Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4016.1.2025.2.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-16
Teza: W zakresie uznania Spółki za podatnika zależnego oraz
współzależnego oraz możliwości pomniejszenia przez
Wnioskodawcę podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: aktywa
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
podatek-podatek od niektórych instytucji finansowych
podmiot-podmioty powiązane
Zagadnienia: Ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych
Przepisy: [FIN] Ustawa o podatku od niektórych instytucji
finansowych -Rozdział 3-art. 5 -ust. 2

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14
    kwietnia 2025 r.
    Treść wniosku jest następująca:

    Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawca (dalej: „A”) jest zakładem ubezpieczeń specjalizującym się w
    ubezpieczeniach majątkowych, posiada szeroką ofertę produktów z zakresu ochrony
    mienia i odpowiedzialności cywilnej. Działalność Wnioskodawcy podlega regulacjom
    zawartym w Ustawie z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i
    reasekuracyjnej (Dz. U. z 2024 r. Nr 838 t. j., dalej jako: „ustawa o DUiR”).
    Głównym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest Skarb Państwa będący na moment
    składania niniejszego Wniosku właścicielem 34,2% akcji Wnioskodawcy. Na dzień
    składania niniejszego wniosku pozostali akcjonariusze nie przekraczają progu 5%
    posiadanych akcji Wnioskodawcy, jednakże takie sytuacje zdarzały się w przeszłości i nie
    można wykluczyć, że taka sytuacja mieć będzie miejsce w przyszłości. Akcjonariusze
    Wnioskodawcy nie zawarli żadnej umowy mającej dotyczyć współkontroli nad
    działalnością Wnioskodawcy.
    Wnioskodawca jest właścicielem 100% akcji w spółkach B Spółka Akcyjna (dalej jako: „B”),
    będącym największym w Polsce zakładem ubezpieczeń specjalizującym się w
    ubezpieczeniach na życie oraz 100% akcji w spółce C Spółka Akcyjna (dalej jako: „C”),
    będącą zakładem ubezpieczeń specjalizującym się w ubezpieczeniach majątkowych.
    Wnioskodawca posiada również 100% udziałów w D (dalej jako: „D”) a od 25 stycznia 2024
    r. jest właścicielem 100% udziałów w kapitale zakładowym w podmiocie E (dalej jako: „E”),
    który z kolei jest właścicielem 100% udziałów w kapitale zakładowym w podmiocie F (dalej
    jako: „F”). W momencie składania niniejszego wniosku planowane jest, że E oraz F ulegną
    likwidacji w 2026 r. Powyżej wskazane podmioty tworzą Ubezpieczeniową Grupę.
    Na potrzeby niniejszego wniosku A, B, C, D, E oraz G zwani są łącznie jako
    „Ubezpieczeniowa Grupa”; D, E oraz F zwani są łącznie jako „Podmioty A”, natomiast B
    oraz C zwani są jako „Podmioty B”.
    Jednostkowe sprawozdania finansowe podmiotów z Ubezpieczeniowej Grupy
    sporządzane są na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o
    rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 t. j. ze zm., dalej jako: „u.o r.”).

## Pytanie

Czy Wnioskodawca jest podatnikiem zależnym lub współzależnym bezpośrednio lub
    pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą - w
    rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy o PIF, a w konsekwencji czy Wnioskodawca ma
    prawo oraz będzie mieć prawo odrębnie od pozostałych podmiotów z Ubezpieczeniowej
    Grupy pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu PIF liczoną jako suma wartości
    aktywów, wynikającą z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca
    na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami u.o r. o kwotę 2
    mld zł?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie jest podatnikiem zależnym lub
    współzależnym bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy
    podmiotów powiązanych ze sobą w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy o PIF, a zatem
    Wnioskodawca ma prawo oraz będzie mieć prawo odrębnie od pozostałych podmiotów z
    Ubezpieczeniowej Grupy pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu PIF, liczoną jako
    suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni
    dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami u.o
    r. o kwotę 2 mld zł.
    Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy
    1. Ustawa o PIF - uwagi ogólne
    Zgodnie z art. 4 pkt 5 ustawy o PIF, podatnikami PIF są m.in. krajowe zakłady ubezpieczeń
    w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 u.d.u.r.

    Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 18 u.d.u.r., poprzez krajowy zakład ubezpieczeń rozumie się
    przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo
    przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej
    Polskiej, który uzyskał zezwolenie na wykonywanie działalności ubezpieczeniowej na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    Podmioty z Ubezpieczeniowej Grupy, jako krajowe zakłady ubezpieczeń, są zatem
    podatnikami PIF.
    Podstawa opodatkowania PIF jest ustalana zgodnie z art. 5 ustawy o PIF. W myśl ust. 2
    tego artykułu: „w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 ustawy o PIF,
    podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z
    zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na
    kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami u.o r. stosowanymi przez podatnika na
    podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 2 mld zł.
    Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych
    pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze
    sobą”.
    Wobec powyższego, dla podatników będących krajowymi zakładami ubezpieczeń kwota
    wolna od podatku wynosząca 2 mld zł powinna zostać ustalona łącznie dla podatników
    powiązanych w sposób wskazany w tym przepisie, tj.:
    a) podatników zależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu
      („przesłanka zależności”), lub
    b) podatników współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od grupy podmiotów
      powiązanych ze sobą („przesłanka współzależności”).
    Należy wskazać, że redakcja językowa art. 5 ust. 2 ustawy o PIF, nie pozwala na przyjęcie,
    że obowiązkiem łącznego ustalania kwoty wolnej od podatku jest grupa podmiotów
    powiązanych ze sobą w jakikolwiek sposób. Gdyby ustawodawca chciał wyodrębnić taką
    kategorię podmiotów w kontekście obowiązku podatkowego użyłby przyimka „dla” przed
    wyrażeniem „grupy podmiotów powiązanych” w zdaniu „Wartość tę oblicza się łącznie dla
    wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od
    jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą”. Warunkiem łącznego
    obliczenia podstawy opodatkowania jest więc istnienie zależności lub współzależności
    podatników (pośredniej lub bezpośredniej) od jednego podmiotu lub grupy podmiotów
    powiązanych ze sobą, a nie samo powiązanie grupy podmiotów. Trzeba przy tym również
    dostrzec, że ustawodawca wskazując na powiązanie odnosi je do grupy podmiotów, a nie
    podatników.
    Taka wykładnia przepisów ustawy wynika z utrwalonego, aktualnego orzecznictwa sądów
    administracyjnych oraz stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako:
    „DKIS”). Przykładowo pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej jako:
    „WSA”) w Łodzi w wyroku z 23 lipca 2019 r., sygn. I SA/Łd 238/19, WSA w Warszawie w
    wyroku z 21 stycznia 2021 r., sygn. III SA/Wa 878/20 czy Naczelny Sąd Administracyjny
    (dalej jako: „NSA”) w wyroku z 24 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 285/19, w wyroku z dnia 15
    lutego 2022 r., sygn. III FSK 4098/21, jak również DKIS w interpretacji z 30 kwietnia 2020 r.,
    nr 0111-KDIB1-3.4016.3.2018.8.APO, z 29 kwietnia 2020 r., nr 0114-KDIP2-2.4016.3.2018.9.
    S/PP/AG, z 14 grudnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4016.9.2019.8.APO, z 10 listopada 2023 r.
    nr 0111-KDIB1-3.4016.5.2021.13.MBD.
    Zatem dla niniejszej sprawy kluczowym jest ustalenie znaczenia pojęcia:
    a) „podatników zależnych od jednego podmiotu” oraz pojęcia
    b) „podatników współzależnych od grupy podmiotów powiązanych ze sobą”
    na gruncie art. 5 ust. 2 ustawy o PIF.
    2. Podmioty zależne i współzależne na gruncie ustawy o PIF

    2.1 Uwagi ogólne
    Ustawa o PIF nie zawiera definicji „podatnika zależnego od jednego podmiotu” oraz
    „podatnika współzależnego od grupy podmiotów powiązanych ze sobą”.
    Wobec tego, z uwagi na stosowanie przez podmioty z Ubezpieczeniowej Grupy
    standardów rachunkowości zawartych w u.o r., zasadne jest odwołanie się do znaczenia
    nadanego pojęciu jednostek zależnych oraz współzależnych na gruncie tej ustawy.
    Podejście to zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z 3
    marca 2016 r., nr PK1.8201.1.2016, który dokonując wykładni art. 5 ust. 2 ustawy o PIF,
    stwierdził, że: „Wykładnia ww. przepisu powinna bazować więc na definicjach zawartych w
    ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardach rachunkowości
    stosowanych przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy, w kwestiach
    dotyczących jednostek powiązanych, zależnych, współzależnych”.
    2.2 Jednostka zależna
    2.2.1 Definicja jednostki zależnej oraz jednostki dominującej zgodnie z u.o r.
    Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 39 u.o r., jednostkę zależną
    należy rozumieć jako „jednostkę będącą spółką handlową lub podmiotem utworzonym i
    działającym zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowaną przez
    jednostkę dominującą”. Jednostką zależną jest zatem polska lub zagraniczna spółka
    handlowa, która jest kontrolowana przez podmiot dominujący.
    Pojęcie sprawowania kontroli zostało zdefiniowane w art. 3 ust. 1 pkt 34 u.o r., zgodnie z
    którym oznacza ono zdolność jednostki do kierowania polityką finansową i operacyjną
    innej jednostki, w celu osiągania korzyści ekonomicznych z jej działalności.
    Natomiast, jednostka dominująca w myśl art. 3 ust. 1 pkt 37 lit. a u.o r., definiowana jest
    jako jednostka będąca spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawująca
    kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności posiadająca bezpośrednio lub pośrednio
    większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na
    podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu
    zgodnie z wolą jednostki dominującej.
    W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie ze wskazanymi powyżej definicjami u.o r.
    zawęża zakres podmiotowy:
    a) jednostek dominujących jedynie do spółek prawa handlowego tj. spółek jawnych,
      spółek partnerskich, spółek komandytowych, spółek komandytowo-akcyjnych, spółek
      akcyjnych i spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, które posiadają siedzibę w
      Polsce, sprawujących kontrolę nad jednostkami zależnymi;
    b) jednostek zależnych do spółek handlowych oraz podmiotu utworzonego i działającego
      zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowanych przez jednostkę
      dominującą.
    Uznając racjonalność ustawodawcy, należy stwierdzić, że gdyby ustawodawca chciał, aby
    za jednostkę dominującą lub zależną uznać również inne rodzajowo podmioty, określiłby
    to wprost w ustawie. W obecnym stanie prawnym należy więc uznać powyższe
    enumeratywne wyliczenie za mające charakter wyłączny.
    Powyższe stanowisko jest szeroko potwierdzane w orzecznictwie sądów
    administracyjnych m.in. w wyrokach NSA z 2 lipca 2019 r. sygn. II FSK 134/19 oraz z 29
    stycznia 2019 r. sygn. II FSK 3243/18, a także w wyrokach WSA w Warszawie z 25 p
    aździernika 2019 r. sygn. III SA/Wa 515/19 oraz z 17 października 2019 r. sygn. III SA/Wa
    496/19.
    Stanowisko to zostało potwierdzone również w interpretacji indywidualnej z 6 grudnia
    2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4016.14.2024.1.MBD, w której Dyrektor KIS stwierdził, że:

    „Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami jednostką dominującą może być wyłącznie
    jednostka będąca spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym.
    W tym miejscu należy podkreślić, że definiując jednostkę zależną ustawodawca wyraźnie
    rozróżnił spółkę handlową od podmiotu utworzonego i działającego zgodnie z przepisami
    obcego prawa handlowego. Uznając racjonalność ustawodawcy, należy stwierdzić, że
    gdyby ustawodawca chciał, aby za jednostkę dominującą uznać również podmioty
    zagraniczne, to określiłby to wprost w ustawie, tak jak uczynił to definiując jednostkę
    zależną. Ustawodawca uznał jednak, że jednostką dominującą może być jedynie spółka
    handlowa lub przedsiębiorstwo państwowe. A contrario, jednostką dominującą nie może
    być podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego.
    W konsekwencji, z perspektywy Wnioskodawcy, jako podmiotu stosującego zasady
    rachunkowości wynikające z ustawy o rachunkowości, nie będzie on uznany za jednostkę
    zależną, ponieważ nie posiada jednostki dominującej w rozumieniu ww. ustawy. Pomimo
    sprawowania kontroli nad Wnioskodawcą, F nie może zostać uznana za jednostkę
    dominującą w rozumieniu ustawy o rachunkowości, z uwagi na fakt, że jest ona spółką
    zagraniczną z siedzibą w Kanadzie. Tym samym, F jako podmiot obcego prawa
    handlowego nie spełnia przesłanek zawartych w art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o
    rachunkowości i nie może zostać uznana za jednostkę dominującą w stosunku do
    Wnioskodawcy.
    Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie posiada jednostki
    dominującej, w związku z czym nie może być uznany za jednostkę zależną w rozumieniu
    przepisu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości oraz art. 5 ust. 2 ustawy o ponif.
    W konsekwencji, uwzględniając właściwe regulacje ustawy o rachunkowości,
    Wnioskodawca nie jest podatnikiem zależnym w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o ponif.”.
    2.2.2 Wnioskodawca oraz Podmioty A jako podmioty niespełniające definicji podmiotów
    zależnych na gruncie ustawy o PIF
    Mając na uwadze powyższe, za podmiot zależny można przede wszystkim uznać spółkę
    prawa handlowego, której większość udziałów/akcji posiada inna spółka prawa
    handlowego. Między takimi podmiotami występuje w takiej sytuacji stosunek zależności
    bezpośredniej.
    Pośrednia zależność występuje natomiast jeśli w danej spółce (tutaj: „spółce córce”)
    większość udziałów/akcji posiada inna spółka (tutaj: „spółka matka”), w której z kolei
    większość udziałów/akcji posiada kolejna spółka prawa handlowego (tutaj: „spółka
    babka”). W takiej sytuacji spółka córka jest zależna pośrednio od spółki babki (za
    „pośrednictwem” swojego udziałowca/akcjonariusza). Zatem, spółka córka i spółka matka
    są co do zasady podmiotami zależnymi pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu
    (spółki babki).
    Przekładając powyższe na sytuację Wnioskodawcy należy wskazać, że:
    a) Wnioskodawca nie posiada spółki matki w rozumieniu przepisów u.o r., gdyż żaden z
      podmiotów będących właścicielami jego akcji nie posiada ich ponad połowy, a ponadto
      Skarb Państwa, który jest właścicielem największej liczby akcji Wnioskodawcy nie jest
      spółką prawa handlowego utworzoną na podstawie przepisów ustawy z dnia 15
      września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2024 poz.18 t.j. ze zm., dalej jako:
      „KSH”), w efekcie Wnioskodawca nie może być uznany za jednostkę zależną w
      rozumieniu u.o r.;
    b) Podmioty A jako towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych, czyli podmioty, których
      organizację oraz funkcjonowanie uregulowane zostały na podstawie ustawy o DUiR nie
      mogą zostać uznane za spółki prawa handlowego utworzone na podstawie KSH, w
      efekcie nie mogą być uznane za jednostki zależne w rozumieniu u.o r., w szczególności,
      nie mogą zostać uznane za jednostki zależne od Wnioskodawcy.

    Reasumując, powyższe rozważania eliminują z kategorii spółek zależnych Wnioskodawcę
    oraz Podmioty A, co oznacza, że Wnioskodawca uprawniony jest do ustalania kwoty
    wolnej od podatku wynoszącej 2 mld zł niezależnie od Podmiotów A biorąc pod uwagę
    przesłankę zależności.
    2.2.3 Podmioty B jako podmioty spełniające definicję podmiotów zależnych na gruncie
    ustawy o PIF
    Wnioskodawca jest spółką matką dla B oraz C, co oznacza, że jest wobec nich jednostką
    dominującą sprawującą nad nimi kontrolę jako nad jednostkami zależnymi w rozumieniu
    u.o r. W efekcie B oraz C mogą być zakwalifikowane jako jednostki zależne od jednego
    podmiotu, jakim jest A.
    2.2.4 Podmioty B jako jedyne podmioty zależne od Wnioskodawcy
    Co ważne, możliwość uznania łącznie Wnioskodawcy oraz B oraz C za podmioty zależne
    pośrednio lub bezpośrednio od tego samego podmiotu należy jednoznacznie odrzucić z
    racji wykładni językowej art. 5 ust. 2 ustawy o PIF.
    Jakkolwiek można uznać, że B oraz C są podmiotami zależnymi od Wnioskodawcy
    (Wnioskodawca jest ich jedynym akcjonariuszem), tak brak jest podstaw logicznych dla
    uznania, że Wnioskodawca jest spółką zależną od samej siebie w rozumieniu ww.
    regulacji. Innymi słowy, choć Wnioskodawca jest jednostką dominującą dla B oraz C, to nie
    można uznać go za jednostkę dominującą (w rozumieniu u.o r.) wobec samego siebie.
    Należy bowiem ponownie podkreślić, że ustawodawca tworząc przepis art. 5 ust. 2 ustawy
    o PIF, świadomie użył określenia „podatnicy zależni” na określenie podmiotów, które mają
    łącznie ustalać wartość podstawy opodatkowania w PIF. Zawarcie tego sformułowania w
    ustawie sprawia, że adresatem art. 5 ust. 2 zd. 2 ustawy o PIF, są jedynie podmioty zależne
    od jednego podmiotu lub podmioty współzależne od grupy podmiotów powiązanych ze
    sobą, nie zaś podatnicy, którzy należą do grupy podmiotów powiązanych.
    Tym samym, sam „podmiot”, od którego zależni są wskazani w powyższym przepisie
    podatnicy (ich spółka matka) nie jest objęty nakazem łącznego ustalania podstawy
    opodatkowania. Gdyby ustawodawca zmierzał do objęcia nakazem wspólnego ustalania
    podstawy opodatkowania tego podmiotu (spółki matki) wraz z podmiotami od niego
    zależnymi (spółkami córkami), użyłby sformułowania „podmioty powiązane” zamiast
    „podatnicy zależni”. W takiej sytuacji pozbawione sensu byłoby wskazywanie w art. 5 ust. 2
    ustawy o PIF, że wspólną podstawę ustalają podatnicy zależni od jednego podmiotu.
    Podatnicy znajdujący się w takiej relacji wobec jednego podmiotu należeliby bowiem
    jednocześnie do tej samej grupy podmiotów powiązanych. Powyższe stanowisko zostało
    potwierdzone przykładowo w interpretacji DKIS z 10 listopada 2023 r. nr 0111-KDIB1-
    3.4016.5.2021.13.MBD.
    Reasumując powyższe rozważania, Wnioskodawca nie jest podatnikiem zależnym
    bezpośrednio lub pośrednio od jednego podmiotu w relacji z B oraz C, a więc
    Wnioskodawca uprawniony jest do ustalania kwoty wolnej od podatku wynoszącej 2 mld
    zł niezależnie od tych podmiotów biorąc pod uwagę przesłankę zależności.
    2.3 Jednostka współzależna
    2.3.1 Definicja jednostki współzależnej na gruncie u.o r.
    Definicję jednostki współzależnej zawiera art. 3 ust. 1 pkt 40 u.o r., zgodnie z którym przez
    jednostkę współzależną rozumie się jednostkę, która jest współkontrolowana przez
    wspólników na podstawie zawartej pomiędzy nimi umowy, umowy spółki lub statutu.
    Natomiast, sprawowanie współkontroli zostało zdefiniowane w art. 3 ust. 1 pkt 35 u.o r.,
    jako zdolność wspólnika jednostki współzależnej na równi z innymi wspólnikami, na
    zasadach określonych w zawartej pomiędzy nimi umowie, umowie spółki lub statucie do
    kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki, w celu osiągania wspólnie
    korzyści ekonomicznych z jej działalności.

    Wobec powyższego, sprawowanie współkontroli występuje, gdy wspólnicy danej jednostki
    mają równorzędne prawo do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki, a
    żaden ze wspólników nie może samodzielnie zapewnić sobie jednostronnej kontroli nad
    działalnością tej jednostki.
    2.3.2 Podmioty z Ubezpieczeniowej Grupy jako podmioty niespełniające definicji
    podmiotów współzależnych na gruncie ustawy o PIF
    W świetle wyżej powołanych przepisów należy zauważyć, że zgodnie z przedstawionym
    opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, B, C, D, E oraz F posiadają
    stuprocentowego akcjonariusza/udziałowca, który wyklucza występowanie
    równorzędnego prawa wspólników do kierowania polityką finansową i operacyjną
    jednostki, gdyż brak jest innych udziałowców/wspólników. W przypadku B, C, D, E jest to A,
    natomiast w przypadku F jest to E.
    W odniesieniu natomiast do A kluczowym jest, że akcjonariusze tego podmiotu nie zawarli
    umowy mającej dotyczyć współkontroli nad działalnością Wnioskodawcy. Brak jest
    również postanowień odnoszących się do współkontroli w statucie tej spółki. Niezależnie,
    akcjonariusze A nie są podmiotami powiązanymi ze sobą.
    Wobec tego w analizowanej sytuacji nie występują sytuacje współzależności podmiotów z
    Ubezpieczeniowej Grupy od grupy jednostek, w efekcie Wnioskodawca uprawniony jest
    do ustalania kwoty wolnej od podatku wynoszącej 2 mld zł niezależnie od pozostałych
    podmiotów z Ubezpieczeniowej Grupy biorąc pod uwagę przesłankę współzależności.
    2.4 Orzecznictwo sądowo-administracyjne w kwestii ustalania podstawy opodatkowania w
    PIF
    Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że z aktualnego orzecznictwa sądów
    administracyjnych dotyczącego analogicznych stanów faktycznych jak będący
    przedmiotem niniejszego wniosku wynika pełna zbieżność z zaprezentowanym w
    niniejszym wniosku sposobem rozumienia art. 5 ust. 2 ustawy o PIF. Oznacza to, że
    decyzje lub interpretacje indywidualne organów podatkowych, niepodzielające stanowiska
    podatników, którzy znajdują się w analogicznej sytuacji co Wnioskodawca, usuwane są z
    obrotu prawnego przez sądy administracyjne.
    Wojewódki Sąd Administracyjny w Warszawie, w prawomocnym wyroku z 25 września
    2019 r., sygn. akt III SA/Wa 736/19 uchylił negatywne dla podatnika decyzje organów
    podatkowych. W sprawie tej podatnik zaprezentował natomiast argumentację analogiczną
    do tej przedstawionej przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku, co spotkało się z
    aprobatą WSA w Warszawie, który wskazał: Przepis art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f. wskazuje w
    sposób jasny i niebudzący wątpliwości, że niespełnienie warunku w postaci wystąpienia
    podatników zależnych/współzależnych w relacji do jednego podmiotu lub do grupy
    podmiotów powiązanych ze sobą powoduje, że nie można stosować sposobu kalkulacji
    podstawy opodatkowania przewidzianej w tym przepisie. Warunek zależności
    /współzależności jest niezbędny, natomiast powiązanie może wystąpić dodatkowo (obok)
    w grupie podmiotów, lecz nigdy zamiast zależności/współzależności wobec tej grupy.
    Ponadto analogiczny do sytuacji Wnioskodawcy stan faktyczny stał się przedmiotem
    analizy WSA w Warszawie, który w wyroku z 21 stycznia 2021 r., sygn. III SA/Wa 878/20
    uchylił zaskarżoną przez podatnika interpretację indywidualną wydaną przez DKIS, która
    zawierała stanowisko odmowne wobec uznania prawa do osobnego ustalania kwoty
    wolnej w PIF. Argumentacja przywołana przez Sąd jest zbieżna z argumentacją
    zaprezentowaną w niniejszym wniosku, WSA wskazał bowiem: Konstrukcja przepisu art. 5
    ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f., wskazuje w sposób jasny i niebudzący wątpliwości, że
    niespełnienie warunku w postaci wystąpienia podatników współzależnych, zależnych w
    relacji do jednego podmiotu lub do grupy podmiotów powiązanych ze sobą powoduje, że
    nie można stosować sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania przewidzianej w tym
    przepisie.

    Analogiczne stwierdził NSA w wyroku z 15 lutego 2022 r., sygn. III FSK 4098/21 oraz
    wyroku z 15 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 4556/21, a także WSA w Warszawie w wyroku z
    19 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 905/20.
    Wyroki te dowodzą więc istnienia aktualnej i powszechnej linii orzeczniczej, na podstawie
    której podmiotom znajdującym się w sytuacji analogicznej do sytuacji Wnioskodawcy
    przyznawane jest prawo do niezależnego ustalania kwoty wolnej od podatku w PIF.
    Co dodatkowo niezwykle istotne, w dniu 6 grudnia 2024 r. Dyrektor KIS wydał powołaną
    powyżej interpretację indywidualną nr 0111-KDIB1-3.4016.14.2024.1.MBD, w której
    stanowisko podatnika zostało uznane za prawidłowe, bez konieczności korzystania przez
    niego z drogi sądowej.
    3. Podsumowanie:
    Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie był oraz nie jest podatnikiem zależnym lub
    współzależnym bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy
    podmiotów powiązanych ze sobą w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy o PIF, a zatem
    Wnioskodawca ma prawo oraz będzie mieć prawo odrębnie od pozostałych podmiotów z
    Ubezpieczeniowej Grupy pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu PIF, liczoną jako
    suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni
    dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami u.o
    r. o kwotę 2 mld zł.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji
    finansowych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 623, dalej: „ustawa o ponif”):
      podatnikami podatku są krajowe zakłady ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt
      18 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i
      reasekuracyjnej (Dz.U. z 2022 r. poz. 2283 i 2640);
    Stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o ponif:
      w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, podstawą
      opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z
      zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie
      zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września
      1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez
      podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 2 mld zł. Wartość tę
      oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych
      pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów
      powiązanych ze sobą.
    Oznacza to, że podstawę opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych
    m.in. dla krajowych zakładów ubezpieczeń określono jako nadwyżkę sumy wartości
    aktywów podatnika, wynikającą z zestawienia obrotów i sald w rozumieniu ustawy o
    rachunkowości lub standardów rachunkowości ponad kwotę 2 mld zł. Podstawę
    opodatkowania stanowi suma aktywów wykazana w rocznym sprawozdaniu podatnika. W
    przypadku uznania krajowego zakładu ubezpieczeń za podatnika zależnego lub
    współzależnego, należy zsumować aktywa podatnika zależnego lub współzależnego z
    aktywami innych podatników zależnych i współzależnych od tego samego podmiotu lub
    grupy podmiotów.
    Ustawodawca w przywołanym powyżej przepisie posługuje się pojęciami podatnika
    zależnego i współzależnego, jednak nie definiuje tych pojęć w treści ustawy. Wykładnia
    tego przepisu powinna bazować więc na definicjach zawartych w ustawie z dnia 29

    września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120, ze zm.), lub na
    standardach stosowanych przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy, w
    kwestiach dotyczących jednostek powiązanych, zależnych, współzależnych.
    Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości:
      ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce - rozumie się przez to podmioty i osoby
      określone w art. 2 ust. 1.
    Zakres terytorialny ustawy o rachunkowości ograniczony jest do podmiotów mających
    siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Polski, w tym do mających w
    Polsce siedzibę lub zarząd spółek handlowych. Jednocześnie, przez jednostkę należy także
    rozumieć spółkę handlową mającą siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu w Polsce.
    Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości:
      ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce zależnej - rozumie się przez to jednostkę
      będącą spółką handlową lub podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z
      przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowaną przez jednostkę dominującą.
    Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37 ww. ustawy:
      ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce dominującej - rozumie się przez to
      jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym,
      sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:
      a) posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w
        organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z
        innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą
        jednostki dominującej, lub
      b) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką
        finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez
        wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z
        innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy
        spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie
        stanowiącym, lub
      c) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i
        odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub
        administrujących tej jednostki zależnej, lub
      d) będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów
        zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku
        obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia
        sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane
        do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą
        prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba
        ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e,
        lub
      e) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką
        finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą
        jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.
    Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 34 ustawy o rachunkowości:
      ilekroć w ustawie jest mowa o sprawowaniu kontroli nad inną jednostką - rozumie
      się przez to zdolność jednostki do kierowania polityką finansową i operacyjną innej
      jednostki, w celu osiągania korzyści ekonomicznych z jej działalności.
    Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami jednostką dominującą może być wyłącznie
    jednostka będąca spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym.
    W myśl art. 3 ust. 1 pkt 43 ustawy o rachunkowości,
      przez jednostki powiązane rozumie się dwie lub więcej jednostek wchodzących w
      skład danej grupy kapitałowej.

    Natomiast, przez grupę kapitałową, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 44 ustawy o
    rachunkowości,
      rozumie się jednostkę dominującą wraz z jednostkami zależnymi.
    Z powyższych przepisów wynika, że jednostka zależna to m.in. spółka, która jest
    kontrolowana przez jednostkę dominującą. Sprawowanie kontroli natomiast to zdolność
    do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki.
    Odnosząc się do ewentualnego stwierdzenia współzależności ww. podmiotów zauważyć
    trzeba, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 40 ustawy o rachunkowości:
      ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce współzależnej - rozumie się przez to
      jednostkę, która jest współkontrolowana przez wspólników na podstawie zawartej
      pomiędzy nimi umowy, umowy spółki lub statutu.
    Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37c ustawy o rachunkowości:
      ilekroć w ustawie jest mowa o wspólniku jednostki współzależnej - rozumie się przez
      to jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym,
      sprawującą wraz z innymi udziałowcami współkontrolę nad jednostką współzależną.
    Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 35 ww. ustawy:
      ilekroć w ustawie jest mowa o sprawowaniu współkontroli nad inną jednostką -
      rozumie się przez to zdolność wspólnika jednostki współzależnej na równi z innymi
      wspólnikami, na zasadach określonych w zawartej pomiędzy nimi umowie, umowie
      spółki lub statucie do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki, w
      celu osiągania wspólnie korzyści ekonomicznych z jej działalności.
    Z opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że głównym
    Państwa akcjonariuszem jest Skarb Państwa będący właścicielem 34,2% akcji
    Wnioskodawcy. Pozostali akcjonariusze nie przekraczają progu 5% posiadanych Państwa
    akcji. Akcjonariusze Wnioskodawcy nie zawarli żadnej umowy mającej dotyczyć
    współkontroli nad działalnością Wnioskodawcy. Jesteście Państwo właścicielem 100% akcji
    w spółkach B Spółka Akcyjna (dalej jako: „B”), będącym największym w Polsce zakładem
    ubezpieczeń specjalizującym się w ubezpieczeniach na życie oraz 100% akcji w spółce C
    Spółka Akcyjna (dalej jako: „C”), będącą zakładem ubezpieczeń specjalizującym się w
    ubezpieczeniach majątkowych. Posiadacie Państwo również 100% udziałów w D (dalej
    jako: „D”) a od 25 stycznia 2024 r. jest właścicielem 100% udziałów w kapitale zakładowym
    w podmiocie E (dalej jako: „E”), który z kolei jest właścicielem 100% udziałów w kapitale
    zakładowym w podmiocie F (dalej jako: „F”). W momencie składania niniejszego wniosku
    planowane jest, że E oraz F ulegną likwidacji w 2026 r. Powyżej wskazane podmioty tworzą
    Ubezpieczeniową Grupę.
    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy jesteście Państwo podatnikiem zależnym lub
    współzależnym bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy
    podmiotów powiązanych ze sobą - w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy o PIF, a w
    konsekwencji czy Wnioskodawca ma prawo oraz będzie mieć prawo odrębnie od
    pozostałych podmiotów z Ubezpieczeniowej Grupy pomniejszyć podstawę opodatkowania
    z tytułu PIF liczoną jako suma wartości aktywów, wynikającą z zestawienia obrotów i sald,
    ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej,
    zgodnie z przepisami u.o r. o kwotę 2 mld zł.
    Mając powyższe na uwadze, wskazuję, że z Państwa perspektywy, jako podmiotu
    stosującego zasady rachunkowości wynikające z ustawy o rachunkowości, nie będzie on
    uznany za jednostkę zależną, ponieważ nie posiada jednostki dominującej w rozumieniu
    ww. ustawy.

    Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że nie posiadacie Państwo jednostki
    dominującej, w związku z czym nie może być uznany za jednostkę zależną w rozumieniu
    przepisu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, oraz art. 5 ust. 2 ustawy o ponif.
    W konsekwencji, uwzględniając właściwe regulacje ustawy o rachunkowości, nie jesteście
    Państwo podatnikiem zależnym w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o ponif.
    Natomiast, w związku z tym, że jesteście Państwo właścicielem 100% akcji w B oraz C,
    posiadacie Państwo również 100% udziałów w D, a od 25 stycznia 2024 r. właścicielem
    100% udziałów w kapitale zakładowym w podmiocie E, który z kolei jest właścicielem 100%
    udziałów w kapitale zakładowym w podmiocie F, należy zatem stwierdzić, że jesteście
    Państwo wobec nich jednostką dominującą sprawującą nad nimi kontrolę jako nad
    jednostkami zależnymi w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Zatem, są podatnikami
    zależnymi od Państwa, w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o ponif. Wobec powyższego, na
    gruncie art. 5 ust. 2 ustawy o ponif, Wnioskodawca jako jeden z podmiotów stanowiących
    Grupę Ubezpieczeniową będzie zobowiązany do łącznego ustalenia podstawy
    opodatkowania w podatku od niektórych instytucji finansowych.
    Zatem, powinni Państwo łącznie z pozostałymi podmiotami z Ubezpieczeniowej Grupy
    pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu PIF liczoną jako suma wartości aktywów,
    wynikającą z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na
    podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o
    rachunkowości o kwotę 2 mld zł
    W konsekwencji, uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca
    jest podatnikiem zależnym lub współzależnym bezpośrednio lub pośrednio wobec
    jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą - w rozumieniu art. 5 ust. 2
    zdanie 2 ustawy o ponif, a w konsekwencji czy Wnioskodawca ma prawo oraz będzie mieć
    prawo odrębnie od pozostałych podmiotów z Ubezpieczeniowej Grupy pomniejszyć
    podstawę opodatkowania z tytułu PIF liczoną jako suma wartości aktywów, wynikającą z
    zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na
    kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o kwotę 2 mld zł, za
    nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Końcowo odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że
    dotyczą one konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie
    faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są
    wiążące.
    Dodatkowo, nadmienić przy tym należy, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia
    sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach,
    osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z
    tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla
    organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco
    wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że
    orzeczenia WSA mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są
    formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia WSA
    nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym
    wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez
    Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w
    przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu
    prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie
    się Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz po
    wołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.