Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.811.2023.1.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-29
Teza: Skutki podatkowe umorzenia akcji bez wynagrodzenia i wydania Wnioskodawcy świadectw użytkowych.
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; akcjonariusz; emisja-emisja papierów wartościowych; objęcie (nabycie); papier-papiery wartościowe; przychód-moment powstania przychodów; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka akcyjna; świadectwo; świadectwo-świadectwo udziałowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Kapitały pieniężne.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 6-lit. b

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

5 grudnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 30 listopada br. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych umorzenia akcji bez wynagrodzenia i wydania Panu świadectw użytkowych. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce od całości osiągniętych dochodów, niezależnie od miejsca położenia ich źródła.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce akcyjnej zajmującej się m.in. działalnością firm (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`). W związku z planowaną zmianą statutu Spółki będzie istniała możliwość umorzenia akcji na podstawie art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz.U.2022 poz. 1467, dalej: KSH). Ponadto, na podstawie art. 361 KSH, statut Spółki będzie przewidywać, że w zamian za akcje umorzone Spółka może wydać świadectwa użytkowe bez określonej wartości nominalnej. Świadectwa użytkowe mogą być wydane niezależnie od wynagrodzenia za umorzoną akcję. Świadectwa użytkowe mogą być imienne lub na okaziciela. Jeżeli statut Spółki nie będzie stanowił inaczej, świadectwa użytkowe uczestniczyć będą na równi z akcjami w dywidendzie oraz w nadwyżce majątku Spółki, pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji. Możliwe, że statut Spółki będzie jednak ograniczał świadectwa użytkowe na podstawie art. 361 § 2 KSH i nie będą one uprawniać do wypłaty dywidendy, zgodnie z art. 348 KSH. Spółka ma prawo nabycia własnych świadectw użytkowych celem ich umorzenia lub odsprzedaży. Statut będzie przewidywał również, iż świadectwa użytkowe mogą być nabywane przez Spółkę za wynagrodzeniem pochodzącym z zysku Spółki przeznaczonego na ten cel na mocy uchwały Walnego Zgromadzenia. Wypłata wynagrodzenia może nastąpić także w formie niepieniężnej albo pieniężnej i niepieniężnej – w takim przypadku Walne Zgromadzenie określa przedmiot wypłaty w formie niepieniężnej oraz wartość jej składników i sposób wypłaty.

W przyszłości może dojść do umorzenia akcji Wnioskodawcy bez wynagrodzenia i wydania Wnioskodawcy w zamian za umorzone akcje świadectw użytkowych. W miejsce umarzanych bez wynagrodzenia akcji Spółka wyemituje na rzecz Wnioskodawcy świadectwa użytkowe. Świadectwa użytkowe będą potwierdzały na moment ich emisji brak przysporzeń na rzecz akcjonariuszy z tytułu umorzenia akcji w zakresie nadwyżki majątku Spółki ponad wartość nominalną kapitału zakładowego Spółki i brak przysporzeń z tytułu ewentualnej dywidendy, gdyż dotyczyć będą jedynie możliwości uzyskania w przyszłości przychodów z tych tytułów.

Świadectwa użytkowe otrzymane przez Wnioskodawcę w zamian za umorzone akcje bez wynagrodzenia będą zbywalnymi papierami wartościowymi, tj. będą mogły podlegać swobodnemu obrotowi zgodnie przepisami ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej ustawa OIF).

**Pytania**

1\. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym umorzenie akcji Wnioskodawcy bez wynagrodzenia i wydanie w miejsce umorzonych akcji świadectw użytkowych nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu?

2\. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w momencie wydania Wnioskodawcy świadectw użytkowych nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu objęcia (nabycia) świadectw użytkowych, bowiem przychód ten powstanie dopiero w momencie wypłaty przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy dywidendy lub innych kwot, do który będą uprawniać świadectwa użytkowe?

3\. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu ustawy o PIT w momencie emisji świadectw użytkowych i wydania ich Wnioskodawcy?

**Pana stanowisko w sprawie pytania nr 1 i 2**

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy, umorzenie akcji Spółki bez wynagrodzenia i wydanie Wnioskodawcy w miejsce umorzonych akcji świadectw użytkowych nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego z tytułu umorzenia akcji bez wynagrodzenia i objęcia (nabycia) świadectw użytkowych. Przychód Wnioskodawcy, stosownie do przysługującego mu udziału w zyskach Spółki, powstanie dopiero w momencie wypłaty przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy dywidendy lub innych kwot, do których uprawniać będą świadectwa użytkowe.

Ad 2.

Przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia (nabycia) świadectw użytkowych powstanie dopiero w momencie wypłaty przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy dywidendy lub innych kwot, do których będą uprawniać świadectwa użytkowe. Sam fakt objęcia (nabycia) w dacie emisji świadectw użytkowych nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

**Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania pierwszego**

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w zamian za umorzone akcje nie zostanie wypłacone Wnioskodawcy żadne wynagrodzenie. Umorzenie akcji bez wynagrodzenia i wydanie w to miejsce świadectw użytkowych zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami KSH. Z przepisów art. 360 § pkt 3 k.s.h. wynika, że jest możliwe umorzenie akcji i wydanie świadectw użytkowych, nawet jeśli umorzenie następuje bez wynagrodzenia (tj. w trybie art. 359 § 2 zd. 2 k.s.h.). W takim przypadku nie ma też w szczególności wymogu obniżenia kapitału zakładowego i przeprowadzania tzw. postępowania konwokacyjnego właściwego przy wypłacie wynagrodzenia umorzeniowego.

Z powyższego wynika zatem, że świadectwa użytkowe nie stanowią wynagrodzenia za umarzane akcje. Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, jak i z przepisów ksh, w niniejszej sprawie umorzenie następuje bez wynagrodzenia. Świadectwo użytkowe, z racji, że jest tytułem uczestnictwa (art. 304 § 2 pkt 1 k.s.h.), nie może być rozpatrywane w kategoriach tylko ekwiwalentu (zwykłego wynagrodzenia) za akcje, ale w kategoriach przywileju (czegoś dodatkowego) (por. Szumański A. System Prawa Prywatnego, Prawo papierów wartościowych, wyd. I. 2006, str. 112. opubl. Legalis). W doktrynie prawa spółek handlowych wskazuje się także, że wynagrodzenie za umorzenie akcji jest co do zasady świadczeniem pieniężnym. Ponadto w ramach umorzenia przymusowego, które obligatoryjnie odbywa się za wynagrodzeniem, otrzymanie przez akcjonariusza jedynie ekwiwalentu niepieniężnego w postaci na przykład świadectw użytkowych jest uznawane za niedopuszczalne. W ocenie A. Opalskiego taka sytuacja skutkowałoby bowiem uszczupleniem prawa akcjonariusza do otrzymania wynagrodzenia za umorzone akcje (Opalski A. (red). Kodeks spółek handlowych. Tom Ul A. Spółka akcyjna. Komentarz: do art. 301-392, Warszawa 2016. opubl. Legalis).

Podsumowując, świadectwa użytkowe nie stanowią, a nawet nie mogą stanowić elementu wynagrodzenia za umorzone akcje. W wyniku umorzenia akcji bez wynagrodzenia i wydania w to miejsce świadectw użytkowych do majątku podatnika nie wchodzą żadne prawa czy przysporzenia majątkowe, które miałyby konkretny wymiar finansowy. Otrzymanie świadectw nie daje żadnych korzyści, bo są one składnikiem majątku, który przychód może dać w chwili wypłaty dywidendy czy nadwyżki w majątku spółki pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji. Świadectwa użytkowe nie mają wartości nominalnej i sytuacja ich posiadacza znacząco różni się od wspólnika spółki.

Podsumowując, Wnioskodawca nie otrzyma żadnego ekwiwalentu za umorzone akcje. W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie powstaje dla Wspólnika dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ogólną regulacją zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami są, co do zasady, „otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”. Z powyższego wynika, że przychód podatkowy powstać może w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje przysporzenie majątkowe, które powiększa jego majątek. W analizowanym przypadku takie przysporzenie jednak nie wystąpi. W związku z umorzeniem akcji Wspólnik dokonuje zbycia określonej ilości akcji na rzecz Spółki. Umorzenie akcji będzie miało miejsce bez wynagrodzenia. Tym samym w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów Wspólnik nie otrzyma od Spółki żadnego przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić jego przychód. Wydane świadectwa w miejsce umarzanych akcji w dacie emisji nie są definitywnym przysporzeniem majątkowym Wnioskodawcy, nie mogą zatem stanowić przychodu. Świadectwa generują tylko określone uprawnienia do otrzymania świadczeń w przyszłości. Umorzenie akcji i emisja świadectw użytkowych w ich miejsce to różne instytucje. Świadectwa nie są wynagrodzeniem.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w wyniku umorzenia akcji przysługujących Wspólnikowi w Spółce – bez wynagrodzenia – i wydania w zamian świadectw użytkowych nie skutkuje powstaniem dla Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

**Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania drugiego**

Zgodnie z dyspozycją art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14, 15, art. 17 ust 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Do powstania przychodu oraz jego opodatkowania muszą zostać spełnione kumulatywnie dwie przesłanki:

1) świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika, oraz

2) podatnik musi korzyść (świadczenie) otrzymać.

Ponadto z art. 11 ust. 2b ustawy o PIT wynika, że jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. W przypadku nabycia rzeczy i praw jest to różnica między ceną rynkową, stosowaną w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy o PIT).

Stosownie do art. 361 § 1 KSH statut Spółki może przewidywać wydawanie świadectw użytkowych w zamian za umorzone akcje. Świadectwa użytkowe są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy OIF, które inkorporują tylko wskazane prawa obligacyjne, a nie dają żadnych praw korporacyjnych. Świadectwa użytkowe nie mają żadnej wartości nominalnej, dlatego też ich posiadaczom nie mogą przysługiwać żadne inne prawa udziałowe, które są związane z prawami obligacyjnymi, poza tymi wymienionymi w art. 361 § 2 KSH.

W art. 361 § 3 KSH ustawodawca wprost wskazał, że posiadacz świadectwa użytkowego nie posiada żadnych praw udziałowych w spółce z wyjątkiem określonych w § 2 tego artykułu. Tak więc sytuacja posiadacza świadectw użytkowych znacząco różni się od pozycji wspólnika spółki akcyjnej. Wydanie świadectwa użytkowego, mimo że odbywa się w zamian za umorzoną akcję, nie stanowi o kontynuacji praw udziałowych. Wszelkie prawa i obowiązki z akcji gasną z chwilą umorzenia.

Świadectwa użytkowe dają prawo do dywidendy oraz prawo do uczestnictwa w nadwyżce majątku spółki pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji. Prawo do dywidendy nie jest uzależnione od wcześniejszego zaspokojenia akcjonariuszy co najmniej dywidendą minimalną określoną w statucie. Nie dają natomiast innych uprawnień, jakie mają akcjonariusze spółki (prawo głosu, prawo do informacji o spółce). Uprawniony ze świadectwa użytkowego nie ponosi żadnej odpowiedzialności za zobowiązania wynikające z umorzonej akcji. W dacie emisji świadectwa użytkowe nie są definitywnym przysporzeniem majątkowym, a zatem nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, gdyż wartość przyszłych świadczeń na rzecz Wnioskodawcy z tytułu świadectw użytkowych nie jest określona. Nadto otrzymanie świadectw użytkowych nie powoduje zwiększenia majątku podatnika, a generuje jedynie uprawnienie do otrzymywania określonych świadczeń w przyszłości. W chwili emisji świadectw użytkowych nie jest wiadome, ani możliwe do przewidzenia czy i kiedy dojdzie do wypłaty dywidendy lub innych świadczeń, do których uprawniają. Możliwe jest, że nigdy do takich wypłat nie dojdzie m.in. ze względu na brak podejmowania uchwał o wypłacie dywidendy lub w przypadkach niewystąpienia zysku w spółce.

Wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji oraz emisja świadectw użytkowych w miejsce umarzanych akcji to dwie odrębne instytucje prawa. Pierwsza z nich uregulowana jest w art. 359 KSH, a druga w art. 361 KSH. Przepisy te wyraźnie rozróżniają pojęcie „wynagrodzenia za umorzone akcje” od wydawanych w ich miejsce „świadectw użytkowych” poprzez odmienne uregulowanie przypadków i wymogów umorzenia akcji za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia oraz z drugiej strony, emisji i uprawnień przypisanych świadectwom użytkowym. W przypadku umorzenia akcji dokonywanego za wynagrodzeniem przepisy KSH przewidują dwa źródła finansowania wynagrodzenia: tzw. czysty zysk spółki lub obniżenie kapitału zakładowego. Natomiast z przepisów art. 360 § pkt 3 KSH jasno wynika, że jest możliwe umorzenie akcji i wydanie świadectw użytkowych nawet, jeśli umorzenie następuje bez wynagrodzenia (w trybie art. 359 § 2 zdanie drugie KSH). Świadectwa użytkowe nie stanowią wynagrodzenia za umarzane akcje skoro mogą być emitowane także wówczas, gdy przepisy KSH wyraźnie przewidują, że umorzenie następuje bez wynagrodzenia. W niniejszym zdarzeniu przyszłym nastąpi umorzenie akcji bez wynagrodzenia. Natomiast świadectwa użytkowe zostaną wyemitowane w zamian za umorzone akcje, ale nie będą one stanowiły wynagrodzenia za umarzane akcje, bowiem akcje spółki zgodnie z KSH zostaną umorzone bez wynagrodzenia.

W tym miejscu należy podkreślić, iż moment uzyskania dochodu ze świadectw użytkowych nie jest tożsamy z momentem ich objęcia/nabycia. Cechą papierów wartościowych jakimi są świadectwa użytkowe jest to, że generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też nadwyżki majątku spółki pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji, bądź w przypadku ich odpłatnego zbycia. W momencie zaś otrzymania świadectw użytkowych przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Dopiero wypłata dywidendy, nadwyżki czy zbycie świadectw użytkowych pozwala ustalić jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył świadectwa w wyniku umorzenia jego akcji. Objęcie świadectw użytkowych samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia świadectw podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości. Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży, bądź realizacji praw z omawianych świadectw użytkowych. Przychód uzyskany z tytułu sprzedaży świadectw użytkowych należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i b ustawy o PIT).

Ponadto należy wskazać, że ten sam przychód nie może być opodatkowany dwa razy tym samym podatkiem (zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem). Byłoby to sprzeczne z zakazem podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem, który to zakaz, w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym (wymagającym oceny przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z tytułu zbycia instrumentów finansowych oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów), wynika również z norm konstytucyjnych i winien być uwzględniony przy dokonywaniu wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Przypomnieć należy, że na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach. Podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Powstanie przychodu oraz jego opodatkowanie z tytułu samego faktu objęcia (nabycia) świadectw użytkowych przez Wnioskodawcę oznaczałoby naruszenie powyżej wskazanych zasad.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy wydanie, nabycie świadectw użytkowych nie skutkuje powstaniem przychodu w momencie ich wydania Wnioskodawcy. Przychód w związku z nabytymi świadectwami powstanie po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie, gdy dojdzie do realizacji praw w postaci dywidendy lub innych wartości związanych ze świadectwami użytkowymi.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje swoje oparcie w licznych wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach wydanych przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej:

– Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2022 r., sygn. II FSK 2386/19;

– Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2022 r., sygn. II FSK 126/20;

– Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2022 r., sygn. II FSK 125/20;

– Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2022 r., sygn. II FSK 335/20;

– Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lutego 2023 r., 0114-KDIP3- 1.4011.337.2018.2023.14.S.MS2;

– Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 lutego 2023 r., 0114-KDIP3-1.4011.339.2018.13.PT;

– Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lutego 2023 r., 0114-KDIP3-1.4011.338.2018.13.PT;

– Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 października 2022 r., 0114-KDIP2-1.4010.300.2018.11.AJ/OK.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie pierwszego i drugiego pytania jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z akcji. Tryb umarzania akcji reguluje art. 359 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca wyszczególnił odrębne źródło przychodów w postaci kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c tego przepisu.

Jak wynika natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 1 powołanej ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Regulacja tego przepisu obejmuje swoją dyspozycją umorzenie przymusowe akcji. W przypadku umorzenia dobrowolnego akcji dochodzi najpierw do ich zbycia przez akcjonariusza – w takim przypadku następuje nabycie akcji przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do umorzenia akcji przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:

a) odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,

b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W świetle art. 17 ust. 1ab pkt 1 analizowanej ustawy:

Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Jak wynika z wniosku, jest Pan akcjonariuszem w spółce akcyjnej, w której w przyszłości może dojść do umorzenia Pana akcji i wydania – w zamian za umorzone akcje – wyemitowanych świadectw użytkowych.

Stosownie do treści art. 361 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych:

Statut może przewidywać, że w zamian za akcje umorzone spółka emituje świadectwa użytkowe bez określonej wartości nominalnej. Świadectwa użytkowe mogą być imienne lub na okaziciela.

Jeżeli statut nie stanowi inaczej, świadectwa użytkowe uczestniczą na równi z akcjami w dywidendzie oraz w nadwyżce majątku spółki, pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji.

Warto w tym miejscu określić treść i zakres uprawnień ucieleśnionych w świadectwach użytkowych. Otóż świadectwa użytkowe są dokumentami wydawanymi w zamian za umorzone akcje, inkorporującymi wierzytelności w stosunku do spółki. W piśmiennictwie wskazuje się na następującą charakterystykę treści praw inkorporowanych w świadectwach użytkowych:

– „Świadectwo użytkowe jest natomiast dokumentem, który spółka wydaje akcjonariuszowi w zamian za umorzenie jego akcji (art. 361 § 1 KSH). Jednakże ze względu na fakt, że umorzenie akcji może odbywać się za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia (\`(...)\`) świadectwo użytkowe będzie dodatkową (przypadek pierwszy) lub jedyną (przypadek drugi) formą rekompensaty akcjonariuszowi przez spółkę za umorzenie akcji” (System prawa Prywatnego, Prawo papierów wartościowych, tom 19, str. 112);

– „Świadectwo użytkowe różni się od akcji trzema zasadniczymi elementami. Po pierwsze, świadectwa użytkowe nie mają określonej wartości nominalnej. Zakres przysługujących uprawnionemu ze świadectwa praw nie jest więc wyznaczony przez odniesienie do kapitału zakładowego. Po drugie, świadectwa nie będąc akcjami nie dają uprawnionemu praw korporacyjnych. Wreszcie po trzecie, uprawniony ze świadectwa użytkowego nie ponosi żadnej odpowiedzialności za zobowiązania związane z umorzoną akcją” (J. Frąckowiak, A. Kidyba, K. Kruczalak, W. Pyzioł, W. Opalski, Prawo handlowe, Tom II, Warszawa 1996-2006, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis);

– „Podstawowe uprawnienie ze świadectwa użytkowego polega na uczestnictwie w dywidendzie na równi z akcjami (\`(...)\`). Z reguły wyznaczenie udziału w dywidendzie będzie oznaczone liczbą akcji (np. w zamian za 10 umorzonych akcji można przyznać uprawnionemu udział w dywidendzie równy 15 akcjom). Prawo do udziału w dywidendzie może być określone także w inny sposób (np. procentowym udziałem w zysku przeznaczonym do podziału przez akcjonariuszy). Świadectwo uprawnia wierzyciela do udziału w dywidendzie na równych prawach z akcjami, chyba że statut stanowi inaczej” (Komentarz do art. 361 KSH (w) S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych, Komentarz do art. 301-458 KSH, C.H. Beck, Warszawa 2008, str. 525);

– „W przypadku świadectw użytkowych zastosowanie mają - poza art. 361 - przepisy ogólne o papierach wartościowych imiennych i na okaziciela (art. 92-116 k.c.). Poza tym status tych papierów może regulować statut. Kodeks wskazuje na swobodę statutu w zakresie kształtowania uprawnień majątkowych, które w myśl § 3 są jedynymi” (J. Raglewski, R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski, J. Naworski, K. Strzelczyk, Komentarz do kodeksu spółek handlowych. Spółka akcyjna i przepisy karne. Tom 1, Warszawa 2003 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie I) s. 844);

– „Świadectwa użytkowe inkorporują wyłącznie wierzytelności, o których mowa w art. 361 (dywidenda, kwoty likwidacyjne) i nie mogą inkorporować uprawnień korporacyjnych (organizacyjnych), co wynika jasno z art. 361 § 3” (Komentarz do art. 361 KSH M. Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2009, Wydanie III, s. 1344).

Biorąc po uwagę powyższe, świadectwa udziałowe stanowią pewien rodzaj wynagrodzenia za utratę praw udziałowych i posiadają ekonomiczną wartość. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają natomiast wszelkiego rodzaju przysporzenia. Przysporzenie to może polegać na powiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków). Tak więc otrzymanie – w zamian za akcje umorzone – zbywalnych, a zatem podlegających swobodnemu obrotowi świadectw udziałowych niewątpliwie wpływa na powiększenie aktywów podatnika.

Na gruncie prawa podatkowego, w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy zdecydowanie odróżnić kwestie:

– uzyskania przychodu w związku z umorzeniem akcji Spółki lub zbyciem akcji w celu umorzenia za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, tj. w formie świadectw użytkowych;

– uzyskania przychodu z realizacji praw wynikających ze świadectw użytkowych (z pewnego rodzaju wierzytelności).

W obu przypadkach są to przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym.

Oznacza to, że przysporzenie majątkowe z tytułu umorzenia akcji lub zbycia akcji w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej w postaci świadectw użytkowych będzie – wbrew Pana twierdzeniu – wypełniało przesłanki uznania go za przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pana przychód powstanie również w momencie wypłaty przez Spółkę na Pana rzecz dywidendy lub innych kwot, do których uprawniać będą świadectwa użytkowe, z uwagi na treść powoływanego już art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie moment określenia przychodu będzie zatem rozpoznawalny w dwóch przypadkach:

• objęcia (nabycia) przez Pana świadectw użytkowych, tj. wydania Panu tych świadectw,

• wypłaty przez Spółkę na Pana rzecz dywidendy lub innych kwot, do których uprawniać będą świadectwa użytkowe.

Tym samym stanowisko, jakie przestawił Pan w zakresie pytania nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na Pana wątpliwości w zakresie pierwszego i drugiego pytania. Pana wniosek w części dotyczącej obowiązków Spółki jako płatnika (pytanie trzecie) jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Odnośnie do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, interpretacje te i wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i musi się Pan zastosować do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. Z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).