Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-510/15-3/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-23
Teza: W zakresie rozliczenia kosztów poniesionych na zaspokojenie roszczeń podwykonawców
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; koszt; roszczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia kosztów poniesionych na zaspokojenie roszczeń podwykonawców **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia kosztów poniesionych na zaspokojenie roszczeń podwykonawców.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka Akcyjna (dalej „Spółka”), tworzy podatkową grupę kapitałową (dalej: „PGK” lub „Wnioskodawca”) w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT wraz z wybranymi spółkami zależnymi Spółki:

*   A. Sp. z o.o.,
*   B. SA,
*   C. Sp. z o.o.,
*   D. Sp. z o.o.,
*   E. Sp. z o.o.,
*   F. Sp. z o.o.,
*   G. Sp. z o.o.

PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 20 grudnia 2013 r. (dalej: „Umowa PGK”), która została zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Zgodnie z Umową PGK, spółką dominującą w ramach PGK jest Spółka. Jednocześnie, zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 1 a ust. 3 pkt 4 Ustawy CIT, Spółka została wskazana w umowie PGK, jako spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z Ustawy CIT oraz z przepisów Ordynacji podatkowej (dalej: „Ordynacja podatkowa”).

PGK rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 kwietnia 2014 r. Głównym przedmiotem działalności PGK jest poszukiwanie i wydobycie gazu ziemnego oraz ropy naftowej. W ramach PGK, prowadzona jest również działalność związana z wytwarzaniem energii elektrycznej oraz wytwarzaniem i dystrybucją ciepła.

W toku bieżącej działalności gospodarczej, Spółka realizuje projekt budowy magazynu gazu (dalej: „Projekt lub Inwestycja”). Projekt ten pozostaje w ścisłym związku z jednym z głównych przedmiotów działalności Spółki.

W ramach umowy o generalną realizację Projektu (dalej: „Umowa”), Spółka jako inwestor zleciła realizację Projektu konsorcjum utworzonemu przez grupę polskich oraz zagranicznych spółek (dalej: „Konsorcjum”), działającemu w charakterze generalnego wykonawcy Projektu.

W ramach realizacji Projektu, Konsorcjum korzystało z usług podmiotów trzecich - podwykonawców (dalej: „Podwykonawcy”), którzy dokumentowali wykonywane przez siebie prace na rzecz członków Konsorcjum fakturami VAT wystawianymi tymże członkom.

W dniu 8 listopada 2013 roku, pomiędzy Spółką a Konsorcjum doszło do podpisania protokołu z Odbioru Technicznego. Inwestycja została odebrana przez Spółkę pod względem technicznym, mimo stwierdzenia przez Spółkę istnienia usterek nieograniczających możliwości przeprowadzania jej rozruchu. Do tego momentu, wynagrodzenie należne Konsorcjum z tytułu realizacji Projektu, zostało rozliczone do wysokości 95% wynagrodzenia Konsorcjum ustalonego w Umowie.

W dniu 2 kwietnia 2014 roku, Spółka złożyła Konsorcjum oświadczenie o odstąpieniu od Umowy z winy Konsorcjum, ze skutkiem oraz wedle stanu zaawansowania realizacji Umowy na dzień złożenia tego oświadczenia, tj. w odniesieniu do prac i robót dotychczas niezrealizowanych.

Podstawę dla końcowego rozliczenia Inwestycji z Konsorcjum stanowił stopień zaawansowania prac na dzień odstąpienia przez Spółkę od Umowy.

Zgodnie z przygotowanym przez Spółkę „Raportem z Inwentaryzacji Inwestycji” z dnia 26 sierpnia 2014 roku (dalej: „Protokół”), w dacie odstąpienia od Umowy, Inwestycja została w znacznym stopniu wykonana. Spółka ustaliła w Protokole, że wartość robót wykonanych przez Konsorcjum po dacie Odbioru Technicznego, a do dnia odstąpienia od Umowy wynosi nieco ponad połowę nierozliczonej dotychczas części wynagrodzenia należnego Konsorcjum na podstawie Umowy (dokładnie 2,52% pełnego wynagrodzenia należnego Konsorcjum zgodnie z Umową).

Ustalona przez Spółkę wartość ww. wynagrodzenia należnego zdaniem Spółki na rzecz Konsorcjum (2,52% pełnego wynagrodzenia należnego Konsorcjum zgodnie z Umową), nie jest sporna pomiędzy stronami w tym sensie, że roszczenia Konsorcjum względem Spółki z analizowanego tytułu nie będą niższe niż wartość przyjęta przez Spółkę tj. wspomniane 2,52%.

Zgodnie z treścią Umowy, wynagrodzenie Konsorcjum za wykonanie Projektu P., miało charakter ryczałtowy i zdefiniowano je w Umowie jako: „kwotę netto + podatek VAT - razem kwota brutto”.

Na podstawie uznanego przez Spółkę odsetka prac zrealizowanych przez Konsorcjum określonego Protokołem, Spółka ustaliła wysokość nierozliczonej Wierzytelności Konsorcjum względem Spółki. Wartość ta w ujęciu netto została ustalona jako X złotych, a wartość brutto (uwzględniająca 23% VAT) wynosi X + 23% X zł (dalej: „Wierzytelność”).

Pomimo licznych próśb i monitów ze strony Spółki, Konsorcjum konsekwentnie odmawia wystawienia na rzecz Spółki faktury VAT dokumentującej ostateczne rozliczenie prac faktycznie zrealizowanych przez Konsorcjum w ramach Projektu, określonych Protokołem. Jednocześnie z uwagi na obecne relacje Spółki z Konsorcjum oraz sytuację członków Konsorcjum, Spółka ocenia swoje szanse na uzyskanie faktury VAT od Konsorcjum, jako raczej niewielkie.

Konsorcjum nie uiściło części swoich zobowiązań wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz Konsorcjum przez Podwykonawców, dotyczących robót budowlanych realizowanych przez Podwykonawców w ramach Projektu na łączną kwotę wynoszącą około Y zł brutto (kwota ta była niższa niż kwota netto Wierzytelności - czyli wskazana powyżej kwota X).

Z uwagi na solidarną odpowiedzialność Spółki oraz Konsorcjum za nieuregulowane zobowiązania Konsorcjum względem Podwykonawców w ramach Projektu (na podstawie art. 6471 § 5 kodeksu cywilnego), Podwykonawcy zwrócili się z roszczeniami w tym zakresie bezpośrednio do Spółki (dalej: „Roszczenia Podwykonawców”).

Spółka zaspokoiła Roszczenia Podwykonawców dokonując na ich rzecz płatności żądanych kwot weryfikując równocześnie przesłanki aktualizacji odpowiedzialności Spółki za zapłatę Roszczeń Podwykonawców. W praktyce rozliczenie Roszczeń Podwykonawców odbywało się na podstawie następujących dokumentów: (i) wezwań Podwykonawców do zapłaty wystawionych na rzecz Spółki, z załączonymi dokumentami w postaci: (ii) kopii nierozliczonych faktur VAT wystawionych przez Podwykonawców na rzecz członków Konsorcjum, oraz (iii) dokumentacji potwierdzającej faktyczne wykonanie prac przez Podwykonawców związanych z Projektem (stosownych protokołów).

W związku z zaspokojeniem Roszczeń Podwykonawców, Spółce przysługują stosowne roszczenia regresowe względem Konsorcjum, na kwotę wartości zobowiązań Konsorcjum względem Podwykonawców zaspokojonych przez Spółkę (dalej: „Roszczenia Regresowe”).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, dokonanie przez Spółkę płatności na rzecz Podwykonawców z tytułu Roszczeń Podwykonawców skutkowało umorzeniem Wierzytelności przysługującej Konsorcjum względem Spółki do wartości dokonanej spłaty (dalej: „Klauzula Kompensacyjna”).

Na mocy Klauzuli Kompensacyjnej, zapłata przez Spółkę Roszczeń Podwykonawców, w sensie cywilnoprawnym stanowiła równocześnie zapłatę (poprzez kompensatę) części Wierzytelności Konsorcjum względem Spółki za zrealizowane usługi w ramach realizacji Projektu (niezależnie od braku jej udokumentowania fakturą VAT wystawioną przez Konsorcjum na rzecz Spółki). Fakt dokonania wspomnianej kompensaty był dodatkowo notyfikowany pisemnie przez Spółkę Konsorcjum za każdym razem, kiedy Spółka realizowała płatność z tytułu Roszczeń Podwykonawców.

Z uwagi na okoliczność, iż skompensowana z Wierzytelnością na podstawie Klauzuli Kompensacyjnej łączna kwota zaspokojonych przez Spółkę Roszczeń Podwykonawców (kwota Y) była niższa niż kwota netto Wierzytelności (kwota X), Spółka rozważa również dokonanie rozliczenia pozostałej kwoty Wierzytelności (kwota Z) poprzez jej potrącenie z następującymi wierzytelnościami Spółki:

*   z tytułu kar umownych (dalej: „Kara Umowna”); lub
*   z tytułu odsetek od kar umownych (dalej: „Odsetki”); lub
*   z tytułu nierozlicznych kosztów energii elektrycznej związanych z realizacją Projektu obciążających Konsorcjum (dalej: „Energia”);

(łącznie: „Pozostałe Roszczenia Spółki”).

Z uwagi na odstąpienie Spółki od Umowy, kompensowanie Wierzytelności z Pozostałymi Roszczeniami Spółki odbywałoby się nie na mocy Klauzuli Kompensacyjnej z Umowy, lecz na mocy stosownego oświadczenia woli Spółki o potrąceniu złożonego Konsorcjum.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zaspokojenie przez Spółkę Roszczeń Podwykonawców, na podstawie odpowiedzialności solidarnej Spółki z art. 6471 § 5 kodeksu cywilnego, stanowi usługę Spółki na rzecz Konsorcjum w rozumieniu art. 8 ust. 1 lub ust. 2 Ustawy VAT, która powinna być udokumentowana fakturą VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zaspokojenie przez Spółkę Roszczeń Podwykonawców, na podstawie odpowiedzialności solidarnej Spółki z art. 6471 § 5 kodeksu cywilnego (odpowiedzialność gwarancyjna), nie stanowi usługi Spółki na rzecz Konsorcjum w rozumieniu art. 8 ust. 1 lub ust. 2 Ustawy VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki rozliczenie pomiędzy Spółką a Konsorcjum z tego tytułu nie powinno być dokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Spółkę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.”

Jak czytamy w treści interpretacji wydawanych przez organy podatkowe, „aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi więc istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia bądź powstrzymanie się od wykonania świadczenia”. Takie stanowisko prezentowane jest m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 31 marca 2014 r. (sygn. IPTPP1/443-108/14-2/MW), czy Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia z 13 marca 2014 r. o (sygn. IPPP1/443-14/14-4/IGo).

Uwzględniając powyższe, świadczeniem usług jest każde świadczenie niebędące dostawą towaru w tym także zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Oznacza to, że świadczenie usług może polegać na działaniu (czynieniu), ale także na powstrzymywaniu się od działania. Jednak nie każde tolerowanie sytuacji lub czynności, lub powstrzymywanie się od działania będzie uważane za świadczenie usług. Aby tak się stało muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1.  musi istnieć konkretny podmiot będący konsumentem zobowiązania,
2.  zobowiązanie musi wynikać ze stosunku zobowiązaniowego,
3.  zobowiązanie się do tolerowania czynności lub sytuacji, lub powstrzymywanie się od działania musi być odpłatne.

W przypadku nie wystąpienia choćby jednego z wyżej wymienionych warunków powstrzymanie się od działania lub tolerowanie sytuacji lub czynności nie będzie mogło zostać uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko zostało wyrażone przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lipca 2009 r. (sygn. IBPP3/443-371/09/AB).

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT, „za odpłatne świadczenie usług uznaje się również (…) wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.”

W myśl art. 6471 § 5 kodeksu cywilnego, zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę.

Analizowane Roszczenia Regresowe Spółki względem Konsorcjum z tytułu zaspokojenia Roszczeń Podwykonawców, w relacji Spółka-Konsorcjum stanowią roszczenia o charakterze odszkodowawczym, które pozostają poza reżimem opodatkowania VAT. Konsorcjum zwracając Spółce (w formie umownej kompensaty) poniesione koszty z tytułu zaspokojenia przez Spółkę Roszczeń Podwykonawców, w trybie art. 6471 § 5 kodeksu cywilnego, nie otrzymuje w zamian żadnego świadczenia przynoszącego mu korzyść, a Spółka nie jest zobowiązania do wykonania jakichkolwiek dodatkowych czynności na rzecz Konsorcjum.

W ocenie Spółki, nie ma tym samym podstaw by kwoty należne Spółce od Konsorcjum z tytułu analizowanych roszczeń były kwalifikowane jako odrębne wynagrodzenie Spółki za „usługę” w rozumieniu art. 8 ust. 1 albo art. 8 ust. 2 Ustawy VAT wyświadczoną na rzecz Konsorcjum.

W szczególności nie byłoby zasadne traktowanie kwoty należnej Spółce z tytułu Roszczeń Regresowych, jako wynagrodzenia Spółki za świadczenie na rzecz Konsorcjum usługi gwarancyjnej. W przedmiotowej sprawie solidarna odpowiedzialność Spółki nie wynika bowiem z ustaleń umownych Spółki oraz Konsorcjum, lecz jest narzucona z mocy prawa (na podstawie art. 6471 § 5 kodeksu cywilnego). Ponadto w analizowanej sytuacji trudno uznać, że realizując incydentalne zobowiązanie gwarancyjne, powstałe z mocy prawa na skutek zdarzeń wynikających z realizacji Umowy, Spółka działa w tym zakresie jako podatnik VAT (np. jako podmiot świadczący profesjonalnie usługi finansowe).

Jednakże nawet w przypadku uznania, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem przez Spółkę usługi o charakterze gwarancyjnym na rzecz Konsorcjum (do czego jak wykazano powyżej zdaniem Spółki nie ma w tym przypadku podstaw), z uwagi na okoliczność iż:

1.  realizacja Roszczeń Podwykonawców przez Spółkę ma niewątpliwie związek z działalnością gospodarczą Spółki; oraz
2.  w rozliczeniu stron nie ustalono odrębnego wynagrodzenia dla Spółki od Konsorcjum za zaspokojenie Roszczeń Podwykonawców przez Spółkę na podstawie przepisów o solidarnej odpowiedzialności z art. 6471 § 5 kodeksu cywilnego; oraz
3.  sama kwota Roszczeń Regresowych nie może być uznana za „wynagrodzenie” dla Spółki od Konsorcjum za usługę gwarancyjną stanowiącą podstawę do opodatkowania VAT (gdyż stanowi wyłącznie zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę jako „gwaranta”)

przedmiotową usługę gwarancyjną Spółki należałoby zakwalifikować jako nieodpłatną usługę związaną z działalnością gospodarczą Spółki, a w rezultacie niepodlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 Ustawy VAT.

W konsekwencji, dochodzenie Roszczeń Regresowych przez Spółkę względem Konsorcjum w ocenie Spółki nie powinno być dokumentowane odrębnymi fakturami VAT wystawianymi przez Spółkę na rzecz Konsorcjum.

Stanowisko Spółki potwierdzają interpretacje podatkowe organów, wydane w analogicznych sprawach (tj. skierowania regresowego roszczenia odszkodowawczego, którego podstawą jest konieczność uprzedniego uregulowania płatności na rzecz podwykonawców kontrahenta na podstawie przepisów o odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania z art. 6471 § 5 kodeksu cywilnego).

Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2007 r. (sygn. IPPP1/443-246/07-3/GD), czytamy m.in., że:

Z przestawionego w przedmiotowym wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w umowie, którą zawarła Spółka z Podwykonawcą jest umieszczony zapis zgodnie, z którym na podstawie m. in. powoływanego wyżej art. 6471 § 5 ustawy Kodeks cywilny, Spółka ponosi solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia na rzecz podwykonawców wynajętych przez Podwykonawcę. Na fakturach VAT, dokumentujących wykonane prace, wystawionych przez podwykonawcę jako odbiorca figuruje Podwykonawca Spółki.

Spółka na podstawie ww. umowy reguluje należności wobec podwykonawców, a następnie występuje z roszczeniem odszkodowawczym w stosunku do Podwykonawcy (o zwrot poniesionych kosztów).

Wystąpienie przez Spółkę o zwrot poniesionych wydatków nie jest wynikiem świadczenia przez Spółkę usługi czy też efektem wykonanej dostawy towarów. W określonych w umowie przypadkach Spółka wraz z Podwykonawcą solidarnie odpowiada za wypłatę wynagrodzenia podwykonawcy, zapis dotyczący zwrotu wynika bezpośrednio z art. 6471 § 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Podwykonawca zwracając Spółce poniesione koszty nie otrzymuje w zamian żadnego świadczenia przynoszącego mu korzyść, a Spółka nie jest zobowiązania do wykonania jakichkolwiek dodatkowych czynności na rzecz Podwykonawcy.

Otrzymane przez Spółkę kwoty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (…)

Z uwagi na to że otrzymany przez Spółkę zwrot poniesionych wydatków nie może być uznany za świadczenie usług, czynność ta nie będzie potwierdzona fakturą VAT. Dokumentowanie zwrotu kosztów powinno odbyć się poprzez wystawienie innego dokumentu niż faktura VAT np. noty obciążeniowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zatem świadczeniem usług jest każde świadczenie nie będące dostawą towaru w tym także zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Czyli świadczenie usług może polegać na czynieniu, ale także na powstrzymywaniu się od działania. Jednak nie każde tolerowanie sytuacji lub czynności, lub powstrzymywanie się od działania będzie uważane za świadczenie usług. Aby tak się stało muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   musi istnieć konkretny podmiot będący konsumentem zobowiązania,
*   zobowiązanie musi wynikać ze stosunku zobowiązaniowego,
*   zobowiązanie się do tolerowania czynności lub sytuacji, lub powstrzymywanie się od działania musi być odpłatne.

W przypadku nie wystąpienia choćby jednego z wyżej wymienionych warunków powstrzymanie się od działania lub tolerowanie sytuacji lub czynności nie będzie mogło zostać uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl art. 15 ust.1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych ( art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 6471 § 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Z 23 stycznia 2014 r., poz. 121) zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wraz wybranymi spółkami zależnymi tworzy podatkową grupę kapitałową. W toku bieżącej działalności gospodarczej, Spółka realizuje projekt budowy magazynu gazu. Projekt ten pozostaje w ścisłym związku z jednym z głównych przedmiotów działalności Spółki. W ramach umowy o generalną realizację projektu, Spółka jako inwestor zleciła realizację projektu konsorcjum utworzonemu przez grupę polskich oraz zagranicznych spółek, działającemu w charakterze generalnego wykonawcy projektu.

W ramach realizacji projektu, konsorcjum korzystało z usług podmiotów trzecich - podwykonawców, którzy dokumentowali wykonywane przez siebie prace na rzecz członków konsorcjum fakturami VAT wystawianymi tymże członkom.

W dniu 8 listopada 2013 roku, pomiędzy Spółką a konsorcjum doszło do podpisania protokołu z Odbioru Technicznego. Inwestycja została odebrana przez Spółkę pod względem technicznym, mimo stwierdzenia przez Spółkę istnienia usterek nieograniczających możliwości przeprowadzania jej rozruchu. Do tego momentu, wynagrodzenie należne konsorcjum z tytułu realizacji projektu, zostało rozliczone do wysokości 95% wynagrodzenia konsorcjum ustalonego w umowie.

W dniu 2 kwietnia 2014 roku, Spółka złożyła konsorcjum oświadczenie o odstąpieniu od umowy z winy konsorcjum, ze skutkiem oraz wedle stanu zaawansowania realizacji umowy na dzień złożenia tego oświadczenia, tj. w odniesieniu do prac i robót dotychczas niezrealizowanych.

Podstawę dla końcowego rozliczenia projektu z konsorcjum stanowił stopień zaawansowania prac na dzień odstąpienia przez Spółkę od umowy. Spółka ustaliła w protokole, że wartość robót wykonanych przez konsorcjum po dacie Odbioru Technicznego, a do dnia odstąpienia od umowy wynosi nieco ponad połowę nierozliczonej dotychczas części wynagrodzenia należnego konsorcjum na podstawie Umowy (dokładnie 2,52% pełnego wynagrodzenia należnego Konsorcjum zgodnie z Umową).

Pomimo licznych próśb i monitów ze strony Spółki, konsorcjum konsekwentnie odmawia wystawienia na rzecz Spółki faktury VAT dokumentującej ostateczne rozliczenie prac faktycznie zrealizowanych przez konsorcjum w ramach projektu, określonych protokołem. Jednocześnie z uwagi na obecne relacje Spółki z konsorcjum oraz sytuację członków konsorcjum, Spółka ocenia swoje szanse na uzyskanie faktury VAT od konsorcjum, jako raczej niewielkie.

Konsorcjum nie uiściło części swoich zobowiązań wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz konsorcjum przez podwykonawców, dotyczących robót budowlanych realizowanych przez podwykonawców w ramach projektu.

Z uwagi na solidarną odpowiedzialność Spółki oraz konsorcjum za nieuregulowane zobowiązania konsorcjum względem podwykonawców w ramach projektu (na podstawie art. 6471 § 5 kodeksu cywilnego), podwykonawcy zwrócili się z roszczeniami w tym zakresie bezpośrednio do Spółki.

Spółka zaspokoiła roszczenia podwykonawców dokonując na ich rzecz płatności żądanych kwot weryfikując równocześnie przesłanki aktualizacji odpowiedzialności Spółki za zapłatę roszczeń podwykonawców.

W związku z zaspokojeniem roszczeń podwykonawców, Spółce przysługują stosowne roszczenia regresowe względem konsorcjum, na kwotę wartości zobowiązań konsorcjum względem podwykonawców zaspokojonych przez Spółkę.

Zgodnie z postanowieniami umowy, dokonanie przez Spółkę płatności na rzecz podwykonawców z tytułu roszczeń podwykonawców skutkowało umorzeniem wierzytelności przysługującej konsorcjum względem Spółki do wartości dokonanej spłaty (dalej: „Klauzula Kompensacyjna”).

Na mocy Klauzuli Kompensacyjnej, zapłata przez Spółkę roszczeń podwykonawców, w sensie cywilnoprawnym stanowiła równocześnie zapłatę (poprzez kompensatę) części wierzytelności konsorcjum względem Spółki za zrealizowane usługi w ramach realizacji projektu (niezależnie od braku jej udokumentowania fakturą VAT wystawioną przez konsorcjum na rzecz Spółki).

Z uwagi na okoliczność, że skompensowana z wierzytelnością na podstawie Klauzuli Kompensacyjnej łączna kwota zaspokojonych przez Spółkę roszczeń podwykonawców była niższa niż kwota netto wierzytelności, Spółka rozważa również dokonanie rozliczenia pozostałej kwoty Wierzytelności poprzez jej potrącenie innymi wierzytelnościami Spółki. Z uwagi na odstąpienie Spółki od umowy, kompensowanie wierzytelności z pozostałymi roszczeniami Spółki odbywałoby się nie na mocy Klauzuli Kompensacyjnej z umowy, lecz na mocy stosownego oświadczenia woli Spółki o potrąceniu złożonego konsorcjum.

W analizowanej sytuacji konsorcjum zwracając Spółce (w formie umownej kompensaty) poniesione koszty z tytułu zaspokojenia przez Spółkę roszczeń podwykonawców, w trybie art. 6471 § 5 kodeksu cywilnego, nie otrzymuje w zamian żadnego świadczenia przynoszącego mu korzyść, a Spółka nie jest zobowiązania do wykonania jakichkolwiek dodatkowych czynności na rzecz konsorcjum. Regulacja należności wobec podwykonawców, a następnie wystąpienie z roszczeniem odszkodowawczym w stosunku do konsorcjum nie jest wynikiem świadczenia przez Spółkę jakiejkolwiek usługi. Tym samym kwoty należne Spółce od konsorcjum z tytułu analizowanych roszczeń nie mogą być kwalifikowane jako odrębne wynagrodzenie Spółki za wykonaną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy wyświadczoną na rzecz konsorcjum. Skoro w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług nie ma również zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy. Zatem otrzymane przez Spółkę kwoty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zakres czynności, których wykonanie należy udokumentować fakturą VAT został określony w artykule 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie ze wskazanym przepisem podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z uwagi na to, że otrzymany przez Spółkę zwrot poniesionych kosztów z tytułu zaspokojenia roszczeń podwykonawców nie może być uznany za świadczenie usług, czynność ta nie będzie potwierdzona fakturą VAT. Dokumentowanie zwrotu poniesionych kosztów powinno odbyć się poprzez wystawienie innego dokumentu niż faktura VAT np. noty obciążeniowej.

Tym samy Wnioskodawca przedstawił prawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.