Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-388/09-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-08-17
Teza: 1. Czy, w związku ze spełnieniem warunków wynikających ze zwolnienia wprowadzonego na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka ma obowiązek pobrania podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty na rzecz Udziałowca Wynagrodzenia za nabycie udziałów w celu ich umorzenia? 2. Czy w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, wypłata Wynagrodzenia nie będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych (w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)?
Słowa kluczowe: Cypr; przychód; płatnik; roszczenia; udział; udziałowiec; weksel; wynagrodzenia; wypłata; zwolnienie; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2009 r. (data wpływu 27.05.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku obowiązku Spółki jako płatnika do pobrania podatku dochodowego z tytułu wypłaty na rzecz udziałowca wynagrodzenia ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia – **jest prawidłowe,**

*   podatkowych konsekwencji dla Spółki wypłaty przez nią wynagrodzenia na rzecz udziałowca z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku Spółki jako płatnika do pobrania podatku dochodowego z tytułu wypłaty na rzecz udziałowca wynagrodzenia ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia oraz podatkowych konsekwencji dla Spółki wypłaty przez nią wynagrodzenia na rzecz udziałowca z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka mająca siedzibę w (…) nabyła od spółki typu company limited by shares z siedzibą w Republice Cypryjskiej („Wystawca Weksli”) dokumenty zatytułowane „Promissory Note” opiewające na kwoty wyrażone w złotych polskich. Dokumenty „Promissory Note” zostały sporządzone w oparciu o prawo cypryjskie i stanowią odpowiednik polskiej instytucji weksla, będącego zobowiązaniem do zapłaty na rzecz oznaczonego podmiotu określonej kwoty w określonym terminie.

Stosownie zaś do art. 101 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. – Prawo wekslowe (Dz. U. Nr 37, poz. 282), weksel własny zawiera:

1.  nazwę „weksel” w samym tekście dokumentu, w języku, w jakim go wystawiono;
2.  przyrzeczenie bezwarunkowe zapłacenia oznaczonej sumy pieniężnej;
3.  oznaczenie terminu płatności;
4.  oznaczenie miejsca płatności;
5.  nazwisko osoby, na której rzecz lub na której zlecenie zapłata ma być dokonana;
6.  oznaczenie daty i miejsca wystawienia weksla;
7.  podpis wystawcy weksla.

Wystawiając wyżej opisane weksle (poprzez podjęcie uchwał przez Zarząd Wystawcy Weksli w dniu 23 czerwca 2008 r. i 11 września 2008 r.) Wystawca Weksli zobowiązał się w ich treści do zapłaty na rzecz remitenta (Spółki) przy okazaniu weksla Wystawcy Weksli (lecz nie wcześniej niż w dniu 31 marca 2009 r.) kwoty, na którą opiewa weksel plus odsetek naliczonych od dnia wystawienia weksli do dnia zapłaty (okazania weksla) według stopy procentowej równej 5% rocznie. Kapitalizacja odsetek następuje w dniu płatności (tj. okazania weksla).

Na podstawie wyżej opisanej uchwały Zarządu Wystawcy Weksli z dnia 23 czerwca 2008 r. Spółka znajduje się w posiadaniu następujących dokumentów:

1.  weksla wydanego w Nikozji, Republice Cypru w dniu 11 września 2008 r. przez Wystawcę Weksli, opiewającego na kwotę wyrażoną w złotych polskich, zawierającego bezwarunkowe przyrzeczenie zapłaty tejże kwoty na rzecz lub na zlecenie Spółki, w terminie nie wcześniejszym niż 31 marca 2009 r.;
2.  weksla wydanego w Nikozji, Republice Cypru w dniu 19 września 2008 r. przez Wystawcę Weksli, opiewającego na kwotę wyrażoną w złotych polskich, zawierającego bezwarunkowe przyrzeczenie zapłaty tejże kwoty na rzecz lub na zlecenie Spółki, w terminie nie wcześniejszym niż 31 marca 2009 r.;
3.  weksla wydanego w Nikozji, Republice Cypru w dniu 17 grudnia 2008 r. przez Wystawcę Weksli, opiewającego na kwotę wyrażoną w złotych polskich, zawierającego bezwarunkowe przyrzeczenie zapłaty tejże kwoty na rzecz lub na zlecenie Spółki, w terminie nie wcześniejszym niż 31 marca 2009 r.

Natomiast na podstawie uchwały Zarządu Wystawcy Weksli z dnia 11 września 2008 r., Spółka jest w posiadaniu weksla wydanego w Nikozji, Republice Cypru w dniu 26 czerwca 2008 r. przez Wystawcę Weksli, opiewającego na kwotę wyrażoną w złotych polskich, zawierającego bezwarunkowe przyrzeczenie zapłaty tejże kwoty na rzecz lub na zlecenie Spółki w terminie nie wcześniejszym niż 25 czerwca 2009 r. Umieszczenie w treści weksli słów „na zlecenie” oznacza, że weksle mogą być przedmiotem obrotu przez indosowanie, czyli oświadczeniem zbywcy skutkującym przeniesieniem praw z weksla.

Jedynym udziałowcem Spółki jest cypryjska spółka typu company limited by shares (będąca odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w Republice Cypru („Udziałowiec”). Udziałowiec jest tzw. rezydentem podatkowym Cypru.

Spółka oraz Udziałowiec są świadomi znaczących trudności w pozyskaniu finansowania w formie pieniężnej pojawiających się obecnie na polskim rynku finansowym. Finansowanie to jest Spółce niezbędne w celu zrealizowania zaplanowanych na 2009 rok inwestycji. Ponadto, Spółka oraz Udziałowiec są świadomi sytuacji finansowej Wystawcy Weksli, która obecnie nie pozwala na pozyskanie środków pieniężnych od Wystawcy Weksli. Ponadto, Spółka oraz Udziałowiec są świadomi, że ewentualne dochodzenie roszczeń pieniężnych wynikających ze wskazanych wyżej weksli (tj. roszczeń o zapłatę kwoty głównej oraz odsetek, dalej jako: „Roszczenia”) wobec Wystawcy Weksli (spółki z siedzibą na Cyprze) będzie dużo łatwiejsze w sytuacji, gdy tych Roszczeń będzie dochodzić Udziałowiec (jako spółka z siedzibą na Cyprze), a nie Spółka (podmiot z siedzibą w Polsce). W takiej sytuacji ewentualne dochodzenie Roszczeń odbędzie się pomiędzy dwiema spółkami cypryjskimi przed cypryjskim sądem, a nie pomiędzy spółką w siedzibą w Polsce przed polskim sądem wobec spółki z siedzibą na Cyprze. W takiej sytuacji egzekucja Roszczeń byłaby bowiem znacząco utrudniona.

Z powyższych względów, Spółka oraz Udziałowiec planują obecnie dokonanie dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki za wynagrodzeniem („Wynagrodzenie”). Wynagrodzenie nie będzie miało formy pieniędzy znajdujących się na koncie bankowym Spółki (oraz potrzebnych na zaplanowane inwestycje), tylko formę przeniesienia Roszczeń pieniężnych wynikających ze wskazanych wyżej weksli na rzecz Udziałowca, który następnie zamierza w razie takiej potrzeby dochodzić tych Roszczeń przed sądami cypryjskimi. Przeniesienie odbyłoby się w wartości nominalnej weksli.

Udziałowiec posiada 98% udziałów w Spółce, które zostały nabyte w dniu 08 lutego 2006 roku. Wszystkie udziały w Spółce zostały nabyte przez Udziałowca w zamian za pieniądze. Nie były nabyte w zamian za wkład niepieniężny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy, w związku ze spełnieniem warunków wynikających ze zwolnienia wprowadzonego na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka ma obowiązek pobrania podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty na rzecz Udziałowca Wynagrodzenia za nabycie udziałów w celu ich umorzenia?
2.  Czy w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, wypłata Wynagrodzenia nie będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych (w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)?

Wyjaśnienie stanowiska Spółki w przedmiocie powstania przychodu dla Udziałowca z tytułu wypłaty Wynagrodzenia (opodatkowania u źródła).

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze spełnieniem wszystkich przesłanek wynikających ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nie ma obowiązku pobrania podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty Wynagrodzenia za zbycie udziałów przez Udziałowca na rzecz Spółki w celu ich umorzenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów klasyfikowany jest jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych.

W myśl art. 22 ust. 4 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2.

Przepis art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Jednocześnie, w myśl art. 26 ust. 1c tej ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2, bądź spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zdaniem Spółki, wypłata Wynagrodzenia podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ na dzień wypłaty będą spełnione wszystkie warunki zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

1.  Spółka (tj. podmiot wypłacający Wynagrodzenie) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (jest tzw. rezydentem podatkowym w Polsce);
2.  uzyskującym dochód (przychód) z Wynagrodzenia jest Udziałowiec będący spółką podlegającą w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (tj. w Republice Cypru) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tj. jest rezydentem podatkowym na Cyprze);
3.  odbiorcą przychodu z tytułu Wynagrodzenia jest Udziałowiec;
4.  udziałowiec posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki, nieprzerwanie przez okres przekraczający 2 lata (udziały w Spółce zostały nabyte w dniu 08 lutego 2006 roku) oraz
5.  udziałowiec udokumentuje swoją siedzibę dla celów podatkowych aktualnym certyfikatem rezydencji podatkowej wydanym przez władze podatkowe na Cyprze.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że ze względu na mające zastosowanie zwolnienie podatkowe nie ma ona obowiązku pobrania podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu przeniesienia własności Wynagrodzenia na rzecz Udziałowca.

Wyjaśnienie stanowiska Spółki w przedmiocie powstania przychodu podatkowego dla Spółki z tytułu wypłaty Wynagrodzenia.

Analiza cywilnoprawna Wynagrodzenia

Umorzenie udziałów jest instytucją regulowaną w Kodeksie spółek handlowych, której istotą i celem jest kształtowanie struktury właścicielskiej spółek. Umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów. Zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W świetle postanowień Kodeksu spółek handlowych, nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej. Źródłem nabycia i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez udziałowca nie jest umowa cywilnoprawna, ale uchwała zgromadzenia wspólników (akt o charakterze właścicielskim) w oparciu o odpowiednie zapisy umowy Spółki. Jest to czynność wyraźnie uregulowana w Kodeksie spółek handlowych i nie mają do niej zastosowania przepisy ustawy z dnia 18 maja 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dotyczące sprzedaży lub zamiany. Celem umorzenia akcji nie jest bowiem zbycie dóbr (co jest charakterystyczne dla form zbycia określanych w ustawie Kodeks cywilny) a kształtowanie struktury właścicielskiej spółki.

Zgodnie z § 2 cytowanego przepisu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego, uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Umorzenie za wynagrodzeniem oznacza, że wspólnik otrzyma wynagrodzenie za umorzony udział, którego wysokość jest gwarantowana przez ustawodawcę jedynie w przypadku umorzenia przymusowego.

W pozostałych przypadkach wspólnicy mają obecnie swobodę w ustalaniu kwot związanych z wypłatami za umorzony udział. Ustalenie w poprzednim stanie prawnym wartości księgowej jako tej, która stanowi minimum dla spółki, okazało się jednak zbyt „wiążące” ręce wspólnikom. Wartość księgowa to nie zawsze wartość „lepsza” od wartości nominalnej. Dlatego też ustawodawca zdecydował się na „uwolnienie” kwot wypłacanych za umorzony udział w przypadku umorzenia dobrowolnego. Jedynie w odniesieniu do umorzenia przymusowego ustawodawca zdecydował się na rozwiązanie ustalenia zasad obliczania, które wiążą spółkę w interesie wspólników, których udziały są umarzane. Mianowicie, wynagrodzenie nie może być niższe od wartości aktywów netto przypadających na jeden udział (wartość bilansowa). Nie są więc brane pod uwagę wartości bilansowe uwzględniające również pasywa, ale tylko wartości aktywów i to obliczone netto.

Kwestia powstania przychodu dla Spółki z tytułu Wynagrodzenia

Zdaniem Spółki, przeniesienie Roszczeń tytułem Wynagrodzenia w ramach umorzenia udziałów nie stanowi odpłatnego zbycia roszczenia tych Roszczeń i nie powoduje powstania przychodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 powyższej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Na gruncie tego przepisu podlegają opodatkowaniu przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami, które spełniają dwie cechy:

*   są dokonywane w oparciu o tytuł prawny, który przewiduje zbycie, tj. przeniesienie własności drogą dwustronnej czynności prawnej,
*   zbycie ma charakter odpłatny, tj. podmiot zbywający określone prawa otrzymuje w zamian inne wartości majątkowe.

Zdaniem Spółki, w stanie faktycznym sprawy, Spółka, która umarza własne udziały za Wynagrodzeniem nie dokonuje ich odpłatnego zbycia. Nabycie udziałów w celu ich umorzenia następuje bowiem w oparciu o inny tytuł prawny.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, umorzenie udziałów za Wynagrodzeniem w formie przekazania (przeniesienia własności) Roszczeń nie stanowi ich zbycia w kontekście art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie występuje w tym przypadku również jakikolwiek element „odpłatności” dla Spółki z tytułu przekazania aktywów Udziałowcowi (Spółka nie otrzymuje żadnego przysporzenia od Udziałowca za przekazywane aktywa).

Z punktu widzenia systemowej wykładni ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynagrodzenie za umorzenie udziałów (wynagrodzenie Udziałowca związane z nabyciem przez Spółkę udziałów w celu ich umorzenia) jest zaliczane do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciem dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału, nie ograniczając tego dochodu jedynie do dochodów pieniężnych. Jest to zrozumiałe z tego względu, że wśród rodzajów dochodu z udziału w zyskach osób prawnych art. 10 ust. 1 ww. ustawy, wymienia np. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Tym samym, sama ustawa podatkowa przesądza, że dochód z udziału w zyskach osoby prawnej może przyjmować formę świadczenia innego niż pieniądze i obejmować sytuacje przekazywania określonych praw majątkowych tytułem posiadania udziałów w kapitale zakładowym / akcyjnym. Tego rodzaju dochód (przychód) Udziałowca podlega szczególnym zasadom opodatkowania (podatek u źródła pobierany przez płatnika) i nie jest rozpatrywany w innych kategoriach.

Zdaniem Spółki, fakt, że wynagrodzenie dla Udziałowca związane z umorzeniem jego udziałów zostanie wydane w formie Roszczeń nie wpływa na kwalifikację podatkową tej operacji. Sytuacja majątkowa obu spółek zaangażowanych w umorzenie za wynagrodzeniem jest bowiem taka sama jak przy pieniężnym rozliczeniu umorzenia udziałów. Inny jest tylko rodzaj aktywów zaangażowanych w rozliczenie (u Spółki zamiast zmniejszenia stanu gotówki następuje przeniesienie własności jej wierzytelności). Świadczenie uzyskane jako Wynagrodzenie za umorzenie udziałów stanowić będzie formę dochodu z udziału Spółki, określonego w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak już zostało podkreślone, czynność umorzenia akcji nie jest niczym innym, jak likwidacją spółki w części inkorporowanej w umarzanych akcjach. W wyniku takiej czynności nie może po stronie Spółki powstać jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-341/07-2/JB), cyt.: „Reasumując, Spółka dokonując przeniesienia akcji na czterech wspólników jako część wynagrodzenia za ich umorzone udziały nie osiągnie przychodu. Przychód w wysokości wartości przeniesionych akcji osiągną wspólnicy, których udziały zostaną umorzone. Ta sama wartość majątkowa, czyli akcje nie może stanowić kwoty przychodu dla dwóch różnych podatników - dla Spółki z jednej strony w podatku dochodowym od osób prawnych i z drugiej strony dla wspólników, których udziały mają być umorzone w podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Fakt braku powstania przychodu po stronie spółki umarzającej swoje akcje w zamian za wynagrodzenie niepieniężne lub wypłacającej dywidendę niepieniężną, został potwierdzony w indywidualnych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe, w tym na rzecz podmiotów z sektora energetycznego realizujących w ten sposób wymogi wynikające z przepisów prawa energetycznego.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przywołuje:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-552/07-4/AG), w której Dyrektor potwierdził, iż wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji w formie wartości niematerialnych i prawnych nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie spółki wypłacającej to wynagrodzenie;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-341/07-2/JB), w której Dyrektor potwierdził, iż wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w formie akcji spółki zależnej nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie spółki wypłacającej to wynagrodzenie;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2006 r. (sygn. 1401/BP-I/4230Z-111/06/TS), w której Dyrektor potwierdził, iż wypłata dywidendy (przychodu analogicznego do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia) w formie akcji spółki zależnej nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie spółki wypłacającej tę dywidendę.

W związku z powyższym Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie braku obowiązku Spółki jako płatnika do pobrania podatku dochodowego z tytułu wypłaty na rzecz udziałowca wynagrodzenia ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia,

*   **nieprawidłowe** w zakresie podatkowych konsekwencji dla Spółki wypłaty przez nią wynagrodzenia na rzecz udziałowca z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z zasadami zawartymi w art. 199 § 1 - § 7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Może się ono odbyć bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Określając podatkowe konsekwencje zbycia przez udziałowca udziałów Spółce w celu ich umorzenia, będącego osobą prawną, należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest faktycznie uzyskany dochód z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Podatnikiem podatku z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia w zakresie dochodu (przychodu pomniejszonego o koszty nabycia bądź objęcia udziałów) jest osoba prawna uzyskująca dochód, natomiast na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy, do poboru oraz dokonania wpłaty podatku obowiązane są osoby, które dokonują zapłaty za zbywane udziały w celu ich umorzenia. Podatek ustala się w wysokości 19% uzyskanego dochodu (art. 22 ust. 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, ustawodawca przewidział w określonych warunkach zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Warunki te określił w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i uzależnił zwolnienie od ich łącznego spełnienia:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2 posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2.

Ponadto, zwolnienie od podatku dochodowego ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, mających siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Zwolnienie przysługuje również spółkom, które przed uzyskaniem wypłaty świadczenia z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiadały wymagany udział kapitałowy w spółce wypłacającej przez okres krótszy niż 2 lata, ale planują go utrzymać przez wymagany dwuletni okres. Przy czym, warunek ten jest również spełniony, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (lub akcji) w określonej wysokości uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia upływa po dniu uzyskania dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Odnosząc powyższe przepisy do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, w ocenie Organu, istnieją podstawy do zwolnienia Wnioskodawcy z obowiązku pobrania podatku dochodowego z tytułu wypłaty wynagrodzenia udziałowcowi cypryjskiemu z tytułu zbycia jego udziałów w celu ich umorzenia. Wypłacającym wynagrodzenie jest Spółka, osoba prawna, która ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wynagrodzenie otrzyma spółka (rezydent cypryjski) podlegająca na Cyprze, będącym członkiem Unii Europejskiej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka cypryjska posiada 98% udziałów w Spółce, które zostały nabyte w dniu 08 lutego 2006 r., spełniając tym samym warunek dwuletniego posiadania udziałów w kapitale Spółki.

W świetle powyższego, Spółka jako płatnik nie pobierze podatku dochodowego od wypłaconego wynagrodzenia, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby spółki cypryjskiej dla celów podatkowych uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

Na wstępie Organ zauważa, że zapytanie Spółki dotyczyło skutków wypłaty wynagrodzenia w formie weksla i do tego odniósł się Organ. Spółka w uzasadnieniu pisząc o skutkach przeniesienia roszczeń z weksla tytułem wynagrodzenia ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia, odnosiła się w wielu miejscach do skutków umorzenia udziałów.

Zgodnie z zasadami zawartymi w art. 199 § 1 - § 7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Może się ono odbyć bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia dobrowolnego, ustawodawca w zakresie wysokości wynagrodzenia za zbywane na rzecz spółki udziały w celu ich umorzenia pozostawia swobodę zgromadzeniu wspólników, nie określając limitu jego wartości.

Na gruncie Kodeksu spółek handlowych nie uregulowano też kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały. Wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania, np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów udziałowcowi uprawnionemu do wypłaty wynagrodzenia niż ich zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), wynagrodzenie jako dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów jest dochodem udziałowca z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jego wypłaty.

Ocena skutków prawnych po stronie Spółki wypłacającej udziałowcowi wynagrodzenie w formie bezgotówkowej wymaga ustalenia, czy po Jej stronie powstanie przychód podatkowy czy też nie. O ile wypłata wynagrodzenia w formie gotówki byłaby dla Spółki neutralna podatkowo, o tyle przeniesienie własności praw z weksla nie jest takie oczywiste. Należy określić przede wszystkim istotę weksla i jego rolę w regulowaniu zobowiązań.

Weksel jest papierem wartościowym o określonej przez prawo wekslowe formie, dokumentem potwierdzającym istnienie zobowiązania osób, które go podpisały, a jedyną osobą uprawnioną do realizacji praw majątkowych wskazanych na wekslu jest prawny posiadacz weksla. Weksel inkorporuje w sobie określone prawo majątkowe. Operacje wekslowe reguluje ustawa z dnia 28 kwietnia 1936 r. - Prawo wekslowe (Dz. U. Nr 37, poz. 282). Weksel własny, zwany inaczej solą, suchy, prosty jest sporządzany w formie ściśle określonej przez prawo wekslowe. Zawiera on bezwarunkowe zobowiązanie się wystawcy do zapłacenia we wskazanym miejscu ustalonej sumy pieniężnej w wyznaczonym na wekslu terminie, określonej osobie, zwanej remitentem. Każdy weksel można przenieść przez indos, który oznacza, że poprzez pisemne oświadczenie umieszczone na wekslu przenosi się prawa z weksla na inną osobę. Wręczenie weksla, jak też innych środków płatniczych, poza gotówką, nie stanowi zapłaty. Musi temu towarzyszyć równoczesne, w jakiejkolwiek formie (umowa ustna, na piśmie, potwierdzone pismo przewodnie - zgoda na przyjęcie zapłaty wekslem), zwolnienie z długu przez wierzyciela – art. 506 do 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Razem ze zgodą stanowi dopiero zapłatę.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określając w art. 12 ust. 1 - 3 przykładowy wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy wskazuje, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 tej ustawy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, podjęcie ewentualnej uchwały o wypłacie wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w formie przeniesienia roszczeń pieniężnych z weksla skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń udziałowca o wypłatę wynagrodzenia. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę wierzytelności z weksla, pod warunkiem zgody na to wierzyciela (udziałowca), prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób, Spółka jako dłużnik zwolni się z długu a prawa z weksla zmienią właściciela. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przeniesienie własności praw majątkowych zawartych w wekslu należy bowiem traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych praw.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że wypłata wynagrodzenia w formie przeniesienia praw majątkowych z weksla, stanowiących składnik aktywów Spółki, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej to wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia praw rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Reasumując, w Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia praw z weksla w wysokości rynkowej tych praw, a jednocześnie odpowiadającej wartości wynagrodzenia przeznaczonego do wypłaty.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rozstrzygnięć organów podatkowych stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach, przy odmiennych stanach faktycznych i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Interpretacje indywidualne, czy uprzednio postanowienia organów podatkowych nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony w konkretnej sprawie. Nie można ich wprost przenosić na grunt innej sprawy, często o odmiennym stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.