Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-436/15-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-29
Teza: 1) Czy Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności? 2) Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest taka, że Spółka nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, to czy Spółka ma prawo do ubiegania się o zwrot podatku VAT poprzez procedurę zwrotu VAT dla podatników zagranicznych? 3) Jeżeli jednak odpowiedź na pytanie 1 jest taka, że Spółka ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, to czy X będzie uprawniona do zwrotu VAT w Polsce (po rejestracji na VAT), skoro nie wykonuje w Polsce żadnych czynności opodatkowanych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; podatek-podatek naliczony; prawo; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stałego miejsca prowadzenia działalności – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do zwrotu podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności oraz prawa do zwrotu podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: X) jest spółką holdingową z siedzibą w Wielkiej Brytanii, która posiada spółki zależne, które dostarczają konsumentom pakiety wakacyjne oraz organizują zakwaterowanie dla firm turystycznych. Spółka X w Wielkiej Brytanii charakteryzuje się następującą działalnością:

1.  X i jej spółki zależne zasadniczo prowadzą działalność poprzez dwie linie produktowe - pierwsza, to A., czyli oferta jest kierowana do konsumentów w zakresie sprzedaży wakacji, a druga, to B, czyli oferta jest kierowana do klientów biznesowych - wyłącznie w zakresie zakwaterowania i alokacji wolnych miejsc noclegowych. X dostarcza także strategiczne rozwiązania dla podmiotów z zakresu działań handlowych, włączając w to zarządzanie polityką podróży lotniczych i relacjami z liniami lotniczymi, ale także marketing, IT i sprawy prawne.
2.  Marketing - X także zajmuje się ukierunkowywaniem dla klientów ich działań marketingowych z poziomu strategicznego, który zawiera w sobie zarządzanie marką, rozwijanie i komunikowanie działań do członków Grup kapitałowych, identyfikowanie potencjalnych luk i nowych rynków zbytu.
3.  IT - X zajmuje się także tworzeniem struktur IT, włączając w to technologię XML w celu usprawnienia połączeń między liniami lotniczymi i hotelami a biurami turystycznymi w celu zapewnienia, że system zapewnia dobry przepływ informacji.
4.  Prawne - X posiada wewnętrzny wydział prawny, który jest odpowiedzialny za obsługę reklamacji, pozwów, sprawdzanie umów, udzielanie porad prawnych oraz zarządzanie ryzykiem.

X ma w Polsce otwarte swoje biuro, w którym zatrudnia obecnie 97 pracowników, a docelowo zamierza zatrudniać 147 pracowników. Biuro X jest wynajmowane. Biuro w Polsce zostało otwarte tylko i wyłącznie w celu dokonywania operacji stanowiących wsparcie typu „back office” to znaczy w celu zapewnienia wsparcia m.in. typu „call center”, odwołanych lotów oraz przetwarzania różnych danych.

Jedyne funkcje, które są wykonywane i są powierzane pracownikom w biurze to są funkcje związane z wewnętrznymi operacjami wewnątrz firmy.

W Polsce X nie ma żadnej formy prawnej, nie została założona osobna spółka, ani nie został utworzony oddział, czy też przedstawicielstwo. Spółka nie jest także zarejestrowana na VAT, ponieważ nie wykonuje w Polsce żadnych czynności opodatkowanych.

Spółka ponosi, w związku z obecnością w Polsce, określone wydatki, jak:

*   koszty wynajmu biura,
*   koszty mediów,
*   koszty zakupu mebli,
*   koszty zakupu materiałów biurowych,
*   koszty usług telekomunikacyjnych,
*   koszty usług sprzątania biura.

X od stycznia 2015 roku przeniosła do Polski część swoich wewnętrznych, rutynowych funkcji z uwagi na oszczędności. Wszystkie zadania są rutynowymi czynnościami pomocniczymi wykonywanymi przez polskich pracowników, to znaczy ich funkcje i zadania są typowo administracyjne takie, jak obsługa telefoniczna typu „call center”, odwołane loty i przetwarzanie danych.

Pracownicy w zakresie odwołanych lotów manualnie odnawiają rezerwacje lotów, które to rezerwacje podczas procesu zamawiania lotów przez klientów zostały odrzucone albo z powodów dotyczących linii lotniczych albo z powodu problemów technicznych z systemem rezerwacji biletów.

Pracownicy w zakresie przetwarzania danych są angażowani w celu tworzenia informacji w oparciu o raporty statystyczne generowane przez system.

Polscy pracownicy są zobligowani do wykonywania czynności, które podnoszą poziom satysfakcji klientów przed, w trakcie i po zakupie. Polscy pracownicy X są pierwszym punktem kontaktu dla klientów, którzy potrzebują pomocy przez telefon (call centre) lub drogą elektroniczną (emailowo) w celu znalezienia najlepszego, dopasowanego dla klienta pakietu wakacyjnego, pomocy w dokonaniu zakupu, zmian lub anulowania rezerwacji i pozyskania informacji zwrotnej od klientów o ich doświadczeniach z wakacji.

Pracownicy w Polsce także wykonują funkcje takie jak: przetwarzanie i płacenie faktur wystawionych przez dostawców X, otwieranie nowych kont dla klientów, aprobowanie limitów kredytowych dla tych klientów i monitorowanie płatności w celu zapewnienia, że X otrzyma swoje należności od swoich klientów.

Wszystkie funkcje polskiego biura Spółki X są wewnętrznymi operacjami dla grupy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest taka, że Spółka nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, to czy Spółka ma prawo do ubiegania się o zwrot podatku VAT poprzez procedurę zwrotu VAT dla podatników zagranicznych?
3.  Jeżeli jednak odpowiedź na pytanie 1 jest taka, że Spółka ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, to czy X będzie uprawniona do zwrotu VAT w Polsce (po rejestracji na VAT), skoro nie wykonuje w Polsce żadnych czynności opodatkowanych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Spółki, nie posiada ona w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-lg oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Tym samym, żeby w ogóle można ocenić, czy Spółce przysługuje prawo do zwrotu podatku VAT w Polsce, należy rozstrzygnąć, czy nie zachodzi negatywna przesłanka wykluczająca to prawo, to znaczy czy nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

Już NSA w wyroku z 15 lipca 2014 roku stwierdził, że: Dla ustalenia, czy podmiot, który na terenie kraju działa przez oddział, z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział na terenie kraju, może dokonać odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. i wystąpić o jego zwrot na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, decydujące znaczenie będzie miała okoliczność, czy podmiot ten na terenie kraju posiada „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze”. Brak takiego miejsca determinuje bowiem zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Mimo, że Spółka nie ma w Polsce oddziału a tylko biuro, argumentacja wskazana przez NSA w ww. wyroku znajduje wprost zastosowanie do niniejszej sprawy.

W rozstrzygnięciu tego zagadnienia istotne znaczenie ma także wyrok TSUE z dnia 25 października 2012 r. w sprawach Daimler AG (C-318/11) i Widex A/S (C-319/11) przeciwko Skatteverket. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że: „Podatnika podatku od wartości dodanej mającego siedzibę w państwie członkowskim i przeprowadzającego w innym państwie członkowskim jedynie testy techniczne lub prace badawcze z wyłączeniem transakcji podlegających opodatkowaniu nie można uważać za mającego w tym innym państwie „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze” w rozumieniu art. 1 ósmej dyrektywy 79/1072/EWG Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju, zmienionej dyrektywą Rady 2006/98/WE z dnia 20 listopada 2006 r. i art. 3 lit. a dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim”.

Zatem działania Spółki o charakterze administracyjnym takie jak wskazane w opisie stanu faktycznego, zdaniem Spółki, nie są transakcjami podlegającymi opodatkowaniu i tym samym w świetle powyższego wyroku nie sposób uznać, że Spółka ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności.

Rozporządzenie wykonawcze Rady UE nr 282/2011 określa, czym jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej:

Artykuł 10 ust. 1: Na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE „miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika” jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. 2. W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. 3. Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

Artykuł 11 ust. 1: Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. 2. Na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art . 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

1.  Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Nie ma innej definicji „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Ustawa o VAT nie określa nic ponad to, co podają wskazane powyżej przepisy rozporządzenia 282/2011.

Zdaniem Spółki, samo miejsce (biuro), które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, nie oznacza automatycznie, że powstaje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Konieczne jest bowiem dopełnienie w postaci wykonywania tych czynności, które określają status tego miejsca. Konieczne jest stwierdzenie, że czynności wykonywane w takim miejscu są czynnościami opodatkowanymi. W przypadku Spółki takich czynności nie ma, gdyż - jak zostało to wskazane w stanie faktycznym - Spółka wykonuje jedynie czynności administracyjne. Choć ilość zatrudnionego w Polsce personelu do wykonywania tych czynności administracyjnych jest znaczna, to jest to jedynie pochodna nakładu pracy, jaki musi być włożony w obsługę administracyjną grupy, jednak nie ma żadnej sprzedaży opodatkowanej i z tytułu biura w Polsce Spółka nie wystawia na nikogo żadnych faktur. Biuro jest bowiem strukturą administracyjną, która w całości podlega zarządzeniom centrali w Wielkiej Brytanii, a wykonywane przez polskich pracowników czynności nie mają nic wspólnego z czynnościami opodatkowanymi na gruncie ustawy VAT.

Zdaniem Spółki, pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności nie można rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odwołując się do kryteriów wskazanych w powyższym przepisie należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu infrastruktury oraz personelu zlokalizowanego na jego terytorium w sposób zorganizowany oraz ciągły prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że wykorzystywana infrastruktura techniczna i personel musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Ol 563/2009) wskazał, że „uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie art. 15 ust. 2 ustawy kryteria, zgodzić się należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. Wynika z tego, że kryteria posiadania odpowiednich zasobów ludzkich oraz posiadania odpowiednich zasobów technicznych są konieczne, ale nie wystarczające do uznania, że istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności.

Spółka stoi także na stanowisku, że posiadana w Polsce struktura i personel nie prowadzi w żadnym razie do sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Pracownicy Spółki obecni na terenie biura w Polsce nie będą uprawnieni do podejmowania bieżących decyzji dotyczących sprzedaży, którą Spółka realizuje z Wielkiej Brytanii przy pomocy odrębnego personelu. Pracownicy w Polsce nie będą odpowiedzialni za nadzór i bieżące zarządzanie sprzedażą Spółki. Podejmowane przez polskich pracowników decyzje będą obejmować wyłącznie wskazane w stanie faktycznym czynności administracyjne i techniczne służące odciążeniu grupy od tej części wewnętrznych zadań Spółki. Nie sposób więc uznać, że jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, nie posiada ona w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

Ad. 2

Zakładając, że odpowiedź na pytanie 1 jest taka, że organ podatkowy uznał, że Spółka nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, to tym samym Spółka może ubiegać się o zwrot podatku VAT na podstawie poniżej przedstawionych podstaw prawnych.

Zdaniem Spółki, skoro biuro w Polsce reprezentujące w Polsce jednostkę macierzystą nie spełnia kryteriów uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, a Spółka jest zarejestrowana do podatku od wartości dodanej w Wielkiej Brytanii, nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce, nie wykonuje sprzedaży na terytorium Polski, to tym samym Spółka jest podmiotem uprawnionym do uzyskania zwrotu podatku VAT.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy VAT, przez pojęcie sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży oraz niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju (ust. 1a).

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2014 r. poz. 1860), zwanego dalej rozporządzeniem, zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państw trzecich pod warunkiem, że podmiot ten:

*   jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby;
*   nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy

\- z wyjątkami określonymi w lit. a) do lit. m).

Przy czym zgodnie z § 2 pkt 2 tego rozporządzenia, przez podmiot uprawniony z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju ubiegającą się o zwrot podatku - posiadającą siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z treści opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że siedziba Spółki znajduje się w Wielkiej Brytanii i tam jest ona zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej. Spółka ma w Polsce swoje biuro, którego celem działania jest wspieranie administracyjne działań macierzystego podmiotu. Pracownicy biura nie wykonują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, biuro ponosi w Polsce jedynie koszty związane działaniami administracyjnymi opisanymi w stanie faktycznym oraz koszty administracyjne.

Mając na uwadze treść powołanego art. 89 ust. 1 pkt 3 Ustawy VAT oraz przedstawione okoliczności sprawy, Spółka, jako podmiot zagraniczny działający poprzez swoje biuro w Polsce, wypełnia przesłanki wynikające z przepisu regulującego zwrot podatku, przysługujący podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, określonego w § 3 ust. 1 pkt 1-2 rozporządzenia, z uwagi na to, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Wielkiej Brytanii, nie ma w Polsce stałego miejsca działalności gospodarczej oraz nie wykonuje na terytorium kraju sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 Ustawy VAT.

Reasumując, na mocy przywołanych wyżej przepisów, Spółka ma prawo do wystąpienia o zwrot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług w Polsce zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom.

Ad. 3

Jeżeli zdaniem organu podatkowego odpowiedź na pytanie 1 jest taka, że Spółka ma jednak w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, to Spółka uważa, że po dokonaniu rejestracji w Polsce na VAT, będzie miała prawo do ubiegania się o zwrot podatku naliczonego od wskazanych w stanie faktycznym zakupów towarów i usług związanych z utrzymaniem biura w Polsce, mimo, że nie dokonuje w Polsce czynności opodatkowanych na podstawie poniżej przedstawionej podstawy prawnej.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 301/13 stoi na stanowisku, że art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy VAT należy interpretować w ten sposób, że podatnik, który nie posiada na terenie kraju siedziby działalności gospodarczej a jedynie oddział, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju siedziby oddziału z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział, pozostających w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami, a oddział dokonuje jednocześnie na terenie kraju transakcji opodatkowanych. Stanowisko takie zostało wyrażone już w jednym z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. wyroku z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 353/13, nieodzowne jest więc przywołanie jego argumentacji na użytek niniejszej sprawy.

Jednocześnie wskazać należy, że warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w polskiej Ustawie VAT odzwierciedlają zapisy art. 168 i art. 169 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 169 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju zakupu zostało przyznane podatnikom również wtedy, gdy nabyte towary lub usługi wykorzystywane są do celów transakcji podatnika związanych z działalnością gospodarczą dokonywanych poza terytorium kraju, w którym podatek jest należny lub zapłacony, jeśli charakter tej działalności jest taki, że gdyby była ona prowadzona na terytorium kraju zakupu, dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Regulacja ta rozszerza prawo podatnika do dokonywania odliczeń wyłącznie podatku związanego z działalnością opodatkowaną podatnika, wyrażoną w art. 168, o prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych następnie w takich transakcjach podatnika, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju nabycia (kraju odliczenia podatku naliczonego). Transakcjami, które nie podlegają opodatkowaniu w kraju nabycia, mogą być zarówno czynności wykonane za granicą w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą, jak i czynności wykonane w ramach działalności prowadzonej w kraju zakupu, w stosunku do których za miejsce powstania obowiązku podatkowego uważana jest zagranica (może to dotyczyć np. usług reklamowych świadczonych na rzecz zagranicznych klientów).

Zatem regulacja zawarta w art. 168 i 169 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE pozwala na stwierdzenie, że w ramach wspólnego systemu VAT nie jest istotne, w jakim kraju podatnik dokonuje czynności opodatkowanych, a w szczególności czy jest to ten sam kraj, w którym podatnik został obciążony podatkiem naliczonym. Jeżeli bowiem opodatkowane zakupy zostały dokonane w tym samym kraju, w którym opodatkowana jest dokonywana przez niego dostawa towarów lub świadczenie usług, wówczas podstawę do odliczenia podatku stanowi art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Jeżeli natomiast podatek naliczony i podatek należny rozpoznawany jest w różnych krajach, wówczas podatek naliczony zostanie odzyskany na podstawie art. 169 lit. a tej dyrektywy.

W rezultacie za adresatów art. 169 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać zarówno podatników posiadających siedzibę w kraju dokonania zakupu, jak i podatników posiadający siedzibę w innym państwie członkowskim bądź nawet nieposiadających siedziby na terytorium Wspólnoty.

W sytuacji zatem, gdy na terenie kraju są dokonywane transakcje podlegające opodatkowaniu wówczas ewentualne zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT, zaś w przypadku ich braku – art. 89 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

W analizowanej sytuacji, Spółka jest zdania, że jej działanie w Polsce nie spełnia znamion pozwalających uznać, że w Polsce są dokonywane czynności podlegające opodatkowaniu. Spółka powinna zatem korzystać z prawa do zwrotu podatku VAT na zasadzie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT.

Skoro jednak organ podatkowy uznał, że Spółka ma w Polsce stałe miejsce działalności gospodarczej, to zdaniem Spółki, konsekwentnie, nawet w braku jakichkolwiek czynności opodatkowanych w Polsce, Spółka ma prawo do zwrotu podatku naliczonego po uprzednim zarejestrowaniu się na VAT w Polsce. W przeciwnym bowiem razie, Spółka nie mogłaby uzyskać zwrotu podatku VAT ani poprzez art. 89 ust. 1 pkt 3 (gdyż posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wyklucza tę możliwość), ani nie mogłaby uzyskać zwrotu podatku VAT w Polsce po rejestracji na VAT (z uwagi na brak czynności opodatkowanych w Polsce). Jednak zdaniem Spółki wystarczające jest to, że Spółka wykonuje czynności opodatkowane w Wielkiej Brytanii i tym samym zakupy dokonywane w Polsce związane z czynnościami opodatkowanymi w Wielkiej Brytanii dają Spółce prawo do ubiegania się o zwrot podatku VAT w Polsce poprzez wykazywanie podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 (po uprzedniej rejestracji na VAT w Polsce).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności uznaje się za nieprawidłowe oraz w zakresie prawa do zwrotu podatku uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to jest pojęciem wspólnotowym (tj. wynikającym z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.).

Przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane (zdefiniowane) w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77/1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 11 tego rozporządzenia:

1.  Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
    1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
    2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
    3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
    4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
3.  Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z punktu (4) części wstępnej (preambuły) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W celu określenia kryteriów decydujących o uznaniu danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności, należy się odwołać m.in. do powyższej definicji zawartej w Rozporządzeniu Rady, jak również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE).

Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie (mającego wpływ na kształt ww. definicji pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności” określonej w rozporządzeniu 282/2011) zauważyć należy, że w wyroku w sprawie C-168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy) Trybunał stwierdził, że „Artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (\`(...)\`) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (\`(...)\`).”

Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia) Trybunał potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług. Natomiast w sprawie C-260/95 Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s Trybunał stwierdził „(\`(...)\`) Ponadto niepodobna uznać, że usługi są dostarczane w innym zakładzie niż miejsce, gdzie dostawca prowadzi działalność, chyba że zakład jest minimalnej wielkości, a zasoby kadrowe i techniczne niezbędne do świadczenia usług są stale obecne (Berkholz, paragraf 18)”. W wyroku w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy) Trybunał wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim.

Ponadto z wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fűr Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności wynikająca z rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie (które, jak wyżej wskazano, było uwzględniane przy formułowaniu przedmiotowej definicji), pozwala wymienić kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny.

Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że ustalenie stałego miejsca prowadzenia działalności w każdym przypadku będzie rezultatem działalności gospodarczej podatnika. Jednak nie każdy rodzaj takiej działalności gospodarczej w sposób automatyczny będzie powodował ustalenie stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku VAT.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą TSUE powstanie stałego miejsca działalności wymaga zatem zaistnienia łącznie następujących elementów działalności gospodarczej tj.:

1.  posiadania przez jednostkę minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości;
2.  ciągłej obecności ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika;
3.  ciągłej obecności technicznych zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, czyli tzw. infrastruktury technicznej pozwalającej na prowadzenie tej działalności;
4.  posiadania odpowiedniej struktury spełniającej powyższe przesłanki w takim stopniu, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Dopiero łączne spełnienie wskazanych powyżej warunków, przy założeniu ich stałości w czasie, określonej odpowiednim stopniem trwałości wskazującym, że działalność ta będzie prowadzona w sposób stały, ciągły, pozwala na stwierdzenie istnienia w danym miejscu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Tożsame wnioski płyną również z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 lipca 2013 r., sygn. III SA/Wa 3118/12 (utrzymanego w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2015 r., sygn. I FSK 2004/13), który stwierdził, że o posiadaniu przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej decyduje przede wszystkim:

1.  zapewnienie fachowego personelu (również od podmiotów zewnętrznych),
2.  posiadanie w Polsce minimalnych środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej (np. najem magazynów, zakup środków transportu),
3.  planowany i zorganizowany pod względem prawnym i technicznym charakter działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Polski.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka z siedzibą w Wielkiej Brytanii, posiada spółki zależne dostarczające konsumentom pakiety wakacyjne (sprzedaż wakacji) oraz organizujące zakwaterowanie dla firm turystycznych w Wielkiej Brytanii (wyłącznie zakwaterowanie i alokacja wolnych miejsc noclegowych). Spółka zajmuje się zarządzaniem polityką podróży lotniczych i relacjami z liniami lotniczymi, ale także marketingiem (zarządzanie marką, rozwijanie i komunikowanie działań do członków Grup kapitałowych, identyfikowanie potencjalnych luk i nowych rynków zbytu), IT (tworzenie struktur IT) i sprawami prawnymi (obsługa reklamacji, pozwów, sprawdzanie umów, udzielanie porad prawnych oraz zarządzanie ryzykiem). Spółka ma w Polsce wynajęte biuro, w którym zatrudnia obecnie 97 pracowników, a docelowo zamierza zatrudniać 147 pracowników. Biuro służy wyłącznie dokonywaniu operacji stanowiących wsparcie typu „back office” to znaczy w celu zapewnienia wsparcia m.in. typu „call centre”, odwołanych lotów oraz przetwarzania danych.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest to, czy Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności.

Z wyżej przedstawionej sytuacji wynika, że wynajęcie biura przez Spółkę skutkuje posiadaniem własnego zaplecza technicznego w postaci nieruchomości będącej przedmiotem najmu. Poza tym Spółka zatrudnia w Polsce pracowników - obecnie 97 osób, a docelowo zatrudni 147 osób. Zatem okoliczność zatrudnienia 97 osób należy uznać za posiadanie w Polsce znacznego zaplecza personalnego dla prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo, Spółka posiada skonkretyzowane plany rozwoju prowadzonej działalności na terytorium kraju w postaci zwiększenia zatrudnienia do 147 osób, co należy ocenić jako intensyfikację prowadzonego przedsiębiorstwa na terytorium Polski i w takim rozmiarze na zdecydowane przekroczenie skali minimalnej działalności i trwałości prowadzonej działalności w Polsce. Zasadnicze znaczenie w tym przypadku ma stałość i trwałość obecności przedsiębiorstwa Spółki na polskim rynku gospodarczym. Niewątpliwie zaplecze techniczne w postaci wynajętego biura w Krakowie oraz zatrudnienie znacznej ilości pracowników i w perspektywie zwiększenie zatrudnienia świadczy o stałości działalności Spółki na terytorium Polski.

Należy zwrócić uwagę, że wynajęcie biura, dla którego nabywane są media, usługi telekomunikacyjne, usługi sprzątania, meble i materiały biurowe dla 97 osób (a w przyszłości 147 osób) wykonujących czynności podnoszące poziom satysfakcji klientów, są pierwszym punktem kontaktu z klientem, pomocy w dokonaniu zakupu usług świadczonych przez Spółkę oraz pozyskaniu informacji zwrotnej o wakacyjnych doświadczeniach klientów świadczy o stałej i aktywnej obecności przedsiębiorstwa Spółki na terytorium kraju.

W opinii tut. Organu wymienione czynności wykonywane przez pracowników Spółki zatrudnionych w Polsce nie dotyczą wyłącznie czynności pomocniczych, które pomimo że – w opinii Spółki - wykonywane są na terytorium Polski wyłącznie z uwagi na oszczędności, ale zdaniem Organu podatkowego stanowią część struktury administracyjnej prowadzonej działalności gospodarczej Spółki.

W rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia brak formy prawnej biura prowadzonego w Polsce – brak osobnej spółki, oddziału, przedstawicielstwa czy też rejestracji dla celów VAT oraz brak wykonywania w Polsce czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Należy bowiem wskazać, że ustanowienie oddziału, przedstawicielstwa, wystąpienie czynności opodatkowanych czy rejestracja VAT jest aktem wtórnym istnienia innych okoliczności, w tym uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej czy też ustalenia miejsca świadczenia usług.

Z powyższego wynika, że działalność Spółki na terenie Polski ma charakter stały i zorganizowany. Działalność ta, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, nie polega wyłącznie na „rutynowych czynnościach pomocniczych” ale jest istotną częścią prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Przypomnieć należy, że Spółka „dostarcza konsumentom pakiety wakacyjne oraz organizuje zakwaterowanie dla firm turystycznych”. Trudno zatem uznać, że usługi w postaci „call center” czy też obsługi rezerwacji lotów miały charakter tylko techniczny (wewnętrzny). Świadczy o tym zewnętrzny charakter tych usług polegający na kontakcie z klientem i modelowaniu zamówienia np. w przypadku odwołania lotów, co ma istotny wpływ na całokształt zamówienia głównego.

Mając na uwadze przedstawiony opis działalności Wnioskodawcy w Polsce uznać należy, że wypełnione jest kryterium stałości prowadzonej działalności na terytorium Polski, gdyż Spółka wskazała, że:

*   X ma w Polsce otwarte swoje biuro, w którym zatrudnia obecnie 97 pracowników. Biuro w Polsce zostało otwarte tylko i wyłącznie w celu dokonywania operacji stanowiących wsparcie typu „back office” to znaczy w celu zapewnienia wsparcia m.in. typu „call center”, odwołanych lotów oraz przetwarzania różnych danych. Spółka ponosi, w związku z obecnością w Polsce, określone wydatki, jak koszty wynajmu biura, koszty mediów, koszty zakupu mebli, koszty zakupu materiałów biurowych, koszty usług telekomunikacyjnych, koszty usług sprzątania biura.
*   X od stycznia 2015 roku przeniosła do Polski część swoich wewnętrznych, rutynowych funkcji z uwagi na oszczędności. Wszystkie zadania są rutynowymi czynnościami pomocniczymi wykonywanymi przez polskich pracowników, to znaczy ich funkcje i zadania są typowo administracyjne takie, jak obsługa telefoniczna typu „call centre”, odwoływanie lotów i przetwarzanie danych.

W konsekwencji, w przedstawionych okolicznościach spełnione są kryteria posiadania stałej obecności personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług przedsiębiorstwa Spółki. Zatem, aktywność Spółki posiadającej na terytorium kraju zaplecze techniczne i personalne w postaci biura w Krakowie charakteryzująca się stałym kontaktem z klientem oraz wykonywaniem szeregu czynności administracyjnych prowadzonej działalności - sprowadza się do uznania obecności własnego zaplecza technicznego i personalnego stanowiącego część przedsiębiorstwa prowadzonej działalności gospodarczej Spółki.

Ponadto należy wskazać również, że chociaż ta sama terminologia została użyta do przedstawienia kryteriów kwalifikujących stałe miejsce prowadzenia działalności na podstawie art. 11(1) i art. 11(2) Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 (tj. „wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego” używane w obu ustępach), obecność „biernego stałego miejsca prowadzenia działalności” (ustęp 1) lub „aktywnego stałego miejsca prowadzenia działalności” (ustęp 2), powinna być oceniana w każdym przypadku oddzielnie. Struktura, która posiada właściwe zaplecze ludzkie i techniczne do odbioru i korzystania z usług dostarczonych jej na własne potrzeby niekoniecznie posiada wystarczające środki, aby sama świadczyła te usługi. Tym samym, nie jest konieczną przesłanką do uznania, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski, fakt posiadania zdolności samodzielnego świadczenia usług, na co zwraca uwagę Wnioskodawca.

Tym samym należy stwierdzić, że w przedstawionym przypadku wykorzystanie infrastruktury technicznej oraz personelu zatrudnionego w Polsce do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Zatem stanowisko Spółki dotyczące braku w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności (pytanie nr 1) należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Z uwagi na to, że stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe pytanie nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy - podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Podstawowym i niezbędnym warunkiem odliczenia jest więc to, aby nabyte towary i usługi wykazywały związek z czynnościami opodatkowanymi w kraju lub dotyczyły dostawy takich towarów i świadczonych usług opodatkowanych poza terytorium kraju, które w Polsce podlegają również opodatkowaniu.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka z siedzibą w Wielkiej Brytanii będąca podatnikiem od wartości dodanej oraz – jak wynika z uzasadnienia do pytania nr 1 - posiadająca w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nie dokonuje na terytorium Polski sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy. W związku z prowadzeniem biura w Polsce, Spółka ponosi określone wydatki dotyczące wynajmu biura, mediów, zakupu mebli, materiałów biurowych, usług telekomunikacyjnych, usług sprzątania biura.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest to, czy będzie ona uprawniona do zwrotu podatku naliczonego w Polsce (po rejestracji na VAT), skoro nie wykonuje w Polsce żadnych czynności opodatkowanych.

W odpowiedzi na postawione pytanie należy stwierdzić, że skoro - jak wskazuje Spółka - nie wykonuje ona na terytorium Polski czynności opodatkowanych, ale wykonuje czynności opodatkowane na terytorium Wielkiej Brytanii, to usługi nabywane przez Spółkę na terytorium kraju (wynajmu biura, mediów, zakupu mebli, materiałów biurowych, usług telekomunikacyjnych, usług sprzątania biura) dotyczą usług opodatkowanych poza terytorium kraju. Wobec tego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług nabywanych na terytorium Polski w zakresie, w jakim nabyte usługi związane są z czynnościami opodatkowanymi poza terytorium kraju.

Zatem należy podzielić zdanie Spółki, że zakupy dokonywane w Polsce związane z czynnościami opodatkowanymi w Wielkiej Brytanii dają Spółce prawo do ubiegania się o zwrot podatku VAT w Polsce (po uprzedniej rejestracji na VAT w Polsce).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.