Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4011.54.2020.2.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-21
Teza: 1. Czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 Ustawy o PIT? 2. Czy Aplikacja będąca efektem prac, których dotyczy pytanie numer 1, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej tj. autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT, z którego kwalifikowane dochody podlegają opodatkowaniu 5% stawką podatku w ramach preferencji wynikającej z art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT (dalej: „preferencji IP Box”)?
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; prawo; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; ulga; własność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2020 r. (data wpływu 13 lutego 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 kwietnia 2020 r. (data nadania 29 kwietnia 2020 r., data wpływu 29 kwietnia 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie z dnia 16 kwietnia 2020 r.bNr 0114-KDIP2-1.4011.54.2020.1.JC (data nadania 16 kwietnia 2020 r., data doręczenia 17 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski (jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a Ustawy o PIT).

Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest tworzenie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania komputerowego klasyfikowane zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności do kodu 62.01.Z (PKD 2007).

Prowadzone przez Wnioskodawcę prace związane z tworzeniem oprogramowania komputerowego, obejmują w szczególności takie etapy jak:

*   prace koncepcyjne związane z analizą indywidualnych potrzeb odbiorcy oprogramowania tj. zdefiniowania celów jakim ma ono służyć oraz problemów, które ma rozwiązywać, oczekiwanych funkcjonalności, a także sposobu działania; Wnioskodawca planuje kolejne czynności związane z tworzeniem oprogramowania, dokonuje wyboru odpowiednich narzędzi m.in. języków programowania, bibliotek programistycznych, frameworków;

*   tworzenie pierwszych prototypów oprogramowania lub jego elementów, często w formie eksperymentów myślowych, jeszcze bez faktycznego programowania, tj. pisania kodu źródłowego;

*   implementacji, czyli tworzenia właściwego kodu źródłowego projektowanego oprogramowania (niekiedy na podstawie wcześniej stworzonych własnych prototypów);

*   testowania oraz walidacji stworzonego oprogramowania celem wykrycia i wyeliminowania błędów, optymalizacji działania, potwierdzenia przyjętych założeń projektowych.

Wnioskodawca tworzy oprogramowanie komputerowe w ramach uporządkowanego i zaplanowanego procesu, w którym działa zgodnie z przyjętym harmonogramem, realizując kolejne, następujące po sobie etapy prac.

Przedstawione wyżej czynności stanowią stały element działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę i wykonywane są przez niego osobiście w ramach codziennej pracy. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę nie mają jednorazowego, czy też incydentalnego charakteru, tylko zawsze są elementem większej całości ukierunkowanej na osiągnięcie zdefiniowanego na samym początku prac celu.

Wnioskodawca działa jako niezależny przedsiębiorca, a stworzone przez niego oprogramowanie komputerowe stanowi jego własność.

W zależności od skali projektu Wnioskodawca może działać indywidualnie lub jako członek większego zespołu programistów, w ramach którego odpowiada za wykonanie określonego zakresu prac tj. stworzenie wybranych części, modułów czy też funkcjonalności oprogramowania. W takim przypadku Wnioskodawca jest samodzielnym autorem i właścicielem aplikacji, modułów, algorytmów, skryptów wyrażonych stworzonym przez niego kodem źródłowym i stanowiących część systemu informatycznego, nad którym pracuje cały zespół.

Wnioskodawca może otrzymywać ogólne wytyczne dotyczące przeznaczenia, oczekiwanej specyfikacji technicznej, czy też funkcjonalności oprogramowania. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że szczegółowa koncepcja co do samego sposobu zaprojektowania i wykonania takiego oprogramowania, każdorazowo bazuje na autorskich pomysłach i kreatywności Wnioskodawcy, będąc przejawem jego inwencji twórczej.

Wnioskodawca, korzystając ze zdobytej wiedzy (m.in. w obszarze informatyki, matematyki, logiki funkcjonowania oprogramowania), umiejętności posługiwania się określonymi narzędziami (m.in. języki programowania, środowiska programistyczne) a także zebranego doświadczenia, samodzielnie poszukuje sposobów na zaprojektowanie kodu źródłowego i pozostałych elementów tworzonego oprogramowania. Rozwiązania problemów zidentyfikowanych podczas procesu jego wytwarzania, dla których co do zasady nie ma jednego, modelowego sposobu postępowania (np. zaprojektowania struktury kodu źródłowego, czy też optymalizacji jego działania tak, aby oprogramowanie w pełni realizowało swoje przeznaczenie), również są rezultatem jego autorskiej myśli.

Działania podejmowane przez Wnioskodawcę w toku prac nad oprogramowaniem nie mają wobec tego charakteru rutynowego lub odtwórczego i nie sprowadzają się jedynie do powielania rozwiązań już istniejących i wykorzystywanych w praktyce gospodarczej.

Proces tworzenia oprogramowania każdorazowo wymaga od Wnioskodawcy nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności celem ich wykorzystania do tworzenia nowych i oryginalnych rozwiązań, dzięki którym finalnie powstaje unikatowy produkt będący efektem działalności Wnioskodawcy o twórczym charakterze, tj. oprogramowanie dla potrzeb konkretnego odbiorcy, zgodnie z jego indywidualnie zdefiniowanymi potrzebami.

Każdorazowo proces tworzenia oprogramowania wymaga od Wnioskodawcy poszerzania wiedzy m.in. w zakresie nowych środowisk i języków programowania, architektury systemów, bibliotek programistycznych oraz nowatorskiego i kreatywnego podejścia w poszukiwaniu optymalnych rozwiązań przy tworzeniu kodu źródłowego oprogramowania.

W rezultacie tak zorganizowanej i prowadzonej działalności Wnioskodawca tworzy zaawansowane oprogramowanie służące do analizy genów dla firm i instytucji związanych z biotechnologią m.in. koncernów medycznych, laboratoriów, szpitali, placówek naukowych (dalej: „Aplikacja”).

Aplikacja stanowi zaawansowany system informatyczny (cyfrowa zintegrowana platforma), zaprojektowany w celu monitorowania biomarkerów nowotworowych, wykonywania tanich, nieinwazyjnych badań prenatalnych, kontroli jakości sekwencjonowania kodu genetycznego oraz kontroli jakości terapii komórkowej i genowej.

Innowacyjność Aplikacji polega na zautomatyzowaniu procesu tak, aby odbywał się na jednym urządzeniu i wymagał tylko dwóch kroków - pobrania próbki na płytce (…), a następnie umieszczenia jej w urządzeniu.

Znany proces oraz powtarzalność (fizyczna matryca o stałej liczbie przegród jednakowej, określonej objętości) powoduje, że otrzymane dane ilościowe są niższej granicy wykrywalności i wyższej precyzji. Dzięki obrazowaniu w czasie rzeczywistym możliwa jest analiza krzywej topnienia w czasie rzeczywistym - można odjąć szumy tła, aby zminimalizować liczbę fałszywych wyników dodatnich, co po raz kolejny poprawia otrzymywane wyniki. Obecnie takiej jakości badań nie zapewnia tego żaden z dostępnych na rynku instrumentów do badania tego typu próbek.

Aplikacja przeznaczona jest na systemy operacyjne w wersji lokalnej (tzw. wersja desktopowa, wymagająca instalacji na dysku twardym PC), bądź w wersji internetowej (tzw. wersja (…)), dostępnej z poziomu przeglądarki internetowej.

Całość systemu składa się z części sprzętowej (czyli fizycznej matrycy projektowanej przez klienta docelowego, wytworzonej z tworzywa sztucznego, na którą nanoszona jest próbka badanego materiału genetycznego) oraz z części programistycznej tj. aplikacji analizującej wytworzone przez użytkownika systemu matryce, których obrazy są utrwalane techniką fotograficzną.

Aplikacja umożliwia: wgrywanie utrwalonych obrazów matryc, modyfikację i edycję danych zaimportowanych do systemu, wyświetlanie zaawansowanych wizualizacji danych wraz z możliwością edycji poszczególnych ich elementów, poprawianie jakości utrwalonego obrazu matrycy przy wykorzystaniu zaawansowanych algorytmów do przetwarzania obrazów, wybór oraz poprawianie automatycznie obliczonych przez system progów, dla celu segmentacji-binaryzacji punktów w próbce na dwie lub więcej grup, generowanie statystyk, generowanie dokumentacji - z uwzględnieniem wybranych przez użytkownika ustawień.

Realizując ww. prace nad Aplikacją, Wnioskodawca korzysta z języka programowania (…) oraz modułów do obliczeń naukowych, baz danych, korzystając z usług w chmurze, a także innych technologii.

Aplikacja tworzona jest przez zespół programistów, którego członkiem jest Wnioskodawca. Zgodnie z przyjętą metodyką projektu Wnioskodawca jest odpowiedzialny za wykonanie określonego zakresu prac, w ramach którego projektuje i programuje określone część Aplikacji tj. jej moduły, algorytmy lub skrypty wyrażone tworzonym przez niego kodem źródłowym. Wnioskodawca jest ich samodzielnym twórcą i stanowią one jego własność.

Wnioskodawca tworzy Aplikację w ramach umowy o świadczenie usług zawartej z podmiotem krajowym, tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Polski (dalej: „Umowa” oraz „Kontrahent”), na mocy której jako członek większego zespołu osób zaangażowanych w prace nad jej stworzeniem, świadczy na rzecz Kontrahenta usługi programistyczne.

Zgodnie z postanowieniami przedmiotowej Umowy, przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych wytworzonych w ramach realizacji przedmiotowych usług przez Wnioskodawcę, dokonuje się na rzecz Kontrahenta w każdym miesiącu ich świadczenia. Wynagrodzenie z tego tytułu jest uwzględnione w wynagrodzeniu otrzymywanym przez Wnioskodawcę za świadczone usługi programistyczne, dla których co miesiąc wystawia on fakturę VAT.

W szczególności efektem prac Wnioskodawcy było zaprojektowanie architektury Aplikacji, stworzenie prototypu jej warstwy wizualnej, integracja modułu obliczeniowego klienta z częścią obliczeniową systemu.

Aplikacja w swojej warstwie technicznej stanowi zestaw instrukcji i komend adresowanych do urządzenia przetwarzającego celem realizacji zdefiniowanego zadania, na który składa się przede wszystkim unikalny kod źródłowy tworzony przez Wnioskodawcę.

Co wymaga podkreślenia rezultaty prac nad Aplikacją stanowią przejaw działalności twórczej Wnioskodawcy o indywidualnym charakterze i bazują na jego autorskich pomysłach i rozwiązaniach.

W toku prac nad Aplikacją Wnioskodawca nie nabywa i oraz nie planuje nabywać wyników prac badawczo-rozwojowych ani od pomiotów powiązanych, ani od podmiotów niepowiązanych. Nie nabywał również (oraz nie planuje nabywać) gotowego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę, czy też współpracowników na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło bądź innej umowy o podobnym charakterze, którym wypłacałby wynagrodzenia z tytułu wykonywania obowiązków związanych z realizacją wyżej opisanych prac.

Aplikacja sprzedawana przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta stanowi utwór podlegający ochronie prawnoautorskiej na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 t.j. z dnia 3 lipca 2019 r. - dalej: „Prawo Autorskie”).

Wnioskodawca wskazuje, że prowadzi ewidencję księgową w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a dochody uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowuje podatkiem liniowym, tj. według stawki podatku 19% zgodnie z art. 30c ust. 1 Ustawy o PIT.

Niezależnie od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Wnioskodawca na bieżąco prowadzi również dodatkową, odrębną ewidencję spełniającą wymogi określone w art. 30cb Ustawy o PIT tj. pozwalająca na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prowadzonych prac badawczo-rozwojowych.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1402 ze zm.), oraz nie prowadzi działalności w specjalnej strefie ekonomicznej.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia 16 kwietnia 2020 r. Nr 0114-KDIP2-1.4011.54.2020.1.JC, tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 29 kwietnia 2020 r. Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na pytania w wystosowanym wezwaniu w następujący sposób:

1.  Czy czynności związane z oprogramowaniem Wnioskodawca wykonuje w Polsce? Tak, Wnioskodawca wykonuje czynności związane z oprogramowaniem w Polsce.
2.  Czy Wniosek dotyczy wyłącznie wytwarzania oprogramowania komputerowego, czy także „rozwijania” albo „ulepszania” oprogramowania? Jak wynika z treści złożonego wniosku działalność Wnioskodawcy generalnie może dotyczyć zarówno tworzenia, jak również rozwijania lub ulepszania oprogramowania komputerowego, w zależności od specyfiki konkretnego, realizowanego przez niego w danym momencie projektu. W przypadku Aplikacji opisanej przez Wnioskodawcę we wniosku są to akurat prace związane z tworzeniem całkowicie nowego oprogramowania komputerowego.
3.  Czy wytworzenie, ulepszenie i modyfikacja prawa własności intelektualnej ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej? To czy działalność przedstawiona w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT, czy też nie, jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Wobec powyższego, to do rozstrzygnięcia tut. Organu rozpoznającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie należy stwierdzenie, czy działalność opisana przez Wnioskodawcę spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej.
4.  Od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody? Wnioskodawca prowadzi działalność przedstawioną w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym od stycznia 2019 r. Jak już wskazywano w odpowiedzi na pytanie 3) powyżej, to czy stanowi ona działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy i należy do rozstrzygnięcia tut. Organu.
5.  W związku ze stwierdzeniem sformułowanym we wniosku, że (\`(...)\`) W zależności od skali projektu Wnioskodawca może działać indywidualnie lub jako członek większego zespołu programistów(\`(...)\`), czy autorskie prawa do tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania/lub jego części podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, ze zm.)? Wnioskodawca wskazywał już w złożonym wniosku o interpretację, że:
    *   „Aplikacja sprzedawana przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta stanowi utwór podlegający ochronie prawnoautorskiej na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 t.j. z dnia 3 lipca 2019 r. - dalej: „Prawo Autorskie”).”Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy oprogramowanie komputerowe lub jego części, które tworzy może korzystać z ochrony prawnoautorskiej na podstawie art. 74 ww. ustawy.
6.  Czy tworzy Pan samodzielnie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej całość Aplikacji, o której mowa w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, czy tylko jej cześć (kod źródłowy oprogramowania)? Wnioskodawca dąży do ustalenia czy prowadzona przez niego działalność przedstawiona w stanie faktycznym oraz opisie zdarzenia przyszłego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT. Wobec tego kwestia ta objęta jest pytaniem numer 1 w złożonym przez niego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jest przedmiotem rozstrzygnięcia tut. Organu. Co do drugiej części pytania, to jak wynika ze złożonego wniosku: „(\`(...)\`) Zgodnie z przyjętą metodyką projektu Wnioskodawca jest odpowiedzialny za wykonanie określonego zakresu prac, w ramach którego projektuje i programuje określone części Aplikacji tj. jej moduły, algorytmy lub skrypty wyrażone tworzonym przez niego kodem źródłowym. Wnioskodawca jest ich samodzielnym twórcą i stanowią one jego własność. (\`(...)\`) Aplikacja w swojej warstwie technicznej stanowi zestaw instrukcji i komend adresowanych do urządzenia przetwarzającego celem realizacji zdefiniowanego zadania, na który składa się przede wszystkim unikalny kod źródłowy tworzony przez Wnioskodawcę”. - Wnioskodawca programuje kod źródłowy, który stanowi podstawę poszczególnych, tworzonych przez niego części (np. modułów) Aplikacji, do których to prawa sprzedaje następnie na rzecz Kontrahenta.
7.  Czy wytworzona przez Pana Aplikacja (kod źródłowy) stanowi autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych? Jak już wskazywano w odpowiedzi na pytanie 5 powyżej, Aplikacja (jej części) sprzedawana przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta stanowi utwór podlegający ochronie prawnoautorskiej na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych i tym samym może również korzystać z ochrony prawnej na podstawie art. 74 ww. ustawy.
8.  Czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.), w szczególności czy jest to działalność o charakterze twórczym obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowana w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań? Jak już wskazywano w odpowiedziach powyżej, to czy działalność przedstawiona w stanie faktycznym oraz opisie zdarzenia przyszłego stanowić będzie działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT jest przedmiotem pytania numer 1 Wnioskodawcy i należy do rozstrzygnięcia tut. Organu. Aby uniknąć jednak jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie, Wnioskodawca przeformułowuje pytanie numer 1 w złożonym wniosku o wydanie interpretacji.
9.  Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy, obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe, i czynności te są podejmowane w sposób systematyczny (zaplanowany, metodyczny) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań? Wnioskodawca wskazał na te okoliczności w treści złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sformułowanym stanie faktycznym oraz opisie zdarzenia przyszłego:
    *   „Proces tworzenia oprogramowania każdorazowo wymaga od Wnioskodawcy nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności celem ich wykorzystania do tworzenia nowych i oryginalnych rozwiązań \[zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, prace rozwojowe\], dzięki którym finalnie powstaje unikatowy produkt będący efektem działalności Wnioskodawcy o twórczym charakterze \[twórczy charakter\], tj. oprogramowanie dla potrzeb konkretnego odbiorcy, zgodnie z jego indywidualnie zdefiniowanymi potrzebami”;
    *   „Wnioskodawca tworzy oprogramowanie komputerowe w ramach uporządkowanego i zaplanowanego procesu, w którym działa zgodnie z przyjętym harmonogramem, realizując kolejne, następujące po sobie etapy prac. \[systematyczności\]”.
10.  Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku? Jak już wskazywano w odpowiedzi na pytanie nr 9 powyżej, Wnioskodawca wskazał na tę okoliczność wprost w treści złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
    *   „Proces tworzenia oprogramowania każdorazowo wymaga od Wnioskodawcy nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności celem ich wykorzystania do tworzenia nowych i oryginalnych rozwiązań”. Co więcej, w treści wniosku, wskazano również, że:
    *   „Działania podejmowane przez Wnioskodawcę w toku prac nad oprogramowaniem nie mają wobec tego charakteru rutynowego lub odtwórczego i nie sprowadzają się jedynie do powielania rozwiązań już istniejących i wykorzystywanych w praktyce gospodarczej”.
11.  Czy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących? Jak już wskazywano powyżej, zgodnie z treścią złożonego wniosku o interpretację:
    *   „Proces tworzenia oprogramowania każdorazowo wymaga od Wnioskodawcy nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności celem ich wykorzystania do tworzenia nowych i oryginalnych rozwiązań, dzięki którym finalnie powstaje unikatowy produkt będący efektem działalności Wnioskodawcy o twórczym charakterze, tj. oprogramowanie dla potrzeb konkretnego odbiorcy, zgodnie z jego indywidualnie zdefiniowanymi potrzebami”. Udzielając zatem odpowiedzi na ww. pytanie wprost, tak, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca tworzy, modyfikuje lub ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniające się od rozwiązań już funkcjonujących.
12.  Czy wytwarzanie przez Wnioskodawcę oprogramowania lub jego części stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)? Tak. Wskazuje na to treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej m.in..:
    *   „(…) dzięki którym finalnie powstaje unikatowy produkt będący efektem działalności Wnioskodawcy o twórczym charakterze, tj. oprogramowanie dla potrzeb konkretnego odbiorcy, zgodnie z jego indywidualnie zdefiniowanymi potrzebami”.
    *   „Podkreślenia wymaga jednak fakt, że szczegółowa koncepcja co do samego sposobu zaprojektowania i wykonania takiego oprogramowania, każdorazowo bazuje na autorskich pomysłach i kreatywności Wnioskodawcy, będąc przejawem jego inwencji twórczej”.
13.  Czy - w przypadku gdy Wnioskodawca rozwija lub ulepsza (modyfikuje) oprogramowanie/części oprogramowania - Wnioskodawca jest właścicielem tego oprogramowania/części oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania/części oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej? Wnioskodawca może rozwijać lub ulepszać (modyfikować) oprogramowanie komputerowe / części oprogramowania komputerowego, którego jest twórcą (a więc którego jest właścicielem i do którego przysługuje mu całość majątkowych praw autorskich). Wnioskodawca może również rozwijać lub ulepszać (modyfikować) oprogramowanie komputerowe / części oprogramowania komputerowego już istniejące, którego nie jest właścicielem. W takim przypadku Wnioskodawca czyni to na podstawie odpowiedniej, nieodpłatnej licencji, której treść umożliwia Wnioskodawcy jego rozwijanie lub ulepszanie. W obu ww. przypadkach Wnioskodawcy przysługują majątkowe prawa autorskie do rezultatów wykonanych prac (nowego bądź ulepszonego oprogramowania komputerowego tudzież jego części w postaci np. nowego modułu), które następnie przenosi (sprzedaje za wynagrodzenie) po zakończeniu prac na Kontrahenta zgodnie z postanowieniami łączącej ich Umowy.
14.  Jeśli Wnioskodawca jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania/części oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej to czy z umowy wynika, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji? Wg. Umowy Wnioskodawca nie posiada wyłączności na wykorzystanie oprogramowania/części oprogramowania oddanych mu do rozwijania lub ulepszenia. Niemniej jednak, jeżeli w toku prac nad rozwojem lub ulepszenie oprogramowania komputerowego lub jego części, Wnioskodawca stworzy nowe elementy wyrażone kodem źródłowym, dokonuje ich sprzedaży tj. przeniesienia na rzecz Kontrahenta.
15.  Jeśli nie nabył Pan na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie:
    *   na jakiej podstawie następuje ulepszenie/rozwinięcie tego programu?
    *   czy w wyniku ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej?
    *   czy Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?Ulepszenie / rozwinięcie następuje na podstawie Umowy (zdefiniowanej we wniosku o interpretację) zawartej z Kontrahentem. W wyniku tych prac powstaje unikatowy kod źródłowy, algorytmy, skrypty, moduły, do których majątkowe prawa autorskie przysługują ich twórcy tj. Wnioskodawcy, który dokonuje ich sprzedaży na rzecz Kontrahenta. To czy stanowią one kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w przepisach Ustawy o PIT stanowi natomiast przedmiot zapytania Wnioskodawcy.
16.  Czy działania Wnioskodawcy polegające na ulepszaniu (modyfikacji) oprogramowania/ części oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania/części oprogramowania? Tak, poprawy, rozbudowy, bądź też ulepszenia użyteczności albo funkcjonalności oprogramowania lub części tego oprogramowania.
17.  Czy, w związku z tworzeniem/rozwinięciem/ulepszeniem ww. oprogramowania/części oprogramowania, osiągnie Pan dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej:
    1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
    2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
    3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
    4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu; który zamierza Pan objąć preferencyjną stawką podatkową?Jak wskazywano w treści wniosku o wydanie interpretacji oraz w wyjaśnieniach przedstawionych powyżej, Wnioskodawca dokonuje sprzedaży całości przysługujących mu autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego stworzonego lub ulepszonego (rozwiniętego) przez niego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i z tego tytułu uzyskuje dochód. To czy rezultaty tej działalności w postaci części Aplikacji wyrażonych sformułowanym przez niego unikatowym kodem źródłowym stanowić będą natomiast kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w przepisach art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT i kwalifikujące się tym samym do rozliczenia w ramach preferencji IP Box, stanowi przedmiot pytania sformułowanego przez Wnioskodawcę i powinno być przedmiotem rozstrzygnięcia tut. Organu.
18.  Wskazanie za jaki okres Wnioskodawca chciałby zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej? Zakładając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 2 zostanie uznane za prawidłowe, rozważy on zastosowanie preferencji IP box w stosunku do dochodów uzyskanych z tytułu sprzedaży autorskich praw majątkowych do Aplikacji za 2019 r. Co do rozliczenia za kolejne lata, uzależnione to będzie od efektów działalności Wnioskodawcy i tego, czy możliwe będzie uznanie ich za kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT.
19.  Czy prowadzi i będzie Pan prowadził nadal odrębną ewidencję, spełniającą warunki przedstawione w punkcie wyżej, od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP tj. od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Proszę podać dokładną datę, od kiedy prowadzi Pan odrębną ewidencję? Wnioskodawca wskazywał na ten fakt w treści wniosku o interpretację: Niezależnie od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Wnioskodawca na bieżąco prowadzi również dodatkową, odrębną ewidencję spełniającą wymogi określone w art. 30cb Ustawy o PIT tj. pozwalająca na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. Wnioskodawca prowadzi ww. ewidencję od 1 stycznia 2019 r.
20.  Czy odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Pana czynności ponosi Zleceniodawca? Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za rezultaty prac wobec swoich zleceniodawców, w tym m.in. wobec Kontrahenta, z którym zawarł Umowę, na mocy której tworzy Aplikację i sprzedaje na jego rzecz prawa autorskie do niej.
21.  Czy zlecone Panu czynności na podstawie umowy o świadczenie usług są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności? Nie. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji:
    *   „Wnioskodawca działa jako niezależny przedsiębiorca, a stworzone przez niego oprogramowanie komputerowe stanowi jego własność”.
    *   „Wnioskodawca może otrzymywać ogólne wytyczne dotyczące przeznaczenia, oczekiwanej specyfikacji technicznej, czy też funkcjonalności oprogramowania. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że szczegółowa koncepcja co do samego sposobu zaprojektowania i wykonania takiego oprogramowania, każdorazowo bazuje na autorskich pomysłach i kreatywności Wnioskodawcy, będąc przejawem jego inwencji twórczej”.
22.  Czy Pan jako wykonujący te czynności ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością? Tak.

W ww. piśmie z dnia 29 kwietnia 2020 r. Wnioskodawca ostatecznie sformułował treść pytań wyznaczających zakres interpretacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 Ustawy o PIT?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Aplikacja będąca efektem prac, których dotyczy pytanie numer 1, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej tj. autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT, z którego kwalifikowane dochody podlegają opodatkowaniu 5% stawką podatku w ramach preferencji wynikającej z art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT (dalej: „preferencji IP Box”)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przedstawione w stanie faktycznym oraz opisie zdarzenia przyszłego prace, stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Aplikacja powstała w wyniku tych prac, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, tj. autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT i wobec tego uzyskiwane z jej tytułu kwalifikowane dochody podlegać będą opodatkowaniu 5% stawką podatku w ramach preferencji IP Box.

Ad 1.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT:

„Podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania”.

Z kolei art. 30ca ust. 2 Ustawy o PIT stanowi, że:

„Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej”.

Mając na uwadze brzmienie ww. przepisów należy stwierdzić, że warunkiem skorzystania z preferencji IP Box jest prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem będzie wytworzenie, rozwiniecie lub ulepszenie przez niego kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Definicję działalności badawczo-rozwojowej zawiera art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT, który wskazuje, że: „Ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

Badania naukowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 39 Ustawie o PIT jako:

„(…)

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;”.

Z kolei prace rozwojowe zdefiniowano w kolejnym punkcie, tj. w art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT, jako:

„(\`(...)\`) prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;”.

Wobec powyższego celem ustalenia dokładnego zakresu znaczeniowego pojęcia badań naukowych oraz prac rozwojowych, należy przywołać brzmienie definicji sformułowanych w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwem wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm., dalej: „Prawo o szkolnictwie wyższym”), do której odsyłają przepisy Ustawy o PIT.

Stosownie do treści art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 Prawa o szkolnictwie wyższym:

„Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń”.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym:

„Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń”.

Istotnych wskazówek interpretacyjnych odnośnie możliwości uznania działalności prowadzonej przez podatnika za działalność badawczo-rozwojową (czy też szerzej w zakresie możliwości skorzystania z preferencji IP Box) dostarczają opublikowane przez Ministerstwo Finansów objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: „Objaśnienia”).

Zgodnie z treścią Objaśnień przesłanki, którymi należy kierować się dokonując oceny czy działalność podatnika ma badawczo-rozwojowy charakter, to:

1.  twórczość,
2.  systematyczność,
3.  zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Twórczość

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę ma twórczy charakter, ponieważ w efekcie prowadzi do stworzenia całkowicie nowego lub znacząco rozwiniętego bądź ulepszonego oprogramowania, które stanowi wytwór intelektu Wnioskodawcy i jest przejawem jego kreatywności.

W trakcie procesu tworzenia oprogramowania Wnioskodawca mierzy się z problemami dotyczącymi m.in. właściwego zaprojektowania struktury kodu źródłowego, czy też optymalizacji jego działania tak, aby oprogramowanie w pełni realizowało swoje przeznaczenie. Rozwiązania tych problemów są każdorazowo rezultatem autorskiej myśli i kreatywności Wnioskodawcy (jego indywidualnego podejścia do problemu), który bazuje w tym zakresie na własnej wiedzy, umiejętnościach i doświadczeniu. Nie stanowią one natomiast jedynie powielenia i odwzorowania cudzej pracy, czy też rutynowych prac.

Każde oprogramowanie tworzone, rozwijane lub ulepszane przez Wnioskodawcę jest „szyte na miarę”, czyli tworzone dla potrzeb konkretnego odbiorcy, zgodnie z jego indywidualnie zdefiniowanymi potrzebami. Rezultatem prac Wnioskodawcy jest wobec tego zawsze stworzenie produktu o unikatowym i oryginalnym charakterze tj. nowych rozwiązań dotychczas nie występujących w praktyce gospodarczej lub w znaczącym stopniu odróżniających się od tych dotychczas stosowanych.

Efekty tych prac podlegają uzewnętrznieniu i mogą przyjmować formę np. kodu źródłowego, algorytmów, skryptów.

Powyższą konkluzję potwierdza również punkt 33 Objaśnień, który wskazuje w jaki sposób należy oceniać twórczość w działalności prowadzonej przez podatnika - odniesieniem dla niej może być jego własne przedsiębiorstwo i skala prowadzonej działalności.

„Ponadto, uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.

Systematyczność

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę ma systematyczny charakter, ponieważ odbywa się w uporządkowany i metodyczny sposób, w ramach codziennie wykonywanej przez niego pracy.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wykonuje kolejne czynności związane z tworzeniem, rozwojem lub ulepszaniem oprogramowania w ramach zaplanowanych i następujących po sobie etapów prac. Z założenia czynności związane np. z implementacją, czyli tworzeniem właściwego kodu źródłowego, nie są podejmowane jeszcze przed pracami koncepcyjnymi, czy prototypowaniem. Wykonanie konkretnych czynności co do zasady uzależnione jest zatem od etapu, na którym znajduje się dany projekt.

Ponadto Wnioskodawca, wykonując konkretne czynności ma świadomość celu i kierunku, w którym zmierzać ma całokształt prac oraz tego, że stanowią one jeden z elementów większej całości związanej z procesem tworzenia, rozwoju oraz ulepszania oprogramowania. Tym samym nie można ich uznać za nieskoordynowane, pojedyncze i incydentalne działania podejmowane przez Wnioskodawcę ad hoc.

Powyższe wnioski są zgodne ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów zaprezentowanym w punkcie 40 Objaśnień, w którym jednoznacznie wskazano, że dla spełniania przesłanki systematyczności wystarczające jest określenie celu do osiągnięcia, harmonogramu prac oraz zasobów:

„(\`(...)\`) spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika”.

Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

Aby dobrze zrozumieć trzecią z przesłanek uznania działalności prowadzonej przez podatnika za badawczo-rozwojową, należy w pierwszej kolejności odnieść się do punktu 25 oraz 40 Objaśnień, które wskazują, że:

„Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT (odpowiednio art. 5a pkt 38 ustawy o PIT) działalność badawczo-rozwojowa oznacza „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” wskazuje, iż w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe. Jednocześnie może prowadzić badania naukowe i prace rozwojowe. W każdej z tych trzech sytuacji spełniona zostanie definicja działalności badawczo rozwojowej”.

„W świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii)”.

Z przytoczonych wyżej fragmentów Objaśnień wynika zatem, że wystarczające dla działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych.

Co więcej, zgodnie z treścią Objaśnień prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych spełnia przesłankę „wykorzystania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

Dla uznania, że podatnik prowadzi prace rozwojowe bez znaczenia pozostaje skala prowadzonej działalności gospodarczej, czy też jej forma organizacyjnoprawna, generowane obroty, bądź zakres wykorzystywanego w tym celu zaplecza sprzętowo-osobowego. Istotne znaczenie mają jedynie obiektywne cechy tej działalności wskazane w przywołanej wyżej definicji prac rozwojowych.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że przedstawiona przez niego w stanie faktycznych i opisie zdarzenia przyszłego działalność związana z tworzeniem, rozwijaniem lub ulepszaniem oprogramowania spełnia definicję prac rozwojowych.

Wnioskodawca bowiem nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną wiedzę (m.in. w obszarze informatyki, matematyki, logiki funkcjonowania oprogramowania) umiejętności posługiwania się określonymi narzędziami (języki programowania, biblioteki programistyczne, frameworki) oraz doświadczenie zebrane przy realizacji dotychczasowych projektów, celem projektowania i tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów tj. oprogramowania spełniającego indywidualnie zdefiniowane potrzeby konkretnego odbiorcy.

Działania podejmowane w ww. zakresie nie mają natomiast charakteru rutynowego, czy też okresowych zmian wprowadzanych do oprogramowania.

Uwzględniając zatem, że działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia oprogramowania:

*   ma twórczy charakter, stanowiąc indywidualny i oryginalny rezultat prowadzonych przez niego prac;
*   jest systematyczna, ponieważ Wnioskodawca prowadzi ją w sposób uporządkowany, metodyczny oraz zaplanowany;
*   skutkuje wykorzystaniem zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, stanowiąc prace rozwojowe,
*   spełnia przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 Ustawy o PIT.

Ad 2.

Przywołane wyżej przepisy art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT jako jedno z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wskazują:

„(\`(...)\`) autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej”.

Regulacje Ustawy o PIT nie zawierają definicji „autorskiego prawa do programu komputerowego” i tym samym nie wyjaśniają, co dokładnie należy rozumieć pod tym pojęciem.

Kierując się zasadami wykładni systemowej zewnętrznej, celem ustalenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia należy odwołać się do przepisów Prawa Autorskiego.

Przepisy Prawa Autorskiego w art. 1 ust. 1 wprowadzają generalną definicję utworu, zgodnie z którą:

„Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór)”.

Dodatkowo art. 74 ust. 1 i 2 Prawa Autorskiego odnosi się do kwestii ochrony prawnoautorskiej przysługującej programom komputerowym, wskazując, że:

1.  „ Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.
2.  Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie”.

Ani przepisy Ustawy o PIT, ani przepisy Prawa Autorskiego nie zawierają zatem definicji, do której podatnik mógłby odwołać się celem ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia „program komputerowy” dla potrzeb stosowania preferencji IP Box.

Problem ten zauważa również Ministerstwo Finansów, wskazując w punkcie 74 Objaśnień: „Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”.

W związku z powyższym, w punkcie 75 Objaśnień wskazano, że:

„W konsekwencji, podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS). Ze względu bowiem na wspominaną powyżej dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewnianiającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika”.

Mając na uwadze powyższe, to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem uprawnionym do tego, aby w oparciu o stan faktyczny i opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez podatnika każdorazowo dokonać oceny i udzielić odpowiedzi na pytanie, czy konkretny rezultat działalności podatnika, stanowić będzie „autorskie prawo do programu komputerowego” w rozumieniu ww. przepisu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Mając zatem na uwadze brak definicji pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w przepisach prawa, stosunkowo nieliczne orzecznictwo sądów odnoszące się do problematyki programów komputerowych, a także brak ukształtowanej jeszcze praktyki interpretacyjnej w zakresie preferencji IP Box, istotne znaczenie interpretacyjne w tym kontekście powinna mieć treść Objaśnień.

Celem rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy należy zatem przeanalizować fragmenty Objaśnień, w których sformułowany został zarys definicji i cechy programu komputerowego.

*   Punkt 77: „Przede wszystkim, podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. To oznacza, że wyeliminowanie lub ograniczenie swobody twórczej (eliminacja lub ograniczenie własnego/indywidualnego działania twórczego) wyłącza lub ogranicza prawnoautorską ochronę programu komputerowego, tym samym także eliminuje możliwość skorzystania z preferencji IP Box”. Aplikacja tworzona przez Wnioskodawcę niewątpliwie stanowi przejaw jego działalności twórczej o indywidualnym i oryginalnym charakterze. Aplikacja stanowi wytwór intelektu Wnioskodawcy i bazuje na jego autorskich pomysłach oraz inwencji twórczej.

*   Punkt 80: „Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. A contrario, żaden wytwór nie jest programem komputerowym, jeżeli nie służy do wyrażania w sposób pośredni lub bezpośredni algorytmów lub logicznych relacji pomiędzy funkcjami, które mają zostać wykonane, i fizycznymi możliwościami urządzeń używanych do digitalizacji. Przy czym pojęcie „komputer” nie powinno ograniczać się do PC, lecz powinno odnosić do wszystkich urządzeń, w których program komputerowy może być wykorzystywany w celu realizacji funkcji, do których został stworzony, a zatem i telefonów komórkowych, czy też tabletów lub innych właściwych urządzeń. Nie jest bowiem istotny nośnik programu komputerowego, lecz jego źródła (kod źródłowy i kod wynikowy) oraz funkcjonalność”. Aplikacja tworzona przez Wnioskodawcę stanowi zestaw instrukcji i komend stanowiących algorytmy i skrypty wyrażone stworzonym przez niego unikalnym kodem źródłowym. Co zaś się tyczy pojęcia „komputer”, to jak wynika z powyższego fragmentu Objaśnień należy rozumieć je możliwie szeroko, zarówno jako komputery stacjonarne i przenośne (laptopy, notebooki itd.) oraz inne platformy sprzętowe takie jak choćby urządzenia mobilne w postaci smartfonów, czy tabletów. W tym kontekście Aplikacja jako oprogramowanie przeznaczone na systemy operacyjne firmy Windows w wersji lokalnej (do instalacji na PC) lub dostępne na w wersji internetowej z poziomu przeglądarki internetowej na różnych platformach sprzętowych spełnia ww. warunek.

*   Punkt 81: „Ze specjalistycznej literatury i praktyki budowania i stosowania programów komputerowych, można również wywnioskować, że za program komputerowy często uważany jest za zestaw instrukcji (rozkazów) przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio na komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Zbiór wspomnianych instrukcji może być wyrażony znakiem językowym, symbolami matematycznymi lub nawet znakami graficznymi. Elementy programu komputerowego chronione prawem autorskim to przede wszystkim: forma programów (rozumiana jako określone przedstawienie zarówno kodu jak i instrukcji), a więc informacje zawarte w kodzie źródłowym programu komputerowego, w opisie procedur operacyjnych, zestawieniu danych, w informacjach konwersacyjnych i dialogowych. Wszystkie powyższe elementy zaliczane są do elementów twórczych, co uzasadnia ich ochronę przez prawo autorskie (\`(...)\`)”. Jak już wskazywano powyżej, Aplikacja stanowi zestaw instrukcji i komend składających się z algorytmów i skryptów wyrażonych kodem źródłowym, adresowanych do urządzenia przetwarzającego celem wykonania zdefiniowanego zadania. Kod źródłowy tworzony przez Wnioskodawcę jest unikatowym zapisem alfanumerycznym, na który składają się litery, cyfry, symbole i inne znaki dobierane zgodnie z regułami danego języka programowania. Tym samym Aplikacja tworzona przez Wnioskodawcę spełniają również ww. przesłankę.

*   Punkt 83: „Zgodnie z akapitem 10 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych: „Rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i tam, gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone (\`(...)\`)”. Wnioskodawca tworzy Aplikację, która będzie w stanie wejść w interakcję z innymi elementami systemu informatycznego (część sprzętowa) oraz zapewnić komunikację z użytkownikiem m.in. poprzez odczyt i analizę wprowadzonych do niego danych. Również i ten warunek należy uznać za spełniony.

*   Punkt 89: „Reasumując: brak ustawowej definicji pojęcia „program komputerowy” oraz brak precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego” w świetle polskiego prawa sprawia, że konieczne jest odniesienie się do pozaustawowych źródeł interpretacji tego pojęcia oraz ustalenia zakresu przedmiotowej ochrony prawnej. Wynika z nich, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs”.

Aplikacja tworzona przez Wnioskodawcę składa się, w szczególności z takich elementów jak algorytmy i skrypty wyrażone unikalnym kodem źródłowym. Są to wobec tego elementy wskazywane w Objaśnieniach wprost, jako funkcjonalne części programu komputerowego, co zgodne jest również ze wskazywanym w nich, szerokim rozumieniem tego pojęcia.

Podsumowując powyższe, Aplikacja tworzona przez Wnioskodawcę spełnia wszystkie ww. cechy wywiedzione przez Ministerstwo Finansów w treści Objaśnień warunkujące uznanie efektu prac podatnika za „autorskie prawo do programu komputerowego”.

Wobec tego, zakładając, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdzi prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, Aplikacja, jako rezultat tej działalności stanowić będą zdaniem Wnioskodawcy „autorskie prawo do programu komputerowego”, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT i kwalifikować się będą do objęcia ich preferencją IP Box.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”.

Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też, o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski (jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a Ustawy o PIT). Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest tworzenie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania komputerowego. Wnioskodawca, korzystając ze zdobytej wiedzy (m.in. w obszarze informatyki, matematyki, logiki funkcjonowania oprogramowania), umiejętności posługiwania się określonymi narzędziami (m.in. języki programowania, środowiska programistyczne) a także zebranego doświadczenia, samodzielnie poszukuje sposobów na zaprojektowanie kodu źródłowego i pozostałych elementów tworzonego oprogramowania. Rozwiązania problemów zidentyfikowanych podczas procesu jego wytwarzania, dla których co do zasady nie ma jednego, modelowego sposobu postępowania (np. zaprojektowania struktury kodu źródłowego, czy też optymalizacji jego działania tak, aby oprogramowanie w pełni realizowało swoje przeznaczenie), również są rezultatem jego autorskiej myśli. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę w toku prac nad oprogramowaniem nie mają wobec tego charakteru rutynowego lub odtwórczego i nie sprowadzają się jedynie do powielania rozwiązań już istniejących i wykorzystywanych w praktyce gospodarczej. Proces tworzenia oprogramowania każdorazowo wymaga od Wnioskodawcy nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności celem ich wykorzystania do tworzenia nowych i oryginalnych rozwiązań, dzięki którym finalnie powstaje unikatowy produkt będący efektem działalności Wnioskodawcy o twórczym charakterze, tj. oprogramowanie dla potrzeb konkretnego odbiorcy, zgodnie z jego indywidualnie zdefiniowanymi potrzebami. Aplikacja sprzedawana przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta stanowi utwór podlegający ochronie prawnoautorskiej na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca może rozwijać lub ulepszać (modyfikować) oprogramowanie komputerowe / części oprogramowania komputerowego, którego jest twórcą (a więc którego jest właścicielem i do którego przysługuje mu całość majątkowych praw autorskich). Wnioskodawca może również rozwijać lub ulepszać (modyfikować) oprogramowanie komputerowe / części oprogramowania komputerowego już istniejące, którego nie jest właścicielem. W takim przypadku Wnioskodawca czyni to na podstawie odpowiedniej, nieodpłatnej licencji, której treść umożliwia Wnioskodawcy jego rozwijanie lub ulepszanie. W obu ww. przypadkach Wnioskodawcy przysługują majątkowe prawa autorskie do rezultatów wykonanych prac (nowego bądź ulepszonego oprogramowania komputerowego tudzież jego części w postaci np. nowego modułu), które następnie przenosi (sprzedaje za wynagrodzenie) po zakończeniu prac na Kontrahenta zgodnie z postanowieniami łączącej ich Umowy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Wnioskodawcę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, podejmowane są w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania autorskiego prawa do oprogramowania komputerowego wytwarzanego samodzielnie przez Wnioskodawcę za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikacji dochodu ze zbycia autorskiego prawa do oprogramowania komputerowego oraz możliwości skorzystania przez Niego z ulgi Innovation Box.

Zauważyć należy, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 powyższej ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Stosownie do art. 30ca ust. 11 ww. ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w których osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. W myśl art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego wg skali bądź podatkiem liniowym.

Taka odrębna ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających, powinna także:

*   wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody (przede wszystkim, jaki to jest rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie),

*   wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

*   wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box.

W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Wskazać także należy, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Podatnik może również rozwijać lub ulepszać w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej „cudze IP”, np. program komputerowy. Jeżeli w wyniku efektów ww. prac, powstaną nowe prawa własności intelektualnej, przysługujące temu podatnikowi, który rozwinął lub ulepszył „cudze IP” oraz podlegają one ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, podatnicy są wówczas również uprawnieni do zastosowania preferencyjnej stawki w wys. 5% podatku od osiągniętego dochodu.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z Raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że niezależnie od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Wnioskodawca na bieżąco prowadzi również dodatkową, odrębną ewidencję spełniającą wymogi określone w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. pozwalająca na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prowadzonych prac badawczo-rozwojowych.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał wyraźnie, że aplikacja sprzedawana przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta stanowi utwór podlegający ochronie prawnoautorskiej na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Oprogramowanie komputerowe lub jego części, które tworzy może korzystać z ochrony prawnoautorskiej na podstawie art. 74 ww. ustawy.

Podkreślenia wymaga, że powyższy przepis wskazuje na zakres ochrony dla programów komputerowych.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jako utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie komputerowe może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszeniem jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Na podstawie powyższych informacji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że autorskie prawo do oprogramowania komputerowego wytworzone, rozwinięte i ulepszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej podlegające ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, który to przepis wskazuje na zakres ochrony dla programów komputerowych, spełnia definicję wynikającą z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest zatem kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód z tytułu odpłatnego przenoszenia na Kontrahenta praw autorskich do wytwarzanej Aplikacji w postaci oprogramowania, która stanowi utwór prawnie chroniony i została wytworzona, rozwinięta, ulepszona w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując wskazać należy, że:

*   prace Wnioskodawcy, w efekcie których powstaje Aplikacja spełniają przesłanki do uznania ich za wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   autorskie prawo do Aplikacji wytworzonej i ulepszonej samodzielnie przez Wnioskodawcę, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   dochód ze zbycia autorskiego prawa do oprogramowania komputerowego stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym, zaznacza się, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy, jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie chroni pozostałych programistów, z którymi współpracuje.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.