Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/436-119/14-4/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-12-08
Teza: Czy opisana umowa stanowi depozyt nieprawidłowy i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; depozyt-depozyt nieprawidłowy; obowiązek-obowiązek podatkowy; rachunki-rachunek bankowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu 27 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania depozytu nieprawidłowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Pismem z dnia 7 listopada 2014 r., Nr IPTPP2/443-643/14-2/JSz, IPTPB1/415-477/14-2/KO, IPTPB2/436-119/14-2/KK, IPTPB3/423-290/14-2/KJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 7 listopada 2014 r. (data doręczenia 12 listopada 2014 r.), natomiast w dniu 24 listopada 2014 r. do tutejszego Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 18 listopada 2014 r. (data nadania 19 listopada 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest kancelarią prawną świadczącą usługi sądowej i pozasądowej pomocy prawnej dla przedsiębiorstw. Wnioskodawca oferuje usługi prawne w zakresie zakładania spółek za granicą z wykorzystaniem podwykonawców - zagranicznych kancelarii prawnych. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca planuje wykorzystanie kont depozytowych w różnych walutach - USD, BGP oraz EUR do przyjmowania od klientów należności depozytowych. Na takim koncie znajdowałyby się środki pieniężne powierzone Wnioskodawcy przez Jego klientów. Spowoduje to, że zapłata kosztów związanych z określoną usługą prawną świadczoną na rzecz klienta np. założenie spółki za granicą, będzie mogła zostać zrealizowana za klienta bezpośrednio z konta depozytowego. Wnioskodawca nie będzie rozporządzał oddanymi na przechowywanie pieniędzmi, lecz zobowiąże się je przechowywać w sposób określony w umowie tzn. zgodnie z wolą klienta będą one ulokowanie na rachunku bankowym, w celu pokrycia kosztów związanych z obsługą prawną wykonywaną przez partnera zagranicznego.

Wyżej wskazane przyjmowanie depozytów, wpłata ich na konto oraz dokonywanie wypłat środków pieniężnych zagranicznym partnerom biznesowym będzie usługą ściśle związaną ze świadczeniem usług prawnych przez Wnioskodawcę. Zgodnie z przepisami, na podstawie umowy o świadczenie usług prawnych, będzie wystawiana przez Wnioskodawcę faktura bądź paragon na klienta za dokonanie usługi prawnej. Kwota depozytu będzie wykazana umową depozytową oraz fakturą VAT lub rachunkami wystawionymi na beneficjentów rzeczywistych - udziałowców zakładanych spółek zagranicznych. Wnioskodawca podkreśla, że ze środków pobranych od klienta przez Wnioskodawcę w depozyt, będzie wypłacane wynagrodzenie oraz koszty podwykonawcy - zagranicznej kancelarii prawnej.

Zdarzyć się może, że zapłata za usługę nastąpi na rzecz spółki - zagranicznej kancelarii prawnej, która ma swoją siedzibę w kraju, który nie jest stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Polską i ujęty jest w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. poz. 493 z dnia 23 kwietnia 2013 r.) lub rozporządzenia w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. poz. 494 z dnia 23 kwietnia 2013 r.). Spółki - zagraniczne kancelarie prawne będą dokonywały wszelkich usług prawnych poza granicami Polski, jak również podejmowane przez nie inwestycje będą realizowane poza terytorium RP. Ponadto, nie mają one żadnych zakładów bądź przedstawicielstw na terytorium RP. W rezultacie, w żadnym aspekcie gospodarczym nie świadczą one fizycznie swoich usług na terenie Polski. Są one jedynie podwykonawcami Wnioskodawcy, wykorzystywanymi przy świadczeniu usługi prawnej poza granicami RP.

W piśmie z dnia 18 listopada 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że w opisanych we wniosku umowach, dojdzie do zwrócenia przez Wnioskodawcę powierzonych Jemu środków pieniężnych klientowi tylko wówczas, gdy umowa nie zostanie wykonana. Jeżeli dojdzie do wykonania umowy, to z powierzonych Wnioskodawcy środków pieniężnych zostanie dokonana zapłata za usługę podwykonawcy w imieniu i na rzecz klienta. Ponadto, Wnioskodawca posiada jedynie szablony umów o założenie spółki i jeśli jest to wymagane, może w nich zostać umieszczona klauzula, że opłata za tę usługę będzie dokonana ze środków pochodzących od klienta przechowywanych przez Wnioskodawcę. Obecnie, klauzula o takiej treści nie jest zawarta w umowach o założenie spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 18 listopada 2014 r.:

1.  Czy usługa polegająca na przyjmowaniu depozytów od klientów, wpłacie ich na konto depozytowe banku oraz dokonywanie z niego wypłaty na pokrycie kosztów świadczenia usług przez zagranicznych partnerów biznesowych, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy usługa polegająca na przyjmowaniu depozytów od klientów, wpłacie ich na konto depozytowe banku oraz dokonywanie z niego wypłaty na pokrycie kosztów świadczenia usług przez zagranicznych partnerów biznesowych, będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy usługa polegająca na przyjmowaniu depozytów od klientów, wpłacie ich na konto depozytowe banku oraz dokonywanie z niego wypłaty na pokrycie kosztów świadczenia usług przez zagranicznych partnerów biznesowych, będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
4.  Czy zapłata wynagrodzenia przez Wnioskodawcę na rzecz spółki zagranicznej znajdującej się w kraju, który nie jest stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Rzeczpospolitą Polską, będzie opodatkowana podatkiem u źródła określonym w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 1 ustawy o PIT? Wymaga zaznaczenia, że w zakresie niniejszego pytania Wnioskodawca występuje jako płatnik, a nie jako podatnik tego podatku.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 3, dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie odpowiedzi na pozostałe pytania zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wymaga podkreślenia, że art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustala obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych tylko dla tych czynności, które wyraźnie wymieniono w tym przepisie. Lista czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty, a więc nie może być interpretowana rozszerzająco. Treść nazwanych czynności cywilnoprawnych wymienionych wyraźnie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych należy ustalać w odniesieniu do postanowień Kodeksu cywilnego, regulujących poszczególne zagadnienia. Zamknięty charakter katalogu czynności prawnych obciążonych omawianym podatkiem wyklucza jakąkolwiek możliwość opodatkowania umów nieznajdujących swojego dokładnego odpowiednika wśród tych wymienionych w powoływanym art. 1 ust. 1 ww. ustawy, nawet gdyby faktycznie łączyły one w sobie pewne elementy kilku umów nazwanych, podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw do opodatkowania omawianym podatkiem od czynności cywilnoprawnych pobrania i wypłaty środków pieniężnych klienta z konta depozytowego, gdyż tego rodzaju czynność nie została wymieniona w katalogu z art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jedną z czynności cywilnoprawnych przewidzianą przez art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) ww. ustawy, która może być błędnie utożsamiona z usługą oferowaną przez Wnioskodawcę, jest umowa depozytu nieprawidłowego, uregulowana przez art. 845 Kodeksu cywilnego (dalej: K.c.). Należy zaznaczyć, że do essentialia negotii wskazanej wyżej umowy wchodzi możliwość rozporządzania przez przechowawcę powierzonymi mu do przechowania pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Upoważnienie do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi jest konieczne dla istnienia umowy depozytu nieprawidłowego, ponieważ sam fakt oddania na przechowanie pieniędzy, nie tworzy bowiem jeszcze stosunku depozytu nieprawidłowego z prawem rozporządzania nimi. W związku z tym, przechowawca nabywa na własność przedmiot depozytu i może nim rozporządzać tak, jak w umowie pożyczki. Co więcej, osoba biorąca pieniądze do depozytu nieprawidłowego ma obowiązek oddać taką samą ilość pieniędzy składającemu, ale niekoniecznie tę samą. Natomiast w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, opisane powyżej okoliczności nie zachodzą. Po pierwsze, rozporządzanie rzeczą, zgodnie z doktryną prawa cywilnego (por. Teresa A. Filipiak Komentarz do art. 140 Kodeksu cywilnego, LEX 2012), oznacza przede wszystkim zbycie, czy obciążenie rzeczy, co nie ma miejsca w usłudze oferowanej przez Wnioskodawcę, gdyż dokonuje on czysto technicznej czynności wypłaty powierzonych mu środków pieniężnych klienta na rachunek partnera zagranicznego. Wnioskodawca nie może dysponować powierzonymi mu pieniędzmi wedle własnego uznania. Wykonuje on zatem tylko dyspozycje wskazane przez klienta, tj. wpłacenie przekazanych pieniędzy na rachunek partnera zagranicznego. Nie istnieje tu możliwość dysponowania tymi pieniędzmi na inny cel, niż ten wskazany przez klienta w umowie. Ponadto, nie dojdzie tu do zwrócenia przez Wnioskodawcę powierzonych mu środków pieniężnych, tak jak ma to miejsce w umowie depozytu nieprawidłowego. Jako, że o tym, czy zawarta umowa kreuje stosunek prawny depozytu nieprawidłowego decydują przepisy szczególne, umowa stron lub okoliczności, to wyłączona jest możliwość domniemania istnienia tego stosunku (np. wyrok SN z dnia 16 grudnia 1974 r., I CR 737/74, LEX nr 7631). Tym samym, nie ma możliwości podciągnięcia stosunku prawnego powstałego między Wnioskodawcą a klientem pod regulację art. 845 K.c., gdyż nie występują tu essentialia negotii umowy depozytu nieprawidłowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, z późń. zm.), podatkowi temu podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:
    1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
    3.  (uchylona),
    4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    5.  umowy dożywocia,
    6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
    7.  (uchylona),
    8.  ustanowienie hipoteki,
    9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
    11.  umowy spółki;
2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Stosownie natomiast do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przedmiotem opodatkowania są umowy depozytu nieprawidłowego.

Zgodnie z art. 845 Kodeksu cywilnego - jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu; przepisy te zawarte są w art. 835 - 844 Kodeksu cywilnego.

Depozyt nieprawidłowy uznawany jest albo za odmianę zwykłej umowy przechowania, instytucję odrębną od umowy pożyczki, albo odrębny typ umowy nazwanej. Uznaje się również, że depozyt nieprawidłowy (przechowanie nieprawidłowe) jest umową szczególnego rodzaju, zawierającą elementy przechowania i pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być wyłącznie pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Osoba biorąca pieniądze (rzecz) do depozytu nieprawidłowego ma obowiązek oddać taką samą ilość pieniędzy (rzeczy), ale niekoniecznie tę samą. Depozyt nieprawidłowy ma miejsce wtedy, gdy z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Upoważnienie do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi jest dla bytu umowy depozytu nieprawidłowego konieczne - sam fakt oddania na przechowanie pieniędzy nie tworzy bowiem jeszcze stosunku depozytu nieprawidłowego z prawem rozporządzania nimi.

Przechowawca „nieprawidłowy” nabywa na własność przedmiot depozytu i może nim rozporządzać tak, jak w umowie pożyczki. Depozyt nieprawidłowy różni się jednak od pożyczki tym, że jest zawierany w interesie składającego. Nie można utożsamiać depozytu nieprawidłowego z pożyczką. Depozyt nieprawidłowy może być odpłatny lub nieodpłatny.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest kancelarią prawną świadczącą usługi sądowej i pozasądowej pomocy prawnej dla przedsiębiorstw. Wnioskodawca oferuje usługi prawne w zakresie zakładania spółek za granicą z wykorzystaniem podwykonawców - zagranicznych kancelarii prawnych. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca planuje wykorzystanie kont depozytowych w różnych walutach - USD, BGP oraz EUR do przyjmowania od klientów należności depozytowych. Na takim koncie znajdowałyby się środki pieniężne powierzone Wnioskodawcy przez jego klientów. Spowoduje to, że zapłata kosztów związanych z określoną usługą prawną świadczoną na rzecz klienta np. założenie spółki za granicą, będzie mogła zostać zrealizowana za klienta bezpośrednio z konta depozytowego. Wnioskodawca nie będzie rozporządzał oddanymi na przechowywanie pieniędzmi, lecz zobowiąże się je przechowywać w sposób określony w umowie tzn. zgodnie z wolą klienta będą one ulokowanie na rachunku bankowym, w celu pokrycia kosztów związanych z obsługą prawną wykonywaną przez partnera zagranicznego. Przyjmowanie depozytów, wpłata ich na konto oraz dokonywanie wypłat środków pieniężnych zagranicznym partnerom biznesowym, będzie usługą ściśle związaną ze świadczeniem usług prawnych przez Wnioskodawcę. Ze środków pobranych od klienta przez Wnioskodawcę w depozyt, będzie wypłacane wynagrodzenie oraz koszty podwykonawcy - zagranicznej kancelarii prawnej.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że jeżeli istotnie Wnioskodawca nie będzie mógł dysponować środkami pieniężnymi wpłaconymi na konta depozytowe, to umowy przedstawione we wniosku nie będą mogły zostać zakwalifikowane jako umowy depozytu nieprawidłowego, ani jako umowy pożyczki, ani też jako inne umowy, enumeratywnie wymienione w ustawowym katalogu czynności, określonych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym, przedmiotowe umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto należy wskazać, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), a zatem wywierają skutki prawne w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy, jako podmiotu występującego z wnioskiem, natomiast nie chroni pozostałych stron umów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.