Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-22/14-4/KSU
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-04-07
Teza: Odpłatne zbycie nieruchomości niewykorzystywanej w pozarolniczej działalności gospodarczej oraz niewprowadzonej do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spółki-spółka cywilna; współwłasność; zbycie-odpłatne zbycie; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 27 lutego 2014 r., Nr IPTPB1/415-22/14-2/KSU na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 3 marca 2014 r., następnie w dniu 10 marca 2014 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 7 marca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2005 r. Wnioskodawczyni i J.P. jako wspólnicy Spółki cywilnej nabyli na współwłasność łączną nieruchomości rolne w N. zabudowane budynkami mieszkalnymi. Nieruchomości te nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki i nigdy nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej, którą Spółka prowadziła w innych miejscach. Spółka podjęła środki prawne w celu zmiany sposobu użytkowania budynku mieszkalnego na pensjonat, ale inwestycja ta nie została zrealizowana ani nawet rozpoczęta.

W kwietniu 2012 r. Wnioskodawczyni wypowiedziała umowę Spółki cywilnej, a w czerwcu 2012 r. w trybie ofertowym doszło do zawarcia notarialnej umowy zniesienia współwłasności majątku byłej Spółki cywilnej, w wyniku której Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość w N., zakupioną przez wspólników Spółki cywilnej w 2005 r., za dopłatą.

Po wypowiedzeniu Spółki cywilnej Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej.

W listopadzie 2013 r. Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomości nabyte w drodze zniesienia współwłasności, a środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy w okresie dwóch lat na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 6 marca 2014 r. Wnioskodawczyni dodała, że:

1.  przedmiotem działalności Spółki cywilnej (której była wspólnikiem do końca kwietnia 2012 r.) były usługi magazynowe i logistyczne;
2.  była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych i wybrała stawkę liniową w trybie art. 9a ust. 2 i art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; Spółka prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów;
3.  nieruchomość została nabyta jako nieruchomość rolna zabudowana budynkami mieszkalnymi, ale w związku z wydaniem decyzji o warunkach zabudowy oraz zmianie sposobu użytkowania budynków z mieszalnych na pensjonat w dacie sprzedaży budynki mogły być wykorzystywane (po wykonaniu odpowiednich robót budowlanych i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie przez nabywcę) jako budynki użytkowe;
4.  wspólnicy Spółki cywilnej nabyli nieruchomość okazyjnie bez sprecyzowanego celu, bowiem posiadali odpowiednie środki finansowe. Rozważano możliwość wykorzystania nieruchomości na osobiste cele mieszkaniowe albo na pensjonat. Ze względu na narastające nieporozumienia między wspólnikami, do daty rozwiązania Spółki, żaden cel nie został zrealizowany;
5.  Spółka cywilna nie ponosiła i nie ujmowała w kosztach uzyskania przychodów żadnych wydatków związanych z nieruchomością;
6.  w dacie wypowiedzenia umowy Spółki nieruchomość była przedmiotem współwłasności łącznej wspólników, a z chwilą rozwiązania Spółki z mocy prawa współwłasność łączna przekształciła się we współwłasność w częściach ułamkowych - art. 875 § 1 Kodeksu cywilnego;
7.  prócz przedmiotowej nieruchomości przedmiotem zniesienia współwłasności była nieruchomość zabudowana budynkiem magazynowym położona w M. i samochody. Składniki te przypadły drugiemu wspólnikowi. Były one wykorzystywane do działalności gospodarczej Spółki;
8.  udział Wnioskodawczyni we współwłasności nieruchomości wynosił 1/2 części, tak jak w pozostałym majątku Spółki. Zniesienie współwłasności nastąpiło za dopłatą Wnioskodawczyni na rzecz drugiego współwłaściciela, tytułem wyrównania wartości rzeczy przypadających wspólnikowi w wyniku zniesienia współwłasności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochód ze sprzedaży nieruchomości, w przedstawionym wyżej stanie faktycznym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź też może podlegać zwolnieniu od tego podatku, jeżeli cena zostanie wydatkowana na cele mieszkaniowe określone ustawą?

Zdaniem Wnioskodawczyni, uzyskany dochód ze sprzedaży nieruchomości nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ:

1.  nieruchomość nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej przez wspólników Spółki cywilnej;
2.  nabycie nieruchomości nastąpiło dawniej niż pięć lat od końca roku podatkowego przed sprzedażą, a zniesienie współwłasności, nie jest nabyciem tylko zmianą formy własności ze współwłasności na własność wyłączną;
3.  nieruchomość jest zabudowana budynkiem mieszkalnym.

Powyższe okoliczności wyłączają opodatkowanie sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na wypadek odmiennego stanowiska Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia dochodu ze sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w ciągu 2 lat wydatkuje przynajmniej połowę dochodu ze sprzedaży na wydatki mieszkaniowe oznaczone w art. 21 ust. 25 tej ustawy. W połowie była bowiem właścicielem nieruchomości od ponad 8 lat.

Wnioskodawczyni wskazała, że wyrażone przez Nią stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych na tle sprzedaży nieruchomości nabytych w całości w wyniku podziału majątku wspólnego małżonków. Istota zaś współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej oraz małżonków jest taka sama.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) powyższej ustawy stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że przepis art. 14 ust. 1 powołanej ustawy, nie wymienia wszystkich przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Natomiast przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy wskazuje na niektóre rodzaje przychodów zaliczanych również do przychodów z działalności gospodarczej.

Jak wykazuje analiza przytoczonych powyżej uregulowań prawa podatkowego, rodzajowy katalog przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza nie jest ograniczony. Wymienione kategorie przychodów mają charakter przykładowy, otwarty.

Zatem w myśl powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości wykorzystywanej w działalności, nieujętej w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w sytuacji gdy nie stanowi ona majątku trwałego), stanowiłoby w całości przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w cytowanym art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podmiotu, który faktycznie przedmiotową nieruchomość wykorzystywałby dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w 2005 r. Wnioskodawczyni wraz z inną osobą, jako wspólnicy Spółki cywilnej, nabyli na współwłasność łączną nieruchomości rolne w N. zabudowane budynkami mieszkalnymi. Nieruchomości te nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki i nigdy nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej, którą Spółka prowadziła w innych miejscach. Spółka podjęła środki prawne w celu zmiany sposobu użytkowania budynku mieszkalnego na pensjonat, ale inwestycja ta nie została zrealizowana ani nawet rozpoczęta. Wspólnicy Spółki cywilnej nabyli nieruchomość okazyjnie bez sprecyzowanego celu, bowiem posiadali odpowiednie środki finansowe. Rozważano możliwość wykorzystania nieruchomości na osobiste cele mieszkaniowe albo na pensjonat. Ze względu na narastające nieporozumienia między wspólnikami, do daty rozwiązania Spółki, żaden cel nie został zrealizowany.

W kwietniu 2012 r. Wnioskodawczyni wypowiedziała umowę Spółki cywilnej, a w czerwcu 2012 r. w trybie ofertowym doszło do zawarcia notarialnej umowy zniesienia współwłasności majątku byłej Spółki cywilnej, w wyniku której Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość w N., zakupioną przez wspólników Spółki cywilnej w 2005 r., za dopłatą. Prócz przedmiotowej nieruchomości przedmiotem zniesienia współwłasności była nieruchomość zabudowana budynkiem magazynowym położona w M. i samochody. Składniki te przypadły drugiemu wspólnikowi. Były one wykorzystywane do działalności gospodarczej Spółki. Udział Wnioskodawczyni we współwłasności nieruchomości wynosił 1/2 części, tak jak w pozostałym majątku Spółki. Zniesienie współwłasności nastąpiło za dopłatą Wnioskodawczyni na rzecz drugiego współwłaściciela, tytułem wyrównania wartości rzeczy przypadających wspólnikowi w wyniku zniesienia współwłasności. Spółka cywilna nie ponosiła i nie ujmowała w kosztach uzyskania przychodów żadnych wydatków związanych z nieruchomością. Po wypowiedzeniu Spółki cywilnej Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej. W dacie wypowiedzenia umowy Spółki nieruchomość była przedmiotem współwłasności łącznej wspólników, a z chwilą rozwiązania Spółki z mocy prawa współwłasność łączna przekształciła się we współwłasność w częściach ułamkowych - art. 875 § 1 Kodeksu cywilnego. W listopadzie 2013 r. Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomości nabyte w drodze zniesienia współwłasności, a środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy w okresie dwóch lat na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe, stwierdzić należy, że w przypadku zbycia przedmiotowej nieruchomości nie będziemy mieli do czynienia z uzyskaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nieruchomość ta nie była bowiem ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki cywilnej, której Wnioskodawczyni była wspólnikiem. Nigdy nie wykorzystywano jej też w działalności Spółki. Żadne wydatki poniesione i związane z nabyciem nieruchomości nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie Spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Brak jest zatem jakichkolwiek przesłanek, by uznać, że przedmiotowa nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym miała związek z prowadzoną przez Wnioskodawczynię w formie Spółki cywilnej pozarolniczą działalnością gospodarczą, co skutkowałoby koniecznością uznania przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości za przychód z działalności gospodarczej. Zbycie tej nieruchomości nie będzie bowiem zbyciem środka trwałego, ani też zbyciem składnika majątku funkcjonalnie powiązanego z działalnością gospodarczą. Bez znaczenia przy tym jest okoliczność, że nieruchomość została nabyta przez Spółkę cywilną, skoro nigdy nie była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Jak zatem wynika z powyższego przepisu, w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma zarówno data, jak i forma nabycia tej nieruchomości.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach (art. 867 § 1 ustawy Kodeks cywilny).

W myśl art. 871 § 1 tej ustawy, wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia, wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Ponadto, stosownie do art. 871 § 2 ww. ustawy, występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Stosownie natomiast do art. 875 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny, od chwili rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów poniższych. Z majątku pozostałego po zapłaceniu długów spółki zwraca się wspólnikom ich wkłady, stosując odpowiednio przepisy o zwrocie wkładów w razie wystąpienia wspólnika ze spółki (art. 875 § 2 ww. ustawy).

Pozostałą nadwyżkę wspólnego majątku dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczyli w zyskach spółki (art. 875 § 3 ww. ustawy).

Należy przy tym podkreślić, że umowne bądź sądowne zniesienie współwłasności polegające na przyznaniu rzeczy jednemu ze współwłaścicieli, podczas gdy inny współwłaściciel otrzymuje spłatę, jest w świetle prawa cywilnego również formą nabycia.

Zauważyć należy, że współwłasność jest instytucją prawa cywilnego uregulowaną w ustawie Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 195 ww. Kodeksu, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy – o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. W myśl art. 196 § 1 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 powyższej ustawy.

Zgodnie z art. 210 ustawy Kodeks cywilny, każdy ze współwłaścicieli może domagać się zniesienia współwłasności. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnych między współwłaścicielami. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionych (podzielonych) rzeczy wspólnych. Celem postępowania o zniesienie współwłasności jest zatem nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, które stanowią przedmiot współwłasności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Zatem, jeżeli zniesienie współwłasności odbyło się bez spłat i dopłat, a wielkość (wartość) przyznanych w wyniku zniesienia współwłasności rzeczy (nieruchomości) odpowiada wielkości (wartości) udziału we współwłasności, to zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Analogicznie, okoliczność, że udział innego współwłaściciela ulega pomniejszeniu, traktowana być musi w kategorii zbycia, gdyż w ten sposób ulega pomniejszeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (tu nieruchomością), jak też stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zgodnie z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy.

Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

*   wartość rzeczy mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku wspólnym.

Jeżeli więc spełnione są wymienione wyżej warunki, zniesienie współwłasności nieruchomości nie może być rozpatrywane w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę jej nabycia uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości. Jeżeli jednak na skutek dokonanego podziału nieruchomości lub zniesienia współwłasności przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu lub też towarzyszą mu spłaty i dopłaty wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział. Podkreślić zatem należy, że w każdej sytuacji, kiedy w wyniku zniesienia współwłasności jeden z dotychczasowych współwłaścicieli został zobowiązany do spłaty, mamy do czynienia z nieekwiwalentnym podziałem, a po stronie osoby zobowiązanej do spłaty następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany przez niego udział we współwłasności. Tym samym, data zniesienia współwłasności będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu zniesienia współwłasności.

W związku z powyższym wskazać należy, że w wyniku zniesienia w czerwcu 2012 r. współwłasności przedmiotowej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym Wnioskodawczyni – poza tymi częściami nieruchomości, które przysługiwały Jej przed zniesieniem współwłasności – nabyła te części nieruchomości, które przysługiwały pozostałemu wspólnikowi, bowiem dokonała na jego rzecz dopłaty. Zatem, w wyniku dokonanego w 2012 r. zniesienia współwłasności ww. nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła częściowo tą nieruchomość.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nabyła przedmiotową nieruchomość w dwóch datach, mianowicie:

*   w 2005 r. – w drodze kupna przedmiotowej nieruchomości przez Spółkę cywilną, której Wnioskodawczyni była wspólnikiem (współwłasność w częściach ułamkowych przypadająca po ½ na każdego współwłaściciela-wspólnika);

*   w 2012 r. – w drodze odpłatnego zniesienia współwłasności ponad przysługujący Jej udział w wysokości ½ nieruchomości.

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

W sprawie objętej ww. wnioskiem, odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2005 r., nie stanowi jednak źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w cyt. wyżej przepisie.

Natomiast dokonując oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia ww. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2012 r. w wyniku odpłatnego zniesienia współwłasności należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł, stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Stosownie do art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 powyższej ustawy).

Zatem, odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2012 r., w wyniku odpłatnego zniesienia współwłasności, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem dokonane zostało przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym przepisie, tj. przed upływem 31 grudnia 2017 r.

Wskazać jednak należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości w części przypadającej na udział nabyty w 2005 r. nie stanowi źródła przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w cyt. przepisie. Tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Natomiast odpłatne zbycie nieruchomości w części przypadającej na udział nabyty w 2012 r., w wyniku odpłatnego zniesienia współwłasności, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, bowiem dokonane zostało przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym przepisie. Podkreślić jednak należy, że jeżeli Wnioskodawczyni w terminie określonym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, przeznaczy przychód uzyskany ze zbycia tej części nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ww. ustawy, to przychód ten będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.