Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.100.2020.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-20
Teza: Zwolnienie od podatku dla świadczonych usług z wykorzystaniem komory hiperbarycznej
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; usługi-usługi związane z poprawą kondycji fizycznej; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2020 r. (data wpływu 27 lutego 2020 r.) uzupełnionym w dniu 5 maja 2020 r. (data wpływu 5 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dla świadczonych usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2020 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dla świadczonych usług.

Wniosek uzupełniono w dniu 5 maja 2020 r. (data wpływu 5 maja 2020 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i planuje rozpocząć jednoosobową działalność gospodarczą zajmującą się m.in. usługami terapii hiperbarycznej w komorach hiperbarycznych. Przedmiotem planowanej działalności będzie działalność w ramach PKD 86.90.A oraz 86.90.E. Wnioskodawca na chwilę obecną nie planuje uzyskania wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Wnioskodawca jest inżynierem biomedycznym z dyplomem ukończenia uczelni wyższej w trybie dziennym (Politechnika Warszawska) o specjalizacji biocybernetyka i inżynieria biomedyczna z tytułem mgr inż. oraz ukończył specjalistyczne kursy dotyczące terapii hiperbarycznej i kursy operatora komór hiperbarycznych.

Ukończone kursy i miejsce ich odbycia:

1.  Międzynarodowe certyfikowane szkolenie „Operator komór hiperbarycznych – HBOT”, instytucja wydająca certyfikat: DDRC Healthcare Specialists in Diving & Hyperbaric Medicine - https://www.ddrc.org/
2.  Międzynarodowe szkolenie techniki hiperbarycznej - Certyfikat EBAss , instytucja wydająca certyfikat: The European Baromedical Association (EBAss) - https://ebass.org/
3.  Kurs „Operator medycznych komór hiperbarycznych” zgodny ze standardami europejskimi wg ECHM ( European Committee for Hyperbaric Medicine) i EBAss (European Baromedical Association) w Klinice Medycyny Hiperbarycznej i Ratownictwa Morskiego na Gdańskim Uniwersytecie Medycznym otrzymując tytuł wykwalifikowanego operatora medycznych komór hiperbarycznych, a więc posiada wymagane uprawnienia do wykonywania zabiegów terapii hiperbarycznej (oksygenacji hiperbarycznej) w komorach hiperbarycznych.

Wnioskodawca z wykorzystaniem planowanych do zakupu urządzeń, planuje zajmować się świadczeniem usług medycznych, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w zakresie:

1.  Terapii hiperbarycznej w komorach hiperbarycznych planowane PKWiU 86.90.19.0 (Wnioskodawca osobiście) lub 86.90.13 (usługi fizjoterapeutów). Lecznicze właściwości komory są potwierdzone wieloma badaniami klinicznymi. Terapia hiperbaryczna to nieinwazyjna metoda terapeutyczna wykorzystująca tlen podawany pod zwiększonym ciśnieniem atmosferycznym pacjentowi znajdującemu się w specjalnym pomieszczeniu - tzw. komorze hiperbarycznej. Uzyskujemy „Natlenienie Hiperbaryczne”, czyli HIPEROKSJĘ. Ideą terapii hiperbarycznej, jako metody leczenia jest poprawienie naturalnych mechanizmów gojenia i procesów naprawczych w przypadku ran oraz innych schorzeń.

Obecnie komora hiperbaryczna jest często wykorzystywana jako terapia wspomagająca leczenie wielu chorób i dolegliwości. Tlenowa terapia hiperbaryczna jest jedną z najbardziej efektywnych metod dostarczania tlenu do wszystkich komórek ciała. Wykorzystanie ciśnienia wyższego niż atmosferyczne pozbawia tlen fizjologicznych barier przenikania przez tkanki. Oznacza to, że tlen może przenikać tam, gdzie w normalnej sytuacji nie ma szans się przedostać - czyli do obszarów źle ukrwionych, np. ran czy ognisk udarowych. Gazy znajdujące się pod zwiększonym ciśnieniem (hiperbarycznym) mogą szybciej dyfundować do płynów i gromadzić się w zwiększonych stężeniach. Ekspozycja pacjenta na czysty tlen znajdujący się pod zwiększonym ciśnieniem w szczelnym pomieszczeniu, jakim jest komora hiperbaryczna, skutecznie wysyca tkanki tlenem. Tlen przenika nie tylko do czerwonych krwinek - jego stężenie zwiększa się także w osoczu, układzie limfatycznym i płynie mózgowo-rdzeniowym.

Terapia hiperbaryczna sprzyja fizjologicznym procesom w organizmie, usprawniając regenerację tkanek i gojenie ran w przypadku takich schorzeń jak stopa cukrzycowa, powikłania po radioterapii tkanek miękkich i kości. Sprzyja także powstawaniu nowych naczyń w przypadku urazu lub choroby. Terapia hiperbaryczna zmniejsza stan zapalny i ma udowodnioną skuteczność w szeregu jednostek chorobowych takich jak infekcje bakteryjne, „fibromialgiaczy borelioza”.

Również, Narodowy Fundusz Zdrowia oraz Rozporządzenia Ministra Zdrowia podają podstawowe wskazania do leczenia za pomocą terapii hiperbarycznej: wskazanie kod ICD - 10 maksymalna liczba ekspozycji:

1.  choroba dekompresyjna T70.3 tabela lecznicza +10
2.  zatory gazowe T79.0 tabela lecznicza + 10 T80.0 088.0
3.  zatrucie tlenkiem węgla, methemoglobinemia T58 5 D74 A48.8
4.  martwicze zakażenie tkanek miękkich (beztlenowe i mieszane) T79.3 30 L88 M72.5 T87.5 L08.8 T87.4
5.  ostre niedokrwienie tkanek miękkich, uraz mięśniowo-szkieletowy, uraz wielonarządowy - zespoły kompartmentalne i następstwa urazów zmiażdżeniowych T79.6 15 T04 T92.6 T93.6
6.  oparzenia termiczne (II stopień > 10% u dzieci i III stopień > 20% u dorosłych) T31 30
7.  nagła głuchota idiopatyczna, głuchota po urazie akustycznym H91.2 15 H83.3

Wskazania przewlekłe:

*   Popromienne uszkodzenie tkanek miękkich ,
*   Popromienne uszkodzenie pęcherza moczowego (przy makroskopowym krwiomoczu nie ustępującym po transfuzjach krwi),
*   Przewlekłe zapalenie kości (oporne na standardowe leczenie),
*   Zespół stopy cukrzycowej (III- IV stopień wg skali Wagnera), wskazanie kod ICD - 10 maksymalna liczba ekspozycji

1.  popromienne uszkodzenie tkanek i narządów L58 60 L59 N30.4 K62.7
2.  trudno gojące się rany, po wcześniejszym udokumentowanym niepowodzeniu leczenia innymi metodami - zespół stopy cukrzycowej; E11.5 30 E10.5 E11.6 E10.6 - zakażenie, martwica kikuta po amputacji; T87.4 T87.5 - zapalenie skóry i tkanki podskórnej; L08.0 L08.8 - rozlane, złośliwe zapalenie ucha zewnętrznego H60.1 H60.2 - owrzodzenia odleżynowe; L89 - owrzodzenia troficzne kk. dolnych w przebiegu niewydolności żylnej I83.2
3.  zapalenie, martwica kości M86 60 M87 M91 M92
4.  przeszczepy skóry zagrożone martwicą Z94.5 20
5.  rekonstrukcja tkanek zagrożona martwicą T87
6.  zakażenie rany pourazowej T79.3 30
7.  zapalenie mostka, śródpiersia pooperacyjne, niestabilność mostka M86 20 M96.8 J85.3
8.  ropnie - ropnie wewnątrzczaszkowe G07 20 - ropniak opłucnej J86 - ropień płuca J85 - ropień wątroby K75.0
9.  promienica A42 20.

Wnioskodawca planuje zakupić komory hiperbaryczne. Zabiegi w komorze hiperbarycznej będą przeprowadzane osobiście przez Wnioskodawcę lub przez fizjoterapeutę, z którym zawrze stosowną umowę o pracę lub o świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Należy także podkreślić, że osoby korzystające z opisanych usług będą mieć zakładane karty pacjenta. Pacjenci zainteresowani opisywanymi usługami będą z nich korzystać z własnej inicjatywy lub po otrzymaniu skierowania od lekarza.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że podtrzymuje swoje stanowisko i jak we wniosku wskazuje, iż będzie świadczył usługi terapii hiperbarycznej w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz na podstawie Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. wraz z załącznikami oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz dotychczasowego orzecznictwa i interpretacji Wnioskodawca będzie wykonywał zawód medyczny jako specjalista ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowany i jako specjalista inżynierii medycznej.

Wnioskodawca podkreślił, iż posiada odpowiednie kwalifikacje, zasób wiedzy oraz umiejętności do świadczenia usług terapii hiperbarycznej w komorach hiperbarycznych czego potwierdzeniem ukończenie szkoły wyższej o kierunku inżynieria biomedyczna i biocybernetyka gdzie w programie nauczania zdobywał taką wiedzę jak anatomia, fizjologia, radiologia itp. (zajęcia odbywały się Akademii Medycznej w Warszawie - dzisiejszy Warszawski Uniwersytet Medyczny) oraz specjalistyczne kursy i szkolenia - w załączeniu certyfikaty ze szkoleń krajowych i międzynarodowych.

Odnosząc się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (dalej jako u.d.l.) - przepisu definiującego pojęcie osoby wykonującej zawód medyczny, w myśl którego za osobę taką uważa się osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Następnie należy zważyć, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 za świadczenia zdrowotne pojmuje się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. W tym miejscu należy przytoczyć również wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie L.u.R GmbH o sygn. akt: C-106/05 w którym Trybunał stwierdził, że : „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Również w wyroku w sprawie dAmbrumenil o sygn. akt C-307/01 Europejski Trybunał Sprawiedliwości podkreślał, iż: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W tym miejscu należy przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 października 2013 r. o sygn. akt: I SA/Sz 464/13, w którego uzasadnieniu Sąd zaznaczył: „z definicji osoby wykonującej zawód medyczny wynika, że jest nią zarówno osoba uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych na podstawie odrębnych przepisów prawa, jak i osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Racjonalizm ustawodawcy nakazuje przyjąć, iż definiując ww. pojęcie miał on świadomość, że są takie zawody medyczne, których wykonywanie regulują odrębne przepisy oraz zawody medyczne, dla których nie ma takich odrębnych przepisów. Następnie przytoczyć należy treść Indywidualnej Interpretacji podatkowej z dnia 17 lutego 2014 r. o oznaczeniu: IPTPP1/443-855/13-4/MW w której organ wskazał, że: „zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania.

Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.”

W świetle powyżej przytoczonych podstaw prawnych, należy stwierdzić, że wykonywaniem zawodu medycznego jest fachowe, stałe i odpłatne podejmowanie działań służących postawieniu diagnozy, udzieleniu pomocy medycznej lub, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowotnych - przez osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do podejmowania ww. działań lub osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do podjęcia ww. działań w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Przy czym przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Należy podkreślić, że zawody medyczne można podzielić na zawody medyczne regulowane i zawody medyczne nieregulowane - w ramach tego rozróżnienia kryterium podziału stanowi cecha uregulowania prawnego zasad wykonywania danego zawodu medycznego. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 28 sierpnia 2012 r. o sygn. akt: III SA/Wa 3226/11; z racji, że istnieją zawody nieregulowane, w ich przypadku brak przepisów odnoszących się do zasad ich wykonywania powoduje, że ustalenie czy dany zawód nieregulowany stanowi zawód medyczny trzeba czynić na podstawie ogólnie dostępnych publikacji. A jak wynika z dotychczasowych publikacji i praktyk, osoby/instytucje świadczące usługi terapii hiperbarycznej wykonują zawód medyczny.

Zawodami medycznymi regulowanymi są:

1.  lekarz i lekarz dentysta- zgodnie z ustawą z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarka i położna - zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej;
3.  farmaceuta - ustawa z dnia 19 kwietnia 1991 r. o izbach aptekarskich;
4.  diagnosta laboratoryjny - zgodnie z ustawą z dnia 27 lipca 2001 r. o diagnostyce laboratoryjnej;
5.  ratownik medyczny- zgodnie z ustawą z dnia z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym;
6.  felczer- zgodnie z ustawą z dnia 20 lipca 1950 r. o zawodzie felczera;
7.  psycholog - zgodnie z ustawą z dnia 8 czerwca 2001 r. o ustawie o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów;
8.  fizjoterapeuta - zgodnie z ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty oraz Indywidualna Interpretacja Podatkowa z dnia 24 lutego 2016 r. o oznaczeniu; IPPP2/4512-15/16-2/MAO;
9.  lekarze weterynarii- zgodnie z ustawą z dnia 21 grudnia 1990 r. o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych oraz pkt 224 załącznika do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania.

Zawodami medycznymi nieregulowanymi są, zgodnie z pkt 229 załącznika do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, między innymi:

1.  Inspektor dozoru jądrowego
2.  Specjalista promocji zdrowia i edukacji zdrowotnej
3.  Specjalista bezpieczeństwa i higieny pracy
4.  Specjalista zdrowia publicznego
5.  Specjalista zdrowia środowiskowego
6.  Rzeczoznawca do spraw bezpieczeństwa i higieny pracy
7.  Pozostali specjaliści do spraw higieny, bezpieczeństwa pracy i ochrony środowiska
8.  Dietetycy i specjaliści do spraw żywienia
9.  Specjalista do spraw dietetyki
10.  Specjalista żywienia człowieka
11.  Pozostali dietetycy i specjaliści do spraw żywienia
12.  Audiofonolog
13.  Logopeda
14.  Neurologopeda
15.  Surdologopeda
16.  Pozostali audiofonolodzy i logopedzi
17.  Optometrysta
18.  Epidemiolog
19.  Koordynator badań klinicznych
20.  Kosmetolog
21.  Osoba wykwalifikowana w przemyśle farmaceutycznym
22.  Psychoterapeuta
23.  Specjalista psychoterapii uzależnień
24.  Specjalista terapii uzależnień
25.  Toksykolog
26.  Psychoonkolog
27.  Psychotraumatolog
28.  Specjalista radiofarmacji
29.  Specjalista inżynierii medycznej
30.  Elektroradiolog
31.  Pozostali specjaliści ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowani.

Należy zaznaczyć, że powyższy katalog nie jest wyczerpującym zestawieniem nieregulowanych zawodów medycznych. Każdy poszczególny przypadek trzeba rozpatrywać w kontekście jego specyfiki i tak rozpatrzono przypadek Wnioskodawcy. Zgodnie z powyższym Wnioskodawca będzie wykonywał zawód medyczny jako specjalista ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowany i jako specjalista inżynierii medycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miał prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 19 bądź 19a) ustawy VAT w zakresie świadczenia usług medycznych (terapii hiperbarycznej) z wykorzystaniem komory hiperbarycznej, jeżeli usługi te będą wykonywane przez Wnioskodawcę osobiście lub zostaną nabyte przez Wnioskodawcę we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 19, tj. fizjoterapeutów, z którymi Wnioskodawca będzie współpracować na zasadzie świadczenia usług w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miał prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 19 i 19a) ustawy VAT w zakresie świadczenia usług medycznych dotyczących terapii hiperbarycznej z wykorzystaniem komory hiperbarycznej wykonywanych zarówno, osobiście przez Wnioskodawcę jak również przez współpracujących fizjoterapeutów. Po pierwsze, usługi będą wykonywane przez Wnioskodawcę, który posiada kwalifikacje inżyniera biomedycznego oraz ukończył kursy specjalistyczne operatora medycznych komór hiperbarycznych w jednostkach referencyjnych takich jak Gdański Uniwersytet Medyczny i posiada wszystkie wymagane przez prawo uprawnienia do wykonywania zabiegów w komorach hiperbarycznych lub usługi te będą wykonywane przez fizjoterapeutów, z którymi Wnioskodawca będzie współpracować na zasadzie świadczenia usług w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Inżynier biocybernetyki i inżynierii biomedycznej (kod 214905) to jeden z 2455 zawodów ujętych w klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 227). Rozporządzenie obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. w klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy obowiązującej od 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2014 r. (Dz. U. 2010 Nr 82, poz. 537), zawód ten miał nazwę i kod, jak obecnie.

W klasyfikacji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2010 r. zawód ten miał tą samą nazwę, ale inny kod 214904. Zawód ten jest zawodem interdyscyplinarnym łączącym wiedzę i umiejętności z pogranicza nauk technicznych, medycznych i biologicznych. Wiedza ta jest niezbędna do projektowania, produkcji i obsługi sprzętu medycznego, urządzeń diagnostycznych, oprzyrządowania obrazującego, wyposażenia laboratoryjnego. Inżynier biocybernetyki i inżynierii biomedycznej projektuje (konstruuje) urządzenia, sprzęt i aparaty techniki medycznej; nadzoruje produkcję, prowadzi odbiory urządzeń w zakładach produkujących; wykonuje zadania inżyniera klinicznego oraz zajmuje się obsługą specjalistycznych urządzeń medycznych i wykonywaniem na nich zabiegów w szpitalach i innych placówkach służby zdrowia, w zapleczu badawczo-rozwojowym tych zakładów, w instytucjach naukowych i uczelniach, gdzie między innymi może modelować procesy zachodzące w żywych organizmach. Zgodnie z Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia” tytuł magistra inżynieria biomedycznego ma zastosowanie w ochronie zdrowia.

Analogicznie do interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0112-KDIL2-3.4012.385.2019.2.EZ należy zauważyć, że Zawód inżyniera biomedycznego i biocybernetyki oraz operatora medycznych komór hiperbarycznych nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których m.in. funkcjonują wydziały i kierunki inżynierii biomedycznej. Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ma zamiar wykonywać zawód operatora medycznych komór hiperbarycznych, czyli inny zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Wnioskodawca wskazał, że jest osobą uprawnioną do świadczenia usług obsługi pacjentów w medycznych komorach hiperbarycznych (terapii hiperbarycznej) na podstawie kwalifikacji, tj. ukończenia studiów wyższych - studia inżynierskie oraz specjalistyczne kursy na operatorów komór hiperbarycznych.

Zatem należałoby stwierdzić, że spełniona została przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Po drugie, terapia hiperbaryczna jest usługą w zakresie opieki medycznej, „służącą” profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Potwierdza to m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0115- KDIT1-1.4012.24.2017.3.BK z 21 czerwca 2017 r. w interpretacji wyraźnie wskazano, że w przypadku terapii hiperbarycznej, jako usługi wykonywanej we współpracy z fizjoterapeutą (w przypadku Wnioskodawcy zatrudnionemu w ramach umowy o pracę lub współpracującego na zasadzie świadczenia usług w ramach prowadzonej „przez nich” działalności gospodarczej) spełnione są przesłanki uprawniające do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT. Również Zarządzenie Nr 82/2008/DSOZ Prezesa NFZ oraz wiele innych aktów prawnych ujmuje (klasyfikuje) terapię hiperbaryczną w katalogu świadczeń opieki zdrowotnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020, poz. 106, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei, w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże należy zauważyć, że ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo–przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek wymienionych w każdym z powyższych przepisów, tak więc niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Zwolnieniu z opodatkowania podlegają więc osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W treści wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną i planuje rozpocząć jednoosobową działalność gospodarczą zajmującą się m.in. usługami terapii hiperbarycznej w komorach hiperbarycznych. Wnioskodawca na chwilę obecną nie planuje uzyskania wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Wnioskodawca jest inżynierem biomedycznym z dyplomem ukończenia uczelni wyższej w trybie dziennym (Politechnika Warszawska) o specjalizacji biocybernetyka i inżyniera biomedyczna z tytułem mgr inż. oraz ukończył specjalistyczne kursy dotyczące terapii hiperbarycznej i kursy operatora komór hiperbarycznych. Wnioskodawca z wykorzystaniem planowanych do zakupu urządzeń, planuje zajmować się świadczeniem usług medycznych, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w zakresie terapii hiperbarycznej w komorach hiperbarycznych planowane PKWiU 86.90.19.0 (Wnioskodawca osobiście) lub 86.90.13 (usługi fizjoterapeutów). Wnioskodawca planuje zakupić komory hiperbaryczne. Zabiegi w komorze hiperbarycznej będą przeprowadzane osobiście przez Wnioskodawcę lub przez fizjoterapeutę, z którym zawrze stosowną umowę o pracę lub o świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że będzie świadczył usługi terapii hiperbarycznej w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz na podstawie Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. wraz z załącznikami. Wnioskodawca będzie wykonywał zawód medyczny jako specjalista ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowany i jako specjalista inżynierii medycznej. Wnioskodawca posiada odpowiednie kwalifikacje, zasób wiedzy oraz umiejętności do świadczenia usług terapii hiperbarycznej w komorach hiperbarycznych czego potwierdzeniem ukończenie szkoły wyższej o kierunku inżynieria biomedyczna i biocybernetyka gdzie w programie nauczania zdobywał taką wiedzę jak anatomia, fizjologia, radiologia itp. oraz specjalistyczne kursy i szkolenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy będzie on miał prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 bądź 19a) ustawy VAT w zakresie świadczenia usług medycznych (terapii hiperbarycznej) z wykorzystaniem komory hiperbarycznej, jeżeli usługi te będą wykonywane przez Wnioskodawcę osobiście lub zostaną nabyte przez Wnioskodawcę we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 19, tj. fizjoterapeutów, z którymi Wnioskodawca będzie współpracować na zasadzie świadczenia usług w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Rozpatrując kwestię zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem,

*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,

*   masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Fizjoterapia to metody lecznicze pomagające przywrócić sprawność fizyczną, łagodzące objawy choroby, rehabilitacje chorego oraz zapobieganie kolejnym nawrotom choroby. Celem fizjoterapii jest zachowanie dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli podtrzymanie go w stanie niezmienionym (nienaruszonym) bądź regeneracja dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli doprowadzenie go do pierwotnej postaci (stanu poprzedniego), kinezyterapia, czyli leczenie ruchem, fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury, masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych. Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Należy wskazać, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do określonego rodzaju usługodawcy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy ustawodawca odwołał się m.in. do ustawy o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Natomiast stosownie do zapisu art. 10 cyt. ustawy o działalności leczniczej, ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmują świadczenia podstawowej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej, udzielane w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Udzielanie tych świadczeń może odbywać się w pomieszczeniach przedsiębiorstwa, w tym w pojeździe przeznaczonym do udzielania tych świadczeń, lub w miejscu pobytu pacjenta.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Jak wskazano w opisie sprawy usługi medyczne z wykorzystaniem komory hiperbarycznej, Wnioskodawca będzie wykonywał w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej jako specjalista ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowany. Ponadto Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi przy współpracy z fizjoterapeutą, czyli osobą uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych. Zatem, biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w obydwu przypadkach została spełniona przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT – na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a i c ustawy – ww. usług.

Ponadto, jak Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy ww. usługi z wykorzystaniem komory hiperbarycznej stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W konsekwencji usługi medyczne z wykorzystaniem komory hiperbarycznej świadczone osobiście przez Wnioskodawcę lub przez fizjoterapeutę w zakresie, w jakim dotyczą one profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c oraz pkt 19a, przy założeniu, że wykonywane są wyłącznie przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje, tj. są świadczone w ramach zawodów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.