Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1404/12/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-02-11
Teza: Termin dokonania korekty podatku naliczonego w związku z otrzymaniem faktury korygującej dotyczącej czynności niepodlegającej opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; deklaracje; faktura-faktura korygująca; korekta; odliczenia-odliczenie podatku; odsetki; odsetki-odsetki od zaległości podatkowych; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; zaległości podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2012 r. (data wpływu 16 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu dokonania korekty podatku naliczonego w związku z otrzymaniem faktury korygującej dotyczącej czynności niepodlegającej opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu dokonania korekty podatku naliczonego w związku z otrzymaniem faktury korygującej dotyczącej czynności niepodlegającej opodatkowaniu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z siedzibą w S. została ustanowiona Zarządzającym Specjalną Strefą Ekonomiczną na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. Jej działania, jako Zarządzającego Strefą, polegają w szczególności na:

*   udostępnianiu inwestorom składników mienia, przede wszystkim poprzez zbywanie na ich rzecz prawa własności nieruchomości Zarządzającego,
*   tworzeniu warunków racjonalnego gospodarowania infrastrukturą, w tym budowie lub udziale w budowie niezbędnej infrastruktury technicznej na terenie strefy, koniecznej dla realizacji projektów inwestycyjnych w oparciu o zezwolenie.

W 2009 r. Gmina realizowała projekt dotyczący budowy infrastruktury technicznej pn. „U.”. Jego finansowanie było realizowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (85%) oraz wkładów własnych Gminy (7,5%) i Spółki (7,5%). Spółka uczestniczyła w finansowaniu projektu na podstawie zawartego z Gminą porozumienia, gdyż jest Zarządcą Strefy Ekonomicznej. Inwestorem całego zadania była Gmina i wszystkie faktury wykonawcy wystawiali na Gminę, jako zamawiającego. Przekazanie przez Spółkę udziału finansowego nastąpiło na podstawie wystawionej przez Gminę faktury VAT, na kwotę 333.000 zł, w której wykazano podatek od towarów i usług w stawce 22%, jako wkład własny w realizację projektu. Po zrealizowaniu powyższej inwestycji, cały powstały majątek pozostał własnością Gminy.

W dniu 14 maja 2012 r. Gmina wystąpiła z wnioskiem do Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazania środków finansowych. W dniu 31 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną ww. sprawie, w której stwierdził, iż czynność przekazania Gminie środków pieniężnych na realizację inwestycji polegającej na budowie infrastruktury technicznej, nie mieści się w definicji dostawy towarów oraz świadczenia usług - nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, Gmina dokonała w dniu 17 sierpnia 2012 r. korekty ww. faktury, w której „dokonała obniżenia” stawki podatku z 22% na NP.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Za jaki okres Spółka powinna dokonać korekty deklaracji VAT, tj. czy w miesiącu otrzymania faktury korygującej, czyli w sierpniu 2012 r., czy w miesiącu otrzymania pierwotnej faktury, czyli w roku 2009?
*   Jeśli korekta powinna być dokonana w miesiącu otrzymania pierwotnej faktury, czy Spółka powinna zapłacić do Urzędu Skarbowego (poza kwotą podatku od towarów i usług) również odsetki za okres lat 2009-2012?

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 86 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług, powinien dokonać korekty deklaracji VAT w miesiącu otrzymania faktury korygującej, tj. w sierpniu 2012 r. Spółka wskazała, iż powyższy przepis stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Uważa, iż obowiązek określenia prawidłowej stawki podatku dla danego towaru/usługi spoczywa na dostawcy tego towaru/usługi, który powinien ustalić, czy sprzedawany przez niego towar/usługa może korzystać z obniżonej stawki, czy też zwolnienia od podatku. Zdaniem Spółki, bez względu na fakt, iż na fakturze została zawyżona stawka podatku, w 2009 r. miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie wykazanej na fakturze, ponieważ żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie wymienia przypadku otrzymania faktury z zawyżoną stawką podatku, jako przypadku pozbawiającego nabywcę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stwierdziła, iż w tej sytuacji nie może ponosić ujemnych konsekwencji wynikających z nieprawidłowo wystawionej przez Gminę faktury VAT, zwłaszcza w zakresie obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od zobowiązania podatkowego. Wskazała, iż nie ulega też wątpliwości, że korekta deklaracji mogła nastąpić dopiero po określonym zdarzeniu, które miało wpływ na jej sporządzenie, a takim zdarzeniem było skorygowanie przez Gminę pierwotnie wystawionej faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W związku z tym, że wniosek Spółki dotyczy stanu faktycznego zaistniałego w 2012 r., niniejszą interpretację wydaje się w oparciu o stan prawny obowiązujący w tym okresie.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z ust. 10 pkt 1 tego artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W myśl ust. 10a omawianego artykułu, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 cyt. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1.  zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;
2.  doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2 tej ustawy).

Zaległością podatkową, stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (art. 51 § 2 ww. ustawy).

W myśl art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, na równi z zaległością podatkową traktuje się także:

1.  nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych;
2.  zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy;
3.  wynagrodzenie płatników lub inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej;
4.  oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

Stosownie do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

Przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy (art. 53 § 2 tej ustawy).

Zgodnie z dyspozycją § 4 omawianego artykułu, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Na podstawie art. 54 § 1 ww. ustawy, odsetek za zwłokę nie nalicza się:

1.  za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych;
2.  za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy;
3.  za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3;
4.  w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania;
5.  jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty dodatkowej pobieranej przez „Pocztę Polską Spółkę Akcyjną” za polecenie przesyłki listowej;
6.  (uchylony);
7.  za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania;
    1.  za okres od dnia następnego po upływie dwóch lat od dnia złożenia deklaracji, od zaległości związanych z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, jeżeli w tym okresie nie zostały one ujawnione przez organ podatkowy;
8.  w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach.

Stosownie do treści art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (§ 2 tego artykułu).

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w 2009 r. Gmina realizowała projekt dotyczący budowy infrastruktury technicznej, finansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz wkładów własnych wniesionych przez Gminę i Spółkę. Spółka uczestniczyła w finansowaniu projektu na podstawie zawartego z Gminą porozumienia, gdyż jest Zarządcą Strefy Ekonomicznej. Inwestorem całego zadania była Gmina i wszystkie faktury wykonawcy wystawiali na Gminę. Przekazanie przez Spółkę udziału finansowego, jako wkładu własnego, nastąpiło na podstawie wystawionej przez Gminę faktury VAT, w której wykazano podatek od towarów i usług w stawce 22%. W dniu 14 maja 2012 r. Gmina wystąpiła z wnioskiem do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazania środków finansowych. W dniu 31 lipca 2012 r. została wydana interpretacja indywidualna, w której stwierdzono, iż czynność przekazania Gminie środków pieniężnych na realizację inwestycji polegającej na budowie infrastruktury technicznej, nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, w dniu 17 sierpnia 2012 r. Gmina wystawiła fakturę korygującą, w której skorygowała wykazaną pierwotnie stawkę podatku w wysokości 22% na NP.

Mając na uwadze powyższe oraz wskazane przepisy prawa stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie – wbrew zaprezentowanemu stanowisku – nie znajduje zastosowania uregulowanie zawarte w art. 86 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w przedstawionej przez Spółkę sytuacji, gdy dokonana między nią, a Gminą, czynność nie podlegała opodatkowaniu, a Gmina wystawiła fakturę z podatkiem, nabywcy (Spółce) - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy – od początku nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z takiej faktury.

Wobec powyższego – wbrew opinii Spółki - zobligowana jest do dokonania korekty podatku naliczonego wykazanego w deklaracji podatkowej, w której rozliczyła nienależnie ten podatek, a nie w deklaracji podatkowej składanej na bieżąco w związku z otrzymaniem faktury korygującej. W konsekwencji, w przypadku wystąpienia, w wyniku dokonania ww. korekty, zaległości podatkowej, Spółka winna dokonać zapłaty kwoty tej zaległości wraz z odsetkami, przy uwzględnieniu wyłączeń wskazanych w powołanym art. 54 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego, stanowisko zaprezentowane we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.