Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-349/13/16-9/S/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-22
Teza: W zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; obowiązek; przychód; sprzedaż-sprzedaż praw; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2441/13 (data wpływu 3 sierpnia 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2013 r. (data wpływu 22 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej - **jest prawidłowe.**

W dniu 22.03.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT ( Wnioskodawca). Wnioskodawca jest jedynym z komandytariuszy spółki komandytowej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, prowadzącej działalność w zakresie sprzedaży w tym celu wybudowanych mieszkań i lokali użytkowanych (SK Deweloper).

Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę jawną z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce (Spółka Jawna”), wnosząc do niej wkład niepieniężny (aport) do Spółki Jawnej w postaci posiadanych przez niego praw i obowiązków wspólnika SK Deweloper.

Wspólnicy Spółki Jawnej rozważają również następnie przekształcenie tej spółki w spółkę komandytowo-akcyjną z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („SKA”), w której to SKA Wnioskodawca uzyskałby status akcjonariusza.

Nie jest wykluczone, iż w przyszłości SK Deweloper wypłaci udział w zysku na rzecz SKA, a wspólnicy (akcjonariusze) SKA otrzymają - jako dywidenda lub zaliczka na dywidendę - środki pieniężne proporcjonalnie do swoich udziałów. Nie jest również wykluczone, iż po spieniężeniu aktywów (tj. praw i obowiązków wspólnika SK Deweloper), SKA zostanie zlikwidowana, a wspólnicy SKA otrzymają środki pieniężne z tytułu likwidacji SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę wkładów niepieniężnych (praw i obowiązków wspólnika SK Deweloper) do Spółki Jawnej nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, w razie otrzymania przez SKA udziału w zysku z SK Deweloper albo przychodu ze sprzedaży praw i obowiązków wspólnika SK Deweloper, przychód w podatku PIT po stronie akcjonariusza SKA ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza” powstanie w miesiącu otrzymania dywidendy albo zaliczki na dywidendę - na mocy uchwały walnego zgromadzenia SKA o wypłacie dywidendy albo zaliczki na dywidendę?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód w podatku PIT w przypadku otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji SKA?

Odpowiedź na pytanie drugie stanowiło przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek w zakresie pytania pierwszego i trzeciego został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami.

AD. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, w razie otrzymania przez SKA udziału w zysku z SK Deweloper albo przychodu ze sprzedaży praw i obowiązków wspólnika SK Deweloper, przychód w podatku PIT po stronie akcjonariusza SKA ze źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza” powstanie w miesiącu otrzymania dywidendy albo zaliczki na dywidendę - na mocy uchwały walnego gromadzenia SKA o wypłacie dywidendy albo zaliczki na dywidendę.

Art. 5 pkt 6 ustawy o PIT stanowi, iż „ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 1, 2 i 4-9”.

Art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej przychody wspólnika z udziału w takiej spółce określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3”

Art. 11 ust 1 ustawy o PIT stanowi, iż przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 14 ust 1 ustawy o PIT stanowi, iż za przychód z działalności gospodarczej, której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT - uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu „wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont.

U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Art. 14 ust. 1c ustawy o PIT stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 uważa się z zastrzeżeniem art. 14 ust 1e, 1h, i 1i dzień wydania rzeczy zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.”

Jak wskazano w stanie faktycznym Wniosku, nie jest wykluczona sprzedaż aktywów (tj. praw obowiązków wspólnika SK Deweloper) przez SKA.

Ponieważ SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego (ani podatku PIT ani podatku CIT), oznacza to, iż podatnikiem podatku dochodowego będzie dopiero wspólnik SKA – Wnioskodawca.

W interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r (nr DD5103311/12/KSM/DD-125), dotyczące opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej (SKA) z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej Minister Finansów stwierdził, iż „ kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo akcyjnej akcjonariuszowi (osobie fizycznej osobie prawnej) dywidendy na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy stosownie do art. 25 ustawy o CIT oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT - za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przyznana dywidenda zwiększać, zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo, w którym został określony dzień dywidendy).

Wnioskodawca uważa, więc, iż w świetle art. 5 pkt 6 w zw. z art. 5b ust 2 ustawy o PIT Wnioskodawca, jako akcjonariusz SKA prowadzi „pozarolniczą działalność gospodarczą” w rozumieniu ustawy o PIT. Art. 5b ust 2 ustawy o PIT wprowadza, bowiem fikcje prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza” (tak NS/A w wyroku z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 382/11). Zatem dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z SKA, opisane we wniosku, podlegają reżimowi przewidzianemu w ustawie o PIT dla źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza” (art. 10 ust. 1 pkt 3w zw. z art. 14 ustawy o PIT).

W takim stanie rzeczy w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku dla Wnioskodawcy, jako akcjonariusza SKA przychód w podatku PIT ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza powstanie w miesiącu otrzymania dywidendy albo zaliczki na dywidendę z SKA na mocy uchwały walnego zgromadzenia SKA o wypłacie dywidendy albo zaliczki na dywidendę.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2013 r. Nr IPPB1/415-349/13-3/AM Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej – jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca, w dniu 27 czerwca 2013 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu do Izby Skarbowej 1 lipca 2013 r.).

Po dokonaniu analizy szczegółowego uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 31 lipca 2013 r. Nr IPPB1/415-349/13-7/AM. Skuteczne doręczenie w dniu 6 sierpnia 2013 r.

W dniu 26 sierpnia 2013 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której Wnioskodawca zaskarżył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 czerwca 2013 r. Nr IPPB1/415-349/13-3/AM.

Wyrokiem z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2441/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana M. P. na interpretację Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2013 r. Nr IPPB1/415-349/13-3/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku Organ podatkowy wniósł w dniu 8 kwietnia 2014 r., skargę kasacyjną.

Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1596/14 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dostarczył prawomocny wyrok w sprawie z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2441/13 (data wpływu 3 sierpnia 2016 r.).

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że skarga jest zasadna.

Kwestia zaliczenia przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do jednego ze źródeł przychodów o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych budziła znaczne wątpliwości i rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Rozstrzygnięte one zostały uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r. II FPS 6/12 w której w punkcie pierwszym tezy wskazano że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Treść powyższej uchwały, jak również motywy przedstawione w jej uzasadnieniu mają przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji stanął na stanowisku, że w przypadku zbywania przez spółkę komandytowo-akcyjną praw majątkowych akcjonariusz tej spółki nie uzyskuje przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej ale z kapitałów pieniężnych.

Sąd rozpoznający sprawę uznając powyższy pogląd za nieprawidłowy, uznaje za zasadne zacytowanie poglądu wyrażonego w uchwale NSA z 20 maja 2013 r. zgodnie z którym akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych, t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki.

Sąd obecnie rozpoznający sprawę powyższy pogląd w pełni podziela.

Wobec powyższego, sąd stwierdza, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego to jest art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że przychody osiągane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w związku z dokonaną przez nią sprzedażą praw majątkowych winny zostać zakwalifikowane do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne i i prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit)-c) ustawy.

Sąd wskazuje, że powyższe przychody winny być, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA z 20 maja 2013 r. II FPS 6/12 zakwalifikowane do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Również kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego została rozstrzygnięta w cytowanej uchwale. W punkcie drugim tezy wskazano bowiem, że w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którym w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Wyjaśniając powyższe stanowisko NSA wskazał, że w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych należy przyjąć, że akcjonariuszowi spółki komandytowo- akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych, przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. podobnie w wyroku NSA z dnia 30 marca 2011 r., II FSK 1925/09). Wobec powyższego, w ocenie NSA; skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

Uwzględniając powyższe poglądy, które sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela, i którymi z uwagi na treść art. 269 par. 1 p.p.s.a. jest związany, wskazać należy, że w zaskarżonej interpretacji moment powstania obowiązku podatkowego określono niezgodnie z treścią art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni wykładnię przepisów prawa przedstawioną w niniejszym wyroku, a dotyczącą stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 7 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2441/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.