Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-423/16-2/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-30
Teza: obowiązek odliczania przez Filharmonię podatku naliczonego według art. 86 ust. 2a ustawy o VAT
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; działalność-działalność kulturalna; działalność-działalność statutowa; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 czerwca 2016 r. (data wpływu 5 lipca 2016 r.) uzupełnionym pismem z 16 sierpnia 2016 r. (data wpływu 17 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku odliczania podatku VAT według proporcji wynikającej z art. 86 ust. 2a ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku odliczania podatku VAT według proporcji wynikającej z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 sierpnia 2016 r. (data wpływu 17 sierpnia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 5 sierpnia 2016 r. znak: IBPP3/4512-423/16-1/EJ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 16 sierpnia 2016 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Filharmonia) jest czynnym podatnikiem VAT. Filharmonia jest wojewódzką samorządową instytucją kultury – instytucją artystyczną. Filharmonia posiada osobowość prawną i wpisana jest do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Województwo. Filharmonia współtworzy i upowszechnia kulturę muzyczną w szczególności przez:

1.  prowadzenie zawodowych zespołów: Orkiestry Symfonicznej, Chóru i Orkiestry kameralnej,
2.  przygotowywanie i prezentowanie koncertów symfonicznych, chóralnych, operowych, oratoryjnych, organowych, kameralnych i recitali,
3.  organizowanie konkursów i festiwali, w tym Międzynarodowego Konkursu Dyrygentów,
4.  dokonywanie nagrań w różnych technikach zapisu, tworzenie publikacji i wydawnictw, produkcję filmów dokumentalnych w zakresie działań statutowych,
5.  organizowanie kursów, warsztatów, sympozjów, sesji i konferencji w zakresie sztuki muzycznej.

Filharmonia może podejmować inne formy działalności artystycznej mające na celu upowszechnianie kultury muzycznej. Filharmonia prowadzi działalność edukacyjną w dziedzinie muzyki. Filharmonia może prowadzić działalność impresaryjną zgodną ze swoim profilem artystycznym, a także udostępniać salę koncertową do prezentacji imprez muzycznych, teatralnych i estradowych innych instytucji kultury i zespołów w celu poszerzenia oferty repertuarowej. Dla realizacji zadań statutowych Filharmonia współdziała w szczególności z osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej.

U Wnioskodawcy mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT, jednakże w nierozerwalny sposób towarzyszą one prowadzonej działalności i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że w Filharmonii występują czynności wykonywane poza wskazaną działalnością prowadzoną przez Filharmonię. Mogą to być np.:

1.  otrzymane odszkodowania umowne,
2.  pomocnicze transakcje w zakresie nieruchomości i pomocnicze transakcje finansowe,
3.  otrzymane dotacje i inne dopłaty o podobnym charakterze niemające bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów i usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności objętej podatkiem VAT,
4.  otrzymany od komorników zwrot wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji,
5.  koncerty niebiletowane organizowane nieodpłatnie (około 5 koncertów rocznie) związane z działalnością statutową Filharmonii celem promowania kultury.

W piśmie z dnia 16 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo:

1.  Nieodpłatne koncerty organizowane przez Filharmonię są zgodne z celami określonymi statutem i ustawą z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.
2.  Filharmonia przygotowuje i prezentuje koncerty nieodpłatnie, gdyż w ten sposób chce upowszechniać kulturę muzyczną. Powyższe wynika z działalności statutowej Filharmonii i działania te mają na celu upowszechnianie kultury muzycznej i działalności artystycznej Filharmonii. Są to koncerty upamiętniające święta narodowe i okolicznościowe oraz koncerty w niekonwencjonalnych miejscach np. hospicja i więzienia.
3.  Nieodpłatnie przedsięwzięcia mają na celu realizację nieodpłatnej działalności statutowej Filharmonii w zakresie upowszechniania kultury.
4.  Nieodpłatne przedsięwzięcia oprócz głównego celu statutowego podejmowane są również w celu poszerzenia grona słuchaczy, którzy ostatecznie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Filharmonię. Koncerty nie są komercyjne, a wynikają ze statusu Filharmonii, która jest powołana do krzewienia i upowszechniania kultury muzycznej. Filharmonia realizuje je kompleksowo, podejmuje działania w wielu płaszczyznach.
5.  Nieodpłatny wstęp na koncerty organizowane przez Filharmonię realizowane są dla celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy i będą sprzyjać osiągnięciu obrotów z działalności gospodarczej. Nieodpłatne wstępy na koncerty „towarzyszą” działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika.
6.  Źródłem finansowania nieodpłatnych form oferty muzycznej są przychody z prowadzonej działalności, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz inne źródła.
7.  Transakcja pomocnicza w zakresie nieruchomości to taka transakcja, która dotyczy nieruchomości (to dzierżawa części nieruchomości Filharmonii) i nie jest bezpośrednim, stałym oraz koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności podatnika, a jej skala nie jest większa niż skala działalności podstawowej. Pomocnicze transakcje w zakresie nieruchomości to transakcje mające charakter pomocniczy, incydentalny czy też dodatkowy i nie są zasadniczą częścią (głównym przedmiotem) działalności Wnioskodawcy, to transakcje poboczne względem zasadniczej działalności podatnika. Filharmonia nie dokonuje czynności w zakresie pomocniczych transakcji finansowych.
8.  Filharmonia uzyskuje co do zasady przychody z odpłatnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Wyjątkiem od zasady odpłatności jest nieodpłatny wstęp na koncerty w Filharmonii w ramach akcji promujących i upowszechniających kulturę muzyczną i działalność artystyczną Filharmonii. Opisane usługi świadczone nieodpłatnie są jednakże związane nierozerwalnie z prowadzoną odpłatną działalnością Filharmonii, a koszty związane z nieodpłatnym wstępem do Filharmonii zaliczane są do kosztów tej działalności. Nieodpłatne usługi wstępu na koncerty Filharmonii związane są z prowadzeniem instytucji kultury i tym samym wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji cała prowadzona przez Filharmonię działalność wykonywana jest w ramach działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany obliczać kwotę podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika), zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do obliczania podatku naliczonego z zastosowaniem „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Art. 86 ust. 2a ustawy określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie należy rozumieć podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z instytucją kultury, zatem zasadnym jest odwołanie do przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2012 r. poz. 406 ze zm.) określającej zasady tworzenia i działania instytucji kultury.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury (art. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego (art. 9 ust. 3 ww. ustawy).

Na mocy art. 12 ustawy organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów. Natomiast przepisy art. 28 ust. 2 i 3 stanowią, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

*   podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów,
*   celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji,
*   celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

Filharmonia jest instytucją kultury posiadającą osobowość prawną. Przedmiotem podstawowej działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie działalności kulturalnej. Filharmonia podejmuje wszelkie formy działalności mające na celu tworzenie, upowszechnianie i promowanie kultury. Działalność Wnioskodawcy można scharakteryzować następująco: w ramach działalności statutowej Wnioskodawca realizuje przedsięwzięcia kulturalne, które z założenia przeznaczone są na cele komercyjne. Przedsięwzięcia te skutkują uzyskaniem przychodów ze sprzedaży biletów i innych przychodów z tytułu realizacji przedstawień lub realizacji innych działań podejmowanych przez Wnioskodawcę. Zgodnie z ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej i zasadach prowadzenia instytucji kultury Wnioskodawca otrzymuje dotację na działalność statutową czyli dotację na realizację określonych w statucie jednostki kultury zadań, związanych z prowadzonymi przez nią w sposób działaniami tj. dotację podmiotową na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów.

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej.

Działalność Filharmonii skierowana jest w całości na działalność polegającą na wykorzystywaniu towarów, usług lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły w celach zarobkowych, do którego zastosowanie mają przepisy art. 15 ust. 2 i jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług według odpowiedniej stawki – co do zasady 23% lub 8%, występuje również sprzedaż zwolniona z opodatkowania na podstawie (np. art. 43 ust. 1 pkt 33) ustawy o podatku od towarów i usług. Całokształt działań Wnioskodawcy związany jest z przenoszeniem wyników twórczości Wnioskodawcy do strefy gospodarczej i społecznej (transfer i sprzedaż usług wytworzonych przez Wnioskodawcę). Wnioskodawca nie będzie wykonywał (nie wykonuje) innych czynności niż czynności, o których mowa w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy.

Wskazane okoliczności sprawy prowadzą do jednoznacznego przyjęcia, że w opisanej we wniosku sytuacji mamy do czynienia z czynnościami, które mieszczą się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca w zakresie wykonywanych czynności prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę to czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane podstawową stawką podatku VAT, stawkami obniżonymi lub zwolnione od podatku. Wnioskodawca nie prowadzi działalności statutowej, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT.

W związku z prowadzeniem działalności statutowej, która mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej ustawą o podatku od towarów i usług u Wnioskodawcy mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania. Przychody te, w nierozerwalny sposób towarzyszą prowadzonej działalności i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności, należy uznać, że związane są z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Zatem Wnioskodawca, będący jednostką kultury w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r. nie będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy, ponieważ wykorzystuje nabywane towary i usługi wyłącznie do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193) ustawodawca w § 4 przedstawił sposób określania proporcji w przypadku samorządowej instytucji kultury.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zaznaczyć należy, że definicja działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter autonomiczny i winna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów regulujących działalność Filharmonii. Ponadto wskazać należy, że definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy stanowi wprost jakiego rodzaju czynności należy uznać za działalność gospodarczą, stad też należy dokonywać jej wykładni literalnej.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z instytucją kultury, zatem zasadnym jest odwołanie do przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2012 r. poz. 406 ze zm.) określającej zasady tworzenia i działania instytucji kultury.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury (art. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego (art. 9 ust. 3 ww. ustawy).

Na mocy art. 12 ustawy organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów. Natomiast przepisy art. 28 ust. 2 i 3 stanowią, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

1.  podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
2.  celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
3.  celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Filharmonia jest wojewódzką samorządową instytucją kultury. Filharmonia jest czynnym podatnikiem VAT. Filharmonia współtworzy i upowszechnia kulturę muzyczną w szczególności przez:

1.  prowadzenie zawodowych zespołów: Orkiestry Symfonicznej, Chóru i Orkiestry Kameralnej,
2.  przygotowywanie i prezentowanie koncertów symfonicznych, chóralnych, operowych, oratoryjnych, organowych, kameralnych i recitali,
3.  organizowanie konkursów i festiwali, w tym Międzynarodowego Konkursu Dyrygentów,
4.  dokonywanie nagrań w różnych technikach zapisu, tworzenie publikacji i wydawnictw, produkcję filmów dokumentalnych w zakresie działań statutowych,
5.  organizowanie kursów, warsztatów, sympozjów, sesji i konferencji w zakresie sztuki muzycznej.

Filharmonia uzyskuje co do zasady przychody z odpłatnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Wyjątkiem od zasady odpłatności jest nieodpłatny wstęp na koncerty w Filharmonii w ramach akcji promujących i upowszechniających kulturę muzyczną i działalność artystyczną Filharmonii. Nieodpłatne koncerty organizowane są zgodnie z celami określonymi w statucie i ustawie z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Nieodpłatne przedsięwzięcia mają na celu realizację nieodpłatnej działalności statutowej Filharmonii w zakresie upowszechniania kultury.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego Wnioskodawca będzie zobowiązany obliczać kwotę podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określania proporcji (prewspółczynnika) zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy VAT). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności niegenerujące podatku należnego stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności Filharmonii wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej) Wnioskodawca będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Ocena w konkretnym przypadku czy opisane w opisie zdarzenia przyszłego nieodpłatne przedsięwzięcia (koncerty) realizowane przez Filharmonię będą skutkować stosowaniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w ramach działalności statutowej filharmonia przygotowuje i prezentuje nieodpłatne koncerty. Działania te mają na celu upowszechnianie kultury muzycznej i działalności artystycznej filharmonii. Organizując nieodpłatne koncerty filharmonia chce upowszechniać kulturę muzyczną, czyli realizować główny cel statutowy. Koncerty nie są komercyjne, a wynikają ze statusu Filharmonii, która jest powołana do krzewienia i upowszechniania kultury muzycznej.

Tak przedstawiony opis sprawy wskazuje, że podstawowym celem ww. działań Wnioskodawcy jest realizacja celów statutowych filharmonii, tj. upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizację celów statutowych, do których instytucje kultury (w tym filharmonia) zostają powołane. Nie można więc uznać, że nieodpłatne koncerty są organizowane wyłącznie w celach marketingowych, a ich jedynym zadaniem jest zwiększenie obrotów z działalności odpłatnej Wnioskodawcy. Czynności te są wykonywane nieodpłatnie, są finansowane ze środków budżetowych. Ponadto sam charakter koncertów, czyli upamiętnienie wydarzeń narodowych, czy też niekonwencjonalne miejsca, w których są wykonywane nie świadczą o ich celu marketingowym lub promocyjnym. W takich okolicznościach trudno zakładać, że organizowane są wyłącznie celem poszerzenie grona słuchaczy, którzy ostatecznie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez filharmonię. Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, wymienione działania nieodpłatne stanowią (obok działalności gospodarczej) wyłączoną z opodatkowania VAT odrębną działalność. Jak sam wskazał Wnioskodawca, nieodpłatne przedsięwzięcia oprócz głównego celu statutowego podejmowane są również w celu poszerzenia grona słuchaczy.

Z powyższych wyjaśnień wynika, że – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – nie wykonuje wymienionych nieodpłatnych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale wykonuje te czynności w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza.

Zatem odnosząc okoliczności niniejszej sprawy do przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że Filharmonia prowadząc działalność gospodarczą oraz działalność inną niż gospodarcza będzie zobowiązana do stosowania regulacji prawnych art. 86 ust. 2a i następnych, w sytuacji gdy ponoszone przez nią wydatki służą zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich wyłącznie do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W tej sytuacji stanowisko zgodnie z którym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczania podatku naliczonego z zastosowaniem „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.