Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-440/12/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-07-06
Teza: Czy Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dokonywania dostaw nieruchomości i czy czynności te podlegają opodatkowaniu tym podatkiem? Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze wskazanymi wydatkami ponoszonymi w związku z uzbrojeniem terenów, tj. w związku z budową dróg?
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2012 r. (data wpływu 12 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dostaw nieruchomości - **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi nakładami - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi nakładami.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w ramach długofalowego programu inwestycyjnego doprowadziła do powstania na Jej terenie P. (dalej: P.). P. to obszar gruntów położony ok. 3 km od miasta G., który został w pełni uzbrojony i przygotowany pod lokalizację nowych inwestycji przemysłowych. W latach 2002-2008 część gruntów P. (ponad 160 ha) zostało zakupionych przez inwestorów m. in. z D., B., H., W., K. i P. pod budowę zakładów przemysłowych. Działalność na terenie P. prowadzą firmy zajmujące się przetwórstwem rolnym, produkcją żywności, obróbką skór, konfekcjonowaniem i obróbką kamieni dekoracyjnych, produkcją przędzy dywanowej, tapet, artykułów higienicznych, produkcją naczep i przyczep, kadłubów do jachtów, montażem sprzętu komputerowego oraz łopat dla siłowni wiatrowych, itp. Pozostały obszar P. jest w dalszym ciągu dostępny do nabycia, stanowiąc ofertę Gminy dla potencjalnych inwestorów zainteresowanych lokowaniem swojego zakładu na Jej terenie. P. posiada systematycznie rozbudowywaną sieć dróg wewnętrznych przeznaczonych dla ciężkiego transportu kołowego uwzględniającą potrzeby biznesowe przedsiębiorców działających, bądź planujących działanie w P.. Ponadto na terenie P. funkcjonuje Specjalna Strefa Ekonomiczna będąca podstrefą X. SSE S.A. Powstanie P. i jej funkcjonowanie wiąże się z ponoszeniem przez Gminę różnego rodzaju kosztów, których celem było i jest przystosowanie terenów P. na potrzeby potencjalnych inwestycji, jak również zachęcenie inwestorów do nabywania gruntów na terenie P. pod budowę zakładów produkcyjnych.

Jednym z wydatków ponoszonych w celu utworzenia lub też powiększenia obszaru P. były wydatki na budowę dróg na terenie P..

Gmina wskazała, że oprócz podejmowania własnych działań zmierzających do pozyskania inwestorów korzysta z pomocy urzędu marszałkowskiego albo X SSE S. A. w tym zakresie. Z dotychczasowego doświadczenia Gminy wynika, że inwestorzy poszukujący miejsca do ulokowania planowanej inwestycji mają ściśle określone wymagania dotyczące infrastruktury terenu przeznaczonego pod inwestycję. Jeśli dany teren nie spełnia podstawowych wymagań inwestorów, potencjalnie nie znajduje się on nawet w zakresie ich zainteresowania, a wówczas oferty lokalizacji niespełniające wymaganych kryteriów nie są nawet przedkładane inwestorom do wglądu. W związku z powyższym, posiadanie odpowiedniej infrastruktury (w tym dróg) stanowi podstawę konkurencyjności terenów Gminy na polu starań o pozyskanie inwestorów. Tym samym, wybudowanie prowadzących do danej nieruchomości dróg zwiększa szansę, a czasem wręcz warunkuje sukces sprzedaży danej nieruchomości. Poniesienie wyżej wskazanych wydatków w ramach działalności P. ma więc w pełni uzasadnienie ekonomiczne i jest niezbędne do efektywnej sprzedaży nieruchomości położonych na terenie P..

Gmina podkreśliła, że teren P. położony jest poza obszarem miasta G. i wszelka powstająca na tym terenie infrastruktura ma, co do zasady, służyć podmiotom lokującym swoją działalność gospodarczą na tym terenie. Gdyby plany Gminy nie zakładały powstania P. i sprzedaży nieruchomości tam położonych, to drogi na tym terenie by nie powstały.

W związku z tym, iż grunty położone na obszarze P. w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zostały przeznaczone pod zabudowę, Gmina dokumentuje ich dostawę fakturami, na których wykazuje należną kwotę podatku od towarów i usług.

Stwierdziła, że zamierza realizować takie transakcje również w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dokonywania dostaw nieruchomości położonych w P. i czy czynności te podlegają opodatkowaniu tym podatkiem?
*   Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze wskazanymi wydatkami ponoszonymi w związku z uzbrojeniem terenów P., tj. w związku z budową na terenie P.dróg?

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy, w zakresie dokonywanych czynności cywilnoprawnych, będzie posiadał status podatnika podatku od towarów i usług. Dokonując dostaw gruntów położonych na terenie P. na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych z przedsiębiorcami będzie postępował w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W konsekwencji w przypadkach dostawy nieruchomości w wyniku zawarcia umowy cywilnoprawnej, wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Gmina wskazała, że prezentowany przez nią pogląd, odnośnie statusu gmin jako podatników podatku od towarów i usług w zakresie dokonywanych czynności cywilnoprawnych, znajduje również potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. z dnia 26 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1303/09) oraz z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 273/09). Gmina, przytaczając treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy stwierdziła, iż z uwagi na fakt, iż zawierane mowy przewidują przejście prawa własności nieruchomości na nabywcę lub oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie za wynagrodzeniem, czynności te stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazała, że potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć również w brzmieniu art. 43 ust. 1 pkt 9-10 ustawy.

Gmina, po powołaniu treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy stwierdziła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Z przytoczonej powyżej regulacji wynika jednakże, iż odliczenie to przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, które generują podatek należny. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Zwróciła uwagę, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie określają, jakiego charakteru związek powinien zachodzić pomiędzy wydatkami ponoszonymi na nabycie towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest sprecyzowane, czy nabyte towary i usługi muszą być w każdym przypadku bezpośrednio wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czy też wystarczające jest, aby pomiędzy ich nabyciem a działalnością opodatkowaną istniał racjonalny związek o charakterze pośrednim.

Zdaniem Gminy brak wyraźnego zastrzeżenia o bezpośrednim charakterze związku ze sprzedażą opodatkowaną oznacza, iż intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług również w przypadku, gdy ponoszone przez niego wydatki na nabycie towarów i usług same w sobie nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, lecz w sposób istotny umożliwiają realizację tych czynności.

Podniosła, że na taką interpretację warunku związku z czynnościami opodatkowanymi wskazał m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 3 września 2007 r. sygn. IP-PP2-443-4/07-2/PS oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 13 października 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1010/08), w którym powołał się na wyrok TSUE w sprawie C-456/03 oraz z dnia 13 lipca 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 3537/06). Gmina zauważyła, iż w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz TSUE niejednokrotnie podkreśla się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi jedną z fundamentalnych zasad podatku od towarów i usług i nie powinno być traktowane jak przywilej, przysługujący podatnikom tylko w wyjątkowych przypadkach. Stanowisko takie wyrażone zostało m. in. w orzeczeniu TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal. Wskazała, że podobne stanowisko wyraziły między innymi WSA w Łodzi w wyrokach z dnia 23 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Łd 989/08), w Lublinie z dnia 9 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Lu 330/09), we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 1551/07). Zdaniem Gminy warunek związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy interpretować w taki sposób, by nie ograniczać podatnikom prawa do odliczenia podatku przy nabyciu towarów i usług przyczyniających się do realizacji sprzedaży opodatkowanej, lecz niewiążących się bezpośrednio z tą czynnością.

Według Gminy, w omawianej sytuacji istnieje bezsporny związek wydatków, które zostaną przez nią poniesione na budowę dróg w P. z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek na tym terenie. Budowa dróg w tym przypadku jest bowiem ściśle związana z realizacją projektu mającego na celu przygotowanie gruntów w P. do sprzedaży oraz zwiększenia ich wartości. Zauważyła, iż zakres uzbrojenia terenu, kluczowy dla oceny poziomu przystosowania terenu do prowadzenia działalności gospodarczej, jest szczególnie istotnym czynnikiem dla inwestorów dokonujących wyboru lokalizacji swych inwestycji. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, iż czynnik ten jest uwzględniany przy wycenie wartości gruntów przeznaczonych do sprzedaży. Inwestor podejmując decyzję o nabyciu gruntów w P. uwzględniał zatem, iż jego cena dotyczy gruntu spełniającego określone parametry, również jeśli chodzi o otaczającą go infrastrukturę (np. inwestor produkujący łopaty do elektrowni wiatrowych nie nabyłby gruntu w P. gdyby nie posiadał pewności, iż będzie fizyczna możliwość wywozu wyprodukowanych łopat z fabryki, a to wymaga, np. specjalnie zaprojektowanych skrzyżowań drogowych). Przy zakupie gruntów w P., nabywcy mieli więc świadomość, iż w „wartości” tych gruntów uwzględniona jest również część kosztów prac związanych z budową towarzyszącej im infrastruktury, w tym dróg.

Gmina zwróciła uwagę, iż bez wybudowania dróg umożliwiających nabywcom nieruchomości w P. swobodną komunikację uzyskałaby znacznie niższą cenę za sprzedane grunty. Zdaniem Gminy, wydatki, które zostały/zostaną poniesione na budowę dróg związane będą ewidentnie ze sprzedażą działek. Wskazała, że oprócz podejmowania własnych działań zmierzających do pozyskania inwestorów, korzysta z pomocy urzędu marszałkowskiego albo X SSE S.A., przy czym posiadanie odpowiedniej infrastruktury (w tym dróg) stanowi podstawę konkurencyjności terenów Gminy na polu starań o pozyskanie inwestorów. Bez nakładów na drogi Gmina najprawdopodobniej wcale nie byłaby w stanie sprzedać gruntów w P., gdyż inwestorzy wybraliby tereny lepiej przygotowane pod działalność gospodarczą, których powstaje w województwie coraz więcej np. w położonym w sąsiedztwie mieście. Ponieważ sprzedaż gruntów została opodatkowana podatkiem od towarów i usług, w tym przypadku istnieje związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, mający kluczowe znaczenie dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Zdaniem Gminy, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m. in.: w orzeczeniu TSUE w sprawie C-65/03 Kretztechnik, w którym Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada zatem, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia. Ponieważ w analizowanym przypadku, budowa przedmiotowej drogi jest jednym z czynników kształtujących cenę sprzedanej nieruchomości, nie sposób pominąć związku pomiędzy wydatkami, a zrealizowanym przez Gminę przychodem/ obrotem ze sprzedaży działki. Na potwierdzenie swojego stanowiska Gmina powołała wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Ol 63/09). Stwierdziła, iż powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które dokumentują wydatki na budowę dróg na terenie P.. W tym przypadku zachowuje się podobnie jak każdy inny podatnik podatku od towarów i usług, który w związku z dokonywanymi zakupami na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, korzystając z zasady neutralności podatku, dokonuje odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących poniesione w tym zakresie wydatki.

Gmina w odniesieniu do budowy dróg, jako czynności uprawniającej do odliczenia podatku od towarów i usług, zwróciła uwagę, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych wielokrotnie prezentowano stanowisko, iż zadania inwestycyjne, polegające przykładowo na budowie dróg, chodników czy sygnalizacji świetlnych w ramach uzbrojenia terenów przeznaczonych na sprzedaż, czy ich dostosowania do prowadzonej działalności, w przypadku gdy są podejmowane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, zasadniczo uznawane są za związane z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą i tym samym uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług. Stanowisko takie zostało przykładowo wyrażone w orzeczeniu z dnia 13 października 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1010/08) oraz interpretacjach indywidualnych między innymi Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2010 r. sygn. ILPP1/443-1563/09-5/AI, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 maja 2009 r. sygn. IBPP1/443-117/09/AW, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2009 r. sygn. ILPP1/443-118/09-4/KG, z dnia 25 marca 2009 r. sygn. ILPP2/443-17/09-2/AD oraz z dnia 11 marca 2010 r. sygn. ILPP1/443-1563/09-5/AI oraz z dnia 17 kwietnia 2009 r. o sygn. ILPP1/443-118/09-4/KG.

Gmina mając na uwadze wyżej cytowane rozstrzygnięcia zauważyła, iż działania polegające na wybudowaniu dróg na terenie P. nie różnią się co do zasady od analogicznych inwestycji podejmowanych w ramach działalności gospodarczej przez innych podatników podatku od towarów i usług. W przypadku Gminy czynności te są związane z planowaną sprzedażą nieruchomości, w przypadku zaś wspomnianych innych przykładowych podatników, np. z dojazdem do obiektów (gruntów), w których wykonywana jest działalność opodatkowana. W obu tych wypadkach brak stosownej infrastruktury uniemożliwiłby lub znacznie utrudnił wykonywanie czynności opodatkowanych przez tych podatników (Gmina nie byłaby w stanie przeprowadzić planowanej sprzedaży gruntów, a np. dany inny podatnik wspomniany powyżej nie byłby w stanie zapewnić dojazdu do miejsc istotnych z perspektywy prowadzonej przez niego działalności).

Gmina mając na uwadze powyższe uważa, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na wybudowanie dróg w P. ma analogiczny charakter, jak prawo do odliczenia z tytułu nakładów ponoszonych przez innych podatników w związku z ich działalnością opodatkowaną.

Gmina wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 1990 r. Nr 16, poz. 95 z późn. zm.), do zadań własnych gmin należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m. in. w zakresie gminnych dróg, ulic, wodociągów, zaopatrzenia w wodę czy też kanalizacji. Stopień realizacji tego rodzaju zadań przez gminy jest uzależniony nie tylko od potrzeb mieszkańców, lecz również od poziomu budżetu, którym dysponują gminy w danym czasie.

Według Gminy, z powyższego wynika, iż zasadniczo budowa dróg stanowi realizację zadań własnych gmin. Niemniej jednak, zdaniem jej dotyczy to sytuacji, w których podejmowane przez gminy działania ukierunkowane są na zapewnienie „dóbr publicznych” ich mieszkańcom.

W przypadku natomiast, gdy gminy podejmują działania inwestycyjne na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów zajmujących się wyłącznie prowadzeniem działalności gospodarczej, działalność gmin w tym zakresie powinna być traktowana tak jak u pozostałych podatników podatku od towarów i usług. W tym przypadku bowiem Gmina, decydując się na przystąpienie do realizacji inwestycji, kieruje się tak jak każdy przedsiębiorca możliwością osiągnięcia przychodów. W ten sposób traktowane są m. in. inne wydatki ponoszone przez gminy w związku ze sprzedażą nieruchomości, co znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r. (sygn ILPP2/443-1537/11-5/EN). Zdaniem Gminy, w przypadku gdy poniosła ona wydatki na budowę dróg w P. w celu właściwego przystosowania terenu do oczekiwań nabywców działek, nie sposób uznać, iż w tym zakresie Gmina realizuje zadania własne, wynikające z odrębnych przepisów. W tym przypadku bowiem celem Gminy nie jest zapewnienie mieszkańcom dostępu do dóbr publicznych w postaci dróg dojazdowych i węzłów komunikacyjnych, lecz możliwość sprzedaży lub zwiększenie wartości sprzedawanych gruntów. Fakt, iż budowa dróg, jako specyficzny rodzaj inwestycji, leżącej w gestii Gminy, zapewnia ewentualne szlaki komunikacyjne również pozostałym mieszkańcom (nie tylko klientom, dostawcom, czy pracownikom nabywców - bowiem na teren P. wstęp jest zasadniczo wolny), zdaniem Gminy, ma w tym przypadku drugorzędne znaczenie i nie powinien decydować o kwalifikacji tej inwestycji do wykonywanej w ramach realizacji zadań własnych.

Podsumowując stwierdziła, że jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dokonywania dostaw nieruchomości położonych w P. i czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi w związku z budową dróg na terenie P..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   prawidłowe - w zakresie opodatkowania dostaw nieruchomości,
*   nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi nakładami.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w cyt. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie.

I tak, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych – opodatkowane są tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi tego podatku i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. odnoszących się do zakupów, które muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina posiada osobowość prawną wykonując zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Katalog zadań własnych gminy został zawarty w art. 7 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z tym przepisem, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują między innymi sprawy sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Należy zauważyć , że nie tylko budowa dróg gminnych, ale także ich modernizacja, utrzymanie i ochrona należą do zadań własnych Gminy, a korzystanie przez użytkownika z dróg publicznych (z wyjątkiem autostrad) jest nieodpłatne. Oznacza to, że w tym zakresie Gmina realizuje zadania nałożone przepisami prawa dla realizacji których została powołana.

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina w ramach długofalowego programu inwestycyjnego doprowadziła do powstania na Jej terenie Parku Przemysłowego, który został w pełni uzbrojony i przygotowany pod lokalizację nowych inwestycji przemysłowych. W latach 2002-2008 część gruntów zostało zakupionych przez inwestorów pod budowę zakładów przemysłowych. Pozostały obszar P. jest w dalszym ciągu dostępny do nabycia, stanowiąc ofertę Gminy dla potencjalnych inwestorów zainteresowanych lokowaniem swojego zakładu na Jej terenie. P. posiada systematycznie rozbudowywaną sieć dróg wewnętrznych przeznaczonych dla ciężkiego transportu kołowego uwzględniającą potrzeby biznesowe przedsiębiorców działających, bądź planujących działanie w P.. Jednym z wydatków ponoszonych w celu utworzenia lub też powiększenia obszaru P. były wydatki na budowę dróg na tym terenie. Grunty położone na obszarze P. w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zostały przeznaczone pod zabudowę. Gmina takie transakcje zamierza realizować również w przyszłości.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż Gmina w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych (sprzedaż gruntów), jest i będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym samym dokonana i planowana sprzedaż nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę (powstanie zakładów produkcyjnych) była opodatkowana do 31 grudnia 2010 r. według 22 % stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, natomiast po tej dacie podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 tej ustawy, gdyż zwolniona od podatku jest jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Odnosząc się do kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z budową dróg na terenie P. należy zauważyć, że wykonanie tych prac należy do zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Zadanie to Gmina, co do zasady, wykonuje w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych jej z mocy prawa, zatem nie działała – jak próbuje tego dowieść Gmina - na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców. W konsekwencji Gmina nie ma i nie będzie mieć prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z ww. zakupami, ponieważ efekty tych prac nie służyły i nie będą służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, gdyż w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika.

Ustosunkowując się rozstrzygnięć zawartych w powołanych przez Gminę wyrokach należy stwierdzić - uznając rolę i znaczenie orzecznictwa sądowego w zakresie wskazywania kierunków wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego - iż każdorazowo orzeczenia sądu są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa, którymi na terytorium RP są - zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) - Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, a orzeczenia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany materiał dowodowy, dlatego trudno jest określić, w jakim stopniu przedstawione sprawy, będące przedmiotem rozstrzygnięcia sądów oraz sytuacja Gminy przedstawiona we wniosku jest tożsama. Aby można było utożsamić dany wyrok musiałby on zapaść w sprawie o identycznym stanie faktycznym.

Podobnie wskazane przez Gminę interpretacje indywidualne stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego.

Niemniej jednak należy wskazać, że powołane przez Gminę wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz interpretacje indywidualne dotyczą odmiennych stanów faktycznych, niż wskazała Gmina, bowiem zadania inwestycyjne nie są prowadzone przez Gminę lecz inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Z kolei wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie (C-456/03) Kretztechnik AG v. Finanzant Linz. oraz w sprawie Ghent Coal terminal a Królestwo Belgii (C-37/95) zapadły w odmiennych od przedmiotowej sprawy stanach faktycznych. Orzeczenie C-56/03 dotyczy ochrony prawnej wynalazków biotechnologicznych, a wyrok C-37/95 prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji zaniechanej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.