Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.109.2019.2.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-17
Teza: Obowiązek korekty wystawionej faktury zaliczkowej po rejestracji jako czynny podatnik VAT.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura-faktura korygująca; zaliczka; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2019 r. (data wpływu 21 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu 6 maja 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr 0114-KDIP1-3.4012.109.2019.1.MT z dnia 17 kwietnia 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 23 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie naliczenia podatku VAT na fakturze zaliczkowej i fakturze końcowej - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie naliczenia podatku VAT na fakturze zaliczkowej i fakturze końcowej.

Wniosek został uzupełniony w dniu 23 kwietnia 2019 r. pismem z dnia 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu 6 maja 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (na podstawie uzupełnienia z dnia 29 kwietnia 2019 r.):

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą świadcząc usługi oznaczone symbolem PKWiU 71.12.Z - działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne (Wnioskodawca nie prowadzi doradztwa technicznego).

Wnioskodawca do kwietnia 2018 roku korzystał ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W kwietniu Wnioskodawca wystawił fakturę zaliczkową bez stawki VAT. Faktura została wystawiona z tytułu usług geodezyjnych.

W maju 2018 roku Wnioskodawca zgłosił się jako czynny podatnik VAT. Planując zakończenie prac związanych z wystawioną w kwietniu fakturą zaliczkową oraz wystawienie faktury końcowej Wnioskodawca skonsultował się z księgową, Krajową Informacją Podatkową oraz urzędem skarbowym.

Po konsultacji, w styczniu 2019 roku Wnioskodawca wystawił korektę do kwietniowej faktury zaliczkowej, na której został naliczony VAT, pomimo że w kwietniu 2018 roku Wnioskodawca nie był jeszcze czynnym podatnikiem VAT. Za ten okres została wysłana deklaracja VAT-7 oraz odprowadzona do urzędu skarbowego wynikająca z niej kwota podatku.

W lutym 2019 do Wnioskodawcy odezwał się urząd skarbowy w związku z wysłaną deklaracją. Według stanowiska urzędu skarbowego faktura zaliczkowa nie powinna być jednak opodatkowana, a co za tym idzie nie powinna być wysłana deklaracja VAT.

Otrzymanie powyższej interpretacji podatkowej jest niezbędne do ewentualnego skorygowania zaistniałej sytuacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy wystawiona korekta faktury zaliczkowej, na której został naliczony VAT była konieczna, skoro Wnioskodawca w momencie wystawienia faktury zaliczkowej nie był czynnym podatnikiem VAT?

Czy podatek VAT powinien być naliczony tylko na fakturze końcowej, która zostanie wystawiona w okresie, w którym Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko sprecyzowane w odpowiedzi na wezwanie):

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT. Korekta kwietniowej faktury zaliczkowej, na której został naliczony podatek VAT nie była konieczna zgodnie z art. 96 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca stał się czynnym podatnikiem VAT dopiero po zgłoszeniu rejestracyjnym jako „podatnika VAT czynnego”.

Podatek VAT powinien zostać naliczony dopiero na fakturze końcowej, która zostanie wystawiona w okresie, w którym Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Jak stanowi art. 113 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności – przed dniem wykonania tej czynności.

Zgodnie natomiast z art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi:

1.  prawnicze,
2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
3.  jubilerskie.

Jak wynika z art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Na mocy art. 96 ust. 3 ustawy – podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Stosownie do art. 96 ust. 5 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia (…). Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem; (…)
2.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy(art. 106i ust. 2 ustawy).

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z opisu przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą świadcząc usługi oznaczone symbolem PKWiU 71.12.Z - działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne (bez tego doradztwa).

Wnioskodawca do kwietnia 2018 roku korzystał ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. W kwietniu Wnioskodawca wystawił fakturę zaliczkową bez stawki VAT. Faktura została wystawiona z tytułu usług geodezyjnych.

W maju 2018 roku Wnioskodawca zgłosił się jako czynny podatnik VAT. W styczniu 2019 roku Wnioskodawca wystawił korektę do kwietniowej faktury zaliczkowej, na której został naliczony VAT, pomimo że w kwietniu 2018 roku Wnioskodawca nie był jeszcze czynnym podatnikiem VAT. Za ten okres została wysłana deklaracja VAT-7 oraz odprowadzona do urzędu skarbowego wynikająca z niej kwota podatku.

Jak wskazał Wnioskodawca, do kwietnia 2018 roku korzystał ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. W kwietniu Wnioskodawca wystawił fakturę zaliczkową bez stawki VAT, z tytułu świadczenia usług geodezyjnych.

Z ww. art. 106b ust. 2 ustawy wynika, że w zaistniałej sytuacji Wnioskodawca nie miał obowiązku wystawienia faktury.

Jednak w przypadku jej wystawienia, w fakturze tej nie wykazuje się kwoty podatku należnego.

Stosownie bowiem do art. 106e ust. 4 pkt 4 ustawy, faktura nie zawiera w przypadku, o którym mowa w art. 106b ust. 3 pkt 2 - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14, tj.: stawki podatku; sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Jednocześnie stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 19 ustawy, faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie:

1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia.

Powyższe zasady były aktualne na moment korzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług.

Zauważyć należy, że Wnioskodawca w maju 2018 r. zgłosił się jako czynny podatnik VAT. W styczniu 2019 roku Wnioskodawca wystawił korektę do kwietniowej faktury zaliczkowej, na której został naliczony podatek VAT. Za ten okres została złożona deklaracja VAT-7 i zapłacony podatek.

Wystawiona faktura zaliczkowa powinna dokumentować rzeczywisty przebieg transakcji. W tej sytuacji Wnioskodawca, jako czynny podatnik VAT, powinien skorygować wystawioną fakturę zaliczkową wykazując w niej właściwą stawkę podatku od towarów i usług – zaliczka ta dotyczy bowiem sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem, tj. świadczenia usług geodezyjnych.

Samo otrzymanie zaliczki nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług wymienionej w art. 5 ustawy. Czynnością opodatkowaną jest dostawa towarów lub świadczenie usług, na poczet których zaliczka jest przekazywana. Zaliczkę należało zatem opodatkować w momencie wykonania usługi i Wnioskodawca winien wykazać korektę faktury zaliczkowej w deklaracji VAT-7 za okres, w którym był już zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, tj. za miesiąc maj 2018 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że wystawiona korekta faktury zaliczkowej, na której został naliczony VAT nie była konieczna, a podatek VAT powinien być naliczony tylko na fakturze końcowej, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.