Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.370.2021.2.AWO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-20
Teza: W zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt; nieruchomości; sprzedaż; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 31 marca 2021 r. (data wpływu 6 kwietnia 2021 r.) uzupełnionym 12 lipca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego jest:

*   **prawidłowe** \- w części dotyczącej przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania bezpośrednio na spłatę zaciągniętego przez Zainteresowanych kredytu, oraz
*   **nieprawidłowe** \- w części dotyczącej przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania na wydatki niestanowiące wydatków na własne cele mieszkaniowe (np. prace nad utwardzeniem terenu i jego ogrodzeniem), których równowartość zostanie przez Zainteresowanych wydatkowana na potrzeby spłaty kredytu, po ich pozyskaniu z innych źródeł (np. z wynagrodzenia za pracę uzyskanego przez Zainteresowanych w przyszłości).

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny, uzupełniony w dniu 12 lipca 2021 r., o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana \`(...)\` ., … Stosownie do zawartego w uzupełnieniu wniosku wskazania – adres do doręczeń: …,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Panią \`(...)\` ., … Stosownie do zawartego w uzupełnieniu wniosku wskazania – adres do doręczeń: …

po uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowani są małżeństwem. W Ich małżeństwie panuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. W dniu 11 maja 2018 r. Zainteresowani nabyli własność niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w \`(...)\`., obręb ewidencyjny: …, \`(...)\`, gmina \`(...)\`.., powiat …, województwo …, oznaczonej jako działka o numerze ewidencyjnym: … (dalej jako: „Działka”). Następnie 21 grudnia 2018 r. Zainteresowani nabyli własność lokalu mieszkalnego położonego w \`(...)\` oraz udział wynoszący \`(...)\` części w nieruchomości wspólnej budynków i urządzeń objętych księgą wieczystą numer: … (dalej jako: „Mieszkanie”). Nabycie to nastąpiło na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz przeniesienia własności (zawartej przed notariuszem Panią \`(...)\`., rep. A numer …), zawartej na podstawie art. 12 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych z dnia 15 grudnia 2000 r. Środki na nabycie Działki i Mieszkania pochodziły ze środków własnych Zainteresowanych, w tym zaciągniętych przez Nich pożyczek bądź kredytów.

Następnie 10 lipca 2019 r. Zainteresowani zawarli umowę o kredyt hipoteczny na kwotę \`(...)\`. zł (dalej jako: „Kredyt”), na cel budowy domu metodą gospodarczą (dalej jako: „Dom”). Dom budowany jest na działce zakupionej w dniu 11 maja 2018 r., dla której prowadzona jest księga wieczysta numer: …. Kredyt Zainteresowani zaczną spłacać w lipcu 2021 r. aktualnie spłacają jedynie część odsetkową raty kredytu.

Obecnie Zainteresowani mają zamiar sprzedać posiadane mieszkanie. W tym zakresie 8 marca 2021 r. Zainteresowani podpisali przedwstępną umowę sprzedaży Mieszkania. Zawarcie umowy przyrzeczonej ma nastąpić do 30 kwietnia 2021 r.

Po sprzedaży mieszkania, które jest jedynym jakie posiada małżeństwo, Zainteresowani chcą zamieszkać w budowanym Domu. Przychód ze sprzedaży mieszkania Zainteresowani chcą przeznaczyć na spłatę kredytu, traktując spłatę kredytu jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe. Niemniej, ze względu na sytuację finansową Zainteresowanych i wydatki związane z budową Domu, może się zdarzyć, że bezpośrednio po zbyciu Mieszkania część środków z tego tytułu pozyskanych może zostać przeznaczona na wydatki niestanowiące wydatków na własne cele mieszkaniowe (np. prace nad utwardzeniem terenu i jego ogrodzeniem), a następnie równowartość tych środków zostanie wydatkowana na potrzeby spłaty Kredytu, po ich pozyskaniu przez Zainteresowanych z innych źródeł (np. z wynagrodzenia za pracę przez nich uzyskanego w przyszłości).

W uzupełnieniu wniosku wskazano natomiast, że:

*   niezabudowana nieruchomość gruntowa położona w \`(...)\` obręb ewidencyjny …, \`(...)\`., gmina \`(...)\`., powiat …, województwo …, oznaczona jako działka o numerze ewidencyjnym: …, dla której Sąd Rejonowy w \`(...)\` \`(...)\`. Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze: … (dalej jako: „Działka”) stanowi składnik majątku wspólnego Wnioskodawcy i Jego żony, w ramach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej.
*   Lokal mieszkalny położony w \`(...)\` przy ulicy … oraz udział wynoszący \`(...)\` części w nieruchomości wspólnej budynków i urządzeń objętych księgą wieczystą numer: … (aktualnie lokal posiada nową księgę wieczystą: …, dalej jako: „Mieszkanie”) stanowił składnik majątku wspólnego Wnioskodawcy i Jego żony, w ramach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej.
*   Mieszkanie zostało zbyte 15 czerwca 2021 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej przed notariuszem Panem \`(...)\`.., akt notarialny rep. A nr ….
*   W stosunku do Mieszkania, przed dokonaniem ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz przeniesienia prawa własności, przysługiwało Wnioskodawcy i Jego małżonce – Pani \`(...)\`. - spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Prawo to przysługiwało Wnioskodawcy i Jego małżonce od 14 maja 1997 r. na podstawie Przydziału lokalu mieszkalnego numer …, wydanego przez Spółdzielnię Mieszkaniową „…” w \`(...)\`.
*   W ramach wydatków na cele mieszkaniowe Zainteresowani zamierzają uwzględnić spłatę kredytu udzielonego na podstawie zawartej umowy o kredyt hipoteczny na kwotę \`(...)\` zł (dalej jako: „Kredyt”), na cel budowy domu metodą gospodarczą (dalej jako: „Dom”). Pożyczki bądź kredyty zaciągnięte na nabycie Działki lub/i Mieszkania nie będą uwzględniane w ramach wydatków na własne cele mieszkaniowe, ponieważ przed dniem złożenia wniosku zostały w całości spłacone.
*   Kredytobiorcami w zakresie tej umowy są Zainteresowani. Podmiotem udzielającym kredyt jest bank - Bank …. z siedzibą w \`(...)\` . W umowie o kredyt wskazano jako cel jego udzielenia budowę domu metodą gospodarczą za kwotę \`(...)\` zł.
*   Kredyt, którego spłatę Zainteresowani będą traktować jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe został zaciągnięty wyłącznie na cel wskazany w umowie kredytowej, a więc na budowę domu metodą gospodarczą. Środki z tego Kredytu nie będą przeznaczane na cele spłaty innych zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) Wnioskodawcy lub Jego małżonki.
*   Własne cele mieszkaniowe w budowanym Domu Zainteresowani będą realizować poprzez zamieszkiwanie w nim. Po sprzedaży mieszkania, które było jedynym jakie Zainteresowani posiadali, Dom jest jedynym miejscem gdzie Zainteresowani mogą stale przebywać. Zainteresowani nie posiadają tytułu prawnego do innego lokalu.
*   W ramach zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Zainteresowani zamierzają uwzględnić wydatki poniesione zarówno na spłatę kwoty kredytu, jak i odsetek od kredytu (odpowiedź na punkt 9 wezwania – przypis tutejszego organu).

Natomiast w odpowiedzi na zakres wezwania dotyczący wskazania: czy zadane pytanie (Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcom przysługiwać będzie zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. Dz. U z 2020 r., poz. 1426 ze zm.) w zakresie dochodów z odpłatnego zbycia Mieszkania?) - w zakresie objęcia „zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy” - dotyczyć ma wyłącznie wydatków poniesionych na spłatę kredytu (elementów wskazanych w odpowiedzi na punkt 9 niniejszego wezwania), czy także innych wydatków (jakich)? Innymi słowy, tutejszy organ prosi o wskazanie, czy zakresem żądania Pana oraz Pana małżonki jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie dotyczące możliwości skorzystania ze zwolnienia wskazanego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie w przedmiocie - uznania za objęte tym zwolnieniem - wydatków poniesionych na spłatę kredytu (elementów wskazanych w odpowiedzi na punkt 9 tego wezwania), czy również w zakresie innych wydatków z katalogu tego przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 omawianej ustawy) – odpowiedziano:

Zakresem żądania Zainteresowanych jest objęte uzyskanie odpowiedzi na pytanie dotyczące możliwości skorzystania ze zwolnienia wskazanego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie w przedmiocie uznania za objęte zwolnieniem wydatków poniesionych na spłatę Kredytu, w zakresie odpowiedzi wskazanej w punkcie 9. Przy tym Zainteresowani zaznaczyli, że ze względu na ich sytuację finansową i wydatki związane z budową Domu, może się zdarzyć, że po zbyciu Mieszkania część środków z tego tytułu pozyskanych może zostać przeznaczona na wydatki niestanowiące wydatków na własne cele mieszkaniowe (np. prace nad utwardzeniem terenu i jego ogrodzeniem) a następnie równowartość tych środków zostanie wydatkowana na potrzeby spłaty Kredytu, po ich pozyskaniu przez Zainteresowanych z innych źródeł (np. z wynagrodzenia za pracę przez Zainteresowanych uzyskiwanego w przyszłości). Niemniej równowartość wydatków niestanowiących wydatków na własne cele mieszkaniowe zostanie wydatkowana na potrzeby spłaty Kredytu (na własne cele mieszkaniowe) w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zainteresowani dodali również, że jak wskazuje się w orzecznictwie (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 948/20), z analizowanych przepisów wynika jedynie konieczność wydatkowania określonej kwot na własne cele mieszkaniowe we wskazanym terminie. Ustawodawca nie wykluczył zatem sytuacji, w której środki z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zostaną wcześniej w całości wydatkowane, czy to na spłatę innych zobowiązań, czy też na własne potrzeby konsumpcyjne, a następnie podatnik, pozyskawszy środki lub po prostu posiadający takowe przez cały czas, dokona nabycia rzeczy lub praw realizujących jego cel mieszkaniowy. Jak słusznie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 września 2017 r., sygn. akt II FSK 3110/17, warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT nie jest wydatkowanie na wymienione w tym przepisie cele konkretnych pieniędzy, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Zainteresowanym przysługiwać będzie zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dochodów z odpłatnego zbycia Mieszkania?

Przedstawiając własne stanowisko Zainteresowani wskazali, że w opisanym zdarzeniu przyszłym przysługiwać Im będzie zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2020 r., poz. 1426 ze zm.) w zakresie dochodów z odpłatnego zbycia Mieszkania w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia Mieszkania, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia Mieszkania zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Zainteresowani podali, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej jako: „uPIT”) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c uPIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c uPIT, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powołany wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 uPIT, formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw w nim wymienionych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest ono źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt uPIT, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości oraz wyżej wskazanych praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, z powyższego – zdaniem Zainteresowanych - wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości lub wskazanych wyżej praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości lub praw i forma prawna ich nabycia.

Zainteresowani wskazali, nabyli Mieszkanie w dniu 21 grudnia 2018 r. natomiast planowana data jego sprzedaży to 30 kwietnia 2021 r. Sprzedaż mieszkania nastąpi więc przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. W związku z tym, sprzedaż nieruchomości stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a uPIT i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zainteresowani podkreślili, że w myśl art. 30e ust. 1 uPIT, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 uPIT, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, w myśl art. 19 ust. 1 uPIT, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zainteresowani wskazali, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo–skutkowy.

Zainteresowani podali również, że - jak wskazuje się w doktrynie - można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości , wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. Koszty te – jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6c uPIT, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d (nieistotnym w niniejszym zdarzeniu przyszłym) stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e uPIT).

W świetle art. 30e ust. 4 uPIT, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 uPIT).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 uPIT).

Zainteresowani zaznaczyli, że w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W/P)

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

Zainteresowani zauważają, że cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 uPIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 uPIT, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30,
3.  wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:
    1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
    3.  gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
    4.  gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 uPIT, wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik poniósł wydatki na nabycie.

Zainteresowani wskazali, że zgodnie z art. 21 ust. 26 uPIT, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Zainteresowani podkreślili również, że za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na (art. 21 ust. 28 uPIT):

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Ponadto, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W opinii Zainteresowanych, uwagę należy również zwrócić na przepis art. 21 ust. 29 uPIT, zgodnie z którym, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Zgodnie z wyżej cytowanym przepisem art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a uPIT za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się m.in. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

W tym kontekście Zainteresowani zwrócili uwagę, że wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika, np. na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1 (art. 25 ust. 2 lit. a wyżej wskazanej ustawy) – co – jak wskazali Zainteresowani - ma miejsce w analizowanej sprawie.

Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, przychód ze sprzedaży własnego mieszkania Wnioskodawcy zamierzają przeznaczyć na spłatę Kredytu, który przeznaczony jest na budowę Domu, gdzie Zainteresowani będą zamieszkiwać po sprzedaży Mieszkania.

Biorąc pod uwagę powyższe Zainteresowani stwierdzili, że w związku z planowaną obecnie sprzedażą Mieszkania, która będzie miała miejsce przed upływem pięciu lat, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, wydatkowania przychodu, który Zainteresowani uzyskają z odpłatnego zbycia na spłatę Kredytu zaciągniętego z przeznaczeniem na budowę domu, w którym Zainteresowani będą mieszkać, uprawnia Zainteresowanych do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego z wyżej wskazanej sprzedaży, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 uPIT. Przy czym, Zainteresowani wskazali, że pamiętać należy, że powyższe zwolnienie obejmuje wyłącznie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia Mieszkania, jaka odpowiadać będzie iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości. W ocenie Zainteresowanych, nie zmienia tej oceny prawnej fakt, że bezpośrednio po zbyciu Mieszkania część środków z tego tytułu pozyskanych może zostać przeznaczona na wydatki niemieszczące się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 25 uPIT (np. prace nad utwardzeniem terenu i jego ogrodzeniem), a następnie równowartość tych środków zostanie wydatkowana na potrzeby spłaty Kredytu, po ich pozyskaniu przez Zainteresowanych z innych źródeł (np. wynagrodzenia za pracę przez Nich uzyskiwanego).

Zainteresowani podali, że jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. akt III Sa/Wa 948/20): „z analizowanych przepisów wynika jedynie konieczność wydatkowania określonej kwoty na własne cele mieszkaniowe we wskazanym terminie. Ustawodawca nie wykluczył zatem sytuacji, w której środki z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zostaną wcześniej w całości wydatkowane, czy to na spłatę innych zobowiązań, czy też na własne potrzeby konsumpcyjne, a następnie podatnik, pozyskawszy środki lub po prostu posiadający takowe przez cały czas, dokona nabycia rzeczy lub praw realizujących jego cel mieszkaniowy”. Zainteresowani podkreślili, że - jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2110/17 - warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT, nie jest wydatkowania na wymienione w tym przepisie cele konkretnych pieniędzy, lecz wartości przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe - w części dotyczącej przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania bezpośrednio na spłatę zaciągniętego przez Zainteresowanych kredytu, oraz
*   nieprawidłowe - w części dotyczącej przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania na wydatki niestanowiące wydatków na własne cele mieszkaniowe (np. prace nad utwardzeniem terenu i jego ogrodzeniem), których równowartość zostanie przez Zainteresowanych wydatkowana na potrzeby spłaty kredytu, po ich pozyskaniu z innych źródeł (np. z wynagrodzenia za pracę uzyskanego przez Zainteresowanych w przyszłości).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 wskazanej wyżej ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

˗ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Tym samym, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)˗c) cytowanej ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości.

We wniosku wskazano, że 21 grudnia 2018 r. Zainteresowani nabyli własność lokalu mieszkalnego położonego w \`(...)\`. . Nabycie to nastąpiło na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz przeniesienia własności zawartej na podstawie art. 12 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. W stosunku do Mieszkania, przed dokonaniem ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz przeniesienia prawa własności, Zainteresowanym przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Prawo to przysługiwało Zainteresowanym od 14 maja 1997 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1465 ze zm.), przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać osobie, na rzecz której ustanowione jest prawo, lokal mieszkalny do używania, a osoba ta zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego może być ustanowione na rzecz członka spółdzielni albo członka spółdzielni i jego małżonka.

Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji (art. 9 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych).

Z treści przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika, że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego w żadnym wypadku nie ma więc charakteru własnościowego. Prawa tego nie można nabyć, można je jedynie ustanowić. Osoba posiadająca takie prawo jest jedynie osobą uprawnioną do używania lokalu jako najemca, nie jest natomiast jego właścicielem. W konsekwencji, ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie jest nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Członek spółdzielni zawierający umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, do którego wygasło prawo przysługujące innej osobie, wnosi wkład mieszkaniowy w wysokości, o której mowa w ust. 26, oraz zobowiązuje się do spłaty długu obciążającego tę osobę z tytułu przypadającej na nią części zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu wraz z odsetkami (art. 11 ust. 29 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

1.  spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków – spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa;
2.  spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

Powyższe oznacza, że na pisemne żądanie członka spółdzielni, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem, stosownie do wniosku, umowę o przeniesienie własności lokalu.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności, należy więc stwierdzić, że dopiero zawarcie umowy ustanowienia odrębnej własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego i przeniesienie jego własności na rzecz Zainteresowanych stanowi nabycie (przez Zainteresowanych) prawa własności tego lokalu.

Uwzględniając powyższe należy zatem wskazać, że odpłatne zbycie przez Zainteresowanych wskazanego mieszkania – dokonane 15 czerwca 2021 r., tj. przed upływem wymaganego ustawą okresu (dyspozycja art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) – stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Natomiast, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu (art. 30e ust. 2 cytowanej ustawy), podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (pierwsze zdanie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Tak jak wskazali sami Zainteresowani, pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością - przykładowo koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c przywołanej wyżej ustawy – w myśl którego – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości (prawa). Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość (prawo majątkowe) niezależnie od tego czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na zakup tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego pochodziły z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych – pod warunkiem, że w istocie nabywca takie wydatki poniósł.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Stosownie do dyspozycji tego przepisu - art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy jednak podkreślić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony – jak słusznie wskazali Zainteresowani - należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W / P)

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 wskazanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W tym miejscu należy podkreślić, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Odnosząc się do powyższych przepisów, należy więc wskazać, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania w wyznaczonym terminie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika.

Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 cytowanej wyżej ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Przy czym, samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Podstawowym warunkiem zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że 11 maja 2018 r. Zainteresowani nabyli własność niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Dnia 10 lipca 2019 r. Zainteresowani zawarli umowę o kredyt hipoteczny na cel budowy domu metodą gospodarczą. Dom budowany jest na wyżej wskazanej działce. Przychód ze sprzedaży opisanego wyżej mieszkania (mieszkanie zbyto 15 czerwca 2021 r.) Zainteresowani chcą przeznaczyć na spłatę kredytu, traktując spłatę kredytu jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe. Zainteresowani zaznaczyli jednak, że względu na sytuację finansową może się zdarzyć, że bezpośrednio po zbyciu Mieszkania część środków z tego tytułu pozyskanych może zostać przeznaczona na wydatki niestanowiące wydatków na własne cele mieszkaniowe (np. prace nad utwardzeniem terenu i jego ogrodzeniem), a następnie równowartość tych środków zostanie wydatkowana na potrzeby spłaty Kredytu, po ich pozyskaniu przez Zainteresowanych z innych źródeł (np. z wynagrodzenia za pracę przez Nich uzyskanego w przyszłości). Równowartość wydatków niestanowiących wydatków na własne cele mieszkaniowe zostanie wydatkowana na potrzeby spłaty Kredytu (na własne cele mieszkaniowe) w okresie trzech lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Własne cele mieszkaniowe w budowanym Domu Zainteresowani będą realizować poprzez zamieszkiwanie w nim. W ramach zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Zainteresowani zamierzają uwzględnić wydatki poniesione zarówno na spłatę kwoty kredytu, jak i odsetek od kredytu.

Jak już wcześniej wskazano, jedną z przesłanek warunkującą prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wydatkowanie przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie później niż w okresie trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Istotą omawianego zwolnienia jest jednak przeznaczenie wyżej wskazanego przychodu na ściśle określony w ustawie cel. Przychód z odpłatnego zbycia, który nie zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz zostanie przeznaczony na inne cele nie może być bowiem uwzględniony przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca w treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wskazał, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1. Wynikające ze wskazanego punktu (punktu 1) cele to m.in. wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

W analizowanym we wniosku przypadku, Zainteresowani w ramach zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamierzają uwzględnić wydatki poniesione na spłatę zaciągniętego 10 lipca 2019 r. kredytu oraz odsetek od tego kredytu. Kredyt zaciągnięty został na cel budowy domu metodą gospodarczą. Jednak część środków z pozyskanych ze sprzedaży opisanego we wniosku mieszkania może zostać przeznaczona – zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego – na wydatki niestanowiące wydatków na własne cele mieszkaniowe (np. prace nad utwardzeniem terenu i jego ogrodzeniem), a następnie równowartość tych środków zostanie wydatkowana na potrzeby spłaty Kredytu, po ich pozyskaniu przez Zainteresowanych z innych źródeł (np. z wynagrodzenia za pracę przez Nich uzyskanego w przyszłości).

Przedmiotem żądania Zainteresowanych jest otrzymanie odpowiedzi na pytanie dotyczące możliwości skorzystania ze zwolnienia wskazanego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiocie uznania za objęte zwolnieniem wydatków poniesionych na spłatę kredytu i odsetek od tego kredytu.

Skoro zatem Zainteresowani część dochodu – uzyskanego z tytułu sprzedaży opisanego we wniosku mieszkania – przeznaczą na: „wydatki niestanowiące wydatków na własne cele mieszkaniowe” to w odniesieniu do tych środków pieniężnych warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 omawianej ustawy nie zostaną spełnione, nawet jeśli równowartość tych środków zostanie, po ich pozyskaniu przez Zainteresowanych z innych źródeł, wydatkowana na potrzeby spłaty Kredytu.

Zgodnie z omawianym zwolnieniem na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1 mają zostać wydatkowane środki pochodzące z odpłatnego zbycia nieruchomości, a nie jakiekolwiek środki pieniężne. Wydatkowanie ma dotyczyć środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości, a nie jakichkolwiek środków pozyskanych przez podatnika z jakichkolwiek innych źródeł.

Innymi słowy, brak jest prawnej możliwości „zastępowania” tego przychodu (przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości – stosownie do dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) środkami pochodzącymi z innych źródeł.

Przeznaczenie na spłatę wskazanego kredytu oraz odsetek od tego kredytu środków pieniężnych pozyskanych z innych (niż zbycie opisanego mieszkania) źródeł nie skutkuje zatem zrealizowaniem przez Zainteresowanych przesłanek przedmiotowego zwolnienia. Istotne jest bowiem faktyczne wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży, a takimi środami nie będzie ich równowartość pozyskana (np. z wynagrodzenia za pracę) przez Zainteresowanych w przyszłości.

Wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą być przez podatnika spełnione łącznie, jeśli chce korzystać ze zwolnienia regulowanego tym przepisem. Elementarna przesłanka dotyczy zaś pochodzenia środków, z których ponoszone mają być wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika.

W konsekwencji, z przedmiotowego zwolnienia może skorzystać jedynie ta część środków, która zostanie przeznaczona na spłatę zaciągniętego Kredytu (i odsetek od tego Kredytu) bezpośrednio ze środków pochodzących z odpłatnego zbycia opisanego we wniosku Mieszkania.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych jest:

*   prawidłowe - w części dotyczącej przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania bezpośrednio na spłatę zaciągniętego przez Zainteresowanych kredytu, oraz
*   nieprawidłowe - w części dotyczącej przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania na wydatki niestanowiące wydatków na własne cele mieszkaniowe (np. prace nad utwardzeniem terenu i jego ogrodzeniem), których równowartość zostanie przez Zainteresowanych wydatkowana na potrzeby spłaty kredytu, po ich pozyskaniu z innych źródeł (np. z wynagrodzenia za pracę uzyskanego przez Zainteresowanych w przyszłości).

Końcowo należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna nie określa, czy wydatki wskazane przez Zainteresowanych jako: „niestanowiące wydatków na własne cele mieszkaniowe (np. prace nad utwardzeniem terenu i jego ogrodzeniem)” wypełniają/nie wypełniają dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestia ta nie była przedmiotem zapytania Zainteresowanych, z tego też względu tutejszy organ przyjął – za Zainteresowanymi – że wydatki zaliczane przez Zainteresowanych do tej grupy nie należą do kategorii wydatków ponoszonych na własne cele mieszkaniowe (nie mogą zostać objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Podkreślić również należy, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych zapadły w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Zainteresowanych zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.