Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.202.2021.2.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-25
Teza: Brak opodatkowania rozliczeń finansowych obejmujących podział kosztów dokonywanych przez uczestników konsorcjum w ramach wspólnego przedsięwzięcia.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; konsorcjum; noty-nota księgowa; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenie finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 marca 2021 r. (data wpływu 25 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania rozliczeń finansowych obejmujących podział kosztów dokonywanych przez uczestników konsorcjum w ramach wspólnego przedsięwzięcia - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania rozliczeń finansowych obejmujących podział kosztów dokonywanych przez uczestników konsorcjum w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…) Spółka z ograniczona odpowiedzialnością
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: (…) Spółka Akcyjna (…) Spółka Akcyjna (…) Spółka Akcyjna

przedstawiono następujący stan faktyczny:

1\. Podmioty „zainteresowane” w ramach niniejszego wniosku

(…) Sp. z o.o. („A”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce działającą w ramach grupy kapitałowej. A nawiązała współpracę z innymi podmiotami z grupy kapitałowej, tj.:

1.  (…) („B”),
2.  (…) („C”),
3.  (…) („D”),

A, B, C oraz D są także określani łącznie w niniejszym wniosku jako „Zainteresowani” lub „Partnerzy”.

B. prowadzi działalność w zakresie ubezpieczeń na życie. C prowadzi działalność w zakresie ubezpieczeń majątkowych. D prowadzi działalność w zakresie zarządzania otwartym funduszem emerytalnym i dobrowolnymi funduszami emerytalnymi („DFE”). A prowadzi działalność z zakresu dystrybucji ubezpieczeń, w szczególności w imieniu i na rzecz B oraz C, a także pośredniczenia przy zawieraniu umów, na których podstawie następuje uzyskanie członkostwa w DFE i na mocy których DFE prowadzić będzie indywidualne konto emerytalne lub indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego oraz pośrednictwa w zakresie zawierania umów o zarządzanie pracowniczymi planami kapitałowymi pomiędzy podmiotami zatrudniającymi a dobrowolnymi funduszami emerytalnymi, zarządzanymi przez D. Współpraca A z pozostałymi Partnerami w ww. zakresie nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Każdy z Zainteresowanych jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

2\. Współpraca zainteresowanych w zakresie realizacji wspólnego przedsięwzięcia

Zainteresowani należą do jednej grupy kapitałowej i wedle ich wiedzy, wielu z ich klientów korzysta jednocześnie z produktów (usług) oferowanych przez więcej niż jednego z Zainteresowanych lub zamierza w przyszłości skorzystać z produktów (usług) oferowanych przez pozostałych Zainteresowanych.

W IV kwartale 2019 r. Partnerzy zdecydowali się nawiązać współpracę w celu wspólnego zaprojektowania i stworzenia platformy on-line („Platforma”), przy pomocy której klienci każdego z Partnerów będą mogli uzyskać dostęp do określonych informacji o wszystkich produktach (usługach), z których korzystają na podstawie umów zawartych z Partnerami. Przy czym przez „klientów” rozumie się osoby korzystające z produktów (usług) oferowanych przez jednego lub więcej niż jednego Partnera, w tym, osoby, które zamierzają skorzystać lub skorzystają z takich usług w przyszłości („Klienci”).

W ramach tego rozwiązania, Klientom zostanie udostępniona aplikacja/platforma, dzięki której Klient będzie miał dostęp do wszystkich posiadanych produktów w jednym miejscu, będzie mógł zgłosić roszczenie, zarządzać swoimi danymi (aktualizować dane osobowe i dane adresowe), nabyć produkt ubezpieczeniowy lub zlecić czynności obsługowe, a także udzielić na rzecz Partnerów stosownych zgód, m.in. umożliwiających przetwarzanie danych osobowych Klienta i danych o posiadanych przez Klienta produktach, w celu przygotowywania indywidualnych propozycji produktów znajdujących się w ofercie Partnerów.

Platforma jest skonstruowana w oparciu o architekturę rozproszoną, składającą się z mikro frontów oraz mikro serwisów. Serwisy podzielone są w obszary domenowe np.: Obszar Klienta, Obszar Obsługi Klienta, Obszar Komunikacji, Obszar Sprzedaży Produktów, Obszar Zarządzania Tożsamością i inne, w zależności od potrzeb biznesowych. Dane o produktach oraz główne źródła danych (master data) znajdują się po stronie odpowiednich Partnerów, którzy zarządzają określonymi produktami. Wszystkie informacje, które są prezentowane Klientowi, będą pobierane z systemów źródłowych odpowiednich Partnerów do Domeny Klienta, w ramach Platformy, gdzie następuje identyfikacja produktów Klienta i wygenerowanie danych niezbędnych do zaprezentowania Klientowi widoku wszystkich produktów Klienta (tzw. widok 360°).

Platforma jest instalowana w ramach infrastruktury Partnerów, która przetwarza dane we własnym centrum zarządzania danymi na potrzeby Partnerów. Niektóre serwisy Platformy mogą wymagać integracji z serwisami podmiotów zewnętrznych np. w zakresie uwierzytelniania czy płatności online. W takiej sytuacji, z tymi podmiotami będzie podpisywana oddziela umowa opisująca warunki świadczenia usługi oraz regulująca zasady współpracy między Partnerami oraz podmiotami zewnętrznymi.

Decydując się na podjęcie współpracy we wskazanym powyżej zakresie, A oraz pozostali Partnerzy kierowali się względami rynkowymi oraz ekonomicznymi. W szczególności, zarówno A. jak i pozostali Partnerzy oczekują, że wdrożenie i udostępnienie Klientom Platformy poprawi jakość usług świadczonych przez Partnerów na rzecz Klientów oraz zwiększy dostępność tych usług. Wykorzystanie Platformy podniesie także efektywność dystrybucji produktów (usług) oferowanych przez B., C. oraz D., zwłaszcza, że Partnerzy planują także wykorzystać Platformę w celu usprawnienia obsługi obecnych Klientów B, C oraz D. W zgodnej ocenie A oraz pozostałych Partnerów, wpłynie to pozytywnie na ich pozycję rynkową oraz postrzeganie oferowanych przez Partnerów produktów (usług) przez ich aktualnych i potencjalnych Klientów, co przełoży się na zwiększone przychody Partnerów.

Ponadto, istotną korzyścią z nawiązania przez Partnerów współpracy w zakresie projektowania, budowy, wdrożenia, utrzymania i rozwoju Platformy będzie optymalizacja związanych z tym kosztów.

Dodatkowo, w przyszłości Platforma może być wykorzystana w celu nawiązania współpracy z podmiotami trzecimi (firmy zewnętrzne), w szczególności umożliwienia takim podmiotom promocji lub dystrybucji ich produktów w ramach Platformy. Dzięki temu powstanie kompleksowy system dający możliwość zaadresowania wielu potrzeb Klienta, między innymi w obszarze ubezpieczeń, inwestycji, zdrowia czy usług medycznych (działania w tym zakresie nie zostały jeszcze podjęte przez Zainteresowanych).

Mając na uwadze powyższe cele i oczekiwane korzyści, podejmując prace nad Platformą Partnerzy uzgodnili, że prace te będą wykonywane przez Partnerów wspólnie, w modelu konsorcjalnym („Konsorcjum”). Decyzja o wdrożeniu tego modelu współpracy wynikała z oczekiwania, że każdy z Partnerów będzie partycypował w kosztach projektowania, budowy, wdrożenia, utrzymania i rozwoju Platformy oraz każdy z Partnerów będzie czerpał określone korzyści ekonomiczne związane z funkcjonowaniem Platformy. Zainteresowani są przekonani, że uregulowanie zasad wzajemnej współpracy w ramach Konsorcjum, funkcjonującego na zasadach doprecyzowanych w dalszej części wniosku, prawidłowo odzwierciedla założenia biznesowe Partnerów, uzgodnione zasady ich współpracy oraz podział zadań i funkcji, a także racjonalne zasady partycypacji w kosztach w ramach prowadzonego wspólnie przedsięwzięcia. Decydując się na zawiązanie Konsorcjum, Partnerzy pragną świadomie połączyć swoje potencjały techniczne, finansowe, rynkowe i organizacyjne w celu zaprojektowania i budowy Platformy oraz jej wdrożenia, utrzymywania i rozwoju, w tym udostępnienia Platformy do korzystania przez poszczególnych Partnerów oraz Klientów.

Przedmiot współdziałania Partnerów w ramach Konsorcjum został przez nich zdefiniowany jako współpraca w zakresie zaprojektowania, budowy, wdrożenia, utrzymania i rozwoju przez Partnerów Platformy, a następnie wspólne prowadzenie działań nakierowanych na umożliwienie Klientom i Partnerom, w odpowiednim zakresie, korzystania z Platformy, jak również utrzymywanie Platformy, jej aktualizowanie i usprawnianie, w tym poprzez rozwijanie i dodawanie nowych funkcjonalności. W zgodnej ocenie Partnerów, powołanie Konsorcjum pozwala na optymalizację kosztów związanych z zaprojektowaniem, budową, wdrożeniem, utrzymywaniem i rozwojem Platformy, a także skoordynowanie działań Partnerów względem ich Klientów i rynku jako całości, prowadzących do efektu synergii. W ten sposób, powołanie Konsorcjum umożliwia kompleksowe i spójne zaspokojenie oczekiwań Klientów związanych z dostępnością i obsługą produktów (usług) oferowanych przez Partnerów, jak również pozytywnie wpłynie na umocnienie pozycji rynkowej Partnerów i przychody realizowane przez nich w ramach prowadzonej działalności.

Spółka A. została wyznaczona przez pozostałych Partnerów jako podmiot zarządzający prowadzonym przez nich wspólnie przedsięwzięciem w zakresie Platformy („Lider”). Jako Lider Konsorcjum, A koordynuje działania Partnerów wykonywane w ramach Konsorcjum. Zgodnie z decyzją Partnerów, Liderowi nie przysługuje dodatkowe wynagrodzenie za wykonywane czynności.

Mając na uwadze złożoność i mnogość aspektów prawnych oraz organizacyjnych związanych z funkcjonowaniem Konsorcjum, Partnerzy stwierdzili potrzebę potwierdzenia, uporządkowania oraz doprecyzowania zasad wzajemnej współpracy w ramach Konsorcjum poprzez sformułowanie umowy Konsorcjum jako dokumentu na piśmie, co nastąpiło w grudniu 2020 r. Pisemna umowa Konsorcjum („Umowa”) sformalizowała w szczególności prawa i obowiązki Partnerów, zasady zarządzania procesem prowadzenia przez Partnerów wspólnego przedsięwzięcia (Konsorcjum), zasady wzajemnych rozliczeń Partnerów w związku z prowadzonym przedsięwzięciem, szczegółowe warunki techniczne oraz funkcjonalności, jakim powinna odpowiadać Platforma, harmonogram prac nad Platformą („Roadmapa”), zagadnienia związane z budżetem przewidzianym dla projektu i jego realizacją („Business Case”), zasady odpowiedzialności Partnerów, zasady poufności, zasady ochrony danych osobowych oraz inne szczegółowe kwestie związane ze współpracą Partnerów przy budowie, wdrożeniu, utrzymywaniu i rozwoju Platformy. W treści Umowy Partnerzy potwierdzili, że zgodnie z ich intencją, zawarta przez nich umowa nie stanowi i nie powinna być interpretowana jako umowa spółki, ani też nie ma charakteru jakiejkolwiek zorganizowanej formy prawnej wynikającej z Kodeksu spółek handlowych lub Kodeksu cywilnego, w szczególności, nie powołuje spółki cywilnej lub umowy o podobnym charakterze pomiędzy Partnerami, ale ma na celu jedynie uregulowanie zasad współpracy Partnerów w związku z zaprojektowaniem, budową, wdrożeniem, utrzymywaniem oraz rozwojem Platformy.

Strony przewidziały możliwość wypowiedzenia Umowy (współpracy w ramach Konsorcjum) przez każdego z Partnerów z zachowaniem wskazanego okresu wypowiedzenia, jak również - w specyficznych przypadkach - bez zachowania terminu wypowiedzenia. Przy czym z uwagi na zagadnienia prawne w zakresie współpracy stron, rozwiązanie Umowy wobec A lub B spowoduje rozwiązanie Umowy w stosunku do wszystkich Partnerów i będzie oznaczać rozwiązanie Konsorcjum. Rozwiązanie Umowy przez C lub D lub wobec C lub D będzie miało skutek tylko pomiędzy C lub odpowiednio D, a pozostałymi Partnerami i nie będzie powodowało rozwiązania Umowy w stosunkach pomiędzy pozostałymi Partnerami. W przypadku rozwiązania Umowy, Partnerzy zobowiązali się stosować tzw. Procedurę Zakończenia Współpracy stanowiącą załącznik do Umowy.

3\. Obowiązki lidera i wszystkich partnerów

Jak wskazano powyżej, spółka A została wyznaczona przez pozostałych Partnerów jako Lider zarządzający prowadzonym przez nich wspólnie przedsięwzięciem oraz koordynujący działania Partnerów wykonywane w ramach Konsorcjum.

W zakresie prac wykonywanych w związku z budową Platformy przy wykorzystaniu własnych zasobów Partnerów, w tym, personelu, urządzeń i praw własności intelektualnej Partnerów, A jako Lider odpowiada za koordynowanie takich prac, nadzór nad prawidłowością i terminowością świadczonych prac oraz niezwłoczne zgłaszanie wszelkich istotnych nieprawidłowości pozostałym Partnerom.

O ile strony nie postanowią inaczej, A jako Lider jest także odpowiedzialny za należyty nadzór i kontrolę nad prawidłowym wykonywaniem umów przez osoby lub podmioty trzecie, oferujące usługi, w szczególności informatyczne lub techniczne, towary lub inne zasoby, w tym, urządzenia lub prawa własności intelektualnej, niezbędne w ocenie Partnerów do budowy, wdrożenia, utrzymania i rozwoju Platformy („Dostawcy”).

Od momentu uruchomienia Platformy, A jako Lider będzie samodzielnie zarządzał Platformą oraz wykonywał wszelkie niezbędne czynności w celu bieżącego utrzymania i prawidłowego funkcjonowania Platformy. W ramach bieżącego zarządzania Platformą, A jako Lider będzie odpowiedzialny m.in. za przygotowanie wymaganych dokumentów regulujących korzystanie z Platformy (w tym, Regulaminu Platformy), nadawanie Klientom uprawnień do korzystania z Platformy, uwierzytelnianie Klientów korzystających z Platformy oraz odebranie od nich odpowiednich zgód i oświadczeń w związku z korzystaniem przez nich z Platformy i zapewnienie rozliczalności w tym zakresie. A będzie także odpowiedzialny za zapewnienie należytego poziomu bezpieczeństwa danych i informacji przetwarzanych w ramach Platformy oraz zabezpieczenie ich przed nieupoważnionym dostępem osób trzecich.

Ponadto, Partnerzy ustalili, że spółka A, jako Lider:

1.  w sprawach organizacyjnych związanych z budową i wdrożeniem Platformy: koordynuje prawidłowe i terminowe wykonywanie Roadmapy oraz Business Case; niezwłocznie informuje Partnerów o wszelkich istotnych nieprawidłowościach związanych z budową Platformy, w tym o nieprawidłowym wykonywaniu obowiązków przez Dostawców; na żądanie Partnerów udziela niezbędnych informacji i wyjaśnień pozostałym Partnerom, w tym, przekazuje im odpowiednie dokumenty lub ich kopie;
2.  w zakresie utrzymywania i zarządzania Platformą: koordynuje wszystkie czynności techniczne niezbędne dla bieżącego oraz prawidłowego funkcjonowania Platformy; zapewnia utrzymanie odpowiednich zasobów (w tym, technicznych i osobowych) w celu prawidłowego funkcjonowania Platformy; niezwłocznie reaguje na wszelkie wykryte lub zgłoszone nieprawidłowości dotyczące Platformy i podejmuje w odpowiednich terminach niezbędne działania w celu zapobiegania takim nieprawidłowościom; wprowadza i utrzymuje niezbędne procedury oraz wynikające z nich środki w celu zapewnienia bezpieczeństwa informacji i danych przetwarzanych za pomocą Platformy; informuje pozostałych Partnerów o wszelkich istotnych nieprawidłowościach w funkcjonowaniu Platformy, w tym w szczególności o wszelkich zagrożeniach dla bezpieczeństwa danych i informacji przetwarzanych za pomocą Platformy; zapewnia odpowiednie wsparcie techniczne dla Klientów korzystających z Platformy; sprawuje należytą kontrolę i nadzór nad wszystkimi działaniami dokonywanymi za pośrednictwem Platformy, w tym odpowiednio ewidencjonuje i archiwizuje takie działania; podejmuje inne niezbędne czynności w celu prawidłowego działania i utrzymania Platformy oraz zapewnienia bezpieczeństwa danych i informacji przetwarzanych za jej pomocą;
3.  w pozostałych sprawach organizacyjnych związanych z funkcjonowaniem Konsorcjum: koordynuje obsługę prawną Konsorcjum; nadzoruje procesy związane z przepływem dokumentów w ramach Konsorcjum oraz w związku z działalnością Konsorcjum; wykonuje pozostałe czynności o charakterze organizacyjnym, o ile jest to uzasadnione celami lub efektywnym funkcjonowaniem Konsorcjum.

Partnerzy zobowiązali się do współpracy w dobrej wierze oraz do zapewnienia odpowiednich zasobów (w tym, odpowiedniego personelu, technologii, dostępów do systemów IT) uzgodnionych przez Partnerów w celu realizacji prac związanych z budową Platformy, zgodnie z Roadmapą i Business Case. Każdy z Partnerów zgodził się terminowo ponosić koszty związane z projektowaniem, budową, wdrożeniem, utrzymywaniem i rozwojem Platformy na zasadach określonych w Umowie, w tym, z uwzględnieniem ustalonych Udziałów. Partnerzy zobowiązali się przestrzegać obowiązujących przepisów prawa.

Każdy z Partnerów ponosi wyłączną i samodzielną odpowiedzialność względem Klientów korzystających z Platformy oraz innych osób i podmiotów za wszelkie szkody wyrządzone przez danego Partnera wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania przez danego Partnera Umowy. A ponosi wyłączną odpowiedzialność wobec pozostałych Partnerów za wszelkie szkody wyrządzone Partnerom w związku z niezachowaniem przez A odpowiednich wymogów dotyczących bezpieczeństwa i poufności informacji i danych powierzonych A zgodnie z zasadami określonymi w Umowie.

W związku z zadaniami powierzonymi A jako Liderowi, każdy z pozostałych Partnerów ma prawo do kontroli czynności wykonywanych przez A, w szczególności w zakresie związanym z przetwarzaniem danych i informacji powierzonych A przez danego Partnera.

Każdy z Partnerów jest odpowiedzialny wobec pozostałych Partnerów za rzetelne, terminowe i z dołożeniem należytej staranności, wykonanie przyjętych na siebie obowiązków wynikających z Umowy. Każdy Partner odpowiada za działania lub zaniechania osób, którymi będzie posługiwał się przy wykonaniu Umowy, w szczególności swoich pracowników i współpracowników, jak za własne działania lub zaniechania.

4\. Koszty Funkcjonowania Konsorcjum - Rozliczenia Partnerów

Udziały Partnerów

Istotnym celem współpracy Partnerów w ramach Konsorcjum jest wspólne ponoszenie kosztów związanych z zaprojektowaniem, budową, wdrożeniem, utrzymywaniem i rozwojem Platformy, co pozwoli na optymalizację kosztów tego projektu oraz umożliwi osiągnięcie zamierzonego przez strony efektu synergii związanego z ich współpracą. Mając na uwadze powyższy cel współpracy, Partnerzy uzgodnili, że wszelkie prace nad Platformą będą wykonywane oraz finansowane przez Partnerów wspólnie.

Budowa Platformy odbywa się przy wykorzystaniu własnych zasobów Partnerów oraz świadczeń nabywanych od zewnętrznych Dostawców. Alokacja kosztów do poszczególnych Partnerów odbywa się zgodnie z ustaleniami Partnerów dotyczącymi udziałów Partnerów w Konsorcjum („Udział”, „Udziały”). Udziały Partnerów odzwierciedlają określony procentowo poziom partycypacji danego Partnera w kosztach dotyczących funkcjonowania Konsorcjum, tj. przede wszystkim kosztach realizacji celów Konsorcjum związanych z budową, wdrożeniem, i utrzymaniem i rozwojem Platformy. Z kolei poziom partycypacji w kosztach odzwierciedla założenia dotyczące wymiernych benefitów zakładanych dla poszczególnych Partnerów w związku z wdrożeniem i wykorzystaniem Platformy.

Partnerzy zadeklarowali, że dołożą wszelkich starań, aby ich ustalenia co do Udziałów w kosztach w jak największym zakresie odzwierciedlały realia gospodarcze i rynkowe dotyczące każdego z Partnerów, a w szczególności ustalenia wynikające z „Analizy Ekonomicznej”. Analiza Ekonomiczna została zdefiniowana jako każda, niezależnie od formy, analiza dotycząca korzyści oczekiwanych lub uzyskiwanych przez danego Partnera z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Platformy lub wpływu Platformy na korzyści ekonomiczne oczekiwane lub uzyskiwane przez takiego Partnera, przygotowana lub wykorzystywana dla celów związanych z Umową.

Partnerzy postanowili, że co najmniej raz w roku będą dokonywać przeglądu oraz, w razie potrzeby, aktualizacji Roadmapy oraz Business Case, jak również będą dokonywać weryfikacji i, w razie potrzeby, aktualizacji Udziałów, w szczególności na podstawie aktualnej Analizy Ekonomicznej. Powyższy proces będzie skutkować aktualizacją Udziałów Partnerów w sytuacji, gdy w wyniku weryfikacji okaże się, że uzgodnione przez Partnerów Udziały odbiegają od wartości wynikających z aktualnej Analizy Ekonomicznej (przy czym założono, że niewielkie odchylenie nieprzekraczające wskazanej w Umowie wartości procentowej nie skutkuje obowiązkiem aktualizacji Udziałów). Aktualizacja Udziałów w wyniku przeprowadzonej Analizy Ekonomicznej nie stanowi zmiany Umowy Konsorcjum.

Na obecnym etapie budowy Platformy, rozliczenia pomiędzy Partnerami dotyczą wyłącznie kosztów ponoszonych przez Konsorcjum w związku ze wspólnym przedsięwzięciem. Aktualnie, na poziomie Konsorcjum nie są realizowane przychody ze wspólnego przedsięwzięcia Partnerów.

Zasady ponoszenia i rozliczania kosztów w ramach Konsorcjum

Partnerzy postanowili, że na etapie budowy Platformy, niezbędny personel dedykowany do projektu (w szczególności, administratorzy IT Platformy) będzie zatrudniony na podstawie odpowiednich umów zawartych przez takie osoby z każdym z Partnerów, zgodnie z ustaleniami Partnerów dotyczącymi Udziałów Partnerów w Konsorcjum oraz wynikającej stąd alokacji kosztów w ramach Konsorcjum.

Odnośnie do relacji umownych z Dostawcami, Partnerzy postanowili, że co do zasady będą zawierać umowy z Dostawcami w taki sposób, że każdy z Partnerów będzie wskazany jako strona takiej umowy z Dostawcą, a zasady ponoszenia przez Partnerów odpowiednich kosztów na podstawie umowy z Dostawcą będą odzwierciedlać ich Udziały w Konsorcjum. W konsekwencji, co do zasady, każdy z Partnerów będzie występować jako strona umów zawieranych z danym Dostawcą w związku z zakupem towarów i usług służącym budowie i funkcjonowaniu Platformy oraz będzie ponosić stosowną część kosztów wynikających z takiej umowy zgodnie z ustalonym Udziałem.

Partnerzy mają jednak świadomość, że w niektórych przypadkach, zawarcie umowy z Dostawcą zgodnie z tą zasadą z określonych przyczyn nie będzie możliwe lub nie będzie pożądane - przykładowo, nie zostanie zaakceptowane przez Dostawcę lub będzie generować wyższe koszty niż zawarcie jednej kompleksowej umowy „przez Konsorcjum”. W takich przypadkach, co do zasady, umowa z Dostawcą zostanie zawarta samodzielnie przez A jako Lidera. Następnie, odpowiednie części kosztów poniesionych przez A na podstawie umowy z Dostawcą („Nadwyżka Kosztów Sfinansowanych przez Lidera”) zostaną alokowane (przeniesione) przez A na pozostałych Partnerów (tj. B, C i D), zgodnie z ustaleniami dotyczącymi Udziałów poszczególnych Partnerów w Konsorcjum. Celem takiego rozliczenia będzie zapewnienie, że ostateczna kwota kosztu alokowana do każdego z Partnerów będzie odzwierciedlać jego Udział w Konsorcjum.

Partnerzy nie wykluczają także sytuacji, w których z określonych przyczyn, preferowane będzie zawarcie kompleksowej umowy z Dostawcą przez Partnera innego niż A (tj. B, C lub D) - przykładowo, z uwagi na wypracowane przez tego Partnera dobre relacje biznesowe z danym Dostawcą. Również w takich przypadkach, odpowiednie części kosztów poniesionych przez Partnera zawierającego umowę z Dostawcą (odpowiednio: „Partner Finansujący 1”; „Nadwyżka Kosztów Sfinansowanych przez Partnera”) zostaną następnie alokowane (przeniesione) przez tego Partnera na pozostałych Partnerów, zgodnie z ustaleniami dotyczącymi Udziałów poszczególnych Partnerów w Konsorcjum. Podobnie jak wyżej, celem takiego rozliczenia będzie zapewnienie, że ostateczna kwota kosztu alokowana do każdego z Partnerów będzie odzwierciedlać jego Udział w Konsorcjum.

Powyższe zasady zostaną odpowiednio zastosowane w sytuacji, w której okaże się, że ustalone przez Partnerów Udziały nie odzwierciedlały w sposób prawidłowy partycypacji poszczególnych Partnerów w Konsorcjum, w szczególności z uwagi na to, że klucz alokacji kosztów przyjęty w danym okresie nie odzwierciedlał wyników Analizy Ekonomicznej lub został ustalony nieprawidłowo w wyniku błędu, wskutek czego do co najmniej jednego Partnera („Partner Finansujący 2”) zostały alokowane koszty przekraczające jego rzeczywisty Udział („Koszty Przekraczające Udział”). W takiej sytuacji, Partner Finansujący 2, który poniósł Koszty Przekraczające Udział, przeniesie na odpowiednich Partnerów odpowiednią część tych kosztów, w celu zapewnienia, że ostateczna kwota kosztu alokowana do każdego z Partnerów będzie prawidłowo odzwierciedlać jego Udział w Konsorcjum.

Rozliczenie kosztów I fazy realizacji projektu w zakresie Platformy

Kierując się intencją zapewnienia prawidłowej alokacji kosztów do poszczególnych Partnerów, na dzień 31 października 2020 r. Partnerzy dokonali inwentaryzacji kosztów poniesionych przez każdego z Partnerów na ten dzień, z uwzględnieniem wszystkich kosztów związanych z działalnością Konsorcjum od czasu jego powołania („Koszty I Fazy Projektu”). W odniesieniu do tych kosztów, Partnerzy, działając w dobrej wierze i na podstawie przyjętych założeń gospodarczych dotyczących współpracy w ramach Konsorcjum, pierwotnie przyjęli założenie o określonym poziomie procentowym Udziałów każdego z Partnerów w Kosztach I Fazy Projektu. Następnie, Partnerzy zweryfikowali klucz alokacji stosowany do Kosztów I Fazy Projektu pod kątem jego adekwatności względem szczegółowych danych i założeń ekonomicznych związanych z planowanym wykorzystaniem Platformy. W wyniku tego procesu, aktualnie ustalony klucz alokacji Kosztów I Fazy Projektu odbiega od pierwotnie przyjętych założeń. Klucz ten został oparty na wymiernych benefitach zakładanych w związku z wdrożeniem Platformy, obejmujących takie czynniki, jak:

*   lepsze utrzymanie klientów;
*   wzrost sprzedaży produktów B realizowanej w kanale tzw. Tied Agents;
*   wzrost liczby generowanych „leadów” sprzedażowych;
*   oszczędności oraz „cost avoidance” związane z ograniczeniem liczby jednostkowej obsługi klientów w poszczególnych operacjach, obsługi poczty wychodzącej oraz uniknięcia kosztów utrzymania aktualnie używanej aplikacji dla klientów.

Stwierdzono, że zaistniała rozbieżność pomiędzy pierwotnie przyjętym przez Partnerów kluczem alokacji kosztów a skorygowanym kluczem alokacji i wynikającymi z niego Udziałami ustalonymi w wyniku procesu opisanego powyżej, wskutek czego do co najmniej jednego Partnera („Partner Finansujący 3”) zostały alokowane koszty przekraczające jego rzeczywisty (prawidłowo ustalony) Udział („Koszty I Fazy Przekraczające Udział”). W tej sytuacji postanowiono, że każdy Partner Finansujący 3 przeniesie na odpowiednich Partnerów Koszty I Fazy Przekraczające Udział, w celu zapewnienia, że ostateczna kwota kosztów alokowanych do każdego z Partnerów będzie prawidłowo odzwierciedlać jego Udział w Konsorcjum.

Należy zauważyć, że z uwagi na fakt, iż projekt dotyczący budowy Platformy jest nadal na etapie przedwdrożeniowym i nie nadaje się jeszcze do gospodarczego wykorzystania, znacząca większość kosztów związanych z projektowaniem i budową Platformy nie była i nie jest aktualnie rozliczana przez Zainteresowanych jako koszty uzyskania przychodów. W odniesieniu do tego rodzaju wydatków, na chwilę obecną, Partnerzy kapitalizują poniesione kwoty kosztów do wartości początkowej przyszłego aktywa (wartość niematerialna i prawna).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy rozliczenia finansowe dokonywane pomiędzy A (działającym jako Partner i Lider Konsorcjum) a pozostałymi Partnerami z tytułu alokacji Nadwyżki Kosztów Sfinansowanych przez Lidera pomiędzy poszczególnych Partnerów, zgodnie z ich Udziałami w Konsorcjum, nie dotyczą czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i w konsekwencji powinny być dokumentowane dokumentami księgowymi innymi niż faktury VAT (np. notami księgowymi wystawianymi przez Lidera na Partnerów)?
2.  Czy rozliczenia finansowe dokonywane pomiędzy Partnerem Finansującym 1 a pozostałymi Partnerami z tytułu alokacji Nadwyżki Kosztów Sfinansowanych przez Partnera pomiędzy pozostałych Partnerów, zgodnie z ich Udziałami w Konsorcjum, nie dotyczą czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i w konsekwencji powinny być dokumentowane dokumentami księgowymi innymi niż faktury VAT (np. notami księgowymi wystawianymi przez Partnera Finansującego 1 na pozostałych Partnerów)?
3.  Czy rozliczenia finansowe dokonywane pomiędzy Partnerem Finansującym 2 a pozostałymi Partnerami z tytułu alokacji (przeniesienia) na pozostałych Partnerów Kosztów Przekraczających Udział, w celu zapewnienia, że ostateczna kwota kosztów alokowanych do każdego z Partnerów prawidłowo odzwierciedla jego Udział w Konsorcjum, nie dotyczą czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i w konsekwencji powinny być dokumentowane dokumentami księgowymi innymi niż faktury VAT (np. notami księgowymi wystawianymi przez Partnera Finansującego 2 na pozostałych Partnerów)?
4.  Czy rozliczenia finansowe dokonywane pomiędzy Partnerem Finansującym 3 a innymi Partnerami z tytułu alokacji (przeniesienia) przez Partnera Finansującego 3 na innego Partnera lub Partnerów Kosztów I Fazy Przekraczających Udział, w celu zapewnienia, że ostateczna kwota kosztów alokowanych do każdego z Partnerów prawidłowo odzwierciedla jego Udział w Konsorcjum, nie dotyczą czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i w konsekwencji powinny być dokumentowane dokumentami księgowymi innymi niż faktury VAT (np. notami księgowymi wystawianymi przez Partnera Finansującego 3 na innych Partnerów)?

Zdaniem Wnioskodawców:

W zakresie pytania nr 1: W ocenie Zainteresowanych, rozliczenia finansowe dokonywane pomiędzy A (działającym jako Partner i Lider Konsorcjum) a pozostałymi Partnerami z tytułu alokacji Nadwyżki Kosztów Sfinansowanych przez Lidera pomiędzy poszczególnych Partnerów, zgodnie z ich Udziałami w Konsorcjum, nie dotyczą czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, rozliczenia te powinny być dokumentowane dokumentami księgowymi innymi niż faktury VAT (np. notami księgowymi wystawianymi przez Lidera na Partnerów); z art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT wynika bowiem, że faktura VAT służy jedynie do dokumentowania transakcji objętych przepisami tej ustawy.

W zakresie pytania nr 2: W ocenie Zainteresowanych, rozliczenia finansowe dokonywane pomiędzy Partnerem Finansującym 1 a pozostałymi Partnerami z tytułu alokacji Nadwyżki Kosztów Sfinansowanych przez Partnera pomiędzy pozostałych Partnerów, zgodnie z ich Udziałami w Konsorcjum, nie dotyczą czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, rozliczenia te powinny być dokumentowane dokumentami księgowymi innymi niż faktury VAT (np. notami księgowymi wystawianymi przez Partnera Finansującego 1 na innych Partnerów); z art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT wynika bowiem, że faktura VAT służy jedynie do dokumentowania transakcji objętych przepisami tej ustawy.

W zakresie pytania nr 3: W ocenie Zainteresowanych, rozliczenia finansowe dokonywane pomiędzy Partnerem Finansującym 2 a pozostałymi Partnerami z tytułu alokacji (przeniesienia) na pozostałych Partnerów Kosztów Przekraczających Udział, w celu zapewnienia, że ostateczna kwota kosztów alokowanych do każdego z Partnerów prawidłowo odzwierciedla jego Udział w Konsorcjum, nie dotyczą czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, rozliczenia te powinny być dokumentowane dokumentami księgowymi innymi niż faktury VAT (np. notami księgowymi wystawianymi przez Partnera Finansującego 2 na innych Partnerów); z art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT wynika bowiem, że faktura VAT służy jedynie do dokumentowania transakcji objętych przepisami tej ustawy.

W zakresie pytania nr 4: W ocenie Zainteresowanych, rozliczenia finansowe dokonywane pomiędzy Partnerem Finansującym 3 a innymi Partnerami z tytułu alokacji (przeniesienia) przez Partnera Finansującego 3 na innych Partnerów Kosztów I Fazy Przekraczających Udział, w celu zapewnienia, że ostateczna kwota kosztów alokowanych do każdego z Partnerów prawidłowo odzwierciedla jego Udział w Konsorcjum, nie dotyczą czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, rozliczenia te powinny być dokumentowane dokumentami księgowymi innymi niż faktury VAT (np. notami księgowymi wystawianymi przez Partnera Finansującego 3 na innych Partnerów); z art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT wynika bowiem, że faktura VAT służy jedynie do dokumentowania transakcji objętych przepisami tej ustawy.

Uzasadnienie stanowiska zainteresowanych

1\. Charakter prawny umowy konsorcjum

Umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe. Trzeba wskazać, że tylko jedna formuła wspólnego przedsięwzięcia - spółka cywilna - doczekała się unormowań cywilnoprawnych. W pozostałych przypadkach, strony umowy stanowiącej podstawę ich współpracy, kierują się ogólnymi zasadami, z których naczelną jest swoboda kontraktowa przewidziana w art. 353(1) Kodeksu cywilnego. Powołany przepis przewiduje, że „Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”.

W praktyce przyjmuje się, że umowa konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie przy realizacji określonego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego tylko podmiotu. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy, czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem.

Zawierając umowę konsorcjum partnerzy mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (lider), przy czym może to być jeden z partnerów, kilku partnerów lub osoba trzecia.

2\. Zakres opodatkowania na podstawie ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zatem, aby dane zdarzenie (rozliczenie) mogło zostać uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi ono stanowić jedną z czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z powołanych przepisów, dla uznania, że dane zdarzenie (rozliczenie) podlega opodatkowaniu, kluczowe jest zakwalifikowanie tego zdarzenia (rozliczenia) jako jednego ze świadczeń wskazanych w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT. Natomiast uznanie danego zdarzenia (rozliczenia) za podlegające opodatkowaniu „odpłatne świadczenie usług” wymaga identyfikacji „świadczenia” realizowanego przez podatnika, które ma charakter odpłatny, jak również wskazania odbiorcy takiego świadczenia. W przeciwnym razie, w braku świadczenia, odpłatności za świadczenie lub usługobiorcy, nie można bowiem mówić o czynności podlegającej opodatkowaniu.

Dokonywanie czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT podlega dokumentowaniu w sposób wskazany w Ustawie o VAT. Zgodnie z przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W świetle art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zdarzenia i rozliczenia niewskazane w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT (nieobjęte opodatkowaniem VAT), nie podlegają dokumentowaniu fakturami VAT, ale powinny być dokumentowane w inny sposób (w tym, za pomocą dokumentów / not księgowych).

3\. Zastosowanie ww. przepisów do sytuacji zainteresowanych

Jak wynika z brzmienia art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, tylko wskazane w tym przepisie świadczenia mogą zostać uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT; zdarzenia (rozliczenia) niewymienione w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego wniosku, Konsorcjum zostanie zawiązane w celu połączenia potencjałów technicznych, finansowych i organizacyjnych Partnerów z myślą o zaprojektowaniu i budowie Platformy oraz jej wdrożeniu, utrzymywaniu i rozwoju, w tym, udostępnieniu Platformy do korzystania przez Klientów oraz poszczególnych Partnerów. W zgodnej ocenie Partnerów, powołanie Konsorcjum pozwala na optymalizację kosztów związanych z ww. procesem, a także skoordynowanie działań Partnerów względem ich Klientów i rynku jako całości, prowadzących do efektu synergii. Powołanie Konsorcjum umożliwia kompleksowe i spójne zaspokojenie oczekiwań Klientów związanych z dostępnością i obsługą produktów (usług) oferowanych przez Partnerów, jak również pozytywnie wpływa na umocnienie pozycji rynkowej Partnerów i przychody realizowane przez nich w ramach prowadzonych działalności.

Istotą działania Partnerów w ramach Konsorcjum jest więc połączenia ich potencjałów w celu zaprojektowania i budowy Platformy oraz jej wdrożenia, utrzymywania i rozwoju, w tym udostępnienia Platformy do korzystania przez Klientów oraz poszczególnych Partnerów. W zakres tych czynności nie będzie wchodziło wykonywanie jakichkolwiek odpłatnych czynności Przez Partnerów na rzecz innych Partnerów. Celem kooperacji (współpracy, współdziałania) Partnerów jest uzyskanie, przez skoordynowane i wspólne działania Partnerów, rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość.

W tych okolicznościach Zainteresowani stoją na stanowisku, że we wzajemnych relacjach pomiędzy Zainteresowanymi (Partnerami Konsorcjum) nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT. Odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony.

Wzajemne rozliczenia pomiędzy Partnerami nie będą dotyczyć odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, a jedynie partycypowania we wspólnie ponoszonych przez Partnerów kosztach. Celem dokonywanych rozliczeń będzie wyłącznie zrealizowanie ustalonych pomiędzy Partnerami Udziałów w kosztach prowadzonego wspólnie przedsięwzięcia, jakim jest Konsorcjum. Kwoty kosztów, alokowane do poszczególnych Partnerów zgodnie z ich Udziałami w Konsorcjum, nie będą stanowić wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi wykonane na rzecz Partnera ponoszącego takie koszty przez innego Partnera. Będą to jedynie przepływy o charakterze technicznym, realizujące przyjęte przez Partnerów zasady partycypacji w kosztach realizacji zadań dotyczących Platformy i odzwierciedlające ich zaangażowanie we współpracę w ramach wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego.

Czynność taka nie rodzi skutków w podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega obowiązkowi fakturowania na podstawie art. 106b pkt 1 ust. 1 Ustawy o VAT, nie stanowi bowiem sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT. Z tego względu, przepływy gotówkowe dokonywane pomiędzy Partnerami w związku z ich wzajemnymi rozliczeniami nie powinny być dokumentowane fakturami VAT, ale innymi dokumentami księgowymi.

Zatem rozliczenia pomiędzy Zainteresowanymi (Partnerami) dotyczące ich partycypacji w budowie i wdrożeniu Platformy powinny być dokumentowane odpowiednimi dokumentami księgowymi (np. noty księgowe) innymi niż faktury VAT. Wystawianie faktur VAT w odniesieniu do rozliczeń dokonywanych pomiędzy Zainteresowanymi, jako współpracującymi ze sobą Partnerami, nie miałoby uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów Ustawy o VAT z tego względu, że w opisanym modelu Konsorcjum, żaden z Partnerów nie będzie świadczyć na rzecz pozostałych Partnerów żadnych usług.

Przepisy Ustawy o VAT nie regulują sposobu dokumentowania transakcji, w przypadku których nie jest wymagane wystawianie faktur VAT. Należy zatem stwierdzić, że dopuszczalne jest dokumentowanie takich transakcji dowolnym dokumentem księgowym, np. notą księgową. Trzeba przy tym zauważyć, że nota księgowa (nota rozliczeniowa) nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

4\. Wykładnia europejska

Stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE („TSUE”). W szczególności, w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) przeciwko Fazenda Publica (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r.) TSUE zajął stanowisko, zgodnie z którym „wykonywane przez członków konsorcjum czynności korespondujące z posiadanymi przez nich, zgodnie z postanowieniami umowy, udziałami, nie stanowią czynności odpłatnych. HZ odniesieniu zatem do takich działań nie można mówić o transakcjach podlegających opodatkowaniu. (\`(...)\`) Z drugiej strony, gdy wykonanie pewnych czynności wykraczających ponad określony w umowie konsorcjum udział jego członka, powoduje sytuację, w której pozostali członkowie konsorcjum płacą za te czynności przekraczające ten udział, czynności takie stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług realizowane odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy” - pkt 87 i pkt 89 wyroku.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że „Działania wykonywane przez członków konsorcjum na podstawie postanowień umowy ustalającej zasady działania konsorcjum oraz zgodnie z ustalonym udziałem w konsorcjum każdego przedsiębiorstwa, nie stanowią dostawy towaru lub usługi świadczonej odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, ani nie są, w związku z tym, transakcją podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem w rozumieniu przywołanej dyrektywy”. Tylko wówczas, „jeżeli działania członków konsorcjum dotyczące czynności wykraczających poza wynikający z umowy ich udział w konsorcjum obejmują z tego tytułu zapłatę od innych członków konsorcjum, takie działania stanowią dostawę towarów lub usług „świadczonych odpłatnie” w rozumieniu tego przepisu”.

5\. Polska praktyka podatkowa

W uzupełnieniu przedstawionego uzasadnienia prawnego, Zainteresowani przywołują poniżej przykładowe wyroki polskich sądów administracyjnych, które bezpośrednio potwierdzają prawidłowość wykładni przepisów prawa podatkowego dokonanej przez Zainteresowanych:

*   Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Bd 16/19: „Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszego sporu należy wskazać, że dotyczy on kwestii opodatkowania podatkiem VAT rozliczenia pomiędzy partnerem konsorcjum a Liderem. Należy zauważyć, że ten problem znalazł rozwiązanie w linii orzeczniczej, którą skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za własną. Porównaj wyroki WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 1393/16 z dnia 29 grudnia 2016 r., WSA w Rzeszowie w sprawie I SA/Rz 7/16 z dnia 9 lutego 2016 r. - utrzymany wyrokiem NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 961/16 z dnia 6 kwietnia 2018 r., czy wyrok WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2722/17, jaki zapadł w dniu 9 maja 2017r. Jak wskazała strona w przedstawionym stanie faktycznym, pomiędzy nią a Liderem nie dochodzi do odsprzedaży usług ani do świadczeń wzajemnych. Jest to tylko podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera konsorcjum i jako taki nie może zostać uznany za odsprzedaż usług. Należy zgodzić się ze skarżącą, że nie ma tu świadczeń wzajemnych. (\`(...)\`) Przyznać należy rację Skarżącej, iż wewnętrzne rozliczenia pomiędzy Partnerami konsorcjum nie wpływają na podstawę opodatkowania VAT i mogą być udokumentowane notami, a nie fakturami VAT. (\`(...)\`) W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 1128/12 stwierdzić zatem należy, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (tak NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, wyroku z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08 czy wyroku z dnia 29 lutego 2012 r., w sygn. akt I FSK 562/11). W powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia”.

*   Wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1839/15: „w zakresie omawianej problematyki dotyczącej rozliczeń w ramach konsorcjum istnieje ugruntowane już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1373/14 i powoływane tam orzecznictwo sądów administracyjnych). (\`(...)\`) Na tle przedstawionego stanu faktycznego sprawy, za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że organ podatkowy w oderwaniu od przyjętych w zawartej przez partnerów konsorcjum umowie, celów i zasad wspólnego przedsięwzięcia uznał, że czynności organizacyjne wewnątrz konsorcjum będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, co skutkowało stwierdzeniem, że podmioty działające w ramach konsorcjum należy uznać za podatników VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i do wzajemnych rozliczeń jak i do rozliczeń z podmiotem na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę powinny stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur.”

*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1911/16: „Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno zaś taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez L. na rzecz P. Umowy o Współpracę (konsorcjum), polegającej na proporcjonalnym obciążeniu kosztami stosownie do określonego udziału we wspólnym przedsięwzięciu lub proporcjonalnym przysporzeniu uzyskanym od Zamawiającego przychodem. (\`(...)\`) pomiędzy dostawami i usługami świadczonymi przez podmioty należące do konsorcjum na jego rzecz, a w rezultacie na rzecz Zamawiającego, z przeniesieniem na członków konsorcjum proporcjonalnej części kosztów i przychodów całego konsorcjum, brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia L. konsorcjum przybierającego postać rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne L. konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek „rozdziału” kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. (\`(...)\`) W ocenie Sądu, w opisanym stanie faktycznym umowa konsorcjum nie stanowi także stosunku prawnego, w którym podział przychodów i kosztów pomiędzy partnerów konsorcjum stanowiłby wynagrodzenie za dostarczane na rzecz konsorcjum przez jej partnerów towary i usługi. (…) Wskazać trzeba, iż odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. (\`(...)\`) Reasumując, należało stwierdzić, iż trafne okazały się zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię. Nie stanowi bowiem ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, w rozumieniu art. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podział przychodów i kosztów konsorcjum dokonywany przez Partnerów Umowy o Współpracę stosownie do ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu (konsorcjum).”

*   Wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14: „W zakresie omawianej problematyki istnieje ugruntowane już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. (\`(...)\`) Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje także podkreślana przez organ w skardze kasacyjnej okoliczność, że każdy podmiot będący partnerem Konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT. Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań ustawy o VAT wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. (…) W tym samym tonie wypowiadał się ETS w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że „czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy”.

*   Wyrok NSA z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1493/13: „(\`(...)\`) należy powołać orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Przytoczyć należy orzeczenia NSA: z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13, z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 526/11, z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13 (\`(...)\`).

W przytoczonych wyżej uzasadnieniach wyroków NSA podkreślał, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość. (\`(...)\`) nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dokumentem księgowym. Z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że faktura VAT służy jedynie do dokumentowania transakcji objętych przepisami ustawy. (\`(...)\`)

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Nie można bowiem przyjąć, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony”.

Podobne stanowisko znajdujemy m.in. w: wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, wyroku WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 148/13, wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 880/11, wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 2 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 760/10.

6\. Podsumowanie stanowiska zainteresowanych w zakresie pytań nr 1 - 4

Mając na uwadze przedstawioną wyżej analizę, popartą orzeczeniami TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, Zainteresowani stoją na stanowisku, że:

W zakresie pytania nr 1: Prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że rozliczenia finansowe dokonywane pomiędzy A (działającym jako Partner i Lider Konsorcjum) a pozostałymi Partnerami z tytułu alokacji Nadwyżki Kosztów Sfinansowanych przez Lidera pomiędzy poszczególnych Partnerów, zgodnie z ich Udziałami w Konsorcjum, nie dotyczą czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT. Za czynność opodatkowaną nie można uznać operacji księgowej dokonywanej przez A na rzecz pozostałych Partnerów, polegającej na odpowiednim (wynikającym z Udziałów) obciążeniu Partnerów kosztami stosownie do ich Udziałów we wspólnym przedsięwzięciu. Nie jest to świadczenie wzajemne A, a jedynie umownie określony obowiązek „rozdziału” kosztów prowadzonego przedsięwzięcia. Taka czynność nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. Skoro nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dokumentem księgowym. Z art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT wynika bowiem, że faktura VAT służy jedynie do dokumentowania transakcji objętych przepisami tej ustawy.

W zakresie pytania nr 2: Prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że rozliczenia finansowe dokonywane pomiędzy Partnerem Finansującym 1 a pozostałymi Partnerami z tytułu alokacji Nadwyżki Kosztów Sfinansowanych przez Partnera pomiędzy pozostałych Partnerów, zgodnie z ich Udziałami w Konsorcjum, nie dotyczą czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT. Za czynność opodatkowaną nie można uznać operacji księgowej dokonywanej przez Partnera Finansującego 1 na rzecz pozostałych Partnerów, polegającej na odpowiednim (wynikającym z Udziałów) obciążeniu Partnerów kosztami stosownie do ich Udziałów we wspólnym przedsięwzięciu. Nie jest to świadczenie wzajemne Partnera Finansującego 1, a jedynie umownie określony obowiązek „rozdziału” kosztów prowadzonego przedsięwzięcia. Taka czynność nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. Skoro nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dokumentem księgowym. Z art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT wynika bowiem, że faktura VAT służy jedynie do dokumentowania transakcji objętych przepisami tej ustawy.

W zakresie pytania nr 3: Prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że rozliczenia finansowe dokonywane pomiędzy Partnerem Finansującym 2 a pozostałymi Partnerami z tytułu alokacji (przeniesienia) na pozostałych Partnerów Kosztów Przekraczających Udział, w celu zapewnienia, że ostateczna kwota kosztów alokowanych do każdego z Partnerów prawidłowo odzwierciedla jego Udział w Konsorcjum, nie dotyczą czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT. Za czynność opodatkowaną nie można uznać operacji księgowej dokonywanej przez Partnera Finansującego 2 na rzecz pozostałych Partnerów, polegającej na odpowiednim (wynikającym z Udziałów) obciążeniu Partnerów kosztami stosownie do ich Udziałów we wspólnym przedsięwzięciu, w wyniku dokonania korekty Udziałów na podstawie przeprowadzonej Analizy Ekonomicznej. Rozliczenia wynikające z takiej korekty nie dotyczą świadczenia wzajemnego Partnera Finansującego 2, a jedynie realizują umownie określony obowiązek „rozdziału” kosztów prowadzonego przedsięwzięcia. Taka czynność nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. Skoro nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dokumentem księgowym. Z art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT wynika bowiem, że faktura VAT służy jedynie do dokumentowania transakcji objętych przepisami tej ustawy.

W zakresie pytania nr 4: Prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że rozliczenia finansowe dokonywane pomiędzy Partnerem Finansującym 3 a innymi Partnerami z tytułu alokacji (przeniesienia) przez Partnera Finansującego 3 na innych Partnerów odpowiednich części Kosztów I Fazy Przekraczających Udział, w celu zapewnienia, że ostateczna kwota kosztów alokowanych do każdego z Partnerów prawidłowo odzwierciedla jego Udział w Konsorcjum, nie dotyczą czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT. Za czynność opodatkowaną nie można uznać operacji księgowej dokonywanej przez Partnera Finansującego 3 na rzecz pozostałych Partnerów, polegającej na odpowiednim (wynikającym z Udziałów) obciążeniu innego Partnera kosztami stosownie do jego Udziałów we wspólnym przedsięwzięciu, w wyniku dokonania korekty Udziałów na podstawie przeprowadzonej Analizy Ekonomicznej. Rozliczenia wynikające z takiej korekty nie dotyczą świadczenia wzajemnego Partnera Finansującego 3, a jedynie realizują umownie określony obowiązek „rozdziału” kosztów prowadzonego przedsięwzięcia. Taka czynność nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. Skoro nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dokumentem księgowym. Z art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT wynika bowiem, że faktura VAT służy jedynie do dokumentowania transakcji objętych przepisami tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi zaś art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi – art. 8 ust. 2a ustawy.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Kwestie dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uregulowane są w dziale XI ustawy.

W myśl art. 106a ustawy o VAT przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego;
3.  świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych, dla których miejscem świadczenia jest miejsce określone zgodnie z art. 28k ust. 1, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, dla których państwem członkowskim identyfikacji jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie natomiast do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zatem z ww. przepisów wynika, że do wystawienia faktury zobowiązany jest podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że A nawiązała współpracę z innymi podmiotami z grupy kapitałowej, tj.: B, C, D.

B. prowadzi działalność w zakresie ubezpieczeń na życie. C prowadzi działalność w zakresie ubezpieczeń majątkowych. D prowadzi działalność w zakresie zarządzania otwartym funduszem emerytalnym i dobrowolnymi funduszami emerytalnymi. A prowadzi działalność z zakresu dystrybucji ubezpieczeń, w szczególności w imieniu i na rzecz B oraz C, a także pośredniczenia przy zawieraniu umów, na których podstawie następuje uzyskanie członkostwa w DFE i na mocy których DFE prowadzić będzie indywidualne konto emerytalne lub indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego oraz pośrednictwa w zakresie zawierania umów o zarządzanie pracowniczymi planami kapitałowymi pomiędzy podmiotami zatrudniającymi a dobrowolnymi funduszami emerytalnymi, zarządzanymi przez D.

Każdy z Zainteresowanych jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Partnerzy zdecydowali się nawiązać współpracę w celu wspólnego zaprojektowania i stworzenia Platformy, przy pomocy której Klienci każdego z Partnerów będą mogli uzyskać dostęp do określonych informacji o wszystkich produktach (usługach), z których korzystają na podstawie umów zawartych z Partnerami.

W ramach tego rozwiązania, Klientom zostanie udostępniona aplikacja/platforma, dzięki której Klient będzie miał dostęp do wszystkich posiadanych produktów w jednym miejscu, będzie mógł zgłosić roszczenie, zarządzać swoimi danymi (aktualizować dane osobowe i dane adresowe), nabyć produkt ubezpieczeniowy lub zlecić czynności obsługowe, a także udzielić na rzecz Partnerów stosownych zgód, m.in. umożliwiających przetwarzanie danych osobowych Klienta i danych o posiadanych przez Klienta produktach, w celu przygotowywania indywidualnych propozycji produktów znajdujących się w ofercie Partnerów.

Platforma jest skonstruowana w oparciu o architekturę rozproszoną, składającą się z mikro frontów oraz mikro serwisów. Serwisy podzielone są w obszary domenowe np.: Obszar Klienta, Obszar Obsługi Klienta, Obszar Komunikacji, Obszar Sprzedaży Produktów, Obszar Zarządzania Tożsamością i inne, w zależności od potrzeb biznesowych. Dane o produktach oraz główne źródła danych (master data) znajdują się po stronie odpowiednich Partnerów, którzy zarządzają określonymi produktami. Wszystkie informacje, które są prezentowane Klientowi, będą pobierane z systemów źródłowych odpowiednich Partnerów do Domeny Klienta, w ramach Platformy, gdzie następuje identyfikacja produktów Klienta i wygenerowanie danych niezbędnych do zaprezentowania Klientowi widoku wszystkich produktów Klienta (tzw. widok 360°).

Platforma jest instalowana w ramach infrastruktury Partnerów, która przetwarza dane we własnym centrum zarządzania danymi na potrzeby Partnerów. Niektóre serwisy Platformy mogą wymagać integracji z serwisami podmiotów zewnętrznych np. w zakresie uwierzytelniania czy płatności online. W takiej sytuacji, z tymi podmiotami będzie podpisywana oddziela umowa opisująca warunki świadczenia usługi oraz regulująca zasady współpracy między Partnerami oraz podmiotem zewnętrznymi.

Decydując się na podjęcie współpracy we wskazanym powyżej zakresie, A oraz pozostali Partnerzy kierowali się względami rynkowymi oraz ekonomicznymi. W szczególności, zarówno A jak i pozostali Partnerzy oczekują, że wdrożenie i udostępnienie Klientom Platformy poprawi jakość usług świadczonych przez Partnerów na rzecz Klientów oraz zwiększy dostępność tych usług. Wykorzystanie Platformy podniesie także efektywność dystrybucji produktów (usług) oferowanych przez B, C oraz D, zwłaszcza, że Partnerzy planują także wykorzystać Platformę w celu usprawnienia obsługi obecnych Klientów B, C oraz D. W zgodnej ocenie A oraz pozostałych Partnerów, wpłynie to pozytywnie na ich pozycję rynkową oraz postrzeganie oferowanych przez Partnerów produktów (usług) przez ich aktualnych i potencjalnych Klientów, co przełoży się na zwiększone przychody Partnerów.

Ponadto, istotną korzyścią z nawiązania przez Partnerów współpracy w zakresie projektowania, budowy, wdrożenia, utrzymania i rozwoju Platformy będzie optymalizacja związanych z tym kosztów.

Dodatkowo, w przyszłości Platforma może być wykorzystana w celu nawiązania współpracy z podmiotami trzecimi (firmy zewnętrzne), w szczególności umożliwienia takim podmiotom promocji lub dystrybucji ich produktów w ramach Platformy. Dzięki temu powstanie kompleksowy system dający możliwość zaadresowania wielu potrzeb Klienta, między innymi w obszarze ubezpieczeń, inwestycji, zdrowia czy usług medycznych (działania w tym zakresie nie zostały jeszcze podjęte przez Zainteresowanych).

Mając na uwadze powyższe cele i oczekiwane korzyści, podejmując prace nad Platformą Partnerzy uzgodnili, że prace te będą wykonywane przez Partnerów wspólnie, w ramach Konsorcjum. Decyzja o wdrożeniu tego modelu współpracy wynikała z oczekiwania, że każdy z Partnerów będzie partycypował w kosztach projektowania, budowy, wdrożenia, utrzymania i rozwoju Platformy oraz każdy z Partnerów będzie czerpał określone korzyści ekonomiczne związane z funkcjonowaniem Platformy.

Przedmiot współdziałania Partnerów w ramach Konsorcjum został przez nich zdefiniowany jako współpraca w zakresie zaprojektowania, budowy, wdrożenia, utrzymania i rozwoju przez Partnerów Platformy, a następnie wspólne prowadzenie działań nakierowanych na umożliwienie Klientom i Partnerom, w odpowiednim zakresie, korzystania z Platformy, jak również utrzymywanie Platformy, jej aktualizowanie i usprawnianie, w tym poprzez rozwijanie i dodawanie nowych funkcjonalności. W zgodnej ocenie Partnerów, powołanie Konsorcjum pozwala na optymalizację kosztów związanych z zaprojektowaniem, budową, wdrożeniem, utrzymywaniem i rozwojem Platformy, a także skoordynowanie działań Partnerów względem ich Klientów i rynku jako całości, prowadzących do efektu synergii. W ten sposób, powołanie Konsorcjum umożliwia kompleksowe i spójne zaspokojenie oczekiwań Klientów związanych z dostępnością i obsługą produktów (usług) oferowanych przez Partnerów, jak również pozytywnie wpłynie na umocnienie pozycji rynkowej Partnerów i przychody realizowane przez nich w ramach prowadzonej działalności.

Spółka A. została wyznaczona przez pozostałych Partnerów jako podmiot zarządzający prowadzonym przez nich wspólnie przedsięwzięciem w zakresie Platformy. Jako Lider Konsorcjum, A. koordynuje działania Partnerów wykonywane w ramach Konsorcjum. Zgodnie z decyzją Partnerów, Liderowi nie przysługuje dodatkowe wynagrodzenie za wykonywane czynności.

Mając na uwadze złożoność i mnogość aspektów prawnych oraz organizacyjnych związanych z funkcjonowaniem Konsorcjum, Partnerzy stwierdzili potrzebę potwierdzenia, uporządkowania oraz doprecyzowania zasad wzajemnej współpracy w ramach Konsorcjum poprzez sformułowanie umowy Konsorcjum jako dokumentu na piśmie. Pisemna umowa Konsorcjum sformalizowała w szczególności prawa i obowiązki Partnerów, zasady zarządzania procesem prowadzenia przez Partnerów wspólnego przedsięwzięcia (Konsorcjum), zasady wzajemnych rozliczeń Partnerów w związku z prowadzonym przedsięwzięciem, szczegółowe warunki techniczne oraz funkcjonalności, jakim powinna odpowiadać Platforma, harmonogram prac nad Platformą, zagadnienia związane z budżetem przewidzianym dla projektu i jego realizacją, zasady odpowiedzialności Partnerów, zasady poufności, zasady ochrony danych osobowych oraz inne szczegółowe kwestie związane ze współpracą Partnerów przy budowie, wdrożeniu, utrzymywaniu i rozwoju Platformy.

W zakresie prac wykonywanych w związku z budową Platformy przy wykorzystaniu własnych zasobów Partnerów, w tym, personelu, urządzeń i praw własności intelektualnej Partnerów, A. jako Lider odpowiada za koordynowanie takich prac, nadzór nad prawidłowością i terminowością świadczonych prac oraz niezwłoczne zgłaszanie wszelkich istotnych nieprawidłowości pozostałym Partnerom.

O ile strony nie postanowią inaczej, A. jako Lider jest także odpowiedzialny za należyty nadzór i kontrolę nad prawidłowym wykonywaniem umów przez osoby lub podmioty trzecie, oferujące usługi, w szczególności informatyczne lub techniczne, towary lub inne zasoby, w tym, urządzenia lub prawa własności intelektualnej, niezbędne w ocenie Partnerów do budowy, wdrożenia, utrzymania i rozwoju Platformy.

Od momentu uruchomienia Platformy, A jako Lider będzie samodzielnie zarządzał Platformą oraz wykonywał wszelkie niezbędne czynności w celu bieżącego utrzymania i prawidłowego funkcjonowania Platformy. W ramach bieżącego zarządzania Platformą, A jako Lider będzie odpowiedzialny m.in. za przygotowanie wymaganych dokumentów regulujących korzystanie z Platformy (w tym, Regulaminu Platformy), nadawanie Klientom uprawnień do korzystania z Platformy, uwierzytelnianie Klientów korzystających z Platformy oraz odebranie od nich odpowiednich zgód i oświadczeń w związku z korzystaniem przez nich z Platformy i zapewnienie rozliczalności w tym zakresie. A. będzie także odpowiedzialny za zapewnienie należytego poziomu bezpieczeństwa danych i informacji przetwarzanych w ramach Platformy oraz zabezpieczenie ich przed nieupoważnionym dostępem osób trzecich.

Ponadto, Partnerzy ustalili, że spółka A., jako Lider:

1.  w sprawach organizacyjnych związanych z budową i wdrożeniem Platformy: koordynuje prawidłowe i terminowe wykonywanie Roadmapy oraz Business Case; niezwłocznie informuje Partnerów o wszelkich istotnych nieprawidłowościach związanych z budową Platformy, w tym o nieprawidłowym wykonywaniu obowiązków przez Dostawców; na żądanie Partnerów udziela niezbędnych informacji i wyjaśnień pozostałym Partnerom, w tym, przekazuje im odpowiednie dokumenty lub ich kopie;
2.  w zakresie utrzymywania i zarządzania Platformą: koordynuje wszystkie czynności techniczne niezbędne dla bieżącego oraz prawidłowego funkcjonowania Platformy; zapewnia utrzymanie odpowiednich zasobów (w tym, technicznych i osobowych) w celu prawidłowego funkcjonowania Platformy; niezwłocznie reaguje na wszelkie wykryte lub zgłoszone nieprawidłowości dotyczące Platformy i podejmuje w odpowiednich terminach niezbędne działania w celu zapobiegania takim nieprawidłowościom; wprowadza i utrzymuje niezbędne procedury oraz wynikające z nich środki w celu zapewnienia bezpieczeństwa informacji i danych przetwarzanych za pomocą Platformy; informuje pozostałych Partnerów o wszelkich istotnych nieprawidłowościach w funkcjonowaniu Platformy, w tym w szczególności o wszelkich zagrożeniach dla bezpieczeństwa danych i informacji przetwarzanych za pomocą Platformy; zapewnia odpowiednie wsparcie techniczne dla Klientów korzystających z Platformy; sprawuje należytą kontrolę i nadzór nad wszystkimi działaniami dokonywanymi za pośrednictwem Platformy, w tym odpowiednio ewidencjonuje i archiwizuje takie działania; podejmuje inne niezbędne czynności w celu prawidłowego działania i utrzymania Platformy oraz zapewnienia bezpieczeństwa danych i informacji przetwarzanych za jej pomocą;
3.  w pozostałych sprawach organizacyjnych związanych z funkcjonowaniem Konsorcjum: koordynuje obsługę prawną Konsorcjum; nadzoruje procesy związane z przepływem dokumentów w ramach Konsorcjum oraz w związku z działalnością Konsorcjum; wykonuje pozostałe czynności o charakterze organizacyjnym, o ile jest to uzasadnione celami lub efektywnym funkcjonowaniem Konsorcjum.

Partnerzy zobowiązali się do współpracy w dobrej wierze oraz do zapewnienia odpowiednich zasobów (w tym, odpowiedniego personelu, technologii, dostępów do systemów IT) uzgodnionych przez Partnerów w celu realizacji prac związanych z budową Platformy, zgodnie z Roadmapą i Business Case. Każdy z Partnerów zgodził się terminowo ponosić koszty związane z projektowaniem, budową, wdrożeniem, utrzymywaniem i rozwojem Platformy na zasadach określonych w Umowie, w tym, z uwzględnieniem ustalonych Udziałów. Partnerzy zobowiązali się przestrzegać obowiązujących przepisów prawa.

Każdy z Partnerów ponosi wyłączną i samodzielną odpowiedzialność względem Klientów korzystających z Platformy oraz innych osób i podmiotów za wszelkie szkody wyrządzone przez danego Partnera wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania przez danego Partnera Umowy. A ponosi wyłączną odpowiedzialność wobec pozostałych Partnerów za wszelkie szkody wyrządzone Partnerom w związku z niezachowaniem przez A odpowiednich wymogów dotyczących bezpieczeństwa i poufności informacji i danych powierzonych A zgodnie z zasadami określonymi w Umowie.

W związku z zadaniami powierzonymi A jako Liderowi, każdy z pozostałych Partnerów ma prawo do kontroli czynności wykonywanych przez A, w szczególności w zakresie związanym z przetwarzaniem danych i informacji powierzonych A przez danego Partnera.

Każdy z Partnerów jest odpowiedzialny wobec pozostałych Partnerów za rzetelne, terminowe i z dołożeniem należytej staranności, wykonanie przyjętych na siebie obowiązków wynikających z Umowy. Każdy Partner odpowiada za działania lub zaniechania osób, którymi będzie posługiwał się przy wykonaniu Umowy, w szczególności swoich pracowników i współpracowników, jak za własne działania lub zaniechania.

Istotnym celem współpracy Partnerów w ramach Konsorcjum jest wspólne ponoszenie kosztów związanych z zaprojektowaniem, budową, wdrożeniem, utrzymywaniem i rozwojem Platformy, co pozwoli na optymalizację kosztów tego projektu oraz umożliwi osiągnięcie zamierzonego przez strony efektu synergii związanego z ich współpracą. Mając na uwadze powyższy cel współpracy, Partnerzy uzgodnili, że wszelkie prace nad Platformą będą wykonywane oraz finansowane przez Partnerów wspólnie.

Budowa Platformy odbywa się przy wykorzystaniu własnych zasobów Partnerów oraz świadczeń nabywanych od zewnętrznych Dostawców. Alokacja kosztów do poszczególnych Partnerów odbywa się zgodnie z ustaleniami Partnerów dotyczącymi udziałów Partnerów w Konsorcjum. Udziały Partnerów odzwierciedlają określony procentowo poziom partycypacji danego Partnera w kosztach dotyczących funkcjonowania Konsorcjum, tj. przede wszystkim kosztach realizacji celów Konsorcjum związanych z budową, wdrożeniem, i utrzymaniem i rozwojem Platformy. Z kolei poziom partycypacji w kosztach odzwierciedla założenia dotyczące wymiernych benefitów zakładanych dla poszczególnych Partnerów w związku z wdrożeniem i wykorzystaniem Platformy. Partnerzy zadeklarowali, że dołożą wszelkich starań, aby ich ustalenia co do Udziałów w kosztach w jak największym zakresie odzwierciedlały realia gospodarcze i rynkowe dotyczące każdego z Partnerów, a w szczególności ustalenia wynikające z „Analizy Ekonomicznej”. Analiza Ekonomiczna została zdefiniowana jako każda, niezależnie od formy, analiza dotycząca korzyści oczekiwanych lub uzyskiwanych przez danego Partnera z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Platformy lub wpływu Platformy na korzyści ekonomiczne oczekiwane lub uzyskiwane przez takiego Partnera, przygotowana lub wykorzystywana dla celów związanych z Umową.

Partnerzy postanowili, że co najmniej raz w roku będą dokonywać przeglądu oraz, w razie potrzeby, aktualizacji Roadmapy oraz Business Case, jak również będą dokonywać weryfikacji i, w razie potrzeby, aktualizacji Udziałów, w szczególności na podstawie aktualnej Analizy Ekonomicznej. Powyższy proces będzie skutkować aktualizacją Udziałów Partnerów w sytuacji, gdy w wyniku weryfikacji okaże się, że uzgodnione przez Partnerów Udziały odbiegają od wartości wynikających z aktualnej Analizy Ekonomicznej (przy czym założono, że niewielkie odchylenie nieprzekraczające wskazanej w Umowie wartości procentowej nie skutkuje obowiązkiem aktualizacji Udziałów). Aktualizacja Udziałów w wyniku przeprowadzonej Analizy Ekonomicznej nie stanowi zmiany Umowy Konsorcjum.

Na obecnym etapie budowy Platformy, rozliczenia pomiędzy Partnerami dotyczą wyłącznie kosztów ponoszonych przez Konsorcjum w związku ze wspólnym przedsięwzięciem. Aktualnie, na poziomie Konsorcjum nie są realizowane przychody ze wspólnego przedsięwzięcia Partnerów.

Partnerzy postanowili, że na etapie budowy Platformy, niezbędny personel dedykowany do projektu (w szczególności, administratorzy IT Platformy) będzie zatrudniony na podstawie odpowiednich umów zawartych przez takie osoby z każdym z Partnerów, zgodnie z ustaleniami Partnerów dotyczącymi Udziałów Partnerów w Konsorcjum oraz wynikającej stąd alokacji kosztów w ramach Konsorcjum.

Odnośnie do relacji umownych z Dostawcami, Partnerzy postanowili, że co do zasady będą zawierać umowy z Dostawcami w taki sposób, że każdy z Partnerów będzie wskazany jako strona takiej umowy z Dostawcą, a zasady ponoszenia przez Partnerów odpowiednich kosztów na podstawie umowy z Dostawcą będą odzwierciedlać ich Udziały w Konsorcjum. W konsekwencji, co do zasady, każdy z Partnerów będzie występować jako strona umów zawieranych z danym Dostawcą w związku z zakupem towarów i usług służącym budowie i funkcjonowaniu Platformy oraz będzie ponosić stosowną część kosztów wynikających z takiej umowy zgodnie z ustalonym Udziałem.

Partnerzy mają jednak świadomość, że w niektórych przypadkach, zawarcie umowy z Dostawcą zgodnie z tą zasadą z określonych przyczyn nie będzie możliwe lub nie będzie pożądane - przykładowo, nie zostanie zaakceptowane przez Dostawcę lub będzie generować wyższe koszty niż zawarcie jednej kompleksowej umowy „przez Konsorcjum”. W takich przypadkach, co do zasady, umowa z Dostawcą zostanie zawarta samodzielnie przez A jako Lidera. Następnie, odpowiednie części kosztów poniesionych przez A na podstawie umowy z Dostawcą zostaną alokowane (przeniesione) przez A na pozostałych Partnerów (tj. B, C i D), zgodnie z ustaleniami dotyczącymi Udziałów poszczególnych Partnerów w Konsorcjum. Partnerzy nie wykluczają także sytuacji, w których z określonych przyczyn, preferowane będzie zawarcie kompleksowej umowy z Dostawcą przez Partnera innego niż A (tj. B, C lub D) - przykładowo, z uwagi na wypracowane przez tego Partnera dobre relacje biznesowe z danym Dostawcą. Również w takich przypadkach, odpowiednie części kosztów poniesionych przez Partnera Finansujący 1 zawierającego umowę z Dostawcą zostaną następnie alokowane (przeniesione) przez tego Partnera na pozostałych Partnerów, zgodnie z ustaleniami dotyczącymi Udziałów poszczególnych Partnerów w Konsorcjum. Powyższe zasady zostaną odpowiednio zastosowane w sytuacji, w której okaże się, że ustalone przez Partnerów Udziały nie odzwierciedlały w sposób prawidłowy partycypacji poszczególnych Partnerów w Konsorcjum, w szczególności z uwagi na to, że klucz alokacji kosztów przyjęty w danym okresie nie odzwierciedlał wyników Analizy Ekonomicznej lub został ustalony nieprawidłowo w wyniku błędu, wskutek czego do co najmniej jednego Partnera zostały alokowane koszty przekraczające jego rzeczywisty Udział. W takiej sytuacji, Partner Finansujący 2, który poniósł Koszty Przekraczające Udział, przeniesie na odpowiednich Partnerów odpowiednią część tych kosztów, w celu zapewnienia, że ostateczna kwota kosztu alokowana do każdego z Partnerów będzie prawidłowo odzwierciedlać jego Udział w Konsorcjum.

Kierując się intencją zapewnienia prawidłowej alokacji kosztów do poszczególnych Partnerów, na dzień 31 października 2020 r. Partnerzy dokonali inwentaryzacji kosztów poniesionych przez każdego z Partnerów na ten dzień, z uwzględnieniem wszystkich kosztów związanych z działalnością Konsorcjum od czasu jego powołania. W odniesieniu do tych kosztów, Partnerzy, działając w dobrej wierze i na podstawie przyjętych założeń gospodarczych dotyczących współpracy w ramach Konsorcjum, pierwotnie przyjęli założenie o określonym poziomie procentowym Udziałów każdego z Partnerów w Kosztach I Fazy Projektu. Następnie, Partnerzy zweryfikowali klucz alokacji stosowany do Kosztów I Fazy Projektu pod kątem jego adekwatności względem szczegółowych danych i założeń ekonomicznych związanych z planowanym wykorzystaniem Platformy. W wyniku tego procesu, aktualnie ustalony klucz alokacji Kosztów I Fazy Projektu odbiega od pierwotnie przyjętych założeń. Klucz ten został oparty na wymiernych benefitach zakładanych w związku z wdrożeniem Platformy, obejmujących takie czynniki, jak:

*   lepsze utrzymanie klientów;
*   wzrost sprzedaży produktów B realizowanej w kanale tzw. Tied Agents;
*   wzrost liczby generowanych „leadów” sprzedażowych;
*   oszczędności oraz „cost avoidance” związane z ograniczeniem liczby jednostkowej obsługi klientów w poszczególnych operacjach, obsługi poczty wychodzącej oraz uniknięcia kosztów utrzymania aktualnie używanej aplikacji dla klientów.

Stwierdzono, że zaistniała rozbieżność pomiędzy pierwotnie przyjętym przez Partnerów kluczem alokacji kosztów a skorygowanym kluczem alokacji i wynikającymi z niego Udziałami ustalonymi w wyniku procesu opisanego powyżej, wskutek czego do co najmniej jednego Partnera zostały alokowane koszty przekraczające jego rzeczywisty (prawidłowo ustalony) Udział. W tej sytuacji postanowiono, że każdy Partner Finansujący 3 przeniesie na odpowiednich Partnerów Koszty I Fazy Przekraczające Udział, w celu zapewnienia, że ostateczna kwota kosztów alokowanych do każdego z Partnerów będzie prawidłowo odzwierciedlać jego Udział w Konsorcjum.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą uznania, czy rozliczenia finansowe, obejmujące podział kosztów, dokonywane pomiędzy Liderem Konsorcjum/Partnerem Finansującym 1/Partnerem Finansującym 2/Partnerem Finansującym 3 a pozostałymi Partnerami, nie dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i w konsekwencji powinny być dokumentowane dokumentami księgowymi innymi niż faktury VAT (np. notami księgowymi).

Zauważyć należy, że zawieranie porozumień w postaci umowy o współpracę jest dopuszczalne, w ramach swobody umów. Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. Umowa o wspólne przedsięwzięcie z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, dla którego została zawarta. Podmioty podejmujące współpracę w ramach wspólnego przedsięwzięcia realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem, a podjęte przez takie podmioty działania nie tworzą podmiotu gospodarczego, który byłby odrębnym podmiotem gospodarczym podlegającym rejestracji. Zatem przedsiębiorcy działający w ramach wspólnego przedsięwzięcia są odrębnymi podatnikami VAT.

W konsekwencji w sytuacjach, w których przedmiotem umowy stron jest wspólna realizacja określonego celu, można przyjąć, że w zakresie działań każdej ze stron, wynikających z ich obowiązków umownych, nie dochodzi do wzajemnego odpłatnego świadczenia usług. Należy podkreślić, że w tego rodzaju przypadkach wszystkie strony umowy osiągają zamierzone cele, z tym że osiągnięcie tych celów nie jest bezpośrednio związane ze świadczeniem innego podmiotu w ramach zawartej umowy.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie nie wystąpi element opodatkowania czynności dokonywanych pomiędzy Uczestnikami Umowy.

Rozliczenie kosztów, które wynika z zawartej Umowy z zastosowaniem określonego w tym porozumieniu klucza alokacji kosztów (wg Udziałów Partnerów w Konsorcjum) nie stanowi wynagrodzenia za usługę wykonaną przez jednego Partnera (Lidera) na rzecz pozostałych Partnerów wspólnego przedsięwzięcia. Strony nie korzystają z usług wykonywanych w taki sposób, tj. nie są ich usługodawcami/usługobiorcami wobec siebie. Rozliczeniu między Stronami wspólnego przedsięwzięcia nie towarzyszy wzajemne świadczenie. Z istoty porozumienia o wspólnym przedsięwzięciu zawartego pomiędzy Partnerami Umowy wynika, że biorące w nim udział strony wykonują pewne czynności nie na swoją rzecz, tylko na potrzeby osiągnięcia wspólnego celu. Wnioskodawca, B, C, D jak wynika z analizy opisanego stanu faktycznego, podjęli wspólne działania, aby poprawić jakość usług świadczonych przez Partnerów na rzecz Klientów oraz zwiększyć dostępność do tych usług. Wpłynie to pozytywnie na ich pozycję rynkową oraz postrzeganie oferowanych przez Partnerów produktów (usług) przez ich aktualnych i potencjalnych Klientów, co przełoży się na zwiększone przychody Partnerów. Beneficjentem działań Partnerów Umowy nie są zatem poszczególni Partnerzy, tylko Klienci.

W analizowanej sytuacji nie ma możliwości wyodrębnienia podmiotu, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi. Zatem relacji występujących pomiędzy Uczestnikami (Partnerami) w ramach zawartej Umowy nie można traktować jako odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji należy uznać, że rozliczenia finansowe obejmujące podział kosztów wg uzgodnionego klucza alokacji kosztów dokonywane pomiędzy Liderem Konsorcjum/Partnerem Finansującym 1/Partnerem Finansującym 2/Partnerem Finansującym 3 a pozostałymi Partnerami w ramach wspólnego przedsięwzięcia w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów oferowanych przez Partnerów, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem czynności podejmowane przez Partnerów w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powinny być dokumentowane fakturą.

Powyższe rozliczenia finansowe mogą być dokumentowane na podstawie innych dokumentów księgowych, w tym not księgowych. Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań nr 1, 2, 3, 4 należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcie w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3§ 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.