Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-156/10/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-04-08
Teza: Czy po połączeniu spółek, zapłacone odsetki przez Spółkę (spółka przejmująca) od pożyczki udzielonej spółce X SA na zakup udziałów będą kosztem uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; sukcesja; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2010 r. (data wpływu do Organu 22 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych przez Spółkę odsetek od pożyczki udzielonej spółce przejmowanej przez jej akcjonariusza (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2010 r. wpłynął do Organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych przez Spółkę odsetek od pożyczki udzielonej spółce przejmowanej przez jej akcjonariusza.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy – Spółki z o.o. jest spółka X SA. Na zakup udziałów Spółki, spółka X SA zaciągnęła oprocentowaną pożyczkę w walucie EUR od swojego akcjonariusza, spółki holenderskiej. Do dnia dzisiejszego kwota odsetek nie została uregulowana.

Obecnie planowane jest połączenie tych dwóch spółek na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, przez przeniesienie całego majątku z jednej spółki do drugiej, spółką przejmującą ma być Wnioskodawca, czyli spółka zależna (tzw. połączenie odwrotne).

Jako metodę rozliczenia i ujęcia połączenia w księgach rachunkowych wybrana zostanie metoda łączenia udziałów zgodnie z art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Księgi rachunkowe spółki przejmowanej będą zamknięte na dzień wpisania połączenia spółek do rejestru zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4 uor, a księgi rachunkowe spółki przejmującej, zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 uor nie będą podlegały zamknięciu w wyniku tego łączenia.

Planowane połączenie spółek wynika z przyczyn ekonomicznych, nie zachodzą okoliczności określone w art. 10 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółki rozliczają różnice kursowe na podstawie przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy po połączeniu spółek, zapłacone odsetki przez Spółkę (spółka przejmująca) od pożyczki udzielonej spółce X SA na zakup udziałów będą kosztem uzyskania przychodu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Spółki, kosztów zaciągniętej pożyczki, tj. odsetki oraz różnice kursowe, które wystąpią w związku z uzyskaną pożyczką, nie traktuje się jako wydatków na nabycie udziałów, lecz jako zapłatę za pożyczkę, są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji. Powyższe koszty niewątpliwie pozostają w związku z przychodami Spółki co pozwala zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu. Jedyne ograniczenie zaliczenia pełnej kwoty odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodu może wynikać z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołuje:

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 sierpnia 2008 r., sygn. ILPB3/423-289/08-2/HS,
*   postanowienie wydane przez Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 21 września 2007 r., sygn. 1473/986/KDO/423/81/07/BC,
*   postanowienie wydane przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 13 września 2007 r., sygn. 1472/ROP1/423-294/07/AK.

W ocenie Spółki, po połączeniu będzie mogła zaliczyć zapłacone odsetki od pożyczki do kosztów uzyskania przychodu jak również rozliczyć powstałe różnice kursowe przy spłacie pożyczki odpowiednio do kosztów uzyskania przychodu lub przychodów podlegających opodatkowaniu. Takie uprawnienia wynikają z pełnej sukcesji podatkowej na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, która nastąpi przy połączeniu powyższych spółek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W wyniku łączenia się spółek, na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), na spółkę przejmującą przechodzi nie tylko majątek spółki przejmowanej, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego; następuje zatem uniwersalna sukcesja materialnoprawna i formalnoprawna.

Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została wyrażona przez przepis art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), stanowiący, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) - art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Przedstawiony opis zdarzenia przyszłego pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces łączenia się spółek przez przejęcie jest związany z sukcesją podatkową spółki przejmującej. Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przejmowaną, natomiast spółka przejmująca nie traci swej podmiotowości prawnej, zachowując tym samym ciągłość prawną i organizacyjną, a zatem nie powstaje nowa jednostka.

Tym samym, Spółka staje się następcą prawnym przejętej spółki (X SA) i wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) podmiotu przejętego. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika również, że jako następca prawny, Spółka będzie ponosić wydatki związane ze spłatą pożyczki zaciągniętej przez X SA (spółkę przejmowaną). Pożyczka ta została zaciągnięta w celu nabycia udziałów Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; określana dalej skrótem „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Użycie przez ustawodawcę określenia - wydatki na nabycie - oznacza, że do kosztów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów lub akcji.

Zauważyć należy, iż takiego charakteru nie można przypisać wydatkom związanym z zaciągniętą pożyczką. Wydatki takie nie warunkują skutecznego nabycia udziałów (akcji). Rozróżnić bowiem należy wydatki na nabycie udziałów (akcji) od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż art. 16 ust. 1 pkt 8 updop nie będzie miał w przedstawionej sytuacji zastosowania.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że odsetki od zaciągniętej pożyczki, nie są wydatkami na nabycie udziałów Spółki, lecz zapłatą za pożyczkę, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji.

Jest to zatem zbieżne z ogólną zasadą zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia lub kapitalizacji, bowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Jednakże rozpatrując kwestie dotyczące uznania za koszty uzyskania przychodów z tytułu płaconych odsetek od pożyczek udzielanych przez podmioty powiązane należy również zwrócić uwagę na regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop. Zgodnie z tymi przepisami, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni,
*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zatem ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1.  udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
2.  udziałowców posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
3.  „spółkę – siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam udziałowiec posiada co najmniej 25% udziałów.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Wysokość zadłużenia, decydującą o wystąpieniu ograniczeń w zaliczeniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, ustala się natomiast biorąc pod uwagę:

*   zadłużenie spółki wobec jej udziałowców posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
*   zadłużenie spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki (tj. pośrednich udziałowców spółki).

Reasumując, odsetki od pożyczki, stanowić będą, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji z zastrzeżeniem przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tej ustawy.

Stanowisko Spółki uznać zatem należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Nadmienić należy, iż w zakresie ustalenia czy powstałe przy spłacie pożyczki udzielonej spółce przejmowanej przez jej akcjonariusza różnice kursowe będą stanowiły dla Spółki odpowiednio koszty uzyskania przychodów lub przychód podlegający opodatkowaniu wydana została odrębna interpretacja.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.