Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-243/16/MKo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-13
Teza: 1) W jakim momencie opłata wstępna leasingowa (pierwsza rata leasingowa) ponoszona przez Spółkę może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, tj. czy powinna być ujmowana w kosztach podatkowych proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu, czy jednorazowo w dacie poniesienia? 2) Jeżeli jednorazowo w dacie poniesienia – czy należy skorygowań poprzednie lata podatkowe, w których Spółka odnosiła opłatę wstępną leasingową w koszt podatkowe proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; opłata-opłata wstępna; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

NTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2016 r. (data wpływu – 13 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów opłat wstępnych związanych z zawartymi umowami leasingu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów opłat wstępnych związanych z zawartymi umowami leasingu.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również jako: Spółka), zawiera w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w charakterze korzystającego umowy leasingu operacyjnego spełniającego warunki, o których mowa w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których przedmiotem są środki trwałe, tj. maszyny oraz środki transportu. Spółka na poczet zawieranych umów leasingu jest zobowiązana do zapłaty na rzecz leasingodawcy wynagrodzenia, przy czym pierwsza z dokonanych płatności przez Spółkę (tzn. opłata wstępna albo pierwsza rata leasingowa) jest znacznie wyższa niż kolejne płatności ponoszone przez nią na podstawie zawartych umów leasingu. Wstępna opłata leasingowa nie jest powiększona o inne opłaty i koszty manipulacyjne, a jej wartość pomniejsza pozostałą do spłaty część kapitałową zobowiązań z tytułu umów leasingu.

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wynikające z umów leasingu stanowią koszty pośrednie związane z osiągniętymi przez Spółkę przychodami.

Opłatę wstępną leasingowa w ujęciu bilansowym Spółka rozlicza proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu. Do takiego ujęcia proporcjonalnego kosztów w czasie zobowiązuje ją art. 4 ustawy o rachunkowości i takie ujęcie jest uznawane przez biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe.

Jednocześnie Spółka ma obowiązek badania sprawozdania finansowego. Do celów podatkowych Spółka również rozlicza opłatę wstępną w czasie proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu, zgodnie z art. 15 ust 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku przyszłych umów leasingowych Wnioskodawca zamierza dokonywać rozliczeń według ww. zasad.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytania.

1.  W jakim momencie opłata wstępna leasingowa (pierwsza rata leasingowa) ponoszona przez Spółkę może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, tj. czy powinna być ujmowana w kosztach podatkowych proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu, czy jednorazowo w dacie poniesienia?
2.  Jeżeli jednorazowo w dacie poniesienia – czy należy skorygowań poprzednie lata podatkowe, w których Spółka odnosiła opłatę wstępną leasingową w koszt podatkowe proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu?

Zdaniem Wnioskodawcy, na mocy art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatek stanowiący wstępną opłatę leasingowa, która jest kosztem pośrednim powinien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów Spółki proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu. Umowy leasingu operacyjnego zawierane przez Spółkę spełniają warunki o których mowa w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których okres obowiązywania z definicji przekracza rok podatkowy.

Zajęte przez Spółkę stanowisko, zgodnie z którym opłata wstępna leasingowa jest zaliczana do kosztów podatkowych w okresie trwania umowy leasingu, jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów czego przykładem są:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 kwietnia 2014 r. nr ILPB4/423-33/14-4/MC, w której organ podatkowy uznał, że wydatek w postaci wstępnej opłaty leasingowej powinien być odnoszony w koszty ratalnie, przez cały okres korzystania z przedmiotu leasingu w działalności gospodarczej, który zgodny jest z okresem umowy leasingu,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 sierpnia 2015 r. nr IPTPB3/4510-200/15-2/KC, w której organ podatkowy uznał, że stanowisko wnioskodawcy, że opłatę wstępną należy zaliczyć do kosztów podatkowych proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy umowa, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy należało uznać za prawidłowe,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 stycznia 2016 r. nr IBPB-1-3/4510-525/15/AW, w której organ podatkowy uznał, że wydatek w postaci wstępnej opłaty leasingowej powinien być odnoszony w koszty podatkowe proporcjonalnie do długości okresu trwania umowy leasingowej tak jak Spółka rozlicza koszty bilansowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

*   umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
*   umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
*   suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak – zgodnie z art. 17b ust. 2 ww. ustawy – finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)
    1.  do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów,
*   jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków, za co druga ze stron jest zobowiązana zapłacić.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że cytowany na wstępie przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanej w zdarzeniu przyszłym wstępnej opłaty leasingowej, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z niniejszej regulacji wynika, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 tej ustawy: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem – kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

Wobec tego należy stwierdzić, że związek poniesionego wydatku w postaci wstępnej opłaty leasingowej z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Niniejsza opłata stanowi zatem koszty pośrednio związane z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto wstępna opłata leasingowa warunkuje zawarcie umowy, czyli należy ją powiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia. Dotyczy ona nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Zatem nie jest opłatą dotyczącą całego okresu trwania umowy leasingu. Stąd opłata ta jest wydatkiem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu. Dlatego też nie ma obowiązku rozliczania jej proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Tym samym wstępną opłatę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując – wydatek z tytułu wstępnej opłaty leasingowej, wynikający z zawartej umowy leasingu w rozumieniu art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca powinien rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo (w całości) w dacie poniesienia.

Z uwagi jednak na okoliczność, że w rozpatrywanym przypadku Wnioskodawca nieprawidłowo rozliczał część opłat związanych z zawartymi umowami leasingu (rozliczał je proporcjonalnie do czasu trwania umów leasingu a nie w dacie poniesienia wydatku z tytułu opłaty wstępnej) winien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów o tę część wydatków. W konsekwencji Wnioskodawca winien dokonać korekty podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy jednakże stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organy interpretacyjne natomiast – mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych – nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że – jak wskazano powyżej – nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tutejszy organ miał na względzie rozstrzygnięcia organów podatkowych, wydane w podobnych sprawach, w tym powołane przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.