Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.353.2019.3.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-29
Teza: Czy wydatki poniesione w roku podatkowym 2018 na cele niestatutowe mogą być rozliczone ze stratą na działalności wskazanej w pkt 3 ppkt 1-7 statutu?
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 sierpnia 2019 r. (data wpływu 13 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym 9 października 2019 r. i 8 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione w roku podatkowym 2018 na cele niestatutowe mogą być rozliczone ze stratą na działalności wskazanej w pkt 3 ppkt 1-7 statutu - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 września 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.353.2019.1.APO oraz pismem z 24 października 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.353.2019.2.APO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 9 października 2019 r. i 8 listopada 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Zespół Zakładów Opieki Zdrowotnej (dalej: „Wnioskodawca”, „Zespół”) jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą (ustawa o działalności leczniczej art. 4 pkt 2), działającym w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej.

Statut Zespołu mówi:

1.  „Celem działania Zespołu jest udzielanie świadczeń zdrowotnych ogółowi ludności.
2.  Zespół jako podmiot leczniczy udziela świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych osobom ubezpieczonym oraz innym osobom, uprawnionym do tych świadczeń na podstawie odrębnych przepisów, nieodpłatnie, za częściową odpłatnością lub całkowitą odpłatnością.
3.  Do zadań Zespołu należy:
    1.  udzielanie świadczeń zdrowotnych ludności w zakresie specjalistycznej opieki zdrowotnej ambulatoryjnej i stacjonarnej w istniejących poradniach i oddziałach szpitalnych,
    2.  udzielanie świadczeń w zakresie pomocy doraźnej (ratownictwa medycznego),
    3.  udzielanie świadczeń w zakresie transportu sanitarnego,
    4.  poradnictwo lekarskie i orzekanie w zakresie medycyny pracy,
    5.  zapobieganie powstaniu chorób poprzez działania profilaktyczne i szczepienia ochronne,
    6.  uczestniczenie w kształceniu osób przygotowujących się do wykonania zawodu medycznego, wykonujących zawód medyczny,
    7.  udzielanie świadczeń w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej m.in nocnej i świątecznej opieki całodobowej oraz świadczeń udzielanych przez lekarza podstawowej opieki zdrowotnej.
4.  Zespół może wykonywać inne świadczenia zdrowotne oraz w zakresie transportu na zlecenie innych podmiotów.
5.  Zespół może prowadzić działalność również w zakresie czynności nie wymienionych w pkt l, 2 i 3.
6.  Zespół realizuje zadania w zakresie przygotowań obronnych wynikające z odrębnych przepisów.
7.  Zespół prowadzi działalność gospodarczą, w szczególności w zakresie:
    1.  najmu, dzierżawy pomieszczeń,
    2.  sprzedaży posiłków przez Dział Żywienia Zbiorowego,
    3.  użyczenia, najmu nieruchomości,
    4.  wynajmu oraz użyczenia środków trwałych”.

Zespół zgodnie ze statutem (pkt 5) może prowadzić również inne cele działalności, uzyskane dochody są zwolnione z opodatkowania CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zespół wykazuje stratę z działalności statutowej jako stratę ze źródła wolnego od podatku.

Zespół w części B1 informacji CIT-8/O wykazuje wszystkie przychody wolne od podatku, a następnie wyłącza je z dochodu ustalając podstawę opodatkowania. W 2018 r. Zespół uzyskał dochód podatkowy, który przeznaczy na cele statutowe oraz na wpłatę na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON), zapłatę kar umownych, odsetek za zwłokę od należności budżetowych, koszty postępowania egzekucyjnego i sądowego oraz na składki na rzecz organizacji do których przynależność nie jest obowiązkowa.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 2 października 2019 r. (data wpływu 9 października 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że Zespół w latach poprzednich poniósł stratę podatkową. Wydatki na cele niestatutowe nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast, w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 4 listopada 2019 r. (data wpływu 8 listopada 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że Zespół poniósł stratę na działalności wskazanej w pkt 3 ppkt 1-7 statutu, czyli na udzielaniu świadczeń zdrowotnych ludności w zakresie specjalistycznej opieki zdrowotnej: ambulatoryjnej i stacjonarnej w istniejących poradniach i oddziałach szpitalnych, w zakresie pomocy doraźnej (ratownictwa medycznego), udzielaniu świadczeń w zakresie transportu sanitarnego, poradnictwie lekarskim i orzekaniu w zakresie medycyny pracy, zapobieganiu powstaniu chorób poprzez działania profilaktyczne i szczepienia ochronne, uczestniczeniu w kształceniu osób przygotowujących się do wykonania zawodu medycznego i wykonujących zawód medyczny, udzielaniu świadczeń w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej m.in. nocnej i świątecznej opieki całodobowej oraz świadczeń udzielanych przez lekarza podstawowej opieki zdrowotnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 4 listopada 2019 r.):

Czy wydatki poniesione w roku podatkowym 2018 na cele niestatutowe mogą być rozliczone ze stratą na działalności wskazanej w pkt 3 ppkt 1-7 statutu, czyli na udzielaniu świadczeń zdrowotnych ludności w zakresie specjalistycznej opieki zdrowotnej ambulatoryjnej i stacjonarnej w istniejących poradniach i oddziałach szpitalnych, w zakresie pomocy doraźnej (ratownictwa medycznego), udzielaniu świadczeń w zakresie transportu sanitarnego, poradnictwie lekarskim i orzekaniu w zakresie medycyny pracy, zapobieganiu powstaniu chorób poprzez działania profilaktyczne i szczepienia ochronne, uczestniczeniu w kształceniu osób przygotowujących się do wykonania zawodu medycznego i wykonujących zawód medyczny, udzielaniu świadczeń w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej m.in. nocnej i świątecznej opieki całodobowej oraz świadczeń udzielanych przez lekarza podstawowej opieki zdrowotnej z lat ubiegłych?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 4 listopada 2019 r.), na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnieniu od podatku CIT podlega m.in. działalność w zakresie ochrony zdrowia i dlatego trzeba rozważyć czemu służą wydatki podatnika na tzw. cele niestatutowe, o których wyżej mowa. Co prawda, patrząc z punktu widzenia językowego, rozróżnienie pojęć wydatków na bezpośrednie wykonywanie działalności leczniczej i na wydatki niestatutowe mają charakter rozbieżny, niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, te pojęcia wzajemnie się uzupełniają. ZZOZ analizując omawiany przepis oraz strukturę kosztów poniesionych przez jednostkę w danym roku podatkowym wskazuje, że jest osobą prawną prowadzącą jednolitą gospodarkę finansową opartą o przychody z różnych źródeł, a w szczególności:

*   przychody z NFZ,
*   przychody z umów za badania z przedsiębiorcami,
*   najmu, dzierżawy pomieszczeń.

Ponieważ wszelkie przychody i wydatki podatnika służą wykonywaniu zadań z zakresu ochrony zdrowia, zgodnie z ustawą o działalności leczniczej, nie ma możliwości prowadzenia działalności leczniczej nie ponosząc opłaty na PFRON. Sytuacja finansowa i brak odpowiednich środków finansowych, wynikający głównie z faktu, że Narodowy Fundusz Zdrowia nie finansuje całości zrealizowanych świadczeń, natomiast publiczna jednostka służby zdrowia jest zobligowana, zarówno przepisami prawa jaki względami moralnymi, do przyjęcia wszystkich zgłaszających się pacjentów. Zapewniając bezpieczeństwo zdrowotne mieszkańcom powiatu (…), Wnioskodawca świadczy usługi zdrowotne nie mając pełnego zabezpieczenia finansowego ze strony NFZ. Stąd dodatkowe obciążenie kosztami (kary, odsetki). Wnioskodawca uważa, że może rozliczyć wydatki określane jako niestatutowe (PFRON, zapłata kar umownych, odsetek za zwłokę od należności budżetowych, koszty postępowania egzekucyjnego i sądowego) ze stratą z lat ubiegłych, wyjątek stanowią składki na rzecz organizacji do których przynależność jest nieobowiązkowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do treści art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 7 ust. 5 updop, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1.  obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
2.  obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, na mocy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z tymi przychodami. Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 4 updop, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 (…).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 updop, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, po odliczeniu wartości wskazanych w tym przepisie.

Katalog dochodów zwolnionych od opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 updop. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Na podstawie art. 17 ust. 1b updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów (…).

Jednocześnie, w myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 updop, zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 updop, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Zespół Zakładów Opieki Zdrowotnej jest podmiotem leczniczym działającym w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (dalej: „Zespół”). Zgodnie ze statutem, celem działania Zespołu jest udzielanie świadczeń zdrowotnych ogółowi ludności, w tym:

1.  udzielanie świadczeń zdrowotnych ludności w zakresie specjalistycznej opieki zdrowotnej ambulatoryjnej i stacjonarnej w istniejących poradniach i oddziałach szpitalnych,
2.  udzielanie świadczeń w zakresie pomocy doraźnej (ratownictwa medycznego),
3.  udzielanie świadczeń w zakresie transportu sanitarnego,
4.  poradnictwo lekarskie i orzekanie w zakresie medycyny pracy,
5.  zapobieganie powstaniu chorób poprzez działania profilaktyczne i szczepienia ochronne,
6.  uczestniczenie w kształceniu osób przygotowujących się do wykonania zawodu medycznego, wykonujących zawód medyczny,
7.  udzielanie świadczeń w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej m.in. nocnej i świątecznej opieki całodobowej oraz świadczeń udzielanych przez lekarza podstawowej opieki zdrowotnej.

Zespół może również prowadzić działalność w zakresie innych czynności. W 2018 r. Zespół uzyskał dochód podatkowy, który przeznaczy na cele statutowe oraz na wpłatę na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON), zapłatę kar umownych, odsetek za zwłokę od należności budżetowych, kosztów postępowania egzekucyjnego i sądowego oraz na składki na rzecz organizacji do których przynależność nie jest obowiązkowa.

W niniejszej sprawie wątpliwości interpretacyjne dotyczą ustalenia, czy wydatki poniesione w roku podatkowym 2018 na cele niestatutowe mogą być rozliczone ze stratą na działalności wskazanej w pkt 3 ppkt 1-7 statutu.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w pkt 3 ppkt 1-7 statutu wskazany został cel statutowy Zakładu, jakim jest ochrona zdrowia.

Należy zatem zauważyć, że Zespół, realizując ww. cel i przeznaczając uzyskane dochody na cele statutowe, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, korzystał/korzysta ze zwolnienia przedmiotowego.

Jak zostało wskazane powyżej, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 updop, stratą, która może być odliczona w latach następnych będzie jedynie strata poniesiona na działalności innej niż statutowa czyli podlegającej opodatkowaniu. Stwierdzić zatem należy, że strata poniesiona na działalności zwolnionej jest stratą w znaczeniu ekonomicznym, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego.

Taka konstatacja wynika wprost z treści przywołanego wyżej przepisu.

Zarówno przychody, jak i koszty wpływające na dochód podatnika (przeznaczony na cele statutowe) pozostają neutralne podatkowo, bowiem tworzą dochód zwolniony z opodatkowania. Konsekwentnie, przy ustalaniu straty - powyższych przychodów i kosztów ich uzyskania -również się nie uwzględnia. Wystąpienie straty w znaczeniu ekonomicznym nie może, w świetle przywołanych definicji dochodu i straty, przekładać się na stratę podatkową, której wielkość determinują przychody nie objęte zwolnieniami oraz wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, poniesiona strata na działalności statutowej nie może obniżać dochodów z działalności pozostałej – opodatkowanej.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik – uzyskując dochód na działalności statutowej – korzystałby ze zwolnienia od opodatkowania, a uzyskując stratę na działalności zwolnionej – eliminowałby lub obniżał dochód z działalności opodatkowanej. Byłoby to sprzeczne z intencją ustawodawcy. Podatnik, który uzyska ujemny wynik finansowy na działalności statutowej, której dochody są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop – zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 updop – nie może przy ustalaniu dochodów (straty) uwzględnić przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku.

W niniejszej sprawie, Zespół ponosi m.in. wydatki na cele niestatutowe, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a zatem wpływają na zwiększenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, stosownie do art. 7 ust. 5 updop, dochód ten może zostać obniżony o poniesioną przez Zespół stratę podatkową, w rozumieniu art. 7 ust. 2 updop. Należy jednak zauważyć, że poniesiona przez Zespół strata na działalności statutowej (wskazanej w pkt 3 ppkt 1-7 statutu), nie jest stratą podatkową, w rozumieniu art. 7 ust. 2 updop, tj. stratą mogącą mieć wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Strata osiągnięta w ramach działalności statutowej jest bowiem stratą ekonomiczną, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego i w konsekwencji nie może obniżać podlegającego opodatkowaniu dochodu uzyskanego przez Zespół.

Reasumując, strata poniesiona przez Zespół w ramach działalności statutowej nie może zostać rozliczona zgodnie z art. 7 ust. 5 updop – strata ta, jak zostało wskazane powyżej, nie będzie bowiem stratą w rozumieniu art. 7 ust. 2 updop, tj. stratą podatkową, lecz jedynie stratą w znaczeniu ekonomicznym.

Tym samym, stanowisko Zespołu jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.