Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-52/15/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-15
Teza: uznanie za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych luksemburskiej spółki osobo-wej „SCSp”, niebędącej osobą prawną i niepodlegającej opodatkowaniu od całości swoich do-chodów na podstawie przepisów prawa państwa jej rezydencji podatkowej
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz inwestycyjny; podatnik; rezydencja-rezydencja podatkowa; spółki-spółka zagraniczna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 kwietnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 21 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie uznania za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych luksemburskiej spółki osobowej „SCSp”, niebędącej osobą prawną i niepodlegającej opodatkowaniu od całości swoich dochodów na podstawie przepisów prawa państwa jej rezydencji podatkowej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2015 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie uznania za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych luksemburskiej spółki osobowej „SCSp”, niebędącej osobą prawną i nie podlegającej opodatkowaniu od całości swoich dochodów na podstawie przepisów prawa państwa jej rezydencji podatkowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Funduszem Inwestycyjnym Zamkniętym z siedzibą w Polsce, posiadającym osobowość prawną. Wnioskodawca, (dalej także: „Fundusz”) emituje certyfikaty inwestycyjne. Uczestnicy Funduszu dokonują wpłat na certyfikaty inwestycyjne. Certyfikaty inwestycyjne

wyemitowane przez Wnioskodawcę zostaną w przyszłości objęte przez spółkę kapitałowąz siedzibą i zarządem na Cyprze (dalej: „Uczestnik”). Uczestnik będzie podatnikiem podatku dochodowego i podlegać będzie opodatkowaniu na Cyprze od całości swych dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Wnioskodawca wyemituje certyfikaty inwestycyjne, a Uczestnik tytułem wpłaty na certyfikaty inwestycyjne wniesie do Funduszu posiadane przez siebie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i zarządem w Polsce (dalej: „Spółka”). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swych dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Intencją Wnioskodawcy jest utworzenie jednej lub kilku spółek typu Société en Commandite Spéciale (dalej: „SCSp”, przy czym przez określenie SCSp należy rozumieć także kilka takich spółek łącznie), działających na podstawie przepisów prawa luksemburskiego. Fundusz obejmie papiery wartościowe inkorporujące prawa do udziału w SCSp, wyemitowane przez SCSp zgodnie z prawem jej właściwym, w zamian za wniesienie stosownego wkładu w postaci posiadanych przez niego udziałów w Spółce.

W konsekwencji powyższego:

i. SCSp stanie się (staną się) wspólnikiem (wspólnikami) w Spółce,

ii. Fundusz stanie się bezpośrednim większościowym wspólnikiem w każdej z utworzonych SCSp oraz

iii. Fundusz stanie się pośrednio, za pośrednictwem jednej lub kilku spółek SCSp, większościo-wym udziałowcem w Spółce.

Konstrukcja prawna/charakterystyka SCSp:

Na gruncie prawa luksemburskiego SCSp jest podmiotem nieposiadającym osobowości prawnej. Luksemburska ustawa o spółkach handlowych w katalogu podmiotów posiadających osobowość prawną, nie wymienia SCSp. Co więcej, przepisy prawa luksemburskiego wskazują, że SCSp nie posiada osobowości prawnej. Pomimo braku osobowości prawnej, prawo luksemburskie przyznaje SCSp pewną autonomię prawną w postaci posiadania własnego majątku, możliwości nabywania praw i zaciągania zobowiązań oraz posiadania zdolności sądowej.

Spółka SCSp powinna posiadać co najmniej dwóch wspólników przy czym, generalnie:

i. odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika jest ograniczona jedynie do wysokości wniesionych wkładów (limited partner),

ii. co najmniej jeden ze wspólników odpowiada za zobowiązania SCSp całym swoim majątkiem, tj. ponosi nieograniczoną odpowiedzialność (general partner).

Co do zasady, osobami odpowiedzialnymi do reprezentowania SCSp są wspólnicy ponosząc nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki. Wkłady do SCSp mogą przyjmować zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną. Jednocześnie, w zależności od przyjętych postanowień umownych, charakter prawa wspólników związanego z uczestnictwem w SCSp może zostać ukształtowany jako papier wartościowy lub jako inne prawo. W analizowanej sytuacji, intencją stron jest, aby prawa udziałowe zostały określone jako papiery wartościowe, a umowa SCSp przewidywała swobodę zbywania posiadanych przez wspólników papierów wartościowych. Tym samym nabycie tak ukształtowanego prawa udziałowego w SCSp poprzez wniesienie wkładu w postaci udziałów Spółki, stanowić będzie inwestycję dopuszczalną z punktu widzenia Funduszu. Na gruncie luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym SCSp jest podmiotem niebędącym podatnikiem podatku dochodowego. W szczególności, dochody SCSp nie podlegają opodatkowaniu na poziomie tej spółki, ale na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału). Należy podkreślić, że transparentność podatkowa SCSp nie jest warunkowa ani opcjonalna.

Niezależnie od powyższego, SCSp może podlegać podatkowi municypalnemu (Municipal Business Tax) w Luksemburgu w przypadku spełnienia następujących przesłanek:

i. SCSp prowadzi aktywną działalność gospodarczą w rozumieniu luksemburskich przepisów podatkowych albo

ii. wspólnik SCSp odpowiadający za zobowiązania SCSp bez ograniczeń (tzw. General Partner - GP) posiada co najmniej 5% udziału.

Podleganie opodatkowaniu podatkiem municypalnym ma charakter warunkowy – jest uzależnione od spełnienia określonych powyżej warunków. SCSp będzie prowadzić działalność w ograniczonym zakresie, tj. działalność polegającą jedynie na posiadaniu udziałów Spółce ewentualnie działalność polegającą na byciu wspólnikiem w Spółce (po przekształceniu Spółki w Spółkę osobową SCSp będą przysługiwać prawa i obowiązki wspólnika spółki osobowej). Mając na uwadze powyższe, z perspektywy luksemburskiej, taka działalność SCSp nie będzie uznana za prowadzenie aktywnej działalności gospodarczej w ramach opodatkowania luksemburskim podatkiem municypalnym. Jednocześnie, wspólnikami w SCSp będą Fundusz (rezydent polski) oraz zagraniczna spółka kapitałowa, przy czym udział spółki zagranicznej (w tym w zysku oraz w głosach) pełniącej funkcję General Partnera w SCSp będzie mniejszy niż 1%. W konsekwencji, nie dojdzie do sytuacji, w której podmiot występujący jako General Partner będzie posiadał ponad 5% udziału w SCSp. Mając na uwadze powyższe, SCSpnie będzie podlegała opodatkowaniu również z punktu widzenia podatku municypalnego. Niezależnie jednak od uregulowań dotyczących podatku municypalnego, należy podkreślić, że brak przymiotu podatnika podatku dochodowego SCSp na gruncie przepisów prawa luksemburskiego wynika bezpośrednio z przepisów prawa i nie jest przedmiotem wyboru jej wspólników.

Podsumowując powyższe, SCSp będzie charakteryzowała się następującymi cechami:

i. nie będzie posiadała osobowości prawnej,

ii. nie będzie podatnikiem podatku dochodowego na gruncie prawa luksemburskiego (będzie transparentna podatkowo na gruncie prawa luksemburskiego).

Przekształcenie Spółki:

Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową („Spółka osobowa”), a SCSp stanie się komandytariuszem w tej Spółce osobowej. Spółka osobowa będzie prowadziła w Polsce działalność gospodarczą. Spółka osobowa będzie dysponowała w Polsce zapleczem technicznym (siedziba, biuro, huta), a także zapleczem osobowym (pracownicy).

W konsekwencji powyższego:

i. SCSp (albo kilka takich spółek) stanie się wspólnikiem w Spółce osobowej,

ii. Wnioskodawca stanie się bezpośrednim wspólnikiem w SCSp,

iii. Wnioskodawca stanie się pośrednio, za pośrednictwem jednej lub kilku spółek SCSp, więk-szościowym wspólnikiem w Spółce osobowej.

W wyniku opisanych wyżej zdarzeń Fundusz może uzyskiwać przychody z udziału w SCSp, w związku z jej udziałem w Spółce osobowej. Na dzień przekształcenia Spółki w Spółkę osobową w Spółce może wystąpić kapitał inny niż kapitał zakładowy, utworzony z zysku oraz niepodzielony zysk.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy luksemburska spółka osobowa SCSp, która nie jest traktowana jak osoba prawna i nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na podstawie przepisów prawa właściwego, nie będzie podatnikiem dla celów podatku dochodowego w Polsce, w związku z tym jej ewentualne dochody (przychody) z tytułu udziału w Spółce osobowej będą podlegały opodatkowaniu na poziomie Funduszu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)?

Zdaniem Wnioskodawcy, SCSp jako zagraniczna spółka osobowa, niebędąca podatnikiem podatku dochodowego na gruncie przepisów prawa właściwego ze względu na miejsce zarządu lub siedziby, nie będzie podatnikiem podatku dochodowego w Polsce i w związku z tym jej ewentualne dochody (przychody) z tytułu udziału w Spółce osobowej będą podlegały opodatkowaniu na poziomie Funduszu.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”) ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o CIT przepisy ustawy mają również zastosowanie do: spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz spółek niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie z art. 4a ust. 14 ustawy o CIT, spółka niebędąca osobą prawną oznacza spółkę niebędąca podatnikiem podatku dochodowego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przepisów ustawy o CIT nie stosuje się w odniesieniu do spółek niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu

Jednocześnie, zgodnie z kształtującą się praktyką organów podatkowych przez osobę prawną, w rozumieniu ustawy o CIT, należy rozumieć podmioty:

i. którym prawo polskie nadaje osobowość prawną,

ii. którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego Ustawodawcę,

iii. funkcjonujące w zagranicznych systemach prawnych, w których nie występuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do rozwiązania przyjętego w polskim reżimie, lecz wykazujące takie podstawowe cechy konstrukcyjne, które odpowiadają cechom charakte-rystycznym dla polskich osób prawnych

(Stanowisko takie zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacjach indywidualnych wyda-nych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2013 r., Znak: IPPB5/423-739/13/AJ, oraz z 18 listopada 2013 r., Znak: IPPB5/423-656/13-5/AJ).

Koncepcja osobowości prawnej w prawie luksemburskim została ukształtowana w sposób analogiczny do znaczenia tego pojęcia funkcjonującego w reżimie prawa polskiego. Niemniej jednak, na podstawie właściwych przepisów luksemburskich SCSp została uznana za podmiot nieposiadający osobowości prawnej i, jednocześnie, niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym - opodatkowaniu z tytułu dochodów osiąganych przez SCSp podlegają wspólnicy tej spółki — proporcjonalnie do wysokości posiadanych udziałów. Co istotne, transparentność podatkowa SCSp na gruncie podatku dochodowego ma charakter bezwzględny w szczególności wspólnicy SCSp nie mogą dokonać wyboru w zakresie opodatkowania lub braku opodatkowania SCSp. Jednocześnie, działalność prowadzona w formie SCSp spełnia przesłanki braku opodatkowania podatkiem municypalnym (Municipal Business Tax). W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w wyniku analizy przesłanek warunkujących uznanie SCSp za podatnika na gruncie ustawy o CIT kwestią bezsporną jest brak osobowości prawnej SCSp.

Z perspektywy podmiotowości prawnopodatkowej SCSp na gruncie ustawy o CIT istotne są następujące cechy SCSp:

i. zgodnie z prawem jej właściwym (tj. prawem luksemburskim) nie posiada osobowości praw-nej,

ii. zgodnie z właściwymi przepisami prawa państwa siedziby lub zarządu (tj. prawa luksembur-skiego) nie jest traktowana jak osoba prawna i nie podlega opodatkowaniu od całości uzyski-wanych dochodów w państwie zarządu lub siedziby (jest transparentna podatkowo). Konse-kwentnie, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wspólnicy zagranicznej spółki osobowej stosownie do posiadanych udziałów.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, SCSp nie powinna zostać uznana za podatnika podatku dochodowego na podstawie żadnego ze wskazanych przepisów, tj.

i. art. 1 ust. 1 ustawy o CIT - gdyż nie jest osobą prawną na gruncie prawa luksemburskiego, co zostało wprost wskazane w stosownych przepisach prawa luksemburskiego, a ponadto nie mo-że być za taką uznana nawet w wyniku porównania cech polskich osób prawnych i elementów konstrukcyjnych SCSp (m.in. ograniczenie odpowiedzialności jednego ze wspólników w SCSp, co wydaje się być cechą typową dla polskich spółek osobowych),

ii. art. 1 ust. 2 ustawy o CIT - gdyż jest ona spółką niemającą osobowości prawnej,

iii. art. 1 ust. 3 ustawy o CIT - gdyż zgodnie z przepisami luksemburskiego prawa podatkowego nie jest traktowana jak osoba prawna i nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (SCSp jest transparentna dla celów podatkowych w Luksemburgu). Jednocześnie, SCSp spełnia przesłanki uznania jej za spółkę niebędącą osobą prawną na podstawie art. 4a ust. 14 ustawy o CIT - nie podlega ona bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, SCSp jako zagraniczna spółka osobowa, niebędąca podatnikiem podatku dochodowego na gruncie przepisów prawa właściwego ze względu na miejsce zarządu lub siedziby, nie będzie podatnikiem podatku dochodowego w Polsce i w związku z tym ewentualne dochody (przychody) z tytułu udziału w Spółce osobowej będą podlegały opodatkowaniu na poziomie Funduszu.

Powyższe stanowisko znajduje całkowite potwierdzenie w istniejącej praktyce organów podatko-wych. W szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 sierpnia 2014 r., Znak IPPB5/423-527/14-2/AJ, w której stwierdzono (uznano za prawidłowe stanowisko Wnio-skodawcy), że SCSp jako zagraniczna spółka osobowa, niebędącą podatnikiem podatku dochodowego na gruncie przepisów prawa właściwego ze względu na miejsce zarządu lub siedziby, nie będzie także podatnikiem podatku dochodowego w Polsce. Tym samym, przepisy ustawy o CIT nie znajdą zastosowania w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę osobową - dochody te będą opodatkowane na poziomie wspólni-ków tej spółki zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, w tym na poziomie Funduszu, będącego akcjonariuszem posiadającym większość udziałów w zagranicznej spółce osobo-wej;
*   w interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 stycznia 2014 r., Znak IBPBI/2/423-1392/13/CzP, w której uznano za prawidłowe stanowisko wniosko-dawcy zakładające, że: ponieważ SCSP nie będzie podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu (opodatkowaniu z tytułu dochodów osiąganych przez SCSP podlegać mają wspólnicy takiej spółki), SCSP będzie także dla potrzeb updop stanowić spółkę niebędącą osobą prawną, stosownie do art. 4a pkt 14 updop;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2013 r., Znak IPPB5/423-786/13-4/AJ, zgodnie z którą W obecnym stanie prawnym Spółki SCSp nie można zatem uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Natomiast SCSp mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 updop jako spółka niebędącą podatnikiem podatku dochodowego;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2013 r., Znak IPPB5/423-738/13-4/AJ, w której wskazano, że SCSp mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 updop jako spółka niebędącą podat-nikiem podatku dochodowego. W konsekwencji do rozliczenia dochodów Wnioskodawcy z udziału w SCSp będą miały zastosowanie zasady określone w art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 listopada 2013 r., Znak ITPB4/423-121a/13/TK., zgodnie z którą Wnioskodawca zobowiązany bę-dzie rozpoznać osiągane przychody i koszty uzyskania przychodów z uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną, w takiej proporcji, w jakiej posiada prawo do udziału w zysku tej spółki. Mając na uwadze powyższe oraz to, że - zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego - spółka osobowa prawa luksemburskiego nie posiada osobowości prawnej oraz jest pod-miotem transparentnym na podstawie przepisów prawa luksemburskiego, stanowisko spół-ki w zakresie zasad prowadzenia rozliczeń dochodów uzyskiwanych z SCSp, której będzie wspólnikiem należało uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Końcowo wskazać należy, że z uwagi na zakres wniosku, w szczególności postawione w nim pytanie, które wyznacza zakres żądania Wnioskodawcy, niniejsza interpretacja dotyczy tylko i wyłącznie konsekwencji podatkowych dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy CIT, w szczególności nie była przedmiotem interpretacji ocena podmiotowości prawno-podatkowej spółki SCSp. Kwestia ta została przyjęta jako element zdarzenia przyszłego.

Podkreślić również należy, że przedmiotem niniejszej nie była kwestia możliwości lokowania przez Fundusz środków poprzez nabycie praw do udziału w SCSp, kwestia ta bowiem nie jest uregulowana przepisami prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.