Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.848.2017.3.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-02
Teza: Zwolnienie od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej halą narzędziowni oraz opodatkowanie dostawy działek przeznaczonych pod zabudowę.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości; teren-teren budowlany; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2017 r. (30 listopada 2017 r.), uzupełnionym w dniu 23 stycznia 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – dostawy nieruchomości zabudowanej halą narzędziowni – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania dostawy działek przeznaczonych pod zabudowę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 23 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – dostawy nieruchomości zabudowanej halą narzędziowni oraz opodatkowania dostawy działek przeznaczonych pod zabudowę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od 3 lipca 1997 r. prowadzi indywidualną działalność gospodarczą rejestrowaną w CEIDG. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca zamierza przenieść w drodze sprzedaży przysługujące mu prawo własności zabudowanego halą narzędziowni (produkcyjną) gruntu i udział we współużytkowaniu prawa wieczystego użytkowania działek stanowiących drogi. Nieruchomości te zostały opisane i scharakteryzowane poniżej. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, położonej w G., stanowiącej działkę nr 31/15, obszaru 0,1904 ha, oznaczonej jako Ba - tereny przemysłowe, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr …. przez Sąd Rejonowy. Powyższa nieruchomość jest zabudowana budynkiem hali narzędziowni o powierzchni 791 m2, zawierającą część produkcyjną, socjalną i biurową, dla którego w Ewidencji Gruntów i Budynków Urzędu Miejskiego nie została założona kartoteka budynku, w którym nie ma zameldowanych żadnych osób i który posiada dostęp do drogi publicznej. Pierwotnie prawo użytkowania wieczystego powyższej działki oraz prawo własności położonego na nim budynku hali narzędziowni o powierzchni 791 m2, stanowiącego odrębną nieruchomość, Wnioskodawca nabył na podstawie umowy sprzedaży warunkowej z dnia 13 września 2006 r., Repertorium A nr …oraz umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego i własności budynków z dnia 27 marca 2007 r., Repertorium A nr…., będąc żonatym, a w jego związku małżeńskim obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej wprowadzony umową majątkową małżeńską z dnia 27 czerwca 2002 r., Repertorium A nr….. Ostateczną decyzją z dnia 16 marca 2015 r. wydaną z up. Prezydenta Miasta, prawo użytkowania wieczystego gruntu zostało przekształcone w prawo własności. Ponadto, Wnioskodawca jest współużytkownikiem wieczystym gruntu w udziale 73/10.000 części, stanowiących własność Skarbu Państwa. Udział dotyczy następujących działek: nr 7/2, 8/4, 8/7, 31/10, 31/17, 31/21, 31/31, 31/41, 32/4, 31/63, 31/64, 31/65, 31/66, 31/67, 31/68 i 32/4 obręb … położonych w G. Wszystkie wymienione działki oznaczone są jako Dr – drogi, dla których prowadzona jest księga wieczysta nr ….. Powyższe 16 działek stanowią drogi wewnętrzne i są niezbędne do korzystania z nieruchomości zlokalizowanej na zabudowanej działce nr 31/15. Przedmiotowe działki mają zapewniony dostęp do drogi publicznej oraz leżą na obszarze, który jest objęty miejscowym szczegółowym planem zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonym uchwałą numer ….Rady Miasta z dnia 26 września 2002 r. Wyżej opisany udział 73/10.000 w prawie użytkowania wieczystego gruntu, Wnioskodawca nabył na podstawie umowy sprzedaży warunkowej z dnia 13 września 2006 r., Repertorium A nr ….oraz umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego i własności budynków z dnia 27 marca 2007 r. Repertorium A nr….. Powyższy stan faktyczny potwierdzają także posiadane wypisy z rejestru gruntów:

1.  wypis z rejestru gruntów z wyrysem wydane dnia 4 lipca 2017 r. z up. Prezydenta Miasta dla działki nr 31/15 obszaru 0,1904 ha, oznaczonej symbolem Ba - tereny przemysłowe,
2.  wypis z rejestru gruntów z wyrysem wydane dnia 26 lipca 2017 r. z up. Prezydenta Miasta dla działek nr 7/2, 8/4, 8/7, 31/10, 31/17, 31/21, 31/31, 31/41, 32/4, 31/63, 31/64, 31/65, 31/66, 31/67, 31/68, 31/77 oznaczonych symbolem Dr - drogi.

Dokonując zakupu opisanych wyżej nieruchomości Wnioskodawca otrzymał od sprzedającego fakturę VAT nr 4/2005 z dnia 30 marca 2005 r., wystawioną przez Przedsiębiorstwo Państwowe w upadłości wskazującą na sprzedaż:

*   prawa użytkowania wieczystego działki 31/15 i budynku hali narzędziowni - jako zwolnionych z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług,
*   udziału (73/10000) we współwłasności prawa wieczystego działek stanowiących drogi, opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Hala narzędziowni wraz z działką 31/15 zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych firmy Wnioskodawcy w 2007 r. Przez cały okres od chwili nabycia (ponad 10 lat) hala narzędziowni wykorzystywana była w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca w 2017 r. poniósł nakłady na modernizację hali, ale łączna kwota nakładów nie przekroczyła 30% wartości początkowej hali (nakłady stanowiły tylko ok. 17% wartości początkowej ujętej w ewidencji środków trwałych). Udział 73/10.000 części, w użytkowaniu wieczystym działek: nr 7/2, 8/4, 8/7, 31/10, 31/17, 31/21, 31/31, 31/41, 32/4, 31/63, 31/64, 31/65, 31/66, 31/67, 31/68 i 32/4 obręb … położonych w G. należy uznać za działki niezabudowane budowlami w postaci dróg, mimo, że wszystkie wymienione działki oznaczone są w ewidencji jako Dr – drogi. Część działek to drogi gruntowe, piaszczyste (nieutwardzone), część jest zarosła trawą i nie została nawet wizualnie wyodrębniona. Z kolei na pozostałych znajdują się resztki asfaltu wylanego bezpośrednio na gruncie, płyt betonowych lub żwiru i piasku. Żadna z przedmiotowych dróg nie posiada kompletnej infrastruktury drogowej jak np. krawężników, oświetlenia i studzienek kanalizacyjnych lub innych urządzeń odwadniających.

Podsumowując, stan faktyczny przedstawia się następująco:

1.  Wnioskodawca nabył nieruchomość gruntową zabudowaną halą narzędziowni w 2007 r. w ramach czynności opodatkowanej podatkiem VAT, choć zwolnionej z podatku VAT na podstawie ówcześnie obowiązującego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług,
2.  W dniu 27 marca 2007 r. oddał do użytkowania oraz wprowadził halę narzędziowni i działkę nr 31/15 do ewidencji środków trwałych,
3.  W okresie ostatnich 5 lat Wnioskodawca nie poniósł nakładów ulepszających w wysokości 30% wartości początkowej,
4.  Również wysokość nakładów (planowane oddanie do użytkowania w 2017 r.) nie przekroczy 30% wartości początkowej hali,
5.  Udział (73/10.000) w prawie użytkowania wieczystego 16 działek stanowiących drogi, nabyty został łącznie z nabyciem hali w 2007 r. i nieruchomości te nie podlegały ulepszeniu w całym okresie ich użytkowania,
6.  Nabycie udziału w prawie użytkowania 16 działek było opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako tereny niezabudowane, chociaż wg rejestru gruntów oznaczone były jako Dr - drogi,
7.  Wyznaczone na 16 działkach drogi nie można uznać za budowle, a zatem należy przyjąć, że mamy do czynienia z działkami niezabudowanymi.
8.  Od 2007 r. wszystkie opisane nieruchomości wykorzystywane były do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Obecnie Wnioskodawca zamierza przenieść w drodze sprzedaży przysługujące mu prawo własności zabudowanego halą gruntu (działka 31/15) i udział 73/10.000 części w prawie wieczystego użytkowania działek stanowiących formalnie drogi. Dostawa nastąpi na rzecz innego podatnika czynnego VAT.

W uzupełnieniu wniosku podano informacje.

1.  Z posiadanego zaświadczenia Prezydenta Miasta - Wydział Urbanistyki i Architektury z dnia 26 lipca 2017 r., nr ….wynika że, zgodnie z ustaleniami obecnie obowiązującego Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego zatwierdzonego uchwałą Rady Miasta z dnia 26 września 2002 r.:
    1.  działki nr 712, 8/4, 8/7, 31/10, 31/17, 31/21, 31/41, 31/63, 31/64, 31/65, 31/66, 31/67, 31/68, 32/4, obręb …, położone w G., znajdują się na terenie oznaczonym symbolem: 013-41 strefa produkcyjno-usługowo-składowa,
    2.  działki nr 31/31, 31/77, obręb…, położone w G., znajdują się na terenach oznaczonych symbolami: 013-41 strefa produkcyjno-usługowo-składowa, 048-81 ulice lokalne i dojazdowe – istniejąca ulica S. klasy d1/2. Według Wnioskodawcy, teren obejmujący powyższe działki przeznaczony jest pod zabudowę.
2.  W okresie od nabycia hali narzędziowni Wnioskodawca poniósł następujące nakłady, co przedstawił w chronologii przebiegu zdarzeń:
    1.  Nabył halę - wartość wraz z opłatami notarialnymi 67.301,06 zł (faktura nr 4/2005 z dnia 30 marca 2005 r. i pierwszy akt notarialny z dnia 24 marca 2005 r. Rep. A nr…).
    2.  W dniu 22 grudnia 2005 r. Sąd ds. ksiąg wieczystych postanowieniem o sygn…. odmówił wpisu zmian w KW z powodu braku zgody Ministra Skarbu Państwa na sprzedaż działki z halą.
    3.  W związku ze zdarzeniem z p-ktu b, (w ramach umowy dzierżawy zawartej ze sprzedawcą hali) Wnioskodawca dokonywał adaptacji hali na własne potrzeby. Ogółem wartość nakładów stanowiła wartość 382.541,17 zł. Modernizację/ulepszenie w ramach inwestycji w obcym środku trwałym zakończył w dniu 31 października 2006 r.
    4.  W dniu 7 marca 2007 r. drugim aktem notarialnym rep. A nr ….sporządzonym po wyrażeniu zgody przez Ministra Skarbu Wnioskodawca nabył ostatecznie przedmiotową halę.
    5.  Halę Wnioskodawca oddał do użytkowania i wprowadził do ewidencji środków trwałych w dniu 27 marca 2007 r. w wartości początkowej wynoszącej 449.842,24 zł (wartość z aktu notarialnego oraz nakłady modernizacyjne poniesione na tę halę).
    6.  W miesiącu grudniu 2017 r. oddał kolejne nakłady modernizacyjne o wartości 72.785,13 zł. Nakłady te stanowiły 16,2% wartości początkowej hali z dnia oddania do użytkowania i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych firmy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż hali narzędziowni oraz działki 31/15, na której położona jest hala, opisanych w powyższym stanie faktycznym będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy udział 73/10.000 części w prawie użytkowania wieczystego 16 działek formalnie stanowiących drogi (wg wypisu z rejestru gruntów), ale faktycznie nie spełniających definicji budowli będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. pytanie 1.

Sprzedaż działki 31/15 zabudowanej halą narzędziowni będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ minęły ponad 2 lata od zasiedlenia, a ponadto na ulepszenie hali narzędziowej nie poniesiono nakładów w wysokości ponad 30% jej wartości początkowej.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. W świetle przywołanej definicji, aby doszło do pierwszego zasiedlenia budynku, budowli lub ich części, muszą być spełnione łącznie następujące warunki dotyczące nieruchomości (budynku lub budowli) będącego przedmiotem dostawy: oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (w tym także w ramach czynności zwolnionej z VAT). Do pierwszego zasiedlenia dojdzie w przypadku wydania budynku pierwszemu nabywcy w wyniku dostawy, tj. umowy sprzedaży, przejęcia za długi, aportu, czy wydania pierwszemu użytkownikowi na podstawie umowy najmu czy dzierżawy. Dostawa budynku, budowli lub ich części dokonana po dacie pierwszego zasiedlenia i po upływie 2-letniego terminu podlegać będzie zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Od zasady tej istnieje jeden wyjątek dotyczący sytuacji, w której podatnik dokonał ulepszenia obiektu w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej. W odniesieniu do dostawy budynków (ich części) lub budowli wprowadzono dwa zwolnienia podatkowe, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku VAT. Pierwsze ze zwolnień (art. 43 ust. 1 pkt 10) dotyczy dostawy budynków (lokali) po pierwszym zasiedleniu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Definicję pierwszego zasiedlenia określa wyżej wskazany art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków. W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższe znajduje także potwierdzenie w wydanym ostatnio wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że:

1.  nieruchomość (hala i działka 31/15) została oddana do użytkowania w ramach czynności podlegającej z zasady opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz zwolnionej z podatku VAT,
2.  pomiędzy datą oddania do użytkowania działki zabudowanej halą oraz udziału w działkach stanowiących drogi (marzec 2007 r.), a dzisiejszą datą upłynęły ponad 2 lata,
3.  hala została ulepszona, ale wydatki na ulepszenie stanowiły mniej niż równowartość 30% wartości początkowej.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, wg którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki (hala). Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku. Wniosek: Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz wskazane regulacje prawne stwierdzić należy, że w odniesieniu do planowanej dostawy hali i związanej z nią działki nr 31/15 możliwe będzie zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie nabycia opisanych nieruchomości tj. w 2007 r. w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu - minął zatem dwuletni okres od zasiedlenia. Ponadto, na ulepszenie hali nie poniesiono wydatków w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej hali narzędziowni. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a staje się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ad. pytanie 2.

Sprzedaż udziału 73/10.000 części w współużytkowaniu wieczystym 16 działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ działki te stanowią faktycznie tereny niezabudowane, gdyż wyznaczone na nich drogi nie można uznać za budowle.

Uzasadnienie: Przy sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego przyjmuje się, że dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Czynność tę należy zatem uznać za dostawę towarów (uchwała NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11). W myśl przepisów ustawy o VAT, przy opodatkowaniu sprzedaży gruntu istotne znaczenie ma fakt, czy grunt ten jest niezabudowany czy zabudowany (tj. czy posadowione są na nim budynki lub budowle). Kwestia ta odgrywa tak dużą rolę, ponieważ odpłatna dostawa gruntów niezabudowanych stanowi, co do zasady, czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podstawową stawką podatku VAT. Jedynie sprzedaż gruntów niezabudowanych o charakterze rolnym, leśnym lub działek rekreacyjnych korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT (jako dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę). W sprawie Wnioskodawcy, kluczowym elementem jest ustalenie, czy przedmiotem dostawy jest grunt zabudowany budowlą w postaci drogi, czy też jest to grunt niezabudowany. W celu rozpatrzenia czy sprzedaż (dostawa) udziału w 16 działkach (opisanych w stanie faktycznym) podlega zwolnieniu od podatku VAT, czy też opodatkowaniu jako tereny niezabudowane, należy w pierwszej kolejności dokonać analizy czy wytyczone trasy komunikacyjne (gruntowe i częściowo pokryte asfaltem i płytami betonowymi) na tych działkach można uznać za budowle. W ustawie o VAT nie zdefiniowano, co rozumie się poprzez budowlę. Należy zatem odwołać się do przepisów Prawa budowlanego i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.), pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, m.in. obiekty liniowe. Obiekty liniowe zaś zostały zdefiniowane w art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego jako obiekty budowlane, których charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami.

Natomiast zgodnie z objaśnieniami zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. nr 112, poz. 1316 ze zm.), obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. Zaś w ramach „Obiektów inżynierii lądowej i wodnej” wyróżnia się klasę: 2112 obejmującą „Ulice i drogi pozostałe”, czyli: drogi na obszarach miejskich i zamiejskich, w tym: skrzyżowania, węzły komunikacyjne i parkingi, np.: drogi, ulice, aleje, ronda, drogi gruntowe, drogi boczne, drogi dojazdowe, drogi wiejskie i leśne, ścieżki dla pieszych, ścieżki rowerowe, ścieżki do jazdy konnej, drogi i strefy dla pieszych, wraz z instalacjami do oświetlenia dróg i sygnalizacji, nasypami, rowami, słupkami bezpieczeństwa, przepustami pod drogami i urządzeniami odwadniającymi drogi.

Z powyższych przepisów wynika, że budowlą jest kompletna droga z jej istotnymi elementami, jak m.in. instalacje oświetlenia i urządzenia odwadniające. Także w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że z drogą jako budowlą mamy do czynienia tylko wówczas gdy stanowi ona wytyczoną trasę posiadającą urządzenia czy też instalacje, które zapewniałyby całość techniczno-użytkową obiektu. Jako przykład można tutaj wskazać chociażby wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 stycznia 2014 r. (I SA/Gd 1120/13). W stanie faktycznym sprawy, rozstrzygniętej przez WSA w Gdańsku - chodziło m.in. o ustalenie, czy droga gruntowa jest budowlą w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT. Sąd powołał się na przepisy prawa budowlanego. W oparciu o przepisy tej ustawy (art. 3 pkt 3 i pkt 3a) WSA przesądził, że droga gruntowa nie jest budowlą. W efekcie poczynionego ustalenia, sąd stwierdził, że dostawa gruntów, na których znajdowały się przedmiotowe drogi gruntowe, nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego. W efekcie grunty te, jako tereny budowlane, zdaniem WSA, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (23%). Podobnie orzekł NSA w wyroku z 14 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1986/08). Wprawdzie chodziło o podatek od nieruchomości, ale sędziowie również stwierdzili, że droga polna nie jest, w świetle prawa budowlanego, budowlą. Takie same wnioski płyną z orzeczeń: WSA w Warszawie z 10 maja 2006 r. (sygn. akt VII SA/Wa 90/06), WSA w Gdańsku z 28 lutego 2005 r. (sygn. akt II SA/Gd 765/04) i NSA z 24 kwietnia 2002 r. (sygn. akt IV SA 455/00). W każdej z tych spraw chodziło o posypywanie dróg gruntowych piaskiem i żwirem. Sądy potwierdziły, że takie czynności nie są robotami budowlanymi, a droga powstała w ich wyniku nie jest obiektem budowlanym. Z kolei, w wyroku NSA z 15 kwietnia 2005 r. OSK 1400/04, (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA w Warszawie sformułował tezę, zgodnie z którą „przez wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, pojęcie drogi należy rozumieć nie tylko drogi publiczne, ale wszystkie inne, stanowiące wytyczoną trasę wyposażoną w urządzenia techniczne, dostosowaną do ruchu środków transportu, ewentualnie poruszania się ludzi i zwierząt”. Również definicja drogi zawarta w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, potwierdza, że przez drogę należy rozumieć budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że planowany do sprzedaży udział w 16 działkach podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż wytyczone na tych działkach trasy komunikacyjne nie można uznać za budowlę w świetle zacytowanych przepisów i wskazanych orzeczeń sądowych, ponieważ nie stanowią one budowli w postaci drogi, stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z wymaganymi instalacjami i urządzeniami. Z kolei, teren przeznaczony na drogi należy uznać teren przeznaczony pod zabudowę.

Wniosek: Dostawa udziału w 16 faktycznie niezabudowanych działkach przeznaczonych pod budowę dróg, nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce podstawowej 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – dostawy nieruchomości zabudowanej halą narzędziowni,
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania dostawy działek przeznaczonych pod zabudowę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Przez pierwsze zasiedlenie – w myśl art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Z kolei według art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Według art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT, zamierza sprzedać prawo własności zabudowanego halą narzędziowni (produkcyjną) gruntu działki 31/15 i udział w prawie wieczystego użytkowania działek stanowiących drogi (nr 7/2, 8/4, 8/7, 31/10, 31/17, 31/21, 31/31, 31/41, 32/4, 31/63, 31/64, 31/65, 31/66, 31/67, 31/68 i 32/4). Przez cały okres od chwili nabycia (ponad 10 lat) hala narzędziowni wykorzystywana była w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca w latach 2005-2006 poniósł nakłady na modernizację/ulepszenie hali, jako inwestycję w obcym środku trwałym. Halę wraz z działką 31/15 nabył w 2007 r. i wniósł do ewidencji środków trwałych. W 2017 r. poniósł nakłady na modernizację hali, ale łączna kwota nakładów nie przekroczyła 30% wartości początkowej hali (nakłady stanowiły tylko ok. 17% wartości początkowej ujętej w ewidencji środków trwałych po nabyciu nieruchomości). Wymienione działki są niezabudowane (naniesienia asfaltowe lub z płyt betonowych nie stanowią budowli w rozumieniu Prawa budowlanego). Zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego, teren obejmujący ww. działki jest przeznaczony jako strefa produkcyjno-usługowo-składowa oraz ulice lokalne i dojazdowe.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego analiza regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że:

1.  Dostawa hali narzędziowni nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że w okresie 2005-2006 Wnioskodawca – jak wskazał – poniósł nakłady na modernizację/ulepszenie hali narzędziowni, stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym, które przekraczały 30% wartości tego budynku (wartość hali – 67.301,06 zł, wartość nakładów 382.541,17 zł). Z wniosku nie wynika, aby po nabyciu/ulepszeniu przedmiotowej hali Wnioskodawca ją wydał w ramach czynności określonej w art. 2 pkt 14 ustawy, zatem należy uznać, że po ww. ulepszeniu nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie hali. Tym samym planowana sprzedaż będzie czynnością wykonaną w ramach pierwszego zasiedlenia, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednocześnie należy stwierdzić, że dostawa hali będzie mogła korzystać ze zwolnienia przy zastosowaniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy, bowiem mimo spełnienia warunku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b), hala była – jak wynika z wniosku – wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż 5 lat, a przy nabyciu hali nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji dostawa działki nr 31/15, na której posadowiona jest ww. hala, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, również będzie zwolniona od podatku. Wobec powyższego, w związku z tym, że Wnioskodawca wskazał błędną podstawę prawną zwolnienia od podatku sprzedaży przedmiotowej hali, stanowisko w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.
2.  Sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego niezabudowanych działek nr 7/2, 8/4, 8/7, 31/10, 31/17, 31/21, 31/31, 31/41, 32/4, 31/63, 31/64, 31/65, 31/66, 31/67, 31/68 i 32/4 będzie opodatkowana stawką 23%. Dostawa ta nie będzie bowiem korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ zgodnie z obowiązującym dla tego terenu planem zagospodarowania przestrzennego są to grunty przeznaczone pod zabudowę, a naniesienia znajdujące się na niektórych z tych działek – jak wskazał Wnioskodawca – nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 z późn. zm.).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Informacyjnie należy wskazać, że odnośnie kwestii pierwszego zasiedlenia wypowiedział się TSUE w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, w którym wskazał, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zgodnie z powyższym wyrokiem, do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego (definicja pierwszego zasiedlenia - art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług) podatnicy mogą zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.