Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-702/09-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-01-20
Teza: Czy składka ubezpieczeniowa może być przez spółkę zaliczona do kosztów pozyskania przychodów?
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie rady nadzorczej; członkowie-członkowie zarządu; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik-wydatki na rzecz pracowników; ubezpieczenia; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 02.11.2009 r. (data wpływu 05.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zapłacone przez Spółkę na podstawie umowy ubezpieczenia D&O („Directors & Officers Liability Insurance”) składki OC - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.11.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zapłacone przez Spółkę na podstawie umowy ubezpieczenia D&O („Directors & Officers Liability Insurance”) składki OC.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Firma ubezpieczeniowa oferuje usługę w postaci Ubezpieczenia Odpowiedzialności Cywilnej Członków Organów lub Dyrekcji Spółki Kapitałowej wzorowane na ubezpieczeniu „Directors & Officers Liability Insurance” - D & O” dalej powoływane: „D&O”

Jest to ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej „za szkody wyrządzone osobom trzecim, w tym również spółce w związku z wykonywaniem powierzonych obowiązków” (§ 3 ust. 1 OWU D&O) wynikających z ustaw, umów, statutów i regulaminów, bądź z innych aktów określających podstawy i zakres odpowiedzialności ubezpieczonych.

Z ochrony ubezpieczeniowej korzystają członkowie władz spółki i ich rodziny oraz sama Spółka, gdyby wobec niej została skierowana egzekucja roszczeń z tytułu szkody wyrządzonej osobom trzecim.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W związku z wyżej przedstawioną konstrukcją ubezpieczenia powstają dwa pytania prawne:

1.  Czy kwotę składki ubezpieczeniowej należy doliczać w odpowiednich częściach do osobistego dochodu podmiotów korzystających z ubezpieczenia?
2.  Jeżeli odpowiedz na pierwsze pytanie będzie negatywna, to czy składka ubezpieczeniowa może być przez spółkę zaliczona do kosztów pozyskania przychodów?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stanowi odpowiedź na pytania zawarte w pkt 2 niniejszego wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek odnośnie pytania sformułowanego w pkt 1 wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie rozpatrzony w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Nie jest możliwe wskazanie obiektywnych kryteriów zróżnicowania ryzyka między członkami obu statutowych organów spółki kapitałowej. Tym bardziej nie jest możliwe ustalenie stopnia ryzyka ponoszonego przez samą spółkę w trybie substytucyjnej odpowiedzialności odszkodowawczej wobec osób trzecich.

Skoro nie jest możliwe wskazanie obiektywnych kryteriów zróżnicowania stopnia ryzyka, od którego chroni omawiane ubezpieczenie, to nie jest również możliwe ustalenie wymiaru korzyści uzyskiwanych przez ubezpieczonych.

Z tego powodu zdaniem Wnioskodawcy, składki ubezpieczeniowej uiszczanej z tytułu ubezpieczenia D&O nie należy doliczać do przychodów ubezpieczonych.

Bez wątpienia ubezpieczenie D&O członków organów kierujących Spółką sprzyja wyeliminowaniu, a przynajmniej ograniczeniu, lękliwych zachowawczych postaw tych organów. Zarazem chroni Spółkę przed finansowymi konsekwencjami decyzji podjętych przez członków jej władz. Dlatego posiadanie takiego ubezpieczenia zwiększa wiarygodność Spółki w oczach jej kontrahentów (z informacyjnej ulotki firmy ubezpieczeniowej). Ubezpieczenie D&O wpływa więc korzystnie na renomę Spółki, a za tym i na jej szanse rynkowe.

Istnieje więc ogólny związek między wydatkiem na ubezpieczenie D&O, a przychodem Spółki. Ogólny związek jest wystarczający dla uznania danego wydatku za koszt pozyskania przychodu.

Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy składka za ubezpieczenie D&O wnoszona przez Spółkę powinna być kwalifikowana jako koszt pozyskania jej przychodów.

W istocie, z ubezpieczenia korzystają trzy grupy podmiotów, a mianowicie członkowie zarządu spółki kapitałowej, członkowie rady nadzorczej oraz sama Spółka chroniona wówczas, gdy egzekucja równowartości szkody z majątku członka organu okaże się bezskuteczną.

Przy takiej konstrukcji świadczenia ubezpieczeniowego nie można znaleźć obiektywnego kryterium dla ustalenia stopnia zagrożenia odpowiedzialnością cywilną. Wobec tego, nie jest też możliwe zobiektywizowanie korzyści uzyskiwanych przez ubezpieczonych z tytułu analizowanej formy ubezpieczenia.

Jest oczywiste, iż członkowie zarządu spółki kapitałowej są bardziej narażani na odpowiedzialność cywilną, niż członkowie rady nadzorczej. Ryzyko członków zarządu wynika z kierowania spółką wymagającego podejmowania decyzji zarówno w bieżących sprawach dnia codziennego, jak i przekraczających ten zakres. Natomiast ryzyko członków rady obejmuje jedynie możliwość spowodowania szkody na skutek niewłaściwego wykonywania obowiązków kontrolno-nadzorczych lub decydowania w nielicznych sprawach powierzonych na mocy k.s.h. lub statutu danej Spółki.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Powyższe uregulowania prawne rozróżniają dwa rodzaje kosztów:

1.  koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu oraz
2.  inne koszty niż koszty bezpośrednio związane z przychodem (koszty pośrednie).

Ustawodawca jednak nie definiuje tych dwóch pojęć. Odwołując się zatem do wykładni systemowej należy stwierdzić, iż bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie.

Z kolei jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża Podatnika.

Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Biorąc powyższe pod uwagę, kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki z tytułu zawartych lub odnowionych na rzecz pracowników umów ubezpieczenia:

1.  na życie (grupa 1 dział I),
2.  na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (grupa 3 dział I),
3.  wypadkowego i chorobowego, jeśli są uzupełnieniem ubezpieczeń grupy 1-4 działu I (grupa 5 dział I),
4.  wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (grupa 1 dział II),
5.  choroby (grupa 2 dział II).

Nie będą natomiast kosztem uzyskania przychodów składki płacone z tytułu umów ubezpieczenia innych, niż wymienione powyżej.

Ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej mieszczą się w innych grupach ryzyka, to jest w dziale II grupa 10-13, a zatem nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów pracodawcy opłacającego składki na rzecz osób objętych tym ubezpieczeniem.

Z powołanego przepisu wynika pośrednio, że również składki opłacane na rzecz osób wchodzących w skład władz Spółki, a nie będących pracownikami Spółki, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Dodatkowo, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym jak wskazał Wnioskodawca, firma ubezpieczeniowa oferuje usługę w postaci Ubezpieczenia Odpowiedzialności Cywilnej Członków Organów lub Dyrekcji Spółki Kapitałowej wzorowane na ubezpieczeniu „Directors & Officers Liability Insurance” - D & O”, dalej powoływane: „D&O”

Jest to ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej „za szkody wyrządzone osobom trzecim, w tym również spółce w związku z wykonywaniem powierzonych obowiązków” (§ 3 ust. 1 OWU D&O) wynikających z ustaw, umów, statutów i regulaminów, bądź z innych aktów określających podstawy i zakres odpowiedzialności ubezpieczonych.

Z ochrony ubezpieczeniowej korzystają członkowie władz spółki i ich rodziny oraz sama Spółka, gdyby wobec niej została skierowana egzekucja roszczeń z tytułu szkody wyrządzonej osobom trzecim.

W istocie, z ubezpieczenia korzystają trzy grupy podmiotów, a mianowicie:

1.  członkowie zarządu spółki kapitałowej,
2.  członkowie rady nadzorczej oraz
3.  sama Spółka (chroniona wówczas, gdy egzekucja równowartości szkody z majątku członka organu okaże się bezskuteczną).

W opinii Wnioskodawcy jest oczywiste, iż członkowie zarządu spółki kapitałowej są bardziej narażani na odpowiedzialność cywilną, niż członkowie rady nadzorczej. Ryzyko członków zarządu wynika z kierowania spółką wymagającego podejmowania decyzji zarówno w bieżących sprawach dnia codziennego, jak i przekraczających ten zakres. Natomiast ryzyko członków rady obejmuje jedynie możliwość spowodowania szkody na skutek niewłaściwego wykonywania obowiązków kontrolno-nadzorczych lub decydowania w nielicznych sprawach powierzonych na mocy k.s.h. lub statutu danej Spółki.

Należy zatem stwierdzić, że wydatki, które Spółka poniesie na pokrycie składek z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej na rzecz:

1.  członków zarządu spółki kapitałowej,
2.  członków rady nadzorczej oraz
3.  samej Spółka (chroniona wówczas, gdy egzekucja równowartości szkody z majątku członka organu okaże się bezskuteczną) nie będą miały na celu osiągnięcia przychodów przez Spółkę, nie będzie można więc zaliczyć ich w ciężar kosztów podatkowych.

Podkreślenia przy tym wymaga fakt, iż przedmiotowa umowa ubezpieczenia: Ubezpieczenie Odpowiedzialności Cywilnej Członków Organów lub Dyrekcji Spółki Kapitałowej, dotyczyć ma odpowiedzialności cywilnej poszczególnych kategorii osób, zatem opłacane składki dotyczą nie samej Spółki (jej działalności), ale innych podmiotów (osób fizycznych: członków zarządu oraz członków rady nadzorczej) za ich działania, bądź zaniechania.

Osoba fizyczna, przyjmując funkcję członka zarządu lub zasiadając w radzie nadzorczej Spółki za określone wynagrodzenie, przyjmuje jednocześnie odpowiedzialność za pełnienie tej funkcji.

Skoro Wnioskodawca de facto ponosić będzie koszty składki z tytułu umowy ubezpieczenia, które dotyczyć mają innych podmiotów i powinny być przez nie finansowane, to wydatki takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy uznać, iż wydatki, które Spółka poniesie w razie zawarcia Umowy Ubezpieczenia Odpowiedzialności Cywilnej Członków Organów lub Dyrekcji Spółki Kapitałowej D&O („Directors & Officers Liability Insurance”) na pokrycie składek z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej na rzecz:

1.  członków zarządu spółki kapitałowej,
2.  członków rady nadzorczej oraz
3.  samej Spółka (chroniona wówczas, gdy egzekucja równowartości szkody z majątku członka organu okaże się bezskuteczną) nie będą mogły zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Podsumowując, w oparciu o przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż wysokość składki ubezpieczeniowej z tytułu umowy ubezpieczenia D&O („Directors & Officers Liability Insurance”) nie może być przez Spółkę zaliczona do kosztów pozyskania przychodów.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zapłacone przez Spółkę na podstawie umowy ubezpieczenia D&O („Directors & Officers Liability Insurance”) składki OC, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.