Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-417/10/14-7/S/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-24
Teza: miejsce świadczenia usług magazynowania
Słowa kluczowe: usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2010 r. (data wpływu 4 maja 2010 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług magazynowania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2010 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług magazynowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej Spółka) zamierza świadczyć usługę magazynową na rzecz podmiotu mającego siedzibę w kraju należącym do Unii Europejskiej (dalej: kontrahent unijny). Przedmiotem usługi jest przechowywanie towarów kontrahenta. Miejsce przechowywania towarów nie będzie wskazywane w umowie, tj. Spółka będzie decydowała o miejscu przechowywaniu towarów. Na towarach nie będą wykonywane żadne czynności poza ich przechowywaniem (przepakowanie, transport, itp.)

W uzupełnieniu z dnia 13.08.2010 r. Wnioskodawca dodał, iż towary będą magazynowane na paletach w magazynie wysokiego składowania, oraz iż usługi owego magazynowania będą świadczone na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi magazynowania mają miejsce świadczenia ustalane na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), tj. w miejscu siedziby usługobiorcy czyli kontrahenta unijnego?

Zdaniem wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, miejsce świadczenia usługi magazynowania należy ustalać na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, gdyż brak jest przepisu przewidującego szczególne miejsce świadczenia dla usług magazynowania.

Definicja „usługi związanej z nieruchomością”

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT „Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.” Oznacza to, że zasadniczo miejscem świadczenia usługi świadczonej na rzecz podatnika jest kraj siedziby usługobiorcy, chyba że konkretna usługa jest objęta szczególnym sposobem ustalenia miejsca świadczenia usługi.

W związku z tym należy wskazać, że do przedmiotowych usług nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące stałego miejsca prowadzenia działalności, ani przepisy dotyczące usług transportowych, usług restauracyjnych i cateringowych, usług krótkotrwałego wynajmu środków transportu ani usług turystyki, gdyż usługi magazynowania bezsprzecznie nie należą do powyższych kategorii usług.

Jedyne potencjalne wątpliwości w tym zakresie mogą powstać w odniesieniu do art. 28e ustawy o VAT, zgodnie z którym „miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.”

W konsekwencji kluczowe jest ustalenie znaczenia pojęcia „usługi związane z nieruchomościami”. Zgodnie z definicją pojęcia związywać na stronie sjp.pwn.pl „związywać” „znaczy odnieść coś do kogoś lub do czegoś”. Wstawiając powyższą definicję do analizowanego pojęcia okaże się więc, że szczególne miejsce świadczenia usługi dotyczy „usług odnoszących się do nieruchomości”.

Oznacza to, że w celu zastosowania szczególnego miejsca świadczenia usługi konieczne jest stwierdzenie, iż konkretna usługa odnosi się do nieruchomości. Oznacza to, że usługą związaną z nieruchomością nie będzie dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z nieruchomością, lecz wyłącznie usługa odnosząca się do nieruchomości. Innymi słowy, kluczowym elementem usługi związanej z nieruchomością musi być w istocie nieruchomość. W celu zweryfikowania, iż kluczowym elementem danej usługi, jest w istocie nieruchomość, konieczne jest stwierdzenie, iż w danym stanie faktycznym usługa odnosiła się do konkretnej, wskazanej w umowie nieruchomości. W razie braku takiego wskazania nie można by twierdzić, że usługa odnosi się do nieruchomości, gdyż strony niewątpliwie wskazałyby konkretną nieruchomość gdyby była ona kluczowym elementem usługi.

Co więcej, za taką interpretacją pojęcia ‚„usługi związanej z nieruchomością” przemawia również przykładowe wyliczenie usług wskazane w art. 28e ustawy o VAT:

*   usługi świadczone przez rzeczoznawców – bezspornie klient korzystający z usług rzeczoznawcy nie pragnie uzyskać wyceny czy oceny stanu jakiejkolwiek bądź nieruchomości zdając się w tym zakresie na wybór rzeczoznawcy, lecz pragnie uzyskać wycenę bądź ocenę skonkretyzowanej nieruchomości. Bezsprzecznie więc usługa rzeczoznawcy będzie się odnosić do konkretnej, wskazanej przez klienta nieruchomości, a nie do jakiejkolwiek nieruchomości;
*   pośrednik w obrocie nieruchomościami – klient korzystający z usług takiej osoby pragnie uzyskać efekt w postaci nabycia/wynajęcia/sprzedaży, itp. konkretnej nieruchomości. Fakt, iż początkowo być może klient nie ma skonkretyzowanej nieruchomości w odniesieniu do której pragnie skorzystać z usługi nie zmienia faktu, iż usługą pośrednika jest pośredniczenie w obrocie konkretną nieruchomością finalnie wybraną i zaakceptowaną przez klienta. Wykonanie usługi pośrednictwa nie może dotyczyć nieokreślonej nieruchomości, więc również w tym przypadku bezspornie usługa ma charakter odnoszący się do konkretnej nieruchomości;
*   usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi – również w tym przypadku klient pragnie skorzystać z usługi dotyczącej konkretnej nieruchomości. Jeśli klient zgłasza chęć skorzystania z usługi hotelu w miejscowości „A” przy ulicy „b”, to niewątpliwie pragnie przejściowo korzystać z części nieruchomości jaką jest hotel „A” przy ulicy „b”, czyli usługa będzie dotyczyła w istocie przejściowego udostępnienia części powierzchni nieruchomości hotelu „A” przy ulicy „b”. Analogiczne wnioski można wysnuć w odniesieniu do ośrodków wczasowych czy miejsc przeznaczonych do użytku jako kempingi – we wszystkich tych przypadkach kluczowe jest udostępnienie pewnej powierzchni konkretnej nieruchomości;
*   usługi użytkowania oraz używania nieruchomości – klient zgłaszający chęć skorzystania z usługi użytkowania oraz używania nieruchomości bezspornie pragnie użytkować oraz używać konkretnej nieruchomości, a nie jakiejkolwiek nieruchomości położonej gdziekolwiek bądź. Oznacza to, że również w tym przypadku kluczowe jest umożliwienie korzystania z całości lub części konkretnej nieruchomości;
*   usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego – w tym przypadku już z przyczyn praktycznych konieczne jest wskazanie konkretnej nieruchomości, która będzie kluczowym elementem usługi. Niemożliwe jest, bowiem przygotowywanie i koordynowanie prac budowlanych bez wiedzy dotyczącej co i gdzie ma zostać zbudowane.

Tak więc z treści przykładowych usług uznanych przez ustawodawcę za związane z nieruchomościami również można wywnioskować, iż za usługi związane z nieruchomościami uznaje się wyłącznie usługi dla których konkretna nieruchomość jest kluczowym elementem usługi, co potwierdza wyniki przedstawionej powyżej wykładni literalnej.

Spółka pragnie również wskazać że wyniki wykładni celowościowej również potwierdzają słuszność powyższych tez, tj. iż usługami związanymi z nieruchomościami są usługi odnoszące się do konkretnej nieruchomości, dla których ta skonkretyzowana nieruchomość jest elementem kluczowym.

Mianowicie, gdyby przyjąć szerszą niż prezentowana wykładnię pojęcia „usługa związana z nieruchomościami” okazałoby się, że w istocie nie ma usługi niezwiązanej z nieruchomościami, co przeczyłoby istocie art. 28e jako przepisu szczególnego wobec art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to z tego, że w takiej sytuacji okazałoby się, że art. 28e ustawy o VAT stanowi regułę ogólną od której mogą zaistnieć wyjątki, co niewątpliwie nie było celem prawodawcy unijnego ani krajowego.

W razie przyjęcia szerszego rozumienia pojęcia „związania” okazałoby się że każda usługa wykazuje pewien związek z jakąś nieruchomością. Przykładowo usługa prawnika byłaby usługą związaną z nieruchomością gdyż musiałaby być wykonywana w jakichś budynkach, usługa szwalni byłaby usługą związaną z nieruchomością, bo niemożliwe byłoby wykonywanie takich usług inaczej niż na terenie jakiejś nieruchomości. Analogicznie związek z nieruchomością można by próbować ustalać w odniesieniu do każdej usługi — przy przyjęciu oczywiście wadliwej, szerszej niż prezentowana przez Spółkę definicji pojęcia „usługi związanej z nieruchomością”. Natomiast fakt, iż niewątpliwie celem ustawodawcy było wskazanie art. 28e jako przepisu szczególnego wobec art. 28 ust. 1 ustawy o VAT wynika już jednoznacznie z cytowanego brzmienia art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, które wskazuje, iż stosuje się ten przepis z zastrzeżeniem m.in. art. 28e. Gdyby celem ustawodawcy było ustanowienie ustalania miejsca świadczenia usług według miejsca położenia nieruchomości, jako zasady ogólnej, to niewątpliwie brzmienie art. 28b ust. 1 byłoby inne, względnie art. 28b ust. 1 w obecnej formie w ogóle by nie istniał.

W konsekwencji, skoro celem ustawodawcy nie jest ustalanie miejsca świadczenia usług według miejsca położenia nieruchomości, jako zasady ogólnej to pojęcie usługi związanej z nieruchomością należy interpretować zgodnie z powyższymi tezami, jako usługi odnoszące się do konkretnej nieruchomości, która jest kluczowym elementem usługi, gdyż inna, szersza interpretacja byłaby jawnie sprzeczna z celami ustawodawcy. Za poprawnością powyższych wniosków przemawia również wyrok z dnia 5 grudnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. III SA/Wa 2007/08 w którym czytamy m.in. „Należy przy tym zgodzić się z organem, iż zasada wyrażona w art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u dotyczy jedynie usług, które związane są z konkretną nieruchomością ― tylko wtedy można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości. W niniejszej sprawie Spółka wskazywała na konkretne hotele z nazwy i miejsca położenia. Zatem nie można twierdzić, tak jak to uczyniły organy podatkowe, że nie są to konkretnie wskazane nieruchomości. W jaki inny sposób można wskazać dany hotel, poza wskazaniem miejsca położenia i nazwy tego hotelu, która to nazwa go identyfikuje. W ocenie Sądu wskazanie miejsca położenia oraz nazwy danego hotelu jest wystarczające, aby uznać, iż mamy do czynienia z konkretną nieruchomością.

Mając na uwadze ww. orzeczenie ETS, zdaniem Sądu prawidłowym jest opodatkowanie usług hotelowych jako związanych z konkretną nieruchomością w miejscu położenia tejże nieruchomości podatkowo zidentyfikowanej. Oznacza to, że umowa cywilnoprawna, zawarta pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą powinna określać i położenie nieruchomości i skonkretyzowanie usługi, co też miało miejsce w niniejszej sprawie. Umowy zawarte pomiędzy C., a nabywcą pakietu hotelowego spółki C. w H., wskazują hotele i miejsca ich położenia oraz rodzaj pokoju (apartamentu), który w ramach wykupionego pakietu, ma być nabywcy udostępniony.

W cytowanym fragmencie uzasadnienia Sąd jednoznacznie wskazał, że kluczowe jest wskazanie konkretnej nieruchomości oraz że umowa dotycząca analizowanej usługi powinna określać położenie nieruchomości, której dotyczy usługa co potwierdza prezentowana powyżej teza.

Kwalifikacja usługi Spółki:

W związku z powyższym należy rozważyć czy usługi magazynowania polegające na przechowywaniu towaru są usługami odnoszącymi się do nieruchomości. Zdaniem Spółki taka kwalifikacja byłaby jednoznacznie nieprawidłowa.

Przedmiotem usługi magazynowania jest przechowywanie towaru oznacza to, że kluczowym elementem usługi jest dokonanie czynności przechowywania. Natomiast zgodnie z art. 835 Kodeksu cywilnego przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie nie pogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Z tak określonego zakresu czynności przechowania wynika, że istotą tej usługi jest zachowanie rzeczy ruchomej w stanie nie pogorszonym. Tak, więc umieszczenie rzeczy ruchomych w jakimkolwiek konkretnym miejscu, na lub w jakiejkolwiek konkretnej nieruchomości nie jest cechą składową usługi polegającej na przechowaniu towarów. Zasadniczo więc usługa magazynowania polegająca na przechowaniu towarów nie odnosi się do skonkretyzowanej nieruchomości, ponieważ konkretna nieruchomość nie jest elementem istotnym dla wykonania przedmiotowej usługi. W odróżnieniu od np. usług zakwaterowania w hotelach przedmiotem usługi nie jest udostępnienie konkretnej powierzchni w konkretnej nieruchomości na pewien czas, gdyż usługobiorca nie uzyska prawa do dysponowania w pewnym zakresie częścią nieruchomości (jak to jest w przypadku hotelu), lecz jedynie zobowiązanie umowne do przechowywania towaru w sposób gwarantujący jego zachowanie w stanie niepogorszonym. Co do zasady więc usługi magazynowania nie będą usługami związanymi z nieruchomościami, gdyż nie będą odnosiły się do nieruchomości.

Jedyną sytuacją, w której teoretycznie mogłoby się okazać, że jest inaczej byłoby wyraźne wskazanie w umowie, iż towary mają być przechowywane w konkretnym miejscu. Natomiast w analizowanym stanie faktycznym umowa nie będzie zawierała takiego postanowienia. To Spółka będzie decydowała o miejscu przechowywania towarów kontrahenta, będąc zobowiązana jedynie do zachowania towarów w stanie niepogorszonym.

W konsekwencji, usługa Spółki jako niezwiązana z nieruchomością nie podlega regulacji szczególnej o której mowa w art. 28e ustawy o VAT, gdyż nie skutkuje udostępnieniem powierzchni w konkretnej nieruchomości, co wyklucza uznanie, że odnosi się do nieruchomości. Oznacza to, że miejsce świadczenia analizowanej usługi dla kontrahenta unijnego należy ustalać na podstawie zasad ogólnych wyrażonych w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. na podstawie miejsca siedziby usługobiorcy.

Stanowiska organów

Spółka pragnie wskazać, iż ustalanie miejsca świadczenia usług magazynowania na podstawie zasad ogólnych, tj. uznanie, iż usługi magazynowania nie są objęte żadnym z wyjątków określających szczególne miejsce opodatkowania, znajduje potwierdzenie w pismach organów podatkowych wydanych na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2010 r. Rzecz jasna, tezy poniższych pism skutkowały stwierdzeniem, iż usługa magazynowania podlegała opodatkowaniu w Polsce na mocy zasady ogólnej. Jednakże, istotne jest, iż potwierdzają że do usług magazynowania mają zastosowanie zasady ogólne — fakt, iż zasada ogólna ustalania miejsca świadczenia usług uległa zmianie, nie ma znaczenia dla poprawności tej zasadniczej konstatacji.

Przykładowo w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24.11.2009 r., sygn. IPPP2/443-1108/09-2/IK czytamy, iż „Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w swojej interpretacji nr ILPP2/443-144/08-4/SJ z dnia 12 maja 2008 r., wydanej w imieniu Ministra Finansów, w wyniku analizy przepisów ustawy dochodzi do analogicznego wniosku, iż „miejscem opodatkowania przedmiotowej usługi magazynowania towarów, świadczonej na podstawie odrębnej umowy z kontrahentem oraz nie wymienionej w katalogu usług pomocniczych do usług transportu (przepis art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznych) jest terytorium kraju, w myśl art. 27 ust. 1 ustawy” (podobnie Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań - Jeżyce w postanowieniu z dnia 9 grudnia 2005 r., nr TP/443-83/05/1; Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 7 września 2006 r., nr 1471/NTR2/443-227/06/MP; Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomiu w postanowieniu z dnia 3 stycznia 2007 r., nr 1425/021/443/62/IW). Nie ulega zatem wątpliwości, że magazynowania „rezerwy magazynowej”, jeżeli tylko na tym aspekcie usług się skupić podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych zgodnie z przepisem art. 27 ust. 1 ustawy o VAT.” W przedmiotowym piśmie organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika odstępując od uzasadnienia interpretacji.

Natomiast w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Psie-Pole z dnia 12.04.2005 r., sygn. PP0090/1/18/15/05/AC czytamy, że „wykonana na rzecz podatnika usługa nie spełnia przesłanek z nieruchomością określonej w art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy, polega bowiem na magazynowaniu (przechowywaniu) towarów. Tym samym w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika przepis powołanego powyżej artykułu nie ma zastosowania.”

W świetle cytowanych powyżej stanowisk organów podatkowych oraz stanowisk organów powołanych we wniosku o wydanie interpretacji, którego dotyczyło pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, można stwierdzić, iż kwestia ustalania miejsca świadczenia usług magazynowania na podstawie zasad ogólnych nie wzbudza wątpliwości. W konsekwencji, również w analizowanym stanie faktycznym do ustalenia miejsca świadczenia usługi magazynowania (jeśli przyjąć, że należy ją traktować odrębnie) należy stosować zasadę ogólną czyli art. 28b ust. 1 ustawy o VAT i uznać ją za świadczoną w miejscu siedziby kontrahenta unijnego. W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że niezależnie od podejścia do kwestii ustalenia miejsca świadczenia usługi magazynowania, efekt będzie analogiczny, tj. za miejsce świadczenia tych usług bezspornie uznać miejsce siedziby kontrahenta unijnego.

W związku z powyższym stanowisko Spółki należy uznać za uzasadnione w całej rozciągłości.

W dniu 19 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP3/443-417/10-4/LK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na przedmiotową interpretację Strona złożyła skargę do Sądu

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3246/10 oddalił skargę Strony.

Od przedmiotowego wyroku Wnioskodawca wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 1726/11 NSA uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił zaskarżoną interpretację.

W wydanym orzeczeniu NSA wskazał, że dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykładania art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE w jednoznaczny sposób wskazuje na to, że przedstawione w niniejszej sprawie stanowisko organu podatkowego oraz Sądu pierwszej instancji w zakresie interpretacji art. 28e u.p.t.u. jest nieprawidłowe, w szczególności w kontekście bardzo szerokiego rozumienia związku opisanej we wniosku o wydanie interpretacji usługi magazynowania z nieruchomością. Ze złożonego przez spółkę wniosku nie wynika bowiem, aby usługobiorcy mieli prawo wstępu do części nieruchomości, w której magazynowane są ich towary, brak jest też w nim wskazówek dla stwierdzenia, że nieruchomość wykorzystywana do magazynowania towarów stanowi centralny i nieodzowny element usługi (por. pkt 32-36 wyroku TSUE) lub by usługobiorcom przyznane było prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. W takiej sytuacji stwierdzenie, że mamy do czynienia z usługami związanymi z nieruchomościami, których miejsce świadczenia określane jest zgodnie z art. 28e u.p.t.u., zamiast, w myśl zasad ogólnych, zgodnie z art. 28b tej ustawy, nie jest uprawnione.

Z powyższych względów za trafne należało uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 28e u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię art. 28b ust. 1 tej ustawy przez niewłaściwe zastosowanie.

Brak jest natomiast podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 1726/11 (data wpływu orzeczenia prawomocnego – 2 maja 2014 r.) - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza świadczyć usługę magazynową na rzecz kontrahenta mającego siedzibę w kraju należącym do Unii Europejskiej. Przedmiotem usługi jest przechowywanie towarów kontrahenta. Miejsce przechowywania towarów nie będzie wskazywane w umowie, tj. Spółka będzie decydowała o miejscu ich przechowywania, a na towarach nie będą wykonywane żadne inne czynności takie jak przepakowywanie czy transport poza ich przechowywaniem.

Zdaniem Wnioskodawcy istotą tej usługi jest zachowanie rzeczy ruchomej w stanie nie pogorszonym. Zasadniczo więc usługa magazynowania polegająca na przechowaniu towarów nie odnosi się do skonkretyzowanej nieruchomości, ponieważ konkretna nieruchomość nie jest elementem istotnym dla wykonania przedmiotowej usługi. Wnioskodawca twierdzi, iż przedmiotem usługi nie jest udostępnienie konkretnej powierzchni w konkretnej nieruchomości na pewien czas, gdyż usługobiorca nie uzyska prawa do dysponowania w pewnym zakresie częścią nieruchomości.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Od 1 stycznia 2010 roku, zasady ustalania miejsca świadczenia usług zostały zmienione na skutek nowelizacji do Dyrektywy 2006/112/WE. I tak, ustawa z dnia 23 października 2009 roku (Dz. U. z 2009 nr 195 poz. 1504) wprowadziła art. 28a-28o, gdzie zawarte są nowe zasady miejsca świadczenia usług oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799). Jednym z podstawowych założeń tej nowelizacji była zmiana dotycząca miejsca opodatkowania usług poprzez wprowadzenie generalnej reguły, że usługi opodatkowane są w miejscu ich rzeczywistej konsumpcji. Z oczywistych względów miejscem tym nie zawsze będzie kraj, w którym siedzibę ( stałe miejsce prowadzenia działalności ) ma nabywca usługi.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 28b ust. 1 miejscem świadczenia usług wykonywanych na rzecz podatników jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania; w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

W art. 28a ustawy, wskazano, że na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zatem co do zasady miejscem świadczenia usług jest miejsce w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jednakże w sytuacji gdy usługobiorca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej a usługi świadczone są dla tego miejsca to wówczas miejscem świadczenia tych usług jest właśnie to miejsce.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Użyty w powyższym przepisie zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami.

Wskazać też trzeba, że powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, gdyż dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Z kolei w ustawie nie znajduje się legalna definicja usług przechowywania czy magazynowania. Według definicji zawartej w „Słowniku języka polskiego PWN”, magazynować oznacza „składać, przechowywać coś w jakimś pomieszczeniu” (Warszawa 2005 r., s. 434). Oczywistym jest, że aby skutecznie realizować tego typu zadania, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne magazynów (np. budynków) i ich przystosowanie do pełnionej funkcji, jak i specjalistyczne wyposażenie tychże magazynów. Niewątpliwie usługa polegająca na przechowywaniu i magazynowaniu towaru dla kontrahenta związana jest m.in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowywania jego towarów. Istota tej konkretnej usługi sprowadza się do kwestii wykorzystania powierzchni magazynu celem przechowywania towarów kontrahenta, w konkretnym miejscu, na określony czas.

Ustawa nie definiuje również pojęcia „nieruchomości”, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2014 r. poz. 121), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W celu określenia czy opisane we wniosku usługi mają związek z nieruchomością należy rozstrzygnąć czy związek ten jest wystarczająco bezpośredni.

Kwestia dotycząca określenia miejsca świadczenia usług magazynowania, była przedmiotem orzeczenia, Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej TSUE) z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Globar Turnkey Solution Poland sp. z o.o. Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku.

Powyższy wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez Sąd krajowy zmierzającego do ustalenia czy art. 47 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

W zapadłym wyroku TSUE w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie TSUE opierając się na opinii rzecznik generalnej stwierdził, że z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe.

W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku zbadał, czy usługa magazynowania, objęta zakresem sporu w postępowaniu głównym, może być objęta zakresem zastosowania art. 47 dyrektywy 2006/12.

Z powyższego wynika, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W konsekwencji Trybunał uznał, że art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Stosownie do powyższego aby można uznać, że kompleksowa usługa magazynowania podlegała opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności, oraz
*   usługobiorca ma prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości.

Z przedstawionego opisu sprawy, nie wynika, aby usługobiorcy mieli prawo wstępu do części nieruchomości, w której są magazynowane ich towary, brak jest także wskazówek dla stwierdzenia że nieruchomość wykorzystywana do magazynowania towarów stanowi centralny i nieodzowny element usługi lub by usługobiorcom przyznane było prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. Miejsce przechowywania towarów nie będzie wskazywane w umowie, tj. Spółka będzie decydowała o miejscu przechowywaniu towarów.

Tym samym na podstawie przywołanych przepisów prawa podatkowego oraz treści powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że w opisanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy gdyż usługa ta nie będzie miała charakteru usługi związanej z nieruchomością, w związku z czym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Zatem w sytuacji, kiedy kontrahent, będący nabywcą usługi magazynowania, nie ma prawa do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, to wówczas miejsce świadczenia tych usług należy ustalić na podstawie zasady ogólnej określonej w art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w miejscu siedziby usługobiorcy.

Tym samym należy uznać, że Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.