Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-57/15-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-27
Teza: Sposób ujęcia w rachunku podatkowym różnic kursowych od pożyczek/kredytów w walucie obcej, zaciągniętych na sfinansowanie budowy budynku (zasady ujmowania w wartości początkowej)
Słowa kluczowe: różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2014 r. (data wpływu 2 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia w rachunku podatkowym różnic kursowych od pożyczek/kredytów w walucie obcej, zaciągniętych na sfinansowanie budowy budynku (zasady ujmowania w wartości początkowej) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia w rachunku podatkowym różnic kursowych od pożyczek/kredytów w walucie obcej, zaciągniętych na sfinansowanie budowy budynku (zasady ujmowania w wartości początkowej).

Zgodnie z art. 15 § 1 i art. 17 ww. ustawy Ordynacja podatkowa wniosek ten został przekazany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za pismem z dnia 28 stycznia 2015 r. znak 1472.OB-I.4020.19.2015.MS, BA/14866/2015 - do załatwienia według właściwości (wniosek mylnie wysłano do tamtejszego Organu, gdzie wpłynął 27 stycznia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej Spółka) prowadzi działalność w zakresie nieruchomości, polegającą na budowie budynku biurowego na nieruchomości gruntowej, której jest wieczystym użytkownikiem. Nieruchomość zlokalizowana jest w W. Obecnie budowa jest w fazie końcowej (aranżacja wnętrz, wyposażenie lokali) i otwarcie biurowca jest planowane na 31 stycznia 2015 r. Wkrótce rozpocznie się realizacja umów najmu lokali biurowych lub usługowych położonych w centrum handlowym i uzyskiwanie przychodów z tytułu najmu.

Tego rodzaju działalność wymaga ponoszenia znacznych nakładów na etapie budowy (m.in. umowa z generalnym wykonawcą), podczas gdy przychody pojawią się po rozpoczęciu realizacji umów najmu. Oznacza to konieczność pozyskania finansowania zewnętrznego na etapie budowy. Spółka pozyskała pożyczki denominowane w EUR. Zgodnie z postanowieniami umów pożyczek, odsetki są kapitalizowane w okresach kwartalnych (dodawane do wartości kapitału pożyczek).

Wszelkie koszty związane z budową (wytworzeniem środka trwałego) są księgowane na koncie inwestycje w toku (podwyższają wartość inwestycji - wartość początkową środka trwałego, który powstanie po przekazaniu inwestycji do używania). Obejmuje to nie tylko wartość zakupionych materiałów i usług obcych, ale także koszty finansowania budowy.

Spłata bądź kapitalizacja odsetek od pożyczek powoduje powstanie różnic kursowych (realizacja różnic kursowych), które - w czasie trwania inwestycji - są dodawane do wartości inwestycji (księgowane na koncie inwestycje w toku).

Wyliczanie różnic kursowych w Spółce następuje według metody podatkowej zgodnie z art. 15a UPDOP.

Po zakończeniu inwestycji nastąpi otwarcie budynku (planowane na 31 stycznia 2015 r.). W tej dacie nastąpi oddanie budynku - środka trwałego do używania i od kolejnego miesiąca rozpocznie się jego amortyzacja.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób ustala się różnice kursowe od pożyczek/kredytów w walucie obcej, zaciągniętych na sfinansowanie budowy budynku, na dzień oddania inwestycji (budynku) do używania?

Stanowisko Spółki:

W przypadku podatników rozpoznających różnice kursowe zgodnie z art. 15a z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: UPDOP) (metoda podatkowa), do wartości początkowej środka trwałego zalicza się jedynie różnice kursowe zrealizowane do dnia przekazania do używania, zgodnie z art. 16g ust. 5 UPDOP. Po przekazaniu do używania, w przypadku realizacji różnic kursowych powinny one być zaliczane bezpośrednio w koszty.

Zgodnie z art. 16g ust. 5 UPDOP w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie, wartość początkową stanowi koszt wytworzenia środka trwałego, na który składa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Cenę nabycia i koszt wytworzenia koryguje się także o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego.

W świetle interpretacji podatkowych Ministerstwa Finansów, jeśli podatnik stosuje metodę tzw. podatkową, określoną w art. 15a ustawy o pdop, oblicza różnice kursowe m.in. w dniu zapłaty zobowiązania w walucie obcej, spłaty/kapitalizacji kredytu lub pożyczki zaciągniętej w walucie obcej na sfinansowanie zakupu środka trwałego. W takiej sytuacji podatnik dla celów podatku dochodowego koryguje wartość początkową środka trwałego wyłącznie o różnice kursowe zrealizowane przed oddaniem środka trwałego do używania.

Zdaniem Spółki przez różnice kursowe „naliczone” należy rozumieć wyłącznie różnice powstałe w wyniku zapłaty lub zdarzeń zrównanych z zapłatą (np. kapitalizacji odsetek). Ich naliczenie następuje w chwili realizacji, tj. uregulowania zobowiązania w walucie obcej. Jeśli więc nie ma spłaty kapitału pożyczki, czy zapłaty (kapitalizacji) odsetek, to przy podatkowej metodzie ustalania różnice kursowe nie wystąpią. Takie stanowisko zajął przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2010 r., nr IBPBI/2/423-985/10/PK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2013 r., nr IPPB5/423-1137/12-2/IŚ.

W rezultacie wartość początkową korygują tylko takie różnice kursowe, które zostały faktycznie zrealizowane do dnia wprowadzenia środka trwałego do używania. Tym samym, jeżeli do tego dnia nie powstały podatkowe różnice kursowe, to nie powinny one być „sztucznie” naliczane na dzień przekazania środka trwałego do używania.

Takie stanowisko zajął np. Lubelski Urząd Skarbowy (7 listopada 2006 r., PD.423-44/06) uznając, że jeśli w okresie od dnia otrzymania faktury w walucie obcej do dnia przyjęcia środka trwałego do używania nie dojdzie do uregulowania wynikających z tej faktury należności, to nie ma podstaw prawnych do naliczenia różnic kursowych.

Podobnie stwierdził też Łódzki Urząd Skarbowy (23 grudnia 2005 r., ŁUS-II-2-423/162/05/JB).

W analogicznej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2010 r., nr IBPBI/2/423-985/10/PK stwierdził m.in.: „(\`(...)\`) skoro Spółka wybrała metodę ustalania różnic kursowych w oparciu o art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt wytworzenia środków trwałych, a tym samym ich wartość początkowa, nie może zostać skorygowana o różnice kursowe z tyt. zaciągniętego kredytu, które nie zostały zrealizowane do dnia ich przekazania do używania”.

Tak też orzekł NSA w wyroku z 1 września 2011 r., sygn. akt II FSK496/10: „(\`(...)\`) zarówno wykładnia literalna, jak i systemowa oraz funkcjonalna prowadzi do jednakowego wyniku - dla dokonania korekty wartości początkowej środka trwałego nabytego za walutę obcą o różnice kursowe niezbędne jest powstanie tych różnic w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p., co jest równoznaczne z zapłatą za środek trwały przed dniem przekazania środka trwałego do używania”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.