Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.358.2024.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-16
Teza: Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT dostawy działek nr A i B.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; ogrodzenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

4 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy działek nr A i B. Ww. wniosek został uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 września 2024 r. (data wpływu 30 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka X (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest (…).

Spółka w (…) 2021 roku nabyła od osób fizycznych:

\- Działkę nr A stanowiącą niezabudowaną nieruchomość gruntową objętą księgą wieczystą nr (…) oraz

\- Działkę nr B stanowiącą nieruchomość gruntową objętą księgą wieczystą nr (…), ogrodzoną i uzbrojoną tj. posiadającą w swojej granicy przyłącza do sieci: wodociągowej, kanalizacyjnej oraz energetycznej, przy czym wedle stanu na dzień nabycia obowiązywała jedynie umowa na dostawę wody. Ponadto działka nr B zabudowana była: 1,5-kondygnacyjnym, murowanym podpiwniczonym budynkiem mieszkalnym o powierzchni zabudowy 97 m2, jednokondygnacyjnym murowanym budynkiem mieszkalnym o powierzchni zabudowy 50 m2 oraz jednokondygnacyjnym drewnianym budynkiem niemieszkalnym, o powierzchni zabudowy 31 m2 wybudowanym w 1980 roku. Budynki zostały wybudowane w latach 80. Potwierdzeniem jest wypis z kartoteki budynków według stanu na dzień 11 października 2021 roku wydany z upoważnienia Prezydenta (…).

Nabycie działki nr A i działki nr B nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Z tytułu przedmiotowego nabycia Spółka zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych.

Spółka nabyła przedmiotowe działki w celu wybudowania na nich nowej siedziby firmy - budynku biurowo - usługowego. W tym celu w latach 2022 - 2023 rozpoczęła prace przygotowawcze tj.: wycinka drzew na działkach, wyburzenie budynków na działce nr B z uwagi na ich zły stan techniczny, a zatem brak możliwości ich eksploatacji oraz wywóz odpadów. Koszty związane z ww. pracami stanowiły 3% ogółu wartości początkowej nabytych działek. Dla projektowanego budynku biurowo - usługowego na działce nr A i nr B Spółka otrzymała, w odpowiedzi na wniosek:

\- w (…) 2022 roku od (….) warunki przyłączenia do sieci gazowej, od (…) zapewnienie o przyłączeniu do sieci i dostawę energii elektrycznej,

\- w (…) 2023 roku ze strony (…) warunki przyłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej.

W (…) 2023 roku Spółka złożyła do Urzędu Miasta (…) wniosek o warunki zabudowy dla budowy budynku biurowo - usługowego wraz z infrastrukturą techniczną na działce nr A i działce nr B. Z uwagi na niedokonanie przez Spółkę uzupełnienia wniosku na wezwanie ze strony Urzędu Miasta (…), wniosek pozostał bez rozpoznania. Z uwagi na znaczący wzrost kosztów budowy i inne cele związane z rozwojem działalności, Spółka odstąpiła od planów budowy nowej siedziby i postanowiła sprzedać przedmiotowe działki. Sprzedaż nieruchomości został zlecony pośrednikowi nieruchomości.

W (…) 2024 roku Spółka dokonała sprzedaży działki nr A i działki nr B spółce deweloperskiej z ograniczoną odpowiedzialnością - będącej zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa ww. działek została opodatkowana według stawki 23%. Jednak Spółka powzięła wątpliwość co do prawidłowej identyfikacji terenów (działek gruntów) w zakresie co do samego przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz ewentualnego zastosowania zwolnienia. Jak wynika z ewidencji gruntów:

\- Działka nr A oznaczona jest jako: Ls - lasy (0,1297 ha) i ŁV - łąki trwałe (0,0285 ha),

\- Działka nr B oznaczona jest jako: B - tereny mieszkaniowe (0,0839 ha), LsIV - lasy (0,0236 ha), Ls - lasy (0,0889 ha).

Przy czym poszczególne części ww. działek (tj. lasy i łąki czy tereny mieszkaniowe) nie zostały wyodrębnione geodezyjnie. Wartość rynkowa nieruchomości została określona bez uwzględnienia ich podziału na rodzaj użytków. W dacie ich sprzedaży przez Spółkę, działki nr A i nr B były niezabudowane, ogrodzone i posiadające dostęp do drogi publicznej. Działka nr A była nieuzbrojona, z kolei działka nr B była uzbrojona. Ponadto działki te nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z zaświadczeniem wydanym z upoważnienia Prezydenta Miasta (…) z dnia (…) 2024 roku, działki nr A i nr B objęte są uproszczonym planem urządzenia lasów niestanowiących własności Skarbu Państwa miasta na lata 2024-2033, o którym mowa w art. 19 ust. 2 ustawy o lasach z dnia 28 września 1991 r. (Dz.U. z 2024 r. poz. 530). Zaświadczenie zostało wydane na żądanie Spółki.

Ww. działki nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych podobnych umów.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

Ad. 1

Działki nie były wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług przez cały okres ich posiadania.

Ad. 2 i Ad. 3

Działki nr A i nr B w momencie ich sprzedaży były niezabudowane i ogrodzone płotem drewnianym, metalowym, siatką i metalowymi słupkami. Działka nr A od strony zewnętrznej była ogrodzona siatką należącą do sąsiada. Działka nr B od strony ulicy ogrodzona była metalowymi przęsłami. Do każdej działki był wjazd zwykłą bramą metalową. Z punktu widzenia prawa budowlanego, ogrodzenie może być urządzeniem technicznym, które związane jest z obiektem budowlanym, zapewniając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane - Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm. ), bądź też budowlą, gdy powstaje bez funkcjonalnego - w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy - powiązania z innym obiektem budowlanym, tj. każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury ( art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane). Zatem mając na uwadze powyższe można stwierdzić, że stanowiły budowlę w rozumieniu ustawy Prawa budowlane. Spółka zwraca uwagę na wyroki: z dnia 17 kwietnia 2012 r., I FSK 918/11, z dnia 20 września 2013 r., I FSK 1384/12 w którym NSA stwierdził, że: „sprzedaż działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie”. NSA w wyroku stwierdził, że o tym, czy mamy do czynienia z dostawą budowli decydują nie względy formalne, tylko to, czy rzeczywiście w okolicznościach danej sprawy przedmiotem obrotu była budowla. Podobne stanowisko w wyroku NSA z dnia z dnia 8 kwietnia 2021 r. I FSK 560/18, z którego wynika, że: Oceniając, czy grunt jest terenem niezabudowanym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy mieć na względzie przede wszystkim stan faktyczny, co nie wyklucza, że w określonych przypadkach, ze względu na charakter gospodarczy transakcji, należy wziąć pod uwagę, czy obiekty posadowione na gruncie mają znaczenie wiodące dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu zabudowanego.

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem sprzedaży były działki nr A i nr B, a nie naniesienia na tych działkach. Zasadnicze jest przejście własności działek, a nie nabycie budowli.

W dacie sprzedaży obie działki były ogrodzone płotem drewnianym, metalowym, siatką i metalowymi słupkami. Zdaniem Spółki ogrodzenie było trwale związane z gruntem. Spółka nie poniosła wydatków przekraczających 30% wartości początkowej zakupionych działek. Jak wskazano we wniosku, Spółka w latach 2022 - 2023 rozpoczęła prace przygotowawcze tj.: wycinka drzew na działkach, wyburzenie budynków na działce nr B z uwagi na ich zły stan techniczny. Koszty związane z ww. pracami stanowiły 3% ogółu wartości początkowej nabytych działek. Od tych wydatków Spółka odliczyła kwotę podatku naliczonego. Spółka ma wątpliwości co do tego czy zasiedlenie ogrodzenia jest w ogóle możliwe. Zdaniem Spółki pierwsze zasiedlenie odnosi się wyłącznie budynków i wraz z zasiedleniem takich budynków następuje jednocześnie także pierwsze zasiedlenie ogrodzenia. Działka nr B została nabyta razem z budynkami nadającymi się do rozbiórki. Z kolei działka nr A również została nabyta wraz z płotem drewnianym i siatką z metalowymi słupkami. Od dnia zakupu do dnia sprzedaży poza pracami przygotowawczymi, o których mowa była powyżej nic na obu działkach się nie działo.

Ad. 4

Spółka musi dokonać korekty treści stanu faktycznego uwzględniając treść definicji uzbrojenia działki, która brzmi następująco działka w pełni uzbrojona oznacza teren, na który fizycznie doprowadzono przyłącza wszystkich niezbędnych mediów, czyli przyłącza prądu, gazu, wody oraz kanalizacji. Ważne jest również to, że w uzbrojenie terenu wchodzi także możliwość dojazdu do działki z drogi publicznej.

Działkę nr B zakupiono uzbrojoną tj. posiadającą w swojej granicy przyłącza do sieci: wodociągowej, kanalizacyjnej i energetycznej. Spółka otrzymała warunki przyłączenia do sieci gazowej, wodociągowej i kanalizacyjnej jednak nie podpisała warunków umowy z uwagi na rezygnację z budowy siedziby spółki. Zatem nie doszło do rozpoczęcia prac projektowych i budowlano-montażowych związanych z realizacją przyłączenia budynku firmowego do sieci.

W dniu sprzedaży działka nr A była nieuzbrojona, z kolei działka nr B nie była w pełni uzbrojona tzn. przez działkę nr B przebiegały tylko rury kanalizacyjne i wodociągowe. Wszystkie przyłącza zostały odpięte. Przyłącza do sieci: wodociągowej, kanalizacyjnej nie były przedmiotem dostawy. Zatem nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzenia ww. towarami jak właściciel z Państwa na rzecz nabywcy.

Ad. 5

Zdaniem Spółki przyłącza do sieci: wodociągowej, kanalizacyjnej w postaci rur przechodzących przez działkę nr B, stanowią urządzenia budowlane o których mowa w art. 3 ust. 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane.

Ad. 6

Na działce nr A i nr B nie znajdowały się żadne obiekty przesyłowe.

Ad. 7

Na dzień dokonania sprzedaży działek nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

**Pytania**

1\. Czy dostawa niezabudowanej działki nr A oznaczonej jako: Ls - lasy i ŁV - łąki trwałe podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: VAT)?

2\. Czy dostawa niezabudowanej działki nr B o niejednolitym charakterze podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 zarówno w części oznaczonej jako LsIV, Ls - lasy jak i w części oznaczonej jako B - tereny mieszkaniowe?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy dostawa niezabudowanej działki nr A podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy dostawa niezabudowanej działki nr B podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług zarówno w części oznaczonej jako LsIV, Ls - lasy oraz w części oznaczonej jako B - tereny mieszkaniowe.

Ad. 1 Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Ponadto, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższej regulacji wynika, że ze zwolnienia z VAT będzie korzystała dostawa, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlany w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 977 z późn. zm.), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Natomiast w myśl ust. 2 powyższego przepisu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1\. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,

2\. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, w stosunku do sprzedanej działki nr A nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jak również nie zostały one objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Tym samym w konsekwencji uznać należy, że przedmiotowa transakcja dostawy działki nr A przez Spółkę powinna była korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.537.2018.2.AJB, w której organ stwierdził, że: „skoro dla działki o nr (\`(...)\`) nie ma uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, to planowana dostawa ww. działki będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”. Ponadto jak wynika ze stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 11.02.2013 r. nr IPTPP2/443-1009/12-4/AW: „sprzedaż działek sklasyfikowanych według ewidencji gruntów odpowiednio jako łąki trwałe, lasy oraz jako grunty orne, lasy, nieużytki, dla których nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

Ad. 2. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Ponadto, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższej regulacji wynika, że ze zwolnienia z VAT będzie korzystała dostawa, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlany w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji, o tym czy teren niezabudowany stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT w pierwszej kolejności decyduje, czy teren jest przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W ocenie Spółki w przypadku, w którym grunt nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie jest spełniony warunek „przeznaczenia pod zabudowę”. Przeznaczenie pod zabudowę musi wynikać z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W sytuacji, gdy dla danego terenu (gruntu) brak takiego planu w ogóle, tym bardziej nie jest on „przeznaczony pod zabudowę” w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Definicja terenów budowlanych o której mowa ww. przepisie przewiduje jednak, że grunt może by uznany za teren budowlany również w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, gdy przeznaczenie go pod zabudowę wynika z decyzji o warunkach zabudowy lub zagospodarowania terenu. Przeznaczenie gruntu pod zabudowę wynikające z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jako przesłanka uznania gruntu za teren budowlany, należy w ocenie Spółki interpretować w taki sposób, że owe przeznaczenie pod zabudowę musi wynikać z decyzji, obowiązującej w dacie dokonywania dostawy gruntu. Jeżeli w dacie dokonywania dostawy gruntu nie obowiązuje decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie można mówić o przeznaczeniu gruntu pod zabudowę. Jak wynika z interpretacji indywidualnej z Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lipca 2016 r. znak: IPPP2/4512-416/16-3/DG jeżeli w stosunku do gruntu, na którym znajdował się budynek brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (budynek został wybudowany w okresie, w którym nie obowiązywały przepisy dotyczące wydawania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu) to jego dostawa korzysta ze zwolnienia z podatku.

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego sprzedana działka nr B obejmowała tereny oznaczone jako LsIV, Ls - lasy oraz B - tereny mieszkaniowe. Działka nr B w momencie nabycia była ogrodzona i uzbrojona tj. posiadała w swojej granicy przyłącza do sieci: wodociągowej, kanalizacyjnej oraz energetycznej, przy czym wedle stanu na dzień nabycia obowiązywała jedynie umowa na dostawę wody. Ponadto działka nr B w części oznaczonej B zabudowana była dwoma budynkami mieszkalnymi i jednym drewnianym budynkiem niemieszkalnym, które Spółka z uwagi na zły stan techniczny wyburzyła. Należy nadmienić, że budynki zostały wybudowane w latach 80 tj. w okresie, w którym nie obowiązywały przepisy dotyczące wydawania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Ponadto dla tej nieruchomości nie wydano żadnej innej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Przekładając powyższe na opis zdarzenia przeszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że działka nr B sklasyfikowana w rejestrze gruntów jako Ls IV, Ls - lasy oraz B - tereny mieszkaniowe stanowi teren niezabudowany inny niż teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zatem dostawa działki nr B będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT stosownie do zapisów art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów, budynki oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1130):

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga natomiast art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” oraz „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższych przepisów urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym/którą są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie budowlane.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w (…) 2021 roku nabyli Państwo od osób fizycznych:

\- działkę nr A stanowiącą niezabudowaną nieruchomość gruntową oraz

\- działkę nr B stanowiącą ogrodzoną i uzbrojoną nieruchomość gruntową tj. posiadającą w swojej granicy przyłącza do sieci: wodociągowej, kanalizacyjnej oraz energetycznej, przy czym wedle stanu na dzień nabycia obowiązywała jedynie umowa na dostawę wody. Ponadto działka nr B zabudowana była: 1,5-kondygnacyjnym, murowanym podpiwniczonym budynkiem mieszkalnym o powierzchni zabudowy 97 m2, jednokondygnacyjnym murowanym budynkiem mieszkalnym o powierzchni zabudowy 50 m2 oraz jednokondygnacyjnym drewnianym budynkiem niemieszkalnym, o powierzchni zabudowy 31 m2. Budynki zostały wybudowane w latach 80.

Nabycie działki nr A i działki nr B nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Działki nie były wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług przez cały okres ich posiadania. Ww. działki nie były również przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych podobnych umów.

Spółka nabyła przedmiotowe działki w celu wybudowania na nich nowej siedziby firmy - budynku biurowo-usługowego. W tym celu w latach 2022-2023 rozpoczęła prace przygotowawcze tj.: wycinka drzew na działkach, wyburzenie budynków na działce nr B z uwagi na ich zły stan techniczny, a zatem brak możliwości ich eksploatacji oraz wywóz odpadów. Koszty związane z ww. pracami stanowiły 3% ogółu wartości początkowej nabytych działek. Od tych wydatków Spółka odliczyła kwotę podatku naliczonego. Dla projektowanego budynku biurowo-usługowego na działce nr A i nr B Spółka otrzymała warunki przyłączenia do sieci gazowej, zapewnienie o przyłączeniu do sieci i dostawę energii elektrycznej oraz warunki przyłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej.

W (…) 2024 roku Spółka dokonała sprzedaży działki nr A i działki nr B spółce deweloperskiej.

W dacie sprzedaży, działki nr A i nr B były ogrodzone i posiadały dostęp do drogi publicznej. Działka nr A była nieuzbrojona, z kolei działka nr B nie była w pełni uzbrojona tzn. przez działkę nr B przebiegały tylko rury kanalizacyjne i wodociągowe stanowiące urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 ust. 9 ustawy Prawo budowlane. Spółka otrzymała warunki przyłączenia do sieci gazowej, wodociągowej i kanalizacyjnej jednak nie podpisała warunków umowy z uwagi na rezygnację z budowy siedziby spółki. Zatem nie doszło do rozpoczęcia prac projektowych i budowlano-montażowych związanych z realizacją przyłączenia budynku firmowego do sieci. Na działce nr A i nr B nie znajdowały się żadne obiekty przesyłowe.

Działki nr A i nr B w momencie ich sprzedaży były ogrodzone płotem drewnianym, metalowym, siatką i metalowymi słupkami. Stwierdzili Państwo, że ww. ogrodzenie stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawa budowlane. Państwa zdaniem ogrodzenie było trwale związane z gruntem. Nie ponieśli Państwo wydatków przekraczających 30% wartości początkowej zakupionych działek. Zdaniem Spółki pierwsze zasiedlenie odnosi się wyłącznie budynków i wraz z zasiedleniem takich budynków następuje jednocześnie także pierwsze zasiedlenie ogrodzenia. Działka nr B została nabyta razem z budynkami nadającymi się do rozbiórki. Z kolei działka nr A również została nabyta wraz z płotem drewnianym i siatką z metalowymi słupkami. Od dnia zakupu do dnia sprzedaży poza pracami przygotowawczymi, o których mowa była powyżej nic na obu działkach się nie działo.

Ponadto działki te nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Na dzień dokonania sprzedaży działek nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Państwa wątpliwości dotyczą zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy działek nr A i B.

Przechodząc Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności należy ustalić czy przedmiotowe działki nr A i B, na których na moment sprzedaży znajduje się budowla w postaci ogrodzenia, stanowiły nieruchomości zabudowane czy niezabudowane.

W rozpatrywanej sprawie jak wynika z opisu sprawy, działki nr A i nr B w momencie ich sprzedaży były ogrodzone płotem drewnianym, metalowym, siatką i metalowymi słupkami. Stwierdzili Państwo, że ww. ogrodzenie stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawa budowlane. Państwa zdaniem ogrodzenie było trwale związane z gruntem.

Zatem przedmiotem dostawy były działki zabudowane. Należy podkreślić, że dopóki dany obiekt budowlany spełnia przesłanki do uznania go za budynek czy też budowlę, teren na którym jest on usytuowany, jest terenem zabudowanym.

Zatem nie można się z Państwem zgodzić, że sprzedaż działek nr A i B powinna zostać uznana za dostawę gruntu niezabudowanego.

Tym samym w odniesieniu do dostawy działek nr A i B nie mógł mieć zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż dotyczy on tylko dostawy gruntów niezabudowanych. Przedmiotowa dostawa nie może zatem korzystać ze zwolnienia do podatku określonego w tym przepisie.

W przypadku dostawy działek nr A i B należy zatem przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

Odnosząc się do dostawy działek nr A i B, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy względem budowli stanowiącej ogrodzenie znajdujące się na tych działkach, doszło do pierwszego zasiedlenia.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w momencie nabycia działki (….. 2021 r.) były już ogrodzone. Ponadto wskazali Państwo, że działka nr B w momencie nabycia zabudowana była: 1,5-kondygnacyjnym, murowanym podpiwniczonym budynkiem mieszkalnym, jednokondygnacyjnym murowanym budynkiem mieszkalnym oraz jednokondygnacyjnym drewnianym budynkiem niemieszkalnym. Budynki zostały wybudowane w latach 80. Państwa zdaniem pierwsze zasiedlenie odnosi się do budynków i wraz z zasiedleniem takich budynków następuje jednocześnie także pierwsze zasiedlenie ogrodzenia.

Analizując przedstawione przez Państwa informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie dostawa ww. budowli - ogrodzenia nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim, gdyż – jak wynika z okoliczności sprawy – ogrodzenie zostało już zasiedlone. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budowli, a dostawą nieruchomości nie upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem w odniesieniu do ww. budowli (ogrodzenia) zostały spełnione przesłanki wymagane dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że dostawa ww. budowli korzystała ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. dostawy – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.

W konsekwencji – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również dostawa gruntu (działki nr A i B), na którym na moment sprzedaży było posadowione ww. ogrodzenie, była objęta zwolnieniem od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym Państwa stanowisko, zgodnie z którym dostawa działki nr A i B podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe, gdyż wprawdzie dostawa ww. nieruchomości korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz na innej podstawie prawnej niż wskazana przez Państwa.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.