Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.355.2018.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-09
Teza: w zakresie ustalenia czy do wydatków na nabycie Usługi w zakresie finansowo-rachunkowym zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi finansowe; usługi-usługi rachunkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 września 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy do wydatków na nabycie Usługi w zakresie finansowo-rachunkowym zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia czy do wydatków na nabycie Usługi w zakresie finansowo-rachunkowym zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest podmiotem produkującym metalowe i hybrydowe złożone zespoły szkieletów strukturalnych nadwozi i podwozi z uwzględnieniem nowoczesnych systemów zabezpieczeń przed skutkami kolizji.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka zawarła umowę o świadczenie usług w zakresie controllingu oraz usług finansowo-księgowych (dalej: „Umowa”) z K.A. z siedzibą w Niemczech (dalej: „Spółka powiązana”), tj. z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

W ramach Umowy, Podmiot powiązany świadczy na rzecz Wnioskodawcy m.in. usługi związane z controllingiem i finansami (dalej: Usługi) obejmujące:

1.  Usługi controllingu – obejmujące sprawdzanie i regulację standardów raportowania w tym m.in.: tworzenie raportów controllingowych w programie SAP, potwierdzanie poprawności metod stosowanych do przeprowadzania wewnętrznych procesów na podstawie powszechnie akceptowanych zasad, implementację rozwiązań w zakresie analizy nowych danych, konsolidację raportów na potrzeby Grupy, wsparcie w przepływie informacji między spółkami w Grupie;
2.  Usługi finansowo-rachunkowe – obejmujące rozwój planu kont i wytycznych rachunkowości finansowej oraz monitorowanie ich kompletności oraz dokładności, tworzenie nowych kont księgi głównej oraz kont dostawców/odbiorców w systemie SAP, tworzenie i nadzór nad narzędziami do obowiązkowej grupowej konsolidacji zgodnie z niemieckimi standardami GAAP, rozwój i nadzór nad programem x-Flow – systemem do skanowania, obiegu, akceptacji oraz archiwizowania w formie elektronicznej faktur zakupowych.

Świadczone przez Spółkę powiązaną usługi mają na celu zapewnienie kompatybilności w kwestii prezentacji danych finansowych oraz zastosowanych zasad przy ich dokumentowaniu, w podmiotach należących do Grupy. Ponadto, poprzez swoje usługi Spółka powiązana wykazuje dbałość o prowadzenie rozliczeń w sposób zgodny z polskimi krajowymi standardami rachunkowości (KSR) oraz niemieckimi standardami GAAP w zakresie danych wykorzystywanych do celów grupowych (np. dla potrzeb konsolidacji sprawozdania finansowego).

Z tytułu nabywania powyższych Usług, Spółka uiszcza wynagrodzenie na rzecz Spółki powiązanej.

W zakresie przedstawionego stanu faktycznego, Spółka powzięła wątpliwość, czy w odniesieniu do wydatków na rzecz Spółki powiązanej z tytułu nabycia Usług finansowo-rachunkowych zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy do wydatków na nabycie Usługi w zakresie finansowo-rachunkowym zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków na nabycie Usług, wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, do których odnosi się pytanie nr 2, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1.  poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
2.  koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest umowa zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1.

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze” oraz przyjęcie opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że Usługi finansowo-księgowe nie zostały wskazane wprost w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, kwestię objęcia wydatków na nabycie powyższych Usług ograniczeniem wynikającym z tego przepisu należy rozważyć m.in. w kontekście wskazanych w treści przepisu „świadczeń o podobnym charakterze”.

Za świadczenia o podobnym charakterze należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Zgodnie z opublikowanymi 23 kwietnia 2018 r. wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów (dalej: „Wyjaśnienia MF”) w części odnoszącej się do „Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, powołującymi się na ugruntowany dorobek orzeczniczy rozstrzygający rozumienie zwrotu „świadczenia o podobnym charakterze”, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w ustawie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych.

Dodatkowo, z uwagi na brak ustawowych definicji usług wyliczonych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca dla określenia ich cech charakterystycznych posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl; dalej: „SJP”). Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziły także powoływane wyżej Wyjaśnienia MF.

Ponadto, w dalszej części wniosku, Wnioskodawca dla uzupełnienia swojego wywodu odnosi się do dorobku doktryny i orzecznictwa powstałego w zakresie katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (tj. regulacji dotyczącej tzw. podatku u źródła). Zauważyć bowiem należy, że w dotychczas wydanych na podstawie art. 15e ustawy o CIT interpretacjach indywidualnych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 8 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.l.AW i 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.l.BS; oraz w Wyjaśnieniach MF s.7., z uwagi na wskazany już brak definicji legalnej usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – organy podatkowe, w celu dokładniejszego wskazania cech charakterystycznych usług objętych ustawowym katalogiem, odwołują się do podobnego katalogu użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Tym samym, z uwagi na wskazywaną przez organy podatkowe tożsamość semantyczną pojęć z obu wyżej wymienionych artykułów, Spółka uważa za uzasadnione posłużenie się liniami orzeczniczymi występującymi na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, także przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że żadna z kategorii Usług świadczonych na rzecz Spółki, nie zalicza się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie jest opłatą i należnością za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług Spółka nie ponosi też kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi finansowo-rachunkowe nie stanowią ani nie są podobne do usług wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności nie można ich zakwalifikować do:

1.  usług doradczych – to czynności polegające na udzielaniu porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii; zgodnie bowiem z definicją SJP zwrot „doradczy” to inaczej «służący radą, doradzający», natomiast czasownik „doradzać” oznacza «udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie»; Spółka w obrębie Usług finansowo-rachunkowych nie otrzymuje od Spółki powiązanej opinii, która mogłaby stanowić poradę w powyżej przedstawionym rozumieniu. Nabywane Usługi mają na celu głównie tworzenie potrzebnych kont księgowych czy wytycznych rachunkowości finansowej dla Spółki, a więc usługi około administracyjne w zakresie księgowości. Usługi te stanowią jedynie powtarzalną czynność wykonywaną według z góry określonego standardu. Powyższe stanowisko potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (w przytoczonym również powyżej wyroku z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. I SA/Łd 861/17), orzekając, iż „usługi polegające na wsparciu w procesowaniu zobowiązań, wsparciu w procesowaniu należności, raportowaniu księgowym, wsparciu w procesach EXIM (proces pomocnicze dla usług importu i eksportu), wsparciu w zakresie sprawozdawczości finansowej, będąc powtarzalnymi czynnościami wykonywanymi według z góry ustalonych procedur lub standardów, nie mają charakteru doradczego, bowiem zasadniczym celem świadczonych usług nie jest także udzielanie Spółce specjalistycznych porad”.
2.  usług zarządzania i kontroli – obejmują czynności związane ze słownikowymi zwrotami „zarządzić”, czyli «wydać polecenie» lub „zarządzać” tj. «sprawować nad czymś zarząd» oraz „kontrola”, czyli «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym»; W związku z Umową, Spółka powiązana nie uzyskuje uprawnienia do zarządzania obszarem działalności Wnioskodawcy oraz nie dokonuje czynności weryfikujących działanie Spółki z punktu widzenia żadnego wymaganego wzorca.
3.  usług przetwarzania danych – są równoznaczne ze sformułowaniem «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych (Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r., Znak: 0111- KDIBl-1.4010.33.2018.l.BS). W ramach Usług finansowo-rachunkowych nie dochodzi do operacji z udziałem danych, w szczególności Spółka powiązana nie otrzymuje danych w celu ich przekształcenia czy opracowania. Spółka powiązana tworząc konta księgowe nie przetwarza danych, ponieważ wprowadza nowe dane do systemu. Ponadto, w zakresie narzędzia do przeprowadzania obowiązkowej konsolidacji Grupy do celów niemieckich zasad GAAP oraz systemu x-Flow służącego do skanowania, obiegu, akceptacji oraz archiwizowania w formie elektronicznej faktur zakupu, nie dochodzi do przetwarzania danych, ponieważ projekt oparty jest na danych należących do Spółki powiązanej, a nie zbieranych od Wnioskodawcy.
4.  Usługi finansowo – rachunkowe ze względu na swój przedmiot nie są podobne również do usług badania rynku, usług reklamowych oraz usług w zakresie ubezpieczeń gwarancji i poręczeń. Co więcej, wynagrodzenie za nabywane Usługi finansowo-rachunkowe nie jest również kosztem świadczeń o podobnym charakterze – za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie; aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK); decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych (Wyjaśnienia, s.7). W tym zakresie, należy podkreślić, że Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru podobnego do usług wymienionych w ustawowym katalogu.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w wydanej w dniu 30 marca 2018 r. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 marca 2018, Znak: 0111-KDIB1- 1.4010.78.2018.1.BS), organ podatkowy przyznał rację podatnikowi, że usługi służące opracowywaniu nowych produktów oraz ulepszaniu ich właściwości nie mogą być utożsamiane nie tylko z usługami doradczymi lecz również z podobnymi do tychże, gdyż ich istotą jest zdobywanie nowej wiedzy, nie doradzanie. W przypadku Wnioskodawcy dotyczy to narzędzia do obowiązkowej konsolidacji danych Grupowych w związku z niemieckimi regulacjami GAAP oraz systemu x-Flow służącego do skanowania, obiegu, akceptacji oraz archiwizowania w formie elektronicznej faktur zakupu.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi finansowo-rachunkowe nabywane przez niego mają charakter okołoadministracyjny w zakresie księgowości i odpowiadają w swej istocie usługom księgowym.

Ustawa o CIT nie zawiera w swoim obrębie legalnej definicji „usług księgowych”, stąd Wnioskodawca na poparcie powyższej kwalifikacji pragnie wskazać, że organy podatkowe, w odniesieniu do świadczeń zbliżonych do Usług finansowo-rachunkowych przyjęły, że:

*   usługi obejmujące swoim zakresem m.in.: usługi związane z prowadzeniem ksiąg rachunkowych, obsługę należności, obsługę zobowiązań, sporządzanie prognoz przepływów pieniężnych oraz sporządzanie deklaracji podatkowych, opisane przez podatnika jako usługi księgowe, nie są objęte katalogiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze użytych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (Interpretacja Indywidualna Dyrektora KIS z dnia 2 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW);
*   w przypadku usług kompleksowego wsparcia w obszarze finansowo-rachunkowym dla poszczególnych spółek międzynarodowej grupy kapitałowej, mających na celu ujednolicenie procedur, w tym procedur księgowych, w zakresie m.in. porównywania otrzymywanych płatności z należnościami wynikającymi z wystawionych dokumentów księgowych, a także tworzenie wewnętrznych raportów zarządczych i sprawozdań finansowych oraz wsparcie w tworzeniu sprawozdań i raportów wymaganych przez regulacje prawne i wsparcie w księgowaniu i raportowaniu podatkowym „nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi finansowo-księgowe nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.” (Interpretacja Indywidualna Dyrektora KIS z dnia 13 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.123.2018.2.AW);

Tym samym, w ocenie Spółki, usługi świadczone przez Spółkę powiązaną na rzecz Wnioskodawcy, jako podobne do wyżej wymienionych, także powinny zostać zakwalifikowane do usług księgowych.

Co więcej, usługi polegające na rozwijaniu planu kont, tworzeniu kont księgi głównej oraz kont dostawców/odbiorców w programie SAP, wynikają z posiadania jednej licencji przez Grupę na oprogramowanie. Spółka powiązana jest podmiotem, który nabył ową licencję i rozdzielił ją na spółki z Grupy, za co otrzymuje od nich wynagrodzenie pokrywające koszty nabycia licencji. Taki sposób nabywania licencji na oprogramowanie, wynika z powszechnych standardów rynkowych oraz tego, że właściciel licencji nie zawiera umów z podmiotami małymi, takimi jak Wnioskodawca. W efekcie, ponieważ to Spółka powiązana jest podmiotem posiadającym licencję, tylko ona ma możliwość wykonywania niektórych zadań administracyjnych w programie SAP, takich jak zakładanie kont księgowych. Stąd też, Podmiot powiązany świadczy takie usługi na rzecz Wnioskodawcy. Spółka natomiast posiada uprawnienia, aby we własnym zakresie dokonywać księgowań w zakresie już założonych kont, w związku z czym takie zadania realizuje samodzielnie.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że Usługi finansowo-rachunkowe, jako usługi zbliżone do księgowych, nie powinny podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że usługi związane z księgowością oraz rachunkowością zostały wyłączone z zakresu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, co zostało potwierdzone w Wyjaśnieniach MF. Ministerstwo Finansów, odnosząc się do kategorii usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, uzasadniło powyższy wniosek względami wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej.

W procesie prac legislacyjnych nad projektem nowelizacji ustawy o CIT, pierwotny zakres art. 15e ust. 1 pkt 1 zawierał w sobie bowiem także usługi księgowe, usługi prawnicze oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, które zostały następczo usunięte z przygotowywanego projektu na etapie konsultacji publicznych.

W opinii Wnioskodawcy, skoro usługi te zostały wprost wymienione w Wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów, jako nie mieszczące się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT, to są one wyłączone z zakresu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i w konsekwencji Wnioskodawca może zaliczać je w całości do kosztu uzyskania przychodów.

Względy wewnętrznej wykładni systemowej opierają się natomiast na argumencie, że gdyby ustawodawca zamierzał poddać ograniczeniom koszty usług księgowych, wówczas wymieniłby je w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wprost, analogicznie do uregulowań katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, odnoszącego się do tzw. podatku u źródła.

Wobec powyższych ustaleń, mając na uwadze charakterystykę Usługi, należy uznać, że nie mieści się ona w katalogu opisanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym ograniczenie w zakresie zaliczania wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w stosunku do wydatków na jej nabycie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

*   poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 upodp, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W myśl art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W myśl art. 11 ust. 1 updop jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z treści złożonego wniosku wynika, m.in. że Wnioskodawca jest podmiotem produkującym metalowe i hybrydowe złożone zespoły szkieletów strukturalnych nadwozi i podwozi z uwzględnieniem nowoczesnych systemów zabezpieczeń przed skutkami kolizji. W związku z prowadzoną działalnością Spółka zawarła umowę o świadczenie usług finansowo-księgowych z K.A. z siedzibą w Niemczech, tj. z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach Umowy, Podmiot powiązany świadczy na rzecz Wnioskodawcy m.in. usługi finansowo-rachunkowe – obejmujące rozwój planu kont i wytycznych rachunkowości finansowej oraz monitorowanie ich kompletności oraz dokładności, tworzenie nowych kont księgi głównej oraz kont dostawców/odbiorców w systemie SAP, tworzenie i nadzór nad narzędziami do obowiązkowej grupowej konsolidacji zgodnie z niemieckimi standardami GAAP, rozwój i nadzór nad programem x-Flow – systemem do skanowania, obiegu, akceptacji oraz archiwizowania w formie elektronicznej faktur zakupowych. Świadczone przez Spółkę powiązaną usługi mają na celu zapewnienie kompatybilności w kwestii prezentacji danych finansowych oraz zastosowanych zasad przy ich dokumentowaniu, w podmiotach należących do Grupy. Ponadto, poprzez swoje usługi Spółka powiązana wykazuje dbałość o prowadzenie rozliczeń w sposób zgodny z polskimi krajowymi standardami rachunkowości (KSR) oraz niemieckimi standardami GAAP w zakresie danych wykorzystywanych do celów grupowych (np. dla potrzeb konsolidacji sprawozdania finansowego). Z tytułu nabywania powyższych Usług, Spółka uiszcza wynagrodzenie na rzecz Spółki powiązanej.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że wprawdzie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo że regulacja z art. 21 updop dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług finansowo-rachunkowych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi finansowo-rachunkowe nabywane od Podmiotu powiązanego nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi finansowo-rachunkowe nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Usług finansowo-rachunkowych nabywanych od Podmiotu powiązanego nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia usług finansowo-rachunkowych Podmiot powiązany udzielał Wnioskodawcy porad.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to:

1.  porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
2.  nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś (zgodnie z ustalonymi zasadami), wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.

Pojęcie „kontrola” wg Słownika Języka Polskiego PWN, to m.in. „nadzór nad kimś lub nad czymś”. Z kolei z definicji pojęcia nadzór określonej jako: „kontrolowanie lub pilnowanie kogoś lub czegoś” wynika, iż w swojej treści zawiera słowo kontrolowanie. W potocznym znaczeniu oba te pojęcia są zamiennie wykorzystywane do opisania w dużej mierze tożsamych czynności polegających na „doglądaniu” np. pewnych procesów i weryfikowaniu ich poprawności lub jakości.

Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by przedmiotem świadczonych usług finansowo-rachunkowych przez Podmiot powiązany miało być zarządzanie i kontrola.

Usługi finansowo-rachunkowe świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu sprawy nie wynika, by przedmiotem usług świadczonych przez Podmiot powiązany miało być opracowywanie danych.

Ponadto należy wskazać, że w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop (posiłkowo stosowanym w celu odkodowania pojęć zawartych w przepisach ustawy) usługi: doradcze, księgowe, badania rynku, prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze są wyodrębnione co oznacza, że usługi księgowe nie są zrównane z usługami doradczymi, badania rynku, prawnymi itd.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług finansowo-rachunkowych nabywanych od Podmiotu powiązanego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z wniosku – w ramach wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy czynności Podmiot powiązany nie będzie świadczył usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to nabywane przez Wnioskodawcę usługi finansowo-rachunkowe nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić przy tym należy, że w zakresie dotyczącym pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.