Zmiana wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI2-2.442.10.2024.5.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-02
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - dostawa i montaż markizy na obiekcie budowlanym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo społeczne; modernizacja; usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub konserwacji obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wygaśnięcie, zmiana lub uchylenie wiążącej informacji stawkowej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2

**DECYZJA**

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42h ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej z dnia 6 grudnia 2022 r. nr 0111-KDSB1-1.440.6.2022.9.MF określającej dla usługi (świadczenia kompleksowego) – montaż markizy (…), klasyfikację do PKWiU 2015 – 43 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%,

**zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:**

– **Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż markizy (…)

– **Opis usługi:** Wnioskodawca wykonuje usługę polegającą na montażu markizy (…), w ramach której dokonuje pomiaru miejsca, w którym ma zostać zamontowana markiza, projektuje konstrukcję z uwzględnieniem specyfiki budynku, dostarcza, a następnie montuje markizę (…). Markiza montowana jest w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, (…) - obiekty budowlane sklasyfikowane są w dziale 1110 PKOB. Montowana przez Wnioskodawcę markiza jest przykręcana do ściany budynku przy pomocy specjalnych uchwytów i konsol montażowych. Z kolei osłony są przykręcane do elewacji budynku za pomocą kołków montażowych.

– **Rozstrzygnięcie:** modernizacja obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

– **Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

– **Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

– **Cel wydania:** określenie stawki podatku od towarów i usług.

**UZASADNIENIE**

W dniu 17 stycznia 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek z dnia 11 stycznia 2022 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania usługi (świadczenia kompleksowego) – montaż markizy (…) – według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

We wniosku złożonym na formularzu WIS-W zaznaczono:

– w pozycji 52 – „Przedmiot wniosku” – kwadrat nr 2: usługa;

– w pozycji 54 – „Klasyfikacja, według której mają zostać zaklasyfikowane towar lub usługa” – kwadrat nr 3: Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU).

Natomiast w pozycji 57 formularza WIS-W – „Szczegółowy opis towaru/usługi” – oraz w załączniku do wniosku wskazano:

_„Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu pozostałych robót budowlanych wykończeniowych (…) w zakresie montażu m.in. okien, drzwi, bram i rolet. Jest z tego tytułu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT._

_Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi m.in. w zakresie montażu systemów osłonowych na okna i (\`(...)\`), tj. markiz._

_Świadcząc powyższą usługę, Wnioskodawca przyjeżdża do Klienta, tj. na miejsce przyszłego montażu markizy w celu poznania oczekiwań Klienta. Wnioskodawca dokonuje stosownych pomiarów miejsca, w którym ma być zamontowana markiza z uwzględnieniem parametrów danego budynku i przede wszystkim oceny możliwość ingerencji w strukturę budynku. Następnie zostaje spisane zamówienie z uwzględnieniem rodzaju montażu, zastosowanych wkrętów itp. Czas realizacji zamówienia waha się w granicach (…). W tym czasie Wnioskodawca kompletuje niezbędne elementy składające się na konstrukcję markizy i przygotowuje się do montażu. Następnie Wnioskodawca przyjeżdża do Klienta i dokonuje montażu konstrukcji markizy. Wnioskodawca nie dokonuje kontrolnych wizyt po realizacji usługi, Klient ewentualne usterki zgłasza samodzielnie._

_Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotowy wniosek dotyczy usługi montażu markiz na budynkach (…). W ocenie Wnioskodawcy, świadczona przez niego usługa montażu markiz wpisuje się w pojęcie modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12a pkt 1 ustawy o VAT. Ustawa o VAT nie wskazuje jednak co należy rozumieć pod pojęciem modernizacji, w związku z czym zasadne jest posługiwanie się jej znaczeniem w języku powszechnym. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego za „modernizację” uważa się unowocześnienie, ulepszenie czegoś (tu obiektu budowlanego lub jego części). Jak wskazuje WSA w Szczecinie z dnia 16 lipca 2020 r. „modernizacja zachodzić będzie, gdy przedmiotem montażu są takie elementy, które nie tylko zwiększają użyteczność, czy funkcjonalność, ale również są tak montowane na stałe, że tworzą wraz z konstrukcją budynku jedną całość” (sygn. akt I SA/Sz 216/20). Montowana przez Wnioskodawcę markiza jest przykręcana do ściany budynku przy pomocy specjalnych uchwytów i konsol montażowych. Z kolei osłony są przykręcane do elewacji budynku za pomocą kołków montażowych. Oznacza to, że podczas montażu markiz ingeruje się w dany budynek co prowadzi do połączenia ich w taki sposób, że razem tworzą funkcjonalną całość. Co prawda możliwy jest późniejszy demontaż markizy, jednakże wskutek tego pozostaną w ścianie budynku otwory - ubytek tynku w elewacji budynku, a więc niemożliwy jest demontaż bez naruszenia elewacji, de facto struktury budynku. Ponadto, zdemontowana markiza staje się bezużyteczna z uwagi na brak możliwości jej ponownego montażu w innym miejscu co wynika ze spersonalizowanych wymiarów. Zauważyć również należy, że usługa montażu markizy w pewnym sensie wpływa na parametry budynku/lokalu, poprzez zmianę stopnia jego oświetlenia, a tym samym zmianę jego funkcjonalności i użyteczności._

_Wnioskodawca wskazuje na uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, która mimo, że dotyczy montażu trwałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów, to z uwagi na zbliżony stan faktyczny oraz tożsamy stan prawny, uchwała jest istotną wskazówką interpretacyjną w niniejszej sprawie. W powołanej uchwale NSA stwierdził m.in. „że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. (\`(...)\`) Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części.”_

_Kluczowym zatem kryterium przy ustalaniu możliwości uznania usługi montażu markizy za modernizację jest zatem sposób jej montażu i to czy w sposób trwały łączą się elementy markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku, z zastrzeżeniem że „trwałe połączenie” nie jest równoznaczne z tym, że demontaż markizy jest niemożliwy, na co wskazują sądy administracyjne, m.in. w powołanej uchwale sygn. akt I FPS 2/13, wyroku NSA z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 846/16 oraz w wyroku z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 793/16, a także w wyroku WSA w Opolu z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/Op 142/19. WSA w Szczecinie podkreślił, iż „jak dotychczas nie są mu znane tak daleko idące poglądy jakiegokolwiek organu czy sądu, że trwałe połączenie montowanej części z konstrukcją budynku/lokalu ma miejsce tylko wtedy, gdy demontaż łączy się nie tylko ze zniszczeniem montowanej części, ale także ze zniszczeniem budynku/lokalu (wyrok z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 216/20)._

_Wnioskodawca pragnie ponadto zauważyć, że markiza nie stanowi elementu wyposażenia budynku. Zgodnie z definicją słownikową „wyposażenie” oznacza urządzenie potrzebne do prawidłowego funkcjonowania czegoś. Markiza nie jest niezbędna do prawidłowego funkcjonowania budynku. Jako element mocowany do ściany budynku stanowi w swej istocie jego integralną część. Co istotne elementy wyposażenia można wymieniać oraz przenosić w inne miejsce z zachowaniem ich użyteczności. Natomiast zdemontowanej markizy nie można ponownie zamontować w innym miejscu, staje się ona zatem bezużyteczna_.

_W ocenie Wnioskodawcy usługa montażu markizy wpisuje się zatem w pojęcie modernizacji, w konsekwencji czego prawidłowe jest zastosowanie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i stawki VAT w wysokości 8%”._

Do wniosku Wnioskodawca dołączył m.in.:

– jeden formularz umowy na wykonanie usług budowlano-montażowych z pozostawionymi polami do wypełnienia wraz z formularzem zamówienia do wypełnienia oraz

– jeden formularz umowy na wykonanie usług budowlano-montażowych ze wskazaniami dotyczącymi elementów, które są wpisywane w pola do wypełnienia wraz z częściowo wypełnionym formularzem zamówienia.

Pismem z dnia 26 stycznia 2022 r. nr 0111-KDSB1-1.440.6.2022.1.EA Organ pierwszej instancji wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Wezwanie zostało skutecznie doręczone w dniu 31 stycznia 2022 r.

Odpowiedź z dnia 1 lutego 2022 r. (data wpływu 7 lutego 2022 r.) została udzielona na formularzu WIS-W. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe (poz. 52 formularza) składające się z 3 towarów/usług (poz. 53 formularza) oraz wyjaśnił, że:

_1\._ _„Przedmiotem wniosku jest świadczenie złożone kompleksowe składające się z:_

_a)_ _Pomiaru miejsca w którym ma być zamontowana markiza;_

_b)_ _Zaprojektowania konstrukcji z uwzględnieniem konstrukcji budynku;_

_c)_ _Montażu markiz._

_2\._ _Wskazuję, iż usługa montażu markiz jest wykonywana w budynku (…), jako budynek mieszkalny jednorodzinny symbol PKOB 1110._

_3\._ _Montaż markiz odbywa się w budynku jednorodzinnym, którego powierzchnia nie przekracza 300 m2._

4\. _(…)._

_5\._ _Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe dlatego też wskazuję iż:_

_a)_ _Wniosek dotyczy czynności złożonej, która w ocenie Wnioskodawcy składa się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Na czynność złożoną składają się następujące czynności:_

– _pomiar – Wnioskodawca dokonuje pomiaru miejsca w którym ma być zamontowana markiza z uwzględnieniem parametrów danego budynku;_

– _produkt 1 – Wnioskodawca projektuje konstrukcję markizy z uwzględnieniem dokonanych pomiarów;_

– _montaż – Wnioskodawca dokonuje montażu markizy tj. montuje konstrukcję przy pomocy uchwytów i kołków montażowych._

b) _(…)._

c) _(…)._

_d)_ _Poszczególne wykonywane przez Wnioskodawcę czynności będą prowadziły do realizacji określonego celu, którym jest zamontowanie przy budynku markizy._

e) _Poszczególne czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązanie, że w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość nabywaną nierozłącznie._

_f)_ _Montaż wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności oraz specjalistycznego sprzętu._

_g)_ _Elementem dominującym w ramach opisanego świadczenia jest montaż markiz. O tym że dany element będzie miał charakter dominujący przesądza fakt że montaż markizy jest czynnością która pod względem znaczenia, sensu i celu nabycia jest najważniejsza i to ona ma decydujące znaczenie dla umożliwienia klientowi korzystania z zamontowanej markizy._

_h)_ _Pomiar i projekt składające się na świadczenie mają w mojej ocenie charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego. Niezbędność ta polega na konieczności wykonania pomiaru miejsca w którym ma się odbyć montaż oraz na projekcie konstrukcji z uwzględnienie dokonanych pomiarów._

_i)_ _Cena obejmuje całość świadczenia. Wynagrodzenie za realizowane świadczenie będące przedmiotem wniosku skalkulowane jest w ten sposób że brany jest pod uwagę materiał jaki został wybrany przez klienta oraz specyfika budynku tzn. jaki rodzaj wkrętów uchwytów jest wymagany._

j) _Jednym z elementów świadczenia będzie dostawa towarów. Stosunek ceny towarów do ceny usługi wynosi +- 20%. Kryteria stanowiące podstawę sporządzenia takiego szacunku jest:_

– _materiał wybrany przez Klienta,_

– _specyfika budynku tzn. jaki rodzaj wkrętów/uchwytów jest wymagany._

k) _Z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego złożonego świadczenia”._

Ponadto w piśmie z dnia 15 lutego 2022 r. Wnioskodawca wskazał: „_Świadczenie usługi polega na pomiarze wraz z ustaleniem projektu, dostawy towaru wg wytycznych zamówienia oraz jego montażu u klienta”_.

W dniu 1 marca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową (WIS) nr 0111-KDSB1-1.440.6.2022.2, w której określił dla usługi (świadczenia kompleksowego) – montaż markiz, klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz ust. 1a ustawy. Decyzja została skutecznie doręczona Wnioskodawcy w dniu 4 marca 2022 r.

Wnioskodawca nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, pismem z dnia 18 marca 2022 r. złożył odwołanie od ww. decyzji.

Postanowieniem z dnia 6 maja 2022 r. nr 0110-KSI2-2.441.18.2022.1.BKD Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 12 maja 2022 r., zatem wyznaczony termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie upłynął z dniem 19 maja 2022 r.

Wnioskodawca w odpowiedzi na ww. postanowienie, pismem z dnia 17 maja 2022 r. (data wpływu 19 maja 2022 r.), poinformował, że podtrzymuje: _„dotychczasowe stanowisko przedstawione w niniejszej sprawie w odwołaniu z dnia 18 marca 2022 r., nr 0111-KDSB1-1.440.6.2022.2”._

Ponadto Wnioskodawca podniósł: _„W skarżonej decyzji organ nie wyjaśnił z jakich dokładnie powodów uznał, że przedmiotowe markizy nie są trwale połączone z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego. Nie wskazał, co w Jego ocenie, przesądziło o uznaniu markizy jako „nietrwałego” elementu konstrukcyjnego budynku, podczas gdy Odwołujący w sposób jasny i dokładny przedstawił sposób montażu przedmiotowych markiz i ich wpływu na strukturę budynku wykazując ich trwałe związanie z budynkiem, który dzięki zamontowanej markizie zyskuje nowe parametry użytkowe oraz techniczne._

_Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż montaż marki następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego w wyniku czego powstaje trwała całość spełniająca określoną funkcję użytkową, co tym samym wpisuje się w pojęcie modernizacji, względem której zastosowanie znajduje obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT”._

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z 6 czerwca 2022 r. nr 0110-KSI2-2.441.18.2022.3.BKD uchylił w całości zaskarżoną decyzję z 1 marca 2022 r. nr 0111-KDSB1-1.440.6.2022.2 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy pismem z dnia 5 lipca 2022 r. nr 0111-KDSB1-1.440.6.2022.4.EA wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, poprzez wskazanie:

_1\._ „_Jak prezentowana jest, skierowana do klientów, oferta dotycząca pomiaru i projektowania, dostawy i montażu markiz oraz w zakresie jakich elementów klient dokonuje wyboru;_

_2\._ _Z ilu elementów składa się świadczenie kompleksowe, jak kształtuje się wartość poszczególnych elementów w całości świadczenia i który z tych elementów składowych jest dominujący, a który pomocniczy;_

_3\._ _Jakie jest znaczenie poszczególnych elementów składowych transakcji dla klienta, z którym Strona podpisuje umowę na roboty budowlano-montażowe;_

_4\._ _Kto jest producentem markiz? Jeżeli producentem markiz jest inny podmiot niż Wnioskodawca, proszę wskazać sposób składania zamówienia u producenta, wraz z wyszczególnieniem jakie elementy podlegają zamówieniu;_

_5\._ _W przypadku gdy Wnioskodawca nie jest producentem markiz, czy udzielona zostaje wyłącznie gwarancja na usługę montażu markiz;_

_6\._ _Przesłanie przykładowego formularza zamówienia dotyczącego montażu markizy (…)”_.

Pismem z dnia 18 lipca 2022 r. Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na powyższe pytania i wskazał m.in.:

_1\._ „_Oferta dotycząca pomiaru i projektowania, dostawy i montażu markiz jest prezentowana i skierowana do klientów na stronie internetowej Wnioskodawcy oraz internetowych portalach ogłoszeniowych. Potencjalni klienci znajdują tam informacje o zakresie usług oferowanych przez Wnioskodawcę, tj. o właściwościach markiz, sposobie ich montażu, ingerencji w budynek oraz o elementach w zakresie których klient dokonuje wyboru – rodzaju materiału, koloru materiału, rodzaju sterowników do rozkładania markizy oraz rodzaju uchwytów niezbędnych do jej zamontowania._

_2\._ _Świadczenie kompleksowe składa się z 3 elementów:_

_a)_ _Pomiaru miejsca, w którym ma być zamontowana markiza,_

_b)_ _Zaprojektowaniu konstrukcji z uwzględnieniem specyfiki budynku,_

_c)_ _Montażu markizy._

_Wartość poszczególnych elementów w całości świadczenia kształtuje się następująco:_

_a)_ _Pomiar miejsca - 10% w całości świadczenia,_

_b)_ _Projekt konstrukcji - 30% w całości świadczenia,_

_c)_ _Montaż markiz - 60% w całości świadczenia._

_Elementem dominującym w ramach opisanego świadczenia jest montaż markizy. O tym, iż dany element świadczenia będzie miał charakter dominujący przesądza fakt, iż to montaż markizy jest czynnością, która pod względem znaczenia, sensu i celu nabycia jest najważniejsza i to ona ma decydujące znaczenia dla umożliwienia klientowi korzystania z zamontowanej markizy. Elementami pomocniczymi jest pomiar miejsca, w którym ma być zamontowana markiza oraz projekt konstrukcji z uwzględnieniem specyfiki budynku – czynności te mają charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego. Niezbędność ta polega na konieczności wykonania pomiaru miejsca, w którym ma się odbyć montaż oraz na projekcie konstrukcji z uwzględnieniem dokonanych pomiarów._

_3\._ _Znaczenie poszczególnych elementów składowych transakcji dla klienta, z którym Strona zawiera umowę na roboty budowlano-montażowe można przedstawić następująco:_

_a)_ _Pomiar miejsca, w którym ma być zamontowana markiza jest niezbędny do prawidłowego ustalenia jaka wielkość markizy jest optymalna by spełnić oczekiwania klienta._

_b)_ _Projekt konstrukcji z uwzględnieniem specyfiki budynku jest konieczny do ustalenia jakie elementy oraz w jakiej ilości są potrzebne do montażu markizy._

_c)_ _Montaż markizy jest natomiast kluczowy w świadczonej usłudze (świadczeniu kompleksowym) z uwagi, iż montaż jest spełnieniem oczekiwań klienta._

_4\._ _Producentem markiz są inne podmioty, niż Wnioskodawca specjalizujące się w danych dziedzinach – inny jest producent samych markiz, inny – prętów, uszczelek, kotew. Wnioskodawca składa zamówienia telefonicznie/mailowo podając:_

_a)_ _Producentom markiz – dokładny wymiar (uzyskany w wyniku pomiaru), materiał oraz kolor markiz,_

_b)_ _Producentom prętów/uszczelek/kotew – dokładną ilość oraz rodzaj poszczególnych elementów._

_5\._ _Wnioskodawca udziela gwarancji na usługę montażu markiz, natomiast na poszczególne elementy, tj. markizę, pręty/uszczelki/kotwy udzielana jest gwarancja przez danego producenta._

_6\._ _Jako załącznik do niniejszej odpowiedzi Wnioskodawca przedkłada formularz zamówienia dotyczący montażu markizy (…)”_.

Do ww. uzupełnienia Wnioskodawca dołączył umowę na roboty budowlano-montażowe.

W związku z powstałymi rozbieżnościami w zebranym materiale dowodowym, pismem z dnia 18 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDSB1-1.440.6.2022.5.MF ponownie wezwano Wnioskodawcę do:

_1\._ „_Jednoznacznego wskazania z jakich elementów składa się świadczenie kompleksowe;_

_2\._ _Jeżeli elementem świadczenia jest dostawa towaru (co wynika z załączonej do uzupełnienia umowy) wskazania jak kształtuje się jego wartość w odniesieniu do całości świadczenia wraz z ponownym wskazaniem wartości pozostałych elementów tj. wykonywanych usług;_

_3\._ _Przesłania przykładowego formularza zamówienia dotyczącego montażu markizy (…)”_.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Wnioskodawca w dniu 2 września 2022 r. uzupełnił wniosek wskazując:

_1)_ „_Świadczenie kompleksowe składa się z:_

_a)_ _Pomiaru miejsca, w którym ma być zamontowana markiza,_

_b)_ _Zaprojektowaniu konstrukcji z uwzględnieniem specyfiki budynku,_

_c)_ _Dostawy towaru - markizy,_

_d)_ _Montażu markizy._

_2)_ _Wartość dostawy towaru w odniesieniu do całości świadczenia wynosi +/- 20%._

_Wartość pozostałych elementów:_

– _pomiar miejsca - 10% świadczenia,_

– _projekt konstrukcji - 10%,_

– _montaż markiz - 60%._

_3)_ _Wnioskodawca do niniejszej odpowiedzi załącza przykładowy formularz zamówienia stanowiący załącznik do umowy o roboty budowlano-montażowe, nazywany w treści umowy „specyfikacją zamówienia_”.

Do uzupełnienia dołączono formularz zamówienia (specyfikację zamówienia).

W dniu 8 września 2022 r. pismem nr 0111-KDSB1-1.440.6.2022.6.MF ponownie wezwano Wnioskodawcę m.in. o potwierdzenie, czy przesłany w dniu 30 sierpnia 2022 r. przykładowy formularz zamówienia stanowi załącznik do umowy na roboty budowlano-montażowe, nazywany w treści umowy „specyfikacją zamówienia”. Jednocześnie poproszono o potwierdzenie, że klient nabywając od Wnioskodawcy przedmiotowe świadczenie akceptuje „specyfikację do zamówienia”, stanowiącą formularz zamówienia markiz przygotowany przez producenta, a nie – tak jak w przypadku pergoli – dokument przygotowany bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Wnioskodawca w piśmie z dnia 20 września 2022 r. wskazał że:

„_Potwierdzam, że przesłany w dniu 30 sierpnia 2022 r. przykładowy formularz zamówienia stanowi załącznik do umowy na roboty budowlano-montażowe, nazywany w treści umowy „specyfikacją zamówienia”. Jednocześnie potwierdzam, że klient nabywając ode mnie przedmiotowe świadczenie akceptuje „specyfikację do zamówienia”, stanowiącą formularz zamówienia markiz przygotowany przez producenta_”.

Postanowieniem z dnia 11 października 2022 r. nr 0111-KDSB1-1.440.6.2022.7.MF poinformowano Wnioskodawcę o niezałatwieniu sprawy w wyznaczonym terminie i ustalono nowy termin na dzień 13 grudnia 2022 r. Pismo zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 14 października 2022 r.

Następnie postanowieniem z dnia 15 listopada 2022 r. nr 0111-KDSB1-1.440.6.2022.8.MF wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 15 listopada 2022 r. Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego prawa.

W ramach wiążącej informacji stawkowej z dnia 6 grudnia 2022 r. nr 0111-KDSB1-1.440.6.2022.9.MF określono dla usługi (świadczenia kompleksowego) – montaż markizy (…), klasyfikację do PKWiU 2015 – 43 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy, art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Decyzja została doręczona – zgodnie z urzędowym poświadczeniem doręczenia – w dniu 6 grudnia 2022 r. Wnioskodawca nie złożył odwołania od ww. decyzji.

W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy, w zakresie uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Postanowieniem z dnia 16 września 2024 r. nr 0110-KSI2-2.442.10.2024.1.BKD Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej w dniu 6 grudnia 2022 r. wiążącej informacji stawkowej nr 0111-KDSB1-1.440.6.2022.9.MF. Pismo zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 16 września 2024 r., co potwierdza Urzędowe Poświadczenie Doręczenia.

Powyższe zostało podyktowane powzięciem przez Organ uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących nieprawidłowość WIS z dnia 6 grudnia 2022 r., albowiem pojawiły się wątpliwości po stronie Organu dotyczące prawidłowości zawartego w WIS rozstrzygnięcia oraz wskazanej stawki podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 25 października 2024 r. nr 0110-KSI2-2.442.10.2024.3.BKD Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy będącej przedmiotem postępowania. Wezwanie zostało doręczone – stosownie do Urzędowego Poświadczenia Doręczenia – w dniu 25 października 2024 r.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca, pismem z dnia 31 października 2024 r. (data wpływu 6 listopada 2024 r.) przekazał następujące informacje:

_1\._ „_Doprecyzowuję opis świadczenia kompleksowego – montażu markizy (…) wskazując:_

_a)_ _Markiza, którą Wnioskodawca montuje we wskazanym przez klienta miejscu nabywana jest od producenta jako gotowy do montażu produkt (na podstawie pomiarów pobranych przez Wnioskodawcę)._

_b)_ _W wyniku zamontowania markizy zmianie ulegną parametry użytkowe oraz techniczne budynku. Montaż markiz zwiększa powierzchnię użytkową budynku. Powstaje dodatkowa powierzchnia funkcjonalna do wykorzystania. Po montażu markizy klienci Wnioskodawcy traktują (\`(...)\`) jako przedłużenie powierzchni salonu. Stworzona przestrzeń jest dodatkowym pomieszczeniem dostosowanym do zmiennych warunków pogodowych Ponadto, zamontowana markiza wpływa istotnie na zacienienie wnętrza budynku i stanowi ochronę przeciwsłoneczną całego budynku, w tym jego zewnętrznej części, która również jest zacieniona. System osłonowy (markiza) wpływa na zmianę funkcjonalności i użyteczności obiektu budowlanego poprzez zmianę zacienia pomieszczeń znajdujących się w jego wnętrzu. Tym samym, w porze dnia, w której promienie słoneczne bezpośrednio docierają do danego pomieszczenia, markiza umożliwia zacienienie pomieszczenia, co z kolei umożliwia wykonywanie codziennych czynności, na przykład oglądania telewizji gdy telewizor znajduje się na bezpośredniej linii padających promieni słonecznych._

_d)_ _Zamontowanie markizy wpływa na funkcję przeciwsłoneczną. Jak wskazano powyżej, zamontowana markiza zwiększa zacienienie pomieszczeń znajdujących się wewnątrz budynku, przy którym markiza jest zamontowana. W wyniku montażu przedmiotowej markizy zmianie ulegnie współczynnik energii przenikającej do wnętrza budynku (współczynnik GTOT). Współczynnik GTOT ulegnie zmniejszeniu na skutek mniejszego przedostawania się do obiektu promieniowania słonecznego._

_2\._ _Przedkładam następujące informacje:_

_a)_ _Czynności będące przedmiotem wniosku są wykonywane w budynku mieszkalnym jednorodzinnym (…)._

_b)_ _Powierzchni budynku: (…)._

_Podział na pomieszczenia: (…)._

_c)_ _Informuję, że nie dysponuję wypisem z kartoteki budynków, projektem architektonicznobudowlanego budynku ani pozwoleniem na budowę budynku. Nie dysponuję również miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy._

_Taką dokumentacją dysponuje wyłącznie właściciel budynku. Wskazuję, że do realizacji usługi polegającej na montażu markizy nie są potrzebne informacje o miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego terenu, na którym znajduje się budynek klienta ani decyzja o warunkach zabudowy. W załączeniu przesyłam rzut domu wskazujący na ilość pomieszczeń i ich powierzchnię użytkową_”.

Do odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca dołączył załącznik zawierający rzut budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z doziemnymi instalacjami: (…).

Pismem z dnia 12 listopada 2024 r. (data wpływu 12 listopada 2024 r.) za pośrednictwem systemu e-Urząd Skarbowy Wnioskodawca ponownie przesłał odpowiedź na wezwanie z dnia 25 października 2024 r., z uwagi że pismo z dnia 31 października 2024 r. zostało przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego, a nie jak powinno, za pośrednictwem systemu e-Urząd Skarbowy.

Postanowieniem z dnia 21 listopada 2024 r. nr 0110-KSI2-2.442.10.2024.4.BKD Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone w dniu 21 listopada 2021 r., co potwierdza Urzędowe Poświadczenie Doręczenia.

Wnioskodawca skorzystał z przysługującego prawa i pismem z dnia 27 listopada 2024 r. wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego:

_„(…) Podtrzymuję moje dotychczasowe stanowisko przedstawione w niniejszej sprawie. Jak wskazałem dotychczas, usługa dostawy i montażu markizy zmienia parametry techniczne budynku (wewnętrzny współczynnik przepuszczalności energii promieniowania słonecznego – GTOT) i nieodwracalnie ingeruje w jego strukturę. Markiza w sposób trwały łączy się z budynkiem w taki sposób, że razem tworzą funkcjonalną całość. Budynek, w wyniku świadczonych przeze mnie usług, zostaje unowocześniony, a jego wartość ulega zwiększeniu. Z kolei demontaż markiz skutkuje trwałym uszkodzeniem elementów konstrukcyjnych budynku, a zdemontowana markiza nie nadaje się do powtórnego montażu z uwagi na wymiary, które pasują jedynie do tego, konkretnego budynku._

_W odniesieniu do prowadzonego postępowania jeszcze raz wskazuję, że nie jestem w posiadaniu wypisów z kartoteki budynku, jego projektu architektoniczno-budowlanego ani miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego czy decyzji o warunkach zabudowy. Takimi dokumentami dysponuje wyłącznie właściciel budynku. Uzależnienie wydania wiążącej informacji stawkowej od przedłożenia w/w dokumentów stanowiłoby niedopuszczalne nadużycie._

_Zgodnie z aktualną linią interpretacyjną prezentowaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ,,usługi dostawy i montażu markiz w sposób trwały i nierozerwalnie związany z konstrukcją budynku w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy traktować jako usługę modernizacji, podlegającą opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.” (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2023 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.230.2019.7.MŻ)._

_Przeprowadzany przeze mnie montaż markiz niewątpliwie skutkuje ich trwałym połączeniem z elementami konstrukcyjnymi budynku, co wykazałem w trakcie toczącego się postępowania. Tym samym w przedmiotowym postępowaniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej winien zmienić wydaną w dniu 6 grudnia 2022 r. wiążącej informacji stawkowej nr 0111-KDSB1-1.440.6.2022.9.MF i w stosunku do usługi montażu markizy określić 8% stawkę podatku VAT._

_W świetle powyższego podtrzymuję, że w niniejszej sprawie, do usług dostawy i montażu markiz (świadczenia kompleksowego) prawidłowe jest zastosowanie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i stawki VAT w wysokości 8%”._

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 6 grudnia 2022 r. nr 0111-KDSB1-1.440.6.2022.9.MF nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje**.

**1.** **Przedmiot wniosku o wydanie WIS**

Instytucja wiążącej informacji stawkowej – o którą Wnioskodawca wystąpił wnioskiem z dnia 11 stycznia 2022 r. – uregulowana została w rozdziale 1a „Wiążąca informacja stawkowa” ustawy.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (uchylona)

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Stosownie do art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Z przytoczonych regulacji wynika, że wiążąca informacja stawkowa przyjmuje formę decyzji, która – w przypadku usługi – zawiera opis świadczenia będącego jej przedmiotem, klasyfikację usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 ustawy.

Kolejne z przywołanych norm postulują, że przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej może być wyłącznie jeden towar bądź jedna usługa lub jedno świadczenie kompleksowe (art. 42b ust. 5 ustawy), które zostanie opisane w sposób szczegółowy, tak by móc dokonać jego klasyfikacji według Nomenklatury scalonej (CN), Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług lub Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

W przypadku gdy ustalenie stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia – będącego przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej – nie jest uzależnione od klasyfikacji świadczenia do właściwej pozycji klasyfikacji statystycznej, to istotą postępowania staje się ustalenie czy świadczenie odpowiada definicji, która wskazana została przez ustawodawcę w przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy.

Wspólnym mianownikiem ww. postępowań jest potrzeba przedstawienia przez podmiot wnioskujący o wydanie wiążącej informacji stawkowej szczegółowego, precyzyjnego opisu jednego, konkretnego świadczenia. W tym aspekcie zarówno przedmiot wniosku, jak i jego opis nie mogą wykazywać rozbieżności, wariantów czy alternatyw.

Powyższe koresponduje z orzecznictwem sądowym, które akcentuje, że „(…) _przedmiot wniosku o wydanie WIS nie może być ogólnie określony, opcjonalny czy wielowariantowy. Innymi słowy nie jest możliwe wydanie WIS na wniosek, którego przedmiot jest ogólnie określony, opcjonalny czy wielowariantowy”_ (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 872/21).

„(…) _wnioskodawca występując o wydanie WIS obowiązany jest szczegółowo, jednoznacznie i precyzyjnie opisać przedmiot wniosku, tj. jeden konkretny towar albo jedną konkretną usługę albo jedno konkretne świadczenie złożone, w odniesieniu do którego chce uzyskać WIS”_ (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 593/23).

Zgodnie z wiążącą informacją stawkową z dnia 6 grudnia 2022 r., przedmiotem wniosku jest usługa (świadczenie kompleksowe) – montaż markizy (…). Dokonując ponownej analizy materiału dowodowego – na skutek wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie zmiany bądź uchylenia decyzji z dnia 6 grudnia 2022 r. – Organ dostrzegł niezgodności w przedmiocie wniosku.

Powyższe miało miejsce zwłaszcza w zakresie identyfikacji świadczenia (dostawa i montaż markizy (…)), ustalenia, kto jest producentem montowanej markizy, w jaki sposób montaż tej markizy wpływa na parametry budynku oraz w jakim dokładnie budynku markiza będzie montowana.

W następstwie powyższego – jak wskazuje opis przebiegu postępowania – Organ pismem z dnia 25 października 2024 r. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy, celem wyeliminowania nieścisłości zaistniałych w przedmiocie wniosku oraz przedstawienia informacji, dokumentów umożliwiających właściwą klasyfikację świadczenia oraz określenie stawki podatku od towarów i usług.

Jak wynika ze złożonego wniosku, jego uzupełnień oraz odpowiedzi udzielonej przez Wnioskodawcę w piśmie z dnia 31 października 2024 r. oraz z dnia 27 listopada 2024 r., przedmiotem wniosku jest świadczenie polegające na dostawie wraz z montażem markizy (…) w budynku mieszkalnym jednorodzinnym (…), sklasyfikowanym w klasie 1110 PKOB, zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Kolejne rozważania jakie zostaną poczynione w niniejsze decyzji będą odnosić się do świadczenia, które zostało sprecyzowane w ww. sposób.

**2.** **Identyfikacja świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług**

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniach opisu wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi m.in. w zakresie montażu systemów osłonowych na okna i (\`(...)\`) , tj. markiz. Na świadczenie będące przedmiotem wniosku składają się następujące czynności:

– pomiar miejsca, w którym ma być zamontowana markiza,

– zaprojektowanie konstrukcji z uwzględnieniem specyfiki budynku,

– dostawa towaru - markizy,

– montaż markizy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie te czynności stanowią świadczenie kompleksowe i w Jego ocenie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

W tym miejscu należy zauważyć, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – otrzymując wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej – nie dokonuje automatycznej akceptacji stanowiska wnioskodawcy w zakresie identyfikacji przedmiotu wniosku jako świadczenia kompleksowego. W rolę Organu wpisuje się samodzielna analiza charakteru świadczenia jako świadczenia złożonego, czego Organ dokona poniżej.

Niemniej, ani regulacje prawa unijnego, ani też przepisy prawa krajowego, w tym także ustawy, nie zawierają definicji pojęcia „świadczenia kompleksowego”. Bezcelowe jest również poszukiwanie w tych przepisach definicji, czy wyjaśnień, które stanowiłyby pomoc w identyfikacji warunków, których występowanie pozwoliłoby rozpoznać takie świadczenie. Koncepcja świadczeń złożonych została bowiem wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z poszczególnymi orzeczeniami, przyjmuje się, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia, gdy świadczenie jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności, świadczeń. Świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Świadczenie można identyfikować jako złożone, gdy istnieje ścisły związek funkcjonalny pomiędzy jego poszczególnymi elementami.

Świadczenie kompleksowe – jak sama nazwa sugeruje – charakteryzuje się pewnym kompleksem czynności, ich złożonością. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kilka czynności, kilka towarów i/lub usług, które stanowią pewną całość, wykazują się związkiem ekonomicznym. Wszystkie zadania podejmowane w ramach świadczenia złożonego są niezbędne w celu osiągnięcia celu świadczenia oraz zaspokojenia potrzeb jego odbiorcy, konsumenta. Odrębna realizacja czynności składających się na świadczenie byłaby nieefektywna bądź nawet niemożliwa.

Jednocześnie nie można jednak tracić z pola widzenia generalnej zasady niezależności i odrębności każdego świadczenia, na gruncie systemu podatku od towarów i usług. W świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od tej zasady.

Termin świadczenia kompleksowego, jego istotę i cechy doskonale zobrazowano w opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19, Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, która zawiera swoiste podsumowanie dotychczasowego dorobku orzeczniczego, posiada wymierny walor dla oceny kompleksowości świadczeń.

W punkcie 16 zwrócono uwagę, że „(…) _każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT_ (…)”. Natomiast w ramach punktu 18 podkreślone zostało, że „(…) _co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu_ (…)”.

_„Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT_ (…). _Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji”_ (punkt 20).

_„Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa_ (…)” (punkt 23).

_„Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów_ (…)_. W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie”_ (punkt 25).

_„Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wówczas wyłącznie to jedno pojedyncze świadczenie w całości. Waga poszczególnych elementów świadczenia słusznie nie ma tu znaczenia”_ (punkt 27).

_„Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji_ (…). _Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu_ (…)” (punkt 30).

_„Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego_ (…). _Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy_ (…). _Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne”_ (…). _Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów VAT w taki sam sposób, jak świadczenie główne”_ (punkt 34).

Ocena świadczenia jako kompleksowego, złożonego wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności każdej czynności, na gruncie podatku od towarów i usług, oraz jednocześnie zasady braku stosowania sztucznego podziału wobec elementów, które wykazują nierozerwalny związek oraz zmierzają do osiągnięcia jednego celu. Identyfikacja świadczenia jako złożonego musi zostać poprzedzona każdorazowo analizą samych elementów danego świadczenia, jak i związku jaki między nimi zachodzi.

Przez pryzmat powyższych uwag należy – dla oceny czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym – przeanalizować poszczególne czynności składające się na świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę.

Jak już wskazano wcześniej, z opisu sprawy wynika, że na świadczenie będące przedmiotem wniosku składają się następujące czynności:

– pomiar miejsca, w którym ma być zamontowana markiza,

– zaprojektowanie konstrukcji z uwzględnieniem specyfiki budynku,

– dostawa towaru - markizy,

– montaż markizy.

W ramach świadczenia, Wnioskodawca przyjeżdża do Klienta na miejsce przyszłego montażu markizy w celu poznania oczekiwań Klienta. Wnioskodawca dokonuje stosownych pomiarów miejsca, w którym ma być zamontowana markiza z uwzględnieniem parametrów danego budynku i przede wszystkim oceny możliwość ingerencji w strukturę budynku. Następnie zostaje spisane zamówienie z uwzględnieniem rodzaju montażu, zastosowanych wkrętów itp. Czas realizacji zamówienia waha się w granicach (…). W tym czasie Wnioskodawca kompletuje niezbędne elementy składające się na konstrukcję markizy i przygotowuje się do montażu. Następnie Wnioskodawca przyjeżdża do Klienta i dokonuje montażu konstrukcji markizy. Jak zauważył Wnioskodawca, montaż wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności oraz specjalistycznego sprzętu.

W ocenie Organu, czynności realizowane przez Wnioskodawcę, składające się na przedmiot wniosku z dnia 11 stycznia 2022 r., wykazują wzajemne powiązanie zarówno pod względem funkcjonalnym, jak i ekonomicznym. Wszystkie czynności takie jak pomiar miejsca, w którym ma być zamontowana markiza, zaprojektowanie konstrukcji, dostawa markizy oraz jej montaż zmierzają do osiągnięcia jednego celu i zaspokojenia potrzeby klienta. Ewentualne rozdzielenie np. dostawy oraz montażu markizy nosiłoby znamiona działania sztucznego. Klient nie jest bowiem zainteresowany realizacją wyłącznie części świadczenia, przykładowo dostawy markizy bez jej montażu, z uwagi na brak niezależnego interesu wobec poszczególnych czynności. Dostawa markizy nie może odbyć się bez montażu, markiza byłaby w takim przypadku bezużyteczna. Natomiast sama usługa montażu bez dostawy markizy utraciłaby swój zasadniczy sens, cel.

Istotne jest, że wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę objęte są jednym zleceniem klienta – umową.

Z dołączonej do uzupełnienia wniosku z dnia (…) przykładowej umowy na wykonanie usług budowlano-montażowych wynika m.in., że:

– na warunkach określonych w niniejszej umowie Zamawiający zleca a Wykonawca przyjmuje do wykonania usługę budowlano-montażową w lokalu/budynku mieszkalnym,

– usługa określona obejmuje: Montaż: (…) w ilości wg załącznika, wraz z użyciem urządzeń i materiałów Wykonawcy,

– dokładne określenie przedmiotu umowy w szczególności: wymiary, rodzaj, kolor następuje poprzez podpisanie przez Zamawiającego specyfikacji do zamówienia, które stanowi załącznik do niniejszej umowy.

Z umowy tej wynika ponadto, że Zamawiający zobowiązuje się do współdziałania z Wykonawcą w szczególności do: umożliwienia dokonania niezbędnych pomiarów, udostępnienia dokumentacji projektowej i montażu przedmiotu umowy.

Co również istotne wynagrodzenie za świadczenie kalkulowane jest jako całość. Z ww. umowy wynika bowiem, że za wykonanie umowy Zamawiający zapłaci wynagrodzenie w wysokości (…) brutto – jest to kwota łączna za towar i usługę. Co prawda w umowie tej można zobaczyć jak kształtuje się cena za towar objęty umową oraz cena usługi, jednak zróżnicowanie to dotyczy terminów płatności za poszczególne elementy, a nie dzieli świadczenie na dwa odrębne od siebie. Za towar wynagrodzenie płatne jest dwa dni przed planowanym montażem, zaś za usługi objęte umową płatne jest w dniu montażu.

Warto podkreślić, że jak wynika z opisu wniosku, przy ustalaniu wynagrodzenia brany jest pod uwagę materiał jaki został wybrany przez klienta oraz specyfika budynku tzn. jaki rodzaj wkrętów uchwytów jest wymagany. Wynika zatem z tego, że cena ustalana jest indywidualnie dla całego świadczenia.

Dokonując oceny świadczenia pod kątem kompleksowości należy również zwrócić uwagę na cel poszczególnych czynności wchodzących w skład przedmiotowego świadczenia.

W opisie wniosku wskazano, że:

– Pomiar miejsca, w którym ma być zamontowana markiza jest niezbędny do prawidłowego ustalenia jaka wielkość markizy jest optymalna by spełnić oczekiwania klienta.

– Projekt konstrukcji z uwzględnieniem specyfiki budynku jest konieczny do ustalenia jakie elementy oraz w jakiej ilości są potrzebne do montażu markizy.

– Montaż markizy jest natomiast kluczowy w świadczonej usłudze z uwagi, iż montaż jest spełnieniem oczekiwań klienta.

Mając zatem na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że wszystkie te czynności są ze sobą powiązane w celu spełnienia oczekiwań klienta – montażu markizy (…). Żadna z czynności, która wchodzi w zakres przedmiotowy świadczenia nie jest realizowana bez pozostałych.

W przekonaniu Organu, powyższe okoliczności oraz zapisy umowy przemawiają za przyjęciem, że wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają kryterium wzajemnego powiązania w takim stopniu, że tworzą świadczenie złożone. Żadna z czynności wchodzących w skład świadczenie nie ma niezależnego, odrębnego charakteru. Przedmiotem wniosku jest w rezultacie świadczenie kompleksowe.

W celu prawidłowego dokonania klasyfikacji oraz określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia kompleksowego, należy również wyznaczyć, która z czynności wykonywanych w ramach tego świadczenia stanowi jego element główny.

Podejmując próbę wyznaczenia elementu dominującego świadczenia pod uwagę należy wziąć punkt widzenia przeciętnego klienta, przewidywalność kwalifikacji transakcji złożonej dla przedsiębiorców, koszt poszczególnych elementów w relacji do całkowitego kosztu transakcji, wagę ilościową oraz jakościową poszczególnych świadczeń, zasadniczy cel świadczenia. Rozważeniu poddać należy również, co w danym świadczeniu ma większe znaczenie, który element tego świadczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2502/21).

Jednocześnie nie można zapominać, że sama niezbędność bądź użyteczność danego elementu świadczenia lub jego wartość, cena, nie stanowi okoliczności przesądzającej w ww. kwestii. Konieczne jest także poświęcenie uwagi takim zależnościom jak większe lub mniejsze znaczenie pracy w stosunku do znaczenia materiału, sposób wykonania czynności, w tym czas ich realizacji (por. opinia Rzecznika Generalnego Paola Mengozziego z dnia 12 września 2012 r. w sprawie C-395/11, BLV Wohn- und Gewerbebau GmbH przeciwko Finanzamt Lüdenscheid, ECLI:EU:C:2012:564).

Niezwykle istotnych wskazówek w powyższej materii dostarcza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 w ramach, której udzielono odpowiedzi na pytanie czy świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy traktować jako usługę modernizacji czy też jako dostawę towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale określił, że „(…) _jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części”._

Równocześnie w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. dano wyraz temu, że _„wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią”._

Na podstawie przytoczonych fragmentów można wyprowadzić wniosek, że Naczelny Sąd Administracyjny, przy kwalifikacji świadczenia jako usługi bądź dostawy towaru, zwrócił uwagę na takie cechy jak czynność zaprojektowania oraz dopasowania, montaż komponentów, które wykonane zostały „na wymiar” oraz do konkretnego obiektu, jak również brak funkcjonowania komponentów w obrocie gospodarczym.

Zestawiając realia w jakich dochodzi do dostawy i montażu przedmiotowej markizy (…) z rozważaniami poczynionymi w zakresie determinantów świadczenia głównego, należy zająć stanowisko, że rolę świadczenia dominującego w przedmiotowej sprawie przyjmuje usługa montażu markizy, zaś pozostałe czynności takie jak pomiar miejsca montażu, zaprojektowanie konstrukcji oraz dostawa mają charakter pomocniczy.

Zdaniem Organu, patrząc z pespektywy przeciętnego klienta największe znaczenie będzie miał montaż markizy (…), to ten element stanowi główny cel całego świadczenia. Wszystkie czynności jakich podejmuje się Wnioskodawca, począwszy od samego kontaktu z klientem, wykonania projektu konstrukcji markizy, aż do jej zamontowania, zmierzają do zaspokojenia potrzeby klienta jaką jest właściwe oraz trwałe zamontowanie markizy (…).

Kluczowa dla rozpoznania elementu głównego świadczenia jest okoliczność, że Wnioskodawca nie dostarcza klientowi markizy zakupionej w narzuconych przez producenta wymiarach fabrycznych, bezpośrednio gotowej do montażu. Pomimo dostarczania przez producenta markizy (…) rozmontowanej wyłącznie na potrzeby transportu, nie stanowi ona typowego produktu gotowego do montażu, bowiem to Wnioskodawca zaprojektował markizę oraz zlecił jej wykonanie. Zamówienie u producenta jest składane na podstawie dokonanych przez Wnioskodawcę indywidualnych pomiarów podczas wizyty przeprowadzonej u klienta, z uwzględnieniem dokonanego przez klienta wyboru w zakresie rodzaju i koloru materiału, rodzaju sterowników do rozkładania markizy oraz rodzaju uchwytów niezbędnych do jej zamontowania. To Wnioskodawca przed zamówieniem markizy i zaprojektowaniem konstrukcji do montażu markizy uwzględnia parametry budynku oraz dokonuje oceny możliwości ingerencji w jego strukturę. Prawidłowy i bezpieczny montaż markizy wymaga bowiem specjalistycznej wiedzy i umiejętności oraz specjalistycznego sprzętu. Ważne jest również to, że Wnioskodawca we własnym zakresie dokonuje zakupu u innych dostawców niż producent markizy, wkrętów, uchwytów niezbędnych do montażu markizy (…). Markiza (…) jako rozwiązanie do codziennego użytku powstanie dopiero na nieruchomości klienta, po przeprowadzeniu procesu montażu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że montowana markiza (…) nie jest standardowym, ogólnodostępnym produktem, a produktem wykonywanym na indywidualne zamówienie uwzględniające nie tylko preferencje klienta ale także parametry techniczne budynku. Co więcej montowana jest przy użyciu specjalnie zaprojektowanej przez Wnioskodawcę konstrukcji przy użyciu indywidualnie dobranych śrub i kołków montażowych, które Wnioskodawca we własnym zakresie dostarcza na miejsce montażu.

Zatem w celu ustalenia dominującego świadczenia ważna jest okoliczność, że Wnioskodawca nie dostarcza klientowi jedynie gotowego towaru, a poszczególne elementy, które przy użyciu specjalistycznego sprzętu montuje we wskazanym miejscu W świadczeniu jakie oferuje Wnioskodawca przeważają zatem elementy usługowe, praca wykonywana przez Wnioskodawcę, polegająca na montażu markizy (…).

Zasadą jest, że świadczenia pomocnicze pod względem klasyfikacji oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług podążają za świadczeniem głównym. Stąd też klasyfikacja oraz stawka podatku od towarów i usług zostanie określona dla usługi (świadczenia kompleksowego) – dostawa i montaż markizy (…) w budynku mieszkalnym (…).

**3.** **Uzasadnienie klasyfikacji usługi (świadczenia kompleksowego)**

W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczeń należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

– niniejszych zasad metodycznych,

– uwag do poszczególnych sekcji,

– schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

– symbole grupowań,

– nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. Na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

– grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

– usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

– usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „Obiekty budowlane i roboty budowlane”.

W sekcji F mieszczą się:

– budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

– roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

– opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

– realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

W sekcji F zawarty został dział 43 „Roboty budowlane specjalistyczne” obejmujący:

– specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj. wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,

– wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,

– roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

W dziale 43 „Roboty budowlane specjalistyczne” znajduje się klasa 43.29 „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji” oraz grupowanie 43.29.19.0 „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”, które zawiera:

– specjalistyczne roboty związane z instalowaniem dźwigów towarowych i wind osobowych, schodów ruchomych i ruchomych chodników, włączając naprawy i konserwację,

– roboty związane z instalowaniem drzwi automatycznych i obrotowych,

– roboty związane z instalowaniem rolet i markiz,

– roboty związane z instalowaniem znaków świetlnych i znaków pozostałych,

– roboty związane z wykonywaniem instalacji odgromowych,

– roboty instalacyjne związane z wyrobami niestanowiącymi części konstrukcji obiektu budowlanego.

Uwzględniając powyższe, usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż markizy (…) w budynku mieszkalnym jednorodzinnym (…) będąca przedmiotem niniejszej decyzji spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem 43 PKWiU 2015 „Roboty budowlane specjalistyczne”.

**4.** **Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4% (art. 146ef ust. 1 ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Lektura ww. przepisów pozwala na stwierdzenie, że stawka obniżona podatku – na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy – znajduje zastosowanie po spełnieniu dwóch warunków, tj.:

a. zakres wykonywanych czynności winien wpisywać się w dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację, przebudowę lub roboty konserwacyjne;

b. obiekty budowlane lub ich części – których dotyczą ww. czynności – muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

**a.** **Zakres czynności**

Poszczególne czynności wymienione w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy nie zostały w większości zdefiniowane przez ustawodawcę w ramach ustawy. Celem odkodowania znaczenia takich pojęć jak budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja czy przebudowa zasadne jest posłużenie się wykładnią literalną.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), budowa oznacza budowanie domu, mostu, drogi. Remont to doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności. Modernizacja stanowi unowocześnienie i usprawnienie czegoś. W myśl Wielkiego Słownika Języka Polskiego PAN (www.wsjp.pl), termomodernizacja to zaś ogół prac, które zmniejszają straty ciepła w budynku, a przebudowa to dokonywanie zmian w budowie jakichś obiektów.

Ostatnie z wymienionych pojęć – roboty konserwacyjne – oznaczają roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części, inne niż remont (art. 41 ust. 12d ustawy). W niniejszej sprawie szczególnej analizie należy poddać czy usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa wraz z montażem markizy (…) w budynku mieszkalnym jednorodzinnym (…) – stanowi modernizację obiektu budowlanego.

Nie budzi bowiem wątpliwości, że ww. usługa (świadczenie kompleksowe) nie wpisuje się w pojęcie budowy, remontu, termomodernizacji, przebudowy, ani robót konserwacyjnych.

Istotnych wskazówek w aspekcie modernizacji dostarcza wspomniana już wcześniej uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13. Zgodnie z ww. aktem, „(…) _modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”._

W ramach uchwały zaakcentowano również, że _„obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje_ (…) _zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu)._ (…) _Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu”._

Skład orzekający w przedmiocie uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r. wymienił przede wszystkim dwie przesłanki kwalifikacji usługi jako modernizacji, stosowny montaż oraz skutki funkcjonalne takiego montażu w postaci unowocześnienia, ulepszenia obiektu budowlanego. Do modernizacji dochodzi gdy montaż nastąpi z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, a po wykonaniu montażu zwiększony zostanie standard obiektu budowlanego.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 20 października 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 799/23 wskazując, że „(…) _rozstrzygnięcie powyższej kwestii zależne jest przede wszystkim od tego, czy montaż opisanej przez Spółkę konstrukcji prowadzi do jej trwałego połączenia z budynkiem. W dalszej zaś kolejności istotnym jest, czy na skutek montażu zmianie ulegną parametry użytkowe oraz techniczne budynku”._

W rezultacie, sama usługa montażu czy też instalacji poszczególnych towarów nie może być traktowana jako modernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się wartość użytkowa budynku, można usługę tę traktować jako usługę modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy.

Niezbędne jest zatem omówienie ww. przesłanek w kontekście stanu faktycznego będącego przedmiotem sprawy.

**Trwałe połączenie z obiektem skutkujące powstaniem całości funkcjonalno-użytkowej**

W zakresie pierwszej z przesłanek – sposobu montażu – celem stwierdzenia czy miejsce ma trwałe połączenie rozwiązania z obiektem budowlanym, należy badać stopień konstrukcyjnego połączenia montowanego systemu i obiektu budowlanego. Nie chodzi jednak o badanie powiązania elementów w rozumieniu techniki budowlanej, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne elementów montowanych i elementów obiektu budowlanego, że powstaje trwała całość spełniająca określoną funkcję użytkową.

Istotnym i podstawowym kryterium przy ustalaniu możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku, jest powstała w wyniku montażu cecha konstrukcyjna, taka jak trwałość połączenia z budynkiem elementów, które zostają zamontowane na skutek wykonania usługi, a zwłaszcza sposób ingerencji zastosowanego montażu w konstrukcję budynku.

Świadczenia polegające na dostawie oraz montażu zadaszeń (\`(...)\`), w tym markiz, niezwykle często były przedmiotem rozważań krajowych sądów administracyjnych, co doprowadziło do wykształcenia się jednolitej linii orzeczniczej w zakresie identyfikacji ww. świadczeń, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z orzecznictwa sądowego można wysnuć, że o trwałym połączeniu zadaszenia z budynkiem stanowi cecha trwałości, to jest zdatność do użytku ww. rozwiązania przez dłuższy czas.

Instalowany system winien trwale łączyć się z budynkiem, poprzez zastosowanie odpowiedniej techniki budowlanej oraz stosownych rozwiązań budowlanych. Zgodnie z definicją zawartą w Wielkim Słowniku Języka Polskiego PAN (www.wsjp.pl), wyrażenie „na trwałe” oznacza dany stan lub wynik czynności, który istnieje stale i się nie zmienia. W wyroku z dnia 6 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 835/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął jednak stanowisko, że „(…) _sama możliwość zdemontowania markizy nie przesądza o braku jej trwałego połączenia z budynkiem”._

Orzecznictwo sądowe zwraca także uwagę na skutki montażu systemu oraz potencjalnego demontażu, naruszenie substancji budynku, zintegrowanie systemu z budynkiem, które w wyniku przeprowadzenia procesu montażu staje się odporne na fizyczne oddziaływania. W orzecznictwie dano wyraz temu, że ewentualny demontaż zadaszenia może powodować naruszenie elewacji budynku.

Organ wywodzi powyższe z następujących orzeczeń sądowych. Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 20 października 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 799/23 ocenił, że „(…) _połączenie pergoli z elementami konstrukcyjnymi budynku spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację wykonywanych przez Spółkę usług jako czynności modernizacji”._

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w ramach wyroku z dnia 13 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1430/22 wskazał zaś, że „(…) _dla oceny, czy charakter świadczonych usług, polegający na montażu pergol odpowiada zakresowi znaczeniowemu pojęcia modernizacja istotne znaczenie ma charakter tego montażu, który powinien w sposób trwały łączyć montowane elementy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu, spełniając jako całość określoną funkcję użytkową”._

Z kolei w wyroku z dnia 19 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Op 191/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zaakcentował, że „(…) _Naczelny Sąd Administracyjny krytycznie odniósł się do poglądu, że warunek trwałości uznaje się za zrealizowany jedynie wówczas, gdy w przypadku rozłączenia owej konstrukcji następuje nieodwracalne zniszczenie zamontowanych komponentów lub elementów konstrukcyjnych budynku._ (…)

_Zdaniem Sądu trwałość połączenia ma zatem miejsce nie tylko gdy demontaż części łączy się ze zniszczeniem budynku, a także nie tylko gdy łączy się on z uszkodzeniem elementów konstrukcyjnych budynku”._

W realiach, których dotyczy niniejsza decyzja Wnioskodawca – montując markizę (…) –przykręcana markizę do ściany budynku przy pomocy specjalnych uchwytów i konsol montażowych. Z kolei osłony są przykręcane do elewacji budynku za pomocą kołków montażowych. Oznacza to, że podczas montażu markiz ingeruje się w dany budynek co prowadzi do połączenia ich w taki sposób, że razem tworzą funkcjonalną całość.

Jak wskazuje Wnioskodawca, co prawda możliwy jest późniejszy demontaż markizy, jednakże wskutek tego pozostaną w ścianie budynku otwory - ubytek tynku w elewacji budynku, a więc niemożliwy jest demontaż bez naruszenia elewacji, de facto struktury budynku.

Sposób montażu oraz cechy i właściwości markizy (…), pozwalają twierdzić, że instalacja ta spełnia cechę trwałości. Markiza (…) niewątpliwie będzie zdatna do użytku przez dłuższy czas. W wyniku zamontowania jej do budynku powstaje całość mająca sprecyzowaną funkcję użytkową. Jej montaż przy użyciu specjalnych uchwytów i indywidualnie zaprojektowanych konsol montażowych wydają się być rozwiązaniem trwałym, zapewniającym bezpieczeństwo, ścisłe połączenie konstrukcji markizy z budynkiem.

**Zwiększenie użyteczności i funkcjonalności obiektu – unowocześnienie budynku**

Ustawodawca krajowy wprowadził termin modernizacji do obowiązującego prawa w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym, a więc jako unowocześnienie, ulepszenie czy również uwspółcześnienie budynku. Biorąc pod uwagę znaczenie modernizacji, najważniejszym aspektem przy kwalifikacji czynności jako modernizacji budynku winien być efekt, wpływ jaki dana czynność wywiera na obiekt budowlany, czy dochodzi do jego unowocześnienia.

W ramach doktryny sądowej wykreowane zostało stanowisko, zgodnie z którym modernizacja budynku może przejawiać takie cechy jak uzyskanie przez budynek nowych parametrów użytkowych i technicznych, ograniczenie energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim, ochrona osłoniętego pomieszczenia przed przegrzaniem, zmiennymi warunkami atmosferycznymi, podwyższenie wartości, standardu obiektu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Op 142/19 opowiedział się „(…) _za szerszym rozumieniem pojęcia „modernizacja”, z akcentowaniem takich istotnych cech obiektu budowlanego po wykonaniu usług instalacyjnych, jak podniesienie standardu obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie”._

Natomiast w wyroku z dnia 9 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 745/20 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że „(…) _skutkiem wykonania opisanych we wniosku usług montażu pergoli oraz markiz jest m.in. uzyskanie przez obiekty których one dotyczą, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych poprzez ograniczenie energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim oraz ochronę pomieszczenia przed przegrzaniem”._

We wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej oraz jego uzupełnieniach wskazano, że usługa montażu markizy wpływa na parametry budynku, poprzez zmianę stopnia jego oświetlenia, a tym samym zmianę jego funkcjonalności i użyteczności. W wyniku zamontowania markizy zmianie ulegną parametry użytkowe oraz techniczne budynku. Montaż markiz zwiększa powierzchnię użytkową budynku. Powstaje dodatkowa powierzchnia funkcjonalna do wykorzystania. Po montażu markizy klienci Wnioskodawcy traktują (\`(...)\`) jako przedłużenie powierzchni salonu. Stworzona przestrzeń jest dodatkowym pomieszczeniem dostosowanym do zmiennych warunków pogodowych. Ponadto, zamontowana markiza wpływa istotnie na zacienienie wnętrza budynku i stanowi ochronę przeciwsłoneczną całego budynku, w tym jego zewnętrznej części, która również jest zacieniona. System osłonowy (markiza) wpływa na zmianę funkcjonalności i użyteczności obiektu budowlanego poprzez zmianę zacienia pomieszczeń znajdujących się w jego wnętrzu. Zamontowanie markizy wpływa na funkcję przeciwsłoneczną.

Z opisu sprawy wynika też, że w wyniku montażu przedmiotowej markizy zmianie ulegnie współczynnik energii przenikającej do wnętrza budynku (współczynnik GTOT). Współczynnik GTOT ulegnie zmniejszeniu na skutek mniejszego przedostawania się do obiektu promieniowania słonecznego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługa (świadczenie kompleksowe) polegająca na dostawie oraz montażu markizy (…) prowadzi do unowocześnienia budynku, co oznacza, że winna zostać zidentyfikowana jako modernizacja obiektu budowlanego. Zakres czynności realizowanych przez Wnioskodawcę mieści się w zakresie znaczeniowym terminu modernizacji.

**b.** **Budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym**

Jak wskazano we wcześniej części uzasadnienia niniejszej decyzji stawka preferencyjna podatku – na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy – znajduje zastosowanie po spełnieniu dwóch warunków. W niniejszej sprawie pierwsze z kryterium jest spełnione, usługa (świadczenie kompleksowe) stanowi modernizację budynku. Druga z przesłanek koncentruje się wokół rodzaju obiektu, w którym realizowane jest świadczenie.

W myśl art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, wyłącznie dla modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym przewidziano przywilej w postaci preferencji podatkowej.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W świetle art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Stosownie do przywołanych regulacji, budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym to m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego. Normodawca uzależnił jednak przyznanie budynkowi statusu obiektu budownictwa mieszkaniowego od dwóch kryteriów, klasyfikacji budynku do działu 11 „Budynki mieszkalne” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz rodzaju budynku jako obiektu stałego zamieszkania.

Podobnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 7 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 315/24, _„aby budynek stanowił obiekt budownictwa mieszkaniowego muszą być spełnione dwa warunki zaklasyfikowanie budynku do działu 11 PKOB oraz budynek musi być budynkiem stałego zamieszkania”._ Powyższa teza została również powtórzona w wyroku z dnia 31 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 227/24.

**Klasyfikacja budynku do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych**

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych wprowadzona została rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z punktem 5 „Wskazówki dotyczące klasyfikowania obiektów budowlanych” ww. rozporządzenia, za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany (np. budynek, drogę, linie przesyłowe itp.). Punkt 2 „Pojęcia podstawowe” wskazuje, że budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

„Pojęcia podstawowe” różnicują budynki na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów; powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych; powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Zasady klasyfikowania obiektów budowlanych zawarte w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wskazują, że kryterium pozwalającym na właściwą klasyfikację budynku jest jego charakter – mieszkalny bądź niemieszkalny, wyznaczany przez stosunek powierzchni wykorzystywanej do celów mieszkalnych, do całkowitej powierzchni użytkowej budynku.

Część II Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych zawiera podział obiektów budowlanych na sekcje i działy, zgodnie z którym ww. klasyfikacja dzieli się na dwie sekcje – Sekcja 1 „Budynki”, Sekcja 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej” – oraz sześć działów, tj. między innymi dział 11 „Budynki mieszkalne” i dział 12 „Budynki niemieszkalne”.

Kolejno w części IV zawarty został „Schemat klasyfikacji z objaśnieniami” wskazujący, że w dziale 11 „Budynki mieszkalne” mieści się klasa 1110 „Budynki mieszkalne jednorodzinne”. Klasa 1110 obejmuje samodzielne budynki takie jak pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie. W ww. klasie mieszczą się też domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

W myśl przedstawionych wcześniej zasad metodycznych w pierwszej kolejności należy ustalić charakter budynku jako mieszkalny bądź niemieszkalny. Z zebranego materiału dowodowego – w szczególności z pisma z dnia 31 października 2024 r. – wynika, że czynności będące przedmiotem wniosku są wykonywane w budynku mieszkalnym jednorodzinnym (…).

Z pisma z dnia 31 października 2024 r. oraz dołączonego do niego załącznika zawierającego rzut budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z doziemnymi instalacjami wynika, że na pierwszej kondygnacji budynku znajdują się salon+kuchnia+jadalnia (…).

Na podstawie powyższych informacji należy zatem zająć stanowisko, że co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego, o którym mowa powyżej, będzie wykorzystywana do celów mieszkalnych. Obiekt stanowi budynek mieszkalny, który podlega klasyfikacji do działu 11 „Budynki mieszkalne”, co zgodne jest ze wskazaniem Wnioskodawcy zawartym we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

**Kryterium stałego zamieszkania**

Jak przybliżono wcześniej, nadanie budynkowi statusu obiektu budownictwa mieszkaniowego uzależnione zostało, poprzez brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, od dwóch kryteriów. Pierwszego – klasyfikacji budynku do działu 11 „Budynki mieszkalne” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, drugiego – charakteru budynku jako obiektu stałego zamieszkania.

W tej części uzasadnienia decyzji Organ rozważy okoliczność czy budynek mieszkalny jednorodzinny (…) można identyfikować jako obiekt stałego zamieszkania. Kryterium stałego zamieszkania, wskazane w art. 2 pkt 12 ustawy, nie zostało jednak zdefiniowane przez normodawcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 31 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 227/24 ocenił, że Organ prawidłowo, dążąc do odkodowania znaczenia pojęcia stałego zamieszkania, słusznie przyjął, że dla oceny cechy stałości istotne są przede wszystkim kryteria związane z czasem pobytu (krótkoterminowy bądź długoterminowy) oraz jego celem (pobyt związany z pracą, studiami, turystyką czy zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych).

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie posiłkował się językowym znaczeniem (według Słownika Języka Polskiego PWN) terminu „zamieszkanie”, przeciwstawiając mu termin „zakwaterowanie”, który według w/w słownika oznacza „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”; „zakwaterować się” znaczy „zamieszkać gdzieś tymczasowo”.

Wykładnia literalna ww. terminów nasuwa wniosek, że przez budynek stałego zamieszkania należy rozumieć obiekt, w którym dana osoba przebywa z zamiarem stałego zamieszkania oraz celem zaspokajania stałych potrzeb mieszkaniowych. Budynek stałego zamieszkania to obiekt, który z góry przeznaczony jest do stałego zapewniania dachu nad głową, wiąże się wyłącznie z koniecznością posiadania przez daną osobę miejsca stałego zamieszkania, a nie innymi, pobocznymi okolicznościami.

W powyższej materii warto także nawiązać do celów, efektów jakie ustawodawca pragnął osiągnąć wprowadzając do porządku prawnego pojęcie „budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym” oraz „obiektu budownictwa mieszkaniowego”.

Cel ten odzwierciedlony został w wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 214/18, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 411/19 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/21.

Z ww. orzecznictwa wynika, że wprowadzenie stawki preferencyjnej dla obiektów budownictwa mieszkaniowego miało na celu zwiększenie dostępności do budynków stałego zamieszkania, zapewniających stałe miejsce pobytu. Konieczność zamieszkania stanowi bowiem jedną z podstawowych potrzeb życiowych każdego człowieka.

Zdaniem Organu, kryterium stałości zamieszkania jest spełnione gdy budynek przeznaczony jest do stałego zamieszkania. Spełnienie ww. przesłanki należy ustalić na podstawie okoliczności, które są obiektywne i weryfikowalne. Z tego powodu niedopuszczalne jest uzależnianie statusu budynku jako obiektu stałego zamieszkania od czynników subiektywnych i zmiennych, takich jak przykładowo sposób wykorzystywania budynku.

Przeznaczenie budynku do stałego zamieszkania w sposób obiektywny definiuje dokumentacja budowlana taka jak projekt budowlany, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego czy decyzja udzielająca pozwolenia na budowę. Powyższe dokumenty odzwierciedlają faktyczne przeznaczenie budynku, poprzez identyfikację jego charakteru już na początku inwestycji.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 25 września 2024 r. sygn. akt I SA/Op 570/24 oceniając, że _„dokumentacja budowlana – taka jak projekt budowlany, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, decyzja zatwierdzająca projekt budowlany oraz udzielająca pozwolenia na budowę – stanowi materiał, który w sposób najbardziej precyzyjny oraz obiektywny charakteryzuje przedmiot inwestycji, budynek._ (…)

_Decydujące jest bowiem jego obiektywne przeznaczenie. Ocenie w ramach wydawania wiążącej informacji stawkowej podlega ustalony przez organ zobiektyzowany stan faktyczny, a nie wyłącznie zamiar strony wykorzystania budynku niezgodny z jego przeznaczeniem wynikającym z dokumentacji architektoniczno- budowlanej i zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego”._

Przez pryzmat powyższych rozważań należy zweryfikować czy przedmiotowy budynek mieszkalny odpowiada obiektom stałego zamieszkania.

Jak już wcześniej wskazano, w piśmie z dnia 31 października 2024 r. wyjaśniono, że czynności będące przedmiotem wniosku są wykonywane w budynku mieszkalnym jednorodzinnym (…).

Ze strony internetowej e-mapa.net można wyczytać natomiast, że (…).

Z kolei, z danych zawartych w ogólnodostępnym serwisie Geoportal wynika, że (…).

Natomiast, z uchwały (…) znajdującej się na stronie internetowej pod adresem (…) można wyczytać, że przeznaczeniem ww. terenu, stosownie do § 57 ww. uchwały, jest zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna.

Co więcej, dołączony do pisma z dnia 31 października 2024 r. załącznik – rzut budynku mieszkalnego jednorodzinnego pozwala wysnuć wniosek, iż w istocie mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, przeznaczonym do stałego zamieszkania.

Należy zatem dojść do wniosku, że dokonana przez Organ weryfikacja charakteru budynku wykazała, że budynek mieszkalny jednorodzinny (…) stanowi obiekt budownictwa mieszkaniowego. W rezultacie, usługa (świadczenie kompleksowe) dotyczy obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Mając zatem na uwadze, że usługa (świadczenie kompleksowe) została zidentyfikowana jako modernizacja obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to tym samym objęta jest hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy. Oznacza to, że do ww. usługi (świadczenia kompleksowego) ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS w przypadku wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość, w szczególności w przypadku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić wiążącą informację stawkową z dnia 6 grudnia 2022 r. nr 0111-KDSB1-1.440.6.2022.9.MF, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem, co nastąpiło poprzez błędne zidentyfikowanie usługi (świadczenia kompleksowego) oraz ustalenie stawki podatku.

**Informacje dodatkowe:**

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.10.2024.5.BKD z dnia 2 grudnia 2024 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.10.2024.5.BKD z dnia 2 grudnia 2024 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, na rzecz którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego wykonanego w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0111-KDSB1-1.440.6.2022.9.MF z dnia 6 grudnia 2022 r. przed jej zmianą przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2b ustawy, w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powyższe uregulowania powodują, że Wnioskodawca w okresie od dnia następującego po dniu, w którym WIS nr 0111-KDSB1-1.440.6.2022.9.MF z dnia 6 grudnia 2022 r. została doręczona, do końca stosowanego przez niego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS ma prawo wyboru, czy zastosuje zmienioną WIS, czy WIS nr 0111-KDSB1-1.440.6.2022.9.MF z dnia 6 grudnia 2022 r.

Jeżeli zatem wolą Wnioskodawcy będzie zastosowanie WIS przed jej zmianą, wówczas dla przedmiotu decyzji (świadczenia kompleksowego) w ww. okresie rozliczeniowym w podatku od towarów i usług można stosować stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust.1 pkt 1 i ust. 1a ustawy (Dz. U. z 2022 r., poz. 931).

Wybór którejkolwiek z powyższych opcji nie może skutkować niekorzystnymi skutkami prawnopodatkowymi dla Wnioskodawcy.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.10.2024.5.BKD z dnia 2 grudnia 2024 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.10.2024.5.BKD z dnia 2 grudnia 2024 r. wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1) klasyfikacja świadczenia kompleksowego według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług lub

2) stawka podatku właściwa dla świadczenia kompleksowego, lub

3) podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku

– staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Wnioskodawcy odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, **można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy** na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).