Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.804.2016.2.BW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-30
Teza: 1. Jaką stawką VAT winna zostać opodatkowana sprzedaż całorocznych domów mobilnych? 2. Czy stawka VAT, zastosowana do sprzedaży domów całorocznych winna się różnić w zależności od tego czy do sprzedaży przeznaczony zostanie będzie budynek bez/lub z meblami?
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; sprzedaż; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 października 2016r. (data wpływu 12 października 2016r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla sprzedaży całorocznych domów mobilnych bez umeblowania lub z meblami - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2016r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT m.in. dla sprzedaży całorocznych domów mobilnych bez umeblowania lub z meblami (dotyczy pytań oznaczonych nr 1 i nr 2).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Stan faktyczny:

Polski rezydent podatkowy, prowadzący działalność gospodarczą na terenie kraju, zgodnie z wpisem do CEIDG w przeważającej mierze realizuje czynności o kodzie PKD 55.20.Z (obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania).

W zakresie wykonywanej działalności gospodarczej ma też usługi, zdefiniowane kodem 68.20.Z czyli wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Zdarzenie przyszłe:

Przedsiębiorca zamierza oferować osobom fizycznym, szczególności ludziom młodym, całoroczne domy do sprzedaży lub wynajmu. W konsekwencji może dojść do powstania dobrze zlokalizowanych campusów, spełniających niezbędne potrzeby mieszkaniowe. Przedmiotem obrotu mają być całoroczne domki mobilne, tworzone na indywidualne zamówienia. Do zamieszkania w domku – zamontowanym na ramie, wyposażonej w koła oraz niezbędne przyłącza – nie będzie wymagane posiadanie własnej działki.

Proces budowy domu mobilnego będzie przebiegał następująco:

*   Po rozmowie z klientem, architekt wykona projekt całorocznego domu mobilnego, uwzględniający indywidualne potrzeby zamawiającego, co do liczby mieszkańców, powierzchni oraz niezbędnych funkcji.
*   Indywidualny projekt przekazywany będzie partnerowi przedsiębiorcy, który na tej podstawie wyprodukuje naczepę. Założenia: gotowy dom nie może przekroczyć ciężaru 3,5 tony oraz posiadać wymiary, umożliwiające przemieszczanie po drogach publicznych, czyli szerokość: do 2,5 m, wys. do 4 m, długość: do 5 m - 6,5 m.
*   Naczepa trafi do firmy, specjalizującej się w budowie całorocznych domów szkieletowych z drewna, której pracownicy postawiają na niej całoroczny dom mobilny.

W podstawowej wersji budynek nie będzie miał wyposażenia.

*   Dom mobilny może zostać wyposażony w meble. Zlecenie zrealizuje wówczas kolejny partner przedsiębiorcy, tj. stolarz. Ewentualnie nabywca domu samodzielnie zadba o wzbogacenie lokum w niezbędne sprzęty.
*   Całoroczny dom mobilny może być dostarczony przez przedsiębiorcę w wyznaczone miejsce lub zostać przemieszczony przez klienta samodzielnie, poprzez dopięcie naczepy do samochodu z hakiem.

Przedsiębiorca zamierza nie tylko sprzedać domy mobilne, ale również je wynajmować. W tym celu podpisze umowy najmu/dzierżawy gruntów z ich właścicielami. Na działkach, wyposażonych w media powstaną osiedla domów mobilnych (campusy), gdzie ulokowane zostaną budynki na wynajem oraz domy, stanowiące własnością osób fizycznych.

Całoroczne domy mobilne wyposażone zostaną w niezbędne media, niestwarząjące problemu z przemieszczaniem budynków - proste i łatwe w montażu/demontażu.

Gaz z butli. Woda - w zależności od pory roku: poprzez wąż z ujęcia na działce np. do bojera, albo z tankowanych zbiorników. Energia - podłączenie z gniazdka (tak jak na kempingach), albo na życzenie klienta – wyposażenie budynku w panele słoneczne, połączone z akumulatorami. Toaleta kompostowa (niewymagająca bieżącej wody), dodatkowo toaleta ekologiczna. Szara woda – na działce z dostępem do kanalizacji, proste połączenie domu poprzez rurę kanalizacyjną, ewentualnie ekologiczna oczyszczalnia ścieków lub szambo. Ogrzewanie alternatywnie, elektryczne, gazowe z butli (np. (kominek gazowy) lub mały kominek na drewno.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania (oznaczone jak we wniosku):

1.  Jaką stawką VAT winna zostać opodatkowana sprzedaż całorocznych domów mobilnych?
2.  Czy stawka VAT, zastosowana do sprzedaży domów całorocznych winna się różnić w zależności od tego czy do sprzedaży przeznaczony zostanie będzie budynek bez/lub z meblami?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że transakcja dotyczyć będzie całorocznych domów mieszkalnych, zbudowanych w celu zaspokojenia podstawowych potrzeb ich nabywców - czyli stałego zamieszkania, a ich powierzchnia nie przekroczy 300 m kw. - sprzedaż winna być opodatkowana 8% stawką VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. - dalej ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast stosownie do art. 8 ust 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Według art. 5a ustawy VAT towary lub usługi, będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2-3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz stawki obniżone.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednak zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy VAT, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, spełniających wymogi mieszkaniowego budownictwa społecznego.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, ą także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Na postawie art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

­*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11, czyli:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście w poziomu gruntu;
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112);
*   budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113) czyli domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki rezydencji biskupich oraz Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy zauważyć, że budynek mieszkalny jednorodzinny, zgodnie z art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), to budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Przepisy nie uzależniają zastosowania stawki 8% od statusu nabywcy takiego budynku.

Warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy VAT, jest spełnione dwóch przesłanek: po pierwsze - zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie - budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa, objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku. Zatem w przypadku, gdy przedmiotem dostawy są całoroczne domy mieszkalne, spełniające warunki przewidziane dla obiektów budownictwa społecznego Wnioskodawca ma prawo stosować 8% stawkę podatku.

Skoro całoroczne mobilne domy mieszkalne są przeznaczone są do stałego zamieszkania – ich dostawa dokonywana zarówno na rzecz osób fizycznych (jak i firm) opodatkowana winna być stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% - na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 41 ust. 12 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę, że przepisy prawa budowlanego, ani ustawa o VAT nie zawierają zamkniętego katalogu obiektów mieszkalnych, objętych preferencyjną stawką 8% VAT, ani wyłączenia zastosowania wspomnianej stawki dla mobilnego budynku mieszkalnego - należy uznać, że o tym czy przedmiotowy obiekt jest budynkiem mieszkalny - decyduje wyłącznie jego przeznaczenie.

W tym miejsce warto przypomnieć, że zgodnie z art. 41 ust. 2 i 12, art. 146a pkt 2 ustawy VAT ze stawki 8% korzystają także dostawy oraz świadczenie usług (budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa oraz konserwacja), których przedmiotem są lokale mieszkalne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m kw. będące częściami budynków niemieszkalnych, określone w PKOB, 12 do których zalicza się:

*   hotele i budynki zakwaterowania turystycznego
*   budynki biurowe
*   budynki handlowo - usługowe
*   budynki transportu i łączności
*   budynki magazynowe i przemysłowe (\`(...)\`)
*   pozostałe budynki niemieszkalne.

Całoroczny dom mobilny nie został ujęty w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316). Dla oceny możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki VAT do jego sprzedaży istotne jest więc ustalenie, czy w budynku możliwa je realizacja celu mieszkaniowego, co potwierdza jego konstrukcja oraz wyposażenie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego utrwaliło się stanowisko, że budynek może być zaliczony do kategorii: mieszkalny wówczas, gdy będzie służył zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych.

Jak wywiedziono w wyroku z 9 marca 2016 r. (sygn. II FSK 180/14) wobec braku możliwości odczytania przeznaczenia obiektu np. w ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z art. 21 ust. 1 P.g.k. (brak kartoteki spornego obiektu w rejestrze budynków), ustalenie właściwej stawki podatku od nieruchomości wymagało stwierdzenia przez organy podatkowe podstawowej funkcji użytkowej budynku. Ta bowiem jego cecha pozwala na zaklasyfikowanie go do odpowiedniego rodzaju. Przyjęcie (\`(...)\`), iż cechą przesądzającą o zakwalifikowaniu budynku do kategorii budynków mieszkalnych, jest posiadanie budynku w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, było zatem prawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt II FSK 542/08).

Co do konieczności precyzyjnego ustalania funkcji budynku dla celów podatkowych wypowiedziało się Ministerstwo Finansów w „Odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów - z upoważnienia ministra - na zapytanie nr 1351” w dniu 9 lipca 2012 r. stwierdzając: obiekt: będzie mieścił się w pojęciu budynku mieszkalnego, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkalnych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych bądź w celu lokaty kapitału. Istotnym jest zamiar przebywania właściciela i jego bliskich w tymże budynku jako centrum życiowym (por. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2008 r., II FSK 1726/06, z dnia 22 września 2009 r., II FSK 542/08, wyroki WSA w Gdańsku: z dnia 16 października 2008 r., I SA/Gd 500/08, i z dnia 20 stycznia 2009 r., I SA/Gd 703/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 lutego 2009 r., I SA/GL 843/08). Stanowisko takie zajął też NSA w dwóch uchwałach: z dnia 22 kwietnia 2002 r. FPK 17/01, i z dnia 1 lipca 2002 r., FPK 3/02).

Analogiczne w interpretacjach i orzecznictwie wypowiadano się, co do stawek VAT stosowanych do sprzedaży obiektów, wykorzystywanych do stałego zamieszkania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2007 r. nr ITPP1/443-222/07, stwierdził: dom letniskowy, który zamierza Pani nabyć będzie służył stałemu zamieszkaniu, co powoduje, że należy on do grupy obiektów, o których mowa w art. 2 pkt 12. Istotne znaczenie dla opodatkowania obiektów budowlanych ma klasyfikacja PKOB i przeznaczenie budynku do stałego zamieszkania, a nie rodzaj działki, na której będzie dany obiekt posadowiony.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że całoroczny dom mobilny będzie mieścił się w pojęciu budynku mieszkalnego, gdy będzie służył zaspokajania codziennych potrzeb związanych z zamieszkiwaniem i typowymi funkcjami mieszkania. Nie chodzi bowiem o wykorzystywanie budynku tylko okresowo, podczas wypoczynku, urlopów, dni wolnych itp. Decydujące znaczenie dla kwalifikacji domu mobilnego jako budynku mieszkalnego jest jego przeznaczenie, a nie klasyfikacja statystyczna danego obiektu. Istotne znaczenie ma to, czy dany obiekt został wzniesiony w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych i czy potrzeby takie może zaspokajać.

Zdaniem Wnioskodawcy, o ocenie prawa do stosowania 8% stawki do sprzedaży domów mobilnych nie może przesądzać spełnienie lub nie przez ww. obiekty wymogów, przewidzianych dla budynków czy budowli z prawa budowlanego - w tym warunku trwałego związania z gruntem.

Skoro ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia budynku mieszkalnego, a przepisy dotyczące stosowania obniżonej stawki VAT dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym odwołują się w szeregu przypadków do PKOB - w celu ustalenia znaczenia tego pojęcia można posiłkować się „Objaśnienia Wstępnymi" do rozporządzenia, a dokładnie pkt 2, zatytułowanym „Pojęcia podstawowe", w którym unormowano, że budynki: to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. (\`(...)\`).

Tak więc, tworząc klasyfikację PKOB nie wskazano trwałego związania z gruntem, jako warunku koniecznego uznania obiektu, budowli czy budynku za mieszkalny.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie uznawał, że trwałe związanie z gruntem sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć (zob. wyrok NSA z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt: II OSK 514/10 oraz z dnia 4 marca 2011 r., sygn. akt: II OSK 427/10).

NSA zwracał również uwagę, że dla przyjęcia trwałego związania z gruntem nie ma znaczenia okoliczność posiadania przez obiekt fundamentów, czy wielkość zagłębienia w gruncie (zob. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2006 r., sygn. akt: II OSK 923/05).

Jak zauważono w wyroku NSA z dnia 26 lipca 2012 r. o sygn. I FSK 483/2012: opodatkowanie lub zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie może zależeć od jej klasyfikacji w prawie krajowym (wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r., sprawa C-76/99 Komisja przeciwko Republice Francuskiej, Zb. Orz. 2001 s. I-249). Niezbędna jest, zatem ocena cech charakterystycznych danej transakcji, w tym przypadku przeznaczenia i faktycznego wykorzystania całorocznych domów mobilnych.

Na temat znaczenia zasady neutralności fiskalnej (wynikającej z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT) wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, Trybunał stwierdził, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie w świetle VAT podobnych towarów i świadczenia usług, pozostających ze sobą w stosunku konkurencji. Trybunał podkreślił również, że zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej, takie dobra lub usługi powinny podlegać jednolitej stawce VAT.

Wśród orzeczeń polskich sądów administracyjnych, odnoszących się do zasady neutralności fiskalnej na szczególną uwagę zasługuje wyrok z dnia 16 listopada 2015 r. o sygn. FSK 759/14 uznający, że podstawowym kryterium decydującym o podobieństwie towarów (usług) jest ich charakter. Biorąc powyższe pod uwagę, oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (\`(...)\`) Oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta, co do wyboru danego towaru.

Za taką wykładnią opowiada się ustawodawstwo UE, sprzeciwiające się różnicowaniu wysokości stawki VAT w ramach rodzajowo tego samego bądź podobnego asortymentu towarowego z uwagi na konieczność zapobieżeniu zakłócenia neutralności systemu podatku od wartości dodanej.

Skoro 8% VAT można zastosować do dostawy budynków mieszkalnych, a także rekreacyjnych i letniskowych - tym samym brak przeciwskazań do zastosowania powyższej stawki do sprzedaży całorocznych domów mobilnych. Wszystkie te obiekty łączy, bowiem przeznaczenie, czyli możliwość stałego zamieszkania ich nabywców.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdy przedmiotem planowanej dostawy będzie całoroczny domy mobilny (spełniający kryteria obiektu budownictwa mieszkaniowego) wraz ze specjalnie zaprojektowanym i zamontowanym wyposażeniem, w tym meblami - całość transakcji będzie również opodatkowana 8% stawką VAT.

Biorąc pod uwagę rozważania z punktu 1 wniosku o interpretację, co do przeznaczenia budynków oraz faktu, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

W przedmiotowej sprawie, w przypadku, gdy oferowane do sprzedaży będą całoroczne domy mobilne - zastosowanie będzie miała stawka preferencyjna (obniżona), gdyż budynki takie stanowią obiekty budownictwa mieszkalnego, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 12 ustawy. Wyposażenie ich w meble oraz inne niezbędne elementy, umożliwiające stałe zamieszkanie - nie wpłyną na zmianę charakteru dostawy.

Z preferencyjnej stawki: 8% VAT będzie skorzystać więc sprzedaż domów mobilnych wraz z wyposażeniem, czyli meblami, zaprojektowanymi specjalnie dla tych obiektów oraz trwale w nich zamontowanymi. Konieczność zaprojektowania mebli, wraz z unikalnym sposobem ich montażu, wynika z parametrów technicznych budynków) w tym ich ograniczonej powierzchni użytkowej oraz potrzeby ich przemieszczania z miejsca na miejsce. Odłączenie mebli - stanowiących elementy składowe domów, bez ich uszkodzenia lub istotnej zmiany całości - nie będzie możliwe. Stąd do dostawy domów mobilnych wraz z ich niezbędnym wyposażeniem - należy zastosować 8% stawkę VAT, przewidzianą do opodatkowania sprzedaży głównego przedmiotu dostawy, czyli całorocznego mieszkalnego domu mobilnego.

W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość.

Taka transakcja, co potwierdza zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Natomiast o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki ETS: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji (jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym) będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana, jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. (I FPS 2/13): w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa, objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji, opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Na kanwie przywiedzionej uchwały NSA, Minister Finansów, w interpretacji ogólnej z dnia 31 marca 2014 r. znak PT10/033/5/133/WLI/14/RD30577 wskazał: aby wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami komponenty meblowe stanowiły trwałą zabudowę meblową nie mogą one funkcjonować w obrocie tak, jak to ma miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Obniżona stawka podatku nie może więc mieć zastosowania, gdy wykonana, nawet na indywidualne zamówienie zabudowa meblowa jest przytwierdzana do ściany lub podłogi jedynie w sposób, mogący mieć zastosowanie i przy montażu mebli „wolnostojących", co skutkuje możliwością demontażu zabudowy bez jej uszkodzenia, jak i konstrukcji budynku/lokalu. Elementy mogą być bez szkody dla budynku/lokalu przeniesione. Za uszkodzenie zaś nie można uznać pozostawienia w ścianie lub podłodze np. otworów montażowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla sprzedaży całorocznych domów mobilnych bez umeblowania lub z meblami, jest nieprawidłowe:

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki zawartej we wniosku, tut. Organ udzielił odpowiedzi na pytania oznaczone nr 1 i nr 2 w jednej interpretacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji budynków mieszkalnych, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.).

W art. 3 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia, zdefiniowano następujące pojęcia:

1.  obiekty budowlane – to konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych,
2.  budynki – to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Z powyższych definicji jednoznacznie wynika, że według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynek to zadaszona konstrukcja wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywana dla potrzeb stałych, połączona z gruntem w sposób trwały, wykonana z materiałów budowlanych i elementów składowych, będąca wynikiem prac budowlanych.

Do budynków sklasyfikowanych w dziale 11, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zalicza się:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście w poziomu gruntu;
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112);
*   budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113), czyli domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki rezydencji biskupich oraz Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

W grupie 111 mieści się klasa: 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne, z kolei grupa 112 obejmuje klasy: 1121 – budynki o dwóch mieszkaniach, 1122 – budynki o trzech i więcej mieszkaniach.

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany

z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei, w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Tak więc, zarówno regulacje dotyczące Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) jak też przepisy cyt. ustawy Prawo budowlane, definiując pojęcie budynku, wskazują jako jedną z jego cech to, że jest on połączony z gruntem w sposób trwały.

W przypadku czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca nie powołał symboli statystycznych, a zatem dla celów stosowania tego przepisu czynności te nie powinny być identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, prowadzący działalność gospodarczą na terenie kraju, zgodnie z wpisem do CEIDG w przeważającej mierze realizuje czynności o kodzie PKD 55.20.Z (obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania).

W zakresie wykonywanej działalności gospodarczej ma też usługi, zdefiniowane kodem 68.20.Z czyli wynajem i zarządzanie nieruchomościami jasnymi lub dzierżawionymi.

Wnioskodawca zamierza oferować osobom fizycznym, szczególności ludziom młodym, całoroczne domy do sprzedaży lub wynajmu. Przedmiotem obrotu mają być całoroczne domki mobilne, tworzone na indywidualne zamówienia. Do zamieszkania w domku – zamontowanym na ramie, wyposażonej w koła oraz niezbędne przyłącza – nie będzie wymagane posiadanie własnej działki.

Proces budowy domu mobilnego będzie przebiegał następująco:

*   Po rozmowie z klientem, architekt wykona projekt całorocznego domu mobilnego, uwzględniający indywidualne potrzeby zamawiającego, co do liczby mieszkańców, powierzchni oraz niezbędnych funkcji.
*   Indywidualny projekt przekazywany będzie partnerowi przedsiębiorcy, który na tej podstawie wyprodukuje naczepę. Założenia: gotowy dom nie może przekroczyć ciężaru 3,5 tony oraz posiadać wymiary, umożliwiające przemieszczanie po drogach publicznych, czyli szerokość: do 2,5 m, wys. do 4 m, długość: do 5 m - 6,5 m.
*   Naczepa trafi do firmy, specjalizującej się w budowie całorocznych domów szkieletowych z drewna, której pracownicy postawiają na niej całoroczny dom mobilny.

W podstawowej wersji budynek nie będzie miał wyposażenia.

*   Dom mobilny może zostać wyposażony w meble. Zlecenie zrealizuje wówczas kolejny partner przedsiębiorcy, tj. stolarz. Ewentualnie nabywca domu samodzielnie zadba o wzbogacenie lokum w niezbędne sprzęty.
*   Całoroczny dom mobilny może być dostarczony przez przedsiębiorcę w wyznaczone miejsce lub zostać przemieszczony przez klienta samodzielnie, poprzez dopięcie naczepy do samochodu z hakiem.

W przedmiotowej sprawie w zakresie objętym pytaniem nr 1 wyjaśnienia wymaga, czy sprzedaż wymienionych domów mobilnych Wnioskodawca będzie mógł opodatkować obniżoną stawką podatku VAT 8%.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, a możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, zatem stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnione dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy,
*   po drugie – budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że skoro, będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, domy mobilne będą, jak wskazał Wnioskodawca, zamontowane na ramie wyposażonej w koła i nie będzie wymagane posiadanie własnej działki, w konsekwencji czego nie mogą być one uznane za budynki w rozumieniu przywołanych wcześniej regulacji dotyczących Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) jak też przepisów ustawy Prawo budowlane, z uwagi na brak połączenia ich z gruntem w sposób trwały, zatem ich dostawa nie może korzystać z obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług na postawie przepisów art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Jak już bowiem wcześniej wskazano stawka podatku od towarów i usług przewidziana przepisami art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT tj. stawka 8%, w oparciu o regulację art. 41 ust. 12 tej ustawy ma zastosowanie jedynie do czynności wymienionych w tym przepisie (tj. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy) dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zdefiniowanego w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT jako obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zauważa się jednocześnie, że całoroczny dom mobilny nie został wymieniony w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług jako korzystający z opodatkowania stawką obniżoną, zatem zastosowanie znajdzie stawka podstawowa na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy dotyczące opodatkowania 8% stawką podatku VAT sprzedaży całorocznych domowe mobilnych jest nieprawidłowe.

Tym samym nieprawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawcy, że gdy przedmiotem sprzedaży będzie całoroczny dom mobilny wraz ze specjalnym wyposażeniem (meblami) – całość transakcji będzie również opodatkowana 8% stawką podatku VAT.

Tut. Organ pragnie w tym miejscu dodatkowo wskazać, iż dla stwierdzenia, że dana dostawa jest czynnością złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na dostawę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast dostawę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania dostawy zasadniczej. Pojedyncza dostawa traktowana jest zatem jak element dostawy kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia dostawy pomocniczej jest zdeterminowany przez dostawę główną oraz nie można dokonać dostawy głównej bez dostawy pomocniczej.

Tak więc, z ekonomicznego punktu widzenia dostawy nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną dostawę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład dokonywanej dostawy wchodzić będą świadczenia, które nie służą wyłącznie wykonaniu świadczenia głównego, zasadniczego, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu dostawy kompleksowej.

Zatem dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Należy podkreślić, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej nie regulują pojęcia „części składowe”. Zatem w tym celu należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 380 ze zm.).

Zgodnie z art. 47 § 2 tej ustawy, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto w myśl postanowienia art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1.  więź fizykalno – przestrzenna,
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza),

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z mieszkaniem jedną całość.

Stosownie jednak do art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Odmienne znaczenie, aniżeli część składowa, posiada przynależność. I tak, przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 Kodeksu cywilnego). Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 Kodeksu cywilnego).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą), a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową, a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną, a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności – do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą.

Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010r. sygn. akt I FSK 2067/09, w którym Sąd m.in. stwierdził: „jeśli chodzi o umeblowanie oraz sprzęt AGD i RTV, to z punktu widzenia prawnego są to ruchomości, które mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i sam fakt wyposażenia nimi budynku (lokalu) mieszkalnego nie może decydować o staniu się częściami składowymi, gdyż musiałyby być na trwale połączone i to w taki sposób, że nie byłoby możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (mieszkania) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.”.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wszelkie elementy wyposażenia, które będą połączone z rzeczą główną w sposób trwały (będąc jego częściami składowymi) stanowią nierozerwalną część tej rzeczy. Nie można zatem przenieść prawa do rozporządzenia tą rzeczą bez przenoszenia własności jej części składowych. Czynność dostawy rzeczy głównej i związanych z nią trwale elementów składowych będzie zatem jedną czynnością dostawy. Takiego związku nie wykazują jednak te rzeczy, które nie są z tą rzeczą połączone w sposób trwały, ale jedynie dla przemijającego użytku, tj. rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z rzeczy głównej, jakimi są przynależności.

Zatem elementy wyposażenia rzeczy głównej, którą w przedmiotowej sprawie jest dom mobilny, które nie są w sposób trwały związane z tą rzeczą, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, stanowią wyposażenie niebędące częściami składowymi tej rzeczy i winny zostać opodatkowane odrębnie od dostawy ww. domu mobilnego.

Natomiast te elementy wyposażenia rzeczy głównej (domu mobilnego), które poprzez trwałe z nią związanie stanowią jej części składowe należy opodatkować stawką właściwą dla dostawy rzeczy głównej (domu mobilnego) czyli jak to wcześniej wskazano stawką 23%.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów tut. organ pragnie wyjaśnić, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako elementy argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Również powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzenia przyszłych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zauważa się dodatkowo, że powołane w przedmiotowej sprawie wyroki sądów oraz interpretacje zapadły w innym stanie faktycznym jaki miał miejsce w przedmiotowej sprawie.

Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów i interpretacje indywidualne nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcia.

Tut. Organ pragnie w tym miejscu także wskazać, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z mocy art. 249 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przepisy prawa wspólnotowego mają moc obowiązującą w polskim porządku prawnym. Jednak podkreślenia wymaga, iż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Ma ona bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy przepis prawa unijnego nie został wprowadzony do polskiego prawa, pomimo istnienia takiego obowiązku lub gdy został wprowadzony w sposób wadliwy.

Zauważa się, że w wyroku z dnia 17 stycznia 2011r. sygn. akt III SA/Gl 1987/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdza: „polskie organy podatkowe nie są uprawnione do niestosowania obowiązującego prawa krajowego, co wynika ze wskazanych już zapisów Konstytucji RP. Skoro zaś nie są te organy uprawnione do niestosowania obowiązującego prawa krajowego, to tym bardziej nie mogą tego niestosowanego prawa krajowego zastępować bezpośrednim stosowaniem prawa wspólnotowego w konkretnej sprawie.”

Należy w tym miejscu także podkreślić, że w przypadku prawa podatkowego dominującą wykładnią jest wykładnia literalna, gdyż w prawie tym obowiązuje prymat wykładni językowej. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu, gdy wykładnia językowa prowadzi do nieracjonalnych wniosków i pozostaje w oczywistej sprzeczności z celem i zamierzeniem ustawodawcy. A więc dopiero wtedy, gdy konstrukcja przepisów powoduje, iż ich wykładnia literalna jest niewystarczająca lub nie daje jasnych, jednoznacznych wyników, należy zastosować inne środki interpretacyjne.

W rozpoznawanej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że zmiana któregokolwiek z elementów opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego powoduje, że interpretacja traci ważność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Należy także zauważyć, że poruszona w przedmiotowym wniosku kwestia objęta pytaniem, oznaczonym nr 3, jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.