Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.29.2024.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-01
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na umundurowanie i wygląd stewarda (marynarka, kamizelka, koszula, spodnie, biały podkoszulek, krawat, płaszcz zimowy, płaszcz przejściowy, szal, poszetka, identyfikatory, przypinki, obuwie, pasek do spodni, skarpety, spinka do krawata, koszty wizyty u fryzjera, perfumy, koszty wizyty u kosmetyczki, zegarek, kosmetyki).
Słowa kluczowe: cel-cel reprezentacji i reklamy; kosmetyki; koszt-koszty uzyskania przychodów; odzież-odzież osobista; odzież-odzież robocza; reprezentacja; służba-służba mundurowa; usługi-usługi kosmetyczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Definicja kosztów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.-Reprezentacja.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 23

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest:

• prawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odzieży nabywanej w (\`(...)\`) oraz

• nieprawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałych elementów odzieży/garderoby oraz kosmetyków, perfum czy wskazanych usług.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 stycznia 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,

który dotyczy kosztów uzyskania przychodów. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 lutego 2024 r. (wpływ 21 lutego 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest świadczenie usług stewarda. Głównym PKD Pana działalności jest: 52.23.Z - działalność usługowa wspomagająca transport lotniczy. Świadczy Pan usługi na terenie całego świata, zgodnie z grafikiem ustalonym przez zleceniodawcę. Działalność założył Pan (\`(...)\`) 2022 r. W 2022 roku oraz 2023 roku rozliczał się Pan na podstawie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Posiada Pan obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W bieżącym roku chce Pan zmienić formę opodatkowania na rok 2024 i przejść na zasady ogólne, zaliczając do kosztów uzyskania przychodu ponoszone wydatki związane ze świadczonymi usługami stewarda.

W ramach prowadzonej działalności podpisał Pan z kontrahentem (linia lotnicza) umowę zlecenia na świadczenie usług w charakterze członka personelu pokładowego. Na warunkach określonych ww. umowie zleceniodawca zleca, a zleceniobiorca zobowiązuje się, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, do świadczenia usług na rzecz zleceniodawcy (\`(...)\`), usług w charakterze członka Personelu pokładowego, jako odpowiednio wykwalifikowanego członka Załogi statku powietrznego. Usługi będą odbywać się zgodnie z wszelakimi obowiązującymi w tym zakresie przepisami, w szczególności przepisami prawa lotniczego, w tym rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady.

W zakresie świadczenia Usług, zleceniobiorca zobowiązuje się do przestrzegania każdorazowo udostępnianych przez zleceniodawcę procedur oraz wewnętrznych przepisów obowiązujących w przedsiębiorstwie (\`(...)\`) oraz innych miejscach świadczenia Usług. Zleceniobiorca zobowiązuje się wykonywać Usługi osobiście i z najwyższą starannością, ocenianą z punktu widzenia profesjonalnego charakteru prowadzonej działalności, zgodnie z prawem oraz terminowo.

Obsługa Pasażerów statków powietrznych obejmuje wszystkie czynności przypisane do obowiązków Personelu Pokładowego w szczególności:

(\`(...)\`)

Powyższe wymienione usługi wpisują się w zakres faktycznie świadczonych usług na rzecz kontrahenta.

W celu świadczenia usług obowiązuje Pana przestrzeganie szeregu norm i zasad zawartych w (\`(...)\`). Zasady te w przeważającej części odnoszą się do Pana wyglądu zewnętrznego. Obowiązuje Pana ściśle określony ubiór: marynarka, kamizelka, koszula, spodnie, podkoszulek, krawat, płaszcz zimowy, płaszcz przejściowy, szal, poszetka, identyfikatory, przypinki, obuwie, pasek do spodni, skarpety, spinka do krawata, zegarek.

Podkreśla Pan, że wszystkie wymienione rzeczy są skrupulatnie określone w regulaminie. Podany został nie tylko kolor, fason oraz jakość tkanin, ale także dokładne wymiary akcesoriów.

Podkreśla Pan również, że pasek oraz zegarek są obowiązkowym elementem umundurowania. W żadnym wypadku nie są to elementy garderoby, które mogą być użytkowane na co dzień z uwagi na swoje parametry techniczne, a także specjalną impregnację i konserwację takiej garderoby oraz obuwia. W związku z tym ww. elementy garderoby nie będą realizować celu osobistego.

Dodatkowo w regulaminie znajduję się zapis dotyczący kondycji: skóry, włosów i paznokci, kondycji fizycznej, a także higieny osobistej. Z uwagi na rozpoznawalność linii lotniczych jako członek personelu pokładowego ma Pan obowiązek przestrzegania wymaganego wyglądu zewnętrznego. Z tego też względu niezależnie od swojej woli zobligowany jest Pan do ponoszenia kosztów fryzjerów, kosmetyczek, a także specjalistów z zakresu dermatologii. Ze względu na charakter pracy i bezpośredni kontakt z pasażerem musi Pan szczególnie dbać o higienę osobistą. Zleceniodawca wskazuje, aby członek personelu pokładowego dbał o kondycję skóry. W przypadku występowania problemów skórnych należy skorzystać z porady specjalisty. Kosmetyki powinny być dobrze dobrane do cery, a przy wyborze zaleca się skorzystanie z porady profesjonalistów. Ze względu na występujące nieregularności w lotach obowiązkowe jest posiadanie przy sobie zestawu podstawowych kosmetyków. Zapach perfum, wody toaletowej, wody po goleniu, czy dezodorantów powinien być subtelny i dyskretny.

W związku ze specjalistyczną pielęgnacją i dbałością o kondycję skóry, włosów oraz paznokci musi Pan korzystać z usług dietetyka w celu zachowania zbilansowanej diety. Dodatkowo praca na pokładzie samolotu to duże wyzwanie również ze zdrowotnego punktu widzenia. Problemem są częste zmiany ciśnienia, stref czasowych i klimatycznych, które mogą doprowadzić do permanentnego zmęczenia, problemów z pamięcią i koncentracją.

W związku z czym jest Pan zmuszony do wykupowania specjalnie dobranej i zbilansowanej diety w celu zabezpieczenia źródła Pana przychodu. Nienależyta prezencja podczas któregokolwiek z lotów może przełożyć się na zerwanie umowy przez zleceniodawcę.

W uzupełnieniu wniosku z 20 lutego 2024 r. wskazuje Pan, że Linia lotnicza posiada swój wyłączny wzór umundurowania, a tym samym charakteryzuje się on indywidualnymi parametrami technicznymi. Odzież jest kupowana w (\`(...)\`). Rocznie linia lotnicza pokrywa wydatki związane z nabyciem umundurowania w wysokości (\`(...)\`) zł. Niestety środki te nie są odzwierciedleniem rzeczywistego zapotrzebowania na umundurowanie stewarda i jest Pan zmuszony do ponoszenia dodatkowych wydatków związanych z jego uzupełnieniem. Za zakupy do wspomnianego limitu (\`(...)\`) zł nie otrzymuje Pan faktury. Zakupy powyżej wspomnianej kwoty są finansowane z Pana środków i tylko za nie otrzymuje Pan fakturę. Wydatki te nie są rekompensowane w żaden sposób przez zleceniodawcę.

Pozostałe obligatoryjne części Pana munduru jak np.: obuwie, zegarek, parasol itp. będą nabywane w innych sklepach z uwagi na brak takiego asortymentu w (\`(...)\`). Zdarzają się również sytuacje, gdy jest Pan zmuszony do zakupu odzieży poza (\`(...)\`) z uwagi na chwilowy brak asortymentu, a konieczność natychmiastowego nabycia odzieży (np. białej koszuli), aby móc świadczyć usługi. Jako steward obowiązuje Pana perfekcyjna prezentacja wizualna, w związku z czym musi Pan bardzo dbać o impregnację oraz konserwację umundurowania, które w głównym stopniu zabezpiecza Pana źródło przychodów. Odzież nie może być pognieciona, ubrudzona, uszkodzona ani wyblakła. W związku z tym jest Pan zmuszony ponosić dodatkowe koszty związane z korzystaniem z usług pralni chemicznych. Jeśli jakiś element umundurowania ulegnie uszkodzeniu (zmechaceniu materiału), ma Pan obowiązek poddać go specjalistycznej konserwacji przy skorzystaniu z usług firm zewnętrznych. Buty wykorzystywane do munduru, zarówno wyjściowe, jak i zimowe zawsze muszą być dokładnie wypastowane, wypolerowane i zadbane bez względu na warunki atmosferyczne.

Dodatkowo w każdy rejs lotniczy mus Pan mieć garderobę na zmianę, na wypadek zabrudzenia odzieży (zwłaszcza białą koszulę – warunek obowiązkowy). Z uwagi na fakt, iż nie ma Pan możliwości skorzystania z usług pralni chemicznej w kraju przybycia (nieregularne godziny pobytu, często jest to wyłącznie czas na fizyczną regenerację) konieczne jest posiadanie odzieży na lot powrotny. W związku z tym jest Pan zmuszony do posiadania kilku elementów odzieży (m.in. koszul, skarpet), aby móc się przygotować także na lot powrotny.

Elementy garderoby, które nie są nabywane w (\`(...)\`), a stanowią obligatoryjny element umundurowania nabywa Pan wyłącznie w celu świadczenia usług stewarda. Z uwagi na krótki okres ekonomicznej użyteczności odzieży oraz obuwia nie wykorzystuje ich Pan w celach prywatnych, aby nie narażać się na ponoszenie dodatkowych kosztów. Ponadto inne wymagane elementy, np. zegarek również będą nabywane tylko i wyłącznie w celu uzupełnienia wymaganego umundurowania i nie są ukierunkowane osobistą motywacją oraz chęcią zakupu. Dodatkowo zegarek jest w znacznym stopniu narażonym na wszelkie uszkodzenia zewnętrzne podczas codziennego użytkowania. W związku, z czym będzie on tylko i wyłącznie wykorzystywany w celach dochowania wymaganego umundurowania i świadczenia usług stewarda. W uzupełnieniu zaznacza Pan, iż obowiązuje Pana również specjalny ubiór na czas wypoczynku podczas rejsów dalekodystansowych, a obejmuje on bluzkę oraz spodnie.

Dodatkowym aspektem wykluczającym możliwość wykorzystywania ww. odzieży/garderoby do celów prywatnych jest fakt, że musi Pan być stale gotowy na ewentualną zmianę grafiku i nagłą konieczność odbycia lotu. W związku, z czym nie ma Pan możliwości wykorzystywania wspomnianych elementów odzieży/garderoby prywatnie, gdyż w praktyce są one zawsze przygotowane na możliwy rejs. Poza czasem pracy wspomniane elementy odzieży/garderoby są spakowane i stanowią wyposażenie Pana bagażu stewarda. Dodatkowo zaznaczyć należy, że odzież wypoczynkowa stanowi stałe uzupełnienie Pana walizki na wszystkie rejsy. W dni, w których ma Pan rejsy/dyżury/pobyty musi Pan być gotowy do nagłej zmiany i konieczności odbycia rejsu dalekodystansowego. W związku z tym elementy te są nierozłączną częścią Pana bagażu i zostały określone w dyscyplinie mundurowej firmy.

Cała odzież nabywana w (\`(...)\`) jest w zupełności wyłączona z możliwości wykorzystywania jej do celów prywatnych. Nie może Pan wykorzystywać munduru w celach prywatnych. Wiąże się to z naruszeniem wizerunku firmy i możliwością zerwania umowy przez zleceniodawcę.

W (\`(...)\`) nie widnieje zapis uniemożliwiający wykorzystywanie pozostałych części umundurowania do celów prywatnych. Wymagane parametry odzieży/garderoby również nie wykluczają takiej możliwości. Niemniej jednak z uwagi na fakt, iż perfekcyjny strój stanowi nieodłączny element Pana możliwości zarobkowania nie wykorzystuje Pan wspomnianej odzieży/garderoby prywatnie, by nie narażać się na utratę źródła przychodów. Dodatkowo oświadcza Pan, że wszystkie elementy garderoby zakupione w celu świadczenia usług stewarda są przechowywane w odseparowaniu od garderoby prywatnej. Ponadto zawsze musi Pan być gotowy na odbycie nieplanowanego lotu i wymagane umundurowanie jest stale przygotowane na taką ewentualność – stanowi element Pana bagażu stewarda, także w dni wolne.

• marynarka, (\`(...)\`),

• koszula – (\`(...)\`),

• podkoszulek - (\`(...)\`),

• szal - (\`(...)\`),

• obuwie – (\`(...)\`),

• pasek do spodni - (\`(...)\`),

• skarpety – (\`(...)\`),

• zegarek – (\`(...)\`),

• bluzka na czas wypoczynku podczas rejsów dalekodystansowych - (\`(...)\`),

• spodnie na czas wypoczynku podczas rejsów dalekodystansowych - (\`(...)\`),

• parasol - (\`(...)\`)

Wszystkie powyższe skrupulatne wymagania dotyczące elementów umundurowania oraz fakt, że musi Pan być gotowy na odbycie nieplanowanego lotu (wymagana odzież/garderoba jest stale przygotowana na taką ewentualność – stanowi element Pana bagażu stewarda, także w dni wolne) uniemożliwiają Panu wykorzystanie ww. elementów odzieży/garderoby do celów prywatnych.

(\`(...)\`)

Zarówno odzież/kosmetyki/perfumy nie będą wykorzystywane przez Pana dla celów prywatnych.

W celu ewidencjonowania elementów przedstawionej garderoby/odzieży przechowuje je Pan w odseparowaniu od garderoby prywatnej (przechowywanie je Pan w osobnej szafie, a także przechowywane w przygotowanym bagażu stewarda). Sposób ten umożliwia Panu ich odróżnienie od pozostałych tego rodzaju produktów wykorzystywanych przez Pana w życiu codziennym. Ponadto zawsze musi Pan być gotowy do odbycia nieplanowanego lotu i wymagane umundurowanie jest stale przygotowane na taką ewentualność – stanowi element Pana bagażu stewarda, także w dni wolne. Dodatkowo zaznaczyć należy, że odzież wypoczynkowa stanowi stałe uzupełnienie Pana walizki na wszystkie rejsy. W dni, na których ma Pan rejsy/dyżury/pobyty musi Pan być gotowy do nagłej zmiany i konieczności odbycia rejsu dalekodystansowego. W związku z tym elementy te są nierozłączną częścią Pana bagażu, a także zostały ściśle określone w (\`(...)\`).

Pytania
-------

1\. Czy wydatki ponoszone zgodnie z (\`(...)\`) (marynarka, kamizelka, koszula, spodnie, biały podkoszulek, krawat, płaszcz zimowy, płaszcz przejściowy, szal, poszetka, identyfikatory, przypinki, obuwie, pasek do spodni, skarpety, spinka do krawata, koszty wizyty u fryzjera, perfumy, koszty wizyty u kosmetyczki, zegarek, kosmetyki) mogą stanowić koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2\. Czy wydatek na specjalistyczną dietę (w tym catering dietetyczny) może stanowić koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

Uważa Pan, że wszystkie przedmioty wymienione w pytaniach spełniają definicję kosztu uzyskania przychodu, o której mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki, które Pan ponosi są ściśle związane z zawartą umową z linią lotniczą. Zachodzi ścisły związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi przez Pana kosztami a uzyskanym przychodem. (\`(...)\`) nakazuje Panu przestrzeganie restrykcyjnych zasad związanych z Pana prezentacją.

Zgodnie zasadą ogólną dotyczącą kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, aby poniesiony wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów, musi spełnić następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

W Pana ocenie wspomniane wydatki spełniają to kryterium, wpływają bowiem bezpośrednio na osiąganie przychodu i służą zachowaniu oraz zabezpieczeniu źródła przychodów, gdyż przychody z działalności gospodarczej, w ramach której świadczy Pan usługi stewarda będzie mógł Pan zapewnić wyłącznie dzięki odpowiednim parametrom wizerunkowym, a także kondycji fizycznej. Mając powyższe na względzie twierdzi Pan, że przedstawiony w stanie faktycznym katalog wydatków może stanowić koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przeze Pana działalności gospodarczej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

• prawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odzieży nabywanej w (\`(...)\`) oraz

• nieprawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałych elementów odzieży/garderoby oraz kosmetyków, perfum czy wskazanych usług.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, dlatego przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

W takim ujęciu kosztami tymi są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Jednak, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ustawodawca wiąże bowiem koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Podkreślam, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

W złożonej rzeczywistości życia gospodarczego istnieje obiektywna i zasadnicza trudność w precyzyjnym wyznaczeniu linii rozgraniczającej poszczególne przejawy aktywności gospodarczej, wykazywanej przez przedsiębiorców. Chodzi tu o ich podstawową działalność (produkcję, handel, usługi) i towarzyszące tej działalności przedsięwzięcia o charakterze marketingowym, promocyjnym, reklamowym, reprezentacyjnym - dotyczące sprzedaży towarów i usług oraz relacji z aktualnymi i potencjalnymi kontrahentami.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednak ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego na wstępie przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

\- pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

\- nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

\- być właściwie udokumentowany.

Dokonując powyższej kwalifikacji należy mieć również na uwadze negatywny katalog kosztów zawarty w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia reprezentacji, reklamy oraz promocji, zatem przy wykładni powyższych pojęć, należy odnieść się do ich wykładni językowej.

Reprezentacja odnosi się do dobrego reprezentowania firmy. W konsekwencji o reprezentacji należy mówić w odniesieniu do całokształtu działań mających na celu stworzenie i utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku firmy na zewnątrz, to jest w relacji z kontrahentami (ich przedstawicielami), gośćmi i potencjalnymi klientami.

Właściwy wizerunek to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji „obraz przedsiębiorcy” przełoży się na nabywanie jego produktów lub usług. Świadome kształtowanie więc właściwego wizerunku przez przedsiębiorcę ma na celu stworzenie o nim takiego wyobrażenia, które spowoduje pozytywne postrzeganie tegoż przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne, które z kolei będzie zachętą do podjęcia rozmów, współpracy, zakupów jego produktów czy usług.

Reprezentacja dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku podatnika jako podmiotu gospodarczego, natomiast reklama dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku nie samego podatnika, lecz jego produktów (towarów i usług). Podnosi się także, że reklama polega na przedstawianiu towarów i usług oraz nakłanianiu do ich nabycia w sposób bezpośredni, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, rok 2007, Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2007, teza 438 do art. 16, s. 568).

Z kolei reklama to działania podmiotu gospodarczego kształtującego popyt na dane towary, usługi lub markę, poprzez poszerzenie wiedzy o nich, zachwalanie, mające na celu skłonienie jak największej liczby potencjalnych klientów do zakupu towarów lub usług tego przedmiotu gospodarczego.

Pojęcie „reklamy” należy rozumieć jako wszelkie celowe działania podatnika mające na celu rozpowszechnienie wiedzy o oferowanych przez niego produktach lub usługach, działania, których celem jest kształtowanie popytu, poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów, bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 1997, s. 159; zob. też wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 1030/98, Lex nr 46935).

Istotne zatem jest rozróżnienie między nakładami ukierunkowanymi na reprezentowanie firmy oraz budowanie jej prestiżu (reprezentacja), a wydatkami mającymi na celu zachęcanie potencjalnych klientów do nawiązania bądź utrzymania kontaktów z przedsiębiorcą oraz nabywania towarów lub usług danej firmy (reklama). Ocena charakteru wydatku możliwa jest na podstawie całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. Ocena ta powinna być dokonywana każdorazowo przez podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą może najlepiej dokonać właściwej kwalifikacji danego wydatku pod kątem funkcji, jaką będzie spełniać w firmie.

Jednocześnie należy podkreślić, że nie każdy wydatek, choćby jego poniesienie – z punktu widzenia podatnika – posiadało racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie, może stanowić koszt uzyskania przychodów w działalności gospodarczej. Prowadząc działalność gospodarczą podatnik ponosi szereg wydatków, zarówno takich, których poniesienie w sposób bezpośredni związane jest z działaniami firmy (np. zakup towarów i usług mających na celu zabezpieczenie podstawowej działalności), jak również i takich, których cechy – po przedstawieniu odpowiedniej argumentacji – uzasadniałyby ich związek z potencjalnym uzyskaniem przychodów, utrzymaniem źródła przychodów, bądź jego zabezpieczeniem.

Zauważyć należy, że aby wydatki mogły stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, muszą być poniesione wyłącznie na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej. Oznacza to, że wydatki nie mogą mieć charakteru osobistego, bowiem wydatki osobiste nie mają na celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, czy też zachowania lub zabezpieczenia tego źródła przychodu. W konsekwencji wydatki ponoszone w celach prywatnych (osobistych) nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest świadczenie usług stewarda. Świadczy Pan usługi na terenie całego świata, zgodnie z grafikiem ustalonym przez zleceniodawcę.

W ramach prowadzonej działalności podpisał Pan z kontrahentem (linia lotnicza) umowę zlecenia na świadczenie usług w charakterze członka personelu pokładowego. Na warunkach określonych ww. umowie zleceniodawca zleca, a zleceniobiorca zobowiązuje się, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, do świadczenia usług na rzecz zleceniodawcy (\`(...)\`), usług w charakterze członka Personelu pokładowego, jako odpowiednio wykwalifikowanego członka Załogi statku powietrznego.

W zakresie świadczenia Usług, zleceniobiorca zobowiązuje się do przestrzegania każdorazowo udostępnianych przez zleceniodawcę procedur oraz wewnętrznych przepisów obowiązujących w przedsiębiorstwie Przewoźnika Lotniczego oraz innych miejscach świadczenia Usług. Zleceniobiorca zobowiązuje się wykonywać Usługi osobiście i z najwyższą starannością, ocenianą z punktu widzenia profesjonalnego charakteru prowadzonej działalności, zgodnie z prawem oraz terminowo.

Obsługa Pasażerów statków powietrznych obejmuje wszystkie czynności przypisane do obowiązków Personelu Pokładowego w szczególności:

(\`(...)\`)

W celu świadczenia usług obowiązuje Pana przestrzeganie szeregu norm i zasad zawartych w (\`(...)\`). Zasady te w przeważającej części odnoszą się do Pana wyglądu zewnętrznego. Obowiązuje Pana ściśle określony ubiór: marynarka, kamizelka, koszula, spodnie, podkoszulek, krawat, płaszcz zimowy, płaszcz przejściowy, szal, poszetka, identyfikatory, przypinki, obuwie, pasek do spodni, skarpety, spinka do krawata, zegarek.

Podkreśla Pan, że wszystkie wymienione rzeczy są skrupulatnie określone w regulaminie. Podany został tam nie tylko kolor, fason oraz jakość tkanin, ale także dokładne wymiary akcesoriów.

Linia lotnicza posiada swój wyłączny wzór umundurowania, a tym samym charakteryzuje się on indywidualnymi parametrami technicznymi. Odzież jest kupowana co do zasady w (\`(...)\`).

Pozostałe obligatoryjne części Pana munduru jak np.: obuwie, zegarek, parasol itp. będą nabywane w innych sklepach z uwagi na brak takiego asortymentu w (\`(...)\`). Zdarzają się również sytuacje, gdy jest Pan zmuszony do zakupu odzieży poza (\`(...)\`) z uwagi na chwilowy brak asortymentu, a konieczność natychmiastowego nabycia odzieży (np. białej koszuli), aby móc świadczyć usługi. Jako steward obowiązuje Pana perfekcyjna prezentacja wizualna, w związku z czym musi Pan bardzo dbać o impregnację oraz konserwację umundurowania, które w głównym stopniu zabezpiecza Pana źródło przychodów.

Elementy garderoby, które nie są nabywane w (\`(...)\`), a stanowią obligatoryjny element umundurowania nabywa Pan wyłącznie w celu świadczenia usług stewarda. Z uwagi na krótki okres ekonomicznej użyteczności odzieży oraz obuwia nie wykorzystuje ich Pan w celach prywatnych, aby nie narażać się na ponoszenie dodatkowych kosztów. Ponadto inne wymagane elementy, np. zegarek również będą nabywane tylko i wyłącznie w celu uzupełnienia wymaganego umundurowania i nie są ukierunkowane osobistą motywacją oraz chęcią zakupu. Dodatkowo zegarek jest w znacznym stopniu narażonym na wszelkie uszkodzenia zewnętrzne podczas codziennego użytkowania. W związku, z czym będzie on tylko i wyłącznie wykorzystywany w celach dochowania wymaganego umundurowania i świadczenia usług stewarda.

Cała odzież nabywana w (\`(...)\`) jest w zupełności wyłączona z możliwości wykorzystywania jej do celów prywatnych. Nie może Pan wykorzystywać munduru w celach prywatnych. Wiąże się to z naruszeniem wizerunku firmy i możliwością zerwania umowy przez zleceniodawcę.

W nie widnieje zapis uniemożliwiający wykorzystywanie pozostałych części umundurowania do celów prywatnych. Wymagane parametry odzieży/garderoby również nie wykluczają takiej możliwości. Niemniej jednak z uwagi na fakt, iż perfekcyjny strój stanowi nieodłączny element Pana możliwości zarobkowania nie wykorzystuje Pan wspomnianej odzieży/garderoby prywatnie, by nie narażać się na utratę źródła przychodów. Dodatkowo oświadcza Pan, że wszystkie elementy garderoby zakupione w celu świadczenia usług stewarda są przechowywane w odseparowaniu od garderoby prywatnej. Ponadto zawsze musi Pan być gotowy na odbycie nieplanowanego lotu i wymagane umundurowanie jest stale przygotowane na taką ewentualność – stanowi element Pana bagażu stewarda, także w dni wolne.

We wniosku przedstawił Pan również charakter poszczególnych elementów odzieży i garderoby, tj.:

• marynarka, kamizelka, spodnie, płaszcz zimowy oraz przejściowy krawat, poszetka, identyfikatory, przypinki – (\`(...)\`),

• koszula (\`(...)\`),

• podkoszulek - (\`(...)\`),

• szal - (\`(...)\`),

• obuwie – (\`(...)\`),

• pasek do spodni - (\`(...)\`),

• skarpety – (\`(...)\`),

• spinka do krawata - (\`(...)\`),

• zegarek – (\`(...)\`),

• bluzka na czas wypoczynku podczas rejsów dalekodystansowych - (\`(...)\`),

• spodnie na czas wypoczynku podczas rejsów dalekodystansowych - (\`(...)\`),

• parasol - (\`(...)\`).

Wszystkie powyższe skrupulatne wymagania dotyczące elementów umundurowania oraz fakt, że musi Pan być gotowy na odbycie nieplanowanego lotu (wymagana odzież/garderoba jest stale przygotowana na taką ewentualność – stanowi element Pana bagażu stewarda, także w dni wolne) uniemożliwiają Panu wykorzystanie ww. elementów odzieży/garderoby do celów prywatnych.

(\`(...)\`)

Dodatkowo w regulaminie znajduję się zapis dotyczący kondycji: skóry, włosów i paznokci, kondycji fizycznej, a także higieny osobistej. Z uwagi na rozpoznawalność linii lotniczych jako członek personelu pokładowego ma Pan obowiązek przestrzegania wymaganego wyglądu zewnętrznego. Z tego też względu niezależnie od swojej woli zobligowany jest Pan do ponoszenia kosztów fryzjerów, kosmetyczek, a także specjalistów z zakresu dermatologii. Ze względu na charakter pracy i bezpośredni kontakt z pasażerem musi Pan szczególnie dbać o higienę osobistą. Zleceniodawca wskazuje, aby członek personelu pokładowego dbał o kondycję skóry. W przypadku występowania problemów skórnych należy skorzystać z porady specjalisty. Kosmetyki powinny być dobrze dobrane do cery, a przy wyborze zaleca się skorzystanie z porady profesjonalistów. Ze względu na występujące nieregularności w lotach obowiązkowe jest posiadanie przy sobie zestawu podstawowych kosmetyków. Zapach perfum, wody toaletowej, wody po goleniu, czy dezodorantów powinien być subtelny i dyskretny.

Jak wskazał Pan we wniosku zarówno odzież/kosmetyki/perfumy nie będą wykorzystywane przez Pana dla celów prywatnych.

Ponadto w celu ewidencjonowania elementów przedstawionej garderoby/odzieży przechowuję je Pan w odseparowaniu od garderoby prywatnej (przechowywanie je Pan w osobnej szafie, a także przechowywane w przygotowanym bagażu stewarda). Sposób ten umożliwia Panu ich odróżnienie od pozostałych tego rodzaju produktów wykorzystywanych przez Pana w życiu codziennym.

Pamiętać trzeba, że zakupy ubrań, butów oraz innych elementów garderoby czy też kosmetyków i perfum dla potrzeb wykonywanej działalności gospodarczej należy oceniać na tle przepisów prawa pracy lub innych przepisów branżowych. Generalnie - co należy podkreślić - zakupy tego rodzaju stanowią wydatki związane z faktem funkcjonowania osoby w życiu społecznym. Niezależnie bowiem od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, każda osoba musi nabywać i używać dostosowane do własnych wymagań odzież, obuwie i kosmetyki, artykuły spożywcze, itp. Z tej też przyczyny zakupy tych rzeczy stanowią spełnienie zwykłych, normalnych potrzeb danej osoby fizycznej.

Odstępstwa od tej zasady mogą wynikać np. z nałożonego na prowadzącego działalność gospodarczą prawnego obowiązku używania określonego rodzaju odzieży/garderoby, czy też obuwia, a rzeczy te utraciły charakter osobisty (np. z uwagi na dostosowanie tychże do pełnienia określonych funkcji bądź zawodów, czy np. poprzez trwałe opatrzenie zakupionych ubiorów i obuwia cechami charakterystycznymi, np. logo.

W szczególności, przepisy podatkowe nie definiują pojęcia ubioru służbowego, ani też pojęcia umundurowania. Rozstrzygnięcia, co może być elementem ubioru służbowego, czy też w jakich przypadkach ubiór pracownika uznaje się za służbowy, należy dokonywać zatem w oparciu o językowe znaczenie słów „ubiór” i „służbowy”. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego określa mianem „ubrania” – „to, co się nosi; ubranie, strój”, „służbowy” – „dotyczący pracy w jakiejś instytucji, w wojsku itp., wynikający z pracy w takiej instytucji; urzędowy”. Wobec powyższego uznać należy, że odzież służbowa to specjalna odzież (lub elementy tej odzieży) noszona tylko w związku z wykonywaną pracą, której charakter powinien uniemożliwiać wykorzystywanie jej do celów osobistych np. mundur, odzież robocza charakterystyczna dla firmy poprzez barwę, krój, logo itp. W związku z tym, ubiorem służbowym będzie taki ubiór, którego noszenie przy świadczeniu pracy, czy wykonywaniu określonej działalności jest obowiązkiem osoby ten strój noszącej. Ubiór służbowy powinien charakteryzować się jakimś stopniem wyróżnienia powodującym, że niemożliwe, czy też niecelowe byłoby używanie go na potrzeby prywatne, a to oznacza, że winien być, czy też mógł być wykorzystywany jedynie do celów związanych z wykonywaniem określonych obowiązków.

Podkreślenia wymaga, że schludny i estetyczny wygląd świadczy o kulturze osobistej i nie jest zależny od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast obowiązujące zasady współżycia społecznego wymagają, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą posiadały wygląd adekwatny do wykonywanego zawodu podobnie zresztą jak osoby zatrudnione w innych zawodach np. nauczyciele, urzędnicy, prawnicy itp. Niewątpliwie w wykonywanym przez Pana zawodzie dbałość o wizerunek zewnętrzny jest bardzo istotna, jednakże nie można tu mówić o sytuacji znacząco odbiegającej od ogólnie przyjętych norm społecznych. Poprawa wizerunku dzięki odpowiedniej odzieży/garderobie, nie może stanowić przesłanki pozwalającej uznać przedmiotowe wydatki za koszty uzyskania przychodu.

Ubiór służbowy powinien charakteryzować się jakimś stopniem wyróżnienia powodującym, że niemożliwe, czy też niecelowe byłoby używanie go na potrzeby prywatne, a to oznacza, że winien być, czy też mógł być wykorzystywany jedynie do celów związanych z wykonywaniem określonych obowiązków.

Biorąc pod uwagę opis okoliczności faktycznych, z których wynika, że cała odzież nabywana w (\`(...)\`) jest wyłączona z możliwości wykorzystywania jej do celów prywatnych (nie może Pan wykorzystywać munduru w celach prywatnych), ponieważ wiąże się to z naruszeniem wizerunku firmy i możliwością zerwania umowy przez zleceniodawcę, jak również okoliczność, w świetle której Linia lotnicza posiada swój wyłączny wzór umundurowania, a tym samym charakteryzuje się on indywidualnymi parametrami technicznymi, uznać należy, że część opisanych przez Pana wydatków będących przedmiotem Pana pierwszego pytania, a ponoszonych przez Pana w (\`(...)\`) linii lotniczych na obligatoryjne elementy umundurowania, których charakter (wygląd czy fason, logo) wyklucza je z użytku prywatnego, jako wydatki na elementy stroju o charakterze służbowym spełniać będą – co do zasady – przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej i będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji, wydatki na zakup butów jako elementu stroju służbowego (ale tylko opatrzonych logo linii lotniczych) również spełniać będą – co do zasady – przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej i będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów.

Z wniosku wynika jednak, że pozostałe wymagane parametry odzieży/garderoby zakupione poza (\`(...)\`) nie wykluczają możliwości wykorzystania ich w celach prywatnych, a w podręczniku dyscypliny mundurowej nie widnieje zapis uniemożliwiający takie ich wykorzystanie. Ponadto ponosi Pan również koszty wizyty u fryzjera i u kosmetyczki oraz kosmetyków i prefum jak również koszty specjalistycznej diety (w tym cateringu dietetycznego).

Moim zdaniem bioroąc pod uwagę opis okoliczności faktycznych oraz przedstawione uprzednio argumentację i wyjaśnienia, tego typu wydatki będą jednak nosić znamiona wydatków o charakterze osobistym, a te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przycodów.

Jak już wskazałem, niezależnie od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, każda osoba musi nabywać i używać dostosowane do własnych wymagań odzież, obuwie i kosmetyki, ale i artykuły spożywcze. Z tej też przyczyny zakupy tych rzeczy i usług stanowią spełnienie zwykłych, normalnych potrzeb danej osoby fizycznej. Ponadto, schludny i estetyczny wygląd świadczy o kulturze osobistej, tymczasem ubiór służbowy powinien charakteryzować się jakimś stopniem wyróżnienia powodującym, że niemożliwe, czy też niecelowe byłoby używanie go na potrzeby prywatne.

Gdybym nawet przyjął, że zakup pozostałych wymaganych elementów odzieży/garderoby zakupionych poza (\`(...)\`), jak również koszty wizyty u fryzjera i u kosmetyczki oraz kosmetyków i prefum czy koszty specjalistycznej diety (w tym cateringu dietetycznego) spełnia przesłanki wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zważywszy, że poniesienie wskazanych we wniosku wydatków w głównej mierze ma na celu budowanie odpowiedniego, w pewien sposób niepowtarzalnego Pana wizerunku i prezencji, zasadne jest wskazanie na jego reprezentacyjny charakter, który tym samym przesądza, że nie może on stanowić kosztów podatkowych.

Z wniosku wynika, że z uwagi na rozpoznawalność linii lotniczych jako członek personelu pokładowego ma Pan obowiązek przestrzegania wymaganego wyglądu zewnętrznego, a nienależyta prezencja podczas któregokolwiek z lotów może przełożyć się na zerwanie umowy przez zleceniodawcę Jak wskazał Pan również we wniosku, jako steward obowiązuje Pana perfekcyjna prezentacja wizualna.

Tym samym pozostałe opisane przez Pana wydatki ponoszone poza (\`(...)\`) na wskazane elementy odzieży/garderoby, żywność, kosmetyki, perfumy i usługi będą wydatkami o charakterze reprezentacyjnym, które na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pana do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

• Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).