Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1824/11/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-22
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez dostawcę przedmiotu leasingu oraz opodatkowanie podatkiem VAT naliczonym od całej wartości umowy leasingu
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura; leasing; leasing-leasing finansowy; odliczenia-prawo do odliczenia; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2011r. (data wpływu 21 grudnia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 marca 2012r. (data wpływu 16 marca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez dostawcę przedmiotu leasingu oraz opodatkowania podatkiem VAT naliczonym od całej wartości umowy leasingu, w związku z wykonaną dostawą przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez dostawcę przedmiotu leasingu oraz opodatkowania podatkiem VAT naliczonym od całej wartości umowy leasingu, w związku z wykonaną dostawą przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 marca 2012r. (data wpływu 16 marca 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 12 marca 2012r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie leasingu środków trwałych, w ramach której realizuje także transakcje klasyfikowane na gruncie podatku dochodowego jako leasing finansowy, zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych, o czym przesądzają obecne w treści tychże umów zapisy, iż:

*   po upływie okresu na jaki umowa leasingu została zawarta, prawo własności przedmiotu leasingu przechodzi na Korzystającego, pod warunkiem uiszczenia przez niego wszystkich opłat leasingowych i innych należności wynikających z umowy leasingu,
*   przedmiot leasingu figuruje w ewidencji środków trwałych Korzystającego. Odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje Korzystający.

Jednocześnie zaś - w myśl zasad wypływających z ustawy o podatku od towarów i usług - te spośród zawieranych przez Spółkę umów, którym zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym przyporządkować można przywołane wyżej cechy leasingu finansowego, przynoszą skutek w postaci przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i wobec tego są traktowane jak dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Fakt ten z kolei rodzi po stronie Spółki obowiązek, aby z chwilą wydania korzystającemu przedmiotu leasingu do używania, na podstawie takiej umowy, wystawić - dokumentującą ową dostawę - fakturę VAT, która obejmuje sumę wszystkich przewidzianych w umowie opłat leasingowych, stanowiących zarazem i tym samym podstawę do naliczenia z góry całego podatku VAT, według właściwej dla danego przedmiotu leasingu stawki.

Realizując zatem swoją aktywność gospodarczą w obszarze działalności podstawowej, w dniu 24 marca 2011r. Spółka zawarła umowę leasingu - wpisującą się w przedstawione wyżej podatkowe pojęcie leasingu finansowego - której stroną korzystającą jest spółka B z siedzibą w Cz., a przedmiotem - lokomotywa elektryczna, o wartości początkowej netto 5.200.000,00 zł.

Na marginesie dodać należy, że jakkolwiek przedmiotowa umowa została zawarta w marcu 2011r., to niemniej jednak dopóki Spółka nie zakupiła przedmiotu leasingu, z zamiarem przekazania go korzystającemu do używania, dopóty nie wszystkie warunki tej transakcji miały moc obowiązującą, co dotyczyło w szczególności ciążących na spółce B powinności związanych z uiszczaniem rat leasingowych.

Z istoty umowy leasingu - w ujęciu cywilistycznym - wynika wszakże, iż przystępując do takiej transakcji finansujący podejmuje wobec korzystającego zobowiązanie, że nabędzie przeznaczoną do leasingu rzecz od oznaczonego zbywcy, przy czym decyzja o wyborze przedmiotu leasingu, jak i osoby jego dostawcy leży wyłącznie w gestii owego korzystającego, który w tym względzie działa w pełni na własne ryzyko i odpowiedzialność. Unormowania te znajdują odzwierciedlenie w stosowanych przez Spółkę ogólnych warunkach umowy, których pkt I ppkt 2 wprost stanowi, że „wyboru sprzedawcy i przedmiotu leasingu Korzystający dokonuje na własne ryzyko i odpowiedzialność”.

Toteż w dniu 13 kwietnia 2011r. w celu wykonania swych zobowiązań wynikających z umowy leasingu, a także ażeby wcielić w życie wszystkie jej warunki, Spółka zakupiła - stanowiącą przedmiot leasingu - lokomotywę elektryczną, za ustaloną w tejże umowie cenę netto w kwocie 5.200.000,00 zł, powiększoną o podatek VAT wg stawki 23% w wysokości 1.196.000,00 zł - na podstawie faktury VAT nr …, którą wystawił oznaczony w umowie - będący zarazem jej stroną korzystającą - dostawca, tj. spółka B z siedzibą w Cz.

W przededniu wykonania przedmiotowego nabycia Spółka zawarła z korzystającym Aneks nr 1 do rzeczonej umowy leasingu, zgodnie z którym harmonogram płatności rat leasingowych ustalony został w taki sposób, aby terminy ich wymagalności następowały począwszy od kwietnia 2011r. W następstwie powyższych okoliczności natomiast - jako że w drodze umowy leasingu doszło do przeniesienia na korzystającego prawa do rozporządzania jej przedmiotem jak właściciel - Spółka wystawiła w dniu 15 kwietnia 2011r. fakturę VAT nr … opiewającą na kwotę netto 9.447.846,00 zł, która stanowiła sumę wszystkich przewidzianych w umowie opłat leasingowych, w wysokościach i terminach zgodnych z Aneksem nr 1. Naliczony przy tym podatek VAT, wg stawki 23% wyniósł natomiast 2.173.004,38 zł. Zobowiązanie Spółki wobec Skarbu Państwa, jakie powstało na tle przedmiotowej dostawy, wypełnione zostało należycie.

Jak wynika z powyższego, postępowanie Spółki - jeśli idzie o prawidłowość podejmowanych przez nią zachowań podatkowych - było zgodne z mającymi w takich razach zastosowanie przepisami krajowymi.

Wątpliwości, jakie legły u podstaw niniejszego wniosku o wydanie interpretacji, wiążą się wszelako z tym, że zarówno w momencie wystawienia przez spółkę B faktury VAT, dokumentującej sprzedaż lokomotywy, jak i w dniu, kiedy stosowną fakturę VAT, dotyczącą transakcji leasingu, sporządził Wnioskodawca, ów przedmiot dostawy nie znajdował się na terenie Polski, gdzie - co trzeba zaakcentować - na skutek tych transakcji jest obecnie użytkowany, lecz poza jej granicami, na Słowacji. Dodać przy tym jednak trzeba, iż przygotowania mające na celu sprowadzenie przedmiotowej lokomotywy do kraju podjęte zostały przez B na długo przed tym, nim firma ta związała się ze Spółką stosunkiem leasingu. Dla możliwie najpełniejszego zobrazowania przebiegu zdarzeń, które doprowadziły do tego, że przedmiot leasingu ostatecznie trafił na obszar Polski - co w istocie stanowiło podstawowy cel przedsięwzięcia - w którym Spółka uczestniczyła jako strona finansująca - trzeba jednakże wykroczyć poza przedstawione powyżej okoliczności i przywołać znacznie szerszy i bardzo istotny kontekst, w którym owe transakcje są osadzone, a w oderwaniu od którego nie sposób, zdaniem Wnioskodawcy, powziąć miarodajnej opinii co do ich skutków podatkowych.

Otóż bowiem, wykonane przez spółki B oraz Wnioskodawcę dostawy, stanowią li tylko część dłuższego szeregu dostaw, zapoczątkowanego przez podmiot słowacki, który już w 2010r. przeniósł własność przedmiotowej lokomotywy na firmę polską, Spółkę E z siedzibą w W., po czym ta dokonała dalszej sprzedaży na rzecz spółki B.

Szczegóły powyższych transakcji nie są co prawda Spółce znane, niemniej jednak - na podstawie towarzyszących im okoliczności - z dużą dozą pewności ustalić można, co następuje:

*   rzeczona lokomotywa była przedmiotem czterech dostaw zrealizowanych kolejno pomiędzy firmą słowacką, spółką E, spółką B, Wnioskodawcą oraz wreszcie, pomiędzy tymi dwiema ostatnimi, jako odpowiednio stroną korzystającą i finansującą umowy leasingu,
*   w ramach powyższych dostaw nastąpiło tylko jedno przemieszczenie towaru, pomiędzy dwoma państwami - Słowacją i Polską; od pierwszego sprzedawcy - firmy słowackiej - do ostatniego w kolejności nabywcy - spółki B,
*   podmiotem odpowiedzialnym za transport lokomotywy była spółka B, która przyjęła na siebie taki obowiązek - i poczyniła odpowiednie ku jego realizacji starania - już wprzódy, zanim wykonała dostawę na rzecz Wnioskodawcy.

Innymi słowy, pomimo iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z czterema dostawami – w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT - to fizyczne przemieszczenie będącej przedmiotem leasingu lokomotywy miało miejsce tylko raz - bezpośrednio od pierwszego w łańcuchu dostawcy: firmy słowackiej; do korzystającego, przy czym transport ten zorganizowany został przez oznaczonego w umowie leasingu dostawcę tj. firmę B, który obciążył Spółkę fakturą VAT.

Z uzupełnienia wniosku z dnia 14 marca 2011r. wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od 2001r. z tytułu podatku od towarów i usług i składa miesięczne deklaracje VAT-7. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie leasingu środków trwałych, w ramach której realizuje się transakcje kwalifikowane na gruncie podatku dochodowego jako leasing finansowy zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy PDOP.

Spółka B, zgodnie z deklaracjami złożonymi przez jej Zarząd, już przed podpisaniem umowy leasingu rozpoczęła procedurę polegającą na sprowadzeniu lokomotywy do Polski jako jej nabywca. Powyższe fakty znajdują potwierdzenie w treści wyceny lokomotywy z dnia 18 marca 2011r., gdzie znajdują się informacje, zgodnie z którymi w czasie oględzin przeprowadzonych przez rzeczoznawcę w dniu 15 marca 2011r. lokomotywa poddawana była dostosowaniu, zwanemu „polonizacją”, czyli że już wtedy przygotowywana była do transportu na teren Polski. Umowa leasingu finansowego została zawarta 24 marca 2011r. i aneksowana 12 kwietnia 2011r.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że B organizowała transport jako nabywca towaru od Spółki E.

Według wiedzy Wnioskodawcy do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jako właściciel pomiędzy:

1.  Spółką E, a Spółką B doszło w listopadzie 2010r., co Wnioskodawca ustalił na podstawie posiadanej kserokopii faktury VAT …,
2.  Spółką B - Wnioskodawcą 13 kwietnia 2011r.,
3.  Wnioskodawcą - Spółką B 15 kwietnia 2011r. umowa leasingu finansowego.

Do przeniesienie prawa do dysponowania jak właściciel dochodziło we wszystkich przypadkach na terenie Słowacji.

B wystawiła fakturę w dniu 13 kwietnia 2011r.

Według posiadanych informacji wewnątrzwspólnotowe nabycie lokomotywy było rozpoznane w E, a kolejne dostawy jako krajowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego, Spółka postąpiła prawidłowo odliczając podatek VAT wynikający z faktury wystawionej przez dostawcę przedmiotu leasingu, tj. spółkę B, i naliczając podatek VAT od całej wartości umowy leasingu, w związku z wykonaną - w ramach tej umowy - dostawą owego przedmiotu na rzecz korzystającego?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 14 marca 2012r.), Spółka postąpiła prawidłowo odliczając podatek VAT wynikający z faktury wystawionej przez dostawcę – B i naliczając podatek VAT od całej wartości umowy leasingowej.

W ocenie Spółki przeprowadzone przez nią transakcje nabycia i dostawy lokomotywy winny być uważane jako ogniwo transakcji łańcuchowej. W takich sytuacjach, na mocy art. 7 ust. 8 ustawy o podatku VAT, uznaje się, że dostawy towarów dokonały wszystkie podmioty biorące udział w tych następujących po sobie transakcjach, a co za tym idzie - że każdy z nich zrealizował czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie, w przypadku gdy mamy do czynienia z transakcją łańcuchową o charakterze międzynarodowym, kiedy towar ulega przemieszczeniu pomiędzy różnymi państwami, konieczne jest ustalenie, której dostawie przyporządkować należy transport towarów, jako że fakt ten ma decydujące znaczenie z punktu widzenia ustalenia miejsca świadczenia dla każdej z dostaw, a tym samym określenia skutków podatkowych dla podmiotów, które uczestniczą w tej transakcji łańcuchowej.

W myśl bowiem art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Jeśli jednak chodzi o transakcje łańcuchowe, to wysyłka lub transport towaru, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, przyporządkowana jest tytko jednej z dostaw, przy czym, jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy.

Art. 22 ust. 3 ustawy o podatku VAT stanowi z kolei, że realizowaną w ramach transakcji łańcuchowej dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Wnioskodawca uważa, że:

*   dostawa wykonana przez spółkę B na rzecz Wnioskodawcy - jako następująca po dostawie, której przyporządkowana została wysyłka towarów - miała charakter transakcji krajowej w Polsce i tu powinna zostać opodatkowana,
*   dostawa wykonana przez Wnioskodawcę na rzecz spółki B w ramach zawartej między tymi firmami umowy leasingu, miała charakter dostawy krajowej w Polsce i tu powinna zostać opodatkowana.

Tak więc, Wnioskodawca stwierdza, że Spółka prawidłowo postąpiła, rozpoznając przeprowadzone przez siebie transakcje: nabycia i dostawy przedmiotu leasingu; jako mające charakter krajowy w Polsce, a co za tym idzie podlegające tutaj opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Przy czym, zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przewiduje, że w przypadku, gdy jedna ze stron transakcji przenosi na drugą stronę prawo do rozporządzania przekazywaną rzeczą jak właściciel to transakcja taka stanowi dostawę towaru. W związku z faktem, że z treści cytowanego przepisu nie wynika jednoznacznie, czy odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT ma miejsce jedynie w przypadku, gdy sprzedawca przenosi na nabywcę własność rzeczy w sensie cywilistycznym, czy też wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do dostawy towarów jest przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji (w sensie ekonomicznym), powyższa kwestia została poddana ocenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia ETS, w orzeczeniu C-320/88 (Staatssecretaris van Financien v. Shipping & Forwarding Enterprise Safe BV), stanął na stanowisku, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia okoliczność, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się ono z cywilnoprawnym przeniesieniem własności.

W przedmiotowym orzeczeniu ETS posłużył się terminem „przeniesienia własności w sensie ekonomicznym” (praktyczna kontrola nad rzeczą; możliwość swobodnego dysponowania) uniezależniając jednoznacznie opodatkowanie podatkiem VAT od przeniesienia własności rzeczy w sensie cywilnym.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać iż zawarcie umowy leasingu finansowego prowadzi do przeniesienia na korzystającego prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel w rozumieniu ustawy VAT, (szerokie rozumienie definicji ustawowej), tj. przechodzi na korzystającego ekonomiczne władztwo nad rzeczą (przejawiające się w swobodnym dysponowaniu przedmiotem leasingu w trakcie trwania umowy) z dniem podpisania umowy leasingu finansowego, w której zawarto uprawnienie do definitywnego przeniesienia własności w sensie cywilnoprawnym. Tym samym przejście ekonomicznego władztwa nad rzeczą nie ulegnie zakończeniu wraz z zakończeniem umowy leasingu, lecz będzie kontynuowane i dodatkowo wzmocnione po wykonaniu opcji nabycia przez korzystającego.

Tym samym, należy stwierdzić, iż już z chwilą zawarcia umowy leasingu finansowego (moment przekazania ekonomicznego władztwa nad rzeczą) dochodzi do dostawy towaru.

Z przepisu art. 5 ust. 1 ww. ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, iż dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia) - miejsce świadczenia determinuje miejsce opodatkowania danej czynności.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 – 4 ustawy o VAT uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ww. ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe.

Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowych transakcji ma ustalenie miejsca dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 24 marca 2011r. zawarł umowę leasingu - wpisującą się w pojęcie leasingu finansowego - której stroną korzystającą jest spółka B, a przedmiotem - lokomotywa elektryczna , o wartości początkowej netto 5.200.000,00 zł.

Pomimo faktu, iż przedmiotowa umowa została zawarta w marcu 2011r., to jednak dopóki Spółka nie zakupiła przedmiotu leasingu, z zamiarem przekazania go korzystającemu do używania, dopóty nie wszystkie warunki tej transakcji miały moc obowiązującą, co dotyczyło w szczególności ciążących na spółce B powinności związanych z uiszczaniem rat leasingowych.

W dniu 13 kwietnia 2011r. w celu wykonania swych zobowiązań wynikających z umowy leasingu, a także ażeby wcielić w życie wszystkie jej warunki, Spółka zakupiła - stanowiącą przedmiot leasingu - lokomotywę elektryczną, za ustaloną w tejże umowie cenę netto w kwocie 5.200.000,00 zł, powiększoną o podatek VAT wg stawki 23% w wysokości 1.196.000,00 zł - na podstawie faktury VAT nr …, którą wystawił oznaczony w umowie - będący zarazem jej stroną korzystającą - dostawca, tj. spółka B.

Dnia 12 kwietnia 2011r. Spółka zawarła z korzystającym Aneks nr 1 do rzeczonej umowy leasingu, zgodnie z którym harmonogram płatności rat leasingowych ustalony został w taki sposób, aby terminy ich wymagalności następowały począwszy od kwietnia 2011r.

W następstwie powyższych okoliczności natomiast - jako że w drodze umowy leasingu doszło do przeniesienia na korzystającego prawa do rozporządzania jej przedmiotem jak właściciel - Spółka wystawiła w dniu 15 kwietnia 2011r. fakturę VAT nr … opiewającą na kwotę netto 9.447.846,00 zł, która stanowiła sumę wszystkich przewidzianych w umowie opłat leasingowych, w wysokościach i terminach zgodnych z Aneksem nr 1. Naliczony przy tym podatek VAT, wg stawki 23% wyniósł natomiast 2.173.004,38 zł. Zobowiązanie Spółki wobec Skarbu Państwa, jakie powstało na tle przedmiotowej dostawy, wypełnione zostało należycie.

Wnioskodawca zaznacza, że zarówno w momencie wystawienia przez spółkę B faktury VAT, dokumentującej sprzedaż lokomotywy, jak i w dniu, kiedy stosowną fakturę VAT, dotyczącą transakcji leasingu, sporządził Wnioskodawca, przedmiot dostawy nie znajdował się na terenie Polski, gdzie na skutek tych transakcji jest obecnie użytkowany, lecz poza jej granicami, na Słowacji.

Przygotowania mające na celu sprowadzenie przedmiotowej lokomotywy do kraju podjęte zostały przez B na długo przed tym, nim firma ta związała się ze Spółką stosunkiem leasingu.

Wnioskodawca wyjaśnia, że dostawy wykonane przez spółki B oraz Wnioskodawcy, stanowią część dłuższego szeregu dostaw, zapoczątkowanego przez podmiot słowacki, który już w 2010r. przeniósł własność przedmiotowej lokomotywy na firmę polską, Spółkę E z siedzibą w W., po czym ta dokonała dalszej sprzedaży na rzecz spółki B.

Szczegóły powyższych transakcji nie są Spółce znane, niemniej jednak Spółka wskazała, że:

*   ww. lokomotywa była przedmiotem czterech dostaw zrealizowanych kolejno pomiędzy firmą słowacką, spółką E, spółką B, Wnioskodawcą oraz wreszcie, pomiędzy tymi dwiema ostatnimi, jako odpowiednio stroną korzystającą i finansującą umowy leasingu,
*   w ramach powyższych dostaw nastąpiło tylko jedno przemieszczenie towaru, pomiędzy dwoma państwami - Słowacją i Polską; od pierwszego sprzedawcy - firmy słowackiej - do ostatniego w kolejności nabywcy - spółki B,
*   podmiotem odpowiedzialnym za transport lokomotywy była spółka B, która przyjęła na siebie taki obowiązek - i poczyniła odpowiednie ku jego realizacji starania - zanim wykonała dostawę na rzecz Wnioskodawcy.

Fizyczne przemieszczenie będącej przedmiotem leasingu lokomotywy miało miejsce tylko raz - bezpośrednio od pierwszego w łańcuchu dostawcy tj. firmy słowackiej do korzystającego, przy czym transport ten zorganizowany został przez oznaczonego w umowie leasingu dostawcę tj. firmę B; który obciążył Spółkę fakturą VAT.

Wobec zaistniałych okoliczności sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy postąpił prawidłowo odliczając podatek VAT wynikający z faktury wystawionej przez dostawcę przedmiotu leasingu, tj. spółkę B, i naliczając podatek VAT od całej wartości umowy leasingu, w związku z wykonaną - w ramach tej umowy - dostawą przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której rozpoczęcie procedury transportu nastąpiło, zanim spółka B wykonała dostawę lokomotywy na rzecz Wnioskodawcy. Z treści wniosku wynika bowiem, że podmiotem odpowiedzialnym za transport lokomotywy była spółka B, która przyjęła na siebie taki obowiązek - i poczyniła odpowiednie ku jego realizacji starania - zanim wykonała dostawę na rzecz Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Spółka B już przed podpisaniem umowy leasingu rozpoczęła procedurę polegającą na sprowadzeniu lokomotywy do Polski jako jej nabywca, co znajduje potwierdzenie w treści wyceny lokomotywy z dnia 18 marca 2011r., gdzie znajdują się informacje, zgodnie z którymi w czasie oględzin przeprowadzonych przez rzeczoznawcę w dniu 15 marca 2011r. lokomotywa poddawana była dostosowaniu, zwanemu „polonizacją”, czyli że już wtedy przygotowywana była do transportu na teren Polski.

Tym samym transport lokomotywy nie mógł być dokonany w wyniku dostawy realizowanej przez spółkę B na rzecz Wnioskodawcy, bądź przez Wnioskodawcę (jako leasingodawcę) na rzecz spółki B (jako korzystającego z leasingu).

Jak wynika z cyt. wyżej art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy, dostawę towarów, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dostawa realizowana przez spółkę B na rzecz Wnioskodawcy a następnie przez Wnioskodawcę (jako leasingodawcę) na rzecz spółki B (jako korzystającego z leasingu), stanowią dostawy następujące po transporcie towaru, zatem należy uznać je za dokonane w miejscu zakończenia transportu towarów tj. na terytorium Polski.

Odnosząc się zatem do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez dostawcę przedmiotu leasingu, tj. spółkę B, należy przytoczyć przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe regulacje wskazują, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył więc podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że jeżeli nabycie lokomotywy (przedmiotu leasingu) jest związane wyłącznie z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wówczas Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez dostawcę przedmiotu leasingu, tj. spółkę B. Jednocześnie należy mieć na uwadze wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania podatkiem VAT całej wartości umowy leasingu w związku z wykonaną - w ramach tej umowy - dostawą przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego, należy zauważyć, że w przypadku leasingu finansowego podstawa opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług jest ustalana w oparciu o ogólną zasadę wyrażoną w art. 29 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 powyższej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Tym samym, podstawą opodatkowania w leasingu finansowym jest całość świadczenia należnego leasingodawcy wynikającego z zawartej umowy, pomniejszona o kwotę podatku.

Zatem Wnioskodawca postąpił prawidłowo, opodatkowując przedmiotową transakcję na terenie kraju oraz naliczając podatek VAT od całej wartości umowy leasingu, w związku z wykonaną - w ramach tej umowy - dostawą przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Nadmienić należy, że w zakresie opodatkowania właściwą stawką podatku dostawy przedmiotu leasingu wykonaną w ramach umowy leasingu na rzecz korzystającego, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Należy podkreślić, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez dostawcę przedmiotu leasingu oraz opodatkowania podatkiem VAT naliczonym od całej wartości umowy leasingu, w związku z wykonaną dostawą przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego, i została wydana wyłącznie w jego indywidualnej sprawie. Przedmiotowa interpretacja nie stanowi natomiast oceny prawidłowości opodatkowania transakcji dokonywanych przez kontrahentów Wnioskodawcy czy też inne podmioty i nie wywołuje dla nich żadnych skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.