Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.320.2020.2.MGR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-27
Teza: ustalenie przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu wierzytelnościami oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z windykacją wierzytelności
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; wierzytelność-obrót wierzytelnościami
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 16 marca 2020 r. (data wpływu 19 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 czerwca 2020 r. (data wpływu 10 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu wierzytelnościami oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z windykacją wierzytelności **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 18 maja 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.320.2020.1.MGR, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h i 14r powołanej ustawy, wezwano Zainteresowanego będącego stroną postępowania do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 18 maja 2020 r. Skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 2 czerwca 2020 r. Zainteresowany będący stroną postępowania uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 5 czerwca 2020 r. (data wpływu 10 czerwca 2020 r.), nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 5 czerwca 2020 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania,

*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania,

przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku):

Zainteresowani, jako osoby fizyczne, są komandytariuszami Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka (zwana dalej cesjonariuszem) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa od osób fizycznych lub osób prawnych (zwanych dalej cedentem) wierzytelności przysługujące tym osobom względem pożyczkodawców/kredytodawców. Wierzytelności wynikają w szczególności z:

*   ustawy o kredycie konsumenckim o zwrot wierzytelności stanowiącej obniżkę całkowitego kosztu kredytu konsumenckiego, z uwagi na wcześniejszą spłatę zobowiązania bez względu na nazwę wierzytelności (prowizja, opłata przygotowawcza, opłata administracyjna, itp.),

*   ustawy o kredycie konsumenckim oraz kodeksu cywilnego o zwrot częściowej składki lub składek z polisy ubezpieczeniowej powiązanej z umową kredytową/pożyczki,

*   ustawy o kredycie konsumenckim o zwrot prowizji na pośrednika kredytowego/opłaty brokerskiej.

Spółka nabywając te wierzytelności podpisuje z cedentem umowę cesji wierzytelności, zwana dalej cesją definitywną, w której cedent bezwarunkowo przelewa na rzecz Spółki (cesjonariusza) przedmiotową wierzytelność, obejmującą roszczenia istniejące oraz przyszłe, wraz ze wszelkimi związanymi z tą wierzytelnością prawami (w tym odsetkami za opóźnienie i zwłokę). Cesjonariusz natomiast przelew wierzytelności przyjmuje w celu jej dochodzenia na drodze sądowej lub pozasądowej do wyegzekwowania od pożyczkodawcy/kredytodawcy lub od innych podmiotów. Dokonując cesji wierzytelności, w tym przypadku cedent odpłatnie zbywa cesjonariuszowi wierzytelność za uzgodnioną przez strony kwotę. Zainteresowany zobowiązuje się do przekazania uzgodnionej ceny za wierzytelności, na rachunek bankowy cedenta, w określonym terminie. Poza przelewem uzgodnionej ceny zakupu nie dojdzie do przekazania żadnego innego wynagrodzenia na rzecz cedenta po nabyciu wierzytelności w celu ich wyegzekwowania. Bez znaczenia dla cedenta jest skuteczność odzyskania wierzytelności przez cesjonariusza.

Spółka działa we własnym imieniu, na własny rachunek i na własne ryzyko, tym samym podpisując umowę z cedentem staje się właścicielem wierzytelności, a więc wchodzi w prawa właścicieli wierzytelności.

Cena zakupu wierzytelności od cedenta, zawsze jest niższa od wartości nominalnej sprzedawanej wierzytelności. Zakupiona wierzytelność w ramach cesji definitywnej, oprócz roszczenia dotyczącego wierzytelności głównej obejmuje również przysługujące od pożyczkodawcy/kredytodawcy odsetki związane z nabywaną wierzytelnością, a także koszty zastępstwa procesowego, które w przypadku postępowania sądowego zostaną zasądzone na rzecz cesjonariusza, tj. Zainteresowanego. Spółka egzekwuje zakupioną wierzytelność bezpośrednio od pożyczkodawcy/kredytodawcy lub na drodze postępowania sądowego.

W piśmie z dnia 5 czerwca 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany będący stroną postępowania wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w Spółce od 31 lipca 2018 r., a od 1 stycznia 2020 r. rozlicza podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej według stawki liniowej (19%), tj. w sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W okresie wcześniejszym podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej był przez Zainteresowanego rozliczany na zasadach ogólnych według skali podatkowej wskazanej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Umowy cesji i umowy przeniesienia wierzytelności zawierane były przez Zainteresowanego od początku roku 2019 i zawierane są do chwili obecnej. Cedent oraz dłużnicy są podmiotami mającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski.

Zainteresowany ponosi wydatki związane z windykacją wierzytelności. Są to wydatki takie jak:

*   korespondencja pocztowa,

*   opłaty od pełnomocnictwa przy wnoszeniu powództwa,

*   opłaty od pozwu przy wnoszeniu powództwa,

*   sporadycznie zaliczki na biegłego, jeśli sąd wyda takie zarządzenie,

*   faktury od pełnomocnika profesjonalnego (adwokat/radca prawny) reprezentującego powoda,

*   w sytuacji przegrania postępowania sądowego z różnych przyczyn - koszty zasądzone na rzecz pozwanych z tytułu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Zainteresowany wszystkie wyżej wskazane wydatki chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki związane z dochodzeniem należności są niezbędne, by uzyskać przychód. Spółka nabywa wierzytelności, których odzyskanie nie jest procesem samoistnym. Spółka musi podjąć działania, celem wyegzekwowania prawa, które nabyła. Działania, które Spółka podejmuje, generują koszty. Tym samym aktywność Spółki powoduje uzyskanie przychodów, co oznacza że istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonymi kosztami a uzyskanymi przychodami.

W odniesieniu do możliwości dokonywania zwrotnego przeniesienia wierzytelności przez cedenta, to w opisanym we wniosku stanie faktycznym cedent występuje w roli zbywającego, a nie nabywającego wierzytelność. Z tego też względu zwrotne przeniesienie wierzytelności może być dokonane jedynie na rzecz cedenta przez cesjonariusza, natomiast sam cedent nie ma możliwości dokonywania cesji zwrotnej, gdyż nie jest jej nabywcą.

W niniejszym stanie faktycznym, Zainteresowany, prowadząc działalność gospodarczą w ramach Spółki komandytowej, występuje w roli nabywającego wierzytelności przysługujące innym podmiotom, tj. w roli cesjonariusza. Cesjonariusz w sporadycznych sytuacjach może dokonać zwrotnego przelewu wierzytelności na cedenta (wierzyciela pierwotnego), jeśli po nieskutecznych działaniach przedsądowych wyjdą na jaw wady prawne wierzytelności lub umowy przelewu wierzytelności lub też cesjonariusz stwierdzi, że koszty wniesienia pozwu do sądu, jak i koszty związane z prowadzeniem postępowania sądowego mogą przewyższyć potencjalny zysk, co mogłoby narazić Spółkę (cesjonariusza) na straty. Ponadto, czasem z opóźnieniem na jaw wychodzą zdarzenia, takie jak na przykład, że wierzytelność była już zbyta przez cedenta na inny podmiot, przez co w konsekwencji cedent nie miał już praw do przedmiotu cesji, a środki otrzymane przez niego są nienależnym świadczeniem i podlegają zwrotowi na rzecz Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w modelu prowadzonej działalności gospodarczej przychodem Zainteresowanych, jako komandytariuszy Spółki z o.o. Spółki komandytowej, jest wyegzekwowana od pożyczkodawcy/kredytodawcy zarówno należność główna, odsetki za zwłokę oraz otrzymane zasądzone przez sąd koszty zastępstwa procesowego związane z dochodzeniem nabytych w ramach cesji wierzytelności, kosztem natomiast są wszelkie opłaty związane z dochodzeniem należności, w tym: opłata sądowa, wynagrodzenie pełnomocnika, opłaty za pełnomocnictwo itp.?

Zdaniem Zainteresowanych, są Oni, jako osoby fizyczne, komandytariuszami Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej. Ponieważ Spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej - z punktu widzenia prawa podatkowego - podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej Spółki. W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalność gospodarczej.

Zainteresowani uważają, że w modelu prowadzonej przez Nich działalności przychodem jest wyegzekwowana od pożyczkodawcy/kredytodawcy zarówno należność główna, odsetki za zwłokę oraz otrzymane zasądzone przez sąd koszty zastępstwa procesowego związane z dochodzeniem nabytych w ramach cesji wierzytelności. Kosztem natomiast są wszelkie opłaty związane z dochodzeniem należności, w tym: opłata sądowa, wynagrodzenie pełnomocnika, opłaty za pełnomocnictwo itp.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał klasyfikacji źródeł przychodu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są m.in. wskazane w pkt 3 i 7 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się w sposób bezpośredni do cesji wierzytelności, jednak zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Cesja wierzytelności uregulowana została w przepisach art. 509-518 ustawy Kodeks cywilny. Stosownie do przepisu art. 509 § 1 ww. ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 509 § 2 ww. ustawy, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Zgodnie z art. 510 § 1 powyższej ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Polskie prawo nie przewiduje możliwości odsprzedania prawa do dochodzenia zadośćuczynienia za szkody osobowe.

Treść powyższych przepisów wskazuje zatem, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Zatem, przeniesienie wierzytelności rodzi skutki podatkowe, również w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że z uwagi na dokonaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych kategoryzację źródeł przychodu, w szczególności wyodrębnienie w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy przychodów z praw majątkowych, jak również wskazaną powyżej definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy osoba fizyczna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu wierzytelnościami, przychody uzyskane z tytułu umowy cesji obcych wierzytelności w rozumieniu Kodeksu cywilnego, należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. Ww. dochód uzyskany z tej działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% „podatkiem liniowym”, jeżeli spełnione zostaną warunki określone w art. 9a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przy czym, w myśl ust. 1i ww. przepisu, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h (przepisy ust. 1c i 1h nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie), za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Ustalenie momentu uzyskania przychodu w przypadku podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą uzależnione jest zatem od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej w odniesieniu do tytułu (przedmiotu) uzyskania tego przychodu.

W przypadku podmiotów gospodarczych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na windykacji nabytych uprzednio wierzytelności na własny rachunek, nie powstaje sytuacja, w której nominalna wartość nabytych wierzytelności stanowiłaby przychód należny, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ww. ustawy. Pomimo, że nabywca wierzytelności staje się wierzycielem, to jednak do czasu faktycznej realizacji wierzytelności nie uzyskuje on przychodu. Przychód powstanie dopiero w momencie wyegzekwowania wierzytelności od dłużnika i będzie nim każda wpłata otrzymana przez wierzyciela (art. 14 ust. 1i ww. ustawy). Oznacza to, że przychodem z tytułu windykacji uprzednio nabytych wierzytelności będzie każda kwota zapłacona przez dłużnika, w tym również częściowa zapłata.

Spółka komandytowa, zgodnie z ustawą o rachunkowości, wydatki na nabycie uzna jako koszty bezpośrednie. Wydatki na nabycie wierzytelności w tym przypadku, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Wszelkie wydatki ponoszone na nabycie wierzytelności podlegającej windykacji przez nabywcę będą stanowiły koszt uzyskania przychodów, dopiero w momencie otrzymania przychodu (w dacie ściągnięcia wierzytelności od dłużnika), ponieważ dopiero wówczas pozostają w związku przyczynowo skutkowym z uzyskanym przychodem. Przy czym, jeżeli w różnych okresach czasu podatnik uzyska przychody z tytułu częściowej realizacji wierzytelności, to koszty uzyskania tych przychodów winien rozliczyć proporcjonalnie do uzyskanego przychodu przypadającego na daną wyegzekwowaną wierzytelność.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w cytowanym przepisie, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma, lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Zatem podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem:

*   poniesienia wydatku (memoriałowo lub kasowo),

*   istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami,

*   braku dokonanego wydatku na liście negatywnej, zawartej w art. 23 ustawy,

*   odpowiedniego udokumentowania wydatku (w tym określenia jego wysokości - kwoty wydatku).

Koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10 są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (art. 22 ust. 4 ww. ustawy).

W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, sposób ustalenia dochodu z tego źródła przychodów określa art. 24 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że u podatników którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji wydatki na nabycie tych wierzytelności, podlegać będą ostatecznie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie uzyskania przychodów z ich windykacji lub też sprzedaży.

Należy przy tym podkreślić, że dla działalności gospodarczej w zakresie dochodzenia roszczeń odszkodowawczych istnieją zapisy dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 23 ust. 1, tj.:

*   w pkt 20 - za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne, i których nieściągalność została uprawdopodobniona;

*   w pkt 34 - za koszty uzyskania przychodów nie uważa się strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio została zarachowana jako przychód należny.

Reasumując w sytuacji wyegzekwowania całości lub części wierzytelności, które Zainteresowani nabyli w drodze cesji, przychód powstanie w dniu otrzymania zapłaty zgodnie z treścią art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast koszt uzyskania przychodu z windykacji wierzytelności będzie stanowić wydatek poniesiony na jej nabycie dopiero w momencie jej realizacji, bowiem dopiero wówczas możliwe jest zidentyfikowanie związku przyczynowo-skutkowego poniesionego wydatku, czyli oceny, czy wskazany wydatek spełnia warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu. Natomiast w sytuacji częściowej spłaty tej wierzytelności kosztem uzyskania przychodu będzie wydatek na jej nabycie w wysokości proporcjonalnej do uzyskanej spłaty wierzytelności zgodnie z zasadą współmierności. Koszty uzyskania przychodów, które spełniać będą warunki określone przepisem art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, winny zostać rozliczone zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 ust. 4-6 ww. ustawy, w zależności od rodzaju prowadzonych ksiąg i przyjętej metody ewidencjonowania kosztów.

W odniesieniu do zaliczenia do przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej otrzymanych (wyegzekwowanych) odsetek z tytułu nieterminowej spłaty należności głównej, to z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika wprost, że odsetki uzyskane w związku z nieterminową płatnością należności wynikających z prowadzenia działalności gospodarczej stanowią przychód z tej działalności. Niemniej art. 14 ust. 3 pkt 2 tej ustawy stanowi, że nie zalicza się do przychodów kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. A contrario należy więc przyjąć, że przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są naliczone i otrzymane odsetki od należności (wyegzekwowanych wierzytelności). Przychodu z tego tytułu nie wykazuje się jednak w momencie, w którym odsetki stały się wymagalne, ale z chwilą, gdy podatnik faktycznie je otrzymał. Jednocześnie nie ma tu znaczenia moment wykazania przychodu z należności głównej, od której naliczono odsetki.

W odniesieniu do otrzymanego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego Zainteresowani uważają, że będą one stanowiły przychód, w przypadku gdy uprzednio wydatki na dochodzenie wierzytelności przed sądem, stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy. Przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są więc wszelkie przysporzenia majątkowe, uzyskane w związku z tą działalnością, o ile ustawa nie wyłącza ich z tej kategorii. Ponadto art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera przykładowe przysporzenia majątkowe stanowiące przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Katalog zawarty w tym przepisie nie ma jednak charakteru zamkniętego.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Powyższy przepis wyłącza zatem z przychodów z działalności gospodarczej kwoty zwrócone podatnikowi na pokrycie wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej działalności.

Mając na uwadze powyższe, Zainteresowani uważają że otrzymane przez Spółkę na podstawie wyroku sądowego zwroty wydatków oraz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, które wcześniej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej - będą stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast przychodów z działalności gospodarczej nie będą stanowiły zwrócone, faktycznie poniesione przez Spółkę wydatki, które wcześniej nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7).

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Ponadto, w świetle art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się w sposób bezpośredni do cesji wierzytelności.

Cesja wierzytelności uregulowana została w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Stosownie do przepisu art. 509 § 1 ww. ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 509 § 2 ww. ustawy, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Zgodnie z art. 510 § 1 ww. ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W świetle powyższych przepisów, przeniesienie wierzytelności polega na tym, że prawa przysługujące zbywcy (dotychczasowemu wierzycielowi) przechodzą na nabywcę wierzytelności. Właściwość zobowiązania, uprawnienia wierzyciela i zobowiązania dłużnika pozostają bez zmian, gdyż w wyniku umowy cesji wierzytelności zmienia się tylko wierzyciel.

W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

Treść powyższych przepisów wskazuje zatem, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Zatem, przeniesienie wierzytelności rodzi skutki podatkowe, również w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, jeżeli podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu wierzytelnościami, we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły kupuje wierzytelności, celem ich wyegzekwowania lub odsprzedaży, to przychody uzyskane z tytułu wyegzekwowania zakupionej wcześniej wierzytelności lub jej zbycia są przychodami ze źródła przychodów, jakim jest wskazana w art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Zainteresowani są komandytariuszami Spółki komandytowej. Od 31 lipca 2018 r. prowadzą działalność gospodarczą, a od 1 stycznia 2020 r. rozliczają podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej według stawki liniowej (19%). Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa od osób fizycznych lub osób prawnych wierzytelności przysługujące tym osobom względem pożyczkodawców/kredytodawców. Spółka nabywając te wierzytelności podpisuje z cedentem umowę cesji wierzytelności, w której cedent bezwarunkowo przelewa na rzecz Spółki przedmiotową wierzytelność, obejmującą roszczenia istniejące oraz przyszłe, wraz ze wszelkimi związanymi z tą wierzytelnością prawami (w tym odsetkami za opóźnienie i zwłokę). Cesjonariusz natomiast przelew wierzytelności przyjmuje w celu jej dochodzenia na drodze sądowej lub pozasądowej do wyegzekwowania od pożyczkodawcy/kredytodawcy lub od innych podmiotów. Dokonując cesji wierzytelności, cedent odpłatnie zbywa cesjonariuszowi wierzytelność za uzgodnioną przez strony kwotę. Cena zakupu wierzytelności od cedenta, zawsze jest niższa od wartości nominalnej sprzedawanej wierzytelności. Poza przelewem uzgodnionej ceny zakupu nie dojdzie do przekazania żadnego innego wynagrodzenia na rzecz cedenta po nabyciu wierzytelności w celu ich wyegzekwowania. Bez znaczenia dla cedenta jest skuteczność odzyskania wierzytelności przez cesjonariusza. Spółka działa we własnym imieniu, na własny rachunek i na własne ryzyko, tym samym podpisując umowę z cedentem staje się właścicielem wierzytelności, a więc wchodzi w prawa właścicieli wierzytelności.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że działalność Zainteresowanych w zakresie obrotu wierzytelnościami spełnia obiektywne przesłanki wskazane w art. 5a pkt 6 przywołanej ustawy. Zatem, uzyskane przez Zainteresowanych przychody z tytułu tej działalności stanowią przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W art. 14 ust. 2 ww. ustawy wymienione są jedynie przykładowe przysporzenia majątkowe stanowiące przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Katalog zawarty w tym przepisie nie ma jednak charakteru zamkniętego.

Przepis art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwoty zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W analizowanym przypadku – z uwagi na okoliczność, że Zainteresowani zajmują się obrotem wierzytelności – należy ponadto uwzględnić szczególne regulacje art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten dotyczy zasad rozliczenia skutków podatkowych działalności polegającej na zakupie wierzytelności w celu uzyskiwania przychodów z ich spłaty albo w celu uzyskiwania przychodów ze zbycia wierzytelności. Przepisy ust. 1-4 ww. przepisu odnoszą się co prawda do nabywania pakietów wierzytelności, ale na mocy ust. 5 omawianego przepisu mają odpowiednie zastosowanie do nabycia pojedynczej wierzytelności.

I tak, odpowiednio stosując te przepisy:

*   w przypadku nabycia wierzytelności dochód z wierzytelności stanowi nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności nad kosztem nabycia wierzytelności (art. 24e ust. 1 w zw. z ust. 5 ww. ustawy);

*   przez przychody uzyskane z wierzytelności rozumie się środki lub wartości otrzymane w wyniku uregulowania tych wierzytelności lub środki lub wartości ze zbycia wierzytelności, z wyjątkiem opłat, odsetek, odsetek za opóźnienie w zapłacie zobowiązań i kar, naliczonych po dniu nabycia wierzytelności (art. 24e ust. 2 w zw. z ust. 5 ww. ustawy);

*   przez koszt nabycia wierzytelności rozumie się cenę nabycia wierzytelności (art. 24e ust. 3 w zw. z ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku podmiotów gospodarczych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na windykacji nabytych uprzednio wierzytelności na własny rachunek, nie powstaje sytuacja, w której nominalna wartość nabytych wierzytelności stanowiłaby przychód należny, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ww. ustawy. Pomimo, że nabywca wierzytelności staje się wierzycielem, to jednak do czasu faktycznej realizacji wierzytelności nie uzyskuje on przychodu. Oznacza to, uwzględniając powołany art. 24e ust. 2 w zw. z ust. 5 ww. ustawy, że przychodem z tytułu windykacji uprzednio nabytych wierzytelności będzie każda kwota zapłacona przez dłużnika, w tym również częściowa zapłata.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że jeżeli zakup i ściąganie wierzytelności następuje w wykonywaniu prowadzonej przez Zainteresowanych w tym zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej, to pełna kwota wyegzekwowanej wierzytelności, tj. wraz z wyegzekwowanymi odsetkami za zwłokę, stanowi przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem, przychodem Zainteresowanych jest wyegzekwowana od pożyczkobiorcy/kredytobiorcy należność główna wraz z odsetkami za zwłokę, o ile nie zastały one naliczone po dniu nabycia tej wierzytelności.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, za przychód z działalności może być uznany zwrot tych kosztów procesu, które uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, przychodem będą także otrzymane zasądzone przez sąd koszty zastępstwa procesowego związane z dochodzeniem nabytych w ramach cesji wierzytelności, które, jak wskazali Zainteresowani, wcześniej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanej we wniosku pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych w celu jej wyegzekwowania (opłata sądowa, wynagrodzenie pełnomocnika, opłaty za pełnomocnictwo) stwierdzić należy, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w cytowanym przepisie, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma, lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Podatnik ma zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   musi nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   musi być właściwie udokumentowany.

Podkreślenia wymaga jednak, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie w oparciu o zgromadzone dowody, faktu poniesienia kosztu oraz jego celowości (związku z przychodem).

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań. Przy czym kosztami egzekucyjnymi nie są wydatki poniesione przez dłużnika w toku postępowania sądowego, którego efektem było wszczęcie egzekucji np. koszty zastępstwa procesowego, czy też koszty procesu.

Przepisy prawa podatkowego nie przewidują szczegółowych unormowań w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z dochodzeniem należności (np. opłata sądowa, wynagrodzenie pełnomocnika, opłaty za pełnomocnictwo). Wydatki te mogą zatem stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają przesłanki określone w ww. art. 22 ust. 1 ww. ustawy, w szczególności zostały poniesione w celu uzyskania przychodu bądź też zachowania lub zabezpieczenia jego źródła.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy wskazać, że wszelkie wydatki poniesione przez Zainteresowanych w związku z dochodzeniem nabytych w ramach cesji wierzytelności mogą stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez Nich pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile spełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych, należało uznać za prawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku, zgodnie z zasadą, że ciężar dowodu spoczywa na tym podmiocie, który z danego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne.

Jednocześnie zauważyć należy, że w kontekście zadanego pytania, wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest wyłącznie kwestia ustalenia przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu wierzytelnościami oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z windykacją wierzytelności. Nie była tym samym przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia kwestia ustalenia momentu powstania tego przychodu oraz momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), jest związany wyłącznie opisem sprawy przedstawionym przez Zainteresowanych i Ich stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku opis sprawy będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Zainteresowanych w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.