Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.433.2023.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-06
Teza: Czy Wnioskodawca, wypłacając należności na rzecz podmiotu powiązanego, będącego niemiecką Spółką Osobową (transparentną podatkowo), której wspólnikami są podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, będący rezydentami podatkowymi w Niemczech: - powinien kalkulować, czy wypłaty z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przekraczają limit 2 mln zł (w myśl art. 26 ust. 2e ustawy o CIT) w odniesieniu do wypłaty dokonanej na rzecz Spółki Osobowej czy w odniesieniu do podatników - poszczególnych wspólników Spółki Osobowej, - powinien dochować należytej staranności i posiadać stosowne certyfikaty rezydencji podatkowej w stosunku do Spółki Osobowej czy konkretnych wspólników Spółki Osobowej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, - powinien przesyłać informację o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: IFT-2R) dla spółki G będącej komandytariuszem Spółki Osobowej, posiadającej 100% prawo do udziału w zysku Spółki Osobowej?
Słowa kluczowe: informacja; limit; Niemcy; podmiot-podmioty powiązane; spółki-spółka osobowa; staranność; wspólnik; zyski-udział w zyskach
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)-Certyfikat rezydencji podatkowej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)-Należności objęte obowiązkiem poboru podatku przez płatnika; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)-Pobór podatku od należności w wysokości 2 000 000 zł i wyższej-Zasady poboru podatku od należności w wysokości 2 000 000 zł i wyższej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 2e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 3

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca, wypłacając Należności na rzecz:

1) podmiotu powiązanego, będącego niemiecką Spółką Osobową (transparentną podatkowo), której wspólnikami są podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, będący rezydentami podatkowymi w Niemczech, powinien kalkulować, czy wypłaty z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekraczają limit 2 mln zł (w myśl art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w odniesieniu do wypłaty dokonanej na rzecz Spółki Osobowej czy w odniesieniu do podatników - poszczególnych wspólników Spółki Osobowej,

2) niemieckiej Spółki Osobowej w celu zastosowania i uwzględnienia przepisów Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien dochować należytej staranności i posiadać stosowne certyfikaty rezydencji podatkowej w stosunku do Spółki Osobowej czy konkretnych wspólników Spółki Osobowej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych,

3) niemieckiej Spółki Osobowej powinien przesyłać informację, o której mowa w art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. informację o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2R) dla spółki G będącej komandytariuszem Spółki Osobowej, posiadającej 100% prawo do udziału w zysku Spółki Osobowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 października 2023 r. (wpływ 13 października 2023 r.). Treść wniosku jest następująca.

**Opis stanu faktycznego (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

(…) Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” bądź „Spółka”) z siedzibą w Polsce jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) oraz podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Podstawowym przedmiotem działalności Spółki (…).

Wnioskodawca w ciągu roku podatkowego, obowiązującego u niego jako płatnika, dokonuje płatności (dalej łącznie jako: „Należności”) na rzecz podmiotów powiązanych, w tym dla A (dalej: „Spółka Osobowa”), która to spółka na gruncie prawa niemieckiego prowadzi działalność w formie spółki niemającej osobowości prawnej - spółki komandytowej. Spółka Osobowa prowadzi działalność gospodarczą na terenie Niemiec, gdzie również posiada miejsce faktycznego zarządu (w Niemczech podejmowane są kluczowe decyzje dotyczące codziennej działalności Spółki Osobowej). W rozumieniu przepisów niemieckich jest to spółka transparentna podatkowo, co oznacza, że dochód osiągany przez tę spółkę opodatkowany jest na poziomie jej wspólników, bowiem niemiecka spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech. Należności to płatności wypłacane z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT).

Płatności te podlegają w Polsce, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym tj. tzw. podatkiem u źródła (dalej: „WHT”).

W konsekwencji Wnioskodawca stosuje również przepis art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, stosownie do którego: „Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem".

Odnosząc się do struktury właścicielskiej niemieckiej Spółki Osobowej, której Wnioskodawca wypłaca Należności, należy wskazać, że wspólnikami niemieckiej Spółki Osobowej są:

1\. B - to niemiecka spółka GmbH (osoba prawna, odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością),

2\. C - to niemiecka spółka GmbH (osoba prawna, odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością),

3\. D - to niemiecka spółka na gruncie prawa niemieckiego, która prowadzi działalność w formie spółki niemającej osobowości prawnej - spółki komandytowej,

4\. E - to niemiecka spółka na gruncie prawa niemieckiego, która prowadzi działalność w formie spółki niemającej osobowości prawnej - spółki komandytowej.

Z kolei, odnosząc się do struktury właścicielskiej wyżej wymienionych niemieckich spółek komandytowych będących wspólnikami Spółki Osobowej, której Wnioskodawca wypłaca Należności, należy wskazać, że:

wspólnikami D są:

\- F - niemiecka spółka GmbH (osoba prawna, odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), będąca komplementariuszem Spółki Osobowej, bez wkładu kapitałowego do Spółki Osobowej, co oznacza, że spółka ta nie jest uprawniona do żadnych zysków D.

\- G - niemiecka spółka GmbH (osoba prawna, odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), będąca komandytariuszem Spółki Osobowej, posiadająca 100% prawa do udziału w zysku D,

wspólnikami E są:

\- D - niemiecka spółka na gruncie prawa niemieckiego, która prowadzi działalność w formie spółki niemającej osobowości prawnej - spółki komandytowej, której udziałowcami są F oraz G (jest również wspólnikiem Spółki Osobowej do której Spółka wypłaca należności),

\- H - niemiecka spółka GmbH (osoba prawna, odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Biorąc pod uwagę transparentność podatkową niemieckich spółek komandytowych oraz omówioną strukturę właścicielską Spółki Osobowej, Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą kwestii wynikającej z przepisu art. 26 ust. 2e ustawy o CIT: „Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania”.

A mianowicie, czy stosownie do powołanego przepisu - art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, w przypadku wypłaty Należności na rzecz powiązanego podmiotu (jakim jest Spółka Osobowa), która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, limit 2 mln zł liczony powinien być w odniesieniu do podatnika - czyli de facto w odniesieniu do każdego ze wspólników Spółki Osobowej, czyli odrębnie dla:

1\. B,

2\. C,

3\. D - jej wspólnika, czyli G (ponieważ posiada 100% prawa do udziału w zysku D)

4\. E - jej wspólnika, czyli D - jej wspólnika, czyli G (ponieważ posiada 100% prawa do udziału w zysku D)

czy też w odniesieniu do podmiotu, na rzecz którego wypłacane są Należności - A.

**Pytania**

1\. Czy Wnioskodawca, wypłacając Należności na rzecz podmiotu powiązanego, będącego niemiecką Spółką Osobową (transparentną podatkowo), której wspólnikami są podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, będący rezydentami podatkowymi w Niemczech, powinien kalkulować, czy wypłaty z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przekraczają limit 2 mln zł (w myśl art. 26 ust. 2e ustawy o CIT) w odniesieniu do wypłaty dokonanej na rzecz Spółki Osobowej czy w odniesieniu do podatników - poszczególnych wspólników Spółki Osobowej?

2\. Czy Wnioskodawca, wypłacając Należności na rzecz niemieckiej Spółki Osobowej w celu zastosowania i uwzględnienia przepisów Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: umowa UPO PL-DE) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, powinien dochować należytej staranności i posiadać stosowne certyfikaty rezydencji podatkowej w stosunku do Spółki Osobowej czy konkretnych wspólników Spółki Osobowej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych?

3\. Czy Wnioskodawca, wypłacając Należności na rzecz niemieckiej Spółki Osobowej powinien przesyłać informację, o której mowa w art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, tj. informację o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: IFT-2R) dla spółki G będącej komandytariuszem Spółki Osobowej, posiadającej 100% prawo do udziału w zysku Spółki Osobowej?

**Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacając Należności na rzecz podmiotu powiązanego, będącego niemiecką Spółką Osobową (transparentną podatkowo), której wspólnikami są podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, będący rezydentami podatkowymi w Niemczech, powinien on kalkulować, czy wypłaty z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przekraczają limit 2 mln zł (w myśl art. 26 ust. 2e ustawy o CIT) w odniesieniu do wypłat dokonywanych na rzecz podatników - poszczególnych wspólników Spółki Osobowej.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacając Należności na rzecz niemieckiej Spółki Osobowej w celu zastosowania i uwzględnienia przepisów UPO PL-DE związku z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, powinien on dochować należytej staranności w stosunku do Spółki osobowej oraz posiadać stosowne certyfikaty rezydencji podatkowej wspólników Spółki Osobowej.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacając Należności na rzecz niemieckiej Spółki Osobowej, powinien on przesyłać informację, o której mowa w art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, tj. informację o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: IFT-2R) dla spółki G będącej komandytariuszem Spółki Osobowej, posiadającej 100% prawo do udziału w zysku Spółki Osobowej.

Ad 1 i Ad 2.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest tzw. ograniczony obowiązek podatkowy.

Z kolei, art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT precyzuje, że „za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2 (nierezydentów), uważa się w szczególności dochody (przychody) z: 5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia”.

Jednocześnie należy wziąć pod uwagę art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym: „za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4”.

W związku z powyższym, od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, pobierany jest podatek u źródła, którego płatnikiem jest podmiot polski, wypłacający określone należności m.in. z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT. Tym samym zgodnie z przepisami ustawy o CIT, na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku u źródła w związku z wypłatą należności z ww. tytułów.

Jak wynika z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT: „Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem”.

W rozumieniu wyżej powołanego przepisu należy także uwzględnić art. 26 ust. 2e ustawy o CIT: „Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania”.

Z powyższego wynika, że w przypadku przekroczenia kwoty 2 000 000 zł obowiązki płatnika regulowane są przepisem art. 26 ust. 2e ww. ustawy, który stanowi, w ocenie Wnioskodawcy, że limit powyżej 2 mln zł powinien być liczony na podatnika. Stanowisko Wnioskodawcy w kwestii pytania pierwszego podyktowane jest więc literalnym brzmieniem art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, który jednoznacznie wskazuje na łączną kwotę „2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika”, którym w przedstawionym stanie faktycznym jest spółka G (wspólnik Spółki Osobowej).

W powołanym wcześniej art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wskazane zostało, że „Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem”.

Jak wskazano, niemieckie spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego, podatnikami są ich wspólnicy, będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwagi na transparentność niemieckich spółek komandytowych.

Niemniej, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT: „Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.”

W związku z powyższym, mając na uwadze powyższy przepis, zasadne jest zatem odwołanie się do przepisów UPO PL-DE.

Zgodnie z art. 1 UPO PL-DE: „Umowa dotyczy osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach”.

Natomiast, jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt b i c UPO PL-DE, w rozumieniu umowy, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej:

b) określenie „osoba” oznacza osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób,

c) określenie „spółka” oznacza osobę prawną lub inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.

Z powyższego zdaniem Wnioskodawcy wynika, iż Spółka Osobowa, jaką jest spółka komandytowa nie jest spółką w rozumieniu tej umowy, jeżeli zgodnie z regulacjami prawa wewnętrznego nie jest traktowana jako osoba prawna dla celów podatkowych.

Jednocześnie z ww. regulacji UPO PL-DE wynika, że pojęcie „osoby” w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że spółka komandytowa jest „osobą” w znaczeniu „innym zrzeszeniem osób”, co z kolei powoduje objęcie „osoby” zakresem podmiotowym umowy UPO.

Ponadto należy wziąć pod uwagę art. 11 UPO PL-DE, który stanowi, że: „odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia”.

Zatem strony UPO PL-DE nie wprowadziły wymogu, aby podmiotem uprawnionym do odsetek, a o takich mowa we wniosku o wydanie interpretacji był podatnik, tylko „osoba uprawniona”.

W ramach dochowania należytej staranności, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, płatnik powinien weryfikować status rzeczywistego właściciela wypłacanych należności w oparciu o przepisy art. 4a pkt 29 ustawy o CIT.

W myśl powołanego przepisu rzeczywisty właściciel jest to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Zestawiając ze sobą przepisy UPO PL-DE, które dopuszczają możliwość, iż „osobą uprawnioną” może być również podmiot niemający osobowości prawnej (Spółka Osobowa) oraz pojęcie rzeczywistego właściciela, które wprost w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT posługuje się sformułowaniem „podmiot”, nie „podatnik”, zdaniem Wnioskodawcy powinien on dochować należytej staranności poprzez weryfikacje dokonywane w odniesieniu do Spółki Osobowej, a nie jej wspólników.

Powyższy pogląd potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lipca 2021 r. sygn. II FSK 101/21, zgodnie z którym: „Ponadto, w art. 10, 11, czy 12 UPO jest mowa o preferencyjnym opodatkowaniu dywidend, odsetek i należności licencyjnych w odniesieniu do „osoby uprawnionej” do tychże dywidend, odsetek i należności licencyjnych, a nie o podatniku z tego tytułu. Pojęcia „osoby uprawnionej” nie można utożsamiać z podatnikiem, bo strony umowy używają go w innym jej miejscu (art. 29). Jest oczywiste, że nie można go utożsamiać także z płatnikiem (zresztą, ten podmiot także expressis verbis jest w umowie tak określany - por. art. 11 pkt 6 i 7; art. 12 pkt 5 i 6). Nadanie różnym pojęciom używanym w teście prawnym tego samego znaczenia byłoby sprzeczne z zakazem wykładni synonimicznej, stanowiącym kanon wśród dyrektyw wykładni językowej”.

Natomiast stosownie do art. 4 ust. 4 UPO PL-DE: „uważa się, że spółka osobowa ma siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. Jednakże artykuły od 6 do 23 mają zastosowanie tylko do dochodu lub majątku spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym uważa się, że ma ona siedzibę”.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 6-23 UPO mają zastosowanie tylko do dochodu spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu w państwie, w którym uważa się, że ma ona siedzibę.

Tym samym, zgodnie z ww. przepisem w sytuacji gdy Spółka Osobowa posiada status rezydenta, to pomimo, iż - jako sama spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - to dochód osiągany przez nią może korzystać z preferencji podatkowych wynikających z UPO PL-DE.

Co oznacza, zdaniem Wnioskodawcy, że nie ma obowiązku badania statusu każdego ze wspólników - jako rzeczywistych właścicieli należności - ponieważ na podstawie treści art. 4 ust. 4 UPO PL-DE oraz art. 4a pkt 29 ustawy o CIT Wnioskodawca winien zbadać status samej Spółki Osobowej. Mając powyższy przepis na uwadze wystarczające jest do zastosowania korzyści wynikających z UPO PL-DE badanie statusu rzeczywistego beneficjenta w stosunku do Spółki Osobowej. Jest to następstwem uznania Spółki Osobowej w całości, jako przedsiębiorstwa tego umawiającego się państwa, w którym ma miejsce faktycznego zarządu. W konsekwencji, skoro Spółka Osobowa uznawana jest na gruncie umowy UPO PL-DE za rezydenta, to pomimo, że sama nie jest podatnikiem, dochód przez nią osiągany powinien korzystać z preferencji podatkowych wynikających z umowy UPO PL-DE.

Ponadto jak wynika z projektu objaśnień podatkowych MF z dnia 19 czerwca 2019 r., płatnik podatku u źródła jest obarczony obowiązkiem analizy „substancji biznesowej” swojego kontrahenta, jeżeli chce skorzystać ze zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła. Tym samym, płatnik powinien upewnić się, że odbiorcą płatności nie jest podmiot wykreowany w sposób sztuczny, jedynie w celu transferu środków do kolejnych podmiotów. Powinien to być podmiot, który prowadzi w rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju, w którym został zarejestrowany.

W tym kontekście MF w projekcie objaśnień wskazuje:

„Oceniając więc czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą należy wziąć pod uwagę w szczególności czy:

a) w danym państwie istnieje przedsiębiorstwo, w ramach którego dany podmiot faktycznie wykonuje czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy ten podmiot posiada lokal, wykwalifikowany personel, wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;

b) dany podmiot nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;

c) istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez dany podmiot a faktycznie posiadanym przez ten podmiot lokalem, personelem lub wyposażeniem (a więc przykładowo czy personel danego podmiotu jest adekwatny do roli pełnionej przez ten podmiot, a także do skali działalności tego podmiotu, np. jedna osoba nie może skutecznie podejmować decyzji menadżerskich w stosunku do kilkunastu spółek prowadzących działalność gospodarczą);

d) zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi danego podmiotu;

e) podmiot samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających”.

Powyższe należy rozumieć w ten sposób, że płatnik powinien badać dokumenty dotyczące „substancji biznesowej” , które zgodnie z objaśnieniami MF obejmują w szczególności sprawozdanie finansowe, wypis z rejestru i inne dokumenty wymienione w projekcie objaśnień (m. in.: struktura grupy kapitałowej, strona internetowa, prasa branżowa, publikowane informacje o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym, publiczne rejestry podmiotów) dotyczące Spółki Osobowej, a nie wspólników.

Podobne stanowisko przedstawia Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lipca 2021 r. sygn. II FSK 101/21, w którym zdaniem NSA: „przepis art. 4 ust. 4 UPO daje jednak podstawę do przyjęcia, że spółka komandytowa jest uprawnionym podmiotem do czerpania przywilejów wynikających z umowy UPO. Wobec tego słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko organu narusza art. 4 ust. 4 UPO w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. ponieważ organ uznając, że spółka komandytowa nie może być beneficjentem korzyści wynikających z UPO, przyjął, że to nie wobec tej spółki, tylko jej wspólników należy ustalić czy - a jeżeli tak to jaką stawką, należy opodatkować wypłacane przez polskiego rezydenta podatkowego należności z tytułów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji, m.in. odsetki i należności licencyjne wskazane w art. 11 i 12 UPO”.

W ocenie Wnioskodawcy mając na uwadze powyżej omówione kwestie, wypłacając Należności na rzecz niemieckiej Spółki Osobowej w celu zastosowania i uwzględnienia przepisów UPO PL-DE związku z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, powinien on dochować należytej staranności w stosunku do Spółki Osobowej (w tym posiadać certyfikat rezydencji Spółki Osobowej).

Ad. 3

Stosownie do art. 26 ust. 3 ustawy o CIT: „Płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo - w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,

2) art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku - sporządzone według ustalonego wzoru.

Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze”.

Natomiast art. 26 ust. 3d ustawy o CIT stanowi, że: „Informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio”.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka Osobowa nie jest podatnikiem, w związku z czym Wnioskodawca nie powinien przesyłać informacji IFT-2R do Spółki Osobowej i nie powinien wykazywać jej w IFT-2R jako podatnika. Informację IFT-2R powinien przesłać do wspólników Spółki Osobowej (będących osobami prawnymi) i ich wykazać w IFT-2R jako podatników. Jednocześnie należy wskazać, że w analizowanej sytuacji jako podatnik w informacji IFT-2R powinna być wykazana spółka G, ponieważ posiada ona 100% prawa do udziału w zysku Spółki Osobowej.

Powyższe twierdzenia znajdują potwierdzenie w linii rozstrzygnięć organów podatkowych, na przykład:

\- Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 19 maja 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.101.2023.3.AW, w którym DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie: „Niemiecka spółka komandytowa, co potwierdził również Wnioskodawca, na gruncie niemieckiego prawa podatkowego nie jest podatnikiem podatku dochodowego (jest transparentna podatkowa). W świetle powyższego, mając na uwadze treść cytowanego wyżej art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT niemiecka spółka komandytowa nie jest również podatnikiem na gruncie ustawy o CIT. Jeżeli zatem spółka komandytowa nie jest podmiotem podatku dochodowego w Niemczech, to nie może korzystać z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego podatkowania. Osobami korzystającymi z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wspólnicy tej spółki."

\- Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydana dnia 25 maja 2023 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.256.2023.4.MG, w którym DKIS stwierdził, że: „Przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązanie w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem. (\`(...)\`)”

\- Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydana dnia 20 marca 2023 r., nr: 0111-KDIB1-2.4010.33.2023.1.AW, w którym DKIS potwierdził stanowisko Wnioskodawcy uznając, że: „W odniesieniu do dokonywanych przez Wnioskodawcę płatności, podatnikami podatku dochodowego będą wspólnicy niemieckiej spółki komandytowej i w stosunku do tych podmiotów należy zastosować umowę polsko-niemiecką.

Skoro spółka niemiecka jest spółką transparentną podatkowo zgodnie z przepisami prawa niemieckiego to podatnikami zamiast niemieckiej spółki komandytowej będą jej wspólnicy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w odniesieniu do płatności uiszczanych przez Wnioskodawcę na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT na rzecz niemieckich spółek komandytowych, Wnioskodawca powinien zastosować przepisy umowy polsko-niemieckiej w odniesieniu do wspólników niemieckich spółek komandytowych pod warunkiem dochowania należytej staranności”.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Zauważyć również należy, że przepis art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej „ustawa o CIT”) obejmujący swoim zakresem określenie/zdefiniowanie rzeczywistego właściciela nie może być przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o CIT:

Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Jak wynika z art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy:

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

\- ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

W świetle art. 26 ust. 2e ustawy o CIT:

Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na podstawie art. 22a ustawy o CIT:

Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mając na uwadze brzmienie art. 21 ust. 2 ustawy o CIT oraz art. 22a ustawy o CIT, zasadne jest zatem odwołanie się do przepisów Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90, dalej: „umowa polsko-niemiecka”, „UPO PL-DE”).

Zgodnie z art. 1 umowy polsko-niemieckiej:

Umowa dotyczy osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt b i c umowy polsko-niemieckiej:

b) określenie „osoba” oznacza osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób;

c) określenie „spółka” oznacza osobę prawną lub inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.

Z regulacji zawartych w ww. umowie polsko-niemieckiej wynika, iż spółka osobowa (jaką jest spółka komandytowa) nie jest spółką w rozumieniu tej umowy, jeżeli zgodnie z regulacjami prawa wewnętrznego nie jest traktowana jako osoba prawna dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej:

Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Weryfikacja zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, powinna się odbywać z należytą starannością. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

1) weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymanej należności,

2) weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;

3) weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Oceniając czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności. Źródłem takich informacji może być m.in. prasa branżowa, doniesienia medialne, publikowane doniesienia o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym itd.

Treść art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 ustawy o CIT z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do „uzyskania” od podatnika certyfikatu rezydencji ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Podkreślenia wymaga, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności.

Zasadnym jest twierdzenie, że na gruncie przepisów ustawy o CIT w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z ustawy o CIT, konieczne będzie weryfikowanie statusu nierezydenta i wykazywanie, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych. Weryfikacja taka powinna być elementem całościowej oceny, która może pozwolić na ocenę czy wypłata należności nie jest np. dokonywana w ramach sztucznej struktury i czy jest możliwe zastosowanie preferencji podatkowej wynikającej z umowy UPO PL-DE.

Z obowiązywaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wiążą się dla podatników korzyści, takie jak m.in. redukcja stawki podatku u źródła. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na Konwencji Modelowej OECD, dotyczą osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu państwach będących stronami danej umowy. Oznacza to, że z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania korzystają zasadniczo osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne jednostki organizacyjne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w jednym z państw będących stronami danej umowy bilateralnej (tj. „mające miejsce zamieszkania lub siedzibę”). Rezydencja podatkowa powinna być potwierdzona certyfikatem rezydencji wystawianym przez właściwy organ podatkowy.

Z regulacji zawartych w ww. umowie polsko-niemieckiej wynika, iż niemiecka spółka komandytowa, która nie posiada siedziby w Umawiającym się Państwie, jest traktowana jako posiadająca siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, ale tylko w takim zakresie, w jakim dochód pochodzący z drugiego Umawiającego się Państwa lub położony w tym drugim Państwie majątek może być opodatkowany w tym pierwszym wymienionym Państwie. Jednakże, niemiecka spółka komandytowa, co potwierdził również Wnioskodawca, na gruncie niemieckiego prawa podatkowego nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego (jest transparentna podatkowa). W świetle powyższego, mając na uwadze treść cytowanego wyżej art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT niemiecka spółka komandytowa nie jest również podatnikiem na gruncie ustawy o CIT.

Jeżeli zatem spółka komandytowa nie jest podmiotem podatku dochodowego w Niemczech, to nie może korzystać z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego podatkowania. Osobami korzystającymi z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wspólnicy tej spółki.

Nie zgadzamy się z Państwa stanowiskiem, że Spółka osobowa mimo, że nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych to może korzystać z preferencji podatkowych wynikających z UPO PL-DE.

Zgodnie z art. 4 pkt 4 UPO PL-DE:

Uważa się, że spółka osobowa ma siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. Jednakże artykuły od 6 do 23 mają zastosowanie tylko do dochodu lub majątku spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym uważa się, że ma ona siedzibę.

Treść tego przepisu udowadnia, iż umowa nie obejmuje spółek osobowych w kontekście traktowania ich jako „osób” („każdych innych zrzeszeń osób”) w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b UPO PL-DE. Skoro bowiem art. 4 pkt 4 UPO PL-DE wyraźnie stanowi o stosowaniu jej przepisów art. 6-23 do dochodu lub majątku spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu, to brak jest podstaw, by inne skutki podatkowe wywodzić z formułującego definicje art. 3 umowy rozszerzając krąg osób uprawnionych do korzystania z jej postanowień ujętych w art. 6-23 PL-DE UPO o spółki osobowe.

Uzyskanie statusu rezydenta na gruncie UPO PL-DE nie powoduje, że Spółka Osobowa może korzystać z Preferencji umowy polsko-niemieckiej.

W odniesieniu do dokonywanych przez Wnioskodawcę płatności, podatnikami podatku dochodowego będą wspólnicy niemieckiej Spółki A, będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech tj. Spółka B i C oraz wspólnicy D czyli F (brak udziału w zyskach Spółki komandytowej) i G (100% udziału w zyskach Spółki komandytowej) jak również wspólnik Spółki E będący niemiecką osobą prawną czyli H, jak również dwóch wspólników Spółki D czyli G (posiada 100% udziału w zyskach D) i F będący również podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech. W stosunku do tych podmiotów należy zastosować umowę polsko-niemiecką.

Skoro spółka niemiecka jest spółką transparentną podatkowo zgodnie z przepisami prawa niemieckiego to podatnikami zamiast niemieckiej spółki osobowej będą jej wspólnicy (jeśli są osobami prawnymi). W sytuacji gdy wspólnikami tych wspólników są niemieckie spółki osobowe/komandytowe transparentne podatkowo to podatnikami będą wspólnicy tych spółek będący osobami prawnymi.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w odniesieniu do płatności uiszczanych przez Wnioskodawcę na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT na rzecz niemieckich spółek osobowych/komandytowych (transparentnych podatkowo), Wnioskodawca powinien zastosować przepisy umowy polsko-niemieckiej w odniesieniu do wspólników niemieckich spółek komandytowych oraz wspólników spółek osobowych będącymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech pod warunkiem dochowania należytej staranności i posiadania stosownych certyfikatów rezydencji podatkowej konkretnych wspólników spółek komandytowych/osobowych będących osobami prawnymi.

W świetle powyższego Wnioskodawca wypłacając należności na rzecz podmiotu powiązanego, będącego niemiecką Spółką Osobową (transparentną podatkowo), której wspólnikami są podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, będący rezydentami podatkowymi w Niemczech, powinien kalkulować, czy wypłaty z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przekraczają limit 2 mln zł (w myśl art. 26 ust. 2e ustawy o CIT) w odniesieniu do wypłat dokonywanych na rzecz podatników - poszczególnych wspólników Spółek Osobowych/komandytowych będących osobami prawnymi.

W niniejszej sprawie limit należy odrębnie ustalić w odniesieniu do:

\- B,

\- C,

\- G (limit skalkulowany łącznie od wszystkich wypłaconych należności dla G: jako wspólnika D oraz jako wspólnika D będącego wspólnikiem E),

\- H.

Z kolei w odniesieniu do podmiotu D nie ma konieczności ustalania limitu skoro nie będzie następowała wypłata należności.

Zastrzec jednak należy, że art. 26 ust. 2e ustawy o CIT odnosi się do łącznej kwoty wypłacanych należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za **nieprawidłowe.**

Wnioskodawca wypłacając należności na rzecz niemieckiej Spółki Osobowej w celu zastosowania i uwzględnienia przepisów umowy polsko-niemieckiej związku z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, powinien dochować należytej staranności w stosunku do wspólników Spółki osobowej oraz wspólników spółek komandytowych będącymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech oraz posiadać stosowne certyfikaty rezydencji podatkowej ww. wspólników.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za **nieprawidłowe.**

Odnosząc się do obowiązku sporządzania informacji, o której mowa w art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT należy zauważyć, że formularz IFT-2/IFT-2R jest informacją o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Informację tę, co do zasady sporządza płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, który dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o CIT:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo - w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,

2) art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

\- sporządzone według ustalonego wzoru.

Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Art. 26 ust. 3d ustawy o CIT stanowi natomiast, że:

Informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika zatem, że gdy określony podmiot nie dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust 1 ustawy o CIT, to nie ma obowiązku wypełniania formularza IFT-2/IFT-2R. Obowiązek taki natomiast istnieje gdy płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, a na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie jest obowiązany do poboru podatku. W takim przypadku pomimo niepobrania podatku jest on zobowiązany do wystawienia informacji IFT-2/IFT-2R, którą należy wysłać do odpowiedniego urzędu dla nierezydentów oraz do podatnika.

W niniejszej sprawie – jak wykazano – niemiecka Spółka komandytowa nie jest podatnikiem, zatem Wnioskodawca nie powinien przesyłać informacji IFT-2/IFT-2R do Spółki komandytowej i nie powinien wykazywać jej w IFT-2/IFT-2R jako podatnika.

Informację IFT-2/IFT-2R powinien przesłać do wspólników Spółki osobowej/komandytowej będącymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech, którzy posiadają prawo do udziałów w zyskach Spółki komandytowej i ich wykazać w IFT-2/IFT-2R jako podatników. Natomiast wspólnika F spółek komandytowych (zarówno Spółki D oraz jako wspólnika D będącego wspólnikiem E), który nie jest uprawniony do żadnych zysków Spółki komandytowej i nie należy wykazywać w informacji IFT-2/IFT-2R i nie należy tej informacji przesyłać.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).