Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.195.2023.4.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-25
Teza: WIS usługa – usługa przewodnicka, w przypadku bezpłatnego wstępu na ekspozycję stałą wystawową wraz z ekspozycją plenerową
Słowa kluczowe: muzeum; przewodnik; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - usługa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 14 czerwca 2023 r. (data wpływu 21 czerwca 2023 r.), uzupełnionego pismem z dnia 28 sierpnia 2023 r. (data wpływu 4 września 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa – usługa przewodnicka, w przypadku bezpłatnego wstępu na ekspozycję stałą wystawową wraz z ekspozycją plenerową

**Opis usługi**:

Muzeum działa w oparciu o ustawę o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. W ramach swojej działalności Muzeum udostępnia zwiedzającym ekspozycje odpłatnie na podstawie zakupionego biletu, jak również bezpłatnie w jednym dniu tygodnia oraz grupom zwolnionym z opłat zgodnie z art. 10 ustawy o muzeach. Bezpłatne świadczenie usług polegające na bezpłatnym wstępie do muzeum w jednym dniu tygodnia jest związane z prowadzeniem muzeum i wykonywane w ramach działalności, tym samym nie jest czynnością opodatkowaną VAT. Oprócz wstępu na ekspozycje muzeum oferuje usługę przewodnicką. Usługa przewodnicka świadczona jest odpłatnie niezależnie od sytuacji czy jest pobrana opłata za wstęp, czy jest to dzień ustawowo zwolniony z opłat za wstęp, bądź grupa zwolniona z opłaty. Usługa przewodnicka jest dostępna wyłącznie z usługą podstawową jaką jest nabycie biletu wstępu. W dzień bezpłatny, żeby wejść na ekspozycję trzeba nabyć w kasie bilet tzw. (…). Opłatę za usługę przewodnicką zwiedzający uiszcza wraz z zakupem biletu (w dniu bezpłatnym wraz z otrzymaniem biletu tzw. (…)). Muzeum w swojej siedzibie ma udostępnioną do zwiedzania ekspozycję stałą wystawową wraz z ekspozycją plenerową – wstęp na jeden bilet w jednej siedzibie. Przewodnik (pracownik muzeum) wykonuje swoją pracę na terenie muzeum na ekspozycji stałej. Ekspozycje wystawowe kierowane są do osób fizycznych oraz do grup zorganizowanych.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 91.02

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług.

**Zastrzeżenie:** Wskazuje się, że niniejsza WIS ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy usługa ta nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43-81 ustawy albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ustawy, czego weryfikacja pozostaje poza zakresem postępowania w sprawie wydania WIS. W zakresie ustalenia, czy do przedmiotowej usługi, objętej niniejszą WIS, ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, Wnioskodawca może zwrócić się z odrębnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

**UZASADNIENIE**

W dniu 21 czerwca 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 4 września 2023 r. o jednoznaczne wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu sprawy oraz dokumenty.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi**

Muzeum jest państwową instytucją kultury wpisaną do rejestru kultury prowadzonego przez Ministra Obrony Narodowej (…) i posiada osobowość prawną. Jest jednostką organizacyjną, która nie jest nastawiona na osiąganie zysku, a w przypadku jego osiągnięcia zyski z działalności przeznacza na cele statutowe korzystając ze zwolnienia z podatku dochodowego. Działa w oparciu o ustawę o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tj. Dz. U. z 2001 r. poz. 123 z późn.zm.) oraz ustawę o muzeach (Dz. U. z 1997 r. Nr 5 poz. 24 z późn. zm.). W ramach swojej działalności Muzeum udostępnia zwiedzającym ekspozycje odpłatnie na podstawie zakupionego biletu, jak również bezpłatnie w jednym dniu tygodnia oraz grupom zwolnionym z opłat zgodnie z art. 10 ustawy o muzeach. Oprócz wstępu na ekspozycje muzeum oferuje usługę przewodnicką oraz lekcje muzealne. Urząd Statystyczny zakwalifikował prowadzenie lekcji muzealnych oraz oprowadzanie przez przewodnika (są to pracownicy muzeum) do PKWIU 91.02.10.0 – usługi świadczone przez muzea. Usługa przewodnicka oraz lekcje muzealne świadczone są odpłatnie niezależnie od sytuacji czy jest pobrana opłata za wstęp, czy jest to dzień ustawowo zwolniony z opłat za wstęp, bądź grupa zwolniona z opłaty. Przewodnik wykonuje swoją pracę na terenie muzeum na ekspozycji stałej oraz na ekspozycji czasowej (…). Z kolei lekcje muzealne odbywają się w sali edukacyjnej na terenie Muzeum.

W piśmie z dnia 28 sierpnia 2023 r. Wnioskodawca wskazał, co następuje:

„1. Wniosek dotyczy :

1.  Usługi przewodnickiej w przypadku bezpłatnego wstępu na ekspozycje wystawowe.

2\. Muzeum w swojej siedzibie ma udostępnioną do zwiedzania ekspozycję stałą wystawową wraz z ekspozycją plenerową – wstęp na jeden bilet w jednej siedzibie.

3\. Ekspozycje wystawowe kierowane są do osób fizycznych oraz do grup zorganizowanych.

4\. Muzeum świadczy usługi wstępu na ekspozycje wystawowe wraz z ekspozycją plenerową na podstawie biletu wstępu. Zgodnie z ustawą o muzeach art. 10 ust. 2 jeden dzień w tygodniu jest dniem bezpłatnym.

5\. Bezpłatne świadczenie usług polegające na bezpłatnym wstępie do muzeum w jednym dniu tygodnia jest związane z prowadzeniem muzeum i wykonywane w ramach działalności, tym samym nie jest czynnością opodatkowaną VAT.

6\. Usługi przewodnicka jest dostępna wyłącznie z usługą podstawową jaką jest nabycie biletu wstępu. Poza dniem bezpłatnym usługa przewodnicka jest przypisana do biletu i opodatkowana tak jak bilet stawką 8% . W dzień bezpłatny, żeby wejść na ekspozycję trzeba nabyć w kasie bilet tzw. (…) Opłatę za usługę przewodnicką zwiedzający uiszcza wraz z zakupem biletu (w dniu bezpłatnym wraz z otrzymaniem biletu tzw. (…))”.

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 11 września 2023 r. nr 0112-KDSL2-2.440.195.2023.3.DS tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Wnioskodawcy w dniu 15 września 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Przedmiotem analizy jest świadczona przez Muzeum usługa polegająca na oprowadzaniu przez przewodnika (pracownika Muzeum) zwiedzających po ekspozycji stałej i plenerowej. W okolicznościach, których dotyczy wniosek ww. usługa świadczona jest, gdy wstęp do Muzeum jest bezpłatny. Jak wskazał Wnioskodawca, bezpłatne świadczenie usług polegające na bezpłatnym wstępie do muzeum w jednym dniu tygodnia jest związane z prowadzeniem muzeum i wykonywane w ramach działalności, tym samym nie jest czynnością opodatkowaną VAT. Okoliczność ta, tj. nieodpłatny, niepodlegający podatkowaniu VAT wstęp do Muzeum, ma kluczowe znaczenie dla określenia charakteru świadczenia oferowanego przez Muzeum za odpłatnością, czyli usługi przewodnickiej.

Zgodnie z tytułem, Sekcja R Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI KULTURALNE, ROZRYWKOWE, SPORTOWE I REKREACYJNE”.

Na podstawie wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja R obejmuje:

\- szeroki zakres usług kulturalnych, rozrywkowych i rekreacyjnych, włączając usługi świadczone przez artystów wykonawców, muzea, biblioteki i archiwa, usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- usług sprzedaży i organizowania wystaw świadczonych przez handlowe galerie sztuki, sklasyfikowanych w 47.00.69.0,

\- usług agentów i agencji artystycznych, występujących w imieniu indywidualnych artystów, sklasyfikowanych w 74.90.20.0,

\- usług wypożyczania książek, sklasyfikowanych w 77.29.19.0,

\- usług agencji biletowych, sklasyfikowanych w 79.90.39.0,

\- usług indywidualnych nauczycieli, zawodowych instruktorów sportowych, trenerów, sklasyfikowanych w 85.51.10.0.

W sekcji R zawarty jest m.in. dział 91 „USŁUGI BIBLIOTEK, ARCHIWÓW, MUZEÓW ORAZ POZOSTAŁE USŁUGI W ZAKRESIE KULTURY”, który obejmuje:

\- usługi bibliotek i archiwów,

\- usługi wszystkich rodzajów muzeów,

\- usługi ogrodów botanicznych i zoologicznych,

\- usługi związane z ochroną miejsc historycznych,

\- usługi rezerwatów przyrody,

\- usługi związane z utrzymywaniem i ochroną obiektów wystawienniczych, miejsc i cudów natury o znaczeniu historycznym, kulturalnym lub edukacyjnym (np. miejsca na liście światowego dziedzictwa UNESCO itp.).

Dział ten nie obejmuje:

\- usług związanych ze sportem, rozrywką i rekreacją, tj. usług parków rekreacyjnych i plaż, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 93.

W dziale PKWiU 91 mieści się klasa 91.02 obejmuje „USŁUGI MUZEÓW”.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy – usługa przewodnicka, w przypadku bezpłatnego wstępu na ekspozycję stałą wystawową wraz z ekspozycją plenerową – spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 91.02 „USŁUGI MUZEÓW”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146ea pkt 1 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Usługa będąca przedmiotem wniosku mieści się w grupowaniu 91.02 PKWiU i nie została wymieniona, jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

**Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy).** W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **usług** tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **usługi** będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **usługa**, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **usługi** będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że

\- klasyfikacja usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla usługi lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP, lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).