Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.213.2017.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-17
Teza: Podatek dochodowego od osób fizycznych w zakresie wystąpienia podatkowych różnic kursowych.
Słowa kluczowe: kompensata; Narodowy Bank Polski; pożyczka; przeliczanie; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; spółki-spółka komandytowa; udziałowiec; waluta; waluta-waluta obca; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności wzajemne; zobowiązanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2017 r. (data wpływu 27 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wystąpienia podatkowych różnic kursowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wystąpienia podatkowych różnic kursowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT.

Wnioskodawca pełni rolę komandytariusza w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej „Spółka komandytowa”) powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”).

Inna spółka komandytowa z siedzibą w Polsce (dalej „Spółka komandytowa 2”) nabyła obligacje wyemitowane przez Spółkę. Obligacje zostały wyemitowane w walucie polskiej (PLN). Spółka przekształciła się w Spółkę komandytową.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (Dz.U. z 2015 r., poz. 238) w przypadku połączenia emitenta z innym podmiotem, jego podziału lub przekształcenia formy prawnej, obligacje podlegają natychmiastowemu wykupowi w części, w jakiej przewidują świadczenie pieniężne, jeżeli podmiot, który wstąpił w obowiązki emitenta z tytułu obligacji, zgodnie z ustawą nie posiada uprawnień do ich emitowania.

W związku z powyższym Spółce komandytowej 2 przysługiwało roszczenie o wypłatę kwoty wykupu obligacji wobec Spółki komandytowej wyrażone w walucie polskiej (PLN) (dalej jako „Wierzytelność z tytułu spłaty wartości obligacji”).

Spółka komandytowa 2 posiadała zobowiązanie z tytułu zaciągniętego kredytu bankowego w 2011 r. (dalej „Zobowiązanie kredytowe”). Kredyt będący przedmiotem Zobowiązania kredytowego został udzielony w walucie polskiej (PLN), a następnie po zakończeniu inwestycji – na cele której przedmiotowy kredyt został zaciągnięty – w 2014 r. dokonano jego przewalutowania na walutę obcą (EUR). W 2017 r. Spółka komandytowa spłaciła Zobowiązanie kredytowe w walucie obcej (EUR) stając się jednocześnie wierzycielem Spółki komandytowej 2 zgodnie z art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.; dalej „KC”). Na mocy tego przepisu Spółka komandytowa spłacając bank nabyła spłaconą wierzytelność wyrażoną w walucie obcej (EUR) do wysokości dokonanej zapłaty wobec Spółki komandytowej 2 (dalej „Wierzytelność z tytułu spłaty kredytu”). Ww. spłata Zobowiązania kredytowego nastąpiła w walucie obcej (EUR) wycenionej według tzw. metody FIFO (z ang. first in first out) uregulowanej w art. 35 ust. 8 w zw. z art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.).

Spółka komandytowa i Spółka komandytowa 2 zawarły umowę potrącenia Wierzytelności z tytułu spłaty wartości obligacji wyrażonej w walucie polskiej (PLN) i Wierzytelności z tytułu spłaty kredytu wyrażonej w walucie obcej (EUR) (dalej „Potrącenie”).

Wnioskodawca stosuje podatkową metodę ustalania różnic kursowych, o której mowa w art. 24c ustawy o PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na skutek Potrącenia po stronie Wnioskodawcy powstaną podatkowe różnice kursowe w wysokości różnicy między:

*   wartością Wierzytelności z tytułu spłaty kredytu według kursu FIFO zastosowanego przy spłacie Zobowiązania kredytowego; oraz
*   wartością Wierzytelności z tytułu spłaty kredytu według kursu wskazanego w umowie Potrącenia (tj. kursu średniego wymiany EUR/PLN Narodowego Banku Polskiego z dnia podpisania umowy Potrącenia)

– odpowiednio do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Spółki komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym po stronie Wnioskodawcy powstaną podatkowe różnice kursowe w wysokości różnicy między:

*   wartością Wierzytelności z tytułu spłaty kredytu według kursu FIFO zastosowanego przy spłacie Zobowiązania kredytowego; oraz
*   wartością Wierzytelności z tytułu spłaty kredytu według kursu wskazanego w umowie Potrącenia (tj. kursu średniego wymiany EUR/PLN Narodowego Banku Polskiego z dnia podpisania umowy Potrącenia)

– odpowiednio do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Spółki komandytowej.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 24c ust. 1 ustawy o PIT różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z ust. 3 ww. przepisu ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Art. 24c ust. 7 ustawy o PIT przewiduje jednocześnie, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potracenia wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawcy dopuszczenie przez ustawodawcę w art. 24c ust. 7 ustawy o PIT możliwości powstania różnic kursowych poprzez spełnienie świadczenia w drodze wzajemnego potrącenia oznacza, że nie można wymagać faktycznego przekazania na rzecz wierzyciela określonej kwoty wyrażonej w walucie obcej, aby mogła powstać różnica kursowa.

Skoro więc ustawodawca:

*   dopuszcza powstawanie różnic kursowych w przypadku uregulowania zobowiązania w drodze potrącenia wierzytelności oraz
*   istotą potrącenia jest faktyczny brak transferów środków finansowych,

– to należy przyjąć, że dokonywane potrącenie (czyli zapłata) również następuje w walucie obcej.

Wobec tego różnice kursowe dla celów podatkowych powstaną zarówno w sytuacji, w której dochodzi do potrącenia umownego dwóch wierzytelności, z których każda wyrażona jest w walucie obcej, jak i w sytuacjach, w których potrąceniu ulegają wierzytelności, z których jedna wyrażona jest w PLN, a druga w walucie obcej (należy bowiem przyjąć, że umowne potrącenie wierzytelności powoduje jej spłatę w wymaganej walucie obcej). Sam fakt wyrażenia wierzytelności w różnych walutach nie pozbawia stron możliwości dokonania umownego potrącenia.

Jednocześnie zgodnie z ust. 4 ww. przepisu przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zatem (co do zasady) dla celów ustalenia ww. różnic kursowych otrzymywane lub wydatkowane środki pieniężne wyrażone w walucie obcej należy przeliczać po kursie faktycznie zastosowanym.

Przepisy ustawy o PIT nie zawierają definicji legalnej kursu faktycznie zastosowanego. Uwzględniając wykładnię językową oraz systemową i celowościową ww. pojęcia stwierdzić należy, że faktycznie zastosowany kurs walutowy to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym faktycznie się posłużono przy przeprowadzaniu konkretnej operacji gospodarczej.

W konsekwencji mając na uwadze powyższe nie powinno ulegać wątpliwości, że wskutek Potrącenia powstały podatkowe różnice kursowe pomiędzy:

*   wartością Wierzytelności z tytułu spłaty kredytu według kursu FIFO zastosowanego przy spłacie Zobowiązania kredytowego (kurs faktycznie zastosowany przy spłacie Zobowiązania kredytowego); oraz
*   wartością Wierzytelności z tytułu spłaty kredytu według kursu wskazanego w umowie Potrącenia (kurs faktycznie zastosowany – Potrącenie jest w tym przypadku równoznaczne z zapłatą).

Powyższy wniosek jest potwierdzony w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych. Tytułem przykładu należy wskazać na:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2134/09 „Użycie przez ustawodawcę określenia «faktycznie zastosowany kurs waluty» w transakcjach rozliczanych w drodze potrącenia umownego powoduje, że nie jest konieczne dokonanie przez stronę transakcji zakupu dewiz w celu ich przekazania kontrahentowi, możliwe jest natomiast ustalenie przez strony transakcji przy zastosowaniu jakiego kursu waluty dokonywane jest potrącenie wzajemnych roszczeń. Ten schemat działania będzie miał zastosowanie zarówno w sytuacji, w której dochodzi do potrącenia dwóch wierzytelności z których każda wyrażona jest w innej walucie obcej jak i w sytuacjach w których potrąceniu ulegają dwie wierzytelności z których jedna wyrażona jest w złotych polskich a druga w walucie obcej. Wprowadzenie przez ustawodawcę zmiany w zakresie uregulowana różnic kursowych a w szczególności odwołanie się w art. 15a u.p.d.o.p. do pojęcia «faktycznie zastosowanego kursu waluty» oraz dopuszczenie możliwości dokonywania wzajemnych rozliczeń w drodze potrącenia powoduje, że nie można podzielić poglądu, że jedynie wyrażenie obu potrącanych wierzytelności w walucie obcej powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p.”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 279/16 „W ocenie Sądu uregulowanie zobowiązania w drodze kompensaty wywołuje skutki podatkowe równoznaczne uregulowaniu zobowiązania w drodze zapłaty. Artykuł 15a ust. 7 in fine u.p.d.o.p. dopuszcza możliwość powstawania różnic kursowych przy regulowaniu zobowiązań z kontrahentami w jakiejkolwiek formie, w tym także przez potrącenie wierzytelności, które jest formą bezgotówkowej zapłaty, w wyniku której kontrahenci dokonują rozliczeń wzajemnych wierzytelności i zobowiązań. W przypadku potrącenia nie występuje fizyczne przekazanie pieniędzy lub wartości pieniężnych, ale skutek finansowy takiej operacji jest taki sam jak przy płatności gotówkowej, następuje umorzenie wzajemnych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. W efekcie dochodzi do wykonania (zapłaty) zobowiązania, co w konsekwencji powoduje powstanie odpowiednich różnic kursowych, o jakich mowa w art. 15a u.p.d.o.p.”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 grudnia 2013 r. sygn. akt IPTPB3/423-363/13-4/IR „Wobec tego, różnice kursowe dla celów podatkowych powstaną zarówno w sytuacji, w której dochodzi do potrącenia umownego dwóch wierzytelności, których każda wyrażona jest w walucie obcej, jak i w sytuacjach, w których potrąceniu ulegają wierzytelności, z których jedna wyrażona jest w PLN a druga w walucie obcej (należy bowiem przyjąć, że umowne potrącenie wierzytelności powoduje jej spłatę w wymaganej walucie obcej). Sam fakt wyrażenia wierzytelności w różnych walutach nie pozbawia stron możliwości dokonania umownego potrącenia. W związku z powyższym nie można w odniesieniu do potrącenia wzajemnych wierzytelności podzielić poglądu Wnioskodawcy, że aby różnica kursowa była podatkową różnicą kursową zarówno zapłata jak i faktura lub inny dokument stwierdzający poniesienie kosztu lub otrzymanie przychodu muszą być wyrażone w walucie obcej. Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe tut. Organ stoi na stanowisku, że w wyniku potrącenia zobowiązania Spółki w walucie obcej z tytułu dostaw towarów z wierzytelnością wspólnika związaną z objęciem udziałów wyrażoną w PLN, zrealizują się różnice kursowe, o których mowa w przepisie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt IBPBI/2/423-1474/13/AP „Powyższe oznacza, iż potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie, pomimo, iż dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości zaliczenia do przychodów i kosztów ich uzyskania różnic kursowych również w razie spełnienia świadczenia w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności oznacza, że nie można wymagać od podatnika faktycznego przekazania na rzecz kontrahenta określonej kwoty wyrażonej w walucie obcej. Istota potrącenia umownego polega na umorzeniu wzajemnych należności bez dokonywania jakichkolwiek transferów środków finansowych. Zatem, sam fakt wyrażenia wierzytelności w różnych walutach nie pozbawia stron możliwości dokonania umownego potrącenia. Ten schemat działania będzie miał zastosowanie zarówno w sytuacji, w której dochodzi do potrącenia dwóch wierzytelności, z których każda wyrażona jest w innej walucie obcej, jak i w sytuacji, w której potrąceniu ulegają dwie wierzytelności, których jedna wyrażona jest w złotych polskich a druga w walucie obcej”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt IBPBI/2/423-1121/14/AK, w której uznano w całości za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „Ustawa o PDOP nie zawiera natomiast przepisów określających, czy różnice kursowe na dzień spłaty pożyczki powstają w przypadku potrącenia wierzytelności w walutach obcych (w przypadku Spółki – Wierzytelność Pożyczkowa wynikającą z Pożyczek Walutowych) z wierzytelnościami pierwotnie wyrażonymi w PLN (Kwota Dywidendy), które dla celów potrącenia zostały przeliczone na walutę obcą. Wnioskodawca pragnie jednak zauważyć, że prawnie dopuszczalne jest dokonanie potrącenia wierzytelności w walucie obcej oraz przeliczenie dla celów takiego potrącenia wierzytelności pierwotnie wyrażonej w PLN (Kwota Dywidendy) na walutę obcą, w której wyrażona jest druga potrącana wierzytelność. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, że jeżeli strony ustalą w Umowie Potrąceniu, że potrącenie ich wzajemnych wierzytelności następuje w walucie obcej i w tym celu wierzytelność wyrażona pierwotnie w PLN (Kwota Dywidendy) zostanie przeliczona na walutę obcą, w której wyrażona jest druga potrącana wierzytelność (Wierzytelność Pożyczkowa), wówczas na gruncie przepisów o PDOP takie potrącenie prowadzi do spłaty drugiej wierzytelności w walucie obcej oraz do powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o PDOP”; oraz
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 września 2016 r. sygn. akt ILPB2/4510-1-47/16-2/ŁM, w której uznano w całości za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „Spółka zauważa, iż sytuacja taka została uwzględniona w przepisach ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych. W szczególności, powołane powyżej przepisy ww. ustawy wyraźnie przewidują możliwość realizacji różnic kursowych, nawet w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. W szczególności, w art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, ustawodawca w bardzo szeroki znaczeniowo sposób zdefiniował pojęcie «zapłaty», tj. ustawodawca wskazał, iż na potrzeby określenia momentu realizacji różnic kursowych «zapłatę» należy rozumieć jako «jakąkolwiek» (tj. każdą prawnie dopuszczalną) formę uregulowania zobowiązań, w tym wyniku potrącenia wierzytelności. Przepisy te nie ograniczają zatem w żaden sposób i w żadnym miejscu sposobów uregulowania pożyczki do zapłaty pieniężnej (gotówkowej), a wręcz przeciwnie, wskazują że czynnością determinującą zrealizowanie się różnic kursowych jest «jakakolwiek» forma uregulowania pożyczki. W ocenie Wnioskodawcy, dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów albo do przychodów podatkowych różnic kursowych również w razie spełnienia świadczenia m.in. w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności oznacza, że nie można wymagać od podatnika faktycznego przekazania na rzecz kontrahenta określonej kwoty wyrażonej w walucie obcej. Ponadto, sam fakt wyrażenia wierzytelności w różnych walutach nie pozbawia stron możliwości dokonania umownego potrącenia. Wniosek ten dotyczy zarówno sytuacji, w której dochodzi do potrącenia dwóch wierzytelności, z których każda wyrażona jest w innej walucie obcej, jak i w sytuacji, w której potrąceniu ulegają dwie wierzytelności, z których jedna wyrażona jest w złotych polskich a druga w walucie obcej. W każdej z tych sytuacji, przewidziany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych mechanizm skutkuje powstaniem różnic kursowych, podlegających wykazaniu przez podatnika w rozliczeniu podatkowym – jako przychód, lub jako koszt uzyskania przychodu”.

Powyższe wyroki oraz interpretacje indywidualne zostały wydane na gruncie przepisów ustawy o CIT dotyczących różnic kursowych. Niemniej jednak, uregulowania ustawy o PIT oraz ustawy o CIT są w tym zakresie zbieżne, a zatem argumentacja na gruncie przepisów ustawy o CIT powinna znaleźć analogiczne zastosowanie również na gruncie przepisów ustawy o PIT.

Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 ww. przepisu zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca jako wspólnik Spółki komandytowej powinien rozpoznać różnice kursowe odpowiednio do posiadanego udziału w zysku Spółki komandytowej.

W świetle powyższego Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego we wniosku stanowiska, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym po stronie Wnioskodawcy powstaną podatkowe różnice kursowe w wysokości różnicy między:

*   wartością Wierzytelności z tytułu spłaty kredytu według kursu FIFO zastosowanego przy spłacie Zobowiązania kredytowego; oraz
*   wartością Wierzytelności z tytułu spłaty kredytu według kursu wskazanego w umowie Potrącenia (tj. kursu średniego wymiany EUR/PLN Narodowego Banku Polskiego z dnia podpisania umowy Potrącenia)

– odpowiednio do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Spółki komandytowej.

Wnioskodawca jest świadomy, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne i wyroki sądów nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Wnioskodawcy, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna w opisanym stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku.

Motywowany przepisami art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca pełni rolę komandytariusza w spółce komandytowej (dalej: Spółka komandytowa) powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Inna spółka komandytowa (dalej: Spółka komandytowa 2) nabyła obligacje wyemitowane przez Spółkę w walucie polskiej (PLN). Spółka przekształciła się w Spółkę komandytową. Zatem Spółce komandytowej 2 przysługiwało roszczenie o wypłatę kwoty wykupu obligacji wobec Spółki komandytowej wyrażone w walucie polskiej (PLN) (dalej: Wierzytelność z tytułu spłaty wartości obligacji). Jednocześnie Spółka komandytowa 2 posiadała zobowiązanie z tytułu zaciągniętego kredytu bankowego w 2011 r. (dalej: Zobowiązanie kredytowe). Kredyt będący przedmiotem Zobowiązania kredytowego został udzielony w walucie polskiej (PLN), a następnie po zakończeniu inwestycji – na cele której przedmiotowy kredyt został zaciągnięty – w 2014 r. dokonano jego przewalutowania na walutę obcą (EUR). W 2017 r. Spółka komandytowa spłaciła Zobowiązanie kredytowe w walucie obcej (EUR) stając się jednocześnie wierzycielem Spółki komandytowej 2. Spółka komandytowa spłacając bank nabyła spłaconą wierzytelność wyrażoną w walucie obcej (EUR) do wysokości dokonanej zapłaty wobec Spółki komandytowej 2 (dalej: Wierzytelność z tytułu spłaty kredytu). Ww. spłata Zobowiązania kredytowego nastąpiła w walucie obcej (EUR) wycenionej według tzw. metody FIFO. Spółka komandytowa i Spółka komandytowa 2 zawarły umowę potrącenia Wierzytelności z tytułu spłaty wartości obligacji wyrażonej w walucie polskiej (PLN) i Wierzytelności z tytułu spłaty kredytu wyrażonej w walucie obcej (EUR) (dalej: Potrącenie). Wnioskodawca stosuje podatkową metodę ustalania różnic kursowych.

Zgodnie z przepisem art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577): spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.): przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 tej ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zatem spółka komandytowa – stosownie do art. 5a pkt 26 w zw. z pkt 28 omawianej ustawy – jest spółką nieposiadającą osobowości prawnej.

W związku z tym wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki komandytowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określeniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 3 tej ustawy: przychodem z działalności gospodarczej są również różnice kursowe.

Co do zasady do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Przepisy ustawy podatkowej odnoszące się do przychodów osiąganych z działalności gospodarczej osoby fizycznej nie wskazują przy tym, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu należnego. Dlatego też można w tym zakresie posłużyć się definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, s. 500), stanowiącą, że „należny” to przysługujący, należący się komuś bądź czemuś.

O przychodzie należnym można zatem mówić, jeśli przedsiębiorcy przysługuje uprawnienie do jego otrzymania. Jego powstanie, co do zasady, związane jest z momentem powstania wierzytelności. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie, których wydania może zażądać od kontrahenta.

Ponadto na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód powinien cechować się definitywnością i określonością. Zgodnie z takim podejściem za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost majątkowy. Z tych powodów nie stanowi przychodu otrzymana przez podatnika np. kaucja, czy też depozyt zabezpieczający roszczenie przysługujące podatnikowi względem innego podmiotu.

Jako przychód powinno się traktować przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby fizycznej decyduje więc definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, ze w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby fizycznej. Ponadto należy zaznaczyć, że kwestie związane z zaliczeniem określonych przysporzeń majątkowych osób fizycznych do przychodów w znaczeniu majątkowym są uregulowane wyłącznie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując przychód jest to taka zmiana stanu majątkowego, u której podstaw leży zamiar uzyskania przysporzenia i zmiana ta powinna cechować się definitywnością, być określona co do kwoty (lub w inny wiarygodny sposób wyceniona), a uzyskujący przychód powinien w rezultacie mieć możliwość rozporządzania nim jak właściciel.

Mimo że przesłanka definitywności i określoności nie została wypowiedziana wprost przez ustawodawcę, przyjmuje się, że nie może stanowić przychodu taki przyrost w majątku podatnika, który byłby pozbawiony wskazanych powyżej cech.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Należy zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku między poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Jak stanowi art. 14b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2.

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 11a ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z do art. 11a ust. 2 tej ustawy: koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie do art. 24c ust. 10 omawianej ustawy: zasady ustalania różnic kursowych określone w ust. 1-9 stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej.

Jak stanowi art. 24c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 24c ust. 2 ww. ustawy: dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast jak stanowi art. 24c ust. 3 tej ustawy: ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W świetle cytowanych przepisów należy stwierdzić, że aby mogły powstać różnice kursowe, przeprowadzona transakcja musi spełniać łącznie dwie przesłanki:

*   przychód bądź koszt musi być wyrażony w walucie obcej,
*   zaciągnięty kredyt (pożyczka) musi być wyrażona w walucie obcej,
*   zapłata musi nastąpić w walucie obcej.

Tak więc nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej, a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie – zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach, a zapłata dokonywana jest w walucie obcej.

Wobec tego z powyższych regulacji wynika, że istota różnic kursowych polega na powstaniu zobowiązania wyrażonego w walucie obcej, które jest realizowane w późniejszym czasie w tej samej walucie, a w okresie między powstaniem tego zobowiązania a jego realizacją nastąpiła zmiana kursów walutowych. W konsekwencji warunkiem powstania różnic kursowych jest operacja w walucie obcej, której spłata powinna nastąpić w tej właśnie walucie.

Stosownie natomiast do treści art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jeżeli zatem nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty obcej oraz nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem kursu faktycznego – wówczas przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych, należy zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W myśl art. 24c ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 24c ust. 6 tej ustawy).

Zgodnie z art. 24c ust. 7 ww. ustawy: za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Jak stanowi z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.): gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Wobec tego potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności) następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie, mimo że dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), to prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania.

Tym samym potrącenie (kompensata) wzajemnych wierzytelności i zobowiązań stanowi jedną z form zapłaty.

Na mocy art. 24c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że przepisy art. 24c ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

*   różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów (art. 24c ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 tej ustawy);
*   różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ww. ustawy);
*   różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 24c ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 omawianej ustawy).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie transakcyjne różnice kursowe oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Tym samym regulacje art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią wyczerpujący zestaw reguł, które są niezbędne do wyliczenia dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych. Katalog zarówno różnic dodatnich (art. 24c ust. 2 tej ustawy), jak i katalog ujemnych różnic kursowych (art. 24c ust. 3 ww. ustawy) jest katalogiem wyczerpującym, tj. zamkniętym. Natomiast istota podatkowych różnic kursowych jest następująca, tj. dodatnie różnice kursowe wpływają na przychody, tj. zwiększają przychody, a ujemne różnice kursowe wpływają na koszty podatkowe, tj. zwiększają koszty uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie sytuacja przedstawia się następująco: Spółka komandytowa 2 posiada Wierzytelność z tytułu spłaty wartości obligacji (wierzytelność od Spółki komandytowej). Jednocześnie Spółka komandytowa 2 posiada Zobowiązanie kredytowe, w związku z tym Spółka komandytowa dokonuje spłaty Zobowiązania kredytowego za Spółkę komandytową 2, a następnie obie spółki dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań.

Spłata Zobowiązania kredytowego przez Spółkę komandytową wiąże się z uszczupleniem jej majątku, jednak nie stanowi kategorii kosztu podatkowego w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawa i obowiązki w zakresie spłaty przez kredytobiorcę długu należą od obszaru prawa cywilnego. Stąd spłata zobowiązania kredytowego przez Spółkę komandytową jest cywilistyczną konsekwencją przejęcia długu, a nie kosztem poniesiony przez Spółkę komandytową. Celem tego wydatku (spłaty Zobowiązania kredytowego) jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, nie zaś uzyskanie przychodu przez Spółkę komandytową. Tym samym spłata przez Spółkę komandytową Zobowiązania kredytowego Spółce komandytowej 2 nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Natomiast w przypadku różnic kursowych, o których mowa w art. 24c ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędne jest poniesienie kosztu w walucie obcej (tj. faktura, rachunek lub inny dowód w przypadku braku faktury lub rachunku został wystawiony w walucie obcej), a następnie jego zapłata (również w walucie obcej lub w wyniku potrącenia). Poniesiony koszt przeliczony jest na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Następnie w dacie zapłaty koszt ten podlega ponownemu przeliczeniu wg kursu faktycznie zastosowanego (w przypadku potrącenia będzie to kurs średni Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień). Różnica na obu wartościach stanowi dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Jednak w związku z tym, że spłata Zobowiązania kredytowego nie stanowi kosztu poniesionego, to nie wystąpią również podatkowe „transakcyjne” różnice kursowe.

Przechodząc do różnic kursowych od własnych środków pieniężnych należy wskazać, że powołane powyżej przepisy art. 24c ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie, gdy wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku. Przez nabyte lub otrzymane środki pieniężne należy rozumieć środki pieniężne, które zostały wpłacone (przekazane) przez podmiot trzeci i były to środki inne niż środki własne otrzymującego. Przy czym różnice kursowe od własnych środków pieniężnych powstają w związku z wypływem waluty. A zatem dla powstania tego rodzaju różnic kursowych konieczny jest wypływ waluty obcej. Nie są one bowiem wielkościami statystycznymi, lecz mają charakter realny, ściśle związany z samą operacją wyzbycia się waluty.

Realizacja przychodów/kosztów z tytułu dodatnich/ujemnych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych może przykładowo nastąpić w wyniku:

*   sprzedaży waluty zgromadzonej na rachunku walutowym, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług;
*   sprzedaży waluty uprzednio nabytej od innego podmiotu;
*   zapłaty walutą za zobowiązania, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług;
*   zapłaty za zobowiązania walutą uprzednio nabytą od innego podmiotu;
*   innej formy wypływu waluty (np. darowizna).

Samo przechowywanie przez podatnika walut obcych i zmiana ich kursu nie powoduje powstania tego rodzaju różnic kursowych.

Różnice kursowe od własnych środków lub wartości pieniężnych ustala się w zależności od źródła pochodzenia walut (otrzymane, zakupione) po kursie faktycznie zastosowanym z odpowiednich dni.

Dla prawidłowego rozliczenia różnic kursowych powinno się więc prowadzić szczegółową ewidencję wpływów i rozchodów waluty (art. 24a ust. 1 w związku z art. 24c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem należy stwierdzić, że do wypływu waluty obcej stosujemy faktycznie zastosowany kurs waluty z dnia zapłaty. Tę wartość porównujemy z wartością tej waluty przy zastosowaniu kursu faktycznego z dnia jej wpływu, uwzględniając metodę stosowaną w rachunkowości.

Tym samym w przypadku różnic kursowych od własnych środków pieniężnych, różnice te są wyłącznie związane z posiadaniem środków pieniężnych w walucie obcej na rachunku walutowym podmiotu przez pewien okres czasu, w trakcie którego dochodzi zazwyczaj do zmiany kursów walutowych, powodujących zmianę siły nabywczej tych środków.

Dodatkowo należy także przeanalizować art. 24c ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mowa w nich o różnicach kursowych w przypadku, gdy wartość kredytu/pożyczki w dniu jego otrzymania jest różna od wartości tego kredytu/pożyczki w dniu jego spłaty. Przeliczenie tych wartości następuje wg faktycznie zastosowanego kursu waluty.

Przepisy te jednak nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ Zobowiązanie kredytowe zaciągnęła Spółka komandytowa 2, a nie Spółka komandytowa, która dokonała spłaty.

Podsumowując wskazane przez Wnioskodawcę różnice kursowe stanowią jedynie kategorię ekonomiczną. Różnica między wartością Wierzytelności z tytułu spłaty kredytu według kursu FIFO zastosowanego przy spłacie Zobowiązania kredytowego oraz wartością Wierzytelności z tytułu spłaty kredytu według kursu wskazanego w umowie Potrącenia nie może być uznana za żadną z kategorii różnic kursowych wskazanych w art. 24c ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie jest to podatkowa różnica kursowa stanowiąca przychód lub koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, proporcjonalnie do jego udziału w Spółce komandytowej.

Reasumując – na skutek Potrącenia po stronie Wnioskodawcy nie powstaną podatkowe różnice kursowe w wysokości różnicy między:

*   wartością Wierzytelności z tytułu spłaty kredytu według kursu FIFO zastosowanego przy spłacie Zobowiązania kredytowego oraz
*   wartością Wierzytelności z tytułu spłaty kredytu według kursu wskazanego w umowie Potrącenia (tj. kursu średniego wymiany EUR/PLN Narodowego Banku Polskiego z dnia podpisania umowy Potrącenia)

– odpowiednio do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Spółki komandytowej.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach różniących się opisem zagadnienia od przedmiotowego stanu faktycznego i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.