Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4015.80.2019.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-07
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży działek rolnych, które na podstawie umowy zawartej między wspólnikami spółki cywilnej przyznane zostały Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; sprzedaż; spółki-spółka cywilna; umowa; wspólnik; wspólność-wspólność majątkowa
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu 7 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek rolnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek rolnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest rolnikiem prowadzącym własne gospodarstwo rolne. Oprócz tego prowadzi gospodarstwo rolne w formie spółki cywilnej. Wraz ze wspólnikiem uczestniczą w zyskach i stratach spółki w równych częściach po 50%. W ramach spółki cywilnej Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem nabyli 14 lipca 2010 r. w ramach współwłasności łącznej następujące nieruchomości:

*   działki 145/1, 150/1 oraz 176/1 o łącznej powierzchni 68,1600 ha,
*   działkę 682 o powierzchni 28,2500 ha,
*   działki 819 i 821 o łącznej powierzchni 34,0200 ha,
*   działki 825/13, 830, 831, 842/2, 842/4, 832/1 o łącznej powierzchni 143,7818 ha.

W dniu 15 grudnia 2015 r. Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem zdecydowali się, w stosunku do ww. nabytych obszarów, dokonać zniesienia współwłasności tychże gruntów w formie darowizny, polegającej na przekazaniu przez Wnioskodawcę i jego wspólnika jako wspólników spółki cywilnej do majątku osobistego wspólnika Wnioskodawcy nieruchomości stanowiącej działki 819 i 821 o powierzchni 34,0200 ha oraz nieruchomości stanowiącej działki 825/13, 830, 831 o łącznej powierzchni 105,1618 ha. Wnioskodawca zaś otrzymał w formie darowizny do majątku osobistego nieruchomość stanowiącą działki 832/1, 842/2, 842/4 o łącznej powierzchni 38,6200 ha, nieruchomość stanowiącą działki 145/1, 150/1 i 176/1 o łącznej powierzchni 68,1600 ha oraz nieruchomość stanowiącą działkę 682 o powierzchni 28,2500 ha. Otrzymane nieruchomości włączone zostały do prowadzonych przez wspólników gospodarstw rolnych (każdego z osobna). W akcie notarialnym ustalono, że wartość otrzymanych przez wspólnika Wnioskodawcy nieruchomości wynosi 6 083 000,00 zł, zaś wartość przypadłych Wnioskodawcy gruntów wynosi 5 901 000,00 zł. Przy dokonywaniu tejże darowizny nie wystąpiły inne świadczenia po stronie spółki na rzecz wspólników ani po stronie wspólników w stosunku do spółki, jak również pomiędzy wspólnikami. W akcie notarialnym notariusz wskazał, że każdy ze wspólników korzysta ze zwolnienia z tytułu otrzymanej darowizny przewidzianego w art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. pod warunkiem, iż będą wchodziły w skład prowadzonego przez Wnioskodawcę gospodarstwa rolnego przez okres 5 lat licząc od daty darowizny. W stosunku do części przypadłych Wnioskodawcy w wyniku zniesienia współwłasności w drodze darowizny działek rolnych otrzymał ofertę ich sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy we wskazanym stanie faktycznym i prawnym z chwilą planowanej sprzedaży części gruntów, w stosunku do których doszło do zniesienia współwłasności, powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 888 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. W ocenie Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie, pomimo użycia w umowie znoszącej współwłasność słowa „darowizna” w istocie rzeczy nie mamy do czynienia z taką umową, a tym samym brak jest podstaw do zastosowania przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn do dokonanej przez wspólników czynności prawnej zniesienia współwłasności łącznej.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność jest instytucją polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Zgodnie z art. 210 Kodeksu cywilnego każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zaś zniesienie współwłasności może nastąpić poprzez podział rzeczy wspólnej. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego do zniesienia współwłasności może dojść w drodze orzeczenia sądowego lub w drodze umownej, przy czym Kodeks nie wskazuje w drodze jakiej umowy zniesienie współwłasności winno nastąpić. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Przy czym zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy lub prawa.

Z kolei współwłasność łączna (taki rodzaj współwłasności występuje w spółce cywilnej) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania wspólnicy nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. W przypadku nabycia nieruchomości przez wspólników spółki cywilnej nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości. Nie jest również możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez wspólników spółki cywilnej, co wynika z istoty współwłasności łącznej. Skoro z uwagi na współwłasność łączną, nie można wyodrębnić udziałów, które wspólnicy posiadali w chwili nabycia nieruchomości do spółki cywilnej i przyjmuje się, że wspólnicy nabyli prawo majątkowe (np. własność nieruchomości) wspólnie w całości, to niemożliwym jest powtórne jego nabycie w wyniku darowizny. Nie dochodzi bowiem „do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku” a jedynie do dokonania czynności, która w istocie nie stanowi obrotu nieruchomościami, a ma jedynie i wyłącznie charakter organizacyjny, kształtujący i porządkujący relacje pomiędzy nimi.

Nie ma zatem podstaw prawnych, by w warunkach niniejszej sprawy uważać, że w wyniku „darowizny” z 15 grudnia 2015 r. doszło do nabycia jakiegokolwiek przysporzenia po stronie „obdarowanych” kosztem majątku „darujących”. A tym samym nie istnieje przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wskazany w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 644 ze zm.) – podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.  dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2.  darowizny, polecenia darczyńcy;
3.  zasiedzenia;
4.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5.  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6.  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci (art. 1 ust. 2 ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie własności rzeczy i praw majątkowych na podstawie określonych tytułów. Powyższy katalog czynności ujęty w art. 1 ww. ustawy ma charakter zamknięty. Zatem opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega tylko takie nabycie, które zostało w nim wymienione w sposób wyraźny.

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy – obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Jednakże zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – zwalnia się od podatku nabycie własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku nabycia zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

W przypadku niespełnienia któregokolwiek ze wskazanych w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn warunków, prawo do ww. zwolnienia z podatku nie przysługuje.

Natomiast niedotrzymanie powyższych warunków powoduje utratę omawianego zwolnienia.

Podsumowując, w przypadku gdy z tytułu nabycia, o którym mowa w art. 1 ust. 1 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn zastosowano zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, konieczne jest m.in. prowadzenie gospodarstwa rolnego utworzonego lub powiększonego w wyniku tego nabycia przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, aby nie utracić zwolnienia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem prowadzą gospodarstwo rolne w formie spółki cywilnej. W ramach spółki cywilnej w 2010 r. wspólnicy na zasadzie współwłasności łącznej nabyli 12 działek. W 2015 r. wspólnicy spółki cywilnej dokonali zniesienia współwłasności ww. działek w formie darowizny polegającej na przekazaniu do majątku osobistego wspólnika Wnioskodawcy 5 działek, natomiast do majątku osobistego Wnioskodawcy 7 działek. Z aktu notarialnego wynika, że z tytułu otrzymanej darowizny Wnioskodawca skorzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jednakże pod warunkiem, że przyznane Wnioskodawcy działki będą przez 5 lat wchodzić w skład prowadzonego przez Wnioskodawcę gospodarstwa rolnego.

Obecnie, w stosunku do części przyznanych Wnioskodawcy działek, otrzymał ofertę ich sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na współwłasność łączną jaka łączy wspólników spółki cywilnej, nie ma podstaw prawnych aby uznać, że w 2015 r. w wyniku darowizny doszło po jego stronie do nabycia 7 działek. Tym samym planowana sprzedaż części działek nie będzie miała wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Aby stwierdzić czy w związku ze sprzedażą części działek Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn w związku z utratą prawa do zwolnienia, należy w pierwszej kolejności ustalić czy w 2015 r. po stronie Wnioskodawcy doszło do nabycia tytułem, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy i tym samym czy Wnioskodawca zobowiązany jest do spełnienia warunków zwolnienia, z którego skorzystał na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145) – przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Darowizna jest więc czynnością, której celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego po stronie obdarowanego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) kosztem majątku darczyńcy.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy art. 860-875 ustawy Kodeks cywilny.

W myśl art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego – przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, szczególności przez wniesienie wkładów.

Na podstawie art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego – wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku.

Zgodnie z art. 863 § 2 Kodeksu cywilnego – w czasie trwania spółki wspólnik nie może domagać się podziału wspólnego majątku wspólników.

Od chwili rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów poniższych (art. 875 § 1 Kodeksu cywilnego).

Na gruncie prawa cywilnego spółka cywilna nie jest podmiotem prawnym odrębnym od wspólników, lecz wielostronnym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym tych wspólników.

Spółka cywilna nie posiada własnego, odrębnego majątku. Właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki. Majątek wspólny wspólników spółki cywilnej jest odrębny od majątku osobistego każdego z nich i ma charakter wspólności łącznej. Dopiero z chwilą rozwiązania spółki cywilnej współwłasność łączna przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych.

Wspólność łączna oznacza niepodzielność majątku oraz brak określenia wysokości udziałów przysługujących poszczególnym wspólnikom. Każdy wspólnik zatem jest współwłaścicielem majątku jako całości, jak też każdej rzeczy i prawa tworzących tę całość (wspólność do niepodzielnej ręki). Konsekwencją niepodzielności majątku wspólnego jest jego nienaruszalność, co oznacza, że wspólnik nie może rozporządzać (zbywać, obciążać) ani udziałem w tym majątku, ani udziałem w poszczególnych jego składnikach. Nie oznacza to jednak zakazu rozporządzania składnikami majątkowymi należącymi do wspólników, gdyż w takim zakresie, w jakim wspólnikom przysługuje prawo reprezentacji, mogą oni rozporządzać majątkiem wspólnym. W tym jednak znaczeniu rozporządzają oni nie poszczególnymi „częściami” przypadającymi na danego wspólnika, ale wspólnym majątkiem wspólników.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że nie przybierze formy umowy darowizny zawarta między wspólnikami spółki cywilnej umowa dotycząca przesunięć majątkowych pomiędzy majątkiem wspólnym wspólników a majątkiem osobistym wspólnika gdyż w takim przypadku jeden ze wspólników byłby zarówno darczyńcą jak i obdarowanym (przedmiot darowizny objęty byłby bowiem współwłasnością bezudziałową a zatem nie można byłoby mówić o nabyciu jedynie ponad swój udział). Nie zostałyby więc spełnione przesłanki umowy darowizny, gdyż nie wystąpiłoby nieodpłatne nabycie kosztem cudzego majątku. Istotą umowy darowizny w myśl ww. art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego jest bezpłatne świadczenie na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy.

Należy jednak podkreślić, iż niedopuszczalności zawarcia w takiej sytuacji umowy darowizny nie można odczytywać jako zakazu jakichkolwiek przesunięć majątkowych pomiędzy majątkiem wspólnym wspólników spółki cywilnej a majątkami osobistymi wspólników.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że omawiana czynność, tzn. zniesienie współwłasności działek w formie darowizny polegającej na przekazaniu przez wspólników spółki cywilnej do majątku osobistego Wnioskodawcy określonych działek, nie stanowiła umowy darowizny, o której mowa w Kodeksie cywilnym, gdyż otrzymane przez Wnioskodawcę działki objęte były współwłasnością bezudziałową co oznacza, że nie doszło po jego stronie do wzbogacenia kosztem zubożenia majątku wspólnika. W efekcie czynność ta nie może być oceniana z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn jako nabycie na podstawie tytułów określonych w art. 1 ust. 1 tej ustawy.

Reasumując, w związku z tym, że na mocy umowy z 2015 r. zawartej między wspólnikami spółki cywilnej, po stronie Wnioskodawcy nie doszło do nabycia na podstawie któregokolwiek z tytułów określonych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż działek nie spowoduje powstania po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, ponieważ Wnioskodawca w stosunku do sprzedawanych działek nie jest zobowiązany do dochowania warunków, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.