Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.207.2021.1.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-17
Teza: Czy od czynszu płaconego przez Wnioskodawcę Spółce z siedzibą na Ukrainie z tytułu najmu dźwigów bocznych, wnioskodawca zobowiązany będzie zapłacić podatek u źródła w wysokości 10%
Słowa kluczowe: czynsz; podatek; usługi-usługi najmu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 maja 2021 r. (data wpływu 17 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy od czynszu płaconego przez wnioskodawcę Spółce z siedzibą na Ukrainie z tytułu najmu dźwigów bocznych, wnioskodawca zobowiązany będzie zapłacić podatek u źródła w wysokości 10% – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy od czynszu płaconego przez wnioskodawcę Spółce z siedzibą na Ukrainie z tytułu najmu dźwigów bocznych, wnioskodawca zobowiązany będzie zapłacić podatek u źródła w wysokości 10%?

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wynajmu i dzierżawy maszyn i urządzeń budowlanych oznaczonych według symbolu PKD 77.32.Z wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych. Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów uzyskiwanych w Polsce. W ramach prowadzonej działalności, wnioskodawca zamierza wynajmować od Spółki z siedzibą na Ukrainie dźwigi boczne oznaczone symbolem D355C-3 służące układaniu rur w wykopie podczas budowy rurociągów. Podstawą prawną wynajmu dźwigów będzie umowa najmu, na podstawie której wnioskodawca, jako najemca, zobowiązany będzie do zapłaty spółce z siedzibą na Ukrainie, jako wynajmującemu, czynszu najmu. Najem obejmować będzie same dźwigi boczne bez osób obsługujących.

Elementy opisu zdarzenia przyszłego zawarto również w przedstawionym we wniosku pytaniu, gdzie wskazano, że Wnioskodawca będzie dysponował certyfikatem rezydencji wynajmującego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy od czynszu płaconego przez Wnioskodawcę Spółce z siedzibą na Ukrainie z tytułu najmu dźwigów bocznych, wnioskodawca zobowiązany będzie zapłacić podatek u źródła w wysokości 10%?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazany w opisie zdarzenia przyszłego najem dźwigów bocznych nie będzie powodował w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop) i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Ukrainą (Umowa) konieczności pobrania tzw. podatku u źródła, z uwagi na fakt, iż zgodnie z ww. przepisami opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane z tytułu należności licencyjnych (czynszu) za użytkowanie urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych, a przedmiotowe dźwigi boczne nie mogą być za takie urządzenia uznane. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, dwudziestoprocentową stawką podatkową obciążone są przychody uzyskane „z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how)”. Stosownie do art. 12 pkt 3 Umowy określenie „należności licencyjne”, użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji), patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje (know-how) związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Równocześnie zgodnie z art. 12 pkt 2 Umowy należności licencyjne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto należności licencyjnych.

Przy tak ukształtowanych przepisach updop i Umowy należy jednak stwierdzić, iż dźwigi boczne nie mogą spełniać warunku dla uznania ich jako urządzenia przemysłowe. Przemawia za tym fakt iż ani updop, ani Umowa nie zawierają definicji legalnej urządzenia przemysłowego. Nie zawiera jej także Modelowa Konwencja OECD. Z uwagi na to, zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie językowa wykładnia tego pojęcia potwierdzona bogatym orzecznictwem sądów administracyjnych. Wedle Słownika Języka Polskiego (Wyd. PWN, Wielki Słownik W. Doroszewskiego, wersja on-line) pod pojęciem „urządzenia” rozumie się: „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”.

Przymiotnikiem „przemysłowy” określa się z kolei elementy „dotyczące przemysłu, związane z przemysłem, stosowane w przemyśle”. „Przemysł” zaś to według definicji słownikowej „produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że dane urządzenie będzie „urządzeniem przemysłowym” tylko wtedy gdy ze swej istoty będzie przeznaczone do procesu masowej produkcji. Pogląd taki potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, jak orzekł NSA w wyroku z 21 lutego 2012 r. (sygn. akt IIFSK1476/10): „(\`(...)\`) wynajmowany przez Spółkę sprzęt nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest ze swej istoty przeznaczony do procesu masowej produkcji. Niewątpliwie każde urządzenie przemysłowe jest urządzeniem ułatwiającym pracę, ale nie każde urządzenie ułatwiające pracę jest urządzeniem przemysłowym”. Przyjęcie powyższego określenia urządzenia przemysłowego prowadzi do wniosku iż dźwigi boczne nie noszą cech urządzeń przemysłowych w rozumieniu updop. Istotne jest, iż wykładania przepisów prawa podatkowego powinna być tożsama z wykładnią językową. Zgodnie ze stanowiskiem orzecznictwa - przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 1336/12), „w wykładni przepisów prawa podatkowego obowiązuje nakaz wykładni literalnej, jak też zakaz wykładni rozszerzającej, jeżeli wykładnia taka miałaby prowadzić do rozszerzenia zakresu opodatkowania”. Podobnie uznał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 31 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 844/13), w którym stwierdził że: „Prezentowane przez organ szerokie rozumienie pojęcia urządzenia przemysłowego nie może bowiem pomijać przymiotnika „przemysłowego” i rozszerzać jego zakresu na każdy inny sektor gospodarki. Na analogicznym stanowisku stanął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2014 r., o sygn. akt II FSK 820/12. W przywołanym powyżej orzeczeniu wrocławski WSA w sposób jednoznaczny umieścił koparki (i podobny sprzęt budowlany) poza zakresem definicji urządzenia przemysłowego. Wskazał, że „urządzenie przemysłowe” należy rozumieć jako „składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów”. W rezultacie urządzeniem przemysłowym nie może być dźwig boczny wykorzystywany w robotach budowlanych. W podobnym duchu wypowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrok z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1371/13), który zakwestionował szerokie rozumienie pojęcia „urządzenia przemysłowego”. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje wykładnia językowa pojęcia „urządzenia przemysłowego”. Z nowszego orzecznictwa należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1154/16), wskazujący na konieczność analizy faktycznego sposobu wykorzystania danego sprzętu w określonym stanie faktycznym i identyfikacji jego ścisłego wykorzystania w przemyśle, bowiem za niezasadne uznać należy przekroczenie granicy, jaką wyznacza językowe znaczenie pojęcia „urządzenie przemysłowe” i przyjęcie, jak czyni to organ interpretacyjny, szerokiego zakresu znaczeniowego tego pojęcia. Przyznanie szerokiego znaczenia pojęciu „urządzenia przemysłowego” może prowadzić do absurdalnych z technologicznego lub ekonomicznego punktu widzenia rezultatów. Jak jest podkreślane, przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia. Nie każde urządzenie użytkowane na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy leasingu, zawartej między polskim podmiotem wykonującym profesjonalną działalność gospodarczą i zagranicznym kontrahentem, stanowi urządzenie przemysłowe. Zgodnie z takim rozumieniem, do urządzeń przemysłowych powinniśmy zaliczać urządzenia zbudowane z mechanizmu lub zespołu mechanizmów, które faktycznie są wykorzystywane w procesie przemysłowym. Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem możliwości uznania dźwigów bocznych za urządzenia przemysłowe jest sposób ich ujęcia w Klasyfikacji Środków Trwałych do której kilkakrotnie odsyła updop. Należy wskazać, że urządzenia przemysłowe sklasyfikowane zostały w podgrupie 65, zaś dźwigi i podnośniki w podgrupach 64 i 743. Taki stan rzeczy wskazuje na zupełnie odmienne i niezależne traktowanie ww. urządzeń w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo należy zauważyć iż dźwigi boczne nie są środkiem transportu. Ocena tego czy żurawie i dźwigi mieszczą się w takiej kategorii była już przedmiotem analizy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji nr IPPP3/443-419/14-2/JK. Oznacza to, że wskazany w opisie zdarzenia przyszłego najem dźwigów bocznych nie będzie powodował w świetle updop i Umowy konieczności pobrania tzw. podatku u źródła z uwagi na fakt, iż w omawianej sytuacji opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane z tytułu należności licencyjnych (czynszu) za użytkowanie urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych, a przedmiotowe dźwigi nie mogą być za takie urządzenia uznane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Art. 21 ust. 1 pkt 1 updop stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wynajmować od Spółki z siedzibą na Ukrainie dźwigi boczne oznaczone symbolem D355C-3 służące układaniu rur w wykopie podczas budowy rurociągów. Podstawą prawną wynajmu dźwigów będzie umowa najmu, na podstawie której wnioskodawca, jako najemca, zobowiązany będzie do zapłaty spółce z siedzibą na Ukrainie, jako wynajmującemu, czynszu najmu. Najem obejmować będzie same dźwigi boczne bez osób obsługujących.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia obowiązku poboru podatku u źródła od należności wypłacanych na rzecz kontrahenta z Ukrainy z tytułu wynajmu dźwigów.

Mając na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy art. 21 ust. 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 63 poz. 269, dalej: „Umowa” ). Zgodnie z art. 12 ust. 1 i ust. 2 Umowy Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie, jeżeli osoba uprawniona do tych należności podlega opodatkowaniu z tego tytułu w tym drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże należności licencyjne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto należności licencyjnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Umowy, Określenie „należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji), patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje (know-how) związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Zgodnie z art. 12 ust. 4 Umowy Postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli odbiorca należności licencyjnych mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność zarobkową przez zakład w nim położony bądź wolny zawód za pomocą tam położonej stałej placówki, a prawa lub majątek, z których tytułu wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio, w zależności od konkretnej sytuacji, postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Należy podkreślić również, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. umowy, przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmie się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja.

Dokonując zatem interpretacji postanowień umowy polsko-ukraińskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 12 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (z dnia 22 lipca 2010 r. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011 r.) w pkt 41.1. zastrzeżeń do art. 12 ust. 2 Konwencji OECD, Polska zastrzegła sobie prawo włączenia do definicji należności licencyjnych dochodu uzyskiwanego z użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych oraz kontenerów.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego”. Zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w międzynarodowej umowie podatkowej brak jest definicji legalnej słowa „urządzenie przemysłowe”. Stąd, jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego (np. Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, red. dr Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter, 2019), przy definiowaniu tego pojęcia konieczne będzie posłużenie się wykładnią literalną. Niezbędnym jest zatem odwołanie do języka potocznego albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których (\`(...)\`) przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99).

Za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów „urządzenie” i „przemysłowe” należy przyjąć ich znaczenie słownikowe.

Otóż, wyraz „urządzenie” występuje w znaczeniu: „przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę” (Wielki słownik języka polskiego, http://www.wsjp.pl); „mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu” (Nowy słownik języka polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 749); „mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności” (Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl).

Podobnie według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

Zaś wyraz „przemysłowy” oznacza „związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle” (Nowy słownik języka polskiego, por red. B. Dunaja, s. 543). Z kolei wyraz „przemysł” oznacza „działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn” (Wielki słownik języka polskiego, www.wsjp.pl); „podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów” (Nowy słownik języka polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543).

Zatem pojęcie „urządzenie przemysłowe” oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług oraz nauką, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną.

Taka definicja urządzenia przemysłowego została przyjęta i zaakceptowana w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, opowiadającym się za tym, aby pojęcie „urządzenia przemysłowe” było rozumiane maksymalnie szeroko (zob. np. wyrok NSA z siedzibą w Szczecinie z 16 maja 1995 r. sygn. akt SA/Sz 183/95). Przez wyrażenie „urządzenie przemysłowe” należy zatem rozumieć urządzenie związane z przemysłem, którego nie można zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji. Szerokie rozumienie „urządzenia przemysłowego” winno prowadzić do wniosku, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe.

Ponadto, jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszym orzecznictwie (por. np. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16) przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2614/14, publ. CBOSA). Pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia „przemysłowe”. Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. W pierwszym z powołanych orzeczeń Sąd wskazał bowiem, że „umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10, publ. CBOSA). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków”.

Powyższe odnaleźć można w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2416/14: „Przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. Autor skargi kasacyjnej odwołując się do wersji anglojęzycznej Modelowej konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwrócił uwagę, że pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej”.

Na powyższe wskazuje także NSA w wyroku z dnia 17 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1308/17 „(…) Pojęciem „urządzenie przemysłowe” posługuje się zarówno umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w art. 12 ust. 3, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 21 ust. 1 pkt 1. (…) Poszukując znaczenia tego określenia trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołem zadań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą tych znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w który został użyty (por. B. Brzeziński „Wykładnia prawa podatkowego”, Gdańsk 2013 r., s. 28). Przy wykładni określenia „urządzenie przemysłowe” trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście updop, bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie „urządzenia przemysłowe” należy rozumieć możliwe szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do „urządzeń przemysłowych” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane”.

Tym samym zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia „przemysłowego,” obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego).

W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę na fakt, iż urządzenie przemysłowe to takie, które przeznaczone jest do wykorzystania w usługach budowlanych i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest zatem, aby dokonywać tego na podstawie aspektu funkcjonalnego.

Mając na uwadze powyższe, zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji.

W świetle zaprezentowanego rozumienia omawianego terminu uzasadniony jest pogląd, że dźwig należy zaliczyć do urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 12 umowy polsko-ukraińskiej oraz w art. 21 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10% z tytułu wypłacanych kontrahentowi z siedzibą na Ukrainie należności za wynajem dźwigów, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego, który jak wynika z wniosku Wnioskodawca posiada.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.