Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-473/13-3/17-S/MAP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-10
Teza: ustalenia źródła przychodów
Słowa kluczowe: przychód-przychód z działalności gospodarczej; sport-klub sportowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej mając na uwadze prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 707/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 23 stycznia 2017 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3118/14 (data wpływu 27 czerwca 2016 r.) stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2013 r. (data wpływu 15 lipca 2013 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą zarejestrowanym przedsiębiorcą, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEiDG, dokonanego przez właściwy organ ewidencyjny. Wnioskodawca posiada również ważny numer REGON nadany Mu przez właściwy organ, a także jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę polega na świadczeniu usług sportowych i reklamowych, obejmujących m.in. działalność agencji reklamowych. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zawarł w dniu 20 maja 2011 r. z Klubem Sportowym (dalej zwanym „Klubem”) kontrakt w formie umowy cywilnoprawnej o świadczenie usług reklamowych (zwany dalej „Kontraktem”). Obok Kontraktu, Wnioskodawca zawarł z Klubem również umowę o świadczenie usług sportowych, która jednakże nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Zgodnie z Kontraktem, Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonywania za wynagrodzeniem m.in. następujących usług reklamowych (dalej jako „Usługi reklamowe”): udział we wszystkich imprezach służących kształtowaniu pozytywnego wizerunku Klubu w opinii publicznej, tj. np. podejmowanie działań polegających na popularyzacji Klubu, udział w konferencjach prasowych. Działania te mają być podejmowane z maksymalnym eksponowaniem i wykorzystaniem materiałów reklamowo - marketingowych sponsorów. W ramach umowy Wnioskodawca wyraził zgodę na utrwalenie oraz rozpowszechnienie Jego wizerunku. Wnioskodawca zobowiązał się również współdziałać z Klubem w sposób umożliwiający Klubowi wypełnianie obowiązków wynikających z zawieranych z osobami trzecimi umów reklamowych, sponsorskich oraz innych o podobnym charakterze, jak również aktywnie uczestniczyć we wszelkiego rodzaju przedsięwzięciach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku Klubu w opinii publicznej. W Kontrakcie określono, że Wnioskodawca może również świadczyć na rzecz innych podmiotów usługi polegające na reklamie ich produktów z zastrzeżeniem, że podmioty te nie mogą prowadzić działalności konkurencyjnej do działalności Klubu. W związku z ww. zapisem Kontraktu nie jest wykluczone, że Wnioskodawca będzie osiągał przychody w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (w powyższym zakresie) z tytułu świadczenia usług na rzecz innych podmiotów, np. producentów odzieży sportowej, producentów odżywek dla sportowców. Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie zdefiniowane jako kwota netto, od której Wnioskodawca powinien naliczać należny VAT. Kontrakt nie zawiera postanowienia, że to Klub ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania Wnioskodawcy. Wnioskodawca w zakresie usług o charakterze reklamowym ponosi nieograniczoną odpowiedzialność wobec osób trzecich za ich rezultat i sposób wykonywania, tj. zarówno wobec Klubu, jak i wobec sponsorów oraz reklamodawców. Tym samym Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze wynikające z podejmowanych czynności. Klub traktuje wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług reklamowych jako przychody osiągane z pozarolniczej działalności gospodarczej (Wnioskodawca osobiście opłaca składkę na ubezpieczenia społeczne i składkę zdrowotną oraz zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych). Wnioskodawca kwalifikuje otrzymywane wynagrodzenie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w zaprezentowanym stanie faktycznym wynagrodzenie otrzymywane za świadczone na rzecz Klubu usługi o charakterze reklamowym Wnioskodawca powinien zaliczać do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej?
2.  Czy w związku ze świadczonymi na rzecz Klubu Usługami reklamowymi Wnioskodawca jest podatnikiem VAT zobowiązanym do wystawiania faktur VAT dokumentujących świadczone usługi?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1. Natomiast w pozostałym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od towarów i usług z dnia 7 października 2013 r., Nr IPTPP1/443-537/13-2/AK.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta jest w dwóch przepisach, a mianowicie w art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie tych przepisów przez działalność gospodarczą (pozarolniczą działalność gospodarczą) rozumie się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy.

Aby zatem daną działalność można było uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, a w konsekwencji przychód uzyskany z takiej działalności można było uznać za przychód kwalifikowany do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, musi ona spełniać kumulatywnie cztery przesłanki, wynikające z powołanego art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.:

*   po pierwsze, musi być ona działalnością zarobkową;

*   po drugie, musi być ona działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż oraz działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych;

*   po trzecie, musi ona być działalnością zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły;

*   po czwarte, przychody z niej uzyskane nie powinny być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 cyt. ustawy (przy czym na gruncie wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy działalności wykonywanej osobiście akcentuje się, że przychody z tego tytułu należy zakwalifikować do takiego źródła o ile wzmiankowana działalność „nie jest wykonywana w ramach stosunku pracy ani nie jest przedmiotem działalności gospodarczej”, por. J. Marciniuk, red., „Podatek dochodowy od osób fizycznych”, Warszawa 2011, s. 130).

Drugi element definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawiera art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W opinii Wnioskodawcy, brak jest przeszkód aby uznać, że podejmowanie przez Niego określonych w Kontrakcie działań o charakterze reklamowym na rzecz Klubu (w ramach Usług reklamowych) stanowi działalność gospodarczą. Tego typu świadczenia są powszechne w obrocie gospodarczym, kiedy kontrahent zobowiązuje się wspierać swojego partnera biznesowego w jego działaniach reklamowych (w zamian za wynagrodzenie). W tej sytuacji bowiem Wnioskodawca działa w zbliżony sposób jak „agencja reklamowa” - realizuje czynności reklamowe na zlecenie Klubu. W praktyce funkcjonowania klubów siatkarskich strategia reklamowa klubów jest budowana w oparciu o wizerunki zawodników, czy też akcje promocyjne i inne wydarzenia rozrywkowe z ich udziałem.

Brak jest również przeszkód by uznać, że udostępnianie przez Wnioskodawcę własnego wizerunku na rzecz Klubu (w ramach Usług reklamowych) stanowi działalność gospodarczą. Należy bowiem przyjąć, że czerpanie korzyści z ciągłego udostępniania własnego wizerunku może stanowić osiąganie zysku w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie z praktyką rynkową i podatkową, jeśli dany podmiot jest właścicielem marki, logo czy jakichkolwiek innych aktywów niematerialnych, którymi może dysponować, to udostępnianie tych aktywów (dóbr osobistych) za wynagrodzeniem stanowi działalność gospodarczą.

Działalność reklamowa (świadczenie Usług reklamowych) prowadzona przez Wnioskodawcę jest działalnością w pełni profesjonalną i w pełni zorganizowaną. Wnioskodawca jako przedsiębiorca, który zamierza osiągać przychody (korzyści) z wykonywania Usług reklamowych, aby sprostać wymaganiom rynkowym, musi być należycie przygotowany do ich świadczenia. Celem ich świadczenia, Wnioskodawca podejmuje określone działania przygotowawcze i ponosi określone koszty, w tym m.in. koszty kreowania własnego wizerunku.

Działalność reklamowa Wnioskodawcy jest działalnością wykonywaną w sposób częstotliwy. Tego typu działalność może być bowiem wykonywana przez Wnioskodawcę stale, również po zakończeniu kariery siatkarskiej. W rzeczywistości bowiem, jeśli Wnioskodawca zakończy karierę, świadczenie Usług reklamowych będzie jednym z nielicznych sposobów uzyskiwania przychodów przez Wnioskodawcę (w ekstremalnych przypadkach może stanowić jedyne źródło przychodu).

Nie ulega więc wątpliwości, że decydując się na rejestrację tej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zamierza osiągać przychody (korzyści) z działalności reklamowej w sposób częstotliwy (co więcej dopuszcza możliwość świadczenia Usług reklamowych w ramach działalności na rzecz różnych podmiotów), co potwierdza, że świadczenie przez Niego Usług reklamowych stanowi element prowadzonej działalności gospodarczej.

Trzeba również wskazać, że Kontrakt zawarty pomiędzy Klubem a Wnioskodawcą nie zawiera istotnych ograniczeń w świadczeniu Usług reklamowych przez Wnioskodawcę na rzecz innych podmiotów. Takie ograniczenie może dotyczyć jedynie sytuacji, w której Wnioskodawca zamierzałby świadczyć Usługi reklamowe na rzecz podmiotu konkurencyjnego w stosunku do podmiotu, na rzecz którego takie usługi świadczy Klub (i wykorzystuje do tego celu wizerunek Wnioskodawcy). Takie zastrzeżenie umowne jest powszechnie stosowane w profesjonalnym obrocie, i w żaden sposób nie może być poczytywane jako ograniczenie wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w postaci usług reklamowych. Fakt, że Wnioskodawca jest związany kontraktem z Klubem nie oznacza, że nie ma On możliwości świadczenia Usług reklamowych na rzecz innych podmiotów. Powszechną praktyką rynkową jest, np. zawieranie przez sportowców indywidualnych kontraktów z firmami sportowymi, na rzecz których świadczą oni usługi reklamowe. Z tego względu, Wnioskodawca świadczący Usługi reklamowe na rzecz Klubu ma również możliwość świadczenia podobnych usług na rzecz innych podmiotów na rynku (z zastrzeżeniem regulacji o zakazie konkurencji), co potwierdza, że świadczenie tego typu usług następuje w ramach działalności gospodarczej.

Wnioskodawca podkreśla, że praktyka rynkowa potwierdza, że osoby fizyczne posiadające rozpoznawalny wizerunek (aktorzy, artyści, celebryci, sportowcy), oferują ten wizerunek, celem świadczenia usług reklamowych w ramach działalności gospodarczej. W takich przypadkach nie jest kwestionowane, że wykorzystanie własnego wizerunku dla celów zarobkowych stanowi działalność gospodarczą - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2011 r., Nr IPPB4/415-536-11-4/SP. W ocenie Wnioskodawcy, świadczenie przez Niego usług reklamowych stanowi działalność gospodarczą.

Wnioskodawca wskazał, że takie stanowisko jest uzasadnione w świetle praktyki organów podatkowych. Przykładowo zostało ono potwierdzone w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2011 r., Nr ILPB1/415-539/11-2/AP,

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 listopada 2012 r., Nr IPTPP1/443-605/12-6/MW,

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 października 2012 r., Nr ILPP1/443-692/12-3/AWa,

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 marca 2013 r., Nr IPTPB1/415-783/12-2/KSU oraz z dnia 12 kwietnia 2013 r., Nr IPTPB1/415-65/13-2/KO.

Ponadto, Wnioskodawca podkreślił, że usług o charakterze reklamowym nie wymienia przepis art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierający numerus clausus przychodów z działalności wykonywanej osobiście. W rezultacie na gruncie tych usług nie doszło do aktualizacji określonej w art. 5a pkt 6 ww. ustawy negatywnej przesłanki wyłączającej źródło w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wskazano powyżej, działalność Wnioskodawcy polegająca na świadczeniu usług reklamowych na rzecz Klubu spełnia definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 cyt. ustawy i nie występują jednocześnie wyłączenia z definicji działalności gospodarczej określone w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po pierwsze Kontrakt nie zawiera postanowienia, że to Klub ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania Wnioskodawcy. Co więcej, tego typu przeniesienia odpowiedzialności za działania Wnioskodawcy na Klub nie można domniemywać z innych przepisów prawa. Ponadto, podczas wykonywania usług o charakterze reklamowym Wnioskodawca nie pozostaje pod żadnym kierownictwem ze strony Klubu. Wnioskodawca w zakresie usług o charakterze reklamowym ponosi nieograniczoną odpowiedzialność wobec osób trzecich za ich rezultat i sposób wykonywania, tj. zarówno wobec Klubu, jak i wobec sponsorów oraz reklamodawców. Tym samym Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze wynikające z podejmowanych czynności. Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, świadczy On na rzecz Klubu usługi o charakterze reklamowym, a przychód z tego tytułu zaliczany jest do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W dniu 2 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB1/415-473/13-2/MAP, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji wskazano, m.in. że wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu wykorzystywania swojego wizerunku (udostępniania prawa do jego utrwalenia oraz rozpowszechniania), o którym mowa w art. 81 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, powinno być na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, traktowane jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy. W konsekwencji, na mocy wyłączenia, o którym mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ww. przychody, jako stanowiące przychody z odrębnego źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, nie mogą stanowić przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy. Skoro źródła powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy upatrywać należy w Jego rozpoznawalnym wizerunku, na którego utrwalanie i rozpowszechnianie wyraził On zgodę, za co otrzymuje stosowne wynagrodzenie, to niezależnie od rodzaju umowy, jaką zawarł w tym względzie, czy to z Klubem sportowym, na rzecz którego świadczy ww. usługi reklamowe, to przychody uzyskiwane z tego tytułu stanowić będą dla Wnioskodawcy przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu według zasad właściwych dla tego źródła przychodów, a nie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej niezależnie od tego, że jako strona zawieranych umów Wnioskodawca występować będzie w charakterze podmiotu gospodarczego (przedsiębiorcy).

Interpretację indywidualną z dnia 2 października 2013 r., Nr IPTPB1/415-473/13-2/MAP, doręczono Pełnomocnikowi Wnioskodawcy w dniu 7 października 2013 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Pełnomocnik Wnioskodawcy pismem z dnia 18 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.), wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 15 listopada 2013 r., Nr IPTPB1/415W-71/13-2/MAP, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji (ww. odpowiedź doręczono Pełnomocnikowi Wnioskodawcy w dniu 21 listopada 2013 r.).

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego, w dniu 9 grudnia 2013 r. (data wpływu 11 grudnia 2013 r.), złożono za pośrednictwem Organu podatkowego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 3 stycznia 2014 r., Nr IPTPB1/4160-91/13-2/AP, Organ podatkowy udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 26/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 2 października 2013 r., Nr IPTPB1/415-473/13-2/MAP.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd orzekł, że wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie odpowiada prawu. Ponadto, wskazał, że zaskarżona interpretacja indywidualna miała za przedmiot wyłącznie kwestię dotyczącą prawnej kwalifikacji źródła przychodów dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej miał szerszy zakres i obejmował również zagadnienie opodatkowania podatkiem od towarów i usług w opisanym stanie faktycznym, które jednak zostało przez Organ wyłączone do oceny prawnej w odrębnym rozstrzygnięciu.

Sąd w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na wyrok o sygn. akt I SA/Rz 887/13. Zdaniem Sądu, wbrew temu, co wywodzi Wnioskodawca, to orzeczenie nie ma znaczenia merytorycznego w tej sprawie, ale wynikają z niego skutki proceduralne o zasadniczym znaczeniu dla wyniku analizowanej sprawy. Sąd stwierdził, że Organ nie był uprawniony do wydania dwukrotnie interpretacji indywidualnej co do tych samych okoliczności i tej samej kwestii prawnej z wniosku tego samego podatnika. W sytuacji, w której ten sam podatnik składa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w kwestii, która już była przedmiotem interpretacji indywidualnej organu, organ nie wydaje raz jeszcze interpretacji indywidualnej.

Sąd uważył, że Organ powinien zwrócić uwagę na art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa. Zasadnicze znaczenie ma tu art. 165a § 1, § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w myśl których, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (tj. żądanie wszczęcia postępowania podatkowego, odpowiednio wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na to postanowienie przysługuje stronie prawo wniesienia zażalenia.

W ocenie Sądu, po wpłynięciu kolejnego wniosku tego samego podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie tych samych przepisów prawa podatkowego i na gruncie tych samych okoliczności, obowiązkiem Organu, w świetle przytoczonych wyżej art. 14h w powiązaniu z art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa, było odmówić wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania kolejnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu, Organ raz wydaje interpretację indywidualną w odniesieniu do tożsamych (w rozumieniu: tych samych) okoliczności i stanu prawnego. Ponowny wniosek tego samego podatnika o pokrywającym się zakresie przedmiotowym należy zaś ocenić jako niedopuszczalny w rozumieniu art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu, interpretacja indywidualna Organu co do określonej kwestii prawnej na gruncie określonych okoliczności przyszłych, czy zaszłych czyni niedopuszczalny wniosek podatnika o kolejną interpretację indywidualną co do tej samej kwestii prawnej (gdy stan prawny nie uległ zmianie) na gruncie tych samych okoliczności. Istotne jest bowiem, jak zauważył Sąd, że przebieg zdarzeń (przyszłych i zaszłych) jest tożsamy w tożsamym stanie prawnym. Zatem również w kontekście upływu czasu i ziszczenia się określonych okoliczności opisanych we wniosku nie ma uzasadnienia prawnego dla wydania dwóch interpretacji indywidualnych przez Organ w stosunku do tego samego podatnika, na gruncie tych samych okoliczności (przeszłych czy przyszłych) i co do tego samego zagadnienia prawnego.

Sąd zauważył, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nieuprawnione wydanie przez Organ ponownej interpretacji indywidualnej prowadzi do obejścia przepisów o prawie do sądowej kontroli legalności interpretacji indywidualnej. Z uwagi na powyższe, Sąd stwierdził, że przedstawionych wyżej powodów w tej sprawie wykluczona jest sądowa kontrola legalności w zakresie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonanej przez Organ, a dotyczących kwalifikacji źródeł przychodów. Natomiast kwestia ta będzie mogła zostać przesądzona merytorycznie, ale z wniosku Wnioskodawcy, który złożył wcześniej do Ministra Finansów, stosownie do wyniku sprawy sygn. akt I SA/Rz 887/13.

Nieprawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 26/14, wpłynęło w dniu 9 czerwca 2014 r.

Pismem z dnia 7 lipca 2014 r., Nr IPTRP-4160-54/14-2, Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 26/14.

W dniu 27 czerwca 2016 r. wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3118/14, uchylający zaskarżony wyrok w całości i przekazujący sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Zdaniem Sądu, art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie stanowi podstawy do przyjęcia, że wniosek podatnika o wydanie kolejnej interpretacji indywidualnej, co do tej samej kwestii prawnej (gdy stan prawny nie uległ zmianie), na gruncie tych samych okoliczności jest niedopuszczalny. Sąd zauważył, że do wydania takiej interpretacji Organ zobowiązany jest treścią art. 14b § 1 ww. ustawy.

Następnie, w dniu 14 listopada 2016 r. do Organu wpłynął odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 707/16, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2013 r., Nr IPTPB1/415-473/13-2/MAP, dokonał oceny pod kątem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanu faktycznego, który w istocie nie odpowiada opisowi przedstawionemu przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W przedmiotowym wniosku Wnioskodawca wyraźnie zaznaczył, że prowadzi działalność reklamową, której najistotniejsze aspekty sprowadzają się do brania udziału we wszystkich imprezach służących kształtowaniu pozytywnego wizerunku Klubu w opinii publicznej, podejmowania działań polegających na popularyzacji Klubu, a także uczestnictwa w konferencjach prasowych. Działania podejmowane w tym zakresie przez Wnioskodawcę wiążą się wykorzystaniem materiałów reklamowo-marketingowych sponsorów Klubu. W związku ze świadczeniem usług reklamowych Wnioskodawca wyraził też zgodę na utrwalanie i rozpowszechnianie swojego wizerunku, zobowiązał się również współdziałać z Klubem w sposób umożliwiający temu podmiotowi wypełnianie jego obowiązków wynikających z umów zawartych z osobami trzecimi, w szczególności z umów sponsorskich, reklamowych, a także aktywnie uczestniczyć we wszelkiego rodzaju przedsięwzięciach, służących kształtowaniu pozytywnego wizerunku Klubu. Tymczasem Organ w przedmiotowej interpretacji skoncentrował się jedynie na jednym z aspektów opisanej wyżej działalności, jaką jest udostępnianie własnego wizerunku przez Wnioskodawcę, pominął jej pozostałe elementy, co w istotny sposób zmieniło przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny. Zdaniem Sądu, nie można podzielić stanowiska, że opisane we wniosku źródło powstania przychodu powinno być utożsamiane jedynie z rozpoznawalnym wizerunkiem Wnioskodawcy. W rzeczywistości bowiem związane jest ono z podejmowaną przez Niego aktywnością, a wizerunek, choć jest jej nieodłącznym i niezwykle istotnym elementem, stanowi jedynie jeden z elementów tejże działalności. Odnosząc się do zaprezentowanego stanowiska własnego Wnioskodawcy, Organ również ograniczył się jedynie do oceny prawnopodatkowych skutków uzyskiwania przychodów z tytułu udostępniania własnego wizerunku, o czym świadczy obszerny wywód, dotyczący uregulowania tej materii w przepisach prawa autorskiego. Nie ustosunkował się natomiast do innych aspektów realizowanej przez Wnioskodawcę działalności.

W opinii Sądu, na skutek zmiany przyjętego za podstawę poczynionych rozważań opisu stanu faktycznego, Organ w istocie nie odniósł się więc do stanowiska podatnika, wypracowanego na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności. W konsekwencji, w okolicznościach analizowanej sprawy na skutek dokonanej przez Organ zmiany stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wydanej interpretacji, przedstawiona przez Wnioskodawcę Jego własna ocena tego stanu stała się nieadekwatna do okoliczności sprawy, wynikających z zaskarżonego aktu, co musiało skutkować uznaniem tegoż stanowiska za nieprawidłowe. Jednakże takie działanie Organu nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa, w związku z czym nie może zasługiwać na akceptację.

Sąd wskazał, że w interpretacji indywidualnej Nr IPTPB1/415-473/13-2/MAP, Organ przytaczając jedynie treść wskazanych wyżej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedstawił obszerny wywód odnoszący się bezpośrednio do przepisów prawa autorskiego, w szczególności art. 81 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, po czym przeszedł do analizy prawnopodatkowych skutków otrzymania zapłaty za udostępnienie własnego wizerunku. Na tej podstawie uznał następnie stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając w efekcie, że uzyskiwane przez Niego z działalności reklamowej przychody stanowią przychody z praw majątkowych, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd uznał taki sposób procedowania przez Organ za nieprawidłowy i oderwany od konkretnych okoliczności sprawy. W efekcie tego, ocena Organu co do prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę w złożonym przez Niego wniosku wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została uznana przez Sąd za bezzasadną. Sąd wskazał, że Organ dopuścił się naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 oraz art. 18 w związku z art. 5a pkt 6 ww. ustawy poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie.

W dniu 23 stycznia 2017 r. wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 707/16 wraz z aktami sprawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 707/16  stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia źródła przychodów – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. w dniu 2 października 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.