Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.131.2017.1.EŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-24
Teza: W zakresie ujęcia wskazanych wydatków w wartości początkowej środka trwałego w ramach realizacji inwestycji lub jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, lub jako kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich).
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko ‒ przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2017 r. (data wpływu 14 czerwca 2017r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia wskazanych wydatków w wartości początkowej środka trwałego w ramach realizacji inwestycji lub jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, lub jako kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich):

*   w zakresie pytania nr 1, nr 3 i nr 4 – **jest prawidłowe**;

*   w zakresie pytania nr 2 – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia wskazanych wydatków w wartości początkowej środka trwałego w ramach realizacji inwestycji lub jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami lub jako kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca jest spółką kapitałową (spółka z o.o.) posiadającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku CIT w Polsce („Spółka” lub „Wnioskodawca”).
2.  Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie budowy budynku biurowego w celu późniejszego wynajmowania powierzchni znajdujących w tym budynku na cele biurowe / użytkowe. Wnioskodawca jest tzw. spółką celową (tzw. SPV – special purpose vehicle), która została utworzona dla celów jednej konkretnej inwestycji.
3.  Wnioskodawca realizuje obecnie inwestycję („Inwestycja”) na nieruchomości gruntowej (będącej w wieczystym użytkowaniu Wnioskodawcy) składającej się z trzech działek ewidencyjnych 0 (i) nr 28/4, (ii) nr 31/9, oraz (iii) nr 29. Inwestycja obecnie realizowana przez Wnioskodawcę polega na wzniesieniu budynku biurowego wraz z parkingiem podziemnym i infrastrukturą towarzyszącą („Biurowiec”). Według założeń, Biurowiec wraz z określoną infrastrukturą po zakończeniu Inwestycji będzie stanowić mienie Wnioskodawcy i w konsekwencji zostanie rozpoznany jako środek trwały.
4.  Na poczet realizacji Inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo wieczystego użytkowania nieruchomości (gruntu) przeznaczonej pod zabudowę Biurowcem. Koszty związane z nabyciem gruntu, na którym zostanie wzniesiony Biurowiec, zawierające cenę nabycia gruntu oraz podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony w związku z nabyciem gruntu, są wyodrębnione oraz stanowią wartość początkową prawa wieczystego użytkowania, które nie podlega amortyzacji dla celów podatku CIT.
5.  związku z realizowaną Inwestycją, Wnioskodawca poniósł i nadal będzie ponosić szereg kosztów związanych z Inwestycją. Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę zostały przez Wnioskodawcę podzielone na grupy kosztów, ze względu na stopień związania z osiąganymi przychodami. Poszczególne grupy ponoszonych kosztów księgowane są przez Wnioskodawcę na odrębnych kontach księgowych. Szczegółowy opis grup kosztów wskazany jest poniżej: V.1. Grupa 1 – koszty prac budowlanych, usług architektonicznych i usług geodezyjnych. W szczególności:
    
    1.  koszty generalnego wykonawcy, tj. koszty robót budowlanych, mających na celu wzniesienie Biurowca;
    2.  koszty usług architektonicznych (np. przygotowanie projektów budowlanych oraz weryfikacja dokumentacji przez architektów);
    3.  koszty przygotowania dokumentacji związanej z prowadzonymi pracami budowlanymi;
    4.  koszty prac geodezyjnych związanych z inwestycją z wyłączeniem kosztów nadzoru geodezyjnego;
    5.  koszty usług świadczonych przez konsultantów technicznych dotyczące prowadzonego procesu inwestycyjnego;
    6.  koszty usług inspektora nadzoru procesu inwestycyjnego;
    7.  koszty związane z zaprojektowaniem i wykonaniem trawników, chodników oraz pozostałych elementów placu wokół Biurowca;
    8.  opłaty związane z postępowaniem wieczystoksięgowym;
    9.  koszty związane z placem budowy, w tym koszty stacji transformatorowych zasilających plac budowy i ich modernizacji;
    10.  koszty związane z wycinką krzewów i drzew;
    11.  koszty wykończenia i wyposażenia Biurowca, nie stanowiące odrębnych środków trwałych.
    
    V.2. Grupa 2 – koszty doradztwa i nadzoru, finansowania Inwestycji i administracji bezpośrednio związane z budową Biurowca:
    
    1.  koszty analiz przed podjęciem decyzji o rozpoczęciu Inwestycji;
    2.  nadzór nad realizacją Inwestycji i przygotowanie ofert, wybór wykonawców, negocjację treści umów;
    3.  czynsz dzierżawny za nieruchomość przeznaczoną pod Inwestycję;
    4.  koszty doradztwa związanego z wypracowaniem optymalnej struktury prawnej, podatkowej i finansowej w celu realizacji Inwestycji, w tym m.in. koszty związane z wykonaniem ekspertyzy zabezpieczającej kredyt, koszty usług prawnych związanych m.in. z zawarciem umowy nabycia gruntu, na którym realizowana jest Inwestycja;
    5.  koszty nadzoru autorskiego, w tym nadzoru autorskiego sprawowanego przez architekta;
    6.  koszty usług związanych z nadzorem inwestorskim;
    7.  koszty związane z dzierżawą gruntu oraz wynajmem biura dla osób zajmujących się Inwestycją;
    8.  koszty mediów związanych z Inwestycją (np. centralnego ogrzewania, energii elektrycznej, koszty ochrony, ubezpieczenia);
    9.  koszty administracyjne związane z Inwestycją (tj. koszty tłumaczeń, sporządzania dokumentów itp.);
    10.  koszty bieżących prac remontowych i konserwacyjnych, w tym porządkowanie pomieszczeń biurowych, demontaż i usuwanie wyposażenia w pomieszczeniach budowy, wykonanie drobnych napraw, demontaż i montaż mebli biurowych; łącznie z wynagrodzeniem osób zajmujących się w/w pracami;
    11.  koszty związane z finansowaniem Inwestycji (w tym prowizje bankowe związane z kredytem i pożyczką zaciągniętą w celu sfinansowania zakupu gruntu i prac związanych z Inwestycją, naliczone odsetki bankowe i zrealizowane różnice kursowe od pożyczek) naliczone lub poniesione do dnia wprowadzenia Biurowca do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy, w tym:
        1.  różnice kursowe od kredytu/pożyczki obcej zaciągniętej w celu finansowania Inwestycji (część różnic kursowych powstała w związku ze spłatą kredytu bankowego wyrażonego w walucie obcej zaciągniętego przez Wnioskodawcę ze środków uzyskanych przez Wnioskodawcę z nowego kredytu bankowego wyrażonego również w walucie obcej);
        2.  różnice kursowe powstałe w związku z zapłatą zobowiązań wyrażonych w walutach obcych;
        3.  koszty gwarancji dotyczących spłaty kredytów/pożyczek zaciągniętych w związku z realizacją inwestycji;
    12.  koszty usług nadzoru geodezyjnego, związanego z prowadzonymi pracami budowlanymi;
    13.  koszty usług doradczych związanych z uzyskaniem certyfikatu dla budynku;
    14.  koszty związane z procesem wyboru generalnego wykonawcy prac budowlanych (np. przygotowanie odpowiedniej dokumentacji niezbędnej dla określenia kryteriów wyboru);
    15.  koszty związane z procesem wyboru podmiotów uczestniczących w realizacji budowy, innych niż generalny wykonawca (np. firma doradcza do uzyskania certyfikatu, konsultanci dotyczący dźwigów osobowych w Biurowcu);
    16.  koszty usług zarządzania realizowanym projektem inwestycyjnym;
    17.  koszty usług doradczych związanych z organizacją, nadzorem i koordynacją procesu sprzedaży takich jak np: analiza i wybór oferty agencji reprezentującej wynajmującego, negocjacje warunków współpracy i zapisów umowy z wybraną agencją;
    18.  koszty usług doradczych związanych z pozyskaniem finansowania inwestycji obejmujących: selekcję listy banków mogących udzielić kredytu, analizę ofert przedstawionych przez banki, przygotowywanie materiałów, biznesplanów i innych dokumentów wymaganych przez banki, negocjacje warunków finansowania oraz treści umów kredytowych,
    19.  koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego;
    20.  opłaty za przyłączenie do sieci energetycznej oraz opłaty za pobór energii w trakcie budowy.
    
    W odniesieniu do poszczególnych wymienionych wyżej kategorii wydatków (m.in. koszty finansowania, koszty doradztwa) powyższych kosztów należy zauważyć w przypadku inwestycji budowlanej o skali i złożoności (wieloetapowości) planowanych przez Wnioskodawcę, przyjętą praktyką jest finansowanie działalności poprzez źródła zewnętrzne (najczęściej kredyt). Uzyskanie kredytu bankowego na inwestycję o omawianej skali związane jest ze spełnieniem szeregu warunków związanych z warunkami Inwestycji i kondycją finansową podmiotu występującego z wnioskiem o udzielenie kredytu. Realizacja warunków formalnych przedstawionych przez bank, jak również negocjacja umowy kredytowej, wymaga z kolei zaangażowania prawników o wysokich kwalifikacjach. V.3. Grupa 3 – koszty związane z promowaniem Inwestycji bezpośrednio związane z najmem Biurowca - poniesione do dnia przyjęcia Biurowca do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych:
    
    1.  koszty związane z marketingiem i promowaniem Inwestycji, w tym m.in. wynagrodzenie agencji nieruchomości i pośredników sprzedaży nieruchomości oraz koszty związane z wynajmem pawilonu na biuro sprzedaży, nabycie materiałów promocyjnych, gadżetów reklamowych poniesione przed dniem przyjęcia Biurowca jako środka trwałego, koszty udziałów w targach nieruchomościowych, koszty przygotowania materiałów marketingowych (foldery, prezentacje), reprezentowanie Wnioskodawcy na eventach/spotkaniach branżowych w celu promocji Inwestycji na rynku, nadzór i koordynacja marketingu Inwestycji;
    2.  koszty usług związanych z pozyskaniem potencjalnego najemcy – spotkania z firmami zainteresowanymi najmem, przygotowanie ofert oraz materiałów informacyjnych w tym koszty ponoszone na wynagrodzenie osoby – świadczącej usługi koordynowania procesu sprzedaży, która będzie wynagradzana w taki sposób, że będzie jej wypłacane wynagrodzenie w zryczałtowanej formie niezależnie od zawartych umów najmu, np. określone wynagrodzenie miesięczne (Specjalista ds. Sprzedaży).
    
    V.4. Grupa 4 – koszty związane z wynajmem powierzchni w Biurowcu – prowizje agencji nieruchomości za pozyskanie najemcy – poniesione po dniu przyjęcia Biurowca do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (wynagrodzenie uzależnione od zawartych umów najmu). V.5. Grupa 5 – koszty związane z podatkiem od nieruchomości oraz opłatą z tytułu użytkowania wieczystego:
    
    1.  podatek od nieruchomości od gruntu przeznaczonego pod Inwestycję;
    2.  opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntów przeznaczonych pod Inwestycję.
    
    V.6. Grupa 6 – koszty ogólne, czyli koszty pośrednie prowadzenia działalności:
    1.  koszty zarządu, w tym:
    2.  najmu przestrzeni biurowej;
    3.  prowadzenia ksiąg rachunkowych;
    4.  inne koszty niż opisane w Grupie 1, Grupie 2, Grupie 3, Grupie 4 i Grupie 5;
    5.  usługi prawne:
        1.  analiza i przygotowanie umów z przyszłymi najemcami poniesione po dniu wprowadzenia Biurowca jako środka trwałego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych;
        2.  przygotowywanie dokumentów korporacyjnych spółki np. projektów uchwał NWZ wspólników;
    6.  utrzymanie strony internetowej, w tym nabycie praw do domeny internetowej oraz otrzymanie serwerów;
    7.  koszty związane z procesem wynajmu powierzchni Biurowca, w tym prowizje agencji nieruchomości i pośredników sprzedaży nieruchomości oraz koszty związane z wynajmem pawilonu na biuro sprzedaży, nabycie materiałów promocyjnych i gadżetów reklamowych, poniesione po dniu przyjęcia Biurowca jako środka trwałego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych;
    8.  koszty związane z finansowaniem inwestycji poniesione po dniu wprowadzenia Biurowca do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy (w tym prowizje bankowe związane z kredytem i pożyczką zaciągniętą w celu sfinansowania zakupu gruntu i prac związanych z Inwestycją, odsetki bankowe i zrealizowane różnice kursowe od pożyczek).Wszystkie koszty pośrednio związane z działalnością Wnioskodawcy oraz koszty zarządu odnoszone są w ciężar kosztów podatkowych w dacie poniesienia, czyli ujęcia ich w koszty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.
6.  Wnioskodawca informuje też, iż wnioskiem z dnia 17 marca 2015 r. („Wniosek z 17 marca 2015 r.”) wystąpił o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie prawidłowej kwalifikacji kosztów związanych w przebiegiem procesu budowlanego wskazanego we Wniosku. Na moment składania Wniosku z 17 marca 2015 r., Wnioskodawca nie posiadał jednak wiedzy w zakresie jakie dokładnie koszty będzie ponosił (Wnioskodawca we Wniosku z 17 marca 2015r. wskazał, iż Wniosek z 17 marca 2015 r. odnosi się też do „zdarzenia przyszłego"), dlatego też Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko na podstawie ogólnie sformułowanych grup kosztów. Nadto, Wnioskodawca we Wniosku z 17 marca 2015 r. wskazał, iż część z wymienionych kosztów powinna zostać zakwalifikowana jako koszt pośredni - co, zdaniem Wnioskodawcy było błędne mając na uwadze cel utworzenia Spółki - którym jest wyłącznie realizacja inwestycji (wybudowanie Biurowca), co potwierdza bezpośredni związek ponoszonych kosztów z wytworzonym środkiem trwałym. Interpretacją indywidualną z dnia 21 maja 2015 r. (nr IPPB5/4510-262/15-2/MW) („Interpretacja indywidualna z 21 maja 2015 r ”), Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we Wniosku z 17 marca 2015 r. za prawidłowe w całości, odstępując, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W związku z tym, iż w chwili obecnej Wnioskodawca posiada już szczegółową wiedzę w zakresie ponoszonych kosztów oraz w związku z faktem, iż we Wniosku z dnia 17 marca 2015 r. Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko wyliczając przykładowe koszty ponoszone zwykle przez deweloperów w trakcie procesu budowlanego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska przedstawionego we Wniosku odnoszącego się do stanu faktycznego opisanego we Wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku koszty wskazane w Grupie 1 i w Grupie 2 powinny być zakwalifikowane jako zwiększające wartość początkową środka trwałego wytworzonego w ramach realizacji Inwestycji, tj. Biurowca w świetle art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz art. 16g ust. 4 ustawy o CIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku koszty wskazane w Grupie 3 powinny być zakwalifikowane jako zwiększające wartość początkową środka trwałego wytworzonego w ramach realizacji Inwestycji, tj. Biurowca w świetle art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz art. 16g ust. 4 ustawy o CIT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku koszty wymienione w Grupie 4 będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) i zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty te będą potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, tj. w roku podatkowym, w którym wystąpi pierwszy przychód z tytułu najmu powierzchni biurowych w Biurowcu?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku koszty wymienione w Grupie 5 i w Grupie 6 będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku koszty wskazane w Grupie 1 i w Grupie 2 powinny być zakwalifikowane jako zwiększające wartość początkową środka trwałego wytworzonego w ramach realizacji Inwestycji, tj. Biurowca w świetle art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz art. 16g ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT: „Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi." Biurowiec więc jako budynek wybudowany przez Wnioskodawcę, który będzie wynajmowany na rzecz najemców będzie stanowił dla Wnioskodawcy środek trwały.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za „koszt wytworzenia” uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: (i) rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, (ii) kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, (iii) i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do „kosztu wytworzenia” nie zalicza się: (i) kosztów ogólnych zarządu, (ii) kosztów sprzedaży oraz (iii) pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przepis art. 16g ust. 4 ustawy o CIT określa więc sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie przez podatnika. W celu ustalenia prawidłowej wykładni przepisu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT należy zwrócić uwagę na orzeczenia sądów administracyjnych wydane w praktyce stosowania omawianego przepisu. I tak, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 2 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1744/09), NSA wskazał, że: „możliwość zaliczenia do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, uzależniona jest od wykazania istnienia związku ekonomicznego pomiędzy danym kosztem, a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym. W przypadku nieistnienia związku ekonomicznego pomiędzy danymi kosztami, a wytworzonym środkiem trwałym przez podatnika, brak jest podstaw do uznania takiego kosztu, za koszt powiększający wartość początkową wytworzonego środka trwałego." Również w wyroku NSA z dnia 1 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1603/09), NSA potwierdził, że wszelkie wydatki, które dają się przyporządkować do środka trwałego stanowią element wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego: „Reasumując, należy stwierdzić, że wszelkie wydatki, które dają się przyporządkować do środka trwałego stanowią element wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego."

Z przytoczonego przykładów orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dla zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu zwiększającego wartość początkową wytwarzanego środka trwałego decydująca jest możliwość powiązania danego wydatku z wytwarzanym środkiem trwałym lub grupą środków trwałych. Warunkiem zakwalifikowania wydatków jako kosztów zwiększających wartość początkową środków trwałych jest zatem ich związek z procesem wytworzenia środków trwałych - poniesienie tych wydatków powinno warunkować wytworzenie środka trwałego. Podsumowując, jeżeli wytworzenie środka trwałego bez określonego wydatku nie byłoby możliwe, to wydatek ten stanowi koszt zwiększający wartość początkową danego środka trwałego.

Z kategorii wydatków zwiększających wartość wytwarzanego środka trwałego ustawodawca wyłączył określone rodzaje wydatków spełniających opisany powyżej związek, ale posiadających wpływ na ogólną działalności podatnika, tj. koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

1.  Przyjmując przedstawioną wykładnię sądów administracyjnych, należy dokonać oceny wydatków wymienionych w Grupie 1 - Grupie 6 w kontekście ich związku z wytwarzanym środkiem trwałym, tj. Biurowcem. II.1. \[Grupa 1\] W opinii Wnioskodawcy, koszty wymienione w Grupie 1 jako koszty bezpośrednio związane z budową Biurowca, tj.:
    1.  koszty związane z nabyciem gruntu, na którym zostaną wzniesiony Biurowiec, zawierające cenę nabycia gruntu oraz podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony w związku z nabyciem gruntu;
    2.  koszty generalnego wykonawcy, tj. koszty robót budowlanych, mających na celu wzniesienie Biurowca;
    3.  koszty usług architektonicznych (np. przygotowanie projektów budowlanych oraz weryfikacja dokumentacji przez architektów);
    4.  koszty przygotowania dokumentacji związanej z prowadzonymi pracami budowlanymi;
    5.  koszty prac geodezyjnych związanych z inwestycją z wyłączeniem kosztów nadzoru geodezyjnego;
    6.  koszty usług świadczonych przez konsultantów technicznych dotyczące prowadzonego procesu inwestycyjnego;
    7.  koszty usług inspektora nadzoru procesu inwestycyjnego;
    8.  koszty związane z zaprojektowaniem i wykonaniem trawników, chodników oraz pozostałych elementów placu wokół Biurowca;
    9.  opłaty związane z postępowaniem wieczystoksięgowym;
    10.  koszty związane z placem budowy, w tym koszty stacji transformatorowych zasilających plac budowy i ich modernizacji;
    11.  koszty związane z wycinką krzewów i drzew;
    12.  koszty wykończenia i wyposażenia Biurowca;warunkują wykonanie planowanego środka trwałego \[Biurowca\] i w efekcie, wydatki te zwiększają jego wartość początkową. II.2. \[Grupa 2\] Zdaniem Wnioskodawcy, również koszty doradztwa i nadzoru związanego z procesem budowy, finansowania Inwestycji i administracji bezpośrednio związane z budową Biurowca \[Grupa 2\] powinny również zostać zakwalifikowane jako bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego. Jak wskazano w stanie faktycznym Wniosku, planowana Inwestycja stanowi złożony, wieloetapowy projekt prowadzący do dokonania licznych czynności prawnych, w tym zawarcia szeregu umów cywilnoprawnych, jak i uzyskania określonych decyzji administracyjnych. Prawidłowe dokonanie czynności prawnych stanowi element kluczowy dla realizacji Inwestycji. Z tych względów, wydatki poniesione na usługi prawne, należy uznać za zwiększające wartość początkową środka trwałego.

Jak zauważono powyżej, w przypadku inwestycji budowlanej o skali planowanej przez Wnioskodawcę, przyjętą praktyką jest finansowanie działalności poprzez źródła zewnętrzne (najczęściej kredyt). Uzyskanie kredytu bankowego na inwestycję o omawianej skali związane jest ze spełnieniem szeregu warunków związanych z warunkami Inwestycji i kondycją finansową podmiotu występującego z wnioskiem o udzielenie kredytu. Realizacja warunków formalnych przedstawionych przez bank, jak również negocjacja umowy kredytowej, wymaga zaangażowania prawników o wysokich kwalifikacjach. Uzyskanie finansowania uzależnia wykonanie Inwestycji, ze względu na fakt, że Wnioskodawca nie dysponuje środkami własnymi wystarczającymi na sfinansowanie tej Inwestycji. Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy uzyskanie finansowania jest niezbędne dla wykonania planowanej Inwestycji. Stanowisko powyższe potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 maja 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 1860/14), który wskazał, że wydatki ponoszone na zapewnienie finansowania inwestycji są wydatkami pozostającymi w związku z wytworzeniem środka trwałego.

W tym zakresie wydane zostało również orzeczenie NSA z dnia 25 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1350/10), w którym Sąd wskazał, że: „ W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji wskazujące, że zgodnie z treścią art. 16g ust. 3 \[ustawy o CIT\] odsetki od pożyczek zaciągniętych na zakup środka trwałego, naliczane do dnia przyjęcia środka trwałego do używania, powiększają wartość początkową środka trwałego, czyli są zaliczane do kosztów podatkowych w drodze amortyzacji środka trwałego. Natomiast odsetki należne po dniu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych nie powiększają wartości początkowej tego środka, ale są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni na zasadach określonych odpowiednio w art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz w art. 15 ust. 1 \[ustawy o CIT\], tzn. w momencie ich faktycznej zapłaty."

Wnioskodawca w pełni zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez NSA, w myśl którego bez znaczenia dla ustalenia wartości początkowej w zakresie odsetek pozostaje moment zapłaty odsetek naliczonych z tytułu kredytów lub pożyczek przeznaczonych na finansowanie Inwestycji. Odsetki takie będą zwiększać wartość początkową inwestycji jeszcze przed momentem ich zapłaty.

Również z odniesieniu do innych rodzajów kosztów Grupy 2 organy podatkowe potwierdzają, że powinny one być zwiększać wartość początkową inwestycji. Tak - w odniesieniu m.in. do kosztów doradztwa technicznego, nadzoru inwestorskiego, mediów i innych - wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 16 października 2013 r., nr ILPB4/423-270/13-2/DS („Wobec wymienionych w stanie faktycznym wydatków, do kosztu wytworzenia, a zarazem wartości początkowej środka trwałego należy zaliczyć:

*   koszty pełnienia funkcji inżyniera kontraktu oraz sprawowanie nadzoru inwestorskiego nad realizacją budowy Parku (lit. a stanu faktycznego);

*   koszty osobowe bezpośrednie tj. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z inwestycjami i inne koszty pracowników zaangażowanych w proces wytwarzania środka trwałego, koszty użytkowania prywatnego samochodu pracownika zatrudnionego w Projekcie - dojazdy z siedziby Wnioskodawcy na budowę, chodzi tutaj o koszty dotyczące pracowników zaangażowanych bezpośrednio wyłącznie w proces wytworzenia środka trwałego (lit. b stanu faktycznego);

*   koszty bezosobowe - wynagrodzenie zleceniobiorcy - zlecenie obsługi prawnej projektu (lit. c stanu faktycznego);

*   koszty doradztwa, sporządzenia dokumentacji technicznych, dokumentacji projektowej, opracowania wizualizacji wnętrza oraz zakupu materiałów graficznych, które są związane z realizacją projektu inwestycyjnego (lit. d stanu faktycznego);

*   koszty audytu projektu inwestycyjnego (lit. e stanu faktycznego);

*   koszty bezpośredniej obsługi prawnej projektu (lit. f stanu faktycznego);

*   koszty mediów zużytych w procesie wytwarzania środka trwałego w części przypadającej bezpośrednio na wytworzenie środka trwałego (lit. g stanu faktycznego);

*   koszty kredytu inwestycyjnego zaciągniętego w celu sfinansowania budowy Parku: prowizja przygotowawcza za udzielony kredyt, naliczone do dnia przekazania środka trwałego odsetki od kredytu inwestycyjnego, oplata za wniosek o wpis hipoteki w związku z udzielonym kredytem inwestycyjnym na budowę Parku (lit. j stanu faktycznego);

*   koszty opłat publiczno-prawnych: opłata za pełnomocnictwo dla prawnika, podatek PCC (lit. k stanu faktycznego);

*   koszty opłat bankowych za prowadzenie rachunku, opłat za przelewy bankowe (lit. l stanu faktycznego).").

W związku z tym, koszty wymienione w Grupie 2, tj.:

1.  koszty analiz przed podjęciem decyzji o rozpoczęciu Inwestycji;
2.  nadzór nad realizacją Inwestycji i przygotowanie ofert, wybór wykonawców, negocjację treści umów;
3.  czynsz dzierżawny za nieruchomość przeznaczoną pod Inwestycję
4.  koszty doradztwa związanego z wypracowaniem optymalnej struktury prawnej, podatkowej i finansowej w celu realizacji Inwestycji, w tym m.in. koszty związane z wykonaniem ekspertyzy zabezpieczającej kredyt, koszty usług prawnych związanych m.in. z zawarciem umowy nabycia gruntu, na którym realizowana jest Inwestycja;
5.  koszty nadzoru autorskiego, w tym nadzoru autorskiego sprawowanego przez architekta;
6.  koszty usług związanych z nadzorem inwestorskim;
7.  koszty związane z dzierżawą gruntu oraz wynajmem biura dla osób zajmujących się Inwestycją;
8.  koszty mediów związanych z Inwestycją (np. centralnego ogrzewania, energii elektrycznej, koszty ochrony, ubezpieczenia);
9.  koszty administracyjne związane z Inwestycją (tj. koszty tłumaczeń, sporządzania dokumentów itp.);
10.  koszty bieżących prac remontowych i konserwacyjnych, w tym porządkowanie pomieszczeń biurowych, demontaż i usuwanie wyposażenia w pomieszczeniach budowy, wykonanie drobnych napraw, demontaż i montaż mebli biurowych; łącznie z wynagrodzeniem osób zajmujących się w/w pracami;
11.  koszty związane z finansowaniem Inwestycji (w tym prowizje bankowe związane z kredytem i pożyczką zaciągniętą w celu sfinansowania zakupu gruntu i prac związanych z Inwestycją, naliczone odsetki bankowe i zrealizowane różnice kursowe od pożyczek) naliczone lub poniesione do dnia wprowadzenia Biurowca do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy, w tym:
    1.  różnice kursowe od kredytu/pożyczki obcej zaciągniętej w celu finansowania inwestycji (część różnic kursowych powstała w związku ze spłatą kredytu bankowego wyrażonego w walucie obcej zaciągniętego przez Wnioskodawcę ze środków uzyskanych przez Wnioskodawcę z nowego kredytu bankowego wyrażonego również w walucie obcej);
    2.  różnice kursowe powstałe w związku z zapłatą zobowiązań wyrażonych w walutach obcych;
    3.  koszty gwarancji dotyczących spłaty kredytów/pożyczek zaciągniętych w związku z realizacją inwestycji;
12.  koszty usług nadzoru geodezyjnego, związanego z prowadzonymi pracami budowlanymi;
13.  koszty usług doradczych związanych z uzyskaniem certyfikatu dla Biurowca;
14.  koszty związane z procesem wyboru generalnego wykonawcy prac budowlanych (np. przygotowanie odpowiedniej dokumentacji niezbędnej dla określenia kryteriów wyboru);
15.  koszty związane z procesem wyboru podmiotów uczestniczących w realizacji budowy, innych niż generalny wykonawca (np. firma doradcza do uzyskania certyfikatu, konsultanci dotyczący dźwigów osobowych w Biurowcu);
16.  koszty usług zarządzania realizowanym projektem inwestycyjnym;
17.  koszty usług doradczych związanych z organizacją, nadzorem i koordynacją procesu sprzedaży takich jak np.: analiza i wybór oferty agencji reprezentującej wynajmującego, negocjacje warunków współpracy i zapisów umowy z wybraną agencją;
18.  koszty usług doradczych związanych z pozyskaniem finansowania inwestycji obejmujących: selekcję listy banków mogących udzielić kredytu, analizę ofert przedstawionych przez banki, przygotowywanie materiałów, biznesplanów i innych dokumentów wymaganych przez banki, negocjacje warunków finansowania oraz treści umów kredytowych;
19.  koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego
20.  opłaty za przyłączenie do sieci energetycznej oraz opłaty za pobór energii w trakcie budowy; powinny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do „kosztów wytworzenia” środka trwałego powiększając jego wartość początkową.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku koszty wskazane w Grupie 3 powinny być zakwalifikowane jako zwiększające wartość początkową środka trwałego wytworzonego w ramach realizacji Inwestycji, tj. Biurowca w świetle art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz art. 16g ust. 4 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc się do kategorii wydatków opisanych w Grupie 3 należy wskazać, że wypromowanie Biurowca, jako budynku biurowego wysokiej klasy dostępnego do wynajęcia, stanowi element konieczny dla zasadności ekonomicznej samej Inwestycji. Podstawowym celem gospodarczym Wnioskodawcy jest wytworzenie opisywanego środka trwałego, a następnie wynajmowanie znajdujących się w nim powierzchni jako przestrzeni biurowej. Jak wskazano w stanie faktycznym, przy tego typu inwestycji wydatki marketingowe pozostają w bezpośrednim związku z jej realizacją - prowadzenie kampanii marketingowej Inwestycji od początku jej funkcjonowania jest bowiem kluczowe dla uzyskania odpowiedniego poziomu wynajęcia przestrzeni biurowej przed oddaniem budynków do używania. Finansowanie Inwestycji przez bank jest z kolei uzależnione od uzyskania określonego poziomu komercjalizacji Biurowca, tj. zawarcia umów przedwstępnych najmu lokali w Biurowcu. Wnioskodawca podkreśla, że możliwość realizacji Inwestycji uzależniona jest od pozyskania odpowiedniego poziomu finansowania projektu. Dostępność niezbędnego finansowania uzależniona jest od osiągnięcia określonego poziomu komercjalizacji wytwarzanego budynku. Oznacza to, że pomiędzy nabywanymi usługami, a możliwością realizacji Inwestycji występuje związek, determinujący charakter wydatków na nabycie tych usług.

Równocześnie, wydatki na usługi marketingowe nie stanowią kosztów wyłączonych z wartości początkowej środka trwałego w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. Należy bowiem zaznaczyć, że wymienione powyżej koszty można bezpośrednio przypisać do realizowanego projektu inwestycyjnego. Dotyczą one wyłącznie konkretnego, zindywidualizowanego, projektu jakim jest wytwarzany środek trwały \[Biurowiec\]. W związku z tym, koszty wskazane w Grupie 3 również powinny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do „kosztów wytworzenia” środka trwałego \[Biurowca\] powiększając jego wartość początkową.

Takie podejście potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji z dnia 10 lipca 2014 r. (nr IPPB5/423-389/14-2/AM) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odniesieniu do inwestycji mieszkaniowej potwierdził, że koszty marketingu nie są kosztami pośrednimi (zaliczanymi do kosztów w dacie ich poniesienia), lecz stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem z późniejszego zbycia inwestycji mieszkaniowej („Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. W przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego będą to wydatki bezpośrednio związane z realizacją projektu deweloperskiego, polegającego na wybudowaniu budynku biurowego i sprzedaży gotowej inwestycji. W przedstawionych okolicznościach sprawy będą to: koszty związane z przygotowaniem procesu budowy; koszty związane z budową; koszty mediów; koszty związane z pozyskaniem środków na finansowanie inwestycji; koszty komercjalizacji powierzchni biurowej; koszty doradztwa finansowego, prawnego oraz podatkowego; koszty marketingu związane z budowaniem wizerunku inwestycji oraz marki. Wymienione powyżej koszty można bezpośrednio przypisać do realizowanego projektu budynku biurowego. Dotyczą one wyłącznie opisanego konkretnego projektu deweloperskiego, a zatem ściśle określonego, zindywidualizowanego przedmiotu sprzedaży." Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 24 października 2011 r., nr IPPB5/423-829/11-2/RS). Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma przy tym znaczenia charakter inwestycji opisanej w niniejszymi wniosku oraz w przywołanej interpretacji (inwestycja przeznaczona na wynajem vs inwestycja przeznaczona na sprzedaż). Kluczowe jest bowiem potwierdzenie przez organ podatkowy, że koszty marketingu są kosztami bezpośrednio związanymi z inwestycją. Takie podejście jest szczególnie uzasadnione w sytuacji, w której realizowana inwestycja jest jedyną realizowaną przez podatnika (tak jak w sytuacji Wnioskodawcy oraz w przywołanej interpretacji) – nie ma bowiem wówczas wątpliwości, że koszty marketingu w całości dotyczą tej inwestycji. Moment zaliczenia wydatków marketingowych do kosztów podatkowych jest już w takiej sytuacji uzależniony jedynie od kwalifikacji inwestycji jako środka trwałego (wówczas wydatki te są zaliczane do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne) lub aktywa obrotowego (w takiej sytuacji wydatki marketingowe powinny być zaliczane do kosztów podatkowych w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży inwestycji – tak jak inwestycja mieszkaniowa).

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku koszty wymienione w Grupie 4 będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) i zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty te będą potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, tj. w roku podatkowym, w którym wystąpi pierwszy przychód z tytułu najmu powierzchni biurowych w Biurowcu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: (i) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo (ii) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z uwagi na to, iż ustawa o CIT nie definiuje czym są tzw. koszty bezpośrednie, należy w tym zakresie odwołać się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2307/11) „to właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. (\`(...)\`) Innymi słowy, jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego".

Zważywszy na to, że bezpośrednie koszty uzyskania przychodów są to takie wydatki, które da się przypisać wprost do określonych przychodów i są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia tych przychodów, zdaniem Wnioskodawcy koszty prowizji agencji nieruchomości, które pośredniczą w najmie konkretnej powierzchni biurowej, poniesione po dniu wprowadzenia Biurowca jako środka trwałego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, Wnioskodawca powinien zaliczyć do tzw. kosztów bezpośrednich, które zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, tj. cały koszt prowizji od wynajęcia konkretnej powierzchni biurowej powinien być potrącony w tym roku podatkowym, w którym Wnioskodawca uzyskał pierwszy przychód z najmu tej konkretnej powierzchni biurowej.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku koszty wymienione w Grupie 5 i w Grupie 6 będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie definiuje tzw. kosztów pośrednich. Z orzecznictwa sądowego wynika, iż są to wydatki, które mają niewątpliwie wpływ na osiąganie przychodów, z uwagi na swą ogólną przydatność, jednakże nie można ich powiązać z konkretnym przychodem. Nie można wówczas ustalić, w którym roku wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tego kosztu w danym roku podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty wymienione w Grupie 5 (koszty związane z podatkiem od nieruchomości oraz opłatą z tytułu użytkowania wieczystego) i w Grupie 6 (koszty ogólne, czyli koszty pośrednie prowadzenia działalności) nie sposób powiązać z przychodem z wynajmu powierzchni w Biurowcu. Są to - zdaniem Wnioskodawcy - koszty, które służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów, a nie koszty, które bezpośrednio powodują powstanie przychodu.

W związku z tym, wydatki wymienione w Grupie 5 i w Grupie 6 będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1,3 i 4 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej: pdop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Istnieje pewna grupa wydatków, co do których ustawodawca przewiduje rozkładanie ich w czasie w postaci odpisów amortyzacyjnych – są to środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (art. 15 ust. 6 ustawy).

Aby prawidłowo ustalić podstawę odpisów amortyzacyjnych konieczne jest właściwe ustalenie wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 – 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

W myśl art. 16g ust.4 pdop za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Co prawda katalog kosztów składających się na „koszt wytworzenia” poprzez użycie sformułowania „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” jest katalogiem otwartym, co oznacza, że mogą do niego wchodzić inne, nie wymienione wprost w tym przepisie koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego środka trwałego, podobnie jak otwarte jest pojęcie „wykorzystanych usług obcych”. Nie oznacza to jednak, że do kosztów związanych z wytworzeniem w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy zaliczać można wszystkie koszty pozostające w jakimkolwiek związku przyczynowo - skutkowym ze skutkiem w postaci wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego. Z treści tego przepisu wynika, że do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych zalicza się tylko wydatki ściśle związane z ich wytworzeniem. Jednocześnie ustawodawca wprost wyłączył pewne grupy kosztów, takie jak: koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w szczególności odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania, jako nie mające bezpośredniego związku z wytworzeniem środka trwałego i tym samym nie podwyższające jego wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 października 2007 r. sygn. III SA/Wa 1187/07: „Użyty w przepisie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Zdaniem Sądu wydatkami takimi są takie wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego (podkreślenie organu). Świadczy o tym również wyłączenie w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż są to koszty niedające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika”.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, w ramach której wybuduje budynek biurowy w celu późniejszego wynajmowania powierzchni znajdujących się w tym budynku na cele biurowe/użytkowe. W związku z powyższym ponosi m.in. koszty (oznaczone jako Grupa 3) związane z promowaniem Inwestycji bezpośrednio związane z najmem Biurowca, takie jak:

1.  koszty związane z marketingiem i promowaniem Inwestycji, w tym m.in. wynagrodzenie agencji nieruchomości i pośredników sprzedaży nieruchomości oraz koszty związane z wynajmem pawilonu na biuro sprzedaży, nabycie materiałów promocyjnych, gadżetów reklamowych poniesione przed dniem przyjęcia Biurowca jako środka trwałego, koszty udziałów w targach nieruchomościowych, koszty przygotowania materiałów marketingowych (foldery, prezentacje), reprezentowanie Wnioskodawcy na eventach/spotkaniach branżowych w celu promocji Inwestycji na rynku, nadzór i koordynacja marketingu Inwestycji;
2.  koszty usług związanych z pozyskaniem potencjalnego najemcy – spotkania z firmami zainteresowanymi najmem, przygotowanie ofert oraz materiałów informacyjnych w tym koszty ponoszone na wynagrodzenie osoby – świadczącej usługi koordynowania procesu sprzedaży, która będzie wynagradzana w taki sposób, że będzie jej wypłacane wynagrodzenie w zryczałtowanej formie niezależnie od zawartych umów najmu, np. określone wynagrodzenie miesięczne (Specjalista ds. Sprzedaży).

Wnioskodawca uważa, że wszystkie wymienione we wniosku wydatki są ściśle związane z inwestycją dotyczącą Biurowca i powinny zwiększać jego wartość początkową. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Nie można bowiem uznać, że bez poniesienia kosztów marketingu i poszukiwania najemców (także tych poniesionych przed ukończeniem budowy) niemożliwe byłoby wytworzenie Biurowca. Kosztom wymienionym w Grupie 3 nie można przypisać charakteru ścisłego związku z procesem inwestycyjnym. Tego typu wydatki Spółka mogłaby ponosić także wówczas, gdyby zamiast wytworzenia Biurowca nabyła go. Dlatego kosztów tych nie sposób zaliczyć do kosztu wytworzenia środka trwałego jakim jest wynajmowany budynek (Biurowiec).

Zasadnym jest natomiast aby wydatki te zakwalifikować do kosztów pośrednich, związanych ogólnie z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (należy zauważyć, że takie stanowisko przedstawiła sama Spółka, we wniosku z dnia 17 marca 2015r. o wydanie interpretacji w tym samym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i stanowisko to zostało uznane przez organ interpretacyjny za prawidłowe – por. interpretacja indywidualna z dnia 21 maja 2015 r. nr IPPB5/4510-262/15-2/MW).

Moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ww. ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast art. 15 ust. 4e tej ustawy stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc się zaś do powołanych interpretacji wydanych dla innych podatników należy zauważyć, że nie dotyczą one sytuacji analogicznej, a mianowicie wybudowania środka trwałego i czerpania pożytków w postaci przychodów z jego wynajmu. Podkreślić także należy, iż zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyroki: WSA z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2756/11, z dnia 11 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2883/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Po 355/12).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.