Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-343/13/HD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-13
Teza: W jaki sposób ustalić dochód ze sprzedaży poszczególnych składników majątku wykorzystywanych przy produkcji działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg podatkowych i nie potrafi ustalić wartości poszczególnych składników majątkowych?
Słowa kluczowe: działy specjalne produkcji rolnej; majątek; maszyny; nakłady; norma; prawa-prawa majątkowe; przychód; przychód-źródła przychodu; sprzedaż; sprzedaż-sprzedaż majątku; urządzenie; zbycie-zbycie rzeczy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2013 r. (data wpływu 19 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży składników majątku wykorzystywanych w działach specjalnych produkcji rolnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży składników majątku wykorzystywanych w działach specjalnych produkcji rolnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od sierpnia 2006 r. Wnioskodawca prowadzi działy specjalne produkcji rolnej – uprawy grzybów i ich grzybni powyżej 25m2 powierzchni uprawowej, zgodnie z art. 2 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym – działy specjalne produkcji rolnej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który przy nabywaniu towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną odlicza cały podatek naliczony.

Wnioskodawca nie prowadzi ksiąg podatkowych, wykazujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej i nie ustala tego przychodu według zasad określonych w art. 14 ustawy dla pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 24 ust. 4 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej za lata 2006-2013 Wnioskodawca ustalał przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw, określonych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W prowadzonych działach specjalnych produkcji rolnej Wnioskodawca wykorzystuje namioty do produkcji pieczarek, które zostały zakupione w sierpniu 2006 r. Są to systemowe tunele do uprawy pieczarek (10 produkcyjnych i 2 magazynowe), obiekty parterowe, wykonane w technologii szkieletowej z dachem dwuspadowym, konstrukcji stalowej ocynkowanej. Fundamenty są wylewane z betonu. Podmurówka jest wykonana z cegły wapienno-piaskowej i docieplona styropianem. Poszycie jest wykonane z dwóch warstw plandeki izolowanych termicznie, natomiast izolacja dachu z wełny mineralnej. Sześć namiotów posiada murowane szczytowe ściany zewnętrzne. Każdy tunel jest wyposażony w odpływ oraz instalację: elektryczną, wodociągową, klimatyzacyjno-wentylacyjną, nawilżającą oraz pary technologicznej (systemy mechanicznej i elektronicznej regulacji klimatu).

Zgodnie z klasyfikacją środków trwałych, przedmiotowe tunele są zaliczane do rodzaju 108, tj. budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa. Zgodnie z objaśnieniami do KŚT, rodzaj ten obejmuje m.in.: budynki w gospodarstwach rolnych; tunel foliowy wraz z zasłonami cieniująco-termoizolacyjnymi i komputerami klimatycznymi; silosy zbożowe w gospodarstwach rolnych; pozostałe budynki przeznaczone dla działalności rolniczej, np. obory, stajnie, budynki inwentarskie dla trzody chlewnej, owczarnie, przemysłowe fermy drobiu, stodoły, pomieszczenia do przechowywania sprzętu, spichlerze, szopy rolnicze, spiżarnie, piwnice do przechowywania wina, szklarnie, itp. Tunele do uprawy pieczarek zostały nabyte w sierpniu 2006 r. za kwotę 500.000 zł netto za 12 tuneli.

W okresie od maja 2011 r. do września 2012 r. na 6 tunelach do uprawy pieczarek były ponoszone nakłady inwestycyjne na kwotę 544.000 zł o charakterze zarówno modernizacyjnym jak i odtworzeniowym w związku z zużyciem w toku eksploatacji.

Do obsługi tuneli do produkcji pieczarek są wykorzystywane składowe części nieruchomości – budynek socjalny, budynek wytwornicy pary, które zostały nabyte przez Wnioskodawcę w sierpniu 2006 r., jako nakłady na cudzym gruncie za kwotę 35.000 zł netto.

Dodatkowo na terenie działki znajdują się: kontener chłodniczy, kontener – szatnia, kontener biurowy oraz blaszana wiata magazynowa, które nie są trwale związane z gruntem.

Wymienione nieruchomości i systemowe tunele do uprawy pieczarek znajdują się na terenie działki gruntu, która jest wynajmowana przez Wnioskodawcę (nie stanowi jego własności).

W prowadzonych działach specjalnych produkcji rolnej Wnioskodawca wykorzystuje również zakupione w latach 2006-2012 maszyny, narzędzia, przyrządy i wyposażenie zaliczone do grup 4-8 KŚT. Są to m.in. system telewizji przemysłowej, regały pieczarkarskie, wózki magazynowe, system nawadniania, systemowe wózki do zbioru pieczarek, centrale klimatyzacyjne.

Obecnie Wnioskodawca rozważa sprzedaż nakładów na tunele do produkcji pieczarek, nakładów na budynki wybudowane na cudzym gruncie oraz sprzedaż maszyn, narzędzi, przyrządów i wyposażenia, a następnie zakończenie prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób ustalić dochód ze sprzedaży poszczególnych składników majątku wykorzystywanych przy produkcji działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg podatkowych i nie potrafi ustalić wartości poszczególnych składników majątkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskane ze zbycia poszczególnych składników majątkowych wykorzystywanych przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej nie mogą być potraktowane jako przychody uzyskane ze źródła, jakim są działy specjalne produkcji rolnej, bowiem Wnioskodawca nie wybrał opodatkowania na zasadach ogólnych przewidzianych postanowieniami art. 15 w związku z art. 14 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), nie prowadzi ksiąg podatkowych.

Dlatego też przychód uzyskany ze sprzedaży poszczególnych składników przedsiębiorstwa wykorzystywanego przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej należy kwalifikować do poszczególnych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. sprzedaż:

1.  nakładów poniesionych na zakup i modernizację budynków na cudzym gruncie – art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c,
2.  kontenerów i wiaty magazynowej nie związanych trwale z gruntem, maszyn, urządzeń, przyrządów i wyposażenia – art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), tj. odpłatne zbycie innych rzeczy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W przedstawionym stanie faktycznym powołany przepis nie ma jednak zastosowania. Wnioskodawca w 2006 r. nabył na podstawie faktury VAT prawo do nakładów poniesionych na wybudowanie budynków i tuneli do produkcji pieczarek zaliczonych do KŚT 108 – budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa.

W myśl przepisu art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 963 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Przepis art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie

przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z zasadą prawa „superficies solo credit” (to co jest na powierzchni przypada gruntowi), odnoszącą się do związania własności budynku wzniesionego na gruncie z własnością tego gruntu, częścią składową gruntu są wszystkie rzeczy trwale złączone z tą nieruchomością. To co zostało połączone z gruntem dzieli los prawny gruntu – właściciel gruntu jest właścicielem wszystkiego, co jest trwale (budynki, budowle, inne urządzenia) związane z gruntem. W konsekwencji podmiot, który wybudował taki obiekt budowlany posadowiony na cudzym gruncie, ponosząc nakłady inwestycyjne, nie może sprzedać obiektu, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego. Niemniej jednak ten podmiot dysponuje pewnym prawem majątkowym do poniesionych nakładów i może to prawo majątkowe przenieść na rzecz innego podmiotu. Nie jest to jednocześnie określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) i c) ustawy – odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej albo prawa wieczystego użytkowania gruntów, do których stosujemy przepisy o odpłatnym zbyciu nieruchomości.

Dlatego w przedstawionym stanie faktycznym uzyskane przychody z odpłatnego zbycia prawa do nakładów na budynki, budowle i inne urządzenia trwale związane z gruntem niebędącym własnością sprzedającego, należy zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kapitały pieniężne i inne prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) ustawy.

Zgodnie z treścią art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zawarte wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw, jak również z ich sprzedaży lub zamiany.

Na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. (…). Zatem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży nakładów na budynki (praw majątkowych) a wartością wydatków na nabycie tych nakładów poniesionych w 2006 r. oraz wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2011-2012.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku uzyskiwania przez podatnika dochodu z praw majątkowych, nie nakładają na podatników obowiązku uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Stosownie do powyższego, dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych i należy je wykazać w zeznaniu rocznym. W tym samym terminie podatnik jest obowiązany wpłacić należny z tego tytułu podatek dochodowy według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku odpłatnego zbycia kontenerów i wiaty magazynowej, nie związanych trwale z gruntem, maszyn, urządzeń, przyrządów i wyposażenia, wykorzystywanych przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg podatkowych, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym źródłem przychodu jest odpłatne zbycie innych rzeczy – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Przy czym dochodem z odpłatnego zbycia rzeczy wymienionych w tym przepisie, jeżeli przychód ze sprzedaży nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, jest różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży rzeczy a kosztem ich nabycia, zmniejszona o wartość nakładów poczynionych w czasie posiadania rzeczy (art. 24 ust. 6 ww. ustawy).

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. (…).

Reasumując, w przypadku zbycia kontenerów i wiaty magazynowej nie związanych trwale z gruntem, maszyn, urządzeń, przyrządów i wyposażenia, wykorzystywanych przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, rozliczanych na podstawie norm szacunkowych dochodu po upływie pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, nie powstanie przychód do opodatkowania. Jeżeli natomiast Wnioskodawca zbędzie wymienione rzeczy przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, różnicę pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży rzeczy a kosztem ich nabycia, zmniejszoną o wartość nakładów poczynionych w czasie posiadania rzeczy, należy wykazać w zeznaniu rocznym składanym w urzędzie skarbowym w terminie do 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie należy wpłacić należny z tego tytułu podatek dochodowy obliczony według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.