Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.62.2023.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-24
Teza: W zakresie możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej i odliczenia kosztów kwalifikowanych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; nieobecność; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Warunki skorzystania z ulgi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 3

**Interpretacja indywidualna** ****–**** **stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 marca 2023 r. (data wpływu 6 marca 2023 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP).

Treść wniosku jest następująca:

I. Opis działalności Spółki

Wnioskodawca, będący osobą prawną, prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik spółki komandytowej (dalej jako Spółka), w związku z czym do 30.04.2021 r. Wnioskodawca był podatnikiem podatku dochodowego wynikającego z działalności prowadzonej przez Spółkę. W konsekwencji w dalszej części wniosku opisywana zostanie działalność spółki komandytowej, która miała bezpośredni wpływ na opodatkowanie Wnioskodawcy. Wnioskodawca posiada siedzibę i zarząd na terytorium Polski, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP.

Kluczowym przedmiotem działalności Spółki jest (…).

Spółka działa na ogólnopolskim rynku od 30 lat. Zdobyte w tym czasie doświadczenie oraz unikalny know-how, umożliwiły jej ciągłe rozwijanie i usprawnienie procesów produkcyjnych oraz organizacyjnych.

Produkcja (…) jest obecnie najszybciej rosnącą gałęzią działalności przedsiębiorstwa i w niespełna 4 lata od uruchomienia produkcji generuje blisko 70% przychodów ze sprzedaży. Spółka wykonuje (…) w technologii hot-melt, a także wdrożyła do produkcji (…), co przyczyniło się w znacznym stopniu do rozwoju eksportu oraz zwiększenia sprzedaży produktów firmy na rynku krajowym.

Spółka posiada dwa Zakłady Produkcyjne, które sukcesywnie rozwija i unowocześnia.

Spółka rozwija marki własne w kluczowych obszarach prowadzonej działalności. Oferta zakłada szeroki wybór (…). Spółka posiada w asortymencie również produkty ekologiczne, łatwe w recyklingu. Wszystkie (…) dostępne są w wersji z nadrukiem indywidualny, również w jakości Photo, jak i bez nadruku.

W ofercie Spółki znajduje się szeroki wachlarz produktów specjalistycznych, w ramach którego należy wskazać takie (…). Zastosowanie tych produktów odpowiada na potrzeby szeregu branż, w tym budowlanej, remontowej, wykończeniowej czy samochodowej. Oferowane produkty są wytrzymałe, dedykowane do zastosowań wewnątrz oraz na zewnątrz z właściwościami charakteryzującymi się wysoką odpornością.

Spółka produkuje również produkty najbardziej przydatne w codziennej pracy biurowej, takie jak (…). W ofercie można znaleźć także kropki (…), woreczki strunowe w kilkunastu rozmiarach, a także wysokiej jakości pisaki z farbą olejną. Spółka oferuje również szeroki wybór notesów oraz zakładek samoprzylepnych. Notesy dostępne są w popularnym żółtym kolorze, tzw. yellowsticky notes, ale również produkowane są w innych wybarwieniach, kształtach oraz rozmiarach. Oferta zakładek samoprzylepnych jest również bogata, od klasycznych po kształty z wykrojnika a także rozwiązania fluo oraz transparentne.

Spółka na bieżąco inwestuje w nowe technologie oraz rozbudowuje swój zespół wyspecjalizowanych fachowców. Atutem Spółki jest nowoczesny i wydajny park maszynowy, dzięki któremu jest w stanie sprostać wymaganiom klientów z kraju i zagranicy.

Spółka oferuje produkty i usługi na najwyższym europejskim poziomie, czego potwierdzeniem jest przyznany jej certyfikat ISO 9001, który posiada od 2006 roku. Dążenie do zaspokojenia potrzeb rynkowych i nieustanne śledzenie zachodzących trendów owocuje rozwojem współpracy z licznymi firmami produkującymi artykuły biurowe i przemysłowe z zagranicy.

Działalność Spółki podlega ciągłemu rozwojowi przez ustawiczny proces inwestycyjny, polegający na poszerzaniu i unowocześnianiu parku maszynowego oraz stopniowym wzroście zatrudnienia. Inwestycje realizowane w Spółce pozwalają wdrożyć nowatorską technologię, uruchomić nowy ciąg technologiczny, wdrażając najnowocześniejsze rozwiązania technologiczne, dzięki którym do przedsiębiorstwa wdrażane są innowacje procesowe i produktowe.

Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową od wielu lat, czego przykładem może być wniosek z 2010 r. o dofinansowanie realizacji projektu w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka (4. Oś priorytetowa Inwestycje w innowacyjne przedsięwzięcia, Działanie 4.2: Stymulowanie działalności B+R przedsiębiorstw oraz wsparcie w zakresie wzornictwa przemysłowego), którego przedmiotem było opracowanie i wdrożenie nowej linii wzorniczej obejmujące opracowywaniem wzoru użytkowego oraz powstanie infrastruktury pozwalającej na rozpoczęcie produkcji wspomnianej linii wzorniczej.

II. Struktura, zespół B+R, zakresy obowiązków, ewidencje czasu pracy

W Spółce występuje następująca struktura zespołu B+R oraz zakresy obowiązków, które obejmują m.in.:

1\. Kierownik Działu Technologii i Jakości

a. Zarządzanie zasobami ludzkimi;

b. Nadzór nad reklamacjami jakościowymi wyrobów gotowych oraz reklamacjami surowców niezbędnych do produkcji;

c. Opracowywanie technologii produkcji nowych produktów w zależności od potrzeb rynkowych;

d. Nadzór nad recepturami produkcyjnymi;

e. Identyfikacja problemów i usprawnianie procesu produkcyjnego poprawiającego jakość produkowanych wyrobów;

f. Nadzór nad prawidłowością przebiegu procesów technologicznych oraz ich optymalizacja;

g. Opracowywanie i kontrolowanie dokumentacji technicznej;

h. udział w pracach zespołu badawczo-rozwojowego; nadzór i kierowanie pracami zespołu badawczo-rozwojowego; prowadzenie dokumentacji prac badawczo-rozwojowych.

2\. Specjalista ds. Technologii

a. Przeprowadzanie prób technologicznych: produkcyjnych i laboratoryjnych — planowanie, nadzór, dokumentacja, raportowanie, ocena surowca/ produktu;

b. Testy kleistości na potrzeby prób technologicznych;

c. Wyrywkowe testy kleistości produktów, nadzór nad plikiem "zestawienie surowców” na produkcji oraz comiesięczna analiza danych;

d. Wykonywanie i nadzór badań starzeniowych;

e. Nadzór i tworzenie kart technicznych, kart charakterystyki nowych produktów;

f. Nadzór nad recepturami (…), opracowywanie i kontrolowanie instrukcji i procedur (dokumentacji technicznej);

g. Analiza reklamacji zewnętrznych/wewnętrznych związanych z procesem technologicznym;

h. Nadzór nad projektami NPD- czynne uczestnictwo w projektowaniu i tworzeniu prototypów NPD,

i. Dokumentacja dla nowych produktów, współpraca z Marketingiem;

j. Nadzór nad BiR.

3\. Młodszy Specjalista ds. Technologii

a. Przeprowadzanie prób technologicznych: produkcyjnych i laboratoryjnych — planowanie, nadzór, dokumentacja, raportowanie, ocena surowca/ produktu;

b. Testy kleistości na potrzeby prób technologicznych;

c. Wyrywkowe testy kleistości produktów, nadzór nad plikiem "zestawienie surowców" na produkcji oraz comiesięczna analiza danych;

d. Wykonywanie i nadzór badań starzeniowych;

e. Nadzór i tworzenie kart technicznych, kart charakterystyki nowych produktów;

f. Nadzór nad recepturami (…), opracowywanie i kontrolowanie instrukcji i procedur (dokumentacji technicznej);

g. Analiza reklamacji zewnętrznych/wewnętrznych związanych z procesem technologicznym;

h. Nadzór nad projektami NPD - czynne uczestnictwo w projektowaniu i tworzeniu prototypów NPD;

i. Dokumentacja dla nowych produktów, współpraca z Marketingiem;

j. Nadzór nad BiR.

4\. Członek Zarządu Komplementariusza;

5\. Członek Zarządu Komplementariusza;

6\. Dyrektor ds. Operacyjnych- Członek Zarządu Komplementariusza;

7\. Dyrektor ds. Handlu- Członek Zarządu Komplementariusza;

8\. Kierownik Działu Konstrukcyjnego

a. Wsparcie przy instalacji nowych urządzeń;

b. Prowadzenie działań w zakresie poprawy pracy maszyn i urządzeń;

c. Konstrukcja maszyn i urządzeń wykorzystywanych na terenie zakładu produkcyjnego;

d. Tworzenie schematów instalacji elektrycznych, pneumatycznych, hydraulicznych oraz sterowania do nowych maszyn i urządzeń;

e. Udział w pracach zespołu badawczo-rozwojowego;

f. Prowadzenie dokumentacji prac badawczo-rozwojowych.

9\. Mechanik/konstruktor

a. Wsparcie przy instalacji nowych urządzeń;

b. Prowadzenie działań w zakresie poprawy pracy maszyn i urządzeń;

c. Udział w pracach zespołu badawczo-rozwojowego;

d. Prowadzenie dokumentacji prac badawczo-rozwojowych.

Prace B+R podejmowane są również przez osoby nieprzyporządkowane bezpośrednio do zespołu B+R, natomiast część ich obowiązków jest ściśle związana z prawidłowym funkcjonowaniem w obszarze B+R, np. Kierownicy odpowiedzialni za poszczególne obszary (np. powlekanie, cięcie). Skład zespołu B+R pracującego nad danym projektem zależny jest od samego projektu i obszaru, w którym dany projekt jest realizowany.

Opisywaną we wniosku działalność badawczo-rozwojową w zakresie prac badawczo-rozwojowych nadzoruje: w obszarze produktów Kierownik Działu Technologii i Jakości (z pomocą specjalisty ds. Technologii), a w obszarze modernizacji Członek Zarządu Komplementariusza.

III. Obszary działalności B+R

Prace badawczo-rozwojowe (dalej również: prace B+R) w Spółce są prowadzone w opisanym zakresie od końca 2018 roku. Zasadniczo koncentrują się one na dwóch obszarach:

1) tworzeniu nowych produktów i ich wdrażaniu, jak również udoskonalaniu produktów już istniejących oraz

2) opracowywaniu nowych technologii niezbędnych do wytworzenia danego produktu oraz optymalizacji procesu produkcji i tworzeniu nowych rozwiązań technicznych.

1\. Tworzenie nowych produktów i ich wdrażanie, jak również udoskonalanie produktów już istniejących

W przypadku tworzenia nowych produktów oraz udoskonalania produktów już istniejących, prace B+R zapoczątkowują pracownicy Działu Handlowego, zatrudnieni w podmiocie powiązanym ze Spółką, którzy przeprowadzają badanie rynku. Badanie rynku prowadzone jest podczas wizyt u klientów, podczas których uzyskiwane są informacje zapoczątkowujące prace B+R. Podczas spotkań i rozmów z Klientami wymieniają doświadczenia i proszą Klientów o określenie swoich potrzeb co do konkretnych zastosowań i oczekiwań względem produktów. Pracownicy Działu Handlowego niekiedy dostarczają również produkt stworzony przez konkurencję, który stanowi niejako wzór, czy też materiał służący podjęciu dalszych prac, w wyniku których Spółka tworzy produkt stanowiący „odpowiedź" na produkt konkurencji. W prace nad nowymi produktami zaangażowany jest również Dział Technologii Jakości, którego prace skupiają się na testach alternatywnych surowców.

Prace nad poszczególnymi projektami obejmują następujące etapy:

1\. etap oceny pomysłu;

2\. etap projektowania;

3\. etap tworzenia prototypu.

Dla danego projektu tworzony jest w programie Excel plik (…), w którym określa się m.in. potencjał rynku, oczekiwaną sprzedaż, zastosowanie produktu.

Ocena pomysłu dokonywana jest przez zespół, w skład którego wchodzi Członek Zarządu Komplementariusza oraz Dyrektor ds. Operacyjnych. Najważniejszym elementem oceny pomysłu i kryterium decydującym o decyzji o rozpoczęciu prac nad rozwojem nowego produktu jest określenie potencjału rynkowego. Zdarzały się bowiem historycznie projekty, w których pomysłodawca (Klient), wycofywał się w trakcie trwania projektu, co narażało Spółkę na dodatkowe koszty. Od pewnego czasu istotnym warunkiem jest uzyskanie kilku potencjalnych Klientów (czemu służy rozeznanie również przez pozostałych kierowników sprzedaży).

Na etapie projektowania dokonywana jest z kolei ocena możliwości technicznych, określenie niezbędnych surowców, a także kalkulacja opłacalności, za którą odpowiedzialny jest Dział Technologii Jakości.

W kolejnym etapie wykonywany jest prototyp oraz tworzona jest karta techniczna prototypu. Z wykonanych prób sporządzane są również notatki i raporty. Jeżeli produkt ma spełniać określone zadanie w specjalistycznych warunkach, to często takie testy są przeprowadzane przez Klientów, a Spółka jedynie na podstawie informacji (najczęściej próbek), projektuje dany prototyp.

W dalszej kolejności prototyp oceniany jest przez klientów. W zależności od oceny prototypu, jest on zatwierdzany albo udoskonalany. Informacje zwrotne zbierane są przez pracowników Działu Handlowego. Przybierają one zwykle postać wiadomości mailowych.

Spotkania zespołu B+R zazwyczaj odbywają się co 2 tygodnie, przy czym nie są one — co do zasady — formalnie dokumentowane, lecz każdy z pracowników biorących udział w spotkaniu spisuje własne notatki, z kwestiami do realizacji.

Przykładem prac w ww. obszarze są prace nad (…), która dla Spółki stanowi nowy asortyment, który poszerza ofertę firmy. W toku prac Spółka dokonała (…). Wykonano badania praktyczne (…) (pomiar adhezji pod kątem 180 stopni, test kulki, pomiar adhezji przy statycznym ścinaniu). Problemem technicznym okazał się brak możliwości wykonania prototypu na określonym (…) (brak dedykowanej linii produkcyjnej). Alternatywnie postanowiono wykonać (…) wykorzystując dostępną technologię, co skutkowało stworzeniem dwóch produktów (…).

Natomiast przykładem projektu na zlecenie klienta jest (…). W ramach prac wykorzystano technologię powlekania (…). Wykonano również badania praktyczne (…) (pomiar adhezji pod kątem 180 st., test kulki, pomiar adhezji przy statycznym ścinaniu). W prototypie zastosowano technologię (…). W ramach projektu wykonano dwa prototypy, w którym jeden z nich zawierał dodatek poprawiający przyczepność.

Spółka prowadziła również prace nad stworzeniem (…) do niskich temperatur, który stanowiłby dla Spółki nowy produkt. Podczas prac wykorzystano technologię nakładania (..). Wykonano próbne prototypy, które zostały poddane wewnętrznym testom oraz wysłane w ramach testu do Klientów. W toku prac Spółka zmierzyła się z wieloma problemami. Pomimo tej samej formulacji, przy drugiej produkcji próbnej (…) wypływał podczas procesu sztancowania. Kolejna receptura (…) opiewała na nowych surowcach, dedykowanych do tego typu aplikacji. Pomimo szeregu prób, największym problemem okazał się brak uniwersalności produktu. Projekt został ostatecznie zawieszony, co pokazuje jak trudne jest wyprodukowanie produktu w pełni uniwersalnego, gdyż na kleistość docelowego produktu wpływa wiele czynników takich jak warunki aplikacji, temperatury działania (używania produktu), nośnik w produkcie, powierzchnie, na które produkt miałby być naklejany.

2\. Opracowywanie nowych technologii niezbędnych do wytworzenia danego produktu oraz optymalizacji procesu produkcji i tworzenia nowych rozwiązań technicznych.

W przypadku opracowywania nowych technologii niezbędnych do wytworzenia danego produktu oraz optymalizacji procesu produkcji i tworzenia nowych rozwiązań technicznych, w działania w tym obszarze zaangażowany jest Członek Zarządu Komplementariusza, który jest pomysłodawcą projektów. Tworzy on projekty wstępne elementów maszyn. Rysunki techniczne, wykonawcze wykonywane są w wersji papierowej lub zostają one w razie potrzeby przerysowane w programie CAD. Część elementów wykorzystywanych do stworzenia nowych rozwiązań technicznych wykonywana jest przez podmioty zewnętrzne np. cięcie laserem, czy też elementy wymagające np. wykorzystania centrum obróbczego.

Prace w tym obszarze obejmują kompleksowe projektowanie, prototypowanie a następnie budowę nowej linii produkcyjnej, bądź też modyfikację oraz odpowiednie dostosowanie wykorzystywanej już wcześniej linii produkcyjnej.

Prace B+R we wskazanym zakresie obejmują następujące etapy:

1) Źródło zapotrzebowania na nową maszynę bądź modernizację, przebudowę istniejącego urządzenia.

Źródłem koncepcji modernizacji starego lub budowy nowego urządzenia jest przeważnie zapotrzebowanie na nowy produkt, wykorzystanie dostępnych mocy produkcyjnych bądź program pomysłów pracowniczych. Zapotrzebowanie zgłaszają dyrektorzy lub kierownicy poszczególnych działów, członkowie zarządu lub w programie pomysłów pracowniczych dowolny członek organizacji zajmujący się stroną techniczną produkcji. W zależności od celu koncepcje dzielą się na kilka grup, wśród których można wymienić: projekty konieczne do wprowadzenia do oferty firmy nowego produktu, projekty mające na celu poprawę jakości produkcji, projekty związane ze zwiększeniem wydajności/ powiększeniem zdolności produkcyjnych posiadanego parku maszynowego.

2) Etap koncepcji

W ramach prac B+R w tym obszarze odbywają się dyskusje, w których uczestniczy Członek Zarządu Komplementariusza i konstruktor, a których rezultatem są wytyczne Członka Zarządu Komplementariusza dla Działu Konstrukcyjnego. Częstotliwość spotkań zależna jest od potrzeb Spółki.

Koncepcja modernizacji starego lub budowy nowego urządzenia zgłoszona w pierwszym etapie przekazywana jest do Działu Konstrukcyjnego w celu oceny technicznych możliwości realizacji zgłoszonego pomysłu oraz przewidywanych skutków jego wdrożenia. Po pozytywnym zaopiniowaniu koncepcja przechodzi do fazy projektowej.

3) Faza projektowa

Na pierwszym etapie fazy projektowej pozytywnie zaopiniowana koncepcja poddawana jest analizie pod kątem istniejących na rynku gotowych rozwiązań. Jeżeli dostępne jest urządzenie/maszyna zgodna z zapotrzebowaniem, Dział konstrukcyjny weryfikuje dostępną ofertę pod kątem spełniania przez nią wymogów technicznych określonych w Spółce. W sytuacji gdy jest to możliwe lub konieczne przeprowadzane są testy proponowanego rozwiązania. Bardzo często zdarza się, że na rynku nie ma dostępnego gotowego urządzenia, które spełniałoby założenia i wymagania Spółki.

W sytuacji gdy potrzebne urządzenie/ maszyna spełniające określone wymagania nie występuje na rynku, przeprowadzana jest analiza możliwości samodzielnego skonstruowania potrzebnego urządzenia/maszyny przez Dział Konstrukcyjny. W procesie analizy tworzony jest wstępny projekt/koncepcja urządzenia/maszyny. Po pozytywnym zaopiniowaniu wstępnego projektu, pracownicy rozpoczynają proces budowy prototypu.

Co istotne, duża część elementów maszyny lub urządzenia jest niedostępna na rynku, dlatego pracownicy Spółki projektują elementy mechaniczne/ detale i konstrukcję. Podkreślić należy, że konstrukcja maszyny, unikalne rozwiązania techniczne oraz elementy/detale niedostępne w handlu projektowane są przez Dział Konstrukcyjny. Prace projektowe prowadzone są w formie elektronicznej CAD oraz w technikach tradycyjnych. Wykonanie zaprojektowanych przez pracowników Spółki elementów/detali zlecane jest zakładom zewnętrznym lub wykonywane w wewnątrzzakładowym warsztacie.

Projekty instalacji elektrycznych, pneumatycznych, hydraulicznych oraz sterowania również realizowane są przez wewnętrzny Dział Konstrukcyjny we współpracy z dostawcami podzespołów.

Poza przygotowaniem zmian konstrukcyjnych maszyn, pracownicy tworzą również programy sterujące oraz schematy elektryczne, pneumatyczne, hydrauliczne. Stworzenie programu sterującego i schematów określonych instalacji są działaniami autorskimi, wymagającymi bogatej wiedzy i doświadczenia. Pracownicy tworzą programy i schematy od podstaw, wykorzystując w tym celu specjalne oprogramowanie do projektowania. Programy te stanowią istotne elementy dla funkcjonowania maszyny, bez których nie jest ona w stanie działać.

Prace nad oprogramowaniem i schematami dla konkretnej maszyny zaczynają się od określenia zadań do których jest przeznaczona maszyna oraz warunków, które musi spełniać. Następnie realizowany jest etap projektowy, w ramach którego dochodzi do stworzenia projektu, przeprowadzania niezbędnych obliczeń, określenia urządzeń, które muszą stanowić elementy maszyny, ich wzajemnego połączenia i współpracy. Projektowane i tworzone jest oprogramowanie i schematy odpowiednich instalacji służące do obsługi maszyny. Każde oprogramowanie ma charakter twórczy i dostosowane jest do konkretnej maszyny. Następnie odbywają się testy w celu sprawdzenia działania programów i funkcjonalności maszyny.

Każdy program sterujący i schemat określonej instalacji jest wynikiem autorskiego działania pracowników Spółki i dostosowany jest do konkretnej maszyny. Stworzenie programu oraz schematów ma charakter twórczy, nakierunkowane są one bowiem na stworzenie zupełnie nowych rozwiązań i narzędzi, będących wytworem określonych procesów myślowych wymagających od ich twórców kreatywności, wiedzy i oryginalnych rozwiązań.

4) Realizacja projektu

Budowa zaprojektowanego urządzenia/maszyny odbywa się siłami Działu Konstrukcyjnego. Wykonanie elementów/detali zlecane jest zakładom zewnętrznym lub wykonywane w wewnątrzzakładowym warsztacie. Części niezbędne do budowy urządzenia/maszyny pozyskiwane od poddostawców, zakupywane są w miarę zapotrzebowania na kolejnych etapach budowy. Równolegle powstaje oprogramowanie sterujące urządzeniem.

5) Testy urządzenia/maszyny

Zbudowane urządzenie/maszyna poddawana jest weryfikacji pod kątem zgodności z założeniami projektowymi oraz wstępnym testom i ewentualnym korektom/poprawkom. Po pozytywnym zakończeniu wstępnych testów urządzenie/maszyna poddawane jest testom produkcyjnym. Testy produkcyjne wykonywane są przy udziale przyszłego użytkownika urządzenia/maszyny. Z testów sporządzana jest dokumentacja zdjęciowa i techniczna.

6) Zakończenie procesu konstrukcji urządzenia/maszyny

Urządzenie/maszyna zaakceptowana w fazie testów produkcyjnych przekazywana jest do działu zamawiającego, zaktualizowana do ostatecznej wersji dokumentacja DTR (dokumentacja techniczno-ruchowa) przekazywana jest do działu utrzymania ruchu.

W pracach B+R w powyższym obszarze uczestniczą pracownicy Działu Konstrukcyjnego, ale także pracownicy Działu Utrzymania Ruchu.

Przykładem prac polegających na opracowywaniu nowych technologii niezbędnych do wytworzenia danego produktu oraz optymalizacji procesu produkcji i tworzenia nowych rozwiązań technicznych jest modernizacja linii akrylowej, gdzie pozostawiono podstawową konstrukcję linii, zaś cała linia została w pozostałym zakresie przebudowana, co przełożyło się na zwiększenie wydajności linii, a także na poprawę jakości.

Aktualnie Spółka pracuje nad stworzeniem maszyny do (…). W założeniach Spółki, maszyna ta miała pierwotnie służyć do odzyskiwania nieudanej produkcji- do przewijania materiału i odcinania błędów w produkcie (…). W toku prowadzonych prac, zmianie uległ cel wykorzystywania maszyny. Choć maszyna zachowa swoją pierwotną funkcję, służyć ona będzie w Spółce do (…).

Obecnie, prace nad maszyną obejmują etap tworzenia programu sterującego maszyną, a następnie przeprowadzone zostaną testy funkcjonalności maszyny.

Spółka prowadzi również prace B+R w ramach których ulepszane są technologie wytwarzania produktów będących w ofercie spółki (produkowanych seryjnie), czego przykładem jest obecnie realizowany projekt, którego celem jest poprawa jakości (…).

IV. Wykorzystywane mienie (maszyny, towary, oprogramowanie)

Wśród środków trwałych wykorzystywanych w zakresie badań i rozwoju wymienić należy

m.in.: (…).

Maszyny i urządzenia mają swój własny wewnętrzny system operacyjny.

Spółka nabywa również gotowe podzespoły, które klasyfikuje jako elementy środków trwałych w budowie.

Maszyny i urządzenia wykorzystywane w związku z działalnością badawczo-rozwojową, są także wykorzystywane w standardowej produkcji. Surowce wykorzystywane w działalności B+R są ewidencjonowane. Dział Zakupów zamawia odpowiednie materiały po otrzymaniu prośby z Działu Technologii i Jakości.

Spółka wykorzystuje do prac B+R takie maszyny i urządzenia jak: waga laboratoryjna, komputery, maszyna do badania pomiaru adhezji do stalowej płytki/ maszyna wytrzymałościowa — (…). Spółka w toku prac B+R używa również maszyn własnej konstrukcji (np. …).

Ponadto, Spółka jest stroną umów leasingu, na podstawie których korzysta z urządzeń (m.in. …) będących własnością leasingodawcy. Leasingodawca nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką. Urządzenia te wykorzystywane są zarówno w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jak i do innych celów niż działalność badawczo-rozwojowa.

Spółka wykorzystuje również oprogramowanie takie jak program (…), czy też oprogramowanie wspomagające projektowanie schematów elektrycznych (…).

V. Dokumentacja B+R

Opisana działalność badawczo-rozwojowa dokumentowana jest na każdym etapie począwszy od: protokołów zebrań Zespołu B+R, poprzez ewidencję wykorzystywanych surowców czy też raporty z przeprowadzonych testów.

Sposób prowadzenia dokumentacji technicznej zależy od danego projektu i jego rozmiaru. Dla każdego projektu tworzony jest odrębny folder, w którym umieszczane są: Karta Techniczna, raport dotyczący próby, karta techniczna surowców, dokumentacja fotograficzna.

Na bieżąco prowadzone są zatem dokumenty takie jak:

1\. Dokumentacja techniczna;

2\. Karta techniczna prototypu;

3\. Notatki i raporty z przeprowadzonych prób;

4\. Plik- (…).

Spółka prowadzi również listę projektów z zakresu Badań i Rozwoju (dalej jako B i R), która zawiera informację o projektach, wykorzystanych technologiach, działaniach B+R w danym projekcie, a także o zaangażowaniu pracowników i kosztach surowców.

Dodatkowo Spółka na potrzeby prowadzenia działalności badawczo — rozwojowej prowadzi także ewidencję czasu pracy osób zaangażowanych w realizację projektów zarówno w przypadku osób, które zajmują się wyłącznie pracą w ramach działalności B+R, jak i tych osób, które zajmują się innymi niż działalność B+R zadaniami. Spółka wskazuje, że prowadzona ewidencja czasu pracy pozwala na wydzielenie czasu pracy poświęconego na wykonywanie obowiązków związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Natomiast w zakresie ewidencji kosztów materiałów, surowców potrzebnych do realizacji projektów Spółka prowadzi ewidencję w taki sposób, aby dokładnie przypisać odpowiednie materiały i surowce (oraz ich ilość) do konkretnych projektów. Koszty materiałów i surowców weryfikowane są dzięki zapisom kolejnych prób w systemie Excel.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.**

1\. Wnioskodawca wskazał, że (jako wspólnik spółki (…)) zamierza skorzystać z ulgi określonej w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za okres dwóch lat podatkowych tj. od 01.12.2018 do 31.10.2020 (pierwszy rok podatkowy) i od 01.11.2020 do 31.12.2021 (drugi rok podatkowy), przy czym w drugim roku podatkowym rozliczenie ulgi będzie dotyczyło de facto okresu od 01.11.2020 do 30.04.2021, gdyż od 01.05.2021 r. spółka (…) sp. z o.o. sp.k. jest podatnikiem CIT i ulga badawczo-rozwojowa jest rozliczana na poziomie spółki komandytowej, a nie jej poszczególnych wspólników (w tym Wnioskodawcy). Natomiast do 30.04.2021 r. ulga badawczo-rozwojowa była rozliczana przez poszczególnych wspólników (w tym przez Wnioskodawcę) spółki (…) sp. z o.o. sp.k.

2\. Działalność Wnioskodawcy nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, ani też Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3\. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a.

4\. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo - rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

5\. Wnioskodawca uzyskuje również przychody z zysków kapitałowych, jednakże w stosunku do tych przychodów nie zamierza korzystać z odliczenia w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

6\. Wnioskodawca ponosi koszty realizacji prac badawczo - rozwojowych ze środków własnych, które w nie zostaną Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie lub odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

7\. Wnioskodawca wskazał, że wydatki, odliczane w ramach ulgi badawczo - rozwojowej, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

8\. Wnioskodawca planuje odpisać od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono.

9\. Wnioskodawca wskazał, że zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z limitami wskazanymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

10\. W celu skorzystania z odliczenia B+R Wnioskodawca prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

11\. Wnioskodawca wskazał, że każdy z prowadzonych obszarów działalności, o którym mowa we wniosku jest działalnością o charakterze twórczym, podejmowana w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

12\. Wszystkie wymienione we wniosku obszary działalności, które Spółka zamierza uznać za prace badawczo - rozwojowe były/są/będą działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe i która to działalność twórcza podejmowana jest w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nie stanowiły/nie stanowią/nie będą stanowić:

a) rutynowych i okresowych zmian;

b) czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług;

c) produkcji seryjnej/komercyjnej/bieżącej działalności Spółki;

d) działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczającej poza zakres prac B+R;

e) czynności:

i. testowania produktu/produktów,

ii. wykonywania badań produktu/produktów,

iii. oceny produktu/produktów,

iv. bądź innych tego typu prac, dokonywanych już po zakończeniu prac B+R;

f) czynności serwisowych;

g) innych prac spoza praz B+R, czyli prac dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo - rozwojowych.

13\. Wnioskodawca wskazał, że jego działalność jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

14\. Wnioskodawca wskazał, że obok pracowników Zespołu B+R w pracach badawczo-rozwojowych biorą udział (w razie potrzeby) pracownicy innych działów, którzy wspomagają prace badawczo-rozwojowe. Przedmiotem zadanego przez Wnioskodawcę pytania nr 5 jest możliwość uwzględnienia, a następnie rozliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, kosztów osobowych pracowników Zespołu B+R zatrudnionych na umowy o pracę, oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, które zostały zatrudnione w innych działach, lecz wspomagających prace wyżej wymienionego Zespołu B+R, gdyż obie „kategorie” pracowników biorą udział w pracach badawczo-rozwojowych.

15\. Opisane we wniosku koszty osobowe pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę, poza bonami i świadczeniami z ZFŚS, należy rozumieć jako poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo - rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

16\. Wnioskodawca wyjaśnia, iż opisane we wniosku koszty osobowe pracowników zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie, należy rozumieć poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenie lub umowy o dzieło w danym.

17\. Wnioskodawca wskazał, że bony i świadczenia z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie będą odliczane w ramach kosztów kwalifikowanych związanych z wynagrodzeniem pracowników zaangażowanych w prace B+R.

18\. Pracownicy zatrudnieni w oparciu o umowy o prace i umowy zlecenie nie realizowali/ nie realizują/ nie będą realizować wyłącznie prac badawczo-rozwojowych. Wnioskodawca zamierza koszty kwalifikowane odliczać jedynie w części, w jakiej ww. pracownicy zatrudnieni w oparciu o umowy o prace i umowy zlecenie realizowali zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych.

19\. Wnioskodawca wskazał, że w skład wynagrodzeń dotyczących pracowników Spółki realizujących prace badawczo-rozwojowe, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę/umowy zlecenie wchodzą wynagrodzenia za czas choroby, urlopu, lub innej nieobecności pracownika. Należy zauważyć, że ustawodawca nie nałożył dodatkowych warunków do uznania ww. świadczeń za koszty kwalifikowane ponad to, że mają to być należności z określonych tytułów przysługujące pracownikom realizującym działalność badawczo - rozwojową. Jeżeli zatem koszty takich należności poniesione przez Wnioskodawcę nie zostały mu w żaden sposób zwrócone, ani też nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania w ramach innej ulgi, to mogą one zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych w takiej proporcji, w jakiej pozostaje ilość czasu poświęconego rzeczywiście na realizację przez pracownika działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do ogólnego czasu pracy pracownika.

Wobec tego wszelkie należności pracowników spełniające powyższe kryteria mogą być uznane za koszty kwalifikowane we wskazanej wyżej części. Nałożenie na podatników dodatkowych wymogów stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię zawężającą. Zgodnie z zasadami wykładni przepisów podatkowych pierwszeństwo ma wykładnia literalna (językowa).

W ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określono pojęcia "czas pracy" ani "ogólny czas pracy", dlatego należy odnieść się do kodeksu pracy. Czas pracy zdefiniowany został w przepisach art. 128 § 1 k.p. i określa, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. Stosownie do art. 80 k.p., wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Na podstawie przepisów kodeksu pracy (np. art. 92, art. 171, art. 172,) pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za czas choroby, urlopu wypoczynkowego, a także ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy. Czas tych nieobecności nie jest bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale jest czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, iż nie ma podstaw do wyłączenia należności pracownika realizującego działalność B+R za czas, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Podobny pogląd sformułował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 7 sierpnia 2019 r. o sygnaturze I SA/Ol 441/19, a potwierdził go Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 września 2022 r. o sygnaturze II FSK 3033/19. To samo zdanie Naczelny Sąd Administracyjny wyraził również w wyrokach: z 11 stycznia 2022 r. (sygn. akt II FSK 1247/21), z 4 listopada 2021 r. (sygn. akt II FSK 998/21), z 3 marca 2021 r. (sygn. akt II FSK 65/21), z 5 lutego 2021 r. (sygn. akt 1038/19) i z 11 października 2022 r. (sygn. akt II FSK 364/20).

W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza odliczać w ramach prac noszących znamiona prac badawczo-rozwojowych wynagrodzenie za czas choroby, urlopu, lub innej nieobecności pracownika, które wchodzą w skład ww. wynagrodzeń.

20\. Wnioskodawca wskazał, że w przypadku wystąpienia nagród, premii, rożnego rodzaju dodatków itp. składników wynagrodzenia pracownika stanowiły/stanowią/będą stanowić koszty kwalifikowane wyłącznie w części, w jakiej będą powiązane z pracami B+R Spółki i będą obejmować wynagrodzenie należne za czas choroby, urlopu lub innej nieobecności pracownika.

21\. Wnioskodawca wskazał, że wskazane we wniosku środki trwałe nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności badawczo-rozwojowej. Z tego względu Wnioskodawca zamierza zaliczyć do kosztów kwalifikowanych ww. wydatki poprzez odpisy amortyzacyjne tylko w części wykorzystywanej do działalności badawczo-rozwojowej.

22\. Wskazane we wniosku wartości niematerialne i prawne nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności badawczo-rozwojowej. Z tego względu Wnioskodawca zaliczyć do kosztów kwalifikowanych ww. wydatki poprzez odpisy amortyzacyjne tylko w części wykorzystywanej do działalności badawczo-rozwojowej.

23\. Wnioskodawca wskazał, że wszystkie przedstawione w stanie faktycznym materiały i surowce, będące przedmiotem pytania nr 8, są bezpośrednio wykorzystywane w związku z prowadzonymi pracami noszącymi znamiona działalności badawczo-rozwojowej oraz są wykorzystywane wyłącznie w działalności badawczo-rozwojowej i wyłącznie takie będą odliczane w ramach kosztów kwalifikowanych.

24\. Wytworzone w ramach prac opisanych we wniosku linie produkcyjne/maszyny/urządzenia stanowią u Wnioskodawcy środki trwałe.

25\. Linie produkcyjne/maszyny/urządzenia opisane we wniosku są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w sposób bezpośrednio związany z prowadzonymi pracami noszącymi znamiona działalności badawczo – rozwojowej, ale nie są wykorzystywane wyłącznie w działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca wyjaśnia, iż linie produkcyjne/maszyny /urządzenia opisane we wniosku będą odliczane w ramach kosztów kwalifikowanych wyłącznie w części, w jakiej będą powiązane z pracami B+R.

**Pytania:**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzone przez Spółkę prace w zakresie opracowywania nowych technologii niezbędnych do wytworzenia danego produktu, opisane w stanie faktycznym, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzone przez Spółkę prace w zakresie optymalizacji procesu produkcji i tworzenia nowych rozwiązań technicznych, opisane w stanie faktycznym, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzone przez Spółkę prace w zakresie tworzenia nowych, unikalnych produktów na podstawie analizy rynku oraz na zlecenie Klienta ze względu na specyfikę zapotrzebowania opisane w stanie faktycznym, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

4\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzone przez Spółkę prace w zakresie ulepszania oraz modyfikowania produktów, które znajdują się w ofercie Spółki, opisane w stanie faktycznym, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

5\. Czy w kosztach kwalifikowanych Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty osobowe pracowników Zespołu B+R zatrudnionych na umowy o pracę, oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, które zostały zatrudnione w innych działach, lecz wspomagających prace wyżej wymienionego Zespołu B+R?

6\. Czy w kosztach kwalifikowanych Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty osobowe pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracami badawczo-rozwojowymi, w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze, związane są bezpośrednio z działalnością B+R?

7\. Czy w kosztach kwalifikowanych, w rodzaju wskazanym w art. 18d ust. 3 updop — Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych opisanych w stanie faktycznym i wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w zakresie tworzenia nowych produktów i wdrażania nowych produktów, udoskonalania produktów istniejących, a także opracowywania nowych technologii niezbędnych do wytworzenia danego produktu oraz optymalizacji procesu produkcji i tworzenia nowych rozwiązań technicznych?

8\. Czy Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty nabycia i wytworzenia materiałów i surowców zużytych na testowanie i wytworzenie nowych produktów wykonywanych w ramach działalności badawczo - rozwojowej opisanej w stanie faktycznym?

9\. Czy Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty energii elektrycznej zużywanej przez maszyny używane w ramach działalności badawczo-rozwojowej opisanej w stanie faktycznym?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej UPDOP, updop), działalność badawczo — rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Co istotne zgodnie z art. 4a pkt 27 UPDOP, poprzez badania naukowe rozumie się:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. -Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 2 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, Badania naukowe są działalnością obejmującą.

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określone zostały również prace rozwojowe, które także mogą korzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Zgodnie z art. 4a pkt 28 UPDOP, poprzez prace rozwojowe należy rozumieć prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Przy czym zgodnie z art. 4 ust. 3 Ustawy prawo o szkolnictwie wyższym, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy, definiujące działalność badawczo rozwojową, taka działalność ma miejsce, gdy realizowane projekty:

‒ mają twórczy charakter,

‒ są prowadzone w systematyczny sposób,

‒ mają określony cel — zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Wskazane powyżej stanowisko, prezentowane jest również przez Ministerstwo Finansów. W Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej — IP BOX, wskazane zostało.

Powyższe ukazuje, że ustawodawca użył, ale nie zdefiniował w ustawie o CIT i ustawie o PIT, pojęć spoza ustaw podatkowych na potrzeby pełnego zrekonstruowania definicji działalności badawczo-rozwojowej mającej znaczenie dla zastosowania przepisów podatkowych. Dotyczy to nie tylko stosowania omawianej preferencji IP Box, ale i obowiązującej w polskim systemie prawa podatkowego ulgi badawczo-rozwojowej. W konsekwencji kryteria działalności badawczo-rozwojowej:

i. twórczość;

ii. systematyczność; oraz

iii. zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W objaśnieniach tych zdefiniowano również w/w. pojęcia, na gruncie ustawy o podatku dochodowym, i tak:

a) Twórczość, należy rozumieć jako:

„Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia. Ponadto, uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo - rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo - rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.

b) Systematyczność należy rozumieć jako:

„W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny" występuje w sformułowaniu „podejmowaną \[działalność\] w sposób systematyczny", a więc odnosi się do „działalności", czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie test definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza że działalność badawczo - rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo – rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomiczniej.

(\`(...)\`) Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. ”

c) zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań należy rozumieć jako:

W świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że „zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo - rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

Definicja działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby działania jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług.

W związku z tym, że ustawodawca dla potrzeb preferencji IP Box, czy też ulgi B+R, nie zdefiniował sformułowania „zwiększenia zasobów wiedzy”, nie jest jasne czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy do wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy, też całe państwo, kontynent lub świat.”

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że z tak zdefiniowanymi przesłankami, jakie musi spełniać działalność badawczo — rozwojowa, zgadzają się organy podatkowe. Prezentowane przez nie rozumienie działalności badawczo-rozwojowej jest zbliżone.

Przykładem tego może być interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 04 grudnia 2017 r., wskazano, że „Zatem wskazać należy, że innowacja test to każda zmiana, która coś ulepsza, daje nową jakość lub pozwala stworzyć nowy produkt, usługę bądź nową jakość. Może to być zmiana radykalna, dająca zupełnie nowy produkt, ale również o cząstkowa, prowadzona do udoskonalenia produktu. Dlatego też definicja tego słowa jest bardzo szeroka. ”

Również w Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2019 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.143.2019.1.ES, wskazano, iż:

„Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli chodzi o bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo - rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. ”

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wskazane powyżej cechy występują w przypadku realizowanych przez Spółkę prac opisanych w stanie faktycznym. Działalność pracowników Zespołu B+R w zakresie opracowywania nowych technologii niezbędnych do wytworzenia danego produktu cechuje się znaczną złożonością, bowiem wymaga specjalistycznego podejścia, a także wykorzystania wiedzy oraz doświadczenia pracowników.

Pracownicy Zespołu B+R w szczególności pracownicy Działu Konstrukcyjnego, w sposób kompleksowy, projektują, prototypują, a następnie budują nowe maszyny i urządzenia, co wpływa na możliwości Spółki w zakresie wytwarzania określonych produktów. Budowanie i prototypowanie ma zakres szerszy niż wyłącznie fizyczne złożenie poszczególnych podzespołów w całość, lecz obejmuje również schematy elektryczne i stworzenie programu do sterowania projektowaną maszyną/urządzeniem, co wpływa na jej funkcjonalność.

Każda linia produkcyjna, maszyna/urządzenie projektowana jest „od zera", z wykorzystaniem nowych koncepcji i rozwiązań, dostosowanych do jak najbardziej optymalnego realizowania potrzeb klientów. Każda projektowana i tworzona linia produkcyjna ma charakter prototypowy, innowacyjny i unikatowy

W ocenie Wnioskodawcy, niewątpliwie prace rozwojowe wykonywane w obszarach tworzenia linii produkcyjnych, tworzenia nowych lub ulepszonych maszyn i urządzeń, opisanych w niniejszym wniosku mają charakter twórczy, nakierunkowane są one bowiem na stworzenie zupełnie nowych lub w znacznym stopniu zmienionych produktów, rozwiązań i narzędzi, będących wytworem określonych procesów myślowych wymagających od ich twórców kreatywności, wiedzy i oryginalnych rozwiązań z perspektywy Spółki.

Działania Spółki w tym obszarze są niewątpliwe nastawione na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego lub wtórnego charakteru.

Zespół B+R musi „od zera" zaprojektować, prototypować, a następnie zbudować nową maszynę/urządzenie przeprowadzając przy tym szereg prób i testów pozwalających finalnie na produkcję nowego produktu przy zastosowaniu nowej maszyny/urządzenia. Jak wynika z dokumentacji wymaga to wielu prób i testów. Pomimo doświadczenia pracowników Zespołu B+R zdarza się, że nie udaje się uzyskać pożądanych wyników za pierwszym razem, a tym samym wprowadzane są liczne poprawki i udoskonalenia pod kątem jakościowym usprawniające działanie nowej maszyny/urządzenia.

Wnioskodawca wskazuje, że prace te nie należą do zakresu zadań rutynowych i nie mają (nie będą miały) charakteru okresowych zmian. Prace przebiegają według nakreślonego schematu, w którym podstawę stanowi propozycja stworzenia nowej maszyny/urządzenia, na podstawie analizy materiałów i posiadanej wiedzy technologicznej.

Odnosząc wskazaną powyżej analizę definicji prac badawczo-rozwojowych do projektów realizowanych przez Spółkę, w zakresie opracowywania nowych technologii niezbędnych do wytworzenia danego produktu, w ramach wskazanej działalności badawczo — rozwojowej należy zauważyć, że:

a) działalność dotyczy opracowywania nowych technologii niezbędnych do wytworzenia nowego produktu;

b) prace są prowadzone w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu oraz nakreślonego planu;

c) działalność ma charakter twórczy, gdyż działania Pracowników Zespołu B+R nakierowane są na opracowanie nowych technologii, korzystając przy tym m.in. ze specjalistycznego oprogramowania oraz zasobów technicznych posiadanych przez Spółkę;

d) działalność jest realizowana przez Pracowników posiadających specjalistyczną wiedzę, niezbędną do realizacji projektów z obszarów B+R oraz doświadczenie praktyczne.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Zespół B+R opracowuje nowe technologie niezbędne do wytworzenia przez Spółkę określonego produktu. Opracowywanie nowych technologii wiąże się z kompleksowym projektowaniem, prototypowaniem. W powyższy proces zaangażowany jest szereg osób, wskazanych w stanie faktycznym, które poprzez wzajemną współpracę tworzą nowe technologie. Prace Spółki prowadzone są metodycznie i systematycznie. Zwieńczeniem działalności w powyższym zakresie jest opracowanie nowej technologii pozwalającej następnie na wytworzenie przez Spółkę określonych produktów.

Zaprojektowanie, prototypowanie oraz budowa nowej maszyny/urządzenia niezbędnej do wytworzenia przez Spółkę określonego produktu, a więc opracowanie nowej technologii wymaga specjalistycznej wiedzy i przeprowadzenia szeregu prób i testów, w celu doboru odpowiednich komponentów oraz osiągnięcia odpowiednich parametrów nowej maszyny/urządzenia. Nawet najmniejsze zmiany w zakresie projektu czy zastosowanych komponentów, skutkują daleko idącymi zmianami, co wpływa na ostateczny kształt opracowywanej nowej technologii. Wprowadzenie nowej technologii wymaga od Spółki innowacji i wdrożenia nowych koncepcji, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy.

Powoduje to, że działania te są niewątpliwe nastawione na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego lub wtórnego charakteru.

Co istotne, działalność badawczo-rozwojowa w zakresie opracowywania nowych technologii jest również podejmowana przez Spółkę w systematyczny sposób. Wynika to z faktu, że prace realizowane w Spółce nie mają incydentalnego charakteru, lecz wykonywane są w sposób ciągły. Działania są podejmowane w sposób zaplanowany, a osiąganie wyznaczonych celów jest na bieżąco monitorowane. Cały proces opracowywania nowych technologii dokumentowany jest na każdym etapie - począwszy od debatowania nad projektem, poprzez projektowanie nowej maszyny/urządzenia, pracę pracowników Działu Konstrukcyjnego, stworzenie oprogramowania maszyny/urządzenia, a także testy nowo zbudowanej maszyny, czy też ewidencję wykorzystywanych komponentów, protokoły ze spotkań wewnętrznych.

Działalność badawczo-rozwojowa musi także mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Podejmowane przez Spółkę w ramach projektów aktywności ze swej istoty zmierzają do uzyskania specjalistycznej wiedzy. Nie ulega wątpliwości, że pracownicy uczestniczący w pracach nad projektami zmierzają do zdobycia nowej wiedzy, umożliwiającej im tworzenie coraz to nowych technologii. Prowadzone przez Spółkę prace skutkują m.in. zwiększeniem kapitału intelektualnego Spółki oraz wykorzystaniu zdobywanej wiedzy do tworzenia nowych lub ulepszonych produktów.

Co istotne, działalność Spółki w zakresie opracowywania nowych technologii realizowana jest przez pracowników Zespołu B+R posiadających specjalistyczną wiedzę, niezbędną do realizacji projektów z obszaru B+R oraz doświadczenie praktyczne. Każde zadanie, przed którym stawiani są pracownicy, wymaga indywidualnego podejścia oraz zastosowania posiadanej wiedzy i umiejętności w praktyce. Pracownicy korzystają przy tym m.in. ze specjalistycznego oprogramowania oraz maszyn, urządzeń i narzędzi (zasobów technicznych) posiadanych przez Spółkę.

Wszystko to powoduje, że działalność Spółki w zakresie opracowywania nowych technologii charakteryzuje się tym, że:

a) u jej podstaw leżą oryginalne koncepcje i hipotezy (działalność innowacyjna);

b) jest nakierowana na zdobycie nowej wiedzy i wykorzystanie jej dostępnych zasobów w celu opracowania nowych, innowacyjnych rozwiązań;

c) jest prowadzona w sposób systematyczny, jest zaplanowana i wykonywana w sposób ciągły;

d) wiedza pozyskana w toku prowadzonej działalności jest utrwalana w ramach opracowanej dokumentacji projektowej, a jej wyniki mogą być powtórzone.

W konsekwencji powyższego, należy uznać, że Spółka realizuje metodologiczny proces badawczo-rozwojowy - planuje oraz nadzoruje cały proces, począwszy od opracowania założeń dotyczących najlepszego i możliwie najefektywniejszego sposobu rozpoczęcia produkcji określonych produktów, poprzez projektowanie nowej maszyny, jej testowanie, wprowadzanie poprawek aż do zamknięcia całego procesu, który nastąpi wraz z zatwierdzeniem wyników testów oraz rozpoczęciem docelowej produkcji przy użyciu nowej maszyny. Cały cykl począwszy od opracowania idei nowej technologii, aż po etap rozpoczęcia docelowej produkcji przy użyciu nowej maszyny, stanowi nierozerwalny cykl prac badawczo-rozwojowych.

Między poszczególnymi fazami prac istnieje wyraźny związek - tworzą one spójny proces pozwalający na opracowanie gotowego do komercjalizacji produktu. Nie może bowiem, w niektórych przypadkach, powstać produkt bez opracowania nowej technologii, przeprowadzenia szeregu badań i testów, ustawienia odpowiednich parametrów urządzeń wykorzystywanych do jego stworzenia, jak i testowania różnych rozwiązań. W konsekwencji, między poszczególnymi fazami prac istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo -skutkowy.

W świetle legalnej definicji, istotny praktyczny sens pojęcia prac rozwojowych zawiera się w ich celu, którym jest tworzenie nowego produktu i sposobie osiągania tego celu, czyli używaniu wiedzy i umiejętności z różnych dziedzin. Jeżeli uwzględnić dodatkowe przesłanki zawarte w końcowej części legalnej definicji, w szczególności ich oczywisty przedprodukcyjny charakter („opracowywanie prototypów” „opracowywanie projektów pilotażowych", „demonstracje", „testowanie"), to można wnioskować, że prace rozwojowe kończą się w momencie powstania nowego produktu.

Stanowisko Wnioskodawcy, iż powyższe cechy potwierdzają badawczo-rozwojowy charakter działalności znajduje potwierdzenie w zbliżonych do analizowanego stanu faktycznego interpretacjach, czego przykładem są m.in.:

1\. Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.207.2019.2.JKT;

2\. Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.94.2020.1.IM;

3\. Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.293.2019.2.JKT;

4\. Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.2.2020.2.IM.

5\. Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.129.2021.2.JS.

Zważywszy na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy działalność polegająca na opracowywaniu nowych technologii niezbędnych do wytworzenia danego produktu spełnia zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicję działalności badawczo — rozwojowej, stanowiąc jednocześnie prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ad. 2

Odnosząc stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 w kwestii analizy definicji prac badawczo-rozwojowych do działalności w zakresie optymalizacji procesu produkcji i tworzenia nowych rozwiązań technicznych należy zauważyć, iż działalność ta:

a) dotyczy opracowywania sposobów na optymalizację procesu produkcji poprzez modyfikację oraz odpowiednie dostosowanie wykorzystywanej już wcześniej linii produkcyjnej oraz tworzenia nowych rozwiązań technicznych;

b) jest prowadzona w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu oraz nakreślonego planu:

c) ma charakter twórczy, gdyż działania Pracowników nakierowane są przeprowadzanie znacznych modyfikacji oraz odpowiedniego dostosowywania wykorzystywanej wcześniej linii produkcyjnej w celu stworzenia nowego produktu, korzystając przy tym m.in. ze specjalistycznego oprogramowania;

d) jest realizowana przez Pracowników posiadających specjalistyczną wiedzę techniczną, niezbędną do realizacji projektów z obszarów B+R oraz doświadczenie praktyczne;

Wnioskodawca wskazuje, że podejmowane prace w zakresie optymalizacji procesu produkcji i tworzenia nowych rozwiązań technicznych polegają w głównej mierze na modyfikacji oraz odpowiednim dostosowaniu wykorzystywanej już wcześniej w Spółce linii produkcyjnej, co ma na celu dążenie do optymalizacji procesu produkcji, czynienia go coraz bardziej efektywnym i wydajnym, a tym samym do usprawnienia procesu produkcji. Podejmowane prace zmierzają do stworzenia, przy użyciu zmodyfikowanych, ale wykorzystywanych już wcześniej w Spółce linii produkcyjnych, nowych produktów w wyniku nabywania, łączenia i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności Pracowników Zespołu B+R. Prace Spółki w tym zakresie prowadzone są metodycznie i systematycznie, a ich zwieńczeniem jest optymalizacja procesu produkcji oraz tworzenie coraz to nowych rozwiązań technicznych. Zdaniem Wnioskodawcy taka działalność ma charakter działalności twórczej, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zdaniem Wnioskodawcy, optymalizacja linii produkcyjnych i urządzeń przy zachowaniu ich produktywności i funkcjonalności ma charakter innowacyjny. Modernizacja linii i urządzeń związana jest z potrzebą prowadzenia na bieżąco nowych wyliczeń technicznych oraz odrębnego projektowania systemów wewnętrznych (np. pneumatycznych, elektrycznych) dla każdego urządzenia. Spółka na bieżąco prowadzi prace i modernizacje produkowanych maszyn i urządzeń m.in. pod kątem wzrostu poziomu bezpieczeństwa bezawaryjności i wydajności.

Prace wykonywane przez Spółkę nakierowane są na tworzenie ulepszeń w istniejącej już linii produkcyjnej. Działania opierają się na zdobytym wcześniej doświadczeniu z jej użytkowania. Dzięki modernizacji, istniejąca linia, staje się efektywniejsza. Jej unowocześnienie prowadzi do rozwiązań, które dotychczas nie były stosowane przez Spółkę i w znacznym stopniu różnią się od rozwiązań, które do tej pory funkcjonowały w Spółce

Działalność Spółki w zakresie optymalizacji procesu produkcji i tworzenia nowych rozwiązań technicznych charakteryzuje się tym, że:

a) u jej podstaw leżą oryginalne koncepcje i hipotezy (działalność innowacyjna);

b) jest nakierowana na zdobycie nowej wiedzy i wykorzystanie jej dostępnych zasobów;

c) jest prowadzona w sposób systematyczny, działania są zaplanowane i wykonywane w sposób ciągły;

d) wiedza pozyskana w toku prowadzonej działalności jest utrwalana w ramach opracowanej dokumentacji projektowej, a jej wyniki mogą być powtórzone.

Wnioskodawca wskazuje, że prace badawczo-rozwojowe w zakresie optymalizacji procesu produkcji i tworzenia nowych rozwiązań technicznych nie należą do zakresu zadań rutynowych i nie mają (nie będą miały) charakteru okresowych zmian. Prace przebiegają według nakreślonego schematu, w którym podstawę stanowi propozycja nowego produktu (rozwiązania technologicznego)/udoskonalenie istniejącego rozwiązania, na podstawie analizy materiałów i posiadanej wiedzy technologicznej.

Wyniki prac rozwojowych prowadzonych przez Spółkę mogą kończyć się sukcesem, (np. stworzeniem ulepszonego urządzenia, maszyny lub linii produkcyjnej, wdrożeniem określonych usprawnień wewnętrznych procesów w Spółce, bądź też mogą zakończyć się porażką/zaniechaniem prac).

W celu wskazania, iż prace badawczo-rozwojowe w zakresie optymalizacji procesu produkcji i tworzenia nowych rozwiązań technicznych stanowią działalność innowacyjną, nowatorską i kreatywną, przytoczyć w tym miejscu można przykładowy projekt realizowany przez Zespół B+R.

Przykładem prac polegających na optymalizacji procesu produkcji i tworzenia nowych rozwiązań technicznych jest modernizacja linii (…\_), gdzie pozostawiono podstawową konstrukcję linii, zaś cała linia została w pozostałym zakresie przebudowana, co przełożyło się na zwiększenie wydajności linii, a także na poprawę jakości produktów.

Opisany powyżej projekt jednoznacznie wskazuje, iż prace badawczo-rozwojowe w zakresie optymalizacji procesu produkcji i tworzenia nowych rozwiązań technicznych są działaniami o nowatorskim i innowacyjnym charakterze. Przeprowadzane prace mają ściśle nakreślony schemat, w którym podstawę stanowi propozycja nowego produktu (rozwiązania technologicznego)/udoskonalenie istniejącego rozwiązania, wykreowanego przez pracowników Spółki na podstawie analizy materiałów i posiadanej wiedzy technologicznej.

Wytworzone nowe rozwiązania stanowią wytwór intelektu, doświadczenia, pomysłowości i umiejętności pracowników Spółki o indywidualnym i oryginalnym charakterze. Z pewnością nie są to działania rutynowe lub odtwórcze, które maja na celu powielenie rozwiązań wcześniej istniejących i stosowanych przez Spółkę.

Twórczy charakter prac jest najszerszym kryterium uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową. Biorąc pod uwagę powyższe, czynności realizowane przez pracowników Spółki w ramach prowadzonej działalności mają charakter twórczy bowiem Spółka ulepsza i rozwija istniejące linie, maszyny/urządzenia. Rozwiązania przez nich stworzone są innowacyjne. Dzięki pracom prowadzonym przez Spółkę możliwa jest poprawa ergonomii pracy, redukcja kosztów wytworzenia oraz eliminacja sztuk wadliwych, co przekłada się na jakość oferowanych przez Spółkę produktów.

W konsekwencji powyższego, należy uznać, że Spółka realizuje metodologiczny proces badawczo-rozwojowy - planuje i nadzoruje cały proces, począwszy od opracowania założeń aż do zamknięcia procesu, który nastąpi wraz z opracowaniem optymalizacji procesu produkcji oraz stworzenia nowego rozwiązania technicznego. Cały cykl począwszy od opracowania idei modyfikacji oraz odpowiedniego dostosowania wykorzystywanej już wcześniej linii produkcyjnej, aż po etap faktycznego zmodyfikowania oraz odpowiedniego dostosowania do potrzeb Spółki wykorzystywanej już wcześniej linii produkcyjnej, stanowi nierozerwalny cykl prac badawczo-rozwojowych.

Między poszczególnymi fazami prac istnieje wyraźny związek - tworzą one spójny proces pozwalający na odpowiednie zmodyfikowanie wykorzystywanej wcześniej linii produkcyjnej w celu uruchomienia produkcji. Nie może bowiem, w niektórych przypadkach, powstać produkt bez przeprowadzenia szeregu modyfikacji, działań dostosowujących, badań i testów, ustawienia odpowiednich parametrów urządzeń wykorzystywanych do jego stworzenia, jak i testowania różnych rozwiązań. W konsekwencji, między poszczególnymi fazami prac istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo – skutkowy.

W świetle legalnej definicji, istotny praktyczny sens pojęcia prac rozwojowych zawiera się w ich celu, którym jest tworzenie nowego produktu i sposobie osiągania tego celu, czyli używaniu wiedzy i umiejętności z różnych dziedzin. Jeżeli uwzględnić dodatkowe przesłanki zawarte w końcowej części legalnej definicji, w szczególności ich oczywisty przedprodukcyjny charakter („opracowywanie prototypów” „opracowywanie projektów pilotażowych”, „demonstracje", „testowanie"), to można wnioskować, że prace rozwojowe kończą się w momencie powstania nowego produktu lub zmodernizowania/poprawienia produktu już istniejącego w sensie zdolności do jego wytwarzania w skali komercyjnej.

Zważywszy na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy działalność polegająca na optymalizacji procesu produkcji i tworzeniu nowych rozwiązań technicznych spełnia zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicję działalności badawczo — rozwojowej, stanowiąc jednocześnie prace rozwojowe, o których mowa w aft. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stanowisko Wnioskodawcy iż powyższe cechy potwierdzają badawczo-rozwojowy charakter działalności znajduje potwierdzenie m.in. w:

1\. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2020 roku, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.380.2020.2.RR,

2\. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.129.2021.2.JS,

3\. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.159.2020.2.MMU.

Ad. 3

Odnosząc stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 w kontekście prowadzenia prac badawczo-rozwojowych dotyczących tworzenia nowych, unikalnych produktów na podstawie analizy rynku oraz tworzenia produktów na zlecenie klienta ze względu na specyfikę zapotrzebowania, należy zauważyć, iż działalność ta:

a) dotyczy tworzenia nowych, innowacyjnych produktów zarówno na podstawie analizy rynku, jak i na zlecenie klienta;

b) jest prowadzona w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu oraz nakreślonego planu;

c) ma charakter twórczy, gdyż działania pracowników Zespołu B+R nakierowane są na stworzenie nowych, innowacyjnych i unikalnych produktów;

d) jest realizowana przez pracowników Zespołu B+R posiadających specjalistyczną wiedzę, niezbędną do realizacji projektów z obszarów B+R oraz doświadczenie praktyczne.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka tworzy nowe, innowacyjne produkty zarówno na podstawie analizy rynku jak i na zlecenie klienta, który określa jedynie wyjściowe parametry wyrobu, takie jak (…). Spółka odzwierciedla te parametry w tworzonych prototypach lub też proponuje rozwiązanie alternatywne ze zmienionymi parametrami.

Spółka zajmuje się całością działań związaną ze stworzeniem prototypów produktów. Dopiero po stworzeniu prototypu i jego zaakceptowaniu, Spółka przystępuje do produkcji produktu. Powoduje to, że czynności wykonywane przez Spółkę w ramach tworzenia produktów nie mają charakteru „odtwórczego". Spółka jest wówczas odpowiedzialna za opracowanie produktu począwszy od idei, aż po stworzenie prototypu. Niewątpliwie działanie to jest działaniem twórczym.

Wnioskodawca wskazuje, że podejmowane prace zmierzają do stworzenia nowych, innowacyjnych produktów w wyniku nabywania, łączenia oraz wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Prace Spółki prowadzone są metodycznie i systematycznie. Zwieńczeniem działalności w powyższym zakresie jest opracowanie nowych, innowacyjnych produktów zarówno na podstawie analizy rynku, jak i na zlecenie klienta Spółki.

Spółka posiada bogate doświadczenie w pracach badawczo-rozwojowych w zakresie tworzenia nowych, unikalnych produktów na podstawie analizy rynku, a także tworzenia produktów na zlecenie klienta ze względu na specyfikę zapotrzebowania, co potwierdzają opisane w stanie faktycznym przykładowe Projekty przeprowadzone przez Spółkę.

Działalność Spółki w zakresie tworzenia nowych, unikalnych produktów na podstawie analizy rynku, a także tworzenia produktów na zlecenie klienta ze względu na specyfikę zapotrzebowania charakteryzuje się tym, że:

a) u jej podstaw leżą oryginalne koncepcje i hipotezy (działalność innowacyjna);

b) jest nakierowana na zdobycie nowej wiedzy i wykorzystanie jej dostępnych zasobów;

c) jest prowadzona w sposób systematyczny, działania są zaplanowane i wykonywane w sposób ciągły;

d) wiedza pozyskana w toku prowadzonej działalności jest utrwalana w ramach opracowanej dokumentacji projektowej, a jej wyniki mogą być powtórzone.

Wnioskodawca wskazuje, że prace badawczo-rozwojowe w zakresie tworzenia nowych, unikalnych produktów na podstawie analizy rynku, a także tworzenia produktów na zlecenie klienta ze względu na specyfikę zapotrzebowania nie należą do zakresu zadań rutynowych i nie mają (nie będą miały) charakteru okresowych zmian wprowadzanych do istniejących już produktów. Prace przebiegają według nakreślonego schematu, w którym podstawę stanowi propozycja nowego produktu.

W konsekwencji powyższego, należy uznać, że Spółka realizuje metodologiczny proces badawczo-rozwojowy - planuje i nadzoruje cały proces, począwszy od opracowania założeń aż do zamknięcia procesu, który nastąpi wraz z opracowaniem docelowego receptury o pożądanych parametrach. Cały cykl począwszy od opracowania idei produktu (albo otrzymania zlecenia od Klienta), aż po etap uzyskania możliwości jego komercjalizacji, stanowi nierozerwalny cykl prac badawczo-rozwojowych. Między poszczególnymi fazami prac istnieje wyraźny związek - tworzą one spójny proces pozwalający na opracowanie gotowego do komercjalizacji produktu. Nie może bowiem powstać produkt bez przeprowadzenia szeregu badań i testów, ustawienia odpowiednich parametrów urządzeń wykorzystywanych do jego stworzenia, jak i testowania różnych rozwiązań. W konsekwencji, miedzy poszczególnymi fazami prac istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo -skutkowy.

W świetle legalnej definicji, istotny praktyczny sens pojęcia prac rozwojowych zawiera się w ich celu, którym jest tworzenie nowego produktu i sposobie osiągania tego celu, czyli używaniu wiedzy i umiejętności z różnych dziedzin. Jeżeli uwzględnić dodatkowe przesłanki zawarte w końcowej części legalnej definicji, w szczególności ich oczywisty przedprodukcyjny charakter („opracowywanie prototypów" „opracowywanie projektów pilotażowych", „demonstracje", „testowanie”), to można wnioskować, że prace rozwojowe kończą się w momencie powstania nowego produktu lub zmodernizowania/poprawienia produktu już istniejącego w sensie zdolności do jego wytwarzania w skali komercyjnej.

Zważywszy na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy działalność polegająca na tworzeniu nowych, unikalnych produktów na podstawie analizy rynku oraz na zlecenie klienta spełnia zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicję działalności badawczo — rozwojowej, stanowiąc jednocześnie prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stanowisko Wnioskodawcy iż powyższe cechy potwierdzają badawczo-rozwojowy charakter działalności znajduje potwierdzenie w zbliżonych do analizowanego stanu faktycznego interpretacjach:

1\. Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.293.2019.2.JKT

2\. Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.91.2019.1.PC

3\. Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3 4010.168.2018.1.APO

4\. Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 października 2017 r. sygn. 0115-KDlT2-3.4010.160.2017.2.PS

Ad. 4

Odnosząc stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 w kwestii analizy definicji prac badawczo-rozwojowych do działalności w zakresie ulepszania oraz modyfikowania produktów, które znajdują się w ofercie Spółki, należy zauważyć, że działalność ta:

a) dotyczy ulepszania oraz modyfikowania produktów, które znajdują się w ofercie Spółki, przy czym nie są to zmiany rutynowe bądź okresowe;

b) prace są prowadzone w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu oraz nakreślonego planu;

c) działalność ma charakter twórczy, gdyż działania Pracowników nakierowane są na ulepszanie oraz modyfikowanie produktów, które znajdują się w ofercie Spółki, co de facto prowadzi do stworzenia nowego produktu;

d) działalność jest realizowana przez Pracowników posiadających specjalistyczną wiedzę, niezbędną do realizacji projektów z obszarów B+R oraz doświadczenie praktyczne.

W pracach rozwojowych w zakresie ulepszania oraz modyfikowania produktów, które znajdują się w ofercie Spółki należy wskazać, że nie mamy do czynienia z działaniami wykonywanymi automatycznie i „według utartych schematów”. Istotą — podobnie jak w przypadku tworzenia produktów „od zera" - jest wysiłek intelektualny i technologiczny oraz twórczy wkład Spółki w włożony w ulepszanie produktów. Następujące zmiany mają niewątpliwie charakter twórczy, a ich wprowadzenie wymaga od Spółki innowacji i wdrożenia nowych koncepcji, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy. Wprowadzenie jakiejkolwiek zmiany w produkcie powoduje bowiem, że musi ona zostać poddana całemu procesowi twórczemu, tak jak każdy nowy produkt. Wynika to z faktu, że nawet najmniejsza zmiana w zakresie parametrów produktu, skutkuje daleko idącymi zmianami i wpływa na pozostałe składniki produktu oraz na jego ostateczny kształt i właściwości. W konsekwencji, Spółka musi przeprowadzić od podstaw szereg prób i testów pozwalających na dobór właściwych materiałów i określonych parametrów, tak aby uzyskać pożądany (ulepszony) produkt o określonych właściwościach fizykochemicznych.

Co istotne, działalność badawczo-rozwojowa w zakresie ulepszania oraz modyfikowania produktów, które znajdują się w ofercie Spółki jest również podejmowana przez Spółkę w systematyczny sposób. Wynika to z faktu, że prace realizowane w ramach tego obszaru nie mają incydentalnego charakteru, lecz wykonywane są w sposób ciągły. Działania w ramach projektów są podejmowane w sposób zaplanowany, a osiąganie wyznaczonych celów jest na bieżąco monitorowane. Każdy etap wykonywanych prac w ramach realizacji projektów jest dokumentowany, poprzez wyniki badań, raporty z przeprowadzonych testów czy finalnie poprzez receptury produktów, umożliwiających ich produkcję.

Działalność badawczo-rozwojowa musi także mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Podejmowane przez Spółkę w ramach projektów aktywności ze swej istoty zmierzają do uzyskania specjalistycznej wiedzy, która obejmuje również wiedzę nieodstępną na rynku. Nie ulega wątpliwości, że pracownicy uczestniczący w pracach nad projektami zmierzają do zdobycia nowej wiedzy, umożliwiającej im tworzenie coraz to lepszych receptur produktów. Prowadzone przez Spółkę prace skutkują m.in. zwiększeniem kapitału intelektualnego Spółki oraz wykorzystaniu zdobywanej wiedzy do tworzenia ulepszonych produktów. Zwiększone zasoby wiedzy są wykorzystywane do tworzenia nowych rozwiązań oraz lepszych jakościowo produktów, w sposób polegający na wniesieniu znaczących innowacyjnych ulepszeń do produktów, które znajdują się już w ofercie Spółki.

Pracownicy Zespołu B+R zajmujący się ulepszaniem oraz modyfikowaniem produktów znajdujących się w ofercie Spółki mają szeroki zakres możliwych zmian, takich jak m.in. (…) użycie innych surowców. Wiąże się to z tym, iż osoby odpowiedzialne za przygotowywanie produktów muszą nieustannie wzbogacać swoją wiedzę z zakresu nowych surowców.

Wnioskodawca wskazuje, że podejmowane prace zmierzają do stworzenia nowych wariantów obecnie funkcjonujących w Spółce produktów w wyniku nabywania, łączenia i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Prace Spółki prowadzone są metodycznie i systematycznie.

Działalność Spółki w zakresie ulepszania oraz modyfikowania produktów, które znajdują się w ofercie Spółki charakteryzuje się tym, że:

a) u jej podstaw leżą oryginalne koncepcje i hipotezy (działalność innowacyjna);

b) jest nakierowana na zdobycie nowej wiedzy i wykorzystanie jej dostępnych zasobów;

c) jest prowadzona w sposób systematyczny, działania są zaplanowane i wykonywane w sposób ciągły;

d) wiedza pozyskana w toku prowadzonej działalności jest utrwalana w ramach opracowanej dokumentacji projektowej, a jej wyniki mogą być powtórzone.

Wnioskodawca wskazuje, że prace badawczo-rozwojowe w zakresie ulepszania oraz modyfikowania produktów, które znajdują się w ofercie Spółki nie należą do zakresu zadań rutynowych i nie mają (nie będą miały) charakteru okresowych zmian wprowadzanych do istniejących już produktów. Prace przebiegają według nakreślonego schematu, w którym podstawę stanowi propozycja nowego wariantu obecnego produktu, m.in. na podstawie analizy rynku i jego aktualnych trendów oraz posiadanej wiedzy technologicznej.

W konsekwencji powyższego, należy uznać, że Spółka realizuje metodologiczny proces badawczo-rozwojowy - planuje i nadzoruje cały proces, począwszy od opracowania koncepcji aż do zamknięcia procesu, który nastąpi wraz z opracowaniem docelowego produktu o pożądanych parametrach, będącego nowym wariantem obecnego produktu. Cały cykl począwszy od opracowania nowej koncepcji wariantu produktu, aż po etap uzyskania możliwości jego komercjalizacji, stanowi nierozerwalny cykl prac badawczo-rozwojowych.

Między poszczególnymi fazami prac istnieje wyraźny związek – tworzą one spójny proces pozwalający na opracowanie gotowego do komercjalizacji nowego wariantu produktu. Nie może bowiem powstać produkt bez przeprowadzenia szeregu badań i testów, ustawienia odpowiednich parametrów urządzeń wykorzystywanych do jego stworzenia, jak i testowania różnych rozwiązań. W konsekwencji, między poszczególnymi fazami prac istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo – skutkowy.

W świetle legalnej definicji, istotny praktyczny sens pojęcia prac rozwojowych zawiera się w ich celu, którym jest tworzenie nowego produktu i sposobie osiągania tego celu, czyli używaniu wiedzy i umiejętności z różnych dziedzin. Jeżeli uwzględnić dodatkowe przesłanki zawarte w końcowej części legalnej definicji, w szczególności ich oczywisty przedprodukcyjny charakter („opracowywanie prototypów” „opracowywanie projektów pilotażowych”, „demonstracje", „testowanie"), to można wnioskować, że prace rozwojowe kończą się w momencie powstania nowego produktu lub zmodernizowania/poprawienia produktu już istniejącego w sensie zdolności do jego wytwarzania w skali komercyjnej.

Zważywszy na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy działalność polegająca na ulepszaniu, zmienianiu oraz modyfikowaniu produktów, które znajdują się w ofercie Spółki spełnia zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicję działalności badawczo — rozwojowej, stanowiąc jednocześnie prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stanowisko Wnioskodawcy, iż powyższe cechy potwierdzają badawczo-rozwojowy charakter działalności znajduje potwierdzenie w zbliżonych do analizowanego stanu faktycznego interpretacjach:

1\. Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.293.2019.2.JKT

2\. Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.91.2019.1.PC

3\. Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3 4010.168.2018.1 .APO

4\. Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 października 2017 r. sygn. 0115-KDIT2-3.4010.160.2017.2.PS

Ad. 5 - 9

Przyjmując założenie, iż prowadzoną przez Spółkę działalność w zakresie opracowywania nowych technologii niezbędnych do wytworzenia danego produktu, optymalizacji procesu produkcji i tworzenia nowych rozwiązań technicznych, tworzenia nowych, unikalnych produktów na podstawie analizy rynku oraz na zlecenie klienta ze względu na specyfikę zapotrzebowania, a także ulepszania oraz modyfikowania produktów, które znajdują się w ofercie Spółki, można uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uprawniać to będzie Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

W ocenie Wnioskodawcy ponoszone koszty wskazane w opisie stanu faktycznego, związane z pracami B+R we wskazanych obszarach, będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1-2 oraz art. 18d ust. 3 updop, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Koszty realizacji opisanych we wniosku prac Spółka ponosi ze środków własnych. Wnioskodawca zaznacza, że w ramach kosztów kwalifikowanych mieszczą się tylko te koszty, które nie zostaną jej zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu. Co więcej, art. 9 ust. 1b updop wskazuje na konieczność wyodrębnienia w ewidencji rachunkowej kosztów działalności B+R.

W konsekwencji, podatnikowi podatku CIT przysługuje prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym pod warunkiem, że:

a) poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26updop,

b) koszty działalności badawczo-rozwojowej stanowiły dla niego koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

c) koszty działalności B+R mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3b updop,

d) w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

e) wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu, kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych,

f) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.d.o.p.,

g) koszty kwalifikowane nie zostały mu zwrócone w jakiekolwiek formie.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, albo pkt 2 albo pkt 3 updop. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac, bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, które powstaną co do zasady w przypadku zakończenia prac rozwojowych wynikiem pozytywnym.

Spółka może zatem podjąć decyzję o sposobie potrącalności wydatków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi, a następnie stosując ulgę i obliczając wysokość kosztów kwalifikowanych, ujętych uprzednio w rachunku podatkowym jako koszt, odliczyć je od podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dany koszt został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4a updop, od decyzji Spółki zależy forma rozliczania wydatków ponoszonych z tytułu prac rozwojowych.

Wybrana przez Spółkę metoda zaliczenia wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decydowała będzie o momencie, w którym uprawniona będzie ona do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (przy założeniu, że koszty te spełnią warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).

Potwierdzeniem tego stanowisko jest np. Interpretacja indywidualna z dnia 27 lutego 2019 r. 0113-KDIPT2-3.4011.596.2018.4.RR.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty osobowe pracowników Zespołu B+R zajmującego się działalnością w zakresie:

1) tworzenia nowych, unikalnych produktów na podstawie analizy rynku oraz na zlecenie klienta ze względu na specyfikę zapotrzebowania;

2) ulepszania oraz modyfikowania produktów, które znajdują się w ofercie Spółki;

3) opracowywania nowych technologii niezbędnych do wytworzenia danego produktu;

4) optymalizacji procesu produkcji i tworzenia nowych rozwiązań technicznych; zatrudnionych na umowy o pracę oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, które zostały zatrudnione w innych działach, lecz wspomagających prace wyżej wymienionego Zespołu — w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo-rozwojową, podatnik może uznać za koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Wskazany przepis za koszty kwalifikowane uznaje:

a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 przychody ze stosunku pracy, służbowego, pracy nakładczej, pojęcie pracownika ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

b) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 przychód z działalności wykonywanej osobiście pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Spółka ponosi następujące wydatki związane z wynagrodzeniem pracowników zaangażowanych w prace B+R:

1) wynagrodzenie zasadnicze,

2) premie,

3) wynagrodzenie za dni urlopowe

4) wynagrodzenie chorobowe,

5) ekwiwalenty za niewykorzystany urlop,

6) koszty prywatnej opieki medycznej,

7) koszty dofinansowania karty sportowej,

8) koszty ubezpieczenia na życie,

9) bony i świadczenia z ZFŚS.

Wobec powyższego wszystkie należności pracownika wykonującego działalność badawczo-rozwojową, wynikające ze stosunku pracy, stanowią koszty kwalifikowane w części, w jakiej czas przeznaczony przez pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Czas pracy poświęcony na działalność badawczo-rozwojową jest ustalany na podstawie prowadzonej ewidencji czasu pracy. Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie koszty osobowe pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowią koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony przez pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie nałożył dodatkowych warunków do uznania ww. świadczeń za koszty kwalifikowane ponad to, że mają to być należności z określonych tytułów przysługujące pracownikom realizującym działalność badawczo-rozwojową. Jeżeli zatem koszty takich należności poniesione przez Wnioskodawcę nie zostały mu w żaden sposób zwrócone ani też nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania w ramach innej ulgi, to mogą one zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych w takiej proporcji, w jakiej pozostaje ilość czasu poświęconego rzeczywiście na realizację przez pracownika działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do ogólnego czasu pracy pracownika.

Wobec tego wszelkie należności pracowników spełniające powyższe kryteria mogą być uznane za koszty kwalifikowane we wskazanej wyżej części. Nałożenie na podatników dodatkowych wymogów stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię zawężającą. Zgodnie z zasadami wykładni przepisów podatkowych pierwszeństwo ma wykładnia literalna (językowa).

W ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określono pojęcia "czas pracy” ani "ogólny czas pracy", dlatego należy odnieść się do kodeksu pracy. Czas pracy zdefiniowany został w przepisach art. 128 S 1 k.p. i określa, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. Stosownie do art. 80 k.p., wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Na podstawie przepisów kodeksu pracy (np. art. 92, art. 171, art. 172,) pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za czas choroby, urlopu wypoczynkowego, a także ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy. Czas tych nieobecności nie jest bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale jest czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, iż nie ma podstaw do wyłączenia należności pracownika realizującego działalność B+R za czas, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Podobny pogląd sformułował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 7 sierpnia 2019 r. o sygnaturze I SA/OI 441/19, a potwierdził go Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 września 2022 r. o sygnaturze II FSK 3033/19. To samo zdanie Naczelny Sąd Administracyjny wyraził również w wyrokach: z 11 stycznia 2022 r. (sygn. akt II FSK 1247/21), z 4 listopada 2021 r. (sygn. akt II FSK 998/21), z 3 marca 2021 r. (sygn. akt II ESK 65/21), z 5 lutego 2021 r. (sygn. akt 1038/19) i z 11 października 2022 r. (sygn. akt II FSK 364/20).

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy również ponoszone wydatki na prywatną opiekę medyczną oraz karty sportowe pracowników mogą być zaliczone do kosztów kwalifikowanych ulgi B+R.

Należy zauważyć, że przepisy podatkowe zezwalają uznać za koszty kwalifikowane należności z tytułu wypłacanych wynagrodzeń określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu warto doprecyzować, że nie tylko wynagrodzenia zasadnicze, za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jako przychody ze stosunku pracy, mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych. Ustawodawca bowiem posługując się zwrotem 'W szczególności” wskazał, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione w ustawie jedynie przykładowo. Jest to więc katalog otwarty i przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych będą wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, które kreują przysporzenie majątkowe ze źródła łączącego pracownika z pracodawcą w postaci stosunku pracy czy też stosunku pokrewnego. Tym samym, katalog kosztów kwalifikowanych obejmuje również m.in. koszty szkoleń pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo - rozwojowych, związane z prowadzeniem tych prac, koszty podróży służbowych pracowników czy też wydatki związane z zapewnieniem takim pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym np. ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony i karty podarunkowe, koszty dodatkowego ubezpieczenia medycznego, dopłaty do posiłków. Oznacza to, że wskazane w stanie faktycznym ewentualne inne poza wynagrodzeniem świadczenia m.in. koszty benefitów i dofinansowań, również mogą być uznane za koszty kwalifikowane.

Zapewnienie świadczeń prywatnej opieki zdrowotnej oraz karnetów sportowych przyczynia się do mniejszej absencji pracowników z tytułu chorób przez co przekłada się na szybszą realizację projektów B+R. Zapewnienie tych świadczeń stanowi ponadto pozapłacowy czynnik, który umożliwia zatrudnienie wysokospecjalizowanych pracowników, którzy będą realizowali prace B+R.

W zakresie bonów i świadczeń z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, Wnioskodawca wskazuje, że wprawdzie możliwość zaliczenia tych kosztów do kosztów kwalifikowanych została potwierdzona w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.401.2019.2.JS, jednakże Spółka nie planuje ich rozliczania w ramach ulgi B+R i wyłączy je wobec tego z rozliczeń.

Mając na uwadze powyższe, wydatki związane z zapewnieniem pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym (ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, ubezpieczenie medyczne) stanowić będą po stronie pracowników przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 17 lipca 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.306.2020.1.BM, interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 29 października 2020 r., nr 0111-KDIBI3.4010.370.2020.2.APO, a także w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2022 r., nr 0115-KDIT3.4011.281.2022.2.PS, interpretacji z dnia 14 listopada 2022 r., nr 0111-KDIBI3.4010.625.2022.2.AN.

Powyższe oznacza, że do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć wydatki poniesione na pracowników wykonujących prace B+R, tj. wydatki na wynagrodzenie, godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, stanowiące przychody ze stosunku pracy, wydatki związane z zapewnieniem takim pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym, jak również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe.

Pracownicy Zespołu Badań i Rozwoju zasadniczo realizują prace stanowiące, w ocenie Wnioskodawcy, prace badawczo-rozwojowe. Jeśli pracownicy ci będą realizowali również inne zadania, Spółka zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych czas w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. interpretacja z dnia 23 stycznia 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.652.2019.2.RR.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty osobowe pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracami badawczo-rozwojowymi, w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze, związane są bezpośrednio z działalnością B+R, podatnik może uznać za koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Zgodnie z podręcznikiem Frascati "Proponowane procedury standardowe dla badań statystycznych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej” (obowiązującym w krajach OECD do celów statystycznych), zawierającym procedury standardowe dla badań statystycznych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, w statystyce badawczo - rozwojowej przyjęło się, że dane odnoszące się do nakładów finansowych związanych z pracownikami B+R powinny obejmować "pełen koszt działalności badawczo-rozwojowej", którego poniesienie jest "niezbędne do prawidłowej realizacji działalności B+R".

Podręcznik wskazuje, że do prac B+R należy zaliczać również:

1) wykonywanie prac naukowo-technicznych na potrzeby projektów (projektowanie i przeprowadzanie eksperymentów i badań, konstruowanie prototypów itd.);

2) planowanie i kierowanie projektami B+ R, szczególnie w ich aspekcie naukowo - technicznym;

3) przygotowywanie raportów cząstkowych i końcowych dla projektów badawczo - rozwojowych, szczególnie w odniesieniu do aspektów związanych z pracami badawczo-rozwojowymi;

4) obsługa administracyjna/koordynacja/kierowanie projektami badawczo-rozwojowymi.

Mając powyższe na uwadze, do pracowników zajmujących się działalnością B+R należy zaliczyć wszystkie osoby zatrudnione bezpośrednio przy działalności B+R. W szczególności do osób takich należy zaliczyć również osoby, które zajmują się choćby w części, czynnościami takimi jak czynności administracyjne bezpośrednio i nierozłącznie związane z pracami B+R, kierowanie działalnością B+R w aspekcie technicznym, raportowanie i konsultowanie w zakresie wykonywanej działalności B+R, czy też rekrutacja pracowników do działalności B+R.

Czynności o charakterze nadzorczym czy kierowniczym, jeżeli są związane bezpośrednio z działalnością B+R, należy zaliczyć do działań stanowiących prace rozwojowe Czynności nadzorcze i kierownicze w ramach opisanych działań B+R są koniecznym elementem tychże działań. Skoro działalność pracowników nadzorowanych i kierowanych jest twórcza, to tym bardziej należy tę cechę przypisać działaniom Kierownika Działu Technologii i Jakości, pod których nadzorem przeprowadzane są prace badawczo - rozwojowe.

Czynności mające konstytuować działalność B+R oraz wskazane zadania osób nadzorujących spełniają także kryterium celowości, to jest podejmowane są celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2018 r. , sygn. 0111-KDIBI-3.4010.159.2018.1.IZ wskazano, że wynagrodzenia osób pełniących w Spółce funkcje kierownicze w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze związane są bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową mogą stanowić koszt kwalifikowany.

Powyższa teza znajduje także pośrednie potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, w których organy podatkowe nie wyłączają z grupy kosztów kwalifikowanych kadry managerskiej i dyrektorskiej - m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2017 r. nr 2461-IBPB-1-3.4510.1184.2016.1.TS oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.258.2022.2.PC.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w Wyroku Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/GI 1588/19, zgodnie z wykorzystanie swojej wiedzy technicznej i doświadczenia w procesie B+R bez wątpienia wyczerpuje ustawowe kryterium "wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. Sąd zgodził się z wnioskodawcą, że wynagrodzenia takich osób wraz z należnymi składkami na ubezpieczenia społeczne mogą być uwzględniane w uldze B+R. Sąd wskazał, że jeśli ustawodawca nie rozróżnia pracowników, którzy „Własnoręcznie” realizują działalność B+R (np. własnoręcznie przeprowadzają symulacje komputerowe, czy własnoręcznie testują prototyp) od pracowników, którzy kontrolują czy nadzorują te czynności oraz doradzają w tymże procesie - to interpretatorowi także tego czynić nie wolno.

Ad. 7

Zdaniem Wnioskodawcy koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej w zakresie:

a) tworzenia nowych produktów i wdrażania nowych produktów;

b) udoskonalania produktów już istniejących;

c) opracowywania nowych technologii niezbędnych do wytworzenia danego produktu oraz

d) optymalizacji procesu produkcji i tworzenia nowych rozwiązań technicznych stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu 18d ust. 3 updop.

Środki trwałe takie jak:

a) (…)

b) (…)

c) (…)

d) (…) zostały ujawnione w ewidencji jako środki trwałe, a od ich wartości początkowej dokonywane są odpisy amortyzacyjne według stawek określonych w ustawie o CIT.

Zakupione przez Spółkę środki trwałe wprawdzie zostały nabyte w poprzednich latach, jednakże obecnie są wykorzystywane w ramach działalności badawczo-rozwojowej przez Zespół B+R. W związku z tym odpisy amortyzacyjne, które pozostały do końca użyteczności ekonomicznej urządzeń powinny zostać zaklasyfikowane jako koszty kwalifikowane.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne, m.in.:

‒ interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 listopada 2016 r., Nr 2461-IBPB-1-2.4510.929.2016.1.BG, w której Dyrektor w pełni przyjął argumentację Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów od licencji nabytych przed rokiem objętym wnioskiem: „Wnioskodawca w celu realizacji prac inżynieryjnych korzysta z licencji na specjalistyczne programy komputerowe nabyte zarówno przed 2016 r. jak i nabywane na bieżąco. Z powołanego wyżej art. 18d ust. 3 updop wynika, że dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane. Dla skorzystania z odpisu kosztów kwalifikowanych znaczenie ma data dokonania odpisu amortyzacyjnego (przy założeniu, że odpis jest dokonywany zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów art. 16a-16m updop). Zatem do kalkulacji podstawy ulgi opisanej w art. 18d updop można włączyć odpisy amortyzacyjne od licencji na specjalistyczne programy komputerowe służące wykonywaniu prac inżynieryjnych.”

‒ interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 marca 2018 r., nr 0111-KDIBI-3.4010.20.2018.2.MBD, w której zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte w okresie nieobjętym wnioskiem. Wnioskodawca w swojej argumentacji powołał się na interpretację 2461-IBPB-1-2.4510.929.2016.1.BG: „Należy podkreślić, że powołane powyżej przepisy art. 18d ustawy o CIT, nie odnoszą się do momentu nabycia lub wytworzenia przez podatnika aktywów podlegających amortyzacji, odpisy od których mają stanowić koszt kwalifikowany. Warunkiem zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do bazy kosztów kwalifikowanych jest wykorzystywanie przedmiotu amortyzacji w działalności badawczo-rozwojowej oraz zaliczenie odpisu amortyzacyjnego do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym w którym mają być one zaliczone do bazy kosztów kwalifikowanych.”

W przypadku, gdyby środki trwałe, jak i wartości niematerialne i prawne postanowiono wykorzystywać jedynie częściowo w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, to wówczas wyłącznie w tej części, w jakiej będą wykorzystywane na potrzeby prac badawczo -rozwojowych, mogą zostać odliczone w ramach kosztów kwalifikowanych.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że na podstawie art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie mieć prawo do uznania za koszty kwalifikowane dokonywanych w danym roku podatkowym i zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od urządzeń i oprogramowania, stanowiących środki trwałe, bądź wartości niematerialne i prawne.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje organów podatkowych, np.

‒ interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 r., Nr 0111-KDIB1-3.4010.11.2017.2.IZ, w której czytamy: „Natomiast, odnosząc się do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (w tym maszyn, urządzeń oraz sprzętu biurowego), wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej należy zauważyć, że z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że do procesu rozwojowego nowego produktu leczniczego wykorzystywane są urządzenia, maszyny oraz inne środki trwałe Wnioskodawcy zakupione w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych tego produktu, podlegające amortyzacji. Skoro, jak wskazuje Wnioskodawca, środki trwałe, wskazane we wniosku przez Wnioskodawcę, są związane i wykorzystywane w prowadzonych przez Wnioskodawcę pracach badawczo-rozwojowych, to również, w ocenie tut. Organu, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 updop.”,

‒ interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2017 r., Nr 1462-IPPB5.4510.82.2017.1.MR, w której czytamy: „Tym samym wskazać należy, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych uwzględniające oprócz kosztów wdrożenia wydatki na ich nabycie, należy zaliczyć do kosztów kwalifikowanych w pełnej wysokości, stosownie do treści art. 18d ust. 3 ustawy, a następnie dla ustalenia wysokości odliczenia na podstawie art. 18d ust. 5 ustawy należy wyłączyć tą ich część, która nie odpowiada wkładowi własnemu związanemu zarówno z ich wdrożeniem, jak i nabyciem, bowiem obie kategorie tych wydatków wpływają na ich wartość początkową."

‒ interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.623.2019.1.BM, zgodnie z którą: „istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo -rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych. (\`(...)\`) powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej."

Do kosztów kwalifikowanych będą mogły zostać zaliczone również koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000.00 zł i do których stosuje się możliwość skorzystania z tzw. jednorazowej amortyzacji. Przepisy updop nie wyłączają z kategorii kosztów kwalifikowanych wydatków tego rodzaju. Z tego względu, stosując zasadę o uznawaniu za koszty kwalifikowane odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w działalności B+R, również odpisy jednorazowe (dokonywane w ramach tzw. jednorazowej amortyzacji) będą objęte zakresem art. 18d ust. 3 updop.

Tożsamy pogląd wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2019 r. 0112-KDIL3-3.4011.113.2019.2.AA, który uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów, m.in. kosztów sprzętu komputerowego oraz elektronicznego o wartości poniżej 10 000 zł.

Ad. 8

Koszty zakupu surowców i materiałów wykorzystywanych w działalności badawczo - rozwojowej w zakresie:

1) opracowywania nowych technologii niezbędnych do wytworzenia danego produktu;

2) optymalizacji procesu produkcji i tworzenia nowych rozwiązań technicznych;

3) tworzenia nowych, unikalnych produktów na podstawie analizy rynku oraz na zlecenie klienta ze względu na specyfikę zapotrzebowania;

4) ulepszania oraz modyfikowania produktów, które znajdują się w ofercie Spółki stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, jeśli nie zostaną zwrócone w jakiejkolwiek formie i są przeznaczone na działalność B+R.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Należy zwrócić uwagę, iż w/w. przepis posługuje się pojęciami "materiały” oraz "surowce", które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo - rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie "surowce”, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia "surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie "surowce” to "materiały naturalne zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

W zakresie definicji surowca wypowiedziała się również Rada Języka Polskiego (http:/fwww.rjp.pan.plfindex.php?option=com\_content&view=article&id=774:surow Itemid= 145) . W ocenie Rady „nie ma podstaw, by kategorycznie wymagać od sposobu rozumienia hasła surowiec tego, aby był to wyłącznie materiał naturalny \[…\] Współczesna definicja leksykograficzna hasła surowiec używanego we współczesnej polszczyźnie powinna mieć postać następującą: Substancja w pierwotnym stanie, zwykle pochodzenia naturalnego, stanowiąca materiał wyjściowy służący do wytwarzania jakichś rzeczy lub energii”

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia "materiały", w ocenie Wnioskodawcy odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „UR”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 UR materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się iż materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy surowcami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być wszelkiego rodzaju produkty niezbędne w procesie tworzenia nowych, unikalnych produktów, a także ich ulepszania oraz modyfikowania.

Ustawodawca nie objaśnia również, co należy rozumieć przez bezpośredni związek nabywanych materiałów i surowców z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, pozostawiając tym samym swobodę podatnikom w zakresie możliwości udowodnienia takiego związku. Zasadne wydaje się przyjęcie, że materiały i surowce nabyte i wykorzystane na potrzeby prowadzonej działalności innowacyjnej (np. do tworzenia nowych, unikalnych produktów, a także ich ulepszania oraz modyfikowania albo do opracowywania nowych technologii niezbędnych do wytworzenia danego produktu czy też optymalizacji procesu produkcji i tworzenia nowych rozwiązań technicznych) są bezpośrednio z tą działalnością związane.

W stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę, nabywane surowce są wykorzystywane do wytworzenia nowych, unikalnych produktów, a także ich ulepszania oraz modyfikowania. Wytwarzane i testowane produkty mają charakter nowatorski i unikatowy, o odpowiedniej konsystencji, funkcjonalności i wymaganym bezpieczeństwie.

Z uwagi na fakt, że surowce i materiały ulegają zużyciu (nabyte surowce i materiały nie mogą być wykorzystane wielokrotnie), istnieje pewność, że poniesione koszty nabycia stanowią w całości koszty działalności B+R.

Na temat zaliczenia do kosztów kwalifikowanych surowców i materiałów wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2020 r., o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.652.2019.2.RR, który w pełni przyjął argumentację Wnioskodawcy opartą na powyższych założeniach.

Możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na materiały oraz surowce, które są następnie wykorzystywane do działań badawczo-rozwojowych również wynika z literalnego brzmienia przepisów.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.346.2018.2.JS: Kosztem kwalifikowanym u Wnioskodawcy, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 mogą być również wydatki poniesione w pełnej wysokości na materiały i surowce, z uwagi na fakt, że były/są/będą wykorzystywane wyłącznie do realizacji działalności B+R. Powyższe dotyczy również wymienionych we wniosku narzędzi, o ile wykorzystywane są one wyłącznie do zadań w ramach realizacji prac B+R. W przeciwnym wypadku, narzędzia będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej będą one służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej".

Stanowisko to zostało potwierdzone w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2020 r., sygn.0111-KDIB1-3.4010.627.2019.1.JKU oraz z dnia 1 sierpnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.258.2022.2.PC, zgodnie z którymi, biorąc pod uwagę cytowane przepisy stwierdzić należy, że konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów, surowców i wyposażenia, które są kosztami uzyskania przychodów i wykorzystywane są bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo - rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Biorąc pod uwagę powyższe wydatki na nabycie surowców i materiałów wykorzystywanych przez Spółkę w działalności będą mogły stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu powołanego wyżej przepisu.

Ad. 9

Koszty energii elektrycznej zużywanej przez maszyny używane w ramach działalności badawczo — rozwojowej opisanej w stanie faktycznym stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu 18d ust. 2 pkt 2 updop, jeśli nie zostaną zwrócone w jakiejkolwiek formie i są przeznaczone na działalność B+R.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty energii zużywanej przez maszyny używane w ramach działalności badawczo — rozwojowej opisanej w stanie faktycznym należy traktować jako materiały, gdyż służy ona do realizacji całego cyklu operacyjnego jakim jest działalność badawczo-rozwojowa. Wnioskodawca wskazuje, że jest w stanie wyodrębnić koszty energii elektrycznej wykorzystywanej w działalności badawczo-rozwojowej.

W doktrynie, gdzie podkreśla się iż materiały to "składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Zatem jako składniki majątku wskazuje się m.in. paliwa, które właśnie służą do wytwarzania energii. Tym samym zasadnym jest klasyfikowanie energii elektrycznej na potrzeby ulgi B+R jako materiału czyli składnika majątku Spółki, który inicjuje proces badawczo-rozwojowy. Bez energii elektrycznej, która jest zużywana przez maszyny wykorzystywane w ramach prac badawczo-rozwojowych przeprowadzenie tych prac byłoby niemożliwe.

Wnioskodawca zauważa, że możliwość skorzystania z ulgi B+R w odniesieniu do kosztów energii elektrycznej została wielokrotnie potwierdzona przez organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo, w interpretacji indywidualnej z:

1\. 10 lipca 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.186.2019.2.APO, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko spółki o możliwości odliczenia kosztów materiałów wykorzystywanych do opracowania prototypów, w tym wody i energii elektrycznej;

2\. 11 stycznia 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.231.2018.1.MO, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko spółki o możliwości odliczenia materiałów, półproduktów i energii elektrycznej wykorzystywanych do produkcji próbnej;

3\. 29 grudnia 2020 r., 0111-KDlB1-2.4010.453.2020.2.SK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że koszty przerobu (energii elektrycznej oraz gazu) zużytej na działalności badawczo-rozwojową stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej;

4\. 23 lipca 2021 r., nr 0115-KDIT3.4011.379.2021.2.PS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że wnioskodawca może uwzględnić i rozliczyć koszty energii elektrycznej zużywanej przez maszyny używane w ramach działalności badawczo-rozwojowej;

5\. 1 sierpnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.258.2022.2.PC, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że wnioskodawca może uwzględnić i rozliczyć koszty energii elektrycznej zużywanej przez maszyny używane w ramach działalności badawczo-rozwojowej;

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym wskazali Państwo, że zamierzają skorzystać z ulgi określonej w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01.12.2018.do 30.04.2021. W związku z powyższym przedmiotem interpretacji indywidualnej będą przepisy dotyczące ulgi badawczo-rozwojowej w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2018 r.

Stosownie do treści art. 18d ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 poz. 2647, dalej: updop, ustawa o CIT):

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 updop:

przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop.:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2022 poz. 574 z późn. zm.):

badania naukowe są działalnością obejmującą:

1\. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2\. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.pdop.:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d. ust. 5 updop,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.,

podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Stosownie do art. 18d ust. 6 updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.):,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Z art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., wynika, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

W myśl art. 18d ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2021 r.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2\. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop,

3\. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,

4\. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5\. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6\. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7\. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8\. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych,

9\. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 1 - 4

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1 – 4 wskazać należy, że aby działalność spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26 -28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano)

przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenia, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy w zw. z art. 4a pkt 28 updop, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że wszystkie wymienione we wniosku obszary działalności, które zamierzają Państwo uznać za prace badawczo - rozwojowe były/są/będą działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe i która to działalność twórcza podejmowana jest w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W zakresie obszarów działalności, o których mowa we wniosku, Państwa działalność jest działalnością o charakterze twórczym, podejmowaną w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany). Prowadzona przez Spółkę działalność, opisana w stanie faktycznym, obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Zdaniem tut. Organu, opisywana w stanie faktycznym, działalność w zakresie opracowywania nowych technologii niezbędnych do wytworzenia danego produktu, optymalizacji procesu produkcji i tworzenia nowych rozwiązań technicznych, tworzenia nowych, unikalnych produktów na podstawie analizy rynku oraz na zlecenie Klienta, oraz w zakresie ulepszania i modyfikowania produktów, które znajdują się w ofercie Spółki, spełnia przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób, co uprawnia Państwa do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ww. ustawy.

Zatem , Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-4, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 5-6

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

### Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Przedmiotem Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania oznaczonego nr 5 - 6 jest kwestia uznania kosztów osobowych pracowników Zespołu B+R i innych osób (wspomagających prace ww. Zespołu B+R), które zostały zatrudnione na podstawie umowy o pracę, oraz kosztów osobowych pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracami badawczo-rozwojowymi, w zakresie w jakim wykonywane czynności przez te osoby związane są z działalnością B+R, za koszty kwalifikowane na potrzeby skorzystania z ulgi B+R.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 , ze zm., dalej: „updof”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Tym samym, w myśl art. 12 ust. 1 updof, do którego odnosi się przytoczony art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Co przy tym istotne, ustawodawca wprowadził wyłącznie trzy warunki uznania kosztów wynikających ze stosunku pracy za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej (dalej: „ulga B+R”):

‒ koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy,

‒ koszty muszą dotyczyć pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową podatnika oraz

‒ koszty te muszą stanowić dla pracowników należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału /wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane(stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a updof:

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia i umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że:

‒ obok pracowników Zespołu B+R w pracach badawczo – rozwojowych biorą udział pracownicy innych działów, którzy wspomagają prace badawczo – rozwojowe, oraz osoby sprawujące funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracami badawczo-rozwojowymi,

‒ pracownicy Zespołu B+R, oraz osoby zatrudnione w innych działach, lecz wspomagające prace ww. Zespołu B+R są zatrudnione przez Państwa na podstawie umowy o pracę,

‒ pracownicy sprawujący funkcje nadzorcze i kierownicze, w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze, związane są bezpośrednio z działalnością B+R zatrudnione są przez Państwa na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenie,

‒ ww. pracownicy nie realizowali / nie realizują / nie będą realizować wyłącznie prac badawczo-rozwojowych, jednakże koszty kwalifikowane zamierzają Państwo zaliczać jedynie w części, w jakiej ww. pracownicy realizowali zadania w ramach prac badawczo – rozwojowych,

‒ w celu skorzystania z odliczenia B+R prowadzą Państwo ewidencję, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

‒ z wniosku wynika, że w związku z wynagrodzeniem pracowników zaangażowanych w prace B+R ponoszą Państwo następujące wydatki: wynagrodzenie zasadnicze, premie, wynagrodzenie za dni urlopowe, wynagrodzenie chorobowe, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, koszty prywatnej opieki medycznej, koszty dofinansowania karty sportowej, koszty ubezpieczenia na życie, bony i świadczenia z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej: ZFŚS),

‒ w ramach prac badawczo-rozwojowych zamierzają Państwo odliczać wynagrodzenie za czas choroby, urlopu lub innej nieobecności pracownika, które wchodzą w skład ww. wynagrodzeń,

‒ w przypadku wystąpienia nagród, premii, rożnego rodzaju dodatków itp. składników wynagrodzenia pracownika stanowiły/stanowią/będą stanowić koszty kwalifikowane i będą obejmować wynagrodzenie należne za czas choroby, urlopu lub innej nieobecności pracownika,

‒ bony i świadczenia z ZFŚS nie będą przez Państwa odliczane w ramach kosztów kwalifikowanych związanych z wynagrodzenie pracowników zaangażowanych w prace B+R.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej/ czasu przeznaczonego na wykonanie usługi w zakresie ww. działalności, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego na realizacje prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy odwołać się do terminu „ogólnego czasu pracy” który nie został zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, dla potrzeb prawidłowego ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w celu skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, należy odwołać się do art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.). W myśl przywołanego artykułu, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Jak wynika z powyższego przepisu, czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że nie może być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. W związku z tym, urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność nie mogą być zaliczane do czasu, w którym pracownik jest do dyspozycji pracodawcy, ponieważ w tym czasie, pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Tym samym, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji, czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, część dotycząca wydatków na wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację Projektów B+R bez względu na to czy osoby te są w pełni dedykowane do działalności badawczo-rozwojowej czy tylko w części, przypadająca na ich absencję w pracy (m.in. z powodu choroby, opieki nad dzieckiem, innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego) wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiła kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie braku podstaw do wyłączenia należności pracowników Zespołu B+R, innych osób wspomagających prace Zespołu B+R, oraz pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracami badawczo-rozwojowymi, za czas gdy ww. pracownicy nie świadczą pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności, należy uznać za nieprawidłowe, bowiem nie dotyczą czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownicy, o których mowa we wniosku otrzymają wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym będą faktycznie realizować działalność badawczo-rozwojową, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie uznania za koszty kwalifikowane wydatków, które ponoszą Państwo w związku z wynagrodzeniem ww. pracowników faktycznie zaangażowanych w prace B+R, które dotyczą wynagrodzenia pracowników, premii, ekwiwalentów za niewykorzystany urlop, kosztów prywatnej opieki medycznej, dofinansowania karty sportowej, oraz ubezpieczenia na życie, należy uznać za prawidłowe.

Z kolei, w przypadku wystąpienia nagród, premii itp. składników wynagrodzenia pracownika, koszty takie stanowiły, stanowią i będą stanowić koszt kwalifikowany wyłącznie w części, w jakiej będą powiązane z pracami B+R z wyłączeniem nieobecności pracownika w pracy. Tym samym, Państwa stanowisko w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do będących przedmiotem wątpliwości świadczeń pieniężnych i rzeczowych przyznawanych pracownikom z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej: „ZFŚS”) wskazać należy na treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 uCIT, zgodnie z którym:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:

a) podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,

b) odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Z powołanych przepisów ww. ustawy wynika, że kosztem uzyskania przychodów (przy spełnieniu warunku celowości) nie jest wypłata z ZFŚS, ale odpisy i zwiększenia ZFŚS pod warunkiem dokonania wpłaty na ten Fundusz zgodnie z ustawą o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że świadczenia pieniężne i rzeczowe finansowane ze środków ZFŚS poszczególnym pracownikom, stanowią dla podatnika (pracodawcy) wydatek z takiego funduszu.

Wynika z tego, że pomimo, że świadczenia pieniężne i rzeczowe przyznawane z ZFŚS stanowią dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof, to na tym etapie nie spełniają warunku podstawowego wynikającego z art. 18d uCIT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że obsługa świadczeń związanych z ZFŚS nie wypełnia wszystkich wymaganych przesłanek do tego, aby móc uznać wypłaty tych świadczeń za koszty kwalifikowane ulgi badawczo-rozwojowej. Oznacza to, że świadczeń pieniężnych i rzeczowych przyznawanych pracownikom z ZFŚS nie można uznać za koszty kwalifikowane ulgi badawczo-rozwojowej, określonej w art. 18d uCIT.

W związku z tym, wskazać należy, że prawidłowe jest Państwa stanowisko, że w ramach ulgi badawczo-rozwojowej nie będą Państwo rozliczać bonów i świadczeń z ZFŚS i wobec tego wyłączą Państwo te wydatki z rozliczeń w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

Ad. 7-9

Przechodząc z kolei do wydatków opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, w zakresie pytań oznaczonych nr 7 - 9 tj. kosztów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych opisanych w stanie faktycznym, kosztów nabycia materiałów i surowców wykorzystywanych w pracach B+R, oraz kosztów energii elektrycznej, które są ponoszone w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, wskazać należy, że :

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

W myśl art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.,

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Tym samym, jak wskazano powyżej, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Zaznaczyć należy, że obowiązujące przepisy w zakresie ulgi B+R pozwalają na zakwalifikowanie do niej kosztów materiałów i surowców, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów i są one bezpośrednio związane z prowadzoną przez niego działalnością badawczo-rozwojową.

Z opisu sprawy wynika, że ponoszą Państwo koszty:

‒ odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych opisanych w stanie faktycznym i wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w zakresie tworzenia nowych produktów i wdrażania nowych produktów, udoskonalania produktów istniejących, a także opracowywania nowych technologii niezbędnych do wytworzenia danego produktu oraz optymalizacji procesu produkcji i tworzenia nowych rozwiązań technicznych,

‒ nabycia i wytworzenia materiałów i surowców zużytych na testowanie i wytworzenie nowych produktów wykonywanych w ramach działalności badawczo - rozwojowej opisanej w stanie faktycznym,

‒ energii elektrycznej zużywanej przez maszyny używane w ramach działalności badawczo-rozwojowej opisanej w stanie faktycznym.

Wskazane we wniosku środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nie są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do działalności badawczo-rozwojowej. Z tego względu zamierzają Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych ww. wydatki poprzez odpisy amortyzacyjne tylko w części wykorzystywanej do działalności badawczo-rozwojowej.

Wszystkie przedstawione w opisie sprawy materiały i surowce, są bezpośrednio wykorzystywane w związku z prowadzonymi przez Spółkę pracami badawczo-rozwojowymi i są wykorzystywane wyłącznie w działalności badawczo-rozwojowej Spółki, oraz wyłącznie takie będą przez Państwa odliczane w ramach kosztów kwalifikowanych.

Zatem, poniesione przez Państwa koszty materiałów i surowców wykorzystywanych w ramach działalności B+R, mogą Państwo uznać za koszty kwalifikowane, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytanie nr 8 jest prawidłowe.

Kosztami kwalifikowanymi mogą być również – zgodnie z cytowanym wyżej art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. – dokonywane w roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na gruncie powyższego przepisu można wskazać na przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych stanowiły koszty kwalifikowane.

Odpisy amortyzacyjne mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej pod warunkiem, że:

‒ zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;

‒ nie dotyczą środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

‒ środek trwały/wartość niematerialna i prawna, którego dotyczy odpis, wykorzystywany jest w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Kosztem kwalifikowanym może być tym samym tylko taki odpis amortyzacyjny, który spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 15 ust. 1 updop.

W myśl art. 15 ust. 1 updop:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli będą one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, jeżeli będą służyć one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Podsumowując, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych mogą stanowić koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, ale tylko w takiej części, w jakiej służą one prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym, Państwa stanowisko, w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych opisanych w stanie faktycznym i wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w zakresie tworzenia nowych produktów i wdrażania nowych produktów, udoskonalania produktów istniejących, a także opracowywania nowych technologii niezbędnych do wytworzenia danego produktu oraz optymalizacji procesu produkcji i tworzenia nowych rozwiązań technicznych, należy uznać za prawidłowe.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 7 jest prawidłowe.

Przechodząc do opisanych w niniejszym wniosku kosztów energii elektrycznej zużywanej przez maszyny używane w ramach działalności badawczo-rozwojowej, to jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W ocenie tut. Organu, jesteście Państwo uprawnieni do uwzględniania w podstawie obliczania ulgi kosztów energii elektrycznej zużywanej przez maszyny, wykorzystywane bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jako kosztów kwalifikowanych w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 updop.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 9 jest prawidłowe.

Reasumując Państwa stanowisko:

‒ dotyczące ustalenia, czy Państwa działalność opisana w stanie faktycznym, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop, która uprawnia Państwa do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 updop w zakresie:

‒ pytania nr 1, tj. opracowywania nowych technologii niezbędnych do wytworzenia danego produktu - jest prawidłowe;

‒ pytania nr 2, tj. optymalizacji procesu produkcji i tworzenia nowych rozwiązań technicznych - jest prawidłowe;

‒ pytania nr 3, tj. tworzenia nowych, unikalnych produktów na podstawie analizy rynku oraz na zlecenie klienta ze względu na specyfikację zapotrzebowania - jest prawidłowe;

‒ pytania nr 4, tj. ulepszania oraz modyfikowania produktów, które znajdują się w Państwa ofercie – jest prawidłowe;

‒ w zakresie pytań nr 5 – 6, dotyczące ustalenia, czy mogą Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej koszty osobowe pracowników Zespołu B+R, koszty osób zatrudnionych w innych działach, oraz koszty osobowe pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracami badawczo-rozwojowymi w części dotyczącej:

‒ ww. pracowników faktycznie zaangażowanych w prace B+R, które dotyczą wynagrodzenia pracowników, premii, ekwiwalentów za niewykorzystany urlop, kosztów prywatnej opieki medycznej, dofinansowania karty sportowej, oraz ubezpieczenia na życie – jest prawidłowe,

‒ zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń Państwa pracowników, przypadających na czas ich choroby, urlopu i innej nieobecności – jest nieprawidłowe,

‒ zaliczenia do kosztów kwalifikowanych nagród, premii, rożnego rodzaju dodatków itp. składników wynagrodzenia Państwa pracowników, przypadających proporcjonalnie na okresy, gdy ww. pracownicy przebywali na urlopie, na zwolnieniu chorobowym, lub innej nieobecności – jest nieprawidłowe,

‒ nie zaliczania do kosztów kwalifikowanych bonów i świadczeń z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych – jest prawidłowe.

‒ w zakresie pytań nr 7 – 9, tj. ustalenia czy mogą Państwo uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi B+R, koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych opisanych w stanie faktycznym, koszty nabycia materiałów i surowców wykorzystywanych w pracach B+R, oraz koszty energii elektrycznej, które są ponoszone w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo – rozwojowej – jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko Państwa sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz orzecznictwa sądowego należy stwierdzić, że zostały także wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje oraz wyroki sądów administracyjnych nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).