Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1618/11/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-02-15
Teza: Podstawa opodatkowania dla transakcji dokonywanych przez Wnioskodawcę (Spółkę dominującą) na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo (w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej).
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; obrót; powiązania; powiązania-powiązania kapitałowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2011r. (data wpływu 2 listopada 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 stycznia 2012r. (data wpływu 7 lutego 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla transakcji dokonywanych przez Wnioskodawcę (Spółkę dominującą) na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo (w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla transakcji dokonywanych przez Wnioskodawcę (Spółkę dominującą) na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo (w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej).

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 31 stycznia 2012r. (data wpływu 7 lutego 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 24 stycznia 2012r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wraz z niektórymi spółkami zależnymi (dalej „spółki zależne”) z Grupy Kapitałowej ma zamiar stworzyć podatkową grupę kapitałową (dalej „Grupa”, „PGK”), określoną w art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej „ustawa o CIT”).

Spółką dominującą w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1) lit. b) ustawy o CIT będzie Wnioskodawca.

Pierwszy rok podatkowy Grupy ma się rozpocząć 1 stycznia 2012r., a zatem Wnioskodawca przed 30 września 2011r. złożył do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego umowę, o której mowa w art. la ust. 3 ustawy o CIT, w celu jej rejestracji (dalej „umowa o PGK”). Stronami umowy są: Spółka dominująca oraz spółki zależne.

W stosunku do spółek wchodzących w skład Grupy nie została wydana decyzja, o której mowa w art. 20i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej „OP”), o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między Spółką a Spółką Dominującą. Wnioskodawca posiada i będzie posiadał co najmniej 95% udział w kapitale zakładowym pozostałych spółek zależnych, które będą tworzyć PGK.

Dla Spółki dominującej udział rocznego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 – dalej „ustawa o VAT”), z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo wynosi powyżej 99%.

Po zaokrągleniu, zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, w górę do najbliższej liczby całkowitej proporcja ta wynosi 100%. Nie jest wykluczone, iż Spółka dominująca będzie dokonywała nabyć, w związku z którymi nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 lub 88 ustawy o VAT (jak np. usługi noclegowe, usługi gastronomiczne itp.).

Spółka dominująca nie jest podatnikiem prowadzącym działalność rolniczą w rozumieniu art. 92 ust. 3 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 31 stycznia 2012r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Rejestracja na VAT miała miejsce 13 marca 2007r. (potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT (VAT-5) z dnia 13 marca 2007r.), natomiast rejestracja w zakresie VAT UE miała miejsce 4 listopada 2007r. (potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT UE (VAT-5UE) z dnia 4 listopada 2008r.).
2.  Pomiędzy Wnioskodawcą, a spółkami zależnymi wchodzącymi w skład PGK zachodzi powiązanie kapitałowe, o którym mowa w art. 32 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 – dalej ustawa o VAT) tj. Wnioskodawca posiada co najmniej 5% wszystkich praw głosu w poszczególnych spółkach zależnych tworzących podatkową grupę kapitałową („PGK”).
3.  Wnioskodawca, w złożonym wniosku o interpretację indywidualną zadał pytanie: „Czy obrotem (ostateczną wysokością podstawy opodatkowania w świetle regulacji VAT) w transakcji Spółki dominującej z podmiotem powiązanym kapitałowo (w ramach PGK), w sytuacji, gdy Wnioskodawca ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy o VAT (tj. proporcja po zaokrągleniu wynosi 100%), jest wartość przyjęta przez strony transakcji, także w przypadku, gdy wartość ta będzie wyższa od wartości rynkowej dostawy/usługi?” Sama treść pytania implikuje, iż intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie odpowiedzi w zakresie wysokości jaką ma przyjąć dla określenia podstawy opodatkowania dla transakcji w przypadku, gdy cena przekroczy wartość rynkową. Spółka pragnie zaznaczyć, iż na gruncie regulacji ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. – dalej PDOPrU) ceny w transakcjach pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej pozostają neutralne dla rozliczeń podatkowych. Artykuł 11 PDOPrU zawiera szczegółowe regulacje dot. tzw. cen transferowych. Determinują one uprawnienie organu podatkowego do określania dochodu podatnika w przypadku gdyby zawierał on transakcje z podmiotem powiązanym (katalog powiązań objętych zakresem zastosowania niniejszej regulacji określony został w art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 4 PDOPrU) na warunkach innych niż rynkowe, a jednocześnie warunki te skutkowałyby nie wykazywaniem przez tego podatnika dochodów lub wykazywanie dochodów niższych niż te, które byłyby osiągnięte gdyby warunki określonej transakcji odpowiadały warunkom rynkowym. Zgodnie z art. 7a PDOPrU dochodem PGK jest w tym przypadku nadwyżka dochodów wszystkich spółek tworzących podatkową grupę kapitałową nad sumą ich strat. Co do zasady więc, dla określenia podstawy opodatkowania transakcje realizowane w ramach PGK pozostają neutralne. Przychodowi jednej ze spółek powinien być równy koszt drugiej. Cena związana z tego rodzaju transakcjami pozostaje więc bez znaczenia dla finalnego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego podatkowej grupy kapitałowej. Z tego też powodu w art. 11 ust. 8 PDOPrU określono, iż regulacja art. 11 ust. 4 nie ma zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Również na gruncie ustawy o podatku VAT cena przyjęta dla danej transakcji jest wartością subiektywną ustaloną przez strony. W związku z tym swoboda w ustalaniu cen, pozwala na brak konieczności weryfikacji ich poziomu i odnoszenia do poziomu rynkowego. Podatnik nie jest zobowiązany do każdorazowej weryfikacji czy ustalone pomiędzy stronami transakcji wynagrodzenie zawsze odpowiada cenom rynkowym. Co więcej podatnik nie zawsze będzie miał informacje, czy cena ta nie odbiega od wartości, która może być przyjęta na rynku dla transakcji porównywalnych. Ceny w PGK będą wyznaczane przez mechanizmy ekonomiczne jednakże nie można wykluczyć, iż nie będą odbiegać od cen stosowanych w porównywalnych transakcjach. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż pytanie to nie ma charakteru abstrakcyjnego, niemogącego pojawić się w toku prowadzonej działalności. Wzajemne ukształtowanie rozliczeń stron jest również determinowane przez treść uzyskanej interpretacji indywidualnej.
4.  Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy o VAT związek będzie istniał, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Jednocześnie określenie podstawy opodatkowania w świetle art. 32 ustawy o VAT w wartości innej niż wartość przyjęta przez strony transakcji może być konieczne w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2. Zgodnie z treścią złożonego wniosku o interpretację oraz z wyjaśnieniami wskazanymi w adnotacji nr 2 związek taki będzie zachodził w niniejszej sprawie. Konsekwentnie kluczowe jest samo istnienie związku, a nie jego wpływ na ustalenie ceny z tytułu dostaw towarów i usług. Jeżeli jednak z wykładni przeprowadzonej przez organy podatkowe wynika, iż w różny sposób ustalana jest podstawa opodatkowania w przypadku gdy:
    *   związek o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT ma wpływ na określenie ceny z tytułu dostaw towarów tub świadczenia usług lub
    *   związek o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT nie ma wpływu na określenie ceny z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usługto Wnioskodawca wnosi o udzielenie interpretacji przy przyjęciu stanu faktycznego określonego w pkt a). Przy czym w opinii Wnioskodawcy, jak zaznaczono wcześniej, kwalifikacja podatkowa obu tych stanów faktycznych jest jednakowa, a organ podatkowy powinien wydać interpretację indywidualną bez dokonywania ich rozróżnienia. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż powołanie PGK nie miało na celu stosowania warunków nierynkowych w transakcjach zawieranych w ramach PGK lecz między innymi skorzystanie z przywileju braku obowiązku dokumentowania tego typu transakcji i każdorazowego badania rynkowego poziomu ceny a warunki zawieranych transakcji co do zasady będą pochodną warunków rynkowych i mechanizmów ekonomicznych. Jak już zostało wskazane, swoboda w ustalaniu cen, pozwala na brak konieczności weryfikacji ich poziomu i odnoszenia do poziomu rynkowego. Podatnik nie jest zobowiązany do każdorazowej weryfikacji czy ustalone pomiędzy stronami transakcji wynagrodzenie zawsze odpowiada cenom rynkowym. Co więcej podatnik nie zawsze będzie miał informacje, czy cena ta nie odbiega od wartości, która może być przyjęta na rynku dla transakcji porównywalnych. Ceny w PGK będą wyznaczane przez mechanizmy ekonomiczne jednakże nie można wykluczyć, iż nie będą odbiegać od cen stosowanych w porównywalnych. Niemniej jednak w opinii Spółki pytanie zadane przez organ nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy obrotem (ostateczną wysokością podstawy opodatkowania w świetle regulacji VAT) w transakcji Spółki dominującej z podmiotem powiązanym kapitałowo (w ramach PGK), w sytuacji, gdy Wnioskodawca ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy o VAT (tj. proporcja po zaokrągleniu wynosi 100%), jest wartość przyjęta przez strony transakcji, także w przypadku, gdy wartość ta będzie wyższa od wartości rynkowej dostawy/usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Stanowisko Wnioskodawcy – konkluzja. W ocenie Spółki, należy przyjąć, iż skoro obliczona proporcja będzie wynosiła 100%, to podatnik ma pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu art. 90 ustawy o VAT (skutek zastosowania art. 90 ust. 4 cyt. ustawy). W związku z tym obrotem (ostateczną wysokością podstawy opodatkowania w świetle regulacji VAT) dla transakcji Spółki dominującej z podmiotem powiązanym kapitałowo (w ramach PGK), w sytuacji, gdy Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, jest wartość przyjęta przez ww. strony transakcji, także w przypadku, gdy wartość ta będzie wyższa od wartości rynkowej dostawy/usługi.
2.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    *   Subiektywna a obiektywna wartość transakcyjna Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zasadą ogólną jest więc opodatkowanie podatkiem od towarów i usług rzeczywistej, subiektywnej wartości transakcyjnej (ang. „subjective value”): por. np. teza 28 wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK Ltd czy teza 21 wyroku w sprawie C-412/03 Hotel Scandic. Podstawą opodatkowania jest bowiem cała ustalona przez kontrahentów kwota wynagrodzenia pomiędzy stronami transakcji, wraz z ewentualnymi dopłatami od osób trzecich. Jednocześnie regulacje ustawy o VAT przewidują w szczególnych przypadkach odstąpienie od opodatkowania kwoty ustalonej pomiędzy stronami transakcji opodatkowanej (wartości subiektywnej) i zastosowanie właściwej stawki podatku do rynkowej wartości obrotu (wartość obiektywna). Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:
        *   niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
        *   niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;
        *   wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
        – organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy o VAT związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.Jednocześnie na podstawie art. 32 ust. 4 ustawy o VAT przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.
    *   Dostawa towarów /świadczenie usług przez Spółkę dominującą W PGK Spółka dominująca, zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 lit b) ustawy o CIT, jest zobowiązana posiadać minimalny bezpośredni udział w kapitale zakładowym pozostałych podmiotów tworzących Grupę (spółki zależne) na poziomie 95%. Stąd, w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostanie kryterium powiązania kapitałowego, o którym mowa w art. 32 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT. Jak wskazano w zapytaniu, przedmiotem niniejszego wniosku o interpretacje są sytuacje, gdzie ustalone w transakcjach pomiędzy Spółką dominującą a spółkami zależnymi wynagrodzenie z tytułu transakcji objętej systemem podatku od towarów i usług może być wyższe od rynkowego. W takim przypadku, potencjalnie zastosowanie może znaleźć art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Tym samym organ podatkowy będzie uprawniony do określenia obrotu po stronie sprzedawcy (Spółka dominująca), jeżeli dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    *   Obliczanie proporcji podatku naliczonego Regulacje dotyczące obliczania proporcji sprzedaży określone zostały w art. 90 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 90 ust. 1, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie w związku z faktem, iż nie każdy rodzaj prowadzonej działalności umożliwia bezpośrednie alokowanie kwoty podatku naliczonego na dokonanych zakupach do transakcji sprzedażowych, wprowadzono regulację art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Zgodnie z art. 90 ust. 3 proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W przypadku Wnioskodawcy zastosowanie powyższych regulacji prowadzi do określenia proporcji w wartości liczby niecałkowitej powyżej 99% (np. 99,5% lub inne powyżej liczby całkowitej 99%). Jednocześnie zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Wnioskodawca jest więc zobowiązany do zaokrąglenia wartości proporcji do pełnej liczby. Konsekwentnie uzyskując wartość ułamkową powyżej 99% proporcja ta będzie wynosiła 100%. Zgodnie z powyższym, tak długo jak obliczona proporcja sprzedaży będzie wynosiła powyżej 99% (a po zaokrągleniu 100%) Spółka dominująca będzie uznana za podatnika, któremu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.
    *   Podstawa opodatkowania transakcji Spółki dominującej W przypadku zatem, jeżeli po utworzeniu PGK, Spółka dominująca, jako dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi, będzie dokonywała sprzedaży na rzecz podmiotu powiązanego kapitałowo (w ramach PGK), a jednocześnie proporcja podatku podlegająca odliczeniu w rozumieniu art. 90 ustawy o VAT będzie wynosiła u niej (po zaokrągleniu) 100%, to ustalona przez strony transakcji cena będzie stanowiła ostateczną wysokość podstawy opodatkowania, w świetle regulacji VAT, także w przypadku, gdy wartość ta będzie wyższa od wartości rynkowej dostawy/usługi. Mechanizm obliczania proporcji, w tym zaokrąglenia, o których mowa w art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, powoduje bowiem, iż Spółka dominująca jest podatnikiem, któremu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, w rozumieniu art. 90 cyt. ustawy. Analogiczne stanowisko potwierdzane jest przez Ministra Finansów w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo:
        *   Za prawidłowe uznano stanowisko podatnika, iż zgodnie z art. 32 ustawy o VAT organ podatkowy nie będzie uprawniony lub zobowiązany do określenia obrotu Spółki w odniesieniu do transakcji polegających na dostawie towarów lub świadczeniu usług pomiędzy Spółką a Spółką Dominującą w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT, których cena będzie odbiegała od ceny rynkowej, jeżeli zarówno Spółka jak i Spółka Dominująca będą miały Pełne Prawo Do Odliczenia VAT (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2011r., sygn. IPPP1/443-1137/10-3/AW);
        *   ”Nadmienić jednocześnie należy, że jeżeli Sp. z o.o. będzie wykonywała czynności opodatkowane, a dzierżawa wagonów kolejowych będzie związana wyłącznie z wykonywaniem ww. czynności opodatkowanych, Spółce będzie przysługiwało, na mocy art. 86 ust. 1 cyt ustawy, pełne prawo do obniżenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług dzierżawy wagonów. Wówczas nie zajdą przesłanki określone w art. 32 ust. 1 pkt 1 w części stanowiącej, iż „(\`(...)\`) nabywca towarów nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego” (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2009 roku znak IPPP1-443-198/09-4/AK).W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie wysokości podstawy opodatkowania dla transakcji dostawy towarów /świadczenia usług w ramach PGK należy uznać za prawidłowe.
3.  Przedmiot interpretacji indywidualnych Zgodnie z art. 3 pkt 2 OP pod pojęciem „przepisów prawa podatkowego” należy rozumieć „ustawy podatkowe”. Natomiast w zakres tego pojęcia, stosownie do art. 3 pkt 1 OP, wchodzą m.in. ustawy dotyczące (\`(...)\`) podstawy opodatkowania oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów. Skoro w art. 14b § 1 OP jest mowa o pisemnej interpretacji indywidualnej „przepisów prawa podatkowego”, to należy przyjąć, zgodnie z literalnym brzmieniem ustawy, iż zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej dotyczy wszystkich kwestii wymienionych we wskazanych definicjach. Zakres ten nie może być zawężany. Odstępstwo od wykładni językowej w tym zakresie oznaczałoby bowiem nic innego, jak przełamanie wyników wykładni językowej, skoro pojęcia te zostały zdefiniowane dla potrzeb całego aktu prawnego – Ordynacji podatkowej. Zmiana (zawężenie) zakresu pojęć stanowiących definicje ustawowe byłaby działaniem contra legem. Warto odnotować, iż takiego samego zdania jest również Minister Finansów. W odpowiedzi z dnia 1 kwietnia 2010r. podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów Macieja Grabowskiego – z upoważnienia Ministra – na Interpelację nr 15064 w sprawie art. 14l OP wskazano, że „przedmiot zapytań mogą stanowić zagadnienia dotyczące bezpośrednio obowiązku zapłaty podatku oraz prawa i obowiązki związane z prawidłową realizacją tego obowiązku, jak również zagadnienia o charakterze procesowym”. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jego zapytanie ma charakter mieszany: dotyczy wprost praw i obowiązków podatnika, związanych z potrzebą określenia przez niego właściwej podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT. Skutkiem błędnego określenia podstawy opodatkowania są konsekwencje na gruncie ustawy o VAT, jak również konsekwencje karno-skarbowe. Jedynie w tym kontekście, pośrednio, pytanie związane jest z przepisem dotyczącym kompetencji organów podatkowych (także wchodzącym w zakres definicji „przepisów prawa podatkowego”). Pytanie zadawane jest zatem w kontekście praw i obowiązków związanych z prawidłową realizacją przez podatnika obowiązku podatkowego. Ewentualna pozytywna odpowiedź na tak postawione pytanie będzie miała dla Wnioskodawcy skutek ochronny, w rozumieniu m.in. art. 14m OP, natomiast w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie jest w żaden sposób wiążąca dla organu podatkowego. Na koniec wskazać również należy, że w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2011r., nr IBPBI/2/423-806/11/SD, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów, odpowiedział pozytywnie na pytanie Wnioskodawcy dotyczące art. 14 ustawy o CIT, tj. możliwości określania przez organ podatkowy wartości transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach PGK, w sytuacjach przewidzianych w tym przepisie.

Z uzupełnienia wniosku z dnia 31 stycznia 2012r. wynika, że odnosząc się do wątpliwości podniesionej w treści samego wezwania dotyczącej określenia czy Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji w zakresie wysokości przysługującego mu prawa do odliczenia, Spółka pragnie wskazać, iż nie oczekuje wydania w tym zakresie odrębnej interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca wnosi o udzielenie interpretacji w zakresie podstawy opodatkowania transakcji w których cena jest wyższa od wartości rynkowej dostawy/usługi dla tych przypadków, gdy proporcja odliczenia określona w art. 90 ust. 4 ustawy o VAT będzie po zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej wynosiła dla Wnioskodawcy 100%.

Jeżeli natomiast w opinii organów podatkowych istnieje wątpliwość czy proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT w wartości 100% jest równoznaczna z spełnieniem określonego w art. 32 ust. 3 warunku pełnego odliczenia podatku naliczonego (w opinii Wnioskodawcy 100% proporcja odliczenia podatku naliczonego jest równoznaczna z pełnym prawem do odliczenia), to rozstrzygnięcie tej wątpliwości będzie istotne dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie tj. ustalenie w jakiej wartości Wnioskodawca powinien przyjąć podstawę opodatkowania dla dostawy towarów/świadczenia usług w wartości wyższej niż rynkowa.

Podsumowując, Wnioskodawca nie wnosi o wydanie odrębnej interpretacji w zakresie ustalenia czy przysługuje mu 100% prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, tj. czy proporcja w wartości ułamkowej przekraczającej 99% powinna być zaokrąglona do 100%. Zwrócenie uwagi na treść art. 90 ust. 4 oraz uprawnienie Wnioskodawcy do zaokrąglenia proporcji do 100% zostało przedstawione dla bardziej wyczerpującego uzasadnienia własnego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 32 ust. 1 ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

– organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b) ww. ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Jak stanowi art. 32 ust. 2 ww. ustawy, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 ww. ustawy, przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi (art. 32 ust. 5 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca wraz z niektórymi spółkami zależnymi z Grupy Kapitałowej ma zamiar stworzyć Podatkową Grupę Kapitałową, w której Spółką dominującą będzie Wnioskodawca. Wnioskodawca posiada i będzie posiadał co najmniej 95% udział w kapitale zakładowym pozostałych spółek zależnych, które będą tworzyć PGK.

Pomiędzy Wnioskodawcą, a spółkami zależnymi wchodzącymi w skład PGK zachodzi powiązanie kapitałowe, o którym mowa w art. 32 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. Wnioskodawca posiada co najmniej 5% wszystkich praw głosu w poszczególnych spółkach zależnych tworzących PGK. Jednocześnie związek, jaki zachodzi pomiędzy Wnioskodawcą a spółkami zależnymi, będzie miał wpływ na określenie ceny.

Wnioskodawca zaznacza, że swoboda w ustalaniu cen, pozwala na brak konieczności weryfikacji ich poziomu i odnoszenia do poziomu rynkowego. Podatnik nie jest zobowiązany do każdorazowej weryfikacji czy ustalone pomiędzy stronami transakcji wynagrodzenie zawsze odpowiada cenom rynkowym. Co więcej podatnik nie zawsze będzie miał informacje, czy cena ta nie odbiega od wartości, która może być przyjęta na rynku dla transakcji porównywalnych. Ceny w PGK będą wyznaczane przez mechanizmy ekonomiczne jednakże nie można wykluczyć, iż nie będą odbiegać od cen stosowanych w porównywalnych transakcjach.

Dla Spółki dominującej udział rocznego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo wynosi powyżej 99%.

Po zaokrągleniu, zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, w górę do najbliższej liczby całkowitej proporcja ta wynosi 100%. Nie jest wykluczone, iż Spółka dominująca będzie dokonywała nabyć, w związku z którymi nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 lub 88 ustawy o VAT (jak np. usługi noclegowe, usługi gastronomiczne itp.).

Analiza powołanych przepisów na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że jeśli strony transakcji będą ustalały określoną kwotę wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie kwota należna (wysokość ustalonego pomiędzy stronami transakcji wynagrodzenia) pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Wobec powyższego, jeśli wartość wynagrodzenia przyjęta przez strony transakcji stanowić będzie kwotę należną z tytułu sprzedaży, wówczas obrotem z tytułu transakcji dokonywanych pomiędzy stronami będzie kwota należna pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Ponadto zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której transakcje dokonywane pomiędzy stronami będą się odbywały w następujących uwarunkowaniach:

*   pomiędzy nabywcą (spółka zależna) a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą (Wnioskodawcą) istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług,
*   wynagrodzenie z tytułu transakcji sprzedaży dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz spółek zależnych będzie wyższe od wartości rynkowej,
*   związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług,
*   dokonujący dostawy towarów lub usługodawca (Wnioskodawca) ma zgodnie z art. 90 pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że w zaistniałych okolicznościach nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na niespełnienie wszystkich przesłanek w nim określonych.

Zatem, jak już uprzednio zaznaczono, podstawą opodatkowania z tytułu transakcji dokonywanych pomiędzy stronami, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie kwota należna (wartość wynagrodzenia przyjęta przez strony transakcji) pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie kwestię ustalenia podstawy opodatkowania przez Wnioskodawcę w związku z planowanymi transakcjami sprzedaży na rzecz podmiotów z Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Jednocześnie wskazać należy, iż niniejsza interpretacja nie stanowi zaleceń co do postępowania organu podatkowego, tj. nie nakazuje lub zakazuje organowi podjęcia pewnych działań lub zaniechań. Interpretacja indywidualna nie rozstrzyga zatem o kompetencjach organu podatkowego w zakresie, jaki obejmuje wskazana we wniosku norma prawna, tj. art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług (dla Wnioskodawcy wydano w tej kwestii w dniu 20 września 2011r. postanowienie znak: IBPP1/443-1098/11/BM o odmowie wszczęcia postępowania).

Zgodnie bowiem z przepisem art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga również kwestii dotyczącej wysokości przysługującego Wnioskodawcy prawa do odliczenia, bowiem Spółka wskazała, iż nie oczekuje wydania w tym zakresie odrębnej interpretacji indywidualnej.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, iż wskazane przez podatnika regulacje wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdują zastosowania na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (każda z ww. ustaw zawiera bowiem odrębne regulacje w tym zakresie), tym samym zagadnienia poruszone przez Podatnika w zakresie objętym przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie były przedmiotem oceny tut. organu.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.