Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.173.2022.2.PRM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-22
Teza: • Uznanie, że w przypadku Umowy Licencyjnej obowiązek podatkowy powstaje na koniec każdego rocznego okresu rozliczeniowego obowiązywania Umowy Licencyjnej. • Uznanie, że w przypadku Umowy Sublicencji obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi tj. każdorazowo w momencie udzielenia przez Spółkę Subskrypcji na rzecz Użytkownika Końcowego. • Prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej opłat za udzielenia Subskrypcji do Oprogramowania w ramach Umowy Sublicencji, świadczonych na rzecz rolników nieprowadzących działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: import-import usług; kasa-kasa rejestrująca; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatnik-podatnik czynny; umowa-umowa licencyjna; umowa-umowa sublicencyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - import towarów ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - usługi ciągłe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 3. Kasy rejestrujące-Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒ uznania, że w przypadku Umowy Licencyjnej obowiązek podatkowy powstaje na koniec każdego rocznego okresu rozliczeniowego obowiązywania Umowy Licencyjnej,

‒ uznania, że w przypadku Umowy Sublicencji obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi tj. każdorazowo w momencie udzielenia przez Spółkę Subskrypcji na rzecz Użytkownika Końcowego oraz

‒ prawa do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej opłat za udzielenia Subskrypcji do Oprogramowania w ramach Umowy Sublicencji, świadczonych na rzecz rolników nieprowadzących działalności gospodarczej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – dwoma pismami z 9 czerwca 2022 r. (wpływ 9 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### **Opis zdarzenia przyszłego**

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka lub (\`(...)\`)) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. dystrybucją produktów leczniczych, wyrobów medycznych oraz środków ochrony roślin. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Spółka zamierza zawrzeć z A. (dalej: Licencjodawca) z siedzibą w Szwajcarii umowę licencyjną (dalej: Umowa Licencyjna) na oprogramowanie (\`(...)\`) X (dalej: Oprogramowanie). Licencjodawca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w kraju siedziby. Jednocześnie, w Umowie Licencyjnej został zawarty zapis wskazujący, że licencjobiorca (Spółka) wyraża zgodę na zmianę Licencjodawcy w dowolnym momencie bez uprzedniej pisemnej zgody na B. z siedzibą w Szwajcarii.

Oprogramowanie zostało opracowane z myślą o pomocy rolnikom w osiągnięciu zrównoważonego wzrostu produktywności ich upraw przy wykorzystaniu narzędzi cyfrowych. W szczególności gromadzi ono dla użytkowników dane ułatwiające podejmowanie codziennych decyzji w branży rolnej, usprawnia zarządzanie danymi na temat stanu pól oraz umożliwia uzyskanie dostępu do map cyfrowych w celu lepszej analizy skuteczności wysiewu nasion.

Spółka oraz Producent Oprogramowania są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na mocy Umowy Licencyjnej Licencjodawca udzieli na rzecz Spółki niewyłącznej, nieprzenoszalnej licencji na korzystanie z Oprogramowania na polach eksploatacji określonych w Umowie Licencyjnej.

Udzielenie licencji na korzystanie z Oprogramowania przez Wnioskodawcę nastąpi w dniu zawarcia Umowy Licencyjnej.

W trakcie obowiązywania Umowy Licencyjnej, Licencjodawca jest zobowiązany zapewnić Wnioskodawcy także stały dostęp do bieżących aktualizacji Oprogramowania (dalej: Usługi aktualizacji). Istotą Usługi aktualizacji jest zapewnienie Wnioskodawcy prawa do otrzymania w okresie obowiązywania Umowy Licencyjnej stałego wsparcia związanego z rozwojem Oprogramowania przez Licencjodawcę (tzw. software development). Usługi aktualizacji będą wykonywane w sposób ciągły w okresie udzielenia licencji, w ten sposób, że nie będzie możliwe wyodrębnienie określonych etapów prac, bowiem istotą Usługi aktualizacji jest zapewnienie stałego wsparcia związanego z rozwojem Oprogramowania.

Na podstawie Umowy Licencyjnej Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia na rzecz Licencjodawcy wynagrodzenia z tytułu udzielenia licencji do Oprogramowania oraz świadczenia Usług aktualizacji, płatnego „z dołu” w ostatnim miesiącu każdego roku obowiązywania Umowy Licencyjnej albo w pierwszym miesiącu roku następującego po roku jej obowiązywania na podstawie prawidłowo wystawionej przez Licencjodawcę faktury (dalej: Wynagrodzenie).

Płatność nastąpi z zastosowaniem klauzuli ubruttawiającej tj. postanowienia umownego przenoszącego ekonomiczny ciężar zapłaty wszelkich opłat, kosztów przeliczenia waluty, opłat za przelewy i wszystkich należnych podatków nakładanych przez ustawodawcę w Polsce na wypłacającego należności, tj. Spółkę z wyjątkiem tzw. podatku u źródła, który będzie potrącany z kwoty należności wypłacanych na rzecz Licencjodawcy. Wysokość Wynagrodzenia Licencjodawcy będzie ustalana każdorocznie zgodnie z zasadą ceny rynkowej na podstawie aneksu do Umowy licencyjnej.

W przypadku gdyby Wnioskodawca nie uzyskał żadnych dochodów z tytułu udzielenia sublicencji na rzecz użytkowników końcowych nie będzie zobowiązany do uiszczenia opłaty licencyjnej na rzecz Licencjodawcy. Tym samym, wysokość wynagrodzenia nie będzie znana w dniu zawarcia Umowy Licencyjnej, lecz będzie znana dopiero po zakończeniu rocznego okresu na który udzielona jest licencja.

Umowa Licencyjna zostanie zawarta na czas określony, tj. okres 12 miesięcy i będzie podlegała automatycznemu odnawianiu na kolejne 12-miesięczne okresy, chyba że którakolwiek ze stron umowy zdecyduje o rozwiązaniu Umowy Licencyjnej po przekazaniu drugiej stronie pisemnego powiadomienia na 60 dni przed kolejną datą odnowienia Umowy Licencyjnej. W Umowie Licencyjnej nie zostały wskazane dodatkowe warunki, od których uzależnione jest przedłużenie licencji na kolejny okres 12 miesięczny. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania jakichkolwiek czynności (np. dokonania zapłaty, zawarcia aneksu etc.) w celu przedłużenia Umowy.

Tym samym Umowa Licencyjna ma postać umowy rozliczanej w rocznych okresach rozliczeniowych, która podlega automatycznemu przedłużeniu na kolejne okresy.

W związku z zawarciem Umowy Licencyjnej Spółka będzie miała prawo do udzielania odpłatnej sublicencji na Oprogramowanie (dalej: Sublicencja) wyłącznie klientom będącym użytkownikami końcowymi na terenie Polski (dalej: Użytkownicy Końcowi), do ich użytku zawodowego (tj. wyłącznie do prowadzenia działalności rolniczej), bez dalszego prawa do udzielania sublicencji (end-user). Każda taka sublicencja będzie podlegać umowie licencyjnej użytkownika końcowego zawieranej pomiędzy Spółką a użytkownikiem końcowym.

Użytkownikami Końcowymi Sublicencji mogą być rolnicy prowadzący działalność gospodarczą, jak również nieprowadzący takiej działalności.

Sublicencja będzie udzielana na podstawie zawieranej drogą elektroniczną (poprzez stronę internetową) umowy Użytkownika Końcowego Oprogramowania (dalej: Umowa End-user) po złożeniu elektronicznego zamówienia przez Użytkownika Końcowego. Zamówienie będzie następnie każdorazowo potwierdzane przez Spółkę. Aby zawrzeć Umowę End-user oraz uzyskać dostęp do Oprogramowania Użytkownik Końcowy zobowiązany będzie do utworzenia indywidualnego konta na stronie internetowej, na której Oprogramowanie będzie udostępnione do pobrania (dalej: Konto X), za pomocą którego dokona zamówienia oraz będzie korzystał z Oprogramowania. W związku z tym, Umowa End-user wchodzi w życie z datą utworzenia przez Użytkownika Końcowego konta służącego do korzystania z Oprogramowania.

Podczas tworzenia Konta X użytkownik zostanie poproszony o podanie określonych informacji o sobie i swojej firmie (w przypadku podmiotów prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą), takich jak imię i nazwisko, adres, adres e-mail, metoda płatności i autoryzacji oraz inne informacje o użytkowniku. Wprowadzając informacje o koncie, użytkownik oświadcza i gwarantuje, że wszystkie wprowadzone przez niego informacje są prawdziwe i dokładne oraz zobowiązuje się aktualizować te informacje, jeśli ulegną one zmianie w dowolnym momencie podczas obowiązywania Umowy End-user.

Dostęp do Oprogramowania (tj. udzielenie licencji terminowej (subskrypcji) na rzecz Użytkownika Końcowego) będzie możliwy po akceptacji przez Wnioskodawcę zamówienia złożonego uprzednio przez Użytkownika Końcowego.

Termin uiszczenia opłaty za udzielenie licencji na Oprogramowanie (dalej: Subskrypcja) będzie wynosił 40 dni od daty akceptacji zamówienia (termin płatności może ulegać zmianie w przypadku odrębnych ustaleń pomiędzy stronami umowy Sublicencji). Wartość Subskrypcji uzależniona jest od opcji Oprogramowania jakie wybierze Użytkownik Końcowy. Dostęp do Oprogramowania będzie udzielony na określony okres, tj. 12 miesięcy. Złożenie zamówienia na oprogramowanie przez Użytkownika Końcowego, akceptacja zamówienia przez Spółkę oraz aktywacja dostępu do Oprogramowania będą odbywały się tego samego dnia.

Co do zasady Wnioskodawca będzie wystawiał faktury VAT również tego samego dnia. Faktura może być wystawiana po tym terminie w przypadku, gdyby nie było możliwe wystawienie faktury w dniu udzielenia licencji z uzasadnionych przyczyn, np. technicznych, informatycznych, etc. Płatność za dostęp do Subskrypcji będzie uiszczana przez Użytkownika Końcowego za pomocą karty płatniczej (debetowej lub kredytowej), która to płatność będzie obsługiwana przez operatora płatności lub za pośrednictwem przelewu bankowego bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki, po złożeniu zamówienia na Subskrypcję.

W przypadku braku dokonania zapłaty we wskazanym w Umowie End-user terminie Subskrypcja zostanie zdezaktywowana oraz zostanie wystawiona faktura korygująca na rzecz Użytkownika Końcowego.

Biorąc pod uwagę, że dostęp do Oprogramowania udzielany jest w związku z wykupieniem Subskrypcji, Użytkownik Końcowy będzie mógł korzystać z Oprogramowania tylko do czasu zakończenia Subskrypcji.

Jeżeli Użytkownik Końcowy określił metodę płatności i podał informacje dotyczące płatności (w tym informacje dotyczące kart kredytowej, karty debetowej lub konta bankowego), Wnioskodawca będzie upoważniony do obciążenia Użytkownika Końcowego określoną metodą płatności za opłaty należne za korzystanie z Oprogramowania (za udzieloną Subskrypcję na kolejny okres). O ile nie określono inaczej w stosownym zamówieniu na Oprogramowanie, Subskrypcja będzie automatycznie odnawiana na koniec pierwszego okresu i następnie każdego kolejnego roku, chyba że zostanie anulowana zgodnie z postanowieniami Umowy End-user lub nie będzie środków na karcie lub rachunku bankowym do pokrycia przez Użytkownika Końcowego opłaty licencyjnej. Jednocześnie, w każdej chwili Użytkownik Końcowy może anulować Subskrypcję i zamknąć swoje konto w serwisie udostępniającym Oprogramowanie po uprzednim powiadomieniu Spółki. Jeżeli Subskrypcja zostanie anulowana lub zakończona, Użytkownik Końcowy traci prawo do korzystania z Oprogramowania ze skutkiem natychmiastowym.

W przypadku anulowania Subskrypcji w ciągu 30 dni od daty złożenia zamówienia, opłata subskrypcyjna jest zwracana Użytkownikowi Końcowemu. Natomiast jeżeli Subskrypcja zostanie anulowana po terminie 30 dni opłaty uiszczone przez Użytkownika Końcowego nie są mu zwracane.

**Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy**

Licencjodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Zasadniczo Wnioskodawca nie dokonuje czynności wymienionych w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2021 r. poz. 2442 ze zm.).

Tym niemniej Spółka wskazuje, że mogą zdarzyć się sytuacje, w których Spółka przekazuje (w tym również nieodpłatnie) alkohol, perfumy, biżuterie oraz inne towary określone w § 4 ww. rozporządzenia. W takich sytuacjach Spółka dokonuje zaewidencjonowania przekazania ww. towarów przy użyciu kasy rejestrującej zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Wnioskodawca podkreśla, że dokonanie czynności wskazanych w § 4 ww. rozporządzenia nie wpływa jednakże na możliwość zastosowania zwolnienia z obowiązku fiskalizacji sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej w odniesieniu do przedmiotu wniosku tj. sprzedaży usług elektronicznych (udzielenia subskrypcji).

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że:

‒ uzyskanie Subskrypcji do Oprogramowania będzie uzależnione od zawarcia przez Użytkownika Końcowego Umowy End-user a jednocześnie, aby zawrzeć Umowę End-user, i w efekcie uzyskać dostęp do Subskrypcji, Użytkownik Końcowy będzie zobowiązany do utworzenia indywidualnego konta na stronie internetowej, na której Oprogramowanie będzie udostępniane do pobrania;

‒ zapłata za Subskrypcję dokonywana będzie za pośrednictwem karty płatniczej (debetowej lub kredytowej), która to płatność będzie obsługiwana przez operatora płatności lub za pośrednictwem przelewu bankowego bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki;

‒ każde zamówienie Użytkowników Końcowych składane będzie poprzez indywidualne konto klienta w systemie X dzięki czemu możliwe będzie powiązanie konkretnego zamówienia z dokonaną przez Użytkownika Końcowego płatnością za pośrednictwem jednej z dostępnych metod płatności, oraz

‒ udzielenie Subskrypcji będzie każdorazowo dokumentowane fakturą VAT co zapewni jednoznaczne powiązanie otrzymywanych zapłat z usługami (Subskrypcjami), których dotyczą,

\- a tym samym z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę za udzielenie Subskrypcji do Oprogramowania w ramach Umowy Sublicencji jednoznacznie będzie wynikać jakiej konkretnie czynności będzie dotyczyć.

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku Umowy Licencyjnej obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT na koniec każdego rocznego okresu rozliczeniowego obowiązywania Umowy Licencyjnej?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku Umowy Sublicencji obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstaje z chwilą wykonania usługi tj. każdorazowo w momencie udzielenia przez Spółkę Subskrypcji na rzecz Użytkownika Końcowego?

3\. Czy w wypadku, gdy opłata za udzielenie Subskrypcji do Oprogramowania w ramach Umowy Sublicencji na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub rolników ryczałtowych dokonywana będzie za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek bankowy Spółki, a udzielenie Subskrypcji będzie dokumentowane fakturami VAT, Spółka zwolniona będzie z obowiązku fiskalizacji takiej sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. W przypadku Umowy Licencyjnej obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT na koniec każdego rocznego okresu rozliczeniowego obowiązywania Umowy Licencyjnej.

2\. W przypadku Umowy Sublicencji obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z chwilą wykonania usługi tj. każdorazowo w momencie udzielenia przez Spółkę licencji do Oprogramowania na rzecz Użytkownika Końcowego.

3\. W przypadku, gdy opłata za usługi świadczone (udzielenie Subskrypcji) przez Spółkę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub rolników ryczałtowych dokonywana będzie za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek bankowy Spółki, a usługi te (udzielenie Subskrypcji) będą dokumentowane fakturami VAT, Spółka będzie zwolniona z obowiązku fiskalizacji takiej sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie za import usług, zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy VAT, uznaje się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT.

Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,

b) usługobiorcą jest:

‒ w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

‒ w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

‒ w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z zasadą ogólną, wynikającą z art. 28b ust. 1 ustawy VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest co do zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy nabycie licencji na Oprogramowanie stanowi na gruncie ustawy VAT import usług, dla którego miejscem świadczenia jest Polska a tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest do opodatkowania tej usługi podatkiem VAT i rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy VAT z tytułu importu usług.

W myśl generalnej reguły sformułowanej w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi. Z przytoczonego przepisu wynika, że obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług, co do zasady, powstaje z chwilą ich wykonania. W niektórych przypadkach ten moment został specyficznie określony.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z kolei, przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W związku z brzmieniem powyższych przepisów, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, kluczowe jest ustalenie momentu wykonania usługi w rozumieniu wskazanych powyżej regulacji ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzują jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Jednak w tym zakresie należy mieć na względzie rozumienie tego pojęcia, które wykształciło się na gruncie interpretacji organów podatkowych, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz w poglądach przedstawicieli doktryny prawa podatkowego.

Należy zauważyć, że o momencie faktycznego wykonania usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do zasady swobody umów wyrażonej w art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Umowa Licencyjna zostanie zawarta na okres 12 miesięcy, następnie będzie automatycznie odnawiana na kolejne 12-miesięczne okresy, chyba że którakolwiek ze stron zdecyduje o wcześniejszym rozwiązaniu Umowy Licencyjnej po przekazaniu drugiej stronie pisemnego powiadomienia na 60 dni przed kolejną datą odnowienia Umowy Licencyjnej. Tym samym, przedłużenie obowiązywania Umowy Licencyjnej nie będzie zależne od spełnienia jakichkolwiek warunków w odróżnieniu do Sublicencji, której udzielenie oraz przedłużenie obowiązywania uwarunkowane jest dokonaniem zapłaty przez Użytkowników Końcowych. Na podstawie Umowy Licencyjnej Wnioskodawca uzyska również stały dostęp do bieżących aktualizacji oprogramowania (Usług aktualizacji) przez cały okres obowiązywania umowy. Usługi aktualizacji będą wykonywane w sposób ciągły w okresie udzielenia licencji, w ten sposób, że nie będzie możliwe wyodrębnienie określonych etapów prac, bowiem istotą Usługi aktualizacji jest zapewnienie stałego wsparcia związanego z rozwojem Oprogramowania. W sytuacji będącej przedmiotem zdarzenia przyszłego, płatności dokonywane będą w ostatnim miesiącu każdego roku obowiązywania Umowy Licencyjnej lub w pierwszym miesiącu roku następującego po roku obowiązywania Umowy Licencyjnej na podstawie wystawionej przez licencjodawcę faktury. Tym samym, opłaty licencyjne wnoszone będą z dołu po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego obowiązywania Umowy Licencyjnej. Jednocześnie - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - wysokość opłaty licencyjnej będzie ustalana każdorocznie na podstawie aneksu do Umowy licencyjnej, a tym samym wysokość należnej opłaty licencyjnej nie będzie znana w monecie zawarcia ww. umowy. W przypadku gdyby Wnioskodawca nie uzyskał żadnych dochodów z tytułu udzielenia Sublicencji na rzecz Użytkowników Końcowych nie będzie zobowiązany do uiszczenia opłaty licencyjnej na rzecz Licencjodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy Umowa Licencyjna:

‒ obejmuje udzielenie licencji na Oprogramowanie oraz zapewnienie w trakcie jej trwania dostępu Wnioskodawcy do Usług aktualizacji;

‒ zawierana jest na okresy roczne, po których upływie jest ona automatycznie odnawiana bez konieczności podejmowania przez Wnioskodawcę jakichkolwiek czynności w celu jej przedłużenia (w szczególności jej przedłużenie nie jest uzależnione od uiszczenia przez Spółkę opłaty licencyjnej);

‒ jest rozliczana w rocznych okresach rozliczeniowych na koniec danego okresu - płatność „z dołu”,

\- to obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust 3 ustawy o VAT na koniec każdego okresu rozliczeniowego obowiązywania Umowy Licencyjnej.

Tym niemniej, jeśli płatność z tytułu udzielenia licencji zostanie dokonana przed końcem rocznego okresu obowiązywania Umowy Licencyjnej to obowiązek podatkowy powstanie w dacie płatności zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Analogiczne konkluzje potwierdzają następujące interpretacje organów podatkowych:

‒ interpretacja indywidualna z 6 kwietnia 2021 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.655.2020.2.PM:

„W sytuacji, gdy licencje udzielane są na okres równy okresowi świadczenia usługi nadzoru autorskiego, a płatność należności licencyjnej odbywa się okresowo, zgodnie z harmonogramem płatności określonym w umowach, odnoszących się do okresów rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, półrocznych lub rocznych), umowa nie odnawia się w związku z płatnością i nie jest nią uwarunkowana, to pomimo że licencja udzielana jest w momencie ustalonym w umowie, za moment wykonania ww. usługi należy uznać, stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnosi się ta płatność.”

‒ interpretacja indywidualna z 11 września 2018 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.410.2018.2.DG:

„Ponieważ z przedstawionego we wniosku stanu wynika, że ustalone są terminy rozliczeń to dla przedmiotowych usług momentem wykonania usługi jest koniec okresu, za który mają nastąpić płatności zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy. Zatem Spółka nie będzie postępować prawidłowo rozpoznając obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług udzielania licencji na sprzedawane gry wideo dopiero z chwilą otrzymania/udostępnienia raportu sprzedaży i wystawiając fakturę niezwłocznie po otrzymaniu/udostępnieniu tego raportu. W przedmiotowym przypadku datą wykonania usługi jest data upływu każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc, kwartał), za który Spółka otrzymuje raport rozliczeniowy, a nie data otrzymania raportu od podmiotu korporacyjnego.”

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Na podstawie zaś art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jednocześnie, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca pragnie wskazać, że w niniejszej sprawie z pewnością nie będą miały zastosowania poniższe przepisy:

‒ art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, gdyż usługa udzielenia lub odnowienia Subskrypcji nie jest przyjmowana przez usługobiorców częściowo;

‒ art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ w ramach usługi udzielenia lub odnowienia Subskrypcji nie są określane następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego płatność przez Użytkownika Końcowego za Subskrypcję nastąpi jednorazowo, bowiem Użytkownik Końcowy będzie uiszczał roczną opłatę „z góry” po zaakceptowaniu zamówienia przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje w momencie wykonania usługi.

Ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Odwołując się do istoty świadczenia usługi na gruncie VAT, która polega na wymianie świadczeń wzajemnych, w ramach których w zamian za wynagrodzenie pieniężne usługodawca wykonuje uzgodnione świadczenie na rzecz usługobiorcy, należy stwierdzić, że usługa jest wykonana wówczas, gdy po stronie usługodawcy zostaje wykonana istota czynności, dla której usługobiorca decyduje się na zapłatę wynagrodzenia oraz wstąpienie w stosunek prawny z usługodawcą.

W przedmiotowej sprawie zasadniczym świadczeniem, dla którego Użytkownik Końcowy decyduje się na wstąpienie w stosunek prawny z Wnioskodawcą, jest udzielenie Użytkownikowi Końcowemu Subskrypcji w czasie trwania Umowy End-user, dzięki czemu Użytkownik Końcowy może liczyć na to, że w trakcie trwania Umowy End-user będzie uprawniony do korzystania z Oprogramowania. Skoro Użytkownicy Końcowi w momencie udzielenia Subskrypcji, tj. w dacie akceptacji przez Spółkę zamówienia mogą rozpocząć korzystanie z Oprogramowania i otrzymują pewność, że takie prawo przysługuje im co najmniej w okresie rocznym, należy uznać, że w tym właśnie momencie otrzymują istotę nabywanego świadczenia.

Reasumując, obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia Umowy End-user powstaje, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. każdorazowo w momencie udzielenia lub odnowienia Subskrypcji na rzecz Użytkownika Końcowego.

Wnioskodawca wskazuje, że analogiczne stanowisko było przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, w których potwierdzano, że w przypadku jednorazowej usługi udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania, obowiązek podatkowy powstaje w momencie umożliwienia rozpoczęcia korzystania z tego typu świadczeń przez użytkownika. Przykładowo, takie stanowisko wynika z:

‒ interpretacji indywidualnej z 27 sierpnia 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.127.2020.7.KP:

„W konsekwencji należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy dla sprzedaży subskrypcji czasowej (udzielanej na 1 rok, 3 lata lub 1 miesiąc), w okolicznościach niniejszej sprawy, będzie powstawał na zasadach ogólnych, określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi. Przy czym w przypadku, gdy przed wykonaniem usługi udzielenia odnowionego dostępu do oprogramowania Wnioskodawca otrzyma płatność, wówczas obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania płatności w odniesieniu do otrzymanej kwoty.”

‒ interpretacji indywidualnej z 9 września 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.323.2019.1.SM:

„Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy dla sprzedaży zarówno licencji czasowych jak i bezterminowych, w okolicznościach niniejszej sprawy, będzie powstawał na zasadach ogólnych, określonych w art. 19 ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi. W niniejszej sprawie wykonanie usługi będzie następować w momencie udzielenia licencji, tj. w dniu podpisania umowy licencyjnej w odniesieniu do całości ceny. W tym bowiem momencie będzie spełniona istota usługi - przekazanie prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego na rzecz licencjobiorcy.”

‒ interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.650.2019.1.JO:

„W opisanym przypadku udzielenie licencji terminowej następuje po przekazaniu prawa do korzystania na rzecz licencjobiorcy, poprzez przekazanie nośnika z kluczem aktywacyjnym, zatem obowiązek podatkowy powstaje w dniu przekazania klientowi ww. nośnika z kluczem aktywacyjnym. W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku licencji terminowej (subskrypcji) rozliczanej jednorazowo (płatność „z góry”) obowiązek podatkowy z tytułu usługi subskrypcji powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za prawidłowe.”

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 3

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT - podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, od której ustawodawca przewidział wyjątki. Jak wynika bowiem z art. 111 ust. 8 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia zwolnić niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności od obowiązku rejestrowania sprzedaży na kasach fiskalnych.

Obecnie obowiązujący zakres zwolnienia został ustanowiony rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (dalej: Rozporządzenie).

Zgodnie z § 2 ust. 1 tego Rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2023 r. czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku (§ 2 ust. 2 Rozporządzenia).

Zgodnie z poz. 37 ww. załącznika, zwolnione z obowiązku ewidencjonowania na kasie fiskalnej jest świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo- kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Jednocześnie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w § 2 Rozporządzenia nie stosuje się w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług enumeratywnie określonych w § 4 Rozporządzenia.

Zatem do zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie fiskalnej sprzedaży usług elektronicznych (udzielenia subskrypcji), konieczne jest spełnienie łącznie następujących przesłanek:

a) otrzymanie zapłaty za usługę w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej,

b) otrzymanie zapłaty odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem,

c) z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana,

d) brak wskazania przedmiotu transakcji w § 4 Rozporządzenia.

Świadczona przez Spółkę usługa, tj. udzielenie Subskrypcji na rzecz Użytkowników Końcowych ma charakter usług elektronicznych w rozumieniu art. 7 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Warunek otrzymania zapłaty na rachunek bankowy podatnika będzie niewątpliwie spełniony, gdyż wszystkie płatności od Użytkowników Końcowych będą przyjmowane na rachunek bankowy. Każde zamówienie Użytkowników Końcowych składane będzie poprzez indywidualne konto klienta w systemie X dzięki czemu możliwe będzie powiązanie konkretnego zamówienia z dokonaną przez Użytkownika Końcowego płatnością za pośrednictwem jednej z dostępnych metod płatności. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zapłata za Subskrypcję dokonywana będzie za pośrednictwem karty płatniczej (debetowej lub kredytowej), która to płatność będzie obsługiwana przez operatora płatności lub za pośrednictwem przelewu bankowego bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki. Dodatkowo, udzielenie Subskrypcji będzie każdorazowo dokumentowane fakturą VAT co zapewni jednoznaczne powiązanie otrzymywanych zapłat z usługami (Subskrypcjami), których dotyczą. Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że sprzedaż usług elektronicznych nie została wymieniona w katalogu zawartym w § 4 Rozporządzenia, w którym zostały wskazane kategorie towarów oraz usług w stosunku do których nie można zastosować zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w wypadku, gdy opłata za usługi świadczone przez Spółkę (udzielenie Subskrypcji) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub rolników ryczałtowych dokonywana będzie za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek bankowy Spółki, a usługi te będą dokumentowane fakturami VAT, Spółka zwolniona będzie z obowiązku ewidencjonowania takiej sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Analogiczne konkluzje potwierdzają następujące interpretacje organów podatkowych:

‒ interpretacja indywidualna z 26 maja 2020 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.82.2020.2.KP:

„W przypadku płatności za pośrednictwem systemu płatniczego on-line lub płatność kartą płatniczą (debetową lub kredytową) przez Operatora (Kanał II) Wnioskodawca otrzymuje od operatora systemu płatniczego on-line Raport I, w którym znajdują się szczegółowe informacje na temat zbiorczego przelewu. Raport I zawiera m.in. następujące informacje na temat transakcji opłaconych za pomocą Kanału płatności II: zbiorcza kwota przelewu od Operatora, daty płatności od Klientów, numery zamówień Klientów, kwoty opłacone przez Klientów w ramach poszczególnych transakcji, numer karty płatniczej (jeśli użyto), bank Klienta. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz przytoczone przepisy wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie w zakresie otrzymanej zapłaty poprzez Kanał I i Kanał II zostały spełnione łącznie wszystkie warunki umożliwiające zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży przez Wnioskodawcę towarów w systemie wysyłkowym oraz sprzedaży usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych, na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z poz. 36 i poz. 37 załącznika do rozporządzenia. W konsekwencji Wnioskodawca może zaprzestać ewidencjonowania wysyłkowej sprzedaży towarów oraz usług na kasie rejestrującej w dowolnym momencie odnośnie towarów i usług, przy sprzedaży których spełnione będą przesłanki wskazane w poz. 36 i poz. 37 załącznika do rozporządzenia. W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej w przypadku otrzymywania zapłaty za sprzedawane towary i świadczone usługi w ramach Kanału I i Kanału II, należało uznać za prawidłowe.”

‒ interpretacja indywidualna z 23 czerwca 2020 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.127.2020.7.KP:

„Mając powyższe na uwadze należy uznać, że w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług służących do pozyskiwania, analizy i interpretacji informacji zawartych w DNA oraz danych behawioralnych i środowiskowych osób fizycznych poprzez Aplikacje, za które zapłata przyjmowana jest w całości za pośrednictwem banku na rachunek bankowy, Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 37 załącznika do tego rozporządzenia do dnia 31 grudnia 2021 r. W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 należało uznać za prawidłowe.”

‒ interpretacja indywidualna z 23 września 2019 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.316.2019.2.KP:

„Zatem dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych opisana we wniosku sprzedaż usług elektronicznych (tj. ebook, audiobook, prasa elektroniczna, dostęp cyfrowy, aplikacja, licencja na treści, vouchery kwotowe, vouchery produktowe, punkty, przegląd prasy oraz inne usługi w formie subskrypcji lub jednorazowego zakupu) poprzez serwisy internetowe, które wysyłane są na podany przez klienta adres e-mail za które świadczący otrzymuje zapłatę w całości na jego rachunek bankowy, będzie korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 37 załącznika do rozporządzenia.”

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ad 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: imporcie usług - rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Warunkiem zastosowania opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług, do których stosuje się art. 28b ustawy jest, aby usługodawca nie posiadał siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, natomiast usługobiorcą był m.in. podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadający siedzibę działalności gospodarczej bądź stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, tj. w Polsce.

W przedmiotowej sprawie usługodawcą jest Licencjodawca z siedzibą w Szwajcarii. Licencjodawca jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Natomiast usługobiorca – Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Zatem w analizowanej sprawie, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia i opodatkowania usług świadczonych przez Licencjodawcę z siedzibą w Szwajcarii będzie terytorium Polski tj. miejsce gdzie usługobiorca (Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej. Wnioskodawca na rzecz, którego Licencjodawca świadczy usługi jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany będzie do rozliczenia nabywanej usługi od Licencjodawcy na terytorium kraju. Zatem to Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT w Polsce.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem usługa jest wykonana gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. Należy zaznaczyć, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka – czynny podatnik podatku VAT - zamierza zawrzeć z Licencjodawcą Umowę Licencyjną na Oprogramowanie, które zostało opracowane z myślą o pomocy rolnikom w osiągnięciu zrównoważonego wzrostu produktywności ich upraw przy wykorzystaniu narzędzi cyfrowych. Udzielenie Licencji na rzecz Spółki na korzystanie z Oprogramowania nastąpi w dniu zawarcia Umowy Licencyjnej.

Ww. Umowa zostanie zawarta na czas określony tj. okres 12 miesięcy i będzie podlegała automatycznemu odnawianiu na kolejne 12-miesięczne okresy. Rozwiązanie Umowy Licencyjnej może nastąpić przez którąkolwiek ze stron poprzez pisemne powiadomienie drugiej strony Umowy na 60 dni przez kolejną datą odnowienia Umowy Licencyjnej. Nie zostały zawarte natomiast żadne warunki, które muszą zostać spełnione w celu przedłużenia licencji przez Spółkę na kolejne okresy.

Na podstawie Umowy Licencyjnej Spółka będzie zobowiązana do uiszczenia na rzecz Licencjodawcy wynagrodzenia z tytułu udzielania licencji do Oprogramowania oraz świadczeni Usług aktualizacji. Wynagrodzenie płatne jest „z dołu” w ostatnim miesiącu każdego roku obowiązywania Umowy Licencyjnej albo w pierwszym miesiącu roku następującego po roku jej obowiązywania na podstawie wystawionej przez Licencjodawcę faktury. Wysokość Wynagrodzenia uzależnione będzie od uzyskanych przez Spółkę dochodów z tytułu udzielenia Sublicencji na Użytkowników Końcowych po zakończeniu rocznego okresu, na który zawarta zostanie Licencja.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii uznania, że w przypadku Umowy Licencyjnej obowiązek podatkowy na gruncie podatku VAT powstaje na koniec każdego rocznego okresu rozliczeniowego obowiązywania Umowy Licencyjnej.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Powyższy art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach ciągłe dostawy towarów i świadczenie usług, dokonywane przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

W związku z powyższym sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Z opisu sprawy wynika, że:

‒ udzielenie Licencji na korzystanie z Oprogramowania nastąpi w dniu zawarcia Umowy Licencyjnej,

‒ Umowa Licencyjna zostanie zawarta na czas określony tj. okres 12 miesięcy,

‒ Umowa Licencyjna będzie podlegała automatycznemu odnawianiu na kolejne 12-miesięczne okresy,

‒ nie zostały zawarte natomiast żadne warunki, które muszą zostać spełnione w celu przedłużenia licencji przez Spółkę na kolejne okresy,

‒ wysokość Wynagrodzenia uzależnione będzie od uzyskanych przez Spółkę dochodów z tytułu udzielenia Sublicencji na Użytkowników Końcowych po zakończeniu rocznego okresu, na który zawarta zostanie Licencja,

‒ płatność Wynagrodzenia – na podstawie Umowy Licencyjnej - odbywać się będzie w ostatnim miesiącu każdego roku obowiązywania ww. Umowy albo w pierwszym miesiącu roku następującego po roku jej obowiązywania,

‒ Licencjodawca jest zobowiązany zapewnić Wnioskodawcy stały dostęp do bieżących aktualizacji Oprogramowania.

W analizowanej sprawie należy zatem stwierdzić, że w przypadku udzielenia Licencji mamy do czynienia z usługą wykonywaną w sposób ciągły, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są roczne okresy rozliczeniowe. Za moment wykonania usługi należy uznać ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnosi się płatność.

Zatem Umowa Licencyjna, z uwagi na fakt, że będzie rozliczana w rocznych okresach rozliczeniowych (następujących po sobie 12 miesiącach) uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej Umowy, czyli z upływem każdego rocznego okresu rozliczeniowego.

Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że obowiązek podatkowy z tytułu rozliczenia nabywanej usługi Licencji – na warunkach opisanych we wniosku - powstanie na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy. W sytuacji natomiast, gdy płatność z tytułu Licencji nastąpi przed końcem rocznego okresu rozliczeniowego, którego dane Wynagrodzenie dotyczy, należy przyjąć, że zapłata zostanie dokonana przed wykonaniem usługi, wobec czego obowiązek podatkowy w tym przypadku powinien być ustalany w oparciu o art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania zapłaty przez Licencjodawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku udzielenia przez Wnioskodawcę Subskrypcji na rzecz Użytkownika Końcowego.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka w związku z zawarciem Umowy Licencyjnej będzie miała prawo do udzielania odpłatnej Sublicencji, wyłącznie klientom będącym Użytkownikami Końcowymi na terenie Polski.

Każda Sublicencja podlegać będzie umowie licencyjnej zawieranej drogą elektroniczną pomiędzy Spółką a Użytkownikiem Końcowym. W celu zawarcia Umowy End-User Użytkownik Końcowy zobowiązany będzie do utworzenia indywidualnego konta X na stronie internetowej, na której Oprogramowanie będzie udostępnione do pobrania. Dostęp do Oprogramowania będzie możliwy po akceptacji przez Spółkę zamówienia złożonego przez Użytkownika Końcowego. Umowa End-User wchodzi w życie z datą utworzenia przez Użytkownika Końcowego Konta X. Złożenie zamówienia, jego akceptacja przez Spółkę oraz aktywacja Konta X będą odbywały się tego samego dnia.

Sublicencje udzielane będą na określony okres tj. 12 miesięcy. Co do zasady Sublicencja będzie automatycznie odnawiana na koniec pierwszego okresu, chyba że zostanie anulowana lub nie będzie środków do pokrycia przez Użytkownika Końcowego opłaty licencyjnej.

Termin uiszczenia opłaty za udzielenie Sublicencji będzie wynosił 40 dni od daty akceptacji zamówienia przez Spółkę. Termin płatności może ulec zmianie w zależności od indywidualnych ustaleń pomiędzy stronami Sublicencji. W przypadku braku wpłaty w umówionym terminie Sublicencja zostanie dezaktywowana. Subskrypcja będzie automatycznie odnawiana na koniec pierwszego okresu i następnie każdego kolejnego roku, chyba że zostanie anulowana zgodnie z postanowieniami Umowy End-user lub nie będzie środków na karcie lub rachunku bankowym do pokrycia przez Użytkownika Końcowego opłaty licencyjnej. Użytkownik Końcowy w każdej chwili może anulować Subskrypcję i zamknąć swoje konto w serwisie udostępniającym Oprogramowanie po uprzednim powiadomieniu Wnioskodawcy. Jeżeli Subskrypcja zostanie anulowana lub zakończona, Użytkownik Końcowy traci prawo do korzystania z Oprogramowania ze skutkiem natychmiastowym.

W odniesieniu do omawianego przypadku należy stwierdzić, że dla usług udzielenia licencji na czas określony, płatnych jednorazowo po zawarciu umowy licencji (np. 40 dnia od daty akceptacji zamówienia), obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi.

W przypadku udzielenia Sublicencji, wykonanie usługi nastąpi już w momencie jej udzielenia, ponieważ wówczas spełniona zostanie istota usługi – przekazanie prawa do korzystania z Sublicencji na rzecz Użytkownika Końcowego. W opisanym przypadku udzielenie Sublicencji terminowej (umowy 12-miesięczne) i jednocześnie dostęp do Oprogramowania nastąpi po akceptacji przez Spółkę zamówienia Użytkownika Końcowego na Sublicencję. Powyższe czynności będą odbywały się tego samego dnia. Zatem obowiązek podatkowy powstanie w dniu akceptacji zamówienia przez Spółkę tj. w dacie udzielenia Sublicencji.

W konsekwencji, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku Umowy Sublicencji terminowej, rozliczanej jednorazowo (co do zasady płatność 40 dnia od daty akceptacji zamówienia) obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy.

Ad 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również braku obowiązku rejestracji opłat za udzielenie Subskrypcji do Oprogramowania w ramach Umowy Sublicencji przy użyciu kasy rejestrującej.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń. Jeżeli nabywcą danej usługi lub towaru jest podmiot inny niż wymieniony w art. 111 ust. 1, to taka sprzedaż w ogóle nie jest objęta obowiązkiem ewidencjonowania jej przy użyciu kasy rejestrującej.

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2021 r. poz. 2442 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na wysokość obrotu – do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe) oraz zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe).

W myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia:

Zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2023 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia:

W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.

I tak, w załączniku do rozporządzenia, stanowiącym wykaz czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania w poz. 37 wymieniono:

Świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Jednocześnie zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia:

Zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku:

1) dostawy:

a) gazu płynnego,

b) części do silników (CN 8409 91 00 i 8409 99 00),

c) silników do napędu pojazdów i motocykli, silników spalinowych tłokowych z zapłonem iskrowym i samoczynnym

do różnego rodzaju jednostek, w tym motocykli (CN 8407 i 8408),

d) nadwozi do pojazdów silnikowych (CN 8707),

e) przyczep i naczep (CN 8716 10, 8716 31 00, ex 8716 39, 8716 40 00); kontenerów (CN 8609 00),

f) części przyczep, naczep i pozostałych pojazdów bez napędu mechanicznego (CN 8716 90),

g) części i akcesoriów do pojazdów silnikowych (CN 8708 i 9401 90 80), z wyłączeniem motocykli, to jest do: ciągników; pojazdów silnikowych do przewozu dziesięciu lub więcej osób z kierowcą; samochodów i pozostałych pojazdów silnikowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo--towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi; pojazdów silnikowych do transportu towarów; pojazdów silnikowych specjalnego przeznaczenia, innych niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów, w szczególności: pojazdów pogotowia technicznego, dźwigów samochodowych, pojazdów strażackich, betoniarek samochodowych, zamiatarek, polewaczek, przewoźnych warsztatów, ruchomych stacji radiologicznych,

h) komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych oraz silników elektrycznych, prądnic i transformatorów (PKWiU ex 26 i ex 27.11),

i) sprzętu fotograficznego, z wyłączeniem części i akcesoriów do sprzętu i wyposażenia fotograficznego (PKWiU ex 26.70.1),

j) wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, których dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”,

k) zapisanych i niezapisanych nośników danych cyfrowych i analogowych,

l) wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol CN,

m) wyrobów tytoniowych (CN 2401, 2402, 2403), z wyłączeniem towarów dostarczanych na pokładach samolotów,

n) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5% (bez względu na kod CN), z wyłączeniem towarów dostarczanych na pokładach samolotów,

o) perfum i wód toaletowych (CN 3303 00 10, 3303 00 90), z wyłączeniem towarów dostarczanych na pokładach samolotów;

2) świadczenia usług:

a) przewozów pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyłączeniem przewozów wymienionych w poz. 15 i 16 załącznika do rozporządzenia,

b) taksówek (PKWiU 49.32.11.0), z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą,

c) naprawy pojazdów silnikowych oraz motorowerów, w tym naprawy opon, ich zakładania, bieżnikowania i regenerowania,

d) w zakresie wymiany opon lub kół dla pojazdów silnikowych oraz motorowerów,

e) w zakresie badań i przeglądów technicznych pojazdów,

f) w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów, z wyłączeniem usług świadczonych przez osoby wymienione w poz. 48 załącznika do rozporządzenia,

g) prawniczych, z wyłączeniem usług określonych w poz. 27 załącznika do rozporządzenia,

h) doradztwa podatkowego,

i) związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56.10, PKWiU 56.21, PKWiU ex 56.29, PKWiU ex 56.30), wyłącznie:

– świadczonych przez stacjonarne placówki gastronomiczne, w tym również sezonowo, oraz

– usług przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering),

j) fryzjerskich, kosmetycznych i kosmetologicznych,

k) kulturalnych i rozrywkowych – wyłącznie w zakresie wstępu na przedstawienia cyrkowe,

l) związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne,

m) mycia, czyszczenia samochodów i podobnych usług (PKWiU 45.20.30.0), w tym przy użyciu urządzeń obsługiwanych przez klienta, które w systemie bezobsługowym przyjmują należność w bilonie lub banknotach, lub innej formie (bezgotówkowej).

Tym samym, § 4 rozporządzenia zawiera katalog czynności, do których nie mają zastosowania zwolnienia przedmiotowe, podmiotowe oraz podmiotowo-przedmiotowe. Oznacza to, że podatnik dokonujący czynności wymienionych w ww. przepisie nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia z ewidencjonowania przy pomocy kasy rejestrującej.

Aby zatem przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 37 załącznika stanowiącego jego integralną część, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

‒ świadczący usługę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem),

‒ z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła,

‒ przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4 rozporządzenia do których nie stosuje się zwolnień.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka po zawarciu Umowy Licencyjnej będzie miała prawo do udzielania Sublicencji na rzecz Użytkowników Końcowych. Oprogramowanie zostało opracowane z myślą o pomocy rolnikom w osiągnięciu zrównoważonego wzrostu produktywności ich upraw. Użytkownikami Końcowymi Sublicencji mogą być rolnicy prowadzący działalność gospodarczą, jak i nieprowadzący działalności gospodarczej. Klienci, w celu możliwości skorzystania z Oprogramowania, podczas tworzenia Konta X poproszeni zostaną o podanie m.in. imienia i nazwiska, adresu, adresu e-mail, metody płatności, autoryzacji płatności itd. Płatność za dostęp do Subskrypcji będzie uiszczana przez Użytkowników Końcowych za pomocą karty płatniczej (która to płatność będzie obsługiwana przez operatora płatności) lub za pośrednictwem przelewu bankowego bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki. Z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie będzie wynikać, jakiej konkretnie czynności dotyczy. Wnioskodawca, co do zasady, za dokonaną opłatę będzie wystawiał fakturę tego samego dnia. W przypadku braku dokonania zapłaty we wskazanym w Umowie End-user terminie Subskrypcja zostanie zdezaktywowana, a Wnioskodawca wystawi fakturę korygującą na rzecz Użytkownika Końcowego.

Z treści wniosku wynika, że mogą zdarzyć się sytuacje, w których Spółka przekazuje (w tym również nieodpłatnie) alkohol, perfumy, biżuterie oraz inne towary określone w § 4 ww. rozporządzenia. W takich sytuacjach Spółka dokonuje zaewidencjonowania przekazania ww. towarów przy użyciu kasy rejestrującej zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz przytoczone przepisy wskazać należy, że zgodnie z opisem sprawy, zostaną spełnione łącznie wszystkie warunki umożliwiające zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży udzielenia Subskrypcji do Oprogramowania w ramach Umowy Sublicencji, świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz rolników nieprowadzących działalności gospodarczej, na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z poz. 37 załącznika do rozporządzenia.

Wnioskodawca będzie otrzymywał zapłatę od Użytkowników Końcowych za pomocą karty płatniczej (która to płatność będzie obsługiwana przez operatora płatności) lub za pośrednictwem przelewu bankowego bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie będzie wynikać, jakiej konkretnie czynności będzie dotyczyć. Ponadto, co istotne usługi, które Wnioskodawca zamierza świadczyć nie zostały wymienione w § 4 rozporządzenia.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że będzie On mógł na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z poz. 37 załącznika do niego, stosować zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej opłat za udzielenie Subskrypcji do Oprogramowania w ramach Umowy Sublicencji, świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub rolników ryczałtowych.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informujemy, że wydana interpretacja w zakresie podatku od towarów i usług dotyczy tylko kwestii będących przedmiotem wniosku (zapytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).