Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.274.2022.2.SH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-24
Teza: Czy zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2b Ustawy CIT, wydatki i odpisy amortyzacyjne poniesione przez Wnioskodawcę w związku z używaniem Samochodów osobowych przez pracowników Wnioskodawcy powinny zostać zaliczone do ukrytych zysków oraz opodatkowane Ryczałtem od dochodów spółek.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; pracownik; samochód; użytkowanie (używanie); wydatek; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Obowiązki podatnika wybierającego opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Samochód osobowy; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 5f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4-pkt 2-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 5

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

21 kwietnia 2022 r., za pośrednictwem platformy e-PUAP, wpłynął Państwa wniosek z 21 kwietnia 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki i odpisy amortyzacyjne poniesione przez Wnioskodawcę w związku z używaniem Samochodów osobowych przez pracowników Wnioskodawcy powinny zostać zaliczone do ukrytych zysków oraz opodatkowane Ryczałtem od dochodów spółek.

Uzupełnili go Państwo 5 maja 2022 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy e-PUAP) oraz w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 22 lipca 2022 r. – data wpływu 22 lipca 2022 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

**(doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku z 22 lipca 2022 r.)**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Polski, polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka z o.o.”). Wnioskodawca skutecznie dokonał wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b Ustawy CIT („Ryczałt od dochodów Spółek”), w szczególności złożył w ustawowym terminie zawiadomienie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Spółka z o.o. od pierwszego dnia opodatkowania Ryczałtem od dochodów Spółek spełnia warunki uprawniające do opodatkowania Ryczałtem od dochodów Spółek określone szczegółowo w art. 28j ust. 1-7 Ustawy CIT.

Wnioskodawca posiada flotę kilkudziesięciu samochodów osobowych („Samochody osobowe”), które wykorzystywane są wyłącznie przez pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Wśród pracowników Wnioskodawcy nie ma oraz najbliższym czasie nie będzie wspólników ani podmiotów z nimi powiązanych. Zgodnie z wewnętrznymi Umowami Powierzenia Samochodów służbowych pracownicy Wnioskodawcy nie mogą wykorzystywać samochodów służbowych do celów prywatnych w godzinach, w których nie wypełniają obowiązków służbowych. Wnioskodawca nie prowadzi dla Samochodów osobowych ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 Ustawy VAT. Wnioskodawca powziął wątpliwość czy wartość wydatków oraz odpisów amortyzacyjnych związanych z Samochodami osobowymi nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania Ryczałtem od dochodów Spółek z tytułu powstania ukrytych zysków.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 22 lipca 2022 r., wskazali Państwo m.in., że:

\- zgodnie z wewnętrznymi Umowami Powierzenia Samochodów służbowych pracownicy Wnioskodawcy nie mogą wykorzystywać samochodów służbowych do celów prywatnych w godzinach, w których nie wypełniają obowiązków służbowych,

\- Samochody osobowe stanowią środki trwałe, jak również prawo do ich używania Spółka nabywa na podstawie umów najmu i leasingu i w związku z tym w takim przypadku nie stanowią one środków trwałych,

\- Wydatki dotyczące samochodów osobowych, o które pyta Spółka to:

\- odpis amortyzacyjny od samochodu będącego środkiem trwałym,

\- koszt najmu samochodu osobowego, w przypadku gdy podstawą używania jest umowa najmu,

\- koszt opłaty wstępnej oraz opłat miesięcznych leasingu samochodu osobowego, w przypadku gdy podstawą używania jest umowa leasingu,

\- koszty eksploatacyjne takie jak: serwis, płyny eksploatacyjne, paliwo, wymiana opon,

\- koszty ubezpieczenia samochodów osobowych.

**Pytanie**

**(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 22 lipca 2022 r.)**

Czy zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2b Ustawy CIT, wydatki i odpisy amortyzacyjne poniesione przez Wnioskodawcę w związku z używaniem Samochodów osobowych przez pracowników Wnioskodawcy powinny zostać zaliczone do ukrytych zysków oraz opodatkowane Ryczałtem od dochodów spółek?

**Państwa stanowisko w sprawie**

**(doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku z 22 lipca 2022 r.)**

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2b Ustawy CIT, wydatki i odpisy amortyzacyjne poniesione przez Wnioskodawcę w związku z używaniem Samochodów osobowych przez pracowników Wnioskodawcy nie są zaliczane do ukrytych zysków oraz nie są opodatkowane Ryczałtem od dochodów spółek.

Uzasadnienie:

Przedmiotem opodatkowania Ryczałtem od dochodów Spółek stanowią, m.in. ukryte zysku, co zostało uregulowane w art. 28m ust. 1 pkt 2) Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT: „Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi: suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.”

W przepisie art. 28m ust. 3 Ustawy CIT wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z ukrytych zysków poprzez wprowadzenie definicji legalnej tego pojęcia, zgodnie z którą: „Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (\`(...)\`).”

Następnie ustawodawca w ust. 3 wskazał przykładowe sytuacje, które stanowią ukryty zysk opodatkowany Ryczałtem od dochodów Spółek. Oceniając daną sytuację pod kątem możliwości powstania ukrytych zysków podatnik powinien weryfikować spełnienie łącznie wszystkich warunków przewidzianych przez ustawodawcę w definicji ukrytych zysków.

Są one następujące:

1) Świadczenie podatnika o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym;

2) wykonane w związku z prawem do udziału w zysku inne niż podzielony zysk;

3) w stosunku do wspólnika lub podmiotu z nim powiązanego.

Tylko i wyłącznie świadczenia spełniające powyższe warunki mogą być rozpatrywane w kategorii ukrytych zysków na potrzeby opodatkowania Ryczałtem od dochodów Spółek. Świadczenie, które nie spełnia powyższych kryteriów nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek, np. w sytuacji gdy beneficjentem jest osoba trzecia niebędąca wspólnikiem podatnika lub z nim powiązana. Na specyfikę ukrytych zysków zwraca uwagę Minister Finansów w objaśnieniach do Ryczałtu od dochodów Spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. (dalej: „Objaśnienia”). Na stronie 32 Objaśnień Minister Finansów przywołując ogólną zasadę modelu opodatkowania ukrytych zysków Ryczałtem od dochodów Spółek, wskazał na opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami. Oprócz tego w Objaśnieniach wskazane zostały również trzy warunki, które spełnione łącznie kwalifikują daną operację do ukrytych zysków. Warunki te zostały przywołanie przez Wnioskodawcę powyżej. Biorcą pod uwagę ogólne warunki niezbędne do spełnienia aby świadczenie miało charakter ukrytego zysku, ustawodawca w art. 28m ust. 4 pkt 2) lit. b Ustawy CIT, zdecydował o wyłączeniu z tej kategorii 50% wydatków związanych ze składnikami majątkowymi, które nie są wykorzystywane przez podatnika Ryczałtu od dochodów Spółek wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Przekładając powyższe przepisy na opisany przez Wnioskodawcę stan faktyczny, należy stwierdzić, że Samochody osobowe nie będą generowały po stronie Sp. z o.o. powstania ukrytych zysków. W konsekwencji braku ukrytych zysków Sp. z o.o. nie będzie zobowiązana do uiszczenia Ryczałtu od dochodów Spółek.

Zdaniem Wnioskodawcy, każdą operację należy rozpatrywać w pierwszej kolejności w oparciu o ogólną definicję ukrytych zysków. Tylko i wyłącznie takie operacje gospodarcze, które spełniają warunki uznania ich za ukryte zyski zgodnie z art. 28m. ust. 3 mogą bowiem korzystać z wyłączenia przewidzianego w art. 28m ust. 4 Ustawy CIT.

Posiadanie Samochodów osobowych hipotetycznie mogłoby wygenerować ukryte zyski, jeżeli zostałyby one przekazane przez Sp. z o.o. do nieodpłatnego korzystania wspólnikom lub podmiotom z nimi powiązanym. W takim przypadku mimo, że całe świadczenie stanowi ukryty zysk na podstawie art. 28m. ust. 3, to podstawa opodatkowania zostanie ograniczona do 50% wydatków związanych z Samochodami osobowymi na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2) lit. b Ustawy CIT.

Natomiast zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym w stosunku do Sp. z o.o. nie można mówić o ukrytych zyskach w związku z posiadaniem Samochodów osobowych. Nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka ukrytego zysku, którym jest dokonanie świadczenia przez podatnika Ryczałtu od dochodów Spółek bezpośrednio lub pośrednio na rzecz wspólnika lub podmiotu z nim powiązanego. Możliwość korzystania przez pracowników Sp. z o.o. z Samochodów osobowych nie generuje po stronie wspólników Sp. z o.o. ani podmiotów z nimi powiązanych żadnych benefitów lub przysporzeń, które mogłyby stanowić ekwiwalent dywidendy w postaci ukrytego zysku. Brak opodatkowania operacji, w wyniku której nie występuje przysporzenie po stronie wspólników podatnika jest zgodne z ogólnym celem interpretacyjnym Ryczałtu od dochodów Spółek: opodatkowanie konsumpcji, wypłaty, czy inna dystrybucji majątku zawsze, gdy beneficjentem jest wspólnik lub podmiot z nim powiązany.

Ponadto, zakwalifikowanie wydatków związanych z Samochodami osobowymi do kategorii ukrytych zysków byłoby sprzeczne z systemowym modelem opodatkowania. Pracownicy jako beneficjenci świadczenia w postaci prawa do nieodpłatnego korzystania z Samochodów osobowych mogą być opodatkowani z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 2a Ustawy PIT poprzez doliczenie do ich dochodu z umowy o pracę zryczałtowanych kwot. Spółka opodatkowując wydatki związane z Samochodami osobowymi jako ukryte zyski musiałby na potrzeby stosowania Ustawy CIT całkowicie pominąć przepisy Ustawy PIT (art. 12 ust. 2a). W takim przypadku doszłoby do kuriozalnej sytuacji, gdzie Spółka z o.o. stosując Ustawę PIT doliczałaby pracownikom przychód ze stosunku pracy z tytułu wykorzystywania Samochodów osobowych Sp. z o.o. Natomiast do celów rozliczenia Ryczałtu od dochodów Spółek, Sp. z o.o. całkowicie pomijałaby ten fakt uznając mimo wszystko za beneficjenta świadczenia w postaci możliwości używania Samochodów osobowych wspólnika (lub podmiot z nim powiązany) i w konsekwencji opodatkować ponownie tą samą wartość. Sytuacja taka nie może mieć miejsca, bowiem pomija całkowicie zasadę racjonalności ustawodawcy oraz wprowadza niekonsekwencję w systemie podatku dochodowego. Podsumowując, Samochody osobowe wykorzystywane przez pracowników Sp. z o.o. nie będą stanowiły ukrytego zysku i w związku z tym Sp. z o.o. nie powinna rozpoznawać ukrytych zysków opodatkowanych Ryczałtem od dochodów Spółek.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Następnie ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105) wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”) wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj.

podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT,

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Stosownie do postanowień art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, (…).

W świetle art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

Art. 28m ust. 5 ustawy CIT stanowi, że:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy CIT:

Ryczałt wynosi:

10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Za ukryte zyski uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem bezpośrednio lub pośrednio jest wspólnik lub inny podmiot powiązany.

Ponadto w katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokonał już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto, to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy CIT ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Indywidualny stan faktyczny i cechy określonego świadczenia i zachowania podatnika przesądzać będą o terminie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W aktualnym stanie prawnym prawidłowe odczytanie normy prawnej dotyczącej określenia dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą od wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku wykorzystywanych zarówno dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej jak i dla celów prywatnych, wymaga zastosowania, oprócz wykładni literalnej, reguł wykładni systemowej oraz celowościowej.

Powyższa kwestia została precyzyjnie określona w odniesieniu do ukrytych zysków. I tak, zgodnie z treścią art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT do ukrytych zysków należy zaliczyć 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Natomiast w zakresie analizy czy takie wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości mogą stanowić również wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należy sięgnąć do reguł wykładni systemowej.

Jeżeli ze składnika majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek, zarówno dla celów działalności gospodarczej jak i dla innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, korzysta wspólnik, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, wtedy 50% wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości tego składnika majątku stanowi ukryte zyski, zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT.

Z kolei w przypadku, kiedy składniki majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek wykorzystywane są zarówno dla celów działalności gospodarczej jak i dla innych celów przez podmiot niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, wtedy wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości tych składników majątku związane z ich używaniem nie mogą być uznane za ukryte zyski.

Nie oznacza to jednak, że w takiej sytuacji wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jeżeli składnik majątku nie jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, to w konsekwencji podatnik jest obowiązany część wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tego składnika majątku, zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca skutecznie dokonał wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b Ustawy CIT („Ryczałt od dochodów Spółek”), w szczególności złożył w ustawowym terminie zawiadomienie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Spółka z o.o. od pierwszego dnia opodatkowania Ryczałtem od dochodów Spółek spełnia warunki uprawniające do opodatkowania Ryczałtem od dochodów Spółek określone szczegółowo w art. 28j ust. 1-7 Ustawy CIT.

Wnioskodawca posiada flotę kilkudziesięciu samochodów osobowych („Samochody osobowe”), które wykorzystywane są wyłącznie przez pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Wśród pracowników Wnioskodawcy nie ma oraz najbliższym czasie nie będzie wspólników ani podmiotów z nimi powiązanych.

Zgodnie z wewnętrznymi Umowami Powierzenia Samochodów służbowych pracownicy Wnioskodawcy nie mogą wykorzystywać samochodów służbowych do celów prywatnych w godzinach, w których nie wypełniają obowiązków służbowych.

Wnioskodawca nie prowadzi dla Samochodów osobowych ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 Ustawy VAT. Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki i odpisy amortyzacyjne poniesione przez Wnioskodawcę w związku z używaniem Samochodów osobowych przez pracowników Wnioskodawcy powinny zostać zaliczone do ukrytych zysków oraz opodatkowane Ryczałtem od dochodów spółek.

Z art. 28m ust. 3 ustawy CIT jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia, których beneficjentem bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Powyższej definicji nie spełniają pracownicy niebędący wspólnikami, ani osobami powiązanymi z podatnikiem, którzy wykorzystują samochody osobowe do celów działalności gospodarczej bez prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu.

Zatem wydatki i odpisy amortyzacyjne poniesione przez Wnioskodawcę w związku z używaniem samochodów osobowych przez pracowników niebędących osobami powiązanymi z Wnioskodawcą nie będą stanowić ukrytych zysków i z tego tytułu nie będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Jednakże w przedmiotowej sprawie należy ustalić czy ww. wydatki nie będą kwalifikowane do dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy CIT i czy z tego tytułu nie będą opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z art. 16 ust. 5f ustawy CIT:

W przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Należy jednak wskazać, że w przypadku, gdy podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek udostępnia pracownikom (nie powiązanym z podatnikiem) samochody osobowe, które wykorzystują wyłącznie dla celów działalności gospodarczej, wówczas nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jednakże, zgodnie z art. 28m ust. 5 ustawy CIT ciężar dowodu, że składniki majątku są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku. Podatnik ma pełną dowolność co do formy i wyboru środków dowodowych.

Jeśli zatem podatnik opodatkowany ryczałtem nie posiada środków dowodowych świadczących o wykorzystywaniu składników majątku wyłącznie na cele działalności gospodarczej, wtedy jest on zobowiązany zaliczyć do dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatków i odpisów amortyzacyjnych, związanych z używaniem składników majątku, w wysokości 50%.

Należy zaznaczyć, iż nieprowadzenie przez Wnioskodawcę opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek ewidencji określonej w art. 16 ust. 5f ustawy CIT nie oznacza automatycznie, że jest on obowiązany rozpoznać dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Jeżeli, pomimo nie prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, będą Państwo w stanie udowodnić zgodnie z art. 28m ust. 5 ustawy o CIT, że samochody osobowe są wykorzystywane przez pracowników (niebędących osobami powiązanymi ze Spółką) wyłącznie do celów działalności gospodarczej, to w takiej sytuacji wydatki z tego tytułu nie będą opodatkowane jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Natomiast jeżeli nie będą w stanie Państwo udowodnić, że samochody osobowe są wykorzystywane przez ww. pracowników wyłącznie do celów działalności gospodarczej, to w takim przypadku 50% wydatków z tego tytułu będzie stanowić wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Reasumując, wydatki i odpisy amortyzacyjne poniesione przez Wnioskodawcę w związku z używaniem Samochodów osobowych przez pracowników niebędących podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą, nie powinny zostać zaliczone do ukrytych zysków oraz nie powinny zostać opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek.

Natomiast jeżeli pomimo nie prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, będą Państwo w stanie udowodnić zgodnie z art. 28m ust. 5 ustawy o CIT, że samochody osobowe są wykorzystywane przez ww. pracowników wyłącznie do celów działalności gospodarczej, to w takiej sytuacji wydatki z tego tytułu nie będą również opodatkowane jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Ponadto, podkreślenia wymaga w tym miejscu fakt, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego. Należy zatem wskazać, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego udokumentowania faktu wykorzystywania samochodu osobowego wyłącznie na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Taka ocena nie może zostać przeprowadzona w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).