Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-62/16/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-23
Teza: Moment zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją kontraktów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-potrącalność kosztów; usługi; usługi-usługi budowlane; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją kontraktów (w zakresie zdarzenia przyszłego) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją kontraktów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce z ograniczona odpowiedzialnością spółce komandytowej (dalej zwana „SK” lub „Spółką”), w której uczestniczy jako komandytariusz z prawem do udziału w zyskach na poziomie ok. 99%. Dla celów podatku dochodowego spółka komandytowa nie jest podatnikiem, a wynik podatkowy jest określany i rozliczany na poziomie wspólników, w szczególności na poziomie Wnioskodawcy. W dalszej części wniosku omawiane będą istotne okoliczności z perspektywy działalności SK, co nie zmienia faktu, że podatnikiem podatku dochodowego będzie Wnioskodawca. Spółka prowadzi działalność w zakresie prac o charakterze budowlano-montażowym. Usługi są wykonywane w powyższym zakresie na wielu projektach dla różnych zamawiających. Zawierane przez Spółkę umowy mają charakter kontraktów długoterminowych rozliczanych całościowo na koniec kontraktu lub częściowo etapami według harmonogramu prac. Cena za realizację danego kontraktu wynika z budżetu obejmującego określone koszty realizacji kontraktu oraz z przyjęcia określonej marży na danym kontrakcie. Można zatem określić koszty zabudżetowane na danym kontrakcie oraz przewidywane przychody z kontraktu. Dla celów bilansowych Spółka rozlicza i ujmuje w księgach rachunkowych ww. usługi na zasadach przewidzianych dla kontraktów długoterminowych wg MSR11 (podobne zasady obowiązują w ustawie o rachunkowości w art. 34a, 34b i 34c). Zatem, dla celów bilansowych Spółka ustala przychody z wykonania niezakończonych usług proporcjonalnie do stopnia zaawansowania. Stopień zaawansowania mierzony jest udziałem kosztów bezpośrednich poniesionych w całkowitych kosztach zabudżetowanych. W odniesieniu do części kontraktów faktury sprzedażowe będą wystawiane przez Spółkę dopiero w momencie zakończenia realizacji konkretnego etapu prac. Przychód podatkowy rozpoznawany jest wówczas w dacie protokołu z częściowego wykonania i odbioru usług. Występują również sytuacje, że w danym okresie rozliczeniowym ponoszone są tylko koszty realizacji usług budowlano-montażowych, natomiast nie wystawiono jeszcze faktury sprzedaży (częściowej), gdyż nie doszło do odbioru danego etapu zadania.
2.  Jak wspomniano wcześniej Spółka posiada budżety do każdego kontraktu, na podstawie których szacuje, przychody, koszty i wynik na kontrakcie. Koszty zabudżetowane są to koszty bezpośrednie dotyczące danego konkretnego kontraktu (dalej: „koszty kontraktu”), w efekcie są to również koszty, które wpływają na kalkulację ceny za usługę realizowaną na danym kontrakcie. Spółka posiada system kontrolingowy pozwalający na ewidencjonowanie kosztów w odniesieniu do danego konkretnego kontraktu. Ww. koszty stanowią, w ocenie Wnioskodawcy, koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi w rozumieniu przepisów o podatku CIT. Jako koszty kontraktu Spółka rozpoznaje w szczególności: -koszty usług realizowanych na rzecz Spółki przez podwykonawcę; -koszty materiałów potrzebnych do realizacji kontraktu; -koszty dodatkowych usług obcych, np. wynajmu maszyn i urządzeń, wykorzystywanych na potrzeby realizacji konkretnego zlecenia; -koszty zatrudnienia osób obsługujących konkretną budowę; -koszty tzw. obsługi miejsca budowy (koszty zużycia mediów, ochrony itp.); -koszty wykonania określonych prac projektowych niezbędnych do rozpoczęcia świadczenia usług itp.
3.  Jednocześnie inne koszty, dla których nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania do konkretnego kontraktu, są rozpoznawane jako tzw. koszty pośrednie, tj. inne niż bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi, w szczególności: -koszty zatrudnienia menadżerów projektowych, których zakres obowiązków uniemożliwia przyporządkowanie ich do konkretnego zadania, -koszty obsługi kadrowo-płacowej osób zatrudnionych do obsługi kontraktów, -koszty eksploatacji samochodów (np. najmu/leasingu (ew. amortyzacji), paliwa, napraw i innych usług związanych z używaniem ww. samochodów), które użytkowane są dla różnych potrzeb Spółki (na potrzeby realizacji szeregu kontraktów, ale także dla celów ogólnie prowadzonej działalności). Koszty te są potrącane do celów podatkowych w momencie ich poniesienia - stosownie do zasady wynikającej z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku CIT, tj. niezależnie, kiedy wystąpi przychód podatkowy.
4.  Realizując kontrakt długoterminowy, Spółka na każdym z jego etapów ponosi koszty bezpośrednie kontraktu, które mogą się odnosić do wielu etapów prac realizowanych w ramach jednego kontraktu długoterminowego. Ze względu na złożoność realizowanych kontraktów Spółka nie jest w stanie dokonać dokładnego przyporządkowania poniesionych kosztów, związanych z danym kontraktem, do konkretnego etapu przychodów (w ocenie Spółki jest to technicznie niemożliwe). W efekcie, dla celów ustalenia właściwej puli podatkowych kosztów kontraktu (kosztów bezpośrednich), które będą pomniejszały przychód podatkowy z częściowej realizacji kontraktu w danym okresie rozliczeniowym, Wnioskodawca uważa, że właściwy jest następujący system, który odnosi się do proporcjonalnego ustalania ww. kosztów (w rachunku narastającym):
    1.  proporcja wg systemu obliczana jest jako udział już rozpoznanego przychodu podatkowego z tytułu częściowego wykonania usługi w całkowitym przychodzie zabudżetowanym na danym kontrakcie długoterminowym. X = Przychód podatkowy rozpoznany/Całkowity przychód zabudżetowany Tak ustalona proporcja X powinna odnosić się do całkowitych zabudżetowanych kosztów na danym kontrakcie długoterminowym.
    2.  Limit bezpośrednich kosztów dotyczących przychodów zafakturowanych = X \* koszty zabudżetowane; Tak ustalony limit Spółka odnosi do poniesionych kosztów bezpośrednich, ujętych w księgach rachunkowych. Koszty te dotyczą przychodów zafakturowanych i obejmują wszystkie koszty bezpośrednie, w tym koszty zaksięgowane na podstawie faktur, rezerwy na brakujące faktury, koszty wynagrodzeń, amortyzację.
    3.  Z puli kosztów określonych w pkt b) Spółka wyłącza stosownie do ich udziału w całości kosztów kontraktu poniesionych od początku realizacji kontraktu następujące koszty: -uznawane jako tzw. NKUP, w szczególności rezerwy na zobowiązania (koszty, które nie podlegają potrąceniu jako KUP z mocy ustawy) oraz -koszty, dla których Spółka ustala szczególny moment podatkowy (o czym więcej poniżej w pkt 5). Jeżeli udział ww. kosztów wynosi np. 20%, to o taką część powyższych kosztów Spółka pomniejsza łączne koszty określone w pkt b).
    4.  Tak obliczoną wysokość KUP Spółka pomniejsza o wydatki, które zostały zaliczone do KUP w poprzednich latach. Otrzymana w ten sposób różnica podlega zaliczeniu do KUP w dacie rozpoznania przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy.
5.  Spółka nie stosuje proporcjonalnego rozliczania kosztów uzyskania przychodów, do tych wydatków dla których ustawodawca przewidział tzw. szczególny moment potrącalności kosztów, tj. w odniesieniu do: -wynagrodzeń dotyczących osób zatrudnionych przy obsłudze danego kontraktu (np. tzw. brygadzista) zarówno w sytuacji zatrudnienia ich na umowie o pracę, jak również w odniesieniu na podstawie umowy zlecenia, jak również w odniesieniu do tzw. narzutów ZUS od ww. wynagrodzeń; -w odniesieniu do kosztów amortyzacji maszyn/urządzeń/środków transportu, jakie byłyby ewentualnie wykorzystywane na potrzeby realizacji konkretnego kontraktu. Zatem, moment zaliczenia ww. kosztów do KUP będzie determinowany tylko specyficznym momentem wskazanym przez ustawodawcę w odrębnych przepisach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy właściwe jest przyjęcie, że opisane w pkt 2 zdarzenia przyszłego koszty kontraktu stanowią tzw. koszty bezpośrednie w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa CIT”)?
2.  Czy właściwe jest przyjęcie, że opisane w pkt 3 koszty stanowią tzw. koszty pośrednie w rozumieniu ustawy CIT?
3.  Czy stosownie do przepisów o podatku CIT, tj. art. 15 ust. 4 ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego, uznawane za tzw. koszty bezpośrednie, mogą być rozliczane proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji wspomnianego kontraktu długoterminowego, zgodnie z systemem opisanym przez Wnioskodawcę w pkt 4?
4.  Czy właściwe jest przyjęcie, że dla określonych rodzajów kosztów - nawet gdyby uznać je za koszty bezpośrednie tj.:

1.  dla kosztów wynagrodzeń z tytułu stosunku pracy lub umów zleceń/o dzieło, oraz tzw. narzutów publicznoprawnych od ww. wynagrodzeń osóbobsługujących konkretny kontrakt,
2.  dla kosztów amortyzacji maszyn i urządzeń wykorzystywanych na konkretnym kontrakcie,

(kosztów opisanych w pkt 5 zdarzenia przyszłego, moment podatkowy jest niezależny od momentu faktycznego zafakturowania przychodów podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Koszty kontraktu opisane we wniosku w pkt 2 zdarzenia przyszłego stanowią tzw. koszty bezpośrednie.
2.  Koszty opisane we wniosku w pkt 3 stanowią tzw. koszty pośrednie.
3.  Stosownie do przepisów o podatku CIT - w oparciu o art. 15 ust. 4 ustawy CIT - koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego, które są uznawane za tzw. koszty bezpośrednie, powinny być rozliczane proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji wspomnianego kontraktu długoterminowego, zgodnie z systemem opisanym przez Wnioskodawcę w pkt 4 zdarzenia przyszłego.
4.  Zasadne jest, aby dla określonych rodzajów kosztów (opisanych w pkt 5 zdarzenia przyszłego) - nawet gdyby uznać je za koszty bezpośrednie, tj.:

1.  dla kosztów wynagrodzeń z tytułu stosunku pracy lub umów zleceń/o dzieło, oraz tzw. narzutów publicznoprawnych od ww. wynagrodzeń osób obsługujących konkretny kontrakt,
2.  dla kosztów amortyzacji maszyn i urządzeń, środków transportu wykorzystywanych na konkretnym kontrakcie,

stosowany był odrębny (szczególny) moment podatkowy, niezależnie od momentu faktycznego zafakturowania przychodów podatkowych z kontraktu.

Ad. 1.

Na gruncie przepisów o podatku CIT, koszty dzieli się na dwie kategorie, w zależności od kryterium stopnia powiązania danego kosztu z przychodem podatkowym, tj. na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (tzw. koszty pośrednie),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny w związku z czym, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku ogólną, niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie, ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt „bezpośredni”, a w innych za „pośredni”.

Jak podaje MF w interpretacji indywidualnej z 4 stycznia 2011 r. (Znak: ILPB4/423-234/10-2/ŁM) Za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów należy zatem rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Natomiast kosztami tzw. pośrednimi są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwaniem przychodów, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem.

W innej interpretacji z 21 października 2010 r. (Znak: ILPB3/423-632/10-2/KS) ten sam Organ kwalifikuje do kosztów bezpośrednich m.in. takie koszty, jak: opłaty za zajmowany teren obcy celem realizacji etapów budowy, ogrodzenie terenu, nadzór i koordynacja procesu inwestorskiego, wynajem sprzętu budowlanego (wraz z obsługą), paliwo do maszyn budowlanych, wynagrodzenie kierownika budowy, wynagrodzenie inspektora nadzoru, wynajem kontenerów na zaplecze budowy itp.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty realizacji kontraktu (ujmowane w puli kosztów zabudżetowanych) będą stanowić tzw. bezpośrednie koszty uzyskania przychodów. Argumentem w tym zakresie jest dla Wnioskodawcy fakt uwzględnienia określonych kosztów w kalkulacji ceny kontraktu, tj. fakt, że mają one wpływ na wysokość przychodów z kontraktu. Spółka posiada narzędzia księgowe umożliwiające zaewidencjonowanie danych kosztów jako kosztów realizacji danego kontraktu. Jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów Wnioskodawca stosownie do uczestnictwa w SK rozpoznaje w szczególności następujące koszty:

*   koszty usług realizowanych na rzecz Spółki przez podwykonawcę na potrzeby realizacji konkretnego zlecenia,
*   koszty materiałów nabywanych przez Spółkę potrzebnych do realizacji kontraktu,
*   koszty dodatkowych usług obcych, np. wynajmu maszyn i urządzeń, wykorzystywanych na potrzeby realizacji konkretnego zlecenia,
*   koszty zatrudnienia osób obsługujących konkretne zlecenia (dedykowanych do określonego kontraktu),
*   koszty tzw. obsługi miejsca budowy (koszty zużycia mediów (głównie energii elektrycznej), ochrony planu budowy itp.),
*   koszty wykonania określonych prac projektowych niezbędnych do rozpoczęcia świadczenia usług itp.

Inne koszty, które nie są kwalifikowane przez Spółkę jako koszty kontraktu, stanowią w ocenie Wnioskodawcy koszty pośrednie (o czym więcej w Ad. 2).

Ad. 2.

Główne rodzaje kosztów, które Spółka nie rozpoznaje jako koszty kontraktu, w efekcie, traktuje jako koszty pośrednie dla celów podatkowych, obejmują:

*   koszty zatrudnienia menedżera projektów, który nadzoruje kilka zleceń (kontraktów),
*   koszty eksploatacji samochodów (np. koszty nabycia usług najmu/leasingu (ew. koszty amortyzacji), paliwa, usługi napraw i innych usług związanych z używaniem ww. samochodów), które użytkowane są dla różnych potrzeb Spółki (na potrzeby realizacji szeregu kontraktów, ale także dla celów ogólnie prowadzonej działalności),
*   czy też ew. koszty obsługi księgowo-płaconej kadry zaangażowanej w realizację kontraktów.

Cechą wspólną ww. kosztów jest to, że kosztów tych nie można przyporządkować do przychodów tylko z jednego kontraktu, jako że mogą dotyczyć one wielu kontaktów, a także wiązać się z ogólną działalnością jednostki. Jeśli zaś jest dokonywane określone ich przyporządkowanie do danego kontraktu, ma to miejsce dla celów rachunkowości zarządczej i zabieg ten wymagałby zastosowania określonego klucza alokacji.

Minister Finansów w wydawanym przez siebie piśmiennictwie podkreśla, że stosowanie kluczy alokacji dla podziału danych kosztów wyklucza przyjęcie, że mamy do czynienia z kosztem bezpośrednim. Wyłącznie dla przykładu Spółka w tym miejscu powołuje interpretację nr ILPB3/423-190/10-8/KS, w której MF podkreślił, że: (\`(...)\`) koszty bezpośrednie są to koszty, które bez zastosowania żadnych współczynników, przeliczników da się powiązać z konkretnym przychodem, zaś koszty pośrednie to wszelkie inne koszty, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konsekwentnie, Spółka nie uwzględnia ww. kosztów w puli kosztów zabudżetowanych, które są parametrem wykorzystywanym w poniższej metodologii (opisanym w zdarzeniu przyszłym w pkt 4), która w ocenie Wnioskodawcy ma zastosowanie tylko do kosztów bezpośrednich.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do przepisów ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego (kwalifikowanych przez Wnioskodawcę jako tzw. koszty bezpośrednie) powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku CIT, tj. proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji wspomnianego kontraktu długoterminowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów (KUP) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jako dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, także w przypadku kosztów bezpośrednich (zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy CIT), należy rozumieć dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W odniesieniu do potrącalności kosztów bezpośrednich zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy CIT, w danym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody podatkowe, należy także potrącić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania podatkowego za ww. rok podatkowy.

Jednocześnie, należy podkreślić, że ustawa o podatku CIT nie zawiera szczegółowych przepisów pozwalających podatnikowi na stwierdzenie, w jaki sposób powinien przyporządkować poniesione koszty stanowiące koszty bezpośrednie (koszty kontraktu) do przychodu zrealizowanego w związku z zakończeniem danego etapu prac w ramach kontraktu długoterminowego. Jedyną wskazówką, jakiej udziela ustawodawca jest dyrektywa, by bezpośrednie koszty uzyskania przychodów były ujmowane współmiernie do osiąganych przychodów, o czym świadczy stwierdzenie, że poniesione koszty są potrącane wówczas, gdy osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (w oparciu o art. 15 ust. 4 ustawy CIT).

W odniesieniu do kosztów kontraktu, stanowiących, w ocenie Wnioskodawcy, tzw. koszty bezpośrednie, należy podkreślić, że dotyczą one przychodu z jednego etapu bądź przychodów z kilku etapów, a często dotyczą przychodów realizowanych w trakcie całego kontraktu. Wysoki stopień skomplikowania realizowanego kontraktu nie pozwala na przyporządkowanie konkretnego kosztu do zrealizowanych przychodów, m.in. ze względu na inne terminy rozliczeń z zamawiającym i inne z poddostawcami (głównie podwykonawcami), szeroki zakres kosztów ponoszonych na potrzeby realizacji kontraktu i ich różnorodność (np. koszty materiałów, usługi obce, robocizna bezpośrednia, która obecnie występuje w ograniczonym zakresie, ale niewykluczone, że sytuacja ta ulegnie zmianie), sposób otrzymywania zapłaty od zamawiającego na podstawie faktur częściowych (w trakcie realizacji umowy zamawiający finansuje prace), gdzie faktury częściowe są jedynie podziałem zapłaty za wykonywaną usługę, ale dotyczą jednego zlecenia, a sam proces jest długotrwały. Podsumowując zatem, przychody oraz koszty ich uzyskania w trakcie trwania kontraktu są niemożliwe do powiązania. Wiadomo jednak, że dotyczą tego samego konkretnego kontraktu (a więc przychodów realizowanych z tego samego kontraktu).

W efekcie, mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o art. 15 ust. 4 ustawy CIT, koszty uzyskania poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego powinny być rozliczane proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji wspomnianego kontraktu długoterminowego - czyli zgodnie z systemem przedstawionym przez Wnioskodawcę i stosowanym obecnie przez Spółkę.

Proponowana przez Wnioskodawcę metodologia ma na uwadze właśnie powyższą dyrektywę współmierności przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji, gdy Spółka nie zastosuje proponowanej metodologii i nie obliczy wskazanej w zdarzeniu przyszłym wysokości kosztów, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów danego okresu, mogłoby się okazać, że wysokość wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów danego okresu znacznie przekracza wysokość zrealizowanych w tym okresie przychodów. Jednocześnie, w innych okresach najprawdopodobniej wystąpi sytuacja odwrotna, tj. wysokość przychodu podatkowego będzie znacznie wyższa od wysokości kosztów uzyskania przychodów (skoro są one potrącane w innych okresach). Wszystko to jest spowodowane specyfiką kontraktów długoterminowych.

Podsumowując zatem, stosownie do przepisów ustawy o podatku CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego (koszty bezpośrednie), powinny być rozliczane - w oparciu o art. 15 ust. 4 ustawy CIT - proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji wspomnianego kontraktu długoterminowego, czyli zgodnie z systemem opisanym w zdarzeniu przyszłym.

Spółka podkreśla, że podobne stanowisko odnośnie zasadności rozliczania kosztów uzyskania przychodów kontraktu proporcjonalnie do realizacji przychodów z kontraktu długoterminowego, jest szeroko akceptowane w piśmiennictwie MF; w powyższym zakresie należy powołać dla przykładu interpretację MF nr IPPB3/423-226/12-4/KK, IBPBI/2/423-1333/14/SD, nr IBPBI/2/423-1516/13/SD, IBPBI/2/423-1661/10/PP.

Ad. 4.

Spółka w odniesieniu do określonej grupy kosztów kontraktu, czyli nawet jeśli stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi, będzie stosować odrębne zasady ich potrącalności, tj. odmienne od zasad, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy CIT, jeśli ustawodawca przewidział dla nich odrębny moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów.

a)

Przykładem takich kosztów są koszty wynagrodzeń pracowniczych oraz narzutów ZUS od ww. wynagrodzeń. Zgodnie z przepisami podatkowymi, koszty wynagrodzeń pracowniczych i narzutów ZUS od ww. wynagrodzeń podlegają zaliczeniu do KUP na zasadach szczególnych, wynikających z art. 15 ust. 4g - 4h ustawy CIT; przepisy te mówią o zaliczeniu ww. kosztów do KUP „memoriałowo” przy terminowej wypłacie wynagrodzeniu/zachowaniu określonych w przepisach ustawy CIT terminach uregulowania narzutów ZUS. Jeśli zaś wypłata nie będzie terminowa, szczególny moment jest determinowany momentem wypłaty wynikającym z innego przepisu szczególnego z art. 15 (winno być art. 16) ust. 1 pkt 57 lub 57a ustawy CIT (o czym więcej także poniżej). Prawidłowość ww. poglądu potwierdza piśmiennictwo MF, przykładowo interpretacja nr ILPB3/423-982/10-2/KS, IPTPB1/415-66/12-2/MD, IPTPB3/423-45/13-2/KJ, ILPB4/423-318/10-2/MC.

Zasadami szczególnymi w zakresie momentu potrącalności do KUP ustawodawca objął także umowy cywilnoprawne, nie tylko wynagrodzenia z umów o pracę, jako że szczególny moment podatkowy dotyczy także wynagrodzeń w ramach umowy zlecenia lub o dzieło. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy CIT, nie zalicza się do KUP niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych m.in. ze stosunku cywilnoprawnego. Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy CIT, nie zalicza się do KUP narzutów ZUS od ww. wynagrodzeń, jeśli nie zostały zapłacone przez płatnika do ZUS.

Odnośnie prawidłowości szczególnego momentu potrącalności także w odniesieniu do wynagrodzeń z umów cywilnoprawnych wypowiedział się MF w interpretacji z 2015 r. (nr IPPB5/4510-39/15-2/IŚ).

b)

Podobne podejście w zakresie stosowania szczególnego momentu potrącalności do KUP kosztów należy zastosować do kosztów amortyzacji maszyn i urządzeń, środków transportu – z zachowaniem ogólnych zasad przy dokonywaniu odpisów, tj. z uwzględnieniem warunku wykorzystywania maszyn/urządzeń/środków transportu dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy.

W efekcie, nawet jeśli koszty amortyzacji maszyn/urządzeń/środków transportu można byłoby uznać za koszt bezpośrednio związany z przychodami podatkowymi, wówczas należy uznać, że rozliczenie ceny nabycia ww. maszyn/urządzeń/środków transportu powinno mieć miejsce na zasadach szczególnych, tj. wynikających z przepisów szczególnych względem ogólnych zasad potrącalności kosztów uzyskania przychodów, wskazanych głównie w art. 15 ust. 4 ustawy CIT. Stanowisko to potwierdza interpretacja MF nr ILPB3/423-982/10-2/KS, podobnie również interpretacja MF nr ILPB4/423-318/10-2/MC.

Podsumowując, w ocenie Spółki, ww. koszty można potrącić do KUP dla celów podatkowych -bez względu na moment osiągnięcia przychodów - wg zasad dotyczących potrącalności kosztów wynikających z przepisów szczególnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie stanu faktycznego wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.