Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.375.2021.1.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-16
Teza: opodatkowanie transakcji realizowanych w ramach Modelu 1, 7 oraz 8
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; eksport-eksport towarów; montaż; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie kompleksowe ; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 kwietnia 2021 r. (data wpływu 16 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji realizowanych w ramach Modelu 1, 7 oraz 8 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji realizowanych w ramach Modelu 1, 7 oraz 8.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) z siedzibą w Niemczech jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT, w szczególności za okres objęty niniejszym wnioskiem.

Na terytorium Polski Spółka dokonuje nabycia towarów, które transportowane są do klientów Spółki poza granice Polski. Spółka nabywa towary od podmiotu z siedzibą w Polsce, który jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „Producent”). Niniejszy wniosek dotyczy opisanych niżej ośmiu modeli transakcji dokonywanych w latach 2018-2020.

Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Model 1. (rok 2018)

W Modelu 1. w transakcji uczestniczyły cztery podmioty a trzy kolejno następujące po sobie dostawy miały miejsce pomiędzy:

*   (Dostawa 1) Producentem a Wnioskodawcą,

*   (Dostawa 2) Wnioskodawcą a podmiotem z siedzibą w Niemczech (dalej: „Podmiot DE”), gdzie zastosowano Incoterms FCA,

*   (Dostawa 3) Podmiotem DE a odbiorcą końcowym - podmiotem z siedzibą w USA.

Oprócz ww. warunków Incoterms, strony transakcji nie zawierały jakichkolwiek odrębnych ustaleń odnośnie momentu przejścia ryzyka związanego z władztwem nad towarem.

Gdy towar opuścił Producenta - na zasadach FCA - zostało przeniesione na Wnioskodawcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Producentem i Wnioskodawcą, towar znajdował się wtedy w Polsce. Od razu po tym, uznaje się, że również zgodnie z zasadą FCA, zostało przeniesione na Podmiot DE prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem DE, towar znajdował się wtedy w Polsce. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na odbiorcę z USA przez Podmiot DE, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Podmiotem DE i odbiorcą z USA, prawdopodobnie wtedy gdy towar dotarł lub został zmontowany, czyli gdy znajdował się w USA (Wnioskodawca nie posiada wiedzy, w jaki sposób zostało to uzgodnione w umowie między Podmiotem DE a odbiorcą z USA).

Transport towaru rozpoczął się w Polsce i miał charakter ciągły. Towar (maszyna) został wysłany bezpośrednio od Producenta do USA. Spółka przez ciągłość transportu rozumie, że transport nie jest przerywany, chyba że jest to spowodowane standardowymi wymaganiami logistycznymi, takimi jak przeładunek, postój, krótkotrwałe przechowywanie podczas transportu. Za organizację transportu odpowiadał Podmiot DE, który wyznaczył przewoźnika oraz dokonywał z nim niezbędnych uzgodnień dotyczących transportu, otrzymał informację o gotowości towaru do wysyłki i kontaktował się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru a także przesłał numer zamówienia do przewoźnika, upoważniając go do odbioru towaru w określonym miejscu i czasie. Pierwszy podmiot (Producent) w ramach czynności związanych z organizacją transportu towaru z Polski na terytorium USA koordynował pakowanie i załadunek, w tym wyznaczył termin odbioru oraz zarekomendował metodę transportu (ile ciężarówek jest wymaganych). Wnioskodawca nie dokonywał żadnych czynności związanych z organizacją transportu towaru z Polski na terytorium USA. Towar był eksportowany z Polski do USA.

Podmiot DE był odpowiedzialny za procedurę celną i posiada dokument IE-599. Wnioskodawca nie został wymieniony w dokumencie IE-599.

Wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej dokonany w ramach transakcji będącej przedmiotem zapytania jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty, w sposób jednoznaczny potwierdzają, że towar będący przedmiotem transakcji będącej przedmiotem zapytania opuścił terytorium Unii Europejskiej, z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, dokonanych w ramach transakcji będącej przedmiotem zapytania.

Wnioskodawca dokonał instalacji i uruchomienia dostarczanego towaru (maszyny) na miejscu użytkowania tej maszyny (w USA), za co wystawił fakturę Podmiotowi DE. Zdaniem Spółki wykonane przez nią w tym zakresie czynności wymagały specjalistycznej wiedzy i nie stanowiły jedynie prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie zainstalowanego towaru, które potencjalnie kupujący mógłby wykonać samodzielnie, np. korzystając z załączonej instrukcji. Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności (dostawa, montaż/instalacja/uruchomienie) są tak blisko związane ze sprzedażą maszyny, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny.

Nabycie maszyny jest elementem głównym i pożądanym przez kontrahenta. Sprzęt został wyprodukowany przez Producenta i wstępnie przetestowany w jego siedzibie przed dostawą. Następnie sprzęt został zdemontowany do transportu. Po przybyciu do odbiorcy końcowego (w USA) urządzenie zostało zainstalowane/uruchomione przez Wnioskodawcę, tj. Wnioskodawca nadzorował jego instalację. Oznacza to, że odbiorca końcowy musiał zapewnić podmiot, który wykonywał instalację pod nadzorem Wnioskodawcy. Fundament był wykonywany przez odbiorcę końcowego, a maszyna jest na stałe zamontowana na fundamencie.

Model 2. (rok 2018)

W Modelu 2. w transakcji uczestniczyły cztery podmioty a trzy kolejno następujące po sobie dostawy miały miejsce pomiędzy:

*   (Dostawa 1) Producentem a Wnioskodawcą,

*   (Dostawa 2) Wnioskodawcą a podmiotem z siedzibą w Niemczech (dalej: „Podmiot DE”), gdzie zastosowano Incoterms FCA,

*   (Dostawa 3) Podmiotem DE a odbiorcą końcowym - podmiotem z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Oprócz ww. warunków Incoterms, strony transakcji nie zawierały jakichkolwiek odrębnych ustaleń odnośnie momentu przejścia ryzyka związanego z władztwem nad towarem (maszyną).

Gdy towar (maszyna) opuścił Producenta - na zasadach FCA - zostało przeniesione na Wnioskodawcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Producentem i Wnioskodawcą, towar znajdował się wtedy w Polsce. Od razu po tym, uznaje się, że również zgodnie z zasadą FCA, zostało przeniesione na Podmiot DE prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem DE, towar znajdował się wtedy w Polsce. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na odbiorcę ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich przez Podmiot DE, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Podmiotem DE i odbiorcą ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich, prawdopodobnie wtedy gdy towar dotarł lub został zmontowany, czyli gdy znajdował się na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich (Wnioskodawca nie posiada wiedzy, w jaki sposób zostało to uzgodnione w umowie między Podmiotem DE a odbiorcą ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich).

Transport towaru rozpoczął się w Polsce i miał charakter ciągły. Spółka przez ciągłość transportu rozumie, że transport nie jest przerywany, chyba że jest to spowodowane standardowymi wymaganiami logistycznymi, takimi jak przeładunek, postój, krótkotrwałe przechowywanie podczas transportu. Towar (maszyna) został wysłany bezpośrednio od Producenta do Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Jedynie mała część maszyny została wysłana do Niemiec do siedziby Podmiotu DE, gdzie część ta była procesowana i dostarczona w późniejszym etapie przez Podmiot DE do odbiorcy końcowego.

Za organizację transportu odpowiadał Podmiot DE, który wyznaczył przewoźnika oraz dokonywał z nim niezbędnych uzgodnień dotyczących transportu, otrzymał informację o gotowości towaru do wysyłki i kontaktował się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru a także przesłał numer zamówienia do przewoźnika, upoważniając go do odbioru towaru w określonym miejscu i czasie. Pierwszy podmiot (Producent) w ramach czynności związanych z organizacją transportu towaru z Polski na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich koordynował pakowanie i załadunek, w tym wyznaczył termin odbioru oraz zarekomendował przewoźnikowi metodę transportu (ile ciężarówek jest wymaganych). Wnioskodawca nie dokonywał żadnych czynności związanych z organizacją transportu towaru z Polski na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Towar był eksportowany z Polski do Zjednoczonych Emiratów Arabskich (oprócz wspomnianej wyżej małej części dostarczonej do Niemiec).

Podmiot DE był odpowiedzialny za procedurę celną i posiada dokument IE-599. Wnioskodawca nie został wymieniony w dokumencie IE-599.

Wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej dokonany w ramach transakcji będącej przedmiotem zapytania jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty, w sposób jednoznaczny potwierdzają, że towar będący przedmiotem transakcji będącej przedmiotem zapytania opuścił terytorium Unii Europejskiej, z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, dokonanych w ramach transakcji będącej przedmiotem zapytania.

Podmiot DE był także odpowiedzialny za instalację maszyny na miejscu jej użytkowania (Zjednoczone Emiraty Arabskie).

Mała część maszyny.

Jak wspomniano wyżej, jedynie mała część maszyny została wysłana z Polski do Niemiec do siedziby Podmiotu DE, gdzie część ta była procesowana i dostarczona w późniejszym etapie przez Podmiot DE do odbiorcy końcowego.

Za organizację transportu odpowiadał Podmiot DE, który wyznaczył przewoźnika oraz dokonywał z nim niezbędnych uzgodnień dotyczących transportu, a następnie otrzymał informację o gotowości towaru do wysyłki i kontaktował się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru a także przesłał numer zamówienia do przewoźnika, upoważniając go do odbioru towaru w określonym miejscu i czasie. Pierwszy podmiot (Producent) w ramach czynności związanych z organizacją transportu części maszyny z Polski na terytorium Niemiec koordynował pakowanie i załadunek, w tym wyznaczył termin odbioru oraz zarekomendował przewoźnikowi metodę transportu. Wnioskodawca nie dokonywał żadnych czynności związanych z organizacją transportu części maszyny z Polski na terytorium Niemiec.

Gdy część maszyny opuściła Producenta - na zasadach FCA - zostało przeniesione na Wnioskodawcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy części maszyny dokonywanej pomiędzy Producentem i Wnioskodawcą, część maszyny znajdowała się wtedy w Polsce. Od razu po tym, uznaje się, że również zgodnie z zasadą FCA, zostało przeniesione na Podmiot DE prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy części maszyny dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem DE, część maszyny znajdowała się wtedy w Polsce.

Nabywca towaru Podmiot DE jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (Niemcy). Podmiot DE posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i przekazał ten numer Wnioskodawcy. Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada/będzie posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem transakcji będącej przedmiotem zapytania zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE.

Model 3. (rok 2019)

W Modelu 3. w transakcji uczestniczyły cztery podmioty a trzy kolejno następujące po sobie dostawy miały miejsce pomiędzy:

*   (Dostawa 1) Producentem a Wnioskodawcą, gdzie zastosowano Incoterms EXW,

*   (Dostawa 2) Wnioskodawcą a podmiotem z siedzibą w Niemczech (dalej: „Podmiot DE”), gdzie zastosowano Incoterms FCA Września,

*   (Dostawa 3) Podmiotem DE a odbiorcą końcowym - podmiotem z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Oprócz ww. warunków Incoterms, strony transakcji nie zawierały jakichkolwiek odrębnych ustaleń odnośnie momentu przejścia ryzyka związanego z władztwem nad towarem.

Gdy towar opuścił Producenta zostało przeniesione na Wnioskodawcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Producentem i Wnioskodawcą, towar znajdował się wtedy w Polsce. Od razu po tym, uznaje się, że również zgodnie z zasadą FCA, zostało przeniesione na Podmiot DE prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem DE, towar znajdował się wtedy w Polsce. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na odbiorcę ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich przez Podmiot DE, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Podmiotem DE i odbiorcą ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich, prawdopodobnie wtedy gdy towar dotarł lub został zmontowany, czyli gdy znajdował się na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich (Wnioskodawca nie posiada wiedzy, w jaki sposób zostało to uzgodnione w umowie między Podmiotem DE a odbiorcą ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich).

Transport towaru rozpoczął się w Polsce i miał charakter ciągły. Spółka przez ciągłość transportu rozumie, że transport nie jest przerywany, chyba że jest to spowodowane standardowymi wymaganiami logistycznymi, takimi jak przeładunek, postój, krótkotrwałe przechowywanie podczas transportu. Towar (maszyna) został wysłany bezpośrednio od Producenta do Zjednoczonych Emiratów Arabskich.

Za organizację transportu odpowiadał Podmiot DE, który wyznaczył przewoźnika oraz dokonywał z nim niezbędnych uzgodnień dotyczących transportu, a następnie otrzymał informację o gotowości towaru do wysyłki i kontaktował się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru a także przesłał numer zamówienia do przewoźnika, upoważniając go do odbioru towaru w określonym miejscu i czasie. Pierwszy podmiot (Producent) w ramach czynności związanych z organizacją transportu towaru z Polski na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich koordynował pakowanie i załadunek, w tym wyznaczył termin odbioru oraz zarekomendował przewoźnikowi metodę transportu (ile ciężarówek jest wymaganych). Wnioskodawca nie dokonywał żadnych czynności związanych z organizacją transportu towaru z Polski na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Towar był eksportowany z Polski do Zjednoczonych Emiratów Arabskich.

Podmiot DE był odpowiedzialny za procedurę celną i posiada dokument IE-599. Wnioskodawca nie został wymieniony w dokumencie IE-599.

Wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej dokonany w ramach transakcji będącej przedmiotem zapytania jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty, w sposób jednoznaczny potwierdzają, że towar będący przedmiotem transakcji będącej przedmiotem zapytania opuścił terytorium Unii Europejskiej, z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, dokonanych w ramach transakcji będącej przedmiotem zapytania.

Podmiot DE był także odpowiedzialny za instalację maszyny na miejscu jej użytkowania (Zjednoczone Emiraty Arabskie).

Model 4. (rok 2019)

W Modelu 4. w transakcji uczestniczyły cztery podmioty a trzy kolejno następujące po sobie dostawy miały miejsce pomiędzy:

*   (Dostawa 1) Producentem a Wnioskodawcą, gdzie zastosowano Incoterms EXW,

*   (Dostawa 2) Wnioskodawcą a podmiotem z siedzibą w Szwajcarii (dalej: „Podmiot CHE”), gdzie zastosowano Incoterms FCA Września,

*   (Dostawa 3) Podmiotem CHE a odbiorcą końcowym - podmiotem z siedzibą w Rosji.

Oprócz ww. warunków Incoterms, strony transakcji nie zawierały jakichkolwiek odrębnych ustaleń odnośnie momentu przejścia ryzyka związanego z władztwem nad towarem.

Gdy towar opuścił Producenta zostało przeniesione na Wnioskodawcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Producentem i Wnioskodawcą, towar znajdował się wtedy w Polsce. Od razu po tym, uznaje się, że również zgodnie z zasadą FCA, zostało przeniesione na Podmiot CHE prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem CHE, towar znajdował się wtedy w Polsce. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na odbiorcę z Rosji przez Podmiot CHE, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Podmiotem CHE i odbiorcą z Rosji, prawdopodobnie wtedy gdy towar dotarł lub został zmontowany, czyli gdy znajdował się w Rosji (Wnioskodawca nie posiada wiedzy, w jaki sposób zostało to uzgodnione w umowie między Podmiotem CHE a odbiorcą z Rosji).

Transport towaru (maszyny) rozpoczął się w Polsce i miał charakter ciągły. Spółka przez ciągłość transportu rozumie, że transport nie jest przerywany, chyba że jest to spowodowane standardowymi wymaganiami logistycznymi, takimi jak przeładunek, postój, krótkotrwałe przechowywanie podczas transportu. Towar (maszyna) został wysłany bezpośrednio od Producenta do Rosji.

Za organizację transportu odpowiadał Podmiot CHE, który wyznaczył przewoźnika oraz dokonywał z nim niezbędnych uzgodnień dotyczących transportu, a następnie otrzymał informację o gotowości towaru do wysyłki i kontaktował się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru a także przesłał numer zamówienia do przewoźnika, upoważniając go do odbioru towaru w określonym miejscu i czasie. Pierwszy podmiot (Producent) w ramach czynności związanych z organizacją transportu towaru z Polski na terytorium Rosji koordynował pakowanie i załadunek, w tym wyznaczył termin odbioru oraz zarekomendował przewoźnikowi metodę transportu (ile ciężarówek jest wymaganych). Wnioskodawca nie dokonywał żadnych czynności związanych z organizacją transportu towaru z Polski na terytorium Rosji. Towar był eksportowany z Polski do Rosji.

Wnioskodawca był odpowiedzialny za procedurę celną i posiada dokument IE-599. Niemniej jednak w dokumencie tym został wskazany niemiecki nr EORI Wnioskodawcy oraz niemiecki numer identyfikacyjny do celów VAT Wnioskodawcy.

Wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej dokonany w ramach transakcji będącej przedmiotem zapytania jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty, w sposób jednoznaczny potwierdzają, że towar będący przedmiotem transakcji będącej przedmiotem zapytania opuścił terytorium Unii Europejskiej, z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, dokonanych w ramach transakcji będącej przedmiotem zapytania.

Podmiot CHE był odpowiedzialny za instalację maszyny na miejscu jej użytkowania (Rosja).

Model 5. (rok 2018)

W Modelu 5. w transakcji uczestniczyły cztery podmioty a trzy kolejno następujące po sobie dostawy miały miejsce pomiędzy:

*   (Dostawa 1) Producentem a Wnioskodawcą,

*   (Dostawa 2) Wnioskodawcą a podmiotem z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: „Podmiot GB”), gdzie zastosowano Incoterms EXW Poland,

*   (Dostawa 3) Podmiotem GB a odbiorcą końcowym - podmiotem z siedzibą na Węgrzech.

Oprócz ww. warunków Incoterms, strony transakcji nie zawierały jakichkolwiek odrębnych ustaleń odnośnie momentu przejścia ryzyka związanego z władztwem nad towarem.

Gdy towar opuścił Producenta - na zasadach EXW - zostało przeniesione na Wnioskodawcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Producentem i Wnioskodawcą, towar znajdował się wtedy w Polsce. Od razu po tym, uznaje się, że również zgodnie z zasadą EXW, zostało przeniesione na Podmiot GB prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem GB, towar znajdował się wtedy w Polsce. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na odbiorcę z Węgier przez Podmiot GB, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Podmiotem GB i odbiorcą z Węgier, prawdopodobnie wtedy gdy towar dotarł lub został zmontowany, czyli gdy znajdował się na Węgrzech (Wnioskodawca nie posiada wiedzy, w jaki sposób zostało to uzgodnione w umowie między Podmiotem GB a odbiorcą z Węgier).

Transport towaru rozpoczął się w Polsce i miał charakter ciągły. Spółka przez ciągłość transportu rozumie, że transport nie jest przerywany, chyba że jest to spowodowane standardowymi wymaganiami logistycznymi, takimi jak przeładunek, postój, krótkotrwałe przechowywanie podczas transportu. Towar (maszyna) został wysłany bezpośrednio od Producenta do odbiorcy końcowego (na Węgry).

Za organizację transportu odpowiadał odbiorca końcowy - podmiot z siedzibą na Węgrzech, który wyznaczył przewoźnika i zorganizował załadunek. Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać konkretnych czynności wykonanych przez ten podmiot, tak samo jak przez Podmiot GB, w związku z transportem towaru, gdyż zostało to ustalone pomiędzy Podmiotem GB a odbiorcą końcowym. Pierwszy podmiot (Producent) w ramach czynności związanych z organizacją transportu towaru wyznaczył termin odbioru oraz zarekomendował przewoźnikowi metodę transportu (ile ciężarówek jest wymaganych). Wnioskodawca nie dokonywał żadnych czynności związanych z organizacją transportu towaru z Polski na terytorium Węgier.

Instalacji maszyny na miejscu jej użytkowania dokonywał odbiorca końcowy - podmiot z siedzibą na Węgrzech.

Model 6. (rok 2018)

W Modelu 6. w transakcji uczestniczyły cztery podmioty a trzy kolejno następujące po sobie dostawy miały miejsce pomiędzy:

*   (Dostawa 1) Producentem a Wnioskodawcą,

*   (Dostawa 2) Wnioskodawcą a podmiotem z siedzibą we Francji (dalej: „Podmiot FR”), gdzie zastosowano Incoterms EXW Polska,

*   (Dostawa 3) Podmiotem FR a odbiorcą końcowym - podmiotem z siedzibą w Tunezji.

Oprócz ww. warunków Incoterms, strony transakcji nie zawierały jakichkolwiek odrębnych ustaleń odnośnie momentu przejścia ryzyka związanego z władztwem nad towarem.

Gdy towar opuścił Producenta - na zasadach EXW - zostało przeniesione na Wnioskodawcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Producentem i Wnioskodawcą, towar znajdował się wtedy w Polsce. Od razu po tym, uznaje się, że również zgodnie z zasadą EXW, zostało przeniesione na Podmiot FR prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem FR, towar znajdował się wtedy w Polsce. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na odbiorcę z Tunezji przez Podmiot FR, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Podmiotem FR i odbiorcą z Tunezji, prawdopodobnie wtedy gdy towar dotarł lub został zmontowany, czyli gdy znajdował się w Tunezji (Wnioskodawca nie posiada wiedzy, w jaki sposób zostało to uzgodnione w umowie między Podmiotem FR a odbiorcą z Tunezji).

Transport towaru rozpoczął się w Polsce i miał charakter ciągły. Spółka przez ciągłość transportu rozumie, że transport nie jest przerywany, chyba że jest to spowodowane standardowymi wymaganiami logistycznymi, takimi jak przeładunek, postój, krótkotrwałe przechowywanie podczas transportu. Towar (maszyna) został wysłany bezpośrednio od Producenta do odbiorcy końcowego (do Tunezji).

Za organizację transportu odpowiadał odbiorca końcowy - podmiot z siedzibą w Tunezji, który wyznaczył przewoźnika i zorganizował załadunek. Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać konkretnych czynności wykonanych przez ten podmiot, tak samo jak przez Podmiot FR, w związku z transportem towaru, gdyż zostało to ustalone pomiędzy Podmiotem FR a odbiorcą końcowym. Pierwszy podmiot (Producent) w ramach czynności związanych z organizacją transportu towaru wyznaczył termin odbioru oraz zarekomendował przewoźnikowi metodę transportu (ile ciężarówek jest wymaganych). Wnioskodawca nie dokonywał żadnych czynności związanych z organizacją transportu towaru z Polski na terytorium Tunezji. Towar był eksportowany z Polski do Tunezji.

Podmiot FR był odpowiedzialny za procedurę celną i posiada dokument IE-599. Wnioskodawca nie został wymieniony w dokumencie IE-599.

Instalacji maszyny na miejscu jej użytkowania dokonał odbiorca końcowy - podmiot z siedzibą w Tunezji.

Model 7. (rok 2019/2020 - przed lipcem 2020)

W Modelu 7. w transakcji uczestniczyły cztery podmioty a trzy kolejno następujące po sobie dostawy miały miejsce pomiędzy:

*   (Dostawa 1) Producentem a Wnioskodawcą, gdzie zastosowano Incoterms EXW Polska,

*   (Dostawa 2) Wnioskodawcą a podmiotem z siedzibą we Włoszech (dalej: „Podmiot IT”), gdzie zastosowano Incoterms EXW Polska,

*   (Dostawa 3) Podmiotem IT a odbiorcą końcowym - podmiotem z siedzibą w Japonii.

Oprócz ww. warunków Incoterms, strony transakcji nie zawierały jakichkolwiek odrębnych ustaleń odnośnie momentu przejścia ryzyka związanego z władztwem nad towarem.

Gdy towar opuścił Producenta - na zasadach EXW - zostało przeniesione na Wnioskodawcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Producentem i Wnioskodawcą, towar znajdował się wtedy w Polsce. Od razu po tym, uznaje się, że również zgodnie z zasadą EXW, zostało przeniesione na Podmiot IT prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem IT, towar znajdował się wtedy w Polsce. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na odbiorcę z Japonii przez Podmiot IT, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Podmiotem IT i odbiorcą z Japonii, prawdopodobnie wtedy gdy towar dotarł lub został zmontowany, czyli gdy znajdował się w Japonii (Wnioskodawca nie posiada wiedzy, w jaki sposób zostało to uzgodnione w umowie między Podmiotem IT a odbiorcą z Japonii).

Transport towaru rozpoczął się w Polsce i miał charakter ciągły. Towar (maszyna) został wysłany bezpośrednio od Producenta do Japonii. Spółka przez ciągłość transportu rozumie, że transport nie jest przerywany, chyba że jest to spowodowane standardowymi wymaganiami logistycznymi, takimi jak przeładunek, postój, krótkotrwałe przechowywanie podczas transportu. Za organizację transportu odpowiadał Podmiot IT, który wyznaczył przewoźnika oraz dokonywał z nim niezbędnych uzgodnień dotyczących transportu, otrzymał informację o gotowości towaru do wysyłki i kontaktował się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru a także przesłał numer zamówienia do przewoźnika, upoważniając go do odbioru towaru w określonym miejscu i czasie i zorganizował załadunek. Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać czy i jakich konkretnych czynności dokonał odbiorca z Japonii w związku z transportem towaru, gdyż zostało to ustalone pomiędzy Podmiotem IT a odbiorcą końcowym. Pierwszy podmiot (Producent) wyznaczył termin odbioru oraz zarekomendował przewoźnikowi metodę transportu (ile ciężarówek jest wymaganych). Wnioskodawca nie dokonywał żadnych czynności związanych z organizacją transportu towaru z Polski na terytorium Japonii.

Towar był eksportowany z Polski do Japonii. Podmiot IT był odpowiedzialny za procedurę celną i posiada dokument IE-599. Wnioskodawca nie został wymieniony w dokumencie IE-599.

Wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej dokonany w ramach transakcji będącej przedmiotem zapytania jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty, w sposób jednoznaczny potwierdzają, że towar będący przedmiotem transakcji będącej przedmiotem zapytania opuścił terytorium Unii Europejskiej, z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, dokonanych w ramach transakcji będącej przedmiotem zapytania.

Wnioskodawca dokonał instalacji i uruchomienia dostarczanego towaru (maszyny) na miejscu użytkowania tej maszyny (w Japonii), za co wystawił fakturę Podmiotowi IT. Zdaniem Spółki wykonane przez nią w tym zakresie czynności wymagały specjalistycznej wiedzy i nie stanowiły jedynie prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie zainstalowanego towaru, które potencjalnie kupujący mógłby wykonać samodzielnie, np. korzystając z załączonej instrukcji. Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności (dostawa, montaż/instalacja/uruchomienie) są tak blisko związane ze sprzedażą maszyny, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny.

Nabycie maszyny jest elementem głównym i pożądanym przez kontrahenta. Sprzęt został wyprodukowany przez Producenta i wstępnie przetestowany w jego siedzibie przed dostawą. Następnie sprzęt został zdemontowany do transportu. Po przybyciu do odbiorcy końcowego (w Japonii) urządzenie zostało zainstalowane/uruchomione przez Wnioskodawcę, tj. Wnioskodawca nadzorował jego instalację. Oznacza to, że odbiorca końcowy musiał zapewnić podmiot, która wykonywał instalację pod nadzorem Wnioskodawcy. Fundament był wykonywany przez odbiorcę końcowego, a maszyna jest na stałe zamontowana na fundamencie.

Model 8. (rok 2019/2020 - przed lipcem 2020)

W Modelu 8. w transakcji uczestniczyły cztery podmioty a trzy kolejno następujące po sobie dostawy miały miejsce pomiędzy:

*   (Dostawa 1) Producentem a Wnioskodawcą, gdzie zastosowano Incoterms EXW Polska,

*   (Dostawa 2) Wnioskodawcą a podmiotem z siedzibą w Niemczech (dalej: „Podmiot DE”), gdzie zastosowano Incoterms EXW Polska,

*   (Dostawa 3) Podmiotem DE a odbiorcą końcowym - podmiotem z siedzibą w Kanadzie.

Oprócz ww. warunków Incoterms, strony transakcji nie zawierały jakichkolwiek odrębnych ustaleń odnośnie momentu przejścia ryzyka związanego z władztwem nad towarem.

Gdy towar opuścił Producenta - na zasadach EXW - zostało przeniesione na Wnioskodawcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Producentem i Wnioskodawcą, towar znajdował się wtedy w Polsce. Od razu po tym, uznaje się, że również zgodnie z zasadą EXW, zostało przeniesione na Podmiot DE prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem DE, towar znajdował się wtedy w Polsce. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na odbiorcę z Kanady przez Podmiot DE, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Podmiotem DE i odbiorcą z Kanady, prawdopodobnie wtedy gdy towar dotarł lub został zmontowany, czyli gdy znajdował się w Kanadzie (Wnioskodawca nie posiada wiedzy, w jaki sposób zostało to uzgodnione w umowie między Podmiotem DE a odbiorcą z Kanady).

Transport towaru rozpoczął się w Polsce i miał charakter ciągły. Towar (maszyna) został wysłany bezpośrednio od Producenta do Kanady. Spółka przez ciągłość transportu rozumie, że transport nie jest przerywany, chyba że jest to spowodowane standardowymi wymaganiami logistycznymi, takimi jak przeładunek, postój, krótkotrwałe przechowywanie podczas transportu. Za organizację transportu odpowiadał Podmiot DE, który wyznaczył przewoźnika oraz dokonywał z nim niezbędnych uzgodnień dotyczących transportu, otrzymał informację o gotowości towaru do wysyłki i kontaktował się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru a także przesłał numer zamówienia do przewoźnika, upoważniając go do odbioru towaru w określonym miejscu i czasie i zorganizował załadunek. Pierwszy podmiot (Producent) wyznaczył termin odbioru oraz zarekomendował przewoźnikowi metodę transportu (ile ciężarówek jest wymaganych). Wnioskodawca oraz odbiorca z Kanady nie dokonywali żadnych czynności związanych z organizacją transportu towaru z Polski na terytorium Kanady.

Towar był eksportowany z Polski do Kanady. Podmiot DE był odpowiedzialny za procedurę celną i posiada dokument IE-599. Wnioskodawca nie został wymieniony w dokumencie IE-599.

Wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej dokonany w ramach transakcji będącej przedmiotem zapytania jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty, w sposób jednoznaczny potwierdzają, że towar będący przedmiotem transakcji będącej przedmiotem zapytania opuścił terytorium Unii Europejskiej, z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, dokonanych w ramach transakcji będącej przedmiotem zapytania.

Wnioskodawca dokonał instalacji i uruchomienia dostarczanego towaru (maszyny) na miejscu użytkowania tej maszyny (Kanada), za co wystawił fakturę Podmiotowi DE. Zdaniem Spółki wykonane przez nią w tym zakresie czynności wymagały specjalistycznej wiedzy i nie stanowiły jedynie prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie zainstalowanego towaru, które potencjalnie kupujący mógłby wykonać samodzielnie, np. korzystając z załączonej instrukcji. Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności (dostawa, montaż/instalacja/uruchomienie) są tak blisko związane ze sprzedażą maszyny, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny.

Nabycie maszyny jest elementem głównym i pożądanym przez kontrahenta. Sprzęt został wyprodukowany przez Producenta i wstępnie przetestowany w jego siedzibie przed dostawą. Następnie sprzęt został zdemontowany do transportu. Po przybyciu do odbiorcy końcowego (w Kanadzie) urządzenie zostało zainstalowane/uruchomione przez Wnioskodawcę, tj. Wnioskodawca nadzorował jego instalację. Oznacza to, że odbiorca końcowy musiał zapewnić podmiot, która wykonywał instalację pod nadzorem Wnioskodawcy. Fundament był wykonywany przez odbiorcę końcowego, a maszyna jest na stałe zamontowana na fundamencie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (numeracja zgodna z wnioskiem):

1.  Czy Wnioskodawca powinien był uznać dostawę zrealizowaną na rzecz Podmiotu DE w ramach transakcji opisanej jako Model 1. za świadczenie kompleksowe (dostawę z montażem) jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, w związku z czym Wnioskodawca nie miał obowiązku rozliczenia na terytorium Polski eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy VAT? 11) Czy Wnioskodawca powinien był uznać dostawę zrealizowaną na rzecz Podmiotu IT w ramach transakcji opisanej jako Model 7. za świadczenie kompleksowe (dostawę z montażem) jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, w związku z czym Wnioskodawca nie miał obowiązku rozliczenia na terytorium Polski eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy VAT? 12) Czy Wnioskodawca powinien był uznać dostawę zrealizowaną na rzecz Podmiotu DE w ramach transakcji opisanej jako Model 8. za świadczenie kompleksowe (dostawę z montażem) jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, w związku z czym Wnioskodawca nie miał obowiązku rozliczenia na terytorium Polski eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (numeracja zgodna z wnioskiem):

Pytanie 1

Wnioskodawca powinien był uznać dostawę zrealizowaną na rzecz Podmiotu DE w ramach transakcji opisanej jako Model 1. za świadczenie kompleksowe (dostawę z montażem) jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, w związku z czym Wnioskodawca nie miał obowiązku rozliczenia na terytorium Polski eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy VAT.

Pytanie 11

Wnioskodawca powinien był uznać dostawę zrealizowaną na rzecz Podmiotu IT w ramach transakcji opisanej jako Model 7. za świadczenie kompleksowe (dostawę z montażem) jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, w związku z czym Wnioskodawca nie miał obowiązku rozliczenia na terytorium Polski eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy VAT.

Pytanie 12

Wnioskodawca powinien był uznać dostawę zrealizowaną na rzecz Podmiotu DE w ramach transakcji opisanej jako Model 8. za świadczenie kompleksowe (dostawę z montażem) jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, w związku z czym Wnioskodawca nie miał obowiązku rozliczenia na terytorium Polski eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy VAT, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar będący przedmiotem eksportu jest transportowany lub wysyłany przez dostawcę lub na jego rzecz albo gdy transport (wysyłka) jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. W sytuacji, w której dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje transportu (wywozu) towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, występuje tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT). Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy transport (wysyłka) towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT).

Aby zatem uznać daną czynność za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w art. 7 ustawy VAT,
2.  w konsekwencji tej czynności musi nastąpić transport (wysyłka) towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
3.  wywóz musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Na marginesie należy zauważyć, że z punktu widzenia ww. definicji eksportu towarów istotna jest kwestia miejsca rozpoczęcia transportu lub wysyłki towarów, a nie fakt rozpoczęcia celnej procedury wywozu towarów. Rozpoczęcie transportu towarów w Polsce, a celnej procedury wywozu towarów w innym państwie członkowskim, nie uniemożliwi uznania transakcji za wypełniającą definicję eksportu towarów zawartą w ustawie o VAT.

Zdaniem Spółki fakt, kto dokonuje zgłoszenia celnego nie ma znaczenia dla kwalifikacji eksportu jako pośredniego lub bezpośredniego na gruncie ustawy VAT, istotne jest to, kto jest faktycznym organizatorem transportu (wysyłki) towarów.

W kwestii eksportu towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12 orzekając, że: „(\`(...)\`) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy”.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy VAT - w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Artykuł 41 ust. 6 ustawy VAT stanowi, że stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na mocy art. 41 ust. 6a ustawy - dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio (art. 41 ust. 11 ustawy VAT).

Jak wskazuje art. 41 ust. 6 ustawy, aby podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do eksportu towarów, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, musi posiadać dokument potwierdzający wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W przypadku eksportu pośredniego - zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy VAT - zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 0%, jeżeli spełnione zostaną warunki zawarte w tym przepisie. Dokument, jakim podatnik powinien się posłużyć dla wykazania eksportu pośredniego winien tę okoliczność jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać. Podatnik powinien zatem posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

W świetle obowiązujących przepisów prawa za dokument potwierdzający wywóz towarów poza granice Unii Europejskiej uznawany jest komunikat IE-599. W wydawanych interpretacjach podatkowych organy podatkowe wskazują, że aby podatnik mógł zastosować stawkę 0% w przypadku eksportu winien posiadać dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, a takim dokumentem jest m.in. komunikat IE-599. W judykaturze również wskazuje się, iż komunikat IE-599 uprawnia podatnika do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT w eksporcie. Przykładowo, w wyroku z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2195/15 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż: „otrzymanie przez dostawcę towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej komunikatu elektronicznego IE-599, stanowiącego urzędową formę potwierdzenia wywozu tych towarów poza obszar Unii Europejskiej, w ramach dokonanego przez niego, jako eksportera, zgłoszenia do wywozu, uprawnia go - na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.t.u. - do opodatkowania tej dostawy stawką 0%".

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz, bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT stanowi, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Przy czym nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2020 r., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Według treści ust. 3 ww. artykułu w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2020 r., w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W pierwszej kolejności należy przeanalizować czy w opisanej sytuacji mamy do czynienia z dostawą łańcuchową, a następnie w przypadku stwierdzenia, że jest to dostawa łańcuchowa ustalić, która z transakcji stanowi tzw. dostawę ruchomą.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest miejsce dokonania dostawy (miejsce opodatkowania). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”, w rozumieniu art. 22 ust. 3 ustawy VAT.

W kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy wskazać należy na element decydujący jakim jest ustalenie kto wykonuje transport towarów lub kto go zleca. Bez wpływu na powyższe pozostaje, który z podmiotów jest ostatecznie obciążony kosztami transportu. Istotne jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów, tj. przykładowo, który z podmiotów:

*   kontaktuje się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru,

*   uzgadnia z przedsiębiorstwem transportowym termin odbioru, rozmiary oraz wagę towarów,

*   uzgadnia sposób załadunku towarów i wymogi jakie muszą spełniać środki transportu,

*   generuje numer zamówienia oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie,

*   kontaktuje się z pierwszym w łańcuchu dostaw sprzedawcą w celu potwierdzenia daty oraz innych szczegółów wysyłki.

Posługując się orzecznictwem, przede wszystkim wspólnotowym, należy przywołać opinię Rzecznika Generalnego TSUE J. Kokott, wydaną w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, gdzie stwierdzono, że to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru. Nie ma przy tym znaczenia, który z podmiotów w transakcji łańcuchowej ostatecznie ponosi koszty transportu.

W kwestii organizacji/przyporządkowania transportu istotne jest, aby towary będące przedmiotem dostawy były dostarczone pomiędzy krajem wysyłki (rozpoczęcia transportu) a krajem docelowym w ramach transportu zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Za taki transport towarów uznaje się sytuację, w której transport towaru nie zostanie przerwany na terytorium innego kraju i ponownie podjęty przez kolejny podmiot w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów do miejsca docelowego, jest terytorium tego innego państwa.

Należy zauważyć, że jednym z warunków uznania danej transakcji za dostawę łańcuchową jest konieczność wydania towaru, będącego przedmiotem transakcji, bezpośrednio ostatecznemu nabywcy przez pierwszego dostawcę.

Warto w tym miejscu również wskazać na praktykę polskich organów podatkowych, które stosunkowo często poruszały kwestię organizacji transportu w VAT. Lektura następujących interpretacji, jak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.94.2017.1.RM; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2017 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.134.2017.2.RM; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.69.2017.2.IG, pozwala na wskazanie głównych kryteriów jakie strony dostawy towarów powinny wziąć pod uwagę w kwestii ustalenia organizatora transportu:

1.  realną organizację wysyłki towarów (na którą składa się szereg czynników odnoszących się do ustalenia szczegółów dotyczących wysyłki towarów, w tym m.in. (i) wybór przewoźnika - przy czym zaangażowanie określonego podmiotu sprowadzające się wyłącznie do wskazania preferowanego przewoźnika nie stanowi przesłanki do uznania go za organizatora transportu, gdyż na realną organizację wysyłki składają się również (ii) ustalanie szczegółów oraz (iii) warunków transportu z przewoźnikiem, czy (iv) ustalanie terminów (daty i miejsca) wywozu towarów);
2.  faktyczny, bezpośredni kontakt z przewoźnikiem przed, w trakcie i ewentualnie po transporcie (np. w zakresie zapotrzebowania na transport i szczegółów wysyłki);
3.  bieżący nadzór i kontrolę nad transportem;
4.  treść zawartej z przewoźnikiem umowy dotyczącej warunków transportu oraz jego organizacji;
5.  inne czynności polegające w szczególności na bezpośrednim zaangażowaniu w organizację transportu towarów.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport będzie miała charakter ruchomy. Jednocześnie należy zauważyć, że moment i okoliczności przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel również mają znaczenie przy ustaleniu miejsca opodatkowania.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zatem dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Model 1 (Pytanie 1), Model 7 (Pytanie 11), Model 8 (Pytanie 12)

W celu zastosowania właściwych regulacji prawnych w odniesieniu do transakcji opisanych przedmiotowymi modelami należy przede wszystkim rozstrzygnąć, jak dla celów podatku VAT zakwalifikować opisane świadczenie, w skład którego wchodzi dostawa towarów i związane z tą dostawą świadczenie usług.

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W analizowanej sprawie trzeba ustalić, czy to towar jest determinującym czynnikiem do uznania kompleksowego świadczenia za dostawę towaru z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, czy też usługa montażu.

Formułując powołany przepis ustawodawca uznał, że mogą zaistnieć sytuacje, w których poza dokonaniem dostawy towarów dostawca zobowiązuje się również zainstalować/zamontować dostarczany towar, przy użyciu środków własnych, lub przy wykorzystaniu zasobów innego podmiotu. Ponadto, ustawodawca postanowił, że w takich sytuacjach świadczeniem nadającym charakter wszystkim podjętym przez dostawcę czynnościom jest właśnie dostawa towarów.

Do kwestii instalacji i montażu, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, odniósł się przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2017 r., nr 1061-IPTPP2.4512.113.2017.2.IR. W uzasadnieniu Dyrektor KIS wyjaśnił, że przepisy ustawy nie definiują pojęć "montaż" lub "instalacja", niemniej jednak stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Przez proste czynności należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też za montaż lub instalację w rozumieniu art. 22 ustawy VAT należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru.

Trzeba zaznaczyć, że przedmiotowa norma w zakresie określenia miejsca opodatkowania dostawy wraz z montażem nie została ograniczona pod względem pochodzenia podmiotów biorących udział w takiej transakcji, ani też nie została uwarunkowana momentem przekazania towarów - przed czy po dokonaniu montażu. Istotne jest natomiast, aby było to jedno świadczenie składające się z elementu dostawy oraz usługi montażu dostarczonego towaru.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że dostawa towarów będzie wzbogacona o ich montaż w miejscu finalnego przeznaczenia czyli:

*   Model 1 - w USA,

*   Model 7 - w Japonii,

*   Model 8 - w Kanadzie.

Montaż maszyn w opisywanych Modelach transakcji (Model 1, Model 7, Model 8) wykonany był przez Wnioskodawcę, przy czym czynności wykonywane w celu zainstalowania elementów tej instalacji wymagają specjalistycznej wiedzy i wykraczają poza zakres prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanych towarów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że czynności wykonywane na rzecz:

*   Podmiotu DE (Model 1),

*   Podmiotu IT (Model 7),

*   Podmiotu DE (Model 8),

przez Wnioskodawcę stanowią realizację świadczenia złożonego, obejmującego dostawę towaru w postaci instalacji sprzedawanych maszyn - z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej, co pozwala uznać przedmiotową transakcję za dostawę towarów z montażem na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że są to towary, na których dokonano dodatkowych czynności (montaż) zmieniających ich charakter. Brak tożsamości wywiezionego poza granicę UE towaru i towaru przekazanego kontrahentowi (Podmiotowi DE - Model 1, Podmiotowi IT - Model 7, Podmiotowi DE - Model 8) po montażu (to różne towary) przesądza kwestię, że to nie jest wywóz w wyniku eksportu towarów. Montaż towarów będących przedmiotem dostawy powoduje więc przesunięcie miejsca opodatkowania z kraju rozpoczęcia wysyłki na kraj montażu (instalacji). Oznacza to, że w niniejszej sprawie miejsce dostawy towarów wraz z ich montażem znajduje się poza terytorium kraju.

Podsumowując, w świetle przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że opisana we wniosku dostawa towarów wraz z montażem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. W takim przypadku, transakcję dostawy towaru przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu DE - Model 1, Podmiotu IT - Model 7, Podmiotu DE - Model 8 należy uznać - zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu montażu dostarczonej instalacji, tj. na terytorium państwa trzeciego (odpowiednio: USA, Japonia, Kanada). Tym samym, dostawa ta nie może zostać uznana za eksport towarów w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Zaś przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy tym, przez towary - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Przy tym art. 7 ust. 8 ustawy - uchylony z dniem 1 stycznia 2021 r. - stanowił, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. - w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. - w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem, miejsce świadczenia (a tym samym opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dana dostawa. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów. W rezultacie analizując transakcje łańcuchowe należy zawsze odnosić się do warunków dostawy dla transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami i na ich podstawie ustalać miejsce świadczenia. Tylko bowiem ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport – w przypadku przemieszczenia towaru pomiędzy różnymi państwami - będzie miała charakter międzynarodowy.

Przepis art. 22 ust. 2 ustawy odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, które może zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę. Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

W celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Przy czym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów.

Jednocześnie stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przy czym wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Ponadto wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Przy czym, w myśl art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Jednocześnie, stosownie do art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Zatem, zastosowanie stawki 0% w eksporcie towarów jest możliwe pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a w przypadku eksportu pośredniego dokument, który potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, i z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca – spółka z siedzibą w Niemczech jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT, nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nabywa od podmiotu z siedzibą w Polsce (Producent) towary, które są następnie transportowane do klientów Spółki poza granice Polski.

Transakcje są realizowane m.in. w ramach Modelu 1, 7 oraz 8.

W ramach Modelu 1 (rok 2018), w transakcji uczestniczyły cztery podmioty a trzy kolejno następujące po sobie dostawy miały miejsce pomiędzy Producentem a Wnioskodawcą (Dostawa 1), Wnioskodawcą a podmiotem z siedzibą w Niemczech (Podmiot DE) (Dostawa 2) oraz Podmiotem DE a odbiorcą końcowym, tj. podmiotem z siedzibą w USA (Dostawa 3).

Gdy towar opuścił Producenta na Wnioskodawcę zostało przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (w ramach dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Producentem i Wnioskodawcą), towar znajdował się wtedy w Polsce. Od razu po tym, zostało przeniesione na Podmiot DE prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (w ramach dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem DE, towar znajdował się wtedy w Polsce. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na odbiorcę z USA przez Podmiot DE (w ramach dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Podmiotem DE i odbiorcą z USA), prawdopodobnie wtedy gdy towar dotarł lub został zmontowany, czyli w USA. Transport towaru rozpoczął się w Polsce i miał charakter ciągły. Towar (maszyna) został wysłany bezpośrednio od Producenta do USA. Za organizację transportu odpowiadał Podmiot DE, który wyznaczył przewoźnika oraz dokonywał z nim niezbędnych uzgodnień dotyczących transportu, otrzymał informację o gotowości towaru do wysyłki i kontaktował się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru a także przesłał numer zamówienia do przewoźnika, upoważniając go do odbioru towaru w określonym miejscu i czasie. Pierwszy podmiot (Producent) w ramach czynności związanych z organizacją transportu towaru z Polski na terytorium USA koordynował pakowanie i załadunek, w tym wyznaczył termin odbioru oraz zarekomendował metodę transportu (ile ciężarówek jest wymaganych). Wnioskodawca nie dokonywał żadnych czynności związanych z organizacją transportu towaru z Polski na terytorium USA. Towar był eksportowany z Polski do USA. Wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Podmiot DE był odpowiedzialny za procedurę celną i posiada dokument IE-599. Wnioskodawca nie został wymieniony w dokumencie IE-599. Posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty, w sposób jednoznaczny potwierdzają, że towar będący przedmiotem transakcji będącej przedmiotem zapytania opuścił terytorium Unii Europejskiej, z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, dokonanych w ramach transakcji będącej przedmiotem zapytania.

Wnioskodawca dokonał instalacji i uruchomienia dostarczanego towaru (maszyny) na miejscu jej użytkowania - w USA, za co wystawił fakturę Podmiotowi DE. Czynności wykonane przez Wnioskodawcę w tym zakresie wymagały specjalistycznej wiedzy, nie stanowiły jedynie prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie zainstalowanego towaru, które potencjalnie kupujący mógłby wykonać samodzielnie, np. korzystając z załączonej instrukcji. Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności (dostawa, montaż/instalacja/uruchomienie) są tak blisko związane ze sprzedażą maszyny, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny. Nabycie maszyny jest elementem głównym i pożądanym przez kontrahenta. Sprzęt wyprodukowany przez Producenta został wstępnie przetestowany w jego siedzibie przed dostawą, a następnie zdemontowany do transportu. Po przybyciu do odbiorcy końcowego w USA urządzenie zostało zainstalowane/uruchomione przez Wnioskodawcę, tj. Wnioskodawca nadzorował jego instalację. Odbiorca końcowy musiał zapewnić podmiot, który wykonywał instalację pod nadzorem Wnioskodawcy. Fundament był wykonywany przez odbiorcę końcowego, a maszyna jest na stałe zamontowana na fundamencie.

W ramach Modelu 7 (rok 2019/2020 - przed lipcem 2020), w transakcji uczestniczyły cztery podmioty a trzy kolejno następujące po sobie dostawy miały miejsce pomiędzy Producentem a Wnioskodawcą, gdzie zastosowano Incoterms EXW Polska (Dostawa 1), Wnioskodawcą a podmiotem z siedzibą we Włoszech (Podmiot IT) (Dostawa 2) oraz Podmiotem IT a odbiorcą końcowym z siedzibą w Japonii (Dostawa 3).

Gdy towar opuścił Producenta na Wnioskodawcę zostało przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (w ramach dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Producentem i Wnioskodawcą), towar znajdował się wtedy w Polsce. Od razu po tym, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na Podmiot IT (w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem IT), towar znajdował się wtedy w Polsce. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na odbiorcę z Japonii zostało przeniesione przez Podmiot IT (w ramach dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Podmiotem IT i odbiorcą z Japonii), prawdopodobnie wtedy gdy towar dotarł lub został zmontowany, czyli w Japonii.

Transport towaru rozpoczął się w Polsce i miał charakter ciągły. Towar (maszyna) został wysłany bezpośrednio od Producenta do Japonii. Za organizację transportu odpowiadał Podmiot IT, który wyznaczył przewoźnika oraz dokonywał z nim niezbędnych uzgodnień dotyczących transportu, otrzymał informację o gotowości towaru do wysyłki i kontaktował się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru a także przesłał numer zamówienia do przewoźnika, upoważniając go do odbioru towaru w określonym miejscu i czasie i zorganizował załadunek. Pierwszy podmiot (Producent) wyznaczył termin odbioru oraz zarekomendował przewoźnikowi metodę transportu (ile ciężarówek jest wymaganych). Wnioskodawca nie dokonywał żadnych czynności związanych z organizacją transportu towaru z Polski na terytorium Japonii.

Towar był eksportowany z Polski do Japonii. Wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Podmiot IT był odpowiedzialny za procedurę celną i posiada dokument IE-599. Wnioskodawca nie został wymieniony w dokumencie IE-599. Posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty, w sposób jednoznaczny potwierdzają, że towar będący przedmiotem transakcji będącej przedmiotem zapytania opuścił terytorium Unii Europejskiej, z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, dokonanych w ramach transakcji będącej przedmiotem zapytania.

Wnioskodawca dokonał instalacji i uruchomienia dostarczanego towaru (maszyny) na miejscu użytkowania tej maszyny (w Japonii), za co wystawił fakturę Podmiotowi IT. Czynności wykonane przez Spółkę w tym zakresie wymagały specjalistycznej wiedzy i nie stanowiły jedynie prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie zainstalowanego towaru, które potencjalnie kupujący mógłby wykonać samodzielnie, np. korzystając z załączonej instrukcji. Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności (dostawa, montaż/instalacja/uruchomienie) są tak blisko związane ze sprzedażą maszyny, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny.

Nabycie maszyny jest elementem głównym i pożądanym przez kontrahenta. Sprzęt wyprodukowany przez Producenta został wstępnie przetestowany w jego siedzibie przed dostawą, a następnie zdemontowany do transportu. Po przybyciu do odbiorcy końcowego w Japonii urządzenie zostało zainstalowane/uruchomione przez Wnioskodawcę, tj. Wnioskodawca nadzorował jego instalację. Odbiorca końcowy musiał zapewnić podmiot, która wykonywał instalację pod nadzorem Wnioskodawcy. Fundament był wykonywany przez odbiorcę końcowego, a maszyna jest na stałe zamontowana na fundamencie.

W ramach Modelu 8 (rok 2019/2020 - przed lipcem 2020), w transakcji uczestniczyły cztery podmioty a trzy kolejno następujące po sobie dostawy miały miejsce pomiędzy Producentem a Wnioskodawcą, gdzie zastosowano Incoterms EXW Polska (Dostawa 1), Wnioskodawcą a podmiotem z siedzibą w Niemczech (Podmiot DE), gdzie zastosowano Incoterms EXW Polska (Dostawa 2) oraz Podmiotem DE a odbiorcą końcowym z siedzibą w Kanadzie (Dostawa 3). Gdy towar opuścił Producenta zostało przeniesione na Wnioskodawcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (w ramach dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Producentem i Wnioskodawcą), towar znajdował się wtedy w Polsce. Od razu po tym, zostało przeniesione na Podmiot DE prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (w ramach dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem DE), towar znajdował się wtedy w Polsce. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na odbiorcę z Kanady przez Podmiot DE (w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Podmiotem DE i odbiorcą z Kanady), prawdopodobnie wtedy gdy towar dotarł lub został zmontowany w Kanadzie.

Transport towaru rozpoczął się w Polsce i miał charakter ciągły. Towar (maszyna) został wysłany bezpośrednio od Producenta do Kanady. Za organizację transportu odpowiadał Podmiot DE, który wyznaczył przewoźnika oraz dokonywał z nim niezbędnych uzgodnień dotyczących transportu, otrzymał informację o gotowości towaru do wysyłki i kontaktował się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru a także przesłał numer zamówienia do przewoźnika, upoważniając go do odbioru towaru w określonym miejscu i czasie i zorganizował załadunek. Pierwszy podmiot (Producent) wyznaczył termin odbioru oraz zarekomendował przewoźnikowi metodę transportu (ile ciężarówek jest wymaganych). Wnioskodawca oraz odbiorca z Kanady nie dokonywali żadnych czynności związanych z organizacją transportu towaru z Polski na terytorium Kanady.

Towar był eksportowany z Polski do Kanady. Wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej dokonany w ramach transakcji będącej przedmiotem zapytania jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Podmiot DE był odpowiedzialny za procedurę celną i posiada dokument IE-599. Wnioskodawca nie został wymieniony w dokumencie IE-599. Posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty, w sposób jednoznaczny potwierdzają, że towar będący przedmiotem transakcji będącej przedmiotem zapytania opuścił terytorium Unii Europejskiej, z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, dokonanych w ramach transakcji będącej przedmiotem zapytania.

Wnioskodawca dokonał instalacji i uruchomienia dostarczanego towaru (maszyny) na miejscu użytkowania tej maszyny (Kanada), za co wystawił fakturę Podmiotowi DE. Czynności wykonane przez Wnioskodawcę w tym zakresie wymagały specjalistycznej wiedzy i nie stanowiły jedynie prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie zainstalowanego towaru, które potencjalnie kupujący mógłby wykonać samodzielnie, np. korzystając z załączonej instrukcji. Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności (dostawa, montaż/instalacja/uruchomienie) są tak blisko związane ze sprzedażą maszyny, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny.

Nabycie maszyny jest elementem głównym i pożądanym przez kontrahenta. Sprzęt wyprodukowany przez Producenta, został wstępnie przetestowany w jego siedzibie przed dostawą, a następnie zdemontowany do transportu. Po przybyciu do odbiorcy końcowego w Kanadzie urządzenie zostało zainstalowane/uruchomione przez Wnioskodawcę, tj. Wnioskodawca nadzorował jego instalację. Odbiorca końcowy musiał zapewnić podmiot, który wykonywał instalację pod nadzorem Wnioskodawcy. Maszyna została zamontowana na stale na fundamencie wykonanym przez odbiorcę końcowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy dostawa dokonana na rzecz Podmiotu DE (Model 1), Podmiotu IT (Model 7) oraz Podmiotu DE (Model 8) stanowi świadczenie kompleksowe (dostawę z montażem), które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, w związku z czym nie miał obowiązku rozliczenia na terytorium Polski eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach transakcji dokonywanych w ramach Modelu 1, 7 oraz 8, Wnioskodawca kupuje towary od Producenta na terytorium Polski i sprzedaje kolejnemu podmiotowi, tj. Podmiotowi DE (Model 1), Podmiotowi IT (Model 7) oraz Podmiotowi DE (Model 8). Następnie Podmiot DE (Model 1), Podmiot IT (Model 7) oraz Podmiot DE (Model 8) dokonuje dostawy towaru na rzecz odbiorcy końcowego, tj. odpowiednio podmiotowi posiadającemu siedzibę w USA (Model 1), w Japonii (Model 7) oraz w Kanadzie (Model 8). Przy tym z producenta na Wnioskodawcę a następnie z Wnioskodawcy na odpowiednio podmiot posiadający siedzibę w USA (Model 1), w Japonii (Model 7) oraz w Kanadzie (Model 8) prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przeszło gdy towar znajdował się w Polsce. Towar (maszyna) został wysłany bezpośrednio od Producenta z terytorium Polski do USA (Model 1), Japonii (Model 7), Kanady (Model 8). Transport miał charakter ciągły. Za organizację transportu i za procedurę celną był odpowiedzialny Podmiot DE (Model 1), Podmiot IT (Model 7) oraz Podmiot DE (Model 8). Jednocześnie Wnioskodawca dokonał instalacji i uruchomienia (czynności wymagały specjalistycznej wiedzy i nie stanowiły jedynie prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie zainstalowanego towaru, które potencjalnie kupujący mógłby wykonać samodzielnie, np. korzystając z załączonej instrukcji) dostarczanego towaru (maszyny) na miejscu użytkowania maszyny (w USA (Model 1), w Japonii (Model 7) oraz w Kanadzie (Model 8)), za co wystawił fakturę Podmiotowi DE (Model 1), Podmiotowi IT (Model 7) oraz Podmiotowi DE (Model 8). Po przybyciu do odbiorcy końcowego urządzenie zostało zainstalowane/uruchomione przez Wnioskodawcę, tj. Wnioskodawca nadzorował jego instalację. Jednocześnie odbiorca końcowy musiał zapewnić podmiot, który wykonywał instalację pod nadzorem Wnioskodawcy. Wskazane przez Wnioskodawcę informacje świadczą o tym, że transakcja dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu DE (Model 1), Podmiotu IT (Model 7) oraz Podmiotu DE (Model 8) nie stanowiła dostawy z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Co prawda, Wnioskodawca wskazuje, że dokonał instalacji i uruchomienia, które to czynności wymagały specjalistycznej wiedzy i nie stanowiły jedynie prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie zainstalowanego towaru, które potencjalnie kupujący mógłby wykonać samodzielnie, np. korzystając z załączonej instrukcji. Jednak urządzenie zostało zainstalowane/uruchomione przez Wnioskodawcę po przybyciu do odbiorcy końcowego na fundamentach wykonanych przez odbiorcę końcowego. Co więcej odbiorca końcowy musiał zapewnić podmiot, który wykonywał instalację pod nadzorem Wnioskodawcy. Jednocześnie z Wnioskodawcy na odpowiednio podmiot posiadający siedzibę w USA (Model 1), w Japonii (Model 7) oraz w Kanadzie (Model 8) prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przeszło gdy towar znajdował się w Polsce. Zatem instalacja i uruchomienie nie były wykonywane w ramach transakcji dostawy towarów między Wnioskodawcą a Podmiotem DE (Model 1), Podmiotem IT (Model 7) oraz Podmiotem DE (Model 8). Z opisu sprawy wynika, że instalacja i uruchomienie były wykonywane w związku z transakcją dostawy towarów między Podmiotem DE (Model 1), Podmiotem IT (Model 7) oraz Podmiotem DE (Model 8) a odbiorcą końcowym. Zatem transakcja dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu DE (Model 1), Podmiotu IT (Model 7) oraz Podmiotu DE (Model 8) nie stanowiła dostawy z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca nieprawidłowo uznał, że dostawa towarów dokonana na rzecz Podmiotu DE (Model 1), Podmiotu IT (Model 7) oraz Podmiotu DE (Model 8) stanowi dostawę z montażem i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem skoro Wnioskodawca realizował na rzecz Podmiotu DE (Model 1), Podmiotu IT (Model 7) oraz Podmiotu DE (Model 8) dostawę towarów oraz instalację i uruchomienie towarów po ich przybyciu do odbiorcy końcowego na fundamentach wykonanych przez odbiorcę końcowego Wnioskodawca powinien rozpoznać dostawę towarów oraz świadczenie usług.

Jak wynika z opisu sprawy, w ramach opisanych Modeli Wnioskodawca dokonywał dostawy towarów Podmiotowi DE (Model 1), Podmiotowi IT (Model 7) oraz Podmiotowi DE (Model 8). Towar był transportowany bezpośrednio od Producenta z Polski na terytorium USA (Model 1), Japonii (Model 7) oraz Kanady (Model 8). Przy tym, transport miał charakter ciągły. Za organizację transportu i za procedurę celną był odpowiedzialny Podmiot DE (Model 1), Podmiot IT (Model 7) oraz Podmiot DE (Model 8). Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że w każdym z analizowanych Modeli, wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Podmiot DE w Modelu 1, Podmiot IT w Modelu 7 oraz Podmiot DE w Modelu 8 posiadają dokument IE-599. Wnioskodawca nie został wymieniony w dokumencie IE-599. Niemniej jednak Wnioskodawca wskazał, że posiadane przez niego dokumenty, w sposób jednoznaczny potwierdzają, że towar będący przedmiotem transakcji będącej przedmiotem zapytania opuścił terytorium Unii Europejskiej. Jednocześnie z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, dokonanych w ramach transakcji będącej przedmiotem zapytania. Zatem mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że dostawa towarów dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu DE w Modelu 1, Podmiotu IT w Modelu 7 oraz Podmiotu DE w Modelu 8 powinna być rozliczona przez Wnioskodawcę jako eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy, tj. w okolicznościach niniejszej sprawy u Wnioskodawcy występuje eksport towarów opodatkowany na terytorium Polski, który przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy odnoszących się do dokumentów potwierdzających eksport towarów, Wnioskodawca powinien opodatkować stawką VAT w wysokości 0%.

Tym samym dostawa dokonana na rzecz Podmiotu DE (Model 1), Podmiotu IT (Model 7) oraz Podmiotu DE (Model 8) nie stanowi dostawy z montażem, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, natomiast Wnioskodawca miał obowiązek rozliczenia na terytorium Polski eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy. Jednocześnie w zakresie instalacji i uruchomienia towarów Wnioskodawca powinien rozpoznać świadczenie usług i opodatkować je według właściwych zasad wynikających z ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy opodatkowania transakcji dokonywanych w ramach Modelu 1, 7 oraz 8 (pytania oznaczone we wniosku numerami 1, 11 i 12). Natomiast w zakresie opodatkowania transakcji dokonywanych w ramach Modelu 2, 3, 4, 5 oraz 6 (pytania oznaczone we wniosku numerem 2-10) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.