Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.343.2018.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-06
Teza: Zwolnienie od podatku działalności szkoleniowej.
Słowa kluczowe: działalność; licencja; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie; świadectwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 sierpnia 2018 r. (data wpływu 29 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku działalności szkoleniowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku działalności szkoleniowej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 sierpnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą. Zainteresowany prowadzi ośrodek szkoleniowy w zakresie kursów operatorów bezzałogowych statków powietrznych używanych w celach innych niż rekreacyjne lub sportowe, tj. w celach zawodowych. Szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Podstawa prawna, na mocy której szkolenia są prowadzone:

*   ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej,
*   art. 95a-95e ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. – Prawo lotnicze, zgodnie z którymi tylko ośrodki posiadające wpis do rejestru podmiotów szkolących prowadzonego przez Urząd Lotnictwa Cywilnego mają prawo do przeprowadzania szkoleń personelu lotniczego, w tym szkoleń na operatorów bezzałogowych statków powietrznych,
*   § 3 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 12 września 2013 r. w sprawie działalności szkoleniowej personelu lotniczego podlegającej wpisowi do rejestru podmiotów szkolących (Dz. U. poz. 1068). Zgodnie z nim działalność szkoleniową może podjąć podmiot, który spełnia następujące wymagania:
    1.  dysponuje:
        *   bazą operacyjno-dydaktyczną odpowiednią dla zamierzonego szkolenia,
        *   środkami finansowymi niezbędnymi do organizowania i prowadzenia zamierzonego szkolenia,
        *   kadrą dydaktyczno-instruktorską posiadającą kwalifikacje i uprawnienia odpowiednie do rodzaju i zakresu zamierzonego szkolenia,
        *   materiałami szkoleniowymi odpowiednimi do rodzaju zakresu zamierzonego szkolenia, programami szkolenia odpowiednimi do rodzaju i zakresu zamierzonego szkolenia, statkami powietrznymi odpowiednimi do rodzaju i zakresu zamierzonego szkolenia, spełniającymi wymagania, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. – Prawo lotnicze,
        *   ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej za szkody powstałe w związku z prowadzoną działalnością lotniczą odpowiednim dla zamierzonego szkolenia;
    2.  opracował procedury planowania, prowadzenia i dokumentowania przebiegu szkolenia;
    3.  oświadczy, że działalność szkoleniowa będzie prowadzona w sposób niezagrażający bezpieczeństwu w ruchu lotniczym oraz bezpieczeństwu;
*   § 29-33 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 3 czerwca 2013 r. w sprawie świadectw kwalifikacji (Dz. U. poz. 664), na podstawie którego ośrodek szkolenia wydaje zaświadczenie o odbyciu szkolenia lotniczego. Poza tym, na podstawie § 11 ust. 1 i 2, świadectwo kwalifikacji wydawane jest po zdanym egzaminie państwowym,
*   Ogłoszenie nr xx Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie programów szkoleń do uzyskania świadectw kwalifikacji członków personelu lotniczego oraz wpisywanych do nich uprawnień prowadzonych przez podmioty szkolące. Zgodnie z tym ogłoszeniem wyłącznie ośrodki wpisane do rejestru podmiotów szkolących prowadzonego przez Urząd Lotnictwa Cywilnego są zobowiązane do przestrzegania programu szkoleń zatwierdzonego przez powyższy urząd. Program szkoleń UAVO dostępny jest w ogłoszeniu. Decyzja nr 29 Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego z dnia 11 lipca 2016 r. w sprawie przeprowadzania egzaminów państwowych na świadectwo kwalifikacji operatora bezzałogowego statku powietrznego używanego w celach innych niż rekreacyjne lub sportowe. Zgodnie z § 4 ust. 1 wymienionej decyzji egzaminator państwowy ma prawo przeprowadzić egzamin jedynie dla kandydatów na UAVO, którzy zaliczyli szkolenia lotnicze.

Prowadzony przez Wnioskodawcę ośrodek szkolenia został wpisany do rejestru podmiotów szkolących prowadzonego przez Urząd Lotnictwa Cywilnego i posiada prawo do wydawania zaświadczeń o ukończeniu szkolenia lotniczego. Ośrodek szkolenia posiada odpowiednie pomieszczenie dostosowane do szkoleń, kadrę dydaktyczno-instruktorską posiadającą kwalifikacje i uprawnienia odpowiednie do rodzaju i zakresu szkoleń, materiały i program szkoleniowy opracowany zgodnie z wytycznymi Urzędu Lotnictwa Cywilnego. Ośrodek wyposażony jest także w bezzałogowe statki powietrzne spełniające wymagania, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. – Prawo lotnicze oraz ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej za szkody powstałe w związku z prowadzoną działalnością lotniczą odpowiednim dla zamierzonego szkolenia.

Szkolenia lotnicze oraz umowy dotyczące przeprowadzenia tych szkoleń są zawierane zarówno z osobami fizycznymi nieprowadzącymi jeszcze działalności gospodarczej, jak i z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą, które chcą wykorzystać technologię bezzałogowych statków powietrznych w swojej działalności, tj. fotografowie, geodeci, ubezpieczyciele szacujący szkody rolnicze, policjanci, straż pożarna i wiele innych.

Część szkoleń jest finansowana przez Powiatowe Urzędy Pracy, które kierują na szkolenia osoby bezrobotne celem pozyskania zawodu oraz uzyskania świadectwa kwalifikacji operatora UAVO, a także w ramach działalności Bazy Usług Rozwojowych prowadzonej przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości.

Ośrodek jest ujęty w Rejestrze Instytucji Szkoleniowych Wojewódzkiego Urzędu Pracy. Podczas szkolenia uczestnicy nabywają wiedzę i umiejętności niezbędne przy zawodowym wykorzystywaniu bezzałogowych statków powietrznych. Czas trwania kursu teoretycznego trwa minimum 18 godzin i zakończony jest egzaminem wewnętrznym, który weryfikuje zdobytą wiedzę. Kurs praktyczny trwa minimum 6 godzin, natomiast po jego zakończeniu kierownik szkolenia podmiotu szkolącego, o którym mowa w ust. 5 ww. rozporządzenia, wystawia zaświadczenie o ukończeniu praktyki z rekomendacją instruktora nadzorującego. Przystąpienie do egzaminu państwowego na operatora bezzałogowego statku powietrznego jest możliwe po przedstawieniu na egzaminie państwowym zaświadczenia o ukończeniu szkolenia teoretycznego i praktycznego oraz pozytywnego zdania egzaminów wewnętrznych w ośrodku wpisanym do rejestru podmiotów szkolących prowadzonego przez Urząd Lotnictwa Cywilnego. Bez świadectwa kwalifikacji nie można wykonywać zawodowej działalności operatora powietrznego statku bezzałogowego. Świadectwa kwalifikacji są wydawane bezterminowe, natomiast wpisy dotyczące posiadanych uprawnień są terminowe. Wpisy dotyczą dwóch kategorii uprawnień: podstawowych i dodatkowych. Podstawowe, ważne 5 lat, dzielą się na uprawnienia do lotów w zasięgu wzroku (VLOS) lub w zasięgu i poza zasięgiem wzroku (BVLOS). Powyższe świadectwa kwalifikacji pozwalają operatorom, którzy je uzyskali, wykonywać loty komercyjne pozwalające zarobkować wykorzystując technologie dronów. Osoba posiadająca świadectwo kwalifikacji jest uznawana za personel lotniczy w rozumieniu Prawa lotniczego jako operator bezzałogowego statku powietrznego używanego w celach innych niż rekreacyjne lub sportowe i podlega wpisowi do państwowego rejestru personelu lotniczego.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 sierpnia 2018 r. o poniższe informacje stanowiące uzupełnienie opisu sprawy:

1.  Świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), gdyż przepis ten zwalnia od podatku usługi świadczone przez:
    1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
    2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Prowadzona przez Zainteresowanego działalność nie jest objęta systemem oświaty, ani nie jest uczelnią bądź też jednostką badawczo-rozwojową.
2.  W opinii Wnioskodawcy, prowadzony Ośrodek Szkolenia Lotniczego spełnia łącznie dwie przesłanki: ma charakter zawodowy oraz jest prowadzony w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, które wynikają z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
    1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
    2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty — wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
    3.  finansowane w całości ze środków publicznych– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Prowadzony przez Wnioskodawcę Ośrodek Szkolenia Lotniczego został wpisany do rejestru podmiotów szkolących Urzędu Lotnictwa Cywilnego na podstawie rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 sierpnia 2013 r. w sprawie działalności szkoleniowej personelu lotniczego podlegającej wpisowi do rejestru podmiotów szkolących. Szkolenia przeprowadzane są w formach i na zasadach przewidzianych przez przepisy Prawa lotniczego. W celu wykonywania lotów innych niż sportowe lub rekreacyjne, ustawa Prawo lotnicze narzuca obowiązek posiadania świadectwa kwalifikacji. Tak więc, by móc świadczyć usługi komercyjne dronem, należy posiadać świadectwa kwalifikacji personelu lotniczego (UAVO). Szkolenie w zarejestrowanym Ośrodku Szkolenia Lotniczego jest niezbędnym etapem w celu uzyskania świadectwo kwalifikacji UAVO. Szkolenia te mają na celu uzyskanie, poszerzenie i uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. Przedmiotem szkoleń jest zdobycie kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki, bez których wykonywanie lotów i innych czynności lotniczych byłoby niemożliwe. Osoba posiadająca świadectwo kwalifikacji jest uznawana w rozumieniu Prawa lotniczego jako operator bezzałogowego statku powietrznego używanego w celach innych niż rekreacyjne lub sportowe i podlega wpisowi do państwowego rejestru personelu lotniczego. Usługi szkolenia lotniczego do uzyskania świadectwa kwalifikacji UAVO wraz z uprawnieniami można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, czyli usługi bezpośrednio związane z branżą lub zawodem, jak również mające na celu uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Zasady organizowania i przeprowadzania ww. szkoleń zostały ściśle uregulowane w przepisach rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 3 czerwca 2013 r. w sprawie świadectw kwalifikacji, ustanawiającego m.in. szczegółowe wymagania dla poszczególnych rodzajów świadectw kwalifikacji, dotyczących kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki, szczegółowe warunki wykonywania uprawnień wynikających ze świadectw kwalifikacji, czy też wymagania dla świadectw kwalifikacji nieprzewidzianych w ustawie z dnia 3 lipca 2002 r. – Prawo lotnicze.
3.  Wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
4.  Część szkoleń finansowana jest ze środków publicznych:
    *   Powiatowe Urzędy Pracy kierują na szkolenia osoby bezrobotne celem pozyskania zawodu oraz uzyskania świadectwa kwalifikacji operatora UAVO oraz dofinansowują szkolenie w 100%. Ośrodek jest ujęty w Rejestrze Instytucji Szkoleniowych Wojewódzkiego Urzędu Pracy,
    *   Baza Usług Rozwojowych prowadzona przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości dofinansowują szkolenia w 70%-80%. Kwota dofinansowania jest uzależniona od wielu czynników, tj. województwo, wielkość przedsiębiorstwa, sytuacji społecznej beneficjenta programu etc.Ponadto na szkoleniach pojawiają się pracownicy instytucji publicznych, tj. Urzędów Gmin, Urzędów Miast, Uczelni Państwowych.
5.  Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty jednoznacznie potwierdzające finansowanie szkolenia ze środków publicznych dla szkoleń realizowanych na podstawie umów z Powiatowymi Urzędami Pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisana we wniosku działalność szkoleniowa podlega zwolnieniu przedmiotowemu od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność szkoleniowa Zainteresowanego powinna być zwolniona od podatku VAT, gdyż polega na świadczeniu usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Szkolenie jest niezbędnym etapem uzyskania świadectwa kwalifikacji UAVO, które upoważnia do wykorzystywania bezzałogowych statków powietrznych do celów innych niż rekreacyjne lub sportowe (m.in. komercyjnych, zawodowych). Szkolenia przeprowadzane są w formach i na zasadach przewidzianych przez przepisy Prawa lotniczego. Usługa szkoleniowa spełnia przesłanki konieczne do zwolnienia przedmiotowego. Dodatkowo, szkolenie lotnicze do uzyskania świadectwa kwalifikacji operatora bezzałogowego statku powietrznego (UAVO) analogicznie nawiązuje do szkolenia nauki jazdy i uzyskania prawa jazdy. Co prawda ośrodek szkolenia nie jest objęty systemem oświaty w myśl przepisów o systemie oświaty, tak więc nie można do niego zastosować art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych (…).

Szkolenia na operatora bezzałogowego statku powietrznego mają więc na celu uzyskanie, poszerzenie i uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. Przedmiotem szkoleń jest zdobycie kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki, bez których wykonywanie lotów i innych czynności lotniczych byłoby niemożliwe. Zastosowanie ma tutaj art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Ze zwolnienia w zakresie usług kształcenia zawodowego można korzystać przy spełnieniu dwóch łącznych przesłanek: kształcenie to musi mieć charakter zawodowy oraz musi być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z art. 7 ust. 1 – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Kwestia zwolnienia od podatku usług kształcenia uregulowana jest w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s.1, z późn. zm., zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Powyżej wymieniony przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady są zwolnione od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Należy także zauważyć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (przykładowo wyrok Trybunału z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

W celu rozstrzygnięcia, czy usługi mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest stwierdzenie, czy spełnione są dwie przesłanki zawarte w tym przepisie, mianowicie uznanie opisanej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, oraz wskazanie, że formy i zasady szkoleń uregulowane są w odrębnych przepisach.

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W myśl ww. art. 44 rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi ośrodek szkoleniowy w zakresie kursów operatorów bezzałogowych statków powietrznych używanych w celach innych niż rekreacyjne lub sportowe, tj. w celach zawodowych. Szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ustawy Prawo lotnicze, rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej w sprawie działalności szkoleniowej personelu lotniczego podlegającej wpisowi do rejestru podmiotów szkolących, rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej w sprawie świadectw kwalifikacji oraz ogłoszenie nr 10 Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego w sprawie programów szkoleń do uzyskania świadectw kwalifikacji członków personelu lotniczego oraz wpisywanych do nich uprawnień prowadzonych przez podmioty szkolące.

Prowadzony przez Wnioskodawcę ośrodek szkolenia został wpisany do rejestru podmiotów szkolących prowadzonego przez Urząd Lotnictwa Cywilnego i posiada prawo do wydawania zaświadczeń o ukończeniu szkolenia lotniczego. Ośrodek szkolenia posiada odpowiednie pomieszczenie dostosowane do szkoleń, kadrę dydaktyczno-instruktorską posiadającą kwalifikacje i uprawnienia odpowiednie do rodzaju i zakresu szkoleń, materiały i program szkoleniowy opracowany zgodnie z wytycznymi Urzędu Lotnictwa Cywilnego. Ośrodek wyposażony jest także w bezzałogowe statki powietrzne spełniające wymagania, o których mowa w przepisach ustawy Prawo lotnicze oraz ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej za szkody powstałe w związku z prowadzoną działalnością lotniczą odpowiednim dla zamierzonego szkolenia.

Szkolenia lotnicze oraz umowy dotyczące przeprowadzenia tych szkoleń są zawierane zarówno z osobami fizycznymi nieprowadzącymi jeszcze działalności gospodarczej, jak i z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą, które chcą wykorzystać technologię bezzałogowych statków powietrznych w swojej działalności, tj. fotografowie, geodeci, ubezpieczyciele szacujący szkody rolnicze, policjanci, straż pożarna i wiele innych.

Część szkoleń jest finansowana przez Powiatowe Urzędy Pracy, które kierują na szkolenia osoby bezrobotne celem pozyskania zawodu oraz uzyskania świadectwa kwalifikacji operatora UAVO, a także w ramach działalności Bazy Usług Rozwojowych prowadzonej przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości.

Ośrodek jest ujęty w Rejestrze Instytucji Szkoleniowych Wojewódzkiego Urzędu Pracy. Podczas szkolenia uczestnicy nabywają wiedzę i umiejętności niezbędne przy zawodowym wykorzystywaniu bezzałogowych statków powietrznych. Czas trwania kursu teoretycznego trwa minimum 18 godzin i zakończony jest egzaminem wewnętrznym, który weryfikuje zdobytą wiedzę. Kurs praktyczny trwa minimum 6 godzin, natomiast po jego zakończeniu kierownik szkolenia podmiotu szkolącego, o którym mowa w ust. 5 ww. rozporządzenia, wystawia zaświadczenie o ukończeniu praktyki z rekomendacją instruktora nadzorującego. Przystąpienie do egzaminu państwowego na operatora bezzałogowego statku powietrznego jest możliwe po przedstawieniu na egzaminie państwowym zaświadczenia o ukończeniu szkolenia teoretycznego i praktycznego oraz pozytywnego zdania egzaminów wewnętrznych w ośrodku wpisanym do rejestru podmiotów szkolących prowadzonego przez Urząd Lotnictwa Cywilnego. Bez świadectwa kwalifikacji nie można wykonywać zawodowej działalności operatora powietrznego statku bezzałogowego. Świadectwa kwalifikacji są wydawane bezterminowe, natomiast wpisy dotyczące posiadanych uprawnień są terminowe. Wpisy dotyczą dwóch kategorii uprawnień, tj. podstawowych i dodatkowych. Podstawowe, ważne 5 lat, dzielą się na uprawnienia do lotów w zasięgu wzroku (VLOS) lub w zasięgu i poza zasięgiem wzroku (BVLOS). Powyższe świadectwa kwalifikacji pozwalają operatorom, którzy je uzyskali, wykonywać loty komercyjne pozwalające zarobkować wykorzystując technologie dronów. Osoba posiadająca świadectwo kwalifikacji jest uznawana za personel lotniczy w rozumieniu Prawa lotniczego jako operator bezzałogowego statku powietrznego używanego w celach innych niż rekreacyjne lub sportowe i podlega wpisowi do państwowego rejestru personelu lotniczego.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że świadczonych przez Niego usług nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – prowadzona przez Zainteresowanego działalność nie jest objęta systemem oświaty ani nie jest uczelnią bądź też jednostką badawczo-rozwojową.

W opinii Wnioskodawcy, prowadzony Ośrodek Szkolenia Lotniczego spełnia łącznie dwie przesłanki, tj. ma charakter zawodowy oraz jest prowadzony w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, które wynikają z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a.

Prowadzony przez Wnioskodawcę Ośrodek Szkolenia Lotniczego został wpisany do rejestru podmiotów szkolących Urzędu Lotnictwa Cywilnego na podstawie rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej w sprawie działalności szkoleniowej personelu lotniczego podlegającej wpisowi do rejestru podmiotów szkolących. Szkolenia przeprowadzane są w formach i na zasadach przewidzianych przez przepisy Prawa lotniczego. W celu wykonywania lotów innych niż sportowe lub rekreacyjne, ustawa Prawo lotnicze narzuca obowiązek posiadania świadectwa kwalifikacji. Tak więc, by móc świadczyć usługi komercyjne dronem, należy posiadać świadectwo kwalifikacji personelu lotniczego (UAVO). Szkolenie w zarejestrowanym Ośrodku Szkolenia Lotniczego jest niezbędnym etapem w celu uzyskania świadectwo kwalifikacji UAVO. Szkolenia te mają na celu uzyskanie, poszerzenie i uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. Przedmiotem szkoleń jest zdobycie kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki, bez których wykonywanie lotów i innych czynności lotniczych byłoby niemożliwe. Osoba posiadająca świadectwo kwalifikacji jest uznawana w rozumieniu Prawa lotniczego jako operator bezzałogowego statku powietrznego używanego w celach innych niż rekreacyjne lub sportowe i podlega wpisowi do państwowego rejestru personelu lotniczego. Usługi szkolenia lotniczego do uzyskania świadectwa kwalifikacji UAVO wraz z uprawnieniami można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, czyli usługi bezpośrednio związane z branżą lub zawodem, jak również mające na celu uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Zasady organizowania i przeprowadzania ww. szkoleń zostały ściśle uregulowane w przepisach rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej w sprawie świadectw kwalifikacji, ustanawiającego m.in. szczegółowe wymagania dla poszczególnych rodzajów świadectw kwalifikacji, dotyczących kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki, szczegółowe warunki wykonywania uprawnień wynikających ze świadectw kwalifikacji, czy też wymagania dla świadectw kwalifikacji nieprzewidzianych w ustawie Prawo lotnicze.

Wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Część szkoleń jest finansowana jest ze środków publicznych:

*   Powiatowe Urzędy Pracy kierują na szkolenia osoby bezrobotne celem pozyskania zawodu oraz uzyskania świadectwa kwalifikacji operatora UAVO oraz dofinansowują szkolenie w 100%.
*   Baza Usług Rozwojowych prowadzona przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości dofinansowuje szkolenia w 70%-80%.

Ponadto na szkoleniach pojawiają się pracownicy instytucji publicznych, tj. Urzędów Gmin, Urzędów Miast, Uczelni Państwowych.

Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty jednoznacznie potwierdzające finansowanie szkolenia ze środków publicznych dla szkoleń realizowanych na podstawie umów z Powiatowymi Urzędami Pracy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy usługi szkoleniowe świadczone przez Zainteresowanego w ramach prowadzonej działalności korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że działalność Wnioskodawcy nie jest objęta systemem oświaty w myśl przepisów o systemie oświaty. Zatem usługi świadczone przez Zainteresowanego nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, z opisu sprawy wynika również, że Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, tj. uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, czy jednostką badawczo-rozwojową, zatem nie może również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy.

Jeżeli Wnioskodawca nie spełnia warunków do zwolnienia wynikających z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, wówczas należy przeanalizować zwolnienie wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Zgodnie z cytowaną powyżej normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tak więc, ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia dla ww. usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności forma i zasady, wynikają z odrębnych od podatkowych, aktów prawnych.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca, jako ośrodek szkoleniowy, prowadzi szkolenia zgodnie z: ustawą z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze, rozporządzeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 sierpnia 2013 r. w sprawie działalności szkoleniowej personelu lotniczego podlegającej wpisowi do rejestru podmiotów szkolących, rozporządzeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 3 czerwca 2013 r. w sprawie świadectw kwalifikacji oraz ogłoszeniem nr 10 Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie programów szkoleń do uzyskania świadectw kwalifikacji członków personelu lotniczego oraz wpisywanych do nich uprawnień prowadzonych przez podmioty szkolące.

W tym miejscu należy wskazać, że z treści art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (Dz. U. z 2018 r., poz. 1183, z późn. zm.) wynika, że do wykonywania lotów i innych czynności lotniczych są uprawnieni wyłącznie członkowie personelu lotniczego, członkowie personelu pokładowego, o których mowa w części O załącznika III do rozporządzenia nr 3922/91/EWG, oraz osoby uczestniczące w szkoleniu lotniczym prowadzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 4 lit. e i osoby uczestniczące w zajęciach rekreacyjnych na lotniach i paralotniach, prowadzonych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 33 ust. 2.

W myśl art. 94 ust. 2 ww. ustawy, członkiem personelu lotniczego jest osoba, która posiada ważną licencję lub świadectwo kwalifikacji i jest wpisana do państwowego rejestru personelu lotniczego lub innego odpowiedniego rejestru, prowadzonego zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 94 ust. 3 cyt. ustawy, licencja jest świadectwem stwierdzającym posiadanie określonych kwalifikacji oraz dowodem upoważnienia do wykonywania określonych czynności lotniczych. Przepisy niniejszego działu w odniesieniu do licencji stosuje się odpowiednio do świadectw kwalifikacji, z zastrzeżeniem art. 95.

Licencje wydaje się odrębnie dla każdego rodzaju specjalności członków personelu lotniczego, o czym stanowi art. 94 ust. 4 cyt. Ustawy.

W myśl art. 94 ust. 6 ww. ustawy, licencje są wymagane dla następujących specjalności personelu lotniczego:

1.  personel wchodzący w skład załóg statków powietrznych:
    1.  pilot samolotowy,
    2.  pilot samolotowy zawodowy,
    3.  pilot samolotowy liniowy,
    4.  pilot samolotowy w załodze wieloosobowej,
    5.  pilot śmigłowcowy,
    6.  pilot śmigłowcowy zawodowy,
    7.  pilot śmigłowcowy liniowy,
    8.  pilot wiatrakowcowy,
    9.  pilot wiatrakowcowy zawodowy,
    10.  pilot sterowcowy,
    11.  pilot sterowcowy zawodowy,
    12.  pilot pionowzlotu,
    13.  pilot pionowzlotu zawodowy,
    14.  pilot pionowzlotu liniowy,
    15.  pilot balonu wolnego,
    16.  pilot szybowcowy,
    17.  nawigator lotniczy,
    18.  mechanik pokładowy,
    19.  (uchylona);
2.  (uchylona);
3.  mechanik lotniczy obsługi technicznej;
4.  kontroler ruchu lotniczego;

*   4a) praktykant – kontroler ruchu lotniczego;

1.  dyspozytor lotniczy;
2.  (uchylony);
3.  (uchylony).

Stosownie do treści art. 94 ust. 8 powołanej ustawy, w odniesieniu do niewymienionych w ust. 6 specjalności personelu lotniczego wykonującego czynności w składzie załóg statków powietrznych lub inne czynności lotnicze minister właściwy do spraw transportu może, w drodze rozporządzenia, o którym mowa w art. 104, wprowadzić wymóg posiadania licencji lub świadectwa kwalifikacji, z uwzględnieniem właściwych przepisów międzynarodowych, o ile jest to uzasadnione względami bezpieczeństwa lotnictwa.

Z kolei z art. 94 ust. 9 ustawy Prawo lotnicze wynika, że w odniesieniu do personelu lotniczego wykonującego czynności lotnicze, w związku z używaniem statków powietrznych objętych przepisami art. 33 ust. 2, minister właściwy do spraw transportu może, w drodze rozporządzenia, o którym mowa w art. 104, wprowadzić zamiast wymogu licencji wymóg posiadania świadectwa kwalifikacji.

Świadectwem kwalifikacji jest dokument stwierdzający posiadanie określonych kwalifikacji i upoważniający do wykonywania określonych czynności lotniczych (art. 95 ust. 1 ustawy Prawo lotnicze).

Z art. 95 ust. 2 powyższej ustawy wynika, że świadectwa kwalifikacji wydawane są dla następujących specjalności personelu lotniczego:

1.  pilot lotni;
2.  pilot paralotni;
3.  pilot motolotni;
4.  pilot statku powietrznego o maksymalnej masie startowej (MTOM) do 495 kg;
5.  (uchylony)

*   5a) operator bezzałogowego statku powietrznego używanego w celach innych niż rekreacyjne lub sportowe;

1.  skoczek spadochronowy;
2.  mechanik poświadczenia obsługi spadochronu, lotni, paralotni, motolotni, statku powietrznego o maksymalnej masie startowej (MTOM) do 495 kg lub bezzałogowego statku powietrznego używanego w celach innych niż rekreacyjne lub sportowe;
3.  informator służby informacji powietrznej;
4.  informator lotniskowej służby informacji powietrznej.

Stosownie do art. 95 ust. 3 ww. ustawy wynika, że w celu uzyskania świadectwa kwalifikacji członka personelu lotniczego osoba ubiegająca się o nie musi spełnić następujące wymagania w zakresie wieku lub wykształcenia:

1.  pilot lotni – ukończone 15 lat;
2.  pilot motolotni – ukończone 15 lat;
3.  pilot paralotni – ukończone 15 lat;
4.  pilot statku powietrznego o maksymalnej masie startowej (MTOM) do 495 kg – ukończone 16 lat;
5.  skoczek spadochronowy – ukończone 16 lat;
6.  operator bezzałogowego statku powietrznego używanego w celach innych niż rekreacyjne lub sportowe – ukończone 18 lat;
7.  mechanik poświadczenia obsługi statków powietrznych, o którym mowa w ust. 2 pkt 7 – ukończone 18 lat;
8.  informator służby informacji powietrznej – ukończone 18 lat, posiadanie co najmniej średniego wykształcenia;
9.  informator lotniskowej służby informacji powietrznej – ukończone 18 lat, posiadanie co najmniej średniego wykształcenia.

Zgodnie z art. 95 ust. 4 ustawy Prawo lotnicze, świadectwa kwalifikacji wydawane są przez Prezesa Urzędu.

Świadectwo kwalifikacji oraz inne dokumenty stwierdzające posiadane kwalifikacje, wydane dla specjalności, o których mowa w ust. 2, przez właściwy organ państwa obcego, wymagają uznania przez Prezesa Urzędu, z zastrzeżeniem ust. 4b (art. 95 ust. 4a cyt. ustawy).

W myśl art. 95 ust. 4b ww. ustawy, świadectwo kwalifikacji oraz inne dokumenty stwierdzające posiadane kwalifikacje, wydane dla specjalności, o których mowa w ust. 2 pkt 1–3 i 5a–7, przez właściwy organ lub uprawniony podmiot państwa członkowskiego Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym nie wymagają uznania przez Prezesa Urzędu.

Przepisy art. 95a ust. 1 ustawy Prawo lotnicze wskazują, że wykonywanie działalności szkoleniowej w zakresie prowadzenia szkolenia personelu lotniczego w celu uzyskania świadectwa kwalifikacji członka personelu lotniczego oraz wpisywanych do niego uprawnień, z wyjątkiem prowadzenia szkolenia lotniczego w celu uzyskania świadectwa kwalifikacji informatora służby informacji powietrznej oraz informatora lotniskowej służby informacji powietrznej, jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i podlega wpisowi do rejestru podmiotów szkolących na podstawie pisemnego wniosku.

Z kolei art. 95a ust. 2 ww. ustawy wynika, że działalność szkoleniową w zakresie objętym obowiązkiem wpisu do rejestru podmiotów szkolących może wykonywać przedsiębiorca, w tym przedsiębiorca z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, który wykonuje działalność gospodarczą zgodnie z obowiązującymi w tym państwie przepisami, a na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czasowo oferuje lub świadczy usługę, który oświadcza, że wykonywanie działalności objętej wpisem do rejestru podmiotów szkolących nie zagraża bezpieczeństwu w ruchu lotniczym oraz bezpieczeństwu i porządkowi publicznemu.

Stosownie do art. 95a ust. 3 cyt. ustawy, wniosek o wpis do rejestru zawiera w szczególności następujące dane:

1.  firmę przedsiębiorcy, jego siedzibę i adres albo miejsce zamieszkania;
2.  oznaczenie formy prawnej i numer w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym albo w innym właściwym rejestrze, o ile przedsiębiorca taki numer posiada;
3.  numer identyfikacji podatkowej (NIP);
4.  datę planowanego rozpoczęcia działalności szkoleniowej;
5.  imię, nazwisko, adres, numer telefonu instruktora pilotażu oraz jego kwalifikacje;
6.  nazwę i adres lotniska lub lądowiska, na którym będzie prowadzone szkolenie;
7.  spis statków powietrznych używanych do szkolenia, jeżeli podlegają wpisowi do ewidencji, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 33 ust. 2;
8.  informację o rodzajach szkoleń, jakie będą prowadzone w ośrodku;
9.  informację o posiadanym ubezpieczeniu odpowiedzialności cywilnej w zakresie prowadzonego szkolenia;
10.  oświadczenie, że dane zawarte we wniosku są kompletne i zgodne z prawdą.

W myśl art. 95a ust. 4 ww. ustawy, minister właściwy do spraw transportu, biorąc pod uwagę bezpieczeństwo w ruchu lotniczym, określi, w drodze rozporządzenia:

1.  szczegółowe wymagania niezbędne dla prowadzenia działalności szkoleniowej, o której mowa w ust. 1;
2.  wzór wniosku o wpis do rejestru podmiotów szkolących;
3.  szczegółowe warunki i sposób prowadzenia rejestru podmiotów szkolących, tryb składania wniosków o wpis do rejestru podmiotów szkolących oraz zgłaszania zmiany danych rejestrowych.

Zgodnie z art. 95b ustawy Prawo lotnicze, Prezes Urzędu odmawia wpisania podmiotu do rejestru podmiotów szkolących, jeżeli nie zostały spełnione wymagania określone w art. 95a ust. 2 i 3 oraz w przepisach wydanych na podstawie art. 95a ust. 4.

Na podstawie art. 95a ust. 4 ww. ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 sierpnia 2013 r. w sprawie działalności szkoleniowej personelu lotniczego podlegającej wpisowi do rejestru podmiotów szkolących (Dz. U. z 2013, poz. 1068), które zgodnie z § 1 określa:

1.  szczegółowe wymagania niezbędne dla prowadzenia działalności szkoleniowej, o której mowa w art. 95a ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. – Prawo lotnicze;
2.  wzór wniosku o wpis do rejestru podmiotów szkolących;
3.  tryb składania wniosków o wpis do rejestru podmiotów szkolących oraz zgłaszania zmiany danych rejestrowych;
4.  szczegółowe warunki i sposób prowadzenia rejestru podmiotów szkolących.

Zgodnie z § 3 ww. rozporządzenia, działalność szkoleniową może podjąć podmiot, który spełnia następujące wymagania:

1.  dysponuje:
    1.  bazą operacyjno-dydaktyczną odpowiednią dla zamierzonego szkolenia,
    2.  środkami finansowymi niezbędnymi do organizowania i prowadzenia zamierzonego szkolenia,
    3.  kadrą dydaktyczno-instruktorską posiadającą kwalifikacje i uprawnienia odpowiednie do rodzaju i zakresu zamierzonego szkolenia,
    4.  materiałami szkoleniowymi odpowiednimi do rodzaju i zakresu zamierzonego szkolenia,
    5.  programami szkolenia odpowiednimi do rodzaju i zakresu zamierzonego szkolenia,
    6.  statkami powietrznymi odpowiednimi do rodzaju i zakresu zamierzonego szkolenia, spełniającymi wymagania, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. – Prawo lotnicze,
    7.  ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej za szkody powstałe w związku z prowadzoną działalnością lotniczą odpowiednim dla zamierzonego szkolenia;
2.  opracował procedury planowania, prowadzenia i dokumentowania przebiegu szkolenia;
3.  oświadczy, że działalność szkoleniowa będzie prowadzona w sposób niezagrażający bezpieczeństwu w ruchu lotniczym oraz bezpieczeństwu i porządkowi publicznemu.

Na podstawie art. 94 ust. 8 i 9 oraz art. 104 ust. 1 ustawy Prawo lotnicze zostało wydane rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 3 czerwca 2013 r. w sprawie świadectw kwalifikacji (Dz. U. z 2017 r., poz. 288).

Zgodnie z § 1 ust. 1, ww. rozporządzenie określa:

1.  wzory świadectw kwalifikacji;
2.  uprawnienia przyznawane i wpisywane do świadectw kwalifikacji;
3.  szczegółowe wymagania dla poszczególnych rodzajów świadectw kwalifikacji, dotyczące kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki;
4.  szczegółowe warunki i sposób:
    1.  wydawania, przedłużania, wznawiania, wymiany, cofania, ograniczania, zawieszania i przywracania świadectwa kwalifikacji oraz wynikających z niego uprawnień,
    2.  uznawania, zawieszania uznania, cofania uznania, przywracania uznania obcego świadectwa kwalifikacji oraz wynikających z niego uprawnień, wydanych przez właściwy organ obcego państwa,
    3.  uzyskiwania i sprawdzania kwalifikacji lotniczych,
    4.  prowadzenia rejestru personelu lotniczego,
    5.  prowadzenia szkolenia lotniczego;
5.  szczegółowe warunki wykonywania uprawnień wynikających ze świadectw kwalifikacji;
6.  zakres wiedzy i umiejętności wymaganych do otrzymania świadectwa operatora tankowania statków powietrznych oraz wzór i tryb uzyskiwania tego świadectwa, uwzględniając równorzędność ukończonych kursów i szkoleń;
7.  wymagania dla świadectw kwalifikacji nieprzewidzianych w ustawie z dnia 3 lipca 2002 r. – Prawo lotnicze.

Stosownie do § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, ze względu na wymagania niezbędne do uzyskania poszczególnych świadectw kwalifikacji wyróżnia się następujące świadectwa kwalifikacji:

1.  pilota lotni;
2.  pilota paralotni;
3.  pilota motolotni;
4.  pilota statku powietrznego o maksymalnej masie startowej (MTOM) do 495 kg;
5.  operatora bezzałogowego statku powietrznego używanego w celach innych niż rekreacyjne lub sportowe;
6.  skoczka spadochronowego;
7.  mechanika poświadczenia obsługi statków powietrznych, o których mowa w pkt 1–5.

Z kolei § 5 pkt 5 powyższego rozporządzenia stanowi, że szczegółowe wymagania dotyczące kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki dla świadectwa kwalifikacji operatora bezzałogowego statku powietrznego używanego w celach innych niż rekreacyjne lub sportowe – określa załącznik nr 6 do rozporządzenia.

Na mocy § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, świadectwo kwalifikacji lub uprawnienia wydaje się kandydatowi, który spełnił wymagania określone w ustawie oraz przepisach rozporządzenia.

W myśl § 10 z ust. 2 cyt. rozporządzenia, świadectwo kwalifikacji lub uprawnienia wydaje się na wniosek złożony do Prezesa Urzędu, przy czym wydanie świadectwa kwalifikacji po raz pierwszy następuje na podstawie wniosku o wydanie świadectwa kwalifikacji i wpisanie co najmniej jednego uprawnienia podstawowego.

Warunkiem wydania świadectwa kwalifikacji jest uzyskanie co najmniej jednego uprawnienia podstawowego wpisywanego do świadectwa kwalifikacji, o które ubiega się kandydat (§ 11 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Następne uprawnienia podstawowe mogą być wydane po odbyciu i zaliczeniu szkolenia lotniczego w zakresie danego uprawnienia podstawowego oraz zdaniu egzaminu teoretycznego lub egzaminu praktycznego (§ 11 ust. 2 cyt. rozporządzenia).

Stosownie do § 11 ust. 4 ww. rozporządzenia, w przypadku, gdy do wydania uprawnienia instruktorskiego jest wymagane odbycie z wynikiem pozytywnym nadzorowanej praktyki instruktorskiej, kandydat po zdaniu egzaminu praktycznego zgłasza się w celu odbycia tej praktyki do podmiotu szkolącego, prowadzącego działalność szkoleniową w zakresie specjalności, o które ubiega się kandydat.

Z kolei z § 10 ust. 5 powyższego rozporządzenia wynika, że nadzorowana praktyka instruktorska jest prowadzona przez instruktora nadzorującego, wyznaczonego przez kierownika szkolenia podmiotu szkolącego. Instruktor nadzorujący ponosi bezpośrednią odpowiedzialność za bezpieczny przebieg praktyki.

Zgodnie z przepisem § 11 ust. 6 ww. rozporządzenia, nadzorowana praktyka instruktorska powinna odbyć się w czasie nie dłuższym niż 3 lata od dnia zdania egzaminu praktycznego.

Po zakończeniu nadzorowanej praktyki instruktorskiej, kierownik szkolenia podmiotu szkolącego, o którym mowa w ust. 5, wystawia zaświadczenie o ukończeniu praktyki z rekomendacją instruktora nadzorującego. Zaświadczenie zawiera imię i nazwisko odbywającego nadzorowaną praktykę instruktorską (§ 11 ust. 7 cyt. rozporządzenia).

W myśl § 12 ust. 1 powyższego rozporządzenia, świadectwo kwalifikacji wydaje się bezterminowo, jednak jego ważność jest uzależniona od ważności co najmniej jednego uprawnienia podstawowego albo uprawnienia instruktora naziemnego INS(G) we wszystkich świadectwach kwalifikacji, w których występuje, i ważności orzeczenia lotniczo-lekarskiego, jeżeli jest ono wymagane.

Uprawnienia podstawowe wydaje się na okres 5 lat, z wyjątkiem uprawnień podstawowych pilota lotni, pilota paralotni i mechanika poświadczenia obsługi statków powietrznych, które wydaje się bezterminowo (§ 12 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Szczegółowe warunki i sposób prowadzenia szkolenia lotniczego zostały uregulowane w rozdziale 6 powyższego rozporządzenia.

Zakres szkolenia lotniczego wymagany do uzyskania poszczególnych świadectw kwalifikacji lub uprawnień określają załączniki nr 2-9 do rozporządzenia (§ 29 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 29 ust. 2 rozporządzenia w sprawie świadectw kwalifikacji, szkolenie lotnicze składa się:

1.  ze szkolenia teoretycznego – nauczanie wiedzy lotniczej – dla wszystkich świadectw kwalifikacji,
2.  ze szkolenia praktycznego:
    1.  na ziemi i w locie – nauczanie umiejętności praktycznych – dla pilotów, skoczków spadochronowych i operatorów bezzałogowych statków powietrznych używanych w celach innych niż rekreacyjne lub sportowe,
    2.  na ziemi – dla mechaników poświadczenia obsługi statków powietrznych,
3.  uzupełniającego szkolenia praktycznego – w formie nadzorowanej praktyki instruktorskiej, w zakresie wymaganym do uzyskania uprawnień instruktorskich, w przypadkach wskazanych w załącznikach nr 2–9 do rozporządzeni

– które są prowadzone zgodnie z programami szkolenia odpowiednimi do zakresu i rodzaju prowadzonej działalności szkoleniowej.

Podmiot szkolący prowadzący szkolenie lotnicze lub weryfikację wiedzy i umiejętności kandydata wystawia zaświadczenie o ukończeniu szkolenia lotniczego albo zaświadczenie o odbytym szkoleniu lotniczym. Zaświadczenia zawierają imię i nazwisko kandydata (§ 29 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 32 ust. 1 powyższego rozporządzenia, szkolenie lotnicze jest prowadzone przez podmioty szkolące, z zastrzeżeniem ust. 4.

Stosownie do treści § 32 ust. 3 ww. rozporządzenia, szkolenie lotnicze jest prowadzone:

1.  zgodnie z:
    1.  aktualnymi programami szkolenia, dotyczącymi rodzaju i zakresu szkolenia lotniczego prowadzonego przez dany podmiot szkolący, wskazanymi we wniosku o wpis do rejestru podmiotów szkolących lub wniosku o rozszerzenie wpisu do rejestru podmiotów szkolących,
    2.  procedurami planowania i dokumentowania przebiegu szkolenia lotniczego,
    3.  materiałami szkoleniowymi odpowiednimi do rodzaju i zakresu prowadzonego szkolenia lotniczego;
2.  przez kadrę dydaktyczno-instruktorską, posiadającą kwalifikacje i uprawnienia odpowiednie do rodzaju i zakresu prowadzonego szkolenia lotniczego;
3.  przy wykorzystaniu bazy dydaktyczno-instruktorskiej odpowiedniej do rodzaju i zakresu prowadzonego szkolenia lotniczego;
4.  przy wykorzystaniu statków powietrznych odpowiednich do rodzaju i zakresu prowadzonego szkolenia lotniczego, z wyłączeniem statków powietrznych wymienionych w lit. a-c oraz h w załączniku do rozporządzenia nr 216/2008/WE;
5.  w sposób bezpieczny, niezagrażający bezpieczeństwu w ruchu lotniczym oraz bezpieczeństwu i porządkowi publicznemu;
6.  metodą:
    1.  stacjonarną,
    2.  seminaryjną,
    3.  e-learningu lub
    4.  samokształcenia– i niezależnie od metody szkolenia podmiot szkolący weryfikuje wiedzę teoretyczną kandydata do uzyskania świadectwa kwalifikacji lub uprawnienia w celu wydania zaświadczenia potwierdzającego nabycie wymaganej wiedzy;
7.  w taki sposób, aby na każdym etapie szkolenia wykonywał czynności lotnicze pod nadzorem wyznaczonego instruktora.

Szkolenie lotnicze w celu uzyskania świadectwa kwalifikacji operatora bezzałogowego statku powietrznego używanego w celach innych niż rekreacyjne lub sportowe z uprawnieniem podstawowym do wykonywania lotów jedynie w zasięgu wzroku operatora VLOS, może odbywać się metodą samokształcenia przy uwzględnieniu zakresu wiedzy i umiejętności wymaganego dla tego świadectwa kwalifikacji i uprawnienia podstawowego określonych w załączniku nr 6 do rozporządzenia (§ 32 ust. 4 ww. rozporządzenia).

W załączniku nr 6 do rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 3 czerwca 2013 r. w sprawie świadectw kwalifikacji zostały powołane szczegółowe wymagania dotyczące kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki dla świadectwa kwalifikacji operatora bezzałogowego statku powietrznego używanego w celach innych niż rekreacyjne lub sportowe (UAVO).

Zgodnie z pkt 1.2.1 ww. załącznika, do świadectwa kwalifikacji operatora (UAVO) są wpisywane następujące uprawnienia podstawowe:

1.  uprawnienie do wykonywania lotów jedynie w zasięgu wzroku operatora VLOS, zwane dalej „uprawnieniem podstawowym VLOS”,
2.  uprawnienie do wykonywania lotów poza zasięgiem wzroku operatora BVLOS, zwane dalej „uprawnieniem podstawowym BVLOS”.

Szczegółowe wymagania dotyczące kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki oraz zakres szkolenia lotniczego niezbędnego do uzyskania tych kwalifikacji dla świadectwa kwalifikacji operatora (UAVO) i uprawnień podstawowych, zostały wyjaśnione w pkt 1.3 załącznika nr 6.

Z kolei szczegółowe wymagania dotyczące kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki oraz zakres szkolenia lotniczego niezbędnego do uzyskania tych kwalifikacji dla uprawnień dodatkowych, zostały wskazane w pkt 1.4 powyższego załącznika.

I tak, w przypadku ubiegania się o świadectwo kwalifikacji operatora (UAVO) po raz pierwszy uprawnienie na kategorię statku powietrznego wpisuje się do świadectwa kwalifikacji operatora (UAVO) wraz z uprawnieniem VLOS lub wraz z uprawnieniem BVLOS (pkt 1.4.1.1 ww. załącznika).

Ponadto załącznik nr 1 do Ogłoszenia nr 10 Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie programów szkoleń do uzyskania świadectw kwalifikacji członków personelu lotniczego oraz wpisywanych do nich uprawnień prowadzonych przez podmioty szkolące (Dz. Urz. Urzędu Lotnictwa Cywilnego z 2013 r., poz. 113) wydany na podstawie § 33 ust. 1 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 3 czerwca 2013 r. w sprawie świadectw kwalifikacji oraz art. 23 ust. 2 pkt 5 ustawy Prawo lotnicze, zawiera program szkolenia teoretycznego i praktycznego do uzyskania uprawnienia podstawowego do wykonywania lotów w zasięgu i poza zasięgiem wzroku (BVLOS) wpisywanego do świadectwa kwalifikacji operatora bezzałogowego statku powietrznego używanego w celach innych niż rekreacyjne i sportowe (UAVO), z którego wynikają formy i zasady przeprowadzania tych szkoleń.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi Ośrodek Szkolenia Lotniczego, wpisany do rejestru podmiotów szkolących Urzędu Lotnictwa Cywilnego. W celu wykonywania lotów innych niż sportowe lub rekreacyjne, ustawa Prawo lotnicze narzuca obowiązek posiadania świadectwa kwalifikacji. Tak więc, by móc świadczyć usługi komercyjne latając dronem, należy posiadać świadectwo kwalifikacji UAVO. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – „Usługi szkolenia lotniczego do uzyskania świadectwa kwalifikacji UAVO wraz z uprawnieniami można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, czyli usługi bezpośrednio związane z branżą lub zawodem, jak również mające na celu uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych”. Również, jak wskazano w opisie sprawy – „Szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że prowadzone przez Wnioskodawcę – jako podmiot wpisany do rejestru podmiotów szkolących – szkolenia na operatora bezzałogowego statku powietrznego wykorzystywanego do celów innych niż sportowe i rekreacyjne, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ zostały spełnione przesłanki dla jego zastosowania. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, bowiem należy je zaliczyć do usług bezpośrednio związanych z określonym zawodem, gdyż po ukończeniu szkolenia (zakończonego wydaniem przez Wnioskodawcę stosowanego zaświadczenia), uczestnik szkolenia może ubiegać się o uzyskanie świadectwa kwalifikacji członka personelu lotniczego w określonych specjalnościach. Zatem usługi szkoleniowe realizowane przez Wnioskodawcę umożliwiają uczestnikom szkoleń (po uzyskaniu zaświadczenia o ukończeniu szkolenia organizowanego przez Wnioskodawcę i uzyskaniu świadectwa kwalifikacji) wykonywanie określonych ustawą specjalności. Ponadto formy i zasady przeprowadzania szkoleń zostały uregulowane w odrębnych przepisach.

Jak wskazano powyżej, zasady organizowania i przeprowadzania ww. szkoleń zostały ściśle uregulowane w przepisach rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 3 czerwca 2013 r. w sprawie świadectw kwalifikacji, ustanawiającego m.in. szczegółowe wymagania dla poszczególnych rodzajów świadectw kwalifikacji, dotyczących kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki, szczegółowe warunki wykonywania uprawnień wynikających ze świadectw kwalifikacji, czy też wymagania dla świadectw kwalifikacji nieprzewidzianych w ustawie z dnia 3 lipca 2002 r. – Prawo lotnicze, a także w rozporządzeniu Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 sierpnia 2013 r. w sprawie działalności szkoleniowej personelu lotniczego podlegającej wpisowi do rejestru podmiotów szkolących.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkolenia lotniczego w ramach prowadzonej działalności szkoleniowej będą korzystały ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wskazuje się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.