Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.147.2022.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-06
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisana we wniosku działalność badawczo-rozwojowa realizowana w roku 2021 jak i analogiczna działalność realizowana w przyszłości stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”), co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT wykazane w deklaracji podatkowej za rok 2021 oraz w deklaracjach podatkowych za lata kolejne?
Słowa kluczowe: definicja; koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia-odliczenie od dochodu; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Działalność badawczo-rozwojowa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe
=====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisana we wniosku działalność badawczo-rozwojowa realizowana w roku 2021 jak i analogiczna działalność realizowana w przyszłości stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT wykazane w deklaracji podatkowej za rok 2021 oraz w deklaracjach podatkowych za lata kolejne.

Uzupełnili go Państwo z własnej inicjatywy pismem, które wpłynęło 13 kwietnia 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X Sp. z o.o. w … (dalej: „Wnioskodawca” lub „X” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wydawnictwo X zostało założone w 1999 r., rozpoczynając swoją działalność od wydawania gier fabularnych i czasopism. W toku kolejnych przekształceń i rozwoju działalności, ostatecznie zmieniło profil na wydawcę gier planszowych i w ostatnich latach stało się jednym z najważniejszych wydawców gier w Europie i na świecie. Obecnie posiada w swoim portfolio takie światowe tytuły jak (…): (…), (…), (…), (…) czy (…): (…). Głównymi obszarami działalności X jest tworzenie własnych gier planszowych, a także wydawanie zagranicznych tytułów na polskim rynku gier. Warto podkreślić, że X, podobnie jak niemal wszystkie firmy działające w tej branży, nie jest przedsiębiorstwem produkcyjnym w rozumieniu posiadania parku maszynowego do produkcji poszczególnych elementów gier planszowych z różnych rodzajów tworzyw sztucznych, kartonu, plastiku lub drewna. Powszechne w branży gier planszowych jest zlecanie samej produkcji do fabryk znajdujących się na lokalnym rynku lub w Chinach. Istota zatem działalności X polega na zatrudnianiu pracowników zajmujących się szukaniem inspiracji do gier, opracowywaniem gier, projektowaniem graficznym, creative writingiem, prototypowaniem oraz testowaniem i dalszym rozwojem gier. Branża producentów gier planszowych jest branżą bardzo dynamiczną i wymagającą ciągłego doskonalenia oferowanych produktów, w innym przypadku podmiot nie ma możliwości skutecznego konkurowania. Powyższe wymusza na Wnioskodawcy samodzielne prowadzenie prac, które pozwolą zdobyć przewagę konkurencyjną poprzez nowe lub ulepszone produkty. Niezmiennie szefem działu projektowania gier jest właściciel X – pan I.T. Obecnie jest najbardziej rozpoznawalnym polskim autorem gier planszowych na świecie. W ramach rozwoju X, zespół autorów gier był i jest nieustannie powiększany. Potwierdzeniem światowego uznania jest zdobycie ponad 100 branżowych nagród i nominacji, w tym najważniejszych dla sektora gier planszowych: (…), (…) oraz (…). Poprzez konsekwentną budowę swojej międzynarodowej pozycji, X dotarło do przełomowego punktu, gdzie każdy z nowych oryginalnych tytułów wydawnictwa jest wydawany przez licznych wydawców na całym świecie, na zasadzie udzielanych licencji do posiadanych praw autorskich (m. in. we Francji, Niemczech, Hiszpanii, Włoszech, Rosji, Czechach, Chinach, Japonii - edycja angielska jest wydawana bezpośrednio przez X i dystrybuowana globalnie) oraz do takiego poziomu rozpoznawalności, który pozwolił na podpisanie umów licencyjnych z właścicielami największych marek w świecie hobby, tytułem przykładu z ostatnich miesięcy: świat (…) czy uniwersum (…). Powyższe zaowocowało tworzeniem nowych tytułów z wykorzystaniem autorskiej mechaniki wydawnictwa X w tych popularnych na całym świecie uniwersach, a także przyczyniło się do znacznego wzrostu zatrudnienia w ostatnich 2 latach. Wydawnictwo w celu wypuszczenia gry na rynki światowe współpracuje z największymi drukarniami w Polsce oraz starannie wybranymi parterami z Chin, nieustannie szukając nowych rozwiązań technologicznych, które zyskują poklask fanów gier planszowych na świecie. Wymiarem sukcesu w tej dziedzinie jest przeprowadzona w 2021 r. kampania społecznościowa skierowana bezpośrednio do fanów na kolekcjonerskie wydanie gry (…), która zebrała ponad 3 miliony euro, uzyskując wsparcie tysięcy graczy na całym świecie. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej odpowiada za cały proces tworzenia gier. Działania podejmowane przez X w ramach procesu wytwarzania gier mają na celu zdobycie zupełnie nowej wiedzy, jak również nabycie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy w celu opracowywania oraz rozwoju innowacyjnych gier X. X prowadzi prace związane m.in. z:

a) tworzeniem nowych gier planszowych - są to prace nad rozwiązaniami, które dotychczas nie były w portfolio Wnioskodawcy, najlepszym przykładem jest rozwijana od 2020 r. gra (…) o tematyce futbolowej, która zostanie wydana w 2022 r.,

b) udoskonaleniem rozwiązań już istniejących - wprowadzenie nowych rozwiązań do istniejących już produktów w celu zwiększenia ich innowacyjności i funkcjonalności, przykładem takich prac jest opracowana i wydana w 2021 r. gra (…): (…),

c) kreatywnym opracowywaniem dodatków/bonusów dla zagranicznych gier wprowadzanych na polski rynek - wprowadzenie nowych rozwiązań w zakresie bonusów lub minidodatków do zagranicznych gier, czyli de facto pracami wskazanymi w lit. a) i b) powyżej w mniejszej skali, bo wyłącznie dotyczących nowych rozwiązań dodawanych na polskim rynku dla polskich graczy.

W zakresie prowadzonych prac rozwojowych, X inicjuje projekty w oparciu o rozeznanie rynku, śledzenie bieżących trendów m.in. w kinematografii, pisarstwie, grach komputerowych, jak również autorskie pomysły bądź w odpowiedzi na zgłaszane przez środowisko gier planszowych zapotrzebowanie (stałe monitorowanie social mediów, cotygodniowe streamy z graczami za pośrednictwem YouTube, uczestnictwo na światowych targach gier planszowych, w szczególności w Essen, coroczne organizowanie własne konwentu xxx itp). Ponadto, X stale monitoruje rynek materiałów oraz dostępność nowych rozwiązań w zakresie projektowania i wytwarzania komponentów do gier planszowych czy nowych zastosowań (np. wykorzystywanie aplikacji, platform webowych, ekologicznego kartonu czy elektroniki w elementach gier planszowych). Następnie, Wnioskodawca przyjmuje do realizacji projekty według przyjętych cykli badawczo-rozwojowych. Decyzję o otwarciu cyklu badawczo-rozwojowego podejmuje pracownik z Działu Rozwoju.

W ramach cyklu można wyróżnić następujące etapy i działy zaangażowane w prace:

1\. prace koncepcyjne nad mechanikami i tematem gry. Kluczem do sukcesu w branży gier planszowych jest stworzenie wyróżniającej się gry, o ciekawym sposobie przedstawienia tematu, która jednocześnie pozwoli graczom na wielokrotne przeżywanie radości z rozgrywki w ten sam tytuł. Dlatego pierwszym etapem w projektowaniu gry jest research oraz dobór tematu. Zaangażowany na tym etapie Dział Rozwoju prowadzi stałe badania rynku gier, gdzie wyraźnie zaznacza się sukces produktów bazujących na istniejących, dobrze znanych markach lub gier przykuwających odbiorców ciekawym, ale rezonującym z ich oczekiwaniami tematem i stylem. Znalezienie takiego nośnego tematu oraz uważna analiza innych korzystających z niego dzieł, jest istotnym elementem badawczym pracy Działu Rozwoju. Wraz z opracowywaniem tematu i stylu gry, deweloperzy opracowują nowe lub rozwijają dotychczasowe mechaniki w grach planszowych, by mogły one zostać wykorzystane dla gry o poszukiwanej tematyce. Wreszcie, tworzone są pierwsze briefy (wstępne zamówienia) dla grafików w celu stworzenia wizualnego języka gry.

2\. prace koncepcyjne nad elementami gry. Do projektu nad grą włączani są pracownicy z Działu Graficznego, a także z Działu Produkcji. Już w pierwszych etapach prac na nową grą, pracownicy Działu Rozwoju przekazują swoje pomysły i zapotrzebowania do Działu Produkcji w celu określenie wstępnych projektów kart, ich wielkości, opracowania układu funkcjonalnego elementów (np. przy danym zapotrzebowaniu na liczbę kart i treść na tych kartach, Dział Produkcji opracowuje rozmieszczenie treści i grafik na kartach, analizuje koszty ich wykonania dla różnych technik produkcyjnych itp.). Jest to ważny element współpracy Działu Rozwoju i Działu Produkcji, gdzie informacja zwrotna z Działu Produkcji często determinuje wprowadzenie dalszych zmian przez autorów gry (np. często okazuje się, że dany element gry jest niemożliwy do wykonania wg zapotrzebowania Działu Rozwoju i musi być zmieniony, wybierany jest alternatywny materiał, rozmiar, ilość czy wręcz zamieniany jest element, który pierwotnie miał być drewniany np. na kartonowy, co wymaga ponowienia prac nad treścią, która znajdzie się na tym elemencie). Z kolei Dział Graficzny prowadzi szereg prac związanych z projektowaniem, obejmujących m.in.:

\- tworzenie konceptów 2D - research - poszukiwanie inspiracji, grafik, źródeł związanych z tematyką gry, historią itp.,

\- ilustracje dla elementów gry, instrukcji, scenariuszy itp.,

\- design - wizualne przedstawienie elementów i rozwiązań wynikających z mechaniki, komponentów itp.

3\. opracowanie pierwszego prototypu na potrzeby analizy UX (user experience) oraz przeprowadzenia testów. Przez tworzenie prototypu rozumiane są m.in. takie prace jak współpraca Działu Graficznego z autorami gry w celu ustalenia dalszych prac dotyczących danego tytułu, testy przysyłanych rozwiązań, analiza stosowanych rozwiązań w zakresie komponentów na rynku, dobór odpowiednich materiałów, tworzenie z komponentów elementów prototypu, próbkowanie, ocena oraz wprowadzanie odpowiednich korekt pod kątem UX. W każdej grze layout, rozmiary oraz liczba dostępnych komponentów stawiają zupełnie inne wymagania przed twórcami, do których za każdym razem trzeba się dostosować.

4\. przeprowadzenie testów. W zasadzie kluczowy proces w każdym projekcie tworzenia gier, podczas którego wyłapywane są wszelkiej maści problemy z mechaniką, balansem, czasem rozgrywki, poziomem skomplikowania, docelową liczbą graczy itp. Pierwsze testy odbywają się zawsze na wybranej grupie pracowników Wydawnictwa, a w czasie testów badane są reakcje poszczególnych uczestników gry na jej przebieg. W toku licznych sesji testowych, na bieżąco omawiane są z autorami oraz grafikami elementy wymagające poprawy. Następnie projekt wraca do wcześniejszych etapów celem opracowania zmian, po czym ponawiane są testy. Na dalszy etapie przeprowadzane są testy z udziałem zewnętrznych grup testerskich przy udziale pracownika X.

5\. ponowne prace koncepcyjne, połączone z równoległymi testami - głównie poprawki mechaniki gry, UX i grafik. Na tym etapie opracowywana jest również instrukcja i pomoce graczy (opcjonalnie). Na tym etapie ponownie istotną rolę ogrywają graficy z Działu Graficznego, przygotowując również pliki do wstępnej produkcji. Realizowane są w szczególności takie prace jak:

\- przygotowanie do druku polegające m.in. na dostosowaniu grafiki komputerowej do prawidłowego wydruku oraz dobraniu odpowiedniej technologii i narzędzi, aby stworzyć obraz i kształt stron publikacji,

\- analiza wizualnej jakości ostatecznych papierowych elementów gry,

\- tworzenie reklamy, elementów kampanii crowdfundingowych (na Kickstartera lub polskiego odpowiednika Gamefound).

6\. powstanie prototypu alfa. Tzw. czysty, nie zadrukowany prototyp obejmujący wszystkie elementy gry, wypraski i pudełko. Pracownicy z Działu Produkcji i graficy we współpracy z autorami gry dokonują analizy prototypu w celu ustalenia dalszych prac dotyczących danego tytułu, testując wybrane rozwiązania produkcyjne i analizują zastosowane technologie w zakresie komponentów. Na tym etapie członkowie projektu przeprowadzają również dobór odpowiednich materiałów, próbkowanie, ocena oraz wprowadzanie odpowiednich korekt pod kątem user experience. W każdej grze layout, rozmiary oraz liczba dostępnych komponentów stawiają zupełnie inne wymagania przed twórcami, do których za każdym razem trzeba się dostosować. Przykładowo: po testach prototypu konieczne jest poprawienie grubości papieru; potrzeba dodatkowego gięcia (bo np. nie mieści się do pudełka, albo np. zasłonka jest za mała). Zrealizowanie wszystkich wytycznych na tym etapie prowadzi do zamówienia próbki przedprodukcyjnej, czyli tzw. pre production sample.

7\. opracowanie aplikacji/strony do gry. Niekiedy projekt nowej gry zakłada wykorzystanie dedykowanej aplikacji na Androida/iOS oraz/lub dedykowanej strony www. Branża gier planszowych rozwija się bardzo dynamicznie i nieustannie wdrażane są nowe pomysły do gier, w tym obejmujące łączenia gier planszowych ze światem cyfrowym. Dobrym przykładem jest światowy bestseller X pn. „…”, która wykorzystuje stronę www jako element mechaniki gry (w grze gracze poza wykorzystywaniem fizycznych elementów korzystają ze strony w celu np. łączenia poszlak, odsłuchiwania nagrań, przeglądania „archiwalnych” dokumentów policji itp.). Przez projektowanie aplikacji/rozwiązań IT w grach w X rozumiane są m.in. takie prace jak:

\- opracowywanie layoutów do aplikacji/strony www, które są elementem niezbędnym lub wspomagającym do gry planszowej,

\- określenie funkcjonalności aplikacji, opracowywanie schematów działania, kluczy dostępu do treści (informacje jawne i ukryte dla graczy, odblokowywanie kolejnych treści itp.),

\- analiza user expierience, kompatybilności z innymi aplikacjami/stronami,

\- tworzenie gier cyfrowych opartych na grze planszowej (przeniesienie gry planszowej w cyfrowy wymiar).

Po zakończonym projekcie i uzyskanym akcepcie Kierownika Działu Rozwoju, gra trafia do produkcji. Każdy projekt realizowany przez Wnioskodawcę jest autorski i innowacyjny, a stworzone przez X gry objęte są prawami autorskimi. Wnioskodawca wytworzone przez siebie produkty sprzedaje pod własną firmą i na własny rachunek. Pracownicy X, w szczególności pracownicy Działu Rozwoju, Działu Graficznego i Działu Produkcji zatrudnieni są na umowy o pracę lub umowy cywilnoprawne, a zakres obowiązków poszczególnych pracowników obejmuje czynności przedstawione powyżej w pkt 1-7 opisu prac badawczo-rozwojowych. Obok prac badawczo-rozwojowych, X wykonuje również rutynową i okresową działalność, która nie stanowi przedmiotu niniejszego wniosku. W szczególności, Wnioskodawca rokrocznie wydaje na polskim rynku kilkanaście nowych tytułów zagranicznych producentów, co również wymaga zaangażowania po stronie pracowników Działu Graficznego i Działu Produkcji, jak również innych działów nie związanych z projektowaniem gier. Do rutynowych prac z tym związanych należy m.in. tłumaczenia na język polski, organizowanie logistyki procesów produkcyjnych, marketingowych, reklamacyjnych oraz dystrybucyjnych. X posiada również magazyn i sklep internetowy, w ramach których zatrudnieni pracownicy również wykonują rutynowe czynności. W oparciu o zaprezentowany powyżej stan faktyczny Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej za rok 2021 oraz za lata przyszłe. Opisane prace podejmowane są w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań (nowych produktów, aplikacji). Do kosztów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy zaliczają się przede wszystkim wynagrodzenia pracowników uczestniczących w pracach rozwojowych, ustalanego w oparciu o ewidencję czasu pracy poświęconego nad poszczególnymi projektami potwierdzonego kartami projektów. Przy okazji prac nad nowymi oraz udoskonalonymi grami, oprócz wydatków związanych z wynagrodzeniami pracowników zaangażowanych w projekty, Wnioskodawca ponosi również wydatki związane z bezpośrednim użyciem materiałów zużywanych do działalności badawczo-rozwojowej w tym m.in. do wewnętrznych prototypu, do testów, do zamówienia prototypu alfa, na które składają się m.in. koszty kartonu, drewna i papieru, zakupionych próbek materiałowych, zakupionych prototypów alfa. Czynności o charakterze prac badawczo-rozwojowych zlecane są bezpośrednio przez Zarząd lub Kierownika Działu Rozwoju. Projekty mają określony harmonogram działań i do każdego z projektów są przypisane odpowiednie zasoby (zasoby ludzkie, zużyte materiały). Do ewidencji przepisywane są tylko godziny przeznaczone na działania badawczo-rozwojowe w danym miesiącu, a następnie wyliczany jest koszt prac działań badawczo-rozwojowych w oparciu o stawki wynagrodzeń pracowników wykonujących te prace jako iloczyn zarejestrowanych godzin i stawek wynagrodzeń wyliczonych indywidualnie dla każdego pracownika w danym miesiącu. Faktury zakupowe przypisywane są do poszczególnych projektów, przez co Wnioskodawca w sposób łatwy i przejrzysty identyfikuje koszty zużytych materiałów nad daną grą. Wnioskodawca w ramach prowadzonych i opisanych wyżej prac rozwojowych poniósł i będzie ponosić szereg różnego rodzajów kosztów, stanowiących koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT. Przykładowe koszty prac badawczo-rozwojowych ponoszone przez Wnioskodawcę w odniesieniu do osób zatrudnionych na umowę o pracę to koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, koszty składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek. W skład wynagrodzeń z tytułu umów o pracę dotyczących pracowników zatrudnianych przez Wnioskodawcę w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej wchodzą wynagrodzenia pracowników wraz ze składkami ZUS - czyli należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz koszty sfinansowanych przez Wnioskodawcę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę, wynagrodzenie wynikające z przepracowanych godzin nadliczbowych (nadgodziny) oraz składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - poniesionych na rzecz danego pracownika B+R za dany miesiąc w takiej części, w jakiej czas danego pracownika B+R przeznaczony na faktyczną realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika B+R w miesiącu, za który Wnioskodawca jest zobowiązany wypłacić wynagrodzenie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy. Przez ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu wskazany w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT służący określeniu wysokości ww. należności Wnioskodawca rozumie czas pracy, w jakim pracownik B+R pozostaje w danym miesiącu do dyspozycji pracodawcy (tj. Wnioskodawcy) zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy. Tym samym, w wynagrodzeniach wyliczanych na potrzeby ulgi badawczo-rozwojowej nie są uwzględniane w szczególności:

a) składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,

b) wynagrodzenia chorobowe,

c) wynagrodzenia za czas urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy.

Dodatkowo, Wnioskodawca zaznacza, że:

1) jako osoba prawna ma siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT,

2) nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

3) nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego,

4) koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT nie zostały Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie,

5) koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową nie zostały (i nie będą) przez Wnioskodawcę odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT,

6) prowadzone prace badawczo-rozwojowe nie stanowią badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o CIT,

7) Wnioskodawca zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT wyodrębnia w księdze, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT i będzie wyodrębniać w przyszłości koszty działalności badawczo-rozwojowej,

8) koszty prac badawczo-rozwojowych nie obejmują inwestycji w aparaturę naukowo-badawczą dostarczaną w ramach umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, oraz inwestycji w samochody osobowe oraz budowle, budynki i lokale będące odrębną własnością,

9) koszty ponoszone przez zespół badawczo-rozwojowy są ewidencjonowanie w systemie księgowym na kontach (zużycie materiałów, usługi obce), natomiast szczegółowa ewidencja godzinowa i rozliczenie kosztów tych działań prowadzone są w ewidencji pozabilansowej,

10) koszt wynagrodzeń pracowników biorących udział w pracach B+R prezentowany jest na koncie Wynagrodzenia oraz Ubezpieczenia społeczne i świadczenia na rzecz pracowników. Wyliczenie kosztów wynagrodzeń wraz z narzutami w części proporcjonalnej do czasu zaewidencjonowanego jako czas pracy poświęcony na B+R prowadzone jest w ewidencji pozabilansowej,

11) prace, wskazane jako prace rozwojowe zostały w X rozpoczęte przy jednoczesnym założeniu, że Wnioskodawca w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował tego rodzaju prace.

### Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisana we wniosku działalność badawczo-rozwojowa realizowana w roku 2021 jak i analogiczna działalność realizowana w przyszłości stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”), co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT wykazane w deklaracji podatkowej za rok 2021 oraz w deklaracjach podatkowych za lata kolejne?

### Państwa stanowisko w sprawie

Według Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym opisane we wniosku prace rozwojowe zrealizowane przez Wnioskodawcę w 2021 roku oraz planowane w przyszłości stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1668), od 1 października 2018 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące definicji badań naukowych i prac rozwojowych (art. 4a pkt 26 i 28 ustawy o CIT). Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, podkreślić wyraźnie należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT). Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Ponadto, uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo- rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. Orzecznictwo wyjaśnia również, że przez działalność twórczą należy rozumieć działalność, której rezultat powinien:

a) być odpowiednio ustalony, co może odbyć się w dowolnej formie (między innymi niezależnie od sposobu wyrażenia), przez co należy rozumieć jego uzewnętrznienie, oraz możliwość wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy,

b) mieć charakter indywidualny, tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności,

c) mieć charakter oryginalny (wnosić obiektywnie nową wartość; stanowić „nowy wytwór intelektu”), przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (tj. rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło).

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że gry, które tworzone są w ramach działalności Wnioskodawcy, mają charakter ustalony, indywidualny oraz oryginalny - stanowią przedmiot ochrony prawa autorskiego - a w konsekwencji spełniona jest przesłanka „twórczości”. Głównym celem realizowanych przez X czynności badawczo-rozwojowych jest opracowywanie nowych oraz ulepszonych produktów oraz rozwiązań w zakresie oferowanych gier, poprzez wykorzystywanie i rozwijanie dostępnych technologii i wiedzy specjalistycznej. Prace realizowane przez X prowadzą do powstania unikatowych oraz oryginalnych produktów. Podkreślić również należy, że prace realizowane przez pracowników Wydawnictwa w ramach prowadzonej działalności realizowane są na podstawie autorskich pomysłów. Biorąc pod uwagę powyższe, czynności realizowane przez pracowników X w ramach prowadzonej działalności mają charakter twórczy, bowiem X tworzy nowe oraz oryginalne gry, o charakterze unikatowym. Prace prowadzone przez Wnioskodawcę nie mają w szczególności charakteru odtwórczego. Na możliwość potraktowania powyższych rezultatów prac jako utworów wskazano m.in. w wyroku Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 14 maja 2010 r. (sygn. akt I ACa 257/10). Sąd Apelacyjny dopuścił możliwość objęcia ochroną prawno-autorską gier jako zbioru poszczególnych elementów, jak pionki, plansza, instrukcja, opakowanie (zob. Flisak Damian, Komentarz do wybranych przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, LEX/el. 2018). Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny", a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Mając na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że działania Wnioskodawcy noszą znamiona „systematyczności”, jako że prowadzone są według określonego przez osób zarządzających X planu, zmierzającego do utworzenia nowych gier albo ulepszenia gier istniejących. Działania te mają zatem charakter uporządkowany, metodyczny oraz zaplanowany. Nie są to również działania jednorazowe, a powtarzalne z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie w przyszłości. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że X prowadzi prace rozwojowe, jako że posiadana przez jego personel (autorów, deweloperów, grafików i innych osób) wiedza w zakresie procesu tworzenia gier wykorzystywana jest do tworzenia nowych gier i do ulepszania gier już istniejących. Innymi słowy, X podejmuje nierutynowy zespół działań nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności zatrudnionego personelu w celu tworzenia nowych gier oraz ulepszania gier już istniejących. X podkreśla, że podobna działalność w zakresie produkcji gier planszowych uważana już jest za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu organów podatkowych.

Na potwierdzenie powyższego warto przywołać następujące interpretacje organów podatkowych:

a) interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 czerwca 2019 r. (nr 0111- KDIB1-3.4010.130.2019.2.APO) dotycząca wrocławskiej firmy działającej na takich samych zasadach jak Wnioskodawca. Reasumując stanowisko: prowadzone przez spółkę prace skutkują m.in. zwiększeniem kapitału intelektualnego wnioskodawcy oraz wykorzystaniu wiedzy do tworzenia innowacyjnych gier fabularnych. Zwiększone zasoby wiedzy są wykorzystywane do tworzenia nowych rozwiązań oraz lepszych jakościowo gier, w sposób polegający na wniesieniu znaczących ulepszeń do stosowanych przez spółkę rozwiązań w procesie ich wytworzenia.

b) interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 listopada 2017 r. (nr 0115-KDIT2-3.4010.247.2017.1.PS): W świetle powyższego, skoro realizowane prace badawczo-rozwojowe i tym samym Projekty B+R mają charakter twórczy, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów/planów wydawniczych przez pracowników posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie oraz maja na celu stworzenie prototypów zabawek mających zastosowanie komercyjne, to tym samym mieszczą się w katalogu prac badawczo-rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 26, 27, 28 ustawy o CIT.

c) interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lipca 2020 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.220.2020.2.JKT). Reasumując stanowisko: analizując prowadzone przez spółkę prace nad grami stwierdzić należy, że wskazana przez Wnioskodawcę działalność opisana we wniosku polegająca na opracowaniu nowego produktu (gry) lub zmierzająca do udoskonalenia istniejących produktów stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, co uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia o którym mowa w art. 18d ustawy CIT.

d) interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 grudnia 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.535.2019.1.BM): Reasumując, stanowisko wnioskodawcy, że odpisy amortyzacyjne od licencji na programy komputerowe oraz od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych zakończonych pozytywnym wynikiem wykorzystywane przez Spółkę w procesie tworzenia gier, będącej przedmiotem działalności badawczo-rozwojowej Spółki, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu odpowiednio art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. i art. 18d ust. 2a w zw. z art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, aby móc skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d, muszą być łącznie spełnione w szczególności następujące warunki:

1) podatnik ponosi koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2) koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowią dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

3) koszty uzyskania przychodów stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT,

4) koszty poniesione przez podatnika nie zostały uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego w związku z działalnością na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT) lub w związku z działalnością określoną w decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT),

5) w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej,

6) podatnik wykaże w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

7) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć limitów określonych w ustawie o CIT,

8) koszty kwalifikowane nie mogą zostać zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie i nie mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przechodząc do analizy tego, czy X spełnia poszczególne warunki konieczne do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej należy wskazać, co poniżej. Po pierwsze, tak jak to zostało podniesione powyżej, X spełnia przesłanki uznania jego działalności za działalność badawczo-rozwojową. Po drugie, ponoszone przez X koszty działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki. Po trzecie, wskazane koszty uzyskania przychodów mają charakter kosztów kwalifikowanych.

Do kosztów tych zaliczają się m.in.:

a) wynagrodzenia personelu wykonującego prace wraz ze składkami od tych wynagrodzeń określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, finansowanymi przez płatnika,

b) koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Po czwarte, koszty poniesione przez X nie są uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego w związku z działalnością na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub w związku z działalnością określoną w decyzji o wsparciu, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Spółka nie jest beneficjentem żadnych z wyżej wymienionych form wsparcia.

Po piąte, X spełnia warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, bowiem posiada ewidencję, w oparciu o którą wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Po szóste, X wykaże w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu.

Po siódme, kwota odliczonych przez X kosztów kwalifikowanych nie przekroczy limitów określonych w ustawie o CIT. Po ósme, koszty kwalifikowane nie zostaną zwrócone X w jakiekolwiek formie i nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym realizowany przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego/w zdarzeniu przyszłym cykl badawczo-rozwojowy poprzez tworzenie nowych gier planszowych, udoskonalanie rozwiązań już istniejących oraz opracowywanie dodatków/bonusów dla zagranicznych gier wprowadzanych na polski rynek, należy uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przedstawione rodzaje kosztów poniesione w 2021 r./ ponoszone w przyszłości stanowią i będą stanowić w przyszłości koszty kwalifikowane i podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast, w myśl art. 4a pkt 27 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 4a pkt 28 updop wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2021 r., poz. 478, ze zm.):

badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji prac badawczo-rozwojowych wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 27 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo „systematycznie” odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Podsumowując, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

W myśl art. 18d ust. 1 updop:

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2\. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3\. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4\. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5\. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 18d ust. 3 updop).

Przy czym do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się (art. 18d ust. 3k updop).

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 5 updop:

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W myśl art. 18d ust. 6 updop:

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2021 r.

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie natomiast z art. 18d ust. 8 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2021 r.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym:

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie spełnienia definicji działalności badawczo-rozwojowej wyjaśnia się, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem tut. Organu, realizowane przez Wnioskodawcę projekty w ramach działalności Spółki, z wyłączeniem tworzenia reklamy, elementów kampanii crowdfundingowych (na Kickstartera lub polskiego odpowiednika Gamefound), mają charakter twórczy, systematyczny oraz nakierowane są na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań.

Tego typu działania Spółki spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 updop.

Natomiast, prowadzone przez Wnioskodawcę prace związane z tworzeniem reklamy, elementów kampanii crowdfundingowych (na Kickstartera lub polskiego odpowiednika Gamefound), nie mogą zostać uznane za prace badawczo-rozwojowe korzystające z ulgi badawczo-rozwojowej.

Zauważyć bowiem należy, że ulga badawczo-rozwojowa ma za zadanie wspieranie prac koncepcyjnych nad nowym produktem, a zatem tego typu prace nie są objęte ulgą badawczo-rozwojową.

W objaśnieniach dotyczących ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zawartych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów wskazano, że każda ulga w podatku dochodowym ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Ulgi podatkowe z jednej strony zmniejszają obciążenia fiskalne podatnika, z drugiej zaś dochody sektora finansów publicznych. W konsekwencji, wszelkie przepisy prawa podatkowego, które dotyczą szeroko rozumianych preferencji podatkowych, należy wykładać ściśle.

Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26-28 updop.

W myśl powyższego, działalnością badawczo-rozwojową będą tyko te prace, które w ramach opracowania nowych produktów/usług mogą być uznane za działalność twórczą, tj. aktywność podatnika nastawioną na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związaną z postępem naukowym, czy technologicznym.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że realizowanych przez Spółkę prac polegających na tworzeniu reklamy oraz elementów kampanii crowdfundingowych (na Kickstartera lub polskiego odpowiednika Gamefound) nie można uznać za działalność badawczo-rozwojową, bowiem etap ten nie spełnia przesłanek zawartych w art. 4a pkt 26-28 updop.

Przedmiotem wątpliwości objętych zakresem pytania przedstawionego we wniosku jest także kwestia odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 updop wykazane w deklaracji podatkowej za rok 2021 oraz w deklaracjach podatkowych za lata kolejne.

W świetle powyższych przepisów, koszty kwalifikowane ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach opracowanych projektów, opisanych we wniosku, z wyłączeniem kosztów tworzenia reklamy oraz elementów kampanii crowdfundingowych (na Kickstartera lub polskiego odpowiednika Gamefound), stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane na potrzeby odliczenia ulgi badawczo-rozwojowej, z uwzględnieniem obowiązujących limitów.

Natomiast, koszty związane z tworzeniem reklamy oraz elementów kampanii crowdfundingowych (na Kickstartera lub polskiego odpowiednika Gamefound), nie stanowią i nie będą stanowić kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej, podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

\- ustalenia, czy opisana we wniosku działalność badawczo-rozwojowa realizowana w roku 2021 jak i analogiczna działalność realizowana w przyszłości stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 updop w części dotyczącej:

\- tworzenia reklamy, elementów kampanii crowdfundingowych (na Kickstartera lub polskiego odpowiednika Gamefound) jest nieprawidłowe,

\- w pozostałym zakresie jest prawidłowe,

\- odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością w części dotyczącej:

\- tworzenia reklamy, elementów kampanii crowdfundingowych (na Kickstartera lub polskiego odpowiednika Gamefound) jest nieprawidłowe,

\- w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

· W odniesieniu do analogicznej działalności realizowanej w przyszłości interpretacja została wydana przy założeniu, że Państwa sytuacja i obowiązujące prawo nie zmienią się w istotnym zakresie.

· Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

· Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).