Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-1.4510.1.2017.2.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-29
Teza: w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kary umownej
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; wady
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 grudnia 2016 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej 3 stycznia 2017 r.), uzupełnionym 21 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kary umownej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2017 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kary umownej. Ww. wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 9 lutego 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-1.4510.1.2017.1.BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 21 lutego 2017 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W latach 2015 - 2016 Wnioskodawca zawarł z tym samym podmiotem (dalej: „Zleceniodawca”) kilka umów na wykonanie prac remontowych i utrzymanie ruchu. W drugiej połowie bieżącego roku (2016) Zleceniodawca dostrzegł, iż w każdej z umów (które sam przygotował) zawarta została informacja o możliwości nałożenia kar, o treści: W przypadku nieobecności pracownika Zleceniobiorca zobowiązany jest zapewnić zastępstwo (do wymaganej ilości) umożliwiające prawidłowe wykonanie usługi. W przypadku niezapewnienia zastępstwa Zleceniobiorca zapłaci karę w wysokości 36,00 zł. netto za każdą rozpoczętą godzinę nieobecności. W wyniku powyższego, w październiku br. Wnioskodawca otrzymał kilka not obciążeniowych. Każda z not dotyczyła odrębnej umowy, jednak ich wartość odzwierciedlała nieobecności w przeciągu dwóch lat (np. w treści noty widnieje informacja, że dotyczy nieobecności za okres od listopada 2015 r. do sierpnia 2016 r.). Z uwagi na znaczną wartość kar i zasadne, zdaniem Wnioskodawcy argumenty, Wnioskodawca wystąpił do Zamawiającego z prośbą o odstąpienie od ich naliczania:

*   wszystkie wystawione przez Wnioskodawcę faktury odzwierciedlały ilość faktycznie przepracowanych godzin (zleceniodawca zapłacił mniej niż przewidywała umowa),
*   nagła nieobecność pracownika okazała się problematyczna, gdyż do wykonania tych usług wymagane są odpowiednie kwalifikacje, uprawnienia, szkolenia, a także dokumenty objęte wewnętrzną procedurą Zleceniodawcy,
*   przez cały okres obowiązującej umowy nie zaistniały sytuacje uniemożliwiające prawidłowe wykonanie usługi.

Wnioskodawca nigdy nie otrzymał od Zleceniodawcy informacji o nieprawidłowościach, a wystawiane przez Wnioskodawcę faktury były terminowo regulowane. Pomimo pisemnej prośby, Zleceniodawca nie odstąpił od kar, a ponadto dokonał ich rozliczenia pomniejszając w przelewie kolejne należności Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 16 lutego 2017 r., wskazano m.in., że:

*   wszystkie noty obciążeniowe zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki:
    *   w październiku 2016 r. na kwotę 96.584,00 zł,
    *   w listopadzie 2016 r. na kwotę 576,00 zł,
    *   w grudniu 2016r. na kwotę 288,00 zł.
*   otrzymane noty obciążeniowe nie były wynikiem niezapewnienia ciągłości w prawidłowym wykonaniu usługi,
*   usługa została wykonana prawidłowo, jednak usługodawca uznał, że brak zapewnienia pełnej załogi był niezgodny z warunkami umowy,
*   w treści not obciążeniowych widnieje następujący zapis z tytułu niedopełnienia warunków umowy nr\`(...)\` z dnia\`(...)\` za świadczenie usług w zakresie utrzymania ruchu w\`(...)\`. (i tak w jednej z nich ) za m-ce listopad 2015 r. - sierpień 2016 r. - 1584 godzin nieobecności,
*   przytoczony we wniosku ORD-IN zapis umowy był odmiennie interpretowany przez obie strony umowy,
*   jako usługobiorca Wnioskodawca uważał, że (zgodnie z tym zapisem) zapewnienie prawidłowej i ciągłej usługi pomimo nieprzewidzianych nieobecności pracowników (np. z powodu L4, czy urlop na żądanie) nie będzie skutkować obniżeniem wartości wykonanej usługi,
*   usługodawca uznaje jednak, iż zgodnie z umową nie powinno dojść do jakichkolwiek nieobecności,
*   umowa była rozliczana miesięcznie, a jej wartość (tym samym wielkość przychodu) opierała się na liczbie przepracowanych godzin po stawce ustalonej w umowie. Wartość ta była rzeczywistą ilością przepracowanych godzin, a nie zakładanej w umowie ilości (liczby pracowników stanowiących kompletną załogę). Otrzymane ponadto od usługodawcy noty spowodowały zwiększenie poniesionych kosztów i doprowadziły do utraty zysku z tytułu świadczonej usługi. Wysokość obciążenia, tj. 36,00 zł za godzinę nieobecności, znacznie przewyższa stawkę godzinową pracownika. W związku z powyższym, mając świadomość negatywnych skutków zapisu umowy, Wnioskodawca nie zawarłby tak niekorzystnej umowy.
*   Wnioskodawca nie skierował sprawy na drogę sądową ponieważ po przeanalizowaniu zapisów umowy przez kilku specjalistów z dziedziny prawa ustalono, że zapis nie jest jednoznaczny. Mając więc niewielkie „szanse” na pozytywną dla decyzję sądu, Wnioskodawca poniósłby kolejne, bardzo wysokie koszty, a ponadto wpłynęło by to negatywnie na stosunki między firmami i brak możliwości dalszej współpracy,
*   usługodawca przedłożył oświadczenie o skompensowaniu należności z tytułu not z istniejącym wobec Wnioskodawcy innym zobowiązaniem i rozliczył je w dacie wymagalnego zobowiązania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy naliczone kary stanowią koszty uzyskania przychodu świadczonych usług i czy są kosztem podatkowym w okresie ich zapłaty, tj. rozliczenia poprzez kompensatę?

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro usługodawca wystawiając noty obciążeniowe uzyskuje przychód podatkowy w momencie otrzymania zapłaty, to usługobiorca powinien zaliczyć noty jako koszty podatkowe tego samego okresu. W momencie, gdy doszło do rozliczenia not obciążeniowych poprzez kompensatę, obowiązek podatkowy powinien nastąpić w dacie jej wystawienia. Usługodawca przedłożył oświadczenie o skompensowaniu należności z tytułu not z istniejącym wobec Wnioskodawcy innym zobowiązaniem i rozliczył je w dacie wymagalnego zobowiązania. W powyższej sytuacji nie ma mowy o kosztach objętych art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż noty nie odzwierciedlają kar, czy kosztów gwarancyjnych. W ocenie Wnioskodawcy przez „wadliwą” umowę osiągnął on niższy przychód, co klasyfikuje przypadek do art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459). Art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad.

Wszystkie wskazane wyżej kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Ustawodawca wyłącza je z kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują w odrębny sposób terminu „wadliwy”, wobec czego należy uznać, że pojęcie to powinno być w kontekście analizowanego przepisu rozumiane w sposób przyjęty w języku potocznym.

Na gruncie języka polskiego słowo „wadliwy” oznacza tyle, co „mający wady, usterki defekty, wskazujący braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003). W kontekście powyższego obarczona wadliwością będzie taka usługa, która została wykonana w sposób niepełny („wskazuje braki”), np. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na wykonawcy z mocy umowy zawartej z zamawiającym lub na mocy obowiązujących przepisów prawa. Przy czym, sam fakt, że podmiot gospodarczy, po usunięciu nieprawidłowości osiągnie przychód z tytułu realizacji umowy, nie stanowi przesłanki wystarczającej do uznania zasadności zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych, jeżeli kara umowna jest wynikiem nienależytego (nieprawidłowego) wykonania usługi.

Jeżeli jednak kara umowna przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, może ona stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów - poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Nie oznacza to zatem, że każda kara umowna, naliczona przez uprawnionego, może stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem w tym względzie, aby zapłacenie kary umownej nie było związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika. Ponadto poniesienie kary musi być właściwie udokumentowane. Z tej też przyczyny, każda zapłacona kara umowna wymaga indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, których była następstwem oraz formy udokumentowania.

Zauważyć przy tym należy, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, mogą podlegać wyłącznie te kary umowne, których zapłata oparta jest na obiektywnych przesłankach, wskazujących, że podmiot zobowiązany do jej uiszczenia dochował należytej staranności, tj. podjął wszelkie działania stanowiące podstawę prawidłowej realizacji. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, nie mogą podlegać bowiem te kary umowne, których powstanie było następstwem celowego (świadomego) działania podatnika lub wynikało z jego zaniedbań, czy też niewłaściwego rozumienia zapisów umów z kontrahentami. Nie można bowiem na Skarb Państwa przerzucać odpowiedzialności za zaniedbania podmiotu gospodarczego (ryzyko gospodarcze) związane z realizacją umów (np. zatrudnieniem niewystarczającej ilości pracowników posiadających konieczne do wykonania usługi kwalifikacje, zawarcie niekorzystnej umowy, brak analizy treści umów przed ich podpisaniem).

Z treści złożonego wniosku wynika m.in., że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł z tym samym podmiotem kilka umów na wykonanie prac remontowych i utrzymanie ruchu. W umowach, których treść przygotował Zleceniodawca, zawarto zapis, że Zleceniobiorca, czyli Wnioskodawca, zobowiązany jest zapewnić zastępstwo w razie nieobecności pracownika (do wymaganej ilości) umożliwiające prawidłowe wykonanie usługi. W przypadku niezapewnienia zastępstwa Zleceniobiorca zapłaci karę w wysokości 36,00 zł. netto za każdą rozpoczętą godzinę nieobecności. W drugiej połowie 2016 r. Zleceniodawca dostrzegł, iż w każdej z umów zawarty jest powyższy zapis, w wyniku czego, w październiku 2016 r, Wnioskodawca otrzymał kilka not obciążeniowych. Każda z not dotyczyła odrębnej umowy, jednak ich wartość odzwierciedlała nieobecności w przeciągu dwóch lat (np. w treści noty widnieje informacja, że dotyczy nieobecności za okres od listopada 2015 r. do sierpnia 2016 r.). Z uwagi na znaczną wartość kar i zasadne, zdaniem argumenty, Wnioskodawca wystąpił do Zamawiającego z prośbą o odstąpienie od ich naliczania, wskazując, że wszystkie wystawione przez Wnioskodawcę faktury odzwierciedlały ilość faktycznie przepracowanych godzin (zleceniodawca zapłacił mniej niż przewidywała umowa), nagła nieobecność pracownika okazała się problematyczna, gdyż do wykonania tych usług wymagane są odpowiednie kwalifikacje, uprawnienia, szkolenia, a także dokumenty objęte wewnętrzną procedurą Zleceniodawcy oraz przez cały okres obowiązującej umowy nie zaistniały sytuacje uniemożliwiające prawidłowe wykonanie usługi. Wnioskodawca nigdy nie otrzymał od Zleceniodawcy informacji o nieprawidłowościach, a wystawiane przez Wnioskodawcę faktury były terminowo regulowane. Pomimo pisemnej prośby Zleceniodawca nie odstąpił od kar, a ponadto dokonał ich rozliczenia pomniejszając w przelewie kolejne należności Wnioskodawcy. Wszystkie noty obciążeniowe zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki, odpowiednio w październiku, listopadzie i w grudniu 2016 r. Jak twierdzi Wnioskodawca, otrzymane noty obciążeniowe nie były wynikiem niezapewnienia ciągłości w prawidłowym wykonaniu usługi, a jego zdaniem, usługa została wykonana prawidłowo, jednak usługodawca uznał, że brak zapewnienia pełnej załogi był niezgodny z warunkami umowy. Zapisy umowy były przy tym odmiennie interpretowane przez obie strony umowy. Wnioskodawca uważał, że zapewnienie prawidłowej i ciągłej usługi pomimo nieprzewidzianych nieobecności pracowników (np. z powodu L4 czy urlop na żądanie) nie będzie skutkować obniżeniem wartości wykonanej usługi, natomiast usługodawca uznał, iż zgodnie z umową nie powinno dojść do jakichkolwiek nieobecności. Umowa była rozliczana miesięcznie, a jej wartość (tym samym wielkość przychodu) opierała się na liczbie przepracowanych godzin po stawce ustalonej w umowie. Wartość ta była rzeczywistą ilością przepracowanych godzin, a nie zakładanej w umowie ilości (liczby pracowników stanowiących kompletną załogę). Otrzymane ponadto od usługodawcy noty spowodowały zwiększenie poniesionych kosztów i doprowadziły do utraty zysku z tytułu świadczonej usługi. Wysokość obciążenia tj. 36,00 zł za godzinę nieobecności znacznie przewyższa stawkę godzinową pracownika. W związku z powyższym, mając świadomość negatywnych skutków zapisu umowy, Wnioskodawca nie zawarłby tak niekorzystnej umowy. Wnioskodawca nie skierował sprawy na drogę sądową ponieważ po przeanalizowaniu zapisów umowy przez kilku specjalistów z dziedziny prawa ustalono, że zapis nie jest jednoznaczny. Mając więc niewielkie „szanse” na pozytywną dla niego decyzję sądu, Wnioskodawca poniósłby kolejne, bardzo wysokie koszty, a ponadto wpłynęło by to negatywnie na stosunki między firmami i brak możliwości dalszej współpracy. Usługodawca przedłożył oświadczenie o skompensowaniu należności z tytułu not, z istniejącym wobec Wnioskodawcy innym zobowiązaniem i rozliczył je w dacie wymagalności tego zobowiązania.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że nałożone na Wnioskodawcę kary umowne z tytułu niezapewnienia zastępstwa za nieobecnego pracownika, o jakich mowa we wniosku, spełniają warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem związane są one z wadą wykonanej usługi – brakiem zapewnienia zastępstwa za nieobecnego pracownika na czas realizacji umowy. W konsekwencji, na mocy wyłączenia określonego w ww. przepisie, wykluczona jest możliwość zaliczenia ich w ciężar koszów uzyskania przychodów, albowiem do naliczenia kary doszło w istocie z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy. Nie zmienia tego fakt, że treść umowy została przygotowana przez kontrahenta, a nieobecność pracownika, jak twierdzi Wnioskodawca, nie miała wpływu na prawidłowość i ciągłość wykonanej przez Spółkę usługi. Skoro bowiem z treści umowy wynikało jasno, że W przypadku nieobecności pracownika Zleceniobiorca zobowiązany jest zapewnić zastępstwo (do wymaganej ilości) umożliwiające prawidłowe wykonanie usługi. W przypadku niezapewnienia zastępstwa Zleceniobiorca zapłaci karę w wysokości 36,00 zł netto za każdą rozpoczętą godzinę nieobecności i jednocześnie nie przewidziano odstępstwa od tak sformułowanego zapisu, to należy uznać, że obecność pracownika Wnioskodawcy w miejscu świadczenia usługi był jednym z warunków, którego żądał zamawiający, a brak spełnienia tego warunku świadczył o wadzie wykonanej usługi.

Nie sposób tym samym zgodzić się z Wnioskodawcą, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku nie ma mowy o kosztach objętych art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jak wyżej wskazano, Wnioskodawca nie wypełnił warunków umowy, a zatem nałożona przez kontrahenta kara związana była z wadą wykonanej umowy, co zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, wyklucza możliwość uznania jej za koszt podatkowy. Z tej też przyczyny stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo zauważyć należy, że postępowanie w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem szczególnym. Wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nie przeprowadza postępowania dowodowego, mogącego prowadzić do ustalenia stanu faktycznego odmiennego, niż wskazany we wniosku, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

Zauważyć jednocześnie należy, iż skoro stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej naliczonej przez kontrahenta kary umownej uznano za nieprawidłowe, bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.