Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-659/15/IL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-18
Teza: Skutki podatkowe otrzymania zadatku z tytułu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży, oraz powstania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; przychód-źródła przychodu; sprzedaż; umowa-umowa przedwstępna; umowa-umowa sprzedaży; zadatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2015 r. (data wpływu 9 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania zadatku z tytułu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży, oraz powstania przychodu ze sprzedaży nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania zadatku z tytułu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży, oraz powstania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni pozostając w związku małżeńskim i ustroju wspólności majątkowej nabyła w dniu 19 marca 2010 r. własność niezabudowanej nieruchomości rolnej oznaczonej jako działka o numerze 21/7 w ten sposób, że udział obejmujący 5/7 części w ww. nieruchomości nabyła wraz z małżonkiem do majątku wspólnego, natomiast udział obejmujący 2/7 części nabyła do majątku osobistego za fundusze pochodzące z jej majątku osobistego. Własność ww. nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła w drodze umowy sprzedaży zawartej z poprzednim właścicielem, niespokrewnionym z Wnioskodawczynią.

Po nabyciu nieruchomości Wnioskodawczyni wraz mężem metodą gospodarczą wybudowali na nabytej nieruchomości budynek mieszkalny (dom jednorodzinny), który nie został oddany do użytkowania. Budynek znajduje się w stanie surowym.

Przed końcem 2015 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem podpiszą z osobą trzecią umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości zabudowanej opisanym powyżej budynkiem, który do chwili jego sprzedaży nie zostanie oddany do użytkowania. Przy podpisaniu umowy przedwstępnej, tj. jeszcze przed końcem 2015 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem otrzymają od nabywcy tytułem zadatku kwotę odpowiadającą 30 % ceny sprzedaży nieruchomości. Przyrzeczona umowa sprzedaży nieruchomości zawarta zostanie w 2016 r.. Wtedy też Wnioskodawczyni i jej małżonek otrzymają od nabywcy cenę sprzedaży pomniejszoną o uiszczony wcześniej zadatek, który zostanie zaliczony na poczet części ceny sprzedaży. Uiszczony przy zawieraniu umowy przedwstępnej zadatek zabezpieczać ma strony umowy przedwstępnej przed wycofaniem się drugiej strony z transakcji sprzedaży nieruchomości.

Wnioskodawczyni i Jej małżonek nie prowadzą działalności gospodarczej, która dotyczyłaby obrotu nieruchomościami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawczyni zobowiązana będzie zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu otrzymanego przy zawarciu umowy przedwstępnej zadatku?

Czy Wnioskodawczyni zobowiązana będzie zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu otrzymanej ceny sprzedaży nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawczyni zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest m. in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości warunkiem nieuznania go za źródło przychodów podlegające opodatkowaniu jest to, aby zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawczyni zarówno otrzymany przez nią przed końcem 2015 r. zadatek, jak również cena sprzedaży uzyskana w 2016 r. przy zawarciu umowy przyrzeczonej, nie będą stanowiły przychodu podlegającego opodatkowaniu. Bez wątpienia bowiem zbycie nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca 2010 r., w którym nastąpiło wybudowanie nieruchomości. Samego zawarcia umowy przedwstępnej, które nastąpi przed końcem 2015 r., nie można bowiem utożsamiać ze zbyciem nieruchomości. Umowa ta nie spowoduje bowiem przeniesienia własności nieruchomości na nabywcę. W związku z powyższym również otrzymanego przed końcem 2015 r. zadatku nie można uważać za przychód podlegający opodatkowaniu, gdyż aż do zawarcia umowy przyrzeczonej nie będzie on stanowił ceny sprzedaży, a jedynie zabezpieczenie wykonania przez kupującego obowiązku przystąpienia do umowy przyrzeczonej. Dopiero z chwilą zawarcia umowy przyrzeczonej zadatek podlegać będzie zaliczeniu na poczet ceny sprzedaży.

Ponadto bez znaczenia dla kwestii opodatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości pozostanie fakt wybudowania na nieruchomości po jej nabyciu przez Wnioskodawczynię budynku mieszkalnego. Budynek ten jako trwale związany z gruntem jest częścią składową nieruchomości i nie może być oddzielnym od gruntu przedmiotem własności. Pięcioletni termin uprawniający do skorzystania ze zwolnienia podatkowego należy zatem liczyć od dnia nabycia gruntu i nie jest on w żaden sposób uzależniony od budowy budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni pozostając w związku małżeńskim i ustroju wspólności majątkowej nabyła w dniu 19 marca 2010 r. własność niezabudowanej nieruchomości rolnej oznaczonej jako działka o numerze 21/7 w ten sposób, że udział obejmujący 5/7 części w ww. nieruchomości nabyła wraz z małżonkiem do majątku wspólnego, natomiast udział obejmujący 2/7 części nabyła do majątku osobistego za fundusze pochodzące z jej majątku osobistego. Własność ww. nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła w drodze umowy sprzedaży zawartej z poprzednim właścicielem, niespokrewnionym z Wnioskodawczynią.

Po nabyciu nieruchomości Wnioskodawczyni wraz mężem metodą gospodarczą wybudowali na nabytej nieruchomości budynek mieszkalny (dom jednorodzinny), który nie został oddany do użytkowania. Budynek znajduje się w stanie surowym.

Przed końcem 2015 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem podpiszą z osobą trzecią umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości zabudowanej opisanym powyżej budynkiem, który do chwili jego sprzedaży nie zostanie oddany do użytkowania. Przy podpisaniu umowy przedwstępnej, tj. jeszcze przed końcem 2015 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem otrzymają od nabywcy tytułem zadatku kwotę odpowiadającą 30 % ceny sprzedaży nieruchomości. Przyrzeczona umowa sprzedaży nieruchomości zawarta zostanie w 2016 r.. Wtedy też Wnioskodawczyni i jej małżonek otrzymają od nabywcy cenę sprzedaży pomniejszoną o uiszczony wcześniej zadatek, który zostanie zaliczony na poczet części ceny sprzedaży. Uiszczony przy zawieraniu umowy przedwstępnej zadatek zabezpieczać ma strony umowy przedwstępnej przed wycofaniem się drugiej strony z transakcji sprzedaży nieruchomości.

Umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.). Zgodnie z art. 389 § 1 ww. ustawy, umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa sprzedaży, będąca niewątpliwie formą odpłatnego zbycia nieruchomości, uregulowana została w art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma więc charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń. Z art. 488 § 1 ww. ustawy wynika bowiem, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 3531 Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny, np. w formie zadatku.

Analizując zatem kwestię skutków umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów.

W cytowanym przepisie użyto terminu „odpłatne zbycie”, zatem aby wywołać określony w nim skutek prawnopodatkowy musi nastąpić zawarcie w prawie przewidzianej formie umowy, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności w zamian za korzyści majątkowe.

Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje więc skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości lub praw majątkowych, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie.

Natomiast zadatek jest instytucją prawa cywilnego związaną z wykonaniem zobowiązań umownych. Uiszczenie zadatku służyć ma zabezpieczeniu wykonania świadczenia umownego. Może również stanowić rodzaj świadczenia odszkodowawczego na wypadek niewykonania zobowiązania. Zastosowanie omawianej instytucji nie ma jednak charakteru obligatoryjnego, lecz zależy od decyzji stron umowy.

Z przepisu art. 394 § 1 ustawy Kodeks cywilny wynika, iż w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. Z kolei z art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony (art. 394 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z normami prawa cywilnego przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt zawarcia umowy przedwstępnej ani wcześniejsza zapłata części lub całości ceny.

Tak więc zadatek będzie stanowił przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie zawarcia – w wykonaniu umowy przedwstępnej - w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży (przyrzeczonej), jeśli nie upłynie pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż zawarcie umowy przedwstępnej, na podstawie której Wnioskodawczyni otrzyma kwotę zadatku nie spowoduje przeniesienia własności nieruchomości czyli odpłatnego zbycia, które jest źródłem przychodu. Zatem w momencie przyjęcia przez Wnioskodawczynię zadatku na poczet zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, która winna być zrealizowana w 2016 r. po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Natomiast dla ustalenia skutków podatkowych planowanej sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym w 2016 r. (zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży) istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia nieruchomości.

Powołana wyżej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, sięgnąć więc należy do definicji zawartej w ustawie - Kodeks cywilny, w szczególności w art. 46 § 1. Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z art. 48 ww. Kodeksu z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości, oznacza to, że własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Biorąc pod uwagę zacytowany wyżej art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli na nieruchomości gruntowej znajduje się jako jej część składowa budynek, który na mocy przepisów szczególnych nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności, to sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Ponadto zauważyć należy, iż w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy jest mowa tylko o sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Przepis ten nie rozdziela sprzedaży gruntu od sprzedaży budynku stanowiącego jego część składową. Nie wymienia ponadto sprzedaży budynku jako odrębnego źródła przychodu w podatku dochodowym. Nie można więc traktować, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również kodeksu cywilnego, odrębnie sprzedaży gruntu oraz sprzedaży znajdującego się na nim budynku.

W związku z tym bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie może być odrębnie liczony dla nabycia własności gruntu oraz dla budowanego na tym gruncie budynku, stanowiącego jego część składową.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przedmiotowej sprawie za datę nabycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym należy przyjąć datę nabycia niezabudowanej nieruchomości rolnej – jak podano we wniosku – 19 marca 2010 r. W konsekwencji planowana sprzedaż w 2016 r. ww. nieruchomości nastąpi po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie stanowić źródła przychodu, w rozumieniu tego przepisu. Zatem Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od przychodu z tej sprzedaży.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.