Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-216/14-2/KBr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-09
Teza: okresu rozliczeniowego, w którym powstanie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; okres-okres rozliczeniowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2014 r. (data wpływu 6 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym powstanie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym powstanie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest doradcą podatkowym, w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi bieżącego doradztwa podatkowego oraz przeglądów rozliczeń podatkowych dla małych i średnich przedsiębiorstw. W przypadku dużych zleceń lub w okresach, w których następuje duże natężenie pracy, Zainteresowana korzysta z usług innych podmiotów (doradców podatkowych, biegłych rewidentów, audytorów) którym podzleca wykonanie określonych prac. Rozliczenia pomiędzy Wnioskodawczynią a podwykonawcami dokonywane są po wykonaniu zleconej pracy, podwykonawca wystawia fakturę. Zarówno Zainteresowana, jak i wszyscy podwykonawcy są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Zdarzają się sytuacje, że fakturę dokumentującą wykonane prace Wnioskodawczyni otrzymuje z pewnym opóźnieniem - w miesiącu kolejnym po wykonaniu zleconej pracy lub później.

Zakupione usługi związane są z prowadzoną działalnością opodatkowaną podatkiem VAT (Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności zwolnionej z VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W rozliczeniu za który okres powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ustęp 10 tego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 roku stanowi, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast na mocy ust. 10b pkt 1 prawo to powstaje nie wcześniej, niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Dodatkowo art. 86 ust. 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. stanowi, iż jeśli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W analizowanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy u podwykonawcy Wnioskodawczyni powstaje w dacie wykonania usługi. Bezspornym jest fakt prawa do odliczenia przez Wnioskodawczynię VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabyte przez Zainteresowaną usługi, gdyż nabycie związane jest wyłącznie z prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Zgodnie z normą prawną zawartą w art. 86 ust. 10a prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony powstaje w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawczyni otrzymuje fakturę dokumentującą wykonane usługi (faktury wystawiane są zawsze po wykonaniu usługi). Powyższa norma prawna modyfikuje moment do odliczenia VAT naliczonego wskazany w ust. 10 tego artykułu.

Zdaniem Wnioskodawczyni art. 86 ust. 10 i ust. 10b należy czytać łącznie - pozwalają one bowiem stwierdzić kiedy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego. Niezrealizowanie tego prawa w okresie, w którym spełnione są oba warunki: powstanie obowiązku podatkowego i otrzymanie faktury, daje podatnikowi prawo obniżenia podatku należnego w dwóch kolejnych okresach - na podstawie ust. 11. A zatem w przypadku, gdy wykonanie usługi miało miejsce w styczniu (w tym miesiącu powstał obowiązek podatkowy), a nabywca otrzymał fakturę w marcu, to będzie miał prawo do odliczenia VAT w marcu, kwietniu lub maju (zakładając, że okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy - podatnik składa deklaracje miesięczne).

Zdaniem Wnioskodawczyni nieuzasadnioną jest interpretacja powyższych przepisów w ten sposób, że prawo do odliczenia VAT naliczonego powstaje jedynie w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (jeśli nastąpiło to po okresie rozliczeniowym, w którym u świadczeniodawcy powstał obowiązek podatkowy). Taka interpretacja prowadziłaby do wniosku, że norma prawna zawarta w art. 86 ust. 11 nie ma zastosowania. Zainteresowana zwraca uwagę, iż z uzasadnienia do projektu zmian w ustawie o VAT (które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2014 roku) wynika, że intencją projektodawcy było zachowanie zasady obowiązującej do końca 2013 r. Zgodnie z normą prawną zawartą w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 roku, jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia VAT we wskazanych terminach, miał do tego prawo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku należnego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jednocześnie zmiany w przepisach ustawy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. powodują, że z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury bądź dokumentu celnego dokumentujących tę transakcję.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zatem generalna zasada wynikająca z treści powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady powinien zostać rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Zgodnie z powyżej powołanymi przepisami prawa podatkowego, podatnik dokonujący odliczenia powinien mieć na uwadze dwa terminy, tj. moment powstania obowiązku podatkowego u dostawcy z tytułu dokonania sprzedaży towarów lub usług oraz moment otrzymania od dostawcy faktury bądź dokumentu celnego z tytułu nabytych lub importowanych towarów i usług.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni korzysta z usług innych podmiotów, którym podzleca wykonanie określonych prac. Rozliczenia pomiędzy Wnioskodawczynią a podwykonawcami dokonywane są po wykonaniu zleconej pracy, podwykonawca wystawia fakturę. Zarówno Zainteresowana, jak i wszyscy podwykonawcy są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Zdarzają się sytuacje, że fakturę dokumentującą wykonane prace Wnioskodawczyni otrzymuje z pewnym opóźnieniem - w miesiącu kolejnym po wykonaniu zleconej pracy lub później. Zakupione usługi związane są z prowadzoną działalnością opodatkowaną podatkiem VAT (Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności zwolnionej z VAT).

Kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawczyni jest termin powstania prawa do odliczenia podatku VAT.

Analiza tak przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że zgodnie z zasadą która obowiązuje od dnia 1 stycznia 2014 r., prawo do odliczenia powstaje w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego. Zatem jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności powstanie u dostawcy towarów czy usług, to u podatnika będącego odbiorcą tej czynności powstanie także prawo do odliczenia (którego źródłem jest ta właśnie czynność).

Przy czym, o ile podstawą odliczenia podatku będzie wykonanie usługi przez podwykonawcę z czym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego u dokonującego dostawy lub świadczącego usługi, to jednak dopiero w okresie otrzymania przez Wnioskodawczynię faktury VAT nastąpi możliwość zrealizowania prawa do odliczenia.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. brak odliczenia podatku naliczonego w terminach wskazanych w przepisie ust. 10, 10d i 10e art. 86 ustawy pozwala podatnikowi na odliczenie w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. W sytuacji gdy podatnik nie dokona odliczenia to ma prawo dokonania takiej czynności poprzez skorygowanie deklaracji za okres w którym to prawo powstało jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zatem, w przypadku nabycia towarów i usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstał (na zasadach określonych w art. 19a ustawy) przed dniem otrzymania faktury przez nabywcę, nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy) w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez niego towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę oraz w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych po dacie otrzymania faktury.

W świetle powyżej przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze świadczeniem usług przez doradców podatkowych, biegłych rewidentów, audytorów (dla których to usług obowiązek podatkowy powstał z chwilą ich wykonania), w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę VAT dokumentującą ich wykonanie (tj. w miesiącu kolejnym po wykonaniu zleconej pracy lub później).

Jeżeli natomiast Wnioskodawczyni nie dokona odliczenia w deklaracji za miesiąc w którym otrzyma faktury VAT, to zgodnie z treścią art. 86 ust. 11 ustawy, będzie uprawniona do dokonania odliczenia podatku VAT z nich wynikających w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle powyższych okoliczności, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.