Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.263.2018.4.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-15
Teza: Możliwości obniżenia przez spółkę z o.o. ̶ powstałą w wyniku przekształcenia SKA w spółkę z o.o. ̶ dochodów z innych źródeł przychodów, niż zyski kapitałowe, o wysokość straty wygenerowanej przez SKA w latach 2017, 2018 oraz 2019 z innych źródeł, niż zyski kapitałowe.
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 października 2018 r. (data wpływu 8 listopada 2018 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 28 listopada 2018r. Nr 0114-KDIP3-2.567.2018.2.MG, 0114-KDIP2-3.4010.263.2018.3.MS (data doręczenia 4 grudnia 2018r.) pismem z dnia 4 grudnia 2018r. (data nadania 6 grudnia 2018r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia SKA w spółkę z o.o. w części dotyczącej możliwości obniżenia przez spółkę z o.o. dochodów z innych źródeł przychodów, niż zyski kapitałowe, o wysokość straty wygenerowanej przez SKA z innych źródeł, niż zyski kapitałowe – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia SKA w spółkę z o.o. w części dotyczącej możliwości obniżenia przez spółkę z o.o. dochodów z innych źródeł przychodów, niż zyski kapitałowe, o wysokość straty wygenerowanej przez SKA z innych źródeł, niż zyski kapitałowe.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: X. S.K.A.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca X jest komplementariuszem i jednocześnie większościowym akcjonariuszem (450 akcji spośród wszystkich 500 istniejących) drugiego wnioskodawcy spółki pod firmą „X spółka komandytowo-akcyjna”, która jest spółką komandytowo-akcyjną prawa polskiego (dalej „SKA”). Państwem w którym wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania jest Polska i jest to jednocześnie państwo jego rezydencji podatkowej.

W pierwszym roku obrotowym istnienia (od 5 grudnia 2012 do 31 grudnia 2013) SKA wygenerowała zysk, który na mocy uchwały zwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy SKA (na którą wyraził zgodę komplementariusz SKA) został w całości przeznaczony na kapitał zapasowy (w 8%) i rezerwowy (w 92%). Kolejne lata obrotowe SKA pokrywały się latami kalendarzowymi. W roku 2014 SKA również wygenerowała zysk, który również został przeznaczony, mocą uchwały zwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy SKA (na którą wyraził zgodę komplementariusz SKA), w całości na kapitał zapasowy (w 8%) i rezerwowy (w 92%). Rok obrotowy 2015 zamknął się stratą. W roku 2016 SKA wygenerowała zysk, który został przeznaczony, mocą uchwały zwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy SKA (na którą wyraził zgodę komplementariusz SKA), w całości na kapitał zapasowy (w 20%) i rezerwowy (w 80%). Rok obrotowy 2017 zamknął się stratą.

Wnioskodawca X i pozostały akcjonariusz SKA zamierzają doprowadzić do przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, w której wnioskodawca X obejmie ilość udziałów w kapitale zakładowym odpowiadającą procentowo posiadanemu dotąd udziałowi w zyskach SKA uwzględniającemu określony w statucie SKA udział w zyskach komplementariusza oraz udział w zyskach wynikający z posiadania 450 akcji.

Wedle sprawozdania finansowego, które zostanie sporządzone dla celów przekształcenia zgodnie z art. 558 § 2 ptk. 4) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm. (dalej „KSH”) - SKA będzie posiadała nierozliczoną stratę podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych z innych źródeł przychodów, niż zyski kapitałowe, wygenerowaną w ostatnich trzech latach obrotowych przed zamknięciem ksiąg rachunkowych (2017, 2018 i kilka miesięcy 2019 r.) przed przekształceniem w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na skutek przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego wnioskodawca X. osiągnie jakikolwiek przychód podatkowy?
2.  Czy powstała na skutek przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie mogła zgodnie z art. 7 ust. 5 UPDOP obniżyć swój dochód z innych źródeł przychodów, niż zyski kapitałowe, o wysokość straty wygenerowanej przez SKA z innych źródeł, niż zyski kapitałowe?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 2. W części dotyczącej pytania nr 1wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Zainteresowanych:

Powstała na skutek przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie mogła zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.) obniżyć swój dochód z innych źródeł przychodów, niż zyski kapitałowe, o wysokość straty wygenerowanej przez SKA z innych źródeł, niż zyski kapitałowe, co wynika jednoznacznie z art. 93a § 1 pkt 1) ordynacji podatkowej oraz z art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych w zw. z przytoczonym powyżej art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 2 uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm. dalej: „ksh”), Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 ksh). Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej oraz pozostaje ona podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 tej ustawy).

Na gruncie prawa podatkowego prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, dalej: „OP”). W przepisach tych ustawodawca określił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych i podmiotów przekształconych.

W myśl art. 93a § 1 pkt 2 OP, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Innymi słowy, jeżeli w spółce przekształconej pojawią się określone przychody, koszty lub wydatki, które są konsekwencją zdarzeń zaewidencjonowanych w spółce przekształcanej, to spółka przekształcona powinna je potraktować podatkowo tak, jak uczyniłaby to spółka przekształcana, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Sukcesja podatkowa nie obejmuje natomiast tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników spółki przekształcanej jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Zarówno sukcesja uniwersalna w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, jak i sukcesja podatkowa regulowana Ordynacją podatkową zakładają, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona działalność gospodarcza przy wykorzystaniu tego samego majątku będzie kontynuowana przez następcę prawnego.

W przeciwieństwie do pozostałych spółek osobowych, spółka komandytowo-akcyjna – od 1 stycznia 2014 r. – w myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm. dalej: „updop”) jest objęta jej zakresem. Przekształcenie jej zatem w spółkę kapitałową nie spowoduje zmiany zasad opodatkowania uzyskiwanego przez nią dochodu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę (art.7 ust. 3 pkt 4 tej ustawy).

Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 5 ustawy, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Co do zasady, strata z danego źródła przychodów może pomniejszać dochód tylko z tego samego źródła.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 27 października 2017 r. (Dz.U. 2017, poz. 2175) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, straty poniesione przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2017r. podlegają odliczeniu od dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, na zasadach i w wysokości określonych w przepisach tej ustawy, w brzmieniu dotychczasowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje dokonać przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z posiadaną wiedzą w sprawozdaniu finansowym, które zostanie sporządzone dla celów przekształcenia zgodnie z art. 558 § 2 ptk. 4) ksh – SKA będzie posiadała nierozliczoną stratę podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych z innych źródeł przychodów, niż zyski kapitałowe, wygenerowaną w ostatnich trzech latach obrotowych przed zamknięciem ksiąg rachunkowych (2017, 2018 i kilka miesięcy 2019 r.) przed przekształceniem w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością.

W świetle art. 7 ust. 2 i 5 updop w zw. z art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej spółka powstała w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością podlega sukcesji podatkowej podobnie jak spółka kapitałowa przekształcona w inną spółkę kapitałową. Przysługuje jej prawo do odliczenia od dochodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe straty podatkowej poniesionej z tego samego źródła przez spółkę komandytowo-akcyjną w latach podatkowych poprzedzających przekształcenie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.