Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/4511-830/15-3/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-04-01
Teza: Skutki podatkowe konwersji wierzytelności oraz sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział; udział-objęcie udziałów; udział-sprzedaż udziałów; wierzytelność; wierzytelność-konwersja wierzytelności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2016 r. (data wpływu 11 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych konwersji wierzytelności oraz sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych konwersji wierzytelności oraz sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 24 lutego 2016 r., Nr IPTPB2/4511-830/15-2/KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 24 lutego 2016 r. (skutecznie doręczono dnia 4 marca 2016 r.), zaś w dniu 11 marca 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania 9 marca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, posiadającym w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która nie prowadzi działalności gospodarczej w formie jednoosobowej.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (zwaną dalej spółką A). Spółka A posiada zobowiązanie wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (limited company) z siedzibą na Cyprze (zwaną dalej spółką B) z tytułu zapłaty ceny sprzedaży akcji (dalej: „Zobowiązanie”). Wnioskodawca planuje spłacić Zobowiązanie zgodnie z art. 518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm., dalej: k.c.), w rezultacie stając się wierzycielem spółki A. Wnioskodawca rozważa podwyższenie kapitału zakładowego spółki A o wartość równą wysokości Zobowiązania i objęcie nowoutworzonych udziałów spółki A. Zgromadzenie wspólników spółki A podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz o objęciu nowoutworzonych udziałów przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny. W efekcie, Wnioskodawca będzie miał zobowiązanie wobec spółki A do zapłaty ceny objęcia udziałów. W takiej sytuacji zaistnieją dwie wzajemne, wymagalne i bezsporne wierzytelności pieniężne. Pomiędzy spółką A, a Wnioskodawcą może zostać zawarta umowa o obustronnym potrąceniu powyższych wierzytelności. Fakt objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkłady pieniężne zostanie udokumentowany wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS).

Wnioskodawca nie wyklucza zbycia w przyszłości objętych w powyższy sposób udziałów.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wierzytelność Wnioskodawcy wobec spółki A będzie równa wartości „Zobowiązania”. Zgromadzenie wspólników spółki A podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o wartość równą wierzytelności Wnioskodawcy wobec spółki A. Zgromadzenie wspólników spółki A podejmie uchwałę o pokryciu podwyższonego kapitału zakładowego wkładem pieniężnym. Wartość wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy wobec spółki A, które zostaną potrącone z wzajemnymi wierzytelnościami ww. spółki wobec Wnioskodawcy o dokonanie wpłat na podwyższony kapitał zakładowy będzie równa wartości wkładów przeznaczonych na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym objęcie udziałów spółki A w zamian za wkład pieniężny będzie dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania)?
2.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia nowoutworzonych udziałów spółki A Wnioskodawca rozpozna koszt podatkowy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości równej wartości Zobowiązania?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc się do pytania oznaczonego nr 1, objęcie udziałów spółki A w zamian za wkład pieniężny będzie dla Niego neutralne na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361), dalej jako: „updof”, to znaczy nie spowoduje powstania u Niego przychodu do opodatkowania.

W prawie powszechnie obowiązującym sytuacja, w której następuje zamiana wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały określana jest konwersją wierzytelności na udziały. Konwersja wierzytelności może zostać dokonana poprzez:

1.  objęcie przez wierzyciela udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny i potrącenie powstałej wierzytelności z własną wierzytelnością posiadaną wobec spółki, ewentualnie
2.  objęcie przez wierzyciela udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny.

Zdaniem Wnioskodawcy, koniecznym w tym miejscu jest wskazanie, że o tym, czy konwersja wierzytelności na udziały dojdzie do skutku w wyniku wkładu pieniężnego, czy niepieniężnego, decyduje treść uchwały wspólników danej spółki w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego. Takie stanowisko potwierdził NSA w wyroku z dnia 14 grudnia 2004 r. (sygn. FSK 2066/04) wyrażając explicite opinię, że „(\`(...)\`) o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki.” Pośrednio sposób dokonania konwersji może również wynikać z porozumienia zawartego przez wzajemnych wierzycieli na zasadzie swobody umów.

W przedmiotowej, przyszłej sytuacji Wnioskodawca zamierza dokonać konwersji poprzez objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki A w zamian za wkład pieniężny, a kolejno na mocy umowy ze Spółką A dokonać potrącenia wierzytelności z tytułu objęcia nowoutworzonych udziałów z wierzytelnościami posiadanymi wobec spółki A. Na skutek objęcia udziałów po stronie spółki A powstanie roszczenie wobec Wnioskodawcy o wniesienie wkładu pieniężnego, tj. o wniesienie przez Wnioskodawcę określonych środków pieniężnych. Jednocześnie, wierzytelności Wnioskodawcy wobec spółki A nie będą traktowane jako aport, a jedynie będzie służyć zaspokojeniu wierzytelności spółki A wobec Wnioskodawcy z tytułu objętych przez Wnioskodawcę udziałów.

Dopuszczalność powyższego rozwiązania wynika wprost z treści ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; dalej: k.s.h.), a konkretnie art. 14 § 4 k.s.h. Zgodnie z jego treścią wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to jednak potrącenia umownego. Tym samym objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny, a następnie późniejsza kompensata wzajemnych należności i zobowiązań, jeżeli tak ustalą zainteresowane strony, są dopuszczalne w myśl ww. przepisów. Taką możliwość dopuszczają również liczni komentatorzy w doktrynie wskazując, że „(\`(...)\`) jeżeli wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązany do pokrycia udziałów jest zarazem wierzycielem spółki, to może on jeżeli taka jest zgodna wola spółki i wspólnika, potrącić w drodze umowy wierzytelność o opłacenie udziałów z wierzytelnością wspólnika wobec spółki – wówczas wspólnik obejmuje udziały nieaportowe (pokryte wkładem pieniężnym), gdyż potrącenie jest tylko formą rozliczenia wierzytelności.” (tak: M. Rodzynkiewicz. Komentarz do art. 158 Kodeksu spółek handlowych, w: Kodeks spółek handlowych. Komentarz., LexisNexis, 2014).

Jak to wynika z powyższych przepisów, co do zasady, w przypadku konwersji wierzytelności może być wykorzystana konstrukcja potrącenia. Istotą potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie. Jedną z funkcji potrącenia jest m.in. funkcja zapłaty, która wyraża się w tym, że w wyniku potrącenia wzajemne zobowiązania dłużników ulegają umorzeniu tak, jakby dłużnicy spełnili świadczenia. Wprawdzie przez potrącenie strony nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej, każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone (tak: A. Janiak, Komentarz do art. 498 Kodeksu cywilnego w: Kidyba A. (red.), Gawlik Z., Janiak A., Kozieł G., Olejniczak A., Pyrzyńska A., Sokołowski T., Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna., LEX 2014).

Zamiast bowiem sytuacji, że jedna ze stron będzie świadczyć na rzecz drugiej i jednocześnie od niej oczekiwać tego samego, efektywniejszym środkiem może być umorzenie świadczeń. Co istotne, do skuteczności potrącenia z mocy art. 498 Kodeksu cywilnego konieczna jest jednorodzajowość wierzytelności, a zatem by skutecznie mogło dojść do tej czynności przedmiotem obu wierzytelności muszą być pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku. W zaprezentowanym stanie faktycznym nie ma wątpliwości, że wzajemne wierzytelności stron będą jednorodzajowe, bowiem przedmiotem obu z nich są wartości pieniężne wyrażone w pieniądzu polskim.

W przypadku Wnioskodawcy jego wierzytelności wobec spółki A o zapłatę ceny zostaną zaspokojone wierzytelnością spółki A wobec Wnioskodawcy o dokonanie należnych wpłat na poczet udziałów. Nie dojdzie zatem do rozliczania wierzytelności jako wkładu niepieniężnego (wierzytelność nie stanie się aktywem spółki A, tylko wygaśnie przez potrącenie).

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach dotyczących VAT z dnia 2 czerwca 2011 r. (I FSK 1075/10) oraz z dnia 5 kwietnia 2012 r. (I FSK 1731/11) w sposób jednoznaczny potwierdził kwestię uznania rozliczenia poprzez potrącenie za wywołujące skutki rozliczenia gotówką. W ostatnim z tych wyroków czytamy, że: „zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację (potrącenie) wzajemnych wierzytelności, a więc instytucję prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 kodeksu cywilnego. (\`(...)\`). Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny zapłacie. Jednakże tożsamość skutku, jaki wywiera potrącenie oraz zapłata, nie może przesądzać o konieczności uwzględnienia dyspozycji art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skoro bowiem przepis ten dotyczy rozliczeń pieniężnych, to tym samym nie odnosi się do zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności - uregulowanego w art. 498 kodeksu cywilnego, które jedynie wywiera skutek taki, jakby dłużnicy spełnili świadczenie poprzez zapłatę wierzytelności. Za prawidłowe zatem należało uznać stanowisko sądu I instancji, że warunek otrzymania przyspieszonego zwrotu nadwyżki podatku jest spełniony także wtedy, gdy w miejsce zapłaty należności z faktury wskazanej w tym przepisie podatnik i wystawca faktury dokonają wzajemnego potrącenia przysługujących im wierzytelności”.

Analiza przepisów updof pozwala na wniosek, że ustawodawca uregulował szczegółowo kwestię opodatkowania przychodu w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie bowiem z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 updof przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z treści tej normy poprzez dokonanie wykładni a contrario należy wyprowadzić wniosek, że w wyniku dokonania wkładu pieniężnego u wnoszącego nie powstanie przychód do opodatkowania. Tylko bowiem w przypadku objęcia udziałów za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część u wnoszącego powstanie przychód.

Koniecznym jest również wskazanie, że brak odpowiedniej regulacji w odniesieniu do wkładu pieniężnego jest zamierzonym działaniem ustawodawcy w myśl postrzegania go jako racjonalnego, tworzącego spójny system podatkowy.

Potwierdzenia zasady neutralności podatkowej wniesienia wkładu pieniężnego należy upatrywać również posiłkowo, w zgodzie z wykładnią systemową, w treści norm dotyczących zasad powstania kosztów podatkowych z tytułu zbycia takich udziałów. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nie uznaje się za koszt podatkowy aż do momentu odpłatnego zbycia tych udziałów. Przedstawiona norma potwierdza zasadę pełnej neutralności podatkowej objęcia udziałów spółki w zamian za dokonanie wkładu pieniężnego. Tym samym, wynika z niej, że na skutek wniesienia wkładu pieniężnego po stronie wnoszącego wspólnika nie powstaje dochód mogący podlegać opodatkowaniu.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca wniesie wkład pieniężny, przy czym faktyczna zapłata za udziały nastąpi w drodze potrącenia. Czynność potrącenia zostanie dokonana w drodze umowy, której zawarcie zostanie poprzedzone uchwałą właściwych organów spółki A o podwyższeniu kapitału zakładowego w zamian za wkład pieniężny. Treść tych dokumentów znajdzie odzwierciedlenie we wpisach w KRS.

Wobec powyższego w zaprezentowanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie zasada neutralności podatkowej wkładu pieniężnego, która wynika z art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Ponieważ dojdzie do transakcji nabycia udziałów za pieniądze, dzień objęcia tych udziałów nie będzie dla Wnioskodawcy podatkowo istotny (nie wygeneruje przychodu). Innymi słowy przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie ewentualnego zbycia tych udziałów.

Wnioskodawca wskazał, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w dotychczas wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2014 r., sygn. IPTPB3/423-50/14-2/PM,
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. IPTPB3/423-349/13-4/PM, IPTPB3/423-349/13-5/PM,
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 marca 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1923/10/AK,
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2010 r, sygn. ITPBI/415-979/10/AD.

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 updof - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 updof stanowi, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych - w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof - uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 updof stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 updof – dochodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust 1 pkt 38 - osiągnięta w roku podatkowym.

Jak wynika z powyższych przepisów updof, opodatkowaniu z tytułu odpłatnego zbycia m.in. udziałów podlega dochód. Ustawodawca zezwala zatem aby koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia m.in. akcji pomniejszały przychód do opodatkowania, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu nabycia zbywanych udziałów. Tym samym, ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy odwołać się zawsze do sposobu nabycia zbywanych udziałów i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 updof.

W omawianej sprawie zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Użyte przez ustawodawcę określenie „wydatków na objęcie” oznacza wydatki bezpośrednio warunkujące objęcie m.in. udziałów, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne objęcie udziałów nie byłoby możliwe. Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów. Podkreślić w tym miejscu należy, że pojęcie wydatków zostało użyte przez ustawodawcę w kontekście celu jakim jest „objęcie lub nabycie” określonych udziałów lub akcji w spółce. Tym samym, sformułowanie „wydatki na objęcie lub nabycie” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących objęcie udziałów, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne objęcie tychże nie byłoby możliwe.

Z powyższego przepisu wynika, że dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów ustala się koszty, które warunkują ich objęcie. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie związku przyczynowo - skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Zatem, kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów będą wydatki faktycznie poniesione na ich nabycie.

Wnioskodawca poniesie wydatki związane ze spłatą Zobowiązania spółki A wobec spółki B, uszczuplając swój majątek o kwotę równą wartości Zobowiązania.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów, dochodem Wnioskodawcy będzie zatem nadwyżka przychodu otrzymanego z tytułu odpłatnego zbycia nad kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wartość Zobowiązania.

Wnioskodawca wskazał, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w dotychczas wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2014 r., sygn. IPTPB3/423-50/14-2/PM,
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. IPTPB3/423-349/13-4/PM, IPTPB3/423-349/13-5/PM.
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 marca 2011 r., nr IBPBI/2/423-1923/10/AK,
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2010 r., nr ITPBI/415-979/10/AD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych określony został w art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z pkt 9 tego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zasady podwyższania kapitału zakładowego spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 257-262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 257 § 2 Kodeksu spółek handlowych, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Jednocześnie w myśl art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.

Udziały w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane w dwojaki sposób, tj. w zamian za wkład pieniężny albo za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Według art. 14 § 1 Kodeksu spółek handlowych, przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi (np. wspólnikowi) w stosunku do spółki. W tym miejscu należy wskazać, że operację, w wyniku której dochodzi do zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały, określa się jako konwersję wierzytelności na udziały.

Wyróżnia się dwa sposoby dokonania konwersji wierzytelności na udziały (akcje):

*   objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny w postaci jego wierzytelności wobec spółki – powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci jego wierzytelności. Wspólnik wnosi wierzytelność tytułem aportu, dokonując jej cesji na rzecz spółki, co jednocześnie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, którego przedmiot stanowiła ta wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika);

*   objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny – powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu pieniężnego, tj. wniesienie środków pieniężnych. Na podstawie umowy między wspólnikiem i spółką możliwe jest wówczas wzajemne potrącenie istniejących wierzytelności pieniężnych. Wierzytelność wspólnika wobec spółki nie stanowi w takiej sytuacji przedmiotu aportu, a jedynie służy realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji).

Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (por. wyrok z dnia 14 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 2066/04) o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały zgromadzenia wspólników spółki, natomiast organy podatkowe nie są zobowiązane do oceny tej czynności prawnej, z uwzględnieniem jej celu i zamiarów, tak by ustalać w postępowaniu podatkowym charakter objętych udziałów w kapitale zakładowym spółki.

W przypadku tzw. konwersji wierzytelności na udziały może być wykorzystana cywilnoprawna konstrukcja potrącenia. Możliwość dokonania konwersji wierzytelności na udziały przybierającej postać potrącenia (kompensaty), nie zaś wniesienia wkładu niepieniężnego, wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego.

Literalna wykładnia przywołanego przepisu może prowadzić do wniosku, że gdy spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów (a więc wierzytelność pieniężna o dokonanie wpłat na udziały), to może być ona potrącona z wzajemną wierzytelnością wspólnika wobec spółki, pod warunkiem, że jest taka możliwość oraz potrącenie następuje w drodze umowy zawartej między spółką a wspólnikiem. Powołany przepis wprowadza zatem zasadę, że zakazane jest dokonywanie jednostronnych potrąceń przez wspólników w trybie art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

Zauważyć należy, że istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 Kodeksu cywilnego). Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

W sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny (wówczas spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na poczet udziałów), a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie, uznać należy, że udziały są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie.

Zatem, konwersja wierzytelności na udziały nie będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli strony postanowią nie wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz wspólnik zobowiązuje się – w związku z uchwałą zgromadzenia wspólników – wnieść wkład pieniężny, po czym wspólnik i spółka dokonują umownego potrącenia wierzytelności spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością wspólnika wobec spółki.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że kluczowe znacznie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma zatem okoliczność, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej i w konsekwencji znajdzie zastosowanie powoływany uprzednio art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy dla Wnioskodawcy w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie przychód z kapitałów pieniężnych czy też czynność ta nie stanowi przychodu, gdyż nie mieści się w zakresie dyspozycji ww. przepisu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiadający w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (zwaną dalej spółką A). Spółka A posiada zobowiązanie wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (limited company) z siedzibą na Cyprze (zwaną dalej spółką B) z tytułu zapłaty ceny sprzedaży akcji (dalej: „Zobowiązanie”). Wnioskodawca planuje spłacić Zobowiązanie, w rezultacie stając się wierzycielem spółki A. Wierzytelność Wnioskodawcy wobec spółki A będzie równa wartości „Zobowiązania”. Wnioskodawca rozważa podwyższenie kapitału zakładowego spółki A o wartość równą wysokości Zobowiązania i objęcie nowoutworzonych udziałów spółki A. Zgromadzenie wspólników spółki A podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o wartość równą wierzytelności Wnioskodawcy wobec spółki A oraz o objęciu nowoutworzonych udziałów przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny. W efekcie, Wnioskodawca będzie miał zobowiązanie wobec spółki A do zapłaty ceny objęcia udziałów. W takiej sytuacji zaistnieją dwie wzajemne, wymagalne i bezsporne wierzytelności pieniężne. Pomiędzy spółką A, a Wnioskodawcą może zostać zawarta umowa o obustronnym potrąceniu powyższych wierzytelności. Wartość wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy wobec spółki A, które zostaną potrącone z wzajemnymi wierzytelnościami ww. spółki wobec Wnioskodawcy o dokonanie wpłat na podwyższony kapitał zakładowy będzie równa wartości wkładów przeznaczonych na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego. Objęcie udziałów przez Wnioskodawcę w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkłady pieniężne zostanie udokumentowany wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego. Wnioskodawca nie wyklucza zbycia w przyszłości objętych w powyższy sposób udziałów.

W opisanej sytuacji wierzytelność Wnioskodawcy wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki A) nie będzie więc przedmiotem aportu, a udziały Wnioskodawca obejmie w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie konwersja wierzytelności na udziały nie będzie skutkować powstaniem u Wnioskodawcy (udziałowca) przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, w związku z objęciem przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (spółce A) po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Użyte przez ustawodawcę określenie „wydatków na nabycie” oznacza wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie m.in. udziałów (akcji), tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów (akcji) nie byłoby możliwe. Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Z powyższego przepisu wynika, że dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów (akcji), ustala się koszty, które warunkują ich nabycie. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego miedzy tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Zatem, kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) będą wydatki faktycznie poniesione na ich nabycie.

Koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji ustala się w zależności od sposobu w jaki nabyto te udziały i akcje.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że mimo że faktycznie pomiędzy stronami nie dojdzie do przepływu środków pieniężnych, to Wnioskodawca nabędzie udziały za środki pochodzące z wierzytelności Wnioskodawcy równej wartości Zobowiązania. Nabycie przez Wnioskodawcę udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki A) nastąpi poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, tj. kompensaty świadczeń pieniężnych istniejących pomiędzy stronami, która będzie polegać na potrąceniu wierzytelności Wnioskodawcy wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki A) równej wartości Zobowiązania z jednej strony i potrąceniu wierzytelności ww. spółki A wobec Wnioskodawcy o dokonanie wpłat na podwyższony kapitał zakładowy spółki A tj. zapłaty ceny objęcia udziałów z drugiej strony.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki A nabytych w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych (zobowiązań) tj. potrącenia wierzytelności Wnioskodawcy równej wartości Zobowiązania z wierzytelnością spółki A o dokonanie wpłat na podwyższony kapitał zakładowy spółki A, dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tytułu zbycia udziałów, a kosztami poniesionymi na nabycie tych udziałów.

Reasumując, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (spółce A) w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych (zobowiązań) tj. potrącenia wierzytelności Wnioskodawcy równej wartości Zobowiązania z wierzytelnością spółki A o dokonanie wpłat na podwyższony kapitał zakładowy spółki A, nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W momencie odpłatnego zbycia ww. udziałów nabytych w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych (zobowiązań) Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem wartość potrąconej wierzytelności odpowiadająca wartości wpłaty na nabycie udziałów tj. równej wartości Zobowiązania.

Końcowo należy wskazać, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie różniło się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja indywidualna nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ……, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.