Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-644/09-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-10-01
Teza: W oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup nieruchomości, służącej wykonywaniu czynności opodatkowanych, w przypadku gdy umowę dotyczącą nabycia przedmiotowego lokalu podpisano przed dniem rejestracji Wnioskodawcy (transakcja na podstawie faktury zaliczkowej) jako podatnika podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: lokal; nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22.07.2009r. (data wpływu 27.07.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie lokalu przeznaczonego do prowadzonej działalności gospodarczej przed dniem rejestracji dla potrzeb podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.07.2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie lokalu przeznaczonego do prowadzonej działalności gospodarczej przed dniem rejestracji dla potrzeb podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 28.05.1998r. podatnik rozpoczął działalność gospodarczą, przedmiotem której są usługi szkoleniowe. Przez cały okres prowadzenia działalności Podatnik korzystał ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 oraz załącznika nr 4 do ustawy. Dnia 10.09.2008r. Podatnik złożył we właściwym Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. Zgłoszenie to związane jest z zamiarem podjęcia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali. Przed złożeniem formularza VAT-R Podatnika podpisał umowę z deweloperem dotyczącą nabycia lokalu biurowo-mieszkalnego. Umowa przenosząca własność tego lokalu nie została do dnia sporządzenia wniosku zawarta a zatem lokal nie jest własnością Podatnika. Cena za przedmiotowy lokal jest płacona ratalnie na podstawie faktur cząstkowych (zaliczkowych). Przedmiotowy lokal nie został jeszcze oddany do użytkowania. Podatnik nie uwzględnił ww. transakcji w kwartalnej deklaracji VAT 7K.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy rejestracja dla celów VAT już po dokonaniu transakcji na podstawie faktury zaliczkowej powoduje utratę prawa do odliczenia podatku?
2.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach cząstkowych i końcowej na zakup lokalu?
3.  Jeżeli Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach cząstkowych i końcowej na zakup lokalu, to czy prawo do odliczenia przysługuje w całości czy w części?
4.  Z jakim momentem Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach cząstkowych i końcowych zakupu lokalu?

Zdaniem Wnioskodawcy, opóźnienie rejestracji nie powoduje utraty prawa odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 21.12.2006r. sygn. akt I FSK 378/06, art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie rozstrzyga, czy podmiot musi być zarejestrowany jako podatnik VAT już w okresie nabycia prawa do odliczenia, czy też wystarczy uzyskanie tego statusu w momencie realizacji tego prawa (tj. składanie deklaracji). Prawo wspólnotowe stanowi, iż nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia poza przypadkami wynikającymi z dyrektywy, natomiast żaden z jej przepisów nie uzależnia tego prawa od wymogu formalnego, czyli rejestracji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 05.08.2008r., sygn. akt I SA/149/08 podkreśla, że polskie regulacje są niezgodne z prawem unijnym i fundamentalną zasadą neutralności VAT. Z linii orzecznictwa ETS wynika, że rejestracja dla celów podatku od towarów i usług jest konieczna wyłącznie w celu zrealizowania uprawnienia do samego prawa, niezależnie od wypełnienia przez niego warunków formalnych. Składając deklaracje po dniu rejestracji dla celów VAT, podatnik może odliczyć także podatek naliczony pochodzący z okresu sprzed rejestracji.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w omawianym przypadku przysługuje mu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, naliczonego w fakturach zakupu lokalu. Prawo to, zdaniem Zainteresowanego, powstało z momentem otrzymania faktury cząstkowej (zaliczkowej) jak i końcowej, dokumentujących wpłatę poszczególnych należności w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę lub w miesiącu następnym. W przedmiotowym przypadku odliczenie to powinno nastąpić w pierwszej deklaracji VAT-7K. Zdaniem Podatnika, ma on prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach cząstkowych nabycia lokalu, jak i w fakturze końcowej z momentem ich otrzymania lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych. Ustawa o VAT nie określa dla nabywanych środków trwałych (a takim w przedmiotowym przypadku będzie nabywany lokal) specjalnego i szczególnego terminu odliczenia podatku VAT zawartego w cenie tych środków. W takiej sytuacji należy uznać, że ma zastosowanie ogólny termin odliczeń, a mianowicie wynikający z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy moment przeniesienia własności lokalu przez dewelopera nie będzie miał znaczenia przy określaniu momentu odliczenia VAT.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nabywając nieruchomość, którą w całości będzie wykorzystywał do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), będzie miał on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymanych od dewelopera z momentem ich otrzymania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i 8 cyt. ustawy.

Według regulacji art. 96 ust. 1 cyt. ustawy podmioty o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Art. 96 ust. 4 ustawy stanowi, iż naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”.

Wzór dokumentu VAT-R zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz dokumentu VAT-5 potwierdzającego zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT określone zostały rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 55- poz. 539 ze zm.).

Zgodnie z art. 96 ust. 5 ustawy o VAT, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-13 oraz art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz w art. 113 ust. 1, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9.

Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do wystawienia faktur VAT, jak również odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do tego obniżenia powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Natomiast od dnia 01 grudnia 2008 r. powyżej cyt. art. 86 ust. 11 obowiązuje w następującej treści: „jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. warunkiem koniecznym jest wykorzystanie nabytych towarów bądź usług do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący dopełnienie art. 86 określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego, gdyż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego w razie nie zarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost z jakim momentem – z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego – należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie).

Zauważyć ponadto należy, iż z treści art. 88 ust. 4 nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust.1, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Dokonując wykładni art. 88 ust. 4 ustawy VAT, należy mieć na względzie, że określone w art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku VAT jako podatku od wartości dodanej, i że regulacje zawarte w art. 88 ustawy VAT, normujące wyłączenie tego prawa, uznać należy za przepisy szczególne, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco.

Przepis art. 88 ust. 4 ustawy VAT stanowi , że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się również do podatników którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Wyrażenie "nie stosuje się" tożsame jest z wyrażeniem "nie realizuje się", co kontekście tego przepisu oznacza, że nabytego prawa przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1) nie może on zrealizować bez dopełnienia obowiązku rejestracyjnego, zgodnie z art. 96 ustawy VAT. Zważywszy, że naruszenie terminów wykonania obowiązku rejestracyjnego /w tym aktualizacji rejestracji/ nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, wobec braku stosownego zastrzeżenia w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, oczywistym jest, iż wykonanie obowiązku rejestracyjnego i uzyskanie statusu podatnika VAT czynnego warunkuje jedynie skuteczne zrealizowanie nabytego prawa do odliczenia.

Tak więc, na podstawie powyższego w rozumieniu art. 15 ustawy podatku od towarów i usług, Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia, od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Aby skutecznie zrealizować powstałe już uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który umożliwia zidentyfikowanie go jako podatnika.

Podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, jest zasada neutralności podatku - rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Zatem należy stwierdzić, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki świadczące o tym, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w prowadzonej działalności (od dnia 25.08.1998 r.) korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Dnia 10.09.2008 r. Podatnik złożył zgłoszenie rejestracyjne związane z podjęciem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali. Przed złożeniem formularza VAT-R Zainteresowany podpisał umowę z deweloperem dotyczącą nabycia lokalu biurowo-mieszkalnego. Umowa przenosząca własność tego lokalu nie została do dnia sporządzenia niniejszego wniosku podpisana (lokal nie jest własnością Podatnika). Cena za przedmiotowy lokal jest płacony częściami na podstawie faktur zaliczkowych.

Reasumując, w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup nieruchomości, służącej wykonywaniu czynności opodatkowanych, w przypadku gdy umowę dotyczącą nabycia przedmiotowego lokalu podpisano przed dniem rejestracji Wnioskodawcy (transakcja na podstawie faktury zaliczkowej) jako podatnika podatku od towarów i usług. Warunkiem dla realizacji tego prawa jest:

*   posiadanie statusu podatnika VAT czynnego,

*   związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych (w momencie zakupu bądź w przyszłości) oraz

*   złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za określone w przepisach ustawy okresy rozliczeniowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.