Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.381.2018.4.KS1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-02
Teza: obowiązek pobrania podatku w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz spółki jawne lub komandytowej z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; płatnik; spółki-spółka osobowa; umorzenie; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2018 r. (data wpływu 26 lipca 2018 r.) uzupełnionego pismem z dnia 28 września 2018 r. (data nadania 28 września 2018 r., data wpływu 28 września 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-1.4010.303.2018.2.AJ i 0114-KDIP3-1.4011.381.2018.3.KS1 z dnia 21 września 2018 r. (data nadania 21 września 2018 r., data odbioru 24 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku pobrania podatku w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz spółki jawnej lub komandytowej z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w przypadku gdy:

*   przedmiotem działalności spółki jawnej i komandytowej nie będzie nabywanie i zbywanie (obrót) papierami wartościowymi, w tym certyfikatami inwestycyjnymi -**jest prawidłowe,**
*   przedmiotem działalności spółki jawnej i komandytowej będzie nabywanie i zbywanie (obrót) papierami wartościowymi, w tym certyfikatami inwestycyjnymi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku pobrania podatku w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz spółki jawnej lub komandytowej z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w przypadku gdy przedmiotem działalności spółki jawnej i komandytowej będzie lub nie będzie nabywanie i zbywanie (obrót) papierami wartościowymi, w tym certyfikatami inwestycyjnymi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych (dalej: „FIZ”, „Wnioskodawca”), utworzonym i działającym na podstawie ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 157 ze zm. dalej: uofi).

Inwestorami FIZ (tzn. właścicielami certyfikatów inwestycyjnych) mogą być spółki jawne lub komandytowe z siedzibą w Polsce (dalej łącznie jako: „spółka komandytowa”).

FIZ może nie znać struktury własnościowej spółki komandytowej, tj. nie posiadać informacji ilu jest wspólników w spółce komandytowej, czy są nimi osoby podlegające nieograniczonemu czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, czy są to osoby prawne, ułomne osoby prawne lub osoby fizyczne, podatnicy podatku dochodowego czy podmioty transparentne podatkowo.

FIZ może również nie posiadać informacji, jakie są zasady podziału zysku pomiędzy poszczególnych wspólników. Mogą także wystąpić sytuacje, w których w umowie spółki komandytowej określone zostanie, iż wspólnicy mogą każdorazowo określić uchwałą wspólników wysokość udziału poszczególnych wspólników w zysku spółki komandytowej.

W przyszłości może dojść do umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, a FIZ będzie wypłacał z tego tytułu, na rzecz spółki komandytowej, wynagrodzenie pieniężne lub w formie niepieniężnej (np. poprzez przeniesienie na spółkę komandytową własności aktywów FIZ), albo poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań i należności.

Pismem z dnia 28 września 2018 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że umorzenie certyfikatów nastąpi na podstawie art. 139 ust. 1 – 7 ufi.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, że nie posiada wiedzy na temat głównego przedmiotu działalności spółek osobowych będących właścicielami certyfikatów inwestycyjnych. W konsekwencji, możliwa jest sytuacja, w której właścicielami certyfikatów inwestycyjnych w FIZ będą zarówno spółki osobowe, których przedmiotem działalności jest obrót papierami wartościowymi oraz pochodnymi instrumentami finansowymi oraz spółki osobowe, które nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi oraz pochodnymi instrumentami finansowymi.

Reasumując Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowe jest jego stanowisko, zgodnie z którym w okolicznościach przedstawionych we wniosku i uzupełnionych niniejszym pismem, jest płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, w sytuacji wykupu certyfikatów inwestycyjnych posiadanych przez spółkę komandytową, w trybie art. 139 uti.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy FIZ, jako podmiot dokonujący wypłaty wynagrodzenia, w sposób przedstawiony w treści zdarzenia przyszłego, na rzecz spółki komandytowej o nieznanej strukturze udziału w zyskach, będzie zobowiązany, jako płatnik, do poboru z tego tytułu od wspólnika będącego osobą fizyczną podatku dochodowego i jego zapłaty?
2.  Czy FIZ, jako podmiot dokonujący wypłaty wynagrodzenia, w sposób przedstawiony w treści zdarzenia przyszłego, na rzecz spółki komandytowej o nieznanej strukturze udziału w zyskach, będzie zobowiązany, jako płatnik, do poboru jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych?

Odpowiedź na pytanie Nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie Nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on miał obowiązku pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat dokonywanych na rzecz spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej: KSH), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 102 KSH spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 8 § 1 KSH spółka komandytowa może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania.

Z powyższych przepisów, na gruncie prawa spółek handlowych, wynika jednoznacznie, że osiągnięty przez spółkę komandytową przychód jest przychodem z działalności gospodarczej.

Spółka komandytowa nie podlega, jako spółka osobowa, opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 8 ust. 1 updof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 updof).

Prawo podatkowe przewidziało zatem generalną zasadę opodatkowywania podatkiem dochodowym wspólników spółki osobowej. Otrzymują oni faktycznie przychód w momencie, w którym otrzymuje go spółka osobowa i mają obowiązek opodatkować, gdyż nie może tego uczynić spółka osobowa. Przychód otrzymany przez spółkę komandytową, zgodnie z dyspozycją art. 24a updof, winien być zaewidencjonowany w księgach rachunkowych, i po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu również wynikających z tych ksiąg, spółka ma obowiązek określić podstawę opodatkowania (również za okresy sprawozdawcze). Należy przy tym zauważyć, iż przepis art. 8 ust. 1 updof wyraźnie mówi o przychodach, a przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 updof mówi o kosztach uzyskania przychodu.

Podstawą odpowiedzi na zadane pytania jest analiza art. 5b ust. 2 updof. Przepis ten stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 updof uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof (tj. z działalności gospodarczej).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie na nim jako płatniku ciążył obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osoby fizycznej, będącej wspólnikiem spółki komandytowej lub spółki osobowej, z tytułu wypłacanego spółce komandytowej wynagrodzenia związanego z umorzeniem certyfikatów, ponieważ na podstawie wyżej powołanych przepisów osoba fizyczna, będąca wspólnikiem spółki komandytowej (uczestnika funduszu) lub spółki osobowej (wspólnika spółki komandytowej) osiągnie z tego tytułu przychody z działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód wspólnika będącego osobą fizyczną z tytułu udziału w spółce niemającej osobowości prawnej będzie zawsze przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż okoliczność ta wynika wprost z treści art. 5b ust. 2 updof i nie jest to zależne od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, a więc od źródeł, z których spółka osobowa uzyskuje przychody (w tym również z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych).

Zaliczenie przychodów wspólnika do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest w związku z tym obligatoryjne w każdym przypadku, gdy przychód ten jest przychodem z udziału (czyli uzyskanym z tytułu uczestnictwa w spółce), a spółka, w której udział ma podatnik prowadzi działalność gospodarczą.

Warto w tym zakresie przywołać uchwałę 7 Sędziów NSA II FPS 6/12, w której NSA orzekł następująco: „Rozważając trafność drugiego i trzeciego z powyższej przedstawionych stanowisk, w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana, ani modyfikowana. W pytaniu sądowym, jak również w orzecznictwie i literaturze trafnie wskazuje się, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Zwraca się przy tym uwagę "na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego" (zob. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11; także A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, "Przegląd Sądowy" 2002, nr 1, s. 93)".

W konsekwencji więc, FIZ nie będzie miał obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych przy wypłatach do spółki komandytowej, ponieważ na podstawie wyżej powołanych przepisów wspólnik spółki komandytowej, będący osobą fizyczną osoba fizyczną osiągnie z tego tytułu przychody z działalności gospodarczej. Tym samym, dochód osiągnięty z tytułu umorzenia certyfikatów powinien zostać wykazany przez wspólnika stosownie do jego udziału w zyskach spółki osobowej i przez niego opodatkowany.

Nawet gdyby uznać, że przychód inwestora - osoby fizycznej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej uzyskującej przychody z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej tego inwestora, tylko przychód z innego źródła, w szczególności z kapitałów pieniężnych, nie wpłynie to ocenę obowiązków FIZ jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu. W szczególności nie zmieni się fizyczna możliwość prawidłowego określenia kwoty podatku. Jedyną wskazówką w tym zakresie jest bowiem art. 8 updop, który może być zastosowany jedynie gdy FIZ będzie miał pewność, że wspólnikiem półki komandytowej jest bezpośrednio osoba fizyczna i FIZ będzie znał udział tej osoby fizycznej w zyskach spółki komandytowej. W konsekwencji FIZ nie będzie miał obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych przy wypłatach do spółki komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku pobrania podatku w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz spółki jawnej lub komandytowej z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w przypadku gdy:

*   przedmiotem działalności spółki jawnej i komandytowej nie będzie nabywanie i zbywanie (obrót) papierami wartościowymi, w tym certyfikatami inwestycyjnymi - **jest prawidłowe,**
*   przedmiotem działalności spółki jawnej i komandytowej będzie nabywanie i zbywanie (obrót) papierami wartościowymi, w tym certyfikatami inwestycyjnymi – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.) określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do treści art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31 (art. 22 § 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 102 Kodeksu spółek handlowych spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 § 1 ww. ustawy).

Kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma ustalenie źródeł przychodów, uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych z uwzględnieniem opisu zdarzenia przyszłego. Należy ustalić, czy wspólnicy spółki osobowej uzyskują tylko przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy również przychody (dochody) zaliczane do odrębnych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei ust. 2 zdanie pierwsze tego artykułu stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

W myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł, nawet jeżeli przychody (dochody) są uzyskiwane przez osoby fizyczne będące wspólnikami spółek osobowych. Jeżeli więc podatnik będący osobą fizyczną jest wspólnikiem spółki osobowej nie przesądza to jeszcze o tym, że uzyskuje on wyłącznie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwłaszcza wówczas, gdy spółka poza prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje również innych działań gospodarczych, z których przychód (dochód) zalicza się do odrębnych od pozarolniczej działalności gospodarczej źródeł przychodów przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy);

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy).

Wskazać należy, że w treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy wymieniony został katalog źródeł przychodów. Źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust 1 pkt 3 powoływanej ustawy), a określenie przychodów zaliczanych do tego źródła znajduje się w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, w którym zostało zdefiniowane (definicja legalna) pojęcie działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Katalog przychodów zaliczanych do kapitałów pieniężnych zawarty został w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści art. 17 ust. 1 pkt 5 wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Pojęcie „fundusze kapitałowe” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdefiniowane zostało w art. 5a pkt 14 cytowanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, pojęcie funduszy kapitałowych oznacza fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ustala się przychodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa subfunduszu funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, w przypadku zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego, dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1355, z późn. zm.).

W konsekwencji, aby uzyskany przychód przez wspólnika spółki osobowej mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód ten nie może być zaliczany do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy. Jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód (przychody) do innego (innych) źródła przychodów niż pozarolnicza działalność gospodarcza (np. przychodów z kapitałów pieniężnych), przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę osobową.

Należy zauważyć, że czym innym jest przychód z działalności gospodarczej, a czym innym przychód z kapitałów pieniężnych. Jeżeli spółka osobowa z tytułu prowadzonej przez siebie działalności osiąga zysk, to udział w tym zysku wypłacony jej wspólnikom stanowi dla nich przychód z działalności gospodarczej. Jednak jeżeli spółka osobowa osiąga przychód z innego tytułu niż działalność gospodarcza, to przychód ten należy rozpoznać odrębnie od przychodu z działalności gospodarczej i opodatkować u wszystkich wspólników stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 117 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi fundusz inwestycyjny zamknięty emituje certyfikaty inwestycyjne.

Z kolei art. 139 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że fundusz inwestycyjny zamknięty może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował, jeżeli statut funduszu tak stanowi. Z chwilą wykupienia przez fundusz inwestycyjny zamknięty certyfikaty inwestycyjne są umarzane z mocy prawa (art. 139 ust. 6 cytowanej ustawy).

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanego dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 30a ust. 3 ww. ustawy jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych albo wykupywanych lub w inny sposób unicestwianych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to tytuły uczestnictwa począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO). Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku inwestycyjnego.

Jak stanowi art. 30a ust. 7, dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.

W sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej lub komandytowej jest obrót papierami wartościowymi (w tym certyfikatami inwestycyjnymi) i podatnik otrzymuje pożytki z ww. papierów wartościowych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskany przychód (dochód) należy traktować jako przychód z wykonywanej działalności gospodarczej. Tak uzyskany przychód (dochód) podlega łącznemu opodatkowaniu z pozostałymi przychodami, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Pojęcie kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, do których odwołuje się przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest definiowane odpowiednio w art. 17 ust. 1 oraz w art. 18 ustawy. Aczkolwiek nie wszystkie rodzaje dochodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy mogą stanowić przedmiot działalności gospodarczej, niemniej jednak przedmiotem takiej działalności może być nabywanie i zbywanie obligacji, akcji oraz innych papierów wartościowych.

Aby działalność ta mogła być traktowana jako działalność gospodarcza, musi spełniać przesłanki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że musi być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Ponadto wskazać należy, że w sytuacji, gdy czerpanie pożytków z papierów wartościowych jest przedmiotem działalności gospodarczej, a czynności te stanowią realizację przedmiotu działalności, to przychody uzyskane z tego tytułu podlegają wyłączeniu ze źródła przychodów, określonego jako kapitały pieniężne. Wówczas przychody z pożytków z papierów wartościowych związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że FIZ może nie znać struktury własnościowej spółki komandytowej, tj. nie posiadać informacji ilu jest wspólników w spółce komandytowej, czy są nimi osoby podlegające nieograniczonemu czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, czy są to osoby prawne, ułomne osoby prawne lub osoby fizyczne, podatnicy podatku dochodowego czy podmioty transparentne podatkowo. FIZ może również nie posiadać informacji, jakie są zasady podziału zysku pomiędzy poszczególnych wspólników. Mogą także wystąpić sytuacje, w których w umowie spółki komandytowej określone zostanie, iż wspólnicy mogą każdorazowo określić uchwałą wspólników wysokość udziału poszczególnych wspólników w zysku spółki komandytowej. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie posiada wiedzy na temat głównego przedmiotu działalności spółek osobowych będących właścicielami certyfikatów inwestycyjnych. W konsekwencji, możliwa jest sytuacja, w której właścicielami certyfikatów inwestycyjnych w FIZ będą zarówno spółki osobowe, których przedmiotem działalności jest obrót papierami wartościowymi oraz pochodnymi instrumentami finansowymi oraz spółki osobowe, które nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi oraz pochodnymi instrumentami finansowymi.

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej przepisy prawa podatkowego i zadane przez Wnioskodawcę pytanie, podkreślić należy, że w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej lub komandytowej będzie obrót papierami wartościowymi (w tym certyfikatami inwestycyjnymi), to uzyskany przychód z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz spółki jawnej lub komandytowej w związku z umorzeniem posiadanych przez nie certyfikatów, stanowić będzie dla wspólnika spółki osobowej przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Mając powyższe na względzie na Wnioskodawcy jako płatniku nie będzie ciążył obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do wspólników spółki osobowej będących osobami fizycznymi.

Natomiast w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej lub komandytowej nie będzie obrót papierami wartościowymi (w tym certyfikatami inwestycyjnymi) to uzyskany przychód z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz spółki jawnej lub komandytowej w związku z umorzeniem posiadanych przez nie certyfikatów, stanowić będzie dla wspólnika spółki osobowej przychód ze źródła jakim są kapitały pieniężne. Zatem na Wnioskodawcy jako płatniku będzie ciążył obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do wspólników spółki osobowej będących osobami fizycznymi, w wysokości przysługującego wspólnikowi prawa do udziału w zysku spółki osobowej, stosownie do treści art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Sądów Administracyjnych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcie w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.