Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-692/12-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-05
Teza: w zakresie konsekwencji podatkowych umorzenia należących do Spółki udziałów w innych spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością
Słowa kluczowe: dochód; spółki; udział; udział-umorzenie udziałów; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06.09.2012 r. (data wpływu 10.09.2012r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych umorzenia należących do Spółki udziałów w innych spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 10.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych umorzenia należących do Spółki udziałów w innych spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem udziałów w spółkach z o.o. (dalej: Spółki) mających siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca rozważa zmianę struktury własnościowej w Spółkach. Udziały w Spółkach, w których Wnioskodawca jest właścicielem zostałyby umorzone. Udziałowcem w Spółkach zostałby fundusz inwestycyjny (dalej: Fundusz), w którym Wnioskodawca posiadałby certyfikaty inwestycyjne. Umorzenie udziałów zostanie przeprowadzone bez wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

1.  Czy w przypadku gdy dobrowolne umorzenie udziałów w Spółkach będzie miało charakter nieodpłatny, spowoduje to stronie Wnioskodawcy powstanie dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w przypadku gdy dobrowolne umorzenie udziałów w Spółkach będzie miało charakter nieodpłatny, organ podatkowy będzie miał prawo szacować dochód podatnika do rynkowej wartości udziałów?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy umorzenie dobrowolne udziałów w Spółkach będzie miało charakter nieodpłatny, nie spowoduje to stronie Wnioskodawcy powstania dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
2.  Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku gdy dobrowolne umorzenie udziałów w Spółkach będzie miało charakter nieodpłatny, organ podatkowy nie będzie miał prawa szacować dochodu podatnika do wartości rynkowej udziałów

Uzasadnienie:

Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje art. 199 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH). Zgodnie z art. 199 § 1 zdanie drugie KSH udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Stosownie do treści art. 199 § 2 zdanie pierwsze KSH umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednocześnie na podstawie art. 199 § 3 KSH za zgodą wspólnika umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia.

W zakresie skutków podatkowych należy wskazać, iż obecnie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) zbycie udziałów w celu umorzenia jest traktowane jak „zwykła” sprzedaż udziałów na rzecz podmiotu trzeciego. Dlatego też należy odwołać się do przepisów określających zasady ustalania przychody podatników z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Dodatkowo na podstawie art. 11 ustawy o CIT, jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie powstaje po jego stronie „przychód należny” w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Wnioskodawcy nie jest bowiem należne żadne wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów. Skoro więc nie można dokonywać oceny skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów na podstawie art. 12 ustawy o CIT, nie jest możliwe również szacowanie potencjalnego dochodu podatnika przez organy podatkowe na podstawie art. 14 ustawy o CIT.

Stanowisko powyższe zostało potwierdzone przez organy podatkowe na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu umorzenia udziałów posługuje się przychodem należnym, tezy przedstawione w tych interpretacjach są również aktualne w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2011 r., nr ITPB1/415- 559b/11/TK stwierdził:

„Z powyższego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wynika, że uznanie, iż w danej sytuacji powstaje przychód ze zbycia papierów wartościowych, wymaga stwierdzenia, że jest to przychód należny. W sytuacji zaś, gdy umorzenie akcji przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, przychód należny nie powstaje. Innymi słowy podatnik, którego akcje umarzane są w trybie, który nie przewiduje wypłaty wynagrodzenia, nie ma tytułu prawnego do uzyskania wypłaty wynagrodzenia. Tym samym stwierdzić należy, iż nie dochodzi do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny.

Reasumując, stwierdzić należy, iż w przypadku nieodpłatnego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie wystąpi realne przysporzenie majątkowe.”

Dodatkowo należy wskazać, iż na brak możliwości zastosowania art. 14 ustawy o CIT wynika również z faktu, iż w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia podobnie jak i w przypadku umorzenia za wynagrodzenie przepisy KSH nie posługują się pojęciem ceny. Nie jest więc możliwe odpowiednie zastosowanie art. 14 ustawy o CIT, który to przepis pojęciem ceny się posługuje. W piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003) Minister Finansów wyraził pogląd zgodnie z którym „W przypadku, określonego w art. 199 kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h. terminu „wynagrodzenie” świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego”.

Stanowisko Spółki znajduje poparcie w aktualnych pismach organów podatkowych. Przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 stycznia 2012 r., nr IPPB3/423-897/11-2/DP, oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2011 r., nr IPPB5/423-253/11-5/PS, w których uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

„Do transakcji zbycia udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o CIT wedle którego przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Jak wskazano powyżej zbycie udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia nie jest przedmiotem standardowego obrotu handlowego, nie można zatem mówić w odniesieniu do tej transakcji o warunkach rynkowych. Dodatkowo należy wskazać, art. 14 ust. 1 posługuje się pojęciem „ceny”, a art. 199 § 3 KSH, będącego podstawą prawną umorzenia, o „wynagrodzeniu”.”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 listopada 2010 r. nr IBPBII/2/423-20/10/AK:

„W omawianej sytuacji powołany powyżej przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również nie znajdzie zastosowania. Przepis ten odwołuje się bowiem do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena sprzedaży. W przypadku zaś zbycia udziałów w celu ich umorzenia przepisy Kodeksu spółek handlowych nie posługują się terminem „cena”, ale terminem „wynagrodzenie”. W przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje „wynagrodzenie”, a termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z „ceną”.

Zatem stanowisko Spółki, zgodnie z którym do umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie znajdą zastosowania przepisy art. 9a, 11 i 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 18 czerwca 2010 r., nr IBPBII/2/415-390/10/HS, w której uznał za w pełni prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „ art. 19 ustawy o PIT, określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny. W przypadku zaś umorzenia udziałów pojęcie ceny nie występuje. W piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003) Minister Finansów wyraził pogląd zgodnie z którym „W przypadku, określonego w art. 199 kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h. terminu „wynagrodzenie” świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego”.

W zakresie możliwości szacowania przychodu Wnioskodawcy na podstawie art. 11 ustawy o CIT należy wskazać, iż z instytucji dobrowolnego umorzenia udziałów mogą skorzystać jedynie podmioty powiązane. W odniesieniu do nieodpłatnego zbywania udziałów w celu ich umorzenia nie można zatem mówić o warunkach rynkowych, bowiem taka transakcja jest możliwa wyłącznie pomiędzy spółką i jej wspólnikiem. Nie ma więc transakcji porównywanych zawieranych przez podmioty niepowiązane. Art. 11 ustawy o CIT nie będzie miał więc również zastosowania w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 stycznia 2012 r., nr IPPB3/423-897/11-2/DP;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2011 r., nr IBPBII/2/423-35/11/MW.

Podsumowując powyższe:

1.  W przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie można mówić o powstaniu przychodu należnego po stronie Wnioskodawcy w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

W związku z tym nie ma również podstaw do szacowania takiego przychodu przez organy podatkowe na podstawie art. 14 ustawy o CIT;

1.  Dodatkowo art. 14 ustawy o CIT nie może mieć w tym przypadku zastosowania gdyż, określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do pojęcia ceny. W przypadku zaś umorzenia udziałów pojęcie ceny nie występuje;
2.  W przypadku zbycia umorzenia w celu umorzenia organ podatkowy nie będzie miał również prawa do szacowania przychodu na podstawie art. 11 ustawy o CIT. Nie ma bowiem w takich przypadkach transakcji porównywanych zawieranych przez podmioty niepowiązane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.