Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-29/11-2/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-25
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób prawnych z momentem wykonania usługi rozumianym, jako upływ każdego miesiąca, w którym realizowano kurs (proporcjonalnie do stopnia wykonania kursu), czy też z momentem wykonania usługi rozumianym jako koniec całego kursu językowego?
Słowa kluczowe: kurs; przychód; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 05.01.2011 r. (data wpływu 10.01.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu uzyskania przychodu - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10.01.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie nauki języków obcych. Wnioskodawca zawiera z klientami umowy na prowadzenie kursów językowych w okresach oznaczonych w umowie (np. kurs półroczny, roczny, kurs obejmujący określoną z góry ilość godzin etc.).

Wynagrodzenie z tytułu przeprowadzonych kursów jest pobierane przez Wnioskodawcę w różnoraki sposób. W przypadku, gdy klientami są osoby fizyczne należność jest zazwyczaj pobierana w całości na początku kursu lub przed jego rozpoczęciem. Z kolei w przypadku, gdy klientami są firmy, należność jest zazwyczaj pobierana bądź w ratach, proporcjonalnie do stopnia zaawansowania kursu (na podstawie zrealizowanych godzin kursu), bądź w całości po zakończeniu kursu.

Z uwagi na fakt, że obu stronom umowy o przeprowadzenie kursu językowego w pewnych okolicznościach przysługuje prawo do jej wypowiedzenia, może się zdarzyć, że kurs językowy zakończy się w terminie wcześniejszym niż termin przewidziany w umowie, lub nie zostanie w ogóle rozpoczęty. Wypowiedzenie umowy może się wiązać z koniecznością zwrotu przez Wnioskodawcę części wynagrodzenia wpłaconego przed rozpoczęciem kursu/na jego początku lub zwrotem całości wynagrodzenia w przypadku, gdy kurs w ogóle nie został rozpoczęty.

Jednym z typowych przypadków, gdzie dochodzi do wypowiedzenia umowy przez Wnioskodawcę jest sytuacja, gdy liczba uczestników spadnie poniżej minimalnej liczby uczestników określonej w regulaminie szkoły językowej. Rozwiązanie kursu w powyższy sposób wiąże się z koniecznością zwrotu przez Wnioskodawcę niewykorzystanej części pobranej z góry należności na poczet realizacji kursu.

Zgodnie z regulacjami Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości Wnioskodawca dla celów księgowych rozpoznaje przychód proporcjonalnie do stopnia realizacji kursu tzn. ujmuje w przychody taką część wynagrodzenia pobranego albo należnego za dany kurs, jaka odpowiada aktualnemu stopniowi zaawansowania tego kursu.

Pytanie Spółki:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób prawnych z momentem wykonania usługi rozumianym, jako upływ każdego miesiąca, w którym realizowano kurs (proporcjonalnie do stopnia wykonania kursu), czy też z momentem wykonania usługi rozumianym jako koniec całego kursu językowego?

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przychód powstaje w momencie wykonania usługi rozumianym jako koniec każdego miesiąca, w którym kurs językowy był realizowany (proporcjonalnie do stopnia jego zaawansowania).

Podstawową zasadą na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest, iż przychód z działalności gospodarczej powstaje memoriałowo tzn. z momentem, kiedy przychód ten staje się należny, a nie z momentem kiedy jest on faktycznie uzyskany. Zasada ta wprowadza istotne powiązanie sposobu rozpoznawania przychodu dla celów podatkowych z regułami rozpoznawania przychodów dla celów księgowych. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (Straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Dokumentacja rachunkowa, prowadzona zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości jest zatem punktem wyjścia i podstawą do określenia wysokości dochodu (straty osiągniętego przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym).

Zgodnie z zasadami rachunkowymi przychód uważa się za należny dopiero wtedy i w takim zakresie, w jakim usługa zostanie faktyczne zrealizowana (bez względu na to, czy należność z tytułu wykonania usługi została pobrana z góry, czy też ma być uiszczona w terminie późniejszym). Z tego też powodu Wnioskodawca dla celów księgowych rozpoznaje przychód proporcjonalnie do stopnia realizacji kursu tzn. ujmuje w przychody taką część wynagrodzenia pobranego albo należnego za dany kurs, jaka odpowiada aktualnemu stopniowi zaawansowania tego kursu. Taki sposób rozpoznania przychodów z tytułu realizacji usług kursów językowych zapewnia też realizację zasady proporcjonalności przychodów i kosztów, zgodnie z którą co do zasady przychody koszty z danej działalności powinny być ujmowane w tym samym okresie rozliczeniowym. W związku z realizacją usług Wnioskodawca ponosi szereg kosztów stałych na bieżąco (wynagrodzenia dla wykładowców, koszt wynajmu lokali etc.). Rozpoznawanie przychodów z tytułu realizacji kursów językowych proporcjonalnie do stopnia ich zaawansowania powoduje również, iż przychody i koszty z tej działalności są ujmowane w tym samym okresie rozliczeniowym.

Na gruncie Updop zasada memoriałowego rozpoznawania przychodów została odzwierciedlona m.in. treścią przepisów art. 12 ust. 3-3e Updop oraz 12 ust. 4 pkt 1 Updop. Na podstawie art. 12 ust 3 Updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei, w myśl art. 12 ust. 3a Updop za datę powstania przychodu o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Powyższe przepisy stanowią jednak jedynie element normy prawnej, której istotnym dopełnieniem jest art. 12 ust. 4 pkt 1 Updop. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za przychód pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Łączne czytanie powyższych przepisów pozwala na prawidłowe określenie momentu powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku poboru całości należności przed rozpoczęciem kursu językowego lub w jego trakcie otrzymane od kursantów wynagrodzenie stanowi należność, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 Updop, a więc należność która nie powoduje powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Na moment pobrania tych wpłat nie można bowiem mówić, iż stanowią one przychód należny Wnioskodawcy — takim staną się dopiero w momencie realizowania kursu, proporcjonalnie do jego zaawansowania w kolejnych okresach sprawozdawczych, zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 1 Updop.

W kontekście powyższego ważne jest ustalenie jak należy rozumieć kolejne okresy sprawozdawcze w rozumieniu Updop. Z jednej strony podstawowym okresem sprawozdawczym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jest rok podatkowy. Niemniej, Updop wprowadza obowiązek odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek, które powinny być w normalnej sytuacji kalkulowane na zasadach identycznych jak zobowiązanie roczne tzn. obowiązują tu takie same reguły odnośnie momentu powstawania przychodu i kosztu - innymi słowy, na potrzeby ustalenia zaliczki miesięcznej nie jest możliwe, aby podatnik dowolnie decydował, w którym miesiącu danego roku ujmie przychód i koszt - kwalifikacja taka powinna się odbyć z dokładnością co do miesiąca na zasadach ogólnych Updop. Co więcej, zgodnie z art. 3 pkt 3 a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa, zaliczki na podatek stanowią podatek w rozumieniu tej ustawy. W ocenie Wnioskodawcy, z powyższego należy wywieść, że dla celów podatku dochodowego od osób prawnych okresem sprawozdawczym, o którym mowa w art. 12 ust 4 pkt 1 Updop jest miesiąc.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z realizacją usług kursów językowych, powinien rozpoznawać przychód w każdym miesiącu proporcjonalnie do tego, jak usługi te zostały w danym okresie wykonane.

Alternatywnie można by uznać, że wykonanie usługi następuje dopiero z upływem całego okresu odbywania kursu. Przychód powinien zostać rozpoznany wtedy w całości w miesiącu, w którym kurs się zakończył, a umowa przestała obowiązywać.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej „updop”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o trwałym charakterze. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej.

Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Z analizy stanu faktycznego podanego we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie nauki języków obcych. Wnioskodawca zawiera z klientami umowy na prowadzenie kursów językowych w okresach oznaczonych w umowie (np. kurs półroczny, roczny, kurs obejmujący określoną z góry ilość godzin etc.).

Wynagrodzenie z tytułu przeprowadzonych kursów jest pobierane przez Wnioskodawcę w różnoraki sposób.

W przypadku, gdy klientami są osoby fizyczne należność jest zazwyczaj pobierana w całości na początku kursu lub przed jego rozpoczęciem.

Z kolei w przypadku, gdy klientami są firmy, należność jest zazwyczaj pobierana bądź w ratach, proporcjonalnie do stopnia zaawansowania kursu (na podstawie zrealizowanych godzin kursu), bądź w całości po zakończeniu kursu.

Wnioskodawca dla celów księgowych rozpoznaje przychód proporcjonalnie do stopnia realizacji kursu tzn. ujmuje w przychody taką część wynagrodzenia pobranego albo należnego za dany kurs, jaka odpowiada aktualnemu stopniowi zaawansowania tego kursu.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku poboru całości należności przed rozpoczęciem kursu językowego lub w jego trakcie otrzymane od kursantów wynagrodzenie stanowi należność, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 Updop, a więc należność która nie powoduje powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Moment rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 updop, uregulowany został w art. 12 ust. 3a- 3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powołanego przepisu wynika, że jeżeli nawet nie nastąpiło jeszcze wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności - to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód.

Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu, ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznie terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wskazanych w przepisie zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia, decydują o momencie powstania przychodu.

Jeżeli jednak strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze -jednak nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c pdop).

Zatem, w sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym – określonym bądź nieokreślonym czasie, przewiduje, iż wynagrodzenie wpłacane będzie w okresach rozliczeniowych, to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Należy zauważyć ponadto, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny.

Wobec powyższego, data powstania przychodu zależy od postanowień umowy co do terminu dokonywania rozliczeń, a nie od daty wykonania świadczenia lub wystawienia faktury.

W przypadku więc świadczenia usług kształcenia, jeżeli w umowie strony ustaliły, jaki będzie okres rozliczeniowy tych usług – przychód powstaje w świetle powołanych regulacji prawnych w ostatnim dniu tego okresu rozliczeniowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, należy przeanalizować powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej. Przepis ten wymienia przychody neutralne podatkowo, wskazując na niestanowiące przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Użyte w tym przepisie sformułowanie "pobrane wpłaty lub zarachowane należności" odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy występuje przychód podlegający opodatkowaniu. Do czasu zrealizowania całego zlecenia wystawione faktury jego dotyczące stanowią zaliczki i nie są przychodem w rozumieniu przepisów podatkowych. Przepis ten stanowi regulację szczególną, odnoszącą się do sytuacji gdy pobrano wpłaty na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach rozliczeniowych.

Zgodnie z jego brzmieniem pomimo specyfiki świadczonych przez Wnioskodawcę usług, polegających na świadczeniu ich na przestrzeni dłuższego okresu czasu, przyjęty przez nią sposób ich rozliczania, w świetle obowiązujących przepisów, nie może być uznany za właściwy.

Ustawodawca wyłączył z przychodów otrzymane zapłaty, jeżeli odnoszą się one do niewykonanych jeszcze świadczeń. Zapłata przed wykonaniem świadczenia ma, w tym konkretnym przypadku, charakter zabezpieczenia wykonania płatności lub zaliczki na koszty przygotowania świadczenia ponoszone przed jego wykonaniem. Do czasu wykonania świadczenia zapłata wynagrodzenia nie jest należna, a wpłacone zaliczki nie wchodzą definitywnie do majątku podatnika, bowiem w wypadku niewykonania świadczenia podatnik obowiązany jest do zwrotu otrzymanych kwot.

Wystawienie faktury dokumentującej fakt otrzymania zaliczki na poczet przyszłych dostaw/wykonania usługi nie stanowi przychodu, gdyż nie stanowi uregulowania należności, a dokumentuje jedynie pobranie wpłaty na poczet przyszłej dostawy/usługi.

Rozstrzygnięcie kwestii, czy dana wpłata w istocie stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, niewątpliwie wymaga dokładnej znajomości konkretnego stanu faktycznego, a zwłaszcza postanowień zawartych w umowie.

Zapłata z góry za wykonanie usługi w następnych okresach sprawozdawczych, mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi, nie może być potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 updop). Otrzymana zapłata (uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi, jest przychodem na podstawie art. 12 ust. 3a pkt 2 updop.

Przepisy podatkowe nie przewidują proporcjonalnego rozliczania przychodów podatkowych Podstawą do takiego rozliczenia nie może być art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, w świetle którego do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet m.in. usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W oparciu o ten przepis nie dokonuje się proporcjonalnego rozliczenia przychodów, lecz wykluczenia z tych przychodów m.in. zaliczek (przedpłat).

Za datę powstania przychodu należnego w przypadku usług uważa się dzień wykonania usługi albo częściowego jej wykonania, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności, z zastrzeżeniem usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych (art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP). Jeżeli zatem strony ustalą, iż usługa szkoleniowa będzie rozliczana w umownych okresach rozliczeniowych, wówczas za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP).

Jeżeli natomiast usługa szkoleniowa nie jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, w takim przypadku przychód należny powstaje w dacie wykonania usługi, nie później jednak niż w terminie wystawienia faktury albo otrzymania zapłaty. Każde z tych zdarzeń, które pierwsze wystąpi, powoduje powstanie przychodu podatkowego. Wystawiona faktura lub pobrana „z góry” zapłata za kurs szkoleniowy może powodować powstanie obowiązku wykazania przychodu podatkowego.

Przykładowo jeżeli kurs obejmują okres kilku miesięcy a zapłata należności następuje jednorazowo przed rozpoczęciem kursu albo w ratach ustalonych w ustnym porozumieniu w trakcie trwania kursu, bez określania okresów rozliczeniowych.

W tym przypadku, ponieważ usługa szkoleniowa nie jest realizowana jako usługa rozliczana w okresach rozliczeniowych, przychód podatkowy powstaje w dacie otrzymania całej należności (zapłaty) albo jej części (raty). W odniesieniu do otrzymanej zapłaty za usługę w ratach, przychód podatkowy powinien być wykazany w dniu, w którym otrzymano część należności za świadczoną usługę. Przychód ten powinien odpowiadać kwocie otrzymanej zapłaty.

W ramach tej samej usługi szkoleniowej można wyodrębnić różne reguły ustalania daty przychodów.

Przykładowo zapłata należności za kurs dokonywana byłaby w dwóch wariantach:

1.  jednorazowo „z góry” w pełnej kwocie przed rozpoczęciem kursu, albo
2.  co miesiąc, do 10 dnia każdego następnego miesiąca, w równych częściach należności, w wyniku umownego ustalenia między stronami o okresowym rozliczeniu usługi szkoleniowej.

W pierwszej sytuacji przychód z tytułu realizacji kursu szkoleniowego powstałby w dacie jednorazowego uregulowania całej należności, a w drugim przypadku - w równych częściach w okresach rozliczeniowych, tj. na koniec każdego miesiąca.

Reasumując w sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym - określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie będzie wpłacane w okresach rozliczeniowych, to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy. Określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny. Wobec powyższego, data powstania przychodu zależy od postanowień umowy co do terminu dokonywania rozliczeń, a nie od daty wykonania świadczenia lub wystawienia faktury. W przypadku więc świadczenia usług kształcenia, jeżeli w umowie strony ustaliły, jaki będzie okres rozliczeniowy tych usług - przychód powstaje w ostatnim dniu tego okresu rozliczeniowego.

Jednak gdy strony nie ustalą okresu rozliczeniowego, o powstaniu przychodu będzie decydował moment wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi albo moment wystawienia faktury lub otrzymania należności, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust 3a updop. Ustalając datę powstania przychodu, podatnicy powinni uwzględnić to spośród wymienionych zdarzeń, które wystąpi najwcześniej.

Należy też pamiętać, iż pobranie wpłaty lub zarachowanie należności na poczet usługi, która będzie wykonywana w następnych okresach sprawozdawczych, nie powoduje powstania przychodu podatkowego tylko wtedy, gdy z postanowień umowy wyraźnie wynika, że wpłata nie stanowi zapłaty, lecz ma charakter zaliczki (przedpłaty, zadatku).

Tym samym stanowisko strony, że „w przypadku poboru całości należności przed rozpoczęciem kursu językowego lub w jego trakcie otrzymane od kursantów wynagrodzenie stanowi należność, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 Updop, a więc należność która nie powoduje powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Na moment pobrania tych wpłat nie można bowiem mówić, iż stanowią one przychód należny Wnioskodawcy — takim staną się dopiero w momencie realizowania kursu, proporcjonalnie do jego zaawansowania w kolejnych okresach sprawozdawczych, zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 1 Updop”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia opisanego we wniosku zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.