Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1548/10-5/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-12-10
Teza: Przepisy prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania podatku VAT naliczonego.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; roboty-roboty budowlane; roboty-roboty budowlano-montażowe; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi budowlano-montażowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2010 r. (data wpływu 22 września 2010 r.) uzupełnionym pismami z dnia 19 października 2010 r. (data wpływu 19 października 2010 r.) oraz z dnia 30 listopada 2010 r. (data wpływu 6 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania podatku VAT naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Ww. wniosek został uzupełniony pismami z dnia 19 października 2010 r. (data wpływu 19 października 2010 r.) oraz z dnia 30 listopada 2010 r. (data wpływu 6 grudnia 2010 r.) o aktualny odpis z KRS oraz o własne stanowisko w sprawie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Jedną z podstawowych działalności Wnioskodawcy jest wykonawstwo robót budowlano -montażowych polegających na robotach związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych zgodnie z PKD 42.21 Z. Usługi te polegają głównie na budowie sieci kanalizacyjnych wraz z uzbrojeniem i obiektami kanalizacyjnymi, budowie sieci i magistrali wodociągowych oraz budowie oczyszczalni ścieków i przepompowni. Przedmiotem umów zawieranych przede wszystkim z urzędami miast i gmin są wyżej wymienione usługi budowlane, pozyskiwane w trybie przetargów w ramach zamówień publicznych.

W obszarze prowadzonych inwestycji budowlanych, których Zainteresowany jest generalnym wykonawcą, jego zleceniodawcy (urzędy miast i gmin) otrzymują dotacje w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego – w ramach Programu Regionalnego „Narodowa Strategia Spójności”; „Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013” i innych programów finansowanych z Funduszy Unijnych.

Dla kontraktów zawartych z urzędami miast i gmin, które otrzymują dofinansowanie z funduszy europejskich po wykonaniu usługi (lub częściowym jej wykonaniu) na bazie odpowiednich dokumentów odbiorowych, Wnioskodawca wystawia fakturę VAT od której nalicza i odprowadza podatek należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych (zgodnie z protokołem zdawczo-odbiorczym). Wykonanie niektórych usług w ramach danej inwestycji, Zainteresowany zleca podwykonawcom, którzy wystawiają faktury VAT zgodnie z zawartymi umowami.

Dla ustalenia wyniku na danej inwestycji (budowie) Wnioskodawca księguje wszystkie wydatki dotyczące ich realizacji w koszty danej budowy (konta zespołu 5) zgodnie z zakładowym planem kont. Są tam ujmowane m.in. koszty robót podwykonawców oraz materiały, sprzęt, transport, robocizna i inne koszty poniesione w ramach wykonania danej inwestycji budowlanej.

Wnioskodawca obniża kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. usług i ujmuje w deklaracji podatkowej za miesiąc w którym nastąpiło:

*   uregulowanie całości zobowiązania wynikające z faktury VAT wobec danego kontrahenta, lub

*   częściowe uregulowanie zobowiązania w postaci zapłaty kwoty wynikającej z podatku VAT z danej faktury.

Obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje w miesiącu uregulowania ww. zobowiązań wobec kontrahentów – nie później jednak niż w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następujących po sobie okresów rozliczeniowych, poczynając od miesiąca wystawienia faktury. Natomiast w przypadku kontraktów, które nie są finansowane ze środków unijnych, VAT naliczony Wnioskodawca rozlicza na zasadach ogólnych, a więc w miesiącu wystawienia faktury lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.

Przykład:

Spółka jest generalnym wykonawcą robót budowlanych polegających na budowie kanalizacji sanitarnej dla gminy będącej jednostką samorządu terytorialnego. Urząd gminy otrzymał dofinansowanie na wykonanie tejże inwestycji w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013.

Zainteresowany wszystkie faktury kosztowe dotyczące wydatków tej budowy ujmuje w koszty zespołu 5 zgodnie z zakładowym planem kont. Są tam ujmowane koszty podwykonawców Zainteresowanego oraz inne koszty związane bezpośrednio z daną budową. Wnioskodawca otrzymał faktury od podwykonawców oraz innych kontrahentów wystawione w miesiącu maju. Zainteresowany obniżył podatek należny o podatek naliczony tylko od części wystawionych w maju faktur, tj. od tych, od których uregulował zobowiązanie w całości wobec wystawców tych faktur lub zapłacił im kwotę wynikającą z podatku VAT ujętego w wystawionej fakturze. Pozostały VAT naliczony Spółka rozliczyła dopiero w miesiącu czerwcu lub lipcu (do lipca włącznie) zależnie od miesiąca zapłaty zobowiązania wobec kontrahentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca prawidłowo rozlicza podatek VAT naliczony?
2.  Czy Spółka może stosować przepisy ogólne dotyczące powstania obowiązku podatkowego (zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług), a więc obniżać kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu wystawienia faktury (wykonania usługi, wydania towaru) lub w dwóch kolejno następujących po sobie okresach rozliczeniowych niezależnie od miesiąca uregulowania zobowiązań wobec kontrahentów (usługodawców) wystawiających faktury w ramach wykonanych usług na rzecz Zainteresowanego, a dotyczących inwestycji, których Spółka jest generalnym wykonawcą, a na które usługodawca Wnioskodawcy otrzymał dofinansowane ze środków Unii Europejskiej?
3.  Czy fakt, iż Urząd Gminy (Miasta) otrzymuje dotację z Funduszy Unijnych ma wpływ na termin ujęcia przez Spółkę podatku naliczonego od otrzymanych faktur, a dotyczących współfinansowanych inwestycji (zarówno faktur od naszych podwykonawców jak faktur od innych przedsiębiorców, np. na zakup ubrań roboczych czy zakup materiałów). Jeśli tak, jaki przepis reguluje opisany stan prawny?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Prawidłowo rozlicza podatek VAT naliczony.

Ad. 2.

Nie ma możliwości skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na zasadach ogólnych, tj. w miesiącu otrzymania faktury (wykonania usługi, wydania towaru), a wynikający z faktur otrzymanych od kontrahentów Spółki, którzy wykonują na rzecz Zainteresowanego usługi w ramach inwestycji, których Wnioskodawca jest generalnym wykonawcą (na rzecz Urzędu Gminy, czy Miasta) na których pokrycie ww. urzędy otrzymują dotacje w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego – w ramach Programu Regionalnego „Narodowa Strategia Spójności”; „Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013” i innych programów unijnych.

Spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. usług dopiero w miesiącu uregulowania zobowiązania wobec kontrahentów (wystawców) tych faktur lub w miesiącu częściowego uregulowania zobowiązań w wysokości kwoty VAT-u wynikającego z wystawionej faktury (nie później niż w dwóch następujących po sobie okresach rozliczeniowych licząc od miesiąca wystawienia faktury – wykonania usługi, wydania towaru).

Podsumowując, tak prawo jak i termin do odliczenia podatku naliczonego, uzależnione jest od terminu uregulowania całości lub części (kwoty VAT-u) zobowiązania wobec kontrahenta (m.in. podwykonawcy) wykonującego na rzecz Zainteresowanego usługi, w ramach umowy zawartej między Wnioskodawcą a urzędami miast i gmin, które to urzędy otrzymały dotacje unijne na realizację tych inwestycji.

Ad. 3.

Fakt otrzymania przez Urząd Gminy (Miasta) dotacji z Funduszy Unijnych ma wpływ na termin rozliczenia przez Spółkę podatku naliczonego od otrzymanych faktur dotyczących współfinansowania inwestycji. Dotyczy to faktur otrzymanych zarówno od podwykonawców Wnioskodawców jak i innych kontrahentów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością podlegającą opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy przepisu art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, o czym stanowi art. 86 ust. 11 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika więc, iż prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przysługuje wówczas, gdy zakupione towary bądź usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i aby z tego prawa skorzystać, należy tego dokonać w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto, realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego ustawodawca uzależnia i łączy ściśle ze spełnieniem warunku formalnego, jakim jest otrzymanie faktury. Czynności otrzymania faktury przypisano bowiem w ustawie charakter konstytuujący prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi (art. 86 ust. 12 ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 12a ustawy, przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:

1.  faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11;
2.  nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego – art. 86 ust. 13 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się (art. 8 ust. 1 ustawy) każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Ustawa o podatku od towarów i usług zaliczyła usługi budowlane i budowlano-montażowe do grupy usług, dla których przewidziano tzw. szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy, w przypadku wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia ich wykonania.

Jak wynika z art. 19 ust. 14 ustawy, przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Z powyższej analizy wynika, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy. Tym samym, na podstawie art. 86 ust. 12a ustawy, w omawianej sprawie nie stosuje się uregulowań zawartych w art. 86 ust. 12.

Z opisu sprawy wynika, iż jedną z podstawowych działalności Wnioskodawcy jest wykonawstwo robót budowlano-montażowych polegających na robotach związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych zgodnie z PKD 42.21 Z. Usługi te polegają głównie na budowie sieci kanalizacyjnych wraz z uzbrojeniem i obiektami kanalizacyjnymi, budowie sieci i magistrali wodociągowych oraz budowie oczyszczalni ścieków i przepompowni.

Dla kontraktów zawartych z urzędami miast i gmin, które otrzymują dofinansowanie z funduszy europejskich po wykonaniu usługi (lub częściowym jej wykonaniu) na bazie odpowiednich dokumentów odbiorowych, Wnioskodawca wystawia fakturę VAT od której nalicza i odprowadza podatek należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych (zgodnie z protokołem zdawczo-odbiorczym). Wykonanie niektórych usług w ramach danej inwestycji, Zainteresowany zleca podwykonawcom, którzy wystawiają faktury VAT zgodnie z zawartymi umowami.

Wnioskodawca obniża kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. usług i ujmuje w deklaracji podatkowej za miesiąc w którym nastąpiło uregulowanie całości zobowiązania wynikające z faktury VAT wobec danego kontrahenta lub częściowe uregulowanie zobowiązania w postaci zapłaty kwoty wynikającej z podatku VAT z danej faktury.

Obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje w miesiącu uregulowania ww. zobowiązań wobec kontrahentów – nie później jednak niż w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następujących po sobie okresów rozliczeniowych, poczynając od miesiąca wystawienia faktury. Natomiast w przypadku kontraktów, które nie są finansowane ze środków unijnych, VAT naliczony Wnioskodawca rozlicza na zasadach ogólnych, a więc w miesiącu wystawienia faktury lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.

W odniesieniu do przedmiotowych usług budowlanych po wykonaniu których, wystawiane są faktury, odliczenie podatku naliczonego przysługuje w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymano fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Bowiem dla przedmiotowych usług budowlanych nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 12 ustawy, w związku z jego wyłączeniem przez art. 86 ust. 12a pkt 1.

Zatem, rozliczanie podatku VAT przez Wnioskodawca nie jest dokonywane prawidłowo gdyż w omawianej sprawie należy stosować przepisy ogólne dotyczące powstania obowiązku podatkowego, a więc obniżać kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury lub w dwóch kolejno następujących po sobie okresach rozliczeniowych – niezależnie od miesiąca uregulowania zobowiązań wobec kontrahentów (usługodawców) wystawiających faktury w ramach wykonanych usług na rzecz Zainteresowanego, a dotyczących inwestycji, których Wnioskodawca jest generalnym wykonawcą, a na które usługodawca Spółki otrzymał dofinansowane ze środków Unii Europejskiej.

Jak wskazano w analizie powyższych przepisów, istotnym w sprawie będącej przedmiotem wniosku, jest fakt otrzymania faktury za wykonane usługi budowlano-montażowe. I to termin otrzymania faktury ma wpływ na rozliczenie podatku naliczonego.

Tym samym, fakt iż zleceniodawca Wnioskodawcy otrzymuje dotację z Funduszy Unijnych ma nie ma wpływu na termin ujęcia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego od otrzymanych faktur.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo, tut. Organ wyjaśnia, iż wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej rozpatrywane są w terminie, o którym mowa w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), tj. bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosków. Ponadto, wszystkie wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej rozpatrywane są z zachowaniem kolejności wpływu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.