Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-936/12-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-14
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Funduszu, że w przypadku przekształcenia H w SKA, prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP będzie przysługiwało komplementariuszowi (komplementariuszom) oraz akcjonariuszowi (akcjonariuszom) SKA, w tym Funduszowi, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku SKA? Czy prawidłowe jest stanowisko Funduszu, że w okresie korzystania przez niego ze zwolnienia podmiotowego (jakim jest zwolnienie na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 UPDOP), nie dochodzi do wykorzystywania zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, w zakresie dochodu, w stosunku do którego podatnikiem jest zwolniony podmiotowo Fundusz?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; fundusz; przekształcanie; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Funduszu przedstawione we wniosku z dnia 09.11.2012r. (data wpływu 14.11.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa Wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki H S.A., do zwolnienia dochodów z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. w Dz.U. z 2012 r., nr 74, poz. 397 ze zm.) (częściowo pytanie nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.11.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia H. S.A. w SKA, tj. czy prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP będzie przysługiwało komplementariuszowi (komplementariuszom) oraz akcjonariuszowi (akcjonariuszom) SKA, w tym Funduszowi, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku SKA.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: H.) należy do międzynarodowej grupy H (dalej: Grupa). W związku z planowaną restrukturyzacją Grupy planowane jest przeprowadzenie następujących transakcji:

1.  Jedyny udziałowiec H., H C. GmbH (dalej: Spółka austriacka), spółka prawa austriackiego, wniesie aportem do I Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych (dalej: Fundusz) mającego siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, całość lub część posiadanych udziałów w H (w ten sposób Fundusz stanie się udziałowcem H)
2.  Fundusz będzie działać na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej: UFI).
3.  Polska spółka kapitałowa (dalej: Komplementariusz) nabędzie dwa udziały w H.
4.  Po wniesieniu udziałów w H do Funduszu oraz nabyciu dwóch udziałów w H przez Komplementariusza, dojdzie do przekształcenia H w spółkę osobową (spółkę komandytowo-akcyjną dalej: SKA)

H. częściowo prowadzi działalność gospodarczą na terenie Wałbrzyskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: WSSE) oraz Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: KSSE).

Podstawę działalności H. na terenie WSSE stanowią:

1.  Zezwolenie nr 9 z dnia 15 lipca 1998r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie WSSE (dalej: „Zezwolenie 1998”) wydane przez Wałbrzyską Specjalną Strefę Ekonomiczną „I” Sp. z o.o. działającą w imieniu Ministra Gospodarki. Zezwolenie wydane zostało na podstawie art. 16 ust. 1, 5,8 i 9 oraz art. 20 ust. 1 USSE.
2.  Zezwolenie z dnia 30 listopada 2011r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie WSSE (dalej: „Zezwolenie 2011”) wydane przez Wałbrzyską Specjalną Strefę Ekonomiczną „I” Sp. z o.o. działającą w imieniu Ministra Gospodarki. Zezwolenie wydane zostało na podstawie art. 16 ust. 4 USSE.

Zezwolenie 1998 zostało uzupełnione zezwoleniem z dnia 23 lutego 1999r., wydanym przez Wałbrzyską Specjalną Strefę Ekonomiczną „I” Sp. z o.o. na wniosek H (w zakresie przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez H w WSSE). Zgodnie z Zezwoleniem 1998 (uzupełnionym zezwoleniem nr 9/1 z dnia 23 lutego 1999r.), H uprawniona jest do prowadzenia na terenie WSSE działalności gospodarczej obejmującej działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie produkcji określonej w zezwoleniu. W Zezwoleniu 1998 zawarto również warunki, do których przestrzegania zobowiązana jest H. Warunki te w szczególności dotyczą rozpoczęcia działalności gospodarczej na terenie WSSE w terminie do 1 czerwca 1999r. osiągnięcia określonego zezwoleniem stanu zatrudnienia w określonych terminach i jego utrzymania, poniesienia określonego zezwoleniem poziomu wydatków inwestycyjnych do 31 grudnia 1999r. oraz przestrzegania na terenie WSSE regulaminu WSSE i innych uregulowań prawnych dotyczących funkcjonowania WSSE. Zezwolenie 1998 na wniosek H zostało zmienione decyzją Ministra Gospodarki nr 140/IW/07 z dnia 18 września 2007r. w związku z art. 6 ust. 1, 2 i 4 Ustawy zmieniającej z 2003r. Zezwolenie 1998 udzielone zostało do dnia 28 maja 2017r.

Zgodnie z Zezwoleniem 2011, H uprawniona jest do prowadzenia na terenie WSSE działalności gospodarczej obejmującej działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie określonym w zezwoleniu. W Zezwoleniu 2011 zawarto również warunki, do których przestrzegania zobowiązana jest H. Warunki te w szczególności dotyczą poniesienia określonego zezwoleniem poziomu wydatków inwestycyjnych do 31 grudnia 2012r., zwiększenia dotychczasowego stanu zatrudnienia i jego utrzymania w określonym terminie oraz zakończenia inwestycji w terminie do dnia 31 grudnia 2012r.

Podstawę działalności H na terenie KSSE stanowi zezwolenie nr 181 z dnia 31 stycznia 2006r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie KSSE (dalej: Zezwolenie 2006) wydane przez Katowicką Specjalną Strefę Ekonomiczną S.A. na podstawie art. 16 i art. 17 ust. 1 USSE. Zgodnie z Zezwoleniem 2006, H uprawniona jest do prowadzenia na terenie KSSE działalności gospodarczej obejmującej działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie określonym w zezwoleniu. W Zezwoleniu 2006 zawarto również warunki, do których przestrzegania zobowiązana jest H. Warunki te dotyczą zatrudnienia na terenie KSSE określonej liczby pracowników i utrzymania zatrudnienia w określonym terminie, poniesienia określonego zezwoleniem poziomu wydatków inwestycyjnych do 31 sierpnia 2006r. oraz przestrzegania regulaminu KSSE i innych uregulowań prawnych dotyczących funkcjonowania KSSE. Zezwolenie 2006 zostało zmienione decyzjami Ministra Gospodarki wydanymi na wniosek H w zakresie podwyższenia poziomu wydatków inwestycyjnych i zmiany terminu ich poniesienia (decyzja z 25 października 2006 r., Nr 11 3/IW/06, decyzja z dnia 19 czerwca 2008 r., Nr 114/IW/08 oraz decyzja z 27 stycznia 2009 r., Nr 13/IW/09). Zezwolenie 2006 udzielone zostało do dnia 8 sierpnia 2016 r.

H. spełniła warunki wynikające z przepisów regulujących działanie specjalnych stref ekonomicznych, jak i warunki wskazane w Zezwoleniu 1998 i Zezwoleniu 2006, od których uzależnione było skorzystanie przez H. z pomocy publicznej, w tym ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności, wskazać należy, że H w terminach określonych w Zezwoleniu 1998 i Zezwoleniu 2006 (z uwzględnieniem ich zmian) poniosła określone poziomy wydatków inwestycyjnych oraz spełniła warunek osiągnięcia określonego stanu zatrudnienia. H. jest również w trakcie realizacji wymagań określonych w Zezwoleniu 2011. H. przestrzega również regulaminów obowiązujących na terenie WSSE oraz KSSE oraz pozostałych regulacji prawnych dotyczących funkcjonowania WSSE i KSSE.

Na dzień 1 maja 2004r., tj. na dzień uzyskania przez Polskę członkowstwa w Unii Europejskiej, H. pozostawała dużym przedsiębiorcą w rozumieniu Załącznika nr 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz.Urz. WE L 10 z 13 stycznia 2001; dalej: Rozporządzenie WE z dnia 12 stycznia 2001r.) i posiada ten status do dnia złożenia niniejszego wniosku. Do dnia złożenia niniejszego wniosku H nie wykorzystała całej pomocy publicznej, która przysługuje jej na podstawie Zezwolenia 1998, Zezwolenia 2006 oraz Zezwolenia 2011. Po restrukturyzacji H planuje w dalszym ciągu prowadzić działalność na terenie WSSE i KSSE na podstawie odpowiednich zezwoleń.

Dla celów niniejszego wniosku Fundusz przyjmuje również założenia iż prowadzona przez niego działalność będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na gruncie art. 6 ust. 1 pkt 10 UPDOP. Stanowisko to zostało potwierdzone w odrębnej interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz Funduszu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 2 października 2012 r., sygn. IPPB5/423-591/12-2/AS. Kwestia ta nie stanowi przedmiotu zapytania Funduszu.

Dla celów niniejszego wniosku Fundusz przyjmuje również założenia, iż analizowana restrukturyzacja nie będzie miała negatywnego wpływu na korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP - planowane transakcje restrukturyzacyjne nie spowodują cofnięcia Zezwolenia 1998, Zezwolenia 2006 oraz Zezwolenia 2011, ani utraty prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie tych zezwoleń. Stanowisko to zostało potwierdzone w odrębnej interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz H przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 16 października 2012 r., sygn. IPPB3/423-515/12-2/MS. Kwestia ta nie stanowi przedmiotu zapytania Funduszu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Funduszu, że w przypadku przekształcenia H w SKA, prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP będzie przysługiwało komplementariuszowi (komplementariuszom) oraz akcjonariuszowi (akcjonariuszom) SKA, w tym Funduszowi, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku SKA?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Funduszu, że w okresie korzystania przez niego ze zwolnienia podmiotowego (jakim jest zwolnienie na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 UPDOP), nie dochodzi do wykorzystywania zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, w zakresie dochodu, w stosunku do którego podatnikiem jest zwolniony podmiotowo Fundusz?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 1 w części dotyczącej skutków podatkowych dla Wnioskodawcy, jako akcjonariusza SKA. W przedmiocie pytania nr 1 w części dotyczącej skutków podatkowych dla Komplementariusza (komplementariuszy) tej samej SKA oraz pytania nr 2 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku przekształcenia H. w SKA, prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP będzie przysługiwało komplementariuszowi (komplementariuszom) oraz akcjonariuszowi (akcjonariuszom) SKA, w tym Funduszowi, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku SKA.

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, który jednak nie ma zastosowania w analizowanej sytuacji) (\`(...)\`) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 1 i 2 UPDOP).

Wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 USSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP). Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 4 UPDOP). W razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 34 podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego (art. 17 ust. 5 UPDOP). W razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art. 25, w którym utracił to prawo, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego w zeznaniu rocznym (art. 17 ust. 6 UPDOP).

Jeżeli przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1 albo 2 jest osobową spółką handlową albo spółką cywilną, uprawnienia o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują w okresie ważności zezwolenia wspólnikom tej spółki (art. 5 ust. 7 Ustawy zmieniającej z 2003 r.). Jeżeli przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 2, jest osobową spółką handlową albo spółką cywilną, maksymalną dopuszczalną wielkość pomocy publicznej, o której mowa w ust. 2, ustała się:

1.  odrębnie w odniesieniu do każdego wspólnika tej spółki proporcjonalnie do wielkości jego udziału w zyskach spółki;
2.  z uwzględnieniem wielkości pomocy publicznej otrzymanej przez tę spółkę (art. 5 ust. 8 Ustawy zmieniającej z 2003 r.).

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej -wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki (art. 93a § 1 OP). Przepis § 1 art. 93a OP stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa (art. 93a § 2 OP).

Zdaniem Funduszu, w analizowanej sytuacji, przekształcenie H. w SKA nie spowoduje utraty prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego w przyszłości (tj. od dnia przekształcenia), w szczególności, ze względu na brak wymienienia zmiany formy prawnej przedsiębiorcy jako przesłanki utraty prawa do zwolnienia z podatku dochodowego na gruncie właściwych przepisów regulujących korzystanie przez przedsiębiorców z pomocy publicznej z tytułu prowadzenia działalności na terenie WSSE oraz KSSE. Kwestia ta jest przedmiotem zapytania H. w odrębnej interpretacji i nie stanowi przedmiotu zapytania w ramach niniejszego wniosku.

Dodatkowo, w wyniku przekształcenia na podstawie art. 553 § 2 KSH, SKA pozostanie podmiotem praw i obowiązków wynikających z Zezwolenia 1998, Zezwolenia 2006 oraz Zezwolenia 2011 (sukcesja praw i obowiązków wynikających z tych zezwoleń nie została w żaden sposób ograniczona bądź też wyłączona w przypadku zmiany formy prawnej H, zarówno w brzmieniu tych zezwoleń jaki innych przepisów prawa), a także na podstawie art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) OP, SKA wstąpi w wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki H. (sukcesja podatkowa).

Powyższe powoduje, że od dnia przekształcenia SKA będzie prowadziła działalność gospodarczą na terenie WSSE oraz KSSE na podstawie Zezwolenia 1998, Zezwolenia 2006 oraz Zezwolenia 2011. W konsekwencji, akcjonariuszowi (akcjonariuszom) SKA , tj. Funduszowi, jako podatnikowi PDOP z tytułu działalności prowadzonej na terenie WSSE oraz KSSE przez przedsiębiorcę na podstawie obowiązujących zezwoleń (Zezwolenia 1998, Zezwolenia 2006 oraz Zezwolenia 2011), tj. przez SKA będzie przysługiwało prawo korzystania ze zwolnień z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP. Co więcej, w zakresie Zezwolenia 1998 powyższe prawo jest wprost przewidziane w przepisach Ustawy zmieniającej z 2003r., która w art. 5 ust. 1 stanowi, że jeżeli przedsiębiorcą prowadzącym działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest osobowa spółka handlowa (czyli również SKA), uprawnienia w postaci zwolnienia z podatku dochodowego przysługują w okresie ważności zezwolenia wspólnikom tej spółki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 UPDOP, zwolnienie przysługiwać będzie proporcjonalnie do udziału wspólników (komplementariuszy i akcjonariuszy) w zysku SKA.

W konsekwencji, skoro przekształcenie H. w SKA nie powoduje utraty prawa do zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, oraz od dnia przekształcenia podatnikiem z tytułu działalności prowadzonej przez SKA na terenie WSSE oraz KSSE będzie jej akcjonariusz (akcjonariusze), w tym przypadku Fundusz - to należy uznać, że w przypadku przekształcenia H w SKA, prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP będzie przysługiwało akcjonariuszowi (akcjonariuszom) SKA - Funduszowi, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku SKA.

Powyższe stanowisko Funduszu znajduje całkowite potwierdzenie w praktyce organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej skutków podatkowych dla Wnioskodawcy, jako akcjonariusza SKA uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.