Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-766/15-4/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie: prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla transakcji wniesienia aportu do Spółki, określenia podstawy opodatkowania dla transakcji wniesienia aportu do Spółki oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z faktur otrzymanych od Gminy z tytułu nabycia towarów w ramach transakcji wnoszenia aportu do Spółki.
Słowa kluczowe: aport; odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2015 r. (data wpływu 14 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2016 r. (data wpływu 22 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla transakcji wniesienia aportu do Spółki (pytanie 1), określenia podstawy opodatkowania dla transakcji wniesienia aportu do Spółki (pytanie 2) oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z faktur otrzymanych od Gminy z tytułu nabycia towarów w ramach transakcji wnoszenia aportu do Spółki (pytanie 3) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla transakcji wniesienia aportu do Spółki (pytanie 1), określenia podstawy opodatkowania dla transakcji wniesienia aportu do Spółki (pytanie 2) oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z faktur otrzymanych od Gminy z tytułu nabycia towarów w ramach transakcji wnoszenia aportu do Spółki (pytanie 3). Wniosek uzupełniono w dniu 22 stycznia 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o dodatkową opłatę za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. 2015 r., poz. 139) – dalej zwanej również: „u.z.z.w.o.ś.”, świadczy usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. W związku ze świadczeniem ww. usług Spółka posiada status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.z.z.w.o.ś. Usługi na rzecz odbiorców są świadczone przez Spółkę na podstawie umów zawartych z tymi odbiorcami.

Jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina (dalej: Gmina). Gmina planuje wyposażyć Spółkę w majątek poprzez podwyższenie kapitału zakładowego Spółki i wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego. W wyniku tej transakcji Gmina obejmie nowoutworzone udziały. Łączna wartość nominalna udziałów będzie równa wartości rynkowej netto wnoszonych aportem składników majątku (tzn. nieuwzględniającej ewentualnego obciążenia transakcji podatkiem od towarów i usług) lub nieznacznie od tej wartości niższa.

Gmina i Spółka zakładają, że rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu dokonania dostawy towarów w ramach wnoszenia aportu do Spółki – w przypadku gdyby należny podatek od towarów i usług w ogóle wystąpił – nastąpi w ten sposób, że Gmina oprócz udziałów, które obejmie w wyniku transakcji otrzyma od Spółki kwotę stanowiącą równowartość podatku od towarów i usług należnego z tytułu dokonanej w ramach wnoszenia wkładów dostawy towarów. Kwota ta zostanie określona w odrębnym porozumieniu, w którym ustalone zostaną również warunki przekazania tej kwoty Gminie.

Przedmiotem aportu będą należące do Gminy następujące składniki majątku:

1.  Stacja Uzdatniania Wody (dalej: SUW, Stacja; miejscowość B.), na którą składać się będzie m.in.: nieruchomość gruntowa, budynek stacji uzdatniania wody (obiekt składa się z dwóch części: część przebudowana SUW, tj. po modernizacji, oraz część istniejącej wcześniej stacji uzdatniania); instalacja technologiczna; dwie studnie głębinowe: odmulnik dwukomorowy; osadnik koagulacyjny; zbiornik bezodpływowy; zbiornik czystej wody zagłębiony w ziemi; ogrodzenie terenu; drogi i place; oświetlenie terenu; kanalizacja deszczowa; kanalizacja ściekowa; studzienki wodomierzowe; pompy; agregat prądotwórczy. Stacja uzdatnia wody położona jest na działkach nr 191/2 i nr 221/5 w obrębie (…) oraz na działce nr 4221/5 w obrębie (…) (znajduje się tam obiekt – ujęcie wody). W roku 2010 zakończyły się prace polegające na przebudowie i modernizacji (ulepszeniu) składników majątku, na które składa się stacja uzdatniania wody w B. Wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; Dz. U. 2012 r., poz. 1448, z późn. zm.), stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej środka trwałego – stacji uzdatniania wody. Wartość rynkowa składników majątku składających się na Stację Uzdatniania Wody w B., z wyłączeniem gruntu, wynosi – według operatu rzeczoznawcy – 1.079.500 zł (wartość nie uwzględnia opodatkowania VAT).
2.  Stacja Uzdatniania Wody (dalej: SUW, Stacja; miejscowość K.), na którą składać się będzie m.in.: nieruchomość gruntowa, budynek stacji uzdatniania wody, hydrofornia, dwa zbiorniki retencyjne o pojemności po 100 m3 każdy, ogrodzenie terenu (siatka stalowa na słupkach metalowych), odstojnik wód popłucznych, zbiornik bezodpływowy, dwie studnie głębinowe, utwardzenie terenu (drogi i place – nawierzchnia betonowa), śmietnik, przyłącza sieci: energetyczne, wodociągowe. Stacja uzdatnia wody położona jest na działce nr 213/3 w obrębie K.. Wartość rynkowa składników majątku składających się na Stację Uzdatniania Wody w K., z wyłączeniem gruntu, wynosi – według operatu rzeczoznawcy – 194.700 zł (wartość nie uwzględnia opodatkowania VAT).
3.  Sieci Wodociągowe (położone w kilku miejscowościach) o wartości rynkowej – według operatu rzeczoznawcy – 1.568.200 zł (wartość nie uwzględnia opodatkowania VAT).

W związku z planowaną transakcją podwyższenia kapitału zakładowego przygotowany został operat szacunkowy, zgodnie z którym wartość rynkowa ww. składników majątku, mających być przedmiotem wkładu wnoszonego przez Gminę do Spółki, wyniosła łącznie ponad 3.000.000 zł netto.

Większość ww. składników majątku została wybudowana w latach 70-tych XX wieku i stanowią własność Gminy, przy czym:

*   składniki majątku, na które składa się SUW w B. (położona na działkach nr 191/2 i nr 221/5) oraz ujęcie wody położone na działce nr 4221/5, zostały nabyte na mocy decyzji komunalizacyjnej Urzędu Wojewódzkiego w 1991 r.);
*   składniki majątku, na które składa się SUW w K. (położna na działce nr 213/3), zostały nabyte na mocy decyzji komunalizacyjnej Wojewody z dnia 1994 r.).

Przy nabyciu (wybudowaniu, wytworzeniu) ww. składników majątku nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Gminy z tytułu nabycia towarów i usług w ramach realizacji modernizacji, o której mowa powyżej (ewentualnie w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, wynikająca z tych faktur, była w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Gmina miała prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy).

Natomiast Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez Gminę z tytułu nabycia towarów i usług w ramach realizacji modernizacji, niektórych składników majątku składających się na stację uzdatniania wody w B. (ewentualnie w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, wynikająca z tych faktur, była w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Gmina miała prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy).

Wszystkie składniki majątku, które będą stanowić przedmiot wkładu wnoszonego do Spółki, były dotychczas wykorzystywane przez Gminę do świadczenia usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Gmina w zakresie świadczenia tych usług miała status podatnika podatku od towarów i usług, a czynności (usług) dostarczania wody podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Po wniesieniu przez Gminę ww. składników majątku w drodze aportu do Spółki, Spółka będzie wykorzystywać je do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. do świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Spółka przewiduje, że w przyszłości oprócz składników majątku, o których mowa powyżej, Gmina, jako wspólnik, może podjąć decyzję o kolejnym podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki i wniesieniu do niej aportu (tzn. wkładu niepieniężnego). Składnikiem majątku, który najpewniej zostanie wniesiony do Spółki w drodze aportu w ramach kolejnego podwyższenia kapitału zakładowego, będą działki nr: 296/2 i nr 296/3 objęte jedną księgą wieczystą, stanowiących własność Skarbu Państwa w zarządzie Wojewódzkiego Zarządu (w użytkowaniu Gminy), zabudowane hydrofornią.

Mechanizm rozliczenia transakcji:

Mechanizm rozliczenia transakcji między Gminą a Spółką będzie wyglądał, tak jak w następującym przykładzie:

*   Gmina wnosi aportem do Spółki składniki majątku o wartości netto 100.000 zł, przy czym aport budowli o wartości 80.000 zł będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a aport urządzenia o wartości netto 20.000 zł będzie opodatkowany VAT według stawki 23%,
*   w zamian za aport Gmina obejmie udziały o wartości nominalnej 100.000 zł;
*   Spółka przekaże do Gminy środki pieniężne stanowiące równowartość należnego podatku od towarów i usług, tj. kwotę 4.600 zł (20.000 zł x 23%).

W przypadku gdyby wartość nominalna udziałów była niższa od wartości rynkowej netto składników majątku wnoszonych aportem do Spółki, to wzajemne rozliczenia między Gminą a Spółką będą wyglądały, tak jak w następującym przykładzie:

*   Gmina wnosi aportem do Spółki składniki majątku o wartości netto 100.000 zł, przy czym aport budowli o wartości 80.000 zł będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a aport urządzenia o wartości netto 20.000 zł będzie opodatkowany VAT według stawki 23%;
*   w zamian za aport Gmina obejmie udziały o wartości nominalnej 60.000 zł;
*   nadwyżka wartości rynkowej netto składników majątku wnoszonych aportem ponad nominalną wartość nowych udziałów (agio) powiększy kapitał zapasowy (kapitał zapasowy zostanie zwiększony o wartość 40.000 zł);
*   Spółka przekaże do Gminy środki pieniężne stanowiące równowartość należnego podatku od towarów i usług, tj. kwotę 2.760 zł (\[20.000 zł x 23%\] x 0,6).

Wniosek uzupełniono w dniu 22 stycznia 2016 r. o następujące informacje:

Transakcja podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce i wniesienia do niej wkładu niepieniężnego przez dotychczasowego wspólnika – Gminę, planowana jest na marzec lub kwiecień 2016 r. Nie może jednak wykluczyć, że transakcja ostatecznie odbędzie się w późniejszym terminie.

W celu wyjaśnienia kwestii związanych ze statusem poszczególnych składników majątku i możliwości zakwalifikowania ich jako budynków i budowli, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10-10a ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca przedstawił następujące uzasadnienie prawne:

Zgodnie z treścią art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm., dalej: „u.p.b.”), pojęcie „budowli” obejmuje każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W art. 3 pkt 9 u.p.b. zdefiniowane zostało pojęcie „urządzeń budowlanych”, którymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawodawca przykładowo wskazał, że takimi urządzeniami są: przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu cieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Związek urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym, o jakim mowa w komentowanym przepisie, ma charakter funkcjonalny. Chodzi bowiem o zapewnienie właściwych warunków użytkowania obiektu budowlanego. Wskazać przy tym należy, iż to, że urządzenia budowlane oddzielnie zdefiniowano nie oznacza, że posiadają one samodzielny byt prawny wykraczający poza granice określone w art. 3 pkt 1 u.p.b., gdyż urządzenia budowlane ze swojej istoty stanowią część obiektu budowlanego (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. II OSK 1974/10).

Jak wskazuje się w piśmiennictwie (Arkadiusz Despot-Mładanowicz; „Komentarz do art. 3 ustawy – Prawo budowlane”; System Informacji Prawnej LEX), o rodzaju urządzeń technicznych niezbędnych do eksploatacji obiektu budowlanego decyduje jego przeznaczenie. Tak na przykład, urządzenia służące zaopatrzeniu w wodę należą do urządzeń budowlanych, gdyż w przypadku wielu kategorii obiektów budowlanych są niezbędne dla stworzenia właściwych warunków ich użytkowania. Dlatego też np. studnia głębinowa, z której woda służy lub ma służyć celom produkcyjnym przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, jest z nim funkcjonalnie związana i stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. Związek ten nie stoi przy tym na przeszkodzie uznaniu, że studnia głębinowa jest jednocześnie samodzielnym obiektem budowlanym (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. akt II OSK 1840/08). Brak związku funkcjonalnego urządzenia technicznego z obiektem budowlanym przesądza o tym, że nie jest ono urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., a stanowi odrębny obiekt budowlany.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane wyżej regulacje prawne i uwagi odnoszące się do ich wykładni, mają istotne znaczenie z punktu widzenia oceny prawnopodatkowej planowanej transakcji wniesienia aportu. Istotną kwestią jest w tym przypadku fakt, że stacje uzdatniania wody jakkolwiek są budowlami, to jednak w większości przypadków – i tak też jest w przypadku stacji uzdatniania wody, które mają być przedmiotem aportu – elementami stacji uzdatniania wody są również budynki (budynki technologiczne). Dlatego też w dalszej części niniejszego pisma, znajdują się odpowiednie wyjaśnienia również co do tych budynków.

Ad 1 – składniki majątku Stacji Uzdatniania Wody w B.

W ocenie Wnioskodawcy – mając na uwadze ww. uwagi odnośnie stanu prawnego – składniki majątku SUW w B. należy zakwalifikować w następujący sposób:

1.  budynek Stacji Uzdatniania Wody (budynek technologiczny) – jest to budynek, w którym znajdują się pomieszczenia magazynowe, pomieszczenia sanitarne, a przede wszystkim pomieszczenia, w których znajduje się część instalacji technologicznej SUW oraz inne elementy ciągu technologicznego SUW, o których mowa w pkt o) i pkt p) poniżej, tj. pompy i agregat prądotwórczy, wykorzystywane w procesie filtracji wody;
2.  instalacja technologiczna – jest elementem budowli, jaką jest SUW; cześć instalacji technologicznej znajduje się w budynku Stacji, a część poza tym budynkiem; instalacja technologiczna łączy pozostałe element budowli, np. studnie głębinowe, odmulnik, osadnik, itp.;
3.  studnia głębinowa nr 1– jest elementem budowli, jaką jest SUW; znajduje się poza budynkiem Stacji;
4.  studnia głębinowa nr 2 – jest elementem budowli, jaką jest SUW; znajduje się poza budynkiem Stacji;
5.  odmulnik dwukomorowy – jest elementem budowli, jaką jest SUW; znajduje się poza budynkiem Stacji;
6.  osadnik koagulacyjny – jest elementem budowli, jaką jest SUW; znajduje się poza budynkiem Stacji;
7.  zbiornik bezodpływowy – jest elementem budowli, jaką jest SUW; znajduje się poza budynkiem Stacji;
8.  zbiornik czystej wody zagłębiony w ziemi – jest elementem budowli, jaką jest SUW; znajduje się poza budynkiem Stacji;
9.  ogrodzenie terenu – jest urządzeniem budowlanym związanym z budowlą, jaką jest SUW; znajduje się poza budynkiem Stacji;
10.  drogi i place – są urządzeniami budowlanymi związanymi z budowlą, jaką jest SUW;
11.  oświetlenie terenu – jest urządzeniem budowlanym związanym z budowlą, jaką jest SUW;
12.  kanalizacja deszczowa – jest budowlą, tzw. obiektem liniowym;
13.  kanalizacja ściekowa – jest budowlą, tzw. obiektem liniowym;
14.  trzy studzienki wodomierzowe – stanowią element sieci wodociągowej znajdującej się między studniami głębinowymi a stacją technologiczną; w studzienkach znajdują się wodomierze, za pomocą których Spółka uzyskuje informacje o wielkości poboru wody;
15.  pompy – stanowią ciąg technologiczny SUW; znajdują się w jej budynku i są przymocowane do jego fundamentów;
16.  agregat prądotwórczy – stanowi ciąg technologiczny SUW; znajduje się w jej budynku i jest przymocowany do jego fundamentów.

Dodatkowo wyjaśnić należy, że działki nr 191/2 i nr 221/5 są działkami zabudowanymi Stacją Uzdatniania Wody, w tym również budynkiem technologicznym. Działka nr 4221/5 zabudowana jest studnią głębinową, która stanowi element technologiczny Stacji Uzdatniania Wody.

Ad 2 – składniki majątku Stacji Uzdatniania Wody w K.

W ocenie Wnioskodawcy składniki majątku SUW w K. należy zakwalifikować w następujący sposób:

1.  budynek Stacji Uzdatniania Wody (budynek technologiczny) – jest to budynek, w którym znajdują się pomieszczenia magazynowe, pomieszczenia sanitarne, a przede wszystkich pomieszczenia, w których znajduje się hydrofornia oraz wyposażenie;
2.  hydrofornia – jest elementem budowli, jaką jest SUW; hydrofornia znajduje się w budynku Stacji;
3.  dwa zbiorniki retencyjne o pojemności po 100 m3 każdy – są elementem budowli, jaką jest SUW; znajdują się poza budynkiem Stacji;
4.  ogrodzenie terenu (siatka stalowa na słupkach metalowych) – jest urządzeniem budowlanym związanym z budowlą, jaką jest SUW;
5.  odstojnik wód popłucznych – jest elementem budowli, jaką jest SUW;
6.  zbiornik bezodpływowy – jest elementem budowli, jaką jest SUW;
7.  dwie studnie głębinowe (o głębokości ok. 80 m) – są elementem budowli, jaką jest SUW;
8.  utwardzenie terenu (drogi i place – nawierzchnia betonowa) – jest urządzeniem budowlanym związanym z budowlą, jaką jest SUW;
9.  śmietnik – jest urządzeniem budowlanym związanym z budowlą, jaką jest SUW;
10.  przyłącza sieci: energetyczne, wodociągowe – są elementami budowli, jaką jest SUW.

Ad 3 – pierwsze zasiedlenie.

Pierwsze zasiedlenie jest kwestią prawną, a nie okolicznością stanowiącą element stanu faktycznego sprawy (zdarzenia przyszłego). W związku z tym Wnioskodawca przedstawia wyłącznie własne stanowisko co do tego, czy w jego ocenie dostawa budowli i budynków będących przedmiotem aportu dokonana będzie w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia.

Przez pierwsze zasiedlenie (art. 2 pkt 14 ustawy) rozumie się oddanie budowli (budynku) do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych, prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14), warunek uznania transakcji za dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia polegający na wykonaniu jej „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” jest niezgodny z prawem wspólnotowym (tj. Dyrektywą 2006/112/WE Rady). W konsekwencji NSA odszedł od dotychczasowej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 2 pkt 14 ustawy o VAT prezentowanej przez sądy administracyjne i organy podatkowe, zgodnie z którą w przypadku budynków (budowli) wybudowanych przez podatnika, aby doszło do pierwszego zasiedlenia konieczne było oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (m.in. najem, dzierżawa, leasing). W ocenie NSA, zwolnienie od VAT transakcji sprzedaży budynku dotyczy również budynków (budowli) wybudowanych przez podatnika, które były następnie przez okres co najmniej dwóch lat wykorzystywane do własnych celów.

Wnioskodawca podziela pogląd prezentowany przez NSA we ww. wyroku i w związku z tym w jego ocenie:

1.  w odniesieniu do budynków i budowli składających się na SUW w B. – dostawa budynków/budowli nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem – w ocenie Wnioskodawcy – już wcześniej doszło do pierwszego zasiedlenia budynku, na skutek wykorzystywania tych składników majątku do działalności gospodarczej Gminy (wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT):
    *   pierwszy raz, po nabyciu na mocy decyzji komunalizacyjnej Urzędu Wojewódzkiego z 1991 r.);
    *   drugi raz, po ulepszeniu tych składników majątku w roku 2010.W odniesieniu do tych składników majątku Wnioskodawca wyjaśnia, że zostały one nabyte w roku 1991 na mocy ww. decyzji komunalizacyjnej, a więc w ramach czynności pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Po nabyciu tych składników majątku, Gmina dokonała w odniesieniu SUW (ujęta w ewidencji Gminy SUW w B. stanowi jeden środek trwały) ulepszeń stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej środka trwałego. Wartość modernizacji wynosiła 1.458.396,78 zł.
2.  w odniesieniu do budynków i budowli składających się na SUW w K. – dostawa budynków/budowli nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem – w ocenie Wnioskodawcy – już wcześniej doszło do pierwszego zasiedlenia budynku, na skutek wykorzystywania tych składników majątku do działalności gospodarczej Gminy (wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT), po nabyciu na mocy decyzji komunalizacyjnej Urzędu Wojewódzkiego z 1994 r. W odniesieniu do tych składników majątku Wnioskodawca wyjaśnia, że zostały one nabyte w roku 1994 na mocy ww. decyzji komunalizacyjnej, a więc w ramach czynności pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Składniki majątku były dotychczas – przez okres dłuższy niż dwa lata – wykorzystywane przez Gminę do świadczenia usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, a więc do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.
3.  w odniesieniu do sieci wodociągowych (położonych w kilku miejscowościach) – dostawa tych budowli nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem – w ocenie Wnioskodawcy – już wcześniej doszło do pierwszego zasiedlenia. Składniki majątku – sieci wodociągowe zostały wybudowane w latach 70-tych XX wieku, a Gmina nabyła je w drodze komunalizacji w roku 1991. Sieci wodociągowe były dotychczas – przez okres dłuższy niż dwa lata – wykorzystywane przez Gminę do świadczenia usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, a więc do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Ad 4 – upływ 2-letniego okresu po pierwszym zasiedleniu.

Dostawa towarów, jaka będzie miała miejsce w ramach planowanego aportu, w odniesieniu do budynków i budowli składających się na:

1.  Stację Uzdatniania Wody w B.;
2.  Stację Uzdatniania Wody w K.;
3.  sieci wodociągowych;

nie odbędzie się – zdaniem Wnioskodawcy – w ramach pierwszego zasiedlenia, ani w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Ad 5 – przeznaczenie nieruchomości.

Nieruchomości gruntowe, na których znajdują się Stacja Uzdatniania Wody w B. oraz Stacja Uzdatniania Wody w K. nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego, jak również w stosunku do tych nieruchomości gruntowych nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego.

Na terenie Gminy funkcjonuje Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Miasta i Gminy (zatwierdzone uchwałą z marca 2012 r.). Zgodnie z zapisami Studium przedmiotowe tereny znajdują się na obszarach związanych z gospodarką wodnościekową. Faktyczne użytkowanie nieruchomości – obiekty zaopatrzenia Gminy w wodę.

Ad 6 – wydatki dotyczące SUW w K.

Składniki majątku, na które składa się SUW w K. (położona na działce nr 213/3), zostały nabyte na mocy decyzji komunalizacyjnej Wojewody z 1994 r., a więc w ramach czynności pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Po nabyciu tych składników majątku, Gmina nie dokonała w odniesieniu SUW w K. (ujętej w ewidencji Gminy jako jeden środek trwały) ulepszeń stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej środka trwałego.

Ad 7 – udostępnianie majątku.

SUW w B. i SUW w K. oraz sieci wodociągowe, po ich nabyciu przez Gminę, nie były nikomu udostępniane. W szczególności składniki majątku nie były przedmiotem umów dzierżawy, najmu, leasingu.

Ad 8 – rzeczy inne niż budynki/budowle.

Przedmiotem aportu będą wyłącznie budynki i budowle. W szczególności pompy i agregat prądotwórczy są trwale związane z budynkiem stacji uzdatniania wody i stanowią jej część technologiczną.

Ad 9 – prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu.

W zakresie związanym z przysługującym Gminie prawem do odliczenia podatku naliczonego, Wnioskodawca wskazał:

1.  w odniesieniu do budynków i budowli składających się na SUW w B.:
    *   przy nabyciu nie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem czynność przekazania majątku na podstawie decyzji komunalizacyjnej pozostawała poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług;
    *   przy modernizacji niektórych składników majątku składających się na SUW w B., Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez Gminę z tytułu nabycia towarów i usług w ramach realizacji modernizacji;
2.  w odniesieniu do budynków i budowli składających się na SUW w K., przy nabyciu nie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem czynność przekazania majątku na podstawie decyzji komunalizacyjnej pozostawała poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług;
3.  w odniesieniu do sieci wodociągowych (położone w kilku miejscowościach), przy nabyciu/wybudowaniu nie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem te składniki majątku zostały nabyte na mocy decyzji komunalizacyjnej w roku 1991, a więc w okresie kiedy podatek od towarów i usług nie funkcjonował w polskim systemie podatkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej jako „u.p.t.u.”, transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (VAT), przy czym w odniesieniu do składników majątku składających się na Stację Uzdatniania Wody w B., Stację Uzdatniania Wody w K. oraz sieci wodociągowych, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. lub art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a-b u.p.t.u.?
2.  Czy zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 29a ust. 6 u.p.t.u. przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę, jaką Gmina otrzyma w zamian za ten wkład niepieniężny (aport), a więc suma wartości nominalnej udziałów Spółki objętych w ramach transakcji oraz środki pieniężne w kwocie stanowiącej równowartość ewentualnego należnego podatku od towarów i usług pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług VAT?
3.  Czy Spółka, na podstawie art. 86 ust. 1 u.pt.u., będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur otrzymanych od Gminy z tytułu nabycia towarów w ramach transakcji wnoszenia aportu do Spółki, a w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, wynikająca z tych faktur, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Spółka będzie miała prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do składników majątku składających się na SUW w B., SUW w K. oraz sieci wodociągowych, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. lub art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a-b u.p.t.u. Podobnie jak w przypadku dostaw towarów i świadczenia usług realizowanych na podstawie innych stosunków prawnych, w przypadku aportu zastosowanie mogą znaleźć różne stawki podatku, jak również zwolnienie od VAT, w tym m.in. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10-10a u.p.t.u. – regulacja przewidująca zwolnienie od VAT dostawy budynków i budowli. Z punktu widzenia planowanej przez Gminę transakcji wniesienia aportu istotna jest okoliczność, że do budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10-10a u.p.t.u zaliczyć należy urządzenia wodociągowo-kanalizacyjne. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., zwolniona od VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie (art. 2 pkt 14 u.p.t.u,) rozumie się oddanie budowli (budynku) do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle ww. regulacji, pierwsze zasiedlenie może mieć miejsce w wykonaniu czynności odpłatnych podlegających opodatkowaniu (np. odpłatna dostawa towaru, odpłatne świadczenie usług), jak również w wykonaniu czynności nieodpłatnych, ale traktowanych na gruncie ustawy o VAT jako czynności odpłatne (art. 7 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 8 ust. 2 u.p.t.u.).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., zwolniona od VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. (dostawa niedokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia), pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów lub ponosił wydatki równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, ale wykorzystywał te obiekty w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat - art. 43 ust. 7a u.p.t.u.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w odniesieniu do SUW w K. oraz sieci wodociągowych, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) u.p.t.u., ponieważ Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tych budynków i budowli. Podatek od towarów i usług w ogóle nie wystąpił w momencie nabycia (wybudowania, wytworzenia) tych składników majątku.

W odniesieniu do SUW w B., zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p t.u. Gmina, co prawda ponosiła wydatki na ulepszenie tego składnika majątku przewyższające 30% jego wartości początkowej, a w stosunku do niego Gmina miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednak na podstawie art. 43 ust. 7a u.p.t.u. okoliczność dokonania ulepszeń nie będzie miała znaczenia. Zgodnie bowiem z treścią tej regulacji warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.t.u. nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Gmina, przez okres ponad pięciu lat, wykorzystuje zmodernizowaną stację uzdatniania wody do świadczenia usług dostarczania wody, tj. do czynności opodatkowanych.

Ad 2.

W ocenie Spółki zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 29a ust. 6 u.p.t.u. przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę, jaką Gmina otrzyma w zamian za ten wkład niepieniężny (aport), a więc suma wartości nominalnej udziałów Spółki objętych w ramach transakcji oraz środki pieniężne w kwocie stanowiącej równowartość ewentualnego należnego podatku od towarów i usług pomniejszoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług VAT, a przedstawione przez Spółkę w opisie sprawy mechanizmy ustalania podstawy opodatkowania są prawidłowe.

Przepisy u.p.t.u. nie regulują wprost sposobu ustalania podstawy opodatkowania w przypadku aportu. W praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych przyjmuje się, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia do spółki aportu – zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy jest wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę w zamian za wkład niepieniężny.

Ad 3.

W ocenie Spółki, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., będzie ona uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur otrzymanych od Gminy z tytułu nabycia towarów w ramach realizacji transakcji wniesienia aportu, a w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, wynikająca z tych faktur, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Spółka będzie miała prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.).

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z regulacji tej wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (por. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. IPPP3/443-354/13-2/IG, interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2013 r., sygn. IPPP1/443-118/13-7/AS, a także interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2013 r. sygn. IPPP3/443-11/13-4/IG).

W niniejszej sprawie wszystkie wskazane wyżej przesłanki zostały spełnione, ponieważ Wnioskodawca – po zrealizowaniu transakcji podwyższenia kapitału zakładowego – świadczyć będzie przy wykorzystaniu składników majątku wniesionych do Spółki w drodze aportu, usługi na rzecz odbiorców, a więc otrzymane w ramach aportu składniki majątku (towary) będą przez Spółkę wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur otrzymanych przez Spółkę z tytułu nabycia towarów w ramach realizacji transakcji wniesienia aportu do Spółki. Natomiast w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, wynikająca z tych faktur, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Spółka będzie miała prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie: prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla transakcji wniesienia aportu do Spółki (pytanie 1), określenia podstawy opodatkowania dla transakcji wniesienia aportu do Spółki (pytanie 2) oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z faktur otrzymanych od Gminy z tytułu nabycia towarów w ramach transakcji wnoszenia aportu do Spółki (pytanie 3) – jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – co do zasady – podlega taka dostawa towarów, która ma charakter odpłatny.

Wyjaśnić należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka świadczy usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków – posiada status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.z.z.w.o.ś. Usługi na rzecz odbiorców są świadczone przez Spółkę na podstawie umów zawartych z tymi odbiorcami.

Jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina. Gmina planuje wyposażyć Spółkę w majątek poprzez podwyższenie kapitału zakładowego Spółki i wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego. W wyniku tej transakcji Gmina obejmie nowoutworzone udziały. Łączna wartość nominalna udziałów będzie równa wartości rynkowej netto wnoszonych aportem składników majątku (tzn. nieuwzględniającej ewentualnego obciążenia transakcji podatkiem od towarów i usług) lub nieznacznie od tej wartości niższa.

Gmina i Spółka zakładają, że rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu dokonania dostawy towarów w ramach wnoszenia aportu do Spółki – w przypadku gdyby należny podatek od towarów i usług w ogóle wystąpił – nastąpi w ten sposób, że Gmina oprócz udziałów, które obejmie w wyniku transakcji otrzyma od Spółki kwotę stanowiącą równowartość podatku od towarów i usług należnego z tytułu dokonanej w ramach wnoszenia wkładów dostawy towarów. Kwota ta zostanie określona w odrębnym porozumieniu, w którym ustalone zostaną również warunki przekazania tej kwoty Gminie.

Przedmiotem aportu będą należące do Gminy następujące składniki majątku:

1.  Stacja Uzdatniania Wody B., na którą składać się będzie m.in.: nieruchomość gruntowa, budynek stacji uzdatniania wody (obiekt składa się z dwóch części: część przebudowana SUW, tj. po modernizacji, oraz część istniejącej wcześniej stacji uzdatniania); instalacja technologiczna; dwie studnie głębinowe: odmulnik dwukomorowy; osadnik koagulacyjny; zbiornik bezodpływowy; zbiornik czystej wody zagłębiony w ziemi; ogrodzenie terenu; drogi i place; oświetlenie terenu; kanalizacja deszczowa; kanalizacja ściekowa; studzienki wodomierzowe; pompy; agregat prądotwórczy. Stacja uzdatnia wody położona jest na działkach nr 191/2 i nr 221/5 w obrębie B. oraz na działce nr 4221/5 w obrębie B. (znajduje się tam obiekt – ujęcie wody). W roku 2010 zakończyły się prace polegające na przebudowie i modernizacji (ulepszeniu) składników majątku, na które składa się stacja uzdatniania wody w B.. Wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej środka trwałego – stacji uzdatniania wody. Wartość rynkowa składników majątku składających się na Stację Uzdatniania Wody w B., z wyłączeniem gruntu, wynosi – według operatu rzeczoznawcy – 1.079.500 zł (wartość nie uwzględnia opodatkowania VAT).
2.  Stacja Uzdatniania Wody K., na którą składać się będzie m.in.: nieruchomość gruntowa, budynek stacji uzdatniania wody, hydrofornia, dwa zbiorniki retencyjne o pojemności po 100 m³ każdy, ogrodzenie terenu (siatka stalowa na słupkach metalowych), odstojnik wód popłucznych, zbiornik bezodpływowy, dwie studnie głębinowe, utwardzenie terenu (drogi i place – nawierzchnia betonowa), śmietnik, przyłącza sieci: energetyczne, wodociągowe. Stacja uzdatniania wody położona jest na działce nr 213/3 w obrębie K.. Wartość rynkowa składników majątku składających się na Stację Uzdatniania Wody w K., z wyłączeniem gruntu, wynosi – według operatu rzeczoznawcy – 194.700 zł (wartość nie uwzględnia opodatkowania VAT).
3.  Sieci Wodociągowe (położone w kilku miejscowościach) o wartości rynkowej – według operatu rzeczoznawcy – 1.568.200 zł (wartość nie uwzględnia opodatkowania VAT).

W związku z planowaną transakcją podwyższenia kapitału zakładowego przygotowany został operat szacunkowy.

Większość ww. składników majątku została wybudowana w latach 70-tych XX wieku i stanowią własność Gminy.

Wszystkie składniki majątku, które będą stanowić przedmiot wkładu wnoszonego do Spółki, były dotychczas wykorzystywane przez Gminę do świadczenia usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Gmina w zakresie świadczenia tych usług miała status podatnika podatku od towarów i usług, a czynności (usług) dostarczania wody podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Po wniesieniu przez Gminę ww. składników majątku w drodze aportu do Spółki, Spółka będzie wykorzystywać je do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. do świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Mechanizm rozliczenia transakcji:

Mechanizm rozliczenia transakcji między Gminą a Spółką będzie wyglądał, tak jak w następującym przykładzie:

*   Gmina wnosi aportem do Spółki składniki majątku o wartości netto 100.000 zł, przy czym aport budowli o wartości 80.000 zł będzie korzystał ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, a aport urządzenia o wartości netto 20.000 zł będzie opodatkowany VAT według stawki 23%,
*   w zamian za aport Gmina obejmie udziały o wartości nominalnej 100.000 zł;
*   Spółka przekaże do Gminy środki pieniężne stanowiące równowartość należnego podatku od towarów i usług, tj. kwotę 4.600 zł (20.000 zł x 23%).

W przypadku gdyby wartość nominalna udziałów była niższa od wartości rynkowej netto składników majątku wnoszonych aportem do Spółki, to wzajemne rozliczenia między Gminą a Spółką będą wyglądały, tak jak w następującym przykładzie:

*   Gmina wnosi aportem do Spółki składniki majątku o wartości netto 100.000 zł, przy czym aport budowli o wartości 80.000 zł będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a aport urządzenia o wartości netto 20.000 zł będzie opodatkowany VAT według stawki 23%;
*   w zamian za aport Gmina obejmie udziały o wartości nominalnej 60.000 zł;
*   nadwyżka wartości rynkowej netto składników majątku wnoszonych aportem ponad nominalną wartość nowych udziałów (agio) powiększy kapitał zapasowy (kapitał zapasowy zostanie zwiększony o wartość 40.000 zł);
*   Spółka przekaże do Gminy środki pieniężne stanowiące równowartość należnego podatku od towarów i usług, tj. kwotę 2.760 zł (\[20.000 zł x 23%\] x 0,6).

Pierwsze zasiedlenie.

1.  w odniesieniu do budynków i budowli składających się na SUW w B. – dostawa budynków/budowli nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem – w ocenie Wnioskodawcy – już wcześniej doszło do pierwszego zasiedlenia budynku, na skutek wykorzystywania tych składników majątku do działalności gospodarczej Gminy (wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT):
    *   pierwszy raz, po nabyciu na mocy decyzji komunalizacyjnej z 1991 r.;
    *   drugi raz, po ulepszeniu tych składników majątku w roku 2010.Ww. składniki majątku zostały nabyte w roku 1991 na mocy ww. decyzji komunalizacyjnej, a więc w ramach czynności pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Po nabyciu tych składników majątku, Gmina dokonała w odniesieniu SUW (ujęta w ewidencji Gminy SUW w B. stanowi jeden środek trwały) ulepszeń stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej środka trwałego. Wartość modernizacji wynosiła 1.458.396,78 zł.
2.  w odniesieniu do budynków i budowli składających się na SUW w K. – dostawa budynków/budowli nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem już wcześniej doszło do pierwszego zasiedlenia budynku, na skutek wykorzystywania tych składników majątku do działalności gospodarczej Gminy (wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT), po nabyciu na mocy decyzji komunalizacyjnej z 1994 r.; Ww. składniki majątku zostały nabyte w roku 1994 na mocy decyzji komunalizacyjnej, a więc w ramach czynności pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Składniki majątku były dotychczas – przez okres dłuższy niż dwa lata – wykorzystywane przez Gminę do świadczenia usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, a więc do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.
3.  w odniesieniu do sieci wodociągowych (położonych w kilku miejscowościach) – dostawa tych budowli nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem już wcześniej doszło do pierwszego zasiedlenia. Składniki majątku – sieci wodociągowe zostały wybudowane w latach 70-tych XX wieku, a Gmina nabyła je w drodze komunalizacji w roku 1991. Sieci wodociągowe były dotychczas – przez okres dłuższy niż dwa lata – wykorzystywane przez Gminę do świadczenia usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, a więc do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Upływ 2-letniego okresu po pierwszym zasiedleniu.

Dostawa towarów, jaka będzie miała miejsce w ramach planowanego aportu, w odniesieniu do budynków i budowli składających się na:

1.  Stację Uzdatniania Wody w B.;
2.  Stację Uzdatniania Wody w K.;
3.  sieci wodociągowych;

nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia, ani w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Przeznaczenie nieruchomości.

Nieruchomości gruntowe, na których znajdują się SUW w B. oraz SUW w K. nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego, jak również w stosunku do tych nieruchomości gruntowych nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego.

Na terenie Gminy funkcjonuje Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Miasta i Gminy z 2012 r. Zgodnie z zapisami Studium, tereny te znajdują się na obszarach związanych z gospodarką wodnościekową. Faktyczne użytkowanie nieruchomości – obiekty zaopatrzenia Gminy w wodę.

Wydatki dotyczące SUW w K..

Składniki majątku, na które składa się SUW w K. (położona na działce nr 213/3), zostały nabyte na mocy decyzji komunalizacyjnej z 1994 r., a więc w ramach czynności pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Po nabyciu tych składników majątku, Gmina nie dokonała w odniesieniu SUW w K. (ujętej w ewidencji Gminy jako jeden środek trwały) ulepszeń stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej środka trwałego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące opodatkowania i możliwości zastosowania zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportem do Spółki SUW w B., SUW w K. oraz sieci wodociągowych.

W tym miejscu wskazać należy, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. Dostawa ta odbywa się bowiem za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością gdyż istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie dodatkowych udziałów, podwyższenia wartości nominalnej posiadanych udziałów albo otrzymania akcji), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wniesienie aportem (wkład niepieniężny) nieruchomości do spółki spełnia definicję dostawy towarów – nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem, aport nieruchomości do spółki z o.o. będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiotem dokonującym odpłatnej dostawy towarów w analizowanej sytuacji będzie Gmina.

Zatem wniesienie aportu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Czyli czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów lub usług wnoszonych aportem lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

W tym miejscu zaznaczyć trzeba, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm., zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (a nie publicznoprawną), dla czynności tej Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle przepisów ustawy jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Biorąc powyższe rozważania pod uwagę stwierdzić należy, że wniesienie przez Gminę aportem do Spółki składników majątku składających się na SUW w B., SUW w K. oraz sieci wodociągowe, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, a Gmina w tej sytuacji nie będzie korzystała z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, lecz wystąpi jako podatnik zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym należy teraz ustalić właściwą stawkę podatku VAT dla czynności polegającej na aporcie przez Gminę SUW w B., SUW w K. oraz sieci wodociągowych do Spółki.

Sposób opodatkowania wnoszonego aportu (właściwa stawka podatku VAT) zależy od tego, co jest przedmiotem aportu. Przedmiotem aportu w niniejszych okolicznościach będą Stacje Uzdatniania Wody oraz sieci wodociągowe. Konieczne jest więc dokonanie oceny czy aport ten, pomimo, że stanowi odpłatną dostawę towarów będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czy też będzie opodatkowany podstawową stawką podatku VAT.

W świetle art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wobec powyższych przepisów, w rozpatrywanej sprawie przedmiotem aportu będą zarówno budynki jak i budowle. Potwierdził to także Wnioskodawca stwierdzając, że przedmiotem aportu będą wyłącznie budynki i budowle. W szczególności pompy i agregat prądotwórczy są trwale związane z budynkiem stacji uzdatniania wody i stanowią jej część technologiczną. Spółka podała, że składnikami majątku, które zostaną wniesione aportem będą:

1.  Stacja Uzdatniania Wody w B. obejmująca:
    1.  budynek Stacji Uzdatniania Wody (budynek technologiczny) – jest to budynek, w którym znajdują się pomieszczenia magazynowe, pomieszczenia sanitarne, a przede wszystkim pomieszczenia, w których znajduje się część instalacji technologicznej SUW oraz inne elementy ciągu technologicznego SUW, o których mowa w pkt o) i pkt p) poniżej, tj. pompy i agregat prądotwórczy, wykorzystywane w procesie filtracji wody;
    2.  instalacja technologiczna – element budowli, jaką jest SUW; cześć instalacji technologicznej znajduje się w budynku Stacji, a część poza tym budynkiem; instalacja technologiczna łączy pozostałe elementy budowli, np. studnie głębinowe, odmulnik, osadnik, itp.;
    3.  studnia głębinowa nr 1– element budowli, jaką jest SUW; znajduje się poza budynkiem Stacji;
    4.  studnia głębinowa nr 2 – element budowli, jaką jest SUW; znajduje się poza budynkiem Stacji;
    5.  odmulnik dwukomorowy – element budowli, jaką jest SUW; znajduje się poza budynkiem Stacji;
    6.  osadnik koagulacyjny – element budowli, jaką jest SUW; znajduje się poza budynkiem Stacji;
    7.  zbiornik bezodpływowy – element budowli, jaką jest SUW; znajduje się poza budynkiem Stacji;
    8.  zbiornik czystej wody zagłębiony w ziemi – element budowli, jaką jest SUW; znajduje się poza budynkiem Stacji;
    9.  ogrodzenie terenu – urządzenie budowlane związane z budowlą, jaką jest SUW; znajduje się poza budynkiem Stacji;
    10.  drogi i place – są urządzeniami budowlanymi związanymi z budowlą, jaką jest SUW;
    11.  oświetlenie terenu – jest urządzeniem budowlanym związanym z budowlą, jaką jest SUW;
    12.  kanalizacja deszczowa – jest budowlą, tzw. obiektem liniowym;
    13.  kanalizacja ściekowa - jest budowlą, tzw. obiektem liniowym;
    14.  trzy studzienki wodomierzowe – elementy sieci wodociągowej, znajdujące się między studniami głębinowymi a stacją technologiczną; w studzienkach znajdują się wodomierze, za pomocą których Spółka uzyskuje informacje o wielkości poboru wody;
    15.  pompy – ciąg technologiczny SUW; znajdują się w jej budynku i są przymocowane do jego fundamentów;
    16.  agregat prądotwórczy – ciąg technologiczny SUW; znajduje się w jej budynku i jest przymocowany do jego fundamentów.Działki nr 191/2, 221/5 są działkami zabudowanymi Stacją Uzdatniania Wody, w tym również budynkiem technologicznym. Działka nr 4221/5 zabudowana jest studnią głębinową, która stanowi element technologiczny Stacji Uzdatniania Wody.
2.  Stacja Uzdatniania Wody w K. obejmująca.
    1.  budynek SUW (budynek technologiczny) – jest to budynek, w którym znajdują się pomieszczenia magazynowe, pomieszczenia sanitarne, a przede wszystkich pomieszczenia, w których znajduje się hydrofornia oraz wyposażenie;
    2.  hydrofornia – element budowli, jaką jest SUW; hydrofornia znajduje się w budynku Stacji;
    3.  dwa zbiorniki retencyjne o pojemności po 100 m3 każdy – element budowli, jaką jest SUW; znajduje się poza budynkiem Stacji;
    4.  ogrodzenie terenu (siatka stalowa na słupkach metalowych) - urządzenie budowlane związane z budowlą, jaką jest SUW;
    5.  odstojnik wód popłucznych – element budowli, jaką jest SUW;
    6.  zbiornik bezodpływowy – element budowli, jaką jest SUW;
    7.  dwie studnie głębinowe (o głębokości ok. 80 m) – element budowli, jaką jest SUW;
    8.  utwardzenie terenu (drogi i place – nawierzchnia betonowa) – urządzenie budowlane związane z budowlą, jaką jest SUW;
    9.  śmietnik – urządzenie budowlane związane z budowlą, jaką jest SUW;
    10.  przyłącza sieci: energetyczne, wodociągowe – jest elementem budowli, jaką jest SUW.
3.  Sieci wodociągowe położone w kilku miejscowościach.

Zatem w celu ustalenia, czy dostawa opisanych budynków i budowli będzie korzystać ze zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy odwołać się do regulacji dotyczących dostawy tych nieruchomości.

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku lub budowli do użytkowania pierwszemu nabywcy lub najemcy (dzierżawcy).

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto nadmienia się, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednym z warunków zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z trzech podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że:

1.  składniki majątku, na które składa się SUW w B. zostały nabyte na mocy decyzji komunalizacyjnej Urzędu Wojewódzkiego z 1991 r. Przy nabyciu nie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem czynność przekazania majątku pozostawała poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług;
2.  składniki majątku, z których składa się SUW w K. zostały nabyte w drodze decyzji komunalizacyjnej Wojewody z 1994 r. Przy nabyciu nie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem czynność przekazania majątku pozostawała poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług;
3.  sieci wodociągowe zostały nabyte w drodze komunalizacji w roku 1991. Przy nabyciu/wybudowaniu nie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem zostały nabyte w okresie, kiedy podatek od towarów i usług nie funkcjonował w polskim systemie podatkowym;

Ponadto SUW w B. i w K. oraz sieci wodociągowe, po ich nabyciu przez Gminę, nie były nikomu udostępniane. W szczególności składniki majątku nie były przedmiotem umów dzierżawy, najmu, leasingu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że dostawa (aport) tych obiektów nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W dalszej kolejności należy zatem przeanalizować, czy dostawa objęta będzie zwolnieniem od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak już wyżej wskazano, z tytułu budowy (wytworzenia) budynków i budowli Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże Wnioskodawca poniósł nakłady na modernizację budynków i budowli składających się na SUW w B., od których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wydatki te przekroczyły 30% wartości początkowej. Ulepszenie tych składników nastąpiło w roku 2010. Zatem jeżeli te budynki i budowle w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, a – jak wskazał Wnioskodawca – aport planowany jest na marzec lub kwiecień 2016 r., to – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy – warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się.

Tak więc w odniesieniu do dostawy (aportu) ww. składników majątku, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W konsekwencji – w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu, na którym obiekty te są posadowione również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe informacje oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że aport SUW w K. oraz sieci wodociągowych będzie korzystał ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Natomiast aport SUW w B. będzie korzystał z ww. zwolnienia, jeżeli Stacja ta była w stanie ulepszonym wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. W oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu, na którym obiekty te są posadowione również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Zainteresowanego dotyczą również ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a, 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zauważyć zatem należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy stanowi zatem implementację przepisu art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 915), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki handlowej wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką.

Należy zauważyć, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług – wprowadzona ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.) – uchyliła obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis art. 29 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy, i wprowadziła do krajowego porządku prawnego regulację art. 29a ustawy, której celem było w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W szczególności skutkiem nowelizacji miało być zrezygnowanie z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej. Wobec powyższego, w przypadku aportu nieruchomości zastosowanie ma zasada ogólna określona w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, Gmina planuje wyposażyć Spółkę w majątek poprzez podwyższenie kapitału zakładowego tej Spółki i wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego. Gmina zamierza podwyższyć kapitał zakładowy Spółki przekazując rzeczowe składniki majątku w postaci Stacji Uzdatniania Wody w B. i w K. oraz sieci wodociągowych. W związku z planowaną transakcją podwyższenia kapitału zakładowego przygotowany został operat szacunkowy. W wyniku tej transakcji Gmina obejmie nowoutworzone udziały. Łączna wartość nominalna udziałów będzie równa wartości rynkowej netto wnoszonych aportem składników majątku (tzn. nieuwzględniającej ewentualnego obciążenia transakcji podatkiem od towarów i usług) lub nieznacznie od tej wartości niższa. W przypadku gdy podatek od towarów i usług od aportu wystąpi, Gmina oprócz udziałów otrzyma od Spółki kwotę stanowiącą równowartość podatku od towarów i usług należnego z tytułu dokonanej w ramach wnoszenia składników dostawy towarów.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aportem do spółki nieruchomości (budynków, budowli), traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów, będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina ma otrzymać od Spółki z tytułu aportu nieruchomości, pomniejszoną o kwotę podatku VAT.

Jak wskazano wyżej w okolicznościach niniejszej sprawy, w zamian za aport nieruchomości Gmina otrzyma udziały w Spółce z o.o. Zatem podstawę opodatkowania opisanej transakcji należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów otrzymanych przez Gminę w zamian za wniesiony aport, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z faktur otrzymanych od Gminy z tytułu nabycia towarów w ramach transakcji wnoszenia aportu do Spółki.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W świetle powyższej regulacji, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku zostały spełnione, gdyż Wnioskodawca (czynny podatnik podatku VAT) – po zrealizowaniu transakcji podwyższenia kapitału zakładowego – świadczyć będzie przy wykorzystaniu składników majątku wniesionych do Spółki w drodze aportu, usługi na rzecz odbiorców, a więc otrzymane w ramach aportu składniki majątku (towary) będą przez Spółkę wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Niemniej jednak, jak wskazano w części dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług, transakcja wniesienia aportem SUW w B. i SUW w K. oraz sieci wodociągowych, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, wobec czego podatek ten nie wystąpi.

Podsumowując, w związku z tym, że w rozpatrywanej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku zostały spełnione, jednakże transakcje wniesienia aportem SUW w B. i SUW w K. oraz sieci wodociągowych, korzystać będą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, na fakturze dokumentującej aport nie wystąpi podatek, który Spółka mogłaby odliczyć.

Zaznacza się, że pomimo innego interpretowania w opisie sprawy pojęcia „pierwszego zasiedlenia”, całościowo uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając niniejszą interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto, tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie: prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla transakcji wniesienia aportu do Spółki (pytanie 1), określenia podstawy opodatkowania dla transakcji wniesienia aportu do Spółki (pytanie 2) oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z faktur otrzymanych od Gminy z tytułu nabycia towarów w ramach transakcji wnoszenia aportu do Spółki (pytanie 3). Natomiast kwestie dotyczące zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób prawnych zostały rozstrzygnięte odrębnymi pismami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.