Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.78.2017.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-09
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji przy zastosowaniu wskaźnika proporcji sprzedaży i tzw. prewskaźnika obliczonego dla jednostki budżetowej, która ostatecznie będzie korzystać z efektów inwestycji
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; jednostka-jednostka budżetowa; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2017 r. (data wpływu 4 kwietnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z 24 kwietnia 2017 r. (data wpływu 27 kwietnia 2017 r.) oraz pismem z 16 maja 2017 r. (data wpływu 23 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji przy zastosowaniu wskaźnika proporcji sprzedaży i tzw. prewskaźnika obliczonego dla jednostki budżetowej, która ostatecznie będzie korzystać z efektów inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji przy zastosowaniu wskaźnika proporcji sprzedaży i tzw. prewskaźnika obliczonego dla jednostki budżetowej, która ostatecznie będzie korzystać z efektów inwestycji. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 kwietnia 2017 r. (data wpływu 27 kwietnia 2017 r.) oraz pismem z 16 maja 2017 r. (data wpływu 23 maja 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 8 maja 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.78.2017.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 16 maja 2017 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Gmina … (Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, dla realizacji, których została powołana, wśród których znajdują się zadania z zakresu edukacji publicznej zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

W ramach struktury Gminy działają jednostki samorządowe nieposiadające osobowości prawnej, powołane przez Gminę do realizacji jej zadań własnych. W skład jednostek organizacyjnych realizujących zadania Gminy należy zaliczyć m.in. jednostki oświatowe tj. szkoły i przedszkola oraz Zespół … (Z. lub Zespół). Zespół w ramach prowadzonej przez siebie działalności statutowej realizuje cele i zadania wynikające z uchwały Nr … Rady Miasta z dnia 23 listopada 2016 r. (uchwała w załączeniu). Z. wykonuje swoje zadania statutowe na rzecz jednostek oświatowych głównie z zakresu: przygotowywania projektów planów finansowych i ich zmian, prowadzenie ksiąg rachunkowych, prowadzenie ewidencji VAT, prowadzenie obsługi płacowej, prowadzenie obsługi kasowej i bankowej, przygotowanie, prowadzenie i rozliczanie zadań remontowych i inwestycyjnych oraz zakupów inwestycyjnych ujętych w budżecie Gminy. Zespół odpowiedzialny jest za realizację zadań inwestycyjnych na rzecz jednostek oświatowych, do których należy zaliczyć głównie: budowę oraz rozbudowę szkół, przedszkoli, budowę sal itp. oraz przeprowadzenie remontów.

Z. oraz jednostki oświatowe (szkoły i przedszkola) wykonują swoje zadnia własne przy pomocy przekazanych im w trwały zarząd budynków (w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami). Część szkół i przedszkoli oraz Zespół poza prowadzoną przez siebie działalnością statutową prowadzi również działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT m.in. w zakresie wynajmu pomieszczeń znajdujących się w budynkach oddanych im w trwały zarząd. Przykładowo szkoły/przedszkola dokonują wynajmu pomieszczeń jak: sale lekcyjne, sale gimnastyczne, boiska sportowe, hale sportowe itp.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Gmina po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT z jej jednostkami organizacyjnymi będzie ponosić za pośrednictwem Zespołu szereg wydatków dotyczących modernizacji, budowy/rozbudowy budynków oświatowych oraz ich remontów.

Po zrealizowaniu przez Zespół … inwestycji obiekt ten jest przekazywany przez Z. bezpłatnie innej jednostce oświatowej. Podobnie działalność remontowa jest wykonywana przez Z. na rzecz placówek oświatowych. Podstawową działalnością, którą będzie realizował wybudowany lub wyremontowany obiekt będzie działalność publiczna polegająca na wykonywaniu zadań statutowych, a więc zgodnych z celem powołania i istnienia placówki oświatowej. Jednakże może być również prowadzona w budynku działalność polegająca na wynajmie powierzchni użytkowej innym podmiotom i osobom fizycznym w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne z najemcami, a także czynności zwolnione od podatku (na podstawie art. 43 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

Gmina nie ma możliwości bezpośredniego powiązania i przypisania podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizowanymi inwestycjami, wyłącznie do celów działalności gospodarczej.

Gmina dokonała wyliczenia wskaźników proporcji dla szkół i przedszkoli oraz Zespołu … na 2017 r. na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Gmina nabrała wątpliwości odnośnie prawidłowości odliczania podatku naliczonego z wykorzystaniem wskaźnika proporcji sprzedaży i tzw. prewskaźnika obliczonego dla Zespołu i placówek oświatowych, w odniesieniu do realizowanych inwestycji wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej (wynajem), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (działalność statutowa).

Gmina wyjaśnia, że możliwe są różne konfiguracje działalności placówek oświatowych. Placówka oświatowa może:

1.  jednocześnie wykonywać czynności opodatkowane, zwolnione i niepodlegające VAT – w takiej sytuacji odlicza VAT jednocześnie na podstawie prewskaźnika (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT) oraz wskaźnika proporcji sprzedaży (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT), (przy założeniu, że nie jest w stanie dokonać tzw. bezpośredniej alokacji);
2.  jednocześnie wykonywać czynności opodatkowane i niepodlegające VAT – w takiej sytuacji odlicza VAT na podstawie prewskaźnika (przy założeniu, że nie jest w stanie dokonać tzw. bezpośredniej alokacji);
3.  jednocześnie wykonywać czynności opodatkowane i zwolnione – w takiej sytuacji odlicza VAT na podstawie wskaźnika proporcji sprzedaży (przy założeniu, że nie jest w stanie dokonać tzw. bezpośredniej alokacji);
4.  jednocześnie wykonywać czynności zwolnione i niepodlegające VAT – w takiej sytuacji prawo do odliczenia VAT nie przysługuje – brak bowiem związku z czynnościami opodatkowanymi.

Wnioskodawca wyjaśnia, że pytanie odnosi się do placówek oświatowych, których działalność opisano w punktach a-c. Chodzi więc o placówki oświatowe stosujące w swoich rozliczeniach:

1.  jednocześnie prewskaźnk i wskaźnik proporcji sprzedaży;
2.  jedynie prewskaźnik;
3.  jedyne wskaźnik proporcji sprzedaży.

Odrębne określenie kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębne z czynnościami zwolnionymi – tzw. alokacja bezpośrednia.

Wnioskodawca wyjaśnia, że w trzech opisanych powyżej konfiguracjach, których dotyczy pytanie, placówka oświatowa może:

1.  jednocześnie wykonywać czynności opodatkowane, zwolnione i niepodlegające VAT;
2.  jednocześnie wykonywać czynności opodatkowane i niepodlegające VAT;
3.  jednocześnie wykonywać czynności opodatkowane i zwolnione.

Ad a)

Jeżeli Wnioskodawca będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej to:

*   dokona pełnego odliczenia od zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi,
*   nie odliczy VAT od zakupów związanych z czynnościami zwolnionymi i niepodlegającymi VAT.

Jeżeli natomiast Wnioskodawca nie będzie w stanie, w takiej sytuacji dokonać alokacji bezpośredniej, to w takiej sytuacji odliczy VAT jednocześnie na podstawie prewskaźnika oraz wskaźnika proporcji sprzedaży.

Ad b)

Jeżeli Wnioskodawca będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej to:

*   dokona pełnego odliczenia od zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi,
*   nie odliczy VAT od zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi VAT.

Jeżeli natomiast Wnioskodawca nie będzie w stanie, w takiej sytuacji dokonać alokacji bezpośredniej, to w takiej sytuacji odliczy VAT na podstawie prewskaźnika.

Ad c)

Jeżeli Wnioskodawca będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej to:

*   dokona pełnego odliczenia od zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi,
*   nie odliczy VAT od zakupów związanych z czynnościami zwolnionymi.

Jeżeli natomiast Wnioskodawca nie będzie w stanie, w takiej sytuacji dokonać alokacji bezpośredniej, to w takiej sytuacji odliczy VAT na podstawie wskaźnika proporcji sprzedaży.

Gmina zwraca uwagę na fakt, że pytanie dotyczy zastosowana prewskaźnika oraz wskaźnika proporcji sprzedaży. Są to proporcjonalne metody odliczenia VAT, znajdujące zastosowanie, gdyż nie ma możliwości dokonania alokacji bezpośredniej.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że pytanie odnosi się do sytuacji, w której Wnioskodawca nie ma możliwości dokonania alokacji bezpośredniej – tylko wtedy bowiem, stosuje się proporcjonalne metody odliczenia, tj. prewskaźnik i wskaźnik proporcji sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Zespół realizując projekt inwestycyjny dla placówki oświatowej będzie miał możliwość częściowego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach zakupowych, wyliczonego z zastosowaniem wskaźnika proporcji sprzedaży i tzw. prewskaźnika (art. 90 ust. 3 i art. 86 ust. 2b ustawy o VAT) w oparciu o dane ewidencyjne:

*   z działalności placówki oświatowej, dla której inwestycja jest realizowana przez Z.?

czy też

*   opartych o dane z działalności Zespołu, która realizuje tą inwestycję?

**Stanowisko Wnioskodawcy** (doprecyzowane w piśmie z 16 maja 2017 r.):

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 cytowanego powyżej artykułu ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Należy również zaznaczyć, iż Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników m.in. jednostek samorządu terytorialnego wskazał sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W związku z powyżej powołanymi przepisami prawa sposób określania proporcji „prewspółczynnik” został obliczony oddzielnie dla: urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego tj. Gminy oraz odrębnie dla każdej samorządowej jednostki budżetowej (m.in. jednostek oświatowych oraz Z.).

Ponieważ nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach działalności gospodarczej jednostki oświatowej do czynności opodatkowanych oraz do czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Podatnik jest obowiązany, do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, „Jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o VAT, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje”.

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, iż w przypadku nabycia towarów i usług w związku z realizacją inwestycji przez Zespół, które następnie zostaną przekazane bezpłatnie jednostkom budżetowym i będą wykorzystywane przez te jednostki do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (działalność statutowa niepodlegająca VAT) oraz do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT), Zespołowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu wskaźnika proporcji sprzedaży i tzw. prewskaźnika obliczonego dla jednostki budżetowej, która ostatecznie będzie korzystać z efektów inwestycji (hala sportowa, boisko sportowe, dodatkowe skrzydło w szkole, sala gimnastyczna). W ocenie Gminy, zakres prawa do odliczenia powinien być bowiem proporcjonalny do zakresu wykorzystania danego zakupu do czynności opodatkowanych. Aby tak było, dokonując odliczenia VAT, w przedstawionym stanie faktycznym, należy stosować wskaźnik proporcji sprzedaży i tzw. prewskaźnik jednostki, która faktycznie wykorzystuje daną inwestycję do wykonywania czynności opodatkowanych.

Gmina stoi na stanowisku, że Zespół realizując projekt inwestycyjny dla placówki oświatowej będzie miał możliwość częściowego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach zakupowych, wyliczonego z zastosowaniem:

1.  wskaźnika proporcji sprzedaży i prewskaźnika, w oparciu o dane ewidencyjne z działalności placówki oświatowej, dla której inwestycja jest realizowana przez Z. – gdy placówka oświatowa będzie jednocześnie wykonywać czynności opodatkowane, zwolnione i niepodlegające VAT (przy założeniu, że nie jest w stanie dokonać tzw. bezpośredniej alokacji),
2.  prewskaźnika, w oparciu o dane ewidencyjne z działalności placówki oświatowej, dla której inwestycja jest realizowana przez Z. – gdy placówka oświatowa będzie jednocześnie wykonywać czynności opodatkowane i niepodlegające VAT (przy założeniu, że nie jest w stanie dokonać tzw. bezpośredniej alokacji),
3.  wskaźnika proporcji sprzedaży, w oparciu o dane ewidencyjne z działalności placówki oświatowej, dla której inwestycja jest realizowana przez Z. – gdy placówka oświatowa będzie jednocześnie wykonywać czynności opodatkowane i zwolnione (przy założeniu, że nie jest w stanie dokonać tzw. bezpośredniej alokacji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie do art. 4 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r. jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych tym podatkiem.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

A zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia – rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w świetle § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

*   powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy „centralizacyjnej”, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, jeżeli jednostka organizacyjna korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wyliczana zgodnie z art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bez konieczności uzgadniania prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego.

Powyższa ustawa „centralizacyjna” określa zasady wyliczania proporcji przy rozliczaniu VAT w sytuacji, gdy dana jednostka samorządu terytorialnego rozpocznie w 2016 r. lub 2017 r. scentralizowane rozliczanie VAT. Na podstawie ww. ustawy, do końca roku, w którym jednostka scentralizuje rozliczenia i w roku następnym (nie dłużej jednak niż do końca 2017 r.), przyjmować się będzie dla celów odliczania proporcjonalnego, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o VAT, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z VAT. Obowiązek wyliczenia współczynnika struktury sprzedaży nie będzie dotyczył jednostek, które prowadzą wyłącznie działalność zwolnioną z VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wskazać należy, że powyższe regulacje art. 90 ust. 10a i ust. 10b ustawy wprowadzone zostały do systemu prawnego mocą art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), a stosownie do treści art. 21 pkt 2 ww. ustawy – przepisy te wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Tym samym, do końca roku 2017 (na podstawie art. 7 ustawy „centralizacyjnej”) oraz od 1 stycznia 2018 r. (na podstawie art. 1 pkt 7 w związku z art. 21 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie edukacji publicznej, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach struktury Gminy działają jednostki samorządowe nieposiadające osobowości prawnej, powołane przez Gminę do realizacji jej zadań własnych. W skład jednostek organizacyjnych realizujących zadania Gminy należy zaliczyć m.in. jednostki oświatowe tj. szkoły i przedszkola oraz Zespół … . Zespół odpowiedzialny jest za realizację zadań inwestycyjnych na rzecz jednostek oświatowych, do których należy zliczyć głównie: budowę oraz rozbudowę szkół, przedszkoli, budowę sal itp. oraz przeprowadzenie remontów. Gmina po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT z jej jednostkami organizacyjnymi będzie ponosić za pośrednictwem Zespołu szereg wydatków dotyczących modernizacji, budowy/rozbudowy budynków oświatowych oraz ich remontów. Po zrealizowaniu przez Zespół … inwestycji obiekt ten jest przekazywany przez Z. bezpłatnie innej jednostce oświatowej. Podobnie działalność remontowa jest wykonywana przez Z. na rzecz placówek oświatowych. Jak wynika z opisu sprawy, możliwe są różne konfiguracje działalności placówek oświatowych. Placówka oświatowa może jednocześnie wykonywać czynności opodatkowane, zwolnione i niepodlegające VAT; jednocześnie wykonywać czynności opodatkowane i niepodlegające VAT; jednocześnie wykonywać czynności opodatkowane i zwolnione; jednocześnie wykonywać czynności zwolnione i niepodlegające VAT. Gmina nie ma możliwości bezpośredniego powiązania i przypisania podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizowanymi inwestycjami, wyłącznie do celów działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy Zespół realizując projekt inwestycyjny dla placówki oświatowej będzie miał możliwość częściowego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach zakupowych, wyliczonego z zastosowaniem wskaźnika proporcji sprzedaży i tzw. prewskaźnika (art. 90 ust. 3 i art. 86 ust. 2b ustawy o VAT) w oparciu o dane ewidencyjne z działalności placówki oświatowej, dla której inwestycja jest realizowana przez Z. czy też opartych o dane z działalności Zespołu, który realizuje tą inwestycję.

Przy czym Wnioskodawca wyjaśnił, że pytanie dotyczy placówek oświatowych, które mogą:

1.  jednocześnie wykonywać czynności opodatkowane, zwolnione i niepodlegające VAT;
2.  jednocześnie wykonywać czynności opodatkowane i niepodlegające VAT;
3.  jednocześnie wykonywać czynności opodatkowane i zwolnione.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że pytanie odnosi się do sytuacji, w której Wnioskodawca nie ma możliwości dokonania alokacji bezpośredniej.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług. Wobec powyższego należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy (w tym Zespół … oraz jednostki oświatowe) na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Tym samym rozliczenia podatku VAT (w tym obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony) winny być dokonywane przez Gminę, a nie jej jednostki organizacyjne (Z.).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, należy wskazać, że skoro efekty inwestycji realizowanych za pośrednictwem Z. i przekazanych do placówek oświatowych będą wykorzystywane przez te placówki do różnych kategorii czynności, tj. jednocześnie do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających VAT, jednocześnie do czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT lub jednocześnie do czynności opodatkowanych i zwolnionych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z ww. inwestycjami w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do wydatków związanych z ww. inwestycjami, których efekty będą wykorzystywane do celów mieszanych.

Należy zaznaczyć, że powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Wówczas kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak zostało wskazane powyżej, sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej m.in. przez jednostki samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nich nabyć wyznacza ww. rozporządzenie.

W tym miejscu podkreślić raz jeszcze należy, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy wskazać, że w przypadku, gdy dokonywane zakupy towarów i usług będą służyć do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Sposób określenia proporcji ustala się dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego (urząd), wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku nabycia towarów i usług w związku z realizacjami inwestycji, które zostaną przekazane placówkom oświatowym i będą wykorzystywane przez te placówki oświatowe do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT i zwolnione) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla placówki oświatowej, która w budynku przekazanym jej przez Z. będzie prowadzić działalność gospodarczą, jak i działalność inną niż gospodarcza (działalność statutową).

Ponadto w przypadku, gdy nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych powyżej przepisów prawa należy wskazać, że Wnioskodawca dokonując odliczania podatku naliczonego dotyczącego realizowanych inwestycji związanych z modernizacją, budową/rozbudową budynków oświatowych oraz ich remontami, w sytuacji, gdy nie będzie miał możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 obliczoną dla placówki oświatowej, która w budynku przekazanym jej przez Z. będzie prowadzić działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT i zwolnioną od tego podatku.

Podsumowując, Wnioskodawca dokonując odliczania podatku naliczonego od zakupów dokonanych za pośrednictwem Zespołu … w ramach realizowanych inwestycji, które zostaną przekazane placówkom oświatowym i będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi ustawie o VAT, powinien stosować tzw. „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., wyliczony dla placówki oświatowej oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy obliczoną dla placówki oświatowej wykorzystującej budynek.

Natomiast odliczenie przez Wnioskodawcę podatku naliczonego od inwestycji realizowanej przez Zespół … i przekazanej placówce oświatowej wykorzystującej ten budynek wyłącznie do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, powinno nastąpić według tzw. prewspółczynnika placówki oświatowej wykorzystującej budynek.

Zaś w sytuacji, gdy zakupione w ramach inwestycji przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem Zespołu …) towary i usługi przeznaczone będą na potrzeby placówki oświatowej do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych i zwolnionych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu struktury sprzedaży obliczonej dla jednostki oświatowej faktycznie wykorzystującej budynek. W tej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy art. 86 ust. 2a ustawy i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego będzie miał możliwość częściowego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach zakupowych, wyliczonego z zastosowaniem:

1.  wskaźnika proporcji sprzedaży i prewskaźnika, w oparciu o dane ewidencyjne z działalności placówki oświatowej, dla której inwestycja jest realizowana przez Z. – gdy placówka oświatowa będzie jednocześnie wykonywać czynności opodatkowane, zwolnione i niepodlegające VAT;
2.  prewskaźnika, w oparciu o dane ewidencyjne z działalności placówki oświatowej, dla której inwestycja jest realizowana przez Z. – gdy placówka oświatowa będzie jednocześnie wykonywać czynności opodatkowane i niepodlegające VAT;
3.  wskaźnika proporcji sprzedaży, w oparciu o dane ewidencyjne z działalności placówki oświatowej, dla której inwestycja jest realizowana przez Z. – gdy placówka oświatowa będzie jednocześnie wykonywać czynności opodatkowane i zwolnione;

jest prawidłowe.

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto należy wskazać, że analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem tut. Organ nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę do wniosku, a niniejszą interpretację wydano jedynie na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.

Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \`(...)\` w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.