Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1202/13-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-17
Teza: w zakresie zastosowanie art. 32 ustawy do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK w przypadku podmiotów powiązanych.
Słowa kluczowe: grupa-grupa kapitałowa; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podmiot-podmioty powiązane; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 32 ustawy do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK w przypadku podmiotów powiązanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowanie art. 32 ustawy do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK w przypadku podmiotów powiązanych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”), utworzy wraz z wybranymi spółkami zależnymi (dalej „Spółki Zależne”) Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: PGK) w rozumieniu art. la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2012 r., nr 74, poz. 397, dalej: „ustawa o CIT”). PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego (dalej: „umowa PGK”), która została złożona do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Wnioskodawca oraz Spółki Zależne są czynnymi podatnikami VAT w Polsce. Spółka co do zasady realizuje transakcje podlegające opodatkowaniu VAT dające pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Równocześnie, Spółka jako podmiot dominujący w Grupie Kapitałowej P. (dalej: „GK P.”) będzie świadczyła na rzecz Spółek Zależnych usługi finansowe zwolnione z VAT. W związku z powyższym, zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 ustawy o VAT, Spółka będzie miała ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego. Równocześnie Spółki Zależne będą miały pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 ustawy o VAT.

Spółka posiada bezpośrednio 100% udziałów/akcji w kapitałach zakładowych Spółek Zależnych. W okresie funkcjonowania i posiadania przez PGK statusu podatnika CIT realizowany będzie szereg transakcji, w ramach których P. będzie dostarczał towary lub świadczył usługi na rzecz spółek zależnych, przykładowo: obsługi księgowej, informatycznej, HR, zakupów, marketingu, dostaw gazu. Wszystkie z wymienionych transakcji będą podlegały opodatkowaniu VAT.

W stosunku do spółek wchodzących w skład PGK nie została wydana na podstawie Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej: Ordynacja podatkowa”) decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej (tzw. uprzednie porozumienie cenowe, dalej: „APA”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, organ podatkowy jest uprawniony, na podstawie art. 32 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., określić podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową czynności (transakcji), które podlegają opodatkowaniu VAT, gdy podmiotem dokonującym dostawy / świadczącym usługi jest Spółka - podmiot niemający pełnego prawa do odliczenia podatku VAT oraz nabywcami są Spółki Zależne mające pełne prawo do odliczenia podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Organ podatkowy jest uprawniony, na podstawie art. 32 ustawy o VAT, określić podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową czynności (transakcji), które podlegają opodatkowaniu VAT, gdy podmiotem dokonującym dostawy / świadczącym usługi jest Spółka - podmiot niemający pełnego prawa do odliczenia podatku VAT oraz nabywcami są Spółki Zależne mające pełne prawo do odliczenia podatku VAT - gdy wynagrodzenie Spółki z tytułu dokonania tej czynności (transakcji) jest wyższe od rynkowego.

Jednakże, organ podatkowy nie jest uprawniony, na podstawie art. 32 ustawy o VAT, określić podstawy opodatkowania zgodnie z wartością rynkową czynności (transakcji), które podlegają opodatkowaniu VAT, gdy podmiotem dokonującym dostawy / świadczącym usługi jest Spółka - podmiot niemający pełnego prawa do odliczenia podatku VAT oraz nabywcami są Spółki Zależne mające pełne prawo do odliczenia podatku VAT - gdy wynagrodzenie Spółki z tytułu dokonania tej czynności (transakcji) jest niższe od rynkowego.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r., w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

\- organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Z kolei przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem (ust. 4). Ponadto, przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi (art. 32 ust. 5 ustawy o VAT).

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz analizowanego przepisu art. 32 ustawy o VAT, należy wskazać, iż Spółka jest 100% udziałowcem / akcjonariuszem Spółek Zależnych. Tym samym, spełnione są warunki wskazane w art. 32 ust. 2 i 4 ustawy o VAT. Spółki nie uzyskały również decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, o którym mowa art. 32 ust. 5 ustawy o VAT. Odnosząc tym samym przedstawiony stan faktyczny do wymienionych powyżej przesłanek stosowania art. 32 ustawy o VAT, szczegółowej analizie należy poddać wypełnienie przez Wnioskodawcę i Spółki Zależne w ramach planowanych transakcji, dyspozycji przepisu art. 32 ust. 1 pkt 1-3.

Należy wskazać, iż w przedstawionym stanie faktycznym świadczeniodawcą/dostawcą towarów jest Spółka, która będzie miała ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy Spółki Zależne będą miały pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym, w opisanym stanie faktycznym, zastosowania nie znajdzie przepis art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż ma on zastosowanie do transakcji, w których nabywca nie ma pełnego prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W analizowanym stanie faktycznym, nie zachodzą również przesłanki zastosowania art. 32 ust. 1 pkt 2. Co prawda Spółka, która jest dostawcą / usługodawcą w ramach zawieranych transakcji, nie posiada pełnego prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a wartość transakcji jest niższa od rynkowej, to jednak same transakcje nie będą zwolnione od podatku - transakcje objęte niniejszym zapytaniem będą zawsze opodatkowane VAT. Oznacza to iż nie jest spełniona niezbędna przesłanka przewidziana w art. 32 ust. 1 pkt 2.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, art. 32 ust 1 ustawy o VAT może znaleźć zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy wynagrodzenie Spółki zostanie uznane za wyższe od rynkowego (art. 32 ust. 1 pkt 3).

Powyższa konkluzja jest zgodna z regulacjami prawa Unii Europejskiej. Art. 32 ustawy o VAT stanowi implementację art. 80 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.06.347.1, dalej: „Dyrektywa VAT”).

Z uwagi na powyższe, analizując art. 32 warto również przywołać cel regulacji unijnej. Przepis ten został wprowadzony przez prawodawcę wspólnotowego w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Jednocześnie prawodawca wspólnotowy określił zamknięty katalog szczegółowo opisanych przypadków, w których jego zdaniem do takiego uchylania się od opodatkowania lub unikania może dojść. Oznacza to, że jedynie te przypadki uprawniają państwa członkowskie do przedsięwzięcia środków, ażeby podstawą opodatkowania przy dostawie towarów i świadczeniu usług na rzecz odbiorców powiązanych była wartość wolnorynkowa.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przywołać należy w tym miejscu np. wyrok z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Balkan and Sea Properties, w którym TSUE wskazał, że:

*   zgodnie z brzmieniem motywu 26 dyrektywy VAT jej art. 80 ust. 1 ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania (pkt 46);

*   warunki stosowania ustanowione w art. 80 ust. 1 dyrektywy VAT są wyczerpujące, a zatem uregulowanie krajowe nie może przewidywać na podstawie tego przepisu, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość wolnorynkowa transakcji w wypadkach innych niż wymienione w rzeczonym przepisie, w szczególności gdy usługodawca, dostawca lub nabywca ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT (pkt 51).

Stwierdzenia TSUE przedstawione w cyt. wyroku są zgodne z opinią rzecznika generalnego do ww. spraw połączonych (pkt 29 i 30): art. 80 ust. 1 dyrektywy 2006/112 stanowi, że celem wprowadzenia możliwości odstępstwa jest zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania”. Cel ten jest szerzej wyjaśniony w motywie 3 dyrektywy 2006/69: ,,w celu zapewnienia, że nie wystąpi żadna strata podatkowa poprzez wykorzystanie stron powiązanych w celu uzyskania korzyści podatkowych”, oraz w motywie 26 dyrektywy 2006/112: aby zapobiec wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku i wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści i podatkowych. Gdy towary lub usługi są dostarczane tub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia - innymi słowy, gdy zarówno dostawca lub usługodawca, jak i klient dokonują jedynie transakcji podlegających opodatkowaniu na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. W zakresie dotyczącym omawianej transakcji podatek jest całkowicie neutralny dla obu jej stron i pozostanie taki bez względu na ukształtowanie ceny. Na tym etapie nie występuje również „utrata” dochodów podatkowych. Tylko wtedy, gdy łańcuch dostaw kończy się na konsumencie - lub częściowo kończy się na mieszanym podatniku korzystającym z proporcjonalnego prawa do odliczenia - sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty dochodów podatkowych. Dopiero bowiem w tym momencie łączna kwota podatku VAT należna w związku z całym łańcuchem dostaw ostatecznie „krystalizuje się” i kwota ta jest proporcjonalna tylko do ceny końcowej, niezależnie od kwot naliczonych wcześniej na kolejnych etapach obrotu.”

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego. W kontekście omawianego przepisu oznacza to, że realizując transakcje podlegające opodatkowaniu po wartości uznanej za niższą od wartości rynkowej, Spółka wykaże sprzedaż opodatkowaną w mniejszej wartości, co skutkowało będzie obniżeniem współczynnika sprzedaży. Obniżenie współczynnika sprzedaży z kolei będzie skutkowało odliczeniem podatku w wartości niższej, aniżeli w sytuacji, gdyby cena w ramach transakcji ustalona została na poziomie rynkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz z innymi spółkami utworzy Podatkową Grupę Kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT.

W stosunku do spółek tworzących PGK nic została wydana na podstawie Ordynacji podatkowej decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między spółkami tworzącymi. Wnioskodawca posiada bezpośrednio 100% udziałów/akcji w kapitałach zakładowych Spółek Zależnych i zarówno Wnioskodawca jak i spółki Zależne są czynnymi podatnikami VAT w Polsce. Wnioskodawca co do zasady realizuje transakcje podlegające opodatkowaniu VAT, dające pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednocześnie, jako podmiot dominujący w Grupie Kapitałowej będzie świadczyć na rzecz Spółek Zależnych usługi finansowe zwolnione z VAT. W związku z powyższym, zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie miał ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego. Równocześnie Spółki Zależne będą miały pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że w okresie funkcjonowania i posiadania przez PGK statusu podatnika CIT realizowany będzie szereg transakcji, w ramach których Wnioskodawca będzie dostarczał towary lub świadczył usługi na rzecz spółek zależnych, przykładowo: obsługa księgowa, informatyczna, HR, zakupy, usługi marketingu, dostawa gazu. Wszystkie z wymienionych transakcji będą podlegały opodatkowaniu VAT.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z uznaniem, czy organ podatkowy jest uprawniony, na podstawie art. 32 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., określić podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową tych transakcji, które podlegają opodatkowaniu VAT, gdy podmiotem dokonującym dostawy / świadczącym usługi jest Wnioskodawca, tj. podmiot niemający pełnego prawa do odliczenia podatku VAT a nabywcami są Spółki Zależne, mające pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wyjątek od powyższej zasady ogólnej zachodzi w sytuacjach wskazanych w art. 32 ustawy.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

\- organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W myśl art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Na mocy art. 32 ust. 2 ustawy, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (art. 32 ust. 3 ustawy).

Natomiast przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2 - w świetle art. 32 ust. 4 ustawy - rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Ponadto, w ust. 5 cyt. artykułu postanowiono, że przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Wskazać należy również, że do dnia 13 sierpnia 2006 r. w przepisach wspólnotowych nie było odpowiednika przepisów art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług. Z dniem 13 sierpnia 2006 r. weszła w życie Dyrektywa Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006r. zmieniająca Dyrektywę 77/388/EWG, w odniesieniu do niektórych środków w celu uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania oraz uchylająca niektóre decyzje przyznające odstępstwa (Dz. Urz. UE L 221 s. 9).

Na mocy Dyrektywy Rady 2006/69/WE uzupełniono art. 11 (część A) VI Dyrektywy o regulacje umożliwiające państwom członkowskim szacowanie w niektórych przypadkach podstawy opodatkowania. Przewiduje się bowiem, że w celu zapobiegnięcia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania państwa członkowskie mogą podjąć środki, aby zapewnić, że podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów lub usług jest wartość wolnorynkowa. Chodzi tu o dostawy towarów i świadczenie usług dokonywane w kontekście powiązań o charakterze rodzinnym lub innych bliskich powiązań o charakterze osobistym, powiązań organizacyjnych, własnościowych, w zakresie członkostwa, finansowych lub prawnych określonych przez państwo członkowskie.

Opisana możliwość może zostać zastosowana wyłącznie w przypadku, gdy:

*   wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy nie ma pełnego prawa do odliczenia;

*   wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca ma częściowe prawo do odliczenia podatku, a sama czynność podlega zwolnieniu;

*   wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca nie ma pełnego prawa do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 80 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:

1.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177;
2.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlega zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390b;
3.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177.

Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.

Czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie.

Celem wprowadzenia art. 80 dyrektywy jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Przepis ten został zatem wprowadzony przez ustawodawcę wspólnotowego w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Przy czym ustawodawca wspólnotowy szczegółowo zdefiniował przypadki, w których do takiego uchylania się od opodatkowania lub unikania może dojść. Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 80 dyrektywy państwa członkowskie nie mają potrzeby powoływania się w przyjmowanym ustawodawstwie krajowym na cel wprowadzenia przepisu przez ustawodawcę wspólnotowego. Państwa członkowskie mogą wprowadzić ten przepis właśnie w celu zapobieżenia unikania i uchylania się od opodatkowania w konkretnych przypadkach wymienionych w dyrektywie. Wystarczającym jest aby zaistniały przypadki wymienione w dyrektywie (i transponującym go przepisie krajowym) aby w takich sytuacjach podstawą opodatkowania była wartość rynkowa. Zawartego w przepisie dyrektywy określenia „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania” nie należy traktować jako kolejnego warunku jaki powinien być spełniony aby podstawę opodatkowania określić w oparciu o wartość rynkową. Badanie zamiaru stron i udowadnianie w jakim celu stosują ceny odbiegające od cen rynkowych w praktyce byłoby niemożliwe i pozbawiałoby skuteczności zastosowania przedmiotowego przepisu.

W wyroku z dnia 26 kwietnia 2012r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Bałkan and Sea Properties, który przywołuje również Wnioskodawca w swoim stanowisku, Trybunał wskazał „zgodnie z brzmieniem motywu 26 dyrektywy VAT jej art. 80 ust. 1 ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania.” (pkt 46). Następnie stwierdził, że „zatem tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 tej dyrektywy.” (pkt 48).

Z cytowanego powyżej wyroku jednoznacznie wynika, że sam przepis art. 80 dyrektywy ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania i państwa członkowskie mają możliwości wprowadzenia tego uregulowania właśnie w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Oznacza to, że określenie „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania” wskazuje na cel wprowadzenia art. 80 do przepisów dyrektywy, nie oznacza natomiast, że określenie to stanowi kolejny warunek jaki musi być przewidziany przez przepisy krajowe implementujące ten przepis dyrektywy do prawa krajowego.

Podobnie na cele wprowadzenia do przepisów dyrektywy art. 80 wskazuje rzecznik generalny w opinii do ww. spraw połączonych, który w pkt 29 i 30 opinii zaznacza, że „ art. 80 ust. 1 dyrektywy 2006/112 stanowi, że celem wprowadzenia możliwości odstępstwa jest „zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania”. Cel ten jest szerzej wyjaśniony w motywie 3 dyrektywy 2006/69: ,,w celu zapewnienia, że nie wystąpi żadna strata podatkowa poprzez wykorzystanie stron powiązanych w celu uzyskania korzyści podatkowych”, oraz w motywie 26 dyrektywy 2006/112: „aby zapobiec wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych. Gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia - innymi słowy, gdy zarówno dostawca lub usługodawca, jak i klient dokonują jedynie transakcji podlegających opodatkowaniu - na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. W zakresie dotyczącym omawianej transakcji podatek jest całkowicie neutralny dla obu jej stron i pozostanie taki bez względu na ukształtowanie ceny. Na tym etapie nie występuje również „utrata” dochodów podatkowych. Tylko wtedy, gdy łańcuch dostaw kończy się na konsumencie - lub częściowo kończy się na mieszanym podatniku korzystającym z proporcjonalnego prawa do odliczenia - sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty dochodów podatkowych. Dopiero bowiem w tym momencie łączna kwota podatku VAT należna w związku z całym łańcuchem dostaw ostatecznie „krystalizuje się” i kwota ta jest proporcjonalna tylko do ceny końcowej, niezależnie od kwot naliczonych wcześniej na kolejnych etapach obrotu”.

Powołując się na preambułę do dyrektywy 2006/112/WE rzecznik generalny w ww. opinii podkreślił, że celem wprowadzenia przepisu art. 80 dyrektywy było zapobieżenie wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych do jakich może dojść przy stosowaniu sztucznie niskich lub sztucznie wysokich cen w transakcjach dokonywanych pomiędzy podatnikami mającymi częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rzecznik generalny wskazuje jednocześnie jakie przesłanki w podatku VAT mogą mieć wpływ na utratę dochodów budżetowych.

Zatem należy wskazać, że w sytuacji gdy strony umowy o utworzenie podatkowej grupy kapitałowej będą miały pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku gdy którakolwiek ze stron nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług oraz zostaną spełnione pozostałe warunki wymienione w powołanych przepisach organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku.

W opisanej wyżej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której transakcje dokonywane pomiędzy stronami będą się odbywały w następujących uwarunkowaniach:

*   pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami Zależnymi będzie istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (powiązania o charakterze kapitałowym w rozumieniu art. 32 ust. 4 ustawy o VAT),

*   w stosunku do planowanych transakcji nie będzie wydana decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, o której mowa w art. 32 ust. 5 ustawy VAT,

*   wynagrodzenie z tytułu transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami Zależnymi będzie niższe od wartości rynkowej, a transakcje objęte zapytaniem będą zawsze opodatkowane VAT,

*   związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu transakcji (dostawy towarów lub świadczenia usług) zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami Zależnymi,

Wnioskodawca będzie miał ograniczone prawo do odliczenia, natomiast Spółki Zależne mają pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

Wnioskodawca jako dostawca/usługodawca nie posiada pełnego prawa do odliczenia, z kolei nabywcy, tj. Spółki zależne mają pełne prawo do odliczenia VAT, wartość transakcji będzie niższa od rynkowej, natomiast same transakcje będą zawsze opodatkowane VAT. Tym samym żaden warunek przewidziany w art. 32 ust. 1 pkt 1 do 3 ustawy nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W podsumowaniu należy stwierdzić, że organ podatkowy nie będzie uprawniony, na podstawie art. 32 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., określić podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową tych transakcji, które podlegają opodatkowaniu VAT, w sytuacji gdy podmiotem dokonującym dostawy/świadczącym usługi jest Wnioskodawca, tj. podmiot niemający pełnego prawa do odliczenia podatku VAT a nabywcami są Spółki Zależne mające pełne prawo do odliczenia podatku VAT, wartość transakcji będzie niższa od rynkowej i pomiędzy podmiotami będzie istniały powiązania o charakterze kapitałowym w rozumieniu art. 32 ust. 4 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że niniejsza interpretacja nie stanowi zaleceń co do postępowania organu podatkowego, tj. nie nakazuje lub zakazuje organowi podjęcia pewnych działań lub zaniechań. Interpretacja indywidualna nie rozstrzyga zatem o kompetencjach organu podatkowego w zakresie, jaki obejmuje wskazana we wniosku norma prawna, tj. art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z przepisem art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.