Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.563.2021.1.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-28
Teza: prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach dokumentujących zakupy związane z funkcjonowaniem gazety, jej wydaniem i dystrybucją, stosownie do proporcji określonej w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2021 r. (data wpływu 1 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach dokumentujących zakupy związane z funkcjonowaniem gazety, jej wydaniem i dystrybucją, stosownie do proporcji określonej w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów **\- jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

1 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach dokumentujących zakupy związane z funkcjonowaniem gazety, jej wydaniem i dystrybucją, stosownie do proporcji określonej w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca – (\`(...)\`) w (\`(...)\`) (A.)- jest samorządową instytucją kultury, utworzoną dla zaspokajania potrzeb kulturalnych mieszkańców gminy, działającą w oparciu o ustawę z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, wpisane jest do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego dla organizatora - Gminy (…). W tym celu realizuje działalność statutową oraz działalność gospodarczą pozwalającą pozyskiwać środki przeznaczane na wykonywanie działań statutowych. Wnioskodawca posiada osobowość prawną, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT od 23 lutego 2020 r.

W ramach swojej działalności statutowej Wnioskodawca od maja 1992 r. wydaje gazetę o charakterze publicystyczno-informacyjno-promocyjnym pn. „(…)”. Gazeta rozpowszechniana jest nieodpłatnie, niemniej jednak Wnioskodawca uzyskuje przychody ze sprzedaży reklam w gazecie, zaś środki z tej sprzedaży są przeznaczane na koszty wydania i dystrybucji gazety. Sprzedaż szeroko pojętej reklamy w gazecie jest dla Wnioskodawcy działalnością opodatkowaną VAT. Może się jednak zdarzyć (teoretycznie), że dane wydanie gazety zostanie rozpowszechnione pomimo braku przychodów reklamowych, niemniej jednak dla pozyskania reklamodawców, dla jakiegokolwiek wydania gazety niezbędna jest ciągłość wydawania gazety, dająca reklamodawcy gwarancję dotarcia przekazu reklamowego do odbiorców.

Przychody ze sprzedaży reklam w gazecie i zamieszczanych ogłoszeń to przychody podlegające u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT.

Faktem jest, iż wydawanie gazety stanowi działalność statutową Wnioskodawcy, niemniej jednak sytuacja Wnioskodawcy niewiele różni się od sytuacji podmiotów nienależących do sektora finansów publicznych, które wydają gazetki reklamowe finansowane z przychodów z reklamy. Przychody z reklamy na razie nie pokrywają kosztów wydawania i dystrybucji gazety, ale Wnioskodawca z drugiej strony nie wyklucza, że docelowo gazeta będzie samofinansującym się przedsięwzięciem.

W związku z wydawaniem gazety, Wnioskodawca ponosił i nadal ponosi wydatki, które są jednocześnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu A., (wykorzystywane były/są dla celów wykonywanej działalności gospodarczej oraz dla celów innych niż działalność gospodarcza), są to w szczególności:

\- druk nakładu gazety,

\- kolportaż - dystrybucja wydanej gazety,

\- materiały biurowe,

\- opłata za domenę internetową – stronę, na której zamieszczone jest e-wydanie gazety,

\- koszty bieżącego funkcjonowania redakcji gazety i jej pomieszczenia wydzielonego w budynku A., są to np. zużyta energia elektryczna, woda,

\- wynagrodzenia osobowe i bezosobowe i pochodne oraz inne wydatki bez VAT.

Koszty, niesfinansowane z przychodów z reklam/ogłoszeń, są pokrywane z ogólnych środków Wnioskodawcy, pochodzących głównie z dotacji podmiotowej udzielonej przez organizatora (nie są to dotacje do ceny gazety, a jedynie dotacje na koszty funkcjonowania wnioskodawcy czy koszty wydania gazety).

Wnioskodawca posiada tylko faktury dokumentujące wydatki służące obu celom jednocześnie. Nie ma możliwości przyporządkowania któregokolwiek wydatku poniesionego jak dotąd wyłącznie do aktywności podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej, lub który byłby związany wyłącznie z działalnością statutową niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy od wydatków związanych z funkcjonowaniem gazety Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach dokumentujących zakupy związane z funkcjonowaniem gazety, jej wydaniem i dystrybucją, stosownie do proporcji określonej w § 4 rozporządzeniu Ministra Finansów?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** od wymienionych w pytaniu wydatków związanych z funkcjonowaniem gazety Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących te nabycia, stosownie do proporcji określonej w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów.

Skoro nie istnieje możliwość przyporządkowania konkretnych wydatków wyłącznie do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, konieczne będzie zastosowanie proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 2a cyt. ustawy. Skoro zaś Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury, to zgodnie z art. 86 ust. 22 zastosowanie znajdzie proporcja określona w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W świetle definicji legalnej z art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług taka właśnie proporcja jest proporcją właściwą dla samorządowego ośrodka kultury.

Nie można zarazem twierdzić, że Wnioskodawca wydawałby gazetę bez względu na wartość sprzedaży. Choć jest to prawdą, to treść gazety, jej objętość, a także jakość będąca konsekwencją poziomu fachowości zatrudnionego personelu zależy od pieniędzy. Bez dodatkowych pieniędzy ze sprzedaży reklam i usług sponsorskich gazeta byłaby wydawana w znacznie mniejszym czy gorszym wymiarze. W efekcie sprzedaż opodatkowana ma bezpośredni wpływ na zakres działalności w pewnej mierze statutowej, gdyż większa sprzedaż reklamy gwarantuje dotarcie z przekazem statutowym lepszej jakości do większego kręgu odbiorców. A że ceny za usługi reklamowe są w prasie powiązane bezpośrednio z ilością nakładu, to koszty materiałów, druku i dystrybucji bezpośrednio wpływają na cenę czyli uzyskiwane przychody opodatkowane VAT.

Z tego względu wydatki związane z funkcjonowaniem gazety są związane - choćby w pewnej części ze sprzedażą opodatkowaną w ramach gazety. Jak wskazał bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 24 stycznia 2018 r. w SHAPE \\\* MERGEFORMAT sprawie III SA/Wa 1433/17:

„Prawidłowo organ ocenił, że w przypadku wskazanych przez stronę projektów tematycznych: wstęp wolny do oddziału Muzeum (…) w związku z realizacją Projektu unijnego czy też wstęp wolny na wystawę (…) w ramach jego trwałości, jak również współrealizowanie imprez pod nazwą Jarmark (…), skarżący częściowo realizuje zadania statutowe poprzez nieodpłatne upowszechnianie wiedzy o zbiorach i wystawach znajdujących się w muzeum, wspieranie działalności artystycznej upowszechniającej kulturę. Powyższej oceny prawnej nie zmienia podnoszona przez skarżącego okoliczność, że w ramach opisanych organizowanych nieodpłatnie wydarzeń strona promuje i zachęca osoby uczestniczące w tych projektach/imprezie do odwiedzenia Muzeum, co w rezultacie może przyczynić się do zwiększenia zainteresowania jego działalnością oraz pośrednio mogą mieć wpływ na zwiększenie jego przychodów ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (np. sprzedaż biletów). Skarżący bowiem w powyższy sposób realizuje przede wszystkim cele statutowe, o których mowa w ww. art. 2 ustawy o muzeach.

W takich okolicznościach uzasadnione jest stwierdzenie, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Muzeum wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie można więc zgodzić się ze stroną, że cała aktywność Muzeum powinna być traktowana jako działalność gospodarcza”.

W efekcie należy przyjąć, że wszelkie wydatki związane z funkcjonowaniem gazety mają również związek ze sprzedażą opodatkowaną (sprzedaż usług reklamowych). Jest to sytuacja identyczna jak w przypadku gazety w pełni komercyjnej, choć w takie gazecie w pełni komercyjnej zwykle koszty pokrywane są przez przychody ze sprzedaży gazety i reklam w całości - ale nie zawsze (co nie zmienia prawa do odliczenia VAT w przypadku wydawcy takiej gazety w pełni komercyjnej).

System podatku VAT nie różnicuje prawa do odliczenia VAT od wydatków ze względu na to, jakie głównie wydatek ten realizuje cele. Nie ma zatem znaczenia - co potwierdza cytowane orzeczenie sądu - czy wydatek jest związany niemal wyłącznie z działalnością opodatkowaną, czy jedynie w jakimś niewielkim rozmiarze. Ważne jest w świetle obowiązujących przepisów, aby istniał jakikolwiek związek wydatków z działalnością podlegającą opodatkowaniu. W takiej sytuacji cyt. wyżej wyrok sądu stwierdza:

„Zdaniem Sądu, art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dotyczy zatem podatników, którzy dokonują zakupów towarów i usług (w których zawarty jest podatek) służących jednocześnie i niepodzielnie działalności gospodarczej oraz aktywności znajdującej się całkowicie poza zakresem podatku od towarów i usług tak jak w przypadku Muzeum. W przypadku takich podmiotów podatek naliczony jest określony zgodnie z art. 86 ust. 2a-2g tej ustawy, czyli z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika VAT”.

Wystarczy zatem, aby wykazać jakikolwiek, nawet najmniejszy związek zakupu z działalnością opodatkowaną, a także aby wykazać, iż nie ma możliwości przyporządkowania danego zakupu wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT lub wyłącznie do działalności statutowej (niepodlegającej VAT), aby konieczne było zastosowanie proporcji VAT określonej w cyt. rozporządzeniu.

Jedynie brak jakiegokolwiek, nawet najmniejszego, związku wydatku z działalnością podlegającą opodatkowaniu, uzasadnia pominięcie wydatku w proporcji i określenie braku prawa odliczenia VAT bezpośrednio zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Wnioskodawcy taka sytuacji niniejszym nie występuje.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b cyt. ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ww. ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ww. ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Z kolei z art. 86 ust. 2e cyt. ustawy wynika, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Jak wynika z art. 86 ust. 2f ww. ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Stosownie do art. 86 ust. 2g cyt. ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Wskazać należy, że 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej: rozporządzeniem. Należy zauważyć, że wśród wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał również uczelnie publiczne i instytuty badawcze.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P - przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

W ust. 2 cyt. paragrafu wskazano, że przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1\. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury - używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;

2\. transakcji dotyczących:

a. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak stanowi § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a. dokonywanych przez podatników:

*   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
*   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
*   eksportu towarów,
*   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Z kolei § 2 pkt 12 rozporządzenia stanowi, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych samorządowej instytucji kultury - rozumie się przez to przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Ponadto stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury, utworzoną dla zaspokajania potrzeb kulturalnych mieszkańców gminy, działającą w oparciu o ustawę o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, wpisane jest do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego dla organizatora - Gminy (…). W tym celu realizuje działalność statutową oraz działalność gospodarczą pozwalającą pozyskiwać środki przeznaczane na wykonywanie działań statutowych. Wnioskodawca posiada osobowość prawną, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT od 23 lutego 2020 r.

W ramach swojej działalności statutowej Wnioskodawca od maja 1992 r. wydaje gazetę o charakterze publicystyczno-informacyjno-promocyjnym pn. „…”. Gazeta rozpowszechniana jest nieodpłatnie, niemniej jednak Wnioskodawca uzyskuje przychody ze sprzedaży reklam w gazecie, zaś środki z tej sprzedaży są przeznaczane na koszty wydania i dystrybucji gazety. Sprzedaż szeroko pojętej reklamy w gazecie jest dla Wnioskodawcy działalnością opodatkowaną VAT. Może się jednak zdarzyć (teoretycznie), że dane wydanie gazety zostanie rozpowszechnione pomimo braku przychodów reklamowych, niemniej jednak dla pozyskania reklamodawców, dla jakiegokolwiek wydania gazety niezbędna jest ciągłość wydawania gazety, dająca reklamodawcy gwarancję dotarcia przekazu reklamowego do odbiorców.

Przychody ze sprzedaży reklam w gazecie i zamieszczanych ogłoszeń to przychody podlegające u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT.

Faktem jest, iż wydawanie gazety stanowi działalność statutową Wnioskodawcy, niemniej jednak sytuacja Wnioskodawcy niewiele różni się od sytuacji podmiotów nienależących do sektora finansów publicznych, które wydają gazetki reklamowe finansowane z przychodów z reklamy. Przychody z reklamy na razie nie pokrywają kosztów wydawania i dystrybucji gazety, ale Wnioskodawca z drugiej strony nie wyklucza, że docelowo gazeta będzie samofinansującym się przedsięwzięciem.

W związku z wydawaniem gazety, Wnioskodawca ponosił i nadal ponosi wydatki, które są jednocześnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu A., (wykorzystywane były/są dla celów wykonywanej działalności gospodarczej oraz dla celów innych niż działalność gospodarcza), są to w szczególności:

\- druk nakładu gazety,

\- kolportaż - dystrybucja wydanej gazety,

\- materiały biurowe,

\- opłata za domenę internetową – stronę, na której zamieszczone jest e-wydanie gazety,

\- koszty bieżącego funkcjonowania redakcji gazety i jej pomieszczenia wydzielonego w budynku A., są to np. zużyta energia elektryczna, woda,

\- wynagrodzenia osobowe i bezosobowe i pochodne oraz inne wydatki bez VAT.

Koszty, niesfinansowane z przychodów z reklam/ogłoszeń, są pokrywane z ogólnych środków Wnioskodawcy, pochodzących głównie z dotacji podmiotowej udzielonej przez organizatora (nie są to dotacje do ceny gazety, a jedynie dotacje na koszty funkcjonowania wnioskodawcy czy koszty wydania gazety).

Wnioskodawca posiada tylko faktury dokumentujące wydatki służące obu celom jednocześnie. Nie ma możliwości przyporządkowania któregokolwiek wydatku poniesionego jak dotąd wyłącznie do aktywności podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej, lub który byłby związany wyłącznie z działalnością statutową niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach dokumentujących zakupy związane z funkcjonowaniem gazety, jej wydaniem i dystrybucją, stosownie do proporcji określonej w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów.

Zasady tworzenia i działania instytucji kultury określa ustawa z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 194 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Jak wynika z art. 2 ww. ustawy, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

W myśl art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Na mocy art. 12 cyt. ustawy, organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Stosownie do art. 28 ust. 1 ww. ustawy, instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów.

Natomiast przepisy art. 28 ust. 2 i 3 stanowią, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

1\. podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;

2\. celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;

3\. celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

Z przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, odlicza podatek naliczony w całości.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ww. ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w związku z funkcjonowaniem gazety, jej wydaniem i dystrybucją przez A., Wnioskodawca będzie nabywał usługi, które będą służyły zarówno celom działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, jak i celom innym niż działalność gospodarcza. Jak wynika z okoliczności wskazanych przez Stronę, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości bezpośredniego przypisania tych wydatków w całości do działalności gospodarczej. Zatem kwotę podatku naliczonego Zainteresowany powinien obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Podkreślenia wymaga, że – jak wskazano powyżej – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przy czym, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jaką jest Wnioskodawca, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tą instytucję działalności i dokonywanych przez nią nabyć określa rozporządzenie.

Tym samym, w analizowanej sprawie, w odniesieniu do ponoszonych przez Zainteresowanego wydatków dotyczących funkcjonowania gazety, jej wydania i dystrybucji zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.

W sytuacji bowiem wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej oraz działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego, Wnioskodawca powinien stosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach dokumentujących zakupy związane z funkcjonowaniem gazety, jej wydaniem i dystrybucją, stosownie do proporcji określonej w § 4 cyt. poniżej rozporządzeniu Ministra Finansów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **prawidłowe**.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.