Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.484.2020.3.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-25
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości (działek) – źródło przychodów (działalność gospodarcza).
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; grunty-podział gruntu; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2020 r. (data wpływu 29 maja 2020 r.), uzupełnionym w dniach 28 i 31 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z 16 lipca 2020 r. (…), wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 16 lipca 2020 r., skutecznie doręczono 22 lipca 2020 r., natomiast 28 i 31 lipca 2020 r. do tut. organu wpłynęły odpowiedzi na ww. wezwanie, w których Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest udzielenie odpowiedzi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygniecie.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni wraz z mężem – w 2003 r. kupili do majątku wspólnego 3 (trzy) położone obok siebie działki budowlane (geodezyjne) o łącznej powierzchni ok. 0,5 \[ha\] znajdujące się w gminie (…), w woj. (…) (dalej: „Działki Geodezyjne”).

W 2008 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni a ww. Działki Geodezyjne stały się wyłączną własnością Zainteresowanej. Z czasem okazało się, że żadne z trojga dzieci Wnioskodawczyni nie jest zainteresowane tzw. uzbrojeniem a następnie wykorzystaniem tych Działek Geodezyjnych na własne potrzeby mieszkaniowe, w związku z czym Zainteresowana postanowiła ww. Działki Geodezyjne sprzedać.

Na ofertę sprzedaży całości nieruchomości - 3 (trzech) Działek Geodezyjnych odpowiedział jeden z lokalnych zakładów remontowo-budowlanych (Deweloper), który przedstawił Wnioskodawczyni konkretne warunki transakcji.

Zgodnie z tymi warunkami, po podziale Działek Geodezyjnych Wnioskodawczyni sprzeda końcowym nabywcom wskazanym przez Dewelopera (Inwestorom) nieogrodzone, nieuzbrojone i niezabudowane Działki, na których Deweloper (na zlecenie Inwestorów) wybuduje wolnostojące budynki jednorodzinne wraz z niezbędną infrastrukturą.

Obecnie dokonany został podział każdej z 3 (trzech) Działek Geodezyjnych na 2 (dwie) mniejsze. Podział ten został wykonany za zgodą Wnioskodawczyni przez przyszłego wykonawcę robót budowlanych, polegających na budowie budynków jednorodzinnych wolnostojących na wszystkich 6 (sześciu) działkach. Ten sam wykonawca (Deweloper) uzyskał warunki zabudowy oraz wystąpił z wnioskiem o uzyskanie pozwolenia na budowę 6 (sześciu) budynków jednorodzinnych wolnostojących na tych działkach.

Zainteresowana nie podjęła żadnych czynności oraz nie poniosła żadnych kosztów związanych z podziałem Działek Geodezyjnych, uzyskaniem warunków ich zabudowy oraz pozwolenia na budowę i nie wykonała żadnych prac uzbrojenia ani ogrodzenia terenu.

Celem Wnioskodawczyni jest sprzedanie wszystkich 6 (sześciu) niezabudowanych Działek, czyli całości wskazanej we wniosku nieruchomości. Jako właścicielka tych Działek Wnioskodawczyni nie będzie jednak miała wpływu na to, kim ostatecznie będzie końcowy nabywca/nabywcy Działek, ponieważ Zainteresowana wyraża zgodę na ich sprzedaż nabywcy/nabywcom wskazanym przez wykonawcę robót budowlanych (Dewelopera).

Lokalne realia rynkowe wyglądają w ten sposób, że to deweloperzy najczęściej określają warunki, na jakich ma zostać dokonana transakcja. Biorąc pod uwagę wyżej opisaną sytuację oraz aktualne realia rynkowe, Wnioskodawczyni zmuszona jest przyjąć wyżej opisane warunki transakcji, ponieważ jest to obecnie jedyna realna możliwość sprzedaży całej nieruchomości, chociaż najchętniej sprzedałaby Działki Geodezyjne nie dokonując żadnego podziału gruntu.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Zainteresowana podała poniższe informacje.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Działki, które zamierza sprzedać nigdy nie były związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni. Zainteresowana nigdy nie wykorzystywała którejkolwiek z ww. wymienionych działek. Działki te leżały odłogiem. Były one przeznaczone pod wybudowanie trzech domów jednorodzinnych dla trojga dzieci Wnioskodawczyni. Ww. działki nigdy nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy. Wnioskodawczyni nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży. W ciągu ostatnich 5 (pięciu) lat Zainteresowana sprzedała swoje udziały w wysokości 5/7 w domu jednorodzinnym oraz mieszkanie o powierzchni około 36 m2 (tzw. kawalerka) - obie nieruchomości położone w (…). Wnioskodawczyni, z uwagi na upływ czasu oraz zaawansowany wiek (76 lat), starszych transakcji nie pamięta.

W odniesieniu do 5/7 udziału w domu jednorodzinnym:

1.  ww. 5/7 udziałów w domu jednorodzinnym Wnioskodawczyni nabyła w 2013 r. w drodze zakupu;
2.  ww. udziały w nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawczynię w celu pomocy jednemu z synów w usamodzielnieniu się;
3.  od momentu wejścia w posiadanie ww. nieruchomości do chwili jej sprzedaży mieszkał w niej jeden z synów Wnioskodawczyni - współwłaściciel ww. nieruchomości;
4.  sprzedaży ww. udziałów w nieruchomości Wnioskodawczyni dokonała w 2020 r. z uwagi na zmianę planów życiowych jednego z synów - współwłaściciela ww. nieruchomości, który zamieszkiwał w niej przez cały okres od transakcji zakupu i postanowił przeprowadzić się;
5.  ww. nieruchomość stanowił dom jednorodzinny - nieruchomość zabudowana, mieszkalna;
6.  środki uzyskane ze sprzedaży swoich udziałów w ww. nieruchomości Wnioskodawczyni przekazała w formie darowizny swoim dzieciom.

W odniesieniu do mieszkania:

1.  1/2 udziałów w ww. mieszkaniu (o pow. ok. 36 m2) Wnioskodawczyni nabyła w drodze zakupu w latach 90-tych XX w. (dokładnej daty Zainteresowana nie pamięta), natomiast pozostałe 1/2 udziałów Wnioskodawczyni otrzymała w spadku po zmarłym w 2008 r. małżonku;
2.  ww. nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawczynię w celach mieszkalnych;
3.  od momentu wejścia w posiadanie ww. nieruchomości do chwili jej sprzedaży nieruchomość była wykorzystywana przez rodzinę Zainteresowanej w celach mieszkalnych;
4.  sprzedaży ww. nieruchomości Wnioskodawczyni dokonała w 2016 r. z uwagi na konieczność częściowej spłaty rosnącego (w przeliczeniu na PLN) zadłużenia związanego z zaciągniętym hipotecznym tzw. kredytem walutowym denominowanym w CHF;
5.  ww. nieruchomość stanowiło mieszkanie w osiedlowym bloku - nieruchomość zabudowana, mieszkalna;
6.  środki uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości Zainteresowana przeznaczyła na częściową spłatę rosnącego (w przeliczeniu na PLN) zadłużenia związanego z zaciągniętym hipotecznym tzw. kredytem walutowym denominowanym w CHF oraz na inne, pilne wówczas, potrzeby finansowe.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku w zakresie podatku VAT Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  Nie jest i nigdy nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.).
2.  Działki będące przedmiotem sprzedaży nie są i nigdy nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, w tym w działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy.
3.  Od momentu nabycia do momentu planowanego zbycia, działki nie były oraz nie są udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy najmu/dzierżawy/użyczenia, za wyjątkiem sytuacji opisanej w pkt 6 poniżej.
4.  Od momentu nabycia do momentu planowanej sprzedaży, przedmiotowy grunt nie był przez Wnioskodawczynię użytkowany. Grunt ten leżał odłogiem. Działki były przeznaczone pod wybudowanie trzech domów dla trojga jej dzieci.
5.  Wykonawca dokonał podziału każdej z 3 działek, uzyskał warunki zabudowy oraz wystąpił z wnioskiem o uzyskanie pozwolenia na budowę 6 budynków jednorodzinnych na podstawie udzielonego przez Wnioskodawczynię stosownego upoważnienia złożonego przez Wykonawcę w Urzędzie Miejskim.
6.  W związku z wykonaniem czynności wskazanych w ww. pkt 5 Wnioskodawczyni udzieliła Wykonawcy upoważnienia do działania w jej imieniu. Ponadto udzieliła Wykonawcy stosownych pełnomocnictw umożliwiających uzyskanie warunków przyłączenia działek do sieci w (…) (energia elektryczna), do sieci w (…) (gaz) oraz do sieci wodno-kanalizacyjnej w firmie wodociągowej. Jednocześnie Wnioskodawczyni zwraca uwagę na fakt (opisany w pkt 7 poniżej), iż działki zostaną sprzedane przez nią bez jakichkolwiek inwestycji strukturalnych z jej strony, zaś ww. pełnomocnictwa zostały udzielone Wykonawcy na jego prośbę. Takie działanie, z punktu widzenia Wykonawcy powinno przyspieszyć proces inwestycyjny, ponieważ czas oczekiwania na stosowne decyzje administracyjne, zgody oraz pozwolenia jest obecnie znacznie wydłużony.
7.  Do momentu sprzedaży działek końcowym nabywcom wskazanym przez Wykonawcę nie zostaną przeprowadzone inwestycje infrastrukturalne zwiększające ich atrakcyjność. Zgodnie z umową, po podziale Działek Geodezyjnych Wnioskodawczyni sprzeda końcowym nabywcom (Inwestorom) wskazanym przez Wykonawcę nieogrodzone, nieuzbrojone i niezabudowane Działki, na których Wykonawca (na zlecenie Inwestorów) wybuduje wolnostojące budynki jednorodzinne wraz z niezbędną infrastrukturą.
8.  Do momentu sprzedaży nie zostaną poniesione nakłady finansowe związane z ww. działkami.
9.  Celem pozyskania nabywcy na ww. działki Wnioskodawczyni poinformowała o chęci ich sprzedaży rodzinę, znajomych oraz jedno z biur nieruchomości w (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie przyszłym, przychód ze sprzedaży Działki lub Działek stanowić będzie przychód osiągnięty w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT i związku z tym podlegał będzie opodatkowaniu przewidzianym dla przychodów osiąganych z prowadzonej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód ze sprzedaży Działek (niezależnie od liczby faktycznie przeprowadzonych w przyszłości transakcji), nie będzie dla Zainteresowanej przychodem z tytułu działalności gospodarczej, tj. ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem PIT na zasadach przewidzianych dla działalności gospodarczej.

Jednym ze źródeł przychodów w podatku PIT jest wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie art. 5a pkt 6 Ustawy PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie „pozarolniczej działalności gospodarczej” opiera się na trzech przesłankach:

1.  zarobkowym celu działalności,
2.  wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
3.  prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zgodnie z przyjętą praktyką interpretacyjną (np. interpretacja indywidualna 0113-KDIPT2- 2.4011.425.2019.1.AKU z dnia 24 września 2019 r., 0114-KDIP3-1.4011.570.2018.2.MJ z dnia 8 stycznia 2019 r.) działalność należy uznać za zarobkową wtedy, gdy może służyć potencjalnemu generowaniu zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie generować. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Organy interpretacyjne wskazują również, że przepisy Ustawy PIT wymagają aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

W odniesieniu do pojęcia „zorganizowania”, zasadnym jest zaczerpnięcie definicji słownikowej. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego, Warszawa 2000, „organizować” to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim, nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 5b ust. 1 Ustawy PIT, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się danych czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania - na gruncie Ustawy PIT - działań podjętych przez Wnioskodawczynię w odniesieniu do właściwego źródła przychodu, należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem Działek Geodezyjnych (a w ich ramach Działek), o których mowa we Wniosku, bowiem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co potwierdzenie znajduje np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0115-KDIT2-3.4011.216.2019.4.JS z dnia 8 lipca 2019 r.

Tożsame z powyższym stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2019 r. (znak: 0115-KDIT2-3.4011.202.2019.4.PS), w której stwierdza, że: „Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie gospodarczym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarniej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt okoliczności faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości).

Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

Brak jest natomiast podstawy, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Zachowanie Wnioskodawczyni w odniesieniu do posiadanych Działek Geodezyjnych (a w ich ramach Działek) wskazuje na czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe i racjonalne gospodarowanie tym majątkiem. Nie są to działania o charakterze inwestycyjnym, ukierunkowane na osiągnięcie zysku, które są typowe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Nie ulega wątpliwości, że na działania Wnioskodawczyni wpływ mają zaistniałe okoliczności życiowe. W żaden sposób nie wskazują one, aby podjęte przez Wnioskodawczynię czynności miały charakter działalności gospodarczej. Zamierza ona bowiem dokonać sprzedaży w związku z faktem, że jej dzieci nie są zainteresowane zajęciem się nieruchomością, w ramach której wydzielone zostaną Działki. Z racji sytuacji życiowej, Wnioskodawczyni zdecydowała się zatem na sprzedaż nieruchomości.

W interpretacji 0112-KDIL3-3.4011.87.2019.4.DS z dnia 4 czerwca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdzając prawidłowość stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdza: „(\`(...)\`) działalność gospodarcza powinna cechować się stałością i powtarzalnością jej wykonywania, bowiem jest związana z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dodać należy, iż sprzedaż majątku własnego - zwłaszcza podyktowana w jakiejś mierze okolicznościami losowymi (\`(...)\`) - nie jest działaniem tworzącym przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy i zorganizowany, polega jedynie na wykorzystaniu posiadanych składników majątku osobistego w sposób pozwalający na korzystne ich upłynnienie”.

Sprzedaż nieruchomości jest jednym z praw, jakie przysługują właścicielowi nieruchomości. Podkreślić należy, że planowana sprzedaż ma charakter okazjonalny, nie jest związana z zawodowym obrotem nieruchomościami. O powyższym świadczyć może chociażby fakt, że sprzedaż Działki lub Działek odbędzie się po upływie kilkunastu lat od zakupu Działek Geodezyjnych, a sam zakup także miał okazjonalny charakter, bez wątpienia nakierowany na zaspokojenie przyszłych potrzeb rodziny. O nabyciu w związku z potrzebami rodziny świadczyć dodatkowo może, iż nabywcami było małżeństwo (Wnioskodawczyni i jej Małżonek).

Powszechnie przyjętą w obrocie praktyką jest sprzedaż działek budowlanych na rzecz lub z pośrednictwem deweloperów. Sam akt wystawienia oferty sprzedaży nieruchomości budowlanej przez Wnioskodawczynię nie może być traktowany jako aktywność związana z działalnością gospodarczą, albowiem osoby fizyczne nieprowadzące działalności także wystawiają oferty sprzedaży nieruchomości, wystawiają ogłoszenia dot. sprzedaży nieruchomości.

Wnioskodawczyni zamierza zdecydować się na rozwiązanie zaproponowane przez dewelopera. Z racji niewystarczających funduszy, nie jest on w stanie jednorazowo wyłożyć wszystkich środków na nabycie całej nieruchomości budowlanej należącej do Wnioskodawczyni (wszystkich trzech Działek Geodezyjnych). Rozwiązanie wskazane przez dewelopera przewiduje sprzedaż (wskazanym przez niego) końcowym nabywcom Działek, na których deweloper wybuduje nieruchomości mieszkalne (domy wolnostojące).

W tym miejscu wskazać należy, że wydzielenie Działek (podział) z nieruchomości gruntowej (z Działek Geodezyjnych) nie powoduje zmiany ich właściciela. Na skutek dokonania tej czynności nie następuje przeniesienie prawa własności Działek, a więc nie dochodzi do ich zbycia. Na powyższe nie ma wpływu fakt, iż w wyniku podziału nastąpi zmiana powierzchni poszczególnych Działek. Dokonanie podziału nieruchomości budowlanej jest działaniem, do jakiego bezsprzecznie upoważniony jest właściciel nieruchomości i nie można potraktować tego, jako działania odbywającego się w ramach działalności gospodarczej.

Co niezwykle istotne, Wnioskodawczyni nie podejmuje żadnych działań, które typowe są dla działalności deweloperskiej lub związanej z obrotem nieruchomościami. To deweloper odpowiedzialny jest za dokonanie czynności, które związane będą:

1.  po pierwsze - z działaniami prawnymi i projektowymi odnoszącymi się do Działek; deweloper odpowiedzialny będzie za złożenie wniosku o podział Działek Geodezyjnych na Działki, przygotowanie projektu budowlanego i otrzymanie stosownych pozwoleń na budowę,
2.  po drugie - z działaniami o charakterze technicznym, tj. dokonania tzw. „uzbrojenia” Działek (doprowadzenie przyłączy elektrycznych, wodnych, kanalizacyjnych, gazowych itp., przygotuje i zabezpieczy teren budowy oraz zrealizuje projekt inwestycyjny - budowę domów wolnostojących wraz z niezbędną infrastrukturą),
3.  po trzecie - ze sprzedażą wybudowanych nieruchomości; deweloper odpowiedzialny będzie za kwestie reklamowe, promocyjne i całość działań mających na celu doprowadzenie do sprzedaży wybudowanych nieruchomości.

Wskazane wyżej przesłanki potwierdzenie znajdują m.in. we wspomnianej interpretacji 0113-KDIPT2-2.4011.425.2019.1.AKU: „Nieruchomość nie została zatem nabyta w celach komercyjnych. Również przystąpienie do Inwestycji nie było w takim celu. Wnioskodawca nie podejmował czynności o charakterze kwalifikowanym (charakterystycznym dla działalności deweloperskiej). Uwzględniając zarówno datę nabycia Nieruchomości (2004 r.), datę przystąpienia do realizacji Inwestycji (2010 r.) oraz datę przyszłej sprzedaży Nieruchomości, w ocenie Wnioskodawcy brak jest przesłanek do uznania, że sprzedaż Nieruchomości będzie następowała w wykonaniu działalności gospodarczej. Konsekwentnie przychód ze sprzedaży Nieruchomości nie będzie dla Wnioskodawcy przychodem z działalności gospodarczej, tj. ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT. Tym samym tak uzyskany przychód nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem PIT na zasadach przewidzianych dla działalności gospodarczej”.

Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 7 czerwca 2017 r. (sygn. akt I SA/Go 156/17) - „(\`(...)\`) o ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym (charakterystyczne np. dla działalności deweloperskiej czy też z zakresu obrotu nieruchomościami), z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta. Istotne znaczenie ma wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine, a związane z upływem 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedaży nieruchomości (co do której oczywiście nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd) do transakcji spekulacyjnych”.

Konsekwentnie, przychód ze sprzedaży Nieruchomości nie będzie dla Wnioskodawcy przychodem z działalności gospodarczej, tj. ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem PIT na zasadach przewidzianych dla działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni wskazuje, że także w zgodzie z najnowszą praktyką interpretacyjną, przyjąć należy, iż nawet sprzedaż kilkunastu działek (w sytuacji zbliżonej do sytuacji Wnioskodawczyni) nie powoduje, aby taką sprzedaż uznać za przejaw działalności gospodarczej. Potwierdzeniem może być np. interpretacja indywidualna 0115-KDIT3.4011.192.2020.1.AW z dnia 5 maja 2020 r., gdzie wnioskodawca wskazał, że: „W poprzednich latach nastąpił podział geodezyjny tej nieruchomości. W wyniku podziału, nieruchomość podzielona została na 17 działek. Z wydzielonych działek tylko 8 nadaje się do jakiegokolwiek zagospodarowania przez właściciela, ponieważ pozostałe działki są to tereny zalewowe oraz działki pozostawione do dyspozycji Gminy Z. z przeznaczeniem na drogi dojazdowe”.

Organ interpretacyjny, odnosząc się do zamiaru sprzedaży (niektórych) działek wskazał, że: „Zachowanie Wnioskodawczyni w odniesieniu do otrzymanej w darowiźnie nieruchomości wskazuje bowiem na czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem tzn. mające na celu prawidłowe racjonalne gospodarowanie tym majątkiem. Nie są to działania o charakterze inwestycyjnym, ukierunkowane na osiągnięcie zysku, które są typowe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Tym samym, w wyniku sprzedaży ww. działek po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej”.

Podsumowując, sprzedaży, której w odniesieniu do Działki/Działek zamierza dokonać Wnioskodawczyni, nie można uznać za przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Ustawy PIT, a zatem przychód ze sprzedaży nie będzie przychodem określonym w art. 10 ust 1 pkt 3 Ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   odpłatne zbycie (pkt 8), z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy, daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny.

Przy czym każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy. Zakwalifikowanie do źródła przychodu ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodu, możliwość odliczenia kosztów jego uzyskania, możliwość skorzystania ze zwolnień przedmiotowych itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Przy czym, jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości (działki) działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie nieruchomości, podział nieruchomości, wystąpienie o pozwolenie na budowę, uzbrojenie terenu, itp.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Wnioskodawczynię do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości (działek), o których mowa we wniosku.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że w 2003 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem kupili do majątku wspólnego trzy działki budowlane – Działki Geodezyjne. Po śmierci męża w 2008 r. Zainteresowana stała się jedynym właścicielem Działek Geodezyjnych. Działki te nie były w żaden sposób wykorzystywane przez Wnioskodawczynię, zostały nabyte w celu wybudowania na nich domów dla trojga dzieci Zainteresowanej. W związku z brakiem zainteresowania ze strony dzieci wykorzystaniem tych działek na własne cele mieszkaniowe, Wnioskodawczyni postanowiła sprzedać Działki Geodezyjne.

Na ofertę sprzedaży całości nieruchomości trzech Działek Geodezyjnych odpowiedział przedsiębiorca (Deweloper), który przedstawił Wnioskodawczyni konkretne warunki transakcji. Stosownie do tych warunków, po podziale Działek Geodezyjnych Wnioskodawczyni sprzeda końcowym nabywcom wskazanym przez Dewelopera (Inwestorom) nieogrodzone, nieuzbrojone i niezabudowane Działki, na których Deweloper (na zlecenie Inwestorów) wybuduje wolnostojące budynki jednorodzinne wraz z niezbędną infrastrukturą.

Wnioskodawczyni udzieliła Deweloperowi upoważnienia do działania w jej imieniu do podjęcia działań związanych z podziałem każdej z 3 działek, uzyskaniem warunków zabudowy oraz wystąpieniem z wnioskiem o uzyskanie pozwolenia na budowę 6 budynków jednorodzinnych Ponadto Wnioskodawczyni udzieliła Deweloperowi stosownych pełnomocnictw umożliwiających uzyskanie warunków przyłączenia działek do sieci energetycznej, gazowej oraz do sieci wodno-kanalizacyjnej.

Wnioskodawczyni zwróciła uwagę na fakt, że działki zostaną sprzedane przez nią bez jakichkolwiek inwestycji strukturalnych z jej strony, zaś ww. pełnomocnictwa zostały udzielone Deweloperowi na jego prośbę. Takie działanie, z punktu widzenia Dewelopera powinno przyspieszyć proces inwestycyjny, ponieważ czas oczekiwania na stosowne decyzje administracyjne, zgody oraz pozwolenia jest obecnie znacznie wydłużony. Do momentu sprzedaży działek końcowym nabywcom wskazanym przez Dewelopera nie zostaną przeprowadzone inwestycje infrastrukturalne zwiększające ich atrakcyjność. Zgodnie z umową, po podziale Działek Geodezyjnych Wnioskodawczyni sprzeda końcowym nabywcom (Inwestorom) wskazanym przez Dewelopera nieogrodzone, nieuzbrojone i niezabudowane Działki, na których Wykonawca (na zlecenie Inwestorów) wybuduje wolnostojące budynki jednorodzinne wraz z niezbędną infrastrukturą.

Decydujące znaczenie w przedmiotowej sprawie ma fakt udzielenia przez Wnioskodawczynię Deweloperowi upoważnienia (pełnomocnictwa) do działania w jej imieniu celem dokonywania szeregu czynności związanych z Działkami Geodezyjnymi.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestie udzielania pełnomocnictw reguluje Dział VI Przedstawicielstwo ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, o czym stanowi § 2 powyższego artykułu.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Na mocy art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

Według § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony (art. 108 Kodeksu cywilnego).

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w związku z planowaną sprzedażą działek udzieliła Deweloperowi pełnomocnictw celem wykonania szeregu następujących czynności – w pierwszej kolejności dokonanie podziału każdej z 3 działek, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy oraz wystąpienie z wnioskiem o uzyskanie pozwolenia na budowę 6 budynków jednorodzinnych. Ponadto udzielone pełnomocnictwa umożliwiają również uzyskanie warunków przyłączenia działek do sieci energetycznej, sieci gazowej oraz sieci wodno-kanalizacyjnej.

Zatem fakt, że działania podejmowane przez Dewelopera w ramach udzielonych mu pełnomocnictw nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawczyni. Po udzieleniu przedmiotowych pełnomocnictw czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawczyni (mocodawcy). Tym samym Deweloper jako pełnomocnik działać będzie w imieniu Wnioskodawczyni, a nie w imieniu własnym. Zatem czynności podejmowane przez Dewelopera jako przedstawiciela Wnioskodawczyni, w granicach umocowania, są traktowane tak jak czynności wykonywane bezpośrednio przez Wnioskodawczynię.

Zatem z opisanych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni, działając poprzez pełnomocnika podejmie zorganizowane i ciągłe działania związane z przygotowaniem sprzedaży trzech Działek Geodezyjnych. Zaznaczyć należy, że działania te nie są działaniami incydentalnymi i sporadycznymi, lecz powtarzalnymi i nakierowanymi na osiągnięcie określonego dochodu. Z całokształtu przedstawionego zespołu konkretnych działań Wnioskodawczyni wynika, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

W opinii tut. Organu, całokształt czynności dokonywanych przez Wnioskodawczynię świadczy bezsprzecznie o celowym działaniu. Celem tym będzie zagospodarowanie działek jako odrębnych działek budowlanych na potrzeby ich wielokrotnej sprzedaży. Nie sposób tutaj mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech ciągłości, w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni dokonała podziału działek na mniejsze, uzyskała warunki zabudowy i wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pozwolenia na budowę 6 budynków jednorodzinnych oraz wystąpi z wnioskiem o uzyskanie warunków przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej i wodnokanalizacyjnej.

Z opisu przedmiotowego zdarzenia nie wynika, aby działania te miały służyć zaspokojeniu własnych potrzeb Wnioskodawczyni. Przedmiotowe zbycie będzie następować w warunkach wskazujących na jego handlowy i zarobkowy charakter. Świadczy o tym fakt, że czynności podjęte w celu przygotowania Działek Geodezyjnych do sprzedaży wymaga od Wnioskodawczyni udzielenia pełnomocnictwa podmiotowi, który dokona tych czynności. Jednakże dokonując sprzedaży działek Wnioskodawczyni bez wątpienia będzie działała we własnym imieniu, a podejmowane czynności będą rodziły bezpośrednio dla Wnioskodawczyni określone prawa i obowiązki. Jednakże działanie Wnioskodawczyni nie będzie działaniem ukierunkowanym na zaspokojenie własnych potrzeb lecz potrzeb innych np. klientów, co stanowi cechę charakterystyczną działalności gospodarczej. Tym samym działania Wnioskodawczyni związane ze sprzedażą działek nie będą różniły się od działań, które wykonują podmioty zajmujące się obrotem nieruchomościami w sposób profesjonalny w ramach prowadzonych działalności gospodarczych.

Należy również zaznaczyć, że w pojęciu organizacji działalności gospodarczej mogą tkwić różne elementy, poczynając od wykonania podstawowych obowiązków dotyczących rejestracji działalności, zgłoszenia statystycznego, podatkowego i w zakresie ubezpieczeń społecznych, założenia rachunku bankowego, zastosowania wybranej przez przedsiębiorcę lub nakazanej prawem formy organizacyjno-prawnej tej działalności oraz wystąpienia i uzyskania wymaganego zezwolenia lub koncesji, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia formalnych elementów organizacji, gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, wskazać należy, że skoro Wnioskodawczyni zamierza podjąć zespół konkretnych działań wykonywanych w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierowanych na osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek, przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej.

Zatem przychód uzyskany z planowanej sprzedaży działek winien być opodatkowany, zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacjach indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku sądu administracyjnego, wskazać należy, że stanowisko przyjęte w tym orzeczeniu nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej stanowiska tut. Organu. Powyższe wynika przede wszystkim z przeszkód natury formalnoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.