Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/213/RDX/14/RWPD-31501
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-02-19
Teza: „Spółka posiada rachunek bankowy w walucie Euro. Dokonuje zapłat do kontrahentów z tego rachunku oraz otrzymuje zapłaty od swoich odbiorców. Faktury od dostawcy są wystawione w walucie Euro, a zapłaty Spółka dokonuje w PLN. Faktury od dostawcy są wystawione w walucie Euro, a faktury Spółki do tego samego dostawcy są wystawione w PLN. Spółka dokonuje kompensaty tych faktur”
Słowa kluczowe: faktura; kompensata; kurs-kurs średni NBP; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 3 lutego 2009 r. znak: IBPBI/2/423-989/08/CzP w ten sposób, iż uznaje stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2008 r. o wydanie interpretacji indywidulanej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące sposobu ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych - **za nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 27 października 2008 r. Sp. z o.o., (obecnie Sp. z o.o.; dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczące sposobu ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że:

Spółka posiada rachunek bankowy prowadzony w walucie Euro. Dokonuje zapłat do kontrahentów z tego rachunku oraz otrzymuje zapłaty od swoich odbiorców. Faktury od dostawcy są wystawione w walucie Euro, a zapłaty Spółka dokonuje w PLN. Faktury od dostawcy są wystawione w walucie Euro, a faktury Spółki do tego samego dostawcy są wystawione w PLN. Spółka dokonuje kompensaty tych faktur.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jaki należy zastosować kurs waluty przy wydatkach i wpływach na ten rachunek?

Czy występują różnice kursowe, gdy dokonywane są płatności w PLN za faktury wystawione w walucie Euro?

Czy występują różnice kursowe przy dokonywaniu kompensat w przypadkach, gdy faktury od dostawcy są wystawione w walucie Euro, a faktury Spółki do tego samego dostawcy są wystawione w PLN?

Zdaniem Wnioskodawcy przy zapłacie zobowiązań z rachunku walutowego Spółki stosuje się kurs sprzedaży jej banku z dnia zapłaty, tj. z tabeli banku, a przy należnościach kurs kupna. Przy dokonywaniu płatności w PLN za faktury wystawione w walucie Euro nie występują różnice kursowe. Podobnie zdaniem Spółki przy dokonywaniu kompensat w przypadkach, gdy faktury od dostawcy są wystawione w walucie Euro, a faktury Spółki do tego samego dostawcy są wystawione w PLN nie występują różnice kursowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał interpretację indywidualną w dniu 03 lutego 2009 r. znak: IBPBI/2/423-989/08/CzP, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość, wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją skutecznie w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 03 lutego 2009 r. znak: IBPBI/2/423-989/08/CzP nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na podstawie art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei, w myśl art. 15a ust. 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 4 updop przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 updop).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu waluty.”

Przyjęty w orzecznictwie sposób interpretacji tego pojęcia, którego istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu „faktycznie”, wobec nieistnienia jego legalnej definicji, wskazuje na konieczność odwołania się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego. Według „Uniwersalnego słownika języka polskiego” pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom I, s. 873) „faktycznie” znaczy: zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę.

W związku z tym „faktycznie zastosowany kurs waluty”, to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Zatem w przypadku operacji wpływu bądź wypływu waluty z rachunku walutowego, wobec braku przewalutowania, nie występuje kurs faktycznie zastosowany, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 221/11).

Pomimo, iż wskazany wyrok zapadł na tle stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2011 r., to należy przyjąć, iż zmiana brzmienia art. 15a ust. 4 updop nie miała wpływu na aktualność tez płynących z orzecznictwa sądów administracyjnych w przedstawionym stanie faktycznym.

W konsekwencji należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym należy stosować kurs kupna lub sprzedaży waluty ogłaszany przez Bank (pytanie nr 1). Spółka, wobec braku przewalutowania, zobowiązana jest stosować średni kurs ogłoszony przez NBP.

Odnosząc się do możliwości powstania różnic kursowych w przypadku zapłaty w złotych, należy zauważyć, iż zapłata taka możliwa jest wyłącznie w sytuacji, gdy wartość należności zostanie przeliczona na złote. W konsekwencji wartość takiej należności może się różnić, np. od wartości przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej przeliczonego na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP. Taka sytuacja daje podstawy do ustalenia różnic kursowych na podstawie art. 15 ust. 2 i 3 updop. W tym przypadku kursem, który należy zastosować jest kurs faktycznie zastosowany, po którym dokonano przewalutowania.

Podobnie w odniesieniu do powstawania różnic kursowych w związku z kompensatą zobowiązań, należy zauważyć, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 15a ust. 7 updop). W rezultacie może dojść do powstania różnic kursowych w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy, lecz zobowiązania są regulowane w inny sposób niż pieniężny, np. w drodze kompensaty.

W świetle regulacji zawartych w art. 498 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Możliwość rozpoznania dla celów podatkowych różnic kursowych również w razie spełnienia świadczenia w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności oznacza, iż dochodzi do uregulowania należności, której wartość jest przeliczana na złote. Istota potrącenia umownego polega na umorzeniu wzajemnych należności bez dokonywania jakichkolwiek transferów środków finansowych. Na gruncie prawa cywilnego fakt wyrażenia wierzytelności w różnych walutach nie pozbawia stron możliwości dokonania umownego potrącenia (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 19 kwietnia 1991 roku, sygn. akt I Acr 115/91, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 grudnia 1998 roku sygn. akt. II CKN 849/98). Również przepisy updop nie wymagają „tożsamości walutowej” dla powstania różnic kursowych.

Przedstawione stanowisko znajduje również oparcie w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. III SA/Wa 2134/09. W wyroku tym Sąd wskazał: „Wprowadzenie przez ustawodawcę zmiany w zakresie uregulowana różnic kursowych a w szczególności odwołanie się w art. 15a u.p.d.o.p. do pojęcia "faktycznie zastosowanego kursu waluty" oraz dopuszczenie możliwości dokonywania wzajemnych rozliczeń w drodze potrącenia powoduje, że nie można podzielić poglądu, że jedynie wyrażenie obu potrącanych wierzytelności w walucie obcej powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p.” (pkt 15 uzasadnienia wyroku).

W związku z tym, stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe (pytanie nr 2 i 3). Spółka jest zobowiązana do wykazywania różnic kursowych w przypadku, gdy należność w euro jest regulowana poprzez kompensatę z wierzytelnością wyrażoną w złotych, jak również w sytuacji, gdy dokonuje zapłaty w złotych.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).