Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-61/10-5/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-04-06
Teza: Czy ustalanie rozliczenia kosztów zarządu wg zasady wykazanej w stanie faktycznym stanowi podstawę do prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów dot. części związanej z gospodarką zasobami mieszkaniowymi i nie związanej z gzm?
Słowa kluczowe: działalność-działalność opodatkowana; działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; koszt-udział w kosztach; proporcja; rozliczanie (rozliczenia); spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; zasób-gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi; zasób-zasoby mieszkaniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej, przedstawione we wniosku z dnia 07 stycznia 2010 r. (data wpływu 12.01.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podziału kosztów uzyskania przychodów na działalność opodatkowaną i zwolnioną - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismami z dnia 21 stycznia 2010 r. (data wpływu 25.01.2010 r.) oraz 10 marca 2010 r. (data wpływu 23.03.2010 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podziału kosztów uzyskania przychodów na działalność opodatkowaną i zwolnioną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia w ewidencji odrębnie ustala koszty związane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi (w skrócie gzm) i nie związane z gzm.

Jednym ze składników rozliczanych tak kosztów są koszty zarządu (ogólne), narzucane na poszczególne typy kosztów.

Zgodnie z planem finansowo - gospodarczym zatwierdzanym przez Radę Nadzorczą Spółdzielni koszty zarządu w wielkości planowanej na dany rok dzielone są na:

*   eksploatację lokali mieszkalnych i lokali użytkowych na spółdzielczych prawach - w wielkości 0,70 zł/mkw, a pozostała część z planowanych kosztów na:
    1.  koszty wytworzenia ciepła w kotłowniach własnych / dostarczających ciepło dla lokali mieszkalnych spółdzielczych i na sprzedaż zewnętrzną np. dla obcych lokali użytkowych - w wielkości 50% pozostałej części kosztów,
    2.  koszty lokali użytkowych (nie na spółdzielczych prawach) wynajmowanych - w wielkości 50% pozostałej części kosztów.

Wielkość planowanego kosztu nie jest równa wykonanym kosztom, stąd różnice te wpływają na wartości pkt a, b. Koszty zarządu rozliczane są miesięcznie.

W piśmie z dnia 10 marca 2010 r. (data wpływu 23.03.2010 r.) stanowiącym uzupełnienie wniosku Spółka wyjaśniła, iż:

*   na koszty eksploatacji lokali mieszkalnych składają się: drobne materiały do napraw, energia elektryczna, konserwacje, podatek od nieruchomości, ubezpieczenia budynków, sprzątanie terenu, dezynsekcja, deratyzacja, usługi kominiarskie, przeglądy instalacji, odpis na fundusz remontowy, narzut kosztów zarządu; na koszty lokali użytkowych: koszty, jak dla lokali mieszkalnych za wyjątkiem odpisu na fundusz remontowy, natomiast obciążane są kosztami remontów,

*   przedmiotem wniosku są koszty eksploatacji i koszty wytwarzania ciepła,

*   koszty eksploatacji (jak w pierwszym myślniku) i koszty wytwarzania ciepła, w których składnikiem jest narzut kosztów zarządu są podstawą do wyliczenia opłat za korzystanie z lokali,

*   użyty w pkt a i b zwrot „w wielkości 50% pozostałej części kosztów” dotyczy kosztów zarządu,

*   planowane koszty eksploatacji i wytwarzania ciepła ujęte w planie finansowo - gospodarczym są to kwoty planowane na podstawie kosztów roku ubiegłego z uwzględnieniem ewentualnych zmian na dany rok (np. planowana podwyżka energii elektrycznej),

*   uznaje koszty za koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia wydatku,

*   koszty wytwarzania ciepła na sprzedaż dotyczą lokali nie należących do zasobów Spółdzielni,

*   różnice pomiędzy wielkością planowaną kosztów, a wykonanego kosztu wynikają (zgodnie z wyjaśnieniem w myślniku czwartym) z ujęcia w planie kosztów przewidywanych, a rozliczane są koszty faktycznie poniesione. Rozliczenia dokonuje się wg zasady wykazanej we wniosku, a podstawą są koszty faktycznie poniesione.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ustalanie rozliczenia kosztów zarządu wg zasady wykazanej w stanie faktycznym stanowi podstawę do prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów dot. części związanej z gospodarką zasobami mieszkaniowymi i nie związanej z gzm?

Zdaniem Wnioskodawcy, w/w rozliczanie kosztów zarządu daje podstawę do prawidłowego ustalania kosztów uzyskania przychodów dot. kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi i kosztów nie gzm i nie ma tu zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. u. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.), celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 i 3 ww. ustawy, przedmiotem działalności spółdzielni jest:

*   budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych,

*   budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych,

*   budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów,

*   udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych,

*   budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu,

*   obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków.

Jak wynika z art. 4 cytowanej ustawy, członkowie spółdzielni, osoby niebędące członkami spółdzielni i inne osoby wymienione w tym przepisie, obowiązani są uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, stwierdzić należy, że w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych określono zasady i cele działalności spółdzielni mieszkaniowych, a także prawa i obowiązki ich członków.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j .Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 44 cytowanej ustawy, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Jak wynika z treści tego przepisu, aby dochód podmiotów, o których w nim mowa, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

*   dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi;

*   dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga fakt, iż oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Powyższe oznacza, iż nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nie przeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi prowadzoną przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składają się wpływy z opłat pobieranych od lokatorów (czynszów) oraz pokrywane z nich koszty. Opłaty te (czynsze) kalkulowane są w takiej wysokości, aby pokrywały zarówno utrzymanie (koszty) lokali mieszkalnych, jak i pozostałych pomieszczeń przynależnych do nich oraz koszty ich zarządzania (administracji). Wynika to z ustaw w oparciu, o które funkcjonują podmioty zajmujące się gospodarką zasobami mieszkaniowymi. w przypadku Wnioskodawcy jest to ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych.

Uwzględniając charakter opłat (czynszów) oraz pokrywanych z nich kosztów, uzasadnione jest rozumienie pojęcia „zasoby mieszkaniowe”, użytego w ww. przepisie, nie tylko jako lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia oraz urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

Zatem przez „zasoby mieszkaniowe”, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć:

*   znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże,

*   pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, np.: spółdzielni mieszkaniowej, wspólnot mieszkaniowych, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,

*   urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak np.: zbiorniki - doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe, budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki oraz inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami opłaty (czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie natomiast jedynie dochód z działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany. Działalnością taką jest np. wynajmowanie lokali użytkowych, powierzchni reklamowych na budynkach, miejsc na dachach pod anteny satelitarne oraz telefonii komórkowej, przychody z inwestycji finansowych, czy świadczenia usług konserwacyjno – remontowych.

W związku z powyższym, koniecznym jest prowadzenie ewidencji księgowej w zakresie przychodów i kosztów w ten sposób, aby możliwe było rozróżnienie dochodów pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi od dochodów z innych działalności. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółdzielnia odrębnie ustala koszty związane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi i nie związane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi. Jednym ze składników rozlicznych tak kosztów są koszty zarządu. Koszty zarządu dzielone są na eksploatację lokali mieszkalnych i lokali użytkowych na spółdzielczych prawach w wielkości 0,70 zł/mkw, a pozostała część z planowanych kosztów dzielona jest na koszty wytworzenia ciepła w kotłowniach własnych dostarczających ciepło dla lokali mieszkalnych spółdzielczych i na sprzedaż zewnętrzną w wielkości 50% pozostałej części kosztów oraz na koszty lokali użytkowych (nie na spółdzielczych prawach) wynajmowanych w wielkości 50% pozostałej części kosztów.

W związku z tym, że Spółdzielnia prowadzi zarówno działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej (wolnej od podatku, przy spełnieniu warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jak i inną działalność gospodarczą (podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym), obowiązana jest, stosując przepisy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podzielić przychody na te pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jak i z pozostałej działalności. w przedstawionym stanie faktycznym, przychodami z gospodarki zasobami mieszkaniowymi będą wpływy dotyczące lokali mieszkalnych, natomiast przychodami z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi będą wpływy uzyskane z lokali użytkowych.

Niezwykle ważne jest też określenie prawidłowych wielkości kosztów uzyskania przychodów pamiętając o postanowieniach art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik może więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykazany zostanie ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz nie zostały one ujęte w negatywnym katalogu kosztów. Następnie prawidłowo ustalone koszty uzyskania przychodów należy przypisać do przychodów odnoszących się do poszczególnych źródeł. w przedstawionym stanie faktycznym kosztami dotyczącymi gospodarki zasobami mieszkaniowymi będą koszty eksploatacji lokali mieszkalnych oraz koszty wytworzenia ciepła w kotłowniach własnych dostarczających ciepło dla lokali mieszkalnych spółdzielczych. Natomiast za koszty dotyczące pozostałej działalności należy uznać koszty eksploatacji lokali użytkowych na spółdzielczych prawach, koszty wytworzenia ciepła w kotłowniach własnych dostarczających ciepło na sprzedaż zewnętrzną oraz koszty lokali użytkowych wynajmowanych.

Natomiast w przypadku, gdy przyporządkowanie poniesionych kosztów (np. kosztów zarządu) do osiągniętych przychodów z poszczególnych źródeł nie jest możliwe zastosowanie znajduje art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zgodnie natomiast art. 15 ust. 2a tejże ustawy, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Z przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy wynika, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu.

W związku z powyższym, wskazany przez Spółdzielnię sposób rozliczania kosztów zarządu, oparty na planie finansowo - gospodarczym zatwierdzanym przez Radę Nadzorczą Spółdzielni, nie można uznać za prawidłowy.

Reasumując, przychody i koszty dotyczące gospodarki zasobami mieszkaniowymi wpływają na wielkość dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast przychody i koszty dotyczące innej działalności gospodarczej wpływają na dochody podlegające opodatkowaniu. w kwestii zaś kosztów uzyskania przychodów dotyczących kosztów zarządu, których nie można przypisać do konkretnych źródeł przychodów, w celu ustalenia dochodu zwolnionego i stanowiącego podstawę opodatkowania, Spółdzielnia powinna rozliczać je w sposób określony w powołanym powyżej art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem w takim stosunku, w jakim przychody z tych źródeł pozostają w ogólnej kwocie przychodów z całokształtu prowadzonej działalności.

Pamiętać jednak należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.