Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.11.2019.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-08
Teza: Możliwość i moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych przez bank na pokrycie wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu, których nieściągalność została uprawdopodobniona
Słowa kluczowe: banki; banki-bank spółdzielczy; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; postępowanie-postępowanie układowe; postępowanie-postępowanie upadłościowe; rezerwy-rezerwy bankowe; upadłość; upadłość-ogłoszenie upadłości
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął 8 stycznia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych przez bank na pokrycie wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu, których nieściągalność została uprawdopodobniona – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych przez bank na pokrycie wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także: „Bank”) jest bankiem spółdzielczym w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 613). Przedmiot działalności Banku obejmuje m.in. udzielanie kredytów oraz pożyczek.

Bank prowadzi księgi rachunkowe na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351) oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy (Bank nie stosuje MSR).

Bank tworzy rezerwy na ryzyko związane z działalnością banków („rezerwy celowe”), zgodnie z polskimi przepisami o rachunkowości (rozporządzenie ministra finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 520).

W roku 2017 Bank utworzył takie rezerwy m.in. na pokrycie wierzytelności przysługującej mu z tytułu kredytu udzielonego X spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „Dłużnik”). W dalszej części ww. rezerwy utworzone w 2017 r. na pokrycie wierzytelności wobec Dłużnika określane będą jako „Rezerwy” a wierzytelność ta jako „Wierzytelność”.

Postanowieniem z 10 kwietnia 2017 r. Sąd Rejonowy w Y (dalej: „Sąd”) otworzył przyspieszone postępowanie układowe wobec Dłużnika. Postanowieniem z 16 listopada 2017 r. Sąd zatwierdził układ przyjęty w ww. przyspieszonym postępowaniu układowym wobec Dłużnika.

Dłużnik nie był w stanie uregulować pierwszych rat przewidzianych do zapłaty zgodnie z ww. układem na dzień 31 grudnia 2017 r. W konsekwencji, w dniu 15 stycznia 2018 r. Dłużnik złożył w Sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Dłużnika. Postanowieniem z 6 września 2018 r. Sąd ogłosił upadłość Dłużnika.

W związku z ogłoszeniem upadłości Dłużnika, Sąd wydał 24 kwietnia 2018 r. postanowienie o umorzeniu ww. przyspieszonego postępowania układowego wobec Dłużnika.

Poza wyżej opisanymi - otwarciem przyspieszonego postępowania układowego oraz ogłoszeniem upadłości - nie została dotychczas spełniona wobec Dłużnika (w odniesieniu do Wierzytelności) żadna z przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wymienionych w art. 16 ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”) w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. W szczególności Wierzytelność nie została dotychczas skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego.

Z posiadanych przez Bank informacji wynika, że wobec wspólników Dłużnika (działającego w formie spółki komandytowo-akcyjnej) nie została dotychczas spełniona - w odniesieniu do Wierzytelności - żadna z przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wymienionych w art. 16 ust. 2a ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.

Wierzytelność była już w 2017 r. w pełni wymagalna. Wierzytelność nie jest przedawniona. Wierzytelność nie jest i nie była zabezpieczona poręczeniem. Bank dotychczas nie dokonał odpisania Wierzytelności jako nieściągalnej.

Bank dotychczas nie zaliczył Rezerw do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przepisy ustawy o CIT, w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2a, należy interpretować w ten sposób, że Rezerwy mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Banku?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy Bank może rozpoznać Rezerwy jako koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym 2017?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przepisy ustawy o CIT, w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2a, należy interpretować w ten sposób, że Rezerwy mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Banku.

Przepisy ustawy o CIT, w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2a, należy interpretować w ten sposób, że Bank może rozpoznać Rezerwy jako koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym 2017.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o CIT, warunkiem zaliczenia przez Bank Rezerw do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie nieściągalności Wierzytelności.

Katalog sposobów uprawdopodobnienia nieściągalności na potrzeby stosowania powyższego przepisu zawarty jest w art. 16 ust. 2a ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem (zarówno w brzmieniu aktualnym, jaki i w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.), nieściągalność Wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną m.in. w przypadku, gdy:

*   wobec Dłużnika zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne,
*   została ogłoszona upadłość Dłużnika.

W odniesieniu do Wierzytelności spełnione zostały obydwie ww. przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności, tj.:

1.  w dniu 10 kwietnia 2017 r., tj. z dniem wydania postanowienia Sądu o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego wobec Dłużnika, została spełniona przesłanka otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego (zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne - t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 243 z późn. zm., przyspieszone postępowanie układowe stanowi jeden z rodzajów postępowania restrukturyzacyjnego; zgodnie z art. 189 ust. 1 tej ustawy, dzień wydania postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego jest dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego);
2.  w dniu 6 września 2018 r., tj. w dniu ogłoszenia przez Sąd upadłości Dłużnika, została spełniona przesłanka ogłoszenia upadłości.

Zgodnie z jednolitą linią interpretacyjną organów podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 31 października 2013 r. Znak: ITPB3/423-360/13/PS), w przypadku spełnienia więcej niż jednej przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności, dla ustalenia momentu, w którym utworzona rezerwa może zostać zaliczona do kosztów podatkowych, należy brać pod uwagę jedynie tę przesłankę, która wystąpiła jako pierwsza.

Wobec powyższego należy uznać, że uprawdopodobnienie nieściągalności Wierzytelności nastąpiło w dniu 10 kwietnia 2017 r., tj. z dniem wydania postanowienia Sądu o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego wobec Dłużnika. Bank może zatem zaliczyć Rezerwy do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2017. Zaliczenie to powinno nastąpić poprzez złożenie przez Bank odpowiedniej korekty zeznania CIT-8 za rok podatkowy 2017. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że postępowanie restrukturyzacyjne wobec Dłużnika (przyspieszone postępowanie układowe) zostało umorzone w związku z ogłoszeniem przez Sąd w dniu 6 września 2018 r. upadłości Dłużnika. Okoliczność ta nie zmienia bowiem faktu, że przesłanka otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego została spełniona jako pierwsza.

Zaliczeniu przez Bank Rezerw do kosztów uzyskania przychodów nie stoi na przeszkodzie fakt, iż wobec wspólników Dłużnika nie została dotychczas spełniona – w odniesieniu do Wierzytelności - żadna z przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wymienionych w art. 16 ust. 2a ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. Żaden bowiem z obowiązujących przepisów nie wymaga spełnienia przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wobec wspólników Dłużnika. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 czerwca 2016 r. Znak: IPPB1/4511- 336/16-4/ES.

Organy podatkowe uznają natomiast (np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 lutego 2014 r. Znak: IPPB3/423-909/13-2/DP), że zaliczenie wierzytelności odpisywanych jako nieściągalne do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT wymaga spełnienia przesłanek udokumentowania nieściągalności wymienionych w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT nie tylko wobec będącej dłużnikiem spółki osobowej, ale także wobec każdego z jej wspólników. Stanowisko to nie ma jednak znaczenia dla niniejszej sprawy, ponieważ Bank dotychczas nie dokonał odpisania Wierzytelności jako nieściągalnej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm. – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.; dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, pod tym jednak warunkiem, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami zatem będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b:

*   wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
*   kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Rezerwy stanowią instrument odzwierciedlający w wyniku finansowym poziom potencjalnej straty, jaką bank przewiduje ponieść w związku z wystąpieniem tzw. trudnych kredytów.

Jak wynika z art. 16 ust. 3 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Zasady tworzenia rezerw przez banki reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 520; dalej: „Rozporządzenie”). Zgodnie z § 8 tego rozporządzenia, rezerwy celowe tworzy się w ciężar kosztów.

Nie wszystkie jednak rezerwy celowe utworzone na podstawie przepisów ww. rozporządzenia mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Aby zaliczyć rezerwę do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, należy dodatkowo spełnić warunki określone w ustawie o CIT dotyczące uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

I tak, w myśl art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o CIT, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze, lit. aa albo lit. b, jeżeli:

1.  spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. a albo lit. b, lub
2.  opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:
    *   spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d, albo
    *   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
    *   miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Stosownie zaś do art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b ustawy o CIT, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków.

Zastrzec również należy, że zgodnie z art. 16 ust. 3c ustawy o CIT, przepisów ust. 1 pkt 26 nie stosuje się w przypadku rezerw utworzonych na pokrycie kredytów (pożyczek), gwarancji (poręczeń) wymienionych w ust. 1 pkt 26, które zostały udzielone z naruszeniem prawa, przy czym naruszenie to powinno być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu.

Podsumowując, w aspekcie przepisów podatkowych, w bankach kosztami uzyskania przychodów mogą być tylko te rezerwy na wierzytelności kredytowe, które spełniają wymogi art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 3 i ust. 3c ustawy o CIT.

Należy jednak zwrócić uwagę na brzmienie art. 16 ust. 2b ustawy o CIT, zgodnie z którym wierzytelności objęte rezerwami z tytułu kredytów (pożyczek) i udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, wymienionych w ust. 1 pkt 26, pomniejsza się, z zastrzeżeniem ust. 2c, o wartość:

1.  gwarancji lub poręczeń Skarbu Państwa, Narodowego Banku Polskiego lub Bankowego Funduszu Gwarancyjnego;
2.  gwarancji lub poręczeń banku centralnego lub rządu kraju będącego członkiem OECD;
3.  gwarancji lub poręczeń banku mającego siedzibę w kraju będącym członkiem OECD, w przypadku gdy sytuacja ekonomiczno-finansowa tego banku nie budzi obaw;
4.  gwarancji lub poręczeń państwowej osoby prawnej, z wyłączeniem banków i zakładów ubezpieczeń, uprawnionej na podstawie odrębnych przepisów do ich udzielania w ramach realizacji powierzonych jej zadań państwowych, w przypadku gdy w budżecie państwa określono źródła sfinansowania ewentualnych zobowiązań;
5.  przelewu wierzytelności z akredytywy zabezpieczającej (akredytywa typu stand-by) otwartej lub potwierdzonej przez bank kraju będącego członkiem OECD, w przypadku gdy sytuacja ekonomiczno-finansowa tego banku nie budzi obaw;
6.  umowy ubezpieczenia eksportowego lub gwarancji ubezpieczeniowej Korporacji Ubezpieczeń Kredytów Eksportowych S.A., zawartej lub udzielonej na podstawie przepisów o gwarantowanych przez Skarb Państwa ubezpieczeniach eksportowych, dla określonej umowy kredytowej lub zobowiązania pozabilansowego - do 100% sumy odpowiednio ubezpieczenia lub gwarancji, jeżeli konieczność tworzenia rezerwy celowej jest następstwem zdarzeń objętych tym ubezpieczeniem lub gwarancją;
7.  gwarancji lub poręczeń Banku Gospodarstwa Krajowego udzielonych na podstawie przepisów o poręczeniach i gwarancjach udzielanych przez Skarb Państwa oraz niektóre osoby prawne;
8.  gwarancji lub poręczeń jednostki samorządu terytorialnego Rzeczypospolitej Polskiej (gmin, powiatów i województw) o dobrej sytuacji ekonomiczno-finansowej, przy czym uwzględniana kwota zabezpieczenia powinna wynikać z uchwały właściwego organu jednostki samorządu terytorialnego w sprawie ustalania maksymalnej wysokości pożyczek, gwarancji i poręczeń udzielanych przez zarząd w roku budżetowym;
9.  wpłaty określonej kwoty w złotych lub w innej walucie wymienialnej na rachunek banku, który zobowiąże się, że zwróci tę kwotę po uzyskaniu spłaty zadłużenia wraz z należnymi odsetkami i prowizją, do wysokości tej kwoty, przy czym przeliczenia na złote należy dokonać według kursu średniego ustalonego przez Narodowy Bank Polski na dzień dokonywania klasyfikacji;
10.  zastawu rejestrowego na wierzytelności z rachunku lokaty złożonej w banku:
    
    1.  posiadającym ekspozycję kredytową lub
    2.  mającym siedzibę w kraju będącym członkiem OECD, w przypadku gdy sytuacja ekonomiczno-finansowa tego banku nie budzi obaw
    
    *   \- wraz z oświadczeniem o blokadzie lokaty oraz pełnomocnictwem do pobrania środków z rachunku lokaty;
11.  przeniesienia na bank przez dłużnika, do czasu spłaty zadłużenia wraz z należnymi odsetkami i prowizją, prawa własności:
    
    1.  papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski,
    2.  papierów wartościowych emitowanych przez banki centralne lub rządy krajów będących członkiem OECD,
    3.  bankowych papierów wartościowych emitowanych przez inne banki
    
    *   według ich wartości godziwej;
12.  hipoteki ustanowionej na:
    1.  nieruchomości,
    2.  użytkowaniu wieczystym,
    3.  własnościowym spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego,
    4.  spółdzielczym prawie do lokalu użytkowego,
    5.  prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    6.  prawie do lokalu mieszkalnego w domu budowanym przez spółdzielnię mieszkaniową w celu przeniesienia jej własności na członka;
13.  gwarancji lub poręczeń podmiotu o dobrej sytuacji ekonomiczno-finansowej, jeżeli łączna kwota gwarancji i poręczeń udzielonych przez gwaranta (poręczyciela) jednemu kredytobiorcy nie przekracza 15% aktywów netto tego gwaranta (poręczyciela), pomniejszonych o należne, lecz niewniesione wkłady na poczet kapitałów (funduszy) podstawowych spółek akcyjnych i spółdzielni;
14.  przeniesienia na bank przez dłużnika, do czasu spłaty zadłużenia wraz z należnymi odsetkami i prowizją, prawa własności rzeczy ruchomej, na warunkach określonych przez strony w umowie;
15.  przeniesienia na bank przez dłużnika, do czasu spłaty zadłużenia wraz z należnymi odsetkami i prowizją, prawa własności papierów wartościowych, niewymienionych w pkt 11, będących w obrocie giełdowym w krajach będących członkiem OECD;
16.  hipoteki morskiej na statku morskim wpisanym do rejestru okrętowego;
17.  zastawu na statku powietrznym wpisanym do rejestru państwowego statków powietrznych;
18.  zastawu rejestrowego na:
    1.  prawach z papierów wartościowych, o których mowa w pkt 11, według ich wartości godziwej,
    2.  prawach z papierów wartościowych, o których mowa w pkt 15;
19.  zastawu rejestrowego na rzeczy ruchomej;
20.  przelewu wierzytelności z rachunku lokaty założonej w banku innym niż bank posiadający należność lub udzielonego zobowiązania pozabilansowego, wraz z oświadczeniem o blokadzie lokaty oraz pełnomocnictwem do pobrania środków z rachunku lokaty;
21.  oświadczenia patronackiego podmiotu o dobrej sytuacji ekonomiczno-finansowej, zawierającego zobowiązanie wystawcy do podjęcia działań wobec dłużnika, mających na celu utrzymanie terminowej obsługi ekspozycji kredytowej banku oraz utrzymanie niebudzącej obaw sytuacji ekonomiczno-finansowej dłużnika, pod warunkiem że:
    1.  treść oświadczenia zapewnia możliwość dochodzenia wobec wystawcy roszczeń w przypadku konieczności utworzenia rezerwy celowej,
    2.  bank posiada opinię prawną dotyczącą skuteczności dochodzenia ewentualnych roszczeń wobec wystawcy oświadczenia,
    3.  zobowiązanie ciążące na wystawcy oświadczenia jest ujęte w jego księgach,
    4.  łączna kwota oświadczeń patronackich, gwarancji i poręczeń udzielonych przez wystawcę jednemu kredytobiorcy nie przekracza 15% aktywów netto tego wystawcy, pomniejszonych o należne, lecz niewniesione, wkłady na poczet kapitałów (funduszy) podstawowych spółek akcyjnych i spółdzielni.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w 2017 r. Bank utworzył Rezerwy na pokrycie Wierzytelności przysługującej mu z tytułu kredytu udzielonego Dłużnikowi. Postanowieniem z 10 kwietnia 2017 r. Sąd otworzył przyspieszone postępowanie układowe wobec Dłużnika. Postanowieniem z 16 listopada 2017 r. Sąd zatwierdził układ przyjęty w ww. przyspieszonym postępowaniu układowym. Dłużnik nie był w stanie uregulować pierwszych rat przewidzianych do zapłaty zgodnie z ww. układem na dzień 31 grudnia 2017 r. W konsekwencji, w dniu 15 stycznia 2018 r. Dłużnik złożył w Sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Dłużnika. Postanowieniem z 6 września 2018 r. Sąd ogłosił upadłość Dłużnika. W związku z ogłoszeniem upadłości Dłużnika, Sąd wydał 24 kwietnia 2018 r. postanowienie o umorzeniu ww. przyspieszonego postępowania układowego wobec Dłużnika. Poza wyżej wymienionymi - otwarcie przyspieszonego postępowania układowego oraz ogłoszenie upadłości - nie została dotychczas spełniona wobec Dłużnika – w odniesieniu do Wierzytelności - żadna z przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymienionych w art. 16 ust. 2a ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. W szczególności Wierzytelność nie została dotychczas skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. Z posiadanych przez Bank informacji wynika, że wobec wspólników Dłużnika (spółki komandytowo-akcyjnej) nie została dotychczas spełniona - w odniesieniu do Wierzytelności - żadna z przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymienionych w art. 16 ust. 2a ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. Wierzytelność była już w 2017 r. w pełni wymagalna. Wierzytelność nie jest przedawniona. Wierzytelność nie jest i nie była zabezpieczona poręczeniem. Bank dotychczas nie dokonał odpisania Wierzytelności jako nieściągalnej. Bank dotychczas nie zaliczył Rezerw do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z powyższego, warunki do zaliczenia Rezerw do kosztów uzyskania przychodów zostały spełnione.

Mianowicie, Wnioskodawca - bank - utworzył Rezerwy na pokrycie wymagalnego a nieściągalnego udzielonego kredytu, tj. na pokrycie Wierzytelności.

Jednocześnie nieściągalność Wierzytelności została uprawdopodobniona w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b ustawy o CIT, do którego odsyła art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. a ustawy o CIT, tj. zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne.

Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 5a ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o postępowaniu restrukturyzacyjnym - oznacza to postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 243 z późn. zm.).

W myśl zaś art. 2 pkt 2 Prawa restrukturyzacyjnego, jednym z postępowań restrukturyzacyjnych jest przyspieszone postępowanie układowe.

Art. 189 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego stanowi z kolei, iż dzień wydania postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego, postępowania układowego lub postępowania sanacyjnego jest dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego.

Tym samym zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że uprawdopodobnienie nieściągalności Wierzytelności nastąpiło w dniu 10 kwietnia 2017 r., tj. w dniu wydania postanowienia o otwarciu przyspieszonego postepowania układowego wobec Dłużnika. Bez znaczenia pozostaje w niniejszej sprawie fakt późniejszego umorzenia przyspieszonego postępowania układowego w związku z ogłoszeniem przez Sąd w dniu 6 września 2018 r. upadłości Dłużnika.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Rezerwy mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2a ustawy o CIT, jest prawidłowe.

Przy analizie okoliczności i terminów rozliczenia rezerw powstają współzależności w zakresie przepisów ustawy o CIT (uprawdopodobnienie nieściągalności) i ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351) (tworzenie rezerw), ponieważ przesłanki zaliczania rezerw do kosztów uzyskania przychodów wynikają z prawa podatkowego, ale ich konstrukcja (podstawa) jest określona przepisami ustawy o rachunkowości. W świetle prawa bilansowego rezerwa figuruje w księgach rachunkowych tak długo, jak długo aktualne jest ryzyko nieściągalności należności, której dotyczy, a należność nie została jeszcze umorzona lub uznana za przedawnioną albo nieściągalną ( § 9 ust. 1 i ust. 3 Rozporządzenia).

Należy podkreślić, że rozpoznanie rezerwy jako kosztu uzyskania przychodów ma charakter przejściowy, gdyż w momencie ustania przyczyn, dla których dokonano jej utworzenia, bank zobowiązany jest do wykazania przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, który stanowi, że przychodem w bankach jest kwota stanowiąca równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 15 lit. b.

Podsumowując, rezerwy na pokrycie wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   utworzenia rezerwy zgodnie z Rozporządzeniem,
*   uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w sposób wskazany w ustawie o CIT.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie rezerwy do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jednakże, gdy uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło wcześniej, niż dokonano utworzenia rezerwy celowej, to rezerwę na pokrycie wierzytelności zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpiło utworzenie rezerwy celowej.

Odnosząc się do zagadnienia związanego z momentem zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rezerw na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona należy stwierdzić, że ustawa o CIT nie precyzuje momentu, w którym rezerwy celowe zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Co do zasady więc, w przypadku kosztów pośrednich (a taki charakter ma rezerwa celowa) za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. A zatem rezerwę na nieściągalną wierzytelność zalicza się do kosztów podatkowych w dacie dokonania odpowiedniego zapisu w ewidencji rachunkowej.

Jeżeli więc podatnik nie zaliczył rezerwy na wierzytelność nieściągalną do kosztów podatkowych w odpowiednim roku podatkowym (w którym utworzy rezerwę zgodnie z Rozporządzeniem), to będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego.

Jeżeli zatem oba warunki zaliczenia Rezerw utworzonych na pokrycie Wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów zostały spełnione w 2017 r. - w tym roku bowiem Wnioskodawca utworzył zgodnie z Rozporządzeniem Rezerwy oraz w tym roku uprawdopodobniona została nieściągalność Wierzytelności - zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż będzie on mógł zaliczyć Rezerwy do kosztów podatkowych roku 2017 dokonując odpowiedniej korekty zeznania za ten rok podatkowy.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Rezerwy mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2017, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.