Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-614a/13/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-13
Teza: Czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym przystąpienie Spółki do systemu cash poolingu w ramach którego Spółka udostępniała będzie swoje środki pieniężne Pool Leaderowi na Rachunku Grupowym lub korzystała będzie na własne potrzeby ze środków znajdujących się na Rachunku Grupowym stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym, w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach przedstawionej powyżej struktury cash poolingu, Spółka jako Uczestnik będzie mogła zostać uznana za podmiot świadczący jakiekolwiek usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym, czy będzie mogła zostać uznana za podmiot działający w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów usług? Czy, w konsekwencji, otrzymane kwoty odsetkowe, będą stanowiły wynagrodzenie za świadczenie przez Spółkę jakichkolwiek usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT? Czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym, odsetki płacone przez Spółkę w związku z uczestnictwem w cash poolingu będą stanowiły wynagrodzenie płacone Pool Leaderowi za świadczenie usługi zarządzania płynnością finansową, a w konsekwencji, podstawę opodatkowania podatkiem VAT w imporcie usług? Czy usługi zarządzania płynnością finansową świadczone przez Pool Leadera na rzecz Spółki w ramach opisanego w stanie faktycznym systemu cash poolingu będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług? Czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym, odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Pool Leadera z tytułu ujemnego salda na Rachunku Transakcyjnym Spółki będą podlegały ograniczeniom w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: dalej Ustawa? Czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym do opodatkowania odsetek wypłacanych przez Spółkę Pool Leaderowi (lub kapitalizowanych) znajdował będzie zastosowanie art. 11 Konwencji między Polską a Danią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w efekcie czego stawka podatku u źródła, do którego potrącania zobowiązana będzie Spółka jako płatnik, wynosić będzie 5%? Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pa pytanie nr 5, odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Pool Leadera (lub kapitalizowane) będą podlegały opodatkowaniu według stawek wynikających z umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawartych przez Polskę z państwami, w których poszczególni Uczestnicy cash poolingu mają swoje siedziby (rezydencję podatkową)?
Słowa kluczowe: cash pooling; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2013 r. (data wpływu 17 grudnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tejże ustawy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tejże ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. (dalej zwana „Spółką”, lub „Wnioskodawcą”), zamierza przystąpić do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową (zwanego dalej „cash poolingiem”) w ramach grupy kapitałowej XY (nie będącej podatkową grupą kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z Umową Rachunku Grupowego (Group Account Agreement), stanowiącą podstawowy dokument regulujący zasady funkcjonowania świadczonej przez Bank P (zwany dalej „Bankiem”) na rzecz duńskiej spółki X A/S usługi cash poolingu, jej celem jest dostarczenie Posiadaczowi Rachunku Grupowego (zwanemu dalej „Pool Leaderem”) narzędzia do koncentracji całkowitej płynności finansowej Pool Leadera i spółek z Grupy XY i poprzez to, ograniczenie potrzeb w zakresie zewnętrznego finansowania, poprawę wyniku odsetkowego netto oraz ułatwienie zarządzania i administrowania zagregowaną płynnością Pool Leadera i Grupy XY. Rolę Pool Leadera pełni duńska spółka X A/S należąca do Grupy XY.

Pool Leader nie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT w Polsce, nie posiada również w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Usługa świadczona przez Bank polega na otwarciu jednego lub kilku Rachunków Grupowych obsługiwanych przez jeden lub więcej Rachunków Transakcyjnych denominowanych w tej samej walucie co Rachunek Grupowy (odrębny Rachunek Grupowy może zostać utworzony dla każdej waluty, którą posługują się spółki z Grupy XY w rozliczeniach). Rachunki Transakcyjne są rodzajem wirtualnych subkont utworzonych do Rachunku Grupowego. Rachunki Transakcyjne (nie będące same w sobie rachunkami bankowymi) służą ewidencjonowaniu wpływów do systemu oraz wypływów z systemu cash poolingu środków pieniężnych od lub do konkretnych uczestników, w tym Spółki.

Rachunek Grupowy pełni rolę rachunku podstawowego, konsolidującego na bieżąco wszystkie salda podmiotów uczestniczących (dalej „Uczestników”) zarejestrowane na Rachunkach Transakcyjnych, wchodzących w skład wspólnego systemu zarządzania płynnością finansową.

Korzystanie z Rachunku Grupowego przez danego Uczestnika jest możliwe tylko poprzez (przy użyciu) przypisanego mu Rachunku Transakcyjnego. Uznanie Rachunku Grupowego kwotą przekazaną przez danego Uczestnika oznacza jednocześnie powiększenie salda na Rachunku Transakcyjnym tego Uczestnika, a obciążenie Rachunku Grupowego oznacza jednocześnie zmniejszenie salda Rachunku Transakcyjnego Uczestnika wykorzystującego środki zgromadzone na Rachunku Grupowym. Rachunki Transakcyjne są subkontami prowadzonymi przez Bank w imieniu i na rzecz Pool Leadera, ale przypisanymi konkretnym Uczestnikom, w tym Spółce.

Stronami Umowy Rachunku Grupowego są Pool Leader i Bank. Inni niż Pool Leader Uczestnicy cash poolingu (w tym Spółka) przystępują do systemu poprzez podpisanie z Pool Leaderem Dokumentu Upoważniającego i Potwierdzającego (Authorisation and Confirmation Letter). Dany Uczestnik, w tym Spółka, nie podpisuje umowy bezpośrednio z Bankiem. Każdemu z Uczestników cash poolingu (tym Pool Leaderowi) zostaje przypisany odrębny Rachunek Transakcyjny i Uczestnik taki ma dostęp do środków znajdujących się na Rachunku Grupowym wyłącznie przy użyciu przypisanego mu Rachunku Transakcyjnego.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Rachunku Grupowego podpisanej przez Bank i Pool Leadera:

*   dodatnie saldo na Rachunku Grupowym stanowi należność Pool Leadera od (wierzytelność wobec) Banku niezależnie od tego, który lub którzy z Uczestników przekazali środki pieniężne na ten rachunek. Natomiast ujemne saldo na Rachunku Grupowym stanowi zobowiązanie (dług) Pool Leadera wobec Banku niezależnie od tego, który z Uczestników cash poolingu użył/wykorzystał środki z Rachunku Grupowego na potrzeby własne,
    
*   dodatnie saldo na Rachunku Transakcyjnym Uczestnika cash poolingu (w tym na Rachunku Transakcyjnym Spółki) stanowi - w sensie prawnym - należność Uczestnika od Pool Leadera (posiadacza Rachunku Grupowego); natomiast saldo ujemne na Rachunku Transakcyjnym takiego Uczestnika stanowi należność Pool Leadera od Uczestnika (w tym od Spółki). Saldo na Rachunku Transakcyjnym danego Uczestnika (zwane Zobowiązaniem Wewnątrzgrupowym) nie stanowi jakiejkolwiek wierzytelności lub zobowiązania między Bankiem a takim Uczestnikiem,
    
*   Bank nalicza i płaci lub pobiera odsetki wyłącznie w odniesieniu do stanu (salda) środków pieniężnych na Rachunku Grupowym (należącym do Pool Leadera) i odsetki te są wpłacane na lub pobierane z Rachunku Grupowego przy wykorzystaniu Rachunku Transakcyjnego Pool Leadera;
    
*   na zlecenie Pool-Ledera Bank może dokonywać obliczania odsetek w zakresie Zobowiązań Wewnątrzgrupowych (odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom od Pool Leadera lub odsetek należnych od poszczególnych Uczestników Pool Leaderowi w związku z uczestnictwem w cash poolingu i zasilaniem Rachunku Grupowego środkami własnymi lub korzystaniem na potrzeby własne ze środków zgromadzonych na Rachunku Grupowym). Rola Banku ogranicza się tu jednak jedynie do wykonania usługi w zakresie kalkulacji wysokości takich odsetek; odsetki te nie stanowią natomiast należności ani zobowiązań Banku. Informacje na temat odsetek od Zobowiązań Wewnątrzgrupowych są przekazywane zgodnie z instrukcjami otrzymanymi przez Bank od Pool Leadera.

Postanowienia Umowy Rachunku Grupowego dotyczące prawnego aspektu dodatniego salda rachunku transakcyjnego Uczestnika (w tym Spółki) jako wierzytelności wobec Pool Leadera i ujemnego salda jako zobowiązania Uczestnika wobec Pool Leadera powtórzone są w Dokumencie Upoważniającym i Potwierdzającym podpisywanym przez Pool Leadera i Uczestnika, na podstawie którego Uczestnik przystępuje do systemu cash poolingu Grupy XY.

Dokument ten przekazywany jest do Banku (jednak, jak wcześniej wspomniano, Uczestnik nie podpisuje umowy dotyczącej udziału w cash poolingu bezpośrednio z Bankiem).

Ponadto, w myśl postanowień Dokumentu Upoważniającego i Potwierdzającego:

*   Pool Leader upoważnia Uczestnika (w tym Spółkę) do wykonywania operacji na Rachunku Grupowym przy wykorzystaniu Rachunku Transakcyjnego Uczestnika,

*   Uczestnik potwierdza, iż jest świadomy, że dodatnie saldo na Rachunku Transakcyjnym Uczestnika stanowi należność od (wierzytelność Uczestnika wobec) Pool Leadera natomiast saldo ujemne na Rachunku Transakcyjnym Uczestnika jest należnością (wierzytelnością) Pool Leadera od Uczestnika oraz, że saldo na Rachunku Transakcyjnym Uczestnika nie wyraża jakichkolwiek wierzytelności lub zobowiązań Uczestnika wobec Banku,

*   Uczestnik upoważnia Bank do uznawania Rachunku Grupowego, przy wykorzystaniu Rachunku Transakcyjnego danego Uczestnika, wszelkimi kwotami otrzymanymi przez Bank na rachunek lub na rzecz Uczestnika lub kwotami należnymi Uczestnikowi od Banku,

*   Uczestnik zleca Bankowi przekształcenie jego bankowego rachunku bieżącego w Rachunek Transakcyjny, o ile Uczestnik podejmie taką decyzję i wskaże ten rachunek w załączniku do Dokumentu (przekształcenie nie jest obowiązkowe); przekształcenie oznacza faktyczne zamknięcie dotychczasowego rachunku bieżącego i posługiwanie się przez Uczestnika Rachunkiem Grupowym, przy użyciu Rachunku Transakcyjnego, do przyjmowania wpłat z zewnątrz i dokonywania wypłat na zewnątrz,

*   Uczestnik upoważnia Pool Leadera do wykonywania operacji na Rachunku Grupowym przy wykorzystaniu Rachunku Transakcyjnego Uczestnika,

*   Uczestnik potwierdza, że otrzymał od Pool Leadera kopię Umowy Rachunku Grupowego i innych dokumentów związanych ze świadczeniem usługi cash poolingu przez Bank i że postanowienia tych dokumentów uważa za wiążące dla tego Uczestnika,

*   Uczestnik potwierdza, iż Bank będzie działał w oparciu o treść Dokumentu Upoważniającego i Potwierdzającego.

W przypadku przystąpienia przez Spółkę do systemu cash poolingu, bieżący rachunek bankowy Spółki w Banku P nie zostanie zamknięty i będzie funkcjonował na dotychczasowych zasadach jako rachunek własny Spółki. Jednocześnie, celem umożliwienia Spółce korzystania z Rachunku Grupowego zostanie utworzony przypisany wyłącznie Spółce Rachunek Transakcyjny (jako wirtualne subkonto do Rachunku Grupowego należącego do Pool Leadera).

Dodatnie saldo środków znajdujących się na rachunku własnym Spółki, lub jego część, będzie przenoszone na Rachunek Grupowy przy wykorzystaniu Rachunku Transakcyjnego Spółki w sytuacjach, kiedy Spółka uzna, iż środki te nie będą niezbędne do pokrycia bieżących lub przyszłych zobowiązań Spółki. Ujemne saldo natomiast (niedobór środków) będzie w całości lub w części uzupełniane z Rachunku Grupowego przy wykorzystaniu Rachunku Transakcyjnego Spółki w sytuacjach, kiedy w ocenie Spółki spodziewane wpływy krótkoterminowe nie będą wystarczające do pokrycia całości lub niezbędnej części tego salda.

W późniejszym okresie Spółka rozważa zamknięcie rachunku własnego w Banku P i korzystanie tylko z przypisanego jej Rachunku Transakcyjnego. W takim wypadku wszelkie środki wpływające na rzecz Spółki będą lokowane bezpośrednio na Rachunku Grupowym (przy wykorzystaniu Rachunku Transakcyjnego), a wszelkie płatności i przelewy na zewnątrz (do innych podmiotów) będą realizowane bezpośrednio z Rachunku Grupowego, przy użyciu Rachunku Transakcyjnego Spółki.

Pool Leader jest Spółką „prababką” w stosunku do Wnioskodawcy (posiada 100% udziałów w spółce XY P, która jest 100% udziałowcem spółki-matki Wnioskodawcy; Pool Leader nie posiada natomiast ani udziałów w „spółce-matce” Wnioskodawcy ani też udziałów w kapitale samego Wnioskodawcy). Udziałowiec Wnioskodawcy, duńska spółka XP A/S nie posiada również udziałów w kapitale Pool Leadera (XY A/S).

Warunki handlowe (w szczególności stopy procentowe) dotyczące konsolidacji sald rachunków poszczególnych Uczestników na Rachunku Grupowym będą odpowiadały warunkom rynkowym i zostaną ustalone pomiędzy Uczestnikami cash poolingu a Pool Leaderem.

Poza ewentualnymi odsetkami płaconymi Pool Leaderowi w przypadku wystąpienia ujemnych sald na Rachunku Transakcyjnym przypisanym Wnioskodawcy, Spółka nie będzie ponosiła odrębnie dodatkowych opłat w związku z udziałem w systemie cash poolingu.

Uczestnikami cash poolingu funkcjonującego w Grupie XY będą wyłącznie spółki mające siedzibę w następujących państwach członkowskich Unii Europejskiej: Dania, Holandia, Niemcy i Polska.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania.

1.  Czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym przystąpienie Spółki do systemu cash poolingu w ramach którego Spółka udostępniała będzie swoje środki pieniężne Pool Leaderowi na Rachunku Grupowym lub korzystała będzie na własne potrzeby ze środków znajdujących się na Rachunku Grupowym stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym, w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach przedstawionej powyżej struktury cash poolingu, Spółka jako Uczestnik będzie mogła zostać uznana za podmiot świadczący jakiekolwiek usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym, czy będzie mogła zostać uznana za podmiot działający w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów usług? Czy, w konsekwencji, otrzymane kwoty odsetkowe, będą stanowiły wynagrodzenie za świadczenie przez Spółkę jakichkolwiek usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?
3.  Czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym, odsetki płacone przez Spółkę w związku z uczestnictwem w cash poolingu będą stanowiły wynagrodzenie płacone Pool Leaderowi za świadczenie usługi zarządzania płynnością finansową, a w konsekwencji, podstawę opodatkowania podatkiem VAT w imporcie usług? Czy usługi zarządzania płynnością finansową świadczone przez Pool Leadera na rzecz Spółki w ramach opisanego w stanie faktycznym systemu cash poolingu będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług?
4.  Czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym, odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Pool Leadera z tytułu ujemnego salda na Rachunku Transakcyjnym Spółki będą podlegały ograniczeniom w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: dalej Ustawa?
5.  Czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym do opodatkowania odsetek wypłacanych przez Spółkę Pool Leaderowi (lub kapitalizowanych) znajdował będzie zastosowanie art. 11 Konwencji między Polską a Danią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w efekcie czego stawka podatku u źródła, do którego potrącania zobowiązana będzie Spółka jako płatnik, wynosić będzie 5%?
6.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pa pytanie nr 5, odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Pool Leadera (lub kapitalizowane) będą podlegały opodatkowaniu według stawek wynikających z umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawartych przez Polskę z państwami, w których poszczególni Uczestnicy cash poolingu mają swoje siedziby (rezydencję podatkową)?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie czwarte w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

W odniesieniu do pytania czwartego Spółka wskazała, że zgodnie z przepisami art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów zawarte w powołanych przepisach dotyczą wyłącznie odsetek od pożyczek lub kredytów udzielonych spółce (pożyczkobiorcy) przez udziałowca takiej spółki posiadającego co najmniej co najmniej 25% udziałów lub udzielonych przez inną spółkę, jeżeli ten sam udziałowiec posiada w obu tych spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) co najmniej 25% udziałów.

W myśl natomiast przepisu art. 16 ust. 7b Ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Jak już z wcześniej wskazano w stanowisku do Pytania 1, czynności wykonywane w ramach cash poolingu nie stanowią formy pożyczki udzielanej sobie nawzajem przez podmioty uczestniczące w tym systemie, lecz mają charakter wyrównywania sald w drodze wzajemnych świadczeń konsolidacyjnych. Przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednego podmiotu przez inny (Uczestnika/Spółki przez Pool Leadera lub odwrotnie), nie można jednak uznać, że prezentowana konstrukcja wyczerpuje wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki.

W efekcie uczestnictwa w opisanych we wniosku transakcjach dla podmiotów biorących w nich udział powstają określone prawa i obowiązki, nie dochodzi jednak do zawarcia umowy pożyczki (ani też kredytu). Brak jest bowiem zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy przez Uczestnika (w tym Spółkę) na Pool Leadera lub przez Pool Leadera na Uczestnika. Uczestnik cash poolingu posiadający określone środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane i w jakiej wysokości; nie jest również w stanie określić, jakiej wielkości zobowiązania własne będzie musiał sfinansować środkami uzyskanymi w ramach cash poolingu. Tym samym nie jest skonkretyzowany przedmiot transakcji (kwota pożyczki).

W konsekwencji, powołane przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, nie powinny mieć zastosowania w opisanej strukturze, z uwagi na niespełnienie jednej z przesłanek wskazanej w tych przepisach: podstawą dokonywanych transferów w ramach struktury nie będą bowiem pożyczki lub kredyty, o których mowa w tych przepisach.

Co więcej, nie jest spełniony inny istotny warunek zastosowania wskazanych przepisów: między Spółką a Pool Leaderem nie występują powiązania kapitałowe stanowiące warunek stosowania art. 16 ust. 1 plt. 60 lub 61 Ustawy. Pool Leader jest bowiem Spółką „prababką” w stosunku do Wnioskodawcy (posiada 100% udziałów w spółce, która jest 100% udziałowcem spółki-matki Wnioskodawcy; Pool Leader nie posiada natomiast ani udziałów w „spółce-matce”. Wnioskodawcy ani też udziałów w kapitale samego Wnioskodawcy). Udziałowiec Spółki, duńska spółka XP A/S nie posiada również udziałów w kapitale Pool Leadera (Spółka i XY A/S nie są spółkami „siostrzanymi”).

Stąd, nawet gdyby między Pool Leaderem a Spółką doszło do zawarcia umowy pożyczki, to przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji nie znajdowałby nadal zastosowania.

Biorąc pod uwagę, że nie ma miejsca udzielanie pożyczek w ramach cash poolingu oraz że Pool Leader nie będzie bezpośrednim udziałowcem Spółki oraz nie będzie spółką „siostrzaną” w stosunku do Spółki (w powyżej przedstawionym znaczeniu), odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Pool Leadera z tytułu uczestnictwa w systemie cash poolingu będą stanowić jej koszt uzyskania przychodów bez ograniczeń wynikających z przepisów z zakresu tzw. niedostatecznej kapitalizacji (tj. w oparciu o ogólną definicja kosztów).

Zasadność powyższego poglądu znajduje oparcie w interpretacjach wydanych przez organy podatkowe w imieniu Ministra Finansów, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 sierpnia 2013 r. znak IPTPB3/423-181/13-4/IR i z dnia 8 lipca 2013 r. znak IPTPB3/423-141/13-6/MF, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lipca 2013 r. znak IBPBl/2/423-424/13/AK i dnia 28 czerwca 2013 r. znak IBPBI/2/423-381/13/AK, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2013 r. znak IPPB5/423-199/13-7/JC czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 czerwca 2013 r. znak ILPB4/423-84/13-2/DS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z poźn. zm) – dalej: Ustawa – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b ustawy przez pożyczkę – o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 – rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do opisanej umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez taki inny podmiot środki finansowe podlegać będą zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek.

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy regulują podatkowe skutki tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” i mają zastosowanie do pożyczek udzielanych pomiędzy spółkami kapitałowymi powiązanymi ze sobą w sposób, o którym mowa w tym przepisie. Przy czym brak takiego powiązania pomiędzy Spółką a Pool Leaderem nie oznacza braku możliwości stosowania ww. przepisów w odniesieniu do Uczestników przedstawionego systemu, którzy spełniają kryteria zawarte we wskazanych przepisach.

Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionego systemu. Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały system, oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji gdy będzie wykorzystywała środki pochodzące z systemu. Podkreślić przy tym należy, że brak sporządzonej umowy pożyczki pomiędzy Uczestnikami systemu, nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji za umowę pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że polskie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji znajdują zastosowanie w przypadkach, kiedy na dzień zapłaty odsetek zadłużenie podatnika przekracza określony w tych przepisach poziom zadłużenia wobec podmiotów powiązanych, co skutkuje koniecznością wyłączenia odsetek płaconych przez Spółkę od części zadłużenia przekraczającego określony w omawianych przepisach limit. W konsekwencji w sytuacji, w której na dzień zapłaty odsetek podatnik nie byłby zadłużony wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie swoje wobec tych podmiotów już spłacił, lub jest ono niższe od zadłużenia granicznego, to w praktyce wobec płaconych odsetek nie znajdą zastosowania ograniczenia w zaliczaniu ich w koszty na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej struktury w odniesieniu do Uczestników systemu spełniających kryteria określone w tych przepisach, mogą znaleźć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, o ile w momencie zapłaty odsetek zadłużenie Spółki będzie przekraczało określony pułap. W przypadku jednak, gdy zadłużenie takie nie wystąpi, wówczas ww. przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji nie znajdą zastosowania.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, tym samym wskazane interpretacje nie mogły wpływać na sposób rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.