Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-235/11-2/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-09-06
Teza: Zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna; usługi-usługi pomocnicze; usługi-usługi porządkowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2011 r. (data wpływu 10 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na transporcie wewnętrznym pacjentów między oddziałami i pracowniami, pomocy pod nadzorem personelu medycznego w obsłudze chorych, pomoc pielęgniarce przy prostych czynnościach pielęgnacyjnych (pomoc przy myciu chorego, podawanie misek z wodą, podtrzymywanie chorego, zmiana bielizny, asysta przy zmianie złożeniowej chorego, pomoc w ubieraniu i rozbieraniu chorego, dostarczenie i odbiór odzieży pacjenta, asysta przy bezpiecznym ułożeniu i przygotowaniu chorego do transportu), dostarczanie pojemników na wydaliny i wynoszenie ich po użyciu,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na transporcie zwłok w obrębie szpitala, transporcie posiłków z kuchni centralnej na terenie szpitala, zbiórce brudnej bielizny i konfekcji z oddziałów, zbiórce artykułów wymagających dezynfekcji w komorze dezynfekcyjnej i transporcie do magazynu brudnej bielizny na terenie szpitala, odbiorze rzeczy czystych po dezynfekcji i dostarczeniu ich do poszczególnych jednostek organizacyjnych, transporcie dokumentów, materiałów gospodarczych, sprzętu i aparatury medycznej (z magazynów gospodarczych szpitala), materiałów do badań, materiałów i artykułów aptecznych, zgodnie z zasadami BHP i sanitarno - epidemiologicznymi, zbiórce, transporcie odpadów szpitalnych, w tym medycznie niebezpiecznych, sukcesywnym uzupełnianiu worków foliowych w miejscu zbiórki i segregacji odpadów, dostarczaniu odpadów do wskazanych miejsc na zewnątrz budynku głównego szpitala, wykonywaniu prac pomocniczych pod nadzorem uprawnionego personelu w aptece szpitalnej, wykonywaniu prac o charakterze gospodarczo - usługowym wg wskazań kierownika apteki szpitalnej (prace transportowe, porządkowo-dezynfekcyjne), przyjmowanie leków od dostawców w opakowaniach zbiorczych, zgłaszanie potrzeb gospodarczych apteki służbom administracji szpitala, wykonywaniu pozostałych prac związanych z utrzymaniem czystości i dezynfekcji w pomieszczeniach aptecznych i przyległych (korytarz, magazyny apteczne), sprzątaniu terenów szpitala zewnętrznych i wewnętrznych, dezynfekcji, deratyzacji i dezynsekcji oraz w zakresie wystawiania faktur korygujących i ich rozliczenia w bieżącej deklaracji podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług oraz możliwości wystawiania faktur korygujących i ich rozliczenia w bieżącej deklaracji podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą (…), który m.in. świadczy na własny rachunek i ryzyko własnym sprzętem i materiałami usługi na rzecz lecznictwa zamkniętego (szpitali) w ramach podpisanych z szpitalami umów. W ramach świadczonych usług Wnioskodawca świadczy usługi pomocnicze w oddziałach szpitalnych obejmujące takie czynności jak:

*   transport wewnętrzny pacjentów między oddziałami i pracowniami,

*   transport zwłok w obrębie szpitala,

*   transport posiłków z kuchni centralnej na terenie szpitala, zbiórka brudnej bielizny i konfekcji z oddziałów,

*   zbiórka artykułów wymagających dezynfekcji w komorze dezynfekcyjnej i transport do magazynu brudnej bielizny na terenie szpitala, odbiór rzeczy czystych po dezynfekcji i dostarczenie ich do poszczególnych jednostek organizacyjnych,

*   transport dokumentów, materiałów gospodarczych, sprzętu i aparatury medycznej (z magazynów gospodarczych szpitala), materiałów do badań, materiałów i artykułów aptecznych, zgodnie z zasadami BHP i sanitarno - epidemiologicznymi,

*   zbiórka, transport odpadów szpitalnych, w tym medycznie niebezpiecznych, sukcesywne uzupełnianie worków foliowych w miejscu zbiórki i segregacja odpadów, dostarczanie odpadów do wskazanych miejsc na zewnątrz budynku głównego szpitala,

*   pomoc pod nadzorem personelu medycznego w obsłudze chorych; pomoc pielęgniarce przy prostych czynnościach pielęgnacyjnych (pomoc przy myciu chorego, podawanie misek z wodą, podtrzymywanie chorego, zmiana bielizny, asysta przy zmianie złożeniowej chorego, pomoc w ubieraniu i rozbieraniu chorego, dostarczenie i odbiór odzieży pacjenta, asysta przy bezpiecznym ułożeniu i przygotowaniu chorego do transportu),

*   dostarczanie pojemników na wydaliny i wynoszenie ich po użyciu,

*   wykonywanie prac pomocniczych pod nadzorem uprawnionego personelu w aptece szpitalnej,

*   wykonywanie prac o charakterze gospodarczo - usługowym wg wskazań kierownika apteki szpitalnej (prace transportowe, porządkowo-dezynfekcyjne, przyjmowanie leków od dostawców w opakowaniach zbiorczych, zgłaszanie potrzeb gospodarczych apteki służbom administracji szpitala),

*   wykonywanie pozostałych prac związanych z utrzymaniem czystości i dezynfekcji w pomieszczeniach aptecznych i przyległych (korytarz, magazyny apteczne),

*   sprzątanie terenów szpitala zewnętrznych i wewnętrznych,

*   dezynfekcja, deratyzacja i dezynsekcja.

Wnioskodawca wskazał, że wyżej wymienione usługi są bezpośrednio związane z wszelkimi czynnościami zmierzającymi do zachowania lub poprawy zdrowia ludzkiego osób hospitalizowanych i zostały przez Urząd Statystyczny zakwalifikowane jako „Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane” tj. PKWiU 86.90.19.0 pismem z dnia 08.07.2009 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi w zakresie PKWiU 86.90.19.0 „Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane” podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który został dodany ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, czy zastosowanie zwolnienia o którym mowa w art. 43 pkt 18a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług od stycznia 2011 roku zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach możliwe jest poprzez wystawienie faktur korygujących i ich rozliczenia w bieżącej deklaracji podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi takie czynności jak:

*   transport wewnętrzny pacjentów między oddziałami i pracowniami,

*   transport zwłok w obrębie szpitala,

*   transport posiłków z kuchni centralnej na terenie szpitala, zbiórka brudnej bielizny i konfekcji z oddziałów,

*   zbiórka artykułów wymagających dezynfekcji w komorze dezynfekcyjnej i transport do magazynu brudnej bielizny na terenie szpitala, odbiór rzeczy czystych po dezynfekcji i dostarczenie ich do poszczególnych jednostek organizacyjnych,

*   transport dokumentów, materiałów gospodarczych, sprzętu i aparatury medycznej (z magazynów gospodarczych szpitala), materiałów do badań, materiałów i artykułów aptecznych, zgodnie z zasadami BHP i sanitarno - epidemiologicznymi,

*   zbiórka, transport odpadów szpitalnych, w tym medycznie niebezpiecznych, sukcesywne uzupełnianie worków foliowych w miejscu zbiórki i segregacja odpadów, dostarczanie odpadów do wskazanych miejsc na zewnątrz budynku głównego szpitala,

*   pomoc pod nadzorem personelu medycznego w obsłudze chorych; pomoc pielęgniarce przy prostych czynnościach pielęgnacyjnych (pomoc przy myciu chorego, podawanie misek z wodą, podtrzymywanie chorego, zmiana bielizny, asysta przy zmianie złożeniowej chorego, pomoc w ubieraniu i rozbieraniu chorego, dostarczenie i odbiór odzieży pacjenta, asysta przy bezpiecznym ułożeniu i przygotowaniu chorego do transportu),

*   dostarczanie pojemników na wydaliny i wynoszenie ich po użyciu,

*   wykonywanie prac pomocniczych pod nadzorem uprawnionego personelu w aptece szpitalnej,

*   wykonywanie prac o charakterze gospodarczo - usługowym wg wskazań kierownika apteki szpitalnej (prace transportowe, porządkowo - dezynfekcyjne, przyjmowanie leków od dostawców w opakowaniach zbiorczych, zgłaszanie potrzeb gospodarczych apteki służbom administracji szpitala),

*   wykonywanie pozostałych prac związanych z utrzymaniem czystości i dezynfekcji w pomieszczeniach aptecznych i przyległych (korytarz, magazyny apteczne),

*   sprzątanie terenów szpitala zewnętrznych i wewnętrznych,

*   dezynfekcja, deratyzacja i dezynsekcja,

które zgodnie ze stanowiskiem Urzędu Statystycznego z dnia 08.07.2009 roku mieszczą się w PKWiU 86.90.19.0. „Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane” podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który został dodany ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach.

Mocą ustawy z dnia 18.03.2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach dodany został do art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług pkt 18a, zgodnie z którym zwolnieniu z VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie. Wnioskodawca podkreślił, iż do końca 2010 roku obowiązywał załącznik nr 4 do ustawy, zgodnie z którym zwolnieniu podlegały usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej z wyłączeniem usług weterynaryjnych. Zwrócić należy uwagę, iż ustawodawca posłużył się w omawianej nowelizacji nowym pojęciem, a mianowicie usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, którego niestety na potrzeby ustawy o VAT nie zdefiniował, jak to poprzednio było uczynione w załączniku nr 4 poprzez odesłanie do PKWiU 85.2.

Tymczasem w ustawie z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej mowa jest jedynie o świadczeniu zdrowotnym, które zgodnie z art. 3 ustawy o ZOZ zdefiniowane zostało jako działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne, wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych, regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

1.  badaniem i poradą lekarską;
2.  leczeniem;
3.  badaniem i terapią psychologiczną;
4.  rehabilitacją leczniczą;
5.  opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem;
6.  opieką nad zdrowym dzieckiem;
7.  badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną;
8.  pielęgnacją chorych;
9.  pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi;
10.  opieką paliatywno-hospicyjną;
11.  orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia;
12.  zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne;
13.  czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji;
14.  czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.

W opinii Wnioskodawcy ustawodawca zarówno w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) jak i w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) nie wymienia w sklasyfikowanych wyżej wymienionymi ustawami przedmiotach działalności opieki medycznej lecz działalność w zakresie opieki zdrowotnej. Sekcja opieka zdrowotna obejmuje:

*   opiekę zdrowotną, prowadzoną przez lekarzy w szpitalach lub innych placówkach,

*   działalność fizjoterapeutyczną,

*   działalność pogotowia ratunkowego,

*   pomoc społeczną z zakwaterowaniem, która wymaga w pewnym stopniu opieki zdrowotnej,

*   pomoc społeczną niewymagającą zaangażowania specjalistów w zakresie opieki medycznej.

Mając na uwadze, iż ustawodawca w ustawie o VAT nie zdefiniował usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, zdaniem Wnioskodawcy należy dokonać porównania powyższego pojęcia z definicją zawartą w ustawie o ZOZ. W ustawie o VAT mowa jest o usługach w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, natomiast w ustawie o ZOZ o świadczeniu zdrowotnym, przez które należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ustawie o VAT brak jest oznaczenia, które znajduje się w definicji ustawy o ZOZ oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych, regulujących zasady ich wykonywania. Z powyższego porównania wynika, iż oba pojęcia mają zbliżony układ, jednakże pojęcie opieka medyczna jest pojęciem szerszym od pojęcia opieka zdrowotna i konsumuje to pojęcie. Na opiekę medyczną składają się bowiem wszelkie działania medyczne i zdrowotne służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu i poprawie zdrowia. Każda usługa w zakresie opieki zdrowotnej mieści się zatem w pojęciu opieka medyczna.

Według Zainteresowanego, mając wszystko co powyżej na uwadze, a przede wszystkim zakres świadczonych przez Wnioskodawcę usług zakwalifikowanych do kategorii usług w zakresie opieki zdrowotnej, które zgodnie z tym co zostało wyżej wywiedzione, mieszczą się w pojęciu usług medycznych uznać należy, iż w niniejszym stanie faktycznym Wnioskodawca jest podmiotem, którego można uznać za podmiot świadczący usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem za podmiot świadczący usługi podstawowe w rozumieniu art. 43 ust. 17a ustawy o VAT.

Z ostrożności Wnioskodawca wskazuje, że może zostać także potraktowany jako podmiot świadczący usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Trudno bowiem wyobrazić sobie świadczenie usług medycznych z pominięciem takich czynności jak chociażby:

*   transport wewnętrzny pacjentów między oddziałami i pracowniami,

*   transport zwłok w obrębie szpitala, - transport posiłków z kuchni centralnej na terenie szpitala, zbiórka brudnej bielizny i konfekcji z oddziałów,

*   zbiórka artykułów wymagających dezynfekcji w komorze dezynfekcyjnej i transport do magazynu brudnej bielizny na terenie szpitala, odbiór rzeczy czystych po dezynfekcji i dostarczenie ich do poszczególnych jednostek organizacyjnych,

*   pomoc przy myciu chorego, podawanie misek z wodą, podtrzymywanie chorego, zmiana bielizny, asysta przy zmianie złożeniowej chorego, pomoc w ubieraniu i rozbieraniu chorego, dostarczenie i odbiór odzieży pacjenta, asysta przy bezpiecznym ułożeniu i przygotowaniu chorego do transportu, dostarczanie pojemników na wydaliny i wynoszenie ich po użyciu,

*   dezynfekcja, deratyzacja i dezynsekcja.

Usługi zatem świadczone przez Wnioskodawcę wymienione na wstępie w ramach PKWiU 86.90.19.0 są niezbędne do wykonywania usług podstawowych tj. usług w zakresie opieki medycznej. Wskazać także należy, iż świadczenie przez Wnioskodawcę powyższych usług w ramach lecznictwa zamkniętego nie prowadzi do zachwiania konkurencji na rynku tych samych usług, bowiem inni podatnicy wykonujący takie same czynności na tym samym rynku korzystać będą także ze zwolnienia z podatku od towarów i usług a zatem głównym celem świadczenia przez Wnioskodawcę usług ściśle związanych z usługami podstawowymi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem w stanie faktycznym niniejszej sprawy, w opinii Wnioskodawcy uznać należy, iż żadna z negatywnych przesłanek wymienionych w przepisie art. 43 ust. 17 ustawy o VAT nie została spełniona.

Mając zaś na uwadze rozważania dotyczące relacji pojęcia usługa medyczna do usługi zdrowotnej w połączeniu z zakresem usług świadczonych przez Wnioskodawcę, zakwalifikowanych do kategorii usług w zakresie opieki zdrowotnej, które zgodnie z tym co zostało wyżej wywiedzione mieszczą się w pojęciu usług medycznych uznać należy, iż w niniejszym stanie faktycznym Wnioskodawca jest podmiotem, którego można uznać za podmiot świadczący usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia a zatem za podmiot świadczący usługi podstawowe w rozumieniu art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, co powoduje, iż przesłanka z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT została spełniona, a w konsekwencji usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach PKWiU 86.90.19.0 podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ad. 2)

Zgodnie z przepisem art. 11 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, ustawa niniejsza wchodzi w życie co do zasady z dniem 1 kwietnia 2011 r., poza wyjątkami określonym w ustawie. Jednakże mocą art. 6 ww. noweli w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. Podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Mając na uwadze, iż ustawodawca nie określił w żadnym przepisie szczególnym w jaki sposób podatnik może powyższe w praktyce zastosować, oznacza to, iż w powyższym zakresie mają zastosowanie przepisy ogólne ustawy o podatku od towarów i usług i rozliczenie powyższego zwolnienia możliwe jest poprzez wystawienie przez podatnika faktur korygujących za okres 01.01.2011 - 31.03.2011 i następne ich rozliczenie w bieżącej deklaracji VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na transporcie wewnętrznym pacjentów między oddziałami i pracowniami, pomocy pod nadzorem personelu medycznego w obsłudze chorych, pomoc pielęgniarce przy prostych czynnościach pielęgnacyjnych (pomoc przy myciu chorego, podawanie misek z wodą, podtrzymywanie chorego, zmiana bielizny, asysta przy zmianie złożeniowej chorego, pomoc w ubieraniu i rozbieraniu chorego, dostarczenie i odbiór odzieży pacjenta, asysta przy bezpiecznym ułożeniu i przygotowaniu chorego do transportu), dostarczanie pojemników na wydaliny i wynoszenie ich po użyciu,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na transporcie zwłok w obrębie szpitala, transporcie posiłków z kuchni centralnej na terenie szpitala, zbiórce brudnej bielizny i konfekcji z oddziałów, zbiórce artykułów wymagających dezynfekcji w komorze dezynfekcyjnej i transporcie do magazynu brudnej bielizny na terenie szpitala, odbiorze rzeczy czystych po dezynfekcji i dostarczeniu ich do poszczególnych jednostek organizacyjnych, transporcie dokumentów, materiałów gospodarczych, sprzętu i aparatury medycznej (z magazynów gospodarczych szpitala), materiałów do badań, materiałów i artykułów aptecznych, zgodnie z zasadami BHP i sanitarno - epidemiologicznymi, zbiórce, transporcie odpadów szpitalnych, w tym medycznie niebezpiecznych, sukcesywnym uzupełnianiu worków foliowych w miejscu zbiórki i segregacji odpadów, dostarczaniu odpadów do wskazanych miejsc na zewnątrz budynku głównego szpitala, wykonywaniu prac pomocniczych pod nadzorem uprawnionego personelu w aptece szpitalnej, wykonywaniu prac o charakterze gospodarczo - usługowym wg wskazań kierownika apteki szpitalnej (prace transportowe, porządkowo-dezynfekcyjne, przyjmowanie leków od dostawców w opakowaniach zbiorczych, zgłaszanie potrzeb gospodarczych apteki służbom administracji szpitala), wykonywaniu pozostałych prac związanych z utrzymaniem czystości i dezynfekcji w pomieszczeniach aptecznych i przyległych (korytarz, magazyny apteczne), sprzątaniu terenów szpitala zewnętrznych i wewnętrznych, dezynfekcji, deratyzacji i dezynsekcji oraz w zakresie wystawiania faktur korygujących i ich rozliczenia w bieżącej deklaracji podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Z dniem 1 stycznia 2011r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchyliły załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 9 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2) – ex 85 i przeniosły uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Z dniem 1 kwietnia 2011 r. ustawą z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), nastąpiła kolejna nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadnicze znaczenie mają w analizowanej sytuacji przepisy:

*   art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r.

*   art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy - wprowadzony od dnia 1 kwietnia 2011 r. ww. ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, oraz

*   art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy - obowiązujący od 1 stycznia 2011 r., zmieniony z dniem 1 kwietnia 2011 r. ww. ustawą z dnia 18 marca 2011 r.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku od towarów i usług, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

*   lekarza i dentysty,

*   pielęgniarki i położnej,

*   medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.),

*   psychologa.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, w brzmieniu nadanym ww. ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

*   nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

*   ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, w myśl obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 43 ust. 17a ustawy, wprowadzonego wskazaną ustawą z dnia 18 marca 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w myśl art. 6 ww. ustawy z 18 marca 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (zakłady opieki zdrowotnej, o których mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych świadczonych przez zakłady opieki zdrowotnej (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie (pkt 18a). Należy również podkreślić, iż treść cytowanych wyżej przepisów w sposób jednoznaczny wskazuje, że świadczenie usługi podstawowej objętej zwolnieniem (tj. usługi w zakresie opieki medycznej) łącznie z usługami związanymi i niezbędnymi do świadczenia usługi podstawowej, musi zostać dokonane przez jeden podmiot czyli podmiot świadczący usługę podstawową.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, w analizowanej sytuacji nie ma zastosowania, gdyż odnosi się ono do usług świadczonych przez zakłady opieki zdrowotnej. Natomiast z opisu sprawy nie wynika, że Wnioskodawca jest zakładem opieki zdrowotnej, wykonuje on bowiem usługi na podstawie zawartej umowy z zakładem opieki zdrowotnej i na jego rzecz.

Z okoliczności sprawy nie wynika także, że usługi wykonywane są w ramach zawodów: lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, medycznych czy psychologa, zatem w przypadku Wnioskodawcy nie ma także zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Analizując zwolnienie od podatku usług świadczonych przez Zainteresowanego, należy odwołać się więc do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a oraz do przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, iż pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)”, należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (…) związaną” w rozumieniu tego przepisu.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca świadczy na własny rachunek i ryzyko własnym sprzętem i materiałami usługi na rzecz lecznictwa zamkniętego (szpitali) w ramach podpisanych z szpitalami umów. W ramach świadczonych usług Wnioskodawca świadczy usługi pomocnicze w oddziałach szpitalnych obejmujące takie czynności jak:

*   transport wewnętrzny pacjentów między oddziałami i pracowniami,

*   transport zwłok w obrębie szpitala,

*   transport posiłków z kuchni centralnej na terenie szpitala, zbiorka brudnej bielizny i konfekcji z oddziałów,

*   zbiórka artykułów wymagających dezynfekcji w komorze dezynfekcyjnej i transport do magazynu brudnej bielizny na terenie szpitala, odbiór rzeczy czystych po dezynfekcji i dostarczenie ich do poszczególnych jednostek organizacyjnych,

*   transport dokumentów, materiałów gospodarczych, sprzętu i aparatury medycznej (z magazynów gospodarczych szpitala), materiałów do badań, materiałów i artykułów aptecznych, zgodnie z zasadami BHP i sanitarno - epidemiologicznymi,

*   zbiórka, transport odpadów szpitalnych, w tym medycznie niebezpiecznych, sukcesywne uzupełnianie worków foliowych w miejscu zbiorki i segregacja odpadów, dostarczanie odpadów do wskazanych miejsc na zewnątrz budynku głównego szpitala,

*   pomoc pod nadzorem personelu medycznego w obsłudze chorych, pomoc pielęgniarce przy prostych czynnościach pielęgnacyjnych (pomoc przy myciu chorego, podawanie misek z wodą, podtrzymywanie chorego, zmiana bielizny, asysta przy zmianie złożeniowej chorego, pomoc w ubieraniu i rozbieraniu chorego, dostarczenie i odbiór odzieży pacjenta, asysta przy bezpiecznym ułożeniu i przygotowaniu chorego do transportu),

*   dostarczanie pojemników na wydaliny i wynoszenie ich po użyciu,

*   wykonywanie prac pomocniczych pod nadzorem uprawnionego personelu w aptece szpitalnej,

*   wykonywanie prac o charakterze gospodarczo - usługowym wg wskazań kierownika apteki szpitalnej (prace transportowe, porządkowo-dezynfekcyjne, przyjmowanie leków od dostawców w opakowaniach zbiorczych, zgłaszanie potrzeb gospodarczych apteki służbom administracji szpitala),

*   wykonywanie pozostałych prac związanych z utrzymaniem czystości i dezynfekcji w pomieszczeniach aptecznych i przyległych (korytarz, magazyny apteczne),

*   sprzątanie terenów szpitala zewnętrznych i wewnętrznych,

*   dezynfekcja, deratyzacja i dezynsekcja.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia ww. usług świadczonych przez Zainteresowanego, należy więc dokonać oceny, czy powyższe usługi mogą być objęte zwolnieniem od podatku VAT jako „opieka medyczna” lub działalność „ściśle związana” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zdefiniowanie w ww. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia generalnie korzystają tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Jeśli chodzi zaś o pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” to jak już wskazano powyżej, nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż świadczone przez Zainteresowanego usługi w zakresie:

*   transportu wewnętrznego pacjentów między oddziałami i pracowniami,

*   pomocy pod nadzorem personelu medycznego w obsłudze chorych: pomoc pielęgniarce przy prostych czynnościach pielęgnacyjnych (pomoc przy myciu chorego, podawanie misek z wodą, podtrzymywanie chorego, zmiana bielizny, asysta przy zmianie złożeniowej chorego, pomoc w ubieraniu i rozbieraniu chorego, dostarczenie i odbiór odzieży pacjenta, asysta przy bezpiecznym ułożeniu i przygotowaniu chorego do transportu),

*   dostarczaniu pojemników na wydaliny i wynoszenie ich po użyciu,

podlegają zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Natomiast wymienione we wniosku usługi polegające na:

*   transporcie zwłok w obrębie szpitala,

*   transporcie posiłków z kuchni centralnej na terenie szpitala, zbiórka brudnej bielizny i konfekcji z oddziałów,

*   zbiórce artykułów wymagających dezynfekcji w komorze dezynfekcyjnej i transport do magazynu brudnej bielizny na terenie szpitala, odbiorze rzeczy czystych po dezynfekcji i dostarczaniu ich do poszczególnych jednostek organizacyjnych,

*   transporcie dokumentów, materiałów gospodarczych, sprzętu i aparatury medycznej (z magazynów gospodarczych szpitala), materiałów do badań, materiałów i artykułów aptecznych, zgodnie z zasadami BHP i sanitarno - epidemiologicznymi,

*   zbiórce, transporcie odpadów szpitalnych, w tym medycznie niebezpiecznych, sukcesywnym uzupełnianiu worków foliowych w miejscu zbiórki i segregacji odpadów, dostarczaniu odpadów do wskazanych miejsc na zewnątrz budynku głównego szpitala,

*   wykonywaniu prac pomocniczych pod nadzorem uprawnionego personelu w aptece szpitalnej,

*   wykonywaniu prac o charakterze gospodarczo - usługowym wg wskazań kierownika apteki szpitalnej (prace transportowe, porządkowo-dezynfekcyjne, przyjmowanie leków od dostawców w opakowaniach zbiorczych, zgłaszanie potrzeb gospodarczych apteki służbom administracji szpitala),

*   wykonywaniu pozostałych prac związanych z utrzymaniem czystości i dezynfekcji w pomieszczeniach aptecznych i przyległych (korytarz, magazyny apteczne),

*   sprzątaniu terenów szpitala zewnętrznych i wewnętrznych,

*   dezynfekcji, deratyzacji i dezynsekcji,

nie mogą korzystać ze zwolnienia, lecz winny być opodatkowane obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011 r. stawką 23%. Wynika to z faktu, iż przedmiotowe usługi nie są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ani też ściśle z tymi usługami związanymi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy zastosowanie zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług od stycznia 2011 roku, zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, możliwe jest poprzez wystawienie faktur korygujących i ich rozliczenia w bieżącej deklaracji podatku od towarów i usług.

Zgodnie z wyżej cytowanym przepisem art. 6 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Zatem w związku z wprowadzeniem zmian od dnia 1 kwietnia 2011 r. w zakresie usług opieki medycznej, w ww. art. 6 ustawy nowelizującej wprowadzono przepis przejściowy umożliwiający podatnikom, na zasadzie prawa wyboru, stosowanie zwolnień wprowadzonych tą ustawą w zakresie art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a ustawy od dnia 1 stycznia 2011r. Wskazane przepisy działają również ze skutkiem wstecznym, do zdarzeń zaistniałych przed 01.04.2011r., lecz po 01.01.2011r.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy stanowią zatem jasno, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego – dopiero otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem. W rozporządzeniu tym, przepisy dotyczące zasad wystawiania faktur korygujących zostały zawarte w § 13 i § 14.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz ”KOREKTA” albo wyrazy ”FAKTURA KORYGUJĄCA” (§ 13 ust. 8 rozporządzenia).

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca – stosownie do zapisu § 14 ust. 3 rozporządzenia – wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących – § 14 ust. 4 rozporządzenia.

Jak wynika z powyższych regulacji aktu wykonawczego, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przytoczonych uregulowań wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie stanowi podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Tym samym Wnioskodawca chcąc skorzystać w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r. ze zwolnienia w zakresie świadczonych przez siebie ww. usług dotyczących transportu wewnętrznego pacjentów między oddziałami i pracowniami, pomocy pod nadzorem personelu medycznego w obsłudze chorych - pomoc pielęgniarce przy prostych czynnościach pielęgnacyjnych (pomoc przy myciu chorego, podawanie misek z wodą, podtrzymywanie chorego, zmiana bielizny, asysta przy zmianie złożeniowej chorego, pomoc w ubieraniu i rozbieraniu chorego, dostarczenie i odbiór odzieży pacjenta, asysta przy bezpiecznym ułożeniu i przygotowaniu chorego do transportu), dostarczania pojemników na wydaliny i wynoszenie ich po użyciu, winien wystawić faktury korygujące, które następnie będzie mógł ująć w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma potwierdzenie ich odbioru przez nabywcę tych usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że : „rozliczenie powyższego zwolnienia możliwe jest poprzez wystawienie przez podatnika faktur korygujących za okres 01.01.2011 - 31.03.2011 i następne ich rozliczenie w bieżącej deklaracji VAT” należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wskazać należy, iż od dnia 1 lipca 2011 r., na mocy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) w art. 43 ust. 1:

*   pkt 18 otrzymał brzmienie: „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”,

*   pkt 18a otrzymał brzmienie: „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza”.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.