Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.582.2021.1.SST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-04
Teza: Państwo jesteście uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny nawet w sytuacji, gdy korekty zostaną złożone później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym dla nabytych usług powstał obowiązek podatkowy za okresy przed 1 października 2021 r.
Słowa kluczowe: import-import usług; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10b

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towaru i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Państwo jesteście w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT"), rezydentem podatkowym w Rzeczypospolitej Polskiej - podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy to transport drogowy towarów (PKD 49.41 .Z). Przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy to transport kolejowy towarów (PKD 49.20.Z), transport morski i przybrzeżny towarów (PKD 50.20.Z), transport morski śródlądowy towarów (PKD 50.40.Z), transport lotniczy towarów (PKD 51.21.Z), magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów (PKD 52.10.B), działalność usługowa wspomagająca transport lądowy (PKD 52.21 .Z), działalność usługowa wspomagająca transport morski (PKD 52.22.A), działalność usługowa wspomagająca transport lotniczy (PKD 52.23.Z), przeładunek towarów w portach morskich (PKD 52.24.A).

Państwo jesteście zarejestrowani jako podatnik VAT czynny. Data rejestracji jako podatnik VAT czynny to (\`(...)\`) 2010 r. W ramach prowadzonej działalności Państwo nabywacie różnego rodzaju usługi od podmiotów zagranicznych, które nie posiadają siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Miejscem świadczenia nabywanych usług jest, stosownie do treści art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT” lub „u.p.t.u.”), terytorium Polski. Oznacza to więc, że nabycie wspomnianych usług stanowi dla Państwa tzw. import usług. Nabywane usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z zawieranymi transakcjami zdarza się, że Państwo nie uwzględniacie kwoty podatku należnego, wynikającego z danej transakcji (zakupu usług), we właściwej deklaracji dla podatku od towarów i usług, czy też w korekcie właściwej deklaracji, złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych usług. Nieuwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji w wyżej wskazanym okresie wynika w głównej mierze z powodu:

1.  zbyt późnego wystawienia faktury przez kontrahenta - zdarza się, iż kontrahent zagraniczny, w szczególności taki, którego obowiązują inne zasady wystawiania faktur, niż przewidziane w polskiej ustawie o VAT, nie wystawi faktury w odpowiednim terminie,
2.  opóźnienia w doręczaniu terminowo wystawionej faktury - Państwo nie mają wpływu na termin wysyłania i termin doręczania faktur. Wspomniane opóźnienie może być spowodowane przykładowo zaniedbaniem w tym zakresie przez kontrahenta, czy zagubieniem przesyłki przed podmiot realizujący usługę pocztową,
3.  celowe przesuwanie momentu wystawienia faktury przez kontrahenta - zdarza się, w szczególności w sytuacji, gdy zagraniczni kontrahenci muszą dostarczać certyfikat rezydencji podatkowej, którego pozyskanie wiąże się z kosztami i czasem.

Wskutek zaistnienia powyżej wskazanych zdarzeń, Państwo nie wykazujecie podatku należnego i naliczonego we właściwym okresie rozliczeniowym w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do transakcji powstał obowiązek podatkowy.

### Państwo czynicie jednak zadość obowiązkom poprzez korektę właściwych deklaracji. Takie późniejsze wykazanie podatku należnego przez korektę właściwej deklaracji nie jest związane z nadużyciem, oszustwem czy dążeniem do zmniejszenia podatku.

### Pytanie

Czy Państwo, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, możecie poprzez złożenie korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek naliczony w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeśli taka korekta zostanie złożona później, niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy za okresy przed 1 października 2021?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Państwa macie prawo, poprzez złożenie korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek naliczony w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeśli taka korekta zostanie złożona później, niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy za okresy przed 1 października 2021 r. Mając na uwadze literalne brzmienie przepisów obowiązujących przed 1 października 2021 r., Państwo zobowiązani jesteście do wstecznego złożenia deklaracji VAT i wstecznego wykazania kwoty podatku należnego, przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego „na bieżąco”. Ujęcie podatku należnego i naliczonego w innych okresach, mimo iż są one sobie równe, powoduje, że Państwo musicie ponosić ekonomiczny ciężar podatku należnego, wraz z zapłatą odsetek, liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny stał się wymagalny do dnia faktycznej jego wpłaty.

Zdaniem Państwa, przepisy, uzależniające możliwość neutralnego odliczenia podatku naliczonego od terminu zawitego 3 miesięcy, są niezgodne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r., poz. 347 nr 1, dalej: „Dyrektywa 112”), w szczególności zaś są niezgodne z zasadą neutralności oraz zasadą proporcjonalności. Przesunięcie prawa do odliczenia podatku naliczonego do innego okresu niż ten, w którym został wykazany VAT należny oraz konieczność zapłaty odsetek od powstałej w ten sposób zaległości podatkowej, z uwagi na niedochowanie wyłącznie formalnoprawnych przesłanek, jest niezgodne z unijnymi przepisami. Przepisy polskiej ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., wprowadzają bowiem nieznany Dyrektywie 112 wymóg formalny, w postaci obowiązku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której Państwo jesteście zobowiązani rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług w ramach transakcji importu usług powstał obowiązek podatkowy.

Zdaniem Państwa, przesunięcie w czasie prawa do odliczenia ma charakter sankcji i sankcja ta (w postaci odsetek) „nakładana” jest niezależnie od winy podatnika czy stopnia przyczynienia się przez niego do opóźnienia w wykazaniu podatku VAT we właściwej deklaracji. Przytoczone w opisie stanu faktycznego sytuacje są niezawinione przez Państwa i nie można w nich upatrywać złej woli, nadużyć czy prób dokonania oszustwa podatkowego.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia podatku naliczonego i związana z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę, bez względu na brak przesłanek wystąpienia w danej transakcji ryzyka oszustwa podatkowego, lub świadomego nadużycia prawa, jest niezgodna z zasadą proporcjonalności, zgodnie z którą, w celu ukarania podatników za ewentualne naruszenia wymogów formalnych, przepisy krajowe powinny zawierać inne sankcje, mniej dolegliwe niż odmowa prawa do odliczenia podatku należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Sankcja ta bowiem ma charakter niewspółmierny do stopnia przewinienia. Argumentację powyższą potwierdza wyrok TSUE wyrok z 18 marca 2021 r., sygn. C-895/19 opublikowany 10 maja 2021 r. w Dzienniku Urzędowym UE w sprawie niezgodności z prawem unijnym trzymiesięcznego terminu na rozliczenie WNT. Trybunał uznał za niezgodny z Dyrektywą VAT brak neutralności finansowej przy rozliczeniu podatku należnego i naliczonego z tytułu WNT, w sytuacji gdy korekta nie była związana z nadużyciem prawa. Korekta WNT na gruncie obowiązujących przepisów dokonana po upływie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, skutkowała powstaniem zaległości podatkowej i koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę. W ocenie Państwa istnieją podstawy do analogicznego zastosowania tez z wyroku TSUE do rozliczenia VAT od importu usług. W opinii Państwa w związku z powyższym uzasadnieniem, możecie, poprzez złożenie korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek naliczony w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeśli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy - gdy mowa jest o imporcie usług - rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W myśl art. 17 ust. 2 ww. ustawy - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast od 1 lipca 2021 r. ww. przepis art. 19a ust. 1 ustawy otrzymał brzmienie: Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług). Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10i ustawy, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

W przypadku gdy podatnik dokonuje importu usług, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia. Natomiast co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadku powstaje - zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy - w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Natomiast w myśl art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.) - zwanej dalej „Dyrektywą”, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Na podstawie art. 168 lit. a ww. Dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Przepis art. 178 lit. a cyt. Dyrektywy stanowi, ze w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Należy uznać, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19 stanowi potwierdzenie stanowiska Państwa, zgodnie z którym w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy Państwo możecie poprzez złożenie korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek naliczony w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeśli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. W ww. wyroku TSUE w sprawie C-895/19 stwierdzono, że artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W świetle tego orzeczenia Państwo mają prawo, przy spełnieniu wszystkich pozostałych warunków, odliczyć podatek naliczony z tytułu importu usług w rozliczeniu za ten sam okres, w którym rozliczony powinien zostać podatek należny z tego tytułu. Wprawdzie ww. orzeczenie TSUE dotyczy wyłącznie WNT, jednak mając na uwadze to, że zasady ograniczające odliczenie VAT są w ww. przypadkach takie same, zasadne jest zastosowanie tez płynących z orzeczenia TSUE przez analogię również do importu usług. Tym samym Państwo w sprawie będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji - chcecie skorzystać z ww. wyroku TSUE i zastosować w kwestii odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług bezpośrednio przepisy ww. Dyrektywy.

W konsekwencji w ocenie Państwa jesteście uprawnieni poprzez złożenie korekty właściwej deklaracji VAT do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeśli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

W ocenie Państwa przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy niewykazanie podatku należnego w terminie 3 miesięcznym, nie ma na celu obejścia prawa lub unikania opodatkowania.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 16 września 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.522.2021.1.MC), gdzie czytamy: "Jednocześnie w przypadku zastosowania przez Wnioskodawcę bezpośrednio przepisów Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni wskazanej przez TSUE, organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku w sprawie C-895/19, przy czym jak wskazano wyżej same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie. Tym samym Państwo w analizowanej sprawie - jeżeli chcecie skorzystać z ww. wyroku TSUE i zastosuje w kwestii odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług bezpośrednio przepisy ww. Dyrektywy - to wówczas jest uprawniony poprzez złożenie korekty właściwej deklaracji VAT do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeśli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Odnosząc się do wskazanego we wniosku przykładu, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Państwo chcecie skorzystać z cyt. wyroku TSUE i zastosujecie bezpośrednio przepisy ww. Dyrektywy, to może uwzględnić podatek należny i podatek naliczony z tytułu nabytych usług od kontrahenta zagranicznego w korekcie deklaracji za grudzień 2020 r."

Reasumując mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Państwo możecie, poprzez złożenie korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek naliczony w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeśli taka korekta zostanie złożona później, niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy za okresy przed 1 października 2021.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685; dalej jako: „ustawa”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy tym w myśl art. 2 pkt 1 ustawy przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

imporcie usług - rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.:

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.:

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W świetle art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.,

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast od 1 lipca 2021 r. ww. przepis art. 19a ust. 1 ustawy otrzymał brzmienie:

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy:

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 6 września 2021 r.:

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 7 września 2021 r.:

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 10i ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 6 września 2021 r.:

w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Przy czym należy zauważyć, że ustawą z 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług – Prawo bankowe (Dz. U z 2021 r. poz. 1626 ze zm.) art. 86 ust 10i ustawy w brzmieniu obowiązującym od 7 września 2021 r. został uchylony.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:

jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 1 października 2021 r.:

jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.:

jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1.  za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo
2.  za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 13a ustawy:

jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W przypadku gdy podatnik dokonuje importu usług, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia. Natomiast co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku importu usług powstaje – zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy – w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy. W przypadku importu usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 6 września 2021 r. warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. do 6 września 2021 r. w przypadku importu usług dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z przytoczonej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 7 września 2021 r. odnośnie importu usług w przepisach ustawy zrezygnowano z warunku rozliczenia podatku należnego w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy jako warunku do odliczenia VAT naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym co deklarowany podatek należny. W związku z powyższym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie powstawało w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Natomiast w myśl art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą”:

prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Na podstawie art. 168 lit. a ww. Dyrektywy:

jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Przepis art. 178 lit. a cyt. Dyrektywy stanowi:

w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Przepis art. 178 lit. f cyt. Dyrektywy stanowi:

w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki, jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199 musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności Państwo nabywacie różnego rodzaju usługi od podmiotów zagranicznych, które nie posiadają siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Miejscem świadczenia nabywanych usług jest, stosownie do treści art. 28b ustawy terytorium Polski. Oznacza to więc, że nabycie wspomnianych usług stanowi dla Państwa tzw. import usług. Nabywane usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z zawieranymi transakcjami zdarza się, że Państwo nie uwzględniacie kwoty podatku należnego, wynikającego z danej transakcji (zakupu usług), we właściwej deklaracji dla podatku od towarów i usług, czy też w korekcie właściwej deklaracji, złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych usług. Nieuwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji w wyżej wskazanym okresie wynika w głównej mierze z powodu: zbyt późnego wystawienia faktury przez kontrahenta - zdarza się, iż kontrahent zagraniczny, w szczególności taki, którego obowiązują inne zasady wystawiania faktur, niż przewidziane w polskiej ustawie o VAT, nie wystawi faktury w odpowiednim terminie, opóźnienia w doręczaniu terminowo wystawionej faktury – Państwo nie mają wpływu na termin wysyłania i termin doręczania faktur. Wspomniane opóźnienie może być spowodowane przykładowo zaniedbaniem w tym zakresie przez kontrahenta, czy zagubieniem przesyłki przez podmiot realizujący usługę pocztową, celowe przesuwanie momentu wystawienia faktury przez kontrahenta - zdarza się, w szczególności w sytuacji, gdy zagraniczni kontrahenci muszą dostarczać certyfikat rezydencji podatkowej, którego pozyskanie wiąże się z kosztami i czasem.

Wskutek zaistnienia powyżej wskazanych zdarzeń, Państwo nie wykazujecie podatku należnego i naliczonego we właściwym okresie rozliczeniowym w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do transakcji powstał obowiązek podatkowy.

### Państwo czynicie jednak zadość obowiązkom poprzez korektę właściwych deklaracji. Takie późniejsze wykazanie podatku należnego przez korektę właściwej deklaracji nie jest związane z nadużyciem, oszustwem czy dążeniem do zmniejszenia podatku.

Wątpliwości Państwa dotyczą możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług, poprzez złożenie korekty właściwej deklaracji VAT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeśli taka korekta zostanie złożona później, niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy za okresy przed 1 października 2021 r.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 6 września 2021 r. stwierdzić należy, że w przypadku, gdy Państwo uwzględnicie kwotę podatku należnego z tytułu importu usług w deklaracji podatkowej, w której jesteście zobowiązani rozliczyć ten podatek później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy nie możecie odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji (importu usług) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany zostaje podatek należny. Jak wskazano wyżej w przypadku importu usług warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy w stanie prawnym obowiązującym do 6 września 2021 r. jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Zatem stwierdzić należy, że w przypadku gdy Państwo wykazali podatek należny później, niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy nie jesteście uprawnieni w złożonej korekcie deklaracji do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy obowiązującym do 6 września 2021 r. W analizowanej sprawie w przypadku, w którym podatek należny z tytułu importu usług nie został wykazany przez Państwa we właściwej deklaracji podatkowej złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy Państwo mogliście obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy, tj. „na bieżąco”.

Tym samym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 6 września 2021 r. Państwo mogliście obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, tj. „na bieżąco” co wynika z art. 86 ust. 10i ustawy.

Niemniej jednak należy zauważyć, że Państwo we własnym stanowisku, powołaliście wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19, uznając, że wyrok ten stanowi potwierdzenie stanowiska Państwa, zgodnie z którym w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy Państwo możecie poprzez złożenie korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek naliczony w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeśli taka korekta zostanie złożona później, niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

W ww. wyroku TSUE w sprawie C-895/19, na który powołujecie się Państwo stwierdzono, że artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W świetle tego orzeczenia Wnioskodawca ma prawo, przy spełnieniu wszystkich pozostałych warunków, odliczyć podatek naliczony z tytułu WNT w rozliczeniu za ten sam okres, w którym rozliczony powinien zostać podatek należny z tego tytułu.

Należy zwrócić uwagę, że pomimo tego iż orzeczenie TSUE dotyczy wyłącznie WNT to zasady ograniczające odliczenie VAT są w przypadku importu usług takie same. W związku z powyższym zasadne jest zastosowanie tez płynących z orzeczenia TSUE przez analogię również do importu usług.

Podkreślić należy, że samo wydanie orzeczenia TSUE nie zmienia ani nie uchyla obowiązujących przepisów krajowych. Organy podatkowe nie mogą same powoływać się wobec podatnika bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE.

To Państwo, do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego, mają możliwość dokonania wyboru, tj. zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego lub zastosowania bezpośrednio przepisów Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni wskazanej w orzeczeniu TSUE.

Tym samym Państwo w analizowanej sprawie w przypadku korzystania z tez ww. wyroku TSUE w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 6 września 2021 r. jesteście uprawnieni w złożonej korekcie deklaracji do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego), nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później, niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Państwa wątpliwość dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług, gdzie obowiązek podatkowy powstał przed 1 października 2021 r. Należy wskazać, że powyższej czynności Państwo możecie dokonać również na podstawie ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym od 7 września 2021 r. wprowadzonym ustawą z 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe, gdzie w art. 1 pkt 8 powołanej ustawy dokonano zmian w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, a art. 86 ust. 10i ustawy został uchylony. Obowiązujący od 7 września 2021 r. art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku importu usług powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do importowanych usług powstał obowiązek podatkowy, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek. Zatem, Państwo jesteście uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny nawet w sytuacji, gdy korekty zostaną złożone później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym dla nabytych usług powstał obowiązek podatkowy za okresy przed 1 października 2021 r.

Tym samym, stanowisko Państwa mając na uwadze przytoczony wyrok TSUE C-895/19, a także zmianę przepisów krajowych obowiązujących od 7 września 2021 r. należy uznać za **prawidłowe**

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).