Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.102.2019.2.WL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-24
Teza: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od zakupu wszystkich towarów i usług dokonywanych w ramach realizowanego projektu pn. „…” na rzecz mieszkańców, uznanie firm, które dostarczą i zainstalują OZE za podwykonawców i tym samym zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, brak opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji w części należnej partnerowi projektu.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; gmina; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2019 r. (data wpływu 28 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 kwietnia 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od zakupu wszystkich towarów i usług dokonywanych w ramach realizowanego projektu pn. „…” na rzecz mieszkańców,

\-**jest nieprawidłowe,**

*   uznania firm, które dostarczą i zainstalują OZE za podwykonawców i tym samym zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia,

*   braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji w części należnej partnerowi projektu,

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od zakupu wszystkich towarów i usług dokonywanych w ramach realizowanego projektu pn. „…” na rzecz mieszkańców,

*   uznania firm, które dostarczą i zainstalują OZE za podwykonawców i tym samym zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia,

*   braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji w części należnej partnerowi projektu.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 1 kwietnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytań, przedstawienie własnego stanowiska oraz o adres elektroniczny do doręczeń e-PUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina L… jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina L… wraz z partnerem Gminą S… przystąpiła do realizacji projektu pn. „…”, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020. Projekt polega na zakupie wraz z dostawą i montażem instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej w budynkach mieszkalnych lub na gruncie będącym własnością mieszkańców Gminy L… oraz na budynkach użyteczności publicznej tj.: szkół, urzędu gminy, ośrodka zdrowia. Wytworzona w ten sposób energia będzie w całości wykorzystywana do zaspokojenia potrzeb własnych właścicieli nieruchomości oraz w budynkach użyteczności publicznej.

W skład mikroinstalacji będą wchodzić: solary słoneczne, pompy ciepła do ogrzewania ciepłej wody, ogniwa fotowoltaiczne oraz piece na biomasę. W ramach projektu będą ponoszone następujące wydatki:

Jako Wykonawca Gmina L… ma obowiązek:

1.  zaprojektować (wykonanie dokumentacji projektowej), dostarczyć i zamontować instalacje kolektorów słonecznych wykorzystywanych do produkcji ciepłej wody użytkowej w 36 obiektach mieszkalnych. W ramach projektu i wykonawstwa należy ująć zakres prac obejmujących:
    1.  27 instalacji opartych o 2 panele w systemie przewidzianym do ogrzewania c.w.u. dla łącznie 88 osób,
    2.  6 instalacji opartych o 3 panele w systemie przewidzianym do ogrzewania c.w.u. dla łącznie 130 osób,
    3.  3 instalacje oparte o 4 panele w systemie przewidzianym do ogrzewania c.w.u. dla łącznie 30 osób.
2.  zaprojektować (wykonanie dokumentacji projektowej), dostarczyć i zamontować instalacje fotowoltaiczne, które będą wykorzystane do częściowego pokrycia zapotrzebowania na energię elektryczną w 20 obiektach mieszkalnych oraz w 7 obiektach użyteczności publicznej. W ramach projektu i wykonawstwa zakres prac obejmie:
    1.  lokale mieszkalne:
        1.  6 instalacji o mocy 2,12 kWp każda, moc zainstalowana dla gospodarstw w tym układzie na poziomie 12,720 kWp,
        2.  11 instalacji o mocy 3,18 kWp każda, moc zainstalowana dla gospodarstw w tym układzie na poziomie 34,980 kWp,
        3.  3 instalacje o mocy 5,04 kWp każda, moc zainstalowana dla gospodarstw w tym układzie na poziomie 15,105 kWp.
    2.  obiekty użyteczności publicznej:
        1.  2 instalacje PV o minimalnej mocy 10,6 kWp,
        2.  3 instalacje PV o minimalnej mocy 14,84 kWp,
        3.  1 instalacja PV o minimalnej mocy 22,79 kWp,
        4.  1 instalacja PV o minimalnej mocy 5,3 kWp.

W ramach zadania Wykonawca ma:

1.  zaprojektować (wykonanie dokumentacji projektowej), dostarczyć i zamontować kotły opalane biomasą o mocy 25 kW wykorzystywane do ogrzewania oraz produkcji ciepłej wody użytkowej w 23 obiektach mieszkalnych. W ramach projektu i wykonawstwa należy ująć zakres prac:
    1.  demontaż istniejącego kotła w 23 przypadkach,
    2.  dobór pieca c.o. (centralnego ogrzewania) o mocy 25 kW dla 23 domów,
    3.  podłączenie pieca do instalacji c.o. oraz c.w.u.,
    4.  podłączenie pieca centralnego ogrzewania do komina dymowego,
    5.  przedstawienia opinii kominiarskiej dopuszczającej piec c.o. do eksploatacji,
    6.  montaż zespołu pompowego ze sterowaniem.
2.  zaprojektować (wykonanie dokumentacji projektowej), dostarczyć i zamontować pompę ciepła wykorzystaną do wspomagania procesu przygotowania ciepłej wody użytkowej w 1 obiekcie mieszkalnym. W ramach projektu i wykonawstwa należy ująć:
    1.  pompę ciepła o średniej mocy min. 3,5 kW, która będzie podgrzewała wodę w zasobniku do temp. ok. 55°C.

Ponadto, zostaną poniesione wydatki na usługę nadzoru inwestorskiego, wynagrodzenie personelu, promocję projektu.

W ramach przygotowania do realizacji projektu w latach 2016-2017 Gmina L\`(...)\` jako Wykonawca, poniosła do tej pory wydatki na opracowanie studium wykonalności, programu funkcjonalno-użytkowego i przygotowanie dokumentacji aplikacyjnej.

We wniosku o dofinansowanie Gmina L\`(...)\` zapisała, iż za wyjątkiem nakładów poniesionych na budynki szkół i urzędu gminy, będzie miała prawa do odliczenia podatku z faktur VAT związanych z realizacją projektu, ponieważ nabywane w projekcie towary lub usługi są związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Pomiędzy Gminą L\`(...)\`, a osobami fizycznymi - Mieszkańcami Gminy zostały zawarte umowy cywilnoprawne, z których wynika, że poniosą oni 15% wartości bezzwrotnych kosztów kwalifikowanych projektu, natomiast 85% będzie dofinansowane z otrzymanej dotacji. Zarówno wkład własny mieszkańców - 15% oraz wysokość 85% otrzymanej dotacji na dofinansowanie na zakup wraz z dostawą i montażem instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej w budynkach mieszkalnych lub na gruncie będącym własnością mieszkańców Gminy w całości wykorzystywanych do zaspokojenia potrzeb własnych właścicieli nieruchomości oraz na budynkach użyteczności publicznej tj.: szkół, urzędu gminy, ośrodka zdrowia, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina nie będzie miała wkładu własnego w zakresie montażu instalacji w budynkach mieszkańców. Jedynym wkładem własnym Gminy będzie udział 15% w wykonaniu instalacji na budynkach użyteczności publicznej, plus koszty niekwalifikowalne oraz udział 15% w zadaniach typu: dokumentacja projektowa, nadzór inwestorski czy promocja projektu i zatrudnienie personelu. Mieszkańcy zgodnie z treścią ww. umów oświadczają, że posiadają pełne prawo do dysponowania nieruchomością, na której przewiduje się realizację ww. projektu oraz są zobowiązani do udostępnienia jej do prowadzenia prac projektowych i robót budowlanych. Po zakończeniu projektu ww. obiekty przez 5 lat będą własnością Gminy, a mieszkańcy będą je bezpłatnie użytkować. Po tym okresie, wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości, którzy to będą ponosili koszty związane z ich utrzymaniem bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy. Wpłaty mieszkańców będą dokonywane wyłącznie na rachunek bankowy Gminy związany z realizowanym projektem. Z ewidencji tych wpłat - dowodów, dokumentujących zapłatę, jednoznacznie będzie wynikało, że dotyczą konkretnych czynności i danego mieszkańca, z którym została podpisana umowa w sprawie ustalenia wzajemnych zobowiązań finansowych i organizacyjnych związanych z zakupem i montażem z zakresu OZE.

Umowa przewiduje sytuację, iż w przypadku braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez mieszkańca, Gmina nie będzie realizować na jego rzecz usługi tzn. nie zamontuje u niego instalacji OZE. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez Gminę. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia umowa nie przewiduje pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi. Korzystanie przez mieszkańców z instalacji w okresie obowiązywania umowy, jak i przeniesienie na mieszkańca własności instalacji wraz z upływem jej trwania - realizowane będzie przez Gminę w ramach umowy i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od mieszkańców.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż budowa urządzeń jest nierozerwalnie związana z istnieniem budynków mieszkalnych (domów jednorodzinnych/lokali mieszkalnych), które będą wykorzystywały wytworzoną przez nie energię cieplną czy energię elektryczną. W niektórych nieruchomościach może zaistnieć konieczność montażu instalacji nie na budynku mieszkalnym lecz na powierzchni gruntu, jednak zostanie to określone w trakcie opracowywania dokumentacji projektowej. Natomiast w budynkach mieszkalnych nie ma lokali użytkowych, a energia cieplna i elektryczna pozyskana z przedmiotowych urządzeń będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby bieżące budynków mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców. Urządzenia te nie będą wyposażone w akumulatory gromadzące niewykorzystaną energię, tym samym nie zaistnieje możliwość odsprzedaży nadwyżek wytworzonej przez mikroinstalacje energii.

Gmina L\`(...)\` podkreśla, iż kwota przyznanej dotacji nie będzie miała wpływu na ilość gospodarstw biorących udział w projekcie. Wnioskowane przez Gminę świadczenie będzie dotyczyć wyłącznie nieruchomości, których właściciele zobowiązali się do poniesienia wkładu własnego (dokonają wpłat) na realizację projektu. Ilość gospodarstw została ustalona na poziomie 46 i nie może zostać zmieniona. W przypadku przyznania mniejszej kwoty dotacji lub zwiększenia kwoty wykonania poszczególnych instalacji w wyniku przetargu, kwota którą mieszkańcy będą musieli wpłacić do Gminy zmieni się.

W związku z opracowanym w latach 2016-2017 programem funkcjonalno-użytkowym, Gmina L\`(...)\` we wniosku o dofinansowanie przyjęła, iż ujęty zakres prac jest robotą budowlaną, jednak Urząd Marszałkowski w trakcie oceny merytorycznej ocenił to jako dostawę z montażem. Gmina ogłosiła przetarg nieograniczony na zaprojektowanie i wykonanie poszczególnych instalacji OZE. W związku z powyższym realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tzn. firmami które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować instalacje. Firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Zakupiona przez Gminę usługa wykonania instalacji będzie dostawą polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy. Faktury za realizację inwestycji będą wystawiane na Gminę.

Projekt pn. „…” jest realizowany w partnerstwie z Gminą S\`(...)\`. Lider projektu - Gmina L\`(...)\`, ma przekazać na wskazane przez partnera konto, otrzymaną dotację z środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 w wysokości wynikającej z zawartej umowy.

Gmina S\`(...)\` samodzielnie będzie realizować przedsięwzięcia wynikające z porozumienia (ogłasza przetarg, wyłania wykonawców inwestycji).

W uzupełnieniu wniosku ponadto wskazano:

Na pytanie Organu nr 1: „Czy realizacja projektu „\`(...)\`” będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014–2020 tj. w sytuacji gdyby nie otrzymano dofinansowania czy inwestycja byłaby realizowana?” Wnioskodawca odpowiedział: „Realizacja projektu pn. „\`(...)\`” uzależniona jest od otrzymania dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020. W sytuacji nie otrzymania dofinansowania inwestycja ta nie będzie realizowana.”

Na pytanie Organu nr 2: „Czy w przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?” Wnioskodawca wskazał: „W przypadku niezrealizowania projektu przez Gminę L\`(...)\`, będzie ona zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.”

Na pytanie Organu nr 3: „Czy Wykonawcy (firmy, które będą na zlecenie Gminy wykonywać oraz montować instalacje), o których mowa we wniosku są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca wskazał: „Wykonawcy/Firmy, które na zlecenie Gminy będą wykonywać oraz montować instalacje OZE są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018, poz. 2174), u których sprzedaż, nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług.”.

Na pytanie Organu nr 4: „Jaka jest klasyfikacja statystyczna (pełny siedmiocyfrowy symbol) świadczeń, o których mowa we wniosku:

*   dokonywanych przez Wykonawców (firmy zewnętrzne) na rzecz Gminy;

*   dokonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców,

zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.)?

Zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.” Wnioskodawca wskazał: „Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. u. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) świadczenia:

1.  dokonywane przez Wykonawców (firmy zewnętrzne) na rzecz Gminy mieszczą się w klasyfikacji:
    *   PKWiU 43.21.10.2 – roboty związane z wykonaniem pozostałych instalacji elektrycznych (instalacje fotowoltaiczne) oraz
    *   PKWiU 43.22.12.0 – roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych (kolektory słoneczne, pompy ciepła do ogrzewania ciepłej wody, piece na biomasę);

1.  dokonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców:
    *   instalacje fotowoltaiczne (PKWiU 43.21.10.2 – roboty związane z wykonaniem pozostałych instalacji elektrycznych),
    *   kolektory słoneczne (PKWiU 43.22.12.0 – roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych).
    *   kotły na biomasę (PKWiU 43.22.12.0 – roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych).

pompy ciepła (PKWiU 43.22.12.0 – roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych).”

Na pytanie Organu nr 5: „Czy czynności będące przedmiotem projektu:

1.  nabywane od Wykonawcy przez Gminę,
2.  wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców,

są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy?” Wnioskodawca wskazał: „Zarówno czynności będące przedmiotem projektu nabywane od Wykonawcy przez Gminę, jak i czynności wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców, są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy o VAT pod pozycją nr 23 dot. robót związanych z wykonaniem pozostałych instalacji elektrycznych oraz pod pozycją nr 25 dot. robót związanych z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.”

Na pytanie Organu nr 6: „Czy realizacja projektu pn. „\`(...)\`” w ramach którego będzie dokonana dostawa i montaż instalacji OZE należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.)? Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną działania.” Wnioskodawca wskazał: „Realizując projekt pn. „\`(...)\`” Gmina L\`(...)\` wypełnia swoje ustawowe zadania. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2019 poz. 506) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, ponadto zgodnie z art. 6 ust. 1 – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 – sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gminy.”

Na pytanie Organu nr 7: „Do jakich czynności Gmina będzie wykorzystywać towary i usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu na rzecz mieszkańców, tj. czy do czynności:

1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolnionych od podatku od towarów i usług,
3.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

Wnioskodawca wskazał: „Gmina L\`(...)\` w związku z realizacją projektu OZE na rzecz mieszkańców, będzie wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych, gdyż świadczy na rzecz mieszkańców kompleksową usługę opodatkowaną podatkiem VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Obowiązkowe wpłaty (15% wartości bezzwrotnych kosztów kwalifikowalnych projektu) mieszkańców – osób fizycznych, wnoszone na podstawie zawartych z Gminą umów cywilnoprawnych, które są ich wkładem w budowę instalacji OZE, należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług przez Gminę, które podlega opodatkowaniu VAT. Pomimo tego, iż Gmina po zamontowaniu instalacji na budynkach/gruncie mieszkańców umożliwi im korzystanie z tych instalacji, to Gmina przez okres trwałości projektu będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji OZE, i to na niej będzie spoczywać obowiązek finansowego rozliczenia projektu, sprawowanie odpowiedniego nadzoru oraz dbanie i serwisowanie instalacji przez okres trwałości projektu. Podsumowując Gminy L\`(...)\` w zaistniałej sytuacji działała jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) i wystąpi tu odpłatne świadczenie usług (świadczenie złożone – kompleksowe), o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez Gminę na rzecz mieszkańców na obiektach na których zostaną zamontowane instalacje OZE.”

Na pytanie Organu nr 8: „Z uwagi na okoliczność, iż w ramach przedmiotowego projektu instalacje OZE będą montowane w budynku ośrodka zdrowia, należy wskazać czy Gmina jest właścicielem tego budynku, czy jest nim inny podmiot?” Wnioskodawca wskazał: „Gmina L\`(...)\` jest właścicielem nieruchomości zabudowanej, w którym znajduje się ośrodek zdrowia, a na którym będzie montowana instalacja OZE.”

Na pytanie Organu nr 9: „Należy wskazać jakie przesłanki, w ocenie Gminy, wskazują, że dotacja do projektu, w odniesieniu do budynku ośrodka zdrowia, jest opodatkowana?” Wnioskodawca wskazał: „Przesłanką wskazującą, iż dotacja do projektu, w odniesieniu do budynku ośrodka zdrowia jest opodatkowana, świadczy fakt iż Gmina L\`(...)\` będąc właścicielem nieruchomości – budynku, na którym będzie montowana instalacja OZE, wykorzystuje znajdujące się w nim pomieszczenia na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej tzn. wynajem lokali użytkowych.”

Na pytanie Organu nr 10: „Do jakich czynności Gmina będzie wykorzystywać towary i usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu w odniesieniu do budynku ośrodka zdrowia, tj. czy do czynności:

1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolnionych od podatku od towarów i usług,
3.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

Wnioskodawca wskazał: „Gmina L\`(...)\` w związku z realizacją projektu OZE w odniesieniu do budynku ośrodka zdrowia będzie wykorzystywać nabyte towary i usługi zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.”

Na pytanie Organu nr 11: „Czy towary i usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu w odniesieniu do budynku ośrodka zdrowia wykorzystywane będą do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?” i 12: „Czy towary i usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu w odniesieniu do budynku ośrodka zdrowia wykorzystywane będą do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca wskazał: „Towary i usługi nabyte w związku z realizacją projektu OZE dotyczące ośrodka zdrowia (instalacja fotowoltaiczna) będą wykorzystywane przez Gminę L\`(...)\` do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z faktem, iż Gmina na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy najmu lokali użytkowych) wynajmuje odpłatnie pomieszczenia znajdujące się w budynku ośrodka zdrowia w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Ponadto w budynku ośrodka zdrowia znajdują się również ogólnodostępne ciągi komunikacyjne (klatka schodowa) oraz pomieszczenia (kotłownia), które są użytkowane przez Gminę L\`(...)\` i w związku z tym służą czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.”

Na pytanie Organu nr 13: „W sytuacji, gdy towary i usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu w odniesieniu do budynku ośrodka zdrowia wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca wskazał: „Gmina L\`(...)\` w stosunku do nabytych towarów i usług w związku z realizacją projektu OZE w odniesieniu do budynku ośrodka zdrowia, nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem w zaistniałej sytuacji Gmina będzie zobowiązana do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie do zastosowania art. 90 ustawy o VAT.”

Na pytanie Organu nr 14: „W sytuacji, gdy towary i usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu w odniesieniu do budynku ośrodka zdrowia będą wykorzystywane – w ramach działalności gospodarczej - do czynności opodatkowanych i zwolnionych, czy będzie istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?” Wnioskodawca wskazał: „Nabyte towary i usługi w związku z realizacją ww. projektu w odniesieniu do budynku ośrodka zdrowia nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych, więc nie będzie istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do tych poszczególnych rodzajów czynności.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy Gmina L\`(...)\` będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od zakupu wszystkich towarów i usług dokonywanych w ramach realizowanego projektu pn. „\`(...)\`” na rzecz mieszkańców?
2.  Czy firmy wyłonione przez Gminę L\`(...)\` w drodze przetargu, które dostarczą i zainstalują instalacje OZE będą traktowane jako podwykonawcy, i tym samym czy Gmina będzie zobowiązana do stosowania procedury tzw. odwrotnego obciążenia określonej w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?
3.  Czy Gmina L\`(...)\` powinna opodatkować podatkiem VAT otrzymaną dotację w części należnej partnerowi projektu Gminie S\`(...)\`?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Tak, gdyż zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 poz. 2174) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ust.1 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich których następstwem jest określenie podatku należnego.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów i usług będących przedmiotem dostawy – bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Gminie L\`(...)\`, zgodnie z art. 86 ust. 1 będzie przysługiwało prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z wydatku dotyczącego inwestycji montażu instalacji OZE wykonywanych na rzecz nieruchomości mieszkańców Gminy, gdyż wydatki te związane są z czynnościami opodatkowanymi jakie wykonuje Gmina (odpłatne świadczenie wykonywane w ramach umowy o wzajemnych zobowiązaniach), a związek dokonywanych zakupów z działalnością Gminy ma charakter bezpośredni.

W konsekwencji, z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, Gmina jest uprawniona do odliczenia kwot VAT naliczonego od wydatków w związku z realizacją projektu.

Ad. 2.

Wszyscy Wykonawcy robót, w tym instalacji cieplnych, będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wykonawcy, zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług zobowiązani będą do wystawiania faktur za zrealizowane dostawy i roboty instalacyjne, z tytułu dostawy i montażu instalacji cieplnych.

Dokonywana przez Gminę L\`(...)\` na rzecz mieszkańców - w oparciu o umowę z wykonawcą - dostawa i montaż instalacji cieplnych - będzie stanowiła świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Usługa ta będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie dostawa urządzeń, wykonanie połączenia z systemem ogrzewania, a także przekazanie ich do korzystania, a następnie na własność mieszkańcom.

Gmina do zakupionych od wykonawców robót budowlanych (montażu instalacji solarnych, roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych), które zostaną następnie przekazane na rzecz mieszkańców, będzie obowiązana do stosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1 h, tj. procedury odwrotnego obciążenia.

W myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Zgodnie z definicją Podwykonawca, to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (Słownika języka polskiego). Wszystkie wymienione warunki, zarówno po stronie wykonawcy, jak i Gminy, będą spełnione.

Gmina będzie dokonywała sprzedaży usług na rzecz swoich mieszkańców (będzie wykonawcą), a zakupu ich dokona od przedsiębiorcy, który wygra przetarg (będzie podwykonawcą). Zakupione usługi będą wchodziły w zakres kompleksowej usługi świadczonej na rzecz mieszkańców Gminy, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, z którego wynika, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Gmina (sprzedający) nabędzie szereg usług we własnym imieniu, czyli wystąpi najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca usługi. W związku z powyższym wykonawca usług powinien wystawiać na rzecz Gminy L\`(...)\`, faktury bez podatku należnego VAT, z adnotacją odwrotne obciążenie.

Na Gminie będzie spoczywał obowiązek deklarowania podatku należnego i naliczonego z tytułu zakupu ww. robót budowlanych (odwrotne obciążenie) od wykonawców, wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy.

Natomiast do innych zakupionych usług, takich jak:

*   wykonanie studium wykonalności - Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych,

*   wykonanie dokumentacji projektowej i kosztorysu inwestorskiego dot. kolektorów słonecznych - Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć,

*   usługa polegająca na promocji projektu - Pozostałe usługi reklamowe,

zastosowanie będzie miała zasada ogólna opodatkowania (Gmina L\`(...)\` otrzyma faktury z podatkiem VAT należnym), z uwagi, iż nie są to usługi objęte załącznikiem nr 14 do ustawy VAT i dokona odliczenia VAT-u wg wskaźnika proporcji.

Ad. 3.

Nie, gdyż stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018, poz. 2174) do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowią więc kwoty, które usługodawca lub dostawca otrzymał lub ma otrzymać pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przypadku, gdy przedmiotem świadczenia są usługi opodatkowane różnymi stawkami, wówczas otrzymaną dotację, należy przyporządkować proporcjonalnie do podstawy opodatkowania poszczególnych usług opodatkowanych różnymi stawkami i do dotacji zastosować taką samą stawkę jak dla usług, z którymi są związane.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina L\`(...)\` nie otrzymuje dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi dostawy i montażu instalacji OZE i choć uzyskała dofinansowanie na realizację projektu, to nie będzie występować związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług.

W konsekwencji dotacja z środków RPO, którą ma otrzymać Gmina L\`(...)\`, a następnie ma przekazać w odpowiedniej części swojemu Partnerowi - Gminie S\`(...)\`, nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług dostawy i montażu instalacji OZE w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od zakupu wszystkich towarów i usług dokonywanych w ramach realizowanego projektu pn. „\`(...)\`” na rzecz mieszkańców,

\-**jest nieprawidłowe,**

*   uznania firm, które dostarczą i zainstalują OZE za podwykonawców i tym samym zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia,

*   braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji w części należnej partnerowi projektu,

\-**jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU” (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. Głównego Urzędu Statystycznego z 2005 r., nr 1 poz. 11).

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne Gminy obejmują sprawy dotyczące ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem, powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego, nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT od tych usług.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina L\`(...)\` wraz z partnerem Gminą S\`(...)\` przystąpiła do realizacji projektu pn. „\`(...)\`”, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020. Projekt polega na zakupie wraz z dostawą i montażem instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej w budynkach mieszkalnych lub na gruncie będącym własnością mieszkańców Gminy L\`(...)\` oraz na budynkach użyteczności publicznej tj.: szkół, urzędu gminy, ośrodka zdrowia. Wytworzona w ten sposób energia będzie w całości wykorzystywana do zaspokojenia potrzeb własnych właścicieli nieruchomości oraz w budynkach użyteczności publicznej. Gmina w związku z realizacją projektu OZE na rzecz mieszkańców, będzie wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych. Pomiędzy Gminą L\`(...)\`, a osobami fizycznymi - Mieszkańcami Gminy zostały zawarte umowy cywilnoprawne, z których wynika, że poniosą oni 15% wartości bezzwrotnych kosztów kwalifikowanych projektu, natomiast 85% będzie dofinansowane z otrzymanej dotacji. Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tzn. firmami które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować instalacje. Firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Zakupiona przez Gminę usługa wykonania instalacji będzie dostawą polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy. Wykonawcy/Firmy, które na zlecenie Gminy będą wykonywać oraz montować instalacje OZE są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018, poz. 2174), u których sprzedaż, nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarówno czynności będące przedmiotem projektu nabywane od Wykonawcy przez Gminę, jak i czynności wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców, są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy o VAT pod pozycją nr 23 dot. robót związanych z wykonaniem pozostałych instalacji elektrycznych oraz pod pozycją nr 25 dot. robót związanych z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. u. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) świadczenia:

1.  dokonywane przez Wykonawców (firmy zewnętrzne) na rzecz Gminy mieszczą się w klasyfikacji:
    *   PKWiU 43.21.10.2 – roboty związane z wykonaniem pozostałych instalacji elektrycznych (instalacje fotowoltaiczne) oraz
    *   PKWiU 43.22.12.0 – roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych (kolektory słoneczne, pompy ciepła do ogrzewania ciepłej wody, piece na biomasę);

1.  dokonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców:
    *   instalacje fotowoltaiczne (PKWiU 43.21.10.2 – roboty związane z wykonaniem pozostałych instalacji elektrycznych),
    *   kolektory słoneczne (PKWiU 43.22.12.0 – roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych).
    *   kotły na biomasę (PKWiU 43.22.12.0 – roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych).
    *   pompy ciepła (PKWiU 43.22.12.0 – roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych).

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Jak wyżej wskazano, podwykonawca to podmiot, któremu inny podmiot (główny wykonawca świadczący usługi budowlane) w ramach otrzymanego zlecenia (np. od inwestora), powierzył wykonanie części lub całości prac budowlanych. Zatem podwykonawcą będzie ten podmiot, który nie jest generalnym wykonawcą, ale w ramach danej inwestycji budowlanej z nim współpracuje, podejmując się realizacji zleconych mu przez generalnego wykonawcę usług budowlanych. Natomiast na generalnym wykonawcy spoczywa odpowiedzialność wobec inwestora za kompleksowe wywiązanie się z warunków umowy obejmującej roboty budowlane.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy, należy przyjąć, iż Gmina wykonując ww. usługi budowlane na rzecz mieszkańców działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy jest zakup wraz z dostawą i montażem instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej w budynkach mieszkalnych lub na gruncie będącym własnością mieszkańców. Z tego względu mieszkaniec jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na/w własnej nieruchomości przedmiotowych usług tj. inwestorem. Natomiast firmy które na zlecenie Gminy będą wykonywały dostawę i instalację tych urządzeń - usługi budowlane wymienione w załącznika nr 14 – będą działały w charakterze podwykonawcy. Firmy te będą zobowiązane do wystawienia faktury na rzecz Wnioskodawcy w odniesieniu do wykonanych przez siebie na nieruchomościach mieszkańców robót z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia.

W związku z powyższym Gmina, jako główny wykonawca, nabywając usługi budowlane polegające na dostawie i montażu instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 43.21.10.2 oraz 43.22.12.0, które są wymienione w poz. 23 i 25 załącznika nr 14 do ustawy, od podmiotów trzecich działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, zobowiązana będzie do ich rozliczenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy oraz do wykazania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu nabytych od wykonawcy usług dostawy i montażu instalacji OZE.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związku z realizacją przedmiotowego projektu na rzecz mieszkańców należy zauważyć, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem czynności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Stosowanie do art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwanego dalej „sposobem określenia proporcji”, ustawodawca w § 3 ust. 1 wskazał, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W przepisie § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 powołanego rozporządzenia wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W związku z powyższym wskazać należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu).

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od zakupu wszystkich towarów i usług dokonywanych w ramach realizowanego projektu pn. „\`(...)\`” na rzecz mieszkańców.

W świetle wyżej powołanych przepisów oraz okoliczności sprawy należy wskazać, iż przy zakupach towarów i usług w ramach projektu, które Wnioskodawca będzie mógł przyporządkować w całości do czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców - związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług – Wnioskodawcy – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego.

Natomiast, w przypadku nabycia towarów i usług w ramach projektu, których Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania wyłącznie do czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców, to wówczas Wnioskodawca do tych wydatków jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz w ww. rozporządzeniu w sprawie sposobu określenia proporcji. Bowiem okoliczności sprawy wskazują, że efekty części projektu będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Ponadto w sytuacji gdy nabywane w ramach projektu towary i usługi, których Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania wyłącznie do czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców, będą służyły Wnioskodawcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do zwolnionych od podatku, a Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca dodatkowo jest obowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawcy od wydatków ponoszonych na realizację projektu pn. „\`(...)\`”, które Wnioskodawca będzie mógł w całości przyporządkować do czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców, będzie przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, natomiast od wydatków, których Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania w całości do czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości dotyczące opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji w części należnej partnerowi projektu.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Jak wyżej wskazano, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. W ocenie tut. Organu trudno doszukać się bezpośredniego związku pomiędzy otrzymaną przez Wnioskodawcę jako Lidera projektu dotacją w części należnej partnerowi, a czynnościami jakie wykonuje Gmina L\`(...)\` w ramach projektu. Jak wynika z opisu sprawy Gmina S\`(...)\` samodzielnie będzie realizować przedsięwzięcia wynikające z porozumienia (ogłasza przetarg, wyłania wykonawców inwestycji), natomiast Lider projektu - Gmina L\`(...)\` ma przekazać na wskazane przez partnera konto otrzymaną dotację z środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020 w wysokości wynikającej z zawartej umowy. W konsekwencji otrzymane dofinansowanie w związku z realizacją projektu, w części należnej partnerowi, nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi lub dostawę towarów przez Gminę L\`(...)\`.

W związku z powyższym, Gmina L\`(...)\` nie powinna opodatkować otrzymanej dotacji w części należnej partnerowi Gminie S\`(...)\`.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja została wydana w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje żadnych skutków dla partnera Zainteresowanego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretacją indywidualną).

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, w szczególności zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do robót wykonanych na budynkach użyteczności publicznej, podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.