Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.394.2022.2.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-14
Teza: Rozliczenie czynności przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; korekta-korekta podatku naliczonego; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 9

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

1 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozliczenia czynności przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 września 2022 r. (wpływ 2 września 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Do dnia 31 marca 2022 r. na terenie Gminy funkcjonował Zakład (\`(...)\`) w (…) (dalej: „Zakład”), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.; dalej: „UFP”). Do zakresu działania Zakładu należało w szczególności świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych na terenie Gminy.

W celu realizacji swoich zadań we wskazanym powyżej zakresie Zakład dysponował określonym mieniem. Mienie to obejmowało ruchomości i nieruchomości niezbędne do prowadzenia działań w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy.

Gmina na mocy uchwały Rady Gminy (…) dnia 29 listopada 2021 r. nr I wyraziła zgodę na likwidację Zakładu stanowiącego samorządowy zakład budżetowy w celu jego przekształcenia w spółkę prawa handlowego (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: „Spółka”).

Przekształcenie Zakładu w Spółkę przeprowadzone zostało w dniu 1 kwietnia 2022 r. w trybie określonym w art. 22-23 ustawy o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679, ze zm., dalej: „UGK”). Powyższe oznacza, że doszło do likwidacji Zakładu w celu zawiązania Spółki poprzez wniesienie na pokrycie kapitału Spółki wkładu w postaci mienia Zakładu pozostałego po jego likwidacji (art. 22 ust. 1 UGK). Z dniem przekształcenia Zakładu nastąpiła jednocześnie jego likwidacja.

W ramach ww. trybu przekształcenia, co do zasady składniki mienia Zakładu po jego likwidacji stały się majątkiem Spółki (art. 23 ust. 1 UGK). Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpiła jednocześnie we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu (art. 23 ust. 3 UGK). Spółka kontynuuje działalność prowadzoną dotychczas przez Zakład, w szczególności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków.

Na pokrycie kapitału zakładowego Gmina wniosła do Spółki wkład niepieniężny w postaci majątku niezbędnego do realizacji ww. działalności, w tym w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków.

Oprócz majątku, w ramach przekształcenia, Spółka przejęła również wszelkie należności i zobowiązania likwidowanego Zakładu.

Nie nastąpiła likwidacja przedmiotowa i podmiotowa, lecz zmiana formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2651/10.

Pracownicy Zakładu stali się z mocy prawa pracownikami Spółki. Nie nastąpiło przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1320, ze. zm.; dalej: „KP”). Stroną stosunków pracy pozostał ten sam podmiot, który tylko zmienił formę organizacyjno-prawną \[wyrok Sądu Najwyższego (dalej: „SN”) z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II PK 91/10\].

Zgodnie z aktem założycielskim Spółki, który Gmina zawarła w formie aktu notarialnego, w skład majątku Spółki weszła zorganizowana część przedsiębiorstwa - likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego - zespół składników materialnych i niematerialnych likwidowanego Zakładu. W tym zakresie w drodze aportu do Spółki zostały przekazane trzy nieruchomości zabudowane budynkami oraz garażami, na których mieściła się baza operacyjna (zaplecze techniczno-sprzętowe) Zakładu oraz ruchomości stanowiące majątek zlikwidowanego Zakładu, tj. specjalistyczne pojazdy, urządzenia, narzędzia oraz innego rodzaju ruchomości dotychczas wykorzystywane przez Zakład do realizacji swoich zadań.

W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z dotychczasowym modelem organizacyjnym, Zakład nie sprawował zarządu nad gruntem znajdującym się pod ww. budynkami. W konsekwencji, w ramach przekształcenia prawo zarządu nad ww. gruntem pozostało po stronie Gminy, tj. nie stało się prawem użytkowania wieczystego Spółki.

Niezależnie od powyższego, poza majątkiem otrzymanym w ramach przekształcenia, Spółka w toku swojej działalności wykorzystuje / będzie wykorzystywać również określony majątek Gminy na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Taki model działania Gmina wprowadziła w ramach infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w celu kontynuacji przez Spółkę prowadzenia działalności w tym zakresie.

Przedmiotem umowy dzierżawy zawartej ze Spółką jest wyłącznie infrastruktura wodno-kanalizacyjna - nieruchomości gruntowe, na których posadowione są poszczególne urządzenia infrastruktury pozostaną we władaniu Gminy. W zamian za dzierżawę infrastruktury Spółka zobowiązana będzie do uiszczania czynszu dzierżawnego w ustalonej przez strony wysokości, na podstawie przeprowadzonej przez niezależnego eksperta (rzeczoznawcę) analizy wartości przedmiotu dzierżawy.

Równocześnie, na odrębnej działce będącej własnością Gminy zostanie ustanowiona służebność drogi na rzecz Spółki, w celu możliwości nieutrudnionego dojazdu do bazy operacyjnej.

Ponadto, po przekształceniu Zakładu w Spółkę Gmina wynajmuje na rzecz Spółki lokal, w którym znajdowała się siedziba Zakładu (formalna siedziba Zakładu - nieruchomość odrębna od bazy operacyjnej). Budynek, w którym znajduje się przedmiotowy lokal jest własnością Gminy i nigdy nie wchodził w skład majątku Zakładu. Wobec powyższego, siedziba przekształconego podmiotu nie uległa zmianie.

Gmina wniosła do Spółki również wkład pieniężny obejmujący między innymi środki obrotowe zlikwidowanego Zakładu.

Kapitał zakładowy Spółki został zatem pokryty wniesionymi przez Gminę wkładami pieniężnymi i niepieniężnymi w postaci ww. mienia Zakładu pozostałego po jego likwidacji.

Gmina w zamian za wniesiony wkład objęła 100% udziałów w Spółce, tj. stała się jedynym właścicielem Spółki.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

1\. W ramach dokonanego aportu Gmina nie wniosła na rzecz Spółki następujących składników, wymienionych w normatywnej definicji przedsiębiorstwa określonej w art. 551 Kodeksu cywilnego:

*   własności niektórych nieruchomości;
*   praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz praw do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych stosunków prawnych;
*   koncesji i zezwoleń;
*   patentów i innych praw własności przemysłowej;
*   majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych.

Większość z ww. składników (tj. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości, koncesje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne) nie występowały w likwidowanym Zakładzie, wobec czego nie mogły zostać przeniesione na Spółkę.

Ponadto, Gmina w ramach aportu nie dokonała przeniesienia własności infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Jednocześnie należy wskazać, że przedmiotowa infrastruktura jest przedmiotem odpłatnej dzierżawy na rzecz Spółki, a Spółka wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę do prowadzenia przez siebie działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji w sposób analogiczny jak Zakład przez likwidacją. Powodem pozostawienia na stanie środków trwałych Gminy ww. nieruchomości była ich znaczna wartość, szczególne znaczenie społeczno-gospodarcze, a także przyjęty przez Gminę model biznesowy.

Ponadto, jak Gmina wskazywała we wniosku, aportem nie zostały objęte grunty, na których posadowione są poszczególne budynki przekazane aportem do Spółki. W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z dotychczasowym modelem organizacyjnym, Zakład nie sprawował zarządu nad gruntem znajdującym się pod ww. budynkami. W konsekwencji w ramach przekształcenia prawo zarządu gruntem pozostało po stronie Gminy, tj. nie stało się prawem użytkowania wieczystego Spółki.

Powyższe w żaden sposób nie wpływa na kontynuowanie przez Spółkę działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej w takim zakresie, w jakim w oparciu o wymienione składniki prowadził zlikwidowany Zakład.

2\. Realizacja zadań z zakresu gospodarki wodno-ściekowej należy do zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.). W związku z przyjętym na terenie Gminy sposobem prowadzenia działalności wodno-kanalizacyjnej, podmiotem odpowiedzialnym za prowadzenie tej działalności jest obecnie funkcjonująca na terenie Gminy Spółka, powstała w wyniku przekształcenia Zakładu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że na moment przekształcenia Zakładu w Spółkę i wniesienia aportu do Spółki przeniesione składniki majątkowe cechowały się wyodrębnieniem organizacyjnym, tj. stanowiły wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.

Zakład jako jednostka organizacyjna Gminy prowadził wyodrębnioną działalność Gminy w zakresie gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej. W celu prowadzenia ww. działalności Zakład był wyposażony w konkretny zespół składników majątkowych, który w momencie jego likwidacji został przekazany Spółce w celu kontynuacji działalności likwidowanego Zakładu. W tym zakresie należy wskazać, że poszczególne nieruchomości, które nie zostały aportowane na rzecz Spółki, stanowią obecnie przedmiot dzierżawy na jej rzecz, tj. są wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek w sposób analogiczny jak miało to miejsce w Zakładzie.

Ponadto należy wskazać, że wyodrębnienie o charakterze organizacyjnym zostało również wyrażone poprzez statut Zakładu, który jako zakład budżetowy posiadał formalny schemat organizacyjny.

W ramach przekształcenia Zakładu w Spółkę, Gmina przekazała wszelkie zasoby organizacyjne, w tym ludzkie i rzeczowe, wyodrębnione w swojej działalności, które razem cechowały się wystarczającym wyodrębnieniem, aby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania, w szczególności w zakresie dostawy wody / odbioru ścieków. W wyniku przekształcenia Spółka dysponuje niezbędnymi zasobami w ww. zakresie.

Równocześnie w ocenie Gminy, na moment przekształcenia Zakładu i wniesienia aportu do Spółki przeniesione składniki majątkowe były wyodrębnione w prowadzonej przez Gminę (Zakład) działalności na płaszczyźnie finansowej. Składniki majątku stanowiące przedmiot aportu posiadały samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Aport dotyczył wszelkich niezbędnych składników majątkowych i niemajątkowych Zakładu, które były wykorzystywane do określonej w statucie działalności. Względem tych składników możliwe było prowadzenie ewidencji zdarzeń gospodarczych umożliwiającej przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w ramach przekształcenia Spółka przejęła m.in. należności i zobowiązania Zakładu, jak również środki pieniężne zdeponowane na rachunkach Zakładu.

Ponadto, w ocenie Gminy składniki majątkowe zlikwidowanego Zakładu obiektywnie umożliwiają Spółce realizację określonych zadań gospodarczych (tj. prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wodociągów i kanalizacji). Przedmiotowy zespół składników majątkowych posiadał zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, w związku z czym należy uznać, iż na moment wniesienia aportu do Spółki przeniesione składniki majątkowe były wyodrębnione w prowadzonej przez Gminę (Zakład) działalności również na płaszczyźnie funkcjonalnej.

W tym zakresie należy także wskazać, że w ramach likwidacji Zakładu i przeniesienia zadań z zakresu wodociągów i kanalizacji do Spółki, doszło do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Zakładzie (stroną stosunków pracy pozostał ten sam podmiot, który tylko zmienił formę organizacyjno-prawną).

Podsumowując, zespół składników majątku, który Gmina wniosła aportem do Spółki był w ocenie Gminy na dzień wniesienia aportu wyodrębniony zarówno na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej. Powyższe potwierdza w szczególności fakt, iż Spółka obecnie (w tym na podstawie umowy dzierżawy) wykorzystuje majątek zlikwidowanego Zakładu do prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek w sposób analogiczny jak miało to miejsce w Zakładzie.

3\. Mając na uwadze wyjaśnienia przedstawione przez Gminę w odpowiedzi na pytanie powyżej (pytanie numer 2), w ocenie Gminy za pomocą zespołu składników majątkowych po zlikwidowanym samorządowym zakładzie budżetowym, będącego przedmiotem aportu do Spółki, jest możliwe kontynuowanie działalności w takim zakresie, w jakim w oparciu o te składniki prowadził zlikwidowany Zakład, bez angażowania innych składników majątku nabywcy – spółki, bądź podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez nabywcę (Spółkę).

Gmina pragnie przypomnieć, że przedmiot aportu obejmował zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, który był/jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu i wykonywania określonej działalności bez ponoszenia dodatkowych nakładów rzeczowych i/lub finansowych. W konsekwencji, zdaniem Gminy, przy wykorzystaniu wyłącznie przedmiotu aportu było/jest/będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

W tym zakresie należy wskazać, że oprócz przekazania ww. składników majątkowych na rzecz Spółki, Gmina zawarła ze Spółką umowę dzierżawy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w celu umożliwienia jej prowadzenia działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji w sposób analogiczny jak miało to miejsce w Zakładzie.

Ponadto, Spółka w celu wykorzystania wniesionego przez Gminę wkładu niepieniężnego nie musiała zawierać nowych umów cywilnoprawnych z usługobiorcami, tj. osobami fizycznymi i osobami prawnymi, na świadczenie usług w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, ponieważ zobowiązania Zakładu stanowiły integralną część wkładu niepieniężnego.

### Pytania

1\. Czy przejęcie majątku Zakładu przez Gminę w wyniku likwidacji Zakładu i przekształcenia go w Spółkę w trybie określonym w przepisach UGK, jest czynnością wykonaną w ramach przesunięć majątkowych w obrębie jednego podatnika i czy w związku z tym jest wyłączone z opodatkowania (tj. nie podlega) VAT?

2\. Czy wniesienie aportem opisanych w stanie faktycznym składników mienia przez Gminę do Spółki w ramach przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach UGK, stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i czy w związku z tym jest wyłączone z opodatkowania (tj. nie podlega) VAT?

3\. Czy w związku z aportem składników majątkowych dokonanym przez Gminę do Spółki w ramach przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach UGK, Gmina jest zobowiązana do korekty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup/budowę/modernizację środków trwałych będących przedmiotem aportu, od których dokonano odliczenia VAT w przeszłości?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Przejęcie majątku Zakładu przez Gminę w wyniku likwidacji Zakładu i przekształcenia go w Spółkę w trybie określonym w przepisach UGK, jest czynnością wykonaną w ramach przesunięć majątkowych w obrębie jednego podatnika i w związku z tym jest wyłączone z opodatkowania (tj. nie podlega) VAT.

Ad. 2

Wniesienie aportem opisanych w stanie faktycznym składników mienia przez Gminę do Spółki w ramach przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach UGK, stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym jest wyłączone z opodatkowania (tj. nie podlega) VAT.

Ad. 3

W związku z aportem składników majątkowych dokonanym przez Gminę do Spółki w ramach przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach UGK, Gmina nie jest zobowiązana do korekty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup/budowę/modernizację środków trwałych będących przedmiotem aportu, od których dokonano odliczenia VAT w przeszłości.

Zagadnienia ogólne

Przekształcenie Zakładu w Spółkę nastąpiło w trybie określonym w art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 UGK. Przepisy te wyznaczają kompetencję rady gminy do dokonywania podobnych przekształceń, regulując również ich kwestie majątkowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 UGK organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Ponadto, w myśl art. 23 ust. 1-3 UGK:

*   składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki;
*   prawo zarządu gruntem samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę staje się prawem użytkowania wieczystego spółki;
*   spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Należy przy tym dodać, że regulacje UGK uzupełniają przepisy UFP, które wyznaczają ogólną kompetencję do tworzenia samorządowych zakładów komunalnych, likwidacji i przekształceń zakładów komunalnych.

Art. 22 i 23 UGK pozostają w stosunku do siebie w takiej relacji, że po przeprowadzeniu procedury określonej w art. 22, tj. po podjęciu uchwały o likwidacji, przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego, zawiązaniu spółki kapitałowej i wniesieniu wkładu na jej kapitał - następują skutki opisane w art. 23 UGK. Oznacza to, iż przepisy te tworzą jedną konstrukcję prawną „przekształcenia”, w której zawsze dochodzi do uprzedniej likwidacji zakładu budżetowego, i z którą zawsze łączy się nabycie majątku przez spółkę zgodnie z art. 23 UGK (M. Szydło, Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz, komentarz do art. 23, LEX 2008).

Podsumowując, tryb przekształcenia Zakładu w Spółkę z art. 22-23 UGK oraz art. 16 ust. 5 UFP został zastosowany w ww. sprawie.

Ad. 1) Przeniesienie majątku pomiędzy Zakładem a Gminą w związku z likwidacją

Zakład nie posiada odrębnej od Gminy osobowości prawnej. Jest on tylko jednostką organizacyjną tworzoną lub likwidowaną przez Gminę i funkcjonującą w ramach osobowości prawnej Gminy. W konsekwencji, choć likwidacja Zakładu w trybie UGK jest równoznaczna z chwilowym powrotem całego jego mienia Zakładu do Gminy jako jednostki nadrzędnej, czynność ta ma charakter czysto wewnętrzny i dzieje się w ramach jednej i tej samej osoby prawnej. Dla potrzeb VAT oznacza to, że takie przeniesienie majątku polikwidacyjnego nie ma żadnych skutków i jest neutralne.

Potwierdza to wprost wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) z dnia 29 września 2015 r. (sygn. C-276/14; dalej: „Wyrok TSUE”), uchwała NSA z dnia 26 października 2015 r. (sygn. I FPS 4/15; dalej: „Uchwała NSA”) oraz ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280 ze zm., dalej: „Specustawa”).

Zarówno Wyrok TSUE, jak i Uchwała NSA oraz Specustawa zgodnie uznają, że gminne jednostki organizacyjne nie mogą być traktowane jako odrębni od gmin podatnicy VAT. Zważywszy więc, że Gmina i Zakład stanowią jednego podatnika VAT, nie ma wątpliwości, że jakiekolwiek przesunięcia majątku pomiędzy tymi podmiotami, w tym przeniesienie majątku w wyniku likwidacji Zakładu w ramach przekształcenia go w Spółkę zgodnie z przepisami UGK - nie rodzą żadnych skutków na gruncie VAT. W świetle powyższego należy uznać, że przekazanie na rzecz Gminy mienia będącego w posiadaniu Zakładu, który nie może być uznany za odrębnego od Gminy podatnika, nie podlega opodatkowaniu VAT. Jest ono jedynie przesunięciem majątku w ramach jednego i tego samego podatnika VAT.

Ad. 2) Przeniesienie majątku pomiędzy Gminą a Spółką jako czynności zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa

a) Przeniesienie majątku na Spółkę jako zbycie przedsiębiorstwa

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę zakres składników, które zostały przekazane Spółce, można twierdzić, iż stanowią one przedsiębiorstwo, którego przekazanie nie podlega VAT.

Aby zdefiniować pojęcie „przedsiębiorstwa” dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 Kodeksu cywilnego (przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”).

Prawidłowość takiego podejścia potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z dnia 6 października 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 368/09), utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 10 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 2101/09), w którym to wyroku WSA w Warszawie stwierdzono, iż „wobec braku uregulowania definicji przedsiębiorstwa w przepisach u.p.t.u. konieczne jest odniesienie się do definicji z k.c.”.

Zgodnie z art. art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono zczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, posiadającym m.in. odrębną nazwę, prawa własności, prawa wynikające z zawartych umów, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, itd.

Zdaniem Wnioskodawcy, Zakład spełnia tę definicję i biorąc pod uwagę, że w ramach przewidzianego w przepisach UGK trybu przekształcenie Zakładu w Spółkę obejmuje przekazanie Spółce wszystkich istotnych elementów, które umożliwią jej kontynuowanie działalności Zakładu, aport majątku polikwidacyjnego Zakładu do Spółki powinien zostać potraktowany jako zbycie przedsiębiorstwa przez Gminę.

Przede wszystkim w ramach czynności przekształcenia na Spółkę przeniesiony został co do zasady cały majątek, który na moment likwidacji posiadał Zakład. Mając na uwadze dzierżawę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do Spółki, majątek ten umożliwia pełną realizację zadań realizowanych przez Zakład w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzenia ścieków.

W ramach czynności przekształcenia na Spółkę przeniesione zostały także wszelkie należności i zobowiązania likwidowanego Zakładu, a także jego pracownicy. Oznacza to, że Spółka w pełni przejęła realizację działalności dotychczas realizowanej przez Zakład w ww. zakresie. Działalność ta w żaden sposób nie jest teraz realizowana przez Gminę czy inny podmiot.

W tym zakresie należy wskazać, że nie nastąpiło przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy Kodeks pracy. Stroną stosunków pracy pozostał ten sam podmiot, który tylko zmienił formę organizacyjno-prawną. Jak bowiem stwierdził SN w wyroku z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II PK 91/10, „Spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego wstępuje w trybie art. 23 ust. 3 ustawy z 1996 r. o gospodarce komunalnej we wszystkie prawa i obowiązki swego poprzednika, wynikające zarówno z indywidualnego jak i zbiorowego prawa pracy. Oznacza to, że wstępuje ona w indywidualne stosunki pracy, których stroną był samorządowy zakład budżetowy, jak również przejmuje po nim prawa i obowiązki strony zakładowego układu zbiorowego pracy”.

Zakład jest wyodrębniony organizacyjnie od Gminy. Został on wydzielony w strukturze organizacyjnej Gminy na podstawie stosownej uchwały, a o jego odrębności organizacyjnej świadczą również ściśle określone rodzaje działalności, które realizował na zasadzie wyłączności (np. wykonywanie czynności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej). Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 czerwca 2016 r. (sygn. ITPP2/4512-244/16/AW), w której stwierdzono, że „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”.

Taki też właśnie charakter mają składniki mienia przekazywane do Spółki - stanowią one organizacyjną całość i są przekazywane Spółce w ramach określonej procedury przewidzianej w UGK, której celem jest zapewnienie kontynuacji działalności Zakładu w nowej formie organizacyjnej. W efekcie tej procedury Spółka nabywa określone zasoby materialne, kadrowe, organizacyjne, finansowe i prawne, stając się podmiotem zdolnym do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Zakład spełnia również przesłankę wyodrębnienia finansowego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 UFP, „samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych”.

W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z ust. 3 i 4 ww. przepisu, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje (tj. m.in. dotacje przedmiotowe, celowe czy podmiotowe).

Dodatkowo należy podkreślić, iż zgodnie z art. 15 ust. 2 UFP „podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego”, co oznacza, iż Zakład jako przedsiębiorstwo samodzielnie sporządza bilans.

Mienie, które zostało przekazane w ramach przekształcenia do Spółki również spełnia tę przesłankę w tym sensie, że zarówno koszty, jak i przychody generowane przez przekazywane mienie związane z działalnością Spółki (która stanowi kontynuację działalności Zakładu) są po przekształceniu i dokonaniu aportu realizowane przez Spółkę w sposób całkowicie odrębny od Gminy. Odrębność finansowa Zakładu została w związku z przekształceniem przeniesiona na Spółkę.

Zakład jest także wyodrębnionym zespołem funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych. Składniki te służą do samodzielnej realizacji zadań w ramach art. 15 ust. 1 UFP, polegających np. na dostarczaniu wody, odbiorze ścieków. Taki też charakter mają składniki, które zostały przeniesione na Spółkę w ramach przekształcenia. Mienie wnoszone aportem wraz z innymi elementami przechodzącymi na Spółkę (pracownicy, zobowiązania i należności) stanowią funkcjonalną całość. Mając na uwadze dzierżawę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do Spółki mienie to umożliwia Spółce kontynuację działalności Zakładu.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż dokonując interpretacji przepisów polskiej ustawy o VAT należy mieć na względzie także uregulowania zawarte w prawie unijnym, jak również orzecznictwo TSUE. W szczególności, Gmina pragnie przywołać wyrok TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01). TSUE stwierdził w nim, iż z opodatkowania VAT powinny być wyłączone wszelkie przypadki zbycia zespołu składników majątkowych zdolnego do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej.

W orzeczeniu tym TSUE przyjął w szczególności, iż jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; dalej: „VI Dyrektywa”) uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE podkreślił, że istotą regulacji art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy oraz będącego jego odpowiednikiem art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT jest zapewnienie, aby transfer majątku nie zakłócił zasady neutralności podatkowej obydwu stron transakcji. Zasada wyłączenia przewidziana w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy stanowi autonomiczną konstrukcję prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji.

Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy TSUE uznał, iż celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów.

W świetle stanowiska TSUE, uzasadnione jest stwierdzenie, że zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym). Z tego punktu widzenia istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy.

Taka sytuacja ma miejsce w przypadku Gminy, jako że majątek przekazany Spółce w ramach przekształcenia Zakładu, ma w dalszym ciągu służyć Spółce w celu wykonywania działalności związanej z wykonywaniem zadań w zakresie gospodarki wodno-ściekowej i komunalnej. Majątek ten wraz z dzierżawioną infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną oraz innymi składnikami przekazywanymi w ramach przekształcenia stanowią całość funkcjonalną, organizacyjną i finansową, która jest przedsiębiorstwem zdolnym do samodzielnej działalności.

Podsumowując, wniesienie aportem opisanych w stanie faktycznym składników mienia przez Gminę do Spółki w ramach przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach UGK, stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym jest wyłączone z opodatkowania (tj. nie podlega) VAT.

Konkluzję tę potwierdza także praktyka organów skarbowych. Np. w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2010 r. (IPPP1/443-256/10-4/AW), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie jako istotny warunek uznania możliwości funkcjonowania zespołu składników majątkowych jako samodzielnego przedsiębiorstwa wskazał posiadanie przezeń własnej, odrębnej grupy klientów, wykwalifikowanej kadry wymaganej do prowadzenia samodzielnego przedsiębiorstwa oraz kadry zarządzającej. Wszystkie te elementy zostały przeniesione do Spółki w ramach przekształcenia, a Spółka w ramach przekształcenia nabyła pełną możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo i kontynuuje działalność Zakładu.

b) Przeniesienie majątku na Spółkę jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W sytuacji, gdyby stanowisko dotyczące uznania przenoszonego majątku z Gminy do Spółki za przedsiębiorstwo nie zostało podzielone przez Organ, zdaniem Gminy, ww. czynność przeniesienia majątku należałoby uznać za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, która także będzie wyłączona z VAT.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, za ZCP uznaje się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Wnioskodawcy należy wskazać na trzy zasadnicze elementy, które muszą łącznie występować w zespole składników materialnych i niematerialnych, aby uznać go za ZCP:

1) wyodrębnienie organizacyjne i finansowe,

2) przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych,

3) możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

ZCP nie musi zatem zawierać wszystkich elementów przedsiębiorstwa określonych w art. 551 k.c. W razie braku któregoś z nich, określone składniki majątkowe funkcjonalnie ze sobą powiązane mogą stanowić ZCP (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1767/10 (utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11).

W praktyce przenoszony na Spółkę zespół składników majątkowych cechuje wyodrębnienie pod względem organizacyjnym, jak i finansowym, co przy jednoczesnym funkcjonalnym powiązaniu, umożliwia tym aktywom wykonywanie zadań gospodarczych w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. Potwierdza to również sama natura analizowanej operacji – w ramach przekształcenia na mocy UGK powstała Spółka przejmuje w pełni działalność Zakładu i kontynuuje ją samodzielnie i niezależnie od Gminy. W tej sytuacji wydaje się oczywiste, że przenoszone na nią mienie musi mieć wszelkie cechy umożliwiające takie samodzielne prowadzenie działalności, czyli stanowić przedsiębiorstwo lub ZCP.

Z tego powodu, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nieuznania przekazywanego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo, z całą pewnością spełnia on przesłanki do uznania go za ZCP.

Ad. 3) Brak konieczności korekty podatku naliczonego po stronie Gminy

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, korekty, o której mowa powyżej dokonuje się, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie zaś do art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Natomiast w świetle art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak już Gmina wykazała powyżej, przeniesienie majątku pomiędzy Gminą a Spółką w sposób opisany w stanie faktycznym powinno zostać potraktowane jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego lub jako zbycie ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, Gmina jest zdania, iż dokonanie przedstawionego w ramach opisu stanu faktycznego aportu do Spółki w ramach przekształcenia Zakładu w Spółkę nie będzie się wiązać po stronie Gminy z obowiązkiem jakiejkolwiek korekty podatku naliczonego odliczonego w przeszłości od środków trwałych wniesionych aportem do Spółki. Obowiązek sporządzenia takiej korekty może powstać jedynie u nabywcy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. u Spółki.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.395.2019.3.PR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż „Analiza przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro przedmiotem zbycia jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, to w związku z tą czynnością Zbywca nie jest zobowiązany do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku, ponieważ zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy obowiązek ewentualnego dokonania korekty ciąży na Nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podsumowując, Zbywca nie ma obowiązku dokonania korekty podatku VAT wcześniej odliczonego przy zakupie składników majątkowych wchodzących w skład zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Rozpatrując kwestię poruszoną we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725), podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wskazać także należy na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym:

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie natomiast do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r.:

Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r.:

Przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), który stanowi, że:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest bycie we władaniu jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145 str. 1 ze zm.):

W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl Trybunał stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679), zwanej dalej ustawą o gospodarce komunalnej:

Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej:

Organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej:

Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Jak stanowi art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej:

Składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki.

Na podstawie 23 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej:

Prawo zarządu gruntem samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę staje się prawem użytkowania wieczystego spółki.

Zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarce komunalnej:

Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.), zwanej dalej ustawą o finansach publicznych:

Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy.

Artykuł 16 ust. 3 ustawy o finansach publicznych stanowi, że:

Likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu.

Na podstawie art. 16 ust. 5 ustawy o finansach publicznych:

Przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Stosownie do art. 16 ust. 6 ustawy o finansach publicznych:

Należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, z zastrzeżeniem ust. 7.

W myśl art. 16 ust. 7 ustawy o finansach publicznych:

Należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną przejmuje utworzona jednostka.

Stosownie do art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm.):

Z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Zgodnie natomiast z art. 37 ust. 2 pkt 7 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli ma stanowić wkład niepieniężny (aport) do spółki albo wyposażenie nowo tworzonej państwowej lub samorządowej osoby prawnej, lub majątek tworzonej fundacji.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy przejęcie majątku Zakładu przez Gminę w wyniku likwidacji Zakładu i przekształcenia go w Spółkę w trybie określonym w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej, jest czynnością wykonaną w ramach przesunięć majątkowych w obrębie jednego podatnika i czy w związku z tym jest wyłączone z opodatkowania.

W świetle wskazanych regulacji prawnych należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej – wbrew jego dosłownemu brzmieniu – nie oznacza definitywnej likwidacji samorządowego zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji należy przyjąć, że przy przekształceniu samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego na podstawie art. 22 i art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej nie mamy do czynienia ani z likwidacją zakładu w znaczeniu przedmiotowym, gdyż wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji samorządowego zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym, ponieważ samorządowy zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej. Likwidacja ta jest więc de facto jedynie zmianą formy prowadzenia gospodarki komunalnej.

Biorąc pod uwagę opis sprawy i przytoczone przepisy prawa, przy uwzględnieniu treści przywołanego wyroku TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław oraz uchwały I FPS 4/15, należy wskazać, że Gmina oraz jej jednostki organizacyjne (w tym Zakład) są jednym podatnikiem, który rozlicza podatek od towarów i usług. W związku z tym Zakład stanowi część organizacyjną Gminy, która jest wydzielona wewnętrznie poprzez odpowiednie, wskazane powyżej, regulacje. Ustawa o finansach publicznych zezwala Gminie na przekształcenie Zakładu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Mienie Zakładu, będące na stanie Zakładu na dzień przekształcenia zostało przeniesione do Gminy. Ponieważ Zakład i Gmina stanowią jedną organizację, przy czym dla celów podatku VAT podatnikiem jest Gmina, przesunięcie majątku z Zakładu do Gminy nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, ponieważ dochodzi do przesunięcia wewnętrznego majątku w ramach jednego podatnika – Gminy.

Podsumowując, przejęcie majątku Zakładu przez Gminę w wyniku likwidacji Zakładu w celu przekształcenia go w Spółkę w trybie określonym w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej, jest czynnością wykonaną w ramach przesunięć majątkowych w obrębie jednego podatnika i w związku z tym czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy wniesienie aportem składników mienia przez Gminę do Spółki w ramach przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej, stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy i czy w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości wskazać należy, że Gmina realizując zadania wynikające z zapisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.) może prowadzić działalność gospodarczą w różnym zakresie, a nie jedynie w zakresie usług realizowanych dotychczas przez Zakład – m.in. usług wodno-kanalizacyjnych na terenie Gminy. Uwzględnienie powyższego prowadzi do wniosku, że przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego w przypadku Gminy stanowią wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z całokształtem prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. W związku z tym, że przedmiotem przeniesienia majątku – jak wynika z treści wniosku – będą składniki związane wyłącznie z dotychczasową działalnością Zakładu, przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo, lecz jego zorganizowana część. Wnoszony przez Gminę do Spółki wkład w postaci zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych posiada cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, tj. stanowi funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem stanowią niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na moment przekształcenia Zakładu w Spółkę i wniesienia aportu do Spółki przeniesione składniki majątkowe cechowały się wyodrębnieniem organizacyjnym. Zakład był wyposażony w konkretny zespół składników majątkowych, który w momencie jego likwidacji został przekazany Spółce w celu kontynuacji działalności likwidowanego Zakładu. Poszczególne nieruchomości, które nie zostały aportowane na rzecz Spółki, stanowią obecnie przedmiot dzierżawy na jej rzecz, tj. są wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek w sposób analogiczny jak miało to miejsce w Zakładzie. Wyodrębnienie o charakterze organizacyjnym zostało również wyrażone poprzez statut Zakładu, który jako zakład budżetowy posiadał formalny schemat organizacyjny.

Ponadto przeniesione składniki majątkowe były wyodrębnione w prowadzonej przez Gminę (Zakład) działalności na płaszczyźnie finansowej. Składniki majątku stanowiące przedmiot aportu posiadały samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Względem tych składników możliwe było prowadzenie ewidencji zdarzeń gospodarczych umożliwiającej przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. W ramach przekształcenia Spółka przejęła m.in. należności i zobowiązania Zakładu, jak również środki pieniężne zdeponowane na rachunkach Zakładu.

Przedmiotowy zespół składników majątkowych posiadał zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, w związku z czym przeniesione składniki majątkowe były wyodrębnione w prowadzonej przez Gminę (Zakład) działalności również na płaszczyźnie funkcjonalnej.

Ponadto w ramach likwidacji Zakładu doszło do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Zakładzie (stroną stosunków pracy pozostał ten sam podmiot, który tylko zmienił formę organizacyjno-prawną).

Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu. Spółka kontynuuje działalność prowadzoną dotychczas przez Zakład, w szczególności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane powyżej przepisy stwierdzić należy, że zespół składników majątkowych będących w posiadaniu Zakładu oraz wykorzystywanych przez niego do realizacji zadań własnych Gminy, który po likwidacji Zakładu jest wykorzystywany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do kontynuowania tej działalności, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, wniesienie aportem opisanych składników mienia przez Gminę do Spółki w ramach przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, jest wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **prawidłowe.**

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy w związku z aportem składników majątkowych dokonywanym przez Gminę do Spółki w ramach przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej, Gmina będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup/budowę/modernizację środków trwałych będących przedmiotem aportu, od których dokonano odliczenia VAT w przeszłości.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Według art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy:

W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, pozostaje dla zbywcy bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w związku z zakupami, które służyły podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części. Równocześnie przepis art. 91 ust. 9 ustawy nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w art. 91 ust. 1-8, do których byłby zobligowany podmiot, który dokonał odliczenia, w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że w związku z aportem składników majątkowych dokonanym przez Gminę do Spółki w ramach przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, Gmina nie jest zobowiązana do korekty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup/budowę/modernizację środków trwałych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na Spółkę.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną, Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).