Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.591.2017.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-02
Teza: Podstawa opodatkowania właściwa dla czynności, za które komornik pobiera opłaty egzekucyjne.
Słowa kluczowe: komornik; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Komornika przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie podstawy opodatkowania właściwej dla czynności, za które komornik pobiera opłaty egzekucyjne – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in w zakresie podstawy opodatkowania właściwej dla czynności, za które komornik pobiera opłaty egzekucyjne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 9 czerwca 2015 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną PT1.050.1.2015.LJU.19, zgodnie z którą, opierając się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanym dalej „TSUE”, tj. na wyroku w sprawie C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii pkt 8, a także w postanowieniu z dnia 21 maja 2008 r., w sprawie C-456/07 Karol Mihal przeciwko Danovy Urad Kosice V, uznał komorników sądowych, zwanych dalej „komornikami”, za podatników podatku od towarów i usług, zwanego dalej „VAT”.

Jednocześnie interpretacją tą zmieniono interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2004 r. PP10-812-802/04/MR/1556PP. Uznano czynności wykonywane przez komorników za świadczenie usług za wynagrodzeniem podlegające opodatkowaniu VAT. Ponadto wskazano, że Komornik ma obowiązek rozliczać się z wskazanego podatku na zasadach ogólnych.

Jednocześnie nie znowelizowano ani przepisów dotyczących VAT, jak i przepisów określających pozycję ustrojową komornika, a także sposób wykonywania przez niego czynności i ustalania opłat za te czynności, tj. Kpc, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U z 2017 r., poz. 1277, z późn zm.), zwaną dalej „ukse”, czy też rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 9 marca 1968 r. w sprawie czynności komorników (Dz. U. z 1968 r. Nr 10, poz. 52, z późn. zm.), zwanym dalej „rozporządzeniem o czynnościach komorników”.

Wysokość opłat egzekucyjnych, sposób ich naliczania i podstawy do pobrania przez komornika, są określone w art. 43 i n. ukse. Przepisy te są imperatywne i komornik nie ma prawa swobodnie kształtować ze stronami ich wysokości, ani terminu zapłaty.

Zgodnie z przepisem art. 49 ust 1 zd. 1 ukse, zasadą jest opłata stosunkowa w wysokości 15% egzekwowanego świadczenia. Wyjątki od tej zasady przewiduje art. 49 ust. 1 zd. 2 ukse, którym dla enumeratywnie wymienionych sposobów egzekucji przewidziana jest opłata stosunkowa w wysokości 8% wyegzekwowanego świadczenia.

Wysokości wskazanych opłat określono w sztywnej wysokości 15% i 8%. Opłaty te stanowią, zgodnie z art. 63 ust. 4 ukse, dochód komornika pomniejszony o koszty określone w art. 34 i następne ukse.

Komornik podkreślił, że w żadnym z przytoczonych przepisów nie ma wskazanej stawki VAT jako obciążającej Komornika. Co więcej, w ocenie Komornika sformułowanie „pobiera (\`(...)\`) opłatę stosunkową w wysokości 15% wyegzekwowanego świadczenia albo „pobiera (\`(...)\`) w wysokości 8% wyegzekwowanego świadczenia” wyraźnie nakłada na Komornika pobór opłaty w tych konkretnie wysokościach, jako należny jemu i to w ściśle określonej wysokości, z racji wykonywanych obowiązków, dochód w rozumieniu art. 64 ust. 4 ukse.

Przepisy te są imperatywne i bezwzględnie obowiązujące. Tym samym Komornik jest podatnikiem VAT na zasadach ogólnych, określonych bezpośrednio ustawą o VAT z uwzględnieniem ukse.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania (\`(...)\`) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał.

W świetle powyższego, w przedmiotowym stanie faktycznym podstawą tą są opłaty egzekucyjne ustalone po 1 października 2015 r. i to w wysokości określonej ustawowo.

Natomiast, w wydanej na tą okoliczność interpretacji ogólnej PT1.050.1.2015.LJU.19, opierając się na ustawie o cenach, wskazano, że Komornik jest zobowiązany do określenia VAT, w opłacie wymierzonej przez siebie w ramach art. 43 i n. ukse.

Niemniej, poza wskazaną powyżej ustawą, nie powołano żadnego innego przepisu uzasadniającego w świetle prawa takie właśnie działanie.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

*   Czy w zakresie ustalania wysokości VAT Komornik sądowy opiera się na art. 43 i n. ukse, czy też bezpośrednio na podstawie art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
*   Czy podstawą opodatkowania pobieranych opłat przez Komorników jest kwota wyliczonej opłaty egzekucyjnej powiększona o należny VAT, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy VAT?

Zdaniem Komornika:

Wysokość opłat egzekucyjnych, sposób ich naliczania i podstawy do pobrania przez komornika, są określone w art. 43 i n. ukse.

Przepisy te są imperatywne, sztywne i komornik nie ma prawa swobodnie kształtować ze stronami ich wysokości, ani terminu zapłaty.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania (\`(...)\`) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał.

W świetle powyższego, w przedmiotowym stanie faktycznym podstawą tą są opłaty egzekucyjne ustalone po 1 października 2015 r. i to w wysokości określonej ustawowo.

Tym samym działanie organu egzekucyjnego, polegające na pomniejszeniu opłaty egzekucyjnej, jako podstawy VAT, o VAT, jest naruszeniem wskazanych przepisów.

Jak już wspomniano powyżej, Komornik nie może również w ramach swoich ustawowych kompetencji określać jej wysokości.

VAT nie jest żadną opłatą należną Komornikowi. Nie jest też kosztem działalności określonym w art. 34 ukse, ani nawet obciążeniem publicznoprawnym wskazanym w art. 28 ukse. Jest natomiast należnością publicznoprawną, należną bezpośrednio Skarbowi Państwa.

Jak wspomniano, VAT jest nakładany ex lege, niezależnie od Komornika, nie ma więc tu mowy o rzekomym zwiększaniu przez organ egzekucyjny, w ramach jego ustawowych kompetencji, opłaty egzekucyjnej o stawkę VAT.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (wyrok TK z dnia 3 grudnia 2003 r., K 5/2002) Komornik, który prowadzi swoją działalność zawodową na własny rachunek, nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej, w tym również ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

W konsekwencji nie dotyczy go przewidziany w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1830) obowiązek uwzględniania w cenie „usługi” podatku od towarów i usług.

Tym samym, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania VAT, są ustawowo określone opłaty egzekucyjne i nie ma możliwości dokonywania, w ich ramach potrąceń VAT.

Co za tym idzie, Komornik ustalając jako organ egzekucyjny należną mu opłatę egzekucyjną, jest zarazem zobowiązany jako czynny podatnik VAT, na podstawie bezpośrednio stosowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, doliczyć do przedmiotowej opłaty VAT, w wysokości 23 % tejże opłaty

W świetle powyższego organowi egzekucyjnemu, na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, nie pozostaje nic innego jak wymierzyć opłatę egzekucyjną, jako organ władzy publicznej, lecz rozliczyć ją jako zwykły podatnik VAT, czyli doliczając stawkę VAT od wymierzonej opłaty od podstawy, tj. wskazanej powyżej opłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Tytułem wstępu trzeba zaznaczyć, że zagadnienie uznania komornika sądowego za podatnika podatku od towarów i usług zostało rozstrzygnięte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r. nr PT1.050.1.2015.LJU.19 (Dz. U. Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2015 r. poz. 41). O tym fakcie Komornik został poinformowany w postanowieniu o zastosowaniu interpretacji ogólnej nr 0115-KDIT1-3.4012.730.2017.1.MD.

Wobec tego przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest jedynie kwestia ustalenia podstawy opodatkowania VAT dla podlegających opodatkowaniu tym podatkiem określonych czynności wykonywanych przez komornika w ramach postępowania egzekucyjnego, którą Komornika zawarł w dwóch pozostałych pytaniach.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r, poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (…).

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ustawodawca nie przewidział szczególnego uregulowania w zakresie podstawy opodatkowania w odniesieniu do usług komorników sądowych (inaczej niż to jest w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego).

Przepisy art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 stanowią implementację odpowiednio art. 73 i art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm. – dalej jako „Dyrektywa”).

Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl natomiast art. 78 Dyrektywy zd. pierwsze, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis ten określa, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z treści złożonego wniosku wynika, że wysokość opłat egzekucyjnych, sposób ich naliczania i podstawy do pobrania przez komornika są określone w art. 43 i n. ukse. Przepisy te są imperatywne i komornik nie ma prawa swobodnie kształtować ich wysokości, ani terminu zapłaty. Wysokości wskazanych opłat określono w sztywnej wysokości 15% i 8%. Opłaty te stanowią – zgodnie z art. 63 ust. 4 ukse – dochód komornika pomniejszony o koszty określone w art. 34 i n. ukse.

Na tym tle Komornik powziął wątpliwości dotyczące podstawy opodatkowania właściwej dla czynności, za które pobiera opłaty egzekucyjne.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług organ interpretacyjny stwierdza, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinna być opłata egzekucyjna pobierana przez Komornika w związku z realizacją czynności służbowych na rzecz wierzyciela lub dłużnika pomniejszona (a nie – jak stwierdził Komornik we własnym stanowisku – powiększona) o kwotę należnego podatku. Kwota wynagrodzenia otrzymanego za wyświadczone usługi zawiera więc już podatek należny. Zatem, aby ustalić podstawę opodatkowania Komornik powinien od otrzymanej kwoty odjąć wartość podatku należnego obliczonego metodą „w stu”.

Nie ma przy tym znaczenia, czy ustawa o komornikach sądowych i egzekucji wskazuje, czy nie wskazuje, że opłata egzekucyjna zawiera podatek od towarów i usług, ponieważ zapisy art. 29a ustawy, tak jak i zapisy art. 73 i 78 Dyrektywy są czytelne i jednoznaczne, a ich treść normatywna nie może być modyfikowana przez przepisy odrębne, np. branżowe (w tym art. 43 i n. ustawy o komornikach sądowych i egzekucji). Wynika z nich, że podstawą opodatkowania jest kwota należna i że podstawa ta nie obejmuje podatku, a więc w celu obliczenia podstawy opodatkowania z kwoty należnej należy odjąć podatek.

Za prawidłowością takiego rozstrzygnięcia przemawia orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). Dotyczy to w szczególności tez wynikających z wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. w sprawach połączonych Corina-Hrisi Tulică przeciwko Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (C-249/12) i Călin Ion Plavoşin przeciwko Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş – Serviciul Soluţionare Contestaţii i Activitatea de Inspecţie Fiscală – Serviciul de Inspecţie Fiscală Timiş (C-250/12). TSUE stwierdził w tym wyroku, że przepisy unijne należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest podatnik, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej.

Nie sposób w tym kontekście nie wspomnieć o uchwale 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 27 lipca 2017 r. (III CZP 97/16), według której, komornik sądowy nie może podwyższyć opłaty egzekucyjnej, pobieranej na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1138 z późn. zm.), o podatek od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.