Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.347.2018.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-06
Teza: Sposób wyliczenia proporcji.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; podatek-podatek od towarów i usług; proporcja; złoto-złoto inwestycyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 5-art. 122

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2018 r. (data wpływu 25 maja 2018 r.) uzupełnionego pismem z dnia 8 sierpnia 2018 r. (data wpływu 14 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 3) **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 1;
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 3.

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3). Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 sierpnia 2018 r. (data wpływu 14 sierpnia 2018 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy, przeformułowanie pytań i własnego stanowiska do tych pytań oraz dodatkową opłatę tytułem złożonego wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm, dalej u.op.t.u.).

Prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski i poza Polską, w przeważającej mierze polegającą na handlu srebrem oraz złotem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 121 u.op.t.u..

Spółka dokonuje sprzedaży na terenie kraju oraz planuje sprzedaż poza granice kraju, w tym poza Unię Europejską. Zakup towarów odbywa się na terenie kraju, w krajach unijnych oraz poza Unią Europejską.

Rozlicza obrót z tytułu podatku od towarów i usług (dalej p.t.u.) na zasadach ogólnych, nie jest małym podatnikiem.

Spółka opodatkowuje obrót z tytułu srebra procedurą marży określoną w rozdziale 4 u.op.t.u. Natomiast obrót złotem jest zwolniony z opodatkowania p.t.u. na podstawie art. 122 u.op.t.u. Spółka wykonuje zarówno czynności opodatkowane jak również zwolnione z p.t.u. Ponosi wydatki związane ze wszystkimi tymi czynnościami, a wydatków tych w przeważającej większości nie może przypisać wyłącznie do poszczególnych czynności. W związku z powyższym, stosuje proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.o.p.t.u.

W 2017 r. Spółka dokonała transakcji:

*   sprzedaży opodatkowanej w kraju,
*   sprzedaży złota inwestycyjnego, zwolnionej na podstawie art. 122 u.op.t.u.,
*   wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów złota inwestycyjnego, o którym mowa w art. 121 u.op.t.u. oraz towarów innych niż złoto inwestycyjne, podlegających opodatkowaniu p.t.u.,
*   importu usług, podlegających opodatkowaniu w Polsce,
*   importu towarów, zarówno złota inwestycyjnego, jak również srebra

oraz od 2018 r. planuje rozszerzyć sprzedaż poza granice Polski.

Spółka nie otrzymała i nie otrzymuje dotacji, subwencji i dopłat przedmiotowych, mających bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego.

Natomiast w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1):

1.  Spółka nabywa towary i usługi, które są następnie wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Nabycia te dotychczas dotyczyły m.in. kosztów obsługi elektronicznej Spółki (ogłoszenia reklamowe, utrzymanie infrastruktury technicznej takiej jak serwery, domeny, system sprzedaży, obsługa informatyczna, dostosowanie do potrzeb Spółki oprogramowania księgowego E(…), dostosowanie oprogramowania sprzedażowego, połączenie i skonfigurowanie systemów IT w Spółce), kosztów obsługi sprzedażowej m.in. prowizje przedstawicieli handlowych, opracowania i realizacji strategii biznesowej, koszty nawiązania współpracy z zagranicznymi kontrahentami, tłumaczeń, badań rynku, artykułów biurowych, usług telekomunikacyjnych, monitoringu, najmu lokalu, utrzymania aut, podróży służbowych, udziału w targach, usług księgowych, doradczych. Wartość nabyć zarówno zawierała kwotę podatku od towarów i usług (dalej p.t.u.), jak i nie uwzględniała kwoty p.t.u. (w przypadku zakupu od zagranicznego podatnika). Spółka kontynuować będzie ww. nabycia. Czynności obecnie wykonywane przez Spółkę, które dają prawo do odliczenia podatku to sprzedaż srebra, czynności które nie dają prawa do odliczenia to dostawa krajowa złota inwestycyjnego. Spółka powzięła wątpliwość, które z innych operacji przez nią dokonywane, uprawniają do odliczenia i prawidłowego uwzględnienia w obliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej u.op.t.u.).
2.  Nabycia wymienione w pkt a) to nabycia, których nie może bezpośrednio przypisać do jednego rodzaju czynności, to nabycia które bezpośrednio są związane z całym funkcjonowaniem Spółki i wykonywaniem obu rodzajów czynności.
3.  Spółka prowadzi działalność handlową, nie produkcyjną. Nie wytwarza i nie przetwarza złota w złoto inwestycyjne. Nie zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 122 u.op.t.u..
4.  Spółka wykonuje czynności, o których mowa w art. 122 ust. 1 u.op.t.u., tj. dostawę, wewnątrzwspólnotowe nabycie złota inwestycyjnego, import złota inwestycyjnego. Planuje rozszerzyć działalność o dostawę złota inwestycyjnego na terenie Unii Europejskiej oraz eksport złota inwestycyjnego.
5.  Spółka dokonuje krajowego obrotu złotem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 121 ust. 1 i 2 i wykazuje te transakcje jako sprzedaż zwolnioną na podstawie art. 122 u.op.t.u.
6.  Spółka nie nabywała złota inwestycyjnego od podatnika, o którym mowa w art. 123.
7.  Spółka nie nabywa celem przekształcenia nabywanego złota na złoto inwestycyjnego. Towar przez Spółkę nabywany nie jest przetwarzany ani przekształcany, w momencie nabycia i w momencie zbycia jest to złoto inwestycyjne w myśl przepisów u.op.t.u.
8.  Spółka nie nabywa usług polegających na zmianie postaci, masy lub próby złota, w tym złota inwestycyjnego.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3):

1.  Spółka wykonuje transakcje, które nie stanowią obrotu, lecz w myśl przepisów unijnych należą do czynności podlegających opodatkowaniu oraz obowiązek rozliczenia podatku został przeniesiony na nabywcę. Spółka wykazuje w ewidencjach VAT i deklaracji podatkowej podstawę opodatkowania oraz należny podatek od tych transakcji bądź brak podatku w związku ze zwolnieniem w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia złota inwestycyjnego. Spółka rozliczyła dotychczas:
    *   import usług tj. zakup usług wymienionych w pkt la) od zagranicznych podatników, które opodatkowane są zgodnie z art. 28b u.op.t.u.,
    *   wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów – opodatkowane,
    *   wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów – zwolnione (złoto inwestycyjne).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane i oznaczone nr 1 i 3 w uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy Spółka winna traktować obrót złotem inwestycyjnym:
    *   z tytułu dostawy na terenie kraju,
    *   z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
    *   z tytułu eksportu towarów,jako obrót dający prawo do odliczenia podatku naliczonego i uwzględnić go w proporcji określonej w art. 90 ust. 2 u.opt. u.?
2.  Czy określając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.op.t.u., Spółka winna uwzględnić w liczniku również transakcje, które nie stanowią obrotu, lecz w myśl przepisów dyrektywy są czynnościami opodatkowanymi?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.op.t.u., podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto, w myśl art. 124 u.op.t.u., podatnik wykonujący czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 122 ust. 1 ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego:

1.  od nabycia złota inwestycyjnego od podatnika, o którym mowa w art. 123 ust. 1 u.op.t.u.;
2.  od nabycia, w tym również wewnątrzwspólnotowego, lub importu złota innego niż złoto inwestycyjne, jeżeli to złoto jest następnie przekształcone w złoto inwestycyjne przez tego podatnika lub na jego rzecz;
3.  od nabycia usług polegających na zmianie postaci, masy lub próby złota, w tym złota inwestycyjnego.

Spółka wykonuje zarówno czynności opodatkowane jak również zwolnione z p.t.u. Ponosi wydatki związane ze wszystkimi tymi czynnościami, a wydatków tych w przeważającej większości nie może przypisać wyłącznie do poszczególnych czynności. W związku z powyższym, stosuje proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.op.t.u. W myśl art. 90 ust. 3 u.o.p.t.u. proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Przepisy u.op.t.u. nie regulują bezpośrednio definicji obrotu. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 22 oraz art. 29a u.op.t.u., przy ustalaniu proporcji, należy uwzględnić w liczniku proporcji obrót osiągnięty w roku ubiegłym z tytułu:

*   dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych p.t.u. (z wyłączeniem obrotu określonego art. 90 ust. 5 i 6 u.op.t.u.)
*   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
*   eksportu towarów,
*   otrzymanych dotacji, subwencji i dopłat przedmiotowych, mających bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego,
*   dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które co prawda nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, ale dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.op.t.u.

Natomiast w myśl art. 173 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z póź. zm., dalej dyrektywa), w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170 dyrektywy, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

U.op.t.u. zawiera zatem w stosunku do przepisów dyrektywy ograniczenie prawa do odliczenia wyłącznie do transakcji, które dotyczą tylko sprzedaży, bądź elementów ceny sprzedaży i stanowią w myśl polskich regulacji obrót. Natomiast katalog czynności/transakcji, które uprawniają do odliczenia p.t.u. w myśl przepisów dyrektywy jest szerszy i obejmuje również transakcje, które nie stanowią obrotu/sprzedaży. Obejmuje wszelkie transakcje, które dają prawo do odliczenia p.t.u. Transakcje te to również transakcje, w których podatnikiem jest nabywca, takie jak import usług, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów czy import towarów.

Zasada neutralności p.t.u. wyraża się nie tylko w bezpośrednim prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem danej usługi/towaru, dla których podatnikiem jest nabywca. Realizowana winna być również poprzez wpływ na wysokość proporcji.

Nieuwzględnienie w proporcji tych transakcji, w związku z wysoką wartością w całkowitej kwocie transakcji dokonywanej przez Spółkę, w sposób rażący naruszyłoby zasadę neutralności p.t.u. Ww. transakcje, dla których podatnikiem jest Spółka, służą głównie czynnościom zarówno opodatkowanym jak i zwolnionym z p.t.u. Określenie proporcji, która miałaby zastosowanie do odliczenia podatku naliczonego od tych transakcji, w myśl przepisów polskiej u.op.t.u. doprowadziłoby w efekcie do ponoszenia przez Spółkę ekonomicznego ciężaru podatku.

Udział transakcji nabycia usług towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, tj. Spółka nieproporcjonalny w stosunku do wartości obrotu podlegającego opodatkowaniu w kraju. Spółka stosując się do przepisów u.op.t.u., nie do regulacji unijnych, działa na swoją szkodę, dochodzi bowiem do niedopuszczalnego ograniczenia zasady działania neutralności p.t.u., gdzie podatnik zobligowany jest do rozliczenia podatku należnego od ww. transakcji, ale nie ma prawa ustalić we współczynniku proporcji tych wartości i w konsekwencji odliczyć podatku naliczonego.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca ostatecznie doprecyzował swoje stanowisko odnośnie:

Ad. 1.

Spółka stoi na stanowisku, że wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz eksportu złota inwestycyjnego należy ująć w liczniku i mianowniku przy obliczaniu proporcji określonej w art. 90 ust. 2 u.op.t.u.

Natomiast dostawa krajowa złota inwestycyjnego nie należy do czynności uprawniających do odliczenia podatku naliczonego od nabyć dokonywanych przez Spółkę. Zatem wartość dostawy krajowej złota inwestycyjnego powinna być uwzględniona wyłącznie w mianowniku przy obliczaniu proporcji określonej w art. 90 ust 2 u.op.t.u.

W myśl art. 122 ust. 1 u.opt.u., zwalnia się od podatku dostawę, wewnątrzwspólnotowe nabycie i import złota inwestycyjnego. Wewnątrzwspólnotowa dostawa złota inwestycyjnego oraz eksport złota inwestycyjnego nie są objęte powyższym zwolnieniem, są czynnościami opodatkowanymi uprawniającymi do odliczania podatku naliczonego. W konsekwencji wartość obrotu podlegającego opodatkowaniu należy uwzględnić zarówno w liczniku, jak mianowniku, natomiast wartość obrotu zwolnionego, tj. dostawy krajowej złota inwestycyjnego, uwzględnić wyłącznie w mianowniku przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust 2 u.op.t.u.

Pyt. 2.

Określając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.op.t.u., Spółka winna uwzględnić w liczniku również transakcje, które nie stanowią obrotu, lecz w myśl przepisów dyrektywy oraz przepisów krajowych są czynnościami opodatkowanymi a ciężar rozliczenia podatku spoczywa na Spółce. Transakcje te to transakcje, w których podatnikiem jest nabywca, takie jak import usług, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz import towarów.

Zasada neutralności p.t.u. – fundamentalna zasada tego podatku – wyraża się nie tylko w bezpośrednim prawie do odliczenia podatku naliczonego w transakcjach, w których rozliczającym podatek należny jest nabywca. Realizowana winna być również poprzez wpływ na wysokość proporcji.

Mając na uwadze powyższą zasadę w podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że struktura powinna zostać obliczona jako ułamek, w którym w liczniku znajdują się wszelkie czynności, wobec których to Spółka jest zobligowana do właściwego rozliczenia podatku należnego, a w mianowniku powinna zostać uwzględniona wartość czynności umożliwiających odliczenie ptu. (opodatkowanych) oraz wartość czynności, w stosunku do których podatnik nie posiada prawa do odliczania podatku VAT (zwolnionych z p.t.u.).

Nieuwzględnienie w proporcji tych transakcji, które wprawdzie nie stanowią obrotu dla Spółki, lecz Spółka ma obowiązek je opodatkować, bądź potraktować jak czynności zwolnione z p.t.u., w sposób rażący naruszyłoby zasadę neutralności p.t.u.

Ww. transakcje, dla których podatnikiem jest Spółka, zobligowana do naliczenia podatku należnego, służą czynnościom zarówno opodatkowanym jak i zwolnionym z p.t.u.

Określenie proporcji, która miałaby zastosowanie do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tych transakcji, w myśl przepisów polskiej u.op.t.u. stanowiących obrót (transakcje wymienione w pytaniu 3) doprowadziłoby w efekcie do ponoszenia przez Spółkę ekonomicznego ciężaru podatku.

Stosując proporcję obliczoną wyłącznie w oparciu o obrót, dochodzi do niedopuszczalnego ograniczenia zasady działania neutralności p.t.u., gdzie podatnik zobligowany jest do rozliczenia nabyć tak samo jak obrotu od ww. transakcji, także jako obrót zwolniony z podatku, ale nie ma prawa ustalić we współczynniku proporcji tych wartości i w konsekwencji odliczyć podatku naliczonego w stopniu bardziej precyzyjnie odnoszącym się do wartości czynności opodatkowanych przez podatnika. Spółka zatem stoi na stanowisku, że przy określaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust 2 u.op.t.u. winna utożsamiać obrót z wartościami transakcji (dostaw i nabyć towarów i świadczenia usług) netto, dla których podmiotem zobowiązanym do ich opodatkowania jest nabywca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 1;
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 3.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Natomiast definicja eksportu zawarta jest w art. 2 pkt 8 ustawy, gdzie stwierdza się, że przez eksport towarów rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Definicja podatnika i działalności gospodarczej – co do zasady – znajduje się w art. 15 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy stwierdza, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

1.  dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
2.  nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
    1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
    2.  usługobiorcą jest:
        *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
        *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa od odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy. Prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski i poza Polską, w przeważającej mierze polegającą na handlu srebrem oraz złotem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 121 ustawy. Spółka dokonuje sprzedaży na terenie kraju oraz planuje sprzedaż poza granice kraju, w tym poza Unię Europejską. Zakup towarów odbywa się na terenie kraju, w krajach unijnych oraz poza Unią Europejską. Rozlicza obrót z tytułu podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych, nie jest małym podatnikiem. Obrót złotem jest zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 122 ustawy. Spółka wykonuje zarówno czynności opodatkowane jak również zwolnione z podatku VAT. Ponosi wydatki związane ze wszystkimi tymi czynnościami, a wydatków tych w przeważającej większości nie może przypisać wyłącznie do poszczególnych czynności. W związku z powyższym, stosuje proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

W 2017 r. Spółka dokonała transakcji:

*   sprzedaży opodatkowanej w kraju,
*   sprzedaży złota inwestycyjnego, zwolnionej na podstawie art. 122 ustawy,
*   wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów złota inwestycyjnego, o którym mowa w art. 121 ustawy oraz towarów innych niż złoto inwestycyjne, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   importu usług, podlegających opodatkowaniu w Polsce,
*   importu towarów, zarówno złota inwestycyjnego, jak również srebra

oraz od 2018 r. planuje rozszerzyć sprzedaż poza granice Polski.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że Spółka nabywa towary i usługi, które są następnie wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Nabycia te dotychczas dotyczyły różnych kosztów. Spółka prowadzi działalność handlową, nie produkcyjną. Nie wytwarza i nie przetwarza złota w złoto inwestycyjne. Nie zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 122 ustawy. Spółka wykonuje czynności, o których mowa w art. 122 ust. 1 ustawy, tj. dostawę, wewnątrzwspólnotowe nabycie złota inwestycyjnego, import złota inwestycyjnego. Spółka dokonuje krajowego obrotu złotem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 121 ust. 1 i 2 i wykazuje te transakcje jako sprzedaż zwolnioną na podstawie art. 122 ustawy. Spółka nie nabywała złota inwestycyjnego od podatnika, o którym mowa w art. 123. Spółka nie nabywa celem przekształcenia nabywanego złota na złoto inwestycyjnego.

Ponadto Spółka wykonuje transakcje, które nie stanowią obrotu, lecz w myśl przepisów unijnych należą do czynności podlegających opodatkowaniu oraz obowiązek rozliczenia podatku został przeniesiony na nabywcę. Spółka wykazuje w ewidencjach VAT i deklaracji podatkowej podstawę opodatkowania oraz należny podatek od tych transakcji bądź brak podatku w związku ze zwolnieniem w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia złota inwestycyjnego.

Spółka rozliczyła dotychczas:

*   import usług tj. zakup usług wymienionych w pkt 1a) od zagranicznych podatników, które opodatkowane są zgodnie z art. 28b u.op.t.u.,
*   wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów – opodatkowane,
*   wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów – zwolnione (złoto inwestycyjne).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy Spółka winna traktować obrót złotem inwestycyjnym:

*   z tytułu dostawy na terenie kraju,
*   z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
*   z tytułu eksportu towarów,

jako obrót dający prawo do odliczenia podatku naliczonego i uwzględnić go w proporcji określonej w art. 90 ust. 2 ustawy.

Jak już wyżej stwierdzono podatnik ma prawo do dokonania odliczenia podatku z faktur potwierdzających zakup towarów i usług jedynie w takim przypadku, gdy zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy ponadto wyjaśnić, że w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Szczegółowe zasady dotyczące ustalenia proporcji ustawodawca zawarł w art. 90 ust. 5-10 ustawy.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót (sprzedaż) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje zapłata, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W konsekwencji, dokonując analizy cytowanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Tym samym w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Do wyliczenia proporcji należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka w ramach swojej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. obrotem złotem inwestycyjnym.

Na podstawie art. 122 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę, wewnątrzwspólnotowe nabycie i import złota inwestycyjnego, w tym również złota inwestycyjnego reprezentowanego przez certyfikaty na złoto asygnowane lub nieasygnowane, lub złota, którym prowadzony jest obrót na rachunkach złota, oraz w szczególności pożyczki w złocie i operacje typu swap w złocie, z którymi wiąże się prawo własności lub roszczenie w odniesieniu do złota inwestycyjnego, a także transakcje dotyczące złota inwestycyjnego związane z kontraktami typu futures i forward, powodujące przeniesienie prawa własności lub roszczenia w odniesieniu do złota inwestycyjnego.

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 122 ust. 1, jeżeli:

1.  wytwarza złoto inwestycyjne lub przetwarza złoto innego rodzaju na złoto inwestycyjne, a dostawa jest dokonywana dla innego podatnika, lub
2.  w zakresie prowadzonego przedsiębiorstwa dokonuje dostawy złota w celach przemysłowych, a dostawa dotyczy złota inwestycyjnego, o którym mowa w art. 121 ust. 1 pkt 1, i jest dokonywana dla innego podatnika.(art. 123 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 124 ust. 1 ustawy, podatnik wykonujący czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 122 zwolnienie od podatku dostawy, importu i nabycia złota inwestycyjnego ust. 1 ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego:

1.  od nabycia złota inwestycyjnego od podatnika, o którym mowa w art. 123 ust. 1;
2.  od nabycia, w tym również wewnątrzwspólnotowego, lub importu złota innego niż złoto inwestycyjne, jeżeli to złoto jest następnie przekształcone w złoto inwestycyjne przez tego podatnika lub na jego rzecz;
3.  od nabycia usług polegających na zmianie postaci, masy lub próby złota, w tym złota inwestycyjnego.

W myśl art. 124 ust. 2 ustawy, podatnik zwolniony od podatku na podstawie art. 122 zwolnienie od podatku dostawy, importu i nabycia złota inwestycyjnego ust. 1, który wytwarza złoto inwestycyjne lub przetwarza złoto w złoto inwestycyjne, ma prawo do odliczenia od kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego od nabycia, w tym również wewnątrzwspólnotowego, lub importu towarów lub usług, związanych z wytworzeniem lub przetworzeniem tego złota.

Na podstawie art. 124 ust. 3 ustawy, przepis art. 86 kwota podatku naliczonego ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Złotem inwestycyjnym, w świetle art. 121 ust. 1 pkt 1 ustawy, jest:

1.  złoto w postaci sztabek lub płytek o próbie co najmniej 995 tysięcznych oraz złoto reprezentowane przez papiery wartościowe;
2.  złote monety, które spełniają łącznie następujące warunki:
    1.  posiadają próbę co najmniej 900 tysięcznych,
    2.  zostały wybite po roku 1800,
    3.  są lub były obowiązującym środkiem płatniczym w kraju pochodzenia,
    4.  są sprzedawane po cenie, która nie przekracza o więcej niż 80% wartości rynkowej złota zawartego w monecie.

W Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.) regulacje dotyczące złota inwestycyjnego zawarte są w art. 344-356. Art. 346 tej Dyrektywy, którego odpowiednikiem w polskiej ustawie jest art. 122 ust. 1 stwierdza, że państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawę, wewnątrzwspólnotowe nabycie i import złota inwestycyjnego, w tym złota inwestycyjnego reprezentowanego przez certyfikaty na złoto asygnowane lub nieasygnowane, lub złota, którym prowadzony jest obrót na rachunkach złota, oraz w szczególności, pożyczki w złocie i operacje typu „swap” w złocie, z którymi wiąże się prawo własności lub roszczenie w odniesieniu do złota inwestycyjnego, jak również transakcje dotyczące złota inwestycyjnego związane z kontraktami typu „futures” i „forward”, powodujące przeniesienie prawa własności lub roszczenia w odniesieniu do złota inwestycyjnego. Zapis ten przewiduje zakres zwolnienia z podatku transakcji dotyczących złota nieprzeznaczonego do użycia w przemyśle. Należy zauważyć, że ze stosownych zwolnień korzystają nie tylko transakcje, których przedmiotem jest złoto jako takie, ale również, transakcje obrotu wirtualnym złotem inwestycyjnym, tj. certyfikaty na złoto asygnowane lub nieasygnowane, różnego rodzaje transakcje swapowe, czy kontrakty terminowe.

Jak wskazał Wnioskodawca dokonuje on krajowego obrotu złotem inwestycyjnym i wykazuje te transakcje jako sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie art. 122 ustawy, nie nabywał złota inwestycyjnego od podatnika, o którym mowa w art. 123 ustawy, nie nabywa celem przekształcenia nabywanego złota na złoto inwestycyjnego. Towar przez Spółkę nabywany nie jest przetwarzany ani przekształcany, w momencie nabycia i w momencie zbycia jest to złoto inwestycyjne w myśl przepisów ustawy. Spółka nie nabywa usług polegających na zmianie postaci, masy lub próby złota, w tym złota inwestycyjnego.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe informacje stwierdzić należy, że transakcje, które dokonuje Wnioskodawca związane ze złotem inwestycyjnym korzystają ze zwolnienia od podatku VAT bez prawa do odliczenia (art. 122 ust. 1 w zw. z art. 124 ust. 1 i 2 ustawy).

Oprócz dostaw krajowych złota inwestycyjnego – objętych pytaniem nr 1 – Wnioskodawca dokonuje także wewnątrzwspólnotową dostawę oraz eksport złota inwestycyjnego.

W tym miejscu należy podkreślić, że zarówno do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jak i eksportu towarów stawka podatku wynosi 0% (przy spełnieniu warunków wynikających z przepisów ustawy). Podkreślić przy tym należy, że transakcje te dają prawo do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 86 ustawy.

Jak już wcześniej zostało stwierdzone w liczniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy uwzględnia się obrót (sprzedaż) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, a w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku.

Zatem, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz eksportu złota inwestycyjnego należy ująć zarówno w liczniku i mianowniku proporcji określonej w art. 90 ust. 2 ustawy. Natomiast dostaw krajowych złota inwestycyjnego – jako nie dające prawa do odliczenia podatku – należy uwzględnić wyłącznie w mianowniku tej proporcji.

Zatem, w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uwzględnienia w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy transakcji, które nie stanowią obrotu, lecz w myśl przepisów Dyrektywy są czynnościami opodatkowanymi.

Jak wynika z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu (…). Zatem – co jest ważne w sprawie – przepis ten posługuje się pojęciem obrotu. Zastępując z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 29 przepisem art. 29a ustawy zawierającym definicję podstawy opodatkowania, wyeliminowaniu z jej pojęcie obrotu, do którego odnosi się przepis art. 90 ustawy. Ponieważ jednak uchylony art. 29 ustawy stanowił, że podstawą opodatkowania jest obrót, to za obrót w rozumieniu przepisów art. 90 ustawy należy obecnie uznać podstawę opodatkowania w ujęciu art. 29a ustawy, czyli wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zatem, z powyższego wynika, że w proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy wykazuje się tylko te transakcje, które stanowią dla podatnika obrót (rozumianym jako sprzedaż). Natomiast sprzedaż została zdefiniowana w art. 2 pkt 22 ustawy jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W konsekwencji przy obliczaniu współczynnika proporcji nie powinny być brane pod uwagę transakcje, w przypadku których do rozliczenia podatku zobowiązany jest nabywca. Dotyczy to zarówno importu towarów, importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jak i nabycia towarów, dla którego podatnikiem jest nabywca.

Powyższe regulacje ustawy ustalające szczegółowe zasady obliczania części podatku podlegającej odliczeniu stanowią odzwierciedlenie art. 173 i art. 174 ww. Dyrektywy 2006/12/WE Rady.

W myśl art. 173 ust. 1 tej Dyrektywy, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

Zgodnie z art. 174 ust. 1 cyt. Dyrektywy – proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

1.  w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
2.  w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględniających w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Zatem odnosząc się do transakcji, które nie stanowią obrotu, lecz w myśl przepisów dyrektywy są czynnościami opodatkowanymi (są to transakcje typu import usług, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz import towarów) wskazać należy, że transakcji tych nie należy w ogóle uwzględniać w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. Bowiem nie stanowią one sprzedaży w rozumieniu ustawy oraz nie stanowią one obrotu w myśl przepisów ustawy.

Zatem, w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, odpowiadając na zadane pytania, należy wskazać, że:

1.  Spółka obrót z tytułu dostawy na terenie kraju złota inwestycyjnego powinna uwzględnić wyłącznie w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. Natomiast obrót złotem inwestycyjnym z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów powinien być uwzględniony zarówno w liczniku jak i mianowniku tej proporcji.
2.  Natomiast transakcje, które nie stanowią obrotu, lecz są w myśl przepisów dyrektywy czynnościami opodatkowanymi (tj. import usług, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz import towarów) nie powinny być w ogóle uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy (ani w jej liczniku, ani w mianowniku).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym / z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Dodatkowo tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 3. Natomiast w pozostałym zakresie, tj. pytań oznaczonych nr 2 i 4 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.