Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.393.2019.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-21
Teza: Brak rozpoznania importu usług zwolnionych w związku z wniesieniem do Fundacji opłaty za złożenie i rozpatrzenie wniosku, opłaty za autoryzację, opłaty za sprawdzanie egzaminów, opłaty za przeprowadzenie procesu ewaluacji.
Słowa kluczowe: import-import usług; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.) uzupełnionym w dniu 11 października 2019 r. (data wpływu 16 października 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 4 października 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług zwolnionych w związku z wniesieniem do Fundacji opłaty za złożenie i rozpatrzenie wniosku, opłaty za autoryzację, opłaty za sprawdzanie egzaminów, opłaty za przeprowadzenie procesu ewaluacji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług zwolnionych w związku z wniesieniem do Fundacji opłaty za złożenie i rozpatrzenie wniosku, opłaty za autoryzację, opłaty za sprawdzanie egzaminów, opłaty za przeprowadzenie procesu ewaluacji. Wniosek uzupełniony został w dniu 11 października 2019 r. (data wpływu 16 października 2019 r. ) na wezwanie Organu z dnia 4 października 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina Miasto (…) - jednostka samorządu terytorialnego (dalej: „Gmina”) - jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina Miasto (…) jest zarejestrowana pod NIP (…). W myśl art. 2 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506) do zakresu działania jednostki samorządu terytorialnego należą wszystkie sprawy publiczne, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności do zadań własnych zalicza się edukację publiczną.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła łączne (scentralizowane) rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi. Oznacza to, iż od tej daty jedynym czynnym podatnikiem VAT jest Gmina, a jego rozliczenia obejmują wszystkie transakcje sprzedaży i zakupu realizowane przez wszystkie jednostki budżetowe Gminy. Jednostki te nie przestają istnieć - zmienia się natomiast ich status na gruncie VAT, gdyż przestają one być traktowane jako odrębni od Gminy podatnicy VAT, lecz z punktu widzenia VAT stają się częścią jednego podatnika, tj. Gminy.

W skład scentralizowanej struktury Gminy wchodzi m.in.(…) Liceum Ogólnokształcące z Oddziałami Dwujęzycznymi (dalej: LO), które powstało z dniem 1 września 2017 r. w drodze przekształcenia z Gimnazjum nr (…) z Oddziałami Dwujęzycznymi na podstawie Uchwały Rady Miasta. LO jest samodzielną jednostką budżetową Gminy, nieposiadającą osobowości prawnej, działającą jako samorządowa jednostka budżetowa.

LO przystąpiło do Programu Matury Międzynarodowej - Diploma Programme (DP), zwanego dalej Programem. Matura międzynarodowa jest częścią międzynarodowego programu edukacyjnego prowadzonego przez Intemacional Baccalaureate (dalej: Fundacja). Celem dwuletniego Programu nauczania na poziomie liceum ogólnokształcącego jest przygotowanie ucznia do efektywnego uczestnictwa w szybko ewaluującym i coraz bardziej globalnym społeczeństwie. Program kończy się egzaminem maturalnym honorowanym i uznawanym za prestiżowy przez najlepsze uniwersytety na całym świecie. Uczniowie uczestniczący w Programie nie muszą przystępować do polskiej matury. Egzamin maturalny Programu traktowany jest na zasadach świadectwa dojrzałości, jest przeprowadzany w szkole. Prace maturalne wysyłane są do Fundacji i są oceniane przez wyznaczonych egzaminatorów z całego świata. Absolwenci Programu uprawnieni są do podjęcia studiów na uczelniach zarówno w Polsce jak i za granicą. Program został opracowany i jest nadzorowany przez Fundację. Jest to edukacyjna organizacja non-profit założona w 1968 r. w Genewie, która współpracuje z 4655 szkołami z 135 krajów świata, rządami i organizacjami międzynarodowymi w celu opracowania ambitnych programów międzynarodowej edukacji oraz rygorystycznych sposobów oceniania.

Fundacja jest instytucją utworzoną dla realizacji celów społecznych, zgodnych z podstawowymi interesami państwa w sferze oświaty i wychowania. W ramach realizacji celów, dla których została powołana, Fundacja oferuje trzy programy edukacyjne. Programem, w którym uczestniczy LO jest Diploma Programme - dla uczniów w wieku od 16 do 19 lat, obejmujący licea, kończący się egzaminem maturalnym.

Jak podaje Dyrektor Finansowy Intemacional Baccalaureate: „Organizacja Matury Międzynarodowej (zwana dalej w skrócie IBO) to szwajcarska fundacja korporacyjna podlegająca pod szwajcarskie prawo i zarejestrowana w Genewie. IBO jest zarejestrowana w szwajcarskich organach podatkowych jako podatnik szwajcarski i jej dochód podlega szwajcarskiemu prawu. Zgodnie ze szwajcarskim prawem podatkowym korporacje nie nastawione na zysk/organizacje pożytku publicznego mogą być wyłączone z płacenia podatku dochodowego pod pewnymi warunkami, a IBO otrzymała takie wyłączenie jako organizacja non-profit /organizacja pożytku publicznego. Oddział Organizacji Matury Międzynarodowej w Singapurze (zwany dalej jako IBO - Oddział Singapur) jest zarejestrowany w Singapurze jako zagraniczny oddział IBO i jako organizacja charytatywna podlegająca pod Singapurskie Prawo Organizacji Charytatywnych. Jako zależny oddział szwajcarskiej fundacji korporacyjnej ze swoim zarządem poza Singapurem IBO - Oddział Singapur, podlegając pod Singapurską Ustawę o Podatku Dochodowym, jest uważany jako niepodatkowy podmiot w Singapurze. Z tego powodu, przepisy i klauzule o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Szwajcarią i Singapurem oraz innymi krajami mają zastosowanie w opodatkowaniu dochodu oraz kapitału IBO, włączając w to IBO -Oddział Singapur.”

Dochody Fundacji pochodzą z: opłat autoryzacyjnych wnoszonych przez szkoły ubiegające się o przyjęcie do Programu, opłat ewaluacyjnych oraz opłat rocznych wnoszonych przez jednostki oświatowe uczestniczące w ww. programach, a także należności za przeprowadzane szkolenia, warsztaty, konferencje, wydawane publikacje, jak również z opłat egzaminacyjnych, innych opłat, darowizn. Szkoła ubiegająca się o możliwość kształcenia uczniów www. programach edukacyjnych opracowanych i nadzorowanych przez Fundację musi przejść określoną procedurę.

W pierwszym etapie procedury szkoła zobowiązana jest złożyć do Fundacji stosowny wniosek dotyczący przystąpienia do programu oraz uiścić z tego tytułu opłatę. Pozytywne rozpatrzenie wniosku powoduje uzyskanie przez szkołę statusu jednostki kandydującej, która następnie może ubiegać się o jej autoryzację przez Fundację. W tym celu składa kolejny wniosek wraz z opłatą akredytacyjną. Akredytacja ma na celu zapewnienie jakości procesu kształcenia i jego efektów. Uzyskanie akredytacji stanowi potwierdzenie, że placówka spełnia ustalone wymagania i przyjęte kryteria jakości. O akredytację mogą ubiegać się publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego, ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego oraz podmioty prowadzące działalność oświatową na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. Akredytację może uzyskać jednostka, która m.in. zapewnia odpowiednią bazę dydaktyczną, lokalową, zatrudnia wykwalifikowaną kadrę, opracowuje i udostępnia materiały metodyczno-dydaktyczne. Decyzja wydawana jest przez Fundację po przeprowadzeniu postępowania akredytacyjnego.

LO złożyło do Fundacji wniosek o przyjęcie do Programu i uiściło równocześnie na rzecz Fundacji opłatę za rozpatrzenie wniosku. Kolejnym etapem jest uzyskanie autoryzacji. W związku z przeprowadzoną autoryzacją LO uiściło opłatę akredytacyjną do Fundacji. Autoryzacja jest swoistą akredytacją Liceum, polega na wydaniu stosownego certyfikatu potwierdzającego, że może ono realizować Program, potwierdza kompetencje Liceum do wykonywania określonych zadań edukacyjnych związanych z Programem. Do przeprowadzenia procesu autoryzacji LO otrzymuje z Fundacji opiekuna, który udziela konsultacji online oraz wizytuje szkołę.

LO uiści opłatę roczną, która pozwoli uzyskać dostęp dla każdego jego nauczyciela, który prowadzi zajęcia w ramach Programu, do platformy, dzięki której nauczyciele uczestniczący w Programie mają dostęp m.in. do biblioteki. Wobec tego w ramach Programu pedagodzy uzyskują dostęp do materiałów edukacyjnych wykorzystywanych przez nich do podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Korzystanie z ww. platformy następuje w celu dostosowania wiedzy pedagogów do aktualnych wytycznych dotyczących realizacji Programu, który świadczony jest uczniom instytucji edukacyjnej. Powyższe wiąże się ściśle z obowiązkiem nieustannego utrzymywania nauczania na określonym poziomie, a także stałego jego ulepszania. Dzięki platformie nauczyciele uzyskują możliwość czynnego uczestnictwa w zarządzaniu Programem - poprzez sprawdzanie prac maturalnych uczniów z innych szkół, uczestnictwa w konferencjach, zaś LO uzyskuje prawo używania nazwy i logo szkoły IB World School, które identyfikuje unikalny międzynarodowy status LO - jego przynależność do Programu. Do platformy mają również dostęp wszyscy uczniowie, którzy są objęci Programem i chcą doskonalić umiejętności językowe, pozyskać materiały wykorzystywane w procesie nauczania (testy, ćwiczenia, nagrania audio, teksty źródłowe).

Dodatkowo LO uiszcza na rzecz Fundacji opłatę egzaminacyjną - należność za sprawdzenie i ocenienie pisemnych prac maturalnych. Uczniowie piszą egzamin maturalny w LO, ale nie jest on sprawdzany przez członków właściwej polskiej okręgowej komisji egzaminacyjnej, lecz wysyłany do Fundacji, która wyznacza nauczycieli z różnych szkół z całego świata uczestniczących w Programie do sprawdzania i oceniania otrzymanych prac maturalnych. Należność - opłatę egzaminacyjną ustala Fundacja na podstawie liczby prac maturalnych zadeklarowanej przez LO. Przed sprawdzaniem prac (w listopadzie roku poprzedzającego egzaminy maturalne) Fundacja wystawia fakturę za sprawdzenie egzaminów z terminem płatności 30 dni od dnia jej wystawienia. LO płaci za usługę z góry. Raz na 5 lat (cykl ewaluacyjny) przedstawiciele Fundacji dokonują bezpośredniej kontroli LO, tj. sprawdzają na miejscu czy Program realizowany był zgodnie z wytycznymi Fundacji oraz danymi przesyłanymi za pośrednictwem ww. platformy. Przed zakończeniem wyżej opisanego procesu ewaluacji - kontroli - LO otrzymuje fakturę za przeprowadzenie ww. czynności.

Zatem podsumowując powyższe, Gmina - LO wnosi następujące opłaty do Fundacji:

1.  za złożenie i rozpatrzenie wniosku do Fundacji w sprawie przystąpienia LO do Programu (również za wydanie certyfikatu potwierdzającego kompetencje szkoły) - płatne w momencie złożenia wniosku
2.  za autoryzację LO jako szkoły upoważnionej do prowadzenia nauczania z wykorzystaniem Programu
3.  za uczestnictwo w Programie (opłata roczna, faktura wystawiana corocznie w sierpniu dla cyklu rozliczeniowego rok szkolny - płatne z góry do l września)
4.  za sprawdzanie egzaminów maturalnych (z terminem 30 dni od daty wystawienia - płatna z góry)
5.  za przeprowadzenie procesu ewaluacji.

Fundacja wystawia faktury za powyższe czynności na Gminę. Gmina traktuje powyższe czynności jako import usług i stosuje stawkę VAT „zwolniony”.

Na wezwanie Organu m.in.:

1.  W odpowiedzi na pytanie, czy Fundacja posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, Wnioskodawca wskazał, że Fundacja nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.
2.  W odpowiedzi na pytanie, czy Fundacja, co do zasady, jest podmiotem świadczącym usługi nauczania języka obcego, Wnioskodawca wskazał, że Fundacja posiada w swoim zakresie program nauczania do wszystkich przedmiotów (również języków obcych), według których są prowadzone zajęcia w szkołach z logo Internacjonał Baccalaureate (dalej: IB) na całym świecie przez nauczycieli danej placówki - szkoły. Fundacja nie prowadzi nauczania uczniów szkoły.
3.  W odpowiedzi na pytanie, czy Fundacja jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, Wnioskodawca wskazał, że Fundacja jest podmiotem zagranicznym, a zatem nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.
4.  W odpowiedzi na pytanie, czy Fundacja jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, instytutem badawczym lub jednostką badawczo-rozwojową Wnioskodawca wskazał, że Fundacja nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, instytutem badawczym ani też jednostką badawczo-rozwojową.
5.  W odpowiedzi na pytanie, czy nabywane przez Wnioskodawcę od Fundacji usługi finansowane są ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 689) Wnioskodawca wskazał, że usługi nabywane od Fundacji są finansowane w całości ze środków publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina powinna rozpoznać usługi świadczone na jej rzecz przez Fundację w związku z Programem matury międzynarodowej, jako import usług zwolniony z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Gminy, powinna rozpoznać usługi świadczone przez Fundację w związku z Programem matury międzynarodowej jako import usług zwolniony z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz pkt 28.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś świadczenie usług stosownie do art. 8 ust. 1 to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Gmina spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia i opodatkowania usług wykonywanych przez zagraniczną jest terytorium Polski. Z uwagi na powyższe oraz fakt, że Fundacja nie posiada siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski podatnikiem z tytułu rozpoznania importu opisanych w stanie faktycznym usług jest Gmina.

Wnoszone opłaty do Fundacji finansowane są w całości ze środków publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. 2019 r. poz. 869).

Potwierdzeniem stanowiska Gminy jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 maja 2011 r. sygn. ILPP1/443-88/11-5/KŁ, w której organ podatkowy stwierdził, że „usługi w zakresie kształcenia i wychowania nabywane przez Gminę jako import usług od podmiotów zagranicznych sprawujących analogiczne do krajowych jednostek systemu oświaty zadania w zakresie oświaty na terytorium własnego kraju, w sytuacji gdy podmioty takie na terytorium kraju, w którym posiadają siedzibę są uznawane za instytucje, których cele uznawane są za podobne do celów instytucji działających w Polsce w oparciu o ustawę o systemie oświaty, będą podlegały zwolnieniu w świetle art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy. Import usług w tym przypadku Gmina dokumentuje fakturą wewnętrzną wykazując przedmiotowe usługi jako usługi zwolnione”.

W świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że ww. usługi na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Fundacja jest organizacją edukacyjną, która działa w interesie publicznym poprzez świadczenie usług w zakresie kształcenia i wychowania, kształcenia zawodowego oraz usług ściśle z nimi związanych. LO realizuje Program, który poddawany jest surowym zasadom akredytacji, a sama autoryzacja Fundacji stanowi swoisty międzynarodowy znak jakości edukacyjnej placówki oraz podnosi jej prestiż.

W poszczególnych państwach programy nauczania są ustalane we właściwych resortach, które za pośrednictwem określonych organów (w Polsce Ministerstwo Edukacji Narodowej) oraz jednostek (w Polsce Kuratorium Oświaty) nadzorują ich stosowanie przez publiczne jednostki oświatowe lub inne podmioty, które uzyskały stosowną akredytację. Analogiczną rolę pełni Fundacja świadcząca usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz kształcenia zawodowego nauczycieli. Opisane programy są autorskimi edukacyjnymi projektami Fundacji i mają charakter międzynarodowy. Wobec tego to Fundacja jest podmiotem właściwym w zakresie udzielania akredytacji (autoryzacji) szkół oraz wydawania stosownych certyfikatów i nauczania. Powyższe kompetencje są uznawane przez resorty oświaty w różnych państwach.

Zatem czynności wymienione w stanie faktycznym w pkt: 1, 2, 4, 5 podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Natomiast czynność wymieniona w pkt 3 podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 tejże ustawy, gdyż dotyczy dostępu do platformy edukacyjnej, która służy do:

1.  doskonalenia umiejętności językowych uczniów w programie Międzynarodowej Matury na poziomie podstawowym i rozszerzonym oraz do przygotowania uczniów do egzaminu maturalnego, zarówno części ustnej, jak i pisemnej,
2.  pozyskiwaniem materiałów wykorzystywanych w procesie nauczania, takich jak: teksty źródłowe oraz ćwiczenia do nich, nagrania audio do ćwiczenia umiejętności rozumienia ze słuchu, przykładowe tematy do dyskusji na podstawie tekstów źródłowych, przykładowe teksty literackie oraz przykładowe sposoby wykorzystania ich do pisania pracy wewnętrznego oceniania (Intemal Assessment), które jest częścią składową końcowej oceny maturalnej ucznia, zestawy ćwiczeń gramatycznych, próbne matury,
3.  jako pomoc naukowa dla nauczycieli uczących języka angielskiego w Programie. Nauczyciele mogą komunikować się z innymi nauczycielami przedmiotu korzystającymi z platformy, w celu konsultowania i interpretacji zapisów w programie nauczania, jak również konsultowania tematów prac dyplomowych, natomiast nie mają możliwości kontaktowania się z głównym egzaminatorem. Uczniowie nie kontaktują się z głównym egzaminatorem i z innymi nauczycielami przedmiotu korzystającymi z platformy,
4.  pozyskiwania informacji przez nauczycieli na temat zmian wprowadzanych w programie nauczania oraz przykładowych interpretacji zasad oceniania.

Na podstawie art. 19 ust. 2 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 poz. 996 z późn. zm.) ukończenie liceum ogólnokształcącego umożliwia uzyskanie świadectwa dojrzałości po zdaniu egzaminu maturalnego. Matura międzynarodowa jest w Polsce traktowana na zasadach świadectwa dojrzałości.

Zgodnie z art. 93 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 września 1991 o systemie oświaty (Dz.U. z 2018 poz. 1457 z późn. zm.) oraz informacją na stronie internetowej Ministerstwa Edukacji Narodowej (https://www.gov.pl/web/edukacja/swiadectwa-uzyskane-za-granica-ktore-nie-wymagaja zalatwiania-dodatkowych-formalnosci-w-polskich-urzedach dyplomy IB), wydane przez organizację International Baccalaureate Organization w Genewie nie wymagają załatwiania dodatkowych formalności w polskich urzędach i są w Polsce uznane z mocy prawa. Dokumenty te mogą być składane bezpośrednio w uczelni, instytucji lub u pracodawcy, bez uzyskiwania opinii innych instytucji lub organów na terenie Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie rozpoznania importu usług zwolnionych w związku z wniesieniem do Fundacji opłaty za złożenie i rozpatrzenie wniosku, opłaty za autoryzację, opłaty za sprawdzanie egzaminów, opłaty za przeprowadzenie procesu ewaluacji jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przy czym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju

\- podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, 

*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi import usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają usługi, których miejsce świadczenia ustalone zgodnie z przepisami ustawy znajduje się na terytorium Polski. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Użyta w przedmiotowym przepisie nazwa „podatnik” odnosi się w zasadzie do „przedsiębiorcy” prowadzącego działalność gospodarczą. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Ustawodawca wskazując na działalność gospodarczą odnosi się do jej definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy z jednoczesnym uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy. Za podatników, w świetle art. 28a pkt 1 ustawy, uznawane są również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. Natomiast przepis art. 28a pkt 2 ustawy uszczegóławia normę zawartą w pkt 1 lit. a, przez wskazanie, że pojęcie podatnika, na potrzeby ustalania miejsca świadczenia usług, obejmuje również sytuację, gdy podatnik, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, nabywa usługi dla czynności niepodlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym, jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Podstawowa stawka podatku, jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże stosownie do treści art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przy czym definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawarta jest w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 77 str. 1). Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Jednocześnie na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Co więcej zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest czynnym podatnikiem VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła łączne (scentralizowane) rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi. W skład scentralizowanej struktury Gminy wchodzi m.in. Liceum Ogólnokształcące z Oddziałami Dwujęzycznymi. LO przystąpiło do Programu Matury Międzynarodowej - Diploma Programme (DP). Program został opracowany i jest nadzorowany przez Fundację. Jest to edukacyjna organizacja non-profit założona w 1968 r. w Genewie. Fundacja jest instytucją utworzoną dla realizacji celów społecznych, zgodnych z podstawowymi interesami państwa w sferze oświaty i wychowania. Fundacja nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Fundacja posiada w swoim zakresie program nauczania do wszystkich przedmiotów (również języków obcych), według których są prowadzone zajęcia w szkołach z logo Internacjonał Baccalaureate na całym świecie przez nauczycieli danej placówki - szkoły. Fundacja jest podmiotem zagranicznym, a zatem nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Fundacja nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, instytutem badawczym ani też jednostką badawczo-rozwojową. Usługi nabywane od Fundacji są finansowane w całości ze środków publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Szkoła ubiegająca się o możliwość kształcenia uczniów w ww. programach edukacyjnych opracowanych i nadzorowanych przez Fundację musi przejść określoną procedurę. W pierwszym etapie procedury szkoła zobowiązana jest złożyć do Fundacji stosowny wniosek dotyczący przystąpienia do programu oraz uiścić z tego tytułu opłatę. Pozytywne rozpatrzenie wniosku powoduje uzyskanie przez szkołę statusu jednostki kandydującej, która następnie może ubiegać się o jej autoryzację przez Fundację. W tym celu składa kolejny wniosek wraz z opłatą akredytacyjną. Akredytacja ma na celu zapewnienie jakości procesu kształcenia i jego efektów. Uzyskanie akredytacji stanowi potwierdzenie, że placówka spełnia ustalone wymagania i przyjęte kryteria jakości. LO złożyło do Fundacji wniosek o przyjęcie do Programu i uiściło równocześnie na rzecz Fundacji opłatę za rozpatrzenie wniosku. Kolejnym etapem jest uzyskanie autoryzacji. W związku z przeprowadzoną autoryzacją LO uiściło opłatę akredytacyjną do Fundacji. Autoryzacja jest swoistą akredytacją Liceum, polega na wydaniu stosownego certyfikatu potwierdzającego, że może ono realizować Program, potwierdza kompetencje Liceum do wykonywania określonych zadań edukacyjnych związanych z Programem. Do przeprowadzenia procesu autoryzacji LO otrzymuje z Fundacji opiekuna, który udziela konsultacji online oraz wizytuje szkołę. LO uiści opłatę roczną, która pozwoli uzyskać dostęp dla każdego jego nauczyciela, który prowadzi zajęcia w ramach Programu, do platformy, dzięki której nauczyciele uczestniczący w Programie mają dostęp m.in. do biblioteki. Wobec tego w ramach Programu pedagodzy uzyskują dostęp do materiałów edukacyjnych wykorzystywanych przez nich do podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Korzystanie z ww. platformy następuje w celu dostosowania wiedzy pedagogów do aktualnych wytycznych dotyczących realizacji Programu, który świadczony jest uczniom instytucji edukacyjnej. Powyższe wiąże się ściśle z obowiązkiem nieustannego utrzymywania nauczania na określonym poziomie, a także stałego jego ulepszania. Dzięki platformie nauczyciele uzyskują możliwość czynnego uczestnictwa w zarządzaniu Programem - poprzez sprawdzanie prac maturalnych uczniów z innych szkół, uczestnictwa w konferencjach, zaś LO uzyskuje prawo używania nazwy i logo szkoły IB World School, które identyfikuje unikalny międzynarodowy status LO - jego przynależność do Programu. Do platformy mają również dostęp wszyscy uczniowie, którzy są objęci Programem i chcą doskonalić umiejętności językowe, pozyskać materiały wykorzystywane w procesie nauczania (testy, ćwiczenia, nagrania audio, teksty źródłowe). Dodatkowo LO uiszcza na rzecz Fundacji opłatę egzaminacyjną - należność za sprawdzenie i ocenienie pisemnych prac maturalnych. Raz na 5 lat (cykl ewaluacyjny) przedstawiciele Fundacji dokonują bezpośredniej kontroli LO, tj. sprawdzają na miejscu czy Program realizowany był zgodnie z wytycznymi Fundacji oraz danymi przesyłanymi za pośrednictwem ww. platformy. Przed zakończeniem wyżej opisanego procesu ewaluacji - kontroli - LO otrzymuje fakturę za przeprowadzenie ww. czynności.

Zatem Wnioskodawca wnosi do Fundacji opłaty:

1.  za złożenie i rozpatrzenie wniosku do Fundacji w sprawie przystąpienia LO do Programu,
2.  za autoryzację LO jako szkoły upoważnionej do prowadzenia nauczania z wykorzystaniem Programu,
3.  za uczestnictwo w Programie,
4.  za sprawdzanie egzaminów maturalnych,
5.  za przeprowadzenie procesu ewaluacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy usługi świadczone przez Fundację z związku z Programem Matury Międzynarodowej należy rozpoznać jako import usług zwolniony z VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W konsekwencji należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w odniesieniu do całokształtu czynności związanych z realizacją Programu Matury Międzynarodowej występuje skonkretyzowane świadczenie (realizacja Programu Matury Międzynarodowej), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnoszone do Fundacji przez Gminę, za pośrednictwem Liceum Ogólnokształcącego, m.in. opłaty za złożenie i rozpatrzenie wniosku w sprawie przystąpienia LO do Programu, za autoryzację LO jako szkoły upoważnionej do prowadzenia nauczania z wykorzystaniem Programu, za sprawdzanie egzaminów maturalnych, za przeprowadzenie procesu ewaluacji stanowią wynagrodzenia za świadczone przez Fundację usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż Gmina jako beneficjent tych świadczeń w zamian za wnoszone opłaty uzyskuje konkretne korzyści. Szkoła LO, będąca jednostką organizacyjną Gminy, a w konsekwencji Gmina, w zamian za uiszczanie opłat aktywnie uczestniczy w realizacji Programu Matury Międzynarodowej podnosząc tym samym swój prestiż (wizerunek) na rynku lokalnym jako szkoła zapewniająca wysokie standardy nauczania.

Jednocześnie należy stwierdzić, że Wnioskodawca w zakresie całokształtu czynności związanych z realizacją Programu Matury Międzynarodowej działa jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że nabywane usługi od Fundacji podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. W analizowanym przypadku Wnioskodawca spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy. Jednocześnie do nabywanych od Fundacji usług w związku z wniesieniem opłaty za złożenie i rozpatrzenie wniosku, opłaty za autoryzację, opłaty za sprawdzanie egzaminów, opłaty za przeprowadzenie procesu ewaluacji nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W analizowanym przypadku świadczone przez Fundację na rzecz Wnioskodawcy usługi podlegają opodatkowaniu w miejscu świadczenia ustalonym zgodnie z art. 28b ustawy. Skoro Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i usługi nie są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się w innym miejscu miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania nabywanych od Fundacji usług w związku z wniesieniem opłaty za złożenie i rozpatrzenie wniosku, opłaty za autoryzację, opłaty za sprawdzanie egzaminów, opłaty za przeprowadzenie procesu ewaluacji, stosowanie do art. 28b ust. 1 ustawy, jest miejsce siedziby Wnioskodawcy, tj. Polska.

Jednocześnie należy stwierdzić, że do opodatkowania świadczonych przez Fundację usług w związku z wniesieniem opłaty za złożenie i rozpatrzenie wniosku, opłaty za autoryzację, opłaty za sprawdzanie egzaminów, opłaty za przeprowadzenie procesu ewaluacji na terytorium Polski zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego zobowiązany jest Wnioskodawca. W analizowanym przypadku są bowiem spełnione warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Nabycie przedmiotowych usług od Fundacji Wnioskodawca winien rozpoznać jako import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy. Przy czym rozpoznając import usług Wnioskodawca powinien opodatkować nabywane usługi w związku z wniesieniem opłaty za złożenie i rozpatrzenie wniosku, opłaty za autoryzację, opłaty za sprawdzanie egzaminów, opłaty za przeprowadzenie procesu ewaluacji podstawową stawką podatku. W analizowanym przypadku bowiem, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, do nabywanych od Fundacji usług w związku z wniesieniem opłaty za złożenie i rozpatrzenie wniosku, opłaty za autoryzację, opłaty za sprawdzanie egzaminów, opłaty za przeprowadzenie procesu ewaluacji nie znajduje zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazał Wnioskodawca Fundacja jest to edukacyjna organizacja non-profit założona w 1968 r. w Genewie. Fundacja jest instytucją utworzoną dla realizacji celów społecznych, zgodnych z podstawowymi interesami państwa w sferze oświaty i wychowania. Fundacja posiada w swoim zakresie program nauczania do wszystkich przedmiotów (również języków obcych), według których są prowadzone zajęcia w szkołach z logo Internacjonał Baccalaureate na całym świecie przez nauczycieli danej placówki - szkoły. Fundacja nie prowadzi nauczania uczniów szkoły. Przy tym Wnioskodawca wskazał, że Fundacja jest podmiotem zagranicznym, a zatem nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Fundacja nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, instytutem badawczym ani też jednostką badawczo-rozwojową. Natomiast zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy ma zastosowanie gdy jest spełniony warunek podmiotowy oraz przedmiotowy. Innymi słowy zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy ma zastosowanie jedynie gdy usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczy jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe bądź usługi w zakresie kształcenia świadczy uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk bądź instytut badawczy. Zatem polski ustawodawca w niniejszym artykule odwołuje się do przepisów obowiązujących w polskim porządku prawnym (przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe). Natomiast z informacji wskazanych przez Wnioskodawcę wynika, że Fundacja realizująca usługi będące przedmiotem zapytania nie jest żadnym ze wskazanych w analizowanym przepisie podmiotem. Co więcej Fundacja nie jest żadnym z podmiotów wskazanym w § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Zatem nabywane przez Wnioskodawcę od Fundacji usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy jak również ze zwolnienia na podstawie w § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Jednocześnie przedmiotem usług świadczonych przez Fundację w związku z wniesieniem opłaty za złożenie i rozpatrzenie wniosku, opłaty za autoryzację, opłaty za sprawdzanie egzaminów, opłaty za przeprowadzenie procesu ewaluacji nie są usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Tym samym w stosunku do świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług w związku z wniesieniem opłaty za złożenie i rozpatrzenie wniosku, opłaty za autoryzację, opłaty za sprawdzanie egzaminów, opłaty za przeprowadzenie procesu ewaluacji nie może zostać zastosowane zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Ponadto przedmiotem usług świadczonych przez Fundację w związku z wniesieniem opłaty za złożenie i rozpatrzenie wniosku, opłaty za autoryzację, opłaty za sprawdzanie egzaminów, opłaty za przeprowadzenie procesu ewaluacji nie są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011. Tym samym w stosunku do świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług w związku z wniesieniem opłaty za złożenie i rozpatrzenie wniosku, opłaty za autoryzację, opłaty za sprawdzanie egzaminów, opłaty za przeprowadzenie procesu ewaluacji nie może zostać zastosowane zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Co więcej przedmiotem usług świadczonych przez Fundację w związku z wniesieniem opłaty za złożenie i rozpatrzenie wniosku, opłaty za autoryzację, opłaty za sprawdzanie egzaminów, opłaty za przeprowadzenie procesu ewaluacji nie jest nauka języków obcych, więc do świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług w związku z wniesieniem opłaty za złożenie i rozpatrzenie wniosku, opłaty za autoryzację, opłaty za sprawdzanie egzaminów, opłaty za przeprowadzenie procesu ewaluacji nie znajduje zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

W konsekwencji nabywane od Fundacji przez Wnioskodawcę usługi w związku z wniesieniem opłaty za złożenie i rozpatrzenie wniosku, opłaty za autoryzację, opłaty za sprawdzanie egzaminów, opłaty za przeprowadzenie procesu ewaluacji nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania lecz podlegają opodatkowaniu według obecnie obowiązującej stawki podatku w wysokości 23%. Tym samym Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania importu usług w związku z realizowanymi przez Fundację usługami w związku z wniesieniem opłaty za złożenie i rozpatrzenie wniosku, opłaty za autoryzację, opłaty za sprawdzanie egzaminów, opłaty za przeprowadzenie procesu ewaluacji lecz wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, rozpoznając import usług nie ma prawa do stosowania zwolnienia względem przedmiotowych usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie rozpoznania importu usług zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy w związku z wniesieniem do Fundacji opłaty za złożenie i rozpatrzenie wniosku, opłaty za autoryzację, opłaty za sprawdzanie egzaminów, opłaty za przeprowadzenie procesu ewaluacji należało uznać za nieprawidłowe.

Przy tym Organ zaznacza, że niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie rozpoznania importu usług zwolnionych w związku z wniesieniem do Fundacji opłaty za złożenie i rozpatrzenie wniosku, opłaty za autoryzację, opłaty za sprawdzanie egzaminów, opłaty za przeprowadzenie procesu ewaluacji. Natomiast w zakresie rozpoznania importu usług zwolnionych w związku z wniesieniem do Fundacji opłaty za uczestnictwo w Programie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).