Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-999/11-2/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-13
Teza: 1) Czy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT w przypadku, gdy spółka wnosi aport wyceniony według wartości rynkowej do spółki z siedzibą w Szwajcarii i otrzymuje w zamian Udziały, których wartość rynkowa równa wartości aportu jest wyższa od ich wartości nominalnej, przychodem podatkowym Spółki jest wartość nominalna tych Udziałów? 2) Czy w przedmiotowej sytuacji, przy rynkowej wycenie wartości aportu, organ podatkowy ma prawo ustalić przychód spółki w wysokości innej niż wartość nominalna otrzymanych Udziałów, w szczególności na poziomie wartości rynkowej przedmiotu aportu? 3) Czy w przypadku sprzedaży Udziałów objętych w opisany powyżej sposób, kosztem podatkowym z tytułu ich sprzedaży będzie ich wartość nominalna?
Słowa kluczowe: aport; przychód; sprzedaż; Szwajcaria; udział; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21.11.2011 r. (data wpływu 23.11.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia wysokości przychodu jaki rozpozna Spółka w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego, w zamian za który otrzyma Udziały spółki z siedzibą w Szwajcarii – **jest nieprawidłowe,**

*   braku możliwości ustalenia przychodu przez organ podatkowy w wysokości innej niż wartość nominalna otrzymanych Udziałów – **jest nieprawidłowe,**

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie Udziałów spółki z siedzibą w Szwajcarii - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.11.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego przez Spółkę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) rozważa objęcie akcji/udziałów (dalej: Udziały) w szwajcarskiej spółce kapitałowej. W celu pokrycia obejmowanych Udziałów Spółka zamierza wnieść wkład niepieniężny, którego przedmiotem będą wybrane aktywa należące do Spółki. Aktywa te - wycenione dla celów aportu w ich wartości rynkowej - nie będą stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu Ustawy o CIT.

W zamian za wniesiony wkład, szwajcarski podmiot wyda Spółce swoje Udziały, określone w uchwale o zmianie umowy spółki, których wartość emisyjna będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu. Jednakże, z uwagi m.in. na szwajcarskie uregulowania prawne, w praktyce może zaistnieć sytuacja, że wartość nominalna Udziałów będzie niższa od ich wartości emisyjnej.

W konsekwencji, nadwyżka wartości emisyjnej Udziałów ponad nominalną wartość obejmowanych Udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki otrzymującej wkład niepieniężny. Przy czym, wartość emisyjna (rynkowa) objętych Udziałów będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT w przypadku, gdy spółka wnosi aport wyceniony według wartości rynkowej do spółki z siedzibą w Szwajcarii i otrzymuje w zamian Udziały, których wartość rynkowa równa wartości aportu jest wyższa od ich wartości nominalnej, przychodem podatkowym Spółki jest wartość nominalna tych Udziałów?
2.  Czy w przedmiotowej sytuacji, przy rynkowej wycenie wartości aportu, organ podatkowy ma prawo ustalić przychód spółki w wysokości innej niż wartość nominalna otrzymanych Udziałów, w szczególności na poziomie wartości rynkowej przedmiotu aportu?
3.  Czy w przypadku sprzedaży Udziałów objętych w opisany powyżej sposób, kosztem podatkowym z tytułu ich sprzedaży będzie ich wartość nominalna?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, w przypadku objęcia udziałów w spółce z siedzibą w Szwajcarii w zamian za wkład niepieniężny nie stanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, Spółka będzie zobowiązana rozpoznać przychód w wartości nominalnej obejmowanych Udziałów.
2.  W przypadku, gdy Spółka wniesie do spółki szwajcarskiej aport wyceniony według wartości rynkowej i otrzyma w zamian Udziały, których wartość rynkowa, określona w uchwale o zmianie umowy spółki, równa wartości aportu, będzie wyższa od ich wartości nominalnej, organ podatkowy nie będzie uprawniony do oszacowania przychodu Spółki w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych Udziałów.
3.  W momencie zbycia objętych Udziałów, koszt uzyskania przychodu dla Spółki będzie stanowić wartość nominalna objętych Udziałów.

Ad. 1)

Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki reguluje przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT. Zgodnie z dyspozycją wskazanej regulacji, przychód podatkowy stanowi nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT Spółka wnosząca wkład niepieniężny do szwajcarskiej spółki kapitałowej, powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych Udziałów. Powyższy wniosek wypływa z literalnego brzmienia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT.

Tego wniosku nie zmienia część druga art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, która odsyła podatnika do odpowiedniego stosowanie przepisów art. 14 ust 1-3, Ustawy o CIT zgodnie z którym „przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”. Przy czym, „jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej”.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe odesłanie do art. 14 ust. 1-3, nie nakłada na Spółkę obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości rynkowej obejmowanych Udziałów równej wartości rynkowej przedmiotu aportu.

W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka będzie zobowiązana rozpoznać przychód podatkowy w wartości nominalnej obejmowanych Udziałów.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym odesłanie do dyspozycji zawartej w przepisie art. 14 ust 1-3 Ustawy o CIT nie daje organowi podatkowemu uprawnień do oszacowania wartości przychodu Spółki w wysokości innej niż nominalna wartość obejmowanych Udziałów. Jak wskazano powyżej przepis art. 14 ust. 1-3 Ustawy o CIT pozwala organom podatkowym na oszacowanie wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych, w przypadku, gdy ich wartość określona w umowie odbiega bez uzasadnionej przyczyny od ich wartości rynkowej.

W opinii Wnioskodawcy, taka sytuacja nie będzie miała miejsca w przedstawionym stanie faktycznym. Aktywa będące przedmiotem aportu będą wycenione w wartości rynkowej i taka właśnie wartość będzie odzwierciedlona dla celów aportu. Ponadto, w zamian za wniesiony wkład Spółka otrzyma Udziały, których wartość rynkowa, określona w uchwale o zmianie umowy spółki, będzie równa wartości aportu. W tak określonym stanie faktycznym nie można uznać, że wartość przedmiotu wkładu określona w umowie odbiega od wartości rynkowej. W konsekwencji, ustalenie przez organy podatkowe przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna Udziałów obejmowanych w zamian za wniesienie aportu, którego wartość została wyrażona w cenie rynkowej, nie znajdzie w danej sytuacji zastosowania.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach Ministra Finansów wydawanych w analogicznych stanach faktycznych. W szczególności warto wskazać na:

*   interpretację Dyrektora izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 czerwca 2011 r. (sygn. IPTPB3/423-44/11-2/KJ), w której organ podatkowy uznał, iż w przypadku „w którym przedmiot aportu zostanie wyceniony w wartości rynkowej, należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna objętych udziałów w spółce z o.o., a wskazany art. 14 ust. 1 tej ustawy nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania;

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2011 r. (sygn. IPPB3/423-953/10- 2/JG), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w całości stanowisko podatnika, zgodnie z którym „w przypadku obejmowania udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, przychodem Spółki będzie nominalna wartość objętych udziałów. Określenie przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów jest możliwe tylko wówczas, gdy przedmiot aportu nie zostanie wyceniony według wartości rynkowej. Brak jest natomiast podstawy do szacowania wysokości przychodu, w sytuacji, gdy aport zostanie wyceniony z uwzględnieniem wartości rynkowej, zaś nadwyżka wynikająca z różnicy pomiędzy wyceną aportu oraz nominalną wartością wydanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki”;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2009 r. (sygn. ILPB3/423-661/09-2/ŁM), gdzie organ podatkowy uznał; że dla oceny możliwości zastosowania art. 14 Ustawy o CIT istotnym jest „czy aport do spółki zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7, mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej”;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-654/09-2/JG), w której organ podatkowy potwierdził, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego wycenionego według wartości rynkowej, „.przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów/akcji zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 14 ust 1-3 nie będzie mieć w sprawie zastosowania.”

W konsekwencji, należy uznać, że w przedmiotowej sytuacji, organy podatkowe nie będą uprawnione do oszacowania przychodu Spółki w wysokości innej niż wartość nominalna objętych Udziałów.

Powyższą tezę potwierdzają również sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, które prezentują jednolitą linię orzeczniczą w tym zakresie.

Wskazane orzeczenia dotyczą wprawdzie kwestii opodatkowania przychodu osób fizycznych i są wydawane w oparciu o przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9, ust. 2 w związku z art. 19 Ustawy o PIT, jednakże ze względu na analogiczny charakter tych regulacji do przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 Ustawy o CIT, należy uznać ich aktualność również w przypadku opodatkowania przychodu uzyskiwanego przez podatnika będącego osobą prawną.

W ocenie sądów administracyjnych, „odpowiednie” zastosowanie art. 19 Ustawy o PIT, który przyznaje organom podatkowym kompetencje do oszacowania przychodu w oparciu o ceny rynkowe, w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, nie może prowadzić do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) W wysokości innej niż ich wartość nominalna.

Takie stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2011 r. (sygn. II FSK 2186/09), stwierdzając, iż „w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy ustawodawca wyraźnie określił -jako przychód z kapitałów pieniężnych „nominalną” wartość udziałów (akcji) w spółce - osobie prawnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli wartość tytularną formalną istniejącą tylko z nazwy. Treść powyższego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość akcji (udziałów) jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę. Wobec tego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.” Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dopuszczenie, w ramach odpowiedniego stosowania, do weryfikowania wartości nominalnej wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, poprzez ustalenia wartości rynkowej udziałów, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy czyniłoby zbędnym istnienie przepisu art. 17 ust 1 pkt 9 cyt. ustawy.”

Podobne stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 19 kwietnia 2006 r. (sygn. II FSK 558/05), stwierdzając, że odpowiednie zastosowanie art. 19 Ustawy o PIT do art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego.” Jakakolwiek inna interpretacja art. 19 ust. 1 Ustawy o PIT powodowałaby, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że jednoznaczny zapis art. 17 ust. 1 pkt 9 określający wysokość przychodu podatkowego w wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) „mógłby być odczytany wbrew jego literalnemu brzmieniu.”

Spółka wskazuje również na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażone w orzeczeniu z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 917/07, uznające, iż użycie przez ustawodawcę określenia „odpowiednio” oznaczą że przepis do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli jak wywiedziono powyżej, wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest, zdaniem Sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe.” Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość nominalna, ściśle określona w umowie spółki.

Ze względu na analogiczny charakter uregulowania przychodu osoby fizycznej z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny do regulacji zawartych w Ustawie o CIT, w opinii Wnioskodawcy, należy zastosować identyczne zasady w zakresie zastosowania odesłania do art. 14 ust. 1-3 Ustawy o CIT.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, przy założeniu, że przedmiot aportu zostanie wyceniony według wartości rynkowej, w zamian za co Spółka obejmie Udziały o wartości emisyjnej równej wartości rynkowej Udziałów, nie będzie możliwe ustalenie przez organ podatkowy przychodu Spółki w innej wysokości, niż wartość nominalna objętych Udziałów ponieważ nie zostanie spełniony warunek do zastosowania art. 14 Ustawy o CIT.

W tym miejscu należy również wskazać, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach oraz orzeczeniach (oprócz tych wskazanych powyżej) wydanych w analogicznych stanach faktycznych:

*   interpretacja Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. IP-PB3-423-316/08-4/JG;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. IPPB3/423-1565/08-2/JG;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. IPPB3/423-346/07/09-5/S/JG;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. IPPB3/423-211/10-2/AG;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lutego 2011 r.. sygn. IPPB3/423-822/10-4/DP;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 lipca 2011 r., sygn. ILPB3/423-158/11-4/JG;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. II FSK 1165/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r., sygn. III SA/Wa 2266/09;
*   wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r,, sygn. I SA/Bd 699/09;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2010 r., sygn. I SA/Gl 901109;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. I SA/Gl 741/09.

Ad. 3)

Zgodnie z art. 15 ust. pkt 1k Ustawy o CIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, przepis art. 15 ust. 1 pkt 1k Ustawy o CIT stosowany będzie wprost. W związku z tym, Spółka, na dzień zbycia Udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci aktywów wniesionych do spółki szwajcarskiej, będzie uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości nominalnej objętych Udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej ustalenia przez Wnioskodawcę przychodu podatkowego z tytułu opisanej transakcji uznaje się za nieprawidłowe, zaś w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji uznaje się za prawidłowe.

Wnioskodawca planuje objąć Udziały w szwajcarskiej spółce kapitałowej. W celu pokrycia obejmowanych Udziałów Spółka zamierza wnieść wkład niepieniężny, którego przedmiotem będą wybrane aktywa należące do Spółki, niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Aktywa te zostaną wycenione dla celów aportu w ich wartości rynkowej. Spółka nie wyklucza sytuacji, że wartość nominalna Udziałów będzie niższa od ich wartości emisyjnej, w konsekwencji, nadwyżka wartości emisyjnej Udziałów ponad nominalną wartość obejmowanych Udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki szwajcarskiej.

W związku z powyższym, Spółka rozważa zasady określenia jej przychodu oraz kosztu podatkowego z tytułu tej transakcji.

Odnosząc się do kwestii ustalenia przez Spółkę przychodu podatkowego z tytułu wyżej opisanej transakcji, należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychodem tym jest nominalna wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powołany przepis odsyła jednocześnie do unormowań art. 14 ust. 1–3 omawianej ustawy, nakazując ich odpowiednie stosowanie.

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jednocześnie, pozwala organom podatkowym, w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Rolą organów podatkowych nie jest przy tym określenie wartości wyrażonej w cenie, ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy bądź prawa majątkowego.

W odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część przepisy art. 14 ust. 1–3 są stosowane odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję.

Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu („ceną” zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem „cena” ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw – art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji, tj. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów/akcji.

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. W szczególności, w określonych sytuacjach, gdy objęcie udziałów wiąże się z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, racjonalną przyczyną tego zróżnicowania może być relacja wartości nominalnej udziałów do ich ceny emisyjnej, o ile wartość przedmiotu wkładu została oszacowana według wartości rynkowej.

Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania „znacznej” różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1–3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Wobec powyższego, nie można zaakceptować stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę, że – wbrew literalnemu brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przepisy art. 14 ust. 1 zdanie 2, ust. 2 i ust. 3 nie mogą mieć zastosowania w sprawie omawianego rodzaju aportu. Gdyby bowiem przyjąć taką interpretację analizowanych przepisów, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 byłaby de facto martwa, niestosowalna, co naruszałoby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów – racjonalność ustawodawcy. W szczególności, gdyby ustawodawca chciał, ażeby problemowe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14, albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do „automatycznego” ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.

Należy ponadto podkreślić, że brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest odmienne od treści przepisów statuujących zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Regulacja art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych odsyła natomiast do konkretnych ustępów art. 14, stanowiącego odpowiednik art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powołane przez Spółkę orzeczenia sądów administracyjnych zostały wydane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – tj. odrębnych regulacji niż będące przedmiotem niniejszej interpretacji. Jak bowiem wskazano powyżej, regulacja dotycząca przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część, w szczególności problemowe odesłanie, zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest tożsama z regulacją tej kwestii zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, poglądy prezentowane w tych wyrokach nie są powszechnie aprobowane, czego dowodem jest chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9.11.2010 r., sygn. akt I SA/Po 587/10.

Należy jednocześnie podkreślić, że wydając niniejsze rozstrzygnięcie, tutejszy organ miał na względzie poglądy dotyczące zasad ustalania problemowego przychodu wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych wydawanym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca nieprawidłowo wskazał, że przychodem z tytułu objęcia Udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Szwajcarii w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, w każdym przypadku jest wartość nominalna objętych Udziałów i że właściwy organ podatkowy nie może określić tego przychodu w wartości rynkowej Udziałów. Wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi bowiem do wniosku, że przychodem ze wskazanego objęcia Udziałów, co do zasady jest wartość nominalna objętych Udziałów, jednakże w określonych w art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy okolicznościach, wartość tego przychodu może zostać ustalona przez organ podatkowy w oparciu o wartość rynkową przedmiotu aportu.

Odnosząc powyższe do analizowanego przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej z siedzibą w Szwajcarii wkładu niepieniężnego w postaci wybranych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, należy podkreślić, że sam fakt objęcia przez Wnioskodawcę Udziałów o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wnoszonego aportu, nie stanowi przesłanki dla ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu w wartości innej niż nominalna wartość Udziałów objętych w zamian za aport, na podstawie art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wyjaśniono powyżej, kwestia ustalenia problemowego przychodu w wartości innej niż wartość nominalna objętych Udziałów jest związana z oceną: „znaczności” różnicy pomiędzy wartością nominalną obejmowanych Udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu, przyczyn jej powstania, a także prawidłowości oszacowania przedmiotu aportu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wartość przedmiotu wkładu zostanie określona w wysokości jego wartości rynkowej, a objęcie Udziałów w szwajcarskiej spółce kapitałowej w wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa aportu będzie związane z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy tej spółki.

A zatem - przy założeniu, że różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych Udziałów, a wartością rynkową przedmiotu wkładu nie będzie znaczna albo różnica ta będzie znaczna, a jej istnienie będzie miało uzasadnione przyczyny - nie będzie podstaw do określania wartości przychodu na podstawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim przypadku, wniesienie opisanego wkładu niepieniężnego do szwajcarskiej spółki kapitałowej skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości nominalnej wartości Udziałów spółki kapitałowej z siedzibą w Szwajcarii objętych w zamian za ten aport.

Należy jednocześnie podkreślić, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych Udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu – tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie).

Podsumowując, w opisanym przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do szwajcarskiej spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego wartość rynkowa ustalona przez strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę Udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych Udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych Udziałów szwajcarskiej spółki kapitałowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy.

A zatem, Wnioskodawca – opierając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego na twierdzeniu o kategorycznym braku możliwości ustalania przychodu z tytułu objęcia Udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wartości innej niż wartość nominalna objętych Udziałów (tj. zakładając brak możliwości odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu przychodu z tytułu wniesienia takiego aportu) – błędnie „odczytał” normy prawne zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 analizowanej ustawy. Stanowiło to podstawę dla uznania jego stanowiska za nieprawidłowe. Natomiast odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy związanego z ustaleniem kosztów uzyskania przychodów z tytułu planowanej sprzedaży Udziałów szwajcarskiej spółki kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (niestanowiący przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 4a pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W związku z powyższym, należy zauważyć, iż w przypadku zbycia Udziałów, sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów, ustalanych na dzień zbycia tych Udziałów jest zróżnicowany w zależności od tego co było przedmiotem wkładu niepieniężnego, za który zostały one objęte. I tak, jeżeli zbywane Udziały zostały objęte w zamian za wkład w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodów jest nominalna wartość tych Udziałów z dnia ich objęcia, zgodnie z powyżej powołanym przepisem. Należało, więc stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w powyższym zakresie uznać za prawidłowe.

Dodatkowo, odnosząc się do przykładów pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że w interpretacjach indywidualnych o sygnaturach IPPB3/423-953/10-2/JG i ILPB3/423661/09-2/ŁM nie zanegowano możliwości ustalenia przez organ podatkowy przychodu z wniesienia aportu do spółki kapitałowej na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów, na podstawie art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej w ostatniej z ww. interpretacji zawarto zastrzeżenie: „Dodatkowo wskazać należy na znaczenie uprawnień nadanych organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przepisami art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uprawnienia te są nadane przepisami rangi ustawowej i nie mogą być zmienione drogą interpretacji w indywidualnej sprawie. Tak więc to w gestii tych organów mieści się przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocena, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 14 ust. 1 powołanej ustawy, w tym również z uwzględnieniem biegłego lub biegłych”.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych o sygnaturach IPTPB3/423-44/11-2/KJ i IPPB3/423-654/09-2/JG, należy natomiast stwierdzić, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (t.j. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Należy podkreślić, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem uprawnionych organów jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.