Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.100.2019.3.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-30
Teza: Opodatkowanie i prawo do odliczenia z tytułu zakupu Nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; zaliczka; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 lutego 2019 r. (data wpływu 26 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 lutego 2019 r. (data wpływu 5 marca 2019 r.) oraz pismem z dnia 23 kwietnia 2019 r. (data wpływu 23 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie:

*   uznania Sprzedającego w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości za podatnika podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   uznania planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości za zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i w związku z tym Stronom będzie przysługiwało prawo do rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania przedmiotowych transakcji według stawki podstawowej 23% (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe;**
*   opodatkowania zaliczki otrzymanej przez Sprzedającego przed dniem rejestracji na tych samych zasadach co cała transakcja (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa do odliczenia przez Wnioskodawcę całości podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach oraz podatku od czynności cywilnoprawnych. Wniosek uzupełniono w dniu 5 marca 2019 r. o pełnomocnictwa oraz w dniu 23 kwietnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** **Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **Pana (…)**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, (dalej: „Wnioskodawca”, „Kupujący”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka jest częścią grupy realizującej przedsięwzięcia deweloperskie – głównie mieszkaniowe. W dniu 6 grudnia 2018 r. Wnioskodawca jako kupujący zawarł umowę przedwstępną w formie aktu notarialnego z Panem (…) (dalej zwanym: „Sprzedającym”), będącym właścicielem nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 5 o powierzchni 532 m2 (dalej: „Nieruchomość”). Przedmiotem tej umowy jest zobowiązanie się do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości po spełnieniu wskazanych w niej warunków. Sprzedający nabył Nieruchomość w spadku, co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 11 października 1989 r.

Nieruchomość zabudowana jest murowanym budynkiem mieszkalnym oraz murowanym budynkiem gospodarczym. Budynki te były posadowione na Nieruchomości już w chwili nabycia jej przez Sprzedającego. Od czasu nabycia budynki nie były przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej.

Budynki nie były również przedmiotem czynności opodatkowanych.

Strony ustaliły, że planowana transakcja zostanie zawarta po spełnieniu określonych w umowie warunków, nie później jednak niż do 31 stycznia 2020 r. Warunki te polegają na okazaniu przez Sprzedającego wskazanych w umowie zaświadczeń oraz:

1.  wydania przez właściwy organ decyzji o warunkach zabudowy (dalej: „decyzja WZ”),
2.  wydania przez właściwy organ decyzji w sprawie pozwolenia na budowę (dalej: „decyzja PnB”),
3.  uzyskania spójnej interpretacji podatkowej potwierdzającej prawidłowość przyjętej formy opodatkowania,
4.  nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości, stanowiących działki gruntu nr ew.: 1/3, 2/3, 3, 4, 6 oraz 7,
5.  wydania przez właściwy organ ostatecznej decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budynku znajdującego się na Nieruchomości (dalej: „decyzja PnR”)

oraz innych, wskazanych w umowie przedwstępnej warunków dotyczących potencjalnych obciążeń faktycznych i prawnych nieruchomości.

Przed przystąpieniem do przyrzeczonej transakcji Sprzedający upoważnił Wnioskodawcę do przeprowadzenia badania stanu prawnego oraz faktycznego nieruchomości, a także zobowiązał się do udzielenia Wnioskodawcy lub wskazanym przez niego osobom pełnomocnictw niezbędnych do uzyskania decyzji WZ, decyzji PnB, decyzji PnR, decyzji środowiskowej lub innych decyzji, zezwoleń, zgód czy uzgodnień, opinii i innych orzeczeń niezbędnych do zrealizowania procesu budowlanego, w tym występowania do różnych podmiotów dostarczających media oraz przed organami administracji publicznej.

Ponadto Sprzedający zobowiązał się do nieczynienia przeszkód w uzyskiwaniu niezbędnych zgód, decyzji, etc. niezbędnych w procesie rozbiórkowym i budowlanym przed zawarciem umowy przyrzeczonej, przy założeniu, że działania Wnioskodawcy będą nakierunkowane wyłącznie na realizację celu realizacji procesu budowlanego.

Sprzedający udzielili Wnioskodawcy pełnomocnictwa do zawarcia umowy przyrzeczonej, natomiast Wnioskodawca zobowiązał się do wpłacenia do depozytu określonej kwoty zabezpieczającej zapłatę zaliczki oraz pozostałej kwoty umówionej należności za nieruchomość.

Sprzedający na dzień zawarcia powyższych umów nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, jakkolwiek po uzyskaniu stanowiska potwierdzającego ich działanie w charakterze podatnika VAT, zamierza on złożyć zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, a następnie, przed dniem zawarcia umowy przyrzeczonej, zamierza wraz z Wnioskodawcą złożyć zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W takiej sytuacji Sprzedający planuje wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie zaliczki i rozliczyć należny z tego tytułu podatek od towarów i usług.

Sprzedający i Wnioskodawca w dalszej części zwani będą łącznie także Stronami.

Ponadto w piśmie z dnia 23 kwietnia 2019 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego. Sprzedający był (jest) jej właścicielem, jednakże nie zamieszkiwał, ani nie zamieszkuje w posadowionym na niej budynku, jak też w szczególności nie wykorzystywał nieruchomości do celów działalności gospodarczej;
2.  Sprzedający nie udostępniał Nieruchomości odpłatnie osobom trzecim, ani nie będzie tego robił do dnia zawarcia planowanej transakcji;
3.  Posadowione na nieruchomości budynki mieszkalny oraz gospodarczy zostały posadowione na nieruchomości przed dniem nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego. Sprzedający nie zna dokładnej daty ich wybudowania;
4.  Mając na względzie wytyczne zawarte w wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, do pierwszego zasiedlenia budynków posadowionych na Nieruchomości doszło w dniu ich pierwszego oddania/przyjęcia ich do używania (konsumpcji) po wybudowaniu lub po ewentualnym dokonaniu w nich ulepszeń przez poprzedników Sprzedającego. Sprzedający nie zna dokładnej daty ich wybudowania ani przekazania/przyjęcia do używania po wybudowaniu, ani też nie posiada wiedzy, czy, bądź ewentualnie kiedy, budynki posadowione na Nieruchomości były przed nabyciem przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekroczyłaby 30% jego wartości początkowej; w okresie od nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego do dnia planowanej sprzedaży posadowiony na Nieruchomości budynek nie był i nie będzie przedmiotem takich ulepszeń; W świetle tych okoliczności, pomimo możliwości dokładnego wskazania daty pierwszego zasiedlenia, nie budzi wątpliwości, że doszło do niego przed nabyciem Nieruchomości przez Sprzedającego;
5.  Pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowaną sprzedażą z całą pewnością upłynie okres dłuższy, niż 2 lata;
6.  Przedmiotowa nieruchomość wraz z posadowionymi na niej budynkami nie były dotychczas i nie będą do dnia sprzedaży wykorzystywane w działalności gospodarczej Sprzedającego;
7.  Według wiedzy Sprzedającego poprzedni właściciele mieszkali w posadowionym na Nieruchomości budynku mieszkalnym oraz wykorzystywali budynek gospodarczy jako pomieszczenie gospodarcze;
8.  Budynek mieszkaniowy należy do klasyfikacji PKOB 111 Budynki mieszkalne;
9.  Budynek mieszkalny jest zaliczany do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 i art. 41 ust 12, 12a i 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.);
10.  Przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych. Wnioskodawca planuje na Nieruchomości wybudować obiekty mieszkaniowe w celu ich sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Sprzedający w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości będzie występował w charakterze podatnika VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
2.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w związku z tym Stronom będzie przysługiwało prawo do rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania przedmiotowych transakcji według stawki podstawowej 23%? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
3.  Czy zaliczka otrzymana przez Sprzedającego przed dniem rejestracji będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług na tych samych zasadach co cała transakcja? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
4.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych Nieruchomości? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zdaniem Zainteresowanych, w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego:

1.  Sprzedający w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości będzie występował w charakterze podatnika VAT.
2.  Planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zaś Stronom będzie przysługiwało prawo do rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania przedmiotowych transakcji według stawki podstawowej 23%.
3.  Zaliczka otrzymana przez Sprzedającego przed dniem rejestracji w charakterze podatnika VAT czynnego będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług na tych samych zasadach, na jakich opodatkowana będzie cała transakcja.
4.  Wnioskodawcy, w razie wyboru opodatkowania transakcji, będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych Nieruchomości.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów (\`(...)\`) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z powyższych przepisów wynika zatem, że dostawa nieruchomości gruntowej zabudowanej stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak doszło do uznania dalej czynności za opodatkowaną na gruncie przepisów ustawy o VAT, dokonujący tej czynności musi występować w ramach tej transakcji w charakterze podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT:

1.  podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności,
2.  działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie i doktrynie, aby transakcja podlegała opodatkowaniu VAT podatnik musi działać w takim charakterze, natomiast podatnik dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika VAT i taka transakcja nie podlega VAT (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 540/18).

Ustalenie, czy dana czynność zostaje podjęta w ramach zarządu majątkiem osobistym, czy też nosi znamiona wykonywania jej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej również była wielokrotnie przedmiotem analizy sądów.

Na szczególną uwagę zasługuje w tym zakresie wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C 180/10 i C-181/10, w którym TSUE stwierdził, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, str. 1, z późn. zm.), kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym”.

Jak zatem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 45/18 „To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15)”.

Odnosząc powyższe do planowanej transakcji, należy zauważyć, że Sprzedający przed przystąpieniem do jej zawarcia, udzielił Wnioskodawcy w określonym zakresie oraz zobowiązał się do udzielenia w innym zakresie, Wnioskodawcy lub wskazanym przez niego osobom pełnomocnictwa do dokonania określonych czynności mających przygotować Nieruchomość do sprzedaży, w tym w szczególności do uzyskania określonych pozwoleń, dokonania weryfikacji deklarowanego stanu faktycznego oraz prawnego, a także przeprowadzenia określonych prac warunkujących zawarcie umowy przyrzeczonej.

Przepisy prawa podatkowego regulują kwestie pełnomocnictw jedynie w ograniczonym zakresie, w pozostałym zaś stosować należy ogólne przepisy prawa cywilnego (art. 138o Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

Zgodnie zaś z art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Niezależnie zatem od tego, że to osoby wyznaczone przez Wnioskodawcę będą dokonywać poszczególnych czynności zmierzających do przygotowania nieruchomości do zawarcia transakcji, będą ich dokonywać w imieniu i na rachunek Sprzedającego. Wśród planowanych czynności będzie w szczególności uzyskanie decyzji PnR, PnB oraz WZ, a więc przygotowujących Nieruchomość do procesu budowlanego, od czego uzależnione jest dokonanie planowanej transakcji. Tym samym należy stwierdzić, że Sprzedający działając przez pełnomocników podejmować będzie aktywne działania charakterystyczne dla podmiotów działających profesjonalnie na rynku obrotu nieruchomościami, tj. handlowców, które to działania wykraczają poza zwykłe czynności charakterystyczne dla zwykłych osób zbywających należący do nich majątek.

Tym samym, pomimo że Sprzedający planuje dokonać sprzedaży Nieruchomości, która wchodzi w skład jego majątku prywatnego, z uwagi na podejmowane działania, będzie on występował w ramach planowanej transakcji w charakterze podatnika VAT.

W związku z powyższym przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. Powyższa regulacja odwraca zatem na gruncie przepisów ustawy o VAT sytuację znaną z prawa cywilnego, w której to budynki i inne obiekty trwale związane z gruntem stanowią jego części składowe i tym samym dzielą jego los prawny.

To oznacza, że w razie zbycia gruntu (w tym także prawa wieczystego użytkowania gruntu) wraz z posadowionym na nim budynkiem (budowlą lub ich częściami), całość transakcji podlega zasadom opodatkowania właściwym dla budynku (budowli lub ich części).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, „Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Z powyższego przepisu wynika, że okolicznością, która ma znaczenie dla stwierdzenia występowania zwolnienia jest pierwsze zasiedlenie.

Powyższy przepis zwalania bowiem dostawę budynku (zabudowanej nieruchomości) pod warunkiem, że nie jest ona dokonywana przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym, niż 2 lata od pierwszego zasiedzenia.

Jak wynika z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Analizując literalne brzmienie powyższej definicji, należy dojść do wniosku, że warunkiem uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia, jest oddanie budynków lub budowli do używania w wykonaniu czynności opodatkowanej.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT stanowiąc implementację regulacji zawartych w Dyrektywie VAT powinny być z nimi zgodne.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT stanowią:

„1. Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

2\. Do celów ust. 1 lit. a) "budynek" oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat”.

Natomiast zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy VAT „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

*   dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a)”.

Jak zatem wynika z powyższych przepisów Dyrektywy VAT, ustawodawca unijny nie wprowadził warunku uznania pierwszego zasiedlenia za dokonane od tego, czy będzie ono wykonane w ramach czynności opodatkowanej.

Zgodnie z treścią art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską „dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków”.

Dyrektywa nie stanowi zatem źródła prawa powszechnie obowiązującego, w tym w szczególności nie nakłada ona określonych obowiązków na obywateli, a jedynie wskazuje określone rozwiązania legislacyjne, do przyjęcia których zobowiązane są państwa członkowskie. Oznacza to jednak, że obywatele (podatnicy) mają prawo z jednej strony domagać się uchwalenia przepisów realizujących założenia wyznaczone przez dyrektywy, z drugiej zaś mają prawo domagać się niestosowania przepisów, które są z tymi założeniami sprzeczne, bądź w zakresie, w jakim są z nimi sprzeczne. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanego przypadku, należy zatem stwierdzić, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatników, by stosowali oni definicję pierwszego zasiedlenia w zakresie, w jakim ustanawiający je przepis wykracza poza ramy wyznaczone przez Dyrektywę VAT. Problematyka prawidłowej implementacji powyższych przepisów na grunt polskiego prawodawstwa była przedmiotem analizy zarówno sądów krajowych, jak i w szczególności Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), który w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. stwierdził, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku »ulepszenia« istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie »ulepszenia« jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie »przebudowy« zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

W przywołanym orzeczeniu TSUE wskazał, że „Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium »pierwszego zasiedlenia« budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Z powyższego wyroku wynika zatem, że o ile uzależnienie zwolnienia od dokonania dostawy w określonym momencie względem pierwszego zasiedlenia jest możliwe i prawidłowe, o tyle już uzależnienie stwierdzenia, że do takiego pierwszego zasiedlenia doszło od tego, czy zostało ono dokonane w ramach czynności opodatkowanej, jest sprzeczne ze wskazanymi przepisami Dyrektywy VAT.

Skoro zatem do pierwszego zasiedlenia budynków, w świetle założeń Dyrektywy VAT, dochodzi z chwilą ich pierwszego – po wybudowaniu – przyjęcia lub przekazania do używania, to należy przyjąć, że pomimo, iż do przekazania budynku znajdującego się na Nieruchomości nie doszło w ramach czynności opodatkowanej (jego użytkowanie po wybudowaniu rozpoczęło się bowiem jeszcze przed wejściem w życie przepisów Ustawy o VAT i od tego czasu nie był przedmiotem innej czynności opodatkowanej), doszło do ich pierwszego zasiedlenia, gdyż został on przekazany do używania i tym samym stał się przedmiotem konsumpcji.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów krajowych. Na szczególną uwagę zasługuje fakt, że od czasu zapadnięcia wyroku w sprawie C-308/16 praktycznie nie zapadają rozstrzygnięcia sądów krajowych podzielających stanowisko przeciwne, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie musi być dokonane w ramach czynności opodatkowanej, pomimo że podatnik powołuje się na niezgodność polskiej regulacji z wspólnotową.

Co najmniej od momentu nabycia Nieruchomości w 1989 r., posadowione na niej budynki nie były przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekroczyłaby 30% jego wartości początkowej.

W świetle tych ustaleń, należy zatem stwierdzić, że w opisywanym stanie faktycznym (stanowiącym element składowy opisu zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku) przyjęcie budynków posadowionych na Nieruchomości przez poprzedników prawnych Sprzedającego nastąpiło w momencie z całą pewnością odleglejszym do daty planowanej sprzedaży, niż 2 lata.

W tym czasie nie doszło także do poniesienia wydatków na ulepszenia budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekraczałaby 30% jego wartości początkowej.

Tym samym stwierdzić należy, że planowana transakcja nie będzie dokonywana przed pierwszym zasiedleniem, ani w ramach pierwszego zasiedlenia, a okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku posadowionego na Nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a zawarciem planowanej Umowy będzie (już jest) dłuższy, niż 2 lata. To zaś oznacza, że zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, „Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części”.

To z kolei oznacza, że Sprzedający dokonując dostawy budynku posadowionego na Nieruchomości, będzie mógł zastosować zarówno zwolnienie na podstawie wspomnianego art. 43 ust. 1 pkt 10, jak również, przy dochowaniu procedury przewidzianej punkcie 2 powyżej, będzie mógł z tego zwolnienia zrezygnować i w związku z tym będzie mógł uznać przedmiotową dostawę za opodatkowaną. Ponieważ w analizowanym zdarzeniu przyszłym przed dniem dokonania planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości Strony zamierzają złożyć ww. oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, wobec czego należy przyjąć, że transakcja ta będzie opodatkowana i nie będzie objęta zwolnieniem.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ustawy o VAT, stawka podstawowa podatku wynosi 23%. Ponieważ przepisy Ustawy o VAT nie przewidują w tym zakresie żadnych odstępstw od stosowania stawki podstawowej, dostawa po wyborze rezygnacji ze zwolnienia podlegać będzie opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje (co do zasady) z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy.

Powstanie obowiązku podatkowego jest uzależnione od zaistnienia określonego zdarzenia związanego z wykonaniem czynności opodatkowanej.

O tym, czy dana czynność podlega opodatkowaniu, decydują obiektywne okoliczności, nie zaś wola podatnika, w tym w szczególności o tym, czy dana czynność jest czynnością opodatkowaną, nie decyduje fakt rejestracji w charakterze podatnika VAT oraz wystawienie we właściwym terminie faktury.

Tym samym należy przyjąć, że jeśli dana transakcja uznana będzie za czynność opodatkowaną rodzącą powstanie obowiązku podatkowego, to podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 stanowi cała należność, niezależnie od tego, czy została ona otrzymana przed dostawą, czy po jej dokonaniu. W razie zatem uznania, że przedmiotowa dostawa Nieruchomości podlega opodatkowaniu, opodatkowaniu podlegać będzie również zaliczka.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Ponieważ Wnioskodawca zamierza nabyć Nieruchomość w celu wykorzystywania jej do wykonywania czynności opodatkowanych, będzie mu zatem przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą transakcją w odniesieniu do całej kwoty, a więc także w odniesieniu do zaliczki udokumentowanej fakturą wystawioną po zarejestrowaniu Sprzedającego w charakterze podatnika VAT czynnego w odniesieniu do zaliczki otrzymanej przez niego przed tą rejestracją.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że:

1.  Sprzedający w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości będzie występował w charakterze podatnika VAT.
2.  Planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zaś Stronom będzie przysługiwało prawo do rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania przedmiotowych transakcji według stawki podstawowej 23%.
3.  Zaliczka otrzymana przez Sprzedającego przed dniem rejestracji w charakterze podatnika VAT czynnego będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług na tych samych zasadach, na jakich opodatkowana będzie cała transakcja.
4.  Wnioskodawcy, w razie wyboru opodatkowania transakcji, będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej uznania, że Sprzedający w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości będzie występował w charakterze podatnika VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej uznania, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i w związku z tym Stronom będzie przysługiwało prawo do rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania przedmiotowych transakcji według stawki podstawowej 23% (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej uznania, że zaliczka otrzymana przez Sprzedającego przed dniem rejestracji będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług na tych samych zasadach co cała transakcja (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej uznania, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem, w świetle powołanych wyżej przepisów grunt jest towarem, a jego sprzedaż stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Kupujący) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W dniu 6 grudnia 2018 r. Wnioskodawca jako kupujący zawarł umowę przedwstępną w formie aktu notarialnego z Panem (…) (Sprzedający), będącym właścicielem nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 5 o powierzchni 532 m2 (dalej: „Nieruchomość”). Przedmiotem tej umowy jest zobowiązanie się do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości po spełnieniu wskazanych w niej warunków. Sprzedający nabył Nieruchomość w spadku, co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 11 października 1989 r. Nieruchomość zabudowana jest murowanym budynkiem mieszkalnym oraz murowanym budynkiem gospodarczym. Budynki te były posadowione na Nieruchomości już w chwili nabycia jej przez Sprzedającego. Od czasu nabycia budynki nie były przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej. Budynki nie były również przedmiotem czynności opodatkowanych. Strony ustaliły, że planowana transakcja zostanie zawarta po spełnieniu określonych w umowie warunków, nie później jednak niż do 31 stycznia 2020 r. Warunki te polegają na okazaniu przez Sprzedającego wskazanych w umowie zaświadczeń oraz:

1.  wydania przez właściwy organ decyzji o warunkach zabudowy (decyzja WZ),
2.  wydania przez właściwy organ decyzji w sprawie pozwolenia na budowę (decyzja PnB),
3.  uzyskania spójnej interpretacji podatkowej potwierdzającej prawidłowość przyjętej formy opodatkowania,
4.  nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości, stanowiących działki gruntu nr ew.: 1/3, 2/3, 3, 4, 6 oraz 7,
5.  wydania przez właściwy organ ostatecznej decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budynku znajdującego się na Nieruchomości (decyzja PnR)

oraz innych, wskazanych w umowie przedwstępnej warunków dotyczących potencjalnych obciążeń faktycznych i prawnych nieruchomości. Przed przystąpieniem do przyrzeczonej transakcji Sprzedający upoważnił Wnioskodawcę do przeprowadzenia badania stanu prawnego oraz faktycznego nieruchomości, a także zobowiązał się do udzielenia Wnioskodawcy lub wskazanym przez niego osobom pełnomocnictw niezbędnych do uzyskania decyzji WZ, decyzji PnB, decyzji PnR, decyzji środowiskowej lub innych decyzji, zezwoleń, zgód czy uzgodnień, opinii i innych orzeczeń niezbędnych do zrealizowania procesu budowlanego, w tym występowania do różnych podmiotów dostarczających media oraz przed organami administracji publicznej. Ponadto Sprzedający zobowiązał się do nieczynienia przeszkód w uzyskiwaniu niezbędnych zgód, decyzji, etc. niezbędnych w procesie rozbiórkowym i budowlanym przed zawarciem umowy przyrzeczonej, przy założeniu, że działania Wnioskodawcy będą nakierunkowane wyłącznie na realizację celu realizacji procesu budowlanego. Sprzedający udzielił Wnioskodawcy pełnomocnictwa do zawarcia umowy przyrzeczonej, natomiast Wnioskodawca zobowiązał się do wpłacenia do depozytu określonej kwoty zabezpieczającej zapłatę zaliczki oraz pozostałej kwoty umówionej należności za nieruchomość.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy Sprzedający w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów, budynków) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający będzie spełniał przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Sprzedający podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeks cywilny.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powodują przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo ww. Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, o czym stanowi § 2 powyższego artykułu.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony (art. 108 Kodeksu cywilnego).

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W tym miejscu należy wskazać, że po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającego (mocodawcy), co wskazuje, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży nieruchomości podejmuje on pewne działania w sposób zorganizowany.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Sprzedającego działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym Sprzedającego.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Sprzedającego sprzedaż Nieruchomości będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedający, dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmował działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedającego, a sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W analizowanej sprawie pokreślić ponownie należy, że Sprzedający upoważnił Wnioskodawcę do przeprowadzenia badania stanu prawnego oraz faktycznego Nieruchomości, a także zobowiązał się do udzielenia Wnioskodawcy lub wskazanym przez niego osobom, pełnomocnictw niezbędnych do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, decyzji w sprawie pozwolenia na budowę, decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budynku znajdującego się na Nieruchomości, decyzji środowiskowej lub innych decyzji, zezwoleń, zgód, czy uzgodnień, opinii i innych orzeczeń niezbędnych do zrealizowania procesu budowlanego, w tym występowania do różnych podmiotów dostarczających media oraz przed organami administracji publicznej. Ponadto Sprzedający zobowiązał się do nieczynienia przeszkód w uzyskiwaniu niezbędnych zgód, decyzji, etc. niezbędnych w procesie rozbiórkowym i budowlanym przed zawarciem umowy przyrzeczonej, przy założeniu, że działania Wnioskodawcy będą nakierunkowane wyłącznie na realizację celu realizacji procesu budowlanego.

Zatem fakt, że ww. działania, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającego, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającego. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającego (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotową Nieruchomość będącą nadal własnością Sprzedającego. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedającego, wpłyną na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej Nieruchomość będzie własnością Sprzedającego i będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedającego. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez osoby trzecie. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegać będzie Nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, w świetle przedstawionego opisu sprawy Sprzedający w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości będzie występował w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc podatnikiem podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Następne wątpliwości Spółki dotyczą tego, czy w razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, to czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i w związku z tym Stronom będzie przysługiwało prawo do rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania przedmiotowych transakcji według stawki podstawowej 23%.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zaznacza się, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Według art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. 1999 r. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych zapisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zatem w celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy Nieruchomości zabudowanej murowanym budynkiem mieszkalnym oraz murowanym budynkiem gospodarczym zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do ww. budynków, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. NSA w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy.

Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 przyznał rację spółce uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W świetle powyżej wskazanych przepisów prawa oraz przytoczonego orzecznictwa należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego posadowionych na działce gruntu nr 5. Powyższe wynika z faktu, że budynki te były posadowione na Nieruchomości już w chwili nabycia jej przez Sprzedającego, które miało miejsce w roku 1989 w drodze spadku. Ponadto Sprzedający nie zna dokładnej daty ich wybudowania. Do pierwszego zasiedlenia budynków posadowionych na Nieruchomości, w ocenie Wnioskodawcy, doszło w dniu ich pierwszego oddania/przyjęcia do używania (konsumpcji) po wybudowaniu lub po ewentualnym dokonaniu w nich ulepszeń przez poprzedników Sprzedającego. Sprzedający nie zna dokładnej daty ich wybudowania ani przekazania/przyjęcia do używania po wybudowaniu, ani też nie posiada wiedzy, czy, bądź ewentualnie kiedy, budynki posadowione na Nieruchomości były przed nabyciem przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekroczyłaby 30% jego wartości początkowej. W okresie od nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego do dnia planowanej sprzedaży posadowiony na Nieruchomości budynek nie był i nie będzie przedmiotem takich ulepszeń. W świetle tych okoliczności, pomimo możliwości dokładnego wskazania daty pierwszego zasiedlenia, nie budzi wątpliwości, że doszło do niego przed nabyciem Nieruchomości przez Sprzedającego. Według wiedzy Sprzedającego poprzedni właściciele mieszkali w posadowionym na Nieruchomości budynku mieszkalnym oraz wykorzystywali budynek gospodarczy jako pomieszczenie gospodarcze. Według Wnioskodawcy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną sprzedażą z całą pewnością upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Wobec powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do transakcji sprzedaży Nieruchomości, tj. działki gruntu o nr ewidencyjnym 5 zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ transakcja ta nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający dwa lata. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, również dostawa gruntu, na którym posadowiony jest ww. budynek będzie korzystać ze zwolnienia od podatku (analogicznie jak sprzedaż budynków, które są z tym gruntem związane).

W konsekwencji skoro zarówno Sprzedający, jak i Kupujący, na moment transakcji będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, to w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy, strony transakcji mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie transakcji sprzedaży Nieruchomości, tj. działki gruntu nr ewidencyjny 5 zabudowanej ww. budynkami, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca ww. Nieruchomości złożą, przed dniem dokonania tej dostawy właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości.

Jak wskazano powyżej, według art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, tj. w wysokości 8%, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak wskazał Wnioskodawca budynek mieszkaniowy należy do klasyfikacji PKOB 111 Budynki mieszkalne oraz budynek mieszkalny jest zaliczany do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 i art. 41 ust 12, 12a i 12b ustawy.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe informacje stwierdzić należy, że sprzedaż budynku mieszkalnego będzie korzystała z obniżonej 8% stawki podatku VAT. Natomiast sprzedaż budynku gospodarczego opodatkowana będzie 23% stawką podatku VAT.

Jak już wyżej zostało wskazane, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Odpowiednio zatem do powyższego – mając na względzie ww. art. 29a ust. 8 ustawy – opodatkowaniu stawką 8% będzie podlegała dostawa część gruntu, a część gruntu stawką 23%.

Zatem w sytuacji, gdy Sprzedający i Kupujący zrezygnują ze zwolnienia od podatku sprzedaży Nieruchomości, tj. działki gruntu nr ewidencyjny 5 zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym, stosownie do art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy, do sprzedaży Nieruchomości zastosowanie będzie miała zarówno stawka podatku w wysokości 23% oraz w wysokości 8%.

Podsumowując, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i w związku z tym Stronom będzie przysługiwało prawo do rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania przedmiotowych transakcji według stawki 8% i 23%.

Zatem oceniając całościowo stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy zaliczka otrzymana przez Sprzedającego przed dniem rejestracji będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług na tych samych zasadach co cała transakcja.

W kontekście opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwoty wypłaconej Sprzedającemu zaliczki, należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Należy jednak wskazać, że na mocy art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy definicji zaliczki. Zgodnie z definicją wskazaną w „Małym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Jak wynika z opisu sprawy Sprzedający udzielił Wnioskodawcy pełnomocnictwa do zawarcia umowy przyrzeczonej, natomiast Wnioskodawca zobowiązał się do wpłacenia do depozytu określonej kwoty zabezpieczającej zapłatę zaliczki oraz pozostałej kwoty umówionej należności za nieruchomość. Sprzedający na dzień zawarcia powyższych umów nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, jakkolwiek po uzyskaniu stanowiska potwierdzającego ich działanie w charakterze podatnika VAT, zamierza on złożyć zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, a następnie, przed dniem zawarcia umowy przyrzeczonej, zamierza wraz z Wnioskodawcą złożyć zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy. W takiej sytuacji Sprzedający planuje wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie zaliczki i rozliczyć należny z tego tytułu podatek od towarów i usług.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro zapłacona na rzecz Sprzedającego przed zawarciem umowy przyrzeczonej zaliczka stanowi część ceny sprzedaży należy uznać, że stanowi ona należność dotyczącą planowanej sprzedaży Nieruchomości.

Jednocześnie podkreślić należy, że samo otrzymanie zaliczki nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT wymienionej w art. 5 ustawy. Jest nią zawsze i jedynie dostawa towarów lub świadczenie usług, na poczet których zaliczka jest przekazywana. W związku z powyższym zaliczkę należy opodatkować w momencie dokonania dostawy towarów. W tej sytuacji gdy Sprzedający zdecyduje się na wystawienie faktury na zaliczkę wtedy faktura taka dokumentuje czynność zwolnioną od podatku. Natomiast w momencie dokonania dostawy, faktura taka powinna być skorygowana i opodatkowana stawką właściwą dla towaru.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższą analizę przepisów należy stwierdzić, że otrzymana przez Sprzedającego zaliczka będzie opodatkowana na tych samych zasadach co cała transakcja, ale dopiero z chwilą dokonania dostawy towarów.

Zaliczka otrzymana przez Sprzedającego będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług na tych samych zasadach co cała transakcja, ale dopiero z chwilą dokonania dostawy Nieruchomości.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo zostało uznane za nieprawidłowe.

Końcowo wątpliwości Wnioskodawcy, w razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i 2, dotyczą wskazania, czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych Nieruchomości.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano powyżej w sytuacji, gdy Sprzedający i Kupujący zrezygnują ze zwolnienia od podatku sprzedaży Nieruchomości – stosownie do art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy – do sprzedaży Nieruchomości zastosowanie będzie miała stawka podatku w wysokości 23% oraz w wysokości 8%.

Z opisu sprawy wynika również, że Kupujący jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka jest częścią grupy realizującej przedsięwzięcia deweloperskie – głównie mieszkaniowe. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana przez niego wyłącznie do czynności opodatkowanych. Wnioskodawca planuje na Nieruchomości wybudować obiekty mieszkaniowe w celu ich sprzedaży.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, tj. nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie Wnioskodawca uważa, że będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą transakcją także w odniesieniu do zaliczki udokumentowanej fakturą wystawioną po zarejestrowaniu Sprzedającego w charakterze podatnika VAT czynnego w odniesieniu do zaliczki otrzymanej przez niego przed tą rejestracją.

Z powyższym stanowiskiem Wnioskodawcy nie można się w pełni zgodzić, bowiem – jak to już wyżej wskazano – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z kolei jak też wyżej rozstrzygnięto w sytuacji gdy Sprzedający zdecyduje się na wystawienie faktury na zaliczkę (otrzymaną przed zarejestrowaniem się do podatku VAT) wtedy faktura taka dokumentuje czynność zwolnioną od podatku.

Zatem z tak otrzymanej faktury Wnioskodawca – uwzględniając brzmienie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie ma prawa do odliczenia podatku.

W konsekwencji – mając na uwadze opis sprawy – należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych Nieruchomości z wystawionych faktur dokumentujących zaliczki – stosownie do art. 88 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do pozostałej kwoty udokumentowanej fakturą po dokonaniu dostawy Nieruchomości Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w myśl art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem oceniając całościowo stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Tut. Organ zaznacza, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego oraz przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do zadanych we wniosku pytań. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji rozstrzygnięto wniosek w części dotyczącej zdarzeń przyszłych w podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Sprzedającego w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości za podatnika podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   uznania planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości za zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i w związku z tym Stronom będzie przysługiwało prawo do rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania przedmiotowych transakcji według stawki podstawowej 23% (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   opodatkowania zaliczki otrzymanej przez Sprzedającego przed dniem rejestracji na tych samych zasadach co cała transakcja (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
*   prawa do odliczenia przez Wnioskodawcę całości podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Natomiast w kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.