Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-28/13/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-14
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, która jest w trakcie realizacji
Słowa kluczowe: budowa; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dzierżawa; kanalizacja; korekta; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2012r. (data wpływu 16 października 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, która jest w trakcie realizacji

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie możliwości dokonania korekty na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT
*   **jest prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na bieżąco (na podstawie art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) z faktur dokumentujących zakupy dokonane po podjęciu decyzji o odpłatnym udostępnieniu infrastruktury.

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

W latach 2005-2012 Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zrealizował inwestycje w szeroko rozumianą infrastrukturę kanalizacyjną – tj. sieci kanalizacji sanitarnej, oczyszczalnie ścieków, itp. Kolejne odcinki kanalizacji, a także inwestycje w oczyszczalnie ścieków były oddawane do użytkowania w przeszłości – przykładowo w 2007r., w 2008r. czy w 2011r. Obecnie Wnioskodawca nadal realizuje/planuje realizować kolejne etapy inwestycji w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej. Przykładowo, jeden z etapów inwestycji w tym zakresie ma być planowo ukończony w 2014r.

Wszystkie odcinki wspomnianej infrastruktury kanalizacyjnej w Gminie użytkuje obecnie (i użytkował w przeszłości) Zakład Wodociągów i Kanalizacji. Zakład Wodociągów i Kanalizacji jest zakładem budżetowym. Zakład budżetowy użytkuje przedmiotową infrastrukturę nieodpłatnie i pobiera z tego tytułu pożytki w szczególności w postaci opłat za odprowadzanie ścieków. Zgodnie z jego statutem, do podstawowych obowiązków Zakładu Wodociągów i Kanalizacji należą m.in.:

*   realizacja zadań przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji sanitarnej, oczyszczania ścieków,
*   zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowy odbiór ścieków,
*   oczyszczanie ścieków bytowo-gospodarczych, komunalnych i przemysłowych,
*   eksploatacja, konserwacja, budowa, remonty, modernizacje sieci, przyłączy i urządzeń wodociągowych i kanalizacji sanitarnej (armatura, uzbrojenie, studnie zakupowe wody, pompownie ścieków),
*   usuwanie awarii wodociągowych i kanalizacyjnych,
*   wykonywanie usług dla ludności w zakresie podłączeń do sieci wodno-kanalizacyjnych,
*   nadzór i kontrola nad jakością odprowadzanych ścieków zgodnie z pozwoleniem wodnoprawnym,
*   uzgadnianie projektów technicznych wykonawczych włączenia do sieci wodno-kanalizacyjnych,
*   opracowanie projektów budowy, remontów, modernizacji sieci i urządzeń wodno-kanalizacyjnych.

Wnioskodawca obecnie rozważa wdrożenie takiego sposobu zarządzania swoim majątkiem, aby przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna (zarówno ta już istniejąca, jak i ta w budowie – wraz z oczyszczalniami) była wykorzystywana przez Zakład Wodociągów i Kanalizacji w oparciu o porozumienie, na podstawie którego Gmina udostępni Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji przedmiotową infrastrukturę za wynagrodzeniem (dalej: „porozumienie”). W rezultacie, na podstawie porozumienia, Wnioskodawca zamierza pobierać z tego tytułu wynagrodzenie od Zakładu Wodociągów i Kanalizacji. Stosowne porozumienie pomiędzy Wnioskodawcą a Zakładem Wodociągów i Kanalizacji potwierdzi prawo Zakładu Wodociągów i Kanalizacji do używania infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu w szczególności w formie opłat za odprowadzanie ścieków. Wnioskodawca z tego tytułu zamierza wystawiać na Zakład Wodociągów i Kanalizacji faktury VAT z zastosowanie podstawowej stawki VAT.

Należy więc podkreślić, iż w świetle powyższego Wnioskodawca może mieć do czynienia przede wszystkim z dwoma sytuacjami:

1.  zawarcie porozumienia i na jego podstawie odpłatne udostępnienie części infrastruktury nastąpi jeszcze w trakcie trwania danej części infrastruktury lub bezpośrednio po zakończeniu budowy tej części, np. inwestycja zakończona w 2013r., tuż po jej zakończeniu, zostanie objęta porozumieniem i w konsekwencji oddana do odpłatnego używania przez Zakład Wodociągów i Kanalizacji,
2.  Dana część infrastruktury została wybudowana i oddana do używania w przeszłości nieodpłatnie na rzecz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji, a po pewnym okresie nieodpłatnego używania przez Zakład Wodociągów i Kanalizacji nastąpi zawarcie porozumienia i odpłatne jej udostępnienie (w innym roku niż zakończenie inwestycji), np. inwestycja zakończona w 2007r., nieodpłatnie używana przez Zakład Wodociągów i Kanalizacji, następnie zostanie objęta w 2013r. porozumieniem i w konsekwencji oddana zostanie do odpłatnego używania przez Zakład Wodociągów i Kanalizacji.

Wnioskodawca zaznacza, że niniejszym wnioskiem objęta jest infrastruktura, co do której w żadnym wypadku nie minie więcej niż 10 lat od roku oddania jej do używania (wliczając ten rok) do roku objęcia jej opisanym porozumieniem (wliczając ten rok).

Wartość wybudowanych przez Wnioskodawcę poszczególnych obiektów infrastruktury kanalizacyjnej każdorazowo przekracza 15 tys. zł.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust.1, ust. 10-11 oraz ust. 13 ustawy o VAT (tj. na bieżąco lub poprzez korektę wstecz deklaracji) w przypadku wystąpienia sytuacji A? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 10-11 oraz ust. 13 ustawy o VAT (tj. na bieżąco lub poprzez korektę wstecz deklaracji) w przypadku wystąpienia sytuacji A.

Jak to zostało już wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, niektóre elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej są w trakcie budowy lub będą w trakcie budowy w przyszłości. Oznacza to, że odcinki te dopiero zostaną oddane do używania w przyszłości. Jak wynika z opisu sytuacji A, zostaną one objęte opisanym porozumieniem (udostępnione odpłatnie na rzecz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji) bezpośrednio po oddaniu ich do używania (ostatecznym zakończeniu i oddaniu danej inwestycji), przy czym porozumienie takie może być zawarte już w trakcie trwania inwestycji.

Jak wynika ze stanowiska Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy w takiej sytuacji ustalić sposób skorzystania przez Gminę z tego prawa – tj. w szczególności to, w jakiej wysokości i za który okres rozliczeniowy Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cyt. powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnik tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji spełnione zostały obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, (i) w odniesieniu do analizowanych transakcji Gmina jest podatnikiem VAT oraz (ii) poniesione przez Gminę wydatki mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi (w omawianym przypadku z czynnością odpłatnego udostępnienia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji).

Przedmiotowa infrastruktura będzie służyła Gminie do wykonania czynności opodatkowanej (jaką jest odpłatne udostępnienie infrastruktury). Zatem, w ocenie Gminy, mając na uwadze fakt, iż w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki zdefiniowane w cyt. powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Gmina pragnie podkreślić, iż stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaka jest zasada neutralności tego podatku. Wspomniana zasada jest rozumiana jako stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potracenia/odliczania podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Odnośnie zasady neutralności VAT wypowiadały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Jeżeli zatem Gmina dokonuje zakupów elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatnego udostępniania) bezpośrednio po zakończeniu inwestycji, to Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich zakupów inwestycyjnych w pełnej wysokości.

Odnośnie natomiast momentu, w którym Gmina posiada prawo do odliczenia, to kwestie te regulują przede wszystkim przepisy art. 86 ust. 10, 11 oraz 13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT prawo do odliczenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w okresie, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych.

Ponadto, w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa powyżej, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Reasumując, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 10-11 oraz ust. 13 ustawy o VAT (tj. na bieżąco lub poprzez korektę wstecz deklaracji) w przypadku wystąpienia sytuacji A – tj. w takiej sytuacji gdy zawarcie porozumienia i na jego podstawie odpłatne udostępnienie części infrastruktury nastąpi jeszcze w trakcie trwania danej części infrastruktury lub bezpośrednio po zakończeniu budowy tej części, np. inwestycja zakończona w 2013r., tuż po jej zakończeniu, zostanie objęta porozumieniem i w konsekwencji oddana do odpłatnego używania przez Zakład Wodociągów i Kanalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za:

*   **nieprawidłowe w zakresie możliwości dokonania korekty na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT**
*   **prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na bieżąco (na podstawie art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) z faktur dokumentujących zakupy dokonane po podjęciu decyzji o odpłatnym udostępnieniu infrastruktury.**

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust.4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca realizuje/planuje realizować kolejne etapy inwestycji w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej. Wszystkie odcinki wybudowanej już infrastruktury kanalizacyjnej w Gminie użytkuje obecnie i użytkował w przeszłości Zakład Wodociągów i Kanalizacji. Zakład Wodociągów i Kanalizacji jest zakładem budżetowym. Zakład budżetowy użytkuje przedmiotową infrastrukturę nieodpłatnie. Wnioskodawca rozważa wdrożenie takiego sposobu zarządzania swoim majątkiem, aby przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna (już ta istniejąca, jak i ta w budowie (wraz z oczyszczalniami) była wykorzystywana przez Zakład Wodociągów i Kanalizacji w oparciu o porozumienie, na podstawie którego Wnioskodawca udostępni Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji przedmiotową infrastrukturę za wynagrodzeniem. Wnioskodawca zamierza z tego tytułu wystawiać faktury VAT na Zakład Wodociągów i Kanalizacji.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy zawarcie porozumienia i na jego podstawie odpłatne udostępnienie części infrastruktury nastąpi jeszcze w trakcie trwania danej części infrastruktury lub bezpośrednio po zakończeniu budowy tej części.

Analizując okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją inwestycji będą służyły Wnioskodawcy po podpisaniu Porozumienia do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze cytowany powyżej art. 86 ust 1 ustawy, należy wskazać, iż ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

W treści wniosku wskazano, iż wszystkie odcinki wspomnianej infrastruktury kanalizacyjnej w Gminie użytkuje obecnie i użytkował w przeszłości zakład budżetowy. Zakład budżetowy użytkuje przedmiotową infrastrukturę nieodpłatnie.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy zaznaczyć, iż przekazanie w nieodpłatne użytkowanie wytworzonego majątku jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, iż nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w celach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, tj. w tym przypadku budowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania w nieodpłatne użytkowanie powstającej infrastruktury zakładowi budżetowemu, który te zadania wykonuje w imieniu Gminy, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca rozpoczynając inwestycje w postaci budowy infrastruktury kanalizacyjnej nie miał prawa do obniżenia na bieżąco podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, bowiem pierwotnie infrastruktura kanalizacyjna miała służyć czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT (przekazanie w nieodpłatne użytkowanie). Prawo do odliczenia Wnioskodawca nabędzie jednak na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji mienia po podpisaniu Porozumienia, bowiem od tego momentu zmieni się wykorzystanie zakupionych towarów i usług.

Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi, wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W treści wniosku jednoznacznie wskazano, iż Gmina rozważa wdrożenie takiego sposobu zarządzania swoim majątkiem, aby przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna (zarówno ta już istniejąca, jak i ta w budowie - wraz z oczyszczalniami) była wykorzystywana przez Zakład Wodociągów i Kanalizacji w oparciu o Porozumienie, na podstawie którego Gmina udostępni zakładowi budżetowemu przedmiotową infrastrukturę za wynagrodzeniem. W przypadku infrastruktury będącej w trakcie budowy, początkowo Gmina planowała jej nieodpłatne udostępnienie na rzecz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji, albowiem Zakład ten użytkuje i użytkował w przeszłości wybudowaną przez Gminę infrastrukturę kanalizacyjną i pobierał z tego tytułu pożytki w szczególności w postaci opłat za odprowadzanie ścieków. W między czasie, tj. w trakcie budowy elementów sieci kanalizacyjnej Wnioskodawca rozważa odpłatne przekazanie infrastruktury do użytkowania na podstawie Porozumienia.

Wnioskodawca wskazał, że zawarcie Porozumienia i na jego podstawie odpłatne udostępnienie części infrastruktury nastąpi jeszcze w trakcie trwania budowy danej części infrastruktury lub bezpośrednio po zakończeniu budowy tej części, np. inwestycja zakończona w 2013r. tuż po jej zakończeniu zostanie objęta Porozumieniem i w konsekwencji oddana do odpłatnego używania przez Zakład Wodociągów i Kanalizacji.

Mając na uwadze przedstawiony w treści wniosku opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż w niniejszej sprawie nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środków trwałych.

Skoro żaden z elementów powstającej infrastruktury nigdy nie był wykorzystywany do działalności zwolnionej ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanych przez Wnioskodawcę środków trwałych, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia tych środków. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem środków trwałych do użytkowania.

W wyżej przedstawionej sprawie mamy zatem bezsprzecznie do czynienia z sytuacją, w której ma miejsce zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług przed oddaniem do użytkowania majątku, który ma być efektem inwestycji. Wnioskodawca bowiem w pierwszej kolejności zakładał wykorzystywanie inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a następnie przed rzeczową realizacją inwestycji, jako rozwiązanie docelowe przyjął, iż inwestycja będzie przedmiotem czynności opodatkowanych.

Ze względu więc na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług do wytworzenia infrastruktury.

W świetle powyższego należy uznać, iż od momentu podjęcia ostatecznej decyzji o zmianie sposobu wykorzystania infrastruktury w trakcie trwania budowy danej części infrastruktury Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczania podatku naliczonego i prawo to może realizować w terminach określonych w art. 86 ust.10-11, czyli na bieżąco.

Należy więc zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, w myśl którego będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 10-11 (tj. na bieżąco). Podkreślenia jednak wymaga, że prawo do odliczenia w terminach wynikających z art. 86 ust. 10-11 będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie odnośnie zakupów dokonanych po podjęciu ostatecznej decyzji o zmianie sposobu wykorzystania infrastruktury będącej w trakcie budowy.

Odnośnie natomiast pozostałych zakupów tj. dokonanych przed zmianą sposobu wykorzystania infrastruktury, Wnioskodawca nabędzie prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

Stosownie do unormowań zawartych w art. 91 ust. 7d korekty podatku naliczonego należy dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Zatem odnośnie zakupów dokonanych przed zmianą sposobu wykorzystania infrastruktury, korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że odliczenia podatku w zakresie realizacji przedmiotowej inwestycji można dokonać (poprzez korektę wstecz deklaracji) na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ust. 13 ustawy.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie elementów infrastruktury kanalizacyjnej nie oddanych jeszcze do użytkowania, należało uznać je za:

*   nieprawidłowe w zakresie możliwości dokonania korekty na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT
*   prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na bieżąco (na podstawie art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) z faktur dokumentujących zakupy dokonane po podjęciu decyzji o odpłatnym udostępnieniu infrastruktury.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – ocenione.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.