Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-2.440.309.2024.5.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-14
Teza: WIS USŁUGA (ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE) - produkcja, transport oraz montaż domu drewnianego o wymiarach 5,9 m × 5,9 m i powierzchni zabudowy 35 m2.
Słowa kluczowe: dom; montaż; usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 19 lipca 2024 r. (data wpływu 19 lipca 2024 r.) uzupełnionego pismami z dnia 19 lipca 2024 r. (data wpływu 19 lipca 2024 r.), 4 września 2024 r. (data wpływu 4 września 2024 r.), 25 września 2024 r. (data wpływu 25 września 2024 r.) oraz 21 października 2024 r. (data wpływu 21 października 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – produkcja, transport oraz montaż domu drewnianego o wymiarach 5,9 m × 5,9 m i powierzchni zabudowy 35 m2.

**Opis usługi**: Produkcja, transport oraz montaż domu drewnianego. Montaż ww. domku realizowany jest przez Wnioskodawcę na działce klienta i polega na skonstruowaniu obiektu z elementów przetransportowanych przez Wnioskodawcę. Dom wykonany będzie z drewna świerkowego i sosnowego, docieplany wełną mineralną, dach pokryty membraną dachową oraz gontem bitumicznym. Dom wybudowany zostanie na fundamencie, wybudowanym wcześniej przez klienta. Budynek będzie mocowany do fundamentu za pomocą kotew, będzie on posiadał instalację elektryczną oraz hydrauliczną, natomiast wyposażenie dodatkowe (bojler, gniazdka elektryczne oraz włączniki światła) nie stanowi elementu decyzji WIS.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 41

**Stawka** **podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług.

**UZASADNIENIE**

W dniu 19 lipca 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 19 lipca 2024 r., 4 września 2024 r., 25 września 2024 r., oraz 21 października 2024 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania ww. usługi (świadczenia kompleksowego).

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego).**

_(…) (dalej także: (…), (…)) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem budowlanym specjalizującym się w budowie domków drewnianych o różnym przeznaczeniu._

_Dom drewniany, którego kwalifikacja jest przedmiotem wniosku, posiada następującą specyfikację techniczną:_

_(…)_

_Integralną część wniosku stanowią następujące załączniki_

_(…)_

_Domki te posiadają konstrukcję umożliwiającą podłączenie odpowiedniej infrastruktury__(…)__. Przede wszystkim jednak domki te są przeznaczone do zamieszkania nie tylko krótkoterminowego, ale i całorocznego. Domki wykonywane są zgodnie z ustaleniami wynikającymi z umowy z kontrahentem i są one dopasowane do jego wymogów. Domki wznoszone przez (…) mają kilka pomieszczeń w standardzie, w tym przygotowane pod łazienkę. Kontrahent może otrzymać dom w stanie surowym zamkniętym do ostatecznego wykończenia i bez wyposażenia wewnętrznego, ale także — jeżeli wybierze taką opcję — może zlecić (…) wykonanie prac dodatkowych._

_Wszystkie te ponadstandardowe prace instalacyjne i montażowe są wykonywane za dodatkową odpłatnością. Należy podkreślić, że rodzaj tych prac dodatkowo potwierdza zamiar całorocznego wykorzystywania domów przez nabywców. Prace te polegają bowiem m.in. na dodatkowym ociepleniu podłogi, ścian, dachu, montażu instalacji elektrycznej lub hydraulicznej, czy montażu piecyków, grzejników lub mat grzewczych. Nie są to zatem prace typowe dla domków sezonowych (wakacyjnych), ale dla klasycznych domów, których standard umożliwia zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych._

_Z chwilą zawierania umowy od nabywcy jest odbierane oświadczenie wskazujące na intencję nabywcy wykorzystania obiektu całorocznie, w tym że będzie on zabezpieczał jego podstawowe potrzebny bytowe takie jak spanie, przygotowanie i spożywanie posiłków, praca, dbałość o higienę osobistą, a także wypoczynek._

_Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w związku z realizowaną usługą możliwe jest zastosowanie obniżonej 8% stawki VAT._

_W opinii Wnioskodawcy, budowa domku drewnianego - na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. 2 art. 41 ust. 12 i 12a oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy 2 dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów 1 usług ("ustawa o VAT") podlega sklasyfikowaniu w PKOB w klasie budynków oznaczonych symbolem — 111 - mieszkalnych jednorodzinnych 1 tym samym podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów 1 usług w wysokości 8%._

_Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1._

_Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%._

_Artykuł 146aa ust. 1a ustawy o VAT stanowi, że jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy 2 dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:_

_1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie 2 art. 112aa ust. 1 ustawy 2 dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz_

_2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%._

_W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4._

_Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%._

_Artykuł 41 ust. 12 ustawy o VAT stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:_

_1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;_

_2) robót konserwacyjnych dotyczących:_

_a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,_

_b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1._

_Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378, 1383, 2370 i 2687), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b._

_Pod pojęciem budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym należy rozumieć m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych, np. budynki jednorodzinne, wielomieszkaniowe, zbiorowego zamieszkania. Obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11._

_Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, w myśl art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Dział ten obejmuje grupy budynków:_

_\-111- mieszkalnych jednorodzinnych,_

_Klasa „budynki mieszkalne jednorodzinne” obejmuje: (1) samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe. leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach, rolnych, rezydencie wiejskie, domy letnie itp.; (2) domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu._

_\- 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe,_

_\- 113 - zbiorowego zamieszkania._

_Z powyższych regulacji wynika więc, że „obiekty budownictwa mieszkaniowego”, będące częścią budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów’ Budowlanych w dziale 11. I takie budynki są wznoszone przez Spółkę._

_W tym kontekście bez znaczenia jest natomiast norma prawna zawarta w art. 41 ust. 12b u.p.t.u. stanowiąca, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się m.in. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2. Spółka nie świadczy usług budowlanych i nie wznosi budynków o powierzchni przekraczającej 300 m2._

_Rodzaje usług wymienionych wart. 41 ust. 12 ustawy o VAT, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawię do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym._

_Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (\`(...)\`). Natomiast "budować" to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły._

_Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), pod pojęciem "budowa" należy rozumieć:_

_1) "budowanie domu, mostu, drogi itp.; też: miejsce, gdzie trwają takie prace",_

_2) "zespół i wzajemne powiązanie części składowych całości",_

_3) "tworzenie, organizowanie czegoś"._

_Natomiast w myśl wskazanego Słownika "budować" oznacza:_

_1) "wznosić jakiś obiekt",_

_2) "konstruować maszyny, urządzenia techniczne",_

_3) "wpływać dodatnio na kogoś",_

_4) "tworzyć, organizować coś",_

_5) "kreślić figury geometryczne"._

_Przy ustalaniu rodzaju usług wymienionych wart. 41 ust. 12 ustawy o VAT uzasadnione jest również stosowanie - choć jedynie posiłkowo - definicji budowy zawartej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682 z późn. zm.)._

_I tak, w myśl art. 3 pkt 6 ustawy - Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o "budowie", należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego._

_Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "obiekt budowlany". W tym zakresie również należy odnieść się do przepisów ustawy -Prawo budowlane._

_Zgodnie 2 art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym -należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych._

_Artykuł 3 pkt 2 ww. ustawy stanowi, że budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach._

_Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja me może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku._

_(…) niewątpliwie zajmuje się budową oraz montażem domków, sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 na rzecz podmiotów trzecich. (…) otrzymała również interpretację GUS z dnia (…), że domek mieści się w tej klasyfikacji._

_Domy te ponadto spełniają kryteria budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Domki te są sklasyfikowane w III kategorii budowlanej, zapewniają podłączenie odpowiedniej infrastruktury: kanalizacji, wody i ogrzewania. Przede wszystkim jednak domki te są przeznaczone do zamieszkania me tylko krótkoterminowego, ale i całorocznego. Nie zachodzą zatem przesłanki uniemożliwiające zastosowanie przez (…) obniżonej stawki VAT._

_Nie można w końcu tracić z pola widzenia, że domki wykonywane są zgodnie z ustaleniami wynikającymi z umowy z kontrahentem i są one dopasowane do jego wymogów. Domki wznoszone przez (…) mają zazwyczaj kilka pomieszczeń w standardzie, w tym przygotowane pod łazienkę. Kontrahent może otrzymać dom w stanie surowym zamkniętym do ostatecznego wykończenia i bez wyposażenia wewnętrznego, ale także — jeżeli wybierze taką opcję — może zlecić (…) wykonanie prac dodatkowych._

_Wszystkie te ponadstandardowe prace instalacyjne i montażowe są wykonywane za dodatkową odpłatnością. Należy podkreślić, że rodzaj tych prac dodatkowa potwierdza zamiar całorocznego wykorzystywania domów przez nabywców. Prace te polegają bowiem m.in. na dodatkowym ociepleniu podłogi, ścian, dachu, montażu instalacji elektrycznej lub hydraulicznej, czy montażu piecyków, grzejników lub mat grzewczych. Nie są to zatem prace typowe dla domków sezonowych (wakacyjnych), ale dla klasycznych domów, których standard umożliwia zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych._

_Biorąc pod uwagę stan faktyczny, jak również powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro wykonywane przez (…) usługi dotyczyły budowy i montażu budynków, które mieszczą się w PKOB w grupowaniu 111 i spełniają kryteria budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to wskazane usługi dotyczące tego obiektu podlegać będą stawce 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług._

Pismami z dnia 19 lipca 2024 r. Wnioskodawca przesłał:

(…)

Pismami z dnia 4 września 2024 r. (data wpływu 4 września 2024 r.), będącymi odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z dnia 21 sierpnia 2024 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.309.2024.1.DK Wnioskodawca przesłał pisma, w których uzupełnił braki formalne wniosku oraz wskazał:

_Przedmiotem wniosku jest budowa domku na którą składa się szereg opisanych poniżej czynności, które w świetle ustawy o VAT stanowią jedno świadczenie kompleksowe:_

_• realizacja budowy rozpocznie się od wyboru projektu domu z oferty (…);_

_• etap ustaleń technicznych będzie obejmował ustalenie wszystkich szczegółów budowy, takich jak lokalizacja stolarki okiennej i drzwiowej, wymiary i proporcje pomieszczeń jak również niewielkie korekty wymiarów całego budynku, standard wykończenia, kolorystykę elewacji, wybór materiału oraz koloru poszycia dachowego, wybór planowanego rodzaju fundamentu, szczegóły dotyczące mediów czy dojazdu na posesję. W ramach ustaleń klient otrzyma wytyczne odnośnie przygotowania we własnym zakresie płyty fundamentowej obejmujące jej wymiary, lokalizację doprowadzenia mediów oraz odpływów ścieków zgodnie z ustalonymi wcześniej indywidualnie rozmieszczeniami i proporcjami pomieszczeń oraz planowanym rozmieszczeniem armatury łazienkowej oraz kuchennej. Etap techniczny będzie trwał od kilku dni do kilku tygodni, w zależności od decyzyjności klienta;_

_• wybór odpowiedniej daty realizacji, na podstawie możliwości przerobowych firmy oraz czasu jaki klient będzie potrzebował na przygotowanie się do inwestycji – wykonanie prac ziemnych, formalizację, podłączenie mediów itp.;_

_• podpisanie umowy, której przedmiotem będzie budowa domku na podstawie wybranego przez klienta projektu w umówionej dacie. Załącznikiem do umowy będzie wydruk ustaleń technicznych;_

_• na dwa miesiące przed umówioną datą budowy zamówione zostaną materiały niezbędne do jej przeprowadzenia. Obejmować to będzie drewno z tartaku (kantówki, słupy, tragarze, deski, boazerię), okna PCV, drzwi, system orynnowania, pokrycie dachowe, materiały izolacyjne (wełna mineralna), impregnaty kolorystyczne;_

_• na około tydzień przed umówioną datą budowy, rozpoczniemy przygotowania materiałów niezbędnych do jej przeprowadzenia. Obejmować to będzie wstępne przygotowanie elementów drewnianych (przycinanie oraz impregnację), a także przygotowanie do załadunku wszystkich wymienionych w poprzednim punkcie materiałów - okien, drzwi, rynien, pokrycia dachowego, materiałów izolacyjnych. Do wstępnego przygotowania elementów drewnianych używane będą piły tarczowe, łańcuchowe oraz ukośne. Etap ten będzie trwał około trzech dni;_

_• na jeden dzień przed umówioną datą budowy, wszystkie przygotowane materiały zostaną załadowane na samochody dostawcze. Etap ten potrwa od sześciu do ośmiu godzin;_

_• załadowane materiały zostaną przetransportowane na posesję klienta;_

_• rozpoczniemy budowę na fundamencie, który klient wybudował wcześniej według indywidualnie przygotowanych przez nas wytycznych. Najpierw stawiane będą podłogi drewniane, złożone z dwóch warstw desek (spodnia i wierzchnia), kantówek konstrukcyjnych stanowiących stelaż podłogi oraz umieszczonego w powstałych w ten sposób komorach materiału izolacyjnego obejmującego wełnę mineralną oraz dwa typy folii – paroizolacyjną oraz wiatroizolacyjną. Na gotowej już podłodze będą stawiane ściany budynku, początkowo złożone z kantówki konstrukcyjnej, folii wiatroizolacyjnej oraz deskowania stanowiącego jednocześnie elewację budynku. Przez kantówkę stanowiącą podwalinę ścian oraz przez całą konstrukcję podłogi, przewiercone zostaną kotwy mocujące budynek do fundamentu. Po postawieniu wszystkich ścian budynku, zarówno elewacyjnych jak i działowych, rozpoczniemy budowę antresoli złożonej z kantówek stanowiących legary podłogowe oraz deski stanowiącej poszycie podłogi antresoli. Dostawione zostaną również schodki młynarskie prowadzące na antresolę. Następnie budowana_ _będzie więźba dachowa._ _Poszczególne segmenty więźby zostaną stworzone z kantówki tworzącej krokwie dachowe. Następnie więźba zostanie w całości zadeskowana, pokryta membraną dachową, a wreszcie materiałem wybranym przez klienta jako poszycie dachu. W przypadku wyboru pokrycia dachu blachodachówką, na deskowanie i membranę nabite zostaną jeszcze dwie warstwy listew drewnianych – jedne poziome, drugie pionowo – tworzące tzw. łaty i kontrłaty mające za zadanie odprowadzić wilgoć, która wytwarza się pod blachodachówką. Wstawione zostaną okna, drzwi, a także zostaną zamontowane rynny oraz balustrady na antresoli. W ten sposób budynek zostanie doprowadzony do stanu surowego zamkniętego. Następnie pomiędzy kantówkami tworzącymi konstrukcję ścian oraz krokwiami tworzącymi konstrukcję dachu umieszczony zostanie materiał izolacyjny w postaci wełny mineralnej. Wełna zostanie następnie zabezpieczona folią paroizolacyjną. Na kantówki tworzącej konstrukcję ścian i dachu zostanie nabita kolejna kantówka tworząca tzw. przestrzeń instalacyjną. W tych przestrzeniach wynajęte przez nas firmy podwykonawcze będą rozprowadzać przewody elektryczne w peszlach a także rury kanalizacyjne. Elektryk z firmy podwykonawczej indywidualnie ustali z klientem rozmieszczenie zarówno gniazdek elektrycznych jak i włączników światła oraz przewodów sufitowych pod oświetlenie górne, kinkiety ścienne czy lampy zewnętrzne na tarasie. Hydraulik z kolei rozprowadzi instalację wodno-kanalizacyjną w miejsca indywidualnie wskazanych przez klienta lokalizacji armatury łazienkowej oraz kuchennej. Prace zakończy zamknięcie tak przygotowanych ścian materiałem wybranym przez klienta na etapie ustaleń technicznych - wykończeniową boazerią wewnętrzną, płytami OSB lub płytami gipsowo-kartonowymi. Do budowy zostaną użyte takie narzędzia jak piły ukośne, wiertarki, wkrętarki, gwoździarki, zszywacze, kompresor. Etap budowy potrwa do dziesięciu dni roboczych przy założeniu sprzyjających warunków atmosferycznych._

_Nabywca otrzymuje ofertę budowy domku zawierającą cenę za całość prac (bez rozbicia na poszczególne etapy czy czynności). Nie sposób podać w miarę dokładnej proporcji pomiędzy kosztami towarów, użytych do budowy domku a kosztami usług chociażby z uwagi na fakt istotnych zmian cen drewna, stolarki okiennej lub problemów z dostępnością ekip budowlanych. W uproszczeniu można jednak założyć, że koszt materiałów użytych do postawienia domku wynosi ok. 50% ceny płaconej przez nabywcę. Koszt drewna (budulca) jest najistotniejszym elementem uwzględnianym przy kalkulacji wynagrodzenia (…) i w przybliżeniu wynosi ok. 30% ceny domku (w zależności od dostępności drewna jego cena może się znacznie wahać istotnie zmieniając w ten sposób podane proporcje, nawet do 20%). W pozostałym zakresie na koszty postawienia domku składają się usługi podwykonawców (instalacja elektryczna i hydrauliczna) oraz marża (…). Nabywca nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych towarów lub usług składających się na budowę domku, lecz kompleksową realizacją transakcji._

W ramach ustalonego wynagrodzenia domek, objęty niniejszym wnioskiem o wydanie WIS, będzie wyposażony w piecyk (typu koza), grzejniki elektryczne albo maty grzewcze w zależności od wyboru klienta. Piecyki (typu koza) czy grzejniki elektryczne zasadniczo można zdemontować i zamontować innym miejscu bez ich uszkodzenia, natomiast maty grzewcze, które są montowane pod podłogą (panelami) są przycinane do wymiaru pomieszczeń i ich ponowne wykorzystanie w innym obiekcie, choć teoretycznie możliwe, byłoby nieracjonalne gospodarczo i stąd nie jest w ogóle praktykowane. (…) nie oferuje innego wyposażenia, w tym zwłaszcza takiego, które nie byłoby trwale związane z budynkiem (np. zabudowy meblowej).

_Domek jest zawsze posadowiony na gruncie należącym do klienta. (…) nie posiada żadnego tytułu do dysponowania gruntem. Posadowienie domku odbywa się w ten sposób, że przez kantówkę stanowiącą podwalinę ścian oraz przez całą konstrukcję podłogi, przewiercone zostaną kotwy mocujące budynek do fundamentu. Sposób zamocowania domku, jego konstrukcja i gabaryty, uniemożliwiają jego przeniesienie w inne miejsce._

Do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca dołączył :

(…)

Wezwaniem z dnia 18 września 2024 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.309.2024.2.DK, Organ ponownie wezwał Wnioskodawcę m.in. o: przesłanie dodatkowych informacji mających na celu uzupełnienie opisu przedmiotu wniosku oraz o doprecyzowanie informacji dotyczących miejsca wykonywania świadczenia objętego wnioskiem poprzez – przedłożenie kopii dokumentów umożliwiających weryfikację, że budynek spełnia definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego: projektu architektoniczno-budowlanego (lub innych dokumentów podobnych) dotyczącego domu drewnianego będącego przedmiotem wniosku, pozwolenia na budowę lub zgłoszenia budowy dotyczącego przedmiotowego domku;, miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy. Organ wezwał również o przesłanie kopii (uwierzytelnionej za zgodność z oryginałem) umowy dotyczącej przedmiotu wniosku – dokumenty te były niezbędne do określenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług.

Pismami z dnia 25 września 2024 r. (data wpływu 25 września 2024 r.), będącymi odpowiedziami na ww. wezwanie Wnioskodawca wskazał:

Na pytanie dotyczące wskazania _konkretnego i jednoznacznego wyposażenia domu drewnianego, będącego przedmiotem wniosku oraz sposobu jego połączenia z elementami konstrukcyjnymi budynku (należy wskazać w szczególności, za pomocą czego następuje to połączenie)._

Wnioskodawca odpowiedział:

_Domek będzie wyposażony w maty grzewcze. Maty grzewcze nie są mocowane w sposób trwały do podłogi, jednakże są one przycinane na wymiar danego pomieszczenia i podłączane do zasilania elektrycznego. Po ich zamontowaniu nie nadają się do demontażu i wtórnego użycia w innym domku. Wskazany w wezwaniu bojler (podgrzewacz ciepłej wody użytkowej) jest częścią instalacji wodno-kanalizacyjnej. Nie jest on jednak trwale związany z konstrukcją obiektu, a zatem – jak słusznie zauważono w wezwaniu – nie może być przedmiotem decyzji WIS._

Na pytanie dotyczące wskazania _czy wyposażenie dodatkowe wskazane w protokole ustaleń technicznych (tj. skrzynka bezpiecznikowa, gniazdka elektryczne, włączniki światła, ochronnik przepięciowy, bojler (…)) stanowią element przedmiotu wniosku – jeżeli tak – czy są dostarczane i montowane przez Wnioskodawcę czy tylko montowane?_

Wnioskodawca odpowiedział:

_Skrzynka bezpiecznikowa jest niezbędnym elementem instalacji elektrycznej. Poprowadzenie przewodów instalacji jest w ocenie (…) niezbędne już w momencie budowy domku, gdyż w przeciwnym razie klient musiałby zrywać boazerię wewnętrzną, aby ukryć przewody. Względy bezpieczeństwa przemawiają za tym, by poprowadzenie przewodów instalacji oraz montaż skrzynki bezpiecznikowej nastąpiło już przy okazji budowy domku. Z kolei gniazdka elektryczne oraz włączniki światła są także dostarczane i montowane przez (…) przy budowie domku objętego wnioskiem, aczkolwiek nie są to elementy trwale z nim związane. Bojler również nie jest konstrukcyjnie związany z obiektem, choć (…), na podstawie zawartej umowy, jest zobowiązana do jego dostarczenia i zamontowania. (…) nie dostarcza ochronnika przepięciowego._

Na wezwanie Organu, dotyczące przedłożenia kopii dokumentów umożliwiających weryfikację, że budynek spełnia definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego, a także przedłożenia kopii umowy dotyczącej przedmiotu wniosku, Wnioskodawca odpowiedział:

_Spółka nie występuje w zastępstwie klienta (inwestora) o wydanie decyzji o warunkach zabudowy bądź innego aktu administracyjnego. Kwestie zgłoszenia lub uzyskania jakiegokolwiek aktu stosowania prawa budowlanego i administracyjnego leży wyłącznie po stronie klienta (inwestora) jako właściciela działki. (…) nie weryfikuje, czy w związku z budową domku na danym obszarze taki obowiązek istnieje. (…) nie weryfikuje kwestii prawnych (w tym ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ważności decyzji o pozwoleniu na budowę lub czy inwestor dokonał zgłoszenia budowy domku), gdyż zajmuje się tylko budową. (…) zakłada jedynie, że klient (inwestor) zweryfikował dopuszczalność posadowienia budynku na danej działce, gdyż to wyłącznie on ponosi odpowiedzialność względem organów nadzoru architektoniczno-budowlanego. Z tego powodu (…) nie posiada dokumentów wskazanych w wezwaniu._

_Domek objęty wnioskiem nie posiada projektu architektoniczno-budowlanego. Należy jednak zasygnalizować, że niektórzy klienci zgłaszają się do (…) z prośbą o udostępnienie rzutów domku (rzuty te były przesłane do organu (\`(...)\`)) celem ich przedłożenia do organu (…)._

Do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca dołączył :

(…)

Pismem z dnia 21 października 2024 r. (data wpływu 21 października 2024 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z dnia 7 października 2024 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.309.2024.3.DK Wnioskodawca wskazał:

_W odpowiedzi na pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 października 2024r. pragnę wyjaśnić, że wskazany w wezwaniu bojler (podgrzewacz ciepłej wody użytkowej) nie jest trwale związany z konstrukcją obiektu, a zatem nie jest przedmiotem decyzji WIS. Analogicznie należy przyjąć w zakresie gniazdek elektrycznych oraz włączników światła._

_Z kolei zamontowanie skrzynki bezpiecznikowej oraz poprowadzenie przewodów instalacji elektrycznej jest ekonomicznie i technologicznie uzasadnione już na etapie budowy domku. Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 42b ust. 5 ustawy o VAT, te elementy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a więc na budowę domu i z tego względu są objęte wnioskiem o wydanie WIS._

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem z dnia 25 października 2024 r. o sygn. 0111-KDSB1-2.440.309.2024.4.DK Organ wyznaczył wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 28 października 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego wnioskodawca nie skorzystał.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany TSUE lub Trybunał) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 stwierdzając, że: _Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej_.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że _Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)_. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C 581/19.

Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis świadczenia zawarty we wniosku oraz uzupełnieniach należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. produkcja, transport oraz montaż domu drewnianego będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie będą tworzyć w aspekcie gospodarczym jedną całość i nie można ich nabywać oddzielnie. Niewykonanie jakiejkolwiek czynności spowoduje, że usługa będzie niekompletna.

Z punktu widzenia klienta jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, w którego skład wchodzi produkcja, transport oraz montaż domu drewnianego. Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności będą niezbędne do zrealizowania celu, w jakim zostaje zawarta umowa - wzniesienia domu drewnianego. Cena za usługę obejmuje całość prac, bez rozbicia na poszczególne etapy czy czynności.

Wskazać należy, że klient zainteresowany jest przede wszystkim powstaniem domu. Elementy przedmiotowego domu zostaną dostarczone na miejsce ich montażu (działkę klienta) i tam dopiero są montowane w całość na fundamencie, który wybudował klient. Dopiero wtedy powstaje dom. Jednakże analizując przedmiotowe świadczenie należy zauważyć, że z punktu widzenia klienta nie jest on zainteresowany dostarczeniem na działkę elementów konstrukcyjnych domu drewnianego. Celem świadczenia jest powstanie domu, który po wykonaniu wszystkich czynności przez Wnioskodawcę, zostanie doprowadzony do stanu surowego zamkniętego. W związku z czym, należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie świadczeniem głównym jest usługa montażu dostarczonych elementów domu drewnianego (jego budowa). Natomiast pozostałe czynności wykonywane w ramach przedmiotowego świadczenia, tj. produkcja ww. elementów oraz ich transport należy uznać za czynności pomocnicze, gdyż są jedynie środkiem do zrealizowania głównego przedmiotu wniosku.

Z uwagi na fakt, że klient przede wszystkim oczekuje wybudowania domu drewnianego, jego montażu, a nie dostawy poszczególnych jego elementów wskazać należy, że czynnością dominującą przedmiotowego świadczenia jest usługa – montaż domu, natomiast pozostałe czynności związane z jej wykonaniem, tj. produkcja i transport elementów potrzebnych do wzniesienia budynku, mają charakter pomocniczy.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust.4.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje _OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE._

W świetle wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja F obejmuje:

\- budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

\- roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

\- opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

\- realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

\- wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

\- usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 41 _BUDYNKI I ROBOTY BUDOWLANE ZWIĄZANE ZE WZNOSZENIEM BUDYNKÓW_, który obejmuje:

\- budynki mieszkalne i niemieszkalne,

\- roboty ogólnobudowlane związane ze wznoszeniem kompletnych budynków mieszkalnych, budynków biurowych, budynków handlowych oraz innych budynków użyteczności publicznej, budynków gospodarstw rolnych itp., na własny rachunek lub na zlecenie.

W PKWiU 41 mieści się klasa 41.00 _BUDYNKI I ROBOTY BUDOWLANE ZWIĄZANE ZE WZNOSZENIEM BUDYNKÓW_.

Klasa ta obejmuje:

\- realizację projektów budowlanych obejmujących przedsięwzięcia finansowe, techniczne i rzeczowe w celu przygotowania lub budowy budynków do sprzedaży.

Klasa ta nie obejmuje:

\- usług w zakresie architektury i inżynierii oraz zarządzania projektami budowlanymi, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grupy 71.1.

Z kolei grupowanie 41.00.31.0 _Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych jednorodzinnych_ obejmuje:

\- roboty budowlane związane ze wznoszeniem, przebudową lub remontem: domów jednorodzinnych, pawilonów, willi, domków wypoczynkowych, leśniczówek, domów mieszkalnych w gospodarstwach rolnych, rezydencji wiejskich, domów letnich itp. budynków wolno stojących,

\- roboty budowlane związane ze wznoszeniem, przebudową lub remontem domów w zabudowie bliźniaczej lub szeregowej, posiadających własny dach i własne wejście z poziomu gruntu.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 41 _BUDYNKI I ROBOTY BUDOWLANE ZWIĄZANE ZE WZNOSZENIEM BUDYNKÓW_.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do: dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Dokonana analiza powołanego przepisu wskazała, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie - obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Aby więc móc określić budynek jako obiekt budownictwa mieszkaniowego muszą być spełnione dwa warunki:

• zaklasyfikowanie budynku do działu 11 PKOB oraz

• budynek musi być budynkiem stałego zamieszkania.

Konieczne jest podkreślenie, że sama tylko klasyfikacja budynku do działu 11 PKOB nie przesądza o tym, że budynek jest obiektem budownictwa mieszkaniowego.

Powyższe wynika z faktu, że Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych nie klasyfikuje budynków pod względem stałości zamieszkania. Z tego powodu można w niej znaleźć także budynki, które nie są obiektami stałego zamieszkania – domy letnie, domki wypoczynkowe, hotele.

Kryterium stałości zamieszkania jest spełnione natomiast, gdy budynek przeznaczony jest do stałego zamieszkania. Nie chodzi tutaj jednak o sposób w jaki budynek będzie wykorzystywany, jaką funkcję będzie pełnił lub czy posiada parametry, które umożliwią w nim stałe zamieszkanie. Ważne jest bowiem przeznaczenie wynikające z dokumentacji budowlanej zatwierdzonej przez właściwy do tego Organ – potwierdzające zgodę organu na to jaki budynek Strona mogła wybudować.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że zajmuje się budową oraz montażem domów, sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, które są przeznaczone nie tylko do krótkoterminowego ale i do całorocznego zamieszkania.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że nie posiada dokumentów o które wzywał Organ w wezwaniu tj. projektu architektoniczno-budowlanego (lub innych dokumentów podobnych), pozwolenia na budowę lub zgłoszenia budowy dotyczącego przedmiotowego domku, miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy, gdyż _nie występuje w zastępstwie klienta (inwestora) o wydanie decyzji o warunkach zabudowy bądź innego aktu administracyjnego. Kwestie zgłoszenia lub uzyskania jakiegokolwiek aktu stosowania prawa budowlanego i administracyjnego leży wyłącznie po stronie klienta (inwestora) jako właściciela działki. (…) nie weryfikuje, czy w związku z budową domku na danym obszarze taki obowiązek istnieje. (…) nie weryfikuje kwestii prawnych (w tym ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ważności decyzji o pozwoleniu na budowę lub czy inwestor dokonał zgłoszenia budowy domku, gdyż zajmuje się tylko budową. (…) zakłada jedynie, że klient (inwestor) zweryfikował dopuszczalność posadowienia budynku na danej działce, gdyż to wyłącznie on ponosi odpowiedzialność względem organów nadzoru architektoniczno-budowlanego. Z tego powodu (…) nie posiada dokumentów wskazanych w wezwaniu._

Dodatkowo do uzupełnień wniosków, nie dołączył umowy dotyczącej przedmiotu wniosku, dosłał jedynie wzór takiej umowy. Brak więc jest podstaw, aby uznać przedmiotową usługę (świadczenie kompleksowe) jako dotyczące obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym. We wniosku Wnioskodawca wskazuje jedynie, że wykonywana usługa (świadczenie kompleksowe) dotyczy domu drewnianego, klasyfikowanego zgodnie z PKOB do działu 11.

Zgodnie z art. 42a ustawy wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

WIS zatem jest decyzją wydawaną w wyniku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego. Jak sama nazwa wskazuje – wiążąca informacja stawkowa - ma charakter wiążący, co oznacza, że zawarte w niej rozstrzygnięcie wiąże zarówno organy podatkowe, jak i jej adresata. Wiążąca informacja stawkowa stanowi instytucję, która ma wskazywać wnioskodawcy, w szczególności właściwą klasyfikację towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego oraz stawkę podatku. Głównym zatem zadaniem Organu – w ramach ww. instytucji – jest w pierwszej kolejności przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a następnie podjęcie rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie, kluczowe są kryteria jakie ustawodawca wskazał do spełnienia, w celu zastosowania konkretnej stawki podatku od towarów i usług. Stąd też – zgodnie z art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy – obowiązkiem podmiotu wnioskującego o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest przedstawienie tak szczegółowego opisu towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego aby możliwe stało się dokonanie klasyfikacji oraz określenie stawki podatku. Kluczowe są zatem warunki, które Wnioskodawca musi spełnić aby umożliwić Organowi podjęcie rozstrzygnięcia.

Nie jest więc możliwe podejmowanie rozstrzygnięcia na podstawie oświadczenia wnioskującego, - że w jego ocenie – budynek, w którym wykonywane będzie świadczenie spełnia definicję obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym. Oświadczenie takie, jest niewystarczające dla weryfikacji spełnienia kryteriów stawianych w art. 41 ust. 12 pkt 1 oraz art. 41 ust. 12a ustawy.

**Organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.**

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 675/21, w którym wyrażono opinię, że _„(…) ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w sprawie WIS. Nie oznacza to jednak nieograniczonego niczym obowiązku poszukiwania i przedstawiania dowodów odnośnie istotnych okoliczności w sprawie. W art. 42b ust. 7 ustawy o VAT przyjęto wręcz jako niezbędne rozłożenie ciężaru dowodzenia, a nawet przerzucono ciężar dowodzenia faktów częściowo na wnioskodawcę, stwarzając po jego stronie możliwość szeroko rozumianej inicjatywy dowodowej. Nadanie WIS formy decyzji administracyjnej oznacza, że jej wydanie powinno być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego, zgodnie z zasadami określonymi ww. przepisach Ordynacji podatkowej, a w jego ramach określonych przepisami prawa materialnego, również przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, stosownie do nakazu płynącego z zasady prawdy obiektywnej”._

Zauważyć należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, a wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie uprawnienie do ww. preferencji możliwe będzie jedynie, w sytuacji jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości zastosowania przepisu dotyczącego stawki obniżonej.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa, a także wyjaśnienia Organu, wskazać należy, że w niniejszej sprawie, nie ma możliwości weryfikacji czy dom drewniany, będący przedmiotem wniosku jest obiektem budowlanym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (ze względu na brak dokumentów dotyczących przedmiotowego domu).

W związku z powyższym, ponieważ opisana we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) klasyfikowana jest do działu 41 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) BUDYNKI I ROBOTY BUDOWLANE ZWIĄZANE ZE WZNOSZENIEM BUDYNKÓW, właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

**\-** świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, **można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy** na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).