Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.82.2022.2.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-14
Teza: WIS - usługa (świadczenie kompleksowe) – usługa weterynaryjna, na którą składają się: wyjazdy interwencyjne w celu wyłapania lub odbioru zwierzęcia oraz ich transport do schroniska; przeprowadzenie 15-dniowej kwarantanny zwierzęcia; zapewnienie miejsca gwarantującego optymalny poziom dobrostanu zwierzęcia; zakup pożywienia i karmienie zwierząt; utrzymanie czystości w kojcach, boksach i pomieszczeniach dla zwierząt; przeprowadzanie procedur dezynfekcji; opieka behawiorysty; zabiegi pielęgnacyjne zwierząt; całodobowa opieka weterynaryjna; prowadzenie ewidencji zwierząt; znakowanie zwierząt; propagowania problematyki bezdomności zwierząt; przeprowadzanie procedury adopcyjnej; rejestracja numerów mikrochipów oraz danych nowego właściciela; kontrola poadopcyjna; pomoc zwierzętom dzikim biorącym udział w wypadkach komunikacyjnych
Słowa kluczowe: leczenie; schronisko; weterynaryjna; zwierzęta; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 25 kwietnia 2022 r. (data wpływu 27 kwietnia 2022 r.), uzupełnionego pismem z dnia 1 lipca 2022 r. (data wpływu 5 lipca 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – usługa weterynaryjna, na którą składają się: wyjazdy interwencyjne w celu wyłapania lub odbioru zwierzęcia oraz ich transport do schroniska; przeprowadzenie 15-dniowej kwarantanny zwierzęcia; zapewnienie miejsca gwarantującego optymalny poziom dobrostanu zwierzęcia; zakup pożywienia i karmienie zwierząt; utrzymanie czystości w kojcach, boksach i pomieszczeniach dla zwierząt; przeprowadzanie procedur dezynfekcji; opieka behawiorysty; zabiegi pielęgnacyjne zwierząt; całodobowa opieka weterynaryjna; prowadzenie ewidencji zwierząt; znakowanie zwierząt; propagowania problematyki bezdomności zwierząt; przeprowadzanie procedury adopcyjnej; rejestracja numerów mikrochipów oraz danych nowego właściciela; kontrola poadopcyjna; pomoc zwierzętom dzikim biorącym udział w wypadkach komunikacyjnych

**Opis czynności:**

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie m.in. prowadzenia schroniska dla bezdomnych zwierząt oraz zakładu leczniczego dla zwierząt. W ramach tej działalności obsługuje miasto i gminę (…) oraz (…) sąsiadujących gmin. Wnioskodawca działa jako (…), która na mocy zawartych umów realizuje zadania własne gminy wynikające z art. 11a ustawy o ochronie zwierząt. (…) na mocy stosownych wpisów i pozwoleń prowadzi jednocześnie gabinet weterynaryjny oraz schronisko dla bezdomnych zwierząt. Z odbiorcami usług podpisywane są stosowne umowy w trybie przetargu lub zapytania ofertowego na realizację kompleksowej usługi, na którą składają się następujące czynności: wyjazdy interwencyjne w celu wyłapania lub odbioru zwierzęcia oraz ich transport do schroniska; przeprowadzenie 15-dniowej kwarantanny zwierzęcia; zapewnienie miejsca gwarantującego optymalny poziom dobrostanu zwierzęcia, zakup pożywienia i karmienie zwierząt; utrzymanie czystości w kojcach, boksach i pomieszczeniach dla zwierząt; przeprowadzanie procedur dezynfekcji, w tym ozonowanie pomieszczeń; opieka behawiorysty dla zwierząt niezsocjalizowanych, z problemami adaptacyjnymi i po przejściach w celu zwiększenia ich szans na adopcję; zabiegi pielęgnacyjne zwierząt, w tym kąpanie, strzyżenie; całodobowa opieka weterynaryjna, w tym leczenie i profilaktyka; prowadzenie ewidencji zwierząt; znakowanie zwierząt poprzez wszczepianie mikroczipów; prowadzenie szeroko rozumianych działań marketingowych; współpraca z placówkami edukacyjnymi w zakresie propagowania problematyki bezdomności zwierząt; przeprowadzanie procedury adopcyjnej; rejestracja numerów mikrochipów oraz danych nowego właściciela w ogólnodostępnych bazach danych; kontrola poadopcyjna w celu sprawdzenia warunków bytowania i opieki zwierząt adoptowanych ze schroniska; zakup, magazynowanie i wydawanie karmy dla zarejestrowanych karmicieli kotów wolnożyjących; pomoc zwierzętom dzikim biorącym udział w wypadkach komunikacyjnych. Wykonywane usługi dotyczą zwierząt domowych – psów, kotów, ale także kotów wolnożyjących (dzikich). Nabywca oczekuje wykonania świadczenia wymagającego podejmowania szeregu czynności wchodzących w skład zawartej umowy, oczekuje zatem kompleksowej usługi, która ma zapewnić wykonanie zadania w zakresie zapobiegania bezdomności zwierząt i zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom oraz w konsekwencji znalezienia im nowych domów. Zamawiający (gmina) zainteresowany jest odbiorem zadania jako całości, a nie każdej z poszczególnych czynności odrębnie. W analizowanym przypadku, co do zasady, świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę mogą stanowić odrębne, niezależne usługi, jednakże nie z punktu widzenia przeciętnego świadczeniobiorcy – gmina oczekuje od Wnioskodawcy realizacji zadania w zakresie zapobiegania bezdomności zwierząt i zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywania.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 75

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 49 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 27 kwietnia 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 5 lipca 2022 r. o potwierdzenie przedmiotu wniosku, wskazanie sposobu doręczania korespondencji oraz dokumenty dotyczące przedmiotowego świadczenia.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis**

(…) prowadzi działalność w zakresie m.in. prowadzenia schroniska dla bezdomnych zwierząt. W ramach tej działalności obsługuje miasto i gminę (…) oraz (…) sąsiadujących gmin. Z odbiorcami usług podpisywane są stosowne umowy w trybie przetargu lub zapytania ofertowego na realizację kompleksowej usługi, do której zaliczamy:

1\. Wyjazd interwencyjny w celu wyłapania lub odbioru zwierzęcia oraz ich transport do schroniska, w których wyróżnić możemy następujące czynności: wyjazdy interwencyjne na zgłoszenie wskazanego w umowie koordynatora (najczęściej przez dwóch pracowników schroniska, autem dopuszczonym do transportu zwierząt przez PIW), transport – dojazd do wskazanego miejsca wypadku/bytowania zwierząt, odławianie bezdomnych zwierząt za pomocą smyczy, chwytaka, klatki „samołapki” lub aplikatora pneumatycznego, udzielenie pierwszej pomocy zwierzęciu (w przypadku wypadku/zdarzenia drogowego) oraz transport zwierzęcia do schroniska.

2\. Przeprowadzenie 15-dniowej kwarantanny zwierzęcia – umieszczenie zwierzęcia w jednoosobowym specjalnie do tego przeznaczonym, wyodrębnionym boksie, w celu 15-dniowej obserwacji pod kątem chorób zakaźnych, do czasu zakończenia tego okresu nie wykonywane są żadne zabiegi weterynaryjne, opieka ogranicza się do karmienia i sprzątania boksu (za wyjątkiem gdy zwierzę jest powypadkowe lub chore i wymaga leczenia weterynaryjnego).

3\. Zapewnienie miejsca gwarantującego optymalny poziom dobrostanu zwierzęcia – pracownicy schroniska po przeprowadzonej kwarantannie, oceniają stan zwierzęcia, jego temperament oraz lękliwość i umieszczają zwierzę w odpowiednim boksie z innymi psami tak, aby zminimalizować jego poziom stresu.

4\. Zakup pożywienia i karmienie zwierząt – pracownicy schroniska w miarę potrzeb dokonują zakupu karmy dla zwierząt, z zachowaniem przynajmniej czternastodniowego poziomu zapasu w magazynie. Karmienie zwierząt w zależności od wieku, gatunku i stanu zdrowia odbywa się od jednego do pięciu razy dziennie. Polega ono na podaniu zwierzęciu gotowych karm, takich jak sucha karma, karma w puszkach lub przygotowaniu karmy poprzez obróbkę termiczną z półproduktów, takich jak: mrożone mięso, kasza, ryż, makaron z warzywami oraz dodatki w postaci preparatów witaminowych.

5\. Utrzymanie czystości w kojcach, boksach i pomieszczeniach dla zwierząt – pracownicy schroniska w zależności od potrzeb, kilka razy dziennie prowadzą prace porządkowe we wszystkich kojcach, boksach i pomieszczeniach dla zwierząt, polegające na usuwaniu odchodów oraz myciu boksów.

6\. Przeprowadzania procedur dezynfekcji, w tym ozonowanie pomieszczeń – w zależności od potrzeb (np. w przypadku zmiany obsady w boksie) lub profilaktycznie przeprowadzana jest dezynfekcja pomieszczeń, w zależności od rodzaju pomieszczeń lub wybiegu. W przypadku wybiegów zewnętrznych dezynfekcja polega na rozprowadzeniu odpowiednich preparatów dezynfekcyjnych na podłogach, ściankach boksów, kojców i zmyciu ich po upływie określonego w instrukcji czasu. W przypadków pomieszczeń wewnętrznych, oprócz powyższej metody dezynfekcji, przeprowadzane jest również ozonowanie. Tym samym procedurom podlegają dopuszczone do transportu zwierząt auta.

7\. Opieka behawiorysty dla zwierząt niezsocjalizowanych, z problemami adaptacyjnymi i po przejściach w celu zwiększenia ich szans na adopcję – w związku z częstymi przypadkami przyjęć do schroniska zwierząt wycofanych i po przejściach, schronisko zatrudnia behawiorystę w celu codziennej pracy nad zsocjalizowaniem zwierząt z problemami adaptacyjnymi, w celu zwiększenia ich szans na adopcję.

8\. Zabiegi pielęgnacyjne zwierząt, w tym kąpanie, strzyżenie – ponieważ do schroniska często trafiają zwierzęta skrajnie zaniedbane, w swoich zasobach placówka posiada specjalistyczne pomieszczenie, z odpowiednią infrastrukturą (prysznic z odpływem) oraz wyposażeniem (stół groomerski, maszynki do strzyżenia, akcesoria do wyczesywania itp.), pozwalające na wykonywanie zabiegów pielęgnacyjnych zwierząt, takich jak kąpanie, wyczesywanie, strzyżenie.

9\. Całodobowa opieka weterynaryjna, w tym leczenie i profilaktyka, w której możemy wyróżnić następujące czynności: prowadzenie obserwacji zwierząt nowo przyjętych, podawanie lekarstw, leczenie chorych zwierząt rokujących na wyzdrowienie, wykonanie zastrzyku, wykonywanie szczepień, odrobaczanie, podanie kroplówki, znieczulenie – przeprowadzanie zabiegu znieczulenia, chirurgiczne leczenie złamań, założenie opatrunku/gipsu, szycie ran, eutanazja w przypadkach wskazanych w Ustawie o ochronie zwierząt, sterylizacja i kastracja zwierzęcia, całodobowa gotowość do wykonywania czynności związanych ze świadczeniem usług weterynaryjnych.

10\. Prowadzenie ewidencji zwierząt – wyznaczeni pracownicy schroniska prowadzą szczegółową ewidencję zwierząt w formie papierowej i elektronicznej, zawierającą informację na temat daty przybycia, przeprowadzonych procedur, leczenia, profilaktyki, daty ewentualnej adopcji lub zgonu itp.

11\. Znakowanie zwierząt poprzez wszczepianie mikroczipów – uprawniony pracownik schroniska po przyjęciu zwierzęcia, celem wprowadzenia trwałego oznakowania psa lub kota, przeprowadza zabieg wszczepienia mikroczipa.

12\. Prowadzenie szeroko rozumianych działań marketingowych, w celu przedstawienia podopiecznych schroniska i znalezienia im nowych właścicieli , poprzez prowadzenie strony internetowej, profili na portalach społecznościowych (\`(...)\`) oraz za pomocą nośników (baner, ulotka) i mediów, tj. radio , telewizja, internetowe portale informacyjne itp.

13\. Współpraca z placówkami edukacyjnymi w zakresie propagowania problematyki bezdomności zwierząt – przeprowadzanie cyklicznych akcji edukacyjnych w szkołach, przedszkolach, bibliotekach, świetlicach propagujących problem bezdomności zwierząt oraz pozytywnych aspektów adopcji zwierząt ze schroniska.

14\. Przeprowadzanie procedury adopcyjnej, w tym udzielenie informacji i pomoc w doborze zwierzęcia dla potencjalnych właścicieli – udzielenie informacji potencjalnemu właścicielowi na temat wybranego zwierzęcia, dotyczącego jest wieku, stanu zdrowia, charakteru oraz pomoc z doborze odpowiedniego podopiecznego, mając na uwadze warunki mieszkaniowe, predyspozycje osoby oraz jej potrzeb i możliwości.

15\. Rejestracja numerów mikrochipów oraz danych nowego właściciela w ogólnodostępnych bazach danych – pracownik schroniska do ogólnodostępnych baz danych wprowadza numer mikroczipa i informację o danych osobowych i kontaktowych osoby adoptującej, w celu szybkiego odnalezienia właściciela, w przypadku ponownego zaginięcia lub ucieczki zwierzęcia

16\. Kontrola poadopcyjna w celu sprawdzenia warunków bytowania i opieki zwierząt adoptowanych ze schroniska – w wytypowanych przypadkach, w miarę możliwości pracownicy schroniska przeprowadzają kontrolę poadopcyjną. Kontrola polega na sprawdzeniu warunków bytowania i opieki, w miejscu przebywania zwierzęcia, wskazanego w zobowiązaniu adopcyjnym.

17\. Zakup, magazynowanie i wydawanie karmy dla zarejestrowanych karmicieli kotów wolnożyjących – zgodnie z podpisaną umową z Urzędem Miasta (…) oraz zawartymi w niej wytycznymi, schronisko zakupuje, przechowuje w magazynie i wydaje karmę zarejestrowanym przez Miasto karmicielom kotów wolnożyjących.

18\. Pomoc zwierzętom dzikim biorącym udział w wypadkach komunikacyjnych – w przypadku zgłoszenia interwencji, związanej z poszkodowanych zwierzęciem dzikim, biorącym udział w wypadku komunikacyjnym, w celu udzielenia pomocy weterynaryjnej, schronisko wysyła patrol z lekarzem weterynarii lub technikiem (w zależności od charakteru i rodzaju obrażeń).

Wykonywane usługi dotyczą zwierząt domowych – psów, kotów, ale także kotów wolnożyjących (dzikich). Miasto oraz gminy od wykonawcy oczekują kompleksowej usługi, która ma zapewnić wykonanie zadania w zakresie zapobiegania bezdomności zwierząt i zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom oraz w konsekwencji znalezienie im nowych domów. Zamawiający oczekuje wykonania świadczenia wymagającego podejmowania szeregu czynności wchodzących w skład zawartej umowy. Wnioskodawca działa jako (…), która na mocy zawartych umów realizuje zadania własne gminy wynikające z art. 11a ustawy o ochronie zwierząt. (…) na mocy stosownych wpisów i pozwoleń prowadzi jednocześnie gabinet weterynaryjny oraz schronisko dla bezdomnych zwierząt. Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że z punktu widzenia nabywcy usługi nabywa on jedno świadczenie, wymagające wykonania szeregu czynności wchodzące w zakres przedmiotowego zadania. Zamawiający zainteresowany jest odbiorem zadania jako całości, a nie każdej z poszczególnych czynności odrębnie. Wnioskodawca realizując umowę przyjmuje, że Zamawiający w żadnym wypadku nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych czynności i nie traktuje ich rozłącznie, tj. jako pojedynczych, odrębnych i niezależnych od siebie. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż opisane przez Wnioskodawcę we wniosku czynności należy uznać za świadczenie kompleksowe – kompleksową usługę w zakresie zapobiegania bezdomności i zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom.

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie powyższe czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności składające się na świadczenie kompleksowe prowadzą do realizacji określonego celu, jakim jest zapobieganie bezdomności zwierząt i zapewnienie opieki bezdomnym zwierzętom oraz w konsekwencji znalezienie im nowych domów.

Wnioskodawca spośród wymienionych czynności nie potrafi wskazać elementu dominującego w ramach opisanego świadczenia. Wszystkie czynności są nierozerwalnie ze sobą powiązane i wynikają z obowiązujących przepisów. Analogicznie do powyższego, Wnioskodawca nie potrafi wskazać, które z wymienionych czynności mają charakter pomocniczy. Wszystkie są niezbędne. Wszystkie czynności się zazębiają. W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga fakt, że Gmina nie oczekuje od (…) wykonywania odrębnie każdej z wymienionych czynności. Gmina oczekuje wykonania świadczenia wymagającego podejmowania szeregu czynności wchodzących w zakres zawartej umowy. W przypadku świadczenia złożonego cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W tym przypadku poszczególne elementy świadczenia stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność ustępując nowemu świadczeniu. Ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości. Jeżeli świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. W analizowanym przypadku, co do zasady, świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę mogą stanowić odrębne, niezależne usługi, jednakże nie z punktu widzenia przeciętnego świadczeniobiorcy – gmina oczekuje od Wnioskodawcy realizacji zadania w zakresie zapobiegania bezdomności zwierząt i zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywania. Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, iż obowiązek gminy dotyczący ochrony przed bezdomnością zwierząt oraz wymogi prowadzenia schroniska są określone aktami prawnymi. Potwierdzeniem powyższych oczekiwań Zamawiającego jest treść zawarta w (…), zgodnie z którą Zamawiający nie dopuszcza możliwości złożenia ofert częściowych ani wariantowych.

(…) Cena obejmuje całość usługi w ramach opieki nad bezdomnymi zwierzętami. W umowie z 2021 r. wyodrębniony jest tylko zakup i wydawanie karmy kotom wolnożyjącym.

Do wniosku Wnioskodawca załączył następujące dokumenty:

(…)

W piśmie z dnia 1 lipca 2022 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę obecnie, tj. w okresie od (…) 2022 r. do (…) 2022 r. (…)

Do ww. uzupełnienia Wnioskodawca załączył następujące dokumenty:

(…)

(…)

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (22).

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii, wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest także kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W analizowanej sprawie, dla oceny tego, czy opisane świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe, istotne jest ustalenie celu jaki ma zostać zrealizowany w efekcie wykonania przez Wnioskodawcę opisanego świadczenia.

W przedmiotowej sprawie, dokonując oceny świadczenia z punktu widzenia nabywcy usługi – gminy – należy stwierdzić, że gmina nie oczekuje od Wnioskodawcy wykonywania odrębnie każdej z wymienionych czynności. Gmina oczekuje wykonania świadczenia wymagającego podejmowania szeregu czynności wchodzących w zakres zawartej umowy. Jak wskazał Wnioskodawca, w analizowanym przypadku, świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę mogą co prawda stanowić odrębne, niezależne usługi, jednakże nie można ich tak traktować z punktu widzenia przeciętnego świadczeniobiorcy, bowiem gmina (Zamawiający) oczekuje od Wnioskodawcy realizacji zadania w zakresie zapobiegania bezdomności zwierząt i zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywania. Ponadto – na mocy stosownych decyzji, zaświadczeń i zezwoleń – Wnioskodawca prowadzi jednocześnie schronisko dla bezdomnych zwierząt oraz zakład leczniczy dla zwierząt. Jak wynika z opisu świadczenia, Wnioskodawca – na mocy zawartych umów – realizuje zadania własne gminy wynikające z art. 11a ustawy o ochronie zwierząt. Wnioskodawca realizuje na rzecz gminy świadczenie obejmujące: wyjazdy interwencyjne w celu wyłapania lub odbioru zwierzęcia oraz ich transport do schroniska, przeprowadzenie 15-dniowej kwarantanny zwierzęcia, zapewnienie miejsca gwarantującego optymalny poziom dobrostanu zwierzęcia, zakup pożywienia i karmienie zwierząt, utrzymanie czystości w kojcach, boksach i pomieszczeniach dla zwierząt, przeprowadzanie procedur dezynfekcji, opiekę behawiorysty dla zwierząt niezsocjalizowanych, z problemami adaptacyjnymi i po przejściach w celu zwiększenia ich szans na adopcję, zabiegi pielęgnacyjne zwierząt, całodobową opiekę weterynaryjną, w tym leczenie i profilaktykę, prowadzenie ewidencji zwierząt, znakowanie zwierząt poprzez wszczepianie mikroczipów, prowadzenie szeroko rozumianych działań marketingowych w celu przedstawienia podopiecznych schroniska i znalezienia im nowych właścicieli, współpracę z placówkami edukacyjnymi w zakresie propagowania problematyki bezdomności zwierząt, przeprowadzanie procedury adopcyjnej, w tym udzielenie informacji i pomoc w doborze zwierzęcia dla potencjalnych właścicieli, rejestrację numerów mikrochipów oraz danych nowego właściciela w ogólnodostępnych bazach danych, kontrolę poadopcyjną w celu sprawdzenia warunków bytowania i opieki zwierząt adoptowanych ze schroniska, zakup, magazynowanie i wydawanie karmy dla zarejestrowanych karmicieli kotów wolnożyjących oraz pomoc zwierzętom dzikim biorącym udział w wypadkach komunikacyjnych.

Jak wskazano wyżej, w przypadku świadczenia złożonego cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W tym przypadku poszczególne elementy świadczenia stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność ustępując nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości. Jeżeli świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym.

W analizowanym przypadku, zapobieganie bezdomności zwierząt i zapewnienie opieki bezdomnym zwierzętom oraz w konsekwencji znalezienie im nowych domów jest przedmiotem umowy zawartej przez Wnioskodawcę. „Opieka” ogólnie rozumiana jest jako dbanie o kogoś i udzielanie pomocy. W branży medycznej i pedagogicznej opieka definiowana jest jako dawanie oparcia i wsparcia potrzebnego do zachowania równowagi biologicznej i psychicznej, zdrowia i dobrej jakości życia.

W przedmiotowej sprawie, co do zasady, świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę mogą stanowić odrębne, niezależne usługi, jednakże nie z punktu widzenia przeciętnego świadczeniobiorcy – gmina oczekuje od Wnioskodawcy realizacji zadania w zakresie zapobiegania bezdomności zwierząt i zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywania.

Zatem w tej konkretnej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego realizacja polega na wyłapywaniu bezdomnych zwierząt oraz zapewnieniu im opieki (tj. schronienia, wyżywienia i opieki weterynaryjnej) w schronisku dla zwierząt. Realizacja całodobowej opieki lekarsko-weterynaryjnej (leczenie i profilaktyka) dla zwierząt poszkodowanych w zdarzeniach drogowych/wypadkach drogowych, jak i opieka weterynaryjna nad zwierzętami bezdomnymi zamieszkującymi czasowo w schronisku wpisuje się cel umowy, tj. zapewnienie opieki nad zwierzętami bezdomnymi. Przedmiotowe świadczenie obejmuje także poszukiwanie nowych właścicieli dla bezdomnych zwierząt, a zatem inne działania pomocnicze takie jak: prowadzenie szeroko rozumianych działań marketingowych, w celu przedstawienia podopiecznych schroniska i znalezienia im nowych właścicieli, współpracę z placówkami edukacyjnymi w zakresie propagowania problematyki bezdomności zwierząt, przeprowadzanie procedury adopcyjnej, w tym udzielenie informacji i pomoc w doborze zwierzęcia dla potencjalnych właścicieli, rejestrację numerów mikrochipów oraz danych nowego właściciela w ogólnodostępnych bazach danych, czy kontrolę poadopcyjną w celu sprawdzenia warunków bytowania i opieki zwierząt adoptowanych ze schroniska.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że z punktu widzenia nabywcy usługi (gminy) nabywa on jedno świadczenie, wymagające wykonania szeregu czynności wchodzących w zakres przedmiotowego zadania. Poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy są czynnościami służącymi zapobieganiu bezdomności zwierząt i zapewnieniu opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywaniu. Treść zawartej umowy wskazuje ponadto, że nabywca (gmina) zainteresowany jest odbiorem zadania jako całości, a nie każdej z poszczególnych czynności odrębnie. Ponadto, w Umowie określono łączne wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że opisane przez Wnioskodawcę we wniosku czynności, na które składają się: wyjazdy interwencyjne w celu wyłapania lub odbioru zwierzęcia oraz ich transport do schroniska, przeprowadzenie 15-dniowej kwarantanny zwierzęcia, zapewnienie miejsca gwarantującego optymalny poziom dobrostanu zwierzęcia, zakup pożywienia i karmienie zwierząt, utrzymanie czystości w kojcach, boksach i pomieszczeniach dla zwierząt, przeprowadzanie procedur dezynfekcji, w tym ozonowanie pomieszczeń, opieka behawiorysty dla zwierząt niezsocjalizowanych, z problemami adaptacyjnymi i po przejściach w celu zwiększenia ich szans na adopcję, zabiegi pielęgnacyjne zwierząt, w tym kąpanie, strzyżenie, całodobowa opieka weterynaryjna, w tym leczenie i profilaktyka, prowadzenie ewidencji zwierząt, znakowanie zwierząt poprzez wszczepianie mikroczipów, prowadzenie szeroko rozumianych działań marketingowych, współpraca z placówkami edukacyjnymi w zakresie propagowania problematyki bezdomności zwierząt, przeprowadzanie procedury adopcyjnej, rejestracja numerów mikrochipów oraz danych nowego właściciela w ogólnodostępnych bazach danych, kontrola poadopcyjna w celu sprawdzenia warunków bytowania i opieki zwierząt adoptowanych ze schroniska, zakup, magazynowanie i wydawanie karmy dla zarejestrowanych karmicieli kotów wolnożyjących, pomoc zwierzętom dzikim biorącym udział w wypadkach komunikacyjnych, będące przedmiotem zawartej z gminą umowy, należy uznać za świadczenie kompleksowe – kompleksową usługę w zakresie zapobiegania bezdomności i zapewnienia opieki (w tym weterynaryjnej) bezdomnym zwierzętom.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcja M Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI PROFESJONALNE, NAUKOWE I TECHNICZNE”.

Z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) wynika, że sekcja M obejmuje:

\- usługi prawne,

\- usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu,

\- usługi doradztwa podatkowego,

\- usługi firm centralnych (head offices),

\- usługi doradztwa związane z zarządzaniem,

\- usługi architektoniczne i inżynierskie i związane z nimi doradztwo techniczne,

\- usługi w zakresie badań i analiz technicznych,

\- usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych,

\- usługi reklamowe,

\- usługi badania rynku i opinii publicznej,

\- usługi fotograficzne,

\- usługi tłumaczeń pisemnych i ustnych,

\- usługi w zakresie prognozowania pogody i usługi meteorologiczne,

\- usługi profesjonalne, naukowe i techniczne wymagające wiedzy specjalistycznej, gdzie indziej niesklasyfikowane,

\- **usługi weterynaryjne.**

Sekcja ta nie obejmuje:

\- usług schronisk dla zwierząt gospodarskich, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej, sklasyfikowanych w 01.62.10.0,

\- usług strzyżenia owiec, sztucznego unasienniania, opieki nad stadem, wypasania cudzego inwentarza, trzebienia kogutów, czyszczenia kojców itp., sklasyfikowanych w 01.62.10.0,

\- realizacji projektów budowlanych do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00,

\- wydawania map, atlasów i globusów, w formie drukowanej, sklasyfikowanego w 58.11.15.0 i 58.11.16.0,

\- usług związanych z produkcją promocyjnych lub reklamowych filmów i nagrań wideo, sklasyfikowanych w 59.11.12.0,

\- usług projektowania księgowych systemów informatycznych, sklasyfikowanych w 62.01.1,

\- usług holdingów finansowych, sklasyfikowanych w 64.20.10.0,

\- usług sporządzania list adresowych i obsługi poczty, sklasyfikowanych w 82.19.12.0,

\- usług związanych z organizacją targów, wystaw i kongresów, sklasyfikowanych w 82.30.1,

\- prowadzenia państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego oraz prowadzenia państwowych ewidencji, sklasyfikowanego w 84.13.1,

\- usług sądów i prokuratury, sklasyfikowanych w 84.23.11.0,

\- **usług schronisk dla zwierząt domowych, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej, sklasyfikowanych w 96.09.11.0.**

W tym miejscu należy wskazać, że pod pozycją **PKWiU 96.09.11.0** – wskazaną wyżej jako wyłączoną z sekcji M – mieszczą się „Usługi związane z opieką nad zwierzętami domowymi”, które obejmują:

\- usługi związane z tresurą zwierząt domowych,

\- usługi związane z wyżywieniem i opieką nad zwierzętami domowymi,

\- usługi schronisk dla zwierząt domowych,

\- usługi związane z pielęgnowaniem i tatuowaniem zwierząt domowych,

\- usługi związane z wyłapywaniem bezpańskich zwierząt.

Grupowanie to nie obejmuje:

\- **usług weterynaryjnych dla zwierząt domowych, sklasyfikowanych w 75.00.11.0,**

\- usług związanych z tresurą zwierząt wykorzystywanych do celów sportowych i rozrywkowych, sklasyfikowanych w 93.19.13.0.

W sekcji M zawarty jest m.in. dział 75 „USŁUGI WETERYNARYJNE”, który obejmuje:

\- **opiekę zdrowotną dla zwierząt gospodarskich i domowych,**

\- usługi świadczone przez asystentów weterynaryjnych i pozostałego pomocniczego personelu weterynaryjnego,

\- usługi kliniczno-patologiczne oraz pozostałe usługi związane z rozpoznaniem i ustalaniem przyczyn chorób zwierząt,

\- usługi pogotowia dla zwierząt.

Dział ten nie obejmuje:

\- usług wspomagających chów i hodowlę zwierząt gospodarskich, sklasyfikowanych w 01.62.10.0,

\- usług związanych z wydawaniem atestów dla artykułów konsumpcyjnych, oraz usług w zakresie badań i analiz związanych, z jakością żywności (włączając badanie zwierząt rzeźnych przed ubojem i mięsa po uboju), sklasyfikowanych w 71.20.11.0.

Z powyższego wynika, że usługi zapewnienia schronienia dla bezdomnych zwierząt wraz z zapewnieniem im opieki weterynaryjnej podlegają klasyfikacji do grupowania 75 PKWiU 2015 – usługi weterynaryjne dla zwierząt domowych (nie zachodzi tu wyłączenie z Działu 75 PKWiU 2015, które powodowałoby konieczność zaklasyfikowania przedmiotowej usługi do 96.09.11.0 PKWiU 2015).

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako zakład leczniczy dla zwierząt oraz schronisko dla bezdomnych zwierząt i realizuje na rzecz gminy kompleksową usługę zapewniającą m.in. wyłapywanie i transport bezdomnych zwierząt, utrzymanie i zapewnienie schroniska dla zwierząt wraz z zabiegami/usługami całodobowej opieki weterynaryjnej, to usługę tę należy zaklasyfikować do usług objętych działem PKWiU 75 „USŁUGI WETERYNARYJNE”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowanie stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1. i art. 138i ust. 4.

Zgodnie z brzmieniem art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art.38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art.112aa ust.5 ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stosownie do art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 49 wskazano PKWiU 75 „Usługi weterynaryjne”.

Jak już wyżej rozstrzygnięto, będące przedmiotem wniosku świadczenie kompleksowe (usługa) mieści się w dziale PKWiU 75„Usługi weterynaryjne”. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 49 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko‑Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).