Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.58.2020.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-17
Teza: ustalenie miejsce świadczenia usług elektronicznych oraz usług zdalnych konsultacji świadczonych na rzecz podatników oraz na rzecz osób fizycznych, dokumentowanie ww. usług w deklaracji oraz informacji podsumowującej
Słowa kluczowe: deklaracje; informacja-informacja podsumowująca; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 3-art. 100; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2020 r. (data wpływu 10 lutego 2020 r.), uzupełnionym w dniu 6 kwietnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 6 kwietnia 2020 r.) oraz w dniu 4 maja 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 4 maja 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 27 marca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 30 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania realizowanych świadczeń **jest**:

*   **prawidłowe** w zakresie pytania nr 1 oraz
*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 2, 3 i 4.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania realizowanych świadczeń.

Wniosek uzupełniony został w dniu 6 kwietnia 2020 r. (data wpływu 6 kwietnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 27 marca 2020 r. oraz w dniu 4 maja 2020 r. (data wpływu 4 maja 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Spółka prowadzi pełną księgowość i jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca jest producentem systemu informatycznego „X” służącego do zarządzania logistyką. Spółka posiada prawa autorskie do całości oprogramowania oraz do dokumentacji, z wyłączeniem modułu „…”, który to moduł dystrybuowany jest na warunkach tzw. licencji otwartych (…).

Spółka zamierza w przyszłości stworzyć serwis internetowy (dalej jako „Platforma”) i sprzedawać licencje na oprogramowanie i usługi na rynku międzynarodowym i polskim drogą elektroniczną do klientów będących przedsiębiorcami oraz osobami fizycznymi - konsumentów (dalej jako „Użytkownicy” lub „Klienci”).

W ramach Platformy Wnioskodawca:

1.  będzie udostępniał Użytkownikom oprogramowanie w wersji do samodzielnego pobrania oraz instalacji i wdrożenia na środowisku Użytkownika, z wyłączeniem … oraz dokumentacji oprogramowania, które będą udostępniane przez Wnioskodawcę na serwerach należących do niego lub przez niego wynajętych.
2.  Umożliwi Użytkownikom korzystanie z usług konsultacyjnych oferowanych przez Wnioskodawcę, w ramach których Użytkownicy będą mogli uzyskać konsultacje zdalne (drogą elektroniczną lub telefoniczną) we wdrożeniu oprogramowania, w szczególności w zakresie jego parametryzacji oraz wprowadzania drobnych dostosowań;
3.  Umożliwi korzystanie przez Użytkowników ze szkoleń internetowych;
4.  Będzie udostępniał Użytkownikom dostęp do grupy dyskusyjnej dotyczącej logistyki.

Korzystanie z Platformy będzie odpłatne. W zakresie oprogramowania odpłatność będzie odbywała się w modelu (…). Użytkownicy za pośrednictwem Platformy należącej do Spółki będą kupowali doładowania indywidualnego konta. Korzystanie z oprogramowania będzie zmniejszało saldo konta. Opłata pomniejszająca saldo konta będzie pobierana za zapisanie każdego zlecenia oraz za zapisanie każdej trasy w programie komputerowym. Każdorazowe korzystanie z oprogramowania będzie pomniejszało pulę na korzystanie z oprogramowania o określoną kwotę wynikającą z cennika.

Co do zasady, doładowanie będzie ważne przez 365 dni od daty zakupu doładowania lub otrzymania doładowania nieodpłatnie o określonej wartości pieniężnej.

W zakresie natomiast usług konsultacji i szkoleń internetowych (razem jako usługi konsultacji zdalnych) - każdorazowe skorzystanie z w/w usług będzie rozliczane na podstawie stawki godzinowej, zgodnie z cennikiem dostępnym na stronie internetowej Wnioskodawcy.

Użytkownik będzie mógł odpłatnie korzystać z Platformy wyłącznie w przypadku, kiedy stan jego konta będzie dodatni. Wszelkie transakcje finansowe dotyczące doładowań będą odbywały się za pośrednictwem Platformy. Walutą rozliczeń będzie EURO.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zamierza stworzyć platformę, z której użytkownicy będą mieli możliwość pobrać oprogramowanie udostępniane przez Wnioskodawcę. Innymi słowy, to użytkownik będzie stroną aktywną transakcji - rola Wnioskodawcy polegać będzie na udostępnieniu oprogramowania. Poszczególne kroki prowadzące do zakupienia przez użytkownika licencji na oprogramowanie będą następujące:

1.  Użytkownik tworzy konto na platformie udostępnionej przez Wnioskodawcę.
2.  Wnioskodawca udostępni Użytkownikom oprogramowanie w wersji do samodzielnego pobrania oraz instalacji i wdrożenia na środowisku użytkownika, z wyłączeniem … oraz dokumentacji oprogramowania, które będą udostępniane przez Wnioskodawcę na serwerach do niego należących lub przez niego wynajętych. Wraz z programem Użytkownik otrzyma kwotę … EURO na start.
3.  Każdorazowe korzystanie z oprogramowania pomniejszy pulę na korzystanie z oprogramowania o określoną kwotę wynikającą z cennika.
4.  Jeśli użytkownik zdecyduje się na korzystanie z programu po wyczerpaniu kwoty, którą otrzymał na start, to musi dokonać doładowania konta. Użytkownik zasila swoje konto odpowiednią kwotą.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym kanałem dystrybucji oprogramowania będzie platforma stworzona przez Wnioskodawcę, do której użytkownicy będą mieli dostęp za pośrednictwem Internetu. Ze strony Wnioskodawcy brak będzie konieczności dokonywania jakichkolwiek dodatkowych czynności w celu sprzedaży licencji na oprogramowanie - proces ten będzie w pełni zautomatyzowany.

W konsekwencji uznać należy, że dostawa licencji na oprogramowanie stanowi usługę świadczoną za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, której świadczenie - ze względu na jej charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Celem usług konsultacji zdalnych jest wsparcie Użytkowników w pracy na programie tak, żeby samodzielnie mogli z niego korzystać po uzyskaniu niezbędnej wiedzy i rozwiązaniu wszystkich problemów. Konsultacje te będą wykonywane przez Internet za pośrednictwem specjalistycznego oprogramowania firm trzecich.

Świadczenie usług zdalnych konsultacji polega na rozwiązywaniu problemów zgłoszonych przez klientów, które są rozwiązywane w jeden z niżej opisanych sposobów:

*   wyjaśnienie działania programu;
*   zmiana konfiguracji systemów w ramach dostępnych w programie opcji bez ingerencji w kod programu;
*   szkolenie/zaprezentowanie w jaki sposób można zrealizować oczekiwaną przez Użytkownika funkcjonalność;
*   poprawa błędów w danych, które wprowadził klient;
*   naprawa programu po awarii.

W ramach usług zdalnych konsultacji, Wnioskodawca w ramach opłaconego czasu może przeprowadzić szkolenie z działania programu, jeżeli konsultant stwierdzi, że to jest odpowiedzią na problem zgłoszony przez klienta. W odróżnieniu od szkoleń w potocznym tego słowa znaczeniu, szkolenie takie nie będzie miało z góry narzuconego planu szkolenia i weryfikowało zdobytej wiedzy, gdyż będzie odpowiedzią na potrzebę Użytkownika. Zatem można przyjąć, że szkolenie takie będzie miało raczej formę konsultacji.

Konsultacje zdalne obejmują:

*   przyjęcie zapytania klienta;

*   analizę problemu i znalezienie sposobu jego rozwiązania na podstawie wiedzy posiadanej przez konsultanta, dokumentacji wewnętrznej oraz zewnętrznej (udostępnionej użytkownikom), przegląd innych podobnych zgłoszeń w systemie serwisowym (wiedza gromadzona przez wnioskodawcę przez cały okres działania).

W przypadku znalezienia odpowiedzi w istniejącej i udostępnionej dokumentacji konsultant odsyła link do takiej dokumentacji.

W przypadku znalezienia rozwiązania, którego brak w udostępnionej dokumentacji rozwiązanie zostanie wysłane tym samym kanałem komunikacji Internetowej, którym Użytkownik zadał pytanie. Jeśli zaś rozwiązanie problemu zgłoszonego przez Użytkownika wymaga prezentacji lub zmiany konfiguracji programu lub pokazania na programie w jaki sposób należy go obsługiwać wówczas konsultant łączy się przez Internet za pośrednictwem oprogramowania firm trzecich do serwera, na którym zainstalowany jest program i wykonuje tą usługę na programie Użytkownika.

Świadczenie konsultacji wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu działania programu oraz środowiska w którym producent oprogramowania przewidział, że będzie działało. Wiedza taka jest know-how producenta oprogramowania i nie jest nikomu poza Wnioskodawcą znana. Wiedza ta obejmuje między innymi znajomość logiki działania poszczególnych komponentów programu na poziomie kodu programu, strukturę bazy danych oraz jej połączenie z kodem programu, wiedzę i doświadczenie o sposobie wdrożenia programu oraz sposób konserwacji. Dlatego nie jest możliwe, że usługę konsultacji zdalnych może świadczyć inny podmiot.

Pomiędzy dostawą licencji na oprogramowanie i usługami konsultacji zdalnych istnieje nierozerwalny związek, tj. taki, że ich odrębne oferowanie nie miałoby sensu, a ich ewentualne rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Świadczeniem głównym, jakie Spółka realizuje, jest sprzedaż licencji na oprogramowanie. Natomiast świadczeniem dodatkowym jest udostępnienie usług konsultacji zdalnych do prawidłowego korzystania z tego oprogramowania. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi konsultacji zdalnych są nierozerwalnie związane z udzieleniem licencji, ponieważ dotyczą oprogramowania, które Klient użytkuje. Usługi konsultacji zdalnych mają sens gospodarczy jedynie w sytuacji, gdy wykonana zostanie usługa polegająca na dostawie licencji.

Wraz z zarejestrowaniem przez użytkownika na platformie Wnioskodawcy i pobraniem oprogramowania użytkownik zyskuje dostęp do dokumentacji programu, która umożliwia mu samodzielne korzystanie z programu. Wnioskodawca starał się tak przygotować dokumentację, żeby zminimalizować zaangażowanie pracowników w konsultacje zdalne, które są kosztem prowadzenia działalności. Jednak mimo tego należy się spodziewać, że użytkownicy napotkają na problemy/przeszkody/pytania, na które nie znajdą odpowiedzi w instrukcji. Dlatego mogą w dowolnym momencie użytkowania zakupić usługę konsultacji zdalnych. Należy taką usługę rozpatrywać w charakterze nie tyle usługi dodatkowej, ale obligatoryjnej (czyli takiej, która musi być świadczona przez Wnioskodawcę). Konsekwencje braku wsparcia w działaniu programu z bardzo dużym prawdopodobieństwem doprowadzą do zaprzestania użytkowania programu i nie dokonywanie dodatkowych doładowań konta.

Żaden inny podmiot nie posiada wiedzy i know-how, którą posiada Wnioskodawca. Dlatego usługa konsultacji zdalnych może być świadczona tylko i wyłącznie przez Wnioskodawcę.

Zasady świadczenia usługi konsultacji zdalnych są uregulowane w regulaminie dostępnym na platformie sprzedażowej Wnioskodawcy.

Odpowiadając na pytanie Organu dotyczące wskazania czy osoby fizyczne - konsumenci, na których rzecz Wnioskodawca realizuje świadczenie będące przedmiotem zapytania to osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej - jeśli tak należy wskazać gdzie znajduje się stałe miejsce zamieszkania lub pobytu ww. odbiorców świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę (terytorium Polski, inny kraj członkowski Unii Europejskiej czy państwa trzecie), Wnioskodawca wskazał, że kwestie te są uregulowane w regulaminie świadczenia usług za pośrednictwem portalu.

W regulaminie zdefiniowano kto może być klientem.

„Klient: przedsiębiorca korzystający z usług oferowanych za pośrednictwem Portalu, w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub zawodową, dla której umowa o korzystanie z usług Usługodawcy ma charakter zawodowy.”

Dodatkowo w regulaminie zdefiniowano warunki korzystania z portalu i programu: „Akceptując Regulamin Klient będący osobą fizyczną oświadcza, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, której przedmiot pozostaje w rzeczywistym związku z usługami świadczonymi przez Usługodawcę, a umowa zawierana z Usługodawcą na skutek akceptacji Regulaminu ma dla niego charakter zawodowy, wynikający w szczególności z przedmiotu wykonywanej przez niego działalności gospodarczej ujawnionej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.”

Sprzedaż będzie uruchamiana stopniowo. W pierwszym etapie program i usługi zdalnych konsultacji będą sprzedawane w Polsce. W kolejnym kroku w wybranych krajach członkowskich Unii Europejskiej. W ostatniej fazie w wybranych państwach całego świata.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy całkowita wartość świadczenia będącego przedmiotem zapytania realizowanego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, pomniejszona o wartość podatku VAT, nie przekroczy w trakcie roku podatkowego kwoty 42 000 zł (10 000 euro), Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przytoczonym w punkcie 8 powyżej regulaminem, wyłącza ze sprzedaży osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Nie można wykluczyć, że mimo zapisów w regulaminie, zakupu dokona osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Jest jednak bardzo mało prawdopodobne, że osoba fizyczna działając na programie przekroczy 42000 zł (10 000 euro) w skali roku.

Ponadto, pismem z dnia 4 maja 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy wskazując, że usługi konsultacji zdalnych wymagają udziału człowieka, w tym znaczeniu, że wsparcia będzie udzielał człowiek jednak przy użyciu aplikacji służących do komunikacji zdalnej.

Zgodnie z postanowieniami regulaminu odnoszącymi się do usług konsultacji:

„W ramach usługi Wsparcia, Usługodawca dołoży należytych starań (z uwzględnieniem ograniczeń organizacyjnych i technicznych), by w terminie nie dłuższym niż 5 dni roboczych, liczone wg strefy czasowej …, zaproponować rozwiązanie lub umówić się na zdalne konsultacje za pośrednictwem …, w zależności od potrzeb. Konsultacje takie odbywają się w godzinach …. Językiem komunikacji jest język angielski lub polski (w zależności od potrzeb Klienta). Usługa wsparcia rozliczana jest wg stawki godzinowej wskazanej w Cenniku. Do czasu świadczenia usługi wlicza się: zapoznanie się z opisem problemu, próby połączenia do wskazanego komputera, korespondencję z Klientem, analizę rozwiązania, pracę na Programie … Klienta, testowanie rozwiązania, konsultacje z drugim poziomem. Usługi Wsparcia są świadczone do czasu rozwiązania problemu lub wyczerpania limitu godzin wykupionego przez Klienta (w zależności od tego, co nastąpi wcześniej). W ramach usług Wsparcia, połączenie do infrastruktury Klienta musi być możliwe bez konieczności instalowania jakiegokolwiek programu na sprzęcie Usługodawcy. Warunki dostępu do Wsparcia określa każdorazowo opis usługi Wsparcia zamieszczona na Portalu. Złożenie zamówienia na usługę Wsparcia stanowi zaproszenie do zawarcia umowy w zakresie świadczenia tych usług. Usługodawca nie jest zobowiązany do złożenia oferty świadczenia usług wsparcia. Oferta usług wsparcia składana jest poprzez przyjęcie otrzymania zamówienia.”

„W celu ustalenia szczegółów dotyczących realizacji Zamówienia (w szczególności w przypadku zamówienia dotyczącego usług wsparcia), Usługodawca może kontaktować się z Klientem z wykorzystaniem podanych danych kontaktowych. Usługodawca będzie także kontaktować się z Klientem w celu informowania o ewentualnych utrudnianiach, zmianach lub przerwach technicznych dotyczących Usług.”

„W związku ze świadczeniem usług Wsparcia, Klient w razie potrzeby udziela Usługodawcy zdalnego dostępu do swojego środowiska informatycznego. O ile nie jest to niezbędnie konieczne dla celów Wsparcia, Klient nie umożliwia dostępu do jakichkolwiek danych osobowych. W razie zamiaru udzielenia dostępu do danych osobowych, Klient uprzedza o tym Usługodawcę w celu zapewnienia zgodności z poniższymi wymogami.”

Klient może nabyć usługę konsultacji zdalnych w dniu nabycia licencji na oprogramowanie, jak i w terminie późniejszym. Nabycie licencji na oprogramowanie nie zawiera w sobie usług konsultacji zdalnych. Usługi konsultacji zdalnych są nabywane odrębnie.

Zgodnie z postanowieniami regulaminu: „Złożenie zamówienia na usługę Wsparcia stanowi zaproszenie do zawarcia umowy w zakresie świadczenia tych usług. Usługodawca nie jest zobowiązany do złożenia oferty świadczenia usług wsparcia. Oferta usług wsparcia składana jest poprzez przyjęcie otrzymania zamówienia.” A zatem Klient odrębnie nabywa usługę konsultacji zdalnych, przy czym może się zdarzyć tak, że klient nabędzie usługę konsultacji w tym samym dniu co licencję na oprogramowanie.

Wnioskodawca odrębnie ustala cennik na udzielenie licencji na oprogramowanie oraz na usługi konsultacji zdalnych.

Klienci, o których mowa w pytaniu nr 3 mogą posiadać siedzibę zarówno w Polsce, jak i w innym kraju niż Polska (innym kraju członkowskim, kraju trzecim). Może również zdarzyć się tak, że Klienci będą posiadali w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności.

Klienci, o których mowa w pytaniu nr 4 mogą posiadać siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu zarówno w Polsce, jak i w innym państwie członkowskim UE oraz kraju trzecim.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że całkowita wartość usług elektronicznych świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium UE w innym kraju niż Polska pomniejszona o kwotę podatku nie przekroczy w trakcie roku podatkowego 42 tys. zł.

Zgodnie z postanowieniami regulaminu, akceptując Regulamin Klient będący osobą fizyczną oświadcza, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, której przedmiot pozostaje w rzeczywistym związku z usługami świadczonymi przez Usługodawcę, a umowa zawierana z Usługodawcą na skutek akceptacji Regulaminu ma dla niego charakter zawodowy, wynikający w szczególności z przedmiotu wykonywanej przez niego działalności gospodarczej ujawnionej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Pomimo powyższych zapisów, Wnioskodawca dopuszcza wariant, w którym osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabędzie usługi świadczone przez Wnioskodawcę, dlatego też zdecydował się przedstawić odpowiednie pytanie, oznaczone we wniosku nr 4.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy w sytuacji takiej jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, odpłatne udzielenie licencji na oprogramowanie kwalifikuje się do grupy usług elektronicznych, określonych w art. 7 rozporządzenia 282/2011, o którym mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w sytuacji takiej jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, usługi odpłatnego udzielania licencji na oprogramowanie oraz usługi konsultacji zdalnych stanowią dla celów VAT usługę kompleksową?
3.  Czy miejscem świadczenia opisanych usług, tj. usług polegających na udzieleniu licencji do oprogramowania wraz z usługami konsultacji zdalnych, jest miejsce, w którym klienci będący usługobiorcami posiadają siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług? Czy świadczenie ww. usług na rzecz wskazanych podmiotów należy udokumentować fakturą VAT? Czy Wnioskodawca powinien wykazać wartość świadczonych usług na rzecz wskazanych podmiotów w deklaracji VAT-7 oraz wartość przedmiotowych usług w informacji podsumowującej?
4.  Czy miejscem świadczenia opisanych usług, tj. usług polegających na udzieleniu licencji do oprogramowania wraz z usługami konsultacji zdalnych, jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu? Czy świadczenie ww. usług na rzecz wskazanych podmiotów należy udokumentować fakturą VAT? Czy Wnioskodawca powinien wykazać wartość świadczonych usług na rzecz wskazanych podmiotów w deklaracji VAT-7 oraz wartość przedmiotowych usług w informacji podsumowującej?

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że pytanie nr 3 odnosi się do usług polegających na udzieleniu licencji do oprogramowania wraz z usługami konsultacji zdalnych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz klientów będących podatnikami, w rozumieniu art. 28a ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast pytanie nr 4 dotyczy osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Stanowisko Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Ad. 1

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega opłatna dostawa towarów i świadczenie usług.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie licencji na oprogramowanie stanowić będzie na gruncie ustawy o VAT świadczenie usług, bez względu na to czy będą dokonywane na rzecz podatników VAT, czy też konsumentów.

Przez usługi elektroniczne - stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy o VAT - rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1, z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie 282/2011”).

Na podstawie art. 7 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/ WE należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Z powyższego wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej. Ponadto usługi te nie mogą być objęte wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 Rozporządzenia 282/2011.

Art. 7 ust. 2 Rozporządzenia 282/2011 stanowi natomiast, iż ustęp 1 obejmuje w szczególności ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, usługa udzielenie licencji na oprogramowanie stanowić będzie na podstawie art. 7 Rozporządzenia 282/2011 usługę elektroniczną, o której mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi licencji na oprogramowanie oraz usługi konsultacji zdalnych stanowią dla celów VAT usługę kompleksową.

Ustawa o VAT, podobnie jak dyrektywa 2006/112/WE, nie reguluje wprost przypadków, gdy usługodawca świadczy czynności o charakterze niejednorodnym, złożonym, stanowiącym pewnego rodzaju zestaw usług lub towarów. Z pomocą przychodzi w tej mierze bogate orzecznictwo Trybunał Sprawiedliwości EU (dalej TSUE).

W wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 TSUE, odnosząc się do poprzednio obowiązującej dyrektywy VAT, uznał po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, iż świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania.

Ponadto Trybunał podkreślił, iż: „świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej” (tak w wyr. TSUE z 22 października 1998 r. w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/).

Trybunał zaznaczył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże w wyroku w sprawie C-111/05, TSUE stwierdził, że relacja wartości poszczególnych świadczeń nie może mieć samo w sobie charakteru przesądzającego, które ze świadczeń ma charakter świadczenia głównego, które zaś - świadczenia pomocniczego.

Z kolei w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz - jednocześnie - usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia - dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta - czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku TSUE zauważył w szczególności, iż gospodarczym przedmiotem takiej transakcji jest dostarczenie konsumentowi przez podatnika funkcjonalnego oprogramowania, które byłoby ściśle dostosowane do potrzeb tego konsumenta. Nie można bez popadania w sztuczność uznać, iż konsument taki nabył od tego samego dostawcy najpierw istniejące już oprogramowanie, które w tym stanie nie było dla niego jednak w żaden sposób użyteczne dla celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a dopiero później zlecił mu przystosowanie tego oprogramowania, co było jedynym właściwym sposobem nadania mu cech użyteczności. Jak stąd wynika, tego rodzaju dostarczenie oraz późniejsze przystosowanie oprogramowania powinno być do celów podatku VAT, co do zasady uznawane za jedno świadczenie. Istotą stanu faktycznego i okolicznością zasadniczą dla dokonanego przez TSUE rozstrzygnięcia byt zatem charakter relacji pomiędzy jednym świadczeniem (dostarczenie oprogramowania) a drugim świadczeniom (przystosowanie tego oprogramowania na potrzeby klienta). Jak wyraźnie zaznaczył Trybunał w cytowanym wyroku, uzyskanie przez klienta samego standardowego oprogramowania było dla tego klienta bezwartościowe („nie było w żaden sposób użyteczne”). Dopiero dostosowanie tego oprogramowania do potrzeb klienta sprawiło, że oprogramowaniu „nadano cechy użyteczności”. Dlatego właśnie TSUE w przedmiotowej sprawie uznał, iż istniał nierozerwalny związek między obydwoma świadczeniami. Związek ten sprawiał, że brak świadczenia pozornie pomocniczego (indywidualizacja oprogramowania) czynił świadczenie pozornie zasadnicze (dostawa oprogramowania) bezwartościowym dla nabywcy. Tak więc, w tym stanie faktycznym, dokonanie wyłącznie dostawy oprogramowania nie zaspokoiłoby w ogóle potrzeb klienta, a dopiero świadczenie usługi, jaką była indywidualizacja oprogramowania, w prawidłowy sposób te potrzeby realizowało.

Istotnym elementem tego rozstrzygnięcia jest podkreślenie przez TSUE, że istnieje oczywista granica, jaką jest pewna naturalność transakcji, rozgraniczająca przypadki, w których usługę złożoną można podzielić na części i przypadki, w których taki podział byłby niemożliwy bez popadania w sztuczność. Jednakże oznacza to konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt bezużyteczności z punktu widzenia klienta dostarczenia samego oprogramowania. Dopiero dostosowanie tego oprogramowania do konkretnych potrzeb klienta sprawiło, że oprogramowaniu „nadano cechy użyteczności”. Dlatego TSUE w przedmiotowej sprawie uznał, iż mamy do czynienia z oczywistym i nierozerwalnym związkiem między obydwoma świadczeniami.

TSUE powtarzał niniejszą argumentację również w późniejszych orzeczeniach (w wyroku z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, TSUE zaznaczył, że: „w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie (\`(...)\`) należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne”). Tak się dzieje np. wówczas, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia mają charakter pomocniczy, dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W takim przypadku, zdaniem Trybunału, świadczenia pomocnicze, z punktu widzenia konsekwencji w podatku VAT, dzielą los podatkowy świadczenia podstawowego.

Swoje dotychczasowe stanowisko podtrzymał TSUE także w wyroku z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09, zaznaczając, że dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Natomiast w celu określenia, czy podatnik zapewnia konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana.

Na koniec warto wskazać, że TSUE wypowiadał się o kompleksowości świadczeń także w kontekście polskiej regulacji VAT W wyroku z 17 stycznia 2013 r. Trybunał w swoim rozstrzygnięciu podkreślił w szczególności, że na gruncie art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Z drugiej strony TSUE przypomniał, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Podkreślił także konieczność istnienia „relacji pomocniczości” między świadczeniami jako warunku sine qua non istnienia świadczenia złożonego. TSUE zauważył, że w dyrektywie 2006/112/WE brak bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia VAT, co sprawia, że w każdym przypadku należy brać pod uwagę ogół okoliczności związanych z danymi transakcjami. Analizując istnienie relacji pomocniczości między dwoma świadczeniami, Trybunał przypomniał, iż dane świadczenie należy traktować jako dodatkowe (pomocnicze) w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcia TSUE pod uwagę, należy przyjąć, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń), wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).

Odnosząc powyższe na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego, dwie czynności realizowane przez Spółkę (tj. udzielenie licencji na oprogramowanie oraz usługi konsultacji zdalnych) stanowią - zdaniem Wnioskodawcy - jedną usługę dla celów VAT i powinny być opodatkowane w ten sam sposób, gdyż istnieje między nimi silny związek o charakterze funkcjonalnym polegający na tym, że świadczenie pomocnicze (usługi konsultacji zdalnych):

*   warunkują możliwość wykonania świadczenia zasadniczego (udzielenie licencji na oprogramowanie), gdyż bez świadczeń pomocniczych nie da się wykonać świadczenia zasadniczego w postaci użytecznej dla Użytkowników (bez usług wsparcia niemożliwe będzie prawidłowe korzystania z oprogramowania udostępnianego przez Spółkę),
*   funkcjonalnie pomagają w wykonaniu świadczenia zasadniczego, gdyż bez usług wsparcia świadczenie zasadnicze traci sens ekonomiczny dla nabywców (bez usług konsultacji zdalnych istnieje ryzyko, że oprogramowanie nie będzie spełniało swojej funkcji).

A zatem, odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że świadczeniem głównym, jakie Spółka realizuje, jest sprzedaż licencji na oprogramowanie. Natomiast świadczeniem dodatkowym jest udostępnienie usług konsultacji zdalnych do prawidłowego korzystania z tego oprogramowania. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi konsultacji zdalnych są nierozerwalnie związane z udzieleniem licencji, ponieważ dotyczą oprogramowania, które Klient użytkuje. Tym samym, usługi udzielenia licencji i świadczenia usług konsultacji zdalnych stanowią jedno kompleksowe świadczenie podlegające reżimowi podatkowemu na gruncie VAT właściwemu dla usługi głównej, tj. dla usługi sprzedaży oprogramowania. Oznacza to, że do całości tego świadczenia będą miały zastosowanie jednolite zasady opodatkowania, w tym w szczególności co do momentu powstania obowiązku podatkowego.

Ad. 3

Usługi świadczone na rzecz klientów, o których mowa w pytaniu nr 3 będą opodatkowane:

1.  w Polsce, jeżeli będą świadczone na rzecz Klientów, którzy posiadają siedzibę w Polsce lub posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce i usługi będą świadczone dla tego stałego miejsca;
2.  w innym kraju, jeżeli będą świadczone na rzecz Klientów, którzy posiadają siedzibę w innym kraju niż Polska lub którzy posiadają w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, ale usługi nie będą świadczone dla tego stałego miejsca.

Odnośnie miejsca świadczenia usług:

W sytuacji, gdy usługa, polegająca na udzieleniu licencji do oprogramowania wraz z usługami konsultacji zdalnych, świadczona jest przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, miejscem świadczenia tej usługi będzie miejsce, w którym podatnicy będący usługobiorcami posiadają siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

Zatem z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, gdy usługa polegająca na udzieleniu licencji do oprogramowania wraz z usługami konsultacji zdalnych świadczona jest przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, miejscem świadczenia tej usługi będzie miejsce, w którym podatnicy będący usługobiorcami posiadają siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT.

Odnośnie dokumentowania świadczenia ww. usług na rzecz wskazanych podmiotów:

Dla udokumentowania usług świadczonych na rzecz Klienta zagranicznego Wnioskodawca winien wystawić fakturę VAT, zgodnie z krajowymi przepisami, w tym z przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, gdzie stwierdza się, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jednocześnie w myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Ponadto Wnioskodawca, działając w oparciu o art. 106e ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, wystawiając fakturę dokumentującą usługę na rzecz zagranicznego podatnika podatku od wartości dodanej, będzie obowiązany wykazać na niej również:

1.  numer, za pomocą którego Spółka (jako wystawca) jest zidentyfikowane na potrzeby podatku VAT, poprzedzony kodem PL,
2.  numer za pomocą którego zagraniczny kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Odnośnie obowiązku wykazania wartości świadczonych usług na rzecz wskazanych podmiotów w deklaracji VAT-7 oraz wartości przedmiotowych usług w informacji podsumowującej:

Wnioskodawca będzie obowiązany również wykazać wartość świadczonych usług na rzecz zagranicznego podatnika w deklaracji VAT-7 oraz wartość przedmiotowych usług w informacji podsumowującej.

Ad. 4

Odnośnie miejsca świadczenia usług:

W sytuacji, gdy usługa, polegająca na udzieleniu licencji do oprogramowania wraz z usługami konsultacji zdalnych, świadczona jest przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów, które nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, miejscem świadczenia tej usługi kompleksowej będzie, co do zasady, miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zgodnie z art. 28c ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Art. 28k ust. 1 ustawy o VAT wprowadza natomiast odrębną regulację dla usług elektronicznych.

Zgodnie z niniejszym przepisem, miejscem świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia usług realizowanych przez Spółkę na rzecz osób niebędących podatnikami i niemających miejsca zamieszkania na terenie Polski, będzie co do zasady - zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28k ust. 1 ustawy o VAT - miejsce, w którym osoby te mają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Zatem usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą podlegać opodatkowaniu w kraju.

Podsumowując, usługa świadczona dla konsumenta z innego państwa członkowskiego UE nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce. Wnioskodawca powinien rozliczyć świadczenie tej usługi zgodnie z przepisami danego państwa członkowskiego (jeżeli nie rozlicza się w procedurze MOSS), gdzie będzie miejsce jej świadczenia, a tym samym opodatkowania. W tej sytuacji nie znajdzie zastosowania procedura odwróconego obciążenia (reverse charge) albowiem to Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia podatku, a nie usługobiorca. Usługa świadczona dla konsumentów z państw spoza UE również nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce.

Odnośnie dokumentowania świadczenia ww. usług na rzecz wskazanych podmiotów:

Faktura wystawiona przez Spółkę nie może zawierać kwoty podatku. Natomiast wyraz „odwrotne obciążenie” będzie mógł być umieszczony na fakturze wyłącznie, w sytuacji gdy nabywca usług w swoim państwie będzie zobowiązany do opodatkowania nabytych usług (tak również m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2018 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.94.2018.1.PK).

Odnośnie obowiązku wykazania wartości świadczonych usług na rzecz wskazanych podmiotów w deklaracji VAT-7 oraz wartości przedmiotowych usług w informacji podsumowującej:

Wnioskodawca nie będzie obowiązany wykazać wartości świadczonych usług na rzecz zagranicznego podatnika w deklaracji VAT-7 oraz wartości przedmiotowych usług winformacji podsumowującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1 oraz nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2, 3 i 4.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez państwo członkowskie rozumie się państwo członkowskie Unii Europejskiej (art. 2 pkt 2 ustawy). Przez terytorium państwa członkowskiego – stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy - rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Natomiast w myśl art. 2 pkt 5 ustawy, przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku świadczenia usług od określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie zaś do ust. 2 ww. artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Z powołanych przepisów wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Stosownie do art. 100 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych:

1.  wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 3, do których ma zastosowanie art. 42 ust. 1, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
2.  wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów, o których mowa w art. 9 ust. 1 lub art. 11 ust. 1, od podatników podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
3.  dostawach towarów zgodnie z art. 136 ust. 1 lub 2, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
4.  usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca

\- zwane dalej "informacjami podsumowującymi".

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przy czym w myśl art. 106a pkt 2 ustawy, przepisy rozdziału „Faktury” Działu XI stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 5, 10 oraz 12-14 wymieniono:

*   numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b (pkt 5),
*   kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto (pkt 10),
*   stawkę podatku (pkt 12),
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14).

Natomiast w pkt 24 powołanego artykułu wskazano, że faktura powinna zawierać, w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:

1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
2.  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Jednocześnie w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy, faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Natomiast jak stanowi art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy, faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b – danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka) - czynny podatnik podatku VAT, jest producentem systemu informatycznego do zarządzania logistyką.

Spółka zamierza stworzyć serwis internetowy (Platforma) i sprzedawać drogą elektroniczną licencje na oprogramowanie i usługi na rynku międzynarodowym i polskim, na rzecz klientów (Użytkownicy, Klienci). Korzystanie z Platformy będzie odpłatne.

W ramach Platformy, Wnioskodawca będzie udostępniał Użytkownikom oprogramowanie w wersji do samodzielnego pobrania, instalacji i wdrożenia na środowisku Użytkownika, z wyłączeniem … oraz dokumentacji oprogramowania, które będą udostępniane przez Wnioskodawcę na serwerach należących do niego lub przez niego wynajętych.

W celu zakupu licencji na oprogramowanie, Użytkownik utworzy konto na platformie udostępnionej przez Wnioskodawcę. Wówczas Wnioskodawca udostępni oprogramowanie, w wersji do samodzielnego pobrania oraz instalacji oraz wdrożenia na środowisku Użytkownika. Kanałem dystrybucji oprogramowania będzie Platforma, do której Użytkownicy będą mieli dostęp za pośrednictwem Internetu. Sprzedaż licencji na oprogramowanie będzie procesem w pełni zautomatyzowanym. Dostawa licencji na oprogramowanie to usługa świadczona za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, której świadczenie będzie zasadniczo zautomatyzowane, będzie wymagało minimalnego udziału człowieka, jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej będzie niemożliwe.

Wnioskodawca zapewni także zdalne usługi konsultacyjne (drogą elektroniczną lub telefoniczną) we wdrożeniu oprogramowania, w szczególności w zakresie jego parametryzacji i wprowadzania drobnych dostosowań, umożliwi korzystanie ze szkoleń internetowych a także dostęp do grupy dyskusyjnej dotyczącej logistyki \[usługi konsultacji i szkoleń internetowych - łącznie jako usługi konsultacji zdalnych\].

Celem usług konsultacji zdalnych jest wsparcie Użytkowników w pracy na programie, tak aby po uzyskaniu niezbędnej wiedzy i rozwiązaniu problemów mogli samodzielnie z niego korzystać. Konsultacje te będą wykonywane przez Internet, za pośrednictwem specjalistycznego oprogramowania firm trzecich. Świadczenie usług zdalnych konsultacji polegać będzie na rozwiązywaniu zgłoszonych przez klientów problemów - poprzez wyjaśnienie działania programu, zmianę konfiguracji systemów w ramach dostępnych w programie opcji bez ingerencji w kod programu, szkolenie/zaprezentowanie w jaki sposób można zrealizować oczekiwaną przez Użytkownika funkcjonalność, poprawę błędów w danych, które wprowadził klient oraz naprawę programu po awarii. Konsultacje zdalne obejmować będą przyjęcie zapytania klienta, analizę problemu i znalezienie sposobu jego rozwiązania na podstawie wiedzy posiadanej przez konsultanta, dokumentacji wewnętrznej oraz zewnętrznej (udostępnionej użytkownikom), przegląd innych podobnych zgłoszeń w systemie serwisowym (wiedza gromadzona przez Wnioskodawcę przez cały okres działania). W przypadku znalezienia odpowiedzi w dostępnej dokumentacji, konsultant odeśle link do takiej dokumentacji. W innym przypadku, rozwiązanie zostanie wysłane tym samym kanałem komunikacji internetowej, którym Użytkownik zadał pytanie. Jeżeli rozwiązanie zgłoszonego problemu będzie wymagało prezentacji, zmiany konfiguracji programu lub pokazania na programie sposobu jego obsługi, konsultant połączy się przez Internet za pośrednictwem oprogramowania firm trzecich do serwera, na którym zainstalowany jest program i wykona tą usługę na programie Użytkownika. Szkolenie nie będzie miało ustalonego planu, nie będzie weryfikowało zdobytej wiedzy - będzie to forma konsultacji (odpowiedź na potrzebę Użytkownika). Usługi konsultacji zdalnych wymagają udziału człowieka. Po zarejestrowaniu się na platformie i pobraniu oprogramowania, Użytkownik uzyska dostęp do dokumentacji programu umożliwiającej samodzielne korzystanie z programu. W przypadku gdy wystąpią pytania (problemy), na które instrukcja nie zawiera odpowiedzi - Użytkownicy, mogą zakupić usługę konsultacji zdalnych. Klient może nabyć usługę konsultacji zdalnych w dowolnym momencie użytkowania, tj. zarówno w dniu nabycia licencji na oprogramowanie, jak i w terminie późniejszym. Nabycie licencji na oprogramowanie nie zawiera w sobie usług konsultacji zdalnych. Usługi konsultacji zdalnych są nabywane odrębnie. Wnioskodawca odrębnie ustali cennik na udzielenie licencji na oprogramowanie oraz na usługi konsultacji zdalnych.

Sprzedaż będzie uruchamiana stopniowo. W pierwszym etapie sprzedaży, program i usługi zdalnych konsultacji będą sprzedawane w Polsce, następnie w wybranych krajach członkowskich Unii Europejskiej, a w ostatniej fazie - w wybranych państwach całego świata.

Klientami Wnioskodawcy, będą przedsiębiorcy oraz osoby fizyczne (konsumenci). Klienci będący podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy mogą posiadać siedzibę w Polsce, w innym niż Polska kraju członkowskim UE oraz w kraju trzecim. Może się zdarzyć, że Klienci będą posiadali w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności.

Klienci będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, mogą posiadać siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce, w innym państwie członkowskim UE lub w kraju trzecim.

Całkowita wartość usług elektronicznych świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium UE w innym kraju niż Polska pomniejszona o kwotę podatku nie przekroczy w trakcie roku podatkowego 42 tys. zł.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia czy usługi odpłatnego udzielania licencji na oprogramowanie oraz usługi konsultacji zdalnych stanowią usługę kompleksową.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności.

W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o złożonym charakterze, o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Wnioskodawca zamierza sprzedawać licencje na oprogramowanie oraz świadczyć usługi zdalnych konsultacji dotyczących oprogramowania użytkowanego przez Klienta. Sprzedaż licencji na oprogramowanie stanowi usługę świadczoną za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, której świadczenie - ze względu na jej charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. W ramach sprzedaży licencji na oprogramowanie Wnioskodawca udostępni oprogramowanie w wersji do samodzielnego pobrania oraz instalacji i wdrożenia na środowisku użytkownika, z wyłączeniem … oraz dokumentacji oprogramowania, które będą udostępniane przez Wnioskodawcę na serwerach do niego należących lub przez niego wynajętych. Natomiast świadczenie usług zdalnych konsultacji polega na rozwiązywaniu problemów zgłoszonych przez klientów, które są rozwiązywane poprzez wyjaśnienie działania programu lub zmianę konfiguracji systemów w ramach dostępnych w programie opcji bez ingerencji w kod programu lub szkolenie/zaprezentowanie w jaki sposób można zrealizować oczekiwaną przez Użytkownika funkcjonalność lub poprawę błędów w danych, które wprowadził klient lub naprawę programu po awarii. Usługi konsultacji zdalnych wymagają udziału człowieka, w tym znaczeniu, że wsparcia będzie udzielał człowiek jednak przy użyciu aplikacji służących do komunikacji zdalnej. Usługi konsultacji zdalnych obejmują przyjęcie zapytania klienta oraz analizę problemu i znalezienie sposobu jego rozwiązania na podstawie wiedzy posiadanej przez konsultanta, dokumentacji wewnętrznej oraz zewnętrznej (udostępnionej użytkownikom), przegląd innych podobnych zgłoszeń w systemie serwisowym (wiedza gromadzona przez wnioskodawcę przez cały okres działania). Przy tym, jak wskazał Wnioskodawca, nabycie licencji na oprogramowanie nie będzie zawierało w sobie usług konsultacji zdalnych. Usługi konsultacji zdalnych są nabywane odrębnie. Usługę konsultacji zdalnych można nabyć w dniu nabycia licencji na oprogramowanie, jak i w terminie późniejszym. Zgodnie z postanowieniami regulaminu: „Złożenie zamówienia na usługę Wsparcia stanowi zaproszenie do zawarcia umowy w zakresie świadczenia tych usług. Usługodawca nie jest zobowiązany do złożenia oferty świadczenia usług wsparcia. Oferta usług wsparcia składana jest poprzez przyjęcie otrzymania zamówienia.” Ponadto Wnioskodawca odrębnie ustala cennik na udzielenie licencji na oprogramowanie oraz na usługi konsultacji zdalnych. Tak więc klient nabywa samą licencję na oprogramowanie, natomiast dla zainteresowanych klientów korzystających z oprogramowania nabytego od Wnioskodawcy jest dostępna dodatkowo opcja zakupu zdalnych konsultacji. Klient zakupuje licencję na oprogramowanie i opcjonalnie, w dowolnym momencie użytkowania (w dniu nabycia licencji na oprogramowanie lub w terminie późniejszym) może nabyć usługę konsultacji zdalnych. Przedstawione okoliczności sprawy pozwalają przyjąć, że sprzedaż licencji na oprogramowanie oraz wykonywane przez Wnioskodawcę usługi zdalnych konsultacji mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie. Nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Dostawa licencji na oprogramowanie oraz usługi zdalnych konsultacji nie są ze sobą tak ściśle i nierozerwalnie związane, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Pomimo, że świadczenie zdalnych konsultacji jest czynnością związaną z zakupioną od Wnioskodawcy licencją na oprogramowanie i może je wykonać tylko Wnioskodawca nie można uznać, że stanowią one jedno kompleksowe świadczenie usług. Skoro dostawa licencji na oprogramowanie oraz usługi zdalnych konsultacji nie są ze sobą tak ściśle i nierozerwalnie związane, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wbrew opinii Wnioskodawcy, nie ma podstaw aby przedmiotowe czynności traktować jako świadczenie kompleksowe. W konsekwencji czynności opisane przez Wnioskodawcę, tj. sprzedaż licencji na oprogramowanie oraz usługi zdalnych konsultacji należy zakwalifikować jako dwa odrębne, niezależne świadczenia, które powinny zostać opodatkowane i udokumentowane wg właściwych dla nich zasad.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, z którego wynika, że usługi udzielenia licencji i świadczenia usług konsultacji zdalnych stanowią jedno kompleksowe świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wg zasad właściwych dla usługi głównej, tj. dla usługi sprzedaży oprogramowania jest nieprawidłowe.

Ad. 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy odpłatne udzielenie licencji na oprogramowanie kwalifikuje się do grupy usług elektronicznych, określonych w art. 7 rozporządzenia 282/2011, o którym mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca będzie udostępniał Użytkownikom oprogramowanie w wersji do samodzielnego pobrania, instalacji i wdrożenia na środowisku Użytkownika. Z chwilą gdy Użytkownik zainteresowany zakupem licencji na oprogramowanie utworzy konto na Platformie, Wnioskodawca udostępni oprogramowanie. Kanałem dystrybucji oprogramowania będzie Platforma, do której Użytkownicy będą mieli dostęp za pośrednictwem Internetu. Jak wskazał Wnioskodawca - dostawa licencji na oprogramowanie będzie usługą świadczoną za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej. Jej świadczenie będzie zasadniczo zautomatyzowane i będzie wymagało minimalnego udziału człowieka. Wykonanie dostawy licencji na oprogramowanie bez wykorzystania technologii informacyjnej będzie niemożliwe.

Zatem mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Użytkowników, polegające na dostawie licencji na oprogramowanie, stanowić będą usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy w zw. z art. 7 rozporządzenia wykonawczego 282/2011.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 3

Wątpliwości wyrażone przez Wnioskodawcę dotyczą ustalenia miejsca świadczenia usług polegających na udzieleniu licencji do oprogramowania i usług konsultacji zdalnych, dokumentowania świadczonych usług fakturami oraz obowiązku wykazywania świadczonych usług w deklaracji VAT-7 i w informacji podsumowującej w przypadku gdy będą realizowane na rzecz podatników, o których mowa w rozumieniu art. 28a ustawy.

Jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji usługi polegające na udzieleniu licencji do oprogramowania stanowią usługę elektroniczną, w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy w zw. z art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Jednocześnie, poza usługami polegającymi na udzieleniu licencji do oprogramowania Wnioskodawca będzie świadczył Klientom odrębne (jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji) usługi zdalnych konsultacji. Przy czym należy stwierdzić, że usługi zdalnych konsultacji nie spełniają przesłanek wskazanych w art. 2 pkt 26 ustawy w zw. z art. 7 rozporządzenia 282/2011, w związku czym nie mogą być uznane za usługę elektroniczną. Z powołanych przepisów wynika, że do uznania usługi za usługę elektroniczną konieczne jest aby dana usługa była realizowana za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, jej wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej było niemożliwe oraz aby świadczenie tej usługi było zautomatyzowane i wymagało niewielkiego udziału człowieka. W przypadku zdalnych konsultacji nie będą spełnione wszystkie wskazane warunki. Z opisu sprawy wynika, że oferowane przez Wnioskodawcę zdalne konsultacje będą wykonywane przez Internet, za pośrednictwem specjalistycznego oprogramowania firm trzecich. Niemniej jednak, jak wskazał Wnioskodawca, usługi konsultacji zdalnych wymagają udziału człowieka (konsultanta), który przy użyciu aplikacji służących do komunikacji zdalnej będzie udzielał Klientowi koniecznego wsparcia. Z wniosku wynika, że po przyjęciu zapytania od Klienta, konsultant dokona analizy problemu i na podstawie posiadanej wiedzy, dokumentacji wewnętrznej/zewnętrznej, przeglądu innych zgłoszeń w systemie serwisowym (wiedza gromadzona przez Wnioskodawcę przez cały okres działania) będzie poszukiwał rozwiązania zgłoszonego problemu. W sytuacji gdy rozwiązanie problemu będzie możliwe w oparciu o informacje zawarte w istniejącej i udostępnionej dokumentacji, konsultant przekaże Klientowi link do takiej dokumentacji. W przypadku problemu, który nie został uwzględniony w udostępnionej dokumentacji, rozwiązanie będzie wysłane tym samym kanałem komunikacji Internetowej, którym Użytkownik zada pytanie. Z kolei w przypadku, gdy rozwiązanie zgłoszonego problemu wymagać będzie prezentacji, zmiany konfiguracji programu lub też zaprezentowania na programie w jaki sposób należy go obsługiwać, wówczas konsultant połączy się przez Internet, za pośrednictwem oprogramowania firm trzecich do serwera, na którym zainstalowany jest program i wykona tą usługę na programie Użytkownika.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 2 art. 28b ustawy).

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. Wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca będzie świadczył usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy polegające na sprzedaży licencji na oprogramowanie oraz usługi zdalnych konsultacji. Odbiorcami usług świadczonych przez Wnioskodawcę będą m.in. podatnicy, o których mowa w art. 28a ustawy posiadający siedzibę w Polsce, w innym niż Polska kraju członkowskim UE, w kraju trzecim oraz podatnicy posiadający w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności.

Wskazać należy, że do usług elektronicznych polegających na sprzedaży licencji na oprogramowanie oraz usług zdalnych konsultacji świadczonych na rzecz podatników nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy.

Zatem, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku gdy Wnioskodawca będzie świadczył usługę elektroniczną polegającą na sprzedaży licencji na oprogramowanie oraz usługę zdalnych konsultacji, na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy będących podmiotami posiadającymi siedzibę na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego Unii Europejskiej bądź poza Unią Europejską (gdy usługi nie będą świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdującego się na terytorium Polski) - miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania tych usług - zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - będzie terytorium państw, w których podmioty te mają siedzibę działalności gospodarczej (inny niż Polska kraj członkowski UE, terytorium państwa trzeciego). Tym samym przedmiotowe usługi nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Przy czym świadczenie usług na rzecz wskazanych podmiotów Wnioskodawca będzie zobowiązany udokumentować fakturą, która nie będzie zawierała stawki i kwoty podatku oraz sumy wartości sprzedaży netto natomiast będzie opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”. Ponadto, Wnioskodawca powinien wykazać świadczenie przedmiotowych usług w deklaracji VAT-7. Jednocześnie, Wnioskodawca w związku z wykonywaniem przedmiotowych usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy będących podmiotami posiadającymi siedzibę na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego Unii Europejskiej będzie miał obowiązek składania we właściwym urzędzie skarbowym „informacji podsumowujących”, stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy. Natomiast Wnioskodawca w związku z wykonywaniem przedmiotowych usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy będących podmiotami posiadającymi siedzibę poza Unią Europejską nie będzie miał obowiązku składania we właściwym urzędzie skarbowym „informacji podsumowujących”.

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie świadczył usługę elektroniczną polegającą na sprzedaży licencji na oprogramowanie oraz usługę zdalnych konsultacji na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy będących podmiotami posiadającymi siedzibę na terytorium Polski albo będących podmiotami nieposiadającymi w Polsce siedziby ale usługi będą świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu znajdującego się na terytorium Polski, miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług będzie terytorium Polski. Przy tym Wnioskodawca będzie zobowiązany do udokumentowania świadczenia przedmiotowych usług fakturą z wykazaną właściwą stawką podatku VAT. Ponadto, Wnioskodawca powinien wykazać świadczenie przedmiotowych usług w deklaracji VAT-7. Jednocześnie, Wnioskodawca w związku z wykonywaniem przedmiotowych usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, na rzecz wskazanych podmiotów nie będzie miał obowiązku składania we właściwym urzędzie skarbowym „informacji podsumowujących”.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznającego usługę polegającą na sprzedaży licencji na oprogramowanie oraz usługę zdalnych konsultacji za świadczenie kompleksowe należało uznać je za nieprawidłowe.

Ad. 4

Wątpliwości wyrażone przez Wnioskodawcę dotyczą również ustalenia miejsca świadczenia usług polegających na udzieleniu licencji do oprogramowania i usług konsultacji zdalnych, dokumentowania świadczonych usług fakturami oraz obowiązku wykazywania świadczonych usług w deklaracji VAT-7 i w informacji podsumowującej w przypadku gdy będą realizowane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Z powołanego art. 28c ust. 1 ustawy wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zasada ta ma zastosowanie wówczas gdy przepisy szczególne, o których mowa w art. 28c ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia ich miejsca świadczenia.

Przy czym, w myśl art. 28k ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Natomiast stosownie do art. 28k ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania, w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;
2.  usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;
3.  całkowita wartość usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł.

Jeżeli w trakcie roku podatkowego kwota, o której mowa w ust. 2 pkt 3, zostanie przekroczona, przepis ust. 1 stosuje się począwszy od usługi, w związku ze świadczeniem której przekroczono tę kwotę (art. 28k ust. 3 ustawy).

Jednocześnie w myśl art. 28k ust. 4 ustawy podatnicy, do których ma zastosowanie przepis ust. 2, mogą wskazać jako miejsce świadczenia usług miejsce, o którym mowa w ust. 1. Podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wskazują miejsce świadczenia usług przez złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o takim wyborze do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tego wyboru.

Przy tym w myśl art. 28k ust. 5 i 6 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 4, podatnik nie może zmienić miejsca świadczenia usług wcześniej niż po upływie 2 kolejnych lat, licząc od dnia wykonania pierwszej usługi, dla której miejsce świadczenia zostało określone zgodnie z ust. 1. Podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju może ponownie określić miejsce świadczenia usług zgodnie z ust. 2 po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z dokonanego wyboru, o którym mowa w ust. 4, przed początkiem miesiąca, w którym rezygnuje z określania miejsca świadczenia usług zgodnie z ust. 1.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 5a ustawy, przez państwo członkowskie konsumpcji rozumie się państwo członkowskie, w odniesieniu do którego, zgodnie z art. 28k przyjmuje się, że na jego terytorium ma miejsce świadczenie usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

Stosownie do art. 13 rozporządzenia Rady nr 282/2011, „zwykłe miejsce pobytu” osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, o którym mowa w dyrektywie 2006/112/WE, oznacza miejsce, w którym ta osoba fizyczna zazwyczaj mieszka ze względu na powiązania osobiste i zawodowe.

W przypadku gdy powiązania zawodowe istnieją w państwie innym niż państwo, w którym istnieją powiązania osobiste - lub gdy nie istnieją powiązania zawodowe - zwykłe miejsce pobytu określają powiązania osobiste wykazujące ścisłe związki danej osoby fizycznej z miejscem, w którym zamieszkuje.

Natomiast w preambule do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 1042/13 z dnia 7 października 2013 r., zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług, w pkt 7 wskazano, że jeżeli osoba niebędąca podatnikiem ma siedziby w więcej niż jednym państwie lub ma stałe miejsce zamieszkania w innym państwie niż państwo, w którym ma zwykłe miejsce pobytu, pierwszeństwo nadaje się miejscu, które w najlepszy sposób zapewnia opodatkowanie w miejscu faktycznego wykorzystania usług. Aby uniknąć konfliktów dotyczących jurysdykcji państw członkowskich, należy określić miejsce faktycznego wykorzystania usług.

W tym miejscu wskazać należy, że jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji, realizowane przez Wnioskodawcę usługi elektroniczne polegające na sprzedaży licencji na oprogramowanie oraz usługi zdalnych konsultacji nie stanowią świadczenia kompleksowego, w związku z czym podlegają odrębnym zasadom opodatkowania.

Dla usług zdalnych konsultacji realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie znajdują zastosowania szczególne zasady określone w art. 28c ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n ustawy. Zatem skoro dla usług zdalnych konsultacji nie znajdują zastosowania szczególne zasady określone w art. 28c ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n ustawy, w przypadku gdy Wnioskodawca będzie świadczył usługę zdalnych konsultacji, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce, w innym państwie członkowskim UE oraz kraju trzecim - miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania tych usług - zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28c ust. 1 ustawy - będzie miejsce, w którym usługodawca (Wnioskodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Polska.

Jednocześnie w tym przypadku gdy klientami są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do udokumentowania świadczenia przedmiotowych usług fakturą. Ponadto, Wnioskodawca powinien wykazać świadczenie przedmiotowych usług w deklaracji VAT-7. Natomiast, Wnioskodawca w związku z wykonywaniem przedmiotowych usług na rzecz wskazanych podmiotów nie będzie miał obowiązku składania we właściwym urzędzie skarbowym „informacji podsumowujących”.

Natomiast usługi elektroniczne zostały wskazane jako jeden z wyjątków od zasady wyrażonej w powołanym art. 28c ust. 1 ustawy. W związku z tym, w przypadku usług elektronicznych polegających na sprzedaży licencji na oprogramowanie świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej miejsce świadczenia, co do zasady, należy ustalić w oparciu o regulacje szczególne wynikające z art. 28k ustawy.

I tak, zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług elektronicznych jest miejsce, w którym podmiot niebędący podatnikiem posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Przy czym art. 28k ust. 1 ustawy nie ma zastosowania, gdy usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej (a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu) tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego oraz gdy usługi elektroniczne są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej (a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu) oraz gdy całkowita wartość usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej (a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu) pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju równowartość kwoty w euro wynoszącej 42 000 zł. Niemniej jednak, mimo spełnienia warunków, o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy wskazany art. 28k ust. 1 ustawy może mieć zastosowanie gdy usługodawca poprzez złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia wskaże jako miejsce świadczenia usług miejsce, o którym mowa w art. 28k ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że Klienci (podmioty niebędące podatnikiem), których dotyczy pytanie nr 4 mogą posiadać siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu zarówno w Polsce, jak i w innym państwie członkowskim UE oraz kraju trzecim.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących miejsca świadczenia usług realizowanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce wskazać należy, że w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 28k ust. 1 ustawy. Oznacza to, że miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania przedmiotowych usług - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28k ust. 1 ustawy - będzie terytorium Polski. Usługi te będą więc podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Jednocześnie w tym przypadku gdy klientami są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do udokumentowania świadczenia przedmiotowych usług fakturą. Ponadto, Wnioskodawca powinien wykazać świadczenie przedmiotowych usług w deklaracji VAT-7. Natomiast, Wnioskodawca w związku z wykonywaniem przedmiotowych usług na rzecz wskazanych podmiotów nie będzie miał obowiązku składania we właściwym urzędzie skarbowym „informacji podsumowujących”.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących miejsca świadczenia usług realizowanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w kraju trzecim wskazać należy, że również w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 28k ust. 1 ustawy. Oznacza to, że miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania przedmiotowych usług - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28k ust. 1 ustawy - będzie terytorium państw trzecich, w których Klienci (osoby fizyczne niebędące podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy) mają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Usługi te nie będą więc podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Jednocześnie w tym przypadku gdy klientami są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do udokumentowania świadczenia przedmiotowych usług fakturą. Ponadto, Wnioskodawca nie powinien wykazać świadczenia przedmiotowych usług w deklaracji VAT-7, gdy świadczenia tych usług dokonywać będzie w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium Polski. Jednocześnie, Wnioskodawca w związku z wykonywaniem przedmiotowych usług na rzecz wskazanych podmiotów nie będzie miał obowiązku składania we właściwym urzędzie skarbowym „informacji podsumowujących”.

Z kolei w przypadku usług elektronicznych świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE w przedmiotowej sprawie, co do zasady, znajdzie zastosowanie art. 28c ust. 1 ustawy. Zauważyć bowiem należy, że w analizowanym przypadku zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy.

W tym przypadku Wnioskodawca posiadający siedzibę w Polsce będzie świadczył usługi elektroniczne na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE. Jednocześnie jak wskazał Wnioskodawca - całkowita wartość usług elektronicznych świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego UE pomniejszona o kwotę podatku nie przekroczy w trakcie roku podatkowego 42 000 zł. W związku z tym (przy braku złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia wskazującego jako miejsce świadczenia usług miejsce, o którym mowa w art. 28k ust. 1 ustawy) zgodnie z art. 28k ust. 2 ustawy do świadczonych usług elektronicznych nie znajdzie zastosowania art. 28k ust. 1 ustawy. Tym samym miejscem świadczenia usług elektronicznych realizowanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE (przy braku złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia wskazującego jako miejsce świadczenia usług miejsce, o którym mowa w art. 28k ust. 1 ustawy) – stosownie do art. 28c ust. 1 ustawy będzie terytorium państwa, w którym usługodawca (Wnioskodawca) posiada siedzibę, tj. terytorium Polski.

Jednocześnie w tym przypadku gdy klientami są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do udokumentowania świadczenia przedmiotowych usług fakturą. Ponadto, w tym przypadku (przy braku złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia wskazującego jako miejsce świadczenia usług miejsce, o którym mowa w art. 28k ust. 1 ustawy) Wnioskodawca powinien wykazać świadczenie przedmiotowych usług w deklaracji VAT-7. Natomiast, Wnioskodawca w związku z wykonywaniem przedmiotowych usług na rzecz wskazanych podmiotów nie będzie miał obowiązku składania we właściwym urzędzie skarbowym „informacji podsumowujących”.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 uznającego usługę polegającą na sprzedaży licencji na oprogramowanie oraz usługę zdalnych konsultacji za świadczenie kompleksowe należało uznać je za nieprawidłowe.

Na poparcie własnego stanowiska w sprawie Wnioskodawca powołał wyroki TSUE, w których wskazano kryteria jakimi należy kierować się określając kompleksowy charakter świadczeń. Organ w pełni podziela słuszność poglądów wynikających z powołanych wyroków czemu dał wyraz w niniejszym rozstrzygnięciu. W ocenie Organu, aby uznać, że w przypadku realizacji różnych czynności mamy do czynienia z jednym świadczeniem należy badać, czy jest możliwe rozbicie tego świadczenia na poszczególne elementy i czy podział ten nie skutkuje wytworzeniem "sztucznych" świadczeń. Jednakże w ocenie tut. Organu realizowane przez Wnioskodawcę usługi elektroniczne polegające na sprzedaży licencji na oprogramowanie i zdalnych konsultacji mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie. Nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Jak wskazał Wnioskodawca Klient nabywa licencję na oprogramowanie a następnie w dowolnym czasie może nabyć usługę zdalnych konsultacji. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – są to dwie różne i niezależne od siebie usługi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.