Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-3.4511.25.2017.12.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-16
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; majątek-majątek prywatny; nieruchomości; otrzymanie; przychód; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; udział; udział-udział kapitałowy; wkład; wspólnik; zmniejszenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 868/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 16 lipca 2020 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 510/18 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 stycznia 2017 r. (data wpływu 16 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 18 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 3063-ILPB1-3.4511.25.2017.2.MC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przychodu podatkowego za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 18 kwietnia 2017 r. nr 3063-ILPB1-3.4511.25.2017.2.MC wniósł pismem z 26 kwietnia 2017 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 2 czerwca 2017 r. nr 3063-ILPB1-3.4511.25.2017.3.MC stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przychodu podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 18 kwietnia 2017 r. nr 3063-ILPB1-3.4511.25.2017.2.MC złożył skargę z 14 czerwca 2017 r. (data wpływu 21 czerwca 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 24 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 868/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 18 kwietnia 2017 r. nr 3063-ILPB1-3.4511.25.2017.2.MC.

Na wstępie Sąd wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest, czy wycofanie składnika majątku będącego środkiem trwałym (nieruchomości) spółki komandytowej i nieodpłatne przekazanie tego składnika wspólnikom do ich majątków odrębnych w części odpowiadającej udziałom kapitałowym i udziałom w zyskach rodzi obowiązek podatkowy po stronie wspólnika (Wnioskodawcy) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu – bezsporne jest, że kwestię ewentualnego opodatkowania otrzymania przez wspólnika składnika majątku spółki komandytowej, w związku wycofaniem części wkładu, należy rozpatrywać w kontekście źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność podatkowa (art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, zasada ta ma zastosowanie również w odniesieniu do rozliczania kosztów spółki osobowej.

Zgodnie z regułą wynikającą z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W ocenie Sądu regulacje art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią odstępstwo od zasady, że za przychody należy uważać wartości rzeczywiście przez podatnika osiągnięte (otrzymane lub postawione do dyspozycji). Ustawodawca, co do zasady, przyjął zasadę memoriałową rozliczania przychodów z działalności gospodarczej, w związku z tym wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą być wprost określone w ustawie, aby nie doszło do podwójnego opodatkowania. Z powyższego względu należy podzielić stanowisko Skarżącego, że odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo – tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.

Następnie Sąd podniósł, że w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, co stanowi przychód z działalności gospodarczej.

W pkt 1 lit. a wymienionego artykułu stanowi, że przychodami z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi. Zatem nieodpłatne zbycie składników majątku nie rodzi w świetle powołanego przepisu obowiązku podatkowego.

Następnie w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b omawianej ustawy wskazano, że przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku: otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zatem ustawodawca wyraźnie wskazał, że przychodem z działalności gospodarczej jest odpłatne zbycie środka trwałego, jak również odpłatne zbycie składników majątku otrzymanych w związku z likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika ze spółki, z zastrzeżeniem z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią wprost o odroczeniu opodatkowania do momentu odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych po likwidacji spółki osobowej bądź wystąpieniu wspólnika z takiej spółki.

Ustawodawca nie uregulował sytuacji częściowego zwrotu wkładu w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w spółce osobowej.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to oznacza, że otrzymanie przez wspólnika składnika majątku lub udziału w związku z wycofaniem części wkładu nie rodzi obowiązku podatkowego, jest to zdarzenie neutralne podatkowo (np. wyrok NSA z 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1471/12, wyrok WSA w Warszawie z 20 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2409/16, wyrok WSA w Krakowie z 14 czerwca 2016 r. I SA/Kr 469/16).

W związku z tym Sąd podziela stanowisko Skarżącego, że „milczenie” ustawodawcy co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii. Gdyby ustawodawca dopuszczał opodatkowanie przekazania części wkładu wspólnikom, znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach prawa. Zasady ogólne wyrażone w art. 14 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na które powołuje się w interpretacji Organ jako podstawę prawną opodatkowania wspólników spółki komandytowej z tytułu otrzymania składnika majątku wycofanego ze spółki, należy interpretować łącznie z uregulowaniami zawartymi w art. 14 ust. 2 i ust. 3 tej ustawy. Dokonując wykładni systemowej wewnętrznej powołanych przepisów, należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie Skarżącemu udziału w nieruchomości w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w spółce komandytowej nie rodzi obowiązku podatkowego, jest to zdarzenie neutralne podatkowo.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył od ww. wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (pismo z 9 stycznia 2018 r. nr 0110-KWR2.4021.92.2017.2.EŚ).

Wyrokiem z 30 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 510/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Poznaniu odpowiada prawu. Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wycofania składnika majątku będącego środkiem trwałym (nieruchomości) ze spółki komandytowej i nieodpłatne przekazanie tego składnika wspólnikom do ich majątków odrębnych w części odpowiadającej udziałom kapitałowym i udziałom w zyskach, i czy rodzi to obowiązek podatkowy po stronie wspólnika.

Zdaniem NSA – w sporze rację przyznać należy przyznać Skarżącemu i WSA w Poznaniu.

Przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Tym samym wszelkie faktyczne transfery pieniężne i niepieniężne między wspólnikami a spółką powinny być neutralne podatkowo. Przepis ten odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. W przeciwnym razie mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania – dochód z udziału w spółce osobowej opodatkowany byłby „na bieżąco” według zasady memoriałowej, a następnie podlegałby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem według zasady kasowej (zob. wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r. II FSK 1471/12, z dnia 13 listopada 2018 r., II FSK 3132/16).

Również art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na memoriałową zasadę rozpoznania przychodu z działalności gospodarczej – powstaje on w chwili, gdy stał się on należny, czyli stał się należnością, a przede wszystkim – wierzytelnością. Regułą jest więc opodatkowanie przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej przez wspólników spółki osobowej na zasadzie memoriałowej. Odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo, tj. tylko wtedy, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.

W ocenie NSA – obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych powodują zdarzenia, o jakich mowa w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca wymienił, co stanowi przychód z działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 tej ustawy, w tym z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ( art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ). Ustawodawca zawarł w tym przepisie zamknięty katalog odstępstw od zasady memoriałowej podlegających opodatkowaniu na zasadzie kasowej, a w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienił przysporzenia, które są z opodatkowania wyłączone. W art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy wskazano przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałym albo wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych. Nieopodatkowanie składników majątku w dacie ich otrzymania potwierdza także art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wyłącza opodatkowanie jako działalności gospodarczej, odpłatnego zbycia składników majątku wycofanych z tej działalności, w tym prowadzonej w formie spółki osobowej, przed upływem 6 lat od wycofania.

Natomiast w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b omawianej ustawy stwierdzono, że przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Wyraźnie wskazano więc, że przychodem z działalności gospodarczej jest odpłatne zbycie środka trwałego, jak również odpłatne zbycie składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika ze spółki, z zastrzeżeniem z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy.

Przepisy art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią wprost o odroczeniu opodatkowania do momentu odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych po likwidacji spółki osobowej bądź wystąpieniu wspólnika z takiej spółki. Ustawodawca nie uregulował sytuacji częściowego zwrotu wkładu w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w spółce osobowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, że milczenie ustawodawcy co do opodatkowania określonych zdarzeń faktycznych (tu: opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej) jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest wówczas stosowanie analogii na niekorzyść podatnika. Jeśli ustawodawca zatem zamierza traktować powyżej opisane opodatkowanie przekazania części wkładu wspólnikom, powinien dać temu wyraz w przepisach prawa.

Zdaniem NSA – prawidłowo też WSA w Poznaniu wyjaśnił, że zasady ogólne wyrażone w art. 14 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na które powołuje się w interpretacji Organ jako podstawę prawną opodatkowania wspólników spółki komandytowej z tytułu otrzymania składnika majątku wycofanego ze spółki, należy interpretować łącznie z uregulowaniami zawartymi w art. 14 ust. 2 i ust. 3 omawianej ustawy. Dokonując wykładni systemowej wewnętrznej powołanych przepisów, należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie Skarżącemu udziału w nieruchomości w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w spółce komandytowej nie rodzi obowiązku podatkowego, jest to bowiem zdarzenie neutralne podatkowo.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego – wniosek Strony w zakresie przychodu podatkowego wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej „A” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej: „Spółka”). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż pozostałych wyrobów tekstylnych – głównie pościeli wełnianej i materacy.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej „B”, na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia (…) stycznia 2008 r. Majątek Spółki stanowi głównie mienie wniesione do niej jako wkład przez wspólników oraz inne nabyte w trakcie trwania Spółki. W dniu 2 lipca 1996 r. poprzednik prawny Spółki spółka „C” (po zmianie nazwy „B”.) nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, oznaczonej jako działka o pow. 1,5800 ha, dla której jest prowadzona księga wieczysta (dalej: „Nieruchomość”). Na podstawie decyzji Starosty z dnia 28 marca 2013 r. prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości zostało przekształcone w prawo własności. Przedmiotowa Nieruchomość gruntowa została zaliczona przez Spółkę do środków trwałych i wprowadzona do ewidencji środków trwałych, zgodnie z wymogami przepisów rachunkowych i podatkowych. Obecnie Nieruchomość nie jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana przez Spółkę do prowadzonej działalności gospodarczej. Ten składnik majątku nie jest związany z bieżącą, podstawową działalnością Spółki, która koncentruje się głównie na produkcji i sprzedaży pościeli wełnianej, przez co, w ocenie wspólników, jest całkowicie zbędny w jej działalności.

W związku z tym Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami planuje wycofanie Nieruchomości z ewidencji środków trwałych Spółki i nieodpłatne przekazanie na cele osobiste wspólników do ich majątków prywatnych (odrębnych), proporcjonalnie do udziałów, w jakich wspólnicy uczestniczą w majątku Spółki (udziałów kapitałowych) oraz w zyskach Spółki.

Przeniesienie nastąpi na podstawie uchwały wspólników Spółki podjętej w formie aktu notarialnego o zmniejszeniu udziału kapitałowego i przekazaniu wskazanego składnika majątku Spółki (Nieruchomości) na rzecz wspólników do ich majątku odrębnego. W celu wykonania ww. uchwały zostanie zawarta umowa (w formie aktu notarialnego) o nieodpłatnym przekazaniu wspólnikom udziałów w prawie własności Nieruchomości, proporcjonalnie do uczestnictwa każdego ze wspólników w majątku (udziale kapitałowym) i zyskach Spółki. W efekcie wyżej opisanych czynności wspólnicy nabędą udziały we własności wycofanej Nieruchomości, których wysokość odpowiadać będzie ich udziałom w majątku (udziałom kapitałowym) i w zyskach Spółki. Zgodnie z umową Spółki w przypadku Wnioskodawcy udział ten wynosi 94%. Pierwotnie wniesiony (przy zawiązywaniu Spółki) wkład Wnioskodawcy i pozostałych wspólników nie ulegnie obniżeniu. Umowa przenosząca własność Nieruchomości nie będzie stanowiła umowy darowizny w rozumieniu przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: „KC”), będzie natomiast umową nienazwaną, przenoszącą na wspólników prawo własności do Nieruchomości.

Przekazanie Nieruchomości nastąpi w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy i pozostałych wspólników w Spółce za zgodą wszystkich wspólników na podstawie art. 54 § 1 w związku z art. 103 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”). Z uwagi na brak odmiennych regulacji w umowie Spółki udział kapitałowy każdego ze wspólników należy ustalać w pierwszej kolejności na podstawie art. 50 KSH, tj. przyjąć, że odpowiada on przede wszystkim wartości wniesionego przez wspólnika wkładu (jeżeli wspólnicy dokonywali regularnych pobrań równych udziałowi w zysku).

Wspólnicy nie przewidują wystąpienia ze Spółki bądź jej likwidacji – Spółka będzie nadal prowadziła swoją działalność produkcyjną w dotychczasowym składzie osobowym wspólników w oparciu o pozostałe, wykorzystywane do działalności produkcyjnej składniki majątkowe. Spółka w związku z powyższym przekazaniem Nieruchomości na potrzeby prywatne wspólników nie otrzyma żadnych korzyści majątkowych.

Wnioskodawca zamierza nabyć pozostałe 6% udziału we własności Nieruchomości od pozostałych wspólników. Niewykluczone, że w przyszłości Wnioskodawca sprzeda nabytą w ten sposób Nieruchomość na rzecz osób trzecich lub wykorzysta w innego rodzaju działalności, na przykład prowadzonej w formie innej spółki osobowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy planowane wycofanie składnika majątku będącego środkiem trwałym – Nieruchomości ze Spółki i nieodpłatne przekazanie Wnioskodawcy i innym wspólnikom do ich majątków odrębnych, w części odpowiadającej udziałom kapitałowym i udziałom w zyskach Spółki, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych („PDOF”) na gruncie UPDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy planowane wycofanie składnika majątku – Nieruchomości ze Spółki będącej spółką komandytową i jego nieodpłatne przekazanie do prywatnego majątku wspólników Spółki nie powoduje powstania przychodu dla Wnioskodawcy – osoby fizycznej podlegającego opodatkowaniu podatkiem PDOF na podstawie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 UPDOF. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 w związku z art. 103 KSH spółka komandytowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Majątek tej spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 KSH). Spółka komandytowa posiada zatem własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

W przedmiotowej sprawie wspólnicy Spółki zamierzają wycofać z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej składnik majątku – Nieruchomość stanowiącą środek trwały. Wycofana Nieruchomość zostanie przekazana nieodpłatnie na potrzeby osobiste Wnioskodawcy i pozostałych wspólników do ich majątków odrębnych, proporcjonalnie do udziałów, w jakich wspólnicy uczestniczą w majątku Spółki (udziałów kapitałowych) i zyskach Spółki. W efekcie Wnioskodawca nabędzie 94% udział we własności wycofanej Nieruchomości. Nieodpłatne przekazanie Nieruchomości nastąpi w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy i pozostałych wspólników w Spółce, na podstawie art. 54 § 1 w związku z art. 103 KSH.

Ustawodawca nie zdefiniował w KSH pojęcia „udziału kapitałowego” w spółce komandytowej. Jak wskazuje się w doktrynie, udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową, wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce, w przypadkach przewidzianych ustawą lub umową spółki (zob. S. Sołtysiński \[w:\] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Komentarz KSH, t. I, 2012 wyd. C.H. Beck). „Udział kapitałowy jest udziałem w kapitale własnym spółki (\`(...)\`), tj. w zmiennym kapitale podstawowym i innych kapitałach pochodzących od wspólników lub z zysku” (zob. Z. Jara, Komentarz KSH, wyd. Legalis, 2016 r.).

Zgodnie z art. 50 KSH udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu określnej w umowie spółki, o ile umowa nie przewiduje inaczej. Udział ten jest równy wartości wkładu wspólników w momencie zakładania spółki komandytowej, a po rozpoczęciu działalności może ulec zmianie.

Tym samym „udział kapitałowy wspólnika jest wielkością zmienną i ulega zwiększeniu lub zmniejszeniu w zależności od wniesienia wkładu, uczestnictwa w zysku lub stratach spółki, a także pobrań” (zob. Z. Jara, Kodeks spółek handlowych, wyd. Legalis, 2015 r.). W doktrynie prawa przyjmuje się, że udział kapitałowy to w rzeczywistości udział w kapitale własnym spółki, tj. zmiennym kapitale podstawowym i innych kapitałach pochodzących od wspólników lub z zysku (J. Namitkiewicz, Kodeks handlowy, Warszawa 1934 r., s. 195, R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski, Komentarz KSH 2001, s. 161. Komentarz KSH, red. Jara, wyd. 14, 2017 r.). Udział kapitałowy odzwierciedla więc hipotetyczny udział wspólnika w majątku spółki osobowej wynikający przede wszystkim z wniesionego wkładu, ale także z pozostawionego w spółce zysku (braku pobrań). Udział kapitałowy to istotny parametr służący rozliczeniom wspólników przy wystąpieniu jednego z nich ze spółki komandytowej lub likwidacji spółki.

Ponieważ umowa Spółki nie zawiera odmiennych zasad rozliczania wspólników w przypadku ich wystąpienia ze Spółki oraz likwidacji Spółki, to w przypadku takiej sytuacji Wnioskodawca i pozostali wspólnicy otrzymaliby swoje udziały kapitałowe obliczone i wypłacone według odpowiednich przepisów KSH. Zgodnie z tymi przepisami w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej, wartość jego udziału kapitałowego określa się na podstawie osobnego bilansu uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. W tej sytuacji wartość udziału nie musi być tożsama z wartością wkładu rzeczywiście wniesionego (zob. A. Kidyba, Komentarz KSH LEX, wyd. 9 z 2013 r.). Udział kapitałowy powinien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu (art. 65 § 3 KSH). Natomiast przy likwidacji spółki niebędącej osobą prawną udziały kapitałowe, rozumiane jako wkłady rzeczywiście wniesione do spółki, zwraca się wspólnikom w przypadku braku odmiennych postanowień co do podziału pozostałego po jej likwidacji majątku. Nadwyżkę pozostałą po rozliczeniu udziałów dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zyskach spółki (art. 82 § 2 KSH) (zob. A. Kidyba, Komentarz KSH LEX, wyd. 9 z 2013 r.).

Możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej przewiduje art. 54 § 1 w związku z art. 103 KSH. „Zmniejszenie udziału kapitałowego może przede wszystkim nastąpić przez zwrot wspólnikowi części wkładu bądź zwrot w pieniądzu części jego wartości. Dochodzi wówczas do wycofania ze spółki części jej majątku. Do zmniejszenia udziału kapitałowego może dojść również w drodze porozumienia wspólników o ustaleniu jego niższej wartości” (zob. J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Komentarz KSH, wyd. 4, Warszawa 2015 r.). Zmniejszenie udziału kapitałowego nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej – nadal pozostaje on wspólnikiem tej spółki.

Na gruncie art. 5a pkt 26 i pkt 28 UPDOF spółka komandytowa jest spółką niemającą osobowości prawnej, w związku z tym nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Spółka komandytowa jest jedną z form organizacyjnych, za pośrednictwem której osoba fizyczna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zasady ogólne rozliczania przychodu w takich spółkach na gruncie podatku PDOF zostały ustalone w art. 5b ust. 2 i art. 8 UPDF.

W myśl art. 5b ust. 2 UPDOF, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, to przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF.

Zgodnie z przepisami art. 8 ust. 1 UPDOF przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika podatku PDOF, będącego wspólnikiem takiej spółki określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej spółki. Przy czym, ponieważ sama spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, przychody te powstają na poziomie wspólników niezależnie od tego, czy spółka dokonała podziału i faktycznej wypłaty zysku na rzecz wspólników, czy też nie (tj. są rozpoznawane według zasady memoriałowej nie kasowej).

W ocenie Wnioskodawcy ewentualny przychód z tytułu opisanego w niniejszym wniosku przekazania mu udziału w prawie własności Nieruchomości wycofanej ze Spółki oraz wszelkie inne wypłaty pieniężne i świadczenia rzeczowe ze Spółki może pojawić się wyłącznie w ramach źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF w związku z art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 UPDF.

Potwierdzają to orzeczenia sądów administracyjnych, m.in. wyrok WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 7 lipca 2015 r. (sygn. akt. I SA/Gl 1122/14) oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1756/12). W wyrokach tych sądy podkreśliły, że w ich ocenie skoro przychód powstały w wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej (czyli przychód powstały na skutek unicestwienia udziału kapitałowego) traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej, to nie stanowi przychodu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 UPDOF. Przywołane orzeczenia należy odnieść do wszelkich wypłat pieniężnych i świadczeń rzeczowych, w tym składników majątku przekazanych wspólnikom z tego samego tytułu.

Nieruchomość jest składnikiem majątku Spółki, który jest prawnie wydzielony. Wszelkie przesunięcia majątkowe pomiędzy Spółką a jej wspólnikami dotyczące rzeczy lub praw są więc odpowiednio zbyciem i nabyciem dla Spółki i jej wspólników. Dlatego dla oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku zdarzenia – nieodpłatnego przeniesienia Nieruchomości wymaga przeanalizowania przepisów w kontekście uzyskania przychodu ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza – przychodu z tytułu zbycia składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Stosownie do art. 14 ust. 1 UPDOF za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W art. 14 ust. 2 UPDOF ustawodawca wymienia dodatkowo kategorie przychodów, które również są przychodami z działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a UPDOF przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Zbycie składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, a które przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, stanowi przychód z działalności gospodarczej, stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 3 UPDOF, jeżeli między pierwszym dniem następnego miesiąca, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Odpłatne zbycie składników majątku oznacza przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. W opisanym przypadku dojdzie wprawdzie do przeniesienia prawa własności Nieruchomości ze Spółki (posiadającej odrębny majątek) na Wnioskodawcę i pozostałych wspólników, czynności te nie będą miały jednak dla Spółki charakteru odpłatnego. Spółka nie uzyska żadnych korzyści majątkowych w zamian za przeniesienie prawa własności Nieruchomości do majątku prywatnego jej wspólników.

Z treści przytoczonych przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 UPDOF wynika, że wycofanie i przekazanie na rzecz wspólników składników majątku stanowiących środki trwałe z majątku spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu dla wspólników. Przychodami z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych w działalności gospodarczej, także tych, które zostały z działalności gospodarczej wycofane. W sytuacji, gdy przekazanie wycofanego składnika majątkowego wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej ze spółki na cele prywatne wspólników nastąpi nieodpłatnie, to czynność ta nie będzie stanowiła odpłatnego zbycia środka trwałego. W takim przypadku nie wystąpi przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem UPDOF. W prawie podatkowym zakazane jest stosowanie analogii na niekorzyść podatnika.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż „milczenie” ustawodawcy co do określonych zdarzeń faktycznych (tu: przekazania wspólnikom wycofanych ze spółki komandytowej składników majątku w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w tej spółce) niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii uzasadniającej ich opodatkowanie (tak wyrok NSA z 22 maja 2014 r. sygn. akt: II FSK 1471/12, WSA w Łodzi z 13 lutego 2015 r. sygn. akt: I SA/Łd 1377/14, WSA w Poznaniu z 23 lipca 2014 r. sygn. akt: I SA/Po 235/14).

Skoro ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach podatkowych – UPDOF wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie wycofanych z działalności gospodarczej składników majątkowych przekazanych wspólnikowi w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce osobowej, to w momencie uzyskania składników majątkowych przez wspólnika czynność winna być neutralna podatkowo (skutki podatkowe tego przekazania powinny być analizowane dopiero w momencie ich ewentualnego odpłatnego zbycia).

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że wszelkie przypadki przepływów kapitału między spółką osobową a jej wspólnikiem, których opodatkowanie nie zostało wyraźnie wyłączone na mocy przepisów UPDOF, podlegają opodatkowaniu na zasadzie memoriałowej wyrażonej w przepisach art. 8 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 UPDOF. Zasada memoriałowego rozpoznawania przez wspólnika przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną niezależnie od dokonania faktycznej wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnik rzeczywiście uzyskał realne przysporzenie majątkowe) oznacza, że faktyczne przepływy pieniężne i niepieniężne między spółką a wspólnikami są neutralne podatkowo. W przypadku przyjęcia przeciwnego stanowiska mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu – przychody z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane „na bieżąco” (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z tego względu odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo – tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej (por: wyrok NSA z 22 maja 2014 r. sygn. II FSK 1471/12 i WSA Wrocławiu z dnia 29.06.2016 r. sygn. akt. I SA/Wr 253/16).

Odmienne stanowisko jest sprzeczne z praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Wnioskodawca wskazuje m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2016 r. (sygn. akt. I SA/Wr 253/16), wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 lutego 2015 r. (sygn. akt SA/Łd 1377/14) i z dnia 5 listopada 2015 r. (sygn. I SA/Łd 852/15), zgodnie z którym „skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo (…)”.

Podobnie w świetle art. 10 ust. 2 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a UPDOF efekty podatkowe otrzymania składników majątku ze spółki niebędącej osobą prawną należy analizować dopiero w momencie odpłatnego ich zbycia. Do tego czasu pozostają one neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy, stwierdzić należy, że wycofanie Nieruchomości ze Spółki i nieodpłatne przekazanie na potrzeby osobiste wspólników do majątku prywatnego Wnioskodawcy i pozostałych wspólników Spółki w części odpowiadającej ich udziałom kapitałowym i udziałom w zyskach Spółki nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem na gruncie UPDOF.

Ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu PDOF powstanie w sytuacji odpłatnego zbycia otrzymanego przez Wnioskodawcę udziału we współwłasności Nieruchomości wycofanej ze Spółki, jeżeli zbycie nastąpi przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło Nieruchomości wycofanie ze Spółki zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a UPDOF. Przychód ten będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2012 r. nr ITPB1/415-114a/12/AD).

Powyższe stanowisko co do braku opodatkowania podatkiem UPDOF potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach przepisów podatkowych, m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 stycznia 2015 r. nr IPTPB1/415-553/14-4/MD,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2014 r. nr ITPB1/415-911/14/AD,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 maja 2014 r. nr IBPBI/1/415-130/14/ESZ,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2011 r. nr IPTPB1/415-151/11-4/AG.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w najnowszej interpretacji z dnia 16 lutego 2016 r. nr IPPBI/4511-1454/15-2/ES, wydanej w bardzo zbliżonym stanie faktycznym, potwierdził, że nieodpłatne przekazanie do prywatnego majątku podatnika udziałów w znaku towarowym wycofanym ze spółki komandytowej nie spowoduje powstanie po jego stronie przychodu podatkowego na gruncie UPDOF.

Również najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych podkreśla neutralność podatkową zarówno środków pieniężnych, jak i składników majątkowych otrzymanych przez wspólników z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.