Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.554.2017.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-24
Teza: Opodatkowanie sprzedaży prac powstałych podczas prowadzenia rehabilitacji uczestników WTZ.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; rehabilitacja; sprzedaż; warsztat
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2017 r. (data wpływu 23 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prac powstałych podczas prowadzenia rehabilitacji uczestników WTZ – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prac powstałych podczas prowadzenia rehabilitacji uczestników WTZ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina i Miasto (dalej: Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest podatnikiem VAT czynnym. Świadczy bowiem szereg usług opodatkowanych VAT oraz dokonuje dostawy towarów. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym). Gmina realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy).

Celem wykonywania zadań nałożonych na Gminę mocą odrębnych ustaw, Gmina tworzy jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Obecnie, z uwagi na dokonaną centralizację rozliczeń VAT, jednostki te nie są odrębnymi od Gminy podatnikami VAT, a w konsekwencji, wraz z Gminą traktowane są jako jeden podatnik VAT. W rezultacie, podejmowane przez nie czynności, w tym dostawa towarów i świadczenie usług, a także nabywanie towarów i usług do celów prowadzonej działalności, na gruncie VAT, dokonywane są zawsze w imieniu Gminy. Oznacza to, że pomimo że poszczególne transakcje sprzedaży lub zakupu i faktury je dokumentujące wykazują, która konkretnie jednostka organizacyjna Gminy jest faktycznym odbiorcą lub wykonawcą danego świadczenia, dla celów VAT, za nabywcę i sprzedawcę tych towarów i usług uznaje się Gminę. W skład scentralizowanej struktury Gminy (dla potrzeb VAT) wchodzi Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej. Wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo komórką M-GOPS jest Warsztat Terapii Zajęciowej (dalej także: „WTZ”, „Warsztat”).

Podstawą działalności WTZ są:

*   ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2046, z późn. zm.) – dalej także: „ustawa”, – rozporządzenie Ministra Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie warsztatów terapii zajęciowej (Dz. U. z 2004 r. ,nr 63, poz. 587) – dalej także: „rozporządzenie”,
*   umowa pomiędzy Gminą i Powiatem oraz regulamin WTZ.

Uczestnikami WTZ są osoby niepełnosprawne niezdolne do wykonywania pracy, posiadające aktualne orzeczenie o stopniu niepełnosprawności ze wskazaniem do uczestnictwa w terapii zajęciowej, wydanym przez Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Stopniu Niepełnosprawności. W większości są to osoby niepełnosprawne z upośledzeniem umysłowym. WTZ jest finansowany w 90% ze środków PFRON i w 10% ze środków samorządowych. Uczestnicy rozwijają zaradność osobistą, samodzielność społeczną, umiejętność pracy w grupie, odpowiedzialność, tolerancję, umiejętność radzenia sobie w trudnych sytuacjach. WTZ stwarza możliwość zaspokajania podstawowych potrzeb niepełnosprawnych w tym jednej z najważniejszych, a mianowicie potrzeby kontaktów międzyludzkich. Podstawową formą rehabilitacji prowadzoną przez Warsztat jest terapia zajęciowa. Odpowiednio dobrana praca z uwzględnieniem zainteresowań, umiejętności i możliwości uczestnika jest dla niego najlepszą metodą rozwoju. Uzupełnieniem terapii zajęciowej jest rehabilitacja ruchowa, którą objęci są wszyscy uczestnicy WTZ, oraz indywidualne i grupowe zajęcia prowadzone przez psychologa. Jednym z elementów programu terapii zajęciowej, prowadzonej w ramach WTZ, jest wytwarzanie różnych przedmiotów (m.in. ceramicznych, plastycznych, rysunków, biżuterii, stroików, kartek okolicznościowych), które następnie oferowane są podczas organizowanych kiermaszów, festynów czy też nabywane są przez osoby, które odwiedzają placówkę. Za zbywane prace nabywcy uiszczają dobrowolną opłatę. Uzyskane w ten sposób środki pieniężne WTZ gromadzi na wyodrębnionym rachunku bankowym, a następnie przeznacza na integrację społeczną osób niepełnosprawnych – uczestników warsztatu zgodnie z pkt 10 ust. 2 rozporządzenia. O przeznaczeniu tych wpłat decydują uczestnicy WTZ.

Średniorocznie kwoty te są niewielkie w skali Gminy. Wartość artystyczna czy też użytkowa prac jest niewymierna pod względem rynkowym. Należy też uwzględnić fakt, że wykonawcy przedmiotów to osoby o obniżonej sprawności manualnej, zaniżonej motywacji, ze schorzeniami psychicznymi lub upośledzeniem umysłowym. Z tego względu osoby nabywające te przedmioty traktują ich zakup jako wsparcie osób niepełnosprawnych, a nie jako nabycie pełnowartościowego towaru, którego wartość realna wiąże się jedynie z kalkulacji zużytych surowców, materiałów czy roboczogodzin. Wartość materiałów zużytych do wytworzenia przedmiotów niejednokrotnie przewyższa wartość sprzedanych przedmiotów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż prac powstałych podczas prowadzenia rehabilitacji uczestników WTZ jest objęta opodatkowaniem podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż prac powstałych podczas prowadzenia rehabilitacji uczestników WTZ nie jest objęta opodatkowaniem podatkiem VAT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 ustawy, który stanowi, że przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). Szczegółowe zasady tworzenia, działania i dofinansowywania warsztatu terapii zajęciowej, uregulowane są w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie warsztatów terapii zajęciowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 63, poz. 587).

W świetle § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie warsztatów terapii zajęciowej, działalność warsztatu jest działalnością o charakterze niezarobkowym.

Dochód ze sprzedaży produktów i usług wykonanych przez uczestników warsztatu w ramach realizowanego programu terapii przeznacza się, w porozumieniu z uczestnikami warsztatu, na pokrycie wydatków związanych z integracją społeczną uczestników (§ 10 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach tych zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych. Powołane wyżej przepisy art. 5, art. 7 i art. 8 ustawy, zawierają podstawowe zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z przepisów tych wynika przede wszystkim, że opodatkowaniu podlegają dostawa towarów oraz świadczenie usług realizowane na terytorium kraju. Ponadto dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu jeżeli mają charakter odpłatny. Tylko pozytywne ustalenia w powyższych aspektach upoważniają do stwierdzenia, że miała miejsce transakcja pod legająca opodatkowaniu.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia odpłatności. W języku potocznym odpłatność oznacza zapłatę, wynagrodzenie w zamian za rzecz (towar) lub zachowanie (usługę). Należy podkreślić, że pojęcie „odpłatna dostawa” powinno być rozumiane jako ekonomiczne korzyści dla sprzedającego.

W dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego dochodzi do dostawy towarów, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz sprzedawcy. Ponadto, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy dostarczonym towarem a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją dostawy towaru. W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok w sprawie C-16/93), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Zatem dostawa towarów jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT jeżeli następuje za wynagrodzeniem oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. O opodatkowaniu podatkiem VAT czynności dostawy towarów decyduje zatem jej odpłatność.

W ocenie Wnioskodawcy, przy sprzedaży produktów wytwarzanych przez uczestników WTZ, warunek istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towaru a odpłatnością nie jest spełniony. Z perspektywy nabywcy takiej pracy, jej zakup jest jedynie specyficznym rodzajem udzielenia pomocy polegającej na przekazaniu zadeklarowanej kwoty na cele podopiecznych warsztatów.

Zapłata dokonywana przez nabywcę, nie jest konsekwencją dostawy towaru, tj. pracy wykonanej w ramach terapii zajęciowej przez osobę niepełnosprawną. Sam nabywany towar ma znaczenie drugorzędne, nabywany towar nie ma bowiem dla nabywcy realnej wartości ekonomicznej, a jedynie wartość sentymentalną lub symboliczną (analogicznie jak „cegiełki” w zamian za darowizny). Nabywcę prac należy zatem postrzegać jako darczyńcę, a WTZ i osoby niepełnosprawne, jako podmiot obdarowany.

Podsumowując stwierdzić należy, że sprzedaż produktów wytwarzanych przez uczestników WTZ w ramach realizowanego programu terapii nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego sprzedaż produktów wytwarzanych przez uczestników WTZ w ramach realizowanego programu terapii, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w odpowiedzi na Interpelację poselską z dnia 9 marca 2017 r. nr PT3.054.1.2017.LBE.96 zawierającą pytanie dotyczące opodatkowania prac powstałych podczas prowadzenia uczestników Warsztatów Terapii Zajęciowej. Wnioskodawca podkreśla, że przedstawiony w niej opis sprawy był tożsamy ze stanem faktycznym zaprezentowanym w niniejszym wniosku. W przytoczonej Interpelacji stwierdzono, że: „działalność Warsztatów Terapii Zajęciowej, w zakresie opisanym w interpelacji, a więc sprzedaż prac wykonywanych przez uczestników WTZ w ramach realizowanego programu terapii, które to prace charakteryzują się obiektywnie znikomą wartością ekonomiczną, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Ponadto, Gmina wskazuje na wydane w identycznym stanie faktycznym interpretacje Organu KIS:

*   0111-KDIB2-3.4011.103.2017.1.AB – pismo z dnia 18 sierpnia 2017 r.,
*   0111-KDIB3-2.4012.282.2017.1.ASZ – pismo wydane z dnia 7 sierpnia 2017 r.,
*   0112-KDIL1-1.4012.174.2017.2.OA – pismo z dnia 10 lipca 2017 r.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż produktów wytworzonych przez uczestników WTZ nie mieści się w definicji działalności gospodarczej i nie podlega VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 ustawy, który stanowi, iż przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach tych zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 tej ustawy jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem VAT czynnym. Świadczy szereg usług opodatkowanych VAT oraz dokonuje dostawy towarów. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym). Gmina realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy). Celem wykonywania zadań nałożonych na Gminę mocą odrębnych ustaw, Gmina tworzy jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Obecnie, z uwagi na dokonaną centralizację rozliczeń VAT, jednostki te nie są odrębnymi od Gminy podatnikami VAT, a w konsekwencji, wraz z Gminą traktowane są jako jeden podatnik VAT. W rezultacie, podejmowane przez nie czynności, w tym dostawa towarów i świadczenie usług, a także nabywanie towarów i usług do celów prowadzonej działalności, na gruncie VAT, dokonywane są zawsze w imieniu Gminy. Oznacza to, że pomimo że poszczególne transakcje sprzedaży lub zakupu i faktury je dokumentujące wykazują, która konkretnie jednostka organizacyjna Gminy jest faktycznym odbiorcą lub wykonawcą danego świadczenia, dla celów VAT, za nabywcę i sprzedawcę tych towarów i usług uznaje się Gminę. W skład scentralizowanej struktury Gminy (dla potrzeb VAT) wchodzi Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej. Wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo komórką M-GOPS jest Warsztat Terapii Zajęciowej (dalej także: „WTZ”, „Warsztat”). Podstawą działalności WTZ są: ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, rozporządzenie Ministra Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej w sprawie warsztatów terapii zajęciowej oraz umowa pomiędzy Gminą i Powiatem oraz regulamin WTZ. Uczestnikami WTZ są osoby niepełnosprawne niezdolne do wykonywania pracy, posiadające aktualne orzeczenie o stopniu niepełnosprawności ze wskazaniem do uczestnictwa w terapii zajęciowej, wydanym przez Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Stopniu Niepełnosprawności. W większości są to osoby niepełnosprawne z upośledzeniem umysłowym. WTZ jest finansowany w 90% ze środków PFRON i w 10% ze środków samorządowych. Uczestnicy rozwijają zaradność osobistą, samodzielność społeczną, umiejętność pracy w grupie, odpowiedzialność, tolerancję, umiejętność radzenia sobie w trudnych sytuacjach. WTZ stwarza możliwość zaspokajania podstawowych potrzeb niepełnosprawnych w tym jednej z najważniejszych, a mianowicie potrzeby kontaktów międzyludzkich. Podstawową formą rehabilitacji prowadzoną przez Warsztat jest terapia zajęciowa. Odpowiednio dobrana praca z uwzględnieniem zainteresowań, umiejętności i możliwości uczestnika jest dla niego najlepszą metodą rozwoju. Uzupełnieniem terapii zajęciowej jest rehabilitacja ruchowa, którą objęci są wszyscy uczestnicy WTZ, oraz indywidualne i grupowe zajęcia prowadzone przez psychologa. Jednym z elementów programu terapii zajęciowej, prowadzonej w ramach WTZ, jest wytwarzanie różnych przedmiotów (m.in. ceramicznych, plastycznych, rysunków, biżuterii, stroików, kartek okolicznościowych), które następnie oferowane są podczas organizowanych kiermaszów, festynów czy też nabywane są przez osoby, które odwiedzają placówkę. Za zbywane prace nabywcy uiszczają dobrowolną opłatę. Uzyskane w ten sposób środki pieniężne WTZ gromadzi na wyodrębnionym rachunku bankowym, a następnie przeznacza na integrację społeczną osób niepełnosprawnych – uczestników warsztatu zgodnie z pkt 10 ust. 2 rozporządzenia. O przeznaczeniu tych wpłat decydują uczestnicy WTZ. Średniorocznie kwoty te są niewielkie w skali Gminy. Wartość artystyczna czy też użytkowa prac jest niewymierna pod względem rynkowym. Należy też uwzględnić fakt, że wykonawcy przedmiotów to osoby o obniżonej sprawności manualnej, zaniżonej motywacji, ze schorzeniami psychicznymi lub upośledzeniem umysłowym. Z tego względu osoby nabywające te przedmioty traktują ich zakup jako wsparcie osób niepełnosprawnych, a nie jako nabycie pełnowartościowego towaru, którego wartość realna wiąże się jedynie z kalkulacji zużytych surowców, materiałów czy roboczogodzin. Wartość materiałów zużytych do wytworzenia przedmiotów niejednokrotnie przewyższa wartość sprzedanych przedmiotów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy sprzedaż prac powstałych podczas prowadzenia rehabilitacji uczestników WTZ jest objęta opodatkowaniem podatkiem VAT.

Szczegółowe zasady tworzenia, działania i dofinansowywania warsztatu terapii zajęciowej, uregulowane są w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie warsztatów terapii zajęciowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 63, poz. 587).

Zgodnie z § 9 ww. rozporządzenia, warsztat działa na podstawie regulaminu organizacyjnego zatwierdzonego przez jednostkę prowadzącą warsztat. Regulamin organizacyjny warsztatu określa w szczególności:

1.  prawa i obowiązki uczestnika warsztatu;
2.  sposób ustalania wysokości środków finansowych otrzymywanych przez uczestnika warsztatu w ramach treningu ekonomicznego i gospodarowania nimi;
3.  organizację pracy i zajęć;
4.  sposób dowozu uczestników do warsztatu;
5.  obowiązki kierownika warsztatu w zakresie:
    1.  zapewnienia odpowiednich warunków pracy i organizowanych zajęć,
    2.  planowania:
        *   rozkładu zajęć w warsztacie,
        *   przerw wakacyjnych uczestników warsztatu,
        *   urlopów pracowników.

W świetle § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie warsztatów terapii zajęciowej, działalność warsztatu jest działalnością o charakterze niezarobkowym.

Dochód ze sprzedaży produktów i usług wykonanych przez uczestników warsztatu w ramach realizowanego programu terapii przeznacza się, w porozumieniu z uczestnikami warsztatu, na pokrycie wydatków związanych z integracją społeczną uczestników (§ 10 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Powołane wyżej przepisy art. 5, art. 7 i art. 8 ustawy, zawierają podstawowe zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z przepisów tych wynika przede wszystkim, że opodatkowaniu podlegają dostawa towarów oraz świadczenie usług realizowane na terytorium kraju. Ponadto dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu jeżeli mają charakter odpłatny. Tylko pozytywne ustalenia w powyższych aspektach upoważniają do stwierdzenia, że miała miejsce transakcja podlegająca opodatkowaniu.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia odpłatności. W języku potocznym odpłatność oznacza zapłatę, wynagrodzenie w zamian za rzecz (towar) lub zachowanie (usługę). Należy podkreślić, że pojęcie ,,odpłatna dostawa” powinno być rozumiane jako ekonomiczne korzyści dla sprzedającego.

W dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego dochodzi do dostawy towarów, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz sprzedawcy. Ponadto, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy dostarczonym towarem a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją dostawy towaru.

Zatem dostawa towarów jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT jeżeli następuje za wynagrodzeniem oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. O opodatkowaniu podatkiem VAT czynności dostawy towarów decyduje zatem jej odpłatność.

W ocenie tut. organu, przy sprzedaży prac, o której mowa we wniosku, warunek istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towaru a odpłatnością nie jest spełniony.

Zapłata dokonywana przez nabywcę, nie jest konsekwencją dostawy towaru, tj. pracy wykonanej w ramach terapii zajęciowej przez osobę niepełnosprawną. Z perspektywy nabywcy takiej pracy, jej zakup jest jedynie specyficzną formę udzielenia pomocy polegającej na przekazaniu zadeklarowanej kwoty na cele podopiecznych WTZ. Sam nabywany towar ma znaczenie drugorzędne, nabywany towar nie ma bowiem dla nabywcy realnej wartości ekonomicznej, a jedynie wartość sentymentalną lub symboliczną (analogicznie jak ,,cegiełki” w zamian za darowizny).

Nabywcę prac należy zatem postrzegać jako darczyńcę, a WTZ i osoby niepełnosprawne, jako podmiot obdarowany.

Tym samym wskazać należy, że sprzedaż prac (m.in. ceramicznych, plastycznych, rysunków, biżuterii, stroików, kartek okolicznościowych) nie będzie stanowiła działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Działalność warsztatu jest działalnością o charakterze niezarobkowym. Środki pieniężne, uzyskane ze sprzedaży prac, gromadzone na wyodrębnionym rachunku bankowym są przeznaczane na integrację społeczną osób niepełnosprawnych – uczestników warsztatu, a o przeznaczeniu tych wpłat decydują uczestnicy WTZ. Kwoty te są niewielkie w skali Gminy. Jak wskazał Wnioskodawca, wartość artystyczna czy też użytkowa prac jest niewymierna pod względem rynkowym, a osoby nabywające przedmioty wykonywane przez uczestników warsztatów traktują ich zakup jako wsparcie osób niepełnosprawnych, a nie jako nabycie pełnowartościowego towaru, którego wartość realna wiąże się jedynie z kalkulacji zużytych surowców, materiałów czy roboczogodzin. Wartość materiałów zużytych do wytworzenia przedmiotów niejednokrotnie przewyższa wartość sprzedanych przedmiotów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że działalność prowadzona przez warsztaty nie spełnia definicji działalności gospodarczej, jaka jest zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż prac powstałych podczas prowadzenia rehabilitacji uczestników WTZ nie stanowi odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że przedstawione stanowisko odnosi się wyłącznie do przypadku sprzedaży prac wytworzonych przez uczestników warsztatów terapii zajęciowej, które to prace charakteryzują się obiektywnie znikomą wartością ekonomiczną. Stanowisko to nie znajdzie zastosowania do wszelkiego rodzaju sprzedaży towarów, bowiem dla sprzedaży towarów, które dla nabywcy będą miały realną wartość ekonomiczną, mamy do czynienia ze zwykłą dostawą towarów za wynagrodzeniem, wchodzącą w zakres regulacji ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.