Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.27.2018.1.ES
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-21
Teza: Czy przychód, ustalony w wysokości odsetek obliczonych od wartości środków zgromadzonych na opisanych w stanie faktycznym rachunku mieszkaniowym powierniczym, wypłacany przez Bank na powiązany z tym rachunkiem rachunek rozliczeniowy (bieżący lub pomocniczy) w rozumieniu art. 49 PB, zgodnie z art. 14 ust. 1 stanowi przychód związany z prowadzoną działalnością posiadacza rachunku, a tym samym Bank nie wstępuje w obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4 UPDOF i nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku na mocy art. 30a ust. 1 pkt 3 UPDOF?
Słowa kluczowe: banki; odsetki; opodatkowanie; płatnik; rachunki-rachunek bankowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2018 r. (data wpływu 23 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W ofercie Banku znajdują się różne rodzaje rachunków bankowych, regulowanych przepisami art. 49 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 1988 ze zm.; dalej: PB), w szczególności prowadzone na podstawie regulacji ustawy z dnia 16 września 2011 roku o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 roku, poz. 1468 ze zm. - dalej UD) - rachunki mieszkaniowe określane, jako rachunki mieszkaniowe powiernicze, z rozróżnieniem na Otwarty Mieszkaniowy Rachunek Powierniczy oraz Zamknięty Mieszkaniowy Rachunek Powierniczy (dalej także: rachunki lub rachunki mieszkaniowe). Rachunki te nie stanowią rachunków powierniczych dedykowanych do przechowywania instrumentów finansowych.

Przedmiotowy rachunek mieszkaniowy to specjalny rodzaj rachunku bankowego powołany dla deweloperów, którzy odpowiadają wymogom UD. Środki z tego rachunku przeznaczone są na budowę i wykończenie lokali mieszkalnych, a deweloper otrzymuje je od banku w miarę postępów prac budowlanych. Bank kontroluje nie tylko zakończenie każdego z etapów przedsięwzięcia, ale również sposób, w jaki deweloper wykorzystuje środki z rachunku oraz celowość ich wydatkowania. Zapewnia to ochronę interesów klientów i środków pieniężnych wpłacanych na poczet wybranego przez nich lokalu, czyli główny cel ustawodawcy wprowadzający przedmiotową regulację UD.

Istotą mieszkaniowego rachunku powierniczego typu otwartego lub zamkniętego, stosownie do uzasadnienia do UD, jest stworzenie takiej sytuacji, w której nabywca lokalu (wpłacający, powierzający) gromadzi środki na zakup lokalu na rachunku w banku i poprzez ten rachunek dokonuje rozliczeń z deweloperem, który równocześnie jest posiadaczem tego rachunku. Stroną umowy rachunku mieszkaniowego jest deweloper (posiadacz rachunku), a tym samym tylko deweloper, w myśl art. 2 ust. 34 w zw. z ust. 18 i ust. 22 ustawy z dnia z dnia 19 sierpnia 2011 roku o usługach płatniczych (Dz. U. z 2016 roku, poz. 1572 ze zm. - dalej: UUP), jest użytkownikiem tego rachunku. Nabywca ma natomiast uprawnienie do roszczenia wobec Banku o dokonanie zwrotu wartości nominalnej dokonanych przez siebie wpłat na zasadach przewidzianych w UD.

Posiadaczem rachunku mieszkaniowego może być wyłącznie deweloper, którym, zgodnie z art. 3 pkt 1 UD, jest przedsiębiorca w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (j.t. Dz. U. z 2017 roku, poz.459, ze zm.- dalej KC ), który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy deweloperskiej zobowiązuje się do: ustanowienia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę, przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość. Deweloperami mogą być prowadzące działalność gospodarczą, zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne oraz podmioty, o których mowa w kodeksie spółek handlowych, nie będące osobami prawnymi.

Dla każdego z przedsięwzięć deweloperskich, niezbędne jest posiadanie przez dewelopera odrębnego rachunku mieszkaniowego powierniczego. Wpłaty na te rachunki dokonywane są wyłącznie przez nabywców lokali, którzy zawarli z deweloperem umowę deweloperską. Umowa rachunku mieszkaniowego przewiduje przeprowadzenie na zlecenie jego posiadacza, tj. dewelopera, rozliczeń transakcji związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego. W przypadku, gdy przedsięwzięcie deweloperskie jest realizowane prawidłowo Bank przelewa środki pieniężne z rachunku na rachunek bieżący dewelopera. W przypadku, gdy przedsięwzięcie deweloperskie nie jest realizowane prawidłowo (np. w przypadku wypowiedzenia umowy przez Bank deweloperowi, albo też ogłoszenia upadłości dewelopera, czy też sytuacji opisanych w art. 29 UD), Bank wypłaca na rzecz nabywcy przypadające mu środki wyłącznie w wartości nominalnej (art. 14 ust. 2 UD).

Środki zgromadzone na rachunkach mieszkaniowych są jednak oprocentowane. Beneficjentem naliczanych i wypłacanych odsetek, w przypadku tych rachunków oferowanych przez Bank, nie jest nabywca nieruchomości, lecz deweloper (posiadacz rachunku), jako podmiot realizujący przedsięwzięcie deweloperskie w rozumieniu art. 3 pkt 6 UD.

Przepisy prawa nie regulują kwestii oprocentowania środków gromadzonych na rachunkach mieszkaniowych. Przyjmuje się zatem generalną zasadę wynikającą z art. 359 § 1 KC, tj. odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy wynika to m.in. z czynności prawnej albo z ustawy. Jednocześnie w myśl art. 52 ust. 2 pkt 5 PB umowa rachunku bankowego musi zawierać m.in. stronę umowy oraz, o ile strony zastrzegają oprocentowanie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku, wysokość tego oprocentowania i przesłanki dopuszczalności jego zmiany przez bank, a także terminy wypłaty, postawienia do dyspozycji lub kapitalizacji należnych odsetek.

Tym samym właściciel rachunku mieszkaniowego (deweloper) jako strona umowy z Bankiem negocjuje warunki oprocentowania i osiągnięty w ten sposób przychód jest przychodem wyłącznie dewelopera-właściciela powierniczego rachunku mieszkaniowego. Znajduje to dodatkowo potwierdzenie w art. 6 ust. 4 UD z której wynika, że umowa o prowadzenie mieszkaniowego rachunku powierniczego nie może ulec zmianie bez zgody nabywcy, z wyjątkiem oprocentowania środków pieniężnych gromadzonych na rachunku, z tym że sposób ustalania wysokości oprocentowania określony jest w tej umowie.

Rachunki mieszkaniowe powiernicze nie mogą być prowadzone, jeżeli deweloper nie posiada w Banku rachunku rozliczeniowego, tj. w formie rachunku bieżącego lub pomocniczego. Wszelkie opłaty i prowizje związane z prowadzeniem rachunku mieszkaniowego, w tym z przeprowadzeniem rozliczeń, obciążają rachunek bieżący lub pomocniczy dewelopera zgodnie z art. 9 UD, równocześnie odsetki, jakkolwiek naliczone są od wartości środków zgromadzonych na powierniczych rachunkach mieszkaniowych, zasilają jednakże rachunek bieżący lub pomocniczy | dewelopera. I, jak wyżej wskazano, nie podlegają przekazaniu nabywcy lokalu. Podstawowa różnicą pomiędzy rachunkami powierniczymi, na których przechowywane są papiery wartościowe, a rachunkami mieszkaniowymi powierniczymi, jest, iż odsetki (i inne przychody) od wartości środków | zgromadzonych na rachunkach powierniczych papierów wartościowych przypadają osobie lub podmiotowi deponującemu te papiery na rachunku, a w przypadku przedmiotowych rachunków mieszkaniowych powierniczych, odsetki od wartości środków zgromadzonych na tych rachunkach nie stanowią przysporzenia osoby lub podmiotu wpłacającemu środki (nabywcy), lecz dewelopera.

Definicja ustawowa rachunków mieszkaniowych powierniczych, zawarta w art. 3 pkt 7 UD (otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy) oraz w art. 3 pkt 8 (zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy) wskazuje, iż są to rachunki służące gromadzeniu \[czasowemu przechowywaniu - dop. Banku\] środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę \[lokalu budowanego przez dewelopera -dop. Banku\], na cele określone w umowie deweloperskiej, tj. nabycie nieruchomości od dewelopera w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych własnych nabywcy lub jemu bliskich osób, co znajduje swoje umocowanie w zobowiązaniu dewelopera do przeniesienia na nabywcę własności lokalu mieszkalnego/domu jednorodzinnego, których wypłata deweloperowi możliwa jest dopiero po spełnieniu następujących przesłanek:

*   w przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego - wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie,
*   w przypadku zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego - wypłata zdeponowanych środków następuje dopiero po przeniesieniu na nabywcę prawa własności lokalu mieszkalnego, albo prawa własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Płatności na rachunek mieszkaniowy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków przez dewelopera jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie. Stanowi to w rzeczywistości formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań dewelopera względem nabywców. Do momentu, zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi nabywcy na zasadach przewidzianych w UD. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający (zarówno dla nabywcy, jak i dla dewelopera) i nie stanowią faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy deweloper może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Odsetki naliczone od wartości środków zgromadzonych na mieszkaniowych rachunkach powierniczych są wyłącznie przychodem dewelopera i podlegają dopisaniu do prowadzonego przez Bank rachunku dewelopera związanego z prowadzoną przez niego działalnością, wskazanego w umowie, innego niż mieszkaniowy rachunek powierniczy, po każdym miesiącu kalendarzowym lub po każdym okresie rozrachunkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód, ustalony w wysokości odsetek obliczonych od wartości środków zgromadzonych na opisanych w stanie faktycznym rachunku mieszkaniowym powierniczym, wypłacany przez Bank na powiązany z tym rachunkiem rachunek rozliczeniowy (bieżący lub pomocniczy) w rozumieniu art. 49 PB, zgodnie z art. 14 ust. 1 stanowi przychód związany z prowadzoną działalnością posiadacza rachunku, a tym samym Bank nie wstępuje w obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4 UPDOF i nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku na mocy art. 30a ust. 1 pkt 3 UPDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki wypłacane deweloperowi, będącemu jednocześnie posiadaczem rachunku bieżącego jak i rachunku mieszkaniowego powierniczego, stanowią przychód z działalności gospodarczej posiadacza (dewelopera) i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Tym - samym Bank nie wstąpi w obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4 UPDOF i nie będzie zobowiązanym do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych odsetek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 3 UPDOF.

Rachunki, o których mowa w przedmiotowym stanie faktycznym, to rachunki przeznaczone dla przedsiębiorców, prowadzących konkretny rodzaj działalności gospodarczej, tj. działalność deweloperską, co skłania do przyjęcia, że rachunki te stanowią odmianę rachunku rozliczeniowego. I są one rachunkami ściśle związanymi z prowadzoną przez deweloperów działalnością gospodarczą, lecz nie są rachunkami, na których deweloperzy lokują swoje środki finansowe. Przypadające posiadaczom tych rachunków przychody w wysokości odpowiadającej odsetkom od środków pieniężnych ulokowanych na tych rachunkach, są wyłącznie naliczane na podstawie wartości salda środków na tych rachunkach i stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF.

Mieszkaniowy rachunek powierniczy (otwarty i zamknięty) jest rachunkiem płatniczym w myśl art. 25 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 roku o usługach płatniczych (Dz. U. z 2016 roku, poz. 1572 ze zm. - dalej UP), tj. rachunkiem prowadzonym dla jednego lub większej liczby użytkowników |służącym do wykonywania transakcji płatniczych, przy czym przez rachunek płatniczy rozumie się |także rachunek bankowy oraz rachunek członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jeżeli rachunki te służą do wykonywania transakcji płatniczych.

Warto wspomnieć, iż mieszkaniowy rachunek powierniczy służy do wykonywania transakcji płatniczych, czyli zainicjowanych przez płatnika \[dewelopera\] będącego jednocześnie odbiorcą wpłat, transferów lub wypłat środków pieniężnych (art. 2 pkt 29 UP). Na mieszkaniowym rachunku powierniczym ewidencjonuje się bowiem wpłaty dokonywane przez nabywców, a wypłaty z tego rachunku sprowadzają się do transferów środków (na postawie poleceń przelewów przez złożonych posiadacza powierniczego rachunku mieszkaniowego) na rachunek bankowy tego posiadacza (art. 10, art. 14 ust. 1 UD) lub rachunki podmiotów, które wykonują czynności w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 11 UD).

W myśl bowiem art. 2 pkt 34 w zw. z pkt 18 i pkt 22 UP, użytkownikiem rachunku płatniczego jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osoba prawna, której ustawa \[UP\] przyznaje zdolność prawną, korzystająca z usług płatniczych w charakterze płatnika lub odbiorcy przy czym, płatnik jest osobą składającą zlecenie płatnicze, a odbiorca jest osobą będącą odbiorcą środków pieniężnych stanowiących przedmiot transakcji płatniczej (zainicjowanej przez płatnika lub odbiorcę wpłaty, transferu lub wypłaty środków pieniężnych - art. 2 ust. 29 UP).

Mieszkaniowego rachunku powierniczego nie można uznać po stronie Dowierzających (nabywców) za formę oszczędzania, przechowywania lub inwestowania środków pieniężnych, albowiem celem jego utworzenia jest zabezpieczenie prawidłowego wykonania umowy podstawowej (umowy deweloperskiej), a nie uzyskanie korzyści ekonomicznych przez powierzających (por. IPPB2/415-458/12-2/AK). Natomiast po stronie powierników (deweloperów) rachunek ten stanowić będzie, w ocenie Banku, rachunek o charakterze rozliczeniowym i służącym czasowemu przechowywaniu środków pieniężnych wpłacanych od nabywców tytułem realizacji umowy deweloperskiej. Do czasu bowiem, kiedy mieszkaniowy rachunek powierniczy będzie prowadzony wraz z rachunkiem rozliczeniowym (bieżącym lub pomocniczym, o którym mowa w art. 49 PB), odsetki lub inne przychody z tytułu przechowywania środków na tych rachunkach winny być kwalifikowane do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza dewelopera.

Wpłata dokonana przez nabywcę na mieszkaniowy rachunek powierniczy stanowi w rzeczywistości formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań dewelopera na rzecz nabywcy. Do momentu uwolnienia środków z mieszkaniowego rachunku powierniczego będący posiadaczem rachunku deweloper nie może nimi swobodnie dysponować, co nie wyklucza naliczania i przekazywania na jego rzecz odsetek, o których wyżej mowa. Środki te zdeponowane w Banku dają posiadaczowi tego rachunku (deweloperowi) oraz w przewidzianych w UD przypadkach nabywcom (odstąpienie od umowy deweloperskiej), uprawnienie do środków wpłaconych na mieszkaniowy rachunek powierniczy, które to uprawnienie przybiera postać roszczenia wobec banku o spełnienie świadczenia pieniężnego, tj. w przypadku posiadacza (dewelopera) - dokonana zgodnie z art. 10 i 11 UD wypłaty środków wpłaconych przez nabywców, a w przypadku nabywców - dokona zwrotu wpłaconych środków w przypadku odstąpienia od umowy deweloperskiej (art. 13 UD) bądź w przypadku ogłoszenia upadłości dewelopera (art. 15 UD).

Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie także na gruncie przepisów regulujących rachunkowość, bowiem zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska” (Dz. Urz. Min. Fin. z 2014 roku, poz. 5) kwoty wpłat systematycznie otrzymywanych od nabywców deweloper prezentuje w sprawozdaniu finansowym w pasywach bilansu jako „Zaliczki otrzymane na dostawy”, a w ewidencji księgowej w korespondencji z kontem „Środki pieniężne - mieszkaniowy rachunek powierniczy” (Wn). Przeksięgowanie środków z ww konta, tzn. prawnie skuteczne uwolnienie tych środków następuje w wyniku realizacji postanowień umowy. W takim przypadku środkami tymi uznawane jest konto „Środki pieniężne - rachunek bankowy” lub inne konto np. konto rozrachunków w przypadku, gdy deweloper złoży w banku dyspozycję przekazania środków z mieszkaniowego rachunku powierniczego jako realizację płatności na rzecz jego podwykonawców, dostawców, wierzycieli itp. w tym także banku w sytuacji np. zaciągnięcia kredytu z zabezpieczeniem pod zastaw środków na mieszkaniowym rachunku powierniczym.

Mieszkaniowe rachunki powiernicze nie są rachunkami oszczędnościowymi ani oszczędnościowo-rozliczeniowymi, czyli formami przewidzianymi wyłącznie dla osób fizycznych, szkolnych kas oszczędnościowych, pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych (art. 49 ust. 3 PB). Są natomiast rachunkami płatniczymi służącymi do wykonywania zainicjowanych przez płatnika albo odbiorcę wpłat transferów lub wypłat środków pieniężnych (art. 2 pkt 29 UUP), tworzonymi w powiązaniu z rachunkami bieżącymi lub pomocniczymi dewelopera, służącymi jego działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 7-8 w zw. z art. 2 ust. 2 UD na mieszkaniowym rachunku powierniczym powinny być gromadzone jedynie środki pieniężne, które pochodzą z wpłat nabywców na poczet wynagrodzenia dewelopera z tytułu umów deweloperskich i umów przedwstępnych, jakie zawarto z danym deweloperem w związku z określonym przedsięwzięciem deweloperskim. Deweloper jest zobowiązany do tego. aby na mieszkaniowym rachunku powierniczym były gromadzone wyłącznie środki pieniężne stanowiące wpłaty na poczet jego wynagrodzenia z tytułu umów deweloperskich i umów przedwstępnych w związku z określonym przedsięwzięciem deweloperskim (art. 59 ust. 1 PB w zw. z art. 3 pkt 7-8 oraz art. 2 ust. 2 UD). Ograniczenia, które dotyczą dysponowania funduszami na mieszkaniowym rachunku powierniczym (art. 8 i 10-12 UD), obejmują jedynie środki wpłacone przez nabywców na ten rachunek. Ograniczenia te nie odnoszą się do pożytków prawa, czyli odsetek, które nie są objęte powiernictwem.

Świadczenie odsetkowe może być swobodnie wypłacone deweloperowi przez bank prowadzący mieszkaniowy rachunek powierniczy. Przychód odpowiadający wartości odsetek od środków zgromadzonych na mieszkaniowym rachunku powierniczym przypada deweloperowi bowiem jest on stroną umowy mieszkaniowego rachunku powierniczego (posiadaczem rachunku) i osobą uprawnioną do pobierania pożytków (art. 54 KC.).

Odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych co do zasady stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, chyba że środki pieniężne związane są z wykonywaniem działalności gospodarczej co wynika wprost z treści art. 17 ust. 1 pkt 2 i art. 30a ust. 1 pkt 3 UPDOF. W przypadku mieszkaniowych rachunków powierniczych deweloper jednakże nie lokuje na nich własnych kapitałów pieniężnych, są to bowiem środki pieniężne od nabywców (klientów dewelopera), przeznaczone na zapłatę za realizację przedsięwzięcia deweloperskiego (lokalu dla nabywcy) w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Dysponowanie nimi przez dewelopera jest niemożliwe w sposób inny niż zgodny z UD, a ich własność przechodzi na dewelopera w dacie zaliczenia zapłaty na poczet należności od nabywcy. Do tego momentu stanowią wyłącznie kaucje/zaliczkę podlegającą co do zasady zwrotowi. Przedmiotowe przychody są więc przychodem z działalności gospodarczej.

Kluczowym dla prawidłowego odczytania normy art. 14 ust. 2 pkt 5 UPDOF jest ustalenie co należy rozumieć przez „rachunki rozliczeniowe prowadzone w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą”. Należy przyjąć, że chodzi tu o rachunki, za pośrednictwem których przyjmowane są i z których dokonywane są płatności. Z faktem prowadzenia rozliczeń na tych rachunkach (także rozliczeń związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego prowadzony jest mieszkaniowy rachunek powierniczy) wiąże się przetrzymywanie środków pieniężnych na tych rachunkach i tylko z faktem uzyskiwania wynagrodzenia od tych środków w postaci odsetek wiąże się obowiązek zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej. Środki pieniężne przechowywane na mieszkaniowych rachunkach powierniczych nie stanowią środków pieniężnych dotyczących działalności inwestycyjnej (kapitałowej) dewelopera, tj. działalności, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 UPDOF.

Na podstawie art. 14 ust. 1 UPDOF przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód odsetkowy powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Brak jest zatem, w ocenie Banku, podstaw do tego. aby odsetki od środków zgromadzonych na rachunku podatnika (dewelopera), będącym rachunkiem prowadzonym w związku i na potrzeby jego działalności gospodarczej i rachunkiem, który służy dokonywaniu rozliczeń z nabywcami w związku z podstawowym przedmiotem jego działalności, był kwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych, a nie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponieważ posiadacz rachunku, na mocy UD, sam może regulować z Bankiem kwestie dotyczące oprocentowania środków zgromadzonych na jego mieszkaniowych rachunkach powierniczych, służących przeprowadzaniu rozliczeń z nabywcami w zakresie przedsięwzięcia deweloperskiego (osiedla), odsetki należne w ramach zawartej umowy posiadaczowi mieszkaniowego rachunku powierniczego, wypłacane przez Bank na inny rachunek prowadzony także w Banku w związku z prowadzeniem przez posiadacza działalności gospodarczej (deweloperskiej) stanowią przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 14 ust. 1 UPDOF).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na mocy art. 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca dokonał rozróżnienia źródeł przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. I tak, źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7).

Do kapitałów pieniężnych, o których mowa we wskazanym przepisie, zaliczyć należy, stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5.

Stosownie do treści art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Natomiast definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków pieniężnych na rachunkach rozliczeniowych, o których mowa w przepisach prawa bankowego, lub rachunkach w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, prowadzonych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, w tym także odsetki od lokat terminowych oraz innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, tworzonych na tych rachunkach.

Kluczowym dla prawidłowego odczytania normy art. 14 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy jest ustalenie co należy rozumieć przez „rachunki rozliczeniowe, o których mowa w przepisach prawa bankowego (…), w tym także odsetki od lokat terminowych oraz innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, tworzonych na tych rachunkach”. Należy przyjąć, że chodzi tu o rachunki, za pośrednictwem których przyjmowane są i z których dokonywane są wszelkiego rodzaju płatności. Z faktem tym wiąże się przetrzymywanie środków pieniężnych na tych rachunkach i tylko z faktem uzyskiwania wynagrodzenia w postaci odsetek na takich rachunkach wiąże się obowiązek zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej. Wolne środki pieniężne przechowywane na lokatach bankowych nie stanowią zaś środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

W myśl art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2015 r. - Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1876) banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:

1.  rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze;
2.  rachunki lokat terminowych;
3.  rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe, w tym rachunki rodzinne, oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych;
4.  rachunki powiernicze.

Do przeprowadzania różnych rozliczeń za pośrednictwem banków wykorzystywane są rachunki rozliczeniowe. Jako szczególne podtypy tych rachunków w ustawie wymieniono najstarsze i najpowszechniej stosowane ich formy, tj. rachunki bieżące oraz pomocnicze.

W prawie bankowym nie zamieszczono szczegółowych uregulowań odnoszących się do tych rachunków, z wyjątkiem określenia zamkniętego katalogu podmiotów, dla których mogą być otwierane i prowadzone rachunki rozliczeniowe.

Podmiotami tymi są: osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, o ile posiadają zdolność prawną, osoby fizyczne prowadzące działalność zarobkową na własny rachunek, w tym dla osób będących przedsiębiorcami (art. 49 ust. 2 ww. ustawy).

Rachunki bieżące służą do gromadzenia środków pieniężnych ich posiadaczy oraz do przeprowadzania rozliczeń zgodnie z ich zaleceniami. Obowiązek prowadzenia rachunku bieżącego nie wyklucza możliwości przechowywania przez przedsiębiorcę części swoich środków finansowych na innych rachunkach dopuszczalnych przez prawo bankowe.

Podsumowując cały wywód dotyczący sposobu rozumienia art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy PIT, zarówno na gruncie wykładni językowej, jak również na gruncie wykładni systemowej i funkcjonalnej, podnieść należy kwestię tego, że przepis ten w istotnym zakresie określa co stanowi również przychód z działalności gospodarczej.

Powszechnie przyjmuje się, że w przypadku dziedzin prawa o charakterze ingerencyjnym, do których obok prawa karnego zalicza się również prawo podatkowe, przepisy określające przedmiot opodatkowania nie powinny być interpretowane rozszerzająco.

Wprowadzona regulacja jednoznacznie określiła, że odsetki z lokat tworzonych przy rachunku, za pomocą którego przedsiębiorca dokonuje rozliczeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz innych rachunkach niż rachunek rozliczeniowy, stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Innymi rachunkami niż rachunek rozliczeniowy mogą być m.in.: rachunek powierniczy, mieszkaniowy rachunek powierniczy czy też rachunek zastrzeżony.

A zatem odsetki od środków na mieszkaniowym rachunku powierniczym nie stanowią przychodu z tytułu działalności gospodarczej posiadacza tego rachunku, będącego przedsiębiorcą.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że nie będą na nim ciążyć obowiązki płatnika należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.