Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.138.2020.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowych.
Słowa kluczowe: gmina; prawa-prawo własności; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2020 r. (data wpływu 24 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem sygnowanym datą 24 marca 2020 r. (data wpływu 5 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowych (na których ustanowiono prawo użytkowania wieczystego przed 1 maja 2004 r., które zostało przeniesione na rzecz innego podmiotu po roku 2004) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowych (na których ustanowiono prawo użytkowania wieczystego przed 1 maja 2004 r., które zostało przeniesione na rzecz innego podmiotu po roku 2004). Wniosek został uzupełniony w dniu 5 maja 2020 r. o prawidłowo podpisany wniosek przez osobę upoważnioną do reprezentowania Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina jest właścicielem niezabudowanych działek oznaczonych w ewidencji gruntów jako działki nr 1 i nr 2 położonych w obrębie ewidencyjnym, dla których Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. W księgach wieczystych pierwsza działka figuruje jako grunty orne (R), zaś druga jako droga (DR). Brak jest obecnie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Gmina ustanowiła dnia 24 października 1997 r. prawo użytkowania wieczystego ww. nieruchomości na rzecz (…). Następnie pierwotny użytkownik wieczysty dnia 15 lutego 2006 r. dokonał przeniesienia prawa użytkowania wieczystego na rzecz osób fizycznych państwa E. i M. L.

Dnia 24 kwietnia 2019 r. obecni użytkownicy wieczyści wnieśli o przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości nr 1 i nr 2. Wójt Gminy decyzją z dnia 26 listopada 2019 r. odmówił przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności ww. nieruchomości położonych w obrębie ewidencyjnym z uwagi na niespełnienie przesłanek wynikających z ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości.

W związku z powyższym państwo E. i M. L. wystąpili dnia 7 stycznia 2020 r. z wnioskiem o wycenę i sprzedaż przedmiotowych nieruchomości gruntowych. Rada Gminy uchwałą wyraziła zgodę na sprzedaż przedmiotowych nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwota należna Gminie z tytułu sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowych, na których ustanowiono prawo użytkowania wieczystego przed 1 maja 2004 r. (które zostało przeniesione na rzecz innego podmiotu po roku 2004) podlegać będzie opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota należna Gminie z tytułu sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowych, na których ustanowiono prawo użytkowania wieczystego przed 1 maja 2004 r. (które zostało przeniesione na rzecz innego podmiotu po roku 2004) nie podlega opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska:

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tego prawa.

Z kolei przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii. Ponadto, zgodnie z art. 32 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 65, ze zm.), nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3. Z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.; dalej: k.c.) nie stosuje się. Stosownie do art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. k.c. w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu skarbu państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób, w tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Odnosząc się do powyższych przepisów wskazać należy, iż ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT wprost określił, iż ustanowienie użytkowania wieczystego oraz jego przeniesienie stanowi dostawę towarów na terytorium kraju, nie zdecydował się natomiast na wymienienie przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności w katalogu czynności zrównanych z dostawą towarów, zawartego w art. 7 ust. 1. Z charakteru instytucji użytkowania wieczystego wynika również, iż czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie spełnia definicji dostawy towarów z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie stanowi przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Rozumienie sformułowania „przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności w rozumieniu prawa cywilnego.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 lutego 1990 r. C-320/86, „(\`(...)\`) dostawa towarów, w rozumieniu szóstej dyrektywy, nie ogranicza się do cywilistycznego przeniesienia prawa własności. Istotne znaczenie ma przeniesienie ekonomicznego prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, pod warunkiem, że daje ono w praktyce nabywcy analogiczne prawa jak przeniesienie tytułu prawnego”. Teza powyższego wyroku znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 863/09, NSA potwierdził iż: „(\`(...)\`) z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Przesądza o tym użycie w omawianym tu przepisie sformułowania jak ,,właściciel”, który implikuje to, że prawodawca, nota bene za unormowaniami wspólnotowymi, wiąże moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z chwilą uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę. Podkreśla się przy tym, że użyte w powyższym unormowaniu sformułowanie (dysponowania rzeczą jak właściciel) należy rozumieć szeroko. Taka konstrukcja normatywna ujawnia przy tym tę okoliczność, że prawodawca akcentuje za jej pomocą ekonomiczny aspekt przeniesienia władztwa nad towarem w taki sposób, by nabywca mógł nim dysponować podobnie jak właściciel. Taki zabieg redakcyjny wskazuje zarazem na to, że prawodawca nie utożsamia dostawy towarów z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego”. Wobec powyższego, należy zauważyć, iż w doktrynie (por. E. Gniewek, Kodeks cywilny. Komentarz, 2016 r., A. Kidyba, Kodeks cywilny. Komentarz, 2012 r.) oraz orzecznictwie (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 1974 r., III CRN 316/73, wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 8 listopada 2013 r., I ACA 566/13), niemal jednomyślnie klasyfikuje się prawo użytkowania wieczystego jako prawo pośrednie między prawem własności a ograniczonymi prawami rzeczowymi. Użytkownik wieczysty jest uprawniony bowiem między innymi do: posiadania rzeczy, korzystania z rzeczy z wyłączeniem innych osób (art. 233 k.c.), rozporządzania prawem, w tym do jego zbycia (art. 237 k.c.). W związku z tak szerokim katalogiem uprawnień użytkownika wieczystego, może on dysponować nieruchomością w sensie ekonomicznym jak właściciel od momentu ustanowienia użytkowania wieczystego. Z powyższego wynika, iż przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności nie stanowi kolejnej dostawy towarów.

Użytkownik wieczysty uzyskuje prawo do władania rzeczą jak właściciel w momencie ustanowienia tego prawa, natomiast samo przekształcenie stanowi zmianę tytułu prawnego do nieruchomości. O ile przekształcenie na gruncie prawa cywilnego prowadzi w istocie do zwiększenia uprawnień użytkownika wieczystego, to w rozumieniu przepisów ustawy o VAT ekonomiczne władztwo nad rzeczą pozostaje utrzymane przez dotychczasowy podmiot. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, przykładowo z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPP1.4512.869.2016.2.ES, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził iż: „sprzedaż nieruchomości wieczystemu użytkownikowi w trybie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, będąca w istocie przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na ,,władztwo rzeczy”, które użytkownik ten już uzyskał w momencie objęcia prawa użytkowania wieczystego i nie może być traktowane jako sprzedaż tego samego towaru”. Ponadto, istotne znaczenie dla twierdzenia Gminy, że kwota należna Gminie z tytułu sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowych (na których ustanowiono prawo użytkowania wieczystego przed 1 maja 2004 r.) nie podlega opodatkowaniu VAT, ma fakt, iż ustanowienie prawa użytkowania wieczystego oraz opłaty roczne na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993, nr 11, poz. 50) nie podlegały opodatkowaniu. Fakt ten stał się podstawą do stwierdzenia przez NSA w uchwale z 8 stycznia 2007 r., sygn. I FSP 1/06, że: „Jeżeli ustawodawca nie uregulował w przepisach przejściowych sposobu oddziaływania nowego prawa na stosunki powstałe pod rządami prawa poprzednio obowiązującego, wprowadzając obowiązek podatkowy, obejmujący czynności niepodlegające wcześniej takiemu obowiązkowi, to nie można obecnie w drodze interpretacji przyjmować, że czynności dokonane pod rządami ,,starego” prawa pociągają za sobą konsekwencje podatkowe, których strony takich czynności nie mogły przewidzieć w chwili ich dokonania. (\`(...)\`) Opłaty związane z korzystaniem z prawa użytkowania wieczystego ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r. nie mogą po wejściu w życie ustawy o VAT podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Usługa ustanowienia takiego prawa w świetle przedstawionego stanowiska została wykonana w okresie, w którym tego rodzaju czynności nie podlegały tej daninie i rozciągnięcie na nią obowiązku podatkowego wprowadzonego późniejszą ustawą bez wyraźnej woli ustawodawcy, a jedynie w drodze kontrowersyjnej wykładni przepisów godziłoby w zasadę nie działania prawa wstecz”. Zatem datą graniczną, od której uznaje się ustanowienie użytkowania wieczystego oraz opłatę roczną z tytułu użytkowania wieczystego za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jest moment wejścia w życie ustawy o VAT, tj. 1 maja 2004 r. ponadto nie uznaje się za podlegające opodatkowaniu VAT opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego do 30 kwietnia 2004 r., a należne po 1 maja 2004 r. analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prowadzi do stwierdzenia, że skoro przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel nastąpiło w chwili ustanowienia na rzecz użytkownika prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, (tj. 24 października 1997 r. – z tą bowiem chwilą użytkownik wieczysty otrzymał prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością jak gdyby był jej właścicielem), to w świetle art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT doszło już do dostawy tej nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego. Zatem, sprzedaż nieruchomości przez Gminę na rzecz obecnego użytkownika wieczystego, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania wieczystego w prawo własności nie stanowi kolejnej dostawy towarów, a jedynie zmianę tytułu prawnego.

Z powyższych stwierdzeń, zdaniem Gminy, jednoznacznie wynika, iż przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, ustanowionego przed 1 maja 2004 r. w prawo własności nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, zatem kwota należna Gminie z tego tytułu nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Wszystkie bowiem kwoty należne Gminie od obecnego użytkownika wieczystego z tytułu dostawy działek (czy to pobrane na etapie ustanowienia i trwania prawa użytkowania wieczystego czy pobrane za sprzedaż (przekształcenie) prawa własności) podlegają opodatkowaniu na zasadach i według stawki VAT, jaka obowiązywała w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie oddanie działki w użytkowanie wieczyste nie podlegało opodatkowaniu VAT, to na tych samych zasadach musi być opodatkowana reszta ceny należnej za tę dostawę, tj. kwota za sprzedaż własności działek. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, przykładowo w interpretacji z dnia 16 stycznia 2017 r., sygn. 0461-ITPP3.4512.768.2016.1.JC, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził iż: „z uwagi na fakt, że do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to opłaty należne gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, stanowiące różnicę pomiędzy wartością nieruchomości jako prawa własności oraz wartością prawa wieczystego użytkowania, ustalone na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, w sytuacji, gdy dokonanie tej czynności nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r., nie podlegają/podlegać nie będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Analogiczne stanowisko wynika z interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. 0461-ITPP2.4612.20.2017.1.DM, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której stwierdzono: „(\`(...)\`) opłaty należne Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, ustalone na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, w sytuacji gdy dokonanie tej czynności nastąpiło przed dniem i maja 2004 r., nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast dokonane po dniu 30 kwietnia 2004 r., podlegają opodatkowaniu tym podatkiem”.

Pogląd, zgodnie z którym przekształcenie prawa użytkowania wieczystego ustanowionego przed 2004 r. w prawo własności nie stanowi czynności opodatkowanej VAT znajduje również potwierdzenie w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.131.2017.1.AP wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2017 r., sygn. 2461.IBPP2.4512.911.2016.2.EJU wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. 0461-ITPP3.4512.489.2016.2.JC wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2016 r., sygn. 0461-ITPP3.4512.646.2016.AT wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Na powyższe stwierdzenie nie ma wpływu fakt, iż pierwotny użytkownik dokonał zbycia prawa użytkowania wieczystego dnia 15 lutego 2006 r. na rzecz aktualnego użytkownika wieczystego, bowiem Gmina dokonała przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel w momencie ustanowienia użytkowania wieczystego. Natomiast obecny użytkownik wieczysty zaczął dysponować rzeczą jak właściciel w momencie nabycia prawa użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu od pierwotnego użytkownika wieczystego. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPP2.4512.888.2016.2.KO, w którym Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził iż: „(\`(...)\`) przekształcenie wieczystego użytkowania w prawo własności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bez względu na to czy użytkownikiem wieczystym jest podmiot, na rzecz którego pierwotnie zostało to prawo ustanowione, czy też każdy kolejny użytkownik. który nabył to prawo wieczystego użytkowania”.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, kwota należna Gminie z tytułu sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowych, na których ustanowiono prawo użytkowania wieczystego przed 1 maja 2004 r. (które zostało przeniesione na rzecz innego podmiotu po roku 2004) nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, iż przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z rzeczą jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego, w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zatem z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2019 r., poz. 1314), decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje:

1.  starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej – w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w tym również nieruchomości, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonują inne państwowe osoby prawne;
2.  wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa – odpowiednio w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego.

W myśl art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 65, z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Zgodnie z art. 27 tej ustawy, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Stosownie natomiast do art. 71 ust. 1-2 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

W myśl art. 32 ust. 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1.

Według art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

W świetle art. 37 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Jak stanowi art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną, gdyż ustawodawca w ustawie o gospodarce nieruchomościami przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.

Przy czym należy podkreślić, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), grunt nie był towarem i ustanowienie jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, od dnia 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Potwierdza to m.in. treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, w której uznano, iż: „Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług (\`(...)\`)”.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina jest właścicielem niezabudowanych działek oznaczonych w ewidencji gruntów jako działki nr 1 i nr 2. W księgach wieczystych pierwsza działka figuruje jako grunty orne (R), zaś druga jako droga (DR). Brak jest obecnie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Gmina ustanowiła dnia 24 października 1997 r. prawo użytkowania wieczystego ww. nieruchomości na rzecz (…). Następnie pierwotny użytkownik wieczysty dnia 15 lutego 2006 r. dokonał przeniesienia prawa użytkowania wieczystego na rzecz osób fizycznych. Dnia 24 kwietnia 2019 r. obecni użytkownicy wieczyści wnieśli o przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości nr 1 i nr 2. Wójt Gminy decyzją z dnia 26 listopada 2019 r. odmówił przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności ww. nieruchomości położonych w obrębie ewidencyjnym z uwagi na niespełnienie przesłanek wynikających z ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości. W związku z powyższym państwo E. i M. L. wystąpili dnia 7 stycznia 2020 r. z wnioskiem o wycenę i sprzedaż przedmiotowych nieruchomości gruntowych. Rada Gminy uchwałą wyraziła zgodę na sprzedaż przedmiotowych nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy sprzedaż nieruchomości gruntowej jej użytkownikowi wieczystemu w przypadku, gdy użytkowanie wieczyste zostało ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r. (które zostało następnie przeniesione na rzecz innego podmiotu po roku 2004) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a sprzedaż nastąpi po 1 maja 2004 r. (w bieżącym roku 2020).

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro prawo użytkowania wieczystego ustanowiono w roku 1997, a więc przed wprowadzeniem przepisów, którymi ustawodawca objął tę czynność opodatkowaniem, to nie podlegało ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W związku z powyższym, planowana sprzedaż prawa własności nieruchomości, o których mowa we wniosku na rzecz ich użytkowników wieczystych jest w istocie „przekształceniem” prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości i będzie stanowiła jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpłynie na „władztwo do rzeczy”, które użytkownik wieczysty już uzyskał w momencie objęcia prawa wieczystego użytkowania i nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru. Niemożliwe jest bowiem przeniesienie po raz drugi prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz tego samego podmiotu, ponieważ prawo to zostało już uprzednio na dany podmiot przeniesione i prawem tym podmiot nadal dysponuje. Tak więc nabycie prawa do nieruchomości nastąpiło już z chwilą zawarcia umowy o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania.

Zatem czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności tych gruntów dokonana (bez względu na okres ustanowienia prawa użytkowania wieczystego) nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i pozostaje poza zakresem tej ustawy.

W tym miejscu należy jednak podkreślić, że skutki podatkowe przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności związane są z wcześniejszym ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego do danej nieruchomości.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów (które zostało ustanowione w roku 1997) w prawo własności tych nieruchomości nie może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, w związku z czym nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ prawo użytkowania wieczystego tych nieruchomości zostało ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r.

Podsumowując, przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych w prawo własności nieruchomości, za które przysługuje Gminie kwota należna z tytułu sprzedaży prawa własności nieruchomości (na których ustanowiono prawo użytkowania wieczystego przed 1 maja 2004 r., które zostało następnie przeniesione na rzecz innego podmiotu po roku 2004) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID ( art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.