Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.498.2018.1.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-07
Teza: w zakresie ustalenia, czy wynik (przychody i koszty) zabezpieczenia kredytu na rachunku bieżącym (w formie nabywanych przez Spółkę instrumentów pochodnych), w przypadku braku możliwości jego bezpośredniej alokacji do poszczególnego źródła przychodów, winien być alokowany do dochodów z działalności operacyjnej oraz dochodów z zysków kapitałowych przy pomocy klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2b ustawy o PDOP.
Słowa kluczowe: instrumenty-instrumenty finansowe; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 października 2018 r. (data wpływu 8 października 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynik (przychody i koszty) zabezpieczenia kredytu na rachunku bieżącym (w formie nabywanych przez Spółkę instrumentów pochodnych), w przypadku braku możliwości jego bezpośredniej alokacji do poszczególnego źródła przychodów, winien być alokowany do dochodów z działalności operacyjnej oraz dochodów z zysków kapitałowych przy pomocy klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2b ustawy o PDOP:

*   w przypadku wyniku dodatniego –**jest nieprawidłowe**,
*   w przypadku wyniku ujemnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynik (przychody i koszty) zabezpieczenia kredytu na rachunku bieżącym (w formie nabywanych przez Spółkę instrumentów pochodnych), w przypadku braku możliwości jego bezpośredniej alokacji do poszczególnego źródła przychodów, winien być alokowany do dochodów z działalności operacyjnej oraz dochodów z zysków kapitałowych przy pomocy klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2b ustawy o PDOP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży AGD. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż elektrycznego i gazowego sprzętu grzejnego gospodarstwa domowego, a także sprzedaż innych produktów AGD.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka, w celu finansowania bieżącej działalności gospodarczej korzysta z kredytów w rachunku bieżącym. Kredyty charakteryzują się różnym terminem zapadalności i są oprocentowane według zmiennej stopy procentowej. W celu ograniczenia ryzyka związanego ze zmiennością stóp procentowych, w których udzielone są te kredyty, Spółka może zawierać transakcje zabezpieczające. W tym celu, Spółka może stosować m.in. instrumenty pochodne typu Interest Rate SWAP (dalej: „IRS”) oraz Currency Interest Rate SWAP (dalej: „CIRS”), jako zabezpieczenie odsetkowych przepływów pieniężnych z tytułu płatności odsetek od kredytów. Transakcja IRS polega na wymianie z bankiem płatności odsetkowych opartych na stopie zmiennej WIBOR na strumień płatności wg stopy stałej (Spółka płaciłaby odsetki wg stopy stałej). W wyniku zawartej transakcji, Spółka ograniczyłaby ryzyko wzrostu stóp procentowych stanowiących bazę dla posiadanych kredytów. Zawierając transakcję CIRS, Spółka dodatkowo (oprócz zamiany płatności odsetkowych wg stopy zmiennej na płatności wg stopy stałej) dokonałaby także zmiany waluty, w której nastąpi zapłata odsetek. W przypadku transakcji CIRS, Spółka dokonałaby wymiany płatności odsetkowych wg stopy zmiennej w PLN na stałe w EUR oraz wg stopy zmiennej w PLN na stałe w CHF. Możliwe jest także dokonanie wymiany na płatności w innych walutach niż EUR i CHF.

W związku z nowelizacją ustawy o PDOP (m.in. art. 7, od 1 stycznia 2018 r.) Spółka zobowiązana jest do odrębnego określenia wysokości dochodu/straty osiągniętego z tytułu zysków kapitałowych (dalej: „dochód z zysków kapitałowych”) oraz dochodu/straty osiągniętego z pozostałych źródeł (dalej: „dochód z działalności operacyjnej”), co będzie mieć wpływ na podstawę opodatkowania PDOP.

Podstawowy zakres działalności gospodarczej Spółki, dla którego została powołana Spółka, obejmuje produkcję i sprzedaż elektrycznego i gazowego sprzętu grzejnego gospodarstwa domowego, a także sprzedaż innych produktów AGD. Dochody z tej działalności mieszczą się w zakresie dochodów z działalności operacyjnej. Dodatkowo, Spółka może uzyskiwać również dochody, które od 1 stycznia 2018 r. kwalifikowane będą do dochodów z zysków kapitałowych, zdefiniowanych w art. 7b ust. 1 Ustawy o PDOP.

Spółka nie posiada odrębnych rachunków bankowych dedykowanych dla prowadzenia/finansowania działalności w ramach danego źródła dochodów. W związku z powyższym, koszty zabezpieczenia kredytów (a także koszty odsetek od tych kredytów) stanowią koszty obu rodzajów działalności i z obiektywnych powodów Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać ich do poszczególnych źródeł przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynik (przychody i koszty) zabezpieczenia kredytu na rachunku bieżącym (w formie nabywanych przez Spółkę instrumentów pochodnych), w przypadku braku możliwości jego bezpośredniej alokacji do poszczególnego źródła przychodów, winien być alokowany do dochodów z działalności operacyjnej oraz dochodów z zysków kapitałowych przy pomocy klucza przychodowego (o którym mowa w art. 15 ust. 2b ustawy o PDOP)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynik (przychody i koszty) zabezpieczenia kredytu na rachunku bieżącym (w formie nabywanych przez Spółkę instrumentów pochodnych), w przypadku braku możliwości jego bezpośredniej alokacji do poszczególnego źródła przychodów, winien być alokowany do dochodów z działalności operacyjnej oraz dochodów z zysków kapitałowych przy pomocy klucza przychodowego (o którym mowa w art. 15 ust. 2b ustawy o PDOP).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Regulacja zawarta w art. 7b ust. 1 ustawy o PDOP, wprowadza zamknięty katalog przychodów ze źródła zysków kapitałowych. W przypadku uzyskania tych przychodów, podatnik zobowiązany jest do przyporządkowania im wydatków, spełniających definicję kosztów uzyskania przychodów, dotyczących tego źródła. Zasada ta dotyczy zarówno kosztów bezpośrednich, jak i kosztów o charakterze pośrednim.

Z perspektywy ponoszonych kosztów ustawodawca w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, wskazał, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. W myśli przepisu art. 15 ust. 2a ustawy o PDOP, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy o PDOP, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z powyższym, w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Oznacza to, że koszty pośrednie, o ile z obiektywnych powodów nie jest możliwe przypisanie ich do poszczególnych źródeł, winny być alokowane do dochodów z działalności operacyjnej lub dochodów z zysków kapitałowych w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Kosztami pośrednimi są koszty, które są związane z ogólnym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, przy czym koszty te nie są bezwzględnie konieczne dla uzyskania przychodu oraz nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskiwanych przychodach.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z 24 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 6/10, w której Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty zabezpieczenia kredytu na rachunku bieżącym (w formie nabywanych przez Spółkę instrumentów pochodnych), nie są bezpośrednio powiązane z uzyskiwanymi przychodami, gdyż nie są wydatkami bezpośrednio warunkującymi uzyskanie przychodów. Stąd też do wydatków tych znajdą zastosowanie przepisy dotyczące rozliczania kosztów pośrednich. Koszty te, co do zasady, ponoszone są w związku z (a) głównym zakresem działalności Spółki (jakim jest produkcja i sprzedaż elektrycznego i gazowego sprzętu grzejnego gospodarstwa domowego, a także sprzedaż innych produktów AGD), z której dochody (w rozumieniu ustawy o PDOP) kwalifikowane są do dochodów z działalności operacyjnej oraz z (b) działalnością kapitałową. Koszty te nie dają się również w sposób bezpośredni i na podstawie obiektywnych przesłanek, przyporządkować do poszczególnych źródeł dochodów (określonych ustawą o PDOP), gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka nie posiada odrębnych rachunków bankowych dedykowanych dla prowadzenia/finansowania działalności w ramach danego źródła dochodów. W związku z powyższym, koszty zabezpieczenia kredytów stanowią koszty obu rodzajów działalności i w konwencji powinny być alokowane do poszczególnych źródeł dochodów zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, tj. proporcjonalnie do przychodów uzyskanych w danym roku podatkowym (okresie podatkowym) z poszczególnych źródeł.

Wnioskodawca podkreśla, że zawarte powyżej stanowisko znajduje uzasadnienie w treści odpowiedzi udzielanych przez ustawodawcę w toku konsultacji społecznych. W trakcie procesu legislacyjnego podnoszone były wątpliwości związane z brakiem precyzyjnego uregulowania zasad alokowania kosztów (w szczególności kosztów innych niż koszty bezpośrednie do danego koszyka). Oceniając zasadność zgłoszonych uwag Rządowe Centrum Legislacji stwierdziło, że w sytuacji, gdy nie można przypisać danego kosztu do konkretnego koszyka przychodów przepis ust. 2b w art. 15, odsyłając do odpowiedniego stosowania ust. 2 tego artykułu - w zakresie sposobu alokacji kosztów między zyski kapitałowe i pozostałe źródła - rodzi ten skutek, że przypisanie kosztu do danego źródła z zastosowaniem proporcji odnosi się wyłącznie do kosztów, w stosunku do których nie jest możliwe ich przypisanie do danego źródła przychodów.

W świetle powyższego, w sytuacji osiągania przez Wnioskodawcę przychodów z tzw. zysków kapitałowych oraz pozostałych źródeł (tj. działalność operacyjna), odpowiednie stosowanie art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2b stanowi jedyną możliwą podstawę do zaliczenia kosztów pośrednich do kosztów uzyskania przychodów w ramach poszczególnych źródeł przychodów.

Biorą pod uwagę powyższe, warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy o PDOP, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zarówno z zysków kapitałowych jak i przychodów z innych źródeł przychodów,
*   brak możliwości przyporządkowania wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów.

Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. W ocenie Wnioskodawcy, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, metoda alokacji zgodnie z kluczem przychodowym znajdzie zastosowanie.

Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. interpretacji Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z 28 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.56.2018.1.MS, w której organ podatkowy uznał, że brak możliwości takiego przyporządkowania obliguje podatnika do zastosowania metody przypisania wysokości kosztów określonej w ww. przepisach. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

W przypadku wyniku dodatniego na instrumentach osiąganych w związku z zabezpieczeniem kredytu na rachunku bieżącym, z uwagi na fakt, że taki wynik koryguje koszt odsetek od kredytu, jakimi obciążana będzie Spółka, zdaniem Spółki, taki wynik powinien być alokowany do dochodów z działalności operacyjnej oraz dochodów z zysków kapitałowych na zasadach analogicznych jak koszty - stanowisko przedstawione powyżej.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wynik (przychody i koszty) zabezpieczenia kredytu na rachunku bieżącym, w przypadku braku możliwości jego bezpośredniej alokacji do poszczególnego źródła przychodów, winien być alokowany do dochodów z działalności operacyjnej oraz dochodów z zysków kapitałowych przy pomocy klucza przychodowego (o którym mowa w art. 15 ust. 2b ustawy o PDOP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

W myśl art. 4a pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie natomiast do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1768, z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

c. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

d. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e. opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f. niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g. instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h. kontrakty na różnicę,

i. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop, dodanym do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ustawę z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r., za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Kwalifikując przychody osiągane w związku z transakcjami z udziałem instrumentów finansowych należy więc ustalić, czy spełniają one ustawową definicję pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 4a pkt 22 updop. Jedynie w przypadku instrumentów spełniających ww. definicję można mówić o przychodach z zysków kapitałowych. W odniesieniu natomiast do instrumentów nie spełniających tej definicji, przychody osiągnięte z ich udziałem będą stanowiły przychody z innych źródeł.

Jednocześnie, przy prawidłowym kwalifikowaniu przychodu do odpowiedniego źródła, należy określić również charakter danej transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 3 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że podstawowy zakres działalności gospodarczej Spółki, dla którego została powołana Spółka, obejmuje produkcję i sprzedaż elektrycznego i gazowego sprzętu grzejnego gospodarstwa domowego, a także sprzedaż innych produktów AGD. Dochody z tej działalności mieszczą się w zakresie dochodów z działalności operacyjnej. Dodatkowo, Spółka może uzyskiwać również dochody, które od 1 stycznia 2018 r. kwalifikowane będą do dochodów z zysków kapitałowych, zdefiniowanych w art. 7b ust. 1 Ustawy o PDOP. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka, w celu finansowania bieżącej działalności gospodarczej korzysta z kredytów w rachunku bieżącym. W celu ograniczenia ryzyka związanego ze zmiennością stóp procentowych, w których udzielone są te kredyty, Spółka może zawierać transakcje zabezpieczające m.in. instrumenty pochodne typu Interest Rate SWAP (IRS) oraz Currency Interest Rate SWAP (CIRS).

Spółka nie posiada odrębnych rachunków bankowych dedykowanych dla prowadzenia/finansowania działalności w ramach danego źródła dochodów. W związku z powyższym, koszty zabezpieczenia kredytów (a także koszty odsetek od tych kredytów) stanowią koszty obu rodzajów działalności i z obiektywnych powodów Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać ich do poszczególnych źródeł przychodów.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia, czy wynik (przychody i koszty) zabezpieczenia kredytu na rachunku bieżącym (w formie nabywanych przez Spółkę instrumentów pochodnych), w przypadku braku możliwości jego bezpośredniej alokacji do poszczególnego źródła przychodów, winien być są alokowany do dochodów z działalności operacyjnej oraz dochodów z zysków kapitałowych przy pomocy klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2b ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 2b updop, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

W myśl natomiast art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 15 ust. 2a updop, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Warunkiem zastosowania wyż. cyt. przepisu art. 15 ust. 2b updop jest, by podatnik ponosił wydatki zaliczane do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych oraz z przychodów z innych źródeł przychodów.

Oznacza to, że warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2b updop, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zarówno z zysków kapitałowych jak i przychodów z innych źródeł przychodów,
*   brak możliwości przyporządkowania wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów.

Faktycznie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością, w pierwszej kolejności należy ocenić na podstawie kryteriów określonych w art. 15 i art. 16 updop. Następnie wydatki, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, powinny zostać przyporządkowane do przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów. To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych. Dopiero, jeżeli nie jest możliwe ich dokładne przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności, należy dokonać tego zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b updop.

W tym miejscu należy również podkreślić, że ustawodawca nie określił innego sposobu przyporządkowania kosztów w sytuacji uzyskiwania przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów.

Brak możliwości takiego przyporządkowania obliguje podatnika do zastosowania metody przypisania wysokości kosztów określonej w ww. przepisach. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

Odnosząc powyżej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego zgodzić się należy ze Spółką, że ujemny wynik zabezpieczenia kredytu na rachunku bieżącym (w formie nabywanych przez Spółkę instrumentów pochodnych), w przypadku braku możliwości jego bezpośredniej alokacji do poszczególnego źródła przychodów, winien być alokowany do dochodów z działalności operacyjnej oraz dochodów z zysków kapitałowych przy pomocy klucza przychodowego (o którym mowa w art. 15 ust. 2b updop).

Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że w przypadku wyniku dodatniego na instrumentach osiąganych w związku z zabezpieczeniem kredytu na rachunku bieżącym, z uwagi na fakt, że taki wynik koryguje koszt odsetek od kredytu, jakimi obciążana będzie Spółka, taki wynik powinien być alokowany do dochodów z działalności operacyjnej oraz dochodów z zysków kapitałowych na zasadach analogicznych jak koszty.

Nie można bowiem klucza przychodowego przewidzianego dla kosztów uzyskania przychodów, zastosować dla przychodów wspólnych.

Ustawodawca jednocześnie nie przewidział odpowiedniej regulacji dla przychodów wspólnych. Nie pozwolił również na odpowiednie stosowanie powołanej regulacji dla rozliczenia przychodów.

Tym samym jeśli nie jest możliwe ustalenie, którego źródła dotyczy dany przychód tj. czy pochodzi z zysków kapitałowych, czy z działalności operacyjnej podatnik powinien całość przychodów zaliczyć do przychodów z zysków kapitałowych.

Powyższe potwierdza treść cytowanego powyżej art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop, zgodnie z którym za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Zatem, skoro jak wynika z wniosku koszty zabezpieczenia kredytów (a także koszty odsetek od tych kredytów) stanowią koszty obu rodzajów działalności i z obiektywnych powodów Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać ich do poszczególnych źródeł przychodów, to w tym przypadku przychody powstałe z tytułu zabezpieczenia kredytu winny zostać przyporządkowane do przychodów z zysków kapitałowych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wynik (przychody i koszty) zabezpieczenia kredytu na rachunku bieżącym (w formie nabywanych przez Spółkę instrumentów pochodnych), w przypadku braku możliwości jego bezpośredniej alokacji do poszczególnego źródła przychodów, winien być alokowany do dochodów z działalności operacyjnej oraz dochodów z zysków kapitałowych przy pomocy klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2b updop:

*   w przypadku wyniku dodatniego – jest nieprawidłowe,
*   w przypadku wyniku ujemnego – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.