Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.649.2018.1.ES
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-21
Teza: zakresie możliwości utworzenia oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość wierzytelności
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości utworzenia oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości utworzenia oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, czynnym podatnikiem podatku VAT, opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej skór (PKD 46.24.Z).

Towar Wnioskodawcy jest sprzedawany również w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahentów z innych państw członkowskich. Jednym z kontrahentów Wnioskodawcy był przedsiębiorca z siedzibą w Czechach - spółka s.r.o. (odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: Kontrahent). Od początku lipca 2017 r. Kontrahent zaprzestał regulować płatności za dokonane przez Wnioskodawcę dostawy towarów. Łącznie nieuregulowanych zostało 26 płatności, wynikających z 26 faktur VAT, dokumentujących dostawy towarów zrealizowane na rzecz Kontrahenta w miesiącach od lipca do października 2017 r. na łączną kwotę 1.365.864,94 zł. Należności Kontrahenta nie są kwestią sporną, w dniu 18.10.2017 r. Wnioskodawca i Kontrahent podpisali dokument potwierdzający saldo należności na powyższą kwotę. Należności kontrahenta nie były pokryte żadną gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności.

Z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia należności zostało wszczęte postępowanie upadłościowe wobec Kontrahenta na jego wniosek. W dniu 26 stycznia 2018 r. Sąd Okręgowy stwierdził upadłość Dłużnika (Kontrahenta) i wystosował do Wierzycieli wezwanie do zgłoszenia wierzytelności. Zgodnie z procedurą upadłościową, właściwą dla prawa upadłościowego Republiki Czeskiej, Sąd Okręgowy wezwał do spotkania Wierzycieli i zdecydowania o faktach, które są niezbędne do procedowania postępowania upadłościowego. Spotkanie wierzycieli miało miejsce w dniu 23 maja 2018 r. Sąd Okręgowy stwierdził, że w postępowaniu upadłościowym bierze udział 101 wierzycieli, pięciu wierzycieli zostało wybranych do Organu Wierzycielskiego.

Zgodnie z § 149 ust. 1 ustawy nr 182/2006 o upadłości i sposobach jej przeprowadzenia, sąd upadłościowy decyduje o sposobie rozliczenia niewypłacalność w drodze odrębnego rozstrzygnięcia, wydanego w ciągu 3 miesięcy od wydania decyzji o ogłoszeniu upadłości. Z uwagi na fakt, że wniosek w sprawie planu reorganizacji przedsiębiorstwa kontrahenta nie został złożony i nie rozważono innej opcji upadłości, postanowieniem z dnia 31 maja 2018 roku Sąd Okręgowy ogłosił upadłość majątku dłużnika Postanowienie Sądu jest prawomocne. W wyniku postępowania upadłościowego Wnioskodawca nie zaspokoił swoich roszczeń, wobec Kontrahenta, wynoszących na dzień sporządzenia niniejszego wniosku 1.365.864,94 zł. Wierzytelności wynikające z transakcji zawartych z Kontrahentem zostały uprzednio (w roku 2017) zarachowane jako przychody należne z działalności gospodarczej, podstawie art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z dnia 20 lipca 2018 r. - Dz.U. z 2018 r. poz. 1509), dalej: UPDOF.

Wnioskodawca dysponuje:

*   dokumentem w postaci postanowienia Sądu Okręgowego o stwierdzeniu upadłości Kontrahenta (dłużnika) z dnia 26 stycznia 2018 r. wraz z tłumaczeniem dokumentu na język polski, sporządzonym przez tłumacza przysięgłego,

*   dokumentem w postaci postanowienia Sądu Okręgowego z dnia 31 maja 2018 r. o ogłoszeniu upadłości na majątku dłużnika ze skutkiem na dzień 31 maja 2018 r. wraz z tłumaczeniem dokumentu na język polski, sporządzonym przez tłumacza przysięgłego.

Wszelkie sformułowania, wynikające z postanowień czeskiego sądu upadłościowego, przytoczono w brzmieniu zgodnym z tłumaczeniem przysięgłym tych dokumentów.

W niniejszej sprawie należy wskazać, że Wnioskodawca zaliczył wierzytelności od Kontrahenta do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i zamierza udokumentować odpisy aktualizujące dowodem księgowym, sporządzonym zgodnie zasadami wynikającymi z ustawy z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo utworzenia odpisów aktualizujących wartość wierzytelności za dostarczone Kontrahentowi towary oraz zaliczenie ww. wydatku z tytułu odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, o zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wierzytelność decydują kryteria określone w art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 pkt 1-4 ustawy UPDOF.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 21 UPDOF, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że - co do zasady - odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm.),

*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   nieściągalność tych należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 23 ust. 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 23 ust. 3 pkt 1 UPDOF. nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Wskazać należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 23 ust. 3 ustawy UPDOF ma charakter otwarty, a zatem możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć jednakże charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym Jednocześnie wskazać należy, iż powołany przepis art. 23 ust. 3 UPDOF. nie odnosi się wyłącznie do orzeczeń wydawanych przez polskie organy (sąd lub organ postępowania egzekucyjnego). Przepis nie zawiera określenia „postanowieniem polskiego sądu”, zatem dopuszczalnym jest uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności na skutek ogłoszenia upadłości dłużnika orzeczeniami sądu innego kraju. Przy czym w rozstrzygnięciu sprawy istotna jest ocena skutków prawnych danej czynności sądowej (danego orzeczenia), ma zaś wyłącznie jego przypisana w ustawie forma. W sytuacji gdy wydawane jest orzeczenie sądu innego państwa, należy oceniać jego skutki prawne (w tym zwłaszcza skutki prawne w zakresie skuteczności dochodzenia należności przez wierzyciela).

W ocenie Wnioskodawcy postanowienie Sądu Okręgowego z dnia 31 maja 2018 r. o ogłoszeniu upadłości majątku Dłużnika wywiera tożsame skutki prawne z postanowieniem polskiego sądu powszechnego o ogłoszeniu upadłości Dłużnika - a zatem dysponowanie przez Wnioskodawcę takim dokumentem uprawdopodabnia nieściągalność wierzytelności od Kontrahenta (Dłużnika).

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy UPDOF, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Należy wskazać, że art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy UPDOF, uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy - w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności), jak i rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości).

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy o rachunkowości.

Stosownie do przepisu art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

*   należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;

*   należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności;

*   należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,

*   należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;

*   należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Koszt podatkowy nie wystąpi więc w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt podatkowy nie wystąpi również w sytuacji dokonania odpisu aktualizującego należność, jeżeli nie dojdzie do uprawdopodobnienia nieściągalności takiej należności.

Zatem, odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków musi być rachunkowo dokonany odpis aktualizujący wartość należności, oraz nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Jeżeli zatem odpis aktualizujący zostanie dokonany przed uprawdopodobnieniem nieściągalności, spełnienie drugiego z warunków nastąpi w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności. Natomiast w przypadku, gdy do uprawdopodobnienia nieściągalności doszłoby przed dokonaniem odpisu aktualizującego, jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nastąpi dopiero w momencie jego dokonania.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania odpisu aktualizacyjnego do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu i rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów odpisu aktualizującego, w dacie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, w sposób opisany we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   być należycie udokumentowany,

*   nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że – co do zasady – odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r., o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395 z późn. zm.),

*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   nieściągalność tych należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 23 ust. 3 ww. ustawy.

Ponadto należności, które są aktualizowane przez dokonanie odpisu aktualizującego, nie mogą być odpisane jako przedawnione.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy o rachunkowości.

Stosownie do przepisu art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

*   należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;

*   należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;

*   należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

*   należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;

*   należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Z kolei przepis art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Wskazać należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 23 ust. 3 ww. ustawy ma charakter otwarty, a zatem możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć jednakże charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Należy zauważyć, że art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy – w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności), jak i rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości).

Koszt podatkowy nie wystąpi więc w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt podatkowy nie wystąpi również w sytuacji dokonania odpisu aktualizującego należność, jeżeli nie dojdzie do uprawdopodobnienia nieściągalności takiej należności.

Zatem, odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   musi być rachunkowo dokonany odpis aktualizujący wartość należności, oraz

*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Jeżeli zatem odpis aktualizujący zostanie dokonany przed uprawdopodobnieniem nieściągalności, spełnienie drugiego z warunków nastąpi w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności. Natomiast w przypadku, gdy do uprawdopodobnienia nieściągalności doszłoby przed dokonaniem odpisu aktualizującego, jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nastąpi dopiero w momencie jego dokonania.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Zauważyć przy tym należy, że kwestie związane z przedawnieniem roszczeń, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z poóźn.zm.), których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej skór. Jednym z kontrahentów Wnioskodawcy był przedsiębiorca z siedzibą w Czechach. Od początku lipca 2017 r. Kontrahent zaprzestał regulować płatności za dokonane przez Wnioskodawcę dostawy towarów. Łącznie nieuregulowanych zostało 26 płatności, wynikających z 26 faktur VAT, dokumentujących dostawy towarów zrealizowane na rzecz Kontrahenta w miesiącach od lipca do października 2017 r. na łączną kwotę 1.365.864,94 zł. Należności Kontrahenta nie są kwestią sporną, w dniu 18.10.2017 r. Wnioskodawca i Kontrahent podpisali dokument potwierdzający saldo należności na powyższą kwotę. Z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia należności zostało wszczęte postępowanie upadłościowe wobec Kontrahenta na jego wniosek. W dniu 26 stycznia 2018 r. Sąd Okręgowy stwierdził upadłość Dłużnika (Kontrahenta) i wystosował do Wierzycieli wezwanie do zgłoszenia wierzytelności. Zgodnie z procedurą upadłościową, właściwą dla prawa upadłościowego Republiki Czeskiej, Sąd Okręgowy wezwał do spotkania Wierzycieli i zdecydowania o faktach, które są niezbędne do procedowania postępowania upadłościowego. Z uwagi na fakt, że wniosek w sprawie planu reorganizacji przedsiębiorstwa kontrahenta nie został złożony i nie rozważono innej opcji upadłości, postanowieniem z dnia 31 maja 2018 roku Sąd Okręgowy ogłosił upadłość majątku dłużnika Postanowienie Sądu jest prawomocne. W wyniku postępowania upadłościowego Wnioskodawca nie zaspokoił swoich roszczeń, wobec Kontrahenta, wynoszących na dzień sporządzenia niniejszego wniosku 1.365.864,94 zł. Wierzytelności te zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne z działalności gospodarczej, podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca dysponuje dokumentami w postaci postanowień Sądu wraz z tłumaczeniem tych dokumentów na język polski, sporządzonym przez tłumacza przysięgłego.

Wnioskodawca zamierza udokumentować odpisy aktualizujące dowodem księgowym, sporządzonym zgodnie zasadami wynikającymi z ustawy z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395).

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że w przypadku braku zapłaty od kontrahenta za sprzedane towary i uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności Wnioskodawcy przysługuje prawo do utworzenia odpisów aktualizujących wartość wierzytelności. Odpisy te powinny być dokonane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz dotyczyć wierzytelności zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opinii tut. Organu postanowienie Sądu Okręgowego z dnia 31 maja 2018 r. o ogłoszeniu upadłości na majątku dłużnika stanowi wystarczającą przesłankę od uznania nieściągalności tej wierzytelności za uprawdopodobnioną.

W związku z powyższym Wnioskodawca może również na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy ww. odpisy aktualizacyjne zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.