Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1267/14-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-24
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie rozliczenia dochodów z USA.
Słowa kluczowe: Stany Zjednoczone; stypendia; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 24 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia dochodów z USA – **jest:**

*   **prawidłowe** w odniesieniu do pytania nr 1;
*   **nieprawidłowe** w odniesieniu do pytań nr 2 i nr 3.

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia dochodów z USA.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 19 maja 2014 r. wyjechał na dwuletni kontrakt w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej jako: USA), gdzie współpracuje z (…) (dalej jako: jednostka naukowo-badawcza) w ramach naukowego stypendium podoktorskiego rządu USA na stanowisku Visiting Fellow (pol. naukowiec wizytujący), gdzie prowadzi badania naukowe w dziedzinie nauk biomedycznych. Zainteresowany nie został zatrudniony w ramach umowy o pracę. Badania te prowadzone są w interesie publicznym. Zakres obowiązków obejmuje badania naukowe i ich publikację w międzynarodowych czasopismach naukowych oraz prezentację na konferencjach naukowych.

W USA Wnioskodawca przebywa na podstawie amerykańskiej wizy J1.

W czasie pobytu w USA Wnioskodawca nie jest związany żadnym stosunkiem pracy na terenie Polski. Wraz z nim do USA przeprowadziła się także małżonka. Ponadto wraz z przyjazdem do USA wspólnie z żoną rozwiązali umowę najmu i wymeldowali się z wynajmowanego mieszkania. W trakcie 2014 r. Wnioskodawca otrzymywał dochody z Polski.

Wnioskodawca w USA posiada status podatkowy jako non-resident alien, a więc nie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jako naukowiec pracujący w amerykańskiej jednostce naukowo-badawczej, na podstawie art. 17 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania (zwanej dalej również Umową) Wnioskodawca jest zwolniony z płacenia podatku federalnego w USA przez dwa lata. Stan Maryland, w którym mieszka Wnioskodawca nie respektuje umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z tym w bieżącym roku, pomimo zwolnienia z podatku federalnego, Zainteresowany opłaca stanowy podatek dochodowy.

W chwili pisania wniosku o interpretację, Wnioskodawca nie posiada żadnego źródła dochodu na terenie Polski. W 2014 r., przed wyjazdem do USA, Wnioskodawca osiągnął w Polsce dochody w wysokości około 10.000,00 PLN z tytułu umowy o dzieło na wykonywanie badań naukowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nadal będzie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce?
2.  Czy Wnioskodawca (w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pierwsze pytanie) do rozliczenia się w Polsce z dochodów uzyskiwanych w USA powinien zastosować metodę przewidzianą w art. 27g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361)?
3.  Czy możliwe jest zastosowanie przez Wnioskodawcę, co do sumy podatków stanowych zapłaconych w stanie Maryland, proporcjonalnej metody unikania podwójnego opodatkowania wskazanej w art. 27 ust. 9 a w dalszej kolejności metody z art. 27g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361)?

Zdaniem Wnioskodawcy, nadal podlega On nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: ustawa o PIT), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1 a ustawy o PIT za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

*   posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
*   przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 4a ustawy PIT, powołane wyżej przepisy art. 3 ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Konieczne jest zatem sięgnięcie do przepisów Umowy.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 7 lit. b) oraz art. 3 ust. 1 pkt 8 lit. b) umowy z 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178, dalej jako: Umowa), Wnioskodawca może być uznany zgodnie z ustawodawstwem wewnętrznym każdego z umawiających się państw za osobę mającą w tych państwach miejsce zamieszkania. Dla wyeliminowania kolizji należy zastosować reguły określone w art. 4 Umowy. Zgodnie z powyższym przepisem jeżeli, w znaczeniu artykułu 3, ustępu 1, punktów 7 i 8 niniejszej umowy osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obydwu Umawiających się Państwach, to:

*   będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ona stale zamieszkuje. Jeżeli ona stale zamieszkuje w obydwu Umawiających się Państwach lub nie zamieszkuje w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie uważana za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, z którym jej związki osobiste i majątkowe są ściślejsze (ośrodek powiązań osobistych),
*   jeżeli nie można ustalić, w którym z Umawiających się Państw znajduje się ośrodek jej powiązań osobistych, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, w którym ona zazwyczaj przebywa,
*   jeżeli ona zazwyczaj przebywa w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, którego jest obywatelem.

Z uwagi na istnienie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest możliwa sytuacja, w której Wnioskodawca będzie posiadał rezydencję podatkową dwóch krajów albo też nie będzie rezydentem podatkowym ani Polskim, ani też rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych.

Zdaniem Wnioskodawcy w celu ostatecznego rozstrzygnięcia posiadanej przez Niego rezydencji podatkowej konieczne jest odwołanie się do przepisów wizowych USA oraz art. 17 Umowy.

a) Wiza

Zgodnie z przepisami wizowymi, Wnioskodawca jako posiadacz wizy J-1, przez pierwsze 2 lata posiadania wizy nie może uzyskać statusu rezydenta podatkowego, mimo faktycznego spełniania wymaganych warunków. Tak, więc sam ten fakt niemożności uzyskania statusu rezydenta podatkowego USA z powodu posiadanej wizy, sprawia, że Wnioskodawca jest nadal rezydentem podatkowym w Polsce (mimo faktycznego nie spełniania warunków z art. 3 ust. 1 ustawy PIT). Niemożliwa jest bowiem sytuacja, w której osoba fizyczna nie będzie rezydentem podatkowym żadnego kraju.

b) Art. 17 Umowy

Zgodnie z art. 17 Umowy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa jest zaproszona przez Rząd drugiego Umawiającego się Państwa, jego jednostkę administracyjną lub jej władzę terenową, przez uniwersytet lub inną uznaną instytucję dydaktyczną tego drugiego Umawiającego się Państwa na przewidywany okres nie przekraczający 2 lat celem nauczania lub uczestniczenia w pracach badawczych lub w obu celach na uniwersytecie lub innej uznanej instytucji dydaktycznej i jeżeli taka osoba przybywa do tego drugiego Umawiającego się Państwa przede wszystkim w tym celu, to jej dochód z pracy dydaktycznej lub badawczej na takim uniwersytecie lub instytucji dydaktycznej będzie wyłączony spod opodatkowania przez to drugie Umawiające się Państwo przez okres nie przekraczający 2 lat od dnia przyjazdu do tego drugiego Umawiającego się Państwa.

Zdaniem Wnioskodawcy również treść powyższego przepisu wskazuje, że jego zastosowanie w sytuacji Zainteresowanego będzie miało miejsce tylko w sytuacji jeśli nadal będzie on posiadał status polskiego rezydenta podatkowego. W innym wypadku nie mógłby on liczyć na przyznane w przepisie zwolnienie od takiego źródła dochodu na terytorium Stanów Zjednoczonych.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2011 r. IPPB4/415-775/11-2/SP.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien być on traktowany jako rezydent podatkowy USA i przez to nie powinien podlegać tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Mimo przeniesienia ośrodka interesów życiowych Wnioskodawcy do USA, należy stwierdzić, że nadal będzie On posiadał w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy i przez to będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

W związku ze stwierdzeniem przez Wnioskodawcę, że nadal pozostaje on polskim rezydentem podatkowym, konieczne jest rozstrzygnięcie w jaki sposób powinien On się rozliczać z dochodów uzyskiwanych w USA.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ww. ustawy o PIT, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W myśl art. 27 ust. 9a ustawy o PIT, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie, na podstawie art. 27g ust. 1 ustawy o PIT, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

*   ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
*   z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

− ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 (dalej jako: ulga abolicyjna lub abolicja podatkowa).

Zgodnie z art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Z treści ww. uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą, w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nakazuje stosować, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 ustawy o PIT, a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ustawy o PIT.

Podkreślić należy, że celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o PIT było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt b Umowy ma ona dotyczyć w USA federalnych podatków od dochodów, pobieranych stosownie do Wewnętrznego Kodeksu Dochodów (innych niż podatek od zatrudnienia przewidziany w rozdziałach 2 i 21 Umowy).

Z kolei przepisy odnoszące się do abolicji podatkowej wskazują na jej zastosowanie w przypadku zapłaty podatku poza granicami kraju.

Jednocześnie ulga abolicyjna ma zastosowanie tylko w zakresie niektórych przychodów między innymi tytułu wykonywanej poza terytorium RP działalności naukowej. W przypadku Wnioskodawcy uzyskuje On dochody współpracując z amerykańską jednostką naukowo-badawczą na podstawie otrzymanego stypendium podoktorskiego od rządu USA – są to zatem dochody uzyskiwane z działalności naukowej wykonywanej poza granicami kraju.

Zdaniem Wnioskodawcy, w obliczu uznania go za podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, w sytuacji uzyskiwania dochodów z działalności naukowej wykonywanej poza granicami kraju oraz zwolnienie go z podatku federalnego na podstawie art. 17 Umowy, do rozliczenia się w Polsce z dochodów uzyskiwanych w USA może on stosować metodę przewidzianą w art. 27g ustawy o PIT. Bowiem jak wskazano w stanie faktycznym pomimo braku zapłaty podatku federalnego Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty podatku stanowego zatem przy rozliczeniu rocznym dochodów w Polsce będzie można uwzględnić ulgę abolicyjną z tego tytułu.

System podatku dochodowego w USA jest dwupoziomowy — na całkowity podatek dochodowy składa się dochodowy podatek federalny (14%) i podatek dochodowy stanowy/lokalny (do około 7%).

Zgodnie z treścią art. 17 Umowy, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę ze stypendium naukowego podlegają wyłączeniu z opodatkowania na terenie Stanów Zjednoczonych.

Stan Maryland w którym mieszka Wnioskodawca nie respektuje Umowy w związku z czym, pomimo przysługującego Wnioskodawcy zwolnienia z podatku federalnego na podstawie art. 17 Umowy, Wnioskodawca uiszcza tam dochodowy podatek stanowy (state income tax) od uzyskiwanego dochodu.

Na podstawie wcześniejszych ustaleń, Wnioskodawcy jako podlegającemu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu przysługuje możliwość skorzystania z metody odliczenia proporcjonalnego wskazanego w art. 27 ust. 9 ustawy o PIT, dla celów prawidłowego rozliczenia uzyskiwanych dochodów w USA. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy istnieje również możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej z art. 27g ustawy o PIT (kwestia ta podlega rozstrzygnięciu w pytaniu nr 2). W związku z powyższym po stronie Wnioskodawcy pojawiła się wątpliwość czy w obliczu wyłączenia spod federalnego podatku dochodowego dochodów uzyskiwanych ze stypendium podoktorskiego, będzie on mógł odliczyć od podatku jakiemu podlega w Polsce kwotę równą stanowemu podatkowi dochodowemu zapłaconemu w stanie Maryland w USA.

Zdaniem Wnioskodawcy użyte w art. 27 ust. 9 ustawy o PIT sformułowanie, że „odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie”, wg wykładni gramatycznej odnosi się do całości zapłaconego podatku bez względu na to, czy ustawodawca obcego państwa dzieli go na podatek lokalny i krajowy czy też nie; ponieważ podatek federalny i stanowy noszą znamiona podatku dochodowego.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, odliczeniu na podstawie art. 27 ust. 9 ustawy o PIT będzie podlegać zarówno podatek federalny (wynoszący 0% ze względu na omawiane zwolnienie) jak i stanowy, traktowane łącznie jako podatek dochodowy zapłacony poza granicami kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w odniesieniu do pytania nr 1;
*   **nieprawidłowe** w odniesieniu do pytań nr 2 i nr 3.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 4a ustawy, powołane wyżej przepisy art. 3 ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W tym miejscu konieczne się staje zatem sięgnięcie do odpowiedniej umowy międzynarodowej.

W przedmiotowej sprawie – w związku z przedstawionym stanem faktycznym – zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w umowie podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 7 lit. b) ww. umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski" oznacza jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z polskim prawem jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi polskiemu jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 8 lit. b) umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych" oznacza jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi Stanów Zjednoczonych jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

Definicja ta odnosi się zatem do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

W sytuacji, kiedy osoba fizyczna, może być uznana zgodnie z ustawodawstwem wewnętrznym każdego z umawiających się państw za osobę mającą w tych państwach miejsce zamieszkania, to dla wyeliminowania kolizji należy zastosować reguły określone w art. 4 umowy. Zgodnie z powyższym przepisem jeżeli, w znaczeniu artykułu 3, ustępu 1, punktów 7 i 8 niniejszej umowy osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obydwu Umawiających się Państwach, to:

1.  będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ona stale zamieszkuje. Jeżeli ona stale zamieszkuje w obydwu Umawiających się Państwach lub nie zamieszkuje w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie uważana za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, z którym jej związki osobiste i majątkowe są ściślejsze (ośrodek powiązań osobistych),
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym z Umawiających się Państw znajduje się ośrodek jej powiązań osobistych, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, w którym ona zazwyczaj przebywa,
3.  jeżeli ona zazwyczaj przebywa w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, którego jest obywatelem.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że nie jest możliwa sytuacja, w której Wnioskodawca będzie posiadał rezydencję podatkową dwóch krajów, albo też nie będzie rezydentem podatkowym żadnego kraju.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wyjechał na dwuroczny kontrakt w Stanach Zjednoczonych Ameryki (USA). We wniosku Zainteresowany jednoznacznie wskazał, że w USA posiada status podatkowy określany jako „non-resident alien”, a więc nie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przepisami wizowymi, Zainteresowany jako posiadacz wizy J-1, przez pierwsze 2 lata posiadania wizy nie może uzyskać statusu rezydenta podatkowego, mimo faktycznego spełniania wymaganych warunków.

W konsekwencji powyższych wyjaśnień oraz jednoznacznego wskazania przez Zainteresowanego, że w USA nie On jest traktowany jako rezydent podatkowy i nie podlega tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, należy stwierdzić, że w Polsce Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy i podlega opodatkowaniu tutaj od całości swoich dochodów.

W odniesieniu natomiast do sposobu rozliczenia się Wnioskodawcy w Polsce, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdza, co następuje.

Stosownie do art. 17 ust. 1 ww. umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa jest zaproszona przez Rząd drugiego Umawiającego się Państwa, jego jednostkę administracyjną lub jej władzę terenową, przez uniwersytet lub inną uznaną instytucję dydaktyczną tego drugiego Umawiającego się Państwa na przewidywany okres nie przekraczający 2 lat celem nauczania lub uczestniczenia w pracach badawczych lub w obu celach na uniwersytecie lub innej uznanej instytucji dydaktycznej i jeżeli taka osoba przybywa do tego drugiego Umawiającego się Państwa przede wszystkim w tym celu, to jej dochód z pracy dydaktycznej lub badawczej na takim uniwersytecie lub instytucji dydaktycznej będzie wyłączony spod opodatkowania przez to drugie Umawiające się Państwo przez okres nie przekraczający 2 lat od dnia przyjazdu do tego drugiego Umawiającego się Państwa.

Zasada określona ww. przepisem nie będzie miała zastosowania do dochodu z badań, jeżeli takie badania nie są prowadzone w interesie publicznym, lecz przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści materialnych prywatnie przez określoną osobę lub osoby (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku, Wnioskodawca wyjechał na dwuroczny kontrakt w Stanach Zjednoczonych Ameryki (USA), gdzie współpracuje z na stanowisku Visiting Fellow (pol. naukowiec wizytujący). Tam prowadzi badania w interesie publicznym.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11a ust. 1 ww. ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że dochody uzyskane w USA Wnioskodawca powinien rozliczyć w Polsce na zasadach ogólnych.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę ulgi wynikającej z treści art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, co następuje.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W myśl art. 27 ust. 9a ustawy, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie, na podstawie art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

− ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Zgodnie z art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Z treści ww. uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z zagranicy, w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nakazuje stosować, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą.

W przedmiotowej sytuacji nie można natomiast mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, gdyż uzyskane dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą.

Wskazać bowiem należy, że Polska zawarła ze Stanami Zjednoczonymi tzw. umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, co wynika z powyższej części niniejszej interpretacji. Ze wskazanego art. 17 cyt. umowy wynika, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa jest zaproszona przez Rząd drugiego Umawiającego się Państwa, jego jednostkę administracyjną lub jej władzę terenową, przez uniwersytet lub inną uznaną instytucję dydaktyczną tego drugiego Umawiającego się Państwa na przewidywany okres nie przekraczający 2 lat celem nauczania lub uczestniczenia w pracach badawczych lub w obu celach na uniwersytecie lub innej uznanej instytucji dydaktycznej i jeżeli taka osoba przybywa do tego drugiego Umawiającego się Państwa przede wszystkim w tym celu, to jej dochód z pracy dydaktycznej lub badawczej na takim uniwersytecie lub instytucji dydaktycznej będzie wyłączony spod opodatkowania przez to drugie Umawiające się Państwo przez okres nie przekraczający 2 lat od dnia przyjazdu do tego drugiego Umawiającego się Państwa.

W konsekwencji wskazać należy, że dochody Wnioskodawcy nie podlegają w ogóle opodatkowaniu w USA. Wnioskodawca wskazuje co prawda, że stan Maryland, w którym zamieszkuje pobiera od dochodów osiąganych przez Zainteresowanego podatek stanowy, jednak niemniej w myśl postanowień art. 2 pkt 2 lit. b ww. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, do istniejących obecnie podatków, których dotyczy niniejsza umowa należą w Stanach Zjednoczonych Ameryki federalne podatki od dochodu, pobierane stosownie do Wewnętrznego Kodeksu Dochodów (inne niż podatek od zatrudnienia przewidziany w rozdziałach 2 i 21). Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust.1 pkt 12 Umowy określenie "podatek" oznacza jakikolwiek podatek pobierany przez Polskę lub Stany Zjednoczone, którego dotyczy niniejsza Umowa na mocy postanowień art. 2. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że odliczeniu na podstawie art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegać może tylko podatek federalny zapłacony w Stanach Zjednoczonych, ponieważ tego podatku (a nie podatku stanowego) dotyczy Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Powyższego nie zmienia fakt, że stan w którym Wnioskodawca zamieszkuje nie respektuje powyższej Umowy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie w Polsce nadal podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rozliczając się z podatku w Polsce Zainteresowany powinien zastosować metodę określoną w art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym w sytuacji zapłaty przez Zainteresowanego w Stanach Zjednoczonych podatku unormowanego w umowie z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U z 1976 r. Nr 31, poz. 178) miałby On możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej na podstawie art. 27g cyt. ustawy. Skoro jednak Zainteresowany w Stanach Zjednoczonych jest zwolniony z podatku federalnego, a opłaca podatek stanowy (a więc podatek nienormowany rzeczoną umową międzynarodową) nie ma możliwości zastosowania omawianej ulgi podatkowej, gdyż na podstawie Umowy uzyskiwane przez Niego dochody nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej w zakresie uiszczonego podatku stanowego należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji należy stwierdzić, że wydana ona została w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.