Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-229/11-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-05-17
Teza: Czy w przypadku gdy dobrowolne umorzenie w Spółce udziałów/akcji będzie miało charakter nieodpłatny, spowoduje to po stronie Wnioskodawczyni powstanie dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; przychód-powstanie przychodu; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2011 r. (data wpływu 24 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodów, umorzenia w spółce udziałów za wynagrodzeniem w wartości niższej od rynkowej wartości umarzanych udziałów/akcji oraz w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest właścicielem udziałów/akcji w spółkach kapitałowych (dalej Spółka albo Spółki). W niektórych ze Spółek posiada pozycję dominującą (posiada większość udziałów/akcji), w innych jest mniejszościowym udziałowcem/akcjonariuszem.

Udziały/akcje, których Wnioskodawczyni jest właścicielem mogą zostać umorzone. Umorzenie może mieć charakter dobrowolny (za zgodą wspólnika w drodze nabycia przez Spółkę), przymusowy (bez zgody wspólnika - art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych) lub automatyczny (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia - art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych).

Umorzenie dobrowolne może być przeprowadzone bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Umorzenie może być też przeprowadzone za wypłatą wynagrodzenia w wartości niższej od rynkowej wartości umarzanych udziałów/akcji. Po umorzeniu należących do Wnioskodawczyni udziałów/akcji, wspólnikiem w spółce mogą pozostać osoby fizyczne lub osoby prawne.

W przypadku pozostających w Spółce wspólników - osób prawnych może wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawczyni:

*   posiada większość udziałów/akcji w tej spółce;
*   jest w tej spółce udziałowcem/akcjonariuszem mniejszościowym;
*   nie posiada udziałów/akcji w tej spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia.

Czy w przypadku gdy dobrowolne umorzenie w Spółce udziałów/akcji będzie miało charakter nieodpłatny, spowoduje to po stronie Wnioskodawczyni powstanie dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z nieodpłatnym umorzeniem udziałów/akcji w spółce nie powstanie po jej stronie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy przede wszystkim wskazać, iż w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów/akcji aktualna jest argumentacja wskazana powyżej, zgodnie z którą w przypadku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (z wyjątkiem dochodu wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) nie mają zastosowania (na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o PIT) przepisy art. 19 ustawy o PIT nadające organom podatkowym uprawnienie do szacowania dochodu podatnika, w przypadku gdy cena zbywanych składników majątku odbiega od wartości rynkowej.

Nawet gdyby organ podatkowy w zakresie pytania dotyczącego źródła przychodów uznał, iż przychód z tytułu umorzenia dobrowolnego należy zakwalifikować jako przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT tj. przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych nie miałoby to wpływu na ocenę skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji bez wynagrodzenia.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W przypadku umorzenia udziałów/akcji bez wynagrodzenia nie mamy do czynienia z „przychodem należnymi”, jak również z „odpłatnym” zbyciem udziałów/akcji. Skoro więc nie można dokonywać oceny skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Nie jest możliwe również szacowanie potencjalnego dochodu podatnika przez organy podatkowe na podstawie art. 19 ustawy o PIT.

Dodatkowo należy wskazać, iż na brak możliwości zastosowania art. 19 ustawy o PIT wpływa również fakt, iż w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji bez wynagrodzenia podobnie jak i w przypadku umorzenia za wynagrodzenie przepisy KSH nie posługują się pojęciem ceny. Nie jest więc możliwe odpowiednie zastosowanie art. 19 ustawy o PIT, który to przepis pojęciem ceny się posługuje.

Podsumowując powyższe

1.  Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o PIT stosowanie art. 19 do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych ograniczonego jest wyłącznie do dochodu powstałego z podziału majątku likwidowanej spółki (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o PIT). W związku z tym do dochodu z tytułu nieodpłatnego umorzenia udziałów/akcji przepis art. 19 ustawy o PIT nie ma zastosowania.
2.  Gdyby nawet uznać, iż dobrowolne umorzenie udziałów/akcji nie stanowi przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych lecz należy go traktować jako przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit, a) ustawy o PIT tj. przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, taka kwalifikacja nie wpływa na możliwość szacowania dochodu w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów/akcji. Z uwagi bowiem na brak w takim przypadku przychodu „należnego” jak i „odpłatnego” zbycia nie może być w takim przypadku mowy o szacowaniu potencjalnego przychodu należnego z odpłatnego zbycia udziału w spółce posiadającej osobowość prawną.
3.  Dodatkowo należy wskazać, iż art. 19 ustawy o PIT, określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do pojęcia ceny. W przypadku zaś nieodpłatnego umorzenia udziałów/akcji pojęcie ceny nie występuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni jest właścicielką udziałów/akcji w spółkach kapitałowych. Dobrowolne umorzenie udziałów/akcji w spółce będzie miało charakter nieodpłatny.

Tryb umarzania udziałów (akcji) wspólnika spółki kapitałowej został uregulowany w art. 359 (w razie umorzenia akcji) i odpowiednio w art. 199 (w razie umorzenia udziałów) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Przepisy te stanowią, że akcje (udziały) mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji lub udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia akcji (udziałów).

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika (akcjonariusza) w drodze nabycia udziału (akcji) przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału (akcji) przez spółkę w celu umorzenia (art. 200, art. 362 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów (akcji) przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia był opodatkowany jako udział w zyskach osób prawnych w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit, d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, póz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Wskazać jednak należy, iż dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte jest jednak wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. To oznacza, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją tego przepisu. Skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, nie ma podstaw zastosowanie przepisu art. 19 lub art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przypadku gdy dobrowolne umorzenie w spółce udziałów/akcji będzie miało charakter nieodpłatny, to czynność ta nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstania dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. organ informuje, że w zakresie pozostałej problematyki dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. źródła przychodów oraz w zakresie umorzenia w spółce udziałów za wynagrodzeniem w wartości niższej od rynkowej wartości umarzanych udziałów/akcji) wniosek rozstrzygnięto interpretacjami indywidualnymi z dnia 17 maja 2011 r. nr ILPB1/415-229/11-2/AG i ILPB1/415-229/11-3/AG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.