Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.310.2020.2.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-21
Teza: W zakresie prawa do odzyskania podatku naliczonego od poczynionej inwestycji.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2020 r. (data wpływu 22 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 lipca 2020 r. (data wpływu 29 lipca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 23 lipca 2020 r. (doręczone dnia 23 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku naliczonego od poczynionej inwestycji – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 24 lipca 2020 r. (data wpływu 29 lipca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 23 lipca 2020 r. (doręczone dnia 23 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku naliczonego od poczynionej inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina Miasto (…) (dalej: Wnioskodawca lub Miasto) jest zarejestrowana jako płatnik podatku od towarów i usług. Jako podatnik podatku od towarów i usług składa w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe VAT-7 za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu.

Miasto zrealizowało projekt o nazwie „(\`(...)\`)”.

Zakres rzeczowy projektu:

Projekt polegał na: budowie Centrum (…), o charakterze krytej pływalni; obiektu basenowego wraz z funkcjami rekreacyjnymi, z pełnym zapleczem technicznym, socjalnym i biurowo-administracyjnym oraz pełną infrastrukturą instalacyjną, wyposażeniem i elementami niezbędnymi do ich prawidłowego funkcjonowania.

Zakres przedmiotowej inwestycji obejmował:

*   opracowanie dokumentacji projektowej zawierającej: koncepcję, projekt budowlany, projekt wykonawczy w tym projekt aranżacji wnętrz i projekt powykonawczy;
*   uzyskanie wymaganych uzgodnień i pozwoleń, w tym decyzji pozwolenia na budowę, oraz uzyskanie decyzji pozwolenia na użytkowanie;
*   wykonanie robót budowlanych dotyczących: wykonania budynku krytej pływalni wraz z całym wyposażeniem i instalacjami, wykonania sieci i przyłączy, wykonania ciągów pieszo-jezdnych, parkingów i chodników oraz zagospodarowania terenów utwardzonych i zielonych.

Cel i efekty realizacji projektu:

Jako cel główny projektu postawiono wykorzystanie potencjału turystycznego regionu do jego zrównoważonego rozwoju.

Ponadto projekt przyczynił się do:

*   zwiększenia atrakcyjności turystycznej i rekreacyjnej miasta i regionu (…);
*   zwiększenia atrakcyjności inwestycyjnej miasta,
*   rozwoju współpracy w branży związanej z turystyką i rekreacją (rozwój działalności (…));
*   poprawy warunków życia i zdrowia mieszkańców(…),
*   wzrostu atrakcyjności miasta w oczach mieszkańców, co pociągnie za sobą zmniejszenie negatywnych tendencji w zakresie odpływu ludności,
*   zmniejszenia bezrobocia.

Właścicielem infrastruktury powstałej w wyniku realizacji projektu jest beneficjent - Gmina Miasto (…). Powstałą w wyniku realizacji Projektu infrastrukturą zarządza Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w (…)(wcześniej Centrum (…) - jednostka budżetowa włączona w struktury MOSiR), będąca czynnym podatnikiem VAT, nieposiadająca osobowości prawnej. Nadzór nad działalnością MOSiR sprawuje Prezydent Miasta (…).

Fizycznie za zarządzanie obiektem, właściwą organizację i funkcjonowanie oraz efektywne gospodarowanie powierzonym mieniem odpowiada Dyrektor MOSiR.

Po zakończeniu realizacji projektu za finansowanie i utrzymanie obiektu w odpowiednim standardzie odpowiada MOSiR - jednostka budżetowa miasta (…).

Środki finansowe na te cele pochodzą z budżetu miasta.

Jednostka budżetowa Gminy jaką jest MOSIR wykorzystuje inwestycję zrealizowaną przez Gminę do celów prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktury zakupowe dokumentujące poczynione przez Gminę inwestycje były wystawiane na Gminę i przez nią otrzymywane, natomiast obrót z tytułu wykorzystania przedmiotowej inwestycji dla celów działalności opodatkowanej VAT (a więc dającej prawo do odliczenia podatku) wykazywany jest w deklaracjach VAT składanych przez Jednostkę. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez Gminę jest zatem Jednostka (prowadząca działalność opodatkowaną VAT). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążona ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej Jednostce (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i ostatecznie w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.

Jednostka nie posiada osobowości prawnej (taką posiada Gmina jako całość wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami). Cechą charakterystyczną Jednostek jest to, że pełnią funkcję reprezentanta interesów jednostki samorządu terytorialnego i podejmują za nią określone czynności. Jednostki zostały powołane do wykonywania zadań samorządu terytorialnego, a nie do prowadzenia samodzielnej polityki budżetowej. Jednostki są ściśle organizacyjnie związane i zależne od Gminy.

Przykładowo, Dyrektora MOSIR-u zatrudnia i rozwiązuje z nim stosunek pracy Prezydent Gminy.

Źródłem finansowania Jednostek są środki uzyskane z budżetu Gminy oraz z działalności określonej statutowo.

Jednostki są wyposażone do funkcjonowania w środki obrotowe i składniki majątkowe stanowiące własność Gminy.

Należy również nadmienić, że standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest, to że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tych inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne.

Uzyskane dofinansowanie z budżetu Unii Europejskiej nie jest pomocą bezzwrotną, o której mowa w rozd.dz. VI Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów Ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że jednostka organizacyjna Gminy Miasta (…) jaką jest MOSIR infrastrukturę powstałą w wyniku projektu (…) wykorzystuje do czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie wykorzystuje tej infrastruktury do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. MOSIR świadczy usługi związane z wytworzoną infrastrukturą na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy (szkoły). W sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez MOSIR zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez MOSIR działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. MOSIR nie wykorzystuje infrastruktury powstałej w wyniku projektu do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa możliwe było odzyskanie podatku naliczonego od poczynionej inwestycji przez beneficjenta - Gminę?

Zdaniem Wnioskodawcy, istniała możliwość odzyskania przez beneficjenta w całości podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany przez Jednostkę Gminy do jej sprzedaży opodatkowanej.

Odzwierciedlenie tego znajduje się w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. I - 5547, pkt 41, 42), w którym Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonywanymi przez drugiego podatnika. Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. l i ust. 2 ustawy o VAT.

Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, iż tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. W świetle powyższego należy stwierdzić, że zasada neutralności przyznaje Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez Gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez Gminne Jednostki, a mienie nabyte bądź wytworzone przez Gminę jest wykorzystywane przez Jednostki w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. Brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem podatku VAT, podczas gdy zakupy służą działalności opodatkowanej VAT.

Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie Gminy od ciężaru podatku będzie całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizuje cechy konstrukcyjne tego podatku.

Zgodnie z „Wytycznymi w sprawie kwalifikowalności wydatków w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (…) co do zasady każdy projekt współfinansowany ze środków funduszy w ramach (…) powinien zachować trwałość przez okres 5 lat od daty finansowego zakończenia Projektu, czyli od daty poniesienia ostatniego wydatku w ramach projektu (dokonanie przez Beneficjenta zapłaty na podstawie ostatniej faktury/innego dowodu księgowego o równoważnej wartości dowodowej, dotyczącej wydatków kwalifikowalnych poniesionych w ramach projektu). Pojęcie „trwałości projektu" rozumiane jest jako niepoddanie projektu tzw. znaczącej modyfikacji, tj.:

*   modyfikacji mającej wpływ na charakter lub warunki realizacji projektu lub powodującej uzyskanie nieuzasadnionej korzyści przez przedsiębiorstwo lub podmiot publiczny; oraz
*   wynikającej ze zmiany charakteru własności elementu infrastruktury albo z zaprzestania działalności produkcyjnej.

W związku z powyższym zarówno w okresie pierwszych pięciu lat, jak i w następnych latach eksploatacji projektu, właścicielem i zarządzającym był Beneficjent (tj. Gmina Miasto (…)), który ponosił koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją.

Wnioskodawca po zrealizowaniu projektu przekazał nieodpłatnie Centrum (…) jednostce budżetowej - (…) (teraz MOSiR).

Specyfika projektu powoduje, że funkcjonowanie Centrum (\`(...)\`) wiąże się z przychodami z tytułu świadczonych usług, które powstały po zakończeniu realizacji inwestycji. Powyższe przychody są przychodami jednostki budżetowej, która jest czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca, jako beneficjent dofinansowania projektu wybudowania Centrum (…) w (…) skorzystał z możliwości odzyskania podatku naliczonego związanego z jego realizacją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie przedstawione we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280).

W myśl art. 3 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Według art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 tejże ustawy, ilekroć jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi od towarów i usług.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Tak skonstruowana zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. W przepisie tym została określona lista wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o VAT (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 z późn. zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego, jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X= (A x 100) / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zaproponowane w rozporządzeniu metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia – zgodnie, z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu sprawy Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest właścicielem infrastruktury powstałej w związku z realizacją projektu o nazwie „(…) Powstałą infrastrukturą zarządza Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w (…)(MOSiR) – jednostka budżetowa. Efekty projektu są wykorzystywane przez jednostkę budżetową Gminy do działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wykorzystując efekty projektu zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy w opisanej sprawie dotyczą prawa do odzyskania podatku naliczonego do poczynionej inwestycji.

Odnosząc powyższą analizę do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że skoro Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i – jak wynika z opisu sprawy – efekty projektu są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu to Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej efekty projektu związane są z czynnościami opodatkowanymi, a nie jak wskazał Wnioskodawca prawo do odzyskania w całości podatku naliczonego.

A zatem w przypadku nabycia przez Gminę towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu) i gdy Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to wówczas Wnioskodawca do tych wydatków jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy i przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Gminie nie przysługiwało prawo do odzyskania w całości podatku naliczonego, ponieważ wydatki poniesione w związku z realizacją projektu są związane z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, a Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności. Gminie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem powołanych przepisów ww. rozporządzenia.

Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje przy tym, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zaznacza się również, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Jednocześnie należy zaznaczyć, że niniejszej interpretacji przyjęto jako element opisu sprawy jednoznaczne twierdzenie Wnioskodawcy, że MOSIR infrastrukturę powstałą w wyniku projektu wykorzystuje do czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i nie wykorzystuje tej infrastruktury do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, i ta okoliczność nie była przedmiotem oceny Organu. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.