Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.550.2018.4.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-29
Teza: Prawo do odliczenia podatku z tytułu realizacji zadania przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2018 r. (data wpływu 27 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 8 października 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu realizacji zadania pn. „…..” przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 8 października 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu realizacji zadania pn. „…….” przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

Uniwersytet jest Uczelnią publiczną w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Uczelni jest: kształcenie studentów i kadr naukowych, prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług naukowych i inne. Koszty działalności Uczelni pokrywane są z dotacji budżetu państwa, przychodów własnych uzyskiwanych za świadczone usługi edukacyjne, przychodów własnych uzyskiwanych za usługi badawcze, przychodów własnych z tytułu najmu pomieszczeń itp.

W okresie od 7 maja 2018 r. do 31 grudnia 2019 r. realizowany jest w Uczelni projekt inwestycyjny pn. „……”. Projekt realizowany jest w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …..Działanie 1.3 „Rozwój publicznej infrastruktury badawczej”. Uniwersytet jest jedynym wnioskodawcą w projekcie. Zakres rzeczowy projektu obejmuje doposażenie … w następującą infrastrukturę badawczą:

1.  Aparatura metrologiczna do badań dynamicznych: Analizator wraz z wyposażeniem;
2.  Zestaw modułów sprzętowych do systemów sterowania maszyn CNC/ PLC;
3.  Interferometr śledzący;
4.  Maszyna wytrzymałościowa do badań statycznych i dynamicznych, w tym zmęczeniowych;
5.  Zinstrumentalizowany młot udarnościowy dużych energii;
6.  Pakiet - środowisko oprogramowania naukowo-technicznego z licencją komercyjną o modułowej strukturze komercyjnej wraz z niezbędnymi bibliotekami;
7.  Pakiet oprogramowania do analizy, opracowywania danych pomiarowych oraz algorytmów sterowania i ich implementacji do systemów sterowania maszyn CNC/PLC.

W ramach projektu przewidziano realizację działalności gospodarczej (30%) oraz działalności niegospodarczej (70%). Działalność gospodarcza będzie polegała m.in na świadczeniu usług badawczych dla przedsiębiorstw. Działalność niegospodarcza obejmuje badania naukowe prowadzone na Uczelni.

Celem prac badawczych realizowanych dzięki nowo zakupionej aparaturze będzie rozwój oraz podniesienie innowacyjności w zakresie usług świadczonych dla przemysłu wytwórczego (m.in. producenci i konstruktorzy obrabiarek CNC, maszyn i urządzeń do automatyzacji produkcji). Laboratorium będzie prowadziło badania m.in. w zakresie badań dokładnościowych maszyn wytwórczych pod kątem parametrów geometrycznych oraz dynamiki konstrukcji, pomiarów dokładności wielkogabarytowych maszyn wytwórczych stosowanych w lokalnych i nie tylko branżach przemysłowych, badanie nowych technologii diagnozowania i sterowania maszyn ze szczególnym uwzględnieniem obrabiarek przenośnych i wielkogabarytowych.

Główne cele badawcze … to:

1.  Rozwój nowych technologii sterowania maszyn;
2.  Rozwój nowych innowacyjnych systemów diagnostycznych maszyn zwiększające ich poziom inteligencji;
3.  Projektowanie unikatowych konstrukcji maszyn wytwórczych do produkcji i obróbki elementów wielkogabarytowych dla potrzeb przemysłu okrętowego, offshore, przeładunkowego, drzewnego i energetyki wiatrowej;
4.  Rozwój nowych koncepcji funkcjonowania systemów wytwórczych oraz zarządzania i sterowania ich działaniem;
5.  Rozwój metod modelowania i identyfikacja procesów wytwórczych oraz dynamiki maszyn wytwórczych;
6.  Rozwój nowych innowacyjnych materiałów kompozytowych i biokompozytowych oraz technologii ich wytwarzania;
7.  Badania statyczne i dynamiczne materiałów tradycyjnych i innowacyjnych kompozytowych i biokompozytowych oraz badania całych konstrukcji i ich modeli.

Realizacja projektu przyczyni się do zwiększenia spektrum możliwości badawczych laboratorium ukierunkowanych m.in. na specyficzne potrzeby przemysłu lokalnego branży stoczniowej, offshore, energetyki wiatrowej oraz budowy inteligentnych maszyn wytwórczych. Ukierunkowanie na specjalizację regionu wpływa na atrakcyjność oferty badawczej co przełoży się na wzrost współpracy pomiędzy Uczelnią i partnerami z przemysłu oraz jednostkami badawczymi.

Zakupiona aparatura będzie jedną z nowocześniejszych w skali kraju, a wielokanałowy system absolutnego pomiaru długości - w skali światowej, pozwoli na zaspokojenie potrzeb nie tylko podmiotów lokalnych.

Planowany zakup wyposażenia metrologicznego do tworzonego … ma uzupełniać i znacznie poszerzać zakres oraz możliwości badawcze… i…. Planuje się udostępnianie aparatury na zasadzie współpracy badawczej z jednostkami badawczymi …i innymi jednostkami naukowo-badawczymi z kraju jak np……, ….,….. Z jednostkami tymi ….współpracuje od wielu lat, głównie realizując wspólne projekty badawcze, na które pozyskiwane są środki finansowe unijne lub krajowe. Ponadto …planuje kontynuację dotychczasowej strategii udostępniania laboratoriów badawczych dla potrzeb przemysłu, kładąc tym razem szczególny nacisk na partnerów przemysłowych z regionu … . W tym celu …od dwóch lat prowadzi intensywne działania mające na celu promocje potencjału badawczego w regionie i rozpoznanie potrzeb lokalnego przemysłu. Udostępnianie potencjału badawczego realizowane jest poprzez świadczenie usług badawczych zleconych przez partnerów przemysłowych. Realizacja inwestycji pozwoli osiągnąć znaczną poprawę kompetencji badawczych w Polsce i wniesie w rozwój badań naukowych nowe możliwości techniczne i technologiczne oraz podwyższy ich wartość komercyjną. Podniesie także znacznie konkurencyjność polskich przedsięwzięć badawczych. Wymienione działania wpisują się w założenia Krajowego Programu Badań odnośnie wzrostu innowacyjności i konkurencyjności krajowych przedsiębiorstw w oparciu np. o nowoczesne technologie materiałowe oraz współpracy Uczelni Wyższych z przedsiębiorstwami. Ukierunkowanie prac badawczych na specjalizację regionu wpłynie na atrakcyjność oferty badawczej i umożliwi wzrost współpracy pomiędzy Uczelnią i partnerami z przemysłu oraz jednostkami badawczymi. Przyczyni się to niewątpliwie do zwiększenia możliwości komercjalizacji prowadzonych w ramach działalności niegospodarczej badań naukowych. Projekt swoim zakresem obejmuje również działania promocyjne. Od początku trwania projektu do chwili obecnej Uczelnia, nie otrzymała jeszcze żadnej faktury VAT w ramach tego projektu, w związku z czym nie dokonywała odliczania kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymywanych faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją tego projektu.

Jak wynika z uzupełnienia do wniosku po zakończeniu projektu nie przewiduje się odpłatnego udostępniania wyników badań naukowych realizowanych w ramach działalności niegospodarczej. Jednakże nie można wykluczyć, że w przyszłości zaistnieje możliwość odpłatnego udostępniania wyników badań w przypadku np. opracowania rozwiązań technicznych będących przedmiotem patentu, opracowania nowych technologii diagnozowania i sterowania maszyn. Wyniki badań naukowych prowadzonych w ramach działalności niegospodarczej mogą stanowić część badawczą prac doktorskich i magisterskich. W związku z tym mogą posłużyć do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT. Za planowane udostępnianie zakupionej aparatury na zasadach współpracy badawczej z jednostkami badawczymi i naukowo-badawczymi pobierane będzie wynagrodzenie. Projekt zakłada wykorzystanie zakupionej infrastruktury badawczej do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do działalności innej niż gospodarcza, mającej charakter pracy badawczej ukierunkowanej na rozwój przedsiębiorstw z regionu. Działalność gospodarcza polegać będzie na odpłatnym świadczeniu usług badawczych dla przedsiębiorstw. Z tego tytułu Uczelnia będzie uzyskiwać przychody opodatkowane. Działalność „niegospodarcza” obejmować będzie prowadzenie w Uczelni badań naukowych. Realizacja inwestycji pozwoli osiągnąć znaczną poprawę kompetencji badawczych w Polsce i wniesie w rozwój badań naukowych nowe możliwości techniczne i technologiczne oraz podwyższy ich wartość komercyjną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W odniesieniu do stanu opisanego w punkcie 74 pojawia się pytanie, czy Uczelni przysługuje w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług nabywanych w trakcie realizacji projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje w zakresie w jakim zakupione towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie jest uzależniony od obecnie wykonywanych czynności. Istotny jest zamiar ich wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Uniwersytet stoi na stanowisku, że Uczelni przysługuje prawo do częściowego odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego w fakturach zakupu i usług nabywanych i wykorzystywanych do realizacji przedmiotowego projektu.

Projekt zakłada wykorzystanie zakupionej infrastruktury badawczej do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do działalności innej niż gospodarcza, mającej charakter pracy badawczej ukierunkowanej na rozwój przedsiębiorstw z regionu. Działalność gospodarcza polegać będzie na odpłatnym świadczeniu usług badawczych dla przedsiębiorstw. Z tego tytułu Uczelnia będzie uzyskiwać przychody opodatkowane. Działalność „niegospodarcza” obejmować będzie prowadzenie w Uczelni badań naukowych. Realizacja inwestycji pozwoli osiągnąć znaczną poprawę kompetencji badawczych w Polsce i wniesie w rozwój badań naukowych nowe możliwości techniczne i technologiczne oraz podwyższy ich wartość komercyjną.

W przypadku nabywania towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywania działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Uczelni przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, za pomocą wskaźnika „pre-proporcji” ustalonego na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193). Wskaźnik „pre-proporcji” który jest ustalony dla całej Uczelni posłuży również do odliczania podatku VAT w projekcie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Z art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

W § 6 powyższego rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnie publiczne działalności i dokonywanych przez nie nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z § 6 ww. rozporządzenia, w przypadku uczelni publicznej, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

Ax100

X= ---------

A+F

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A- roczny obrót z działalności gospodarczej uczelni publicznej,

F- sumę wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków obejmującą:

1.  dotacje oraz inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnię na realizację zadań wskazanych w art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r. poz. 572. z późn. zm.), z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na:
    1.  zadania związane z bezzwrotną pomocą materialną dla studentów w zakresie określonym w art. 173 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz dla doktorantów w zakresie określonym w art. 199 ust. 1 tej ustawy, jak również na realizowane w ramach tej dotacji zadania, o których mowa w art. 94 ust. 2 tej ustawy,
    2.  specjalne stypendia naukowe dla doktorantów oraz specjalne stypendia naukowe dla studentów, inne niż określone w lit. a.
2.  środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez uczelnię w danym roku w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze - przeznaczone na realizację przez tę uczelnię w danym roku badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych

wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego uczelni.

Zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej i związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Należy również wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług regulują sytuację dotyczącą zakresu prawa do odliczania podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, przy czym w ramach tej działalności gospodarczej podatnik dokonuje czynności opodatkowane i zwolnione od podatku.

I tak zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Zauważyć przy tym należy, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions).

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Z okoliczności sprawy wynika, że Uniwersytet realizuje projekt inwestycyjny pn. „…”. Projekt zakłada wykorzystanie zakupionej infrastruktury badawczej do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do działalności innej niż gospodarcza, mającej charakter pracy badawczej ukierunkowanej na rozwój przedsiębiorstw z regionu. Działalność gospodarcza polegać będzie na odpłatnym świadczeniu usług badawczych dla przedsiębiorstw. Z tego tytułu Uczelnia będzie uzyskiwać przychody opodatkowane. Działalność „niegospodarcza” obejmować będzie prowadzenie na Uczelni badań naukowych.

Po zakończeniu projektu nie przewiduje się odpłatnego udostępniania wyników badań naukowych realizowanych w ramach działalności niegospodarczej. Za planowane udostępnianie zakupionej aparatury na zasadach współpracy badawczej z jednostkami badawczymi i naukowo-badawczymi pobierane będzie wynagrodzenie.

Ponadto z treści wniosku wynika, że wyniki badań naukowych prowadzonych w ramach działalności niegospodarczej mogą stanowić część badawczą prac doktorskich i magisterskich. W związku z tym mogą posłużyć do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.

Analiza zdarzenia przyszłego na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu), w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to do wyliczenia kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz ww. rozporządzenia w sprawie proporcji. Zatem w tym ściśle określonym przypadku (efekty projektu posłużą do wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu) Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w związku z art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisami powołanego rozporządzenia w sprawie proporcji.

Natomiast w sytuacji gdy realizowany projekt posłuży zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1, art. 86 ust.2a-2h oraz art. 90 ustawy.

W pierwszym etapie, w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca powinien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w cenie nabycia towarów i usług, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej Wnioskodawcy związanej zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując należy stwierdzić, że o ile – na co wskazują okoliczności przedstawione we wniosku – nabyte towary i usługi w ramach realizacji ww. Projektu będą związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą – opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT – oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do poszczególnych ww. czynności, to będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi zakupami. Wysokość kwoty podatku naliczonego do odliczenia należy ustalić w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy, a następnie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.