Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-396/15-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-03
Teza: W zakresie uznania czy Spółka, dla dostaw kakao, które obecnie są opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%, ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; napoje; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2015 r. (data wpływu 28 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy Spółka, dla dostaw kakao, które obecnie są opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%, ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2015 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy Spółka, dla dostaw kakao, które obecnie są opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%, ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

N. Spółka Akcyjna (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) należy do międzynarodowej grupy spożywczej N.. Spółka jest czołowym producentem i sprzedawcą produktów żywnościowych. Do wiodących marek Spółki zaliczają się m.in. produkty o nazwach handlowych X., Y. oraz Z.. Spółka oferuje na polskim rynku szeroką gamę różnego rodzaju produktów spożywczych. Wśród produktów sprzedawanych przez Spółkę znajduje się rozpuszczalny napój kakaowy z dodatkiem witamin i składników mineralnych A. (dalej: kakao). Kakao jest sprzedawane w opakowaniach jednostkowych np. o pojemności 400 g. jak również w większych opakowaniach, wykorzystywanych do uzupełniania maszyn vendingowych.

Skład kakao jest następujący: cukier (76,32%), kakao w proszku o obniżonej 20% zawartości tłuszczu (20,85%), emulgator (lecytyna sojowa), składniki mineralne (węglan magnezu, pirofosforan żelazowy, siarczan cynku), premiks witaminowy (witamina C, witamina B1, witamina D), sól, aromat, cynamon oraz może zawierać śladowe ilości mleka. Natomiast w przypadku sprzedaży kakao do maszyn vendingowych skład produktu stanowi: cukier (59,6%), odtłuszczone mleko w proszku (14,5%), serwatka w proszku (z mleka), kakao w proszku o obniżonej zawartości tłuszczu (9%), a także substancja zagęszczająca: E466, sól i aromat.

Wnioskodawca klasyfikuje obecnie kakao do grupowania 10.82.22.0 „Czekolada i przetwory spożywcze zawierające kakao, pakowane do sprzedaży detalicznej, z wyłączeniem słodzonego proszku kakaowego” Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. (dalej: PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Natomiast do sprzedaży kakao Spółka ze względów ostrożnościowych stosowała dotychczas podstawową 23% stawkę VAT. Jednakże, Spółka nabrała wątpliwości, czy stosuje prawidłową stawkę podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w stosunku do sprzedaży kakao, z tego względu, iż produkty podobne do kakao są opodatkowane obniżoną 8% stawką VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka do sprzedaży kakao, do której do tej pory stosowała podstawową stawkę VAT w wysokości 23% ma prawo zastosować obniżoną 8% stawkę VAT bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III poz. 1 Dyrektywy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do zastosowania obniżonej 8% stawki VAT do sprzedaży kakao bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III poz. 1 Dyrektywy VAT.

1.  Obniżone stawki VAT - uwagi ogólne

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%. Natomiast towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT mogą korzystać z obniżonej stawki VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT ustawodawca nie wskazał kakao jako produktu korzystającego z obniżonej 8% stawki VAT. Niemniej jednak poz. 40 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, obejmująca grupowanie PKWiU 10.83.12.0 „Substytuty kawy: ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów kawy, łupiny i łuski kawy”, przewiduje zastosowanie obniżonej 8% stawki VAT do kawy zbożowej - produktu, który jest w ocenie Wnioskodawcy, podobny i konkurencyjny względem kakao.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy VAT państwa członkowskie są uprawnione do stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT. Z kolei art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT wyraźnie wskazuje, że stawki obniżone mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie do dostawy towarów i świadczenia usług, których kategorie są enumeratywnie wyliczone w załączniku III Dyrektywy.

Państwa członkowskie decydując się na skorzystanie z uprawnienia do wprowadzenia stawek obniżonych zobowiązane są do przestrzegania zasady neutralności podatkowej. Zasada neutralności w kontekście obniżonych stawek VAT nakazuje państwom członkowskim stosowanie tego samego poziomu opodatkowania w stosunku do towarów lub usług podobnych i będących konkurencyjnymi względem siebie.

Podobny pogląd wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który stoi na stanowisku, iż państwo członkowskie może skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT tylko do określonych i swoistych aspektów jednej z kategorii towarów i usług wymienionych w załączniku III do Dyrektywy VAT, jednakże tylko wówczas, jeśli nie narusza to zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.

Jednocześnie TSUE zastrzegł, że państwa członkowskie mogą skorzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć (por. wyrok TSUE w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Francji).

Trybunał podkreślił jednocześnie, że wprowadzenie i utrzymanie w mocy obniżonych stawek VAT narusza zasadę neutralności podatkowej w sytuacji, gdy dochodzi do różnego traktowania na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w stosunku konkurencji (wyrok TSUE w sprawie C-442/05 Zweckverband i w sprawie C-267/99 Adam).

W pozycji nr 1 załącznika III do Dyrektywy VAT wskazano, iż z preferencji podatkowej mogą korzystać środki spożywcze (w tym napoje, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Pojęcie „środków spożywczych" użyte w poz. 1 załącznika nr III do Dyrektywy VAT nie zostało zdefiniowane w przepisach Dyrektywy VAT, lecz zostało wyjaśnione w orzecznictwie TSUE. W wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09 Manfred Bog, TSUE podkreślił, że omawiana pozycja załącznika do Dyrektywy VAT dotyczy środków spożywczych w ogólności i nie wprowadza żadnych rozróżnień ani ograniczeń ze względu na rodzaj przedsiębiorstwa, metodę sprzedaży, opakowanie, sposób przygotowania, czy temperaturę.

W ocenie Wnioskodawcy, kakao sprzedawane przez Spółkę niewątpliwie mieści się w pojęciu środków spożywczych przedstawionym w dotychczasowym orzecznictwie TSUE. Z tego względu Spółka stoi na stanowisku, iż na podstawie przepisów Dyrektywy VAT istnieje możliwość stosowania 8% stawki VAT do sprzedaży kakao.

1.  Naruszenie zasady neutralności - różne stawki VAT na produkty podobne

2.1 Orzecznictwo TSUE

Zasada neutralności jest jedną z fundamentalnych zasad na których opiera się konstrukcja podatku VAT. Intencją, jaką kierował się ustawodawca unijny przy wprowadzeniu zasady neutralności, była potrzeba osiągnięcia harmonizacji ustawodawstwa dotyczącego podatków obrotowych państw członkowskich. Z kolei celem harmonizacji jest wyeliminowanie czynników mogących zakłócić warunki konkurencji i w konsekwencji zapewnienie neutralnych warunków konkurencji w tym znaczeniu, że w każdym państwie członkowskim podobne towary i usługi podlegałyby takiemu samemu poziomowi opodatkowania VAT.

Wnioskodawca wskazuje na bogate orzecznictwo TSUE, polskich sądów administracyjnych oraz stanowisko organów podatkowych, które odnoszą się do zasady neutralności w kontekście stosowania obniżonych stawek VAT do towarów lub usług, które dla celów VAT są wobec siebie podobne i konkurencyjne.

Przykładowo, w wyroku z dnia 27 lutego 2014 r. w sprawie C-454/12, TSUE rozpatrywał zróżnicowanie podatkowe usług przewozu osób wynajmowanym samochodem z kierowcą oraz przez taksówki. Trybunał stwierdził w tym wyroku, że zgodnie z ugruntowaną już linią orzeczniczą zasada neutralności fiskalnej sprzeciwia się temu, żeby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne w stosunku do siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia poziomu opodatkowania VAT. Zdaniem Trybunału, dla oceny podobieństwa najważniejsze jest przyjęcie punktu widzenia „przeciętnego konsumenta”, który oczekuje zaspokojenia swoich konkretnych potrzeb. Te natomiast nie są zaspokajane jedynie przy uwzględnieniu poszczególnych cech danej usługi, ale również i w odniesieniu do kontekstu, w którym te usługi są świadczone. Należy zatem dokonać oceny konkurencyjności w każdym przypadku, przy uwzględnieniu wszelkich czynników stanowiących o zapotrzebowaniu konsumenta.

Z kolei w wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05, TSUE określił obowiązek krajowych organów podatkowych w zakresie egzekwowania zasady neutralności fiskalnej stwierdzając, iż „zasada neutralności podatkowej nakłada przede wszystkim wymóg, aby wszystkie kategorie podmiotów prawa prywatnego, o których mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej dyrektywy, podlegały tym samym warunkom w celu ich oficjalnego uznania przy realizacji podobnych świadczeń.”

Sposób rozumienia przez TSUE zasady neutralności podatkowej w kontekście stosowania różnych stawek podatku VAT na podobne i konkurencyjne wobec siebie towary dobrze ilustruje wyrok z 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02. Orzeczenie to dotyczyło kontroli zgodności z VI dyrektywą VAT niemieckich przepisów o podatku VAT, na podstawie których stosowano stawkę obniżoną do usług świadczonych bezpośrednio publiczności przez zespoły muzyczne lub na rzecz organizatora koncertu oraz do usług świadczonych bezpośrednio publiczności przez muzyków-solistów, przy równoczesnym stosowaniu podstawowej stawki podatku do usług muzyków-solistów pracujących dla organizatora. TSUE uznał, że taki sposób zastosowania przez państwo członkowskie stawek obniżonych narusza zasadę neutralności podatkowej, zakazującą różnego traktowania dla potrzeb VAT podobnych i konkurencyjnych względem siebie towarów i usług. Zdaniem Trybunału, brak jest jakichkolwiek argumentów przemawiających za odmiennym traktowaniem tak podobnych, prawie identycznych usług polegających na wykonaniu utworów muzycznych przed publicznością jedynie na tej podstawie, kto i na jakich zasadach zatrudnia muzyków.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z zasadą neutralności, podobne towary lub usługi, konkurencyjne względem siebie, powinny być przez państwa członkowskie traktowane w jednakowy sposób na gruncie podatku VAT. W konsekwencji niedopuszczalna jest sytuacja, w której pewne towary lub usługi są opodatkowane według obniżonej stawki VAT podczas gdy podobne do nich produkty opodatkowane są według podstawowej stawki VAT. Kryterium decydującym o uznaniu danych produktów za podobne jest indywidualne przeświadczenie konsumenta.

2.2 Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych

Również polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe w swoim orzecznictwie odnoszą się do zasady neutralności podatkowej. W ich ocenie przy skorzystaniu z możliwości wprowadzenia obniżonych stawek podatku VAT państwa członkowskie muszą uwzględnić zasadę neutralności, aby wykluczyć sytuację, w której produkty podobne i konkurencyjne będą korzystały z różnych stawek podatku VAT.

Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), który w wyroku z dnia 28 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 697/12) wskazał, iż „przepisy Dyrektyw VAT sprzeciwiają się bowiem takim sytuacjom, w których dla produktów do siebie podobnych i występujących w stosunku konkurencji stawki VAT ulegają zróżnicowaniu. Przeciwko takiemu naruszeniu neutralności VAT wielokrotnie wypowiadał się TSUE i Rzecznik Generalny. W tym miejscu jeszcze raz należy przywołać opinię rzecznika generalnego wydaną w sprawie C-41/09, w której podkreślono w zakresie celu wprowadzenia stawek obniżonych, że zasada neutralności podatku VAT, na której zasadza się wspólny system tego podatku, zgodnie z orzecznictwem sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług znajdujących się w wyniku tego w stosunku wzajemnej konkurencji”.

Zbliżone poglądy wyraził również NSA w wyroku z dnia 16 maja 2013 r., (sygn. I FSK 827/12) wskazując, iż „unormowania prawa unijnego w zakresie stawki obniżonej wprawdzie przyznają pewien zakres swobody państwom członkowskim. Niemniej owa swoboda jest ograniczona wyżej cytowanymi unormowaniami oraz podstawowymi zasadami rządzącymi podatkiem od wartości dodanej, a wynikającymi z Dyrektywy VAT. Harmonizacja przepisów dotyczących podatku od towarów i usług ma za zadanie ugruntowanie zasady konkurencyjności pomiędzy przedsiębiorcami ze wszystkich krajów członkowskich. Ponadto ważnym jest to aby stawki podatku nie wpływały na konkurencyjność poszczególnych towarów zwłaszcza, jeśli chodzi o podobne produkty”.

Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r., (sygn. I SA/Po 129/14), sąd wskazał, iż przepisy Dyrektyw VAT sprzeciwiają się takim sytuacjom, w których dla produktów do siebie podobnych i występujących w stosunku konkurencji stawki VAT ulegają zróżnicowaniu.

Natomiast w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 lipca 2014 r., (sygn. I SA/Wa 3222/13), wskazał, iż konieczność równego opodatkowania towarów i usług podobnych wynika natomiast już z preambuły do Dyrektywy VAT - w jej punkcie 7 prawodawca wspólnotowy wymaga, aby nawet wówczas, jeśli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system podatku od wartości dodanej pozwalał na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegać powinny takiemu samemu obciążeniu podatkowemu bez względu na ukształtowany łańcuch dystrybucji.

2.3 Stanowisko organów podatkowych

Także organy podatkowe wskazują, iż stosowanie stawek obniżonych powinno odbywać z poszanowaniem zasady neutralności. Na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 27 lutego 2014 r. (sygn. IPPP2/443-1308/13-4/KOM) wskazał, iż w związku z zasadami stosowania wykładni określonymi w orzecznictwie TSUE uznać należy, że państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT. Warunkiem jest zachowanie zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 lutego 2013 r. (sygn. IPPP3/443-1207/12-2/SM). Dyrektor w przytoczonej interpretacji odnosząc się do zasady neutralności podatkowej, wielokrotnie przywoływanej przez TSUE, stwierdził, iż na jej podstawie podobne (zbliżone) usługi lub towary, które są względem siebie konkurencyjne, powinny być opodatkowane tą samą stawką VAT. Zdaniem Trybunału, państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji.

Z powyższych orzeczeń i interpretacji jasno wynika, iż zasada neutralności nakazuje jednakowo dla celów VAT traktować towary podobne. Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o VAT w przypadku sprzedaży kakao i kawy zbożowej - towarów podobnych - zachodzi zróżnicowanie w opodatkowaniu. Dlatego zdaniem Spółki, aby usunąć wskazane zróżnicowanie i naruszenie zasady neutralności należy oprzeć się na treści art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT w zw. z załącznikiem III poz. 1 Dyrektywy VAT i opodatkować 8% stawką VAT sprzedaż kakao oferowanego przez Spółkę.

1.  Interpretacja pojęcia towarów podobnych w orzecznictwie TSUE

Pojęcie podobieństwa towarów nie zostało zdefiniowane wprost na gruncie ustawy o VAT oraz przepisów Dyrektywy VAT. Jednakże biorąc pod uwagę harmonizację ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych, powyższe pojęcie powinno być interpretowane w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich UE.

Z tego względu w ocenie Spółki zasadnym jest odwołanie się do orzecznictwa TSUE, w którym dokonał on wyczerpującej wykładni pojęcia podobieństwa towarów.

Powyższej interpretacji TSUE dokonał m.in. w wyroku z dnia 11 sierpnia 1995 r., w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93, gdzie wskazał, że przy ocenie podobieństwa towarów należy ocenić, czy towary te mają podobne cechy oraz czy służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania.

Z kolei w wyroku z dnia 4 marca 1986 r., w sprawie C-106/84 TSUE stwierdził, że przy ocenie podobieństwa towarów dopuszczalne jest występowanie różnic między podobnymi towarami. Gdyby bowiem występowanie różnic było niedopuszczalne, mówilibyśmy o identyczności towarów a nie ich podobieństwie.

W orzeczeniu z dnia 17 lutego 1976 w sprawie C-45/75 TSUE wskazał, iż za produkty podobne w świetle orzecznictwa unijnego należy uznać produkty mające zbliżone cechy charakterystyczne lub zaspokajające te same potrzeby z perspektywy konsumentów.

Zgodnie z przytoczonym orzecznictwem, aby uznać towary za podobne i konkurencyjne nie należy wskazywać ich identyczności, lecz należy odnieść się do odczuć konsumenta.

W konsekwencji TSUE uznał za towary podobne takie pary kategorii produktów jak piwo i wino (C-170/78), koniak i whisky (C-168/78) sznaps i inne mocne alkohole tj. wódka i whisky (C-171/78) za towary podobne, pomimo występowania ewidentnych różnic pomiędzy tymi towarami. TSUE wskazał w przytoczonych orzeczeniach, że pomimo występowania ewidentnych różnic we właściwościach fizykochemicznych pomiędzy wskazanymi towarami zaspokajają one, w pewnym zakresie, te same potrzeby. W związku z tym należy uznać, że istnieje między nimi pewien stopień zastępowalności, zatem stanowią towary podobne, niezależnie od występujących różnic.

TSUE w powyższych wyrokach dokonał oceny podobieństwa zupełnie różnych towarów. Jednakże stwierdził, iż wskazane produkty łączy wspólne zastosowanie, polegające na tym, że są to napoje alkoholowe. Tym niemniej, na podstawie wspólnego zastosowania, uznał iż piwo i wino są towarami podobnymi i konkurencyjnymi stąd też uzasadnione jest ich jednakowe opodatkowanie.

Wnioskodawca wskazuje również na orzeczenie TSUE z 11 września 2014 r. (C-219/13), w sprawie K Oy. W wyroku tym TSUE rozstrzygał, czy jest możliwe zastosowanie różnych zasad opodatkowania VAT w stosunku do książek wydanych w formacie papierowym (objętych stawką obniżoną VAT) i do książek wydanych na innego rodzaju nośnikach o charakterze fizycznym, takich jak np. płyta CD lub pendrive (objętych stawką podstawową VAT). Z orzeczenia TSUE wynika, że różne stawki VAT mogą być stosowane jeżeli zostanie zbadane czy książki wydane w formacie papierowym i książki wydane na innych nośnikach fizycznych są produktami, których przeciętny konsument nie będzie uważać za towary podobne. W tym celu należy ocenić, czy wydawane na różnych nośnikach książki wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby, według kryterium porównywalności w użytkowaniu i zbadać, czy istniejące różnice wpływają - bądź nie - w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o wyborze takiej lub innej książki. Jeżeli dla konsumenta ważna jest przede wszystkim treść książek, niezależnie od fizycznej formy ich wydania - selektywne stosowanie stawki obniżonej VAT jest nieuzasadnione.

Zatem Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kakao i kawa zbożowa pomimo istniejących różnic są produktami podobnymi. O podobieństwie powyższych produktów świadczy zarówno ich zbliżony skład jak i podobny sposób przyrządzania (zalanie gorącą wodą lub mlekiem) oraz zaspokajanie tych samych potrzeb tj. spożycie gorącego, pożywnego napoju. W związku z tym Spółka uważa, iż kakao i kawę zbożową dla celów ustawy o VAT należy traktować jako produkty podobne i opodatkować tą samą, obniżoną stawką VAT.

1.  Kakao i kawa zbożowa jako produkty podobne

W ocenie Wnioskodawcy dla wykazania występowania podobieństwa pomiędzy kakao i kawą zbożową najważniejszym elementem jest ocena konkurencyjności tych produktów pod względem zaspokajania tych samych potrzeb z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Ponadto Spółka wskazuje, iż przy ocenie podobieństwa kakao i kawy zbożowej konieczne jest przeprowadzenie całościowej analizy, która będzie nawiązywała do odczuć konsumenta.

Dla oceny podobieństwa należy wskazać, że kawa zbożowa oraz kakao służą jako rozgrzewający i pożywny napój, stanowiący element posiłku. Konsument, który w danym momencie ma ochotę na ciepły napój, a nie ma zamiaru wypić kawy lub herbaty, ma do wyboru kakao lub kawę zbożową. Ponadto, cechą wspólną obu produktów jest forma w jakiej są sprzedawane. Zarówno kakao jak i kawa zbożowa mają formę sypkiego, drobnego i brązowego proszku pakowanego w szczelne saszetki, z racji swojej higroskopijności, względnie oferowane są w coraz bardziej rozpowszechnionych automatach (maszynach vendingowych). Produkty te nie stanowią gotowego wyrobu do spożycia, gdyż są produktami rozpuszczalnymi, potrzebującymi przed spożyciem zalania gorącym mlekiem lub wodą. Tak więc, sposób przygotowania do spożycia dla obu produktów jest zbliżony. Finalny produkt w obu przypadkach ma tą samą konsystencję i podobny kolor.

Oba produkty zaspokajają również te same potrzeby odżywcze konsumentów. Zgodnie z danymi zamieszczanymi przez Spółkę na opakowaniach jednostkowych kakao, jego wartość odżywcza oscyluje w granicach 350-370 kcal na 100 g i jest bardzo podobna do wartości odżywczej kawy zbożowej. Co więcej, powyższe napoje są przyrządzane na bazie mleka, co dostarcza organizmowi ludzkiemu niezbędny budulec kości w postaci wapnia.

Na podobieństwo kakao i kawy zbożowej wskazuje również fakt, że obydwa produkty co do zasady dystrybuowane są w tych samych działach sklepów spożywczych bądź poprzez automaty (maszyny vendingowe). Takie umiejscowienie i forma dystrybucji kakao i kawy zbożowej świadczy o znajomości preferencji konsumentów, którzy stosują powyższe produkty jako zamienniki.

W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że kakao i kawa zbożowa stanowią produkty podobne. W rezultacie Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania obniżonej 8% stawki VAT do sprzedaży kakao bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT w zw. z załącznikiem III poz. 1 Dyrektywy VAT.

1.  Kakao jest produktem podobnym do kawy zbożowej i podlega opodatkowania 8% stawki VAT -wyrok WSA w Krakowie w analogicznym stanie faktycznym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w dniu 29 stycznia 2015 r. (sygn. I SA/Kr 1820/14), w analogicznym stanie faktycznym do prezentowanego przez Wnioskodawcę dokonał oceny podobieństwa kakao i kawy zbożowej. W przedmiotowym orzeczeniu WSA w Krakowie stwierdził, iż na ocenę podobieństwa kakao i kawy zbożowej składa się wiele czynników: „Oba produkty sprzedawane są w podobnej formie (proszek, będący półproduktem, zamykany w szczelnym opakowaniu) i zazwyczaj oferowane w sprzedaży obok siebie (w tych samych miejscach sklepów). Sposób przyrządzania jest identyczny, wymaga bowiem zalania półproduktu gorącą wodą albo mlekiem. Porównanie składu półproduktów kawy zbożowej i kakao również wskazuje na podobieństwa zbliżone. W obu znajdują się węglowodany, błonnik i białko. Jednym ze składników kawy zbożowej jest proszek czekoladowy, wytwarzany na bazie kakao. Zaspokajane przez oba te produkty potrzeby konsumentów są zbliżone - oba gotowe napoje są napojami gorącymi, bez teiny czy kofeiny (zatem brak przeciwwskazań związanych z tymi składnikami, np. dla kobiet w ciąży). Dla części konsumentów - choć na pewno nie dla wszystkich - możliwe będzie zastępowanie kakao kawą zbożową i odwrotnie. Część z nich ze względu na preferencje smakowe taką możliwość na pewno odrzuci. Nie może to być jednak argument, stojący na przeszkodzie uznaniu, że produkty są podobne - nawet bowiem wśród konsumentów kakao możliwe są sytuacje, gdy ze względu na osobisty gust różne gatunki, rodzaje kakao (w zależności np. od producenta) nie będą zastępowalne. Z powyższych względów uznać należy, że kakao i kawa zbożowa są produktami podobnymi w rozumieniu dyrektywy 2006/112. Jeżeli przepisy krajowe dokonują zróżnicowania stawek podatku od towarów i usług, uznać je należy za naruszające zasadę neutralności tego podatku i sprzeczne z dyrektywą. W tej sytuacji przepisy dyrektywy winny być zastosowane bezpośrednio.”

Uwzględniając tezy wynikające z powyższego orzeczenia, Wnioskodawca uważa, iż kakao i kawa zbożowa ze względu na posiadane cechy, skład oraz zaspokajanie potrzeb konsumentów spełniają warunki do uznania ich za produkty podobne.

1.  Cele stosowania obniżonych stawek VAT

Wnioskodawca wskazuje na cele wprowadzenia regulacji w zakresie obniżonych stawek VAT. Preferencje w zakresie VAT stosuje się głównie ze względów społecznych, w związku z czym polski ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie obniżonych stawek VAT np. na żywność, leki czy obiekty mieszkaniowe. Natomiast podstawową stawką VAT są objęte pozostałe towary, w tym np. perfumy, alkohol, papierosy, kawa lub herbata. Ponadto, polski ustawodawca określił również, iż pewne kategorie produktów mogą korzystać z preferencji podatkowych, ponieważ ich używanie w stosunku do innych produktów jest bardziej pożądane np. ze względu na mniejszą szkodliwość. W efekcie, niektóre kategorie towarów znalazły się w załączniku nr 3 do ustawy o VAT mogą korzystać z opodatkowania obniżoną stawką VAT.

Takim kryterium interpretacji poszczególnych pozycji załącznika nr 3 do ustawy o VAT kierują się również organy podatkowe oraz sądy. Przykładowo można wskazać na następujące stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji indywidualnej z 4 marca 2014 r., (sygn. akt IPPP1/443-68/14-2/ISZ), który, stwierdził iż „(\`(...)\`) w kwestii opodatkowania wyrobów piekarskich różnymi stawkami podatkowymi nie jest istotne, że produkty piekarskie jako produkty mączne posiadają zbliżony smak i zbliżony wygląd, ale istotnym jest, że ustawodawca za pomocą stawki obniżonej preferuje produkty spożywcze świeże. Zatem, ustawodawca wprowadzając zmiany w zasadach opodatkowania wyrobów piekarskich (\`(...)\`) przez zróżnicowanie stawki VAT, niewątpliwie oddziałuje na rynek: wspierając sprzedaż i spożycie wyrobów piekarskich świeżych. Zastosowanie stawek obniżonych na te wyroby jest instrumentem promującym spożycie produktów świeżych.”

Zbliżone poglądy są wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 30 października 2013 r., (sygn. akt I SA/Kr 1352/13), w którym Sąd zauważył, iż: „Jak słusznie argumentował Minister Finansów, państwo ma prawo - w interesie konsumenta - preferować produkty świeże, nieprzetworzone, wyprodukowane w tradycyjny sposób przy zastosowaniu naturalnych składników. " Podobnie ustosunkował się WSA w Opolu w wyroku z 19 marca 2014 r. (sygn. I SA/Op 821/13), uznając iż: „(\`(...)\`) o wyborze produktu przez konsumentów decydują więc np. względy zdrowotne czy też preferencje dotyczące obniżonej kaloryczności.”

Wyodrębnianie kategorii produktów spożywczych opodatkowanych obniżoną stawką VAT ze względu na ich prozdrowotne właściwości wskazuje również Komisja Europejska w swoim sprawozdaniu - COM 2007 380, Communication from the Commission to the Council and the European Parliament on VAT rates other than standard VAT rates, s. 11.

Wnioskodawca wskazuje, iż kakao sprzedawane przez Spółkę jest produktem wzbogaconym o witaminy (witamina C, witamina B1, witamina D) oraz przygotowanym na bazie mleka, dostarczającym do organizmu niezbędny budulec kości w postaci wapnia. Kawa zbożowa dzięki swoim walorom zdrowotnym wspomaga m.in. pracę układu odpornościowego, zmniejsza poziom cholesterolu oraz chroni przed nowotworami. Tak więc, kawa zbożowa jest podobnie jak kakao produktem o prozdrowotnym charakterze, jednakże tylko kawa zbożowa korzysta z opodatkowania obniżoną stawką VAT. Stąd też w ocenie Wnioskodawcy, zróżnicowane traktowanie dla celów VAT produktów podobnych o analogicznych walorach prozdrowotnych narusza przepis art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III poz. 1 Dyrektywy VAT. W związku z tym Spółka, uwzględniając cel jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu stawki obniżone na produkty spożywcze, jest uprawniona do zastosowania 8% stawki VAT do sprzedaży kakao bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 z poźn. zm.).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czołowym producentem i sprzedawcą produktów żywnościowych. Wśród produktów sprzedawanych przez Spółkę znajduje się rozpuszczalny napój kakaowy z dodatkiem witamin i składników mineralnych A. (dalej: kakao). Kakao jest sprzedawane w opakowaniach jednostkowych np. o pojemności 400 g. jak również w większych opakowaniach, wykorzystywanych do uzupełniania maszyn vendingowych. Wnioskodawca klasyfikuje obecnie kakao do grupowania 10.82.22.0 „Czekolada i przetwory spożywcze zawierające kakao, pakowane do sprzedaży detalicznej, z wyłączeniem słodzonego proszku kakaowego” Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. (dalej: PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z poźn. zm.).

Do sprzedaży kakao Spółka stosuje podstawową 23% stawkę VAT, jednakże, Spółka nabrała wątpliwości, czy stosuje prawidłową stawkę podatku VAT w stosunku do sprzedaży kakao, z tego względu, że produkty podobne do kakao są opodatkowane obniżoną 8% stawką VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa ww. produktu, do którego stosuje stawkę 23% VAT, powinna podlegać obniżonej stawce VAT wynoszącej 8%. Stanowisko Spółki wynika z tego, że istnieje podobny i konkurencyjny do opisanego kakao produkt, który jest opodatkowany obniżoną stawką VAT wynoszącą 8%. Produktem tym jest kawa zbożowa zaliczana do grupowania 10.83.12.0 „Substytuty kawy; ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów kawy; łupiny i łuski kawy”.

W oparciu o obowiązujący stan prawny należy stwierdzić, że w Polsce produkty spożywcze podlegają opodatkowaniu wg 5%, 8% i 23% stawki podatku od towarów i usług.

Podstawowe produkty żywnościowe, takie jak: chleb, nabiał, przetwory mięsne, produkty zbożowe (mąka, kasza, makaron) oraz soki podlegają opodatkowaniu wg stawki 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.

Szczegółowy wykaz produktów spożywczych podlegających opodatkowaniu, 5% stawką podatku od towarów i usług, wymieniony jest w załączniku nr 10 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. produkty spożywcze, które nie zostały wymienione w załączniku nr 10 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług, a są wymienione w załączniku nr 3 do tej ustawy podlegają opodatkowaniu wg stawki 8%. Stawką tą objęte są, co do zasady, wszystkie produkty spożywcze przetworzone.

Pozostałe produkty spożywcze (które nie są wymienione w ww. załącznikach) podlegają opodatkowaniu według 23% stawki. W grupie tych produktów opodatkowanych stawką podstawową mieszczą się również produkty spożywcze, które mogą wywoływać niekorzystne skutki dla zdrowia, takie jak alkohol, kawa i napoje gazowane oraz czekolada, słodycze, wyroby ciastkarskie i ciastka, których data minimalnej trwałości albo termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

Z uwagi na wskazane przepisy należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług (art. 5a ustawy o VAT) odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy o VAT zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 bądź innych załącznikach do ustawy, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa.

Należy zauważyć, że tut. Organ nie jest właściwy do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji towaru, według PKWiU, bowiem zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania wyrobu lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Tak więc to podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania sprzedawanych towarów.

Ponadto zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą VAT, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi, zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Natomiast zgodnie z art. 98 ust. 3 ww. Dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

Zgodnie zaś z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 9 maja 2008) (dawny artykuł 249 TWE), w celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości. Decyzja, która wskazuje adresatów, wiąże tylko tych adresatów. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej.

Z powyższego wynika, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

W wyroku TSUE w sprawie C-8/81 (Ursula Becker) Trybunał odniósł się do bezpośredniego stosowania VI Dyrektywy i Dyrektyw Rady w ogólności. TSUE podkreślił, że art. 189 Traktatu Rzymskiego (obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) przewiduje, że „Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków”. Na gruncie tej regulacji w powyższym rozstrzygnięciu TSUE podkreślił możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektyw, stwierdzając przede wszystkim, iż „w przypadkach, gdy władze Wspólnoty nałożyły na państwa członkowskie obowiązek pewnego działania, efektywność takiego obowiązku byłaby ograniczona jeżeli osoby nie miałyby możliwości powoływać się na nie przed sądem zaś sądy krajowe nie mogłyby rozpatrywać ich jako elementu prawa wspólnotowego (\`(...)\`) w związku z tym w tych przypadkach, gdy regulacje Dyrektywy są w odniesieniu do ich zakresu (\`(...)\`) bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, na regulacjach tych podmioty mogą, w przypadku niewprowadzenia do prawa krajowego stosownych regulacji w przewidzianym czasie, opierać się, jeżeli prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą”.

Z przywołanego wyroku wynika, że możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. W niniejszej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy, gdyż zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, które mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III.

Zatem wbrew temu, co twierdzi Wnioskodawca, przepisy Dyrektywy nie mogą być bezpośrednio stosowane, gdyż wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki winny one osiągnąć, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania, zaś wyjątek niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Jak już powyżej wskazano, państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W stosowanej dla potrzeb ustawy o VAT Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych określonym kodem CN państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Zatem podkreślić należy, że PKWiU nie jest klasyfikacją oderwaną od CN. Bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z tych względów pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. Ponadto dla użytku zainteresowanych osób w PKWiU (stanowiącym integralną część rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. - Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) umieszczono klucz powiązań pomiędzy PKWiU i CN.

Ponadto nawiązując do tez zawartych we wniosku Spółki, co do możliwości zastosowania stawek obniżonych bezpośrednio na podstawie artykułu 98 ust. 2 oraz załącznika III Dyrektywy, należy zauważyć, że ww. przepisy oraz żadne inne przepisy Dyrektywy nie odnoszą się do kwestii rozgraniczenia zakresu stosowania stawek obniżonych. Ma to istotne znaczenie w przypadku, gdy państwa członkowskie korzystają z możliwości stosowania dwóch stawek obniżonych. Samo to wskazuje, że szczegółowy zakres zastosowania stawek obniżonych Dyrektywa pozostawia do określenia prawodawcy krajowemu.

Należy zatem podkreślić, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Należy tu zauważyć, że tylko w kilku państwach unijnych produkty spożywcze opodatkowane są jednolitą obniżoną stawką VAT. W większości krajów unijnych na produkty spożywcze obowiązuje więcej niż jedna stawka VAT, przy czym często jedną ze stosowanych stawek jest stawka podstawowa.

Pod tym względem uregulowania obowiązujące w Polsce są porównywalne z rozwiązaniami stosowanymi w wielu krajach Unii Europejskiej. W Polsce na podstawowe produkty spożywcze obowiązuje najniższa dopuszczalna w państwach członkowskich Unii stawka obniżona w wysokości 5% (szczegółowy wykaz tych produktów wymieniony jest w załączniku nr 10 do ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Stawką podatku w wysokości 8% opodatkowane są co do zasady pozostałe produkty spożywcze (z wyjątkiem produktów takich jak alkohol, kawa, herbata, kakao, czekolada, słodycze).

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Z uwagi na konstrukcję zapisów Dyrektywy, jak również ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyby dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych nie mogła mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika nr 3, które powołują symbole tej klasyfikacji. W rezultacie wyroby wymienione w tych pozycjach nie mogłyby korzystać ze stawki obniżonej, a zatem miałaby do nich zastosowanie stawka podstawowa podatku.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnień do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji. Zatem, państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT pod warunkiem zachowania zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej była w przeszłości przedmiotem rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10. Jak wskazywał w powyższych wyrokach, „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT. Z powyższego wynika, że zagrożenie dla zasady neutralności w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT może powstać tylko wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych, TSUE, odwołując się do swoich poprzednich orzeczeń, wskazał w powyższych wyrokach pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. Wyjaśnił bowiem w pkt 43 i 44 powołanego wyżej wyroku, iż „W celu ustalenia, czy dwie usługi, są podobne w rozumieniu orzecznictwa przywołanego we wskazanym punkcie, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. analogicznie wyrok z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/86 CPP, Rec. s. I-973, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach podobnie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 22, 23). Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. podobnie ww. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji pkt 27; analogicznie wyroki z dnia 11 sierpnia 1995 r. - sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i In. Rec. s. 1-2229, pkt 27; a także z dnia 27 lutego 2002r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. S. I-2055, pkt 23)”.

Z uwagi na wskazane przez TSUE kryteria wykazania różnic pomiędzy towarami będącymi przedmiotem wniosku należy dowieść, że istnieje różnica pomiędzy tymi towarami i różnice te wpływają w sposób znaczący na decyzje konsumenta.

Przystępując do analizy w ww. zakresie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że pojęcia prawa wspólnotowego powinny być interpretowane w sposób jednolity, aby znaczenie i zakres pojęć były identyczne we wszystkich państwach członkowskich.

Ponadto tut. Organ również stoi na stanowisku, że zgodnie z zasadą neutralności, podobne lub konkurencyjne względem siebie towary, nie mogą być opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT. W konsekwencji także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, powołane przez Wnioskodawcę w zakresie funkcjonowania zasady neutralności podatku VAT oraz definiowania pojęć związanych z podobieństwem i konkurencyjnością towarów jest zasadne. Tut. Organ podziela poglądy zawarte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa sądów administracyjnych. Niemniej jednak podkreślić należy, że żaden z powołanych wyroków nie dotyczył towarów spożywczych, których analizy pod względem podobieństwa i konkurencyjności należy dokonać na gruncie omawianej sprawy. Ponadto większość wyroków Trybunału odnosi się do rozstrzygnięcia w zakresie określenia podobieństwa względem siebie usług np. C-106/05, C-219/13, C-246/04, C-498/03, C-443/04 i 444/04. Powyższe pozostaje jednakże bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, gdyż istotnym są wnioski płynące z dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w zakresie definiowania pojęć podobieństwo, konkurencyjność względem siebie poszczególnych towarów lub usług.

Różnica w podejściu do ww. kwestii pojawia się na etapie definiowania ww. pojęć. W ocenie tut. Organu, towary wskazane przez Wnioskodawcę, względem siebie nie są podobne ani też konkurencyjne. W oparciu o wskazane orzeczenia tut. Organ dokonał interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz analizy ww. pojęć na gruncie przedstawionego opisu sprawy.

Dokonując analizy w zakresie, czy towary opisane we wniosku są względem siebie podobne lub konkurencyjne należy zauważyć, że dla oceny podobieństwa między towarami, nie ma znaczenia tożsamość producenta, ani forma prawna w jakiej wykonuje on swoją działalność. Istotnym dla dokonania takiej oceny jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Należy także podkreślić, że z punktu widzenia konsumenta, dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między towarami, mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów.

W odniesieniu do kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic w omawianych artykułach spożywczych (tj. pomiędzy kakao a kawą zbożową), należy zauważyć, że Wnioskodawca zdając sobie sprawę z tego, że istnieją różnice pomiędzy kakao i kawą zbożową pomija różnice zarówno w smaku jak i zapachu, które z punktu widzenia konsumenta są bardzo istotne. Należy wskazać, że różni konsumenci mają różne preferencje, niektórzy lubią smak kakao, inni wolą smak kawy zbożowej, jeszcze innym jest wszystko jedno co wypiją, a niektórzy z pewnością nie wypiją ani kakao ani kawy zbożowej. Wszystko to są subiektywne odczucia konsumentów, którymi ci konsumenci kierują się ostatecznie przy wyborze danego produktu.

Zatem nie sposób zgodzić się z uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy, że artykuły takie jak kakao - PKWiU 10.82.14.0 i kawa zbożowa – PKWiU 10.83.12.0 są podobne i konkurencyjne, bądź nie występują pomiędzy nimi różnice istotne z punktu widzenia konsumenta.

Na stronie internetowej Głównego Urzędu Statystycznego wskazano, że wyrób sklasyfikowany pod symbolem PKWiU:

*   10.83.12.0 „Substytuty kawy; ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów kawy; łupiny i łuski kawy” to kawa zbożowa o składzie cukier, ekstrakt kawy zbożowej, mleko odtłuszczone w proszku, proszek czekoladowy, zestaw witamin, sól
*   10.82.14.0 – „Proszek kakaowy słodzony”.

W związku z tym nie można przyjąć, że kakao ma podobne cechy do substancji składającej się z ekstraktu kawy zbożowej, cukru, mleka odtłuszczonego w proszku, proszku czekoladowego, zestawu witamin i soli.

Dokonując analizy towarów należy badać łącznie zarówno ich cechy jak również brać pod uwagę potrzeby konsumentów.

Zdaniem tut. Organu nie sposób znaleźć żadnego podobieństwa w przypadku kawy zbożowej i kakao. Produkty te tak znaczącą różnią się od siebie pod względem smaku i aromatu, że wybór jednego z ww. produktów przez konsumenta uzależniony będzie wyłącznie od jego osobistych preferencji i zwyczajów. Również istotne różnice w składzie tych produktów będą bezpośrednio przekładać się na decyzję konsumenta. Zatem z perspektywy konsumenta wybór kawy zbożowej czy kakao, ma niezaprzeczalnie ogromne znaczenie. Wskazane przez Wnioskodawcę kakao i kawa zbożowa znajdują się w tej samej grupie napojów spożywczych na ciepło czy zimno co kawa, herbata, czekolada, na gorąco. Przygotowanie kakao i kawy zbożowej na bazie mleka w kontekście traktowania tych towarów jako podobne względem siebie nie ma tutaj w ocenie Organu żadnego znaczenia. Podobnie jak położenie tych towarów niedaleko od siebie na półkach sklepowych. Istotnym jest, że oba te towary są różne i sam ich zakup przez konsumenta jest uzależniony tylko i wyłącznie od indywidualnych jego preferencji i upodobań.

Zatem w odniesieniu do kwestii stosowania różnych stawek podatku VAT na artykuły wskazane w niniejszym wniosku, należy podkreślić, że takie stosowanie stawek podatku VAT nie narusza zasady neutralności, bowiem towary te różnią się od siebie znacząco, chociażby ze względu na preferencje klientów, klient spożywając kawę zbożową nie zastąpi jej kakao czy herbatą lub kawą naturalną. W konsekwencji nie sposób przyjąć, że wskazane we wniosku towary są względem siebie podobne czy konkurencyjne, gdyż stanowią one względem siebie zupełnie różne towary.

Tym samym za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności.

Jeżeli zatem środki spożywcze, o których mowa we wniosku, nie zostały wymienione w załączniku nr 3 i nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, to Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku do dostawy tych towarów, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy VAT.

W odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1352/13 należy zauważyć, że dotyczy on innego stanu faktycznego niż przedstawiony przez Wnioskodawcę. Wyrok ten dotyczy sytuacji, w której Spółka w ramach swojej działalności zajmuje się produkcją i sprzedażą wyrobów ciastkarskich i piekarskich klasyfikowanych do grupowania 10.71.12.

Również wyrok: NSA z 28 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 697/12, z 16 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 827/12 zostały wydane w innym stanie faktycznym niż opisany przez Wnioskodawcę, dotyczą one sytuacji, w której Podatnik dokonuje sprzedaży towarów należących m.in. do grupowania PKWiU 10.71.11, 10.71.12 i innych niż wskazany przez Wnioskodawcę.

W odniesieniu do wskazanych wyroków warte podkreślenia jest, a czego w uzasadnieniu Wnioskodawca nie wskazał, że Sąd podzielił w tych sprawach stanowisko organu, że wskazane w stanach faktycznych towary, które w ocenie skarżących podmiotów były podobne i konkurencyjne względem siebie, za takie w ocenie organu i Sądu nie zostały uznane. Towary te należały do grupy artykułów spożywczych. Sąd w ww. wyrokach wprost orzekł, że podmioty skarżące nie są uprawnione do stosowania obniżonej stawki w oparciu o przepisy 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy 2006/112/WE/

W odniesieniu do wyroku WSA w Krakowie z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/kr 1820/14, który został wydany w podobnym stanie faktycznym jak przedstawiony przez Wnioskodawcę należy wskazać, że niniejszy wyrok jest nieprawomocny.

Podnieść również należy, że powołana przez Spółkę interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

*   z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. IPPP2/443-1308/13-4/KOM dotyczy określenia właściwej stawki podatku VAT dla sprzedaży bagietek, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 dni,
*   z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. IPPP3/443-1207/12-2/SM dotyczy określenia właściwej stawki podatku VAT dla sprzedaży napojów, w skład których wchodzi kawa (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. oraz w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r.)

i w tym zakresie, przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko uznano za nieprawidłowe. Zatem rozstrzygnięty stan nie jest tożsamy z opisem sprawy przedstawionym w niniejszym wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, odnośnie zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.