Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.366.2019.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-17
Teza: Czy otrzymana przez Podatnika kwota od Miasta, wypłacona temuż, na podstawie zawartej ugody sądowej korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy otrzymana przez Podatnika kwota od Miasta, wypłacona temuż, na podstawie zawartej ugody sądowej korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dotacja; przedszkole; przychód; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2019 r. (data wpływu 23 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od roku 2012 – jako osoba fizyczna – prowadzi działalność oświatową. Zaświadczeniem z dnia 3 września 2012 r. wydanym na podstawie art. 82 ust. 2 pkt 1-6 ustawy z dnia 7 września 1991 r. – o systemie oświaty (dalej: ustawy o systemie oświaty), Prezydent Miasta potwierdził, że Pan J. K. został wpisany do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, prowadzonej przez Miasto.

Wpis ten, wedle rzeczonego zaświadczenia, dotyczył Przedszkola Niepublicznego. Jako typ placówki wskazano: przedszkole z oddziałami ogólnodostępnymi. Jako datę rozpoczęcia działalności: 3 września 2012 r

Uznając, że wypłacona przez Prezydenta Miasta (dalej: P) na podstawie art. 90 ust. 2b ustawy o systemie oświaty dotacja podmiotowa, za lata 2012-2013, została zaniżona Podatnik postanowił wystąpić przeciwko Miastu na drogę sądową.

Do Sądu Rejonowego zostało skierowane zawezwanie do próby ugodowej, gdzie jako wnioskodawca został wskazany J. K., a jako zawezwany zostało wskazane Miasto (dalej: M).

W petitum wniosku Podatnik zawezwał M do zapłaty:

1.  kwoty 347 207 zł 36 gr wraz z odsetkami ustawowymi liczonymi od kwot:
    1.  94 787 zł 5 gr z odsetkami ustawowymi od dnia 14 września 2012 r. do dnia zapłaty,
    2.  104 621 zł 64 gr z odsetkami ustawowymi od dnia 29 września 2012 r. do dnia zapłaty,
    3.  72 365 zł 49 gr z odsetkami ustawowymi od dnia 2 listopada 2012 r. do dnia zapłaty,
    4.  75 433 zł 18 gr z odsetkami ustawowymi od dnia 3 stycznia 2013 r. do dnia zapłaty,
2.  kwoty 910 185 zł 10 gr wraz z odsetkami ustawowymi liczonymi od kwot:
    1.  92 896 zł z odsetkami ustawowymi od dnia 8 stycznia 2013 r. do dnia 28 lutego 2013 r.,
    2.  76 557 zł 76 gr z odsetkami ustawowymi od dnia 29 lutego 2013 r. do dnia zapłaty,
    3.  94 385 zł 20 gr z odsetkami ustawowymi od dnia 30 stycznia 2013 r. do dnia 28 lutego 2013 r.,
    4.  77 785 zł 44 gr z odsetkami ustawowymi od dnia 29 lutego 2013 r. do dnia zapłaty,
    5.  91 717 zł 90 gr z odsetkami ustawowymi od dnia 28 lutego 2013 r. do dnia zapłaty,
    6.  74 848 zł 50 gr z odsetkami ustawowymi od dnia 28 marca 2013r. do dnia zapłaty,
    7.  54 331 zł z odsetkami ustawowymi od dnia 30 kwietnia 2013 r. do dnia zapłaty,
    8.  75 939 zł 10 gr z odsetkami ustawowymi od dnia 29 maja 2013 r. do dnia zapłaty,
    9.  72 071 zł 30 gr z odsetkami ustawowymi od dnia 28 czerwca 2013 r. do dnia zapłaty,
    10.  66 041 zł 40 gr z odsetkami ustawowymi od dnia 1 sierpnia 2013 r. do dnia zapłaty,
    11.  91 031 zł 90 gr z odsetkami ustawowymi od dnia 29 sierpnia 2013r. do dnia zapłaty,
    12.  104 423 zł 90 gr z odsetkami ustawowymi od dnia 2 października 2013 r. do dnia zapłaty,
    13.  71 870 zł 90 gr z odsetkami ustawowymi od dnia 5 listopada 2013 r. do dnia zapłaty,
    14.  63 566 zł z odsetkami ustawowymi od dnia 29 listopada 2013 r. do dnia zapłaty,
    15.  53 566 zł z odsetkami ustawowymi od dnia 17 grudnia 2013 r. do dnia zapłaty.

Uzasadniając wniosek o zawezwanie do próby ugodowej Podatnik wskazał, co następuje:

„J.K. od 3 września 2012 r. prowadził na terenie miasta Przedszkole Niepubliczne w lokalu przy ulicy W.

Dowód: zaświadczenie Prezydenta Miasta z dnia 3 września 2012 r.

Od 2012 r. Wnioskodawca otrzymywał dotacje podmiotową z budżetu gminy na dofinansowanie bieżącej działalności oświatowej prowadzonej placówki. Rada Miasta kolejnymi uchwałami ustalała, że niepubliczne przedszkola otrzymują z budżetu miasta 100% ustalonych w budżecie gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia.

Dowód: uchwała nr … z dnia … r., uchwała nr … z dnia …, uchwała nr … z dnia ….

Podstawą do obliczenia otrzymanej w 2012 r. przez Wnioskodawcę dotacji była ustalona przez jednostkę samorządu terytorialnego kwota na jednego ucznia rocznie w wysokości 5 317 zł : 12 m = 443 zł 8 gr miesięcznie na każdego ucznia. Łącznie zawezwany przekazał Wnioskodawcy – będącemu organem prowadzącym Przedszkole Niepubliczne – kwotę dotacji za rok 2012 w wysokości 427 938 zł z uwzględnieniem wypłaconego wyrównania ze stycznia 2013 r. Liczba dzieci uczęszczających do ww. Przedszkola w 2012 r. przedstawiała się następująco: miesiąc wrzesień – 265 dzieci, październik – 232 dzieci, listopad – 237 dzieci, grudzień – 234 dzieci. I tak w miesiącu wrześniu 2012 r. zawezwany przekazał Wnioskodawcy kwotę 117 417 zł /data otrzymania dotacji 13 września 2012 r. /, w październiku kwotę 81 157 zł /data otrzymania dotacji 28 września 2012 r./, w listopadzie kwotę 117 417 zł /data otrzymania dotacji 31 października 2012 r./, w grudniu kwotę 111 947 zł /data otrzymania dotacji 2 stycznia 2013 r./.

Dowód: pismo Prezydenta Miasta z dnia 19 marca 2013 r. wraz z planem dotacji budżetowej na 2012 r.

Podstawą do obliczenia otrzymanej w 2013 r. przez Wnioskodawcę dotacji była ustalona przez jednostkę samorządu terytorialnego kwota na jednego ucznia rocznie w wysokości 6 140 zł. /6 140 zł : 12 m = 511 zł 67 gr miesięcznie na każdego ucznia/. Łącznie zawezwany przekazał Wnioskodawcy – będącemu organem prowadzącym Przedszkole Niepubliczne kwotę dotacji za rok 2013 w wysokości 1 533 474 zł 99 gr /z uwzględnieniem wypłaconego wyrównania/. Liczba dzieci uczęszczających do ww. Przedszkola w 2013 r. przedstawiała się następująco: miesiąc styczeń – 240 dzieci, miesiąc luty – 244 dzieci, miesiąc marzec – 243 dzieci, miesiąc kwiecień – 245 dzieci, miesiąc maj – 250 dzieci, miesiąc czerwiec – 247 dzieci, miesiąc lipiec – 241 dzieci, miesiąc sierpień – 238 dzieci, miesiąc wrzesień – 263 dzieci, miesiąc październik – 263 dzieci, miesiąc listopad – 263 dzieci, miesiąc grudzień – 260 dzieci.

W roku 2013 zawezwany przekazał Wnioskodawcy następujące kwoty dotacji: za styczeń kwotę 102 776 zł /data otrzymania dotacji 7 stycznia 2013 r./, za luty kwotę 104 548 zł /data otrzymania dotacji 29 stycznia 2013 r./, za marzec kwotę 139 338 zł /data otrzymania dotacji 27 lutego 2013 r. i 28 lutego 2013 r./, za kwiecień kwotę 124 900 zł /data otrzymania dotacji 27 marca 2013 r./, za maj kwotę 149 494 zł /data otrzymania dotacji 29 kwietnia 2013 r./, za czerwiec kwotę 125 440 zł /data otrzymania dotacji 28 maja 2013 r./, za lipiec kwotę 124 416 zł /data otrzymania dotacji 27 czerwca 2013 r./, za sierpień kwotę 128 000 zł /data otrzymania dotacji 31 lipca 2013 r./, za wrzesień kwotę 123 392 zł /data otrzymania dotacji 28 sierpnia 2013 r. /, za październik kwotę 110 000 zł /data otrzymania dotacji 1 października 2013 r. /, za listopad kwotę 142 553 zł / data otrzymania dotacji 4 listopada 2013 r ./, za grudzień kwotę 148 412 zł /data otrzymania dotacji 28 listopada 2013 r./, za grudzień kwotę 10 000 zł / data otrzymania dotacji 16 grudnia 2013 r. /.

Dowód: pismo Prezydenta Miasta z dnia 17 lutego 2014 r. wraz z rozliczeniem dotacji rok 2013.

Wnioskodawca był w pełni świadom, że otrzymana przez niego dotacja oświatowa w 2012 i 2013 r. była dotacją znacznie zaniżoną. Co więcej, podobnego zdania były również inne placówki oświatowe prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne niebędące organami JST. Większość spraw cywilnych o zapłatę zawisłych przed Sądem Okręgowym prawomocnie zakończyło się zasądzeniem na rzecz placówek niepublicznych kilkumilionowych należności.

Dlatego też intencją Wnioskodawcy nie jest toczenie kolejnego sporu sądowego tylko wspólne uzgodnienie z włodarzami miasta sposobu wyrównania uszczuplonej dotacji oświatowej w oparciu o dotychczas zapadłe orzeczenia sądowe. Nie ma bowiem w chwili obecnej żadnych wątpliwości, że organ dotujący, tj. zawezwany nieprawidłowo wyliczył podstawę dotacji oświatowej dla placówek niepublicznych, w tym również dla Przedszkola Niepublicznego. Prawidłowy sposób wyliczenia dotacji oświatowej za poprzednie lata został przedstawiony w wyżej przywołanych wyrokach sądowych i jest on wiążący zarówno dla organu JST jak również dla każdej dotowanej w tym czasie niepublicznej placówki oświatowej.

Wnioskodawca pismem z dnia 16 listopada 2018 r. zwrócił się do Prezydenta Miasta z prośbą o zorganizowanie wspólnego spotkania celem uzgodnienia stanowiska w sprawie sposobu wyrównania uszczuplonej dotacji oświatowej za lata 2012-2015 w terminie do dnia 14 grudnia 2018 r. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca do dnia dzisiejszego nie otrzymał żadnej odpowiedzi, koniecznym i w pełni zasadnym stało się zainicjowanie niniejszego postępowania.

Dowód: pismo J.K. z dnia 16 listopada 2018 r. wraz z dowodem nadania listem poleconym.

Pełnomocnik Wnioskodawcy pismem z dnia 16 listopada 2018 r. zwrócił się do Prezydenta Miasta o udostępnienie informacji publicznej w przedmiocie wskazania wysokości podstawowej kwoty dotacji dla przedszkoli za lata 2012, 2013, 2014, 2015 i 2016 zaktualizowanej wobec prawomocnie zapadłych wyroków Sądu Okręgowego jak i Sądu Apelacyjnego. W dniu 3 grudnia 2018 r. pełnomocnik Wnioskodawcy otrzymał informację z Departamentu Prezydenta Miasta, że wysokość dotacji na jednego ucznia w 2012 r. wyniosła 9 609 zł 24 gr, natomiast w roku 2013 – 9 783 zł 60 gr rocznie.

Dowód: wniosek o udostępnienie informacji publicznej z dnia 16 listopada 2018 r., wiadomość e-mail z dnia 3 grudnia 2018 r. z Departamentu Prezydenta Miasta – udzielona informacja publiczna.

W rezultacie powyższego Wnioskodawca dokonał ponownego przeliczenia otrzymanych w roku 2012 i 2013 dotacji oświatowych dla organu prowadzącego Przedszkole Niepubliczne. Bowiem otrzymana dotacja na jednego ucznia w 2012 r. wyniosła 5 317 zł., a wobec zapadłych rozstrzygnięć sądowych winna ona kształtować się na poziomie 9 609 zł 24 gr rocznie na jednego ucznia. Podobnie sytuacja przedstawia się z dotacją oświatową za 2013 r. Otrzymana dotacja na jednego ucznia w 2013 r. wyniosła 6 140 zł, a winna się ona kształtować na poziomie 9 783 zł 60 gr rocznie na jednego ucznia. Tym samym różnica w wysokości dotacji oświatowej otrzymanej w 2012 r„ a tej należnej w oparciu o zaktualizowaną wysokość wynosi 347 207 zł 36 gr /kwota roszczenia głównego za 2012 r./. Różnica zaś w wysokości otrzymanej dotacji w 2013 r. to kwota rzędu 910 185 zł 10 gr.

Dowód: zestawienie otrzymanych i należnych dotacji oświatowych za 2012 i 2013 r.

Termin wymagalności dla roszczenia za 2012 r.

Kwota 94 787 zł 5 gr stała się wymagalna w dniu 14 września 2012 r.,

Kwota 104 621 zł 64 gr stała się wymagalna w dniu 29 września 2012 r.,

Kwota 72 365 zł 49 gr stała się wymagalna w dniu 2 listopada 2012 r.,

Kwota 75 433 zł 18 gr stała się wymagalna w dniu 3 stycznia 2013 r.

Termin wymagalności dla roszczenia za 2013 r.

Kwota 76 557 zł 76 gr stała się wymagalna dnia 8 stycznia 2013 r.,

Kwota 77 785 zł 44 gr stała się wymagalna dnia 30 stycznia 2013 r.,

Kwota 91 717 zł 90 gr stała się wymagalna dnia 28 lutego 2013 r.,

Kwota 74 848 zł 50 gr stała się wymagalna dnia 28 marca 2013 r.,

Kwota 54 331 zł stała się wymagalna dnia 30 kwietnia 2013 r.,

Kwota 75 939 zł 10 gr stała się wymagalna dnia 29 maja 2013 r.,

Kwota 72 071 zł 30 gr stała się wymagalna dnia 28 czerwca 2013 r.,

Kwota 66 041 zł 40 gr stała się wymagalna dnia 1 sierpnia 2013 r.,

Kwota 91 031 zł 90 gr stała się wymagalna dnia 29 sierpnia 2013 r.,

Kwota 104 423 zł 90 gr stała się wymagalna dnia 2 października 2013 r.,

Kwota 71 870 zł 90 gr stała się wymagalna dnia 5 listopada 2013 r.,

Kwota 53 566 zł stała się wymagalna dnia 29 listopada 2013 r.

W tym stanie rzeczy, wnoszę i wywodzę jak na wstępie”.

Konsekwencją złożonego przeciwko M zawezwania do próby ugodowej było, to że na rozprawie, która odbyła się przed Sądem Rejonowym strony zawarły ugodę sądową o następującej treści:

„1. Miasto zobowiązuje się do zapłaty na rzecz J.K. PESEL (\`(...)\`) kwoty 1 100 000 zł (jeden milion sto tysięcy złotych 00/100), płatne w terminie do 30 marca 2019 r na rachunek bankowy wnioskodawcy nr (\`(...)\`) wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w razie zwłoki w płatności od dnia wymagalności do dnia zapłaty.

2\. Strony zgodnie oświadczają, że niniejsza ugoda wyczerpuje całokształt roszczeń Jq a.K. wobec Miasta w zakresie roszczeń objętych zawezwaniem do próby ugodowej z dnia 21 grudnia 2018 r., tj. rozliczenia dotacji oświatowych za lata 2012 i 2013”.

Dalszą konsekwencją zawartej ugody była wpłata dokonana przez M zgodnie z treścią zawartej przez strony ugody sądowej. Wpłaty dokonano w dniu 27 marca 2019 r. Jako tytuł podano: „Zgodnie z Ugodą z dnia 4 marca 2019 r.”.

Podatnik opodatkował otrzymane środki podatkiem dochodowym uiszczając stosowną zaliczkę do urzędu skarbowego.

Pomimo tego Podatnik powziął wątpliwość, co do tego, czy postąpił prawidłowo rozpoznając przychód do opodatkowania. Wątpliwość dotyczy tego, czy otrzymane środki finansowe nie powinny raczej podlegać zwolnieniu na podstawie stosownych przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymana przez Podatnika kwota od Miasta, wypłacona temuż, na podstawie zawartej ugody sądowej korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy otrzymana przez Podatnika kwota od Miasta, wypłacona temuż, na podstawie zawartej ugody sądowej korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 – otrzymane od M kwoty na podstawie ugody sądowej powinny w pełni korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten stanowi obecnie, że zwalnia się z podatku „dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36”.

Poza jakimkolwiek sporem pozostaje fakt, że otrzymywane niejako na bieżąco, w ramach danego roku budżetowego, dotacje oświatowe podlegają zwolnieniu właśnie na podstawie dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Potwierdzeniem na powyższe jest chociażby treść interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2017 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.336.2017.2.AMN.

Analiza licznych interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prowadzi do wniosku, że rzeczywistym i bardzo istotnym problemem na płaszczyźnie prawa podatkowego dla podmiotów prowadzących niepubliczne przedszkola, od wielu lat, jest nagminna praktyka jednostek samorządu terytorialnego (dalej: JST), która polega na notorycznym zaniżaniu dotacji oświatowej.

W tym miejscu nie wydaje się celowe szczegółowe opisywanie mechanizmu i zasad ustalania dotacji oświatowej należnej dla podmiotu prowadzącego przedszkole niepubliczne, które to zasady wynikają wprost z przepisów art. 90 ust. 1 i 2b ustawy o systemie oświaty.

W tym miejscu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy jest natomiast fakt, że zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Powyższy zapis ustawy o systemie oświaty jednoznacznie wskazuje, jaki jest cel dotacji oświatowej, w tym dotacji otrzymywanych w związku z prowadzeniem przedszkola niepublicznego. Jeżeli w związku z tym celem weźmiemy pod uwagę fakt nagminnej od lat praktyki stosowanej przez JST, a polegającej na zaniżaniu tych dotacji – to musimy dojść do jednoznacznego przekonania, że ów szczególny interes społeczny, który tylko częściowo został wyrażony przez ustawodawcę w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty – doznaje istotnego uszczerbku. Uszczerbek ten nie jest bynajmniej powodowany przez podmioty będące beneficjentem przedszkola. Jest to konsekwencja działań, niezgodnych z prawem ze strony JST.

Dotacja oświatowa nie została wprowadzona dla zapewnienia wygenerowania w placówce oświatowej zysku w znaczeniu, w jakim ma to miejsce, gdy idzie o podmioty gospodarcze funkcjonujące na rynku. Analiza przepisów ustawy o systemie oświaty prowadzi do jednoznacznego wniosku, że dotacja oświatowa ma służyć pokryciu wydatków bieżących ponoszonych m.in. w przedszkolach niepublicznych. Pokrycie tych wydatków to cel nadrzędny dla wprowadzenia i funkcjonowania dotacji podmiotowej dla placówek oświaty.

Jeżeli zatem, wskutek działań JST, które powszechnie wiązały się i niestety wiążą nadal z nagminną, wręcz patologiczną, praktyką, która polega na niezgodnym z prawem zaniżaniu dotacji, większość przedszkoli w Polsce od 2012 r. otrzymywała tak zaniżone dotacje, to jest rzeczą oczywistą, że wydatki bieżące placówki musiały pokrywać we własnym zakresie.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że wskutek tej nagminnej praktyki placówki oświatowe, zwykle i tak niedofinansowane, były powszechnie krzywdzone. Gdyby bowiem otrzymywały na bieżąco, płatne zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 3c ustawy o systemie oświaty transze dotacji w pełni korzystałyby ze zwolnienia wynikającego z normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A nadto nie musiałyby borykać się z trudnościami w zaspokojeniu bieżących potrzeb.

Liczba orzeczeń wydawanych przez sądy powszechne, a także przez sądy administracyjne świadczy o powszechności procederu polegającego na nieuprawnionym zaniżaniu dotacji. Można wręcz powiedzieć, że zaniżenie dotacji miało przez wiele lat charakter wręcz systemowej patologii. Jak wskazano w dodatku do Rzeczypospolitej z dnia 9 kwietnia 2016 r. spośród zapytanych 28 gmin warszawskich i okołowarszawskich tylko 4 gminy, przez ostatnie dziesięć lat, nie stosowały praktyki zaniżania dotacji budżetowej.

Liczne orzeczenia dotyczące m.in. ustalenia drogi sądowej (zob. np. wyrok SA w Warszawie z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. akt VI ACa 146/14, wyrok SA we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I ACa 1477/13, wyrok SO w Legnicy z dnia 3 października 2013 r., sygn.. akt I C 218/13, wyrok SO w Siedlcach z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I C 1520/13) wskazują, że problem związany z zaniżaniem dotacji był i pozostaje powszechny oraz społecznie doniosły. Świadczą o tym także orzeczenia wydawane przez SN (np. wyrok SN opisany w RzR z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. akt II CSK 425/18, wyrok SN z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt VCSK 101/18, wyrok SN z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt IV CSK 696/12). To tylko przykładowe wyroki, które jednak świadczą o powszechności problemu, jaki dla podmiotów prowadzących niepubliczne przedszkola powodowało wieloletnie, nieuprawnione zaniżanie dotacji.

Także wiele orzeczeń wydawanych przez sądy administracyjne w tej materii świadczy o skali problemu dla podmiotów prowadzących niepubliczne placówki oświatowe.

Odnotowania wymaga fakt, że prawie w 100% tych orzeczeń, sądy powszechne i SN rozstrzygały z korzyścią dla podmiotów prowadzących placówki oświatowe. Analiza orzecznictwa prowadzi do jednoznacznego wniosku, że JST kierując się ustawowymi przesłankami określającymi jak ustalać podstawę kalkulacji dla dotacji oświatowej wręcz systemowo niezgodnie z ustawą o systemie oświaty dokonywały zaniżania tej podstawy. Sposoby na to, by w sprzeczności z ustawą o systemie oświaty – zaniżać dotacje – były różne. Jednym z nich było to, że JST dla obliczenia podstawy uwzględniały wartość kosztów bieżących obliczonych dla jednego ucznia z uwzględnieniem zerówek, jako placówek przyszkolnych (chodzi o tzw. „oddziały przedszkolne w szkołach publicznych”). Jako, że obliczone koszty utrzymania w przeliczeniu na jednego ucznia są dużo niższe aniżeli dla „przedszkolaka” następowało bezprawne zaniżenie podstawy dla ustalenia dotacji dla niepublicznych przedszkoli. Mechanizm patologicznego wręcz zaniżania na tej podstawie został opisany w wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2015 r. (sygn. akt VI ACa 146/14).

Innym przypadkiem rodzącym systemowo sprzeczną z ustawą o systemie oświaty praktykę zaniżania podstawy dotacji przedszkolnej było powoływanie się przez JST na nowelizacje do budżetów dokonywane w trakcie roku budżetowego. Ta praktyka także została napiętnowana jednoznacznie przez orzecznictwo sądów powszechnych i SN (np. wyrok SN z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt IV CSK 696/12).

Mając na uwadze powyższe uwagi, przyłóżmy teraz owe systemowo stosowane przez JST rozwiązania naruszające przepisy ustawy o systemie oświaty do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która wydaje się być dość powszechnie powielana w orzecznictwie organów interpretacyjnych i niektórych sądów administracyjnych.

Dokonując wykładni tego przepisu organy, a i niektóre sądy administracyjne, do tej pory stosowały rygorystyczną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykładnia ta jest niekorzystna dla podmiotów, które prowadzą przedszkola niepubliczne.

Organy wskazują bowiem, że w pkt 129 ustawodawca podatkowy odsyła expressis verbis do pojęcia „dotacji” w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (choć de facto odsyła do „przepisów” a nie „ustawy”). A skoro tak, to – zdaniem tych organów – istotnym i zarazem przesądzającym elementem zakresu zastosowania normy podatkowej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych staje się regulacja zawarta w ustawie o finansach publicznych. Przyjmuje się zatem konsekwentnie, że gdy JST nie wypłaciła dotacji w terminie (w danym roku budżetowym), ale dokonała tego później, np. na skutek orzeczenia sądowego to wypłata nie ma już przymiotu „czystej” dotacji.

Konsekwencją takiej wykładni jest, że kwota otrzymywana przez placówki oświatowe nie dość, że trafia do nich z wieloletnim opóźnieniem, to jeszcze – niejako wskutek surowości ustawy o finansach publicznych – „wypada” ze zwolnienia przedmiotowego.

Nie jest intencją autora niniejszego wniosku podejmowanie polemiki z przedstawicielami tej części doktryny oraz orzeczeniami sądów administracyjnych, którzy przy okazji analizy zagadnień związanych z wykładnią przepisów dotyczący dotacji (np. art. 126, art. 127, art. 130, art. 131, art. 211, art. 252 ustawy o finansach publicznych), czynią to tylko na potrzeby związane ze stosowaniem przepisów ustawy o finansach publicznych.

Niniejsza sprawa nie dotyczy tylko i nie ogranicza się wyłącznie do analizy ustawy o finansach publicznych.

Intencją autora jest wykazanie, że w sytuacji gdy przepisy dotyczące dotacji stają się jednym z wielu elementów podatkowo prawnego stanu faktycznego, a to w związku ze stosowaniem (wykładnią) innego niż ustawa o finansach publicznych aktu prawnego (tutaj ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) należy kierować się w tym procesie wykładni celem poszczególnych regulacji, a przynajmniej nie tracić z pola widzenia różnych celów, do osiągnięcia których zmierza każda z tych regulacji.

Inny jest cel regulacji odnoszących się do kwestii związanej z dotacjami, zawarty w ustawie o finansach publicznych, a innych jest cel regulacji tylko nawiązującej do dotacji zawartej w ustawie podatkowej.

Rygorystyczna wykładnia przepisów ustawy o finansach publicznych jest w pełni zrozumiała, Głównie ze względu na bezwzględną konieczność przestrzegania dyscypliny budżetowej i innych zasad, którymi rządzi się budżetowanie i wydatkowanie środków w odniesieniu do budżetu państwa i jednostek samorządu terytorialnego. Tutaj odstępstwo od sztywnych ram gospodarowania finansami publicznymi jest w zasadzie niedopuszczalne, co swoją drogą prowadzi często do groteskowych sytuacji, znanych przecież każdemu, kto musi wydatkować środki budżetowe przed końcem roku budżetowego. Tutaj formalizm bierze i zapewne musi brać górę, i to nawet czasem nad zdrowym rozsądkiem.

W kontekście niniejszej sprawy trudno jednak stosować tak rygorystyczną wykładnię w odniesieniu do ustawy podatkowej. Dokonując bowiem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wziąć pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych oraz cel tej właśnie regulacji, a nie cele regulacji, którymi muszą się kierować jednostki sektora finansów publicznych.

Analiza niekorzystnych dla podatników interpretacji oraz niektórych wyroków prowadzi do wniosku, że w procesie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonujący egzegezy niejako bezrefleksyjnie i wręcz instrumentalnie posłużyli się dorobkiem doktryny i orzecznictwa, odnoszących się niestety wyłącznie do ustawy o finansach publicznych. Doktryna zajmując się analizą zagadnień definiowanych na płaszczyźnie ustawy o finansach publicznych, poddaje tej analizie np. zagadnienia związane z „dotacjami” wyłącznie na potrzeby ustawy o finansach publicznych, a nie na potrzeby innych gałęzi prawa, czy innych dyscyplin. Ustawa o finansach publicznych i cały szereg aktów wykonawczych do tej ustawy to wręcz oddzielna, obszerna, dziedzina wiedzy.

Z całą pewnością niezwykle ważne i niezwykle doniosłe dla tej dziedziny wiedzy, jak też bezpośrednio dla obszaru stosowania ustawy o finansach publicznych przez jednostki budżetowe są zagadnienia związane z rozumieniem pojęcia „dotacja”. Dla tych jednostek, które przecież co roku przygotowują budżety i w ramach danego roku budżetowego wydatkują środki, z całą pewnością niezwykle istotne są także wnioski płynące z dorobku orzeczniczego i dorobku doktryny, odnoszące się m.in. do tego jak należy klasyfikować „dotacje”, jak ich udzielać, jak je rozliczać i jak poddawać kontroli ich wydatkowanie, a co za tym idzie realizację budżetu danej jednostki budżetu państwa lub JST.

Z całą jednak pewnością dla tych jednostek budżetu państwa, jak też dla JST – z punktu widzenia istoty i celów, które realizowane są w ustawę o finansach publicznych – zupełnie bez znaczenia pozostaje fakt, czy dana płatność dokonana przez tę jednostkę budżetu państwa lub JST stanowi dla danego beneficjenta przychód przedmiotowo wolny od podatku, czy też nie. Osoby decydujące o zaniżaniu wypłacanych dotacji – w szczególności nie ponoszą z tego tytułu jakiejkolwiek odpowiedzialności, co być może jest jednym z powodów, dla których JST systemowo łamią przepisy prawa.

Powyższe wynika jednak głównie z tego, że inne są cele regulacji zawartej w ustawie o finansach publicznych, a inne są cele, które ustawodawca realizuje poprzez regulację zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ustawie o finansach publicznych chodzi o to, aby określone podmioty jednolicie planowały wydatki oraz przychody i jednolicie klasyfikowały poszczególne pozycje budżetowe, aby zgodnie z planem wydatkowały środki i aby wszystkie te podmioty mogły być wedle tych samych jednolitych zasad skontrolowane pod względem tego, czy prawidłowo zaplanowały i wydatkowały środki. Można wręcz powiedzieć, że adresatem norm zawartych w tej ustawie (tj. o finansach publicznych) i wydanych do niej aktach wykonawczych są jednostki budżetowe oraz organy kontroli.

Ustawa podatkowa, tut. art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma realizować zgoła odmienny cel. Celem tej regulacji jest, aby odciążyć (ulżyć) pewne podmioty, które podjęły się realizacji celów społecznie oczekiwanych (tutaj oświata) m.in. w zakresie ponoszonych przez nie wydatków. Państwo poprzez takie właśnie zapisy realizuje (wspomaga/aktywizuje) określone polityki społeczne. To właśnie poprzez takie normy ustawodawca zamierza osiągnąć liczne cele pozafiskalne. W końcu to właśnie poprzez takie regulacje państwo chce zachęcić podmioty do podejmowania się działalności, która nie do końca jest związana z działalnością opartą na rachunku ekonomicznym. Bardzo często właśnie poprzez takie właśnie regulacje państwo (czytaj: ustawodawca podatkowy) chce zachęcić pewne podmioty, aby podejmowały się działalności społecznie użytecznej, czy też działalności, z którą państwo samo niedomaga. Działalność oświatowa jest niezwykle zbliżona do działalności non profit.

Niewątpliwie tak właśnie należy czytać (wykładać) sens i cel regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego analizując zakres znaczeniowy pojęcia „dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych” należy dokonać wykładni tego pojęcia z uwzględnieniem celu regulacji, dla której ustawodawca podatkowy wprowadził to zwolnienie. W tym zakresie trzeba mieć na względzie, że ten cel i cel przepisów o finansach publicznych - to cele, które się nie pokrywają, o ile nawet nie wykluczają.

Trzeba mieć też na uwadze, że art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odsyła do „ustawy” o finansach publicznych, lub też do jakiejś konkretnej ustawy lub konkretnego przepisu. Przykładowo nie odsyła explicite do „ art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych”.

Przepisy żadnej ustawy podatkowej (tj. także Ordynacji podatkowej) nie definiują pojęcia „dotacji” na własny użytek tej gałęzi.

Wszystko to powoduje, że odesłanie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wydaje się tak ścisłe, jak powszechnie przyjmowano do tej pory w orzecznictwie organów podatkowych oraz w niektórych wyrokach, w tym w cytowanym powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Zdaniem autora wniosku dla osiągnięcia celów zwolnienia obojętne są zatem cele, które ma realizować ustawa o finansach publicznych. Dla tej regulacji bez znaczenia pozostaje to, czy dana, konkretna, płatność została ostatecznie objęta zakresem zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też nie. To czy dany strumień przychodu otrzymany z JST został ostatecznie zwolniony na podstawie tego przepisu podatkowego lub też ostatecznie „wypadł” z tego zwolnienia pozostaje zupełnie bez znaczenia dla podmiotu wypłacającego. Dla JST ważne jest tylko to, ażeby: czy to dokonując wypłaty dotacji sensu stricte, czy to dokonując późniejszego wyrównania tej dotacji działać zawsze w zgodzie z ustawą o finansach publicznych i nic poza tym. Dlatego późniejsze przykładanie na grunt stosowania ustawy podatkowej (tutaj art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i to już z pozycji samego beneficjenta tej płatności (tutaj osoby prowadzącej działalność oświatową) rygorystycznych miar, które co do zasady mają być stosowane wobec wypłacającego, albowiem to on podlega ustawie o finansach publicznych nie ma już żadnego racjonalnego uzasadnienia.

Z pola widzenia nie może także umknąć dodatkowy aspekt, którym zapewne kierował się ustawodawca podatkowy przy wprowadzeniu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Racjonalny ustawodawca nie mógł bowiem zakładać ani przewidywać ograniczenia zwolnienia dla tych podmiotów, które nie z własnej woli oraz wobec powszechnej praktyki działania contra legem przez JST znalazły się w znacznie gorszej sytuacji, aniżeli podmioty wobec których inna JST nie naruszyła przepisów prawa (tutaj ustawy o systemie oświaty). Gdyby było inaczej należałoby zarzucić ustawodawcy chęć działania przy konstruowaniu prawa z zamiarem wprowadzania iluzorycznych instytucji prawnych. Byłoby to nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą niedyskryminacji. Nie jest dopuszczalna w demokratycznym państwie prawa wykładnia przepisów prawa, która powoduje, że jakiś podmiot, nie z własnej winy lub z winy innego organu tegoż państwa lub samorządu zostaje postawiony w dużo gorszej sytuacji prawnej i ekonomicznej, aniżeli inny podmiot.

Racjonalny ustawodawca nie może tworzyć regulacji prawnych, które są swoistą pułapką dla podatnika i to w szczególności wówczas, gdy popadnięcie w daną pułapkę jest zasługą innego organu.

Racjonalne i logiczne w okolicznościach niniejszej sprawy staje się zatem twierdzenie, że celem, dla którego ustawodawca podatkowy odwołał się do „dotacji, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych” było to, aby nie obejmować zakresem zwolnienia wypłat otrzymywanych od podmiotów innych aniżeli jednostki podlegające stosowaniu przepisów o finansach publicznych. W szczególności chodziło o uniknięcie sytuacji, gdy jeden podmiot prawa prywatnego wypłaca innemu podmiotowi kwotę, którą np. w umowie określa się mianem dotacji i na tej podstawie beneficjent miałby próbować ubiegać się o zwolnienie. Gdyby w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ograniczył się wyłącznie do użycia słowa „dotacja” zapewne takie spory podatkowe miałyby miejsce. Z całą natomiast pewnością racjonalnemu ustawodawcy nie chodziło o to, aby pozbawiać podatników, którzy znaleźli się sytuacji, jak ta w której jest Podatnik prawa do zwolnienia.

Tak organy państwa, jak też sądy, w tym sądy administracyjne, w procesie wykładni prawa powinny kierować się regułami, które zapewnią zgodność wyinterpretowanej normy m.in. z porządkiem konstytucyjnym. Autor wniosku uważa, że organ, chcąc odmówić Podatnikowi prawa do stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla otrzymanych przez niego środków na podstawie ugody sądowej od M winien przekonywająco wykazać, czym się kierował racjonalny ustawodawca, skoro postanowił wyłączyć ze zwolnienia strumień przychodu, jak ten w przedmiotowej sprawie. Organ winien w szczególności wskazać, jakie dobro lub jaki system wartości przemawia za tym, aby w przypadkach takich jak ten w niniejszej sprawie, wykluczyć strumień przychodu będący wyrównaniem dotacji ze zwolnienia. Należy przy tym mieć na uwadze, że podmioty takie jak Podatnik już raz – i to nie z własnej winy oraz na skutek niezgodnych z prawem działań JST – zostały pokrzywdzone. Musiały własnym sumptem pokrywać tzw. wydatki bieżące. Niezasadnym jest zatem – aby w takich okolicznościach sprawy – podmioty takie, jak Podatnik były „karane” po raz drugi poprzez zawężanie zwolnienia.

Dokonując zatem wykładni dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wziąć pod uwagę cały kontekst oraz okoliczności sprawy. Należy w szczególności mieć na uwadze wartości konstytucyjne (art. 2, art. 32 ust. 1-2 Konstytucji), których także należy przestrzegać w procesie wykładni przepisów prawa, a w tym prawa podatkowego. Wykładnia prawa musi być prowadzona w zgodzie z naczelnymi dyrektywami ustanowionymi w Konstytucji.

Zatem, w okolicznościach tej sprawy, należy dokonać wykładni pojęcia „dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych” w sposób, który oznacza, że także późniejsza wypłata, którą Podatnik otrzymał, jako wyrównanie dotacji, od podmiotu (JST), który był pierwotnie zobowiązany do wypłaty dotacji w należytej wysokości – ale wskutek działania contra legem tego nie uczynił – stanowi „dotację” w znaczeniu, jakim posłużył się ustawodawca podatkowy.

W szczególności nie można zaakceptować wykładni, jak ta zaprezentowana w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 15 listopada 2016 r. (ITPB1/4511-723/16-2/DP) lub w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 kwietnia 2014 r. (sygn.. akt I SA/Bk 110/14). W obu tych orzeczeniach pomija się bowiem zupełnie cel, dla którego ustawodawca podatkowy wprowadził do porządku prawnego normę z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie uwzględnia się także faktu, że mimo swojej racjonalności ustawodawca nie mógł przewidzieć, że w przyszłości będą zachodzić, systemowo i wręcz patologicznie, przypadki nagminnego zaniżania dotacji oświatowych przez działające contra legem organy administracji samorządowej. To właśnie dla takich stanów faktycznych jak ten, objęty niniejszym wnioskiem, należy oderwać się od formalizmu prawniczego i ślepego automatyzmu w procesie stosowania prawa. To właśnie w sprawach takich jak ta podmiot stosujący prawo winien wykazywać się swoistą mądrością w procesie egzegezy tekstu prawnego, mając przy tym na uwadze konieczność zapewnienia konstytucyjnej równości wobec prawa i sprawiedliwego osądu danej sprawy podatkowej. Rozstrzyganie spraw, takich ja ta wymaga mądrego wyważenia wszystkich racji z uwzględnieniem całokształtu okoliczności stanu faktycznego. Jako autor niniejszego wniosku głęboko ufam, że tak się właśnie stanie, a otrzymana interpretacja nie będzie się ograniczała do de facto jednozdaniowej konstatacji, że wyjątków nie należy wykładać rozszerzająco.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – zgodnie z dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

*   otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
*   dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Wydaje się, że kwota otrzymana przez Podatnika na podstawie ugody sądowej zawartej z Miastem winna być objęta także zwolnieniem na podstawie przepisu jak wyżej, albowiem jej otrzymanie nie pozostaje w związku z „prowadzoną działalnością gospodarczą", a więc z działalnością w znaczeniu, jakim posłużył się ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera definicję „działalności gospodarczej”. Jednakże wyłączenie ze zwolnienia zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyjątek od wyjątku) nie powinno mieć w tej sytuacji zastosowania, co wynika z poniższej argumentacji.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na przepisy szczególne zawarte w ustawie o systemie oświaty oraz w ustawie prawo oświatowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90 ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 14a ust. 1a, nie jest działalnością gospodarczą.

Przepis ten (tj. art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty) obowiązywał w 2012 roku, a więc w roku, za który Podatnik ubiegał się o dotację. Przepis ten został uchylony dopiero przez ustawę z dnia 14 grudnia 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo oświatowe (Dz. U. 2017 r., poz. 60, z późn. zm.), a więc ze skutkiem od dnia 1 września 2017 r. Został jednocześnie „płynnie” zastąpiony przez art. 170 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 1148, z późn. zm.).

Kwota wypłacona Podatnikowi na podstawie ugody sądowej z dnia 4 marca 2019 r. jest zatem ściśle związana z faktem bezpodstawnie zaniżonej przez JST dotacji, i to jeszcze za rok 2012.

Już pobieżna analiza wskazanych powyżej ustaw oświatowych wskazuje, że na gruncie ustawodawstwa oświatowego całość działalności m.in. osób prowadzących przedszkola jest traktowana, jako niezwiązana z działalnością gospodarczą. Tym samym, jako niezwiązana z działalnością gospodarczą, na gruncie tych ustaw, musi być postrzegana aktywność osoby prowadzącej działalność oświatową polegająca na ubieganiu się o dotację oświatową.

Czy istnieje zatem możliwość uznania, że w zakresie w jakim Podatnik ubiegał się o wyrównanie zaniżonej dotacji, jego działalność również nie powinna być uznana za aktywność związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Podatnika takie podejście jest w pełni uzasadnione. Wynika ono z następujących elementów faktycznych oraz prawnych:

1.  Przepisy szczególne, tj. oświatowe, fakt pozyskania datacji nie uznają za przejaw działalności gospodarczej, albowiem działalność oświatowa w całości jest wyłączona ze zbioru desygnatów oznaczonych, jako „działalność gospodarcza" (art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty i art. 170 ust. 1 Prawa oświatowego),
2.  Nie ulega wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zwolnienie dotacji oświatowej z opodatkowania. Uczynił to wprawdzie poprzez wprowadzenie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale czyniąc to dał jednocześnie przez to wyraz, co do tego, że nie traktuje faktu otrzymania dotacji jako strumienia związanego z działalnością gospodarczą,
3.  Zdaniem Podatnika, za przejaw działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można czynić tego fragmentu aktywności osoby prowadzącej przedszkola, która ma na celu zmuszenie JST do przyznania wyrównania do bezpodstawnie zaniżonej dotacji. Aktywność w tym zakresie należy raczej traktować, jako związaną z majątkiem, który nigdy nie powinien być uznany za fragment działalności gospodarczej. Sytuacja ta – w pewnym sensie – zbliżona jest do sytuacji akceptowanej na płaszczyźnie podatku VAT. Zgodnie z akceptowanym powszechnie orzecznictwem sądów administracyjnych oraz TSUE, nie uważa się za działalność gospodarczą, mimo definicji z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tego fragmentu aktywności podatnika VAT, który w danym przypadku nie działa jako podatnik VAT. Wydaje się, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby tę zasadę także szerzej akceptować na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.
4.  Dokonując wykładni art. 21 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy także mieć na uwadze całokształt okoliczności tej sprawy. Z jednej strony należy uwzględniać cel regulacji (zarówno) i funkcję dotacji. A także to, że pierwotnym zamiarem ustawodawcy podatkowego było, aby nie opodatkowywać otrzymywanych kwot dotacji. Istnieje tutaj bowiem logiczna zbieżność, co do zamiaru ustawodawcy. Chcąc uznać niegospodarczy wymiar dotacji, usankcjonował ten zamiar wybierając formę zwolnienia przedmiotowego (art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z drugiej strony trzeba także mieć na uwadze pokrzywdzenie Podatnika i jemu podobnych, wywoływane latami nagminną praktyką niezgodnego z prawem zaniżania dotacji przez JST.
5.  Trzeba także mieć na uwadze, że definicja działalności gospodarczej przyjęta na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niezasadnie szeroka, w tym zakresie będzie niebawem orzekał TK (postanowienie TK nr 134/ B/2019).
6.  W tym stanie faktycznym istnieją także racjonalne przesłanki, aby przyjąć, że przepisy oświatowe, tut. art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w roku 2012 i aż po dzień 01.09.2017r., jak też art. 170 ust. 1 Prawa oświatowego stanowią lex specialis w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a w zw. z art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, jeżeli tutejszy organ uznałby, że stanowisko Podatnika w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 jest nieprawidłowe, za prawidłowe należy uznać stanowisko Podatnika w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 cytowanej wyżej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznego przedszkola jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność ma charakter zarobkowy wówczas, gdy jej celem jest zapewnienie (dążenie do uzyskania) określonego dochodu. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań. Ponadto, prowadząc przedszkole niepubliczne Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność względem dzieci i innych podmiotów, przedszkole prowadzone jest w miejscu i czasie ustalonym przez Wnioskodawczynię, a także ponosi on ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

W świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznego przedszkola jest więc rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Z powyższego wynika zatem, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzenie przez osoby fizyczne szkół i przedszkoli niepublicznych generuje przychody zaliczane do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi on, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 1i ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Natomiast w myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Należy przy tym dodać, że ustawodawca przewidział szereg zwolnień w podatku dochodowym od osób fizycznych, i tak na mocy:

1.  art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36;
2.  art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:
    1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
    2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca od roku 2012 – jako osoba fizyczna – prowadzi działalność oświatową. W związku z tym, że wypłacona przez Prezydenta Miasta na podstawie art. 90 ust. 2b ustawy o systemie oświaty dotacja podmiotowa, za lata 2012-2013, została zaniżona Wnioskodawca wystąpił przeciwko Miastu na drogę sądową. Na rozprawie, która odbyła się przed Sądem Rejonowym strony zawarły ugodę sądową, na podstawie której Miasto zobowiązało się wypłacić określoną kwotę wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w razie zwłoki w płatności od dnia wymagalności do dnia zapłaty tytułem „Zgodnie z Ugodą z dnia 4 marca 2019 r.”. Środki pieniężne przekazano w dniu 27 marca 2019 r.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz przepisy prawa podatkowego znajdujące zastosowanie w sprawie należy stwierdzić, że skoro prowadzenie przez Wnioskodawcę niepublicznego przedszkola ma znamiona działalności gospodarczej, a generowane w wyniku tej działalności przychody zaliczane są do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pozarolniczej działalności gospodarczej), to przychód otrzymany w związku z zawartą ugodą stanowić będzie przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z brzmienia art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869, z późn. zm.) wynika, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią. Taką odrębną ustawę stanowiła ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.), aktualnie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203, z późn. zm.), która szczegółowo reguluje kwestie dofinansowania przedszkoli niepublicznych w formie dotacji z budżetu gminy lub powiatu.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

W świetle tego przepisu dotacja otrzymana przez niepubliczne przedszkole na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty (a obecnie ustawy o finansowaniu zadań oświatowych) z budżetu gminy, jako dotacja z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wolna jest od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 126 ustawy o finansach publicznych, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Natomiast w myśl art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, z zastrzeżeniem terminów wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 189 ust. 4. Tym samym dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego powinny zostać wykorzystane do końca roku budżetowego, w przeciwnym razie podlegają zwrotowi. Na podstawie art. 263 ustawy o finansach publicznych, niezrealizowane kwoty wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego wygasają (poza wyjątkami wskazanymi w ust. 2) z upływem roku budżetowego.

Wobec powyższego środki wypłacone przez Miasto, po roku budżetowym, w którym powinny być wypłacone, na podstawie zawartej przed sądem ugody w związku z zaniżoną dotacją, nie mogą być uznane za właściwą dotację. Nie stanowią bowiem dotacji w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych, ani też przepisów ustawy o finansowaniu zadań oświatowych.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ma tylko zastosowanie do dotacji.

W analizowanej sprawie środki, które Wnioskodawca otrzymał należy zakwalifikować jako odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie przy wykonywaniu władzy publicznej, polegające na wypłaceniu nieprawidłowej wysokości dotacji oświatowej. Koniecznym jest zatem ustalenie czy odszkodowanie to jest zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zatem, jak wynika z ww. przepisu, ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie korzysta odszkodowanie lub zadośćuczynienie otrzymane na podstawie wyroku sądowego lub ugody sądowej otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym, ww. odszkodowanie (środki pieniężne otrzymane w związku z zawartą ugodą sądową) jako otrzymane w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę w formie przedszkola niepublicznego, działalnością gospodarczą, pomimo, że zostało otrzymane na podstawie ugody sądowej, nie będzie korzystało ze zwolnienia od opodatkowania na mocy ww. art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, ani na podstawie jakiegokolwiek innego przepisu tej ustawy.

W konsekwencji ww. odszkodowanie oraz należne odsetki będzie stanowiło jak już wskazano przychód Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pozarolniczej działalności gospodarczej), który będzie podlegał opodatkowaniu wraz z pozostałymi dochodami uzyskanymi przez Wnioskodawcę z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podkreślenia wynika, że przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest – co do zasady – sam przepis prawa podatkowego. Dlatego też, wydając przedmiotową interpretację indywidualną tutejszy organ interpretacyjny dokonał wyłącznie wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie. Wobec tego niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie rozstrzyga natomiast kwestii prawidłowości działań (w tym działań jednostek samorządu terytorialnego) na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o systemie oświaty, ustawy Prawo oświatowe, ustawy o finansowaniu zadań oświatowych oraz ustawy o finansach publicznych). Konieczne jest również podkreślenie, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową.

Końcowo – odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę we wniosku orzeczeń sądów i interpretacji indywidualnych – zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy jednakże stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organy interpretacyjne natomiast – mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych – nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że – jak wskazano powyżej – nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tutejszy organ miał na względzie rozstrzygnięcia sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, wydane w podobnych sprawach, w tym powołane przez Wnioskodawcę.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.