Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.51.2020.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-23
Teza: - Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z przewidzianej w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, preferencyjnej 5-procentowej stawki opodatkowania od kwalifikowanych dochodów z Kwalifikowanych Praw Własności Intelektualnej? - Czy możliwe jest korzystanie przez Wnioskodawcę z preferencji podatkowej przewidzianej dla kosztów kwalifikowanych prowadzonych prac B+R (art. 18d ustawy o CIT) oraz preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5 procent podstawy opodatkowania dochodu z komercjalizacji wytworzonych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 24d ustawy o CIT) w jednym roku podatkowym, tj. rozliczanie ulgi B+R dla Projektów lub wersji Projektów będących w opracowaniu oraz korzystanie z preferencyjnej stawki podatku dla Projektów lub wersji Projektów zakończonych i odebranych, które podlegają komercjalizacji, w tym samym roku podatkowym?
Słowa kluczowe: dochód; IP Box; prace-prace badawczo-rozwojowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 lutego 2020 r. (data wpływu 5 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z przewidzianej w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, preferencyjnej 5-procentowej stawki opodatkowania od kwalifikowanych dochodów z Kwalifikowanych Praw Własności Intelektualnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   możliwe jest korzystanie przez Wnioskodawcę z preferencji podatkowej przewidzianej dla kosztów kwalifikowanych prowadzonych prac B+R (art. 18d ustawy o CIT) oraz preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5 procent podstawy opodatkowania dochodu z komercjalizacji wytworzonych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 24d ustawy o CIT) w jednym roku podatkowym (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z przewidzianej w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, preferencyjnej 5-procentowej stawki opodatkowania od kwalifikowanych dochodów z Kwalifikowanych Praw Własności Intelektualnej,
*   możliwe jest korzystanie przez Wnioskodawcę z preferencji podatkowej przewidzianej dla kosztów kwalifikowanych prowadzonych prac B+R (art. 18d ustawy o CIT) oraz preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5 procent podstawy opodatkowania dochodu z komercjalizacji wytworzonych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 24d ustawy o CIT) w jednym roku podatkowym.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest spółką technologiczną oferującą swoim klientom rozwiązania dla online marketerów, które umacniają pozycję klientów i pomagają w rozwoju ich biznesu. Spółka oferuje nowoczesną platformę (dalej: „Platforma”), która stanowi kompleksową aplikację i posiada pełen zestaw rozwiązań i funkcjonalności, które można skonfigurować dla każdego rodzaju klienta, niezależnie od skali jego działalności. Platforma to narzędzie do email marketingu i zarządzania kampaniami online. Platforma pomaga tworzyć targetowane listy subskrybentów, wysyłać newslettery, kampanie follow-up, tworzenie formularzy zapisu, stron typu landing page. Platforma wspiera również inne procesy ecommerce’owe, w tym między innymi umożliwia wysyłanie wiadomości o responsywnym designie, korzystanie z marketing automation, setek szablonów, kreatora landing pages oraz narzędzi do analiz i statystyk.

Jednocześnie, Spółka zalicza się do światowych liderów w zakresie rozwiązań wspierających online marketing, a sama Platforma jest rozwiązaniem charakteryzującym się dużym stopniem innowacyjności. Ze względu na konieczność utrzymania Spółki w ramach światowych liderów dostarczających rozwiązania do online marketingu, Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową (dalej: „B+R”), która ma na celu zapewnienie klientom możliwości korzystania z nowoczesnych i unikalnych rozwiązań odpowiadających na bieżące potrzeby rynku. W ramach działalności B+R realizowane są innowacyjne projekty informatyczne (dalej „Projekty”), spełniające kryteria działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 965, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT), w wyniku których powstają programy komputerowe stanowiące kwalifikowane prawa własności intelektualnej (dalej: „Prawa” lub „Kwalifikowane Prawa Własności Intelektualnej”), w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT. Wszystkie Prawa mają charakter twórczy i wynikają z prowadzonych przez Spółkę prac rozwojowych. Poszczególne Projekty prowadzą zarówno do wytworzenia dodatkowych funkcjonalności bezpośrednio oferowanych klientom, jak również obejmują one procesy wspierające podstawowe funkcjonalności Platformy, które odpowiadają za ulepszenie funkcjonowania Platformy i nie są przedmiotem osobno oferowanych funkcjonalności. Projekty opracowywane przez Wnioskodawcę, podlegają wersjonowaniu. W momencie, w którym dana wersja Projektu uznana jest za gotową do wdrożenia, Spółka sporządza protokół odbioru danej wersji Projektu. Odebrane wersje Projekty podlegają komercjalizacji, podczas gdy niektóre Projekty dalej są rozwijane, ulepszane czy rozbudowywane jako przyszłe kolejne wersje Projektów.

Spółka generuje swoje przychody podatkowe oferując klientom usługę polegającą na dostępie do Platformy, poprzez umożliwienie klientowi wyboru jednego z czterech pakietów. Poszczególne pakiety różnią się między sobą ceną i funkcjonalnościami, jakie uzyskuje klient po wykupieniu danego pakietu.

Podział realizowanych projektów.

W ramach przyjętego modelu prowadzenia działalności gospodarczej, realizowane przez Spółkę projekty można podzielić na cztery kategorie. Do pierwszej z nich należą projekty, których realizacja wiąże się z opracowaniem nowych funkcjonalności, które bezpośrednio oferowane są klientom, w ramach jednego z czterech możliwych pakietów, który użytkownik może wykupić. Poszczególne pakiety różnią się dostępnymi rozwiązaniami i możliwościami.

Drugą kategorią projektów opracowywanych przez Wnioskodawcę są projekty, których realizacja nie przyczyniała się wprost do powstawania odrębnych funkcjonalności. Jednakże realizacja tych projektów wpływa na efektywniejsze działania całej Platformy oraz jej funkcjonowanie bez względu na rodzaj pakietu wykupiony przez danego użytkownika. Innymi słowy, efekty realizacji tychże projektów dostępne są dla każdego użytkownika, a korzystanie z nich nie jest uzależnione od poniesienia dodatkowej opłaty.

Trzecią kategorią projektów są projekty, których realizacja nie wpływa na poszczególne funkcjonalności oferowane w ramach Platformy, ani na ogólny kształt jej funkcjonowania, ale których realizacja umożliwia oferowanie osobnego produktu. Wobec tego, możliwe jest wyodrębnienie kosztów i przychodów związanych z realizacją danego projektu.

Czwartą kategorią projektów, są projekty służące wewnętrznym potrzebom Spółki - pozostającym bez bezpośredniego wpływu na funkcjonowanie Platformy. Takie projekty mają za zadanie zwiększenie efektywności pracowników Spółki, jednakże nie można wyróżnić dla nich konkretnego dochodu związanego ze sprzedawanymi pakietami funkcjonalności. W związku z tym, Spółka nie zamierza stosować ulgi IP BOX do tych projektów - jako, że niemożliwe jest wyłonienie dochodów kwalifikowanych z tych projektów.

Korzystanie z ulgi na B+R oraz IP BOX.

Wnioskodawca, w zakresie Praw, korzysta z ulgi B+R do kosztów związanych z tworzeniem Praw na skutek prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych, następnie po ich skutecznym zakończeniu umożliwiającym komercjalizację, czyli wykorzystanie w postaci zwiększenia funkcjonalności umożliwiającej generowanie przychodów z poszczególnych pakietów, Spółka zamierza skorzystać z ulgi IP BOX.

Koszty wytworzenia poszczególnych projektów nie są jednak brane pod uwagę przy kalkulacji IP BOX, zgodnie z punktem 151 Objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej: „Objaśnienia”), zgodnie z którym: Z przytoczonych przepisów wynika, że ulga B+R nie podlega uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box, a więc podatnik nie może „łącznie” (tj. równocześnie) stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu (Objaśnienia, s. 65). Wnioskodawca, w kalkulacji dochodu opodatkowanego w ramach preferencji IP BOX preferencyjną stawką 5 procent, będzie uwzględniał wyłącznie koszty związane z utrzymaniem i sprzedażą pakietów, które wpływają na dochód z poszczególnych Praw.

Autorskie prawa do programów komputerowych.

Wszystkie powyższej opisane projekty są prowadzone w ramach działalności B+R i polegają na prowadzeniu prac informatycznych (w zakresie programowania), w wyniku realizacji których powstają programy komputerowe, w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r., o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, ze zm., dalej: „Prawo autorskie”).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 Prawa autorskiego, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania.

Autorskie oprogramowanie stworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, gdyż wg definicji w ustawie o podatku dochodowym, działalność B+R oznacza (art. 4a pkt 26 ustawy o CIT) działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przy czym, badania naukowe i prace rozwojowe określa art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Badania naukowe są działalnością obejmującą badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzeniu do nich znaczących ulepszeń.

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy oraz umiejętności nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów w tym zakresie, narzędzi informatycznych lub oprogramowania. W praktyce, na co dzień Wnioskodawca musi w drodze doświadczeń i testów zdobywać, poszerzać i łączyć wiedzę z nauk stosowanych (informatyka, elektronika) i następnie wykorzystywać ją przy tworzeniu programów.

Biorąc pod uwagę twórczy, indywidualny charakter tworzonego programu komputerowego będzie przysługiwała mu prawnoautorska ochrona przewidziana w art. 74 tejże ustawy, a stworzone przez niego oprogramowanie stanowią utwory podlegające ochronie na podstawie Prawa autorskiego (art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1).

Ustalanie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wnioskodawca posiada ewidencję umożliwiającą szczegółową i kompletną identyfikację kosztów związanych z opracowywaniem i wdrażaniem poszczególnych projektów.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z przewidzianej w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, preferencyjnej 5-procentowej stawki opodatkowania od kwalifikowanych dochodów z Kwalifikowanych Praw Własności Intelektualnej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy możliwe jest korzystanie przez Wnioskodawcę z preferencji podatkowej przewidzianej dla kosztów kwalifikowanych prowadzonych prac B+R (art. 18d ustawy o CIT) oraz preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5 procent podstawy opodatkowania dochodu z komercjalizacji wytworzonych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 24d ustawy o CIT) w jednym roku podatkowym, tj. rozliczanie ulgi B+R dla Projektów lub wersji Projektów będących w opracowaniu oraz korzystanie z preferencyjnej stawki podatku dla Projektów lub wersji Projektów zakończonych i odebranych, które podlegają komercjalizacji, w tym samym roku podatkowym? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z przewidzianej w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, preferencyjnej 5-procentowej stawki opodatkowania od kwalifikowanych dochodów z Kwalifikowanych Praw Własności Intelektualnej.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5 procent podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 24d ust. 3, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3/ a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Artykuł 24d ust. 5, stanowi, że do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Natomiast, zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: (\`(...)\`) autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W zamyśle ustawodawcy celem wprowadzonej zachęty podatkowej jest wpłynięcie na model gospodarki i zwiększenie bodźców do podejmowania działań innowacyjnych przez przedsiębiorców. Ustawodawca pragnie osiągnąć m.in. zwiększenie atrakcyjności prowadzenia w Polsce działalności badawczo-rozwojowej przez krajowe i zagraniczne przedsiębiorstwa, zmianę modelu ekonomicznego na gospodarkę opartą na wiedzy, a także zwiększenie świadomości w zakresie praw własności intelektualnej jako potencjalnych źródeł przychodów. Ulga IP BOX ma prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić zwieńczenie procesu tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań.

Ponadto, wprowadzenie ulgi IP BOX powinno być również odczytywane w kontekście dotychczasowych działań ustawodawcy promujących działalność badawczo-rozwojową, takich jak unormowanie i rozszerzanie ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Bezspornie nowa regulacja jest ważną inicjatywą, mającą uczynić system podatkowy konkurencyjnym i atrakcyjnym dla firm rozwijających wysokie technologie, wspierającą rozwój i inwestycje oraz kreującą wysokie jakościowo miejsca pracy w wybranych sektorach. W końcu ma również zapobiegać lokowaniu przez przedsiębiorców posiadanych praw własności intelektualnej w krajach, które oferują niższe opodatkowanie dla firm uzyskujących przychody z komercjalizacji tychże praw.

W tym miejscu warto przytoczyć fragment uzasadnienia do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 2860), z którego wynika cel wprowadzenia art. 24d u.p.d.o.p. Z uzasadnienia wynika, że:

Proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Projekt przewiduje również możliwość skorzystania z ulgi Innovation BOX w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, iż następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation BOX jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu z IP kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Projekt przewiduje również możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom, zarówno niepowiązanym jak i powiązanym.

Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności wspomniany wyżej obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenia efektów prac B+R.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania przedmiotowej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Na wykładnię przepisów dot. ulgi IP BOX, która powinna uwzględniać proinnowacyjny cel tych regulacji wskazało również Ministerstwo Finansów. Zgodnie z Objaśnieniami: Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP BOX, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP BOX, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych (Objaśnienia, s. 4-5.). Biorąc powyższe pod uwagę, nie ulega wątpliwości, że Spółka ma prawo do skorzystania z przepisów o uldze IP BOX.

Jak wskazywano w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), Wnioskodawca jest firmą informatyczną, która oferuje swoim klientom platformę informatyczną zawierającą pełen zestaw rozwiązań do email marketingu i zarządzania kampaniami online. W celu oferowania swoich usług Wnioskodawca realizuje projekty, które tworzą poszczególne funkcjonalności Platformy lub też wspierają jej działanie.

W ocenie Spółki, projekty te stanowią programy komputerowe, w rozumieniu Prawa autorskiego. Jak w komentarzu do art. 74 do Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych pod red. A Michalaka: w polskiej ustawie nie przewidziano definicji legalnej programu komputerowego (Balicki, Komentarz do art. 74 \[w:\] Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, pod red. A. Michalaka, Warszawa 2019, wyd. 1, SIP Legalis). Sytuacja ta wynika z dynamicznego rozwoju technologii informacyjnych i obawą, iż przyjęte definicje nie obejmowałyby swoim zakresu wszystkich nowo powstających programów komputerowych. Jednakże, można przyjąć, odwołując się do języka informatyki, iż: program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu (Objaśnienia, s. 33).

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP BOX wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP BOX, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP BOX. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP BOX.

Powyższe przekłada się na to, iż: Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne kazuistyczne podejścia do definiowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego, które wskazują, że część chronioną prawem \[formę (ekspresji) utworu\] jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego (Objaśnienia, s. 33, za: zob. E. Ferenc-Szydełko (red.), Art. 74: Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz 2016, C.H. Beck, 2016, pkt 5; . Por. J. Barta, R. Markiewicz, A. Matlak, Art. 74: Prawo autorskie. System Prawa Prywatnego, tom 13, C.H. Beck, 2017, pkt 4).

Programy tworzone w ramach Projektów spełniają powyższe przesłanki uzasadniające twierdzenie, że stanowią one programy komputerowe w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego. Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

Autorskie prawo do programu komputerowego musi jednak wynikać z działalności badawczo- rozwojowej. Zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, aby można było mówić o działalności badawczo-rozwojowej, musi ona spełniać 5 przesłanek, które wyodrębniono poniżej wraz ze szczegółowym uzasadnieniem wpisywania się w nie działalności Spółki:

Przesłanka „Systematyczny charakter projektowej działalności B+R”.

Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową o charakterze projektowym. Wszystkie działania B+R wykonywane są w ramach konkretnych projektów, realizowanych w ramach systematycznej działalności, prowadzonej w sposób ciągły w zakresie działalności gospodarczej. Spółka, w ramach działalności B+R prowadzi system ewidencji realizowanych Projektów oraz dokumentację projektową. Każdy z Projektów ma przydzielony do realizacji odpowiedni zasób ludzki w postaci wykwalifikowanej kadry pracowniczej. Praca nad zagadnieniami dotyczącymi działalności badawczo-rozwojowej Spółki, prowadzona jest przez pracowników, których to praca nad projektami, należy do standardowych obowiązków związanych z podjętym zatrudnieniem. W trakcie realizacji projektów, zaangażowana kadra regularnie nabywa nowe kompetencje, uzyskiwane w ramach procesu samokształcenia, m.in. dzięki szczegółowej analizie rozwiązań z wykorzystaniem nowych technologii, które to kompetencje wykorzystywane są w ramach dalszej działalności B+R. Prace te nie stanowią rutynowych/okresowych zmian produktów.

Istotnym elementem tak prowadzonego procesu pracy jest bieżące testowanie opracowywanego oprogramowania oraz zaprojektowanych rozwiązań przez wysoko wykwalifikowane osoby, celem minimalizacji ilości błędów oraz wykrywania i poprawiania ewentualnych błędów na wczesnym etapie realizacji projektów.

Wszystkie projekty informatyczne wskazane w niniejszym wniosku spełniają więc jedną z przesłanek działalności badawczo-rozwojowej, która musi być wykonywana w sposób systematyczny.

Przesłanka „Twórczy charakter projektowej działalności B+R”.

Obszary tematyczne realizowanych projektów wskazują na twórczy charakter prac prowadzących do stworzenia nowych produktów oraz nowych funkcjonalności produktów i systemów, przy wykorzystaniu dostępnych oraz nabywaniu nowych zasobów wiedzy. Wszelkie działania podejmowane w ramach projektów miały na celu opracowanie nowych produktów i/lub funkcjonalności, które charakteryzują się rozwiązaniami nieoferowanymi do tej pory przez Spółkę lub nawet na rynku. Dla osiągnięcia oczekiwanych rezultatów niezbędne było przeprowadzenie merytorycznych prac o charakterze twórczym oraz często indywidualnych w kontekście końcowego rozwiązania. Rozwój produktu w przypadku każdego Projektu wymagał więc indywidualnego podejścia, w celu opracowania i zaimplementowania nowych rozwiązań, niedostępnych dotychczas dla Spółki.

Należy tu zaznaczyć, że przygotowywane Projekty najczęściej wiązały się z określeniem wymagań i zapotrzebowania, jakie przejawiali klienci, na podstawie czego, Spółka dokonywała prac twórczych, opracowując dokładny projekt oraz specyfikację układu. Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że przesłanka „twórczej” działalności jest spełniona. Znajduje to również potwierdzenie w Podręczniku Frascati Manual, zgodnie z którym za działalność twórczą należy uznać taki rodzaj działalności, której celem jest opracowywanie nowych koncepcji lub idei, które zwiększają istniejący stan wiedzy. Działalność Spółki w opisywanym obszarze niewątpliwie zmierza do zwiększania istniejącego stanu wiedzy, co zostało szerzej opisane w dalszej części uzasadnienia.

Przesłanka „Działalność obejmująca badania przemysłowe lub prace rozwojowe”.

Działalność B+R podejmowana przez Spółkę obejmuje prace rozwojowe, które polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalność gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia nowych lub ulepszonych produktów oraz procesów. Niniejsza przesłanka opiera się więc głównie na pozostałych, jednak szczególnie należy podkreślić, iż działalność ta musi być ukierunkowana na nowe lub znaczące ulepszenia produktowe lub procesy, przy jednoczesnym wyłączeniu działań o rutynowym charakterze. Na rozwojowy charakter Projektów Spółki wskazuje również fakt opracowywania nowych układów systemowych i oprogramowania połączonych z pozostałym systemem Platformy Spółki, które są poddawane testom poprawnej działalności, na co wskazuje definicja prac rozwojowych, a co jest również niezbędną częścią w celu potwierdzenia przyjętej przez Spółki koncepcji. Wszystkie Projekty dotyczą opracowania nowych produktów lub nadaniu istniejącym produktom lub systemom nowych funkcjonalności, np. opracowanie innowacyjnej aplikacji mobilnej do tworzenia szybkich ofert i animacji na media społecznościowe. W ramach Projektów opracowuje się innowacyjne rozwiązania, które optymalizują działanie produktów m.in. w zakresie zwiększenia wydajności, czy też komfortu korzystania przez klientów oraz dostarczania nowych funkcjonalności, takich jak przykładowo funkcje integracji z kanałami mediów społecznościowych i przedstawiania danych w jednolitym formacie.

Przesłanka „Działalność wykorzystująca obecne zasoby wiedzy oraz tworząca nowe zasoby wiedzy”.

W celu realizacji prac B+R oraz rozwiązywania wyzwań i zagadnień z nimi związanych, niezbędne było wykorzystanie oraz połączenie przez Spółkę nowych i posiadanych zasobów wiedzy oraz zastosowanie ich, celem opracowania i przygotowania nowych rozwiązań. Wypracowany postęp technologiczny, realizowany dzięki pracom rozwojowym umożliwił pozyskanie nowych zasobów wiedzy m.in. w zakresie narzędzi na telefony komórkowe, które umożliwiają tworzenie i edytowanie grafik projektu animacji. Pozwoliło to na uzyskanie wiedzy i umiejętności w zakresie wykorzystania nowych technologii, pozwalających na wprowadzenie do oferty Spółki nowych produktów. Wiedza ta pozwoliła na opracowanie nowych funkcjonalności produktowych np. w zakresie oferowanego oprogramowania na telefony komórkowe, służącego do sprawnego tworzenia ofert i animacji na media społecznościowe.

Wszelkie wyzwania technologiczne, które Spółka rozwiązuje w ramach Projektów wymagają użycia dostępnej i nowo nabytej wiedzy (np. w zakresie wytwarzania nowych technologii edytorów, tj. React) i skutkują nową wiedzą dla Spółki, która jest wykorzystywana bezpośrednio w każdym z projektów, ale również stanowi bardzo ważny zasób w kontekście dalszej działalności Spółki i kolejnych Projektów B+R, co jest również powiązane z uzasadnieniem przesłanki dot. systematyczności.

Przesłanka „Działalność podejmowana w celu tworzenia nowych zastosowań”.

Zgodnie z wcześniejszym opisem, podejmowana działalność stanowi prace rozwojowe ukierunkowane na tworzenie nowych lub ulepszonych produktów oraz procesów. Aby to osiągnąć, w ramach Projektów B+R Spółka podejmuje działania, które pozwalają jej tworzyć nowe rozwiązania w zakresie sposobu produkcji danego produktu lub też dodawania nowych funkcjonalności dla istniejącego produktu. Nowe zastosowanie dotyczy więc procesu tworzenia lub końcowego produktu, dzięki jego znaczącemu ulepszeniu.

Produkty i funkcjonalności wytwarzane przez Spółkę są opracowywane na bieżąco, równolegle z funkcjonującą platformą Spółki. Do tej pory, Spółka wykonywała prace projektowe i wykonywała produkt, po czym wprowadzała je na swoją Platformę. Taki proces wprowadzania nowych funkcjonalności wymuszał przeznaczanie dodatkowego czasu na wdrażanie aplikacji na środowisko produkcyjne i powodował przestoje w procesie wdrażania innowacji.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, realizują one przesłanki do uznania ich za kwalifikowane prawa własności intelektualnej, w taki sposób, że realizacja każdego projektu jest związana z powstaniem osobnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej - autorskich praw do programów komputerowych.

A zatem, zasadne jest wyrażone przez Wnioskodawcę stanowisko, żeby uznać dochody uzyskiwane z tego tytułu za opodatkowane 5-procentową stawką podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż spełniają przesłanki umożliwiające Spółce skorzystanie z wprowadzonej przez ustawodawcę w art. 24d ustawy o CIT, ulgi podatkowej.

Ad. 3)

Możliwe jest jednoczesne korzystanie przez Wnioskodawcę z preferencji podatkowej przewidzianej dla kosztów kwalifikowanych prowadzonych prac B+R (art. 18d ustawy o CIT) oraz preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5 procent podstawy opodatkowania dochodu z komercjalizacji wytworzonych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 24d ustawy o CIT) w jednym roku podatkowym, tj. rozliczanie ulgi B+R dla Projektów lub wersji Projektów będących w opracowaniu oraz korzystanie z preferencyjnej stawki podatku dla Projektów lub wersji Projektów zakończonych i odebranych, które podlegają komercjalizacji, w tym samym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Z obowiązujących przepisów wynika więc, że ulga podatkowa określona w art. 18d ustawy o CIT, jest ulgą kosztową, jako, że zapewnia możliwość ponownego odliczenia kosztów kwalifikowanych na działalność badawczo-rozwojową, które już wcześniej zostały uwzględnione w kosztach podatkowych.

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 1, ust. 2, oraz ust. 3 ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R,
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R,
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne na potrzeby prowadzonej działalności B+R,
4.  nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,
5.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT,
6.  dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, preferencyjna stawka podatku w wysokości 5 procent podstawy opodatkowania dotyczy jedynie dochodów z komercjalizacji wytworzonych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ustęp 7 tegoż artykułu, przedstawia zamknięty katalog dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jaki może zostać objęty przedmiotową preferencyjną stawką podatku.

Z obowiązujących przepisów wynika więc, że ulga podatkowa określona w art. 24d ustawy o CIT, jest więc ulgą dochodową, a nie kosztową, jako, że zapewnia podatnikowi możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5 procent podstawy opodatkowania od wskazanych przez ustawodawcę dochodów z komercjalizacji wytworzonych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, potwierdza to fakt, że preferencja podatkowa co do kosztów kwalifikowanych prowadzonych prac B+R (art. 18d ustawy o CIT) oraz preferencyjna stawka podatku w wysokości 5 procent podstawy opodatkowania dochodu z komercjalizacji wytworzonych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 24d ustawy o CIT) są rodzajowo różne. Tym samym, oznacza to, że nie są one względem siebie wzajemnie wykluczające na zasadzie podwójnego rozliczenia ulgi. Również sama treść przedmiotowych artykułów nie wskazuje na to, aby ustawodawca przewidział sytuację, w której przedmiotowe ulgi wykluczałyby się.

Powyższe zostało podkreślone w Objaśnieniach, zgodnie z którymi: Należy również zauważyć, że ulga B+R to ulga kosztowa (możliwość ponownego odliczenia wydatków już wcześniej uwzględnionych w kosztach podatkowych, tym razem w zeznaniu rocznym od podstawy opodatkowania), a preferencja IP BOX to preferencja dochodowa (tj. skupiająca się na dochodzie poprzez możliwość wyboru 5% stawki podatkowej w zeznaniu rocznym). Zatem możliwość zastosowania ulgi B+R, co do zasady, wystąpi na etapie wytworzenia, ulepszania, lub rozwijania kwalifikowanego IP. Następnie zasadność skorzystania z preferencji IP BOX pojawi się na etapie komercjalizacji tak wytworzonego/rozwiniętego/ulepszonego kwalifikowanego IP, co może nastąpić w tym samym roku podatkowym, lub w różnych latach podatkowych (Objaśnienia, s. 66).

Zgodnie z art. 18d ustawy o CIT, podatnik posiada możliwość skorzystania z preferencji podatkowej w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową. Treść artykułu nie wyklucza możliwości łączenia tej ulgi z innymi rodzajami ulg podatkowych. Tym samym, zgodnie z literalną wykładnią tego artykułu, nie jest wykluczone, że dopuszczalne jest łączenie ww. ulgi z ulgami innego rodzaju. Stwarza to podatnikowi możliwość korzystania z ulgi podatkowanej w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów oraz korzystania z innych ulg względem tego przedmiotu opodatkowania. Ogólne przepisy podatkowe stanowią zaś o braku możliwości podwójnego rozliczenia.

Zgodnie z art. 24d ustawy o CIT, podatnik posiada możliwość skorzystania z preferencji podatkowej w odniesieniu do uzyskanych kwalifikowanych dochodów z komercjalizacji wytworzonych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Podobnie do treści art. 18d ustawy o CIT, również w przypadku art. 24d ustawy o CIT, ustawodawca nie unormował zakazu możliwości łączenia tej ulgi dochodowej z innymi rodzajami ulg podatkowych. Podobnie więc, zgodnie z wykładnią literalną tego przepisu, nie jest wykluczone, że dopuszczalne jest łączenie ulgi IP BOX z ulgami innego rodzaju. Stwarza to podatnikowi możliwość korzystania z ww. ulgi podatkowanej w odniesieniu do kwalifikowanego dochodu oraz korzystania z innych rodzajowo ulg względem tego przedmiotu opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawiony powyżej stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) istnieje możliwość jednoczesnego stosowania ulgi podatkowej dotyczącej kosztów uzyskania przychodu wynikającej z art. 18d ustawy o CIT, oraz preferencyjnego opodatkowania dochodu kwalifikowanego z Praw 5 procentową stawką podatkową. Jak wskazano w Objaśnieniach: W związku z tym, że skorzystanie z ulgi B+R albo/i z preferencji IP BOX to prawo, a nie obowiązek podatnika, podatnik może zadecydować o skorzystaniu tylko z ulgi B+R, lub tylko z preferencji IP BOX, lub zarówno z ulgi, jak i preferencji, w zależności od jego sytuacji faktycznej, w szczególności warunkowanej cyklem rozwojowym kwalifikowanego IP (Objaśnienia, s. 66.).

Zdaniem Wnioskodawcy, praktyka i metodyka księgowości również potwierdza możliwości łącznego zastosowania preferencji podatkowej kosztów kwalifikowanych prowadzonych prac B+R (art. 18d ustawy o CIT) z preferencyjną stawką podatku w wysokości 5 procent podstawy opodatkowania dochodu z komercjalizacji wytworzonych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 24d ustawy o CIT) w jednym roku podatkowym.

Wnioskodawca w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych prowadzi ewidencję kosztów związanych z realizowanymi Projektami oraz ewidencję umożliwiającą ustalenie dochodów, które generują.

W systemie księgowym Wnioskodawca prowadzi w zespole kont kosztów rodzajowych analitykę, która umożliwia, na podstawie opisanego klucza podziału, ujmowanie zapisów księgowych związanych z pracami badawczo-rozwojowymi odrębnie do pozostałych kosztów działalności. System ten umożliwia ewidencję kosztów prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, które mogą zostać rozpoznane jako koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT. Koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R odlicza się od postawy opodatkowania w danym roku obrotowym. W ten sposób Wnioskodawca ma możliwość skorzystania z kosztowej preferencji podatkowej.

Jednak, część kosztów poniesionych w ramach danego Projektu, rozpoznanych w systemie księgowym Wnioskodawcy, stanowiących koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT, wpływają na dochody kwalifikowane z Praw. Koszty kwalifikowane w kontekście ulgi B+R wpływają zatem na kalkulację współczynnika nexus, a w konsekwencji, na kalkulację dochodu z kwalifikowanego IP, w rozumieniu art. 24d ust. 1 ustawy o CIT preferencyjnej 5-procentowej stawki opodatkowania od kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Potwierdzone to zostało w Objaśnieniach, zgodnie z którymi: Niezależnie od konfiguracji w stosowaniu ulgi B+R oraz preferencji IP BOX, warto zauważyć, że koszty rozpoznawane w ramach ulgi B+R (tj. koszty ponoszone na działalność badawczo-rozwojową) wpływają na kalkulację dochodu z kwalifikowanego IP z preferencyjną stawką 5% oraz są brane pod uwagę dla kalkulacji współczynnika nexus (Objaśnienia, s. 66).

Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z Objaśnieniami, koszty wytworzenia poszczególnych Projektów nie są jednak brane pod uwagę przy obliczaniu preferencji IP BOX – jako, że przy kalkulacji dochodu opodatkowanego w ramach IP BOX preferencyjną stawką 5 procent będą brane pod uwagę wyłącznie koszty związane z utrzymaniem i sprzedażą pakietów, które wpływają na dochód z poszczególnych Praw. Innymi słowy, koszty wytworzenia Projektów nie będą wpływać jednocześnie na dochód opodatkowany na zasadach ogólnych oraz na dochód kwalifikowany objęty preferencyjną stawką 5 procent.

Powyższe oznacza, że możliwe jest jednoczesne korzystanie przez Wnioskodawcę z preferencji podatkowej przewidzianej dla kosztów kwalifikowanych prowadzonych prac B+R (art. 18d ustawy o CIT) oraz preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5 procent podstawy opodatkowania dochodu z komercjalizacji wytworzonych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 24d ustawy o CIT) w jednym roku podatkowym.

Ponadto, jak wskazano w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), Projekty opracowywane przez Wnioskodawcę podlegają wersjonowaniu. Gdy jakaś wersja danego Projektu jest ukończona i może już podlegać komercjalizacji, Spółka dokonuje jej formalnego odbioru. Jeżeli zaś dany Projekt będzie podlegał dalszemu rozwojowi lub ulepszeniu, następne prace badawczo-rozwojowe będą prowadzone w ramach kolejnej wersji tego Projektu.

W związku z powyższym, skoro ulga B+R oraz ulga IP BOX są od siebie niezależne i mogą być stosowane w jednym roku podatkowym, może dojść do sytuacji, w której Wnioskodawca będzie stosował obie te ulgi w stosunku do jednego Projektu (ale jego różnych wersji), w taki sposób, że:

*   preferencyjna stawka podatku w wysokości 5 procent podstawy opodatkowania dochodu z komercjalizacji wytworzonych kwalifikowanych praw własności intelektualnej będzie miała zastosowanie do dochodów z komercjalizowanej wersji danego Projektu (zakończonej i odebranej);
*   ulga B+R będzie miała zastosowanie do wersji Projektu, która podlega ulepszeniu, rozwojowi czy rozbudowaniu, a która nie została jeszcze zakończona i odebrana.

Powyższe zostało potwierdzone w Objaśnieniach. Jak wskazano powyżej: Zatem możliwość zastosowania ulgi B+R, co do zasady, wystąpi na etapie wytworzenia, ulepszania, lub rozwijania kwalifikowanego IP. Następnie zasadność skorzystania z preferencji IP Box pojawi się na etapie komercjalizacji tak wytworzonego/rozwiniętego/ulepszonego kwalifikowanego IP, co może nastąpić w tym samym roku podatkowym, lub w różnych latach podatkowych (Objaśnienia, s. 66.). Dodatkowo, taka możliwość została zaprezentowana w scenariuszu opisywanym w punkcie 156 Objaśnień. Zgodnie z jego treścią: Drugi scenariusz: 100% działalności podatnika to kwalifikowana działalność badawczo-rozwojowa prowadząca do wytworzenia programu komputerowego ale, w porównaniu do pierwszego scenariusza powyżej, cykl rozwojowy wytworzenia programu komputerowego jest znacznie krótszy, tj. od stycznia do czerwca 2019 r., kiedy to podatnik ponosi istotne koszty kwalifikowane w świetle ulgi B+R, by już w lipcu 2019 r. rozpocząć komercjalizację programu komputerowego poprzez jego licencjonowanie. Oprócz dochodu z licencjonowania programu komputerowego, które może być opodatkowany 5% stawką zgodnie z preferencją IP Box, podatnik uzyskuje również inne dochody opodatkowane na zasadach ogólnych. W takim przypadku, podatnik może zdecydować się zastosowywać preferencję IP Box wobec dochodu z licencjonowania programu komputerowego uzyskiwanego od lipca do grudnia 2019 r. (tutaj bierze pod uwagę koszty prowadzenia działalności badawczo- rozwojowej). Natomiast wobec pozostałych dochodów uzyskiwanych w 2019 r., opodatkowanych na zasadach ogólnych, podatnik może zastosować ulgę B+R i w konsekwencji pomniejszyć podstawę opodatkowania o koszty kwalifikowane (Objaśnienia, s. 67.). Wnioskodawca postępuje w podobny sposób w zakresie w jakim rozlicza obie ulgi w stosunku do jednego Projektu (wersji zakończonej i odebranej oraz wersji rozwijanej) w jednym roku podatkowym.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest jednoczesne korzystanie przez Wnioskodawcę z preferencji podatkowej przewidzianej dla kosztów kwalifikowanych prowadzonych prac B+R (art. 18d ustawy o CIT) oraz preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5 procent podstawy opodatkowania dochodu z komercjalizacji wytworzonych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 24d ustawy o CIT) w jednym roku podatkowym, tj. rozliczanie ulgi B+R dla Projektów lub wersji Projektów będących w opracowaniu oraz korzystanie z preferencyjnej stawki podatku dla Projektów lub wersji Projektów zakończonych i odebranych, które podlegają komercjalizacji, w tym samym roku podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1)

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 2)

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą, do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej zawarte zostały w zamkniętym katalogu opisanym w art. 24d ust. 2 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop,
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a + b) x 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, przez podmioty powiązane należy rozumieć:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
    *   spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
    *   podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast, przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 updop).

Art. 24d ust. 5 updop, stanowi, że do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 updop).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop, który stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej,
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3,
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Natomiast, na podstawie art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Odliczeniu w ramach ulgi B+R podlegają wydatki kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 -3 updop.

Stosownie do treści art. 18 updop, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, pomniejszony o stosowne odliczenia.

W odniesieniu do wątpliwości przedstawionych w pytaniu nr 3 dotyczących możliwości korzystania przez Wnioskodawcę z preferencji podatkowej przewidzianej dla kosztów kwalifikowanych prowadzonych prac B+R oraz preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5 procent podstawy opodatkowania dochodu z komercjalizacji wytworzonych kwalifikowanych praw własności intelektualnej w jednym roku podatkowym, należy mieć na uwadze, że odliczeniu w ramach tzw. ulgi B+R podlegają wymienione w art. 18d ust. 2 - 3 updop, określone wydatki kwalifikowane. Zasadą jest, że wydatki kwalifikowane powinny stanowić również koszty uzyskania przychodów. Ulga B+R jest więc dodatkową preferencją podatkową, uprawniającą do „ponownego” odliczenia od dochodu wydatków kwalifikowanych prowadzonej działalności B+R, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów podatnika.

Ustawodawca wprowadzając do ustawy przepisy regulujące zasady korzystania z preferencyjnego opodatkowania tzw. IP Box - art. 24d-24e updop, ograniczył stosowanie ulgi B+R w odniesieniu do kosztów działalności B+R uwzględnionych do ustalenia dochodu z IP Box. Z treści objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących opodatkowania dochodów z tzw. IP BOX (akapit nr 153) wynika, że: „ulga B+R nie podlega uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box, a więc podatnik nie może „łącznie” (tj. równocześnie) stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu. Niemniej jednak ulgę B+R oraz preferencję IP Box można stosować naprzemiennie, nawet jeśli odbywa się to w jednym (tym samym) roku podatkowym. Reasumując, w zależności od okoliczności, podatnik może skorzystać z trzech zasadniczych (mogą wystąpić więc inne) możliwości na styku ulgi B+R oraz preferencji IP Box w jednym roku podatkowym, lub w kilku latach podatkowych:

1.  stosować wyłącznie ulgę B+R; albo
2.  stosować wyłącznie 5% opodatkowania na zasadzie IP Box; albo
3.  skorzystać zarówno z ulgi B+R, jak i preferencji IP Box, ale nie może ich „łączyć”, tj. nie może skorzystać z ulgi B+R obliczając podstawę opodatkowania z art. 24d updop – innymi słowy podatnik w tym samym roku podatkowym może zastosować ulgę B+R oraz IP Box wobec różnych kategorii dochodu (B+R wobec dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych oraz IP Box wobec dochodu z kwalifikowanego IP).”

Należy zatem przyjąć, że ulga B+R nie podlega uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box, a więc podatnik nie może „łącznie” (tj. równocześnie) stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu.

Odliczeniu w ramach ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy, mogą podlegać koszty B+R, o ile koszty te nie zostaną rozliczone w ramach ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką 5% tj. w ramach tzw. dochodu z IP BOX.

Warunkiem dokonania odliczenia kosztów B+R w ramach ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy, jest uwzględnienie tych kosztów w obliczeniu dochodu objętego opodatkowaniem wg tzw. ogólnych zasad opodatkowania tj. 19% stawką podatku.

W rozpatrywanej sprawie, koszty wytworzenia poszczególnych projektów nie są brane pod uwagę przy kalkulacji IP BOX. Wnioskodawca, w kalkulacji dochodu opodatkowanego w ramach preferencji IP BOX preferencyjną stawką 5 procent, będzie uwzględniał wyłącznie koszty związane z utrzymaniem i sprzedażą pakietów, które wpływają na dochód z poszczególnych Praw.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z przewidzianej w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, preferencyjnej 5-procentowej stawki opodatkowania od kwalifikowanych dochodów z Kwalifikowanych Praw Własności Intelektualnej,
*   możliwe jest korzystanie przez Wnioskodawcę z preferencji podatkowej przewidzianej dla kosztów kwalifikowanych prowadzonych prac B+R (art. 18d ustawy o CIT) oraz preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5 procent podstawy opodatkowania dochodu z komercjalizacji wytworzonych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 24d ustawy o CIT) w jednym roku podatkowym

\-jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że w zakresie pytania oznaczonego nr 2 zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.