Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.190.2018.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-24
Teza: Czy wartość niespłaconych zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu Pożyczki, istniejącej na moment wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, również w przypadku złożenia oświadczenia pożyczkodawcy o zrzeczeniu się dochodzenia roszczeń wobec Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: likwidacja; oświadczenia; pożyczka; przychód; rejestry-Krajowy Rejestr Sądowy (KRS); zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 kwietnia 2018 r. (data wpływu 16 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wartość niespłaconych zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu Pożyczki, istniejącej na moment wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, również w przypadku złożenia oświadczenia pożyczkodawcy o zrzeczeniu się dochodzenia roszczeń wobec Wnioskodawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, oraz czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca to spółka celowa powołana do realizacji projektu farmy wiatrowej, należąca do grupy kapitałowej działającej w sektorze energetycznym.

W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki (dalej „Umowa Pożyczki”) z podmiotem prawa luksemburskiego i luksemburskim rezydentem podatkowym, należącym do tej samej grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca (dalej: „Pożyczkodawca”) w celu zapewnienia sobie środków na zakup projektu farmy wiatrowej, która miała być wybudowana przez Wnioskodawcę. Kwota zobowiązania z tytułu Umowy Pożyczki (kwota główna oraz odsetki, dalej: „Pożyczka”) nie została dotychczas spłacona.

Ze względu na okoliczności o charakterze regulacyjnym niezależne od Wnioskodawcy, projekt farmy wiatrowej nie został zrealizowany - było to spowodowane niekorzystnymi zmianami w sektorze odnawialnych źródeł energii, które spowodowały, iż dokumentacja składająca się na projekt farmy wiatrowej straciła ważność, przez co doszło do całkowitej utraty wartości projektu. Z tych też powodów Spółka odstąpiła od budowy farmy wiatrowej i w konsekwencji Zgromadzenie Wspólników Spółki w dniu 1 marca 2018 r. podjęło uchwałę o rozwiązaniu Spółki i otwarciu jej likwidacji.

Postępowanie likwidacyjne prowadzone jest w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm., dalej: „Ksh”). W Spółce ustanowiony został likwidator, którego działania - zgodnie z art. 282 § 1 Ksh - zmierzają do zakończenia bieżących interesów Spółki, ściągnięcia wierzytelności, wypełnienia zobowiązań i upłynnienia majątku Spółki (czynności likwidacyjne). Prowadzone wobec Spółki postępowanie likwidacyjne na dzień złożenia wniosku jest w toku.

Wartość majątku Spółki jest niższa od wartości zobowiązań Spółki z tytułu Pożyczki. Spółka nie posiada i nie będzie posiadała w przyszłości (do momentu zakończenia postępowania likwidacyjnego i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS, a w konsekwencji ustania bytu prawnego Spółki) majątku, który pozwoliłby Spółce na całkowitą spłatę zobowiązań wobec Pożyczkodawcy z tytułu Pożyczki. Przysługująca Pożyczkodawcy wierzytelność z tytułu Pożyczki nie jest przedawniona i nie ulegnie przedawnieniu do momentu zakończenia postępowania likwidacyjnego i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS, a w konsekwencji ustania bytu prawnego Spółki.

Na chwilę obecną Wnioskodawca w sposób uprawniony zakłada, że zobowiązanie z tytułu Pożyczki do momentu zakończenia postępowania likwidacyjnego i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS nie zostanie w żadnej formie umorzone przez Pożyczkodawcę, tj. nie dojdzie do potrącenia, odnowienia, zwolnienia z długu ani żadnej innej formy umorzenia zobowiązania z tytułu Pożyczki przez Pożyczkodawcę.

W związku z powyższym istnieje duże prawdopodobieństwo, że po zakończonym postępowaniu likwidacyjnym, w dniu wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS i w konsekwencji ustaniu bytu prawnego Spółki, po stronie pasywów Wnioskodawcy pozostanie niespłacona Pożyczka.

Może się jednak zdarzyć sytuacja, że w postępowaniu likwidacyjnym Wnioskodawcy sąd rejestrowy zażąda złożenia przez Pożyczkodawcę jako wierzyciela, którego zobowiązanie nie zostało zaspokojone w toku likwidacji, jednostronnego oświadczenia o zrzeczeniu się dochodzenia roszczeń wobec Wnioskodawcy (dalej: „Oświadczenie”). W związku tym możliwe jest, że Pożyczkodawca złoży w sądzie rejestrowym przedmiotowe Oświadczenie.

Podsumowując - Wnioskodawca może zostać wykreślony z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wraz z niespłaconymi zobowiązaniami, w wyniku przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w trakcie którego może jednak pojawić się konieczność złożenia Oświadczenia przez Pożyczkodawcę.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przychód dla Wnioskodawcy nie powstanie w przypadku złożenia przez Pożyczkodawcę w toku postępowania likwidacyjnego Oświadczenia o zrzeczeniu się dochodzenia roszczeń wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonej Pożyczki (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** wartość niespłaconych zobowiązań wynikających z tytułu Pożyczki, istniejących na moment wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS, nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, również w przypadku złożenia Oświadczenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm„ dalej: „Updop”) przychodem jest w szczególności m.in. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 Updop przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 Updop, jest w szczególności m.in. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z zastrzeżeniem art. 12 ust. 4 pkt 8 Updop.

Jako wyjątek od tej zasady, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 Updop, do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot stanowiących równowartości umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

*   bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków,
*   postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym,
*   realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,
*   przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, co do zasady każde umorzenie zobowiązania, z zastrzeżeniem ww. wyjątków, prowadzi do powstania po stronie dłużnika przychodu do opodatkowania - w wysokości wartości umorzonego zobowiązania.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga fakt, że przepisy Updop nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „umorzenia” zobowiązania. Zgodnie natomiast z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, pojęcie „umorzenie” zobowiązania dla celów podatkowych należy definiować w powiązaniu z regulacjami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm, dalej: „Kc”).

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 24 czerwca 2010 r. sygn. II FSK 345/09: „pod pojęciem umorzonych zobowiązań generujących przychód w podatku dochodowym należy właśnie rozumieć takie instytucje prawa cywilnego jak zwolnienie z długu, potrącenie i odnowienie”.

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 czerwca 2016 r., nr IPPB6/4510-323/16-2/AP stwierdzono, że: „Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „umorzenie” zobowiązania. Według definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN, pojęcie „umorzenie” oznacza zrezygnowanie całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych. Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego wskazują, że z wygaśnięciem wierzytelności lub zobowiązań mamy do czynienia przez potrącenie (art. 498 Kc), odnowienie (art. 506 Kc) lub zwolnienie z długu (art. 508 Kc). W rezultacie powyższego, dla celów podatkowych pojęcie „umorzenie” zobowiązań należy rozumieć zgodnie z przepisami Kc, tzn. z art. 498-508 Kc. Zgodnie z tymi regulacjami, wierzytelność na gruncie Kc może zostać umorzona/wygasa w wyniku:

*   potrącenia,
*   odnowienia,
*   zwolnienia z długu”.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, na skutek likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS wraz z niespłaconymi zobowiązaniami, nie dojdzie do żadnego z ww. sposobów umorzenia/wygaśnięcia zobowiązań, który powodowałby w efekcie powstanie przysporzenia po stronie Wnioskodawcy jako dłużnika, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód podatkowy Spółki.

Potrącenie, jak wskazuje przepis art. 498 Kc, polega na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela do wysokości wierzytelności niższej. W rezultacie dochodzi do częściowej/całkowitej kompensaty wzajemnych wierzytelności, w związku z tym zarówno po stronie wierzyciela, jak i dłużnika nie powstaje przychód podatkowy. Przesłanką do wystąpienia potrącenia jest jednakże istnienie wzajemnych wierzytelności i zobowiązań po stronie dwóch podmiotów. Wnioskodawca nie będzie posiadał wierzytelności wobec Pożyczkodawcy na moment wykreślenia z rejestru przedsiębiorców KRS, a zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do potrącenia, które skutkowałoby umorzeniem zobowiązania Wnioskodawcy.

Z kolei odnowienie, jak wynika z art. 506 Kc, jest umową między dłużnikiem i wierzycielem, w której dłużnik w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą, spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W rezultacie odnowienia umorzeniu ulega dotychczasowe zobowiązanie, a na jego miejsce pojawia się nowe. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do odnowienia, ponieważ Wnioskodawca na skutek likwidacji przestanie istnieć, a jego zobowiązanie z tytułu Pożyczki nie zostanie zamienione na inne, nowe zobowiązanie.

Odnosząc się natomiast do kwestii zwolnienia z długu na mocy art. 508 Kc, konstrukcja ta ma zastosowanie na podstawie umowy zawartej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje, w efekcie czego zobowiązanie wygasa. Podkreślenia wymaga fakt, że w tym przypadku konieczne jest zawarcie umowy i akceptacja przyjętego rozwiązania przez dłużnika oraz taka intencja ze strony wierzyciela. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie nastąpi zawarcie umowy zwolnienia z długu pomiędzy wierzycielem (Pożyczkodawcą) a dłużnikiem (Wnioskodawcą). Oznacza to, że nie nastąpi w omawianym zdarzeniu przyszłym zwolnienie Spółki z długu, o którym mowa w Kodeksie cywilnym.

Również złożenie przez Pożyczkodawcę ewentualnego Oświadczenia w toku postępowania likwidacyjnego Spółki nie może być uznane za umorzenie zobowiązania generujące przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 Updop. Podkreślić należy, że Oświadczenie to będzie miało charakter jednostronny, zostanie dokonane bez wyraźnej zgody dłużnika (Wnioskodawcy), a wierzytelność wynikająca z Umowy Pożyczki nie zostanie umorzona. Oświadczenie Pożyczkodawcy nie będzie prowadzić do zwolnienia Spółki z obowiązku spłaty Pożyczki. Wynika to w szczególności z faktu, że adresatem Oświadczenia będzie sąd rejestrowy, a nie Spółka. Dlatego też w żadnym przypadku takie oświadczenie nie będzie mogło być uznane za umowę z wierzycielem, w której Spółka wyraża zgodę na zwolnienie z długu.

Podsumowując - dla powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu konieczne jest wystąpienie przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym takie przysporzenie po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi, ponieważ fakt likwidacji Spółki nie spowoduje umorzenia zobowiązań generującego przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 3 Updop, gdyż nie dojdzie do zwolnienia z długu, potrącenia ani odnowienia w rozumieniu art. 498-508 Kc, a tym samym nie dojdzie do umorzenia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu Pożyczki w tym trybie.

Niezależnie od powyższego przysporzenie po stronie Wnioskodawcy nie powstanie również i z tego powodu, że w momencie wygaśnięcia zobowiązania z tytułu Pożyczki, które nastąpi automatycznie z chwilą wykreślenia Wnioskodawcy z KRS, Wnioskodawca przestanie istnieć. Niemożliwe zatem będzie przypisanie Wnioskodawcy (jako podmiotowi już nieistniejącemu) jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu podatkowego z tego tytułu.

W świetle powyższej analizy przepisów Updop, orzecznictwa sądów oraz interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydawanych w podobnych sprawach, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wartość niespłaconej Pożyczki pozostającej po stronie pasywów Wnioskodawcy na dzień wykreślenia z KRS i w konsekwencji ustania bytu prawnego Wnioskodawcy - nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego, w szczególności w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) Updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.