Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.194.2020.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-04
Teza: Kwalifikacja do przychodów zwolnionych z opodatkowania z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop środków otrzymanych przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o Covid-19 jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; fundusz-Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych; pracownik; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2020 r. (data wpływu 5 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do przychodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych środków otrzymanych przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o Covid-19 jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do przychodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych środków otrzymanych przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o Covid-19 jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jest wiodącym europejskim producentem wyrobów polietylenowych przeznaczonych dla sektora samochodowego, przemysłowego, rolniczego oraz gospodarstw domowych.

Spółka posiada 3 zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE), tj.:

*   Zezwolenie z czerwca 2006 r.;
*   Zezwolenie z lutego 2013 r.
*   Zezwolenie z czerwca 2014 r. (dalej łącznie: Zezwolenia).

W chwili obecnej Wnioskodawca doświadcza poważanych ekonomicznych konsekwencji związanych z rozprzestrzenianiem się pandemii Covid-19. Obejmują one spadek obrotów gospodarczych i co za tym idzie zmniejszenie przychodów, opóźnienia w terminowym regulowaniu zobowiązań finansowych przez odbiorców lub przedłużanych przez kontrahentów terminach płatności, co z kolei przekłada się na problemy z utrzymaniem płynności finansowej i ryzyko jej utraty.

W celu ograniczenia negatywnych konwekcji ekonomicznych z związanych z pandemią Covid-19, w tym przede wszystkim w celu utrzymania stworzonych miejsc pracy, Wnioskodawca korzysta z dostępnych form wsparcia przewidzianych m.in. w ustawie z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (dalej: Ustawa o Covid-19). Dotyczy to przede wszystkim przewidzianego w art. 15g Ustawy o Covid-19 dofinansowania wynagrodzeń pracowników ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: FGŚP).

Spółce zostało przyznane ww. dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników. Pracownicy Wnioskodawcy, których wynagrodzenie objęte jest dofinansowaniem ze środków FGŚP określonym w art. 15g Ustawy o Covid-19 w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonują zadania związanie z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE na podstawie Zezwoleń (dalej: Działalność strefowa). W konsekwencji koszty wynagrodzeń tych pracowników stanowią w całości koszty działalności podlegającej zwolnieniu z PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34. Jednocześnie koszty wynagrodzeń pracowników Wnioskodawcy, które objęte zostały dofinansowaniem, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów dla celów PDOP (pomimo otrzymanego dofinansowania). Wnioskodawca zaznacza również, że prowadzenie działalności gospodarczej, przy której zatrudnieni zostali pracownicy objęci dofinansowaniem, i których miejsca pracy zobowiązał się utrzymać, stanowiło warunek konieczny przyznania dofinansowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy o Covid-19 jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwoleń stanowią przychód zwolniony z PDOP zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, środki otrzymane z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy o Covid-19 jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwoleń stanowią przychód zwolniony z PDOP zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o PDOP.

Zgodnie z regulacją art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o PDOP, wolne od podatku są „dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami”.

Z kolei, stosownie do art. 17 ust. 4 Ustawy o PDOP, „zwolnienie powyższe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu”.

Z powyższych regulacji wynika, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych podlegają dochody z działalności gospodarczej, która spełnia łącznie dwa zasadnicze warunki:

1.  określona jest w zezwoleniu;
2.  prowadzona jest na terenie SSE.

Jeżeli natomiast jakiś rodzaj działalności gospodarczej nie jest przedmiotowo wskazany w treści zezwolenia strefowego, to dochód z takiej działalności zwolnieniu nie podlega. Dotyczy to również sytuacji, gdy działalność taka jest wykonywana na terenie SSE.

Z powyższych regulacji można wywnioskować, że zwolnieniu z PDOP na podstawie art. 17 ust. 4 Ustawy o PDOP podlegają wszelkie kategorie przychodów, z których dochód, a więc nadwyżka tych przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięty został w wyniku działalności wymienionej w zezwoleniu strefowym, prowadzonej na terenie SSE.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 1 Ustawy o PDOP, „przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe”. Otrzymane przez Spółkę dofinansowanie (w formie środków pieniężnych wypłacanych z FGŚP) stanowi więc w ocenie Wnioskodawcy przychód na gruncie Ustawy o PDOP.

W ocenie Spółki, otrzymanie środków z FGŚP jest natomiast bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną na terenie SSE i wskazaną w Zezwoleniach. W szczególności bowiem otrzymane dofinansowanie dotyczy wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zatrudnionym w ramach Działalności strefowej, tj. działalności prowadzonej na terenie SSE i w przedmiotowo zgodnej z zakresem PKWiU wskazanym w treści Zezwoleń, które zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP. Ponadto koszty te są uwzględniane w kalkulacji dochodu z Działalności strefowej, tj. dochodu zwolnionego z opodatkowania PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o PDOP.

W tym miejscu Spółka zwraca uwagę, że, w kontekście ustalenia zakresu zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o PDOP kluczowe znaczenie ma definicja pojęcia „dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej”. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zaakcentowane zostało, iż powyższego wyrażenia nie można utożsamiać jedynie z dochodami ze sprzedaży towarów i usług pochodzących z działalności prowadzonej na terenie strefy. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 312/18 uznał, że: „Należy także zauważyć, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie mówi o dochodach ze sprzedaży towarów i usług, ale o "dochodach uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia", który to zwrot jest niewątpliwe szerszy aniżeli zwrot - dochód ze sprzedaży towarów i usług.”

Ponadto, ponieważ, regulacje Ustawy o PDOP nie zawierają odrębnej definicji działalności gospodarczej, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na konieczność odwołania się w tym zakresie do ogólnej definicji działalności gospodarczej zawartej w aktach prawnych regulujących zasady podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej (np.: wyrok NSA z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 3433/18). Obecnie taka definicja zawarta jest w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 z późn. zm.). Zgodnie z powyższą regulacją „działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.” Z przytoczonej regulacji wynika, że aby dana działalność traktowana była jako działalność gospodarcza musi posiadać cztery cechy: zorganizowanie, ciągłość, zarobkowy charakter oraz wykonywana powinna być we własnym imieniu. Dodatkowo konkretyzacji przedmiotu działalności gospodarczej, która spełnia powyższe kryteria dokonuje się na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm.). Brak ujęcia określonej aktywności w PKD wskazuje, że dana działalność, nawet jeśli będzie spełniała przesłanki zorganizowania zarobkowości, wykonywania we własnym imieniu oraz ciągłości, nie jest zaliczana przez polski porządek prawny do kategorii działalności gospodarczej (tak: Kruszewski Artur Krzysztof. Art. 3. W: Prawo przedsiębiorców. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2019.).

Przenosząc powyższe argumenty na grunt zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wskazać należy, że choć otrzymane dofinansowanie przedmiotowo nie zostało uwzględnione w treści Zezwoleń (jako rodzaj działalności wykonywanej na terenie SSE), Spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności, której celem jest pozyskiwanie wsparcia finansowego (w tym wsparcia ze środków wypłacanych z FGŚP). Taki rodzaj działalności nie został zresztą przewidziany zarówno w PKD jak i PKWiU, co potwierdza, że nie może on stanowić samodzielnego przedmiotu działalności gospodarczej. Fakt otrzymania dofinasowania stanowi rezultat działalności podstawowej przedsiębiorcy, która została wskazana w ramach klasyfikacji PKWiU uwzględnionej w treści Zezwoleń. Dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP przewidzianego w art. 15g Ustawy o Covid-19 ma charakter przychodu incydentalnego (akcesoryjnego), wynikającego ze zdarzenia losowego jednak bezpośrednio związanego z podstawową działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Otrzymane środki pieniężne stanowią bowiem dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników wykonujących swoje funkcje w ramach Działalności strefowej. Jednocześnie zaznaczyć należy, że otrzymanie wsparcia finansowego w formie dofinansowania do wynagrodzeń nie byłoby możliwe, gdyby Wnioskodawca nie prowadził podstawowej działalności, przy której zatrudnieni zostali pracownicy objęci dofinansowaniem, i których miejsca pracy zobowiązał się on utrzymać.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany w formie środków otrzymanych z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy o Covid-19 należy uznać za będący bezpośrednim następstwem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach Zezwoleń i w związku z tym będzie on stanowić przychód korzystający ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o PDOP (z uwzględnieniem limitu dostępnej pomocy publicznej).

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że związek przychodu powstałego po stornie Wnioskodawcy z tytułu dofinansowania ze środków FGŚP z działalnością gospodarczą prowadzoną przez niego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ma charakter bezpośredni. Związek ten wynika z okoliczności, że pracownicy, których wynagrodzenie objęte jest dofinansowaniem ze środków FGŚP zatrudnieni są przy realizacji zadań wskazanych w treści Zezwolenia. Dodatkowo wskazać należy, że gdyby nie doszło do pandemii Covid-19 i wynikłego z niej pogorszenia sytuacji ekonomicznej Wnioskodawcy, wynagrodzenie pracowników w całości sfinansowane zostałoby przychodami ze sprzedaży wyrobów gotowych wyprodukowanych przez Wnioskodawcę w ramach Działalności strefowej. Ponadto, koszty wynagrodzenia tych pracowników stanowią dla Spółki koszty działalności, z której dochód podlega zwolnieniu z PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o PDOP.

Uzupełniająco wskazać należy, że sytuacja, w której zostałoby przyjęte, że środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP jako przewidziane w art. 15g Ustawy o Covid-19 dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia i tym samym nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników. Powodowało, że przedsiębiorcy prowadzący działalność na terenie Specjalnych Stref Ekonomicznych w oparciu o udzielone zezwolenia traktowani byliby gorzej niż przedsiębiorcy nieprowadzący takiej działalności, co stałoby w oczywistej sprzeczności z celem, któremu ma służyć zwolnienie strefowe przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP.

W powyższym zakresie należy bowiem wskazać, że dla podatnika nieprowadzącego działalności na terenie SSE środki otrzymane z FGŚP jako przewidziane w art. 15g Ustawy o Covid-19 dofinansowanie wynagrodzeń pracowników stanowić będą przychód zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP. Jednocześnie wynagrodzenia wypłacane pracownikom, które objęte są dofinansowaniem stanowić będą dla niego koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP, tj. pomniejszą one podstawę opodatkowania PDOP. Powyższa zasada została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-403/16/MS, dotyczącej kwalifikacji środków otrzymanych z Funduszu Pracy na dofinansowanie miejsc prac w oparciu o regulacje ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. W dalszej kolejności wskazać należy, że zasada ta została potwierdzona również w wyjaśnieniach zmieszczonych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (https://www.podatki.gov.pl/covid-19/faq-covid-19/#b6), z których wynika, że w przypadku, gdy u danego podatnika koszty wynagrodzeń zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów, kwota otrzymanego dofinansowania wypłaconego w oparciu o regulację art. 15g Ustawy o Covid-19 stanowić będzie przychód podatkowy.

W przypadku natomiast podatnika prowadzącego działalność na terenie SSE w oparciu o udzielne zezwolenie strefowe powyższe ogólne zasady ulegają modyfikacji z uwagi na regulację art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP. Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o PDOP przy ustalaniu dochodu będącego przedmiotem opodatkowania nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji w przypadku przyjęcia, że dopłaty do wynagrodzeń otrzymane z FGŚP w oparciu o regulację art. 15g Ustawy o Covid-19 nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP stanowiłyby one dla podatnika przychód podatkowy, przy czym jednocześnie wynagrodzenia wypłacone pracownikom objętym tym dofinansowaniem nie pomniejszałyby podstawy opodatkowania jako koszty związane z działalnością, z której dochód podlega zwolnieniu z PDOP.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, środki otrzymane z FGŚP jako przewidziane w art. 15g Ustawy o Covid-19 dofinansowanie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwoleń stanowią przychód podlegający zwolnieniu z PDOP zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że stanowisko prezentowane przez Spółkę, zostało potwierdzone w szeregu interpretacji dotyczących zbliżonych stanów faktycznych, w tym w szczególności dotyczących kwestii kwalifikowania odszkodowań otrzymanych przez podatników prowadzących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych:

1.  interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. ITPB3/4510-588/15/MK, zgodnie z którą „odszkodowanie od ubezpieczyciela uzyskane w związku z powstałą stratą w majątku Spółki znajdującym się na terenie SSE oraz odszkodowanie uzyskane z tytułu utraconego zysku w związku z przerwą w działalności produkcyjnej objętej zezwoleniem stanowią przychód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia i tym samym korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP.”
2.  interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2015 r., sygn. IPTPB3/4510-184/15-2/IR, zgodnie z którą „przychód z (\`(...)\`) odszkodowania jest związany z działalnością produkcyjną wykonywaną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, z której dochód korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy. A zatem, odszkodowanie od ubezpieczyciela uzyskane przez Spółkę w związku z powstałą stratą losową w Jej majątku znajdującym się na terenie Strefy, stanowi przychód strefowy.”
3.  interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1511/12/CzP, zgodnie z którą: „odszkodowania (\`(...)\`) jako związane ściśle ze składnikami majątku wykorzystywanymi przez Spółkę wyłącznie do działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej objęte są zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 22 marca 2019 r., sygn. II FSK 896/17, wydanym w zbliżonym stanie faktycznym (w odniesieniu do płatności o charakterze odszkodowawczym) NSA uznał, że „Jeżeli zatem rekompensata pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu i prowadzonej przez Spółkę na obszarze SSE, to nie ma przeszkód, aby uznać, że rekompensata ta powinna być rozliczona w ramach dochodu strefowego.”

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego** w zakresie kwalifikacji do przychodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych środków otrzymanych przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o Covid-19 jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej - **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z kolei, stosownie do art. 17 ust. 4 updop, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Dokonując analizy ww. przepisów zauważyć należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 482, ze zm., dalej: „ustawa o SSE”).

Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej specjalnej strefy ekonomicznej, uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o SSE). Zgodnie z art. 12 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o SSE uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków:

*   prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,
*   uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, zgodnie z wykładnią językową danej regulacji.

Dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy wskazać, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Ze zwolnienia nie korzystają również dochody związane z działalnością na terenie strefy, bowiem ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia „dochody z działalności gospodarczej” a nie sformułowania „dochody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej”. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również dochody z takiej działalności nie będą podlegały zwolnieniu.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko dochody uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu.

Zwrócić należy uwagę na ugruntowaną w orzecznictwie oraz doktrynie zasadę zakazu rozszerzającej wykładni przepisów mających za przedmiot zwolnienia podatkowe, co w omawianym przypadku znajduje dodatkowe uzasadnienie w postaci sformułowania przepisu art. 17 ust. 4 updop, akcentującego wyłączność zwolnienia od podatku dochodów z działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wobec takiego zapisu, nie można zaakceptować poglądu, że do dochodów zwolnionych należy zaliczyć także dochody z innych tytułów (niż działalność gospodarcza), jeżeli tylko w jakiś sposób dotyczyć będą działalności produkcyjnej na terenie strefy (z której dochody zostały zwolnione).

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w celu utrzymania stworzonych miejsc pracy, Wnioskodawca korzysta z dostępnych form wsparcia przewidzianych w ustawie z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw, przede wszystkim z przewidzianego w art. 15g ustawy dofinansowania wynagrodzeń pracowników ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: FGŚP).

Spółce zostało przyznane ww. dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników. Pracownicy Wnioskodawcy, których wynagrodzenie objęte jest dofinansowaniem ze środków FGŚP określonym w art. 15g Ustawy o Covid-19 w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonują zadania związanie z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE na podstawie Zezwoleń (działalność strefowa). Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzeń tych pracowników stanowią w całości koszty działalności podlegającej zwolnieniu z PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy. Jednocześnie koszty wynagrodzeń pracowników Wnioskodawcy, które objęte zostały dofinansowaniem, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów dla celów PDOP (pomimo otrzymanego dofinansowania). Wnioskodawca zaznacza również, że prowadzenie działalności gospodarczej, przy której zatrudnieni zostali pracownicy objęci dofinansowaniem, i których miejsca pracy zobowiązał się utrzymać, stanowiło warunek konieczny przyznania dofinansowania.

Zgodnie z art. 15g ust. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 568 ze zm., dalej: ustawa o Covid-19), przedsiębiorca w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, u którego wystąpił spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19 może zwrócić się z wnioskiem o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, o wypłatę ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych świadczeń na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy, w następstwie wystąpienia COVID-19, na zasadach określonych w ust. 7 i 10. Przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 1, przysługują środki z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych od pracodawcy na podstawie ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 266 i 321) od przyznanych świadczeń, o których mowa w ust. 1 (art. 15g ust. 2 ustawy o Covid-19).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 updop przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…). Przy czym za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 updop).

Dofinansowania do kosztów wynagrodzeń pracowników oraz należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne, mieszczą się w definicji innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych na pokrycie kosztów i tym samym spełniają przesłanki wynikające z powołanego przepisu. Co do zasady zatem wsparcie przedsiębiorców w formie dofinansowania wynagrodzeń i składek ZUS będzie stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wskazać jednak należy, że dofinansowania do wynagrodzeń pracowników, pomimo że ma związek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, nie można uznać na przychód z działalności strefowej.

Jednocześnie wskazać należy, że skoro kwota dofinansowania stanowi przychód przedsiębiorcy podlegający opodatkowaniu, to wydatki nią sfinansowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają warunki wskazane w art. 15 updop. Natomiast w przypadku, kiedy wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części w jakiej zostały dofinansowane, nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, dofinansowanie tych kosztów nie stanowi też przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a updop).

Zgodnie z art. 16 ustawy o SSE zezwolenie określa między innymi warunki dotyczące zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie danej strefy oraz maksymalną wysokości kosztów kwalifikowanych danej inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy, które determinują pulę pomocy publicznej jaką może uzyskać przedsiębiorca. Innymi słowy ustawodawca w art. 16 ustawy o SSE określa maksymalną możliwą do uzyskania przez danego przedsiębiorcę wysokość zwolnienia podatkowego. Zgodnie bowiem z przepisem § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r., nr 121), pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu: 1) kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 Rozporządzenia lub 2) tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Natomiast w myśl § 6 ust. 1 pkt Rozporządzenia za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Jak wynika z analizy powyższych przepisów, w niniejszej sprawie, w procesie rozpoznania przychodu podatkowego podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych kluczowe znaczenie ma zwrot „poniesione” w odniesieniu zarówno do wydatków inwestycyjnych Wnioskodawcy, jak i kosztów nowozatrudnionych pracowników.

Powyższy zwrot nie został zdefiniowany (brak definicji legalnej) ani w Rozporządzeniu ani też w ustawie o SSE, a zatem przy odkodowywaniu znaczenia powyższego terminu należy odwołać się do wykładni językowej.

Zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego (www.wsjp.pl), zwrot „ponosić wydatki” oznacza „zostawać obciążonym”. Z kolei zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), słowo „ponieść” oznacza „zostać obarczonym, obciążonym czymś”.

Językowa wykładnia § 6 ust. 1 oraz § 3 ust. 1 Rozporządzenia prowadzi do wniosku, że poniesienie wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną polega na rzeczywistym poniesieniu tych wydatków, a zatem na uszczupleniu zasobów majątkowych podmiotu prowadzącego działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że w opisanym we wniosku stanie faktycznymi i zdarzeniu przyszłym nie doszło do rzeczywistego poniesienia wydatków przez Wnioskodawcę, gdyż wydatki na pokrycie wynagrodzeń pracowników zostały pokryte z innego źródła przychów niż zasoby majątkowe pochodzące z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a mianowicie z dofinansowania ze środków FGŚP. Wobec powyższego, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że Wnioskodawca poniósł wydatki, gdyż ciężar ekonomiczny tych wydatków nie wiąże się z rzeczywistym uszczupleniem zasobów majątkowych Wnioskodawcy. W takiej sytuacji, dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników nie można uznać za przychód z działalności strefowej, gdyż nie jest to koszt kwalifikowany dla celów uzyskania pomocy „strefowej”.

W związku z powyższym, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym środki otrzymane z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy o Covid-19 jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwoleń stanowią przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Końcowo wskazać należy, że powyższe stanowisko organu podatkowego zgodne jest ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 3 lipca 2020 r. nr PG7.054.2.2020 Podsekretarza Stanu Pana Piotra Patkowskiego stanowiącym odpowiedz na zapytanie poselskie nr 1073.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Co warte podkreślenia, interpretacje te zostały wydane w innych stanach faktycznych. Tożsamo, powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądu administracyjnego to rozstrzygnięcia wydane w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych, odmiennych niż w rozpatrywanej sprawie, stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.