Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-117/13/UH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-29
Teza: - Opodatkowanie 23% stawką VAT czynności oddania Parku … w odpłatną dzierżawę, - Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę Parku …, - Prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę okresów, w których Wnioskodawca otrzymał faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na realizację inwestycji polegającej na budowle Parku … .
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dzierżawa; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; rozbudowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2013r. (data wpływu 1 lutego 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania 23% stawką VAT czynności oddania Parku … w odpłatną dzierżawę,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę Parku …,

\-**jest prawidłowe,**

*   prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę okresów, w których Wnioskodawca otrzymał faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na realizację inwestycji polegającej na budowle Parku … .

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania 23% stawką VAT czynności oddania Parku … w odpłatną dzierżawę,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę Parku … ,
*   prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę okresów, w których Wnioskodawca otrzymał faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na realizację inwestycji polegającej na budowle Parku … .

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca jest gminą oraz miastem na prawach powiatu (dalej: Miasto). Miasto jest zarejestrowane jako podatnik VAT czynny. Miasto jest właścicielem m.in. działek położonych na terenie Miasta, na których zlokalizowane są budynek i szyb górniczy zlikwidowanej kopalni … . W 2007r. Miasto, pragnąc zrekultywować i zagospodarować ww. nieruchomości oraz stworzyć wielofunkcyjne centrum muzealne, kulturalne i szkoleniowo-konferencyjne, przystąpiło do realizacji projektu polegającego na budowie Parku …. (dalej: Park …i).

Przebieg projektu:

Zasadnicza część projektu, po którym Park … mógł być oddany do używania przez publiczność została zrealizowana w latach 2007-2012. Trwała ona od momentu rozpoczęcia prac projektowych w 2007r. do uroczystego otwarcia Parku … we wrześniu 2012r. W ramach tej zasadniczej części projektu miały miejsce 2 etapy.

W ramach I etapu, który trwał w latach 2007-2011 dokonano: modernizacji budynku maszyny wyciągowej szybu \`(...)\`, rewitalizacji wieży wyciągowej szybu .., a także budowy części parkingów, placów oraz ciągów pieszo-jezdnych. Wspomniany zrewitalizowany budynek szybu … został przygotowany do wyposażenia, jednak wewnątrz pozostawał w stanie surowym (brak było wyposażenia wewnętrznego).

Po ukończeniu etapu I wybudowana infrastruktura była dozorowana. Jednak nie była użytkowana do żadnej działalności z uwagi na brak wyposażenia oraz z uwagi na brak ukończenia niezbędnej infrastruktury wokół budynków.

Etap II projektu został ukończony w 2012r. W trakcie jego realizacji infrastrukturę Parku …wyposażono w ekspozycję muzealną, wyposażono budynek, zamontowano system audiowizualny, sprzęt komputerowy oraz dokończono budowę parkingów, placów i ciągów pieszo-jezdnych. Z chwilą ukończenia II etapu Park \`(...)\` stał się kompletnym, zdatnym do użytkowania zgodnie ze swoim przeznaczeniem zespołem obiektów, który mógł być wykorzystany do przeznaczonych mu celów. W związku z tym 9 września 2012r. odbyło się uroczyste otwarcie Parku ….

W ramach okresu budowy poszczególne obiekty Parku … były sukcesywnie odbierane przez jednostki nadzoru budowlanego. W dniu 14 grudnia 201 lr. Miasto uzyskało decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego zezwalającą na użytkowanie obiektów infrastruktury Parku …i zrealizowanych w ramach I etapu. W dniu 31 sierpnia 2012r. Miasto uzyskało decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, zezwalającą na użytkowanie infrastruktury wybudowanej w ramach etapu II.

Obecnie, po zakończeniu budowy oraz jego otwarciu. Park …. stanowi faktycznie użytkowany ośrodek kulturalno-konferencyjny, w skład którego wchodzą środki trwałe o różnej wartości, takie jak:

*   budynek (byłej maszyny wyciągowej szybu … w którym znajdują się: sala konferencyjno-szkoleniowa przeznaczona na prowadzenie konferencji i szkoleń, sala audiowizualna, umożliwiająca realizację pokazów filmowych, koncertów i spektakli teatralnych, restauracja, oraz część muzealna, w której znajdują się eksponaty związane ze śląskim przemysłem;
*   odrestaurowana wieża szybu górniczego …;
*   obiekty komunikacji pieszo-jezdnej (parkingi, chodniki, trawniki) oraz obiekty małej architektury,
*   różne elementy wyposażenia.

Dodatkowo, w 2013r. prowadzone będą jeszcze prace zmierzające do zwiększenia użyteczności i atrakcyjności Parku …, takie jak budowa dodatkowych alejek spacerowych, urządzeń rekreacyjnych wokół Parku … oraz placu wraz z pawilonem ekspozycyjnym umiejscowionym przed głównym budynkiem Parku … .

Użyczenie na rzecz SCK

Nieruchomość, na której posadowione są obiekty Parku … została oddana w nieodpłatne użyczenie na podstawie umowy z mocą od 1 stycznia 2012r. na rzecz instytucji kultury-… (dalej: SCK). Umową tą objęto obiekty zrewitalizowane lub wybudowane w ramach etapu I oraz działki gruntu, na których te obiekty są posadowione.

SCK jest instytucją kultury w rozumieniu ustawy z dnia 25 października 199 lr. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z2001r. Nr 13, poz. 123 ze zm), posiada osobowość prawną i jest zarejestrowane jako podatnik VAT czynny.

Miasto zdecydowało o oddaniu Parku … w (nieodpłatne) użyczenie na rzecz SCK ze względu na fakt, iż SCK docelowo ma być jednostką organizacyjną Miasta, która ma posiadać, nadzorować i zarządzać Parkiem … . SCK posiada bowiem odpowiednie zasoby wiedzy, ludzkie i techniczne, aby wykonywać działalność kulturalną.

Obiekty wykonane w ramach etapu II zostały przekazane w nieodpłatne użyczenie na rzecz SCK odrębną umową z mocą od dnia 28 lipca 2012r. Tą umową zostały objęte obiekty wykonane w ramach etapu II, jak również działki gruntu, na których te obiekty są posadowione. Natomiast wyposażenie biurowe, sanitarne oraz sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, zostały również nieodpłatnie użyczone na rzecz SCK umową z mocą od dnia 13 sierpnia 2012r.

Otwarcie Parku \`(...)\`

Zakończenie II etapu inwestycji i wyposażenie obiektów umożliwiło pracownikom SCK rozpoczęcie pracy w pomieszczeniach biurowych Parku … . Ich zadania objęły przygotowania do otwarcia Parku … oraz bieżącą administrację. W dniu 9 września 2012r. odbyło się uroczyste otwarcie Parku … . Od tego czasu Park … jest użytkowany zgodnie ze swoim przeznaczeniem. W budynkach pracują pracownicy SCK. na terenie Parku … odbywają się imprezy kulturalne, a jego pomieszczenia udostępnione są w celu ich wynajmu przez SCK na rzecz zainteresowanych podmiotów.

Dzierżawa Parku …

W związku z faktem, iż od czasu otwarcia Park …. jest obiektem wykorzystywanym gospodarczo przynoszącym przychód SCK, Miasto podjęło decyzję o odpłatnej dzierżawie obiektu na rzecz SCK.

Umowa dzierżawy Parku … została zawarta pomiędzy Miastem a SCK z mocą obowiązywania od 24 grudnia 2012r. Umowa przewiduje czynsz dzierżawny płatny miesięcznie. Z tytułu dzierżawy Miasto wystawia faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym. Faktury dokumentujące zakupy związane z rewitalizacją Parku … były wystawione na Miasto. Miasto dokonywało zapłaty za te zakupy, a elementy wybudowanej infrastruktury stanowią środki trwałe Miasta. Przedmiotową inwestycję Miasto sfinansowało w całości ze środków własnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy czynność oddania Parku … w odpłatną dzierżawę, stanowi czynność opodatkowaną według stawki 23% VAT?
2.  Czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę Parku … ?
3.  Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2, Miasto będzie miało prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę okresów, w których otrzymało faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na realizację inwestycji polegającej na budowie Parku … ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Miasta, czynność oddania w odpłatną dzierżawę stanowi czynność opodatkowaną według stawki 23% VAT.
2.  Zdaniem Miasta, przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę Parku … .
3.  Miasto będzie miało prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę okresów, w których otrzymało faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na realizację inwestycji polegającej na budowle Parku … .

Uzasadnienie Ad. 1

Definicja podatnika na gruncie ustawy o VAT została zawarta w przepisie art. 15 ust. 1, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują: samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż w określonych sytuacjach spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te są podatnikami VAT.

W przypadku więc, gdy gminy realizują swoje zadania:

*   w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych im z mocy prawa (np. gdy wydawane są decyzje administracyjne, pobierane opłaty o charakterze publicznym) - nie będą traktowane jako podatnicy VAT,
*   na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, dzierżawa), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się prowadzeniem działalności gospodarczej - będą traktowane jako podatnicy VAT.

W powyższym zakresie, niezależnie od swoich celów i zadań, gminy postępują bowiem analogicznie jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego. Miasto wydzierżawiło Park … na rzecz SCK, którego zadaniem będzie organizacja imprez kulturalnych i zarządzanie obiektem. Innymi słowy. Miasto zawarło umowę cywilnoprawną, na podstawie której oddało Park … i w dzierżawę na rzecz SCK w zamian za wynagrodzenie. W konsekwencji, w opinii Miasta będzie ono działać w tym zakresie jako podatnik VAT, gdyż jego działanie objęte jest wyjątkiem wskazanym w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Miasto powierzając za wynagrodzeniem Park … na rzecz SCK. będzie działać w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Miasta, dzierżawa Parku … na rzecz SCK jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT. Miasto pragnie wskazać, iż Minister Finansów wydawał już interpretacje (np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lipca 2012r. o sygnaturze IPTPP4/443-272/12-8/BM, czy z dnia 7 sierpnia 2012r. o sygnaturze IPTPP1/443-363/12-5/MG). w których potwierdzał, iż zawierając umowę dzierżawy gmina staje się z tego tytułu podatnikiem VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż odpłatna dzierżawa Parku … na rzecz SCK. powinna być uznana za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Należy zatem rozstrzygnąć, jaka stawka powinna być zastosowana do wskazanej czynności opodatkowanej. W tym zakresie. Miasto stoi na stanowisku, że w odniesieniu do czynności oddania w dzierżawę Parku …, nie znajdują zastosowania żadne szczególne stawki podatkowe przewidziane w przepisach o VAT. W konsekwencji czynność ta powinna być opodatkowana podstawową stawką VAT.

Reasumując, zdaniem Miasta, czynność odpłatnej dzierżawy na rzecz SCK, jest czynnością opodatkowaną według stawki 23%VAT.

Ad 2

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu, których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Miasta, w analizowanej sytuacji spełnione zostały obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, (i) w odniesieniu do analizowanej transakcji Miasto jest podatnikiem VAT oraz (ii) poniesione przez Miasto wydatki mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi (w omawianym przypadku z czynnością odpłatnej dzierżawy Parku \`(...)\` na rzecz SCK).

Zakupy służyły budowie zespołu obiektów, które następnie w całości zostały wydzierżawione na rzecz SCK. Dlatego, zdaniem Miasta, wydatki te są w bezpośredni sposób związane z czynnością opodatkowaną, jaką jest dzierżawa wybudowanych obiektów.

Zatem, w ocenie Miasta, mając na uwadze fakt. iż w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki zdefiniowane w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Miasto pragnie podkreślić, iż stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Wspomniana zasada jest rozumiana jako stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia/odliczenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Odnośnie zasady neutralności VAT wypowiadały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo. Miasto pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny\*.

Miasto pragnie podkreślić, iż prawo gmin do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na infrastrukturę, będącą następnie przedmiotem odpłatnego najmu lub odpłatnej dzierżawy, było potwierdzane w interpretacjach wydawanych na gruncie zbliżonych stanów faktycznych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 marca 2012r., sygn. IBPP3/443-40/12/ASz. W interpretacji tej Minister Finansów potwierdził, że Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę parku wodnego, który po ukończeniu stanowił przedmiot dzierżawy na rzecz MOSiR,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 marca 2012r., sygn. ITPP2/443-112/12/10. W interpretacji potwierdzone zostało prawo Gminy do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na budowę sali gimnastycznej wraz z boiskami sportowymi, w sytuacji, gdy infrastruktura ta będzie przedmiotem najmu lub dzierżawy,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 lutego 2012r., sygn. IBPP4/443-1837/1 O/KG. Minister Finansów potwierdził, iż w sytuacji, gdy nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyły wykonywanym przez gminę czynnościom opodatkowanym, tj. dzierżawie infrastruktury na rzecz działającej na terenie gminy instytucji kultury, gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 sierpnia 2012r., sygn. IPTPP1/443-363/12-6/MG. W tej interpretacji Minister Finansów potwierdził prawo gminy do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy infrastruktura, która powstanie w ramach realizowanej inwestycji, będzie następnie oddana w dzierżawę na rzecz przedsiębiorstwa komunalnego,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 czerwca 2012r., sygn. IBPP3/443-280/12/AZ, w której Minister Finansów potwierdził, iż gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę budynku hospicjum, które następnie zostało wydzierżawione na rzecz stowarzyszenia prowadzącego w nim działalność hospicyjną,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 listopada 201 Or., sygn. IBPP4/443-1494/1 O/EJ, w której Minister Finansów potwierdził prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków na budowę obiektu sportowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, który następnie został przedmiotem dzierżawy na rzecz funkcjonującego w gminie Domu Kultury.

Reasumując, zdaniem Miasta, w związku z odpłatną dzierżawą Parku … na rzecz SCK, Miastu przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową tej infrastruktury.

Dodatkowo Miasto pragnie podkreślić, że jego zdaniem, nieodpłatne użytkowanie Parku … przez SCK od jego otwarcia we wrześniu 2012r. do grudnia 2012r. nie ma znaczenia dla oceny prawa do odliczenia przez Gminę z tego względu, iż okres nieodpłatnego użytkowania trwał zaledwie kilka miesięcy; rozpoczął się oraz zakończył w tym samym -2012 - roku kalendarzowym. W tym samym roku (2012), w którym Park … został oddany do użytkowania, został on objęty odpłatną dzierżawą na rzecz SCK, a więc był przedmiotem czynności opodatkowanej. Tym samym w ocenie Miasta powinno przysługiwać mu pełne odliczenie VAT naliczonego w omawianym przypadku.

Ad 3

Zgodnie z art. 86 ust 10 i 11 ustawy o VAT prawo do odliczenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w okresie, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych.

Ponadto, w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa powyżej, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku. w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Miasto stoi na stanowisku, iż ma prawo do dokonania korekty podatku VAT naliczonego w okresach, w których otrzymywała faktury związane z zakupami niezbędnymi do realizacji inwestycji polegającej na budowie Parku … .

Reasumując, Miasto ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z budową Parku … w miesiącach, w których otrzymało faktury VAT dokumentujące przedmiotowe wydatki, a także ma prawo dokonać korekty rozliczeń VAT zgodnie z art. 86 ust. 13, jeżeli nie dokonało odliczenia w okresach wskazanych w art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

Dodatkowo Miasto pragnie podkreślić, że jego zdaniem, nieodpłatne użytkowanie Parku … przez SCK od jego otwarcia we wrześniu 2012r. do grudnia 2012r. nie ma znaczenia dla oceny prawa do odliczenia przez Gminę z tego względu, iż okres nieodpłatnego użytkowania trwał zaledwie kilka miesięcy; rozpoczął się oraz zakończył w tym samym -2012 - roku kalendarzowym. W tym samym roku (2012), w którym Park … został oddany do użytkowania, został on objęty odpłatną dzierżawą na rzecz SCK, a więc był przedmiotem czynności opodatkowanej. Tym samym w ocenie Miasta powinno przysługiwać mu pełne odliczenie VAT naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych uznaje się w zakresie:

*   opodatkowania 23% stawką VAT czynności oddania Parku … w odpłatną dzierżawę,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę Parku …,

\-**za prawidłowe,**

*   prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę okresów, w których Wnioskodawca otrzymał faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na realizację inwestycji polegającej na budowle Parku … .

\-**za nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na charakter sprawy będącej przedmiotem interpretacji, oraz integralny związek podniesionych we wniosku zagadnień tut. organ postanowił ująć kwestie dotyczące ustalenia czy czynność oddania Parku … w odpłatną dzierżawę stanowi czynność opodatkowaną według stawki 23% VAT oraz czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę Parku …, a jeżeli tak to czy Miasto będzie miało prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę okresów, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na realizację inwestycji polegającej na budowie Parku … - w jednej interpretacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 201 lr. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

Podatnikami w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 kwietnia 2013r. (Dz. U z2013r. poz. 35), z dniem 1 kwietnia 2013r., otrzymuje brzmienie: ..działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z czynnościami wykonywanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego, należy zwrócić uwagę na przepis § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 201 lr. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2013, poz. 247), w myśl którego zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 200lr. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej, promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 9 i 17 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z treści wniosku wynika, że Miasto zrealizowało w latach 2007-2012 projekt polegający na budowie Parku … . Faktury dokumentujące zakupy związane z rewitalizacją Parku … były wystawione na Miasto. Miasto dokonywało zapłaty za te zakupy, a elementy wybudowanej infrastruktury stanowią środki trwałe Miasta. Realizacja projektu przebiegała w dwóch etapach:

*   I etap przeprowadzony w latach 2007-2011 obejmował modernizację budynku maszyny wyciągowej szybu „…", rewitalizację wieży wyciągowej szybu „…", a także budowę części parkingów, placów oraz ciągów pieszo-jezdnych. W dniu 14 grudnia 201 lr. Miasto uzyskało decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego zezwalającą na użytkowanie obiektów infrastruktury Parku … zrealizowanych w ramach I etapu. Po ukończeniu etapu I powstała infrastruktura nie była użytkowana do żadnej działalności z uwagi na brak wyposażenia.
*   II etap projektu ukończony w 2012r. obejmował wyposażenie w ekspozycję muzealną, wyposażenie budynku, zamontowanie systemu audiowizualnego, sprzętu komputerowego oraz dokończenie budowy parkingów, placów i ciągów pieszo-jezdnych. W dniu 31 sierpnia 2012r. Miasto uzyskało decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego zezwalającą na użytkowanie infrastruktury z II etapu budowy.

Nieruchomość, na której posadowione są obiekty Parku … (zrewitalizowane lub wybudowane w ramach etapu I) została oddana w nieodpłatne użyczenie na podstawie umowy z mocą od 1 stycznia 2012r. na rzecz instytucji kultury w rozumieniu ustawy z dnia 25 października 199lr. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (dalej: SCK). Obiekty wykonane w ramach etapu II zostały przekazane w nieodpłatne użyczenie na rzecz SCK odrębną umową z mocą od dnia 28 lipca 2012r. Natomiast wyposażenie biurowe, sanitarne oraz sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, zostały również nieodpłatnie użyczone na rzecz SCK umową z mocą od dnia 13 sierpnia 2012r.

Miasto zdecydowało o oddaniu Parku … w (nieodpłatne) użyczenie na rzecz SCK ponieważ SCK ma być jednostką organizacyjną Miasta, która ma posiadać, nadzorować i zarządzać Parkiem … . SCK.

W dniu 9 września 2012r. odbyło się uroczyste otwarcie Parku …. Od tego czasu Park … jest użytkowany zgodnie ze swoim przeznaczeniem. W budynkach pracują pracownicy SCK, na terenie Parku \`(...)\` odbywają się imprezy kulturalne, a jego pomieszczenia udostępnione są w celu ich wynajmu przez SCK na rzecz zainteresowanych podmiotów. W związku z faktem, iż od czasu otwarcia Park … jest obiektem wykorzystywanym gospodarczo przynoszącym przychód SCK, Miasto podjęło decyzję o odpłatnej dzierżawie obiektu na rzecz SCK. Umowa dzierżawy Parku … została zawarta pomiędzy Miastem a SCK z mocą obowiązywania od 24 grudnia 2012r. Umowa przewiduje czynsz dzierżawny płatny miesięcznie. Z tytułu dzierżawy Miasto wystawia faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma m.in., wątpliwości czy odpłatne wydzierżawianie przez niego Parku … na rzecz SCK podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do ww. kwestii należy wskazać, iż zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16. poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną: odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

Z powyższego wynika, iż wynajem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, podzielając stanowisko w tej części wyrażone we wniosku stwierdzić należy, że dzierżawa Parku … na rzecz SCK (udostępnianie komercyjne), jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynności te są bowiem dokonywane przez Gminę w sferze cywilnoprawnej, co w konsekwencji oznacza, iż świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, iż na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia lub zastosowania obniżonej stawki podatku od podatku, dla usług dzierżawy, w związku z czym, usługi te podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, w wysokości 23%.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym czynność oddania w odpłatną dzierżawę stanowi czynność opodatkowaną według stawki 23% VAT. należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy niezbędne do realizacji inwestycji polegającej na budowie Parku …, należy zauważyć, że w związku z wydzierżawieniem przez Gminę powstałych obiektów, poniesione wydatki na budowę tej infrastruktury staną się wydatkami związanymi z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zgodnie z generalną zasadą określoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (\`(...)\`).

Mając na uwadze cytowany powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. należy wskazać, iż ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy niezbędne do realizacji inwestycji polegającej na budowie Parku … .

Zatem również w tej kwestii stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Do rozpatrzenia pozostaje zagadnienie sposobu realizacji tego prawa.

Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT nie jest wyjątkowym przywilejem podatnika, lecz jego prawem, z którego może on - lecz nie musi korzystać. Możliwość zrealizowania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów -wciągu 10 lat. licząc od roku. w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2. dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14. uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych. których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7. dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Natomiast, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a. wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ww. ustawy o VAT).

W świetle zaś art. 91 ust. 7c ww. ustawy o VAT. jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b. wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 7d ww. ustawy o VAT. w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych wówczas co do zasady prawo do doliczenia podatku naliczonego przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych stosowanie do przywołanych na wstępie postanowień art. 86 ustawy o VAT. Natomiast w sytuacji gdy podatnik w pierwszej kolejności zamierza finalnie wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas nie przysługuje mu praw od odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 ustawy, jednakże w przypadku zamiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnik ma prawo zweryfikować uprzednio nie odliczony podatek naliczony w oparciu o postanowienia art. 91 ustawy o VAT.

Dokonując oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji polegającej na budowie Parku \`(...)\`, poprzez korektę okresów, w których Wnioskodawca otrzymał faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na jej realizację należy zauważyć, że w okresie od zakończenia inwestycji do dnia zawarcia umowy dzierżawy, powstałe i zmodernizowane obiekty były przedmiotem nieodpłatnego użyczenia.

Przywołać tutaj należy treść art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl art. 8 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, iż nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w celach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami tj. w tym przypadku budowa i modernizacja Parku \`(...)\` w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego.

Oznacza to. że czynność przekazania w nieodpłatne użyczenie powstałej infrastruktury instytucji kultury -…, która te zadania wykonuje, jest czynnością do celów działalności gospodarczej Miasta, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż przekazanie w nieodpłatne użyczenie efektów inwestycji, podmiotowi wykonującemu usługi w zakresie kultury jest czynnością, która nie daje Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług związanych z wytworzeniem tych środków trwałych.

Jednocześnie z treści złożonego wniosku nie wynika, by na etapie realizacji inwestycji towary i usługi służące przedmiotowej inwestycji w jakikolwiek sposób związane były z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednakże późniejsze przekazanie mienia do nieodpłatnej eksploatacji wskazało, iż finalnym zamiarem było przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne świadczenie usług).

Tut. organ rozumie zatem, że Wnioskodawca w momencie przystępowania do realizacji przedmiotowej inwestycji nie miał zamiaru wykorzystania wytworzonych w jej efekcie środków trwałych do działalności opodatkowanej dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ze względu więc na brak związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w trakcie trwania inwestycji polegającej na budowie Parku \`(...)\`.

Odnosząc się więc do kwestii możliwości odliczenia podatku w związku z realizacją inwestycji poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 należy zauważyć, że w myśl powołanego na wstępie art. 86 ust. 13 podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Jak wykazano powyżej, w trakcie realizacji inwestycji Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z budową i modernizacją Parku \`(...)\`.

W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku należnego związanego z realizacją projektu w trybie art. 86 ust. 13 tj. poprzez korektę okresów, w których otrzymał faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na realizację inwestycji polegającej na budowle Parku \`(...)\`. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania trzeciego należało uznać za nieprawidłowe.

Należy jednak zauważyć, że prawo do odliczenia Wnioskodawca nabędzie na skutek zmiany sposobu wykorzystania powstałego mienia, czyli na skutek rozpoczęcia wykorzystywania Parku \`(...)\` do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Oddanie przez Wnioskodawcę wytworzonej w efekcie inwestycji infrastruktury na podstawie zawartej umowy dzierżawy stanowić będzie świadczenie usług i czynność ta. co wskazano powyżej, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca przekształcając umowę nieodpłatnego użyczenia w umowę dzierżawy dokonuje zmiany przeznaczenia wytworzonych środków trwałych, z pierwotnego przeznaczenia ich do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu na ostateczne wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym Wnioskodawca dokonał zmiany przeznaczenia wytworzonych środków trwałych, o której mowa w cytowanym powyżej art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Przepis ten został wprowadzony przez ustawodawcę dla takich właśnie przypadków, tj. zmiany przeznaczenia wytworzonych środków trwałych po oddaniu ich do użytkowania.

Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych nieruchomości, który nic przysługiwał do odliczenia (i nie został odliczony) przy ich nabyciu.

W stosunku zatem do zakupów dokonanych po zawarciu umowy dzierżawy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących dokonane zakupy w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13.

Wnioskodawca będzie miał również prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty, stosownie do przepisu art. 91 ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2, korekta ta ma charakter cząstkowy i wieloletni.

Korekty tej Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji VAT-7 składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nieruchomości, w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją za każdy rok, w którym nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Odnośnie zaś pozostałych środków trwałych o wartości powyżej 15 000 zł (niebędących nieruchomościami), zgodnie z wyżej powołanym art. 91 ust 7 a. podatnik obowiązany jest dokonać korekty w ciągu 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej piątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Zarówno w przypadku nieruchomości, jak i innych środków trwałych o wartości powyżej 15 000 zł korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że umowa dzierżawy obowiązuje od dnia 24 grudnia 2012r. Zatem za rok 2012 Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty. Korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń 2013r..

Wnioskodawca może dokonać pierwszej korekty w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem nieruchomości w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013r. a następnie w deklaracjach za styczeń za kolejne lata, aż do deklaracji za styczeń 2022r. jeżeli infrastruktura będzie do końca okresu korekty wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast korekty podatku naliczonego, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia środków trwałych o wartości powyżej 15 000 zł (niebędących nieruchomościami) Wnioskodawca może dokonać w ciągu 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ponieważ obiekty zostały oddane do użytkowania w2012r., a zmiana przeznaczenia powstałych obiektów nastąpiła również w2012r. to w konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu realizowanej inwestycji, jeżeli do końca okresu korekty będzie ona wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie możemy również mieć do czynienia ze środkami trwałymi

o wartości początkowej poniżej 15 000 zł. Dla tych środków trwałych zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7b i 7c. zgodnie z którym korekty dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpi zmiana przeznaczenia sposobu użytkowania. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zatem w przypadku środków trwałych o wartości poniżej 15.000 zł Wnioskodawca dokona jednorazowej korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego, w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia tych środków jednakże nie później niż 12 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary do użytkowania.

Podsumowując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Wnioskodawca nabędzie w związku ze zmianą sposobu wykorzystania powstałych obiektów poprzez skorygowanie podatku VAT w trybie art. 91, a nie poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za okresy, w których otrzymał faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na realizację inwestycji polegającej na budowie Parku \`(...)\`.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Mając na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   opodatkowania 23% stawką VAT czynności oddania Parku \`(...)\` w odpłatną dzierżawę,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę Parku \`(...)\`,

\-za prawidłowe,

*   prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę okresów, w których Wnioskodawca otrzymał faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na realizację inwestycji polegającej na budowle Parku \`(...)\`

\-za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie taktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie podniesione w opisie stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Organ jest zobowiązany do dokonania oceny własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wobec powyższego stanowisko w części zawierającej obszerne cytaty interpretacji wydanych dla innych wnioskodawców, chociażby w podobnych sprawach, nie może być przedmiotem oceny Organu upoważnionego do wydawania interpretacji. Jednocześnie należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia. w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć ojej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach — art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a. 43-300 Bielsko-Biała.