Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-255/15-4/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania darowizny apteki synowi oraz obowiązku korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dostawa; korekta; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przeniesienie; sprzedaż; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.) uzupełnionym pismem sygnowanym datą 23 lipca 2015 r. (data wpływu 15 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania darowizny apteki synowi oraz obowiązku korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania darowizny apteki synowi oraz obowiązku korekty podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony pismem sygnowanym datą 23 lipca 2015 r. (data wpływu 15 października 2015 r.) o doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego, pytania oraz stanowiska własnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą od 20 lipca 2001 r. – sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (apteki). Wnioskodawczyni jest podatnikiem VAT-u i prowadzi podatkową książkę przychodów i rozchodów. Wnioskodawczyni posiada jedną aptekę w wynajmowanym lokalu a drugą w wybudowanym przez nią budynku. Sprawa dotyczy tylko tej drugiej apteki. Inwestycja polegała na budowie budynku usługowo (apteka) – mieszkalnego na gruncie w wieczystym użytkowaniu. Apteka z pomieszczeniami gospodarczymi i technicznymi zajmuje 41,58% powierzchni całego budynku. Podatek VAT od zakupów inwestycyjnych był odliczany tylko w tej części. Wnioskodawczyni budowę zakończyła w 2010 r., a wartość początkowa wyniosła 518.284,00zł i do końca roku w wyniku ulepszenia podwyższono wartość do 545.689,00 zł.

Wnioskodawczyni od lutego 2010 r. rozpoczęła sprzedaż leków w nowo wybudowanej aptece i trwa ona do dnia dzisiejszego. Zamierza przekazać tą aptekę w formie darowizny aktem notarialnym swojemu synowi. Na darowiznę będzie się składać:

*   towar handlowy,
*   wyposażenie,
*   środki trwałe,
*   nazwa apteki,
*   zobowiązania i umowy z kontrahentami,
*   lokal w budynku mieszkalno-usługowym.

Apteka stanowić będzie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych i będzie posiadała samodzielność finansową, a przychody i koszty dotyczące działalności pozwolą na wyliczenie wyniku finansowego.

Syn Wnioskodawczyni rozpocznie działalność gospodarczą – sprzedaż detaliczna leków w wyspecjalizowanych sklepach (apteka) przed otrzymaniem darowizny i będzie podatnikiem vat-u. Osoby pracujące w tej aptece pozostaną zatrudnieni dalej przez syna. W nazwie apteki zmieni się tylko imię właściciela. Każda z aptek samodzielnie może realizować swoje zadania i rozdzielenie ich nie powoduje żadnych problemów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa niezależnego, samodzielnie realizującego swoje zadania będzie wyłączone z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o tym podatku?
2.  Czy Wnioskodawczyni będzie musiała dokonać korekty podatku VAT odliczonego od zakupów inwestycyjnych, środków trwałych, wyposażenia i towaru handlowego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, darowizna ta przekazana będzie notarialnie i jako część przedsiębiorstwa z wyszczególnionymi składnikami (środki trwałe, wyposażenie lokalu, towar wraz z zobowiązaniami) stanowi przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które tak darowane jest zdolne od pierwszego dnia do prowadzenia działalności gospodarczej i kwalifikuje się do art. 6 pkt 1 i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku zbycia, darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta podatku naliczonego jest dokonywana przez nabywcę tej darowizny (na zasadach przewidzianych w art. 91 ust. 1-8 ustawy VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach (apteki). Wnioskodawczyni jest podatnikiem VAT-u i prowadzi podatkową książkę przychodów i rozchodów. Wnioskodawczyni posiada jedną aptekę w wynajmowanym lokalu, a drugą w wybudowanym przez nią budynku. Inwestycja polegała na budowie budynku usługowo (apteka) – mieszkalnego na gruncie w wieczystym użytkowaniu. Apteka z pomieszczeniami gospodarczymi i technicznymi zajmuje 41,58% powierzchni całego budynku. Podatek VAT od zakupów inwestycyjnych był odliczany tylko w tej części.

Wnioskodawczyni od lutego 2010 r. rozpoczęła sprzedaż leków w nowo wybudowanej aptece i trwa ona do dnia dzisiejszego. Zamierza przekazać tą aptekę w formie darowizny aktem notarialnym swojemu synowi. Na darowiznę będzie się składać:

*   towar handlowy,
*   wyposażenie,
*   środki trwałe,
*   nazwa apteki,
*   zobowiązania i umowy z kontrahentami,
*   lokal w budynku mieszkalno-usługowym.

Jak wskazała Wnioskodawczyni, apteka stanowić będzie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych. Będzie posiadała samodzielność finansową, a przychody i koszty dotyczące działalności pozwolą na wyliczenie wyniku finansowego.

Syn Wnioskodawczyni rozpocznie działalność gospodarczą – sprzedaż detaliczną leków w wyspecjalizowanych sklepach (apteka) przed otrzymaniem darowizny i będzie podatnikiem VAT. Osoby pracujące w tej aptece pozostaną zatrudnieni dalej przez syna. W nazwie apteki zmieni się tylko imię właściciela.

Każda z aptek samodzielnie może realizować swoje zadania i rozdzielenie ich nie powoduje żadnych problemów.

W odniesieniu do powyższego podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta była również przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przekazany w formie darowizny zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zdefiniowaną w art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa niezależnego, samodzielnie realizującego swoje zadania, będzie wyłączone z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym, korekta podatku naliczonego w przypadku zbycia, darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dokonywana będzie przez jego nabywcę (na zasadach przewidzianych w art. 91 ustawy). W konsekwencji, Wnioskodawczyni nie będzie musiała dokonać korekty podatku VAT odliczonego od zakupów inwestycyjnych, środków trwałych, wyposażenia i towaru handlowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.