Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-1031/15/BW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-25
Teza: Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczania naliczonego podatku VAT wykazywanego na fakturach VAT wystawianych na jego rzecz przez Koncern lub Podmiot z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych (z zastrzeżeniem ograniczeń ustawowych, w tym ograniczeń odnoszących się do odliczania VAT przy nabyciu paliwa i innych towarów i usług związanych z eksploatacją pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony)?
Słowa kluczowe: karta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 listopada 2015r. (data wpływu 1 grudnia 2015r.), uzupełnionym pismem z 18 stycznia 2016r. (data wpływu 21 stycznia 2016r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur VAT wystawianych z tytułu nabycia towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2015r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z 18 stycznia 2016r. (data wpływu 21 stycznia 2016r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur VAT wystawianych z tytułu nabycia towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest podatnikiem, prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca wykorzystuje flotę pojazdów samochodowych: samochody własne, leasingowane lub użytkowane w ramach najmu; ciężarowe, osobowe; użytkowane wyłącznie do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jak i użytkowane w tzw. działalności mieszanej.

W odniesieniu do tych samochodów Wnioskodawca korzysta z możliwości dokonywania bezgotówkowych zakupów (np. zakupu paliw, olejów napędowych, płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, usług myjni, odkurzania, serwisu, przejazdów płatnymi autostradami, itp.) na określonych stacjach paliw oraz w punktach obsługi klienta, przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych. Przedmiotowe karty paliwowe nie są kartami płatniczymi i nie uprawniają do zapłaty za towary i usługi oraz pobierania gotówki. Karty te upoważniają jedynie Wnioskodawcę do dokonywania transakcji zakupowych wyznaczonych towarów i usług, w wyznaczonych miejscach, bez obowiązku uiszczania zapłaty w chwili zawarcia danej transakcji. Wnioskodawca jest użytkownikiem kart paliwowych na podstawie umowy dotyczącej zasad emitowania, wydawania i użytkowania kart paliwowych (dalej jako: „Umowa"), zawartej przez Wnioskodawcę z koncernem paliwowym (dalej jako: „Koncern") oraz podmiotem obsługującym karty paliwowe (dalej jako: „Podmiot"). Koncern i Podmiot są czynnymi podatnikami VAT.

Zgodnie z zawartą Umową, karty paliwowe są wydawane Wnioskodawcy przez Koncern oraz Podmiot i mogą być, zależnie od dyspozycji Wnioskodawcy, (i) przypisane do danego pojazdu, (ii) konkretnego użytkownika (Karta imienna) lub (iii) dowolnego uprawnionego przez Wnioskodawcę użytkownika korzystającego z karty (Karta na okaziciela). Karty paliwowe A operatorów (dalej jako: „Operatorzy").

Wszelkie negocjacje oraz ustalenia dotyczące zakupów towarów oraz usług z wykorzystaniem kart paliwowych, w tym m.in., ustalenia dotyczące zasad wydawania i zasad korzystania z kart paliwowych, wskazanie pojazdów/osób, dla których wydane będą te karty, uzgodnienia co do asortymentu towarów i usług, który można nabyć za pośrednictwem kart, określenie zasad fakturowania oraz terminów płatności należności związanych z nabywanymi towarami, usługami, ustalenia co do cen tych towarów, usług oraz przysługujących Wnioskodawcy rabatów, a także ewentualnych reklamacji, prowadzone są bezpośrednio pomiędzy Koncernem i Podmiotem a Wnioskodawcą i znajdują swoje odzwierciedlenie w zawartej Umowie (oraz aneksach do tej Umowy). Wnioskodawca nie podejmuje natomiast analogicznych uzgodnień z Operatorami, gdyż nie łączy go z Operatorami żaden stosunek prawny.

Towary, usługi nabywane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem kart paliwowych są nabywane od Koncernu lub Podmiotu (w zależności od sytuacji, szczegółowo uregulowanej zapisami Umowy), którzy wcześniej nabyli dane towary, usługi od danego Operatora. Operator jedynie wydaje dany towar/usługę na rzecz Wnioskodawcy. Mamy tutaj do czynienia z tzw. transakcją łańcuchową, w której Operator danej stacji lub punktu obsługi klienta sprzedaje na rzecz Koncernu lub Podmiotu towary, usługi, które są następnie sprzedawane przez ten Koncern lub Podmiot na rzecz Wnioskodawcy (w ten sposób przechodzi ekonomiczne i prawne władztwo nad towarem, następuje realizacja usługi; w ten sposób transakcje są również fakturowane i rozliczane). Przy czym, fizycznie, dany towar/usługa jest wydawany/jest realizowana przez Operatora (pierwszy w kolejności podmiot) bezpośrednio Wnioskodawcy/bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy (ostatniego w kolejności podmiotu).

Sprzedaż towarów i usług przez Koncern/Podmiot na rzecz Wnioskodawcy odbywa się po cenach obowiązujących u danego Operatora w momencie realizacji transakcji, przy czym Koncern oraz Podmiot mają prawo przyznać Wnioskodawcy określone rabaty i upusty dotyczące zrealizowanych zakupów (np. rabaty uzależnione od ilości towarów i/lub usług nabywanych przez Wnioskodawcę). Rabaty te nie są zależne od ewentualnych rabatów udzielanych Koncernowi oraz Podmiotowi przez Operatorów. Faktury za towary/usługi nabyte przez Wnioskodawcę przy użyciu kart paliwowych są wystawiane przez Koncern/Podmiot na rzecz Wnioskodawcy za ustalone w Umowie okresy (okresy rozliczeniowe). Na fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów/usług na terytorium Polski wykazywany jest podatek VAT, według odpowiedniej stawki podatkowej.

Koncern/Podmiot ponoszą odpowiedzialność wobec Wnioskodawcy za towary i usługi nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych. W szczególności, Koncern/Podmiot przyjmują ewentualne roszczenia reklamacyjne Wnioskodawcy i podejmują działania mające na celu rozpatrzenie danej reklamacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (zmodyfikowane w piśmie z 18 stycznia 2016r.):

Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczania naliczonego podatku VAT wykazywanego na fakturach VAT wystawianych na jego rzecz przez Koncern lub Podmiot z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych (z zastrzeżeniem ograniczeń ustawowych, w tym ograniczeń odnoszących się do odliczania VAT przy nabyciu paliwa i innych towarów i usług związanych z eksploatacją pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony)?

Stanowisko Wnioskodawcy (zmodyfikowane w piśmie z 18 stycznia 2016r.):

W opinii Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczania naliczonego podatku VAT z faktur VAT wystawianych na jego rzecz przez Koncern lub Podmiot z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych (z zastrzeżeniem ograniczeń ustawowych, w tym ograniczeń odnoszących się do odliczania VAT przy nabyciu paliwa i innych towarów i usług związanych z eksploatacją pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w analizowanej sprawie).

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT, prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych VAT.

Wnioskodawca nabywa m. in. towary i usługi, związane z jego flotą samochodową wykorzystywaną w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, np.: paliwa, oleje napędowe, płyny samochodowe, artykuły eksploatacyjne, usługi myjni, odkurzania, serwisu, przejazdy płatnymi autostradami itp.

Wnioskodawca dokonuje zakupów tych towarów, usług na stacjach paliwowych lub w innych punktach obsługi klienta prowadzonych przez Operatorów, przy użyciu tzw. kart paliwowych, wydawanych jej przez Koncern i Podmiot, na podstawie zawartej między Wnioskodawcą a Koncernem i Podmiotem Umowy. Nabycia te są dokumentowane na fakturach VAT wystawianych Wnioskodawcy przez Koncern i Podmiot.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez świadczenie usług, rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (tzw. dostawa łańcuchowa).

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (tzw. odsprzedaż usług).

Wskazane artykuły: art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, bazują na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku VAT - przyjmuje się, iż dostawy towarów / świadczenia usług dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej (tj. łańcuchowej dostawie towarów lub odsprzedaży usług), mimo że fizyczne wydanie towaru/fizyczna realizacja usługi ma miejsce tylko raz.

W dostawie łańcuchowej, w której udział biorą trzy podmioty, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel - przeniesienie ekonomicznego i faktycznego władztwa nad towarem, tj. dostawa towaru, jest realizowana między pierwszym podmiotem a drugim i następnie miedzy drugim podmiotem a trzecim, mimo że towar jest fizycznie wydawany przez pierwszy podmiot bezpośrednio trzeciemu podmiotowi.

W takiej transakcji, w przypadku, gdy drugi w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania istotnych warunków dostawy towaru na rzecz trzeciego pomiotu, tj. np.: ceny towaru, zasad płatności za ten towar, warunków jego nabycia przez podmiot trzeci, to nie może być wątpliwości, iż drugi podmiot posiada prawo do rozporządzania daną rzeczą jak właściciel, tj. posiada ekonomiczne i faktyczne władztwo nad towarem, które nabył wcześniej od pierwszego w kolejności podmiotu, a teraz może je przenieść (sprzedać) na rzecz podmiotu trzeciego.

Dostawa łańcuchowa z definicji dopuszcza natomiast brak faktycznego - fizycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha (tutaj: brak fizycznego wydania towaru między pierwszym a drugim podmiotem), a także brak fizycznego rozporządzania towarem przez drugi w kolejności podmiot w łańcuchu.

Nie zmienia to jednak faktu, iż w takiej transakcji, dostawa towaru w sensie prawnym i ekonomicznym jest dokonywana między pierwszym a drugim i drugim a trzecim podmiotem w łańcuchu. Między pierwszym a trzecim podmiotem ma natomiast miejsce wyłącznie fizyczne (techniczne) wydanie towaru.

Ustawa o VAT zawiera analogiczne regulacje w odniesieniu do świadczenia usług, gdy pomiędzy świadczącym, a faktycznym fizycznym odbiorcą usługi występuje pośrednik. W świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, to przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi (tzw. odsprzedaż usług). W odsprzedaży usług, w której udział biorą trzy podmioty, usługa jest sprzedawana przez pierwszy podmiot na rzecz drugiego a następnie przez drugi w kolejności podmiot na rzecz trzeciego, przy czym jej fizyczna (techniczna) realizacja ma zasadniczo miejsce bezpośrednio między pierwszym w kolejności podmiotem a ostatnim - trzecim podmiotem w łańcuchu.

W analizowanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym, fizyczna dostawa towarów i fizyczna realizacja usług następuje poprzez ich wydanie/świadczenie Wnioskodawcy na określonych stacjach paliw i w punktach obsługi klienta prowadzonych przez Operatorów, honorujących karty paliwowe wydane Wnioskodawcy przez Koncern i Podmiot. Towary, usługi są fizycznie bezpośrednio wydawane/realizowane przez pierwszy w łańcuchu podmiot - Operatora danej stacji, punktu obsługi klienta na rzecz ostatniego - trzeciego podmiotu w łańcuchu, tj. na rzecz Wnioskodawcy. Koncern/Podmiot (w zależności od konkretnej sytuacji, szczegółowo uregulowanej zapisami Umowy) występuje zarówno jako nabywca tych towarów, usług (od Operatora) jak i ich dostawca (na rzecz Wnioskodawcy) biorący udział w łańcuchu dostaw/świadczeń. Na udział Koncernu/Podmiotu w transakcji łańcuchowej wskazuje nie tylko pozycja w tym transakcyjnym łańcuchu (tj. jako podmiotu „środkowego"), lecz również sam charakter wykonywanych przez Koncern/Podmiot czynności.

Należy bowiem podkreślić, iż wszelkie negocjacje oraz ustalenia dotyczące zakupów towarów oraz usług z wykorzystaniem kart paliwowych, w tym m. in., ustalenia dotyczące zasad wydawania i zasad korzystania z kart paliwowych, wskazanie pojazdów/osób, dla których wydane będą te karty, uzgodnienia co do asortymentu towarów i usług, który można nabyć za pośrednictwem tych kart, określenie zasad fakturowania oraz terminów płatności należności związanych z nabywanymi towarami/świadczeniami, ustalenia co do cen towarów/usług i przysługujących Wnioskodawcy rabatów, a także ustalenia w zakresie ewentualnych reklamacji, prowadzone są bezpośrednio pomiędzy Koncernem i Podmiotem a Wnioskodawcą i znajdują swoje odzwierciedlenie w zawartej Umowie (oraz aneksach do tej Umowy). Wnioskodawca nie podejmuje natomiast analogicznych uzgodnień z Operatorami, gdyż nie łączy jej z Operatorami żaden stosunek prawny.

Sprzedaż towarów i usług przez Koncern/Podmiot na rzecz Wnioskodawcy odbywa się po cenach obowiązujących u danego Operatora w momencie realizacji transakcji, przy czym Koncern oraz Podmiot mają prawo przyznać Wnioskodawcy określone rabaty i upusty dotyczące zrealizowanych zakupów (np. uzależnione od ilości towarów i/lub usług nabywanych przez Wnioskodawcę). Rabaty te są ostatecznie ustalane decyzją Koncernu i Podmiotu i nie zależą od ewentualnych rabatów udzielanych Koncernowi oraz Podmiotowi przez Operatorów.

Ponadto, Koncern/Podmiot ponoszą odpowiedzialność wobec Wnioskodawcy za towary i usługi nabywane przez niego przy użyciu kart paliwowych. W szczególności, Koncern/Podmiot przyjmują ewentualne roszczenia reklamacyjne Wnioskodawcy i podejmują działania mające na celu rozpatrzenie danej reklamacji.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że Koncern/Podmiot posiada prawo do faktycznego, ekonomicznego rozporządzania nabywanymi towarami, usługami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami/usługami na rzecz Wnioskodawcy.

W analizowanym stanie faktycznym mamy zatem do czynienia z tzw. transakcjami łańcuchowymi, w których Operator danej stacji lub punktu obsługi klienta sprzedaje na rzecz Koncernu lub Podmiotu towary, usługi, które są następnie sprzedawane przez ten Koncern lub Podmiot na rzecz Wnioskodawcy (w ten sposób przechodzi ekonomiczne i prawne władztwo nad towarem, usługą; w ten sposób transakcje są również fakturowane i rozliczane). Jedynie, fizyczne wydane towaru czy fizyczna realizacja usługi następuje bezpośrednio między Operatorem (pierwszym w kolejności podmiotem) a Wnioskodawcą (ostatnim w kolejności podmiotem).

Reasumując:

*   Wnioskodawca nabywa towary i usługi, przy użyciu kart paliwowych, od Koncernu lub Podmiotu. Przedmiotowe towary i usługi, są związane z jej flotą samochodową, wykorzystywaną w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Przedmiotowe towary i usługi są zatem wykorzystywane przez Wnioskodawcę (czynnego podatnika VAT) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
*   Nabycia towarów i usług dokumentowane są na fakturach wystawianych przez Koncern lub Podmiot (czynni podatnicy VAT) na rzecz Wnioskodawcy. Na fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów/usług na terytorium Polski wykazywany jest podatek VAT, według odpowiedniej stawki podatkowej.

W opinii Wnioskodawcy, ma ona prawo do odliczania tego naliczonego podatku VAT wykazywanego na fakturach VAT wystawianych na jej rzecz przez Koncern lub Podmiot, dokumentujących realizowane przez nią nabycia towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych (z zastrzeżeniem ograniczeń ustawowych, w tym ograniczeń odnoszących się do odliczania VAT przy nabyciu paliwa i innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych).

Powyższe stanowisko Spółki potwierdzają również organy podatkowe, w tym m. in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 4 marca 2015 r., nr IBPP2/443-1248/14/ w której to organ podatkowy, w stanie faktycznym podobnym do analizowanego w niniejszym wniosku jednoznacznie potwierdził, że Wnioskodawcy (użytkownikowi flotowych kart paliwowych) przysługuje prawo do odliczania VAT naliczonego przy nabyciu paliw (z zastrzeżeniem m. in. ograniczeń dotyczących samochodów osobowych), a także innych towarów i usług, nabywanych za pomocą kart paliwowych na stacjach benzynowych, mimo że VAT ten wykazywany jest na fakturach wystawianych przez emitenta kart. Organ podatkowy wskazał, że mamy tutaj do czynienia z tzw. transakcją łańcuchową, w której emitent kart nabywa paliwo od stacji benzynowej a następnie odsprzedaję je użytkownikowi kart, przy czym sam towar (paliwo) dostarczane jest bezpośrednio przez pierwszego w kolejności dostawcę (stację paliw) na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy (użytkownika kart paliwowych).
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 lutego 2014 r., nr IPPP2/443-1272/13-2/KBr, w której organ potwierdził, że transakcje pomiędzy operatorami stacji paliw a Wnioskodawcą (emitentem kart paliwowych), jak również pomiędzy Wnioskodawcą a użytkownikami kart paliwowych stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji podatkowej z 9 czerwca 2011 r., nr ILPP4/443-217/11-3/EWW, stwierdził, iż podatnik: „ma prawo dokonać pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w fakturach otrzymanych od Koncernu, dokumentujących transakcje dokonane przy użyciu Kart Paliwowych na Stacjach Paliw".

Reasumując, Wnioskodawca ma prawo do odliczania naliczonego podatku VAT z faktur VAT wystawianych na jej rzecz przez Koncern lub Podmiot z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych (z zastrzeżeniem ograniczeń ustawowych, w tym ograniczeń odnoszących się do odliczania VAT przy nabyciu paliwa i innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy, wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem, prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca wykorzystuje flotę pojazdów samochodowych: samochody własne, leasingowane lub użytkowane w ramach najmu; ciężarowe, osobowe; użytkowane wyłącznie do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jak i użytkowane w tzw. działalności mieszanej.

W odniesieniu do tych samochodów Wnioskodawca korzysta z możliwości dokonywania bezgotówkowych zakupów (np. zakupu paliw, olejów napędowych, płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, usług myjni, odkurzania, serwisu, przejazdów płatnymi autostradami, itp.) na określonych stacjach paliw oraz w punktach obsługi klienta, przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych. Przedmiotowe karty paliwowe nie są kartami płatniczymi i nie uprawniają do zapłaty za towary i usługi oraz pobierania gotówki. Karty te upoważniają jedynie Wnioskodawcę do dokonywania transakcji zakupowych wyznaczonych towarów i usług, w wyznaczonych miejscach, bez obowiązku uiszczania zapłaty w chwili zawarcia danej transakcji.

Wnioskodawca jest użytkownikiem kart paliwowych na podstawie umowy dotyczącej zasad emitowania, wydawania i użytkowania kart paliwowych zawartej przez Wnioskodawcę z koncernem paliwowym („Koncern") oraz podmiotem obsługującym karty paliwowe („Podmiot"). Koncern i Podmiot są czynnymi podatnikami VAT.

Zgodnie z zawartą Umową, karty paliwowe są wydawane Wnioskodawcy przez Koncern oraz Podmiot i mogą być, zależnie od dyspozycji Wnioskodawcy, tj.:

*   przypisane do danego pojazdu,
*   konkretnego użytkownika (Karta imienna) lub
*   dowolnego uprawnionego przez Wnioskodawcę użytkownika korzystającego z karty (Karta na okaziciela).

Karty paliwowe uprawniają użytkowników (głównie pracowników i współpracowników Wnioskodawcy) do bezgotówkowego nabywania określonych towarów i usług na stacjach paliw oraz w innych punktach obsługi klienta, wyznaczonych przez Koncern lub Podmiot, które są prowadzone przez operatorów („Operatorzy").

Wszelkie negocjacje oraz ustalenia dotyczące zakupów towarów oraz usług z wykorzystaniem kart paliwowych, w tym m.in., ustalenia dotyczące zasad wydawania i zasad korzystania z kart paliwowych, wskazanie pojazdów/osób, dla których wydane będą te karty, uzgodnienia co do asortymentu towarów i usług, który można nabyć za pośrednictwem kart, określenie zasad fakturowania oraz terminów płatności należności związanych z nabywanymi towarami, usługami, ustalenia co do cen tych towarów, usług oraz przysługujących Wnioskodawcy rabatów, a także ewentualnych reklamacji, prowadzone są bezpośrednio pomiędzy Koncernem i Podmiotem a Wnioskodawcą i znajdują swoje odzwierciedlenie w zawartej Umowie (oraz aneksach do tej Umowy). Wnioskodawca nie podejmuje natomiast analogicznych uzgodnień z Operatorami, gdyż nie łączy jej z Operatorami żaden stosunek prawny.

Towary, usługi nabywane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem kart paliwowych są nabywane od Koncernu lub Podmiotu (w zależności od sytuacji, szczegółowo uregulowanej zapisami Umowy), którzy wcześniej nabyli dane towary, usługi od danego Operatora. Operator jedynie wydaje dany towar/usługę na rzecz Wnioskodawcy.

Sprzedaż towarów i usług przez Koncern/Podmiot na rzecz Wnioskodawcy odbywa się po cenach obowiązujących u danego Operatora w momencie realizacji transakcji, przy czym Koncern oraz Podmiot mają prawo przyznać Wnioskodawcy określone rabaty i upusty dotyczące zrealizowanych zakupów (np. rabaty uzależnione od ilości towarów i/lub usług nabywanych przez Wnioskodawcę). Rabaty te nie są zależne od ewentualnych rabatów udzielanych Koncernowi oraz Podmiotowi przez Operatorów. Faktury za towary/usługi nabyte przez Wnioskodawcę przy użyciu kart paliwowych są wystawiane przez Koncern/Podmiot na rzecz Wnioskodawcy za ustalone w Umowie okresy (okresy rozliczeniowe). Na fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów/usług na terytorium Polski wykazywany jest podatek VAT, według odpowiedniej stawki podatkowej.

Koncern/Podmiot ponoszą odpowiedzialność wobec Wnioskodawcy za towary i usługi nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych. W szczególności, Koncern/Podmiot przyjmują ewentualne roszczenia reklamacyjne Wnioskodawcy i podejmują działania mające na celu rozpatrzenie danej reklamacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Koncern lub Podmiot z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych.

W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy Koncern/Podmiot jako drugi w łańcuchu podmiot jest czynną stroną transakcji, która dokonuje dostawy towarów lub usług na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Zgodnie z tą regulacją, jest on traktowany tak, jak gdyby sam świadczył tą usługę.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku od towarów i usług - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie - przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy emitentem kart (wystawcą) a Wnioskodawcą. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również fakt, że ust. 8 art. 7 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, iż „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że emitent kart, przykładowo, nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, że nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i Wnioskodawcą), zaś transakcja pomiędzy emitentem i Wnioskodawcą nie nosi znamion dostawy.

W rozpatrywanej sprawie (jak wskazał Wnioskodawca) fizyczna dostawa towarów i fizyczna realizacja usług następuje poprzez ich wydanie/świadczenie Wnioskodawcy na określonych stacjach paliw i w punktach obsługi klienta prowadzonych przez Operatorów, honorujących karty paliwowe wydane Wnioskodawcy przez Koncern i Podmiot.

W szczególności, towary/usługi nabywane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem kart paliwowych są nabywane od Koncernu lub Podmiotu (w zależności od sytuacji, szczegółowo uregulowanej zapisami Umowy), którzy wcześniej nabyli dane towary/usługi od danego Operatora. Operator jedynie wydaje dany towar/usługę na rzecz Wnioskodawcy. Zatem Koncern/Podmiot występują w tym przypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca biorący udział w łańcuchu dostaw. Na udział Koncernu lub Podmiotu w łańcuchu dostaw towarów/usług wskazuje nie tylko ich umiejscowienie ich w łańcuchu (tj. jako podmiotu „środkowego”), lecz również sam charakter wykonywanych przez nich czynności. Są oni bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, gdyż to oni określają w umowie towary i usługi, które mogą być nabywane na podstawie kart paliwowych, mogą przyznać Wnioskodawcy rabaty i upusty dotyczące dokonywanych przez Wnioskodawcę zakupów. Ponadto Koncern/Podmiot ponosi odpowiedzialność wobec Wnioskodawcy za towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę przy użyciu kart paliwowych.

Powyższe wskazuje, że Koncern/Podmiot posiada prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami.

Zatem w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Koncernem/Podmiotem, a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a, opodatkowane właściwą stawką podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przy użyciu kart paliwowych wystawionych przez Koncern/Podmiot, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy pod warunkiem, że te towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zachowaniem warunków i ograniczeń wynikających z art. 86a i 88 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie rodzi skutków po stronie wystawcy kart paliwowych.

Ponadto, zgodnie z wolą Wnioskodawcy, interpretacja nie rozstrzyga o zastosowaniu ograniczeń odnoszących się do odliczania VAT przy nabyciu paliwa i innych towarów i usług związanych eksploatacją pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Końcowo nadmienia się, że zmiana któregokolwiek z elementów opisu przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.) Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.