Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.707.2016.1.MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-22
Teza: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonywane w ramach realizacji projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. 2015, poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 5 października 2016 r. (data wpływu 10 października września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wykonanie usług i zakupów w ramach realizacji projektu: „xxx”
*   braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wykonanie usług i zakupów w ramach realizacji projektu: „xxx” po dokonaniu przez Gminę centralizacji rozliczeń w podatku VAT w samorządach

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wykonanie usług i zakupów w ramach realizacji projektu: „xxx” oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wykonanie usług i zakupów w ramach realizacji projektu: „xxx” po dokonaniu przez Gminę centralizacji rozliczeń w podatku VAT w samorządach.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Gmina w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, działanie 4.3.2 Efektywność Energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej - RIT Subregionu Południowego, w dniu 29 marca 2016 r. złożyła projekt o dofinansowanie pn. „xxx”. Projekt został złożony w trybie konkursowym i obecnie oczekuje na rozstrzygnięcie. Całkowita wartość projektu to 2 079 546,23zł, w tym wydatki kwalifikowane w ramach projektu stanowią 1 917 669,39 zł, natomiast wnioskowane dofinansowanie to 1 630 019,00zł. (85% kosztów kwalifikowanych).

Przedmiotem projektu jest:

*   docieplenie budynku w zakresie ocieplenia ścian zewnętrznych oraz przestrzeni poddasza nieużytkowego;
*   izolacja przeciwwilgociowa pionowa fundamentów budynku;
*   konserwacja antykorozyjna pokrycia dachowego wraz z wymianą stolarki okiennej na poddaszu;
*   drenaż opaskowy i kanalizacja deszczowa;
*   przebudowa kotłowni z instalacją solarną i zespołem wodnym do podnoszenia ciśnienia;
*   wymiana instalacji centralnego ogrzewania;
*   opracowanie dokumentacji projektowej, audytu energetycznego oraz dokumentacji aplikacyjnej;
*   nadzór autorski i inwestorski;
*   promocja projektu.

Celem projektu jest zwiększenie efektywności energetycznej budynku, w którym mieści się szkoła podstawowa i gimnazjum. Dzięki realizacji projektu możliwa będzie między innymi redukcja emisji CO2, obniżenie zapotrzebowania na ciepło, a co za tym idzie oszczędność kosztów związanych z ogrzewaniem, wykorzystanie energii słonecznej do podgrzewania wody oraz poprawa estetyki budynku.

Przygotowania do realizacji projektu zostały poczynione już w 2014 r. kiedy to zlecono wykonanie dokumentacji projektowej i audytu energetycznego. Okres realizacji projektu to 30 grudnia 2014 r. do 31 października 2017 r. Realizacja projektu została zaplanowana w dwóch etapach. Pierwszy z nich realizowany jest w roku bieżącym. Po przeprowadzeniu przetargu nieograniczonego w dniu 23 maja 2016 r. podpisana została umowa z wykonawcą na przebudowę kotłowni z wymianą źródła ciepła na gazowe, wykonanie instalacji solarnej, zabudowę zespołu wodnego do podnoszenia ciśnienia wody wewnątrz instalacji ppoż., oraz wymianę instalacji centralnego ogrzewania. Realizacja ww. umowy przewidziana jest do 31 października 2016 r. Dalsze etapy termomodernizacji (głównie ocieplenie ścian zewnętrznych budynku) przewidziano do realizacji w roku następnym.

Beneficjentem środków pozyskanych na dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014–2020 oraz Wnioskodawcą jest Gmina. Zgodnie z decyzją administracyjną nr xxx Zarządu Gminy z dnia 30 maja 2000 r. trwały zarząd obiektem został oddany szkole jako jednostce budżetowej gminy, dlatego też cała powstała w wyniku realizacji projektu infrastruktura zostanie przekazana nieodpłatnie szkole w postaci nakładów /środka trwałego.

Szkoła jest odrębnym, ale niezarejestrowanym podatnikiem VAT i nie jest czynnym płatnikiem tego podatku.

We wszystkich fakturach związanych z realizacją projektu dokumentujących nabycie towarów i usług jako nabywca wskazana jest i będzie wskazywana Gmina.

Szkoła wykorzystuje swoje budynki do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. świadczenia nieodpłatnie usług edukacyjnych w ramach zadań statutowych jako jednostka niepodlegająca opodatkowaniu (zgodnie ze wspomnianą decyzją o trwałym zarządzie).

Zdecydowana większość czasu w jakim budynek szkoły jest wykorzystywany to nieodpłatne prowadzenie usług edukacyjnych w ramach jednostki niepodlegającej opodatkowaniu. Jedynie incydentalnie zgodnie z przytoczoną decyzją szkoła za zgodą Gminy wykorzystuje część budynku, pod najem lub dzierżawę niektórych pomieszczeń. Zgodnie z stanem na dzień 26 września 2016 r. szkoła uzyskuje dochody na podstawie umów z następującymi podmiotami:

1.  T.Sp. z o.o.; Umowa Najmu nr 1/2009 z 1 marca 2009 r. zawarta na czas nieokreślony, kwota: 100,00 zł miesięcznie – antena telekomunikacyjna umieszczona na dachu szkoły.
2.  Sklepik szkolny F. Umowa nr xxx z dnia 3 sierpnia 2016 r., umowa zawarta do 31 grudnia 2016 r., kwota: 200,00 zł miesięcznie – pomieszczenie wykorzystywane na potrzeby sklepiku szkolnego.
3.  Szkoła dla dorosłych P.. Umowa z dnia 13 lutego 2016 r., zawarta do 31 grudnia 2016 r. W dniu 21 września 2016 r. zmiana umowy w związku ze zmianą statusu prawnego podmiotu wynajmującego, kwota najmu: 1.500,00 zł miesięcznie z wyłączeniem miesięcy wakacyjnych i feryjnych – klasy lekcyjne na potrzeby prowadzenia zajęć popołudniowych.
4.  Sala gimnastyczna – R..umowa nr xxx z dnia 4 stycznia 2016 r. zawarta do 31 grudnia 2016 r., z wyłączeniem okresu wakacyjnego, kwota 175,00 zł miesięcznie.

Obecnie wszystkie płatności realizowane są na podstawie wystawianych faktur dla podatników zwolnionych podmiotowo z podatku od towarów i usług (bez naliczanego VAT). W ciągu roku szkolnego ilość godzin najmowanych pomieszczeń jest zmienna, a dochody uzyskane z tego tytułu mają znikome znaczenie w stosunku do wszystkich kosztów utrzymania obiektu ponoszonych przez jednostkę. Wyjątek stanowi jedynie zawarta na czas nieokreślony umowa najmu związana z umieszczeniem na dachu szkoły anteny telekomunikacyjnej, z której dochód roczny to zaledwie 1 200,00 zł.

Wnioskodawca podkreśla, że zakres realizowanego projektu w żadne sposób nie wpłynie na polepszenie warunków: związanych z powierzchnią zajmowaną przez urządzenia telekomunikacyjne znajdujące się de facto poza obiektem. Dochody uzyskiwane z ww. tytułów nie mają wpływu na funkcjonowanie budynku (bez względu na to czy ww. umowy zostałyby zawarte czy też nie obiekt nadal byłby utrzymywany w takim samym stanie). Dla porównania roczne koszty utrzymania obiektu szkoły w 2015 r. to aż 358 638,67 zł, a przychody z najmu stanowią zaledwie około 6,6% tych kosztów.

Zadanie polegające na termomodernizacji szkoły służy do wypełniania zadań publicznoprawnych gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Powyższe zadanie realizowane jest zgodnie z art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 446).

Gmina dokonując nabycia towarów i usług związanych z realizacją wskazanej we wniosku inwestycji zamierza głównie wykorzystywać będące jej efektem mienie dla celów statutowych oświatowych, niepodlegających opodatkowaniu. Jednakże w minimalnym zakresie – w części dotyczącej najmów sali gimnastycznej, sklepiku szkolnego czy sal lekcyjnych oraz w niewielkim okresie czasu mogą wystąpić czynności podlegające opodatkowaniu. Wnioskodawca podkreśla, iż gmina realizowałaby ww. zadanie w każdym przypadku, również gdyby było ono wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. do celów publicznych. Zawarte umowy najmu, dzierżawy są umowami terminowymi (za wyjątkiem umowy dot. anteny telekomunikacyjnej, z której – dochody stanowią zaledwie 1 200,00zł rocznie) i trudno jest określić ich zakres w przyszłych latach. Jednostka jaką jest szkoła nie jest nastawiona na uzyskiwanie dochodów z najmu, tylko na wykorzystywanie swoich budynków do celów statutowych. Najem w tym przypadku ma charakter uboczny i incydentalny. Realizując projekt gmina wykonuje zadania własne w zakresie art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 2156 ze zm.). Gmina do tej pory nie odliczyła podatku VAT.

Jednym z załączników wniosku o dofinansowanie jest Oświadczenie o kwalifikowalności podatku VAT. Zgodnie z „Wytycznymi programowymi w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020” podatek ten może zostać uznany za koszt kwalifikowany jedynie w sytuacji gdy wnioskodawca nie ma prawnej możliwości jego odzyskania (częściowo lub w całości). Zgodnie z uzyskanymi przez Urząd Gminy wyjaśnieniami Urzędu Marszałkowskiego Województwa z dnia 9 września 2016 r. znak pisma xxx „aby podatek od towarów i usług mógł być ujęty w ramach koszów kwalifikowanych w projekcie, Beneficjent jest zobowiązany do przedstawienia indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dla projektu najpóźniej przy złożeniu pierwszego wniosku o płatność”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w ramach przedstawionego stanu faktycznego Gmina ma prawną możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wykonanie usług i zakupów w ramach realizacji projektu: „xxx”?
2.  Ponadto, biorąc pod uwagę, iż projekt będzie realizowany w przyszłości, a w związku z wyrokiem nr C-276/14, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikat, w którym stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT, zwracam się z prośbą o udzielenie odpowiedzi na pytanie czy po „scentralizowaniu” VAT w samorządach Gmina będzie miała prawną możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wykonanie usług w ramach realizacji projektu: „xxx”?

Zadaniem Wnioskodawcy, Gmina nie będzie miała prawnej możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur za wykonanie usług w ramach realizacji projektu „xxx”, także po „scentralizowaniu” VAT-u, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 6 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspakajanie potrzeb wspólnoty należy zatem do zadań własnych, które w szczególności obejmują sprawy z zakresu edukacji publicznej, a także utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym). O publicznym charakterze działania gminy z którym mamy do czynienia również w opisanym przypadku przesądza fakt, iż wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i przez te działania zaspakajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Realizacja projektu pn. „xxx”, ma na celu wypełnienie zadań publicznych nałożonych na gminę na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Zakup usług i towarów zmierzający do modernizacji obiektu szkoły, który będzie realizowany w ramach projektu służyć będzie wykonywaniu celów statutowych jednostki oświatowej, nie podlegających opodatkowaniu, nie można również przyjąć, iż w momencie dokonywania zakupów bądź usług związanych z realizacją projektu Gmina w zamierzeniu będzie chciała wykorzystać powstałą w ten sposób infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych. Co prawda tego rodzaju umowy są zawierane przez Gminę, ale mają one charakter incydentalny i uboczny, a dochody uzyskiwane w ramach tego rodzaju umów są na tyle znikome, iż związek ich z celem realizacji projektu jest mało uchwytny i niekonkretny w porównaniu z jednoznacznym celem jakiemu realizacja projektu ma służyć tj. wykonywaniu czynności o charakterze publicznym, nie podlegających opodatkowaniu

Jednocześnie Gmina podkreśla, iż powyższe stanowisko Wnioskodawcy ma swoje oparcie w dokonanej już wykładni w podobnej sprawie, a zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 sierpnia 2016 r. sygnatura: IBPP1/4512-440/16-1/MG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W dniu 26 października 2015 r. zapadła uchwała NSA, sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii, akceptujące odrębność tych podmiotów, należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina.

Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało komunikat w sprawie objętej wyrokiem TSUE, w którym wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. W dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454) o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W świetle powyższych regulacji, w ocenie Organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również zaakcentować, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Konkludując, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia przez podatnika działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi temu przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zawartego w ich cenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.).

Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1 tej ustawy).

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1774), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy. Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Zgodnie z art. 5 ust. 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2156 ze zm.), Organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;

1a)zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym;

2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki;

4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Zgodnie z art. 79 ust. 1 ww. ustawy, przedszkola, szkoły i placówki publiczne zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi. Zasady gospodarki finansowej tych szkół, przedszkoli i placówek określają odrębne przepisy, z zastrzeżeniem ust. 1c.

W kontekście powołanych przepisów, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Potwierdzają to również postanowienia pkt 8–9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie realizować projekt pn. „xxx”. Okres realizacji projektu to 30 grudnia 2014 r. do 31 października 2017 r.

Celem projektu jest zwiększenie efektywności energetycznej budynku, w którym mieści się szkoła podstawowa i gimnazjum. Dzięki realizacji projektu możliwa będzie między innymi redukcja emisji CO2, obniżenie zapotrzebowania na ciepło, a co za tym idzie oszczędność kosztów związanych z ogrzewaniem, wykorzystanie energii słonecznej do podgrzewania wody oraz poprawa estetyki budynku.

Zgodnie z decyzją administracyjną nr xxx Zarządu Gminy z dnia 30 maja 2000 r. trwały zarząd obiektem został oddany szkole jako jednostce budżetowej gminy, dlatego też cała powstała w wyniku realizacji projektu infrastruktura zostanie przekazana nieodpłatnie szkole w postaci nakładów /środka trwałego. Szkoła jest odrębnym, ale niezarejestrowanym podatnikiem VAT i nie jest czynnym płatnikiem tego podatku. We wszystkich fakturach związanych z realizacją projektu dokumentujących nabycie towarów i usług jako nabywca wskazana jest i będzie wskazywana Gmina.

Szkoła wykorzystuje swoje budynki do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. świadczenia nieodpłatnie usług edukacyjnych w ramach zadań statutowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do zmniejszenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w fakturach zakupu towarów i usług dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji szkoły.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy wskazać, że w odniesieniu do inwestycji dotyczących ww. obiektów użyteczności publicznej, warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony.

Jak wskazał Wnioskodawca zadanie polegające na termomodernizacji szkoły służy do wypełniania zadań publicznoprawnych gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Powyższe zadanie realizowane jest zgodnie z art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym. Gmina dokonując nabycia towarów i usług związanych z realizacją wskazanej we wniosku inwestycji zamierza głównie wykorzystywać będące jej efektem mienie dla celów statutowych oświatowych, niepodlegających opodatkowaniu. Zdecydowana większość czasu w jakim budynek szkoły jest wykorzystywany to nieodpłatne prowadzenie usług edukacyjnych w ramach jednostki niepodlegającej opodatkowaniu. Jedynie incydentalnie szkoła za zgodą Gminy wykorzystuje część budynku, pod najem lub dzierżawę niektórych pomieszczeń. W ciągu roku szkolnego ilość godzin najmowanych pomieszczeń jest zmienna, a dochody uzyskane z tego tytułu mają znikome znaczenie w stosunku do wszystkich kosztów utrzymania obiektu ponoszonych przez jednostkę. Wyjątek stanowi jedynie zawarta na czas nieokreślony umowa najmu związana z umieszczeniem na dachu szkoły anteny telekomunikacyjnej, z której dochód roczny to zaledwie 1 200,00 zł. Wnioskodawca podkreśla, że zakres realizowanego projektu w żadne sposób nie wpłynie na polepszenie warunków związanych z powierzchnią zajmowaną przez urządzenia telekomunikacyjne znajdujące się de facto poza obiektem. Dochody uzyskiwane z ww. tytułów nie mają wpływu na funkcjonowanie budynku (bez względu na to czy ww. umowy zostałyby zawarte czy też nie obiekt nadal byłby utrzymywany w takim samym stanie). Dla porównania roczne koszty utrzymania obiektu szkoły w 2015 r. to aż 358 638,67 zł, a przychody z najmu stanowią zaledwie około 6,6% tych kosztów.

Zadanie polegające na termomodernizacji szkoły służy do wypełniania zadań publicznoprawnych gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Powyższe zadanie realizowane jest zgodnie z art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym. Gmina podkreśla, że realizowałaby ww. zadanie w każdym przypadku, również gdyby było ono wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. do celów publicznych. Zawarte umowy najmu, dzierżawy są umowami terminowymi (za wyjątkiem umowy dot. anteny telekomunikacyjnej, z której – dochody stanowią zaledwie 1 200,00 zł rocznie) i trudno jest określić ich zakres w przyszłych latach. Jednostka jaką jest szkoła nie jest nastawiona na uzyskiwanie dochodów z najmu, tylko na wykorzystywanie swoich budynków do celów statutowych. Najem w tym przypadku ma charakter uboczny i incydentalny. Realizując projekt gmina wykonuje zadania własne w zakresie art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty. Gmina do tej pory nie odliczyła podatku VAT.

W przedstawionej argumentacji Wnioskodawca nie wskazał na związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a wykazał przede wszystkim związek z czynnościami pozostającymi poza zakresem VAT.

Należy zauważyć, że wprawdzie każdy wydatek ma wpływ na działalność gospodarczą danego podmiotu i każdy mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jednak jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny w porównaniu do wyraźnego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi VAT (zadanie polegające na termomodernizacji szkoły służy do wypełniania zadań publicznoprawnych gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym.).

Zatem Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowego projektu.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca ani w 2016 r. ani po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów i usług dotyczących realizacji przedmiotowego projektu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego xxx po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.