Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.87.2020.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-04
Teza: refakturowania usług utrzymania ulic niebędących własnością Wnioskodawcy, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi utrzymania ulic niebędących własnością Wnioskodawcy momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania usług utrzymania ulic niebędących własnością Wnioskodawcy
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2020 r. (data wpływu 7 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 maja 2020 r. (data wpływu 26 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   refakturowania usług utrzymania ulic niebędących własnością Wnioskodawcy,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi utrzymania ulic niebędących własnością Wnioskodawcy

**– jest prawidłowe,**

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania usług utrzymania ulic niebędących własnością Wnioskodawcy **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania przez ZDP kosztów utrzymania ulic na ZDW, momentu powstania obowiązku podatkowego, prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z utrzymaniem ulic.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 maja 2020 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz o opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

Powiat …. jako jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 poz. 2174, dalej ustawa o VAT), nie uznaje się za podatnika - Powiatu …. w zakresie realizowanych zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został on powołany z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powiat …. zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych, przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, zwanej dalej „Ustawą o centralizacji” podjął rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r.

Jedną z jednostek organizacyjnych Powiatu …. jest Zarząd Dróg Powiatowych w …., (dalej ZDP w ….), przy pomocy której Zarząd Powiatu w …. wykonuje czynności zarządcy dróg powiatowych z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg powiatowych.

ZDP realizuje zadania określone przepisami ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tj. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.) oraz przepisami innych aktów prawnych. Swoim działaniem obejmuje obszar gmin powiatu ….. Jako zarządca dróg powiatowych ZDP w …. ponosi koszty, związane z administrowaniem/utrzymaniem tych odcinków drogi, co stanowi jego działalność statutową.

Do 31.12.2016 roku w zakresie podatku VAT ZDP w …. był samodzielnym podatnikiem VAT, aczkolwiek zwolnionym podmiotowo zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, a od 01.01.2017 roku jest czynnym podatnikiem podatku VAT - jednostką scentralizowaną Powiatu …..

W dniu \`(...)\` roku zgodnie z uchwałą Sejmiku Województwa \`(...)\` nr \`(...)\` w sprawie pozbawienia kategorii odcinków drogi wojewódzkiej, przebiegającej przez teren powiatu …. ZDP w …. stał się administratorem drogi, przebiegającej w ciągu ulicy …., …., …. i …. w ….. W związku z tym ponosił koszty, związane z utrzymaniem tychże ulic. Zgodnie z ustawą o drogach publicznych oraz uchwałą nr … Rady Powiatu O. uzyskiwał również dochody, wynikające z decyzji administracyjnych za zajęcie pasa drogowego.

Wyrok z dnia \`(...)\` roku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., \`(...)\` stwierdził nieważność uchwały Sejmiku Województwa \`(...)\` nr \`(...)\` z dnia \`(...)\` roku w sprawie pozbawienia kategorii odcinków drogi wojewódzkiej, przebiegającej przez teren powiatu …., wobec czego odcinek drogi, przebiegający w ciągu ulic …., …., …. i …. w …. pozostał w kategorii dróg wojewódzkich, a administratorem tychże ulic został Zarząd Dróg Wojewódzkich w …. (dalej ZDW w ….).

W okresie 05.10.2016 - 02.02.2017 oraz 16.09.2017 - 26.04.2018 ZDP w …. ponosił koszty, związane z utrzymaniem przedmiotowych odcinków drogi będąc w świadomości, iż jest ich administratorem. Należy zatem uznać, iż w związku z wyrokiem WSA w …. z dnia \`(...)\` r. działania podejmowane przez ZDP w …., związane z utrzymaniem przedmiotowych odcinków drogi nie były działalnością statutową tylko działalnością gospodarczą na rzecz ZDW w …., który był zarządcą tych ulic i powinien ponosić koszty z tym związane.

Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy o VAT wszystko co stanowi zarobkową działalność gospodarczą (działalność komercyjną) jednostki jest objęte podatkiem VAT. Pomimo tego, że ZDP w …. ponosił wydatki na utrzymanie przedmiotowych odcinków drogi, nie dokonywał na bieżąco refakturowania kosztów na rzecz ZDW i nie dokonywał odliczeń podatku VAT, gdyż nie miał takich informacji, że nie powinien administrować przedmiotowymi ulicami.

Ponoszone wydatki na utrzymanie przedmiotowych odcinków drogi ZDP w …. traktował jako swoją działalność statutową. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wszystko co stanowi działalność statutową jednostki nie jest objęte podatkiem VAT.

W wyniku ogłoszonego wyroku z dnia \`(...)\` roku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., stwierdzającego nieważność uchwały Sejmiku Województwa \`(...)\` nr \`(...)\` z dnia \`(...)\` roku, ZDP w …. podjął decyzję o obciążeniu ZDW w …. kosztami, poniesionymi na utrzymanie nie swojej drogi w ramach refakturowania. Stosownie do ustaleń obu stron ZDP w … w miesiącu listopadzie 2019 roku wystawił refaktury, dotyczące kosztów administrowania powyższymi odcinkami drogi.

Refaktury dotyczyły zapłaconych w ubiegłych latach faktur m in. kosztów odśnieżania i posypywania, zużycia mieszanki piaskowo - solnej, kosztów zużycia paliwa zaangażowanego sprzętu czy usługi opróżniania koszy ulicznych i tym samym odprowadził podatek należny do Urzędu Skarbowego. W wystawianych refakturach zastosowano takie same kwoty netto i stawki podatku VAT jak w fakturach pierwotnych otrzymanych w latach 2016 - 2018. Nie doliczano marży oraz nie doliczano prowizji.

Zgodnie z ogólną zasadą odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów towarów i usług (w tym odliczenia częściowego od wydatków mieszanych), można dokonywać najwcześniej w miesiącu otrzymania faktury. Z racji tego, że ZDP w …. nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów w latach 2016, 2017 i 2018 chce w chwili obecnej skorzystać z prawa o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Stanowi on, iż niedokonane na bieżąco odliczenia można zrealizować w formie korekt deklaracji. Należy to uczynić nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. jednostka otrzymała fakturę).

Reasumując ZDP w …. był zarządcą ciągu ulic …., …., …. i …. w …..

W okresie 05.10.2016 - 02.02.2017 r. oraz 16.09.2017 - 26.04.2018 r. ponosił koszty związane z administrowaniem/utrzymaniem tychże ulic. Jednostka w momencie ponoszenia kosztów utrzymania nie odliczała podatku naliczonego (uznawała te działania jako własną działalność statutową). W 2018 roku wyrokiem WSA w …. stwierdzono nieważność wcześniejszych postanowień, a zarządcą w/w ulic został ZDW w …\`(...)\` Ostatecznie w miesiącu listopadzie 2019 roku ZDP w …. obciążył kosztami administrowania ZDW w …. wystawiając refaktury.

Jednostka chce również skorzystać z prawa odliczenia podatku VAT (składając korektę deklaracji VAT-7) w ciągu 5 lat, licząc od początku roku w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na pytania w wezwaniu:

1.  Należy wskazać jednoznacznie które ulice są objęte zakresem wniosku?
2.  Czy w związku z wyrokiem z dnia \`(...)\` r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., … … Wnioskodawca zawarł porozumienie z administratorem przedmiotowych dróg celem rozliczenia wydatków związanych z utrzymaniem ciągu ulic objętych zakresem wniosku?
3.  Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna to należy wskazać co zawiera porozumienie?
4.  W związku ze wskazaniem, że Zarząd Dróg Powiatowych w …. w okresie 05.10.2016 r.- 02.02.2017 r. oraz 16.09.2017 r. - 26.04.2018 r. ponosił koszty związane z utrzymaniem ww. ulic, to należy wskazać kto i na jakiej podstawie ponosił koszty związane z utrzymaniem ulic objętych zakresem wniosku w okresie 03.02.2017 r.-15.09.2017 r.
5.  W związku z tym iż ww. wyrok zapadł w dniu \`(...)\` r. to należy wskazać na jakiej podstawie Wnioskodawca ponosił koszty utrzymania ulic objętych zakresem wniosku do dnia 26.04.2016 r.
6.  Czy Wnioskodawca dokonał korekt rozliczeń podatku VAT za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez Powiat rozliczania podatku wraz Zarządem Dróg Powiatowych w …., tj. korekt, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), tj. „wstecznych” rozliczeń z jednostkami w zakresie VAT? Jeżeli tak to należy wskazać za jakie okresy?
7.  Należy wskazać od kiedy Zarząd Dróg Powiatowych w …. dokonuje rozliczeń dla potrzeb podatku VAT łącznie z Powiatem ….?
8.  Należy wskazać od kiedy Powiat …. w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług uwzględnia rozliczenia z tytułu czynności wykonywanych przez Zarząd Dróg Powiatowych w ….?
9.  W związku z informacją we wniosku, że od 01.01.2017 r. Zarząd Dróg Powiatowych w …. jest jednostką scentralizowaną Powiatu …, należy wskazać:
    1.  kto widnieje jako podatnik na refakturach wystawionych w listopadzie 2019 r. do faktur pierwotnych z lat 2017 – 2018.?
    2.  kto widnieje jako podatnik na refakturach wystawionych w listopadzie 2019 r. do faktur pierwotnych z roku 2016?
    3.  w związku z jakimi okolicznościami to Zarząd Dróg Powiatowych w …. wystawił refaktury w 2019 r. do faktur pierwotnych z lat 2017 – 2018?
    4.  w związku z jakimi okolicznościami to Zarząd Dróg Powiatowych w …. wystawił refaktury w roku 2019 do faktur pierwotnych z roku 2016?
    5.  W związku z jakimi okolicznościami to Zarząd Dróg Powiatowych w …. chce zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z utrzymaniem ulic objętych zakresem wniosku z faktur pierwotnych wystawionych w latach 2017 - 2018?

Wnioskodawca wskazał:

1.  Zakresem wniosku objęty jest odcinek drogi powiatowej bez numeru na terenie miasta …: ul. …. od ronda przy drodze krajowej nr \`(...)\`, ul. \`(...)\`, ul. …. do skrzyżowania z ul. …. i ul. \`(...)\` oraz ul. …. od skrzyżowania z ul. \`(...)\` i ul. …. do ronda przy drodze krajowej nr \`(...)\` o łącznej długości 6,617 km.
2.  W związku z wyrokiem z dnia \`(...)\` r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. nr \`(...)\` Zarząd Dróg Powiatowych w …. nie zawierał porozumienia z administratorem przedmiotowych dróg celem rozliczenia wydatków związanych z utrzymaniem ciągu w/w ulic.
3.  Nie dotyczy.
4.  W dniu 29 grudnia 2016 roku Rada Powiatu \`(...)\` podjęła uchwałę Nr \`(...)\`, w sprawie pozbawienia kategorii odcinków drogi powiatowej przebiegających przez teren miasta …., opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa \`(...)\` w dniu 19 stycznia 2017 roku pod pozycją …. Na mocy tej uchwały odcinki drogi o przebiegu: ul. …. od ronda przy drodze krajowej nr \`(...)\`, ul. …., ul. …. do skrzyżowania z ul. …. i ul. \`(...)\` oraz ul. … od skrzyżowania z ul. \`(...)\` i ul. …. do ronda przy drodze krajowej nr \`(...)\` zostały pozbawione kategorii drogi powiatowej i stały się drogą kategorii gminnej (uchwała weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia t.j. w dniu \`(...)\` roku). Burmistrz …. zaskarżył powyższą uchwałę do WSA w ….. Na mocy wyroku WSA z dnia \`(...)\` roku powyższa uchwała rady Powiatu …. Nr \`(...)\` w sprawie pozbawienia kategorii odcinków drogi powiatowej przebiegających przez teren miasta …. została uchylona, (uprawomocniła się po 30 dniach od daty doręczenia wyroku t.j. dnia \`(...)\` roku). Reasumując koszty związane z utrzymaniem powyższej drogi w okresie od 03.02.2017- 15.09.2017 r. ponosiła Gmina ….
5.  Wyrok WSA z dnia \`(...)\` roku uprawomocnił się 30 dni od daty otrzymania wyroku z uzasadnieniem t.j. dnia \`(...)\` roku. Zatem do tego dnia Zarząd Dróg Powiatowych w …. ponosił koszty utrzymania wyżej wymienionego odcinka drogi.
6.  Wnioskodawca nie dokonywał korekt rozliczeń podatku VAT za okresy rozliczeniowe upływające przed terminem podjęcia przez Powiat …. rozliczania podatku wraz z Zarządem Dróg Powiatowych w …..
7.  Zarząd Dróg Powiatowych w …. dokonuje rozliczeń dla potrzeb podatku VAT łącznie z Powiatem …. od dnia 01.01.2017 roku (Uchwała Nr … Zarządu Powiatu O. z dnia \`(...)\` października 2016 roku).
8.  Powiat …. w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług uwzględnia rozliczenia z tytułu czynności wykonywanych przez Zarząd Dróg Powiatowych w …. od dnia 01.01.2017 roku (Uchwała Nr … Zarządu Powiatu …. z dnia \`(...)\` października 2016 roku- w załączeniu).
9.  a-b) Na refakturach wystawionych w listopadzie 2019 roku do faktur pierwotnych z lat 2016-2018 jako podatnik widnieje Powiat ….. Zarząd Dróg Powiatowych w …. jest wystawcą wyżej wymienionych dokumentów.

c-d) Dnia ….2018 roku do Zarządu Dróg Powiatowych w …. wpłynęło pismo od Zarządy Dróg Wojewódzkich w …. z prośbą o przekazanie należnych opłat wynikających z decyzji administracyjnych za okres administrowania wyżej wymienionym odcinkiem drogi. W odpowiedzi na powyższe pismo ZDP w …. informuje pismem z dnia ….2019 roku Zarząd Dróg Wojewódzkich w …., iż oprócz pozyskanych opłat za decyzje administracyjne ponosił wydatki związane z bieżącym i zimowym utrzymaniem drogi które zostaną przedstawione dla ZDW po ich oszacowaniu. W listopadzie 2019 roku Zarząd Dróg Powiatowych w …., w związku z realizacją zadań związanych z zimowym i bieżącym utrzymaniem odcinka drogi: ul. …. od ronda przy drodze krajowej nr \`(...)\`, ul. …., ul. …. do skrzyżowania z ul. …. i ul. \`(...)\` oraz ul. …. od skrzyżowania z ul. \`(...)\` i ul. …. do ronda przy drodze krajowej nr \`(...)\`, oraz posiadaniem dokumentów źródłowych wystawił refaktury za poniesione koszty w okresie 05.10.2016 r. - 02.02.2017 r. i 16.09.2017 r. - 26.04.2019 r. realizując zadania powiatu określone w Ustawie o Samorządzie Powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511). art. 4, ust. 1, pkt 6.

e)Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur pierwotnych wystawionych w latach 2017-2018 w związku z utrzymaniem wyżej wymienionego odcinka drogi będzie realizował Powiat …. w związku z scentralizowanymi zasadami rozliczeń podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy ZDP w …. miał prawo wystawić refaktury VAT w listopadzie 2019 r., na podstawie faktur pierwotnych z lat 2017 - 2018, obciążając Zarząd Dróg Wojewódzkich w …. wydatkami, wynikającymi z utrzymania ciągu ulicy …., …., …. i …. w ….?
2.  Czy ZDP w …. miał prawo wystawić refaktury VAT w listopadzie 2019 r., na podstawie faktur pierwotnych z roku 2016, obciążając Zarząd Dróg Wojewódzkich w …. wydatkami, wynikającymi z utrzymania ciągu ulicy …., …., \`(...)\` i \`(...)\` w ….?
3.  Jeżeli ZDP miał prawo do wystawienia przedmiotowych refaktur to jaki będzie dla nich moment powstania obowiązku podatkowego?
4.  Czy ZDP w \`(...)\` ma prawo odliczyć podatek naliczony z faktur pierwotnych na podstawie których wystawiono refaktury w listopadzie 2019 r., dotyczących poniesionych kosztów administrowania, składając korekty deklaracji za okresy w których wpłynęły faktury pierwotne w latach 2017 - 2018?
5.  Czy ZDP w …. ma prawo odliczyć podatek naliczony z faktur pierwotnych, dotyczących poniesionych kosztów administrowania, składając korekty deklaracji za okresy w których wpłynęły faktury pierwotne w roku 2016?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Zarząd Dróg Powiatowych w …. miał prawo wystawienia refaktur, dotyczących poniesionych kosztów, gdyż w ostatecznym rozrachunku okazało się, że administrowanie odcinkami ulic \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\` i \`(...)\` w \`(...)\` nie było zadaniem statutowym jednostki. W związku z powyższym ZDP w \`(...)\` obciążył kosztami utrzymania przedmiotowych odcinków dróg Zarząd Dróg Wojewódzkich w …. wystawiając refaktury w listopadzie 2019 roku.
2.  ZDP w \`(...)\` miał prawo wystawić refaktury VAT w listopadzie 2019 r., na podstawie faktur pierwotnych z roku 2016, obciążając Zarząd Dróg Wojewódzkich w \`(...)\` wydatkami, wynikającymi z utrzymania ciągu ulicy \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\` i \`(...)\` w \`(...)\`.
3.  Obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia refaktur, czyli w listopadzie 2019 r.
4.  ZDP w \`(...)\` ma również prawo do odroczonego odliczenia faktur, które wpłynęły w latach 2017 - 2018 tj. skorzystania z możliwości złożenia korekty deklaracji VAT w ciągu 5 lat.
5.  ZDP w \`(...)\` nie ma możliwości odliczenia faktury, która wpłynęła w 2016 r w ramach korekty deklaracji, ponieważ Zarząd Dróg Powiatowych w …. był samodzielnym podatnikiem VAT, aczkolwiek zwolnionym podmiotowo, zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   refakturowania usług utrzymania ulic niebędących własnością Wnioskodawcy,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi utrzymania ulic niebędących własnością Wnioskodawcy

**– jest prawidłowe,**

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania usług utrzymania ulic niebędących własnością Wnioskodawcy **– jest nieprawidłowe.**

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie, z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług. Wobec powyższego należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina/powiat. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy/powiatu na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Tym samym rozliczenia podatku VAT (w tym obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony) winny być dokonywane przez gminę/powiat, a nie jej jednostki organizacyjne.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - według art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem "odsprzedaży" lub "refakturowania" usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik, działając we własnym imieniu, zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. "stanie nieprzetworzonym", uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla danego rodzaju usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powołany wyżej przepis art. 15 ust. 6 ustawy, jak i cyt. przepis Dyrektywy, wyłączają z opodatkowania organy podlegające prawu publicznemu, jeżeli prowadzą daną działalność jako organy publiczne, nawet wtedy, gdy pobierają z tytułu tej działalności wynagrodzenie. Czynności, w których organy te uczestniczą jako organy publiczne, to określone prawem czynności wykonywane w interesie publicznym. Zatem czynności, w stosunku do których organy publiczne nie są traktowane jako podatnicy, to czynności wykonywane przez nie w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, a także czynności, do których wykonywania są uprawnione wyłącznie organy publiczne.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920) – powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast na mocy art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym – powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2068, z późn. zm.) w art. 2a ust. 2 wskazuje, że drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

W myśl art. 19 ust. 2 ww. ustawy, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1.  krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich – zarząd województwa;
3.  powiatowych – zarząd powiatu;
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Powiat …. zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych, przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, zwanej dalej „Ustawą o centralizacji” podjął rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r. Jedną z jednostek organizacyjnych Powiatu …. jest Zarząd Dróg Powiatowych w …., (dalej ZDP w ….), przy pomocy której Zarząd Powiatu w …. wykonuje czynności zarządcy dróg powiatowych z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg powiatowych. ZDP realizuje zadania określone przepisami ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych oraz przepisami innych aktów prawnych. Swoim działaniem obejmuje obszar gmin powiatu ….. Jako zarządca dróg powiatowych ZDP w …. ponosi koszty, związane z administrowaniem/utrzymaniem tych odcinków drogi, co stanowi jego działalność statutową. Do ….2016 roku w zakresie podatku VAT ZDP w …. był samodzielnym podatnikiem VAT, aczkolwiek zwolnionym podmiotowo zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, a od ….2017 roku jest czynnym podatnikiem podatku VAT - jednostką scentralizowaną Powiatu ….. W dniu \`(...)\` roku zgodnie z uchwałą Sejmiku Województwa \`(...)\` nr \`(...)\` w sprawie pozbawienia kategorii odcinków drogi wojewódzkiej, przebiegającej przez teren powiatu \`(...)\` ZDP w … stał się administratorem drogi, przebiegającej w ciągu ulicy ul. …. od ronda przy drodze krajowej nr \`(...)\`, ul. …., ul. …. do skrzyżowania z ul. …. i ul. \`(...)\` oraz ul. …. od skrzyżowania z ul. \`(...)\` i ul. …. do ronda przy drodze krajowej nr \`(...)\` w ….. W związku z tym ponosił koszty, związane z utrzymaniem tychże ulic. Zgodnie z ustawą o drogach publicznych oraz uchwałą nr … Rady Powiatu …. uzyskiwał również dochody, wynikające z decyzji administracyjnych za zajęcie pasa drogowego. Wyrok z dnia \`(...)\` roku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., \`(...)\` stwierdził nieważność uchwały Sejmiku Województwa \`(...)\` nr \`(...)\` z dnia \`(...)\` roku w sprawie pozbawienia kategorii odcinków drogi wojewódzkiej, przebiegającej przez teren powiatu …., wobec czego odcinek drogi, przebiegający w ciągu ulic …. od ronda przy drodze krajowej nr \`(...)\`, ul. …., ul. …. do skrzyżowania z ul. …. i ul. \`(...)\` oraz ul. …. od skrzyżowania z ul. \`(...)\` i ul. …. do ronda przy drodze krajowej nr \`(...)\` w … pozostał w kategorii dróg wojewódzkich, a administratorem tychże ulic został Zarząd Dróg Wojewódzkich w …. (dalej ZDW w ….).

Mając na uwadze opis sprawy oraz powyższe przepisy prawa należy wskazać, iż w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nie działał w charakterze organu władzy publicznej wykonując usługi w zakresie utrzymania ciągu ulicy ul. …. od ronda przy drodze krajowej nr \`(...)\`, ul. …., ul. …. do skrzyżowania z ul. …. i ul. \`(...)\` oraz ul. …. od skrzyżowania z ul. \`(...)\` i ul. …. do ronda przy drodze krajowej nr \`(...)\` w ….. Powyższe wynika z faktu, iż zgodnie z wyrokiem z dnia \`(...)\` roku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., \`(...)\` ww. ciąg ulic w …. pozostał w kategorii dróg wojewódzkich, a administratorem tychże ulic został Zarząd Dróg Wojewódzkich w ….. Zatem, utrzymanie ww. ciągu ulic nie należało do zadań statutowych Powiatu i czynności te stanowiły świadczenie usług na rzecz odrębnego podmiotu będącego właścicielem tych dróg. Tym samym świadcząc usługi polegające na utrzymaniu ww. ciągu ulic Wnioskodawca działał w tym zakresie w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106b ust. 3 ww. ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Wobec powyższego Wnioskodawca zgodnie z art. 106b ust. 1 w związku z art. art. 8 ust. 2a ustawy miał obowiązek wystawić faktury na podstawie faktur pierwotnych z lat 2017 – 2018 oraz na podstawie faktur pierwotnych z roku 2016, obciążając właściciela dróg wydatkami, wynikającymi z utrzymania ciągu ulicy ul. …. od ronda przy drodze krajowej nr \`(...)\`, ul. …., ul. …. do skrzyżowania z ul…. i ul. \`(...)\` oraz ul. …. od skrzyżowania z ul. \`(...)\` i ul. …. do ronda przy drodze krajowej nr \`(...)\` w ….. Przy czym należy zauważyć, że do 31.12.2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług ZDP w …. był samodzielnym podatnikiem VAT zwolnionym podmiotowo na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. Zauważyć należy, że status podatnika zwolnionego z VAT dotyczy całej jego sprzedaży, co oznacza, że obejmuje także czynność refakturowania. W rezultacie podatnik zwolniony z VAT dokonujący odsprzedaży usług powinien taką sprzedaż potraktować na zasadach analogicznych do pozostałych czynności. W konsekwencji „refaktura” dokumentująca wykonane usługi na podstawie faktur pierwotnych wystawionych w roku 2016 nie zawiera kwoty podatku, nawet jeżeli pierwotny usługodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego należy wskazać, że zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE, serii L, Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wystawił refaktury w listopadzie 2019 roku do faktur pierwotnych z lat 2016-2018. Na wystawionych fakturach jako podatnik widnieje Powiat ….. Zarząd Dróg Powiatowych w …. jest wystawcą wyżej wymienionych dokumentów.

Wskazać należy, że w tej sytuacji Wnioskodawca, biorący udział w odsprzedaży ww. usług jest uznawany za dokonującego sprzedaży tych usług, czego konsekwencją jest powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Zauważyć należy, że wprowadzone przywołanym wcześniej przepisem art. 8 ust. 2a ustawy, uściślenie pojęcia „refakturowania” usług stwarza sytuację gdy podmiot, który nie świadcząc fizycznie danej usługi, występuje w roli usługodawcy i dokonuje odsprzedaży tej usługi na rzecz faktycznego jej konsumenta (nabywcy).

Powyższa sytuacja nie oznacza jednak, że w momencie refakturowania usługa jest fizycznie wykonywana. Usługę tę niewątpliwie wykonano tylko jeden raz, a mianowicie w momencie wykonania jej przez pierwotnego usługodawcę, niezależnie od faktu, że usługa owa podlega refakturowaniu. A zatem za moment wykonania usługi, również w sytuacji jej refakturowania, należy przyjąć moment jej wykonania przez usługodawcę pierwotnego.

Tak więc, dokonując ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług na faktycznego nabywcę, Zainteresowany winien kierować się odpowiednią regulacją przepisu art. 19a ustawy, przyjmując jednocześnie za moment wykonania danej usługi, moment w którym została ona wykonana przez pierwotnego (tj. faktycznego) usługodawcę.

W kwestii ustalenia daty wykonania usług, wskazać należy, że moment wykonania „refakturowanych” usług będzie taki sam, jak moment wykonania tych usług przez pierwotnego usługodawcę w przypadku refakturowania usług utrzymania ulic, ponieważ ich nie dotyczą szczególne regulacje odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego. Dla nich obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1 ustawy. W zaistniałych okolicznościach zdarzeniem powodującym wykonanie usługi będzie dzień, w którym usługa została faktycznie wykonana. W przypadku „refakturowania” uznaje się, że Wnioskodawca (podmiot „refakturujący” usługę) traktowany jest jako usługodawca, który nabywa daną usługę na rzecz osoby trzeciej, co oznacza, że moment wykonania usługi jest jeden, niezależnie od faktu, że usługa taka podlega refakturowaniu. Dniem wykonania usługi będzie zatem dzień, w którym została wykonana dana czynność, gdyż jak wskazano powyżej, w tym przypadku, nie mamy do czynienia z nowym momentem wykonania usługi.

W konsekwencji należy stwierdzić, że odnośnie wymienionych we wniosku usług, tj. utrzymania ciągu ulicy ul. …. od ronda przy drodze krajowej nr \`(...)\`, ul. …., ul. …. do skrzyżowania z ul. …. i ul. … oraz ul. …. od skrzyżowania z ul. \`(...)\` i ul. …. do ronda przy drodze krajowej nr \`(...)\` w …. – obowiązek podatkowy powstał na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania danej usługi, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z utrzymaniem ulic należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jak wyżej wskazano utrzymanie ciągu ulic …. od ronda przy drodze krajowej nr \`(...)\`, ul. …., ul. …. do skrzyżowania z ul. …. i ul. \`(...)\` oraz ul. …. od skrzyżowania z ul. \`(...)\` i ul. …. do ronda przy drodze krajowej nr \`(...)\` w …. stanowiło dla Wnioskodawcy działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. art. 8 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawione przepisy prawa należy wskazać, że w analizowanym przypadku w zakresie faktur otrzymanych w latach 2017 – 2018 była spełniona – wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy – podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. nabyte usługi w celu utrzymania ww. ciągu ulic służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Wnioskodawca był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur, które wpłynęły w latach 2017 - 2018 tj. skorzystania z możliwości złożenia korekty deklaracji VAT nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Prawo to nie przysługuje Wnioskodawcy w odniesieniu do faktur, które wpłynęły w 2016 r, ponieważ Zarząd Dróg Powiatowych w …. był wówczas samodzielnym podatnikiem VAT, korzystającym ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako nr 4 i nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.