Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-335/16-2/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-13
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; programy; projekt; przychód-przychody z innych źródeł; płatnik; studia; studia-studia doktoranckie; uczestnicy; wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowany (dalej: „Instytut” lub „Wnioskodawca”) jest instytutem naukowo-badawczym. Instytut jako jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk rejestrowany jest w rejestrze instytutów naukowych. Jednym z podstawowych celów statutowych Instytutu jest w szczególności:

1.  prowadzenie badań naukowych podstawowych i rozwojowych w zakresie nauk biochemicznych i biologicznych, a także badań w zakresie rozwoju nowych technologii informatycznych,
2.  kształcenie kadry naukowej – prowadzenie studiów doktoranckich,
3.  współpraca naukowa z krajowymi i zagranicznymi instytucjami naukowymi,
4.  organizowanie spotkań naukowych, seminariów, sympozjów, konferencji, zjazdów itp.

Instytut jest także operatorem i właścicielem ogólnopolskiej sieci optycznej, a także sieci komputerowej – sieci zbudowanych z dotacji budżetowych.

Instytut przystąpił do IV edycji programu pod nazwą „Mobilność Plus” (dalej: „Program”) ustanowionego na podstawie komunikatu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu programu pod nazwą „Mobilność Plus” (M. P. poz. 254).

Podstawą finansowania uczestnictwa w powyższym Programie jest umowa zawarta pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a Wnioskodawcą, która to umowa określa m.in. warunki finansowania i realizacji uczestnictwa w Programie oraz rozliczania środków finansowych przyznanych na finansowanie zagranicznego pobytu uczestnika Programu, obejmującego udział w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych w zagranicznym ośrodku naukowym. Uczestnikami Programu mogą być co do zasady młodzi naukowcy, którzy są zatrudnieni w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania lub są uczestnikami studiów doktoranckich. Środki finansowe przyznane Wnioskodawcy w ramach programu są przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika Programu i członków jego rodziny (małżonka, niepełnoletnich dzieci) pomiędzy miejscem zamieszkania uczestnika Programu a miejscowością, w której lub w pobliżu której znajduje się zagraniczny ośrodek. Jednocześnie, Instytut w zawartej z Ministrem umowie zobowiązał się do niezwłocznego przekazywania uczestnikowi Programu całości środków finansowych po ich otrzymaniu na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy Instytutem a uczestnikiem Programu.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zawarł odrębne umowy z uczestnikami Programu, którymi mogą być zarówno pracownicy naukowi Wnioskodawcy, jak i uczestnicy studiów doktoranckich. Na podstawie zawartych umów, Wnioskodawca będzie wypłacać określone kwoty pieniężne na rzecz uczestników Programu na pokrycie wspomnianych powyżej kosztów, które to środki Wnioskodawca uzyskał na podstawie umowy zawartej z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Ponadto na mocy zawartych umów, uczestnik Programu zobowiązuje się do składania instytutowi sprawozdań rocznych i sprawozdania końcowego z uczestnictwa w Programie według ustalonego wzoru w ustalonym ściśle terminie. W okresie przebywania na wyjeździe zagranicznym w ramach Programu uczestnicy Programu będący pracownikami Instytutu korzystają z bezpłatnego urlopu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do wypłacanych przez Wnioskodawcę w ramach Programu na rzecz jego uczestników (tj. pracowników naukowych oraz uczestników studiów doktoranckich) środków pieniężnych przeznaczonych na pokrycie ich kosztów podróży oraz ich pobytu w zagranicznym ośrodku możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych i czy w konsekwencji na Instytucie ciąży jedynie obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C, w szczególności Instytut nie jest zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych lub zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do kwot wypłaconych w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego?

Zdaniem Wnioskodawcy, środki wypłacane przez Instytut na rzecz uczestników Programu stanowić będą przychody ze stosunku pracy pracowników Instytutu oraz przychody z innych źródeł w przypadku uczestników studiów doktoranckich. W odniesieniu do uzyskiwanych przez uczestników Programu przychodów zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych zawarte w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.; dalej: „updof”).

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 9 ust. 2 updof, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Konstrukcja przepisów updof wskazuje, że sposób opodatkowania określonej kategorii dochodów jest uzależniony przede wszystkim od klasyfikacji danego przychodu (dochodu) do właściwego źródła przychodu. Katalog źródeł przychodów stanowi art. 10 ust. 1 updof, w ramach którego wymienione zostały takie rodzaje przychodów, jak np. przychody ze stosunku pracy (pkt 1), przychody z działalności wykonywanej osobiście (pkt 2), pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3), czy zbiorczo określone „inne źródła” (pkt 9). Katalog przychodów jest zatem katalogiem otwartym poprzez wskazanie na końcu kategorii „innych źródeł”, niemniej w procesie klasyfikacji określonego przychodu do odpowiadającego mu źródła należy w pierwszej kolejności podjąć próbę zaklasyfikowania tego przychodu do jednego z wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8a updof.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że odbiorcami świadczeń w ramach Programu mogą być zarówno pracownicy naukowi Instytutu, a więc osoby, z którymi Instytut łączy stosunek pracy oraz uczestnicy studiów doktoranckich, którzy nie są zatrudniani przez Instytut. W odniesieniu do tych dwóch grup osób skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych będą odmienne.

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez pracowników naukowych środków pieniężnych na sfinansowanie kosztów podróży oraz pobytu w zagranicznym ośrodku w celu prowadzenia badań naukowych stanowić będzie przychód ze stosunku pracy tych osób. Środki pieniężne wypłacane będą przez pracodawcę tych osób, tj. przez Instytut.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 updof, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należałoby zatem stwierdzić, że wszelkie wypłaty pieniężne i inne otrzymywane przez pracownika od pracodawcy w związku z łączącym strony stosunkiem prawnym powodować będą powstanie po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy. W omawianej sytuacji nie ma bowiem znaczenia fakt, że pracodawca uzyskuje finansowanie takich świadczeń od innego podmiotu (w tym przypadku – od Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego), a sam jedynie przekazuje środki, które są właściwie adresowane tylko do uczestników programu, a nie Instytutu.

Takie stanowisko jest uzasadnione biorąc pod uwagę zawarte przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 updof sformułowanie „bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń”. Podobne podejście reprezentują sądy administracyjne, przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 309/11), w którym stwierdził, że „kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny (por. wyroki NSA z dnia 26 marca 1993 r., III SA 2219/92, ONSA z 1993 r., nr 3, poz. 83, z dnia 24 czerwca 2009 r., II FSK 251/08, LEX nr 513314)”.

Mając na uwadze powyższe uwagi, dla kwalifikacji otrzymanych środków bez znaczenia pozostaje fakt, że otrzymanie przez pracowników Instytutu omawianych świadczeń nie zostało sfinansowane przez pracodawcę. Kluczową okolicznością w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku jest fakt uzyskania określonego świadczenia przez pracownika od pracodawcy. W związku z tym, świadczenia te otrzymane przez pracowników powodować będą powstanie po ich stronie przychodu ze źródła stosunku pracy.

Ponadto, zdaniem Instytutu w odniesieniu do środków otrzymanych przez pracowników Wnioskodawcy będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) updof. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W ocenie Instytutu art. 21 ust. 13 updof nie ma zastosowania w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Przepisy updof nie definiują pojęcia podróż służbowa. W tym zakresie zasadne jest odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, ze zm.; dalej: „Kodeks pracy”). Zgodnie z art. 775 § 1 Kodeksu pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Zdaniem Instytutu, pracownicy naukowi biorący udział w Programie w związku z wyjazdem zagranicznym odbywają podróż służbową. Wykonywane czynności w zagranicznym ośrodku, tj. prowadzenie badań naukowych, wypełnia zadania i cele Instytutu jako jednostki badawczej. Pracownik naukowy ma możliwość uczestniczyć w zagranicznym wyjeździe wyłącznie ze względu na stosunek pracy łączący go z Instytutem, a więc posiada cechy podróży służbowej. Okoliczność korzystania przez pracownika naukowego w czasie wyjazdu zagranicznego z urlopu bezpłatnego pozostaje bez wpływu na uznanie tegoż wyjazdu za podróż służbową.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 309/11), „z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację wynika, że zainteresowany został skierowany do udziału w projekcie badawczym na uniwersytecie w USA przez zatrudniającą go uczelnię, na mocy odrębnej umowy. Umowa określała okres, na jaki skierowano podatnika do prac badawczych w zagranicznym ośrodku. Określała także związane z tym obowiązki skarżącego (w tym obowiązek składania okresowych sprawozdań). Skarżący przez cały czas realizacji projektu musiał pozostawać w stosunku pracy z kierującym go uniwersytetem. Na czas pobytu za granicą skarżącemu udzielono płatnego urlopu szkoleniowego. Z umowy wynikało, że skarżący miał prawo zabrać ze sobą członków rodziny. Wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano skarżącego do prac badawczych na uniwersytecie w USA, odpowiadają warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Skarżący został bowiem wyznaczony do udziału w programie przez swojego pracodawcę (pracodawca wydał polecenie wyjazdu), miał wykonywać określone przez niego zadanie (udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Udział w programie badawczym miał w związku z tym cechy podróży służbowej. Przyjęciu tej tezy nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że na czas pobytu w USA podatnikowi udzielono urlopu szkoleniowego. Taki wymóg wynikał bowiem z przepisów dotyczących zasad kierowania pracowników naukowych do badań naukowych za granicę. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. Nr 190, poz. 1405) osoby, mające stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mogą być kierowane za granicę w celu prowadzenia badań naukowych. Osoba pozostająca w zatrudnieniu w celu skierowania jej za granicę musi uzyskać zgodę pracodawcy i urlop szkoleniowy lub bezpłatny (§ 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 12 października 2006 r.). Wymóg ten dotyczy, jak wynika z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.), stanowiącego upoważnienie do wydania rozporządzenia z dnia 12 października 2006 r., wszystkich osób kierowanych za granicę w celu prowadzenia badań naukowych, a więc także tych, które otrzymują środki w ramach programu „Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców”. Udzielenie urlopu szkoleniowego nie jest w związku z tym tożsame ze zwolnieniem z obowiązku wykonywania polecenia pracodawcy w okresie trwania urlopu szkoleniowego, którego udzielono w celu realizacji celu, wyznaczonego przez pracodawcę, ale jest warunkiem formalnym, związanym z takim skierowaniem. Będąc na urlopie szkoleniowym uczestnik programu wypełniał wyłącznie polecenie pracodawcy i obowiązany był do wykonywania określonych obowiązków, m.in. do składania sprawozdań z przebiegu projektu”.

Podobne stanowisko zajął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 10 lutego 2015 r. (sygn. akt I SA/Bd 1302/14; orzeczenie prawomocne), a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 16 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 1059/13; orzeczenie nieprawomocne) oraz w wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 163/14; orzeczenie nieprawomocne), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 27 listopada 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 682/13; orzeczenie nieprawomocne).

Na podstawie tez przedstawionych w cytowanych powyżej orzeczeniach należy stwierdzić, że w odniesieniu do uzyskiwanych przez pracowników Instytutu świadczeń w związku z udziałem w Programie stanowiących środki na pokrycie kosztów pobytu i koszty podróży do zagranicznego ośrodka, w którym prowadzone są badania naukowe znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) updof. Pracownik bowiem otrzymuje omawiane świadczenie w związku z odbywaną podróżą służbową. Powyższe zwolnienie będzie mogło zostać zastosowane do osiągniętych przez pracowników przychodów z uwzględnieniem ograniczeń określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167 ze zm.).

W pozostałym zakresie, tj. w zakresie, w jakim osiągnięte przez pracowników naukowych Instytutu przychody w związku z udziałem w Programie nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku, na Instytucie ciążyć będą obowiązki płatnika podatku dochodowego w zakresie dokonywanych wypłat kwalifikowanych po stronie pracowników Instytutu jako przychody ze stosunku pracy. W związku z tym, Instytut będzie obowiązany do obliczania, poboru i wpłaty należnych zaliczek na podatek dochodowy tych pracowników, ciążyć będą na nim również określone obowiązki informacyjne.

Odmiennej kwalifikacji przychodu należy dokonać w zakresie wypłat dokonywanych na rzecz uczestników studiów doktoranckich (doktorantów). Instytut i doktorantów nie wiąże żaden stosunek prawny, w szczególności nie łączy ich stosunek pracy. Wśród źródeł wymienionych w katalogu art. 10 ust. 1 pkt 1-8a updof nie sposób wskazać źródła, do którego można by zaklasyfikować otrzymane przez doktorantów środki na pokrycie kosztów pobytu i kosztów podróży do zagranicznego ośrodka naukowego. W związku z tym, zasadnym wydaje się przyjęcie, że osiągany w ten sposób przychód stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof.

W tym miejscu Instytut pragnie zwrócić uwagę na art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) updof, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. W ocenie Instytutu art. 21 ust. 13 updof nie ma jednak zastosowania w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Instytut stoi zatem na stanowisku, że w odniesieniu do należności wypłacanych na rzecz doktorantów w związku z ich uczestnictwem w Programie znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) updof. Ustawodawca w poszczególnych literach tego przepisu rozróżnił „podróże” od „podróży służbowych”. W odniesieniu do osób niebędących pracownikami (czyli m.in. doktorantów) przepis ten stosuje się w odniesieniu do podróży – nie tylko służbowych. Nie ulega wątpliwości, że otrzymane środki finansowe stanowią należności za czas podróży. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 2 września 2015 r. (sygn. akt I SA/GI 229/15; orzeczenie nieprawomocne), „pojęcia „podróży” nie należy utożsamiać z „podróżą służbową” – pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. Zatem przy braku ustawowej definicji „podróży” należy przyjąć, iż chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw, jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności. Reasumując powyższe rozważania wskazać więc należy, że w przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas ich podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w ust. 13 (Podatek dochodowy od osób fizycznych – Komentarz pod redakcją J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, str. 305). Skarżąca została skierowana do udziału w projekcie badawczym na uniwersytecie w USA przez uczelnię, na mocy odrębnej umowy z dnia 17 lutego 2014 roku. Umowa określała okres, na jaki skierowano wnioskodawczynię do prac badawczych w zagranicznym ośrodku. Określała także związane z tym obowiązki skarżącej (w tym obowiązek składania okresowych sprawozdań). Wyjazd i uczestnictwo wnioskodawczyni w programie „Mobilność plus” należy zatem uznać za odbycie przez osobę niebędącą pracownikiem podróży, w związku z którą otrzymuje ona diety i inne należności. Skarżąca została bowiem wyznaczona do udziału w ww. programie przez \[\`(...)\`\] w W., ma wykonywać określone przez nią zadania (udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem zamieszkania. Udział więc skarżącej w programie badawczym ma w związku z tym cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Podobne stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 lipca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 3373/14; orzeczenie nieprawomocne).

Jak już wspomniano powyżej, stosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 updof wiąże się z koniecznością uwzględnienia ograniczeń wskazanych w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167 ze zm.).

W pozostałym zakresie, tj. w zakresie przychodów osiąganych przez uczestników Programu niebędących pracownikami Instytutu (doktorantów), które nie mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku, Instytut jako podmiot wypłacający te należności będzie obowiązany do sporządzenia informacji o wysokości przychodów w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego oraz przesłania jej podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwego co do zasady ze względu na miejsce zamieszkania podatnika, na podstawie art. 42a updof (PIT-8C).

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, środki wypłacane przez Instytut na rzecz uczestników Programu stanowić będą przychody ze stosunku pracy pracowników Instytutu oraz przychody z innych źródeł w przypadku uczestników studiów doktoranckich. W odniesieniu do uzyskiwanych przez uczestników Programu przychodów zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych – w przypadku uczestników będących pracownikami Instytutu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) updof, a w przypadku uczestników programu niebędących pracownikami Instytutu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, źródłem przychodów są „inne źródła”.

W myśl art. 20 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Informacją, o której mowa w tym przepisie jest PIT-8C.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W myśl art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) cytowanej ustawy, posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami.

Natomiast warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Odrębnymi przepisami o których mowa powyżej są m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z treścią § 2 tego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest otrzymanie przez daną osobę diet i innych należności za czas odbywanej podróży.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca przystąpił do IV edycji programu pod nazwą „Mobilność Plus” (dalej: „Program”) ustanowionego na podstawie komunikatu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu programu pod nazwą „Mobilność Plus” (M. P. poz. 254). Uczestnikami Programu mogą być co do zasady młodzi naukowcy, którzy są zatrudnieni w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania lub są uczestnikami studiów doktoranckich. Środki finansowe przyznane Wnioskodawcy w ramach programu są przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika Programu i członków jego rodziny (małżonka, niepełnoletnich dzieci) pomiędzy miejscem zamieszkania uczestnika Programu a miejscowością, w której lub w pobliżu której znajduje się zagraniczny ośrodek. Jednocześnie, Instytut w zawartej z Ministrem umowie zobowiązał się do niezwłocznego przekazywania uczestnikowi Programu całości środków finansowych po ich otrzymaniu na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy Instytutem a uczestnikiem Programu.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zawarł odrębne umowy z uczestnikami Programu, którymi mogą być zarówno pracownicy naukowi Wnioskodawcy, jak i uczestnicy studiów doktoranckich. Na podstawie zawartych umów, Wnioskodawca będzie wypłacać określone kwoty pieniężne na rzecz uczestników Programu na pokrycie wspomnianych powyżej kosztów, które to środki Wnioskodawca uzyskał na podstawie umowy zawartej z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego. W okresie przebywania na wyjeździe zagranicznym w ramach Programu uczestnicy Programu będący pracownikami Instytutu korzystają z bezpłatnego urlopu.

Program pod nazwą „Mobilność Plus” został ustanowiony komunikatem Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. (M.P. z 2012 r., poz. 254) na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r., poz. 1620, z późn. zm.).

Stosownie do art. 26 ust. 1 ww. ustawy, finansowanie programów lub przedsięwzięć ustanawianych przez Ministra obejmuje działania dotyczące realizacji określonych przez Ministra zadań wynikających z polityki naukowej i naukowo-technicznej państwa.

Minister właściwy do spraw nauki w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” ogłasza komunikaty o ustanowieniu programu i przedsięwzięcia, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a (art. 26 ust. 2 cyt. ustawy).

Celem programu pod nazwą „Mobilność Plus” jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, zwanym dalej „uczestnikami programu”, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, zwanej dalej „zagranicznym ośrodkiem”, oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek.

Program ma pomóc uczestnikom programu w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju.

W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci.

Udział w programie jest finansowany ze środków finansowych na naukę wyodrębnionych w części budżetu państwa – Nauka na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki.

O przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe, o których mowa w art. 2 ust. 9 pkt a)-e) ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, zatrudniające lub kształcące na studiach doktoranckich uczestników programu.

Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu ww. środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu.

Mając na uwadze powyższe, uczestnik programu nie otrzymuje diet (przeznaczonych na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki), ani zwrotu faktycznie poniesionych kosztów podróży, ale kwoty przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży nie tylko uczestnika programu, ale także członków jego rodziny.

Zatem, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego do wypłacanych przez Zainteresowanego w ramach programu „Mobilność Plus” środków finansowych nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 – ani w lit. a) ani w lit. b) – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za powyższym przemawia również fakt, że w okresie przebywania na wyjeździe zagranicznym w ramach Programu uczestnicy Programu będący pracownikami Instytutu korzystają z bezpłatnego urlopu.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że uzyskany przez uczestników Programu przychód z tytułu otrzymania przedmiotowych środków finansowych będzie podlegał opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł – o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej – zarówno u uczestników studiów doktoranckich, jak i u pracowników naukowych.

Tut. Organ nie może zgodzić się kwalifikacją źródła przychodu dokonaną przez Wnioskodawcę w odniesieniu do pracowników naukowych jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przedmiotowe środki nie tylko nie będą finansowane przez Zainteresowanego, ale również nie będą to świadczenia, których otrzymanie jest uzależnione od pozostawania w takim zatrudnieniu bądź mianowaniu; jak podano bowiem we wniosku, przedmiotowe środki będą otrzymywane nawet uczestnikom nie zatrudnionym bądź niemianowanym. Świadczy to o tym, że ewentualny argument o związku faktu otrzymywania tychże świadczeń ze statusem pracowniczym podlega obaleniu, ponieważ i w innych sytuacjach (oczywiście przy spełnieniu innych warunków) uczestnicy takie świadczenia będą otrzymywali.

Dodać przy tym należy, że podatnik, który osiągnął przychód ze źródeł określonych jako „inne”, jest zobligowany do wykazania tego przychodu w zeznaniu podatkowym (na formularzu PIT-36) składanym za dany rok podatkowy i obliczenia podatku należnego od sumy uzyskanych dochodów według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na Wnioskodawcy nie ciąży zatem z tegoż tytułu obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a jego obowiązki ograniczają się do konieczności wystawienia stypendystom informacji PIT-8C, o których mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, należy wskazać, że przywołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.