Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-511/13-2/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-20
Teza: Zwolnienie od podatku importu usług medycznych od podmiotu niemieckiego niebędącego podmiotem leczniczym oraz obowiązek podatkowy.
Słowa kluczowe: import-import usług; obowiązek-obowiązek podatkowy; podmiot; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku importu usług;
*   **jest prawidłowe** – w zakresie obowiązku podatkowego.

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku importu usług oraz obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

„A” sp. z o.o. & „B” sp. komandytowa jest spółką medyczną, świadczącą najnowocześniejsze usługi medyczne dla pacjentów oraz lekarzy z całej Polski. Spółka ta wprowadza na polski rynek innowacyjne analizy laboratoryjne na bazie własnych badań doświadczalnych, które przeprowadzane są według ogólnie przyjętych norm i standardów naukowych. Wnioskodawca wykonuje innowacyjne badania laboratoryjne mające na celu nowoczesną diagnostykę alergii oraz mikroflory jelitowej. Wyniki badań dla pacjentów opatrzone są oceną, interpretacją oraz propozycją dotyczącą terapii, natomiast pacjent objęty jest pełną opieką lekarską.

Zainteresowany jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Spółka zawarła umowę z podmiotem świadczącym usługi medyczne w Niemczech, zgodnie z którą ten ostatni opracowuje w formie tekstowej i graficznej wyniki badań na podstawie wartości z wyników badania kału danego pacjenta wraz z danymi z wywiadu chorobowego, przesłanych przez Wnioskodawcę. W skład wyniku wchodzi grafika zawierająca wartości z badania kału oraz wartości referencyjne, a także ocena, interpretacja oraz indywidualna propozycja dotycząca terapii. Opracowywanie wyniku (zwane przez strony umowy „B(…)”) dotyczy następujących testów: „K1” i „K2”, które mają na celu ocenę mikroflory jelitowej. Ta sama procedura stosowana jest również w przypadku badań V.. W ramach zawartej umowy kontrahent niemiecki przeprowadza również badania (np. „K3”) mające także na celu ocenę mikroflory jelitowej na podstawie materiału wysłanego bezpośrednio przez pacjenta z Polski. Wspomniane wyżej rodzaje badań w Polsce klasyfikowane są jako służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług), a zgodnie z orzecznictwem analizy laboratoryjne mające na celu ustalenie lub wykluczenie choroby korzystają ze zwolnienia z VAT. Wyżej wspomniany kontrahent zagraniczny to niemieckie laboratorium analiz medycznych, posiadające akredytację, które również wykonuje badania refundowane przez niemiecką kasę chorych. Kontrahent ten nie posiada na terenie Polski siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności, a z tytułu wykonanych usług wystawia na Spółkę faktury w walucie obcej, tj. euro bez wyodrębnienia kwoty podatku zawierające adnotację, że zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca usługi. Zawarta przez strony umowa określa również następujące po sobie okresy rozliczeniowe, których mają dotyczyć wystawiane faktury (długość tych okresów jest różna, jednak najdłuższym okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy). Faktury wystawiane są po upływie każdego okresu rozliczeniowego, o którym mowa w umowie lub zawartym do niej aneksie. Za jeden okres rozliczeniowy wystawianych jest kilka faktur, ponieważ każda z nich stanowi obciążenie z tytułu wszystkich wyników wygenerowanych przez kontrahenta zagranicznego w danym miesiącu kalendarzowym zarówno na podstawie wartości z wyników badania kału wysłanych przez Spółkę, jak i na podstawie materiału przesłanego bezpośrednio przez pacjenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane w stanie faktycznym usługi medyczne będące przedmiotem importu z Niemiec korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług?
2.  Czy Spółka prawidłowo przyjmuje, że datą wykonania usługi, a tym samym powstania obowiązku podatkowego w VAT, są ustalone w umowie lub zawartych do niej aneksach okresy rozliczeniowe, których mają dotyczyć wystawiane faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  zwanej dalej ustawą  opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W danym państwie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają tylko te czynności, które na podstawie przepisów o miejscu świadczenia, zostaną uznane za wykonane w tym państwie. Regulacje prawne w tym zakresie zostały zaprezentowane w rozdziale 3 działu V ustawy. Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j oraz art. 28n.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej pojęcia „podmiot leczniczy”, dlatego też w celu prawidłowego rozumienia tego określenia należy odwołać się do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Według art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej;
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej;
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092);
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej;

*   5a. posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5;

1.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 103 ustawy o działalności leczniczej działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru.

Mając na względzie powyższe wyjaśnienia, a w szczególności fakt, że nabywane od kontrahenta zagranicznego usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i zgodnie z orzecznictwem analizy laboratoryjne mające na celu ustalenie lub wykluczenie choroby korzystają ze zwolnienia od VAT, a świadczący je podmiot to laboratorium analiz medycznych posiadające akredytację, Spółka uważa, że usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Tym bardziej, że przepis zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego prawa Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą zwolnieniu od podatku podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zainteresowany również stoi na stanowisku, że prawidłowo przyjmuje, że datą wykonania usługi a tym samym powstania obowiązku podatkowego w VAT są ustalone w umowie lub zawartych do niej aneksach okresy rozliczeniowe, których mają dotyczyć wystawiane faktury.

Zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy o VAT  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Spółka traktuje wyżej opisane usługi medyczne jako usługi ciągłe, ze względu na fakt, że strony określiły w umowie i aneksach, że będą one rozliczane w następujących po sobie okresach rozliczeniowych. Usługi ciągłe nie zostały wprawdzie zdefiniowane w przepisach podatkowych, przyjęło się jednak, że obejmują one czynności polegające na stałym (trwałym), powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia tych usług przez pewien okres czasu, zgodnie z zawartą umową. Mając powyższe na uwadze, jak i fakt, że kontrahent niemiecki pozostaje do dyspozycji Spółki przez pewien okres czasu (opracowywanie wyników odbywa się na bieżąco przez okres trwania umowy) należy uznać, że usługa wykonywana jest w sposób ciągły.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku importu usług oraz prawidłowe w zakresie obowiązku podatkowego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zaznaczyć należy, że powyższy artykuł zawiera zakres przedmiotowy czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Przez terytorium kraju – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zaznaczyć należy, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zawarł umowę z podmiotem świadczącym usługi medyczne w Niemczech (niemieckim laboratorium analiz medycznych), posiadającym akredytację i wykonującym badania refundowane przez niemiecką kasę chorych. Na podstawie ww. umowy, laboratorium to opracowuje w formie tekstowej i graficznej wyniki badań na podstawie wartości z wyników badania kału danego pacjenta wraz z danymi z wywiadu chorobowego, przesłanych przez Zainteresowanego. W skład wyniku wchodzi grafika zawierająca wartości z badania kału oraz wartości referencyjne, a także ocena, interpretacja oraz indywidualna propozycja dotycząca terapii. Opracowywanie wyniku (zwane przez strony umowy „B(…)”) dotyczy następujących testów: „K1” i „K2”, które mają na celu ocenę mikroflory jelitowej. Ta sama procedura stosowana jest również w przypadku badań V. W ramach zawartej umowy kontrahent niemiecki przeprowadza również badania (np. „K3”) mające także na celu ocenę mikroflory jelitowej na podstawie materiału wysłanego bezpośrednio przez pacjenta z Polski. Spółka poinformowała, że niemieckim laboratorium analiz medycznych nie posiada na terenie Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, a z tytułu wykonywanych usług wystawia na Spółkę faktury w walucie obcej, tj. euro bez wyodrębnienia kwoty podatku zawierające adnotację, że zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca usługi.

W tym miejscu wskazać należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia za wykonane w tym państwie. Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Ustalenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku usług, które odbywa się pomiędzy podmiotami podlegającymi różnym jurysdykcjom podatkowym lub usług, które mają charakter transgraniczny.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte w rozdziale 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”, Dział V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Podatnikami są również zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach  podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W przedmiotowej sprawie Spółka dokonuje importu usług świadczonych przez niemieckie laboratorium analiz medycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy  zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), oraz definiując krąg podmiotów wykonujących te usługi (podmioty lecznicze).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej pojęcia „podmiot leczniczy”, zatem w celu ustalenia właściwego rozumienia tego określenia należy w ramach wykładni systemowej – odwołać się do regulacji ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 217).

Według art. 4 ust. 1 tej ustawy, podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

*   5a. posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

1.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Jak stanowi art. 103 cyt. ustawy  działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru, z zastrzeżeniem art. 104.

Organ prowadzący rejestr dokonuje wpisu do rejestru w terminie 30 dni od dnia wpływu wniosku o wpis do rejestru wraz z oświadczeniem (art. 104 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 672)  ustawa reguluje podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zadania organów w tym zakresie.

Stosownie do art. 4 ww. ustawy  przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną  wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

W myśl art. 13 ust. 1 cyt. ustawy  osoby zagraniczne z państw członkowskich Unii Europejskiej, państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA)  stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym oraz osoby zagraniczne z państw niebędących stronami umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, które mogą korzystać ze swobody przedsiębiorczości na podstawie umów zawartych przez te państwa ze Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi, mogą podejmować i wykonywać działalność gospodarczą na takich samych zasadach jak obywatele polscy.

Na mocy art. 13 ust. 2 powyższej ustawy  obywatele innych państw niż wymienione w ust. 1, którzy:

1.  posiadają w Rzeczypospolitej Polskiej:
    1.  zezwolenie na osiedlenie się,
    2.  zezwolenie na pobyt rezydenta długoterminowego Wspólnot Europejskich,
    3.  zezwolenie na zamieszkanie na czas oznaczony udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 53 ust. 1 pkt 7, 13, 14 lub 16 ustawy z dnia 13 czerwca 2003 r. o cudzoziemcach (Dz.U. z 2011 r. Nr 264, poz. 1573, z późn. zm.),
    4.  zezwolenie na zamieszkanie na czas oznaczony udzielone, przybywającemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub przebywającemu na tym terytorium w celu połączenia z rodziną, członkowi rodziny w rozumieniu art. 53 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 13 czerwca 2003 r. o cudzoziemcach, osób, o których mowa w lit. a, b, e i f,
    5.  status uchodźcy,
    6.  ochronę uzupełniającą,
    7.  zgodę na pobyt tolerowany,
    8.  zezwolenie na zamieszkanie na czas oznaczony i pozostają w związku małżeńskim, zawartym z obywatelem polskim zamieszkałym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
    9.  (uchylona)
2.  korzystają w Rzeczypospolitej Polskiej z ochrony czasowej,
3.  posiadają ważną Kartę Polaka,
4.  są członkami rodziny, w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 14 lipca 2006 r. o wjeździe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pobycie oraz wyjeździe z tego terytorium obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej i członków ich rodzin (Dz.U. Nr 144, poz. 1043, z późn. zm.), dołączającymi do obywateli państw, o których mowa w ust. 1, lub przebywającymi z nimi

‒ mogą podejmować i wykonywać działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na takich samych zasadach jak obywatele polscy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że wykonywane w Niemczech przez niemieckie laboratorium analiz medycznych czynności z tytułu nabycia których Wnioskodawca rozpoznaje import usług nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W przedmiotowej sprawie nie można pominąć tego, że zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy opiera się na komplementarnym kryterium podmiotowym.

Przesłanka podmiotowa odnosi się do charakteru podmiotu, który określone usługi świadczy. Musi to być podmiot leczniczy, który wykonuje swoje czynności w ramach działalności leczniczej. Tylko łączne spełnienie obu kategorii kryteriów uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku. Zatem jeżeli nawet charakter świadczonych usług uprawnia do uznania, że są to usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, lecz w danym przypadku nie zostaną jednocześnie spełnione przesłanki podmiotowe, brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku.

W przedstawionym stanie faktycznym usługi świadczone są w Niemczech przez niemieckie laboratorium analiz medycznych, nieposiadające siedziby ani stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski, zatem z definicji usługodawca ten nie może spełnić wymogów podmiotowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, tj. wykonywać swoich usług w ramach działalności leczniczej jako podmiot leczniczy w rozumieniu krajowej ustawy o działalności leczniczej. Analiza ww. przepisów prowadzi bowiem do wniosku, że niemieckie laboratorium wykonujące w Niemczech usługi nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej.

Reasumując, opisane w stanie faktycznym usługi medyczne będące przedmiotem importu z Niemiec nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W powyższym zakresie stanowisko Zainteresowanego uznane zostało za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Jak wynika z powołanego art. 19 ust. 19a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Jednocześnie w przepisie tym sprecyzowano, co należy rozumieć przez wykonanie usługi w odniesieniu do usług rozliczanych (opłacanych) w kolejnych okresach rozliczeniowych. Jeśli okres rozliczeniowy jest nie dłuższy niż rok, to wówczas usługa jest uznawana za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności. Obowiązek podatkowy powstaje zatem w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego. Nie ma znaczenia termin płatności, moment dokonania zapłaty ani data wystawienia faktury. Decyduje upływ okresu rozliczeniowego.

Jeżeli natomiast okres rozliczeniowy jest dłuższy niż rok (usługa jest świadczona dłużej niż rok), to wówczas usługę uznaje się za wykonaną w ostatnim dniu roku kalendarzowego. Obowiązek podatkowy powstaje zatem w ostatnim dniu danego roku. Także w tym przypadku, nie ma znaczenia termin płatności, moment dokonania zapłaty ani data wystawienia faktury.

Zatem w sytuacji, gdy dla usług stanowiących import usług ustalone są następujące po sobie terminy rozliczeń, to w myśl powołanego art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy, uznaje się je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że zawarta przez strony umowa określa następujące po sobie okresy rozliczeniowe, których mają dotyczyć wystawiane przez niemieckie laboratorium analiz medycznych faktury (długość tych okresów jest różna, jednak najdłuższym okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy). Faktury wystawiane są po upływie każdego okresu rozliczeniowego, o którym mowa w umowie lub zawartym do niej aneksie. Za jeden okres rozliczeniowy wystawianych jest kilka faktur, ponieważ każda z nich stanowi obciążenie z tytułu wszystkich wyników wygenerowanych przez kontrahenta zagranicznego w danym miesiącu kalendarzowym zarówno na podstawie wartości z wyników badania kału wysłanych przez Spółkę, jak i na podstawie materiału przesłanego bezpośrednio przez pacjenta.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy z tytułu importu przedmiotowych usług powstaje zgodnie z art. 19 ust. 19a pkt 1, czyli z upływem każdego okresu rozliczeniowego. Zatem powstaje on w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanego zgodnie z którym prawidłowo przyjmuje on, że datą wykonania usług a tym samym powstania obowiązku podatkowego w VAT są ustalone w umowie lub zawartych do niej aneksach okresy rozliczeniowe, których mają dotyczyć wystawiane faktury – należy uznać za słuszne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, że na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 1608) w art. 146a ustawy wprowadzenie do wyliczenia – z dniem 31 grudnia 2013 r. – otrzymało następujące brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:”.

Ponadto od dnia 1 stycznia 2014 r. na podstawie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2013, poz. 35) uchylony został art. 19 ustawy, natomiast wszedł w życie przepis art. 19a ust. 3 ustawy w brzmieniu: „Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następując po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi”.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.