Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.509.2018.5.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-19
Teza: Określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowanie usług faktoringowych obejmujących swym zakresem również nabywanie Wierzytelności od Polskich Zbywców, stawka podatku dla świadczonych usług faktoringowych oraz podstawa opodatkowania z tytułu świadczonych usług faktoringowych.
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; faktoring; import-import usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; stawka-stawki podatku; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 10 sierpnia 2018 r. (data wpływu 13 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym (data wpływu) w dniu 16 października 2018 r., na wezwanie tut. Organu z dnia 10 października 2018 r. (skutecznie doręczone 12 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – **jest prawidłowe**,

*   opodatkowania usług faktoringowych obejmujących swym zakresem również nabywanie Wierzytelności od Polskich Zbywców oraz stawki podatku dla świadczonych usług faktoringowych – **jest prawidłowe**,

*   podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych usług faktoringowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowania usług faktoringowych obejmujących swym zakresem również nabywanie Wierzytelności od Polskich Zbywców, stawki podatku dla świadczonych usług faktoringowych oraz podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych usług faktoringowych. Wniosek został uzupełniony (data wpływu) w dniu 16 października 2018 r., na wezwanie tut. Organu z dnia 10 października 2018 r. (skutecznie doręczone 12 października 2018 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: C.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. („Wnioskodawca”) jest francuską spółką akcyjną (société anonyme), zarejestrowaną we Francji na potrzeby podatku VAT, będącą licencjonowaną instytucją kredytową. A. jest podmiotem nieposiadającym siedziby na terytorium Polski.

D. jest międzynarodową grupą kapitałową prowadzącą działalność w obszarze produkcji i dystrybucji gazów („Grupa”).

W grudniu 2015 r. kilka podmiotów z Grupy przystąpiło, jako sprzedawcy, do umowy z A. o zakup i obsługę wierzytelności („Umowa”). Umowa reguluje międzynarodowe transakcje zbycia wierzytelności („Transakcje”), których stroną jest podmiot francuski E. jak również spółki zależne od spółki francuskiej, które mają swoje siedziby w państwach innych niż Francja („Zbywcy”).

Obecnie Grupa rozważa poszerzenie kręgu podmiotów będących stroną Umowy o spółki zależne z siedzibą w Polsce – C. oraz B. („Polscy Zbywcy”). Polscy Zbywcy są podmiotami posiadającymi stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce jak również są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT w Polsce, posiadającymi prawo do pełnego odliczenia naliczonego podatku VAT.

Przystąpienie przez Polskich Zbywców do Umowy będzie miało miejsce poza terytorium Polski. A. oraz Polscy Zbywcy łącznie będą określane dalej jako strony Transakcji („Strony”).

Celem planowanych w Polsce Transakcji jest sprzedaż przez Polskich Zbywców na rzecz A., określonych wierzytelności (zgodnie z poniższą definicją) związanych z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Natomiast A. nabędzie te wierzytelności w zakresie swoich możliwości w charakterze faktora. Powyższe wierzytelności będą zbywane przez Polskich Zbywców bezpośrednio na rzecz A. w okresach miesięcznych.

Wierzytelności będące przedmiotem Transakcji są wierzytelnościami handlowymi Polskich Zbywców i wynikają z realizowanych przez nich transakcji sprzedaży towarów oraz świadczenia usług, w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej („Wierzytelności” lub „Wierzytelność”). Wierzytelności nie będą wierzytelnościami wadliwymi, tj. takimi, (i) dla których termin płatności został przekroczony o ponad 90 dni kalendarzowych, (ii) których dłużnik jest niewypłacalny, (iii) których płatność jest nieściągalna, (iv) wobec których wszczęto jakiekolwiek postępowanie związane z nieściągalnością, (v) które zostały odpisane jako nieściągalne, (vi) które zostały uznane przez Zbywcę jako wątpliwe (dalej łącznie jako „Wierzytelności Wadliwe”).

W ramach Transakcji, A. będzie świadczyć na rzecz Polskich Zbywców usługi faktoringowe - poprzez nabywanie zgodnie z zasadami przewidzianymi w Umowie Wierzytelności od Polskich Zbywców w stały i regularny sposób oraz zasadniczo bez regresu (poza wyjątkami opisanymi poniżej), uwalniając tym samym Polskich Zbywców od ryzyka finansowego wynikającego z Wierzytelności i poprawiając ich sytuację bilansową („Usługi faktoringowe”).

Obowiązek zbywania Wierzytelności przez Polskich Zbywców z jednej strony oraz zobowiązanie A. do zakupu tychże Wierzytelności z drugiej strony, będą stanowić wzajemne, długoterminowe zobowiązanie Stron wynikające z Umowy do regularnego zawierania Transakcji sprzedaży dotyczącej istniejących lub przyszłych Wierzytelności spełniających kryteria kwalifikowalności określone w Umowie - w przyjętych w niej okresach rozliczeniowych. Maksymalny wolumen Wierzytelności, które potencjalnie zostaną przeniesione na A. przez Polskich Zbywców w trakcie obowiązywania Umowy, będzie podlegał ograniczeniom (zgodnie z wynikającym z Umowy maksymalnym poziomem zobowiązania A. do zakupu Wierzytelności).

Usługi faktoringowe świadczone przez A. na rzecz Polskich Zbywców będą świadczone dla miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Polskich Zbywców w Polsce.

Cena sprzedaży płatna przez A. tytułem nabycia Wierzytelności będzie równa wartości nominalnej Wierzytelności, obejmującej również podatek VAT, z zastosowanym dyskontem na rzecz A. („Dyskonto”). Zasadniczo kwota Dyskonta będzie stanowić całkowite wynagrodzenie A. za świadczone Usługi faktoringowe. Dodatkowo, zgodnie z Umową, A. może obciążać Polskich Zbywców pewnymi kosztami związanymi z realizacją Umowy - takimi jak roczne opłaty audytorskie (związane z procesem badania nabywanych Wierzytelności - dalej „Opłata Audytowa”). Płatności związane z Transakcją będą rozliczane w okresach miesięcznych. W tym zakresie, Polscy Zbywcy będą otrzymywać co miesiąc od A. stosowne zestawienie podsumowujące, zawierające szczegółową kalkulację kwoty Dyskonta za rozliczany miesiąc. Cena sprzedaży ustalona dla Wierzytelności będzie wyrażona i płatna w walucie Wierzytelności (zasadniczo PLN).

Zgodnie z Umową, jeżeli Wierzytelność po jej zbyciu przestanie spełniać kryteria kwalifikowalności (tj. kryteria do objęcia danej Wierzytelności Umową) z uwagi na okoliczności wskazane w Umowie (np. Wierzytelność stanie się sporna), Polscy Zbywcy będą co do zasady zobowiązani do zapłaty na rzecz A. wszelkich kwot, które Polscy Zbywcy powinni byli otrzymać od swojego dłużnika. Analogiczny obowiązek zapłaty na rzecz A. przez Polskich Zbywców będzie dotyczył m.in. następczych „rozwodnień” Wierzytelności (tj. sytuacji w których dojdzie do realnego zmniejszenia kwot uzyskanych od dłużnika z tytułu zbytych Wierzytelności, np. w przypadku udzielenia rabatu, korekty ceny, gdy dany dłużnik skorzystał z prawa do potrącenia etc.).

Ponadto, w odniesieniu do niektórych rodzajów przeniesionych Wierzytelności, w przypadku gdyby po ich transferze na rzecz A. okazało się, że miały one charakter wierzytelności niekwalifikowalnych już w momencie ich zbycia (tj. już wówczas nie spełniały kryteriów by stać się przedmiotem Transakcji w ramach Umowy), zgodnie z Umową takie Wierzytelności będą zwrotnie transferowane do odpowiedniego Polskiego Zbywcy (tj. będą odkupywane przez ten podmiot). Wierzytelności zostaną również zwrotnie przeniesione na Polskich Zbywców (odkupione) w przypadku, gdyby ich zakup spowodował przekroczenie wynikającego z Umowy maksymalnego zobowiązania zakupu Wierzytelności przez A. Natomiast, zgodnie z Umową Polscy Wierzyciele co do zasady nie będą uprawnieni do odkupu od A. wybranych przez siebie Wierzytelności na własne żądanie.

Po zbyciu Wierzytelności, ich obsługą będą się zajmować zbywający je Polscy Zbywcy - tak długo jak będą oni zobowiązani dopełniać swoich obowiązków na gruncie Umowy i nie zaistnieją żadne okoliczności powodujące wcześniejsze zakończenie Umowy. Polscy Zbywcy wyrażą zgodę na pełnienie roli podmiotu obsługującego Wierzytelności. W ramach wykonywania obsługi Wierzytelności, Polscy Zbywcy będą działali jako agent A., dokonując w imieniu i na rzecz A., przy dochowaniu wymaganych procedur, wszelkich czynności w celu zarządzania, odzyskiwania i pobierania wszelkich kwot wynikających z Wierzytelności, jak również w celu zachowania i wyegzekwowania wszelkich odsetek zabezpieczających, gwarancji oraz innych środków pomocniczych, jak również w celu zarządzania i obsługi polityki ubezpieczeń („Usługi serwisowe”). W zamian za świadczenie Usług serwisowanych, Polscy Zbywcy będą otrzymać stosowne wynagrodzenia od A. („Opłata serwisowa”).

Polscy Zbywcy nie będą posiadać upoważnienia do zawierania umów w imieniu A. i w tym zakresie nie otrzymają żadnego pełnomocnictwa od A. Polscy Zbywcy, pod pewnymi warunkami, będą uprawnieni do dokonywania pewnych zmian w zakresie warunków Wierzytelności, w tym obejmujących zmiany kwot Wierzytelności czy terminów zapłaty - w zgodzie ze standardową i istniejącą procedurą obsługi i windykacji Wierzytelności. Polscy Zbywcy zobowiążą się świadczyć swoje usługi zgodnie z najwyższą starannością zawodową i informować niezwłocznie A. o wszelkich istotnych zmianach w procedurze obsługi i windykacji Wierzytelności.

Ponadto Polscy Zbywcy zobowiążą się do niedokonywania bez uprzedniej pisemnej zgody A. zmian tychże procedur, jeżeli takie zmiany mogły lub mogą mieć istotny negatywny wpływ lub stanowią istotne naruszenie dokumentów transakcyjnych. Istotne jest, że jakkolwiek A. nabędzie Wierzytelności od Polskich Zbywców, to nie wejdzie w relację kontraktową pomiędzy danym Polskim Zbywcą a jego klientem (dłużnikiem).

Wierzytelności, które będą zbywane przez Polskich Zbywców na rzecz A. w ramach Transakcji będą pochodzić wyłącznie od polskich dłużników („Dłużnicy”). Dłużnicy będą regulować należności wynikające z Wierzytelności, na rachunki bankowe Polskich Zbywców prowadzone w Polsce, na podstawie umów zawartych pomiędzy Dłużnikami a danym Polskim Zbywcą.

Miejsce wykonywania praw z Wierzytelności zbywanych na rzecz A. nie jest określone w umowach zawartych przez Polskich Zbywców z ich Dłużnikami. Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z Kodeksu cywilnego (art. 454 § 1), jeżeli miejsce spełnienia świadczenia nie jest oznaczone, ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione w miejscu, gdzie w chwili powstania zobowiązania dłużnik miał zamieszkanie lub siedzibę. Jednakże świadczenie pieniężne powinno być spełnione w miejscu zamieszkania lub siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia; jeżeli wierzyciel zmienił miejsce zamieszkania lub siedzibę po powstaniu zobowiązania, ponosi spowodowaną przez tę zmianę nadwyżkę kosztów przesłania.

Ponadto, zgodnie z art. 454 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli zobowiązanie ma związek z przedsiębiorstwem dłużnika lub wierzyciela, o miejscu spełnienia świadczenia rozstrzyga siedziba przedsiębiorstwa. Istotne, że przy świadczeniu pieniężnym, w ramach którego strony umówiły się, że zapłata zostanie zrealizowana w formie rozliczeń bezgotówkowych, przyjmuje się, że miejscem spełnienia świadczenia pieniężnego nie jest miejsce zamieszkania (siedziby) wierzyciela, lecz umiejscowienie rachunku bankowego wierzyciela (tak m.in. SN z 8 listopada 1989 r., III CRN 345/89, Pal. 1992, Nr 1-2, s. 88). Świadczenia wynikające z Wierzytelności mają charakter pieniężny (bezgotówkowy) i są związane zarówno z przedsiębiorstwami Polskich Zbywców, jak również ich Dłużników. Zarówno Polscy Zbywcy jak też Dłużnicy mają siedzibę w Polsce, a rachunki bankowe Polskich Zbywców jako wierzycieli, na które będzie następować spełnienie bezgotówkowego świadczenia Dłużników, są prowadzone w Polsce. Mając na względzie powyższe uwagi, prawa majątkowe (Wierzytelności) zbywane przez Polskich Zbywców na rzecz A. w ramach analizowanej Umowy będą wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

A. nie posiada zasobów ludzkich lub majątku na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Jedynym powiązaniem A. z Polską będą Wierzytelności oraz Usługi serwisowe nabywane od Polskich Zbywców (jak również transakcje podobne do Transakcji zawarte przez A. z innymi polskimi podmiotami na podstawie umów o charakterze podobnym do Umowy).

Mając na uwadze wyżej opisane zdarzenie przyszłe, Strony postanowiły wystąpić z niniejszym wspólnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, A. będzie można przypisać posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu regulacji w zakresie podatku VAT? (oznaczone we wniosku nr 6)
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, świadczone przez A. Usługi faktoringowe, obejmujące swym zakresem również nabywanie Wierzytelności od Polskich Zbywców, będą stanowić kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) na terytorium Polski, a jeśli tak, to czy A. nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT w Polsce z uwagi na fakt, iż na gruncie przepisów ustawy o VAT podatnikami z tytułu tych usług będą Polscy Zbywcy jako ich usługobiorcy? (oznaczone we wniosku nr 7)
3.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Usługi faktoringowe świadczone przez A. w ramach Umowy na rzecz Polskich Zbywców będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski według podstawowej stawki VAT wynoszącej 23%? (oznaczone we wniosku nr 8)
4.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym podstawą opodatkowania w VAT z tytułu Usług faktoringowych świadczonych przez A. w ramach Umowy na rzecz Polskich Zbywców będzie kwota wynagrodzenia A. w postaci Dyskonta i Opłaty Audytowej? (oznaczone we wniosku nr 9)

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług:

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, A. nie będzie można przypisać posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu regulacji w zakresie podatku VAT.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu.

W myśl art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”), m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

W analizowanej sprawie, A. nie posiada na terytorium Polski żadnego zaplecza personalnego ani technicznego związanego z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Jedyny związek A. z terytorium Polski polega na realizacji Usług faktoringowych na rzecz Polskich spółek (w tym docelowo również Polskich Zbywców) oraz zakupie od lokalnych polskich kontrahentów usług serwisowych dotyczących nabytych od nich wierzytelności (w tym docelowo również od Polskich Zbywców). W szczególności: (i) A. nie posiada ani nie kontroluje na terytorium Polski, bezpośrednio ani pośrednio przez inne podmioty, żadnego zaplecza technicznego w postaci infrastruktury nieruchomościowej, maszyn lub urządzeń, (ii) A. nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników ani nie współpracuje z żadnymi osobami na podstawie innych umów cywilnoprawnych (tj. zlecenie, dzieło etc.).

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym A. nie będzie można przypisać posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu powołanych regulacji w zakresie podatku VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym świadczone przez A. Usługi faktoringowe, a w ich ramach również nabywanie Wierzytelności od Polskich Zbywców, będą stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, i to Polscy Zbywcy, a nie A., będą zobowiązani do rozliczenia z ich tytułu podatku VAT w Polsce.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przywołanego przepisu ustawy VAT wynika, że usługą jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy więc rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa VAT zalicza do grona usług każde świadczenie. Przy czym, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Świadczenia, które będą realizowane w ramach Umowy przez A. na rzecz Polskich Zbywców (Usługi faktoringowe) są w przedmiotowej sprawie identyfikowalne i mają kompleksowy charakter. W ramach Umowy, A. będzie bowiem wykonywać na rzecz Polskich Zbywców szereg czynności (świadczeń) polegających m.in. na:

*   zapewnieniu stałego bieżącego finansowania poprzez nabycie prawa do Wierzytelności, oraz

*   uwolnieniu Polskich Zbywców od części ciężarów (kosztów) i ryzyka związanego ze ściąganiem długów wynikających z przeniesionych Wierzytelności (bez regresu).

Powyższe czynności będą wykonywane w ścisłym związku ze sobą, stanowiąc jednocześnie, integralne elementy kompleksowej usługi finansowej, której głównym celem jest poprawienie sytuacji finansowej i księgowej Polskich Zbywców. W ramach świadczeń realizowanych w związku z Umową przez A. Polscy Zbywcy otrzymają z tytułu przeniesienia Wierzytelności środki pieniężne, bez konieczności oczekiwania na uzyskanie zapłaty od dłużników. W efekcie, z perspektywy Polskich Zbywców, A. w ramach analizowanych Transakcji zapewni im poprawę płynności finansowej i uwolni ich od ryzyka finansowego związanego ze sprzedanymi bez regresu Wierzytelnościami. Jednocześnie opisane kompleksowe czynności (świadczenia) A. będą realizowane za określonym konkretnym wynagrodzeniem dla A. (w postaci Dyskonta od nabywanych Wierzytelności). Tym samym, w ramach wykonywanej Umowy, A. będzie realizować odpłatnie na rzecz Polskich Zbywców kompleksowe usługi mające prawny charakter faktoringu.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej kwestii:

*   występują identyfikowalne czynności (świadczenia) A. dla Polskich Zbywców (wsparcie płynności finansowej i pozycji księgowej Polskich Zbywców poprzez stały wykup Wierzytelności i uwalnianie Polskich Zbywców od ryzyka ich dochodzenia);

*   świadczenia te będą realizowane w ramach zobowiązaniowego stosunku prawnego (Umowa);

*   jedna ze stron Umowy może zostać uznana za beneficjenta czynności drugiej (Polscy Zbywcy);

*   realizowane świadczenia będą miały charakter odpłatny (wynagrodzenie A. w postaci Dyskont od nabywanych Wierzytelności), oraz

*   istnieje wyraźny i jednoznaczny związek pomiędzy otrzymywaną płatnością (ww. wynagrodzeniem A.) a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności (Polscy Zbywcy).

W konsekwencji odnosząc powyższe regulacje do badanego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie analizowane świadczenia A. na rzecz Polskich Zbywców w zakresie wynikającym z Umowy (Usługi faktoringowe), należy zakwalifikować jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

W ocenie wnioskodawcy, w celu ustalenia miejsca świadczenia analizowanych usług (Usług faktoringowych) należy odwołać się do treści przepisów rozdziału 3 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 28a ustawy VAT na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy VAT,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Należy wskazać, że A. jest zarejestrowany we Francji jako podatnik podatku od wartości dodanej. A. prowadzi działalność polegającą na profesjonalnym świadczeniu usług finansowych (w tym faktoringowych), w ramach której świadczy m.in. analizowane Usługi faktoringowe na rzecz podmiotów z Grupy. W konsekwencji należy uznać, że A. posiada status podatnika, o którym mowa w art. 28a pkt 1 lit a ustawy VAT i w takim charakterze będzie działać świadcząc Usługi faktoringowe na rzecz Polskich Zbywców.

Jednocześnie, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy VAT, co do zasady, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Ponadto, co istotne, A. nie posiada na terytorium Polski ani siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28 ust. 2 ustawy VAT (jak wykazano w uzasadnieniu do stanowiska do pytania nr 6 powyżej).

Ze względu na charakter Usług faktoringowych, w ocenie Wnioskodawcy do ustalenia miejsca ich świadczenia nie znajdzie zastosowania żaden z wyjątków od zasady zawartej w art. 28b ust. 1 ustawy VAT, wskazanych w art. 28b-28o ustawy VAT.

W rezultacie, dla celów ustalenia miejsca świadczenia Usług faktoringowych należy zastosować zasadę ogólną z art. 28b ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Kolejno, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy VAT, podatnikami są również osoby prawne (m.in. podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy VAT), będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Podsumowując, w ocenie wnioskodawcy w analizowanej kwestii:

1.  usługodawcą analizowanych Usług faktoringowych będzie A., działający w charakterze podatnika w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit. a ustawy VAT oraz nieposiadający siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy VAT;
2.  usługobiorcami analizowanych Usług faktoringowych będą Polscy Zbywcy, mający siedzibę w Polsce i będący zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT w Polsce; oraz
3.  przedmiotem Usług faktoringowych będą świadczenia, w związku z którymi do ustalania ich miejsca opodatkowania dla potrzeb VAT nie ma zastosowania żaden z wyjątków od zasady zawartej w art. 28b ust. 1 ustawy VAT, wskazanych w art. 28b-28o ustawy o VAT.

Mając na względzie powyższe uwagi, należy uznać, że dla celów VAT miejscem opodatkowania Usług faktoringowych świadczonych przez A. na rzecz Polskich Zbywców, będzie terytorium Polski (zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy VAT). Z kolei ze względu na okoliczność, iż A. świadczący Usługi faktoringowe nie posiada w Polsce ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy VAT, z tytułu nabywanych Usług faktoringowych, Polscy Zbywcy jako podatnicy VAT będą zobowiązani do rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT w Polsce - na zasadzie importu usług (zdefiniowanego w art. 2 pkt 9 ustawy VAT). Tym samym A. nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT w Polsce z tytułu świadczonych Usług faktoringowych na rzecz Polskich Zbywców.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji podatkowych wydanych w podobnych sprawach, m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 września 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.343.2017.3.WN), wydanej dla A. w analogicznej sprawie w zakresie usług faktoringowych świadczonych dla innego polskiego klienta.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym Usługi faktoringowe świadczone przez A. w ramach Umowy będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski według podstawowej stawki VAT wynoszącej obecnie 23% - zgodnie z art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do ww. kwestii należy na wstępie wskazać, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej „k.c.”) Zgodnie z art. 509 § 1 k.c. - wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu - wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Jak stanowi art. 510 § 1 k.c. - umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy VAT, zwalnia się od podatku:

*   usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę - pkt 38;

*   usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę - pkt 39;

*   usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług - pkt 40;

*   usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipce 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 1636, 1948 i 1997 oraz z 2017 r., poz. 724, 768 i 791) z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie - pkt 41.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym faktoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z powyższego wynika zatem, iż usługi dotyczące długów, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT. Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy VAT, tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym factoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, że wskazane wyżej wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L Nr 145 z 13 czerwca 1977 r., str. 1, z późn. zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Ponieważ stosownie do ww. przepisu, Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.

Ponadto, w myśl przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z póżn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

W tym miejscu dodatkowo wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując faktoring, o którym mowa w Szóstej Dyrektywie podkreślił, że działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, podejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13 B(d)(3) tej Dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w jej przepisie.

Ponadto w wyroku z dnia 28 października 2008 r. w sprawie C-175/09 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko AXA UK pic. Trybunał orzekł, że „aby można było mówić o czynności dotyczącej przelewów, świadczone usługi muszą skutkować przelewem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych”. Dalej w tym samym orzeczeniu TSUE wskazał, że „Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, pojęcie windykacji należności w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy obejmuje czynności finansowe mające na celu zapłatę długu pieniężnego (zob. ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 78). (\`(...)\`) Nie ma znaczenia, że omawiana usługa jest świadczona w chwili, gdy wierzytelności te stają się wymagalne. Brzmienie art. 13 część B lit. d) pkt 3 in fine szóstej dyrektywy obejmuje wszelką windykację należności, a zakres zastosowania tego przepisu nie jest ograniczony wyłącznie do wierzytelności, które nie zostały zapłacone terminowo. Ponadto usługa faktoringu, której wszystkie postacie objęte są pojęciem windykacji należności (zob. ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 77) nie ogranicza się do wierzytelności, w odniesieniu do których dłużnik już zalega z zapłatą. Faktoring może także obejmować wierzytelności, które nie stały się wymagalne i które zostaną zapłacone z chwilą, gdy staną się wymagalne”. Na wstępie należy wskazać, że usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych.

Faktoring może występować w różnych formach:

1.  faktoringu właściwego (bez prawa regresu faktora wobec faktoranta),
2.  faktoringu niewłaściwego (z prawem regresu faktora wobec faktoranta),
3.  faktoringu mieszanego (z podziałem ryzyka niewypłacalności dłużnika pomiędzy faktorem i faktorantem).

Faktoring właściwy polega na przekazaniu ryzyka wraz ze sprzedażą należności. Przedsiębiorstwo po odsprzedaniu posiadanej wierzytelności nie ma obowiązku monitoringu danej należności. Ten obowiązek spoczywa teraz na firmie faktoringowej, która w przypadku nieterminowego regulowania zobowiązania musi ponieść koszty związane ze ściągnięciem należności. Faktoring właściwy polega więc na definitywnym przeniesieniu wierzytelności z faktoranta na faktora.

Natomiast faktoring niewłaściwy polega na przejęciu przez faktora wierzytelności od przedsiębiorcy jedynie do momentu jej zapadalności. Istota faktoringu niewłaściwego - co do zasady - sprowadza się zatem do przeniesienia wierzytelności na faktora, ale bez równoczesnego przejęcia przez niego ryzyka niewypłacalności dłużnika. Przy faktoringu niewłaściwym w razie niewypłacalności dłużnika wierzytelność wraca do przedsiębiorcy. Następuje to wskutek zastrzeżenia w umowie faktoringowej warunku rozwiązującego. W takiej sytuacji dochodzi do ustania skutków dokonanego przelewu wierzytelności i dotychczasowy wierzyciel będzie zobowiązany zwrócić uzyskane pieniądze, otrzymując z powrotem swoją wierzytelność.

Najbardziej istotną cechą faktoringu niewłaściwego, odróżniającą go od faktoringu właściwego, jest obciążenie ryzykiem niewypłacalności dłużnika wyłącznie przedsiębiorcy (faktoranta). Ryzyko to nie przechodzi zatem na faktora. Inne są również skutki obu rodzajów faktoringu w zakresie nabycia wierzytelności. Przy faktoringu niewłaściwym objęta nim wierzytelność nie przechodzi z przedsiębiorcy na faktora w sposób ostateczny. W razie wystąpienia niewypłacalności dłużnika lub innych trudności ze ściągnięciem należności wierzytelność powraca do przedsiębiorcy, a faktor otrzymuje zwrot kwoty, którą wypłacił wcześniej.

Nie ma natomiast różnic pomiędzy faktoringiem właściwym i niewłaściwym w zakresie obsługi wierzytelności. Faktor przy obu odmianach umowy wykonuje takie czynności, jak np. inkaso należności objętych umową, kierowanie upomnień do dłużników, prowadzenie księgowości związanej z wierzytelnościami.

Z kolei faktoring mieszany polega m.in. na tym, że faktor przejmuje na siebie ryzyko do określonej kwoty. Ryzyko związane z niewypłacalnością powyżej wyznaczonego limitu nadal pozostaje u faktoranta. Tak więc do pewnej kwoty faktoring ma charakter pełny (przeniesienie ryzyka), a powyżej niej możemy mówić o faktoringu niepełnym.

Przy czym wskazać należy, że ustawa VAT nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Podkreślenia wymaga również, że usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Nazywane są one czynnościami dodatkowymi.

Owe dodatkowe czynności podmiotu faktoringowego o charakterze usługowym obejmują m.in.: przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, monitorowanie dłużników, wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności, sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników, kierowanie upomnień do dłużników opieszałych.

Zgodnie z Konwencją Ottawską uchwaloną w roku 1988 dotyczącą faktoringu międzynarodowego, faktoringiem jest umowa zawarta między jedną stroną (dostawcą) a drugą (faktorem), w ramach której do obowiązków faktora należy wykonanie co najmniej dwóch z czterech następujących czynności: finansowanie faktoranta, księgowanie wierzytelności, inkasowanie wierzytelności, ochrona przed ryzykiem niewypłacalności dłużnika.

W celu ustalenia, dla potrzeb VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wskazać, że każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W zakresie opodatkowania usług złożonych wypowiadał się już TSUE. W orzeczeniu C-349/96 TSUE stwierdził, że „usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Ponadto w sentencji orzeczenia wskazał, że każde świadczenie usług musi być oddzielnie opodatkowane, z drugiej jednak, że jedna transakcja dotycząca świadczenia usługi nie może być sztucznie dzielona, gdyż doprowadziłoby to do zaburzeń w funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT.

Podobnie TSUE wypowiedział się w orzeczeniu C-41/04, w którym stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Usługi dotyczące długów, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT. Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy VAT, tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym faktoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku. Co istotne, bez znaczenia pozostaje rodzaj faktoringu. Powołany wyżej art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy VAT odnosi się bowiem do każdego rodzaju faktoringu. Zatem usługa faktoringu - bez względu na to, w jakiej formie jest realizowana zgodnie z treścią art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy VAT, nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jak wspomniano powyżej, zdaniem wnioskodawcy, ze względu na przedstawiony szczegółowo charakter Transakcji, w tym m.in. fakt stałego i cyklicznego nabywania Wierzytelności Polskich Zbywców bez regresu, oraz charakter świadczeń, które wykonuje A. na rzecz Polskich Zbywców (m.in. przyjmowanie ryzyka wypłacalności Dłużników, windykację należności wynikających z nabytych Wierzytelności, monitorowanie dłużników etc.), nakazują uznać analizowaną Umowę za umowę faktoringową (faktoring właściwy).

W rezultacie, w ocenie wnioskodawcy analizowane Usługi faktoringowe świadczone przez Nabywcę należy uznać za faktoring w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Z kolei w myśl art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji podatkowych wydanych w analogicznych sprawach, m.in.:

*   Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31.05.2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.95.2017.1.IG);

*   Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22.10.2012 r. (sygn. IPPP2/443-937/12-2/BH);

*   Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25.07.2016 r. (sygn. ILPP2/4512-1-350/16-2/MW).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 września 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.343.2017.3.WN), wydanej dla A. w analogicznej sprawie w zakresie usług faktoringowych świadczonych dla innego polskiego klienta.

Stanowisko w zakresie pytania nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym podstawą opodatkowania w VAT z tytułu Usługi faktoringowych świadczonych przez A. w ramach Umowy na rzecz Polskich Zbywców będzie kwota wynagrodzenia A. w postaci Dyskonta oraz Opłaty Audytowej.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle przytoczonego przepisu, w przypadku usług świadczonych przez A. na podstawie Umowy (Usługi faktoringowe) podstawą opodatkowana VAT będzie pełna kwota wynagrodzenia, które otrzyma A. za świadczoną usługę finansową. W analizowanym przypadku wynagrodzenie to przybiera zasadniczo postać Dyskonta (tj. kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy wartością nominalną Wierzytelności zbywanych w danym okresie rozliczeniowym, a kwotą otrzymywaną od A. przez Polskiego Zbywcę za zbyte Wierzytelność) oraz kwota Opłat Audytowych (obejmująca koszty badania Wierzytelności, które A. będzie przenosił na Polskich Zbywców).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji podatkowych - przykładowo w interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.105.2018.1.KB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych przepisów ustawy wynika, że usługą jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy więc rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Przy czym, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (A.), francuska spółka akcyjna, zarejestrowana we Francji na potrzeby podatku VAT jest licencjonowaną instytucją kredytową.

D. jest międzynarodową grupą kapitałową prowadzącą działalność w obszarze produkcji i dystrybucji gazów. W grudniu 2015 r. kilka podmiotów z Grupy przystąpiło, jako sprzedawcy, do umowy z A. o zakup i obsługę wierzytelności. Umowa reguluje międzynarodowe transakcje zbycia wierzytelności, których stroną jest podmiot francuski E. jak również spółki zależne od spółki francuskiej, które mają swoje siedziby w państwach innych niż Francja.

Obecnie Grupa rozważa poszerzenie kręgu podmiotów będących stroną Umowy o spółki zależne z siedzibą w Polsce – C. oraz B. Polscy Zbywcy są podmiotami posiadającymi stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce jak również są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT w Polsce, posiadającymi prawo do pełnego odliczenia naliczonego podatku VAT.

Przystąpienie przez Polskich Zbywców do Umowy będzie miało miejsce poza terytorium Polski. A. oraz Polscy Zbywcy będą stronami Transakcji.

Celem planowanych w Polsce Transakcji jest sprzedaż przez Polskich Zbywców na rzecz A., określonych wierzytelności związanych z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Natomiast A. nabędzie te wierzytelności w zakresie swoich możliwości w charakterze faktora. Powyższe wierzytelności będą zbywane przez Polskich Zbywców bezpośrednio na rzecz A. w okresach miesięcznych.

Wierzytelności będące przedmiotem Transakcji są wierzytelnościami handlowymi Polskich Zbywców i wynikają z realizowanych przez nich transakcji sprzedaży towarów oraz świadczenia usług, w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej. Wierzytelności nie będą wierzytelnościami wadliwymi, tj. takimi, (i) dla których termin płatności został przekroczony o ponad 90 dni kalendarzowych, (ii) których dłużnik jest niewypłacalny, (iii) których płatność jest nieściągalna, (iv) wobec których wszczęto jakiekolwiek postępowanie związane z nieściągalnością, (v) które zostały odpisane jako nieściągalne, (vi) które zostały uznane przez Zbywcę jako wątpliwe.

W ramach Transakcji, A. będzie świadczyć na rzecz Polskich Zbywców usługi faktoringowe - poprzez nabywanie zgodnie z zasadami przewidzianymi w Umowie Wierzytelności od Polskich Zbywców w stały i regularny sposób oraz zasadniczo bez regresu (poza wyjątkami opisanymi poniżej), uwalniając tym samym Polskich Zbywców od ryzyka finansowego wynikającego z Wierzytelności i poprawiając ich sytuację bilansową.

Obowiązek zbywania Wierzytelności przez Polskich Zbywców z jednej strony oraz zobowiązanie A. do zakupu tychże Wierzytelności z drugiej strony, będą stanowić wzajemne, długoterminowe zobowiązanie Stron wynikające z Umowy do regularnego zawierania Transakcji sprzedaży dotyczącej istniejących lub przyszłych Wierzytelności spełniających kryteria kwalifikowalności określone w Umowie - w przyjętych w niej okresach rozliczeniowych. Maksymalny wolumen Wierzytelności, które potencjalnie zostaną przeniesione na A. przez Polskich Zbywców w trakcie obowiązywania Umowy, będzie podlegał ograniczeniom (zgodnie z wynikającym z Umowy maksymalnym poziomem zobowiązania A. do zakupu Wierzytelności).

Usługi faktoringowe świadczone przez A. na rzecz Polskich Zbywców będą świadczone dla miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Polskich Zbywców w Polsce.

Cena sprzedaży płatna przez A. tytułem nabycia Wierzytelności będzie równa wartości nominalnej Wierzytelności, obejmującej również podatek VAT, z zastosowanym dyskontem na rzecz A. Zasadniczo kwota Dyskonta będzie stanowić całkowite wynagrodzenie A. za świadczone Usługi faktoringowe. Dodatkowo, zgodnie z Umową, A. może obciążać Polskich Zbywców pewnymi kosztami związanymi z realizacją Umowy - takimi jak roczne opłaty audytorskie (związane z procesem badania nabywanych Wierzytelności). Płatności związane z Transakcją będą rozliczane w okresach miesięcznych. W tym zakresie, Polscy Zbywcy będą otrzymywać co miesiąc od A. stosowne zestawienie podsumowujące, zawierające szczegółową kalkulację kwoty Dyskonta za rozliczany miesiąc. Cena sprzedaży ustalona dla Wierzytelności będzie wyrażona i płatna w walucie Wierzytelności (zasadniczo PLN).

Zgodnie z Umową, jeżeli Wierzytelność po jej zbyciu przestanie spełniać kryteria kwalifikowalności (tj. kryteria do objęcia danej Wierzytelności Umową) z uwagi na okoliczności wskazane w Umowie (np. Wierzytelność stanie się sporna), Polscy Zbywcy będą co do zasady zobowiązani do zapłaty na rzecz A. wszelkich kwot, które Polscy Zbywcy powinni byli otrzymać od swojego dłużnika. Analogiczny obowiązek zapłaty na rzecz A. przez Polskich Zbywców będzie dotyczył m.in. następczych „rozwodnień” Wierzytelności (tj. sytuacji w których dojdzie do realnego zmniejszenia kwot uzyskanych od dłużnika z tytułu zbytych Wierzytelności, np. w przypadku udzielenia rabatu, korekty ceny, gdy dany dłużnik skorzystał z prawa do potrącenia etc.).

Ponadto, w odniesieniu do niektórych rodzajów przeniesionych Wierzytelności, w przypadku gdyby po ich transferze na rzecz A. okazało się, że miały one charakter wierzytelności niekwalifikowalnych już w momencie ich zbycia (tj. już wówczas nie spełniały kryteriów by stać się przedmiotem Transakcji w ramach Umowy), zgodnie z Umową takie Wierzytelności będą zwrotnie transferowane do odpowiedniego Polskiego Zbywcy (tj. będą odkupywane przez ten podmiot). Wierzytelności zostaną również zwrotnie przeniesione na Polskich Zbywców (odkupione) w przypadku, gdyby ich zakup spowodował przekroczenie wynikającego z Umowy maksymalnego zobowiązania zakupu Wierzytelności przez A. Natomiast, zgodnie z Umową Polscy Wierzyciele co do zasady nie będą uprawnieni do odkupu od A. wybranych przez siebie Wierzytelności na własne żądanie.

Po zbyciu Wierzytelności, ich obsługą będą się zajmować zbywający je Polscy Zbywcy - tak długo jak będą oni zobowiązani dopełniać swoich obowiązków na gruncie Umowy i nie zaistnieją żadne okoliczności powodujące wcześniejsze zakończenie Umowy. Polscy Zbywcy wyrażą zgodę na pełnienie roli podmiotu obsługującego Wierzytelności. W ramach wykonywania obsługi Wierzytelności, Polscy Zbywcy będą działali jako agent A., dokonując w imieniu i na rzecz A., przy dochowaniu wymaganych procedur, wszelkich czynności w celu zarządzania, odzyskiwania i pobierania wszelkich kwot wynikających z Wierzytelności, jak również w celu zachowania i wyegzekwowania wszelkich odsetek zabezpieczających, gwarancji oraz innych środków pomocniczych, jak również w celu zarządzania i obsługi polityki ubezpieczeń. W zamian za świadczenie Usług serwisowanych, Polscy Zbywcy będą otrzymać stosowne wynagrodzenia od A.

Polscy Zbywcy nie będą posiadać upoważnienia do zawierania umów w imieniu A. i w tym zakresie nie otrzymają żadnego pełnomocnictwa od A. Polscy Zbywcy, pod pewnymi warunkami, będą uprawnieni do dokonywania pewnych zmian w zakresie warunków Wierzytelności, w tym obejmujących zmiany kwot Wierzytelności czy terminów zapłaty - w zgodzie ze standardową i istniejącą procedurą obsługi i windykacji Wierzytelności. Polscy Zbywcy zobowiążą się świadczyć swoje usługi zgodnie z najwyższą starannością zawodową i informować niezwłocznie A. o wszelkich istotnych zmianach w procedurze obsługi i windykacji Wierzytelności.

Ponadto Polscy Zbywcy zobowiążą się do niedokonywania bez uprzedniej pisemnej zgody A. zmian tychże procedur, jeżeli takie zmiany mogły lub mogą mieć istotny negatywny wpływ lub stanowią istotne naruszenie dokumentów transakcyjnych. Istotne jest, że jakkolwiek A. nabędzie Wierzytelności od Polskich Zbywców, to nie wejdzie w relację kontraktową pomiędzy danym Polskim Zbywcą a jego klientem (dłużnikiem).

Wierzytelności, które będą zbywane przez Polskich Zbywców na rzecz A. w ramach Transakcji będą pochodzić wyłącznie od polskich dłużników. Dłużnicy będą regulować należności wynikające z Wierzytelności, na rachunki bankowe Polskich Zbywców prowadzone w Polsce, na podstawie umów zawartych pomiędzy Dłużnikami a danym Polskim Zbywcą.

Miejsce wykonywania praw z Wierzytelności zbywanych na rzecz A. nie jest określone w umowach zawartych przez Polskich Zbywców z ich Dłużnikami.

Świadczenia wynikające z Wierzytelności mają charakter pieniężny (bezgotówkowy) i są związane zarówno z przedsiębiorstwami Polskich Zbywców, jak również ich Dłużników. Zarówno Polscy Zbywcy jak też Dłużnicy mają siedzibę w Polsce, a rachunki bankowe Polskich Zbywców jako wierzycieli, na które będzie następować spełnienie bezgotówkowego świadczenia Dłużników, są prowadzone w Polsce. Mając na względzie powyższe uwagi, prawa majątkowe (Wierzytelności) zbywane przez Polskich Zbywców na rzecz A. w ramach analizowanej Umowy będą wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

A. nie posiada zasobów ludzkich lub majątku na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Jedynym powiązaniem A. z Polską będą Wierzytelności oraz Usługi serwisowe nabywane od Polskich Zbywców (jak również transakcje podobne do Transakcji zawarte przez A. z innymi polskimi podmiotami na podstawie umów o charakterze podobnym do Umowy).

Ad. 1

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, A. będzie można przypisać posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu regulacji w zakresie podatku VAT.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 FaabordGelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast – co należy podkreślić – czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski bowiem nie spełnia przesłanek do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jak wynika z wniosku, A. jest licencjonowaną instytucją kredytową. A. oraz Polscy Zbywcy będą stronami Transakcji zbycia wierzytelności związanych z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Przy czym, przystąpienie przez Polskich Zbywców do Umowy będzie miało miejsce poza terytorium Polski. W ramach Transakcji, A. będzie świadczyć na rzecz Polskich Zbywców usługi faktoringowe - poprzez nabywanie zgodnie z zasadami przewidzianymi w Umowie Wierzytelności od Polskich Zbywców w stały i regularny sposób oraz zasadniczo bez regresu, uwalniając tym samym Polskich Zbywców od ryzyka finansowego wynikającego z Wierzytelności i poprawiając ich sytuację bilansową. Ponadto, w odniesieniu do niektórych rodzajów przeniesionych Wierzytelności, w przypadku gdyby po ich transferze na rzecz A. okazało się, że miały one charakter wierzytelności niekwalifikowalnych już w momencie ich zbycia, zgodnie z Umową takie Wierzytelności będą zwrotnie transferowane do odpowiedniego Polskiego Zbywcy (tj. będą odkupywane przez ten podmiot). Wierzytelności zostaną również zwrotnie przeniesione na Polskich Zbywców (odkupione) w przypadku, gdyby ich zakup spowodował przekroczenie wynikającego z Umowy maksymalnego zobowiązania zakupu Wierzytelności przez A. Po zbyciu Wierzytelności, ich obsługą będą się zajmować zbywający je Polscy Zbywcy - tak długo jak będą oni zobowiązani dopełniać swoich obowiązków na gruncie Umowy i nie zaistnieją żadne okoliczności powodujące wcześniejsze zakończenie Umowy. W ramach wykonywania obsługi Wierzytelności, Polscy Zbywcy będą działali jako agent A., dokonując w imieniu i na rzecz A., przy dochowaniu wymaganych procedur, wszelkich czynności w celu zarządzania, odzyskiwania i pobierania wszelkich kwot wynikających z Wierzytelności, jak również w celu zachowania i wyegzekwowania wszelkich odsetek zabezpieczających, gwarancji oraz innych środków pomocniczych, jak również w celu zarządzania i obsługi polityki ubezpieczeń. Jednakże jak wynika z opisu sprawy, Polscy Zbywcy nie będą posiadać upoważnienia do zawierania umów w imieniu A. i w tym zakresie nie otrzymają żadnego pełnomocnictwa od A. oraz zobowiążą się do niedokonywania bez uprzedniej pisemnej zgody A. zmian tychże procedur, jeżeli takie zmiany mogły lub mogą mieć istotny negatywny wpływ lub stanowią istotne naruszenie dokumentów transakcyjnych. Ponadto, prawa majątkowe (Wierzytelności) zbywane przez Polskich Zbywców na rzecz A. w ramach analizowanej Umowy będą wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednak A. nie posiada zasobów ludzkich lub majątku na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Jedynym powiązaniem A. z Polską będą Wierzytelności oraz Usługi serwisowe nabywane od Polskich Zbywców. Należy zatem wskazać, że cechy i skala czynności podejmowanych w Polsce przez A. w ramach umowy z Polskimi Zbywcami nie powoduje, że Wnioskodawca na terytorium kraju posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, w tym konkretnym przypadku działalność realizowana na terytorium Polski nie wypełnia znamion stałego miejsca prowadzenia działalności.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2 i 3

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, świadczone przez A. Usługi faktoringowe, obejmujące swym zakresem również nabywanie Wierzytelności od Polskich Zbywców, będą stanowić kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) na terytorium Polski, a jeśli tak, to czy A. nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT w Polsce z uwagi na fakt, iż na gruncie przepisów ustawy o VAT podatnikami z tytułu tych usług będą Polscy Zbywcy jako ich usługobiorcy. Ponadto wątpliwości dotyczą ustalenia czy Usługi faktoringowe świadczone przez A. w ramach Umowy na rzecz Polskich Zbywców będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski według podstawowej stawki VAT wynoszącej 23%.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Z treści wniosku wynika, że w ramach Transakcji, A. będzie świadczyć na rzecz Polskich Zbywców usługi faktoringowe - poprzez nabywanie zgodnie z zasadami przewidzianymi w Umowie Wierzytelności od Polskich Zbywców, uwalniając tym samym Polskich Zbywców od ryzyka finansowego wynikającego z Wierzytelności i poprawiając ich sytuację bilansową. Usługi faktoringowe świadczone przez A. na rzecz Polskich Zbywców będą świadczone dla miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Polskich Zbywców w Polsce. A. nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Celem planowanych w Polsce Transakcji jest sprzedaż przez Polskich Zbywców na rzecz A., określonych wierzytelności związanych z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Natomiast A. nabędzie te wierzytelności w zakresie swoich możliwości w charakterze faktora. Polscy Zbywcy są podmiotami posiadającymi stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce jak również są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT w Polsce, posiadającymi prawo do pełnego odliczenia naliczonego podatku VAT. W przedmiotowej sprawie w roli usługodawcy występować będzie Wnioskodawca, natomiast Polscy Zbywcy będą usługobiorcami.

W przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie będą miały zastosowania. Usługi będą świadczone przez podatnika podatku od wartości dodanej dla podatnika podatku VAT. Zatem miejscem świadczenia i opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy będzie terytorium Polski tj. miejsce gdzie usługobiorcy posiadają siedzibę działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie będą spełnione warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Zatem Polscy Zbywcy zobowiązani będą do opodatkowania usług nabywanych od A. zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Pry czym na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Niemniej jednak zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Odnosząc się do kwestii stawki podatku należy na wstępie wskazać, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), zwanej dalej k.c. Zgodnie z art. 509 § 1 k.c. – wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu – wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 k.c. – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku: - usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z powyższego wynika zatem, iż usługi dotyczące długów, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy, tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym factoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Należy zauważyć, że wskazane wyżej wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L Nr 145 z 13 czerwca 1977 r., str. 1, z późn. zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Ponieważ stosownie do ww. przepisu, Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.

Ponadto, w myśl przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

W tym miejscu dodatkowo wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując faktoring, o którym mowa w Szóstej Dyrektywie podkreślił, że działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, podejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13 B(d)(3) tej Dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w jej przepisie.

Ponadto w wyroku z dnia 28 października 2008 r. w sprawie C-175/09 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko AXA UK plc. Trybunał orzekł, że „aby można było mówić o czynności dotyczącej przelewów, świadczone usługi muszą skutkować przelewem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych”. Dalej w tym samym orzeczeniu TSUE wskazał, że „Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, pojęcie windykacji należności w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy obejmuje czynności finansowe mające na celu zapłatę długu pieniężnego (zob. ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 78). (…) Nie ma znaczenia, że omawiana usługa jest świadczona w chwili, gdy wierzytelności te stają się wymagalne. Brzmienie art. 13 część B lit. d) pkt 3 in fine szóstej dyrektywy obejmuje wszelką windykację należności, a zakres zastosowania tego przepisu nie jest ograniczony wyłącznie do wierzytelności, które nie zostały zapłacone terminowo. Ponadto usługa faktoringu, której wszystkie postacie objęte są pojęciem windykacji należności (zob. ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 77) nie ogranicza się do wierzytelności, w odniesieniu do których dłużnik już zalega z zapłatą. Faktoring może także obejmować wierzytelności, które nie stały się wymagalne i które zostaną zapłacone z chwilą, gdy staną się wymagalne”.

W tym miejscu należy wskazać, że usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych.

Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Podkreślenia wymaga fakt, że skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w Kodeksie cywilnym, w Księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Zmiana wierzyciela.

Faktoring może występować w różnych formach:

*   faktoringu właściwego (bez prawa regresu faktora wobec faktoranta),

*   faktoringu niewłaściwego (z prawem regresu faktora wobec faktoranta),

*   faktoringu mieszanego (z podziałem ryzyka niewypłacalności dłużnika pomiędzy faktorem i faktorantem).

Faktoring właściwy polega na przekazaniu ryzyka wraz ze sprzedażą należności. Przedsiębiorstwo po odsprzedaniu posiadanej wierzytelności nie ma obowiązku monitoringu danej należności. Ten obowiązek spoczywa teraz na firmie faktoringowej, która w przypadku nieterminowego regulowania zobowiązania musi ponieść koszty związane z ściągnięciem należności. Faktoring właściwy polega więc na definitywnym przeniesieniu wierzytelności z faktoranta na faktora.

Natomiast faktoring niewłaściwy polega na przejęciu przez faktora wierzytelności od przedsiębiorcy jedynie do momentu jej zapadalności. Istota faktoringu niewłaściwego – co do zasady – sprowadza się zatem do przeniesienia wierzytelności na faktora, ale bez równoczesnego przejęcia przez niego ryzyka niewypłacalności dłużnika. Przy faktoringu niewłaściwym w razie niewypłacalności dłużnika wierzytelność wraca do przedsiębiorcy. Następuje to wskutek zastrzeżenia w umowie faktoringowej warunku rozwiązującego. W takiej sytuacji dochodzi do ustania skutków dokonanego przelewu wierzytelności i dotychczasowy wierzyciel będzie zobowiązany zwrócić uzyskane pieniądze, otrzymując z powrotem swoją wierzytelność.

Najbardziej istotną cechą faktoringu niewłaściwego, odróżniającą go od faktoringu właściwego, jest obciążenie ryzykiem niewypłacalności dłużnika wyłącznie przedsiębiorcy (faktoranta). Ryzyko to nie przechodzi zatem na faktora. Inne są również skutki obu rodzajów faktoringu w zakresie nabycia wierzytelności. Przy faktoringu niewłaściwym objęta nim wierzytelność nie przechodzi z przedsiębiorcy na faktora w sposób ostateczny. W razie wystąpienia niewypłacalności dłużnika lub innych trudności ze ściągnięciem należności wierzytelność powraca do przedsiębiorcy, a faktor otrzymuje zwrot kwoty, którą wypłacił wcześniej.

Nie ma natomiast różnic pomiędzy faktoringiem właściwym i niewłaściwym w zakresie obsługi wierzytelności. Faktor przy obu odmianach umowy wykonuje takie czynności, jak np. inkaso należności objętych umową, kierowanie upomnień do dłużników, prowadzenie księgowości związanej z wierzytelnościami.

Z kolei faktoring mieszany polega m.in. na tym, że faktor przejmuje na siebie ryzyko do określonej kwoty. Ryzyko związane z niewypłacalnością powyżej wyznaczonego limitu nadal pozostaje u faktoranta. Tak więc do pewnej kwoty faktoring ma charakter pełny (przeniesienie ryzyka), a powyżej niej możemy mówić o faktoringu niepełnym.

Przy czym wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga również, że usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Nazywane są one czynnościami dodatkowymi.

Owe dodatkowe czynności podmiotu faktoringowego o charakterze usługowym obejmują m.in.: przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, monitorowanie dłużników, wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności, sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników, kierowanie upomnień do dłużników opieszałych.

Zgodnie z Konwencją Ottawską uchwaloną w roku 1988 dotyczącą faktoringu międzynarodowego, faktoringiem jest umowa zawarta między jedną stroną (dostawcą) a drugą (faktorem), w ramach której do obowiązków faktora należy wykonanie co najmniej dwóch z czterech następujących czynności: finansowanie faktoranta, księgowanie wierzytelności, inkasowanie wierzytelności, ochrona przed ryzykiem niewypłacalności dłużnika.

W celu ustalenia, dla potrzeb VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wskazać, że każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W zakresie opodatkowania usług złożonych wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu C-349/96 TSUE stwierdził, że „usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Ponadto w sentencji orzeczenia wskazał, że każde świadczenie usług musi być oddzielnie opodatkowane, z drugiej jednak, że jedna transakcja dotycząca świadczenia usługi nie może być sztucznie dzielona, gdyż doprowadziłoby to do zaburzeń w funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT.

Podobnie TSUE wypowiedział się w orzeczeniu C-41/04, w którym stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, usługi dotyczące długów, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług – na podstawie cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy, tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym faktoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku. Co istotne, bez znaczenia pozostaje rodzaj faktoringu. Powołany wyżej art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy odnosi się bowiem do każdego rodzaju faktoringu. Zatem usługa faktoringu – bez względu na to, w jakiej formie jest realizowana – zgodnie z treścią art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy, nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Polscy Zbywcy nabywają od A., niemającego w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, usługi faktoringowe, obejmujące swym zakresem również nabywanie Wierzytelności od Polskich Zbywców. Zatem, usługi faktoringu, zgodnie z zawartą pomiędzy Stronami umową, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż wyłączone są ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że świadczone przez A. Usługi faktoringowe, obejmujące swym zakresem również nabywanie Wierzytelności od Polskich Zbywców, będą stanowić kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, dla której podatnikami będą Polscy Zbywcy jako ich usługobiorcy, a tym samym A. nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT w Polsce. Jednocześnie Usługi faktoringowe świadczone przez A. w ramach Umowy będą podlegały opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania usług faktoringowych obejmujących swym zakresem również nabywanie Wierzytelności od Polskich Zbywców oraz stawki podatku dla świadczonych Usług faktoringowych, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia czy w opisanym zdarzeniu przyszłym podstawą opodatkowania w VAT z tytułu Usługi faktoringowych świadczonych przez A. w ramach Umowy na rzecz Polskich Zbywców będzie kwota wynagrodzenia A. w postaci Dyskonta i Opłaty Audytowej.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Faktoring jest umową odpłatną. Faktorowi, w zamian za świadczoną usługę przysługuje wynagrodzenie, które zazwyczaj przybiera postać dyskonta, marży, opłaty dodatkowej, odsetek przewidzianych w umowie stanowiących wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy faktora. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. W przypadku usług faktoringu za kwotę należną z tytułu sprzedaży, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy należy przyjąć całe wynagrodzenie należne faktorowi. Na wynagrodzenie składają się zarówno koszty obsługi wierzytelności (zarządzania, koszty windykacji i inne jeżeli wystąpią) łącznie z kosztami finansowania, tj. różnicą pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną ich nabycia przez faktora.

Jak wskazał Wnioskodawca, cena sprzedaży płatna przez A. tytułem nabycia Wierzytelności będzie równa wartości nominalnej Wierzytelności, obejmującej również podatek VAT, z zastosowanym dyskontem na rzecz A. Zasadniczo kwota Dyskonta będzie stanowić całkowite wynagrodzenie A. za świadczone Usługi faktoringowe. Dodatkowo, zgodnie z Umową, A. może obciążać Polskich Zbywców pewnymi kosztami związanymi z realizacją Umowy - takimi jak roczne opłaty audytorskie (związane z procesem badania nabywanych Wierzytelności), zwanymi Opłatą Audytową.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania w VAT z tytułu Usług faktoringowych świadczonych przez A. w ramach Umowy na rzecz Polskich Zbywców będzie kwota wynagrodzenia A. w postaci Dyskonta i Opłaty Audytowej.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych Usług faktoringowych, należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie, tu. Organ informuje, że niniejsza interpretacja została wydana w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia. Przy czym, w zakresie podatku od towarów i usług interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowania usług faktoringowych obejmujących swym zakresem również nabywanie Wierzytelności od Polskich Zbywców, stawki podatku dla świadczonych usług faktoringowych oraz podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych usług faktoringowych.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.