Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2-1/4512-1-54/16-3/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie możliwości wykorzystania danych za rok 2015 w sytuacji dokonywania w styczniu 2017 r. korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach określonych w przepisach art. 90c ust. 1 i ust. 2 ustawy; możliwości wykorzystania, po centralizacji począwszy od deklaracji za styczeń 2018 r., danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy w sytuacji dokonywania korekty rocznej na zasadach określonych w przepisach art. 90c ust. 1 i ust. 2 ustawy; możliwości zmiany metody wyliczenia prewspółczynnika dla roku 2017 przez jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe, które w styczniu 2016 r. wyliczyły prewspółczynnik w oparciu o dane za rok 2015 i przyjęcia jako podstawę kalkulacji ponownie danych za rok 2015 oraz dokonania przez jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe (niebędące podatnikami VAT oraz nowopowstałe) zmiany metody wyliczenia prewspółczynnika z wykorzystaniem danych sprawozdawczych poprzedzających poprzedni rok podatkowy.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2016 r. (data wpływu 17 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości wykorzystania danych za rok 2015 w sytuacji dokonywania w styczniu 2017 r. korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach określonych w przepisach art. 90c ust. 1 i ust. 2 ustawy,
*   możliwości wykorzystania, po centralizacji począwszy od deklaracji za styczeń 2018 r., danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy w sytuacji dokonywania korekty rocznej na zasadach określonych w przepisach art. 90c ust. 1 i ust. 2 ustawy,
*   możliwości zmiany metody wyliczenia prewspółczynnika dla roku 2017 przez jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe, które w styczniu 2016 r. wyliczyły prewspółczynnik w oparciu o dane za rok 2015 i przyjęcia jako podstawę kalkulacji ponownie danych za rok 2015,
*   dokonania przez jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe (niebędące podatnikami VAT oraz nowopowstałe) zmiany metody wyliczenia prewspółczynnika z wykorzystaniem danych sprawozdawczych poprzedzających poprzedni rok podatkowy,

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wykorzystania danych za rok 2015 w sytuacji dokonywania w styczniu 2017 r. korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach określonych w przepisach art. 90c ust. 1 i ust. 2 ustawy; możliwości wykorzystania, po centralizacji począwszy od deklaracji za styczeń 2018 r., danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy w sytuacji dokonywania korekty rocznej na zasadach określonych w przepisach art. 90c ust. 1 i ust. 2 ustawy; możliwości zmiany metody wyliczenia prewspółczynnika dla roku 2017 przez jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe, które w styczniu 2016 r. wyliczyły prewspółczynnik w oparciu o dane za rok 2015 i przyjęcia jako podstawę kalkulacji ponownie danych za rok 2015 oraz dokonania przez jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe (niebędące podatnikami VAT oraz nowopowstałe) zmiany metody wyliczenia prewspółczynnika z wykorzystaniem danych sprawozdawczych poprzedzających poprzedni rok podatkowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej również „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina, jej jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe na dzień złożenia wniosku są odrębnymi podatnikami VAT, od 1 stycznia 2017 r. planowana jest centralizacja rozliczeń podatku od towarów i usług, w związku z tym zapytanie dotyczy zarówno obecnego stanu faktycznego, jak i zdarzeń przyszłych objętych nowym stanem prawnym (po centralizacji). Jako czynny podatnik VAT Gmina (przed centralizacją rozumiana jako Urząd obsługujący j.s.t.) obliczyła na zasadach określonych przepisami art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 i 2 i § 8 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2016 r., poz. 2193), prewspółczynnik dla urzędu obsługującego j.s.t. w oparciu o dane sprawozdawcze za rok 2014, i stosuje go do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w sytuacji, gdy nie jest możliwe przypisanie nabytych towarów i usług w całości do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Wyliczenie w styczniu 2016 r. prewspółczynnika w oparciu o przepisy ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. z wykorzystaniem danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy (czyli danych za rok 2014) jest dla Wnioskodawcy najbardziej wiarygodną i dogodną metodą kalkulacji proporcji i jednocześnie odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Jednocześnie w styczniu 2016 r. Gmina rekomendowała swoim jednostkom budżetowym i samorządowym zakładom budżetowym wyliczenie prewspółczynników również w oparciu o dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy. Z uwagi na to, że jednostki budżetowe są do końca roku 2016 odrębnymi podatnikami VAT zalecenia Gminy w zakresie metody wyboru danych do wyliczenia prewspółczynnika nie miały wiążącego charakteru. Jeśli jednostka budżetowa uznała, że dane sprawozdawcze za rok 2015, są bardziej reprezentatywne mogła wyliczyć prewspółczynnik w oparciu o te dane. Należy również wskazać, że nie wszystkie jednostki budżetowe Gminy są obecnie podatnikami VAT, niektóre z nich korzystają ze zwolnienia podmiotowego z uwagi na nieprzekroczony obrót. Z chwilą centralizacji Gmina chce maksymalnie ujednolicić zasady obliczania prewspółczynnika i wewnętrznym dokumentem (zarządzeniem, pisemnymi wytycznymi) narzucić wszystkim jednostkom budżetowym i samorządowym zakładom budżetowym, które do końca grudnia 2016 r. były czynnymi podatnikami VAT, obowiązek wyliczenia prewspółczynnika na rok 2017 w oparciu o dane sprawozdawcze za rok 2015, czyli rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy. Wyjątkiem będą tylko te jednostki, które do końca roku 2016 nie były czynnymi podatnikami VAT (np. z uwagi na zwolnienie podmiotowe) oraz jednostki nowopowstałe, gdzie prewspółczynnik będzie wyliczony jako prognoza na podstawie przepisów art. 86 ust. 2e ustawy o VAT. Natomiast w kolejnych latach Wnioskodawca chce również dla tej kategorii jednostek ujednolicić zasady i wprowadzić obowiązek wyliczania prewspółczynnika na bazie danych sprawozdawczych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina (do momentu centralizacji rozumiana jako urząd obsługujący j.s.t.) dokonując w styczniu 2017 r., na zasadach określonych w przepisach art. 90c ust. 1 i 2 ustawy o VAT, korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej w roku 2016 przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych dla celów działalności mieszanej (gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza) obliczonej z wykorzystaniem prewspółczynnika kalkulowanego w oparciu o dane za rok 2014, będzie mogła korzystać z danych za rok 2015?
2.  Czy po centralizacji Gmina (rozumiana jako podmiot, na który składać się będą zarówno urząd obsługujący j.s.t., jak i te jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe j.s.t., które do momentu centralizacji były czynnymi podatnikami VAT) będzie mogła począwszy od deklaracji za styczeń 2018 r. dokonywać korekty rocznej na zasadach określonych w przepisach art. 90c ust. 1 i 2 ustawy o VAT wykorzystując dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto (i narzucono jednostkom i zakładom budżetowym j.s.t., które do momentu centralizacji były czynnymi podatnikami VAT), w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego za pomocą prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?
3.  W nawiązaniu do pytania nr 2 – czy te jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe, które w styczniu 2016 r. wyliczyły prewspółczynnik w oparciu o dane za rok 2015 (poprzedni rok podatkowy) będą mogły w styczniu 2017 r. (po centralizacji) zmienić metodę wyliczenia prewspółczynnika dla roku 2017 i przyjąć jako podstawę jego kalkulacji ponownie dane sprawozdawcze za rok 2015 (za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy)?
4.  Czy jednostki budżetowe, które do końca roku 2016 nie były czynnymi podatnikami VAT (np. z uwagi na zwolnienie podmiotowe) oraz jednostki nowopowstałe, które mają obowiązek wyliczenia prewspółczynnika w oparciu o przepisy art. 86 ust. 2e ustawy o VAT, w kolejnych latach będą mogły zmienić metodę wyliczenia prewspółczynnika i dostosować ją do wprowadzonych zarządzeniem wewnętrznych standardów kalkulacji prewspółczynnika w oparciu o dane sprawozdawcze za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  .obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Co do zasady, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Wyjątek dotyczy podatników, dla których sposób określenia prewspółczynnika wskazują przepisy wykonawcze - w myśl przepisów § 8 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3 - § 7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy. Zatem jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe jednostki samorządu terytorialnego przy korekcie podatku odliczonego, o której mowa w art. 90c ustawy o VAT, będą mogły uwzględniać dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego (art. 90c ust. 2 ustawy o VAT). Zgodnie z uzasadnieniem do projektu cytowanego wyżej rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., umożliwienie tej szczególnej kategorii podmiotów przyjęcia danych za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy uwarunkowane jest koniecznością uwzględnienia szczególnych regulacji obowiązujących w przepisach o finansach publicznych w zakresie zatwierdzenia wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego czy wykonania planów finansowych państwowych jednostek budżetowych. Wprowadzenie dla tych podmiotów wymogu obliczania kwoty podatku naliczonego na podstawie danych za poprzedni rok podatkowy powodowałoby, że podmioty te początkowo musiałyby wyliczać proporcję na podstawie danych niezatwierdzonych, a następnie – po ich zatwierdzeniu – dokonywać korekty wyliczonej proporcji. Umożliwienie tym podmiotom przyjęcia do wyliczenia danych za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy zmniejszy ich obciążenia administracyjne. Poza tym w przypadku wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionymi oraz czynnościami pozostającymi poza systemem VAT, po zakończeniu roku podatkowego wystąpi u tych podmiotów obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 90c i art. 91 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę ratio legis, jakie kierowało ustawodawcą, Gmina (przed centralizacją - Urząd obsługujący j.s.t.), do wyliczenia w roku 2016 prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przyjęła zatwierdzone dane sprawozdawcze za rok 2014, uznając je tym samym za najbardziej wiarygodne, rzetelne i reprezentatywne.

Ad. 1) Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dokonując w styczniu 2017 r., na zasadach określonych w przepisach art. 90c ust. 1 i 2 ustawy o VAT, korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej w roku 2016 przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych dla celów działalności mieszanej (gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza) obliczonej z wykorzystaniem prewspółczynnika kalkulowanego w oparciu o dane za rok 2014, Gmina (do momentu centralizacji rozumiana jako urząd obsługujący j.s.t.) będzie mogła korzystać z zatwierdzonych danych sprawozdawczych za rok 2015.

Ad. 2) Konsekwentnie również po centralizacji, która planowana jest na dzień 1 stycznia 2017 r., Gmina (rozumiana jako podmiot, na który składać się będą zarówno urząd obsługujący j.s.t., jak i te jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe j.s.t., które do momentu centralizacji były czynnymi podatnikami VAT) będzie mogła dokonywać korekty rocznej na zasadach określonych w przepisach art. 90c ust. 1 i 2 ustawy o VAT, tj. wykorzystując dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego za pomocą prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ad. 3) Zdaniem Wnioskodawcy, skoro w myśl przepisów art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, „sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”, to w przypadku podmiotu, jakim jest Gmina rozumiana sensu largo jako urząd obsługujący j.s.t. oraz jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe j.s.t. właśnie jego specyfika wymaga ujednolicenia zasad obliczania podatku. Aby w pełni zobrazować wpływ na wysokość wyliczonego w danym roku prewspółczynnika przepływów pieniężnych w zatwierdzonych sprawozdaniach i budżetach urzędu obsługującego j.s.t. oraz jednostek i zakładów j.s.t. należałoby przyjąć ten sam zatwierdzony już okres sprawozdawczy. W związku z tym zmiana po 1 stycznia 2017 r. metody wyliczenia prewspółczynnika przez te jednostki i zakłady budżetowe, które przed centralizacją wyliczały go na bazie danych sprawozdawczych za poprzedni rok (czyli w roku 2016 w oparciu o dane za rok 2015), jest zdaniem Wnioskodawcy możliwa w oparciu o przepisy rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w szczególności jego § 8.

Ad. 4) Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, również jednostki budżetowe, które do końca roku 2016 nie były czynnymi podatnikami VAT (np. z uwagi na zwolnienie podmiotowe), i jednostki nowopowstałe, które w pierwszym roku centralizacji mają obowiązek wyliczenia prewspółczynnika w oparciu o przepisy art. 86 ust. 2e ustawy o VAT, w kolejnych latach będą mogły w oparciu o wskazane w poprzednim punkcie przepisy rozporządzenia zmienić metodę wyliczenia prewspółczynnika i dostosować ją do wprowadzonych zarządzeniem wewnętrznych Gminy standardów kalkulacji prewspółczynnika w oparciu o dane sprawozdawcze za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym: „artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich, powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który – po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725) – podjął uchwałę I FPS 4/15 z dnia 26 października 2015 r., w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę, NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one zostać uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe, jak i jednostki budżetowe, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich, powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi), mają charakter wewnętrzny.

Należy przy tym zaznaczyć, że powołanego orzeczenia TSUE oraz uchwały NSA nie można stosować w sposób „wybiórczy”. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Gmina będzie traktować siebie i swoje jednostki budżetowe, zakłady budżetowe jako jednego podatnika (Gminę), rodzi to konsekwencje w postaci sposobu rozliczania deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Zatem wykonywane przez jednostki gminne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że rodzi to konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

W związku z ww. wyrokiem C-276/14, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikat, w którym stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE, zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, w tym samym komunikacie Ministerstwa Finansów wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. Natomiast w dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu, polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

Ponadto, w dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454). Jak stanowi art. 3 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej: rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to:

1.  jednostki samorządu terytorialnego,
2.  samorządowe instytucje kultury,
3.  państwowe instytucje kultury,
4.  uczelnie publiczne,
5.  instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową z kolei rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową (§ 2 pkt 6 rozporządzenia).

Natomiast na podstawie § 2 pkt 7 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zakładzie budżetowym – rozumie się przez to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X=(A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jako sposób określenia proporcji w przypadku jednostki budżetowej – w świetle § 3 ust. 3 rozporządzenia – uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X=(A x 100) / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Z kolei, stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X=(A x 100) / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Ponadto zauważyć należy, że w przepisach § 2 pkt 9-11 rozporządzenia wskazano, co należy rozumieć przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę na przepis § 8 rozporządzenia, zgodnie z którym w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Jak wskazano powyżej od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 9 ustawy nowelizującej, do ustawy dodany został przepis art. 90c.

Zgodnie z treścią art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90c ust. 2 ustawy, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

W świetle ust. 3 powołanego przepisu, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określenia proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z powyższych regulacji wynika, że podatnik po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń roku następnego (lub I kwartał roku następnego – jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie) jest zobowiązany dokonać korekty odliczonego według proporcji wstępnej (bazującej na danych z roku poprzedniego) podatku naliczonego, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej.

Podatnik dokonując korekty rocznej może przyjąć inny sposób określenia proporcji niż wybrany dla dokonywania odliczenia bieżącego (wstępnego), jeżeli sposób ten okaże się bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Natomiast jeśli podatnik z uwagi na specyfikę działalności został upoważniony – w drodze rozporządzenia – do przyjęcia danych za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy do ustalenia proporcji wstępnej, korekty rocznej dokonuje przy uwzględnieniu danych za poprzedni rok podatkowy. Przykładowo, podatnik dokonując wstępnego odliczenia podatku naliczonego w trakcie roku 2016 do wyliczenia proporcji, według której dokonywał tego odliczenia, przyjął dane za zakończony rok 2014. Roczna korekta odliczenia będzie natomiast odbywała się raz w roku w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2017 (styczeń lub I kwartał – jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie) na podstawie proporcji wykorzystującej dane za zakończony rok 2015.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina, jej jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe na dzień złożenia wniosku są odrębnymi podatnikami VAT, od 1 stycznia 2017 r. planowana jest centralizacja rozliczeń podatku od towarów i usług, w związku z tym zapytanie dotyczy zarówno obecnego stanu faktycznego, jak i zdarzeń przyszłych objętych nowym stanem prawnym (po centralizacji). Jako czynny podatnik VAT Gmina (przed centralizacją rozumiana jako Urząd obsługujący j.s.t.) obliczyła na zasadach określonych przepisami art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 i 2 i § 8 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, prewspółczynnik dla urzędu obsługującego j.s.t. w oparciu o dane sprawozdawcze za rok 2014, i stosuje go do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w sytuacji, gdy nie jest możliwe przypisanie nabytych towarów i usług w całości do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Wyliczenie w styczniu 2016 r. prewspółczynnika w oparciu o przepisy ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. z wykorzystaniem danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy (czyli danych za rok 2014) jest dla Wnioskodawcy najbardziej wiarygodną i dogodną metodą kalkulacji proporcji i jednocześnie odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Jednocześnie w styczniu 2016 r. Gmina rekomendowała swoim jednostkom budżetowym i samorządowym zakładom budżetowym wyliczenie prewspółczynników również w oparciu o dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy. Z uwagi na to, że jednostki budżetowe są do końca roku 2016 odrębnymi podatnikami VAT zalecenia Gminy w zakresie metody wyboru danych do wyliczenia prewspółczynnika nie miały wiążącego charakteru. Jeśli jednostka budżetowa uznała, że dane sprawozdawcze za rok 2015, są bardziej reprezentatywne mogła wyliczyć prewspółczynnik w oparciu o te dane. Należy również wskazać, że nie wszystkie jednostki budżetowe Gminy są obecnie podatnikami VAT, niektóre z nich korzystają ze zwolnienia podmiotowego z uwagi na nieprzekroczony obrót. Z chwilą centralizacji Gmina chce maksymalnie ujednolicić zasady obliczania prewspółczynnika i wewnętrznym dokumentem (zarządzeniem, pisemnymi wytycznymi) narzucić wszystkim jednostkom budżetowym i samorządowym zakładom budżetowym, które do końca grudnia 2016 r. były czynnymi podatnikami VAT obowiązek wyliczenia prewspółczynnika na rok 2017 w oparciu o dane sprawozdawcze za rok 2015, czyli rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy. Wyjątkiem będą tylko te jednostki, które do końca roku 2016 nie były czynnymi podatnikami VAT (np. z uwagi na zwolnienie podmiotowe) oraz jednostki nowopowstałe, gdzie prewspółczynnik będzie wyliczony jako prognoza na podstawie przepisów art. 86 ust. 2e ustawy o VAT. Natomiast w kolejnych latach Wnioskodawca chce również dla tej kategorii jednostek ujednolicić zasady i wprowadzić obowiązek wyliczania prewspółczynnika na bazie danych sprawozdawczych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii:

1.  wykorzystania przez Gminę (do momentu centralizacji rozumianą jako urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego) danych za rok 2015 w sytuacji dokonywania w styczniu 2017 r. korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach określonych w przepisach art. 90c ust. 1 i ust. 2 ustawy;
2.  wykorzystania po centralizacji przez Gminę (rozumianą jako podmiot, na który składać się będą zarówno urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jak i te jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe, które do momentu centralizacji były czynnymi podatnikami VAT) począwszy od deklaracji za styczeń 2018 r., danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy w sytuacji dokonywania korekty rocznej na zasadach określonych w przepisach art. 90c ust. 1 i ust. 2 ustawy;
3.  zmiany metody wyliczenia prewspółczynnika dla roku 2017 przez jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe, które w styczniu 2016 r. wyliczyły prewspółczynnik w oparciu o dane za rok 2015 i przyjęcia jako podstawę kalkulacji ponownie danych za rok 2015;
4.  dokonania przez jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe (niebędące podatnikami VAT oraz nowopowstałe) zmiany metody wyliczenia prewspółczynnika z wykorzystaniem danych sprawozdawczych poprzedzających poprzedni rok podatkowy.

W analizowanej sprawie wskazać należy, że w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Zainteresowany może/będzie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego na podstawie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Co istotne, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego – takich jak Wnioskodawca – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć został wskazany w rozporządzeniu.

Ponadto, jak wynika z powołanego wyżej art. 86a ust. 2d ustawy, podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług realizujący działalność „mieszaną”, aby obliczyć kwotę podatku naliczonego do odliczenia, powinien ustalić sposób określenia proporcji przyjmując dane za poprzedni rok podatkowy. Przepis ten nie jest jedynym, który odnosi się do analizowanej kwestii, gdyż dodatkowe uprawnienie zawiera w swej treści § 8 rozporządzenia. Regulacja ta, dla prawidłowego odliczenia podatku naliczonego, umożliwia podatnikom zobligowanym do stosowania sposobu określenia proporcji, zastosowanie danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Odnosząc powyższe regulacje do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skoro Gmina do wyliczenia w roku 2016 sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy przyjęła zatwierdzone dane sprawozdawcze za rok 2014, uznając je za najbardziej wiarygodne i reprezentatywne, to dokonując w styczniu 2017 r. korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej w roku 2016, na zasadach określonych w przepisach art. 90c ust. 1 i ust. 2 ustawy, będzie mogła korzystać z zatwierdzonych danych sprawozdawczych za rok 2015.

W rezultacie, również po centralizacji, która jest planowana na dzień 1 stycznia 2017 r., Gmina rozumiana jako podmiot, na który składać się będą zarówno urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jak i te jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe, które do momentu centralizacji były czynnymi podatnikami, będzie mogła dokonywać korekty rocznej wykorzystując dane za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego za pomocą sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Natomiast jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe, które przyjmowały dla obliczenia prewspółczynników za rok 2016 dane za rok 2015 (odmiennie niż zalecała Gmina), korektę z art. 90c ustawy za rok 2016, powinny dokonać w oparciu o dane za rok 2016 w rozliczeniu za styczeń 2017 r.

Przy czym, zdaniem tut. Organu, nie ma przeszkód, aby jednostki te po centralizacji, zmieniły metodykę wyliczenia sposobu określenia proporcji i w celu ustalenia tego sposobu wykorzystywały dane za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Zatem jednostki organizacyjne Gminy (jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe) ustalając po centralizacji prewspółczynniki na rok 2017 mogą przyjąć dane za rok 2015 (pomimo, że jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe przyjmowały te dane również do wyliczenia prewspółczynników za rok 2016). Zasadne jest, aby jednostki organizacyjne Gminy po centralizacji do ustalania dla siebie prewspółczynników przyjmowały dane za ten sam okres. Zgodnie z § 8 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3 - § 7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy. Odpowiednio, ustalając prewspółczynniki za kolejne lata (po roku 2017), jednostki organizacyjne Gminy powinny przyjmować również dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy. Zapewnia to „ciągłość” uwzględniania wpływu danych za poszczególne lata przy wyznaczaniu prewspółczynnika, według którego następuje wyznaczenie kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą (pomimo, że dane zostają uwzględnione z przesunięciem czasowym).

Tak więc w przypadku przyjęcia przez jednostki organizacyjne Gminy (jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe), po centralizacji przy wyliczaniu prewspółczynników na rok 2017 danych za rok 2015, korekta z art. 90c za rok 2017, która będzie dokonywana w rozliczeniu na styczeń 2018 r. powinna być dokonana w oparciu o dane z roku 2016. Odpowiednio będzie dokonywana korekta za kolejne lata.

Powyższy sposób rozumowania będzie właściwy również dla jednostek budżetowych, które do końca roku 2016 nie były czynnymi podatnikami oraz nowopowstałych jednostek, które w pierwszym roku centralizacji mają obowiązek ustalić sposób określenia proporcji w oparciu o przepis art. 86 ust. 2e ustawy. W ocenie tut. Organu, w przypadku ww. jednostek istnieje możliwość zmiany metody ustalenia sposobu określenia proporcji w kolejnych latach w ten sposób, że do wyliczeń będą wykorzystywane dane za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Przy czym należy zauważyć, że w przypadku jednostek nowopowstałych po centralizacji (w roku 2017), jeżeli powinny one stosować prewspółczynnik, teoretyczna możliwość przejścia na metodę liczenia prewspółczynnika i dokonywania korekty uwzględniających dane za rok poprzedzających poprzedni rok podatkowy wystąpiłaby dopiero przy wyznaczaniu prewspółczynnika za rok 2020, który mógłby być wyznaczony w oparciu o dane za rok 2018; korekta z art. 90c ustawy za rok 2020 byłaby wówczas dokonywana w rozliczeniu za styczeń 2021 r., w oparciu o dane za rok 2019. W przypadku przejścia na liczenie prewspółczynnika i dokonywania korekty z art. 90c ustawy w oparciu o ww. dane, powinny być one stosowane docelowo.

W przypadku jednostek nowopowstałych w roku 2017 prewspółczynnik na lata wcześniejsze niż rok 2020 powinien być odpowiednio liczony zgodnie z art. 86 ust. 2e ustawy oraz w oparciu o dane za poprzedni rok podatkowy.

Udzielając zatem odpowiedzi na zadane pytania stwierdzić należy, że:

1.  Gmina (do momentu centralizacji rozumiana jako urząd obsługujący j.s.t.) dokonując w styczniu 2017 r., na zasadach określonych w przepisach art. 90c ust. 1 i 2 ustawy, korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej w roku 2016 przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych dla celów działalności mieszanej (gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza) obliczonej z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji kalkulowanego w oparciu o dane za rok 2014, będzie mogła korzystać z danych za rok 2015;
2.  po centralizacji Gmina (rozumiana jako podmiot, na który składać się będą zarówno urząd obsługujący j.s.t., jak i te jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe j.s.t., które do momentu centralizacji były czynnymi podatnikami VAT) będzie mogła począwszy od deklaracji za styczeń 2018 r. dokonywać korekty rocznej na zasadach określonych w przepisach art. 90c ust. 1 i 2 ustawy wykorzystując dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto (i narzucono jednostkom i zakładom budżetowym j.s.t., które do momentu centralizacji były czynnymi podatnikami VAT), w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy;
3.  jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe, które w styczniu 2016 r. wyliczyły sposób określenia proporcji w oparciu o dane za rok 2015 (poprzedni rok podatkowy) będą mogły w styczniu 2017 r. (po centralizacji) zmienić metodę wyliczenia sposobu określenia proporcji dla roku 2017 i przyjąć jako podstawę jego kalkulacji ponownie dane sprawozdawcze za rok 2015 (za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy);
4.  jednostki budżetowe, które do końca roku 2016 nie były czynnymi podatnikami VAT (np. z uwagi na zwolnienie podmiotowe) oraz jednostki nowopowstałe, które mają obowiązek wyliczenia sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy art. 86 ust. 2e ustawy, w kolejnych latach będą mogły zmienić metodę wyliczenia sposobu określenia proporcji i dostosować ją do wprowadzonych zarządzeniem wewnętrznych standardów kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o dane sprawozdawcze za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.