Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-82/12-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-16
Teza: Ustalanie obrotu oraz czy dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży należy uwzględniać należne odsetki o charakterze sanacyjnym
Słowa kluczowe: obrót; proporcja; struktury; usługi-usługi bankowe; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24.01.2012 r. (data wpływu 26.01.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży należy uwzględniać należne Bankowi opłaty o charakterze sankcyjnym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.01.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży należy uwzględniać należne Bankowi opłaty o charakterze sankcyjnym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

BANK (dalej: „Bank” lub „Wnioskodawca”) jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665, z późn. zm.). W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca oferuje całą gamę produktów bankowych sklarowaną do szerokiego spektrum klientów.

Czynności wykonywana przez Bank objęte są co do zasady zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów usług (dalej: „podatek VAT”), co wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 38-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 dalej: „ustawa o VAT”). Niemniej jednak Bank wykonuje również czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Wskazane powyżej usługi świadczone są przez Bank zarówno na rzecz podmiotów i osób krajowych, tj. rezydentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1178, z późn. zm.), jak również podmiotów i osób zagranicznych, tj. nierezydentów oraz nierezydentów z krajów trzecich w rozumieniu przepisów prawa dewizowego.

W konsekwencji niewywiązywania się lub nieterminowego wywiązywania się przez klientów z podjętych zobowiązań (tj. spłat kredytów, pożyczek, itp.) Bank obciąża klientów określonymi opłatami o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym. Do tego typu opłat należą w szczególności:

*   opłaty za upomnienia,
*   opłaty za monity,
*   opłaty za realizację tytułu egzekucyjnego,
*   odsetki ustawowe od nieautoryzowanego debetu na rachunku bieżącym, odsetki za opóźnienie w spłacie,
*   inne opłaty o charakterze sankcyjnym wynikające z Taryfy opłat i prowizji dla klientów indywidualnych oraz Taryfy opłat i prowizji dla przedsiębiorstw, zwane dalej „opłatami o charakterze sankcyjnym”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT (dalej też: „współczynnik VAT”) nie należy uwzględniać należnych Bankowi opłat o charakterze sankcyjnym?

Stanowisko Wnioskodawcy W opinii Banku na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji współczynnika VAT nie należy uwzględniać należnych Bankowi opłat o charakterze sankcyjnym. Wynika to z następujących przesłanek. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie przepisy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowią, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto przepisy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazują, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowanie czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z analizy treści powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie czynnym podatnikom podatku VAT przy jednoczesnym spełnieniu warunku, że dokonywane zakupy będą miały ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Wobec tego odliczeniu będzie podlegał podatek naliczony związany z transakcjami opodatkowanymi Banku, przez co należy rozumieć transakcje, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Norma prawna, wynikająca ze wskazanych wyżej przepisów ustawy o VAT dająca wyraz neutralności podatku VAT, pozwala na jednakowe traktowanie podatników realizujących czynności zwolnione z podatku VAT oraz nabywców towaru lub usługi (z pominięciem przypadków wynikających z przepisów ustawy o VAT). Jednocześnie ustawa o VAT wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, iż w myśl wskazanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, bezwzględnym warunkiem dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jest odpłatny charakter świadczenia. W ocenie Banku przez pojęcie odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru lub odbiorcy usługi (lub od osoby trzeciej), zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji, dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić korzyści majątkowe związane z danym świadczeniem, dopóty świadczenia takiego nie będzie można uznać za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Określając własne stanowisko w sprawie, Bank uwzględnił także art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie ust 2 powyższego przepisu stanowi że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 10.

Należy przy tym zauważyć że w myśl art.. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Treść przepisów ustawy o VAT pozwala uznać, że należne Bankowi opłaty o charakterze sankcyjnym nie będą stanowiły dla Banku wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z ustawą o VAT podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest obrót czyli co do zasady kwota należna z tytułu sprzedaży obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy. Kwotą należną mogą być również odsetki jeżeli w przypadku konkretnej umowy ich funkcja nie ma charakteru karnego lub odszkodowawczego.

Natomiast odsetki lub kara umowna z tytułu niewykonania świadczenia albo niewłaściwego wykonania świadczenia mają funkcję kary albo odszkodowania i jako takie co do zasady nie stanowią elementu kwoty należnej z tytułu wykonania świadczenia (sprzedaży towarów, wykonania usługi), gdyż de facto stanowią kwotę wynikającą z niewykonania lub niewłaściwego wykonania świadczenia.

Z tego względu zdaniem Banku odsetki z tytułu niewykonania świadczenia lub nieterminowego wykonania świadczenia (opłaty o charakterze sankcyjnym) nie stanowią elementu obrotu, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na fakt, iż przedstawiona wyżej argumentacja, znajduje potwierdzenie w ugruntowanym stanowisku organów podatkowych, zgodnie z którym „(\`(...)\`) odsetki i opłaty karne nie stanowią wynagrodzenia ze świadczenie przez Wnioskodawcę usług. Tym samym nie powinny być objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Powyższe stanowisko jest potwierdzane w interpretacjach organów podatkowych:

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 stycznia 2010 r., sygn. IBPP2/443-11 /10/BW;

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2010 r., sygn. PPP3/443-1032/10-4/MPe;

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lipca 2010 r., sygn. PPP1/443-473/10-2/AP;

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. IPPP1-443-389/10-4/PR;

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2010 r., sygn. IPPP1/443-734/10-2/ISZ;

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 sierpnia 2013 r., sygn. ITPP2/443-472/10/EŁ;

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2011 r., sygn. IPPP2-443-219/11-3/AK.

Kwestię ujęcia odsetek karnych dla celów podatku VAT poruszył również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał) w sprawie 222/81 (BAZ Bausystem AG). W powyższym wyroku Trybunał stwierdził, iż odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. Trybunał uznał, iż wypłata odsetek karnych nie ma związku ze świadczeniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia dla świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że należne opłaty o charakterze sankcyjnym przedstawione w stanie faktycznym nie są objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Wobec powyższego opłaty te nie powinny wpływać na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika VAT.

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2011 r. (sygn. IPPP2-443-219/11-3/AK), W której wskazał, iż „przedmiotowe odsetki i opłaty karne, kary umowne i odszkodowania za bezumowne korzystanie z majątki Banku, nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę usług. Tym samym nie powinny być objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że wskazane powyżej odsetki i opłaty karne, kary umowne i odszkodowania za bezumowne korzystanie z majątku Banku nie powinny wpływać na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, należało uznać za prawidłowe.”

Prawidłowość powyższego stanowiska, iż przychody nieobjęte opodatkowaniem podatkiem VAT nie powinny być uwzględniane w proporcjonalnym rozliczeniu podatku naliczonego Trybunał wielokrotnie potwierdzał w wydanych orzeczeniach, np. w sprawach C-333/91 Sofitam oraz C-142/99 Flordienne. Z przedmiotowych orzeczeń jednoznacznie wynika, że zarówno w liczniku jak i w mianowniku ułamka, zdefiniowanego w art. 19(1) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, odzwierciedlającego proporcje, uwzględnia się jedynie transakcje objęte podatkiem VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy otrzymane opłaty o charakterze sankcyjnym nie powinny być uwzględniane na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji współczynnika VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.