Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.4019.68.2021.3.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-14
Teza: Opłata od środków spożywczych dotycząca napoju z dodatkiem soków owocowych
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; cukier; napoje; opłata
Przepisy: [CUKIER] Ustawa o zdrowiu publicznym-Rozdział 3a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że Państwa stanowisko przedstawione we wniosku z 1 grudnia 2020 r. (data wpływu 3 grudnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z 17 maja 2021 r. (data wpływu 21 maja 2021 r.) oraz 11 czerwca 2021 r. (data wpływu 22 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów ustawy o zdrowiu publicznym w zakresie opłaty od środków spożywczych dotyczącej napoju z dodatkiem soków owocowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

3 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o zdrowiu publicznym w zakresie opłaty od środków spożywczych dotyczącej napoju z dodatkiem soków owocowych .

Z tytułu wniosku z 1 grudnia 2020 r. uiścili Państwo opłatę w wysokości (…) zł na rachunek Krajowej Informacji Skarbowej (…).

W związku w przekazaniem ww. wniosku 11 grudnia 2020 r. do Ministra Zdrowia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił Państwu wniesioną opłatę.

Na mocy ustawy z 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 694) od 16 kwietnia 2021 r., organem właściwym w sprawie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych przepisów dotyczących opłaty, o której mowa w art. 12a ust. 1 ustawy z 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz. U. z 2021 r., poz. 183, ze zm.), zwanej dalej ustawą, jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

W związku z powyższym, pismem z 18 kwietnia 2021 r. (data wpływu 20 kwietnia 2021 r.), wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy w zakresie opłaty od środków spożywczych, został przekazany przez Ministra Zdrowia, Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 5 maja 2021 r. oraz 31 maja 2021 r. znak 0111-KDSB1-1.4019.68.2021.1.MF i 0111-KDSB1-1.4019.68.2021.2.MF wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełnili Państwo 17 maja 2021 r. (data wpływu 21 maja 2021 r.) i 11 czerwca 2021 r. (data wpływu 22 czerwca 2021 r.), wnosząc jednocześnie brakującą opłatę do wniosku.

We wniosku oraz uzupełnieniu przedstawili Państwo następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest producentem napojów bezalkoholowych, bazujących na naparach herbacianych oraz sokach owocowych. Wśród napojów produkowanych i sprzedawanych przez Wnioskodawcę jest napój o następującym składzie: woda, soki owocowe: (…). W składzie powyższego napoju zawarte są naturalnie występujące substancje w postaci soków owocowych: (…), które stanowią łącznie 46% składu surowcowego napoju. Dodany jest również jako osobny składnik cukier, będący disacharydem.

Wartość odżywcza napoju w 100 ml przedstawia się następująco:

(…)

Przy czym, wartość cukrów pochodząca z naturalnie występujących substancji w napoju w postaci soków owocowych (…) wynosi 4,(…) g na 100 ml napoju. Cukier dodany do napoju, będący disacharydem wynosi 4,(…) g na 100 ml napoju. Napój sprzedawany jest w butelkach o pojemności (…) l.

Wnioskodawca zawarł umowę o produkcję ww. napoju z podmiotem zewnętrznym; skład napoju stanowi element umowy zawartej przez Wnioskodawcę z producentem, a dotyczącej produkcji tego napoju dla Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie dokonywać sprzedaży tego napoju zarówno do punktów sprzedaży detalicznej jak i do punktów sprzedaży hurtowej.

Wniosek uzupełnili Państwo o następujące informacje:

*   produkt jest ujęty w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (11.07.19.0);
*   produkt nie stanowi suplementu diety w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 39 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2020 r., poz. 2021 z późn. zm.);
*   poza cukrami będącymi disacharydami w skład napoju nie wchodzą żadne inne substancje, o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym;
*   podana przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego wartość odżywcza napoju w 100 ml będzie wykazana w tabeli wartości odżywczej napoju zamieszczonej na etykiecie produktu;
*   udział masowy soków przedstawia się następująco: (…).

W związku z powyższym opisem zadali Państwo następujące pytania.

1.  Czy sprzedawany przez Wnioskodawcę napój o następującym składzie: woda, soki owocowe: (…), powinien podlegać opłacie cukrowej, na podstawie art. 12a ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., wyłącznie od wartości cukrów dodanych, do napoju, będących disacharydami?
2.  Czy w konsekwencji, z uwagi na zawartość w ww. napoju 4,(…) g cukru (na 100 ml napoju) dodanego do napoju, będącego disacharydem, napój ten nie będzie objęty opłatą cukrową na podstawie art. 12a ustawy z dnia 11 września 2015 r ustawy o zdrowiu publicznym, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r.?

Państwa zdaniem.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opłata o której mowa w art. 12a ustawy z dnia 11 września 2015 r. o której mowa w ustawie o zdrowiu publicznym, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r. („Ustawa”), a której wysokość określono następnie w art. 12f ust. 1 Ustawy, powinna być liczona wyłącznie od cukrów dodanych do napoju, będących monosacharydami lub disacharydami, co Wnioskodawca uzasadnia następującymi okolicznościami.

W dniu 1 stycznia 2021 r. wejdzie w życie ustawa o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów z dnia 14 lutego 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1492), która wprowadza nowy rodzaj opłaty tj. opłatę cukrową.

Opłata będzie nałożona na napoje z dodatkiem cukrów będących monosacharydami lub disacharydami, oraz środków spożywczych zawierających te substancje, oraz substancje słodzące, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16 z późn. zm.), kofeiny lub tauryny, zgodnie z art. 12a Ustawy.

Jak wskazano w uzasadnieniu Ustawy, celem Ustawy, a w konsekwencji celem nakładanej opłaty jest wspieranie zachowań prozdrowotnych obywateli. W uzasadnieniu Ustawy wskazano również że: Zgodnie z rekomendacjami zawartymi w Piramidzie Zdrowego Żywienia i Aktywności Fizycznej, opracowanej przez Instytut Żywności i Żywienia im. prof. dra med. Aleksandra Szczygła, należy unikać spożycia cukru i słodyczy, zastępując je owocami i orzechami.

Jak dalej czytamy w uzasadnieniu Ustawy: Za napój podlegający opłacie rozumie się wyrób w postaci napoju oraz syrop, będący środkiem spożywczym, ujęte w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w Klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z ww. substancji, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie (m.in. napoje gazowane i niegazowane, nektary, soki, napoje energetyzujące, napoje izotoniczne, wody smakowe i funkcjonalne). Przez substancje występujące naturalnie rozumie się substancje, które nie zostały dodane do produktu, natomiast znajdują w składzie zgodnie z jego charakterystyką, np. cukry występujące w owocach (w odniesieniu do soków) lub kofeina zawarta w naparze z kawy.

Powyższe wynika z treści art. 12b ust. 1 Ustawy, w którym wprost wskazano, że w składzie napoju, podlegającego opłacie musi znajdować się dodany cukier, będący monosacharydem lub disacharydem, lub środek spożywczy zawierający te substancje, lub też substancja słodząca, o której mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008. W art. 12b ust. 1 in fine zostało również wyraźnie wskazane, że wyłączeniu podlegają substancje występujące naturalnie w danym napoju.

Sposób kalkulacji opłaty został określony w art. 12f Ustawy, w ust. 1 wskazano, że opłata składa się z:

*   części stałej, która wynosi 0,50 zł za zawartość cukrów w ilości równej lub mniejszej niż 5 g w 100 ml napoju, lub za zawartość w jakiejkolwiek ilości co najmniej jednej substancji słodzącej, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008,
*   oraz z części zmiennej która wynosi 0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju,

a to wszystko w przeliczeniu na jeden litr napoju.

Substancje, które muszą zostać dodane do napoju, jak wskazano art. 12a ust. 1 Ustawy to cukier, będący monosacharydem lub disacharydem, lub środek spożywczy zawierający te substancje, lub też substancja słodząca, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008. Jeśli w składzie napoju jest dodany cukier, to wówczas opłata stała jest liczona od zawartości cukru w ilości równej lub mniejszej niż 5 g w 100 ml napoju, a jeśli mamy dodaną substancję słodzącą, to niezależnie od jej ilości naliczamy opłatę stałą. Ustawodawca zatem dokonał podziału na dodane cukry i substancje słodzące, nakazując w inny sposób dokonywać kalkulacji opłaty w odniesieniu do tych dwóch zmiennych. Cukrem w rozumieniu art. 12a ust. 1 oraz art. 12h ust. 1 in fine Ustawy, nie jest cukier występujący naturalnie, jak np. cukier występujący w sokach owocowych. Powyższe wprost wynika z przepisów Ustawy, a także dano temu wyraz w jej uzasadnieniu. Celem Ustawy jest bowiem ograniczenie spożycia napojów z dodatkiem cukrów, które nie występują w nich naturalnie, a zostały dodane do jego składu. Celem Ustawy nie było ograniczenie spożycia soków owocowych, które również zawierają w swoim składzie cukry, lecz są to cukry występujące naturalnie i których wyeliminowanie nie jest możliwe, należałoby bowiem wyeliminować całkowite spożycie owoców. Tego typu stanowisko byłoby jednak absurdalne oraz sprzeczne z założeniem Ustawy, mającym na celu promowanie zdrowych nawyków obywateli.

Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeśli produkowany i sprzedawany przez niego napój posiada w swoim składzie soki owocowe, w którym występują naturalnie występujące cukry to opłata nie powinna być naliczana od tych cukrów, lecz jedynie od cukrów dodanych do napoju, będących monosacharydami lub disacharydami. Naliczanie opłaty od cukrów pochodzących naturalnie z soków owocowych, czyli produktów naturalnych byłoby sprzeczne z celem Ustawy.

Ad. 2

Zgodnie z art. 12f ust. 7 pkt 1 Ustawy napoje, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, zawierające powyżej 5 g cukrów w 100 ml napoju są objęte wyłącznie częścią opłaty, o której mowa w ust. 1 pkt 2 (tj. wyłącznie opłatą w części zmiennej).

Napój produkowany i sprzedawany przez Wnioskodawcę, jak wskazano na wstępie niniejszego wniosku, zawiera w swoim składzie 4,(…) g cukru pochodzącego z naturalnych soków owocowych, jedynie 4,(…) g cukru będącego disacharydem, zostało dodanego do napoju, w przeliczeniu na 100 ml napoju. Sok (…), łącznie 46% składu surowcowego napoju.

Mając na względzie to, że w składzie surowcowym napoju znajduje się ponad 20% soku owocowego, od napoju nie powinna być pobierana opłata cukrowa w części stałej, co wynika z treści art. 12f ust. 7 pkt 1 Ustawy. Z kolei, opłata w części zmiennej pobierana jest za każdy gram cukru powyżej 5 g w 100 ml napoju. W napoju produkowanym i sprzedawanym przez Wnioskodawcę ilość cukru dodanego do napoju na 100 ml wynosi 4,(…) g, a więc nie przekracza 5 g. Z tego też względu, napój ten nie powinien być objęty w żadnej części opłatą cukrową, wprowadzoną na mocy Ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12a ust. 1 ustawy wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem:

1.  cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, z późn. zm.), zwanym dalej "rozporządzeniem nr 1333/2008",
2.  kofeiny lub tauryny

\-podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą".

W myśl art. 12b ust. 1 ustawy za napój, o którym mowa w art. 12a ust. 1, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

Jednocześnie art. 12b ust. 2 pkt 5 ustawy stanowi, że opłacie nie podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawartość cukrów jest mniejsza lub równa 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju.

Stosownie do art. 12f ust. 1 ustawy na wysokość opłaty składają się następujące części:

1.  0,50 zł za zawartość cukrów w ilości równej lub mniejszej niż 5 g w 100 ml napoju, lub za zawartość w jakiejkolwiek ilości co najmniej jednej substancji słodzącej, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008,
2.  0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju

\-w przeliczeniu na litr napoju.

Natomiast zgodnie z art. 12f ust. 7 pkt 1 ustawy, napoje, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20 % składu surowcowego, zawierające powyżej 5 g cukrów w 100 ml napoju są objęte wyłącznie częścią opłaty, o której mowa w ust. 1 pkt 2.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazują Państwo, że są producentem napojów bezalkoholowych, bazujących na naparach herbacianych oraz sokach owocowych. Wśród napojów produkowanych i sprzedawanych przez Państwa jest napój o następującym składzie: woda, soki owocowe: (…). W składzie powyższego napoju zawarte są naturalnie występujące substancje w postaci soków owocowych: (…), które stanowią łącznie 46% składu surowcowego napoju. Dodany jest również jako osobny składnik cukier, będący disacharydem. Zgodnie z tabelą wartości odżywczych zamieszczoną na etykiecie produktu, zawartość cukru wynosi (…) g/100 ml napoju.

Produkcja ww. napoju została zlecona podmiotowi zewnętrznemu na podstawie zawartej umowy, której elementem jest skład napoju.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że produkt jest ujęty w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (11.07.19.0). Jednocześnie poza cukrami będącymi disacharydami, w skład napoju nie wchodzą inne substancje, o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy.

Jak wynika z wyżej powołanych przepisów ustawy, opłacie od środków spożywczych podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów ujętych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w składzie których znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

Ustawa o zdrowiu publicznym nie precyzuje sformułowania substancje występujące naturalnie. Natomiast jak wskazano w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 860) przez substancje występujące naturalnie rozumie się substancje, które nie zostały dodane do produktu, natomiast znajdują w składzie zgodnie z jego charakterystyką, np. cukry występujące w owocach (w odniesieniu do soków) lub kofeina zawarta w naparze z kawy. Ustawodawca substancje występujące naturalnie odnosi do napoju podlegającego opłacie, a nie do składników na bazie których napój jest wyprodukowany. Tym samym substancje występujące naturalnie w napoju powinny być zgodne z charakterystyką napoju, a nie jego składników.

W związku z powyższym środki spożywcze zawierające cukry będące monosacharydami lub disacharydami, nawet występujące naturalnie w tych środkach spożywczych, dodane w trakcie procesu produkcji napoju – nie stanowią substancji występujących w nim naturalnie. Sok owocowy zawierający występujący w nim naturalnie cukier, dodawany w procesie produkcyjnym napoju, stanowi dodatek środka spożywczego zawierającego cukier, tym samym nie stanowi substancji występującej naturalnie w napoju opisanym we wniosku. Zatem podstawą do obliczenia opłaty, o której mowa w art. 12a ust. 1 ustawy będzie zawartość cukrów w przeliczeniu na 100 ml napoju wykazana w tabeli wartości odżywczych umieszczonej na etykiecie produktu.

Podsumowując, napój będący przedmiotem wniosku jest napojem ujętym w dziale 11 PKWiU, w jego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy (cukier dodany będący disacharydem oraz środek spożywczy zawierający cukry, tj. sok owocowy zawierający występujący w nim naturalnie cukier).

W konsekwencji należy stwierdzić, że wprowadzenie na rynek krajowy napoju opisanego we wniosku, spełniającego definicję napoju zgodnie z art. 12b ust. 1 ustawy, z uwagi na udział masowy soku owocowego zawartego w napoju wynoszący nie mniej niż 20% oraz zawartość cukrów ogółem większą niż 5g w przeliczeniu na 100 ml napoju, będzie objęte częścią opłaty, zgodnie z art. 12f ust. 7 pkt 1 ustawy, tj. 0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml, w przeliczeniu na litr napoju.

W związku z powyższym Państwa stanowisko przedstawione w zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako nr 1 i 2 uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Przysługuje Państwu prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.