Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.133.2020.5.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-22
Teza: Transakcja zbycia Zakładu Produkcyjnego.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 lutego 2020 r. (data wpływu 2 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem Strony z dnia 15 maja 2020 r. (data wpływu 19 maja 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 12 maja 2020 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 12 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą Zakładu Produkcyjnego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą Zakładu Produkcyjnego. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 15 maja 2020 r. (data wpływu 19 maja 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 12 maja 2020 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 12 maja 2020 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka 1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Spółka 2 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono zaistniały stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka 1 Sp. z o.o. z siedzibą w (…), adres: ul. (…), wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy (…) Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (…), posiadającą numer identyfikacji podatkowej NIP (…) oraz numer statystyczny REGON (…) („Wnioskodawca”, „Spółka”) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Podstawową działalnością Spółki jest produkcja, dystrybucja i sprzedaż produktów żywnościowych, (…).

Spółka 2 Sp. z o.o. z siedzibą w (…), adres: ul. (…), wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy (…) Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (…), posiadającą numer identyfikacji podatkowej NIP (…) oraz numer statystyczny REGON (…) („Zainteresowany”, „Nabywca”) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Podstawową działalność Zainteresowanego stanowi produkcja i sprzedaż mrożonych owoców i warzyw, oraz koncentratów i przecierów.

W ramach podstawowej działalności Spółka 1 działa m.in. poprzez zakłady produkcyjne, w których skupia się zarówno produkcja, jak i sprzedaż i dystrybucja produktów żywnościowych oferowanych przez Spółkę. Jednym z dwóch zakładów produkcyjnych Spółki jest Zakład Przetwórstwa (…) funkcjonujący jako oddział Spółki pod firmą Spółka 1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział ZP w (…) („Zakład Produkcyjny”, „Zakład”).

Spółka 1 planuje sprzedać Zakład Produkcyjny do zewnętrznego podmiotu, tj. do Zainteresowanego. Po dokonaniu sprzedaży Spółka oraz Zainteresowany pozostaną w relacjach biznesowych. Zostanie zawarta umowa produkcji i sprzedaży, na podstawie której Zainteresowany zobowiązuje się do wyprodukowania, sprzedaży i magazynowania dla Wnioskodawcy mrożonych warzyw i owoców.

Decyzja o sprzedaży Zakładu Produkcyjnego przez Spółkę wynika z przyczyn biznesowych. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż z uwagi na wprowadzenie rosyjskiego embarga, Spółka zmniejszyła eksport swoich produktów do Rosji, a co za tym idzie obłożenie mocy produkcyjnych Zakładu stało się niepełne. Dodatkowo Spółka planuje skoncentrować swoją całą działalność produkcyjną do jednego zakładu, tj. Spółka 1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział ZP (…). Podyktowane jest to zmianą struktury asortymentowej, tj. migracją portfela produktów z mrożonych warzyw i owoców solo do dań gotowych - Zakład Produkcyjny w (…) przygotowuje obecnie głównie komponenty pod produkcję.

Intencją Spółki w ramach transakcji sprzedaży Zakładu Produkcyjnego jest przeniesienie na Zainteresowanego wszelkich składników majątkowych zlokalizowanych na terenie Zakładu, które są konieczne lub wymagane do prowadzenia działalności w ramach Zakładu Produkcyjnego. Zainteresowany po nabyciu Zakładu Produkcyjnego zamierza kontynuować jego działalność w ramach prowadzonej przez siebie działalności.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie Zakładu Produkcyjnego ma aktualnie miejsce i wynika przede wszystkim z jego usytuowania, tj. innej lokalizacji działalności Zakładu niż siedziba Spółki. Powyższy podział organizacyjny jest podstawą do sprecyzowanego gromadzenia informacji o transakcjach gospodarczych w systemie finansowo-księgowym Spółki.

Obecnie Zakład Produkcyjny funkcjonuje w ramach Spółki jako samodzielna jednostka biznesowa, wyodrębniona funkcjonalnie oraz organizacyjnie w strukturze Spółki na podstawie wewnętrznego aktu organizacyjnego - uchwały Zarządu Spółki 1 sp. z o.o. z dnia 6 kwietnia 2005 r. w sprawie ustanowienia Oddziałów. Zakład Produkcyjny wskazany jest dodatkowo w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (postanowienie o wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców z dnia 26 kwietnia 2005 r.) jako formalnie wyodrębniony oddział Spółki z niezależnym adresem. W ramach Zakładu Produkcyjnego realizowana jest zarówno produkcja, jak i sprzedaż wyprodukowanych komponentów.

Struktura organizacyjna Zakładu jest zhierarchizowana. Zakład Produkcyjny wydzielony jest także pod względem zarządczym. Na czele Zakładu stoi Dyrektor Zakładu, który formalnie jest zatrudniony przez Biuro Zarządu. Niemniej jednak po sprzedaży zostanie on również przeniesiony do Zakładu Produkcyjnego. Dyrektorowi Zakładu bezpośrednio podlegają poszczególne Wydziały Zakładu takie jak: Wydział (…) oraz następujące samodzielne stanowiska: Starszy Specjalista ds. Planowania Produkcji, Specjalista ds. BHP/Specjalista ds. Administracji, Asystent Dyrektora. Ponadto do Zakładu przypisany jest Dyrektor ds. Technicznych (podobnie jak Dyrektor Zakładu jest on zatrudniony przez Biuro Zarządu), który zarządza Wydziałem Technicznym oraz stanowiskiem Specjalisty ds. (…). Wydział Techniczny pod kierownictwem Dyrektora ds. Technicznych podlega Dyrektorowi Zakładu. Dyrektor ds. Technicznych po sprzedaży zostanie również przeniesiony do Zakładu Produkcyjnego. Do każdego z wymienionych Wydziałów przypisanych jest szereg pracowników, w tym specjalistów, alokowanych bezpośrednio do Zakładu.

Przeniesienie wszystkich pracowników w ramach transakcji sprzedaży Zakładu nastąpi w formie przejścia zakładu pracy, zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. 1974 Nr 24 poz. 141 z późn. zm.).

Ponadto należy wskazać, że Nabywca posiada w ramach nabywającej spółki rozwinięte zaplecze księgowo-kadrowo-administracyjno-informatyczne, które dodatkowo zasili zasoby ludzkie przejmowanego Zakładu.

W ramach sprzedaży Zakładu Produkcyjnego zostanie przeniesiona również umowa zawarta z Dyrektorem Zakładu oraz umowa z Dyrektorem ds. Technicznych (zatrudnionych formalnie przez Biuro Zarządu), co pozwoli na zachowanie odrębnych czynności nadzorczych nad Zakładem.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zadania wykonywane przez Zakład Produkcyjny koncentrują się na produkcji i sprzedaży półproduktów i komponentów do produkcji. Zakład wypełnia swoje obowiązki w oparciu o przypisane do niego składniki majątku oraz personel. W szczególności do Zakładu Produkcyjnego alokowane są składniki majątku zlokalizowane na terenie Zakładu, konieczne lub niezbędne do prowadzenia działalności przez Zakład („Składniki Majątku”):

*   nieruchomość położona w (…), której użytkownikiem wieczystym jest Spółka (właścicielem jest (…)) wraz z budynkami, budowlami i urządzeniami na niej usytuowanymi, których właścicielem jest Spółka;

*   magazyn, infrastruktura techniczna, infrastruktura informatyczna wykorzystywana w Zakładzie Produkcyjnym;

*   pozostałe środki trwałe, których przynależność można zidentyfikować w systemie finansowo- księgowym Zakładu (poza oktabinami - pojemnikami, w których składowane są półprodukty);

*   samochody służące obsłudze działalności produkcyjnej;

*   wiążące umowy handlowe i usługowe;

*   wszelkie pozwolenia/zgody związane z prowadzoną działalnością (np. decyzje środowiskowe takie jak m.in. pozwolenie wodnoprawne, decyzja w sprawie uznania odpadów Zakładu za produkt uboczny, pozwolenie zintegrowane na eksploatację instalacji do produkcji lub przetwórstwa produktów spożywczych, etc.);

*   zasoby ludzkie służące realizacji produkcji i sprzedaży, obsługi administracyjnej, w tym wszelkie pracownicze umowy i zobowiązania.

Elementami, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę będą (zapasy w opakowaniach zbiorczych oktabiny) zgromadzone w Zakładzie Produkcyjnym, na które składają się produkty, półprodukty oraz część opakowań należących do Spółki.

Zakład Produkcyjny samodzielnie zatrudnia pracowników oraz w związku z tym odprowadza do ZUS wszystkie niezbędne składki z tytułu zawartych umów (jest płatnikiem ZUS). Alokowani do Zakładu pracownicy wykonują obowiązki bezpośrednio na jego rzecz. W ramach jego struktury zatrudnieni pracownicy oraz poszczególne stanowiska zostały odpowiednio przypisane do poszczególnych zadań wykonywanych w ramach Zakładu.

W ramach umowy sprzedaży, Zainteresowany nabędzie od Spółki Zakład Produkcyjny i w ramach tej transakcji przeniesione zostaną alokowane do Zakładu Produkcyjnego wyżej wymienione Składniki Majątku wraz z całą dokumentacją księgową Zakładu.

Obecnie Zakład Produkcyjny nie posiada odrębnego rachunku bankowego - korzysta z rachunku bankowego przypisanego do Spółki. Jednakże możliwe jest przypisanie transakcji płatniczych dokonywanych w ramach istniejącego rachunku do działalności Zakładu Produkcyjnego. Po sprzedaży, Zakład Produkcyjny będzie korzystał z rachunku bankowego posiadanego przez Nabywcę.

Dodatkowo należy wskazać, iż Zakład Produkcyjny wykorzystuje aktywa, które nie są jego własnością, a z który korzysta na podstawie umów zawartych bezpośrednio przez Zakład z kontrahentami. Są to usługi i urządzenia związane z uzdatnianiem wody oraz środki czystości i dezynfekcji wraz z urządzeniami/elementami wykorzystywanymi w centralnym systemie mycia. Umowy te wraz z aktywami z nimi związanymi prawdopodobnie również zostaną przeniesione w ramach transakcji sprzedaży Zakładu.

Należy podkreślić, że dysponując własnymi składnikami majątkowymi i zapleczem organizacyjno - technicznym i personalnym, własnymi należnościami i zobowiązaniami etc., Zakład może samodzielnie realizować swoje własne zadania, niezależnie od innych zakładów, jak i samej Spółki.

Wyodrębnienie finansowe

Spółka ma możliwość identyfikacji i przypisania wartości niematerialnych i prawnych, środków trwałych, zapasów oraz kosztów w ramach systemu księgowego. Zakład Produkcyjny ma osobne, przypisane do siebie tzw. MPK (jest to przypisanie geograficznie). Wszystkie wartości niematerialne i prawne, środki trwałe, zapasy oraz koszty Spółki, za pośrednictwem odpowiedniego oznaczenia w systemie księgowym (MPK oraz raporty programu SAP), są w prosty sposób alokowane do działalności Zakładu. Przykładowo, następujące główne kategorie kosztów są alokowane do Zakładu za pośrednictwem MPK:

*   koszty wynagrodzeń - m.in. wynagrodzenia zasadnicze, nadgodziny, urlopy i zwolnienia lekarskie, premie, nagrody jubileuszowe, składki ZUS/PFRON/ZFŚS, posiłki, odprawy;

*   amortyzacja środków trwałych;

*   koszty związane z mediami - m.in. energia elektryczna, energia cieplna, zużycie węgla i oleju opałowego, zużycie wody, opłaty związane ze ściekami, opłaty środowiskowe;

*   koszty remontów - m.in. opłaty za serwisy, usługi remontowe, materiały do remontów;

*   koszty eksploatacji samochodów - m.in. paliwo, ubezpieczenia, remonty, płyny;

*   koszty materiałów- m.in. gaz/paliwo, wyposażenie, materiały biurowe, palety, materiały eksploatacyjne i środki myjące;

*   koszty szkoleń i podróży służbowych - szkolenia, badania lekarskie, podróże służbowe, reprezentacja i reklama;

*   koszty związane z usługami - czynsze, dzierżawy, leasing, telefony, ochrona mienia, sprzątanie, wywóz odpadów, analizy jakości, IT, usługi doradcze, obsługa prawna;

*   podatki, opłaty i ubezpieczenia -użytkowanie wieczyste, ubezpieczenia majątkowe/sprzedażowe/osobowe, składki.

Jedynie sprzedaż Zakładu Produkcyjnego oraz koszty ogólnego zarządu nie posiadają geograficznie przypisanych MPK. Niemniej jednak, w przypadku sprzedaży możliwa jest alokacja do Zakładu w oparciu o szczegółowe raporty generowane przez program SAP, w ramach którego Zakład posiada osobny moduł magazynowy. W przypadku ewidencji w SAP, możliwe jest bowiem przypisanie do Zakładu Produkcyjnego dokładnych danych dotyczących dokonywanej sprzedaży, tj. wolumenu, wartości faktury, kontrahenta czy określenia produktu.

Mając na względzie powyższe informacje, należy podsumować, iż możliwe jest przypisanie związanych z Zakładem Produkcyjnym przepływów finansowych oraz ewidencji zdarzeń gospodarczych z nim związanych, również w przypadku kosztów ogólnego zarządu czy sprzedaży. W szczególności możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań związanych z Zakładem Produkcyjnym, m.in. poprzez przygotowywany dla Zakładu Produkcyjnego rachunek zysków i strat. Dzięki zaawansowanemu modelowi rozbudowanych kont analitycznych Spółka jest w stanie sporządzić odrębny rachunek wyników dla Zakładu Produkcyjnego.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w ramach umowy sprzedaży Zakładu Produkcyjnego nie zostaną przeniesione na Zainteresowanego należności ani zobowiązania handlowe. Większość należności będzie najprawdopodobniej rozliczana na dzień sprzedaży Zakładu. Spółka bowiem w swojej bieżącej działalności korzysta z usługi faktoringu pełnego. Analogicznie większość zobowiązań handlowych na moment sprzedaży Zakładu będzie również rozliczona.

Obecnie Zakład Produkcyjny jest w stanie istnieć (funkcjonalnie, organizacyjnie oraz finansowo) jako niezależne przedsiębiorstwo, które jest przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych. Spełnia również warunki niezbędne do kontynuowania i wykonywania zadań niezależnego przedsiębiorstwa po zrealizowaniu transakcji sprzedaży na rzecz Zainteresowanego. Jak zostało wyżej wspomniane, Nabywca zamierza kontynuować działalność Zakładu Produkcyjnego jako odrębnego zakładu, w tym podtrzymać dotychczasowe umowy handlowe z dostawcami oraz umowy z pracownikami. Również w tym wypadku zostanie utrzymana odrębność lokalizacyjna Zakładu w stosunku do pozostałej aktywności gospodarczej Nabywcy. Z uwagi na samodzielny charakter Zakładu Produkcyjnego, Nabywca nie musi przeprowadzać jego dodatkowych reorganizacji, które stworzyłyby warunki do niezależnego funkcjonowania jednostki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w ramach opisanego zdarzenia przyszłego dojdzie do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, podlegającej wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2).

Stanowisko Zainteresowanych:

Zdaniem Wnioskodawcy Zakład produkcyjny stanowi obecnie oraz stanowić będzie na dzień sprzedaży ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz dojdzie do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, podlegającej wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) („Kodeks cywilny”), przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przepis art. 551 Kodeksu cywilnego definiując przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, wskazuje, że stanowi ono zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, podając przy tym przykładowe elementy wchodzące w jego skład - stanowiące w większości prawa o różnej postaci i treści. Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo lub jego część w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni nie jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (tak: Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z 21 listopada 2013 r., sygn. akt I ACa 1269/12).

Z kolei w myśl art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Cytowany przepis odwołuje się więc do definicji przedsiębiorstwa zawartej w Kodeksie cywilnym.

Jak wskazał NSA „Definicja zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe czy informatyczne nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto trzeba wskazać, że istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego” (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1643/2010). Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 4 ustawy CIT, którego wykładni wielokrotnie dokonywały sądy administracyjne, dany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, może zostać uznany za ZCP, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące powyższe zadania.

Organy podatkowe wielokrotnie podkreślały, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Ponieważ ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odniesienie do każdej z tych przesłanek osobno.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części działalności przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. W odniesieniu do tej przesłanki przyjmuje się, że jest ona spełniona, jeżeli konkretny zespół składników jest pewną całością organizacyjnie wyodrębnioną w strukturze danego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.877.2017.2.DM oraz w interpretacji z dnia 21 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.91.2018.1.JN, w których organ zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez wnioskodawców).

W opisywanym stanie faktycznym, Zakład Produkcyjny jest formalnie wyodrębniony jako Oddział Wnioskodawcy z odrębnym adresem i jako taki podmiot został wskazany w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Zakład funkcjonuje na podstawie wewnętrznego aktu organizacyjnego - uchwały Zarządu Spółki 1 sp. z o.o. z dnia 6 kwietnia 2005 r. w sprawie ustanowienia Oddziałów.

Zakład Produkcyjny funkcjonuje w ramach Spółki jako samodzielna jednostka biznesowa, która posiada inną lokalizację swojej działalności niż siedziba Spółki. Zakład jest również samodzielny organizacyjnie, tj. w jego ramach realizowana jest produkcja, jak i sprzedaż oraz dystrybucja wyprodukowanych produktów żywnościowych.

Ponadto, do Zakładu Produkcyjnego został alokowany stały personel dedykowany do obsługi bieżącej działalności Zakładu, który tworzy zhierarchizowaną strukturę. W ramach tej struktury zatrudnieni pracownicy oraz poszczególne stanowiska w ramach Zakładu zostały odpowiednio przypisane do konkretnych rodzajów działalności realizowanych przez Zakład. Struktura organizacyjna Zakładu jest zhierarchizowana. Zakład Produkcyjny wydzielony jest także pod względem zarządczym. Na czele Zakładu stoi Dyrektor Zakładu, który formalnie jest zatrudniony przez Biuro Zarządu. Niemniej jednak po sprzedaży zostanie on również przeniesiony do Zakładu Produkcyjnego. Dyrektorowi Zakładu bezpośrednio podlegają poszczególne Wydziały Zakładu takie jak: Wydział Produkcji i Magazynów, Dział Zarządzania Jakością, Dział Surowcowy, Dział Zasobów Ludzkich oraz następujące samodzielne stanowiska: Starszy Specjalista ds. Planowania Produkcji, Specjalista ds. BHP/Specjalista ds. Administracji, Asystent Dyrektora. Ponadto do Zakładu przypisany jest Dyrektor (…) (podobnie jak Dyrektor Zakładu jest on zatrudniony przez Biuro (…)), który zarządza Wydziałem (…) oraz stanowiskiem Specjalisty (…). Do każdego z wymienionych Wydziałów przypisanych jest szereg pracowników, w tym specjalistów, alokowanych bezpośrednio do Zakładu.

Przeniesienie wszystkich pracowników w ramach transakcji sprzedaży Zakładu nastąpi w formie przejścia zakładu pracy, zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. 1974 Nr 24 poz. 141 z późn. zm.).

Nabywca posiada w ramach nabywającej spółki rozwinięte zaplecze księgowo-kadrowo- administracyjno-informatyczne, które dodatkowo zasili zasoby ludzkie przejmowanego Zakładu, jednakże podstawowa kadra pracownicza przejdzie wraz z Zakładem w ramach transakcji sprzedaży. Zgodnie z przytoczonym wyżej wyrokiem NSA z dnia 23 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1643/2010, brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe czy informatyczne nie pozbawia tego przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych.

W ramach sprzedaży Zakładu Produkcyjnego zostanie przeniesiona również umowa zawarta z Dyrektorem Zakładu oraz umowa z Dyrektorem ds. Technicznych (zatrudnionych formalnie przez Biuro Zarządu), co pozwoli na zachowanie odrębnych czynności nadzorczych nad Zakładem.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że warunek wyodrębnienia organizacyjnego Zakładu Produkcyjnego wynikający z treści art. 4a pkt 4 ustawy o CIT zostanie spełniony w świetle przedstawionego stanu faktycznego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Aby dany zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za ZCP musi być również wyodrębniony pod względem funkcjonalnym.

ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za ZCP, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Powyższe podejście znajduje potwierdzenie m. in. w następujących interpretacjach indywidulanych: z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.134.2019.2.MK ; z dnia 10 maja 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.220.2019.1.AJ; z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.606.2018.1.SS; z dnia 15 listopada 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.514.2019.2.EW i z dnia 11 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.413.2017.1.KC.

W związku z powyższym kluczowe znaczenie ma możliwość samodzielnego prowadzenia działalności i realizowania zadań przyporządkowanych ZCP.

Należy przy tym podkreślić, w ślad za wyrokiem NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 688/07, że dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

W opinii Wnioskodawcy Składniki Majątku wymienione w opisie stanu faktycznego (tj. m.in. nieruchomość położona w (…), magazyn, infrastruktura techniczna, infrastruktura informatyczna, środki trwałe, samochody, wiążące umowy handlowe i usługowe, zasoby ludzkie, pozwolenia/zgody związane z działalnością), związane z Zakładem Produkcyjnym pozwalają na w pełni samodzielną realizację prowadzonej przez niego działalności, tj. produkcji, dystrybucji i sprzedaży produktów żywnościowych.

Dodatkowym argumentem za uznaniem Zakładu za wyodrębniony funkcjonalnie, jest fakt, iż Zakład samodzielnie zatrudnia pracowników oraz w związku z tym odprowadza do ZUS wszystkie niezbędne składki z tytułu zawartych umów. Alokowani do Zakładu pracownicy wykonują obowiązki bezpośrednio na jego rzecz.

Przeniesienie na Zainteresowanego Składników Majątku w ramach transakcji sprzedaży (włączając w to przeniesienie pracowników w formie zakładu pracy oraz umów zawartych z Dyrektorem Zakładu oraz Dyrektorem ds. Technicznych) pozwoli na kontynuację działalności Zakładu jako samodzielnego podmiotu przy pełnym zachowaniu jego funkcjonalności. Zakład Produkcyjny będzie mógł w sposób nieprzerwany kontynuować w ramach spółki Nabywcy określoną działalność w oparciu o przejęte składniki materialne i niematerialne.

Dodatkowo należy wskazać, iż w ramach transakcji sprzedaży Zakładu Produkcyjnego prawdopodobnie przeniesione zostaną umowa na usługi i na urządzenia związane z uzdatnianiem wody oraz umowa na udostępnienie środków czystości i dezynfekcji wraz z urządzeniami/elementami wykorzystywanymi w centralnym systemie mycia.

W ramach umowy sprzedaży Zakładu zostaną wyłączone jedynie oktabiny i zapasy zgromadzone w Zakładzie Produkcyjnym. Nie będzie mieć to jednak wpływy na samodzielność i realizację zadań gospodarczych Zakładu, jak również na możliwość kontunuowania działalności Zakładu pod spółką Nabywcy.

W ocenie Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że tak zorganizowany zespół Składników Majątku stanowi obecnie oraz będzie stanowić po transakcji sprzedaży, niezależną zorganizowaną część przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującą zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie finansowe

Warunkiem istnienia odrębności finansowej ZCP jest możliwość przypisania do niego określonych kosztów, przychodów, należności i zobowiązań. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku samodzielnego finansowo zakładu lub oddziału osoby prawnej. W orzecznictwie podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji prawa podatkowego z dnia 12 września 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.466.2019.3.KM, interpretacji z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.292.2019.2.EW oraz w interpretacji z dnia 25 lipca 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.331.2017.1.MWJ, w której organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w uzasadnieniu za prawidłowe.

Wystarczające jest zatem wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów rachunkowości zarządczej, jeśli polega ono na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa.

Biorąc jednakże pod uwagę, że:

*   Spółka ma możliwość identyfikacji i przypisania aktywów wartości niematerialnych i prawnych, środków trwałych, zapasów oraz kosztów w ramach systemu księgowego. Wszystkie wartości niematerialne i prawne, środki trwałe, zapasy oraz koszty i przychody Spółki, za pośrednictwem odpowiedniego oznaczenia w systemie księgowym (MPK oraz raporty programu SAP), są w prosty sposób alokowane do działalności Zakładu.

*   Zakład Produkcyjny ma osobne, przypisane do siebie tzw. MPK (jest to przypisanie geograficznie);

*   W przypadku sprzedaży możliwa jest alokacja do Zakładu w oparciu o szczegółowe raporty generowane przez program SAP, w ramach którego Zakład posiada osobny moduł magazynowy. W przypadku ewidencji w SAP, możliwe jest bowiem przypisanie do Zakładu Produkcyjnego dokładnych danych dotyczących dokonywanej sprzedaży, tj. wolumenu, wartości faktury, kontrahenta czy określenia produktu;

*   Zarówno na chwilę obecną, jak i na moment sprzedaży istnieje możliwość przygotowania odrębnego rachunku zysków i strat i rachunku przepływów pieniężnych z uwagi na fakt istnienia zaawansowanego modelu rozbudowanych kont analitycznych;

\- zdaniem Wnioskodawcy tym samym można uznać, iż spełnione zostanie kryterium wyodrębnienia finansowego, gdyż możliwe jest przypisanie związanych z Zakładem Produkcyjnym przepływów finansowych oraz ewidencji zdarzeń gospodarczych z nim związanych.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w ramach umowy sprzedaży Zakładu Produkcyjnego nie zostaną przeniesione na Zainteresowanego należności ani zobowiązania handlowe. Większość należności będzie najprawdopodobniej rozliczana na dzień sprzedaży Zakładu. Spółka bowiem w swojej bieżącej działalności korzysta z usługi faktoringu pełnego. Analogicznie większość zobowiązań handlowych na moment sprzedaży Zakładu będzie również rozliczona.

Należy podkreślić, że aby można było mówić o istnieniu ZCP, wszystkie wymienione powyżej przesłanki muszą być spełnione łącznie. W przeciwnym wypadku nie można uznać zbywanego zespołu składników majątkowych za ZCP.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obecnie Zakład Produkcyjny jest w stanie istnieć (funkcjonalnie, organizacyjnie oraz finansowo) jako niezależne przedsiębiorstwo, które jest przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych. Spełnia również warunki niezbędne do kontynuowania i wykonywania zadań niezależnego przedsiębiorstwa po zrealizowaniu transakcji sprzedaży na rzecz Zainteresowanego. Jak zostało wyżej wspomniane, Nabywca zamierza kontynuować działalność Zakładu Produkcyjnego jako odrębnego zakładu, w tym podtrzymać dotychczasowe umowy handlowe z dostawcami oraz umowy z pracownikami. Również w tym wypadku zostanie utrzymana odrębność lokalizacyjna Zakładu w stosunku do pozostałej aktywności gospodarczej Nabywcy. Z uwagi na samodzielny charakter Zakładu Produkcyjnego, Nabywca nie musi przeprowadzać jego dodatkowych reorganizacji, które stworzyłyby warunki do niezależnego funkcjonowania jednostki.

W świetle argumentów przedstawionych powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, Zakład Produkcyjny na moment jego sprzedaży będzie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań, który zarazem będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, Zakład Produkcyjny będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają wprost definicji „przedsiębiorstwa” ani „jego zorganizowanej części”. W związku z powyższym należy posłużyć się definicją zawartą w Kodeksie cywilnym.

Jak już zostało przytoczone w uzasadnieniu, zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach, tak, żeby można było uznać je jako zespół, a nie zbiór pewnych elementów. Ważne jest, żeby w zbywanym przedsiębiorstwie pozostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, czyli tak, żeby przekazany majątek mógł służyć kontynuowaniu działalności gospodarczej. Takie stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.113.2019.2.MŁ.

Natomiast w ślad za art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wobec tego, na gruncie ustawy o VAT wymagane jest spełnienie następujących przesłanek:

1.  zespół składników majątkowych powinien być zorganizowany,
2.  zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem organizacyjnym,
3.  zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem finansowym,
4.  zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem funkcjonalnym tak, aby mógł samodzielnie służyć wykonywaniu określonej działalności gospodarczej.

Powyższe potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15, jak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1896/17. Dodatkowo należy wskazać, że definicja ZCP na gruncie Ustawy VAT jest tożsama z tą zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy CIT, zatem wydzielenie ZCP powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Oznacza to, że argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu w podatku CIT w zakresie uznania Zakładu Produkcyjnego za ZCP znajduje zastosowanie także w odniesieniu do podatku VAT, a co za tym idzie Zakład Produkcyjny powinien zostać uznany za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie art. 6 pkt 1 ustawy VAT stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o przedstawione powyżej argumenty oraz uwzględniając treść art. 6 pkt 1 ustawy VAT, majątek stanowiący Zakład Produkcyjny stanowi obecnie oraz stanowić będzie na dzień sprzedaży ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT i jego sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jednocześnie, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że o tym czy zbycie składników majątku winno być do celów podatku od towarów i usług traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretna transakcją.

Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Podkreślenia wymaga, że kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca Spółka 1 Sp. z o.o. z siedzibą w (…) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Podstawową działalnością Spółki 1 jest produkcja, dystrybucja i sprzedaż produktów żywnościowych, w tym (…).

W ramach podstawowej działalności Spółka 1 działa m.in. poprzez zakłady produkcyjne, w których skupia się zarówno produkcja, jak i sprzedaż i dystrybucja produktów żywnościowych oferowanych przez Spółkę. Jednym z dwóch zakładów produkcyjnych Spółki jest Zakład Przetwórstwa Owocowo - Warzywnego w (…) funkcjonujący jako oddział Spółki pod firmą Spółka 1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział (…).

Spółka planuje sprzedać Zakład Produkcyjny do zewnętrznego podmiotu. Po dokonaniu sprzedaży Spółka oraz Zainteresowany pozostaną w relacjach biznesowych. Zostanie zawarta umowa produkcji i sprzedaży, na podstawie której Zainteresowany zobowiązuje się do wyprodukowania, sprzedaży i magazynowania dla Wnioskodawcy mrożonych warzyw i owoców.

Obecnie Zakład Produkcyjny funkcjonuje w ramach Spółki jako samodzielna jednostka biznesowa, wyodrębniona funkcjonalnie oraz organizacyjnie w strukturze Spółki na podstawie wewnętrznego aktu organizacyjnego - uchwały Zarządu Spółki 1 sp. z o.o. z dnia 6 kwietnia 2005 r. w sprawie ustanowienia Oddziałów. Zakład Produkcyjny wskazany jest dodatkowo w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (postanowienie o wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców z dnia 26 kwietnia 2005 r.) jako formalnie wyodrębniony oddział Spółki z niezależnym adresem. W ramach Zakładu Produkcyjnego realizowana jest zarówno produkcja, jak i sprzedaż wyprodukowanych komponentów.

Struktura organizacyjna Zakładu jest zhierarchizowana. Zakład Produkcyjny wydzielony jest także pod względem zarządczym. Na czele Zakładu stoi Dyrektor Zakładu, który formalnie jest zatrudniony przez Biuro Zarządu. Niemniej jednak po sprzedaży zostanie on również przeniesiony do Zakładu Produkcyjnego. Dyrektorowi Zakładu bezpośrednio podlegają poszczególne Wydziały Zakładu. Do każdego z wymienionych Wydziałów przypisanych jest szereg pracowników, w tym specjalistów, alokowanych bezpośrednio do Zakładu.

Przeniesienie wszystkich pracowników w ramach transakcji sprzedaży Zakładu nastąpi w formie przejścia zakładu pracy, zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1495).

Ponadto należy wskazać, że Nabywca posiada w ramach nabywającej spółki rozwinięte zaplecze księgowo-kadrowo-administracyjno-informatyczne, które dodatkowo zasili zasoby ludzkie przejmowanego Zakładu.

Zadania wykonywane przez Zakład Produkcyjny koncentrują się na produkcji i sprzedaży półproduktów i komponentów do produkcji. Zakład wypełnia swoje obowiązki w oparciu o przypisane do niego składniki majątku oraz personel. W szczególności do Zakładu Produkcyjnego alokowane są składniki majątku zlokalizowane na terenie Zakładu, konieczne lub niezbędne do prowadzenia działalności przez Zakład („Składniki Majątku”):

*   nieruchomość położona w (…), której użytkownikiem wieczystym jest Spółka (właścicielem jest (…)) wraz z budynkami, budowlami i urządzeniami na niej usytuowanymi, których właścicielem jest Spółka;

*   magazyn, infrastruktura techniczna, infrastruktura informatyczna wykorzystywana w Zakładzie Produkcyjnym;

*   pozostałe środki trwałe, których przynależność można zidentyfikować w systemie finansowo- księgowym Zakładu (poza oktabinami - pojemnikami, w których składowane są półprodukty);

*   samochody służące obsłudze działalności produkcyjnej;

*   wiążące umowy handlowe i usługowe;

*   wszelkie pozwolenia/zgody związane z prowadzoną działalnością (np. decyzje środowiskowe takie jak m.in. pozwolenie wodnoprawne, decyzja w sprawie uznania odpadów Zakładu za produkt uboczny, pozwolenie zintegrowane na eksploatację instalacji do produkcji lub przetwórstwa produktów spożywczych, etc.);

*   zasoby ludzkie służące realizacji produkcji i sprzedaży, obsługi administracyjnej, w tym wszelkie pracownicze umowy i zobowiązania.

Elementami, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę będą (zapasy w opakowaniach zbiorczych oktabiny) zgromadzone w Zakładzie Produkcyjnym, na które składają się produkty, półprodukty oraz część opakowań należących do Spółki.

W ramach umowy sprzedaży, Zainteresowany nabędzie od Spółki Zakład Produkcyjny i w ramach tej transakcji przeniesione zostaną alokowane do Zakładu Produkcyjnego wyżej wymienione Składniki Majątku wraz z całą dokumentacją księgową Zakładu.

Obecnie Zakład Produkcyjny nie posiada odrębnego rachunku bankowego - korzysta z rachunku bankowego przypisanego do Spółki. Jednakże możliwe jest przypisanie transakcji płatniczych dokonywanych w ramach istniejącego rachunku do działalności Zakładu Produkcyjnego. Po sprzedaży, Zakład Produkcyjny będzie korzystał z rachunku bankowego posiadanego przez Nabywcę.

Dodatkowo należy wskazać, iż Zakład Produkcyjny wykorzystuje aktywa, które nie są jego własnością, a z który korzysta na podstawie umów zawartych bezpośrednio przez Zakład z kontrahentami. Są to usługi i urządzenia związane z uzdatnianiem wody oraz środki czystości i dezynfekcji wraz z urządzeniami/elementami wykorzystywanymi w centralnym systemie mycia. Umowy te wraz z aktywami z nimi związanymi prawdopodobnie również zostaną przeniesione w ramach transakcji sprzedaży Zakładu.

Należy podkreślić, że Zakład może samodzielnie realizować swoje własne zadania, niezależnie od innych zakładów, jak i samej Spółki.

Spółka ma możliwość identyfikacji i przypisania wartości niematerialnych i prawnych, środków trwałych, zapasów oraz kosztów w ramach systemu księgowego. Zakład Produkcyjny ma osobne, przypisane do siebie tzw. MPK (jest to przypisanie geograficznie). Wszystkie wartości niematerialne i prawne, środki trwałe, zapasy oraz koszty Spółki, za pośrednictwem odpowiedniego oznaczenia w systemie księgowym (MPK oraz raporty programu SAP), są w prosty sposób alokowane do działalności Zakładu. Przykładowo, następujące główne kategorie kosztów są alokowane do Zakładu za pośrednictwem MPK. Jedynie sprzedaż Zakładu Produkcyjnego oraz koszty ogólnego zarządu nie posiadają geograficznie przypisanych MPK. Niemniej jednak, w przypadku sprzedaży możliwa jest alokacja do Zakładu w oparciu o szczegółowe raporty generowane przez program SAP, w ramach którego Zakład posiada osobny moduł magazynowy. W przypadku ewidencji w SAP, możliwe jest bowiem przypisanie do Zakładu Produkcyjnego dokładnych danych dotyczących dokonywanej sprzedaży, tj. wolumenu, wartości faktury, kontrahenta czy określenia produktu.

Mając na względzie powyższe informacje możliwe jest przypisanie związanych z Zakładem Produkcyjnym przepływów finansowych oraz ewidencji zdarzeń gospodarczych z nim związanych, również w przypadku kosztów ogólnego zarządu czy sprzedaży. W szczególności możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań związanych z Zakładem Produkcyjnym, m.in. poprzez przygotowywany dla Zakładu Produkcyjnego rachunek zysków i strat.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w ramach umowy sprzedaży Zakładu Produkcyjnego nie zostaną przeniesione na Zainteresowanego należności ani zobowiązania handlowe. Większość należności będzie najprawdopodobniej rozliczana na dzień sprzedaży Zakładu. Spółka bowiem w swojej bieżącej działalności korzysta z usługi faktoringu pełnego. Analogicznie większość zobowiązań handlowych na moment sprzedaży Zakładu będzie również rozliczona.

Obecnie Zakład Produkcyjny jest w stanie istnieć (funkcjonalnie, organizacyjnie oraz finansowo) jako niezależne przedsiębiorstwo, które jest przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych. Spełnia również warunki niezbędne do kontynuowania i wykonywania zadań niezależnego przedsiębiorstwa po zrealizowaniu transakcji sprzedaży na rzecz Zainteresowanego. Jak zostało wyżej wspomniane, Nabywca zamierza kontynuować działalność Zakładu Produkcyjnego jako odrębnego zakładu, w tym podtrzymać dotychczasowe umowy handlowe z dostawcami oraz umowy z pracownikami. Również w tym wypadku zostanie utrzymana odrębność lokalizacyjna Zakładu w stosunku do pozostałej aktywności gospodarczej Nabywcy. Z uwagi na samodzielny charakter Zakładu Produkcyjnego, Nabywca nie musi przeprowadzać jego dodatkowych reorganizacji, które stworzyłyby warunki do niezależnego funkcjonowania jednostki.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy sprzedaż Oddziału ZP (…) stanowi/będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegającą wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem transakcji sprzedaży Wnioskodawcy, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

W analizowanej sytuacji o wyodrębnieniu organizacyjnym Zakładu Przetwórstwa (…) świadczy to, Zakład Produkcyjny jest formalnie wyodrębniony jako Oddział Wnioskodawcy z odrębnym adresem i jako taki podmiot został wskazany w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Zakład funkcjonuje na podstawie wewnętrznego aktu organizacyjnego - uchwały Zarządu Spółki 1 sp. z o.o. z dnia 6 kwietnia 2005 r. w sprawie ustanowienia Oddziałów.

Zakład Produkcyjny funkcjonuje w ramach Spółki jako samodzielna jednostka biznesowa, która posiada inną lokalizację swojej działalności niż siedziba Spółki. Zakład jest również samodzielny organizacyjnie, tj. w jego ramach realizowana jest produkcja, jak i sprzedaż oraz dystrybucja wyprodukowanych produktów żywnościowych.

Ponadto, do Zakładu Produkcyjnego został alokowany stały personel dedykowany do obsługi bieżącej działalności Zakładu, który tworzy zhierarchizowaną strukturę. W ramach tej struktury zatrudnieni pracownicy oraz poszczególne stanowiska w ramach Zakładu zostały odpowiednio przypisane do konkretnych rodzajów działalności realizowanych przez Zakład. Struktura organizacyjna Zakładu jest zhierarchizowana. Zakład Produkcyjny wydzielony jest także pod względem zarządczym.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż możliwe jest przypisanie związanych z Zakładem Produkcyjnym przepływów finansowych oraz ewidencji zdarzeń gospodarczych z nim związanych, również w przypadku kosztów ogólnego zarządu czy sprzedaży. W szczególności możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań związanych z Zakładem Produkcyjnym, m.in. poprzez przygotowywany dla Zakładu Produkcyjnego rachunek zysków i strat. Jednocześnie w ramach umowy sprzedaży Zakładu Produkcyjnego nie zostaną przeniesione na Zainteresowanego należności ani zobowiązania handlowe. Większość należności będzie najprawdopodobniej rozliczana na dzień sprzedaży Zakładu. Spółka bowiem w swojej bieżącej działalności korzysta z usługi faktoringu pełnego. Analogicznie większość zobowiązań handlowych na moment sprzedaży Zakładu będzie również rozliczona.

Oprócz wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego Zakład Produkcyjny będzie także spełniać przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego. Jak wynika z opisu sprawy Zakład Produkcyjny jest w stanie istnieć (funkcjonalnie, organizacyjnie oraz finansowo) jako niezależne przedsiębiorstwo, które jest przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych. Spełnia również warunki niezbędne do kontynuowania i wykonywania zadań niezależnego przedsiębiorstwa po zrealizowaniu transakcji sprzedaży na rzecz Zainteresowanego. Nabywca zamierza kontynuować działalność Zakładu Produkcyjnego jako odrębnego zakładu, w tym podtrzymać dotychczasowe umowy handlowe z dostawcami oraz umowy z pracownikami.

W zaprezentowanym we wniosku opisie sprawy, zdaniem Organu, spełniono/zostaną spełnione wszystkie wskazane wyżej przesłanki do uznania wyodrębnionego w istniejącej Spółce zespołu składników majątku, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej, tworzącego Zakład Przetwórstwa (…) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, zatem planowana czynność sprzedaży do zewnętrznego podmiotu, będzie wyłączona spod działania ustawy o VAT jako czynność niepodlegająca przepisom ustawy, zgodnie z cytowanym powyżej art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek wyłącznie w części dotyczącej podatku od towarów i usług (pytanie numer 2 we wniosku). Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.