Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-600/14-2/EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-06
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę stacji uzdatniania przez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury VAT, brak prawa do korekty na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; działalność-działalność gospodarcza; infrastruktura; kanalizacja; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 10/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 6 grudnia 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1747/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2014 r. (data wpływu 22 maja 2014 r.) uzupełnionym pismem z 18 sierpnia 2014 r. (data wpływu 22 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę stacji uzdatniania przez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury VAT **jest prawidłowe,**
*   sposobu dokonania korekty kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę stacji uzdatniania, prawa do odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury VAT oraz sposobu dokonania korekty kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 18 sierpnia 2014 r. (data wpływu 22 sierpnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 18 sierpnia 2014 r. nr IBPP3/443-600/14/JP.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 4 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną znak: IBPP3/443-1050/14/JP, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę stacji uzdatniania, prawa do odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury VAT oraz sposobu dokonania korekty kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT.

Wnioskodawca na pisemną interpretację indywidualną prawa podatkowego z 4 września 2014 r. znak: IBPP3/443-1050/14/JP wniósł pismem z dnia 22 września 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 24 października 2014 r. znak: IBPP3/4432-48/14/JP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4 września 2014 r. złożył skargę z dnia 26 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 24 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 10/15 uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 4 września 2014 r. nr IBPP3/443-1050/14/JP.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 10/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną z 10 lipca 2015 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1747/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę stacji uzdatniania, prawa do odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury VAT oraz sposobu dokonania korekty kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Ś. (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jako jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Stacja uzdatniania wody

W grudniu 2013 r. (data dokumentu OT) Gmina zakończyła realizację inwestycji polegającej na budowie stacji uzdatniania wody (dalej: „stacja”). Koszty w powyższym zakresie poniosła Gmina, na którą wystawiane były faktury VAT (faktury wystawiane były we wrześniu i październiku 2013 r.). Wartość inwestycji przekroczyła 15 tys. zł.

Od początku realizacji inwestycji Gmina zamierzała, aby po jej zakończeniu oddać stację w dzierżawę na rzecz Zakładu Usług Komunalnych sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „dzierżawca”). Spółka prowadzi gospodarkę wodno-ściekową w Gminie, świadcząc na rzecz mieszkańców usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina.

Zarządzanie infrastrukturą wodno-kanalizacyjną

Gmina pragnie wskazać, że już od początku 2013 r. czyniła starania w zakresie zmian organizacyjnych dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy. W tym celu Gmina nawiązała współpracę z kancelarią prawną i wspólnie z nią wypracowała koncepcję, na podstawie której infrastruktura wodno-kanalizacyjna miała zostać wydzierżawiona na rzecz Spółki. Plan ten obejmował wydzierżawienie nie tylko przyszłych inwestycji wodno-kanalizacyjnych (inwestycji, które miały powstać w przyszłości), ale również obiektów już istniejących. W tym celu Gmina wystosowała również pismo do instytucji finansującej jedną z inwestycji z prośbą o wyrażenie zgody na wydzierżawienie inwestycji. Z uwagi jednak na to, że Gmina nie doszła do porozumienia z instytucją finansującą Gmina postanowiła nie wydzierżawiać już istniejących inwestycji wodno-kanalizacyjnych. Koncepcja wydzierżawienia inwestycji na rzecz Spółki pozostała jednak aktualna w odniesieniu do przyszłych inwestycji, w tym również inwestycji w zakresie stacji.

W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić, że oddanie stacji w dzierżawę nastąpi niezwłocznie po dokonaniu wszelkich niezbędnych formalności w 2014 r.

W wyniku zawartej umowy dzierżawca będzie zobowiązany do uiszczania czynszu w ustalonej wysokości. Umowa dzierżawy będzie przewidywać, że dzierżawca będzie uprawniony do pobierania pożytków z przedmiotu dzierżawy w szczególności w formie opłat za świadczone na rzecz mieszkańców usługi.

Gmina dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego w zakresie wydatków poniesionych na przedmiotową inwestycję.

Pismem z 18 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego wskazując, że stacja uzdatniania wody została oddana do użytkowania 18 grudnia 2013 r. (data dokumentu OT – przyjęcie środka trwałego). Z przyczyn organizacyjnych od momentu oddania do użytkowania do momentu zawarcia pisemnej umowy dzierżawy stacja jest obecnie nieodpłatnie wykorzystywana przez Zakład Usług Komunalnych sp. z o.o. (dalej: „Spółka"). Podkreślenia wymaga jednak, że pierwszy czynsz dzierżawny, do którego zapłaty obowiązana będzie Spółka zostanie powiększony o odpłatność za okres korzystania ze stacji do chwili zawarcia pisemnej, formalnej umowy dzierżawy. Wynika to z faktu, że, jak zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, intencją Gminy od początku realizacji inwestycji było jej odpłatne udostępnienie na rzecz Spółki, a opóźnienie w zawarciu pisemnej umowy dzierżawy i zapłacie należności z tytułu korzystania ze stacji wynika wyłącznie z przyczyn organizacyjnych tj. m.in. konieczności ustalenia wysokości czynszu z władzami Spółki. Tym samym za cały okres użytkowania stacji tj. już od momentu jej oddania do użytku Spółka będzie obowiązana do zapłaty czynszu na rzecz Gminy. Od momentu oddania do użytkowania do momentu wydzierżawienia stacja nie jest wykorzystywana bezpośrednio przez Gminę do prowadzenia gospodarki wodno-ściekowej. W tym okresie stacja jest faktycznie używana przez Spółkę. Jako że w ocenie Gminy określenie do jakich czynności wykorzystywana jest stacja w okresie do zawarcia umowy dzierżawy (zwolnionych/opodatkowanych VAT/niepodlegających opodatkowaniu) wiąże się z koniecznością interpretacji przepisów ustawy o VAT, Gmina nie jest pewna czy potrafi prawidłowo określić sposób wykorzystania. Niemniej, w ocenie Gminy, należy uznać, że będzie to wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, gdyż jak wskazano wyżej pierwszy czynsz dzierżawny, do którego zapłaty obowiązana będzie Spółka zostanie powiększony o odpłatność za okres, w którym Spółka korzystała ze stacji bez uiszczania czynszu na rzecz Gminy. Od przedmiotowej odpłatności Gmina odprowadzi podatek VAT należny do Urzędu Skarbowego, a zatem w ocenie Gminy stacja przez cały okres jej użytkowania będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT. Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji polegającej na budowie stacji w czerwcu 2013 r. W związku z budową stacji Gmina nie pozyskała środków z funduszy Unii Europejskiej - stacja została zbudowana wyłącznie ze środków własnych Gminy. Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia podatku VAT od inwestycji, ponieważ w pierwszej kolejności chciała potwierdzić, że przysługuje jej takie prawo w drodze indywidualnej interpretacji podatkowej. Gmina zdaje sobie sprawę, że z uwagi na poziom skomplikowania przepisów ustawy o VAT oraz zmieniające się orzecznictwo sądów administracyjnych kwestia odliczania podatku VAT przez jednostki samorządu terytorialnego może budzić pewne wątpliwości. W związku z tym Gmina nie chciała narażać się na ryzyko kwestionowania odliczenia podatku przez Urząd Skarbowy, a prawo do odliczenia chciała zabezpieczyć interpretacją indywidualną.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę stacji, która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz spółki? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)
2.  Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na- pytanie nr 2, Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę okresów, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na realizację inwestycji polegającej na budowie stacji? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3)
3.  Czy z uwagi na planowane zawarcie umowy dzierżawy w 2014 r., Gmina powinna dokonać korekty 1/10 kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w deklaracji VAT za styczeń 2014 r.? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4)

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

1.  Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę stacji, która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki. (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2)
2.  Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę okresów, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na realizację inwestycji polegającej na budowie stacji. (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3)
3.  Z uwagi na planowane zawarcie umowy dzierżawy w 2014 r., Gmina powinna dokonać korekty 1/10 kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za styczeń 2014 r. (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4)

Uzasadnienie

Ad 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym powyższe przesłanki zostaną spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową stacji, która będzie przedmiotem umowy dzierżawy.

W opinii Wnioskodawcy, pierwsza ze wskazanych przesłanek zostanie spełniona, gdyż Gmina wydzierżawiając stację będzie działać jako podatnik VAT. Uzasadnienie powyższej kwestii zostało przedstawione powyżej w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie pierwsze.

W zakresie spełnienia drugiej z przesłanek, w ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż poniesienie wydatków na budowę stacji było bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT tj. ze świadczoną przez Gminę usługą dzierżawy wskazanej infrastruktury. Gdyby bowiem Gmina nie ponosiła wydatków na budowę stacji, nie powstałby przedmiot dzierżawy i tym samym Gmina nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegającej opodatkowaniu VAT usługi dzierżawy.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną. W konsekwencji, w ocenie Gminy, w związku z zawarciem umowy dzierżawy, będzie miała ona prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków na budowę stacji.

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, że przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych.

Przykładem może być interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 marca 2012 r., o sygn. IPTPP2/443-873/11-4/PR, w której organ stwierdził, że „oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi nowo wybudowanej oczyszczalni ścieków skutkować będzie uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. W konsekwencji dzierżawa inwestycji będzie stanowić odpłatne świadczenie, które będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie spełniony, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług poniesione wydatki w ramach ww. projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizowanej inwestycje. Tym samym Wnioskodawcy będzie z tego tytułu przysługiwało prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacji:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-349/12-4/ALN;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-4I5/I2-6/KW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 1 5 lutego 2012 r., sygn. IPTPP1/443-998/11-7/IG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 maja 2010 r., sygn. IBPP4/443-523/10/KG.

Podsumowując, należy uznać, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę stacji, która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., a więc stosownym dla rozliczenia okresów, w których Gmina otrzymywała faktury z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji) prawo do odliczenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w okresie, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych.

Ponadto, w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa powyżej, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż powinno jej przysługiwać prawo do dokonania korekty podatku VAT naliczonego w okresach, w których otrzymywała faktury związane z zakupami niezbędnymi do realizacji inwestycji polegającej na budowie stacji. Jak bowiem zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego jeszcze przed rozpoczęciem realizacji inwestycji intencją Gminy było wydzierżawienie już powstałych oraz mających powstać w przyszłości inwestycji wodno-kanalizacyjnych (w tym stacji) na rzecz Spółki.

Gmina pragnie zauważyć, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej, z 11 września 2013 r., sygn. IBPP3/443-720/13/JP wydanej przez tut. organ w zbliżonym stanie faktycznym, w której organ zauważył, że: „mamy do czynienia z sytuacją, w której Gmina realizując inwestycję polegającą na przebudowie budynku już na etapie ponoszenia wydatków zamierzała je przeznaczyć do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Jednocześnie Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego związanego z tą inwestycją. Zatem Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją polegającą na przebudowie budynku poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 11 i 13 ustawy o VAT.”

Reasumując, Gmina będzie mieć prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z budową stacji w miesiącach, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące przedmiotowe wydatki, a także będzie mieć prawo dokonać korekty rozliczeń VAT zgodnie z art. 86 ust. 13, jeżeli nie dokonała odliczenia w okresach wskazanych w art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia 100% wskazanej kwoty podatku (tj. bez konieczności zastosowania jakiegokolwiek klucza/proporcji), jednak z uwagi na fakt, że nie doszło do zawarcia planowanej umowy dzierżawy w 2013 r., a zatem w roku, w którym inwestycja została oddana do użytku, Gmina będzie musiała dokonać odpowiedniej korekty 1/10 podatku VAT naliczonego – argumentację w tym zakresie Gmina przedstawia w odpowiedzi na pytanie czwarte.

Ad 3.

W opinii Gminy, ze względu na fakt, że zawarcie umowy dzierżawy stacji na rzecz Spółki nie doszło do skutku w 2013 r. (a zatem w roku oddania inwestycji do użytkowania) przedmiotowa infrastruktura nie została przez Gminę wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem Gminy, nie może ona zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego za ten rok, w którym stacja nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym w związku z niewykorzystaniem stacji w 2013 r. do czynności opodatkowanych pomimo pierwotnego zamiaru, w ocenie Gminy będzie ona obowiązana do korekty podatku VAT naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2014 r. zgodnie z przepisem art. 91 ust. 7a ustawy o VAT.

Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. PLN, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle powyższego, zauważyć należy, że jeśli Gmina skorzysta z prawa do złożenia korekt deklaracji VAT–7 za okresy, w których otrzymywała faktury VAT dokumentujące wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji, za które przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, i w deklaracjach tych wykaże podatek naliczony od nabycia towarów i usług służących inwestycji, czyli w konsekwencji odliczy całość podatku naliczonego związanego z budową stacji, to równocześnie będzie zobowiązana do korekty 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług, ponieważ w roku 2013 budynek stacji nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest :

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę stacji uzdatniania przez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury VAT,
*   **nieprawidłowe** w zakresie sposobu dokonania korekty kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 marca 2015 r. i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2017 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa

w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przepisu art. 86 ust. 1 wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Stosowanie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11 listopada 2006 r. s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich

z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności

o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy wskazać, że Gmina w świetle art. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1-4 cytowanej ustawy w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Ustawą, o której mowa w cytowanym art. 9 jest ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U z 2011 r. Nr 45 poz. 236). Gospodarka komunalna, w rozumieniu tej ustawy, polega na wykonywaniu przez jednostki samorządu terytorialnego zadań własnych w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach: zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

W świetle powyższego, prócz form będących jednostkami sektora finansów publicznych, do prowadzenia gospodarki komunalnej jednostki samorządu terytorialnego mogą wykorzystywać inne jeszcze formy. Wśród nich podstawową rolę odgrywają bez wątpienia kapitałowe spółki handlowe, czyli spółki z o.o. oraz spółki akcyjne. Są one przez jednostki samorządu terytorialnego tworzone i funkcjonują w oparciu o przepisy kodeksu spółek handlowych, z zastrzeżeniem obowiązku równoczesnego stosowania w tej mierze określonych - mających charakter lex specialis względem tego kodeksu - przepisów powołanej wyżej ustawy o gospodarce komunalnej (zwłaszcza art. 10, 10a, 10b, 12 i 13) oraz przepisów ustaw ustrojowych.

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W grudniu 2013 r. (data dokumentu OT) Gmina zakończyła realizację inwestycji polegającej na budowie stacji uzdatniania wody. Koszty w powyższym zakresie poniosła Gmina, na którą wystawiane były faktury VAT (faktury wystawiane były we wrześniu i październiku 2013 r.). Wartość inwestycji przekroczyła 15 tys. zł. Od początku realizacji inwestycji Gmina zamierzała, aby po jej zakończeniu oddać stację w dzierżawę na rzecz Zakładu Usług Komunalnych. Spółka prowadzi gospodarkę wodno-ściekową w Gminie, świadcząc na rzecz mieszkańców usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina. Gmina pragnie podkreślić, że oddanie stacji w dzierżawę nastąpi niezwłocznie po dokonaniu wszelkich niezbędnych formalności w 2014 r. W wyniku zawartej umowy dzierżawca będzie zobowiązany do uiszczania czynszu w ustalonej wysokości. Gmina dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego w zakresie wydatków poniesionych na przedmiotową inwestycję. Stacja uzdatniania wody została oddana do użytkowania 18 grudnia 2013 r. Od momentu oddania do użytkowania do momentu wydzierżawienia stacja nie jest wykorzystywana bezpośrednio przez Gminę do prowadzenia gospodarki wodno-ściekowej. Z przyczyn organizacyjnych od momentu oddania do użytkowania do momentu zawarcia pisemnej umowy dzierżawy stacja jest obecnie nieodpłatnie wykorzystywana przez Zakład Usług Komunalnych. Pierwszy czynsz dzierżawny, do którego zapłaty obowiązana będzie Spółka zostanie powiększony o odpłatność za okres korzystania ze stacji do chwili zawarcia pisemnej, formalnej umowy dzierżawy.

W tak przedstawionym opisie stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę stacji uzdatniania wody.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1747/15 oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 10/15.

WSA w Gliwicach w wyroku z 24 marca 2015 r. stwierdził, że wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów nie przyjął przedstawionego przez stronę faktu, iż zakupów towarów i usług potrzebnych do budowy stacji uzdatniania wody dokonywała z zamiarem wykorzystania jej do działalności gospodarczej, polegającej na oddaniu jej w odpłatną dzierżawę spółce z o.o. „Zakład Usług Komunalnych”, że cel ten nie został zaniechany, jego realizacji została zawieszona z uwagi na konieczność przeprowadzenia zmian organizacyjno-prawnych, a czynszem dzierżawnym objęty zostanie także okres obecnego użytkowania stacji przez spółkę. Twierdzeń tych organ nie przyjął wprost, tak jak powinien zgodnie z przedstawionymi tu powyżej zasadami postępowania w przedmiocie interpretacji, a poddał je weryfikacji i ocenie, dochodząc do wniosku, że nabycie towarów i usług nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzony obiekt od momentu oddania do użytkowania wykorzystywany jest do czynności pozostających poza zakresem VAT. Dał temu dobitnie wyraz w odpowiedzi na skargę, pisząc że z okoliczności sprawy wynikało wprost, że zamiarem Gminy w momencie ponoszenia wydatków na budowę nie było wykorzystywanie stacji do czynności opodatkowanych. Dokonując rozstrzygnięcia organ nie może opierać się na samym stwierdzeniu wnioskodawcy, że dokonane nabycia są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych skoro okoliczności sprawy temu przeczą. Ponadto, jak wskazano, dokonując nabyć Gmina nie działała w charakterze podatnika, dokonywane nabycia nie były dokonywane z zamiarem ich wykorzystania w działalności opodatkowanej Gminy, bowiem zamiar taki nie został uprawdopodobniony.

W ten sposób doszło na naruszenia art. 14b § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ponieważ interpretacji nie udzielono wobec przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego”.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1747/15 wskazał, że cyt. „Oceniając postawione zarzuty kasacyjne należy zauważyć, że z treści złożonego wniosku Gminy wynikało, iż inwestycja budowy stacji uzdatniania wody była od początku realizowana z zamiarem jej wydzierżawienia na rzecz ZUK prowadzącego gospodarkę wodno-kanalizacyjną. Z kolei zawarta umowa dzierżawy zobowiązywała ZUK do uiszczania czynszu w ustalonej wysokości. Odpowiadając na wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego Gmina wyjaśniła ponadto, że jej intencją, od początku realizowania inwestycji, było odpłatne udostępnienie przedmiotowej infrastruktury na rzecz ZUK. Nie sposób było zatem, zdaniem NSA, całkowicie pominąć tych okoliczności, oceniając status prawno-podatkowy Gminy w odniesieniu do wydatków poniesionych w związku z budową stacji.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej MF dokonał istotnego zawężenia opisanego przez Gminę stanu faktycznego, sprowadzając cały przedstawiony problem do wybudowania i nieodpłatnego przekazania infrastruktury Spółce. W uzasadnieniu zaskarżonego aktu znalazła się ponadto ocena skutków podatkowych poniesienia wydatków przez Gminę w kontekście czynności opodatkowanych wykonywanych bezpośrednio przez ZUK, choć nie to stanowiło istotę pytań sformułowanych we wniosku. Organ całkowicie pominął natomiast, że wnioskodawca wskazał, iż wyłącznie z przyczyn organizacyjnych w początkowym okresie stacja była dzierżawiona nieodpłatnie. Pierwszy czynsz dzierżawny, do którego zapłaty obowiązany był ZUK, miał jednak zostać powiększony o odpłatność za okres korzystania ze stacji do chwili zawarcia pisemnej, formalnej umowy dzierżawy. Pominięcie tych okoliczności WSA słusznie uznał zatem za naruszenie art. 14b § 1, 2 i 3 Op.

Reasumując, analiza kontrolowanej przez WSA interpretacji indywidualnej prowadzi do wniosku, że MF uwzględnił jedynie niektóre elementy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wywodząc z nich, iż Gmina, ponosząc wydatki związane z budową stacji, nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie, co podkreślił również WSA w uzasadnieniu swojego wyroku, wystąpiły jednakże inne okoliczności, które w sposób istotny wpływały na ocenę statusu prawno-podatkowego Gminy oraz przysługującego jej prawa do odliczenia. Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że Gmina nie zmieniła zakładanego pierwotnie sposobu wykorzystania wybudowanej infrastruktury, lecz de facto odroczyła w czasie pobór czynszu dzierżawnego, który, po rozwiązaniu kwestii organizacyjno-prawnych, miał być, w odniesieniu do początkowego „nieodpłatnego” okresu użytkowania stacji, uiszczony przez ZUK.

Uzupełniając wywody WSA wskazać należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien ponownie ocenić przedstawione przez Gminę okoliczności faktyczne, w tym opisany przez nią zamiar towarzyszący budowie inwestycji oraz faktyczne wykorzystanie jej do wykonywania czynności opodatkowanych.”

W przedmiotowej sprawie w celu ustalenia prawa do odliczenia konieczne jest ustalenie związku nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Podkreślenia wymaga także, że prawo do odliczenia jest nierozłącznie związane ze statusem nabywcy, jeżeli działa ona jako podatnik, nabywa prawo do odliczenia w momencie zakupu.

Za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z treści wniosku wynika, że od początku realizacji inwestycji Gmina zamierzała, aby po jej zakończeniu oddać stację w dzierżawę na rzecz Zakładu Usług Komunalnych Sp. z o.o. Opóźnienie w zawarciu pisemnej umowy dzierżawy i zapłacie należności z tytułu korzystania ze stacji wynika wyłącznie z przyczyn organizacyjnych. Za cały okres użytkowania stacji tj. już od momentu jej oddania do użytku Spółka będzie obowiązana do zapłaty czynszu na rzecz Gminy.

Odnosząc się do ww. kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Z powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz kodeksu cywilnego wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie zostanie spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, ponieważ zakupione przez Gminę towary i usługi w celu realizacji inwestycji będą służyły jej do wykonywania czynności opodatkowanych skutkujących podatkiem VAT – należnym.

W konsekwencji Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę stacji, która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki z o.o.

Zatem stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy także kwestii czy Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę okresów, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na realizację inwestycji polegającej na budowie stacji.

Z treści wniosku wynika, że Gmina dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego w zakresie wydatków poniesionych na przedmiotową inwestycję.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wskazać tutaj należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Mając na uwadze ww. przepisy należy stwierdzić, że odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę stacji Gmina powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10-11, z uwzględnieniem uregulowań zawartych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót lub w miesiącu następnym, co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę. Prawo to przysługuje Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ponadto korekty mogą dotyczyć wyłącznie okresu nieobjętego przedawnieniem.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie, jest prawidłowe.

Skoro w świetle ww. okoliczności przyjąć należy, że wydatki na budowę stacji uzdatniania wody od początku służyły czynnościom opodatkowanym, a Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty z art. 86 ust. 13 ustawy, to w zaistniałej sytuacji nie wystąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystania inwestycji, a tym samym nie powstał obowiązek dokonania korekty 1/10 kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 91 ust. 7a.

Zatem w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Końcowo zauważa się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 tj. opodatkowania usługi dzierżawy stacji uzdatniania wody, wydane zostało odrębne rozstrzygniecie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.