Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.458.2021.1.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-10
Teza: w zakresie ustalenia, czy:  przy obliczeniu dwuletniego okresu posiadania udziałów/akcji koniecznego dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, ASI będzie uprawniona do doliczenia okresu posiadania Udziałów CPR oraz Udziałów PL przez Spółkę PL przed Połączeniem 2 oraz okresu posiadania Udziałów CPR przez Spółkę CPR przed Połączeniem 1,  przy obliczeniu dwuletniego okresu posiadania udziałów/akcji koniecznego dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o CIT, ASI będzie uprawnione do doliczenia okresu posiadania Udziałów CPR oraz Udziałów PL przez Spółkę PL przed Połączeniem 2 oraz okresu posiadania Udziałów CPR przez Spółkę CPR przed Połączeniem 1,  przy obliczeniu dwuletniego okresu posiadania udziałów/akcji koniecznego dla zastosowania wyłączenia z opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów/akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT, ASI będzie uprawnione do doliczenia okresu posiadania Udziałów CPR oraz Udziałów PL przez Spółkę PL przed Połączeniem 2 oraz okresu posiadania Udziałów CPR przez Spółkę CPR przed Połączeniem 1
Słowa kluczowe: dywidendy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Dochody uzyskane za granicą; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Dochody uzyskane za granicą-Zwolnienie od podatku dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez podatników z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium RP
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 20; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 20-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 4

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 września 2021 r. (data wpływu 10 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- przy obliczeniu dwuletniego okresu posiadania udziałów/akcji koniecznego dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, ASI będzie uprawniona do doliczenia okresu posiadania Udziałów CPR oraz Udziałów PL przez Spółkę PL przed Połączeniem 2 oraz okresu posiadania Udziałów CPR przez Spółkę CPR przed Połączeniem 1,

\- przy obliczeniu dwuletniego okresu posiadania udziałów/akcji koniecznego dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o CIT, ASI będzie uprawnione do doliczenia okresu posiadania Udziałów CPR oraz Udziałów PL przez Spółkę PL przed Połączeniem 2 oraz okresu posiadania Udziałów CPR przez Spółkę CPR przed Połączeniem 1,

\- przy obliczeniu dwuletniego okresu posiadania udziałów/akcji koniecznego dla zastosowania wyłączenia z opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów/akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT, ASI będzie uprawnione do doliczenia okresu posiadania Udziałów CPR oraz Udziałów PL przez Spółkę PL przed Połączeniem 2 oraz okresu posiadania Udziałów CPR przez Spółkę CPR przed Połączeniem 1

– **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 10 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

\- przy obliczeniu dwuletniego okresu posiadania udziałów/akcji koniecznego dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, ASI będzie uprawniona do doliczenia okresu posiadania Udziałów CPR oraz Udziałów PL przez Spółkę PL przed Połączeniem 2 oraz okresu posiadania Udziałów CPR przez Spółkę CPR przed Połączeniem 1,

\- przy obliczeniu dwuletniego okresu posiadania udziałów/akcji koniecznego dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o CIT, ASI będzie uprawnione do doliczenia okresu posiadania Udziałów CPR oraz Udziałów PL przez Spółkę PL przed Połączeniem 2 oraz okresu posiadania Udziałów CPR przez Spółkę CPR przed Połączeniem 1,

\- przy obliczeniu dwuletniego okresu posiadania udziałów/akcji koniecznego dla zastosowania wyłączenia z opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów/akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT, ASI będzie uprawnione do doliczenia okresu posiadania Udziałów CPR oraz Udziałów PL przez Spółkę PL przed Połączeniem 2 oraz okresu posiadania Udziałów CPR przez Spółkę CPR przed Połączeniem 1.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, posiadającą siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca uzyska status alternatywnej spółki inwestycyjnej, o której mowa w art. 8a ust. 1 Ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (dalej: „ASI”).

Po zarejestrowaniu ASI planowane jest jej połączenie ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce („Spółka PL”). Połączenie nastąpi poprzez przejęcie majątku Spółki PL (spółka przejmowana) przez ASI (spółka przejmująca) („Połączenie 2”). Połączenie 2 zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych („KSH”). Zarówno Wnioskodawca, jak również Spółka PL podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów; bez względu na miejsce osiągnięcia.

Połączenie ASI i Spółki PL poprzedziło połączenie Spółki PL z jej spółką córką mającą siedzibę i miejsce zarządu na Cyprze („Spółka CPR”). Połączenie nastąpiło poprzez przejęcie majątku Spółki CPR (spółka przejmowana) przez Spółkę PL (spółka przejmująca) („Połączenie 1”). Połączenie 1 nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 oraz art. 516(1) - 516(18) KSH. Spółka CPR była spółką kapitałową (Limited Company). Na moment Połączenia 1 Spółka PL posiadała 100% udziałów Spółki CPR. Połączenie 1 zostało zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców KRS w dniu 30 czerwca 2021 r. Spółka CPR przed Połączeniem 1 podlegała na Cyprze opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Na moment Połączenia 1 Spółka CPR posiadała majątek, w skład którego wchodzą m.in. lokaty oraz udziały i akcje innych spółek kapitałowych, posiadających siedzibę zarówno w Polsce, jak i za granicą („Udziały CPR”). Na Udziały CPR składają się:

1) 50% udziałów cypryjskiej spółki (Limited Company);

2) 64,3% akcji polskiej spółki akcyjnej:

3) 98.5% udziałów polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W wyniku Połączenia 1 Udziały CPR wraz z całym majątkiem Spółki CPR stały się własnością Spółki PL.

W dalszej kolejności, po zrealizowaniu Połączenia 2 - Udziały CPR, wraz z całym majątkiem Spółki PL (powiększonym o przejęty majątek Spółki CPR) - staną się własnością ASI.

Na moment Połączenia 2 Spółka PL będzie posiadała majątek, w którego składzie mogą być zarówno Udziały CPR jak i udziały lub/i akcje w innych spółkach nabyte bezpośrednio przez Spółkę PL („Udziały PL”). Połączenie 2 może zostać zarejestrowane przed upływem okresu 2 lat od rejestracji Połączenia 1.

W wyniku przeprowadzenia Połączenia 1 i Połączenia 2, ASI zostanie sukcesorem wszelkich praw i obowiązków posiadanych przez Spółkę CPR oraz Spółkę PL, w szczególności ASI zostanie właścicielem Udziałów CPR oraz Udziałów PL.

Planowane działania restrukturyzacyjne mają na celu uproszczenie struktury kapitałowej poprzez przeniesienie działalności Spółki PL oraz Spółki CPR do ASI, która daje większe możliwości inwestycyjne (korzystne zasady zbierania aktywów oraz ich inwestowania).

W przyszłości ASI może otrzymywać dywidendę z tytułu własności Udziałów CPR oraz Udziałów PL. Ponadto ASI może dokonać zbycia całości bądź części udziałów/akcji poszczególnych spółek (wchodzących w skład Udziałów CPR oraz Udziałów PL) przed upływem dwóch lat od dnia rejestracji Połączenia 2.

Wnioskodawca chce potwierdzić, że Połączenie 1 i Połączenie 2 - z uwagi na zasadę sukcesji uniwersalnej - pozwoli ASI na zaliczenie do dwuletniego terminu posiadania udziałów/akcji (o którym mowa w art. 22 ust. 4a, art. 20 ust. 9 oraz art. 17 ust. 1 pkt 58a o CIT) czasu posiadania tych aktywów przez Spółkę CPR oraz Spółkę PL.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania**:

1\. Czy przy obliczeniu dwuletniego okresu posiadania udziałów/akcji koniecznego dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, ASI będzie uprawniona do doliczenia okresu posiadania Udziałów CPR oraz Udziałów PL przez Spółkę PL przed Połączeniem 2 oraz okresu posiadania Udziałów CPR przez Spółkę CPR przed Połączeniem 1?

2\. Czy przy obliczeniu dwuletniego okresu posiadania udziałów/akcji koniecznego dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o CIT, ASI będzie uprawnione do doliczenia okresu posiadania Udziałów CPR oraz Udziałów PL przez Spółkę PL przed Połączeniem 2 oraz okresu posiadania Udziałów CPR przez Spółkę CPR przed Połączeniem 1?

3\. Czy przy obliczeniu dwuletniego okresu posiadania udziałów/akcji koniecznego dla zastosowania wyłączenia z opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów/akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT, ASI będzie uprawnione do doliczenia okresu posiadania Udziałów CPR oraz Udziałów PL przez Spółkę PL przed Połączeniem 2 oraz okresu posiadania Udziałów CPR przez Spółkę CPR przed Połączeniem 1?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 1.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, przy obliczeniu dwuletniego okresu posiadania udziałów/akcji koniecznego dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: „ustawa o CIT”), ASI będzie uprawnione do doliczenia okresu posiadania Udziałów CPR oraz Udziałów PL przez Spółkę PL przed Połączeniem 2 oraz okresu posiadania Udziałów CPR przez Spółkę CPR przed Połączeniem 1.

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 2.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, przy obliczeniu dwuletniego okresu posiadania udziałów/akcji koniecznego dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o CIT, ASI będzie uprawnione do doliczenia okresu posiadania Udziałów CPR oraz Udziałów- PL przez Spółkę PL przed Połączeniem 2 oraz okresu posiadania Udziałów CPR przez Spółkę CPR przed Połączeniem 1.

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 3.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, przy obliczeniu dwuletniego okresu posiadania udziałów/akcji koniecznego dla zastosowania wyłączenia z opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów/akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT, ASI będzie uprawnione do doliczenia okresu posiadania Udziałów CPR oraz Udziałów PL przez Spółkę PL przed Połączeniem 2 oraz okresu posiadania Udziałów CPR przez Spółkę CPR przed Połączeniem 1.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek od przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (wskazanych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) wynosi 19%. Jednocześnie, art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia od podatku przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j ustawy o CIT, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Dodatkowo, zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, warunkiem zastosowania powyższego zwolnienia jest również to, aby powiązanie udziałowe pomiędzy wypłacającym a uzyskującym dywidendę istniało nieprzerwanie przez okres minimum 2 lat. Stosownie do art. 22 ust. 4b ustawy o CIT powyższy okres uznaje się przy tym za zachowany także wtedy, gdy upływa po dniu uzyskania przychodu (dywidendy).

Na potrzeby niniejszego pytania Wnioskodawca pomija kwestie związane z innymi, formalnoprawnymi warunkami zastosowania zwolnienia dywidendy z opodatkowania - skupiając się na kwestii sposobu ustalania dwuletniego okresu posiadania udziałów/akcji.

Z przytoczonych powyższych regulacji wynika, iż zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, ma zastosowanie do dywidendy (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o CIT) wypłacanej na rzecz wspólnika/akcjonariusza, w przypadku, gdy wspólnik/akcjonariusz otrzymujący dywidendę będzie posiadał nie mniej niż 10% udziałów/akcji przez okres co najmniej 2 lat i to bez względu na to kiedy w trakcie tego okresu nastąpi wypłata dywidendy. W praktyce oznacza to, że pomiędzy datą nabycia udziałów/akcji spółki wypłacającej dywidendę, a ewentualnym dniem zbycia tych udziałów/akcji przez wspólnika/akcjonariusza, musi upłynąć nieprzerwany okres dwóch lat.

Należy zaznaczyć, że w odniesieniu do Połączenia 1 i Połączenia 2 znajdzie zastosowanie zasada sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 93 § 1 pkt 1 OrdPo. Zgodnie z tym przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Natomiast, zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 ww. zasadę stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93e OrdPo przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Istota sukcesji podatkowej ustanowionej w powyższym przepisie polega na tym, że następca prawny wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, z takim skutkiem, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. Zgodnie z orzecznictwem wstąpienie „we wszelkie” przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki łączących się spółek nie powinno być przy tym ograniczane tylko do takich praw lub obowiązków, które istniały w momencie połączenia obu podmiotów. Ustawodawca nie ogranicza bowiem sukcesji tylko do tych praw, które zostały zrealizowane.

Przykładowo w wyroku z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 211/18 NSA stwierdził, że Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych. Brak jest argumentów, by ustawodawca w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez przejmującą spółkę terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę przejętą. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 21 ust. 4 oraz art. 22 ust. 4a PDOP.

W innym orzeczeniu NSA z 20 lutego 2020 r. o sygn. II FSK 743/18 (dotyczącym sukcesji spółki przekształconej) sąd wskazał, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a PDOPrU, będącego z kolei prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 OrdPU w zw. z art. 93 § 1 OrdPU - wstępuje następca prawny. Następstwa prawne pod tytułem ogólnym oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, co przekładając na grunt rozpoznawanej sprawy oznacza kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a PDOPrU i tym samym do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Podkreślić należy również, że stanowisko dotyczące kontynuacji dwuletniego okresu posiadania udziałów przez spółkę przejmującą na skutek sukcesji podatkowej nie jest sprzeczne z wymogiem posiadania udziałów w spółce wypłacającej dywidendę „bezpośrednio”. Jak wskazano w orzecznictwie NSA, bezpośredniość, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT należy rozpatrywać i rozumieć w kontekście podmiotów powiązanych (udziały można posiadać bezpośrednio i pośrednio), a nie w ten sposób, że dla zastosowania zwolnienia dywidendowego konieczne jest zachowanie tożsamości podmiotu posiadającego akcje.

Wnioskodawca wskazuje również, że art. 93 OrdPo znajdzie zastosowanie także w przypadku przejęcia Spółki CPR będącej spółką prawa cypryjskiego w ramach Połączenia 1. Powyższy przepis nie zawiera bowiem ograniczeń w stosowaniu sukcesji w zależności od kraju pochodzenia podmiotów przejmowanych. Odrębnych zasad sukcesji podatkowej nie przewidują również inne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Polska (o których mowa w art. 93e OrdPo). Ograniczenie stosowania sukcesji podatkowej w przypadku przejęcia spółki zagranicznej stałoby ponadto w sprzeczności z Dyrektywą Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, w której wskazano, że niezbędne jest, w odniesieniu do konsolidacji spółek różnych państw członkowskich, określenie zasad opodatkowania, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymogów rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność oraz zwiększyć ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym.

Dla zastosowania zasad sukcesji podatkowej z art. 93 OrdPo, dla połączenia transgranicznego istotne jest zatem wyłącznie, aby status prawny spółki przejmowanej odpowiadał statusowi prawnemu podmiotów wskazanych w tym przepisie. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku Połączenia 1. Spółka CPR była spółką kapitałową z ograniczoną odpowiedzialnością w rozumieniu prawa cypryjskiego, a więc jej status odpowiadał polskiej spółce kapitałowej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością).

W opinii Wnioskodawcy, z przedstawionej powyżej argumentacji wynika, że w wyniku Połączenia 1 oraz zastosowania zasad sukcesji uniwersalnej o której mowa w art. 93 OrdPo - Spółka PL obliczając okres posiadania Udziałów CPR będzie uprawniona do uwzględnienia czasu posiadania Udziałów CPR przez Spółkę CPR. W efekcie, z uwagi na sukcesję uniwersalną, w świetle art. 22 ust. 4-4a Ustawy o CIT Spółka PL będzie posiadała nieprzerwanie Udziały CPR od dnia nabycia poszczególnych udziałów/akcji przez Spółkę CPR.

W następstwie Połączenia 2 dojdzie zaś do przeniesienia na ASI praw i obowiązków Spółki PL (w tym prawa do obliczania okresu posiadania udziałów/akcji od dnia ich nabycia przez Spółkę PL (w odniesieniu do Udziałów PL) oraz od dnia ich nabycia przez Spółkę CPR (w odniesieniu do Udziałów CPR).

W konsekwencji, należy stwierdzić, że ASI po przejęciu Spółki PL wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawda i obowiązki Spółki PL, w tym prawo do liczenia terminu posiadania Udziałów PL oraz Udziałów CPR. o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, wraz z uwzględnieniem okresu posiadania Udziałów PL oraz Udziałów CPR przez Spółkę PL oraz okresu posiadania Udziałów CPR przez Spółkę CPR.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, w następstwie Połączenia 1 i Połączenia 2, na potrzeby zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, ASI będzie uprawnione do obliczania okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT począwszy:

a) od dnia nabycia Udziałów CPR przez Spółkę CPR, oraz

b) od dnia nabycia Udziałów PL przez Spółkę PL.

Stanowisko zgodnie, z którym sukcesja podatkowa dotyczy także kontynuacji dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, zostało potwierdzone w najnowszych interpretacjach indywidualnych oraz jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, przykładowo:

\- Interpretacja indywidualna z 20 lipca 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.174.2020.2.JKT: art. 93 Ordynacji podatkowej, znajduje zastosowanie także w przypadku połączenia zagranicznych osób prawnych, których status prawny odpowiada statusowi prawnemu podmiotów wskazanych w tych przepisach, jeżeli tym podmiotom zagranicznym przysługiwać będą prawa wynikające z polskich przepisów podatkowych lub ciążyć na nich obowiązki wynikające z tych przepisów \[\`(...)\`\] w wyniku sukcesji uniwersalnej, Wnioskodawca będzie kontynuatorem minimalnego okresu 2 lat posiadania udziałów podmiotu polskiego, koniecznego dla zastosowania zwolnienia wypłaty dywidendy z opodatkowania podatkiem u źródła, o którym mowa w art. 22 ust. 4a updop;

\- Interpretacja indywidualna z 7 maja 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.88.2019.1.MO: w wyniku sukcesji uniwersalnej, spółka X GmbH będzie kontynuatorem minimalnego okresu 2 lat posiadania udziałów Spółki koniecznego dla zastosowania zwolnienia wypłaty dywidendy z opodatkowania podatkiem u źródła, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p.;

\- Interpretacja z 19 października 2018 r.. nr 0111-KIDIB1-2.4010.323.2018.2.MM „Przejęcie Spółki szwajcarskiej 1 przez Spółkę szwajcarską 2 nie ma wpływu na bieg dwuletniego terminu dla zwolnienia wypłaty dywidendy od opodatkowania podatkiem u źródła, o którym mowa w art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT.;

\- Interpretacja indywidualna z 16 kwietnia 2020 r., nr IPPB5/4510-573/15-3/S/AJ/JC: okres posiadania udziałów/akcji w Spółce (o którym mowa w art. 21 ust. 4 ustawy o CIT) po połączeniu B. ze Spółką Przejmującą, w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, może być uznany za spełnienie obowiązku 2-letniego posiadania udziałów i akcji powodujący brak obowiązku opodatkowania dokonanych przez B. wypłat odsetek podatkiem u źródła w Polsce, ponieważ obowiązek ten przechodzi z B. na C. w ramach sukcesji generalnej. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3385/15, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

\- Wyrok NSA z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 211/18: Następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 21 ust. 4 oraz art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego \[\`(...)\`.\] art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 OrdPo, należy tak rozumieć, że pojęcie „innej osoby prawnej (osób prawnych)” nie powinno być ograniczane tylko do osób prawnych przejmowanych, których ustrój regulują wyłącznie przepisy polskiego prawa cywilnego, handlowego, gospodarczego, itp. Takie ograniczone rozumienie tego przepisu byłoby bowiem ograniczeniem, o którym mowa w preambule Dyrektywy, uniemożliwiającym uzyskanie zwolnienia od podatku dywidendy wypłacanej spółce dominującej przez spółkę zależną. co jest istotą Dyrektywy.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje również odzwierciedlenie w poniższych interpretacjach i wyrokach:

\- Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lipca 2015 r. Znak: IPPB3/423-579/10-5/S/14/JBB;

\- Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 stycznia 2014 r. Znak: IPPB5/423-16/10/13-5/S/AJ;

\- Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 września 2013 r. Znak: IPPB3/423-943/09-5/13/MS;

\- Wyrok NSA z 26 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1675/11;

\- Wyrok NSA z 22 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2516/12;

\- Wyrok NSA z 14 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 536/12;

\- Wyrok NSA z 10 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2503/11;

\- Wyrok NSA z 25 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2458/13 oraz sygn. akt II FSK 2929/13;

\- Wyrok WSA w Warszawie z 3 września 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1147/14;

\- Wyrok WSA we Wrocławiu z 3 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2372/14.

Dodatkowo, Wnioskodawca zaznacza, że analogiczne stanowisko odnoszące się do sukcesji dwuletniego okresu posiadania udziałów/akcji (na gruncie art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT) prezentowane jest przez orzecznictwo odnoszące się do dywidend wypłacanych na rzecz spółek przekształconych będących sukcesorami spółek przekształcanych.

Podsumowując, należy stwierdzić, że przy obliczaniu dwuletniego okresu posiadania Udziałów PL oraz Udziałów CPR przez ASI, będącego warunkiem zastosowania zwolnienia dywidendy z podatku na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, należy uwzględnić okres posiadania tych udziałów odpowiednio przez Spółkę PL oraz Spółkę CPR.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Jednocześnie, zgodnie z art. 20 ust. 9 ustawy o CIT, warunkiem zastosowania powyższego zwolnienia jest również to, aby powiązanie udziałowe pomiędzy wypłacającym a uzyskującym dywidendę istniało nieprzerwanie przez okres minimum 2 lat. Stosownie do art. 20 ust. 10 ustawy o CIT powyższy okres uznaje się przy tym za zachowany także wtedy, gdy upływa po dniu uzyskania przychodu (dywidendy).

Na potrzeby niniejszego pytania Wnioskodawca pomija kwestie związane z innymi, formalnoprawnymi warunkami zastosowania zwalniania dywidendy z opodatkowania - skupiając się na kwestii sposobu ustalania dwuletniego okresu posiadania udziałów/akcji.

Z przytoczonych powyższych regulacji wynika jednoznacznie, że konstrukcja zwolnienia wskazanego w art. 20 ust. 3 ustawy o CIT jest identyczna jak konstrukcja zwolnienia wskazanego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Jedyną różnicą pomiędzy tymi przepisami jest przedmiot zwolnienia, o ile w przypadku art. 20 ust. 3 ustawy o CIT, jest to dywidenda uzyskana przez polskiego podatnika z zagranicy, o tyle regulacja art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, odnosi się do dywidendy wypłacanej przez polskie spółki.

Z uwagi na analogiczny charakter wskazanych przepisów, w opinii Wnioskodawcy opisane w uzasadnieniu do pytania nr 1 zasady sukcesji uniwersalnej oraz jej wpływ na sposób ustalenia dwuletniego okresu posiadania udziałów/akcji, ma zastosowanie także do ustalenia dwuletniego okresu wskazanego na gruncie art. 20 ust. 9 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w następstwie Połączenia 1 i Połączenia 2, na potrzeby zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o CIT, ASI będzie uprawnione do obliczania okresu o którym mowa w art. 20 ust. 9 ustawy o CIT począwszy:

a) od dnia nabycia Udziałów CPR przez Spółkę CPR, oraz

b) od dnia nabycia Udziałów PL przez Spółkę PL.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody (przychody) alternatywnych spółek inwestycyjnych uzyskane w roku podatkowym ze zbycia udziałów (akcji), pod warunkiem, że alternatywna spółka inwestycyjna, która zbywa udziały (akcje), posiadała przed dniem zbycia bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, której udziały (akcje) są zbywane, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zdaniem Wnioskodawcy, na skutek Połączenie 1 i Połączenie 2 nie dojdzie do naruszenia powyższego wymogu nieprzerwanego posiadania zbywanych udziałów/akcji przez okres dwóch lat, jeśli od dnia nabycia udziałów/akcji przez poprzednika prawnego do dnia ich zbycia przez ASI upłynie dwa lata. W opinii Wnioskodawcy w wyniku sukcesji uniwersalnej o której mowa w opisanym powyżej art. 93 OrdPo, ASI będzie mogła „zaliczyć” do dwuletniego okresu posiadania Udziałów PL oraz Udziałów CPR okres posiadania tych aktywów odpowiednio przez Spółkę PL oraz Spółkę CPR.

Jak wskazano powyżej w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, przedmiotem sukcesji uniwersalnej z art. 93 OrdPo, nie są bowiem wyłącznie ukształtowane prawa majątkowe, istniejące na moment połączenia, lecz wszelkie konsekwencje zdarzeń mających znaczenie prawne w świetle przepisów podatkowych, w tym także fakt posiadania udziałów przez poprzednika prawnego przez określony czas. ASI po przejęciu Spółki PL będzie zatem kontynuowała bieg terminu posiadania udziałów przez poprzedników prawnych.

Możliwość kontynuacji biegu terminu posiadania udziałów przez następcę prawnego znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych i wyrokach sądów administracyjnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych, dotyczących w szczególności zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 oraz 22 ust. 4 ustawy o CIT (przykładowe interpretacje i wyroki zostały wskazane w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1 powyżej).

Zdaniem Wnioskodawcy, odniesienie wniosków zawartych w tych rozstrzygnięciach do analizy przesłanek art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT jest jak najbardziej uzasadnione.

Ordynacja podatkowa nie wprowadza także żadnego wyjątku wyłączającego obowiązywanie sukcesji podatkowej w odniesieniu do możliwości kontynuowania okresu posiadania udziałów przez następcę prawnego na potrzeby zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT. Należy uznać, że gdyby ustawodawca chciał takie wyłączenie wprowadzić to wprowadziłby je wprost, tak jak miało to miejsce w przypadku art. 7 ust. 4 ustawy o CIT, który wprost wyłącza sukcesję prawa do rozliczenia straty podatkowej podmiotu przejmowanego. Podobna regulacja wprost wyłączająca sukcesję zawarta jest w przypadku przekształcenia, połączenia albo podziału w razie ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 9 ustawy o CIT). Nie ma zatem podstaw, aby uznać, że ustawodawca w sposób odmienny uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez spółkę przejmującą terminu dwuletniego posiadania udziałów przez spółkę przejętą (analogicznie na gruncie art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT - wyrok z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 211/18).

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, na skutek sukcesji podatkowej związanej z Połączeniem 1 i Połączeniem 2 dla ustalenia dwuletniego okresu posiadania udziałów/akcji o który m mowa w treści art. 17 ust. 1 pkt 58a ASI będzie uprawniona do uwzględnienia okresów posiadania Udziałów CPR przez Spółkę CPR (przed Połączeniem 1) oraz okresów posiadania Udziałów PL i Udziałów CPR przez Spółkę PL (przed Połączeniem 2).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przestawionego we wniosku zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.