Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.835.2024.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-20
Teza: Prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków
związanych z realizowaną inwestycją wyliczonego według
udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od
podmiotów zewnętrznych w całkowitej ilości odebranych
ścieków.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia
proporcja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,
    który dotyczy prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z
    realizowaną inwestycją pn. „...” wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
    odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych w całkowitej ilości odebranych ścieków.
    Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 stycznia 2025 r. (data
    wpływu 7 stycznia 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina ... (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako
    podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie
    gminnym (Dz.U.2024 poz. 1465 t.j., z późn. zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym").
    Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności
    cywilnoprawnych.
    Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i
    usług, zwanego dalej podatkiem VAT, z podległymi jednostkami budżetowymi.
    Na terenie gminy funkcjonują następujące scentralizowane jednostki:
    1. Urząd Gminy w ... - sprzedaż opodatkowana, zwolniona oraz niepodlegająca
    opodatkowaniu
    2. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w ...
    3. Zespół Szkolno-Przedszkolny w ...
    4. Zakład ... w ...
    5. Publiczny Żłobek „...” w ...
    6. Centrum Usług Wspólnych w ...
    Gmina jest właścicielem budynku oraz infrastruktury znajdującej się na oczyszczalni
    ścieków w miejscowości ... która jest przez nią wykorzystywana przede wszystkim w
    prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego odbioru i oczyszczania
    ścieków surowych. Sprzedaż w imieniu Gminy, prowadzona jest przez Zakład ... w ....
    Wnioskodawca będzie realizował inwestycję w zakresie modernizacji oczyszczalni ścieków,
    pn. „...”.
    Inwestycja składa się z dwóch etapów:
    Etap I: Modernizacji oczyszczalni ścieków, która obejmować swoim zakresem będzie:
    a) Budynek techniczny, socjalny, reaktory ...,
    b) Budynek techniczny - węzeł osadu,
    c) Pompowania przewałowa,

    d) Zbiornik ścieków dowożonych,
    e) Studnia z kratą taśmowo-hakową,
    f) Przepompownia ścieków surowych,
    g) Wylot ścieków oczyszczonych,
    h) Roboty remontowe budowlane,
    i) Tereny utwardzone,
    j) Instalacja zewnętrzna,
    k) Instalacje wewnętrzne,
    l) Instalacja Fotowoltaiczna,
    m) Automatyka i sterowanie.
    Data wytworzenia elementów infrastruktury:
    a) Budynek techniczny, socjalny, reaktor ... - I kwartał 2025r.,
    b) Budynek techniczny - węzeł osadu - I kwartał 2025r.,
    c) Przepompownia przewałowa - II kwartał 2025r.,
    d) Zbiornik ścieków dowożonych - IV kwartał 2024r.,
    e) Studnia z kratą taśmowo- hakową - IV kwartał 2024r.,
    f) Przepompownia ścieków surowych - I kwartał 2025r.,
    g) Wylot ścieków wywożonych - II kwartał 2025r.,
    h) Roboty Remontowo budowlane - III kwartał 2025r.,
    i) Tereny utwardzone - III kwartał 2025r.,
    j) Instalacje zewnętrze - II kwartał 2025r.,
    k) Instalacje wewnętrze- II kwartał 2025r.,
    l) Instalacja fotowoltaiczna - III kwartał 2025r.,
    m) Automatyka i sterownie - III kwartał 2025r.
    Etap II: Dostarczenie fabrycznie nowego, nieużywanego, nieuszkodzonego i
    bezwypadkowego samochodu marki ..., model ... rok produkcji 2024.
    Wskazane powyżej zadania będą realizowane w trakcie 2024 oraz 2025 roku. Zakończenie
    inwestycji przewidziane jest na wrzesień 2025 roku.
    Czynności wykonywane przy pomocy zmodernizowanej infrastruktury na oczyszczalni
    ścieków, w przeważającej mierze, polegają na prowadzeniu działalności na rzecz
    odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również przedsiębiorców lub
    instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (dalej:
    transakcje zewnętrzne podlegające VAT). Gmina dokonuje rozliczeń VAT należnego z
    tytułu świadczenia ww. usług.
    Ponadto Gmina wskazuje, że w marginalnym zakresie dokonuje odbioru ścieków
    surowych na potrzeby wewnętrzne, tj. od jednostek scentralizowanych. Jednakże warto
    podkreślić, że ilość tych jednostek w porównaniu z ilością odbiorców zewnętrznych jest
    bardzo niewielka.
    Gmina w tym miejscu wskazuje, iż przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służy zarówno działalności opodatkowanej VAT
    - w zakresie oczyszczania ścieków surowych na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i
    działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w zakresie wykorzystania Infrastruktury
    na potrzeby własne.

    Podkreślenia wymaga fakt, że Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać ilości odebranych
    3m ścieków podmiotom zewnętrznym (dokumentowane fakturami) oraz podmiotom
    wewnętrznym (dokumentowane notami księgowymi). Gwarantuje to między innymi
    zastosowanie odpowiedniej aparatury pomiarowej, posiadającej stosowne atesty i
    gwarantującej dokładne odczyty.
    Gmina na podstawie posiadanych danych historycznych (za 2023 rok) wskazuje, że ilość
    odebranych ścieków:
                              3• Jednostkom scentralizowanym - wyniosła ... m,
                                    3• Podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) - wyniosła ... m.
    Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja odebranych ścieków od
    podmiotów zewnętrznych (podlegająca opodatkowaniu VAT) w całkowitej ilości
    odebranych ścieków, wynosiła w 2023 roku 98 %.
      3  3  3[(...m)/(... + ...)] = ... m / ... m =... - 98 %]
    Tak, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Przez co
    zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie
    związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odbioru ścieków
    surowych przy wykorzystaniu infrastruktury oczyszczalni ścieków, tj. czynnościami
    opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT. Przesłanki
    jakimi kierował się Wnioskodawca wybierając wskazany we wniosku sposób określenia
    proporcji, to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te przesłanki Wnioskodawca
    uznał, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada specyfice
    wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywania nabyć. Wydatki objęte
    zakresem postawionego we wniosku pytania stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie
    związane z infrastrukturą oczyszczalni ścieków surowych.
    W wezwaniu Organ zadał następujące pytania:
      1) Do jakich czynności są/będą wykorzystywane towary i usługi, objęte zakresem
        pytania, nabywane w związku z realizacją inwestycji pn.: „...”, tj. czy do czynności:
          - opodatkowanych podatkiem VAT,
          - zwolnionych z opodatkowania,
          - niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
      2) Czy towary i usługi objęte zakresem pytania, nabywane w związku z realizacją ww.
        inwestycji, są/będą wykorzystywane przez Państwa:
        a) do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
          2024 r. poz. 361 ze zm.)?
        b) do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww.
          ustawy o podatku od towarów i usług?
        c) zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art.
          15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż
          działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od
          towarów i usług?
      3) W sytuacji, gdy towary i usługi objęte zakresem pytania, nabywane w związku z
        realizacją ww. inwestycji, są/będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej
        działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy
        istnieje/będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów

        wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2
        ustawy o podatku od towarów i usług?
      4) Czy w ramach działalności gospodarczej, towary i usługi objęte zakresem pytania,
        nabywane w związku z realizacją ww. inwestycji są/będą wykorzystywane zarówno
        do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności zwolnionych od
        podatku VAT?
      5) W sytuacji, towary i usługi objęte zakresem pytania, nabywane w związku z realizacją
        ww. inwestycji są/będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych
        podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, czy istnieje/będzie
        istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego
        do poszczególnych rodzajów czynności?
      6) Prosimy o podanie dokładnego wzoru, według którego Państwa Gmina dokonuje
        /zamierza dokonywać odliczenia od wydatków związanych z realizowaną inwestycją
        oraz wskazanie dokładnej metody obliczania sposobu określania proporcji, który
        Gmina stosuje/zamierza w przedmiotowej sprawie zastosować.
      7) Z jakich przyczyn, w celu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i
        usług w związku z realizacją ww. inwestycji do celów działalności gospodarczej, nie
        korzystają Państwo ze sposobu określenia proporcji wskazanego w § 3 ust. 4
        rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
        określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
        działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników?
      8) Należy przedstawić analizę porównawczą prewspółczynnika wyliczonego według
        sposobu wskazanego przez Państwa oraz prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z
        treścią ww. rozporządzenia.
      9) Czy przedstawiony przez Państwa sposób obliczenia proporcji obiektywnie
        odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
        osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku
        od towarów i usług?
      10) Czy wydatki związane z nabyciem towarów i usług na potrzeby inwestycji w zakresie
        wytworzenia instalacji fotowoltaicznej są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z
        infrastrukturą oczyszczalni ścieków?
      11) Czy w związku z realizacją ww. inwestycji w zakresie wytworzenia instalacji
        fotowoltaicznej są/będą Państwo prosumentem energii odnawialnej, w rozumieniu
        art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j.
        Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 ze zm.) [2]?
      12) Czy instalacja fotowoltaiczna jest/będzie stanowiła mikroinstalację w rozumieniu
        art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii [3]?
      13) Czy w związku z wytworzeniem instalacji fotowoltaicznej została/będzie zawarta
        przez Państwa umowa z przedsiębiorstwem energetycznym?
      14) Jakie zostały/zostaną określone z przedsiębiorstwem energetycznym zasady
        rozliczenia wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej energii elektrycznej?
      15) Czy ww. umowa przewiduje/będzie przewidywała wynagrodzenie dla Państwa w
        związku z wyprodukowaną energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznej?

      16) Czy w przypadku instalacji fotowoltaicznej, o której mowa we wniosku, są/będą
        Państwo korzystali z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci
        dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej
        sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii? [4]
      17) Jeżeli odpowiedź na ww. pytanie nr 16 jest twierdząca, to czy otrzymują/będą
        Państwo otrzymywali z tego tytułu wynagrodzenie?
      18) Czy w przypadku instalacji fotowoltaicznej, o której mowa we wniosku, korzystają
        /będą Państwo korzystali z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej
        do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej
        pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach
        energii? [5]
      19) Czy ww. instalacja fotowoltaiczna będzie się mieścić w przepisach określonych w
        art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii? [6] Jeśli tak, prosimy wskazać
        konkretny punkt ww. przepisu.
      20) Czy w przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez
        instalacje fotowoltaiczną i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej
        pobranej z tej sieci:
        a) będą Państwo mogli ją wykorzystać w późniejszym terminie? Jeżeli tak, to
          należy wskazać w jakim terminie;
        b) niewykorzystana w określonym terminie nadwyżka „przepada”?
      21) Czy wydatki związane z nabyciem fabrycznie nowego samochodu marki ..., model ...
        są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z działalnością oczyszczalni ścieków?
      22) Czy ww. samochód, który Państwa Gmina nabędzie w ramach inwestycji objętej
        zakresem wniosku, jest/będzie wykorzystywany tylko i wyłącznie do działalności
        oczyszczalni ścieków?
      23) Czy ww. samochód, który Państwa Gmina nabędzie w ramach inwestycji objętej
        zakresem wniosku, jest/będzie wykorzystywany również do innej działalności
        prowadzonej przez Gminę niż działalność oczyszczalni ścieków?
      24) W jaki sposób będzie wykorzystywany i do jakich celów będzie służył ww.
        samochód, który Państwa Gmina nabędzie w ramach inwestycji objętej zakresem
        wniosku?
    W odpowiedzi na wezwanie Państwa Gmina w uzupełnieniu wniosku o wydanie
    interpretacji wskazała:
      1) Infrastruktura oraz zakupy dokonane przy realizacji inwestycji pn.: „...” dotyczyć będą
        w przeważającej mierze działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a tylko w
        marginalnym zakresie dotyczyć będą czynności zwolnionych z opodatkowania.
      2) Zarówno towary i usługi objęte zakresem realizacji ww. zadania będą
        wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o
        VAT.
      3) Nie dotyczy.
      4) Tak
      5) Tak

      6) Gmina na podstawie posiadanych danych historycznych (za 2023 rok) wskazuje, że
        ilość odebranych ścieków od :
                                3· Jednostek scentralizowanych - wyniosła ... m,
                                          3· Podmiotów zewnętrznych (opodatkowanych) – wyniosła ... m.
        Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja odebranych ścieków od
        podmiotów zewnętrznych (podlegająca opodatkowaniu VAT) w całkowitej ilości
        odebranych ścieków, wynosiła w 2023 roku 98 %.
                    3   3[(... m3)/( ... + ... )] = ... m/ ... m =... ≈ 98 %]
      7) Przyjęty przez nas sposób wyliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie
        obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
        odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
        wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
        W związku z tym zapewnione zostanie odliczenie tej części podatku naliczonego,
        która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego
        odbioru ścieków surowych przy wykorzystaniu infrastruktury oczyszczalni ścieków,
        tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych
        podlegających VAT.
      8) Gmina w celu odliczenia podatku VAT od poniesionych przy w/w inwestycji przyjęła
        następujący sposób wyliczenia proporcji:
                                3• Jednostek scentralizowanych - wyniosła ... m,
                                        3• Podmiotów zewnętrznych (opodatkowanych) – wyniosła ... m
          3  3  3[( ... m)/( ... + ... )] = ... m/ ... m =... ≈ 98 %]
      Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja odebranych ścieków od
      podmiotów zewnętrznych (podlegająca opodatkowaniu VAT) w całkowitej ilości
      odebranych ścieków, wynosiła w 2023 roku 98 %.
      Gmina przedstawia dla porównania sposób wyliczenia prewspółczynnika dla Zakładu
      ... w ... wg. rozporządzenia na 2023 rok według danych z 2022 roku:
        X = (A x 100) / P
        X = (...) / P = (...) % = 92%
      Objaśnienia:
      X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby
    całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
      stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
      gospodarczej,
      P – przychody wykonane zakładu budżetowego.
      9) Sposób obliczenia proporcji który przedstawiliśmy we wniosku w sposób obiektywny
        i proporcjonalny przedstawia specyfikę wykonywanej przez Wnioskodawcę
        działalności związanej ze zbiorowym odbiorem ścieków surowych oraz
        dokonywanych w tym celu zakupów i nabyć związanych z prowadzoną w tym celu
        działalnością gospodarczą.
      10) Wydatki związane z nabyciem towarów i usług na potrzeby ww. inwestycji będą
        bezpośrednio i wyłączne związane z infrastrukturą oczyszczalni ścieków. Instalacja

        fotowoltaiczna produkować będzie energię elektryczną wyłącznie na potrzeby
        budynków i urządzeń oczyszczalni ścieków.
      11) W zawiązku z wytworzeniem instalacji fotowoltaicznej przy realizacji ww. inwestycji
        Gmina stanie się prosumentem w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy o odnawialnych
        źródłach energii.
      12) Wytworzona instalacja fotowoltaiczna będzie stanowiła mikroinstalację w
        rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii.
      13) Tak będzie zawarte porozumienie do umowy sprzedaży energii elektrycznej
        ustalające zasady odkupu energii elektrycznej od odbiorcy (Gminy) będącego
        prosumentem biznesowym.
      14) W związku z ww. porozumieniem zostaną określone następujące zasady rozliczania
        wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej energii elektrycznej:
      „Sprzedawca z uwzględnieniem warunków określonych w Porozumieniu będzie
      dokonywał rozliczenia Prosumenta w następujący sposób:
      a)na podstawie danych pomiarowych po sumarycznym bilansowaniu ilości energii
      elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej i pobranej z tej sieci przez
      Prosumenta w każdej godzinie danego okresu rozliczeniowego (na potrzeby
      ustalenia należności z tytułu świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej),
      b)na podstawie danych pomiarowych po sumarycznym bilansowaniu wartości
      energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej i pobranej z tej sieci przez
      Prosumenta z każdej godziny danego okresu rozliczeniowego (na potrzeby ustalenia
      należności z tytułu zużycia energii elektrycznej)”.
      15) Tak ww. Porozumienie będzie przewidywało wynagrodzenie za energię elektryczną
        wytworzoną i wprowadzoną do sieci OSD, które Przedsiębiorstwo energetyczne
        zapłaci Gminie jako cenę netto obliczą jako suma iloczynów wyrażonej w MWh ilości
        energii elektrycznej oraz wyrażonej w zł/MWh ceny jednostkowej netto.
      16) NIE
      17) Nie dotyczy
      18) Tak, w okresie trwania Umowy Sprzedawca dokonuje zakupu energii elektrycznej
        wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec energii
        elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne ramach
        Punktu Poboru Energii objętego umową przez Prosumenta wytwarzającego energie
        elektryczną z mikroinstalacji.
      19) NIE
      20)
        a) NIE
        b) Nie dotyczy
      21) Wydatki na nabycie fabrycznie nowego samochodu są bezpośrednio i wyłączne
        związane z działalnością oczyszczalni ścieków i obsługi sieci kanalizacyjnej.
      22) Samochód który Gmina nabędzie w ramach inwestycji objętej zakresem wniosku
        zostanie udostępniony pracownikom oczyszczalni do celów związanych tylko i
        wyłącznie działalnością oczyszczalni ścieków.

      23) Ww. samochód zostanie zakupiony w celu i na potrzeby działalności związanych z
        funkcjonowaniem oczyszczalni ścieków. Samochód ten będzie wykorzystywany
        wyłącznie w celach służbowych, a na potwierdzenie tego faktu zostanie założona
        ewidencja przebiegu pojazdu zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT.
      24) Ww. samochód będzie wykorzystywany w 100 % do działalności związanej z
        funkcjonowaniem oczyszczalni ścieków w celu: kontroli infrastruktury kanalizacyjnej
        na terenie Gminy, okresowych odczytów zegarów pomiarowych dotyczących
        odprowadzonych ścieków przez odbiorców, wyjazdów pracowników do
        ewentualnych awarii sieci kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków.

## Pytanie

Czy Gmina będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wg sposobu określenia proporcji innego niż wymieniony w art. 86 ust. 2c,
    który będzie najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć związanych z realizowaną inwestycją pn.
    „...”?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W związku z wykorzystaniem przez Gminę zmodernizowanej oczyszczalni ścieków w celu
    odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków surowych na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, a także odbioru ścieków od jednostek objętych centralizacją, Gminie
    przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z modernizacją oczyszczalni ścieków,
    obliczonego według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura
    oczyszczalni ścieków wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i
    w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego
    według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od odbiorców
    zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odebranych
    ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych i na rzecz jednostek objętych centralizacją).
    UZASADNIENIE:
    Odpłatne świadczenie odbioru ścieków surowych na rzecz odbiorców zewnętrznych przy
    zastosowaniu infrastruktury kanalizacyjnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu
    VAT. Natomiast wykorzystywanie ww. infrastruktury na rzecz jednostek budżetowych jest
    czynnością, która znajduje się poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług. Tak
    więc należy wskazać, że infrastruktura ta jest wykorzystywana do czynności podlegających
    VAT oraz czynności niepodlegających VAT. Ponadto gmina nie będzie w stanie dokonać
    tzw. alokacji bezpośredniej, polegającej na bezpośrednim przyporządkowaniu wydatków
    do poszczególnych rodzajów działalności.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT: W przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, (_), gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Warto podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził jednego, ściśle określonego wzoru
    sposobu obliczania proporcji, a zawarty w art. 86 ust 2c katalog ma na celu jedynie

    wskazanie przykładowych danych, możliwych do wykorzystania przy ustalaniu wielkości
    proporcji. Nie ma on jednak charakteru wiążącego i należy go traktować jako wskazówki,
    tożsame stanowisko jest wyrażane w poglądach doktryny.
    Jednak należy podkreślić, że proporcja ta musi zawsze realizować wymagania zawarte w
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
      1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz,
      2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
        celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
        o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
        przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Jednostki Samorządu terytorialnego zostały objęte rozporządzeniem wydanym na
    podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, wskazano w nim sposób określenia proporcji oraz
    dane, które powinny być wykorzystywane przez JST w celu ustalenia współczynnika.
    Jednak należy wskazać na art. 86 ust. 2h ustawy o VAT: „W przypadku gdy podatnik
    (gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie
    ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji.” Potwierdzeniem możliwości zastosowania
    powyższego jest uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów
    wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego
    w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie
    najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć,
    sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu
    zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim
    zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować
    ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku
    naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust.
    2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą
    stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie -
    reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania
    przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.
    Ponadto w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie
    zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność
    o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.
    także znajduje się potwierdzenie możliwości odejścia od proporcji liczonej wg. danych z
    rozporządzenia.
    W konsekwencji należy wskazać, że zdaniem gminy zastosowanie współczynnika
    wskazanego w rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatne do specyfiki działalności gminy
    w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków surowych. Ponieważ zawiera on w sobie
    elementy, zarówno zwiększające proporcję (w liczniku) jak i ją zaniżające (w mianowniku),

    które nie są związane z wykorzystywaniem infrastruktury kanalizacyjnej. Proporcja liczona
    w ten sposób może mieć zastosowanie do wydatków ogólnych dotyczących całościowemu
    działaniu gminy (np. zakup środków czystości, ogrzewanie itp.), a nie specyficznemu
    typowi działalności jakim jest działalność w zakresie dostawy wody. W przypadku odbioru
    ścieków, istnieje bowiem możliwość precyzyjnego wskazania stopnia wykorzystania
    infrastruktury kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT oraz pozostałych, a
    mianowicie poprzez zastosowanie proporcji ilości odebranych ścieków do odbiorców
    wewnętrznych oraz jednostek budżetowych. Dlatego zastosowanie współczynnika
    zawartego w rozporządzeniu nie może mieć miejsca, ze względy na pominięcie specyfiki
    działalności, związanej z gospodarką wodno-kanalizacyjną, a także dokonywanych przez
    gminę nabyć.
    Warto wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.06.2018 r. sygn. akt I
    FSK 219/18 wskazuje, iż całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określeniu
    proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym
    wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych
    przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów,
    których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza
    możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi
    pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej
    reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywania nabyć.
    Ponadto stanowisko gminy jest tożsame z zaprezentowanym w powyższym wyroku NSA
    (FSK 219/18), w którym NSA stwierdza, że:
    „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość
    odebranych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co
    kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie
    struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i
    nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu
    pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na
    podstawie rozporządzenia (...) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (...) nie miało
    znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania
    proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-
    kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Argument, że
    proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że woda i
    ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie
    tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z
    działalnością gospodarczą (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie
    do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia
    (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi
    świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z
    dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych)”. Ponadto stanowisko gminy
    znajduje potwierdzenie licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz
    Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np.
      - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r. - I FSK 2118/18,
      - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2019 r. - I FSK 732/18,
      - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r. - I FSK 411/18,
      - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2019 r. - I FSK 1662/18,
      - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2019 r. - I FSK 1019/18,
      - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lipca 2019 r. – I
        SA/Gl 435/19

      - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2019 r. – I
        SA/Rz 303/19
      - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 czerwca 2019 r. –
        I SA/Kr 409/19
      - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2019 r.
        – I SA/Kr 133/19
    a także interpretacjach, np. interpretacja indywidualna z dnia 13 stycznia 2020 r., nr 0113-
    KDIPT1-1.4012.714.2019.2.MSU.
    Proporcja obliczona przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość
    w metrach sześciennych odebranych ścieków) obrazujących specyfikę działalności
    wodociągowo-kanalizacyjnej. Pozwala ona na obiektywne ustalenie proporcji pomiędzy
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w zakresie gospodarki wodno-
    kanalizacyjnej. Działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze
    działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy cel mają
    tu znaczenie marginalne. Ponadto infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna jest
    wyodrębnionym niezależnym zespołem urządzeń, środków trwałych, przy pomocy, której
    możliwe jest świadczenie usług wyłącznie odprowadzenia ścieków lub dostawy wody.
    Proporcja obliczona przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość
    w metrach sześciennych odebranych ścieków) obrazujących specyfikę działalności
    kanalizacyjnej. Pozwala ona na obiektywne ustalenie proporcji pomiędzy czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w zakresie gospodarki ściekowej.
    Działalność w zakresie gospodarki ściekowej jest bowiem w głównej mierze działalnością
    gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu
    znaczenie marginalne.
    Ponadto infrastruktura ściekowa jest wyodrębnionym niezależnym zespołem urządzeń,
    środków trwałych, przy pomocy której możliwe jest świadczenie usług odbioru i
    oczyszczania ścieków surowych.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:
      - nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia części podatku naliczonego
        od wydatków związanych z instalacją fotowoltaiczną wybudowaną w ramach
        inwestycji pn. „...” wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
        odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych w całkowitej ilości odebranych
        ścieków,
      - prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia części podatku naliczonego od
        wydatków związanych z realizowaną inwestycją pn. „...” - z wyłączeniem instalacji
        fotowoltaicznej wybudowanej w ramach tej inwestycji, wyliczonego według udziału
        liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych w
        całkowitej ilości odebranych ścieków.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
      usługi.
    Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:
      W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w
      okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do
      obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu
      różnicy na rachunek bankowy.
    Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone
    zostały w art. 87 ust. 2 - ust. 6 ustawy.
    W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od
    towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem
    umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest
    związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

    Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym
    warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność.
    Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za
    wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność.
    Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
    Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu
    sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy
    usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia
    wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa),
    w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego
    choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien
    odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym
    świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług.
    Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów
    czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana
    czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.),
    zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.

    Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są
    podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują
    jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty
    lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w
    przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma
    charakter podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
      # podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
        odrębnymi przepisami prawa, oraz
      # podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie
        umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o
    charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast
    czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za
    podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy
    towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
    Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest
    możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im
    specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych
    czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów
    cywilnoprawnych.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia
    usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady
    odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla
    innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.
    Przy czym, jak wynika z wniosku, jednym z zakresów inwestycji, którą będą Państwo
    realizowali w zakresie modernizacji oczyszczalni ścieków, pn. „...” będzie wytworzenie
    instalacji fotowoltaicznej.
    Jak stanowi art. 2 pkt 19 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.), zwanej dalej ustawą o OZE:
      Użyte w ustawie określenia oznaczają:

      mikroinstalacja - instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy
      zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci
      elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy
      osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc
      zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.
    Zgodnie z art. 2 pkt 27a ustawy o OZE:
      Użyte w ustawie określenia oznaczają:
      prosument energii odnawialnej - odbiorcę końcowego wytwarzającego energię
      elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w
      mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego
      odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to
      przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z
      przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o
      statystyce publicznej (Dz.U. z 2023 r. poz. 773).
    Stosownie do art. 3 ustawy o OZE:
      Podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii
      elektrycznej
      z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i warunkach
      określonych w ustawie - Prawo energetyczne, z wyłączeniem wytwarzania energii
      elektrycznej:
      1) w mikroinstalacji;
      2) w małej instalacji;
      3) wyłącznie z biogazu rolniczego, w tym w kogeneracji w rozumieniu art. 3 pkt 33
      ustawy - Prawo energetyczne;
      4) wyłącznie z biopłynów.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:
      Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia wartości energii
      elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca
      2022 r. przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii
      odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, wytwarzającego
      energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii, której przyłączenie do
      sieci elektroenergetycznej i wprowadzenie z niej energii elektrycznej do sieci
      dystrybucyjnej elektroenergetycznej po raz pierwszy nastąpiło po 31 marca 2022 r., z
      wyłączeniem mikroinstalacji przyłączonych do sieci dystrybucyjnej
      elektroenergetycznej zgodnie z art. 4d ust. 2-11, wobec wartości energii elektrycznej
      pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.
    W świetle art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o OZE:
      Rozliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 1a, w odniesieniu do prosumenta energii
      odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a-2d,
      na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru
      ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii prosumenta energii odnawialnej.
    Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art.
    4 ust. 2a – 7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.
    Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:
      Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia, o którym mowa
      w ust. 1a pkt 2, na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych zgodnie z
      ust. 2a–2d, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej
      wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, ustaloną w sposób
      określony w art. 4b, oraz wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci, ustaloną
      w sposób określony w art. 4c ust. 3.
    Na mocy art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

      Wytwarzanie i wprowadzanie do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii
      elektrycznej, o której mowa w ust. 1 oraz ust. 1a, przez prosumenta energii
      odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta
      wirtualnego energii odnawialnej niebędącego przedsiębiorcą, o którym mowa w
      ustawie - Prawo przedsiębiorców, nie stanowi działalności gospodarczej w
      rozumieniu art. 3 tej ustawy.
    Natomiast art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:
      W przypadku gdy:
      1) prosument energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1, nie
      odbierze energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
      elektroenergetycznej w okresie 12 miesięcy od daty jej wprowadzenia do sieci
      zgodnie z ust. 5, to nieodebraną energią dysponuje sprzedawca, o którym mowa w
      art. 40 ust. 1a, w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o których mowa w
      ust. 4;
      2) prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub
      prosument wirtualny energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w
      ust. 1a pkt 2, nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego
      środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci
      dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy
      kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana
      prosumentowi energii odnawialnej, prosumentowi zbiorowemu energii odnawialnej
      lub prosumentowi wirtualnemu energii odnawialnej przez sprzedawcę, o którym
      mowa w art. 40 ust. 1a, w terminie nie dłuższym niż do końca 13. miesiąca
      następującego po danym miesiącu. Wysokość zwracanej nadpłaty nie może
      przekroczyć dwudziestu procent wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci
      w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty.
    W myśl art. 4b ust. 1 ustawy o OZE:
      W przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii
      odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i
      wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2022
      r. do 30 czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a
      pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi iloczyn:
      1) sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
      elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta
      zbiorowego energii odnawialnej w poszczególnych okresach rozliczania
      niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej w
      art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartości ujemne;
      2) rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 5,
      wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.
    Zgodnie z art. 4b ust. 2 ustawy o OZE:
      W przypadku gdy prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii
      odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej wytworzył energię
      elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej
      elektroenergetycznej od 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa
      w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i
      stanowi sumę następujących iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów
      rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu:
      1) ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
        elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta
        zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej
        oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną;
      2) rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli
        wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t),
        to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w
        okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie

        prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym
        energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18.
    W myśl art. 4c ust. 1-10 ustawy o OZE:
      1) Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu prowadzenia rozliczeń, o
        których mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, prowadzi konto dla prosumenta energii
        odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta
        wirtualnego energii odnawialnej, zwane dalej „kontem prosumenta”, na którym
        ewidencjonuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których
        mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię
        elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci,
        zwaną dalej „depozytem prosumenckim”.
      2) Depozyt prosumencki przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta
        energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub
        prosumenta wirtualnego energii odnawialnej z tytułu zakupu energii elektrycznej
        od sprzedawcy prowadzącego konto prosumenta, o którym mowa w ust. 1.
      3) Zobowiązanie prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii
        odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, o którym mowa w
        ust. 2, określa się dla danego okresu rozliczeniowego jako sumę iloczynów, dla
        wszystkich okresów rozliczania niezbilansowania (t) w okresie rozliczeniowym,
        ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej
        przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii
        odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, oznaczonej w art.
        4 ust. 2b symbolem Eb(t) przyjmującym wartość dodatnią, oraz ceny sprzedaży
        energii elektrycznej uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe i
        fiskalne, stosowanej w rozliczeniach pomiędzy sprzedawcą i prosumentem dla
        tego okresu rozliczenia niezbilansowania.
      4) Wartość depozytu prosumenckiego dotycząca danego miesiąca kalendarzowego
        jest ustalana i przyporządkowywana do konta prosumenckiego w kolejnym
        miesiącu kalendarzowym.
      5) Kwota środków stanowiąca depozyt prosumencki może być rozliczana na koncie
        prosumenckim przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako depozyt
        prosumencki na koncie prosumenta.
      6) Po upływie 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty środków do depozytu
        prosumenckiego niewykorzystane lub niezwrócone na podstawie przepisu art. 4
        ust. 11 pkt 2 środki umarza się.
      7) Na rozliczenie ze sprzedawcą w pierwszej kolejności przeznacza się środki o
        najstarszej dacie przypisania do konta prosumenta jako depozyt prosumencki.
      8) Prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub
        prosument wirtualny energii odnawialnej korzystający z dostaw sprzedawcy
        innego niż sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w art. 40 ust. 1, ma prawo
        do zmiany tego sprzedawcy na sprzedawcę zobowiązanego, o którym mowa w
        art. 40 ust. 1, i korzystania z rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2.
      9) Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dolicza do konta prosumenta
        wartość energii elektrycznej wytworzonej i niezużytej przez prosumenta energii
        odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej, który korzystał z
        rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1a pkt 1. Przepis art. 4 ust. 11 pkt 2
        stosuje się odpowiednio.
      10) Wartość energii elektrycznej wytworzonej i niezużytej, o której mowa w ust. 9,
        wyznacza się na podstawie miesięcznej rynkowej ceny energii elektrycznej
        ustalanej dla czerwca 2022 r., zgodnie z art. 4b ust. 6.
    Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:
      Obowiązek zakupu energii elektrycznej, o którym mowa w art. 41 ust. 1, art. 42 ust.
      1, art. 70c ust. 2 oraz art. 92 ust. 1, wykonuje wyznaczony przez Prezesa URE
      sprzedawca energii elektrycznej, zwany dalej „sprzedawcą zobowiązanym”, na
      podstawie umowy, o której mowa w art. 5 ustawy - Prawo energetyczne.

    Zgodnie z art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:
      Sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w art. 40 ust. 1, ma obowiązek dokonać
      rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1-3 oraz w art. 38c ust. 3, chyba że
      rozliczenia dokonuje sprzedawca wybrany przez prosumenta energii odnawialnej,
      prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii
      odnawialnej lub spółdzielnię energetyczną, na podstawie umowy kompleksowej lub
      umowy sprzedaży.
    Należy zauważyć, że do dnia 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o
    odnawialnych źródłach energii, zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej do
    sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem
    usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług.
    Wskazany art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii został uchylony przez art. 1
    pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii
    (Dz.U. 2018 r. poz. 1276). Co do zasady zatem, czynności, o których mowa w tym przepisie,
    stanowić mogą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile
    są dokonywane przez podatników tego podatku.
    Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług
    zarejestrowanym jako podatnik czynny. Państwa Gmina będzie realizowała inwestycję w
    zakresie modernizacji oczyszczalni ścieków, pn. „...”. Inwestycja składa się z dwóch etapów,
    etap I to modernizacji oczyszczalni ścieków, która obejmować swoim zakresem będzie m.
    in. wytworzenie instalacji fotowoltaicznej. W związku z realizacją ww. inwestycji w zakresie
    wytworzenie instalacji fotowoltaicznej, Gmina będzie prosumentem energii odnawialnej,
    w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach
    energii. Instalacja fotowoltaiczna będzie stanowiła mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt
    19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Gmina zawrze porozumienie do umowy
    sprzedaży energii elektrycznej ustalające zasady odkupu energii elektrycznej od odbiorcy
    (Gminy) będącego prosumentem biznesowym. W związku z ww. porozumieniem zostaną
    określone zasady rozliczania wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej energii
    elektrycznej.
    Wskazać należy, że w świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku
    od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii
    wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje
    się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako
    odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia
    treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o VAT definiuje we własnym zakresie
    działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej
    wynikający z ustawy – Prawo przedsiębiorców.
    W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:
      „Eksploatacja zainstalowanego na służącym prywatnym celom domu mieszkalnym
      lub obok niego modułu fotowoltaicznego, skonstruowanego w ten sposób, że po
      pierwsze ilość wytworzonej energii elektrycznej jest zawsze niższa od ilości energii
      elektrycznej ogółem zużytej przez użytkownika modułu do celów prywatnych, a po
      drugie energia ta jest dostarczana do sieci za wynagrodzeniem o charakterze stałym,
      stanowi „działalność gospodarczą” w rozumieniu tych przepisów”.
    Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że
    dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów
    i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww.
    art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów
    oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to
    zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który
    wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

    Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy
    dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem
    wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek
    prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz
    wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności,
    wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono
    postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może
    również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub
    usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy,
    musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia
    wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.
    Jak już więc wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii
    wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje
    się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako
    odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE C-219/12.
    W okolicznościach rozpatrywanej sprawy sprzedaż energii elektrycznej należy
    rozpatrywać więc jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a
    Państwa uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1
    ustawy, gdyż w tym przypadku nie występuje wyłączenie jednostki samorządu
    terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – bowiem
    będziecie Państwo dokonywać dostawy energii elektrycznej wytworzonej w
    mikroinstalacji nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy
    cywilnoprawnej, która zostanie zawarta z dostawcą energii elektrycznej.
    Jak wynika z okoliczności sprawy, w przypadku wybudowania instalacji fotowoltaicznej w
    ramach realizowanej inwestycji, będą Państwo korzystali z rozliczenia wartości energii
    elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości
    energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o
    odnawialnych źródłach energii.
    Z przepisów ustawy o OZE wynika, że w przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub
    prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym
    źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1
    lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o
    OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 2
    ustawy o OZE i stanowi sumę iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów
    rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu, tj.: ilości energii elektrycznej
    wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii
    odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego
    energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość
    ujemną i rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli
    wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu
    wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez
    prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym
    energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę
    równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18 ustawy o OZE.
    Wskazane przepisy wyznaczają zatem wartość kwoty należnej prosumentowi za
    wprowadzenie energii elektrycznej do sieci określonej wg ww. zasad. Kwotę tę należy
    uznać za wynagrodzenie należne Państwu za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w
    mikroinstalacji.
    Z przywołanych przepisów ustawy o OZE wynika również, że wartość depozytu
    prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie
    pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie
    rozliczeniowym.

    A zatem, w przypadku wytworzenia przez Państwa energii elektrycznej w odnawialnym
    źródle energii i wprowadzenia jej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, będą
    Państwo dokonywali dostawy tej energii, za którą będzie Państwu przysługiwało
    wynagrodzenie. Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości
    energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość
    środków należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, jak wynika
    z powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę zobowiązania prosumenta wobec
    sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej energii od sprzedawcy. Przeznaczenie
    depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, z
    tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej energii, nie powoduje, że nie
    dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta na rzecz sprzedawcy energii
    elektrycznej.
    W konsekwencji Państwo, jako prosument – zarejestrowany czynny podatnik VAT, poprzez
    wprowadzanie energii do sieci energetycznej, będziecie dokonywali na rzecz
    przedsiębiorstwa energetycznego, z którym zawrą Państwo umowę, dostawy towarów w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.
    Fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa
    energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta (co wynika z art. 4c ust. 3
    ustawy o OZE) pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej
    przez Państwa dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.
    W związku z powyższym, wprowadzenie do sieci przez Państwa prądu, który zostanie
    wyprodukowany w ww. instalacji wytworzonej w zakresie wykonanych prac w ramach
    inwestycji polegającej na wybudowaniu instalacji fotowoltaicznej w ramach realizowanej
    inwestycji pn. „...”, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
    W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
      usługi.
    Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Z art. 86 ust. 1 wynika również, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest
    związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany

    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek
    pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które
    pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z
    którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Przepis art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu
      skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia
      miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji
      został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania
      ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

    Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji” oraz
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
    jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    W myśl z § 3 ust. 4 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego
      sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100 / P
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
      stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
      gospodarczej,
      P – przychody wykonane zakładu budżetowego.
    Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32,
      art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
      podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
    W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu
      budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu
      ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z
      budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które
      zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z
      których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu
      zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na
      rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu
      budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż
      odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
      finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
      transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele
    prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.
    W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić
    działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one
    działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
    podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie
    oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością
    gospodarczą.
    Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności
    gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie
    usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2

    ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z
    działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje
    obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności
    danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3
    ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną
    działalność statutową).
    W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu
    terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami.
    Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15
    ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w
    przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu
    komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest
    opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie
    uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego,
    należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do
    niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za
    podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem budynku oraz infrastruktury
    znajdującej się na oczyszczalni ścieków w miejscowości ... która jest przez nią
    wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie
    odpłatnego odbioru i oczyszczania ścieków surowych. Sprzedaż w imieniu Gminy,
    prowadzona jest przez Zakład ... w .... Gmina będzie realizowała inwestycje w zakresie
    modernizacji oczyszczalni ścieków. Czynności wykonywane przy pomocy
    zmodernizowanej infrastruktury na oczyszczalni ścieków, w przeważającej mierze,
    polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in.
    mieszkańców Gminy, jak również przedsiębiorców lub instytucji zewnętrznych, na
    podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (transakcje zewnętrzne podlegające VAT).
    Ponadto Gmina wskazuje, że w marginalnym zakresie dokonuje odbioru ścieków
    surowych na potrzeby wewnętrzne, tj. od jednostek scentralizowanych. Jednakże ilość
    tych jednostek w porównaniu z ilością odbiorców zewnętrznych jest bardzo niewielka.
    Przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która
    służy zarówno działalności opodatkowanej VAT - w zakresie oczyszczania ścieków
    surowych na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej
    opodatkowaniu VAT - w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne. Gmina
                                  3jest w stanie precyzyjnie wskazać ilości odebranych m ścieków podmiotom zewnętrznym
    (dokumentowane fakturami) oraz podmiotom wewnętrznym (dokumentowane notami
    księgowymi). Gwarantuje to między innymi zastosowanie odpowiedniej aparatury
    pomiarowej, posiadającej stosowne atesty i gwarantującej dokładne odczyty. Wskazany
    we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Przez co zostanie zapewnione
    odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością
    gospodarczą w zakresie zbiorowego odbioru ścieków surowych przy wykorzystaniu
    infrastruktury oczyszczalni ścieków, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi
    transakcji zewnętrznych podlegających VAT. Przesłanki jakimi kierowała się Gmina
    wybierając wskazany we wniosku sposób określenia proporcji, to obiektywizm i
    proporcjonalność. Ze względu na te przesłanki Gmina uznała, że wskazany we wniosku
    sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności
    oraz dokonywania nabyć. Wydatki objęte zakresem postawionego we wniosku pytania
    stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą oczyszczalni ścieków
    surowych. Sposób obliczenia proporcji przedstawiony we wniosku w sposób obiektywny i
    proporcjonalny przedstawia specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności związanej ze
    zbiorowym odbiorem ścieków surowych oraz dokonywanych w tym celu zakupów i nabyć

    związanych z prowadzoną w tym celu działalnością gospodarczą. Wydatki związane z
    nabyciem towarów i usług na potrzeby ww. inwestycji będą bezpośrednio i wyłączne
    związane z infrastrukturą oczyszczalni ścieków. Instalacja fotowoltaiczna produkować
    będzie energię elektryczną wyłącznie na potrzeby budynków i urządzeń oczyszczalni
    ścieków. Wydatki na nabycie fabrycznie nowego samochodu są bezpośrednio i wyłączne
    związane z działalnością oczyszczalni ścieków i obsługi sieci kanalizacyjnej. Samochód
    który Gmina nabędzie w ramach inwestycji objętej zakresem wniosku zostanie
    udostępniony pracownikom oczyszczalni do celów związanych tylko i wyłącznie
    działalnością oczyszczalni ścieków. Ww. samochód będzie wykorzystywany w 100 % do
    działalności związanej z funkcjonowaniem oczyszczalni ścieków w celu: kontroli
    infrastruktury kanalizacyjnej na terenie Gminy, okresowych odczytów zegarów
    pomiarowych dotyczących odprowadzonych ścieków przez odbiorców, wyjazdów
    pracowników do ewentualnych awarii sieci kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego
    podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od
    podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów
    bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86
    ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie
    przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne
    ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90
    ust. 2 i 3 ustawy.
    Zatem w przedmiotowej sprawie, przy obliczaniu podatku naliczonego związanego z
    instalacją fotowoltaiczną realizowaną w ramach inwestycji pn. „...” powinny znaleźć
    odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Jak
    wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji
    powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
      # zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej
        na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych
        VAT) oraz
      # obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie

    których podatnik ten dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego,
    muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia,
    jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a
    jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność
    gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.
    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla zakładu
    budżetowego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług
    do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    W tym miejscu warto wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia
    2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18, w którym NSA wskazał, że:
      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
      „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art.
      86a ust. 2c ustawy o VAT).
    Ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak
    tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może
    zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    Mając zatem na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony we wniosku sposób
    wyliczenia proporcji dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    związanych z modernizacją oczyszczalni ścieków, należy stwierdzić, że metoda ta w
    odniesieniu do wydatków związanych z instalacją fotowoltaiczną, która powstanie w
    ramach inwestycji pn. „...”, nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane.
    Nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że zaprezentowany przez Państwa sposób
    obliczenia proporcji wg odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych (czynności
    opodatkowane VAT) w całkowitej ilości odebranych ścieków - najlepiej przedstawia udział
    działalności gospodarczej związanej z wprowadzeniem energii elektrycznej do sieci
    elektroenergetycznej w ogólnej działalności Gminy.
    Zaprezentowany przez Państwa sposób obliczenia proporcji bazuje na udziale liczby
    metrów sześciennych odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych w całkowitej
    ilości odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych i jednostek scentralizowanych.
    Przy czym, jak wyżej wskazano wprowadzenie przez Państwa do sieci prądu, który
    zostanie wyprodukowany w ww. instalacji fotowoltaicznej, wytworzonej w zakresie
    wykonanych prac w ramach inwestycji pn. „...”, będzie stanowiło odpłatną dostawę
    towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, opisany przez Państwa
    sposób określenia proporcji nie uwzględnia wprowadzenia do sieci elektroenergetycznej
    wytworzonej przez Państwa energii elektrycznej.

    Jak już wskazano, podatnik może zastosować inną metodę kalkulacji proporcji tylko i
    wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    Kwestię tę trafnie podsumował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 18
    lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19 stwierdził, że:
      Zasadą jest – w odniesieniu do takich podatników jak Gmina – stosowanie proporcji
      według sposobów wymienionych w § 3 Rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec
      uzasadnienia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych
      nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia
      proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 Rozporządzenia
      opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane
      są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze. Zdaniem
      Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko szczególne przesłanki (tak jak przy
      działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe
      dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w
      przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w
      tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod
      obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych
      składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin
      dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.
    Dla odstąpienia od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu nie jest
    wystarczające zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z
    rozporządzenia i metody zaproponowanej przez Gminę.
    Proponowana przez Państwa metoda, nie oddaje precyzyjnie specyfiki działalności Gminy
    związanej z wprowadzeniem energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej.
    Przyjęty przez Państwa sposób konstrukcji prewspółczynnika opartego na kryterium
    udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych w
    całkowitej ilości odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych i jednostek
    scentralizowanych w odniesieniu do obliczenia podatku naliczonego od wydatków
    związanych z ww. instalacją fotowoltaiczną nie jest wystarczająco precyzyjny.
    W przeciwieństwie do metody wyliczenia proporcji zaproponowanej przez Państwa,
    metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów obejmuje całokształt działalności
    samorządowego zakładu budżetowego, obejmuje szereg zmiennych odnoszących się do
    całokształtu działalności tej jednostki, zatem odpowiada specyfice wykonywanej
    działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć.
    Rezygnacja z metody wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów na rzecz metody
    przedstawionej we wniosku jest dopuszczalna jedynie wówczas, gdy metoda ta będzie
    dokładniejsza od metody wskazanej w ww. rozporządzeniu.
    W świetle powyższych okoliczności, dla obliczenia podatku naliczonego od wydatków
    związanych z instalacją fotowoltaiczną realizowaną w ramach inwestycji pn. „...”, sposób
    określenia proporcji wskazany przez Państwa nie może być uznany za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć,
    gdyż w sposobie jej kalkulacji nie uwzględniają Państwo energii elektrycznej wytworzonej
    w ww. instalacji fotowoltaicznej wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej.
    Wobec tego, w świetle przedstawionych okoliczności, wskazana przez Państwa metoda
    wyliczenia prewspółczynnika opartego na kryterium udziału liczby metrów sześciennych
    odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych w całkowitej ilości odebranych ścieków,
    nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej
    nabywanych towarów i usług związanych z ww. instalacją fotowoltaiczną będzie
    odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.
    Dokonując bowiem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego
    odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących instalacji fotowoltaicznej

    wybudowanej w ramach inwestycji pn. „...”, według indywidualnie ustalonego przez
    Państwa prewspółczynnika ilościowego, należy wskazać, że prewspółczynnik wskazany
    przez Państwa nie opiera się na wyczerpujących i wystarczających kryteriach.
    Zatem, nie mogą Państwo dokonać obliczenia części podatku naliczonego od wydatków
    związanych z instalacją fotowoltaiczną wybudowaną w ramach inwestycji pn. „...” według
    udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych w
    całkowitej ilości odebranych ścieków.
    Tym samym, w celu obliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z instalacją
    fotowoltaiczną wybudowaną w ramach inwestycji pn. „...”, powinni Państwo stosować
    sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h
    ustawy oraz w § 3 ust. 4 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
    Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że towary i usługi związane z ww. instalacją
    fotowoltaiczną wybudowaną w ramach ww. inwestycji nie będą wykorzystywane do
    czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie przepisów
    art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów § 3 ust. 4 rozporządzenia z 17 grudnia
    2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i
    usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, podatek
    naliczony podlega odliczeniu w całości.
    W konsekwencji, przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego od
    wydatków związanych z instalacją fotowoltaiczną wybudowaną w ramach inwestycji pn.
    „...” na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów § 3
    ust. 4 ww. rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Prawo to przysługuje pod warunkiem
    niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.
    Natomiast, w odniesieniu do prawa do prawa do odliczenia części podatku naliczonego od
    wydatków związanych z realizowaną inwestycją pn. „...” - z wyłączeniem instalacji
    fotowoltaicznej wybudowanej w ramach tej inwestycji, wyliczonego według udziału liczby
    metrów sześciennych odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych w całkowitej
    ilości odebranych ścieków należy wskazać co następuje.
    Jak już wskazano wcześniej, ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje
    podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują
    przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest
    bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i
    wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu
    infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza
    możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do
    konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do

    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W
    rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu
    odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia
    specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Analiza przedstawionego przez Państwa sposobu określenia proporcji dla celów obliczenia
    podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną inwestycją w zakresie
    modernizacji oczyszczalni ścieków - z wyłączeniem instalacji fotowoltaicznej wybudowanej
    w ramach inwestycji pn. „...” w tym konkretnym przypadku wskazuje, że może on zostać
    uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony we
    wniosku sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków związanych z realizowaną
    inwestycją w zakresie modernizacji oczyszczalni ścieków (z wyłączeniem wydatków
    związanych z ww. instalacją fotowoltaiczną), należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany
    przez Państwa prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. w
    oparciu o faktyczną ilość odebranych ścieków.
    Powyższy sposób obliczenia prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu
    wykorzystują/będą wykorzystywali Państwo infrastrukturę wytworzoną/składniki majątku
    zakupione w ramach inwestycji pn. „...” (z wyłączeniem ww. instalacji fotowoltaicznej) do
    działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.
    Podsumowując, stwierdzam, że w związku z wykorzystaniem przez Państwa realizowanej
    inwestycji w zakresie modernizacji oczyszczalni ścieków (z wyłączeniem ww. instalacji
    fotowoltaicznej) w celu odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych jak i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, mogą
    Państwo obliczyć podatek naliczony od wydatków związanych z realizowaną inwestycją w
    zakresie modernizacji oczyszczalni ścieków (z wyłączeniem ww. instalacji fotowoltaicznej),
    według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa inwestycja w zakresie modernizacji
    oczyszczalni ścieków wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej. W
    takim przypadku prawidłowym jest zastosowanie klucza odliczenia innego niż klucz
    wynikający z Rozporządzenia, tj. wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
    odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych w całkowitej ilości odebranych ścieków.
    Jednocześnie, z okoliczności sprawy wynika, że realizowana inwestycja w zakresie
    modernizacji oczyszczalni ścieków nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z
    opodatkowania. Wobec tego wyliczony z zastosowaniem powyższej proporcji podatek
    naliczony podlega odliczeniu w całości.
    Zatem, przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego od
    wydatków związanych z realizowaną inwestycją pn. „...” - z wyłączeniem instalacji
    fotowoltaicznej wybudowanej w ramach tej inwestycji, wyliczonego według udziału liczby
    metrów sześciennych odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych w całkowitej
    ilości odebranych ścieków. Prawo to przysługuje pod warunkiem niewystąpienia
    przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

    Zatem Państwa stanowisko, w części dotyczącej prawa do odliczenia części podatku
    naliczonego od wydatków związanych z instalacją fotowoltaiczną wybudowaną w ramach
    inwestycji pn. „...” wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odebranych
    ścieków od podmiotów zewnętrznych w całkowitej ilości odebranych ścieków, jest
    nieprawidłowe.
    Natomiast Państwa stanowisko, w części dotyczącej prawa do odliczenia części podatku
    naliczonego od wydatków związanych z realizowaną inwestycją pn. „...” - z wyłączeniem
    instalacji fotowoltaicznej wybudowanej w ramach tej inwestycji, wyliczonego według
    udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych w
    całkowitej ilości odebranych ścieków, jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    W odniesieniu do powołanej interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje
    przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i
    niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących
    przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że
    należy je traktować indywidualnie.
    Odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądu,
    tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych
    sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża. Zatem
    wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji
    rozstrzygnięcie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w .... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje

    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.