Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-408/16-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-14
Teza: Interpretacja indywidualna dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia w koszty uzyskania przychodów części składek należnych od wynagrodzeń pracowników z tytułu ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika składek.
Słowa kluczowe: fundusz-Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych; fundusz-Fundusz Pracy; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; płatnik; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2016 r. (data wpływu 29 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia w koszty uzyskania przychodów części składek należnych od wynagrodzeń pracowników z tytułu ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika składek – **jest prawidłowe jednak z innych względów niż te, które wskazał Wnioskodawca.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia w koszty uzyskania przychodów części składek należnych od wynagrodzeń pracowników z tytułu ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika składek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z o.o. z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 85 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1997 r. Kodeksu pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 z późn. zm.), jak również ustalonymi w Spółce zasadami, Spółka wypłaca pracownikom wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy 10-tego dnia następnego miesiąca kalendarzowego za miesiąc poprzedni. Spółka rozważa możliwość uiszczania należnych od ww. wynagrodzeń pracowników składek z tytułu ubezpieczeń społecznych pracowników, o których mowa w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych ( Dz. U. 2015 r., poz. 121 z późn. zm. - dalej : ”Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych”), w części finansowanej przez płatnika składek (tj. Wnioskodawcę), jak również składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w ten sposób, że ww. składki należne od wynagrodzeń za dany miesiąc w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek płatne będą przez Spółkę 15 dnia miesiąca następnego po miesiącu, za który wypłacane jest wynagrodzenie, natomiast w części finansowanej przez pracowników 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wypłacono wynagrodzenia.

Powyższy mechanizm ilustruje następujący przykład: w przypadku wynagrodzeń pracowników za lipiec 2016 roku wypłaconych pracownikom w dniu 10 sierpnia 2016 roku, składki należne do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu ubezpieczeń społecznych pracowników w części finansowanej przez płatnika składek (tj. Wnioskodawcę), jak również składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych Spółka uiści dnia 15 sierpnia 2016 roku, natomiast składki do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu ubezpieczeń społecznych pracowników w części finansowanej przez pracowników uiszczone zostaną dnia 15 września 2016 roku.

Spółka jest w stanie zidentyfikować i potwierdzić na podstawie dokumentów księgowych archiwizowanych w Spółce, że dany przelew dotyczyć będzie składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części finansowanej przez Spółkę, jak również składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a zatem jest w stanie udokumentować, jaki wydatek, na jaki cel i w jakiej wysokości został rzeczywiście poniesiony przez Spółkę.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytanie.

Czy w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym Spółka może zaliczyć uiszczone przez nią składki należne od wynagrodzeń pracowników z tytułu ubezpieczeń społecznych pracowników, o których mowa w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek (tj. Wnioskodawcę), jak również składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od tego, kiedy zostanie dokonana zapłata tej części składki, która jest finansowana przez pracownika? Czyli - posługując się opisanym w zdarzeniu przyszłym przykładem, czy Spółka może zaliczyć przedmiotowe składki wpłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w dniu 15 sierpnia 2016 roku od wynagrodzeń wypłaconych za lipiec 2016 roku do kosztów uzyskania przychodów w lipcu 2016 roku?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, w której zapłata lub postawienie należności z tytułu składek, o których mowa w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, składek na Fundusz Pracy oraz składek na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych do dyspozycji przypada w miesiącu następnym po miesiącu, w którym stały się należne, warunkiem zaliczenia składek do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności są należne, jest ich zapłata w terminie do 15-tego dnia tego następnego miesiąca. Reżim ten dotyczy składek finansowanych przez płatnika (pracodawcę), czyli składki emerytalnej, rentowej (w odpowiedniej części), składki wypadkowej, składki na Fundusz Pracy oraz na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Skoro Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenia za miesiąc poprzedni do 10-tego dnia następnego miesiąca, zatem aby przedmiotowe składki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który należne jest wynagrodzenie, składki te powinny być opłacone do 15-tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który należne jest wynagrodzenie. W przeciwnym razie składki stanowią koszt uzyskania przychodów w miesiącu ich faktycznego poniesienia. Posługując się opisanym w zdarzeniu przyszłym przykładem, zdaniem Wnioskodawcy skoro składki należne od wynagrodzeń za lipiec 2016 roku w części finansowanej przez płatnika składek (Wnioskodawcę) zostaną opłacone w dniu 15 sierpnia 2016 roku, to składki te powinny zostać uwzględnione jako koszt uzyskania przychodów jeszcze w lipcu 2016 roku.

Uprawnienie do zaliczenia składek w części finansowanej przez pracodawcę do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który należne jest wynagrodzenie za pracę (po spełnieniu warunków jak wyżej) jest niezależne od tego, w jakim terminie została zapłacona składka w części finansowanej przez pracownika.

Opisane zdarzenie przyszłe jest adekwatne do normy art. 22 ust. 6bb pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. – dalej: „ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych”), zgodnie z którą, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba (\`(...)\`) w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (\`(...)\`) stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że zostały opłacone: (\`(...)\`) 2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później, niż do 15 dnia tego miesiąca.

Analogiczną regulację zawiera art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W ocenie Wnioskodawcy wskazany powyżej przepis art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym dotyczącym kwalifikacji kosztów wynagrodzeń w koszty uzyskania przychodów i zarówno do tych kosztów, jak również kosztów składek na ubezpieczenie społeczne nie mają zastosowania zasady ogólne rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku uchybienia powyższym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (art. 16 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Takie stanowisko potwierdzone zostało w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 stycznia 2015 r., znak IBPBI/2/423-1234/14/MO, w której wskazano, że „ art. 15 ust. 4 Updop, dotyczący rozliczania tzw. kosztów bezpośrednich nie dotyczy wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4g i 4h, tj. wynagrodzeń pracowniczych i związanych z nimi składek na ubezpieczenie społeczne, gdyż ustawodawca w tym zakresie przewidział odrębne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów. (\`(...)\`) zasady zawarte w art. 15 ust. 4g Updop wyłączają ogólne zasady potrącalności kosztów bez względu na charakter (powiązanie) kosztów z przychodami. Oznacza to, że pracodawca, który terminowo wypłaca ww. należności może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej)”.

Dalej Wnioskodawca zwraca uwagę, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie dominuje pogląd, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 roku, sygn. akt II FPS 2/10). W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się przede wszystkim na to, że źródłem wiedzy - zarówno dla podatnika jak i organów stosujących prawo - jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organem stosującym prawo. Literalna treść przepisów prawa oznaczać będzie także zakres swobody organów stosujących prawo, w przeciwnym bowiem razie, może dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I Sa/Gd 99/10). Podkreślić należy również, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, że określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość, nie można zatem ich interpretować nie mając na względzie całości, co uzasadniać może stosowanie wykładni systemowej, a wyjątkowo tylko celowościowej (uzasadnienie do uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97).

Jak wynika z powyższego dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia gramatyczna (językowa) ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, że jakakolwiek wykładnia rozszerzająca czy też zawężająca przepisów prawa podatkowego jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, iż ustawodawca przy określaniu, co może być kosztem uzyskania przychodów i w jakim momencie, nie bez powodu posługuje się w art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwrotem „składki w części finansowanej przez płatnika składek”. Powyższe powoduje, że metoda memoriałowa ma zastosowanie do wynagrodzeń i składek w części finansowanej przez pracodawcę, związanych ze stosunkiem pracy. Tylko zatem w sytuacji, w której Spółka wypłacałaby wynagrodzenie do 10-go dnia następnego miesiąca za miesiąc poprzedni i odprowadzałaby składki należne do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych do 15-go dnia miesiąca za miesiąc, w którym nastąpiła faktyczna wypłata (w praktyce oznacza to drugi miesiąc po miesiącu, którego dotyczy wynagrodzenie), to wynagrodzenie powinno być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, którego dotyczy, a składki należne do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych do kosztów miesiąca, w którym nastąpiła ich faktyczna zapłata. Składki mogą być zatem kosztem miesiąca, za które zostało wypłacone wynagrodzenie, ale dopiero w sytuacji, kiedy zapłacone zostały z miesięcznym wyprzedzeniem, co wynika wprost z art. 22 ust. 6bb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić należy, że powyższe dotyczy składek należnych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych związanych ze stosunkiem pracy, finansowanych przez płatnika składek - składki finansowane przez pracownika stanowią element wynagrodzenia i są kosztem w momencie jego wypłaty lub postawienia do dyspozycji.

Na powyższe nakładają się dodatkowo tzw. przepisy bilansowe, mianowicie zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm. – dalej: „ustawa o rachunkowości”) w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Zasada ta dotyczy także wynagrodzeń i składek należnych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - dla celów bilansowych należy księgować je memoriałowo, czyli w okresie, którego dotyczą.

Zwrócić należy także uwagę, że wspomniany powyżej art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa sposobu dokumentowania poniesionego wydatku. Z kolei w art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdza się jedynie, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami (czyli zgodnie z ustawą o rachunkowości) w taki sposób aby było zapewnione ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Dany wydatek może zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów, jeżeli został faktycznie poniesiony. Podatnik musi zatem posiadać dowód poniesienia wydatku. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż podstawą zapisów w księgach podatkowych są dowody, do których można zaliczyć:

1.  dowody źródłowe zewnętrzne i wewnętrzne, takie jak faktury i rachunki,
2.  dowody sporządzone przez osobę prawną, ale mające swoją podstawę w dowodach źródłowych (np. listy płac pracowników),
3.  dowody własne wewnętrzne sporządzane - za zgodą kierownika jednostki - w przypadku braku możliwości pozyskania zewnętrznych obcych dowodów księgowych.

Podatnik może wykazać poniesienie danego wydatku za pomocą innego dowodu księgowego albo w inny sposób. Sądy administracyjne zresztą wielokrotnie w swoich orzeczeniach wskazywały, że wadliwość dowodu, a nawet jego brak nie wyklucza możliwości uznania wydatku za koszt, jeśli wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu.

Dalej wskazać należy, że zgodnie z postanowieniami § 11 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 kwietnia 2008 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U. z 2008, Nr 78, poz. 465 z późn. zm. – dalej: „rozporządzenie”), Zakład dokonuje rozliczenia dokonanej przez płatnika składek wpłaty na koncie płatnika i zaewidencjonowania danych na koncie ubezpieczonego za dany miesiąc kalendarzowy na podstawie deklaracji oraz raportów lub deklaracji korygującej i raportów korygujących, zgodnie z oznaczeniem dokonanym przez płatnika składek na dokumencie płatniczym, o którym mowa w art. 47 ust. 4a ustawy, z uwzględnieniem § 3 ust. 4 i § 25.

Zgodnie z kolei z ust. 3 tegoż paragrafu, jeżeli płatnik składek dokona w obowiązującym terminie wpłaty składek na ubezpieczenia społeczne, na Fundusz Emerytur Pomostowych, na ubezpieczenie zdrowotne lub na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych nieoznaczonej co do okresu, wpłatę tę zalicza się w pierwszej kolejności na pokrycie należności z danego tytułu, poczynając od należności o najwcześniejszym terminie płatności, z zachowaniem w ramach wpłaty składek na ubezpieczenia społeczne pierwszeństwa zaspokojenia należności funduszu emerytalnego i otwartych funduszy emerytalnych.

W myśl natomiast § 12 ust. 1 wskazanego rozporządzenia, jeżeli wpłata składek na ubezpieczenia społeczne jest niższa od kwoty należnych składek rozliczonych w deklaracji za dany miesiąc kalendarzowy w pierwszej kolejności rozlicza się ją na pokrycie należnych składek na fundusz emerytalny i na otwarte fundusze emerytalne.

Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie mogła zaliczyć składki, o których mowa w art. 13 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez Spółkę, jak również składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności z tytułu wynagrodzenia są należne, ponieważ przedmiotowe składki w części finansowanej przez Spółkę (zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu) należne od wypłacanego wynagrodzenia zostały opłacone w terminie wynikającym z art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (tj. „nie później niż do 15 dnia tego miesiąca”).

Przeciwne rozumienie omawianych przepisów byłoby sprzeczne z wykładnią gramatyczną (językową). Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było, aby przepis dotyczył obowiązku zapłaty całości składek (również w części finansowanej przez pracownika) to w takiej sytuacji użyłby innego stosownego zwrotu (np. składki na ubezpieczenie społeczne), a nie zwrotu „składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracodawcę”.

Ta konstatacja pozostaje aktualna niezależnie od tego, w jakim terminie dojdzie do zapłaty składki w pozostałej części (finansowanej przez pracownika).

Pomimo opłacania składek niejako w dwóch transzach (posługując się opisanym w zdarzeniu przyszłym przykładem 15 sierpnia 2016 r. i 15 września 2016 r. od wynagrodzeń za lipiec 2016 r.) należne składki od wynagrodzeń pracowników z tytułu umów o pracę opłacane będą co do zasady w całości w terminie wynikającym z przepisów prawa i Zakład Ubezpieczeń Społecznych, przy braku jakichkolwiek zaległości po stronie Spółki, zarachuje je w sposób opisany powyżej, zgodnie z zasadami wynikającymi z rozporządzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy tylko w sytuacji, gdyby składki w części finansowanej przez Spółkę były opłacone po 15-tym dniu danego miesiąca stanowiłyby koszt tego miesiąca. Spółka będzie mogła wykazać poniesienie omawianego wydatku za pomocą dowodów księgowych przechowywanych w Spółce, w związku z czym Spółka będzie mogła wykazać, że dany przelew dotyczył składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez Spółkę, a tym samym wykazać, że wydatek ten w istocie rzeczywiście został poniesiony i nadto, że został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe jednak z innych względów niż te, które wskazał Wnioskodawca

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wskazać należy, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wskazać również należy, że to na podatniku, jako podmiocie odnoszącym ewidentne korzyści z zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (zmniejszenie podstawy opodatkowania), spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek stanowi koszt podatkowy. Na podstawie prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń musi wynikać ponad wszelką wątpliwość, że dany wydatek jest celowy i racjonalnie uzasadniony.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Stosownie do pkt 57a tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Cytowane unormowanie wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów wartość nieopłaconych obciążeń spoczywających na podatniku jako płatniku składek na ubezpieczenia społeczne, tj. wartość nieopłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, które – zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych – płatnik składek finansuje z własnych środków.

Zatem – a contario – składki te są kosztem uzyskania przychodów, gdy zostaną opłacone.

Dodatkowo z art. 16 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, że przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Wyjątki od powyższej regulacji przewiduje:

*   art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączający z kosztów podatkowych m.in. składki na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy – od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym,
*   art. 15 ust. 4h tej ustawy, który – z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40 – pozwala zaliczać nieopłacone składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który należne są należności, z tytułu których składki są naliczane, pod warunkiem dokonania zapłaty składek we wskazanych w przepisie terminach.

W myśl art. 15 ust. 4h ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

W związku z powyższym, w opisanym zdarzeniu przyszłym składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę za miesiąc lipiec 2016 r. opłacone przez Spółkę jako płatnika składek za miesiąc lipiec 2016 r. w dniu 15 sierpnia 2016 r. stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu lipcu 2016 r.

Odnośnie powołanych we wniosku interpretacji indywidualnej oraz wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.