Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.612.2017.1.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-09
Teza: W zakresie: składania deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi połączenie spółek
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia-prawo do odliczenia; sukcesja
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2017 r. (data wpływu 10 listopada 2017 r.), uzupełnionym w dniu 9 listopada 2017 r. (data wpływu 14 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   składania deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi połączenie spółek (pytanie nr 1),
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego działalności Spółek Przejmowanych (pytanie nr 2),
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego usług świadczonych na rzecz Spółek Przejmowanych, których realizację rozpoczęto przed a zakończono po połączeniu spółek (pytanie nr 3),
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółki Przejmowane a nie odliczonego przez te Spółki do dnia połączenia (pytanie nr 4),
*   uwzględnienia faktur korygujących zmniejszających oraz zwiększających kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółek Przejmowanych (pytanie nr 5),
*   wystawiania faktur korygujących dotyczących działalności Spółek Przejmowanych, w przypadku gdy wystawienie faktur korygujących nie nastąpi do dnia połączenia (pytanie nr 6),
*   korekty deklaracji złożonych pierwotnie przez Spółki Przejmowane (pytanie nr 7),
*   korekty rozliczeń podatkowych Spółek Przejmowanych dotyczących transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia oraz momentu odliczenia podatku naliczonego od tych transakcji (pytanie nr 8)

\- **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wynikających z połączenia spółek przez przejęcie.

Wniosek uzupełniony został w dniu 9 listopada 2017 r. (data wpływu 14 listopada 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Do 29 grudnia 2017 roku B. Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) planuje połączenie z „L.” Sp. z o.o. (dalej jako: „L.”) oraz D. Sp. z o.o. (dalej jako: „D.”) (dalej łącznie jako: „Spółki Przejmowane”). Połączenie nastąpi w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2017.1577 z dnia 24 sierpnia 2017 r. ze zm., dalej: „KSH”), co oznacza, że Wnioskodawca dokona połączenia przez przejęcie.

Dla celów księgowych połączenie zostanie rozliczone zgodnie z metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. nr 330 ze zm., dalej „u.r.”). W wyniku połączenia cały majątek Spółek Przejmowanych zostanie przeniesiony do Spółki (tzw. sukcesja podatkowa z art. 93 § 1 w związku z art. 93 § 2 Ordynacji Podatkowej), a Spółki Przejmowane zostaną wykreślone z rejestru. W związku z powyższym zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3 pkt 2 u.r., zgodnie z którym można nie zamykać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy rozliczenie połączenia nastąpi metodą łączenia udziałów i nie spowoduje powstania nowej jednostki. Na tej podstawie zostanie podjęta decyzja, iż w ramach transakcji połączenia nie zostaną zamknięte księgi rachunkowe Wnioskodawcy oraz Spółek Przejmowanych.

Wnioskodawca oraz Spółki Przejmowane są podatnikami zarejestrowanymi w Polsce dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „podatku VAT”) - podatnikami VAT czynnymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku połączenia Spółki ze Spółkami Przejmowanymi przez przejęcie, sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że Wnioskodawca jako następca prawny Spółek Przejmowanych będzie zobowiązany złożyć deklaracje VAT w imieniu Spółek Przejmowanych za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi połączenie?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku połączenia Spółki ze Spółkami Przejmowanymi przez przejęcie, sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku, gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego działalności Spółek Przejmowanych powstanie w dniu połączenia lub później, podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego będzie Wnioskodawca, a w szczególności Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego działalności Spółek Przejmowanych, wynikających z faktur VAT:
    1.  wystawionych na którąkolwiek ze Spółek Przejmowanych przed dniem połączenia, a otrzymanych przez Wnioskodawcę w dniu połączenia lub później;
    2.  wystawionych na którąkolwiek ze Spółek Przejmowanych w dniu połączenia lub później i otrzymanych przez Wnioskodawcę?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, w przypadku połączenia Spółki ze Spółkami Przejmowanymi przez przejęcie, sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku, gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego usług świadczonych na rzecz Spółek Przejmowanych będących w toku (których świadczenie zostało rozpoczęte przed dniem połączenia i nie zostało zakończone do dnia połączenia) powstanie w dniu połączenia lub później, podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego będzie Wnioskodawca?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, w przypadku połączenia Spółki ze Spółkami Przejmowanymi przez przejęcie, sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku faktur wystawionych na Spółki Przejmowane przed dniem połączenia i otrzymanych przez Spółki Przejmowane przed dniem połączenia, które jednakże do dnia połączenia nie zostaną ujęte w księgach rachunkowych Spółek Przejmowanych, jak również wynikający z tych faktur podatek VAT naliczony nie zostanie odliczony przez Spółki Przejmowane do dnia połączenia, uprawnienie do ujęcia tych faktur w księgach rachunkowych oraz odliczenia VAT naliczonego po połączeniu będzie przysługiwać Wnioskodawcy w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych usług lub dostarczonych towarów, których dotyczyły przedmiotowe faktury lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, w przypadku połączenia Spółki ze Spółkami Przejmowanymi przez przejęcie, sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że Wnioskodawca będzie podmiotem zobowiązanym/uprawnionym do uwzględnienia dla celów podatku VAT faktur korygujących, zmniejszających lub zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przed dniem połączenia na rzecz Spółek Przejmowanych, związanych z działalnością Spółek Przejmowanych:
    1.  wystawionych przez kontrahentów Spółek Przejmowanych przed dniem połączenia i otrzymanych przez Wnioskodawcę w dniu połączenia lub później;
    2.  wystawionych przez kontrahentów Spółek Przejmowanych w dniu połączenia i później i otrzymanych przez Wnioskodawcę?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, w przypadku połączenia Spółki ze Spółkami Przejmowanymi przez przejęcie, sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że Wnioskodawca będzie podmiotem zobowiązanym do wystawienia i ujęcia dla celów podatku VAT faktur korygujących dotyczących działalności Spółek Przejmowanych do dnia połączenia, w przypadku gdy wystawienie faktury korygującej nie nastąpi do dnia połączenia?
7.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, w przypadku połączenia Spółki ze Spółkami Przejmowanymi przez przejęcie, sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że w razie wystąpienia po połączeniu konieczności dokonania korekty deklaracji VAT złożonej pierwotnie przez którąkolwiek ze Spółek Przejmowanych, prawo do złożenia korekty deklaracji będzie przysługiwać Wnioskodawcy?
8.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, w przypadku połączenia Spółki ze Spółkami Przejmowanymi przez przejęcie, sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku nabycia przez Spółki Przejmowane usług lub towarów, w tym także wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, do których znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, w związku z wykonaniem których obowiązek podatkowy powstał przed dniem połączenia, zaś faktury dotyczące tych usług lub dostaw towarów zostaną doręczone Wnioskodawcy po dniu połączenia, Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty rozliczeń podatkowych Spółek Przejmowanych za okres przed połączeniem, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, zaś odliczenia VAT naliczonego od tych transakcji Wnioskodawca będzie mógł dokonać w rozliczeniu za okres, w którym uwzględnił podatek należny, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy o VAT, a w przeciwnym razie w deklaracji za okres rozliczeniowy, której termin złożenia jeszcze nie upłynął?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie pytania 1.

W przypadku połączenia Spółki ze Spółkami Przejmowanymi przez przejęcie, sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że Wnioskodawca jako następca prawny Spółek Przejmowanych będzie zobowiązany złożyć deklaracje VAT w imieniu Spółek Przejmowanych za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi połączenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zakończeniem bytu prawnego Spółek Przejmowanych i koniecznością złożenia przez Wnioskodawcę deklaracji VAT Spółek Przejmowanych za ostatni okres rozliczeniowy funkcjonowania tych podmiotów, deklaracje zostaną podpisane przez Wnioskodawcę jako następcę prawnego Spółek Przejmowanych, jednakże deklaracje te jako składane za okres, w którym Spółki Przejmowane funkcjonowały jako osobne byty prawne, powinny zawierać dane Spółek Przejmowanych, w szczególności dane adresowe tych podmiotów oraz ich numer NIP.

Stanowisko w zakresie pytania 2.

W przypadku połączenia Spółki ze Spółkami Przejmowanymi przez przejęcie, sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku, gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego działalności Spółek Przejmowanych powstanie w dniu połączenia lub później podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego będzie Wnioskodawca, a w szczególności Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego działalności Spółek Przejmowanych, wynikających z faktur VAT:

1.  wystawionych na Spółki Przejmowane przed dniem połączenia, a otrzymanych przez Wnioskodawcę w dniu połączenia lub później;
2.  wystawionych na Spółki Przejmowane w dniu połączenia lub później i otrzymanych przez Wnioskodawcę.

Stanowisko w zakresie pytania 3

W przypadku połączenia Spółki ze Spółkami Przejmowanymi przez przejęcie, sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku, gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego usług będących w toku (których świadczenie zostało rozpoczęte przed dniem połączenia i nie zostało zakończone do dnia połączenia) powstanie w dniu połączenia lub później, podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego będzie Wnioskodawca.

Stanowisko w zakresie pytania 4

W przypadku połączenia Spółki ze Spółkami Przejmowanymi przez przejęcie, sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku faktur wystawionych na Spółki Przejmowane przed dniem połączenia i otrzymanych przez Spółki Przejmowane przed dniem połączenia, które jednakże do dnia połączenia nie zostaną ujęte w księgach rachunkowych Spółek Przejmowanych, jak również wynikający z tych faktur podatek VAT naliczony nie zostanie odliczony przez Spółki Przejmowane do dnia połączenia, prawo do ujęcia tych faktur w księgach rachunkowych oraz odliczenia VAT naliczonego po połączeniu będzie przysługiwać Wnioskodawcy w rozliczeniu za okres w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych usług lub dostarczonych towarów, których dotyczyły przedmiotowe faktury lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu odliczenia VAT naliczonego z ww. faktur nie będzie konieczne podjęcie żadnych dodatkowych działań przez Wnioskodawcę, gdyż na moment wystawienia przedmiotowych faktur, faktury były wystawione prawidłowo, odpowiednio dokumentując zaistniałe zdarzenia.

Stanowisko w zakresie pytania 5.

W przypadku połączenia Spółki ze Spółkami Przejmowanymi przez przejęcie, sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że Wnioskodawca będzie podmiotem zobowiązanym/uprawnionym do uwzględnienia dla celów podatku VAT faktur korygujących, zmniejszających lub zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przed dniem połączenia na rzecz Spółek Przejmowanych, związanych z działalnością Spółek Przejmowanych:

1.  wystawionych przez kontrahentów Spółek Przejmowanych przed dniem połączenia i otrzymanych przez Wnioskodawcę w dniu połączenia lub później;
2.  wystawionych przez kontrahentów Spółek Przejmowanych w dniu połączenia i później i otrzymanych przez Wnioskodawcę.

Stanowisko w zakresie pytania 6

W przypadku połączenia Spółki ze Spółkami Przejmowanymi przez przejęcie, sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że Wnioskodawca będzie podmiotem zobowiązanym do wystawienia i ujęcia dla celów podatku VAT faktur korygujących dotyczących działalności Spółek Przejmowanych do dnia połączenia, w przypadku gdy wystawienie faktur korygujących nie nastąpi do dnia połączenia.

Stanowisko w zakresie pytania 7.

W przypadku połączenia Spółki ze Spółkami Przejmowanymi przez przejęcie, sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że w razie wystąpienia po połączeniu konieczności dokonania korekty deklaracji VAT złożonej pierwotnie przez którąkolwiek ze Spółek Przejmowanych, prawo do złożenia korekty deklaracji będzie przysługiwać Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku konieczności dokonania korekt deklaracji Spółek Przejmowanych, korekty deklaracji powinny zostać złożone i podpisane przez Wnioskodawcę jako następcę prawnego Spółek Przejmowanych, jednakże korekty te jako składane za okres w którym Spółki Przejmowane funkcjonowały jako osobne byty prawne, powinny zawierać dane Spółek Przejmowanych, w szczególności dane adresowe tych podmiotów oraz ich numer NIP.

Stanowisko w zakresie pytania 8.

W przypadku połączenia Spółki ze Spółkami Przejmowanymi przez przejęcie, sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku nabycia przez Spółki Przejmowane usług lub towarów, w tym także wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, do których znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, w związku z wykonaniem których obowiązek podatkowy powstał przed dniem połączenia, zaś faktury dotyczące tych usług lub dostaw towarów zostaną doręczone Wnioskodawcy po dniu połączenia, Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty rozliczeń podatkowych Spółek Przejmowanych za okres przed połączeniem, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, zaś odliczenia VAT naliczonego od tych transakcji Wnioskodawca będzie mógł dokonać w rozliczeniu za okres, w którym uwzględnił podatek należny, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy o VAT, a w przeciwnym razie w deklaracji za okres rozliczeniowy, której termin złożenia jeszcze nie upłynął.

Uzasadnienie.

Uwagi wprowadzające.

Planowane połączenie Spółek Przejmowanych z Wnioskodawcą ma nastąpić w trybie połączenia się przez przejęcie, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 KSH.

Jak wynika z brzmienia przytoczonego art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie spółek kapitałowych może zostać dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

W takim przypadku, zgodnie z art. 493 § 1 KSH, spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Połączenie zgodnie z normą wynikającą z art. 493 § 2 KSH nastąpi w dniu wpisania tego połączenia do rejestru właściwego dla Wnioskodawcy jako spółki przejmującej. Dokonanie wpisu o połączeniu skutkować będzie również wykreśleniem Spółek Przejmowanych z rejestru i ich rozwiązaniem, kończącym ich byt prawny.

Głównym następstwem połączenia spółek (w tym również łączenia przez przejęcie) wskazanym w art. 494 § 1 i 2 KSH, jest sukcesja uniwersalna, na mocy której spółka przejmująca zostaje ustanowiona następcą prawnym spółek przejmowanych. Zakres tej sukcesji obejmuje wstąpienie we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych (art. 494 § 1 KSH). Jak wynika zaś z art. 494 § 2 KSH, na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Dodatkowo, oprócz generalnej sukcesji praw i obowiązków spółek przejmowanych wynikających z uregulowań KSH, przepisy podatkowe regulują kwestię sukcesji podatkowej. Z perspektywy sukcesji podatkowej kluczowe znaczenia mają przepisy art. 93-93e Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z treści art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie zaś do brzmienia art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Innymi słowy, w sytuacji, w której spółka kapitałowa dokonuje połączenia z innymi spółkami kapitałowymi poprzez ich przejęcie, spółka przejmująca wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek - dochodzi zatem do podatkowej sukcesji uniwersalnej.

Wnioskodawca jako podmiot planujący dokonanie przejęcia przez połączenie Spółek Przejmowanych, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 KSH, zgodnie z art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanie się zatem następcą prawnym Spółek Przejmowanych. W ramach sukcesji uniwersalnej przejmie wszelkie prawa, jak i obowiązki podatkowe Spółek Przejmowanych. Wnioskodawca, jako sukcesor prawny wchodzący w całość praw i obowiązków podatkowych Spółek Przejmowanych, wejdzie również w całość praw i obowiązków Spółek Przejmowanych wynikających z regulacji podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania 1.

Jak zostało wskazane we wprowadzeniu do uzasadnienia stanowisk Wnioskodawcy, łączenie spółek kapitałowych przez przejęcie charakteryzuje się tym, że połączenie spółek następuje w dniu połączenia, rozumianym jako dzień wpisania połączenia do rejestru właściwego dla siedziby spółki przejmującej. Skutkiem takiego zdarzenia jest zakończenie bytu prawnego przejętych spółek i wstąpienie spółki przejmującej w całość ich praw i obowiązków.

Z uwagi na charakter sukcesji podatkowej następującej w takich sytuacjach na podstawie art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej - sukcesji uniwersalnej - Wnioskodawca wejdzie w całość praw i obowiązków Spółek Przejmowanych. Na Spółkę przejdą również wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy o VAT.

Jednym z obowiązków ciążących na podmiotach zarejestrowanych jako podatnicy VAT (czynni podatnicy VAT) jest obowiązek opracowania i składania w stosownym terminie deklaracji VAT.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, do momentu połączenia Wnioskodawcy i Spółek Przejmowanych, funkcjonować będą trzy odrębne podmioty, posiadające status podatników VAT (zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni). Na każdej z tych trzech spółek, które będą brały udział w połączeniu, przed nastaniem połączenia będą ciążyć osobne, określone obowiązki podatkowe. Wraz z połączeniem dojdzie do zakończenia bytu prawnego Spółek Przejmowanych. Zakończenie bytu prawnego Spółek Przejmowanych będzie równocześnie oznaczać utratę statusu podatnika VAT. Utrata statusu podatnika VAT będzie zaś równoznaczna z utratą możliwości wywiązywania się z nałożonych na Spółki Przejmowane obowiązków oraz utratę zdolności do korzystania z praw przysługujących tym podmiotom na podstawie przepisów ustawy o VAT. Innymi słowy, połączenie Spółek Przejmowanych z Wnioskodawcą poprzez ich przejęcie będzie skutkować tym, iż od dnia połączenia Spółki Przejmowane nie będą mogły korzystać z praw, ani wywiązywać się z obowiązków wynikających z ustawy o VAT (w tym obowiązku złożenia deklaracji VAT).

Jednakże, mając na uwadze zasady sukcesji podatkowej wynikające z przytaczanego art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z ustawy o VAT przysługujące Spółkom Przejmowanym, wraz z połączeniem przejdą na Wnioskodawcę jako następcę prawnego Spółek Przejmowanych.

Połączenie Wnioskodawcy i Spółek Przejmowanych będzie mogło nastąpić w trakcie okresu rozliczeniowego właściwego dla Spółek Przejmowanych. Z perspektywy Spółek Przejmowanych ostatnim okresem rozliczeniowym będzie czas od pierwszego dnia okresu rozliczeniowego, w którym nastąpi połączenie do dnia połączenia, czyli do momentu zakończenia bytu prawnego Spółek Przejmowanych.

Ze względu na skutki owego połączenia (zakończenie bytu prawnego Spółek Przejmowanych, utrata przez nie statusu podatnika VAT, a co za tym idzie utrata możliwości wywiązania się z obowiązków nakładanych przepisami ustawy o VAT), Spółki Przejmowane nie będą w stanie złożyć samodzielnie deklaracji VAT za ostatni okres rozliczeniowy ich funkcjonowania. Dokonanie tej czynności nie będzie możliwe zarówno z perspektywy praktycznej (zakończenie funkcjonowania Spółek Przejmowanych), jak i z perspektywy prawnej (niemożność złożenia deklaracji VAT z uwagi na utratę statusu podatnika VAT).

Jak wynika z uregulowań ustawy o VAT, złożenie deklaracji VAT powinno nastąpić po zakończeniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy, co wyklucza możliwość złożenia deklaracji z wyprzedzeniem (przed zakończeniem okresu rozliczeniowego). Ponieważ na moment składania deklaracji VAT za ostatni okres rozliczeniowy przed połączeniem Spółki Przejmowane nie będą już istnieć, obowiązek złożenia deklaracji będzie spoczywać na następcy prawnym Spółek Przejmowanych - Wnioskodawcy. Tym samym, za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi połączenie, Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia trzech odrębnych deklaracji VAT - swojej deklaracji oraz dwóch deklaracji, składanych za każdą ze Spółek Przejmowanych z osobna.

Ponieważ deklaracje VAT będą dotyczyć okresu, w którym Spółki Przejmowane funkcjonowały jako odrębne podmioty, posiadające odrębną podmiotowość prawnopodatkową, będąc odrębnymi podatnikami VAT, w tych deklaracjach winny być wskazane dane Spółek Przejmowanych: zarówno w zakresie nazwy, adresu oraz numeru NIP, jak też danych dotyczących zaewidencjonowanego obrotu przez te Spółki w trakcie ich ostatniego okresu rozliczeniowego (od pierwszego dnia ich ostatniego okresu rozliczeniowego do dnia połączenia).

Podmiotem składającym te deklaracje, jak również je podpisującym będzie Wnioskodawca jako następca prawny Spółek Przejmowanych, które na moment składania deklaracji za ostatni okres rozliczeniowy przed połączeniem, nie będą już istnieć.

Uzasadnienie stanowiska do pytania 2.

Jak wynika z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika towarów i usług przysługuje mu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przytoczonych przepisów wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od istnienia związku pomiędzy nabytymi towarami i usługami, a wykonywanymi przez podatnika czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (możliwość odliczenia podatku od usług i towarów wykorzystywanych w ramach wykonywania opodatkowanych czynności).

Dodatkowo należy wskazać, iż prawo do odliczenia powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Stosownie zaś do brzmienia art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres w którym podatnik otrzymał fakturę (lub dokument celny).

Tym samym, z przytoczonych przepisów ustawy o VAT wynika, iż odliczenie podatku VAT naliczonego od nabytych towarów lub usług wykorzystanych w ramach wykonywania czynności opodatkowanych, będzie możliwe w rozliczeniu za okres, w którym spełnione zostaną (łącznie) wszystkie poniższe warunki:

*   w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy;
*   nastąpiło faktyczne nabycie towarów lub usług;
*   faktura dokumentująca dostawę towaru lub wykonanie usługi została dostarczona podatnikowi i jest w jego posiadaniu.

Ustawa o VAT nie zawiera uregulowań, które wprowadzałyby odmienne zasady korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie wystąpienia połączenia spółek. Wskutek połączenia przez przejęcie, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 KSH dojdzie do przeniesienia całego majątku Spółek Przejmowanych na Wnioskodawcę jako spółkę przejmująca. Jak już było wskazywane w treści niniejszego wniosku, w wyniku sukcesji uniwersalnej Wnioskodawca wejdzie w całość praw i obowiązków Spółek Przejmowanych, w tym wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystanych na potrzeby podlegającej opodatkowaniu działalności Spółek Przejmowanych, jak również wykorzystanych przez Wnioskodawcę, korzystającego z towarów lub usług nabytych przed połączeniem przez Spółki Przejmowane.

Faktura stanowi dokument wystawiany dla potrzeb udokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wśród danych, które powinny znaleźć się na fakturze wskazane zostały m.in. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adres (art. 106e ustawy o VAT). Faktura powinna zatem zawierać dane nabywcy towaru lub usług i dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, w szczególności na fakturze jako strony danej transakcji powinni być wykazani faktyczni jej uczestnicy.

W związku z planowanym połączeniem będą mogły mieć miejsce sytuacje, w których Wnioskodawca otrzyma po połączeniu faktury wystawione na Spółki Przejmowane przed połączeniem, jak również sytuacje, gdy otrzymane po połączeniu przez Wnioskodawcę faktury, wystawione zostaną na Spółki Przejmowane w dniu połączenia lub po nim.

W przypadku faktur wystawionych na Spółki Przejmowane przed połączeniem a otrzymanych przez Wnioskodawcę po połączeniu, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur przez Wnioskodawcę nie będzie wymagało żadnych dodatkowych działań po stronie Wnioskodawcy.

Faktury te będą bowiem w sposób prawidłowy dokumentować zaistniałe transakcje. Faktury te jako wystawione przed dniem połączenia prawidłowo, będą wystawione na Spółki Przejmowane, jako faktycznie biorące udział w tych transakcjach, dokumentowanych fakturami, które na moment wystawienia owych faktur istniały jako odrębne od Wnioskodawcy podmioty. Tym samym, faktury te na moment wystawienia były wystawione prawidłowo.

Inaczej zaś będzie wyglądać sytuacja w przypadku, gdy wystawienie faktur na Spółki Przejmowane nastąpi w dniu połączenia lub w późniejszym okresie. W przypadku bowiem wystawienia tych faktur na Spółki Przejmowane po połączeniu, a zatem po zakończeniu ich bytu prawnego, faktury te będą wystawione na podmioty nieistniejące. Prawidłowo w takiej sytuacji faktury za usługi lub towary nabyte przez Spółki Przejmowane, wystawione już po połączeniu, powinny jako stronę transakcji wskazywać Wnioskodawcę, jako następcę prawnego Spółek Przejmowanych, kontynuującego ich działalność. Sama ta nieprawidłowość nie będzie wpływać na istnienie prawa od odliczenia przez Wnioskodawcę podatku VAT naliczonego wynikającego z tych faktur, jednakże konieczne będzie poprawienie błędu dotyczącego oznaczenia danych nabywcy towarów lub usług (jako nabywca winien bowiem widnieć Wnioskodawca istniejący w momencie wystawiania tych faktur, kontynuujący jako następca prawny działalność podmiotów, które nabyły dane usługi lub towary).

Błędy dotyczące danych ujętych na fakturze mogą mieć charakter istotny, w przypadku gdy nieprawidłowości wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Błędy danych na fakturach, które nie wpływają na przedmiot opodatkowania ani jego podstawę, traktowane są jako tzw. błędy mniejszej wagi, które nie powinny rodzić ryzyka kwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na takich fakturach. Za taki błąd mniejszej wagi uznawany jest np. błąd dotyczący danych nabywcy. Błąd mniejszej wagi nie powinien skutkować kwestionowaniem czy też utratą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury obarczonej takim błędem, co nie znaczy, że otrzymanie takiej faktury nie wymaga podjęcia żadnych działań. Nie w każdej jednak sytuacji stwierdzenia nieprawidłowości faktury, konieczne jest wystawianie faktury korygującej do faktury obarczonej błędem.

Nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą (art. 106k ust. 1 ustawy o VAT). Nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Nota korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego, podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Błąd dotyczący nabywcy towarów i usług nie jest błędem dotyczącym danych, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy o VAT, który nie może zostać skorygowany w drodze noty korygującej. Tym samym, w razie otrzymania przez Wnioskodawcę faktury wystawionej na którąś ze Spółek Przejmowanych, którą kontrahent Spółek Przejmowanych wystawił w dniu połączenia lub po połączeniu, Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawienia noty korygującej, w której dokona korekty danych nabywcy danego towaru lub usługi.

Reasumując, Wnioskodawca jako następca prawny wstępujący w ramach sukcesji uniwersalnej w całość praw i obowiązków podatkowych Spółek Przejmowanych, będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach za towary i usługi nabyte przez Spółki Przejmowane przed połączeniem. W przypadku, gdy otrzymane przez Wnioskodawcę faktury zostaną wystawione na Spółki Przejmowane przed połączeniem, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do podjęcia żadnych dodatkowych działań. Jednakże, jeżeli wystawienie tych faktur nastąpi w dniu połączenia lub w okresie późniejszym, Wnioskodawca poprzez wystawienie noty korygującej dokona skorygowania błędu mniejszej wagi w postaci błędnego wskazania jako nabywców danych usług lub towarów Spółki Przejmowane, zamiast Wnioskodawcy, jako następcy prawnego, kontynuującego działalność Spółek Przejmowanych.

Uzasadnienie stanowiska do pytania 3.

W związku z planowanym połączeniem przez przejęcie Spółek Przejmowanych przez Wnioskodawcę, może również wystąpić sytuacja, w której Spółki Przejmowane dokonają nabycia usługi, której świadczenie zostanie rozpoczęte przed dniem połączenia i zakończy się w dniu połączenia lub w późniejszym terminie (usługa na moment połączenia będzie w trakcie wykonywania).

Jak już było wskazywane w uzasadnieniu stanowiska do pytania 2, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego jest uzależnione od istnienia związku pomiędzy nabytymi towarami i usługami, a wykonywanymi przez podatnika czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (możliwość odliczenia podatku VAT od usług i towarów wykorzystywanych w ramach wykonywania opodatkowanych czynności).

Zgodnie z przytaczanym już art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do odliczenia powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług. Stosownie zaś do brzmienia art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres w którym podatnik otrzymał fakturę (lub dokument celny). Obowiązek podatkowy co do zasady powstaje zaś z chwilą wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).

Reasumując, odliczenie podatku VAT naliczonego od usług wykorzystanych w ramach wykonywania czynności opodatkowanych, będzie możliwe w rozliczeniu za okres, w którym spełnione zostaną (łącznie) wszystkie poniższe warunki:

*   w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy;
*   nastąpiło faktyczne nabycie usług;
*   faktura dokumentująca wykonanie usługi została dostarczona podatnikowi i jest w jego posiadaniu.

Ustawa o VAT nie zawiera uregulowań, które wprowadzałyby odmienne zasady korzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w razie połączenia spółek. Wskutek połączenia przez przejęcie, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 KSH dojdzie do przeniesienia całego majątku Spółek Przejmowanych na Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą. Jak już było wskazywane w treści niniejszego wniosku, w wyniku sukcesji uniwersalnej Wnioskodawca wejdzie w całość praw i obowiązków Spółek Przejmowanych, w tym wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących usługi wykorzystane na potrzeby podlegającej opodatkowaniu działalności Spółek Przejmowanych, jak również wykorzystanych przez Wnioskodawcę, korzystającego z usług nabytych przed połączeniem przez Spółki Przejmowane, a których świadczenie nie zostało zakończone do dnia połączenia.

W związku z planowanym połączeniem będą mogły mieć miejsce sytuacje, w których usługa nabyta przez Spółki Przejmowane, której świadczenie zostanie rozpoczęte przed dniem połączenia i nie zostanie wykonana do dnia połączenia, będzie w dalszym ciągu wykonywana w dniu połączenia lub również w późniejszym okresie. Mając na uwadze zasady dotyczące sukcesji podatkowej, fakt, iż dane usługi będą wpierw świadczone na rzecz którejkolwiek ze Spółek Przejmowanych, a następnie w dalszym ciągu będą świadczone na rzecz Wnioskodawcy będącego następcą prawnym tych podmiotów, nie będzie miało wpływu na prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

W związku z ww. usługami będącymi w trakcie wykonywania w dniu połączenia, będzie mogła wystąpić sytuacja, iż Wnioskodawca otrzyma po połączeniu faktury wystawione na Spółki Przejmowane przed połączeniem, jak również sytuacja, gdy otrzymane po połączeniu przez Wnioskodawcę faktury za takie usługi, wystawione będą na Spółki Przejmowane w dniu połączeniu lub po nim.

Analogicznie jak w przypadku sytuacji przedstawionej w uzasadnieniu stanowiska do pytania 2, konieczność podjęcia dodatkowych działań przez Wnioskodawcę lub brak takiej konieczności w razie otrzymania faktury dokumentującej usługę, która na moment połączenia była w trakcie świadczenia (nie została jeszcze wykonana), będzie zależeć od momentu, w którym owa faktura została wystawiona. Jeżeli faktury zostaną wystawione na Spółki Przejmowane przed dniem połączenia, Wnioskodawca nie będzie musiał podejmować żadnych dodatkowych działań. Jeżeli zaś faktury dokumentujące takie usługi zostaną wystawione na Spółki Przejmowane w dniu połączenia lub później, Wnioskodawca celem dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego będzie musiał wystawić notę korygującą, w ramach której dokona zmiany danych nabywcy usługi.

Reasumując, Wnioskodawca, jako następca prawny wstępujący w ramach sukcesji uniwersalnej w całość prawa i obowiązków podatkowych Spółek Przejmowanych, będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach za usługi nabyte przez Spółki Przejmowane przed połączeniem, które na moment połączenia były usługami, których świadczenie nie zostało jeszcze zakończone (świadczonymi wpierw na rzecz Spółek Przejmowanych przed połączeniem, a następnie po połączeniu na rzecz Wnioskodawcy jako następcy prawnego Spółek Przejmowanych).

W przypadku, gdy otrzymane przez Wnioskodawcę faktury wystawione na Spółki Przejmowane zostaną wystawione przed połączeniem, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do podjęcia żadnych dodatkowych działań. Jednakże, jeżeli wystawienie tych faktur nastąpi w dniu połączenia lub w okresie późniejszym, Wnioskodawca poprzez wystawienie noty korygującej dokona skorygowania błędu mniejszej wagi w postaci błędnego wskazania jako nabywcy danych usług którejkolwiek ze Spółek Przejmowanych, zamiast Wnioskodawcy, jako następcy prawnego, kontynuującego działalność Spółek Przejmowanych.

Uzasadnienie stanowiska do pytania 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika towarów i usług przysługuje mu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do odliczenia powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług. Stosownie zaś do brzmienia art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres w którym podatnik otrzymał fakturę (lub dokument celny).

Stosownie zaś do brzmienia art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ustawa o VAT nie zawiera uregulowań, które wprowadzałyby odmienne zasady korzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w razie połączenia spółek. W skutek połączenia przez przejęcie, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 KSH dojdzie do przeniesienia całego majątku Spółek Przejmowanych na Wnioskodawcę jako spółkę przejmująca. Jak już było wskazywane w treści niniejszego wniosku, w wyniku sukcesji uniwersalnej Wnioskodawca wejdzie w całość praw i obowiązków Spółek Przejmowanych, w tym wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystanych na potrzeby podlegającej opodatkowaniu działalności Spółek Przejmowanych, jak również wykorzystanych przez Wnioskodawcę, korzystającego z towarów lub usług nabytych przed połączeniem przez Spółki Przejmowane.

Faktura stanowi dokument wystawiany dla potrzeb udokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wśród danych, które powinny znaleźć się na fakturze wskazane zostały m in. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adres (art. 106e ustawy o VAT). Faktura powinna zatem zawierać dane nabywcy towaru lub usług i dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, w szczególności na fakturze jako strony danej transakcji powinni być wykazani faktyczni jej uczestnicy.

W związku z planowanym połączeniem mogą mieć miejsce sytuacje, w których przed dniem połączenia zostaną wystawione i dostarczone do Spółek Przejmowanych faktury, które jednakże do dnia połączenia nie zostaną ujęte w księgach rachunkowych Spółek Przejmowanych. W przypadku wskazanych faktur, które nie zostaną zaksięgowane przez Spółki Przejmowane przed dniem połączenia, Spółki Przejmowane do dnia połączenia nie dokonają również odliczenia VAT naliczonego z tych faktur.

W przypadku faktur wystawionych na Spółki Przejmowane przed połączeniem a otrzymanych przez Wnioskodawcę po połączeniu, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tych faktur przez Wnioskodawcę nie będzie wymagało żadnych dodatkowych działań po stronie Wnioskodawcy. Faktury te będą bowiem w sposób prawidłowy dokumentować zaistniałe transakcje. Faktury te, jako wystawione przed dniem połączenia, będą prawidłowo wystawione na Spółki Przejmowane, jako faktycznie biorące udział w transakcjach dokumentowanych tymi fakturami, które na moment wystawienia faktur istniały jako odrębne od Wnioskodawcy podmioty.

Mając zaś na uwadze treść art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, odliczenia VAT naliczonego z danych faktur nie musi zostać dokonane w okresie, w którym zostały spełnione przesłanki umożliwiające dokonanie odliczenia. Art. 86 ust. 11 ustawy o VAT umożliwia bowiem również odliczenia VAT naliczonego w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych następujących po okresie rozliczeniowym, w którym zostały spełnione warunki dokonania odliczenia.

W związku z planowanym połączeniem będą mogły wystąpić sytuacje, w których Spółki Przejmowane otrzymają w grudniu 2017 r. (przed dniem połączenia) faktury dotyczące usług lub towarów nabytych przez te podmioty, w stosunku do których to usług lub dostaw towarów powstał po stronie kontrahentów Spółek Przejmowanych obowiązek podatkowy. Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług lub dostawy towarów oraz otrzymanie faktury dokumentującej te zdarzenia będzie stanowić dopełnienie warunków dokonania odliczenia VAT naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ut. 10b pkt 1 ustawy o VAT, tym samym umożliwiając dokonanie odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za grudzień 2017 r.

Jednakże, w przypadku niedokonania odliczenia VAT naliczonego z danych faktur w rozliczeniu za grudzień 2017 r., na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy o VAT możliwe będzie również odliczenie VAT naliczonego w rozliczeniu za styczeń oraz luty 2018 r.

W wyniku planowanego połączenia, Spółki Przejmowane wraz z dniem połączenia zakończą swój byt prawny, w związku z czym nie będą mogły skorzystać z możliwości późniejszego odliczenia VAT naliczonego w oparciu o dyspozycję art. 86 ust. 11 ustawy o VAT. Mając jednakże na uwadze, iż Wnioskodawca w ramach planowanego połączenia, na podstawie opisywanej już w ramach niniejszego uzasadnienia sukcesji uniwersalnej wejdzie w całość praw i obowiązków Spółek Przejmowanych, przeniesione zostanie również na niego prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych przez Spółki Przejmowane przed dniem połączenia, które do dnia połączenia nie zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółek Przejmowanych, jak również nie stanowiły podstawy obniżenia należnego podatku VAT za grudzień 2017 Spółek Przejmowanych.

W celu odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych przed dniem połączenia przez Spółki Przejmowane, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do podjęcia żadnych dodatkowych działań, w szczególności nie będzie zobowiązany do podjęcia działań mających na celu skorygowanie danych nabywcy danego towaru lub usługi, gdyż przedmiotowe faktury w tym zakresie zostały wystawione w sposób prawidłowy.

Reasumując, Wnioskodawca jako następca prawny wstępujący w ramach sukcesji uniwersalnej w całość praw i obowiązków podatkowych Spółek Przejmowanych, będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach za towary i usługi nabyte przez Spółki Przejmowane przed połączeniem. Mając zaś na uwadze fakt, iż dane faktury zostały wystawione na Spółki Przejmowane przed dniem połączenia, a co za tym idzie w sposób prawidłowy dokumentowały transakcje, których dotyczyły (w tym w sposób prawidłowy wskazywały strony transakcji), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do podjęcia żadnych dodatkowych działań celem skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego z tych faktur.

Uzasadnienie stanowiska do pytania 5.

Mając na uwadze, iż Spółki Przejmowane w ramach prowadzonej działalności dokonują nabyć towarów oraz nabycia świadczonych na ich rzecz usług, po połączeniu Spółek Przejmowanych z Wnioskodawcą, z różnych powodów może wystąpić konieczność skorygowania faktur wystawionych przed połączeniem przez kontrahentów Spółek Przejmowanych. Może powstać konieczność wystawienia zarówno faktur korygujących zmniejszających (in minus), jak i zwiększających podstawę opodatkowania oraz podatek naliczony (in plus). Wnioskodawca zakłada, iż konieczność wystawienia takich faktur korygujących może powstać zarówno przed połączeniem, jak i w dniu połączenia lub po nim.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Z przytoczonego powyżej przepisu regulującego zasady uwzględniania faktur zmniejszających kwotę podatku naliczonego wynika, iż zmniejszenie przez podatnika kwoty tego podatku powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym podatnik tę korektę faktury in minus otrzymał. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają jednakże zapisów wprowadzających specjalne zasady uwzględniania faktur korygujących in plus, tym samym w przypadku faktur korygujących in plus należy stosować te same reguły rozliczania co przy fakturach pierwotnych, które to zasady zostały uregulowane w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT. Oznacza to, iż w przypadku faktur korygujących in plus, odliczenie podatku naliczonego co do zasady powinno być uwzględnione w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w okresie rozliczeniowym w którym otrzymano te faktury - innymi słowy, w przypadku otrzymania faktur korygujących in plus, odliczenie zwiększonej kwoty podatku naliczonego powinno zostać dokonane w rozliczeniu za miesiąc otrzymania takiej faktury korygującej (z zastrzeżeniem sytuacji w których przepisy ustawy o VAT wprowadzają szczególne zasady określenia momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego).

Ponieważ w dniu połączenia Spółki Przejmowane zostaną rozwiązane bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i wykreślone z rejestru, po połączeniu Spółki Przejmowane nie będą mogły wywiązać się z wynikającego z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT obowiązku ujęcia faktur in minus, ani wynikającego z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT obowiązku ujęcia faktur in plus. W razie wystawienia przez kontrahentów Spółek Przejmowanych faktur korygujących i dostarczeniu ich Wnioskodawcy po dniu połączenia (faktur korygujących wystawionych zarówno przed dniem połączenia, jak i w dniu połączenia lub później), obowiązki wynikające z otrzymania faktur korygujących dotyczących transakcji, których stroną były Spółki Przejmowane, będą spoczywać na Wnioskodawcy, jako ich następcy prawnym.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w razie otrzymania przez Wnioskodawcę faktur korygujących (zarówno zwiększających jak i zmniejszających) wystawionych na Spółki Przejmowane (zarówno przed jak i w dniu połączenia lub w okresie późniejszym), dotyczących usług lub towarów nabytych przez Spółki Przejmowane przed dniem połączenia, faktury te powinny zostać ujęte przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego ewidencji VAT i rozliczone w deklaracji składanej przez Wnioskodawcę za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca otrzyma faktury korygujące.

Na prawo do ujęcia w swoich rozliczeniach faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów Spółek Przejmowanych, odnośnie dostaw towarów lub usług świadczonych przed dniem połączenia nie będzie miało wpływu to, iż na fakturach korygujących jako nabywcy towaru lub usługi widnieć będą Spółki Przejmowane.

Analogicznie, jak w przypadku opisanym w punkcie 2, w zależności od momentu, w którym wystawione zostały faktury korygujące, wystąpi konieczność podjęcia dodatkowych działań przez Spółkę.

W odniesieniu bowiem do faktur korygujących wystawionych w dniu połączenia lub później, faktury te będą obarczone wadą mniejszej wagi w postaci oznaczenia jako nabywcy jednej ze Spółek Przejmowanych, podczas gdy na moment wystawienia faktury korygującej, Spółki Przejmowane nie będą już istnieć, a tym samym faktura korygująca winna wskazywać jako odbiorcę Wnioskodawcę będącego następcą prawnym Spółek Przejmowanych. Mając na uwadze, iż taki błąd na fakturze korygującej będzie stanowić błąd mniejszej wagi, Wnioskodawca będzie uprawniony do jego skorygowania za pomocą noty korygującej.

Odmiennie będzie wyglądać sytuacja w przypadku faktur korygujących wystawionych na Spółki Przejmowane przed dniem połączenia, dostarczonych Wnioskodawcy po połączeniu, na których jako odbiorcy będą wykazane Spółki Przejmowane. W przypadku takich faktur korygujących Wnioskodawca nie będzie zobligowany do podjęcia jakichkolwiek kroków celem zmiany danych odbiorców wykazanych na owych fakturach, gdyż na moment ich wystawienia, funkcjonowały jeszcze Spółki Przejmujące będące adresatami tych faktur, a zatem faktury te nie będą obarczone żadnym błędem, a ich wystawienie w taki sposób będzie prawidłowe. Wnioskodawca jako następca prawny Spółek Przejmowanych będzie zobowiązany do ujęcia tych faktur w prowadzonej przez siebie ewidencji VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania 6.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska dotyczącego pytania numer 4, możliwe jest, iż kontrahenci Spółek Przejmujących będą zmuszeni wystawić faktury korygujące do wystawionych przed połączeniem faktur dotyczących towarów lub usług nabytych przez Spółki Przejmowane.

Po połączeniu mogą jednakże również zaistnieć okoliczności, których skutkiem będzie konieczność obniżenia lub zwiększenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, wykazanych na fakturach wystawionych przez Spółki Przejmowane przed dniem połączenia.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, fakturę korygującą powinien wystawić podatnik, gdy po wystawieniu faktury zaistnieje jedna z następujących sytuacji:

*   udzielona zostanie obniżka ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1, udzielony zostanie opust i obniżka cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

*   dokonany zostanie podatnikowi zwrot towarów i opakowań, dokonany zostanie zwrot nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

*   podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Okoliczności powodujące konieczność obniżenia podstawy opodatkowania, a tym samym obniżenia podatku VAT należnego z tytułu dostarczonych towarów lub usług wyświadczonych przez Spółki Przejmowane przed dniem połączenia i wystawienie faktury korygującej mogą również wystąpić w dniu połączenia Wnioskodawcy i Spółek Przejmowanych lub później, ewentualnie mogą powstać przed dniem połączenia, ale Spółki Przejmowane nie wystawią stosownych faktur korygujących. W takim przypadku, z uwagi na zakończenie bytu prawnego Spółek Przejmowanych, Spółki Przejmowane jako podmioty nieistniejące, nie będą w stanie wystawić stosownych faktur korygujących. Jednakże, po zakończeniu bytu prawnego Spółek Przejmowanych, w dalszym ciągu istnieć będzie następca prawny Spółek Przejmowanych - Wnioskodawca - który jako sukcesor uniwersalny, wejdzie w całość praw i obowiązków Spółek Przejmowanych.

W ramach uniwersalnej sukcesji podatkowej na Wnioskodawcę przejdzie również obowiązek wystawiania faktur korygujących w razie ziszczenia się sytuacji wskazanych w art. 106j ustawy o VAT.

W sytuacji, gdy zaistnieje okoliczność powodująca konieczność obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego w stosunku do dostarczonych towarów lub usług świadczonych przez Spółki Przejmowane przed dniem połączenia, a Spółki Przejmowane nie wystawią faktur korygujących, Wnioskodawca wystawiając faktury korygujące uwzględni w nich swoje dane, mimo, że w fakturach podlegających korekcie były wskazane dane Spółek Przejmowanych. Mając jednak na uwadze, że w momencie wystawienia owych faktur korygujących, Spółki Przejmowane nie będą istnieć, jak również to, iż podmiotem zobowiązanym, jak również faktycznie wystawiającym owe faktury korygujące będzie Wnioskodawca będący następcą prawnym Spółek Przejmowanych, to właśnie jego dane powinny się znaleźć na fakturach korygujących.

Jak wynika z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie zaś do brzmienia art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Art. 29a ust. 13 ustawy o VAT znajduje również odpowiednie zastosowanie w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna, co wynika z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT.

Przytoczone przepisy ustawy o VAT regulujące kwestię podstawy opodatkowania wskazują, iż kwoty zmniejszające podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą być udokumentowane fakturą korygującą. Akceptacja zmiany wartości wskazanych na fakturze następuje wraz z potwierdzeniem przez nabywcę odbioru faktury korygującej. Akceptacja ta daje zaś prawo do obniżenia podatku należnego.

Oprócz zdarzeń powodujących obniżenie podstawy opodatkowania, a co za tym idzie podatku należnego, po dniu połączenia mogą również wystąpić sytuacje powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania, a tym samym podatku należnego od dostaw towarów lub usług świadczonych przez Spółki Przejmowane przed dniem połączenia. Przepisy ustawy o VAT nie przewidują jednakże odrębnych uregulowań dotyczących momentu dokonywania korekt zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, tak jak ma to miejsce w przypadku korekt zmniejszających.

Można jednakże wskazać, iż w tym zakresie dominuje ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym sposób rozliczenia faktur korygujących in plus uzależniony jest od przyczyny korekty. Jeżeli przyczyna uzasadniająca zwiększenie podstaw opodatkowania i podatku należnego istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (jako taka przyczyna wskazywane są pomyłki, błędy lub przeoczenia), w takim przypadku korekta in plus winna być ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym z tego powodu podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego zostały zaniżone (wsteczne rozliczenie faktury korygującej).

Jeżeli zaś wystawienie faktury in plus uzasadnione jest przyczyną powstałą w terminie późniejszym niż termin wystawienia faktury (tu tytułem przykładu można wskazać uzgodnione pomiędzy stronami następcze podwyższenie ceny), taka faktura in plus powinna zostać uwzględniona na bieżąco. Tym samym, jeżeli faktura korygująca in plus wystawiana po połączeniu przez Wnioskodawcę z uwagi na powód korygowania faktury powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Spółki Przejmowane wystawiły obarczoną od samego początku błędem, fakturę pierwotną - konieczne będzie dokonanie korekty deklaracji VAT danej Spółki Przejmowanej za właściwy okres rozliczeniowy, którą powinien złożyć i podpisać Wnioskodawca (uzasadnienie możliwości dokonania przez Wnioskodawcę korekty deklaracji złożonych przez Spółki Przejmowane przed połączeniem przedstawione zostało w uzasadnieniu stanowiska do pytania 6).

W przypadku zaś faktur korygujących in plus, które z uwagi na powód ich wystawienia powinny być rozliczone na bieżąco, Wnioskodawca powinien wykazać zwiększony podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym doszło do powstania powodu uzasadniającego wystawienie tej faktury korygującej i w którym ta faktura korygująca została wystawiona.

Jako potwierdzenie prawidłowości przyjętego stanowiska można przytoczyć interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2014 r. (nr IPTPP4/443-83/14-3/UNR), w której wskazano, iż: „Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w odniesieniu do faktur i faktur korygujących, wystawionych na spółkę przejmowaną i dotyczących sprzedaży/nabyć dokonywanych przez tę spółkę, przed przejęciem - przepisy dotyczące sukcesji podatkowej znajdują zastosowanie. W rezultacie, faktury i faktury korygujące wystawione przez i na rzecz spółki przejmowanej, a dotyczące sprzedaży/nabyć dokonanych przed połączeniem mogą być ujęte w prowadzonych przez Wnioskodawcę ewidencjach VAT i rozliczone w składanych deklaracjach VAT. Co do zasady faktury korygujące wystawia ten podmiot, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże wskutek sukcesji podatkowej, to spółka przejmująca - Wnioskodawca - przejmie obowiązek wystawienia faktury korygującej”.

Uzasadnienie stanowiska do pytania 7.

Po dokonaniu połączenia może zaistnieć sytuacja, której następstwem będzie konieczność dokonania korekty deklaracji podatkowych Spółek Przejmowanych za któryś z okresów rozliczeniowych poprzedzających moment dokonania połączenia.

Jak wynika bowiem z brzmienia art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Z przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej wynika generalne prawo do dokonywania korekty uprzednio złożonych deklaracji. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędów, które zostały popełnione przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji (chyba, że przepisy odrębne stanowią inaczej). Innymi słowy, korekta deklaracji polega na ponownym wypełnieniu formularza deklaracji (w sposób poprawny) i ponownym jej złożeniu. Skorzystanie przez podatnika z przewidzianej przepisami prawa możliwości korekty deklaracji powoduje, iż złożona przez podatnika deklaracja korygująca zastępuje uprzednio złożoną deklarację, pozbawiając uprzednio złożoną deklarację mocy prawnej.

Z przepisów regulujących kwestię korygowania deklaracji podatkowych wynika, iż co do zasady, uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje tylko podmiotowi, który ją złożył. Od tej reguły istnieje jednakże wyjątek w przypadku przejścia całości działalności danego podatnika na inny podmiot w ramach sukcesji uniwersalnej.

W przypadku połączenia spółek przez ich przejęcie, ustanie byt prawny spółek przejmowanych, które złożyły pierwotne deklaracje. Jednakże w dalszym ciągu będzie istniał ich następca prawny, który wszedł w całość praw i obowiązków podmiotów, które zakończyły swój byt prawny - całość praw, w tym również prawo do dokonania korekty uprzednio złożonej deklaracji.

Mając na uwadze fakt, iż w przypadku konieczności dokonania korekty deklaracji złożonych przez którąkolwiek ze Spółek Przejmowanych przed połączeniem, korekta dotyczyłaby okresu w którym Spółki Przejmowane funkcjonowały jako odrębne od Wnioskodawcy podmioty (w tym jako odrębni podatnicy VAT), deklaracje korygujące powinny zawierać dane właściwe dla Spółek Przejmowanych (dane takie jak nazwa, adres, NIP). Jednakże podmiotem składającym taką deklarację korygującą, jak również ją podpisującym będzie Wnioskodawca jako następca prawny Spółek Przejmowanych, które na moment składania skorygowanej deklaracji, nie będą już funkcjonować.

Tytułem uzasadnienia przedstawionego stanowiska można przytoczyć interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2017 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.7.2017.1.DG) dotyczącą analogicznej sytuacji, w której wskazano, iż: „(\`(...)\`) bytu prawnego podatników (Spółek), którzy złożyli pierwotne deklaracje podatkowe nie oznacza braku możliwości złożenia korekt tych deklaracji, gdy będzie istniał ich następca prawny. Następcą prawnym Spółek będzie Wnioskodawca. Następstwo prawne Wnioskodawcy w odniesieniu do praw i obowiązków Spółek będzie wynikać z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę sukcesji praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego w przypadku łączenia przez przejęcie. Ze względu więc na okoliczność, że prawa i obowiązki Spółek przejętych przez Wnioskodawcę z zakresu prawa podatkowego w wyniku sukcesji przejdą na Wnioskodawcę, a takim uprawnieniem jest prawo do złożenia korekty deklaracji zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, to uprawnienie to w odniesieniu do deklaracji dotyczących rozliczeń podatkowych Spółek przed dniem połączenia przejdzie na Wnioskodawcę. Z uwagi na okoliczność, że deklaracje korygujące będą dotyczyły okresów przed połączeniem Wnioskodawcy ze Spółkami, w których Spółki posiadały osobowość prawną oraz były odrębnymi od Wnioskodawcy podatnikami VAT, to powinny zawierać dane podmiotu Spółki przejętej (nazwę, adres, nr NIP), choć powinny zostać złożone i podpisane przez Wnioskodawcę”.

Uzasadnienie stanowiska do pytania 8.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są również m.in. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  a usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;

nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122;

nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przytoczone zapisy art. 17 ustawy o VAT wskazują sytuacje, w których zastosowanie znajduje mechanizm odwrotnego obciążenia, zgodnie z którym podatnikiem podatku VAT jest nabywca danych towarów lub usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usług.

Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Przepisy ustawy o VAT nie przewidują specjalnych regulacji dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług lub dostawy towarów, w stosunku do których znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Tym samym, również w przypadku tego rodzaju usług lub dostaw towarów, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika towarów i usług przysługuje mu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca;
2.  dostaw towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca.

Zgodnie z przytaczanym już art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do odliczenia powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług.

Stosownie zaś do brzmienia art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Art. 86 ust. 10i ustawy o VAT wskazuje zaś, iż w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W związku z planowanym połączeniem Spółek Przejmowanych z Wnioskodawcą poprzez ich przejęcie, będą mogły wystąpić sytuacje, w których po dniu połączenia Wnioskodawca otrzyma faktury wystawione przed dniem połączenia na Spółki Przejmowane, dotyczące dostaw towarów lub świadczenia usług, w stosunku do których znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

W takich sytuacjach rozliczenie podatku VAT będzie spoczywać na nabywcach danych towarów lub usług. Mając na uwadze zasady dotyczące powstania obowiązku podatkowego uregulowane w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu owych dostaw towarów lub świadczenia usług będzie powstawał w momencie dokonania dostawy lub wykonania usługi. Będą zatem mogły wystąpić sytuacje, iż obowiązek podatkowy z tytułu dostaw takich towarów lub wyświadczonych usług powstawać będzie w okresie rozliczeniowym poprzedzającym dzień połączenia. Ponieważ w takich sytuacjach podatnikiem VAT będą Spółki Przejmowane jako nabywcy danych towarów lub usług, podatek VAT winien być uwzględniony w ich rozliczeniach za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (przed połączeniem).

Zatem otrzymanie przez Wnioskodawcę w dniu połączenia lub w późniejszym okresie faktur wystawionych na Spółki Przejmowane, dotyczących usług lub dostaw towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał przed dniem połączenia, będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy jako następcy prawnym Spółek Przejmowanych obowiązek dokonania korekty rozliczeń Spółek Przejmowanych za okres poprzedzający dzień połączenia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tych usług lub dostaw towarów.

W związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę wskazanych faktur wystawionych na Spółki Przejmowane w dniu połączenia lub w okresie późniejszym, wątpliwości może również wzbudzać kwestia momentu, w którym możliwe będzie dokonanie odliczenia VAT naliczonego z tych faktur. Biorąc pod uwagę treść przytoczonego już art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, w stosunku do których zastosowanie znajduje mechanizm odwrotnego obciążenia, odliczenie VAT naliczonego powinno zostać ujęte w rozliczeniu za miesiąc, w którym wykazany został podatek VAT należny, wynikający z tych usług lub dostaw towarów, przy założeniu, że spełnione zostaną warunki określone w tych przepisach.

Tym samym, bazując na przytoczonych przepisach, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku otrzymania w dniu połączenia lub w okresie późniejszym faktur za usługi lub towary objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, w przypadku których podatek VAT należny zostanie wykazany w skorygowanych deklaracjach za okresy rozliczeniowe poprzedzające dzień połączenia, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tych faktur w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wykazał podatek należny zakładając, iż zostaną spełnione warunki określone w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy o VAT.

Odliczenie VAT naliczonego z tytułu ww. transakcji w rozliczeniu za miesiąc, w którym Wnioskodawca otrzyma ww. faktury będzie bowiem również możliwe w sytuacji, gdy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych dostaw towarów lub wykonanych usług minęły 3 miesiące. W takiej bowiem sytuacji zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku niedochowania 3 miesięcznego terminu na wykazanie podatku VAT należnego, odliczenie VAT naliczonego powinno następować na bieżąco, czyli w deklaracji za okres rozliczeniowy, której termin złożenia jeszcze nie upłynął.

Celem odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych na Spółki Przejmowane przed dniem połączenia, a otrzymanych przez Wnioskodawcę w dniu połączenia lub okresie późniejszym, odwołując się do przytoczonych uprzednio argumentów dotyczących konieczności (lub braku konieczności) korygowania takich faktur, zdaniem Wnioskodawcy nie będzie konieczne podejmowanie żadnych dodatkowych działań, w szczególności w zakresie zmiany danych nabywcy przedmiotowych usług lub towarów, gdyż faktury te były wystawione w sposób prawidłowy na Spółki Przejmowane, będące faktycznymi stronami tych transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie składania deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi połączenie spółek (pytanie nr 1), prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego działalności Spółek Przejmowanych (pytanie nr 2), prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego usług świadczonych na rzecz Spółek Przejmowanych, których realizację rozpoczęto przed a zakończono po połączeniu spółek (pytanie nr 3), prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółki Przejmowane a nie odliczonego przez te Spółki do dnia połączenia (pytanie nr 4), uwzględnienia faktur korygujących zmniejszających oraz zwiększających kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółek Przejmowanych (pytanie nr 5), wystawiania faktur korygujących dotyczących działalności Spółek Przejmowanych, w przypadku gdy wystawienie faktur korygujących nie nastąpi do dnia połączenia (pytanie nr 6), korekty deklaracji złożonych pierwotnie przez Spółki Przejmowane (pytanie nr 7) oraz korekty rozliczeń podatkowych Spółek Przejmowanych dotyczących transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia oraz momentu odliczenia podatku naliczonego od tych transakcji (pytanie nr 8).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przez pojęcie sprzedaży – według art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 3, 4, 5, 7 i 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT z podmiotu realizującego świadczenie określone w ww. przepisach na nabywcę.

Przepisy regulujące prawną instytucję łączenia spółek zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577), zwanej dalej KSH.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 tej ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 KSH).

Z kolei stosownie do art. 494 § 1 KSH, Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej – art. 494 § 2 KSH.

Jak wynika z powyższego, połączenie spółek następuje z dniem wpisania do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia) i z tym dniem spółka przejmująca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Skutkiem połączenia spółek (w tym przez przejęcie) jest sukcesja generalna, która ustanawia spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Wskazać należy, że z chwilą planowanego przejęcia spółki przejmowanej, ustaje nie tylko jej byt cywilnoprawny, ale także prawnopodatkowy. Z tą chwilą spółka przejmowana przestaje istnieć jako podatnik VAT a w konsekwencji traci zdolność do wywiązywania się z przysługujących praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie prawa i obowiązki, związane z działalnością spółki przejmowanej przejdą z chwilą dokonania połączenia na spółkę przejmującą. Konsekwencją dokonanego połączenia będzie wstąpienie następcy prawnego (sukcesora), tj. spółki przejmującej, we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) planuje połączenie przez przejęcie z dwoma innymi spółkami, tj. ze spółką L. Sp. z o.o. (L.) oraz spółką D. Sp. z o.o. (D.) (Spółki Przejmowane) - w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych. W wyniku połączenia cały majątek Spółek Przejmowanych zostanie przeniesiony do Spółki, a Spółki Przejmowane zostaną wykreślone z rejestru. Zarówno Wnioskodawca jak i Spółki Przejmowane są zarejestrowanymi w Polsce dla celów podatku od towarów i usług podatnikami VAT czynnymi.

Ad. 1 i 7

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia, czy Wnioskodawca jako następca prawny Spółek Przejmowanych będzie zobowiązany złożyć deklaracje VAT w imieniu ww. Spółek za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi połączenie (pytanie nr 1) oraz czy po połączeniu spółek Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty deklaracji złożonej pierwotnie przez którąkolwiek ze Spółek Przejmowanych (pytanie nr 7).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Powołany przepis nakłada więc na podatników obowiązek składania deklaracji podatkowych służących rozliczeniu podatku od towarów i usług, za okresy miesięczne, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Zatem obowiązkiem Spółek Przejmowanych - zarejestrowanych podatników VAT czynnych - jest prowadzenie wymaganych przepisami prawa ewidencji oraz składania deklaracji podatkowych - w terminie wskazanym w art. 99 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie w myśl art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Wskazany przepis statuuje zasadę ogólną, tj. prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym - poprawnym - wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorygowana deklaracja zastępuje deklarację złożoną uprzednio.

Przy czym podkreślić należy, że przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl powołanego przepisu, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa należy wskazać, że z chwilą dokonania przejęcia spółek przez Wnioskodawcę, połączonego z wykreśleniem Spółek Przejmowanych z rejestru sądowego ustanie ich byt prawnopodatkowy i z tą chwilą Spółki Przejmowane przestaną istnieć jako podatnicy VAT. W konsekwencji, Spółki Przejmowane stracą zdolność do wywiązywania się z przysługujących im praw oraz obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, zgodnie z powołanym art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, z dniem połączenia, Wnioskodawca (spółka przejmująca) wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych i stanie się ich następcą prawnym dla celów podatkowych.

Zatem skoro w wyniku dokonanego połączenia spółek, obowiązki Spółek Przejmowanych, przejdą na Wnioskodawcę, a jednym z takich obowiązków jest zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy złożenie deklaracji, to tym samym deklaracje podatkowe za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi połączenie Spółek Przejmowanych z Wnioskodawcą powinny zostać złożone odrębnie dla każdej z ww. spółek przez podmiot przejmujący, tj. przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie, ze względu na okoliczność, że prawa Spółek Przejmowanych z zakresu prawa podatkowego po połączeniu przejdą na Wnioskodawcę, a takim uprawnieniem wynikającym z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jest prawo podatnika do złożenia korekty deklaracji, to oznacza, że w analizowanym przypadku uprawnienie to w odniesieniu do deklaracji dotyczących rozliczeń podatkowych Spółek Przejmowanych przed dniem połączenia również przejdzie na Wnioskodawcę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca jako następca prawny Spółek Przejmowanych będzie zobowiązany złożyć deklaracje VAT w imieniu Spółek Przejmowanych za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi połączenie spółek (pytanie nr 1) oraz zgodnie z którym Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty deklaracji VAT złożonej pierwotnie przez którąkolwiek ze Spółek Przejmowanych (pytanie nr 7) jest prawidłowe.

Ad. 6

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia czy Wnioskodawca będzie podmiotem zobowiązanym do wystawienia i ujęcia dla celów podatku VAT faktur korygujących dotyczących działalności Spółek Przejmowanych do dnia połączenia, w przypadku gdy wystawienie faktury korygującej nie nastąpi do dnia połączenia.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług.

Dane, które powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ustawy. I tak, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy, faktura powinna zawierać: imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak stanowi art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Z przytoczonych uregulowań wynika, że faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Stąd kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą.

Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę oznacza akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Przy czym obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się, co do zasady, pod warunkiem posiadania przez podatnika, potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą. Uzyskanie ww. potwierdzenia po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jak wskazano powyżej, w wyniku połączenia spółek, na podstawie art. 93 § 1 pkt 1 w związku z § 2 Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca stanie się następcą prawnym Spółek Przejmowanych, co oznacza, że z dniem połączenia wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki tych spółek. W konsekwencji Wnioskodawca przejmie również obowiązek wystawienia faktur korygujących do faktur uprzednio wystawionych przez Spółki Przejmowane.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6, zgodnie z którym Wnioskodawca będzie podmiotem zobowiązanym do wystawienia i ujęcia dla celów podatku VAT faktur korygujących dotyczących działalności Spółek Przejmowanych do dnia połączenia, w przypadku gdy do dnia połączenia wystawienie faktur korygujących nie nastąpi jest prawidłowe.

Ad. 5

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy Wnioskodawca będzie podmiotem zobowiązanym/uprawnionym do uwzględnienia dla celów podatku VAT otrzymanych przez Wnioskodawcę faktur korygujących zmniejszających (in minus) oraz zwiększających (in plus) podstawę opodatkowania oraz podatek naliczony wystawionych na rzecz Spółek Przejmowanych przez ich kontrahentów.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że w myśl art. 86 ust. 19a ustawy w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zatem w sytuacji otrzymania przez podatnika faktury korygującej, w której została zmniejszona kwota podatku naliczonego, a faktura pierwotna została rozliczona w obowiązujących terminach, podatnik ma obowiązek odpowiedniego zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w deklaracji składanej za okres, w którym otrzymał fakturę korygującą.

W przypadku, gdy z faktury korygującej wynika zwiększona kwota podatku do odliczenia, podatnik ma prawo do odliczenia zwiększonej kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury korygującej. Przy czym należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji w odniesieniu do faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania oraz podatek naliczony. W związku z tym do faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania oraz podatek naliczony należy stosować regulacje zawarte w art. 86 ust. 10 ustawy dotyczące faktur pierwotnych, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano te faktury.

Z uwagi na fakt, że w wyniku przeprowadzonego połączenia, Spółki Przejmowane zostaną wykreślone z rejestru, nie będą mogły wywiązać się z obowiązku prawidłowego ujęcia i rozliczenia faktur korygujących zmniejszających lub zwiększających kwotę podatku naliczonego wystawionych na ich rzecz. Niemniej jednak jak wskazano zgodnie z art. 93 § 1 w zw. z 93 § 2 Ordynacji podatkowej z chwilą połączenia, prawa i obowiązki związane z działalnością Spółek Przejmowanych przejdą na Wnioskodawcę.

Zatem w przypadku gdy Wnioskodawca otrzyma faktury korygujące (in plus oraz in minus) wystawione przez kontrahentów przed dniem połączenia, w dniu połączenia lub później, dotyczące nabycia usług lub towarów przez Spółki Przejmowane przed dniem połączenia, to podmiotem uprawnionym/zobowiązanym do skorygowania podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur będzie Wnioskodawca. Faktury korygujące Wnioskodawca winien ująć w prowadzonej przez siebie ewidencji i rozliczyć za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma ww. faktury korygujące.

Jednocześnie wskazać należy, że wskazanie na fakturze korygującej jako nabywcy - Spółki Przejmowanej, nie wyłącza prawa Wnioskodawcy do skorygowania podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, gdyż o uprawnieniu tym decydują okoliczności faktyczne zaistniałego zdarzenia gospodarczego udokumentowanego tą fakturą.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 5, zgodnie z którym

Wnioskodawca będzie podmiotem zobowiązanym do uwzględnienia faktur korygujących zmniejszających/zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółek Przejmowanych przed dniem połączenia, w dniu połączenia i później jest prawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia czy w przypadku, gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego działalności Spółek Przejmowanych powstanie w dniu połączenia lub później, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego działalności Spółek Przejmowanych, wynikających z faktur wystawionych na Spółkę Przejmowaną.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wówczas, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i jednocześnie nie zachodzą przesłanki negatywne wykluczające to prawo, wskazane w art. 88 ustawy. Ponadto, przepisy uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 w zw. z 93 § 2 Ordynacji podatkowej - z dniem połączenia spółek, Wnioskodawca jako spółka przejmująca wstąpi w prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych. Powyższe skutkuje również prawem Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach wystawionych na rzecz Spółek Przejmowanych, z uwzględnieniem odpowiednich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym skoro nabycie towarów i usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na Spółki Przejmowane (przed dniem połączenia, w dniu połączenia lub później), otrzymanymi przez Wnioskodawcę po połączeniu, związane jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych i jednocześnie w analizowanej sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, to Wnioskodawcy jako następcy prawnemu Spółek Przejmowanych przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z ww. faktur na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie wskazać należy, że wskazanie na fakturze jako nabywcy - Spółki Przejmowanej, nie wyłącza prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, gdyż o uprawnieniu tym decydują okoliczności faktyczne zaistniałego zdarzenia gospodarczego udokumentowanego tą fakturą.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca jako następca prawny wstępujący w ramach sukcesji uniwersalnej w całość praw i obowiązków podatkowych Spółek Przejmowanych, będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach za towary i usługi nabyte przez Spółki Przejmowane przed połączeniem jest prawidłowe.

Ad. 3

Wątpliwości przedstawione przez Wnioskodawcę dotyczą ustalenia czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego usług świadczonych na rzecz Spółek Przejmowanych, których świadczenie zostało rozpoczęte przed dniem połączenia lecz nie zostało zakończone do dnia połączenia (w toku) powstanie w dniu połączenia lub później.

Uwzględniając przedstawione przepisy prawa należy podzielić pogląd Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie usług przez Spółki Przejmowane przed połączeniem, których świadczenie nie zostało zakończone w momencie połączenia spółek.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy - nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zatem w przypadku usług będących przedmiotem zapytania, tj. usług, których świadczenie rozpoczęto przed dniem połączenia spółek ale ich realizacja faktycznie zakończy się dopiero po dniu połączenia obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania usługi, czyli po połączeniu spółek. Wówczas Spółki Przejmowane przestaną istnieć a ich prawa i obowiązki na mocy art. 93 § 1 w zw. z 93 § 2 Ordynacji podatkowej przejdą na Wnioskodawcę.

Tym samym skoro nabycie usług, których świadczenie rozpoczęło się przed połączeniem a zakończyło już po przejęciu Spółek Przejmowanych przez Wnioskodawcę związane jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych i jednocześnie w analizowanej sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, to Wnioskodawcy jako następcy prawnemu Spółek Przejmowanych będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie ww. usług. Przy czym okoliczność, że na przedmiotowych fakturach jako nabywca zostanie wskazana Spółka Przejmowana, nie wyłącza praw spółki przejmującej (Wnioskodawcy) do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, zgodnie z którym w przypadku, gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego usług będących w toku (których świadczenie zostało rozpoczęte przed dniem połączenia i nie zostało zakończone do dnia połączenia) powstanie w dniu połączenia lub później, podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego będzie Wnioskodawca jest prawidłowe.

Ad. 4

Z wniosku wynika, że może wystąpić sytuacja, że przed dniem połączenia zostaną wystawione i dostarczone do Spółek Przejmowanych faktury, które do dnia połączenia nie zostaną ujęte w księgach rachunkowych Spółek Przejmowanych i w konsekwencji do dnia połączenia Spółki Przejmowane nie dokonają odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych usług lub dostarczonych towarów, których dotyczyły przedmiotowe faktury lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 ustawy). Przy czym zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że w sytuacji gdy Spółki Przejmowane otrzymają przed dniem połączenia, faktury dokumentujące nabycie przez te spółki towarów lub usług ale nie ujmą ich w prowadzonej ewidencji do dnia połączenia i nie skorzystają z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur w rozliczeniu za okres, w którym to prawo powstało, to w oparciu o dyspozycję zawartą w art. 86 ust. 11 ustawy możliwe będzie odliczenie VAT naliczonego w rozliczeniu za dwa kolejne okresy rozliczeniowe.

Z uwagi na fakt, że stosownie do art. 93 § 1 w zw. z 93 § 2 Ordynacji podatkowej Wnioskodawca jako sukcesor całości praw i obowiązków będzie kontynuatorem działalności Spółek Przejmowanych, to oznacza, że Wnioskodawca ujmie faktury dokumentujące nabycie towarów/usług wystawione na Spółki Przejmowane w prowadzonej ewidencji jak również Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z ww. faktur otrzymanych przez Spółki Przejmowane przed dniem połączenia, które do dnia połączenia nie zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółek Przejmowanych i nie stanowiły podstawy obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z ww. faktur. Przy czym na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy Wnioskodawca będzie mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w rozliczeniu za dwa kolejne okresy rozliczeniowe.

Należy również zauważyć, że wskazanie na przedmiotowych fakturach danych Spółki Przejmowanej jako nabywcy towarów/usług, nie wyłącza prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, zgodnie z którym Wnioskodawca jako następca prawny wstępujący w ramach sukcesji uniwersalnej w całość praw i obowiązków podatkowych Spółek Przejmowanych, będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach za towary i usługi nabyte przez Spółki Przejmowane przed połączeniem jest prawidłowe.

Ad.8

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia czy Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty rozliczeń podatkowych Spółek Przejmowanych za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu transakcji podlegających opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia (nabycie towarów, usług oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) zrealizowanych przed połączeniem oraz ustalenia, w rozliczeniu za który okres rozliczeniowy Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia VAT naliczonego dotyczącego tych transakcji.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usług (art. 19a ust. 1 ustawy). Natomiast w myśl art. 20 ust. 5 ustawy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a, b i c ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca;
2.  dostaw towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca;
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9.

Zatem w przypadku gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju, w rozumieniu art. art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, staje się podatnikiem z tytułu nabycia towarów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 i 7 ustawy jak również w sytuacji gdy staje się podatnikiem z tytułu nabycia usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i 8 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 2a i b ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin - art. 86 ust. 10g ustawy.

Otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10h ustawy).

Z niniejszych regulacji wynika, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy pod warunkiem, że podatnik otrzymał fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy oraz uwzględnił kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek. Jeżeli podatnik nie otrzyma faktury dokumentującej ww. transakcję we wskazanym powyżej terminie wówczas jest on zobowiązany do pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin. Jeżeli podatnik otrzyma przedmiotową fakturę w terminie późniejszym wówczas ma prawo do powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym tę fakturę otrzymał.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Wskazać należy, że obowiązujące przepisy prawa nie regulują w sposób szczególny zasad ustalania momentu, w którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia. Zatem zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 ustawy w przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje za okres, w którym w odniesieniu do ww. transakcji powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym warunkiem zastosowania tej zasady jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to, że dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego) nie później jednak niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wymienionych czynności. Jeżeli nastąpi to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale może tego dokonać w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”.

Tym samym przekroczenie ww. 3-miesięcznego terminu powoduje, że podatnik koryguje „in plus” kwotę podatku należnego poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym był on obowiązany go rozliczyć, tj. za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu określonej transakcji oraz zwiększa kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w stosunku do którego nie upłynął jeszcze termin do jej złożenia, tj. na bieżąco (art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 oraz ust. 10i ustawy).

W analizowanej sprawie z uwagi na fakt, że Wnioskodawca na mocy art. 93 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych to Wnioskodawca będzie podmiotem zobowiązanym do dokonania korekty rozliczeń Spółek Przejmowanych za okres poprzedzający dzień połączenia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia.

W sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę faktur dokumentujących świadczenia podlegające opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, w przypadku których podatek VAT należny zostanie wykazany w skorygowanych deklaracjach za okresy rozliczeniowe poprzedzające dzień połączenia, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tych faktur w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wykazał podatek należny zakładając, iż zostaną spełnione warunki określone w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy o VAT.

Odliczenie VAT naliczonego z tytułu ww. transakcji w rozliczeniu za miesiąc, w którym Wnioskodawca otrzyma ww. faktury będzie również możliwe w sytuacji, gdy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych dostaw towarów lub wykonanych usług minęły 3 miesiące. W takiej bowiem sytuacji zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku niedochowania 3 miesięcznego terminu na wykazanie podatku VAT należnego, odliczenie VAT naliczonego powinno następować na bieżąco, czyli w deklaracji za okres rozliczeniowy, której termin złożenia jeszcze nie upłynął.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8, zgodnie z którym Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty rozliczeń podatkowych Spółek Przejmowanych za okres przed połączeniem, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, natomiast odliczenia VAT naliczonego od tych transakcji Wnioskodawca będzie mógł dokonać w rozliczeniu za okres, w którym uwzględnił podatek należny, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy o VAT, a w przeciwnym razie w deklaracji za okres rozliczeniowy, której termin złożenia jeszcze nie upłynął jest prawidłowe.

Należy zwrócić uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z przedstawionego własnego stanowiska w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w wydanej interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności nabywcy zamieszczanych na deklaracjach i korektach deklaracji składanych przez Wnioskodawcę, korygowania danych nabywcy towarów/usług notami korygującymi, momentu rozliczenia faktur korygujących podstawę opodatkowania i podatek należny (in plus oraz in minus).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.