Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-695/14/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-08
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT czynności odpłatnego świadczenia usług na podstawie zawartych przez Gminę porozumień z Zakładem Wodociągów, stawka podatku VAT dla czynności przekazania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Zakładu Wodociągów
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; infrastruktura; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; stawka-stawki podatku; udostępnienie-udostępnienie nieodpłatne; wodociągi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2014 r. (data wpływu 25 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz Zakładu na podstawie zawartych porozumień oraz stawki podatku VAT dla wykonywanych czynności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. opodatkowania odpłatnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz Zakładu na podstawie zawartych porozumień oraz stawki podatku VAT dla wykonywanych czynności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Gmina jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina realizuje inwestycje w szeroko rozumianą infrastrukturę kanalizacyjną – tj. sieci kanalizacji sanitarnej, oczyszczalnie ścieków, itp. oraz w infrastrukturę wodociągową – stacje uzdatniania wody (dalej łącznie także jako „infrastruktura”). Wskazana infrastruktura była oddawana do użytkowania w przeszłości – przykładowo w roku 2008 (oczyszczalnia ścieków), 2009 (zbiorniki na wodę na S.), jak również pod koniec roku 2013 (kanalizacja w D.).

Budowa infrastruktury z lat 2009 i 2013 została dofinansowana ze środków PROW (VAT stanowił koszt niekwalifikowany zadania). Budowa infrastruktury z 2008 r. została dofinansowana ze środków ZPORR (dofinansowanie objęło również VAT).

Wszystkie odcinki wspomnianej infrastruktury w Gminie użytkuje obecnie (i użytkował w przyszłości) Zakład Wodociągów (dalej: „Zakład”). Zakład jest gminnym zakładem budżetowym. Zakład jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Podstawowym przedmiotem działalności Zakładu są prace związane z odprowadzaniem ścieków, nadzorem nad przyłączaniem się mieszkańców do sieci kanalizacyjnej oraz prace związane z eksploatacją sieci kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków w Gminie.

W czerwcu 2013 r. Gmina podjęła zamiar odpłatnego udostępniania infrastruktury oddanej do użytkowania w latach 2009 i 2013 r. na rzecz Zakładu. W tym celu Gmina w czerwcu 2013 r. rozpoczęła konsultacje z zewnętrzną kancelarią prawną oraz rozpoczęła analizę wymaganych dokumentów. W lipcu 2013 r. Gmina wystąpiła do PROW celem uzyskania zgody na realizację zamierzonych działań. Następnie, 12 września 2013 r. Gmina podpisała list intencyjny z Zakładem w przedmiocie odpłatnego udostępnienia budowanej jeszcze kanalizacji w D. na rzecz Zakładu, po oddaniu tego odcinka do użytkowania.

W wyniku realizacji powziętego w czerwcu 2013 r. zamiaru, Gmina wobec oczekiwania na zgodę z PROW, dopiero w dniu 23 grudnia 2013 r. podpisała porozumienia z Zakładem dotyczące większości infrastruktury, tj. tej oddanej do użytkowania w latach 2009 i 2013, na podstawie których Gmina udostępnia infrastrukturę za wynagrodzeniem (dalej: porozumienia). Na podstawie porozumień, Gmina pobiera z tego tytułu wynagrodzenie od Zakładu. Stosowne porozumienia pomiędzy Gminą a Zakładem potwierdzają prawo Zakładu do używania infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu w szczególności w formie opłat za odprowadzanie ścieków/doprowadzanie wody. Gmina z tego tytułu wystawia na Zakład faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT.

Należy zaznaczyć, że porozumienie dotyczące kanalizacji w D. zostało zawarte z mocą obowiązującą od 23 października 2013 r., tj. od dnia przekazania kanalizacji w użytkowanie. Wynagrodzenie z tytułu korzystania przez Zakład z tego odcinka zostało przez Gminę pobrane na mocy porozumienia także za okres począwszy od tego dnia do dnia zawarcia porozumienia (i jest pobierane nadal).

Wcześniej wybudowane odcinki infrastruktury były udostępnione na rzecz Zakładu nieodpłatnie. Wyjaśnić należy, że do budowy kanalizacji w D. Gmina przystąpiła z zamiarem wykorzystania inwestycji do czynności nieodpłatnych. Zamiar ten zmienił się jednak w trakcie realizacji inwestycji, w czerwcu 2013 r. Pozostałe odcinki infrastruktury, nie objęte porozumieniami, nadal są nieodpłatnie udostępnione na rzecz Zakładu. Gmina nie wyklucza, że w przyszłości objęte zostaną również analogicznymi porozumieniami.

Należy więc podkreślić, że w świetle powyższego, Gmina może mieć do czynienia przede wszystkim z dwoma sytuacjami:

Sytuacja A: Dana część infrastruktury została wybudowana i oddana do używania w przeszłości nieodpłatnie na rzecz Zakładu, a po pewnym czasie nieodpłatnego używania przez Zakład, dana część infrastruktury została lub zostanie w przyszłości objęta odpłatnym porozumieniem z Zakładem; np. inwestycja zakończona w 2009 r. nieodpłatnie używana przez Zakład, następnie została objęta w 2013 r. porozumieniem i w konsekwencji oddana została nieodpłatnie w drodze porozumienia na rzecz Zakładu.

Sytuacja B: Rozpoczęcie danego etapu inwestycji miało miejsce przed decyzją Gminy o oddaniu infrastruktury na podstawie odpłatnego porozumienia na rzecz Zakładu – tj. przed czerwcem 2013 r. Następnie w czerwcu 2013 r. Gmina podjęła zamiar wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych i od tego momentu realizowała inwestycję z zamiarem wykorzystania jej do czynności opodatkowanych. Oddanie do użytkowania nastąpiło po miesiącu powzięcia zamiaru o odpłatnym wykorzystaniu. Z tytułu danej inwestycji Gmina otrzymała stosowne faktury zarówno przed, jak i po dniu podjęcia zamiaru w czerwcu 2013 r.

Gmina zaznacza, że niniejszym wnioskiem objęta jest infrastruktura, co do której w żadnym wypadku nie minie więcej niż 10 lat od roku oddania jej do używania (wliczając ten rok) do roku objęcia jej opisanymi porozumieniami (wliczając ten rok).

Wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych obiektów infrastruktury kanalizacyjnej każdorazowo przekracza 15 tys. Zł. Faktury z tytułu wydatków inwestycyjnych były wystawiane z podaniem danych Gminy.

Jednocześnie, w związku z ustaleniami z drugą instytucją finansującą – ZPORR, dla Gminy istotne jest określenie w którym momencie nabywa ona prawo do odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę oddaną do użytkowania przed rokiem wykorzystania do czynności opodatkowanych (podpisania porozumienia o odpłatnym udostępnieniu), tj. w sytuacji A.

Gmina pragnie zaznaczyć, że zakresem przedmiotowego wniosku nie jest objęta infrastruktura kanalizacyjna oddana do użytkowania w 2011 r. w miejscowości S., która jest przedmiotem złożonego przez Gminę odrębnego zapytania o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy podpisanie opisanych porozumień oraz wykonywanie na ich podstawie opisanego świadczenia przez Gminę na rzecz Zakładu stanowi czynność opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (oznaczone we wniosku nr 1)?
2.  Czy świadczenie przez Gminę usług na rzecz Zakładu będzie czynnością opodatkowaną podstawową stawką VAT (oznaczone we wniosku nr 2)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Gminy podpisanie opisanych porozumień oraz wykonywanie na ich podstawie opisanego świadczenia przez Gminę na rzecz Zakładu stanowi czynność opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. (oznaczone we wniosku nr 1).
2.  Wykonywanie na podstawie porozumień opisanego świadczenia przez Gminę na rzecz Zakładu będzie opodatkowane podstawową stawką VAT. (oznaczone we wniosku nr 2).

Uzasadnienie

Pytanie nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustawodawca zdefiniował dostawę towarów w art. 7, a świadczenie usług w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wskazuje brzmienie powołanych przepisów pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz fakt, że infrastruktura pozostaje własnością Gminy, a także że w wyniku zawarcia porozumienia własność infrastruktury nie przejdzie na Zakład, należy uznać, że świadczenie wykonywane na podstawie zawartego porozumienia jest świadczenie usług przez Gminę na rzecz Zakładu na potrzeby podatku VAT.

Gmina na mocy porozumienia oddaje Zakładowi infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony, ponadto świadczenie dokonywane na podstawie zawartego porozumienia stanowi czynność opodatkowaną, ponieważ Zakład zobowiązuje się płacić czynsz. Z powyższego wynika, że takie porozumienie jest dwustronnie zobowiązujące i wzajemne. Odpowiednikiem świadczenia Gminy sprowadzającego się do oddania rzeczy do używania jest świadczenie Zakładu polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego czynszu. Skoro czynsz stanowi obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to uznać należy, że świadczenie Gminy na rzecz Zakładu na podstawie podpisanego porozumienia stanowi odpłatne świadczenie usług dla potrzeb VAT i czynność ta jest opodatkowana VAT.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że przedmiotowe świadczenie Wnioskodawcy na rzecz Zakładu nie stanowi czynności zwolnionej z VAT.

Należy również podkreślić, że odpłatne świadczenie usług jest tylko wtedy opodatkowane VAT, gdy podmiot dokonujący świadczenia jest podatnikiem tego podatku. Z tego względu należy rozstrzygnąć, czy Gmina, dokonując odpłatnego świadczenia usług polegającego na odpłatnym udostępnieniu swojej infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Zakładu działa w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73 poz. 392, dalej: „rozporządzenie”) obowiązującym do końca 2013 r. zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Tym niemniej, świetle powyższych regulacji uznać należy, że w zakresie dokonywanych przez Gminę jako organ władzy publicznej, czynności cywilnoprawnych wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nawet, gdy dotyczą one jej zadań własnych, Gmina posiada status podatnika VAT. Wykonując powyższe niezależnie od swoich celów i zadań, Gmina postępuje w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W przypadku nieopodatkowania transakcji dokonywanych przez Gminę mogłoby to prowadzić do zaburzenia zasad konkurencji. W konsekwencji w odniesieniu do porozumień z Zakładem Gmina występuje w charakterze podatnika, a czynność ta nie podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), m.in. w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, że „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, że „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Dodatkowo o braku zwolnienia w odniesieniu do czynności dokonywanych między jednostką samorządu terytorialnego a jednostką organizacyjną gminy (zakładem budżetowym) wypowiadał się niejednokrotnie Minister Finansów.

Przykładowo Dyrektor izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 14 sierpnia 2008 r. (ITPP3/443-149/08/ZG) uznał: „Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wybudowana hala zostanie wydzierżawiona odpłatnie szkole co podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej z Poznania w interpretacji z 21 czerwca 2010 r. (ILPP2/443-482/10-4/AD) uznał, że: „Wnioskodawca – zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT, jest jednostką organizacyjną Gminy, który działając w formie zakładu budżetowego wykonuje zadania statutowe oraz świadczy usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, porozumień na rzecz Gminy i jednostek budżetowych. Na podstawie zawartych umów realizuje zadania własne Gminy. Z tytułu wykonywanych zadań dział księgowości wystawia dokument – nota księgowa obciążeniowa na rzecz Gminy. Reasumując, z uwagi na przywołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, według właściwej stawki VAT oraz winny być udokumentowane fakturą VAT”.

Skoro świadczenie wykonywane na podstawie podpisanego porozumienia nie będzie korzystało z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, należy uznać, że takie świadczenie będzie opodatkowane na zasadach ogólnych.

Stanowisko potwierdzające podejście Wnioskodawcy zaprezentowane w niniejszym wniosku zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 6 sierpnia 2012 r. (IBPP1/443-476/12/LSz), stwierdzając, że „tzw. jednostki prawne wyodrębnione (np. w formie spółki prawa cywilnego lub handlowego, jednostki lub zakładu budżetowego, fundacji), będą miały odrębną od gminy zdolność prawnopodatkową. (…) Wnioskodawca jest zakładem budżetowym, czynnym podatnikiem podatku VAT, nie posiada osobowości prawnej i wykonuje zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej (…).Wnioskodawca co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie statutu, ale wykonuje te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT, za które to usługi jest mu należne wynagrodzenie. Wnioskodawca mimo, że wykonał czynności z katalogu zadań własnych, ustawy o samorządzie gminnym w zakresie remontów dróg gminnych, to na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług zakład budżetowy jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT. należy wskazać, że na gruncie prawa podatkowego dostawa towarów i świadczenie usług występuje pomiędzy dwoma podmiotami, rozróżnianymi przez przepisy prawa jako dostawa towaru i jego odbiorca, a także jako świadczący usługę i jej odbiorca, a zatem w umowie muszą występować co najmniej dwie strony. W sytuacji przedstawionej we wniosku nie występuje jeden i ten sam podmiot, bowiem usługodawcą jest zakład budżetowy, natomiast odbiorcą Gmina. Zaznaczenia wymaga, że Wnioskodawca jest odrębnym od Gminy podmiotem, zatem nie jest adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy. W związku z powyższym nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy. Zatem nieprawidłowym jest twierdzenie Wnioskodawcy, że wykonywane usługi na rzecz Gminy nie podlegają opodatkowaniu VAT. Czynności te podlegają bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek im właściwych”.

Ponadto Gmina pragnie zauważyć, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych powszechnie uznaje się, że gminne jednostki organizacyjne/zakłady budżetowe posiadają status odrębnego od gminy podatnika podatku VAT. Przykładowo w piśmie z 6 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej (IBPP4/443-344/09/AZ) wskazał, że „gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy i w związku z tym powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT, rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku posiadające odrębne oznaczenie (numery) NIP”.

Jeśli zatem zakład budżetowy posiada przymiot podatnika VAT zobowiązanego do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku w przypadku sprzedaży na rzecz osób trzecich, to tym samym, w opinii Gminy, opodatkowaniu VAT powinno podlegać świadczenie wykonywane na podstawie podpisanego porozumienia, które zostanie zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a Zakładem. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 10 grudnia 2004 r. (I SA/Bk 340/04) „uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi”.

Możliwość świadczenia usługi polegającej na odpłatnym oddaniu rzeczy do używania przez Gminę na rzecz innej jednostki organizacyjnej potwierdza również art. 18 ustawy o gospodarce nieruchomościami, który stanowi, że „nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością”.

W tym miejscu Gmina pragnie zwrócić uwagę na fakt, że na gruncie prawa cywilnego istnieją wątpliwości odnośnie skuteczności prawnej możliwości zawierania umów cywilnoprawnych pomiędzy Gminą a jej zakładem budżetowym. Wskazuje się przy tym, że zakłady budżetowe nie posiadają odrębnej od gmin podmiotowości na gruncie prawa cywilnego oraz zdolności do czynności prawnych. Zakład Gminy nie może być zatem podmiotem stosunku prawnego i nie może zaciągać zobowiązań. W konsekwencji, czynności zawarte pomiędzy Gminą a jej jednostką nieposiadającą osobowości prawnej mogłyby zostać uznane za dokonane „z samą sobą”.

Niemniej jednak w opinii Gminy przepisy ustawy o VAT skupiające się zasadniczo na ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych i z nich wywodzące obowiązek podatkowy (lub brak takiego obowiązku) są w dużej mierze autonomiczne w stosunku do systemu prawa cywilnego. W związku z powyższym decydujący powinien być nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, niezależnie od przedstawionych powyżej wątpliwości, w przypadku faktycznego zawarcia omawianego porozumienia pomiędzy Gminą a Zakładem, czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Powyższe zdaniem Gminy znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), który w wyroku z 5 listopada 2010 r. sygn. I FSK 1913/09 wskazał, że: „pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. (…). Istota przepisu art. 6 pkt 2 u.p.t.u. sprowadza się zatem do tego, że wyłącza on z opodatkowania czynności, które są uznawane za nielegalne w obrocie prawnym, i to jeszcze tylko wówczas gdy czynności te nie mają wpływu na konkurencyjność. Wyłączenie to ma zatem bardzo ograniczone znaczenie, gdyż pozostaje ono w konfrontacji z jedną z podstawowych zasad systemu VAT, jaką jest powszechność tego podatku, wyrażająca się tym, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte są wszelkie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem”.

Stanowisko Gminy znajduje także potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez tutejszy organ podatkowy. Przykładowo w interpretacji z 14 stycznia 2013 r. o sygn. IBPP3/443-1124/12/EJ, wydanej na podstawie analogicznego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „Oddanie przez Wnioskodawcę w ramach porozumienia (quasi dzierżawy), tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi – zakładowi budżetowemu obiektów sieci kanalizacyjnej skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, czynność ta stanowi odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością świadczoną przez podatnika VAT i tym samym podlega opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, że w dniu 24 czerwca 2013 r. zapadła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn.. I FPS 1/13, w której Sąd ten uznał, że jednostki samorządu terytorialnego oraz ich jednostki budżetowe nie powinny być traktowane jako oddzielni podatnicy VAT, co oznacza, że dla celów VAT gminy i ich jednostki budżetowe powinny być uważane de facto za jednego podatnika. Uchwała jednak dotyczy jednostek budżetowych, a nie dotyczy zakładów budżetowych (jak w przypadku Gminy). Dlatego też uchwała ta nie zmienia założeń przedstawionych w niniejszym wniosku.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podpisanie opisanych porozumień oraz wykonywanie na ich podstawie opisanego świadczenia przez Gminę na rzecz Zakładu stanowi czynność opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Pytanie nr 2

Z uwagi na fakt, że ustawa o VAT nie przewiduje innej niż podstawowa stawka VAT dla tego typu porozumień (świadczeń), w opinii Gminy należy uznać, że przedmiotowa transakcja jest opodatkowana 23% stawką VAT.

Stanowisko takie również jest podzielone przez tut. Organ podatkowy, który pismem z 14 stycznia 2013 r. o sygnaturze IBPP3/443-1124/12/EJ potwierdził stanowisko podatnika, wskazując, że „odpłatne udostępnianie zakładowi budżetowemu infrastruktury kanalizacyjnej będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej tj. 23%.”

Analogiczne stanowisko zajął ten sam organ także m.in. w interpretacji indywidualnej z 17 października 2013 r. o sygnaturze IBPP3/443-918/13/EJ oraz w interpretacji indywidualnej z 3 października 2013 r. o sygnaturze IBPP3/443-819/13/KP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Odpłatne świadczenie usług może być opodatkowane tylko wtedy, gdy podmiot świadczący te usługi działa w charakterze podatnika VAT.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013r. określa, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 cyt. ustawy).

Zaznaczyć należy, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z treści powołanych na wstępie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Podkreślić przy tym należy, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Zatem, przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W kontekście powyższych ustaleń, udostępnienie przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu Wodociągów w zamian za wynagrodzenie jest świadczeniem wzajemnym, a tym samym spełnia definicje odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem, podzielając stanowisko w tej części wyrażone we wniosku stwierdzić należy, że odpłatne udostępnienie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu Wodociągów jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynności te są bowiem dokonywane przez Gminę w sferze cywilnoprawnej, co w konsekwencji oznacza, że świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii jest prawidłowe.

Prawidłowe jest także stanowisko w zakresie wysokości stawki podatku VAT dla usługi odpłatnego udostępniania na podstawie zawartych porozumień infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu Wodociągów.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1608) w art. 146a wprowadzenie do wyliczenia otrzymuje brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:”. Tym samym stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%,”.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia lub zastosowania obniżonej stawki podatku od podatku dla usług odpłatnego udostępniania infrastruktury (np. w formie dzierżawy, najmu), w związku z czym, usługi te podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, w wysokości 23%.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Wskazać należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.