Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.66.2023.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-13
Teza: - czy sprzedaż towarów na rzecz podmiotu powiązanego, która przekroczy wartość 50 % sumy Państwa przychodów, nie będzie skutkowała utratą przez Państwa prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek ? - czy sprzedaż towarów na rzecz podmiotu powiązanego nie będzie stanowiła dla Spółki dochodu z tytułu ukrytych zysków ? - wypłata wynagrodzenia za świadczone usługi przez Państwa Wspólników w ramach prowadzonych jednoosobowych działalności gospodarczych nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków ?
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podmiot-podmioty powiązane; towar-sprzedaż towarów; wynagrodzenia-wynagrodzenie pracownika
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Odliczenia w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1-pkt 2-lit. g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

‒ czy sprzedaż towarów na rzecz podmiotu powiązanego, która przekroczy wartość 50 % sumy Państwa przychodów, nie będzie skutkowała utratą przez Państwa prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek;

‒ czy sprzedaż towarów na rzecz podmiotu powiązanego nie będzie stanowiła dla Spółki dochodu z tytułu ukrytych zysków;

‒ wypłata wynagrodzenia za świadczone usługi przez Państwa Wspólników w ramach prowadzonych jednoosobowych działalności gospodarczych nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 6 kwietnia 2023 r. (wpływ 6 kwietnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP. Wnioskodawca opodatkowany jest ryczałtem od dochodów spółek (tzw. CIT estoński).

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest produkcja pozostałych artykułów spożywczych, gdzie indziej nie sklasyfikowana (PKD 10.89Z.). Obecnie Wnioskodawca zajmuje się zarówno produkcją swoich wyrobów, jak i ich późniejsza sprzedażą na rzecz klientów (handlem).

Towarami produkowanymi i sprzedawanymi przez Wnioskodawcę są kosmetyki, wyroby medyczne i suplementy diety.

Wspólnicy Wnioskodawcy podjęli decyzję o rejestracji kolejnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która przejmie działalność handlową.

W konsekwencji Wnioskodawca zajmować się będzie wyłącznie działalnością produkcyjną, a druga - nowo powołana spółka - działalnością handlową. Wnioskodawca będzie sprzedawał swoje produkty na rzecz spółki handlowej która następnie będzie sprzedawać produkty Wnioskodawcy docelowym klientom. Każda ze spółek na swojej sprzedaży uzyska rynkową marżę.

Celem wyodrębnienia działalności handlowej do nowej spółki jest przede wszystkim dywersyfikacja ryzyka (produkcja wiąże się z zupełnie inną odpowiedzialnością niż handel) oraz sformalizowanie istniejącego podziału działalności Wnioskodawcy. Już obecnej w strukturze Wnioskodawcy można wyodrębnić część produkcyjną: środki trwałe, budynek produkcyjny, pracownicy) oraz część handlową (pracownicy, lokal biurowy, wyposażenie). Dzięki wyodrębnieniu tych działalności do dwóch spółek możliwe będzie lepsze oszacowanie rentowności obydwu działalności, jak też usprawnienie zarządzania i specjalizacja podmiotów powiązanych w poszczególnych rodzajach działalności.

Po rejestracji nowej spółki i przejęciu przez nią działalności handlowej spółka ta zmieni formę opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek (tzw. „CIT Estoński”).

W tym celu spółka złoży do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiadomienie o wyborze tej formy opodatkowania na formularzu ZAW-RD. Spółka będzie spełniać wszystkie warunki określone w art 28j ust. 1 oraz art. 28k ust. 1 u.p.d.o.p. za wyjątkiem warunku wskazanego w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit g) u.p.d.o.p.

Spełnienie tego warunku przez Wnioskodawcę jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Zatem spółki, które będą podmiotami ze sobą powiązanymi, zamierzają dokonywać ze sobą transakcji handlowych. Wnioskodawca, zajmujący się produkcją suplementów diety, kosmetyków oraz wyrobów medycznych zamierza sprzedawać towar do nowo powołanej spółki, która będzie tym towarem handlować. Wartość współpracy przekroczy 50% przychodu Wnioskodawcy.

Spółka (Wnioskodawca) będzie produkowała towary od podstaw. Spółka ta będzie kupować surowce, opakowania i maszyny oraz zatrudniać do produkcji ludzi, którzy posiadają specjalistyczną wiedzę w tej dziedzinie. Spółka po wyprodukowaniu od podstaw gotowych, pełnowartościowych produktów, będzie je sprzedawać do podmiotu powiązanego.

Ponadto Wnioskodawca (spółka produkcyjna, opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek) zamierza korzystać z usług podmiotów powiązanych wspólników spółki prowadzących jednoosobowe działalności gospodarcze. Wspólnicy spółki są jednocześnie członkami zarządu w tej spółce. Jednoosobowe działalności gospodarcze wspólników spółki będą zajmować się przedstawicielstwem handlowym, pośredniczeniem w sprzedaży oraz pozyskiwaniem nowych klientów dla Wnioskodawcy, a w szczególności:

‒ wsparciem klientów w negocjowaniu warunków umów zawieranych z dostawcami,

‒ informowaniem klientów o produktach oferowanych przez dostawców,

‒ utrzymywaniem ciągłego kontaktu z klientami,

‒ poszukiwaniem nowych klientów dla dostawców,

‒ wsparciem klientów przy składaniu zamówienia na produkty dostawców,

‒ sprawdzaniem i aktualizacji informacji,

‒ wpisywaniem ich do odpowiednich tabel,

‒ sporządzaniem na zlecenie Zleceniodawcy analiz, sprzedaży produktów przedsiębiorstwa, zysku, narzutu, kosztów oraz ich optymalizacji w terminach wskazanych przez Zleceniodawcę albo ustalonym przez Strony,

‒ tworzeniem cenników oraz ofert cenowych wg wskazań Zleceniodawcy w terminach wskazanych przez Zleceniodawcę albo ustalonym przez Strony,

‒ tworzeniem prognoz sprzedaży na podstawie danych zebranych z systemów sprzedaży oraz trendów rynkowych z okresu wskazanego przez Zleceniodawcę,

‒ obsługą systemów (obsługa email, systemu do tworzenia ofert, finansowo

‒ księgowego, innych, z których korzysta lub będzie korzystał Zleceniodawca),

‒ nadzorze nad płatnościami, rozrachunkami oraz inwentaryzacją roczną,

‒ udzielaniem rekomendacji przygotowanej w formie pisemnej dla zarządu spółki

‒ w zakresie controlingu finansowego w celu maksymalizowania zysku operacyjnego spółki,

‒ realizowaniem zaproponowanej strategii działania po jej zatwierdzeniu przez zarząd spółki,

‒ udziału w posiedzeniach zarządu spółki w sprawach wynikających z przedmiotu umowy,

‒ efektywnym zarządzaniem kadrą pracowników wspomagających realizację przedmiotu umowy, w tym: powierzanie im zadań do wykonania nadzór i koordynacja realizacji powierzonych zadań, wskazywanie procedury postępowania, dokonywanie oceny podległej kadry w okresach ustalonych przez spółkę.

Aktualna potrzeba współpracy z podmiotami powiązanymi podyktowana jest niedoborem odpowiednio wykwalifikowanych pracowników i kontrahentów na rynku. Wszystkie transakcje odbywać się będą przy zastosowaniu cen rynkowych, zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p.

Wnioskodawca wskazuje, że wypłacane na rzecz podmiotów powiązanych wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nich usług nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tych podmiotów powiązanych.

Wnioskodawca wskazuje, że powiązanie podmiotów uczestniczących w ww. transakcjach nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia ww. transakcji.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

W ocenie Wnioskodawcy w zakresie transakcji z podmiotem powiązanym, które stanowią w Spółce więcej niż 50% przychodów z działalności, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, powstaje wartość dodana pod względem ekonomicznym.

Jednakże Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wartość dodana pod względem ekonomicznym”, jak i nie wskazał po której stronie taka wartość ma być wytwarzana, czy po stronie usługodawcy czy usługobiorcy.

W ocenie Wnioskodawcy wytworzenie od podstaw pełnowartościowych produktów (suplementów diety, kosmetyków i wyrobów medycznych), czyli produkcja towarów stanowi usługę wnoszącą istotną wartość dodaną pod względem ekonomicznym.

Jednakże Wnioskodawca nie deklaruje, a jedynie wyraża swoją opinię w tej sprawie. W kwestii Organu jest ustalenie czy we wskazanym we wniosku zdarzeniu powstanie wartość dodana pod względem ekonomicznym.

Przedmiotem działalności poszczególnych Wspólników, którzy będą świadczyć usługi na rzecz Spółki jest: przedstawicielstwo handlowe, pośrednictwo w sprzedaży, pozyskiwanie nowych klientów.

Wspólnicy nie wykluczają możliwości świadczenia usług dla innych kontrahentów niepowiązanych ze sobą oraz ze Spółką. Usługi te będą tożsame z usługami świadczonymi dla Spółki - przedstawicielstwo handlowe, pośrednictwo w sprzedaży, pozyskiwanie nowych klientów. Zawarcie transakcji ze Wspólnikami wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki.

Wspólnicy zatrudnieni są w spółce na podstawie umowy o pracę na 1/16 etatu. Zakres obowiązków świadczonych na podstawie umowy o pracę nie jest tożsamy z zakresem obowiązków członków zarządu. Zakres czynności jakie będą pełnili Wspólnicy w ramach funkcji członków zarządu nie będzie pokrywał się z zakresem czynności jaki będą świadczyć na rzecz Spółki w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej.

Transakcje sprzedaży towarów zostaną zawarte przez Spółkę z podmiotami powiązanymi na zasadach rynkowych.

Otrzymane przez Spółkę od podmiotów powiązanych wynagrodzenie z tytułu zawartych transakcji sprzedaży towarów nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu Spółki.

Do zawarcia transakcji sprzedaży towarów doszłoby również i to na takich samych warunkach, gdyby ww. transakcje były zawierane z podmiotami niepowiązanymi ze Spółką.

Powiązanie podmiotów uczestniczących w transakcjach sprzedaży towarów przez Spółkę nie ma wpływu na warunki zawarcia tej transakcji. Czynnikiem przesądzającym o współpracy podmiotów powiązanych jest brak odpowiednio wykwalifikowanych pracowników na rynku.

Transakcje sprzedaży towarów na rzecz podmiotów powiązanych są niezbędne w realizacji podstawowej działalności Spółki.

Spółka (Wnioskodawca) na ten moment dokonuje sprzedaży towarów wyłącznie na rzecz innych kontrahentów z nią niepowiązanych. Sytuacja ta ulegnie zmianie, gdy zostanie powołana druga spółka (tzw. spółka handlowa), wówczas Wnioskodawca będzie sprzedawał towary wyłącznie na rzecz tej spółki, a następnie nowo powołana spółka będzie sprzedawać towary do niepowiązanych z nią podmiotów.

Celem wyodrębnienia działalności handlowej do nowej spółki jest przede wszystkim dywersyfikacja ryzyka (produkcja wiąże się z zupełnie inną odpowiedzialnością niż handel) oraz sformalizowanie istniejącego podziału działalności Wnioskodawcy. Już obecnie w strukturze Wnioskodawcy można wyodrębnić część produkcyjną (środki trwałe, budynek produkcyjny, pracownicy) oraz część handlową (pracownicy, lokal biurowy, wyposażenie). Dzięki wyodrębnieniu tych działalności do dwóch spółek możliwe będzie lepsze oszacowanie rentowności obydwu działalności, jak też usprawnienie zarządzania i specjalizacja podmiotów powiązanych w poszczególnych rodzajach działalności.

Pytanie
-------

1\. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym sprzedaż towarów do podmiotu powiązanego (nowo powołanej spółki), która będzie odpowiadała za 50% sumy przychodów Wnioskodawcy nie będzie skutkowało utratą prawa Wnioskodawcy do opodatkowania ryczałtem od odchodów spółek?

2\. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za prawidłowe - czy sprzedaż towarów na rzecz podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą będzie skutkowało koniecznością opodatkowania ukrytego zysku z tych transakcji?

3\. Czy wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę za usługi świadczone przez wspólników Wnioskodawcy w ramach ich jednoosobowych działalności gospodarczych będzie ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym sprzedaż towarów do podmiotu powiązanego (nowo powołanej spółki), która będzie odpowiadała za 50% sumy przychodów Wnioskodawcy, nie będzie skutkowało utratą prawa Wnioskodawcy do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zdaniem Wnioskodawcy działalność polegająca na produkcji suplementów diety, kosmetyków czy wyrobów medycznych, a następnie sprzedaż gotowych towarów własnej produkcji przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego stanowi transakcje w związku z którą wytwarzana jest większa niż znikoma wartość dodana pod względem ekonomicznym (o której mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g u.p.d.o.p.).

Tym samym nowo powołana spółka (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków o których mowa w art. 28j ustawy o CIT), może zastosować ryczałt od dochodów spółek o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT niezależnie od wysokości przychodów uzyskanych ze świadczenia ww. usług na rzecz podmiotu powiązanego.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g) opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli mniej niż 50 % przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wartość dodana pod względem ekonomicznym” jak również nie wskazał po której stronie taka wartość ma być wytwarzania tj. po stronie usługodawcy czy usługobiorcy.

Z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia „wartość dodana pod względem ekonomicznym” wykładni tego pojęcia należy dokonać zgodnie z jego znaczeniem wynikającym z dorobku nauki o ekonomii Podstawą dyrektywą wykładni językowej jest zasada interpretacji danego pojęcia w przypadku braku definicji legalnej zgodnie z jego potocznym znaczeniem.

Od reguły tej istnieje wyjątek zgodnie z którym jeżeli określony termin należy do terminów specyficznych w określonej dziedzinie wiedzy lub praktyki społecznej, to należy przyjąć, iż termin ten ma takie znaczenie jak w tych dziedzinach.

Wobec powyższego pojęcie „wartości dodanej pod względem ekonomicznym” należy interpretować zgodnie z jego znaczeniem przyjętym w Ekonomii.

Wartość dodana nie ma jednolitej definicji. Jedni autorzy definiują ją jako przyrost wartości dóbr w wyniku procesu produkcji (E. Kubiak, H. Nakonieczna - Kisiel 1999, s. 43). Natomiast inni definiują wartość dodaną jako różnicę pomiędzy utargiem przedsiębiorstwa a kosztami zakupów materiałów i usług od innych firm, czyli jako różnicę pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztem pozyskania koniecznych nakładów (R. Barro 1997 s. 59). Zgodnie z jeszcze inną definicją wartość dodana stanowi różnicę pomiędzy wartością rynkową produktu lub usługi a kosztami wytworzenia (W. Smid 2012, s. 576).

Natomiast, zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego, wartość dodana stanowi wkład przedsiębiorcy w wartość wytworzonego produktu lub wykonanej usługi, obliczany jako różnica pomiędzy całkowitym kosztem wytworzenia tego produktu lub usługi a kosztem materiałów i usług zewnętrznych (https://wsjp.pl/haslo/podglad/27725/wartosc-dodana. dostęp 9 stycznia 2023 r.).

Patrząc z perspektywy sprzedawcy wartość dodana powstaje wtedy kiedy w związku ze świadczeniem usług powstaje po jego stronie nadwyżka zysku ponad wszystkie koszty zw. z transakcją.

Innymi słowy wartość dodaną po stronie sprzedawcy należy odnieść do zysku na transakcji (skala mikroekonomiczna) lub zysku całej działalności (skala makroekonomiczna).

Mając na uwadze, że zarówno sama transakcja jak i sama spółka jest rentowna (wykazuje zysk zarówno na poszczególnych produktach jak też na całej swojej działalności) to nie ma wątpliwości, że z perspektywy usługodawcy powstaje istotna wartość dodana pod względem ekonomicznym.

Ponadto z perspektywy nabywcy na pojęcie wartości dodanej należy patrzeć przez pryzmat wartości jaka jest wnoszona do prowadzonego przez niego procesu produkcyjnego lub procesu świadczenia usług.

Wobec czego należy dokonać oceny wpływu nabywanych, pełnowartościowych towarów (suplementów diety, kosmetyków, wyrobów medycznych) na działalność prowadzoną przez podmiot powiązany. Podmiot powiązany prowadzić będzie działalność handlową. Oznacza to, że pełnowartościowe towary (suplementy diety, kosmetyki, wyroby medyczne) stanowią istotne o ile nie niezbędne aktywo dla prowadzonej działalności handlowej.

Podmiot powiązany (nowo powołana spółka) prowadzić będzie działalność wyłącznie handlową nie będzie specjalizować się w branży produkcyjnej. Podmiot powiązany nie będzie dysponować surowcami, maszynami, wiedzą, ani doświadczeniem związanym z produkcją suplementów diety, kosmetyków I wyrobów medycznych. Spółka handlowa będzie się natomiast zajmowała wyłącznie działalnością handlową - poszukiwaniem nabywców, wystawieniem ofert sprzedaży, koordynowaniem i obsługą zamówień oraz obsługą procesu logistycznego związanego z dostawą towarów do klientów. W tak przyjętym modelu gospodarczym, wyprodukowane od podstaw przez Wnioskodawcę towary są niezbędne dla podmiotu powiązanego.

Podsumowując pełnowartościowe produkty, które Wnioskodawca zamierza sprzedawać do podmiotu powiązanego stanowią bardzo ważny element w działalności prowadzonej przez podmiot powiązany, a tym samym świadczona przez Wnioskodawcę usługa jaką jest produkcja towarów stanowi usługę wnoszącą istotną wartość dodaną pod względem ekonomicznym (większą niż znikoma).

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż towarów na rzecz podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą nie będzie skutkowało koniecznością opodatkowania ukrytego zysku z tych transakcji.

Proces produkcji od podstaw towarów w postaci suplementów diety, kosmetyków oraz wyrobów medycznych przy pomocy wszelakich surowców, specjalnych maszyn oraz wiedzy i doświadczenia wykwalifikowanych osób powoduje, że wyprodukowany towar ma większą wartość niż same surowce.

W związku z tym Wnioskodawca, po wybraniu opodatkowania estońskim CIT będzie prowadził na rzecz podmiotu powiązanego sprzedaż, która ma dodaną wartość ekonomiczną. Wartość ta będzie się przejawiać w wyprodukowaniu gotowych do sprzedaży, pełnowartościowych produktów w postaci suplementów diety, kosmetyków, czy wyrobów medycznych. Gdyby nie te czynności, podmiot powiązany musiałby zlecić ich wykonanie innemu podmiotowi lub wykonać te czynności we własnym zakresie, na swój koszt i ryzyko.

Wnioskodawca będzie sprzedawać towary do podmiotu powiązanego po cenach rynkowych. W przepisie art. 28m ust. 3u.p.d.o.p wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków.

Jednakże wskazano tam na przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód.

Jedną z kategorii ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.).

Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu. Zatem zakładając (co jest elementem zdarzenia przyszłego), że wartość transakcji będzie odpowiadała cenie rynkowej, to sprzedaż towarów nie będzie skutkowała powstaniem ukrytego zysku w rozumieniu tego przepisu. Ponieważ Wnioskodawca sprzedawać będzie pełnowartościowe towary, których wyprodukowanie od podstaw w ocenie Wnioskodawcy stanowi istotną wartość dodaną pod względem ekonomicznym, to nie można uznać, aby taka transakcja spełniała ogólne kryterium „ukrytego zysku”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera katalogu zamkniętego świadczeń, które uznane mogą zostać za ukryte zyski, ale operuje pojęciem „w szczególności”, a więc nie wskazuje co może wejść do tego katalogu, stąd wynika ryzyko związane ze świadczeniem jakichkolwiek usług przez podmiot powiązany na rzecz spółki z o.o. na estońskim CIT.

Z wydanych przez Ministra Finansów objaśnień wynika jednak, że realnie świadczone usługi o charakterze materialnym i wynagradzane rynkowo, nie będą kwalifikowane jako ukryte zyski. Podobne uwagi można zastosować do zbycia towarów z odpowiednią marżą.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę za usługi świadczone przez wspólników Wnioskodawcy w ramach ich jednoosobowych działalności gospodarczych nie będzie ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.

Jak wynika z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Z kolei przez ukryte zyski (co wynika z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.) rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Wskazać należy, że wart. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie żart. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT).

Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone art. 28m ust. 4 ustawy CIT.

Biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz podwykonawców, będących podmiotami z nim powiązanymi, wynagrodzenia z tytułu dokonywanych z tymi podmiotami transakcji w zakresie przedstawicielstwa handlowego, pośredniczenia w sprzedaży oraz pozyskiwania nowych klientów dla Wnioskodawcy nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych wart. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.

Wynagrodzenie na rzecz podmiotów powiązanych zostanie ustalone na poziomie rynkowym, a charakter ponoszonych wydatków związany jest z przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie związanym z jego funkcjonowaniem. Dodatkowo wskazać należy, iż Wnioskodawca skorzysta z usług podwykonawców będących podmiotami powiązanymi, ponieważ w sytuacji braku pracowników na rynku będzie mógł w każdej chwili skorzystać z ich wsparcia.

Jednocześnie Wnioskodawca ma na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Dlatego ocena czy wydatki z tytułu wskazanych we wniosku transakcji Wnioskodawcy z podmiotami powiązanymi spełnia warunki do uznania ich za ukryty zysk powinna zostać przeprowadzona w oparciu o przesłanki wskazane w tym przepisie.

Jak wynika z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

W związku z tym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, świadczenie usług przez podmioty powiązane na rzecz Wnioskodawcy po cenach rynkowych, nie będzie stanowiła wypłaty ukrytego zysku w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. Z tym zastrzeżeniem, że wynagrodzenie na rzecz podmiotów powiązanych w istocie będzie odpowiadać wartości rynkowej (co zadeklarowano w opisie zdarzenia przyszłego), a wypłacone na rzecz podmiotów powiązanych wynagrodzenie nie będzie w rzeczywistości służyło dekapitalizowaniu tych podmiotów. Istotne jest także to, że do zawarcia transakcji z podmiotami powiązanym doszłoby niezależnie od istniejących powiązań między stronami transakcji, a zawarcie wskazanych transakcji wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Wnioskodawcy.

W podobnym stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną z 13 stycznia 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.518.2021.2.AR w której stwierdzono: „W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłata wynagrodzenia na podstawie faktur wystawionych przez podmioty powiązane z tytułu wykonania po cenach rynkowych w ramach podwykonawstwa na rzecz Wnioskodawcy wskazanych we wniosku usług - nie będzie stanowiła wypłaty ukrytego zysku w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jest prawidłowe z zastrzeżeniem, że wynagrodzenie na rzecz podmiotów powiązanych (tu: Wspólnika oraz spółki kapitałowej w której Wspólnik jest udziałowcem) w istocie będzie odpowiadać wartości rynkowej, wypłacone na rzecz podmiotów powiązanych wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nich usług nie będzie w rzeczywistości służyło dekapitalizowaniu tych podmiotów, do zawarcia transakcji z podmiotami powiązanym doszłoby niezależnie od istniejących powiązań między stronami transakcji a zawarcie wskazanych transakcji wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Wnioskodawcy”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 ww. ustawy,

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1) (uchylony);

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Dodatkowo, przepisy zawarte w rozdziale 6b ustawy CIT, wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji (art. 28k ust. 1 ustawy o CIT).

Należy zauważyć, że podatnik, aby móc wybrać formę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest zobowiązany łącznie spełnić wszystkie warunki określone w powołanym wyżej przepisie art. 28j ust. 1 ustawy CIT. Przy czym warunki te podatnik musi spełniać w każdym okresie korzystania z tej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy:

Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3;

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że są Państwo opodatkowani ryczałtem od dochodów spółek. Przedmiotem przeważającej Państwa działalności jest produkcja pozostałych artykułów spożywczych. Obecnie zajmują się Państwo zarówno produkcją swoich wyrobów, jak i późniejszą ich sprzedażą.

Państwa Wspólnicy podjęli decyzję o rejestracji kolejnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która przejmie działalność handlową. W konsekwencji będą się Państwo zajmować wyłącznie działalnością produkcyjną, a nowo powołana spółka - działalnością handlową. Będą Państwo sprzedawać swoje produkty na rzecz nowo zawiązanej spółki handlowej która następnie będzie sprzedawać te produkty docelowym klientom. Celem wyodrębnienia działalności handlowej do nowej spółki jest przede wszystkim dywersyfikacja ryzyka.

Po rejestracji nowej spółki i przejęciu przez nią działalności handlowej spółka ta zmieni formę opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek. W tym celu spółka złoży do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiadomienie o wyborze tej formy opodatkowania na formularzu ZAW-RD. Nowa Spółka będzie spełniać wszystkie warunki określone w art. 28j ust. 1 oraz art. 28k ust. 1 u.p.d.o.p. za wyjątkiem warunku wskazanego w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g) u.p.d.o.p.

Spółki, które będą podmiotami ze sobą powiązanymi, zamierzają dokonywać ze sobą transakcji handlowych. Zamierzają Państwo sprzedawać towary do nowo powołanej spółki, która będzie tymi towarami handlować. Przychód ze sprzedaży towarów na rzecz podmiotu powiązanego przekroczy wartość 50% Państwa przychodów. Po wyprodukowaniu od podstaw gotowych, pełnowartościowych produktów, będą Państwo je sprzedawać do podmiotu powiązanego.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy sprzedaż towarów na rzecz podmiotu powiązanego, która przekroczy wartość 50 % sumy Państwa przychodów, nie będzie skutkowała utratą przez Państwa prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Mając na uwadze powyższe Państwa wątpliwości należy zauważyć, iż wskazane w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, warunki dotyczące struktury przychodów mają w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z nowej formy opodatkowania tym podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a swoje dochody opierają na pasywnych źródłach przychodów.

W przypadku transakcji, w związku z którymi nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma (lit. g) – transakcje te ograniczone są do podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

W przepisie art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy CIT, ustawodawca wyklucza bowiem możliwość skorzystania z ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych przez podmioty uzyskujące więcej niż 50% przychodów z transakcji z podmiotami powiązanymi ale wyłącznie w sytuacji, gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Przy czym w myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

\- spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości w niniejszej sprawie wskazać należy, że z literalnego brzmienia art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy CIT wynika, że jednym z warunków opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest to, aby u podatnika korzystającego z tej formy opodatkowania mniej niż 50% przychodów z działalności, osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodziło z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji wartości dodanej pod względem ekonomicznym. Zatem, w pierwszej kolejności należy odnieść się do słownikowej definicji tego pojęcia. Zgodnie z Encyklopedią Zarządzania - ekonomiczna wartość dodana (EVA - Economical Value Added) obrazuje efekt gospodarowania przedsiębiorstwa. Stanowi jedną z najbardziej popularnych metod pomiaru wartości firmy. Bazuje na zasadzie osiągnięcia przez firmę stopy zwrotu z całego zainwestowanego kapitału o wartości przewyższającej jego koszt (\`(...)\`)

Natomiast, odnosząc się do pojęcia znikomy wskazać należy, że zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, znikomy, to bardzo mały pod względem nasilenia, liczby, rozmiarów lub znaczenia (https://sjp.pwn.pl).

Przez usługi o niskiej wartości dodanej należy natomiast rozumieć usługi o charakterze rutynowym, wspomagające działalność główną usługobiorcy, ogólnie lub łatwo dostępne, które nie przyczyniają się do powstania wartości dodanej dla usługodawcy lub usługobiorcy. Będą to zatem usługi, które charakteryzują się niskim poziomem ryzyka gospodarczego i nie mają istotnego wpływu na pozycję rynkową stron transakcji.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że uzyskują Państwo więcej niż 50 % przychodów z transakcji sprzedaży towarów na rzecz podmiotu powiązanego i w związku z tą transakcją wytwarzana jest wartość dodana pod względem ekonomicznym to, spełniają Państwo warunek określony w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy CIT.

Zauważyć należy, że warunek dotyczący uzyskiwania przychodów z transakcji z podmiotami powiązanymi na poziomie niższym niż 50% dotyczy wyłącznie sytuacji, w której w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma. Powyższa sytuacja nie będzie miała zatem miejsca w omawianej sprawie.

Wobec powyższego, osiąganie więcej niż 50% przychodów ze sprzedaży towarów na rzecz podmiotu powiązanego nie będzie skutkowało utratą prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za **prawidłowe.**

Przedmiotem kolejnych Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy sprzedaż towarów na rzecz podmiotu powiązanego nie będzie stanowiła dla Spółki dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Zgodnie z art. 28m ustawy o CIT:

1\. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

2\. Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

3\. Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

4\. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

5\. W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

6\. Wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:

1) zgodnie z art. 14 ust. 2 - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2) zgodnie z art. 11c – w przypadkach innych niż określone w pkt 1.

7\. Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

8\. Wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

W myśl art. 28n ust. 3 ustawy o CIT:

Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatnik opodatkowany ryczałtem uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem, jeżeli rozliczenie tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez tego podatnika zasadami rachunkowości.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą – do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

‒ wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

‒ inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

‒ wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

‒ wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – **oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4**, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

1\. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2\. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3\. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4\. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

– organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5\. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6\. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, stwierdzić należy, że zgodnie z treścią powołanego wcześniej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Z kolei przez ukryte zyski (co wynika z powołanego art. 28m ust. 3 ustawy o CIT) rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.

Jak wynika z opisu sprawy zamierzają Państwo sprzedawać wyprodukowane towary na rzecz nowo zawiązanej Spółki (podmiotu powiązanego). Będą Państwo sprzedawać towary wyłącznie na rzecz nowo zawiązanej spółki, która następnie będzie sprzedawać towary do niepowiązanych z nią podmiotów. Wspólnikami tej Spółki, są jednocześnie Państwa wspólnicy. Sprzedaż towarów na rzecz Spółki wynika z Państwa faktycznych potrzeb biznesowych. Warunki sprzedaży towarów na rzecz Spółki będą ustalone na zasadach rynkowych. Powiązanie podmiotów uczestniczących w transakcji sprzedaży towarów przez Spółkę nie ma wpływu na warunki zawarcia tej transakcji, a wynagrodzenie z ww. tytułu nie służy dokapitalizowaniu nowo zawiązanej spółki. Transakcje sprzedaży towarów na rzecz podmiotu powiązanego są niezbędne w realizacji podstawowej Państwa działalności.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że sprzedaż towarów na rzecz podmiotu powiązanego nie będzie stanowiło dla Państwa dochodu z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za **prawidłowe.**

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również kwestia ustalenia czy wypłata wynagrodzenia za świadczone usługi przez Państwa Wspólników w ramach prowadzonych jednoosobowych działalności gospodarczych nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo korzystać z usług podmiotów powiązanych wspólników spółki prowadzących jednoosobowe działalności gospodarcze. Wspólnicy spółki są jednocześnie członkami zarządu w tej spółce. Zakres czynności jakie będą pełnili Wspólnicy w ramach funkcji członków zarządu nie będzie pokrywał się z zakresem czynności jaki będą świadczyć na rzecz Spółki w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej.

W ramach prowadzonych jednoosobowych działalności gospodarczych Wspólnicy spółki będą zajmować się przedstawicielstwem handlowym, pośredniczeniem w sprzedaży oraz pozyskiwaniem nowych klientów dla Państwa. Aktualna potrzeba współpracy z podmiotami powiązanymi podyktowana jest niedoborem odpowiednio wykwalifikowanych pracowników i kontrahentów na rynku. Wszystkie transakcje odbywać się będą przy zastosowaniu cen rynkowych, zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p.

Wskazują Państwo, że wypłacane na rzecz podmiotów powiązanych wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nich usług nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tych podmiotów powiązanych. Powiązanie podmiotów uczestniczących w ww. transakcjach nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia ww. transakcji.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy należy zauważyć, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku a dokonywanych przez Spółkę powyższych transakcji spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Zatem, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że, sprzedaż towarów na rzecz podmiotów powiązanych oraz płacone przez Państwa wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz Spółki przez Wspólników w ramach ich jednoosobowych działalności gospodarczych nie będą stanowiły ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji nie będzie podlegało po stronie Spółki opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Przesądza o tym fakt, że zawierane transakcje nie będą stanowiły formy dokapitalizowania podmiotów powiązanych oraz zostaną ustalone na warunkach rynkowych. Powiązanie stron nie będzie miało wpływu na warunki zawieranych transakcji. Warunki będą ustalane w taki sposób, jakby ustalono je między niepowiązanymi podmiotami. Zawieranie transakcji z podmiotami powiązanymi wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania 3 należało uznać za **prawidłowe.**

Nadmienić również należy, iż ocena okoliczności wpływu powiązań pomiędzy podmiotami na zasadność i racjonalność zawartych transakcji, w tym zasad rynkowych przy ich zawieraniu, nie może być dokonywana w postępowaniu interpretacyjnym. Dokładne zbadanie okoliczności zawartych transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym pod kątem spełnienia/niespełnienia przesłanek do uznania/nieuznania dokonanych transakcji za ukryte zyski zdefiniowane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT możliwe jest w postępowaniu podatkowym, w wyniku analizy i oceny dowodów.

Jeżeli w wyniku takiego postępowanie okazałoby się, że wynagrodzenie należy uznać za ukryty zysk wspólnika spółki wówczas interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej, wskazać należy, że dotyczy ona konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika. Została wydana w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Nie może ona zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).