Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.626.2019.2.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-04
Teza: - czy Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z PDOP, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji (do limitu przysługującej pomocy publicznej), niezależnie od momentu, w którym Wnioskodawca zakończy Inwestycję lub zacznie uzyskiwać dochód w zakresie odpowiadającym/wynikającym z realizowanej Inwestycji
Słowa kluczowe: decyzja; inwestycje; koszt-koszty kwalifikowane; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); wsparcie; zezwolenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 grudnia 2019 r. (data wpływu 20 grudnia 2019 r.), uzupełnionym 25 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z PDOP, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji (do limitu przysługującej pomocy publicznej), niezależnie od momentu, w którym Wnioskodawca zakończy Inwestycję lub zacznie uzyskiwać dochód w zakresie odpowiadającym/wynikającym z realizowanej Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z PDOP, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji (do limitu przysługującej pomocy publicznej), niezależnie od momentu, w którym Wnioskodawca zakończy Inwestycję lub zacznie uzyskiwać dochód w zakresie odpowiadającym/wynikającym z realizowanej Inwestycji Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 11 lutego 2020 r. Znak 0111-KDIB1-3.4010.626.2019.1.BM wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 25 lutego 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” „Spółka”) jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej.

Spółka jest jedną z (\`(...)\`)organizacji o strukturze holdingu produkcyjno-handlowego. Na strukturę organizacyjną Wnioskodawcy składa się Centrala w Y oraz zakłady produkcyjne zlokalizowane w całej Polsce, w tym zakład w X (dalej: „Zakład”).

Głównym przedmiotem działalności Zakładu jest produkcja lodów średniej wielkości oraz realizacja innych pobocznych funkcji wspierających działalność produkcyjną (obejmujących w szczególności magazynowanie oraz transport towarów).

Obecnie Zakład dysponuje siedmioma liniami produkcyjnymi, wyposażony jest w chłodnię, magazyn surowców i opakowań, halę przeznaczoną do mieszania podczas produkcji, instalację amoniaku (NH3), oczyszczalnię ścieków (WWTP), halę do paletyzacji oraz część biurową.

W związku z nową inwestycją przeznaczoną do realizacji w Zakładzie, Spółka otrzymała decyzję o wsparciu, o której mowa w art. 13 Ustawy o WNI (dalej: „Decyzja”). Decyzja została wydana w dniu 9 kwietnia 2019 r. przez Zarząd Specjalnej Strefy Ekonomicznej działający w imieniu Ministra Przedsiębiorczości i Technologii, na okres 12 lat licząc od dnia jej wydania. Celem nowej inwestycji realizowanej przez Wnioskodawcę w ramach działalności Zakładu (dalej: „Inwestycja”), w związku z którą została wydana Decyzja, jest zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa (Zakładu) w zakresie produkcji lodów, w tym rozważane jest wprowadzenie do oferty nowych produktów (zaliczanych do grupy lodów). W szczególności, projekt inwestycyjny przewiduje rozbudowę i modernizację elementów konstrukcyjnych Zakładu w X, a także wyposażenie go w zaawansowane technologicznie linie produkcyjne.

Na chwilę obecną Spółka przewiduje, że realizacja projektu obejmie następujące zadania inwestycyjne:

*   wprowadzenie nowej technologii produkcji poprzez zakup innowacyjnej linii produkcyjnej o wysokiej wydajności, umożliwiającej produkcję wyrobów o nowych kombinacjach, kształtach i wzornictwie,
*   zakup nowej linii produkcyjnej do produkcji lodów osiągającej znaczną wydajność, produkującej różne rodzaje i rozmiary lodów o różnej zawartości,
*   przeprowadzenie znacznych prac modernizacyjnych na terenie Zakładu obejmujących, m.in:

*   rozbudowę hali produkcyjnej,
*   zaprojektowanie i budowę magazynu surowców i opakowań, fundamentu i zabudowy tunelu hartowniczego, szatni, nowego pomieszczenia i instalacji dojrzewalni,
*   połączenie hali paletyzacji z chłodnią technologiczną,
*   modernizację lub instalację innych elementów.

Zgodnie z Decyzją, minimalne koszty kwalifikowane Inwestycji zostaną poniesione do dnia 31 grudnia 2022 r., przy czym termin ten jest tożsamy z określoną na potrzeby Decyzji planowaną datą zakończenia Inwestycji (do tej daty mogą zostać poniesione maksymalne nakłady inwestycyjne).

Wnioskodawca przewiduje, że realizacja Inwestycji umożliwi przede wszystkim zwiększenie wolumenu produkcji i w konsekwencji również wolumenu sprzedaży, poprawę jakości oferowanych produktów, ewentualne wprowadzenie na rynek innowacyjnych produktów, optymalizację procesu produkcyjnego oraz zwiększenie możliwości produkcyjnych Zakładu, co pozwoli znacznie umocnić pozycję Spółki na rynku producentów lodów.

Realizacja Inwestycji nastąpi z wykorzystaniem nakładów na środki trwałe w obrębie istniejących obiektów/środków trwałych, do których dodane zostaną nabyte w ramach realizacji Inwestycji nowe urządzenia / maszyny lub części składowe istniejących maszyn, które mogą być wykorzystywane w ramach istniejących cykli produkcyjnych. Ponadto, część nakładów będzie dotyczyć istniejących budynków i budowli wykorzystywanych w ramach działalności Zakładu.

Projekt inwestycyjny Spółki (na który została wydana Decyzja) nie zakłada zmiany profilu działalności przedsiębiorstwa/Zakładu, ale zwiększenie jego mocy produkcyjnych. W szczególności Spółka podkreśla, że prowadzi już działalność gospodarczą w Zakładzie położonym na terenie określonym w Decyzji, w zakresie wyrobów lub usług sklasyfikowanych w tych pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), które zostały wskazane w Decyzji.

W związku z otrzymaną Decyzją, Spółka zamierza korzystać ze wsparcia w tytułu kosztów Inwestycji.

Spółka nie posiada innych decyzji o wsparciu lub zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (przeformułowane w uzupełnieniu wniosku z 19 lutego 2020 r.):

Czy Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z PDOP, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji (do limitu przysługującej pomocy publicznej), niezależnie od momentu, w którym Wnioskodawca zakończy Inwestycję lub zacznie uzyskiwać dochód w zakresie odpowiadającym/wynikającym z realizowanej Inwestycji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP (w ramach przysługującego limitu pomocy publicznej) począwszy od miesiąca, w którym w ramach Inwestycji zostały/zostaną poniesione wydatki będące kosztami kwalifikowanymi Inwestycji (w myśl przepisów rozporządzenia), niezależnie od momentu, w którym Wnioskodawca zakończy Inwestycję lub zacznie uzyskiwać dochód w zakresie odpowiadającym/wynikającym z realizowanej Inwestycji.

Zgodnie z § 9 pkt 1 rozporządzenia, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Biorąc pod uwagę literalną wykładnię powyższego przepisu, zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym jest stwierdzenie, że podatnik może zastosować zwolnienie z PDOP, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, począwszy od miesiąca, w którym (po wydaniu decyzji o wsparciu) poniósł koszty na realizację nowej inwestycji, do momentu wystąpienia jednego z następujących zdarzeń: (i) wygaśnięcie decyzji o wsparciu lub (ii) wyczerpanie limitu przysługującej pomocy publicznej.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na brak przepisów, które uzależniałyby moment, od którego należy rozpocząć korzystanie ze zwolnienia podatkowego od zakończenia realizacji inwestycji czy też wygenerowania dochodu z nowej inwestycji.

W szczególności, odmiennie niż w przypadku przedsiębiorców korzystających ze zwolnienia podatkowego w Specjalnych Strefach Ekonomicznych, brak jest odpowiednika § 5 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, zgodnie z którego treścią: W przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Zgodnie z obowiązującymi regulacjami, limit dostępnej pomocy publicznej jest sukcesywnie budowany/powiększany o wydatki inwestycyjne ponoszone przez przedsiębiorcę od daty otrzymania (uprawomocnienia) decyzji o wsparciu do daty zakończenia inwestycji wskazanej w treści tej decyzji (do maksymalnej wysokości wydatków wskazanej w treści decyzji). Natomiast, prawo do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, przysługuje już od pierwszego miesiąca, w którym zostaną poniesione pierwsze wydatki kwalifikowane inwestycji (przy czym wysokość zwolnienia jest ograniczona limitem pomocy publicznej kalkulowanym w oparciu o wysokość poniesionych wydatków inwestycyjnych stanowiących koszty kwalifikowane inwestycji w rozumieniu przepisów Rozporządzenia z uwzględnieniem maksymalnej intensywności pomocy publicznej dla danego regionu).

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ocenie Spółki, dla ustalenia momentu, od którego Wnioskodawca będzie/jest uprawniony do stosowania zwolnienia podatkowego w związku z uzyskiwaniem dochodu z tytułu prowadzenia działalności wskazanej w Decyzji o Wsparciu, bez znaczenia pozostaje moment zakończenia Inwestycji. Istotny jest natomiast moment, w którym Spółka poniesie koszty kwalifikowane na realizację Inwestycji (w rozumieniu przepisów rozporządzenia).

Ponadto, w szczególności, jak wskazał Wnioskodawca w uzasadnieniu do pytania nr 1, w ocenie Spółki, zwolnieniu z PDOP podlega cały dochód Wnioskodawcy z działalności określonej w Decyzji, prowadzonej na terenie wskazanym w tej decyzji, a nie jedynie dochód wygenerowany z Inwestycji. Tym samym, uzależnianie z kolei momentu rozpoczęcia stosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego przez Spółkę od momentu uzyskania dochodu wygenerowanego z Inwestycji byłoby, zdaniem Wnioskodawcy, bezzasadne i sprzeczne z literalnym brzemieniem przepisów Rozporządzenia.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP (w ramach przysługującego limitu pomocy) począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostały/zostaną wydatki (koszty kwalifikowane w myśl przepisów rozporządzenia) w ramach Inwestycji, niezależnie od momentu zakończenia realizacji Inwestycji czy też momentu, w którym Wnioskodawca zacznie uzyskiwać dochód w zakresie odpowiadającym/wynikającym z realizowanej Inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. poz. 1162, dalej: „ustawa o WNI”), wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego. Przedmiotem decyzji o wsparciu – w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI – jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu. Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI, i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713), wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z nową inwestycją przeznaczoną do realizacji w Zakładzie, Spółka otrzymała decyzję o wsparciu, o której mowa w art. 13 Ustawy o WNI. Celem nowej inwestycji realizowanej przez Wnioskodawcę w ramach działalności Zakładu (dalej: „Inwestycja”), w związku z którą została wydana Decyzja, jest zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa. Realizacja Inwestycji nastąpi z wykorzystaniem nakładów na środki trwałe w obrębie istniejących obiektów/środków trwałych, do których dodane zostaną nabyte w ramach realizacji Inwestycji nowe urządzenia / maszyny lub części składowe istniejących maszyn, które mogą być wykorzystywane w ramach istniejących cykli produkcyjnych. Ponadto, część nakładów będzie dotyczyć istniejących budynków i budowli wykorzystywanych w ramach działalności Zakładu.

Projekt inwestycyjny Spółki (na który została wydana Decyzja) nie zakłada zmiany profilu działalności przedsiębiorstwa/Zakładu, ale zwiększenie jego mocy produkcyjnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z PDOP, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji (do limitu przysługującej pomocy publicznej), niezależnie od momentu, w którym Wnioskodawca zakończy Inwestycję lub zacznie uzyskiwać dochód w zakresie odpowiadającym/wynikającym z realizowanej Inwestycji.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że dla ustalenia momentu od którego Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania zwolnienia istotne znaczenie ma moment uzyskania przez Spółkę dochodu z realizowanej Inwestycji. Należy bowiem zauważyć, że jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją nowej inwestycji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z PDOP, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji (do limitu przysługującej pomocy publicznej), niezależnie od momentu, w którym Wnioskodawca zakończy Inwestycję lub zacznie uzyskiwać dochód w zakresie odpowiadającym/wynikającym z realizowanej Inwestycji, należy uznać za nieprawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 została/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w(…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.