Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-667/12/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-16
Teza: Opodatkowanie przychodu (dochodu) ze sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: kredyt-spłata kredytu; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2012 r. (data wpływu 19 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu (dochodu) ze sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu (dochodu) ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 13 lipca 2006 r. Wnioskodawca wraz z żoną zaciągnął kredyt hipoteczny na zakup nieruchomości. Do nabycia nieruchomości doszło w dniu 10 sierpnia 2006 r. Natomiast w dniu 29 sierpnia 2007 r. podpisany został aneks do umowy kredytu hipotecznego o zwiększeniu kredytu na dowolny cel, który został przeznaczony na remont przedmiotowego budynku. W dniu 26 lutego 2008 r. zmarła żona Wnioskodawcy. W drodze spadkobrania 1/2 przedmiotowej nieruchomości nabyła córka Wnioskodawcy, co potwierdzone został postanowieniem sądu z dnia 20 listopada 2008 r. W dnia 1 lutego 2010 r. na podstawie umowy darowizny córka Wnioskodawcy darowała Mu swoją część, czyli 1/2 przedmiotowej nieruchomości wraz ze wszystkimi korzyściami i ciężarami związanymi z nabytym prawem.

W dniu 29 czerwca 2010 r. Wnioskodawca sprzedał nieruchomość i złożył informację w Urzędzie Skarbowym, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostaną w okresie 2 lat wydatkowane na inny cel mieszkaniowy. W dniu 11 kwietnia 2011 r. otrzymał zaświadczenie z Banku o spłacie kredytu, w tym należności głównej, odsetek, opłat za wcześniejsza spłatę kredytu, wykreślenie hipoteki i wydanie zaświadczenia. Zaświadczenie zostało wystawione na Wnioskodawcę i córkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym spłata kredytu wraz z opłatami dodatkowymi dokonana przez Wnioskodawcę po sprzedaży nieruchomości (zgodnie z zaświadczeniem banku o spłacie) stanowi przesłankę do zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w całości może być uznana za inny cel mieszkaniowy?
2.  Czy spłata dobranego kredytu w ramach umowy głównej, z przeznaczeniem na dowolny cel, zabezpieczonego hipoteką, który został spożytkowany na remont przedmiotowej nieruchomości (co jest udokumentowane fakturami) i spłaty rat może stanowić wydatek na cel mieszkaniowy o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w nowym brzmieniu) lub koszty nabycia sprzedawanej nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, zaciągnięty w 2006 r. wraz z żoną kredyt hipoteczny przeznaczony został na zakup nieruchomości. Natomiast kwota, o którą w 2007 r. został zwiększony ww. kredyt została przeznaczona na wydatki o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy tj. remont i przebudowę budynku oraz spłatę rat kredytu hipotecznego. Po śmierci żony, na podstawie testamentu 1/2 nieruchomości odziedziczyła córka. Córka automatycznie weszła więc w zobowiązania ciążące na przedmiotowej nieruchomości, czyli w związku ze współwłasnością stała się współkredytobiorcą, na co został podpisany aneks do umowy kredytu, pomimo, że córka nie miała zdolności kredytowej zarabiając najniższą pensję krajową, a wysokość raty kredytowej stanowiła sześciokrotność jej dochodów. Po dokonaniu darowizny swojej części udziału w nieruchomości na podstawie aktu notarialnego wraz z wszelkimi korzyściami i ciężarami związanymi z nabytymi prawami córka scedowała na Wnioskodawcę obowiązek pełnej spłaty zobowiązań ciążących na przedmiotowej nieruchomości, czyli kredytu hipotecznego. Na tę okoliczność nie został podpisany żaden aneks do umowy. Nieruchomość sprzedana została w dniu 29 czerwca 2010 r. na podstawie aktu notarialnego za kwotę 1 250 000 zł. Z uzyskanej kwoty w dniu 1 lipca 2010 r. 913 000 zł Wnioskodawca wpłacił na poczet spłaty kredytu i odsetek, a w dniu 2 lipca 2010 r. 49 814,61 zł na spłatę części kapitałowej, odsetkowej, prowizji za wcześniejszą spłatę wykreślenie hipoteki i wydanie zaświadczenia. Kwota 18 300 zł zapłacona została tytułem prowizji za pośrednictwo w sprzedaży przedmiotowego domu. Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że wydatek poniesiony na spłatę kredytu wraz z opłatami towarzyszącymi stanowi wydatek, o którym mówi art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnia także, że przyjmując darowiznę od córki automatycznie przejął ją wraz z ciążącym kredytem stając się tym samym jedynym kredytobiorcą zobowiązanym do spłaty niniejszego długu. W związku z powyższym spłata kredytu w świetle prawa podatkowego stanowi podstawę do zastosowania zwolnienia, o którym mowa z art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy. Wyjaśnia także, że zgodnie z orzecznictwem wojewódzkich sądów administracyjnych po roku 2010 opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega czysty dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości. Zgodnie z wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 801/10 udokumentowane koszty nabycia nieruchomości obejmują wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego na nabycie, w tym także związane z obsługą zaciągniętego kredytu, tj. prowizje, odsetki, przewalutowanie, prowizja z tyt. wcześniejszej spłaty itp. WSA w Łodzi w wyroku z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1272/10 stwierdził natomiast, że spłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na budowę domu zwiększają koszt wytworzenia przedmiotu sprzedaży, ponieważ nieponiesienie tych kosztów uniemożliwiałoby budowę, a następnie sprzedaż i uzyskanie przychodu. W opinii Wnioskodawcy na podkreślenie zasługuje fakt ujęcia w wyroku WSA we Wrocławiu „wydatków poniesionych przez sprzedającego”, albowiem wszystkie koszty związane ze spłatą i obsługą kredytu poniósł w całości Wnioskodawca, ponieważ żona i córka nigdy nie miały zdolności kredytowej i nie uzyskiwały dochodów pozwalających na regulowanie tego typu zobowiązań. Wobec tego wszystkie wydatki związane z przedmiotową nieruchomością w całości finansował sam, co jest potwierdzone wyciągami bankowymi z rachunku bankowego Wnioskodawcy. Podkreśla także, że gdyby wydatki bankowe poniesione w zaistniałym stanie faktycznym nie mogłyby zostać uznane za zasadne podatkowo, powstałby paradoks, że powstanie zobowiązanie podatkowe od niestniejącego dochodu, spowodowanego brakiem aneksu do umowy kredytu hipotecznego w chwili gdy córka przekazała Wnioskodawcy swoją współwłasność w nieruchomości wraz z ciążącymi na przedmiocie darowizny długami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem odpłatne zbycie nieruchomości i ww. praw majątkowych nie rodzi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutków podatkowych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca wraz z żoną nabył w 2006 r. nieruchomość, której zakup sfinansowany był kredytem hipotecznym zaciągniętym również w 2006 r. W 2007 r. Wnioskodawca wraz z żoną podpisał aneks do umowy kredytu hipotecznego o zwiększenie kwoty kredytu z przeznaczeniem na dowolny cel. Uzyskana w ten sposób kwota przeznaczona została na remont nabytej nieruchomości. Po śmierci żony w 2008 r. 1/2 przedmiotowej nieruchomości nabyła córka, która swój udział darowała Wnioskodawcy w 2010 r. W dniu 29 czerwca 2010 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży przedmiotowej nieruchomości i złożył oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanych z tego tytułu środków na inny cel mieszkaniowy. W dniu 11 kwietnia 2011 r. otrzymał zaświadczenie o spłacie kredytu (należności głównej, odsetek, opłaty za wcześniejszą spłatę kredytu, wykreślenie hipoteki i wydanie zaświadczenia).

Mając na uwadze przedstawione zagadnienie, dla oceny skutków podatkowych dokonanej sprzedaży konieczne jest więc określenie daty nabycia zbywanej odpłatnie nieruchomości, gdyż data ta ma wpływ zarówno na sam fakt powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych jak również określenie reżimu prawnego, któremu podlegać będzie dana czynność.

Wobec powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Powyższe sprawia, że w opisanym stanie faktycznym, w związku z faktem, że Wnioskodawca nabył zbytą nieruchomość zarówno na podstawie umowy sprzedaży zawartej w 2006 r., jak również na podstawie umowy darowizny z 2010 r., do opodatkowania uzyskanego przez Niego przychodu (dochodu) zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Stosownie bowiem do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), którą z dniem 1 stycznia 2009 r. zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Oznacza to zarazem, iż nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2009 r.

Wobec powyższego, odnosząc się do opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w 2006 r. wskazać należy, że stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Natomiast w myśl art. 28 ust. 2 i 2a podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c ), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części, własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

*   na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

1.  budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
2.  przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części

1.  przeznaczonych na cele rekreacyjne,

5.  przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

W myśl art. 21 ust. 2a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Z kolei, odnosząc się do sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2010 r. w drodze darowizny od córki wyjaśnić należy, że zgodnie z art. art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

W myśl ust. 4 tego przepisu po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast stosownie do ust. 5 dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

1.  wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

1.  położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

4.  wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

1.  w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30,

Zgodnie z ust. 26 ww. przepisu przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast w myśl ust. 27 w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Z kolei art. 21 ust. 28 stanowi, że za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 29 w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy).

W stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości wydatkował na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości wraz z odsetkami, spłatę dobranej kwoty kredytu z przeznaczeniem na dowolny cel, a faktycznie przeznaczonej na remont zbytej nieruchomości, oraz na uregulowanie opłat z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu, wykreślenie hipoteki i wydanie zaświadczenia.

Oceniając powyższe z punktu widzenia zacytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdujących zastosowanie w omawianej sprawie stwierdzić należy, iż do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. oraz zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, zgodnie z brzmieniem obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. uprawniają wydatki poniesione na spłatę rat kredytu wraz z odsetkami, zaciągniętego na zakup zbytej nieruchomości. W tej bowiem części środki uzyskane ze sprzedaży uznać można za wydatkowane na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) oraz w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy.

Za uprawniające do zwolnienia nie mogą zostać uznane wydatki poniesione na opłaty związane z wcześniejszą spłatą kredytu, wykreślenie hipoteki oraz wydanie zaświadczenia. Nie mieszczą się one bowiem w katalogu wydatków, których poniesienie skutkuje zwolnieniem z opodatkowania.

Do skorzystania ze zwolnienia nie uprawniają również wydatki poniesione na spłatę dobranej kwoty kredytu z przeznaczeniem na dowolny cel. Przeznaczenie kredytu na cele mieszkaniowe, powinno wynikać bowiem wprost z zawartej umowy kredytowej. Przy zaciąganiu kredytu bankowego, w interesie podatnika leży przeanalizowanie możliwości skorzystania z wybranej preferencji podatkowej przed skorzystaniem z konkretnego produktu bankowego. Tym samym, treść zarówno art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) jak i art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wskazuje, iż kredyt na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego musi być kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe, co z kolei powinno wynikać z treści umowy kredytowej. Zatem okoliczność, że spłacany kredyt bankowy - został zaciągnięty (udzielony) na dowolny cel - stanowi przesłankę negatywną, uniemożliwiającą skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia.

Za prawidłowością powyższego twierdzenia przemawia okoliczność, iż – zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa – zwolnienia podatkowe (ulgi, preferencje) stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że dobrany kredyt przeznaczony został na remont zbywanego budynku mieszkalnego. Wyżej wykazano, że spłaty tej części kredytu nie można uznać za wydatek uprawniający do zwolnienia z opodatkowania. Niemniej jednak stosownie do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki poniesione na remont zbywanej nieruchomości sfinansowane z przedmiotowego kredytu, jeżeli zwiększyły wartość zbywanej nieruchomości i zostały udokumentowane fakturami VAT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości, nabytego w drodze darowizny w 2010 r. od córki.

Wydatki na spłatę dobranego kredytu nie mogą zostać natomiast uznane za koszt nabycia sprzedawanej nieruchomości. Ze stanu faktycznego wynika bowiem, że udział w przedmiotowej nieruchomości, do opodatkowania sprzedaży której zastosowanie znajdują zasady obowiązujące w 2010 r., w tym przepis odnoszący się do kosztów uzyskania przychodu, nabyty został przez Wnioskodawcę w drodze darowizny od córki, a więc w sposób nieodpłatny. Z tego też względu, skoro de facto w celu nabycia Wnioskodawca nie poniósł żadnych kosztów, nie można uznać, że spłata tego kredytu poniesiona została w celu nabycia zbywanego udziału.

Odnosząc się natomiast do wydatków uiszczonych tytułem prowizji za pośrednictwo w sprzedaży przedmiotowej nieruchomości stwierdzić należy, że kwota ta może zostać uznana za koszt odpłatnego zbycia, pomniejszający przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości. Zaznaczyć przy tym należy, że o kwotę tą pomniejszony może zostać cały uzyskany przez Wnioskodawcę przychód, tj. zarówno ze sprzedaży udziału nabytego w 2006 r. jak również udziału nabytego w 2010 r.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie:

*   zastosowanie znajdą zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące do 31 grudnia 2006 r. – w części dotyczącej przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w 2006 r., jak również obowiązujące od 1 stycznia 2009 r. – w części dotyczącej dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w 2010 r.;

*   za uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznane mogą zostać wyłącznie wydatki poniesione na spłatę kredytu wraz z odsetkami, przeznaczonego na nabycie zbywanej nieruchomości;

*   za wydatki uprawniające do zwolnienia z opodatkowania nie mogą zostać uznane wydatki poniesione na opłaty z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu, wykreślenia hipoteki i wydanie zaświadczenia, gdyż nie zostały one wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   udokumentowane wydatki na remont zbytej nieruchomości mogą stanowić koszt uzyskania przychodu uzyskanego ze zbycia udziału w nieruchomości nabytego w 2010 r.;

*   spłata dobranego kredytu, w związku z faktem, że część zbywanej nieruchomości, do której mają zastosowanie przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodu, nabyta została nieodpłatnie w drodze darowizny, nie może zostać uznana za koszt nabycia;

*   wydatki związane z opłatą dla pośrednika związana ze sprzedażą nieruchomości stanowić mogą koszt odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.