Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.700.2016.3.KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-18
Teza: prawo do odliczenia VAT wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie oraz wykończenie nieruchomości oraz korekty podatku VAT
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 3 października 2016 r. (data wpływu 7 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z 8 grudnia 2016 r. (data wpływu 14 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie oraz wykończenie nieruchomości oraz korekty podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie oraz wykończenie nieruchomości oraz korekty podatku VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z 8 grudnia 2016 r. (data wpływu 14 grudnia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 30 listopada 2016 r. znak: 2461-IBPP3.4512.700.2016.1.KS.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, który do tej pory prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług medycznych (działalność zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy VAT). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT niekorzystającym ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabył w II kwartale tego roku nieruchomość usługową (dalej: „Nieruchomość”), której wartość przekracza 15.000 PLN. Zakup Nieruchomości był opodatkowany 23% stawką podatku VAT - z tytułu zakupu Nieruchomości Wnioskodawca otrzymał fakturę VAT wystawioną na jego działalność. Jednocześnie z uwagi na fakt, że Nieruchomość została zakupiona w stanie deweloperskim Wnioskodawca poniósł wydatki na wykończenie Nieruchomości z tytułu których otrzymał faktury VAT.

Nieruchomość początkowo miała być wykorzystywana przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności z zakresu świadczenia usług medycznych, w związku z powyższym Wnioskodawca nie odliczył podatku VAT od Nieruchomości.

Obecnie Wnioskodawca podjął jednak decyzję o zmianie profilu prowadzonej działalności gospodarczej z działalności zwolnionej (usług medycznych) na działalność opodatkowaną podatkiem VAT polegającą na odpłatnym udostępnianiu Nieruchomości na rzecz osób trzecich na cele inne niż mieszkalne oraz zarządzania tą Nieruchomością. W związku z powyższym Wnioskodawca dokonał stosownych zmian w CEIDG w zakresie profilu prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że zamierza całkowicie zaprzestać świadczenia usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT i świadczyć w ramach prowadzonej działalności jedynie usługi opodatkowane VAT.

W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza zacząć odpłatnie udostępniać Nieruchomość na cele inne niż mieszkaniowe na rzecz podmiotów trzecich (w tym także na rzecz podmiotów świadczących usługi medyczne) wystawiając jednocześnie na rzecz tych podmiotów faktury VAT dokumentujący odpłatne udostępnienie nieruchomości opodatkowane podstawową stawką VAT.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że do dnia dzisiejszego (z uwagi na trwające prace wykończeniowe) Nieruchomość nie została jeszcze wprowadzona do rejestru środków trwałych. Nieruchomość zostanie wprowadzona do rejestru w październiku tego roku.

Ponadto Wnioskodawca w piśmie stanowiącym uzupełnienie do wniosku wskazał, że z uwagi na przeciągające się prace wykończeniowe Nieruchomość została oddana do użytkowania (wprowadzona do ewidencji środków trwałych) dopiero w dniu 31 października 2016 r., z dniem 2 listopada 2016 r. została zwarta umowa najmu całej nieruchomości z podmiotem trzecim (najem nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT).

Wnioskodawca na pytanie Organu „Czy po oddaniu do użytkowania Nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT?” wskazał, że „Tak, zgodnie z założeniami nieruchomość ma być w całości wynajmowana na rzecz podmiotów trzecich - najem będzie opodatkowany VAT”.

Ponadto na pytanie Organu „Czy decyzję o zmianie sposobu wykorzystywania ww. Nieruchomości Wnioskodawca podjął przed oddaniem Nieruchomości do użytkowania?” Wnioskodawca wskazał: „Tak, decyzja o zmianie sposobu wykorzystania Nieruchomości została podjęta przed jej oddaniem do użytkowania.”.

Zmiany w CEIDG zostały dokonane z dniem 28 października 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z faktem, że Nieruchomość będzie wykorzystywana do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie oraz wykończenie Nieruchomości?
2.  Czy w związku ze zmianą przeznaczenia Nieruchomości z działalności zwolnionej na działalność opodatkowaną podatkiem VAT Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT od towarów i usług nabytych w związku z wytworzeniem Nieruchomości o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy VAT. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w ramach wykonywania zawodów m.in. lekarza a także zwodów medycznych o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.

Jednocześnie na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Mając na uwadze, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą polegać na wynajmie lokalu użytkowego (tj. lokalu na cele inne niż mieszkaniowe) należy stwierdzić, że nie będą one korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Mając zatem na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz przedstawione we wniosku okoliczności stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający Wnioskodawcę do odliczenia podatku VAT, gdyż wydatki na Nieruchomość poniesione przy jej zakupie i wykończeniu będą związane niewątpliwie z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (podatnika podatku VAT) w zakresie wynajmu Nieruchomości na cele inne niż mieszkaniowe.

Pytanie 2

Należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy VAT oraz poprzez korektę podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ustawy VAT.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy VAT).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy VAT). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy VAT). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy VAT).

Natomiast stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

Jak mowa w art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej z okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust, 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

*   opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów Jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W tym miejscu należy wskazać, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca w 2016 r. nabył Nieruchomość (która będzie stanowić środek trwały Wnioskodawcy o wartości przekraczającej 15 000 zł), zaś jej zakup był opodatkowany podatkiem VAT (Wnioskodawca otrzymał fakturę VAT). W momencie zakupu Nieruchomości Wnioskodawca planował wykorzystać przedmiotową Nieruchomość dla celów prowadzonej działalności gospodarczej z świadczenia zakresu usług medycznych tj. działalność zwolnioną z VAT. Obecnie Wnioskodawca podjął decyzję o zmianie przeznaczenia Nieruchomości i planuje oddać Nieruchomość na rzecz osób trzecich w odpłatne użytkowanie (najem/dzierżawę) opodatkowane podstawową stawką VAT. Wnioskodawca dotychczas nie odliczał VAT naliczonego od faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem Nieruchomości.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne należy stwierdzić, że Wnioskodawca w dacie zakupu Nieruchomości nie miał prawa do obniżenia na bieżąco podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących to nabycie, bowiem początkowo zamiarem Wnioskodawcy nie było wykorzystywanie Nieruchomości dla celów działalności gospodarczej, tylko do realizacji działalności zwolnionej z VAT (wykorzystywanie budynku na potrzeby świadczenia usług medycznych).

Jednakże obecnie Wnioskodawca postanowił, że Nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie należy zaznaczyć, że z uwagi na trwające prace wykończeniowe Nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, ani nie rozpoczęło się jej używanie. Oznacza to, że przedmiotowy lokal nigdy nie był wykorzystywany do działalności zwolnionej, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem tego środka trwałego do użytkowania (w trakcie trwania prac wykończeniowych).

Tym samym, Wnioskodawca prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług celem realizacji inwestycji nabył na skutek zmiany koncepcji wykorzystania Nieruchomości. W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy będzie on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości oraz towarów i usług do jej wykończenia, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, a realizacja tego prawa nastąpi w trybie i na zasadach, o których mowa w art. 91 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7 tego artykułu, dokonuje się, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 (m.in. środka trwałego), zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Jednocześnie zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy VAT korekta powinna być dokonana jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy w którym podjęto decyzję o zmianie przeznaczenia Nieruchomości.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedstawione przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów w podobnych stanach faktycznych. Tytułem przykładu należy wskazać m.in. :

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2010 r. sygn. IPPP1/443-398/10-2/AP, w której Dyrektor stwierdził, że „skoro Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia „na bieżąco”, ze względu na przewidywanie ewentualnego wykorzystywania lokali na cele mieszkalne, a zmiana przeznaczenia ww. lokali nastąpi przed oddaniem ich do użytkowania, to jedynym uprawnionym trybem korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego, jest tryb wskazany w cyt. powyżej art. 91 ust. 8 ustawy VAT”.
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z Łodzi z dnia 2 maja 2016 r. sygn. 1061- IPTPP1.4512.200.2016.l.RG zgodnie z którą „Wnioskodawca prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług celem realizacji inwestycji nabył na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji mienia. Bowiem na etapie prowadzonej inwestycji Wnioskodawca podjął decyzje o wykorzystaniu hali do wykonywania czynności opodatkowanych. Gminie będzie więc przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług do budowy Hali sportowej, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, a realizacja tego prawa nastąpi w trybie i na zasadach, o których mowa w art. 91 ustawy. Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług korekty, o której mowa w ust. 5-7 tego artykułu, dokonuje się, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 (m.in. środka trwałego), zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonane zostaną przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy oraz poprzez korektę podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Natomiast stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

Jak mowa w art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej z okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług medycznych nabył nieruchomość usługową, której wartość przekracza 15.000 zł. Zakup Nieruchomości był opodatkowany 23% stawką podatku VAT – z tytułu zakupu Nieruchomości Wnioskodawca otrzymał fakturę VAT wystawioną na jego działalność. Wnioskodawca poniósł wydatki na wykończenie Nieruchomości, z tytułu których otrzymał faktury VAT. Wnioskodawca nie odliczył podatku VAT od Nieruchomości, bowiem początkowo miała być wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności z zakresu świadczenia usług medycznych. W trakcie trwania inwestycji, a przed oddaniem Nieruchomości do użytkowania, Wnioskodawca podjął decyzję o zaprzestaniu prowadzenia działalności zwolnionej (usług medycznych) i rozpoczęcie działalności opodatkowanej podatkiem VAT polegającej na odpłatnym udostępnianiu Nieruchomości na rzecz osób trzecich na cele inne niż mieszkalne oraz zarządzania tą Nieruchomością. W związku z tym Wnioskodawca 28 października 2016 r. dokonał stosownych zmian w CEIDG w zakresie profilu prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomość została oddana do użytkowania (wprowadzona do ewidencji środków trwałych) 31 października 2016 r., natomiast 2 listopada 2016 r. została zawarta umowa najmu całej nieruchomości.

Okoliczności faktyczne wskazują zatem, że Wnioskodawca nabywając ww. Nieruchomość nie dokonał odliczenia podatku VAT, bowiem – jak wskazał w treści wniosku – początkowo jego zamiarem nie było wykorzystywanie Nieruchomości do czynności opodatkowanych, tylko do działalności zwolnionej w zakresie świadczenia usług medycznych. Jednakże w trakcie realizacji inwestycji Wnioskodawca postanowił, że po jej zakończeniu Nieruchomość będzie w całości wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych (najem). Oznacza to, że przedmiotowa Nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana do działalności zwolnionej, a decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem jej do użytkowania.

Tym samym, Wnioskodawca prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług celem realizacji inwestycji nabył na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji mienia. Bowiem na etapie prowadzonej inwestycji Wnioskodawca podjął decyzje o wykorzystaniu Nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wnioskodawcy będzie więc przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz wykończenia Nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług korekty, o której mowa w ust. 5-7 tego artykułu, dokonuje się, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie nastąpi zmiana przeznaczenia Nieruchomości, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wykończenia Nieruchomości. W takim przypadku mamy więc do czynienia z sytuacją, o której mowa w powołanym wyżej art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Zatem Wnioskodawca powinien dokonać korekty w trybie i na zasadach określonych w art. 91 ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, interpretacja traci ważność w przypadku zmiany stanu prawnego lub w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.