Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-90/10/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-05-07
Teza: Uprawnienie spółki przejmującej całość jednoosobowego przedsiębiorstwa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego podmiotu przejętego
Słowa kluczowe: faktura; noty-nota korygująca; odliczenia-prawo do odliczenia; osoba-osoby fizyczne; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2010r. (data wpływu 1 lutego 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 marca 2010r. (data wpływu 29 marca 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz możliwości wystawiania not korygujących dotyczących przejętego przez Spółkę przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2010r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz możliwości wystawiania not korygujących dotyczących przejętego przez Spółkę przedsiębiorstwa.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 marca 2010r. (data wpływu 29 marca 2010r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 22 marca 2010r. znak IBPP1/443-90/10/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Dnia 16 września 2009r., na podstawie art. 551 K.c., nastąpiło przeniesienie prawa własności przedsiębiorstwa PPUH prowadzonego na zasadzie jednoosobowej działalności na podstawie wpisu do działalności gospodarczej, na rzecz Spółki Jawnej. Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2, Spółka przejęła całe przedsiębiorstwo wstępując we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej firmy, przejmując również pracowników na podstawie art. 23 K.p., wszystkie należności i zobowiązania. Wszyscy kontrahenci zostali o tym przejęciu poinformowani. Jednoosobowa działalność została dnia 17 września 2009r. wykreślona z działalności gospodarczej, w związku z tym dotychczasowe dane czyli nazwa, adres, NIP przestały obowiązywać. Kontrahenci pomyłkowo wystawiają faktury VAT na firmę przejmowaną wpisując starą nazwą firmy i NIP, Spółka wystawia noty korygujące na nową firmę. Zakupy te są związane z wykonywaną przez Spółkę działalnością opodatkowaną.

W uzupełnieniu wniosku – będącym odpowiedzią Wnioskodawcy na wezwanie tut. organu w sprawie wyjaśnienia o jakie konkretnie faktury chodzi w pytaniu nr 1 i kiedy wystawione – podano, że dnia 16 września 2009r. przedsiębiorstwo PPUH, na podstawie art. 551 K.c., przeniosło prawo własności do Spółki Jawnej. Na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Spółka Jawna jako przejmująca, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki firmy przejmowanej. Zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 .

Faktury VAT dotyczą zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Wystawione są z datą zarówno przed połączeniem jak i po połączeniu. Wystawione po 16 września 2009r. dotyczą działalności gospodarczej podmiotu przejętego sprzed 16 września 2009r.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przysługuje w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy podatek naliczony od faktur przejętych po 16 września 2009 roku wystawianych na firmę przejmowaną i dotyczących jej działalności sprzed 16 września 2009 roku jest podatkiem do odliczenia w miesiącu otrzymania w spółce przejmującej?
2.  Czy Spółka postępuje prawidłowo wystawiając noty korygujące na faktury zakupu które pomyłkowo zostały wystawione na firmę przejmowaną?

Zdaniem Wnioskodawcy (uzupełnionym pismem z dnia 26 marca 2010r.):

Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, spółka przejmująca wstępuje we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Zatem przysługujący do odliczenia podatek naliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikający z faktur otrzymanych po przejęciu a dotyczących działalności sprzed 16 września 2009r. przechodzi z prawem odliczenia w miesiącu otrzymania na spółkę przejmującą. Powołany przepis nie zawiera żadnych ograniczeń co do zasad sukcesji w przypadku podatku VAT.

Dla prawa do odliczenia podatku VAT nie ma znaczenia fakt, że faktura została wystawiona na spółkę przejmowaną, ponieważ w związku z sukcesją uniwersalną, po połączeniu spółka przejmująca i tak ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Wstąpiła bowiem w prawa i obowiązki firmy przejmowanej, jest jej następcą prawnym.

Dnia 16 września 2009r., na podstawie art. 551 K.c., nastąpiło przeniesienie prawa własności przedsiębiorstwa PPUH do Spółki Jawnej. Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, spółka przejmująca wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki firmy przejmowanej. Spółka poinformowała kontrahentów przedsiębiorstwa PPUH o przeniesieniu praw własności, mimo to po dniu 16 września 2009r., Spółka otrzymuje faktury VAT i faktury korygujące wystawione na firmę przejętą z datą wystawienia:

1.  do 16 września tj. do dnia połączenia,
2.  po 16 września tj. po dniu połączenia.

Ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), nie reguluje w sposób odrębny powyższych zmian podmiotowych. Zasady sukcesji praw i obowiązków w przypadku wszelkiego rodzaju przekształceń podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w różnych formach, uregulowane zostały natomiast w przepisach rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W myśl postanowień art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych oraz osobowych i kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się poprzez przejęcie innej osoby prawnej, bądź osobowej spółki handlowej. Przeniesienie powyższych przepisów Ordynacji podatkowej na grunt ustawy o podatku od towarów i usług oznacza, iż powstała w wyniku łączenia czy przekształcenia spółka przejmuje wszystkie prawa i obowiązki, jakie na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przysługiwały firmie przejętej.

Zgodnie z zapisami art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnicy mają obowiązek wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W myśl § 9 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), konieczne jest, aby faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży zawierała imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adres, a także numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy. Zgodnie z § 18 ust. 1 ww. rozporządzenia – nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 9 ust. 1 pkt 5-12, może (ma prawo) wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. W związku z powyższym, jeżeli faktury zakupu, faktury korygujące zostały wystawione na rzecz firmy PPHU po przeniesieniu prawa własności na rzecz Spółki Jawnej jako następcy prawnego, która przejęła wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętej firmy, ma prawo wystawić noty korygujące zgodnie z § 18 ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

W przypadku nabycia całości majątku firmy, rozumieć przez to należy całość przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 554 K.c., nabywca przedsiębiorstwa lub gospodarstwa rolnego jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa lub gospodarstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach, mimo zachowania należytej staranności. Odpowiedzialność nabywcy ogranicza się do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub gospodarstwa według stanu w chwili nabycia, a według cen w chwili zaspokojenia wierzyciela. Odpowiedzialności tej nie można bez zgody wierzyciela wyłączyć ani ograniczyć.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m. in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki.

Mocą art. 93a § 2 ww. ustawy, przepis art. 93a § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej,
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy).

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje:

1.  w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18;
2.  w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 – w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy odpowiednio od importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca; 2a) w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 5 – w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a; 2b) w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33b;
3.  w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy – w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności;
4.  w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 113 ust. 5 i 7 – nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu;
5.  w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi – za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w tym rejestrze, z zastrzeżeniem art. 33a;
6.  w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 – w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.

Według art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi (art. 86 ust. 12 ustawy).

Stosownie do art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,
    2.  w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż;
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  zaświadczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 5, zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe przepisy dotyczące wystawiania faktur zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Zgodnie z § 13 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z § 13 ust. 2, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca
2.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4, :
    1.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
    2.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
3.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Zgodnie z § 13 ust. 3, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Przepisy § 5 ust. 5-7 i § 7 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących (§ 13 ust. 4).

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” (§ 13 ust. 5).

Stosownie do przepisu § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z § 14 ust. 2, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3).

Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących (§ 14 ust. 4).

Zgodnie z § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

W myśl § 15 ust. 2, nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej, wraz z kopią.

Na podstawie § 15 ust. 3, nota korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
2.  imiona i nazwiska albo nazwy bądź nazwy skrócone wystawcy noty i wystawcy faktury albo faktury korygującej oraz ich adresy i numery identyfikacji podatkowej;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy nota korygująca, określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4;
4.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Jak stanowi § 15 ust. 4 powołanego wyżej rozporządzenia, jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej akceptuje treść noty, potwierdza ją podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej.

Zgodnie z § 15 ust. 5, noty korygujące powinny zawierać wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”.

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dnia 16 września 2009r., na podstawie art. 551 K.c., nastąpiło przeniesienie prawa własności przedsiębiorstwa PPUH prowadzonego na zasadzie jednoosobowej działalności na podstawie wpisu do działalności gospodarczej, na rzecz Spółki Jawnej. Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2, Spółka przejęła całe przedsiębiorstwo wstępując we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej firmy, przejmując również pracowników na podstawie art. 23 K.p., wszystkie należności i zobowiązania. Wszyscy kontrahenci zostali o tym przejęciu poinformowani. Jednoosobowa działalność została dnia 17 września 2009r. wykreślona z działalności gospodarczej, w związku z tym dotychczasowe dane czyli nazwa, adres, NIP przestały obowiązywać. Kontrahenci pomyłkowo wystawiają faktury VAT na firmę przejmowaną wpisując starą nazwą firmy i NIP, Spółka wystawia noty korygujące na nową firmę. Zakupy te są związane z wykonywaną przez Spółkę działalnością opodatkowaną.

Ponadto podano, że dnia 16 września 2009r. przedsiębiorstwo, na podstawie art. 551 K.c., przeniosło prawo własności do Spółki Jawnej. Na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Spółka Jawna jako przejmująca, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki firmy przejmowanej. Zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 .

Faktury VAT dotyczą zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Wystawione są z datą zarówno przed połączeniem jak i po połączeniu. Wystawione po 16 września 2009r. dotyczą działalności gospodarczej podmiotu przejętego sprzed 16 września 2009r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia przez Spółkę przejmującą podatku naliczonego od faktur otrzymanych po 16 września 2009r., wystawionych na firmę przejmowaną i dotyczących jej działalności sprzed 16 września 2009r.

Odnosząc przytoczone powyżej regulacje do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie przejęcie przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej przez spółkę niemającą osobowości prawnej, na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, skutkuje wstąpieniem przez podmiot przejmujący (Wnioskodawcę) we wszelkie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług prawa i obowiązki podmiotu przejmowanego.

Wnioskodawca jako następca podatkowy, który przejmuje zobowiązania i uprawnienia jednoosobowego przedsiębiorstwa, ma więc prawo do odliczenia, w terminach przewidzianych w ustawie o VAT, podatku naliczonego z faktur wystawionych dla podmiotu przejmowanego, dotyczących działalności podmiotu przejmowanego w okresie przed przejęciem, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, czyli jeżeli istnieje związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, z uwzględnieniem wyłączeń z prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Jeżeli zatem, jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, faktury VAT dotyczą zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur przyjętych przez niego po 16 września 2009r., wystawionych na firmę przejmowaną i dotyczących jej działalności sprzed 16 września 2009r., pod warunkiem niezaistnienia innych ograniczeń warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

W związku z powyższym za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że przysługujący do odliczenia podatek naliczony z faktur otrzymanych po przejęciu, a dotyczących działalności sprzed 16 września 2009r. przechodzi z prawem odliczenia w miesiącu otrzymania na spółkę przejmującą.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do wystawiania przez niego not korygujących dotyczących faktur zakupu, które pomyłkowo zostały wystawione na firmę przejmowaną. Wnioskodawca wskazał, że Spółka poinformowała kontrahentów podmiotu przejętego o przeniesieniu praw własności tego przedsiębiorstwa na Spółkę, jednak kontrahenci pomyłkowo wystawiają faktury VAT na firmę przejmowaną wpisując starą nazwę firmy i NIP. Zakupy te są związane z wykonywaną przez Spółkę działalnością opodatkowaną.

Odnośnie powyższych wątpliwości stwierdzić należy, iż zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Przy czym zwrot: „jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą”, oznacza możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym itp. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że w tym trybie mogą być prostowane jedynie pomyłki dotyczące tego konkretnego podatnika. Nie można natomiast poprzez wystawienie noty korygującej zmienić podmiotu umowy sprzedaży. W tym miejscu należy jednak wskazać, że w przypadku sukcesji uniwersalnej Wnioskodawca nie jest całkowicie odrębnym podatnikiem VAT, lecz jest podmiotem, który wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby fizycznej, która wniosła do Wnioskodawcy wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Jeżeli zatem w przedmiotowej sprawie faktura VAT wystawiona przez dostawcę dokumentuje transakcję sprzedaży, która rzeczywiście miała miejsce pomiędzy dostawcą a nabywcą (Wnioskodawcą-Spółką), jednakże w treści faktury pomyłkowo wskazano dane osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, która została przejęta przez Wnioskodawcę, to Wnioskodawca jako następca podatkowy ma prawo skorygować pomyłkę dotyczącą nabywcy poprzez wystawienie noty korygującej.

Jeżeli jednak wystawiona na Wnioskodawcę (Spółkę) po dniu 16 września 2009r. faktura VAT dokumentuje sprzedaż, która miała miejsce pomiędzy dostawcą a nabywcą (osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, która wniosła przedsiębiorstwo do spółki niemającej osobowości prawnej) to Wnioskodawca (Spółka) nie ma prawa wystawić noty korygującej celem zmiany danych nabywcy. Faktura musi bowiem dokumentować czynność (dostawę – sprzedaż) w sposób odzwierciedlający rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i brak jest w tej sytuacji podstaw do wystawienia przez Wnioskodawcę noty korygującej.

W związku z powyższym za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że jeżeli faktury zakupu zostały wystawione na rzecz firmy PPHU po przeniesieniu prawa własności na rzecz Spółki Jawnej jako następcy prawnego, która przejęła wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętej firmy, ma prawo wystawić noty korygujące zgodnie z § 18 rozporządzenia Ministra Finansów.

Wnioskodawca (Spółka Jawna) może bowiem wystawić noty korygujące tylko do faktur VAT dokumentujących rzeczywiste transakcje sprzedaży dokonane pomiędzy Wnioskodawcą (nabywcą) a dostawcą, w których treści pomyłkowo wskazano jako nabywcę firmę PPHU. Jeżeli natomiast wystawione na rzecz firmy PPHU po przeniesieniu prawa własności przedsiębiorstwa tej osoby fizycznej na rzecz Spółki Jawnej faktury VAT dokumentują czynności (sprzedaż) rzeczywiście dokonane pomiędzy sprzedawcą a tą osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (jako nabywcą), to brak jest podstaw do wystawienia not korygujących przez Wnioskodawcę zmieniających na tych fakturach dane nabywcy towarów i usług. Faktycznym nabywcą towarów i usług była bowiem osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą.

Ponadto zauważyć w tym miejscu należy, iż wskazane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku przepisy § 9 i § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), obowiązywały do dnia 30 listopada 2008r. Natomiast aktualnie kwestie związane z wystawianiem faktur zwanych notami korygującymi zostały uregulowane w obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. powołanym w niniejszej interpretacji rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.