Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.122.2019.2.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-19
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości (umowa deweloperska)
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; deweloper; kredyt-spłata kredytu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; wydatek; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem w dniu 29 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 15 stycznia 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.122.2019.1.KF, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłane w dniu 15 stycznia 2020 r., skutecznie doręczono w dniu 22 stycznia 2020 r., natomiast w dniu 29 stycznia 2020 r. (data nadania 24 stycznia 2020 r.), do tut. organu wpłynęło pismo będące odpowiedzią na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 26 lipca 2012 r. przed notariuszem (…) w siedzibie Kancelarii Notarialnej w (…) Wnioskodawca zakupił mieszkanie A znajdujące się przy (…) za kwotę 130.000 zł. Koszty notarialne wyniosły 3.827,05 zł. Natomiast lokal ten Wnioskodawca sprzedał za kwotę 166.000 zł dnia 6 września 2016 r. przed notariuszem (…) w Kancelarii Notarialnej w (…). Z czego 1.000 zł Zainteresowany zapłacił biurze nieruchomości (…) za pośrednictwo w sprzedaży lokalu. W między czasie standard mieszkania został podwyższony, remontem wykonanym w systemie gospodarczym.

Na uwagę zasługuje fakt, iż kwotę ze sprzedaży mieszkania Wnioskodawca przeznaczył na nowe mieszkanie B w (…). Kwota 165.000 zł jest kwotą stanowiącą około 55% wartości mieszkania. Pozostałe koszty pochodzą z budżetu własnego oraz kredytu.

Wnioskodawca pragnie nadmienić, że dnia 30 września 2013 r. zakupił mieszkanie C w (…). Nieruchomość ta nabyta była ze środków własnych oraz kredytu w wysokości 40.000 zł. Niestety z przyczyn osobistych Zainteresowany był zmuszony mieszkanie to darować rodzicom aktem notarialnym. Darowizny dokonano 9 września 2014 r., lecz kredyt na mieszkanie Wnioskodawca spłacał osobiście. Środki za sprzedane mieszkanie A Zainteresowany przeznaczył na całkowitą spłatę kredytu zaciągniętego na mieszkanie C. Kwota kredytu, która została nadpłacona i jednocześnie całkowicie spłacona to około 27.600 zł, więc środki w myśl przepisów zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe.

Docelowe mieszkanie B zostało wybudowane w 2019 r. Umowa rezerwacyjna na ww. mieszkanie została zawarta dnia 29 marca 2017 r. Natomiast akt notarialny pomiędzy Wnioskodawcą, a deweloperem (…) został podpisany dnia 21 czerwca 2017 r. w Kancelarii Notarialnej (…) w (…).

Na podstawie aktu notarialnego zadeklarowane zobowiązania na mieszkanie B to 5.000 zł w terminie do 5 dni od daty podpisania umowy, tj. do czerwca 2017 r. – wpłata wstępna; I rata w terminie do 30 września 2017 r. – w wysokości 29.690,42 zł; II rata w terminie do 31 października 2017 r. – kwota 50.473,71 zł; III rata do 31 grudnia 2017 r. – 29.690,42 zł; IV rata do 30 kwietnia 2018 r. – 29.690,42 zł; V rata do 30 czerwca 2018 r. – 29.690,42 zł; VI rata do 31 sierpnia 2018 r. – 59.380,84 zł; VII rata do 30 września 2018 r. – 29.690,42 zł; VIII rata do 31 października 2018 r. – 33.597,55 zł.

Dotychczasowe koszty, które Wnioskodawca poniósł to kwota 196.904,80 zł, czyli wpłata wstępna, I, II, III, IV, V oraz VI rata. Zainteresowany pragnie nadmienić, iż zgodnie z przepisami kwota podlegająca opodatkowaniu została już wydatkowana na cele mieszkaniowe.

Ponadto Wnioskodawca informuje, iż zgodnie z umową deweloperską, Spółka (…) zobowiązała się, że zakończy prace budowlane z ww. przedsięwzięciem (…) w terminie do końca grudnia 2018 r. Natomiast zawarcie przez strony Umowy Przyrzeczonej nastąpi w formie Aktu Notarialnego, najpóźniej w terminie do 30 września 2019 r.

Wnioskodawca pragnie nadmienić, iż w momencie sprzedaży mieszkania A poczynił wszelkie niezbędne kroki w celu szybkiego nabycia nowego lokalu. Niestety negocjacje z deweloperem się przeciągały z miesiąca na miesiąc, przez co Zainteresowany był poszkodowany ze względu na upływający termin ulgi podatkowej. Skutkowało to tym, iż umowa rezerwacyjna została podpisana dopiero w marcu 2017 r.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku wskazano, że kredyt na mieszkanie C położone w (…) został zaciągnięty w obecnym banku (…). Kredyt został spłacony do końca 2018 r. (przed 2018 r.). W mieszkaniu C Wnioskodawca mieszkał ponad rok czasu przed darowaniem rodzicom. Podpisanie aktu notarialnego przed notariuszem przenoszącego własność mieszkania B nastąpiło 9 września 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości w związku z jej zbyciem przed upływem 5 lat w przypadku ww. sytuacji?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, mając na uwadze opisaną sytuację we wniosku, powinien zostać zwolniony z płacenia podatku, gdyż w przeciągu dwóch lat od sprzedaży mieszkania wydatkował pieniądze na nowe cele mieszkaniowe.

Uzasadniając swój wniosek Zainteresowany podkreślił, iż zgodnie z ustawą jest mowa o „…wydatkowaniu na cele mieszkaniowe…” – cel jest sprecyzowany, gdyż w momencie zakupu wskazano konkretne miejsce oraz opis nieruchomości. Na uwagę zasługuje fakt, iż skupiając się na słowie „wydatkowanie” w myśl przepisów Słownika Języka Polskiego mowa jest o wydaniu, potocznie „zużyciu”, co też Wnioskodawca poczynił.

Ponadto opierając się na artykule Przeglądu podatkowego (5-9 lutego 2018 r.) Wnioskodawca przytoczył fragment wyroku NSA z dnia 7 lutego 2018 r. (sygn. akt II FSK 3510/17), zgodnie z którym o możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej w PDOF decyduje moment zawarcia umowy deweloperskiej, a nie podpisanie aktu notarialnego nabycia nieruchomości. „NSA wskazał jednak, że istotą ulgi mieszkaniowej jest wspieranie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Z uwagi na fakt, że podatnik nie ma obowiązku budowania lokalu samodzielnie, środki wydatkowane w ciągu dwóch lat na budowę i wykończenie są objęte ulgą bez względu na to, kiedy zostanie podpisany akt notarialny”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości lub prawa, o którym mowa w ww. przepisie stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli sprzedaż ta ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości lub prawa, o którym mowa w ww. przepisie, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w zbyciu nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem zbycia nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie. W przypadku nieruchomości nabytych odpłatnie (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie) zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c analizowanej ustawy.

Stosownie do treści art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Podsumowując, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz kosztami uzyskania tego przychodu.

Jednakże, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej – w brzmieniu obowiązującym w analizowanym stanie faktycznym – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

*   D – dochód ze sprzedaży,
*   W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,
*   P – przychód ze sprzedaży.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego− położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym powyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący). Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Jak wynika z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę, środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania A położonego w (…) zostały częściowo przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania C położonego w (…).

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, m.in. w banku mającym siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej, na cel określony w pkt 1, czyli m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe, czyli m.in. na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu – muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości. Istotne jest zatem, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży.

Wnioskodawca wskazał, że mieszkanie C położone w (…) zostało zakupione w dniu 30 września 2013 r. m.in. ze środków pochodzących z kredytu zaciągniętego w banku (…). Mieszkanie to Wnioskodawca darował rodzicom w dniu 9 września 2014 r. Przed darowizną Zainteresowany zamieszkiwał w tym mieszkaniu ponad rok czasu, a więc realizował własny cel mieszkaniowy, wymieniony w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kredyt na zakup tego mieszkania został zaciągnięty przed dokonanym odpłatnym zbyciem (sprzedażą) lokalu mieszkalnego A położonego w (…), które nastąpiło w dniu 9 września 2016 r. Przychód z odpłatnego zbycia ww. lokalu m.in. został przez Wnioskodawcę wydatkowany do końca 2018 r. na spłatę ww. kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania C. Wobec powyższego można wywnioskować, że wszystkie przesłanki ww. zwolnienia w przypadku spłaty kredytu zostały przez Wnioskodawcę spełnione.

Jednocześnie, należy wskazać, że dokonanie darowizny (zbycia) lokalu mieszkalnego nabytego na własne cele mieszkaniowe m.in. ze środków pochodzących z zaciągniętego przez Wnioskodawcę kredytu, nie ma wpływu na zwolnienie z podatku uzyskanego dochodu. Ustawa podatkowa nie ogranicza bowiem możliwości dysponowania nieruchomością nabytą na własne cele mieszkaniowe. Innymi słowy, Wnioskodawca ma prawo do rozporządzania prawem do lokalu mieszkalnego w sposób nieograniczony, tzn. może go darować i czynność ta nie spowoduje utraty prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem ww. ustawa nie przewiduje utraty prawa do ulgi określonej tym przepisem, w przypadku zbycia lokalu mieszkalnego nabytego na własne cele mieszkaniowe.

W świetle powyższego, wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego A położonego w (…) na spłatę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na nabycie w 2013 r. lokalu mieszkalnego C, w którym zainteresowany realizował własne cele mieszkaniowe, spełnia kryteria określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Przy czym, powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego A położonego w (…), jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na spłatę kredytu w przychodach z odpłatnego zbycia.

Przechodząc natomiast do analizy wydatków poniesionych na podstawie zawartej umowy deweloperskiej, pod kątem uznania ich za wydatek na własny cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniający do zwolnienia uzyskanego dochodu ze sprzedaży nieruchomości z podatku dochodowego, tut. organ wyjaśnia co następuje.

Zgodnie z ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W celu rozstrzygnięcia kwestii czy wydatki poniesione na poczet umowy deweloperskiej wypełniają dyspozycję przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy w pierwszej kolejności odnieść się do przepisów ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1805) oraz przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.), bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia budowy, inwestora, umowy deweloperskiej czy przedsięwzięcia deweloperskiego.

Zgodnie z art. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawa ta określa środki ochrony wpłat dokonywanych przez nabywcę.

W myśl art. 3 użyte w ww. ustawie określenia oznaczają:

1.  deweloper – przedsiębiorcę w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 i 1495), który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy deweloperskiej zobowiązuje się do ustanowienia prawa, o którym mowa w art. 1, i przeniesienia tego prawa na nabywcę;
2.  nabywca – osobę fizyczną, która na podstawie umowy deweloperskiej uprawniona jest do przeniesienia na nią prawa, o którym mowa w art. 1, oraz zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa;
3.  umowa deweloperska – umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa;
4.  przedsięwzięcie deweloperskie – proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, 1309 i 1524) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, umowa deweloperska zawiera w szczególności cenę nabycia prawa, o którym mowa w art. 1.

Natomiast stosownie do art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o budowie – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei pkt 12 ww. artykułu stanowi, że przez pozwolenie na budowę należy rozumieć decyzję administracyjną zezwalającą na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonywanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego.

Istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma także art. 17 ww. ustawy, zgodnie z którym uczestnikami procesu budowlanego, w rozumieniu ustawy, są:

1.  inwestor;
2.  inspektor nadzoru inwestorskiego;
3.  projektant;
4.  kierownik budowy lub kierownik robót.

Obowiązki inwestora związane z budową określa natomiast art. 18 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego, do obowiązków inwestora należy zorganizowanie procesu budowy, z uwzględnieniem zawartych w przepisach zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, a w szczególności zapewnienie:

1.  opracowania projektu budowlanego i, stosownie do potrzeb, innych projektów,
2.  objęcia kierownictwa budowy przez kierownika budowy,
3.  opracowania planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia,
4.  wykonania i odbioru robót budowlanych,
5.  w przypadkach uzasadnionych wysokim stopniem skomplikowania robót budowlanych lub warunkami gruntowymi, nadzoru nad wykonywaniem robót budowlanych

– przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych.

Z przepisów ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego wynika, że to deweloper realizuje przedsięwzięcie deweloperskie, którym jest budowa w rozumieniu prawa budowlanego, w następstwie której to powstaje lokal mieszkalny, prawo własności którego przenoszone jest na nabywcę.

Również przepisy ustawy Prawo budowlane wskazują, że uczestnikiem procesu budowlanego (a więc osobą, co do której można powiedzieć, że buduje obiekt budowlany) jest inwestor, którym w rozpatrywanej sprawie jest niewątpliwie deweloper.

Wobec tego pojęcie budowy lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wiązać z osobą inwestora (w tym przypadku dewelopera), gdyż to on jest osobą prowadzącą budowę (proces budowlany).

Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie nie był inwestorem, nie budował bowiem własnego lokalu mieszkalnego, wobec tego środki uzyskane ze zbycia mieszkania, uiszczone na rzecz dewelopera, nie stanowią środków wydatkowanych na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rozpatrywanej sprawie wydatkowanie powyższych środków przez Wnioskodawcę można rozpatrywać zatem jedynie w kategorii wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ww. ustawy).

W myśl tego przepisu, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Potwierdzenie powyższego można znaleźć w przepisach ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, zwłaszcza w art. 1, art. 3 pkt 4 i pkt 5, czy też w art. 22 ust. 1. Z przepisów tych jasno wynika, że deweloper przenosi prawo (w tym przypadku prawo własności lokalu mieszkalnego), a nabywca spełnia świadczenie pieniężne na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Przepisy te operują, na co wskazano wyżej, takimi pojęciami jak np. nabywca, cena nabycia prawa, przeniesienia prawa na nabywcę.

Skoro zatem ustawodawca w ustawie o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz ustawie Prawo budowlane używa takich pojęć, to zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, brak podstaw, aby na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tę stronę umowy deweloperskiej (nabywcę) traktować jako osobę, która „buduje” lokal mieszkalny, a nie go nabywa.

Rozpatrując przedmiotową sprawę pod kątem możliwości zakwalifikowania środków przekazanych przez Wnioskodawcę deweloperowi jako wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego i w związku z tym skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, należy ponownie analizie poddać przepisy ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, ze szczególnym zwróceniem uwagi na art. 1 i art. 3 pkt 5 tej ustawy.

Stanowią one, jak już wcześniej wskazano, że ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość (art. 1).

Natomiast umowa deweloperska jest to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5).

Ponadto należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), wyjaśniających pojęcie „nabycia”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przy czym umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, o czym stanowi art. 158 ww. ustawy powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Na podstawie wyżej wskazanych przepisów należy stwierdzić, że zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu mieszkalnego, ale nie są z nim równoważne. Treścią tej umowy jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia jej własności, a tym samym powoduje niewypełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wyłącznie wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie lokalu mieszkalnego, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku samo wydatkowanie środków ze sprzedaży mieszkania A położonego w (…) na nabycie nowego lokalu mieszkalnego B – bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie – nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Powyższy pogląd w całej rozciągłości podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 321/15, stwierdzając, że: „(…) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarcie przedwstępnej umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. nr 232, poz. 1377 z późn. zm.), umowa deweloperska, to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę. Tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego – tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która – mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego – nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia”.

W rozpatrywanej sprawie przeniesienie własności lokalu mieszkalnego B położonego w (…) w formie aktu notarialnego na rzecz Wnioskodawcy nastąpiło w dniu 9 września 2019 r., a więc po dniu 31 grudnia 2018 r., czyli po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego 2016, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego A położonego w (…).

W świetle powyższego, wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego A położonego w (…) w celu nabycia nowego lokalu mieszkalnego B położonego w (…) – na podstawie umowy deweloperskiej – w sytuacji, gdy do końca 2018 r. nie doszło do przeniesienia własności rzeczonego lokalu na rzecz Wnioskodawcy – nie uprawnia Zainteresowanego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, odpłatne zbycie mieszkania A położonego w (…) nabytego w 2012 r., przed upływem pięciu lat od jego nabycia, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 30e tej ustawy. Wnioskodawca jest zatem zobowiązany dokonać rozliczenia ww. transakcji w zeznaniu podatkowym PIT-39 składanym za rok 2016.

Wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego A położonego w (…) na spłatę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na nabycie w 2013 r. lokalu mieszkalnego C w (…), w którym Zainteresowany realizował własne cele mieszkaniowe, spełnia kryteria określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Natomiast wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego A położonego w (…) w celu nabycia nowego lokalu mieszkalnego B położonego w (…) – na podstawie umowy deweloperskiej – w sytuacji, gdy do końca 2018 r. nie doszło do przeniesienia własności rzeczonego lokalu na rzecz Wnioskodawcy – nie uprawnia Zainteresowanego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem Zainteresowany może skorzystać ze wolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie w odniesieniu do przychodu wydatkowanego na spłatę kredytu. Powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego A położonego w (…), jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na spłatę kredytu w przychodach z odpłatnego zbycia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego powinien zostać zwolniony z płacenia podatku, gdyż w przeciągu dwóch lat wydatkował pieniądze na własne cele mieszkaniowe, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.