Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.596.2022.1.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-14
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług wskazanych w przypadku opisanym jako sytuacja nr 1 przy zastosowaniu proporcji obliczonej dla konkretnych członków Grupy, a w przypadku opisanym jako sytuacja nr 2, 3 i 4 przy zastosowaniu proporcji obliczonej dla Grupy VAT, na podstawie art. 90 ust. 1 i 2 ustawy w związku z ust. 10d ustawy; możliwość ustalenia proporcji odliczenia VAT dla Grupy VAT z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego w trybie art. 90 ust. 8 i 9 ustawy, w przypadku kiedy proporcja ustalona dla członka Grupy VAT, na podstawie art. 90 ust. 3 i 4 ustawy w związku z przystąpieniem do Grupy VAT stanie się niereprezentatywna z powodu zminimalizowania się sprzedaży zwolnionej z VAT; ustalenie, czy po utworzeniu Grupy VAT i uzyskaniu statusu podatnika, proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, należy przyjąć w wartości ustalonej przez członków Grupy VAT na moment jej utworzenia tj. w roku poprzedzającym powstanie Grupy VAT, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; proporcja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2b. Opodatkowanie w grupie VAT; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Grupa VAT; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2b-art. 8c-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2b-art. 8c-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2b-art. 8c-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 10c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 10d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług wskazanych w przypadku opisanym jako sytuacja nr 1 przy zastosowaniu proporcji obliczonej dla konkretnych członków Grupy, a w przypadku opisanym jako sytuacja nr 2, 3 i 4 przy zastosowaniu proporcji obliczonej dla Grupy VAT, na podstawie art. 90 ust. 1 i 2 ustawy w związku z ust. 10d ustawy;
*   możliwości ustalenia proporcji odliczenia VAT dla Grupy VAT z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego w trybie art. 90 ust. 8 i 9 ustawy, w przypadku kiedy proporcja ustalona dla członka Grupy VAT, na podstawie art. 90 ust. 3 i 4 ustawy w związku z przystąpieniem do Grupy VAT stanie się niereprezentatywna z powodu zminimalizowania się sprzedaży zwolnionej z VAT,
*   ustalenia, czy po utworzeniu Grupy VAT i uzyskaniu statusu podatnika, proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, należy przyjąć w wartości ustalonej przez członków Grupy VAT na moment jej utworzenia tj. w roku poprzedzającym powstanie Grupy VAT, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

(…) Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub (…) S. A.) jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest spółką dominującą w grupie kapitałowej (…) (dalej: „Grupa”), zajmującej się głównie zarządzaniem wierzytelnościami, w tym zarządzaniem wierzytelnościami nabytymi przez podmioty z Grupy na własny rachunek oraz obsługą wierzytelności prowadzoną na zlecenie i w imieniu klientów niepowiązanych z Grupą. Działalność Grupy ma zasięg międzynarodowy, ponieważ prowadzona jest w wielu państwach należących do Unii Europejskiej, przez podmioty zależne od Wnioskodawcy.

Intencją Wnioskodawcy jest przystąpienie do grupy VAT (dalej jako: GVAT), której członkiem będzie (…) S.A. oraz podmioty wchodzące w skład Grupy i powiązane z Wnioskodawcą takie jak kancelaria prawna (dalej: Kancelaria), \`(...)\`. (dalej: Towarzystwo) oraz niestandaryzowane sekurytyzacyjne fundusze inwestycyjne zamknięte (dalej: NS FIZ lub Fundusz). Utworzona GVAT będzie funkcjonować jako prawna forma współdziałania do celów VAT, jako szczególny rodzaj podatnika istniejący wyłącznie do celów VAT. Poza podatkiem VAT podmioty tworzące GVAT będą dalej funkcjonować odrębnie. Podmioty które utworzą GVAT są polskimi rezydentami podatkowymi. (…) S.A. jest podmiotem z siedzibą w Polsce, prowadzącym działalność gospodarczą i zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Jest spółką notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych \`(...)\`.. Dokonuje głównie sprzedaży zwolnionej z VAT, ale również podlegającej opodatkowaniu VAT. Sprzedaż zwolniona i opodatkowana obejmuje również refakturowanie towarów i usług nabywanych przez Wnioskodawcę na rzecz pozostałych spółek wchodzących w skład Grupy. Sprzedaż zwolniona obejmuje w szczególności usługi zarządzania aktywami NS\`(...)\` wchodzącymi w skład Grupy. Wnioskodawca świadczy swoje usługi, w tym opodatkowane, również na rzecz podmiotów spoza Grupy m.in. usługi inkaso. Kancelaria świadczy, głównie na rzeczy podmiotów Grupy (…), wyspecjalizowane usługi prawne.

Po zawiązaniu GVAT, Wnioskodawca jak i pozostali członkowie GVAT w dalszym ciągu będą świadczyć usługi na rzecz członków GVAT, pozostałych spółek Grupy oraz podmiotów niepowiązanych. Fundusze prowadzą, a po przystąpieniu do GVAT w dalszym ciągu będą prowadzić, działalność w zakresie nabywania pakietów wierzytelności. Wnioskodawca precyzuje, że rodzaje działalności prowadzonej przez przyszłych członków GVAT uzupełniają się i są współzależne. Również faktycznie organizują one swoje działania w porozumieniu i znajdują się pośrednio pod wspólnym kierownictwem. Tym samym planowana GVAT będzie spełniać wszystkie warunki podmiotowe do utworzenia grupy VAT. Wnioskodawca będzie przedstawicielem utworzonej GVAT. Po jej utworzeniu, w dalszym ciągu będą przez niego świadczone usługi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu uVAT. Również dotychczasowy przedmiot i sposób prowadzenia działalności przez poszczególne spółki, które przystąpią do GVAT, nie zmieni się tzn. w dalszym ciągu będą nabywały usługi od podmiotów spoza grupy VAT oraz świadczyły usługi na rzecz pozostałych członków tej grupy. Obecnie Wnioskodawca nabywa od dostawców zewnętrznych usługi, które następnie refakturuje na spółki wchodzące w skład Grupy.

Po utworzeniu GVAT Wnioskodawca w dalszym ciągu będzie nabywać te usługi, a następnie refakturował na członków GVAT i pozostałe spółki Grupy. Nabywane usługi obejmą m.in.:

a) usługi najmu powierzchni - zakup na cele działalności Wnioskodawcy (działalność mieszana: zarówno zwolniona (udzielanie pożyczek i poręczeń/gwarancji spółkom powiązanym, sprzedaż nieruchomości nabytych w procesach windykacyjnych itp.) jak i opodatkowana (głównie usługi w zakresie inkaso),

b) usługi programistyczne nabywane od przedsiębiorców wykonujących usługi B2B - zakup usługi związanej z utrzymaniem operacyjnym i rozbudową wytworzonych we własnym zakresie systemów informatycznych (m.in. autorski program do obsługi wierzytelności …). Usługi te nie będą bezpośrednio refakturowane na spółki z GVAT i spółki GK (…) będące poza GVAT. Wydatek ten będzie jednak bezpośrednio związany ze świadczeniem usług IT na rzecz spółek z GVAT oraz spółek z GK KRUK będących poza GVAT (w ramach usługi supportowej IT rozliczanej ze spółkami ryczałtowo),

c) leasing samochodów - zakup na cele ogólnej działalności Wnioskodawcy (samochody wykorzystywane będą przez kadrę zarządzającą), działalności operacyjnej (samochody wykorzystywane będą na potrzeby wykonywania usługi zarządzania wierzytelnościami funduszy) na rzecz funduszy członków GVAT. Koszty leasingu nie będą bezpośrednio refakturowane na członków GVAT, bowiem służą wykonaniu ww. usługi,

d) zakup usługi dostępu do baz danych - zakup związany ze świadczeniem usługi zarządzania wierzytelnościami funduszy na rzecz funduszy członków GVAT. Zakup nie będzie refakturowany, ale będzie służył wykonaniu przez Wnioskodawcę usługi zarządzania aktywami funduszy,

e) zakup ogłoszenia sprzedaży nieruchomości - zakup służy sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości nabytych w procesie windykacyjnym na licytacjach komorniczych (sprzedaż zwolniona z VAT realizowana do podmiotów trzecich),

f) zakup usługi badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego Grupy Kapitałowej (…),

g) zakup na cele programu motywacyjnego (tzw. kafeteria) obejmującego świadczenia/benefity pozapłacowe na rzecz wszystkich pracowników Wnioskodawcy. Zakup związany z ogólnym funkcjonowaniem Wnioskodawcy.

Po zawiązaniu GVAT w rozliczeniach podmiotów ją tworzących występować będą zatem następujące rodzaje zakupów dokonywanych przez uczestników:

1\. Zakupy wykorzystywane wyłącznie do wykonywania (przez dowolnego członka lub członków grupy) czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

2\. Zakupy wykorzystywane wyłącznie do wykonywania (przez dowolnego członka lub członków grupy) czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

3\. Zakupy wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i do czynności, które prawa takiego nie dają, jeżeli możliwe jest przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT.

4\. Zakupy wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i do czynności, które prawa takiego nie dają, jeżeli nie jest możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT lub ich przypisanie do poszczególnych członków grupy VAT wymagałoby niewspółmiernych nakładów pracy.

W celu zobrazowania wątpliwości interpretacyjnych, Wnioskodawca wskazuje zagadnienie na poniższym przykładzie.

Przykład:

Grupa VAT składa się z 6 spółek: A, B, C, D, E, F. Gdzie spółka A jest liderem grupy VAT. Poszczególni członkowie stosują proporcje odliczenia VAT: spółka A 25%, spółka B -100%, spółki C, D, E , F - 0%.

1) Grupa VAT poprzez spółkę A dokonuje zakupuje usługi najmu powierzchni biurowych. Następnie spółka A obciąża kosztami najmu spółki w Grupie VAT oraz spółki powiązane, ale nie wchodzące w skład Grupy VAT (odpowiednio: noty lub refaktury). Część zakupionej usługi najmu jest nabywana również na własne potrzeby. Przy rozliczaniu faktury zakupowej za najem spółka A stosuje następujące współczynniki:

‒ do części które wykorzystuje na własne potrzeby, stosuje współczynnik 25 % (zakup służący celom mieszanym);

‒ do części którą obciąża spółkę B stosuje współczynnik 100%;

‒ do części którą obciąża spółki C, D, E, F, stosuje współczynnik 0%;

‒ do części którą obciąża spółki spoza Grupy VAT, stosuje współczynnik 25%.

2) Grupa VAT poprzez spółkę A zakupuje usługę konserwacji urządzeń biurowych. Urządzenia te są wykorzystywane zarówno przez spółkę A, pozostałe spółki z Grupy VAT, jak i spółki powiązane spoza Grupy VAT. Spółka A obciąża następnie tymi koszami spółki korzystające na podstawie zawartej umowy o świadczenia tzw. usług logistycznych ceną skalkulowaną jako miesięczny ryczałt. Na ww. usługę logistyczną, oprócz konserwacji urządzeń biurowych, składa się również szereg innych usług o podobnym charakterze. Spółka A nie jest w stanie przypisać konkretnego kosztu zakupu konserwacji urządzeń biurowych na poszczególną spółkę.

3) Grupa VAT poprzez spółkę A zakupuje usługę szkoleniową w zakresie księgowości/podatków. Ze szkoleń korzystają głównie pracownicy spółki A, która obsługuje księgowo również inne spółki wchodzące w skład Grupy VAT oraz spółki powiązane, które nie wchodzą w skład Grupy VAT - spółka A ma podpisane umowy ryczałtowe na obsługę podatkowo - księgową spółek. Spółka A nie jest w stanie przypisać konkretnego kosztu zakupu szkoleń do poszczególnej spółki.

4) Grupa VAT poprzez spółkę A zakupuje usługę leasingu samochodów. Pojazdy te są wykorzystywane głównie przez spółkę A na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie odrębnie zawieranych umów najmu, leasingowane pojazdy są czasami udostępniane pozostałym spółkom z Grupy VAT, jak i spółkom powiązanym spoza Grupy VAT. Zawierając umowę leasingu jak i w trakcie jej trwania, spółka A nie jest w stanie określić i przewidzieć, czy, w jakim okresie i który leasingowany pojazd może być przedmiotem wynajmu na rzecz określonej spółki z Grupy VAT czy też określonej spółki powiązanej spoza Grupy VAT. Tym samym Spółka A, zarówno na moment zawierania umowy leasingu jak też w trakcie jego trwania, nie jest w stanie przypisać konkretnego kosztu związanego z daną umową leasingu do poszczególnej spółki. Zarówno leasingowane jak i najmowane pojazdy są wykorzystywane przez spółki do świadczenia usług będących podstawowym przedmiotem działalności tych podmiotów.

### Pytania

W świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wnosi o odpowiedź na następujące pytania:

1\. Czy na gruncie regulacji art. 90 ust. 1 i 2 uVAT w związku z ust. 10d tego artykułu, w celu rozliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług wskazanych w przykładzie wskazanym w opisie stanu przyszłego, które to następnie zostaną w całości lub w części przeniesione w drodze noty obciążeniowej na podmioty tworzące z Wnioskodawcą grupę VAT i/lub refakturowane na podmioty będące poza taką grupą VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo:

‒ w przypadku opisanym jako sytuacja nr 1 w przykładzie wskazanym w opisie stanu przyszłego, do odliczenia przy zastosowaniu proporcji obliczonej dla konkretnych członków grupy, a nie proporcji obliczonej dla całej grupy VAT?

‒ w przypadku opisanym jako sytuacja nr 2, 3 i 4 w przykładzie wskazanym w opisie stanu przyszłego, do odliczenia przy zastosowaniu proporcji obliczonej dla grupy VAT, a nie proporcji konkretnych członków grupy?

2\. Czy jeżeli proporcja ustalona przez Wnioskodawcę na podstawie art. 90 ust. 3 i 4 uVAT w związku z przystąpieniem do GVAT stanie się niereprezentatywna z powodu zminimalizowania się sprzedaży zwolnionej z VAT, Spółka zobowiązana jest ustalić nową proporcję odliczenia VAT w uzgodnieniu z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego w trybie art. 90 ust. 8 i 9 uVAT?

3\. Czy po utworzeniu grupy VAT i uzyskaniu statusu podatnika, proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 uVAT, należy przyjąć w wartości ustalonej przez członków grupy VAT na moment jej utworzenia tj. w roku poprzedzającym powstanie grupy VAT, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 1.

W przypadku zakupów wykorzystywanych zarówno do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i do czynności, które prawa takiego nie dają, jeżeli możliwe będzie przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków GVAT, co zostało opisane w sytuacji 1 przykładu z opisu stanu przyszłego, odliczenie częściowe powinno być dokonywane przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 uVAT, obliczonej dla tych konkretnych członków GVAT (a nie dla całej GVAT).

W sytuacji 1 z ww. przykładu, spółka A będzie bowiem w stanie przypisać do poszczególnych spółek konkretny koszt zakupu zbiorczej usługi najmu powierzchni biurowych. Przypisanie to będzie następować na podstawie przyjętego klucza alokacji kosztu. Tak ustalony koszt będzie następnie podstawą do obciążenia spółek korzystających z usługi najmu w drodze noty lub refaktury.

Z kolei w przypadku zakupów wykorzystywanych zarówno do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i do czynności, które prawa takiego nie dają, jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków GVAT, co zostało opisane w sytuacjach 2, 3 i 4 przykładu z opisu stanu przyszłego, odliczenie częściowe może być dokonywane przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 uVAT, obliczonej dla całej GVAT. Powyższa zasada odnosić się będzie również do nabywanych towarów lub usług, które następnie będą refakturowane do członków grupy.

W sytuacjach 2 i 3 z ww. przykładu, spółka A nie będzie w stanie przypisać do poszczególnych spółek konkretnego kosztu zakupu usługi konserwacji urządzeń biurowych czy też kosztu zakupu konserwacji urządzeń biurowych, tym samym rozliczając fakturę za zakup usługi konserwacji urządzań biurowych czy usługi konserwacji urządzeń biurowych, zobowiązana będzie zastosować współczynnik grupowy właściwy dla Grupy VAT.

Analogiczna sytuacja występuje w sytuacji 4 wskazanego powyżej przykładu. Spółka A nie jest w stanie przypisać do poszczególnych spółek kosztu związanego z zawartymi umowami leasingu pojazdów, bowiem na moment ich zawarcia nie wie, czy leasingowany pojazd będzie przedmiotem wynajmu, w jakim okresie, ani na czyją rzecz. Wynika to głównie z faktu, że zawierając umowę leasingu spółka A zakłada wykorzystanie pojazdu na cele podstawowego przedmiotu swojej działalności, a nie świadczenie usług wynajmu.

Podobna zasada rozliczenia podatku naliczonego jak w opisie sytuacji 2, 3 i 4 ww. przykładu będzie w okolicznościach, gdy nakład prac na rozpisanie i przypisanie kosztu zakupu do konkretnej spółki będzie niewspółmiernie duży tj. będzie wymagał zaangażowania dodatkowych i znacznych zasobów podatnika, wyłącznie na potrzeby przypisania wydatku do poszczególnej spółki z Grupy VAT lub spółki spoza takiej grupy. Również w takim przypadku spółka A uprawniona będzie do zastosowanie współczynnika właściwego dla Grupy VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 2

W sytuacji, gdy Wnioskodawca uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu uwzględnianego w wyliczeniu współczynnika odliczenia VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 uVAT, byłaby niereprezentatywna, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego powinien przyjąć proporcję wyliczoną szacunkowo na podstawie prognozy uzgodnionej z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego Przepis ust. 8 stosuje się również.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 3

Co do zasady, proporcję o której mowa w art. 90 ust. 2 uVAT, po zawiązaniu grupy VAT należy ustalić i przyjąć odrębnie dla każdego jej członka. W roku, w którym grupa VAT uzyska status podatnika VAT, proporcję przyjmuje się w wartości ustalonej przez członków grupy VAT na moment jej utworzenia. Każda spółka grupy VAT zobowiązana jest określić ją procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy tj. w roku poprzedzającym powstanie grupy VAT, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Nową proporcję dla poszczególnych członków grupy VAT należy ustalić dopiero po upływie roku, w którym grupa VAT uzyskała status podatnika VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zasadniczym założeniem grup VAT (dalej: grupa VAT) jest neutralność podatkowa wewnątrz grupy VAT. Dostawy towarów i świadczenie usług przez podmioty należące do grupy nie stanowią bowiem czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Wszystkie podmioty należące do grupy VAT występują wobec władz skarbowych oraz kontrahentów spoza grupy jako jeden podatnik VAT. Czynności realizowane pomiędzy członkami grupy VAT nie podlegają rozliczeniu na gruncie VAT czynności neutralne. Fakt wystąpienia tego typu czynności nie powoduje automatycznego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a uVAT. Warunkiem zastosowania tej regulacji jest bowiem wykorzystanie nabytych towarów i usług do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

W przypadku grupy VAT podatek naliczony powstanie tylko w przypadku zakupów zewnętrznych takiej grupy. Prawo do odliczenia powstanie zgodnie z zasadą ogólną w przypadku, gdy zakupiony towar lub usługa, będą przeznaczone lub wykorzystane do czynności dających prawo do odliczenia przez podatnika. Na potrzeby podatku VAT przyjmuje się pewną fikcję prawną, że czynności te wykonuje grupa VAT, gdy w rzeczywistości wykonuje je każdy z poszczególnych członków na rzecz swoich kontrahentów (osób trzecich). Założenia modelu opodatkowania grupy VAT zakładają, że obroty wewnętrzne między członkami grupy nie podlegają opodatkowaniu. Oznacza to, że każdy zakup zewnętrzny towarów i usług należy oceniać pod kątem wykorzystania do czynności dających prawo do odliczenia grupy. A finalnie, w rzeczywistości również innych podmiotów wchodzących w jej skład. Dotyczy to przypadków, gdy nabyty towar lub usługa przez jednego z członków grupy VAT od podmiotu trzeciego (w kontekście podatkowym nabyty przez grupę VAT), jest odsprzedany innemu członkowi danej grupy VAT, a następnie ten nabywca (członek grupy) wykorzystuje towar lub usługę do czynności dających prawo do odliczenia. W takim przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, grupie VAT również przysługuje z tego tytułu prawo do odliczenia. W sytuacji odwrotnej, gdy członek grupy, który uprzednio nabył towar/usługę od innego członka tej grupy, wykonuje czynności nie dające prawa do odliczenia np. świadczy usługi zwolnione od podatku lub niepodlegające VAT, wówczas grupie VAT nie przysługuje z tego tytułu prawo do odliczenia. Oznacza to, że grupa VAT przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego pomija obroty wewnętrzne, które zdaniem Wnioskodawcy są transparentne z punktu widzenia prawa do odliczenia.

Zagadnieniem budzącym wątpliwości w rozliczaniu przez grupa VAT podatku VAT jest jednak ustalanie proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 uVAT, odliczenie przez podatnika podatku naliczonego determinowane jest związkiem nabytych towarów i usług oraz ich wykorzystywaniem do wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika. Przy czym związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi należy rozumieć w ten sposób, że następstwem ich wystąpienia jest określenie podatku należnego. Należy zauważyć, że ustawa VAT obok czynności opodatkowanych wprowadza również szereg zwolnień o charakterze przedmiotowym i podmiotowym. Tym samym wskazana wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. W sytuacji, w której podatnik dokonuje tzw. sprzedaży mieszanej, tzn. opodatkowanej i zwolnionej, i nie jest jednocześnie w stanie przyporządkować do tych czynności dokonanych zakupów towarów lub usług, jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o ustaloną tzw. proporcję.

Po przystąpieniu do GVAT Wnioskodawca będzie wyróżniał cztery rodzaje zakupów:

1\. Zakupy wykorzystywane wyłącznie do wykonywania (przez dowolnego członka lub członków grupy) czynności w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, o ile możliwa będzie alokacja zakupu wyłącznie do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, prawo do odliczenia VAT przysługiwać będzie GVAT w całości. Nie będzie przy tym miało znaczenia, czy są to czynności wykonywane przez jednego, czy więcej członków grupy.

2\. Zakupy wykorzystywane wyłącznie do wykonywania (przez dowolnego członka lub członków grupy) czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli możliwa będzie alokacja zakupu wyłącznie do czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, GVAT nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT. Nie będzie miało też znaczenia, czy są to czynności wykonywane przez jednego, czy więcej członków grupy.

3\. Zakupy wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i do czynności, które prawa takiego nie dają, jeżeli możliwe jest przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT.

Do tej grupy należeć będą zakupy wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i do czynności, które prawa takiego nie dają.

Zdaniem Wnioskodawcy w takich przypadkach, co potwierdza przepis art. 90 ust. 10c uVAT, odliczenia częściowe dokonywane będą przez GVAT przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 uVAT obliczonej dla tych konkretnych członków grupy - nie dla całej GVAT. Zgodnie z art 90 ust. 10c uVAT. w przypadku grupy VAT proporcję przyjmuje się odrębnie dla każdego jej członka, przy czym w roku, w którym ta grupa uzyskała status podatnika, proporcję tę przyjmuje się w wartości ustalonej przez członków grupy VAT na moment jej utworzenia.

4\. Zakupy wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i do czynności, które prawa takiego nie dają, jeżeli nie jest możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT.

Do tej grupy należeć będą zakupy wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i do czynności, które prawa takiego nie dają, jeżeli nie jest możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków GVAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, co wskazuje norma art. 90 ust. 10d uVAT, odliczenia częściowe dokonywane przez GVAT będą przy zastosowaniu proporcji obliczonej dla całej grupy VAT. Zgodnie z art. 90 ust. 10d uVAT, gdy grupa VAT dokonuje nabyć towarów lub usług, które są wykorzystywane przez tę grupę do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, oraz nie jest możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT, grupa jest obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w sposób i na zasadach ogólnych określonych w ust. 1 tego artykułu. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, grupa VAT jest obowiązana do ustalenia proporcji, o której mowa w ust. 2 tego art. 90. Proporcję tą wylicza się szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - dalej „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji tzw. prewspółczynnik powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,

\- w przypadku, o którym mowa w tym przepisie gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Prewspółczynnik określa się procentowo w stosunku rocznym i zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 1-4 uVAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Tak ustaloną proporcję, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Określa się ją procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja i zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Regulacje te znajdują zastosowanie również do grupy VAT, chociaż ustawodawca przewidział tutaj również szczególne zasady dla tej grupy podatników. Te szczególne rozwiązania zawarł w art. 90 ust. 10c-10g. Zgodnie z art. 90 ust. 10c-10g, w przypadku grupy VAT proporcję, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, przyjmuje się odrębnie dla każdego jej członka, przy czym w roku, w którym ta grupa VAT uzyskała status podatnika, proporcję tę przyjmuje się w wartości ustalonej przez członków grupy VAT na moment jej utworzenia. Przy czym przepisy ust. 3-6 i 8-10 tego artykułu oraz następne regulujące rozliczanie proporcji stosuje się odpowiednio. W przypadku gdy grupa VAT dokonuje nabyć towarów lub usług, które są wykorzystywane przez tę grupę do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, oraz nie jest możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT lub nakład prac na takie przyporządkowanie jest niewspółmiernie wysoki, grupa VAT jest obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w sposób określony w ust. 1 tego przepisu. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, grupa VAT jest obowiązana do ustalenia proporcji, której zasady ustalania reguluje ust. 2 art. 90 uVAT. Proporcja ta podlega już uzgodnieniu z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego.

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a. z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stąd należy wyciągnąć wniosek, że przepisy uVAT regulujące zasady rozliczania podatku naliczonego przez grupę VAT zakładają rozliczanie tego podatku na dwóch poziomach grupy oraz poszczególnych jej członków. Tym samym, to grupa VAT jako podatnik zobowiązana jest ustalać proporcje regulowane art. 86 ust. 2a-2h uVAT, gdy proporcje indywidualne w rozumieniu art. 90 ust. 1-3 uVAT, muszą być określone na poziomie członków grupy VAT. Ustalając je należy jednak brać pod uwagę wyłącznie czynności zewnętrzne grupy w podziale na dające oraz nie dające prawa do odliczenia z pominięciem czynności wewnętrznych grupy. Tym samym, w przypadku grupy VAT ustalenia proporcji odliczenia VAT opartej o udział czynności opodatkowanych w nieopodatkowanych dokonuje się odrębnie dla każdego jej członka, przy czym w roku, w którym grupa VAT uzyskała status podatnika proporcję przyjmuje się w wartości ustalonej przez jej członków na moment jej utworzenia. Z kolei w sytuacji, gdy grupa VAT nabywa towary lub usługi wykorzystywane przez tę grupę do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, a jednocześnie nie jest możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy, cała grupa jako podatnik VAT jest obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części takich kwot, GVAT jest zobowiązana do ustalenia proporcji, oszacowanej na podstawie prognozy uzgodnionej z naczelnikiem właściwego urzędu skarbowego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot dających podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, może on pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję, o której mowa w zdaniu poprzednim, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja, oraz zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Jeżeli jednak podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu uwzględniana w wyliczeniu ww. proporcji mogłaby być niereprezentatywna, może na podstawie art. 90 ust. 9 uVAT ją skonsultować z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego i przyjąć proporcję wyliczoną według prognozy organu sporządzonej w formie protokołu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania 3

Zgodnie z art. 90 ust. 10c uVAT, w przypadku grupy VAT proporcję przyjmuje się odrębnie dla każdego jej członka. Jednakże w roku, w którym ta grupa VAT uzyskała status podatnika, proporcję tę przyjmuje się w wartości ustalonej przez członków grupy VAT na moment jej utworzenia. Tym samym należy ją określić procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy tj. w roku poprzedzającym powstanie grupy VAT, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Nowa proporcja dla poszczególnych członków grupy VAT jest ustalana dopiero po upływie roku, w którym grupa uzyskała status podatnika.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika m.in., że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, co jednocześnie oznacza, że wskazana zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego realizowane jest według zasad określonych m.in. w art. 90 uVAT. Podatnik w pierwszym rzędzie ma obowiązek wyodrębniania podatku, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi. W przypadku natomiast, gdy nie będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, następuje oznaczanie tej części z zastosowaniem tzw. proporcji wstępnej wynikającej ze struktury sprzedaży.

Przepisy uVAT nie przewidują możliwości stosowania wskaźnika proporcji innego niż ten, który został wyliczony na podstawie roku poprzedzającego rok podatkowy (art. 90 ust. 4 ww. ustawy), bądź ustalonego z naczelnikiem urzędu skarbowego.

Dodatkowo, grupa VAT w rozliczeniu za pierwszy okres, w którym będzie funkcjonować jako „nowy podatnik”, powinna uwzględnić kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wynikającą z ostatniej deklaracji podatkowej złożonej przez jej członka jako podatnika tj. sprzed wejścia do grupy VAT. Ponieważ kwota nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy będzie występować w kilku deklaracjach (u podmiotów przed wejściem do grupy, a tworzących obecnie grupę), poszczególne wartości należy zsumować w celu ujęcia w deklaracji grupy VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W myśl art. 8c ust. 1 ustawy – obowiązującego do 1 stycznia 2023 r.:

Dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT nie podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 8c ust. 2 ustawy – obowiązującym do 1 stycznia 2023 r.:

Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz podmiotu spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane przez tę grupę VAT.

Natomiast zgodnie z art. 8c ust. 3 ustawy – obowiązującym do 1 stycznia 2023 r.:

Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz członka grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT.

Zgodnie z art. 8c ustawy o VAT transakcje dostawy towarów i świadczenia usług pomiędzy podmiotami z grupy VAT nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W transakcjach z podmiotami spoza grupy VAT, grupa VAT będzie uznawana jako jeden podatnik, bez podziału na tworzące ją spółki.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy – obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

Podatnikiem, o którym mowa w art. 15, może być również grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy - obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

Grupę VAT mogą utworzyć podatnicy:

1) posiadający siedzibę na terytorium kraju lub

2) nieposiadający siedziby na terytorium kraju, w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału położonego na terytorium kraju.

Proponowana zmiana przewiduje możliwość uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług przez grupę podatników ściśle powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie. Regulacja ta implementuje do krajowego porządku prawnego art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym:

Po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej "Komitetem ds. VAT"), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Głównym skutkiem wprowadzenia systemu grupowego rozliczania VAT, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE jest umożliwienie traktowania podmiotów, którzy są ściśle powiązani pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym, nie jako odrębnych podatników VAT, lecz jako jednego podatnika. Innymi słowy, pewna liczba ściśle powiązanych ze sobą podatników ulega połączeniu w jednego nowego podatnika do celów VAT.

Jak wynika z art. 15a ust. 1 ustawy, w celu założenia przez dwa lub więcej podmiotów grupy VAT, konieczne jest, aby podmioty te były powiązane finansowo, ekonomicznie, organizacyjnie oraz aby zawarły umowę o utworzeniu grupy VAT. Warunki utworzenia grupy VAT zostały szczegółowo wymienione w art. 15a ust. 3-5 ustawy. W przepisach tych wskazano jak należy interpretować wymagane powiązania finansowe, ekonomiczne i organizacyjne.

W art. 15a ust. 3 ustawy - obowiązującym od 1 stycznia 2023 r. - wskazano:

Podatników uważa się za powiązanych finansowo, jeżeli jeden z podatników będących członkiem grupy VAT posiada bezpośrednio ponad 50% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do udziału w zysku, każdego z pozostałych podatników będących członkami tej grupy.

W myśl art. 15a ust. 4 ustawy - obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

Podatników uważa się za powiązanych ekonomicznie, jeżeli:

1) przedmiot głównej działalności członków grupy VAT ma taki sam charakter lub

2) rodzaje działalności prowadzonej przez członków grupy VAT uzupełniają się i są współzależne, lub

3) członek grupy VAT prowadzi działalność, z której w całości lub w dużej mierze korzystają inni członkowie grupy VAT.

Zgodnie z art. 15a ust. 5 ustawy - obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

Podatników uważa się za powiązanych organizacyjnie, jeżeli:

1) prawnie lub faktycznie, bezpośrednio lub pośrednio, znajdują się pod wspólnym kierownictwem, lub

2) organizują swoje działania całkowicie lub częściowo w porozumieniu.

Zgodnie z art. 15a ust. 6 ustawy – obowiązujący od 1 stycznia 2023 r.:

Warunek istnienia powiązań finansowych, ekonomicznych i organizacyjnych pomiędzy członkami grupy VAT musi być spełniony nieprzerwanie przez okres, w jakim ta grupa posiada status podatnika.

Podczas całego okresu istnienia grupy VAT zachodzić muszą wszystkie trzy typy powiązań. Należy mieć na względzie, że grupa VAT jest specjalnym rodzajem podatnika, który powstaje w oparciu o wyjątkowe podstawy obwarowane ściśle określonymi warunkami, co można osiągnąć przez łączne spełnienie powyższych wymogów. Łączne spełnienie warunków stwarza dodatkową gwarancję, że w ramach działalności grup VAT nie będą popełniane nadużycia, ponieważ zapewnia ono wykluczenie sztucznych struktur pozbawionych jakiegokolwiek znaczenia gospodarczego.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy – obowiązującego od 1 stycznia 2023 r.:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Zmiana w art. 86 ust. 2g ustawy wskazuje na odpowiednie stosowanie projektowanych przepisów dotyczących grup VAT w zakresie ustalania proporcji VAT (art. 90 ust. 10c-10g), również w odniesieniu do tzw. prewspółczynnika VAT. Oznacza to, że każdy podmiot w grupie VAT będzie miał ustalony odrębny prewspółczynnik VAT dla odliczenia podatku przy tzw. wydatkach mieszanych - podobnie jak ma to miejsce w przypadku proporcji, o której mowa w projektowanych art. 90 ust. 10c -10g ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ust. 4 ustawy wskazano, że:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Art. 90 ust. 8 ustawy stanowi, że:

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W myśl art. 90 ust. 9 ustawy:

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 10c ustawy – obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

W przypadku grupy VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, przyjmuje się odrębnie dla każdego jej członka, przy czym w roku, w którym ta grupa VAT uzyskała status podatnika, proporcję tę przyjmuje się w wartości ustalonej przez członków grupy VAT na moment jej utworzenia. Przepisy ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 90 ust. 10d ustawy – obowiązującego od 1 stycznia 2023 r.:

W przypadku gdy grupa VAT dokonuje nabyć towarów lub usług, które są wykorzystywane przez tę grupę VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, oraz nie jest możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT, grupa VAT jest obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w sposób określony w ust. 1. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w zdaniu pierwszym, grupa VAT jest obowiązana do ustalenia proporcji, o której mowa w ust. 2. Proporcja, o której mowa w zdaniu drugim, jest wyliczana szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Przepisy ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 173 ust. 2 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE:

Państwa członkowskie mogą zarówno zezwolić jak i zobowiązać podatników do określania proporcji, według której następuje odliczenie podatku naliczonego, osobno dla każdego sektora jego działalności. Warunkiem wprowadzenia takiej regulacji jest prowadzenie dla każdego z tych sektorów osobnej księgowości.

Zgodnie z przepisami dotyczącymi grup VAT czynności realizowane pomiędzy członkami grupy VAT nie podlegają rozliczeniu na gruncie VAT. Fakt wystąpienia takich czynności nie powoduje automatycznego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tym miejscu podkreślić należy, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić czynności, które nie generują opodatkowania VAT. Ich występowanie nie oznacza natomiast, że podatnik wykonuje czynności poza działalnością gospodarczą. Przez cele inne niż działalność gospodarcza rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo spółką dominującą w grupie kapitałowej (…) („Grupa”), zajmującej się głównie zarządzaniem wierzytelnościami, w tym zarządzaniem wierzytelnościami nabytymi przez podmioty z Grupy na własny rachunek oraz obsługą wierzytelności prowadzoną na zlecenie i w imieniu klientów niepowiązanych z Grupą.

Państwa intencją jest przystąpienie do Grupy VAT (dalej jako: GVAT), której członkiem będzie (…) S.A. oraz podmioty wchodzące w skład Grupy i powiązane z Państwem takie jak kancelaria prawna (dalej: Kancelaria), \`(...)\`.. (dalej: Towarzystwo) oraz niestandaryzowane sekurytyzacyjne fundusze inwestycyjne zamknięte (dalej: NS FIZ lub Fundusz). Utworzona GVAT będzie funkcjonować jako prawna forma współdziałania do celów VAT, jako szczególny rodzaj podatnika istniejący wyłącznie do celów VAT. Poza podatkiem VAT podmioty tworzące GVAT będą dalej funkcjonować odrębnie. Podmioty które utworzą GVAT są polskimi rezydentami podatkowymi. Jesteście Państwo podmiotem z siedzibą w Polsce, prowadzącym działalność gospodarczą i zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Dokonujecie Państwo głównie sprzedaży zwolnionej z VAT, ale również podlegającej opodatkowaniu VAT. Sprzedaż zwolniona i opodatkowana obejmuje również refakturowanie towarów i usług nabywanych przez Państwa na rzecz pozostałych spółek wchodzących w skład Grupy. Sprzedaż zwolniona obejmuje szczególności usługi zarządzania aktywami NS FIZ wchodzącymi w skład Grupy. Świadczycie Państwo swoje usługi, w tym opodatkowane, również na rzecz podmiotów spoza Grupy m.in. usługi inkaso. Kancelaria świadczy, głównie na rzecz podmiotów Grupy (…), wyspecjalizowane usługi prawne.

Po zawiązaniu GVAT, Państwo jak i pozostali członkowie GVAT w dalszym ciągu będą świadczyć usługi na rzecz pozostałych spółek Grupy oraz podmiotów niepowiązanych.

Rodzaje działalności prowadzonej przez przyszłych członków GVAT uzupełniają się i są współzależne. Również faktycznie organizują one swoje działania w porozumieniu i znajdują się pośrednio pod wspólnym kierownictwem. Tym samym planowana GVAT będzie spełniać wszystkie warunki podmiotowe do utworzenia grupy VAT. Będziecie Państwo przedstawicielem utworzonej GVAT. Po jej utworzeniu, w dalszym ciągu będziecie Państwo świadczyć usługi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT. Również dotychczasowy przedmiot i sposób prowadzenia działalności przez poszczególne spółki, które przystąpią do GVAT, nie zmieni się.

Grupa VAT składa się z 6 spółek: A, B, C, D, E, F. Gdzie spółka A jest liderem grupy VAT. Poszczególni członkowie stosują proporcje odliczenia VAT: spółka A 25%, spółka B -100%, spółki C, D, E , F - 0%. Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług w sytuacjach wskazanych w punktach od 1 do 4 opisu sprawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w przypadku opisanym jako sytuacja nr 1 przy zastosowaniu proporcji obliczonej dla konkretnych członków Grupy, a w przypadku opisanym jako sytuacja nr 2, 3 i 4 przy zastosowaniu proporcji obliczonej dla Grupy VAT, na podstawie art. 90 ust. 1 i 2 ustawy w związku z ust. 10d ustawy, objętych zakresem pytania nr 1 wniosku, wskazuję co następuje:

Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest stwierdzenie możliwości przyporządkowania danego zakupu do konkretnych czynności. Jeżeli możliwa jest alokacja zakupu wyłącznie do czynności opodatkowanych (dowolnego) członka danej Grupy VAT, Grupie VAT stanowiącej podatnika tego podatku przysługuje prawo do odliczenia podatku w całości. W przypadku przyporządkowania do czynności zwolnionych realizowanych faktycznie przez (dowolnego) członka – prawo do odliczenia nie przysługuje. Natomiast w sytuacji wystąpienia związku z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi – w celu ustalenia zakresu prawa do odliczenia należy oprzeć się na proporcji członka Grupy VAT obliczanej zgodnie z obowiązującymi przepisami. W celu zapewnienia neutralności podatku VAT konieczne pozostaje ustalenie ostatecznego wykorzystania dokonanych zakupów do czynności opodatkowanych, zwolnionych lub mieszanych – alokowanie tego zakupu i odliczenie u nabywcy według współczynnika członka Grupy VAT, który będzie końcowo wykorzystywał nabywany do Grupy towar lub usługę (ostatecznego odbiorcy w Grupie VAT).

Natomiast, w sytuacji kiedy alokacja bezpośrednia wydatku do odpowiedniego członka Grupy VAT nie będzie możliwa, obowiązkowe okaże się ustalenie wskaźnika proporcji dla całej Grupy VAT.

Jak wyżej wskazano, w przypadku utworzenia Grupy VAT – czynności dokonywane wewnątrz Grupy VAT nie będą stanowiły transakcji dla celów VAT, o czym stanowi art. 8c ust. 1 ustawy o VAT. Czyli czynności dokonywane wewnątrz Grupy VAT nie będą opodatkowane podatkiem VAT. Jednocześnie należy uznać, że czynności dokonane przez członka Grupy VAT na rzecz innego członka tej samej Grupy VAT wykonywane będą w ramach działalności gospodarczej i nie będą stanowić obok niej odrębnego przedmiotu działalności.

Zatem w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z czynnościami dokonywanymi przez członka Grupy VAT na rzecz członka tej Grupy VAT, które towarzyszą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym mieszczą się w pojęciu „celów wykonywanej przez podatnika (w omawianym przypadku Grupy VAT) działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika również, że Grupa VAT będzie wykonywać usługi na rzecz podmiotów będących poza Grupą VAT w ramach prowadzanej przez Grupę VAT działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, Grupa VAT nie będzie zobowiązana, przy odliczeniu podatku naliczonego od nabywanych usług, do stosowania tzw. prewspółczynnika proporcji, w oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy.

W przypadku, gdy Grupa VAT będzie dokonywać zakupu na potrzeby członków Grupy VAT lub na rzecz podmiotów będących poza Grupą VAT, który będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych, będzie miało zastosowanie odliczenie podatku przez Grupę VAT.

W przypadku, gdy Grupa VAT będzie dokonywać zakupu na potrzeby członków Grupy VAT lub na rzecz podmiotów będących poza Grupą VAT, który będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności zwolnionych, Grupie VAT nie będzie przysługiwało prawo do odliczenie podatku VAT (zakup nie będzie miał bowiem związku z czynnościami opodatkowanymi Grupy VAT).

W tym miejscu wskazać należy, że przed utworzeniem Grupy VAT istotne jest ustalenie czy podmioty zawiązujące Grupę VAT stosują tzw. współczynnik proporcji, tj. dokonują zakupów, które będą służyć opodatkowanej działalności gospodarczej jak i działalności zwolnionej z opodatkowania i w związku z tym odliczają VAT zgodnie z ustalonym dla nich współczynnikiem proporcji. W przypadku, gdy każdy z członków Grupy VAT przed jej utworzeniem stosował współczynnik proporcji oraz po zawiązaniu Grupy VAT nadal będą dokonywane zakupy służące opodatkowanej działalności gospodarczej jak i działalności zwolnionej z opodatkowania, Grupa VAT posługuje się współczynnikami proporcji stosowanymi przez poszczególnych członków w roku zawiązania Grupy VAT.

Zasady ustalenia współczynnika proporcji dla poszczególnych członków Grupy VAT w pierwszym roku utworzenia tej Grupy ustala się na podstawie art. 90 ust. 1 i następne ustawy.

Wyliczony dla członka Grupy VAT współczynnik proporcji znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług dokonywanych na rzecz członka Grupy VAT, wykorzystywanych do celów „mieszanych”, które mogą być przyporządkowane do tego członka Grupy VAT.

Zasadniczo, Grupa VAT w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy uwzględnia kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikającą z ostatniej deklaracji podatkowej złożonej przez jej członków jako odrębnych podatników. Obliczona kwota do przeniesienia z poprzedniej deklaracji wykazana przez Grupę VAT w pierwszym rozliczeniu uwzględnia zatem odliczenie VAT według współczynnika proporcji stosowanego przez poszczególnych członków tej Grupy VAT.

Zatem, gdy Grupa VAT będzie dokonywać zakupu na potrzeby realizacji usług na rzecz członków Grupy VAT lub na rzecz podmiotów będących poza Grupą VAT, które to zakupy będą służyć czynnościom opodatkowanym VAT oraz czynnościom zwolnionym z podatku, realizowanym przez danego członka Grupy VAT, jeżeli będzie możliwe przyporządkowanie określonej części tego zakupu do danego członka Grupy VAT, to Grupa VAT będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług wskazanych w przypadku opisanym jako sytuacja nr 1 przy zastosowaniu proporcji obliczonej dla konkretnego członka Grupy VAT.

Natomiast, jeżeli:

· nie będzie możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia,

· wydatki będą służyć celom „mieszanym”, których wykonywania nie da się przyporządkować do konkretnego członka Grupy VAT (nie jest możliwe zastosowanie proporcji odliczenia przyjętej przez jednego z członków Grupy VAT),

Grupa VAT musi ustalić proporcję, według której będzie dokonywać odliczenia od wydatków służących takim celom. Przy czym, proporcja dla Grupy VAT, w pierwszym roku utworzenia tej Grupy VAT, jest wyliczana szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Wskaźnik ustalony dla Grupy VAT zawsze powinien być stosowany przez Grupę VAT, gdy nie będzie możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia oraz których nie da się przyporządkować do konkretnego członka Grupy VAT.

Zatem, gdy Grupa VAT będzie dokonywać zakupu na potrzeby członków Grupy VAT lub na rzecz podmiotów będących poza Grupą VAT i nie będzie możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia oraz jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie określonej części tego zakupu do danego członka Grupy VAT, to Grupa VAT będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług wskazanych w przypadku opisanym jako sytuacja nr 2, 3 i 4 przy zastosowaniu proporcji obliczonej dla Grupy VAT. Przy czym, proporcja dla Grupy VAT w pierwszym roku utworzenia grupy VAT jest wyliczana szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również możliwości ustalenia proporcji odliczenia z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego w trybie art. 90 ust. 8 i 9 ustawy, w przypadku kiedy Grupa VAT uzna, że proporcja ustalona dla członka Grupy VAT, na podstawie art. 90 ust. 3 i 4 ustawy jest niereprezentatywna.

W związku z utworzeniem Grupy VAT, w praktyce może wystąpić sytuacja, że u członków wchodzących w skład tej grupy, może nastąpić znaczna zmiana w profilu sprzedaży zwolnionej z VAT, co przełoży się na wzrost stosowanego współczynnika proporcji.

W przypadku jeżeli Grupa VAT uzna, że proporcja przyjęta dla poszczególnych członków Grupy VAT byłaby niereprezentatywna istnieje możliwość przyjęcia do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego, proporcji wyliczonej szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Mając na uwadze powyższe w kontekście przywołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przypadku kiedy Grupa VAT uzna, że proporcja przyjęta dla danego członka Grupy VAT, ustalona na podstawie art. 90 ust. 3 i 4 ustawy, stała się niereprezentatywna z powodu zminimalizowania się sprzedaży zwolnionej z VAT po przystąpieniu do Grupy, to Grupa VAT będzie miała możliwość ustalenia dla tego członka nowej proporcji odliczenia VAT z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego w trybie art. 90 ust. 8 i 9 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy po utworzeniu Grupy VAT i uzyskaniu statusu podatnika, proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, należy przyjąć w wartości ustalonej przez członków Grupy VAT na moment jej utworzenia tj. w roku poprzedzającym powstanie Grupy VAT, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

W przypadku, gdy każdy z członków Grupy VAT przed jej utworzeniem stosował współczynnik, Grupa VAT posługuje się tymi współczynnikami w roku zawiązania Grupy VAT.

Zasadniczo, Grupa VAT w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy uwzględnia kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikającą z ostatniej deklaracji podatkowej złożonej przez jej członków jako odrębnych podatników. Obliczona kwota do przeniesienia z poprzedniej deklaracji wykazana przez Grupę VAT w pierwszym rozliczeniu uwzględnia zatem odliczenie VAT według współczynnika proporcji stosowanego przez poszczególnych członków tej Grupy VAT.

W roku, w którym Grupa VAT uzyskała status podatnika, proporcję dla każdego jej członka przyjmuje się odpowiednio w wartości ustalonej przez danego członka Grupy VAT na moment jej utworzenia, tj. odpowiednio zastosowanie znajdzie proporcja, która była stosowana przez danego członka Grupy VAT w chwili jej utworzenia.

Mając na uwadze powyższe w kontekście przywołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że po utworzeniu Grupy VAT i uzyskaniu statusu podatnika, proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, należy przyjąć w wartości ustalonej przez członków Grupy VAT na moment jej utworzenia tj. w roku poprzedzającym powstanie Grupy VAT, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Wydając przedmiotową interpretację oparłem się na opisie sprawy, w którym wskazano, iż „(…) planowana GVAT będzie spełniać wszystkie warunki podmiotowe do utworzenia grupy VAT.” Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Państwa opisu sprawy i nie było przedmiotem oceny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Końcowo nadmieniam, że opłata należna od wniosku wynosi 120 zł. Dokonali Państwo łącznej opłaty w wysokości 140 zł, zatem kwota 20 zł stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i zostanie zwrócona na rachunek bankowy wskazany we wniosku ORD-IN z 26 września 2022 r.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).