Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.142.2019.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-15
Teza: Opodatkowanie oraz dokumentowanie zwrotu kwoty opłaty za użytkowanie wieczyste dokonane w związku z dostawą nieruchomości.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opłata-opłata za użytkowanie wieczyste; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zwrot; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2019 r. (data wpływu 15 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz dokumentowania zwrotu kwoty opłaty za użytkowanie wieczyste dokonane w związku z dostawą nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz dokumentowania zwrotu kwoty opłaty za użytkowanie wieczyste dokonane w związku z dostawą nieruchomości.

We wniosku wspólny przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka posiada wiele nieruchomości, w przypadku których na rzecz Spółki zostało ustanowione prawo wieczystego użytkowania, z tytułu którego Spółka wnosi opłatę roczną. Zgodnie z art. 71 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2204, dalej: ugn) uiszcza się opłatę roczną za nieruchomości gruntowe oddane w użytkowanie wieczyste „w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok”.

W odniesieniu do nieruchomości, których Spółka nie wykorzystuje już w prowadzeniu działalności gospodarczej, podejmowana jest decyzja o ich sprzedaży. W związku z tym zdarzają się sytuacje, iż nieruchomości zbywane są w trakcie roku, za który Spółka zobowiązana jest wnieść jako użytkownik wieczysty opłatę z tytułu wieczystego użytkowania.

Spółka - będąc użytkownikiem wieczystym w dniu 1 stycznia danego roku - zobligowana jest zgodnie z obowiązującymi przepisami do zapłaty opłaty za wieczyste użytkowanie za cały rok z góry. Zgodnie bowiem z dodanym do ustawy o gospodarce nieruchomościami (dalej: ugn) w 2017 roku art. 71 ust.7, „W przypadku gdy nastąpiła zmiana użytkownika wieczystego w wyniku przeniesienia prawa użytkowania wieczystego, opłatę roczną pobiera się w całości od osoby będącej użytkownikiem wieczystym nieruchomości w dniu 1 stycznia roku, za który obowiązuje opłata”. Oznacza to, że Spółka ponosi opłatę za cały rok z góry, w tym za okres, w którym nie jest już użytkownikiem wieczystym. Jeśli więc Spółka w dniu 2 stycznia sprzeda nieruchomość to będzie zobowiązana do wniesienia całej opłaty w oznaczonym terminie. W przypadku zaś gdy sprzedaż nastąpi po 31 marca danego roku, a więc po wniesieniu opłaty, Spółka nie będzie uprawniona do żądania jej zwrotu. Może natomiast domagać się zwrotu tej opłaty od kupującego na zasadzie swobody umów.

W związku z powyższym, Spółka zamierza obciążać nabywców kosztami opłaty rocznej za wieczyste użytkowanie w części, poprzez wkalkulowanie jej w cenę nieruchomości oraz zamierza dokumentować tę dostawę fakturą stosując opodatkowanie analogiczne jak do dostawy głównej.

Należy dodatkowo podkreślić, iż opłata roczna za wieczyste użytkowanie, którą Spółka wnosi do dnia 31 marca, może nie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku gdy prawo wieczystego użytkowania zostało ustanowione przed rokiem 2004 (co dotyczy większości nieruchomości Spółki). Natomiast w przypadku gdy prawo wieczystego użytkowania ustanowione zostatało po 2004 roku, opłata roczna za wieczyste użytkowanie będzie podlegała opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest rozliczenie zwrotu przez Kupującego opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste nieruchomości (zapłaconej przez Spółkę na rzecz właściwego organu za dany rok), poprzez wkalkulowywanie tej opłaty w cenę sprzedawanej nieruchomości, udokumentowanie tej transakcji fakturą i opodatkowanie jej analogicznie jak dostawy głównej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki zwrot opłaty za wieczyste użytkowanie stanowi element kompleksowej dostawy, jaką jest dostawa danej nieruchomości i należy wkalkulować go w cenę zbywanej nieruchomości. Zwrot opłaty za wieczyste użytkowanie, zdaniem Spółki, należy udokumentować fakturą i zastosować opodatkowanie analogiczne jak dostawy głównej.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W rozumieniu ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Prawo użytkowania wieczystego w przypadku większości nieruchomości będących w posiadaniu Spółki, ustanowione było na rzecz Spółki na początku lat 90-tych XX wieku, czyli przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W związku z tym, pobierane corocznie opłaty z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Potwierdza to uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/06, w której sąd stwierdził, iż „opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy”.

W odniesieniu do opodatkowania przeniesienia opłaty rocznej z tytułu wieczystego użytkowania na nabywcę, wielokrotnie wypowiadały się w tej kwestii organy podatkowe oraz sądy administracyjne.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 listopada 2010 r. numer IPPP2-443-580/10-4/AK „zwrotu rocznej opłaty za użytkowanie wieczyste na rzecz Sprzedającego przez kontrahenta nie będzie można uznać za świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż kontrahent nie wykonuje żadnego świadczenia na rzecz Wnioskodawcy. W związku z tym, iż przedmiotowa czynność nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, która byłaby wskazana w art. 5 ust. 1 cyt. ustawy, to nie należy jej dokumentować fakturą VAT. Jak bowiem wynika z art. 106 ust. 1 i art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, faktura stwierdza w szczególności m.in. dokonanie sprzedaży, czyli dokumentuje odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług. W związku z tym, czynność przeniesienia powyższych kosztów opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu (\`(...)\`) nie stanowi również świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - nie stanowi więc przedmiotu opodatkowania i nie powinno być opodatkowane stawką podatku VAT”.

Z kolei, w interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lutego 2016 r., numer IPPP3/4512-986/15-3/PC uznano, iż „zwracana kwota rocznej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego zgodnie z postanowieniami umowy jest należnością obciążającą Nabywcę. Tym samym należy więc traktować ją jako należność pomocniczą otrzymaną z tytułu zasadniczej umowy sprzedaży nieruchomości, gdyż nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej dostawy, jaką jest dostawa Nieruchomości, pewnych kosztów tylko w tym celu, aby je przenieść na kontrahenta bez opodatkowania”. Opierając się na koncepcji świadczenia kompleksowego organ stwierdził, iż przeniesienie kosztów opłaty rocznej na nabywcę jest pochodną dostawy danej nieruchomości. W konsekwencji, jak stwierdził organ, „wnioskodawca obciążając nabywcę nieruchomości wymienioną we wniosku należnością jest zobowiązany przenoszone koszty związane z tą Nieruchomością doliczyć do faktury dokumentującej tę dostawę i zastosować opodatkowanie analogicznie jak dostawa główna.”

Również WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 17 maja 2013 r., sygn.. akt III SA/WA 2954/12, uznał iż: „(\`(...)\`) koszty którymi Wnioskodawca obciąży nabywcę nieruchomości są pochodną dostawy tej nieruchomości i stanowią jej dopełnienie. Zatem Wnioskodawca dokonuje kompleksowego zbycia, które nie powinno być dzielone sztucznie na części”. Dlatego przeniesienie tego typu kosztów na nabywcę w związku ze zbyciem nieruchomości, stanowi jedno niepodzielne świadczenie, niezależnie od tego, czy koszty te są elementem umowy sprzedaży, czy też są wyodrębnione w umowie. Z tego względu analogicznie należy zastosować opodatkowanie jak dla zbycia nieruchomości.

Zdaniem WSA „daniny publiczne stanowią element cenotwórczy kosztów posiadania nieruchomości, który w przypadku jej sprzedaży wpływa bezpośrednio na jej cenę (wartość rynkową)”.

Powyższe orzeczenia i interpretacje zostały wydane w związku z obowiązującym do sierpnia 2017 roku brzmieniem art. 71 ugn. Należy zwrócić uwagę na dodany w nowelizacji art. 71 ust. 7 ugn, zgodnie z którym w wypadku przeniesienia prawa użytkowania wieczystego na nową osobę, opłatę roczną pobiera się w całości od osoby będącej użytkownikiem wieczystym w dniu 1 stycznia roku, za który wnoszona jest opłata. Do czasu wprowadzenia ww. przepisu, kwestia tego, czy w przypadku zbycia prawa użytkowania wieczystego opłata roczna ulega proporcjonalnemu podziałowi pomiędzy zbywcę a nabywcę nieruchomości była sporna w doktrynie i orzecznictwie. Do 2017 roku, zgodnie z linią orzecznicza Sądu Najwyższego, użytkownik wieczysty był „zobowiązany do zapłaty opłaty rocznej jedynie za ten okres roku, w czasie którego pozostawał użytkownikiem wieczystym nieruchomości.” W przypadku gdyby opłata została wniesiona za cały rok, powinna „podlegać zwrotowi na rzecz byłego już użytkownika wieczystego nieruchomości, w części odpowiadającej części roku, w której nie pozostawał on już użytkownikiem wieczystym danej nieruchomości.” (wyrok SN z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt IV CSK 284/2013, wyrok SN z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I CSK 692/09).

Wprowadzona przez ustawodawcę zmiana ustawy o gospodarce nieruchomościami oznacza zasadniczą zmianę co do kwestii podzielności opłaty z tytułu wieczystego użytkowania oraz wprowadza zobligowanie użytkownika wieczystego nieruchomości w dniu 1 stycznia danego roku do pokrycia opłaty rocznej za cały rok, bez względu na ewentualne późniejsze zbycie tego prawa na rzecz osoby trzeciej. Jak stwierdził Sąd Rejonowy dla Warszawy Mokotowa w Warszawie w wyroku z dnia z dnia 11 maja 2018 r., (sygn. akt II C 4544/16): „Potrzeba uregulowania takiej sytuacji wprost pozwala stwierdzić, iż w okresie przed wprowadzeniem ustępu 7 do art. 71 ugn, obowiązek uiszczenia opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego można było uznać za świadczenie podzielne, a co za tym idzie obciążyć nim proporcjonalnie nabywcę oraz zbywcę tego prawa. Brak było bowiem (w przeciwieństwie do sytuacji obecnej) wyraźnego przepisu, który by takiego podziału zakazywał. Poza tym gdyby opłata była niepodzielna, wówczas wprowadzenie art. 71 ust. 7 ugn byłoby bezcelowe i całkowicie zbędne, a zatem stałoby w sprzeczności z zasadą racjonalności ustawodawcy.”

Mając na uwadze powyższe orzecznictwo a także obecne brzmienie art. 71 ugn, który wprowadza niepodzielność świadczenia z tytułu opłaty rocznej za wieczyste użytkowanie, Spółka zobligowana jest do zapłaty ww. opłaty za cały rok z góry w przypadku, gdy w dniu 1 stycznia danego roku jest użytkownikiem wieczystym danej nieruchomości. Nie ma możliwości żądania zgodnie z ww. przepisem, zwrotu wpłaconej opłaty od jednostki samorządu terytorialnego/ Skarbu Państwa lub też uiszczenia tylko części opłaty wyliczonej proporcjonalnie tj. za okres, w którym była wieczystym użytkowaniem. Zgodnie z ww. przepisami nie ma możliwości uiszczenia tylko części opłaty za wieczyste użytkowanie, jak również, nie ma możliwości żądania zwrotu opłaty od jednostki samorządu terytorialnego/ Skarbu Państwa wpłaconej opłaty rocznej.

Zdaniem Spółki, zwrotu rocznej opłaty za użytkowanie wieczyste na rzecz Sprzedającego przez kontrahenta nie będzie można uznać za świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż to na sprzedającym z mocy prawa ciąży obowiązek zapłaty opłaty rocznej za wieczyste użytkowanie, a nie na kupującym. Tym samym, nabywca nie wykonuje żadnego świadczenia na rzecz sprzedającego.

Spółka podziela stanowisko zawarte w ww. wyroku WSA z dnia 17 maja 2013 r oraz ww. interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lutego 2016 r., iż zwrot opłaty może obecnie nastąpić jedynie w drodze swobody umów poprzez wliczenie go w cenę kompleksowej dostawy nieruchomości. Przenoszone koszty opłaty za wieczyste użytkowanie należy doliczyć do faktury dokumentującej tę dostawę i zastosować opodatkowanie analogiczne jak dostawy głównej. Zwrot opłaty za wieczyste użytkowanie jest kosztem (świadczeniem) przenoszonym na nabywcę w związku z dokonywaną transakcją i stanowi w istocie wraz z dostawą nieruchomości jedno niepodzielne świadczenie. Dlatego też zapłata ta stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym element podstawy opodatkowania dostawy towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W rozumieniu ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawa opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepisy dotyczące podstawy opodatkowania wskazują, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka posiada wiele nieruchomości w przypadku których na rzecz Spółki zostało ustanowione prawo wieczystego użytkowania z tytułu którego Spółka wnosi opłatę roczną. W odniesieniu do nieruchomości, których Spółka nie wykorzystuje już w prowadzeniu działalności gospodarczej, podejmowana jest decyzja o ich sprzedaży. W związku z tym zdarzają się sytuacje, że nieruchomości zbywane są w trakcie roku, za który Spółka zobowiązana jest wnieść jako użytkownik wieczysty opłatę z tytułu wieczystego użytkowania.

Spółka będąc użytkownikiem wieczystym w dniu 1 stycznia danego roku - zobligowana jest zgodnie z obowiązującymi przepisami do zapłaty opłaty za wieczyste użytkowanie za cały rok z góry, zgodnie z art. 71 ust. 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Oznacza to, że Spółka ponosi opłatę za cały rok z góry, w tym za okres, w którym nie jest już użytkownikiem wieczystym. Jeśli więc Spółka w dniu 2 stycznia sprzeda nieruchomość to będzie zobowiązana do wniesienia całej opłaty w oznaczonym terminie. W przypadku zaś gdy sprzedaż nastąpi po 31 marca danego roku, a więc po wniesieniu opłaty, Spółka nie będzie uprawniona do żądania jej zwrotu. Może natomiast domagać się zwrotu tej opłaty od kupującego na zasadzie swobody umów.

W związku z powyższym, Spółka zamierza obciążać nabywców kosztami opłaty rocznej za wieczyste użytkowanie w części, poprzez wkalkulowanie jej w cenę nieruchomości oraz zamierza dokumentować tę dostawę fakturą stosując opodatkowanie analogiczne jak dla dostawy głównej.

Należy dodatkowo podkreślić, iż opłata roczna za wieczyste użytkowanie, którą Spółka wnosi do dnia 31 marca, może nie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku gdy prawo wieczystego użytkowania zostało ustanowione przed rokiem 2004 (co dotyczy większości nieruchomości Spółki). Natomiast w przypadku gdy prawo wieczystego użytkowania ustanowione zostatało po 2004 roku, opłata roczna za wieczyste użytkowanie podlega opodatkowaniu.

Spółka ma wątpliwość, czy zwrot opłaty za wieczyste użytkowanie stanowi element kompleksowej dostawy, jaką jest dostawa danej nieruchomości i należy wkalkulować go w cenę zbywanej nieruchomości i udokumentować fakturą.

Powołane wyżej przepisy dotyczące podstawy opodatkowania wskazują, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W treści wniosku Spółka wskazała, że w przypadku gdy sprzedaż nieruchomości nastąpi po 31 marca danego roku, a więc po wniesieniu opłaty, Spółka nie będzie uprawniona do żądania jej zwrotu od organu, na rzecz którego wniosła opłatę za użytkowanie wieczyste. W związku z powyższym, Spółka zamierza obciążać nabywców kosztami opłaty rocznej za wieczyste użytkowanie w części, poprzez wkalkulowanie jej w cenę nieruchomości.

W tym miejscu wskazać należy wskazać, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży, Jeżeli przedmiotem sprzedaży są nieruchomości, wówczas z dokonywanej dostawy nie można wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy strony umowy zgodziły się przeniesienie tych kosztów np. kosztów użytkowania wieczystego. Podstawą opodatkowania jest uzgodniona kwota, którą w tym przypadku stanowi oprócz należności za nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego gruntów) również opłata roczna za użytkowanie wieczyste nieruchomości, do zapłaty której zobowiąże się kupujący. Zatem dostawa zasadnicza prawa użytkowania wieczystego nieruchomości jak i ponoszone koszty dodatkowe stanowią jedną dostawę.

W ocenie tut. Organu, zgodzić należy się ze Spółką, że nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej dostawy, jaką jest dostawa nieruchomości, pewnych kosztów tylko w tym celu, aby je przenieść na kontrahenta bez opodatkowania. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania. W przypadku, gdy Spółka dokonuje dostawy o charakterze kompleksowym, stanowiącej w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej dostawy i przenoszenie jej poszczególnych elementów na kupującego wyłączając z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że skoro otrzymywany przez Spółkę zwrot opłaty za wieczyste użytkowanie stanowi element kompleksowej dostawy nieruchomości, to zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości powinna również obejmować kwotę zwracanej przez kupującego opłaty za użytkowanie wieczyste.

W konsekwencji ,w fakturze wystawionej na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy dokumentującej sprzedaż nieruchomości Spółka powinna ująć również kwotę zwrotu opłaty za użytkowanie wieczyste, którą Spółka otrzymuje od kupującego i opodatkować analogicznie jak dostawę główną, tj. sprzedaż nieruchomości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że zwrot opłaty za wieczyste użytkowanie stanowi element kompleksowej dostawy, należy wkalkulować go w cenę zbywanej nieruchomości, udokumentować fakturą i zastosować opodatkowanie analogiczne jak dla dostawy głównej uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.