Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB4.4511.1100.2016.2.JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-25
Teza: w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce
Słowa kluczowe: Holandia; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2016 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 22 września 2016 r.) oraz w piśmie z dnia 4 listopada 2016 r. (data nadania 4 listopada 2016 r., data wpływu 31 października 2016 r. - pocztą tradycyjną, 14 listopada 2016 r. - pocztą elektroniczną) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 27 października 2016 r. Nr 1462-IPPB4.4511.1100.2016.1.JK2 (data nadania 27 października 2016 r., data doręczenia 2 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce – jest:

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej niepodlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 8 lutego 2010 r.,

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej podlegania ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce od 9 lutego 2010 r.

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce.

Następnie pismem z dnia 20 września 2016 r. Nr 3063-ILPB1-2.4511.181.2016.1.ES, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, na podstawie art. 15 § 1 oraz art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz stosownie do § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) przekazał przedmiotowy wniosek do rozpatrzenia według właściwości Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku.

Wyjaśnić bowiem należy, że zgodnie ze znowelizowanym art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, z dniem 1 lipca 2007 r. organem właściwym do dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego został Minister Rozwoju i Finansów.

Natomiast stosownie do art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej Minister Rozwoju i Finansów upoważnił – w drodze ww. rozporządzenia – dyrektorów pięciu izb skarbowych do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie, określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów.

W przypadku Wnioskodawczyni, właściwym miejscowo organem podatkowym do wydawania pisemnej interpretacji od dnia 1 lipca 2007 r. jest – w związku z § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 27 października 2016 r. Nr 1462-IPPB4.4511.1100.2016.1.JK2 (data nadania 27 października 2016 r., data doręczenia 2 listopada 2016 r.), tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego, jednoznaczne przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do zadanego pytania.

Pismem z dnia 4 listopada 2016 r. (data nadania 4 listopada 2016 r., data wpływu 8 listopada 2016 r. - pocztą tradycyjną, 14 listopada 2016 r. - pocztą elektroniczną) Wnioskodawczyni uzupełniła powyższe w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od lutego 2010 r. Wnioskodawczyni pracuje na podstawie umowy o pracę w Holandii. Wnioskodawczyni była zameldowana od 9 lutego 2010 r. w Medelifstratt w Niemczech, a od 1 kwietnia 2014 r. do nadal w Markiesstrat, gdzie otrzymała mieszkanie. Na tę okoliczność Wnioskodawczyni posiada stosowne dokumenty. Wnioskodawczyni w Holandii opłaca składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. W Holandii Wnioskodawczyni przebywa nieprzerwanie od 2010 r. W Polsce Wnioskodawczyni nie ma rodziny. W 2011 r. Wnioskodawczyni rozwiodła się. Wnioskodawczyni ma dorosłe córki. W Polsce Wnioskodawczyni posiada miejsce zameldowania w nieruchomością będącej Jej własnością, którą wynajmuje i składa z tego tytułu zeznanie PIT-36 do Urzędu skarbowego. W dniu 25 lipca 2016 r. Wnioskodawczyni złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem na formularzu ZAP-3, w którym został wskazany adres zamieszkania na terytorium Holandii. Powyższej czynności Wnioskodawczyni nie dokonała przez przeoczenie. Ponadto Wnioskodawczyni posiada holenderskie prawo jazdy, kartę lekarza, ubezpieczenie oraz konto w banku w Holandii.

Wnioskodawczyni jest traktowana jako rezydent Holandii od 2010 r. Ośrodek życiowy wnioskodawczyni przeniosła do Holandii od 9 lutego 2010 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 4 umowy Wnioskodawczyni podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce od lutego 2010 i w latach następnych czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w związku z tym, że nie dokonała zmiany miejsca zamieszkania na druku ZAP-3 w roku 2010 a dopiero w 2016 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 2a ustawy PDOF, osoby fizyczne, jeżeli nie mają one miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (tj. obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów/przychodów osiąganych na terytorium Polski). Natomiast za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy PDOF, uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl powyższego przepisu, aby można było mówić o podleganiu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polskiej rezydencji podatkowej) przez konkretnego podatnika, musi on posiadać na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych lub też czas pobytu danej osoby na terytorium Polski powinien przekroczyć 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Od lutego 2010 r. Wnioskodawczyni przebywa na stałe w Holandii i nie przewiduje stałego pobytu na terytorium Polski. Od tego czasu centrum interesów ekonomicznych Wnioskodawczyni znajduje się w Holandii, gdzie wykonuje pracę na podstawie umowy o pracę zawartą na czas nieokreślony. Ośrodek interesów osobistych Wnioskodawczyni również znajduje się w Holandii od lutego 2010 r. Należy zatem uznać, że ośrodek interesów życiowych znajduje się w Holandii od lutego 2010 r. Konsekwentnie, od tego czasu pierwszy warunek z art. 3 ust 1 a ustawy PDOF nie jest spełniony, a zatem na jego podstawie nie można uznać, że Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości fakt, że od lutego 2010 r. Wnioskodawczyni nie powinna zostać uznana za osobę podlegającą ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy PDOF, ponieważ ośrodek interesów życiowych Wnioskodawczyni znajduje się w Holandii, a pobyt na terytorium Polski nie przekroczył w 2010 r. ani w latach następnych 183 dni w roku kalendarzowym. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4a ustawy PDOF, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ustawy PDOF stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, w razie gdyby zaszła konieczność rozstrzygania kwestii podwójnej rezydencji, należy przeanalizować także zapis art. 4 Umowy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Mając na uwadze przepis Umowy bilateralnej, miejsce zamieszkania w Holandii wyznacza rezydencję podatkową w tym kraju począwszy od lutego 2010 r.

Gdyby polskie organa podatkowe uznały jednak Wnioskodawczynię za osobę posiadającą miejsce zamieszkania i podlegającą obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zastosowanie znalazłby art. 4 ust. 2 Umowy. Zgodnie z tym artykułem, jeżeli dana osoba ma stałe miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencję) zarówno w Polsce, jak i w Holandii, osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania (za rezydenta) tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych); jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym zwykle przebywa. Jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się Ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, którego jest obywatelem, jeżeli natomiast dana osoba jest obywatelem obydwu Umawiających się Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia. Ani umowa bilateralna, ani polskie przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „stałe miejsce zamieszkania”. Należy je zatem rozumieć zgodnie z jego znaczeniem językowym: jako miejsce, w którym osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu. Nie należy też tego pojęcia utożsamiać z miejsce zameldowania; meldunek jest bowiem obowiązkiem administracyjnym, nie podatkowym. Zdaniem Wnioskodawczyni z zamiarem stałego pobytu przebywa w Holandii nieprzerwanie od lutego 2010 r.

Zatem, nawet gdyby uznać, że Wnioskodawczyni posiada od lutego 2010 r. oraz w latach następnych miejsce zamieszkania zarówno w Holandii, jak i w Polsce, również na podstawie art. 4 umowy, należy uznać, że jest rezydentem Holandii dla celów podatkowych.

W związku z powołanym wyżej stanem faktycznym w świetle przepisów ustawy PDOF oraz Umowy, Wnioskodawczyni nie podlega od 1 stycznia 2010 r. obowiązkowi podatkowemu w Polsce do czasu zmiany miejsca stałego pobytu. Nie ma też wpływu na ustalenie rezydencji podatkowej fakt, że dopiero w 2016 r. zostało złożone zgłoszenie aktualizacyjne ZAP-3 o aktualnym miejscu zamieszkania Wnioskodawczyni. Złożenie informacji nie wyznacza bowiem rezydencji dla celów podatkowych, lecz posiadanie w danym kraju centrum interesów życiowych.

Pismem z dnia 27 października 2016 r. Nr 1462-IPPB4.4511.1100.2016.1.JK2 (data nadania 27 października 2016 r., data doręczenia 2 listopada 2016 r.) tut. Organ poprosił Wnioskodawczynię o jednoznaczne przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do zadanego przez Wnioskodawczynię pytania. Wątpliwość powstała z faktem, że przedstawione pytanie dotyczy powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce od lutego 2010 r. We własnym stanowisku wskazała Wnioskodawczyni, że od lutego 2010 r. nie powinna zostać uznana za osobę podlegającą ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Natomiast w dalszej części wskazała, że nie podlega od 1 stycznia 2010 r. obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W uzupełnieniu z dnia 4 listopada 2016 r., Wnioskodawczyni wskazała, że od lutego 2010 r. przebywa na stałe w Holandii i nie przewiduje stałego pobytu na terytorium Polski. Od tego czasu Jej centrum interesów życiowych i ekonomicznych znajduje się w Holandii. Wnioskodawczyni dodatkowo poinformowała, że w Polsce składa zeznanie podatkowe PIT-36 z najmu w Urzędzie Skarbowym. Natomiast dochody o pracę opodatkowane zostały w Holandii. Na informacji podatkowej telefonicznie poinformowano Wnioskodawczynię, że skoro ma wynajętą nieruchomość w Polsce to podatek dochodowy powinna płacić w Polsce od całości dochodów. Wnioskodawczyni uważa, że od 2010 roku nie podlega obowiązkowi podatkowi od całości swoich dochodów w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej niepodlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 8 lutego 2010 r.,

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej podlegania ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce od 9 lutego 2010 r.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120).

Stosownie do art. 4 ust. 1 Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. Konwencji, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub jeżeli nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym umowa zawarta między Polską i Holandią.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że od lutego 2010 r. Wnioskodawczyni pracuje na podstawie umowy o pracę w Holandii. Wnioskodawczyni była zameldowana od 9 lutego 2010 r. w Holandii, a od 1 kwietnia 2014 r. do nadal w innym miejscu w Holandii, gdzie otrzymała mieszkanie. Wnioskodawczyni w Holandii opłaca składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Ponadto Wnioskodawczyni posiada holenderskie prawo jazdy, kartę lekarza, ubezpieczenie oraz konto w banku w Holandii. W Holandii Wnioskodawczyni przebywa nieprzerwanie od 2010 r. W Polsce Wnioskodawczyni nie ma rodziny. W 2011 r. Wnioskodawczyni rozwiodła się. Wnioskodawczyni ma dorosłe córki. W Polsce Wnioskodawczyni posiada miejsce zameldowania w nieruchomością będącej Jej własnością, którą wynajmuje i składa z tego tytułu zeznanie do Urzędu skarbowego. Wnioskodawczyni jest traktowana jako rezydent Holandii od 2010 r. Ośrodek życiowy wnioskodawczyni przeniosła do Holandii od 9 lutego 2010 r.

Analizując stopień powiązań osobistych i gospodarczych Wnioskodawczyni od dnia 9 lutego 2010 roku i w latach następnych w świetle ww. przepisów, uznać należy, że spełnia przesłanki pozwalające uznać Ją za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terenie Holandii.

Reasumując, stwierdzić należy, że w okresie 1 stycznia 2010 r. do 8 lutego 2010 r. Wnioskodawczyni podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tj. podlegały opodatkowaniu dochody od całości dochodów osiągniętych w Polsce. Natomiast biorąc pod uwagę fakt, że z Holandią Wnioskodawczynię łączą ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, oraz uwzględniając zapisy Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów, to od 9 lutego 2010 r. oraz w latach następnych (o ile zmianie nie ulegnie stan faktyczny i prawny) Wnioskodawczyni posiada i będzie posiadała miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Holandii. Zatem zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że w Polsce będą podlegały opodatkowaniu tylko dochody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na powstanie obowiązku podatkowego nie ma wpływu późniejsze złożenie zgłoszenia aktualizacyjnego ZAP-3 o aktualnym miejscu zamieszkania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.