Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.830.2016.1.BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-05
Teza: w zakresie korekty nienależnie pobranych świadczeń od abonentów oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zarachowania tych kwot na wynagrodzenie za nowe usługi
Słowa kluczowe: korekta; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2016 r. (data wpływu 7 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty nienależnie pobranych świadczeń od abonentów oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zarachowania tych kwot na wynagrodzenie za nowe usługi – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa korekty nienależnie pobranych świadczeń od abonentów oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zarachowania tych kwot na wynagrodzenie za nowe usługi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

1.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka świadczy swoim klientom usługi telewizji w systemie satelitarnym. W celu wzmocnienia pozycji rynkowej oraz rozszerzenia zakresu świadczonych usług w 2012 roku rozpoczął się proces łączenia X S.A. z A S.A. W związku z rozpoczętym procesem łączenia zaszła konieczność ujednolicenia oferty programowej dla abonentów obu podmiotów, którzy po połączeniu mieli stać się już tylko abonentami X. Wprowadzając zaś nowy cennik usług Spółka wzbogaciła ofertę świadczonych usług telewizyjnych i jednocześnie – z uwagi na bogatszą ofertę programową – podniosła ceny swoich abonamentów.

2.

W związku z tym Spółka wysłała do wszystkich abonentów informację o zmianie warunków umowy i możliwości rozwiązania umowy przez abonentów, którzy nie są zainteresowani kontynuowaniem współpracy ze Spółką na nowych zasadach – co jest zgodnym z prawem sposobem zmiany wzorca umownego w przypadku umów zawartych na czas nieokreślony. Nowe warunki zostały jednak wprowadzone do umów zawartych nie tylko z abonentami, którzy mieli w momencie zmiany wzorca umownego umowy zawarte na czas nieokreślony, ale także z abonentami, którzy mieli umowy zawarte na czas określony.

3.

W następstwie zaistniałej sytuacji Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów (UOKiK) wszczął postępowanie w celu ustalenia, czy dokonana zmiana umów z abonentami, którzy mieli umowy zawarte na czas określony nie naruszała zbiorowych interesów konsumentów.

4.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Prezes UOKiK uznał, że zmieniając umowy z abonentami, którzy mieli zawarte umowy na czas określony Spółka naruszyła zbiorowe interesy konsumentów polegającą na jednostronnej „zmianie umów z dniem 1 marca 2012 roku warunków umów o świadczenie usług dostępu do programów telewizji satelitarnej zawartych na czas oznaczony w zakresie podwyższenia cen świadczonych usług” (decyzja UOKiK z dnia 27 marca 2015 roku).

5.

W ten sposób UOKiK potwierdził, że Spółka niezgodnie z prawem podwyższyła swoje wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług telewizji satelitarnej abonentom, z którymi łączyła ją umowa na czas określony. W konsekwencji oznacza to, że pobrane przez Spółkę w 2012 roku kwoty wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług telewizyjnych, o które został zawyżony abonament nie były kwotami należnymi Spółce w 2012 roku, zaś każdy z abonentów miał prawo dochodzić od Spółki zawyżonych kwot wynagrodzenia.

6.

UOKiK w wydanej decyzji zobowiązał jednocześnie Spółkę do określonych świadczeń na rzecz abonentów, którym Spółka zwiększyła kwotę abonamentu niezgodnie z obowiązującym prawem. Spółka została zobowiązana do różnych świadczeń, w tym między innymi do zwrotu nienależnie pobranych przez Spółkę kwot osobom, które wystąpią do Spółki o taki zwrot, lub też wykonanie na rzecz abonentów określonych świadczeń rzeczowych czy usług (takich jak dodatkowe programy, wymiana sprzętu na nowy, etc.).

7.

Kwotę (część abonamentu), którą bezpodstawnie Spółka naliczyła swoim abonentom, Spółka opodatkowała podatkiem od towarów i usług w miesiącu naliczenia tej kwoty – niezależnie od tego czy abonent wpłacił Spółce powyższą (nienależną jej), czy też nie wpłacił tej kwoty. Spółka będąc przeświadczona o ważności zmiany wszystkich umów z abonentami, w tym umów, które były zawarte na czas określony – potraktowała tę nienależnie naliczoną kwotę jako kwotę należną i zarachowała jako obrót w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

8.

W wykonaniu decyzji UOKiK Spółka przeprowadziła akcję rozliczania nienależnie pobranych w 2012 roku kwot, w związku z czym Spółka ogłosiła w sposób określony w decyzji UOKiK informację o tym, że osoby, którym Spółka nienależnie zawyżyła w 2012 roku kwotę abonamentu mogą wystąpić o zwrot kwoty lub też o dodatkowe świadczenia rzeczowe określone we wspomnianej decyzji UOKiK. W konsekwencji powyższego część kwot, o które został zawyżony abonament Spółka zaliczyła na poczet usług świadczonych na rzecz aktualnych abonentów (którzy wystąpili do Spółki o dodatkowe świadczenia rzeczowe wymienione w decyzji UOKiK).

9.

W związku z powyższym Spółka planuje skorygować poszczególne deklaracje VAT za okresy, w których pobierała zawyżone kwoty abonamentu pomniejszając odpowiednio obrót o kwotę netto, o którą został zawyżony w korygowanym okresie abonament i odpowiednio pomniejszy kwoty wykazane w tej deklaracji podatku obliczonego od kwoty netto nienależnie pobranej części abonamentu.

10.

Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, że na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nie była (i nadal nie jest) zobowiązana do wystawiania swoim abonentom, którzy są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej faktur VAT (z wyjątkiem, gdy abonent zgłosi chęć otrzymania faktury), ani też rejestrować tej sprzedaży na kasie fiskalnej. Abonenci ci otrzymywali (i obecnie nadal otrzymują) od Spółki jedynie polecenia zapłaty, które są podstawą do uregulowania przez nich należnych Spółce kwot abonamentów.

Niniejszy wniosek dotyczy jedynie korekty zawyżonych kwot abonamentu, który nie został udokumentowany fakturami VAT wystawionymi na życzenie abonentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy kwotę podatku VAT obliczonego od kwoty nienależnie naliczonego abonamentu, Spółka powinna rozliczyć poprzez korektę deklaracji za okresy, w których został wykazany podatek VAT od nienależnie naliczonych abonamentów, czy też korekta ta powinna być dokonana na bieżąco, a jeżeli na bieżąco, to w którym okresie, skoro kwoty te nie są dokumentowane fakturami?
2.  Czy w stosunku do kwot nienależnie naliczonego abonamentu w 2012 roku, które to kwoty zostały zarachowane na poczet dodatkowych świadczeń wskazanych w decyzji UOKiK, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje już w momencie zgłoszenia przez abonenta roszczenia o udostępnienie mu dodatkowych usług określonych decyzją UOKiK, czy też dopiero z chwilą wykonania dodatkowych świadczeń określonych w decyzji UOKiK?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.

W ocenie Spółki:

1.  kwotę podatku VAT obliczonego od kwoty nienależnie naliczonego abonamentu, Spółka powinna rozliczyć poprzez korektę deklaracji za okresy, w których został wykazany podatek VAT od nienależnie naliczonych abonamentów;
2.  w stosunku do kwot nienależnie naliczonego abonamentu w 2012 roku, które to kwoty zostały zarachowane na poczet dodatkowych świadczeń wskazanych w decyzji UOKiK, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje już w momencie zgłoszenia przez abonenta roszczenia o udostępnienie mu dodatkowych usług określonych decyzją UOKiK, a nie dopiero z chwilą wykonania dodatkowych świadczeń określonych w decyzji UOKiK.

2.

Stanowisko Spółki wynika z następujących okoliczności.

Stanowisko w zakresie pytania 1)

3.

Z uwagi na fakt, iż Spółka naliczała niezgodnie z prawem kwotę abonamentu w 2012 roku i w tym też okresie opodatkowywała tę, nienależnie pobraną, kwotę podatkiem od towarów i usług, zasadne będzie – do ustalenia podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego – zastosowanie przepisów obowiązujących w okresie, w którym Spółka opodatkowała nienależnie pobrane kwoty abonamentu. Z tego powodu zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące w 2012 roku, czyli przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 7 grudnia 2012 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 roku, nr 35), która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2013 roku, zaś przepisy, o których mowa w niniejszym wniosku, tj. art. 19 i art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług zostały uchylone z dniem 1 stycznia 2014 roku.

4.

Jak Spółka wskazała, w jej ocenie opodatkowanie podatkiem VAT kwot nienależnie pobranego w 2012 roku abonamentu należy skorygować poprzez korektę okresów, w których kwoty te zostały opodatkowane. Wynika to z faktu, że w okresie, w którym Spółka wykazała kwoty nienależnie naliczonego abonamentu do opodatkowania, kwoty te w ogóle nie podlegały opodatkowaniu. Argumentacja przemawiająca za takim stanowiskiem wynika zarówno z art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania nie mogą być czynności, które same nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy), jak również z art. 29 ust. 1 (zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna Spółce).

Nieważność umowy

5.

Zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W wydanej zaś przez UOKiK decyzji organ ten uznał, że Spółka naruszyła zbiorowe interesy konsumentów co w praktyce oznacza, że umowa w tym zakresie była nieważna, w konsekwencji czego nie stosuje się do niej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

6.

Nieważność umowy (podwyższenia kwoty abonamentu) wynika z art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny, zgodnie z którym czynność prawna sprzeczna z ustawą jest nieważna. Z kolei art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 16 lutego 2007 roku o ochronie konkurencji i konsumentów wskazuje, że zakazane jest stosowanie praktyk naruszających zbiorowe interesy konsumentów, zaś w myśl ust. 2 pkt 3 tego artykułu za praktykę naruszającą zbiorowe interesy konsumentów uznaje się między innymi czyn nieuczciwej konkurencji. Definicję czynu nieuczciwej konkurencji zawiera z kolei art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 roku o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, jest nim działanie sprzeczne z prawem lub dobrymi obyczajami, jeżeli zagraża lub narusza interes innego klienta – zaś za takie działanie należało właśnie uznać zmianę umów zawartych na czas określony w części podwyższającej wynagrodzenie Spółki. Skoro więc działanie Spółki było sprzeczne z ustawą – jako czyn nieuczciwej konkurencji – to w konsekwencji w tej części umowa zawarta z abonentem jest – i była od samego początku – nieważna.

7.

Nieważność umowy w części w jakiej Spółka podwyższyła abonament konsumentom z którymi łączyła ją umowa zawarta na czas określony skutkuje uznaniem na gruncie podatku od towarów i usług, że wartość świadczeń otrzymanych przez Spółkę z tego tytułu – tj. w części w jakiej Spółka bezprawnie podwyższyła cenę świadczonych usług – nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji kwota ta – pomniejszona o odprowadzony przez Spółkę podatek VAT – nie stanowiła obrotu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

8.

Co ważne, nieważność podwyższenia wynagrodzenia za świadczone usługi abonentom, z którymi zawarto umowy na czas określony nie wynikała z niedochowania przez Spółkę formy czynności prawnej, lecz była czynnością bezwzględnie nieważną, czyli czynnością która nie mogłaby być w żadnych okolicznościach przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

9.

Powyższe potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, które wskazuje, że art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje czynności nieważne bezwzględnie, a taką właśnie czynnością było niezgodne z prawem podwyższenie abonamentów osobom, z którymi Spółka miała podpisane umowy na czas określony. Przykładem jest chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2010 roku (sygn. akt I FSK 1913/09), w którym Sąd stwierdził, że: Wyłączenie zawarte w art. 6 u.p.t.u. ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. W przepisie art. 6 pkt 2 u.p.t.u. chodzi o czynności niepożądane z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego, czyli takie jak np. kradzież, stręczycielstwo, prostytucja, a więc czynności stanowiące czyny zabronione, jak również czynności nieważne bezwzględnie.

10.

Skoro więc czynność podwyższająca wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę była czynnością nieważną z mocy prawa i to nie z powodu niedochowania formy czynności prawnej, lecz z tego powodu, że nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy – to kwota netto naliczona z tego tytułu przez Spółkę nie mogła stanowić obrotu i podlegać opodatkowaniu.

W konsekwencji, w okresie, w którym Spółka nienależnie naliczyła dodatkowe kwoty abonamentu, w stosunku do tych kwot nie mógł powstać obowiązek podatkowy, skoro do tych kwot nie miała zastosowania ustawa o podatku od towarów i usług.

Brak obrotu

11.

Co więcej, nawet gdyby uznać, że w tym przypadku mamy do czynienia z czynnością skuteczną prawnie, to i tak wartość naliczonych świadczeń w części, w jakiej Spółka zawyżyła cenę świadczonych usług nie stanowiła dla niej obrotu i nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (stan prawny na 2012 rok) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

12.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu obrotem jest kwota należna (pomniejszona o kwotę należnego podatku), która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Tak więc obrotem jest tylko to świadczenie, które jest podatnikowi (Spółce) należne, a więc które podatnikowi (Spółce) przysługuje, których podatnik (Spółka) nie musi zwracać, jak równie z którego zwrotem podatnik (Spółka) nie musi się liczyć.

13.

Jak Spółka wskazała powyżej, w związku z procesem połączeniem X z A doszło do zawyżenia kwot abonamentów pobieranych przez Spółkę z tytułu świadczonych usług telewizji satelitarnej. Oznacza to, że kwoty, o które Spółka podwyższyła abonament konsumentom, z którymi łączyły ją umowy zawarte na czas oznaczony – to kwoty, które nie były Spółce należne, a w konsekwencji nie powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług w okresie, w którym Spółka naliczyła i w konsekwencji opodatkowała nienależnie naliczone abonentom kwoty. Ujmując zaś w ewidencji VAT kwoty nienależnie pobieranych abonamentów w konsekwencji Spółka zawyżyła obroty o te właśnie wartości.

Moment dokonania korekty

14.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

15.

Jednocześnie w art. 29 ust. 4a i 4b ustawodawca wskazał, że korekty podstawy opodatkowania dokonuje się na bieżąco pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

16.

Ustawodawca nie uregulował jednak w żaden sposób momentu korekty błędnego naliczenia podstawy opodatkowania w przypadku, gdy nienależnie pobrane kwoty nie są dokumentowane fakturami (a w przypadku Spółki nie są nawet dokumentowane paragonami – gdyż Spółka jest zwolniona z tego obowiązku).

17.

Z powyższego Spółka wywodzi, że korekta taka powinna być dokonana poprzez korektę podatku należnego w okresie, w którym Spółka błędnie opodatkowała kwoty nienależnego jej abonamentu. Skoro bowiem kwota nienależnego abonamentu została – niezgodnie z przepisami – opodatkowana w 2012 roku, to z uwagi na brak szczegółowych regulacji dotyczących skorygowania tej kwoty (takich jak w przypadku korekty faktur) – podatek VAT od nieprawidłowo opodatkowanych w 2012 roku zawyżonych kwot abonamentu powinien być skorygowany właśnie wstecz, czyli poprzez korektę deklaracji za 2012 rok.

Podsumowanie stanowiska w zakresie pytania 1)

18.

Z powyższego wynika, że bez względu na to:

1.  czy na podstawie art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług uznamy, że podwyższenie abonamentów było czynnością, która nie mogła być uznana za czynność prawnie skuteczną, a więc kwota ta nie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2.  czy też uznamy, że czynność taka była co prawda ważna, lecz kwota nienależnie naliczonego abonamentu nie mogła być kwotą należną Spółce, a w konsekwencji na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie mogła być obrotem podlegającym opodatkowaniu w okresach, w których kwota ta była naliczona,

– efekt będzie taki sam – czyli uznanie, że Spółka nieprawidłowo opodatkowała podatkiem od towarów i usług kwotę nienależnie naliczonego abonamentu w momencie, w którym Spółka naliczyła tę, nienależną jej, część abonamentu.

W konsekwencji, skoro kwoty nienależnie naliczonego abonamentu zostały nieprawidłowo opodatkowane w 2012 roku, zaś żaden przepis prawa nie wskazuje, że kwoty te powinny być skorygowane w bieżących okresach rozliczeniowych (tak jak to jest w przypadku kwot dokumentowanych fakturami), to jedynym prawidłowym rozwiązaniem będzie korekta wstecz, czyli korekta okresów, w których kwoty nienależnego Spółce abonamentu zostały opodatkowane.

Stanowisko w zakresie pytania 2)

19.

Jeżeli chodzi o opodatkowanie nienależnego Spółce abonamentu, które to kwoty zostaną zarachowane na poczet wynagrodzenia za dodatkowe świadczenia wykonywane na rzecz abonentów obecnie, to nie ma podstaw do uznania, że kwoty te powinny być rozpoznane jako zaliczki już w 2012 roku i wtedy opodatkowane.

20.

Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie ETS (wyrok z dnia 3 marca 1994 r. sprawa C-16/93, Tolsma), w celu opodatkowania określonej kwoty otrzymanej przez podatnika za obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, konieczne jest istnienie związku pomiędzy otrzymaną kwotą a świadczeniem podatnika – innymi słowy musi wystąpić ekwiwalentność świadczeń obu stron, czyli otrzymana kwota musi stanowić wynagrodzenie za usługę świadczoną przez podatnika. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o takiej ekwiwalentności nie może być mowy, gdyż w przypadku umów zawieranych przez Spółkę na czas określony, kwota abonamentu była wskazana w umowie i nie mogła być jednostronnie zmieniona poprzez zmianę przez Spółkę wzorca umownego. W konsekwencji w przypadku abonentów, którzy zwrócili się o przyznanie im świadczeń dodatkowych (zamiast zwrotu kwot nienależnie pobranego abonamentu kwota ta zaliczona została na poczet wynagrodzenia za świadczone dodatkowe usługi), kwota otrzymana przez Spółkę w 2012 roku nie może być traktowana jako kwota zaliczki podlegającej opodatkowaniu w okresie, w którym kwota ta wpłynęła na rachunek bankowy Spółki.

21.

Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Za zaliczkę można uznać jednak kwoty, które stanowią przedpłatę na konkretny towar lub usługę, a nie bliżej niesprecyzowane, mogące nie wystąpić w przyszłości, usługi. Jak wynika bowiem z orzecznictwa ETS (wyrok z dnia 21 lutego 2006 roku sprawa C-419/02, BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd) w pojęciu zaliczki stanowiącej obrót w VAT „nie mieści się przedpłata, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę”.

22.

Podobne stanowisko zajmuje również Naczelny sąd Administracyjny, który przykładowo w wyroku z dnia 28 lipca 2009 roku, stwierdził, że dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

23.

Identyczne poglądy prezentują znane Spółce interpretacje podatkowe, czego przykładem jest chociażby interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 czerwca 2014 roku (nr IPTPP2/443-193/14-4/JS), w której wskazano, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

24.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego w momencie opodatkowania nienależnie naliczonych lub otrzymanych kwot abonamentu Spółka miała przeświadczenie, że kwoty te są wynagrodzeniem za świadczone w 2012 roku usługi. Dopiero decyzja UOKiK z 2015 roku wykazała w sposób niepodważalny, że kwoty te nie mogły być i nie były od samego początku wynagrodzeniem za świadczone w 2012 roku usługi telewizyjne. Z tego również powodu w 2012 roku, a więc w okresie, gdy Spółka otrzymała kwotę nienależnego jej abonamentu, w żaden sposób nie mogła wiedzieć, że kwoty te będą w przyszłości zaliczane na poczet dodatkowych usług telewizyjnych, które zostały wymienione w decyzji UOKiK.

25.

Co więcej, nawet w momencie wydania decyzji uznającej działania Spółki polegające na podwyższeniu abonamentu za naruszające zbiorowe interesy konsumentów, a więc z mocy prawa niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej czynności, Spółka nie wiedziała, co się ostatecznie stanie z nienależnie pobranymi kwotami w następstwie decyzji UOKiK – część bowiem abonentów wystąpiła o ich zwrot, a część zgłosiła się po dodatkowe usługi, a część – jak okazało się w praktyce – w ogóle nie zgłosiła się do Spółki ani po te kwoty, ani po dodatkowe świadczenia.

26.

Najwcześniejszym momentem, w którym kwoty te można uznać za zaliczkę, jest moment, w którym abonent Spółki wskazał jej, że zamierza skorzystać z dodatkowych usług telewizyjnych określonych w decyzji UOKiK, a więc w momencie, gdy strony określiły na co konkretnie kwota wpłacona nienależnie przez abonenta w 2012 roku zostanie zarachowana. Zatem tak długo jak abonent nie wystąpił do Spółki o zaliczenie nienależnie zapłaconej kwoty na poczet świadczonych na bieżąco usług / dostaw – tak długo otrzymane nienależnie kwoty nie podlegały opodatkowaniu VAT-em, bo do tego momentu nie były należnością za jakiekolwiek świadczenie objęte opodatkowaniem VAT-em.

27.

Jednocześnie, skoro w momencie zgłoszenia przez abonenta chęci skorzystania z dodatkowych świadczeń wynikających z decyzji UOKiK Spółka otrzymała wiążącą ją informację na pokrycie jakich świadczeń abonent chce przeznaczyć przysługującą mu kwotę zawyżonego w 2012 roku abonamentu, to nie ma podstaw aby czekać na rozpoznanie obowiązku podatkowego od tych kwot do momentu wykonania tych dodatkowych świadczeń. W momencie uzyskania informacji od abonenta, kwota nienależnie pobranego w 2012 roku abonamentu staje się zaliczką w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (w aktualnym brzmieniu) i w tym momencie należy rozpoznać obowiązek podatkowy z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ponadto, zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. serii L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że powstanie obowiązku podatkowego w regulacjach prawa dotyczących podatku od towarów i usług oparte zostało w odniesieniu do pewnych zdarzeń zachodzących w rzeczywistości. Powstanie obowiązku podatkowego ma przy tym charakter obiektywny, tj. jest uzależnione jedynie od faktycznego zaistnienia określonych przesłanek zawartych w normach prawa podatkowego. Co więcej zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Powyższy przepis wprost statuuje zasadę, że opodatkowanie określonej czynności podatkiem od towarów i usług musi w pierwszej kolejności uwzględniać realny jej skutek, niezależnie od zachowania lub niezachowania odpowiedniej formy prawnej.

Ustawodawca przewidział możliwość wyłączenia stosowania przepisów ustawy do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 6 pkt 2 ustawy). Jednakże przepis ten wyklucza opodatkowanie wszelkiego rodzaju czynności zabronionych, tzn. dotyczy to przede wszystkim czynów będących jednocześnie zabronionymi i karanymi (tj. przestępstw i wykroczeń). Powyższy przepis nie odnosi się jednak do opodatkowania czynności wykonanych bez zachowania formy zastrzeżonej przez prawo cywilne, które nie są jednak nielegalne z samego założenia. Należy zauważyć, że celem tego przepisu jest nieopodatkowywanie zachowań niepożądanych, sprzecznych z prawem, by nie stwarzać pozorów ich legalizacji. Za przedmiot dostawy w świetle podatku od towarów i usług mogą być uznane towary – których sprzedaż z punktu widzenia prawa cywilnego uznana byłaby za nielegalną – jeśli istnieje rynek takich samych lub podobnych legalnych towarów. Regulacja tego przepisu ma więc zastosowanie w stosunku do czynności, które z założenia nie mogą być przedmiotem dostawy, tj. np. stręczycielstwo, handel narkotykami czy organami ludzkimi. Tylko zatem takie czynności, które nie mogą być w ogóle dokonywane w całej Wspólnocie, nie powinny być przedmiotem opodatkowania. Wyłączenie od opodatkowania ma zatem charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. W przepisie art. 6 pkt 2 ustawy chodzi o czynności niepożądane z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego, a więc czynności stanowiące czyny zabronione, jak również czynności nieważne bezwzględnie. W orzecznictwie TSUE przyjmowane jest, że przesłanką wyłączenia z opodatkowania jest m.in. działalność prowadzona poza ramami prawa, ale przy braku wpływu na konkurencyjność (wyrok TSUE z dnia 29 czerwca 1999 r. w sprawie Coffeeshop Siberie, C-158/98), jak też czynność nielegalna ze względu na jej charakter (wyrok TSUE z dnia 5 lipca 1988 r. w sprawie Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat, C-289/86).

W dotychczasowym orzecznictwie TSUE tylko w dwóch przypadkach stwierdził, że pewne czynności są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT. Po pierwsze, opodatkowaniu nie podlega nielegalny import narkotyków do Wspólnoty – sprawa 294/82 Einberger. Po drugie, poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT pozostaje przywóz na terytorium Unii fałszywych pieniędzy – sprawa 343/89 Witzemann.

Z orzecznictwa TSUE można wyprowadzić wniosek, że zakwalifikowanie danej czynności jako nieopodatkowanej na gruncie podatku VAT wymaga stwierdzenia, że owo zachowanie jest zabronione we wszystkich państwach członkowskich. Za okoliczność wskazującą na spełnienie tej przesłanki uznać należy istnienie umów międzynarodowych, które zobowiązują państwa członkowskie do zwalczania określonych rodzajów niepożądanej działalności.

Wskazać też należy, że w swoich orzeczeniach TSUE uznał, że co do zasady opodatkowaniu podlegają takie czynności jak handel podrobionymi kosmetykami (sprawa C-3/97 Goodwin i inni), czy też import i dostawa przemyconego alkoholu (sprawa C-455/98 Salumets i inni). TSUE wywiódł zasadę opodatkowania tych czynności z zasady neutralności podatkowej oraz z zasady unikania jakichkolwiek zakłóceń konkurencji. W przypadku tych czynności nie można wprowadzać rozróżnienia pomiędzy czynnościami zgodnymi i niezgodnymi z prawem.

Tezy te TSUE powtórzył w pkt 49 orzeczenia w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i inni, gdzie stwierdził: „(\`(...)\`) zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się powszechnemu zróżnicowaniu między transakcjami legalnymi a nielegalnymi. Wynika z tego, że sama kwalifikacja zachowania jako karalnego nie powoduje wyłączenia z opodatkowania. Wyłączenie takie ma miejsce jedynie w specyficznych sytuacjach, w których ze względu na szczególne cechy określonych towarów lub określonych usług wykluczona jest konkurencja między sektorem legalnym a nielegalnym (\`(...)\`).”

Stosownie do art. 58 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

Zasady współżycia społecznego w aktualnym ich rozumieniu, to zasady słuszności, uczciwości, rzetelności, także w obrocie gospodarczym, z którym z kolei prawo podatkowe wiąże określone skutki.

Funkcja art. 58 k.c. polega na tym, aby zapobiegać powstawaniu stosunków prawnych zakazanych przez system prawny. Wspomniane zakazy lub nakazy mogą wynikać z norm rangi ustawowej każdej z gałęzi prawa.

Zgodnie z powołanymi przepisami prawa, dostawa towarów oraz świadczenie usług zostały w znacznej mierze oderwane dla swej ważności i skuteczności od przepisów prawa cywilnego. Przepisy podatkowe stanowią odrębną gałąź przepisów prawa, która funkcjonuje samodzielnie, oddzielnie od przepisów Kodeksu cywilnego. Decydujące znaczenie dla uznania, że powyższe czynności miały miejsce są bowiem skutki faktyczne (realne), a nie skutki konwencjonalne.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka świadczy swoim klientom usługi telewizji w systemie satelitarnym. W celu wzmocnienia pozycji rynkowej oraz rozszerzenia zakresu świadczonych usług w 2012 roku rozpoczął się proces łączenia X S.A. z A S.A. W związku z rozpoczętym procesem łączenia zaszła konieczność ujednolicenia oferty programowej dla abonentów obu podmiotów, którzy po połączeniu mieli stać się już tylko abonentami X. Wprowadzając zaś nowy cennik usług Spółka wzbogaciła ofertę świadczonych usług telewizyjnych i jednocześnie – z uwagi na bogatszą ofertę programową – podniosła ceny swoich abonamentów.

W związku z tym Spółka wysłała do wszystkich abonentów informację o zmianie warunków umowy i możliwości rozwiązania umowy przez abonentów, którzy nie są zainteresowani kontynuowaniem współpracy ze Spółką na nowych zasadach – co jest zgodnym z prawem sposobem zmiany wzorca umownego w przypadku umów zawartych na czas nieokreślony. Nowe warunki zostały jednak wprowadzone do umów zawartych nie tylko z abonentami, którzy mieli w momencie zmiany wzorca umownego umowy zawarte na czas nieokreślony, ale także z abonentami, którzy mieli umowy zawarte na czas określony.

W następstwie zaistniałej sytuacji Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów (UOKiK) wszczął postępowanie w celu ustalenia, czy dokonana zmiana umów z abonentami, którzy mieli umowy zawarte na czas określony nie naruszała zbiorowych interesów konsumentów.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Prezes UOKiK uznał, że zmieniając umowy z abonentami, którzy mieli zawarte umowy na czas określony Spółka naruszyła zbiorowe interesy konsumentów polegającą na jednostronnej „zmianie umów z dniem 1 marca 2012 roku warunków umów o świadczenie usług dostępu do programów telewizji satelitarnej zawartych na czas oznaczony w zakresie podwyższenia cen świadczonych usług” (decyzja UOKiK z dnia 27 marca 2015 roku).

W ten sposób UOKiK potwierdził, że Spółka niezgodnie z prawem podwyższyła swoje wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług telewizji satelitarnej abonentom, z którymi łączyła ją umowa na czas określony. W konsekwencji oznacza to, że pobrane przez Spółkę w 2012 roku kwoty wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług telewizyjnych, o które został zawyżony abonament nie były kwotami należnymi Spółce w 2012 roku, zaś każdy z abonentów miał prawo dochodzić od Spółki zawyżonych kwot wynagrodzenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii czy kwotę podatku VAT obliczonego od kwoty nienależnie naliczonego abonamentu, Spółka powinna rozliczyć poprzez korektę deklaracji za okresy, w których został wykazany podatek VAT od nienależnie naliczonych abonamentów, czy też korekta ta powinna być dokonana na bieżąco, a jeżeli na bieżąco, to w którym okresie, skoro kwoty te nie są dokumentowane fakturami.

Przede wszystkim należy rozważyć czy czynność podwyższająca wynagrodzenie za usługi, była czynnością nieważną z mocy prawa i w związku z tym w stosunku do tych kwot nie mógł powstać obowiązek podatkowy, ponieważ do tych czynności nie miała zastosowania ustawa o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy oraz orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu – jak wskazuje Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego – praktyk naruszających zbiorowe interesy konsumentów, mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Decydujące znaczenie zyskuje nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie przepisów prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze zasadę neutralności oraz konieczności eliminowania zakłóceń konkurencji na gruncie opodatkowania nie można czynić różnicowania pomiędzy czynnościami legalnymi a czynnościami nielegalnymi z wyjątkiem tych, w przypadku których nie jest możliwa jakakolwiek konkurencja pomiędzy sektorem legalnym a nielegalnym oraz z wyjątkiem czynności mających za przedmiot takie towary, które nie mogą być w ogóle wprowadzone na rynek do obrotu publicznego (np. narkotyki). Tylko zatem takie czynności, które nie mogą być w ogóle dokonywane w całej Wspólnocie nie powinny być przedmiotem opodatkowania.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, które wystąpi w sytuacji, gdy pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą zaistnieje stosunek zobowiązaniowy – w zamian za wykonaną usługę usługobiorca winien zapłacić usługodawcy wynagrodzenie. Oznacza to, że z danego zobowiązania, na podstawie którego wykonywana jest usługa i przekazywane jest wynagrodzenie, wynikają bezpośrednie korzyści zarówno dla świadczącego usługę, jak i dla odbiorcy usługi.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Zatem dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wprowadzając nowy cennik usług wzbogacił ofertę świadczonych usług telewizyjnych i jednocześnie – z uwagi na bogatszą ofertę programową – podniósł ceny swoich abonamentów. Jednocześnie Spółka wysłała do wszystkich abonentów informację o zmianie warunków umowy i możliwości rozwiązania umowy przez abonentów. Natomiast w wyniku przeprowadzonego postępowania Prezes UOKiK uznał, że zmieniając umowy z abonentami, którzy mieli zawarte umowy na czas określony Spółka naruszyła zbiorowe interesy konsumentów.

W kontekście opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że przedmiotowe czynności nie stanowią czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, niepodlegające opodatkowaniu (stosuje się wobec nich przepisy ustawy o podatku od towarów i usług). Usługi telewizji satelitarnej mogą być przedmiotem legalnego obrotu w Polsce a zatem i przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W analizowanej sprawie między Wnioskodawcą a abonentami występuje relacja zobowiązaniowa – Wnioskodawca zobowiązuje się do świadczenia usług a abonenci do zapłaty należnego wynagrodzenia wynikającego z umowy.

Oznacza to, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie wyraził zdanie, że ponieważ Spółka naliczała niezgodnie z prawem kwotę abonamentu w 2012 roku i w tym też okresie opodatkowywała tę, nienależnie pobraną, kwotę podatkiem od towarów i usług, zasadne będzie – do ustalenia podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego – zastosowanie przepisów obowiązujących w okresie, w którym Spółka opodatkowała nienależnie pobrane kwoty abonamentu. Z tego powodu zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące w 2012 r., czyli przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., nr 35), która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2013 r., oraz że bez względu na to:

1.  czy na podstawie art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług uznamy, że podwyższenie abonamentów było czynnością, która nie mogła być uznana za czynność prawnie skuteczną, a więc kwota ta nie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2.  czy też uznamy, że czynność taka była co prawda ważna, lecz kwota nienależnie naliczonego abonamentu nie mogła być kwotą należną Spółce, a w konsekwencji na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie mogła być obrotem podlegającym opodatkowaniu w okresach, w których kwota ta była naliczona,

– efekt będzie taki sam – czyli uznanie, że Spółka nieprawidłowo opodatkowała podatkiem od towarów i usług kwotę nienależnie naliczonego abonamentu w momencie, w którym Spółka naliczyła tę, nienależną jej, część abonamentu.

Z takim stanowiskiem Wnioskodawcy nie sposób się zgodzić, w niniejszej sprawie – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2014 r.

Jak wskazano w powyższej analizie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę (podwyższające wynagrodzenie za świadczone usługi z bogatszą ofertą programową) podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6. W świetle pkt 1 tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Podstawą opodatkowania jest zatem kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ww. ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwrócona nabywcy całość lub cześć zapłaty otrzymana przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że UOKiK w wydanej decyzji zobowiązał Spółkę do określonych świadczeń na rzecz abonentów, którym Spółka zwiększyła kwotę abonamentu niezgodnie z obowiązującym prawem. Spółka została zobowiązana do różnych świadczeń, w tym między innymi do zwrotu nienależnie pobranych przez Spółkę kwot osobom, które wystąpią do Spółki o taki zwrot, lub też wykonanie na rzecz abonentów określonych świadczeń rzeczowych czy usług (takich jak dodatkowe programy, wymiana sprzętu na nowy, etc.).

Oznacza to, ze w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której po dokonaniu sprzedaży dochodzi do obniżenia ceny. Okoliczność, że obniżenie ceny zostało „wymuszone” na Wnioskodawcy decyzją UOKiK nie wpływa na kwalifikację tej czynności.

Zatem w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy. Nie oznacza to jednak, że Wnioskodawca w celu obniżenia podstawy opodatkowania powinien dokonać korekty deklaracji za okresy, w których został wykazany podatek VAT.

Należy zauważyć, że zwrot świadczeń dokonywany jest wyłącznie na wniosek abonentów, tylko w przypadku zgłoszenia takiego żądania przez klienta Wnioskodawca dokona zwrotu środków pieniężnych lub wykona dodatkowe świadczenia rzeczowe i tylko w takim przypadku Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego.

Zatem to w momencie uznania żądań abonentów, Wnioskodawca powinien dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego.

Bezspornym jest, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca,Spółka nie była (i nadal nie jest) zobowiązana do wystawiania swoim abonentom, którzy są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej faktur VAT (z wyjątkiem, gdy abonent zgłosi chęć otrzymania faktury), ani też rejestrować tej sprzedaży na kasie fiskalnej. Abonenci ci otrzymywali (i obecnie nadal otrzymują) od Spółki jedynie polecenia zapłaty, które są podstawą do uregulowania przez nich należnych Spółce kwot abonamentów. Natomiast niniejszy wniosek dotyczy jedynie korekty zawyżonych kwot abonamentu, który nie został udokumentowany fakturami VAT wystawionymi na życzenie abonentów.

Wnioskodawca w celu dokonania obniżenia podstawy opodatkowania w związku z dokonanym zwrotem powinien dysponować dokumentami z których wynikać będzie zasadność dokonania jej obniżenia. Dokumentem takim będzie bezsprzecznie wniosek o zwrot kwot złożony przez abonenta wraz z dowodem dokonania przelewu.

Natomiast w sytuacji pozytywnego zweryfikowania wniosku i przyznania dodatkowych świadczeń Wnioskodawca oprócz wniosku abonenta powinien dysponować dokumentem potwierdzającym zasadność przyznanych świadczeń.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznano za nieprawidłowe.

Z opisu sprawy wynika ponadto, że w wykonaniu decyzji UOKiK Spółka przeprowadziła akcję rozliczania nienależnie pobranych w 2012 roku kwot, w związku z czym Spółka ogłosiła w sposób określony w decyzji UOKiK informację o tym, że osoby, którym Spółka nienależnie zawyżyła w 2012 roku kwotę abonamentu mogą wystąpić o zwrot kwoty lub też o dodatkowe świadczenia rzeczowe określone we wspomnianej decyzji UOKiK. W konsekwencji powyższego część kwot, o które został zawyżony abonament Spółka zaliczyła na poczet usług świadczonych na rzecz aktualnych abonentów (którzy wystąpili do Spółki o dodatkowe świadczenia rzeczowe wymienione w decyzji UOKiK).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy w stosunku do kwot nienależnie naliczonego abonamentu w 2012 roku, które to kwoty zostały zarachowane na poczet dodatkowych świadczeń wskazanych w decyzji UOKiK, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje już w momencie zgłoszenia przez abonenta roszczenia o udostępnienie mu dodatkowych usług określonych decyzją UOKiK, czy też dopiero z chwilą wykonania dodatkowych świadczeń określonych w decyzji UOKiK.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast jak wynika z art. 19a ust. 8 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Przepis ten, jako szczególny, powinien być ściśle interpretowany co oznacza, że można go stosować jedynie do ściśle określonych zdarzeń, jakim jest otrzymanie wynagrodzenia przed wykonaniem świadczenia, które musi być określone co do przedmiotu świadczenia, wynagrodzenia, stawki podatku VAT.

Z uwagi na powyższe przepisy oraz okoliczności sprawy przedstawione we wniosku, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy abonenci wystąpią z wnioskiem o zaliczenie kwot nienależnie naliczonego abonamentu na poczet świadczonych na bieżąco usług / dostaw z chwilą pozytywnego zweryfikowania wniosku przez Spółkę, tj. w momencie, gdy strony określą na co konkretnie kwota wpłacona przez abonenta w 2012 zostanie zarachowana, kwoty te stanowić będą zaliczkę na poczet świadczonych usług / dostaw określonych w decyzji UOKiK.

Zatem w tym momencie Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy, tj. zgodnie z art. 19 a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.