Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-659/14-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-03-20
Teza: Czy wydatki poniesione z odpłatnego zbycia udziału małoletniego (Wnioskodawcy) we współwłasności lokalu mieszkalnego, na zakup gruntu pod budowę przez przedstawiciela ustawowego (matkę) w swoim imieniu i na swoją rzecz, są wydatkami umożliwiającymi na skorzystanie Wnioskodawcy z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: grunty; lokal-lokal mieszkalny; nabycie; osoba-osoby niepełnoletnie; udział-zbycie udziałów; ulga-ulga mieszkaniowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2014 r. (data wpływu 12 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 marca 2015 r. (data wpływu 3 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 20 lutego 2015 r., Nr IPTPB2/415-659/14-2/AK, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 20 lutego 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 28 lutego 2015 r.). W dniu 3 marca 2015 r. (data nadania 2 marca 2015 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 2 marca 2009 r. Wnioskodawca nabył po zmarłym ojcu spadek, w tym udział we współwłasności lokalu mieszkalnego. Postanowienie sądu o nabyciu przez Wnioskodawcę spadku zostało wydane w dniu 21 września 2009 r. Wnioskodawca nabył spadek wraz z siostrą i mamą, każde z nich udział po 1/3. Tym samym, Jego udział w lokalu mieszkalnym wynosił 1/3. Spadek nabył w chwili śmierci ojca tj. w dniu 2 marca 2009 r., zatem tego dnia nabył też udział w mieszkaniu. Z uwagi na fakt, że razem z siostrą byli osobami nieletnimi, mama uzyskała zezwolenie sądu na sprzedaż mieszkania w H., w którym miał On współudział, celem nabycia domu w C. Mówiła o tym podczas posiedzenia sądowego, zostało to zaprotokołowane w protokole rozprawy z dnia 24 listopada 2009 r. Postanowienie w tym przedmiocie zostało wydane dnia 24 listopada 2009 r. przez Sąd Rejonowy. Dnia 12 maja 2010 r. mama w imieniu własnym oraz w imieniu Wnioskodawcy i Jego siostry dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Dnia 28 grudnia 2010 r. mama Wnioskodawcy zakupiła w swoim imieniu i na swoją rzecz działkę gruntu pod budowę domu jednorodzinnego za cenę 36 600,00 zł. W dniu 17 maja 2011 r. mama Wnioskodawcy uzyskała decyzję – pozwolenie na budowę, w związku z czym wydatkowała środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na budowę domu jednorodzinnego, w którym mają zamieszkać razem z siostrą i mamą. Budowa domu jest w chwili obecnej na ukończeniu, a wydatki na jego budowę oprócz kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w H. pochodziły również z kredytu bankowego zaciągniętego przez mamę Wnioskodawcy. Właścicielem działki gruntu jest tylko mama, w księdze wieczystej również jako właściciel występuje tylko mama. Działka gruntu nie została nabyta przez Wnioskodawcę, gdyż mama uznała, że sprawując nad Nim i Jego siostrą opiekę zobowiązana jest do zapewnienia im mieszkania („dachu nad głową”). Nikt nie powiedział mamie, że sprzedając razem z dziećmi wspólne mieszkanie, nabyta działka gruntu powinna być w takiej samej proporcji jak udział w mieszkaniu. Skoro rodzic zobowiązany jest do sprawowania opieki nad swoimi dziećmi, a jednocześnie dzieci do ukończenia pełnoletności nie mają prawa rozporządzać własnym majątkiem, to oczywiste jest, że w ich imieniu robi to rodzic zapewniając im byt, w tym byt mieszkania.

Wnioskodawca nie nabył prawa własności (współwłasności) nieruchomości ani prawa użytkowania wieczystego. Nie jest współwłaścicielem działki gruntu nabytego przez mamę pod budowę domu jednorodzinnego. Zgodził się by środki ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w H. przeznaczyć na nowy dom w C. Dla Wnioskodawcy jest rzeczą oczywistą, że to jest ich wspólny rodzinny dom, a nie tylko mamy Wnioskodawcy.

Dnia 3 lutego 2011 r. mama w imieniu Wnioskodawcy złożyła zeznanie PIT-39, w którym wskazała, że cały osiągnięty przez Niego przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w kwocie 25 000,00 zł, jest zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy w świetle brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawnione jest twierdzenie, że zwolniony jest z podatku dochodowego od osób fizycznych dochód małoletniego dziecka uzyskany ze zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego), w sytuacji gdy dochód ten został wydatkowany w terminie 2 lat od dnia tego zbycia przez opiekuna prawnego (moją mamę) na zakup przez tego opiekuna tylko na jego rzecz nieruchomości gruntowej i budowę domu jednorodzinnego, w którym zamieszka opiekun prawny i to małoletnie dziecko?
2.  Czy w świetle brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 i ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawnione jest twierdzenie, że wydatki na własne cele mieszkaniowe małoletnich dzieci, to również wydatki poczynione, z dochodu tych małoletnich dzieci przez ich opiekuna prawnego (matkę), na nabycie tylko przez tego opiekuna działki gruntu i wybudowanie na niej domu jednorodzinnego, w którym zamieszka ten opiekun prawny wraz ze swoimi małoletnimi dziećmi.
3.  Czy w świetle brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 i ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawnione jest twierdzenie, że zwolniony jest z podatku dochodowego od osób fizycznych dochód małoletniego dziecka uzyskany ze zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w 2010 r., w sytuacji gdy dochód ten został wydatkowany w terminie 2 lat od dnia tego zbycia przez opiekuna prawnego (moją mamę) na zakup przez tego opiekuna tylko na jego rzecz nieruchomości gruntowej i budowę domu jednorodzinnego, w którym zamieszka opiekun prawny i to małoletnie dziecko, który to grunt wraz z domem jednorodzinnym będzie darowany Wnioskodawcy w 1/3 części, w 2015 r.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie Nr 1 i Nr 2. W zakresie pytania Nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany przez matkę i jej małoletnie dzieci ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, wydatkowany w całości przez matkę na zakup nieruchomości gruntowej i budowę domu jednorodzinnego, w którym zamieszka matka i jej małoletnie dzieci, powinien być kwalifikowany również jako wydatki na własne cele mieszkaniowe małoletnich dzieci. Skutkiem powyższego przychód małoletnich dzieci zwolniony jest z opodatkowania podatkiem dochodowym na skutek wydatkowania przychodu przez matkę na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn.zm., dalej jako ustawa o PIT) źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw majątkowych następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw majątkowych w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy. Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego a także budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ustawy o PIT za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy wskazać należy, że okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie.

W myśl art. 10 § 1 Kodeksu cywilnego pełnoletnim jest, kto ukończył lat osiemnaście. A contrario zatem ten kto nie ukończył lat osiemnastu jest małoletnim.

Z kolei w myśl art. 92 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (dalej jako KRO) dziecko pozostaje aż do pełnoletności pod władzą rodzicielską.

Zgodnie z art. 95 § 1 KRO władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka, z poszanowaniem jego godności i praw. Władza rodzicielska powinna być wykonywana tak, jak tego wymaga dobro dziecka i interes społeczny (§ 3). Rodzice przed powzięciem decyzji w ważniejszych sprawach dotyczących osoby lub majątku dziecka powinni je wysłuchać, jeżeli rozwój umysłowy, stan zdrowia i stopień dojrzałości dziecka na to pozwala, oraz uwzględnić w miarę możliwości jego rozsądne życzenia (§ 4).

W myśl art. 98 § 1 KRO rodzice są przedstawicielami ustawowymi dziecka pozostającego pod ich władzą rodzicielską. Ponadto rodzice obowiązani są sprawować z należytą starannością zarząd majątkiem dziecka pozostającego pod ich władzą rodzicielską, przy czym rodzice nie mogą bez zezwolenia sądu opiekuńczego dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu ani wyrażać zgody na dokonywanie takich czynności przez dziecko. Z powyższych regulacji wynika, że decydujący wpływ na los nieletniego ma rodzic, pod którego pieczą dziecko się znajduje. Jego obowiązkiem jest zapewnienie pieczy nad dzieckiem, w tym mieszkania. Dopóki zatem dziecko nie ukończy pełnoletności wydatki poczynione przez rodzica ze środków rodzica i dziecka na cele mieszkaniowe z ich przychodów, uznać należy za wydatki tego rodzica i dziecka choćby właścicielem nieruchomości był tylko rodzic.

Mając na uwadze ustawowy nakaz opieki rodzica nad dzieckiem, trudno uznać by po wybudowaniu domu dziecko nie mieszkało razem z nim. W ten sposób aktualizują się zatem własne cele mieszkaniowe podatnika, które w przypadku rodzica posiadającego małoletnie dzieci, powinny być rozumiane jako cele podatnika i jego małoletnich dzieci. Tym samym wydatki poczynione przez rodzica z przychodów ze zbycia nieruchomości na zakup gruntu i budowę domu powinny być uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe małoletnich dzieci. Kwestionowanie zaprezentowanej wykładni przepisu jest nieuprawnione również z tego powodu, że dziecko obowiązane jest być posłusznym rodzicom, zatem do ukończenia przez niego pełnoletności co do zasady nie ma wpływu na samodzielne decydowanie o sobie i swoim majątku. Niezależnie od powyższego będąc małoletnim Wnioskodawca wyraził zgodę na zakup działki i budowę domu, w którym będą mieszkać, ze środków pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Wobec powyższego w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, że własne cele mieszkaniowe podatnika, o których mowa w tym przepisie to również cele jego małoletnich dzieci. Stąd wydatkowanie przez rodzica środków pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przypadających na dzieci na budowę domu jednorodzinnego i zakup gruntu pod ten dom powinno być uznane również jako wydatkowanie tych środków przez małoletnie dzieci na ich własne potrzeby mieszkaniowe.

W uzupełnieniu własnego stanowiska, Wnioskodawca w odniesieniu do pytania Nr 1 stoi na stanowisku, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych jest dochód małoletniego dziecka uzyskany ze zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego), w sytuacji gdy dochód ten został wydatkowany, w terminie 2 lat od dnia tego zbycia, przez opiekuna prawnego tego dziecka na zakup, przez tego opiekuna tylko na rzecz opiekuna, nieruchomości gruntowej (dziecko nie jest współwłaścicielem tej nieruchomości) oraz budowę na tej nieruchomości domu jednorodzinnego, w którym zamieszka ten opiekun prawny i to małoletnie dziecko.

W odniesieniu do pytania Nr 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 i ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawnione jest twierdzenie, że wydatki na własne cele mieszkaniowe małoletnich dzieci, to również wydatki poczynione, z dochodu tych małoletnich dzieci przez Ich opiekuna prawnego (matkę), na nabycie wyłącznie przez tego opiekuna działki gruntu i wybudowanie na niej domu jednorodzinnego, w którym zamieszka ten opiekun prawny wraz ze swoimi małoletnimi dziećmi.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w niniejszej sprawie do rozstrzygnięcia jest, czy dochód małoletniego dziecka ze sprzedaży nieruchomości wydatkowany przez jego opiekuna prawnego na nabycie tylko przez tego opiekuna (a więc bez współudziału dziecka) działki gruntu i wybudowanie na niej domu jednorodzinnego, w którym zamieszka ten opiekun wraz z małoletnim dzieckiem, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów ustaw Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz Kodeksu cywilnego, może być uznane za wydatkowanie dochodu przez to małoletnie dziecko na własne cele mieszkaniowe. W ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na to zagadnienie jest pozytywna.

Kluczową kwestią do rozstrzygnięcia jest tu sprawa wyjaśnienia definicji „własne cele mieszkaniowe”. Dodatkową trudnością w niniejszej sprawie jest fakt, że przepisy prawa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują tego pojęcia. Należy zatem spróbować wyjaśnić co oznacza zwrot własne cele mieszkaniowe.

W pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Wyrażenie własny według Słownika Języka Polskiego oznacza „należący do osoby, o której mowa”. Według tego samego słownika własny cel zaś to: „rezultat który chce się osiągnąć przez własne działanie”. W świetle powyższych definicji własny cel mieszkaniowy należy rozumieć zatem jako „własne działanie, którym chce się osiągnąć rezultat w postaci zamieszkania w rodzinnym domu”. W powołanych powyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie różnicuje podatników ze względu na ich wiek. Co do zasady zatem małoletnie dziecko w świetle przepisów tej ustawy również jest podatnikiem. Co prawda nie jest ono uprawnione do samodzielnego rozliczenia się z podatku dochodowego (vide przepisy o rozliczeniu dochodu małoletniego dziecka łącznie z dochodem rodzica) i rozwiązanie to uznać należy za prawidłowe, bowiem w myśl przepisów Kodeksu cywilnego małoletni nie posiada pełnej zdolności do czynności prawnych, a w myśl przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego jest pod opieką i dozorem rodziców. Powyższe oznacza, jak już zostało to wskazane w pierwotnym wniosku, że małoletnie dziecko nie jest uprawnione do decydowania o swoim losie ani tym bardziej majątku. Ustawodawca powierzył tę role opiekunom prawnym tego dziecka, w tym przypadku mamie Wnioskodawcy. Niezależnie od brzmienia tych przepisów, co również oświadczył przed sądem rodzinnym w H. poparł wniosek mamy o sprzedaży mieszkania w H. i budowie domu w C. Technicznie z uwagi na Jego ówczesną małoletniość wszystkie formalności przeprowadziła Jego mama, co nie oznacza, że odbyły się one bez Jego i siostry wiedzy i zgody. Tym samym uznać należy, że poparcie przez Niego wniosku o sprzedaży mieszkania i wyrażenie zgody na budowę domu przed sądem czyni zadość wypełnienia przez Niego przesłanki własnych celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo że formalnie własność działki pod budowę domu jest własnością tylko Jego mamy.

Uznać należy zatem, że tworzy się tu pewnego rodzaju fikcja prawna. Mimo, że formalnie działkę gruntu nabywa tylko opiekun prawny to poprzez fakt, że jest on zobowiązany zapewnić opiekę swoim dzieciom i łożyć na ich utrzymanie (w tym tzw. dach nad głową), a ponadto fakt, że opiekun ten zamieszka z dziećmi w tym domu, uznać należy, że wydatkowany dochód małoletnich dzieci przez tego opiekuna w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest jednocześnie wydatkowaniem dochodu na własne cele mieszkaniowe przez małoletnie dzieci. Tym samym Wnioskodawca twierdzi, że do zastosowania dla małoletnich dzieci tego zwolnienia nie jest konieczne nabycie nieruchomości przez dzieci jako współwłaścicieli. Wystarczy, że opiekun prawny sprawujący nad dziećmi opiekę nabywa nieruchomość tylko na swoją rzecz, ale pod warunkiem, że w tym lokalu/domu zamieszka razem ze swoimi dziećmi. Z pola widzenia nie może zniknąć bowiem fakt, że chociaż w danej chwili dzieci nie są współwłaścicielami nieruchomości nie oznacza, że nigdy nimi nie będą, a ponadto nie oznacza, że w ten sposób nie są zaspokajane ich własne potrzeby mieszkaniowe. Przecież razem z mamą zamieszka w wybudowanym domu, będzie tam na stałe zameldowany w światłe przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. 2006, Nr 139, poz. 993, z późn. zm.). Zatem w świetle przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w tym domu będą realizowane obowiązki rodzica co do zapewnienia mi dachu nad głową. Zatem, zostaną zrealizowane własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy - będzie miał zapewnione mieszkanie, w którym będzie mieszkał. W tym wypadku poddaje w wątpliwość, czy do spełnienia własnych celów mieszkaniowych małoletniego dziecka konieczne jest nabycie przez niego prawa własności nieruchomości. W ocenie Wnioskodawcy, wystarczającą przesłanką jest nabycie własności nieruchomości przez opiekuna prawnego, przeznaczonej na zamieszkanie jego i małoletnich dzieci. Obowiązek ten może być zrealizowany poprzez faktyczne zamieszkanie w takim domu oraz stałe zameldowanie w nim dziecka przez rodzica.

Niezależnie od powyższego wskazać na regulacje Kodeksu cywilnego, cz. IV Prawo spadkowe. W świetle tych przepisów dzieci co do zasady dziedziczą po swoich rodzicach, więc nieruchomość ta i tak przypadnie Wnioskodawcy i Jego siostrze. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy prędzej czy później będzie właścicielem/współwłaścicielem tej nieruchomości. Organ winien mieć na względzie, że przy interpretacji prawa podatkowego nie może nie brać pod uwagę regulacji zawartych również w innych przepisach prawa powszechnie obowiązującego.

Powyższy pogląd ugruntowany jest w doktrynie jak również orzecznictwie. W wyroku z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1871/07, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł: „Niemniej jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konieczność interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w niektórych stanach faktycznych może wymagać interpretacji przepisów z innych dziedzin prawa”. Interpretacja przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w trybie przepisów dotyczących interpretacji wymaga bowiem w istocie każdorazowego rekonstruowania normy prawnej regulującej skutki stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację. Interpretacja przepisu w rzeczywistości jest wykładnią tego przepisu (M. Zieliński wskazuje, że oba te terminy tj. „interpretacja” i „wykładnia” używane są wymiennie - M. Zieliński „Wykładnia prawa zasady, reguły, wskazówki” Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, str. 52). Jednakże, wykładnia przepisu aby miała sens, nie może się w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, ograniczać jedynie do odtworzenia normy prawnej w oparciu o część przepisów np. z zakresu prawa podatkowego. W efekcie może bowiem zostać zniekształcony obraz tak odtworzonej normy, jeżeli nie zostaną uwzględnione zakazy lub nakazy przewidziane przez przepisy z innych dziedzin prawa. Istotne jest więc, że skutek analizowanych przepisów występuje w sferze prawa podatkowego, ale nie jest istotne jakie to przepisy są interpretowane w celu ustalenia tego skutku”. W dalszej części uzasadnienia NSA spostrzegł, że „należy zauważyć, że wprowadzenie w życie przepisów dotyczących interpretacji podatkowych dokonywanych przez organy podatkowe miało na celu przede wszystkim zminimalizowanie skutków ryzyka wszelkich działań podejmowanych przez podatników, płatników i inkasentów - jakaż byłaby więc użyteczność interpretacji podatkowych skoro wykładnia konkretnych przepisów byłaby opierana wyłącznie o przepisy podatkowe”.

W orzeczeniu zaś Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 lipca 2009 r., sygn. akt 1 SA/Bd 315/09, wskazano: „nie można jednak nie zauważyć, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego nie powstałyby stosunki prawnopodatkowe. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego”.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wskazuje, że obowiązkiem organu wydającego interpretację podatkową jest uwzględnienie przy wykładni prawa podatkowego również innych gałęzi prawa, w tym wypadku Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz Kodeksu cywilnego i przepisów prawa administracyjnego dotyczących obowiązku meldunkowego. Z przepisów tych wynika bowiem, że nabycie działki gruntu i budowa domu jednorodzinnego przez opiekuna prawnego zaspokoi jednocześnie własne potrzebny mieszkaniowe małoletniego dziecka, również poprzez fakt zameldowania tego dziecka w tym domu. Ponadto choć na dzień wydatkowania dochodu ze zbycia nieruchomości małoletnie dziecko nie stało się współwłaścicielem nieruchomości, nie oznacza, że tym współwłaścicielem nie będzie w ogóle. Nastąpi tu jedynie przesunięcie uzyskania prawa własności w czasie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym ma zatem moment jej nabycia.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 ww. ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 cyt. ustawy). Oznacza to, że dniem nabycia spadku przez Wnioskodawcę jest data śmierci spadkodawcy.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia przed upływem pięciu lat, prawa nabytego w 2009 r. o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, podlega dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) lub praw stanowiący różnicę, pomiędzy wartością zbywanej nieruchomości lub praw, a kosztami odpłatnego zbycia (art. 19 ww. ustawy) oraz kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c z zastrzeżeniem ust. 6d ww. ustawy tj. udokumentowanymi kosztami nabycia lub udokumentowanymi kosztami wytworzenia, powiększonymi o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, poczynionymi w czasie jej posiadania.

Natomiast w myśl art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
    
    *   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)
    
    *   w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego

Stosownie do treści art. 21 ust. 26 ww. ustawy, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w art. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym, wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe tj. zdefiniowane w przepisie art. 21 ust. 25 tej ustawy.

Tut. Organ podkreśla, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Kwestia wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości powinna być dla celów podatkowych udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Jednakże ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku.

Podkreślić bowiem należy, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, również wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Natomiast organ podatkowy weryfikujący możliwość skorzystania ze zwolnienia, uprawniony jest żądać od podatników przedłożenia dokumentów, z których będzie wynikało, kiedy i przez kogo wydatki zostały poniesione. Takimi dokumentami mogą być m.in. rachunki, faktury VAT, umowy, akt notarialny, dokumenty potwierdzające spłatę kredytu, bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą w sposób wiarygodny potwierdzić.

Rolą postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Zatem, to na podatniku (lub na jego przedstawicielu ustawowym) ciąży obowiązek udowodnienia, że wydatkowane kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) – przeznaczono na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też, prawidłowość złożonego zeznania podatkowego PIT-39 za 2010 r., podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku czynności sprawdzających lub w toku ewentualnego postępowania podatkowego. W tym miejscu wskazać należy, że przepis art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jako dowód dopuszcza wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 2 marca 2009 r. Wnioskodawca nabył po zmarłym ojcu spadek, w tym udział we współwłasności lokalu mieszkalnego. Postanowienie sądu o nabyciu przez Wnioskodawcę spadku zostało wydane dnia 21 września 2009 r. Wnioskodawca nabył spadek wraz z siostrą i mamą, każde z Nich udział po 1/3. Tym samym Jego udział w lokalu mieszkalnym wynosił 1/3. Z uwagi na fakt, że razem z siostrą byli osobami nieletnimi, mama uzyskała zezwolenie sądu na sprzedaż mieszkania, w którym miał On współudział, celem nabycia domu. Dnia 12 maja 2010 r. mama Wnioskodawcy w imieniu własnym oraz w imieniu Wnioskodawcy i Jego siostry dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego. Dnia 28 grudnia 2010 r. mama Wnioskodawcy zakupiła w swoim imieniu i na swoją rzecz działkę gruntu pod budowę domu jednorodzinnego. W dniu 17 maja 2011 r. mama uzyskała decyzję – pozwolenie na budowę, w związku z czym wydatkowała środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na budowę domu jednorodzinnego, w którym mają zamieszkać razem z siostrą i mamą. Budowa domu jest w chwili obecnej na ukończeniu, a wydatki na jego budowę oprócz kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego pochodziły również z kredytu bankowego zaciągniętego przez mamę Wnioskodawcy. Właścicielem działki gruntu jest tylko mama, w księdze wieczystej również jako właściciel występuje tylko mama. Działka gruntu nie została nabyta przez Wnioskodawcę, gdyż mama uznała, że sprawując nad Nim i Jego siostrą opiekę zobowiązana jest do zapewnienia im mieszkania („dachu nad głową”). Wnioskodawca nie nabył prawa własności (współwłasności) nieruchomości ani prawa użytkowania wieczystego. Nie jest współwłaścicielem działki gruntu nabytego przez mamę pod budowę domu jednorodzinnego. Zgodził się by środki ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczyć na Ich nowy dom. Dla Wnioskodawcy jest rzeczą oczywistą, że to jest wspólny rodzinny dom, a nie tylko Jego mamy.

W myśl art. 98 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012, poz. 788 z późn. zm.), rodzice są przedstawicielami ustawowymi dziecka pozostającego pod ich władzą rodzicielską. Jeżeli dziecko pozostaje pod władzą rodzicielską obojga rodziców, każde z nich może działać samodzielnie jako przedstawiciel ustawowy dziecka.

Zgodnie z art. 101 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, rodzice obowiązani są sprawować z należytą starannością zarząd majątkiem dziecka pozostającego pod ich władzą rodzicielską. Zarząd sprawowany przez rodziców nie obejmuje zarobku dziecka, ani przedmiotów oddanych mu do swobodnego użytku (§ 2).

Stosownie do art. 101 § 3 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, rodzice nie mogą bez zezwolenia sądu opiekuńczego dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu ani wyrażać zgody na dokonywanie takich czynności przez dziecko.

Zgodnie z art. 156 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, opiekun powinien uzyskiwać zezwolenie sądu opiekuńczego we wszelkich ważniejszych sprawach, które dotyczą osoby lub majątku małoletniego.

Mając na uwadze powyższe przepisy wskazać należy, że opieka rodziców nad dzieckiem obejmuje nie tylko jego osobę, ale i majątek. Zarządzanie majątkiem dziecka wymaga podejmowania różnych decyzji. W tej mierze Kodeks rodzinny i opiekuńczy rozróżnia czynności dokonywane w ramach zwykłego zarządu oraz czynności przekraczające zakres zwykłego zarządu. Na zwykły zarząd składają się działania służące prowadzeniu bieżących spraw związanych ze zwykłym korzystaniem z przedmiotów należących do majątku dziecka.

Działaniem przekraczającym zakres zwykłego zarządu majątkiem dziecka będzie m.in. sprzedaż nieruchomości lub zniesienie współwłasności, odpłatne nabycie przez dziecko składnika majątkowego o znacznej wartości, zrzeczenie się własności bardziej wartościowej rzeczy, zaciągnięcie pożyczki w kwocie przekraczającej bieżące potrzeby, zawarcie ugody w sprawie o dział spadku.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, pieniądze z dokonanej w dniu 12 maja 2010 r. sprzedaży udziału Wnioskodawcy we współwłasności lokalu mieszkalnego, matka wydatkowała w dniu 28 grudnia 2010 r. na zakup w swoim imieniu i na swoją rzecz działki gruntu pod budowę domu jednorodzinnego.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, wskazać należy, że przeznaczenie środków pieniężnych pochodzących z odpłatnego zbycia udziału Wnioskodawcy we współwłasności lokalu mieszkalnego nabytego w 2009 r. na nabycie nieruchomości uprawnia co do zasady do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Podkreślić jednak trzeba, że dla zwolnienia określonego w ww. przepisie istotne jest, aby podatnik (Wnioskodawca) realizował cel mieszkaniowy ściśle określony w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) ww. ustawy. Przedmiotowe zwolnienie jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków na zakup np. budynku mieszkalnego, gruntu pod budowę domu. Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe” rozumianym jako bycie właścicielem (współwłaścicielem) nieruchomości. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania własności w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, że będą ich właścicielami.

Przewidując przedmiotowe zwolnienie ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 w sposób niebudzący wątpliwości podkreślił, że zwolnieniu podlegać będzie tylko taki dochód, który wydatkowany zostanie na „własne cele mieszkaniowe” w rozumieniu nabycia praw własności, na co wyraźnie wskazuje przepis art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu podkreślić należy, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika nie zaś innych osób. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie, zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia nowej nieruchomości, to w niej podatnik faktycznie winien takie cele realizować i jednocześnie pozostać właścicielem tej nieruchomości.

Zgodnie z treścią art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze późn. zm.) – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego – z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 ww. ustawy).

Mając na uwadze powyższe przepisy Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Tymczasem w opisanym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że nabyta działka została zakupiona przez Jego matkę w swoim imieniu i na swoją rzecz i ona została jedynym właścicielem nabytej nieruchomości oraz poczynionych nakładów.

Na kwalifikację sposobu wydatkowania środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży udziału Wnioskodawcy we współwłasności lokalu mieszkalnego nabytego w spadku, w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku uzyskanego dochodu, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wpływa fakt, że w dacie nabycia działki pod budowę budynku mieszkalnego oraz ponoszenia wydatków na budowę, Wnioskodawca był niepełnoletni, a matka dokonując nabycia na własną rzecz prawa własności nieruchomości działała jako opiekun prawny, za zgodą Wnioskodawcy, w celu zapewnienia potrzeb mieszkaniowych rodziny. Nabycie udziału we współwłasności nieruchomości przeznaczonej pod budowę budynku mieszkalnego oraz ponoszenie wydatków związanych z budową tego budynku, ze środków pochodzących ze sprzedaży Jego udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego, powinno nastąpić na rzecz Wnioskodawcy przez reprezentującego Go przedstawiciela ustawowego, po uprzednim uzyskaniu zezwolenia Sądu opiekuńczego, o którym mowa w powołanym wyżej art. 101 § 3 KRO.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że dochód pochodzący ze sprzedaży udziału Wnioskodawcy we współwłasności lokalu mieszkalnego nabytego w spadku w 2009 r., w części wydatkowanej na nabycie wyłącznie przez matkę na Jej rzecz własności działki gruntu pod budowę domu jednorodzinnego oraz budowę tego budynku, nie został przeznaczony na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 i ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ tytuł prawny własności gruntu i budynku w wyniku wydatkowania tych pieniędzy uzyskała matka Wnioskodawcy a nie Wnioskodawca. Dlatego też, nie były to wydatki na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, umożliwiające skorzystanie z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.