Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-12/13/BP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-08
Teza: Czy Spółka, podpisując dokument dostawy z wskazaną w nim datą oraz miejscem odbioru wynikających z umówionych warunków Incoterms, w prawidłowy sposób będzie potwierdzać odbiór wyrobów węglowych?
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe-przemieszczanie wyrobów akcyzowych; dokumenty; ubytki; węgiel; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2013r. (data wpływu 8 stycznia 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie dokumentowania dostawy wyrobów węglowych
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia momentu, w którym należy wpisywać dane do ewidencji wyrobów węglowych.

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2013 r. wpłynął ww. wniosek udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie dokumentowania dostawy wyrobów węglowych oraz określenia momentu, w którym należy wpisywać dane do ewidencji wyrobów węglowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

„X” sp. z o.o. (zwana dalej „Wnioskodawcą" lub „Spółką") jest podmiotem zwolnionym z podatku akcyzowego na podstawie art. 31a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka nie jest pośredniczącym podmiotem węglowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy o podatku akcyzowym. Wnioskodawca będzie nabywał od kontrahenta, posiadającego status pośredniczącego podmiotu węglowego oraz korzystającego ze zwolnienia z podatku akcyzowego, wyroby węglowe (węgiel kamienny oznaczony kodem CN 2701). W następstwie zawartych transakcji wyroby będą transportowane do Spółki. W umowach zawartych przez Wnioskodawcę warunki dostawy wyrobów węglowych zostały ustalone wg warunków Incoterms w formule FCA (tzw. „pierwszy przewoźnik"), jako „FCA brama pierwszego podmiotu" lub „FCA brama sprzedawcy" (jest nią brama kontrahenta Spółki) lub „FCA stacja nadania" w praktyce jest to stacja sprzedawcy lub też na zasadach Ex Works (czyli magazyn Kontrahenta). W przypadku dostawy na zasadach FCA towar jest dostarczony gdy sprzedawca dostarczy go do przewoźnika w określonej lokalizacji. Natomiast w przypadku dostaw towarów na Ex Works towar jest dostarczony gdy sprzedawca zostawi go do dyspozycji w swoim magazynie lub zakładzie w określonej lokalizacji, kupujący pokrywa wszystkie koszty oraz organizuje transport a ponadto ryzyko związane z towarem przekazane jest w momencie udostępnienia towaru kupującemu na terenie posesji sprzedającego.

Kontrahent Wnioskodawcy, jako podmiot korzystający ze zwolnienia z podatku akcyzowego, będzie wystawiał dokument dostawy na podstawie art. 31a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, wskazując na nim datę i miejsce odbioru wynikającą z przyjętych warunków Incoterms.

Spółka jako podmiot zwolniony z podatku akcyzowego od wyrobów węglowych prowadzi ewidencję wyrobów węglowych, stosownie do treści art. 31a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Wnioskodawca zamierza wypełniać ewidencję po faktycznym otrzymaniu wyrobów węglowych, wpisując ilość wyrobów węglowych faktycznie otrzymanych, po uprzednim ich zważeniu po zakończeniu transportu. Należy podkreślić, iż mogą występować dwojakiego rodzaju sytuacje:

*   faktyczny odbiór wyrobów węglowych oraz ich ważenie będzie następowało w tym samym dniu co odbiór wyrobów węglowych na gruncie prawa handlowego {wg umówionych warunków Incoterms) lub
*   faktyczny odbiór wyrobów węglowych oraz ich ważenie będzie następowało w terminie późniejszym niż odbiór wyrobów węglowych na gruncie prawa handlowego {wg umówionych warunków Incoterms).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka, podpisując dokument dostawy z wskazaną w nim datą oraz miejscem odbioru wynikających z umówionych warunków Incoterms, w prawidłowy sposób będzie potwierdzać odbiór wyrobów węglowych?
2.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 Wnioskodawca, jako podmiot odpowiedzialny - w myśl przyjętych warunków Incoterms – za przemieszczenie wyrobów węglowych, będzie podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego od ubytków wyrobów akcyzowych?
3.  Czy wypełnianie ewidencji wyrobów węglowych dopiero po faktycznym otrzymaniu przez Spółkę wyrobów węglowych będzie prawidłowe w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz Rozporządzenia MF?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, Wnioskodawcy uważa, iż podpisanie przez niego dokumentu dostawy, zawierającego datę i miejsce odbioru wyrobów węglowych przyjętych warunków Incoterms (wskazanych przez kontrahenta Spółki), w prawidłowy sposób będzie potwierdzało odbiór wyrobów węglowych.

Powyższa konstatacja nie wynika wprost z przepisów prawa podatkowego. W ustawie o podatku akcyzowym prawodawca przewidział jedynie, że jednym z warunków korzystania ze zwolnienia, jest konieczność wystawiania przez Kontrahenta Spółki dokumentu dostawy (art. 31a ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. z dnia 25 maja 2011 r., Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm„ zwana dalej „ustawą o podatku akcyzowym")).

Natomiast szczegółowe zasady wystawiania dokumentu dostawy oraz jego wzór zostały unormowane w Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2010 r. Nr 160 poz. 1075 z późn. zm., zwane dalej „Rozporządzeniem MF"), przy czym przepisy Rozporządzenia MF odnoszą się jedynie do liczby egzemplarzy wystawianego dokumentu dostawy oraz sposobu postępowania z nimi.

Kontrahent Wnioskodawcy, korzystając ze zwolnienia z podatku akcyzowego, w ramach dokonywanych dostaw wyrobów węglowych, wystawiał dokument dostawy zgodnie z zasadami unormowanymi w § 2 ust. 6a Rozporządzenia MF. W myśl tego przepisu dokument dostawy jest wystawiany w czterech egzemplarzach, z których:

1.  pierwszy jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego albo dla podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, do których są przemieszczane wyroby węglowe
2.  drugi jest dołączany do przemieszczanych wyrobów węglowych i po potwierdzeniu ich odbioru przez pośredniczący podmiot węglowy albo podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy jest niezwłocznie zwracany pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, który wystawił dokument dostawy
3.  trzeci jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wydaje wyroby węglowe
4.  czwarty jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wystawił dokument dostawy.

Z powołanej powyżej normy prawnej wynika jedynie (w zakresie istotnym na gruncie przedmiotowej sprawy), iż drugi egzemplarz dokumentu dostawy jest dołączany do przemieszczanych wyrobów węglowych, a po potwierdzeniu przez spółkę ich odbioru jest niezwłocznie zwracany pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, który wystawił dokument dostawy. Obowiązek wskazania daty oraz miejsca odbioru wyrobów akcyzowych wynika ze wzoru Załącznika nr 1a do Rozporządzenia MF.

Zdaniem Wnioskodawcy skoro przepisy podatkowe nie normują definicji daty i miejsca odbioru, nie ma przeszkód do bezpośredniego stosowania daty i miejsca wynikającego z przyjętych w umowie warunków Incoterms. Wnioskodawca może w dokumencie dostawy potwierdzić odbiór wyrobów węglowych przed ich przemieszczeniem. Brak szczególnych regulacji ustawowych w przedmiotowym zakresie dopuszcza przyjęcie, iż miejsce i data dokonania dostawy mogą wynikać z umowy zawartej pomiędzy kontrahentami. Teza ta pozostaje bowiem w zgodzie z zasadą swobody obrotu gospodarczego oraz zasadą swobody umów.

Przedstawiony powyżej pogląd potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 października 2012 r., w której skonstatowano: „Również stanowisko przedstawione w zakresie drugiego z pytań przedstawionych we wniosku, tj. iż „jako adres miejsca odbioru węgla (pole 11 w przypadku dokumentu dostawy, pole 3 dokumentu dostawy wyrobów węglowych w formie uproszczonej) należy wskazać miejsce faktycznego odbioru, tj. stację kolejową nadania, bramę kopalni lub miejsce prowadzenia działalności (magazyn lub kopalnia), czyli miejsce, gdzie zgodnie ze stanem faktycznym następuje rzeczywiście wydanie i odbiór wyrobów węglowych" należy uznać za prawidłowe" (nr IBPP4/443-279/12/PK). Podobnie zauważył Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2012 r. nr IPTPP3/443A-150/12-2/BJ.

Zważywszy na powyższe, Wnioskodawca uważa, iż podpisanie przez niego dokumentu dostawy, zawierającego datę i miejsce odbioru wyrobów węglowych wg umówionych warunków Incoterms (a tym samym potwierdzenie odbioru wyrobów węglowych przed przemieszczeniem), w prawidłowy sposób będzie potwierdzało odbiór wyrobów węglowych.

W zakresie pytania nr 2, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż niezależnie od jego odpowiedzialności na gruncie prawa handlowego za transport wyrobów węglowych, nie będzie on obowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego od ubytków wyrobów węglowych, które mogą powstać w trakcie ich przemieszczenia.

Zakresem przedmiotowym podatku akcyzowego objęte są m.in. ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 (art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Dla pełnego określenia przedmiotu opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych konieczne jest odniesienie do treści art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym ubytki wyrobów akcyzowych oznaczają wszelkie straty:

a.wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,

b.objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:

*   napojów alkoholowych,
*   wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,

c.wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy.

Zdaniem Wnioskodawcy na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z uwagi na treść art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c) ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie treścią powołanej normy prawnej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wprawdzie ubytki wyrobów węglowych, które powstały w trakcie ich przemieszczenia lub magazynowania, Jednakże wyłącznie w sytuacji gdy czynności te (tj. przemieszczenie lub magazynowanie) są dokonywane przez pośredniczący podmiot węglowy. Zawarte w powyższym przepisie ograniczenie podmiotowe jednoznacznie przesądza, iż Spółka nie będąc pośredniczącym podmiotem węglowym, nie będzie zobowiązana zapłaty podatku akcyzowego od ubytków węglowych powstałych w trakcie transportu, za który ponosi odpowiedzialność.

Wnioskodawca pragnie przy tym zaznaczyć, iż w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie będą miały zastosowania również pozostałe przepisy przewidujące opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych, w tym w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. b) tiret drugie w zw. z art. 8 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Należy bowiem mieć na względzie wykładnię celowościową oraz racjonalności ustawodawcy, który z dniem 2 stycznia 2012r. w definicji wyrobów akcyzowych zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym dodał przepis art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c) określający zakres ubytków dla wyrobów węglowych. W ocenie Wnioskodawcy uzasadnione jest zatem przekonanie, ze określony przez brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c zakres strat wyrobów węglowych jest regulacją kompleksowo określającą sytuację w których straty wyrobów węglowych mogą być traktowane jako ubytki podlegające opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie będzie znajdował zastosowania również przepis art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania jest użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. W dalszej części tego przepisu wyjaśniono, iż za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspóinotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust 2 ustawy o podatku akcyzowym, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych. Spółka korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 31a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a przy tym nie jest pośredniczącym wyrobem węglowym jednakże na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w odniesieniu do przemieszczania wyrobów węglowych nie można twierdzić o ich użyciu do celów innych niż związane ze zwolnieniem. Konstatacja ta znajduje uzasadnienie w wykładni literalnej, w myśl której przez „użycie" należy rozumieć „stosowanie czegoś", „stosować coś jako środek, narzędzie", „zrobić z czegoś użytek" (www.sjp.pwn.pl). W związku z czym ustalając zakres powołanej normy prawnej należy mieć na uwadze, iż „użycie" wiąże się z ukierunkowaniem działań jakiegoś podmiotu, którego celem jest wykorzystanie w konkretny sposób danej rzeczy, przedmiotu. Natomiast na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego ubytki, które mogą powstać, powstają w sposób samoistny bez jakichkolwiek działań, celów Spółki. Mając na uwadze powyższe Spółka uważa, iż nie będzie ona obowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego od ubytków wyrobów węglowych, które mogą powstać w trakcie ich przemieszczenia.

W odniesieniu do pytania nr 3 zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe będzie wypełnianie prowadzonej ewidencji wyrobów węglowych dopiero po faktycznym ich otrzymaniu, niezależnie od przyjętych w umowach z kontrahentem warunków Incoterms.

Moment uzupełnienia ewidencji nie został unormowany w ustawie o podatku akcyzowym lecz dopiero w przepisach Rozporządzenia MF. Zgodnie z § 4 ust. 2 tego rozporządzenia wpisanie danych do ewidencji powinno nastąpić odpowiednio:

1.  przed wyprowadzeniem wyrobów ze zwolnionych ze składu podatkowego,
2.  niezwłocznie po otrzymaniu wyrobów zwolnionych, nie później jednak niż następnego dnia po ich odebraniu,
3.  niezwłocznie po zużyciu wyrobów zwolnionych na cele uprawniające do zwolnienia, nie później jednak niż następnego dnia po ich zużyciu,
4.  niezwłocznie po wystawieniu dokumentu dostawy nie później jednak niż następnego dnia po ich wystawieniu.

Na podstawie § 4 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia MF Spółka obowiązana jest do wpisywania danych w ewidencji niezwłocznie po otrzymaniu wyrobów zwolnionych, nie później jednak niż następnego dnia po ich odebraniu. Kluczowe znaczenia dla stosowania powyższego przepisu ma prawidłowa wykładnia słowa „otrzymać". W opinii Wnioskodawcy „otrzymanie", o którym stanowi ustawodawca należy rozumieć jako faktyczny odbiór wyrobów węglowych.

Powyższa konstatacja znajduje uzasadnienie przede wszystkim w wykładni celowościowej przepisów dotyczących obowiązku prowadzenia ewidencji. Art. 31a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym warunkuje możliwość stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego od wyrobów węglowych od prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych. W przepisach ustawy o podatku akcyzowym unormowana został ogólne zasady prowadzenia tej ewidencji. Ustawodawca expressis verbis postanowił, iż ewidencja powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy i kodzie CN wyrobów węglowych (art. 31a ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym). Natomiast szczegółowe zasady wypełniania ewidencji wyrobów węglowych zostały zawarte w przepisach Rozporządzenia MF.

Zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia ewidencja powinna zawierać

*   dane dotyczące ilości wyrobów zwolnionych (nazwę wyrobu oraz ich kod CN, ilość opakowań oraz ich numery identyfikacyjne - jeżeli zostały nimi oznaczone, ilość wysłanych lub otrzymanych wyrobów zwolnionych - w tym ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy oraz ich łączną ilość obliczoną narastająco od początku roku kalendarzowego)
*   informację odpowiednio o dacie wysłania, otrzymania wyrobów zwolnionych lub ich zużycia,
*   informację o dacie wystawienia i numerach identyfikujących dokument dostawy,
*   informację o adresie miejsca odbioru wyrobów zwolnionych.

Posługując się wykładnią celowościową powyższych przepisów należy zauważyć, iż fundamentalnym celem prowadzonej ewidencji jest precyzyjne określenie ilości wyrobów węglowych objętych zwolnieniem z podatku akcyzowego, które może nastąpić wyłącznie po faktycznym otrzymaniu przez Spółkę wyrobów węglowych. Spółka po zakończeniu transportu zamierza bowiem ważyć dostarczany węgiel i w ten sposób określać faktyczną ilość otrzymanych wyrobów węglowych. Ponadto zdaniem Spółki inna wykładnia przepisu uniemożliwiała by Spółce korzystanie ze zwolnienia z podatku akcyzowego, a ponadto w sposób nieuzasadniony różnicowałaby prawo do zwolnienia od faktycznego momentu otrzymania wyrobów węglowych. W przypadku gdy faktyczne otrzymanie wyrobów węglowych oraz ich ważenie następowałoby w tym samym dniu co odbiór wyrobów węglowych na gruncie prawa handlowego (wg umówionych warunków Incoterms) Wnioskodawca mógłby wypełniać prowadzoną ewidencję, natomiast w przypadku faktycznego otrzymania wyrobów węglowych w późniejszym terminie Wnioskodawca z powodu braku możliwości wypełniania ewidencji nie mógłby stosować zwolnienia z podatku akcyzowego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, za prawidłową należy uznać zatem wykładnię powyższej normy prawnej, zgodnie z którą właściwe jest wypełnianie ewidencji wyrobów węglowych po ich faktycznym otrzymaniu.

Prawidłowość powyższego stanowiska w pośredni sposób może potwierdzać również posłużenie się przez ustawodawcę nieco odmiennymi pojęciami tj. „datą odbioru" - w dokumencie dostawy oraz „otrzymaniem" - w przepisie regulującym zasady wypełniania ewidencji. Zdaniem Wnioskodawcy - mając przy tym na uwadze wykładnię celowościową - należy w powyższym zabiegu doszukiwać się racjonalności działań ustawodawcy, który w sposób zamierzony dokonał powyższego rozróżnienia. Ponadto należy dodać, iż również wykładnia językowa wiąże „otrzymanie" z fizycznym posiadaniem rzeczy. Zgodnie ze internetowym wydaniem słownika języka polskiego „otrzymać" oznacza m.in. „dostać coś w darze, dostać coś, co się należy, na co się zasługuje lub do czego się dąży”.

Wobec powyższego prawidłowe wydaje się być wypełnianie prowadzonej ewidencji wyrobów węglowych dopiero po faktycznym ich otrzymaniu, niezależnie od przyjętych w umowach z kontrahentem warunków Incoterms.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie dokumentowania dostawy wyrobów węglowych
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia momentu, w którym należy wpisywać dane do ewidencji wyrobów węglowych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.) zwanej dalej ustawą, za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Stosownie do art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2.

W powołanym ustępie 2 art. 31a wskazano zwolnienia od akcyzy obejmujące wyroby węglowe zużywane:

1.  w procesie produkcji energii elektrycznej;
2.  w procesie produkcji wyrobów energetycznych;
3.  przez gospodarstwa domowe, organy administracji publicznej, jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmioty systemu oświaty o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. Nr 45, poz. 235, Nr 131, poz. 764 i Nr 171, poz. 1016), podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887, Nr 174, poz. 1039 i Nr 185, poz. 1092), jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2009r. Nr 175, poz. 1362, z późn. zm.), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.);
4.  do przewozu towarów i pasażerów koleją;
5.  do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
6.  w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie;
7.  w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej; procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.);
8.  przez zakłady energochłonne do celów opałowych;
9.  przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W myśl art. 31a ust. 3 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest:

1.  pisemne powiadomienie właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3a;
2.  posiadanie, przez pośredniczący podmiot węglowy, pisemnego potwierdzenia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3b;
3.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy.

Jednocześnie zgodnie z przepisem ogólnym zawartym w art. 32 ust. 11 ustawy odbierający wyroby akcyzowe, a zatem i również wyroby węglowe zaliczone w myśl ustawy do wyrobów akcyzowych, jest zobowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 ze zm.) wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 38 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, określono wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, zwanych dalej wyrobami zwolnionymi.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia dokument dostawy jest wystawiany przez pośredniczący podmiot węglowy – w przypadku:

1.  przemieszczania sprzedanych przez niego wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy,
2.  importu lub eksportu przez niego wyrobów węglowych,
3.  nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej przez niego wyrobów węglowych,
4.  zwrotu do niego wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy albo podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy.

Stosownie zaś do § 2 ust. 6a ww. rozporządzenia, w przypadku, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 5 lit. a, dokument dostawy jest wystawiany w czterech egzemplarzach, z których:

1.  pierwszy jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego albo dla podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, do których są przemieszczane wyroby węglowe,
2.  drugi jest dołączany do przemieszczanych wyrobów węglowych i po potwierdzeniu ich odbioru przez pośredniczący podmiot węglowy albo podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, jest niezwłocznie zwracany pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, który wystawił dokument dostawy,
3.  trzeci jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wydaje wyroby węglowe
4.  czwarty jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wystawił dokument dostawy.

Jednocześnie ww. rozporządzenie zostało w dniu 3 kwietnia 2012r. znowelizowane rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 marca 2012r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. poz. 307).

Stosownie do § 2 ust. 6f znowelizowanego rozporządzenia z dnia 30 sierpnia 2010r., jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 5 lit. a, przemieszczenie wyrobów węglowych jest dokonywane bezpośrednio od pośredniczącego podmiotu węglowego, który dokonuje sprzedaży wyrobów węglowych, do nabywającego te wyroby:

1.  pośredniczącego podmiotu węglowego,
2.  podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy

\-dokument dostawy może być wystawiony w trzech egzemplarzach. Przepisy ust. 6a pkt 1, 2 i 4 stosuje się.

Natomiast zgodnie z § 2 ust. 6g ww. rozporządzenia, w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, jeżeli odbiór tych wyrobów przez ich nabywcę następuje bezpośrednio od pośredniczącego podmiotu węglowego sprzedającego te wyroby, może być wystawiony dokument dostawy w formie uproszczonej, jeżeli nabywane wyroby węglowe:

1.  nie są przeznaczone do działalności gospodarczej prowadzonej przez podmiot korzystający ze zwolnienia;
2.  są przeznaczone do działalności gospodarczej prowadzonej przez podmiot korzystający ze zwolnienia, a wystawiona faktura VAT potwierdzająca sprzedaż wyrobów węglowych została dołączona do tego dokumentu.

Przy czym stosownie do § 2 ust. 6j ww. rozporządzenia, dokument dostawy w formie uproszczonej wystawia się w dwóch egzemplarzach, z których:

1.  jeden jest przeznaczony dla podmiotu korzystającego ze zwolnienia nabywającego wyroby węglowe;
2.  drugi, na którym podmiot korzystający ze zwolnienia nabywający wyroby węglowe potwierdza ich odbiór, jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wystawił ten dokument.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, iż w myśl § 2 ust. 6h ww. rozporządzenia, w przypadku gdy została wystawiona faktura VAT potwierdzająca sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, jeżeli odbiór tych wyrobów przez ich nabywcę następuje bezpośrednio od pośredniczącego podmiotu węglowego sprzedającego te wyroby, dokumentem dostawy może być ta faktura VAT, jeżeli zawiera w szczególności nazwę, kod CN i ilość wyrobów węglowych, ich przeznaczenie uprawniające do korzystania ze zwolnienia od akcyzy, podpis podmiotu sprzedającego wyroby węglowe lub osoby reprezentującej ten podmiot oraz podpis podmiotu odbierającego te wyroby lub osoby reprezentującej ten podmiot, potwierdzający ich odbiór i przeznaczenie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia od akcyzy jest zwolniona z akcyzy, pod warunkiem, że podmiot sprzedający te wyroby posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego, a do przemieszczanych wyrobów węglowych zostanie dołączony dokument dostawy wystawiony przez ten podmiot. Pośredniczący podmiot węglowy ponosi odpowiedzialność za prawdziwość danych w wystawionych dokumentach dostawy.

Natomiast § 2 ust. 11 rozporządzenia stanowi, iż wzór dokumentu dostawy dla wyrobów węglowych określa załącznik nr 1a do rozporządzenia.

Odnosząc powyższe do sytuacji objętej wnioskiem, zgodnie ze wzorem dokumentu dostawy:

*   w polu 11 należy wpisać „adres miejsca odbioru wyrobów węglowych”,
*   w polu 12 należy wpisać „datę odbioru wyrobów węglowych”.

Przepisy ustawy i rozporządzenia, jak też wyjaśnienia do wzoru dokumentu dostawy wyrobów węglowych będącego załącznikiem nr 1a do rozporządzenia - nie zawierają definicji miejsca odbioru, czy też samego odbioru. Brak jest więc jakichkolwiek przesłanek, aby traktować to pojęcie inaczej, niż w sposób ugruntowany i przyjęty na gruncie prawa cywilnego.

Z wyjaśnień do „Wzoru dokumentu dostawy wyrobów węglowych”, stanowiącego załącznik nr 1a do ww. rozporządzenia wynika, że w dokumencie tym w poz. 11 „Adres miejsca odbioru wyrobów węglowych” należy wpisać adres miejsca, w którym następuje odbiór wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot zwolniony, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy. Z analizy ww. dokumentu dostawy wyrobów węglowych wynika, zatem że w poz. 11 należy wpisać adres miejsca, w którym następuje fizyczny odbiór wyrobów węglowych przez podmiot odbierający. Natomiast w polu 12 winna być wskazana data faktycznego odbioru wyrobów węglowych.

Mając na uwadze powyższe przepisy, wskazać należy, iż o tym jaką datę i adres należy wskazywać jako miejsce odbioru wyrobów zwolnionych w dokumencie dostawy przesądza fakt gdzie faktycznie ma miejsce odbiór wyrobów zwolnionych. Jako miejsce odbioru wyrobów zwolnionych zarówno w dokumencie dostawy należy wpisywać adres miejsca, w którym następuje faktyczny (fizyczny) odbiór wyrobów zwolnionych przez podmiot odbierający lub osobę reprezentującą podmiot odbierający.

Stosownie do powyższego niewłaściwe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż przed przemieszczeniem wyrobów węglowych podpisanie przed niego dokumentu dostawy, zawierającego datę i miejsce odbioru na podstawie warunków Incoterms w prawidłowy sposób będzie potwierdzało odbiór wyrobów węglowych.

Ponadto nadmienia się, iż przedmiotowe stanowisko jest tożsame ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 października 2012r. Nr IBPP4/443-279/12/PK oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 listopada 2012r. Nr IPTPP3/443A-150/12-2/BJ.

Na podstawie zaś art. 31a ust. 4 ustawy warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2, jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w ust. 2 pkt 3.

Stosownie do ustępu 8 niniejszego artykułu ewidencja, o której mowa w ust. 4, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania, oraz informacje o dokumentach dostawy i kodzie CN wyrobów węglowych.

I tak, w myśl § 3 ust. 1, 2a rozporządzenia przedmiotowa ewidencja zawiera:

1.dane dotyczące ilości wyrobów zwolnionych:

1.  nazwę wyrobów oraz ich kod CN,
2.  ilość opakowań oraz ich numery identyfikacyjne, jeżeli zostały nimi oznaczone,
3.  ilość wysłanych lub otrzymanych wyrobów zwolnionych, w tym ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy, oraz ich łączną ilość, obliczoną narastająco od początku roku kalendarzowego;

2.informację odpowiednio o dacie wysłania, otrzymania wyrobów zwolnionych lub ich zużycia;

3.informację o dacie wystawienia i numerach identyfikujących dokument dostawy albo dokument, o którym mowa w art. 32 ust. 10 ustawy, na podstawie których wyroby zwolnione zostały wysłane, otrzymane lub zużyte;

4.informację o adresie miejsca odbioru wyrobów zwolnionych.

Ponadto zgodnie z § 4 ust. 1, 2, 4 rozporządzenia ewidencję prowadzi się dla okresów obejmujących rok kalendarzowy. Dane do ewidencji wpisuje się chronologicznie.

Wpisanie do ewidencji danych, o których mowa w § 3, powinno nastąpić, odpowiednio:

1.  przed wyprowadzeniem wyrobów zwolnionych ze składu podatkowego;
2.  niezwłocznie po otrzymaniu wyrobów zwolnionych, nie później jednak niż następnego dnia po ich odebraniu;
3.  niezwłocznie po zużyciu wyrobów zwolnionych na cele uprawniające do zwolnienia, nie później jednak niż następnego dnia po ich zużyciu;
4.  niezwłocznie po wystawieniu dokumentu dostawy albo dokumentu, o którym mowa w art. 32 ust. 10 ustawy, nie później jednak niż następnego dnia po ich wystawieniu.

Jednakże w myśl ust. 3 dopuszcza się wpisanie do ewidencji ilości zużytych wyrobów zwolnionych raz w miesiącu, po zweryfikowaniu jej podczas dokładnej i rzeczywistej kontroli zużycia, gdy ilość zużytych wyrobów zwolnionych ustalana jest na podstawie współczynnikowo określonego poziomu ich zużycia przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podmiot zużywający.

Biorąc pod uwagę wyżej zacytowane przepisy stwierdzić należy, że podmiot (z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w ust. 2 pkt 3) wykorzystujący wyroby węglowe korzystające ze zwolnienia określonego w art. 31a ust. 2, winien prowadzić ewidencję wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych. Treść powołanych przepisów jednoznacznie wskazuje, iż przedmiotowa ewidencja ma obejmować wyroby węglowe korzystające ze zwolnienia. Ustawodawca formułując przepisy dotyczące przedmiotowej ewidencji już w samej nazwie wskazał, iż ma dotyczyć wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych. Niniejsze potwierdza szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać przedmiotowa ewidencja. Ustawodawca dokładnie wskazał, iż analizowana ewidencja powinna zawierać dane dotyczące ilości wyrobów zwolnionych (nazwę wyrobów oraz ich kod CN, ilość otrzymanych wyrobów zwolnionych, w tym ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy, oraz ich łączną ilość, obliczoną narastająco od początku roku kalendarzowego), informację odpowiednio o dacie otrzymania wyrobów zwolnionych lub ich zużycia; informację o dacie wystawienia i numerach identyfikujących dokument dostawy albo dokument, o którym mowa w art. 32 ust. 10 ustawy, na podstawie których wyroby zwolnione zostały otrzymane lub zużyte; informację o adresie miejsca odbioru wyrobów zwolnionych.

Przy czym powyższe przepisy wymagają, żeby wpisów danych do ewidencji dokonywano niezwłocznie po otrzymaniu wyrobów zwolnionych, nie później jednak niż następnego dnia po ich odebraniu oraz niezwłocznie po zużyciu wyrobów zwolnionych przez podmiot zużywający, nie później jednak niż następnego dnia po ich zużyciu.

W tym miejscu należy zauważyć, że odbiorca wyrobów węglowych powinien każdorazowo potwierdzić odbiór dostarczonych wyrobów węglowych na dokumencie dostawy. W polu 12 dokumentu dostawy dla wyrobów węglowych, stanowiącego załącznik 1a rozporządzenia, należy wpisać datę odbioru wyrobów węglowych i to ją uznaje się za dzień odebrania wyrobów.

Wobec powyższego w przypadku gdy Wnioskodawca potwierdzi odbiór wyrobów węglowych na dokumencie dostawy to wpisu danych dotyczących zakupionych wyrobów węglowych do ewidencji wyrobów węglowych winien dokonać nie później niż następnego dnia po ich odebraniu. Przy tym należy wskazać, iż Wnioskodawca jako ilość wyrobów zwolnionych winien wpisywać dane ilościowe z dokumentu dostawy wyrobów węglowych, tj. tę ilość wyrobów węglowych zwolnionych, jakiej odbiór potwierdza w dokumencie dostawy a nie dane ilościowe wynikające z systemów pomiarowych Wnioskodawcy.

Reasumując z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż wpisów danych dotyczących zakupionych zwolnionych wyrobów węglowych do ewidencji należy dokonywać niezwłocznie po faktycznym otrzymaniu wyrobów zwolnionych, nie później jednak niż następnego dnia po ich odebraniu. Warunki umowy Incoterms zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem nie mają tutaj znaczenia.

Zatem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu, w którym należy wpisywać dane do ewidencji wyrobów węglowych można było uznać za prawidłowe.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż udzielenie odpowiedzi czy Wnioskodawca, jako podmiot odpowiedzialny - w myśl przyjętych warunków Incoterms - za przemieszczenie wyrobów węglowych, będzie podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego od ubytków wyrobów akcyzowych powstałych w trakcie transportu, jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).