Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.70.2017.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-30
Teza: zawarcie aneksu pomiędzy Wnioskodawcą a Pożyczkodawcą nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie nastąpi podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem.
Słowa kluczowe: analogia; czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; spółki; umowa-umowa pożyczki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 kwietnia 2017 r. (data wpływu – 18 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany umowy pożyczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany umowy pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytową, w której wspólnikami są: inna spółka komandytowa (dalej: Pożyczkodawca) oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca powstał w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, co miało miejsce 1 lutego 2017 r.

W marcu 2016 r. (tj. w okresie przed przekształceniem), Wnioskodawca zawarł z Pożyczkodawcą umowę pożyczki pieniędzy. Umowa ta przewidywała obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz tego ostatniego w postaci odsetek. Strony ustaliły, że oprocentowanie wynosić będzie, w skali roku, równowartość stawki WIBOR 3M z ostatniego dnia każdego miesiąca powiększonej o jeden punkt procentowy, licząc od dnia dokonania przez Pożyczkodawcę wypłaty środków. Kwota pożyczki została następnie jednorazowo (w całości) przekazana na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Niemniej jednak, w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytową – podmiot transparentny dla celów podatków dochodowych, planowana jest zmiana ww. umowy pożyczki. Biorąc bowiem pod uwagę okoliczność, że od dnia przekształcenia Pożyczkodawca uczestniczy w zyskach i stratach Wnioskodawcy w proporcji, w jakiej posiada prawo do udziału w jego zyskach, strony umowy nie widzą dalszego uzasadnienia ekonomicznego dla odpłatności przedmiotowej pożyczki.

Zatem, Wnioskodawca i Pożyczkodawca planują podpisanie aneksu do umowy pożyczki, zgodnie z którym dojdzie do zmiany umowy w zakresie odpłatności. Po aneksowaniu Wnioskodawca nie będzie już zobowiązany do uiszczenia odsetek na rzecz Pożyczkodawcy. Tak więc przedmiotowa pożyczka uzyska charakter nieodpłatny. Jednocześnie pozostałe postanowienia umowy pożyczki (dotyczące m.in. kwoty nominalnej pożyczki, terminów spłaty itd.) pozostaną bez zmian.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zmiana przedmiotowej umowy pożyczki, w związku z którą Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty z jej tytułu odsetek na rzecz Pożyczkodawcy, będzie się wiązać z powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana przedmiotowej umowy pożyczki, w związku z którą Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty z jej tytułu odsetek na rzecz Pożyczkodawcy, nie będzie się wiązać z powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki pieniędzy. Należy również mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy, opodatkowaniu podlegają również zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy powstaje – co do zasady – z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej bądź z chwilą każdorazowej wypłaty środków pieniężnych, jeżeli umowa pożyczki określa, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy. Natomiast, w myśl art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek ten obciąża biorącego pożyczkę.

W dalszej kolejności Wnioskodawca wskazał na brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania przy umowie pożyczki stanowi kwota pożyczki, a w przypadku umowy określającej, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy – kwota każdorazowej wypłaty środków pieniężnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, zgodnie z którym doszło do jednorazowej wypłaty kwoty pożyczki na rachunek Wnioskodawcy, z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako moment powstania ewentualnego obowiązku podatkowego należy brać pod uwagę chwilę dokonania czynności cywilnoprawnej będącej przedmiotem opodatkowania.

Podobnie, wielkość ewentualnej podstawy opodatkowania należy w świetle tego faktu utożsamiać z kwotą pożyczki.

Zgodnie natomiast z przyjętą powszechnie wykładnią art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (wyznaczającego podstawę opodatkowania podatkiem w przypadku umowy pożyczki), zawarty w tym przepisie zwrot „kwota pożyczki” obejmuje jedynie kwotę główną (nominalną) pożyczki, tj. nie odnosi się do części odsetkowej. Innymi słowy, wysokość odsetek od pożyczki nie wpływa na podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, Wnioskodawca wskazał, iż jako że obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest objęta zmiana umowy, w wyniku której nie dokonano podwyższenia podstawy opodatkowania tym podatkiem (rozumianej w przypadku pożyczki jako podwyższenie kwoty głównej), przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego zmiana umowy pożyczki nie będzie wiązać się z powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, nawet w wypadku uznania powyższego poglądu za nieprawidłowy, nie będzie można uznać przedmiotowej zmiany umowy pożyczki za wywołującej skutki na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że nawet pomimo ewentualnego stwierdzenia przez organ, iż „kwota pożyczki” o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 7 obejmuje również odsetki, przedmiotowa zmiana nie będzie powodowała zwiększenia tej kwoty – w jej przypadku dojdzie bowiem do wyeliminowania oprocentowania, a więc de facto obniżenia rozumianej w ten sposób kwoty pożyczki. Dlatego też, zmiana umowy pożyczki wskazana w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie wiązać się z powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi bowiem na posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem „podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne” należy stwierdzić, że w art. 1 ust. 1 pkt 1 przedmiotowej ustawy zostały enumeratywnie wskazane wszystkie czynności cywilnoprawne podlegające temu podatkowi, przy czym katalog tych czynności ma charakter katalogu zamkniętego (z zastrzeżeniem, że ust. 1 pkt 2 tego przepisu jako opodatkowane wymienia również zmiany ww. czynności, w zakresie w jakim powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania). Oznacza to, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje opodatkowanie tym podatkiem wyłącznie czynności wymienionych wprost w ustawowym katalogu (zasada numerus clausus czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych).

W ocenie Wnioskodawcy, należy mieć na uwadze, iż w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszej interpretacji nie dojdzie do zawarcia umowy pożyczki, a jedynie zmiany umowy już istniejącej i wiążącej strony. Zmiany tej nie można natomiast uznać za wypełniającej hipotezę art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – a zatem nie może ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych

Końcowo Wnioskodawca zauważył, że na przedstawione powyżej konkluzje w zakresie braku opodatkowania przedmiotowej zmiany umowy pożyczki bez wpływu pozostaje fakt, iż pomiędzy momentem jej zawarcia a planowaną zmianą doszło do zmiany formy prawnej, w której Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą – przekształcenia na gruncie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Przekształcenie to oznacza bowiem pełną sukcesję praw i obowiązków, jak również zasadę kontynuacji działalności wynikającą z tożsamości spółki przekształcanej i przekształconej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, zmiana przedmiotowej umowy pożyczki, w związku z którą Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty z jej tytułu odsetek na rzecz Pożyczkodawcy, nie będzie się wiązać z powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał się na doktrynę, interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223 ze zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne ( art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

A zatem, należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu tym podatkiem podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania powyższym podatkiem.

Stosownie do treści art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę podatkowania przy umowie pożyczki, stanowi kwota lub wartość pożyczki.

Podkreślić należy, iż w świetle powołanych przepisów pożyczka jest co do zasady opodatkowana jako umowa pożyczki. Jednakże w sytuacji, gdy pożyczka udzielona jest przez wspólnika spółce osobowej – czynność ta traktowana jest jako zmiana umowy spółki (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytową, w której wspólnikami są: inna spółka komandytowa (dalej: Pożyczkodawca) oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca powstał w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co miało miejsce w dniu 1 lutego 2017 r. W marcu 2016 r. (tj. w okresie przed przekształceniem), Wnioskodawca zawarł z Pożyczkodawcą umowę pożyczki pieniędzy.

Umowa ta przewidywała obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz tego ostatniego w postaci odsetek. Aktualnie Wnioskodawca nie będzie już zobowiązany do uiszczenia odsetek na rzecz Pożyczkodawcy. Jednocześnie pozostałe postanowienia umowy pożyczki (dotyczące m.in. kwoty nominalnej pożyczki, terminów spłaty itd.) pozostaną bez zmian.

Należy podkreślić, iż zmiana umów pożyczek będzie rodziła obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych tylko wtedy, gdy spowoduje zwiększenie podstawy opodatkowania. Może to być spowodowane zmianą przedmiotu umowy bądź jej treści. Obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest objęta zmiana umowy, w wyniku której nie dokonano podwyższenia podstawy opodatkowania tym podatkiem. Sama zmiana przedmiotowej umowy pożyczki, w związku z którą Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty odsetek z jej tytułu, jest zatem obojętna podatkowo.

Reasumując należy stwierdzić, iż zawarcie aneksu pomiędzy Wnioskodawcą a Pożyczkodawcą nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie nastąpi podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem. Wnioskodawca wskazał bowiem, iż aneks będzie dotyczył wyłącznie umorzenia odsetek z tytułu umowy pożyczki.

Zaznaczyć należy, że bez znaczenia dla skutków podatkowych w opisanej sytuacji pozostaje fakt, że na dzień dokonania zmiany umowy pożyczki Wnioskodawca jest spółką osobową. Opisana zmiana umowy nie rodzi bowiem żadnych skutków w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.