Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.38.2018.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-12
Teza: W zakresie sposobu obliczenia wysokości odsetek od pożyczek niepodlegających zaliczeniu do kosztów podatkowych
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; udziałowiec; wskaźnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 stycznia 2018 r. (data wpływu 5 lutego 2018 r.), uzupełnionym 30 marca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu obliczenia wysokości odsetek od pożyczek niepodlegających zaliczeniu do kosztów podatkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu obliczenia wysokości odsetek od pożyczek niepodlegających zaliczeniu do kosztów podatkowych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 marca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.38.2018.1.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 30 marca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji form wtryskowych i elementów termoplastycznych oraz pokrewnych procesów montażu oraz różnych wykończeń elementów plastikowych. Jednym z udziałowców Spółki jest Spółka X. (dalej jako Udziałowiec) posiadająca 375 udziałów o łącznej wysokości 375.000 złotych. W 2014 roku Udziałowiec posiadał 300 udziałów o łącznej wysokości 300.000 złotych. Udziałowiec posiada w kapitale zakładowym Spółki więcej niż 25% udziałów.

W 2014 roku, tj. przed 1 stycznia 2015 roku Udziałowiec udzielił Spółce pożyczki. Spółka 30 października 2017 roku dokonała spłaty kapitału, a następnie 7 listopada 2017 roku spłaciła odsetki od pożyczki.

Spółka wobec Udziałowca posiada także zobowiązania handlowe. Obliczając część odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w związku z cienką kapitalizacją, tj. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, Spółka zastosowała poniżej wskazany wzór:

NKUP= 0\*((Z-3 \* KZ)/P)

Gdzie:

NKUP - kwota odsetek podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów;

O - wartość zapłaconych odsetek,

Z - kwota zadłużenia na dzień spłaty odsetek (do zadłużenia wlicza się całe zadłużenie wobec danego podmiotu, również z tytułu dostawy towarów usług, jednocześnie spłacanych w danym dniu odsetek oraz części nominalnej pożyczki nie zalicza się do zadłużenia),

KZ - kapitał zakładowy,

P - pożyczka - wartość pozostająca do spłaty z dnia zapłaty odsetek (pożyczka, od której naliczane są odsetki, nie suma wszystkich pożyczek od udziałowców).

Następnie tak obliczony wskaźnik jest mnożony przez wartość spłacanych odsetek i Wnioskodawca otrzymuje kwotę odsetek niebędącą kosztami uzyskania przychodów.

W wartości zadłużenia Spółka ujmuje zobowiązania handlowe wobec Udziałowca i nie ujmuje spłacanych odsetek od pożyczki oraz części nominalnej pożyczki, a w mianowniku Spółka ujmuje wartość pożyczki na dzień spłaty odsetek.

W związku z tym, że w dniu spłaty odsetek wartość pożyczki wynosi 0,00 zł (z uwagi na całkowitą spłatę części kapitałowej pożyczki) to Spółka stoi na stanowisku, że może zaliczyć całość spłaconych dnia 7 listopada 2017 roku odsetek do kosztów uzyskania przychodu.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 26 marca 2018 r. Wnioskodawca wyjaśnił ponadto, że:

*   pożyczka o której mowa we wniosku została przekazana na rachunek bankowy należący do Wnioskodawcy w 2014 r.,
*   Wnioskodawca nie złożył zawiadomienia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. o wyborze alternatywnej metody zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15c ustawy CIT,
*   rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym,
*   na dzień zapłaty odsetek zadłużenie Wnioskodawcy wobec udziałowca, nie przekraczało trzykrotności kapitału zakładowego pożyczkobiorcy,
*   łączne zadłużenie wobec podmiotów trzecich przekroczyło trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2015 r. obliczając wskaźnik określający wartość odsetek niebędących kosztami uzyskania przychodów Spółka powinna oprzeć się na wzorze, w którym w liczniku wzoru ujęta zostanie różnica pomiędzy wartością zadłużenia i trzykrotności kapitału zakładowego Spółki, a w mianowniku tego wzoru wartość pożyczki na dzień spłaty odsetek, od której to pożyczki odsetki podlegają wypłacie?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** obliczając wskaźnik określający wartość odsetek niebędących kosztami uzyskania przychodów, w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2015 r., Spółka powinna oprzeć się na wzorze, w którym w liczniku wzoru ujęta zostanie różnica pomiędzy wartością zadłużenia i trzykrotności kapitału zakładowego Spółki, a w mianowniku tego wzoru wartość pożyczki na dzień spłaty odsetek, od której to pożyczki odsetki podlegają wypłacie.

1\. Odsetki jako koszt uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wskazują sądy administracyjne w swoich orzeczeniach kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalne oraz gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, pod warunkiem że nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jako wydatki wyłączone z kosztów uzyskania przychodu.

Koszty pożyczki czyli naliczone odsetki od pożyczki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji pod warunkiem jednak że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

2\. Stosowanie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2014 roku

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT- w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 roku - nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiadał nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnęła łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekraczała tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Powyższe przepisy regulują instytucję tzw. niedostatecznej kapitalizacji i zostały wprowadzone do przepisów polskiego prawa podatkowego celem zapobieżenia tzw. zwrotnemu finansowaniu spółki przez znaczących udziałowców.

Dnia 1 stycznia 2015 roku weszła w życie ustawa z dnia 3 października 2014 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (poz. 1328) (dalej jako Ustawa zmieniająca), która zmieniła przepisy dot. niedostatecznej kapitalizacji. Jednak zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy zmieniającej do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 roku.

Spółka może więc dokonać kalkulacji odsetek niepodlegających zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 roku.

Powyższe nie budzi wątpliwości i znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 11 stycznia 2016 roku (Znak: ITPB3/4510-558/15/PS), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 8 grudnia 2017 roku (Znak: 0111-KDIB1-3.4010.341.2017.1.PC).

Zdaniem Spółki ustalając kwotę odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez Udziałowca podlegających ograniczeniom wynikającym z cienkiej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT), Spółka powinna oprzeć się na wzorze, w którym w liczniku wzoru znajdować się będzie różnica pomiędzy wartością zadłużenia i trzykrotności kapitału zakładowego Spółki, a w mianowniku tego wzoru wartość pożyczki, na dzień spłaty odsetek, od której to odsetki podlegają wypłacie.

Przypomnieć należy, że przepisem regulującym wysokość odsetek niestanowiących w analizowanym przypadku kosztów uzyskania przychodów jest art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT. Ustawa o CIT nie zawiera jednak szczególnych regulacji odnośnie sposobu wyliczenia wysokości zadłużenia na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, analizując przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, przy ustalaniu kwoty odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez Udziałowca podlegającej ograniczeniom wynikającym z cienkiej kapitalizacji, Spółka powinna oprzeć się na wzorze, w którym w liczniku wzoru znajdować się będzie różnica pomiędzy wartością zadłużenia i trzykrotnością kapitału zakładowego Spółki, a w mianowniku tego wzoru uwzględniona zostanie wartość pożyczki na dzień spłaty odsetek, od której to pożyczki odsetki podlegają wypłacie.

Obrazując powyższe, wzór do obliczenia kwoty odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów będzie wyglądał następująco:

NKUP= O \* Z - 3 \* KZ/P

gdzie:

NKUP - to kwota odsetek podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów;

Z - kwota zadłużenia na dzień spłaty odsetek (do zadłużenia wlicza się całe zadłużenie wobec danego podmiotu, również z tytułu dostawy towarów usług, jednocześnie spłacanych w danym dniu odsetek oraz części nominalnej pożyczki nie zalicza się do zadłużenia)

KZ - kapitał zakładowy,

0 - wartość zapłaconych odsetek

P - pożyczka - wartość pozostająca do spłaty z dnia zapłaty odsetek (pożyczka, od której naliczane są odsetki, nie suma wszystkich pożyczek od udziałowców).

Podsumowując Spółka stoi na stanowisku, że mając na uwadze ww. przepisy ustawy o CIT, wszystkie odsetki zapłacone przez Spółkę od pożyczki otrzymanej od Udziałowca stanowią koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy.

Z wniosku wynika, że pożyczka została Wnioskodawcy przekazana do 31 grudnia 2014 r., dlatego w tym przypadku zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 7 ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328, dalej: „ustawa nowelizująca”) do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. do 1 stycznia 2015 r.), stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 updop, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

Analiza treści powołanego przepisu ustawy nowelizującej prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ograniczenia z tytułu cienkiej kapitalizacji (w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r.) nie mają zastosowania w sytuacji, w której pożyczka została faktycznie przekazana podatnikowi przed 1 stycznia 2015 r.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 updop w ww. brzmieniu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 updop wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona „znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

Zgodnie z art. 16 ust. 6 updop, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem, przyjmuje się, że warunek odnoszący się do wskaźnika procentowego, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, jest spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Natomiast, w myśl art. 16 ust. 7b updop, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 oraz w ust. 7 updop, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Regulacje ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której wartość zadłużenia spółki wobec grupy wspólników, zaliczonych do grona tzw. „znaczących udziałowców” osiągnie łącznie ustawowo określony wskaźnik, stanowiący równowartość trzykrotności wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) (3:1), w dniu, w którym następuje wypłata odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez „kwalifikowanych pożyczkodawców”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednak szczególnych regulacji odnośnie sposobu wyliczenia wysokości zadłużenia na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60 updop.

Analizując przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, przy ustalaniu kwoty odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez akcjonariuszy podlegającej ograniczeniom wynikającym z cienkiej kapitalizacji, Spółka powinna oprzeć się na wzorze, w którym w liczniku wzoru znajdować się będzie różnica pomiędzy wartością zadłużenia i trzykrotnością kapitału zakładowego Spółki, a w mianowniku tego wzoru uwzględniona zostanie otrzymana „kwota pożyczki”, od której to odsetki podlegają wypłacie.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 updop wynika bowiem jednoznacznie, że odsetki od pożyczek nie stanowią kosztu uzyskania przychodów „w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia”. We wskazanych przepisach ustawodawca nie wskazuje na „pozostałą do spłaty kwotę pożyczki” czy „wartość pożyczki na dzień zapłaty odsetek”.

Obrazując powyższe, wzór do obliczenia kwoty odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów będzie wyglądał następująco:

NKUP= O \* Z - 3 \* KZ / P

gdzie:

NKUP - to kwota odsetek podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów;

Z - „całkowite zadłużenie” - wartość wszystkich zobowiązań Spółki (np. z tytułu pożyczek, umów handlowych) wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, bez kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej części nominalnej pożyczki;

KZ - kapitał zakładowy;

O - wypłacane odsetki;

P - kwota pożyczki, od której są wypłacane odsetki.

Ponieważ użyte w ww. przepisach pojęcie „wartości zadłużenia” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, przy jego interpretacji, należy posłużyć się wykładnią językową. Zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie. (por. „Popularny Słownik Języka Polskiego” pod red. prof. Bogusława Dunaj, Wydawnictwo Wilga 2003).

Co istotne, w analizowanym przepisie mowa jest o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś konkretnego tytułu. Powyższe wskazuje, że wartość zadłużenia spółki wobec tzw. dłużników kwalifikowanych, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, którą porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego spółki ustala się z uwzględnieniem każdego istniejącego na moment zapłaty odsetek zadłużenia spółki wobec jej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich udziałowców (akcjonariuszy), to jest zarówno zadłużenia z tytułu pożyczek, odsetek od tych pożyczek, jak z innych tytułów. Mowa jest przy tym o faktycznie istniejącym na dzień spłaty odsetek zadłużeniu (tj. długach pozostających do uregulowania przez spółkę w przyszłości).

„Innymi słowy, pojęcie „zadłużenie” zbliżone jest w swoim zakresie do instytucji „zobowiązania” określonej w przepisach prawa cywilnego i oznacza obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, a więc świadczenia którego wielkość jest już stronom znana, choć świadczenie takie nie musi być jeszcze na dany moment wymagalne. Przez kwotę zadłużenia rozumie się sumę zobowiązań danej spółki, np. z tytułu pożyczek, umów handlowych. Nie uwzględnia się zaś w kwocie zadłużenia kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej raty kapitałowej pożyczki (kredytu). Użyte w ww. przepisie pojęcie „wartość zadłużenia” oznacza sumę długów, czyli wartość wszystkich zobowiązań pożyczkobiorcy (np. z tytułu pożyczek, umów handlowych czy deliktów) wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop. Nie uwzględnia się zaś w kwocie zadłużenia kwoty spłaconych w danym dniu odsetek oraz spłaconej raty kapitałowej pożyczki (kredytu).

Należy zatem zauważyć, że zapłata przez Spółkę na rzecz udziałowca odsetek od udzielonej przez niego pożyczki oraz raty kapitałowej pożyczki, skutkuje wygaśnięciem zobowiązania Spółki z tego tytułu. W dniu zapłaty odsetek Wnioskodawca „uwalnia się” od zadłużenia wobec udziałowca z tytułu tych odsetek oraz części kapitału pożyczki.

Zatem, wartość zadłużenia na dzień spłaty całości lub części odsetek, dla celów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, powinna obejmować wszelkie zadłużenie Spółki wobec Udziałowca (oraz innych podmiotów posiadających minimum 25% udziałów w kapitale Udziałowca), z wyłączeniem kwoty zapłaconych w tym dniu odsetek i kwoty spłaconego kapitału. Wyłączeniu nie będą podlegały natomiast pozostałe niewymagalne odsetki od otrzymanych pożyczek, stanowią one bowiem zobowiązanie Wnioskodawcy pozostające do spłaty w przyszłości.

W przedstawionym wzorze do obliczenia kwoty odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez Udziałowca, należy odnieść się (w liczniku wzoru) do różnicy pomiędzy wartością całkowitego zadłużenia i trzykrotności kapitału zakładowego Spółki oraz (w mianowniku tego wzoru) do otrzymanej „kwoty pożyczki” czyli kwoty pożyczki od której to odsetki podlegają ocenie w zakresie wystąpienia ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, co pozwala ustalić proporcję, w jakiej pozostaje wartość nadwyżki całkowitego zadłużenia Spółki ponad trzykrotnością jej kapitału zakładowego do całej kwoty pożyczki - określającą wysokość odsetek od takiej pożyczki wyłączonych z kosztów podatkowych.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 updop wynika bowiem jednoznacznie, że odsetki od pożyczek nie stanowią kosztu uzyskania przychodów „w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia”. We wskazanych przepisach ustawodawca nie wskazuje na „pozostałą do spłaty kwotę pożyczki” czy „wartość pożyczki na dzień zapłaty odsetek”.

Reasumując, w mianowniku ww. wzoru, powinna zostać ujęta otrzymana „kwota pożyczki”, od której to odsetki podlegają wypłacie, a nie kwota rzeczywistego salda zadłużenia z tytułu pożyczki na dzień zapłaty odsetek.

Wobec powyższego, przedstawione przez Spółkę stanowisko jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.