Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.221.2018.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-27
Teza: Uznanie prowadzonej przez Muzeum działalności za działalność gospodarczą oraz obowiązku stosowania przez Wnioskodawcę proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność statutowa; muzeum; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2018 r. (data wpływu 28 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lipca 2018 r. (data wpływu 3 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania prowadzonej przez Muzeum działalności za działalność gospodarczą oraz obowiązku stosowania przez Wnioskodawcę proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania prowadzonej przez Muzeum działalności za działalność gospodarczą oraz obowiązku stosowania przez Wnioskodawcę proporcji, o której mowa w art. 82 ust. 2a ustawy. Wniosek uzupełniono w dniu 3 lipca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o przeformułowanie pytania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Muzeum (dalej: Wnioskodawca lub Muzeum) jest samorządową instytucją kultury wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez organizatora Gminę Miejską. Muzeum na dzień złożenia wniosku, na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) korzysta ze zwolnienia – nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000,00 zł. Muzeum planuje w najbliższym czasie stać się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Akty prawne regulujące w szczególności działalność jednostki to:

*   ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2018 r., poz. 720, z późn. zm.),
*   ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 862, z późn. zm.),
*   ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, z późn. zm.),
*   Statut.

Muzeum posiada osobowość prawną i prowadzi działalność gospodarczą określoną statutem. Zgodnie z nim, celem Muzeum jest działalność określona w art. 1 ustawy o muzeach, a w szczególności gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa, powiatu i regionu o charakterze materialnym i niematerialnym, upowszechnianie i informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Muzeum gromadzi zbiory z zakresu: archeologii, etnografii, historii i sztuki.

Muzeum gromadzi następujące rodzaje zbiorów:

1.  archeologiczne: obiekty pochodzące z badań archeologicznych i przypadkowych znalezisk oraz dokumentację z badań archeologicznych, ze szczególnym uwzględnieniem obszaru powiatu i regionu,
2.  etnograficzne: obiekty z zakresu sztuki ludowej, rolnictwa, rybołóstwa, rzemiosła i inne materiały obrazujące kulturę materialną i duchową mieszkańców, powiatu i regionu,
3.  historyczne: dokumenty (druki i rękopisy), muzealia ikonograficzne, kartograficzne, sfragistyczne, numizmatyczne, militaria, sztandary, ceramikę, przedmioty codziennego użytku i inne muzealia związane z terenem działania Muzeum,
4.  artystyczne: dzieła sztuk plastycznych (malarstwo, grafika, rysunek, rzeźba), rzemiosła artystycznego i sztuki użytkowej,
5.  przyrodnicze: muszle z różnych regionów świata oraz inne zwarte zbiory obiektów, będące przykładem indywidualnych dokonań kolekcjonerskich mieszkańców z terenu działania Muzeum,
6.  biblioteczne: zbiory książek i czasopism w zakresie tematycznym działalności wszystkich działów podstawowych, w tym poświęcone dziejom zakonu, regionu oraz biblistyki.

Muzeum realizuje następujące zadania statutowe:

1.  gromadzi zabytki z zakresu archeologii, etnografii, historii i sztuki,
2.  inwentaryzuje, kataloguje i naukowo opracowuje zgromadzone zbiory i materiały dokumentacyjne, książki i czasopisma,
3.  przechowuje zgromadzone zbiory w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo oraz magazynuje w sposób dostępny do celów naukowych,
4.  uzupełnia zbiory drogą zakupów, wymian, darowizn, depozytów i badań terenowych,
5.  zabezpiecza i konserwuje zbiory,
6.  organizuje wystawy stałe, czasowe i objazdowe oraz badania naukowe,
7.  prowadzi działalność edukacyjną, wydawniczą i informacyjną,
8.  udostępnia zbiory dla celów edukacyjnych i naukowych,
9.  publikuje katalogi, przewodniki po wystawach, wyniki badań naukowych oraz wydawnictwa popularnonaukowe z zakresu swojej działalności,
10.  zapewnia właściwe warunki zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji.

Muzeum może realizować swoje zadania przez współpracę z krajowymi i zagranicznymi instytucjami edukacyjnymi i naukowymi, administracją rządową i samorządową, organizacjami pozarządowymi, mediami oraz innymi podmiotami. Źródłami finansowania są:

1.  dotacje przekazywane przez organizatora, w tym: podmiotowe na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych i remontów obiektów: celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji: celowe na realizację wskazanych zadań i programów,
2.  przychody z prowadzonej działalności – głównie zlecone badania i nadzory archeologiczne,
3.  środki otrzymywane od osób fizycznych i prawnych.

Muzeum może prowadzić, jako dodatkową działalność, działalność gospodarczą (bez ograniczenia działalności statutowej) na zasadach przewidzianych w obowiązujących przepisach, w zakresie:

1.  realizacji zleconych badań naukowych, w szczególności archeologicznych,
2.  odpłatnego doradztwa w dziedzinach związanych z działalnością statutową,
3.  sprzedaży publikacji, pamiątek i innych materiałów promocyjnych,
4.  usług związanych z obsługą ruchu turystycznego,
5.  usług gastronomicznych,
6.  organizacji wystaw i imprez okolicznościowych,
7.  organizacji zajęć edukacyjnych, pokazów i warsztatów,
8.  organizacji sesji i konferencji naukowych,
9.  wypożyczenia muzealiów znajdujących się w posiadaniu Muzeum,
10.  przygotowania i udostępniania muzealiów, ich kopiowania, filmowania, fotografowania,
11.  wykonywanie kwerend,
12.  wynajmu oraz dzierżawy majątku ruchomego i nieruchomego,
13.  usług szkoleniowych, reklamowych, promocji i sponsoringu,
14.  opracowania i wydawania publikacji naukowych popularno-naukowych.

Przychody z działalności gospodarczej Muzeum wykorzystuje na finansowanie zadań statutowych.

Muzeum posiada przychody własne z prowadzonej działalności statutowej, tj. w postaci przychodów ze sprzedaży biletów wstępu (w tym m.in. bilety normalne, ulgowe, na wystawy czasowe, na lekcje, warsztaty itp.) oprowadzanie po ekspozycjach muzealnych, udostępnianie muzealiów do reprodukcji fotograficznej, nadzory archeologiczne.

Oprócz działań odpłatnych wymienionych powyżej, w ramach swojej działalności statutowej Muzeum organizuje różne formy oferty kulturalnej z nieodpłatnym wstępem, takie jak:

*   zajęcia dla dzieci i młodzieży np. zajęcia plastyczne dla przedszkolaków oraz uczniów szkół podstawowych oraz lekcje muzealne tematyczne przybliżające kulturę, konkursy edukacyjne, spotkania autorskie promujące twórczość artystyczną. Uczestnicy zajęć w Muzeum korzystają jednocześnie odpłatnie z towarzyszącej zajęciom oferty odpłatnej Muzeum zakupując gadżety, w tym związane z Muzeum, pocztówki, figurki, wydawnictwa, regionalne artykuły spożywcze (np. kawa). Opiekunowie grup, zachęceni zainteresowaniem uczestników, zamawiają dodatkowe odpłatne zajęcia. Zarówno uczestnicy jak i opiekunowie często powracają do Muzeum prywatnie, przyprowadzając na zwiedzanie rodzinę i znajomych;
*   spotkania autorskie organizowane są w celu promocji wydawanych publikacji, które podczas spotkań są sprzedawane. Uczestnicy mogą odpłatnie nabyć również inne wydawnictwa, towary znajdujące się w ofercie Muzeum oraz zwiedzać odpłatnie wystawy;
*   ogólnopolskie akcje typu Noc Muzeów, Weekend na Szlaku, Akcje te organizowane są raz w roku, są to przedsięwzięcia skierowane do szerokiego grona odbiorców, podczas których kilkaset odwiedzających zapoznaje się z ofertą Muzeum, po czym wraca do Muzeum w terminie późniejszym aby zgłębić tematy, które ich zainteresowały (odpłatnie). Podczas imprez prowadzona jest sprzedaż wydawnictw, pamiątek, gadżetów, w tym z logo Muzeum, to okazja zaprezentowania m.in. wystaw i obiektów muzealnych, rękodzieła ludowego oraz dawnych potraw. Obiekty te poza dniami, w których organizowana jest Noc Muzeów i Dni na Szlaku stanowią formę promocji i popularyzowania wiedzy o Muzeum, w wyniku której w kolejnych okresach Muzeum odwiedzają nowi zwiedzający i korzystają z odpłatnej oferty Muzeum (zwiedzanie, imprezy kulturalne itp.);
*   Festyn X, który Muzeum raz w roku realizuje i finansuje z dotacji celowej z budżetu Miasta oraz w niewielkim zakresie z dochodów z wynajmu stanowisk. Obchody Festynu X realizowane przez Muzeum od 20 lat zyskały uznanie środowiska lokalnego, a także cieszą się zainteresowaniem dzieci i młodzieży. W tym przedsięwzięciu podstawowym zadaniem jest popularyzacja historii miasta, tradycji regionalnych. Podczas festynu realizowane są przeróżne działania: spektakle, koncerty, warsztaty i pokazy dawnych rzemiosł, twórców ludowych, konkursy, zwiedzanie zabytków (nieodpłatnie) oraz promowaniem dziedzictwa regionu, całe to spektrum działań czyni z festynu X wydarzenie wyjątkowe w skali województwa. Podczas tych wydarzeń pracownicy Muzeum promują ofertę edukacyjną i kulturalną Muzeum, zachęcają do odwiedzania pozostałych obiektów w mieście. Udział w tych wydarzeniach jest nieodpłatny. W rezultacie uczestnicy wydarzeń nieodpłatnych wracają do Muzeum z rodzicami, znajomymi w inne dni korzystając ze wstępu odpłatnego zwiedzania z przewodnikiem. Ponadto w trakcie wydarzenia dokonują zakupów gadżetów i wydawnictw oferowanych przez Muzeum;
*   konkurs Y. Konkurs jest realizowany przez Muzeum od 13 lat z dotacji celowej ze środków budżetu miasta. Udział w konkursie jest nieodpłatny. Konkurs przeznaczony jest dla uczniów szkół podstawowych i ponadpodstawowych oraz ich opiekunów. Komisja konkursowa ocenia nadesłane prace i przyznaje nagrody sfinansowane z dotacji celowej. Zgromadzone prace prezentowane są na wystawie czasowej, na którą wstęp jest odpłatny;
*   zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach, jeden dzień tygodnia (niedziela) jest wolny od opłat za zwiedzanie wystaw stałych i czasowych;
*   akcje promocyjne organizowane przez Muzeum mające na celu zapoznanie uczestnika z ofertą odpłatną Muzeum. Goście/Uczestnicy spotkań poprzez takie działania poznają obiekty Muzeum oraz zapoznani zostają z różnorodną ofertą skierowaną do klientów np. zwiedzanie obiektów zabytkowych w mieście i okolicach, wystaw czasowych i stałych, warsztaty i lekcje muzealne. Działania takie skierowane są m.in. dla delegacji z Polski i zagranicy, w tym miast partnerskich, odwiedzających włodarzy miejskich, wychowanków ośrodków kuratorskich i wychowawczych, uczniów przedszkoli i szkół. Niejednokrotnie zaproszeni goście korzystają odpłatnie z usług przewodnickich.

Zaistnienie Muzeum w świadomości szerokiego grona osób i wyrobienie nawyku odwiedzania Muzeum stanowi dla jednostki gwarancję frekwencji w kolejnych latach. Zajęcia dla dzieci i młodzieży oraz możliwość uczestnictwa w wydarzeniach takich jak festyn X wyrabia w najmłodszym pokoleniu nawyk obcowania z kulturą i zachęca do powrotu wraz z rodzicami. Wnioskodawca często słyszy od osób, które po raz pierwszy uczestniczyły w nieodpłatnych imprezach kulturalnych, że obecnie częściej odwiedzają Muzeum, korzystają z oferty odpłatnej kulturalnej i traktują to jako formę spędzenia czasu z rodziną czy znajomymi.

W prowadzonej w ten sposób działalności, Muzeum nabywa towary i usługi, które służą zarówno prowadzonej i zdefiniowanej wprost działalności gospodarczej zarobkowej, jak i wykonywaniu czynności nieodpłatnych statutowych wymienionych wyżej. Nieodpłatna oferta programowa obejmuje nie tylko działania popularyzujące Muzeum, ale jest również realizowana w celach marketingowych, aby powiększyć grono osób, które odwiedzają Muzeum i skorzystają z odpłatnych usług, co ma wpływ na działalność odpłatną Muzeum. Każdy wstęp do Muzeum, w tym nieodpłatny wpływa następnie na wzrost przychodów realizowanych ze sprzedaży m.in. pamiątek, w tym związanych z regionem, wydawnictw własnych Muzeum i innych artykułów oferowanych przez Muzeum.

Realizowane formy nieodpłatnej oferty mają na celu promowanie zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanych przez Muzeum, upowszechnianie wiedzy o kulturze i tradycji regionu, edukację kulturalną i historyczną, tj. realizację celów statutowych, dla których Muzeum zostało powołane, jak również pośrednio wzrost przychodów z działalności gospodarczej obejmującej wpływy z biletów, odpłatnych form edukacyjnych, sprzedaży wydawnictw, pamiątek. Wszelkie uzyskane przychody w Muzeum przeznaczane są na cele statutowe.

Opisane we wniosku, nieodpłatne formy oferty kulturalnej, finansowane są w części z dotacji podmiotowej na działalność bieżącą z budżetu organizatora, dotacji celowych i z przychodów uzyskanych z działalności własnej Muzeum, tj. przychodów ze sprzedaży biletów wstępu, zajęć edukacyjnych, sprzedaży wydawnictw i pamiątek, usług archeologicznych.

Wszelkie działania, podejmowane przez Muzeum, w tym nieodpłatne są zgodne z celami określonymi w ustawie o muzeach oraz statutem Muzeum.

Ustawa o muzeach w art. 1 stanowi, że muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiągnięcie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwienie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Podatnik, który nie może przypisać nabywanych towarów i usług wyłącznie do działalności gospodarczej musi na podstawie art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) określić, w jakiej proporcji wydatek dotyczy działalności gospodarczej, a w jakiej innych celów (tzw. sposób określenia proporcji).

Sposób ten powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, powinien zatem:

*   zapewnić dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz,
*   obiektywnie odzwierciedlić część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Muzeum chcąc właściwie określić wskaźnik proporcji wydatków przypadających na działalność gospodarczą i na inne cele niż działalność gospodarcza powinno prawidłowo zidentyfikować zakres swojej działalność innej niż działalność gospodarcza, który wpływał będzie na sposób określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.).

Jak wspomniano wyżej Muzeum finansuje swoją działalność z różnych źródeł:

*   dotacje podmiotowe od organizatora (Gmina Miejska) dotyczą bieżącej działalności Muzeum,
*   dotacje celowe od organizatora (Gmina Miejska) dotyczą konkretnych działań albo wydatków inwestycyjnych,
*   realizowane projekty z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego.

Dotacje dotyczące pokrycia kosztów działalności Muzeum nie pozwalają na sfinansowanie w 100% określonego zadania. Pozostała część opłacana jest ze środków wypracowanych przez Muzeum. Otrzymane przez Muzeum dotacje od organizatora i innych podmiotów na pokrycie kosztów działalności są w sumie niewystarczające, dlatego Muzeum, prowadząc działalność gospodarczą, uzyskane dochody przeznacza na finansowanie działalności statutowej, w tym również wydatków inwestycyjnych. W Muzeum przypisane poszczególnych źródeł finansowania do konkretnych czynności i działań jest bardzo trudne. Możliwe jest to jedynie w przypadku przedsięwzięć sfinansowanych z dotacji celowych dla których konkretna umowa wskazuje zakres zadań.

W przypadku dotacji podmiotowej od organizatora, przeznaczonej na bieżącą działalność (w tym m.in. utrzymanie budynku, wypłata wynagrodzeń, organizacja i przygotowywanie wystaw oraz wydarzeń muzealnych, pozyskiwanie eksponatów, obsługę zwiedzających, zapewnienie bezpieczeństwa zbiorom), pokrywa ona tylko część ponoszonych kosztów. Pozostała część jest sfinansowana ze środków wypracowanych przez Muzeum. Brak dotacji od organizatora uniemożliwiłoby prowadzenie działalności Muzeum.

W piśmie z dnia 2 lipca 2018 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany udzielił następujących informacji:

Muzeum w związku z organizowaniem nieodpłatnego wstępu 1 raz w tygodniu (niedziela) ponosi stałe koszty wynagrodzenia 2 pracowników na umowę o pracę przez 4,5 godz. Do kosztów należałoby doliczyć częściowe koszty utrzymania budynku np. prąd, woda, ogrzewanie, sprzątanie. Wynagrodzenia pracownicze w całości finansowane są z dotacji podmiotowej otrzymywanej od organizatora. Analizując zadane pytanie należałoby się zastanowić czy koszty utrzymania budynku należałoby zakwalifikować w całości, gdyż np. ogrzewanie jest kosztem stałym niezależnym od ilości zwiedzających.

Muzeum w ramach działalności statutowej organizuje różne formy oferty kulturalnej z nieodpłatnym wstępem, i tak:

1.  nieodpłatne zajęcia dla dzieci i młodzieży realizowane są sporadycznie i dotyczą tematyki muzealnej np. lepienie z gliny, tradycje regionalne – ponoszone koszty to głównie wynagrodzenie pracownika na umowę o pracę, zakup pomocy dydaktycznych np. glina, papier, klej. Należałoby również doliczyć koszty utrzymania budynku oraz sprzątania. Dzieci odwiedzające Muzeum zakupują odpłatnie niejednokrotnie gadżety muzealne – zaangażowany jest w to opiekun ekspozycji/kasjer, którego poświęcony czas na te konkretne czynności trudno jest zmierzyć,
2.  spotkania autorskie w ramach promocji książki odbywają się średnio raz w roku, raz na dwa lata, a związane są głównie z wydaniem publikacji rocznicowych lub związanych z badaniami archeologicznymi prowadzonymi przez Muzeum – koszty to głównie wynagrodzenia pracowników Muzeum zatrudnionych na umowę o pracę uczestniczących w organizacji, koszty nagłośnienia, zaproszeń, plakatów oraz drobny poczęstunek np. jak napoje i ciastka. Badania archeologiczne prowadzone są odpłatnie i stanowią ponad 65% dochodów własnych (nie wliczając dotacji). W ramach spotkań autorskich można zakupić publikację. Publikacja dostępna jest również w sklepiku muzealnym. Muzeum na wydrukowanie publikacji jak również na skład i koszty autorskie otrzymuje dotacje celowe od organizatora lub środki zewnętrzne,
3.  ogólnopolskie akcje Noc Muzeów, Weekend na Szlaku to kilkugodzinne wydarzenia (pokazy, warsztaty, koncerty, prezentacje) organizowane głównie ze środków sponsorowanych, zewnętrznych oraz w niewielkim zakresie ze środków własnych. Muzeum ponosi koszty związane z koordynacją imprezy (wynagrodzenia pracowników) oraz czasu pracowników poświęconego na bezpłatne oprowadzanie po zabytkach i wystawach znajdujących się w Muzeum. Koszty pracownicze finansowane są z dotacji podmiotowej udzielonej przez organizatora. Do kosztów można również zaliczyć np. zakup produktów żywnościowych do przygotowania posiłków regionalnych, czy też zakup drewna na ognisko lub innych materiałów niezbędnych do przygotowania aranżacji lub zajęć,
4.  Festyn X organizowany jest w całości z dotacji celowej z budżetu Miasta. Muzeum ponosi wyłącznie koszty pracownicze związane z organizacją przedsięwzięcia m.in. przygotowanie placu, sprzątanie łącznie z zakupem środków czystości, rozwieszenie plakatów, koordynacja imprezy. Wynagrodzenia pracownicze finansowane są w całości z dotacji podmiotowej. Czas poświęcony na zadania związane z festynem określić można szacunkowo. Festyn przygotowywany jest w budynku Muzeum, a cała realizacja odbywa się w pobliskim klasztorze i na terenie otaczającym klasztor,
5.  Konkurs Y w całości finansowany jest z dotacji celowej z budżetu miasta. Do konkursu wyznaczony jest pracownik, który w ramach swoich obowiązków pracowniczych realizuje zadania takie jak: przygotowanie treści plakatu i zaproszeń dla uczestników i gości, przygotowanie dyplomów dla uczestników, przygotowanie i aranżacja wystawy ze zgromadzonych prac, zakup nagród. Konkurs odbywa się w Muzeum i należy doliczyć koszty utrzymania budynku oraz sprzątania,
6.  sporadyczne akcje promocyjne np. zaproszeni goście korzystają z nieodpłatnych usług przewodnickich poprzez zwiedzanie zabytków oraz uczestniczą w lekcjach muzealnych. Usługi przewodnickie świadczone są przez pracowników Muzeum w ramach zakresów obowiązków. Działania te realizowane są na terenie miasta jak również częściowo w Muzeum.

Wszystkie wskazane we wniosku działania częściowo odpłatne i nieodpłatne pozostają w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Muzeum. Należy podkreślić, że każde wydarzenie o charakterze nieodpłatnym i częściowo odpłatnym ma na celu propagowanie działalności Muzeum i zachęcenie szerszego grona osób do zwiedzenia Muzeum. Podejmowanie wskazanych działań jest konieczne w celu prawidłowego wypełniania przez Muzeum swoich zadań i funkcji oraz zapewnienia stałego źródła przychodów z tytułu odpłatnej działalności Muzeum. Przypisanie konkretnych kosztów do zadania jest szacunkowe i nastręcza wiele trudności. Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio przypisać i rozdzielić kosztów do konkretnej formy nieodpłatnej oferty kulturalnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie nr 2 – ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu z dnia 2 lipca 2018 r.):

1.  Czy nieodpłatny wstęp do Muzeum w jednym dniu w tygodniu, organizowany z uwagi na nałożony ustawą obowiązek, na podstawie art. 10 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach powinien być zaliczany do działalności gospodarczej i w związku z tym wydatki poniesione na organizowanie bezpłatnego wstępu do Muzeum w tych dniach przyporządkowany winien być do wydatków związanych z działalnością gospodarczą?
2.  Czy Muzeum ma obowiązek ustalenia i stosowania wskaźnika „preproporcji VAT”, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy VAT? Jeśli tak, to czy nieodpłatne działania: zajęcia dla dzieci i młodzieży, spotkania autorskie, ogólnopolskie akcje Noc Muzeów, Weekend na Szlaku, Konkurs Y należy uwzględnić do wyliczenia tego prewspółczynnika?
3.  Czy w świetle wskazanego stanu faktycznego można w całości uznać prowadzoną przez Muzeum działalność, jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i wobec tego Muzeum nie będzie zobowiązane do stosowania przepisów dotyczących obliczenia tzw. preproporcji, służących do określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a w związku z tym Muzeum nie będzie zobowiązane do stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, całokształt wykonywanej przez Muzeum działalności należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.). Dotyczy to zarówno działalności gospodarczej podejmowanej na zasadach określonych ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829, z późn. zm.) jak i tzw. działalności podstawowej, zdefiniowanej w art. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2018 r., poz. 720, z późn. zm.).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców bez względu na cel zarobkowy.

Zasadniczo całość podejmowanych w obrocie czynności pozostaje w strefie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powyższe czynności stanowią przejaw lub służą do wykonywania czynności, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Poszczególne obszary aktywności są ze sobą nierozerwalnie związane i służą działalności odpłatnej, bez względu na kwestie ich dochodowości. Nawet w sytuacji gdy działania Muzeum nakierowane są na pozyskiwanie, zachowanie, konserwowanie, opracowywanie naukowe i popularnonaukowe zbiorów, to zawsze końcowym odbiorcą jest lub będzie zwiedzający Muzeum lub korzystający z nich w inny sposób – odbiorca usług.

Działalność Muzeum w obrocie, zgodnie z opisanymi regułami, jest co do zasady odpłatna, z wyjątkiem wskazanych w przywołanych przepisach prawa. W ten sposób działalność Muzeum wpisuje się także działalność naukowa i popularnonaukowa, która stanowi wsparcie pozostałej działalności statutowej, a jej wyniki są wykorzystywane w działalności statutowej i tym samym są wykorzystywane w zakresie świadczonych usług. Działalność naukowa Muzeum służy więc bezpośrednio do promowania go jako podmiotu świadczącego usługi w obrocie handlowym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Muzeum, będąc instytucją kultury, podejmuje nieodpłatnie przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem jest poszerzenie grona zwiedzających (ponieważ udział widzów w przedsięwzięciach powoduje, że następnie skorzystają oni lub ich znajomi z odpłatnej usługi). Zdaniem Muzeum organizowanie niewielkiej ilości nieodpłatnych imprez w ciągu roku, w celach promocyjnych i marketingowych, pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną działalnością odpłatną.

Wskazując także na bezpośredni związek podejmowanych przedsięwzięć promocyjnych z prowadzoną odpłatną działalnością Muzeum, należy podnieść, że imprezy o charakterze nieodpłatnym z punktu widzenia promocji Muzeum i potencjalnego zwiększenia ilości zwiedzających jeśli sporadycznie zorganizowane bezpłatne wydarzenie, o którym napiszą lokalne media lub można z niego zamieścić sprawozdanie na stronie internetowej Muzeum. Takie wydarzenia, jak np. Noc Muzeów, Festyn X służą bowiem propagowaniu kultury, ale jednocześnie stanowią promocje Muzeum. Przedstawiając powyższe stanowisko Muzeum wskazuje, że prowadzona w niewielkim zakresie działalność nieodpłatna powinna być traktowana jako działalność towarzysząca działalności gospodarczej i nie stanowi obok niej odrębnego przedmiotu działalności, do której miałyby zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę Muzeum wnosi o uznanie stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do obniżenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy – odliczenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W wydanym, na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), wskazano w przypadku samorządowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez instytucje działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na powyższe, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić pojęcia „działalność gospodarcza” oraz „podatnik” w rozumieniu ustawy. I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą, również czynności nieodpłatnych, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy polegającą na np.: wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ocena w konkretnym przypadku, czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowaniem przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej. W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalność opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że art. 90 ustawy zobowiązuje podatnika w pierwszej kolejności do przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2018 r., poz. 720, z późn. zm.) oraz ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 862, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 cyt. ustawy, muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych;
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej;

*   7a. popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;

1.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
2.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
3.  prowadzenie działalności wydawniczej.

W myśl art. 9 ww. ustawy, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Na podstawie art. 10 ust. 1, 2 i 3 ustawy o muzeach:

1.  Wstęp do muzeów jest odpłatny, z wyjątkiem ust. 3b, oraz nieodpłatny, gdy właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, tak postanowi.
2.  W jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny.
3.  Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy, Państwo sprawuje mecenat nad działalnością kulturalną polegający na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych, a także opieki nad zabytkami i ochrony dziedzictwa narodowego w Rzeczypospolitej Polskiej i za granicą.

Stosownie do art. 1 ust. 3 i 4 cyt. ustawy, minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych. Mecenat, o którym mowa w ust. 2 i 3, sprawują także organy jednostek samorządu terytorialnego w zakresie ich właściwości.

W myśl art. 2 ww. ustawy, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, podmioty prowadzące działalność kulturalną na zasadach określonych w art. 3 mogą otrzymywać dotacje celowe na realizację zadań państwowych.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. ustawy, organizacje pozarządowe prowadzące działalność kulturalną mogą otrzymywać dotacje celowe z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

W świetle art. 9 ust. 1 powyższej ustawy, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Na mocy art. 9 ust. 3 ww. ustawy, instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez organizatora Gminę Miejską. Muzeum na dzień złożenia wniosku, korzysta ze zwolnienia nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług gdyż wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000,00 zł. Muzeum planuje w najbliższym czasie stać się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Muzeum posiada osobowość prawną i prowadzi działalność gospodarczą określoną statutem. Muzeum gromadzi zbiory z zakresu: archeologii, etnografii, historii i sztuki. Muzeum realizuje zadania statutowe. Muzeum może realizować swoje zadania przez współpracę z krajowymi i zagranicznymi instytucjami edukacyjnymi i naukowymi, administracją rządową i samorządową, organizacjami pozarządowymi, mediami oraz innymi podmiotami.

Muzeum może prowadzić, jako dodatkową działalność, działalność gospodarczą (bez ograniczenia działalności statutowej) na zasadach przewidzianych w obowiązujących przepisach. Przychody z działalności gospodarczej Muzeum wykorzystuje na finansowanie zadań statutowych. Muzeum posiada przychody własne z prowadzonej działalności statutowej tj. w postaci przychodów ze sprzedaży biletów wstępu (w tym m.in. bilety normalne, ulgowe, na wystawy czasowe, na lekcje, warsztaty itp.) oprowadzanie po ekspozycjach muzealnych, udostępnianie muzealiów do reprodukcji fotograficznej, nadzory archeologiczne.

Oprócz działań odpłatnych wymienionych powyżej, w ramach swojej działalności statutowej Muzeum organizuje różne formy oferty kulturalnej z nieodpłatnym wstępem, takie jak:

*   zajęcia dla dzieci młodzieży np. zajęcia plastyczne dla przedszkolaków oraz uczniów szkół podstawowych oraz lekcje muzealne tematyczne przybliżające kulturę, konkursy edukacyjne, spotkania autorskie promujące twórczość artystyczną;
*   spotkania autorskie organizowane są w celu promocji wydawanych publikacji, które podczas spotkań są sprzedawane;
*   ogólnopolskie akcje typu Noc Muzeów, Weekend na Szlaku;
*   Festyn X, który Muzeum raz w roku realizuje i finansuje z dotacji celowej z budżetu Miasta oraz w niewielkim zakresie z dochodów z wynajmu stanowisk;
*   konkurs Y;
*   jeden dzień tygodnia (niedziela) jest wolny od opłat za zwiedzanie wystaw stałych i czasowych;
*   akcje promocyjne organizowane przez Muzeum mające na celu zapoznanie uczestnika z ofertą odpłatną Muzeum.

W prowadzonej w ten sposób działalności, Muzeum nabywa towary i usługi, które służą zarówno prowadzonej i zdefiniowanej wprost działalności gospodarczej zarobkowej, jak i wykonywaniu czynności nieodpłatnych statutowych wymienionych wyżej. Nieodpłatna oferta programowa obejmuje nie tylko działania popularyzujące Muzeum, ale jest również realizowana w celach marketingowych, aby powiększyć grono osób, które odwiedzają Muzeum i skorzystają z odpłatnych usług, co ma wpływ na działalność odpłatną Muzeum. Każdy wstęp do Muzeum, w tym nieodpłatny wpływa następnie na wzrost przychodów realizowanych ze sprzedaży m.in. pamiątek, w tym związanych z regionem, wydawnictw własnych Muzeum i innych artykułów oferowanych przez Muzeum.

Realizowane formy nieodpłatnej oferty mają na celu promowanie zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanych przez Muzeum, upowszechnianie wiedzy o kulturze i tradycji regionu, edukację kulturalną i historyczną, tj. realizacje celów statutowych dla, których Muzeum zostało powołane, jak również pośrednio wzrost przychodów z działalności gospodarczej obejmującej wpływy z biletów, odpłatnych form edukacyjnych, sprzedaży wydawnictw, pamiątek. Wszelkie uzyskane przychody w Muzeum przeznaczane są na cele statutowe.

W Muzeum przypisane poszczególnych źródeł finansowania do konkretnych czynności i działań jest bardzo trudne. Możliwe jest to jedynie w przypadku przedsięwzięć sfinansowanych z dotacji celowych dla których konkretna umowa wskazuje zakres zadań. W przypadku dotacji podmiotowej od organizatora, przeznaczonej na bieżącą działalność. Pozostała część jest sfinansowana ze środków wypracowanych przez Muzeum. Brak dotacji od organizatora uniemożliwiłoby prowadzenie działalności Muzeum. Muzeum w związku z organizowaniem nieodpłatnego wstępu 1 raz w tygodniu (niedziela) ponosi stałe koszty wynagrodzenia 2 pracowników na umowę o pracę przez 4,5 godz. Do kosztów należałoby doliczyć częściowe koszty utrzymania budynku np. prąd, woda, ogrzewanie, sprzątanie. Wynagrodzenia pracownicze w całości finansowane są z dotacji podmiotowej otrzymywanej od organizatora. Analizując zadane pytanie należałoby się zastanowić czy koszty utrzymania budynku należałoby zakwalifikować w całości, gdyż np. ogrzewanie jest kosztem stałym niezależnym od ilości zwiedzających.

Wszystkie wskazane we wniosku działania częściowo odpłatne i nieodpłatne pozostają w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Muzeum. Należy podkreślić, że każde wydarzenie o charakterze nieodpłatnym i częściowo odpłatnym ma na celu propagowanie działalności Muzeum i zachęcenie szerszego grona osób do zwiedzenia Muzeum. Podejmowanie wskazanych działań jest konieczne w celu prawidłowego wypełniania przez Muzeum swoich zadań i funkcji oraz zapewnienia stałego źródła przychodów z tytułu odpłatnej działalności Muzeum. Przypisanie konkretnych kosztów do zadania jest szacunkowe i nastręcza wiele trudności. Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio przypisać i rozdzielić kosztów do konkretnej formy nieodpłatnej oferty kulturalnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania prowadzonej przez Muzeum działalności za działalność gospodarczą oraz obowiązku stosowania przez Wnioskodawcę proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z uwagi na podejmowane działania nieodpłatne polegające na zorganizowaniu nieodpłatnego wstępu do Muzeum jeden dzień w tygodniu oraz nieodpłatnych wstępów na inne formy oferty kulturalnej promujące zasoby dziedzictwa kulturalnego posiadane przez Muzeum.

W tym miejscu należy zauważyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego i ewentualny obowiązek stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy powstanie u Wnioskodawcy dopiero wówczas gdy zrezygnuje on ze zwolnienia określonego w art. 113 ustawy lub też gdy utraci prawo do tego zwolnienia i uwarunkowane będzie dokonaniem rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać takiej rejestracji, zatem należy przyjąć, że przedmiotem jego wątpliwości jest okres już po rejestracji.

Rozstrzygając zatem wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy wskazane przez Muzeum nieodpłatne usługi będą wykonywane przez Muzeum w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też czynności te należy uznać jako „inne niż działalność gospodarcza”.

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest nabywanie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne świadczone przez Muzeum stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności Muzeum wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej) Muzeum będzie musiało stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Jak wskazano powyżej, cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT, które „towarzyszą” działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

W tym miejscu zauważyć należy, że z powołanego wyżej art. 1 ustawy o muzeach jednoznacznie wynika, że celem muzeów jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Cel ten jest realizowany poprzez wykonywanie zadań wymienionych w art. 2 ustawy o muzeach.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Muzeum korzysta ze zwolnienia – nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT (wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku 200 000 zł), jednakże Muzeum planuje w najbliższym czasie stać się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą (określoną statutem), wykonuje działania, do których należy zaliczyć także realizację obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegającą na wyznaczaniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum. Taki obowiązek na Muzeum został nałożony ustawą o muzeach i nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy obywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach, wpisują się bowiem w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum.

Należy jednak podkreślić, że podstawowym celem działań Muzeum jest realizacja celów statutowych, tj. upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacja celów, do których instytucje kultury (w tym Muzeum) zostają powołane. Cele te wyraźnie należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Muzeum niejako realizuje misję publiczną – kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. W tym znaczeniu może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane m.in. z publicznych dotacji. Celem Muzeum jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Realizowane bezpłatne projekty w ramach akcji typu „Nocy Muzeów”, „Weekend na Szlaku”, nieodpłatne prowadzenie zajęć dla dzieci i młodzieży, wszelkie autorskie spotkania, a także Konkurs Y, stanowią okazję do współtworzenia warunków do kultywowania i rozwijania wartości kulturowych, zachęcają mieszkańców do korzystania z dóbr kultury, edukują i wychowują. Działania te w swojej istocie nie są działaniami stricte komercyjnymi, lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej.

A zatem, w odniesieniu do ww. nieodpłatnych czynności realizowanych przez Muzeum – w postaci organizacji „Nocy Muzeów”, „Weekend na Szlaku”, nieodpłatne prowadzenie zajęć dla dzieci i młodzieży, wszelkie autorskie spotkania, a także Konkurs Y– stanowiących czynności statutowe, należy wskazać że będą one przede wszystkim wyrazem realizacji celów statutowych Muzeum.

Należy zaznaczyć, że zwolnienie z opłat wynikające z art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach – w przeciwieństwie do zwolnienia wynikającego z art. 10 ust. 2 tej ustawy – ma charakter fakultatywny (dyrektor muzeum może zwolnić z opłaty). Dyrektor Muzeum wprowadzając nieodpłatne wstępy promujące zasoby dziedzictwa kulturowego podczas powyższych wydarzeń realizuje m.in. działania kulturalne i edukacyjne związane z działalnością Muzeum. Dodatkowo, jak wynika z wniosku, nieodpłatna oferta programowa obejmuje nie tylko działania popularyzujące Muzeum, ale jest również realizowana w celach marketingowych, aby powiększyć grono osób, które odwiedzają Muzeum i skorzystają z odpłatnych usług, co ma wpływ na działalność odpłatną Muzeum. Każdy wstęp do Muzeum, w tym nieodpłatny wpływa następnie na wzrost przychodów realizowanych ze sprzedaży m.in. pamiątek, w tym związanych z regionem, wydawnictw oferowanych przez Muzeum i innych artykułów oferowanych przez Muzeum.

Trzeba wziąć pod uwagę, że zarówno z ww. przepisów ustawy o muzeach, jak również z przedstawionych w opisie sprawie okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność statutową – ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również prowadzi równocześnie komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną).

W tym miejscu należy podkreślić, że cel promocyjny podejmowanych przez Muzeum nieodpłatnych działań będzie służył zarówno realizacji celów statutowych nieodpłatnych, jak również działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe okoliczności nie można uznać, że wszystkie czynności, jakie będzie wykonywać Muzeum w ramach powyższych nieodpłatnych działań, będą wpisywać się w ramy działalności gospodarczej, a stąd wszystkie nabywane towary i usługi będą służyły wyłącznie działalności gospodarczej. Stwierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia biorąc pod uwagę okoliczność, że Wnioskodawca będzie wykonywał działalność statutową, która ze swej istoty nie będzie komercyjna – nie będzie ukierunkowana na bezpośredni efekt komercjalizacyjny. Bowiem, jak wskazał Wnioskodawca, do zakresu działania Muzeum należy upowszechnienie wiedzy o kulturze i tradycji regionu, edukację kulturalną i historyczną.

Zatem, w ocenie organu, nie ma wątpliwości, że w przypadku wskazanych przez Wnioskodawcę nieodpłatnych działań mających charakter wydarzeń kulturalnych, tj. „Nocy Muzeów”, „Weekend na Szlaku”, nieodpłatne prowadzenie zajęć dla dzieci i młodzieży, wszelkie autorskie spotkania, a także Konkurs Y, Zainteresowany przede wszystkim będzie realizował zadania statutowe polegające na upowszechnianiu kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, do której muzea jako instytucje kultury zostały powołane (w związku, z którą nie działają one jako podatnicy podatku VAT), jak również działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT (poprzez np. poszerzenie grona osób odwiedzających, które skorzystają ostatecznie z odpłatnych usług świadczonych przez muzea). W przypadku braku możliwości przyporządkowania wydatków poniesionych na organizację ww. nieodpłatnych działań, w całości do czynności opodatkowanych VAT-em w ramach działalności gospodarczej, muzeum – jak każdy inny podatnik tego podatku w takiej sytuacji – powinien stosować prewspółczynnik.

W związku z powyższym, Muzeum nie będzie wykonywać wymienionych nieodpłatnych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale będzie wykonywać te czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej (bezpłatny bilet wstępu w jednym dniu w tygodniu), jak i działalności innej niż działalność gospodarcza („Nocy Muzeów”, „Weekend na Szlaku”, nieodpłatne prowadzenie zajęć dla dzieci i młodzieży, wszelkie autorskie spotkania, a także Konkurs Y).

W tym miejscu należy zauważyć, że choć w ramach opisanych, organizowanych nieodpłatnie działań, Wnioskodawca promuje i zachęca osoby uczestniczące w tych wydarzeniach do ponownego odwiedzenia Muzeum, co w rezultacie będzie mogło przyczyniać się do zwiększenia zainteresowania działalnością Muzeum oraz zwiększenia jego przychodów ze sprzedaży opodatkowanej, to jednocześnie będzie realizować przede wszystkim cele statutowe, o których mowa w ww. art. 2 ustawy o muzeach. Zainteresowany nie wskazał bowiem obiektywnych argumentów potwierdzających okoliczności, że organizacja: Festynu, sporadycznych akcji promocyjnych, przedmiotowych wystaw, lekcji/zajęć muzealnych dla dzieci i młodzieży, organizacja konkursów, spotkań autorskich w ramach działań promocyjnych oraz spotkań związanych z badaniami archeologicznymi, będzie wykonywana wyłącznie w ramach działalności promocyjnej i marketingowej celem poszerzenia grona osób ostatecznie korzystających z usług odpłatnych Muzeum, że te działania nieodpłatne będą przyczyniały się do zwiększenia sprzedaży opodatkowanej z tytułu wstępu. Argumentacja Wnioskodawcy wskazuje natomiast na działania upowszechniające kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizację celów statutowych, do których instytucje kultury zostają powołane.

W takich okolicznościach uzasadnione jest stwierdzenie, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Muzeum w celu realizacji opisanych nieodpłatnych przedsięwzięć wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy przypisanie części nabywanych towarów i usług, związanych z tymi wydarzeniami w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, Muzeum powinno stosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników przy odliczeniu podatku naliczonego.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Należy również dodać, że zastosowana metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi spełniać kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy.

Warto mieć na względzie, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie, powołane wyżej, rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wprowadzające wzory, według których będą wyznaczone sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Należy zauważyć, że wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów w § 4 ust. 1 Minister Finansów wskazał samorządowe instytucje kultury. Zgodnie z tym przepisem, jako sposób określenia proporcji dla tych instytucji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,
*   P- – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Mając na uwadze powyższe obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności przedmiotowej sprawy uzasadnione jest stwierdzenie, że Muzeum nie wykonuje wymienionych nieodpłatnych świadczeń (działań) wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, ale wykonuje te czynności w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza. Przyjęcie takiej oceny oznacza, że Wnioskodawca będzie miał obowiązek stosowania art. 86 ust. 2a-2h ustawy, w celu odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z funkcjonowaniem Muzeum, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Ponadto Muzeum może skorzystać z metody zaproponowanej dla instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W konsekwencji kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej wskazanym w art. 86 ust. 2a ustawy. Ponadto, Wnioskodawca może mieć obowiązek uwzględnienia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, jednakże dany przepis będzie miał zastosowanie tylko w sytuacji kiedy Muzeum będzie wykonywało czynności zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zatem, w ocenie organu, nie ma wątpliwości, że w przypadku wskazanych przez Wnioskodawcę nieodpłatnych działań mających charakter wydarzeń kulturalnych, organizowanych w celu promowania zasobów dziedzictwa kulturowego będącego w posiadaniu Muzeum, Wnioskodawca przede wszystkim będzie realizował zadania statutowe.

W związku z powyższym – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – Muzeum nie wykonuje wymienionych nieodpłatnych świadczeń (tj. „Nocy Muzeów”, „Weekendu na Szlaku”, prowadzenie lekcji/zajęć dla dzieci i młodzieży, Konkursu Y, a także Festynu, sporadycznych akcji promocyjnych, przedmiotowych wystaw, organizacji konkursów, wszelkich spotkań autorskich w ramach działań promocyjnych oraz spotkań związanych z badaniami archeologicznymi) wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale wykonuje te czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza. Ww. przez Wnioskodawcę formy oferty kulturalnej z nieodpłatnym wstępem organizowane przez Muzeum, które nie będą uznane za czynności wykonywane w ramach prowadzonej przez Muzeum działalności gospodarczej, będą wyrazem realizacji celów statutowych. Ponadto w odniesieniu do towarów i usług, których Wnioskodawca nie może przypisać w całości do działalności gospodarczej, jak i do działalności innej niż gospodarcza, będzie zobowiązany stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem art. 88 ust. 4 ustawy).

Natomiast nieodpłatne wstępy jeden raz w tygodniu, wpisują się w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach. Poniesione wydatki w związku z organizacją ww. nieodpłatnych wstępów (tj. jeden dzień w tygodniu) – należy przyporządkować do wydatków związanych z działalnością gospodarczą.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna przynosi skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.