Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.9.2018.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-15
Teza: Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT może zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268), świadczące usługi laboratoryjne opisane w pkt 3 stanu faktycznego? Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT może zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268), świadczące usługi certyfikacyjne i walidacyjne opisane w pkt 2 stanu faktycznego? Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT może zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268), świadczące usługi polegające na udostępnieniu wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu, a także świadczące usługi wykonawcze na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej z wykorzystaniem ww. personelu i sprzętu - opis w pkt 4 stanu faktycznego?
Słowa kluczowe: ekspertyza; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 grudnia 2017 r. (data wpływu 5 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki:

*   świadczące usługi laboratoryjne (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   świadczące usługi certyfikacyjne i walidacyjne (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   świadczące usługi polegające na udostępnieniu wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu, a także świadczące usługi wykonawcze na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej z wykorzystaniem ww. personelu i sprzętu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki:

*   świadczące usługi laboratoryjne,
*   świadczące usługi certyfikacyjne i walidacyjne,
*   świadczące usługi polegające na udostępnieniu wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu, a także świadczące usługi wykonawcze na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej z wykorzystaniem ww. personelu i sprzętu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

1.  Wnioskodawca to firma z ponad 60-letnim doświadczeniem, dla której pracuje kilkaset osób, w tym około 20 inżynierów.
2.  Wnioskodawca prowadzi prace, na potrzeby których projektuje i wykonuje elementy, oprzyrządowanie, narzędzia, w tym specjalne, niezbędne do wykonania prototypu czy usługi pilotażowej. Dodatkowo, Wnioskodawca przeprowadza ocenę produktów gotowych, opracowuje ich konstrukcję, parametry jakościowe. Wyżej opisane działania badawczo-rozwojowe, po zakończeniu są poddawane badaniom przeprowadzanym przez inspektorów wewnętrznego działu kontroli jakości w zakresie badań nieniszczących (Ultra Sonic Test, test wizualny, test magnetyczno-proszkowy, test penetracyjny, testy zasolenia, test grubości powłoki antykorozyjnej, badania geometrii wyrobu, pomiary twardości, próby ciśnieniowe, próby szczelności, testy statyczne i testy dynamiczne, testy zrzutu) lub mogą być również certyfikowane przez podmioty zewnętrzne. Produkty opracowywane są zgodnie ze specyfikacją i są poddawane licznym analizom fizycznym i analitycznym. Podmioty certyfikujące to przede wszystkim międzynarodowe instytucje o ogromnej renomie, które weryfikują zgodność wyrobu z normami. Certyfikacja i walidacja jest niezbędna, by wyrób mógł zostać wprowadzony do użytku.
3.  Ponadto Wnioskodawca współpracuje z innymi podmiotami, niebędącymi jednostkami naukowymi, w zakresie przeprowadzania kompleksowych badań i ekspertyz materiałowych, wzorcowania przyrządów pomiarowych, badań wytrzymałościowych, nadzoru produkcji konstrukcji stalowych oraz sektora spawalniczego, przeprowadzania inspekcji przemysłowych (weryfikacja dokumentacji warsztatowej, kontrola w trakcie procesów produkcyjnych, próby i badania konstrukcji stalowych oraz urządzeń). Podmioty te na podstawie przeprowadzonych badań i analiz wydają opinie, ekspertyzy albo też świadczą usługi doradcze na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Często świadczenia te są niezbędne dla prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, a nie można ich nabyć od jednostki naukowej lub byłoby to znacząco utrudnione.
4.  Wnioskodawca na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, prowadzi także współpracę z podmiotami niebędącymi jednostkami naukowymi, które świadczą usługi na rzecz Wnioskodawcy poprzez udostępnienie wykwalifikowanych pracowników: spawaczy, monterów, pracowników ogólnobudowlanych, a ponadto Wnioskodawca zleca tym podmiotom realizację następujących usług: wykonania konstrukcji stalowych, metalizacji, cynkowania, śrutowania, malowania (w tym proszkowego), obróbki mechanicznej (w tym mobilnej), wyżarzania, cięcia laserem i wodą, walcowania, gięcia, wypalania wodą/laserem/gazem/plazmą w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Podmioty te świadczą ww. usługi:
    *   w zakresie udostępniania wyspecjalizowanych pracowników,
    *   w zakresie usług wykonawstwa.

Firmy oferujące ww. usługi posiadają wykwalifikowany personel, który jest niezbędny w zakresie robót montażowo-spawalniczych oraz remontowo-budowlanych, ze względu na wymaganie posiadania odpowiednich uprawnień. Ponadto, w przypadku potrzeby wykorzystania różnych procesów technologicznych (np. cięcia czy też wypalania wodą, laserem, gazem, plazmą) w działalności badawczo-rozwojowej, jedyną możliwością jest zakup usługi w tym zakresie. Wymienione procesy technologiczne wymagają wykorzystania kosztownych urządzeń, których Wnioskodawca nie posiada w swoim parku maszynowym. Zakup specjalistycznych urządzeń w przypadku prowadzenia badań, serii pilotażowych nie jest ekonomicznie uzasadniony, dlatego Wnioskodawca korzysta z usług podmiotów zewnętrznych, które udostępniają swój sprzęt specjalistyczny oraz wykwalifikowanych pracowników. Wnioskodawca posiada odpowiedni park maszynowy do obróbki mechanicznej - są to głównie stacjonarne urządzenia. W wielu gałęziach przemysłu, do którego zalicza się działalność Wnioskodawcy, użycie stacjonarnych urządzeń jest bardzo problematyczne, a czasem wręcz niemożliwe. Wpływa to bezpośrednio na ograniczenie Wnioskodawcy w prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej. Stąd wielokrotnie konieczne jest skorzystanie m.in. z odpowiednich urządzeń mobilnych lub innych możliwości, których Wnioskodawca samodzielnie nie posiada.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowej regulacji w zakresie ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, Wnioskodawca zamierza skorzystać z ww. ulgi w związku z prowadzoną przez siebie działalnością badawczo-rozwojową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT może zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268), świadczące usługi laboratoryjne opisane w pkt 3 stanu faktycznego?
2.  Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT może zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268), świadczące usługi certyfikacyjne i walidacyjne opisane w pkt 2 stanu faktycznego?
3.  Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT może zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268), świadczące usługi polegające na udostępnieniu wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu, a także świadczące usługi wykonawcze na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej z wykorzystaniem ww. personelu i sprzętu - opis w pkt 4 stanu faktycznego?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad. 1

Do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT, można zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268), świadczące usługi laboratoryjne. Powyższe zostało opisane w stanie faktycznym w pkt 3.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust 2 pkt 3 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, w szczególności użycie łącznika „a także” oraz forma gramatyczna „świadczonych lub wykonywanych” (nieodpowiednia dla pierwszego członu przepisu: „ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne”), wskazują, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy tylko i wyłącznie wyników badań naukowych. Natomiast koszty z tytułu zakupu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d uCIT, jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych. Wyraz „także” jest synonimem spójników „również”, „i”, „też”. Jednak sam fakt bycia synonimem nie oznacza, że wspomniany wyraz jest zawsze równoznaczny, należy bowiem mieć na uwadze całą treść przepisu i jego konstrukcję. Poprawna interpretacja przepisu wymaga założenia racjonalności prawodawcy. Aby ta zasada została zachowana, trzeba zauważyć, że we wspomnianym przepisie wyliczenie „ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne\`(...)\`” zostało przez ustawodawcę zamknięte spójnikiem „i” przez co tworzy zamkniętą całość wyliczenia. Gdyby potraktować spójnik „a także”, jako kolejny spójnik tego samego wyliczenia, oznaczałoby to, że ustawodawca popełnił błąd językowy, co jest sprzeczne z zasadą racjonalnego prawodawcy. Należy też wskazać, że gdyby wszystkie elementy wyliczenia miały stanowić jedną całość, do której miałoby się jednolicie odnosić dopełnienie o „świadczeniu lub nabywaniu od jednostek naukowych”, to spójnik „i” lub „oraz” zostałby umieszczony zgodnie z zasadami języka polskiego przed ostatnim elementem wyliczenia, tj. przed „wynikami badań naukowych”. Umieszczenie spójnika „i” przed przedostatnim elementem wyliczenia, tj. przed „usługami równorzędnymi” domyka tę część wyliczenia, a następnie zastosowanie spójnika „a także” oraz odmiennej formy gramatycznej po tym spójniku powoduje, iż tę część wyliczenia należy traktować odrębnie od tej przed spójnikiem „a także”. Za takim rozumieniem przepisu przemawia również wykładnia celowościowa stosowana posiłkowo. Należy bowiem zwrócić uwagę, że celem wprowadzenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową było wsparcie działalności innowacyjnej polskich przedsiębiorstw a nie tylko sektora nauki. Ustawodawca wydaje się to potwierdzać pozwalając na rozliczanie kosztów kwalifikowanych osób zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, nie formułując wymogów co do ich wykształcenia czy posiadanych umiejętności, innymi słowy osoby te nie muszą być naukowcami. Tak samo w przypadku ekspertyz, opinii, usług doradczych i innych usług równorzędnych, aby były przydatne, czy wręcz niezbędne dla realizacji działalności badawczo-rozwojowej, nie muszą być świadczone przez jednostki naukowe.

Przykładowo, dla prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej na odpowiednim poziomie, niezbędne są ekspertyzy i opinie wydawane przez opisane w stanie faktycznym laboratoria. Wnioskodawca pragnie wskazać, że taka interpretacja jest zgodna z charakterem działalności badawczo-rozwojowej, w trakcie której należy nabyć także usługi, których nie można nabyć od jednostek naukowych np. doradztwa związanego z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi (szczególnie w przypadku analiz dotyczących nowych elementów odpowiedzialnych, jak np. przeprowadzenie analizy metodą elementów skończonych procesu zalewania lub wytrzymałości elementu itp., analiz konstrukcyjnych, analiz materiałowych spoin spawalniczych). W przypadku Wnioskodawcy jest to nieodłączny element jego prac badawczo-rozwojowych związanych ze zdobywaniem rynków międzynarodowych.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych:

*   wyrok WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 364/17),
*   wyrok WSA w Gliwicach z 3 października 2017 r. (sygn. akt I SA/Gl 512/17),
*   wyrok WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Gl 912/17),
*   wyrok WSA w Poznaniu z 7 listopada 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 729/17.

We wszystkich powyższych wyrokach sądy uznały, iż możliwe jest zaliczenie do kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268).

Stanowisko zgodne z wykładnią przepisu przedstawioną przez Wnioskodawcę zostało także przyjęte w interpretacji:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 czerwca 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-468/16/KP,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 sierpnia 2016 r., Znak: IPPB5/4510-640/16-2/MR,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 lipca 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-639/16/KP.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko potwierdza też ustawowa definicja prac rozwojowych, stanowiących jeden z rodzajów działalności badawczo-rozwojowej, zawarta w art. 4a pkt 28 updop, która określa prace rozwojowe jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności. Wobec tego nabywanie i wykorzystywanie dostępnej wiedzy, zgodnie z powyższą definicją, stanowi prace rozwojowe. Taka wiedza może być nabywana w formie różnego rodzaju opinii, ekspertyz, usług doradczych i usług równorzędnych. Ustawodawca formułując dość szeroki i pojemny katalog źródeł wiedzy i umiejętności, jednocześnie nie ogranicza podmiotowo źródeł ich pochodzenia wyłącznie do jednostek naukowych. Zgodnie z definicją, prace rozwojowe, a szerzej działalność badawczo-rozwojowa, realizuje się poprzez nabywanie i wykorzystywanie wiedzy i umiejętności - bez względu na podmiotowe źródło jej pochodzenia. Skoro zatem przepis szczególny jasno i wprost nie ogranicza tego zakresu, to brak jest podstaw, by zawężać koszty kwalifikowane jedynie do ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych pochodzących jedynie od jednostek naukowych.

Kolejnym argumentem przemawiającym za stanowiskiem Spółki jest nowelizacja wspomnianego przepisu, dokonana ustawą z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej, która wchodzi w życie 1 stycznia 2018 r. We wspomnianej nowelizacji Ustawodawca zmienił brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT na następujące: „ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2016 r. poz. 2045, 1933 i 2260 oraz z 2017 r. poz. 859, 1475, 1530 i 1556), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej”. W uzasadnianiu do projektu ustawy, opublikowanym na stronie internetowej Rządowego Centrum Legislacji, wskazano, że zmiana powyższa ma na celu doprecyzowanie przepisu i wynika z okoliczności, iż dotychczasowe brzmienie przepisów budziło wątpliwości podatników, czy wszystkie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne oraz wyniki badań muszą pochodzić od jednostek naukowych. Wątpliwości powinny natomiast być rozstrzygane na korzyść podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, wyrażoną wprost w art. 2a OP oraz orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W aktualnym brzmieniu przepisu, przyjmowanie rozumienia przepisu, takiego jak wynika z nowelizacji, jest sprzeczne z wykładnią językową. Przepisy podatkowe powinny być natomiast wykładane ściśle i nie można z nich wywodzić skutków, które wprost z nich nie wynikają, a tym bardziej takich, które są sprzeczne z wykładnią językową.

W tym miejscu należy także zwrócić uwagę na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2016 r., sygn. II FSK 1582/16: „Nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie - zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej. Powyższe należy odpowiednio odnieść do zawężania przez organy zakresu kosztów kwalifikowanych, co wpływa na wysokość ulgi podatkowej i tym samym wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z tym, że jest to materia ustawowa, do której z uwagi na nakładanie obowiązków zastosowanie mają szczególne wymogi w zakresie określoności i precyzyjności prawa, organy podatkowe muszą wykładać te przepisy ściśle i nie mogą korygować ich treści realizując interesy fiskalne państwa poprzez stawianie wymogu spełnienia dodatkowej przesłanki, niewskazanej w przepisie, by zaliczyć koszty uzyskania przychodu do kosztów kwalifikowanych. Nieprecyzyjne sformułowanie przepisu w zakresie ulgi podatkowej zostało dostrzeżone przez Ustawodawcę i znowelizowane wspomnianą wyżej ustawą. Jednakże dopóki znowelizowana treść przepisu nie obowiązuje, organy nie mogą korygować jego treści w drodze wykładni autonomicznej w celu realizacji interesu fiskalnego państwa”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również oparcie w doktrynie. W Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w której znajduje się analogiczny przepis (art. 26e ust. 2 pkt 3), jak omawiany powyżej, odrębnie w uwadze nr 8 omawiane są wydatki poniesione na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne a odrębnie w uwadze nr 9 wydatki na badania naukowe. W stosunku do ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych nie wskazano, aby miały one być wykonane lub świadczone przez jednostki naukowe, natomiast w odniesieniu do badań naukowych taki wymóg został podkreślony. (J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 18, Warszawa 2017, Legalis, Komentarz do art. 26g ustawy, uwaga 8 i 9). W ocenie komentatora przesłanka „świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową” odnosi się zatem jedynie do badań naukowych.

Ad. 2

Do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT, można zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268), świadczące usługi certyfikacyjne i walidacyjne na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. Powyższe zostało opisane w stanie faktycznym w pkt 2.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, w szczególności użycie łącznika „a także” oraz forma gramatyczna „świadczonych lub wykonywanych” (nieodpowiednia dla pierwszego członu przepisu: „ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne”) wskazują, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy tylko i wyłącznie wyników badań naukowych. Natomiast koszty z tytułu zakupu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d uCIT, jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych.

W tym zakresie aktualne pozostają argumenty oraz orzecznictwo i interpretacje indywidualne powołane w stanowisku do pytania nr 1.

Przykładowo, dla prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej na odpowiednim poziomie, niezbędne są badania prowadzone przez opisane w stanie faktycznym jednostki certyfikujące (bez certyfikacji produkt nie mógłby zostać użyty) i walidujące wyrób. Wobec tego są to czynności wykonywane w ramach działalności badawczo-rozwojowej, stanowiące jej element.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że taka interpretacja jest zgodna z charakterem działalności badawczo-rozwojowej, w trakcie której należy nabyć także usługi, których nie można nabyć od jednostek naukowych np. doradztwa związanego z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi (szczególnie w przypadku analiz dotyczących nowych elementów odpowiedzialnych, jak np. przeprowadzenie analizy metodą elementów skończonych procesu zalewania lub wytrzymałości elementu itp., analiz konstrukcyjnych, analiz materiałowych spoin spawalniczych). W przypadku Wnioskodawcy jest to nieodłączny element jego prac badawczo-rozwojowych związanych ze zdobywaniem rynków międzynarodowych. Certyfikacja polega na wydaniu opinii o zgodności z określonymi normami, a zatem mieści się w katalogu wymienionym w art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT. Z kolei walidacja to działanie mające na celu potwierdzenie w sposób udokumentowany i zgodny z założeniami, że procedury, procesy, urządzenia, materiały, czynności i systemy rzeczywiście prowadzą do zaplanowanych wyników, a zatem również polega na wydaniu opinii w określonym zakresie.

Ad. 3

Do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT, można zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268), świadczące dla Wnioskodawcy usługi polegające na udostępnieniu wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu, a także świadczące usługi wykonawcze na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej z wykorzystaniem ww. personelu i sprzętu - opis w pkt 4 stanu faktycznego.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, w szczególności użycie łącznika „a także” oraz forma gramatyczna „świadczonych lub wykonywanych” (nieodpowiednia dla pierwszego członu przepisu: „ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne”), wskazują, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy tylko i wyłącznie wyników badań naukowych. Natomiast koszty z tytułu zakupu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d uCIT, jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych.

W tym zakresie aktualne pozostają argumenty oraz orzecznictwo i interpretacje indywidualne powołane w stanowisku do pytania nr 1.

Dla prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej na odpowiednim poziomie, niezbędne jest korzystanie z wykwalifikowanych pracowników innych podmiotów, z odpowiednimi uprawnieniami oraz zlecanie wykonania specyficznych procesów technologicznych opisanych w punkcie 4 stanu faktycznego. Dla przykładu, Wnioskodawca zleca firmie wykonanie obróbki skrawaniem za pomocą mobilnych urządzeń. Wnioskodawca posiada odpowiedni park maszynowy do obróbki mechanicznej, jednak są to urządzenia stacjonarne. W wielu gałęziach przemysłu, do którego zalicza się działalność Wnioskodawcy, użycie stacjonarnych urządzeń jest bardzo problematyczne, a czasem wręcz niemożliwe. Wpływa to bezpośrednio na ograniczenie Wnioskodawcy w prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej. Wobec tego dla prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, konieczne jest korzystanie w pewnym zakresie z usług podmiotów zewnętrznych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że taka interpretacja jest zgodna z charakterem działalności badawczo-rozwojowej, w trakcie której należy nabyć także usługi, których nie można nabyć od jednostek naukowych. W przypadku Wnioskodawcy jest to nieodłączny element jego prac badawczo-rozwojowych związanych ze zdobywaniem rynków międzynarodowych.

W ocenie Wnioskodawcy udostępnianie wykwalifikowanego personelu przez inne podmioty, które udostępniają także swój specjalistyczny sprzęt, a zatem świadczenie specjalistycznych usług przez podmioty trzecie w sposób opisany w stanie faktycznym, na podstawie umowy cywilnoprawnej, stanowi usługi równorzędne do ekspertyz, opinii i usług doradczych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT.

W tym miejscu należy też wskazać na wyrok WSA w Poznaniu z 7 listopada 2017 r., sygn. akt: I SA/Po 728/17, w którym sąd uznał, iż koszty osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, wykonujących prace w zakresie działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT. Analogicznie zatem usługi opisane w stanie faktycznym w pkt 4 mogą być uznane za ww. koszty kwalifikowane, gdyż są one niezbędne do realizacji działalności badawczo-rozwojowej przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm. - dalej „updop”), od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Rodzaje działalności, które uprawniają podatników do odliczenia kosztów kwalifikowanych w zeznaniu podatkowym zostały zdefiniowane w art. 4a updop, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 26);
*   badaniach naukowych - oznacza to:
    1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
    2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
    3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych (pkt 27),
*   pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:
    1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
    2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna (pkt 28).

Stosownie do art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045 z późn. zm.) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 2 pkt 9 ww. ustawy o zasadach finansowania nauki za użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

*   podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,
*   jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2017 r. poz. 1869 i 2201),
*   instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1158, 1452, 2201),
*   międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   Polską Akademię Umiejętności;
*   inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 18 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.214, str. 1).

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 updop wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz
*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto tut. Organ uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu „także”. Wyraz „także” jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” wg „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, podkreśla że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane, uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

W celu prawidłowego odczytania intencji ustawodawcy odnośnie celu omawianej regulacji, należy również przytoczyć obecną treść omawianego przepisu w związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, w aktualnym brzmieniu jednoznacznie wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać:

*   ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ww. ustawy o zasadach finansowania nauki oraz
*   nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Warto w tym miejscu zaakcentować, że niniejszy przepis został zmieniony na mocy art. 2 pkt 3 lit. b tiret czwarte ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2201), a z uzasadnienia projektu tej ustawy wynika, że miał on jedynie charakter doprecyzowujący.

Zestawienie obu brzmień art. 18d ust. 2 pkt 3 updop prowadzi zatem do konkluzji, że celem tego przepisu zarówno w poprzedniej wersji, jak i obecnie, po nowelizacji ww. ustawy, jest możliwość uznania za koszty kwalifikowane ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ww. ustawy o zasadach finansowania nauki.

Poprzednia wersja omawianej regulacji, która jest przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, mogła rodzić wątpliwości interpretacyjne podatników, czy w zakresie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć wydatki, jeśli usługi i ekspertyzy zostały nabyte/świadczone przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Ustawodawca postanowił zatem doprecyzować zapis art. 18d ust. 2 pkt 3 updop w taki sposób by nie budził żadnych wątpliwości interpretacyjnych, wskazując jednoznacznie (co potwierdza również intencje ustawodawcy w poprzednim brzmieniu tego przepisu), że kosztami kwalifikowanymi, o których mowa w tym przepisie mogą być wyłączenie takie usługi i ekspertyzy, które są świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ww. ustawy o zasadach finansowania nauki. Okoliczność ta wynika przede wszystkim z celu wprowadzenia ulgi badawczo – rozwojowej, która miała wspierać działalność innowacyjną przez podmioty prowadzące taką działalność.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane w stanie prawnym obowiązującym sprzed wskazanej nowelizacji updop, co wynika z przeprowadzonej powyżej zarówno wykładni literalnej, historycznej jak i interpretacji celowościowej omawianej regulacji uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Zagadnienie przedstawione we wniosku koncentruje się na rozstrzygnięciu czy do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d updop Wnioskodawca może włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki świadczące usługi laboratoryjne, certyfikacyjne i walidacyjne oraz usługi polegające na udostępnieniu wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu, a także świadczące usługi wykonawcze na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej z wykorzystaniem ww. personelu i sprzętu.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, w szczególności użycie łącznika „a także” oraz forma gramatyczna „świadczonych lub wykonywanych” (nieodpowiednia dla pierwszego członu przepisu: „ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne”), wskazują, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy tylko i wyłącznie wyników badań naukowych.

W tym miejscu należy wyraźnie wskazać, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), a ich stosowanie przez organy podatkowe nie może odbywać się według wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być ściśle interpretowane.

Reasumując, koszty kwalifikowane, opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop będą stanowiły jedynie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych oraz wyników badań naukowych jedynie w przypadku, gdy świadczące te usługi podmioty będą posiadały status jednostek naukowych na podstawie ustawy o zasadach finansowania nauki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki:

*   świadczące usługi laboratoryjne,
*   świadczące usługi certyfikacyjne i walidacyjne,
*   świadczące usługi polegające na udostępnieniu wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu, a także świadczące usługi wykonawcze na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej z wykorzystaniem ww. personelu i sprzętu

– należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego.

Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Należy wskazać również, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce.

W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji.

Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Ponadto należy wskazać, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 113/12: „Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z dnia 16 lipca 2009 r.)”. Odnosząc się zatem do powołanych – na poparcie stanowiska Wnioskodawcy – interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że organ dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego.

Jednocześnie tut. organ pragnie zaznaczyć, że norma wynikająca z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 11-041 Olsztyn w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.