Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-121/16/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-15
Teza: Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym, przekazanie w ramach likwidacji transparentnej podatkowo Spółki osobowej i otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji tej Spółki osobowej innych składników majątkowych, w tym wierzytelności pożyczkowych wobec podmiotów trzecich, nie spowoduje opodatkowania PDOP Wnioskodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
Słowa kluczowe: konfuzja; likwidacja; pożyczka-odsetki od pożyczki; skutki podatkowe; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka osobowa; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy przekazanie w ramach likwidacji transparentnej podatkowo Spółki osobowej i otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji tej Spółki osobowej innych składników majątkowych, w tym wierzytelności pożyczkowych wobec podmiotów trzecich, nie spowoduje opodatkowania PDOP Wnioskodawcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy przekazanie w ramach likwidacji transparentnej podatkowo Spółki osobowej i otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji tej Spółki osobowej innych składników majątkowych, w tym wierzytelności pożyczkowych wobec podmiotów trzecich, nie spowoduje opodatkowania PDOP Wnioskodawcy.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W przyszłości Wnioskodawca będzie jednym ze wspólników spółki osobowej (jawnej, bądź komandytowej, dalej: „Spółka osobowa”) z siedzibą w Polsce (możliwe, że więcej niż jednej).

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości, Spółka osobowa może zostać zlikwidowana. Przewiduje się przy tym, że na moment likwidacji w skład majątku Spółki osobowej mogą wchodzić m.in. środki pieniężne, wierzytelności wobec Wnioskodawcy z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową (obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od zaciągniętych pożyczek) oraz wierzytelności wobec podmiotów trzecich (w tym wierzytelności z tytułu kwoty głównej oraz odsetek należnych od udzielonych pożyczek).

Sposób podziału majątku Spółki osobowej pomiędzy jej wspólników w przypadku likwidacji będzie określony w umowie Spółki osobowej. Zostanie on określony w ten sposób, że w toku likwidacji Spółki osobowej, Wnioskodawca nabędzie m.in. wierzytelność przysługującą Spółce osobowej z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę osobową Wnioskodawcy. W konsekwencji takiego podziału majątku Spółki osobowej, w związku z jej likwidacją dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zaciągniętych pożyczek (oraz ewentualnych odsetek) w drodze tzw. konfuzji (confusio). Konfuzja stanowi instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w jednym podmiocie - Wnioskodawcy prawa (wierzytelności wobec Wnioskodawcy) i korektywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej).

Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie moment przekazania przez Spółkę osobową wierzytelności w ramach podziału majątku Spółki osobowej pozostałego po likwidacji pomiędzy jej wspólników.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym, przekazanie w ramach likwidacji transparentnej podatkowo Spółki osobowej i otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji tej Spółki osobowej innych składników majątkowych, w tym wierzytelności pożyczkowych wobec podmiotów trzecich, nie spowoduje opodatkowania PDOP Wnioskodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie w ramach likwidacji transparentnej podatkowo Spółki osobowej i otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji tej Spółki osobowej innych składników majątkowych, w tym wierzytelności pożyczkowych wobec podmiotów trzecich, nie spowoduje opodatkowania PDOP Wnioskodawcy.

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku spółek osobowych (niebędących osobami prawnymi) podatnikami podatku dochodowego są odpowiednio wspólnicy tych spółek. W związku z powyższym, wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi - w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „UPDOP”).

Zasady rozliczenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wypracowanych przez spółkę osobową zawiera art. 5 ust. 1 UPDOP. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału), przy czym w przypadku braku dowodu przeciwnego przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2 UPDOP).

Na gruncie rozpatrywanego zdarzenia przyszłego istotne jest że, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a UPDOP, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4g UPDOP, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 4 pkt 3a, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Regulacja ta porządkuje dotychczas pojawiające się wątpliwości jednoznacznie statuując, że:

1.  części nominalne wierzytelności zarachowanych jako przychody należne i wierzytelności pożyczkowe traktuje się analogicznie jak środki pieniężne - tj. ich otrzymanie w ramach majątku likwidacyjnego oraz późniejsza spłata „na rzecz otrzymującego je wspólnika” - nie stanowi dla niego przychodu podatkowego,
2.  wierzytelności niezarachowane jako przychody należne, odsetki od opóźnionej zapłaty i odsetki od pożyczek - nie są traktowane w sposób analogiczny jak środki pieniężne (nie podlegają art. 12 ust. 4 pkt 3a UPDOP) - a zatem choć ich otrzymanie w ramach majątku likwidacyjnego nie będzie stanowiło przychodu, to przychodem będzie, ich spłata lub zbycie - zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3b UPDOP).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, analiza powyższych przepisów wskazuje, że wydanie przez likwidowaną Spółkę osobową i otrzymanie w przyszłości przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji tej Spółki osobowej wierzytelności pożyczkowych wobec podmiotów trzecich, w żadnym zakresie nie spowoduje skutku opodatkowania PDOP Wnioskodawcy. Efekt taki (chociażby w postaci powstania przychodu do opodatkowania PDOP) może powstać w momencie spłaty (bądź zbycia) odsetek powstałych w związku z wierzytelnościami pożyczkowymi otrzymanymi w ramach likwidacji.

W odniesieniu do składników majątkowych innych niż środki pieniężne przekazywane wspólnikowi spółki osobowej jej wspólnikowi - podatnikowi PDOP, zostały określone w art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a UPDOP. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, w chwili otrzymywania przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji majątku w postaci niepieniężnej, nie wystąpi przychód podatkowy. Przychód zostanie jednak wygenerowany w przypadku zbycia takiego składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki.

Powyższe znajduje akceptacje w interpretacjach podatkowych wydawanych przez Ministra Finansów, przykładowo:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 maja 2015 r. sygn.: ILPB4/4510-1-66/15-4/DS, gdzie wskazano, że (\`(...)\`) podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku spółek niebędących osobami prawnymi (np. spółek komandytowych) są wspólnicy tych spółek. Zyski osiągane przez tę spółkę są przy tym na bieżąco uwzględniane w czasie jej trwania u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej. W przypadku więc, gdy w związku z likwidacją spółki nieposiadającej osobowości prawnej były wspólnik otrzyma środki pieniężne to nie stanowią one przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym. Tak więc, jeżeli w związku z likwidacją spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wspólnik otrzyma środki pieniężne, to wartość tych środków nie stanowi przychodu w podatku dochodowym. Tym samym jest to zdarzenie neutralne podatkowo. Jeżeli natomiast wspólnik otrzyma z związku z likwidacją takiej spółki inne składniki majątku wówczas - zgodnie z art. 12 ust.4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - również ich wartość nie będzie stanowiła przychodu. Przychód wystąpi w momencie odpłatnego zbycia tych składników majątku, a w przypadku wierzytelności - w dacie ich spłaty. Tym samym fakt otrzymania przez Wnioskodawcę majątku z likwidacji spółki komandytowej (tu: SK) nie spowoduje powstania przychodu podatkowego.
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 grudnia 2013, sygn.: IPTPB3/423-381/13-4/PM, wskazano, że: Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w związku z rozwojem swojej działalności gospodarczej, planuje zostać wspólnikiem w osobowej spółce prawa handlowego z siedzibą w Polsce. Jednocześnie możliwa jest sytuacja, że Spółka osobowa zostanie w przyszłości przekształcona w inną spółkę osobową i zlikwidowana lub zlikwidowana (bez wcześniejszych przekształceń) i cały jej majątek zostanie przekazany do wspólników, w tym do Spółki. (\`(...)\`). Odnosząc opisaną sytuację do analizowanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że ani zasada ogólna, dotycząca powstania przychodów do opodatkowania, wynikająca z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani pozostałe przepisy art. 12 ww. ustawy, nie będą miały zastosowania w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym. Spółka nie uzyska bowiem żadnego przysporzenia, które mogłoby podlegać opodatkowaniu. Reasumując, stanowisko Spółki, że otrzymane przez Nią wierzytelności w wyniku likwidacji Spółki osobowej nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jest zatem prawidłowe.
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 października 2014 r. sygn.: ILPB4/423-333/14-2/ŁM.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, sama likwidacja Spółki osobowej (przekazanie składników majątkowych innych niż uznawane jako pieniężne w świetle UPDOP) pozostanie neutralna pod względem PDOP dla Wnioskodawcy, przy czym w późniejszym czasie, kiedy doszłoby do zbycia otrzymanych składników niepieniężnych, co do zasady, powstanie efekt podatkowy w PDOP (przychód do opodatkowania, prawo do rozpoznania kosztu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.