Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-991/10-3/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-11-26
Teza: Czy na spółce przejmującej w związku z planowanym połączeniem spółek kapitałowych ciążyć będą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych - w związku z umorzeniem akcji własnych i jednoczesnym wydaniem nowopowstałych akcji w kapitale zakładowym w spółce przejmującej proporcjonalnie do wartości posiadanych przez wspólników udziałów w kapitale zakładowym w spółce przejmowanej i bez wypłacania dopłat w gotówce wspólnikom spółki przejmowanej - określone w art. 41 ust. 4c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz.176 ze zm.)?
Słowa kluczowe: opodatkowanie; połączenie; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2010 r. (data wpływu 26 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 30 sierpnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych oraz podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków połączenia spółek kapitałowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką operacyjną, która prowadzi działalność w zakresie produkcji maszyn górniczych. Jedynym udziałowcem Spółki jest Sp. z o. o. (dalej jako X), która posiada 100% udziałów Spółki.

X jest spółką holdingową, która zasadniczo nie prowadzi działalności gospodarczej.

Obecnie planowana jest restrukturyzacja, w ramach której dojdzie do połączenia Spółki oraz X. Restrukturyzacja ma prowadzić do uproszczenia struktury i zredukowania kosztów funkcjonowania dwóch podmiotów. Głównym powodem przeprowadzenia restrukturyzacji jest chęć uproszczenia przepływów pieniężnych pomiędzy Spółką a udziałowcami x oraz uproszczenie sposobu funkcjonowania spółek w zmieniających się warunkach rynkowych.

Do połączenia dojdzie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej jako k.s.h.), tzn. „przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie)”. w wyniku połączenia, Spółka przejmie cały majątek x (będzie to więc tzw. połączenie odwrotne) i w zamian za przyznanie udziałów we własnym kapitale dla obecnych udziałowców X, którymi są zarówno osoby prawne, jak i osoby fizyczne.

W wyniku połączenia, Spółka wraz z całym majątkiem x przejęłaby również własne udziały. Sytuacja taka, w której Spółka posiada udziały własne nie jest zgodna z polskim prawem. w związku z tym, przed połączeniem Spółka podejmie uchwałę, zgodnie z którą wszystkie udziały własne, które Spółka przejmie w wyniku połączenia (sukcesja generalna) zostaną umorzone w chwili ich otrzymania. Umorzenie to będzie nieodpłatne (inaczej Spółka musiałaby sama sobie wypłacać wynagrodzenie) i nie będzie wiązało się z obniżeniem kapitału zakładowego.

W rezultacie udziały wszystkich wspólników Spółki będą miały niższą łączną wartość nominalną niż kapitał Spółki. By dostosować wartość nominalną udziałów do wysokości kapitału zakładowego, Spółka podejmie uchwałę o zwiększeniu wartości nominalnej istniejących udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przejęcie przez Spółkę całego majątku x w wyniku połączenia powoduje powstanie przychodu po stronie Spółki?
2.  Czy umorzenie udziałów własnych, które Spółka przejmie w wyniku połączenia wiąże się z powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu?
3.  Czy Spółka jest zobowiązana to pobrania podatku jako płatnik z tytułu zwiększenia wartości nominalnej udziałów wspólników, do którego dojdzie po umorzeniu udziałów własnych, które Spółka nabędzie w wyniku połączenia?

Tutejszy organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie pytań nr 1, nr 2 i nr 3 w kwestiach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w dniu 26 listopada 2010 r. wydano odrębne rozstrzygnięcia nr ILPB4/415-163/10-3/DS oraz ILPB4/415-163/10-4/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 3 – umorzenie udziałów własnych, które przejęła Spółka, na zasadach określonych w art. 199 oraz 200 k.s.h. i następnie zwiększenie wartości nominalnej udziałów wspólników Spółki nie powoduje powstania żadnych obowiązków po stronie Spółki jako płatnika.

Zwiększenie wartości nominalnej udziałów jest czynnością „porządkującą”, która nie powinna wywoływać żadnych skutków podatkowych. w przedstawionym przypadku, poprzez zwiększenie wartości nominalnej udziałów żaden ze wspólników nie otrzymuje bowiem żadnej korzyści majątkowej. Proporcje ich udziałów w majątku Spółki pozostają takie same, co więcej przeprowadzana operacja nie powinna wpływać np. na ustalenie kosztów podatkowych w przypadku zbycia tych udziałów. Dlatego też, taka operacja nie powoduje powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu, w szczególności zaś nie będzie to dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (odpowiednio art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), przewiduje katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Katalog ten ma charakter zamknięty i są w nim wymienione przypadki, w których powstaje dochód podlegający opodatkowaniu.

Dochody te są opodatkowane na zasadach określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

„Podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu”. w przypadku osób fizycznych dochód ten jest opodatkowany na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza instytucję płatnika w tym zakresie. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy: „Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji”. Podobny obowiązek ustanawia art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku dochodów osiąganych przez osoby fizyczne. w przypadku zatem, gdyby Spółka wypłacała jakiekolwiek wynagrodzenie, które może być uznane za dochód w zyskach osób prawnych powinna pobrać podatek jako płatnik.

W przypadku zatem, gdyby Spółka wypłacała jakiekolwiek wynagrodzenie, które może być uznane za dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, powinna pobrać podatek jako płatnik.

Artykuł 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (odpowiedni artykuł znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie przewiduje w katalogu dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powstania dochodu z tego tytułu w przypadku zwiększenia wartości nominalnej udziałów w zaistniałych okolicznościach. w związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, nie ciążą na Nim obowiązki płatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytania nr 3 w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 5 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. u. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą oraz ze spółkami osobowymi.

Natomiast w myśl art. 492 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu Spółek Handlowych połączenie spółek może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Konsekwencją takiego połączenia jest tzw. sukcesja generalna określona w art. 494 § 1 KSH, zgodnie, z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego zasada sukcesji generalnej została określona w art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t. j. z 2005 r. Dz. u. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Zgodnie z zasadą określoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Art. 24 ust. 8 ww. ustawy określa szczególne zasady opodatkowania dochodu udziałowca (akcjonariusza) w związku z łączeniem spółek. Zgodnie z tym przepisem w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7, dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej udziałowiec (akcjonariusz) ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub pkt 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca (akcjonariusza) wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż planowane jest połączenie spółek kapitałowych przez przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały, które spółka przejmująca wyda wspólnikom spółki przejmowanej. w efekcie połączenia Spółka przejmująca przejmie cały majątek spółki przejmowanej (czyli dojdzie do tzw. połączenia odwrotnego). Spółka przejmująca otrzyma w ramach przejmowanego majątku udziały własne należące uprzednio do spółki przejmowanej. Spółka przejmująca dokona następnie umorzenia tych udziałów, a jednocześnie wspólnikom spółki przejmowanej wydane zostaną nowopowstałe udziały w kapitale zakładowym spółki przejmującej.

Dochód (przychód) poszczególnych udziałowców spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą a wydatkami na nabycie udziałów w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia spółek.

Skutki podatkowe połączenia spółek - z punktu widzenia ich udziałowców - regulują wyżej cytowane przepisy art. 24 ust. 8 ww. ustawy, z których wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) akcjonariusza spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną akcji przydzielonych przez spółkę przejmującą, a wydatkami na nabycie (objęcie) akcji w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia.

Ustawodawca postanowił przesunąć opodatkowanie tego dochodu na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia akcji spółki powstałej w wyniku połączenia, co wynika z treści art. 24 ust. 8 ww. ustawy.

Reasumując – należy stwierdzić, iż w momencie połączenia – u żadnego udziałowca spółki przejmowanej nie powstanie dochód (przychód) do opodatkowania, a co za tym idzie, Wnioskodawca nie wystąpi w roli płatnika i w związku z tym nie będzie zobowiązany do obliczenia, poboru i wpłacenia podatku dochodowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.