Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-683/13-3/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-20
Teza: opodatkowanie czynności wykonywanych na podstawie umowy o dzieło
Słowa kluczowe: podatnik; umowa-umowa o dzieło
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zainteresowanego, przedstawione we wniosku z dnia 05.07.2013 r. (data wpływu do Biura KIP w Płocku 15.07.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie umowy o dzieło - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.07.2013 r. do Biura KIP w Płocku (przesłanym zgodnie z właściwością z Izby Skarbowej w Warszawie) wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie umowy o dzieło.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik, który w dniu 5 kwietnia 2013 r. został wpisany do ewidencji działalności gospodarczej oraz 7 kwietnia 2013 r. zgłosił się jako podatnik podatku od towarów i usług, w dniu rozpoczynania działalności gospodarczej posiadał zawarte umowy o dzieło: umowy o dzieła autorski podpisane jeszcze w roku 2011 (i realizowane ze znacznym opóźnieniem, niż przewidywały to umowy) oraz umowę o dzieło zawartą na okres marzec-maj 2013 r. z organem administracji publicznej, który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawą wypłaty wynagrodzenia w odniesieniu do umowy zawartej z organem administracji publicznej jest rachunek wystawiany przez podatnika.

Obowiązek wystawienia rachunku przez podatnika wynika z zawartej umowy, która w swoim charakterze jest zbliżona do umowy o pracę w systemie zdalnym (telepracy). Przedmiotem tej umowy było sporządzanie projektów pism (odpowiedzi) z zakresu właściwości rzeczowej organu administracji publicznej. Podatnik nie był zobowiązany do świadczenia usług w siedzibie Zleceniodawcy. Sporządzane przez podatnika projekty pism były przedstawiane do akceptacji i podpisu członkom kierownictwa komórki organizacyjnej urzędu (a czasami na projektach były również nanoszone poprawki, które podatnik zobowiązany był uwzględnić). Po zaakceptowaniu treści merytorycznej sporządzanych pism były one podpisywane przez członków kierownictwa komórki organizacyjnej urzędu. Podatnik zatem był związany wskazówkami Zleceniodawcy co do treści oraz sposobu wykonania usługi oraz nie ponosił odpowiedzialności za pisma, które były wysyłane do adresatów ponieważ były one podpisywane przez inne osoby; takiej odpowiedzialności nie przewidywała również zawarta umowa o dzieło.

W dniu 30 maja 2013 r. przedmiotowa umowa przestała obowiązywać.

W dniu 28 maja 2013 r. podatnik podpisał umowę o współpracę z innym podmiotem, umowa ta przewiduje wypłatę wynagrodzenia na podstawie faktur VAT wystawianych przez podatnika a kontrahent nie kwestionuje tego.

Podatnik, będący przedsiębiorcą wpisanym do ewidencji działalności gospodarczej oraz podatnikiem podatku od towarów i usług, planuje zawarcie kolejnej umowy ze wspomnianym organem administracji publicznej. Organ nie wyraża jednak zgody na wypłatę wynagrodzenia podatnikowi na podstawie faktur VAT. Przedstawiony podatnikowi projekt umowy przewiduje nadal rozliczenia na podstawie rachunku wystawianego przez podatnika.

Zgodnie z postanowieniami planowanej umowy o dzieło, również ona będzie zbliżona w swoim charakterze do umowy o pracę w systemie zdalnym (telepraca). Podatnik nadal będzie zobowiązany do sporządzania projektów pism (odpowiedzi) z zakresu właściwości rzeczowej organu administracji publicznej. Podatnik nie będzie zobowiązany do świadczenia usług w siedzibie Zleceniodawcy. Sporządzane przez podatnika projekty pism będą przedstawiane do akceptacji i podpisu członkom kierownictwa komórki organizacyjnej urzędu (przy dopuszczeniu możliwości nanoszenia przez nich poprawek, które podatnik będzie zobowiązany uwzględnić). Po zaakceptowaniu treści merytorycznej sporządzanych pism będą one podpisywane przez członków kierownictwa komórki organizacyjnej urzędu. Podatnik zatem będzie związany wskazówkami Zleceniodawcy co do treści oraz sposobu wykonania usługi oraz nie będzie ponosił odpowiedzialności za pisma, które będą podpisywane przez inne osoby; takiej odpowiedzialności nie przewiduje również planowana umowa o dzieło.

Podatnik uzyskuje również wynagrodzenie z tytułu innej umowy o współpracę, przewidującej stałe wynagrodzenie ryczałtowe wypłacane na podstawie faktur VAT, zawartej z innym podmiotem. Umowa ta zobowiązuje podatnika do świadczenia usług przy zachowaniu najwyższej ich jakości w tym do przestrzegania zasad etyki zawodowej radców prawnych i adwokatów oraz przewiduje możliwość udzielania podatnikowi pełnomocnictw do działania na rzecz Zleceniodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy planowane zawarcie umowy o dzieło z organem administracji publicznej, który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem, że jest ona zbliżona do umowy o pracę w systemie zdalnym, bowiem:

1.  przedmiotem umowy jest sporządzanie projektów pism (które co oczywiste jako projekty nie są podpisywane przez podatnika),
2.  Zleceniobiorca będąc zobowiązanym do sporządzenia projektu w przypadku gdy jest on nie satysfakcjonujący, powinien go wykonać ponownie uwzględniając wskazówki Zleceniodawcy;
3.  Zleceniobiorca nie będzie zobowiązany do świadczenia usług w siedzibie Zleceniodawcy;
4.  nie przewiduje ona odpowiedzialności Zleceniodawcy za treść wysyłanych odpowiedzi, które zaopatrzone są podpisem osób innych niż Zleceniobiorca;
    *   nie będzie uznawana za samodzielną działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
    *   nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług (a jeżeli podlega opodatkowaniu, to jak należy ten podatek zapłacić uwzględniając fakt rozliczeń na podstawie rachunków)?
    *   Zleceniobiorca w odniesieniu do tej umowy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie podatnika będzie miał zastosowania przepis art . 15 ust 3 pkt . 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody są wymienione w art . 13 pkt . 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego ich wykonanie wobec osób trzecich.

W ocenie podatnika fakt, że będzie on zobowiązany do wykonania projektów pism, które podlegają ocenie, akceptacji i są podpisywane przez inne osoby (a w przypadku, gdy osoba podpisująca pismo nie akceptuje jego treści - zleca jego poprawienie) oraz fakt, że postanowienia umowy nie przewidują odpowiedzialności Zleceniobiorcy wobec osób trzecich (co jest logiczne w związku z tym, że pisma są podpisywane przez inną osobę) realizuje dyspozycję zawartą w przedmiotowym przepisie.

W związku z tym zawarte umowy nie będą uznawane za samodzielną działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Zleceniobiorca w odniesieniu do tej umowy nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Podatnikami – wg zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy jednak zauważyć, iż nie wszystkie czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

Jak bowiem stanowi art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z kolei zgodnie z art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony)
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
9.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powołanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, to jest związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

1.  wykonywania tych czynności,
2.  wynagrodzenia oraz
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W przypadku dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym, istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Podkreślić należy, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne do stosunku pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą, co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika bowiem z art. 15 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy, nie uznaje się za samodzielną działalność gospodarczą czynności wykonywanych na podstawie stosunku prawnego, z którego wynikają więzi prawne pomiędzy stronami tego stosunku (zleceniodawcą i zleceniobiorcą) regulujące kwestie warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia za wykonywane czynności oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Ze złożonego wniosku wynika, że Zainteresowany jest od 7.04.2013 r. czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto w 2011 r. oraz w marcu 2013 r. podpisał umowy o dzieło z organem administracji publicznej. Przedmiotem powyższych umów jest sporządzanie pism (odpowiedzi) z zakresu właściwości rzeczowej organu administracji publicznej. Wnioskodawca nie był zobowiązany do świadczenia usług w siedzibie Zleceniodawcy. Jak wynika z opisu sprawy sporządzane pisma były przedstawiane do akceptacji i podpisu członkom kierownictwa komórki organizacyjnej urzędu. Czasem na przygotowanych projektach nanoszone były poprawki, które Wnioskodawca był zobowiązany uwzględniać. Po zaakceptowaniu treści merytorycznej pism, były one podpisywane przez członków kierownictwa komórek organizacyjnych urzędu. Jak wskazał Zainteresowany, był on związany wskazówkami Zleceniodawcy co do treści sporządzanych pism. Wnioskodawca nie ponosił odpowiedzialności na pisma wysyłane do adresatów, ponieważ były one podpisywane przez inne osoby oraz z treści zawartych umów o dzieło nie wynikała odpowiedzialność Zainteresowanego wobec osób trzecich za treść sporządzanych pism. Jak podkreśla Wnioskodawca zawarte umowy o dzieło były zbliżone do umów o pracę w systemie zdalnym (telepraca). Z tytułu wykonywanych czynności Zainteresowany otrzymywał należne wynagrodzenie (po potrąceniu należnych podatków PIT), które dokumentowane było rachunkiem. W opisu sprawy wynika ponadto, że Wnioskodawca planuje zawrzeć kolejne umowy o dzieło z organem administracji publicznej. Projekt umowy przewiduje analogiczne warunki, obowiązki oraz odpowiedzialność stron co poprzednie umowy o dzieło, które zawarł Zainteresowany.

Mając na uwadze wskazany opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi na podstawie planowanych umów o dzieło, nie będą mieścić się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług i w efekcie Zainteresowany nie będzie z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do rozliczania tego podatku. Powyższe wynika w szczególności z treści planowanych umów o dzieło, które przewidują, że Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za treść przygotowywanych pism wysyłanych do adresatów. Z tych też względów po spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy (przychód z wykonywanych czynności wymieniony jest w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) należy jednoznacznie uznać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności realizowane na podstawie planowanych (kolejnych) umów o dzieło nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym należy uznać, że Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do zawartych umów o dzieło zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.