Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-66/13-3/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-11
Teza: Czy Oddział powinien odliczać podatek VAT naliczony związany z zakupami, które nie dają się przypisać bezpośrednio do poszczególnych rodzajów aktywności opisanych w stanie faktycznym wniosku z użyciem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT, kalkulowanej z uwzględnieniem wyłącznie obrotu w rozumieniu ustawy o VAT uzyskiwanego przez Spółkę w Polsce za pośrednictwem Oddziału, bez uwzględnienia wartości świadczeń dokonywanych w relacji pomiędzy Spółką a Oddziałem jako czynności w ramach jednej osoby prawnej?
Słowa kluczowe: obrót; oddział; podmiot-podmiot zagraniczny; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24.01.2013 r. (data wpływu 25.01.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego z użyciem proporcji kalkulowanej z uwzględnieniem wyłącznie obrotu w rozumieniu ustawy o VAT uzyskiwanego przez Spółkę w Polsce za pośrednictwem Oddziału, bez uwzględnienia wartości świadczeń dokonywanych w relacji pomiędzy Spółką a Oddziałem jako czynności w ramach jednej osoby prawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.01.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego z użyciem proporcji kalkulowanej z uwzględnieniem wyłącznie obrotu w rozumieniu ustawy o VAT uzyskiwanego przez Spółkę w Polsce za pośrednictwem Oddziału, bez uwzględnienia wartości świadczeń dokonywanych w relacji pomiędzy Spółką a Oddziałem jako czynności w ramach jednej osoby prawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej jako: „Spółka”) jest podmiotem utworzonym i działającym w ramach Grupy C. świadczącej usługi w sektorze bankowym i finansowym. W 2009 r. Spółka otworzyła w Polsce oddział instytucji kredytowej (na podstawie tzw. paszportu europejskiego). C. (Luxembourg) S.A. Spółka Akcyjna, Oddział w Polsce (dalej jako: „Oddział” lub „Wnioskodawca”) został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym, jako Oddział przedsiębiorcy zagranicznego. Dla celów rozliczania podatku VAT w Polsce, Spółka (poprzez działający w jej imieniu Oddział) została zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce.

W związku z przeprowadzoną reorganizacją zakres działalności regulowanej Oddziału w Polsce został ograniczony do przyjmowania i przekazywania zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych oraz doradztwa inwestycyjnego. W praktyce, od dnia 1 października 2011 r. Oddział prowadzi następujące rodzaje aktywności w Polsce:

1.  świadczenie usług na rzecz spółki C. AG z siedzibą w Szwajcarii, które zgodnie z art. 86 ust. 9 Ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako. „ustawa o VAT”) dają prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (tj. usługi zwolnione świadczone na rzecz podmiotów z krajów trzecich);
2.  świadczenie usług w zakresie wynajmu (podnajmu) powierzchni biurowych znajdujących się na terytorium kraju, które stanowią usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, które miało miejsce w okresie do trzeciego kwartału 2012r;
3.  udostępnianie pracownikom świadczeń, które są klasyfikowane na gruncie ustawy o VAT jako odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług (opodatkowane VAT lub zwolnione z VAT);
4.  świadczenie różnego rodzaju czynności na rzecz Spółki (tj. „usługi” w relacji centrala - oddział). Czynności te, gdyby były dokonywane pomiędzy odrębnymi podatnikami, byłyby kwalifikowane na gruncie ustawy o VAT jako odpłatne świadczenie usług opodatkowanych VAT (usługi backoffice).

W zakresie czynności wykonywanych na rzecz Spółki pomiędzy Spółką a Oddziałem dokonywane jest rozliczenie finansowe (alokacja przychodów), w związku z czym, Oddział rozpoznaje dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce przychody uzyskane w związku tą działalnością.

W związku z wykonywaniem przez Oddział przedstawionych wyżej rodzajów aktywności gospodarczej Oddział dokonuje zakupów zarówno:

*   towarów lub usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, co do których istnieje możliwość wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z wykonywaniem odpowiednio - czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego jak i niedających takiego prawa jak też

*   towarów lub usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, co do których nie istnieje możliwość stwierdzenia w jakim stopniu te towary i usługi są wykorzystywane odpowiednio do czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak też czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Do drugiej wskazanej wyżej kategorii należeć mogą między innymi: usługi najmu powierzchni biurowej zajmowanej na działalność Oddziału (tj. w zakresie, w jakim Oddział nie podnajmuje tej powierzchni) oraz usługi i towary powiązane z korzystaniem z nieruchomości (dostawa energii elektrycznej, wody, etc. usługi sprzątania, ochrony etc.), dostawy sprzętu i usług IT oraz inne usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne, wykorzystywane do aktywności Oddziału.

W konsekwencji, po stronie Spółki powstała wątpliwość co do metodologii odliczania podatku VAT naliczonego związanego z zakupami, co do których Oddział nie ma możliwości bezpośredniej alokacji podatku naliczonego z poszczególnymi rodzajami prowadzonej aktywności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Oddział powinien odliczać podatek VAT naliczony związany z zakupami, które nie dają się przypisać bezpośrednio do poszczególnych rodzajów aktywności opisanych w stanie faktycznym wniosku z użyciem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT, kalkulowanej z uwzględnieniem wyłącznie obrotu w rozumieniu ustawy o VAT uzyskiwanego przez Spółkę w Polsce za pośrednictwem Oddziału, bez uwzględnienia wartości świadczeń dokonywanych w relacji pomiędzy Spółką a Oddziałem jako czynności w ramach jednej osoby prawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, Oddział powinien odliczać podatek VAT naliczony związany z zakupami, które nie dają się przypisać bezpośrednio do poszczególnych rodzajów aktywności opisanych w stanie faktycznym wniosku z użyciem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT, kalkulowanej z uwzględnieniem wyłącznie obrotu w rozumieniu ustawy o VAT uzyskiwanego przez Spółkę w Polsce za pośrednictwem Oddziału, bez uwzględnienia wartości świadczeń dokonywanych w relacji pomiędzy Spółką a Oddziałem jako czynności w ramach jednej osoby prawnej. Wnioskodawca opiera swoje stanowisko na następujących przesłankach.

Generalna zasada kalkulacji proporcji VAT przez Oddział

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. poz. 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT jest także zagraniczny przedsiębiorca wykonujący w Polsce działalność za pośrednictwem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (np. w formie oddziału).

Stanowisko, że oddział w Polsce zagranicznego podatnika nie stanowi odrębnego podatnika dla potrzeb ustawy o VAT jest ugruntowane w praktyce podatkowej, jak też zostało potwierdzone w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 22 kwietnia znak 1471/VE/4001-4/09/MICH z dnia 22 kwietnia 2009 r. wydanego na rzecz Spółki, w którym stwierdzono:

„(\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku prowadzenia działalności przez przedsiębiorcę zagranicznego podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot zagraniczny w takim zakresie, w jakim wykonuje on na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym podmiot zagraniczny może wykonywać te czynności za pośrednictwem oddziału utworzonego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1087, z póżn. zm.). Oddział stanowi jedynie wyodrębnioną organizacyjnie część działalności przedsiębiorstwa zagranicznego i nie posiada odrębnej osobowości prawnej oraz odrębnego statusu podatnika. Należy również zauważyć, iż przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie ograniczają ilości tworzonych przez przedsiębiorców zagranicznych oddziałów. Jeżeli zatem przedsiębiorca zagraniczny utworzy oddział lub oddziały, za pośrednictwem których będzie prowadzona działalność w kraju, podatnikiem podatku od towarów i usług jest jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny (jednostka macierzysta).”

Z zasady terytorialności opodatkowania VAT (tj. że co do zasady opodatkowaniu VAT w poszczególnych krajach członkowskich podlegają czynności wykonane na terytorium tych krajów lub traktowane jako wykonane na ich terytoriach, por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. I SA/Kr 1560/08) wynika, że zagraniczny podatnik VAT, w analizowanym stanie faktycznym Spółka - jest generalnie zobowiązany do rozliczania w Polsce podatku VAT (należnego jak i naliczonego) w zakresie, w jakim prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu (na podstawie art. 5 ustawy o VAT) przez oddział w Polsce (tu: Oddział). W tym zakresie, zagraniczny podatnik VAT w Polsce powinien dokonywać rozliczenia podatku VAT w Polsce dotyczącego działalności oddziału analogicznie do sytuacji, gdyby to oddział był podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT. Tytułem przykładu, jeżeli zagraniczny podatnik dokona za pośrednictwem polskiego oddziału dostawy towarów na terytorium kraju i dostawa ta nie będzie zwolniona z VAT, zagraniczny podatnik działający przez swój oddział będzie zobowiązany do wykazania podatku VAT należnego od takiej czynności, ale także, z drugiej strony, będzie uprawniony do obniżenia podatku VAT należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług zakupionych w celu dokonania tej dostawy (tj. na potrzeby funkcjonowania oddziału) zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Także analogicznie do krajowych podatników VAT, zagraniczny podatnik VAT działający przez oddział położony w Polsce będzie zobowiązany do stosowania do odliczania podatku VAT naliczonego związanego z zakupami dokonywanymi za pośrednictwem oddziału zasad bezpośredniej alokacji podatku VAT naliczonego wskazanych w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT jak też stosowania odliczenia z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT, jeżeli w zakresie jego działalności gospodarczej znajdują się zarówno czynności dające jak i niedające prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. W tym zakresie należy zauważyć, że ustawodawca nie przewiduje specyficznych norm regulujących zasady kalkulacji analizowanej proporcji dla podatników działających w Polsce za pośrednictwem oddziału. Należy zatem stosować w tym zakresie zasady ogólne.

W ocenie wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe rozważania, zagraniczny podatnik działający przez oddział w Polsce powinien uwzględniać do kalkulacji proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT obrót z tytułu sprzedaży (w rozumieniu art. 29 w zw. z art. 5 ustawy o VAT) w takim zakresie, w jakim jest on zobowiązany do rozliczenia w Polsce podatku należnego związanego z tą sprzedażą, tj. wyłącznie sprzedażą dokonaną przez podatnika za pośrednictwem oddziału w Polsce (tj. bez uwzględnienia obrotów w rozumieniu zagranicznych ustaw z zakresu podatku od wartości dodanej uzyskanych przez centralę oraz inne oddziały danego podatnika niemające siedziby w Polsce).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższe stanowisko (tj. że podatek VAT naliczony dot. zakupów dokonywanych przez Oddział, do których nie można stosować tzw. bezpośredniej alokacji powinien być odliczany z zastosowaniem proporcji kalkulowanej wyłącznie z uwzględnieniem obrotów zrealizowanych za pośrednictwem oddziału w Polsce, a nie proporcji liczonych dla zagranicznej osoby prawnej oraz wszystkich jej oddziałów) zostało jednoznacznie potwierdzone w indywidualnych interpretacjach podatkowych (zob. Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2010r., znak: IPPP3/443-662/10-2/JK, Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2010 r., znak: IPPP3/443-81/10-6/MPe, Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2012 r., znak: IPPP3/443-642/12-6/LK.

Nieuwzględnienie w kalkulacji proporcji VAT wartości czynności wykonywanych na rzecz Spółki, jako czynności wykonanych w obrębie jednej osoby prawnej (podatnika)

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy zagraniczny podmiot posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (np. oddział) to ten zagraniczny podmiot, nie jego jednostka organizacyjna w Polsce, ma status podatnika w rozumieniu ustawy o VAT. Powyższe ma doniosłe znaczenie dla kwalifikacji na gruncie ustawy o VAT czynności (czynności, które gdyby były dokonywane pomiędzy odrębnymi podatnikami, byłyby kwalifikowane jako świadczenie usług) podejmowanych przez zagranicznego przedsiębiorcę za pośrednictwem jego oddziału na potrzeby wewnętrzne (świadczenie czynności w ramach jednej osoby prawnej).

W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem, podlega m. in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się m. in. każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Z powyższego wynika, iż aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  świadczenie musi mieć charakter odpłatny (lub musi być traktowane na gruncie ustawy o VAT jako świadczenie odpłatne na zasadzie fikcji),
2.  świadczenie musi być uznane za wykonane na terytorium kraju,
3.  świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
4.  świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy.

W przedmiotowej sprawie z całą pewnością stwierdzić można, iż nie zostanie spełniony warunek wymieniony w pkt 3. Czynności wykonywane pomiędzy polskim oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego a zagraniczną centralą tego przedsiębiorcy czy innymi jego zagranicznymi oddziałami, nie są bowiem czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej. Czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym są jedynie czynnościami wykonywanymi w ramach tego samego przedsiębiorstwa, będącymi wynikiem określonego podziału kompetencji w ramach danego podmiotu. Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 10 czerwca 2008 r. sygn. III SA/Wa 166/08) jak też w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”) (zob. wyrok z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 pomiędzy Ministero dell’Economia e delie Finanze, Agenzia delie Entrate a FCE Bank pic (Włochy).

Podsumowując, analizowane czynności wykonywane przez Oddział w relacji ze Spółką („na rzecz Spółki”), jako niewymienione w art. 5 ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu w Polsce (tj. są czynnościami nieobjętymi zakresem opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, w tym podatkiem VAT). W konsekwencji, kwota przychodu przypisana dla potrzeb podatku dochodowego do Oddziału ze Spółki z tytułu wykonywania rozważanych czynności, jako niezwiązana z wykonywaniem przez Oddział czynności podlegających opodatkowaniu VAT nie powinna być kwalifikowana jako obrót w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT jak też, w konsekwencji, jako obrót w rozumieniu art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT.

W konsekwencji, kwoty te nie powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji VAT, z zastosowaniem której Spółka (za pośrednictwem Oddziału) odlicza w Polsce podatek VAT naliczony związany zarówno z opisanymi w stanie faktycznym wniosku czynnościami podejmowanymi przez Oddział, stanowiącymi czynności dające prawo do obniżenia podatku VAT należnego jak i niedające takiego prawa.

Na marginesie powyższych rozważań Wnioskodawca pragnie zauważyć, że powyższe stanowisko (tj. że wartość świadczeń, które pozostają poza systemem opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, w tym VAT nie powinna być brana pod uwagę przy kalkulacji proporcji VAT) znajduje potwierdzenie w ugruntowanym dorobku orzeczniczym TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawach: C-333/91, Sofitam SA v. Ministre charge du Budget; C-306/94, Regie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne SA & Berginvest SA v. Belgian State; C-16/00, Cibo Participations SA v. Directeur regional des impots du Nord-Pas-de-Calais).

Także polskie sądy administracyjne potwierdzają takie rozumienie art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT. Tytułem przykładu Wnioskodawca pragnie przytoczyć fragmenty uzasadnień:

*   wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1605/08: „W świetle art. 86 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawie art. 90 ust. 1-3 ustawy”.)

*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. III SA/Wa 1924/07: „Czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być \[\`(...)\`\] uwzględniane w proporcji sprzedaży obliczanej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług”,

Podobnie, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Wr 1790/07, wyrok WSA w Opolu z dnia 6 października 2009 r., sygn.: I SA/Op 269/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 października 2010 r., sygn. I SA/Gd 477/10, wyrok WSA w Lublinie z dnia 8 października 2010 r., sygn. I SA/Lu 331/10, wyrok WSA w Opolu z dnia 8 września 2010 r., sygn. I SA/Ol 366/10; wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08; wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 1017/04.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powyższe stanowisko znajduje także pośrednio potwierdzenie w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 2 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w której NSA stwierdził: „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”, co w analizowanym stanie faktycznym należy rozumieć w ten sposób, że wartości niepodlegające systemowi VAT nie powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji VAT na potrzeby Oddziału.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska, że Oddział powinien odliczać podatek VAT naliczony związany z zakupami, które nie dają się przypisać bezpośrednio do poszczególnych rodzajów aktywności opisanych w stanie faktycznym wniosku z użyciem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT, kalkulowanej z uwzględnieniem wyłącznie obrotu w rozumieniu ustawy o VAT uzyskiwanego przez Spółkę w Polsce za pośrednictwem Oddziału, bez uwzględnienia wartości świadczeń dokonywanych w relacji pomiędzy Spółką a Oddziałem jako czynności w ramach jednej osoby prawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wskazana powyżej zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych, bądź niepodlegajacych opodatkowaniu.

Wnioskodawca jest podmiotem utworzonym i działającym w ramach Grupy C. świadczącej usługi w sektorze bankowym i finansowym. W 2009 r. Spółka otworzyła w Polsce oddział instytucji kredytowej (na podstawie tzw. paszportu europejskiego). C. (Luxembourg) S.A. Spółka Akcyjna, Oddział w Polsce został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym, jako Oddział przedsiębiorcy zagranicznego. Dla celów rozliczania podatku VAT w Polsce, Spółka (poprzez działający w jej imieniu Oddział) została zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce.

W związku z przeprowadzoną reorganizacją zakres działalności regulowanej Oddziału w Polsce został ograniczony do przyjmowania i przekazywania zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych oraz doradztwa inwestycyjnego. W praktyce, od dnia 1 października 2011 r. Oddział prowadzi następujące rodzaje aktywności w Polsce:

1.  świadczenie usług na rzecz spółki C. AG z siedzibą w Szwajcarii, które zgodnie z art. 86 ust. 9 Ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako. „ustawa o VAT”) dają prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (tj. usługi zwolnione świadczone na rzecz podmiotów z krajów trzecich);
2.  świadczenie usług w zakresie wynajmu (podnajmu) powierzchni biurowych znajdujących się na terytorium kraju, które stanowią usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, które miało miejsce w okresie do trzeciego kwartału 2012r;
3.  udostępnianie pracownikom świadczeń, które są klasyfikowane na gruncie ustawy o VAT jako odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług (opodatkowane VAT lub zwolnione z VAT);
4.  świadczenie różnego rodzaju czynności na rzecz Spółki (tj. „usługi” w relacji centrala - oddział). Czynności te, gdyby były dokonywane pomiędzy odrębnymi podatnikami, byłyby kwalifikowane na gruncie ustawy o VAT jako odpłatne świadczenie usług opodatkowanych VAT (usługi backoffice).

W zakresie czynności wykonywanych na rzecz Spółki pomiędzy Spółką a Oddziałem dokonywane jest rozliczenie finansowe (alokacja przychodów), w związku z czym, Oddział rozpoznaje dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce przychody uzyskane w związku tą działalnością.

W związku z wykonywaniem przez Oddział przedstawionych wyżej rodzajów aktywności gospodarczej Oddział dokonuje zakupów zarówno:

*   towarów lub usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, co do których istnieje możliwość wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z wykonywaniem odpowiednio - czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego jak i niedających takiego prawa jak też

*   towarów lub usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, co do których nie istnieje możliwość stwierdzenia w jakim stopniu te towary i usługi są wykorzystywane odpowiednio do czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak też czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Do drugiej wskazanej wyżej kategorii należeć mogą między innymi: usługi najmu powierzchni biurowej zajmowanej na działalność Oddziału (tj. w zakresie, w jakim Oddział nie podnajmuje tej powierzchni) oraz usługi i towary powiązane z korzystaniem z nieruchomości (dostawa energii elektrycznej, wody, etc. usługi sprzątania, ochrony etc.), dostawy sprzętu i usług IT oraz inne usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne, wykorzystywane do aktywności Oddziału.

Kwestię funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447). Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Z kolei oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Ponadto, zgodnie z art. 86 ww. ustawy oddział może prowadzić działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. W świetle powołanych unormowań podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega, m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższego wynika, iż aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  świadczenie musi mieć charakter odpłatny,
2.  świadczenie musi być uznane za wykonane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
3.  świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
4.  świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy.

W przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniony warunek wymieniony w pkt 3. Czynności wykonywane pomiędzy polskim oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego a zagraniczną centralą tego przedsiębiorcy czy innymi jego zagranicznymi oddziałami, nie są bowiem czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej. Czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym są jedynie czynnościami wykonywanymi w ramach tego samego przedsiębiorstwa, będącymi wynikiem określonego podziału kompetencji w ramach danego podmiotu.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Dokonanie takiego podziału powoduje, że podatnik odlicza podatek związany ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast nie odlicza podatku związanego ze sprzedażą zwolnioną.

Jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w powyższym przepisie, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do ust. 3 powyższego artykułu, Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z powołanych przepisów wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. To z obrotu bowiem wydziela się wartości potrzebne do jej wyliczenia. Pojęcie obrotu zostało zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie, z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei przez sprzedaż w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że przy obliczaniu współczynnika proporcji uprawniającego do częściowego odliczenia podatku naliczonego (art. 90 ust. 3 ustawy), nie uwzględnia się tych elementów składających się na deklarowaną przez Podatnika podstawę opodatkowania, które nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż Oddział powinien odliczać podatek VAT naliczony związany z zakupami, które nie dają się przypisać bezpośrednio do poszczególnych rodzajów aktywności opisanych w stanie faktycznym wniosku z użyciem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT, kalkulowanej z uwzględnieniem wyłącznie obrotu w rozumieniu ustawy o VAT uzyskiwanego przez Spółkę w Polsce za pośrednictwem Oddziału, bez uwzględnienia wartości świadczeń dokonywanych w relacji pomiędzy Spółką a Oddziałem jako czynności w ramach jednej osoby prawnej należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.