Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.249.2017.1.AWA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy rozliczenia z innymi gminami dokonywane na podstawie art. 79a ust. 2 oraz art. 90 ust. 2e USO podlegają regulacjom ustawy o VAT oraz ich dokumentowania notami obciążeniowymi.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; dotacja; koszt-zwrot kosztów; noty-nota obciążająca; przedszkole; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wn24082014ioskodawcy, przez przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2017 r. (data wpływu 28 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy rozliczenia z innymi gminami dokonywane na podstawie art. 79a ust. 2 oraz art. 90 ust. 2e USO podlegają regulacjom ustawy o VAT oraz ich dokumentowania notami obciążeniowymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy rozliczenia z innymi gminami dokonywane na podstawie art. 79a ust. 2 oraz art. 90 ust. 2e USO podlegają regulacjom ustawy o VAT oraz ich dokumentowania notami obciążeniowymi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm., dalej: „USG”), zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy edukacji publicznej. Stosownie do art. 5a ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm., dalej: „USO”), do zadań oświatowych Gminy należy m.in. zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego.

Realizacja powyższych zadań własnych na terenie Gminy odbywa się poprzez funkcjonowanie publicznych przedszkoli, publicznych oddziałów przedszkolnych przy szkołach podstawowych, a także niepublicznego punktu przedszkolnego stanowiącego inną formę wychowania przedszkolnego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 31 sierpnia 2010 r. w sprawie rodzajów innych form wychowania przedszkolnego, warunków tworzenia i organizowania tych form oraz sposobu ich działania (Dz. U. z 2010 r., Nr 161, poz. 1080, z późn. zm.). Do ww. placówek uczęszczają zarówno dzieci zamieszkałe w Gminie oraz dzieci zamieszkałe w sąsiednich gminach.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina prowadzi scentralizowane rozliczenia podatku VAT zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.). Centralizacja obejmuje także publiczne przedszkola oraz szkoły podstawowe wraz z oddziałami przedszkolnymi, działające w formie gminnych jednostek budżetowych. Tym samym, w składanych do właściwego urzędu skarbowego deklaracjach VAT, Gmina wykazuje odpowiednie kwoty wynikające ze świadczonych przez ww. jednostki oświatowe usług nauczania, wychowania przedszkolnego i opieki wraz z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanych (przede wszystkim usługi wyżywienia).

Zgodnie z art. 79 ust. 1 USO, jednostki objęte systemem oświaty prowadzone przez Wnioskodawcę, są jednostkami budżetowymi finansowanymi z budżetu Gminy zgodnie z zasadami określonymi w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm.).

Ponadto, stosownie do art. 90 ust. 1c USO, Gmina przekazuje ze swego budżetu na rzecz osoby prawnej lub osoby fizycznej prowadzącej wychowanie przedszkolne w niepublicznej innej formie wychowania przedszkolnego dotację, której zasadnicza wysokość równa jest 50% podstawowej kwoty dotacji dla przedszkoli.

Zgodnie z art. 14d ust. 1 USO, na dofinansowanie zadań w zakresie wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 Gmina otrzymuje dotację celową z budżetu państwa, która może być wykorzystana wyłącznie na dofinansowanie wydatków bieżących związanych z realizacją tych zadań. Stosownie do art. 14d ust. 4 i ust. 5 USO, kwota roczna dotacji na każde dziecko, bez względu na czas przebywania dziecka w przedszkolu lub innej formie wychowania przedszkolnego, wynosi 1.506 zł i podlega corocznie waloryzacji prognozowanym średniorocznym wskaźnikiem cen towarów i usług konsumpcyjnych ogółem, określonym w ustawie budżetowej na dany rok kalendarzowy.

Art. 14d ust. 3 USO precyzuje, że wysokość dotacji dla danej gminy obliczana jest jako iloczyn kwoty rocznej oraz liczby dzieci korzystających z wychowania przedszkolnego na obszarze danej gminy, ustalonej na podstawie danych systemu informacji oświatowej według stanu na dzień 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji.

W świetle art. 131 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59), do publicznego przedszkola, oddziału przedszkolnego w publicznej szkole podstawowej lub publicznej innej formy wychowania przedszkolnego przyjmuje się kandydatów zamieszkałych na obszarze danej gminy. Zgodnie z art. 131 ust. 7 ww. ustawy, kandydaci zamieszkali poza obszarem danej gminy mogą być przyjęci do ww. placówek na terenie tej gminy, jeżeli po przeprowadzeniu postępowania rekrutacyjnego gmina nadal dysponuje wolnymi miejscami w tych placówkach.

Tym samym, do przedszkoli publicznych oraz oddziałów przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych prowadzonych przez Gminę uczęszczają również uczniowie zamieszkali w sąsiednich gminach. Podobna sytuacja ma lub może mieć miejsce w niepublicznym punkcie przedszkolnym zlokalizowanym na terenie Gminy.

Przepisy art. 79a ust. 2 oraz art. 90 ust. 2e USO przewidują, że z tytułu uczęszczania do – odpowiednio – publicznego przedszkola lub oddziału przedszkolnego albo do niepublicznej innej formy wychowania przedszkolnego przez uczniów w wieku do 5 lat niebędących mieszkańcami gminy dotującej te placówki, gmina, której mieszkańcami są ci uczniowie, pokrywa koszty wychowania przedszkolnego w wysokości określonej tymi przepisami.

Na mocy ww. przepisów Wnioskodawca kwartalnie obciąża kosztami dotacji gminy, których mieszkańcami są uczniowie uczęszczający do publicznych oraz niepublicznych placówek zlokalizowanych na terenie Gminy. Podstawę tych rozliczeń stanowią wyłącznie ww. przepisy, Gmina nie ma zawartych w powyższym zakresie jakichkolwiek umów cywilnoprawnych z innymi jednostkami samorządu terytorialnego. Zgodnie z dotychczasową praktyką, z tytułu ww. obciążeń Gmina wystawiała na sąsiednie gminy stosowne noty obciążeniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy rozliczenia z innymi gminami dokonywane na podstawie art. 79a ust. 2 oraz art. 90 ust. 2e USO podlegają regulacjom ustawy o VAT?
2.  Czy otrzymanie kwot od innych gmin na podstawie art. 79a ust. 2 oraz art. 90 ust. 2e USO powinno być dokumentowane przez Gminę notami obciążeniowymi?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Rozliczenia z innymi gminami dokonywane na podstawie art. 79a ust. 2 oraz art. 90 ust. 2e USO nie podlegają regulacjom ustawy o VAT.
2.  Otrzymanie kwot od innych gmin na podstawie art. 79a ust. 2 oraz art. 90 ust. 2e USO powinno być dokumentowane przez Gminę notami obciążeniowymi.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłata dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca, poprzez objęte centralizacją VAT publiczne przedszkola i publiczne szkoły podstawowe, w których zorganizowano oddział przedszkolny, świadczy na rzecz uczniów usługi nauczania, wychowania przedszkolnego i opieki wraz z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanych. Usługi te są zasadniczo zwolnione od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 i pkt 26 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że organ władzy publicznej za podatnika jest lub może być uznawany wyłącznie w przypadku:

*   wykonywania czynności innych niż te, które znajdują się w sferze jego ustawowych zadań, bądź
*   wykonywania czynności znajdujących się w sferze jego ustawowych zadań, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne.

W związku z funkcjonowaniem gminnych przedszkoli oraz oddziałów przedszkolnych, pewne świadczenia mocą decyzji ustawodawcy uwzględniane są od dnia 1 stycznia 2017 r. w rozliczeniach VAT Gminy składanych do Urzędu Skarbowego. Chodzi przede wszystkim o odpłatne usługi związane z pobytem oraz wyżywieniem dzieci uczęszczających do wymienionych placówek.

Mając jednak na uwadze przytoczone przepisy należy wskazać, że rozliczenia z innymi gminami z tytułu zwrotu kosztów wychowania przedszkolnego uczniów niebędących mieszkańcami Gminy nie stanowią przejawu prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Otrzymywane kwoty stanowią pokrycie kosztów realizacji zadań nałożonych na gminy przepisami prawa, w szczególności USG i USO. Zarówno wysokość dotacji przypadającej na ucznia w danej placówce, jak i warunki zwrotu kosztów wychowania przedszkolnego określone są ustawowo i Gmina nie ma jakiegokolwiek wpływu na wartość rozliczeń z innymi gminami z tego tytułu.

Ponadto, ww. rozliczenia z innymi gminami nie będą dokonywane w sferze aktywności cywilnoprawnej Wnioskodawcy. Wyłączną podstawą obciążania innych jednostek samorządu terytorialnego z tytułu zwrotu kosztów wychowania przedszkolnego są uregulowania ustawowe; Gmina nie zawarła w tym zakresie z innymi gminami umów cywilnoprawnych.

Według art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy ponadto wskazać, że kwoty otrzymywane od innych gmin nie wpisują się we wskazaną powyżej definicję podstawy opodatkowania. Niezależnie bowiem od wcześniej przytoczonych argumentów, kwoty te nie mają jakiegokolwiek wpływu na cenę świadczonych przez Gminę usług związanych z realizacją zadań w zakresie wychowania przedszkolnego.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że opisane we wniosku rozliczenia z innymi gminami dokonywane na podstawie art. 79a ust. 2 oraz art. 90 ust. 2e USO, pozostają poza regulacjami ustawy o VAT, gdyż Gmina – w odniesieniu do tych czynności – nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Mając na uwadze, że rozliczenia z innymi gminami z tytułu zwrotu kosztów wychowania przedszkolnego pozostają – w ocenie Wnioskodawcy – poza regulacjami ustawy o VAT, nie są spełnione przesłanki do dokumentowania tych rozliczeń fakturami VAT. W tej sytuacji prawidłowym jest dokumentowanie otrzymanych kwot w formie not obciążeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (pkt 8 powołanej ustawy).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług wykonuje – zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym –zadania własne m.in. w zakresie edukacji publicznej. Z kolei, stosownie do art. 5a ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o systemie oświaty, do zadań oświatowych Gminy należy m.in. zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego. Realizacja powyższych zadań własnych na terenie Gminy odbywa się poprzez funkcjonowanie publicznych przedszkoli, publicznych oddziałów przedszkolnych przy szkołach podstawowych, a także niepublicznego punktu przedszkolnego stanowiącego inną formę wychowania przedszkolnego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej w sprawie rodzajów innych form wychowania przedszkolnego, warunków tworzenia i organizowania tych form oraz sposobu ich działania. Do ww. placówek uczęszczają zarówno dzieci zamieszkałe w Gminie oraz dzieci zamieszkałe w sąsiednich gminach. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina prowadzi scentralizowane rozliczenia podatku VAT. Centralizacja obejmuje także publiczne przedszkola oraz szkoły podstawowe wraz z oddziałami przedszkolnymi, działające w formie gminnych jednostek budżetowych. Tym samym, w składanych do właściwego urzędu skarbowego deklaracjach VAT, Gmina wykazuje odpowiednie kwoty wynikające ze świadczonych przez ww. jednostki oświatowe usług nauczania, wychowania przedszkolnego i opieki wraz z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanych (przede wszystkim usługi wyżywienia). Zgodnie z art. 79 ust. 1 USO, jednostki objęte systemem oświaty prowadzone przez Wnioskodawcę, są jednostkami budżetowymi finansowanymi z budżetu Gminy zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o finansach publicznych. Ponadto, stosownie do art. 90 ust. 1c USO, Gmina przekazuje ze swego budżetu na rzecz osoby prawnej lub osoby fizycznej prowadzącej wychowanie przedszkolne w niepublicznej innej formie wychowania przedszkolnego dotację, której zasadnicza wysokość równa jest 50% podstawowej kwoty dotacji dla przedszkoli. Zgodnie z art. 14d ust. 1 USO, na dofinansowanie zadań w zakresie wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 Gmina otrzymuje dotację celową z budżetu państwa, która może być wykorzystana wyłącznie na dofinansowanie wydatków bieżących związanych z realizacją tych zadań. W świetle art. 131 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, do publicznego przedszkola, oddziału przedszkolnego w publicznej szkole podstawowej lub publicznej innej formy wychowania przedszkolnego przyjmuje się kandydatów zamieszkałych na obszarze danej gminy. Zgodnie z art. 131 ust. 7 ww. ustawy, kandydaci zamieszkali poza obszarem danej gminy mogą być przyjęci do ww. placówek na terenie tej gminy, jeżeli po przeprowadzeniu postępowania rekrutacyjnego gmina nadal dysponuje wolnymi miejscami w tych placówkach. Tym samym, do przedszkoli publicznych oraz oddziałów przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych prowadzonych przez Gminę uczęszczają również uczniowie zamieszkali w sąsiednich gminach. Podobna sytuacja ma lub może mieć miejsce w niepublicznym punkcie przedszkolnym zlokalizowanym na terenie Gminy. Przepisy art. 79a ust. 2 oraz art. 90 ust. 2e USO przewidują, że z tytułu uczęszczania do – odpowiednio – publicznego przedszkola lub oddziału przedszkolnego albo do niepublicznej innej formy wychowania przedszkolnego przez uczniów w wieku do 5 lat niebędących mieszkańcami gminy dotującej te placówki, gmina, której mieszkańcami są ci uczniowie, pokrywa koszty wychowania przedszkolnego w wysokości określonej tymi przepisami. Na mocy ww. przepisów Wnioskodawca kwartalnie obciąża kosztami dotacji gminy, których mieszkańcami są uczniowie uczęszczający do publicznych oraz niepublicznych placówek zlokalizowanych na terenie Gminy. Podstawę tych rozliczeń stanowią wyłącznie ww. przepisy, Gmina nie ma zawartych w powyższym zakresie jakichkolwiek umów cywilnoprawnych z innymi jednostkami samorządu terytorialnego. Zgodnie z dotychczasową praktyką, z tytułu ww. obciążeń Gmina wystawiała na sąsiednie gminy stosowne noty obciążeniowe.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą w pierwszej kolejności kwestii ustalenia, czy rozliczenia z innymi gminami dokonywane na podstawie art. 79a ust. 2 oraz art. 90 ust. 2e USO podlegają regulacjom ustawy.

Według art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.), system oświaty obejmuje przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego.

Przedszkola, szkoły i placówki publiczne zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi. Zasady gospodarki finansowej tych szkół, przedszkoli i placówek określają odrębne przepisy, z zastrzeżeniem ust. 1c – art. 79 ust. 1 ww. ustawy.

Na mocy art. 14d ust. 1 cyt. wyżej ustawy, na dofinansowanie zadań w zakresie wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 gmina otrzymuje dotację celową z budżetu państwa, która może być wykorzystana wyłącznie na dofinansowanie wydatków bieżących związanych z realizacją tych zadań.

Wysokość dotacji, o której mowa w ust. 1, dla danej gminy jest obliczana – w oparciu o art. 14d ust. 7 ww. ustawy – jako iloczyn kwoty rocznej, o której mowa w ust. 4, oraz liczby dzieci w wieku do lat 5 korzystających z wychowania przedszkolnego na obszarze danej gminy, ustalonej na podstawie danych systemu informacji oświatowej według stanu na dzień 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji.

W myśl art. 79a ust. 2 ustawy o systemie oświaty, jeżeli do publicznego przedszkola, oddziału przedszkolnego w publicznej szkole podstawowej lub publicznej innej formy wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez gminę, uczęszcza uczeń w wieku do lat 5 niebędący jej mieszkańcem, który nie jest uczniem niepełnosprawnym, gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń, pokrywa koszty wychowania przedszkolnego tego ucznia w wysokości równej odpowiednio podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli, podstawowej kwocie dotacji dla szkół podstawowych, w których zorganizowano oddział przedszkolny, lub podstawowej kwocie dotacji dla innych form wychowania przedszkolnego, określonej dla gminy, w której uczeń uczęszcza do przedszkola, oddziału przedszkolnego w szkole podstawowej lub innej formy wychowania przedszkolnego, pomniejszonej o kwotę dotacji, o której mowa w art. 14d ust. 1, przewidzianej na ucznia na dany rok budżetowy.

Natomiast – w świetle art. 90 ust. 2e ustawy o systemie oświaty – jeżeli do niepublicznej innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w ust. 2d, uczęszcza uczeń w wieku do lat 5 niebędący mieszkańcem gminy dotującej tę inną formę wychowania przedszkolnego, który nie jest uczniem niepełnosprawnym, gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń, pokrywa koszty dotacji udzielonej zgodnie z ust. 2d do wysokości iloczynu podstawowej kwoty dotacji dla przedszkoli określonej dla gminy dotującej i wskaźnika procentowego ustalonego na potrzeby dotowania niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w ust. 2d, w gminie zobowiązanej do pokrycia kosztów udzielonej dotacji, pomniejszając powyższy iloczyn o kwotę dotacji, o której mowa w art. 14d ust. 1, przewidzianej na ucznia na dany rok budżetowy. W przypadku braku na terenie gminy zobowiązanej do pokrycia kosztów udzielonej dotacji niepublicznej innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w ust. 2d, zamiast wskaźnika procentowego określonego w zdaniu pierwszym przyjmuje się wskaźnik procentowy w wysokości 40%.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina przyjmuje do publicznego przedszkola, oddziału przedszkolnego w publicznej szkole podstawowej albo do niepublicznej innej formy wychowania przedszkolnego uczniów w wieku do 5 lat zamieszkałych nie tylko na obszarze danej gminy, ale również poza jej obszarem. W takim przypadku, Gmina obciąża kosztami dotacji pozostałe gminy, których mieszkańcami są uczniowie, uczęszczający do ww. placówek.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przytoczone wyżej przepisy, należy stwierdzić, że takie zachowanie Gminy wymuszone jest – jak wskazano wyżej – przepisami dotyczącymi systemu oświaty i nie wynika z żadnych odrębnych umów cywilnoprawnych zawieranymi pomiędzy gminami, co jednocześnie nie wyczerpuje definicji odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Kwota ta stanowi jedynie przekazanie środków na pokrycie kosztów zadań wynikających z przepisów nałożonych na gminy przez odrębne przepisy prawa, tj. ustawę o samorządzie gminnym i ustawę o systemie oświaty.

W kontekście powyższego należy uznać, że Wnioskodawca działając jako organ władzy publicznej w zakresie wykonywania czynności związanych z obciążaniem innych gmin kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów wychowania przedszkolnego nie występuje/nie będzie występował jako podatnik podatku od towarów i usług. Tym samym, kwoty pobierane za ww. czynności, uregulowane przepisami prawa, nie są/nie będą objęte podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, czynności, o których mowa w art. 79a ust. 2 i art. 90 ust. 2e ustawy o systemie oświaty, tj. obciążenie kosztami wychowania przedszkolnego gmin, których mieszkańcami są uczniowie uczęszczający do publicznego przedszkola, oddziału przedszkolnego w publicznej szkole podstawowej albo do niepublicznej innej formy wychowania przedszkolnego zlokalizowanych na terenie Gminy nie stanowią/nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i tym samym nie są/nie będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, wątpliwości Zainteresowanego dotyczą również kwestii dokumentowania notami obciążeniowymi ww. czynności.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a – 106q ustawy.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Jak wynika z zapisu art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Wskazane wyżej przepisy art. 106b ustawy zawierają zamknięty katalog transakcji, które winny być dokumentowane fakturą, wśród nich wymienione są dostawa towarów i świadczenie usług.

Przechodząc natomiast do dokumentowania świadczonych usług przez wystawianie rachunków, należy wskazać, że regulacje w tym zakresie zawarte są w przepisie art. 87 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.).

I tak, zgodnie z art. 87 § 1 ww. ustawy, jeżeli z odrębnych przepisów nie wynika obowiązek wystawienia faktury, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą są obowiązani, na żądanie kupującego lub usługobiorcy, wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi.

Skoro opłata dokonywana przez inne gminy dla Wnioskodawcy nie będzie wnoszona tytułem świadczenia usług, to dla dokumentowania tego rodzaju wpłat nie znajdą zastosowania ani przepisy art. 106b ustawy, ani też art. 87 ustawy Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, w przedmiotowym zakresie, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do wystawiania zarówno faktur, jak i rachunków na rzecz innych gmin.

Brak jest natomiast, zdaniem tut. Organu, przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania ww. czynności poprzez wystawienie not obciążeniowych, niemniej należy zauważyć, że nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Zatem, Gmina obciążając gminy sąsiadujące kwotami, stanowiącymi koszty pokrycia wychowania przedszkolnego, nie powinna dokumentować ich ani fakturami, ani rachunkami, gdyż przedmiotowe czynności nie stanowią/nie będą stanowiły w analizowanej sprawie świadczenia usług i tym samym nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, ww. rozliczenia można dokumentować za pomocą np. not obciążeniowych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.