Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.568.2018.2.EZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-10
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z termomodernizacją budynków.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; metoda; odzyskanie; opodatkowanie; projekt; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; termomodernizacja; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2018 r. (data wpływu 23 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 stycznia 2019 r. (data wpływu 8 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości odzyskania w całości lub części podatku naliczonego w związku z realizacją zadania, obejmującego 9 budynków mieszkalnych wielorodzinnych – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowania klucza podziałowego w oparciu o powierzchnię użytkową w związku z realizacją zadania, obejmującego budynek mieszkalny, w którym mieszczą się lokale mieszkalne oraz użytkowe – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania w całości lub części podatku naliczonego w związku z realizacją zadania, obejmującego 9 budynków mieszkalnych wielorodzinnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowania klucza podziałowego w oparciu o powierzchnię użytkową w związku z realizacją zadania, obejmującego budynek mieszkalny, w którym mieszczą się lokale mieszkalne oraz użytkowe. Wniosek uzupełniono w dniu 8 stycznia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółdzielnia prowadzi działalność związaną z eksploatacją oraz utrzymaniem nieruchomości. Na pokrycie wydatków związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości pobierane są opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 11, 2, 4, 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. Opłaty te obejmują również obligatoryjnie tworzony na podstawie art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych fundusz remontowy zasobów.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust. 1 pkt 9 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień opłaty te są zwolnione od podatku VAT. Opłaty naliczane w związku z wynajmowaniem lokali mieszkalnych, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Koszty remontów finansowanych z funduszu remontowego lokali mieszkalnych są ewidencjonowane w wartościach brutto zgodnie z art. 86 ust. 1, ponieważ są finansowane opłatami zwolnionymi od podatku od towarów i usług.

Spółdzielnia prowadzi działalność:

*   zwolnioną od podatku w zakresie dokonywania czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 i 36 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 9 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień,
*   opodatkowaną dotyczącą lokali użytkowych, dzierżawy gruntów, wynajmu powierzchni pod szyldy, reklamy, itp.

Spółdzielnia będzie ubiegała się o dofinansowanie ze Środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego Województwa w ramach działania 3.3. pod nazwą (…), działanie 3.3. Wnioskiem będzie objęty projekt, który swoim zakresem obejmuje pełną termomodernizację dziesięciu budynków mieszkalnych wielorodzinnych.

Planowane przedsięwzięcie realizowane będzie w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych i ma obejmować:

*   9 wielorodzinnych budynków mieszkalnych,
*   1 wielorodzinny budynek mieszkalny zawierający 83 lokale mieszkalne, które stanowią 99% powierzchni użytkowej budynku i 2 lokale użytkowe własnościowe, stanowiące 1% powierzchni użytkowej tego budynku mieszkalnego.

Zgodnie z wytycznymi Instytucji Zarządzającej RPO, tj. Urzędu Marszałkowskiego, załącznikiem do wniosku ma być interpretacja indywidualna w zakresie zaliczenia podatku VAT do kosztów kwalifikowanych. Spółdzielnia jako Wnioskodawca chce zaliczyć koszty podatku VAT realizowanego zadania do kosztów kwalifikowanych projektu (w przypadku 9 budynków mieszkalnych wielorodzinnych) i tym samym otrzymać do nich dofinansowanie. Musi wykazać, że podatek VAT nie będzie mógł być przez Spółdzielnię odzyskany w całości lub części zarówno podczas realizacji zadania, ani po jego zakończeniu. Tylko w takiej sytuacji Spółdzielnia może zaliczyć podatek VAT poniesiony na realizację zadania jako wydatek kwalifikowany.

Spółdzielnia realizując ten projekt zaspokaja potrzeby mieszkaniowe swoich członków i osób niebędących członkami Spółdzielni objętych gospodarką zasobami mieszkaniowymi. Spółdzielnia będzie dokonywała termomodernizacji tylko budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Projekt w zakresie „wkładu własnego” do dotacji realizowany będzie ze środków funduszu remontowego poszczególnych nieruchomości.

Fundusz remontowy nieruchomości tworzony jest w ciężar kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Usługi nabyte w związku z dociepleniem budynków, w których występują tylko lokale mieszkalne, będą zatem związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z podatku VAT.

W przypadku budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w skład którego wchodzą 83 lokale mieszkalne stanowiące 99% powierzchni użytkowej budynku i 2 lokale użytkowe własnościowe stanowiące 1% powierzchni użytkowej tego budynku mieszkalnego, koszty remontów rozliczane będą także ze środków funduszu remontowego nieruchomości (wartość brutto) oraz ze środków funduszu remontowego gromadzonego w wartości netto przez posiadających własnościowe prawo do lokalu użytkowego członków Spółdzielni.

Zgodnie z art. 6 pkt 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, Spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków Spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami Spółdzielni oraz osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

Spółdzielnia jest zobowiązania do utrzymania budynków oraz ich części w należytym stanie technicznym. Gospodarowanie środkami funduszu remontowego regulują wewnętrzne przepisy Spółdzielni. Stawki opłat na fundusz remontowy są zróżnicowane dla poszczególnych, ale jednostką rozliczeniową jest 1 m2 pow. użytkowej.

W budynku objętym wnioskiem, w którym znajdują się 83 lokale mieszkalne i 2 lokale użytkowe, będące własnością członków Spółdzielni, zarówno lokale mieszkalne, jak i użytkowe stanowią samodzielne lokale, do których zostały podjęte uchwały w zakresie udziału w części nieruchomości wspólnej. Udział uzależniony jest od powierzchni lokalu wraz z pomieszczeniem przynależnym. Wszystkie te lokale wnoszą opłaty na fundusz remontowy nieruchomości. Jednostką kalkulacyjną jest 1 m2 pow. użytk. lokalu. Mając na uwadze fakt, że prace objęte wnioskiem będą dotyczyły części wspólnych budynku, na remont którego wszystkie lokale gromadzą środki na funduszu remontowym, Spółdzielnia jest w stanie jednoznacznie przyporządkować zakup do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego stosując klucz podziałowy wynikający z proporcjonalnego udziału powierzchni lokali użytkowych (czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego).

Pismem z dnia 3 stycznia 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

„Spółdzielnia (…) jako wnioskodawca jest w stanie przypisać towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu odrębnie do 9 wielorodzinnych budynków mieszkalnych oraz odrębnie do 1 wielorodzinnego budynku mieszkalnego (w którym znajdują się 83 lokale mieszkalne i 2 lokale użytkowe)”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do planowanego zadania obejmującego 9 budynków mieszkalnych wielorodzinnych Spółdzielnia będzie miała możliwość odzyskania naliczonego podatku VAT w całości lub w części zarówno w trakcie realizacji zadania, jak i po jego zakończeniu?
2.  Czy w odniesieniu do budynku mieszkalnego, w którym mieszczą się lokale mieszkalne zajmujące 99% powierzchni użytkowej budynku oraz lokale użytkowe zajmujące 1% powierzchni użytkowej budynku, czyli w sytuacji kiedy podatek VAT związany jest ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną Spółdzielnia odlicza podatek naliczony z faktury VAT zakupu w takiej kwocie jaką może przyporządkować wprost do czynności opodatkowanych przy zastosowaniu klucza podziałowego w oparciu o powierzchnię użytkową?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Spółdzielni na pytanie nr 1.

Spółdzielnia nie będzie mogła odzyskać w całości, ani w części podatku VAT poniesionego na realizację zadania zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług art. 43 ust. 1 pkt l oraz art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 9 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Nie będzie spełniony warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż poniesione wydatki w ramach projektu nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi. Naliczony podatek VAT wynikający z zakupów związanych z wykonaniem czynności zwolnionych nie podlega odliczeniu. Spółdzielnia uważa, że wydatki poniesione na realizację projektu obejmujące 9 budynków mieszkalnych wielorodzinnych, obejmujące między innymi podatek od towarów i usług stanowią w całości koszty kwalifikowane projektu.

Stanowisko Spółdzielni na pytanie nr 2.

W sytuacji budynku mieszkalnego, w którym znajdują się zarówno lokale mieszkalne (działalność zwolniona), jak i lokale użytkowe (działalność opodatkowana) Spółdzielni przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim usługi będą dotyczyć czynności podlegających opodatkowaniu. Taka sytuacja oznacza konieczność wyodrębnienia i przyporządkowania odpowiedniej kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie z zapisem art. 86 i art. 90 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Spółdzielnia uważa, że należy ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia, który winien być miarodajny i uzasadniony. Dopiero wówczas, gdy nie jest możliwe przypisanie przez Spółdzielnię konkretnych kwot podatku naliczonego do tych dwóch rodzajów czynności, Spółdzielnia mimo wszystko nadal ma możliwość tego odliczenia, ale wtedy czyni to według proporcji sprzedaży konkretnie wskazanej przez ustawodawcę (art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT).

W art. 90 ustawy o VAT nie określono jedynego obowiązującego sposobu ustalenia metody, tj. wyłącznie według sposobu proponowanego przez ustawodawcę. Może to być również sposób zastosowany przez podatnika, który jednak ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności opodatkowanej stawką VAT. W analizowanym przypadku zadanie będzie realizowane ze środków funduszu remontowego, który gromadzony jest poprzez wpłaty na utrzymanie nieruchomości wspólnej zgodnie z art. 4 ust. 1, 11, 2, 4, 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Wpłaty na fundusz remontowy ustalane są na 1 m2 powierzchni użytkowej zarówno lokali mieszkalnych, jak i spółdzielczych praw do lokalu użytkowego. Analizowana sytuacja dotyczy budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe sfinansowane przez członków wkładami budowlanymi poprzez realizację celu, którym jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków i ich rodzin poprzez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych, domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu (art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych). Każdy z tych lokali jest samodzielnym lokalem, z którym związany jest udział w nieruchomości wspólnej uzależniony od powierzchni użytkowej.

W ocenie Spółdzielni jest to najlepszy i najwłaściwszy klucz podziału w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Dostrzegł to również ustawodawca, zezwalając podatnikowi przyjąć inny od proponowanego przez siebie sposób odliczenia. Metoda ustawodawcy jest zatem stosowana wyłącznie, gdy podatnik nie ustalił w sposób jednoznaczny, a zarazem miarodajny i uzasadniony innej metody odliczenia (art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT).

Proponowane przez Spółdzielnię wyliczenie oparte jest na procentowym udziale powierzchni, na której wykonywana jest działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu VAT. Jest to miarodajna metoda tego wyliczenia, która jak najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Spółdzielnię działalności w budynku objętym remontem. Sposób wyodrębnienia czynności i kwot, w związku z którymi Spółdzielni przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, oparty na metrażu, będzie najlepiej odzwierciedlać stan rzeczywisty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości odzyskania w całości lub części podatku naliczonego w związku z realizacją zadania, obejmującego 9 budynków mieszkalnych wielorodzinnych – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowania klucza podziałowego w oparciu o powierzchnię użytkową w związku z realizacją zadania, obejmującego budynek mieszkalny, w którym mieszczą się lokale mieszkalne oraz użytkowe – **jest nieprawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Stosownie do treści tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby dany podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu (art. 90 ust. 8 ustawy).

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy).

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

W świetle art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Jak wynika z powyższego, art. 90 ustawy zobowiązuje podatnika w pierwszej kolejności do przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Spółdzielnia jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółdzielnia prowadzi działalność związaną z eksploatacją oraz utrzymaniem nieruchomości. Na pokrycie wydatków związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości pobierane są opłaty. Opłaty te obejmują również obligatoryjnie fundusz remontowy zasobów. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust. 1 pkt 9 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, opłaty te są zwolnione od podatku VAT. Opłaty naliczane w związku z wynajmowaniem lokali mieszkalnych, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Koszty remontów finansowanych z funduszu remontowego lokali mieszkalnych są ewidencjonowane w wartościach brutto zgodnie z art. 86 ust. 1, ponieważ są finansowane opłatami zwolnionymi od podatku od towarów i usług. Spółdzielnia prowadzi działalność: zwolnioną od podatku w zakresie dokonywania czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 i 36 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 9 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień oraz opodatkowaną dotyczącą lokali użytkowych, dzierżawy gruntów, wynajmu powierzchni pod szyldy, reklamy, itp. Spółdzielnia będzie ubiegała się o dofinansowanie ze Środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego Województwa w ramach działania 3.3. pod nazwą (…). Wnioskiem będzie objęty projekt, który swoim zakresem obejmuje pełną termomodernizację dziesięciu budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Planowane przedsięwzięcie realizowane będzie w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych i ma obejmować 9 wielorodzinnych budynków mieszkalnych oraz 1 wielorodzinny budynek mieszkalny zawierający 83 lokale mieszkalne, które stanowią 99% powierzchni użytkowej budynku i 2 lokale użytkowe własnościowe, stanowiące 1% powierzchni użytkowej tego budynku mieszkalnego. Spółdzielnia realizując ten projekt zaspokaja potrzeby mieszkaniowe swoich członków i osób niebędących członkami Spółdzielni objętych gospodarką zasobami mieszkaniowymi. Spółdzielnia będzie dokonywała termomodernizacji tylko budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Projekt w zakresie „wkładu własnego” do dotacji realizowany będzie ze środków funduszu remontowego poszczególnych nieruchomości. Fundusz remontowy nieruchomości tworzony jest w ciężar kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Usługi nabyte w związku z dociepleniem budynków, w których występują tylko lokale mieszkalne będą zatem związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT. W przypadku budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w skład którego wchodzą 83 lokale mieszkalne stanowiące 99% powierzchni użytkowej budynku i 2 lokale użytkowe własnościowe stanowiące 1% powierzchni użytkowej tego budynku mieszkalnego, koszty remontów rozliczane będą także ze środków funduszu remontowego nieruchomości (wartość brutto) oraz ze środków funduszu remontowego gromadzonego w wartości netto przez posiadających własnościowe prawo do lokalu użytkowego członków Spółdzielni. Spółdzielnia jest zobowiązana do utrzymania budynków oraz ich części w należytym stanie technicznym. Gospodarowanie środkami funduszu remontowego regulują wewnętrzne przepisy Spółdzielni. Stawki opłat na fundusz remontowy są zróżnicowane dla poszczególnych nieruchomości, ale jednostką rozliczeniową jest 1 m2 pow. użytkowej. W budynku objętym wnioskiem, w którym znajdują się 83 lokale mieszkalne i 2 lokale użytkowe, będące własnością członków Spółdzielni, zarówno lokale mieszkalne, jak i użytkowe stanowią samodzielne lokale, do których zostały podjęte uchwały w zakresie udziału w części nieruchomości wspólnej. Udział uzależniony jest od powierzchni lokalu wraz z pomieszczeniem przynależnym. Wszystkie te lokale wnoszą opłaty na fundusz remontowy nieruchomości. Jednostką kalkulacyjną jest 1 m2 pow. użytk. lokalu. Mając na uwadze fakt, że prace objęte wnioskiem będą dotyczyły części wspólnych budynku, na remont którego wszystkie lokale gromadzą środki na funduszu remontowym, Spółdzielnia jest w stanie jednoznacznie przyporządkować zakup do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego stosując klucz podziałowy wynikający z proporcjonalnego udziału powierzchni lokali użytkowych. Wnioskodawca jest w stanie przypisać towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu odrębnie do 9 wielorodzinnych budynków mieszkalnych oraz odrębnie do 1 wielorodzinnego budynku mieszkalnego (w którym znajdują się 83 lokale mieszkalne i 2 lokale użytkowe).

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odzyskania podatku VAT naliczonego od towarów i usług zakupionych w ramach realizacji przedmiotowego zadania obejmującego 9 budynków mieszkalnych wielorodzinnych.

Analiza wniosku wykazała, że Wnioskodawca w ramach jednego zadania jest w stanie przypisać towary i usługi nabywane odrębnie do 9 wielorodzinnych budynków mieszkalnych (związanych wyłącznie z czynności zwolnionymi) oraz odrębnie do 1 wielorodzinnego budynku mieszkalnego (w którym znajdują się 83 lokale mieszkalne i 2 lokale użytkowe).

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie w części dotyczącej usług nabytych w związku z termomodernizacją 9 budynków mieszkalnych wielorodzinnych, warunek uprawniający do odliczenia nie będzie spełniony, gdyż usługi te będą związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z podatku VAT. Zatem, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego zadania w tej części.

W związku z poniesionymi wydatkami, Wnioskodawca nie będzie miał również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1686, z późn. zm.). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. złożenie zgłoszenia rejestracyjnego i pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Zainteresowany nie będzie spełniał tych warunków, nie będzie miał zatem możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT na podstawie przepisów rozdziału 4 cyt. rozporządzenia.

Podsumowując, w okolicznościach niniejszej sprawy, w związku z realizacją zadania w części obejmującej 9 budynków mieszkalnych wielorodzinnych, Spółdzielni nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w całości lub w części zarówno w trakcie realizacji zadania, jak i po jego zakończeniu. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będzie spełniona – wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. towary i usługi zakupione w celu realizacji zadania nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Z powyższych względów, w oparciu o przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, Wnioskodawca nie będzie miał również możliwości odzyskania podatku VAT uiszczonego w związku z realizacją ww. zadania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy ocenić jako prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Zainteresowanego dotyczą ustalenia, czy będzie miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowania klucza podziałowego w oparciu o powierzchnię użytkową w związku z realizacją zadania w zakresie obejmującym budynek mieszkalny, w którym znajdują się lokale mieszkalne oraz użytkowe.

Należy podkreślić, że w pierwszej kolejności, na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca ma obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe rzetelne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego (tj. przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego), związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, Wnioskodawca powinien dokonywać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie wskazanych towarów i usług w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Zatem, w liczniku proporcji, o której mowa wyżej, uwzględnia się obrót (sprzedaż) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku. Przy ustalaniu proporcji nie uwzględnia się jedynie tych obrotów, które wymieniono w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy.

Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie wydatki związane z realizacją inwestycji w części dotyczącej budynku mieszkalnego, w którym znajdują się lokale mieszkalne oraz użytkowe, związane są zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i wiążą się również z działalnością zwolnioną od podatku od towarów i usług. Zainteresowany wskazał, że „jest w stanie jednoznacznie przyporządkować zakup do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego stosując klucz podziałowy wynikający z proporcjonalnego udziału powierzchni lokali użytkowych”. Z powyższego wynika, że ww. wydatków Wnioskodawca nie będzie mógł przypisać wprost odrębnie do czynności opodatkowanych i odrębnie do czynności zwolnionych od VAT.

W konsekwencji powyższego, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania wydatków wyłącznie bądź do czynności opodatkowanych, czy zwolnionych, wtedy z uwagi na wykorzystywanie nabytych towarów i usług do tzw. „celów mieszanych”, zastosowanie mają przepisy art. 90 ustawy.

Zatem skoro nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi (tzw. wydatki mieszane) jednocześnie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, a Zainteresowany nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Podkreślić jednocześnie należy, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują jedną metodę rozliczania podatku naliczonego, tj. według obrotu (art. 90 ust. 3 ustawy).

Przypomnieć należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny i nie może wynikać z pragmatyczności lub określonej zamierzonej celowości.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy stwierdzić należy, że zaproponowanego przez Wnioskodawcę sposobu wyodrębnienia podatku od towarów i usług do odliczenia polegającego na przypisaniu poszczególnych kosztów do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej w oparciu o metodę szacunkową (a taką jest podział kosztów w oparciu o kryterium powierzchni), nie przewidują przepisy art. 90 ustawy.

Jednocześnie organ podatkowy wyjaśnia, że – uwzględniając udział procentowy powierzchni użytkowej przeznaczonej do prowadzonej działalności usługowej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, do całej powierzchni budynku – sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną wskazany przez Zainteresowanego, nie pozwala na właściwe przyporządkowanie nabytych towarów i usług do działalności opodatkowanej i zwolnionej. Metoda ta bowiem, jak wskazano wyżej, nie znajduje podstaw w przepisach ustawy.

W konsekwencji powyższego, przyjęty przez Wnioskodawcę powierzchniowy klucz alokacyjny, określony jako udział procentowy powierzchni użytkowej przeznaczonej do prowadzonej działalności usługowej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, do całej powierzchni budynku, nie będzie właściwy, gdyż w niniejszej sprawie będzie niemiarodajny i nieobiektywny oraz nie przewiduje go art. 90 ustawy.

Podsumowując, w związku z realizacją zadania w części obejmującej 1 budynek mieszkalny wielorodzinny, w którym mieszczą się lokale mieszkalne oraz użytkowe, w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, które służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym, Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Tym samym, wskazana przez Wnioskodawcę metoda ustalenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przy zastosowaniu klucza podziałowego w oparciu o powierzchnię użytkową jest nieprawidłowa.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy ocenić jako nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.