Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.1003.2020.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-10
Teza: Możliwość skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej
Słowa kluczowe: ulga-ulga termomodernizacyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2020 r. (data wpływu 7 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 lutego 2021 r. (data wpływu 22 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2020 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 16 lutego 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.1003.2020.2.MK, wezwano Wnioskodawczynię na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 1 lutego 2021 r., skutecznie doręczono w dniu 16 lutego 2021 r. W dniu 22 lutego 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni stara się o przyznanie ulgi termomodernizacyjnej na podstawie art. 26h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z montażem instalacji fotowoltaicznej w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, którego jest współwłaścicielką. Montaż został potwierdzony fakturą VAT gotówkową z dnia 19 sierpnia 2019 r. Mikroinstalacja do sieci została podłączona w dniu 25 września 2019 r. Kierownik budowy dnia 1 sierpnia 2019 r. złożył oświadczenie o zakończeniu robót budowlanych co do budynku mieszkalnego jednorodzinnego i budynku gospodarczo-garażowego na działce o nr ew. .. położonej w miejscowości … nr … w gminie …, stanowiącej własność …. Dnia 1 sierpnia 2019 r. kierownik budowy w Dzienniku Budowy prowadzonym dla przedmiotowego budynku, wskazał podaną datę jako dzień zakończenia robót budowlanych, tym samym stwierdzając że budynek nadaje się do użytkowania. Urząd Skarbowy w … po przeanalizowaniu sytuacji prawnej i faktycznej Wnioskodawczyni ustalił, że regulacje określające warunki korzystania z ulgi termomodernizacyjnej wykluczają jej stosowanie w przypadku wydatków poniesionych na materiały budowlane, urządzenia i usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym będącym w budowie. Tym samym stwierdzono, że Wnioskodawczyni nie jest uprawniona do odliczenia poniesionych wydatków w ramach ulgi termomodernizacyjnej. Urząd przyjął interpretację wskazującą dzień zakończenia budowy jako dzień złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy i przystąpienia do użytkowania budynku mieszkalnego, tj. dzień 22 sierpnia 2019 r. Przyjmując tę datę, Organ wskazał, że w momencie wystąpienia o ulgę termomodernizacyjną przedmiotowy budynek mieszkalny nadal był w budowie, czym uzasadnił swą negatywną odpowiedź co do przyznania Wnioskodawczyni ulgi z art. 26h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Potrzeba wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną wynika więc z konieczności ustalenia, czy zakończenie robót budowlanych co do przedmiotowego budynku mieszkalnego nastąpiło z dniem wpisu kierownika budowy do dziennika budowy, tj. dnia 1 sierpnia 2019 r., czy też z dniem złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy i przystąpienia do użytkowania budynku mieszkalnego, tj. dnia 22 sierpnia 2019 r. Od ustalenia spełnienia przesłanki zakończenia budowy danego budynku zależy więc możliwość skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że jest współwłaścicielem działki nr … położonej w miejscowości …, w gminie …, od 2016 r., co potwierdza akt notarialny z dnia … r., Rep. A Nr …, natomiast budynek mieszkalny jednorodzinny oraz budynek gospodarczo-garażowy na ww. działce powstał w roku 2019. Ze środków Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej zostały dofinansowane wydatki w kwocie 5 000 zł poniesione przez Wnioskodawczynię, środki te nie wchodzą w zakres dochodzonej kwoty odliczenia. Kwota odliczenia w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach nie przekroczy kwoty 53 000 zł, Wnioskodawczyni chciałaby odliczyć kwotę 45 600 zł, bowiem koszt całej inwestycji wyniósł 50 600 zł, a nie wchodząca w zakres rozliczenia kwota 5 000 zł została dofinansowana ze środków Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Wydatki poniesione w związku z opisanym we wniosku przedsięwzięciem termomodernizacyjnym nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu lub uwzględnione w związku z korzystaniem z ulg podatkowych.

Budynek mieszkalny oddano do użytkowania w Dzienniku Budowy dnia 1 sierpnia 2019 r., natomiast zawiadomienie o zakończeniu budowy i przystąpieniu do użytkowania złożono w organie nadzoru budowlanego dnia 22 sierpnia 2019 r. Zacytowane z wniosku twierdzenie: „Dnia 1 sierpnia 2019 roku kierownik budowy w Dzienniku Budowy prowadzonym dla przedmiotowego budynku, wskazał podaną datę jako dzień zakończenia robót budowlanych, tym samym stwierdzając, że budynek nadaje się do użytkowania” oparte zostało na art. 54-59 ustawy Prawo budowlane. Do użytkowania obiektu budowlanego Wnioskodawczyni przystąpiła po faktycznym zakończeniu prac budowlanych, tj. dnia 2 sierpnia 2019 r. Natomiast, po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, organ w „formie milczącej” nie wniósł uwag i nie zgłosił sprzeciwu na jego użytkowanie w drodze decyzji.

Wnioskodawczyni w roku, w którym poniosła wskazane we wniosku wydatki uzyskała przychód opodatkowany według skali podatkowej Wydatki, które Wnioskodawczyni poniosła i będzie chciała odliczyć w ramach ulgi termomodernizacyjnej zostały udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Faktura VAT, dokumentująca zakup i wykonanie montażu instalacji fotowoltaicznej, wystawiona została dnia 19 sierpnia 2019 r. i wskazuje kwotę 50 600 zł. Poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki związane były z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów. Związek poniesionego wydatku z przedsięwzięciem termomodernizacyjnym polega na tym, że w wyniku zamontowania instalacji fotowoltaicznej nastąpiło zaspokojenie potrzeb domowych dotyczących zaopatrzenia w energię elektryczną. Przedsięwzięcie, o którym mowa we wniosku zostało zakończone w ciągu jednego roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy Wnioskodawczyni może skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej usytuowanej w art. 26h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze zrealizowanym przedsięwzięciem termomodernizacyjnym dokonanym przez Wnioskodawczynię w 2019 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, momentem zakończenia budowy jest moment wpisania faktu zakończenia prac budowlanych przez uprawnionego kierownika budowy do prowadzonego Dziennika Budowy. Tym samym, w sytuacji Wnioskodawczyni, jest to dzień 1 sierpnia 2019 r. Wpis osoby uprawnionej w Dzienniku Budowy stanowi bowiem szczególny walor dowodowy, pozwalający ustalić fakt zakończenia robót budowlanych. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II OSK 768/16, kryterium „zakończenie budowy” jest terminem nieostrym i budzącym wątpliwości interpretacyjne. Przez to pojęcie należy rozumieć doprowadzenie budowy do końca, czyli wykonanie obiektu budowalnego w określonym miejscu albo zakończenie budowy, rozbudowy i nadbudowy takiego obiektu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 996/12, wskazał, iż przepisy u.p.o.f nie definiują pojęcia „zakończenie budowy”, ani zwrotu „rozpoczęcie użytkowania” budynku lub jego części. Dokonując wykładni tych sformułowań można przyjąć, że zakończenie budowy budynku lub jego części oznacza wykonanie wszystkich robót budowlanych w budowanym budynku lub jego części. Praktycznie wyraża się to w uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku lub jego części albo w zgłoszeniu zakończenia budowy budynku (art. 54-59 p.b.). Podkreślić jednak należy, że do ustalenia zakończenia budowy budynku lub jego części nie jest konieczne ustalenie dokonania wyżej wymienionych formalności. Istotne jest ustalenie czy faktycznie doszło do zakończenia budowy, co następuje w momencie zakończenia prac budowlanych, łącznie z pracami wykończeniowymi.

Zgodnie natomiast z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2020 r., Nr 0115-KDIT3.4011.380.2019.4.AWO w zakresie ulgi termomodernizacyjnej w podatku dochodowym od osób fizycznych, cyt.: „(…) ustawa Prawo budowalne „oddaniem do użytkowania” określa moment zakończenia procesu budowy i możliwości przystąpienia przez budującego do użytkowania budynku. Zatem, utożsamia ten fakt z formalnym zakończeniem danej budowy (wybudowaniem określonego budynku). Z powyższych względów, dla celów zastosowania przedmiotowej ulgi konieczne jest powiązanie wydatku związanego z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego z budynkiem, który już istnieje – wzgląd na art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane. Odwołując się wprost do dyspozycji art. 26h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy więc stwierdzić – zgodnie z twierdzeniem Wnioskodawcy – że dla celów stosowania przedmiotowej ulgi wystarczające jest by Podatnik był współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego na dzień dokonania odliczenia, gdyż (zgodnie z wyżej wskazanymi regulacjami) ulga termomodernizacyjna przysługuje za rok podatkowy, w którym właściciel (współwłaściciel) nieruchomości poniósł wydatki na materiału budowlane, urządzenia lub usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego.”

Nadto, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 394/18, zakończenie budowy nastąpi, gdy obiekt budowlany spełnia przewidziane prawem warunki do złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy. Złożenie zawiadomienia nie jest przy tym konieczne do uznania, iż nastąpiło faktyczne zakończenie budowy. Wystarczy, że będą spełnione warunki upoważniające do złożenia tego zawiadomienia. Bezspornie ukończenie prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego znajdzie odzwierciedlenie w dzienniku budowy, który jest dokumentem przebiegu prac budowlanych (art. 45 ust. 1 u.p.b.). Kończąc budowę pod względem faktycznym, kierownik budowy ma obowiązek zgłoszenia obiektu budowlanego do odbioru (końcowego), co czyni, dokonując odpowiedniego w tym względzie wpisu do dziennika budowy.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni ustalające termin zakończenia budowy przedmiotowego budynku na dzień 1 sierpnia 2019 r., jest zgodne z poglądami przedstawianymi przez judykaturę, tym samym z obowiązującym stanem prawnym. Interpretacja Urzędu Skarbowego w … opiera się za to, nie na fakcie zakończenia robót tj. momencie dokonania wpisu do Dziennika Budowy, ale na momencie złożenia zawiadomienia. Tak wyrażone stanowisko nie jest zgodne z powołanymi powyżej analizami przepisów bezsprzecznie mających zastosowanie w sprawie Wnioskodawczyni.

Zdaniem Wnioskodawczyni przedstawiony stan faktyczny spełnia przesłanki skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej usytuowanej w art. 26h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Momentem zakończenia budowy jest moment wpisania faktu zakończenia prac budowlanych przez uprawnionego kierownika budowy do prowadzonego dziennika budowy (art. 54-59 ustawy Prawo budowlane), nadto zgodnie z przepisami wskazanymi we wniosku, tj. art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane oraz art. 45 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, jak również z przepisem dot. ulgi termomodernizacyjnej art. 26h ust. 1 należy stwierdzić, że ulga przysługuje Wnioskodawczyni zgodnie z obowiązującym stanem prawnym oraz utrwaloną linią orzeczniczą wskazaną we wniosku. Tym samym zaznaczyć należy, że terminem zakończenia prac budowlanych jest data wpisu ich zakończenia do dziennika budowy przez osobę do tego uprawnioną tj. kierownika budowy, nie zaś data złożenia wniosku o dopuszczenie do użytkowania.

Wnioskodawczyni jednoznacznie wskazuje, że zastosowanie przepisu prawa podatkowego w postaci art. 26h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle przedstawionych we wniosku oraz w uzupełnieniu wniosku okoliczności, budzi wątpliwości. Jednak, skoro budynek, w którym zakończono roboty budowlane i oddano go do użytkowania w dzienniku budowy dnia 1 sierpnia 2019 r., natomiast zawiadomienie o zakończeniu budowy i przystąpieniu do użytkowania złożono dnia 22 sierpnia 2019 r., w którym następnie zrealizowano przedsięwzięcie termomodernizacyjne w 2019 r., gdy Wnioskodawczyni w roku podatkowym poniosła wydatki ściśle związane z termomodernizacją istniejącego budynku i na dzień dokonania odliczenia była współwłaścicielką budynku, oraz skoro ważny jest dzień, w którym dokonało się odliczenia, a więc złożyło deklarację PIT (w tym przypadku był to już 2020 rok, a więc po nawet oficjalnym odbiorze budynku), to Wnioskodawczyni powinna zostać objęta przedmiotową ulgą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 26h ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

W myśl powyższego przepisu adresatami ulgi termomodernizacyjnej są podatnicy podatku dochodowego opłacający podatek według skali podatkowej, 19% stawki podatku oraz opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, będący właścicielami lub współwłaścicielami jednorodzinnych budynków mieszkalnych, ponoszący wydatki na realizację przedsięwzięć termomodernizacyjnych. Ponadto, odliczenie przysługuje pod warunkiem zakończenia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w okresie do 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Z uwagi na powyższe należy wskazać, że zgodnie z art. 5a pkt 18b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, budynek mieszkalny jednorodzinny, o którym mowa w treści art. 26h ust. 1 wymienionej ustawy, to budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. ˗ Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym ˗ należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Artykuł 5a pkt 18c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje przedsięwzięcie termomodernizacyjne jako przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966, z późn. zm.).

W myśl art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów użyte w ustawie określenia oznaczają przedsięwzięcia termomodernizacyjne ˗ przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a), do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a),
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się natomiast w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2489).

Odliczeniu podlegają wydatki na materiały budowlane i urządzenia poniesione na:

1.  materiały budowlane wykorzystywane do docieplenia przegród budowlanych, płyt balkonowych oraz fundamentów wchodzące w skład systemów dociepleń lub wykorzystywane do zabezpieczenia przed zawilgoceniem;
2.  węzeł cieplny wraz z programatorem temperatury,
3.  kocioł gazowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin,
4.  kocioł olejowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin,
5.  zbiornik na gaz lub zbiornik na olej,
6.  kocioł na paliwo stałe spełniający co najmniej wymagania określone w rozporządzeniu Komisji (UE) 2015/1189 z dnia 28 kwietnia 2015 r. w sprawie wykonania dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/125/WE w odniesieniu do wymogów dotyczących ekoprojektu dla kotłów na paliwa stałe (Dz. Urz. UE L 193 z dnia 21 lipca 2015 r., s. 100),
7.  przyłącze do sieci ciepłowniczej lub gazowej,
8.  materiały budowlane wchodzące w skład instalacji ogrzewczej,
9.  materiały budowlane wchodzące w skład instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej,
10.  materiały budowlane wchodzące w skład systemu ogrzewania elektrycznego,
11.  pompa ciepła wraz z osprzętem,
12.  kolektor słoneczny wraz z osprzętem,
13.  ogniwo fotowoltaiczne wraz z osprzętem,
14.  stolarka okienna i drzwiowa, w tym okna, okna połaciowe wraz z systemami montażowymi, drzwi balkonowe, bramy garażowe, powierzchnie przezroczyste nieotwieralne,
15.  materiały budowlane składające się na system wentylacji mechanicznej wraz z odzyskaniem ciepła lub odzyskiem ciepła i chłodu.

Powyższym odliczeniem objęte są również wydatki poniesione na następujące usługi:

1.  wykonanie audytu energetycznego budynku przed realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego,
2.  wykonanie analizy termograficznej budynku,
3.  wykonanie dokumentacji projektowej związanej z pracami termomodernizacyjnymi,
4.  wykonanie ekspertyzy ornitologicznej i chiropterologicznej,
5.  docieplenie przegród budowlanych lub płyt balkonowych lub fundamentów,
6.  wymiana stolarki zewnętrznej np.: okien, okien połaciowych, drzwi balkonowych, drzwi zewnętrznych, bram garażowych, powierzchni przezroczystych nieotwieralnych,
7.  wymiana elementów istniejącej instalacji ogrzewczej lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej lub wykonanie nowej instalacji wewnętrznej ogrzewania lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej,
8.  montaż kotła gazowego kondensacyjnego,
9.  montaż kotła olejowego kondensacyjnego,
10.  montaż pompy ciepła,
11.  montaż kolektora słonecznego,
12.  montaż systemu wentylacji mechanicznej z odzyskiem ciepła z powietrza wywiewanego,
13.  montaż instalacji fotowoltaicznej,
14.  uruchomienie i regulacja źródła ciepła oraz analiza spalin,
15.  regulacja i równoważenie hydrauliczne instalacji,
16.  demontaż źródła ciepła na paliwo stałe.

Analiza powyższych przepisów oraz załącznika do wskazanego wyżej rozporządzenia zawierającego wykaz rodzajów materiałów, urządzeń i usług, na które przysługuje ulga prowadzi do wniosku, że wskazana ulga dotyczy wydatków ściśle związanych z termomodernizacją istniejącego budynku, poniesionych na jego docieplenie i modernizację systemu grzewczego.

Dodać również należy, że w myśl art. 26h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem.

Stosownie do art. 26h ust. 3 ww. ustawy, wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Jeżeli poniesione wydatki były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę wydatku uważa się wydatek wraz z podatkiem od towarów i usług, o ile podatek ten nie został odliczony na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług (art. 26h ust. 4 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 26h ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej zostały:

1.  sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie;
2.  zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki – art. 26h ust. 6 wyżej wymienionej ustawy.

Artykuł 26h ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi jednak, że kwota odliczenia nieznajdująca pokrycia w rocznym dochodzie podatnika podlega odliczeniu w kolejnych latach, nie dłużej jednak niż przez 6 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Natomiast, w myśl art. 26h ust. 8 powyższej ustawy, podatnik, który po roku, w którym dokonał odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, jest obowiązany doliczyć odpowiednio kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot. W przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w terminie, o którym mowa w ust. 1, podatnik dolicza kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym upłynął ten termin (art. 26h ust. 9 ww. ustawy).

Reasumując, podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek. Kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych, w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem. W ramach ulgi termomodernizacyjnej odliczeniu podlegają wydatki m.in. na materiały budowlane, wykorzystywane do docieplenia przegród budowlanych, płyt balkonowych oraz fundamentów wchodzące w skład systemu dociepleń lub wykorzystywane do zabezpieczenia przed wilgocią, oraz związane z tym usługi budowlane. Rozporządzenie Ministra Inwestycji i Rozwoju w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych jednoznacznie określa, że odliczenie obejmuje wydatki dotyczące docieplenia istniejących przegród budowlanych, nie zaś ich całkowitej wymiany czy też budowy w celu odpowiedniego wyizolowania czy też zapobieganiu zawilgoceniu. Ulga termomodernizacyjna nie dotyczy wydatków poniesionych na materiały budowlane, urządzenia i usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym będącym w budowie (przebudowie). Skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej można w części dotyczącej istniejących przegród budowlanych w budynku. Wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni chce skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej na podstawie art. 26h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z montażem instalacji fotowoltaicznej w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, którego jest współwłaścicielką. Montaż został potwierdzony fakturą VAT gotówkową z dnia 19 sierpnia 2019 r. Mikroinstalacja do sieci została podłączona w dniu 25 września 2019 r. Kierownik budowy dnia 1 sierpnia 2019 r. złożył oświadczenie o zakończeniu robót budowlanych co do budynku mieszkalnego jednorodzinnego i budynku gospodarczo-garażowego. Dnia 1 sierpnia 2019 r. kierownik budowy w Dzienniku Budowy prowadzonym dla przedmiotowego budynku, wskazał podaną datę jako dzień zakończenia robót budowlanych, tym samym stwierdzając że budynek nadaje się do użytkowania. Urząd Skarbowy stwierdził, że Wnioskodawczyni nie jest uprawniona do odliczenia poniesionych wydatków w ramach ulgi termomodernizacyjnej. Urząd przyjął interpretację wskazującą dzień zakończenia budowy jako dzień złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy i przystąpienia do użytkowania budynku mieszkalnego, tj. dzień 22 sierpnia 2019 r. Przyjmując tę datę, Organ wskazał, że w momencie wystąpienia o ulgę termomodernizacyjną przedmiotowy budynek mieszkalny nadal był w budowie, czym uzasadnił swą negatywną odpowiedź co do przyznania Wnioskodawczyni ulgi z art. 26h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Budynek mieszkalny jednorodzinny oraz budynek gospodarczo-garażowy na ww. działce powstał w roku 2019. Ze środków Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej zostały dofinansowane wydatki w kwocie 5 000 zł poniesione przez Wnioskodawczynię, środki te nie wchodzą w zakres dochodzonej kwoty odliczenia. Kwota odliczenia w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach nie przekroczy kwoty 53 000 zł, Wnioskodawczyni chciałaby odliczyć kwotę 45 600 zł, bowiem koszt całej inwestycji wyniósł 50 600 zł, a nie wchodząca w zakres rozliczenia kwota 5 000 zł została dofinansowana ze środków Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Wydatki poniesione w związku z opisanym we wniosku przedsięwzięciem termomodernizacyjnym nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu lub uwzględnione w związku z korzystaniem z ulg podatkowych. Budynek mieszkalny oddano do użytkowania w Dzienniku Budowy dnia 1 sierpnia 2019 r., natomiast zawiadomienie o zakończeniu budowy i przystąpieniu do użytkowania złożono w organie nadzoru budowlanego dnia 22 sierpnia 2019 r. Do użytkowania obiektu budowlanego Wnioskodawczyni przystąpiła po faktycznym zakończeniu prac budowlanych, tj. dnia 2 sierpnia 2019 r. Natomiast, po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, organ w „formie milczącej” nie wniósł uwag i nie zgłosił sprzeciwu na jego użytkowanie w drodze decyzji.

Wnioskodawczyni w roku, w którym poniosła wskazane we wniosku wydatki uzyskała przychód opodatkowany według skali podatkowej Wydatki, które Wnioskodawczyni poniosła i będzie chciała odliczyć w ramach ulgi termomodernizacyjnej zostały udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Faktura VAT, dokumentująca zakup i wykonanie montażu instalacji fotowoltaicznej, wystawiona została dnia 19 sierpnia 2019 r. i wskazuje kwotę 50 600 zł. Poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki związane były z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów. Związek poniesionego wydatku z przedsięwzięciem termomodernizacyjnym polega na tym, że w wyniku zamontowania instalacji fotowoltaicznej nastąpiło zaspokojenie potrzeb domowych dotyczących zaopatrzenia w energię elektryczną. Przedsięwzięcie, o którym mowa we wniosku zostało zakończone w ciągu jednego roku.

Przepisy normujące ulgę termomodernizacyjną nie odwołują się w swej treści do nowo budowanego budynku jednorodzinnego. Z tego względu wydatki poniesione na materiały budowlane, urządzenia i usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym będącym w budowie nie mogą być przez podatników uwzględniane w ramach rzeczonej ulgi.

Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, do użytkowania obiektu budowlanego, na budowę którego wymagane jest pozwolenie na budowę albo zgłoszenie budowy, o której mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1a i 19a, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i art. 57, po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Przepis art. 30 ust. 6a stosuje się.

Natomiast treść art. 55 ww. ustawy Prawo budowlane, określa wyjątkowe przypadki, gdy zakończenie budowy następuje wtedy, gdy inwestor uzyska ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie.

Tym samym przywołana wyżej ustawa Prawo budowalne ˗ „oddaniem do użytkowania” określa moment zakończenia procesu budowy i możliwości przystąpienia przez budującego do użytkowania budynku. Zatem, utożsamia ten fakt z formalnym zakończeniem danej budowy (wybudowaniem określonego budynku). Pojęcia zakończenia budowy nie można rozumieć w oderwaniu od przepisów regulujących proces budowlany, przewidzianych w ustawie Prawo budowlane. Z powyższych względów, dla celów zastosowania przedmiotowej ulgi konieczne jest powiązanie wydatku związanego z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego z budynkiem, który już istnieje i służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiąc konstrukcyjnie samodzielną całość – stosownie do treści art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane.

Wobec powyższego dokonując analizy wskazanych wyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że ulga, o której mowa w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje właścicielowi lub współwłaścicielowi istniejącego już budynku mieszkalnego jednorodzinnego w rozumieniu art. 5a pkt 18b ww. ustawy. Należy bowiem podkreślić, że przepisy normujące tę ulgę nie odwołują się do nowo budowanego budynku jednorodzinnego.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt II SA/Wr 50/19, „(…) o zakończeniu budowy świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, a zatem złożenie zawiadomienia, o jakim mowa w art. 54 ust. 1 Prawa budowlanego względnie wniosku o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z art. 55 Prawa budowlanego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 191/11, z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 381/12 (…). Dopóki więc inwestor nie dokona zawiadomienia o zakończeniu budowy i nie otrzyma decyzji o sprzeciwie lub też nie uzyska ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, budowa obiektu nie jest formalnie zakończona, czyli z punktu widzenia przepisów ustawy – Prawo budowlane obiekt pozostaje w budowie.”

W konsekwencji, wymienione we wniosku wydatki Wnioskodawczyni związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego polegającego na montażu instalacji fotowoltaicznej w budynku mieszkalnym jednorodzinnym będącym w budowie, tj. budynku, względem którego przed dniem poniesienia wydatku i wystawienia faktury VAT gotówkowej, dokumentującej zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej, tj. do dnia 19 sierpnia 2019 r., nie złożono zawiadomienia do organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy i w terminie 14 dni organ ten nie zgłosił sprzeciwu, nie mogą być przez Wnioskodawczynię uwzględnione w ramach ulgi termomodernizacyjnej, wskazanej w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przedmiotowe wydatki zostały poniesione przed formalnym zakończeniem budowy budynku mieszkalnego w świetle przepisów prawa budowlanego.

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do wskazanej we wniosku interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2020 r., Nr 0115-KDIT3.4011.380.2019.4.AWO wskazać należy, że Wnioskodawczyni pominęła fragment interpretacji zawierający tożsame stanowisko, w której Organ wskazał w sposób jednoznaczny, że: „Przepisy normujące ulgę termomodernizacyjną nie odwołują się w swej treści do nowo budowanego budynku jednorodzinnego. Z tego względu wydatki poniesione na materiały budowlane, urządzenia i usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym będącym w budowie nie mogą być przez Podatników uwzględniane w ramach rzeczonej ulgi. Przywołana wyżej ustawa ˗ Prawo budowalne ˗ „oddaniem do użytkowania” określa moment zakończenia procesu budowy i możliwości przystąpienia przez budującego do użytkowania budynku. Zatem, utożsamia ten fakt z formalnym zakończeniem danej budowy (wybudowaniem określonego budynku). Z powyższych względów, dla celów zastosowania przedmiotowej ulgi konieczne jest powiazanie wydatku związanego z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego z budynkiem, który już istnieje – wzgląd na art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane.”

Ponadto w cytowanej interpretacji Organ wskazał, że przesłanki warunkujące zastosowanie omawianej ulgi, tj. status budynku w kontekście uzyskanie prawa własności, należy badać na dzień dokonania odliczenia. Zatem Wnioskodawczyni błędnie połączyła jako tożsame odmienne kwestie „oddania do użytkowania” z „uzyskaniem prawa własności budynku mieszkalnego” przez podatnika.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Wskazać bowiem należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różniło od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.