Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-219/15-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-16
Teza: Czy ustalając wysokość (proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki Osobowej) kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w Spółce Osobowej, Wnioskodawca powinien uwzględniać odsetki, które Spółka Osobowa będzie uiszczać na rzecz Pożyczkodawcy w momencie ich zapłaty - w tym także w momencie ich potrącenia z inną należnością? Czy ustalając wysokość (proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki Osobowej) kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w Spółce Osobowej, Wnioskodawca powinien uwzględniać odsetki, które Spółka Osobowa będzie uiszczać na rzecz Pożyczkodawcy, nie stosując do nich ograniczeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop?
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; przychód; wierzytelność; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2015 r. (data wpływu 18 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek uiszczonych na rzecz Pożyczkodawcy w momencie ich zapłaty - w tym także w momencie ich potrącenia z inną należnością - **jest prawidłowe;**

*   możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy, dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek uiszczonych na rzecz Pożyczkodawcy w momencie ich zapłaty - w tym także w momencie ich potrącenia z inną należnością oraz możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy, dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów zgodnie z art. 3 ust. 1 updop. Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej. Wnioskodawca wraz z innymi, polskimi podmiotami, jest wspólnikiem w spółce jawnej, niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka Osobowa”). Spółka Osobowa nie jest pośrednio ani bezpośrednio udziałowcem Wnioskodawcy. Spółka Osobowa zamierza zaciągnąć pożyczkę na sfinansowanie swojej działalności od spółki zagranicznej (dalej: „Pożyczkodawca”), powiązanej z Wnioskodawcą (Pożyczkodawca i Wnioskodawca mają wspólnego udziałowca, posiadającego ponad 25% udziałów w jednym i drugim podmiocie).

Pożyczka będzie oprocentowana na poziomie rynkowym, tj. nieodbiegającym od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty - w rozumieniu art. 11 updop.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy ustalając wysokość (proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki Osobowej) kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w Spółce Osobowej, Wnioskodawca powinien uwzględniać odsetki, które Spółka Osobowa będzie uiszczać na rzecz Pożyczkodawcy w momencie ich zapłaty - w tym także w momencie ich potrącenia z inną należnością?
2.  Czy ustalając wysokość (proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki Osobowej) kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w Spółce Osobowej, Wnioskodawca powinien uwzględniać odsetki, które Spółka Osobowa będzie uiszczać na rzecz Pożyczkodawcy, nie stosując do nich ograniczeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop?

Zdaniem Wnioskodawcy;

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając wysokość (proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki Osobowej) kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w Spółce Osobowej, Wnioskodawca powinien uwzględniać odsetki, które Spółka Osobowa będzie uiszczać na rzecz Pożyczkodawcy w momencie ich zapłaty - w tym także w momencie ich potrącenia z inną należnością.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając wysokość (proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki Osobowej) kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w Spółce Osobowej, Wnioskodawca powinien uwzględniać odsetki, które Spółka Osobowa będzie uiszczać na rzecz Pożyczkodawcy, nie stosując do nich ograniczeń, o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: updop).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

„60) odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;

61) odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni”.

Zgodnie z art. 4a pkt 21 updop: „ilekroć w ustawie jest mowa o: (\`(...)\`) spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem”. Zgodnie zaś z art. 4a pkt 14 updop: „ilekroć w ustawie jest mowa o: (\`(...)\`) spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego”.

Zakres podmiotowy updop (ustalenie kto jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) uregulowany został w art. 1 updop. Zgodnie tym przepisem:

1.  „Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.
2.  Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.
3.  Przepisy ustawy mają również zastosowanie do:
    1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
    2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.”

Tym samym, nie budzi żadnych wątpliwości, że ilekroć updop posługuje się pojęciem „spółki” odnosi się do osoby prawnej, spółki kapitałowej w organizacji, polskiej spółki komandytowo -akcyjnej lub zagranicznej spółki o analogicznym do spółki komandytowo-akcyjnej statusie podatkowym. W żadnym zaś wypadku pojęcie „spółki” nie odnosi się do polskiej spółki niemającej osobowości prawnej - innej niż spółka komandytowo-akcyjna.

Pojęcie „spółki” na gruncie updop nigdy nie oznacza zatem polskiej spółki jawnej. Odnosi się do niej zupełnie odrębny termin „spółki niebędącej osobą prawną”.

Mając powyższe na uwadze, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop należy zatem rozumieć w ten sposób, iż wyłączają one odsetki z kosztów uzyskania przychodów tylko i wyłącznie w przypadku pożyczek zaciąganych przez spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od niektórych podmiotów powiązanych.

Przepisy te w żaden sposób nie odnoszą się do pożyczek zaciągniętych przez spółkę jawną. Należy przy tym podkreślić, że spółka jawna, choć nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to posiada zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych, w związku z czym spółka taka może we własnym imieniu nabywać prawa jak również zaciągać zobowiązania.

Skoro jednak art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop nie odnoszą się do pożyczek udzielonych spółce jawnej, to przepisy te w żaden sposób nie ograniczają prawa wspólników spółki niebędącej osobą prawną do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce niebędącej osobą prawną na podstawie art. 5 ust. 2 updop (proporcjonalnie do udziału w zyskach danego wspólnika).

Tym samym, ograniczenia przewidziane w tych przepisach nie będą mieć zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Wnioskodawca będzie zatem uprawniony, na podstawie art. 5 ust. 2 updop do rozpoznania w swoich kosztach uzyskania przychodów, kosztów z tytułu udziału w Spółce Osobowej (proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach tej Spółki Osobowej) w tym kosztów zapłaconych przez Spółkę Osobową odsetek zapłaconych Pożyczkodawcy, bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop.

Przy tym, momentem uwzględnienia kosztów odsetkowych będzie - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop - moment ich zapłaty przez Spółkę Osobową. Przy tym, przez „zapłatę” w rozumieniu tegoż przepisu należy rozumieć nie tylko faktyczny przepływ środków pieniężnych, ale także potrącenie (kompensatę), o której mowa w art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121; dalej: Kodeks cywilny), zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Fakt, iż potrącenie jest formą zapłaty i ma skutki podatkowe jednakie z zapłatą potwierdzony został w wielu interpretacjach organów podatkowych - np. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2014 r. (sygn. IPPB3/423-1012/13-2/MC).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie potwierdzenia swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że została ona wydana w indywidualnej sprawie, tym samym nie może wpływać na sposób rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Należy również nadmienić, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa: minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.