Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-46/13-6/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-05
Teza: Zwolnienie od podatku sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: budowa; budynek; działki; gmina; grunty; las; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2013 r. (data wpływu 11 marca 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 30 kwietnia 2013 r. (data wpływu: 10 maja 2013 r.) i 29 maja 2013 r. (data wpływu 3 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży działek jest:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej gruntu niezabudowanego w postaci działki nr 192/1,
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej udziałów w gruncie niezabudowanym, tj. działce 192/14 oraz gruntu zabudowanego budynkami i budowlami, tj. działek nr: 192/11, 192/12, 192/18, 192/21.

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży działek. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 kwietnia 2013 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego oraz pismem z dnia 29 maja 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz własne stanowisko w kwestii dotyczącej sprzedaży udziałów w nieruchomości nr 192/14.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Gmina (dalej: Gmina) zamierza sprzedać nieruchomość położoną w miejscowości B. W związku z tym Wójt Gminy ogłosił ponowne rokowania na sprzedaż nieruchomości składającej się z następujących działek:

1.  działka nr 192/1 o pow. 2,92 ha oznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem w części WS/11 - przeznaczenie podstawowe - tereny wód otwartych, płynących i cieków wodnych, w części ZL/16 - przeznaczenie podstawowe -tereny lasów i zadrzewień. Teren działki niezabudowany, na fragmencie działka pod wodą z lokalnej rzeczki, na większości bez wody - zarośnięta trzcinami i tatarakiem;
2.  działka 192/11+1/10 udziału w dz. 192/14 o pow. 0,2573 ha; przeznaczenie w planie miejscowym ZLt/1 - tereny lasów z dopuszczeniem funkcji rekreacyjno - turystycznej. Działka zabudowana budynkami letniskowymi;
3.  działka 192/12+1/10 udziału w dz. nr 192/14 o pow. 0,3442 ha; przeznaczenie w planie miejscowym ZLt/1 - tereny lasów z dopuszczeniem funkcji rekreacyjno - turystycznej. Działka zabudowana budynkami letniskowymi;
4.  działka 192/18 o łącznej powierzchni 0,8369 ha oznaczone w miejscowym planie symbolem ZLt/1- tereny lasów z dopuszczeniem funkcji rekreacyjno - turystycznej. Działka zabudowana domkiem letniskowym;
5.  działka 192/21 o powierzchni 12,08 ha oznaczona jest symbolem ZLt/1 - tereny lasów z dopuszczeniem funkcji rekreacyjno - turystycznej, w części KS/2 - tereny parkingów. Działka zabudowana budynkami użytkowymi: hotelikiem i pawilonem restauracyjnym. Na terenie działki znajdują się ponadto obiekty pomocnicze: trafostacja, hydrofornia, magazyny, garaże i wiaty.

Powyższe nieruchomości Gmina nabyła z mocy prawa na podstawie decyzji Wojewody z dnia 10 marca 1993 r.

Całość nieruchomości od lat 90 do października 2010 r. (śmierć dzierżawcy) była wydzierżawiana na rzecz osoby fizycznej, która prowadziła działalność gospodarczą.

W piśmie z dnia 30 kwietnia 2013 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Gmina wskazała, że nie ponosiła wydatków na ulepszenie żadnego z obiektów (budynków i budowli posadowionych na przedmiotowych działkach) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ponadto, pismem z dnia 29 maja 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy o następujące informacje:

1.  Działka oznaczona nr 192/14, w której udziały Gmina zamierza zbyć łącznie ze sprzedażą działek nr 192/11 i 192/1, stanowi teren niezabudowany. Działka ta w rzeczywistości stanowi wewnętrzną gruntową drogę dojazdową, poprzez którą działki 192/11, 192/12, 192/18 i 192/21 mają zapewniony dostęp do drogi publicznej.
2.  W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla obrębu wsi B. działka gruntu 192/14 leży na rysunku planu oznaczonego symbolem: ZLt/1 (ZLt/1 – przeznaczenie podstawowe – tereny lasów z dopuszczeniem funkcji rekreacyjno-turystycznej). W odniesieniu do tego gruntu nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy powyższą sprzedaż (tak sprecyzowaną) można by potraktować jako dostawę budynków i budowli trwale z gruntem związanych i zastosować wówczas odpowiednie zwolnienia z art. 43 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż powyższych nieruchomości będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ustawa w art. 43 wprowadza szereg zwolnień, w tym zwalnia od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, jak również zwalnia od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym:

1.  sprzedaż działki nr 192/1 stanowi dostawę terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę, więc będzie korzystała ze zwolnienia, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług;
2.  sprzedaż działki nr 192/11 zabudowanej budynkami letniskowymi będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a;
3.  sprzedaż działki nr 192/12 zabudowanej budynkami letniskowymi będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. a;
4.  sprzedaż działki nr 192/18 zabudowanej budynkiem letniskowym będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. a;
5.  sprzedaż działki nr 192/2l zabudowanej budynkami użytkowymi, tj. hotelikiem i pawilonem restauracyjnym będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a.

W ocenie Gminy dostawa gruntu wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części), podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a. Dostawa ta objęta jest zwolnieniem od podatku, gdyż o zwolnieniu tym decyduje charakter dostawy budynku (budowli lub ich części). Wartość gruntu w takim przypadku podwyższa jedynie podstawę opodatkowania obiektu budowlanego, przy wykazywaniu dostawy zwolnionej od podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawę powyższej nieruchomości można potraktować jako dostawę budynków i budowli trwale z gruntem związanych, a ponieważ Gminie w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stąd można zastosować w tym przypadku zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy.

Ponadto w piśmie z dnia 29 maja 2013 r. Zainteresowany ostatecznie sprecyzował, że jego zdaniem sprzedaż udziałów w działce nr 192/14 korzystać będzie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej gruntu niezabudowanego w postaci działki nr 192/1,
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej udziałów w gruncie niezabudowanym, tj. działce 192/14 oraz gruntu zabudowanego budynkami i budowlami, tj. działek nr: 192/11, 192/12, 192/18, 192/21.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazane czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Zaznacza się, iż zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ponadto zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) dalej: rozporządzenie, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 34 lit. a tiret czwarty ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2013 r., poz. 35), zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z obowiązującą od dnia 1 kwietnia 2013 r. definicją zawartą w art. 2 pkt 33 ustawy (wprowadzonym na podstawie art. 1 pkt 1 lit. b tiret trzeci ww. ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r.), przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na marginesie można dodać, że powyższe zmiany do ustawy stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy.

Analiza cyt. wyżej przepisów wskazuje, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług spowodowała, iż oceny przeznaczenia określonego gruntu niezabudowanego należy dokonywać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. 2012 r., poz. 647 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, iż stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W art. 43 ustawy ustawodawca przewidział również zwolnienia od podatku dla nieruchomości zabudowanych.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę czy najem, bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Ponadto, należy wskazać, iż sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” - dotyczy czynności wymienionych w art. 5 obecnie obowiązującej ustawy i dokonanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonanych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zatem nie dotyczy dostaw dokonywanych przez podmioty wykonujące działalność przed dniem 5 lipca 1993 r.

W sytuacji, gdy dla dostawy budynków, budowli lub ich części nie są spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy zbadać czy zbycie nieruchomości objęte zostanie normą wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, w świetle art. 43 ust. 7a, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z powyższych przepisów wynika, iż dostawa budynków, budowli lub ich części, co do zasady, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata, a ponadto, gdy z tytułu zakupu lub w trakcie realizacji inwestycji przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślić przy tym należy, że ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy korzystać mogą tylko te dostawy, które nie spełniają podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w pkt 10 ww. przepisu. Zatem w każdym przypadku w pierwszej kolejności należy zbadać czy dostawa spełnia przesłanki do zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wskazać również należy, iż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podstawą opodatkowania, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (…).

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina zamierza sprzedać nieruchomość składającą się z następujących działek:

1.  działka nr 192/1 o pow. 2,92 ha oznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem w części WS/11- przeznaczenie podstawowe - tereny wód otwartych, płynących i cieków wodnych, w części ZL/16 - przeznaczenie podstawowe -tereny lasów i zadrzewień. Teren działki niezabudowany, na fragmencie działka pod wodą z lokalnej rzeczki, na większości bez wody - zarośnięta trzcinami i tatarakiem;
2.  działka 192/11+1/10 udziału w dz. 192/14 o pow. 0,2573 ha; przeznaczenie w planie miejscowym ZLt/1 - tereny lasów z dopuszczeniem funkcji rekreacyjno - turystycznej. Działka zabudowana budynkami letniskowymi;
3.  działka 192/12+1/10 udziału w dz. nr 192/14 o pow. 0,3442 ha; przeznaczenie w planie miejscowym ZLt/1 - tereny lasów z dopuszczeniem funkcji rekreacyjno - turystycznej. Działka zabudowana budynkami letniskowymi;
4.  działka 192/18 o łącznej powierzchni 0,8369 ha oznaczone w miejscowym planie symbolem ZLt/1- tereny lasów z dopuszczeniem funkcji rekreacyjno - turystycznej. Działka zabudowana domkiem letniskowym;
5.  działka 192/21 o powierzchni 12,08 ha oznaczona jest symbolem ZLt/1 - tereny lasów z dopuszczeniem funkcji rekreacyjno - turystycznej, w części KS/2 - tereny parkingów. Działka zabudowana budynkami użytkowymi: hotelikiem i pawilonem restauracyjnym. Na terenie działki znajdują się ponadto obiekty pomocnicze: trafostacja, hydrofornia, magazyny, garaże i wiaty.

Powyższe nieruchomości Gmina nabyła z mocy prawa na podstawie decyzji Wojewody z dnia 10 marca 1993 r. Całość nieruchomości od lat 90 do października 2010 r. (śmierć dzierżawcy) była wydzierżawiana na rzecz osoby fizycznej, która prowadziła działalność gospodarczą. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie żadnego z obiektów (budynków i budowli posadowionych na przedmiotowych działkach) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Działka oznaczona nr 192/14, w której udziały Gmina zamierza zbyć, stanowi teren niezabudowany. Działka ta w rzeczywistości jest wewnętrzną gruntową drogą dojazdową, poprzez którą działki 192/11, 192/12, 192/18 i 192/21 mają zapewniony dostęp do drogi publicznej. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działka gruntu 192/14 leży na rysunku planu oznaczonego symbolem: ZLt/1 (ZLt/1 – przeznaczenie podstawowe – tereny lasów z dopuszczeniem funkcji rekreacyjno-turystycznej). W odniesieniu do tego gruntu nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Jak wynika z opisu zdarzenia przedmiotem dostawy w analizowanej sprawie będzie m. in. działka niezabudowana nr 192/1 i udziały w działce niezabudowanej nr 192/14. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działka nr 192/1 została oznaczona w części symbolem WS/11 - przeznaczenie podstawowe - tereny wód otwartych, płynących i cieków wodnych, w części ZL/16 - przeznaczenie podstawowe - tereny lasów i zadrzewień, a zatem działka ta w świetle definicji zawartej w cyt. wyżej art. 2 pkt 33 ustawy nie jest terenem budowlanym. W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż ww. działki, jako terenu niezabudowanego innego niż tereny budowlane korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Natomiast działka niezabudowana nr 192/14, oznaczona jest w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem ZLt/1 (przeznaczenie podstawowe – tereny lasów z dopuszczeniem funkcji rekreacyjno-turystycznej) i dla tejże działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Jeżeli zatem zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego nie jest możliwa jakakolwiek zabudowa działki nr 192/14 (budynkami lub budowlami), to należy uznać, że przedmiotem dostawy w analizowanej sprawie będą udziały w nieruchomości niezabudowanej i sprzedaż ta będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie przedmiotem planowanej przez Wnioskodawcę dostawy będą działki o numerach: 192/11, 192/12, 192/18, 192/21, które stanowią nieruchomości zabudowane budynkami oraz budowlami. Gmina nabyła ww. nieruchomości z mocy prawa na podstawie decyzji Wojewody z dnia 10 maja 1993 r. Całość nieruchomości od lat 90 do roku 2010 stanowiła przedmiot dzierżawy na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie budynków i budowli posadowionych na ww. działkach.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości - budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział możliwość stosowania zwolnienia od podatku w oparciu o jedną z dwóch podstaw prawnych: art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a ustawy. Przy czym dla zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz czy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, pierwsze zasiedlenie posadowionych na przedmiotowych działkach budynków i budowli miało miejsce w związku z oddaniem ich w dzierżawę, która trwała od lat 90 do października 2010 r., i sprzedaż nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Ponadto Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie przedmiotowych budynków i budowli. W świetle powyższego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie dla dostawy ww. nieruchomości (działek nr: 192/11, 192/12, 192/18, 192/21) spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji powyższego zbycie gruntów, na których posadowione są przedmiotowe budynki i budowle - zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy - również będzie zwolniona od podatku.

Reasumując, dostawa gruntu niezabudowanego w postaci działki nr 192/1 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Natomiast dostawa gruntu zabudowanego budynkami i budowlami (działki nr: 192/11, 192/12, 192/18, 192/21) spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy. Ponadto sprzedaż udziałów w niezabudowanej działce nr 192/14 (dokonywana łącznie ze sprzedażą działek nr 192/11 i 192/12), będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, pod warunkiem jednak, że plan zagospodarowania przestrzennego nie dopuszcza na tym terenie możliwości jakakolwiek zabudowy. W przeciwnym wypadku, tj. jeżeli z planu zagospodarowania przestrzennego wynika możliwość jakiejkolwiek zabudowy budynkami lub budowlami, sprzedaż udziałów w działce nr 192/14 Zainteresowany będzie zobowiązany opodatkować stawką podatku w wysokości 23%.

Z uwagi na to, że zdaniem Wnioskodawcy dostawa działek nr: 192/11, 192/12, 192/18, 192/21 korzysta ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, a dostawa udziałów w działce niezabudowanej nr 192/14 korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a, stanowisko w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.