Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.433.2017.2.ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-17
Teza: Stawka podatku dla usług wykonywanych w ramach zadania związanego z całorocznym (letnim i zimowym) utrzymaniem dróg krajowych na terenie województwa.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; stawka; usługi; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14s § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lipca 2017 r. (data wpływu 2 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z 25 października 2017 r. (data wpływu 30 października 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług wykonywanych w ramach zadania związanego z całorocznym (letnim i zimowym) utrzymaniem dróg krajowych na terenie województwa - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług wykonywanych w ramach zadania związanego z całorocznym (letnim i zimowym) utrzymaniem dróg krajowych na terenie województwa.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 października 2017r. (data wpływu 30 października 2017r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 11 października 2017r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.433.2017.1.ICz.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza przeprowadzić postępowanie przetargowe na wykonanie zadania polegającego na świadczeniu usług związanych z całorocznym (letnim i zimowym) utrzymaniem dróg krajowych na terenie województwa. Zgodnie ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia (dalej: SIWZ), podmiot wyłoniony w drodze postępowania przetargowego ma wykonywać następujące usługi:

1.  pozostawanie w gotowości do podjęcia czynności zimowego utrzymania, usuwanie i zapobieganie śliskości, odśnieżanie dróg krajowych (symbol wg PKWiU z 2008 r.: 81.29.12.0 Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu),
2.  utrzymanie poboczy poprzez uzupełnianie ubytków, ścinanie ręczne i mechaniczne zawyżonych poboczy,
3.  utrzymanie nawierzchni jezdni poprzez wykonywanie remontów nawierzchni bitumicznych w celu zachowania przejezdności dróg krajowych,
4.  utrzymanie urządzeń odwadniających korpus dróg krajowych (rowy otwarte, kanalizacja deszczowa, ścieki przykrawężnikowe, separatory, osadniki),
5.  utrzymanie nawierzchni chodników, ciągów pieszo-rowerowych,
6.  utrzymanie oznakowania poziomego, pionowego, urządzeń BRD (w tym bariery ochronne i poręcze), ekranów akustycznych,
7.  utrzymanie skarp i nasypów - uzupełnienie ubytków i naprawa po kolizjach i skutkach zjawisk atmosferycznych,
8.  utrzymanie zieleni przydrożnej (koszenie trawy, wycinka drzew) - symbol wg PKWiU z 2008 r.: 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni,
9.  utrzymanie czystości na i w otoczeniu obiektów inżynierskich - symbol wg PKWiU z 2008 r.: 81.29.12.0 Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu,
10.  wykonywanie prac konserwacyjnych i naprawczych na i w otoczeniu obiektów inżynierskich,
11.  utrzymanie porządku i czystości pasa drogowego, w tym:
    1.  zbieranie śmieci - symbol wg PKWiU z 2008 r.: 81.29.12.0 Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu
    2.  usuwanie martwych zwierząt - symbol wg PKWiU z 2008 r.: 38.11.29.0 Usługi związane ze zbieraniem pozostałych odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyclingu.

Warunki przetargu przewidują możliwość zlecania przez podmiot wyłoniony w drodze postępowania części zadań podwykonawcom.

Rodzaj prac wykonywanych przez Wykonawcę wyłonionego w drodze przetargu i ich ilość uzależniony będzie od czynników zewnętrznych, w tym od warunków atmosferycznych, ilości kolizji na drodze oraz stanu technicznego elementów infrastruktury drogowej, jak również od dostępności środków finansowych Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w SIWZ określił sposób realizacji poszczególnych usług oraz zasady kontroli ich wykonania. O ilości, częstotliwości i rodzaju prac, jakie będą wykonywane w ramach letniego utrzymania dróg decydować będzie Wnioskodawca. To Wnioskodawca ponosi ryzyko i odpowiedzialność za skutki powstałe w związku ze zleceniem, bądź brakiem zlecenia Wykonawcy wykonania określonych prac. Każdorazowo Wykonawca otrzyma od przedstawiciela Wnioskodawcy pisemne polecenie wykonania prac, określające rodzaj i zakres zlecanych prac, lokalizację w jakiej należy wykonać prace oraz terminy rozpoczęcia i zakończenia tych prac. Wykonanie zlecenia dokumentowane będzie protokołem odbioru.

Usługa zimowego utrzymania dróg realizowana będzie w okresie od 1 października do 30 kwietnia każdego roku trwania umowy i będzie obejmowała pozostawanie Wykonawcy w stanie gotowości do podjęcia czynności zimowego utrzymania dróg, polegających na usuwaniu i zapobieganiu śliskości oraz odśnieżaniu dróg, a także podejmowanie tychże czynności w zależności od warunków pogodowych. Wykonawca będzie monitorował stan nawierzchni oraz podejmował stosowne czynności (bez polecenia Wnioskodawcy) w zależności od występujących warunków atmosferycznych.

Wynagrodzenie Wykonawcy wyliczane będzie w oparciu o ilości faktycznie wykonanych prac i cen jednostkowych określonych w Tabeli Elementów Rozliczeniowych (dalej: TER). Wynagrodzenie Wykonawcy rozliczane będzie nie częściej niż raz w miesiącu na podstawie faktur VAT wystawionych przez Wykonawcę w oparciu o protokoły odbioru. Do każdej faktury dołączone będzie zestawienie ilości i wartości wykonanych prac, potwierdzone przez Przedstawiciela Wnioskodawcy.

Wnioskodawca, jako Zamawiający w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych, w SIWZ wskazał cenę jako jedno z kryteriów oceny ofert.

Opierając się na definicji określonej w art. 2 ustawy Prawo zamówień publicznych pod pojęciem ceny należy rozumieć cenę jako wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług - powyższe wynika z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług.

W związku z obowiązującą definicją ceny, Zamawiający ma obowiązek dokonać oceny ofert złożonych w postępowaniu biorąc pod uwagę ceny z VAT.

Wnioskodawca zamierza wskazać stawki VAT przyjęte do obliczenia ceny poszczególnych usług w SIWZ.

W piśmie uzupełniającym z 25 października 2017 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wyjaśnił co następuje:

Ad. l

Wynagrodzenie za czynności (prace) wykonane w ramach zadania polegającego na całorocznym (letnim i zimowym) utrzymaniu dróg krajowych na terenie województwa będzie ściśle uzależnione od ilości wykonanych poszczególnych czynności (prac). W Tabeli Elementów Rozliczeniowych (TER) określone zostaną ceny jednostkowe dla każdej z przewidzianych do wykonania czynności. Każdorazowo Wykonawca otrzyma od Zamawiającego (Wnioskodawcy) pisemne polecenie wykonania określonych czynności. Wykonanie czynności dokumentowane będzie protokołem odbioru, który to protokół będzie podstawą do wystawienia przez Wykonawcę faktury VAT. Wykonawca otrzyma wynagrodzenie będące iloczynem ilości wykonanych czynności i ceny jednostkowej określonej w TER. Wynagrodzenie nie będzie wypłacane ryczałtem, każdorazowo wynagrodzenie uzależnione będzie od ilości i rodzaju wykonanych czynności.

Ad. 2

Spośród czynności (prac) opisanych w zamówieniu przetargowym Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić jednego świadczenia głównego. Czynności przewidziane do wykonania mają różnorodny charakter i są od siebie niezależne. Każda z nich może być wykonana w różnym czasie, przez różne podmioty, w zależności od potrzeb Wnioskodawcy i bez wpływu na całość świadczenia.

Ad. 3

Poszczególne czynności (prace) opisane w zamówieniu przetargowym stanowią cel sam w sobie. Nie są ściśle ze sobą związane. Wykonanie jednej nie warunkuje wykonania innych. W zasadzie każda z grup czynności mogłaby być objęta odrębnym postępowaniem przetargowym (np. odrębnie utrzymanie porządku i czystości pasa drogowego, odrębnie utrzymanie nawierzchni). Objęcie wszystkich czynności jednym przetargiem podyktowane jest względami organizacyjnymi Wnioskodawcy.

Ad. 4

Wnioskodawca nie będzie wypłacał Wykonawcy stałego wynagrodzenia ryczałtowego. Wynagrodzenie w okresie rozliczeniowym ustalane będzie jako suma wynagrodzeń za każde wykonane na polecenie Zamawiającego czynności (prace). Wynagrodzenie w okresie rozliczeniowym uzależnione będzie od asortymentu i ilości czynności wykonanych w danym okresie rozliczeniowym.

Ad. 5

Oferent będzie rozliczany z wykonania pojedynczych czynności określonych w Tabeli Elementów Rozliczeniowych stanowiącej integralną część umowy. Wynagrodzenie Wykonawcy wyliczane będzie w oparciu o ilości faktycznie wykonanych prac i cen jednostkowych określonych w TER. Do każdej faktury dołączony będzie zestawienie ilości i wartości wykonanych prac, potwierdzone przez przedstawiciela Wykonawcy.

Ad. 6

Dla Wnioskodawcy wszystkie czynności (prace), jakie mają być wykonywane w ramach umowy są równie istotne. Z punktu widzenia Wnioskodawcy nie jest możliwe wskazanie czynności dominującej. Czynności (prace), jakie będą wykonywane, uzależnione będą od wielu czynników, w tym warunków atmosferycznych, ilości kolizji na drogach, stanu technicznego infrastruktury drogowej. Istotnym dla Zamawiającego jest zawarcie umowy przewidującej możliwość wykonania czynności (prac) w zależności od bieżących potrzeb Zamawiającego, w ilości określonej przez Zamawiającego.

Ad. 7

Z punktu widzenia Wnioskodawcy nie jest możliwe wskazanie czynności (prac) pomocniczych do czynności głównej, tak jak nie jest możliwe wskazanie czynności głównej. Dla Wnioskodawcy wszystkie czynności są istotne, każda z nich stanowi cel sam w sobie. Wszystkie mogą być wykonywane niezależnie od siebie bądź zbiorczo, w zależności od potrzeb Wnioskodawcy, przez jednego bądź wielu wykonawców.

Ad. 8

Umowna wartość kontraktu ustalona będzie szacunkowo jako iloczyn przewidywanych do realizacji ilości czynności i cen jednostkowych określonych w TER. Ceny jednostkowe będą cenami za poszczególne czynności określone przez Oferenta, którego oferta zostanie wskazana przez Zamawiającego jako najkorzystniejsza. Ustalona w umowie cena za wykonanie usługi będzie wartością, której nie można będzie przekroczyć. Nie będzie natomiast zobowiązaniem Zamawiającego do jej zapłaty Wykonawcy. Wykonawca otrzyma tylko takie wynagrodzenie, jakie należne mu będzie za wykonanie zleconych czynności.

Ad. 9

Zamawiający wyraża zgodę, aby Oferent wykonywał czynności (prace) przy pomocy podwykonawców. Do Oferenta należy decyzja, czy określone czynności (prace) wykona samodzielnie, czy zaangażuje podwykonawcę. Warunki przetargu dopuszczają posłużenie się przez Oferenta podwykonawcami, którzy realizują wówczas poszczególne usługi zlecone przez wybranego Oferenta w jego imieniu.

Ad. 10

Czynności wykonywane w ramach całorocznego utrzymania dróg sklasyfikowano zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w następujący sposób:

1.  Pozostawanie w gotowości do podjęcia czynności zimowego utrzymania, usuwanie i zapobieganie śliskości, odśnieżanie dróg krajowych - 81.29.12.0 Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu;
2.  Utrzymanie poboczy poprzez uzupełnianie ubytków, ścinanie ręczne i mechaniczne zawyżonych poboczy - 42.11.20.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych;
3.  Utrzymanie nawierzchni jezdni poprzez wykonywanie remontów nawierzchni bitumicznych w celu zachowania przejezdności dróg krajowych - 42.11.20.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych;
4.  Utrzymanie urządzeń odwadniających korpus dróg krajowych (rowy otwarte, kanalizacja deszczowa, ścieki przykrawężnikowe, separatory, osadniki) - 42.11.20.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych;
5.  Utrzymanie nawierzchni chodników, ciągów pieszo-rowerowych - 42.11.20.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych
6.  Utrzymanie oznakowania poziomego, pionowego, urządzeń BRD (w tym bariery ochronne i poręcze), ekranów akustycznych - 42.11.20.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych;
7.  Utrzymanie skarp i nasypów - uzupełnienie ubytków i naprawa po kolizjach i skutkach zjawisk atmosferycznych - 42.11.20.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych
8.  Utrzymanie zieleni przydrożnej (koszenie trawy, wycinka drzew) - 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni;
9.  Utrzymanie czystości na i w otoczeniu obiektów inżynierskich - 81.29.12.0 Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu;
10.  Wykonywanie prac konserwacyjnych i naprawczych na i w otoczeniu obiektów inżynierskich - 42.13.20.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli
11.  Utrzymanie porządku i czystości pasa drogowego, w tym:
    1.  Zbieranie śmieci - 81.29.12.0 Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu
    2.  Usuwanie martwych zwierząt - 38.11.29.0 Usługi związane ze zbieraniem pozostałych odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyclingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1):

Czy do kalkulacji wartości zamówienia oraz porównania ofert złożonych w postępowaniu przetargowym Wnioskodawca powinien zastosować stawki VAT właściwe dla poszczególnych usług związanych z realizacją zamówienia publicznego określonych w SIWZ, w tym stawkę obniżoną w wysokości 8% (a w razie zmiany przepisów w zakresie wysokości stawki obniżonej, inną stawkę właściwą dla danego rodzaju usług) do czynności wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, w szczególności do usług odśnieżania, utrzymania zieleni przydrożnej oraz utrzymania czystości pasa drogowego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Postępowanie przetargowe ma wyłonić Wykonawcę, który realizował będzie usługi, dla których zastosowanie mają różne stawki podatku VAT, tj. stawka podstawowa i stawka obniżona 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy, do każdej usługi realizowanej w ramach umowy zawartej z Wykonawcą wyłonionym w drodze postępowania przetargowego, zastosować należy stawkę właściwą dla tej usługi.

Poszczególne usługi opisane szczegółowo w SIWZ mogą występować w obrocie gospodarczym w sposób niezależny i mogą być świadczone przez różne podmioty. Wykonanie każdej z tych usług nie wpływa co do zasady na właściwości czy jakość pozostałych z nich. Objęcie poszczególnych usług jednym przetargiem, w którym zostanie wyłoniony jeden Wykonawca, służyć ma sprawniejszej i bardziej efektywnej realizacji zadania, jakim jest utrzymanie w należytym stanie dróg krajowych.

Celem Wnioskodawcy jest zawarcie z Wykonawcą umowy o współpracy. W ramach tej umowy Wykonawca wykonywał będzie tylko te, spośród prac określonych w SIWZ, które każdorazowo zleci mu Wnioskodawca, ze wskazaniem ich rodzaju, zakresu, lokalizacji i terminów realizacji. Istnieje prawdopodobieństwo, że niektóre z czynności mogą w ogóle nie zostać wykonane w okresie trwania umowy, a zatem Wykonawca nie otrzyma za nie wynagrodzenia. System obmiarowy (zlecany) daje możliwość realizacji prac tylko w takim zakresie, jaki niezbędny jest dla celów utrzymania przejezdności i wymaganego stanu technicznego infrastruktury drogowej oraz jej elementów. Wykonawca będzie otrzymywać wynagrodzenie tylko za faktycznie wykonane prace i nie będzie ponosił ryzyka związanego z ewentualną zmianą zakresu usługi.

Wynagrodzenie wyliczane będzie w oparciu o ilości wykonania poszczególnych rodzajów prac i ceny jednostkowe podane w TER na podstawie protokołów odbioru potwierdzonych przez przedstawiciela Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel /…/.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza przeprowadzić postępowanie przetargowe na wykonanie zadania polegającego na świadczeniu usług związanych z całorocznym (letnim i zimowym) utrzymaniem dróg krajowych na terenie województwa. Zgodnie ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia (dalej: SIWZ), podmiot wyłoniony w drodze postępowania przetargowego ma wykonywać następujące usługi:

1.  pozostawanie w gotowości do podjęcia czynności zimowego utrzymania, usuwanie i zapobieganie śliskości, odśnieżanie dróg krajowych (symbol wg PKWiU z 2008 r.: 81.29.12.0 Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu),
2.  utrzymanie poboczy poprzez uzupełnianie ubytków, ścinanie ręczne i mechaniczne zawyżonych poboczy,
3.  utrzymanie nawierzchni jezdni poprzez wykonywanie remontów nawierzchni bitumicznych w celu zachowania przejezdności dróg krajowych,
4.  utrzymanie urządzeń odwadniających korpus dróg krajowych (rowy otwarte, kanalizacja deszczowa, ścieki przykrawężnikowe, separatory, osadniki),
5.  utrzymanie nawierzchni chodników, ciągów pieszo-rowerowych,
6.  utrzymanie oznakowania poziomego, pionowego, urządzeń BRD (w tym bariery ochronne i poręcze), ekranów akustycznych,
7.  utrzymanie skarp i nasypów - uzupełnienie ubytków i naprawa po kolizjach i skutkach zjawisk atmosferycznych,
8.  utrzymanie zieleni przydrożnej (koszenie trawy, wycinka drzew) - symbol wg PKWiU z 2008 r.: 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni,
9.  utrzymanie czystości na i w otoczeniu obiektów inżynierskich - symbol wg PKWiU z 2008 r.: 81.29.12.0 Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu,
10.  wykonywanie prac konserwacyjnych i naprawczych na i w otoczeniu obiektów inżynierskich,
11.  utrzymanie porządku i czystości pasa drogowego, w tym:
    *   zbieranie śmieci - symbol wg PKWiU z 2008 r.: 81.29.12.0 Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu
    *   usuwanie martwych zwierząt - symbol wg PKWiU z 2008 r.: 38.11.29.0 Usługi związane ze zbieraniem pozostałych odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyclingu.

Warunki przetargu przewidują możliwość zlecania przez podmiot wyłoniony w drodze postępowania części zadań podwykonawcom.

Wynagrodzenie Wykonawcy wyliczane będzie w oparciu o ilości faktycznie wykonanych prac i cen jednostkowych określonych w Tabeli Elementów Rozliczeniowych (dalej: TER). Wynagrodzenie Wykonawcy rozliczane będzie nie częściej niż raz w miesiącu na podstawie faktur VAT wystawionych przez Wykonawcę w oparciu o protokoły odbioru. Do każdej faktury dołączone będzie zestawienie ilości i wartości wykonanych prac, potwierdzone przez Przedstawiciela Wnioskodawcy.

Wnioskodawca, jako Zamawiający w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych, w SIWZ wskazał cenę jako jedno z kryteriów oceny ofert.

Opierając się na definicji określonej w art. 2 ustawy Prawo zamówień publicznych pod pojęciem ceny należy rozumieć cenę jako wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług - powyższe wynika z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług.

W związku z obowiązującą definicją ceny, Zamawiający ma obowiązek dokonać oceny ofert złożonych w postępowaniu biorąc pod uwagę ceny z VAT.

Wnioskodawca zamierza wskazać stawki VAT przyjęte do obliczenia ceny poszczególnych usług w SIWZ.

Wynagrodzenie za czynności (prace) wykonane w ramach zadania polegającego na całorocznym (letnim i zimowym) utrzymaniu dróg krajowych na terenie województwa będzie ściśle uzależnione od ilości wykonanych poszczególnych czynności (prac). Spośród czynności (prac) opisanych w zamówieniu przetargowym Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić jednego świadczenia głównego. Czynności przewidziane do wykonania mają różnorodny charakter i są od siebie niezależne. Każda z nich może być wykonana w różnym czasie, przez różne podmioty, w zależności od potrzeb Wnioskodawcy i bez wpływu na całość świadczenia. Poszczególne czynności (prace) opisane w zamówieniu przetargowym stanowią cel sam w sobie. Nie są ściśle ze sobą związane. Wykonanie jednej nie warunkuje wykonania innych. W zasadzie każda z grup czynności mogłaby być objęta odrębnym postępowaniem przetargowym (np. odrębnie utrzymanie porządku i czystości pasa drogowego, odrębnie utrzymanie nawierzchni). Objęcie wszystkich czynności jednym przetargiem podyktowane jest względami organizacyjnymi Wnioskodawcy. Oferent będzie rozliczany z wykonania pojedynczych czynności określonych w Tabeli Elementów Rozliczeniowych stanowiącej integralną część umowy. Wynagrodzenie Wykonawcy wyliczane będzie w oparciu o ilości faktycznie wykonanych prac i cen jednostkowych określonych w TER. Do każdej faktury dołączony będzie zestawienie ilości i wartości wykonanych prac, potwierdzone przez przedstawiciela Wykonawcy.

Dla Wnioskodawcy wszystkie czynności (prace), jakie mają być wykonywane w ramach umowy są równie istotne. Z punktu widzenia Wnioskodawcy nie jest możliwe wskazanie czynności dominującej. Czynności (prace), jakie będą wykonywane, uzależnione będą od wielu czynników, w tym warunków atmosferycznych, ilości kolizji na drogach, stanu technicznego infrastruktury drogowej. Istotnym dla Zamawiającego jest zawarcie umowy przewidującej możliwość wykonania czynności (prac) w zależności od bieżących potrzeb Zamawiającego, w ilości określonej przez Zamawiającego.

W ocenie Wnioskodawcy do każdej usługi realizowanej w ramach umowy zawartej z Wykonawcą wyłonionym w drodze postępowania przetargowego, zastosować należy stawkę właściwą dla tej usługi.

Zauważyć należy, iż zaproponowany przez Wnioskodawcę podział wykonywanych przez niego czynności oparty jest w istocie o kryterium podatkowe – według stawki podatku VAT, która byłaby właściwa w przypadku, gdyby dana czynność stanowiła samodzielną usługę. Podział ten opiera się na założeniu, iż powyższe czynności stanowią zbiór różnorodnych usług, przy czym każda z nich powinna być opodatkowana odpowiednią stawką VAT, tj. 23% albo 8%.

Założenie powyższe należy uznać za błędne.

Podkreślić należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, iż użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).”.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia.

W odniesieniu do zagadnienia dotyczącego tego, czy możliwe jest uznanie, że wykonywanie powyższych czynności na podstawie jednego zamówienia stanowi jedno świadczenie – usługę kompleksową, wskazać również należy, że:

*   w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, ECLI:EU:C:2005:649, pkt 20 i 22 wyroku, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
*   w ww. wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 18 i 19 wyroku, TSUE wskazał, iż uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie, jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27).

W związku z powyższym uznać należy, iż dla oceny, czy w danej, konkretnej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem o jednolitym charakterze, zdaniem Organu istotne jest, czy celem zawieranej umowy ma być utrzymanie konkretnych dróg.

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia \[vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38\].

W omawianym przypadku, zdaniem Organu, z punktu widzenia nabywcy usługi (Wnioskodawcy) nabywa on jedno świadczenie, wymagające podejmowania szeregu czynności, w tym również o charakterze sezonowym, tj. zależnych od pory roku, lub czynności, które będą wykonywane tylko w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń. Zatem w danym okresie rozliczeniowym mogą nie być wykonywane (a w niektórych okresach rozliczeniowych na pewno nie będą wykonywane) przez świadczącego usługę niektóre czynności wymienione we wniosku. Istnieje również możliwość, iż niektóre czynności objęte umową nie zostaną wykonane przez świadczącego usługę ani razu przez cały czas trwania danej umowy. Jednakże w przypadku, gdy wystąpią przesłanki do wykonania danej czynności (np. opad śniegu), a świadczący usługę jej nie wykona, to tym samym nie zostanie zrealizowany podstawowy cel zawartej umowy, tj. dana droga nie zostanie utrzymana w odpowiednim standardzie.

Zatem podkreślić należy że poszczególne czynności wymienione przez Wnioskodawcę jako świadczone w ramach utrzymania odcinków dróg (np. usługi utrzymania nawierzchni jezdni, usługi utrzymania zieleni przydrożnej, usługi utrzymania czystości jezdni i pasa drogowego, usługi zimowego utrzymania) nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do utrzymania drogi w określonym przez strony umowy standardzie, tzn. do zapewnienia przejezdności drogi zgodnie z ustalonymi standardami, w tym eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu drogowego, w jednakowym stopniu potrzebne są praktycznie wszystkie działania, jakie podejmowane być mają przez Oferenta w ramach realizacji umowy. Ich jednakowa doniosłość wynika ze znaczenia, jakie mają w doprowadzeniu do pożądanego efektu. Tak samo założonemu celowi służy usuwanie śliskości, utrzymanie czystości, jak i remonty cząstkowe. Odstąpienie od wykonania którejkolwiek z wymienionych (przykładowo) czynności może spowodować, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel zamówienia pomimo, że wykonane zostaną pozostałe świadczenia. I tak brak remontu cząstkowego nawierzchni jezdni (np. usunięcia ubytku) może spowodować zagrożenie bezpieczeństwa ruchu drogowego, pomimo że wcześniej nastąpiło jej odśnieżenie. Trzeba uznać, że to zrealizowanie celu umowy (zapewnienie przejezdności autostrady zgodnie z ustalonymi standardami) stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i pozwala ocenić znaczenie poszczególnych świadczeń.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uchwale z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „(\`(...)\`) istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego też przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym charakterze (\`(...)\`), nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.”.

W konsekwencji uznać należy, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym będziemy mieć do czynienia z kompleksową usługą utrzymania dróg na terenie województwa natomiast wszystkie czynności podejmowane przez Oferenta (tj. wykonawcy usługi) w ramach jej wykonywania – wymienione przez Wnioskodawcę we wniosku – będą podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i będą mieć charakter elementów składowych tej usługi.

Zatem całe świadczenie kompleksowe będzie opodatkowane z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usługi utrzymania odcinków dróg. Dla usługi tej nie została przewidziana obniżona stawka podatku VAT, w związku z czym podlega ona opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem nr 2 będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.