Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-624/11-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-28
Teza: 1. W którym okresie dla CIT należy rozpoznać przychód podatkowy z tytułu wystawionych faktur korygujących uwzględniających dodatkowe opłaty? 2. W jakim okresie rozliczeniowym dla podatku VAT winna zostać ujęta faktura korygująca uwzględniająca dodatkowe opłaty? 3. Czy opłaty dodatkowe z tytułu niedotrzymania nominacji oraz przekroczenia mocy umownej należy potraktować jako element usługi przesyłowej paliwa gazowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; opłata; przychód; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27.06.2011r. (data wpływu 05.07.2011r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wystawionych faktur korygujących uwzględniających dodatkowe opłaty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2011r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wystawionych faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 26 czerwca 2003r. uchwalona została Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady dotycząca wspólnych zasad rynku wewnętrznego gazu ziemnego. W art. 9 tej dyrektywy przewidziano wydzielenie ze struktury przedsiębiorstwa gazowniczego operatorów systemu przesyłowego. W ramach procesu restrukturyzacji Rada Ministrów przyjęła w formie uchwały „Program P. S.A.”.

Jednym z elementów programu restrukturyzacji było wydzielenie z ww. przedsiębiorstwa, spółki pełniącej rolę operatora systemu przesyłowego, funkcjonującego obecnie pod firmą G. S.A.

Kluczowym zadaniem G. S.A. jako Operatora jest transport paliw gazowych siecią przesyłową na terenie całego kraju, w celu ich dostarczenia użytkownikom systemu - do sieci dystrybucyjnych oraz do odbiorców końcowych podłączonych do systemu przesyłowego.

P. S.A. jest podmiotem uprawnionym do korzystania z usług przesyłania. Usługi przesyłania świadczone przez G. SA dla P. S.A. realizowane są na warunkach ustalonych w:

*   Taryfie dla usług przesyłania paliw gazowych, zatwierdzonej przez Prezesa URE,

*   umowie o świadczenie usługi przesyłania paliwa gazowego, oraz

*   Instrukcji Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej (IRiESP), zatwierdzonej przez Prezesa URE.

IRiESP jest regulaminem w rozumieniu art. 384 § 1 kc, określającym w szczególności:

*   prawa i obowiązki oraz Zleceniodawcy Usługi Przesyłania,
*   warunki świadczenia usługi przesyłania paliwa gazowego,
*   procesy niezbędne dla bezpiecznej i efektywnej realizacji usługi przesyłania paliwa gazowego,

*   zakres współpracy Operatora z Operatorem Systemu Dystrybucyjnego, Operatorem Systemu Magazynowania, właścicielami instalacji magazynowych.

Zgodnie z zapisami IRiESP Zleceniodawca Usługi Przesyłania, w tym P. S.A. korzysta z usług przesyłania paliwa gazowego na zasadach określonych w Ustawie Prawo Energetyczne, IRiESP oraz umowie przesyłowej. P. S.A. jest zobowiązany do uiszczania na rzecz G. S.A. opłat określonych w taryfie dla usług przesyłania paliw gazowych oraz IRiESP.

Natomiast zasady kształtowania taryf dla paliw gazowych, kalkulacji cen i stawek opłat oraz rozliczeń z odbiorcami oraz między przedsiębiorstwami energetycznymi określa Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 6 lutego 2008r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie paliwami gazowymi (Dz. U. 08.28.165).

Według postanowień Taryfy oraz IRiESP dla usług przesyłania paliw gazowych G. S.A. dokonuje rozliczeń za świadczone usługi przesyłania w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Jednocześnie, zgodnie z Taryfą w ramach rozliczeń z tytułu świadczonej usługi przesyłania, w przypadku przekroczenia przez Zleceniodawcę Usługi Przesyłania, w tym P. S.A., bez zgody G. S.A., wielkości mocy umownej, w tym mocy obowiązującej w czasie trwania ograniczeń wprowadzonych zgodnie z przepisami szczególnymi, pobierana jest dodatkowa opłata stanowiąca iloczyn mocy maksymalnej zarejestrowanej przez układ pomiarowy ponad moc umowną, ilości godzin w okresie rozliczeniowym i trzykrotnej stawki opłaty stałej za usługi przesyłania właściwej dla grupy taryfowej, do której Zleceniodawca Usługi Przesyłania, w tym P. S.A jest zakwalifikowany.

Wśród zdarzeń skutkujących rozliczeniem opłat dodatkowych należy wymienić w szczególności niedotrzymanie nominacji na punktach wejścia oraz na punktach wyjścia (tj. odebranie przez Z - P. S.A. w konkretnym punkcie ilości paliwa gazowego innej, niż została zgłoszona do Operatora w nominacji tygodniowej), przekroczenie mocy umownej, niezbilansowanie, niedotrzymanie parametrów jakościowych paliwa gazowego i minimalnego ciśnienia.

Zgodnie z postanowieniami IRiESP w zakresie fakturowania i płatności za usługę przesyłania, G. S.A. w związku z dodatkowymi usługami dotyczącymi zmian parametrów przesyłu wynikającymi z niedotrzymania nominacji na wejściu, niedotrzymania nominacji na wyjściu oraz przekroczeniem mocy umownej wystawia na rzecz Zleceniodawcy Usługi Przesyłania, w tym P. S.A. fakturę VAT traktując ww. opłaty jako zwiększenie ceny za usługę przesyłu paliw.

Fakturę dodatkową uwzględniającą należne opłaty dodatkowe za poprzedni miesiąc gazowy G. S.A. wystawia w terminie do 28 dnia następnego miesiąca gazowego. Termin ten wynika z zapisów pkt 9.2.6 cz. I IRiESP.

Podstawą dla ustalenia opłat dodatkowych są:

*   sporządzony przez G. S.A. Handlowy Raport Przesyłu (HRP),

*   sporządzane przez G. S.A. i uzgadniane z P. S.A. protokoły rozliczeniowe.

W oparciu o:

*   § 39 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie paliwami gazowymi, oraz

*   pkt 4.11 i pkt 5.9 Taryfy P. S.A. w zakresie dostarczania paliw gazowych,

Wyżej wymienione opłaty P. S.A. przenosi na odbiorców pobierających paliwa gazowe z sieci przesyłowej, według stawek opłat określonych w taryfie przedsiębiorstwa (G. S.A.) zajmującego się przesyłaniem paliw gazowych (bez marży w wysokości obciążenia P. przez G. S.).

Reasumując powyższe opłaty dodatkowe, w ramach zawartych umów przenoszone są przez P. S.A. na faktycznych odbiorców, którzy spowodowali zmianę poszczególnych parametrów przesyłu (zmiana nominacji, przekroczenie mocy) co skutkowało koniecznością wykonania dodatkowych czynności przez G. w ramach usługi przesyłu.

P. S.A. łączą z faktycznymi odbiorcami paliwa gazowego umowy, określające przenoszenie opłat dodatkowych jako czynność służącą realizacji tych umów.

Jednakże ze względu na fakt, że fakturę dodatkową dokumentującą ww. dodatkowe opłaty P. S.A. otrzymuje już po wystawieniu faktur za pobór gazu w tym okresie, powyższe obciążenie jest przenoszone na faktycznych odbiorców na podstawie faktury korygującej do faktury za pobór gazu ziemnego uwzględniającej ww. dodatkowe opłaty.

Okres rozliczeniowy wskazany przez P. S.A. na ww. fakturze korygującej jest tożsamy z okresem wskazanym przez G. S.A. w fakturze dodatkowej.

P. SA ww. faktury korygujące uwzględnia w rejestrze sprzedaży VAT, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1a ustawy o VAT, tj. z chwilą upływu terminu płatności określonego na tej fakturze.

Natomiast przychody podatkowe wynikające z powyższych faktur korygujących P. S.A. rozpoznaje wg daty wystawienia tej faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W którym okresie dla CIT należy rozpoznać przychód podatkowy z tytułu wystawionych faktur korygujących uwzględniających dodatkowe opłaty?
2.  W jakim okresie rozliczeniowym dla podatku VAT winna zostać ujęta faktura korygująca uwzględniająca dodatkowe opłaty?
3.  Czy opłaty dodatkowe z tytułu niedotrzymania nominacji oraz przekroczenia mocy umownej należy potraktować jako element usługi przesyłowej paliwa gazowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie oznaczone nr 1.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. pytania oznaczone nr 2 oraz 3 wydana została odrębna interpretacja indywidualna.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady podatkowego momentu rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e. Zgodnie z art. 12 ust. 3a w/w ustawy, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3c ww. ustawy jeżeli strony ustalą iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Stosownie natomiast do postanowień art. 12 ust. 3d cyt. ustawy przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

W chwili wystawienia faktury pierwotnej, P. S.A. nie ma podstaw, aby jako przychód wykazywać inną kwotę niż wynikająca z owej faktury. Na dzień wystawienia faktury pierwotnej jest to jedyna prawidłowa kwota przychodu.

Tym samym, nie ma podstaw, aby dokonywać korekty przychodu pierwotnie wykazanego (wstecz). Skutki zdarzeń zaistniałych po wystawieniu faktury pierwotnej, w przedmiocie sprawy powinny być uwzględniane w rozliczeniach podatkowych na bieżąco.

Reasumując, P. S.A. w związku z wystawieniem faktury korygującej uwzględniającej dodatkowe opłaty, o których mowa we wniosku powinna dokonać korekty przychodów podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych w miesiącu, w którym wystawiane są faktury korygujące. Brak jest podstaw do wstecznego korygowania przychodów ze sprzedaży, której dotyczy faktura korygująca.

Spółka zauważa, iż możliwość wystawienia faktur korygujących obejmujących opłaty dodatkowe następuje tylko i wyłącznie po otrzymaniu zweryfikowanych danych przez dostawcę usługi przesyłu (G.S.) zawartych w jego fakturach dodatkowych. Nie ma możliwości ustalania we własnym zakresie, bez potwierdzenia przez świadczącego usługę przesyłu wysokości opłat dodatkowych i obciążania nimi faktycznych odbiorców. Oznaczałoby to konieczność szacowania przychodu podatkowego, który byłby niezgodny ze stanem faktycznym.

Taki sposób postępowania nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach podatkowych. W sytuacji gdy transakcja sprzedaży towarów lub usług od początku jej zawarcia była wadliwa (np. błędnie zastosowano cenę), to korekta tego błędu powinna skutkować u sprzedającego korektą przychodów okresu, w którym był wykazany pierwotnie przychód.

Natomiast jeśli transakcja sprzedaży towarów lub usług została dokonana zgodnie z przepisami prawa oraz wolą stron i sprzedający w związku z tą transakcją wykaże przychód, a po jakimś czasie dojdzie do zmiany wysokości przychodu z uwagi na okoliczności, które wyjdą na jaw po dniu sprzedaży towarów, wówczas u sprzedającego np. zwiększenie wynagrodzenia spowodowane doliczeniem dodatkowych opłat, których wysokość nie była znana w dniu wystawienia pierwotnej faktury za pobór gazu, powinien skutkować zwiększeniem przychodów okresu, w którym takie zwiększenie miało miejsce, a nie okresu sprawozdawczego, w którym wykazany był pierwotnie przychód ze sprzedaży tych towarów.

Takie stanowisko potwierdza również wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Bd 395/10. Zgodnie z nim:

„Faktura korygująca będąca skutkiem okoliczności, które miały miejsce w innym roku podatkowym niż sprzedaż i uzyskanie przychodu, powinna zostać rozliczona z przychodami tego roku, w którym została wystawiona”. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że z przyczyn od siebie całkowicie niezależnych.

Fakt zwiększenia wynagrodzenia i jego wysokości jest znany dopiero po dostarczeniu przez G. faktur dodatkowych za zmianę poszczególnych parametrów przesyłu dokonanych przez odbiorców finalnych) Spółka musiałaby ponosić konsekwencje równoznaczne z konsekwencjami zaniżenia zobowiązania podatkowego w pierwotnych rozliczeniach.

Wówczas, korekta przychodu „in plus” za poprzedni rok podatkowy skutkowałaby koniecznością zapłaty odsetek od zaległości podatkowych.

Naszym zdaniem, znajduje to uzasadnienie tylko w przypadku błędnie ustalonej wysokości przychodu.

Biorąc powyższe pod uwagę uważamy, że przychód podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej uwzględniającej dodatkowe opłaty, o których mowa wyżej winien zostać rozpoznany w okresie wystawienia tej faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397, dalej: „ustawa o pdop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o pdop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Podkreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Zatem faktura korygująca odnosi się do przychodów należnych, określonych w fakturze podstawowej, ponieważ dotyczy uprzednio wykazanych przychodów a nie jakichkolwiek innych przychodów. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu. Jej celem jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają wprost zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Z kolei, w przypadku gdy usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych przychód podatkowy powstaje w ostatnim dniu tego okresu.

Jednakże w stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę we wniosku, ze względu na specyfikę postanowień IRiESP oraz uregulowań zawartych w Taryfie dla usług przesyłania paliw gazowych, zatwierdzonej przez Prezesa URE, zastosowanie znajdą postanowienia art. 12 ust. 3c w zw. z ust. 3d cyt. ustawy, określającej przychód z usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, gdzie przepis stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka korzysta z usług przesyłania paliwa gazowego na zasadach określonych w ustawie Prawo energetyczne, IRiESP oraz umowie przesyłowej. Wnioskodawca jest zobowiązany do uiszczania na rzecz G. S.A. opłat określonych w taryfie dla usług przesyłania paliw gazowych oraz IRiESP. Zgodnie z Taryfą w ramach rozliczeń z tytułu świadczonej usługi przesyłania, w przypadku przekroczenia przez Wnioskodawcę Usługi Przesyłania, bez zgody G. S.A., wielkości mocy umownej, w tym mocy obowiązującej w czasie trwania ograniczeń wprowadzonych zgodnie z przepisami szczególnymi, pobierana jest dodatkowa opłata stanowiąca iloczyn mocy maksymalnej zarejestrowanej przez układ pomiarowy ponad moc umowną, ilości godzin w okresie rozliczeniowym i trzykrotnej stawki opłaty stałej za usługi przesyłania właściwej dla grupy taryfowej.

Zgodnie z postanowieniami IRiESP w zakresie fakturowania i płatności za usługę przesyłania, G. S.A. w związku z dodatkowymi usługami dotyczącymi zmian parametrów przesyłu wynikającymi z niedotrzymania nominacji na wejściu, niedotrzymania nominacji na wyjściu oraz przekroczeniem mocy umownej wystawia na rzecz Wnioskodawcy, fakturę VAT traktując ww. opłaty jako zwiększenie ceny za usługę przesyłu paliw. Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej, opłaty dodatkowe wynikające z Taryfy, będą miały wpływ na przychód podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej uwzględniającej dodatkowe opłaty, rozpoznany w okresie wystawienia tej faktury.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeni w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.