Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-73/15/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-11
Teza: Jaka będzie podstawa opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych? Czy podstawą do wyliczenia podatku dochodowego od osób prawnych będzie nominalna wartość objętych udziałów? Czy też może opodatkowaniu będzie podlegał dochód rozumiany jako różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów, a kosztami ich uzyskania? Kiedy powstanie przychód w związku z objęciem udziałów w zamian za aport niepieniężny?
Słowa kluczowe: aport; przychód; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2015 r. (data wpływu 19 lutego 2015 r.), uzupełnionym w dniu 21 kwietnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za aport w postaci wartości niematerialnej i prawnej (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3 i 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie rozpoznania przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za aport w postaci wartości niematerialnej i prawnej (tytułu gazety).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca – (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest osobą prawną (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) jest udziałowcem w Spółce X X Sp. z o.o. Posiada w niej 100% udziałów. XE Sp. z o.o. planuje wnieść aportem do Spółki X X Sp. z o.o. wartość niematerialną i prawną w postaci jednego z posiadanych tytułów gazet. W zamian obejmie udziały w tej Spółce. Wartość rynkowa przedmiotu planowego aportu wynosi 1.500.000 zł. W takiej też wartości zostaną objęte udziały przez Spółkę XE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy czynność wniesienia aportu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Jaka będzie podstawa opodatkowania w/w czynności w podatku od towarów i usług?
3.  Jaka będzie podstawa opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych? Czy podstawą do wyliczenia podatku dochodowego od osób prawnych będzie nominalna wartość objętych udziałów? Czy też może opodatkowaniu będzie podlegał dochód rozumiany jako różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów, a kosztami ich uzyskania?
4.  Kiedy powstanie przychód w związku z objęciem udziałów w zamian za aport niepieniężny?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3 i 4 wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Odpowiedź na pytanie nr 1 i 2 została udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu z dnia 28 kwietnia 2015 r. znak ITPP2/4512-195/15/EB.

Wnioskodawca, w odniesieniu do pytania trzeciego i czwartego wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis ten nie nastręcza żadnych kłopotów natury interpretacyjnej. W ocenie Spółki w stanie faktycznym sprawy będzie ona zobowiązania do rozpoznania przychodu w wartości nominalnej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci tytułu gazety. Skoro przychodem jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, zatem jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to nie można mówić o przychodzie z tego tytułu. Wobec powyższego przychód powstanie tylko wtedy, gdy przedmiotem wkładu będą np.: maszyny, urządzenia, wyposażenie, itp. niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Można zaryzykować stwierdzenie, że przychodem będzie objęte wszystko, co - według przepisów - nie będzie przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią. Definicję przedsiębiorstwa odnajdziemy w art. 551 (winno być art. 55¹ - dopisek organu) kodeksu cywilnego.

Przy ustalaniu wysokości przychodu, a więc wartości nominalnej udziałów, należy stosować art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Wartość ta, w ocenie Spółki, powinna odpowiadać wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wniesienia do spółki. Oznacza to, że przy obliczaniu wartości przychodu należy stosować odpowiednio zasady właściwe dla ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Przychód w tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny powstaje co do zasady w dniu:

*   zarejestrowania spółki kapitałowej, albo
*   wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
*   wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Dzień powstania przychodu uzależniony jest od momentu, w którym podatnik obejmuje udział. Jeżeli podatnik wnosi aport na pokrycie udziałów w spółce „nowej”, to przychód powstanie w dniu zarejestrowania spółki, natomiast jeżeli będzie to podwyższenie kapitału zakładowego, to przychód powstanie w momencie wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego. W ocenie Spółki w stanie faktycznym sprawy przychód powstanie w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki (gdy zwiększamy kapitał zakładowy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Jednocześnie należy zauważyć, że powyższy akt prawny nie definiuje pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wyszczególnienia w art. 12 ust. 1 wartości majątkowych zaliczanych do tej kategorii. Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w tym przepisie pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ww. ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 powołanego przepisu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w ww. przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport) jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem wskazanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji). Uogólniając można stwierdzić, że aportem jest każdy wkład do spółki, z wyjątkiem pieniędzy, a w związku z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, mogą nim być: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) innych spółek, wkłady w spółdzielni, inne składniki majątku, o ile są zbywalne i mogą wejść jako aktywa do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie spółki ze wskazaniem osoby wnoszącej (podmiotu wnoszącego) i przyznanych za ten aport udziałów (akcji).

Wobec powyższego, z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład w postaci składników majątkowych powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy. Przychód ten będzie równy – stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy – wartości nominalnej objętych w Spółce udziałów.

Przychód ten powstaje zarówno w sytuacji objęcia nowo utworzonych udziałów w spółce kapitałowej, jak i w sytuacji objęcia udziałów, których wartość nominalna ma być podwyższona. Zgodnie z art. 12 ust. 1b ustawy o CIT przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Należy zwrócić uwagę na odesłanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 cyt. ustawy. Jak wynika z treści art. 14 ust. 1 tej cyt. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 cyt. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Z kolei z art. 14 ust. 3 cyt. ustawy wynika, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 cyt. ustawy wynika, że ustalenie nominalnej wartości udziału (akcji), a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki. Przepis art. 14 cyt. ustawy, ma być stosowany w odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkład niepieniężny w sposób odpowiedni. Odpowiednie stosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być zastosowana, w zależności od charakteru regulacji prawnej, do której ma on mieć odpowiednie zastosowanie. Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu („ceną” zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem „cena” ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 cyt. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw – art. 14 ust. 3 cyt. ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji), tj. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn. Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów (akcji).

Ocena, czy różnica między wartością nominalną obejmowanych akcji a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu – tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w niniejszej sprawie art. 14 ust. 1–3 cyt. ustawy – nie może zostać dokonana w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego, ponieważ przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania.

Podsumowując, w opisanym przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (w postaci wartości niematerialnej i prawnej - tytuł gazety), przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1–3 cyt. ustawy (art. 12 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy). Przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przychód ten powstaje zarówno w sytuacji objęcia nowo utworzonych udziałów w spółce kapitałowej, jak i w sytuacji objęcia udziałów, których wartość nominalna ma być podwyższona.

W przypadku opisanym w opisie zdarzenia przyszłego przychód powstanie w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogły być, zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.