Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.271.2018.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-26
Teza: Obowiązki płatnika w związku z zapewnieniem pracownikom oddelegowanym transportu oraz przyznaniem na rzecz pracowników oddelegowanych dodatków do wynagrodzenia (wyżywienie, pranie, telefon, dojazd)
Słowa kluczowe: pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; płatnik; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2018 r. (data wpływu 30 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem pracownikom oddelegowanym transportu oraz przyznaniem na rzecz pracowników oddelegowanych dodatków do wynagrodzenia (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2) **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest koncernem motoryzacyjnym zajmującym się produkcją samochodów i części do samochodów marki X w zakładach znajdujących się w A i B. Wnioskodawca należy również do międzynarodowej Grupy Y (dalej: „Grupa”).

Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników zajmujących się produkcją w zakładach w A i B (dalej: „Pracownicy”).

W związku z okresową nadwyżką Pracowników, związaną z przejściem z trzyzmianowego na dwuzmianowy tryb pracy w zakładzie w A oraz w związku z opóźnieniem w rozpoczęciu produkcji w zakładzie w B, Wnioskodawca oddelegowuje niektórych ze swoich Pracowników do pracy na rzecz zagranicznych zakładów należących do spółek z Grupy Y.

Oddelegowanie Pracowników do pracy za granicą następuje każdorazowo poprzez zawarcie z Pracownikami aneksów do umów o pracę, ze wskazaniem zagranicznego zakładu jako tymczasowego miejsca pracy (tj. na przewidziany okres oddelegowania).

Spółka nie traktuje oddelegowania Pracowników jako podróży służbowych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (dalej: „Kodeks pracy”), tj. jako wykonywania zadań służbowych na polecenie pracodawcy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

W konsekwencji powyższego, z tytułu omawianych wyjazdów Pracownikom nie są wypłacane diety. Wnioskodawca natomiast organizuje i finansuje transport Pracowników z Polski do miejsca oddelegowania oraz z miejsca oddelegowania do Polski (tj. transport związany z rozpoczęciem i zakończeniem oddelegowania). Poza powyższymi wydatkami Spółka przyznaje Pracownikom w związku ze zwiększonymi kosztami utrzymania również dodatki do wynagrodzenia w postaci: dodatku na wyżywienie, dodatku na pranie ubrań roboczych oraz prywatnych, dodatku na rozmowy telefoniczne oraz sporadycznie dodatku na dojazd z miejsca zakwaterowania w kraju oddelegowania do zakładu w którym wykonywana jest praca i z powrotem (dalej łącznie jako: „Dodatki”).

Co więcej, Pracownicy mają zapewnione zakwaterowanie poza granicami Polski na czas ich oddelegowania (w wynajętych w tym celu pokojach w hotelach lub innych miejscach zakwaterowania). Zakwaterowanie organizowane jest przez Wnioskodawcę, jednakże jego koszt ponoszony jest bezpośrednio przez spółkę z Grupy Y, do której zagranicznego zakładu oddelegowany zostaje Pracownik (cena za usługę oddelegowania świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz danej spółki z Grupy Y nie uwzględnia kosztów zakwaterowania ponoszonych bezpośrednio przez zagraniczną spółkę z Grupy Y).

Wyżej wymienione świadczenia ściśle związane są z wykonywaniem pracy przez Pracowników w ramach stosunku pracy podczas ich oddelegowania. Pracownicy nie otrzymywaliby tych świadczeń, jak również nie musieliby ponieść powyższych wydatków, gdyby nadal wykonywali pracę na terytorium Polski. Wydatki te są więc ponoszone w interesie Spółki bowiem pozwalają jej w sposób efektywny zagospodarować nadwyżkę Pracowników, która występuje u Niej przejściowo. Oddelegowanie następuje w trybie przepisów dyrektywy Parlamentu i Rady nr 96/71/UE z dnia 16 grudnia 1996 r., dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (dalej: „Dyrektywa”). Należy zaznaczyć, że Pracownicy oddelegowani są do okresowego wykonywania pracy (w każdym przypadku na okres krótszy niż 183 dni) poza granicami Polski na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W związku z powyższym nie dochodzi do zmiany miejsca rezydencji Pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy ponoszone przez Spółkę koszty związane z zapewnieniem Pracownikom transportu z Polski do miejsca oddelegowania i z powrotem stanowią po stronie tych Pracowników przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Spółka będzie miała obowiązek pobrania i odprowadzenia z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
2.  Czy przyznawane przez Spółkę na rzecz Pracowników Dodatki w postaci dodatku na wyżywienie, dodatku na pranie ubrań roboczych oraz prywatnych, dodatku na rozmowy telefoniczne oraz dodatku na dojazd z miejsca zakwaterowania w kraju oddelegowania do zakładu i z powrotem, będą stanowiły dla Pracowników przychód ze stosunku pracy w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Spółka będzie zobowiązana pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
3.  Czy ponoszone przez spółkę z Grupy Y (do której zagranicznego zakładu oddelegowany zostaje Pracownik) koszty zakwaterowania, będą stanowiły dla Pracowników przychód ze stosunku pracy w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Spółka będzie zobowiązana pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2, w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę koszty związane z zapewnieniem Pracownikom transportu z Polski do miejsca oddelegowania i z powrotem nie stanowią po stronie tych Pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji Spółka nie będzie miała obowiązku pobrania i odprowadzenia z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, również przyznawane przez Spółkę na rzecz Pracowników Dodatki mające zrekompensować zwiększone koszty utrzymania w postaci dodatku na wyżywienie, dodatku na pranie ubrań roboczych oraz prywatnych, dodatku na rozmowy telefoniczne oraz dodatku na dojazd z miejsca zakwaterowania w kraju oddelegowania do zakładu i z powrotem nie będą stanowiły dla Pracowników przychodu ze stosunku pracy w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkami, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) są wszelkiego rodzaju dochody, rozumiane, jako osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania.

Należy zauważyć, że pojęcie przychodu zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wartość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. osoby fizyczne, osoby prawne są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy itp.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze stosunku pracy (i od których pracodawcy są zobowiązani obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych) jest zatem każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna, w tym dodatki oraz nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne otrzymane przez podatnika.

Pomimo że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem przychodu oraz zawiera katalog przysporzeń na rzecz pracownika podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to nie zawiera jednak definicji pojęcia „inne nieodpłatne świadczenie”, co w praktyce może budzić wątpliwości co do zakresu opodatkowania świadczeń, które pracownik może otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy. Należy jednak zauważyć, że wskazówek interpretacyjnych w tym zakresie dostarcza bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, a także orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego.

I tak, w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) Trybunał Konstytucyjny (dalej: „Trybunał”) wskazał, odwołując się do stanowiska ugruntowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych (w tym uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10), że „w zakres tego pojęcia wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał wywodzi, że „gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonywania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym”, a więc w sytuacji gdy pracownik korzysta z określonych świadczeń, ale tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą, spełnienie tych świadczeń leży przede wszystkim w interesie pracodawcy, który bez poczynienia odpowiednich wydatków, nie mógłby zorganizować produkcji/świadczenia usług, czy nawet własnej działalności gospodarczej. Jak również wskazał Trybunał: „kryterium odróżnienia świadczeń pracodawcy, o których wartość należy podnieść podlegający opodatkowaniu dochód pracownika, od tych, które jego dochodu nie zwiększają \[\`(...)\`\] musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku”.

Tytułem podsumowania Trybunał wskazał na zasadnicze cechy charakteryzujące przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnych świadczeń. W ocenie Trybunału „za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgody pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów łub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Należy wskazać, że kryteria ustalone przez Trybunał są utrwalane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

I tak, w odniesieniu do zapewnienia noclegu/zakwaterowania pracownikom oddelegowanym do pracy poza granicami kraju wypowiedział się Wojewódzki Sad Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r. (sygn. I SA/Op 448/17), który stwierdził, że: „(\`(...)\`) skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu, wykupionego dla niego przez pracodawcę, nie jest świadczeniem spełnionym w interesie tego pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. (\`(...)\`) Ponoszenie zatem przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi – przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny – jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Tym bardziej, że żadne przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wręcz przeciwnie koszty związane z zapewnieniem pracownikowi możliwości wykonywania pracy na rzecz pracodawcy winien pokrywać ten ostatni”.

Również w odniesieniu do zakwaterowania oraz transportu do/z miejsca pracy oddelegowanych za granicę pracowników Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 lutego 2018 r. (sygn. I SA/Sz 978/17) stwierdził, że: „Wymienione we wniosku świadczenia, które otrzymuje pracownik służą zapewnieniu właściwej organizacji pracy i stwarzają możliwość jej podjęcia, a także kontynuowania w miejscu oddelegowania, poza granicami kraju. Innymi słowy, świadczenia te umożliwiają podjęcie, a następnie wykonywanie pracy. Wprawdzie korzysta z nich pracownik, ale tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą. Spełnianie wskazanych świadczeń na rzecz pracowników leży przede wszystkim w interesie pracodawcy, który, bez poczynienia tych wydatków, nie mógłby świadczyć zakontraktowanych usług poza granicami kraju, a szerzej, prowadzić działalności gospodarczej. Natomiast dla pracownika, poza relacją pracowniczą, nie powstaje w takim wypadku przysporzenie. Korzyść ze świadczeń spełnianych na jego rzecz nie jest przez niego wynoszona na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania”. Sąd ten również stwierdził, że „(\`(...)\`) przedstawioną argumentację wzmacnia również to, że jak podano we wniosku, wyjazdy pracowników nie są traktowane i rozliczane w ramach podróży służbowych pracowników”.

Podobnie do powyższego wyroku, wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 11 stycznia 2018 r. (sygn. I SA/G1 957/17) w odniesieniu do kosztów zakwaterowania pracownika w kraju oddelegowania, kosztów transportu pracownika z Polski do miejsca oddelegowania oraz z miejsca oddelegowania do Polski związane z rozpoczęciem i zakończeniem oddelegowania, tj. bilety lotnicze, kolejowe, autobusowe, promowe itp. oraz kosztów przejazdów pracownika do miejsca pracy oraz z miejsca pracy w miejscu oddelegowania. W ocenie sądu wydatki takie nie stanowią przychodu po stronie oddelegowanych pracowników: „Zapewnienie pracownikom usług w postaci ich zakwaterowania, dowozu do miejsca zakwaterowania i świadczenia pracy poza granicami kraju a także ich przywóz do Polski leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy nigdy nie musieliby korzystać z tego typu usługi, gdyby pracodawca nie zawarł kontraktu z zagranicznym podmiotem i „przeniósł” tym samym świadczenie pracy poza granice kraju. Wymaga zaakcentowania, że orzecznictwo sądów administracyjnym w tej kwestii jest bogate i co do zasady – na co już zwracano uwagę – jednomyślne.”

Należy również zwrócić uwagę, że w kontekście zapewnienia przez Pracodawcę bezpłatnego transportu do miejsca oddelegowania i z powrotem, jak również z miejsca pobytu każdego oddelegowanego do miejsca wykonywania pracy, noclegów, opłat za energię, prąd, gaz, Internet, telefon oraz posiłki regeneracyjne wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 sierpnia 2016 r. (sygn. II FSK 1970/14), który stwierdził, że: „(\`(...)\`) skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci kosztów transportu zarówno z Polski do Francji, jak i na terenie tego kraju, z noclegów czy też uiszczenie przez pracodawcę opłat za energię, prąd, gaz, Internet, telefon oraz posiłki regeneracyjne zgodnie z przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy, nie są świadczeniami spełnionymi w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynoszą one pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. Zapewnienie bowiem pracownikom wskazanych powyżej usług leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby, np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów”.

Odnosząc kryteria sformułowane w orzecznictwie Trybunału i sądów administracyjnych na grunt analizowanej sprawy należy uznać, że ponoszone przez Spółkę świadczenia w postaci zapewnienia oddelegowanym pracownikom zakwaterowania, transportu pracownika z Polski do miejsca oddelegowania oraz z miejsca oddelegowania do Polski na potrzeby wykonywanej przez nich pracy w zagranicznych zakładach należących do spółek z Grupy Y nie stanowią świadczeń spełnionych w interesie pracownika, przynoszących mu korzyść w postaci powiększenia aktywów (lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść). W konsekwencji, wartość finansowanych przez Spółkę powyższych wydatków nie może zostać uznana za przychód tych Pracowników ze stosunku pracy z tytułu otrzymania „innych nieodpłatnych świadczeń”.

Należy zwrócić uwagę, że zapewnienie oddelegowanym Pracownikom noclegu i transportu służy zaspokojeniu interesów gospodarczych Spółki i nie stanowi świadczenia na cele osobiste Pracowników. Gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę, pracownicy nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów i transportu. Skorzystanie zatem przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych ze świadczenia w postaci noclegu i transportu nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Noclegi, z których bezpłatnie mogą korzystać Pracownicy, oraz transport są ściśle związane z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych. Działanie Spółki jako pracodawcy jest zatem motywowane interesem własnym, a nie interesem osobistym Pracowników.

W tym zakresie warto również zwrócić uwagę, że zapewnienie noclegu, transportu przez Spółkę jako pracodawcę ma również na celu realizację wynikającego z art. 94 pkt 2a Kodeksu pracy obowiązku organizacji pracy w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy tak, aby zapewnić prawidłową i niezakłóconą realizację obowiązków pracowniczych. W przypadku oddelegowania Pracowników do pracy za granicę trudno byłoby nie zapewnić Pracownikom zakwaterowania oraz transportu do kraju i w kraju gdzie znajduje się dany zakład.

W tym konkretnym przypadku, próba przypisania Pracownikom przychodu z tytułu zapewnienia im noclegu oraz transportu do kraju oddelegowania stałaby w całkowitej sprzeczności z powołanym powyżej wyrokiem Trybunału.

W ocenie Wnioskodawcy, również przyznane przez Spółkę Dodatki nie będą stanowić przychodu tych Pracowników ze stosunku pracy.

Dodatki przyznane przez Spółkę na wyżywienie, telefony, pranie służbowej i prywatnej odzieży, jak również dodatek na pokrycie kosztów transportu z miejsca zakwaterowania za granicą do zakładu i z powrotem ponoszone są w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Mają one służyć pokryciu zwiększonych kosztów utrzymania ponoszonych przez Pracowników w związku z oddelegowaniem (w zamierzeniu tak, aby oddelegowanie nie pogarszało dotychczasowej sytuacji majątkowej Pracowników). W ocenie Wnioskodawcy, Pracownicy nie ponosiliby powyższych kosztów gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę. Rozłąka z miejscem interesów życiowych stwarza potrzebę zorganizowania prania, wyżywienia, oraz stałego kontaktu z rodziną.

Jak również podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej już wymienionym wyroku z dnia 9 sierpnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 1970/14): „Z całą pewnością pracę łączącą się z rozłąką z rodziną, czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika. (\`(...)\`) należy stwierdzić, że zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie przyznanych przez Spółkę Dodatków, ponoszone są one wyłącznie w interesie Wnioskodawcy jako pracodawcy. Spółka zaznacza również, że w przypadku Dodatku za pranie służbowej odzieży jest wypełnieniem obowiązków pracodawcy wynikającym wprost z Kodeksu pracy, zgodnie bowiem art. 2377 § 4 Kodeksu pracy, jeżeli pracodawca nie może zapewnić prania odzieży roboczej, czynności te mogą być wykonywane przez pracownika, pod warunkiem wypłacania przez pracodawcę ekwiwalentu pieniężnego w wysokości kosztów poniesionych przez pracownika.

Wobec powyższego, wypłacanie Dodatków na rzecz Pracowników odbywających podróż służbową służy zaspokojeniu interesów gospodarczych Spółki i nie stanowi świadczenia na cele osobiste Pracowników, tj. dla prywatnej korzyści Pracowników.

Reasumując, ponoszone przez Spółkę koszty związane z zapewnieniem Pracownikom transportu z Polski do miejsca oddelegowania i z powrotem oraz koszty zakwaterowania Pracowników poza granicami Polski na czas ich oddelegowania, jak również przyznawane przez Spółkę na rzecz Pracowników Dodatki w postaci dodatku na wyżywienie, dodatku na pranie ubrań roboczych oraz prywatnych, dodatku na rozmowy telefoniczne oraz dodatku na dojazd z miejsca zakwaterowania w kraju oddelegowania do zakładu i z powrotem nie będą stanowiły dla Pracowników przychodu ze stosunku pracy w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, źródłem przychodów jest m.in. stosunek pracy.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna) mająca swoja źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, a zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy – o ile nie stanowi wymienionego w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku na podstawie przepisów Ordynacja podatkowa – podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

W myśl art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

*   jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

*   jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

*   jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

*   w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub z inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie, kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które – zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego – powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako w pół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Ma to szczególne znaczenie w kontekście funkcjonujących w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnień przedmiotowych. Zwolnić od podatku można bowiem wyłącznie taki przychód, który ze swej istoty stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie ww. ustawy wolne od podatku są m.in.:

*   diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy),

*   wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1260 i 1926) (art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy),

*   wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy).

Stosownie do treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w związku z okresową nadwyżką Pracowników związaną z przejściem z trzyzmianowego na dwuzmianowy tryb pracy oraz w związku z opóźnieniem produkcji, Spółka oddelegowuje niektórych ze swoich Pracowników do pracy na rzecz zagranicznych zakładów należących do spółek z Grupy. Oddelegowanie pracowników następuje każdorazowo poprzez zawarcie z Pracownikami aneksów do umów o pracę, ze wskazaniem zagranicznego zakładu jako tymczasowego miejsca oddelegowania (tj. na przewidziany okres oddelegowania). Spółka nie traktuje oddelegowania Pracowników jako podróży służbowych. W związku z oddelegowaniem nie dochodzi do zmiany miejsca rezydencji Pracowników.

Z tytułu oddelegowania Wnioskodawca organizuje i finansuje transport pracowników z Polski do miejsca oddelegowania oraz z miejsca oddelegowania do Polski (tj. transport związany z rozpoczęciem i zakończeniem oddelegowania). Ponadto, w związku ze zwiększonymi kosztami utrzymania, Spółka przyznaje Pracownikom dodatki do wynagrodzenia w postaci:

*   dodatku na wyżywienie,

*   dodatku na pranie ubrań roboczych i prywatnych,

*   dodatku na rozmowy telefoniczne,

*   sporadycznie dodatku na dojazd z miejsca zakwaterowania w kraju oddelegowania do zakładu, w którym wykonywana jest praca i z powrotem.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez zawarcie aneksu do umowy o pracę. Jednocześnie w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.). Oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości. Natomiast zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce.

Z uwagi na powyższe, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni oddelegowanemu pracownikowi transport do miejsca oddelegowania i z powrotem, jak też sporadycznie zapewni dodatek na dojazd z miejsca zakwaterowania w kraju oddelegowani do zakładu, w którym wykonywana jest praca i z powrotem, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie jest związane z dojazdem do i z miejsca oddelegowania, tj. nowego miejsca pracy zaakceptowanego przez pracownika, jak również dojazdu z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania pracy. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatków na transport do miejsca oddelegowania i do miejsca wykonywania pracy, jaki musiałby ponieść w celu dojazdu do miejsca wykonywania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Zauważyć jednakże należy, że w sytuacji gdy transport pracowników odbywałby się autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy Prawo o ruchu drogowym, to przychód ten mógłby korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do świadczenia w postaci przyznania oddelegowanym pracownikom dodatku na wyżywienie, należy uznać, że wartość tego świadczenia jest wydatkiem poniesionym w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść. Wydatki dotyczące wyżywienia pracownik musi bowiem ponosić niezależnie od tego czy przebywa w miejscu oddelegowania czy też nie, wydatki takie musi ponosić także nie świadcząc w danej chwili pracy.

W konsekwencji, nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że wartość zapewnionego oddelegowanemu pracownikowi świadczenia w postaci dodatku na wyżywienie nie stanowi dla tego pracownika przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do świadczenia w postaci przyznania pracownikom oddelegowanym dodatku na pranie ubrań roboczych, zauważyć należy, że zagadnienia dotyczące dostarczania pracownikom środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, a także związanych z tym wypłat ekwiwalentów pieniężnych reguluje dział X „Bezpieczeństwo i higiena pracy”, rozdział IX „Środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze” Kodeksu pracy.

Stosownie do postanowień art. 2377 § 1 ww. ustawy, pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie odzież i obuwie robocze, spełniające wymagania określone w Polskich Normach:

1.  jeżeli odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu,
2.  ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy.

Na podstawie art. 2379 § 2 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany zapewnić, aby stosowane środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze posiadały właściwości ochronne i użytkowe, oraz zapewnić odpowiednio ich pranie, konserwację, naprawę, odpylanie i odkażanie.

Jeżeli pracodawca nie może zapewnić prania odzieży roboczej, czynności te mogą być wykonywane przez pracownika, pod warunkiem wypłacania przez pracodawcę ekwiwalentu pieniężnego w wysokości kosztów poniesionych przez pracownika, stosownie do treści art. 2379 § 3 Kodeksu pracy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika więc, że ekwiwalent pieniężny za pranie przysługuje na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy.

Zgodnie z definicją słownikową ekwiwalent oznacza rzecz zastępującą inną rzecz o równej wartości, odpowiednik, równoważnik (Współczesny słownik języka polskiego, Dunaj B. Warszawa 2007).

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Zatem, przyznawane przez Wnioskodawcę pracownikom oddelegowanym świadczenie w postaci zapewnienia dodatku na pranie ubrań roboczych stanowi przychód tych pracowników. Przychód ten może korzystać jednak ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do przyznawanego przez Wnioskodawcę dodatku na pranie ubrań prywatnych, wskazać należy, że wartość tego świadczenia jest wydatkiem poniesionym w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść. Wydatki dotyczące prania prywatnych ubrań pracownik musi bowiem ponosić niezależnie od tego czy przebywa w miejscu oddelegowania czy też nie, wydatki takie musi ponosić także nie świadcząc w danej chwili pracy.

W konsekwencji, wartość zapewnionego oddelegowanemu pracownikowi świadczenia w postaci dodatku na pranie ubrań prywatnych stanowi dla tego pracownika przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Również przyznawane pracownikom oddelegowanym świadczenie w postaci przyznania dodatku na rozmowy telefoniczne jest wydatkiem poniesionym w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść. Wydatki dotyczące rozmów telefonicznych pracownik musi bowiem ponosić niezależnie od tego czy przebywa w miejscu oddelegowania czy też nie, wydatki takie musi ponosić także nie świadcząc w danej chwili pracy.

W konsekwencji, nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że wartość zapewnionego oddelegowanemu pracownikowi świadczenia w postaci dodatku na rozmowy telefoniczne nie stanowi dla tego pracownika przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych

Jednocześnie art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność. Dodatek na rozmowy telefoniczne może więc korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, jeżeli jego przyznanie spełnia warunki określone w ww. przepisie.

Reasumując, w sytuacji gdy pracodawca pokrywa koszty związane z zapewnieniem Pracownikom transportu z Polski do miejsca oddelegowania i z powrotem, a ponadto przyznaje na rzecz pracowników dodatki na:

*   wyżywienie,

*   pranie ubrań roboczych oraz prywatnych,

*   rozmowy telefoniczne,

*   dojazd z miejsca zakwaterowania w kraju oddelegowania do zakładu i z powrotem,

to niezależnie od formy tych świadczeń (pieniężna lub niepieniężna) stanowią one przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku świadczeń niepieniężnych jest to przychód z nieodpłatnych świadczeń, natomiast w przypadku wypłat przychód pieniężny. Jednocześnie w obu przypadkach ww. świadczenia pracownik otrzymuje na zaspokojenie własnych potrzeb.

W konsekwencji, od ww. przychodów Wnioskodawca jest zobowiązany jako płatnik pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powoływanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów wskazać należy, że dotyczyły one tylko konkretnych spraw osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy również zastrzec, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.