Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-446/09-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-10-06
Teza: Czy odsetki kapitalizowane do kwoty głównej pożyczki w okresie po oddaniu do używania poszczególnych środków trwałych stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w momencie kapitalizacji?
Słowa kluczowe: kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21.07.2009r. (data wpływu 23.07.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.07.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podstawową działalnością Spółki jest budowa oraz wynajem powierzchni w centrach handlowych. w związku z budową centrum handlowego w K. Spółka zaciągnęła kredyt oraz pożyczki, które w znacznej części sfinansowały niezbędne koszty inwestycji.

Zgodnie z umowami pożyczek odsetki naliczane są w okresach kwartalnych, strony ustaliły także, że odsetki te mogą być kapitalizowane do kwoty głównej zadłużenia (zamiast spłaty na bieżąco).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki kapitalizowane do kwoty głównej pożyczki w okresie po oddaniu do używania poszczególnych środków trwałych stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w momencie kapitalizacji?

Spółka stoi na stanowisku, iż odsetki naliczone i kapitalizowane do kwoty głównej pożyczki po oddaniu poszczególnych środków trwałych (które były finansowane przez tę pożyczkę) do używania, będą w dacie kapitalizacji zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Mając na uwadze fakt, że wynajem powierzchni w galerii handlowej oraz osiąganie z tego tytułu pożytki stanowią główne źródło przychodu Spółki, koszty odsetkowe poniesione w związku z realizacją inwestycji w centrum handlowe niewątpliwie spełniają przesłankę z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop. i powinny stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki.

Przepisy ustawy o pdop. nie definiują pojęcia kapitalizacji odsetek. W praktyce kapitalizacja stanowi specyficzną formę zapłaty odsetek wierzycielowi, który wyraża zgodę aby zamiast wypłacenia mu należnej sumy, odsetki w drodze kapitalizacji powiększały wartość kwoty zobowiązania głównego. Operacja ta skutkuje powiększeniem kwoty zobowiązania głównego o wartości skapitalizowanych odsetek i obliczaniem oprocentowania od zwiększonej wartości kwoty głównej. Tym samym w momencie kapitalizacji na spółce przestaje ciążyć obowiązek zapłaty naliczonych odsetek, natomiast pożyczkodawca uzyskuje korzyść w postaci naliczenia odsetek od nowej wyższej kwoty udzielonej pożyczki.

Szczególny charakter operacji kapitalizacji odsetek od pożyczek i kredytów znalazł odzwierciedlenie w postanowieniach ustawy o pdop. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o pdop. za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków na spłatę kredytów, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych kredytów. Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych lub umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od kredytów. W świetle powyższego, biorąc pod uwagę specyficzny charakter mechanizmu kapitalizacji odsetek, w wyniku której dochodzi do uregulowania zobowiązania pożyczkobiorcy z tytułu zapłaty odsetek (choć nie do fizycznej, gotówkowej zapłaty odsetek), ustawodawca dopuścił możliwość zaliczenia w takim przypadku skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodu (mimo braku zapłaty).

Należy bowiem uznać, iż poprzez wprowadzenie postanowień art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o pdop ustawodawca zrównał kapitalizację odsetek z ich zapłatą, a tym samym uznał, że skapitalizowane odsetki stanowią koszt podatkowy każdorazowo w dacie ich kapitalizacji. Taki pogląd potwierdza np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 508/05), w którym sąd stwierdza że odsetki traktuje się „jako zapłatę za kredyt, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji”. Podobnie we wcześniejszym wyroku z 3 marca 2003 r. (sygn. I SA/Łd 685/2001) Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że „wydatki na spłatę odsetek od pożyczek wtedy zalicza się do kosztów, gdy odsetki zostały już zapłacone lub zostały skapitalizowane, a więc doliczone do kwoty pożyczki i oprocentowane już łącznie z tą kwotą, na skutek czego wygasło zobowiązanie do zapłacenia odsetek, a zwiększyła się kwota zobowiązania głównego. W tym drugim wypadku ustawodawca nie uzależnił zaliczenia wydatku do kosztów od faktu spłaty odsetek. Wystarczy ich skapitalizowanie. Decydujący jest moment kapitalizacji”.

Powyższe stanowisko zostało powszechnie zaakceptowane w interpretacjach wydanych przez Ministra Finansów i organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 27 stycznia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-1595/08-2/ER) stwierdził, że „skoro w przypadku kapitalizacji dochodzi do „dopisania” naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. (…) wynika z tego ten sam skutek prawny, co zapłata – zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty”. Również we wcześniejszej interpretacji z 19 maja 2008 r. (sygn. IP-PB3-315/08-2/ER) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważył, że „w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata – zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. W związku z powyższym uznać należy, iż na mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i 11 ustawy, spółce przysługuje prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek zaciągniętych i wydatkowanych na prowadzenie i rozwijanie głównego zakresu działalności spółki, w przypadku zapłaty odsetek – momencie ich zapłaty, natomiast w przypadku kapitalizacji odsetek – w momencie ich kapitalizacji”.

Podobnie wypowiedziały się organy podatkowe przykładowo w interpretacjach z dnia 29 maja 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-309/08-2/AG), z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-293/08-2/KR) oraz z dnia 15 lipca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-591/08/CZP \[KAN-3573/08\]).

Należy jednocześnie podkreślić, że pytanie Spółki dotyczy odsetek naliczonych i skapitalizowanych po dniu oddania do używania poszczególnych środków trwałych, których wytworzenie/nabycie było finansowane przez pożyczkę (tj. w odniesieniu do tych odsetek nie znajdują zastosowania art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o pdop mówiące o zaliczeniu odsetek do wartości początkowej środka trwałego).

Tym samym, wskazana przez Spółkę we wniosku interpretacja (potwierdzona przez władze skarbowe oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego) zakłada rozpoznanie skapitalizowanych odsetek jako kosztu podatkowego pożyczkobiorcy w momencie kapitalizacji.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

*   są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,
*   są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach – oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694), a więc zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Mogą one jedynie, przy pomocy amortyzacji, a zwłaszcza odpisów amortyzacyjnych, zmniejszać podstawę opodatkowania osoby prawnej.

W myśl art. 16f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych. Dokonywanie zatem odpisów amortyzacyjnych nakłada na podatników obowiązek określenia w prawidłowej wysokości wartości początkowej podlegających amortyzacji środków trwałych. Zasady ustalania przez podatników wartości początkowej składników majątku określa art. 16g powołanej ustawy – w zależności od sposobu nabycia, rodzaju składnika majątku oraz okoliczności modyfikujących wielkość wartości początkowej.

Przepis art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Natomiast, na podstawie art. 16g ust. 4 tej ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Ponadto, w myśl art. 16g ust. 5 powołanej ustawy, cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Dodatkowo wskazać należy, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka w związku z budową centrum handlowego zaciągnęła kredyty oraz pożyczki, które w znacznej części sfinansowały niezbędne koszty inwestycji. Zgodnie z umowami pożyczek odsetki naliczane są w okresach kwartalnych, strony ustaliły także, że odsetki te mogą być kapitalizowane do kwoty głównej zadłużenia. Naliczenie i skapitalizowanie przedmiotowych odsetek nastąpiło po dniu oddania do używania poszczególnych środków trwałych, których wytworzenie/nabycie finansowane było przez pożyczkę. Biorąc pod uwagę powyższe, przedmiotowe odsetki nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego.

W zakresie wskazanych w art. 16 ust. 1 wydatków (kosztów), których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona przez ustawodawcę wskazać należy, że z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy określa, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od pożyczki.

Biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli fakt poniesienia wydatków jak również ich związek z przychodem będzie przez Spółkę właściwie udokumentowany należy uznać, iż skapitalizowane po dniu oddania do użytkowania środków trwałych odsetki od pożyczki, które zostały zaciągnięte w celu sfinansowania kosztów inwestycji, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Należy dodatkowo wskazać, że gdyby spłata odsetek dotyczyła pożyczki (kredytu) udzielonej przez udziałowca lub inny podmiot powiązany kapitałowo, ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 cytowanej ustawy wprowadził ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od takich pożyczek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.