Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-846/10/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-11-09
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług spedycyjnych oraz agencji celnej.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi spedycji
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2010 r. (data wpływu 16 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług spedycyjnych oraz agencji celnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług spedycyjnych oraz agencji celnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy usługi spedycyjne na rzecz kontrahentów krajowych i zagranicznych oraz posiada własną agencje celną.

W ramach prowadzonej działalności świadczy dwa rodzaje usług (przykładowe dokumenty źródłowe w załączeniu):

1.  spedycyjną - na rzecz kontrahentów na podstawie oferty (zlecenia), w zakres której wchodzą: organizacja transportu towaru, przeładunek, załadunek, magazynowanie, itd. oraz usługi związane z obsługą, celną towarów (tzw. usługi agencji celnej); wystawiając fakturę, Spółka wykazuje każdą usługę w oddzielnych pozycjach; usługi łącznie składają się na obsługę spedycyjną towaru.
2.  agencji celnej - na podstawie zawartej z firmami umowy - bez świadczenia organizacji transportu towarów; w ramach tej umowy sporządzane są dokumenty celne oraz świadczone są inne usługi związane z odprawami celnymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usługi spedycyjnej, w ramach której Spółka świadczy m. in. usługi agencji celnej oraz kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług samej agencji celnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszym przypadku mamy do czynienia z obsługą spedycyjną towaru, w ramach której świadczy kilka usług m. in. organizacji transportu, odprawy celnej, przeładunku, magazynowania, itp., które stanowią jedną kompleksową usługę złożoną, mimo wykazywania na fakturze każdej usługi w oddzielnej pozycji. Spółka uważa, że kilka ww. świadczeń jest ze sobą w tym przypadku ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą jedną transakcję dla potrzeb rozliczeń podatkowych.

Odwołując się do orzecznictwa sądów Spółka zauważyła, że w przypadku, gdy usługi świadczone przez agencję celną dotyczą obsługi spedycyjnej świadczonej przez podatnika, należy mówić o świadczeniu jednej transakcji. Wskazała, iż w wyroku w sprawie C-111/05 Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że o jednym świadczeniu należy mówić wtedy, gdy poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że nie jest możliwe ich odrębne potraktowanie dla potrzeb podatkowych.

W związku z tym, że w przykładzie pierwszym kontrahent nie zamawia odrębnych usług - mimo oddzielnego zamieszczenia w ofercie poszczególnych usług (jedynie dla celów informacyjnych kontrahenta) - tylko kompleksową usługę, Spółka uważa, że sposób wykazania na fakturze i w ofercie usługi kompleksowej poprzez wyodrębnienie w poszczególnych pozycjach świadczonych usług, nie może przesądzać o jej charakterze i konsekwencjach podatkowych.

Spółka stwierdziła, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji usługi spedycyjnej, w związku z czym odwołała się do definicji zawartej w treści art. 794 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem. W świetle przytoczonego przepisu – zdaniem Spółki - podzielić należy stanowisko, iż usługi agencji celnej wykonywane w związku z przewozem towarów mieszczą się w ww. definicji spedycji.

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy świadczy kompleksową usługę spedycyjną i w ramach tej usługi świadczy usługi agencji celnej, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia ww. usług powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usługi.

Po powołaniu treści art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka stwierdziła, iż zapis ten oznacza, że na potrzeby podatku od towarów i usług usługi winny być rozpoznawane i opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją statystyczną. Spółka w celu prawidłowego zakwalifikowania wystąpiła z zapytaniem do Urzędu Statystycznego w Łodzi. W odpowiedzi uzyskano informację, że usługi agencji transportowych (organizacja lub przygotowanie transportu w imieniu nadawcy ładunku, usługi agentów celnych i agentów spedycji towarowej) mieszczą się w PKWiU 63.40 „usługi agencji pozostałe”.

Na tej podstawie Spółka uważa, że w przykładzie nr 1 – obowiązek podatkowy w przypadku usługi agencji celnej, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usługi, gdyż w tej sytuacji mamy do czynienia z kompleksową obsługą spedycyjną.

Natomiast w przypadku nr 2, jeżeli podatnik świadczy jedynie usługi agencji celnej bez świadczenia innych usług stanowiących kompleksową usługę spedycyjną, należy tego typu transakcję potraktować odrębnie dla potrzeb VAT. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tzn. z chwilą wystawienia faktury nie później jednak niż siódmego dnia od wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Zgodnie z art. 794 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem.

Spedytor oprócz wysłania lub odbioru przesyłki zobowiązany jest m. in. do:

*   podejmowania czynności potrzebnych do uzyskania zwrotu nienależnie pobranych sum z tytułu przewoźnego, cła i innych należności związanych z przewozem przesyłki (art. 797 K.c.),
*   podjęcia czynności potrzebnych do zabezpieczenia praw dającego zlecenie lub osoby przez niego wskazanej względem przewoźnika albo innego spedytora (art. 798 K.c.),
*   ponoszenia odpowiedzialności za przewoźników i dalszych spedytorów, którymi posługuje się przy wykonywaniu zlecenia (art. 799 K.c.).

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przede wszystkim art. 19 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z ust. 1 tego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy, stosownie do brzmienia art. 19 ust. 4 ustawy, powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi .

W myśl ust. 13 pkt 3 lit. b) powołanego artykułu, w przypadku świadczenia usług spedycyjnych i przeładunkowych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług.

Treść powyższego przepisu oznacza, że w zakresie ww. usług dla powstania obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma dzień otrzymania zapłaty (w całości lub części), przy czym zasada ta ma zastosowanie, jeżeli nabywca, na rzecz którego usługa była świadczona, dokona jej przed upływem 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi, w przeciwnym przypadku 30. dnia od realizacji usługi obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa.

Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i sądów krajowych wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to świadczenia te – dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną usługę.

Ponadto wskazać należy na przepis art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy dwa rodzaje usług:

1.  spedycyjną, w zakres której wchodzą: organizacja transportu towaru, przeładunek, załadunek, magazynowanie, itd. oraz usługi związane z obsługą celną towarów (tzw. usługi agencji celnej).
2.  agencji celnej, która obejmują: sporządzanie dokumentów celnych oraz świadczenie innych usług związanych z odprawami celnymi; bez świadczenia organizacji transportu towarów.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego w ww. przypadkach.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że dla czynności Spółki - jako spedytora - realizowanych w obrocie krajowym, w ramach których wykonywana jest również obsługa celna, składających się na kompleksową, usługę spedycji, obowiązek podatkowy powstaje - jak słusznie oceniła Spółka – w oparciu o przepis szczególny, tj. art. 19 ust. 13 pkt 3 lit. b) ustawy.

W odniesieniu do wykonania usług polegających na obsłudze celnej kontrahenta, jako podstawowej i odrębnej czynności, obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo w oparciu o regułę określoną w treści art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazuje się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny dokumentów załączonych do wniosku o interpretację. Wobec powyższego załączone przez Spółkę dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy, a oceny Jej stanowiska dokonano wyłącznie na podstawie opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.