Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-464/12/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-07-27
Teza: Czy dochód stanowi 100% zafakturowanej kwoty na każdym rachunku częściowym? Czy dochód stanowią kwoty 5% i 5% potrącane z rachunku częściowego i zafakturowane w okresach późniejszych?
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja przychodów; faktura; kaucja-kaucja gwarancyjna; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu wykonywanych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu wykonywanych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka wykonuje roboty elektryczne w Niemczech na podstawie zawartych umów o dzieło, za które nigdy nie otrzymuje zapłaty w wysokości 100% za wystawiony rachunek. Na podstawie warunków określonych w tych umowach, oraz na podstawie przepisów niemieckiego Prawa Budowlanego każdorazowo otrzymuje zapłatę w wysokości 90% zafakturowanej kwoty. Wykonywane roboty są rozliczane rachunkami częściowymi. Przed uznaniem rachunku zleceniodawca zawiadamia Spółkę przez Rechnungskurzungsmitteilung (informacja o skróceniu rachunku) o wysokości uznanej kwoty.

Na te 10%-we potrącenia składają się dwie kwoty.

*   5% z tytułu gwarancji wypłacane (jeżeli nie stwierdza się żadnych usterek) po wystawieniu końcowego rachunku po zakończeniu budowy,
*   5% z tytułu rękojmi wypłacane (jeżeli nie stwierdzono żadnych usterek) po upływie 5,5 roku po wystawieniu rachunku.

Kwoty te stanowią rodzaj kaucji lub zaliczki udzielonej zleceniodawcy na koszty usunięcia usterek lub wad. Wątpliwość Spółki stanowi uznanie jako dochodu 100% wartości każdego rachunku częściowego w przypadku gdy wystawia rachunek końcowy na zatrzymane kwoty, który również wykazuje dochód, szczególnie że zatrzymana dziesięcioprocentowa kwota z reguły jest pomniejszana o wartość roszczeń.

Przykład:

1.  Pierwszy rachunek częściowy wystawiony na kwotę 10.000,00 euro,
2.  Wypłata to 90% wartości rachunku częściowego czyli 9.000,00 euro,
3.  Kolejne rachunki częściowe jak pkt l i 2. Łącznie np. dziesięć rachunków (10x10.000,00 = 100.000,00), a zapłacone 90.000,00 euro,
4.  Rachunek końcowy stanowiący zestawienie wszystkich rachunków częściowych na sumę 100.000,00 euro,
5.  Wypłata za rachunek końcowy w kwocie 5% tj. 5.000,00 euro nastąpi po zakończeniu całego cyklu budowy,
6.  Pozostałe 5% wypłacone zostanie po okresie pięciu i pół rok zakończenia budowy. Każda z tych wypłat może być pomniejszona o wartość roszczeń z tytułu np. usterek.

Konkludując może zaistnieć sytuacja, że Spółka nigdy nie otrzyma zatrzymanych kwot.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy dochód stanowi 100% zafakturowanej kwoty na każdym rachunku częściowym?

Czy dochód stanowią kwoty 5% i 5% potrącane z rachunku częściowego i zafakturowane w okresach późniejszych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód należy uznać z chwilą uzyskania zapłaty, ponieważ wówczas określona jest jego dokładna kwota po dokonaniu potrąceń.

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, iż Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, zadanych pytań i własnego stanowiska posłużył się, pojęciem dochód. Jednak z w części D.3. wniosku t.j. wskazanie przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej w poz. 61 wskazał art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”). Biorąc pod uwagę powyższe tut. Organ uznał, iż wniosek dotyczy powstania przychodu w związku z wykonywanymi usługami, a nie dochodu.

Updop, w swej konstrukcji nie zawiera definicji przychodów, a jedynie otwarty katalog przychodów podatkowych. Jednocześnie enumeratywnie wylicza kategorie wpływów pieniężnych, które nie stanowią przychodów podatkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Wyjątek od tej reguły wprowadza art. 12 ust. 3 updop. Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Możliwość ta dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej. W myśl bowiem art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania podatnik może żądać.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi co do zasady są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Moment rozpoznania przychodu z tytułu ww. działalności został uregulowany w art. 12 ust. 3a – 3e updop. W odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego zastosowanie znajdą postanowienia art. 12 ust. 3a updop, który stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Odnosząc powyższe unormowanie do sytuacji świadczenia usług, należy stwierdzić, że przychód osiągany przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

*   wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
*   wystawienia faktury,
*   uregulowania należności przez usługobiorcę.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca wykonuje roboty elektryczne w Niemczech na podstawie zawartych umów o dzieło. Wykonywane roboty są rozliczane rachunkami częściowymi, które wystawione są w wysokości 100% wartości wykonanej usługi. Z warunków określonych w umowach wynika, iż Spółka otrzymuje 90% zafakturowanej kwoty natomiast 5% z tytułu gwarancji otrzymuje po wystawieniu rachunku końcowego po zakończeniu budowy pod warunkiem niestwierdzenia żadnych usterek oraz 5% z tytułu rękojmi otrzymuje po upływie 5,5 roku po wystawieniu rachunku, również pod warunkiem niestwierdzenia żadnych usterek. Jak wskazał Wnioskodawca, kwoty te stanowią rodzaj kaucji lub zaliczki udzielonej zleceniodawcy na koszty usunięcia usterek lub wad. Wątpliwość Spółki dotyczy uznania jako przychodu 100% wartości każdego rachunku częściowego.

Przepisy updop nie definiują pojęcia kaucji. Kaucja wg słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

Kaucja gwarancyjna w budownictwie to określana - z reguły procentowo - kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony okres do momentu ich zakończenia tytułem gwarancji. Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania. Co do zasady ma charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo.

Ogólna zasada zawarta w art. 12 ust. 3 updop stanowi, iż za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Tak więc w sytuacji gdy kaucja gwarancyjna potrącona zostanie przez zamawiającego z ogólnej kwoty faktury (rachunku) wystawionej przez wykonawcę robót, dla tego wykonawcy przychód będzie stanowić pełna kwota wynikająca z faktury, niezależnie od faktu potrącenia przez zamawiającego przy dokonywaniu wypłaty tego zabezpieczenia.

Biorąc pod uwagę powyżej cytowane przepisy i przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż przychód należny powstanie w wysokości 100% wartości wynagrodzenia za wykonaną usługę w momencie jej wykonania.

Tym samym stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie należy zauważyć, iż w przypadku gdy zatrzymana część wynagrodzenia Spółki z tytułu wyświadczonych usług zostanie pomniejszona o wartość roszczeń (np. z powodu usterek), wydatek taki może być rozpatrywany pod kątem możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, powyższa kwestia jednakże nie była przedmiotem niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.