Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-889/13-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-29
Teza: Czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na podstawie Umowy Budowy w związku z niedotrzymaniem Gwarancji Wynajmu?
Słowa kluczowe: budowa; gwarancje; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2013 r. (data wpływu 31 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na podstawie Umowy Budowy w związku z niedotrzymaniem Gwarancji Wynajmu **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na podstawie Umowy Budowy w zwitku z niedotrzymaniem Gwarancji Wynajmu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością \[dalej: Spółka lub P. \] jest spółką zajmującą się m. in. realizowaniem projektów inwestycyjnych, zarządzaniem budową nieruchomości oraz zarządzaniem nieruchomościami inwestycyjnymi. W ramach wykonywania działalności, Spółka zawarła w dniu 26 sierpnia 2013 r. umowę z I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością \[dalej: I.\] na przeprowadzenie procesu inwestycyjnego \[dalej: Umowa Budowy\].

I. jest właścicielem nieruchomości składającej się z działek gruntu nr 68/1, 71, 72, 73, 74, 76/2 \[objętych księgą wieczystą 9 prowadzoną przez Sąd Rejonowy \[dalej: Grunt\]. I. należy do grupy kapitałowej, która może zagwarantować Spółce kolejne zlecenia w przyszłości.

Spółka i I. nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 UPDOP.

Na Gruncie planowana jest inwestycja w postaci budowy nowoczesnego budynku magazynowo-biurowego wraz z przynależną infrastrukturą \[w szczególności w postaci miejsc parkingowych, powierzchni załadunkowych; dalej: Inwestycja lub odpowiednio Budynek\].

W Umowie Budowy, jako umowie rezultatu, P. zobligowane zostało w szczególności do:

*   wybudowania Budynku wraz z przynależną infrastrukturą z wykorzystaniem wykonawcy i ewentualnych podwykonawców za cenę nieprzekraczającą kwoty określonej w Umowie Budowy;
*   uzyskania wymaganych decyzji administracyjnych związanych z procesem budowlanym;
*   zapewnienia zgodności prac prowadzonych przez wykonawcę z przepisami prawa, zawartą umową na wykonanie robót budowlanych oraz pozwoleniem na budowę;
*   dostarczenia Budynku wraz z przynależną infrastrukturą wolnych od wad;
*   organizacji i koordynacji procesu budowlanego;
*   ponoszenia kosztów związanych z procesem budowlanym, w tym wypłaty wynagrodzenia wykonawcy i podwykonawcom.

Na potrzeby realizacji Umowy Budowy w ramach tej umowy, I. odpłatnie wynajęła Grunt na rzecz P. W Umowie Budowy przewidziane zostało stosowne wynagrodzenie dla Spółki za wybudowanie budynku.

Umowa zawarta między stronami nie dotyczy jednak wyłącznie usług budowlanych.

Odbiorca (I.) zainteresowany jest wyłącznie budynkiem inwestycyjnym, tj. wynajętym podmiotowi trzeciemu i przynoszącym regularne zyski w postaci czynszu od przyszłego najemcy \[dalej: Najemca\] na podstawie umowy najmu \[dalej: Umowa Najmu\].

Dlatego też, w Umowie Budowy, poza wymienionymi powyżej zobowiązaniami związanymi z realizacją Inwestycji, P. zobowiązało się również do zapewnienia gwarancji najmu \[dalej: Gwarancja Wynajmu\], że (niezależnie od obecnego brzmienia Umowy Najmu) od dnia przekazania Najemcy przedmiotu najmu:

*   Umowa Najmu nie będzie przewidywała jakichkolwiek obniżek czynszu ani okresów bezczynszowych, a Najemca przejmie do użytkowania wszystkie powierzchnie Budynku;
*   Najemca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz I. wskazanej w Umowie Budowy miesięcznej kwoty czynszu za każdy metr kwadratowy powierzchni magazynowej Budynku, kwoty za każdy metr kwadratowy powierzchni biurowej Budynku — obie powiększone o należny VAT, oraz wskazanej miesięcznej kwoty zaliczek tytułem opłat serwisowych za każdy metr kwadratowy w pierwszym roku kalendarzowym powiększonej o należny VAT.

Umowa Budowy przewiduje, że w przypadku nieosiągnięcia przez Spółkę wskazanych powyżej celów, tj. Gwarancji Wynajmu, będzie ona zobowiązana do uiszczenia na rzecz I. kary umownej \[dalej: Kara Umowna\] w określonej wysokości. W Umowie Budowy, w oparciu o obecne brzmienie Umowy Najmu, określona została kwota Kary Umownej należnej Spółce w przypadku nieosiągnięcia celów objętych Gwarancją Wynajmu. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy I. a Spółką kwota Kary Umownej będzie proporcjonalnie zmniejszana w przypadku częściowej realizacji Gwarancji Wynajmu.

Ostateczny kształt Umowy Najmu zostanie określony przed oddaniem Budynku do używania. Ostateczna kwota czynszu za metr kwadratowy będzie zależna od warunków rynkowych, jakie będą panowały w momencie oddania nieruchomości do używania. W przypadku niekorzystnej sytuacji ekonomicznej zawarcie umowy spełniającej wszystkie kryteria Gwarancji Wynajmu może okazać się niemożliwe.

I., podpisując Umowę Budowy ze Spółką, miała na celu zagwarantowanie sobie odpowiedniej wysokości czynszu niezależnie od warunków ekonomicznych panujących na rynku nieruchomości, jak również spełnienie Gwarancji Wynajmu niezależnie od kształtu Umowy Najmu i niezależnie od tego, jaki podmiot będzie ostatecznym najemcą. Spółka przyjęła na siebie ekonomiczne ryzyko zmiennej sytuacji rynkowej i konieczności wynegocjowania ostatecznego kształtu Umowy Najmu.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Budowy, przewidziana Kara Umowna jest niezależna od winy P. i od stopnia staranności stron Umowy Budowy. Przedmiotowa Kara Umowna nie jest związana z wadami Budynku, postanowienia umowy dotyczące wad dostarczonego budynku są uregulowane w części Umowy, której nie dotyczy przedmiotowy wniosek. Kwestie rękojmi za wady budynku zostały przed strony ustalone oddzielnie od Gwarancji Najmu.

Podsumowując, przewidziana w umowie (między podmiotami niepowiązanymi) kara umowna potencjalnie płatna przez Spółkę gwarantuje inwestorowi minimalny zakładany zwrot z inwestycji w postaci budowy budynku pod wynajem. Z punktu widzenia inwestora jest niezbędnym warunkiem zawarcia umowy.

Z punktu widzenia Spółki, zawarcie umowy na wyżej opisanych warunkach jest korzystne i opłacalne, gdyż nawet w przypadku wypłaty kary umownej Spółka szacuje, że całkowite przychody z Umowy pozwolą osiągnąć zysk.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na podstawie Umowy Budowy w związku z niedotrzymaniem Gwarancji Wynajmu?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki związane z niedotrzymaniem Gwarancji Wynajmu będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Ustawodawca ustanowił, więc dwa główne kryteria kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku ich łącznego spełnienia wydatek mona rozpoznać, jako koszt podatkowy. W ocenie Spółki, obydwie przesłanki w analizowanym przypadku zostały spełnione.

Kryterium 1: Związek kosztu z przychodem

Pierwszym z warunków, który musi spełniać wydatek, by mógł on zostać zaliczony do kosztów podatkowych, jest jego związek z przychodem. Zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym warunek ten jest spełniony.

Spółka może ponieść wydatki związane z brakiem osiągnięcia zakładanych celów dotyczących warunków Umowy Najmu Budynku. Zdaniem Spółki charakter tych opłat powinien zostać rozpatrzony w kontekście celu tej umowy i jej związku z przychodami Spółki.

Za koniecznością interpretowania wydatków związanych z karą umowną w związku z celem tej umowy przemawia sens ekonomiczny tego wydatku. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego wysokość Kary Umownej jest zmniejszana proporcjonalnie do stopnia osiągnięcia Gwarancji Wynajmu. Z ekonomicznego punktu widzenia Kara Umowna zmniejszy wynagrodzenie spółki z tytułu Umowy Budowy (można ją traktować, jako swoistą korektę ceny, która znajdzie zastosowanie w zależności od możliwości zapewnienia Gwarancji Najmu). W związku z tym, że powyższa Kara Umowa stanowi integralną część umowy, nie sposób interpretować celu poniesienia tego wydatku, w oderwaniu od celu samej Umowy Budowy.

Możliwość zapłaty przez Najemcę czynszu na poziomie określonym w Gwarancji Najmu zależy od warunków rynkowych, jakie będą panowały w okresie bezpośrednio poprzedzającym oddanie Budynku do używania. W przypadku niekorzystnej sytuacji ekonomicznej, może okazać się to niemożliwe. W przypadku, gdy Najemca nie będzie w stanie zapłacić czynszu na poziomie Gwarancji Wynajmu Spółka żeby zagwarantować sobie przychód z Umowy dostarczy Budynek wraz z Najemcą spełniając tylko część Gwarancji Wynajmu. Takie rozwiązanie będzie dla Spółki dużo korzystniejsze ekonomicznie niż brak możliwości dostarczenia Budynku, gdy nie można byłoby go wynająć na określonych z góry warunkach.

W przypadku dostarczenia budynku bez najemcy Spółka nie wywiązałaby się z postanowień Umowy i całkowicie pozbawiła się źródła przychodu. Wywiązanie się z Umowy nawet kosztem zapłaty Kary Umownej leży w żywotnym interesie Spółki. Niewykonanie Umowy mogłoby narazić Spółkę na straty i brak dalszych zleceń w przyszłości.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że wydatki związane z przedmiotową Karą Umowną są związane z przychodami osiąganymi przez Spółkę a co za tym idzie spełniony jest pierwszy z warunków umożliwiających podatnikowi rozpoznanie kosztu jako podatkowego.

Kryterium 2: Brak umieszczenia przez ustawodawcę wydatku z tytułu niedotrzymania Gwarancji Najmu w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ustawy o CIT

Spółka stoi na stanowisku, iż wydatek z tytułu niedotrzymania Gwarancji Wynajmu nie znajduje się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki ponoszony wydatek nie może być w szczególności utożsamiany z żadną z kar umownych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych usług. A zatem zgodnie z powyższym, nie będą stanowiły kosztu podatkowego kary umowne i odszkodowania wymienione w punktach A i B, do których nie zalicza się Kara Umowna poniesiona przez Spółkę:

1.  Kary umowne i odszkodowania zwiane z wadami dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług:

Przedmiotowa Kara Umowna nie jest związana z wadami Budynku, jako towaru dostarczanego przez Spółkę na podstawie Umowy Budowy, jako że strony kwestie odpowiedzialności za wady budynku ustaliły oddzielnie od Gwarancji Najmu. Gwarancje Najmu nie dotyczą kwestii zdatności do użytku budynku ani jego technicznej sprawności.

Przedmiotowa Kara Umowna nie wynika również z niewykonania usługi lub wykonania jej w nienależyty sposób. Konieczność zapłaty Kary Umownej, wynika bowiem z wystąpienia określonych niekorzystnych warunków ekonomicznych na rynku nieruchomości w postaci spadku cen najmu powierzchni komercyjnych, które są całkowicie niezależne od Spółki, a których wysokość Spółka była zobowiązana zagwarantować w Gwarancji Najmu.

Jak wskazano wyżej, Kara Umowna stanowi zmienny parametr całkowitego przychodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu dostarczenia zamawiającemu budynku przynoszącego temu ostatniemu określone dochody z najmu.

1.  Kary umowne i odszkodowania z tytułu zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych usług:

Kara Umowna poniesiona przez Spółkę nie jest karą z tytułu zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad (tutaj: Budynku) albo zwłoki w usunięciu wad towarów (tutaj: Budynku) albo wykonywanych usług (tutaj: usług w zakresie budowy nadzoru inwestycyjnego realizowanych na podstawie Umowy Budowy).

A zatem skoro przedmiotowa Kara Umowna nie spełnia przesłanek do zakwalifikowania jej, jako kary wymienionej w katalogu z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, stanowi karę umowną, która będzie mogła stanowić koszt podatkowy. Z brzmienia powyższego przepisu wynika wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z wadami towarów lub usług. Z kolei kary umowne nieobjęte zakresem art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zapłata przez podatnika wyżej wymienionych kar umownych musi mieć związek z uzyskiwanym przez niego przychodem bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła przychodów. Jednocześnie obowiązek zapłaty przedmiotowych kar umownych musi wynikać z okoliczności niezawinionych przez podatnika, co oznaczą że nie może powstawać na skutek zaniedbań podatnika bądź z powodu braku staranności w prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej. Dodatkowo podatnik musi prawidłowo udokumentować poniesienie wydatków z wyżej wymienionego tytułu. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacja wydawanych przez organy podatkowe (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 8 marca 2013 r. ILPB3/423-489/12-6/KS, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 8 marca 2013 r. IPPB3/423-998/12-2/PK1 oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 24 stycznia 2013 r. ITPB3/423-662/12/DK).

W ocenie Sądów Administracyjnych kary umowne wypłacane z tytułów innych niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT co do zasady, jeżeli tylko miałyby związek z przychodem lub miałyby na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, będą stanowić koszt uzyskania przychodów (np. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 8 sierpnia 2012 r. I SA/Po 347/12), poza tym przyjęcie poglądu, że kara umowna ze swej istoty nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączenie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu (tak Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 stycznia 2012 r. II FSK 1365/10).

W ocenie Spółki, również żaden inny zapis art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie dotyczy analizowanej sytuacji.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że wydatek ponoszony w związku z niedotrzymaniem Gwarancji Wynajmu nie znajduje się w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o CIT).

Podsumowanie stanowiska własnego

Ponieważ wydatek z tytułu Kary Umownej ponoszony jest w celu osiągnięcia przychodów i zabezpieczenia ich źródła a równocześnie nie znajduje się w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Spółki może ona rozpoznać go jako koszt podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie rozpoznaniu organu podlega kwestia związana z możliwością zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kar umownych wynikających z niedotrzymania warunków Gwarancji Wynajmu. Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia niezbędne jest w pierwszej kolejności dokonanie wykładni norm prawa podatkowego, które znajdują w sprawie zastosowanie.

Podnieść należy, iż przepisem regulującym kwestię możliwości uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów jest norma z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku (Dz. U z 2012 r. , Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o CIT”). Zgodnie z jej treścią kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z treści powyższego unormowania wynika zatem, iż dla uznania określonego wydatku za koszt podatkowy konieczne jest spełnienie z jednej strony warunków o charakterze konstrukcyjnym, wyznaczających istotę przedmiotowego pojęcia, z drugiej zaś przesądzenie, czy wydatek ten nie znajduje się w katalogu wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Powyższe wyłączenia ma niezwykle istotne znaczenie w kontekście kwalifikowania konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, albowiem przesądzenie, iż stan faktyczny przedłożony przez podatnika wypełnia hipotezę jakiejkolwiek normy prawnej z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT wyłącza w sposób definitywny możliwość badania wydatku pod kątem spełnienia przesłanek ogólnych zakreślonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W niniejszej sprawie, z racji charakteru opisanych przez Spółkę wydatków konieczne jest dokonanie oceny pod kątem art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis ten zakłada, iż jedynie kary umowne i odszkodowania, które są wynikiem wad dostarczanych towarów, czy też wad wykonanych usług, a także zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów i zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów. Ustawodawca nie objął zatem niniejszą normą prawną kary umownej, która nie jest związana z wadliwością wykonanej usługi. Przy czym owa wadliwość musi być rozumiana jako zawinione działanie Podatnika. W sytuacji zatem, gdy kara umowna nie jest wynikiem zawinionego postępowania, lecz uzależniona jest od czynników zewnętrznych (niezależnych od Spółki) a dotyczących zamiany uwarunkowań ekonomicznych na rynku nieruchomości nie można uznać, iż spełnia ona hipotezę normy z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. W konsekwencji organ interpretacyjny podziela stanowisko Spółki w zakresie nie podlegania przedmiotowej kary umownej pod katalog wyłączeń zakreślony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, co jednak nie wpływa na uznanie stanowiska Wnioskodawcy co do możliwości kwalifikowania tejże kary umownej w rachunku podatkowym Spółki. Należy mieć bowiem na uwadze, iż przesądzenie kwestii niepodlegania pod wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nie jest wystarczające. Zresztą jak zauważa sam Wnioskodawca niezbędne jest jeszcze wykazanie przesłanek wyznaczających istotę pojęcia kosztów uzyskania przychodów zakreślonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wśród warunków konstrukcyjnych jakie musi spełnić wydatek dla jego kwalifikacji podatkowej jako koszt podatkowy wymienić zatem należy, poniesienie wydatku przez podatnika, jego definitywny charakter, pozostawanie wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jego poniesienie w celu osiągnięcia przychodu, ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła tego przychodu, a także właściwe udokumentowanie wydatku. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie kluczowe jest przesądzenie występowania związku pomiędzy wydatkiem a przychodem podatkowym (jego osiągnięciem, zachowaniem albo zabezpieczeniem). Nie budzi bowiem wątpliwości, iż pozostałe warunki zostały przez przedmiotowy wydatek spełnione. W konsekwencji, organ interpretacyjny swoje rozstrzygnięcie opiera na braku po stronie Spółki wykazania, iż zachodzi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem (karą umowną) a przychodem podatkowym, jego osiągnięciem, czy też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Z uwagi na fakt, iż powyższa przesłanka ma charakter ocenny, wymaga ona każdorazowo szczególnego odniesienia do stanu faktycznego sprawy. Jak przyjmuje się bowiem w orzecznictwie sądowym „przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod katem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku” (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2011 roku, sygn. akt II FSK 1118/10).

Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny zauważa, iż przedmiotowa kara umowna nie realizuje celu wydatku, jakim jest nakierowanie na przychód podatkowy. Poniesienie kary umownej z tytułu Gwarancji Wynajmu, nie służy osiągnięciu przychodów, skoro poniesienie tejże kary nie spowoduje u Spółki powstania przychodu podatkowego. Należy mieć bowiem na uwadze, iż przychód podatkowy Spółki nie powstaje z tytułu zapłaty kary umownej lecz realizacji Umowy Budowy. W konsekwencji zatem pomiędzy obowiązkiem zapłaty kary umownej a przychodem podatkowym nie zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, tego rodzaju, iż zapłata kary umownej wpływa na uzyskanie przychodu podatkowego. Podnieść należy, iż oceniając przedmiotowy wydatek indywidualnie w oparciu o przedłożony stan faktyczny trudno jest dostrzec istnienie konkretnego wpływu wydatku na osiągnięcie, zachowanie, czy też zabezpieczenie danego źródła przychodów. W niniejszej sprawie Wnioskodawca ogranicza się jedynie do stwierdzenia, iż poniesienie tejże kary umownej było warunkiem zawarcia umowy. W konsekwencji, wobec przedmiotu działalności Spółki, poniesiona kara umowna mogła mieć co najwyżej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą związaną z zarządzaniem i budową nieruchomości, która z samej istoty nakierowana jest na przychód podatkowy, lecz w żaden sposób nie wskazuje na celowość poniesienia przedmiotowego wydatku. Jeśli zatem, jak zostało wskazane na wstępie, elementem konstrukcyjnym kosztów uzyskania przychodów jest celowość poniesionych wydatków, która zakłada istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi wydatkami a przychodem podatkowym, to tym samym konieczna jest ocena racjonalności działań podejmowanych przez Podatnika w kontekście konkretnego związku przyczynowo-skutkowego, co przejawia się w aprobowanym w orzecznictwie wskazaniu, iż każdy wydatek musi podlegać indywidualnej ocenie. Należy mieć bowiem na uwadze, iż elementem niejako konstrukcyjnym warunku celowości wydatków, jest racjonalne ich poniesienie oceniane przez pryzmat całokształtu okoliczności w jakich dany wydatek pomniejszył aktywa Spółki.

W niniejszej sprawie poniesiona przez Spółkę kara umowna, nie dość, iż w sposób bezpośredni nie wpływa na przychód podatkowy, to również nie zabezpiecza źródła przychodów. W analizowanym stanie faktycznym, Spółka zobowiązując się do zapewnienia inwestorowi najemców na określonych z góry warunków, które mają niejako charakter sztywny, albowiem nie podlegają zmianom, w istocie zabezpiecza źródło przychodów inwestora. To inwestor staje się bowiem beneficjentem tak zawartych postanowień umownych, które wyłączają z jego strony ryzyko biznesowe związane z realizowaną inwestycją. Spółka przejmuje zatem ryzyko związane z inwestycją, nie otrzymując w zamian (jak wynika z opisu stanu faktycznego) dodatkowego przysporzenia majątkowego. Trudno jest zatem uznać, iż powyższe działania zabezpieczają przychód Wnioskodawcy, skoro celem postanowień Gwarancji Wynajmu jest zabezpieczenie interesów finansowych inwestora.

Należy bowiem odróżnić sytuację, w której podatnik jako wymóg zawarcia umowy zawiera klauzule dotyczące kar umownych, których obowiązek zapłaty związany jest z jego działaniem, a zatem okolicznościami zależnymi od jego osobistych starań co do prawidłowego wykonania przedmiotu umowy, od sytuacji, w której podatnik zobowiązuje się do zapłaty kary umownej opartej na czynnikach niezależnych od niego, albowiem związanych z koniunkturą gospodarczą na rynku nieruchomości. W tym drugim przypadku, nie sposób jest przypisać wydatkowi racjonalności, albowiem jego poniesienie w żaden sposób nie jest efektem działalności podatnika. Co więcej, w ocenianym stanie faktycznym, realizacja postanowień Gwarancji Wynajmu będzie przez Wnioskodawcę wykonywana z należytą starannością , tak ażeby usłudze świadczonej przez Spółkę w zakresie zapewnienia Najemców nie przypisać przymiotu wadliwości. Organ interpretacyjny, wobec braku przeciwnego zastrzeżenia w opisie stanu faktycznego, ową staranność przyjmuje jako element stanu faktycznego, co tym bardziej świadczy o braku wypełnienia przez wydatek przesłanki celowości, rozumianej przez pryzmat racjonalnych działań Podatnika zmierzających do osiągnięcia przychodów podatkowych, zabezpieczenia, czy też zachowania ich źródła.

Organ interpretacyjny wskazuje również, iż dla wykazania celowości wydatku nie jest wystarczające wskazanie, iż bez zastrzeżenia obowiązku jego poniesienia, umowa przynosząca przychód nie zostałaby zawarta. Przyjęcie owej okoliczności za wystarczającą przeczyłoby indywidualnej ocenie wydatku. Ocena wydatku stawałaby się wówczas iluzoryczna, albowiem związana byłaby li tylko z wykazaniem związku z działalnością gospodarczą podatnika. Zawieranie bowiem umów związanych z przedmiotem działalności danego podmiotu gospodarczego, ze swej istoty odnosi się do uzyskiwania przychodów podatkowych. Sednem bowiem działalności gospodarczej jest uzyskiwanie zysku, a w rezultacie przychodu podatkowego. W konsekwencji, dla przeprowadzenia właściwej oceny, pod kątem związku przyczynowo-skutkowego konieczne jest rozważenie całokształtu uwarunkowań rodzących obowiązek zapłaty kary umownej. W sytuacji, gdy ich ocena wskazuje na brak jakichkolwiek innych przyczyn uzasadniających racjonalność poniesienia konkretnego wydatku, a wręcz przeciwnie prowadzi do wniosku, iż służą one zabezpieczenie przychodów podatkowych innego aniżeli Wnioskodawca podmiotu , przyjąć należy, iż nie został spełniony warunek związany z celowością poniesienia wydatku, a tym samym nie można go zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.