Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.425.2015.KDJ
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-11-09
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika dotyczących wyżywienia i noclegów pracownika znajdującego się w kilkudniowej podróży.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; posiłki; pracownik; przychód; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2013 r. Nr ILPB1/415-681/13-2/IM wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Spółki z o.o. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 12 czerwca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika dotyczących wyżywienia i noclegów pracownika znajdującego się w kilkudniowej podróży, jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie braku przychodu pracownika z tytułu sfinansowania przez pracodawcę usługi hotelowej,
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

Dnia 12 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając – na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 12 czerwca 2013 r., w którym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest firmą handlową zatrudniającą pracowników na stanowiskach, które wymagają częstych podroży jak np. przedstawiciele handlowi. Wnioskodawca nie posiada dodatkowych zapisów w regulaminie pracy i wynagradzania dotyczących pokrywania kosztów podróży w związku z powyższym opiera się na Rozporządzeniu MPiPS z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z dnia 5 lutego 2013 r.). Zatrudnieni przez Wnioskodawcę przedstawiciele handlowi mają zwykle w umowie o pracę miejsce wykonywania pracy określone w sposób następujący: „zgodnie z miejscem zamieszkania pracownika, a praca wykonywana będzie w powierzonym regionie działania pracodawcy”.

Stan przyszły:

Na polecenie przełożonego przedstawiciel umawia się na kilka spotkań biznesowych osobno z kilkoma klientami Wnioskodawcy w różnych miejscach ale w powierzonym regionie pracy. Powrót do miejsca zamieszkania po każdym dniu roboczym nie ma z punktu widzenia Wnioskodawcy uzasadnienia ekonomicznego bo koszty dojazdów z domu do miejsca spotkania (i z powrotem) zwielokrotniły by się. Korzystniejsze dla Wnioskodawcy jest, aby pracownik przenocował w hotelu i cykl zaplanowanych spotkań skończył w ciągu 2 lub 3 dni, a następnie przystąpił do realizacji nowych zadań. W przypadkach, gdy przełożony zleca taki kilkudniowy wyjazd, pracownikowi wystawiano by polecenie wyjazdu „służbowego”. Za korzystanie z usług noclegowych i wyżywienie w czasie podróży służbowej pracownik regulowałby zobowiązanie kartą bankową Wnioskodawcy na podstawie faktur wystawionych na niego jako nabywcę usługi. Wnioskodawca w ten sposób zapewniałby pracownikowi nocleg i wyżywienie w czasie podróży w sprawach Wnioskodawcy. Po powrocie pracownik zobowiązany by był do przekazania wszystkich dokumentów związanych podróżą do kontroli merytorycznej i rachunkowej celem rozliczenia transakcji dokonanych kartą bankową Wnioskodawcy i ujęcia wydatków w kosztach.

Ponieważ wydatki w czasie podróży opłacane byłyby ze środków Wnioskodawcy – to nie dokonywałby on zwrotu poniesionych wydatków w czasie podróży opłaconych ze środków własnych pracownika ani też nie dokonywałby wypłaty diet.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy poniesione przez Wnioskodawcę, udokumentowane fakturami wystawionymi na Wnioskodawcę i zapłacone z jego środków wydatki dotyczące wyżywienia i noclegów pracownika znajdującego się w kilkudniowej podróży na terenie powierzonego mu regionu pracy stanowić będą przychód pracownika podlegający opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno koszty noclegu jak i wyżywienia w czasie wyjazdu w celu wykonania zleconych zadań służbowych w powierzonym regionie działania nie są przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonywany przez niego wydatek na pokrycie kosztów pobytu pracownika w hotelu nie jest dla tego pracownika przychodem ze stosunku pracy. Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli pobyt pracownika w hotelu był związany z wykonywaniem zleconych czynności służbowych poza siedzibą pracodawcy i jednocześnie poza miejscem zamieszkania tego pracownika to nie ma znaczenia, czy pracownik przebywa w delegacji służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, czy też jego wyjazd nie posiada takiego statusu. Pobyt w danym miejscu i ewentualna konieczność noclegu jest wynikiem polecenia pracodawcy i wykonywania pracy na jego rzecz.

Pracownik nie otrzymuje od pracodawcy jakiegokolwiek „świadczenia” w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f., gdyż pracodawca jedynie zapewnia pracownikowi warunki do wykonania zleconego zadania, a wydatki związane z tym wyjazdem ponoszone są w interesie i na rzecz pracodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy przychodem ze stosunku pracy byłaby jedynie równowartość noclegu w hotelach lub placówkach o zbliżonym charakterze, jeżeli pobyt w tych miejscach miałby charakter prywatny i nie wiązał się ze świadczeniem pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty poniesione w czasie wyjazdu w celu wykonania zleconych zadań służbowych w powierzonym regionie działania nie są przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podobne stanowisko w sprawie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2012 r. III SA/Wa 2629/11. „Zdaniem sądu zapłata przez pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy nie może być uznany za element przychodu pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do paradoksalnego wniosku, iż wartość związanych z obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m.in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego itp. powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy – jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznał za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidulanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (w tym ze stosunku pracy), z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 ustawy).

Biorąc zatem pod uwagę literalne brzmienie art. 12 ust. 1 ustawy, do przychodów ze stosunku pracy zaliczane są wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, które to świadczenia pokrywane są ze środków pracodawcy. Przy czym zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrażonym m.in. w wyroku z dnia 08 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13), „ukształtowane w procesie stanowienia prawa rozumienie przepisu może odbiegać od literalnego brzmienia, jeżeli określony, ustalony w praktyce, sposób rozumienia treści normatywnej utrwalił się, a zwłaszcza znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzeczeniach Sądu Najwyższego lub NSA. W takim przypadku należy uznać, że przepis ma taką właśnie treść, jaką odnalazły w nim te najwyższe instancje sądowe.”

W ww. wyroku z dnia 08 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) uznał, że „za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).”

Uwzględniając powyższe ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 stwierdził, że „jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.”

Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że „obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy(…).”

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. i orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów usług hotelowych pracownikom w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę, lecz niebędących podróżą służbową, nie generuje po stronie pracowników przychodu w rozumieniu przepisów ustawy. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownik nie otrzymuje od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Jednakże sfinansowanie wyżywienia pracownika podczas takiej podróży będzie stanowiło dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, od którego Wnioskodawca będzie obowiązany pobrać zaliczki na zasadach określonych w art. 32 i 38 ustawy. Bez względu bowiem na okoliczności, tj. czy pracownik przebywałby w domu czy w podróży, sam musi ponosić wydatki na wyżywienie. Sfinansowanie zatem wyżywienia pracownikowi w oczywisty sposób stanowi jego indywidualną korzyść o wymiernej wartości.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy uznać za prawidłowe w zakresie braku przychodu pracownika z tytułu sfinansowania przez pracodawcę usługi hotelowej, a nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 12 września 2013 r. Nr ILPB1/415-681/13-2/IM, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidulanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

P O U C Z E N I E

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.