Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-710/15/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-10
Teza: wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 września 2015 r. (data wpływu 18 września 2015 r.) uzupełnionym pismem z 18 września 2015 r (data wpływu 22 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyłączoną z opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyłączoną z opodatkowania. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 18 września 2015 r (data wpływu 22 września 2015 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

P.(dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest jednym z podmiotów należących do międzynarodowej grupy kapitałowej U.(dalej: Grupa). Spółka prowadzi działalność produkcyjną, remontowo-serwisową, usługową i projektowo-badawczą w branży komponentów lotniczych.

Wewnętrzna organizacja Spółki obejmuje następujące obszary działalności operacyjnej:

*   lotniczy,
*   narzędziowy i utrzymania ruchu,
*   przekładniowy,
*   napraw komponentów silnikowych,
*   odlewów precyzyjnych,
*   produkcji, remontów i serwisu własnych silników lotniczych.

Spółka funkcjonuje w oparciu o określoną strukturę organizacyjną, z podziałem na działy operacyjne i administracyjne, na czele której stoi Prezes Zarządu Spółki, będący równocześnie Dyrektorem Generalnym.

Działalność Spółki realizowana jest w głównym kompleksie produkcyjnym o powierzchni niemal 500 tys. mkw., w którym zlokalizowane są m. in. stacja poboru i uzdatniania wody, elektrociepłownia, narzędziownia, spalarnia odpadów. Dążąc do stałej poprawy efektywności, w minionych latach Spółka podejmowała intensywne działania zmierzające do reorganizacji obszarów działalności pomocniczej, sukcesywnie wydzielanych z kluczowej dla Spółki produkcji komponentów silników lotniczych i sprzedaży ich na rzecz podmiotów zewnętrznych (ośrodki zamiejscowe, działalność hotelarska, transportowa, zakład metalurgiczny itp.).

W obecnym profilu działalności biznesowej Spółki, działalnością pomocniczą, niemieszczącą się w zdefiniowanym, przez Spółkę głównym profilu produkcji i obróbki wysokospecjalistycznych części komponentów lotniczych, są dwa wyodrębnione w strukturze Spółki wydziały zajmujące się odlewami precyzyjnymi: odlewnia, która w wewnętrznej ewidencji Spółki oznaczona jest jako wydział 50 (dalej: W50), oraz odlewnia która w wewnętrznej ewidencji Spółki oznaczona jest jako wydział 67 (dalej: W67, łącznie z W50 jako: Odlewnie). Zgodnie ze strukturą organizacyjną, Spółki, osobą bezpośrednio odpowiedzialną za bieżącą działalność operacyjną Odlewni jest Dyrektor Zakładu Odlewni Precyzyjnych, podległy Wiceprezesowi Zarządu Spółki ds. Produkcji. Do realizacji bieżącej działalności operacyjnej Odlewni przypisany jest dedykowany zespół pracowników, posiadających wiedzę i doświadczenie umożliwiające realizację zadań gospodarczych Odlewni, którzy nie wykonują pracy na rzecz innych wydziałów w ramach Spółki.

Odlewnie, podobnie jak inne działy operacyjne w Spółce, wspierane są przez wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Spółki działy (wydziały), odpowiedzialne za zapewnienie określonych, scentralizowanych na poziomie Spółki funkcji (m.in. usług prawnych czy też marketingowych) oraz prowadzenie w ramach całej Spółki sprawozdawczości finansowej, zarządczej, statystycznej, polityki zakupowej, podatkowej oraz kadrowo-płacowej.

Do każdego z działów operacyjnych Spółki, w tym Odlewni, przypisane są specyficzne składniki majątku, w skład których wchodzą zarówno składniki materialne (np. maszyny i urządzenia, oprzyrządowanie, komputery, powierzchnie produkcyjne), jak i niematerialne (np. określone licencje na programy komputerowe czy też licencje eksportowe, ale także pozwolenia środowiskowe). Zatem Odlewnie posiadają i dysponują we własnym zakresie majątkiem niezbędnym do realizacji działań związanych z ich przedmiotem działalności.

Zasadnicza część produkcji Odlewni sprzedawana jest na rzecz podmiotów zewnętrznych (zarówno podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych), w związku z tym, część umów na dostawy i sprzedaż, zawartych przez Spółkę, dotyczy wyłącznie produktów i usług Odlewni i możliwa jest identyfikacja, właściwych dla Odlewni odbiorców oraz kontrahentów, na rzecz których prowadzona jest sprzedaż. Co za tym idzie, ze sprzedaży produktów i usług prowadzonej przez Spółkę można wyodrębnić sprzedaż dotyczącą działalności Odlewni. Ograniczona część produkcji Odlewni wykorzystywana jest również na potrzeby wewnętrzne Spółki (są one bowiem wykorzystywane np. przy produkcji silników lotniczych budowanych przez Spółkę lub wykorzystywane w usługach naprawy takich silników).

Plan kont obowiązujący w Spółce pozwala na wyodrębnienie i przypisanie do działów Spółki, w tym Odlewni, odpowiadających im kosztów i zobowiązań oraz przychodów i należności. Mimo sporządzania bilansu w ujęciu majątkowym dla całej Spółki, dla wewnętrznych celów raportowych i zarządczych sporządzane są odrębne rachunki zysków i strat, a zatem możliwe jest precyzyjne określenie indywidualnych wyników finansowych działów operacyjnych Spółki, w tym Odlewni. Co więcej, Odlewnie posiadają własne plany finansowe jak i operacyjne, które realizują, oraz zatwierdzane i realizowane w cyklach rocznych plany nakładów kapitałowych niezbędnych do rozwoju Odlewni. Możliwe jest również przypisanie do Odlewni specyficznych zobowiązań w ramach Spółki. Należy przy tym wskazać, że niektóre kategorie kosztów, takie jak np. opłaty za media, materiały zużyte przez pracowników działów administracyjnych Spółki rozliczane są na poszczególne działy, w tym Odlewnie, za pomocą odpowiednich kluczy podziałowych. Odlewnie, podobnie jak inne działy w Spółce, nie posiadają odrębnego rachunku bankowego czy też subkonta do rachunku głównego, na którym byłyby gromadzone środki pieniężne dotyczące działalności Odlewni w ramach Spółki, niemniej jednak, jak wskazano, możliwe jest precyzyjne wskazanie należności i zobowiązań dotyczących działalności Odlewni.

Spółka jest stroną (jako wykonawca lub też współwykonawca) umów zawartych z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju o wykonanie i finansowanie określonych projektów o charakterze badawczo-rozwojowym. Przedmiotowe projekty realizowane są również w związku z działalnością prowadzoną przez Odlewnie.

Koncentrując się na rozwoju kluczowej dla Spółki produkcji i obróbce wysokospecjalistycznych komponentów silników lotniczych, Spółka zamierza dokonać transakcji sprzedaży Odlewni na rzecz niepowiązanego podmiotu trzeciego (dalej: Nabywca, łącznie ze Spółką jako: Strony, w odniesieniu do transakcji sprzedaży - dalej: Transakcja), zainteresowanego kontynuowaniem i rozwojem dotychczasowej produkcji Odlewni. Obecnie trwa proces negocjacji warunków przeprowadzenia Transakcji, przy czym zakładane jest, iż w efekcie planowanej transakcji, Nabywca powinien być w stanie prowadzić dalszą działalność Odlewni jako samodzielnego podmiotu gospodarczego.

W tym celu, na mocy odpowiedniej umowy kupna-sprzedaży, jaką Strony planują zawrzeć, Nabywca zyska możliwość nabycia składników majątku przypisanego Odlewniom, w tym w szczególności:

*   aktywa trwałe służące prowadzeniu działalności operacyjnej Odlewni (przede wszystkim maszyny i urządzenia służące wykonywaniu działalności przez Odlewnie, z wyłączeniem określonych aktywów - Spółka odnosi się do tej kwestii poniżej),
*   aktywa obrotowe związane z działalnością Odlewni, m.in. określone wyroby gotowe, wyroby będące w trakcie produkcji czy zapasy surowców,
*   wartości niematerialne i prawne przypisane do działalności Odlewni (w szczególności niektóre licencje na programy komputerowe), których szczegółowy wykaz będzie stanowił załącznik do umowy kupna-sprzedaży.

Dodatkowo, w ramach Transakcji planowane jest przeniesienie na Nabywcę:

*   praw i obowiązków wynikających z umów o pracę w związku z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.), w stosunku do osób, które na moment sprzedaży będą zajmowały stanowiska przypisane do Odlewni,
*   praw i obowiązków wynikających z określonych kontraktów handlowych (sprzedażowych i zakupowych) związanych z prowadzoną przez Odlewnie działalnością – Wnioskodawca podejmie niezbędne działania w celu uzyskania od kontrahentów zgód wymaganych przepisami prawa cywilnego oraz postanowieniami umownymi. Istnieją jednak sytuacje, w odniesieniu do których istnieje ryzyko, iż przeniesienie praw lub obowiązków wynikających z umowy nie będzie możliwe – dotyczyć to może sytuacji, w których przeniesienie praw i obowiązków wynikających z takiej umowy nie jest możliwe z perspektywy prawnej,
*   zobowiązania do wykonania kontraktów z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (w części dotyczącej kontraktów realizowanych w związku z działalnością Odlewni, pod warunkiem, iż Narodowe Centrum Badań i Rozwoju wyrazi zgodę na zmianę strony kontraktu), a zatem w szczególności zobowiązania do kontynuacji – z wynikiem pozytywnym – dotychczasowych projektów badawczych Odlewni wraz z przejęciem zobowiązań zwrotu już otrzymanych środków finansowych w przypadku ich zaniechania lub niewywiązania się z podjętych zobowiązań.

Dla uproszczenia związanych z Transakcją rozliczeń pomiędzy Stronami zakładane jest, że:

i. wszystkie zamówienia dotyczące działalności Odlewni, których realizacja będzie możliwa przed Transakcją, powinny zostać zrealizowane przez Spółkę i rozliczone z kontrahentem jeszcze przed sprzedażą Odlewni, zaś złożone zamówienia, które nie będą mogły zostać zrealizowane przed Transakcją, powinny zostać anulowane i złożone ponownie u Nabywcy już po przeprowadzeniu Transakcji – stąd główne należności związane z działalnością operacyjną Odlewni powinny zostać rozliczone przed dniem Transakcji;

ii. wszelkie zobowiązania związane z działalnością operacyjną Odlewni zostaną uregulowane przez Spółkę przed przeprowadzeniem Transakcji, lub też – w przypadku zgody Nabywcy – przeniesione w całości lub części celem ich wypełnienia przez Odlewnie już pod zarządem Nabywcy.

Tym samym, zasadniczo, na Nabywcę nie powinny przejść należności i zobowiązania związane z realizacją działalności operacyjnej Odlewni, z uwagi na fakt, iż na moment Transakcji nie będą one występować. Niemniej jednak, w przypadku, jeżeli na moment Transakcji będą istnieć należności i zobowiązania związane z działalnością Odlewni, Spółka podejmie niezbędne działania w celu ich przeniesienia na Nabywcę – w szczególności w zakresie uzyskania od kontrahentów zgód wymaganych przepisami prawa cywilnego oraz postanowieniami umownymi w odniesieniu do przeniesienia zobowiązań dotyczących działalności Odlewni.

Jednocześnie z zawarciem umowy kupna-sprzedaży w ramach Transakcji, planowane jest zawarcie przez Strony następujących umów:

i. umowę najmu nieruchomości, w których obecnie prowadzona jest działalność Odlewni – intencją Stron nie jest, w ramach omawianej Transakcji, przeniesienie na rzecz Nabywcy prawa własności budynków, w których obecnie prowadzona jest działalność Odlewni, bowiem znajdują się one na terenie kampusu należącego do Spółki – niemniej, dzięki zawarciu umowy najmu przedmiotowych nieruchomości Nabywca uzyska możliwość prowadzenia działalności Odlewni w takim zakresie, w jakim jest ona obecnie prowadzona w strukturach Spółki,

ii. umowę licencyjną na określone wartości niematerialne i prawne będące obecnie własnością Spółki, a dotyczące działalności operacyjnej Odlewni – w szczególności w zakresie IP produkcyjnego (tj. przewodników produkcyjnych, dotyczących procesu produkcyjnego konkretnych wyrobów Odlewni oraz kart stanowiskowych pracy) czy też na zautomatyzowany system ekspercki (odpowiedzialny za monitorowanie w trybie on-line i korygowanie kilkuset parametrów technologicznych przy produkcji wyrobów Odlewni);

iii. umowę na długoterminową dostawę wyrobów produkowanych przez Odlewnie – w celu zabezpieczenia po stronie obecnych odbiorców Odlewni z Grupy (w tym Spółki) dostaw ich wyrobów po sprzedaży Odlewni na rzecz Nabywcy.

Zakładane jest, że Najemca zawrze odrębne, umowy dotyczące dostawy mediów do nieruchomości zajmowanych przez Odlewnie, niemniej do czasu zawarcia odpowiednich kontraktów przez Nabywcę Odlewnie korzystać będą z tych mediów na podstawie umów zawartych przez Spółkę (również w przypadku, w którym po Transakcji nie będzie możliwe zawarcie indywidualnych umów na dostawę mediów przez Nabywcę).

Co do za zasady, na Nabywcę mają przejść wszelkie licencje/pozwolenia/koncesje i złożone w przedmiotowym zakresie wnioski do momentu sprzedaży, w tym wnioski o przedłużenie tych decyzji administracyjnych, w zakresie, w jakim możliwa będzie ich cesja na Nabywcę. Na Nabywcę nie przejdą bowiem licencje, pozwolenia i koncesje, względem których przepisy prawa powszechnie obowiązującego lub treść udzielonych licencji/pozwoleń/koncesji wyłączają możliwość przeniesienia wynikających z nich praw lub obowiązków na inny podmiot – w szczególności chodzi tu o tzw. zezwolenia eksportowe, które zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 29 listopada 2000 r. o obrocie z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa, a także dla utrzymania międzynarodowego pokoju i bezpieczeństwa (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 194) są niezbywalne i nie podlegają przeniesieniu na Nabywcę, bądź też stanowią koncesjonowaną działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i obrotu materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym określoną w ustawie z dnia 22 czerwca 2001 r. (t.j. Dz.U. z 2012. poz. 1017), w odniesieniu do których Nabywca, jako odrębna osoba prawna, jest zobowiązany do uzyskania własnych koncesji. Nabywca zobowiąże się jednak do podjęcia wszelkich działań ukierunkowanych na uzyskanie analogicznych licencji/pozwoleń/koncesji we własnym imieniu.

Wnioskodawca pragnie także wskazać, że korzysta z odnawialnej linii kredytowej, z której finansuje bieżącą działalność Spółki. Z uwagi na fakt, iż środki dostępne w ramach linii kredytowej nie są dedykowane realizacji konkretnego przedsięwzięcia, w tym dotyczącego działalności Odlewni, intencją Stron nie jest doprowadzenie do przejęcia przedmiotowego zobowiązania przez Nabywcę. Zobowiązania z tytułu linii kredytowej w rachunku bieżącym nie są funkcjonalnie związane z Odlewniami będącymi przedmiotem zbycia, lecz dotyczą całej działalności gospodarczej Spółki. Niemniej jednak, Nabywca, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą będzie dysponował środkami pieniężnymi niezbędnymi dla nieprzerwanej realizacji działalności Odlewni. Niezależnie od powyższego, działalność prowadzona przez Odlewnie, podobnie jak przez całą Spółkę, jest dochodowa, a zatem, zarówno bieżąca jak i inwestycyjna działalność Odlewni może być realizowana z wpływów pochodzących ze sprzedaży wyrobów produkowanych przez Odlewnie.

Z uwagi na fakt, iż Nabywca będzie prawdopodobnie podmiotem branżowym dysponującym podobnymi do Odlewni zakładami produkcyjnymi na całym świecie, nie jest uzasadnione i) przeniesienie na niego praw i obowiązków wynikających z umów o pracę w odniesieniu do tych pracowników Spółki, którzy realizują na rzecz Odlewni funkcje o charakterze wspierającym (takie jak np. obsługa kadrowo-płacowa czy też prawna) czy też ii) zapewnienie realizacji tych funkcji na rzecz Odlewni po Transakcji w oparciu o umowę o świadczenie usług zawartą pomiędzy Spółką a Nabywcą, bowiem funkcje te realizowane są już w ramach istniejącej struktury organizacyjnej Nabywcy (lub też są mu zapewniane przez podmiot trzeci – Wnioskodawca nie posiada w tym zakresie szczegółowych informacji).

Po dokonaniu Transakcji Nabywca będzie miał możliwość kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Odlewnie w takim zakresie, w jakim jest ona obecnie prowadzona w ramach Spółki.

Wątpliwości Spółki w przedmiotowym zakresie dotyczą oceny skutków podatkowych planowanej transakcji na gruncie ustawy o CIT oraz ustawy o VAT w kontekście kwalifikacji przedmiotu transakcji - tj. Odlewni, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku numerem 2):

Czy Odlewnie, obejmujące wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji ich odpłatne zbycie na rzecz Nabywcy nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (oznaczone we wniosku numerem 2):

Spółka stoi na stanowisku, iż Odlewnie, obejmujące wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji ich zbycie do Nabywcy nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Uzasadnienie

Kwalifikacja Odlewni jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa – dotyczy pytania 1 i 2

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT zawarta jest w art. 4a pkt 4, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Tożsama regulacja znajduje się także w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Spółki, weryfikacja, czy wydzielony zespół aktywów niematerialnych i materialnych powinien zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa może być prowadzona łącznie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

Na gruncie powołanych wyżej przepisów oraz w zgodzie z utrwalonym stanowiskiem doktryny prawa podatkowego i orzecznictwem sądów administracyjnych wskazuje się na zespół przesłanek, których łączne spełnienie implikuje uznanie danych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zarówno na gruncie przepisów o podatkach dochodowych, jak i podatku od towarów i usług.

Wymaganymi i koniecznymi warunkami uznania składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa są:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania;
2.  wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie; ;
4.  wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą.

Celem prawidłowego określenia skutków podatkowych sprzedaży Odlewni z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, niezbędnym będzie zweryfikowanie, czy zbywany zespół aktywów materialnych i niematerialnych powinien zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze, iż ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób należy weryfikować czy wskazane powyżej przesłanki zostały spełnione, niezbędnym jest przeprowadzenie każdorazowo odrębnej analizy w odniesieniu do danego stanu faktycznego. W dalszej części niniejszego wniosku Wnioskodawca odnosi się do poszczególnych warunków w kontekście planowanej Transakcji.

a. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest zespół składników majątkowych, w skład którego wchodzą zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, oznacza to, iż aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby składał się on co najmniej z jednego składnika materialnego i co najmniej z jednego składnika niematerialnego (S. Kępa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części — podatki dochodowe. Warszawa 2007).

Ponadto, jedynym składnikiem wymienionym bezpośrednio w definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa są zobowiązania. W konsekwencji, zgodnie ze znanymi Spółce wybranymi stanowiskami, niektóre organy podatkowe podnoszą, że zobowiązania stanowią fundamentalny element przedmiotowego pojęcia, gdyż ustawodawca w sposób celowy wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tożsame stanowisko prezentowane jest przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-221/13-4/PR wskazał, że: „\[\`(...)\`\] podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)”.

W ocenie Spółki, nie należy jednak powyższych konkluzji utożsamiać z obowiązkiem przeniesienia wszystkich składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzoną działalnością, aby można było uznać daną jednostkę funkcjonującą w ramach większej struktury organizacyjnej podatnika za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. Wnioskodawca pragnie wskazać, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych wskazuje się m.in., że: „\[\`(...)\`\] w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lutego 2013 r., sygn. ILPP2/443-1186/12-3/MR).

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 27 marca 2013 r., sygn. II FSK 1896/11 stwierdził, że: „\[\`(...)\`\] w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie musza wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań \[\`(...)\`\]. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie poglądy te podziela, że możliwość uznania danej czynności prawnej za mająca za przedmiot zorganizowana cześć przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego, czy zespół ten pozwala na realizację działań gospodarczych do których zorganizowana część przedsiębiorstwa została powołana”.

W ocenie Spółki, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, spełnienie przesłanki istnienia zespołu powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania, jest bezsporne. Do Odlewni przyporządkowane są składniki majątku o charakterze zarówno materialnym (m.in. aktywa trwałe, zapasy, wyposażenie), jak i niematerialnym (m.in. oprogramowanie komputerowe) oraz specyficzne dla Odlewni zobowiązania.

Ponadto, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, intencją Spółki jest przeniesienie wszystkich zobowiązań (o ile będą istnieć na moment Transakcji) oraz praw i obowiązków z tytułu umów przypisanych do Odlewni, jednakże w odniesieniu do niektórych umów przeniesienie to może okazać się niemożliwe. W ocenie Wnioskodawcy, powyższa okoliczność powinna jednak pozostawać bez wpływu na kwalifikację Odlewni jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż zobowiązania zasadniczo są jedynie pochodną prowadzonej przez Odlewnie działalności operacyjnej, natomiast nie warunkują możliwości jej nieprzerwanego prowadzenia. Podejście takie potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1006/14/KP, w następującym stanie faktycznym: „\[\`(...)\`\] nie można przesądzić, czy wszystkie takie zobowiązania oraz kontrakty zostaną przeniesione wraz z aportem. Niemniej jednak, z uwagi na okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, takie sytuacje nie będą miały wpływu na możliwość kontynuacji przez K S.A. działalności jubilerskiej", odstępując od uzasadnienia, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „\[\`(...)\`\] w razie nieprzejścia na K S.A. pojedynczych zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów, nie będzie to miało znaczącego wpływu na możliwość kontynuacji przez K S.A Działalności Jubilerskiej, a przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie w dacie aportu spełniona.”

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. IBPP4/443-605/13/LG wydanej w podobnym stanie faktycznym postanowił, iż: „Wnioskodawca wskazuje, że nie zamierza przenosić na nabywcę wierzytelności i zobowiązań związanych z „X”. Ponadto spółka nabywająca tę jednostkę gospodarczą - która do tej pory dzierżawiła tę część przedsiębiorstwa - będzie kontynuowała działalność gospodarczą, którą prowadziła dotychczas na bazie tej część przedsiębiorstwa. Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy i regulacje prawne w tym zakresie, należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do sprzedaży zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.”

Mając na uwadze powyższe uwagi, w ocenie Spółki przesłanka wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przypisanych do Odlewni została spełniona.

b. Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie,

Ani ustawa o CIT, ani ustawa o VAT nie zawierają definicji wyodrębnienia organizacyjnego, jednakże praktyka organów podatkowych wskazuje, iż: „\[\`(...)\`\] wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa »na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość«” (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 października 2013 r., sygn. ILPB3/423-340/13-2/JG).

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IZ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż: „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębna jednostkę organizacyjna w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu łub aktu o podobnym charakterze" (podkreślenie Wnioskodawcy).

Takie rozumienie wyodrębnienia organizacyjnego potwierdzają także m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2015 r., sygn. IPTPP2/443-738/14-4/DS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-746/I4-2/MW,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-221/13-4/PR.

Zdaniem Spółki, aby móc mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym danych składników majątku w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby składniki te pozostawały we wzajemnych relacjach, pozwalających uznawać je za zespół składników, który może samodzielnie realizować określone zadania. Bezsprzecznie zatem niewystarczającym powodem do uznania danych składników majątku za wyodrębnione organizacyjnie z przedsiębiorstwa jest tworzenie przez nie zbioru przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest ich przynależność, pod względem własności do jednego podmiotu gospodarczego.

Stanowisko organów podatkowych w analogiczny sposób odnosi się do kryterium wyodrębnienia organizacyjnego wskazując, że najistotniejszym elementem determinującym spełnienie tej przesłanki jest istnienie w obrębie przedsiębiorstwa zespołu składników, połączonych w jedną grupę ze względu na rolę jaką odrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki te odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W ocenie Spółki, mając na uwadze kryteria przemawiające za wyodrębnieniem organizacyjnym podnoszone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, należy wskazać, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego:

*   Odlewnie stanowią zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych w Spółce,
*   Odlewnie stanowią odrębne jednostki organizacyjne w postaci wydziałów wyodrębnionych w schemacie organizacyjnym Spółki (W50 i WJ67),
*   działalność Odlewni jako jednostek wyodrębnionych w strukturze organizacyjnej Spółki jest koordynowana przez jednego, wyznaczonego Dyrektora Zakładu Odlewni Precyzyjnych, zaś Odlewnie posiadają również wewnętrzną strukturę organizacyjną.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, Odlewnie spełniają przesłanki niezbędne dla uznania ich za jednostkę wyodrębnioną organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie.

c. Wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa o CIT ani ustawa o VAT nie zawierają definicji wyodrębnienia finansowego składników w ramach przedsiębiorstwa podatnik. Odnosząc się zatem do ugruntowanej praktyki w tym zakresie, w ocenie organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lutego 2015 r. sygn. IBPB1/2/423-1284/14/IZ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2015 r. sygn. IPTPP2/443-738/14-4/DS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-747/14-2/AK interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. ILPB3/423-27/14-4/JG).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza zatem np. konieczności prowadzenia odrębnej księgowości czy też konieczności sporządzania odrębnego bilansu dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, wystarczające dla uznania, iż dane składniki majątku są wyodrębnione finansowo jest prowadzenie takiej ewidencji zdarzeń gospodarczych, dzięki której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2011 r., sygn. IBPP3/443-23/11/IK wskazał, iż: „\[\`(...)\`\] w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego.”

O odrębności finansowej Odlewni świadczyć będzie zatem m.in. to, że:

*   na moment Transakcji Spółka będzie w stanie wyodrębnić aktywa i pasywa (w tym zobowiązania) oraz koszty i przychody związane z funkcjonowaniem Odlewni,
*   dla celów wewnętrznych Spółka jest w stanie sporządzać odpowiednie dokumenty w postaci zestawienia wartości aktywów i pasywów przypisanych do Odlewni oraz sporządza rachunek zysków i strat Odlewni (na podstawie przychodów i kosztów alokowanych do Odlewni),
*   Odlewnie posiadają własne plany finansowe i inwestycyjne, a zatem opracowywane są odrębne budżety i plany strategiczne dotyczące działalności Odlewni, możliwa jest również analiza i kontrola ich realizacji.

W rezultacie zasadne jest twierdzenie, że Odlewnie są wyodrębnione finansowo w Spółce, bowiem istnieje możliwość przyporządkowania kosztów i przychodów, należności oraz zobowiązań do Odlewni, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą.

Mając na uwadze definicję legalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zespół składników majątkowych, dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien być także odrębny funkcjonalnie. Powyższe oznacza, że zespół składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych a także potencjalnie mógłby stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania.

Powszechnie przyjmuje się, że ta potencjalna zdolność do samodzielnej realizacji zadań wyraża się możliwością realizacji określonych zadań gospodarczych przez zespół składników majątkowych przyporządkowanych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który mógłby de facto stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo realizujące dane zadania w sposób samodzielny, poczynając od momentu wyodrębnienia tego zespołu. Zatem istotą tego kryterium jest ustalenie czy rozpatrywany zespół składników majątku, jako odrębna całość, byłby w stanie, od momentu jego wydzielenia, w sposób samodzielny funkcjonować na rynku w formie odrębnego przedsiębiorstwa. Na takie rozumienie wskazują także organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IZ, w której organ stwierdził, że: „\[\`(...)\`\] część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając — posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa."

Powyższe potwierdził także np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. ILPP2/443-81/13-2/MR wskazując, iż: „\[\`(...)\`\] -wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przemoczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.”

Zdaniem Wnioskodawcy, oceny spełnienia przedmiotowej przesłanki powinno się dokonywać przez pryzmat podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez daną jednostkę (w analizowanym przypadku Odlewnie).

Jak wskazano w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, na moment Transakcji, Odlewnie będą zdolne do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyż będą obejmowały niezbędny do tego zespół składników, w tym między innymi maszyny, urządzenia, zapasy, surowce, zobowiązania a także kapitał ludzki. Co więcej, dzięki zawarciu dodatkowych umów, na które wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Odlewnie będą mogły prowadzić swoją działalność w tożsamym zakresie, w jakim prowadziła ją Spółka i przy wykorzystaniu tożsamych składników majątkowych (np. nieruchomości, w której obecnie prowadzona jest działalność Odlewni). Zakłada się, że w okresie bezpośrednio po Transakcji, działalność gospodarcza przypisana Odlewni nie będzie wykonywana w ramach Spółki, lecz w strukturze Nabywcy – w zakresie analogicznym, w jakim wykonywana jest w strukturach Spółki obecnie.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Odlewnie stanowią wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników posiadający potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy na powyższą konkluzję nie powinien mieć wpływu fakt, że w ramach zbycia Odlewni jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie dojdzie do przeniesienia wszystkich funkcji wspierających działalność Odlewni, przykładowo w postaci obsługi kadrowej lub księgowej. W ocenie Spółki brak jest bowiem przesłanek do powielania funkcji pomocniczych do głównej działalności Odlewni, gdyż i) funkcje te nie są kluczowe z perspektywy możliwości prowadzenia zamierzonej działalności gospodarczej i nie pozbawiają składników majątku przyporządkowanych do Odlewni przymiotu samodzielności, ii) funkcje te będą zapewnione przez Nabywcę po nabyciu Odlewni.

Powyższe stwierdzenie jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, przykładowo w wyroku z dnia 23 marca 2012 r., sygn. II FSK 1643/10, w którym sąd wskazał, że: zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. (\`(...)\`) istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej . przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej , przez firmy zewnętrzne /outsourcing/. Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego - wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.”

Analogiczne stanowisko przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2011 r., I FSK 13 83/10 w którym wskazał, iż: „istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego. (\`(...)\`) Reasumując: dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych”.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, dla kwalifikacji prawnopodatkowej Odlewni jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest kluczowy fakt, że w ramach analizowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia wszystkich licencji/pozwoleń/koncesji uzyskanych przez Spółkę, a dotyczących działalności gospodarczej Odlewni (z uwagi na ograniczenia prawne w tym zakresie). Zdaniem Spółki, sam fakt braku możliwości przeniesienia powyższych praw, który – co warto podkreślić – wynika z określonych regulacji prawnych w tym zakresie, nie wpłynie negatywnie na kwalifikacje Odlewni jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy podkreślić, że na gruncie analizowanego opisu zdarzenia przyszłego niezależnie od braku transferu licencji/pozwoleń/koncesji, w ramach Odlewni występują inne elementy, których łączna ocena świadczy jednoznacznie o możliwości kwalifikacji Odlewni jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Brak przeniesienia wskazanych licencji i zezwoleń nie może skutkować pozbawieniem danego zespołu składników majątkowych przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwłaszcza jeśli taki transfer jest niemożliwy do przeprowadzenia z perspektywy prawnej. Powyższą konkluzję wzmacnia nadto fakt, że Nabywca planuje podjąć wszelkie działania mające na celu uzyskanie analogicznych licencji/pozwoleń/koncesji we własnym zakresie niezwłocznie po sfinalizowaniu Transakcji.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w linii interpretacyjnej Ministra Finansów. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. IPPP1/443-911/12-2/EK uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „\[\`(...)\`\] na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT (a w szczególności przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7), wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Jednostki Biznesowej Elektrociepłowni do Spółki Zależnej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie Spółki, do powstania ww. przychodu podatkowego na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT nie dojdzie również w sytuacji, gdy: w ramach aportu nie zostaną na rzecz Spółki Zależnej przeniesione posiadane przez Spółkę koncesje na wytwarzania i obrót energią (z uwagi na ich nieprzenoszalność prawną) \[\`(...)\`\].”

Analogicznie, w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1154/14-2/JŻ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w analizowanym opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym: „\[\`(...)\`\] w skład każdej apteki wyodrębnianej jako ZCP nie zostanie włączone zezwolenie wydane przez Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego na prowadzenie apteki, bowiem stanowi ono uprawnienie publicznoprawne o charakterze podmiotowym (osobistym), które będąc przyznanym w drodze decyzji administracyjnej indywidualnie oznaczonemu podmiotowi jest wyłączone z obrotu cywilnoprawnego. Podmiot obejmujący wkład niepieniężny, w skład którego wejdzie ZCP wystąpi do Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego o przyznanie nowego zezwolenia. Z uwagi natomiast na konieczność posługiwania się przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa nowym zezwoleniem na prowadzenie apteki, podmiot ten zawrze dla każdej apteki nową umowę z NFZ dotyczącą refundacji leków, jak również nowe umowy o współpracy z określonymi firmami w zakresie refundacji tzw. środków pomocniczych” wskazał, że: „apteka lub każda z aptek, o których mowa we wniosku, będzie spełniała warunki dla uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.”

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, należy uznać, że również kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego jest spełnione w odniesieniu do Odlewni, gdyż Odlewnie stanowią odrębną funkcjonalnie grupę składników majątkowych, gotową i zdolną do podjęcia działalności w swoim dotychczasowym zakresie automatycznie po zbyciu jej do podmiotu zewnętrznego. Nie ma przy tym przeszkód, aby twierdzić, iż dwa wydziały wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczone do realizacji określonych zadań (nawet w oparciu o odmienne procesy technologiczne) nie mogą stanowić jednej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie do swojego stanowiska w zakresie odpowiednio pytania 1 i pytania 2, z uwzględnieniem powyższej argumentacji dotyczącej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie z kolei do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W praktyce organów podatkowych w sposób jednolity przyjmuje się, że pojęcie „transakcji zbycia" należy rozumieć :w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”. W konsekwencji, termin „transakcja zbycia" obejmować będzie wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę.

Z uwagi na fakt, iż, zgodnie z przedstawioną powyżej argumentacją, Odlewnie stanowią, w ocenie Wnioskodawcy, zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl przepisów ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy, ich sprzedaż będzie w konsekwencji neutralna z perspektywy podatku od towarów i usług.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że Odlewnie obejmujące wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji ich zbycie do Nabywcy nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Na podstawie powołanych przepisów prawa w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że składniki majątkowe, przyporządkowane do odlewni, stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż – jak wynika z okoliczności sprawy – są wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie oraz niezbędne i wystarczające dla kontynuacji działalności.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku zespół składników majątku związanego z działalnością odlewni, który ma być przedmiotem sprzedaży, spełnia warunki dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zdefiniowaną w art. 2 pkt 27e ustawy. Konsekwentnie, sprzedaż ww. składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa – na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odlewanie obejmujące wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji ich zbycie do Nabywcy nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie rodzi skutków po stronie Zbywcy.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Końcowo Organ informuje, że odnośnie pytania Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1), zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.