Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.421.2020.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-23
Teza: Dostawa działki niezabudowanej nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku VAT i w konsekwencji ww. dostawa powinna nastąpić z naliczeniem podatku VAT.
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; dzierżawa; grunty-grunt niezabudowany; opodatkowanie; pełnomocnictwo; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 czerwca 2020 r. (data wpływu 24 czerwca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 września 2020 r. (data wpływu 8 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki nr 1 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki nr 1. Wniosek uzupełniono w dniu 8 września 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowane pytanie oraz załącznik ORD-WS/B.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: Pan A;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:Pani B.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowani w dniu xx marca 2016 r. nabyli nieruchomość położoną w (…) (oznaczoną w ewidencji gruntów numer 1) od Pani (…) (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej) w imieniu której działał Pan (…).

W dniu xx kwietnia 2020 r. Zainteresowani podpisali przedwstępną umowę sprzedaży działki nr 1 położonej w (…). Strony oświadczają, że Kupująca zapłaci całą cenę przelewem na konto w przypadku doliczenia do ceny sprzedaży podatku VAT. Sprzedający do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej są zobowiązani: przedłożyć zaświadczenie potwierdzające status Sprzedających jako czynnego płatnika podatku VAT, interpretację podatkową wydaną przez właściwego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o konieczności naliczenia podatku VAT oraz wystawią fakturę VAT.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 1 września 2020 r. w odpowiedzi na pytania o treści:

1.  „W jakim celu Zainteresowani nabyli do majątku własnego (prywatnego) działkę nr 1?” – Zainteresowani wskazali, że „Działkę nr 1 nabyliśmy w celach budowlanych (działka budowlana)”.
2.  „Czy Zainteresowani są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to w jakim zakresie Zainteresowani prowadzą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą? (odpowiedzi należy udzielić odrębnie dla każdego Zainteresowanego). (…)” – Zainteresowani wskazali, że „Nie jesteśmy zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług”.
3.  „Czy działka mająca być przedmiotem zbycia była/jest/będzie do czasu sprzedaży wykorzystywana w działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, w tym w działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy?” – Zainteresowani wskazali, że „Działka nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej”.
4.  „Czy na moment sprzedaży działka nr 1 będzie działką niezabudowaną?” – Zainteresowani wskazali, że „Na moment sprzedaży działka będzie działką niezabudowaną”.
5.  „Czy na moment sprzedaży działka nr 1 objęta będzie miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego? Jeśli tak, to jakie przeznaczenie ww. działki wynikać będzie z ww. planu?” – Zainteresowani wskazali, że „Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Miasta dla obszaru położonego w rejonie ulic: (…) zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej z dnia 20 stycznia 2020 r. działka nr 1 znajduje się w jednostkach bilansowych oznaczonych w ustaleniach planu symbolami: MN/U – teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zabudowy usługowej, KDL – teren drogi publicznej – ulica klasy lokalnej”.
6.  „Czy na moment sprzedaży działki nr 1 wydana będzie dla tej działki decyzja o warunkach zabudowy? Jeśli tak, to należy wskazać jakiej zabudowy dotyczy/będzie dotyczyła?” – Zainteresowani wskazali, że „Uzyskanie przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości działki 1 oraz 1 z obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującej, w tym obiektem handlowym o powierzchni użytkowej 533,80 m2 w tym sala sprzedaży o pow. 400 m2 wraz z miejscami parkingowymi w ilości minimum 20 miejsc postojowych”.
7.  „W przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytania nr 5 lub nr 6 należy wskazać, kto wystąpił/wystąpi o wydanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla ww. działki i na jakiej podstawie?” – Zainteresowani wskazali, że „Udzieliliśmy Spółce pod firmą (…) Spółka Akcyjna z siedziba w (…) pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń, w szczególności dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru. Oświadczyliśmy, że przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej niniejsze pełnomocnictwo jest nieodwołalne i nie wygasa wskutek śmierci mocodawcy. Wyraziliśmy zgodę na dysponowanie przez Spółkę pod firmą (…) Spółka Akcyjna z siedziba w (…) nieruchomością, w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskanie zgód, opinii. Wyraziliśmy zgodę na usytuowanie przez Spółkę pod firmą (…) Spółka Akcyjna z siedzibą w (…) własnym kosztem i staraniem na nieruchomości, tymczasowego przyłącza energetycznego zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci”.
8.  „W jaki sposób działka nr 1 była i do czasu sprzedaży będzie wykorzystywana przez Zainteresowanych (należy dokładnie opisać do jakich celów i w jaki sposób Zainteresowani wykorzystywali/będą wykorzystywać ww. działkę od momentu wejścia w jej posiadanie do momentu planowanej sprzedaży)?” – Zainteresowani wskazali, że „Działka jest wynajmowana na podstawie umowy darowizny nr (…)”.
9.  „Czy Zainteresowani dokonywali/będą dokonywać jakichkolwiek czynności (ponieśli/poniosą nakłady) w celu przygotowania do sprzedaży działki nr 1 (np.: uzbrojenie terenu, ogrodzenie, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wytyczenie dróg dojazdowych do działki, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działki, zamieszczenie ogłoszeń o sprzedaży w środkach masowego przekazu, tj. w sieci internetowej, prasie, radiu lub telewizji, inne działania marketingowe itp.)? Jeśli tak, to jakie były/będą to czynności (nakłady)? (odpowiedzi należy udzielić odrębnie dla każdego Zainteresowanego).” – Zainteresowani wskazali, że „Nie będziemy dokonywać jakichkolwiek czynności w celu przygotowania do sprzedaży działki nr 1”.
10.  „Jakie prawa i obowiązki wynikające z postanowień umowy przedwstępnej, o której mowa w opisie sprawy zawartej z przyszłym nabywcą, będą ciążyć na kupującym a jakie na sprzedającym?” – Zainteresowani wskazali, że „Strony postanawiają, że przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta do xx kwietnia 2021 roku, po spełnieniu następujących warunków:
    
    1.  uzyskania przez Kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości numerem działki 1 oraz 1 obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującej, w tym obiektem handlowym o powierzchni użytkowej (…) m2 w tym sprzedaży o pow. (…) m2 wraz z miejscami parkingowymi w ilości 20 miejsc postojowych,
    2.  uzyskania przez Kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji przez właściwy organ lub zarządcę zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość lub pozwolenia na budowę przedmiotowego zjazdu według koncepcji Kupującej na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25 ton, bez konieczności przebudowy układu drogowego, wraz z niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi obsługę komunikacji, a także uzyskania zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną nieruchomości,
    3.  niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego konieczności rekultywacji,
    4.  potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,
    5.  uzyskania przez Kupującą warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Kupującej, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży,
    6.  uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym,
    7.  uzyskania przez Sprzedających własnym kosztem i staraniem najpóźniej do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży indywidualnej interpretacji podatkowej przez właściwego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS), o konieczności naliczenia bądź zwolnienia z naliczenia podatku VAT,
    8.  jednoczesnego nabycia przez Kupującą własności nieruchomości zapisanej w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy,
    9.  uzyskania pozwolenia na wycięcie drzew obejmującego zgodę na dokonanie przez spółkę odpowiednich nasadzeń zamiennych,
    10.  zniesienia istniejącego ograniczenia tonażowego lub uzyskania zgody zarządcy drogi na przejazd pojazdów powyżej 25 ton do jednokondygnacyjnego budynku handlowo-usługowego w celu realizacji inwestycji oraz dostaw zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego niezwłocznie tj. w terminie 14 dni po spełnieniu wyżej wymienionych warunków, najpóźniej do dnia 24 kwietnia 2021 r.
    
    Ponadto Stawiający zgodnie oświadczają, że Kupującej przysługuje jednostronne prawo rezygnacji z zawarcia umowy w przypadku zmiany planów inwestycyjnych Kupującej. W przypadku rezygnacji z umowy przez Kupującą, w okresie obowiązywania umowy przedwstępnej, Strony zgodnie postanawiają, że dołażą wszelkich starań w zakresie jej rozwiązania. Stawiający oświadczają, że koszty związane z realizacją w/w warunków poniesie Kupująca, za wyjątkiem określonych w sposób odmienny treścią niniejszej umowy. Sprzedający oświadcza, że w zakresie zbycia nieruchomości objętej niniejszą umową nie współpracuje z biurami pośrednictwa lub innymi podmiotami pośredniczącymi, w obrocie nabywania nieruchomością. Sprzedający zobowiązuje się do złożenia w przyrzeczonej umowie sprzedaży oświadczenia o następującej treści: »Sprzedający zobowiązuje się nie podejmować jakichkolwiek czynności oraz powstrzymać się od dokonywania jakichkolwiek celowych działań zarówno faktycznych jak i prawnych uniemożliwiających lub utrudniających realizację przez Kupującą na nabywanej nieruchomości planowanej inwestycji budowlanej, w szczególności powodujących opóźnienie procesu inwestycyjnego. Sprzedający oświadcza, że w przypadku uniemożliwienia lub utrudnienia Kupującej realizacji planowanej inwestycji na nabywanej nieruchomości, Sprzedający zapłaci Kupującej karę umowną w wysokości (…) zł za każdy miesiąc opóźnienia procesu inwestycyjnego, w terminie 7 dni licząc od dnia otrzymania wezwania do zapłaty określonej kwoty kary umownej«. »Sprzedający w przypadku naruszenia warunków umowy w zakresie złożenia nieprawdziwych oświadczeń co do braku obciążenia nieruchomości umowami najmu czy dzierżawy zapłaci Kupującej karę umowną w wysokości (…) zł i to w terminie 7 dni licząc od otrzymania wezwania do zapłaty kary umownej. Zastrzeżona kara umowna nie wyłącza prawa Kupującej do dochodzenia odszkodowania przekraczającego wysokość zastrzeżonej kary«. Oświadczyliśmy, że zobowiązujemy się do przyrzeczonej umowy sprzedaży przedłożyć:
    *   podstawę prawną nabycia nieruchomości,
    *   wypis z rejestru gruntów, opatrzony adnotacją ,że jest przeznaczony do dokonywania wpisów w księdze wieczystej nieruchomości,
    *   aktualne zaświadczenie dotyczące przeznaczenia przedmiotowej działki w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz w sprawie gminnego programu rewitalizacji,
    *   aktualne zaświadczenie, z którego wynikać będzie, iż przedmiotowa działka, nie stanowi lasu w rozumieniu ustawy o lasach z dnia 28 września 1991 roku, w szczególności nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasu ani decyzjami, o których mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o lasach.(…) działający w niniejszej czynności w imieniu Spółki pod firmą: (…) Spółka Akcyjna z siedzibą w (…) oświadcza, że na nabycie nieruchomości jest wymagana uchwała odpowiednich organów Spółki, tj. Rady Nadzorczej. Oświadczyliśmy, że zobowiązujemy się do przedłożenia Spółce przed zawarciem umowy przyrzeczonej aktualnego zaświadczenia tj. wydanego nie wcześniej niż 14 dni przed dniem zawarcia umowy przyrzeczonej, o niezaleganiu w opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne oraz zaświadczenia o braku zaległości podatkowych w trybie art. 306g. Ordynacji podatkowej, w tym zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach od nieruchomości”.
11.  „Czy w umowie przedwstępnej sprzedaży zostały ustalone warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, przenoszącej prawo własności nieruchomości na nabywcę? Jeśli tak, to jakie?” – Zainteresowani wskazali, że: „Strony postanawiają, że przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta do 24 kwietnia 2021 roku, po spełnieniu następujących warunków:
    1.  uzyskania przez Kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości numerem działki 1 oraz 1 obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującej, w tym obiektem handlowym o powierzchni użytkowej (…) m2 w tym sprzedaży o pow. (…) m2 wraz z miejscami parkingowymi w ilości 20 miejsc postojowych,
    2.  uzyskania przez Kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji przez właściwy organ lub zarządcę zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość lub pozwolenia na budowę przedmiotowego zjazdu według koncepcji Kupującej na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25 ton, bez konieczności przebudowy układu drogowego, wraz z niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi obsługę komunikacji, a także uzyskania zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną nieruchomości,
    3.  niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,
    4.  potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,
    5.  uzyskania przez Kupującą warunków technicznych przyłączy- kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Kupującej, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży,
    6.  uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym,
    7.  uzyskania przez Sprzedających własnym kosztem i staraniem najpóźniej do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży indywidualnej interpretacji podatkowej przez właściwego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS), o konieczności naliczenia bądź zwolnienia z naliczenia podatku VAT,
    8.  jednoczesnego nabycia przez Kupującą własności nieruchomości zapisanej w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy
    9.  uzyskania pozwolenia na wycięcie drzew obejmującego zgodę na dokonanie przez spółkę odpowiednich nasadzeń zamiennych,
    10.  zniesienia istniejącego ograniczenia tonażowego lub uzyskania zgody zarządcy drogi na przejazd pojazdów powyżej 25 ton do jednokondygnacyjnego budynku handlowo- usługowego w celu realizacji inwestycji oraz dostaw zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego niezwłocznie tj. w terminie 14 dni po spełnieniu wyżej wymienionych warunków, najpóźniej do dnia 24 kwietnia 2021 r.”.
12.  „Czy Zainteresowani udzielili/udzielą nabywcy pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) w celu występowania w sprawach dotyczących nieruchomości?” – Zainteresowani wskazali, że „Udzieliliśmy Spółce pod firmą (…) Spółka Akcyjna z siedzibą w (…) pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do uzyskania decyzji i pozwoleń, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie nieruchomości warunków technicznych dotyczących przyłącza do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru. Przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej pełnomocnictwo jest nieodwołane i nie wygasa wskutek śmierci mocodawcy”.
13.  „Do uzyskania jakich konkretnie decyzji i pozwoleń, które umożliwiają zrealizowanie planowanej inwestycji, Zainteresowani udzielą/udzielili pełnomocnictw nabywcy?” – Zainteresowani wskazali, że „Wyraziliśmy zgodę na dysponowanie przez Spółkę (…) Spółka Akcyjna z siedzibą w (…) nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w związku art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo Budowlane, w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskanie zgód, opinii oraz udostępniliśmy Kupującym nieruchomość celem przeprowadzenia badań gruntu. Wyraziliśmy Spółce pod firmą (…) Spółka Akcyjna z siedzibą w (…) zgodę na usytuowanie własnym kosztem i staraniem na nieruchomości tymczasowego przyłącza energetycznego zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci”.
14.  „W czyim imieniu i na czyją rzecz przyszły nabywca będzie występował o uzyskanie niezbędnych decyzji/pozwoleń, które umożliwią zrealizowanie planowanej inwestycji?” – Zainteresowani wskazali, że „Nabywca będzie występował o uzyskanie niezbędnych decyzji, pozwoleń na podstawie pełnomocnictwa”.
15.  „Na kogo będą wystawione ww. pozwolenia/decyzje?” – Zainteresowani wskazali, że „Pełnomocnictwa wystawiane będą na nabywcę (…) Spółka Akcyjna z siedzibą w (…)”.
16.  „Czy przedmiotowa działka nr 1 była/jest/będzie udostępniane na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najem, dzierżawa)? Jeżeli tak, to czy były to umowy odpłatne i w jakim czasie były zawarte?” – Zainteresowani wskazali, że „Przedmiotowa działka nr 1 była udostępniana odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy z dnia 24.04.2020 r. na okres 3 miesięcy”.
17.  „ Jeśli sprzedawana działka stanowi działkę zabudowaną należy wskazać (odpowiedzi należy udzielić odrębnie dla każdego budynku, budowli znajdujących się na danej działce): (…)” – Zainteresowani wskazali, że „Działka niezabudowana”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 1 września 2020 r.).

Czy w związku z zaistniałą sytuacją (zdarzeniem przyszłym) jesteśmy zobowiązani do naliczenia VAT od sprzedaży ww. nieruchomości?

Zdaniem Zainteresowanych, zakup nieruchomości od osoby prywatnej nie będącej czynnym, podatnikiem VAT, nie zobowiązuje nas do naliczenia podatku VAT od sprzedaży nieruchomości nr 1 w (…) w przyszłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 ww. Kodeksu, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 cyt. Kodeksu, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Jak wynika z okoliczności sprawy, działka nr 1 była udostępniana odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy z dnia 24 kwietnia 2020 r.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą

a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przedmiotowa działka (nr 1), wydzierżawiona Spółce (…), na podstawie zawartej umowy, wykorzystywana była przez Zainteresowanych w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Wydzierżawienie przez Zainteresowanych ww. działki spowodowało, że utraciły one charakter majątku prywatnego.

Dodatkowo jak wynika z opisu sprawy, Zainteresowani zawarli z nabywcą umowę przedwstępną, która wyraźnie uzależnia sfinansowanie transakcji sprzedaży działki od uzyskania przez Kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, uzyskania przez Kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji przez właściwy organ lub zarządcę zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość lub pozwolenia na budowę przedmiotowego zjazdu według koncepcji Kupującej. Ponadto z umowy przedwstępnej wynika, że muszą zostać zrealizowane warunki do realizacji umowy, tj. niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji, potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwość posadzenia nieruchomości przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych, uzyskania przez Kupującą warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłączy energetycznych, uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym.

Zatem Zainteresowani zawarli z Kupującą umowę przedwstępną i udzielili jej pełnomocnictwa do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń dotyczących planowanej inwestycji.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jednak, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że wskazane ww. działania pomimo, że nie będą podejmowane bezpośrednio przez Zainteresowanych, ale przez Kupującą nie pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanych. Po udzieleniu zgód, czynności wykonane przez Kupującą wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Zainteresowanych (mocodawców). Z kolei Kupująca dokonując ww. działań uatrakcyjni przedmiotową działkę będącą nadal własnością Zainteresowanych. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawców, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności działki jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, Zainteresowani dokonując sprzedaży przedmiotowej działki, nie będą korzystali z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowani w taki sposób zorganizowali sprzedaż działki, że niejako ich działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedawana działka będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Zainteresowanych. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegać będzie działka o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, która spełnia oczekiwania nabywcy.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które wykluczają uznanie sprzedaży przedmiotowej działki jako dokonywanej w ramach zarządu majątkiem prywatnym Zainteresowanych. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Zainteresowanych przedmiotowej działki będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowani będą działali jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem planowana przez Zainteresowanych sprzedaż niezabudowanej działki, o której mowa we wniosku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt nie zabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie działka niezabudowana, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego znajduje się w jednostkach bilansowych oznaczonych w ustaleniach planu symbolami: MN/U – teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zabudowy usługowej, KDL – teren drogi publicznej – ulica klasy lokalnej.

W świetle powyższych okoliczności należy wskazać, że przedmiotowa działka spełnia definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Zatem należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży ww. działki, nie będzie znajdowało zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem nie zostały spełnione warunki określone w tym przepisie.

Należy zaznaczyć, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to przepisy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy przy spełnieniu łącznie obu warunków, o których mowa w tym przepisie.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych –niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Obydwa warunki muszą być spełnione jednocześnie.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że działkę mającą być przedmiotem sprzedaży Zainteresowani w dniu 10 marca 2016 r. nabyli od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższą informację, stwierdzić należy, że przy nabyciu ww. działki nie wystąpił podatek, który by podlegał odliczeniu. Zatem nie można uznać, że Zainteresowanym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Zainteresowanym przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo im nie przysługiwało. Tym samym nie został spełniony jeden z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zatem w odniesieniu do przedmiotowego gruntu nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak bowiem wynika z powyższych wyjaśnień niespełnienie jednego z warunków określonych w powyższym przepisie daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, w związku z powyższymi okolicznościami, dostawa działki nr 1, nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku VAT i w konsekwencji ww. dostawa powinna nastąpić z naliczeniem podatku VAT.

Zatem stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie wniosku w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki nr 1. Natomiast w zakresie określenia stawki podatku do towarów i usług dla sprzedaży działki nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna przynosi skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.