Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1185/09-2/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-02-01
Teza: Korekta deklaracji kwartalnej.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja korygująca; deklaracje-deklaracja kwartalna; korekta; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 4-art. 103

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2009 r. (data wpływu 19 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych korekty deklaracji kwartalnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych korekty deklaracji kwartalnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

24 czerwca 2009r. Spółka dokonała korekty deklaracji za miesiące listopad-grudzień 2008r., pierwszy kwartał 2009r. oraz zaliczki za pierwszy miesiąc drugiego kwartału.

Korekty deklaracji spowodowane są otrzymywaniem przez Spółkę od kontrahentów faktur dokumentujących import usług w danych miesiącach z opóźnieniem.

W związku ze złożeniem ww. korekt deklaracji za listopad 2008, za grudzień 2008 oraz za pierwszy kwartał 2009 powstała zaległość podatkowa. Korekty deklaracji zmieniły podstawę do wyliczania zaliczki miesięcznej (Kwota ,,należnego zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego” z deklaracji VAT 7D za poprzedni kwartał podzielonego przez trzy) w kolejnych okresach, co spowodowało dokonanie korekty zaliczki za pierwszy miesiąc drugiego kwartału oraz płacenie bieżących zaliczek wg aktualnej (wynikającej ze zobowiązania skorygowanej deklaracji).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka powinna korygować zaliczki wstecz po sporządzeniu/przekazaniu do U.S. deklaracji korygowanej czy pozostawiać wysokość zaliczek przed korektą i zmieniać jedynie bieżące zaliczki i/lub ostatnią zaliczkę w danym kwartale wynikającą z korekty deklaracji? Korekty deklaracji zmieniły podstawę do wyliczania zaliczki miesięcznej (Kwota „należnego zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego” z deklaracji VAT 7D za poprzedni kwartał podzielonego przez trzy) w kolejnych okresach, co spowodowało dokonanie korekty zaliczki za pierwszy miesiąc drugiego kwartału oraz płacenie bieżących zaliczek wg aktualnej (wynikającej z zobowiązania skorygowanej deklaracji).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Podatnicy inni niż mali podatnicy, którzy wybrali rozliczanie się z podatku VAT za okresy kwartalne, nie mogą jednak wpłacać podatku raz na kwartał. Ustawodawca w art. 103 ust. 2a ustawy o VAT zobowiązał ich bowiem do wpłacania zaliczek na podatek za pierwszy oraz za drugi miesiąc kwartału w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał - w terminie do 25-tego dnia miesiąca następującego po każdym z kolejnych miesięcy, za które jest wpłacana zaliczka.

Tym samym, mimo wyboru kwartalnego rozliczania, podatek (a dokładniej zaliczkę na podatek) nadal będą oni wpłacać w okresach miesięcznych.

Jeżeli natomiast z ostatniej deklaracji nie wynika kwota zobowiązania podatkowego, bądź wynika z niego kwota przeniesienia podatku na następny okres lub zwrot podatku, to należy przyjąć, że zobowiązanie podatkowe za ten poprzedni kwartał jest zerowe, a co za tym idzie, zaliczki na podatek w bieżącym kwartale nie będą uiszczane (art. 103 ust. 2b ustawy).

Podatnik może jednak w takiej sytuacji wpłacić zaliczkę na podatek w wysokości faktycznego rozliczenia za miesiąc, za który jest wpłacana zaliczka na podatek. Ustawodawca wybór rozwiązania zostawił w gestii podatnika (art. 103 ust. 2c ustawy).

Powyższe regulacje w zakresie opłacania podatku VAT za okresy kwartalne mają zastosowanie także dla podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności opodatkowanych, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, limity dla małych podatników, z tym że w kwartale, w którym podatnik rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej, nie powstaje obowiązek wpłacania zaliczek.

Przepisy te mają zastosowanie także dla małych podatników, którzy w trakcie roku podatkowego utracą swój status (a więc przekroczą określony limit). Mogą oni zatem także korzystać z rozliczenia kwartalnego, o którym mowa wyżej, z tym że wpłata zaliczek obowiązuje od kwartału następującego po kwartale, w którym nastąpiło przekroczenie limitów dla małych podatników.

Zmiana z rozliczenia miesięcznego na rozliczenie kwartalne

Podatnicy rozpoczynający dokonywanie rozliczeń za okresy kwartalne, którzy w poprzednim kwartale rozliczali się za okresy miesięczne, pierwsze zaliczki na podatek ustalają jeszcze inaczej, niż podano wyżej. Otóż zgodnie z art. 103 ust. 2e ustawy o VAT, zaliczki te wpłacają w pierwszym kwartale, za który będą się rozliczać za okresy kwartalne, w wysokości:

1.  za pierwszy miesiąc tego kwartału - w wysokości należnego zobowiązania podatkowego za pierwszy miesiąc ostatniego kwartału, w którym rozliczali się za okresy miesięczne,
2.  za drugi miesiąc tego kwartału - w wysokości należnego zobowiązania podatkowego za drugi miesiąc ostatniego kwartału, w którym rozliczali się za okresy miesięczne.

Jeżeli natomiast w miesiącach tych nie występowało zobowiązanie podatkowe, nie powstaje także obowiązek uiszczenia zaliczki, przy czym w tej sytuacji podatnicy mogą wpłacić zaliczkę na podatek w wysokości faktycznego rozliczenia za miesiąc, za który jest wpłacana zaliczka na podatek. Stosuje się tutaj zasady wynikające z art. 103 ust

Zaliczki w wysokości faktycznego zobowiązania

W art. 103 ust. 2f ustawy o VAT ustawodawca dodatkowo umożliwił podatnikom wpłacanie zaliczki w wysokości faktycznego rozliczenia za miesiąc, za który wpłacana jest zaliczka, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego. Zawiadomienie należy złożyć najpóźniej z chwilą wpłaty zaliczki za pierwszy miesiąc pierwszego kwartału, od którego zaliczki będą ustalane w wysokości określonej w poprzednim zdaniu, jednak nie później niż z upływem terminu do jej zapłaty.

Z powyższej metody ustalania zaliczek można zrezygnować nie wcześniej, niż po upływie dwóch kwartałów. Za rezygnację z tej metody obliczania wysokości zaliczek uznaje się wpłacenie zaliczki za pierwszy miesiąc kwartału w wysokości obliczonej zgodnie z art. 103 ust. 2a, czyli 1/3 kwoty należnego zobowiązania za poprzedni kwartał rozliczeniowy.

W związku z powyższym spółka uważa, iż powinna pozostawiać wysokość zaliczek przed korektą i zmieniać jedynie bieżące zaliczki i/lub ostatnią zaliczkę w danym kwartale wynikającą z korekty deklaracji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Stosownie do art. 99 ust. 3 tej ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

Szczegółowe zasady dotyczące zapłaty podatku uregulowane zostały w art. 103 ustawy.

W myśl art. 103 ust. 1 ustawy podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

Stosownie do art. 103 ust. 2 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2a-2g, 3 i 4 oraz art. 33.

Zgodnie z art. 103 ust. 2a ww. ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 3, inni niż mali podatnicy, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do wpłacania zaliczek na podatek za pierwszy oraz za drugi miesiąc kwartału w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał - w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym z kolejnych miesięcy, za które jest wpłacana zaliczka.

Kwotę należnego zobowiązania podatkowego przyjmuje się za zerową, jeżeli w wyniku rozliczenia za dany kwartał, zobowiązanie takie nie wystąpi lub jeżeli z rozliczenia tego będzie wynikała kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 (art. 103 ust. 2b ustawy o VAT).

W myśl ust. 2c cyt. artykułu, w przypadku podatników, u których w poprzednim kwartale należne zobowiązanie podatkowe było zerowe w rozumieniu ust. 2b, nie powstaje obowiązek wpłacania zaliczek na podatek. Podatnik może wpłacić zaliczkę na podatek w wysokości faktycznego rozliczenia za miesiąc, za który jest wpłacana zaliczka na podatek.

Stosownie do art. 103 ust. 2d ustawy o VAT przepisy ust. 2a-2c stosuje się odpowiednio do podatników:

1.  rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, kwoty określone w art. 2 pkt 25, z tym że w kwartale, w którym podatnik rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej, nie powstaje obowiązek wpłacania zaliczek;
2.  którzy w trakcie roku podatkowego przekroczą kwoty, o których mowa w art. 2 pkt 25, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 - kwoty określone zgodnie z pkt 1, z tym że wpłata zaliczek obowiązuje od kwartału następującego po kwartale, w którym nastąpiło to przekroczenie.

Zgodnie z art. 103 ust. 2e ustawy o VAT podatnicy rozpoczynający dokonywanie rozliczeń za okresy kwartalne, którzy w poprzednim kwartale rozliczali się za okresy miesięczne - zaliczki, o których mowa w ust. 2a, wpłacają w pierwszym kwartale, za który będą się rozliczać za okresy kwartalne, w wysokości:

1.  za pierwszy miesiąc tego kwartału - w wysokości należnego zobowiązania podatkowego za pierwszy miesiąc ostatniego kwartału, w którym rozliczali się za okresy miesięczne,
2.  za drugi miesiąc tego kwartału - w wysokości należnego zobowiązania podatkowego za drugi miesiąc ostatniego kwartału, w którym rozliczali się za okresy miesięczne

–przy czym przepis ust. 2c stosuje się odpowiednio.

Podatnicy, o których mowa w ust. 2a-2e, mogą wpłacać zaliczki w wysokości faktycznego rozliczenia za miesiąc, za który wpłacana jest zaliczka, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego. Zawiadomienie należy złożyć najpóźniej z chwilą wpłaty zaliczki za pierwszy miesiąc pierwszego kwartału, od którego zaliczki będą ustalane w wysokości określonej w zdaniu pierwszym, jednak nie później niż z upływem terminu do jej zapłaty. Podatnik może zrezygnować z metody obliczania zaliczek, o której mowa w ust. 2f, nie wcześniej niż po upływie dwóch kwartałów. Za rezygnację z tej metody obliczania wysokości zaliczek uznaje się wpłacenie zaliczki za pierwszy miesiąc kwartału w wysokości obliczonej zgodnie z ust. 2a (art. 103 ust. 2f i 2g ustawy).

W związku z omawianym zagadnieniem należy odnieść się do literalnego brzmienia przepisów art. 103 ust. 2a oraz ust. 2e cyt. ustawy, a mianowicie do faktu, iż podatnicy obowiązani są do kalkulowania zaliczek na podatek za pierwszy oraz za drugi miesiąc kwartału w oparciu o kwotę należnego zobowiązania podatkowego wynikającą z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał, lub w oparciu o wysokość należnego zobowiązania podatkowego za pierwszy i odpowiednio drugi miesiąc ostatniego kwartału, w którym rozliczali się za okresy miesięczne. Powyższe wskazuje, że kwota zaliczki ustalona jest na podstawie kwoty należnego zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatkowej.

Zauważyć należy, iż art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi wyraźnie, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Skoro więc złożona korekta deklaracji zastępuje poprzednio złożone zeznanie, a tym samym poprawia zawarte w niej dane, należy uznać, że od dnia złożenia korekty deklaracji, to właśnie ta korekta wywołuje – w omawianej sytuacji – skutki w postaci należnego zobowiązania podatkowego. Zatem od momentu skorygowania uprzednio złożonej deklaracji VAT, uznaje się, że właściwą jest właśnie ta korekta. W związku z tym, to w oparciu o kwotę należnego zobowiązania podatkowego wykazaną w tejże skorygowanej deklaracji winny być obliczane i wpłacane zaliczki na podatek, o których mowa w art. 103 ust. 2a i ust. 2e ustawy o VAT.

Tak więc zdaniem tut. organu korekta deklaracji stanowiącej podstawę skalkulowania danej zaliczki na podatek, będzie miała wpływ na wysokość zaliczki w przypadku, w którym przedmiotowa korekta zostanie dokonana przed terminem płatności danej zaliczki, natomiast w przypadku, w którym korekta zostanie dokonana po terminie płatności danej zaliczki – nie powstanie obowiązek korygowania jej wysokości.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka dokonała 24 czerwca 2009r. korekty deklaracji za miesiąc listopad-grudzień 2008r., pierwszy kwartał 2009r. oraz zaliczki za pierwszy miesiąc drugiego kwartału. Korekty deklaracji spowodowane są otrzymaniem przez Spółkę od kontrahentów faktur dokumentujących import usług w danych miesiącach z opóźnieniem.

W związku ze złożeniem ww. korekt deklaracji za listopad 2008, za grudzień 2008 oraz za pierwszy kwartał 2009 powstała zaległość podatkowa. Korekty deklaracji zmieniły podstawę do wyliczania zaliczki miesięcznej (Kwota ,,należnego zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego” z deklaracji VAT 7D za poprzedni kwartał podzielonego przez trzy) w kolejnych okresach, co spowodowało dokonanie korekty zaliczki za pierwszy miesiąc drugiego kwartału oraz płacenie bieżących zaliczek wg aktualnej (wynikającej ze zobowiązania skorygowanej deklaracji).

Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż spółka powinna pozostawiać wysokość zaliczek przed korektą i zmieniać jedynie bieżące zaliczki i/lub ostatnią zaliczkę w danym kwartale wynikającą z korekty deklaracji.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż korekta deklaracji za listopad 2008r. nie miała wpływu na zaliczkę za drugi miesiąc pierwszego kwartału, ponieważ złożona została w czerwcu 2009r. Korekta deklaracji VAT-7D za pierwszy kwartał 2009r. (zwiększająca należny podatek) dokonana została przez Wnioskodawcę po wpłaceniu zaliczki na podatek za pierwszy miesiąc drugiego kwartału tj. za kwiecień, a przed złożeniem deklaracji podatkowej VAT-7D za drugi kwartał 2009r. wobec tego konieczne jest skalkulowanie, w oparciu o korygowaną deklarację VAT za pierwszy kwartał 2009r., bieżącej (przyszłej) zaliczki za maj 2009r.

Reasumując, w przypadku w którym korekta należnego zobowiązania podatkowego (zarówno zwiększająca, jak i zmniejszająca to zobowiązanie) zostanie złożona po dokonaniu wpłat zaliczek - nie powstaje obowiązek ponownego przeliczenia/korekty zaliczek wpłacanych za pierwszy i drugi miesiąc kwartału. Natomiast, jeżeli korekta należnego zobowiązania podatkowego zostanie dokonana przed terminem płatności danej zaliczki powstaje wówczas obowiązek ponownego skalkulowania zaliczek (jeszcze nie zapłaconych).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.