służyły bezpośrednio i wyłącznie czynności opodatkowanej podatkiem VAT
    wykonywanej przez Gminę, tj. odpłatnemu przeniesieniu środków trwałych na spółkę za
    wynagrodzeniem.
    Wydatki zostały poniesione oraz nadal są ponoszone przez Gminę w celu rozbudowy i
    modernizacji oczyszczalni ścieków, które następnie zostaną odpłatnie przeniesione na
    spółkę w drodze aportu. Czynność ta na gruncie VAT traktowana jest jak odpłatne
    świadczenie usług opodatkowane VAT.
    Poniesienie obecnie oraz w przyszłości przez Gminę ww. wydatków doprowadzi do
    powstania konkretnego składnika majątku (przedmiotowej infrastruktury), a następnie
    nakłady na oczyszczalnię ścieków będą przedmiotem czynności podlegającej
    opodatkowaniu VAT, tj. wniesienia aportu do Spółki z o.o.
    W ocenie Gminy wydatki poniesione obecnie oraz w przyszłości w celu rozbudowy i
    modernizacji oczyszczalni ścieków są bezpośrednio związane z wykonywaniem przez
    Gminę czynności opodatkowanych VAT. Związek ten istniał już w momencie ponoszenia
    tych wydatków - Gmina od początku realizowała rozbudowę i modernizację oczyszczalni
    ścieków w celu wniesienia nakładów aportem do Spółki.
    Ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT,
    jaką jest związek nabytych towarów i usług z planowanym dokonaniem przez Gminę
    czynności opodatkowanej jaką jest aport, Gminie przysługuje prawo do odliczenia

    podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z
    rozbudową i modernizacją oczyszczalni ścieków. Prawidłowość stanowiska Gminy
    potwierdza m.in. stanowisko organów podatkowych wyrażone przykładowo w
    interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:
        z dnia 7 stycznia 2025 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.748.2024.1.KFK gdzie uznano, że
        „zgodnie z art. 86 ustawy, będzie przysługiwało Państwu prawo do pełnego
        odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wytworzenie
        nakładów na Inwestycje w zakresie Infrastruktury, które to nakłady następnie
        zostaną wniesione aportem do Spółki”;
        z dnia 30 września 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.440.2024.1.MK, w której
        podkreślono, że „Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części
        przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek
        pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek
        negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
        które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
        podatku naliczonego. Podstawowym warunkiem, który uprawnia do odliczenia
        podatku naliczonego, jest związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą
        generującą podatek należny. W przedmiotowej sprawie są/będą spełnione
        przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, które warunkują prawo do
        obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, tj. są Państwo zarejestrowanym
        czynnym podatnikiem podatku VAT oraz poniesione wydatki są/będą związane z
        wniesieniem aportem nakładów inwestycyjnych, który będzie stanowił czynność
        opodatkowaną podatkiem VAT. Zatem przysługuje/będzie Państwu przysługiwało
        prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki
        związane z realizacją inwestycji pn. „(...)”. Odliczenie jest/będzie możliwe pod
        warunkiem tego, że nie zaistnieją przesłanki negatywne zawarte w art. 88 ustawy”;
        z dnia 25 września 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.408.2024.1.MK gdzie
        podkreślono, że „Podstawowym warunkiem, który uprawnia do odliczenia podatku
        naliczonego, jest związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą generującą
        podatek należny. W przedmiotowej sprawie są/będą spełnione przesłanki, o
        których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, które warunkują prawo do obniżenia
        podatku należnego o podatek naliczony, tj. są Państwo zarejestrowanym czynnym
        podatnikiem podatku VAT oraz poniesione wydatki są/będą związane z
        wniesieniem aportem nakładów inwestycyjnych, który będzie stanowił czynność
        opodatkowaną podatkiem VAT. Zatem przysługuje/będzie Państwu przysługiwało
        prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki
        związane z realizacją inwestycji”;
        z dnia 17 września 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.340.2024.1.BS gdzie uznano,
        że „W przedmiotowej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86
        ust. 1 ustawy, które warunkują prawo do obniżenia podatku należnego o podatek
        naliczony, tj. są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz
        realizują Państwo Inwestycję z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki -

        w drodze aportu - powstałej infrastruktury, czyli z zamiarem wykorzystania tej
        infrastruktury do czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Zatem będzie
        przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur
        dokumentujących wydatki ponoszone na Infrastrukturę, pod warunkiem
        niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy. Ponieważ przysługuje
        Państwu prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na
        Infrastrukturę - nie będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43
        ust. 1 pkt 10a ustawy dla dostawy (aportu) infrastruktury kanalizacyjnej. Z tego
        samego powodu nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43
        ust. 1 pkt 2 ustawy. Ponieważ nie można zastosować zwolnienia od podatku VAT do
        czynności wniesienia aportem do Spółki infrastruktury powstałej w ramach
        Inwestycji, czynność ta podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej
        stawki podatku VAT jako odpłatna dostawa towarów”.
    Ze względu na spełnienie przesłanek warunkujących prawo do odliczenia podatku
    naliczonego, jakimi są związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi
    (wniesienie aportu) oraz dokonanie tych czynności przez podatnika podatku od towarów i
    usług, Gmina zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma możliwość odliczenia podatku
    naliczonego z faktur zakupowych dokumentujących nabyte towary i usługi w ramach
    realizacji przedmiotowej inwestycji.
    Zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z
    tytułu wydatków związanych z rozbudową i modernizacją oczyszczalni ścieków.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług (podatkiem VAT) reguluje ustawa z
    dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwana
    dalej „ustawą”.
    Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Art. 2 pkt 6 i pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:
      6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie
      energii;
      22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne
      świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową
      dostawę towarów.
    Art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
      prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Art. 8 ust. 1 ustawy:

      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę,
        w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego
    stosunku są:
        odbiorca (nabywca) usługi, oraz
        podmiot świadczący usługę.
    Aby czynność podlegała opodatkowaniu, musi być odpłatna, czyli dokonana za
    wynagrodzeniem. O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji,
    gdy:
        istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością
        otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy
        podmiotami,
        wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
        związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby
        można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.
    Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii
    Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą Rady 2006/112
    /WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE.
    Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w
    Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).
    Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie rozpatrywana przez TSUE.
    Jak zauważył Trybunał w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear
    Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise:
      „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno
      zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto
      odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim
      związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.
    Natomiast w wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a
    Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden TSUE wskazał, że:
      „czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny
      między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie
      wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość
      faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

    W orzeczeniu z 5 lutego 1981 r., w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financiën
    przeciwko Association coopérative „Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał
    stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę
    opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę.
    Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia
    wzajemnego.
    Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w
    sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje
    stosowny związek.
    Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem, aby została ustalona lub
    dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać
    postać rzeczową (zapłata w innym towarze lub usłudze) albo mieszaną (zapłata w części
    pieniężna i w części rzeczowa). Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną,
    wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w
    stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.
    Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie udziałów spółki, które jest dla wnoszącego
    aport pewną wymierną korzyścią.
    Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby czynność podlegała opodatkowaniu,
    musi być wykonana przez podatnika.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
      organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
      realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
      podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status.
    Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:
        inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
        mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów
        cywilnoprawnych.
    Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa
    publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub
    składki. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności - czy są to
    czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).
    Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w
      wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości
      i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także
      zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
    Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdy wykonuje we własnym imieniu i
    na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej
    w art. 15 ust. 2 ustawy.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
    Zadania własne z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej powierzyli Państwo Spółce,
    która powstała z przekształcenia zakładu budżetowego.
    Realizują Państwo projekt pn. „(...)”. Grunt, na którym usytuowana jest oczyszczalnia
    ścieków, jest Państwa własnością, natomiast użytkownikiem wieczystym z mocy prawa jest
    Spółka. Zatem w ramach inwestycji ponoszą Państwo nakłady w obcym środku trwałym,
    które zamierzają Państwo wnieść aportem do Spółki. Łączna planowana wartość brutto
    inwestycji (nakładów) wynosi (...) zł (netto (...) zł, podatek VAT 23 % (...) zł). Wykonanie
    projektu oraz dokumentacji budowy zakończyło się w 2024 r., a realizacja budowy
    zostanie zakończona w lutym 2026 r.
    Wartość środka trwałego (nakładów na oczyszczalnię ścieków) zostanie przekazana
    aportem:
        do wartości pełnych udziałów - na kapitał zakładowy Spółki (tzw. podstawowy),
        pozostała część (w wysokości do (...) zł) - na kapitał zapasowy Spółki (agio).
    Po przekazaniu aportu otrzymają Państwo udziały w wartości nominalnej równej wartości
    netto nakładów na realizację inwestycji. Wartość otrzymanych przez Państwa udziałów
    będzie odpowiadała wartości rynkowej aportu z dnia podwyższenia kapitału zakładowego.
    Obejmą Państwo wszystkie udziały powstałe w związku z podwyższeniem kapitału
    zakładowego Spółki.
    Planują Państwo następujący sposób rozliczenia transakcji:
        wartość udziałów w kapitale zakładowym Spółki odpowiadać będzie wartości netto
        składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury
        powstałej w ramach inwestycji,
        kwota VAT należnego z tytułu tej transakcji uregulowana zostanie przez Spółkę w
        formie pieniężnej.
    Państwa wątpliwości dotyczą opodatkowania czynności wniesienia aportem nakładów w
    obcy środek trwały związanych z rozbudową i modernizacją oczyszczalni ścieków.

    Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do
    udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy
    lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.
    W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń
    ekonomicznych:
        wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
        rozporządzania określonymi składnikami majątku,
        w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające
        określoną wartość.
    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy - nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością
    jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport
    uzyskuje pewną wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności
    od jego przedmiotu - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7
    (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego
    świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą
    towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a
    tym samym - w świetle art. 2 pkt 22 ustawy - uznawane jest za sprzedaż.
    W analizowanej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.
    Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).
    Art. 45 Kodeksu cywilnego:
      Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.
    Art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:
      Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot
      własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich
      budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu
      przedmiot własności.
    Art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:
    Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw
    rzeczowych.
      Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez
      uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany
      przedmiotu odłączonego.
    Art. 48 Kodeksu cywilnego:
      Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu
      należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak
      również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
    Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np.
    wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków
    lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu.
    Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową.
    W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać.
    Jednak ma on pewne prawo do tych nakładów i może je przenieść na rzecz innego
    podmiotu.

    W związku z tym, gdy poniosą Państwo nakłady na gruncie, który nie stanowi Państwa
    własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi.
    Zasady tej nie zmienia fakt, że w analizowanej sprawie Spółka nie jest właścicielem
    nieruchomości, lecz użytkownikiem wieczystym.
    Użytkowanie wieczyste również uregulowane jest w Kodeksie cywilnym i dotyczy wyłącznie
    określonych gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu
    terytorialnego lub ich związków.
    Przejrzyste wyjaśnienia stosunku prawnego, jakim jest oddanie gruntu w użytkowanie
    wieczyste, można znaleźć m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
    Krakowie z 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 575/17:
      „użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo na rzeczy cudzej, ale daje
      użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony
      do praw właściciela, czym w istotny sposób różni się od ograniczonych praw
      rzeczowych, stanowiąc tym samym pośrednie ogniwo pomiędzy tymi prawami a
      własnością (G. Bieniek, S. Rudnicki: Nieruchomości - problematyka prawna, Warszawa
      2005, i tam podane przykłady orzeczeń SN). (...) W świetle art. 233 § 1 K.c. użytkownik
      wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i
      zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa
      lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie
      wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach
      użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także
      następne przepisy K.c. (art. 234, 235, 237), kształtujące uprawnienia użytkownika
      wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania
      użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) przemawiają za uznaniem, że oddanie
      gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym
      gruntem jak właściciel”.
    W kontekście Państwa sprawy istotny jest art. 235 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z
    którym:
      § 1. Budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie
      należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez
      wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych
      urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy
      zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.
      § 2. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na
      użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.
    Z treści tego przepisu, w powiązaniu z art. 45-48 Kodeksu cywilnego, wynika, że gdy
    nakłady na budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie oddanym w użytkowanie
    wieczyste ponosi inny podmiot niż użytkownik wieczysty, poniesione nakłady stanowią
    własność użytkownika wieczystego.
    Zatem gdy poniosą Państwo nakłady na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym
    innego podmiotu - Spółki, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną
    użytkownikowi wieczystemu - Spółce.
    Jednak nakłady, jakie poniosą Państwo na majątku Spółki, nie będą towarem w
    rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczą oraz jej częścią).
    W przypadku zbycia (aportu) nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie
    dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel - gdyż nie ma
    tu odrębnej rzeczy, która mogłaby stanowić towar. Przeniesienie nakładów nie stanowi
    dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Mimo to podmiot, który poniósł

    nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo
    przenieść na rzecz innego podmiotu. Nakład jest prawem majątkowym, które może być
    przedmiotem obrotu gospodarczego.
    Zatem, odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem
    nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1
    ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1
    ustawy.
    Z wniosku wynika, że przedmiotem zbycia (aportu) będą poniesione nakłady stanowiące
    inwestycję w obcym środku trwałym, a zatem nie będą one stanowić odrębnej rzeczy.
    Będą jedynie skutkować powstaniem po Państwa stronie roszczenia o zwrot poniesionych
    kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić prawa rzeczowego, a jedynie prawo o
    charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów.
    Tym samym, prawo to nie będzie mogło również stanowić towaru w rozumieniu ustawy, a
    zatem będzie stanowiło świadczenie usług.
    Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych na obcym gruncie nie
    zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w
    konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług. Tym samym Państwa świadczenie na rzecz Spółki - aport nakładów w obcy środek
    trwały związanych z rozbudową i modernizacją oczyszczalni ścieków - nie będzie korzystać
    ze zwolnienia od podatku VAT.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego od
    wydatków inwestycyjnych dotyczących „(...)”.
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    gdy:
        towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
        podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług.
    Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług
    zakupionych na potrzeby wykonania określonej czynności, podmiot musi wykonywać tę
    czynność jako podatnik podatku od towarów i usług, który działa w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej.
    Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania
    podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, czyli gdy są wykorzystywane do czynności
    zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

    Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:
        spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
        nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy.
    W art. 88 ustawy przedstawiona jest lista wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia
    podatku naliczonego. Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik
    nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie
    wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia. Jeśli
    dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po
    spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie
    dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów
    wykonawczych. Zatem wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub
    usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika
    działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania
    w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów
    czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do
    odliczenia lub niedających takiego prawa.
    Prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku
    naliczonego, zatem istnienie prawa do odliczenia ocenia się w kontekście zamierzonego
    (deklarowanego) związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy
    czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.
    W analizowanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione.
    We wniosku wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz
    realizują inwestycję z zamiarem przekazania jej efektów (ulepszenia infrastruktury)
    aportem na rzecz Spółki, a za tę czynność otrzymają Państwo udziały oraz środki
    pieniężne. Oznacza to, że towary i usługi zakupione w ramach realizacji inwestycji będą
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
    A zatem przysługuje i będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących „(...)” - pod warunkiem, że nie
    zaistnieją okoliczności wskazane w art. 88 ustawy.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
        stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który
        obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
        zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który
        obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne
    kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być -
    zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. W szczególności dotyczy to
    kwestii, czy wartość nominalna udziałów faktycznie odzwierciedla rzeczywistą sytuację
    gospodarczą i handlową i nie jest wynikiem praktyki stanowiącej nadużycie prawa.
    Wydając interpretację, jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem
    faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z

    ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu
    faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywa się z opisem przedstawionym we wniosku. W związku
    z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy, udzielona odpowiedź
    traci swą aktualność. Jeśli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej,
    kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie
    wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia
        przyszłego oraz zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.