Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.160.2019.1.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-21
Teza: Obowiązki płatnika w związku z finansowaniem posiłków dla pracowników.
Słowa kluczowe: bufet; posiłki; pracownik; przychód; płatnik; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z finansowaniem posiłków dla pracowników – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z finansowaniem posiłków dla pracowników.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

S.A. (dalej: „Spółka”) jest spółką z siedzibą w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest działalność sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Działalności jako „hotele i podobne obiekty zakwaterowania” (PKD 55.10.Z). W związku z prowadzoną działalnością Spółka dysponuje siecią hoteli, które poza usługami czasowego zakwaterowania oferują również usługi gastronomiczne.

W celu zapewnienia najwyższych standardów obsługi gości, Spółka w poszczególnych miejscach prowadzenia działalności gospodarczej zatrudnia pracowników (pracodawcą jest Spółka).

Stosownie do zasad panujących w Spółce, pracownikom świadczącym pracę w jednostce organizacyjnej, która prowadzi działalność hotelarską i gastronomiczną (dalej: „Hotele”), przysługują bezpłatne posiłki w dniach świadczenia przez nich pracy (dalej: „Posiłki”). Pracownicy powinni spożywać Posiłki w takim czasie, aby nie kolidowało to z ich obowiązkami pracowniczymi. Posiłki wydawane mogą być w czasie pracy pracownika lub bezpośrednio przed jej rozpoczęciem, względnie po jej zakończeniu, w miejscu wyznaczonym przez dyrektorów poszczególnych Hoteli. Rodzaje i ilość posiłków oraz zasady ich wydawania określa dyrektor Hotelu. Za niewykorzystany posiłek pracownikowi nie przysługuje inne świadczenie ani ekwiwalent pieniężny.

W praktyce udostępnienie Posiłków odbywa się w ten sposób, że albo produkty do samodzielnego skomponowania Posiłku znajdują się w pojemnikach zbiorczych, są wystawione na stołach i każdy pracownik może mieć do nich swobodny dostęp i przygotować Posiłek wedle własnego uznania, albo gotowe dania wydawane są przez kucharzy (z zastrzeżeniem, że każdy pracownik może sobie dowolnie zażyczyć modyfikacji w zakresie otrzymywanych porcji i składników dania, Spółka zatem nie może przyjąć a priori założenia, że wydawane porcje są równe).

Ani Spółka, ani Hotele nie są w stanie kontrolować czy i w jakiej ilości pracownicy skorzystali z przysługujących im Posiłków. W szczególności Spółka nie prowadzi rejestru pracowników spożywających danego dnia Posiłki, nie racjonuje pracownikom porcji ani nie ma wpływu w jaki sposób danego dnia skomponują swoje dania. Ponadto z Posiłków korzystać mogą nie tylko pracownicy, ale również i inne osoby współpracujące ze Spółką, które wykonują swoje obowiązki w Hotelach. Do kategorii innych osób współpracujących Spółka zalicza w szczególności osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych, praktykantów oraz pracowników outsourcingowych.

W odniesieniu do samego składu Posiłków, Spółka pragnie wskazać, iż pracownikom oferowany jest zróżnicowany asortyment produktów. Zasadą jest, że Hotele dokonują hurtowych zakupów produktów niezbędnych do przygotowania danego dnia Posiłków. Co do zasady, Posiłki przygotowywane są z produktów zakupionych przez Hotele na cele bieżącej działalności gastronomicznej.

Mając na uwadze powyższe, Spółka nie jest w stanie precyzyjnie określić wartości poszczególnych Posiłków spożytych przez konkretnych pracowników w konkretnym dniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w powyższym stanie faktycznym udostępnienie pracownikom Posiłków będzie stanowiło dla nich przychód, a na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „PDOF”) i będzie ona zobowiązana do doliczenia pracownikom dodatkowego przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, nie powstanie przychód do opodatkowania po stronie pracowników i na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika PDOF w związku z udostępnieniem pracownikom Posiłków.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „UPDOF”) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPDOF przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 UPDOF. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1).

Należy wskazać, że na podstawie art. 12 ust. 1 UPDOF, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przepis art. 12 ust. 1 UPDOF wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności”, co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W ocenie Spółki, kwestię tego czy udostępnianie i korzystanie przez pracowników z Posiłków stanowi dla nich dodatkowy przychód ze stosunku pracy należy rozstrzygnąć na podstawie wskazanych powyżej przepisów, w kontekście tego czy Posiłki będą stanowiły dla pracowników „nieodpłatne świadczenie” w rozumieniu UPDOF.

UPDOF w swoich postanowieniach nie zawiera definicji „nieodpłatnych świadczeń”. W związku z powyższym, zdaniem Spółki należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (dalej: „TK”), które poruszyło kwestię „nieodpłatnych świadczeń” na gruncie UPDOF.

W wyroku interpretacyjnym TK z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947, dalej: „Wyrok”) wskazano co należy rozumieć poprzez „nieodpłatne świadczenia” na gruncie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 UPDOF. W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, iż tego typu wyroki interpretacyjne bazują na metodzie wykładni w zgodzie z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483; dalej: „Konstytucja”), tzn. nakazują interpretować dany przepis w taki sposób, aby był on zgodny z normami i wartościami konstytucyjnymi. Oznacza to, że przyjęcie wykładni innej niż zaprezentowanej w wyroku może być dotknięte wadą stosowania danego przepisu niezgodnie z Konstytucją.

Wyrok ten, podobnie jak inne wyroki TK, stosownie do art. 190 Konstytucji ma moc powszechnie obowiązującą i jest ostateczny.

W Wyroku TK wskazał, że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 UPDOF mogą być uznane wyłącznie świadczenia, które kumulatywnie spełniają następujące warunki:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

O ile w przedstawionym stanie faktycznym dwa pierwsze warunki można uznać za spełnione (niemniej jednak Spółka pragnie podkreślić, że serwowanie Posiłków leży również w interesie Spółki, ponieważ zwiększa się w ten sposób motywacja do pracy personelu, a w konsekwencji i jakość świadczonych usług; zapewnianie pracownikom posiłków pozytywnie wpływa również na wizerunek pracodawcy na rynku pracy), to w ocenie Spółki nie sposób przyjąć, że pracownicy otrzymają od pracodawcy konkretną, wymierną wartość świadczenia w postaci Posiłku, którą będzie można przypisać do indywidualnego pracownika.

Jak zaznaczono w stanie faktycznym, wystawiając do dyspozycji pracowników oraz innych osób współpracujących produkty/dania, z których mogą wedle własnego uznania przygotować Posiłki, Spółka nie kontroluje oraz nie weryfikuje dokładnego składu oraz porcji Posiłków w konkretnym dniu, ze względu na obiektywną niemożność prowadzenia takiego rejestru (analogiczna sytuacja ma miejsce w Hotelach, w których Posiłki są bezpośrednio wydawane przez kucharzy).

Mając na uwadze dostępność produktów do skomponowania Posiłku wg własnego uznania w dedykowanych dla pracowników pomieszczeniach w Hotelach, Spółka nie ma faktycznej możliwości, aby precyzyjnie ustalić wartość Posiłku w danym dniu przypadającego na konkretnego pracownika. Niemożność ustalenia konkretnej wartości świadczenia, zdaniem Spółki, czyni niemożliwym przypisanie danemu pracownikowi przychodu z tego tytułu.

Jako że Posiłki są przygotowywane z produktów zakupywanych dla potrzeb bieżącej działalności gastronomicznej Spółki, trudno byłoby ustalić które konkretnie produkty i w jakiej ilości są dedykowane do spożywania przez pracowników.

Dodatkowo, Spółka zwraca uwagę, iż oprócz pracowników z Posiłków korzystać mogą również inne osoby świadczące pracę w Hotelach. A zatem gdyby podjąć działania zmierzające do ustalenia wartości świadczenia przypadającego na pracownika, należałoby ustalić krąg osób, w tym inne ww. osoby, które także mogą skorzystać z Posiłku danego dnia. A jak wskazał TK w Wyroku (pkt 4.2.3. uzasadnienia): „nie ma podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich (przypis Wnioskodawcy: do nieograniczonego kręgu) przypisać konkretnemu użytkownikowi”.

Zdaniem Spółki, samo umożliwienie i pozostawienie do dyspozycji pracowników Posiłków oraz produktów do samodzielnego skomponowania Posiłków, nie może być utożsamiane z uzyskaniem przez nich konkretnego przychodu, bowiem w przeciwieństwie do świadczeń pieniężnych, świadczenia nieodpłatne są przychodem wyłącznie wtedy, kiedy zostaną rzeczywiście przez pracownika otrzymane. Samo pozostawienie do dyspozycji pracownika nieodpłatnego świadczenia nie może skutkować powstaniem po jego stronie przychodu o określonej konkretnej wartości, który można byłoby przypisać danemu pracownikowi. Podobnie wskazał TK w Wyroku (pkt 4.1.2. uzasadnienia): „świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są otrzymane”.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, umożliwienie pracownikom spożycia Posiłku w Hotelu oraz spożycie przez pracowników Posiłków nie spowoduje powstania po ich stronie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 UPDOF, a co za tym idzie, na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika z tego tytułu.

Na koniec Spółka pragnie wskazać, że w sytuacjach o zbliżonym stanie faktycznym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazywał, iż Posiłek nie będzie stanowił dla pracownika dodatkowego przychodu ze stosunku pracy, jeśli pracodawca nie będzie w stanie precyzyjnie ustalić wartości przypadającego na niego świadczenia. W tym kontekście wyróżnić można:

*   interpretację indywidualną o sygn. 0113-KDIPT3.4011.430.2018.1.PP z dnia 20 września 2018 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., należy uznać, że zapewnienie przez Wnioskodawcę korzystania przez pracowników w trakcie pracy z Produktów (artykułów spożywczych, w tym napojów bezalkoholowych) w formie bufetu, dostępnego dla wszystkich pracowników Spółki, nie będzie generowało po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Ponadto, nie będzie możliwości przypisania odpowiedniej wysokości nieodpłatnego świadczenia pracownikom, gdyż w przypadku Produktów, z których pracownicy mogą przyrządzać swoje posiłki – Wnioskodawca nie będzie w stanie ustalić dokładnej wartości udostępnionych Produktów skonsumowanych przez danego pracownika. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia wartości świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika, nie sposób uznać, że pracownik ten uzyska przychód podlegający opodatkowaniu”;
*   interpretację indywidualną o sygn. 0114-KDIP3-3.4011.361.2018.2.AK z dnia 8 października 2018 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia wartości świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika, nie sposób uznać, że pracownik ten uzyska przychód podlegający opodatkowaniu. Zatem zapewnianie bezpłatnych posiłków przez Wnioskodawcę, w sytuacji gdy nie ma możliwości ustalenia wartości świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika nie stanowi dla pracownika nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany z tego tytułu do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z treści art. 31 ww. ustawy wynika, że osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „nieodpłatnych świadczeń” przy interpretacji tego pojęcia odwołać się należy do jego słownikowego znaczenia. W związku z powyższym stwierdzić należy, zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego, że świadczeniem nieodpłatnym jest świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (https://sjp.pwn.pl). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się natomiast, że nieodpłatne świadczenie obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, pracownikom świadczącym pracę w jednostce organizacyjnej, która prowadzi działalność hotelarską i gastronomiczną, przysługują bezpłatne Posiłki w dniach świadczenia przez nich pracy. W praktyce udostępnienie Posiłków odbywa się w ten sposób, że albo produkty do samodzielnego skomponowania Posiłku znajdują się w pojemnikach zbiorczych, są wystawione na stołach i każdy pracownik może mieć do nich swobodny dostęp i przygotować Posiłek wedle własnego uznania, albo gotowe dania wydawane są przez kucharzy (z zastrzeżeniem, że każdy pracownik może sobie dowolnie zażyczyć modyfikacji w zakresie otrzymywanych porcji i składników dania, Spółka zatem nie może przyjąć a priori założenia, że wydawane porcje są równe). Ani Spółka, ani Hotele nie są w stanie kontrolować czy i w jakiej ilości pracownicy skorzystali z przysługujących im Posiłków. W szczególności Spółka nie prowadzi rejestru pracowników spożywających danego dnia Posiłki, nie racjonuje pracownikom porcji ani nie ma wpływu w jaki sposób danego dnia skomponują swoje dania. Ponadto z Posiłków korzystać mogą nie tylko pracownicy, ale również i inne osoby współpracujące ze Spółką, które wykonują swoje obowiązki w Hotelach. Co do zasady, Posiłki przygotowywane są z produktów zakupionych przez Hotele na cele bieżącej działalności gastronomicznej. Mając na uwadze powyższe, Spółka nie jest w stanie precyzyjnie określić wartości poszczególnych Posiłków spożytych przez konkretnych pracowników w konkretnym dniu.

Mając na uwadze opis sprawy oraz zacytowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), z którego wynika że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ww. ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy PIT tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzić do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy PIT jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Należy zaznaczyć, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i niestanowiąca dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyjaśnić, że pierwszy warunek został spełniony, bowiem skorzystanie z Posiłków oferowanych przez Spółkę zależeć będzie od woli pracownika Spółki.

Odnosząc się do drugiego warunku Trybunału Konstytucyjnego – otrzymane przez pracownika świadczenie w postaci darmowego Posiłku stanowi dla niego realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Jak wyjaśniono już wcześniej, korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. Taka też sytuacja ma miejsce w przedmiotowym przypadku – pracownik uzyskuje dochód w postaci zaoszczędzenia wydatków, które poniósłby, gdyby nie otrzymał nieodpłatnego świadczenia (tu: Posiłku) od pracodawcy (Spółki).

Kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma trzeci warunek opisany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W ww. wyroku Trybunał orzekł, że aby nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód podatkowy, powinna być to korzyść przypisana konkretnej osobie (indywidualnemu pracownikowi), w ustalonej dla niej indywidualnie wysokości. Tym samym, nie można mówić o przychodzie podatkowym, w sytuacji gdy przypisana wartość świadczenia byłaby jedynie wartością statystyczną (ustaloną np. przez podzielenie kosztów zakupu artykułów spożywczych przez całkowitą liczbę pracowników), a nie odzwierciedlałyby rzeczywistej korzyści odniesionej przez daną osobę.

W przedmiotowej sprawie Spółka nie jest w stanie zindywidualizować świadczenia – nie może bowiem jednoznacznie określić, kto korzystał z Posiłków, ani w jakiej ilości/jakiego rodzaju żywność faktycznie pobrał. Przy czym istotne jest, aby niemożność ustalenia zindywidualizowanej wartości uzyskanych przez pracowników nieodpłatnych świadczeń wynikała z obiektywnych przesłanek. W sytuacji gdy Spółka nie ma możliwości ustalenia wartości świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika, nie sposób uznać, że pracownik ten uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe, udostępnienie pracownikom Posiłków przez Spółkę, w sytuacji gdy nie ma możliwości ustalenia wartości świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika, nie stanowi dla pracownika przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Spółka nie jest zobowiązana doliczać pracownikom dodatkowego przychodu oraz nie jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.