Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.663.2017.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-08
Teza: obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego od nakładów w obcym środku trwałym w sytuacji, gdy nakłady poczynione w trakcie obowiązywania umowy najmu przez Wnioskodawcę przechodzą na wynajmującego bez konieczności rozliczenia (bez wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy); brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od nakładów w obcym środku trwałym w sytuacji, gdy nakłady poczynione w trakcie obowiązywania umowy najmu przez Wnioskodawcę muszą zostać zdemontowane (zlikwidowane); okres obowiązywania korekty w odniesieniu do inwestycji w obcym środku trwałym oraz sposób ustalenia pięcioletniego okresu korekty.
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; korekta; nakłady; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 października 2017 r. (data wpływu 24 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od nakładów w obcym środku trwałym w sytuacji, gdy nakłady poczynione w trakcie obowiązywania umowy najmu przez Wnioskodawcę przechodzą na wynajmującego bez konieczności rozliczenia (bez wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy) – **jest nieprawidłowe,**
*   braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od nakładów w obcym środku trwałym w sytuacji, gdy nakłady poczynione w trakcie obowiązywania umowy najmu przez Wnioskodawcę muszą zostać zdemontowane (zlikwidowane) – **jest prawidłowe,**
*   okresu obowiązywania korekty w odniesieniu do inwestycji w obcym środku trwałym – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia pięcioletniego okresu korekty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od nakładów w obcym środku trwałym w sytuacji, gdy nakłady poczynione w trakcie obowiązywania umowy najmu przez Wnioskodawcę przechodzą na wynajmującego bez konieczności rozliczenia (bez wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy), braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od nakładów w obcym środku trwałym w sytuacji, gdy nakłady poczynione w trakcie obowiązywania umowy najmu przez Wnioskodawcę muszą zostać zdemontowane (zlikwidowane), okresu obowiązywania korekty w odniesieniu do inwestycji w obcym środku trwałym oraz ustalenia pięcioletniego okresu korekty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zajmującym się sprzedażą detaliczną w sieci sklepów rozmieszczonych na terenie całego kraju.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wynajmuje od innych podatników podatku od towarów i usług lokale użytkowe. Najkrótszy okres czasu, na jaki Wnioskodawca zawiera umowę najmu wynosi 5 lat. W celu przystosowania lokali do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, w tym zapewnienia jednolitej identyfikacji wizualnej prowadzonej sieci sklepów, wykonuje w najmowanych lokalach, za zgodą ich właścicieli, prace adaptacyjne (ulepszeniowe), które następnie przyjmuje do używania jako inwestycje w obcych środkach trwałych podlegające amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Wartość początkowa przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych (prac adaptacyjnych) przekracza kwotę 15.000 zł. Wnioskodawca każdorazowo dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług wykorzystanych do realizacji prac adaptacyjnych, ponieważ zaadaptowane (ulepszone) lokale i budynki są wykorzystywane w działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W toku prowadzonej działalności zdarza się, że z przyczyn obiektywnych, leżących poza kontrolą i wolą Wnioskodawcy prowadzenie działalności gospodarczej w lokalu okazuje się nierentowne i ekonomicznie nieuzasadnione. Przyczyn takiego stanu rzeczy, leżących poza kontrolą i wolą Wnioskodawcy, może być bardzo wiele i dotyczą one zawsze konkretnych przypadków. Wśród nich wskazać można:

*   słabą komercjalizację centrum handlowego przez jego właściciela, w tej kategorii przyczyn mieści się chociażby brak odpowiedniego promowania centrum handlowego wśród potencjalnych klientów lub niepozyskanie przez właściciela centrum handlowego topowych marek sklepów co wpływa na mniejszą liczbę odwiedzających centrum handlowe osób, niewykonywanie prac modernizacyjnych przez co starsze np. pozbawione dużego parkingu oraz nowej infrastruktury centra handlowe stają się mniej interesujące dla klientów,
*   umiejscowienie centrum handlowego w miejscach, które z czasem stają się mniej popularne kosztem innych lokalizacji a w konsekwencji rzadziej odwiedzane przez klientów,
*   powstawanie nowych centrów handlowych, które jako nowsze i atrakcyjniejsze odbierają istniejącym centrom handlowym ich klientów.

W sytuacji, gdy prowadzenie działalności gospodarczej w lokalu okazuje się nieopłacalne, Wnioskodawca:

*   po wygaśnięciu umowy najmu (rozwiązaniu na skutek upływu okresu na jaki zawarto umowę najmu) nie zawiera kolejnej umowy najmu lokalu ( nie przedłuża najmu);
*   wypowiada umowę najmu lub rozwiązuje ją w drodze porozumienia stron przed upływem okresu na jaki zawarto umowę najmu,

skutkiem, czego zdarza się, że Wnioskodawca zdaje lokal wynajmującemu zanim inwestycja w obcym środku trwałym zostanie przez Wnioskodawcę całkowicie zamortyzowana, przed upływem okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Przed zdaniem lokalu wynajmującemu Wnioskodawca przenosi wyposażenie lokalu oraz dające się zdemontować elementy aranżacji lokalu do innego lokalu, w którym prowadzi działalność gospodarczą lub do magazynu z zamiarem ich wykorzystania w przyszłości. Część nakładów (wykonanych w lokalu prac adaptacyjnych), z uwagi na ich trwałe związanie z substancją lokalu, nie może być przez Wnioskodawcę zdemontowana i wykorzystana w przyszłości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji, wobec braku stosownych zapisów umownych oraz braku woli po stronie wynajmującego do nabycia takich nakładów, Wnioskodawca pozostawia poczynione nakłady wynajmującemu nieodpłatnie to znaczy bez ich rozliczenia (bez wynagrodzenia). Może wystąpić również sytuacja, w której wynajmujący ma prawo zażądać przywrócenia lokalu do stanu pierwotnego. W razie skorzystania z takiego uprawnienia przez wynajmującego Wnioskodawca zobligowany jest do usunięcia z lokalu wszelkich nakładów i poniesienia związanych z tym kosztów robót. Usunięte nakłady nie nadają się następnie do wykorzystania w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca – z przyczyn obiektywnych leżących poza kontrolą i wolą Wnioskodawcy – przed upływem okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, pozostawia niezamortyzowane nakłady w obcym środku trwałym, bez ich rozliczenia z wynajmującym (tj. bez wynagrodzenia) lub dokuje ich zdemontowania co powoduje, że nie można ich już wykorzystać w ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca powinien dokonać korekty kwoty podatku VAT naliczonego, odliczonego przez Wnioskodawcę w związku z poczynionymi inwestycjami w cudzych środkach trwałych?
2.  W razie twierdzącej odpowiedzi na pierwsze pytanie Wnioskodawcy, czy Wnioskodawca powinien dokonać korekty kwoty podatku VAT naliczonego, odliczonego przez Wnioskodawcę w związku z poczynionymi inwestycjami w cudzych środkach trwałych, w ciągu 5 kolejnych lat czy też w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym inwestycje te przyjęto do użytkowania?
3.  Jak należy liczyć pięcioletni okres korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy Wnioskodawca – z przyczyn obiektywnych leżących poza kontrolą i wolą Wnioskodawcy – przed upływem okresu korekty o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, pozostawia niezamortyzowane nakłady w obcym środku trwałym, bez ich rozliczenia z wynajmującym (tj. bez wynagrodzenia) lub dokonuje ich zdemontowania co powoduje, że nie można ich już wykorzystać w ramach prowadzonej działalności, nie powinien dokonać korekty kwoty podatku VAT naliczonego, odliczonego przez Wnioskodawcę w związku z poczynionymi inwestycjami w cudzych środkach trwałych.

W ocenie Wnioskodawcy za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają następujące argumenty:

1.  Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
2.  Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.
3.  Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
4.  W sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, od których przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
5.  Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).
6.  Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
7.  W myśl art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
8.  Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
9.  W myśl zaś ust. 2 art. 91 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
10.  Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2 art. 91 ustawy o VAT, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).
11.  Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.
12.  W myśl art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.
13.  Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
    1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
    2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
14.  Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi, że przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
15.  Art. 91 ust. 7a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.
16.  W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.
17.  Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.
18.  Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy ( art. 91 ust. 7c ustawy o VAT).
19.  W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy o VAT).
20.  Przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT o podatku od towarów i usług odsyła do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.
21.  Z treści art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym. Posiłkując się, zatem zapisem art. 16g ust. 3-5 ustawy o CIT w związku z ust. 7 tego przepisu, określającym pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przy uwzględnieniu faktu, że inwestycją w obcym środku trwałym nie są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, stanowiące odrębną grupę środków trwałych, należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Natomiast suma zaewidencjonowanych wydatków takich inwestycji pod datą ich zakończenia i przyjęcia do używania stanowić będzie wartość początkową środka trwałego, jakim jest w tym przypadku inwestycja w obcym środku trwałym, która będzie podlegała amortyzacji.
22.  Z przywołanych przepisów wynika, iż obowiązek przeprowadzenia korekty podatku VAT naliczonego w odniesieniu do poniesionych nakładów na lokal występuje również w sytuacji zmiany prawa do obniżenia podatku naliczonego (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT), która wystąpi w szczególności w sytuacji, gdy w następstwie zmiany sposobu przeznaczenia nabytych/wytworzonych towarów lub usług, towary/usługi przestaną być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ewentualny obowiązek dokonania korekty kwoty odliczonego podatku VAT zależy jednak od momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego czy też wartości niematerialnej i prawnej. Obowiązek ten wystąpi, jeśli zmiana przeznaczenia ma miejsce w tzw. „okresie korekty” przewidzianym przez ustawodawcę dla danego typu składnika majątkowego w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.
23.  Reasumując w przypadku inwestycji w obcym środku trwałym o wartości początkowej większej niż 15.000 zł, która przestanie być wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych w tzw. okresie korekty, podatnik obowiązany jest dokonać odpowiedniej korekty odliczonego podatku naliczonego, z uwzględnieniem ilości lat, w jakich podatnik wykorzystywał inwestycję w swojej działalności.
24.  Warto zauważyć, że art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stwierdza, że konieczność korekty powstaje w sytuacji, gdy zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Innymi słowy, stanowi podstawę do korygowania podatku naliczonego przy zakupie towaru bądź usługi, jeżeli post factum zmianie ulegnie ich przeznaczenie. W doktrynie wskazuje się, iż powyższy przepis stanowi regulację dość lakoniczną. Jak wynika jednak z brzmienia stosownych przepisów dyrektyw VAT, oraz z dorobku orzecznictwa ETS, niektóre z okoliczności, z którymi powinna się wiązać utrata prawa do odliczenia, a tym samym konieczność dokonania korekty nie powodują utraty tego prawa. Z treści art. 20 (1)(b) VI Dyrektywy – (odpowiednio art. 185 ust. 2 Dyrektywy VAT z 2006 r.), wynika, iż nie powodują konieczności korekty udowodnione albo potwierdzone przypadki zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności / składników majątku /, a także przekazanie prezentów o małej wartości oraz próbek. Oznacza to, że nie mogą zmieniać prawa do odliczenia następujące po skorzystaniu z tego prawa okoliczności, zachodzące bez woli podatnika, a więc od niego niezależne.
25.  Przykładem takich zdarzeń mogą być inwestycje zaniechane, jednakże i w tym przypadku stwierdzenie, czy konieczność korekty rzeczywiście zachodzi wymaga zbadania okoliczności, na skutek których podatnik zaniechał inwestycji lub wykonywania czynności opodatkowanych. Taki wniosek można wyciągnąć z orzeczeń ETS wydanych na kanwie przepisu art. 20(1 )(b) VI Dyrektywy, a mianowicie w sprawie C-37/95 Państwo Belgijskie a Ghent Coal Terminal NV oraz C- 110/94 między Intercommunale voor Zeewaterontziliting (INZO) a Państwem Belgijskim. W obu przypadkach chodziło o sytuacje, w których podatnik zaniechał inwestycji z przyczyn „pozostających poza jego kontrolą”, na skutek decyzji innego organu nakazującego zmianę miejsca prowadzenia działalności i zamiany działki, na której rozpoczęto inwestycję (C-37/95) i sytuacji, w której „decyzja o zaniechaniu inwestycji wynikała z przeprowadzonego studium jej opłacalności, które nie potwierdziło możliwości generowania zysku z danej działalności (C-110/94)”. W tym drugim przypadku, podstawą wniosku ETS była "zasada pewności prawa, którą należy rozumieć w ten sposób, aby nabyte przez podatnika prawo do odliczenia podatku zostało zachowane, nawet jeżeli na skutek czynników ekonomicznych, działalność związana z danymi zakupami nie zostanie rozpoczęta”, (por. VI Dyrektywa VAT, Komentarz pod red. K.Sachsa, C.H.Beck, Warszawa 2004, str.489-490).
26.  Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego sprawy, podjęcie przez Wnioskodawcę – przed upływem okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT – decyzji o pozostawieniu niezamortyzowanych nakładów w obcym środku trwałym bez ich rozliczenia z wynajmującym (tj. bez wynagrodzenia) lub o ich zdemontowaniu co powoduje, że nie można ich już wykorzystać w ramach prowadzonej działalności, następuje z przyczyn obiektywnych leżących poza sferą kontroli i woli Wnioskodawcy, nie powinno zatem stanowić - w świetle przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 185 ust. 2 dyrektywy VAT z 2006 r. – podstawy do dokonania korekty podatku VAT naliczonego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w razie twierdzącej odpowiedzi na pierwsze pytanie Wnioskodawcy, Wnioskodawca powinien dokonać korekty kwoty podatku VAT naliczonego, odliczonego przez Wnioskodawcę w związku z poczynionymi inwestycjami w cudzych środkach trwałych, w ciągu 5 kolejnych lat w którym inwestycje te przyjęto do użytkowania, gdyż nakłady w obcym lokalu są z punktu widzenia Wnioskodawcy środkiem trwałym innym niż nieruchomość.

W ocenie Wnioskodawcy za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają następujące argumenty:

1.  Z treści art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym. Posiłkując się, zatem zapisem art. 16g ust. 3-5 ustawy o CIT w związku z ust. 7 tego przepisu, określającym pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przy uwzględnieniu faktu, że inwestycją w obcym środku trwałym nie są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, stanowiące odrębną grupę środków trwałych, należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Natomiast suma zaewidencjonowanych wydatków takich inwestycji pod datą ich zakończenia i przyjęcia do używania stanowić będzie wartość początkową środka trwałego, jakim jest w tym przypadku inwestycja w obcym środku trwałym, która będzie podlegała amortyzacji.
2.  Nie bez znaczenia jest również fakt, iż przepisy ustawy o CIT przewidują inny okres amortyzacji dla inwestycji w obcych budynkach (art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT), aniżeli ten obowiązujący podatników w zakresie samych budynków (art. 16i ust. 1, art. 16j ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o CIT). Świadczy to o tym, że ustawodawca odróżnia inwestycję w obcym środku trwałym od samej nieruchomości. Na gruncie regulacji podatkowych brak jest zatem jakichkolwiek przepisów, które utożsamiałyby inwestycję w obcym środku trwałym z nieruchomością. Poza tym, istnieje wyraźna różnica między „własnością” praw do nakładów a własnością nieruchomości,
3.  Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na inwestycje w wynajmowanych lokalach są ujęte w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy jako inwestycja w obcym środku trwałym podlegająca amortyzacji. W związku z tym, korekta podatku naliczonego odnosząca się do takiego środka trwałego (o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł), powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, tj. w ciągu 5-cio letniego okresu korekty.
4.  Jeżeli zatem Wnioskodawca używał inwestycję w obcym środku trwałym dłużej niż 5 lat licząc od roku, w którym inwestycja została przyjęta do użytkowania, to nie będzie zobowiązany do dokonania korekty kwoty odliczonego podatku naliczonego w razie pozostawienia nakładów wynajmującemu bez rozliczenia ich wartości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy 5 kolejnych lat, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT liczy się od roku, w którym środek trwały (nakłady) został oddany do użytkowania. Przykładowo zatem, jeżeli Wnioskodawca przyjął do użytkowania inwestycję w cudzym środku trwałym w 2010 roku, to 5 letni okres korekty upłynie z końcem 2014 roku.

W ocenie Wnioskodawcy za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają następujące argumenty:

1.  Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT: w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
2.  Powołany przepisy mówi o korekcie począwszy od roku, w którym środek trwały (został oddany do użytkowania. Nie ma w nim rozbicia na miesiące, czy też liczenia od danego miesiąca roku do odpowiadającego mu miesiąca kolejnego roku. Okres 5 kolejnych lat liczy się zatem od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. Przykładowo zatem, jeżeli Wnioskodawca przyjął do użytkowania inwestycję w cudzym środku trwałym w 2010 roku, to 5 letni okres korekty upłynie z końcem 2014 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od nakładów w obcym środku trwałym w sytuacji, gdy nakłady poczynione w trakcie obowiązywania umowy najmu przez Wnioskodawcę przechodzą na wynajmującego bez konieczności rozliczenia (bez wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy) – **jest nieprawidłowe,**
*   braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od nakładów w obcym środku trwałym w sytuacji, gdy nakłady poczynione w trakcie obowiązywania umowy najmu przez Wnioskodawcę muszą zostać zdemontowane (zlikwidowane) – **jest prawidłowe,**
*   okresu obowiązywania korekty w odniesieniu do inwestycji w obcym środku trwałym – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia pięcioletniego okresu korekty – **jest prawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższe wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych czyli czynności zwolnionych lub niepodlegających temu podatkowi.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Równocześnie należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343) amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

W świetle przepisów ww. ustawy, inwestycja w obcym środku trwałym stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały podlegający amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych, a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

W związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym stanowią odrębny od nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w ciągu

5-letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości).

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług zajmującym się sprzedażą detaliczną w sieci sklepów rozmieszczonych na terenie całego kraju. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wynajmuje od innych podatników podatku od towarów i usług lokale użytkowe. Najkrótszy okres czasu, na jaki Wnioskodawca zawiera umowę najmu wynosi 5 lat. W celu przystosowania lokali do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, w tym w celu zapewnienia jednolitej identyfikacji wizualnej prowadzonej sieci sklepów, Wnioskodawca wykonuje w najmowanych lokalach, za zgodą ich właścicieli, prace adaptacyjne (ulepszeniowe), które następnie przyjmuje do używania jako inwestycje w obcych środkach trwałych podlegające amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Wartość początkowa przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych (prac adaptacyjnych) przekracza kwotę 15.000 zł. Wnioskodawca każdorazowo dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług wykorzystanych do realizacji prac adaptacyjnych, ponieważ zaadaptowane (ulepszone) lokale i budynki są wykorzystywane w działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W toku prowadzonej działalności zdarza się, że z przyczyn obiektywnych, leżących poza kontrolą i wolą Wnioskodawcy prowadzenie działalności gospodarczej w lokalu okazuje się nierentowne i ekonomicznie nieuzasadnione.

W sytuacji, gdy prowadzenie działalności gospodarczej w lokalu okazuje się nieopłacalne, Wnioskodawca:

*   po wygaśnięciu umowy najmu (rozwiązaniu na skutek upływu okresu na jaki zawarto umowę najmu) nie zawiera kolejnej umowy najmu lokalu (nie przedłuża najmu);
*   wypowiada umowę najmu lub rozwiązuje ją w drodze porozumienia stron przed upływem okresu na jaki zawarto umowę najmu,

skutkiem, czego zdarza się, że Wnioskodawca zdaje lokal wynajmującemu zanim inwestycja w obcym środku trwałym zostanie przez Wnioskodawcę całkowicie zamortyzowana, przed upływem okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Przed zdaniem lokalu wynajmującemu Wnioskodawca przenosi wyposażenie lokalu oraz dające się zdemontować elementy aranżacji lokalu do innego lokalu, w którym prowadzi działalność gospodarczą lub do magazynu z zamiarem ich wykorzystania w przyszłości. Część nakładów (wykonanych w lokalu prac adaptacyjnych), z uwagi na ich trwałe związanie z substancją lokalu, nie może być przez Wnioskodawcę zdemontowana i wykorzystana w przyszłości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji, wobec braku stosownych zapisów umownych oraz braku woli po stronie wynajmującego do nabycia takich nakładów, Wnioskodawca pozostawia poczynione nakłady wynajmującemu nieodpłatnie to znaczy bez ich rozliczenia (bez wynagrodzenia). Może wystąpić również sytuacja, w której wynajmujący ma prawo zażądać przywrócenia lokalu do stanu pierwotnego. W razie skorzystania z takiego uprawnienia przez wynajmującego Wnioskodawca zobligowany jest do usunięcia z lokalu wszelkich nakładów i poniesienia związanych z tym kosztów robót. Usunięte nakłady nie nadają się następnie do wykorzystania w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ewentualnej konieczności dokonania korekt podatku odliczonego w związku z pozostawianiem niezamortyzowanych nakładów w obcym środku trwałym, bez ich rozliczenia z wynajmującym (tj. bez wynagrodzenia) lub gdy dokuje ich zdemontowania co powoduje, że nie można ich już wykorzystać w ramach prowadzonej działalności.

Należy zauważyć, że w cytowanych powyżej przepisach art. 91 ustawy, stanowiącym o korektach odliczonego wcześniej podatku – utrata, zużycie lub likwidacja środków trwałych nie zostały wymienione jako przesłanki powodujące obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Oznacza to, że w odniesieniu do nakładów (wykonanych w lokalu prac adaptacyjnych), które z uwagi na ich trwałe związanie z substancją lokalu, nie mogą być przez Wnioskodawcę zdemontowane i wykorzystane w przyszłości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy Wnioskodawca po rozwiązaniu umowy najmu jest zobligowany do usunięcia z lokalu wszelkich nakładów i poniesienia związanych z tym kosztów robót, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy, gdyż nie nastąpi zmiana przeznaczenia tych środków trwałych – z opisu sprawy wynika, że następuje ich likwidacja.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Natomiast w przypadku, nakładów (wykonanych w lokalu prac adaptacyjnych), które z uwagi na ich trwałe związanie z substancją lokalu, nie mogą być przez Wnioskodawcę zdemontowane i wykorzystane w przyszłości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy Wnioskodawca pozostawia poczynione nakłady wynajmującemu nieodpłatnie to znaczy bez ich rozliczenia (bez wynagrodzenia – wobec braku stosownych zapisów umownych oraz braku woli po stronie wynajmującego do nabycia takich nakładów) będzie miała miejsce czynność nieodpłatnego przekazania nakładów na rzecz wynajmującego.

Zasadniczą kwestią do rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy pozostawienie bez wynagrodzenia poczynionych nakładów w wynajmowanych lokalach w momencie zakończenia umowy najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też nie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że nieodpłatne świadczenie usług uznaje się za odpłatne świadczenie usług, jeżeli spełnione zostają łącznie następujące warunki:

1.  nieodpłatne świadczenie usług nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
2.  podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W opisanej sytuacji, nakłady poczynione przez Wnioskodawcę dokonywane były w przedmiocie najmu, który stanowił własność wynajmującego, a nie Wnioskodawcy. Zatem pozostawienie nakładów (ulepszeń) w wynajmowanym lokalu nie stanowi przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, bowiem nie stanowiły one własności najemcy.

Mając na uwadze, że działalność Wnioskodawcy obejmuje usługi w zakresie sprzedaży detalicznej także w najmowanych lokalach – wszystko, to co wiąże się z najmem lokalu wykorzystywanym w działalności Wnioskodawcy, wiąże się także z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym takie zdarzenia, które są związane z ustaniem najmu.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie, nie zostanie spełniony pierwszy z warunków wskazanych w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy tj. wymóg, że nieodpłatne świadczenie usług nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Zatem, czynność przekazania przez Wnioskodawcę poczynionych przez niego nakładów na rzecz właściciela wynajmowanego lokalu, nie będzie stanowić nieodpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu, w myśl art. 8 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji pozostawione poniesione nakłady, z tytułu których odliczono podatek naliczony nie będą służyć czynnościom opodatkowanym Wnioskodawcy. W tej sytuacji dochodzi do zmiany przeznaczenia dokonanego ulepszenia. Zatem powstanie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego stosownie do art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, w rozliczeniu za miesiąc, w którym doszło do rozwiązania umowy najmu lokalu, w odniesieniu do którego dokonano ulepszeń.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą okresu obowiązywania korekty w odniesieniu do inwestycji w obcym środku trwałym.

Jak już wcześniej wskazano w świetle przepisów art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, inwestycja w obcym środku trwałym stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały podlegający amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych, a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

W związku z tym, że inwestycje stanowią odrębny od nieruchomości środek trwały korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w ciągu 5-letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości). Przy czym podatnik dokonuje tej korekty w ciągu 5 kolejnych lat licząc od roku w którym zostały oddane do użytkowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy oznaczone numerem 2 i 3 jest prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od nakładów w obcym środku trwałym w sytuacji, gdy nakłady poczynione w trakcie obowiązywania umowy najmu przez Wnioskodawcę przechodzą na wynajmującego bez konieczności rozliczenia (bez wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy) – jest nieprawidłowe,
*   braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od nakładów w obcym środku trwałym w sytuacji, gdy nakłady poczynione w trakcie obowiązywania umowy najmu przez Wnioskodawcę muszą zostać zdemontowane (zlikwidowane) – jest prawidłowe,
*   okresu obowiązywania korekty w odniesieniu do inwestycji w obcym środku trwałym – jest prawidłowe,
*   ustalenia pięcioletniego okresu korekty – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wskazać ponadto należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenia postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.