Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.191.2023.1.IN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-10
Teza: W zakresie ustalenia czy oferowanie przez Spółkę Produktów w postaci dostępu do oprogramowania powstałego na bazie oprogramowania nabytego, jednakże modyfikowanego oraz aktualizowanego nie powoduje dla Spółki powstania przychodu z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: licencja; oprogramowanie; przychód-przychód z praw majątkowych; zyski-zyski kapitałowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 6-lit. a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy oferowanie przez Spółkę Produktów w postaci dostępu do oprogramowania powstałego na bazie oprogramowania nabytego, jednakże modyfikowanego oraz aktualizowanego nie powoduje dla Spółki powstania przychodu z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Działalność Spółki polega oraz będzie polegała na dostarczaniu klientom Spółki usług z szeroko pojętego obszaru informatycznego popularnie nazywanego IT.

W dniu 29 września 2021 r. „A” nabyła od p. „F.K.” przedsiębiorstwo, w skład którego wchodziły majątkowe prawa autorskie do kodów źródłowych do programów komputerowych:

‒ „B”,

‒ „C”,

‒ „D”,

‒ „E” oraz

‒ „F”.

Prawa autorskie do wskazanych powyżej programów komputerowych są przedmiotem amortyzacji podatkowej w Spółce. Prawa te są kluczowe dla Spółki, gdyż kody źródłowe do powyższego oprogramowania stanowią bazę dla produktów oferowanych oraz rozwijanych obecnie przez Spółkę.

Głównymi produktami oferowanymi przez Spółkę są programy „B” oraz „D”, będące edytorami tekstów typu WYSIWYG (ang. what you see is what you get - jest to akronim stosowany dla określenia metod pozwalających na uzyskanie wyniku w publikacji w sposób bardzo zbliżony do obrazu na ekranie). Edytory umożliwiają użytkownikom efektywne zarządzanie treścią wewnątrz stron internetowych oraz aplikacji. Silnik powyższych programów stworzony został w języku (\`(...)\`). Spółka oferuje również m.in. program „E”, będący menedżerem plików i zdjęć, pozwalającym na zarządzanie oraz eksplorację plików przechowywanych w dostępnych na rynku rozwiązaniach chmurowych.

W dalszej części wniosku wskazane powyżej programy określane są łącznie jako „Produkty”. Z racji charakterystyki oferowanych Produktów, są one adresowane do profesjonalistów, tj. programistów (deweloperów), którzy wykorzystują je do edytowania tekstów, wstawiania plików graficznych, tabel itp. do stron komputerowych lub aplikacji firm trzecich. Nie można jednak wykluczyć, że nabywcą licencji na powyższe oprogramowanie są również użytkownicy niebędący profesjonalistami, tzw. end-users, jednakże takie zdarzenia są stosunkowo rzadkie. Mając na względzie niezwykle dynamiczne środowisko, do którego adresowane są Produkty oferowane przez Wnioskodawcę, są one nieustannie aktualizowane i rozwijane przez Spółkę - tzn. zarówno przez pracowników Spółki, jak i jej kontraktorów.

Wydatki związane z dokonywaniem modyfikacji w zakresie kodu źródłowego są ujmowane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów CIT na bieżąco. Wspomniane modyfikacje mogą polegać np. na przygotowaniu uaktualnień w zakresie bezpieczeństwa oraz naprawy zidentyfikowanych błędów. Kluczowe są jednak aktualizacje zmieniające kod źródłowy pod względem funkcjonalnym, tj. w zakresie poprawy istniejących, jak i tworzeniu i rozwoju nowych funkcjonalności w ramach modułów mających na celu adresowanie na bieżąco potrzeb oraz wymagań stawianych przez klientów Spółki. Na moment składania niniejszego wniosku liczba zmian dokonywanych w kodzie programów przekroczyła swoim zakresem objętość kodu otrzymanego przez Spółkę w ramach przeniesionego przedsiębiorstwa.

W tym miejscu Wnioskodawca wyjaśnia, że oferowane oprogramowanie ma charakter modułowy (w formie plug-in) - tzn. klient do modułu podstawowego może dobrać (dokupić) moduły dodatkowe, dzięki czemu produkt staje się indywidualnie dopasowany do jego potrzeb. Co istotne, w momencie nabycia przedsiębiorstwa kod źródłowy zawierał zarówno moduły podstawowe, jak i niektóre z obecnie oferowanych modułów dodatkowych. W wyniku rozwoju oferowanych Produktów Spółka dokonywała oraz dokonuje licznych modyfikacji kodu zarówno dotyczących modułów podstawowych, jak i nabytych modułów dodatkowych oraz sama wytworzyła nowe moduły dodatkowe. Działania te są dokonywane przez Spółkę na bieżąco w reakcji na zgłoszone potrzeby pojawiające się w środowisku programistów (deweloperów). Jednocześnie, mając na względzie, że Produkty oferowane przez Spółkę nieustannie ewoluują, nie można wykluczyć, że w przyszłości część modułów akcesoryjnych zostanie zintegrowana z modułem podstawowym.

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku, w którym zaniechałby aktualizacji oraz modyfikacji oferowanych Produktów, oferując je w formie niezmienionej od momentu, w którym nabył autorskie prawa majątkowe do kodu źródłowego, mając na względzie specyfikę branży, do której jej produkty są adresowane, stałyby się one nie tylko nieatrakcyjne dla klientów jako nieposiadające funkcji spełniających ich oczekiwania oraz potrzeby, ale mogłyby również w bliżej nieokreślonej przyszłości stać się niezdatne do użytku (np. poprzez brak zgodności z programami zewnętrznymi) albo niebezpieczne jako nieadresujące bieżących wymogów bezpieczeństwa.

Innymi słowy, konieczność rozwoju oferowanych przez Spółkę produktów jest ich immanentną cechą oraz warunkiem niezbędnym dla możliwości oferowania ich odbiorcom. Dostęp do Produktów oferowany jest klientom w różnych modelach dystrybucyjnych - tj. licencji wieczystej, licencji subskrypcyjnej oraz w formie (\`(...)\`) (\`(...)\`). Model dystrybucji opierający się na licencji wieczystej charakteryzuje się brakiem sprecyzowania okresu, na jaki licencja zostaje udzielona.

W ramach nabytego produktu użytkownik oprócz dostępu do samej aplikacji otrzymuje również roczny dostęp do aktualizacji w zakresie nowych funkcjonalności. Standardowo, w pakiecie znajduje się również roczny okres wsparcia technicznego udzielanego przez Wnioskodawcę nabywcom, polegającego na możliwości bieżącej konsultacji w przypadku napotkania problemów technicznych związanych z funkcjonowaniem programu. Po upływie roku, jeżeli u użytkownika zajdzie potrzeba zwiększenia zakresu używanych funkcjonalności, będzie zmuszony do nabycia kolejnej licencji obejmującej tę funkcjonalność. Niezależnie od powyższego, nabywca licencji wieczystej nabywa dostęp do aktualizacji oprogramowania w zakresie bezpieczeństwa oraz naprawy błędów wykraczający poza wspomniany powyżej roczny termin. W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że ten model dystrybucji traci obecnie na znaczeniu dla Spółki, jako nieodpowiadający współczesnym potrzebom rynkowym, na rzecz dystrybucji w modelu subskrypcyjnym oraz na zasadach (\`(...)\`) i stanowi ułamek wolumenu sprzedaży dokonywanej przez Spółkę.

Wnioskodawca nie spodziewa się zmiany tych proporcji na korzyść licencji wieczystej w przyszłości. Model subskrypcyjny zakłada dostęp do oprogramowania na zasadzie cyklicznej w ramach nabytej przez nabywcę licencji. W ramach subskrypcji użytkownik otrzymuje dostęp do oprogramowania na określony czas w ramach opłacanego abonamentu. W porównaniu z licencją wieczystą model subskrypcyjny zapewnia znacznie większą elastyczność w zakresie możliwości rezygnacji z zakupionej licencji. Co jednak kluczowe, w ramach subskrypcji użytkownik otrzymuje dostęp nie tylko do aktualizacji bezpieczeństwa oraz naprawy błędów, ale także do aktualizacji rozwijających funkcjonalność programu tak długo jak korzysta z usługi. W okresie trwania subskrypcji nabywca uzyskuje również dostęp do usług wsparcia technicznego (utrzymania). Model (\`(...)\`) polega z kolei na dostępie do chmury obliczeniowej dostarczanej przez Spółkę, w ramach której oferowany jest dostęp do oprogramowania Spółki na urządzeniach klienckich za pomocą klienta aplikacji. Model ten charakteryzuje się brakiem dostępu przez nabywcę do infrastruktury chmury, wszelkie obowiązki w zakresie zapewnienia dostępu do programu, tj. instalacji, utrzymania, zarządzania, aktualizacji oraz pomocy technicznej przerzucone zostały na dostawcę usługi. Opłaty za usługę dokonywane są w formie abonamentu.

Reasumując podniesione powyżej kwestie, Wnioskodawca wskazuje, że niezależnie od modelu dystrybucyjnego, jego działalność nigdy nie polega na uzyskiwaniu pasywnego dochodu wynikającego z nabytych praw do programów komputerowych poprzez dokonywanie prostej sprzedaży licencji do nabytych praw. Oferowane przez niego Produkty co prawda na tych prawach bazują, jednak obudowane są szeregiem modyfikacji, zarówno o charakterze technicznym (aktualizacje bezpieczeństwa, naprawa błędów) oraz merytorycznym (nowe funkcjonalności w zakresie istniejących modułów) oraz dodatkowych usług, jak np. usługi utrzymania. Co istotne, nawet w wersji minimalistycznej polegającej na udzielaniu licencji wieczystej, licencja ta dotyczy Produktów w wersji po modyfikacjach dokonanych przez Spółkę.

**Pytanie**

Czy oferowanie przez Spółkę Produktów w postaci dostępu do oprogramowania powstałego na bazie oprogramowania nabytego w ramach przedsiębiorstwa, jednakże modyfikowanego oraz aktualizowanego przez Spółkę w sposób odpowiadający bieżącym warunkom rynkowym, w ramach przyjętych przez Spółkę modeli dystrybucyjnych nie powoduje dla Spółki powstania przychodu z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy, oferowanie przez Spółkę Produktów w postaci dostępu do oprogramowania powstałego na bazie oprogramowania nabytego w ramach przedsiębiorstwa, jednakże modyfikowanego oraz aktualizowanego przez Spółkę w sposób odpowiadający bieżącym warunkom rynkowym, w ramach przyjętych przez Spółkę modeli dystrybucyjnych nie powoduje dla Spółki powstania przychodu z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a i art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła:

‒ z zysków kapitałowych oraz

‒ z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów - z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

‒ z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

‒ z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

‒ z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

‒ z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

‒ ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,

‒ z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań waluta wirtualną.

Zauważyć należy, że przepis art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych, co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Ponadto z przychodów zaliczanych do art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT, jako przychodów z zysków kapitałowych, zostały wyłączone przychody z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

W ocenie Spółki, wykładnia językowa art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że przychód z licencji nie będzie na gruncie ustawy o CIT kwalifikowany jako przychód z zysków kapitałowych tak długo, jak długo pomiędzy uzyskaniem przychodu z licencji, a uzyskaniem innego przychodu (niezaliczanego do zysków kapitałowych) będzie istniał możliwy do zidentyfikowania związek przyczynowo-skutkowy.

W szczególności, do takiej sytuacji będzie dochodzić, jeżeli:

(i) dzięki uzyskaniu przychodu z licencji podatnik uzyska inny przychód z działalności operacyjnej albo

(ii) (przychód z licencji będzie stanowił część przychodu uzyskanego przez podatnika z tytułu danej transakcji (np. wykonania usługi lub wydania rzeczy).

Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa podatkowego w odniesieniu do powyższego przepisu: „przepisu nie można uznać za jasny i klarowny, gdyż wprowadza pojęcia i konstrukcje nieznane do tej pory PDoPrU, jak obowiązek powiązywania przychodu z innym przychodem. Można twierdzić, starając się odkodować wyłączenie na podstawie możliwej intencji przyświecającej ustawodawcy, że chodziło o licencje udzielane w ramach bardziej kompleksowych transakcji, gdzie np. udzielana licencja stanowi jedynie część świadczenia” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd 3, Legalis, 2019). Inni autorzy również zauważają to, że przykładem sytuacji określonej w dyspozycji art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT jest świadczenie kompleksowych usług/świadczeń.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w piśmiennictwie: „prawidłowa jest (\`(...)\`) interpretacja zakładająca, że wyłączeniu z zysków kapitałowych podlega przychód bezpośrednio związany z przychodem licencjodawcy z pozostałej działalności. Tu jednak pojawia się wątpliwość - jak rozumieć ten związek. Jeżeli bezpośrednie związanie rozumieć jako warunkowanie powstania przychodu z pozostałej działalności, to zakres wyłączenia jest chyba zakreślony zbyt wąsko. Przy takiej interpretacji wyłączeniu będą podlegały bowiem tylko i wyłącznie sytuacje kompleksowych dostaw/kompleksowych świadczeń. Przykładowo spółka informatyczna będzie udzielać licencji na program komputerowy wraz z pakietem usług polegających na jego utrzymaniu \[podkreślenie Wnioskodawcy\]. Wtedy przychód z licencji - jako bezpośrednio związany z przychodem ze sprzedaży usług - będzie podlegał zaliczeniu do przychodów z pozostałej działalności” (M. Opoka, M.Thedy, Rozdzielenie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, Przegląd Podatkowy 2018, nr 2, s. 19-26). W ocenie Wnioskodawcy, związek, o którym piszą komentatorzy, występuje w zaprezentowanym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W tym miejscu Spółka wskazuje, że w ramach oferowanych przez nią modeli dystrybucyjnych klienci dostają dostęp do określonego produktu, którego częścią jest dostęp do oprogramowania powstałego na bazie oprogramowania nabytego przez Spółkę, jednocześnie podlegającego istotnym modyfikacjom i rozwinięciu zasobami własnymi Spółki. Konieczność rozwijania oprogramowania wynika zarówno z konieczności wyjścia naprzeciw oczekiwaniom klienta, zapewnieniu kompatybilności oprogramowania z oprogramowaniem podmiotów trzecich oraz zapewnienia bezpieczeństwa oferowanych Produktów.

Powyższe aspekty sprawiają, że konieczność rozwoju oferowanego oprogramowania jest jego immanentną cechą, a modyfikacje dokonane przez Spółkę stanowią obecnie jego nierozerwalną całość. Co również kluczowe, w odniesieniu do modelu licencji wieczystej oraz modelu licencji subskrypcyjnej dostęp do oprogramowania oferowany jest wraz z usługą utrzymania, polegającą na technicznym wsparciu w przypadku problemów występujących u użytkownika związanych z działaniem oprogramowania (w przypadku modelu licencji wieczystej oraz licencji subskrypcyjnej). W odniesieniu natomiast do produktu w postaci dostępu do oprogramowania w modelu (\`(...)\`) użytkownik otrzymuje gwarancję dostępu do funkcjonalności oprogramowania w zamówionym zakresie, który to dostęp jest gwarantowany bezpośrednio przez Spółkę - wszelkie działania utrzymaniowe, w tym zapewnienia odpowiedniej infrastruktury niezbędnej do prawidłowego funkcjonowania usługi, są więc po stronie Spółki.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że niezależnie od oferowanego modelu dostępu do oferowanego oprogramowania, dostęp ten udzielany jest w ramach usługi kompleksowej, w stosunku do której samo oprogramowanie w formie nabytej przez Spółkę w ramach przedsiębiorstwa stanowi jedynie jego - integralną - ale jednak tylko część. Zauważyć bowiem należy, że Spółka dokonała znaczącego rozwoju oferowanego oprogramowania własnymi siłami zarówno poprzez tworzenie nowych funkcjonalności, jak i dokonywanie niezbędnych aktualizacji bezpieczeństwa oraz eliminacji błędów. Dodatkowo, na kompleksowość oferowanej usługi wskazuje fakt oferowania oprogramowania wraz z usługami wsparcia technicznego lub gwarancji dostępu do funkcjonalności oprogramowania w ramach (\`(...)\`). W związku z powyższym w rezultacie oferowania oprogramowania w ramach danego modelu Spółka uzyskuje przychód podatkowy w związku z oferowanymi usługami kompleksowymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ten nie będzie stanowił przychodu z zysków kapitałowych - przedmiotowy przychód nie będzie bowiem mieścił się w żadnej z kategorii zysków kapitałowych wymienionych w art. 7b ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, sprzedaż oprogramowania w ramach oferowanych usług kompleksowych doprowadzi do konieczności rozpoznania przychodu z innych źródeł (z działalności operacyjnej). Jednocześnie, w ocenie Spółki, w związku z tym, że przychód ze sprzedaży Produktów nie będzie stanowił przychodu z zysków kapitałowych, jego część przypadająca na licencję, również nie będzie stanowić przychodu z zysków kapitałowych w oparciu o art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a in fine ustawy o CIT. Co istotne, na powyższą konkluzję nie ma wpływu fakt, że prawa autorskie na oprogramowanie nabyte w ramach przedsiębiorstwa przez Spółkę stanowią dla niej wartość niematerialną i prawną oraz podlega amortyzacji podatkowej.

Powyższe podejście zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2022 r. (nr DOP4.8221.35.2022) uchylającej interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2020 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.615.2019.1.AP). Szef KAS we wspomnianej interpretacji stwierdził, że: „Podkreślenia wymaga, że odwołanie do art. 16b zawarte w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT służy jedynie do określenia rodzaju praw i wartości, od których wykazuje się dochody kwalifikowane do dochodów ze źródła „zyski kapitałowe”. Nie oznacza to natomiast wymogu, aby stanowiły one jednocześnie wartości niematerialnych i prawnych u podatnika. Wobec tego argumentacja, iż nabyte projekty od podwykonawców wraz z prawami autorskimi nie stanowią u Spółki wartości niematerialnych i prawnych jest bez znaczenia dla właściwego rozpoznania źródła przychodów z tytułu ich sprzedaży” \[podkreślenie Wnioskodawcy\].

Z powyższego wynika, że dla kwalifikacji przychodu na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma znaczenia to, czy dane prawo zostało uznane za wartość niematerialna i prawną podlegającą amortyzacji. Co więcej, w powyższej interpretacji indywidualnej Szef KAS stwierdził, że: „Zauważyć należy, że w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT ustawodawca poczynił wyjątek, kiedy przychody uzyskiwane z udzielonych innym podmiotom licencji na korzystanie z majątkowych praw autorskich nie podlegają zaliczeniu do źródła „zyski kapitałowe”. Pierwszy z nich dotyczy przychodów z praw majątkowych wytworzonych przez podatnika, drugi sytuacji, w której przychody z licencji są bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych (przykładowo spółka informatyczna będzie udzielać licencji na program komputerowy wraz z pakietem usług polegających na jego utrzymaniu. Wtedy przychód z licencji - jako bezpośrednio związany z przychodem ze sprzedaży usług - będzie podlegał zaliczeniu do przychodów z pozostałej działalności)” \[podkreślenie Wnioskodawcy\].

Mając powyższe na uwadze - w ocenie Spółki - w oparciu o wynik wykładni literalnej przepisów ustawy o CIT, przychód z licencji - jako bezpośrednio związany z uzyskiwaniem przychodów z innych źródeł (tj. przychodów ze sprzedaży Produktów w ramach danego modelu) - będzie stanowić przychód z innych źródeł. Wykładnia historyczna i celowościowa kluczowych przepisów Warto nadmienić, że jednym z celów rozdzielenia źródeł przychodów w ustawie o CIT było przeciwdziałanie podejmowaniu przez podatników działań związanych z tzw. niedozwoloną optymalizacją podatkową. Jak wskazano w uzasadnieniu do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Druk nr 1878): „jednym z częstych mechanizmów optymalizacyjnych stosowanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest (sztuczne) kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie prowadzenia podstawowej działalności (działalności operacyjnej). (\`(...)\`) Z powyższych względów wprowadza się jako odrębne źródło przychodów (dochodów) przychody (dochody) uzyskiwane z zysków kapitałowych”. Należy zatem zauważyć, że celem ustawodawcy było przeciwdziałanie biernemu wykorzystywaniu przez podatników posiadanego kapitału w celu sztucznego obniżenia zysków operacyjnych - nie było natomiast celem ustawodawcy kwalifikowania do zysków kapitałowych przychodów osiąganych z praw majątkowych nierozerwalnie i bezpośrednio związanych z podstawową działalnością podmiotów gospodarczych.

W ocenie Wnioskodawcy, wyżej opisane nadużycie nie ma miejsca w odniesieniu do zaprezentowanego opisu okoliczności faktycznych stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W szczególności, działania Spółki nie są ukierunkowane na sztuczne kreowanie straty podatkowej w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone przez niego działania są w pełni racjonalne gospodarczo i z całą pewnością nie mają na celu unikania/uchylania się od opodatkowania lub niedozwolonego transferu kosztów podatkowych.

W ocenie Spółki, bazując na wykładni historycznej i celowościowej ustawy o CIT, przychód z licencji - jako związany z uzyskiwaniem przychodów z innych źródeł (tj. przychodu ze sprzedaży Produktów w ramach danego modelu) - będzie stanowić przychód z innych źródeł. Stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w podobnych sprawach W ocenie Spółki, prawidłowość jej stanowiska została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe na gruncie zbliżonych okoliczności faktycznych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2020 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.269.2020.1.JG) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca realizuje kompleksowe usługi informatyczne, w ramach których Spółka sprzedaje zakupione u dystrybutora oprogramowanie firm trzecich wraz z licencją (prawem autorskim). Oprogramowanie instalowane jest przez Spółkę na komputerach klienta i wdrażane do używania.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro wykonanie przez Wnioskodawcę usługi kompleksowej na rzecz klienta jest uzależnione od uprzedniego nabycia przez Wnioskodawcę licencji na oprogramowanie wraz z prawem autorskim do tego oprogramowania, to przychody uzyskane ze zbycia tych licencji, jako bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów ze świadczenia kompleksowych usług informatycznych - jako przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych, na mocy wyłączenia określonego w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit, a ustawy o CIT, powinny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do przychodów z tzw. innych źródeł”. Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2019 r. (sygn. 0111- KDIB1-2.4010.432.2019.1.ANK) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Spółka planuje sprzedaż Produktu na rzecz jednostek samorządu terytorialnego lub szkół (dalej jako: „Klient” albo „Klienci”). W związku ze sprzedażą danego Produktu, Spółka będzie udzielać Klientowi niewyłącznej licencji na korzystanie z Oprogramowania (dalej jako: „Licencja”). Oprogramowanie będzie instalowane na komputerze przed wydaniem Produktu.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro wydanie przez Wnioskodawcę Produktu jest uzależnione od uprzedniego nabycia przez Wnioskodawcę licencji na korzystanie z Oprogramowania, to przychody z tytułu sprzedaży danego Pakietu, w części przypadającej na Licencję, jako bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów ze sprzedaży Produktu w ramach danego Pakietu - jako przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych, na mocy wyłączenia określonego w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT, powinny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do przychodów z tzw. innych źródeł.

W konsekwencji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychód z tytułu sprzedaży danego Pakietu w części przypadającej na Licencję nie będzie stanowił dla Spółki przychodów z zysków kapitałowych”.

Z kolei, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2022 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.142.2022.2.MW) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Mając na uwadze przedstawiony powyżej opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro oprogramowanie nabywane przez Spółkę jest wykorzystywane wyłącznie w celach handlowych (tj. jego dystrybucji do klientów łącznie z automatami do gier komputerowych), co więcej, Spółka nie może użytkować oprogramowania, gdyż nie jest użytkownikiem końcowym, to przychody z tytułu sprzedaży automatów wraz z pakietem gier, w części przypadającej na Licencję (oprogramowanie/program komputerowy), jako bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów ze sprzedaży automatów do gier wraz z pakietem gier - jako przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych, na mocy wyłączenia określonego w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT, powinny zostać zaliczone przez Spółkę do przychodów z tzw. innych źródeł. W konsekwencji należy zgodzić się ze Spółką, że przychód z tytułu sprzedaży automatów wraz z pakietem gier, w części przypadającej na Licencję (oprogramowanie/program komputerowy) nie będzie stanowił dla Spółki przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Dodatkowo w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2018 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.316.2018.1.KK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „wyłączenie z ww. \[art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT - przypis Wnioskodawcy\] przepisu znajdzie również zastosowanie w przypadku uzyskiwanego przychodu z tytułu świadczenia usług w zakresie oprogramowania w tzw. modelu (\`(...)\`) i udzielenia licencji na wykorzystanie oprogramowania. Przychód ten nie będzie przychodem z zysków kapitałowych, gdyż udzielenie licencji następuje tutaj w ramach umowy o świadczenie usług dostępu do oprogramowania, tj. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy”.

Przytoczone powyżej interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników, tym niemniej, na podstawie wskazanych powyżej rozstrzygnięć należy wnioskować, że przychód z tytułu udzielenia licencji stanowi przychód z innych źródeł, jeżeli:

‒ do udzielenia licencji dochodzi w ramach świadczenia kompleksowej usługi,

‒ licencja jest funkcjonalnie związana z dostarczanymi towarami/świadczoną usługą.

W ocenie Spółki, analogiczna sytuacja ma miejsce w zaprezentowanym powyżej opisie stanu faktycznego.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587, ze zm. dalej: „updop”):

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do treści art. 7 ust. 2 updop:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na źródła:

‒ z zysków kapitałowych oraz

‒ z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odrębne źródło przychodów – z zysków kapitałowych – ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b updop.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 updop,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych **oraz praw wytworzonych przez podatnika**,

b) z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c) z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e) ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,

f) z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

W myśl natomiast art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Należy zauważyć, że przepis art. 7b ust. 1 updop zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Zatem przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT bezpośrednio odnosi się do art. 16b, tj. do kategorii praw stanowiących dla podatnika „wartości niematerialne i prawne”, które to wartości powstały u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa od innego podmiotu i podlegają amortyzacji.

Odpowiednio więc do zysków kapitałowych nie będą zaliczane prawa majątkowe wykreowane przez podatnika, czyli nowo wytworzone przez niego i tym samym nie podlegające amortyzacji.

Dodatkowo interpretując całość ww. przepisu należy stwierdzić, że jego treść in fine wskazuje, że przychodami z zysków kapitałowych nie będą przychody z licencji (nawet jeśli licencja została nabyta przez podatnika i podlega amortyzacji), gdy przychody te są bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności dostarczają Państwo klientom Spółki usługi z obszaru informatycznego. 29 września 2023 r. nabyli Państwo przedsiębiorstwo w skład którego wchodziły majątkowe prawa autorskie do kodów źródłowych do programów komputerowych. Prawa autorskie są przedmiotem amortyzacji podatkowej w Spółce. Kody źródłowe do oprogramowani, o których mowa we wniosku stanowią bazę dla produktów oferowanych oraz rozwijanych obecnie przez Spółkę. Produkty oferowane przez Spółkę są nieustannie aktualizowane i rozwijane przez Spółkę. Dostęp do produktów oferowany jest klientom w różnych modelach dystrybucyjnych tj. licencji wieczystej, licencji subskrypcyjnej oraz w formie (\`(...)\`). W ramach nabytego produktu użytkownik oprócz dostępu do samej aplikacji otrzymuje również roczny dostęp do aktualizacji w zakresie nowych funkcjonalności. Działalność Spółki nie polega na uzyskiwaniu pasywnego dochodu wynikającego z nabytych praw do programów komputerowych poprzez dokonywanie sprzedaży licencji do nabytych praw. Udzielają Państwo licencji na produkty w wersji po modyfikacjach dokonanych przez Spółkę.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy oferowanie przez Spółkę Produktów w postaci dostępu do oprogramowania powstałego na bazie oprogramowania modyfikowanego oraz aktualizowanego przez Spółkę nie powoduje dla Spółki powstania przychodu z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę opisany stan sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że art. 7b ust. 1 pkt 6 updop odnosi się do art. 16b tej ustawy, tj. do kategorii praw, które są kreowane u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa.

Jak wynika z powyższego do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe mogą zostać zaliczone wyłącznie przychody podatników z praw majątkowych wytworzonych we własnym zakresie, tj. w sytuacji gdy dane prawo nie zostało nabyte od innego podmiotu.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, nabyte prawa autorskie do kodów źródłowych zostały przez Państwa zmodyfikowane i są rozwijane na bieżąco. Poprzez rozwijanie i modyfikowanie zmieniane są kody źródłowe jak również powstają nowe funkcjonalności. Zatem uzyskiwany przez Państwa przychód z tytułu oferowania przez Spółkę Produktów w postaci dostępu do oprogramowania powstałego na bazie oprogramowania nabytego, jednakże modyfikowanego oraz aktualizowanego nie powoduje dla Spółki powstania przychodu z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przesądza o tym fakt, że spółka wytwarza nowe funkcjonalności poprzez rozwijanie i aktualizowanie nabytego oprogramowania. Zatem przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z tzw. innych źródeł.

**Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.**

Zaznaczyć należy, że zakwalifikowanie osiągniętych przychodów licencyjnych do właściwego źródła przychodów każdorazowo jest przedmiotem indywidualnej oceny, a ustalenie do którego źródła przychodów powinny zostać zaliczone przychody licencyjne możliwe jest dopiero po dokładnej analizie transakcji.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że powołane interpretacje dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nim zawarte są wiążące.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).