Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-55/15-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-08
Teza: Wynagrodzenie za pracę wykonywaną na rzecz polskiego pracodawcy na terenie Norwegii przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Norwegii podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji polsko – norweskiej tylko w państwie zamieszkania, tj. w Norwegii i nie podlega opodatkowaniu w Polsce. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie ma obowiązku wykazywania tych dochodów w polskim zeznaniu podatkowym. Od tych dochodów nie powinna być pobierana zaliczka na podatek dochodowy.
Słowa kluczowe: dochód; nauczyciel; nauczyciel-nauczyciel akademicki; Norwegia; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; opodatkowanie; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2015 r. (data wpływu 16 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z wykonywaną pracą – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z wykonywaną pracą.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od roku 1990 Wnioskodawca mieszka na stałe w Norwegii, tam ma stałą pracę i płaci podatki. Wnioskodawca posiada zarówno obywatelstwo polskie, jak i norweskie. W Polsce jest zameldowany w mieszkaniu u rodziców, ale w nim nie mieszka. Od czerwca 2014 r. Wnioskodawca został zatrudniony na etacie w Instytucie w Warszawie, obecnie na stanowisku profesora. Zgodnie z umową, pracę dla Instytutu wykonuje zdalnie z Oslo za pośrednictwem internetu i nie przebywa w tym czasie w Polsce. Od czerwca do października 2014 r. A potrącało Wnioskodawcy zaliczkę na podatek od wynagrodzenia. We wrześniu 2014 r. Wnioskodawca wysłał za pośrednictwem internetu zapytanie do Urzędu Skarbowego, gdzie wysyłana była zaliczka, w jaki sposób powinien rozliczać się i płacić podatek od dochodów w Polsce. Zapytanie Wnioskodawcy przesłane zostało do Urzędu Skarbowego jako właściwego dla przypadku Wnioskodawcy. W oczekiwaniu na odpowiedź, Wnioskodawca udał się osobiście do Urzędu Skarbowego, w trakcie wizyty w Polsce na początku listopada 2014 r. W kierownictwie Urzędu Wnioskodawca dowiedział się, że w Jego sytuacji cały podatek od dochodów w Polsce powinien płacić w Norwegii i pobrane zaliczki powinny być Mu zwrócone, ze względu na to, że w Oslo mieszka i że jest to zgodne z konwencją polsko – norweską o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wnioskodawca dowiedział się również, że powinien poprosić w Instytucie, aby nie pobierano dalszych zaliczek na podatek, co też uczynił. Od listopada 2014 r. zaliczki na podatek nie były potrącane z dochodów w Instytucie. W dniu 9 stycznia 2015 r. Wnioskodawca poprosił także o interpretację Jego sytuacji w Urzędzie Podatkowym w Oslo. Otrzymał On inną odpowiedź, a mianowicie taką, że cały podatek od dochodów w Polsce musi płacić w Polsce. Wnioskodawca ma jednak poinformować o dodatkowych polskich dochodach i polskim podatku urząd norweski, który na tej podstawie zmodyfikuje Jego podatek norweski (dopłaci różnicę między stawką polską i norweską).

Ze względu na fakt, że pracę dla Instytutu Wnioskodawca będzie wykonywał również w roku 2015 lub nawet dłużej, poprosił w Instytucie o ponowne potrącanie zaliczek na podatek w Polsce w roku 2015.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy cały podatek od dochodów polskich Wnioskodawca powinien płacić w Polsce?
2.  Czy Wnioskodawca może otrzymywać pensję z A bez potrącania zaliczki na podatek w Polsce, czy zaliczki powinny być potrącane?
3.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozliczać sie z urzędem podatkowym w Polsce oraz ewentualnie jak obliczać podatek?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1: Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Polski. Ze względu na to, że na stałe Wnioskodawca mieszka w Norwegii i pracę dla A wykonuje z B, wydawało Mu się, że zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji Polsko – Norweskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, cały podatek od dochodów uzyskanych w A powinien płacić w Norwegii (interpretacja Urzędu). Jednak Urząd Norweski stwierdził, że w przypadku Wnioskodawcy ma zastosowanie art. 18 Konwencji i podatek powinien zostać zapłacony w Polsce. W tej sytuacji Wnioskodawca uważa, że cały podatek od dochodów uzyskanych w Polsce powinien płacić w Polsce i ewentualnie dodatkowy podatek od tych dochodów w Norwegii.

Ad. 2: Jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze jest pozytywna to konsekwentnie musi być pobierana zaliczka na podatek w Polsce od dochodów w A.

Ad. 3: Zakładając, że cały podatek Wnioskodawca płaci w Polsce, najprostszą formą rozliczenia się z Urzędem Podatkowym w Polsce będzie wypełnienie przez Niego formularza PIT-36, z tym że nie jest pewien czy w tej sytuacji powinien wypełniać rubrykę 174 i stosować zwiększoną podstawę obliczenia podatku, ale chyba raczej tak.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a cyt. wyżej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Na podstawie art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w powoływanym przepisie art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jak wynika z treści wniosku, od roku 1990 Wnioskodawca mieszka na stałe w Oslo w Norwegii, tam ma stała pracę i płaci podatki. Wnioskodawca posiada zarówno obywatelstwo polskie, jak i norweskie. Od czerwca 2014 r. Wnioskodawca został zatrudniony na etacie w Instytucie obecnie na stanowisku profesora. Zgodnie z umową, pracę dla Instytutu wykonuje zdalnie z Oslo za pośrednictwem internetu i nie przebywa w tym czasie w Polsce. Instytutu na prośbę Wnioskodawcy potrąca zaliczki na podatek w Polsce w roku 2015.

W przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. r., Nr 134, poz. 899, z późn. zm.)

W myśl art. 4 ust. 1 Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo oraz każdą jednostkę jego podziału terytorialnego lub organ władzy lokalnej. Jednakże okreslenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód jaki osiąga ona ze źródeł położonych w tym Państwie.

Konwencja polsko – norweska w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie zawiera postanowień odnośnie opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez profesorów, nauczycieli. Zaznaczyć należy, że jeżeli umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają odrębnej regulacji dotyczącej sposobu rozliczenia dochodu osiągniętego przez goszczących naukowców, nauczycieli bądź profesorów, stanowiącej lex specialis w stosunku do ogólnych zasad opodatkowania, następuje powrót do ogólnych zasad opodatkowania, w odniesieniu do takiego dochodu wymienionych w treści art. 14 Konwencji polsko – norweskiej. Przepis ten reguluje opodatkowanie dochodów z pracy najemnej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, stosownie do ust. 2, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, którą pracodawca posiada w drugim Państwie; i
4.  praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 tej Konwencji, zasady tu określone mają zastosowanie, „z zastrzeżeniem art. 15 oraz 17 i 18”, a więc artykułów dotyczących opodatkowania: wynagrodzeń dyrektorów (art. 15), emerytur, rent, rent kapitałowych, świadczeń z systemu ubezpieczeń społecznych oraz alimenty (art. 17) oraz pracowników państwowych pełniących funkcje publiczne w jednostkach terytorialnych lub organie władzy lokalnej danego Państwa (art. 18).

Ponadto, przepis art. 14 ust. 1 cytowanej Konwencji ustala ogólną zasadę w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pracy najemnej, zgodnie z którą taki dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD jednoznacznie wskazuje, że „praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie”.

Z kolei miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego Państwa, mogą być opodatkowane w tym Państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

Natomiast z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca mający miejsce zamieszkania w Norwegii będzie wykonywał w Norwegii za pośrednictwem internetu pracę na rzecz polskiego pracodawcy.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że wynagrodzenie za pracę wykonywaną na rzecz polskiego pracodawcy na terenie Norwegii przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Norwegii podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji polsko – norweskiej tylko w państwie zamieszkania, tj. w Norwegii i nie podlega opodatkowaniu w Polsce. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie ma obowiązku wykazywania tych dochodów w polskim zeznaniu podatkowym. Od tych dochodów nie powinna być pobierana zaliczka na podatek dochodowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.