Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-569/15/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-23
Teza: opodatkowanie przeniesienia prawa wieczystego użytkowania działki zabudowanej budynkiem w celu uregulowania zobowiązania z tytułu umorzenia udziałów wobec wspólnika w formie niepieniężnej oraz korekta podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie budynku
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; grunty-grunt zabudowany; korekta; najem; nieruchomości; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 lipca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 4 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia prawa wieczystego użytkowania działki nr 2575 zabudowanej budynkiem w celu uregulowania zobowiązania z tytułu umorzenia udziałów wobec wspólnika w formie niepieniężnej oraz korekty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie budynku – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia prawa wieczystego użytkowania działki nr 2575 zabudowanej budynkiem w celu uregulowania zobowiązania z tytułu umorzenia udziałów wobec wspólnika w formie niepieniężnej oraz korekty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie budynku.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 25 sierpnia 2015 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) powstał na podstawie Ustawy o gospodarce komunalnej z dnia 20 grudnia 1996 r. tekst jednolity z dnia 18 lutego 2011 (Dz.U. Nr 45, poz. 236). Na podstawie art. 23 tej ustawy, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stały się majątkiem spółki, a prawo zarządu gruntem samorządowego zakładu budżetowego stało się prawem użytkowania wieczystego Spółki.

W roku 1997 Gmina (Miasto) wniosła aportem składniki majątku, w tym budynek stacji wymienników, który służył podstawowej działalności przedsiębiorstwa tj. dostawie ciepła odbiorcom. Wartość początkowa budynku w momencie przekształcenia wynosiła 303 700,37 zł. Ponadto wartość prawa użytkowania gruntu, na którym posadowiony jest budynek wynosiła 425,50 zł. Powierzchnia użytkowa budynku określona w operacie szacunkowym sporządzonym w 2015 roku wynosi 508,97 m2 (w okresach minionych nie dokonywano zmian w zakresie powierzchni).

Od 2004 część obiektu jest wynajmowana i tak:

Od 1 października 2004 do 31 grudnia 2004 roku wynajęto Miejskiemu … 268 m2,

Od 1 marca 2005 do 31 grudnia 2005 roku wynajęto Miejskiemu … 268 m2,

Od 1 stycznia 2006 do 31 grudnia 2006 roku wynajęto Miejskiemu … 268 m2,

Od 1 stycznia 2007 do 31 grudnia 2007 roku wynajęto Miejskiemu … 268 m2,

Od 1 stycznia 2008 do 31 grudnia 2008 roku wynajęto Miejskiemu … 235,75 m2,

Od 1 stycznia 2009 do 31 grudnia 2009 roku wynajęto Miejskiemu … 235,75 m2, oraz nieodpłatnie wynajmowano 32,25 m2,

Od 1 stycznia 2010 do 31 grudnia 2010 roku wynajęto Miejskiemu … 235,75 m2, oraz nieodpłatnie wynajmowano 32,25 m2,

Od 3 stycznia 2011 do 31 grudnia 2011 roku wynajęto Miejskiemu … 235,75 m2, oraz nieodpłatnie wynajmowano 32,25 m2,

Od 1 stycznia 2012 do 31 grudnia 2012 roku wynajęto Miejskiemu … 235,75 m2, oraz nieodpłatnie wynajmowano 32,25 m2,

Od 1 stycznia 2013 do 31 grudnia 2013 roku wynajęto Miejskiemu … 222,66 m2, oraz nieodpłatnie wynajmowano 32,25 m2,

Od 1 stycznia 2014 do 31 grudnia 2014 roku wynajęto Miejskiemu … 213,57 m2, oraz nieodpłatnie wynajmowano do 30 września 2014 34,90 m2,

Od 1 stycznia 2015 do 31 grudnia 2015 roku wynajęto Miejskiemu … 213,57 m2.

Wyżej wymienione czynności były opodatkowane podatkiem VAT.

We wrześniu 2011 roku dokonano modernizacji budynku wskutek czego zwiększyła się wartość początkowa budynku o kwotę 174 105,17 zł, z czego zakupiono usług na kwotę netto 165 984,76 zł oraz dokonano kosztu wytworzenia własnymi siłami na kwotę 8 120,41 zł. Wydatki na ulepszenie do których spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego były wyższe niż 30% wartości początkowej budynku.

Rozliczenia VAT-u naliczonego dokonano za miesiąc sierpień 2011 w kwocie 191,51 zł oraz za miesiąc wrzesień 2011 roku w kwocie 37 984,90 zł, co łącznie stanowiło kwotę 38 176,41 zł.

W chwili obecnej jedyny wspólnik Gmina (Miasto) ma zamiar obniżyć kapitał zakładowy Spółki poprzez umorzenie udziałów, a wypłata wynagrodzenia ma nastąpić w formie niepieniężnej tj. przez wydanie budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest posadowiony.

Budynek w całości służy działalności opodatkowanej.

W uzupełnieniu wniosku z 4 września 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca powstał w drodze przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego pn. Miejski Zakład … w jednoosobową spółkę pn. Miejski Zakład … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w …. Spółka powstała na podstawie art. 22 ust. l i ust. 3 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 45, poz. 236). W dniu 21 maja 1999 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o zmianie nazwy na P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zmiana ta została wpisana do … prowadzonego przez Sąd Rejonowy Wydział VI Gospodarczy w … 3 sierpnia 1999 r.
2.  Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i zarejestrowany został 2 września 1997 r. w Urzędzie Skarbowym. Przedsiębiorstwo prowadzi działalność polegającą między innymi na sprzedaży ciepła dla odbiorców na terenie Miasta oraz Gminy, dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT z tego tytułu składa deklaracje VAT -7.
3.  Przedsiębiorstwo jest następcą podatkowym samorządowego zakładu budżetowego, o którym mowa we wniosku w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa na podstawie art. 93 b tejże ustawy.
4.  Samorządowy zakład budżetowy pn. Miejski Zakład … był czynnym podatnikiem podatku VAT od momentu wprowadzenia w życie ustawy o podatku VAT, a potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego wydane zostało 28 maja 1993 r. (drukVAT-5).
5.  Podstawą prawną uiszczenia wynagrodzenia w formie niepieniężnej będzie uchwała Zgromadzenia Wspólników Wnioskodawcy podjęta na podstawie art. 263 i art. 255 § 1 i § 3 KSH w związku z art. 199 § 1, 2 i 7 KSH oraz § 27 ust. l pkt 5 Aktu Założycielskiego Spółki.
6.  Wypłata wynagrodzenia na rzecz Wspólnika, w związku z wypłatą wynagrodzenia w formie niepieniężnej z tytułu umorzenia udziałów, nastąpić ma poprzez przeniesienie prawa użytkowania wieczystego trzech wyodrębnionych geodezyjnie działek oraz odrębnej własności nieruchomości w postaci budynku położonego na działce nr 2575 (jedyna działka zabudowana). Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegóły w tym zakresie:
    1.  prawo wieczystego użytkowania gruntu - działki o numerze 2574 i powierzchni 53 m2, niezabudowanej obiektem kubaturowym, przez którą przebiega sieć ciepłownicza, która jest i w przyszłości pozostanie własnością Przedsiębiorstwa, nawet po zbyciu prawa o którym mowa. W momencie zbycia działka będzie więc zabudowana, a przedmiotem zbycia nie będzie sieć, która jest niezbędna do prowadzenia podstawowej działalności -przesyłu i dystrybucji ciepła (urządzenia służące do przesyłu ciepła są i pozostaną własnością Wnioskodawcy zgodnie z art. 49 kc),
    2.  prawo wieczystego użytkowania gruntu - działki o numerze 2575 i powierzchni 1644 m2, która zabudowana jest budynkiem, będącym przedmiotem przekazania na rzecz Wspólnika. Przez działkę tę przebiega sieć ciepłownicza, która jest i w przyszłości pozostanie własnością Przedsiębiorstwa, nawet po zbyciu prawa o którym mowa. W momencie zbycia działka będzie więc zabudowana. Przedmiotem zbycia będzie budynek, ale nie będzie sieć, która jest niezbędna do prowadzenia podstawowej działalności - przesyłu i dystrybucji ciepła (urządzenia służące do przesyłu ciepła są i pozostaną własnością Wnioskodawcy zgodnie z art. 49 kc),
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntu - działki o numerze 1425/100 i powierzchni 93 m2, niezabudowanej obiektem kubaturowym, przez którą przebiega sieć ciepłownicza, która jest i w przyszłości pozostanie własnością Przedsiębiorstwa, nawet po zbyciu prawa o którym mowa. W momencie zbycia działka będzie więc zabudowana, ale przedmiotem zbycia nie będzie sieć, która jest niezbędna do prowadzenia podstawowej działalności -przesyłu i dystrybucji ciepła (urządzenia służące do przesyłu ciepła są i pozostaną własnością Wnioskodawcy zgodnie z art. 49 kc).
7.  Wszystkie opisane działki w punkcie 6 są zdaniem Wnioskodawcy zabudowane. Na podstawie § 18 Uchwały Rady Miasta z 27 marca 2013 r. działki te przeznaczone są jako tereny do zabudowy mieszkaniowej i wielorodzinnej.
8.  Przedmiotem dostawy na rzecz Wspólnika w związku z umorzeniem udziałów, będzie prawo wieczystego użytkowania trzech wydzielonych geodezyjnie działek oraz prawo własności budynku. W związku z tym, iż przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest prawidłowość ustalenia proporcji sprzedaży zwolnionej i sprzedaży objętej podatkiem VAT poniżej Wnioskodawca podaje dane odnośnie działki o numerze 2575 zabudowanej budynkiem. Wnioskodawca pomija natomiast opisy działek o numerach 2574, 1425/100 zabudowanych budowlami w postaci sieci ciepłowniczych, gdyż uważa, że dostawa tych działek jest opodatkowana podatkiem VAT.
    1.  działka o numerze 2575 o powierzchni 1.644 m2,
    2.  na ww. działce jest i będzie posadowiony w chwili dostawy budynek Stacji Wymienników Ciepła,
    3.  obiekt ten stanowi budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) i sklasyfikowany jest pod numerem 1251 zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.),
    4.  budynek ten jest trwale związany z gruntem,
    5.  przedmiotem przekazania na rzecz Wspólnika ma być prawo własności budynku posadowionego na działce o numerze 2575 nabytego w drodze aportu dokonanego przez Gminę (Miasto) na podstawie Uchwały Rady Miejskiej z dnia 25 czerwca 1997 r. Przedsiębiorstwo w odniesieniu do transakcji aportu w 1997 r. nie dysponuje dokumentem - fakturą VAT. Transakcja ta stanowiła czynność podlegającą Ustawie o VAT i była zwolnioną od podatku na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. (Dz.U. Nr 156 poz. 1024 § 73 pkt 3).
    6.  W rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT pierwsze zasiedlenie wyżej opisanego budynku nastąpiło po wykonaniu ulepszenia tj. 30 września 2011 r. Zakończenie prac modernizacyjnych nastąpiło we wrześniu 2011 r. Czynność ta została udokumentowana w postaci dowodu OTW /11/09/00100 z dnia 30 września 2011 r., a wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły więcej niż 30% wartości początkowej budynku. Przedsiębiorstwo zawarło następujące umowy (najmu i użyczenia):
        1.  od 3 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. Umowę Najmu Lokalu Użytkowego o powierzchni 235,75 m2 z Miejskim … Oraz od 1 stycznia 2011 do 31 grudnia 2011 Umowę Użyczenia Lokalu Użytkowego i Dostawy Mediów Nr 39.2011 o powierzchni 32,25 m2 z Miastem, na potrzeby Rady Osiedla. Łącznie w 2011 r. wynajmowano i użyczono 268 m2.
        2.  od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. Umowę Najmu Lokalu Użytkowego o powierzchni 235,75 m2 z Miejskim … oraz od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. Umowę Użyczenia Lokalu Użytkowego i Dostawy Mediów nr 272.19.2012 o powierzchni 32,25 m2 z Miastem, na potrzeby Rady Osiedla. Łącznie w 2012 r. wynajmowano i użyczono 268 m2.
        3.  od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. Umowę Najmu Lokalu Użytkowego o powierzchni 222,66 m2 z Miejskim … oraz od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. Umowę Użyczenia Lokalu Użytkowego i Dostawy Mediów nr 272.23.2013 o powierzchni 32,25 m2 z Miastem, na potrzeby Rady Osiedla. Łącznie w 2013 r. wynajmowano i użyczono 254,91 m2.
        4.  od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Umowę Najmu Lokalu Użytkowego o powierzchni 213,57 m2 z Miejskim … oraz od 1 stycznia 2014 r. do 30 września 2014 r. Umowę Użyczenia Lokalu Użytkowego i Dostawy Mediów Nr 272.18.2014 o powierzchni 34,90 m2 z Miastem, na potrzeby Rady Osiedla. Łącznie w 2014 r. wynajmowano i użyczono 248,47 m2.Zarówno wynajem jak użyczenie były czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT od których Przedsiębiorstwo odprowadziło podatek należny VAT do Urzędu Skarbowego.
    7.  Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata lecz nie dłuższy niż 5 lat.
    8.  Przedsiębiorstwo nabywając powyższą nieruchomość w drodze aportu w 1997 r. nie miało prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego w momencie jej objęcia, ponieważ nie było podatku naliczonego (czynność była zwolniona z podatku). Natomiast przy realizacji prac budowlanych w roku 2011, w wyniku których doszło do ulepszenia budynku, Przedsiębiorstwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    9.  Przedsiębiorstwo poniosło wydatki na ulepszenie ww. budynku w kwocie 174 105,17 zł co w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były równe lub wyższe niż 30% ich wartości początkowej. Budynek po ulepszeniu został oddany do użytkowania 30 września 2011 r. Zgodnie z wcześniej wymienionym dokumentem OTW/11/09/00100 nastąpiło zwiększenie wartości początkowej budynku. Wartość początkowa budynku przed ulepszeniem wynosiła 303 700,37zł, po ulepszeniu wyniosła 477 805,54 zł. Przedmiotem przekazania na rzecz Wspólnika nie będzie innych budynków, budowli lub ich części.
9.  Przez stwierdzenie użyte w treści wniosku „nieodpłatnie wynajmowano” należy rozumieć użyczenie. Wnioskodawca podaje, że omyłkowo użył sformułowania „nieodpłatny wynajem”. Zmiana powierzchni zajmowanej przez Radę Osiedla miała związek ze zmianą zajmowanych przez nią pomieszczeń, dlatego we wskazanych okresach we wniosku jest wielkość 32,25 m2 a od 1 stycznia 2014 r. 34,90 m2. Stwierdzenie, że „wyżej wymienione czynności były opodatkowane podatkiem VAT” odnosi się również do ww. czynności „nieodpłatnego wynajmu” (użyczenia).
10.  Część budynku nigdy nie była przedmiotem najmu (dzierżawy, nieodpłatnego użyczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT) ani żadnej innej czynności wskutek której doszło do oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi. Jest to powierzchnia budynku w części obejmującej 240,97 m2 (508,97 m2 powierzchnia całkowita minus 268 m2 powierzchnia wynajmowana). Przedmiotem najmu (dzierżawy, nieodpłatnego użyczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT) lub innej czynności wskutek której doszło do oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi po jego wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, była część budynku o powierzchni 268 m2.
11.  W odpowiedzi na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu, cyt. „Jeśli przedmiotem przekazania na rzecz wspólnika będą również inne budynki, budowle lub ich części niż budynek o którym mowa we wniosku, to należy wyjaśnić, czy a jeśli tak to które budynki, budowle lub ich części znajdujące się na poszczególnych działkach są (były) przez Wnioskodawcę lub jego poprzednika prawnego wynajmowane, wydzierżawiane, w jakim okresie i co konkretnie było przedmiotem najmu/dzierżawy (proszę o wskazanie daty zawarcia pierwszej umowy w stosunku do każdego obiektu budowlanego – czy od daty jej zawarcia upłynęło więcej niż 2 lata)? Ponadto należy wskazać, czy przedmiotem najmu/dzierżawy jest (był) cały obiekt czy poszczególne jego części (należy wskazać dokładnie, jakie to części i w jakim dokładnie czasie te poszczególne części były wynajmowane oraz podać, czy jakaś część danego obiektu nie była nigdy przedmiotem najmu/dzierżawy - jaka)? (należy podać odrębnie dla każdego z obiektów)”, Wnioskodawca wskazał - nie dotyczy. Przedmiotem przekazania na rzecz Wspólnika nie będzie innych budynków, budowli lub ich części, niż budynek o którym mowa we wniosku.
12.  W odpowiedzi na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu, cyt. „Jeśli przedmiotem przekazania na rzecz wspólnika będą również inne budynki, budowle lub ich części niż budynek o którym mowa we wniosku, to należy wskazać, w jaki sposób te budynki, budowle lub ich części znajdujące się na poszczególnych działkach są (były) przez Wnioskodawcę lub jego poprzednika prawnego wykorzystywane od momentu wejścia w posiadanie do chwili zbycia? Czy są (były) wykorzystywane do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu? (proszę podać odrębnie dla każdego obiektu)”, Wnioskodawca wskazał - nie dotyczy. Przedmiotem przekazania na rzecz Wspólnika nie będzie innych budynków, budowli lub ich części, niż budynek o którym mowa we wniosku.
13.  Przedsiębiorstwo nie dokonało przekazania nieruchomości jako wynagrodzenia na rzecz Wspólnika. Zgodnie z wnioskiem będzie to zdarzenie przyszłe.
14.  Budynek mający być przedmiotem przekazania na podstawie przepisów o podatku dochodowym, został zaliczony przez podatnika do środków trwałych. Prawo wieczystego użytkowania działek na podstawie przepisów o podatku dochodowym zostało zaliczone przez Przedsiębiorstwo do środków trwałych.
15.  Wartość początkowa budynku przekracza 15.000,00 zł. i wynosi 477 805,54 zł.
16.  Ulepszenie -„modernizacja budynku” o której mowa we wniosku realizowana była w okresie od maja 2011 r. do września 2011 r.
17.  Wielkość powierzchni 254,91 m2 wskazana przez Przedsiębiorstwo w pytaniu nr 2, która była wynajmowana i użyczona w okresie nie krótszym niż 2 lata, jest składową powierzchni wynajmowanej i użyczonej w okresie pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku. Przypada to na okres od 30 września 2011 i w tym momencie wynajmowane i użyczone było 268 m2. Natomiast od 1 stycznia 2012 r. zmieniła się powierzchnia wynajmowana Miejskiemu …. Stąd też w okresie nie krótszym niż 2 lata licząc od momentu pierwszego zasiedlenia wynajmowane było 222,66 m2 + 32,25 m2. Przedsiębiorstwo odniosło się w tym przypadku do okresu wynajmu. Po weryfikacji stanu faktycznego Przedsiębiorstwo uznaje, że 268 m2 to część budynku w stosunku do której od momentu pierwszego zasiedlenia rozumianego zgodnie z art. 2 ust. 14 do momentu dostawy upłynął okres nie krótszy niż 2 lata. W związku z czym Wnioskodawca przedstawia ponownie sformułowane pytania i własne do nich stanowisko.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 4 września 2015 r.):

1.  Czy w przypadku uregulowania zobowiązania z tytułu umorzenia udziałów wobec Wspólnika w formie niepieniężnej i przeniesienie prawa własności budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu - działki o nr 2575 wyodrębnionej geodezyjnie i zabudowanej tym budynkiem, spółka na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a) ustawy o podatku od towarów i usług może zastosować zwolnienie z podatku VAT w stosunku do całego budynku, bez podziału na część oddaną do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu po ich ulepszeniu i pozostałą, służącą działalności Spółki i odpowiednio zastosować zwolnienie z podatku VAT do całości prawa wieczystego użytkowania działki zabudowanej tym budynkiem, jeżeli od momentu oddania do użytkowania w stanie ulepszonym do momentu wypłaty wynagrodzenia nie upłynie okres 5 lat wskazany w art. 43 ust. 7a) ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Jeśli nie przysługuje podatnikowi zwolnienie do całego budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu - działki zabudowanej tym budynkiem, to czy w przypadku uregulowania zobowiązania z tytułu umorzenia udziałów wobec Wspólnika w formie niepieniężnej i dokonania przeniesienia prawa własności budynku wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu - działki zabudowanej tym budynkiem, Spółka na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o podatku od towarów i usług może zastosować zwolnienie w stosunku do tej części budynku, która została oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy po ich ulepszeniu, a okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą jest nie krótszy niż 2 lata, tj. 268 m2 proporcjonalnie do całości powierzchni użytkowej 508,97 m2 i odpowiednio taką proporcją posłużyć się w odniesieniu do prawa wieczystego użytkowania działki na której posadowiony jest budynek?
3.  Czy w przypadku uregulowania zobowiązania z tytułu umorzenia udziałów wobec Wspólnika w formie niepieniężnej i przeniesienia prawa własności budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu - działki o nr 2575 wyodrębnionej geodezyjnie i zabudowanej tym budynkiem, Spółka powinna dokonać korekty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie w roku 2011, zgodnie za art. 91 ust. 2, 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniając proporcję części wynajmowanej, t.j. 268 m2 w stosunku do całości powierzchni budynku, tj. 508,97 m2?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku z 4 września 2015 r.),

Ad. 1.

Spółka stoi na stanowisku, że nie ma prawa do zastosowania zwolnienia w myśl art. 43 ust. l pkt 10 i 10a) ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do całego budynku wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu. O pierwszym zasiedleniu można mówić gdy dojdzie do oddania budynku do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli tub ich części, po ich wybudowaniu tub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. We wrześniu 2011 r. Spółka dokonała ulepszenia, a wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej i od momentu oddania do użytkowania w stanie ulepszonym do momentu wypłaty wynagrodzenia nie upłynie okres 5 lat wskazany w art. 43 ust. 7a) Ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2.

Spółka stoi na stanowisku, iż po dokonaniu przez Spółkę ulepszenia we wrześniu 2011 r. nastąpiło pierwsze zasiedlenie w myśl art. 2 pkt 14) ustawy o podatku od towarów i usług. Ulepszony budynek oddano do użytkowania 30 września 2011 r. i w tym czasie Spółka dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu, polegających na wynajmie i użyczeniu części budynku. W ocenie Wnioskodawcy zwolnieniu podlega ta część budynku, którą oddano do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, po ich ulepszeniu a okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą jest nie krótszy niż 2 lata. A zatem zwolnieniu powinna podlegać dostawa części budynku o powierzchni 268 m2, określona stosunkiem części wynajmowanej do całości powierzchni budynku tj. 268 m2 : 508,97 m2 i stosownie do tej proporcji należy zastosować zwolnienie w stosunku do zbycia prawa wieczystego użytkowania działki, na której znajduje się przedmiotowy budynek.

Ad. 3.

Spółka stoi na stanowisku, że jeżeli dokona wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w formie niepieniężnej i przeniesienia własności na rzecz Wspólnika budynku o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu - działki o numerze 2575 m2, powinna dokonać korekty podatku VAT naliczonego i odliczonego od podatku należnego w związku z wydatkami poniesionymi na ulepszenie tego budynku w roku 2011, w ciągu 10 lat licząc od roku w którym budynek w stanie ulepszonym oddano do użytkowania zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zakładając, że przeniesienie prawa do dysponowania budynkiem stanowi dostawę zwolnioną w części 268 m2 : 508,97 m2 i opodatkowaną w części 240,97 m2 : 508,97 m2, należy dokonać korekty podatku naliczonego przypadającego do części dostawy zwolnionej z podatku VAT. Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy w okresie korekty o której mowa w art. 91 ust. 2 tejże ustawy tj. 10 lat dla nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów, towary te zostaną opodatkowane, zgodnie z art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, uważa się, że towary te lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu aż do końca okresu korekty. W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, że nie należy dokonywać korekty do sprzedaży części w stosunku do której zastosowano opodatkowanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy zauważyć, iż dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (tj. towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

Z kolei odpłatność czynności (dostawy towarów czy też świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

W przedmiotowej sprawie jedyny wspólnik Wnioskodawcy tj. Gmina (Miasto) ma zamiar obniżyć kapitał zakładowy spółki poprzez umorzenie udziałów, a wypłata wynagrodzenia ma nastąpić w formie niepieniężnej tj. przez wydanie budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest posadowiony.

Mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca dokona umorzenia udziałów wspólnika za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej tj. poprzez przekazanie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynku, stanowiących majątek Wnioskodawcy. Z powyższego wynika zatem, że rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a wspólnikiem nastąpi poprzez przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynku na tym gruncie posadowionego na rzecz wspólnika (Gminy).

Powyższe oznacza, że pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym – Wnioskodawca zobowiązuje się przenieść na rzecz wspólnika składniki majątku jego przedsiębiorstwa. Stwierdzić tym samym należy, iż istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu.

Podkreślić przy tym należy, iż zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo więc zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż przekazanie w zamian za umorzone udziały towarów (prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynku), będzie odpowiadało hipotezie art. 7 ustawy. Za taką oceną przemawia fakt, że mamy tutaj do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i dodatkowo ma ona charakter odpłatny, gdyż wspólnik otrzyma nieruchomości w zamian za umorzone udziały. Powyższe oznacza, że przedmiotowa czynność przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami (nieruchomościami) jak właściciel na rzecz wspólnika będzie czynnością odpłatną i ekwiwalentną (Wnioskodawca będzie zwolniony w tym przypadku z konieczności wypłaty na rzecz wspólnika należności w formie pieniężnej).

W przedmiotowej sprawie przekazanie składników majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynku stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca przekazując towary (nieruchomości), dokona bowiem przeniesienia władztwa ekonomicznego nad nimi, co wypełnia definicję dostawy towarów.

Zatem ww. dostawę należy traktować w kategorii odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę – bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu (prawa użytkowania wieczystego), na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków (budowli lub ich części) w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (prawa użytkowania wieczystego) stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego), na którym obiekt jest posadowiony.

Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie powziął wątpliwości, czy w przypadku uregulowania zobowiązania z tytułu umorzenia udziałów wobec Wspólnika w formie niepieniężnej i przeniesienia prawa własności budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu - działki o nr 2575 wyodrębnionej geodezyjnie i zabudowanej tym budynkiem, spółka na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT może zastosować zwolnienie z podatku VAT w stosunku do całego budynku, bez podziału na część oddaną do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu po ich ulepszeniu i pozostałą, służącą działalności Spółki i odpowiednio zastosować zwolnienie z podatku VAT do całości prawa wieczystego użytkowania działki zabudowanej tym budynkiem, jeżeli od momentu oddania do użytkowania w stanie ulepszonym do momentu wypłaty wynagrodzenia nie upłynie okres 5 lat wskazany w art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie 1).

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy jeśli nie przysługuje podatnikowi zwolnienie do całego budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu - działki zabudowanej tym budynkiem, to Spółka na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT może zastosować zwolnienie w stosunku do tej części budynku, która została oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy po ich ulepszeniu, a okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą jest nie krótszy niż 2 lata, tj. 268 m2 proporcjonalnie do całości powierzchni użytkowej 508,97 m2 i odpowiednio taką proporcją posłużyć się w odniesieniu do prawa wieczystego użytkowania działki na której posadowiony jest budynek (pytanie 2).

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że wprawdzie z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać przeniesienia prawa użytkowania wieczystego trzech wyodrębnionych geodezyjnie działek oraz odrębnej własności nieruchomości w postaci budynku położonego na działce nr 2575, jednakże Wnioskodawca w treści uzupełnienia wniosku odpowiadając na pytanie nr 8 tut. organu zawarte w wezwaniu zaznaczył m.in., że „W związku z tym, iż przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest prawidłowość ustalenia proporcji sprzedaży zwolnionej i sprzedaży objętej podatkiem VAT poniżej Wnioskodawca podaje dane odnośnie działki o numerze 2575 zabudowanej budynkiem. Wnioskodawca pomija natomiast opisy działek o numerach 2574, 1425/100 zabudowanych budowlami w postaci sieci ciepłowniczych, gdyż uważa, że dostawa tych działek jest opodatkowana podatkiem VAT”.

Również formułując ponownie pytania nr 1 i nr 2 Wnioskodawca odniósł się wyłącznie do kwestii opodatkowania (zwolnienia od podatku) przeniesienia prawa własności budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu - działki o nr 2575 wyodrębnionej geodezyjnie i zabudowanej tym budynkiem.

Ponadto Wnioskodawca zadając pytanie nr 3 (sformułowane w ostatecznym brzmieniu w uzupełnieniu wniosku) odniósł się do obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie w roku 2011, zgodnie za art. 91 ust. 2, 3 i 4 ustawy o VAT, w odniesieniu do budynku posadowionego na działce o nr 2575.

Należy zatem podkreślić, że niniejsza interpretacja – zgodnie z informacjami wskazanymi przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego a także treścią pytań (ostatecznie sformułowanych w uzupełnieniu wniosku) - rozstrzyga wyłącznie w kwestii opodatkowania (zwolnienia od podatku) sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nr 2575 oraz prawa własności budynku na niej posadowionego, a także korekty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie ww. budynku.

Przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga natomiast co do sposobu opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek nr 2574 i nr 1425/100, gdyż Wnioskodawca – jak sam wskazał - „pominął” opisy działek o numerach 2574, 1425/100, a także w tym zakresie nie zadał pytania i nie przedstawił własnego stanowiska w sprawie.

Należy w tym miejscu zauważyć, że – jak wskazał Wnioskodawca – dokona on przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu - działki o numerze 2575 i powierzchni 1644 m2, która zabudowana jest budynkiem, będącym przedmiotem przekazania na rzecz Wspólnika. Przez działkę tę przebiega sieć ciepłownicza, które jest i w przyszłości pozostanie własnością Przedsiębiorstwa, nawet po zbyciu prawa o którym mowa. W momencie zbycia działka będzie więc zabudowana. Przedmiotem zbycia będzie budynek, ale nie będzie sieć, która jest niezbędna do prowadzenia podstawowej działalności - przesyłu i dystrybucji ciepła (urządzenia służące do przesyłu ciepła są i pozostaną własnością Wnioskodawcy zgodnie z art. 49 kc).

Wnioskodawca zaznaczył, że przedmiotem przekazania na rzecz Wspólnika (oprócz ww. budynku) nie będzie innych budynków, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Natomiast stosownie do treści art. 47 § 1, § 2 i § 3 tej ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zgodnie z art. 48 cyt. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W myśl art. 49 § 1 ww. ustawy, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Jak stanowi § 2 tego przepisu, osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń, o których mowa w § 1, i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca.

Z cytowanego wyżej art. 49 Kodeksu cywilnego wynika, że wymienione w nim urządzenia nie należą do części składowych gruntu lub budynku, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Przesłanka ta jest spełniona z chwilą podłączenia wymienionych w art. 49 Kodeksu cywilnego urządzeń do sieci należących do przedsiębiorstwa. W rezultacie więc urządzenia te przestają być częścią składową nieruchomości, na której zostały zbudowane.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że sieć ciepłownicza przebiegająca przez działkę 2575 jest i w przyszłości pozostanie własnością Przedsiębiorstwa, nawet po zbyciu prawa o którym mowa. Przedmiotem zbycia nie będzie sieć, która jest niezbędna do prowadzenia podstawowej działalności - przesyłu i dystrybucji ciepła (urządzenia służące do przesyłu ciepła są i pozostaną własnością Wnioskodawcy zgodnie z art. 49 kc).

Jak wynika z art. 47 § 1 ww. ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W przedmiotowej sprawie mamy jednak do czynienia z wyjątkiem, zawartym w art. 49 Kodeksu cywilnego, kiedy to wymieniona we wniosku sieć ciepłownicza nie stanowi części składowej nieruchomości, o której mowa w art. 48 Kodeksu cywilnego, albowiem kwalifikowana jest jako urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego.

Odnosząc się zatem do kwestii opodatkowania dostawy prawa własności budynku i prawa wieczystego użytkowania działki o nr 2575 zabudowanej tym budynkiem, wskazać należy, że dla dostawy nieruchomości – budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział możliwość stosowania zwolnienia od podatku w oparciu o jedną z dwóch podstaw prawnych: art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a ustawy. Jednakże, dla możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, czy też nie.

Analizując powołaną w niniejszej interpretacji definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt - po jego wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej - musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie na działce o numerze 2575 jest i będzie posadowiony w chwili dostawy budynek Stacji Wymienników Ciepła. Ww. budynek nabyty został w drodze aportu dokonanego przez Gminę (Miasto) na podstawie Uchwały z dnia 25 czerwca 1997 r.

Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie ww. budynku w kwocie 174 105,17 zł. Budynek po ulepszeniu został oddany do użytkowania 30 września 2011 r.

W rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT pierwsze zasiedlenie wyżej opisanego budynku nastąpiło po wykonaniu ulepszenia tj. 30 września 2011 r. Zakończenie prac modernizacyjnych nastąpiło we wrześniu 2011 r. Czynność ta została udokumentowana w postaci dowodu OTW/11/09/00100 z dnia 30 września 2011 r., a wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły więcej niż 30% wartości początkowej budynku.

W treści wniosku Wnioskodawca wskazał m.in. że od 3 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. zawarł Umowę Najmu Lokalu Użytkowego o powierzchni 235,75 m2 z Miejskim … oraz od 1 stycznia 2011 do 31 grudnia 2011 Umowę Użyczenia Lokalu Użytkowego i Dostawy Mediów Nr 39.2011 o powierzchni 32,25 m2 z Miastem, łącznie w 2011 r. wynajmował i użyczał 268 m2. Także od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. Wnioskodawca zawarł Umowę Najmu Lokalu Użytkowego o powierzchni 235,75 m2 z Miejskim … oraz od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. Umowę Użyczenia Lokalu Użytkowego i Dostawy Mediów nr 272.19.2012 o powierzchni 32,25 m2 z Miastem, łącznie w 2012 r. wynajmował i użyczał 268 m2. Wnioskodawca podał, w jakich okresach i z jakimi podmiotami zawarł kolejne umowy (najmu i użyczenia).

Wnioskodawca wyjaśnił, że zarówno wynajem jak użyczenie były czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT od których Wnioskodawca odprowadził podatek należny VAT do Urzędu Skarbowego.

Wnioskodawca wskazał, że część budynku nigdy nie była przedmiotem najmu (dzierżawy, nieodpłatnego użyczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT) ani żadnej innej czynności wskutek której doszło do oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi. Jest to powierzchnia budynku w części obejmującej 240,97 m2 (508,97 m2 powierzchnia całkowita minus 268 m2 powierzchnia wynajmowana).

Przedmiotem najmu (dzierżawy, nieodpłatnego użyczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT) lub innej czynności wskutek której doszło do oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi po jego wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, była część budynku o powierzchni 268 m2.

Wnioskodawca uznaje, że 268 m2 to część budynku w stosunku do której od momentu pierwszego zasiedlenia rozumianego zgodnie z art. 2 ust. 14 do momentu dostawy upłynął okres nie krótszy niż 2 lata.

Odnosząc zatem powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że skoro przedmiotowy budynek po jego ulepszeniu, w sytuacji gdy wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, był przedmiotem najmu oraz użyczenia w części o powierzchni 268 m2, zaś czynności te stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane), to powyższe oznacza, że doszło do pierwszego zasiedlenia przedmiotowego budynku w tej części (tj. 268 m2).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że planowana dostawa ww. budynku w części wynajmowanej i użyczanej (tj. 268 m2) nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, gdyż obiekt ten po jego ulepszeniu, w sytuacji gdy wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, w tej części został oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku w tej części a jego zamierzoną dostawą przez Wnioskodawcę nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Tak więc planowana dostawa ww. budynku w części wynajmowanej i użyczanej (tj. 268 m2) po jego ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartość początkowej, posadowionego na działce nr 2575 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Powyższe zwolnienie od podatku nie znajdzie jednak zastosowania dla dostawy tej części budynku, która nigdy nie była przedmiotem najmu (dzierżawy, nieodpłatnego użyczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT) ani żadnej innej czynności, wskutek której doszło do oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu po ulepszeniu ww. budynku, w sytuacji gdy wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Jak wskazał Wnioskodawca, jest to powierzchnia budynku w części obejmującej 240,97 m2 (508,97 m2 powierzchnia całkowita minus 268 m2 powierzchnia wynajmowana).

Tak więc planowana przez Wnioskodawcę dostawa tej części budynku nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

W takim przypadku należy dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy tej części budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nabywając powyższą nieruchomość w drodze aportu w 1997 r. nie miał prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego w momencie jej objęcia, ponieważ nie było podatku naliczonego (czynność była zwolniona z podatku ). Natomiast przy realizacji prac budowlanych w roku 2011, w wyniku których doszło do ulepszenia budynku, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Budynek po ulepszeniu został oddany do użytkowania 30 września 2011 r., zaś wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły więcej niż 30% wartości początkowej budynku.

Jeśli zatem Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie budynku, przy czym wydatki te, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły więcej niż 30% wartości początkowej budynku, to planowana dostawa tej części budynku, która nigdy nie była przedmiotem najmu, użyczenia (ani innych czynności wskutek których doszło do oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu) po ulepszeniu ww. budynku, nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż nie spełnia warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy.

Jednocześnie z treści wniosku nie wynika, aby budynek w stanie ulepszonym miał być wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat przed jego sprzedażą.

Jeżeli zatem ww. budynek w stanie ulepszonym nie będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat do momentu jego dostawy, to przepis art. 43 ust. 7a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Tym samym planowana dostawa budynku w części, która nigdy nie była przedmiotem najmu, użyczenia (ani innych czynności wskutek których doszło do oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu) po jego ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej, będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Wobec dokonanej powyżej analizy sprawy stwierdzić należy, że zbycie prawa użytkowania wieczystego części działki nr 2575 przyporządkowanej proporcjonalnie do dostawy tej części budynku, która była wynajmowana i użyczana (tj. 268 m2) po ulepszeniu budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiącym co najmniej 30% jego wartości początkowej, będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Natomiast zbycie prawa użytkowania wieczystego części ww. działki przyporządkowanej proporcjonalnie do dostawy tej części budynku, która nigdy nie była przedmiotem najmu, użyczenia (ani innych czynności wskutek których doszło do oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu) po jego ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej, będzie opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy oraz art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Odnosząc się zatem do pytania nr 1 stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do całego budynku, bez podziału na część oddaną do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu po ich ulepszeniu i pozostałą, służącą działalności Spółki oraz odpowiednio zwolnienie od podatku do całości prawa wieczystego użytkowania działki zabudowanej tym budynkiem, jeżeli od momentu oddania budynku do użytkowania w stanie ulepszonym do momentu dokonania dostawy nie upłynie okres 5 lat wskazany w art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do całego budynku wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, należało uznać za prawidłowe.

Ustosunkowując się natomiast do pytania nr 2 wskazać należy, że planowana dostawa ww. budynku w części wynajmowanej i użyczanej (tj. 268 m2) po ulepszeniu budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiącym co najmniej 30% jego wartości początkowej (przy czym pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku w tej części a jego zamierzoną dostawą przez Wnioskodawcę nie upłynie okres krótszy niż 2 lata), będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Również zbycie prawa użytkowania wieczystego części działki nr 2575 przyporządkowanej proporcjonalnie do dostawy ww. części budynku, będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Z kolei zamierzona dostawa budynku w części, która nigdy nie była przedmiotem najmu, użyczenia (ani innych czynności wskutek których doszło do oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu) po jego ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej, będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Także zbycie prawa użytkowania wieczystego części działki przyporządkowanej proporcjonalnie do dostawy ww. części budynku, będzie opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy oraz art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii, czy Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie budynku w roku 2011, należy wskazać, że reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 3 ww. ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Jak wynika z art. 91 ust. 5 ww. ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ww. ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ww. ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z opisu sprawy wynika, że budynek mający być przedmiotem przekazania na podstawie przepisów o podatku dochodowym, został zaliczony przez podatnika do środków trwałych. Ulepszenie - „modernizacja budynku” o której mowa we wniosku realizowana była w okresie od maja 2011 r. do września 2011 r. Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie ww. budynku w kwocie 174 105,17 zł. Budynek po ulepszeniu został oddany do użytkowania 30 września 2011 r.

Przy realizacji prac budowlanych w roku 2011, w wyniku których doszło do ulepszenia budynku, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano wyżej, planowana dostawa ww. budynku w części wynajmowanej i użyczanej (tj. 268 m2) po ulepszeniu budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiącym co najmniej 30% jego wartości początkowej, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, natomiast w pozostałej jego części będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż do korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem (modernizacją) środków trwałych, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Ulepszenie (modernizację) środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Jednocześnie w związku ze zwolnioną od podatku VAT dostawą części budynku, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT zobowiązujące Wnioskodawcę do dokonania jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty odliczonego podatku naliczonego (w części przypadającej na tę część budynku, której dostawa będzie objęta zwolnieniem) Wnioskodawca jest obowiązany dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż ulepszonego środka trwałego (w części zwolniona od podatku), w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty (przyjmując, że dalsze wykorzystanie ulepszonego środka trwałego, w tej części budynku która jest objęta zwolnieniem, związane jest z czynnościami zwolnionymi od podatku).

Odnosząc się zatem do przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście przytoczonych wyżej przepisów prawa należy stwierdzić, iż sprzedaż budynku (którego dostawa w części będzie zwolniona od podatku) spowoduje u Wnioskodawcy obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego (w części przypadającej na tę część budynku, której dostawa będzie objęta zwolnieniem) w związku z nakładami poniesionymi na ulepszenie tego budynku, które to ulepszenia przekroczyły wartość 15.000 zł.

Jeżeli zatem Wnioskodawca poczynił nakłady inwestycyjne o wartości przekraczającej 15.000 zł, z tytułu poniesienia których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wówczas korekty podatku odliczonego podatnik obowiązany jest dokonywać w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym ulepszenia te zostały oddane do użytkowania.

W związku z powyższym korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z oddanym do użytkowania we wrześniu 2011 r. ulepszeniem budynku (którego dostawa w części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT) Wnioskodawca winien dokonać jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż, odpowiednio w tej części, która przypada na tę część budynku, której dostawa będzie objęta zwolnieniem.

Natomiast w przypadku dostawy tej części budynku, która będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%, nie dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z ulepszeniem budynku (w części podatku naliczonego przypadającej na tę część budynku, której dostawa będzie opodatkowana), gdyż w tym zakresie w okresie korekty nie doszło do zmiany prawa do odliczeń, o której mowa w cyt. wyżej przepisach.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że „należy dokonać korekty podatku naliczonego przypadającego do części dostawy zwolnionej z podatku VAT” oraz że „nie należy dokonywać korekty do sprzedaży części w stosunku do której zastosowano opodatkowanie”, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Jak już zaznaczono, przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga w kwestii opodatkowania (zwolnienia od podatku) sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek nr 2574 i nr 1425/100, gdyż Wnioskodawca w tym zakresie nie zadał pytania i nie przedstawił własnego stanowiska w sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.