Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.739.2020.2.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-08
Teza: Ulga badawczo-rozwojowa.
Słowa kluczowe: ewidencja; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2020 r. (data wpływu 26 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń urlopowych,
*   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 18 stycznia 2021 r. (data wpływu 19 stycznia 2021 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność jako wspólnik spółki jawnej (dalej jako Spółka – w związku z tym w dalszej części wniosku opisywana będzie działalność Spółki).

Posiada on miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP.

Spółka sprzedaje swoje produkty zarówno w Polsce, jak i zagranicą.

Działalność Spółki polega na tworzeniu i sprzedaży (…) Spółka produkuje wyłącznie w Polsce, a ponadto wszystkie produkty posiadają odpowiednie normy jakościowe Unii Europejskiej.

Spółka oferuje swoje produkty ostatecznym konsumentom bezpośrednio na rynku B2C, jak i pośrednio na rynku B2B. Transakcje na rynku B2C (business-to-consumer) odbywają się za pośrednictwem własnych sklepów internetowych oraz poprzez platformy (…). Na rynku B2B Spółka obsługuje kilkaset podmiotów gospodarczych, stosując usługę, gdzie proces wysyłki leży po stronie dostawcy (spółki).

(…)

Polska branża charakteryzuje się zarówno sezonowością (silnie uzależnioną od koniunktury w budownictwie), a także rozdrobnieniem – bardzo wiele podmiotów produkuje (…) i brak jest przedsiębiorstwa, które by się znacząco wyróżniało pod kątem sprzedaży lub rozpoznawalności marki na rynku.

Zgodnie z danymi GUS, w 2018 r. wartość produkcji sprzętu (…) wynosiła ponad 7 mld zł.

Wobec powyższego, w związku z tym, iż istnieje silna konkurencja na rynku, w ramach Spółki wydzielono w strukturze organizacyjnej dział badawczo-rozwojowy, który zajmuje się projektowaniem oraz wytwarzaniem(…), które (…) trafiają w gusta najbardziej wymagających klientów.

Dział badawczo-rozwojowy zajmuje się przede wszystkim tworzeniem nowych produktów, (…), przygotowaniem dokumentacji technicznej, weryfikacją zgodności produkcji z normami prawnymi. W ramach działu badawczo-rozwojowego Spółka pracuje przede wszystkim nad nowymi produktami, które następnie będą sprzedawane pod marką własną. Zdarza się jednak, iż Spółka otrzymuje zapytania od zewnętrznych podmiotów o możliwość wyprodukowania konkretnego typu (z określonymi przez podmiot trzeci parametrami).

Produkcja pod marką własną.

Produkcja pod marką własną rozpoczyna się od badania rynku oraz stworzenia prognozy sprzedaży w oparciu o statystyki sprzedaży historycznej, a także wskaźniki wzrostu i sezonowości. Spółka analizuje bieżące trendy i aktualną modę, dzięki czemu portfolio Spółki jest systematycznie aktualizowane o nowe produkty.

W związku z tym, iż jednym z głównych celów Spółki jest umocnienie pozycji na rynku, Spółka dąży do poprawy swojej efektywności poprzez m.in. optymalne wykorzystanie zgromadzonych materiałów i rozplanowanie produkcji. Sposobem na to jest tzw. analiza, której efektem jest podział na grupy towarów (w postaci (…)) – od najczęściej sprzedawanych i o największej wartości do tych, które sprzedawane są rzadko. Analiza ta wspomaga proces decyzyjny w zakresie strategii sprzedaży produktów, a także decyzji w zakresie produkcji nowych typów/rodzajów.

W ramach działu B+R doświadczeni członkowie zespołu spotykają się przynajmniej raz w miesiącu, aby przedstawić swoje pomysły w zakresie produktów, które mogłyby zostać wprowadzone do oferty. Nowe projekty przedstawiane są zarówno przez architekta zewnętrznego, jak i pracowników Spółki, a następnie zostają poddane analizie pod kątem innowacyjności, funkcjonalności i modnego designu. Zespół wybiera produkty, jednocześnie narzucając wytyczne co do materiału. Po wyborze ostatecznych projektów następuje projektowanie modelu produktu w programie, a także wstępna kalkulacja kosztów. Projektowanie modelu wymaga ogromnej wiedzy w zakresie zarówno norm jakościowych narzuconych przez prawo, materiałów, z którego może być zrobiona, a także znajomości poszczególnych rozwiązań i ułatwień, co spowoduje, iż produkty staną się bardziej funkcjonalne. Finalny produkt musi spełniać bowiem szereg założeń i wymogów, a przy tym musi być atrakcyjny dla potencjalnego konsumenta. Jeśli model zostanie zaakceptowany, następuje – pod kierunkiem osoby z zespołu B+R – fizyczne wykonanie prototypu przez pracowników Spółki lub rzemieślników współpracujących ze Spółką oraz jego testy.

Proces stworzenia fizycznego prototypu (…) poprzedzony jest stworzeniem przez specjalistów formy. Każda forma jest inna, w zależności od tego, z jakiego materiału zostanie wytworzona (…) (kwestia wagi i trwałości) oraz jak będzie wyglądać. Kluczowy dla formy jest oczywiście materiał, którym może być aluminium, masa cementowo-gipsowa, ceramika, czy też drewno. W niektórych przypadkach konieczne jest również stworzenie wykrojnika dla elementów stalowych bądź aluminiowych, szczególnie w przypadku tworzonych z prefabrykatów aluminiowych i stalowych.

Proces tworzenia fizycznego prototypu zależy od użytych materiałów. W przypadku produktów, gdzie głównym materiałem jest stal lub drewno najczęściej główny korpus poddawany jest obróbce przy użyciu odpowiednich maszyn. Wcześniej stworzony rysunek zostaje przygotowany w taki sposób, aby poszczególne elementy były ukazane jako rysunki. Takie rysunki, konwertowane do formatów współpracujących z maszynami, zostają wysłane do podwykonawcy z odpowiednią bazą narzędziowo-maszynową. W przypadku rzemieślniczego wykonania elementów rysunki pełnią rolę rysunków technicznych, pozwalając wykonawcy na stworzenie elementów zgodnie z wytycznymi. Po uzyskaniu elementów badanego prototypu zostają one ze sobą wstępnie połączone w celu oceny poprawności wykonania oraz zgodności z projektem. Oprawa zostaje wstępnie oceniona pod kątem wizualnym, sprawdzane są aspekty funkcjonalności,(…). W przypadku pełnej akceptacji następuje akceptacja wykonanych elementów i rozpoczyna się proces pierwszego zamówienia podzespołów. W przypadku stwierdzenia niezgodności bądź błędów zespół informuje osobę kierującą projektem o zaistniałych problemach, jednocześnie zapewniając dokumentację wskazującą obszary do poprawy. Po ich otrzymaniu, po raz kolejny dochodzi do ich oceny według wyżej wymienionych kryteriów.

W przypadku (…) powstających w oparciu o przygotowaną wcześniej formę powstaje prototypowa (…). W ramach tego procesu pracownicy Spółki lub doświadczeni rzemieślnicy, na bazie otrzymanych od koordynatora projektu wytycznych, sprawdzają dokładnie m.in.(…). Jeśli specjaliści mają zastrzeżenia co do produktu i według nich nie jest on idealny, następuje decyzja o korekcie prototypu, ewentualnie może być także podjęta decyzja o rezygnacji z wprowadzenia produktu na rynek.

Finalnie ostatnią, przedprodukcyjną fazą przygotowania produktu jest skompletowanie jego dokumentacji technicznej obejmującej powstające na etapie projektowania dokumenty służące do stworzenia kart specyfikacji technicznej produktu, opisów technicznych oraz logistycznych, instrukcji montażu dla klientów oraz produkcji, a także etykiet znamionowych oraz etykiet produktowych. Opracowywane jest również opakowanie jednostkowe, a w niektórych przypadkach również zbiorcze. Planowana jest również pierwsza produkcja.

Istotnym etapem poprzedzającym sprzedaż jest organizacja profesjonalnej sesji zdjęciowej wyprodukowanych prototypów, aby sprawdzić, jak wygląda produkt na odpowiednio przygotowanym tle (białym, szarym lub na tle przedstawiającym ich realne zastosowanie). Z uwagi na fakt, iż sprzedaż produktów Spółki odbywa się w zdecydowanej większości poprzez Internet, Klienci oceniają i wybierają produkty głównie na podstawie zdjęć, dlatego dokumentacja zdjęciowa produktów stanowi kluczowy element poprzedzający wprowadzenie ich do sprzedaży. W zdecydowanej większości przypadków odbiorca nie ma możliwości oceny fizycznego produktu. Z tego względu proces wykonania sesji zdjęciowej prototypów ma kluczowe znaczenie dla późniejszej sprzedaży i ewentualnego sukcesu w tym zakresie. Według badań jednej z firm specjalizujących się w sprzedaży produktów w formie aukcji internetowych dołączenie do oferty profesjonalnego zdjęcia zwiększa szansę na dokonanie sprzedaży o 2 procent, stąd też wykonanie takich fotografii jest niezwykle istotne, biorąc pod uwagę liczbę podmiotów konkurencyjnych w branży.

Decyzja o zaniechaniu produkcji może również zapaść po przeprowadzeniu wstępnego badania rynku w postaci przedsprzedaży próbnej serii produktów na platformach zakupowych, a także po konsultacji z kontrahentami, z którymi Spółka współpracuje w ramach B2B.

Spółka posiada obecnie 2 patenty (rejestracja w Urzędzie Unii Europejskiej ds. własności intelektualnej). Są to wspólnotowe wzory przemysłowe zarejestrowane w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej. Pierwszy z nich został zakupiony (przeniesienie własności zgodnie z dokumentami rejestracyjnymi nastąpiło xx sierpnia 2020 r.) i dotyczy konkretnego typu (…). Natomiast drugi patent został zarejestrowany w dniu xx maja 2017 roku przez Spółkę. Innowacyjność, przez którą zyskały ochronę patentową polega na tym, że dzięki specjalnie zaprojektowanej formie do odlewania aluminium, nasz produkt jest jednym monolitycznym elementem i nie ma potrzeby montażu takiego kształtu za pomocą śrub z różnych podzespołów.

Produkcja pod marką obcą.

Decyzja o produkcji konkretnego typu w większości przypadków rozpoczyna się od roboczych spotkań działu B+R. Niemniej jednak zdarza się, iż Spółka zawiera umowy z podmiotami trzecimi o produkcję konkretnego typu. Wówczas kontrahent przesyła do Spółki zdjęcia/rysunki techniczne oraz oczekiwaną specyfikację. Po dokonaniu analizy dokumentów pracownicy Spółki odpowiadają kontrahentowi, czy można wykonać taką (…) w określonych materiałach i o określonych kosztach. Często zdarza się, iż pracownicy sugerują kontrahentowi inne rozwiązania lub uproszczenia. Jeśli Spółka wraz z kontrahentem dojdą do porozumienia w zakresie projektu – Spółka wytwarza formę i prototyp, a następnie wysyła go do kontrahenta.

Zdarza się również, iż pierwsza produkcja wysłana do Klienta zostaje odesłana do Spółki w celu poprawienia błędów i braków. W takiej sytuacji Spółka zakłada dwa warianty, w zależności od poziomu zmian i ingerencji w produkt podczas poprawiania błędów:

1.  poprawienie błędów i ponowna wysyłka do klienta – zdarza się to w sytuacji, gdy poprawa nie wymaga znaczącej ingerencji w produkt,
2.  tworzenie pierwszej produkcji raz jeszcze – zdarza się to w sytuacji, gdy ingerencja w produkt byłaby tak znacząca, że bardziej opłacalne stanie się ponowne wyprodukowanie zamówionych (…).

W skład działu badawczo-rozwojowego wchodzą następujące osoby:

1.  technolog, który odpowiada za:
    *   pracę nad dokumentacją techniczną produktów,
    *   nadzór nad prototypami,
    *   bsługę programu,
    *   wyceny,
2.  szef produkcji, który odpowiada za:
    *   zarządzanie montażem i procesami pośrednimi,
    *   planistykę,
    *   organizację produkcji w systemie ,
3.  product menager, który odpowiada za:
    *   koordynację prototypów,
    *   nadzór nad sesją zdjęciowa,
    *   koordynację pomiędzy działem handlowym a produkcją,
    *   nadzór nad materiałami technicznymi do sprzedaży,
4.  logistycy, którzy odpowiadają za:
    *   prowadzenie zapotrzebowań materiałowych (zamówienia do dostawców, zakupy, procesy pośrednie),
    *   praca nad planami krótkoterminowymi w kontekście organizacji podzespołów.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż realizowane przez niego projekty w ramach działalności badawczo-rozwojowej:

1.  są prowadzone w sposób systematyczny, według metodologii i harmonogramów, przez osoby posiadające wiedzę, niezbędne doświadczenie oraz specjalistyczne wykształcenie zawodowe;
2.  są dokumentowane w ewidencji Spółki w sposób pozwalający na ich wyodrębnienie w stosunku do seryjnej produkcji,
3.  dotyczą projektowania i wytworzenia nowych (…) z wykorzystaniem wiedzy i doświadczenia pracowników Firmy posiadających specjalistyczne kompetencje,
4.  dotyczą wdrażania innowacyjnych i twórczych produktów na skalę przedsiębiorstwa.

Ponadto Wnioskodawca oświadcza, iż :

1.  będzie prowadzić działalność w zakresie opisanym powyżej (tj. działalność B+R) również w przyszłości;
2.  nie prowadzi/nie będzie prowadził działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;
3.  nie posiada/nie posiadał statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;
4.  nie otrzymał/nie otrzyma zwrotu w jakiejkolwiek formie kosztów wynagrodzeń Pracowników, materiałów, surowców i sprzętu specjalistycznego do realizacji projektów z działalności B+R;
5.  nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b updof.

Wyżej opisany proces projektowania i wytworzenie jest dokładnie dokumentowany poprzez m.in. rysunki techniczne, badania czasu montażu, karta kontroli jakości, instrukcje obsługi i montażu.

Dodatkowo Spółka na potrzeby prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej prowadzi także ewidencję czasu pracy osób zaangażowanych w realizację projektów zarówno w przypadku osób, które zajmują się wyłącznie pracą w ramach działalności B+R, jak i tych osób, które zajmują się innymi niż działalność B+R zadaniami. Natomiast w zakresie ewidencji kosztów materiałów, surowców potrzebnych do realizacji projektów, Wnioskodawca prowadzi ewidencję w taki sposób, aby dokładnie przypisać odpowiednie materiały i surowce (oraz ich ilość) do konkretnych prototypów.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania.

*   Czy działalność prowadzona przez spółkę jawną (dalej: Spółka), w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, w ramach prowadzonych projektów i tworzonych produktów jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe? Działalność prowadzona przez spółkę jawną, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem (dalej: Spółka), w ramach prowadzonych projektów i tworzonych produktów jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe.
*   Jeżeli podjęta działalność w ramach prowadzonych projektów i tworzonych produktów obejmuje działalność polegającą na badaniach naukowych ‒ to należy wyjaśnić, czy są to:
    1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
    2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń?Działalność prowadzona przez Spółkę obejmuje prace rozwojowe, a nie badania naukowe, więc pytanie nie dotyczy Wnioskodawcy.
*   Czy działalność Spółki w ramach prowadzonych projektów i tworzonych produktów jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń? Tak, działalność badawczo-rozwojowa Spółki w ramach prowadzonych projektów i tworzonych produktów obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność badawczo-rozwojowa Spółki nie dotyczy rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Oczywiście Spółka wprowadza także rutynowe okresowe zmiany do produktów, jednakże nie są one objęte przedmiotowym wnioskiem, gdyż nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej.
*   Co wchodzi w skład wynagrodzeń (kosztów osobowych) pracowników działu B+R zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy o pracę oraz pracowników zatrudnionych w innych działach, lecz wspomagających prace działu B+R – w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo-rozwojową? W skład wynagrodzeń osób wchodzących w skład działu badawczo-rozwojowego wchodzą następujące składniki:
    1.  wynagrodzenie zasadnicze,
    2.  wynagrodzenie za nadgodziny,
    3.  wynagrodzenie urlopowe.
*   Jakie konkretnie surowce i materiały bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową nabywa Spółka? Spółka w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej nabywa następujące surowce:
    1.  Aluminium,
    2.  Stal,
    3.  Drewno,
    4.  Beton.
    5.  Ceramika,
    6.  Szkło,
    7.  Tworzywo PVC.
*   Jakie konkretnie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne Spółka wykorzystuje w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej? W ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółka wykorzystuje na ten moment środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w postaci oprogramowania niezbędnego do projektowania, a także profesjonalny aparat fotograficzny, który użytkuje na potrzeby profesjonalnych sesji fotograficznych oraz dokumentacji projektowych. Niemniej jednak Spółka w przyszłości nie wyklucza zakupów kolejnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w zależności od zapotrzebowania działu badawczo-rozwojowego.
*   Czy powyższe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wykorzystywane są wyłącznie w prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej, czy też do innych czynności – jakich; w tym przypadku proszę wskazać, w jaki sposób następuje udokumentowanie tego wykorzystywania dla działalności badawczo-rozwojowej? Powyższe środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
*   Jaki sprzęt specjalistyczny wykorzystuje Spółka, w szczególności czy są to naczynia i przybory laboratoryjne lub urządzenia pomiarowe? Spółka nie wykorzystuje w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej sprzętów specjalistycznych, takich jak naczynia i przybory laboratoryjne, gdyż charakter prowadzonej działalności ich nie wymaga. Wykorzystuje inne sprzęty specjalistyczne w postaci:
    1.  Urządzenie kontrolno-pomiarowe,
    2.  Multimetr,
    3.  Suwmiarka,
    4.  Kątomierz.
*   Czy ww. sprzęt specjalistyczny stanowi środki trwałe w Spółce? Nie.
*   Czy koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową zostały zaliczone, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie Spółki, w tym przez odpisy amortyzacyjne? Tak, Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w ramach działalności badawczo-rozwojowej, w myśl przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.
*   Czy koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku? Koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową nie zostały od podstawy obliczania podatku.
*   Czy opisana we wniosku działalność prowadzona przez Spółkę w ramach prowadzonych projektów i tworzonych produktów wpisuje się we wszystkie niżej wymienione kryteria – jeżeli tak, to dlaczego:
    
    *   jest ukierunkowana na nowe odkrycia (działalność nowatorska – umożliwia pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów lub procesów),
    *   jest oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach (działalność twórcza wykluczająca wszelkie rutynowe, odtwórcze działania związane np. ze zmianami w produkcie),
    *   brak jest pewności co do jej wyniku końcowego (działalność w warunkach niepewności),
    *   jest zaplanowana formalnie i uwzględniona w budżecie (działalność systematyczna – przeprowadzana w sposób zaplanowany, przy użyciu określonych zasobów ludzkich i finansowych),
    *   prowadzi do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone (działalność powtarzalna i/lub możliwa do odtworzenia)?
    
    Działalność prowadzona przez Spółkę w postaci projektowania i tworzenia produktów:
    1.  jest ukierunkowana na nowe odkrycia, gdyż dotyczą opracowywania, zaprojektowania oraz zbudowania zindywidualizowanych prototypów, a w konsekwencji wyprodukowania (…) , które nie mają swoich odpowiedników na rynku (działalność nowatorska),
    2.  jest oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach, gdyż działania wykwalifikowanych Pracowników nakierowane są na stworzenie nowego produktu, korzystając przy tym m.in. ze specjalistycznego oprogramowania, a prototypy powstałe podczas realizacji prac posiadają unikatowy charakter (działalność twórcza),
    3.  brak jest pewności co do wyniku końcowego – Spółka nie ma pewności, czy praca nad nowym produktem przyniesie ostatecznie pozytywny wynik i wdrożenie produktu. Często zdarza się, że pomimo włożonej pracy w projektowanie i wykonanie prototypu ostatecznie okazuje się, że z różnych względów Spółka nie ma możliwości uzyskania produktu zgodnego z przepisami lub nie ma możliwości wprowadzenia produkcji seryjnej,
    4.  jest zaplanowana formalnie i uwzględniona w budżecie. Co najmniej raz w miesiącu zaplanowane są spotkania, na których Pracownicy dyskutują na temat nowych projektów, przedstawiają swoje pomysły i podejmują decyzje w zakresie wprowadzenia na rynek nowych produktów. Każdy etap realizacji projektu jest odpowiednio udokumentowany, poprzez m.in. rysunki techniczne, instrukcje obsługi, opisy montażu itd. (działalność systematyczna),
    5.  prowadzi do wyników, które mogą zostać powtórzone, z uwagi na to, iż poszczególne rozwiązania mogą zostać wykorzystywane w ramach innych projektów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzone przez Spółkę prace nad zaprojektowaniem i wytworzeniem własnych (…) stanowią działalność badawczo-rozwojową?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzone przez Spółkę prace nad zaprojektowaniem i wytworzeniem (…) na zlecenie i według założeń podmiotów trzecich stanowią działalność badawczo-rozwojową?
3.  Zakładając, iż odpowiedź na powyższe pytania jest pozytywna: czy w kosztach kwalifikowanych, w rodzaju wskazanym w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a updof, Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty osobowe pracowników działu B+R zatrudnionych na umowy o pracę, umowy zlecenia i o dzieło oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło, które zostały zatrudnione w innych działach, lecz wspomagających prace wyżej wymienionego działu B+R – w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo-rozwojową?
4.  Zakładając, iż odpowiedź na pierwsze i drugie pytanie jest pozytywna: czy w kosztach kwalifikowanych, w rodzaju wskazanym w art. 26e ust. 2 pkt 2 i 2a) updof – Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty nabycia i wytworzenia materiałów i surowców zużytych na wytworzenie form oraz prototypów nowych produktów w ramach działalności badawczo-rozwojowej opisanej w stanie faktycznym?
5.  Zakładając, iż odpowiedź na pierwsze i drugie pytanie jest pozytywna: czy w kosztach kwalifikowanych, w rodzaju wskazanym w art. 26e ust. 3 updof – Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzone przez Spółkę prace nad zaprojektowaniem i wytworzeniem własnych (…) stanowią działalność badawczo-rozwojową.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzone przez Spółkę prace nad zaprojektowaniem i wytworzeniem (…) na zlecenie i według założeń podmiotów trzecich stanowią działalność badawczo-rozwojową.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1 i nr 2.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej UPDOF) działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Co istotne zgodnie z art. 5a pkt 39 UPDOF poprzez badania naukowe rozumie się:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei, zgodnie z art. 4 ust. 2 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym określone zostały również prace rozwojowe, które również mogą korzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Zgodnie z art. 5a pkt 39 UPDOF poprzez prace rozwojowe należy rozumieć prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Przy czym, zgodnie z art. 4 ust. 3 Ustawy prawo o szkolnictwie wyższym, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy, definiujące działalności badawczo-rozwojowej, taka działalność ma miejsce, gdy realizowane projekty:

*   mają twórczy charakter,
*   są prowadzone w systematyczny sposób,
*   mają określony cel – zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Wskazane powyżej stanowisko prezentowane jest również przez Ministerstwo Finansów. W Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX wskazane zostało:

Powyższe ukazuje, że ustawodawca użył, ale nie zdefiniował w ustawie o CIT i ustawie o PIT pojęć spoza ustaw podatkowych na potrzeby pełnego zrekonstruowania definicji działalności badawczo-rozwojowej mającej znaczenie dla zastosowania przepisów podatkowych. Dotyczy to nie tylko stosowania omawianej preferencji IP Box, ale i obowiązującej w polskim systemie prawa podatkowego ulgi badawczo-rozwojowej. W konsekwencji kryteria działalności badawczo-rozwojowej:

*   twórczość;
*   systematyczność; oraz
*   zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W objaśnieniach tych zdefiniowano również znaczenie wskazanych pojęć, na gruncie ustawy o podatku dochodowym, i tak:

1.  Twórczość, należy rozumieć jako: „Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia. Ponadto, uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.
2.  Systematyczność należy rozumieć jako: „W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo »systematyczny« występuje w sformułowaniu »podejmowaną \[działalność\] w sposób systematyczny«, a więc odnosi się do »działalności», czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. (\`(...)\`) Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”.
3.  zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań należy rozumieć jako: „W świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że »zwiększenie zasobów wiedzy« odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast »wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań« dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

Definicja działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby działania jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług.

W związku z tym, że ustawodawca dla potrzeb preferencji IP Box, czy też ulgi B+R, nie zdefiniował sformułowania »zwiększenia zasobów wiedzy«, nie jest jasne czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie »zwiększenie zasobów wiedzy« odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat”.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że z powyższym stanowiskiem dotyczącym przesłanek, jakie musi spełniać działalność badawczo-rozwojowa, zgadzają się organy podatkowe, które również w podobny sposób definiują wskazane powyżej przesłanki.

Przykładem tego może być interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 04 grudnia 2017 r., wskazano, że „Zatem wskazać należy, że innowacja jest to każda zmiana, która coś ulepsza, daje nową jakość lub pozwala stworzyć nowy produkt, usługę bądź nową jakość. Może to być zmiana radykalna, dająca zupełnie nowy produkt, ale również cząstkowa, prowadzona do udoskonalenia produktu. Dlatego też definicja tego słowa jest bardzo szeroka”.

Również w Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2019 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.143.2019.1.ES, w której wskazano:

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli chodzi o bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie wskazane powyżej cechy występują w przypadku realizowanych przez Spółkę prac opisanych w stanie faktycznym.

1\. Prace w zakresie projektowania i wytwarzania własnych (…).

Zdaniem Wnioskodawcy realizowane przez niego prace zmierzające do wyprodukowania własnych w postaci:

1.  pracy nad zaprojektowaniem (wizualne i techniczne),
2.  fizycznym wykonanie prototypu wraz z testami,
3.  skompletowaniem dokumentacji technicznej,

spełniają przesłanki pozwalające je uznać za prace badawcze rozwojowe.

Prace te bowiem charakteryzują się innowacyjnością, są prowadzone w sposób systematyczny i dążą do zwiększenie zasobów wiedzy Spółki oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wszystkie projekty realizowane przez Spółkę:

1.  dotyczą opracowywania, zaprojektowania oraz zbudowania zindywidualizowanych prototypów, a w konsekwencji wyprodukowania. Tym samym nie można uznać tych prac za mające na celu wprowadzenia rutynowych bądź okresowych zmian (co wykluczyłoby możliwość skorzystania z ulgi B+R);
2.  są prowadzone w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu oraz nakreślonego planu;
3.  mają charakter twórczy, gdyż działania wykwalifikowanych Pracowników nakierowane są na stworzenie nowego produktu, korzystając przy tym m.in. ze specjalistycznego oprogramowania, a prototypy powstałe podczas realizacji prac posiadają unikatowy charakter;
4.  są realizowane przez Pracowników posiadających specjalistyczną wiedzę, niezbędną do realizacji projektów z obszarów B+R oraz doświadczenie praktyczne;
5.  mają innowacyjny charakter, ponieważ są ukierunkowane na zdobycie nowej wiedzy w zakresie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka opracowuje projekt od samego początku samodzielnie, opierając się na innowacyjnych i twórczych pomysłach pracowników. Brak jest zatem charakteru odtwórczego prowadzonych prac. Przygotowanie projektu, a także ustalenie wszelkich parametrów wymaga od Pracowników specjalistycznej wiedzy i doświadczenia. Efektem jest bowiem unikatowy produkt, który jest dedykowany nawet najbardziej wymagającym klientom.

Działalność badawczo-rozwojowa Spółki podejmowana jest w sposób systematyczny. Co najmniej raz w miesiącu zaplanowane są spotkania, na których Pracownicy dyskutują na temat nowych projektów, przedstawiają swoje pomysły i podejmują decyzje w zakresie wprowadzenia na rynek nowych produktów. Oznacza to, iż działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, lecz wykonywane są w sposób ciągły. Natomiast każdy etap realizacji projektu jest odpowiednio udokumentowany, poprzez m.in. rysunki techniczne, instrukcje obsługi, opisy montażu itd.

Działalność badawczo-rozwojowa musi także mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach projektów aktywności ze swej istoty zmierzają do uzyskania specjalistycznej wiedzy, a tym samym zwiększania kapitału intelektualnego Spółki. Nie ma bowiem wątpliwości, że pracownicy uczestniczący w pracach nad projektami zmierzają do zdobycia nowej wiedzy, umożliwiającej im tworzenie coraz to ciekawszych, oryginalnych i lepszych jakościowo produktów.

2\. Prace w zakresie projektowania i wywarzania na zlecenie i według założeń podmiotów trzecich.

Jak zostało wskazane, zdarza się, iż Spółka produkuje na zlecenie i według założeń podmiotów trzecich. Analogicznie jednak jak w przypadku projektowania i wytwarzania na własne potrzeby, Pracownicy Spółki do oceny możliwości wykonania zlecenia muszą wykorzystać swoje doświadczenie i kwalifikacje. Projekty otrzymywane przez kontrahentów są wszechstronnie analizowane pod kątem technicznym, wizualnym oraz kosztowym. Zdarza się także, iż pracownicy Spółki sugerują Klientom nieco odmienne rozwiązania oraz ułatwienia. W konsekwencji produkt stworzony na zlecenie osób trzecich jest innowacyjny oraz unikatowy, a praca nad tym produktem nie ma charakteru odtwórczego.

Biorąc pod uwagę powyższe, działalność Spółki w zakresie zarówno tworzenia własnych, jak i projektowania i wytwarzania na zlecenie podmiotów trzecich charakteryzuje się tym, że:

1.  u jej podstaw leżą oryginalne koncepcje (działalność innowacyjna);
2.  jest zaplanowana, wykonywana w sposób ciągły, a nie incydentalny (działalność systematyczna);
3.  jej wyniki mogą być powtórzone (działalność powtarzalna i/lub możliwa do odtworzenia).

Z tego względu Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prowadzone przez Spółkę prace opisane stanie faktycznym w postaci projektowania i wytwarzania własnych oraz projektowania i wytwarzania na zlecenie podmiotów trzecich w ramach działu badawczo-rozwojowego stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy, iż powyższe cechy potwierdzają badawczo-rozwojowy charakter działalności, potwierdzają liczne interpretacje organów skarbowych wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych, czego przykładem są m.in.:

1.  interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.259.2019.1.MR;
2.  interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 maja 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.191.2020.1.WS;
3.  interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.420.2020.1.JKU.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 3, 4 i 5.

Przyjmując założenie, iż prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność w zakresie projektowania i wytwarzania własnych oraz projektowania i wytwarzania na zlecenie podmiotów trzecich można uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof), uprawniać to będzie Wnioskodawcę (jako wspólnika spółki osobowej) do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy ponoszone przez niego (jako wspólnika Spółki) koszty wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, związane z tworzeniem i udoskonalaniem receptur, będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2-3 updof, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Koszty realizacji opisanych we wniosku prac Wnioskodawca ponosi/będzie ponosił ze środków własnych, które nie zostaną Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 26f updof podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu. Co więcej, art. 24a ust. 1b updof wskazuje na konieczność wyodrębnienia w ewidencji rachunkowej kosztów działalności B+R.

W konsekwencji, podatnikowi podatku PIT przysługuje prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, pod warunkiem że:

1.  poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 26 ust. 1 updof,
2.  koszty działalności badawczo-rozwojowej stanowiły dla niego koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updof,
3.  koszty działalności B+R mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2-3 updof,
4.  w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b updof, wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
5.  wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu, kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
6.  koszty kwalifikowane nie zostały mu zwrócone w jakiekolwiek formie.

W zakresie momentu zaliczania kosztów, poniesione koszty wynagrodzeń oraz materiałów i surowców zostaną zaliczone do kosztów kwalifikowanych w momencie ich poniesienia. Natomiast w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzez odpisy amortyzacyjne w zależności od ich wartości.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych zgodnie z art. 22 ust. 7b pkt 1, albo punkt 2 albo punkt 3 updof. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, które powstaną co do zasady w przypadku zakończenia prac rozwojowych wynikiem pozytywnym.

Wnioskodawca może zatem podjąć decyzję o sposobie potrącalności wydatków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi, a następnie stosując ulgę i obliczając wysokość kosztów kwalifikowanych, ujętych uprzednio w rachunku podatkowym jako koszt, odliczyć je od podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dany koszt został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 7b updof od decyzji Wnioskodawcy zależy forma rozliczania wydatków ponoszonych z tytułu prac rozwojowych.

Wybrana przez Wnioskodawcę metoda zaliczenia wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decydowała będzie o momencie, w którym uprawniony on będzie do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (przy założeniu, że koszty te spełnią warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi). Potwierdzeniem tego stanowisko jest np. interpretacja indywidualna z dnia 27 lutego 2019 r. 0113-KDIPT2-3.4011.596.2018.4.RR.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakładając, iż prace prowadzone przez Spółkę opisane w pyt. 1 i 2 stanowią działalność badawczo-rozwojową, Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty osobowe pracowników działu B+R zatrudnionych na umowy o pracę, umowy zlecenia i o dzieło oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło, które zostały zatrudnione w innych działach, lecz wspomagających prace wyżej wymienionego działu B+R – w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo-rozwojową na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a updof.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty osobowe pracowników działu badawczo-rozwojowego zajmującego się działalnością w zakresie projektowania i wytwarzania własnych oraz projektowania i wytwarzania na zlecenie podmiotów trzecich zatrudnionych na umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia i o dzieło, które zostały zatrudnione w innych działach, lecz wspomagających prace wyżej wymienionego działu – w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo-rozwojową, podatnik może uznać za koszt kwalifikowany na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a updof, w zakresie, w jakim nie zostaną mu zwrócone.

Wskazany przepis za koszty kwalifikowane uznaje:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
2.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Powyższe oznacza, że do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć wydatki poniesione na pracowników wykonujących prace B+R, tj. wydatki na wynagrodzenie, godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, stanowiące przychody ze stosunku pracy, jak również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe.

Pracownicy działu B+R zasadniczo realizują prace stanowiące, w ocenie Wnioskodawcy, prace badawczo-rozwojowe. Jeśli pracownicy ci będą realizowali również inne zadania, Wnioskodawca zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych czas w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. interpretacja z dnia 17 września 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.420.2020.1.JKU.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakładając, iż prace prowadzone przez Spółkę opisane w pyt. 1 i 2 stanowią działalność badawczo-rozwojową, Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej koszty nabycia i wytworzenia materiałów i surowców zużytych na wytworzenie form oraz prototypów nowych produktów w ramach działalności badawczo-rozwojowej opisanej w stanie faktycznym – na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 2 i 2a updof.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty zakupu surowców i materiałów wykorzystywanych przez Spółkę w działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu 26e ust. 2 pkt 2 updof, jeśli nie zostaną Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie i są przeznaczone na działalność B+R.

Zgodnie z 26e ust. 2 pkt 2 updof za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Należy zwrócić uwagę, iż ww. przepis posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc przy tym, iż w podstawie obliczania Ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania Ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (…).

W zakresie definicji surowca wypowiedziała się również Rada Języka Polskiego. W ocenie Rady „nie ma podstaw, by kategorycznie wymagać od sposobu rozumienia hasła surowiec tego, aby był to wyłącznie materiał naturalny \[…\] Współczesna definicja leksykograficzna hasła surowiec używanego we współczesnej polszczyźnie powinna mieć postać następującą: Substancja w pierwotnym stanie, zwykle pochodzenia naturalnego, stanowiąca materiał wyjściowy służący do wytwarzania jakichś rzeczy lub energii”.

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, w ocenie Wnioskodawcy, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 z późn. zm. dalej: „UR”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 UR materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby. Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, iż materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” ((…), Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą wszelkiego rodzaju produkty niezbędne w procesie tworzenia form i prototypów.

Ustawodawca nie objaśnia również, co należy rozumieć przez bezpośredni związek nabywanych materiałów i surowców z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, pozostawiając tym samym swobodę podatnikom w zakresie możliwości udowodnienia takiego związku.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w Komentarzu do art. 18d Ustawy o CIT (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019): „Ustawodawca nie objaśnia przy tym, co należy rozumieć przez bezpośredni związek nabywanych materiałów i surowców z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, pozostawiając tym samym swobodę podatnikom w zakresie możliwości udowodnienia takiego związku. Zasadne wydaje się przyjęcie, że materiały i surowce nabyte i wykorzystane na potrzeby prowadzonej działalności innowacyjnej (np. do wykonania prototypu) są bezpośrednio z tą działalnością związane”.

Biorąc pod uwagę powyższe, wydatki na nabycie surowców i materiałów wykorzystywanych przez Spółkę w działalności (np. aluminium, masa cementowo-gipsowa, ceramika, czy też drewno) będą mogły stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu powołanego wyżej przepisu.

Prezentowany przez Wnioskodawcę pogląd został potwierdzony m.in. w:

1.  interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.259.2019.1.MR;
2.  interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 maja 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.191.2020.1.WS.
3.  interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.420.2020.1.JKU.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakładając, iż prace prowadzone przez Spółkę opisane w pyt. 1 i 2 stanowią działalność badawczo-rozwojową, Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością – na podstawie art. 26e ust. 3 updof.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje m.in. oprogramowanie niezbędne do projektowania, a także profesjonalny aparat fotograficzny, który użytkuje na potrzeby profesjonalnych sesji fotograficznych oraz dokumentacji projektowych.

Do kosztów kwalifikowanych, zgodnie z art. 26e ust. 3 updof, można zaliczyć dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Niemniej jednak do kosztów kwalifikowanych zaliczone będą mogły zostać również koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000,00 zł i do których stosuje się możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji.

Na potwierdzenie powyższego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 19 czerwca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.114.2018.2.JS, stwierdził, iż:

*   amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac badawczo-rozwojowych,
*   amortyzacja sprzętu komputerowego i elektronicznego – wykorzystywanego przez pracowników i współpracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe,
*   amortyzacja mebli i wyposażenia biurowego – biurek, foteli, krzeseł, itp. wykorzystywanych przez pracowników i współpracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe,
*   odpisy amortyzacyjne od środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych lub wyposażenia, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000.00 zł,
*   zakup oraz utrzymanie licencji i różnego rodzaju oprogramowania,
*   prace rozwojowe zakończone wynikiem pozytywnym, przy spełnieniu warunków określonych w treści art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., będzie/będą stanowiły koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.

Wobec powyższego Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić i rozliczyć koszty dotyczące zakupu licencji na oprogramowanie oraz koszt aparatu fotograficznego, a także wszelkich innych oprogramowań (wartości niematerialnych i prawnych) oraz środków trwałych, które zdecyduje się zakupić w przyszłości i które będą miały bezpośredni związek z działalnością badawczo-rozwojową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń urlopowych,
*   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526): spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych, co do zasady (poza spółką komandytowo-akcyjną), nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikami spółki osobowej są osoby fizyczne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca, będący wspólnikiem spółki jawnej (dalej: Spółka) posiada status osoby fizycznej, zastosowanie znajdą postanowienia zawarte w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu – zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W świetle przywołanych wyżej przepisów – uzyskane przez Spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w tym przypadku u wspólnika Spółki – Wnioskodawcy), proporcjonalnie do ich udziałów w zysku.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85 z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki, której działalność polega na tworzeniu i sprzedaży. W ramach Spółki wydzielono w strukturze organizacyjnej dział badawczo-rozwojowy, który zajmuje się projektowaniem oraz wytwarzaniem prototypów, które przez oryginalny design, niepozbawiający produktu podstawowych funkcjonalności, trafiają w gusta najbardziej wymagających klientów. Spółka posiada obecnie 2 patenty. Są to wspólnotowe wzory przemysłowe zarejestrowane w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej. Pierwszy z nich został zakupiony i dotyczy konkretnego typu. Natomiast drugi patent został zarejestrowany przez Spółkę xx maja 2017 r. Innowacyjność, przez którą zyskały ochronę patentową, polega na tym, że dzięki specjalnie zaprojektowanej formie do odlewania aluminium, produkt Spółki jest jednym monolitycznym elementem i nie ma potrzeby montażu takiego kształtu za pomocą śrub z różnych podzespołów. Działalność prowadzona przez Spółkę w ramach prowadzonych projektów i tworzonych produktów jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe. Działalność ta obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność badawczo-rozwojowa Spółki nie dotyczy rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Realizowane przez Wnioskodawcę projekty w ramach działalności badawczo-rozwojowej:

1.  są prowadzone w sposób systematyczny, według metodologii i harmonogramów, przez osoby posiadające wiedzę, niezbędne doświadczenie oraz specjalistyczne wykształcenie zawodowe;
2.  są dokumentowane w ewidencji Spółki w sposób pozwalający na ich wyodrębnienie w stosunku do seryjnej produkcji,
3.  dotyczą projektowania i wytworzenia nowych (…) z wykorzystaniem wiedzy i doświadczenia pracowników Spółki posiadających specjalistyczne kompetencje,
4.  dotyczą wdrażania innowacyjnych i twórczych produktów na skalę przedsiębiorstwa.

Ponadto działalność prowadzona przez Spółkę w postaci projektowania i tworzenia produktów:

1.  jest ukierunkowana na nowe odkrycia, gdyż dotyczą opracowywania, zaprojektowania oraz zbudowania zindywidualizowanych prototypów, a w konsekwencji wyprodukowania(…), które nie mają swoich odpowiedników na rynku (działalność nowatorska),
2.  jest oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach, gdyż działania wykwalifikowanych pracowników nakierowane są na stworzenie nowego produktu, korzystając przy tym m.in. ze specjalistycznego oprogramowania, a prototypy powstałe podczas realizacji prac posiadają unikatowy charakter (działalność twórcza),
3.  brak jest pewności co do wyniku końcowego – Spółka nie ma pewności, czy praca nad nowym produktem przyniesie ostatecznie pozytywny wynik i wdrożenie produktu; często zdarza się, że mimo włożonej pracy w projektowanie i wykonanie prototypu ostatecznie okazuje się, że z różnych względów Spółka nie ma możliwości uzyskania produktu zgodnego z przepisami lub nie ma możliwości wprowadzenia produkcji seryjnej,
4.  jest zaplanowana formalnie i uwzględniona w budżecie; co najmniej raz w miesiącu zaplanowane są spotkania, na których pracownicy dyskutują na temat nowych projektów, przedstawiają swoje pomysły i podejmują decyzje w zakresie wprowadzenia na rynek nowych produktów; każdy etap realizacji projektu jest odpowiednio udokumentowany przez m.in. rysunki techniczne, instrukcje obsługi, opisy montażu itd. (działalność systematyczna),
5.  prowadzi do wyników, które mogą zostać powtórzone, z uwagi na to, że poszczególne rozwiązania mogą zostać wykorzystywane w ramach innych projektów.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy wykonywane w ramach działalności prowadzonej w formie Spółki spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując – prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w ramach Spółki polegająca na zaprojektowaniem i wytworzeniu własnych oraz na zlecenie, a także według założeń podmiotów trzecich stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z dyspozycją art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 powoływanej ustawy – za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

*   1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

1.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

*   2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

1.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
2.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

*   4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

1.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 26e ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 26e ust. 5 ww. ustawy: koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

W myśl art. 24a ust. 1b cytowanej ustawy: podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
5.  podatnik nie uwzględnił kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ww. ustawy,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że ponosi następujące rodzaje kosztów:

*   koszty osobowe pracowników działu B+R zatrudnionych na umowy o pracę, umowy zlecenia i o dzieło oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło, które zostały zatrudnione w innych działach, lecz wspomagają prace wyżej wymienionego działu B+R – w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo-rozwojową,
*   koszty nabycia i wytworzenia materiałów i surowców zużytych na wytworzenie form oraz prototypów nowych produktów w ramach działalności badawczo-rozwojowej,
*   koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że:

1.  nie posiada/nie posiadał statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;
2.  nie otrzymał/nie otrzyma zwrotu w jakiejkolwiek formie kosztów wynagrodzeń Pracowników, materiałów, surowców i sprzętu specjalistycznego do realizacji projektów z działalności B+R;
3.  nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
4.  Spółka zaliczyła wydatki poniesione w ramach działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów w myśl przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych,
5.  koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową nie zostały odliczone od podstawy obliczania podatku.

Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowy o pracę, umowy zlecenia i o dzieło do kosztów kwalifikowanych została uregulowana w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w:

*   art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (pkt 1);
*   art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu (pkt 1a).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w ww. regulacjach należności ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście wskazanej w art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej:

*   czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu – w przypadku pracowników;
*   czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu – w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie i umowy o dzieło.

Przez „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu”, jak i „całość czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło” należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. W konsekwencji dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik lub osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia albo umowy o dzieło nie wykonywała pracy, np. w związku z urlopem, zwolnieniem lekarskim czy też opieką nad dzieckiem.

Powyższe rozumienie przepisu prowadzi do sytuacji, w której każdy składnik wynagrodzenia pracownika, jak i osoby zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło uzyskującej należności, na podstawie art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy może być uznany za koszt kwalifikowany.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że koszty pracownicze obejmujące: wynagrodzenia podstawowe, wynagrodzenia za nadgodziny, jak również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych mogą być uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (w części przypadającej na Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki), z uwzględnieniem proporcji wskazanej w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez pracownika w danym miesiącu. Dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik lub osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia albo umowy o dzieło, nie wykonywała pracy w związku z urlopem.

Organ zwraca uwagę, że istotne jest, aby pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Tylko wówczas ich wynagrodzenia obejmujące ww. koszty pracownicze oraz koszty świadczeń poniesionych na ich rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki, koszt kwalifikowany w całości.

W sytuacji, gdy pracownicy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń oraz świadczeń wypłaconych pracownikom oraz osobom zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia i o dzieło, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W odniesieniu do kosztów materiałów i surowców zużytych podczas prac B+R należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji niniejszego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (…).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy: materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” ((…) Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W opisie sprawy wskazano, że Spółka w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej nabywa następujące surowce: aluminium, stal, drewno, beton, ceramika, szkło, a także tworzywo PVC.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego, a także przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że koszty surowców zużytych na wytworzenie na wytworzenie form oraz prototypów nowych produktów mogą zostać zakwalifikowane do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczone przez Wnioskodawcę w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

W zakresie natomiast kosztów sprzętu specjalistycznego należy wskazać, że konstrukcja wskazanego powyżej art. 26 ust. 2 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych wydatków na nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Tym samym – nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku którego istnieje możliwość przypisania go do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach tej działalności.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka w ramach swojej działalności badawczo-rozwojowej następujący sprzęt specjalistyczny niebędący środkami trwałymi:

1.  urządzenie kontrolno-pomiarowe,
2.  multimetr,
3.  suwmiarka,
4.  kątomierz.

Zatem wydatki na nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego bezpośrednio związanego z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w ww. przepisie.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółka wykorzystuje na ten moment środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w postaci oprogramowania niezbędnego do projektowania, a także profesjonalny aparat fotograficzny, który użytkuje na potrzeby profesjonalnych sesji fotograficznych oraz dokumentacji projektowych.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisem art. 22a–22o, z uwzględnieniem art. 23.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 3 tej ustawy, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści regulacji wskazanej w zdaniu poprzednim sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Należy zatem wyjaśnić, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym w sytuacji, gdy składniki majątku trwałego są częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe służą prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że wymienione środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne Spółka wykorzystuje wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, że opisane przez Wnioskodawcę wydatki stanowią koszty kwalifikowane tylko wówczas, gdy stanowią koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2.

Tym samym, wybór danej metody rozliczania kosztów będzie decydował o momencie, w którym Wnioskodawca skorzysta z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Reasumując – za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (w części przypadającej na Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki) mogą być uznane:

*   koszty osobowe pracowników działu B+R zatrudnionych na umowy o pracę, umowy zlecenia i o dzieło oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło, które zostały zatrudnione w innych działach, lecz wspomagających prace wyżej wymienionego działu B+R, obejmujące: wynagrodzenia zasadnicze oraz wynagrodzenia za nadgodziny, jak również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych z uwzględnieniem proporcji wskazanej w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez pracownika w danym miesiącu,
*   koszty nabycia surowców zużytych na wytworzenie form oraz prototypów nowych produktów w ramach działalności badawczo-rozwojowej opisanej w stanie faktycznym,
*   koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Do ww. kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (w części przypadającej na Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki) nie mogą być zaliczone koszty wynagrodzeń urlopowych pracowników działu B+R zatrudnionych na umowy o pracę, umowy zlecenia i o dzieło oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło, które zostały zatrudnione w innych działach, lecz wspomagających prace wyżej wymienionego działu B+R

Należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.