Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.452.2019.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-14
Teza: 1. Uznanie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania na rzecz wspólników nieruchomości niezabudowanej opisanej w pkt 1 2. Zwolnienie od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nieodpłatnego przekazania na rzecz wspólników gruntów zabudowanych budynkami i budowlami, opisanych w pkt 2-5 3. Obowiązek korekty podatku odliczonego od wydatków związanych z nieruchomościami opisanymi w pkt 2-5
Słowa kluczowe: lokal; nieruchomości; spółki; wycofanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2019 r. (data wpływu 23 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 7 października 2019 r. (data wpływu 10 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania na rzecz wspólników nieruchomości niezabudowanej opisanej w pkt 1 – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nieodpłatnego przekazania na rzecz wspólników gruntów zabudowanych budynkami i budowlami, opisanych w pkt 2-5 – **jest nieprawidłowe,**
*   obowiązku korekty podatku odliczonego od wydatków związanych z nieruchomościami opisanymi w pkt 2-5 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2019 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania na rzecz wspólników nieruchomości niezabudowanej opisanej w pkt 1, zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nieodpłatnego przekazania na rzecz wspólników gruntów zabudowanych budynkami i budowlami, opisanych w pkt 2-5, oraz obowiązku korekty podatku odliczonego od wydatków związanych z nieruchomościami opisanymi w pkt 2-5. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 7 października 2019 r. (data wpływu 10 października 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 16 września 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.452.2019.1.MD.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 7 października 2019 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką jawną, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wspólnikami spółki jawnej są małżonkowie pozostający w małżeńskiej wspólności majątkowej. W skład majątku spółki wchodzi między innymi kilka nieruchomości szczegółowo opisanych poniżej. Wspólnicy spółki jawnej zamierzają w najbliższym czasie wycofać z ewidencji środków trwałych nieruchomości stanowiące dotychczas majątek spółki jawnej i przekazać nieruchomości wspólnikom na ich prywatne cele (według części odpowiadającym posiadanym przez nich udziałom czyli po połowie). Czynność wycofania nieruchomości zostanie udokumentowana uchwałą wspólników oraz aktem notarialnym. Nieruchomości zostaną przekazane do majątku obydwu małżonków. Wycofanie nie będzie dokonane odpłatnie ani w ramach wypłaty zysku, odbędzie się w ramach nieodpłatnego przeniesienia nieruchomości na rzecz wspólników.

Nieruchomości stanowiące majątek trwały Wnioskodawcy, będące przedmiotem przyszłego nieodpłatnego przekazania na cele prywatne:

Ad. 1. jedyna działka niezabudowana, zakupiona na podstawie aktu notarialnego oraz faktury VAT wystawionej w dniu 29 sierpnia 2005 roku. Podatek naliczony VAT wynikający z faktury w całości został odliczony przez nabywcę. Na nieruchomości poczyniono nakłady wyłącznie w postaci płotu (ogrodzenia), a dokładnie siatki ogrodzeniowej (nie związanej trwale z gruntem). Wartość nakładów udokumentowanych fakturą VAT, a poczynionych na nieruchomości (dotyczących ogrodzenia oraz podłoża) wyniosła poniżej 10% wartości netto nabycia nieruchomości. Na dzień złożenia wniosku ogrodzenie nie jest zamortyzowane w całości. Obecnie nieruchomość stanowi niezabudowany plac manewrowy wraz z dwoma działkami stanowiącymi drogę dojazdową. Działka ma charakter budowlany, przeznaczenie zgodnie z rejestrem gruntów to teren budowlany i zurbanizowany. Działka nie była dotychczas wynajmowana podmiotom trzecim, była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności Spółki.

Ad. 2 działka obecnie zabudowana halą. Została zakupiona jako niezabudowana na podstawie aktu notarialnego oraz faktury VAT w dniu 14 kwietnia 2005 roku. Podatek VAT z faktury zakupu w całości został odliczony. Na nieruchomości poczyniono nakłady w postaci: modernizacji i ulepszenia (ogrodzenia) w 2005 roku, w 2007 i 2009 roku wykonano roboty brukarskie na całości działki (parking), zaś w 2015 roku wykonano wjazd na nieruchomość. Wartość nakładów w postaci ogrodzenia i usług brukarskich (chodnik) udokumentowanych fakturami VAT poczynionymi na nieruchomości przekroczyła cenę netto zakupu nieruchomości.

Na przedmiotowej nieruchomości w 2012 roku wybudowana została hala. Hala jako kompletna i zdatna do użytku została oddana w listopadzie 2012 roku. Stanowi środek trwały w kwocie 407.001 zł (umorzenie na koniec roku 2018 wyniosło 61.898 zł).

Całość nieruchomości składającej się z parkingu wraz z ogrodzeniem oraz halą jest wynajmowana nieprzerwanie od 2012 roku do nadal.

Ad. 3 działka zakupiona jako zabudowana na podstawie aktu notarialnego z dnia 22 lipca 1993 roku przez małżonków. Zakup bez odliczenia podatku VAT. Działka w momencie zakupu była zabudowana pawilonem handlowym o powierzchni 880 m2.

Po zakupie nieruchomości całość oddana do nieodpłatnego używania do spółki cywilnej małżonków. W związku z przekształceniem w 2002 roku spółki cywilnej w spółkę jawna na podstawie art. 26 § 4 ksh i uchwały wspólników z grudnia 2001 roku, nieruchomość wraz z pawilonem stały się majątkiem spółki jawnej.

Modernizacja w wysokości niecałych 30% wartości początkowej zakupu pawilonu – miała miejsce w 2007 roku. W 2009 roku miało miejsce zawalenie się pawilonu stanowiącego środek trwały i ponowne jego całkowite odbudowanie. Wartość poczynionych nakładów to 717.000 zł. Po wybudowaniu pawilon handlowy jako zdatny do użytku, został oddany do użytkowania w 2009 roku.

Całość nieruchomości wraz z pawilonem handlowym jest wynajmowana nieprzerwanie od lipca 2009 roku.

Ad. 4. lokal użytkowy wraz z udziałem w gruncie (x/10000) zakupiony przez Spółkę jawną na podstawie aktu notarialnego faktury VAT w dniu 5 lipca 2006 roku. Podatek VAT w całości został odliczony. Lokal użytkowy stanowi środek trwały, na dzień wniesienia niniejszego wniosku jest w całości zamortyzowany.

W lokalu nie dokonywano żadnych nakładów, na podstawie umowy najmu wszelkie koszty ponoszone są przez najemcę. Lokal użytkowy wraz z udziałem w nieruchomości jest nieprzerwanie wynajmowany od 2006 roku.

Ad.5. nieruchomość wraz z budynkiem (biuro, myjnia, serwis) zakupiona bezpośrednio przez Spółkę jawną na podstawie aktu notarialnego oraz faktury VAT w dniu 1 maja 2002 roku. Zakup nastąpił bez odliczenia podatku VAT (zastosowano stawkę zwolnioną). Nieruchomość wraz z budynkiem stanowi środek trwały, na dzień wniesienia wniosku jest w całości zamortyzowana.

W budynku w 2005 roku miała miejsce modernizacja budynku na kwotę przewyższającą wartość zakupu całej nieruchomości. Oddanie do użytku po modernizacji – w październiku 2005 roku.

Część budynku jest wynajmowana podmiotowi trzeciemu na biuro, warsztat i pomieszczenia socjalne, pozostała część jest przeznaczona na własne cele gospodarcze.

Do oddania do użytkowania poszczególnych nieruchomości, dla celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT, doszło po :

1.  zakupie (2005 rok) w przypadku nieruchomości nr 1,
2.  wybudowaniu hali (2009 rok) w związku z którą wydatki przekroczyły 30% wartości zakupionej pierwotnie niezabudowanej nieruchomości w przypadku nieruchomości nr 2,
3.  wybudowaniu pawilonu (2012 rok) w związku z budową którego nakłady przekroczyły 30% wartości zakupionej pierwotnie zabudowanej pawilonem nieruchomości w przypadku nieruchomości nr 3,
4.  zakupie (2006 rok) w przypadku nieruchomości nr 4,
5.  po modernizacji (2005 rok) budynku w związku z którą wydatki przekroczyły 30% wartości zakupionej pierwotnie zabudowanej nieruchomości w przypadku nieruchomości nr 5.

W piśmie z 7 października 2019 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, wskazano następujące informacje:

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest: głównie wynajem i dzierżawa nieruchomości, ponadto: serwis ogumienia, myjnia samochodowa, a także handel firanami i materiałami dekoracyjnymi.

Wnioskodawca planuje dokonać transakcję będącą przedmiotem wniosku w pierwszej połowie 2020 roku (najprawdopodobniej już w pierwszym kwartale).

Na pytanie Organu „Czy przy nabyciu opisanych we wniosku nieruchomości w pkt 1-5, które Spółka planuje nieodpłatnie przekazać do majątku osobistego wspólników Spółki, Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeżeli nie, to proszę wskazać z jakich powodów (proszę odnieść się odrębnie do każdej nieruchomości).”, Wnioskodawca wskazał, że „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przy nabyciu nieruchomości opisanych w pkt 1-5 kształtowało się w następujący sposób:

*   pkt l) – przysługiwało,
*   pkt 2) – przysługiwało,
*   pkt 3) – nie przysługiwało, zakup nastąpił poza działalnością gospodarczą, a nieruchomość została wprowadzona do spółki cywilnej aportem tytułem wkładu, odliczenie przysługiwało od poczynionych nakładów, a nie samego nabycia,
*   pkt 4) – przysługiwało,
*   pkt 5) – nie przysługiwało, zakup ze stawką VAT „zwolniona”, odliczenie przysługiwało natomiast od wydatków poczynionych na modernizację budynku znajdującego się na nieruchomości.”

Planowane wycofanie i przekazanie nieruchomości do majątku osobistego spowoduje zmniejszenie wkładu wyłącznie jeśli chodzi o nieruchomość oznaczoną w pkt 3 (pawilonu handlowego). Pawilon był wniesiony do spółki cywilnej tytułem wkładu niepieniężnego przez wspólników. Pozostałe nieruchomości zostały zakupione w trakcie trwania działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej i stanowią majątek trwały. Wielkość wkładów ulegnie zmniejszeniu.

Spółka w związku z planowaną czynnością nie osiągnie korzyści finansowej.

Na pytanie Organu „Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem transakcji będzie m.in. „jedyna działka niezabudowana”, opisana w pkt 1. Wnioskodawca podał, że „na nieruchomości poczyniono nakłady wyłącznie w postaci płotu (ogrodzenia) a dokładnie siatki ogrodzeniowej (nie związanej trwale z gruntem)” oraz „obecnie nieruchomość stanowi niezabudowany plac manewrowy wraz z dwoma działkami stanowiącymi drogę dojazdową”. W związku z powyższym proszę jednoznacznie wskazać:

1.  z ilu geodezyjnie wyodrębnionych działek składa się nieruchomość opisana w pkt 1 będąca przedmiotem planowanej transakcji? (proszę podać numery tych działek).
2.  czy wszystkie ww. działki, wchodzące w skład nieruchomości opisanej w pkt 1 będą w momencie transakcji zabudowane, czy też którakolwiek działka w momencie sprzedaży będzie stanowiła teren niezabudowany (jeżeli tak, proszę wskazać która to działka/działki)?
3.  jakie konkretnie budynki i budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.) oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) znajdują się na ww. działkach zabudowanych na które składa się nieruchomość opisana w pkt 1 Proszę podać odrębnie do każdej działki.
4.  czy ogrodzenie lub plac manewrowy i droga znajdujące się na ww. działce/działkach oznaczonej we wniosku nr 1 są budowlą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane?
5.  proszę o wskazanie jaki jest symbol PKOB poszczególnych budynków oraz budowli znajdujących się na ww. działce/działkach.
6.  czy ww. obiekty (budynki i budowle) posadowione na ww. działce/działkach są trwale związane z gruntem?
7.  jaki podmiot i kiedy wybudował ww. obiekty (budynki i budowle)?
8.  czy i kiedy rozpoczęto faktyczne użytkowanie ww. obiektów (budynków i budowli)? Należy się odnieść do każdego obiektu (budynku i budowli) oddzielnie.
9.  czy w związku z wytworzeniem/nabyciem ww. obiektów (budynków i budowli) Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Proszę podać odrębnie do każdego budynku i budowli.
10.  czy były/będą ponoszone do dnia zbycia wydatki na ulepszenie ww. obiektów (budynków i budowli) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej danego obiektu i czy Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków? Proszę wskazać odrębnie dla każdego budynku i budowli posadowionych na ww. działce/działkach.
11.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 6j, proszę wskazać kiedy zostały poniesione wydatki na ulepszenie ww. obiektów (proszę wskazać datę).
12.  czy po ewentualnym ulepszeniu ww. obiektów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, obiekty te (budynki i budowle) zostały oddane do użytkowania – proszę podać daty? Proszę wskazać odrębnie dla każdego obiektu.
13.  czy po ewentualnym ulepszeniu wystąpiło pierwsze zajęcie (używanie) ww. obiektów (lub ich części)) i czy od daty pierwszego zajęcia (używania) ww. budynków i budowli po dokonanym ulepszeniu do daty planowanej transakcji upłynie okres krótszy niż 2 lata? Proszę wskazać odrębnie dla każdego obiektu.”,

Wnioskodawca wskazał, że:1.  zapytanie objęte wnioskiem dotyczy trzech działek:
    *   1 – niezabudowana działka, grunt, objęta KW X,
    *   2 – niezabudowana, udział w drodze dojazdowej do działki,
    *   3 – niezabudowana, udział w drodze dojazdowej do działki,
2.  wszystkie trzy ww. działki będą w momencie dokonywania transakcji niezabudowane,
3.  na ww. działkach (opisanych w pkt 1) nie znajdują się budynki,
    *   na działce 1znajduje się jedynie ogrodzenie, trwale nie związane z gruntem oraz nieruchomość w części jest utwardzona kostką brukową. PKOB: brak określenia,
    *   działki 2 oraz 3 są droga dojazdową i nie znajduje się na nich ani budynek ani budowla,
4.  według Wnioskodawcy, ogrodzenie (choć trwale nie związane z gruntem) oraz plac manewrowy są budowlą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane,
5.  ogrodzenie: PKOB brak określenia, plac manewrowy: PKOB brak określenia,
6.  ogrodzenie (płot z siatki) nie jest trwale związany z gruntem, plac manewrowy składający się z kostki brukowej wyłożonej na części działki, nie jest trwale związany z gruntem (kostkę brukową można rozebrać, wymienić),
7.  zarówno ogrodzenie, jak i plac manewrowy zostały wybudowane przez Wnioskodawcę,
8.  działka wraz z budowlami jest użytkowana nieprzerwanie od 2005 roku (od roku, w którym zakupiono działkę),
9.  tak, w związku z nabyciem działek przysługiwało odliczenie podatku VAT, również od wydatków poniesionych na wybudowanie budowli, tj. ogrodzenia i placu manewrowego,
10.  nie będą ponoszone wydatki na ulepszenie budowli do dnia zbycia działek opisanych w pkt l, Wnioskodawca miał prawo obniżenia podatku naliczonego od wydatków na budowle (wybudowanie ogrodzenia i placu manewrowego), co do budowli nie miało miejsce ulepszenie powyżej 30% wartości początkowej,
11.  nie dotyczy z uwagi na odpowiedź w pkt 6j,
12.  co do budowli (ogrodzenie i plac manewrowy) nie wystąpiło ulepszenie w rozumieniu podatku dochodowego,
13.  nie dotyczy z uwagi na odpowiedź w pkt 6l.

Według informacji posiadanej przez Wnioskodawcę, wszystkie trzy działki niezabudowane określone w pkt 1 są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Przeznaczenie działek: działki znajdują się w terenie strefy aktywności gospodarczej „oznaczonej symbolem C.6 S/PU, dla której przeznaczenie podstawowe to zabudowa usługowa użyteczności publicznej, obiekty produkcyjne, składy, magazyny”.

Działka nr 1: przeznaczona pod zabudowę, działki nr 2 oraz 3 stanowią drogę dojazdową.

Co do działek, w momencie dokonania czynności przeniesienia – nie będą objęte decyzją o warunkach zabudowy.

Nieruchomość objęta pkt l była wyłącznie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Opisane w pkt 2 wniosku: ogrodzenie, parking, chodnik oraz wjazd na nieruchomość to budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane. Z kolei hala jest budynkiem w rozumieniu powołanej ustawy.

Hala została wybudowana w 2012 roku – oddana do użytkowania w dniu 12 listopada 2012 roku.

*   ogrodzenie – brak określenia PKOB
*   parking – brak określenia PKOB
*   chodnik – brak określenia PKOB
*   droga wjazdowa – brak określenia PKOB
*   hala – PKOB 1251 (hala przemysłowa)

Ogrodzenie zostało wybudowane we własnym zakresie przez Wnioskodawcę z zakupionych materiałów budowlanych.

Wnioskodawcy w związku z wytworzeniem/nabyciem opisanych w pkt budynku i budowli, przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nie były i nie będą ponoszone do dnia zbycia wydatki na ulepszenie obiektów budowlanych opisanych w pkt 2 wniosku. Wydatki od których przysługiwało odliczenie podatku naliczonego zostały poniesione wyłącznie w latach wytworzenia (wybudowania) poszczególnych obiektów tj. w 2005 (ogrodzenie), w 2007 i 2009 (chodnik, parking), a także w 2015 roku (wjazd na nieruchomość). Hala została wybudowana, jak wyżej wskazano, w 2012 roku. (pkt 10d)

Na pytanie Organu „w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 10d, proszę wskazać kiedy zostały poniesione wydatki na ulepszenie ww. obiektów (proszę wskazać datę).”, Wnioskodawca odpowiedział, że „nie dotyczy z uwagi na odpowiedź 10d – po wybudowaniu, obiekty nie były ulepszane”.

Od pierwszego zajęcia ww. obiektów do planowanej transakcji upłynęło/upłynie okres dwóch lat.

Pawilon handlowy określony w pkt 3 wniosku – według Wnioskodawcy – jest budynkiem w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane.

Symbol PKOB dla pawilonu handlowego to PKOB 1230 (pawilon usługowy).

Pawilon handlowy został odbudowany (po zawaleniu) na fundamentach istniejących w roku 2009.

Wnioskodawcy w związku z wybudowaniem pawilonu handlowego przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nie były i nie będą ponoszone do dnia zbycia wydatki na ulepszenie pawilonu handlowego opisanego w pkt 3 wniosku (pkt 16).

Na pytanie Organu „W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 16, proszę wskazać kiedy zostały poniesione wydatki na ulepszenie ww. budynku – pawilonu handlowego (proszę wskazać datę).”, Wnioskodawca wskazał, że „nie dotyczy z uwagi na odpowiedź w pkt 16”.

Pierwsze zasiedlenie nastąpiło po wybudowaniu (odbudowaniu) pawilonu (2009), do planowanej transakcji upłynął już okres dwóch lat.

Na pytanie Organu „Czy nieruchomość wraz z budynkiem opisana w pkt 5 były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT?”, Wnioskodawca wskazał, że „tak, nieruchomość opisana w pkt 5 wniosku była i jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.”

Na pytanie Organu „Czy w związku z modernizacją ww. budynku Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?”, Wnioskodawca podał, że „tak, w związku z modernizacją budynku opisanego w pkt 5 wniosku, przysługiwało Wnioskodawcy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.”

W ocenie Wnioskodawcy, dodatkowo koniecznym staje się uzupełnienie stanu faktycznego opisanego w pkt 5 wniosku. Opisana w pkt 5 nieruchomość objęta jest jedną księgą wieczystą nr KW X, składająca się z dwóch działek: nr 4 oraz 5. Zakup nieruchomości obejmował i dotyczył łącznie obydwu działek gdzie na jednej był i nadal jest posadowiony budynek myjni, a druga działka jest niezabudowana. Z uwagi na kształt działki niezabudowanej (trójkąt) i niewielką powierzchnie w stosunku do pozostałej części nieruchomości – dla pełnego wykorzystania gospodarczego nieruchomości, konieczne jest posiadanie obydwóch działek. Stąd też zakup nieruchomości w 2002 roku dotyczył nieruchomości złożonej z dwóch działek, ale gospodarczo traktowanej jako całość.

Stan faktyczny został odniesiony do każdej osobnej działki jako najmniejszej wyodrębnionej jednostki gruntu, której dotyczy odrębny stan faktyczny. Tych działek (uwzględniając trzy działki których dotyczy pkt 1 wniosku) jest dziewięć :

*   pkt 1: działka nr 1 (niezabudowana) i 2 i 3 (udziały w drodze),
*   pkt 2: działka nr 6 oraz 7 (zabudowane – na obydwu jest wybudowana hala) – objęte jedną księga wieczystą nr KW X
*   pkt 3: działka nr KW X
*   pkt 4: własnościowy lokal użytkowy (KW X) wraz z udziałem w gruncie (KW X)
*   pkt 5: działki nr 4 (zabudowana budynkiem myjni) oraz 5(część niezabudowana) – obydwie objęte jedną księgą wieczystą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy nieodpłatne przekazanie przez Spółkę na rzecz wspólników nieruchomości niezabudowanej opisanej w pkt 1, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

1.  Czy nieodpłatne przekazanie przez Spółkę na rzecz wspólników gruntów zabudowanych budynkami i budowlami, opisanych w pkt 2-5, w opisie zdarzenia przyszłego podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
2.  Czy w sytuacji dojścia do realizacji opisanego zdarzenia przyszłego, konieczna będzie korekta odliczonego podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomościami opisanymi w pkt 2-5, z tytułu 10-letniego okresu korekty od wartości nieruchomości powyżej 15.000 zł?

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w piśmie z 7 października 2019 r.):

Dla przedstawionego stanu faktycznego:

*   nieodpłatne przekazanie przez Spółkę na rzecz wspólników nieruchomości niezabudowanej opisanej w pkt 1, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   nieodpłatne przekazanie przez Spółkę na rzecz wspólników gruntów zabudowanych budynkami i budowlami, opisanych w pkt 2-5, w opisie zdarzenia przyszłego podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,
*   w sytuacji nieodpłatnego przekazania przez Spółkę na rzecz wspólników nieruchomości zabudowanych opisanych w pkt 2-5, ze względu na okres w którym dokonywane jest nieodpłatne przekazanie, konieczna będzie korekta odliczonego podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością opisaną w pkt 3. W pozostałych przypadkach, z uwagi na upływ 10 letniego okresu licząc od dnia oddania do użytkowania, w tym również co do nieruchomości opisanej w pkt 2 (planowana czynność przekazania na własne cele po lipcu 2019 roku), nie będzie konieczności korekty odliczonego podatku VAT.

Ad. 1 Opodatkowanie przekazania nieruchomości.

Na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zwana dalej ustawa o VAT) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dostawa towarów to w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, obejmujące każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika (\`(...)\`)

jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Powyższy zapis wskazuje, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Mając na uwadze powyższe oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że planowane przez Wnioskodawcę wycofanie ze Spółki jawnej opisanych nieruchomości zabudowanych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, ponieważ – jak zostało wskazane w stanie faktycznym – odliczony został podatek naliczony od zakupów związanych z nabyciem oraz budową budynków i budowli, a więc Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich budową.

Należy jednak jeszcze przeanalizować czy do przedstawionego stanu faktycznego można będzie zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z dwoma rodzajami nieruchomości niezabudowaną (pkt 1) oraz zabudowanymi (w pkt 2-5).

Na nieruchomości opisanej w pkt 1 posadowione zostało ogrodzenie, które jest budowlą rozumieniu ustawy o podatkach lokalnych. Pomimo tego, taką nieruchomość należy jednak uznać jako niezabudowaną. W orzecznictwie funkcjonuje już bowiem ugruntowany pogląd, iż nie można uznać, nieruchomości zabudowanej wyłącznie ogrodzeniem jako nieruchomości zabudowanej. Ogrodzenie przemysłowe, niezwiązane w sposób trwały z gruntem, nie jest „ważniejsze” niż grunt i nie ono wyznaczać będzie sposób opodatkowania gruntu, na którym się znajduje. Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z orzeczeń stwierdził również, że w przypadku dostawy działki ogrodzonej ogrodzeniem trwale z gruntem związanym, będzie miała miejsce dostawa niezabudowanej, ogrodzonej działki gruntu, a nie dostawa budowli w postaci ogrodzenia.

Dla nieruchomości niezabudowanej (pkt 1), przy nabyciu której przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, czynność nieodpłatnego przeniesienia nieruchomości będzie opodatkowana, bez możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (ogrodzenie nie będzie traktowane jako budowla).

Ad. 2. Z kolei jeśli chodzi o nieruchomości zabudowane to art. 43 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku, dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Według art. 2 pkt 14 ww. ustawy, ilekroć w jej przepisach mowa jest o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Według wskazanego wyżej przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, czy użytkowana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie należy rozumieć sprzedaż, aport, a także najem czy dzierżawę.

W przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia właśnie z taką sytuacją. W opisie dokładnie wskazano okresy, w którym nastąpiło przyjęcie do użytkowania. Co do każdej minął już okres dwóch lat od chwili pierwszego zasiedlenia (część nieruchomości była i jest nadal dodatkowo wynajmowana).

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa przedmiotowych nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, a takie spełniają, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje wyłącznie w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Wobec możliwego zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, nie ma konieczności analizy zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Należy dodać, iż w świetle art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Grunt, na którym są posadowione budynki, budowle lub ich części dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku lub zwolnienie, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Tak więc w myśl przytoczonego przepisu ze zwolnienia od podatku będzie korzystać również grunt, z którym związane są budynki i budowle będące przedmiotem wniosku.

Należy dodatkowo jeszcze odwołać się do przepisu art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Z powyższego wynika, że podstawą opodatkowania m.in. w sytuacji przekazania nieruchomości na cele osobiste podatnika, jest cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru określone w momencie dostawy towaru, tj. w momencie jego przekazania. Oznacza to, że podstawą opodatkowania jest wprawdzie cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru, lecz wartość tego towaru ustalona jest na dzień, w którym dochodzi do nieodpłatnego przekazania przedmiotowych towarów.

Ad. 3. Korekta podatku naliczonego.

Zasady dotyczące sposobu oraz terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje wciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną (\`(...)\`):

*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie przekazanie nieruchomości, przy nabyciu której Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, na cele osobiste wspólników, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy, spełnia definicję dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie znalazłby zastosowanie przepis art. 91 ust. 5 w związku z art. 91 ust. 4 ustawy, który stanowi o konieczności dokonania jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty w przypadku sprzedaży towaru. Korekty tej Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nieruchomość zostanie przekazana na cele osobiste wspólników.

Zgodnie jednak z art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy, skoro przekazanie nieruchomości na cele osobiste wspólników będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, w celu dokonania korekty należy przyjąć, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi.

W sytuacji, jeśli pierwszego zasiedlenia nieruchomości, od której odliczono podatek naliczony, Wnioskodawca dokonał ponad 10 lat temu, to w związku z przekazaniem tej nieruchomości na cele osobiste, nie będzie zobowiązany dokonać korekty kwoty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu tej nieruchomości, bądź jej ulepszeniu, ponieważ upłynie okres 10 lat przeznaczony na korektę. Takiej sytuacji w przedmiotowym stanie faktycznym nie będziemy mieć co do stanu faktycznego przedstawionego w pkt 3. W pozostałych przypadkach, minęło powyżej 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Reasumując, czynność wycofania wszystkich nieruchomości opisanych we wniosku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 1) i korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (pkt 2-5). Ponadto, w opisanej sytuacji, nie będzie konieczna korekta odliczonego podatku VAT od nabycia lub budowli (z wyjątkiem pkt 3), związanych z opisanymi we wniosku nieruchomościami, na podstawie art. 91 ustawy, w związku z wycofaniem nieruchomości z działalności, bowiem upłynął określony w tym przepisie okres 10 letniej korekty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   uznania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania na rzecz wspólników nieruchomości niezabudowanej opisanej w pkt 1 – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nieodpłatnego przekazania na rzecz wspólników gruntów zabudowanych budynkami i budowlami, opisanych w pkt 2-5 – **jest nieprawidłowe,**
*   obowiązku korekty podatku odliczonego od wydatków związanych z nieruchomościami opisanymi w pkt 2-5 – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.) dalej zwanej ustawą o VAT lub ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą tych towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynność ta jest wykonywana odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

–jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z wniosku wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W skład majątku spółki wchodzi między innymi kilka nieruchomości. Wspólnicy spółki jawnej zamierzają w najbliższym czasie wycofać z ewidencji środków trwałych nieruchomości stanowiące dotychczas majątek spółki jawnej i przekazać nieruchomości wspólnikom na ich prywatne cele (według części odpowiadającym posiadanym przez nich udziałom czyli po połowie). Czynność wycofania nieruchomości zostanie udokumentowana uchwałą wspólników oraz aktem notarialnym. Nieruchomości zostaną przekazane do majątku obydwu małżonków. Wycofanie nie będzie dokonane odpłatnie ani w ramach wypłaty zysku, odbędzie się w ramach nieodpłatnego przeniesienia nieruchomości na rzecz wspólników. Spółka w związku z planowaną czynnością nie osiągnie korzyści finansowej. Wyłącznie w przypadku nieruchomości oznaczonej w pkt 3 planowane wycofanie i przekazanie do majątku osobistego spowoduje zmniejszenie wkładu.

W tym miejscu należy wskazać, że odpłatność czynności oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Podkreślić należy, że odpłatności (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo więc: zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przekazanie, w zamian za zmniejszenie udziałów wspólnika w Spółce, towaru – tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do nieruchomości opisanej w pkt 3 – odpowiada hipotezie art. 7 ustawy. Za taką oceną przemawia fakt, że będziemy mieć tutaj do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i dodatkowo będzie mieć ona charakter odpłatny. Pojęcie „rozporządzenia towarami jak właściciel”, jak już wyżej wskazano, należy rozumieć szeroko. Spośród czynności „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” można na pewno wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym prowadzi do podobnego rezultatu.

Zatem, przekazanie składników majątku o charakterze rzeczowym (tj. nieruchomości opisanej w pkt 3) na rzecz wspólników w zamian za zmniejszenie wkładów, stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i tym samym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do nieruchomości opisanych w pkt 1, pkt 2, pkt 4 i pkt 5 należy zauważyć, że w tym przypadku – co istotne – w związku z wycofaniem tych nieruchomości z majątku Spółki i przekazaniem ich do majątku prywatnego wspólników nie dojdzie do zmniejszenia wkładów w Spółce. Spółka w związku z planowaną czynnością nie osiągnie korzyści finansowych. Zatem czynność przeniesienia własności majątku rzeczowego (nieruchomości opisanych w pkt 1, pkt 2, pkt 4 i pkt 5) tej Spółki nastąpi bez jakiejkolwiek odpłatności, tj. zostanie wykonana bez wynagrodzenia.

Jednakże, zgodnie z powyższymi unormowaniami, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatną dostawę towarów należy uznać za spełniającą definicję odpłatnej dostawy towarów, które – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 7 ust. 2 ustawy, czynnością zrównaną z odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy jest także, przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem, aby doszło do uznania czynności nieodpłatnego przekazania towarów za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   dokonującym nieodpłatnego przekazania jest podatnik podatku od towarów i usług,
*   przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,
*   przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar (lub jego części składowe), w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy dokonującym nieodpłatnego przekazania jest podatnik, a nieruchomości przez niego przekazywane należą do jego przedsiębiorstwa. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – przy nabyciu nieruchomości opisanych w pkt 1, pkt 2 i pkt 4 przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, odnosząc powyższe do treści art. 7 ust. 2 ustawy stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nieruchomościami opisanymi w pkt 1, pkt 2 i pkt 4 – to nieodpłatne ich przekazanie wspólnikom będzie stanowić czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się z kolei do opisanej w pkt 5 nieruchomości należy zauważyć, w stosunku do nieruchomości opisanych w pkt 5 Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo przy ich nabyciu, jednakże – jak wskazano we wniosku – Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poczynionych na modernizację budynku znajdującego się na nieruchomości. Jak wynika z opisu sprawy, nieruchomość opisana w pkt 5 składa się z dwóch działek o nr 4 oraz 5, gdzie na jednej (4) był i nadal jest posadowiony budynek myjni, a druga (5) jest niezabudowana.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poczynionych na modernizację budynku znajdującego się na działce nr 4 wchodzącej w skład nieruchomości opisanej w pkt 5, to nieodpłatne przekazanie ww. działki wspólnikom będzie stanowić czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w odniesieniu do niezabudowanej działki nr 5 wchodzącej w skład nieruchomości opisanej w pkt 5, w stosunku do której Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, dające podstawę do uznania przekazania ww. działki na rzecz wspólników za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów. Tym samym przekazanie ww. działki nr 5 nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując:

*   przekazanie przez Spółkę na rzecz wspólników nieruchomości opisanych w pkt 1, pkt 2, pkt 4 oraz działki nr 4 wchodzącej w skład nieruchomości opisanej w pkt 5 będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy jako czynność zrównana z odpłatną dostawą towarów,
*   przekazanie przez Spółkę na rzecz wspólników nieruchomości opisanych w pkt 3 w związku ze zmniejszeniem wkładu wspólników będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy,
*   przekazanie przez Spółkę na rzecz wspólników działki nr 5 wchodzącej w skład nieruchomości opisanej w pkt 5 nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy oznaczone nr 1 dotyczące kwestii czy nieodpłatne przekazanie przez Spółkę na rzecz wspólników nieruchomości niezabudowanej opisanej w pkt 1 będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym nieodpłatne przekazanie przez Spółkę na rzecz wspólników nieruchomości opisanej w pkt 1, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nieodpłatnego przekazania na rzecz wspólników gruntów zabudowanych budynkami i budowlami, opisanych w pkt 2-5.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W świetle art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2019 r. – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Należy zaznaczyć, że ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, od dnia 1 września 2019 r. przepis art. 2 pkt 14 uzyskał nowe brzmienie, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Wskazać w tym miejscu należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, nieruchomość opisana w pkt 2 obejmuje działki nr 6 oraz 7. Na obu działkach w 2012 r. wybudowana została hala. Ponadto na nieruchomości opisanej w pkt 2 znajdują się budowle, tj. ogrodzenie, parking, chodnik oraz wjazd na nieruchomość. Poszczególne budowle zostały wybudowane: w 2005 r. ogrodzenie, w 2007 r. i 2009 r. chodnik i parking, w 2015 r. wjazd na nieruchomość. Nie były ponoszone wydatki na ulepszenie obiektów opisanych w pkt 2 wniosku.

Na nieruchomości opisanej w pkt 3, obejmującej – jak wynika z wniosku – jedną działkę, znajduje się pawilon handlowy, który został odbudowany w 2009 r. na fundamentach zawalonego pawilonu. Cała nieruchomość wraz z pawilonem handlowym jest wynajmowana nieprzerwanie od lipca 2009 r. Nie były i nie będą ponoszone do dnia zbycia wydatki na ulepszenie pawilonu handlowego opisanego w pkt 3.

Nieruchomość opisana w pkt 4 stanowi lokal użytkowy wraz z udziałem w gruncie, nabyty przez Wnioskodawcę w 2006 r. Lokal użytkowy wraz z udziałem w gruncie jest nieprzerwanie wynajmowany od 2006 r. W lokalu nie dokonywano żadnych nakładów.

Natomiast działka nr 4 wchodząca w skład nieruchomości opisanej w pkt 5 została zakupiona w 2002 r. i jest zabudowana budynkiem (biuro, myjnia, serwis). W budynku w 2005 r. miała miejsce modernizacja na kwotę przewyższającą wartość całej nieruchomości. Oddanie do użytku po modernizacji nastąpiło w październiku 2005 r. Część budynku jest wynajmowana podmiotowi trzeciemu na biuro, warsztat i pomieszczenia socjalne, pozostała część jest przeznaczona na własne cele gospodarcze.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dostawa ww. budynków i budowli oraz lokalu, znajdujących się na nieruchomościach opisanych w pkt 2, pkt 3, pkt 4 oraz działce nr 4 wchodzącej w skład nieruchomości opisanej w pkt 5, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – budynki te i budowle oraz lokal zostały już zasiedlone. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budynków, budowli oraz lokalu, a planowaną dostawą nieruchomości nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Jak wskazano bowiem w opisie sprawy, cała nieruchomość opisana w pkt 2 jest wynajmowana nieprzerwanie od 2012 r. Również całość nieruchomości wraz z pawilonem handlowym opisana w pkt 3 jest wynajmowana nieprzerwanie od lipca 2009 r. Ponadto nie poniesiono wydatków na ulepszenie ww. obiektów stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej. Z kolei lokal użytkowy wraz z udziałem w gruncie opisany w pkt 4 jest nieprzerwanie wynajmowany od 2006 r. W lokalu tym nie dokonywano żadnych nakładów. Natomiast nieruchomość wraz z budynkiem, w którym znajdują się biuro, myjnia i serwis opisana w pkt 5 po modernizacji (przewyższającej wartość zakupu całej nieruchomości) została oddana do użytku w 2005 r. Jak wskazał Wnioskodawca, część budynku jest wynajmowana podmiotowi trzeciemu na biuro, warsztat i pomieszczenia socjalne, pozostała część jest przeznaczona na własne cele gospodarcze. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że planuje dokonanie transakcji będącej przedmiotem wniosku w pierwszej połowie 2020 r.

W konsekwencji planowana dostawa ww. budynków i budowli oraz lokalu znajdujących się na ww. działkach będzie spełniać przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tak więc, skoro dostawa ww. budynków i budowli oraz lokalu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Konsekwentnie również dostawa działek składających się na nieruchomość opisaną w pkt 2, pkt 3, pkt 4 oraz działka nr 4 wchodząca w skład nieruchomości opisanej w pkt 5, na których znajdują się ww. budynki i budowle oraz lokal – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT (analogicznie jak dostawa ww. budynków, budowli i lokalu, które są z tym gruntem związane).

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy oznaczone nr 2, należy wskazać, że przekazanie przez Spółkę na rzecz wspólników nieruchomości opisanych w pkt 2, pkt 3 i pkt 4 oraz zabudowanej działki nr 4 wchodzącej w skład nieruchomości opisanej w pkt 5 będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast przekazanie przez Spółkę na rzecz wspólników działki nr 5 wchodzącej w skład nieruchomości opisanej w pkt 5 – jak zostało rozstrzygnięte powyżej – nie będzie w ogóle podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również obowiązku dokonania korekty podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomościami opisanymi w pkt 2-5.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto w myśl art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Treść przepisu art. 91 ust. 7c ustawy stanowi jednak, że jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi lub na odwrót), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości – zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten bądź usługa służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Należy w tym miejscu zauważyć, że do korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem (modernizacją) środków trwałych, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Ulepszenie (modernizację) środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest głównie wynajem i dzierżawa nieruchomości, ponadto serwis ogumienia, myjnia samochodowa, a także handel firanami i materiałami dekoracyjnymi. Wymienione nieruchomości zostały oddane do użytkowania dla celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W niniejszej interpretacji rozstrzygnięto, że przekazanie nieruchomości zabudowanych budynkami i budowlami oraz lokalu opisanych w pkt 2, pkt 3 pkt 4 oraz działki nr 4 wchodzącej w skład nieruchomości opisanej w pkt 5 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, natomiast przekazanie niezabudowanej działki nr 5 wchodzącej w skład nieruchomości opisanej w pkt 5, nie będzie w ogóle podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wycofaniem nieruchomości opisanych w pkt 2-5 z działalności gospodarczej, zmieni się ich przeznaczenie.

Najpierw bowiem były one wykorzystywane do czynności opodatkowanych, jednakże w momencie przekazania ww. budynków, budowli i lokalu oraz działek do majątku prywatnego wspólników nastąpi zmiana przeznaczenia tych obiektów do czynności zwolnionych od podatku (w przypadku nieruchomości zabudowanych budynkami i budowlami opisanych w pkt 2, pkt 3 pkt 4 oraz działki nr 4 wchodzącej w skład nieruchomości opisanej w pkt 5) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu (w przypadku działki nr 5 wchodzącej w skład nieruchomości opisanej w pkt 5).

W analizowanym przypadku ogrodzenie wybudowane w 2005 r., chodnik i parking wybudowane w 2007 r. i 2009 r., znajdujące się na nieruchomości opisanej w pkt 2, pawilon handlowy oddany do użytkowania w 2009 r. posadowiony na nieruchomości opisanej w pkt 3, lokal użytkowy nabyty w 2006 r. znajdujący się na nieruchomości opisanej w pkt 4, a także budynek myjni (biuro, myjnia, serwis) oddany do użytku po modernizacji w 2005 r. znajdujący się na działce nr 4 wchodzącej w skład nieruchomości opisanej w pkt 5, wykorzystywane były/są do czynności opodatkowanych ponad 10 lat. Upłynął zatem okres dokonania korekty.

W związku z powyższym, odnosząc się do korekty podatku naliczonego związanego z wybudowaniem ogrodzenia, chodnika i parkingu na nieruchomości opisanej w pkt 2, pawilonu handlowego na nieruchomości opisanej w pkt 3, nabyciem lokalu użytkowego znajdującego się na nieruchomości opisanej w pkt 4, a także modernizacją budynku myjni znajdującej się na działce nr 4 wchodzącej w skład nieruchomości opisanej w pkt 5, należy wskazać, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z ich wycofaniem z działalności gospodarczej.

Natomiast w odniesieniu do budynku hali oddanej do użytkowania w 2012 r. oraz budowli w postaci wjazdu wybudowanej w 2015 r., znajdujących się na nieruchomości opisanej w pkt 2, w stosunku do których – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie upłynął jeszcze 10 letni okres korekty.

Mając zatem na uwadze powyższe Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonania korekty z tytułu zmiany przeznaczenia budynku hali oraz budowli w postaci wjazdu na nieruchomość (o ile wartość wjazdu przekracza kwotę 15.000 zł) znajdujących się na nieruchomości opisanej w pkt 2 i będzie zobligowany do skorygowania podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi dostawa (przekazanie). Korekty tej należy dokonać jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu (art. 91 ust. 4 ustawy).

Odnosząc się z kolei do niezabudowanej działki nr 5 wchodzącej w skład nieruchomości opisanej w pkt 5, należy wskazać, że w przypadku tego środka trwałego podatek naliczony przy zakupie w ogóle nie wystąpił, bowiem, jak wskazał Wnioskodawca, zakupił ją ze stawką VAT „zwolnioną”. Tym samym Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z wycofaniem ww. działki niezabudowanej z działalności gospodarczej.

Podsumowując, w przypadku wycofania ze Spółki nieruchomości opisanych w pkt 2-5 i przekazania ich na rzecz wspólników, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku VAT wyłącznie w odniesieniu do budynku hali oraz budowli w postaci wjazdu (o ile wartość wjazdu przekracza kwotę 15.000 zł), znajdujących się na nieruchomości opisanej w pkt 2.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Niniejsza interpretacja nie odnosi się w szczególności do kwestii braku możliwości skorzystania ze zwolnienia przekazania na rzecz wspólników nieruchomości opisanej w pkt 1, bowiem nie zadano w tej kwestii pytania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.