Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.850.2020.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-22
Teza: Dotyczy - preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (tzw. IP Box)
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; IP Box; koszt-koszty bezpośrednie; preferencje-preferencyjne opodatkowanie; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza,że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2020 r. (data wpływu31 grudnia 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 4 marca2021 r. (data wpływu 4 marca2021 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organuz dnia 19 lutego 2021 r.Nr 0114-KDIP3-1.4011.850.2020.1.AK (data doręczenia 26 lutego 2021 r.)o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowegood osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej**\-jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresiepreferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, przeważająca działalność gospodarcza (kod PKD) 62.01.Z. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a Ustawy PIT. Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie tworzenia, ulepszania oraz modyfikacji programów komputerowych (dalej zwanych Oprogramowaniem). Głównym kontrahentem Wnioskodawcy jest polska spółka z siedzibą w (…) świadcząca kompleksowe usługi na rzecz firm z sektora finansowego (dalej zwana „Zleceniodawcą”), z którą Wnioskodawca zawarł Umowę o stałej współpracy w zakresie usług informatycznych (dalej zwana „Umową”).

Zgodnie z Umową Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę prawa autorskie do wszystkich utworów,jakie powstaną w związku z realizacją Umowy na polach eksploatacji obejmujących prawo do:

w przypadku utworów mających charakter programów komputerowych:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie,
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii. w przypadku innych utworów:
4.  w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;
5.  w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy;
6.  w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony powyżej - publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, oby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscui w czasie przez siebie wybranym.

Wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych Wnioskodawca przenosi również na Zleceniodawcę prawo do zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego.Przejście na Zleceniodawcę autorskich prawmajątkowych do utworu następuje z chwilą zakończenia usług,w ramach których powstał, z chwilą odbioru danych prac przez Zleceniodawcę lub przekazania nośnika z utworem Zleceniodawcy, w zależności od tego, która chwila nastąpi wcześniej.

Zgodnie z Umową wynagrodzenie Wnioskodawcy ustalane jest poprzez wskazanie stawek godzinowych, dziennych lub stawki miesięcznej. Podstawią kalkulowania wynagrodzenia Wnioskodawcy jest cennik jego usług wskazany w załączniku do Umowy.

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy kalkulowane jest w oparciu o czas poświęcony przez Wnioskodawcę na realizację poszczególnych zadań oraz uzgodnioną stawkę godzinową. Wynagrodzenie Wnioskodawcy rozliczane jest na bazie miesięcznych okresów rozliczeniowych na podstawie zaakceptowanego zestawienia wykonanych w danym miesiącu prac i pracochłonności usług.

Wnioskodawca współpracuje z innymi programistami w ramach tak zwanych „zespołów wytwórczych” realizując poszczególne zlecane przez Zleceniodawcę projekty. Do zadań zespołu wytwórczego, w tym również Wnioskodawcy, należy wymyślenie i wykonanie rozwiązania realizującego potrzeby biznesowe zdefiniowane przez Zleceniodawcę, konsultowanie koncepcji biznesowych, analitycznych, czy uwag osób odpowiedzialnych za testowanie wypracowanych rozwiązań.

Przystępując do projektu zespół wytwórczy analizuje otrzymany od Zleceniodawcy opis potrzeb biznesowych i funkcjonalnych danego oprogramowania. Na tym etapie doprecyzowywane są zadania funkcjonalne oprogramowania jakie ma powstać w ramach projektu, w szczególności priorytety stawiane przed oprogramowaniem i problemy jakie ma ono rozwiązać. Projektowane są algorytmy, które mają zostać zapisane w systemie, definiowany jest również harmonogram prac na projekcie oraz podział prac realizowanych w ramach danego projektu na zadania.

Zadania definiowane są w taki sposób, aby realizacja prac wykonanych w ramach danego zadania przynosiła konkretną wartość biznesową. Każde z zadań prowadzi do wypracowania jednejz realizowanych w ramach projektu funkcjonalności, a efektem prac związanychz programowaniem realizowanych w ramach danego zadania jest kod lub fragment kodu źródłowego, który może być poddawany odrębnym testom. Każdemu realizowanemu w ramach projektu zadaniu nadawany jest odrębny numer ewidencyjny używany później na potrzeby rozliczeń ze Zleceniodawcą.

Efektem ustaleń i analiz wykonywanych na pierwszym etapie projektu jest dokument analizy wykonalności w oparciu o który realizowana jest kolejna faza projektu- programowanie.

Dokument analizy wykonalności przekazywany jest programistom współpracującym w ramach zespołu wytwórczego (w tym również Wnioskodawcy), którzy realizują prace związanez programowaniem. Każdy z członków zespołu wytwórczego ma jasno przydzielone zadaniai każdy i każdy z nich w ramach poszczególnych zadań realizuje określone części systemu. Jak wskazano powyżej, każda z części systemu wypracowanych w ramach poszczególnych zadań może zostać poddana samodzielnym testom z uwagi na to, iż każda z nich realizuje odrębną funkcjonalność. Poszczególne elementy wypracowywane w ramach realizowanych zadań składają się w większą całość jaką jest oprogramowanie realizowane przez zespól wytwórczy w ramach projektu.

Wnioskodawca otrzymuje wytyczne stanowiące opis potrzeb biznesowych i funkcjonalnych danego oprogramowania oraz informacje odnośnie algorytmów, które mają zostać zapisane w systemie.Szczegółowe rozwiązania dotyczące algorytmów i rozwiązań dzięki którym tworzone oprogramowanie spełni zdefiniowane przez Zleceniodawcę funkcjonalności wypracowywane są przez Wnioskodawcę. Efekty prac Wnioskodawcy są zatem rezultatem indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej Wnioskodawcy i jako takie stanowią utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U.z2018 r., poz. 1191, z późn. zm., dalej: „Ustawa PAIPP”).

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca poprawia tzw. błędy produkcyjne funkcjonującego oprogramowania Zleceniodawcy, tworzy nowe rozwiązania niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy. Są to rozwiązania pisane i tworzone na wyłączne potrzeby Zleceniodawcy, realizujące funkcjonalności specyficzne dla działalności Zleceniodawcy.

Oprogramowanie tworzone, rozwijane i ulepszane jest przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny, w ramach codziennej pracy

Wnioskodawca posługuje się językiem programowania (…). Prowadzi działalność z wykorzystaniem technologii (…) i oprogramowań wspomagających (…)

Efekty pracy Wnioskodawcy stanowią formatki i fragmenty kodu, które są częścią większego programu komputerowego. W zależności od zlecenia Wnioskodawca wypracowuje nowe moduły, czy funkcjonalności, które nie istnieją w systemach Zleceniodawcy, albo tworzy oprogramowanie mające na celu dokonanie zmian istniejącej funkcjonalności. Za każdym razem, niezależnie od tego czy realizowane zlecenie dotyczy prac nad nowym oprogramowaniem, czy zmian istniejących funkcjonalności, Wnioskodawca wypracowuje nowe rozwiązanie realizujące wymagania systemowe zdefiniowane przez Zleceniodawcę tworząc nowy kod źródłowy/fragment kodu źródłowego.

Zlecenia realizowane przez Wnioskodawcę można podzielić na dwa przypadki:

1.  zlecenie w ramach, którego Wnioskodawca tworzy nowe Oprogramowanie którew momencie stworzenia staje się własnością Wnioskodawcy. Wnioskodawcy przysługują autorskie prawamajątkowe do Oprogramowania, które przechodzą na Zleceniodawcę na zasadach wskazanych w Umowie;
2.  zlecenie w ramach, którego Wnioskodawca ulepsza i rozwija istniejące oprogramowanie, często to, które wcześniej sam stworzył. W takim przypadku Wnioskodawcy nie przysługują autorskie prawa majątkowe do modyfikowanego oprogramowania, Wnioskodawca jest jednak właścicielem składowych (części Oprogramowania), które powodują finalnie ulepszenie modyfikowanego oprogramowania. Wnioskodawcy przysługiwały będą prawa majątkowe do składowych (części Oprogramowania), które modyfikują ulepszane oprogramowanie. Również w tym przypadku autorskie prawa majątkowe przechodząza wynagrodzeniem na Zleceniodawcę na zasadach wskazanych w Umowie. Powstającew ramach prac nad rozwojem oprogramowania rozwiązania realizujące nowe funkcjonalności lub poprawiające istniejące funkcjonalności, stanowią odrębne utwory, objęte ochroną na podstawie Ustawy PAIPP, dostarczane Zleceniodawcy w zamian za odrębne wynagrodzenie.

W celu zdobycia i pogłębiania wiedzy niezbędnej dla prawidłowego i skutecznego realizowania projektów związanych z tworzeniem Oprogramowania (rozumianego zarówno jako nowe oprogramowanie wskazane w punkcie (i) powyżej, jak i składowe oprogramowania tworzone przez Wnioskodawcę w związku z opisanym w punkcie (ii) ulepszaniem, czy rozwijaniem istniejącego oprogramowania) Wnioskodawca uczestniczy w licznych szkoleniach, analizuje dostępną literaturę branżową, wymienia się informacjami i doświadczeniami z innymi programistami zdobywającw ten sposób dostępną wiedzę w zakresie programowania. Wnioskodawca systematycznie rozwija i doskonali umiejętności, które wykorzystuje w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Wskazać należy, że działalność związana z programowaniem prowadzona jest i nadal będzie prowadzona przez Wnioskodawcę w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia Oprogramowania nastawiona jest na opracowywanie nowych funkcjonalności lub wprowadzanie ulepszeń do istniejących programów.

Oprogramowanie stworzone przez Wnioskodawcę ulepsza i rozwija działanie istniejących programów lub też powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Wnioskodawca realizując poszczególne zadania opracowuje nowe koncepcje zmierzające do rozwiązania problemów określonych przez Zleceniodawcę na etapie definiowania wymagań systemowych. Działalność Wnioskodawcy związana z programowaniem polega zatem na tworzeniu nowych zastosowań przy wykorzystaniu dostępnych zasobów wiedzy.

Bez wątpienia działalność prowadzona przez Wnioskodawcę, polegająca na wytworzeniu, modyfikacji oraz ulepszaniu Oprogramowania, jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy.Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie na podstawie zaakceptowanego przez Zleceniodawcę zestawienia, w którym ewidencjonowany jest czas poświęcony przez Wnioskodawcę na realizacje poszczególnych zadań.

Wnioskodawca zamierza kontynuować współpracę ze Zleceniodawcą na opisanych powyżej zasadach.Wnioskodawca nie nabywa i nie będzie nabywać wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów.

Wnioskodawca nie będzie tworzyć innego niż programy komputerowe kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.W związku ze świadczeniem usług Wnioskodawca będzie ponosić różne koszty, w tym mogą to być między innymi koszty związane z prowadzeniem księgowości, składki na ubezpieczenie społeczne (składki ZUS), usługi telekomunikacyjne (dostęp do Internetu), wydatki na zakup sprzętu komputerowego, licencje, koszty zakupu specjalistycznej literatury, czy koszty udziału w szkoleniach i konferencjach branżowych.

Wnioskodawca niezależnie od prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, będzie prowadził dodatkowo szczegółowy odrębną ewidencję (dalej zwaną: „Ewidencją”), w której uwzględni informacje o:

1.  zbywanych w danym okresie prawach własności intelektualnej, tj. określonym Oprogramowaniu (krótki opis stworzonego Oprogramowania wraz z numerem ewidencyjnym używanym na potrzeby rozliczeń ze Zleceniodawcą);
2.  przychodach przypadających na poszczególne prawa własności intelektualnej w danym okresie, tj.: wysokość wynagrodzenia kalkulowanego w oparciu o czas poświęcony na wytworzenie Oprogramowania i uzgodnioną stawkę godzinową, numer i data wystawienia faktury sprzedaży ;
3.  kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania (w tym między innymi numer i data wystawienia faktury zakupu, data poniesienia wydatku);
4.  dochodzie ze zbycia Oprogramowania obliczonym jako różnica pomiędzy przychodamii kosztami opisanymi we wniosku.

Nie można wykluczyć, że wśród wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w związkuz prowadzoną działalnością gospodarczą znajdą się wydatki, które nie będą mogły zostać alokowane w całości do przychodów ze zbycia konkretnego autorskiego prawa do Oprogramowania. Wskazać należy, że wśród tych wydatków mogą znaleźć się wydatki, związane zarówno z opisaną we wniosku działalnością polegającą na tworzeniu Oprogramowania, jak i z innymi obszarami działalności Wnioskodawcy, które nie wiążą się z powstaniem autorskich praw majątkowych.

W takim przypadku Wnioskodawca będzie w stanie przyporządkować dany wydatek (koszt) do poszczególnych rodzajów działalności, a w ramach działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych do poszczególnych projektów/praw własności intelektualnej stosując proporcję ustaloną jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Jeśli chodzi o kwalifikowane prawa własności intelektualnej identyfikowane przez Wnioskodawcę w ramach przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz związany z tymi prawami dochód, Wnioskodawca wyjaśnia co następuje:

1.  rozwiązania wypracowywane przez Wnioskodawcę w ramach poszczególnych realizowanych w ramach projektów zadań będą uznawane przez Wnioskodawcę za odrębny utwór chroniony prawem autorskim do programu komputerowego na podstawie przepisów Ustawy PAIPP. W konsekwencji będą one rozpoznawane jako odrębne kwalifikowane prawa własności intelektualnej (w ewidencji wskazywany będzie numer ewidencyjny używany na potrzeby rozliczeń ze Zleceniodawcą);
2.  z uwagi na fakt, iż zgodnie z Umową Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę prawa autorskie do wszystkich utworów jakie powstaną w związku z realizacją Umowy, Wnioskodawca zamierza uznawać przychód dotyczący poszczególnych utworów (wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o czas potrzebny na realizacje zadania i uzgodnioną stawkę godzinową) jako przychód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (autorskiego prawa do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę);
3.  po odjęciu kosztów od przychodów Wnioskodawca określi dochód (stratę) przypadający na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
4.  wskaźnik nexus wyliczany będzie odrębnie dla każdego dochodu (straty) przypadającego na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej zgodnie z wzorem wskazanymw art. 30ca ust. 4 Ustawy PIT;
5.  wartość kwalifikowanego dochodu, o którym mowa w art. 30a ust. 4 Ustawy PIT obliczana będzie poprzez pomnożenie dochodu dotyczącego poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej przez wskaźnik nexus obliczony dla tego prawa.

Wnioskodawca chciałby zastosować 5% stawkę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych do kwoty stanowiącej sumę kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej obliczonych zgodnie z opisaną powyżej metodologią.

Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box opublikowanych na stronie Ministerstwa Finansów „w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego. W konsekwencji podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym Zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.” Zgodnie z przedmiotowymi rekomendacjami, Wnioskodawca wnosi o interpretację indywidualną przepisów Ustawy PIT w celu potwierdzenia prawidłowości poczynionych ustaleń odnośniemożliwości preferencyjnego opodatkowania na podstawie art. 30ca w związku z art. 30cb Ustawy PIT dochodów wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 19 lutego 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.850.2020.1.AK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wnioskuw terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania.

Wnioskodawca w terminie ustawowym przesłał uzupełnienie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wskazanie za jaki okres Wnioskodawca chciałby zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej? _Wnioskodawca rozważa możliwość skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych począwszy od rozliczenia za 2021 r._
2.  Czy działalność, którą prowadzi Wnioskodawca jest działalnością twórczą obejmującą:
    
    *   badania naukowe, czy
    *   prace rozwojowe?
    
    Jeżeli prowadzona działalność gospodarcza obejmuje badania naukowe/ prace rozwojowe należy wykazać, czy są to badania naukowe/ prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018r. (Dz. U. Poz., 1668, z późn. zm.)? _Opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej działalność, jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe. Moim zdaniem są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018r._
3.  Od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody? _Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od września 2013 r. Działalność realizowanaw oparciu o Umowę przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego wskazanego we wnioskuo wydanie interpretacji i objęta pytaniem nr 2 zawartym we wniosku prowadzona jest od 1 stycznia 2019 r. Wydaje się jednak, że z uwagi na fakt, iż wniosek o interpretację dotyczy zdarzenia przyszłego powyższe informacje nie powinny mieć wpływu na ocenę prawną przedstawionych we wniosku zagadnień._
4.  Czy tworzenie/rozwijanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo- rozwojowej? _Tworzenie oprogramowania będzie miało miejsce w ramach opisanej we wniosku działalności. Jak wskazano powyżej Wnioskodawca nie wie, czy jest to działalność badawczo rozwojowa, dlatego wystąpił z wnioskiem o interpretację zadając pytanie „Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 Ustawy PIT?”._
5.  Czy odrębna ewidencja jest prowadzona na bieżąco od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do tworzenia, modyfikacji, rozwinięcia czy ulepszenia kwalifikowanego IP ( Proszę wskazać konkretną datę, od której Wnioskodawca prowadzi ewidencję i czy będzie ją prowadził w przyszłości). Ewidencja prowadzona jest od 1 stycznia 2021r. i będzie prowadzona dalej w przyszłości.
6.  Czy zlecone czynności na podstawie umowy o świadczenie usług ze Spółką są wykonywane przez Wnioskodawcę pod kierownictwem oraz w miejscu i w czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności? Zleceniodawca nie narzuca miejsca ani czasu pracy, jedynie określa w wymaganiach ramy czasowe na realizację określonego zadania, założenia biznesowe i priorytety.Ze strony pracodawcy jest opiekun Klienta, nie jest to praca pod kierownictwem.
7.  Czy Wnioskodawca jako wykonujący usługi programistyczne ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością? W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca ponosi ryzyko określone w umowie o stałej współpracy w zakresie usług informatycznych z dnia 19.12.2018 r. Nawiązanej z obecnym zleceniodawcą, gdzie są określone kary i odpowiedzialności umowne.
8.  Czy dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ( w zakresie wytarzania jaki rozwijania oprogramowania) są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu:
    
    *   z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
    *   ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
    *   z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
    *   z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.
    
    _Zgodnie z umową wynagrodzenie kalkulowane będzie w oparciu o czas poświęcony na realizację poszczególnych zadań oraz uzgodnioną stawkę godzinową. Wynagrodzenie rozliczane będzie na bazie miesięcznych okresów rozliczeniowych na podstawie zaakceptowanego zestawienia wykonanych w danym miesiącu prac i praca chłonności usług. Dla każdego zadania odrębnie wykazywane zostaną godziny poświęcone na jego realizację oraz wartość należnego wynagrodzenia z tego tytułu. Wskazać należy, że Wnioskodawca będzie przenosił na zleceniodawcę prawa autorskie do wszystkich utworów jakie powstaną w związku z realizacją umowy (zadań realizowanychw ramach umowy). Powyższe będzie miało zastosowanie zarówno w przypadku projektów, gdzie tworzone będzie nowe oprogramowanie, jak i do przypadków ulepszenia/rozwijania intelektualnego oprogramowania. Stąd, również w przypadku ulepszania/rozwijania oprogramowania, gdzie efektem moich prac będzie powstanie autorskich praw majątkowych, otrzymywane przeze mnie należności powinny być uznane za przychód z tytułu sprzedaże majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. W konsekwencji uzyskiwane dochody powinny, zdaniem Wnioskodawcy, być kwalifikowane jako dochody osiągnięte z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Jednocześnie Wnioskodawcawskazuje, że planowany przez niego sposób kalkulacji kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej opisany został we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej._
9.  Wobec zawarcia we wniosku informacji że “Wnioskodawca współpracuje z innymi programistami w ramach tak zwanych “zespołów wytwórczych” należy doprecyzować
    
    *   Czy osiąga pan dochód z tytułu odsprzedania prawa majątkowego do części/fragmentu/ elementu który powstał w efekcie pana pracy twórczej czy też z tytułu przeniesienia/ udzielenia licencji do całego systemu wytworzonego przez zespół programistów którego jest Pan członkiem?
    *   jeżeli osiąga pan dochód z tytułu odsprzedania prawa majątkowego do części/fragmentu/elementu który pan stworzył w efekcie Pracy Twórczej należy wyjaśnić czy ta część/fragment/element jest odrębnym programem komputerowym podlegającym ochronie określonej w art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 123 ze zm.)
    *   Jeżeli osiąga pan dochód z tytułu odsprzedania prawa majątkowego do całego systemu wytworzonego przez zespół programistów, którego jest pan członkiem należy wyjaśnić czy jest Pan współwłaścicielem wytworzonego systemu?
    
    _W zakresie prac związanych z IP Boxem, Wnioskodawca tworzy niezależne części programu, które dostarczają nowe funkcjonalności biznesowe i mogą działać niezależnie. Są one częścią systemu informatycznego. Inne prace ( poprawa błędów oprogramowania, raporty ad-hoc, nie będą przez Wnioskodawcę traktowane jako IP BOX). W związku z tym:_
    _*   TAK, Wnioskodawca osiąga dochód z tytułu odsprzedania prawa majątkowego do części elementu który powstał w efekcie jego pracy twórczej.
    *   TAK, cześć programu, która jest odrębnym programem komputerowym będzie traktowana jako IP BOX (podlega ochronie określonej w art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 123 ze zm.)), Wnioskodawca wykonuje też prace związane z naprawą błędów funkcjonalności, których nie jest autorem, jednak takich prac nie kwalifikuje jako IP BOX, stąd nie wszystkie zadania jakie realizuje będzie rozliczał jako IP BOX.
    *   NIE, Wnioskodawcanie osiąga dochodu z tytułu pracy całego zespołu informatycznego, tylko za prace, które wykonuje samodzielnie._
10.  Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia kosztów na "usługi księgowe, zakup sprzętu komputerowego (jakiego ), usługi telekomunikacyjne, licencję, zakup literatury specjalistycznej, składki ZUS - jakie składki wnioskodawca chce zaliczyć do kosztów"? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie? Czy wydatki te są związane wyłącznie z bezpośrednio prowadzoną działalnością badawczo-rozwojowej związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej? Pod pojęciem kosztów "usług telekomunikacyjnych" należy rozumieć wydatki związanez dostępem do Internetu, który jest niezbędny do prac związanych z tworzeniem oprogramowania. Szybkie i stabilne łącze, jest nieodzowne w pracy. Połączenie z Internetem nie tylko umożliwia zdalny kontakt ze zleceniodawcą lub innymi deweloperami zaangażowanymi w realizację projektu, ale również pozwala na testowanie tworzonego oprogramowania, czy znalezienie informacji na temat ewentualnych błędów. Wskazać należy, że programowanie zarówno w procesie jego produkcji, jaki dalszego funkcjonowania wymaga dostępu do sieci. W praktyce tworzeniei testowanie oprogramowania nie byłoby możliwe bez Internetu. Zmuszony jestem zatem do zapewnienia łącza z siecią internetową. Wskazać należy że dostęp do Internetu zapewnia również możliwość korzystania z udostępnionych źródeł wiedzy, np. dokumentacji, publikacji, materiałów konferencyjnych. Pod pojęciem wydatków "na zakup sprzętu komputerowego" należy rozumieć wydatki związanez zakupem komputera i akcesoriów komputerowych(monitor, klawiatura, myszka, pamięć zewnętrzna) niezbędnych do tworzenia oprogramowania. Tworzenie kodów wymaga sprawnegoi nowoczesnego sprzętu komputerowego. Komputer jest podstawowym narzędziem pracy Wnioskodawcy. Nabywane akcesoria będą umożliwiać pracę przy komputerze w wygodniejszyi szybszy sposób. Nabywane sprzęt komputerowy jest zatem ściśle związany z zawodem i jako taki jest niezbędny do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem oprogramowania. Pod pojęciem wydatków "na zakup licencji" należy rozumieć wydatki związane z zakupem licencji na programy wykorzystywane do prac związanych z tworzeniem oprogramowania (przykładowymi programem jest tutaj np. (…). Podobnie jak sprzęt komputerowy, również programy komputerowe wykorzystywane przez Wnioskodawcę do kodowania ściśle związane sązdziałalnością — usprawniają one pisanie, analizę i testowanie kodu. Oprogramowanie wspierające pracę nad stworzeniem kodu jest elementem niezbędnym do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem oprogramowania — nie tylko usprawnia pracę, ale znacząco wpływa na jakość realizowanych usług. Pod pojęciem „wydatków na zakup specjalistycznej literatury” należy rozumieć wydatki na zakup literatury z zakresu informatyki, kodowania, czy innych dziedzin wiedzy niezbędnej w mojej działalności związanej z tworzeniem oprogramowania. Pod pojęciem „składki na ubezpieczenie społeczne (składki ZUS)” należy rozumieć zobowiązania z tytułu ubezpieczeń społecznych, jakie na podstawie ustawy z dnia 13 października 1998r,o systemie ubezpieczeń społecznych, które zobowiązany jestem regulować w związkuz prowadzoną działalnością. Są to obowiązkowe wydatki, jakie będzie musiał Wnioskodawcaponieść, aby legalnie prowadzić jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co przekłada się na możliwość realizacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego działalności polegającej na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania. Specyfika działalności wymaga ciągłego pogłębiania i aktualizowania wiedzy na temat programowania i dostępnych na rynku rozwiązań. Chcąc zapewnić innowacyjny i twórczy charakter proponowanych rozwiązań będę musiał systematycznie rozwijać i udoskonalać swoje umiejętności. W tym celu będę między innymi nabywał i analizował specjalistyczną literaturę, brał udziałw dostępnych na rynku szkoleniach i konferencjach branżowych. Możliwość zaliczenia tego typu kosztów do kosztów wskazanych w literze a wzoru zdefiniowanego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wielokrotnie potwierdzony przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo interpretacja indywidualna z dnia 23 września 2020 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4011.574.2020.2.MKA Interpretacja indywidualna z dnia 7 stycznia 2021 r. sygn. akt 0113-KDIPT2-3.4011.805.2020.2.MS; Interpretacja indywidualna z Dnia 30 grudnia 2020 r. 0112-KDIL2-2.4011.725.2020.2.IM, interpretacja indywidualna z dnia 30 grudnia 2020 r., sygn. Akt 0115-KDIT3.4011.599.2020.3.AD. Wskazać należy, że niezależnie od wydawanych przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji, możliwość uwzględnienia przy obliczeniu kosztów przypisanych do litery a wydatków poniesionych na regulowanie składek na ubezpieczenie społeczne została dodatkowo potwierdzona przez Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na zapytanie dziennika Gazety Prawnej(wydanie nr 85 z 4 maja 2020 r.). Odpowiadając na pytanie dotyczące związku powyższych wydatków wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę wskazać należy, że Wnioskodawca nie ma pewności, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego (w podanych okolicznościach) działalność jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do których wystąpił z wnioskiem o interpretację indywidualną. Z tych też względów sformułował we wniosku o wydanie interpretacji następujące pytanie: "czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38—40 Ustawy PIT?”(pytanie nr2 z wniosku). Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wyjaśnia, iż dominująca część jego działalności polegać będzie na opisanym we wniosku o interpretację wytwarzaniu utworów chronionych prawem autorskim. Wnioskodawca nie może jednak wykluczyć, że poza opisaną we wniosku działalnością polegającą na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego lub jego części, realizował będzie również usługi, których efektem nie będzie powstanie utworów chronionych prawem autorskim. Usługi takie nie będą spełniały definicji działalności badawczo-rozwojowej. W związku z tym, Wnioskodawcanie może wykluczyć, że zaistnieją przypadki, gdzie wskazanew wezwaniu wydatki na zakup usług telekomunikacyjnych, sprzętu komputerowego, licencji, specjalistycznej literatury, czy udział w szkoleniach i konferencjach branżowych nie będą związane wyłącznie z opisaną we wniosku działalnością polegającą na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego i jako takie nie będą mogły być w całości alokowane do przychodów ze zbycia konkretnego autorskiego prawa do Oprogramowania.
11.  Czy składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów czy odlicza od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? _Składki na ubezpieczenie społecznie są odliczane od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawypodatku dochodowym od osób fizycznych._

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę (Oprogramowanie) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 Ustawy PIT?
2.  Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2w zw. z art. 5a pkt 38-40 Ustawy PIT?
3.  Czy wydatki, których Wnioskodawca nie będzie mógł przypisać w całości do konkretnego prawa własności intelektualnej takie jak na przykład koszty związane z prowadzeniem księgowości, składki ZUS, usługi telekomunikacyjne, wydatki na zakup sprzętu komputerowego, licencje, koszty zakupu specjalistycznej literatury, czy koszty udziałuw szkoleniach i konferencjach branżowych w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia Oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia danego Oprogramowaniado przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, będzie można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 Ustawy PIT?
4.  Czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym dochód ze zbycia autorskiego prawado oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowić będzie kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 Ustawy PIT?
5.  Czy u Wnioskodawcy prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów, uwzględnienie w odrębnej ewidencji informacji wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego spełni przesłanki ustawowe wyrażone w art. 30cb Ustawy PIT?
6.  Czy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym możliwe będzie zastosowanie 5% stawki do opodatkowania sumy kwalifikowanych dochodów osiągniętych z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do Oprogramowania tworzonego, ulepszanego i rozwijanego przez Wnioskodawcę?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania nr 1, 2, 3, 4 i 6. W zakresie pytania nr 5 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę (Oprogramowanie) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy uznać za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 Ustawy PIT.
2.  Przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5apkt 38-40 Ustawy PIT.
3.  Wydatki, których Wnioskodawca nie będzie mógł w całości przypisać do konkretnego prawa własności intelektualnej, należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 Ustawy PIT w części w jakiej będą one proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia Oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia danego Oprogramowania do przychodów ogółem uzyskiwanych przez Wnioskodawcęz prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.
4.  Dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) będzie stanowić kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 Ustawy PIT.
5.  W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcy przysługuje prawo do zastosowania 5% stawki do opodatkowania sumy kwalifikowanych dochodów tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do Oprogramowania tworzonego, ulepszanego i rozwijanego przez Wnioskodawcę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

ad. 1

Zgodnie z art. 30 ca ust. 2 Ustawy PIT „Kwalifikowanymiprawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony zastał wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej”

Powyższy przepis wprowadza zamknięty katalog praw własności intelektualnej, w których dochód może zostać opodatkowany przy zastosowaniu preferencyjnej 5% stawki PIT. Przy czym, aby prawo własności intelektualnej wskazane w przedmiotowym katalogu mogło zostać uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu Ustawy PIT spełnione muszą zostać dodatkowo dwa warunki:

1.  powinno ono podlegać ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, oraz
2.  przedmiot ochrony powinien zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Obydwa te warunki muszą zostać spełnione łącznie.

Odnosząc powyższe regulacje do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wskazać należy,że oprogramowanie komputerowe lub jego część stanowi przedmiot ochrony praw autorskich. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 2 Ustawy PAIPP „Wszczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe)”. W myśl art. 74 ust. 1 Ustawy PAIPP „Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie,o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. ” Jednocześnie w myśl art. 1 ust. 3 Ustawy PAIPP „Utwórjest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a zgodnie z ust. 4 powołanego przepisu „Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności”. W świetle powyższych regulacji programy komputerowe podlegają zatem ochronie już z chwilą ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia dodatkowych wymogów formalnych.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej z 21 września 2020r.nr 0113-KDWPT.4011.120.2020.1JR „autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U.z 2019 r., poz. 1231, zpóźn. zm.).

Zgodnie art. 74 ust. 2 powołanej ustany, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i fasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu Znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające,w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a żytem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo- rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdzą także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowaniai dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włącznie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również,że traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnychjurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie — definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów — podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeślijego wytworzy nie, rozszerzenie lub ulepszeniejest wynikiem prac badawczy-rozwojowych.”

Biorąc powyższe pod uwagę nie ulega wątpliwości, że opisane we wniosku autorskie prawo do Oprogramowania wytwarzanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności gospodarczej stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 Ustawy PIT - zostało ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych wskazanym w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie Ustawy PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony prze Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

ad. 2

Zgodnie z art. 5a pkt 38 Ustawy PIT „Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.”

Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej — IP Box (dalej: „Objaśnienia dotyczące IP Box”) „Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” wskazuje, iż w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczy-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe. Jednocześnie może prowadzić badania naukowe i prace rozkrojowe.Wkażdej z tych trzech sytuacji spełniona zostanie definicja działalności badawczy-rozwojowej.”

W myśl art. 5a pkt 40 Ustawy PIT pojęcie „prace rozwojowe” oznacza prace rozwojowew rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.Przepis art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce definiuje prace rozwojowe jako działalność obejmującą „nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy iumiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawetjeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.”

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej z 28 września 2020r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.566.2020.3.MP „Z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/ usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzę analizy nakierowaną na Zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, ż działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórczą to Zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy — mający na celu tworzenie, tworzyć — powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkimz rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórczą oznaczą, ż „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie Ze słownikiemjęzyka polskiego PWN słowo systematyczny oznaczą:(i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: Zachodzący stale od dłuższego czasu,(iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; teżo efektach takich działań;planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność)w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również działalności prowadzonejw sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznaczą, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb tynku, klientów, sytuacji mikroi makroekonomicznej. Z powyższego wynika, ż spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanowałi przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakterui organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym Zadaniem dla zarzekającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i identyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów”

Działalność Wnioskodawcy spełnia powyższe kryteria - działalność ta ma charakter twórczy, prowadzona jest w sposób uporządkowany i systematyczny, a Wnioskodawca „rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów”.

Wskazać należy, że działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia Oprogramowania spełnia również kryteria zdefiniowane w Podręczniku Frascati 2015, Zalecenia dotyczące pozyskiwaniai prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej (dalej: „Podręcznik Frascati”), wskazanym w Objaśnieniach IP-Box jako „przydatne źródło wiedzy, dla podatników dla ustalania określonych kwestii zasadnych dla stosowania preferencji IP BOX?. Zgodnie bowiem z Podręcznikiem Frascati działalność badawczo rozwojowa powinna być

*   nowatorska,
*   twórcza,
*   nieprzewidywalna,
*   metodyczna,
*   możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym:

1.  Oprogramowanie tworzone będzie w odpowiedzi na zapotrzebowanie Zleceniodawcy - będą to rozwiązania nowe, realizujące funkcjonalności specyficzne dla Zleceniodawcy. Wnioskodawca realizując poszczególne zadania opracowywać będzie nowe koncepcje zmierzające do rozwiązania problemów określonych przez Zleceniodawcę na etapie definiowania wymagań systemowych. Działalność Wnioskodawcy związanaz programowaniem polegać będzie zatem na tworzeniu nowych zastosowań przy wykorzystaniu dostępnych zasobów wiedzy, co wskazuje na nowatorski i twórczy charakter działalności Wnioskodawcy. Jak wskazano w Objaśnieniach dotyczących IP Box „na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie(w ramach prowadzonych prac badawczo- rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawetjeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczasw praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. ”Kryterium to zostało spełnione w analizowanym przypadku;
2.  Będzie to działalność nieprzewidywalna - Wnioskodawca będzie otrzymywać wytyczne stanowiące opis potrzeb biznesowych Zleceniodawcy. Wytyczne te będą definiować wymogi funkcjonalne Oprogramowania. Szczegółowe rozwiązania dotyczące algorytmówi rozwiązań dzięki którym tworzone Oprogramowanie spełni zdefiniowane przez Zleceniodawcę funkcjonalności wypracowywane będą na bieżąco przez Wnioskodawcęw trakcie procesu tworzenia Oprogramowania, który prowadzi do wypracowania nowych rozwiązań;
3.  Działalność związana z programowaniem prowadzona będzie przez Wnioskodawcęw sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany - Oprogramowanie tworzone będzie przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny, w ramach codziennej pracy, zgodniez ustalonym harmonogramem prac. Spełnione zostanie zatem również kryterium systematyczności. Jak wyjaśniono w Objaśnieniach dotyczących IP Box „spełnienie kryteriumsystematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalnośćw przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo- rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może uznana za działalność systematyczną,tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.”;
4.  Oprogramowanie tworzone będzie na zlecenia Zleceniodawcy, z zamiarem przeniesienia na Zleceniodawcę autorskich praw majątkowych do Oprogramowania, co w praktyce wiązać się będzie z odtworzeniem efektów prac Wnioskodawcy przez Zleceniodawcę. Spełnione zostanie zatem również kryterium możliwości przeniesienia lub odtworzenia wskazanew Podręczniku Frascati.

Biorąc powyższe pod uwagę nie ulega wątpliwości, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowić będzie działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 Ustawy PIT.

ad. 3

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca przenosi za wynagrodzeniem prawa autorskie do Oprogramowania na Zleceniodawcę.

Wnioskodawca nie może wykluczyć, że wśród wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcęw związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowiących koszty uzyskania przychoduw rozumieniu art. 22 Ustawy PIT tj. koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, znajdą się wydatki, które nie będą mogły zostać w całości alokowane do przychodów ze zbycia konkretnego prawa autorskiego do Oprogramowania. Do wydatków takich należeć mogą między innymi koszty związanez prowadzeniem księgowości, składki ZUS, usługi telekomunikacyjne, wydatki na zakup sprzętu komputerowego, licencje, koszty zakupu specjalistycznej literatury, czy koszty udziałuw szkoleniach i konferencjach branżowych.Brakmożliwości alokacji danego kosztu wyłącznie do przychodów ze zbycia konkretnego Oprogramowania nie oznacza, że koszt taki nie będzie związany z tym przychodem i nie powinien zostać uwzględniony w ewidencji, o której mowa w art. 30cb Ustawy PIT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w takim przypadku, Wnioskodawca będzie w stanie przyporządkować poniesiony koszt do uzyskanych w danym okresie rozliczeniowym przychodów z poszczególnych rodzajów działalności, a w ramach działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych do poszczególnych projektów/praw własności intelektualnej stosując proporcję ustaloną jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone w danym okresie rozliczeniowym wydatki, w zakresiew jakim związane będą z przychodami ze zbycie Oprogramowania, obliczone według wskazanej powyżej proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia danego Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 Ustawy PIT.

Stanowisko to potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydawane na wniosek podatników. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 28 września 2020 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.566.2020.3.MP wyjaśniono:

„Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie Związane z nimi koszty, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są przychodem z kwalifikowanych praw IP.

Wcelu określenia takich kosztów zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub Rachowania albo zabezpieczeniaźródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przypisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

(\`(...)\`) Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, kosztami uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego oprogramowania będą wszelkie koszty poniesione w związku z prowadzoną przezWnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, tj.: leasing na samochód, amortyzacja środków trwałych, paliwo, koszty delegacji, koszty wynajętego mieszkania na delegacje, bilety lotnicze na delegacje, paliwo przy podróży samochodem, doradztwo podatkowe, księgowość, szkolenia oraz techniczne książki i poradniki, sprzęt elektroniczny i komputerowy, abonament telefoniczny oraz abonament za internet, licencje na oprogramowanie.

Ponadto należy także podkreślić, że objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu - w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustany o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wmyśl art. 22 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł,a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, kosztyte ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania,z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów zezbycia praw autorskich, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy zprowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.”

ad. 4

Zgodnie z art. 30 ca ust. 3 Ustawy PIT „Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów y kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.”

W myśl 30ca ust. 7 Ustawy PIT „Dochodem (stratą) y kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony Zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) zpozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, wjakim został osiągnięty:

*   z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
*   ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
*   z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
*   z odszkodowania za naruszenie praw wynikających y kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy PIT „Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochoduz kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b)\*1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a- prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związanąz kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b- nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d. od podmiotu niepowiązanegow rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3.

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.”

W myśl art. 30 ca ust. 6 Ustawy PIT „W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowaw ust. 4,jest większa od 1, przyjmuje się, wartość ta wynosi 1.”

Przenosząc powyższe regulacje na przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe wskazać należy iż zgodnie z Umową:

*   Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę prawa autorskie do wszystkich utworów, jakie powstaną w związku z realizacją Umowy (w objętym zapytaniem przypadku jest to tworzone przez Wnioskodawcę Oprogramowanie);
*   przejście na Zleceniodawcę autorskich praw majątkowych do utworu następuje z chwilą zakończenia usług, w ramach których powstał, z chwilą odbioru danych prac przez Zleceniodawcę lub przekazania nośnika z utworem Zleceniodawcy, w zależności od tego, która chwila nastąpi wcześniej.

Jak wskazano w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o czas poświęcony przez Wnioskodawcę na realizację poszczególnych zadań oraz uzgodnioną stawkę godzinową. Wynagrodzenie Wnioskodawcy rozliczane będzie na bazie miesięcznych okresów rozliczeniowych na podstawie zaakceptowanego zestawienia wykonanych w danym miesiącu prac i pracochłonności usług.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca przenosić będzie na Zleceniodawcę autorskie prawa majątkowe do Oprogramowania wytworzonego przez siebie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. W konsekwencji dochody uzyskane z tego tytułu stanowić będą dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 Ustawy PIT. Przy czym, z uwagi na fakt, że otrzymywane wynagrodzenie w całości dotyczyć będzie przeniesienia praw autorskich do Oprogramowania, całość wynagrodzenia stanowić będzie dochód o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 UstawyPIT.

W konsekwencji, dochód otrzymany ze zbycia autorskich praw majątkowych do Oprogramowania w ramach świadczenia usług informatycznych na podstawie wskazanej we wniosku Umowy stanowić będzie dochód kwalifikowany w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 Ustawy PIT. Jest to bowiem dochód ze zbycia autorskich praw majątkowych będących kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 Ustawy PIT, wyliczony zgodniez wzorem określonym w Ustawie PIT.

ad. 6

Jak wskazano uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytań 1, 2, 3, 4 i 5

1.  autorskie prawo do Oprogramowania stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 Ustawy PIT;
2.  działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu Oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 Ustawy PIT;
3.  dochód ze zbycia prawa autorskiego do Oprogramowania będzie kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 Ustawy PIT;
4.  Wnioskodawca zrealizuje obowiązki ewidencyjne wynikające z art. 30cb Ustawy PIT.

Spełnione zostaną zatem wszystkie kryteria, od których ustawodawca uzależnia prawodo preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej.

W konsekwencji, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do zastosowania 5% stawki do opodatkowania sumy kwalifikowanych dochodów osiągniętych ze zbycia Oprogramowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionegozdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkimz rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza(i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu,(iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność)w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowaniaz zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarcząoddnia września 2013 r. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie tworzenia, ulepszania oraz modyfikacji programów komputerowych.Działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe. Zdaniem Wnioskodawcy są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawoo szkolnictwie wyższymi nauce z dnia 20 lipca 2018r.Wnioskodawca będzie tworzył nowe oprogramowanie,lub modyfikował oraz ulepszał istniejące produkty, czy procesy tworząc nowe rozwiązania niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że będą one odróżniać się od rozwiązań już u niego funkcjonujących.Prawa autorskiedo tworzonego, modyfikowanego oraz ulepszanego przez Wnioskodawcę oprogramowania podlegać będą ochronie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.Oprogramowanie tworzone, rozwijane i ulepszane jest przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny, w ramach codziennej pracy. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencjia kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30ca ust. 11 ww. ustawy podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnejw zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej,a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodówi rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy, ulepsza i rozwija programy komputerowe lub ich części w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;
2.  Wnioskodawca tworzy,ulepsza i rozwija programy komputerowe lub ich częściw ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  wytwarzane przez Wnioskodawcę programy komputerowe lub ich części stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;
4.  W wyniku podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności i działań polegających na ulepszaniu/rozwijaniu oprogramowania, Wnioskodawca tworzy nowy kod źródłowy/fragment kodu źródłowego, który w opinii Wnioskodawcy jest częścią programu, która jest odrębnym programem komputerowym i będzie traktowana jako IP BOX (podlega ochronie określonej w art. 74 ustawyz dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 123 ze zm.),
5.  Zgodnie z Umową Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę prawa autorskie do wszystkich utworów jakie powstaną w związku z realizacją Umowy,
6.  W związku z tworzeniem, ulepszeniem/rozwinięciem ww. oprogramowania, Wnioskodawca osiągnie dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej: ze sprzedaży praw autorskich do oprogramowania stworzonego, rozwijanego i udoskonalanego przez siebie (zatem ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej);
7.  Wnioskodawcawskazuje, że począwszy od stycznia 2021 r. prowadzona będzie odrębnaod podatkowej księgi przychodów i rozchodów,szczegółowa ewidencja w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów,o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r, poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające,w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowaniai dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również,że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IPw świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Tym samym w sytuacji, gdy Wnioskodawca najpierw wytworzy oprogramowanie komputerowe, następnie sprzeda prawa autorskie na rzecz Zamawiającego, który w następnej kolejności udostępni to oprogramowanie komputerowe Wnioskodawcy w celu jego rozwinięcia lub ulepszenia lub Wnioskodawca będzie dokonywał ww. modyfikacji tego oprogramowania na zlecenie Zamawiającego (wytworzonego przez innego programistę), to dojdzie do ulepszenia „przedmiotu cudzej własności”, ponieważ Wnioskodawca przed rozwinięciem wyzbywa się prawa własności do oprogramowania, które sam wytworzył lub dokona ww. modyfikacji oprogramowania, którego uprzednio nie wytworzył.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP.To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcielub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie możego zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanychz ulepszeniem „cudzego” IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP,a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem „całego IP” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Z informacji przedstawionych we wniosku i uzupełnieniu wynika, że w wyniku podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności i działań polegających na ulepszaniu/rozwijaniu oprogramowania, powstają nowe kodyźródłowe/fragmenty kodu źródłowego,i powstaje nowe prawo własności intelektualnej (odrębny program komputerowy), do którego całość autorskich praw majątkowych przenosi na kontrahenta, w zamian otrzymując wynagrodzenie za sprzedaż tego prawa. Autorskie prawa do tworzonego, modyfikowanego oraz ulepszonego przez Wnioskodawcę oprogramowania (bądź jego części) podlegają ochronie jak utwory literackie zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Reasumując powyższe – autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane/ulepszane/modyfikowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Dochód ze zbycia tego prawa lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Wnioskodawca może skorzystać w zeznaniu rocznym z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu za 2021 r. oraz za lata następne, o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny lub prawny.

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy PIT, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodniez ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązanydo wykazania tego dochoduw zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie,w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych wydatków, takich jak wydatki poniesione na: koszty związane z prowadzeniem księgowości, składki ZUS, usługi telekomunikacyjne, wydatki na zakup sprzętu komputerowego, licencje, koszty zakupu specjalistycznej literatury, koszty udziału w szkoleniach i konferencjach branżowych za koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanejz kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że wydatki takie jak poniesione na: prowadzenie księgowości, składki ZUS, usługi telekomunikacyjne, wydatki na zakup sprzętu komputerowego, licencje, koszty zakupu specjalistycznej literatury, koszty udziału w szkoleniach i konferencjach branżowych, ponoszone przez Wnioskodawcę, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Poszczególne litery we wzorze oznaczają bowiem koszty faktycznie poniesione, tj. uregulowanie zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności, przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Reasumując, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na: koszty związane z prowadzeniem księgowości, składki ZUS, usługi telekomunikacyjne, wydatki na zakup sprzętu komputerowego, licencje, koszty zakupu specjalistycznej literatury, koszty udziału w szkoleniach i konferencjach branżowych, mogą zostać uznane za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowaw art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określonew art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r.,poz. 1325, z późn. zm.).

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związkuz powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcęoraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw(Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawoo postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.