Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-649/14-2/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-09-09
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem składników majątku przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: bilans; faktura; faktura-faktura VAT; faktura-treść faktury; faktura-wystawienie faktury; majątek-składniki majątku; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; termin; termin-termin ustawowy; termin-uchybienie terminowi; termin-upływ terminu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 4 czerwca 2014 r. (data wpływu 10 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem składników majątku przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem składników majątku przedsiębiorstwa.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W 2007 r. Wnioskodawca – czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: Podatnik lub Nabywca) – zawarł z dwoma innymi przedsiębiorcami – także podatnikami podatku od towarów i usług, będącym przedsiębiorcą (dalej: Zbywca) umowę inwestycyjną (dalej: Umowa). Na podstawie umowy, Podatnik nabył od Zbywcy kilkadziesiąt stoisk (punktów) handlowych zwanych dla celów Umowy zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. W skład każdego stoiska wchodziło przede wszystkim jego wyposażenie oraz towary handlowe. Dla przedmiotu umowy Zbywca nie sporządzał bilansu.

W Umowie Strony określiły łączną cenę jako kwotę netto powiększoną o należny podatek VAT. Łączna cena określona została jako suma cen jednostkowych za stoisko handlowe. Cena miała zostać zapłacona w częściach. Pierwsza część stanowiąca ok. 85% łącznej ceny, została rozliczona na fakturach wystawionych w 2007 r. za zbycie poszczególnych stoisk handlowych, natomiast pozostała druga część ceny miała zostać zapłacona do 15 września 2008 r.

Zgodnie z Umową, ze względu na dużą ilość poszczególnych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przeniesienie posiadania poszczególnych jego elementów na Nabywcę miało następować w częściach na podstawie protokołów wydania.

Zbywca wystawiał Wnioskodawcy faktury VAT (wg stawki 22% obowiązującej w 2007 r.) obejmujące część umówionej ceny. Faktury wystawiane przez Zbywcę dotyczyły poszczególnych elementów wchodzących w skład stoisk (m.in. wyposażenia i zapasów magazynowych) oraz odrębnie fakturowano odstępne za stoisko. W roku 2007 Zbywca wydał Wnioskodawcy przedmiot umowy w całości. W roku 2007 Zbywca nie wystawił Podatnikowi faktur na pozostałą część ceny. Do czerwca 2013 r. Podatnik nie uiścił na rzecz Zbywcy pozostałej części ceny, co w konsekwencji spowodowało spór sądowy pomiędzy Stronami transakcji.

W lipcu 2013 r. Wnioskodawca i Zbywca zawarli porozumienie, w którym ustalili na nowo terminy zapłaty pozostałej części ceny. Zbywca, każdorazowo po otrzymaniu zapłaty ma wystawić Podatnikowi fakturę VAT na otrzymaną kwotę.

Każdorazowo w danej fakturze VAT ujęta jest zapłacona przez Podatnika kwota, ale w wysokości brutto. Wnioskodawca i Zbywca nie zmienili przedmiotu umowy.

W porozumieniu z lipca 2013 r. w zakresie pozostałej do zapłaty ceny – podobnie jak w Umowie, strony określiły cenę jako kwotę netto powiększoną o należny podatek VAT wg stawki VAT obowiązującej w dacie wystawienia faktur dokumentujących poszczególne płatności, tj. wg obowiązującej w 2013 r. i obecnie – 23% stawki VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w analizowanym stanie faktycznym, Podatnik będzie mógł odliczać podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w 2013 r. i w latach następnych (do czasu całkowitej spłaty pozostałej części ceny) przez Zbywcę z tytułu zbycia przedmiotowych składników przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on mógł odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w 2013 r.(i w latach następnych) przez Zbywcę z tytułu zbycia przedmiotowych składników przedsiębiorstwa.

Uzasadnienie:

Z uwagi na fakt, iż do przedmiotowej transakcji doszło w 2007 r. w zakresie m.in. stawki podatku, przedmiotu opodatkowania czy momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie będą miały przepisy ustawy o VAT obowiązujące w tym okresie. Ma to istotne znaczenie, szczególnie w kontekście obowiązującego wówczas brzmienia art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, z którego wynikało że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. W analizowanym stanie faktycznym, przedmiot transakcji nie stanowił przedsiębiorstwa czy samobilansującego się zakładu, tak więc doszło do zbycia poszczególnych składników przedsiębiorstwa opodatkowanych na zasadach ogólnych wg stawki właściwej dla poszczególnych jego składników. W związku z powyższym, niezależnie od uzgodnionych przez strony warunków i terminów płatności ceny, Zbywca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w roku 2007 r., gdyż wtedy doszło do przekazania wszystkich składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, zgodnie z obowiązującym wówczas art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, Zbywca powinien wystawić fakturę najpóźniej 7 dnia, licząc od dnia wydania towaru. Faktura zaś, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT powinna obejmować całą kwotę należności z tytułu sprzedaży (tj. całość świadczenia należnego od nabywcy), pomniejszoną o kwotę należnego podatku, a nie jak w analizowanym przypadku tylko część kwoty należnej. Powyższe uwagi dotyczące obowiązków Zbywcy, mają istotne znaczenie z punktu widzenia praw przysługujących Podatnikowi – jako nabywcy.

Istotą zapytania jest bowiem ustalenie, czy faktury dotyczące transakcji z 2007 r. wystawione w 2013 r. (a więc z opóźnieniem), dają nabywcy prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z nich wynikającego. Aby odpowiedzieć na to pytanie należy przeanalizować warunki jakie musi spełnić Podatnik by skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1) lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W analizowanym stanie faktycznym, ww. warunki są spełnione, gdyż:

*   odliczenia dokonuje podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy; Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów usług,
*   nabyte składniki przedsiębiorstwa są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a mianowicie na poszczególnych stanowiskach handlowych odbywa się sprzedaż opodatkowana towarami znajdującymi się na tych stanowiskach,
*   Wnioskodawca posiada faktury dokumentujące nabycie towarów (usług) wchodzących w skład stoisk handlowych, które wystawił Zbywca.

Podatnik spełnia więc przesłanki określone w art. 86 ustawy o VAT, a przy tym nie zachodzą przesłanki negatywne wykluczające prawo do odliczenia, wymienione w art. 88 ustawy. W analizowanym przypadku nie zachodzi bowiem żadna z okoliczności przewidzianych w art. 88, która skutkowałaby brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego. Fakt, iż Zbywca wystawił faktury ze znacznym, kilkuletnim, opóźnieniem, nie może pozbawiać Nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej opóźnionej faktury, gdyż takiej przesłanki ustawodawca nie przewidział w katalogu zawartym w art. 88 ustawy.

W szczególności nie wystąpi tu przesłanka z art. 88 ust. 3a pkt 2) Ustawy, gdyż jak wyżej wskazano faktura dotyczy transakcji, która miała miejsce i stanowi przedmiot opodatkowania.

Należy podkreślić, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest szczególnym przywilejem, lecz jest fundamentalnym elementem konstrukcyjnym podatku VAT, a wszelkie ograniczenia w jego odliczeniu powinny, na zasadzie wyjątku, wprost wynikać z przepisów.

Kolejna kwestia to ustalenie momentu (okresu), w którym podatnik może skorzystać z realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak wcześniej wykazano obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej transakcji wystąpił po stronie Zbywcy w roku 2007, tak więc z punktu widzenia momentu odliczenia dla Wnioskodawcy decydujące znaczenie mają uregulowania zawarte w art. 8 ust. 10b pkt 1) ustawy w obecnym stanie prawnym, czy analogiczne zawarte w art. 86 ust. 10 pkt 1 (w stanie Prawnym z 2013 r.). Wynika z nich, iż prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w miesiącu (kwartale) otrzymania faktury, może tego dokonać w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli natomiast podatnik nie dokonał odliczenia w ww. okresach, wówczas na podstawie art. 86 ust. 13 może z tego prawa skorzystać, jednak nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, iż w przypadku nabycia w kraju towarów bądź usług, warunkiem niezbędnym do odliczenia podatku naliczonego jest m.in. posiadanie faktury dokumentującej transakcję. W analizowanym przypadku Wnioskodawca mógł więc skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia, dopiero z chwilą otrzymania faktur wystawionych przez Zbywcę od roku 2013 na pozostałą część ceny dot. transakcji, która miała miejsce w 2007 r. Odbieranie Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur kłóciłoby się z zasadą neutralności podatku VAT dla podatników go rozliczających – realizowanej właśnie przez system obniżania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, a także obarczałoby Wnioskodawcę negatywnymi konsekwencjami spowodowanymi przez działania (czy raczej zaniechania) ze strony kontrahenta. Krótko mówiąc fakt nieterminowego wystawienia faktury przez Zbywcę nie może skutkować negatywnymi konsekwencjami po stronie Nabywcy, gdyż prowadziłoby to do wypaczenia konstrukcji sytemu podatku VAT, tj. podatek należny od faktycznej transakcji wykazany na fakturze i podlegający rozliczeniu przez Zbywcę, nie stanowiłby dla Nabywcy podatku naliczonego do odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że w 2007 r. Podatnik zawarł ze Zbywcą umowę inwestycyjną. Zbywca dla swojego przedsiębiorstwa sporządzał bilans. Na podstawie umowy, Podatnik nabył od Zbywcy kilkadziesiąt stoisk (punktów) handlowych zwanych dla celów Umowy zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W skład każdego stoiska wchodziło przede wszystkim jego wyposażenie oraz towary handlowe. Dla przedmiotu umowy Zbywca nie sporządzał bilansu.

W Umowie Strony określiły łączną cenę jako kwotę netto powiększoną o należny podatek VAT. Łączna cena określona została jako suma cen jednostkowych za stoisko handlowe. Cena miała zostać zapłacona w częściach. Pierwsza część stanowiąca ok. 85% łącznej ceny, została rozliczona na fakturach wystawionych w 2007 r. za zbycie poszczególnych stoisk handlowych, natomiast pozostała druga część ceny miała zostać zapłacona do 15 września 2008 r. Zgodnie z Umową, ze względu na dużą ilość poszczególnych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przeniesienie posiadania poszczególnych jego elementów na Nabywcę miało następować w częściach na podstawie protokołów wydania. Zbywca wystawiał Wnioskodawcy faktury VAT (wg stawki 22% obowiązującej w 2007 r.) obejmujące część umówionej ceny. Faktury wystawiane przez Zbywcę dotyczyły poszczególnych elementów wchodzących w skład stoisk (m.in. wyposażenia i zapasów magazynowych) oraz odrębnie fakturowano odstępne za stoisko. W roku 2007 Zbywca wydał Wnioskodawcy przedmiot umowy w całości. W roku 2007 Zbywca nie wystawił Podatnikowi faktur na pozostałą część ceny. Do czerwca 2013 r. Podatnik nie uiścił na rzecz Zbywcy pozostałej części ceny, co w konsekwencji spowodowało spór sądowy pomiędzy Stronami transakcji. W lipcu 2013 r. Wnioskodawca i Zbywca zawarli porozumienie, w którym ustalili na nowo terminy zapłaty pozostałej części ceny. Zbywca, każdorazowo po otrzymaniu zapłaty ma wystawić Podatnikowi fakturę VAT na otrzymaną kwotę. Każdorazowo w danej fakturze VAT ujęta jest zapłacona przez Podatnika kwota ale w wysokości brutto. Wnioskodawca i Zbywca nie zmienili przedmiotu umowy. W porozumieniu z lipca 2013 r. w zakresie pozostałej do zapłaty ceny – podobnie jak w Umowie, strony określiły cenę jako kwotę netto powiększoną o należny podatek VAT wg stawki VAT obowiązującej w dacie wystawienia faktur dokumentujących poszczególne płatności, tj. wg obowiązującej w 2013 r. i obecnie – 23% stawki VAT.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym na moment dokonania przedmiotowej transakcji, tj. w 2007 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Zatem, w stanie prawnym będącym przedmiotem wniosku, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji w pierwszej kolejności jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to zbycie składników majątku stanowiących przedsiębiorstwo, nie będzie podlegało przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z treści wniosku wynika, że Zbywca dla swojego przedsiębiorstwa sporządzał bilans. Na podstawie umowy, Podatnik nabył od Zbywcy zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dla przedmiotu umowy Zbywca nie sporządzał bilansu.

Wskazać należy, że – w stanie prawnym będącym przedmiotem wniosku – nie każda dostawa jednostki organizacyjnej wchodzącej w skład przedsiębiorstwa (spełniająca warunki pozwalające na uznanie jej za przedsiębiorstwo, bądź na bazie której możliwe jest utworzenie odrębnego przedsiębiorstwa) jest dostawą wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skoro w art. 6 pkt 1 ustawy wymieniono, obok przedsiębiorstwa, zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans, to oznacza to, że jedynie jednostki organizacyjne finansowo wyodrębnione mogą z tej regulacji korzystać.

W przypadku zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która nie stanowi zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans nie ma zastosowania wyłączenie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, transakcja ta jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Transakcja taka będzie ciągiem dostaw towarów wchodzących do masy majątkowej składającej się na tzw. zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W analizowanej sprawie przedmiotem zbycia była zorganizowana część przedsiębiorstwa, niesporządzająca samodzielnie bilansu. W związku z powyższym, sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa niesporządzającej bilansu, nie była wyłączona z opodatkowania VAT. Sprzedaż jego poszczególnych części składowych podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, według odpowiednich stawek podatku uzależnionych od przedmiotu transakcji (towar bądź usługa).

W przypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy przyjąć (dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług), że opodatkowaniu podlegają poszczególne elementy składowe tej części. Wynika to z faktu, że przedmiotem opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest pojedynczym towarem, ani pojedynczą usługą, ale jest powiązanym zbiorem określonych elementów, na który składają się zarówno towary, jak i usługi. Ponieważ w przypadku przedmiotowej transakcji opodatkowaniu podlegają poszczególne elementy wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa jako całość, każdy towar bądź usługę należy opodatkować właściwą stawką podatku od towarów i usług. W konsekwencji, Zbywca powinien umieścić na fakturze VAT ww. elementy identyfikujące towary i usługi stanowiące składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na mocy art. 108 ust. 8 pkt 1 ustawy – minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Zasady wystawiania faktur VAT uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), obowiązującego w stanie prawnym będącym przedmiotem wniosku (do 1 grudnia 2008 r.), zwanego dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia – zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia – faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym;
4.  nazwę towaru lub usługi;
5.  jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług;
6.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
7.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
8.  stawki podatku;
9.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
10.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
11.  wartość sprzedaży towarów lub wykonanych usług wraz z kwotą podatku (wartość sprzedaży brutto), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku lub zwolnionych od podatku, lub niepodlegających opodatkowaniu;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, wyrażoną cyframi i słownie.

Według § 13 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14 i 15.

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2.

Na mocy § 14 ust. 2 rozporządzenia, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

W przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i 7-11 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego (§ 15 ust. 1 rozporządzenia).

Faktura VAT jest więc dokumentem sformalizowanym, potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług lub też otrzymania zaliczki.

Tym samym, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz przytoczone regulacje prawne należy stwierdzić, że transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dla której Zbywca nie sporządzał bilansu – nie korzystała z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym na moment dokonania przedmiotowej transakcji. Zatem, transakcja ta była czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, na zasadach ogólnych. W przedmiotowej transakcji opodatkowaniu podlegają poszczególne elementy wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z tytułu zbycia poszczególnych składników majątku, Zbywca zobowiązany był do wystawienia faktur VAT, w terminie nie późniejszym niż siódmego dnia od dnia wydania towaru (przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub wykonania usługi.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Według art. 19 ust. 10 ustawy – w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Jak stanowi art. 19 ust. 11 ustawy – jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Natomiast, w treści art. 19 ust. 13 ustawy, prawodawca wskazał sytuacje, w których obowiązek podatkowy powstaje w sposób odmienny od zasady ogólnej określonej w ww. przepisach.

Zauważyć należy, że co do zasady ustawodawca nie uzależnia terminu wystawienia faktury VAT dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług (określone zdarzenie gospodarcze) od momentu uiszczenia należności z tytułu tej dostawy.

W związku z powyższym, Zbywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa niesporządzającej bilansu, miał obowiązek wystawienia Wnioskodawcy faktur VAT z tytułu zbycia poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa. Faktury te winny być wystawione nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Poszczególne składniki majątku Zbywca miał obowiązek opodatkować na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem właściwych stawek podatku lub zwolnienia od podatku.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (…).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Według art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest wykorzystywanie zakupionych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku – a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana.

Regulacja ta oznaczała, że kontrahent transakcji niepodlegającej opodatkowaniu lub zwolnionej od podatku, jeżeli otrzymał fakturę z wykazanym z tytułu tej czynności podatkiem i uregulował należność z tej faktury, miał prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Jak stanowi art. 108 ust. 1 ustawy – w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zatem, jeżeli w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, tj. nabyte składniki majątkowe w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa związane były/są z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług – Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych z tego tytułu przez Zbywcę. Jak wskazano, przedmiotowa transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie korzystała z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Dostawa poszczególnych składników majątku winna być opodatkowana na zasadach ogólnych – według właściwych stawek podatku bądź też z zastosowaniem zwolnienia od podatku. W przypadku, gdy określone składniki majątku korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie obowiązujących w dniu sprzedaży regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, a Zbywca naliczy i ureguluje wykazany na fakturze podatek VAT – Wnioskodawca miał prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy w treści obowiązującej w stanie prawnym na dzień dokonania przedmiotowej sprzedaży.

Obecnie przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), brzmi: nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z opisu sprawy, Zbywca wydał Wnioskodawcy przedmiot umowy w 2007 r. Jedynie ostatnia część ceny miała zostać zapłacona w 2008 r. Jak wskazano wcześniej, obowiązek podatkowy w sprawie będącej przedmiotem wniosku powstał z momentem wydania towarów/wykonania usług (tj. w 2007 r.) i czynność ta powinna zostać potwierdzona za pomocą faktury VAT. Oznacza to, że na moment wykonania transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa niesporządzającego bilansu (2007 r.) doszło do wydania poszczególnych towarów/wyświadczenia usług, które to czynności podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT i powinny zostać udokumentowane za pomocą faktury VAT, uwzględniając jednakże termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikający z regulacji Ordynacji podatkowej.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Na mocy art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Wobec powyższego, obowiązek podatkowy w sprawie będącej przedmiotem wniosku powstał z momentem wydania towarów/wykonania usług (tj. w 2007 r.). Zatem, zobowiązania podatkowe Zbywcy wynikające z dostawy towarów i/lub świadczenia usług związanych z zapłatą ostatniej części należności uległy przedawnieniu, ponieważ od końca roku kalendarzowego (tj. 2007 r.), w którym upłynął termin płatności podatku należnego z tytułu tej transakcji upłynęło już 5 lat (strony zawarły porozumienie w 2013 r.). Tym samym, Zbywca nie jest uprawniony do wystawienia faktury VAT dokumentującej dostawę tej części majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, za którą Wnioskodawca ma uiścić pozostałą część ceny.

W sytuacji, gdyby jednak Zbywca wystawił fakturę VAT dokumentującą ww. czynności – Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na takiej fakturze, ponieważ dokumentowała ona będzie czynności, które w momencie wystawienia faktury VAT uległy już przedawnieniu.

Natomiast, w przedmiotowej sprawie obowiązek zapłacenia przez Wnioskodawcę kwoty odpowiadającej równowartości podatku VAT uzależniony jest od postanowień wynikających z umowy (porozumienia) zawartej pomiędzy stronami, ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług tej kwestii nie regulują.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.