Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-216/13/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-08-14
Teza: W którym momencie powinien zostać w Polsce opodatkowany - podatkiem dochodowym od osób prawnych - dochód uzyskany przez K. z kontraktu O. (w zakresie dochodów z produkcji, wykonywanej w Polsce) - w szczególności, czy już w momencie wystawienia faktury (ewentualnie otrzymania płatności), czy dopiero po zakończeniu realizacji kontraktu i odbiorze całości przedmiotu umowy przez zamawiającego (czyli po Odbiorze Częściowym w znaczeniu umownym, opisanym w wyżej przedstawionym stanie faktycznym)
Słowa kluczowe: przychód; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2013 r. (data wpływu 15 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

K. spółka z o.o. z siedzibą w S. (dalej: „K.”), na podstawie zamówienia z dnia 18.04.2007 roku, zawarła umowę na mocy której w ramach konsorcjum zawiązanego z innym podmiotem (niemiecką spółką z o.o., będącą liderem konsorcjum) zobowiązała się wykonać na rzecz zamawiającego (innej niemieckiej spółki z o.o.) instalację układów H.(system wentylacji i klimatyzacji) dla obiektu elektrowni atomowej O. w Finlandii, obejmującą m.in. ich zaprojektowanie, wyprodukowanie, dostarczenie na teren budowy oraz zamontowanie i uczestnictwo w uruchomieniu.

W ramach podziału obowiązków wewnątrz Konsorcjum K. wykonuje część powyższego zakresu, tj. całość prac z wyjątkiem projektowania, w szczególności wyprodukowanie, dostarczenie, zamontowanie i uruchomienie instalacji wentylacyjnej. Produkcja elementów systemu wentylacji odbywa się w Polsce (w zakładzie produkcyjnym K.), następnie elementy te są transportowane na teren budowy w Finlandii i tam montowane; finalnym efektem realizacji umowy będą uruchomienie i odbiór całej instalacji, potwierdzone protokołem odbioru.

Wynagrodzenie za realizację umowy ustalone zostało ryczałtowo, przy czym jego fakturowanie następuje według harmonogramu, przewidującego pewne etapy prac (wyodrębnione dla celów fakturowania, jednak ich wykonanie nie stanowi częściowego spełnienia świadczenia, ani przedmiotu częściowego odbioru) i procentowo określoną część wynagrodzenia możliwego do zafakturowania po wykonaniu danego etapu (obecnie zafakturowane jest ok. 92% wynagrodzenia podstawowego). Fakturę na zamawiającego, zgodnie z tym harmonogramem, wystawia Konsorcjum, a na tej podstawie K. analogicznie fakturuje swoją część prac, wystawiając fakturę obciążającą na Konsorcjum. Zgodnie z treścią umowy (zamówienia) zawartej pomiędzy Konsorcjum a zamawiającym „dokonanie płatności nie stanowi akceptacji dostaw lub usług jako spełniających wymagania kontraktowe”. Zgodnie z tą samą umową „przeniesienie ryzyka dla każdego układu nastąpi po pozytywnym uruchomieniu tego układu”.

Umowa (Zasady i Warunki Dostaw, stanowiące jeden z obowiązujących dokumentów umownych) przewiduje (jeden) Odbiór Częściowy oraz (jeden) Odbiór Końcowy Zakresu Dostaw, przy czym ten pierwszy następuje po całkowitej realizacji przedmiotu umowy, natomiast drugi (końcowy) dopiero po upływie okresu gwarancji. W międzyczasie mają miejsce jedynie inspekcje, potwierdzające możliwość zafakturowania danej części wynagrodzenia, tj. etap zaawansowania prac. Taka inspekcja i zgoda na fakturowanie nie stanowi jednak definitywnego potwierdzenia zgodności wykonanych prac z umową, ani nie zwalnia K. i Konsorcjum z jakiejkolwiek odpowiedzialności za zrealizowaną część prac (prace nie są przejmowane przez Zamawiającego w jakiejkolwiek części, nie następuje również przeniesienie ryzyka w stosunku do nich na Zamawiającego). W ramach inspekcji sprawdzane jest wprawdzie wykonanie (tj. fakt dostarczenia i zamontowania) poszczególnych, jednostkowych elementów systemu (np. kanału wentylacyjnego), aby ocenić możliwość zafakturowania danej części wynagrodzenia ryczałtowego, jednak pozytywne przejście takiej inspekcji nie zwalnia K. z odpowiedzialności za dany element (ryzyko nadal pozostaje po stronie wykonawcy, gdyby taki element nie działał prawidłowo lub uległ uszkodzeniu albo zniszczeniu); przedmiotem odbioru (po zakończeniu całości prac) jest bowiem

Kompletna instalacja i dopiero stwierdzenie jej prawidłowego funkcjonowania jako całości stanowi potwierdzenie zrealizowania umowy przez wykonawcę.

Realizacja kontraktu rozpoczęła się w 2007 roku i pierwotnie miała trwać do 30.06.2011 (jednak z ostatecznym odbiorem całej elektrowni przewidzianym na dzień 31.12.2013 r.), jednak - z przyczyn niezależnych od Konsorcjum, w tym K. (za co wypłacana jest przez Zamawiającego stosowna rekompensata finansowa) - przedłuża się, a dokładna data zakończenia realizacji kontraktu nie jest obecnie znana (mogą to być jeszcze ok. 3 lata).

W rozumieniu przepisów (Konwencji z 08.06.2009 r.) w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, obowiązujących pomiędzy Finlandią a Polską, K. na terenie Finlandii (budowa O., trwająca ponad 12 miesięcy) posiada zagraniczny zakład (podatkowy). Temu zakładowi przypisywane są jednak jedynie dochody z montażu, natomiast dochód z wykonywanej w Polsce produkcji elementów, które są następnie transportowane i montowane na terenie Finlandii, powinien zostać opodatkowany w Polsce.

Na terenie Finlandii kontrakt traktowany jest podatkowo jako zaliczkowy, więc ostateczne ustalenie i opodatkowanie uzyskanego z niego dochodu (w zakresie montażu) nastąpi jednorazowo, po zakończeniu kontraktu. Momentu opodatkowania w Polsce dochodu z realizacji kontraktu w części produkcyjnej (wytworzenia w Polsce elementów instalacji, następnie wysyłanych do Finlandii) dotyczy właśnie niniejszy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym momencie powinien zostać w Polsce opodatkowany - podatkiem dochodowym od osób prawnych - dochód uzyskany przez K. z kontraktu O. (w zakresie dochodów z produkcji, wykonywanej w Polsce) - w szczególności, czy już w momencie wystawienia faktury (ewentualnie otrzymania płatności), czy dopiero po zakończeniu realizacji kontraktu i odbiorze całości przedmiotu umowy przez zamawiającego (czyli po Odbiorze Częściowym w znaczeniu umownym, opisanym w wyżej przedstawionym stanie faktycznym)?

Zdaniem Spółki, skoro przedmiotem odbioru jest kompletna instalacja i dopiero stwierdzenie jej prawidłowego funkcjonowania (po wykonaniu całości prac) zwalnia K. z odpowiedzialności za przedmiot umowy, a ponadto dokonanie płatności częściowych nie stanowi akceptacji dostaw lub usług jako spełniających wymagania kontraktowe, jak również przeniesienie ryzyka w stosunku do danego układu następuje dopiero po jego uruchomieniu i odbiorze - kontrakt powinien być w całości traktowany jako zaliczkowy, tj. wszystkie płatności otrzymywane na jego podstawie powinny być księgowane jako zaliczki, a co za tym idzie stanowić przychód dopiero po zakończeniu budowy i dokonaniu odbioru wykonanych prac przez zamawiającego (Odbiór Częściowy).

Płatności otrzymywane przez K. na podstawie wszystkich wystawianych faktur byłyby więc wyłączane z przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1) u.p.d.o.p. - aż do momentu Odbioru Częściowego (będącego w zasadzie odbiorem końcowym, zgodnie z terminologią powszechnie stosowaną w realiach polskich budów).

Podobnie z kosztami uzyskania przychodów - będą one stanowiły koszty podatkowe nie w momencie ich poniesienia lecz dopiero w chwili powstania przychodu podatkowego, a więc po Odbiorze Częściowym (tj. zakończeniu realizacji całego kontraktu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm. – dalej: „ustawa”), nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury, albo
2.  uregulowania należności.

Zatem przychód powstaje – co do zasady - w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi.

Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej.

Art. 12 ust. 3c ustawy stanowi, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten stosuje się zgodnie ust. 3d odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

W myśl art. 12 ust. 3e w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3 do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych. Zostały one wymienione w treści art. 12 ust. 4 ustawy. Na podstawie pkt 1 tego przepisu, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności” odnosi się do pobranych przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy występuje przychód podlegający opodatkowaniu.

W tym miejscu także należy zauważyć, iż nie można utożsamiać pojęcia „uregulowania należności”, o którym mowa w art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy z otrzymaną zaliczką bądź przedpłatą.

O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wraz z inną spółką tworząc Konsorcjum zawarł umowę, w której zobowiązał się do zaprojektowania, wyprodukowania, dostarczenia na teren budowy oraz zamontowania i uczestnictwa w uruchomieniu instalacji/systemu wentylacji i klimatyzacji dla obiektu elektrowni atomowej. Finalnym efektem realizacji umowy będą uruchomienie i odbiór całej instalacji, potwierdzone protokołem odbioru.

Wynagrodzenie za realizację umowy ustalone zostało ryczałtowo, przy czym jego fakturowanie następuje według harmonogramu, przewidującego pewne etapy prac (wyodrębnione dla celów fakturowania, jednak ich wykonanie nie stanowi częściowego spełnienia świadczenia, ani przedmiotu częściowego odbioru) i procentowo określoną część wynagrodzenia możliwego do zafakturowania po wykonaniu danego etapu (obecnie zafakturowane jest ok. 92% wynagrodzenia podstawowego). Fakturę na zamawiającego, zgodnie z tym harmonogramem, wystawia Konsorcjum, a na tej podstawie Wnioskodawca analogicznie fakturuje swoją część prac, wystawiając fakturę obciążającą na Konsorcjum. Zgodnie z treścią umowy (zamówienia) zawartej pomiędzy Konsorcjum a zamawiającym „dokonanie płatności nie stanowi akceptacji dostaw lub usług jako spełniających wymagania kontraktowe”. Zgodnie z tą samą umową „przeniesienie ryzyka dla każdego układu nastąpi po pozytywnym uruchomieniu tego układu”.

Umowa (Zasady i Warunki Dostaw, stanowiące jeden z obowiązujących dokumentów umownych) przewiduje (jeden) Odbiór Częściowy oraz (jeden) Odbiór Końcowy Zakresu Dostaw, przy czym ten pierwszy następuje po całkowitej realizacji przedmiotu umowy, natomiast drugi (końcowy) dopiero po upływie okresu gwarancji. W międzyczasie mają miejsce jedynie inspekcje, potwierdzające możliwość zafakturowania danej części wynagrodzenia, tj. etap zaawansowania prac. Taka inspekcja i zgoda na fakturowanie nie stanowi jednak definitywnego potwierdzenia zgodności wykonanych prac z umową, ani nie zwalnia Wnioskodawcy z odpowiedzialności za dany element (ryzyko nadal pozostaje po stronie wykonawcy, gdyby taki element nie działał prawidłowo lub uległ uszkodzeniu albo zniszczeniu); przedmiotem odbioru (po zakończeniu całości prac) jest bowiem kompletna instalacja i dopiero stwierdzenie jej prawidłowego funkcjonowania jako całości stanowi potwierdzenie zrealizowania umowy przez wykonawcę.

Realizacja kontraktu rozpoczęła się w 2007 roku i pierwotnie miała trwać do 30.06.2011 (jednak z ostatecznym odbiorem całej elektrowni przewidzianym na dzień 31.12.2013 r.), jednak - z przyczyn niezależnych od Konsorcjum, w tym Wnioskodawcy (za co wypłacana jest przez Zamawiającego stosowna rekompensata finansowa) - przedłuża się, a dokładna data zakończenia realizacji kontraktu nie jest obecnie znana (mogą to być jeszcze ok. 3 lata).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że otrzymywane płatności w trakcie realizacji umowy (przed jej całkowitym wykonywaniem) dla Wnioskodawcy nie będą przychodem podatkowym w momencie płacenia poszczególnych zaliczek, jeżeli zostaną zarachowane, jako należności na poczet wykonania przedmiotowej umowy – w takim przypadku przychody podatkowe mogą powstać w dniu całkowitego wykonania usługi (tj. zgodnie z umową jak wynika przy „Odbiorze Częściowym”), jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury („faktury końcowej”) lub uregulowania należności (całego wynagrodzenia - o wartości 100% wynikającego z umowy) – stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za prawidłowe.

Końcowo wyjaśnić należy, iż z uwagi na zakres wniosku, a w szczególności treść postawionego pytania, niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania przychodu w związku z realizacją umowy (kontraktu). Nie dokonano w niej natomiast oceny stanowiska Spółki w części dotyczącej rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu tej umowy (kontraktu).

Ponadto z uwagi na to, że wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego członka konsorcjum (Wnioskodawcę), zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego wobec pozostałych członków konsorcjum.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.