Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4513-60/15-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-16
Teza: brak zwolnienia od podatku zużycia gazu przy transporcie rurociągiem i prawo do zastosowania stawki 0 zł
Słowa kluczowe: gaz; podatek-podatek akcyzowy; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego; zakład-zakład energochłonny
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 31; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2015 r. (data wpływu 17 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sposobu opodatkowania zużycia gazu w części:

*   zwolnienia od podatku zużycia gazu **\- jest nieprawidłowe.**
*   opodatkowania stawką 0 zł **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sposobu opodatkowania zużycia gazu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. \[dalej E., Wnioskodawca lub Spółka\] jest właścicielem gazociągu na odcinku przebiegającym przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za pośrednictwem którego gaz ziemny przesyłany jest z Rosji, poprzez Białoruś i Polskę do Europy Zachodniej.

E. świadczy usługę przesyłu gazu ziemnego na rzecz następujących podmiotów:

*   G. z siedzibą w Federacji Rosyjskiej,
*   P. S.A. - podmiot krajowy.

Usługa transportu realizowana jest na podstawie koncesji na przesyłanie paliw gazowych wydanej 18 lipca 2008 roku przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Wzdłuż polskiego odcinka gazociągu funkcjonuje pięć tłoczni gazu, w których, w celu zapewnienia właściwej pracy i eksploatacji urządzeń technologicznych, zużywany jest gaz na potrzeby własne przesyłu. Gaz ten nabywany jest od obydwu podmiotów, na rzecz których E. świadczy usługi przesyłu. W przypadku nabycia od G., Spółka dokonuje importu, w przypadku nabycia od P. - następuje nabycie krajowe.

Udział zakupu gazu w przychodach Spółki (z tytułu świadczenia usług i udostępnienia mocy przesyłowych) rokrocznie przekracza 30%.

Zużycie gazu przez E. na potrzeby własne przesyłu podzielić można na następujące kategorie:

1.  gaz do napędu 16 turbin gazowych (paliwo do turbin) w tłoczniach gazu (co najmniej 99% zużycia); zużycie gazu na ten cel jest opomiarowane;
2.  gaz do kotłowni technologicznych i kotłowni grzewczych (wspólny pomiar dla zużycia technologicznego i grzewczego); gaz ten wykorzystywany jest:
    *   do podgrzania gazu ziemnego do temperatury umożliwiającej spalenie tego paliwa w turbinie (kotłownia technologiczna);
    *   w centralnym ogrzewaniu i do podgrzania wody w pomieszczeniach technicznych i biurowych oraz serwerowniach (kotłownia grzewcza);

Łączne zużycie gazu do kotłowni technologicznych i kotłowni grzewczych Spółka szacuje na poziomie ok. 0,2%-0,3% całkowitego zużycia.

1.  gaz do zasilania agregatów prądotwórczych i kotłowni antyoblodzeniowych:
    *   agregaty prądotwórcze zapewniają zasilanie rezerwowe dla tłoczni gazu - w pięciu tłoczniach gazu;
    *   kotłownie antyoblodzeniowe do obsługi systemu antyoblodzeniowego wlotów powietrza do turbin gazowych (podgrzanie powietrza, mieszanego następnie z gazem i podawanego do komory spalania turbin) - znajdują się w dwóch tłoczniach gazu (pozostałe 3 tłocznie gazu do obsługi systemu antyoblodzeniowego wlotów powietrza do turbin gazowych wykorzystują ciepło z „odzysku” ze spalin z turbin gazowych);
2.  gaz zużywany podczas tzw. czynności eksploatacyjnych w tłoczniach na potrzeby m.in. zadziałania systemów bezpieczeństwa, przeglądów technicznych, sprawdzeń urządzeń, uszczelnień na agregatach sprężających, podczas których dochodzi do emisji gazu ziemnego do atmosfery; zużycie w czynnościach eksploatacyjnych jest w rzeczywistości ubytkiem powstałym w trakcie procesów technologicznych związanych z funkcjonowaniem urządzeń umożliwiających tłoczenie gazu.

Rodzaje zużycia wskazane w pkt od 1 do 3 są określone jasno i precyzyjnie i nie powinny powodować kłopotów ze zrozumieniem czym są one w istocie. Z wcześniejszych doświadczeń Spółki wynika natomiast, że rodzaj zużycia wskazany w pkt 4 może powodować kłopoty interpretacyjne. Z tego powodu, chociaż takie zużycie obejmuje nie więcej niż 0,3-0,4% całkowitego zużycia gazu w tłoczniach, poniżej Spółka przedstawia obszerne wyjaśnienie na czym ono dokładnie polega.

Przede wszystkim należy zacząć od tego, iż wszystkie cztery kategorie zużycia gazu na potrzeby własne przesyłu dotyczą funkcjonalnie gazu nabywanego z przeznaczeniem do celów obsługi systemu przesyłu gazu, co stanowi podstawową działalność Spółki. Innymi słowy Spółka na podstawie umów z dwoma kontrahentami, którymi są P. S.A. oraz G. nabywa i zużywa część gazu przesyłanego gazociągiem, który eksploatuje, wyłącznie w tym celu, aby prawidłowo funkcjonował system przesyłu gazu. Nabywany gaz jest zużywany w sposób wskazany w poszczególnych kategoriach, ale wyłącznym jego zakładanym przeznaczeniem jest zużycie dla potrzeb urządzeń zapewniających funkcjonowanie systemu przesyłu gazu.

Kategoria czwarta zużycia, obejmująca gaz, który z technologicznego punktu ostatecznie nie ulega spalaniu, nie odnosi się do jakichkolwiek z góry założonych celów zużycia, innych niż cele opałowe na potrzeby świadczenia usług przesyłu gazu przez Spółkę. Jest to kategoria, którą można określić wyłącznie post factum, na podstawie zaistniałych zdarzeń oraz obliczeń matematycznych. Oszacowane tego rodzaju zużycie jest właśnie efektem takich obliczeń. Jednakże, istotą tego zużycia jest de facto występowanie strat gazu w procesach technologicznych związanych z eksploatacją turbin gazowych oraz innych elementów systemu w tłoczniach gazu.

Spośród strat, o których mowa w kategorii czwartej, najistotniejszym ilościowo elementem jest tzw. awaryjne odgazowanie spowodowane zadziałaniem systemów bezpieczeństwa turbokompresorów. W komorze spalania wytwarzana jest (poprzez spalanie gazu) energia cieplna zamieniana następnie na energię mechaniczną turbiny, która z kolei napędza sprężarkę wytwarzającą różnicę ciśnień umożliwiającą przemieszczanie gazu w gazociągu. Awaryjne odgazowanie to tzw. „wyrzut gazu” do atmosfery, który następuje w momencie gdy ciśnienie lub/i temperatura gazu przekroczy dopuszczalne granice określone w przepisach, normach i dokumentacji eksploatacyjnej urządzenia, tzn. przekroczona zostanie dolna granica wybuchowości i zadziała system przeciwpożarowy. Przekroczenie powyższych norm mogłoby ostatecznie doprowadzić do wybuchu lub uszkodzenia urządzeń. Gaz uwolniony do atmosfery w takim momencie oczywiście nie ulega spaleniu, co jednak nie oznacza, że został on nabyty z zamiarem zużycia na cele inne niż opałowe (spalania). Zadziałanie systemów bezpieczeństwa jest całkowicie niezależne od działań pracowników Spółki, a tym samym nie można powiedzieć, że Spółka przeznacza ten gaz na cele inne niż opałowe. Jest to typowa strata technologiczna, która wprawdzie jest nieunikniona, z drugiej jednak strony jest ona całkowicie niezależna od działań pracowników i niemożliwe jest ustalenie kiedy się ona pojawi, ani ile gazu zostanie uwolnione do atmosfery.

Pozostałe rodzaje strat, o których mowa w kategorii czwartej ilościowo są łącznie mniejsze niż opisane powyżej - wyrzuty gazu. Niektóre z nich występują stale, inne pojawiają się bardzo rzadko, jak np. podanie i odbiór tłoków, które są czynnością eksploatacyjną, której potrzeba pojawia się nie częściej niż raz na kilka lat i może się zdarzyć, że nawet przez 10 lat czynność taka nie będzie konieczna.

Stałą stratą technologiczną jest gaz, który zużywany jest przy tzw. uszczelnianiu wałów sprężarek. Jest to gaz pochodzący z przesyłu, który dzięki wysokiemu ciśnieniu oraz odpowiedniej konstrukcji elementów przenoszących napęd z komory spalania turbin do sprężarek odpowiedzialnych za wytwarzanie ciśnienia niezbędnego do przesyłu gazu, staje się elementem uszczelniającym, zapobiegającym przemieszczaniu się gazu wzdłuż wału sprężarki. Podczas wirowania wału wyposażonego w mechaniczne bezkontaktowe uszczelnienia gazowe, gaz przedostający się do uszczelnień kierowany jest do zamkniętej przestrzeni gdzie wzrasta jego ciśnienie, a następnie odprowadzany jest do atmosfery. Ilość odprowadzonego gazu jest zmienna i zależy od ciśnienia, prędkości obrotowej oraz temperatury. Ten rodzaj gazu również nie ulega spalaniu, lecz jest konieczny aby funkcjonowała całość mechanizmów tłoczni gazu napędzanych poprzez energię uzyskiwaną ze spalania gazu. Podobnie jak w przypadku wyrzutów gazu, nie jest możliwe precyzyjnie ustalenie zużycia gazu dla celów uszczelniania, chociaż wiadomo, że takie zużycie występuje w praktyce.

Wszystkie inne rodzaje strat poza awaryjnymi wyrzutami gazu oraz gazem, który uszczelnia wały sprężarek, stanowią już zupełnie śladowe ilości w całkowitym zużyciu na potrzeby własne przesyłu i zarówno ich precyzyjne zaplanowanie jak i dokładne ustalenie ilościowe nawet post factum, są zupełnie niemożliwe. Dotyczy to np.: sprawdzenia i kalibracji przyrządów pomiarowych, zatrzymań i uruchomień agregatów sprężających, przeglądów stanu technicznego urządzeń i wymiany niektórych części eksploatacyjnych, a także pobrań gazu do analiz. Należy jednak ponownie podkreślić, iż wszystkie te sytuacje, w których gaz jest zużywany, stanowią straty technologiczne, konieczne do prawidłowego funkcjonowania urządzeń, których zadaniem jest wytworzenie warunków do przemieszczania gazu, co jest osiągane poprzez uzyskanie energii pochodzącej ze spalania gazu.

W efekcie należy stwierdzić, iż całość gazu nabywanego na cele przesyłu (łącznie ze szczegółowo opisaną kategorią wskazaną w pkt 4) jest zużywana albo na cele opałowe (w tłoczniach i urządzeniach towarzyszących), albo stanowi stratę związaną bezpośrednio ze zużyciem na cele opałowe. Jednocześnie, całość zużywanego gazu stanowi bezpośrednio zużycie na potrzeby przesyłania wyrobów gazowych.

Spółka spełnia następujące warunki istotne w kontekście zwolnienia dla tzw. zakładów energochłonnych:

*   zużywane wyroby gazowe są przeznaczone do celów opałowych (jak wynika z orzecznictwa oraz dostępnych interpretacji dotyczących w szczególności wyrobów węglowych jako cel opałowy przyjmuje się każde przeznaczenie, które wymaga jako etap docelowy lub nawet wstępny fizycznego spalenia wyrobu energetycznego);
*   E. jest podmiotem, który uczestniczy w systemie handlu emisjami ustanowionym na mocy Dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE; wszystkie pięć tłoczni gazu, które obsługują system przesyłu gazu i w których dochodzi do zużycia gazu, zostały zgłoszone jako instalacja uczestnicząca w systemie EU ETS, a więc warunek wprowadzenia w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, został przez Wnioskodawcę spełniony;
*   udział zakupu wyrobów gazowych odniesiony do sprzedaży Spółki rokrocznie przekracza wymagane minimum (tzn. 5%), a w rzeczywistości jest dużo wyższy ponieważ przekracza 30%;
*   wskazany powyżej udział odnosi się do E. jako całości, a więc spełnia definicję, która jako minimalną jednostkę wskazuje co najmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a contrario przedsiębiorstwo jako całość może stanowić zakład energochłonny;
*   Spółka zawarła odpowiednie zapisy w umowach na dostawy/nabycie gazu, określające przeznaczenie na cel zwolniony, tj. dla zakładu energochłonnego.

Celem Wnioskodawcy jest potwierdzenie, że w przedstawionym stanie faktycznym zwolnieniu od podatku akcyzowego podlegają wszystkie rodzaje zużycia gazu, opisane w stanie faktycznym. Ma to o tyle istotne znaczenie, że precyzyjny pomiar zużycia w poszczególnych kategoriach, nawet na potrzeby raportowania, nie jest możliwy.

Spółka pragnie nadmienić, iż w dniu 27 stycznia 2014 r. przesłała wniosek o interpretację, w którym wnosiła o potwierdzenie, iż spełnia warunki dla uznania jej za tzw. „zakład energochłonny” oraz, że wszystkie rodzaje zużycia gazu są zwolnione od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. W dniu 2 maja 2014 r. Minister Finansów wydał interpretację o numerze IPPP3/443-99/14-2/JK, w której potwierdził pierwszy z elementów wniosku. W interpretacji tej MF stwierdził m.in. co następuje: „W konsekwencji Spółka spełnia obydwa warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, tj. jest zakładem energochłonnym w rozumieniu definicji ustawowej zawartej w art. 31b ust. 10 ustawy oraz Spółka uczestniczy w systemie prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Tym samym, co do zasady Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.”

W dalszej części interpretacji MF zakwestionował jednak zwolnienie dla czwartej kategorii zużycia wynikającej z wniosku o interpretację. Z treści interpretacji wynika, że MF uznał, iż inaczej niż w przypadku trzech pierwszych kategorii zużycia, kategoria czwarta obejmuje gaz, który nie jest przeznaczony na cele opałowe, ponieważ nie ulega spalaniu.

Spółka wniosła wobec ww. interpretacji wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a następnie 28 lipca 2014 r. skargę do sądu administracyjnego. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2415/14 oddalił skargę Spółki. WSA we wskazanym wyroku zgodził się z organem interpretującym, że opierając się na przedstawionym stanie faktycznym nie ma podstaw do uznania, że sporne zużycie podlega zwolnieniu z art. 31b ust. 1 pkt 5. Jednocześnie z wyroku wynika, że WSA uznał, że organ był związany zarówno stanem faktycznym, jak również pytaniami Spółki sformułowanymi we wniosku o interpretację, co oznacza, że późniejsze wyjaśnienia (przedstawione np. w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa) nie mogły być brane pod uwagę przez organ interpretujący. Podobnie, jak nie mogły być wzięte pod uwagę inne przepisy, które mogłyby być podstawą do zwolnienia, lecz nie zostały powołane we wniosku.

Spółka zdecydowała się wnieść skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie. Podstawowym powodem takiej decyzji, nie była okoliczność, iż Sąd przyjął stanowisko organu nie wyjaśniając przesłanek jakimi kierował się, jednocześnie całkowicie ignorując argumenty Spółki. Bezpośrednią przyczyną wniesienia skargi kasacyjnej była okoliczność, iż Sąd zupełnie wbrew treści Interpretacji i bez żadnego uzasadnienia, uznał, że w przypadku Spółki nie jest spełniony zarówno warunek zużycia gazu na cele opałowe, ale także inny z warunków, którego spełnienia nie kwestionował organ interpretujący. Chodzi tutaj o warunek wprowadzenia w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Chociaż organ interpretujący uznał w Interpretacji, iż warunek ten został spełniony, co wynika wprost z treści Interpretacji, to Sąd (powołując się nota bene błędnie na stanowisko organu wyrażonego w Interpretacji) wskazał, że ten warunek nie został spełniony.

Niezależnie jednak od wniesienia skargi kasacyjnej, Spółka zdecydowała o konieczności ponownego sformułowania i przedłożenia wniosku o interpretację, skoncentrowanego w tym przypadku wyłącznie na kwestii zwolnienia od podatku akcyzowego całości zużycia gazu związanego z przesyłem. Niniejszy wniosek nie odnosi się do kwestii spełnienia warunków dla zdefiniowania Spółki jako zakładu energochłonnego, ponieważ tego nie zakwestionował ani organ interpretujący w poprzedniej interpretacji, ani WSA. Niniejszy wniosek został uzupełniony o szczegółowe wyjaśnienie w stanie faktycznym na czym polega zużycie w tzw. czynnościach technologicznych oraz rozszerzony o dodatkowe pytania związane z innymi podstawami zwolnienia zużycia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym wszystkie (cztery) rodzaje zużycia gazu są zwolnione z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 oraz ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym?
2.  Jeżeli organ interpretujący uznałby, że którykolwiek z rodzajów zużycia wskazanych w stanie faktycznym nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 oraz ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, Spółka wnosi o potwierdzenie, że taki rodzaj zużycia jest zwolniony z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 4 pkt 2) oraz ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym?
3.  Jeżeli organ interpretujący uznałby, że rodzaj zużycia opisany w stanie faktycznym w pkt 4, tj. zużycie w tzw. czynnościach technologicznych nie podlega zwolnieniu ani na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 oraz ust. 11 ustawy, ani też na podstawie art. 31b ust. 4 pkt 2) oraz ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, Spółka wnosi o potwierdzenie, że taki rodzaj zużycia podlega opodatkowaniu stawką akcyzy 0 zł zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, jako wyrób energetyczny przeznaczony do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W opisanym stanie faktycznym wszystkie (cztery) rodzaje zużycia gazu są zwolnione z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 oraz ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym.
2.  Jeżeli organ interpretujący uznałby, że którykolwiek z rodzajów zużycia wskazanych w stanie faktycznym nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 oraz ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, zdaniem Spółki taki rodzaj zużycia jest zwolniony z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 4 pkt 2) oraz ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym.
3.  Jeżeli organ interpretujący uznałby, że rodzaj zużycia opisany w stanie faktycznym w pkt 4, tj. zużycie w tzw. czynnościach technologicznych nie podlega zwolnieniu ani na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 oraz ust. 11 ustawy, ani też na podstawie art. 31b ust. 4 pkt 2) oraz ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, zdaniem Spółki taki rodzaj zużycia podlega opodatkowaniu stawką akcyzy 0 zł zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, jako wyrób energetyczny przeznaczony do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Uzasadnienie do stanowiska w zakresie pytania nr 1)

Wśród zwolnień przewidzianych w przepisach ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do wyrobów gazowych w art. 31b ust. 1 pkt 5, ustawodawca przewidział zwolnienie dla wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych przez zakłady energochłonne, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli, poza spełnieniem warunków, o których mowa w zdaniu poprzednim, przeznaczenie na cel objęty zwolnieniem zostanie określone w umowie łączącej dostawcę oraz nabywcę gazu. Jednocześnie, zgodnie z art. 31b ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy powstałe u finalnego nabywcy gazowego straty wyrobów gazowych nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w ust. 1-4, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że nastąpiło użycie tych wyrobów do celów innych niż określone w tych przepisach. Innymi słowy, zwolnione jest zarówno zużycie wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych przez zakłady energochłonne, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej, jak również wszelkie straty wyrobów gazowych związane z wyrobami gazowymi nabywanymi w ramach zwolnienia dla zakładów energochłonnych.

Zakład energochłonny

Definicja zakładu energochłonnego przewidziana została w art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tą definicją przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania

Ponieważ E. nie jest przedsiębiorstwem, które produkuje towary, lecz świadczy usługi, kwestią, którą należało wyjaśnić było, czy użyte w definicji zakładu energochłonnego pojęcie „wartość produkcji sprzedanej”, w odniesieniu do której obliczany jest udział nabycia wyrobów gazowych, obejmuje również wartość sprzedanych usług. Kwestia ta została zweryfikowana pozytywnie w interpretacji IPPP3/443-99/14-2/JK z 2 maja 2014 r., co wynikało z bogatego orzecznictwa dotyczącego tego pojęcia (wykształconego na gruncie regulacji dla wyrobów węglowych).

Przesłanki zwolnienia

Z przedstawionego stanu faktycznego, wynika, że w przypadku Spółki spełnione są następujące warunki wynikające z powołanych przepisów:

*   zużywane wyroby gazowe są przeznaczone do celów opałowych, ponieważ ich przeznaczeniem jest zużycie do napędu turbin tłoczących gaz w gazociągu, a także urządzeń towarzyszących, niezbędnych do prawidłowej pracy turbin tłoczących;
*   E. jest podmiotem, który uczestniczy w systemie handlu emisjami ustanowionym na mocy Dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE; wszystkie pięć tłoczni gazu, które obsługują system przesyłu gazu i w których dochodzi do zużycia gazu, zostały zgłoszone jako instalacja uczestnicząca w systemie EU ETS, a więc warunek wprowadzenia w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, został przez Wnioskodawcę spełniony;
*   udział zakupu wyrobów gazowych odniesiony do sprzedaży Spółki rokrocznie przekracza wymagane minimum, a w rzeczywistości jest dużo wyższy ponieważ przekracza 30%;
*   wskazany powyżej udział odnosi się do E. jako całości, a więc spełnia definicję, która jako minimalną jednostkę wskazuje co najmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a contrario przedsiębiorstwo jako całość może stanowić zakład energochłonny;
*   Spółka zawarła odpowiednie zapisy w umowach na dostawy/nabycie gazu, określające przeznaczenie na cel zwolniony, tj. dla zakładu energochłonnego.

Przeznaczenie na cele opałowe a straty

Przepis art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakłady energochłonne. Przeznaczenie do celów opałowych stanowi więc jedną z przesłanek zwolnienia. Przesłanka ta w odniesieniu do rodzajów zużycia określonych w stanie faktycznym w pkt 1-3 nie budzi wątpliwości (co zostało de facto potwierdzone w interpretacji IPPP3/443-99/14-2/JK). Jak wynika bowiem z orzecznictwa (zarówno ETS jak i sądów krajowych), a przede wszystkim z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 kwietnia 2004 r. (C-240/01 Komisja Europejska vs. RFN) oraz dostępnych interpretacji dotyczących w przeważającej mierze wyrobów węglowych, jako cel opałowy przyjmuje się każde przeznaczenie, które wymaga jako etap docelowy lub nawet wstępny fizycznego spalenia wyrobu energetycznego, a tak właśnie dzieje się z gazem zużywanym do napędu turbin, zasilania kotłowni technologicznych i grzewczych oraz zasilania agregatów prądotwórczych i kotłowni antyoblodzeniowych.

Nieco szerszego wyjaśnienia wymaga kwestia zużycia w tzw. czynnościach technologicznych. Jak zostało to już wskazane w stanie faktycznym zużycie gazu w czynnościach eksploatacyjnych jest w rzeczywistości ubytkiem powstałym w trakcie procesów technologicznych związanych z napędem urządzeń do tłoczenia gazu. Tym samym, podlega ono zwolnieniu na podstawie art. 31b ust. 11 w związku z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Przepis art. 31b ust. 1 pkt 5 w zestawieniu z ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym należy rozumieć w ten sposób, że punktem wyjścia do zastosowania zwolnienia określonego w tym przepisie, jest przeznaczenie wyrobów gazowych przez zakład energochłonny do celów opałowych. Tylko rzeczywista zmiana tego przeznaczenia może skutkować utratą zwolnienia. Jednakże, w przypadku większości paliw (w tym również wyrobów gazowych) niezależnie od zamierzonego przeznaczenia pewna część wyrobów jest zawsze tracona w procesie technologicznym np. poprzez ulatnianie, parowanie, dyfuzję, etc. Innymi słowy, fizykochemiczny charakter paliw powoduje, iż nie jest możliwe wykorzystanie 100% paliwa nabytego na określony cel, ponieważ zawsze jakaś część tego paliwa zostanie utracona w sposób niezamierzony i niekontrolowany, niezależnie od tego jakie jest jego założone przeznaczenie.

Zważywszy na powyższą okoliczność, ustawa przewiduje w art. 31b ust. 11 możliwość powstania ubytków, a więc strat związanych z użyciem wyrobów gazowych, których źródłem jest specyfika samego produktu. Zastrzeżenie sformułowane w tym przepisie odnosi się do sytuacji, w której niezgodnie z wcześniej przeznaczonym celem, finalny nabywca gazowy użył ten wyrób na inne cele. Na przykład, gdyby nabywca wyrobów gazowych zadeklarował ich przeznaczenie do celów opałowych jako zakład energochłonny, podczas gdy w rzeczywistości część nabytych wyrobów odsprzedał innemu nabywcy. Z perspektywy pierwotnego nabycia, zwolnienie byłoby nieuzasadnione, ponieważ cel nabycia (założone przeznaczenie wyrobów) zostało całkowicie i świadomie zmienione przez nabywcę, który w ten sposób utracił prawo do zwolnienia tej ilości, której przeznaczenie zmienił.

Wyłączenie zwolnienia z art. 31b ust. 11 (w przypadku ustalenia, że nastąpiło użycie tych wyrobów do celów innych niż określone w przepisach) nie odnosi się do sytuacji, w której wystąpiła strata, która nie była zaplanowana i kontrolowana przez finalnego nabywcę gazowego. Nawet jeżeli rzeczywiste zużycie/użycie wyrobu gazowego nie polegało na jego fizycznym spaleniu, ponieważ został on na skutek zadziałania systemów bezpieczeństwa i procesu technologicznego utracony, nie oznacza to, że zostało zmienione przeznaczenie wyrobu, które miałoby skutkować utratą zwolnienia.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy art. 31b ust. 1 pkt 5 oraz ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym należy interpretować łącznie w ten sposób, że strata w wyrobie gazowym przeznaczonym na cele opałowe musi de facto oznaczać inny sposób zużycia (ponieważ gdyby wyrób ten uległ spaleniu nie można byłoby mówić o stracie ale o zużyciu zgodnym z założonym przeznaczeniem). Jednakże, o prawie do zwolnienia nie przesądza okoliczność, czy podmiot używający jest w stanie sprecyzować jak doszło do straty, lecz czy zamierzonym przeznaczeniem był cel opałowy, a tak właśnie jest w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

W świetle powyższej konkluzji, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, iż rodzaje zużycia gazu wskazane w stanie faktycznym w pkt 1-3 są zwolnione na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy zużycie w czynnościach technologicznych, stanowiące w istocie rzeczy - stratę związaną z przeznaczeniem na cele opałowe (napędu turbin oraz urządzeń pomocniczych), jest zwolnione na podstawie art. 31b ust. 11 w związku z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Uczestnictwo w systemie ETS

Kolejnym zagadnieniem wymagającym komentarza jest spełnienie wymaganego do zwolnienia warunku wprowadzenia przez E. w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Chociaż spełnienie tego warunku zostało potwierdzone w interpretacji IPPP3/443-99/14-2/JK, w związku z niezrozumiałymi uwagami poczynionymi w wyroku WSA, Spółka pragnie raz jeszcze odnieść się do tej kwestii. Warunek ten został spełniony przez sam fakt uczestnictwa w systemie EU ETS, które jest równoznaczne z wdrożeniem systemu, o którym mowa w przepisie.

Istotą EU ETS i jednocześnie jego wymogiem, jest konieczność spełnienia określonych warunków przez dany podmiot, aby mógł on stać się uczestnikiem systemu. Tym samym, przystąpienie do systemu potwierdza, że dany podmiot w zgłoszonych przez niego instalacjach wprowadził w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. System działa bowiem w taki sposób, że podmioty w nim uczestniczące otrzymują określone przydziały emisji gazów cieplarnianych, które w kolejnych latach podlegają regularnym redukcjom. Podmioty, które utrzymują swoje emisje poniżej przyznanego im przydziału, mogą sprzedawać nadwyżki uprawnień po cenie określonej przez popyt i podaż w danym okresie. Natomiast te podmioty, które emitują więcej gazów niż przewidziane w granicach uzyskanych uprawnień muszą zakupić dodatkowe zezwolenia. Powinny też podjąć kroki w celu zredukowania swoich emisji (np. zainwestować w bardziej efektywną technologię).

Każda instalacja objęta systemem EU ETS musi mieć pozwolenie na emitowanie gazów cieplarnianych. W Polsce, zgodnie z art. 41 ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, organem właściwym do wydania zezwolenia jest jeden z organów ochrony środowiska, określonych w ustawie z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska. Warunkiem przyznania pozwolenia jest zdolność podmiotu do monitorowania i zgłaszania emisji wydzielanych przez instalację. W przypadku gdy instalacja objęta systemem przestanie spełniać przesłanki objęcia systemem, organ wydający pozwolenie stwierdza jego wygaśnięcie.

Podmioty objęte systemem EU ETS są obowiązane do raportowania zgłaszanym przez nie emisji gazów cieplarnianych po zakończeniu każdego roku kalendarzowego. Raporty te są weryfikowane przez uprawnione jednostki, których wykaz prowadzi Krajowy Ośrodek Bilansowania i Zarządzania Emisjami. Niezachowanie warunków przewidzianych dla funkcjonowania instalacji w systemie EU ETS jest zagrożone karami finansowymi, a w skrajnym przypadku może prowadzić do stwierdzenia wygaśnięcia pozwolenia, a więc usunięcia instalacji/podmiotu z sytemu, co de facto oznacza konieczność zamknięcia takiej instalacji.

Powyższe informacje prowadzą do oczywistego wniosku, że przystąpienie/uczestnictwo w systemie EU ETS nie jest punktem wyjścia do podjęcia działań na rzecz wprowadzenia w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, ale oczywistym potwierdzeniem, że takie działania zostały podjęte, a ich efektem jest właśnie fakt uczestnictwa w tym systemie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyroku NSA z 4 czerwca 2014 r. sygn. I FSK 989/13).

Podsumowanie

Zważywszy na następujące okoliczności:

*   E. spełnia warunek do uznania tej Spółki za zakład energochłonny w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym;
*   zużycie gazu wskazane w stanie faktycznym w pkt 1-3 jest bezpośrednio przeznaczone na cele opałowe, jako że gaz ten ulega spaleniu albo w turbinach tłoczących gaz w gazociągu, albo w urządzeniach pomocniczych;
*   zużycie w czynnościach technologicznych stanowi w istocie rzeczy stratę związaną z przeznaczeniem na cele opalowe (do napędu turbin oraz urządzeń pomocniczych);
*   E. spełnienia warunek wprowadzenia w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej przez sam fakt uczestnictwa w systemie EU ETS, które jest równoznaczne z wdrożeniem systemu, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym

w konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym wszystkie (cztery) rodzaje zużycia gazu są zwolnione z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 (rodzaje wskazane w pkt 1-3) oraz ust. 11 (zużycie wskazane w pkt 4) ustawy o podatku akcyzowym.

Uzasadnienie do stanowiska w zakresie pytania nr 2)

W stanie faktycznym Spółka określiła cztery kategorie rzeczywistego zużycia gazu na potrzeby własne przesyłu. W uzasadnieniu do stanowiska w zakresie pytania nr 1, Spółka wyjaśniła szczegółowo, że cały gaz kupowany w ramach umów, określających te kategorie jest przeznaczony na cele opałowe, tyle że jego część w rzeczywistości (z powodów wyłącznie technologicznych) staje się stratą. Z perspektywy Spółki, ze względu na raportowanie dla celów akcyzy istotne jest aby uznać całość gazu nabywanego na cele związane z funkcjonowaniem systemu przesyłu jako użycie zwolnione. Zdaniem Spółki cały gaz na potrzeby własne przesyłu jest przeznaczony na cele opałowe i powinien podlegać zwolnieniu na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5, a w przypadku strat na podstawie art. 31b ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Jednakże, jeżeli organ interpretujący, uznałby, że którykolwiek rodzaj zużycia gazu (a w szczególności gaz zużywany podczas czynności eksploatacyjnych, którego zwolnienie na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 zostało zakwestionowane w interpretacji z 2 maja 2014 r.) nie kwalifikuje się do zwolnienia na podstawie tych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy powinien być on zwolniony albo na podstawie art. 31b ust. 4 pkt 2 ustawy, bądź ewentualnie na podstawie art. 31b ust. 11 w związku z ust. 4 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 31b ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zwolnieniu podlegają również wyroby gazowe przeznaczone do napędu stacjonarnych urządzeń na potrzeby przesyłania, dystrybucji lub magazynowania tych wyrobów. Wszystkie cztery wskazane we wniosku kategorie zużycia wyrobów gazowych na potrzeby własne przesyłu są związane bezpośrednio lub pośrednio (w przypadku kotłowni technologicznych i grzewczych) z przeznaczeniem do napędu urządzeń, których zadaniem jest umożliwienie przesyłu gazu w gazociągu (co stanowi główną działalność biznesową Spółki). Nie ma więc wątpliwości, że jeśli nie na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 oraz art. 31b ust. 11, to wyroby te powinny korzystać ze zwolnienia z art. 31b ust. 4 pkt 2 oraz art. 31b ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Zarówno bowiem gaz bezpośrednio zużywany do napędu turbin, które tłoczą gaz w gazociągu, jak również niewielka część gazu tracona w tym procesie, są bez wątpienia przeznaczone na potrzeby przesyłu gazu. Wynika to przede wszystkim z okoliczności, iż cała infrastruktura w postaci tłoczni i ich wyposażenia wraz z ich najważniejszymi elementami, tj. turbinami, a także urządzeniami pomocniczymi, służy wyłącznie do zapewnienia przesyłu gazu gazociągiem na odcinku przebiegającym przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, tłocznie i ich wyposażenie główne (turbiny gazowe) oraz pomocnicze (kotłownie technologiczne i grzewcze oraz agregaty prądotwórcze i kotłownie antyoblodzeniowe) są stacjonarnymi urządzeniami, w których niewielka część gazu przesyłanego gazociągiem zużywana jest wyłącznie na potrzeby utrzymywania niezakłóconego przesyłu głównego strumienia. W istocie rzeczy, więc brzmienie wskazanych przepisów art. 31b ust. 4 pkt 2 ustawy wprost odpowiada stanowi faktycznemu wskazanemu przez Wnioskodawcę, a co więcej, przepisy te (w części dotyczącej przesyłu) można interpretować w taki sposób, jakby zostały dokładnie przewidziane dla opisanego w stanie faktycznym przypadku. Reasumując, zdaniem Spółki art. 31b ust. 4 pkt 2 będzie miał zastosowanie, jako ewentualna alternatywa do regulacji art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku strat, właściwą podstawą do zwolnienia jest art. 31b ust. 11, który jednak zastosowany będzie w tym przypadku, w związku z art. 31b ust. 4 pkt 2 ustawy.

Organ interpretujący powinien bowiem w procesie wydawania interpretacji brać pod uwagę cel jaki chce osiągnąć Wnioskodawca, a cel ten jest wyraźnie sformułowany w niniejszym wniosku. Jest nim potwierdzenie, że całość zużycia gazu związanego z przesyłem podlega zwolnieniu, niezależnie od tego czy wszystkie rodzaje zużycia zwolnione są na tej samej podstawie prawnej, czy też mają do nich zastosowanie różne podstawy.

Uzasadnienie do stanowiska w zakresie pytania nr 3)

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, wszystkie cztery kategorie zużycia wyrobów gazowych na potrzeby własne przesyłu wskazane w stanie faktycznym są związane bezpośrednio lub pośrednio (w przypadku kotłowni technologicznych i grzewczych) z przeznaczeniem do napędu urządzeń, których zadaniem jest umożliwienie przesyłu gazu w gazociągu (co stanowi główną działalność biznesową Spółki). Tym samym, jeżeli którakolwiek kategoria zużycia, zdaniem organu interpretującego nie kwalifikowałaby się do zwolnienia na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 oraz ust. 11, to z pewnością powinna zostać zwolniona na podstawie art. 31b ust. 4 pkt 2 oraz ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazywany w uzasadnieniu do stanowiska odnośnie pytania nr 1 oraz 2 - art. 31b ust. 11 ustawy może być podstawą do zwolnienia wyłącznie dla gazu zużywanego podczas czynności eksploatacyjnych, który w istocie rzeczy jest stratą/ubytkiem wynikającym ze zużycia gazu zarówno na cele opałowe jak i na cele napędu stacjonarnych urządzeń przesyłowych (a więc zarówno w związku z art. 31b ust. 1 pkt 5 jak również w związku z art. 31b ust. 4 pkt 2).

W związku z okolicznością, iż organ interpretujący w interpretacji z 2 maja 2014 r. uznał, że gaz zużywany w czynnościach eksploatacyjnych nie jest przeznaczony na cele opałowe (z czym Spółka się nie zgadza i co zostało wyjaśnione w uzasadnieniu do stanowisko do pytania nr 1), Spółka pragnie wskazać, iż gdyby przyjąć stanowisko organu wyrażone w ww. interpretacji jako słuszne, to konsekwencją tego musiałoby być uznanie, iż gaz zużywany w czynnościach eksploatacyjnych, nawet jeżeli nie byłby zwolniony (czy to na podstawie art. 31b ust. 11 w związku z ust. 1 pkt 5 czy też na podstawie art. 31b ust. 11 w związku z ust. 4 pkt 2 ustawy), to powinien podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy, a więc według stawki akcyzy 0 zł, przewidzianej na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Wniosek taki wynika z analizy art. 89 ust. 1 i 2 ustawy. W ust. 1 tego artykułu zostały wymienione stawki na wyroby akcyzowe. Wśród nich w pkt 12, 13, i 15 zostały przewidziane stawki na wyroby gazowe, tzn. w pkt 12 - dla gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych; w pkt 13 - dla gazu ziemnego i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych; oraz w pkt 15 - dla pozostałych paliw opałowych. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy paliwami opałowymi są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych. Jeżeli więc, zdaniem organu interpretującego zużycie gazu podczas czynności eksploatacyjnych w tłoczniach nie jest zużyciem na cele opałowe i jednocześnie z oczywistych względów nie jest też zużyciem na cele napędowe, to gaz, o którym mowa nie mieści się w żadnym ze wskazanych pkt ust. 1 art. 89, a więc ma do niego zastosowanie stawka 0 zł, określona w ust. 2. Dla porządku należy dodać, iż wyroby gazowe niewątpliwie są wyrobami energetycznymi, co wprost wynika z definicji w art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Stanowisko, zgodnie z którym wyroby gazowe, które nie są przeznaczone do celów opałowych, zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym podlegają opodatkowaniu stawką akcyzy 0 zł, zostało potwierdzone m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 listopada 2014 r., nr ILPP3/443-106/14-4/TW, a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 grudnia 2013 r., nr IBPP4/443-668/13/BP.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym oraz uzasadnieniem przedstawionego stanowiska Spółki wnosi o jego potwierdzenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie sposobu opodatkowania zużycia gazu w części dotyczącej zwolnienia od podatku zużycia gazu jest nieprawidłowe, w części opodatkowania stawką 0 zł jest prawidłowe.

Ad. 1-2.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Natomiast stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zaś w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

W myśl art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Przy tym zgodnie z art. 31b ust. 10 ustawy przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 31b ust. 4 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do napędu stacjonarnych urządzeń lub do celów opałowych związanych z napędem stacjonarnych urządzeń, użyte:

1.  w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, lub
2.  na potrzeby przesyłania, dystrybucji lub magazynowania tych wyrobów.

Stosownie do art. 31b ust. 11 ustawy, zwalnia się od akcyzy powstałe u finalnego nabywcy gazowego straty wyrobów gazowych nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w ust. 1-4, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że nastąpiło użycie tych wyrobów do celów innych niż określone w tych przepisach.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Spółka jest właścicielem gazociągu na odcinku przebiegającym przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za pośrednictwem którego gaz ziemny przesyłany jest z Rosji, poprzez Białoruś i Polskę do Europy Zachodniej.

E. świadczy usługę przesyłu gazu ziemnego na rzecz następujących podmiotów:

*   G. z siedzibą w Federacji Rosyjskiej,
*   P. S.A. - podmiot krajowy.

Wzdłuż polskiego odcinka gazociągu funkcjonuje pięć tłoczni gazu, w których, w celu zapewnienia właściwej pracy i eksploatacji urządzeń technologicznych, zużywany jest gaz na potrzeby własne przesyłu. Gaz ten nabywany jest od obydwu podmiotów, na rzecz których E. świadczy usługi przesyłu. W przypadku nabycia od G., Spółka dokonuje importu, w przypadku nabycia od P. - następuje nabycie krajowe.

Udział zakupu gazu w przychodach Spółki (z tytułu świadczenia usług i udostępnienia mocy przesyłowych) rokrocznie przekracza 30%.

Zużycie gazu przez E. na potrzeby własne przesyłu podzielić można na następujące kategorie:

1.  gaz do napędu 16 turbin gazowych (paliwo do turbin) w tłoczniach gazu (co najmniej 99% zużycia); zużycie gazu na ten cel jest opomiarowane;
2.  gaz do kotłowni technologicznych i kotłowni grzewczych (wspólny pomiar dla zużycia technologicznego i grzewczego); gaz ten wykorzystywany jest:
    *   do podgrzania gazu ziemnego do temperatury umożliwiającej spalenie tego paliwa w turbinie (kotłownia technologiczna);
    *   w centralnym ogrzewaniu i do podgrzania wody w pomieszczeniach technicznych i biurowych oraz serwerowniach (kotłownia grzewcza);

Łączne zużycie gazu do kotłowni technologicznych i kotłowni grzewczych Spółka szacuje na poziomie ok. 0,2% - 0,3% całkowitego zużycia.

1.  gaz do zasilania agregatów prądotwórczych i kotłowni antyoblodzeniowych:
    *   agregaty prądotwórcze zapewniają zasilanie rezerwowe dla tłoczni gazu - w pięciu tłoczniach gazu;
    *   kotłownie antyoblodzeniowe do obsługi systemu antyoblodzeniowego wlotów powietrza do turbin gazowych (podgrzanie powietrza, mieszanego następnie z gazem i podawanego do komory spalania turbin) - znajdują się w dwóch tłoczniach gazu (pozostałe 3 tłocznie gazu do obsługi systemu antyoblodzeniowego wlotów powietrza do turbin gazowych wykorzystują ciepło z „odzysku” ze spalin z turbin gazowych);
2.  gaz zużywany podczas tzw. czynności eksploatacyjnych w tłoczniach na potrzeby m.in. zadziałania systemów bezpieczeństwa, przeglądów technicznych, sprawdzeń urządzeń, uszczelnień na agregatach sprężających podczas których dochodzi do emisji gazu ziemnego do atmosfery; zużycie w czynnościach eksploatacyjnych jest w rzeczywistości ubytkiem powstałym w trakcie procesów technologicznych związanych z funkcjonowaniem urządzeń umożliwiających tłoczenie gazu.

Kategoria czwarta zużycia, obejmująca gaz, który z technologicznego punktu ostatecznie nie ulega spalaniu, nie odnosi się do jakichkolwiek z góry założonych celów zużycia, innych niż cele opałowe na potrzeby świadczenia usług przesyłu gazu przez Spółkę. Jest to kategoria, którą można określić wyłącznie post factum, na podstawie zaistniałych zdarzeń oraz obliczeń matematycznych. Oszacowane tego rodzaju zużycia jest właśnie efektem takich obliczeń. Jednakże, istotą tego zużycia jest de facto występowanie strat gazu w procesach technologicznych związanych z eksploatacją turbin gazowych oraz innych elementów systemu w tłoczniach gazu.

Spośród strat, o których mowa w kategorii czwartej, najistotniejszym ilościowo elementem jest tzw. awaryjne odgazowanie spowodowane zadziałaniem systemów bezpieczeństwa turbokompresorów. W komorze spalania, wytwarzana jest (poprzez spalanie gazu) energia cieplna zamieniana następnie na energię mechaniczną turbiny, która z kolei napędza sprężarkę wytwarzającą różnicę ciśnień umożliwiającą przemieszczanie gazu w gazociągu. Awaryjne odgazowanie to tzw. „wyrzut gazu” do atmosfery, który następuje w momencie gdy ciśnienie lub/i temperatura gazu przekroczy dopuszczalne granice określone w przepisach, normach i dokumentacji eksploatacyjnej urządzenia, tzn. przekroczona zostanie dolna granica wybuchowości i zadziała system przeciwpożarowy. Przekroczenie powyższych norm mogłoby ostatecznie doprowadzić do wybuchu lub uszkodzenia urządzeń. Gaz uwolniony do atmosfery w takim momencie oczywiście nie ulega spaleniu, co jednak nie oznacza, że został on nabyty z zamiarem zużycia na cele inne niż opałowe (spalania). Zadziałanie systemów bezpieczeństwa jest całkowicie niezależne od działań pracowników Spółki, a tym samym nie można powiedzieć, że Spółka przeznacza ten gaz na cele inne niż opałowe. Jest to typowa strata technologiczna, która wprawdzie jest nieunikniona, z drugiej jednak strony jest ona całkowicie niezależna od działań pracowników i niemożliwe jest ustalenie kiedy się ona pojawi, ani ile gazu zostanie uwolnione do atmosfery.

Pozostałe rodzaje strat, o których mowa w kategorii czwartej ilościowo są łącznie mniejsze niż opisane powyżej - wyrzuty gazu. Niektóre z nich występują stale, inne pojawiają się bardzo rzadko, jak np. podanie i odbiór tłoków, które są czynnością eksploatacyjną, której potrzeba pojawia się nie częściej niż raz na kilka lat i może się zdarzyć, że nawet przez 10 lat czynność taka nie będzie konieczna.

Stałą stratą technologiczną jest gaz, który zużywany jest przy tzw. uszczelnianiu wałów sprężarek. Jest to gaz pochodzący z przesyłu, który dzięki wysokiemu ciśnieniu oraz odpowiedniej konstrukcji elementów przenoszących napęd z komory spalania turbin do sprężarek odpowiedzialnych za wytwarzanie ciśnienia niezbędnego do przesyłu gazu, staje się elementem uszczelniającym, zapobiegającym przemieszczaniu się gazu wzdłuż wału sprężarki. Podczas wirowania wału wyposażonego w mechaniczne bezkontaktowe uszczelnienia gazowe, gaz przedostający się do uszczelnień kierowany jest do zamkniętej przestrzeni gdzie wzrasta jego ciśnienie, a następnie odprowadzany jest do atmosfery. Ilość odprowadzonego gazu jest zmienna i zależy od ciśnienia, prędkości obrotowej oraz temperatury. Ten rodzaj gazu również nie ulega spalaniu, lecz jest konieczny aby funkcjonowała całość mechanizmów tłoczni gazu napędzanych poprzez energię uzyskiwaną ze spalania gazu. Podobnie jak w przypadku wyrzutów gazu, nie jest możliwe precyzyjnie ustalenie zużycia gazu dla celów uszczelniania, chociaż wiadomo, że takie zużycie występuje w praktyce.

Wszystkie inne rodzaje strat poza awaryjnymi wyrzutami gazu oraz gazem, który uszczelniania wały sprężarek, stanowią już zupełnie śladowe ilości w całkowitym zużyciu na potrzeby własne przesyłu i zarówno ich precyzyjne zaplanowanie jak i dokładne ustalenie ilościowe nawet post factum, są zupełnie niemożliwe. Dotyczy to np.: sprawdzenia i kalibracji przyrządów pomiarowych, zatrzymań i uruchomień agregatów sprężających, przeglądów stanu technicznego urządzeń i wymiany niektórych części eksploatacyjnych, a także pobrań gazu do analiz. Należy jednak ponownie podkreślić, iż wszystkie te sytuacje, w których gaz jest zużywany, stanowią straty technologiczne, konieczne do prawidłowego funkcjonowania urządzeń, których zadaniem jest wytworzenie warunków do przemieszczania gazu, co jest osiągane poprzez uzyskanie energii pochodzącej ze spalania gazu.

Spółka spełnia następujące warunki istotne w kontekście zwolnienia dla tzw. zakładów energochłonnych:

*   zużywane wyroby gazowe są przeznaczone do celów opałowych (jak wynika z orzecznictwa oraz dostępnych interpretacji dotyczących w szczególności wyrobów węglowych jako cel opałowy przyjmuje się każde przeznaczenie, które wymaga jako etap docelowy lub nawet wstępny fizycznego spalenia wyrobu energetycznego);
*   E. jest podmiotem, który uczestniczy w systemie handlu emisjami ustanowionym na mocy Dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE; wszystkie pięć tłoczni gazu, które obsługują system przesyłu gazu i w których dochodzi do zużycia gazu, zostały zgłoszone jako instalacja uczestnicząca w systemie EU ETS, a więc warunek wprowadzenia w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetyczne, został przez Wnioskodawcę spełniony;
*   udział zakupu wyrobów gazowych odniesiony do sprzedaży Spółki rokrocznie przekracza wymagane minimum (tzn. 5%), a w rzeczywistości jest dużo wyższy ponieważ przekracza 30%;
*   wskazany powyżej udział odnosi się do E. jako całości, a więc spełnia definicję, która jako minimalną jednostkę wskazuje co najmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a contrario przedsiębiorstwo jako całość może stanowić zakład energochłonny;
*   Spółka zawarła odpowiednie zapisy w umowach na dostawy/nabycie gazu, określające przeznaczenie na cel zwolniony, tj. dla zakładu energochłonnego.

Wątpliwości Spółki dotyczą m.in. faktu, czy wszystkie (cztery) rodzaje zużycia gazu są zwolnione z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 oraz ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, a w przypadku, gdy którykolwiek rodzaj zużycia nie będzie podlegał ww. zwolnieniu – czy taki rodzaj zużycia będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 4 pkt 2 oraz ust. 11 ustawy.

Zgodnie z cytowanym art. 31b ust. 10 ustawy, aby Spółkę można było uznać za zakład energochłonny udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej Spółki musi wynosić nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział oraz Spółka nie może być mniejsza niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Spółka spełnia ww. wymagania. Udział bowiem zakupu gazu w przychodach Spółki (z tytułu świadczenia usług i udostępniania mocy przesyłowych) rokrocznie przekracza 30%, a więc wynosi nie mniej niż 5%. Wskazany udział odnosi się do Spółki jako całości, a więc spełniony jest warunek, zgodnie z którym Spółka nie może być mniejsza niż zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Spółka jest również podmiotem, który uczestniczy w systemie handlu emisjami ustanowionym na mocy Dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE - warunek wprowadzenia w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w ww. art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy jest również spełniony.

Zatem w przypadku przeznaczenia wyrobów gazowych do celów opałowych Spółka będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy – jako zakład energochłonny. W opisanej sytuacji będzie to dotyczyć zużycia gazu w przypadkach nr 1-3 przedstawionych we wniosku, tj.:

1.  gaz do napędu 16 turbin gazowych (paliwo do turbin) w tłoczniach gazu;
2.  gaz do kotłowni technologicznych i kotłowni grzewczych:
    *   do podgrzania gazu ziemnego do temperatury umożliwiającej spalenie tego paliwa w turbinie (kotłownia technologiczna);
    *   w centralnym ogrzewaniu i do podgrzania wody w pomieszczeniach technicznych i biurowych oraz serwerowniach (kotłownia grzewcza);
3.  gaz do zasilania agregatów prądotwórczych i kotłowni antyoblodzeniowych:
    *   agregaty prądotwórcze zapewniają zasilanie rezerwowe dla tłoczni gazu - w pięciu tłoczniach gazu;
    *   kotłownie antyoblodzeniowe do obsługi systemu antyoblodzeniowego wlotów powietrza do turbin gazowych (podgrzanie powietrza, mieszanego następnie z gazem i podawanego do komory spalania turbin) - znajdują się w dwóch tłoczniach gazu (pozostałe 3 tłocznie gazu do obsługi systemu antyoblodzeniowego wlotów powietrza do turbin gazowych wykorzystują ciepło z „odzysku” ze spalin z turbin gazowych).

Natomiast ze zwolnienia, o którym mowa w ww. art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy nie będzie korzystać zużycie gazu w przypadku nr 4 przedstawionym we wniosku, tj. podczas tzw. czynności eksploatacyjnych w tłoczniach na potrzeby m.in. zadziałania systemów bezpieczeństwa, przeglądów technicznych, sprawdzeń urządzeń, uszczelnień na agregatach sprężających podczas których dochodzi do emisji gazu ziemnego do atmosfery. W opisanej sytuacji nie mamy do czynienia z przeznaczeniem gazu do celów opałowych.

W ustawie o podatku akcyzowym, jak i w przepisach wspólnotowych brak jest definicji ustawowej, która precyzowałaby sformułowanie „do celów opałowych”.

Zgodnie zaś z „Nowym słownikiem języka polskiego PWN” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002): opał to „materiał służący do opalania, to czym się pali”, a opałowy to „nadający się na opał, służący do opalania”. W potocznym znaczeniu cel opałowy oznacza wytworzenie ciepła w określony sposób, tj. przez spalanie różnego rodzaju materiałów (stałych, ciekłych lub gazowych). Tylko zatem tak użyty materiał jest wykorzystywany na cele opałowe.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe definicje uznać należy, że „cel opałowy” spełniony zostanie w każdym przypadku, gdy zużywany gaz służyć będzie otrzymywaniu energii cieplnej. Wykładnia literalna omawianych przepisów każe przyjąć, że mamy tu do czynienia z procesem polegającym na spalaniu paliwa opałowego w celu wytworzenia energii cieplnej.

W tej kwestii wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie C-240/01 Komisja Europejska vs. Republika Federalna Niemiec.

W uzasadnieniu wyroku TSUE wskazał, że pomimo braku w przepisach unijnych definicji celu opałowego, państwa członkowskie nie mają prawa do formułowania własnych definicji tego pojęcia, gdyż mogłoby to doprowadzić do rozbieżności w definiowaniu tego pojęcia przez poszczególne państwa członkowskie. Taka sytuacja z kolei mogłaby prowadzić do naruszenia zasady równości oraz uczciwej konkurencji w ramach Unii Europejskiej. Ponadto, TSUE w rozpatrywanym stanie faktycznym, dotyczącym wykorzystania olejów w celach opałowych stwierdził, że zużycie w celach opałowych odnosi się do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania wyrobu jest używana w celach grzewczych niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania. TSUE wskazał, że „cel nakładania na oleje mineralne podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego przemawia za interpretowaniem wyrażenia „użycie jako paliwo opałowe”, jako wyrażenia odnoszącego się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego”. Zgodnie z wyrokiem TSUE, zużycie wyrobów akcyzowych w celach opałowych występuje zawsze wtedy, gdy spalanie wyrobów akcyzowych prowadzi do powstania energii cieplnej bez względu na sposób jej wykorzystania.

Z powyższego wynika, że ze zużyciem do celów opałowych nie mamy do czynienia w przypadku zużycia nr 4 opisanego we wniosku. Jak stwierdza Spółka, ww. kategoria obejmuje gaz, który z technologicznego punktu ostatecznie nie ulega spalaniu. W przypadku awaryjnego odgazowania dochodzi bowiem do tzw. „wyrzutu gazu” do atmosfery, który następuje w momencie gdy ciśnienie lub/i temperatura gazu przekroczy dopuszczalne granice określone w przepisach, normach i dokumentacji eksploatacyjnej urządzenia, tzn. przekroczona zostanie dolna granica wybuchowości i zadziała system przeciwpożarowy. Przekroczenie powyższych norm mogłoby ostatecznie doprowadzić do wybuchu lub uszkodzenia urządzeń. Gaz uwolniony do atmosfery w takim momencie nie ulega spaleniu. Podobnie mamy w sytuacji, gdy gaz jest zużywany przy tzw. uszczelnianiu wałów sprężarek. Jest to gaz pochodzący z przesyłu, który dzięki wysokiemu ciśnieniu oraz odpowiedniej konstrukcji elementów przenoszących napęd z komory spalania turbin do sprężarek staje się elementem uszczelniającym, zapobiegającym przemieszczaniu się gazu wzdłuż wału sprężarki. Podczas wirowania wału wyposażonego w mechaniczne bezkontaktowe uszczelnienia gazowe, gaz przedostający się do uszczelnień kierowany jest do zamkniętej przestrzeni gdzie wzrasta jego ciśnienie, a następnie odprowadzany jest do atmosfery. Ten rodzaj gazu również nie ulega spalaniu. Ze zużyciem do celów opałowych nie mamy do czynienia również w sytuacji np.: sprawdzenia i kalibracji przyrządów pomiarowych, zatrzymań i uruchomień agregatów sprężających, przeglądów stanu technicznego urządzeń i wymiany niektórych części eksploatacyjnych, a także pobrań gazu do analiz.

Jednocześnie gaz zużywany podczas ww. tzw. czynności eksploatacyjnych w tłoczniach nie będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 31b ust. 11 ustawy.

Zgodnie z art. 31b ust. 11 ustawy zwalnia się od akcyzy powstałe u finalnego nabywcy gazowego straty wyrobów gazowych nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w ust. 1-4, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że nastąpiło użycie tych wyrobów do celów innych niż określone w tych przepisach.

Cytowany przepis obejmuje zatem zwolnieniem straty wyrobów gazowych nabytych m.in. w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy. Tak więc niniejsze zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, gdy podmiot nabywa wyroby gazowe w zwolnieniu i na wyrobach tych powstają straty. Wówczas względem odnotowanych strat można zastosować zwolnienie wynikające z art. 31b ust. 11 ustawy. Przy czym w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie może zostać ustalone, że nastąpiło użycie tych wyrobów do celów innych niż określone w przepisie na podstawie, którego nabyto te wyroby w zwolnieniu. Natomiast jak wyżej wskazano gaz zużywany przez Spółkę podczas czynności eksploatacyjnych w tłoczniach nie będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy. Tak więc art. 31b ust. 11 ustawy w niniejszym przypadku nie znajdzie zastosowania.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest zatem nieprawidłowe.

W zakresie natomiast uznania, czy taki rodzaj zużycia będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 4 pkt 2 oraz ust. 11 ustawy (z uwagi na rozstrzygnięcie w pytaniu nr 1, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 i ust. 11 nie będzie korzystać zużycie gazu w przypadku nr 4, tj. podczas tzw. czynności eksploatacyjnych w tłoczniach) należy zauważyć, że zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do napędu stacjonarnych urządzeń lub do celów opałowych związanych z napędem stacjonarnych urządzeń, użyte:

1.  w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, lub
2.  na potrzeby przesyłania, dystrybucji lub magazynowania tych wyrobów.

W opisanym przypadku nie mamy do czynienia z przeznaczeniem „do napędu”.

Zgodnie bowiem z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) „napęd” to:

1.  «energia powodująca ruch określonego elementu lub urządzenia technicznego; też: wprawianie w ruch określonego elementu lub urządzenia»
2.  «urządzenie do nadawania ruchu mechanizmowi lub maszynie»
3.  «coś, co pobudza kogoś lub coś do aktywności».

W sytuacji opisanej w przypadku nr 4 zużywany gaz nie „wprawia w ruch określonego elementu lub urządzenia” - jest on bowiem wyrzucany do atmosfery zarówno w sytuacji awaryjnego odgazowania, gdy ciśnienie lub/i temperatura gazu przekroczy dopuszczalne granice, jak również w sytuacji, gdy gaz jest zużywany przy tzw. uszczelnianiu wałów sprężarek. Również w sytuacji np.: sprawdzenia i kalibracji przyrządów pomiarowych, zatrzymań i uruchomień agregatów sprężających, przeglądów stanu technicznego urządzeń i wymiany niektórych części eksploatacyjnych, a także pobrań gazu do analiz nie mamy do czynienia ze zużyciem gazu do celów napędowych.

W zakresie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 11 ustawy, jak już wyżej wyjaśniono, obejmuje ono zwolnieniem straty wyrobów gazowych nabytych m.in. w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 4 ustawy. Tak więc niniejsze zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, gdy podmiot nabywa wyroby gazowe w zwolnieniu i na wyrobach tych powstają straty. Wówczas względem odnotowanych strat można zastosować zwolnienie wynikające z art. 31b ust. 11 ustawy. Przy czym w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie może zostać ustalone, że nastąpiło użycie tych wyrobów do celów innych niż określone w przepisie na podstawie, którego nabyto te wyroby w zwolnieniu. Natomiast jak wyżej wskazano gaz zużywany przez Spółkę podczas czynności eksploatacyjnych w tłoczniach nie będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 31b ust. 4 ustawy. Tak więc art. 31b ust. 11 ustawy w niniejszym przypadku nie znajdzie zastosowania.

Na marginesie warto zauważyć, że z takim rozumieniem ww. przepisu (art. 31b ust. 11 ustawy) zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w cytowanym przez Spółkę wyroku V SA/Wa 2415/14 z dnia 25 marca 2015 r. dotyczącym skargi na interpretację indywidualną nr IPPP3/443-99/14-2/JK z dnia 2 maja 2014 r.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest również nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy, stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

W opisanej sytuacji nie mamy do czynienia z przeznaczeniem gazu do celów opałowych, jak i napędowych (co wynika z uzasadnienia pytania nr 1 i 2). Z uwagi na powyższe zużycie gazu w przypadku nr 4 opisanym we wniosku, tj. podczas tzw. czynności eksploatacyjnych, nie będzie opodatkowane jedną ze stawek wymienionych w ust. 1-13 ustawy (odnoszących się do wyrobów gazowych w przypadku ich przeznaczenia do celów opałowych lub napędowych). Zatem w ww. przypadku zużycie tego gazu, w myśl uregulowań art. 89 ust. 2 ustawy, będzie opodatkowane stawką podatku w wysokości 0 zł.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.