Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1190/12-2/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-13
Teza: Czy w związku z ogłoszeniem upadłości kontrahenta z Francji oraz uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności zgodnie z przepisami art. 23 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący wartość należności, która była wcześniej zaliczona do przychodów podlegających opodatkowaniu tj. 50% nieściągalnej wierzytelności?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka cywilna; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 12.09.2012r. (data wpływu 17.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W okresie od dnia 07-09-2011 r. do dnia 30-11 -2011 r. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej W ramach tej działalności wysłany został towar do kontrahenta z Francji oraz wystawione zostały faktury potwierdzające w/w sprzedaż, które zaliczone zostały do przychodów wspólników tworzących spółkę w kwotach równych. Spółka prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, a podatek dochodowy od osób fizycznych wspólnicy opłacali na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. metodą liniową. Niestety należność za sprzedany towar nie została uregulowana przez kontrahenta z Francji. W wyniku tego spółka cywilna popadła w problemy finansowe oraz w dniu 30-11-2011 r. podjęta została decyzja o rozwiązaniu umowy Spółki. Po rozwiązaniu umowy spółki otrzymano informację od sądu rejestrowego z Francji, iż kontrahent został postawiony w stan likwidacji. Jednocześnie od dnia 01-12-2011 r. Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, której przedmiot działalności jest zbieżny z działalnością wykonywaną w ramach spółki cywilnej. Wnioskodawca wybrał opodatkowanie dochodów z tytułu indywidualnej działalności gospodarczej w formie liniowej i prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z ogłoszeniem upadłości kontrahenta z Francji oraz uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności zgodnie z przepisami art. 23 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący wartość należności, która była wcześniej zaliczona do przychodów podlegających opodatkowaniu tj. 50% nieściągalnej wierzytelności?

Zdaniem Wnioskodawcy, posiada on prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość wierzytelności, która była wcześniej zaliczona do przychodów podlegających opodatkowaniu. Art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości odpisów aktualizujących, z tym, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 ustawy do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy. Wystawione przez spółkę cywilną faktury potwierdzające sprzedaż towarów kontrahentowi z Francji zostały zaliczone na podstawie art. 14 ust. 1 do przychodów należnych wspólników. Umowa Spółki stanowiła, iż wspólnicy mają równe udziały w zyskach i stratach, a więc przychód został przypisany wspólnikom w częściach równych. Spełniony jest, zatem warunek uzależniający możliwość zaliczenia odpisu aktualizacyjnego do kosztów uzyskania przychodów od tego czy objęte odpisem kwoty stanowiły wcześniej przychód podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zachodzą przesłanki określone w art. 23 ust. 3 ustawy, które uzależniają prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących od ich uprawdopodobnienia. Jedną z możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności jest postawienie dłużnika w stan likwidacji. Wnioskodawca dysponuje dokumentem wydanym przez sąd z Francji, z którego jednoznacznie wynika, iż dłużnik spółki cywilnej został postawiony w stan likwidacji. Z uwagi na to, iż jednocześnie spełnione są kryteria zaliczenia kwoty objętej odpisem aktualizującym do kosztów uzyskania przychodów w postaci wykazania wcześniej przychodu podlegającego opodatkowaniu oraz nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona przysługuje Wnioskodawcy prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego opisywaną wierzytelność.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych, jako przedawnione.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że - co do zasady - odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.),
*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   nieściągalność tych należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 ww. ustawy.

Ponadto, zauważyć należy, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle ww. przepisów, należy przyjąć, że jeżeli w kwocie nieściągalnej wierzytelności, obejmowanej odpisem aktualizującym, zawarty jest podatek od towarów i usług, to do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie wierzytelność w kwocie netto (tj. kwocie pomniejszonej o ten podatek).

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności, zawarte zostały w art. 35b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Stosownie do przepisu art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

*   należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym;
*   należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności;
*   należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
*   należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku, do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
*   należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Z kolei przepis art. 23 ust. 3 ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności, gdy:

*   dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
*   zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
*   wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
*   wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze postępowania sądowego.

Przytoczony wyżej art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujący możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności, ma zastosowanie do podatników prowadzących księgi handlowe na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości, jak również tych, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów. Brak, bowiem uzasadnienia do różnicowania statusu prawno - podatkowego podatnika wyłącznie z uwagi na rodzaj prowadzonych przez niego urządzeń księgowych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosząc się do ustawy o rachunkowości precyzują jedynie katalog należności, od których mogą być utworzone odpisy aktualizujące, które po spełnieniu pozostałych warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Powyższe prowadzi do wniosku, że co do zasady odpisy aktualizujące, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jednak w ściśle określonych sytuacjach mogą one stanowić koszt podatkowy, o ile wierzytelności, których dotyczą nie uległy przedawnieniu. W cytowanym przepisie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał przykładowego wyliczenia, jakimi środkami można dokumentować nieściągalność wierzytelności.

Stosownie do art. 8 ust. 1 przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ( zgodnie z art. 8 ust. 1a ), o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Natomiast na podstawie art. 8 ust. 2 zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

*   rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
*   ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 863 i art. 875 Kodeksu cywilnego wspólnik spółki cywilnej nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. Natomiast po rozwiązaniu spółki cywilnej stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Oznacza to, iż nie można utożsamiać majątku spółki cywilnej z majątkiem konkretnego wspólnika oraz stawiać znaku równości między majątkiem spółki a majątkiem danego wspólnika.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż wierzytelność powstała w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, w której Wnioskodawca był wspólnikiem. W związku z problemami finansowymi spółka uległa likwidacji a Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej, dla której wybrał opodatkowanie w formie podatku liniowego. Po rozwiązaniu już spółki cywilnej Wnioskodawca otrzymał informacje z Sądu Rejestrowego we Francji o postawieniu w stan likwidacji kontrahenta. Dokument ten zgodnie z art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi podstawę w przypadku dokonania odpisu aktualizującego wartość wierzytelności do ujęcia odpisu do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże, aby można było uznać ten wydatek za koszt uzyskania przychodu musiałaby istnieć spółka cywilna, czyli podmiot, w którym należność ta powstała. Odpisu aktualizującego dokonuje podmiot, który uprzednio do przychodów należnych zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczył ww. należność. Skoro 30 listopada 2011 r. spółka cywilna uległa rozwiązaniu przestał istnieć podmiot, który miałby uprawnienie do dokonania odpisu aktualizującego wartość należności. W związku z powyższym skoro brak jest podmiotu uprawnionego do dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to brak jest również podmiotu uprawnionego do ujęcia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Reasumując, należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.