Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.613.2022.2.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-14
Teza: 1. Czy w stanie prawym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., czynności takie jak: a) Tworzenie nowych prototypów, rozwiązań produkcyjnych dla klientów (pod zlecenia produkcyjne), b) Tworzenie prototypów na zlecenie klienta (na zamówienie klienta opracowywane są systemy w zakresie automatyki urządzeń klimatyzacyjnych), c) Usprawnianie i modernizacje maszyn, które już znajdują się w wykorzystaniu spółki sklasyfikowane przez Spółkę w kontekście prowadzenia prac rozwojowych, d) Produkcja prototypów podzespołów, stosownie do szczegółowej specyfikacji klienta, e) Ulepszanie istniejących produktów poprzez zastosowanie rozwiązań technicznych możliwych dzięki najnowszym technologiom, f) Opracowywanie nowych produktów, w których nowe rozwiązania całkowicie zastępują rozwiązania stosowane w produktach dotychczasowych, g) Opracowywanie nowych procedur badawczych, h) Opracowywanie, testowanie, konfigurowanie i wprowadzanie nowych podzespołów, i) Opracowywanie nowych i rozwój istniejących technologii produkcji, j) Praca nad rozwojem systemów informatycznych oraz specjalistycznego oprogramowania sterującego urządzeniami, k) Wprowadzanie nowego oprogramowania przemysłowego do istniejących maszyn klienta, l) Opracowywanie ulepszeń i wprowadzanie technologicznych usprawnień funkcjonalności i bezpieczeństwa działania maszyn klienta, m) Opracowywanie ulepszeń i wprowadzanie technologicznych usprawnień w procesach produkcyjnych i organizacyjnych skutkujących zmniejszeniem zużycia energii elektrycznej oraz materiałów w procesach produkcyjnych, (łącznie zwane Projektami B+R), stanowią działalność badawczo rozwojową , zgodnie z art. 4a pkt 26 - 28 w związku z art. 18d updop; - Czy działalność prowadzona przez podmiot zajmujący się projektowaniem i produkcją nowych prototypów urządzeń i rozwiązań technologicznych w zakresie w jakim obejmuje prace mające na celu m.in. wprowadzenie nowych lub ulepszonych rozwiązań, które mają na celu zmniejszenie zużycia materiałów lub też poprawę jakości produktu, może być traktowana jako działalność badawczo-rozwojowa, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 w zw. z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - Czy stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d updop, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na pokrycie tej części wynagrodzeń (razem z narzutami pracodawcy) pracowników zaangażowanych w realizację prac w zakresie badań i rozwoju, jaka odpowiada proporcjonalnemu zaangażowaniu tych pracowników w realizację tych prac w ujęciu rocznym, a wypłacanych za czas: 1) wykonywania pracy (wynagrodzenia podstawowe) przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, 2) absencji objętych obowiązkiem wypłaty wynagrodzenia przez pracodawcę, 3) korzystania z urlopu wypoczynkowego, 4) innych płatnych nieobecności, 5) premii i nagród wypłacanych zgodnie z obowiązującymi w Spółce regulacjami jeśli nie są one dedykowane wyłącznie do działalności w zakresie badań i rozwoju (premie okresowe, uznaniowe, nagrody), pod warunkiem, że w okresie za który wypłacane jest to wynagrodzenie były prowadzone prace w zakresie badań i rozwoju.
Słowa kluczowe: definicja; nieobecność; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Działalność badawczo-rozwojowa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Prace rozwojowe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 27; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 28; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 sierpnia 2022 r., za pośrednictwem poczty wpłynął Państwa wniosek z 13 czerwca 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 2 listopada 2022 r. (data wpływu do tut. Organu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego** (sformułowany w uzupełnieniu wniosku)

Spółka z o.o. z siedzibą w (…), (zwana dalej: „Wnioskodawcą”, „Spółką”), jest podmiotem posiadającym rezydencję podatkową na terytorium RP. Siedziba ww. Spółki oraz zarząd znajdują się w Polsce. Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów wyłącznie w Polsce. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, ani nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Koszty kwalifikowane, o których mowa we Wniosku nie zostały zwrócone podatnikowi (Spółce) w jakiejkolwiek formie. Nie zostały one również odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

Działalność Spółki.

Wnioskodawca jest dostawcą kompleksowych usług w zakresie produkcji elektroniki. Podstawową działalnością jest produkcja elektronicznych obwodów drukowanych PKWIU 26.12.Z, drukowanie i działalność usługowa związana z poligrafią PKWIU 18.1, produkcja elektronicznych elementów i obwodów drukowanych PKWIU 26.1, produkcja elektronicznych elementów i obwodów drukowanych PKWIU 26.4, działalność w zakresie specjalistycznego projektowania PKWIU 74.

Od 2005 roku firma posiada certyfikat systemu zarządzania jakością ISO 9001 wystawiony przez TUV Sud. Wnioskodawca jest również certyfikowany przez (…) w zakresie produkcji obwodów drukowanych i montażu podzespołów elektronicznych.

Działalność Wnioskodawcy ma (i będzie miała) następujące cechy:

\- jest prowadzona w sposób systematyczny, zgodnie z najwyższymi standardami według metodologii określanej przez dedykowanych pracowników posiadających specjalistyczną wiedzę oraz niezbędne doświadczenie;

\- ma charakter twórczy i innowacyjny.

Każde zlecenie produkcyjne poprzedzone jest wykonaniem szeregu czynności w zakresie zbadania możliwości realizacji zlecenia, jego skalowalności, optymalizacji procesów produkcyjnych i kontroli jakości. Spółka w celu optymalizacji kosztów i przebiegu procesów dostosowuje ciągle rozwijające się standardy jakościowe i wydajnościowe do potrzeb własnej praktyki i najnowszych osiągnięć technologicznych. Ciągłemu doskonaleniu procesów służy powołanie stanowiska Menadżera doskonalenia operacyjnego, którego zadaniem jest dokonywanie ciągłej analizy organizacji w zakresie realizowanych procesów oraz wdrażanie ciągłych usprawnień w procesach produkcyjnych i przedprodukcyjnych w celu osiągnięcia maksymalizacji korzyści z realizacji zleceń produkcyjnych. W ocenie Spółki, działalność prowadzona przez Spółkę w zakresie będącym przedmiotem wniosku polega na wdrażaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów lub usług. To jest głównym zadaniem zatrudnionego Menadżera.

Na bazie rekomendacji Menadżera oraz wniosków zespołów realizujących prace operacyjne tworzone są także projekty rozwojowe dla poszczególnych procesów lub dla całej firmy jako całości. W procesie wykonania zleceń wyróżnić możemy różne etapy realizacji prac, mające miejsce w procesach poczynając od fazy przygotowania produkcji, przez realizację produkcji, kontrolę jakości a kończąc na wydaniu produktów klientowi i obsłudze posprzedażnej.

Spółka identyfikuje prace w zakresie badań i rozwoju w procesach podstawowych związanych z nowymi produktami tj.:

\- analizie przedprodukcyjnej, która kończy się potwierdzeniem możliwości realizacji zlecenia produkcyjnego i/lub przygotowaniu projektu produktu dla klienta;

\- procesach produkcyjnych podzielonych na ich 3 rodzaje oraz

\- odrębnym procesie ciągłego rozwoju nadzorowanym przez Menadżera ds. rozwoju.

Każdy z tych obszarów przez posiadanie certyfikatu ISO oraz prowadzenie prac zgodnie z jego wymaganiami jest szczegółowo opisany, sprawdzany i rozwijany adekwatnie do potrzeb organizacji wynikających z bieżącej praktyki biznesowej. W każdym z procesów podstawowych udział biorą wykonawcy (właściciele) procesów pomocniczych - zespół IT i planowania produkcji.

Spółka zidentyfikowała, sklasyfikowała i przypisała czynnościom wykonywanym podczas realizowanego projektu status prac w zakresie badań i rozwoju, z dokładnym opisaniem procesu jaki ma miejsce.

Poniżej zostały wymienione poszczególne etapy przykładowego procesu produkcji.

ETAP 1. Opracowanie danych wejściowych do projektowania:

\- zdefiniowanie nazwy procesu,

\- określenie celu procesu w pierwszej kolejności ogólnego a następnie szczegółowego,

\- ustanowienie osoby odpowiedzialnej za proces,

\- zdefiniowanie obszarów działania z wylistowaniem głównych zadań niezbędnych do realizacji.

ETAP 2. Ustalenie listy procesów i czynności wspomagających:

\- określenie struktury produktu,

\- określenie sposobu zużycia zasobów.

ETAP 3. Ustalenie niezbędnego zaangażowania materiałowego i osobowego:

\- określenie niezbędnego wyposażenia i parametrów zużycia surowców i materiałów,

\- ustalenie zasób ludzkich w zależności od wymaganych kwalifikacji i doświadczenia (karta stanowiskowa).

ETAP 4. Ustalenie wskaźników opomiarowania i badania jakości:

\- ustalenie miary procesów poprzez odpowiedni dobór mierników procesu, metod i częstotliwość monitorowania.

ETAP 5. Finalizacja procesu analizy przedprodukcyjnej:

\- wejście procesu do realizacji poprzez zamówienie przez dostawcę i wdrożenia na produkcję,

\- przekazania dokumentacji klientowi w formie papierowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (winno być: ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), Wnioskodawca prowadzi szczegółową dokumentację (ewidencję), o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p, pozwalająca w sposób klarowny i rzetelny przedstawienie całego procesu oraz jego wyników, a przede wszystkim wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. Wspomniana dokumentacja projektowa jest prowadzona przez Menadżera ds. rozwoju ze wskazaniem osób uczestniczących w projekcie, celu projektu i jego opisu oraz wskazanie obszarów jakich on dotyczy.

W dokumentacji projektowej zawarto też rekomendacje służące osiągnięciu zakładanych celów. W dokumentacji organizacji pracy pozostałych zespołów (IT, planowanie produkcji, zespoły produkcyjne) ujęte są efekty, założenia i przebieg prac w zakresie podejmowanych prac rozwojowych. W procesie prac rozwojowych prowadzonych w sposób ciągły przez Spółkę udział biorą także pracownicy realizujący procesy produkcyjne - zwłaszcza w zakresie kontroli jakości - jakkolwiek w samych procesach produkcyjnych prac rozwojowych spółka nie identyfikuje.

Wyodrębnienie rachunkowe kosztów kwalifikowanych.

Spółka prowadzi (i będzie prowadzić) księgi rachunkowe na podstawie przepisów o rachunkowości. Spółka prowadzi ewidencję kosztów w układzie rodzajowym rozliczając koszty na poszczególne rodzaje. Spółka prowadzi także dodatkowe ewidencje analityczne w zakresie prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w układzie osobowym, prowadząc szczegółową, co miesięczną ewidencję zaangażowania każdego pracownika biorącego udział w tych pracach. Za każdy miesiąc z osobna ustalana jest wartość kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z pracami w zakresie badań i rozwoju, przy czym:

1) w przypadku pracowników dedykowanych w pełnym zakresie do prowadzenia prac w zakresie badań i rozwoju, spółka wykazuje w kosztach prac B+R pełną wartość wynagrodzeń takich pracowników łącznie z narzutami,

2) w przypadku pracowników dedykowanych do realizacji prac w zakresie badań i rozwoju częściowo, wartość kosztów prac B+R Spółka wykazuje na podstawie ustalonego procentowo zaangażowania każdego pracownika w realizację tychże prac na podstawie faktycznie wykonywanych przez takiego pracownika czynności ale, nie jest prowadzona ewidencja czynności pracowników czyli tzw. timesheet.

Pracownicy partycypujący w pracach w zakresie rozwoju są zatrudnieni na umowę o pracę a jedna osoba na umowę zlecenie. Wszystkie składniki wynagrodzeń wypłacane tym pracownikom, jakie Spółka chce ująć w ramach kosztów kwalifikowanych, są przychodem pracownika z pracy lub z umowy zlecenia, tj. wchodzą one w zakres należności o których mowa w art. 12 ust. 1 bądź art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe zasady są stosowane do:

1) wynagrodzeń zasadniczych,

2) wynagrodzeń za nadgodziny jeśli występują,

3) premii i nagród wypłacanych pracownikom zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami.

Spółka rozważa włączenie do kategorii kosztów prac B+R także wypłat wynagrodzeń jaka odpowiada proporcjonalnemu zaangażowaniu tych pracowników w realizację tych prac w ujęciu rocznym, a wypłacanych za okresy:

a) korzystania z urlopu wypoczynkowego,

b) absencji objętych obowiązkiem wypłaty wynagrodzenia przez pracodawcę, premii i nagród wypłacanych zgodnie z obowiązującymi w Spółce regulacjami jeśli nie są one dedykowane wyłącznie do działalności w zakresie badań i rozwoju (premie okresowe, uznaniowe, nagrody),

c) innych płatnych nieobecności,

d) pod warunkiem, że w okresie za który wypłacane jest to wynagrodzenie były prowadzone prace w zakresie badań i rozwoju.

Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Jednocześnie, wśród kosztów ponoszonych przez Spółkę w ramach działalności B+R nie ma kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, w piśmie uzupełniającym z 2 listopada 2022 r., w odpowiedzi na zadane pytania, odpowiedzieliście Państwo w sposób następujący:

1\. Czy działalność opisana we wniosku jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług?

\- działalność prowadzona przez Spółkę w zakresie będącym przedmiot wniosku polega właśnie na wdrażaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów lub usług.

2\. Czy koszty kwalifikowane, które zamierzacie Państwo odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią dla Państwa koszty uzyskania przychodów?

\- tak są to koszty uzyskania przychodów, wśród kosztów ponoszonych przez Spółkę w tym zakresie nie ma kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

3\. Na jakiej podstawie zatrudniacie Państwo pracowników, których wynagrodzenia zamierzacie odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej?

\- pracownicy partycypujący w pracach w zakresie rozwoju są zatrudnieni na umowę o pracę a jedna osoba na umowę zlecenie

4\. Czy elementy wynagrodzenia opisane we wniosku składające się na koszty pracy stanowią po stronie pracowników należności o których mowa w art. 12 ust. 1 bądź art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

\- wszystkie składowe jakie chcemy ująć w ramach kosztów kwalifikowanych są

przychodem pracownika z pracy lub z umowy zlecenia, tj. wchodzą one w zakres należności o których mowa w art. 12 ust. 1 bądź art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Pytania** (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1\. Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, zgodnie z którym w stanie prawym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., czynności takie jak:

a) Tworzenie nowych prototypów, rozwiązań produkcyjnych dla klientów (pod zlecenia produkcyjne),

b) Tworzenie prototypów na zlecenie klienta (na zamówienie klienta opracowywane są systemy w zakresie automatyki urządzeń klimatyzacyjnych),

c) Usprawnianie i modernizacje maszyn, które już znajdują się w wykorzystaniu spółki sklasyfikowane przez Spółkę w kontekście prowadzenia prac rozwojowych,

d) Produkcja prototypów podzespołów, stosownie do szczegółowej specyfikacji klienta,

e) Ulepszanie istniejących produktów poprzez zastosowanie rozwiązań technicznych możliwych dzięki najnowszym technologiom,

f) Opracowywanie nowych produktów, w których nowe rozwiązania całkowicie zastępują rozwiązania stosowane w produktach dotychczasowych,

g) Opracowywanie nowych procedur badawczych,

h) Opracowywanie, testowanie, konfigurowanie i wprowadzanie nowych podzespołów,

i) Opracowywanie nowych i rozwój istniejących technologii produkcji,

j) Praca nad rozwojem systemów informatycznych oraz specjalistycznego oprogramowania sterującego urządzeniami,

k) Wprowadzanie nowego oprogramowania przemysłowego do istniejących maszyn klienta,

l) Opracowywanie ulepszeń i wprowadzanie technologicznych usprawnień funkcjonalności i bezpieczeństwa działania maszyn klienta,

m) Opracowywanie ulepszeń i wprowadzanie technologicznych usprawnień w procesach produkcyjnych i organizacyjnych skutkujących zmniejszeniem zużycia energii elektrycznej oraz materiałów w procesach produkcyjnych, (łącznie zwane Projektami B+R), stanowią działalność badawczo rozwojową , zgodnie z art. 4a pkt 26 - 28 w związku z art. 18d updop.

2\. Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, że działalność prowadzona przez podmiot zajmujący się projektowaniem i produkcją nowych prototypów urządzeń i rozwiązań technologicznych w zakresie w jakim obejmuje prace mające na celu m.in. wprowadzenie nowych lub ulepszonych rozwiązań, które mają na celu zmniejszenie zużycia materiałów lub też poprawę jakości produktu, może być traktowana jako działalność badawczo-rozwojowa, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 w zw. z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3\. Czy stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d updop, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na pokrycie tej części wynagrodzeń (razem z narzutami pracodawcy) pracowników zaangażowanych w realizację prac w zakresie badań i rozwoju, jaka odpowiada proporcjonalnemu zaangażowaniu tych pracowników w realizację tych prac w ujęciu rocznym, a wypłacanych za czas:

1) wykonywania pracy (wynagrodzenia podstawowe) przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę,

2) absencji objętych obowiązkiem wypłaty wynagrodzenia przez pracodawcę,

3) korzystania z urlopu wypoczynkowego,

4) innych płatnych nieobecności,

5) premii i nagród wypłacanych zgodnie z obowiązującymi w Spółce regulacjami jeśli nie są one dedykowane wyłącznie do działalności w zakresie badań i rozwoju (premie okresowe, uznaniowe, nagrody), pod warunkiem, że w okresie za który wypłacane jest to wynagrodzenie były prowadzone prace w zakresie badań i rozwoju.

**Państwa stanowisko w sprawie** (sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prace realizowane w ramach Projektów B+R w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności wylistowanej w pytaniu 1 litery od a) do m), stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 w zw. z art. 18d u.p.d.o.p., obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d tej ustawy.

Z ustawowej definicji wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Zatem, działalność B+R to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Z objaśnień MF wynika, że wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. wystarczy, aby przedsiębiorca we własnym zakresie opracowywał nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem, twórczość może przejawiać się opracowywaniem nowych rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Organy wskazują, że systematyczność działalności B+R oznacza prowadzenie jej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Działalność B+R jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi takie prace, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie. Potwierdzeniem systematyczności powinna być dokumentacja projektów, z której wynika, że podatnik metodycznie planuje ich przeprowadzanie określając m.in. cele do osiągnięcia oraz zaangażowane zasoby.

Po trzecie, działalność B+R musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy albo też - bazując na aktualnej wiedzy - powinna zmierzać do projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług.

Należy także zauważyć, że celem omawianej ulgi jest wspieranie działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez podatników, a nie wdrażania gotowych rozwiązań nabytych od innych podmiotów. Odróżnia to ulgę B+R od funkcjonującej w przeszłości ulgi na nabycie nowych technologii. Ulga B+R nie znajdzie zatem zastosowania w przypadku nabycia np. nowoczesnego oprogramowania, o ile takie oprogramowanie będzie służyło wyłącznie wewnętrznym potrzebom podatnika, a nie np. do inicjowania, projektowania czy tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Taki pogląd wyraził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 28 sierpnia 2018 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.315.2018.1.MBD).

Odnosząc powyższe do Projektów B+R realizowanych przez Spółkę należy zauważyć, że wszystkie projekty w tym zakresie:

\- są zorientowane na stworzeniu nowego produktu, rozwiązania lub wprowadzania zmian w istniejących rozwiązaniach, które znajdują się w ofercie Spółki, celem zmian oraz tworzenia nowych urządzeń jest osiągnięcie wyższej wydajności (tj. ulepszony produkt), nie są to również rutynowe bądź okresowe zmiany;

\- są prowadzone w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu oraz planu nakreślonego przez Pracowników oraz osoby nadzorujące dany projekt; za ciągłość tego działania odpowiada Menadżer doskonalenia operacyjnego;

\- mają charakter twórczy, innowacyjny gdyż działania całego zespołu nakierowane są na stworzenie innowacyjnego produktu, bądź dokonanie innowacyjnej modernizacji, korzystając przy tym m.in. ze specjalistycznego oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania;

\- są realizowane przez pracowników posiadających specjalistyczną wiedzę do tworzenia nowych oraz udoskonalania istniejących maszyn;

\- nie zostały zwrócone Spółce w żadnej formie.

Adresatami ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie są wyłącznie podmioty, które prowadzą działalność w obszarach, w stosunku do których intuicyjne przypisuje się takie cechy jak nowoczesność i innowacyjność - jak np. branża IT. Stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, dopuszczają one na skorzystanie z ulgi na działalność badawczo-rozwojową m.in. przez takie podmioty jak producent urządzeń spawalniczych (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 9 stycznia 2017 r., 2461-IBPB-1-2.4510.875.2016.2.MS), producent sprzętu AGD (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 20 lutego 2017 r., 2461-IBPB-1-2.4510.59.2017.1.BG), czy też producent resorów pneumatycznych (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 4 września.2018 r., 0111-KDIB1-3.4010.321.2018.2.JKT).

Ponadto, dla potwierdzenia, Spółka przywołuje fragment interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.346.2018.2.JS w której organ w analogicznym stanie faktycznym (spółka zajmuje się projektowaniem maszyn w przemyśle drzewnym), za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy odnośnie prac związanych z maszynami: „Wnioskodawca podkreśla, że za uznaniem prowadzonej przez Spółkę działalności w zakresie Maszyn za działalność badawczo-rozwojową przemawiają także wyjaśnienia Ministra Finansów i Rozwoju opublikowane w Biuletynie Informacji Publicznej, w tym w opublikowanej tam prezentacji dotyczącej sposobu rozliczania ulgi. W przywołanej prezentacji Minister wskazuje wprost na przykładowy przebieg procesu technologicznego charakteryzujący się analogicznym przebiegiem co proces produkcji Maszyn. Procesy te są zbieżne w kluczowych dla projektu elementach, w szczególności opracowania koncepcji technologii, potwierdzenia jej analitycznie i eksperymentalnie, zweryfikowania komponentów oraz demonstracji Maszyny”.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka realizuje i będzie realizować w sposób systematyczny działalność B+R w ramach Projektów B+R. W tym kontekście Spółka zamierza skorzystać z Ulgi B+R w celu odliczenia kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d ustawy o CIT. Warunkiem odliczenia w ramach Ulgi B+R jest by realizowana przez Spółkę działalność B+R w ramach Projektów B+R spełniała definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a ust. 26 ustawy o CIT.

Zgodnie z „Objaśnieniami podatkowymi Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box” (dalej: „Objaśnienia”), w części poświęconej pracom badawczo-rozwojowym, stwierdzono że, ze względu na brak legalnych definicji, przesłanka twórczości powinna być rozumiana zgodnie z jej powszechnym językowym znaczeniem, tj. powinna być rozumiana jako działalność, której celem jest tworzenie. Zgodnie z Objaśnieniami przykładami zrealizowania wskazanej przesłanki są: „opracowywanie nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”. Finalny produkt charakteryzuje się pewnym stopniem nowości. Jak zostało wskazane wcześniej, przyjmuje się, że stopień nowości nie ma znaczenia oraz że jest badany tylko w ramach działalności podatnika. Dodatkowo, z przesłanki twórczości można wyprowadzić trzy dodatkowe cechy, które powinien spełniać twórczy rezultat prac. A mianowicie, twórczy produkt powinien być: ustalony (w konkretnej formie), indywidualny (nie powstały w ramach rutynowej działalności, bądź na masową skalę) i oryginalny (różny od dotychczasowych).

W krajach OECD do celów statystycznych w zakresie prac badawczo-rozwojowych stosowany jest ponadto Podręcznik Frascati Manual 2015 („The Measurement of Scientific, Technological and Innovation Activities; Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development”, (dalej: „Podręcznik”). Podręcznik odnosi się bezpośrednio do szeregu czynności wykonywanych w ramach prowadzenia Działalności B+R w sektorze produkcyjnym, które znajdują odniesienie do profilu działalności Spółki.

Zgodnie z pkt 2.13 Podręcznika, wyróżnia się 5 podstawowych kryteriów umożliwiających identyfikację działalności B+R:

1) jest ukierunkowana na nowe odkrycia (działalność nowatorska - umożliwia pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów lub procesów),

2) jest oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach (działalność twórcza wykluczająca wszelkie rutynowe, odtwórcze działania związane np. z późn. zm. w produkcie),

3) brak jest pewności co do jej wyniku końcowego (działalność w warunkach niepewności),

4) jest zaplanowana formalnie i uwzględniona w budżecie (działalność systematyczna - przeprowadzana w sposób zaplanowany, przy użyciu określonych zasobów ludzkich i finansowych),

5) prowadzi do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone (działalność powtarzalna i/lub możliwa do odtworzenia).

W ocenie Wnioskodawcy, w powyższym kontekście należy stwierdzić, iż działalność B+R prowadzona przez Spółkę wpisuje się we wszystkie te kryteria.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że uznanie profilu działalności wylistowanej można uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT, zostało potwierdzone to przez organy podatkowe przykładowo przez:

\- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (0111-KDIB1-3.4010.427.2018.1.BM);

\- Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPB-1-2.4510.934.2016.3.KP);

\- Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (2461-IBPB-1-3.4510.865.2016.2.TS);

\- Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (1462-IPPB5.4510.938.2016.1.MR).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca zajmując się projektowaniem i produkcją nowych lub ulepszonych rozwiązań, które mają na celu zmniejszenie zużycia materiałów lub też poprawę jakości produktu, prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o których mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. Ponadto, pkt 28 art. 4a ustawy o CIT, definiuje prace rozwojowe przez odesłanie do art. 4 ust. 3 prawa o szkolnictwie wyższym, zgodnie z którym, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z „Objaśnieniami podatkowymi Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box” (dalej: „Objaśnienia”), w części poświęconej pracom badawczo-rozwojowym stwierdzono że, ze względu na brak legalnych definicji, przesłanka twórczości powinna być rozumiana zgodnie z jej powszechnym językowym znaczeniem, tj. powinna być rozumiana jako działalność, której celem jest tworzenie. Zgodnie z Objaśnieniami, przykładami zrealizowania wskazanej przesłanki są: „opracowywanie nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”. Finalny produkt charakteryzuje się pewnym stopniem nowości. Jak zostało wskazane wcześniej, przyjmuje się, że stopień nowości nie ma znaczenia oraz że jest badany tylko w ramach działalności podatnika. Dodatkowo, z przesłanki twórczości można wyprowadzić trzy dodatkowe cechy, które powinien spełniać twórczy rezultat prac. A mianowicie, twórczy produkt powinien być: ustalony (w konkretnej formie), indywidualny (nie powstały w ramach rutynowej działalności, bądź na masową skalę) i oryginalny (różny od dotychczasowych).

W krajach OECD do celów statystycznych w zakresie prac badawczo-rozwojowych stosowany jest ponadto Podręcznik Frascati Manual 2015 („The Measurement of Scientific, Technological and Innovation Activities; Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development”, (dalej: „Podręcznik”). Podręcznik odnosi się bezpośrednio do szeregu czynności wykonywanych w ramach prowadzenia Działalności B+R w sektorze produkcyjnym, które znajdują odniesienie do profilu działalności Spółki.

Zgodnie z pkt 2.13 Podręcznika, wyróżnia się 5 podstawowych kryteriów umożliwiających identyfikację działalności B+R:

1) jest ukierunkowana na nowe odkrycia (działalność nowatorska - umożliwia pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów lub procesów),

2) jest oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach (działalność twórcza wykluczająca wszelkie rutynowe, odtwórcze działania związane np. z późn. zm. w produkcie),

3) brak jest pewności co do jej wyniku końcowego (działalność w warunkach niepewności),

4) jest zaplanowana formalnie i uwzględniona w budżecie (działalność systematyczna - przeprowadzana w sposób zaplanowany, przy użyciu określonych zasobów ludzkich i finansowych),

5) prowadzi do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone (działalność powtarzalna i/lub możliwa do odtworzenia).

Stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 września 2018 r. (0111-KDIB1-3.4010.405.2018.2.MST) zgodził się, że działalność badawczo-rozwojowa może być prowadzona przez podmiot zajmujący się projektowaniem i produkcją hal stalowych, który podejmuje prace mające na celu m.in. wprowadzenie nowych lub ulepszonych rozwiązań, które mają na celu zmniejszenie zużycia materiałów lub też poprawę jakości produktu.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, jednym z zadań Menadżera doskonalenia operacyjnego jest analizowanie i wprowadzanie rozwiązań które mają na celu zmniejszenie zużycia materiałów lub też poprawę jakości produktu.

Ad.3

W ocenie Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym koszty wynagrodzeń, w szczególności:

1) wynagrodzenia podstawowe wypłacane pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę;

2) absencji objętych obowiązkiem wypłaty wynagrodzenia przez pracodawcę,

3) korzystania z urlopu wypoczynkowego,

4) innych płatnych nieobecności,

5) premii i nagród wypłacanych zgodnie z obowiązującymi w Spółce regulacjami jeśli nie są one dedykowane wyłącznie do działalności w zakresie badań i rozwoju (premie okresowe, uznaniowe, nagrody),

stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w tej części, w jakiej czas przeznaczony przez poszczególnych pracowników na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy danego pracownika w danymi miesiącu.

Ustawa o CIT zawiera zamknięty katalog wydatków, które mogą stanowić podstawę do kalkulacji Ulgi B+R. Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, w brzmieniu tej ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. uznaje się m.in.:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „ustawa o US”), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu,

2) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o US w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 15 ust. 4g Ustawy CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, katalog przychodów ze stosunku pracy określony w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, jest katalogiem otwartym. O zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik lub były pracownik, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotnym jest więc związek prawny lub faktyczny danego świadczenia ze stosunkiem pracy, co zostało podkreślone przykładowo w wyroku NSA z 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 86/11; wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2176/09; wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 946/12; por. również wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt III AUa 862/13.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy, w zakresie kategorii kosztów związanych z zatrudnieniem, za koszty kwalifikowane mogą zostać uznane wydatki, które spełniają następujące warunki:

1) stanowią koszty uzyskania przychodu podatnika,

2) dotyczą tych pracowników podatnika, którzy w ramach swojej pracy realizują działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez podatnika i tylko w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację tej działalności pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu,

3) mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych, określonym przepisami art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT,

4) zostały wyodrębnione przez podatnika w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT,

5) zostały wykazane przez podatnika w zeznaniu podatkowym jako koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

6) nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Odnosząc się do powyższego, tylko wydatki, które spełniają ww. warunki mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane dla celów skorzystania z Ulgi B+R. Najistotniejsze jest przy tym prawidłowe określenie przez podatnika wysokości kosztów, które faktycznie zostały poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo- rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Stanowisko analogiczne zostało zaprezentowane również m.in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB1-3.4010.141.2021.2.PC.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Zatem, koszty zatrudnienia ponoszone przez Spółkę w takiej części, w jakiej czas Pracowników przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracowników w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania Ulgi B+R, zarówno w części dotyczącej pracowników na umowę o pracę, jak i osoby na umowie zlecenia.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż podstawą do ustalenia kosztów kwalifikowanych są wszystkie wydatki, które stanowią należności pracownika z umowy o pracę, w tym m.in. wynagrodzenie za czas urlopu lub choroby (tak m.in. WSA w Warszawie w wyroku z 19 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Wa 2665/18 oraz NSA w wyroku z 5 lutego 2021 r., sygn. II FSK 1038/19) w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”),

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Stosownie do art. 4a pkt 26 updop,

przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

Stosownie do treści art. 18d ust. 5 updop,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 6 updop,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Z art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. wynika natomiast, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Według brzmienia art. 18d ust. 8 updop obowiązującego od 1 stycznia 2022 r., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

\- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

\- koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

\- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,

\- ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

\- jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

\- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

\- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

\- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

\- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 1, 2

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2 wskazać należy, że aby działalność spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano), przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 updop, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 stwierdzić należy, realizowane przez Państwa prace, szczegółowo opisane we wniosku można uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop, uprawniającą do skorzystania z ulgi o której mowa w art. 18d ust. 1 ww. ustawy.

Zgodzić się należy ponadto z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania nr 2, że działalność prowadzona przez podmiot zajmujący się projektowaniem i produkcją nowych prototypów urządzeń i rozwiązań technologicznych w zakresie w jakim obejmuje prace mające na celu m.in. wprowadzenie nowych lub ulepszonych rozwiązań, które mają na celu zmniejszenie zużycia materiałów lub też poprawę jakości produktu, może być traktowana jako działalność badawczo-rozwojowa, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 w zw. z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 3

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 należy wskazać, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: „updof”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo- rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof,

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów o których mowa w pkt 9.

W kwestii kosztów wynagrodzenia osoby zatrudnionej na umowę zlecenie należy stwierdzić, że ww. przepisy dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułów wskazanych w art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy wynagrodzeń osób wykonujących usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które realizują wskazany cel, tj. wykonują prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku, gdy osoba wykonująca usługi na podstawie umowy zlecenia w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że _(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`)._

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz jego uzupełnienia wynika, że Spółka rozważa włączenie do kategorii kosztów prac B+R także wypłat wynagrodzeń jaka odpowiada proporcjonalnemu zaangażowaniu tych pracowników w realizację tych prac w ujęciu rocznym, a wypłacanych za okresy:

a) korzystania z urlopu wypoczynkowego,

b) absencji objętych obowiązkiem wypłaty wynagrodzenia przez pracodawcę, premii i nagród wypłacanych zgodnie z obowiązującymi w Spółce regulacjami jeśli nie są one dedykowane wyłącznie do działalności w zakresie badań i rozwoju (premie okresowe, uznaniowe, nagrody),

c) innych płatnych nieobecności,

pod warunkiem, że w okresie za który wypłacane jest to wynagrodzenie były prowadzone prace w zakresie badań i rozwoju.

W tym miejscu należy wskazać, że termin „ogólny czas pracy” nie został zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, dla potrzeb prawidłowego ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a updop, w celu skorzystania z Ulgi B+R należy odwołać się do art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2020 r., poz. 1320). W myśl przywołanego artykułu, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Jak wynika z powyższego przepisu prawa, czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że nie może być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. W związku z tym, urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność nie mogą być zaliczane do czasu, w którym pracownik jest do dyspozycji pracodawcy, ponieważ w tym czasie, pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Zatem, nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, że wszystkie wymienione we wniosku koszty pracownicze spełniają przesłanki kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a updop.

Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 1w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a updop, w rozpatrywanej sprawie, nie będą podlegać kwoty wynagrodzenia za czas absencji objętych obowiązkiem wypłaty wynagrodzenia przez pracodawcę, korzystania z urlopu wypoczynkowego, a także innych płatnych nieobecności.

Choć ww. składniki wynagrodzenia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof oraz art. 13 pkt 8 lit. a updof, to z uwagi na fakt, że otrzymujący te wynagrodzenia pracownicy przebywając na urlopie lub zwolnieniu lekarskim, nie wykonują/nie realizują na rzecz Spółki w tym okresie prac badawczo-rozwojowych, nie mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na zasadach określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a updop.

Natomiast, stwierdzić należy, że pozostałe wydatki poniesione przez Spółkę na wynagrodzenia, premie, nagrody, a także koszty składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, na rzecz pracowników zaangażowanych w realizację Prac B+R, które stanowią należności tych pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof oraz art. 13 pkt 8 lit. a updof, Spółka może uznać za koszty kwalifikowane, zgodnie z dyspozycją wskazaną w treści art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a updop, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania, w ramach przysługującego limitu – jednakże wyłącznie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (tj. w części dotyczącej prac/zadań faktycznie realizowanych przez pracowników w ramach prac B+R).

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

\- w stanie prawym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., czynności takie jak:

a) Tworzenie nowych prototypów, rozwiązań produkcyjnych dla klientów (pod zlecenia produkcyjne),

b) Tworzenie prototypów na zlecenie klienta (na zamówienie klienta opracowywane są systemy w zakresie automatyki urządzeń klimatyzacyjnych),

c) Usprawnianie i modernizacje maszyn, które już znajdują się w wykorzystaniu spółki sklasyfikowane przez Spółkę w kontekście prowadzenia prac rozwojowych,

d) Produkcja prototypów podzespołów, stosownie do szczegółowej specyfikacji klienta,

e) Ulepszanie istniejących produktów poprzez zastosowanie rozwiązań technicznych możliwych dzięki najnowszym technologiom,

f) Opracowywanie nowych produktów, w których nowe rozwiązania całkowicie zastępują rozwiązania stosowane w produktach dotychczasowych,

g) Opracowywanie nowych procedur badawczych,

h) Opracowywanie, testowanie, konfigurowanie i wprowadzanie nowych podzespołów,

i) Opracowywanie nowych i rozwój istniejących technologii produkcji,

j) Praca nad rozwojem systemów informatycznych oraz specjalistycznego oprogramowania sterującego urządzeniami,

k) Wprowadzanie nowego oprogramowania przemysłowego do istniejących maszyn klienta,

l) Opracowywanie ulepszeń i wprowadzanie technologicznych usprawnień funkcjonalności i bezpieczeństwa działania maszyn klienta,

m) Opracowywanie ulepszeń i wprowadzanie technologicznych usprawnień w procesach produkcyjnych i organizacyjnych skutkujących zmniejszeniem zużycia energii elektrycznej oraz materiałów w procesach produkcyjnych,

(łącznie zwane Projektami B+R), stanowią działalność badawczo rozwojową , zgodnie z art. 4a pkt 26 - 28 w związku z art. 18d updop, jest prawidłowe;

\- działalność prowadzona przez podmiot zajmujący się projektowaniem i produkcją nowych prototypów urządzeń i rozwiązań technologicznych w zakresie w jakim obejmuje prace mające na celu m.in. wprowadzenie nowych lub ulepszonych rozwiązań, które mają na celu zmniejszenie zużycia materiałów lub też poprawę jakości produktu, może być traktowana jako działalność badawczo-rozwojowa, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 w zw. z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe;

\- stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. art. 18d updop, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na pokrycie tej części wynagrodzeń (razem z narzutami pracodawcy) pracowników zaangażowanych w realizację prac w zakresie badań i rozwoju, jaka odpowiada proporcjonalnemu zaangażowaniu tych pracowników w realizację tych prac w ujęciu rocznym, a wypłacanych za czas:

1) wykonywania pracy (wynagrodzenia podstawowe) przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę,

2) absencji objętych obowiązkiem wypłaty wynagrodzenia przez pracodawcę,

3) korzystania z urlopu wypoczynkowego,

4) innych płatnych nieobecności,

5) premii i nagród wypłacanych zgodnie z obowiązującymi w Spółce regulacjami jeśli nie są one dedykowane wyłącznie do działalności w zakresie badań i rozwoju (premie okresowe, uznaniowe, nagrody),

pod warunkiem, że w okresie za który wypłacane jest to wynagrodzenie były prowadzone prace w zakresie badań i rozwoju,

\- w zakresie uznania za koszt kwalifikowany wynagrodzenia za czas absencji objętych obowiązkiem wypłaty wynagrodzenia przez pracodawcę, korzystania z urlopu wypoczynkowego oraz innych płatnych nieobecności, jest nieprawidłowe,

\- w pozostałym zakresie, jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).