Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.94.2019.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-17
Teza: Ustalenie czy w odniesieniu do kosztów usług wdrożeniowych w zakresie systemu E., ponoszonych w związku z realizacją projektu P. i przeprowadzanych procesów ujednolicania systemów informatycznych, niezbędnych w celu usprawnienia procesów zarządzania przedsiębiorstwem, znajdzie zastosowanie ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2019 r. (data wpływu 26 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia czy w odniesieniu do kosztów usług wdrożeniowych w zakresie systemu E., ponoszonych w związku z realizacją projektu P. i przeprowadzanych procesów ujednolicania systemów informatycznych, niezbędnych w celu usprawnienia procesów zarządzania przedsiębiorstwem, z wyłączeniem płatności dotyczących przekazania uprawnień tzw. końcowego użytkownika (end user), nie znajdzie zastosowanie ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**;

*   uznania, że do płatności dokonywanych z tytułu przekazania uprawnień tzw. końcowego użytkownika (end user) nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do kosztów usług wdrożeniowych w zakresie systemu E., ponoszonych w związku z realizacją projektu P. i przeprowadzanych procesów ujednolicania systemów informatycznych, niezbędnych w celu usprawnienia procesów zarządzania przedsiębiorstwem, znajdzie zastosowanie ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka M. Sp. z o.o. (dalej jako: M., Spółka) jest polską spółką kapitałową, działającą zarówno na rynku izolacji przemysłowych, specjalizującą się w technikach izolacyjnych dla przemysłu energetycznego, chemicznego, paliwowego, cementowo-wapienniczego, spożywczego oraz budownictwa, jak i na rynku rusztowań przemysłowych. Spółka jest obecna nie tylko na rynku polskim, lecz prowadzi swoje prace również na rynku europejskim, przede wszystkim w Niemczech, Belgii, Holandii, Luksemburgu czy w krajach skandynawskich.

Spółka wchodzi w skład grupy kapitałowej (dalej jako: Grupa). W ramach Grupy podjęta została decyzja dotycząca realizacji globalnego projektu Process\`(...)\` (dalej jako: projekt P.), polegającego na wdrożeniu w poszczególnych spółkach należących do Grupy nowego systemu E. zarządzania przedsiębiorstwem (dalej jako: system E.) w celu ujednolicenia systemów informatycznych we wszystkich podmiotach należących do Grupy. Podjęta pomiędzy M. a B. SE współpraca wynika z chęci wypracowania nowoczesnych i jednolitych procesów w połączeniu z systemem E.. Założeniem projektu P. jest standaryzacja i symplifikacja finansowych procesów budżetowych we wszystkich spółkach z Grupy. Nowy system ma zabezpieczać przedsiębiorstwa w sposób procesowy w zakresie zasady odpowiedniego gospodarowania zasobami, wprowadza kompleksowy system kontroli wewnętrznej chroniącej przed ryzykiem defraudacji i przekraczania uprawnień, przez co daje duże bezpieczeństwo i pewność ochrony wewnętrznych procesów.

Nowy system E. zostanie zatem wdrożony we wszystkich spółkach zależnych i nie będzie służyć wyłącznie centrali. Uruchomienie projektu w M. umożliwia Spółce poprawę wydajności procesów, a tym samym redukcję związanych z nimi kosztów. W skali całej Grupy ulepszone zostaną wewnętrzne procesy kontroli, zwiększona transparentność oraz polepszona niezawodność systemu E. Korzyścią uzyskaną przez spółki zależne jest pozyskanie wysokiej jakości nowoczesnych systemów i standardów bez konieczności angażowania własnych zasobów personalnych i poszukiwania dostawców zewnętrznych.

Zgodnie z przyjętym modelem wdrożenie systemu E. odbyto się w dwóch głównych fazach, tj. obejmowało stworzenie wzorcowego systemu E. na poziomie centralnym (template design) oraz wdrożenie systemu E. na poziomie lokalnym. M. wraz z trzema spółkami z Grupy (z siedzibą w Wielkiej Brytanii, Francji oraz Stanach Zjednoczonych) została wytypowana w ramach Grupy jako jedna ze spółek pilotażowych.

Podmiotem odpowiedzialnym za wdrożenie systemu E. przez M. była spółka B z siedzibą w Niemczech, będąca głównym udziałowcem M. W tym zakresie B korzystała ze wsparcia zarówno podmiotów niezależnych, jak i podmiotów wyspecjalizowanych w świadczeniu usług informatycznych w ramach Grupy. W ramach projektu P. B poniosła wszelkie koszty związane z wdrożeniem centralnego systemu E. oraz koszty związane z jego wdrożeniem na poziomie lokalnym.

System E. został przekazany Spółce do używania w dniu 1.1.2018 r.

Zgodnie z ustaleniami Stron M. została obciążona rynkową częścią kosztów związanych ze stworzeniem wzorcowego systemu E. na poziomie centralnym (przy zastosowaniu ustalonego pomiędzy Stronami klucza podziału Spółka została obciążona około 5% kosztów projektu), a także kosztami wdrożenia systemu E. lokalnie w Spółce. Baza kosztowa przedmiotowych usług obejmuje koszty związane z wdrożeniem projektu, tj. koszty usług świadczonych przez dostawców zewnętrznych, a także inne spółki z Grupy, oraz koszty podróży pracowników zaangażowanych w realizację projektu, jak również koszty związane z zarządzaniem projektem przez B. Znacząca część realizacji projektu P. została zlecona przez B na rzecz podmiotu niezależnego, który na zlecenie B był odpowiedzialny za opracowanie wzorcowego systemu E. na poziomie centralnym. Duża część kosztów, jakimi została obciążona M, wynika z kosztów, jakimi niezależny usługodawca obciążył B. W ramach projektu P. nie zostało przekazane prawo do korzystania z własności intelektualnej ani też nie została udzielona licencja. Zakres prac dokonanych na rzecz M. oraz potwierdzenie ich wykonania zostało udokumentowane protokołami odbioru.

Sposób rozliczenia przedmiotowych kosztów został udokumentowany w dokumentach wewnętrznych, przygotowanych przez B. Z tytułu wykonania przedmiotowych usług została również wystawiona faktura VAT.

Zakres usług wykonanych przez B w związku z realizacją projektu P., obejmował:

*   opracowanie projektu, w tym: 1. planowanie i realizację badania wstępnego, 2. opracowanie szablonu projektu (template design), na które składa się: projekt procesu (opis procesu, szczegółowe wykresy procesów i przepływu danych w dedykowanym narzędziu IT, projekt kontroli zgodnie z regulacjami grupy ICS, rozwiązanie do zarządzania danymi stałymi), projekt rozwiązań (opis systemu w kontekście procesu, rozwój E., podstawowe ustawienia wszystkich powiązanych modułów E. i powiązanych podsystemów, interfejsy do zdefiniowanych narzędzi i aplikacji) oraz 3. opracowanie zestawu wdrożeniowego (zdefiniowanie ustandaryzowanych procedur wdrożeniowych, narzędzi migracji, dokumentów szkoleniowych w różnych językach);

*   wdrożenie, polegające na realizacji i zarządzaniu projektem, obejmujące m.in. zarządzanie wewnętrznymi i zewnętrznymi środkami na projekt, organizację spotkań i warsztatów na poziomie lokalnym, przeprowadzanie testów wdrożonego systemu, wspieranie działań związanych z migracją danych, a także naprawę błędów w systemie, bieżące wsparcie czy pomoc przy zamknięciu miesiąca;

*   inne zadania związane z projektem, w tym koordynację lokalnych dostawców, koordynację z innymi projektami grupowymi czy dalszy rozwój szablonu w ramach projektu P., w tym również migracja danych z aktualnych systemów używanych przez M. do E. oraz zaprogramowanie 16 specjalistycznych interfejsów wymiany danych w czasie rzeczywistym pomiędzy innymi systemami wspomagającymi zarządzanie w M. (systemy T., D.).

Usługa wdrożenia systemu E., obejmująca usługi wykonane przez podmiot zewnętrzny, jak i podmioty z Grupy, stanowi z punktu widzenia Spółki usługę kompleksową. Składa się ona z różnych świadczeń, obejmujących: opracowanie wzorcowego systemu E. (template design), prace wdrożeniowe, dostosowanie centralnego oprogramowania E. do warunków lokalnych, budowę, migrację danych, szkolenia użytkowników oraz wsparcie techniczne po wprowadzeniu systemu E. do używania, które stanowią usługę o charakterze kompleksowym. Poszczególne usługi wchodzące w skład kompleksowej usługi opracowania i wdrożenia E. nie stanowią dla Spółki odrębnych, niezależnych od siebie świadczeń, a jedynie nieodłączne czynności pomocnicze w stosunku do usługi dominującej, jaką jest wdrożenie systemu E. w ramach projektu P., a której celem jest możliwość użytkowania oprogramowania E. przez M. Biorąc pod uwagę powyższe nie można w sposób odrębny traktować poszczególnych czynności wykonywanych w celu realizacji usługi zasadniczej, bowiem takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Przedmiotowe usługi, nabyte przez M. od B., powinny być w ocenie Spółki zakwalifikowane kodem 62.09.20.0 PKWiU: Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane. Z wyjaśnień do PKWiU wynika, że do grupy 62.09.20.0 zalicza się m.in. usługi instalowania oprogramowania oraz pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, które nie zostały sklasyfikowane w innej grupie. Powyższe usługi świadczone przez B na rzecz M spełniają wymogi takiej klasyfikacji, ponieważ polegają one na wdrożeniu (czyli zainstalowaniu) systemu E..

Z dniem 1.01.2018 r. w życie weszła ustawa z dnia 27.10.2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Poz. 2175, dalej jako nowelizacja ustawy o CIT) wprowadzająca m.in. limit wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedmiotowego stanu faktycznego należy wskazać, że do przedstawionych kosztów projektu P., obejmujących usługi: opracowania i zaplanowania wzorcowego systemu E. na poziomie centralnym (template design), wdrożenia systemu E. i wsparcia technicznego po jego wprowadzeniu, w ocenie Spółki nie znajdzie zastosowanie ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Przedmiotem transakcji jest bowiem świadczenie przez spółkę matkę usług wdrożeniowych składających się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do użytkowania przez M. z nowo opracowanego systemu E. Taki rodzaj usług nie mieści się w ocenie Wnioskodawcy w żadnej z kategorii kosztów z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, objętych limitem ograniczającym zaliczenie wydatków poniesionych z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do kosztów usług wdrożeniowych w zakresie systemu E., ponoszonych w związku z realizacją projektu P. i przeprowadzanych procesów ujednolicania systemów informatycznych, niezbędnych w celu usprawnienia procesów zarządzania przedsiębiorstwem, znajdzie zastosowanie ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym wydatki z tytułu usług wdrożeniowych w zakresie systemu E. nie mieszczą się w kategoriach kosztów, do których znajdzie zastosowanie ograniczenie w ujęciu przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 ustawy o CIT.

Z dniem 1.01.2018 r. w życie weszła nowelizacja ustawy o CIT wprowadzająca limit wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych m.in. z umowami o usługi niematerialne oraz z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z wprowadzonym do ustawy o CIT art. 15e ust. 1 podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki, tj.:

1.  poniesione wydatki znajdują się wśród kosztów wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,
2.  koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT.

Opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości zostały wymienione w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT i są to:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30.06.2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 776),

*   wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT prezentuje katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, który można podzielić na dwie grupy. Pierwszą grupę stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, a drugie – świadczenia o charakterze podobnym do świadczeń nazwanych. Druga grupa ma charakter katalogu otwartego, ponieważ zaliczyć do niej można świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla innych świadczeń, nieskonkretyzowanych w tym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 05.07.2016 r., sygn. II FSK 2369/15).

Należy zauważyć, że ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnych pojęć takich, jak usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Podobne sformułowania zostały jednak użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo, że regulacja art. 21 ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT, dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Ponadto, wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć. Powyższe podejście potwierdzone zostało w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów dotyczących limitu kosztów usług i wartości niematerialnych w CIT, opublikowanych na stronie Ministerstwa Finansów w dniu 23.04.2018 r., jak również w dotychczas wydanych interpretacjach podatkowych (por. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 05.03.2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 05.07.2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.206.2018.1.MS). Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11.04.2014 r., sygn. II FSK 1077/12 podkreślił, że „analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni prawa, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności”.

Przechodząc na grunt przedmiotowego stanu faktycznego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do przedstawionych kosztów projektu P., obejmujących usługi: opracowania i zaplanowania wzorcowego systemu E. na poziomie centralnym (template design), wdrożenia systemu E. i wsparcia technicznego po jego wprowadzeniu, w ocenie Spółki nie znajdzie zastosowanie ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Przedmiotem transakcji jest bowiem świadczenie przez spółkę matkę usług wdrożeniowych składających się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do użytkowania przez M z nowoopracowanego systemu E.. Taki rodzaj usług powinien być w ocenie Spółki zakwalifikowany kodem 62.09.20.0 PKWiU: Pozostałe usługi w zakresie technologii Informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane. Z wyjaśnień do PKWiU wynika, że do grupy 62.09.20.0 zalicza się m.in. usługi instalowania oprogramowania oraz pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, które nie zostały sklasyfikowane w innej grupie. Powyższe usługi świadczone przez B na rzecz M spełniają wymogi takiej klasyfikacji, ponieważ polegają one na wdrożeniu (czyli zainstalowaniu) systemu E.. Tym samym taki rodzaj usług nie mieści się w ocenie Wnioskodawcy w żadnej z kategorii kosztów z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, objętych limitem ograniczającym zaliczenie wydatków poniesionych z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowych usług nie można uznać za usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, jak również za świadczenia i podobnym charakterze. Pojęcia te, użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie obejmują opisanych we wniosku usług wdrożeniowych w realizacji projektu P. ponieważ świadczone na rzecz Wnioskodawcy przedmiotowe usługi nie posiadają żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Pierwszą kategorią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT są usługi doradcze. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) "doradzać" to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Cechą charakterystyczną tych usług jest fakt, że nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa z uwagi na niejednorodny przedmiot działalności doradczej. Przykładem usług doradczych objętych limitowaniem są "usługi doradztwa związane z zarządzaniem" wskazane w sekcji M w dziale 70 kategorii 70.22.1 PKWiU z 2015 r. Kategoria ta obejmuje m.in. usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym (70.22.11.0), usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem (70.22.13.0), usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją (70.22.15.0) czy usługi zarządzania procesami gospodarczymi (70.22.17.0). Innym przykładem usług doradczych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, są usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji sklasyfikowane pod pozycją 70.21.10.0, obejmujące usługi doradztwa i bezpośredniej pomocy (włączając lobbing) w zakresie metod poprawiania wizerunku i stosunków między organizacją lub osobą Indywidualną a społeczeństwem, rządem, wyborcami, udziałowcami i innymi jednostkami. Żadna z wymienionych pozycji nie odpowiada klasyfikacji przyjętej dla usług świadczonych na rzecz M. W ramach nabycia usług informatycznych polegających na opracowaniu i wdrożeniu ujednoliconego systemu E. Spółka uzyskuje materialny efekt w postaci efektywnego systemu zarządzania przedsiębiorstwem.

Usługi wdrożeniowe, które nabywa M, nie mają charakteru udzielania porad, przekazywania opinii lub wskazywania sposobu działania, tym samym nie mają one charakteru usług doradczych. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18.12.2018 r., sygn. I SA/Po 763/18, organ podatkowy, oceniając charakter czynności podatnika, powinien także brać pod uwagę cel gospodarczy świadczenia, które ma być podobne do świadczenia wymienionego wprost w tym przepisie. WSA podkreślił, że w art. 15e ust1 pkt 1 ustawy o CIT nie ma nawiązania do klasyfikacji statystycznej PKWiU, tym samym uznał odwoływanie się przy wykładni pojęć jedynie do PKWiU za nieuzasadnione.

Ku takiemu stanowisku przychylił się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie dotyczącej opodatkowania usług związanych wdrożeniem oprogramowania tzw. podatkiem u źródła. WSA w wyroku z dnia 03.03.2010 r., sygn. I SA/Kr 1497/09 wskazał bowiem, że chociaż usługi analizy biznesowej zawierają w sobie element podobny do doradczego z uwagi na uwzględnienie wyników tej analizy przy doborze odpowiedniego oprogramowania, to "element doradczy kompleksowej usługi wdrożenia programu informatycznego nie determinuje jej głównego i zasadniczego charakteru, jakim jest instalacja, obsługa i kontrola funkcjonowania wdrażanego oprogramowania. Nie ma zatem powodu, by dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej, której podstawowy charakter nie nosi cech odpowiadających usługom doradczym, a co za tym idzie opisanej we wniosku usługi wdrożenia systemu informatycznego nie należy kwalifikować jako jednej z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". W związku z tym, usług opracowania template desing i usług wdrożeniowych świadczonych na rzecz M nie należy rozdzielać na pojedyncze świadczenia, które będą podlegać indywidualnej klasyfikacji, a ujmować je jako usługę kompleksową, złożoną z różnych działań, zmierzających do uruchomienia systemu E. w M. Czynności polegające na opracowaniu projektu szablonu, następnie wdrożeniu projektu i czuwaniu nad jego prawidłowym funkcjonowaniem są bezsprzecznie ze sobą związane i muszą wystąpić łącznie, by uruchomienie systemu E. było możliwe. Taka usługa kompleksowa nie wykazuje żadnych elementów, które świadczyłyby ojej doradczym charakterze.

Przedmiotowe usługi nie są również tożsame z usługami zarządzania i kontroli. Powołując się na definicję Słownika Języka Polskiego poprzez słowo "zarządzać" należy rozumieć "sprawować nad czymś zarząd", z kolei "kontrola" oznacza "sprawdzanie czegoś, zestawienie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”. Podobnie jak usługi doradcze, usługi zarządzania i kontroli mają charakter nieprecyzyjny i mogą dotyczyć rozmaitych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa. Tego rodzaju usługi zostały sklasyfikowane w różnych grupowaniach PKWiU, lecz w szczególności do usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zaliczyć można następujące grupowania: 69.20.40.0 dotyczące "usług zarządzania masą upadłościową", 70.10.10.0 - "usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych" oraz 70.22.17.0 obejmujące "usługi zarządzania procesami gospodarczymi". Klasyfikacje te nie odpowiadają grupowaniu przyjętemu dla usług wdrożeniowych, ponieważ w ramach przedmiotowych usług brak jest elementu zarządzania. Usługodawca w żadnym stopniu nie kieruje działaniami podejmowanymi przez M, w związku z tym B i M nie posiadają względem siebie kompetencji zarządczych w związku z realizowaną transakcją. W ramach podjętej współpracy brak jest również elementu kontroli, gdyż w chwili świadczenia usługi brak jest "stanu wymaganego", do którego można by porównać badany stan faktyczny. Rezultat świadczonej usługi – wdrożony system E. – nie kontroluje, a kreuje rzeczywistość w M.

Usługi nabywane w ramach projektu P. nie mają też charakteru usług przetwarzania danych. Zgodnie z definicją słownikową "przetwarzanie" można rozumieć jako "przekształcić coś twórczo" albo "zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd". Czynności takie mają zatem charakter odtwórczy i po dookreśleniu tego pojęcia do przetwarzania danych obejmują takie elementy, jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Trzecim znaczeniem terminu "przetwarzanie" jest "opracowanie zebranych danych, informacji itp. wykorzystując technikę komputerową". Usługi przetwarzania danych sklasyfikowane są w sekcji J, dziale 63 PKWiU 2015 (dział: "Usługi w zakresie informacji") pod pozycją 63.11.11.0. Usługi te obejmują "usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych". Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odniósł się w interpretacji z dnia 03.12.2018 r, sygn. 0111-KDIB2-3.4010.322.2018.2.HK do pojęcia przetwarzania danych, wskazując, że "Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp.). Na podstawie opisu świadczonych usług opracowania template design oraz usług wdrożeniowych w zakresie systemu E. należy uznać, że ich przedmiotem nie jest opracowywanie danych, ponieważ M nie otrzymuje od B produktu w postaci opracowanych danych bądź też analiz tych danych. Usługi te nie polegają również na przekształcaniu danych dla uzyskania określonego rodzaju wyników. Usługi nabywane od B w ramach projektu P. mają na celu wprowadzenie oraz zapewnienie prawidłowego funkcjonowania systemu informatycznego w spółkach z grupy B. Grupowanie PKWiU przyjęte dla usług wdrożeniowych także nie odpowiada przedstawionym klasyfikacjom usług przetwarzania danych.

W opinii Wnioskodawcy opisanych we wniosku usług wdrożeniowych nie sposób także uznać za usługi badania rynku, usługi reklamowe czy usługi ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Wnioskodawca stoi również na stanowisku, iż przedmiotowych usług Informatycznych, obejmujących wdrożenie systemu E., poprzedzone opracowaniem szablonu systemu (template design), oraz wsparcie techniczne, nie można sklasyfikować jako usług mieszczących się w kategorii "świadczeń o podobnym charakterze". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27.03.2015 r., sygn. III SA/Wa 1758/14) wskazał bowiem, że "świadczenie o podobnym charakterze to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji i pozyskiwania personelu lub gwarancji i poręczeń". Problematyka ustalenia, czy dana usługa posiada na tyle wystarczająco zbieżnych cech z usługami nazwanymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, aby można ją było uznać za świadczenie o podobnym charakterze, poruszona została w interpretacji z dnia 23.01.2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.546.2018.2.BM. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej: „Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowej". W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że elementy charakterystyczne przedmiotowych usług wdrożenia systemu E. nie przeważają nad elementami charakterystycznymi usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jak wskazano powyżej, przedmiotowe usługi nie mogą zostać uznane za usługi doradcze, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych ani usługi badania rynku, usługi reklamowe czy usługi ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ponieważ nie wykazują zbieżnych z nimi cech, tym bardziej więc nie mogą zostać uznane za świadczenia im podobne.

Do przedmiotowych usług nie znajdzie również zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, w związku z nabyciem usług od B nie ponosi on na rzecz podmiotu świadczącego usługi opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT – tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie – Prawo własności przemysłowej lub wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how). W ramach realizacji projektu P. M nabywa wyłącznie prawo do użytkowania systemu E. jako jego końcowy użytkownik, lecz nie nabywa jakichkolwiek innych praw do programu komputerowego, w tym do jego powielania, kopiowania, modyfikacji, tłumaczenia, udzielania dalszych sublicencji, odsprzedaży. Powszechnie przyjmuje się że pojęcie "należności licencyjne" to należności wypłacane za przekazanie praw autorskich, tymczasem Wnioskodawca nie nabywa praw autorskich do programu komputerowego na podstawie zawartej umowy. Powyższe rozumienie potwierdza również pkt 14 komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, wskazujący, że pojęcie należności licencyjnych nie obejmuje sytuacji, gdy płatność jest dokonywana jedynie z tytułu przekazania uprawnień tzw. końcowego użytkownika (end user). Jest to sytuacja, w której uprawnienia nabywcy programu ograniczają się jedynie do faktycznego korzystania z oprogramowania na własne potrzeby, bez możliwości dalszego udostępniania programu, jego sprzedaży, przeprowadzenia jego modyfikacji. Na ten fakt zwracają uwagę organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 14.09.2012 r., sygn. IBPBI/2/423-701/12/AP: „Z treści wniosku wynika, iż Spółka nabywa prawo do użytkowania oprogramowania jako jego końcowy użytkownik, Spółka nie nabywa jakichkolwiek innych praw do programu komputerowego, w tym do jego powielania, kopiowania, modyfikacji, tłumaczenia, udzielania dalszych sublicencji, odsprzedaży. W związku z powyższym nie będzie dochodzić do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich” (por. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 18.06.2013 r., sygn. IPTPB3/423-107/13-2/IR, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 24.12.2012 r., sygn. ILPB4/423-311/12-4/LM). M nie korzysta (ani nie posiada prawa do korzystania) z prawa lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, a tym samym nie ponosi żadnych opłat z tego tytułu. W związku z powyższym koszty z tytułu świadczonych usług wdrożeniowych nie podlegają limitom przewidzianym w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w indywidualnych rozstrzygnięciach organów podatkowych wydanych w związku z art. 15e oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych usługi informatyczne, polegające na ustalaniu i wdrażaniu standardów IT, udzielaniu wsparcia informatycznego, administracji systemów informatycznych lub ich elementów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (por. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 05.03.2018, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 08.03.2018, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14.03.2018, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS).

W interpretacji indywidualnej z dnia 31.12.2014 r., sygn. ILPB4/423-484/14-2/MC Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał w sprawie dotyczącej udostępnienia scentralizowanego oprogramowania klasy E., wraz z zapewnieniem ciągłości jego funkcjonowania poprzez usuwanie błędów i świadczenie usług wsparcia technicznego, że „żadna z określonych w niniejszym porozumieniu kategorii usług wchodzących w skład usług informatycznych nie mieści się w zakresie świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (w tym świadczeń o podobnym charakterze)”.

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 26.04.2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.58.2018.2.AZE, uznając, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie dotyczą usług informatycznych w zakresie systemu zarządzania produkcją, obejmujących główne obszary wsparcia wnioskodawcy, tj. wdrożenie systemów IT, wsparcie techniczne i bieżący serwis systemów IT oraz prowadzenie szkoleń informatycznych.

W interpretacji podatkowej z dnia 29.10.2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.291.2018.2.AK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przychylił się do stanowiska wnioskodawcy, że usługi wdrożeniowe, polegające na pracach wdrożeniowych, dostosowaniu centralnego oprogramowania E. do polskich wymagań, design, budowie, migracji danych, szkoleniach użytkowników, fazie testowej oraz wsparciu technicznym po wprowadzeniu systemu E. do używania „nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi wdrożeniowe nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, usługi dotyczące opracowania template design oraz prowadzenia prac wdrożeniowych świadczonych przez podmiot powiązany B. nie mieszczą się w katalogu opisanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Tym samym ograniczenie w zakresie zaliczenia wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w stosunku do wydatków na ich nabycie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   ustalenia czy w odniesieniu do kosztów usług wdrożeniowych w zakresie systemu E., ponoszonych w związku z realizacją projektu P. i przeprowadzanych procesów ujednolicania systemów informatycznych, niezbędnych w celu usprawnienia procesów zarządzania przedsiębiorstwem, z wyłączeniem płatności dotyczących przekazania uprawnień tzw. końcowego użytkownika (end user), nie znajdzie zastosowanie ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**;

*   uznania, że do płatności dokonywanych z tytułu przekazania uprawnień tzw. końcowego użytkownika (end user) nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tego podatnika.

Przedmiotem wniosku z dnia 20 lutego 2019 r. jest ocena czy do przedstawionych kosztów projektu P., obejmujących usługi: opracowania i zaplanowania wzorcowego systemu E. na poziomie centralnym (template design), wdrożenia systemu E. i wsparcia technicznego po jego wprowadzeniu, znajdzie zastosowanie ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Przedmiotem transakcji opisanej we wniosku jest świadczenie przez spółkę matkę na rzecz Wnioskodawcy usług wdrożeniowych składających się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do użytkowania przez Wnioskodawcę z nowo opracowanego systemu E.. Taki rodzaj usług nie mieści się w ocenie Wnioskodawcy w żadnej z kategorii kosztów z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, objętych limitem ograniczającym zaliczenie wydatków poniesionych z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów.

Przedmiotowe usługi, nabyte przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego, powinny być w ocenie Spółki zakwalifikowane kodem 62.09.20.0 PKWiU: Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane. Z wyjaśnień do PKWiU wynika, że do grupy 62.09.20.0 zalicza się m.in. usługi instalowania oprogramowania oraz pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, które nie zostały sklasyfikowane w innej grupie. Powyższe usługi świadczone przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy spełniają wymogi takiej klasyfikacji, ponieważ polegają one na wdrożeniu (czyli zainstalowaniu) systemu E.

W tym miejscu podkreślić należy, że tut. organ, przy rozpatrywaniu, czy dane usługi mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bierze pod uwagę charakter tych usług oraz, pomocniczo, klasyfikację PKWiU.

W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawcę pytanie, należy przede wszystkim przeanalizować, czy usługi nabywane od podmiotu powiązanego mogą stanowić usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze (objętych limitem z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przepisy ustawy o CIT nie definiują wyżej wymienionych pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują także pojęć „usług reklamowych”. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Internetowy słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/ podaje, że reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym właściwym jest odwołanie się do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej jak również do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości), w którym określony został zakres usług reklamowych.

Znaczenie pojęcia – „usługi reklamowe” – przedstawione zostało przez Trybunał m. in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą.

W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych

Podobne wnioski w zakresie interpretacji pojęcia „usług reklamowych” zostały zawarte również w komunikacie zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw \[załącznik: Kategorie usług objętych art. 15 ust. 1\].

W komunikacie czytamy: „Interpretując pojęcie „usług reklamowych” warto zwrócić uwagę na orzecznictwo TS UE dotyczące tego rodzaju usług, wydanym na gruncie wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przy jednoczesnym poczynieniu zastrzeżenia o odmienności konstrukcji omawianej regulacji zawartej w art. 15e ustawy o CIT oraz regulacji przewidzianej w ww. dyrektywie (ustawie o VAT).

Podzielić należy pogląd wynikający z tego orzecznictwa, zgodnie z którym „sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy”. Według Trybunału dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Odnosi się to nie tylko do kompleksowej usługi reklamowej, ale także do każdej czynności, która stanowi integralną część kampanii reklamowej, a która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji”.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Umowa ubezpieczenia jest natomiast umową nazwaną określoną w Kodeksie cywilnym w art. 805 i n. Zgodnie z tym przepisem „przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę”. Mimo odniesienia się przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wprost jedynie do kosztów ubezpieczeń, nie powinno budzić wątpliwości, iż zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT objęte są również usługi reasekuracji jako usługi (świadczenia) o podobnym charakterze do usług ubezpieczenia.

Przypomnieć również należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług wdrożeniowych w zakresie systemu E., ponoszonych w związku z realizacją projektu P. i przeprowadzanych procesów ujednolicania systemów informatycznych, niezbędnych w celu usprawnienia procesów zarządzania przedsiębiorstwem, z wyłączeniem płatności dotyczących przekazania uprawnień tzw. końcowego użytkownika (end user), a zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane – nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, zarządzania, czy też przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym opisane w stanie faktycznym wydatki z tytułu usług wdrożeniowych w zakresie systemu E. (z wyłączeniem płatności dotyczących przekazania uprawnień tzw. końcowego użytkownika – end user) nie mieszczą się w kategoriach kosztów, do których znajdzie zastosowanie ograniczenie w ujęciu przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że do przedmiotowych usług nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W ramach realizacji projektu P. Wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego prawo do użytkowania systemu E. jako jego końcowy użytkownik. Wnioskodawca podnosi, że nie nabywa natomiast jakichkolwiek innych praw do programu komputerowego, w tym do jego powielania, kopiowania, modyfikacji, tłumaczenia, udzielania dalszych sublicencji, odsprzedaży.

Oznacza to, w ocenie Spółki, że w związku z nabyciem usług od podmiotu powiązanego nie ponosi ona na rzecz podmiotu świadczącego usługi opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT – tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie – Prawo własności przemysłowej lub wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how). W związku z powyższym koszty z tytułu świadczonych usług wdrożeniowych nie podlegają, w ocenie Wnioskodawcy, limitom przewidzianym w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Wnioskodawca podkreśla, że w ramach realizacji projektu nabywa wyłącznie prawo do użytkowania systemu jako jego końcowy użytkownik, nie nabywa jakichkolwiek innych praw do programu komputerowego, w tym do jego powielania, kopiowania, modyfikacji, tłumaczenia, udzielania dalszych sublicencji, odsprzedaży. Argumentując swoje stanowisko Wnioskodawca powołuje się na rozumienie definicji „należności licencyjnych” również w świetle pkt 14 komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie, za prawa lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (m.in. prawo ochronne na znak towarowy),

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Należy wskazać, że opłaty za udostępnianie oprogramowania spełniają przesłanki wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W ww. przepisie ustawodawca wskazuje, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za prawo lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Powołany w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy służy bowiem do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Celem wprowadzenia art. 15e do ustawy o CIT było „ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym” (uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk sejmowy nr 1878, Sejm VIII kadencji, str. 76).

Analizując zakres normy prawnej zawartej w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można zapominać, że jest on znacznie szerszy aniżeli pojęcie „należności licencyjne”. Przez posłużenie się w przepisie zwrotem „wszelkiego rodzaju opłat i należności” (w kontekście praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT) poszerzono zakres przypadków, w których przepis ten może znaleźć zastosowanie. Określenie "wszelkiego rodzaju opłaty i należności" budzi jednoznaczne skojarzenia językowe prowadzące do jego szerokiego rozumienia. W świetle powyższego termin opłaty i należności dotyczy wszelkich płatności z tytułu korzystania lub praw do korzystania z

*   autorskiego lub pokrewnego prawa majątkowego,

*   licencji,

*   praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (m.in. prawo ochronne na znak towarowy),

*   wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że hipotezą wskazanego przepisu objęte będą zatem wszelkie sytuacje, w których występuje jakakolwiek opłata lub należność za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4-7, a zatem dotyczy zarówno opłat za licencje sensu stricte, które przewidują możliwość dalszego modyfikowania, poprawiania, kopiowania bądź rozpowszechniania programu komputerowego, jak również płatności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego dla własnych potrzeb.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT podkreślić należy, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT stanowią oddzielne jednostki redakcyjne aktu prawnego, służące innym celom. Tym samym zwroty w nich użyte, jakkolwiek podobne, nie mogą być interpretowane w identyczny sposób, w oderwaniu od kontekstu, w jakim zostały zastosowane. Również sam sposób zredagowania (choćby przez użycie zwrotu „wszelkiego rodzaju” w art. 15e ust. 1 pkt 2) powołanych norm prawnych wskazuje na różny zakres pojęciowy tych przepisów.

Zatem w przedmiotowej sprawie, pomimo, że w ramach projektu podmiot powiązany przekazuje na rzecz Wnioskodawcy wyłącznie prawo do użytkowania systemu jako jego końcowy użytkownik, opłaty z tego tytułu będą objęte ograniczeniem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.