Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.411.2019.2.PRP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-10
Teza: w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury dokumentującej zapłatę wynagrodzenia za konieczność likwidacji konstrukcji drogi wraz ze znajdującą się w granicach pasa drogowego infrastrukturą
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; odszkodowania; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2019 r. (data wpływu 15 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 sierpnia 2019 r. (data wpływu 13 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury dokumentującej zapłatę wynagrodzenia za konieczność likwidacji konstrukcji drogi wraz ze znajdującą się w granicach pasa drogowego infrastrukturą **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury dokumentującej zapłatę wynagrodzenia za konieczność likwidacji konstrukcji drogi wraz ze znajdującą się w granicach pasa drogowego infrastrukturą. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 sierpnia 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

\`(...)\`.. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Spółka składa się z Centrali i 6 Oddziałów. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. wydobywanie węgla brunatnego oraz wytwarzanie energii elektrycznej. Prowadzona działalność gospodarcza podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności, w związku z postępem prac górniczych Spółka dokonuje sukcesywnie wykupów gruntów i nieruchomości znajdujących się na terenach docelowo przeznaczonych pod obiekty związane z wydobyciem węgla brunatnego.

W strefie przygotowania przedpola znalazła się działka w obrębie stanowiąca własność Gminy \`(...)\` (dalej: Gmina). Działka ta stanowi część drogi przez wieś \`(...)\` i wraz z 18 działkami stanowiącymi poszerzenie pasa drogowego - znajduje się w granicach zajęcia terenu i w granicach wyrobiska Pola \`(...)\`..

Wniosek o nabycie nieruchomości od właściciela - Gminy w odniesieniu do przedmiotowych działek złożony został w 2017 r. Ze względu na nieuregulowane stany prawne kilku działek sprzedaż nieruchomości przez Gminę okazała się niemożliwa w terminie pozwalającym na terminowe przygotowanie przedpola odkrywki. W takim stanie rzeczy w 2018 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem do Gminy o wydzierżawienie tych działek do czasu przygotowania ich do sprzedaży. Dla potrzeb dzierżawy Gmina musiała wyłonić wykonawcę operatu szacunkowego, określającego wartość czynszu dzierżawnego oraz wartość naniesień - urządzonego pasa drogowego (konstrukcja drogi). Ze względu na fakt, że w strefie przygotowania przedpola nie mogą znajdować się żadne obiekty budowlane, lasy, zadrzewienia itp. uniemożliwiające pracę koparek nadkładowych, niezbędna okazała się likwidacja konstrukcji drogi. W związku z powyższym warunkiem koniecznym wydzierżawienia było uregulowanie spraw związanych z wypłatą odszkodowania za likwidację konstrukcji drogi, koszty której ponosi Spółka. Planowane jest, że teren przedmiotowego odcinka drogi zostanie objęty robotami górniczymi w I kwartale 2020 r.

Umowa dzierżawy (dalej: Umowa) wraz z zapisami dotyczącymi wypłaty odszkodowania za zniszczenie konstrukcji drogi została podpisana w 2019 r.

Zgodnie z Umową Gmina wystawiła Spółce fakturę na wartość netto powiększoną o podatek VAT tytułem zapłaty odszkodowania za konieczność likwidacji konstrukcji drogi wraz ze znajdującą się w granicach pasa drogowego infrastrukturą w związku z prowadzonymi przez Spółkę robotami górniczymi. Spółka uregulowała płatność za powyższą fakturę.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż nabywane towary i usługi związane z koniecznością likwidacji konstrukcji drogi wraz ze znajdującą się w granicach pasa drogowego infrastrukturą, wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółce przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z faktury wystawionej przez Gminę dokumentującej zapłatę odszkodowania za konieczność likwidacji konstrukcji drogi wraz ze znajdującą się w granicach pasa drogowego infrastrukturą zgodnie z zapisami Umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z faktury wystawionej przez Gminę dokumentującej zapłatę odszkodowania za konieczność likwidacji konstrukcji drogi wraz ze znajdującą się w granicach pasa drogowego infrastrukturą zgodnie z zapisami Umowy.

W opinii Wnioskodawcy, z punktu widzenia powstania prawa do odliczenia podatku VAT przy analizie przedmiotowej sprawy podstawowe znaczenie ma kwestia zakwalifikowania wypłaconego na podstawie otrzymanej faktury odszkodowania, jako dostawy towaru lub świadczenia usług.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczenie usług na gruncie podatku VAT ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, uznawane jest na gruncie ustawy o VAT za usługę. Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Ponadto opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika 7 ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie sprawy Gmina wyrażając zgodę na likwidację konstrukcji drogi wraz ze znajdującą się w granicach pasa drogowego infrastrukturą w zamian za odszkodowanie wykonuje czynność objętą opodatkowaniem podatkiem VAT.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „odszkodowania”. W tym zakresie należy zatem posiłkować się przepisami prawa cywilnego. I tak, kwestie odszkodowań regulują przepisy art. 361-363 ustawy - Kodeks cywilny (dalej: Kodeks cywilny). Odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Z treści art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Podobnie twierdzą organy podatkowe, tak wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17.09.2018 r., nr 0114-KDIP4.4012.438.2018.1.AKO. W interpretacji tej organ podatkowy stwierdził, że: „(\`(...)\`) istotą odszkodowań nie jest (\`(...)\`) płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.” Dalej organ podatkowy wskazał, że „(\`(...)\`) dla ustalenia statusu otrzymywanych środków pieniężnych bez znaczenia pozostaje to, jak strony nazywają daną płatność. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ono zapłatę za konkretne świadczenie, czy też jest odszkodowaniem w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem (\`(...)\`)”.

W świetle wyżej powołanych przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy o VAT należy więc stwierdzić, że niezależnie od tego, jak Spółka i Gmina nazwały wypłacane wynagrodzenie w zawartej Umowie, to o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności, za którą jest ono faktycznie płacone, decyduje wykonana czynność, a nie ustalenia umownie nazwane między tymi podmiotami.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Zatem, w opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym działanie Gminy polegające na wyrażeniu zgody na konieczność likwidacji konstrukcji drogi wraz ze znajdującą się w granicach pasa drogowego infrastrukturą w związku z prowadzonymi przez Spółkę robotami górniczymi, zgodnie z zawartą Umową, w której Spółka zobowiązana została do zapłaty odszkodowania na rzecz Gminy, a w zamian za rzeczone odszkodowanie Gmina wyraziła zgodę na ww. likwidację konstrukcji drogi, wypełnia wskazaną przesłankę uznania tej czynności za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W przedstawionym stanie wypłata wynagrodzenia nazwanego przez strony odszkodowaniem jest w istocie wypłatą określonego w pieniądzu wynagrodzenia za tolerowanie czynności (czyli zobowiązanie się Gminy do akceptacji uzgodnień zawartych w Umowie).

Spółka bowiem uzyskuje korzyści z tytułu umownego zobowiązania się Gminy do tolerowania prac likwidacji konstrukcji drogi - ma bowiem możliwość prowadzenia robót górniczych, co było celem zawarcia Umowy. Występuje więc związek między zapłatą a otrzymaniem świadczenia wzajemnego - zapłacona kwota nie spełnia tym samym funkcji odszkodowawczej.

Powyższe stanowisko potwierdzają także organy podatkowe, m.in. w piśmie z dnia 30.04.2019 r. nr 0112-KDIL4.4012.103.2019.l.AR, gdzie Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej wskazał, że „zgodę na tolerowanie określonej czynności (\`(...)\`), za które Wnioskodawca otrzymał określoną kwotę pieniężną od Spółek Centralnych, należy traktować jako skonkretyzowane świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wpłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie otrzymana przez Wnioskodawcę kwota nie spełnia funkcji odszkodowawczej, lecz stanowi wynagrodzenie za czynności mieszczące się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy jako świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy należną opłatą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym”.

Zdaniem Wnioskodawcy w konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowa zapłata Gminie (nazwana w Umowie odszkodowaniem) nie spełnia funkcji odszkodowawczej i stanowi wynagrodzenie za konkretne świadczenie usługi, tj. pomiędzy podmiotami zostaje zawarta Umowa, w ramach której jedna ze stron (Gmina) zobowiązuje się do tolerowania czynności, a druga strona (Spółka) jest beneficjentem usługi, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym świadczenie to powinno być udokumentowane fakturą.

Mając na uwadze powyższe, tolerowanie czynności polegające na likwidacji drogi w ramach podpisanej Umowy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Należy wskazać, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie wydobywania węgla nabywa usługi czy towary służące prowadzeniu robót górniczych, to usługi te czy towary na gruncie przepisów ustawy o VAT niewątpliwie pozostają w związku ze sprzedażą opodatkowaną Spółki - wydobywany węgiel służy przede wszystkim do produkcji energii elektrycznej, ale również do sprzedaży podmiotom zewnętrznym. W przedmiotowej sprawie zachodzi zatem związek między prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną podatkiem VAT w zakresie wydobycia węgla w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą a zakupem towarów i usług wykorzystywanych do prowadzenia robót górniczych.

W konsekwencji, z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Spółka jest uprawniona do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych do prowadzenia robót górniczych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy odszkodowanie wypłacane przez Spółkę Gminie na podstawie wystawionej faktury za konieczność likwidacji konstrukcji drogi wraz ze znajdującą się w granicach pasa drogowego infrastrukturą zgodnie z zapisami Umowy, w związku z prowadzonymi przez Spółkę robotami górniczymi, stanowić będzie wynagrodzenie za konkretne świadczenie usługi w postaci zobowiązania do tolerowania czynności, które podlega opodatkowaniu podatkiem na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy. Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej należne Gminie odszkodowanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną generującą podatek należny.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany), bądź pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE m.in.: wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/96 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excisie), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Particiationis SA v. Directeur region al des impots du Nord-Pas-de-Calats). TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

Zatem niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność podatnika daje to prawo. Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w ścisłym związku z transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę. Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Association coopérative „Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie natomiast wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury dokumentującej zapłatę odszkodowania.

Przystępując do rozstrzygnięcia ww. kwestii na wstępie należy wyjaśnić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania. W tym zakresie należy zatem posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Kwestie odszkodowań regulują przepisy art. 361-363 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), zwanej dalej Kodeksem cywilnym. Odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Z treści art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika oraz na istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

W związku z omówionym wyżej pojęciem „świadczenia” w kontekście przedstawionego opisu sprawy, konieczne jest przeprowadzenie analizy w stosunku do wypłaconego przez Wnioskodawcę, na podstawie zawartej umowy, wynagrodzenia.

W wyroku z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-277/05 Société thermale d’Eugénie-les-Bains, TSUE wskazał, że pierwsze rozwiązanie zawarte w pytaniu prejudycjalnym (tj. kwoty wypłacone tytułem zadatku przez klienta na rzecz przedsiębiorstwa hotelarskiego powinny zostać uznane za podlegające podatkowi VAT) można zaakceptować jedynie wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, w którym dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych (pkt 19 ww. wyroku).

Należy zaznaczyć, że dla ustalenia statusu otrzymywanych środków pieniężnych bez znaczenia pozostaje to jak Strony nazywają daną płatność. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie czy też jest odszkodowaniem w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to, że niezależnie od tego, jak strony nazwały wypłacane wynagrodzenie w zawartej umowie, to o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności za którą jest ono faktycznie płacone, decyduje wykonana czynność, a nie ustalenia umowne między podmiotami.

Uwzględniając powyższe w kontekście okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące szkody nie mają zastosowania – przepisy art. 361 Kodeksu cywilnego dotyczą szkody wyrządzonej na majątku, a art. 471 Kodeksu cywilnego dotyczy szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, zgodnie z Umową Gmina wystawiła Spółce fakturę na wartość netto powiększoną o podatek VAT tytułem zapłaty odszkodowania za konieczność likwidacji konstrukcji drogi wraz ze znajdującą się w granicach pasa drogowego infrastrukturą w związku z prowadzonymi przez Spółkę robotami górniczymi. Spółka uregulowała płatność za powyższą fakturę.

Wskazane powyżej działanie Wnioskodawcy polegające na podpisaniu umowy, w której to Gmina wyraziła zgodę na likwidację konstrukcji drogi wraz ze znajdującą się w granicach pasa drogowego infrastrukturą w związku z prowadzonymi przez Spółkę robotami górniczymi oraz Spółka zobowiązana została do zapłaty określonej kwoty na rzecz Gminy, wypełnia wskazaną przesłankę uznania tej czynności za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W przedstawionym stanie wypłata wynagrodzenia nazwanego przez strony odszkodowaniem jest w istocie wypłatą określonego w pieniądzu wynagrodzenia za tolerowanie czynności (czyli zobowiązanie się Gminy do akceptacji uzgodnień zawartych w Umowie).

Spółka bowiem uzyskuje korzyści z tytułu umownego zobowiązania się Gminy do tolerowania prac likwidacji konstrukcji drogi - ma bowiem możliwość prowadzenia robót górniczych, co było celem zawarcia Umowy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe wynagrodzenie wypłacane Gminie przez Wnioskodawcę stanowi wynagrodzenie za konkretne świadczenie usługi w postaci zobowiązania do tolerowania czynności, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Podsumowując, w analizowanej sprawie przedmiotowe wynagrodzenie wypłacane Gminie przez Wnioskodawcę nie spełnia funkcji odszkodowawczej, lecz stanowi wynagrodzenie za czynności mieszczące się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca zarówno w ustawie jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, nie przewidział dla tych czynności zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wypłata wynagrodzenia w kwocie wynikającej z faktury wystawionej przez Gminę, ma bezpośredni związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opodatkowaną VAT. Tym samym zostaje spełniona przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy, stanowiąca podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej przez podatnika. W konsekwencji, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego (zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy) z faktury dokumentującej zapłatę wynagrodzenia za konieczność likwidacji konstrukcji drogi wraz ze znajdującą się w granicach pasa drogowego infrastrukturą.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.