Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-439/15-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-15
Teza: Prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Lesiangodawcę dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych.
Słowa kluczowe: karta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; paliwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2015 r. (data wpływu 11 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Lesiangodawcę dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Lesiangodawcę dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) użytkuje jako leasingobiorca 23 pojazdy, stanowiące pojazdy osobowe w rozumieniu art. 86a ust. 1 ustawy o VAT (dalej: „samochody”) na podstawie umowy zawartej z firmą leasingującą te samochody (dalej: „Leasingodawca”). Żaden z wyżej wskazanych samochodów nie został zgłoszony jako samochód wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Spółka podpisała z pracownikami odpowiednie umowy, dotyczące korzystania z samochodów do celów prywatnych. Spółka nie planuje ani zmniejszenia ani zwiększenia posiadanej obecnie floty pojazdów.

Na podstawie zawartej z Leasingodawcą umowy o świadczenie usług (m.in. leasingowych), Wnioskodawca zamawia u Leasingodawcy również karty paliwowe, które upoważniają Spółkę do bezgotówkowego zakupu paliwa, a także innych towarów i usług (takich jak np. płyny eksploatacyjne, usługi myjni, itp.) na stacjach paliw honorujących ww. karty.

Karta taka upoważnia również do rozliczania opłat za autostrady. Przedmiotowa karta nie jest kartą płatniczą i nie uprawnia do zapłaty za towary i usługi oraz pobierania przy jej użyciu gotówki. Karta jedynie upoważnia Spółkę, do realizowania transakcji bez obowiązku uiszczania zapłaty w chwili dokonania takiej transakcji.

Dana Karta wydawana jest do wskazanego przez Spółkę pojazdu i obowiązuje tylko i wyłącznie do tankowania paliwa i realizowania innych wydatków związanych z użytkowaniem tego konkretnego samochodu.

Spółka jest obciążana kosztami tankowania paliwa oraz nabywania innych towarów/usług dla danego samochodu z dołu. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego, Leasingodawca wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT, obejmującą wszystkie transakcje przeprowadzone za pomocą kart paliwowych i zawierającą wyszczególnione pozycje zakupowe np.: paliwo, opłaty za autostrady, akcesoria samochodowe itp. wraz z odpowiadającymi im kwotami netto, stawką i kwotą podatku VAT oraz kwotami brutto.

W związku z nabywaniem towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych Spółka ponosi odpowiedzialność finansową wyłącznie wobec Leasingodawcy (a nie wobec podmiotów, w których dokonano zakupów towarów i usług).

Umowa reguluje także inne istotne warunki handlowe, takie jak sposób ustalania ceny, jaką płaci Spółka, terminy płatności, zasady obowiązywania kart, itd. Wszystkie warunki finansowe transakcji realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych określane są samodzielnie przez Leasingodawcę oraz Spółkę, bez udziału podmiotów, w których dokonano zakupów towarów i usług. Spółka planuje kontynuację opisanego wyżej modelu współpracy z Leasingodawcą w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami ustawy o VAT, Spółka nie odlicza podatku VAT naliczonego z faktur w zakresie nabycia paliwa do samochodów, z uwagi na to, że są to samochody, które nie są wykorzystywane wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej i w obowiązującym obecnie stanie prawnym prawo do odliczenia VAT od paliwa nabywanego do takich samochodów nie przysługuje. W związku jednak ze zmianą przepisów ustawy o VAT, która wejdzie w życie z dniem 1 lipca 2015 roku, Spółka planuje rozpocząć odliczanie podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Leasingodawcy z tytułu transakcji nabywania paliwa dokonywanych przy użyciu kart paliwowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawianych na rzecz Wnioskodawcy przez Leasingodawcę, a dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych, w sytuacji, w której towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności uprawniających do odliczenia tego podatku i nie występują przypadki wyłączenia tego prawa?
2.  Czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w wysokości 50% od nabywania paliwa do samochodów osobowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony wykorzystywanych zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i celów prywatnych pracowników Spółki od 1 lipca 2015 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości 50% naliczonego podatku wykazanego w fakturach otrzymanych od Leasingodawcy, dokumentujących transakcje zakupu towarów i usług z wyłączeniem paliwa zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 86 ust. 1 z ustawy o VAT, a od dnia 1 lipca 2015 r. będzie mu przysługiwało również prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości 50% wykazanego na fakturach Leasingodawcy z tytułu paliwa nabywanego z użyciem kart paliwowych z uwagi to, że ograniczenie dotyczące zakazu obniżenia podatku naliczonego od nabycia paliwa do takich samochodów obowiązuje jedynie do 30 czerwca 2015 r. (zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz innych ustaw, Dz. U. z 2014 poz. 312).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie stosownie do art. 86 ust. 2pkt 1 lit. a) ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wnioskodawca powziął jednak wątpliwość, czy w sytuacji, gdy faktury za paliwo wystawiane są przez Leasingodawcę, a nabycie paliwa dokonuje się fizycznie na stacji benzynowej należącej do podmiotu innego niż Leasingodawca, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Leasingodawcę, a nie stację benzynową. Analogiczna wątpliwość Spółki dotyczy nabywania innych usług i towarów, stąd poniższe zapytanie rozciąga się na nabycie wszystkich usług i towarów dokumentowanych fakturami od Leasingodawcy, jednakże Spółka jest szczególnie zainteresowania prawem do odliczania VAT naliczonego z tytułu nabywania paliwa, z uwagi na najistotniejsze kwoty podatku VAT z tego tytułu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce zalicza się odpowiednio dostawę towarów lub świadczenie usług dokonane na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 8 ustawy w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, ze pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że ustawodawca uregulował sposób opodatkowania specyficznych transakcji, w których uczestniczą więcej niż 2 podmioty przy czym towar jest wydawany przez pierwszego dostawcę, bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy. Są to tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw wykonał czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę towarów). Nie ma przy tym znaczenia, że podmiot „środkowy” nigdy fizycznie nie otrzymał tego towaru.

Ustawodawca przyjął bowiem pewnego rodzaju fikcję prawną skutkującą tym, że uznaje się, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcji dokonał czynności opodatkowanej VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT dla dokonanej przez siebie dostawy towarów. Analogiczne regulacje zostały przewidziane w przypadku świadczenia usług. Zgodnie z art . 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z kolei w sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi zgodnie z art . 8 ust. 2a ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe przepisy mają zastosowanie w sytuacji opisanej we wniosku. Na podstawie umów zawartych ze stacjami paliwowymi i innymi podmiotami Leasingodawca nabywa określone towary lub usługi, które następnie odprzedaje Spółce. Fizyczne wydanie towarów czy faktyczne świadczenie usług ma wprawdzie miejsce pomiędzy stacją benzynową (podmiot pierwszy w łańcuchu), a Wnioskodawcą. Leasingodawca występuje w tym wypadku jednak zarówno jako nabywca, jak i dostawca, biorący udział w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług. Oznacza to, że jest podatnikiem VAT z tytułu opisanych transakcji.

Fakt, że Leasingodawca fizycznie nie dysponuje towarami pozostaje w tym wypadku bez znaczenia, gdyż w świetle ustawy o VAT jest zobowiązany do odpowiedniego udokumentowania transakcji i wykazania ich w swoich rozliczeniach podatkowych, co wynika z fikcji prawnej stworzonej przez art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Na udział Leasingodawcy w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług wskazuje również sam charakter jego działań. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż negocjuje odpowiednie warunki ze stacjami benzynowymi w zakresie oferowanych przez nie towarów i usług, a następnie ustala odpowiednie zasady współpracy i dostaw towarów i usług ze swoimi kontrahentami (w tym z Wnioskodawcą).

W gestii Leasingodawcy i Spółki leży natomiast uzgodnienie listy towarów i usług, które będą mogły zostać nabyte przy użyciu kart paliwowych. Strony Umowy, zgodną wolą stron, odpowiednio kształtują sposób ustalania ceny. Dostawca dokonując więc dostawy towarów i usług działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, która obejmuje m.in. wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (\`(...)\`). Taka sytuacja ma właśnie miejsce w przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, gdyż Leasingodawca występuje w roli handlowca nabywającego i odprzedającego towary i usługi (dokonuje obrotu). Działając jako podatnik VAT, Leasingodawca jest jednocześnie zobowiązany do wystawienia faktury VAT oraz rozliczenia podatku od towarów i usług.

Słuszność powyższej argumentacji została również potwierdzona w licznych interpretacjach Ministra Finansów dotyczących analogicznych stanów faktycznych.

Przykładowo, w interpretacji dnia 13 marca 2015 r. sygn. IBPP2/443-64/15/KO Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust 8 ustawy o VAT należy podkreślić, iż warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, iż towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku od towarów i usług - przyjmuje się, iż dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie - przeniesienie (uznanie, iż dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. (\`(...)\`) Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również fakt, iż ust. 8 art. 7 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, iż „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2012 r. (nr IPPP3/443-259/12-4/JF), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w stanie faktycznym analogicznym do przedstawionego w niniejszym wniosku, za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, że przy transakcjach za pośrednictwem kart paliwowych mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług na rzecz klientów, posługujących się kartami paliwowymi przy nabyciu towarów i usług na stacjach paliw.

Zdaniem Spółki przysługuje jej zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach VAT wystawianych na jej rzecz przez Leasingodawcę a dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych, w sytuacji, w której towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności uprawniających do odliczenia tego podatku i nie występują przypadki wyłączenia tego prawa (np. w obowiązującym stanie prawnym takie ograniczenia dotyczą odliczenia VAT od paliwa nabywanego do samochodów osobowych, które nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej).

Zgodnie więc z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółka ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z towarami lub usługami nabytymi przy użyciu kart paliwowych, na podstawie faktur otrzymanych od Leasingodawcy (a nie fizycznego dostawcy paliwa, towaru lub usługi) o ile te towary i usługi zostały przez nią wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a obowiązujący stan prawny pozwala na odliczenie podatku naliczonego od nabycia takich towarów/usług z uwzględnieniem ograniczeń procentowych takiego odliczenia. Zatem do dnia 30 czerwca 2015 roku, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT. w wysokości 50% wykazanego na fakturach wystawionych przez Leasingodawcę z tytułu nabycia przy pomocy kart paliwowych wydawanych przez Leasingodawcę, towarów i usług z wyłączeniem odliczenia VAT naliczonego od nabycia paliwa natomiast po 1 lipca 2015 roku uprawnienie to obejmie również odliczenie podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Leasingodawcę z tytułu nabycia tego paliwa przy pomocy kart wydawanych przez Leasingodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zarówno przepisy ustawy, jak i przepisy wykonawcze do ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie, w obu ww. przypadkach dostawy, ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Z cyt. wyżej przepisów art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a kolejno w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również :

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca użytkuje jako leasingobiorca 23 pojazdy, stanowiące pojazdy osobowe w rozumieniu art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. Żaden z wyżej wskazanych samochodów nie został zgłoszony jako samochód wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Spółka podpisała z pracownikami odpowiednie umowy, dotyczącego korzystania z samochodów do celów prywatnych.

Na podstawie zawartej z Leasingodawcą umowy o świadczenie usług, Wnioskodawca zamawia u Leasingodawcy również karty paliwowe, które upoważniają Spółkę do bezgotówkowego zakupu paliwa, a także innych towarów i usług (takich jak np. płyny eksploatacyjne, usługi myjni, itp.) na stacjach paliw honorujących ww. karty. Karta taka upoważnia również do rozliczania opłat za autostrady. Przedmiotowa karta nie jest kartą płatniczą i nie uprawnia do zapłaty za towary i usługi oraz pobierania przy jej użyciu gotówki. Karta jedynie upoważnia Spółkę, do realizowania transakcji bez obowiązku uiszczania zapłaty w chwili dokonania takiej transakcji.

Spółka jest obciążana kosztami tankowania paliwa oraz nabywania innych towarów/usług dla danego samochodu z dołu. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego, Leasingodawca wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT, obejmującą wszystkie transakcje przeprowadzone za pomocą kart paliwowych i zawierającą wyszczególnione pozycje zakupowe np.: paliwo, opłaty za autostrady, akcesoria samochodowe itp. wraz z odpowiadającymi im kwotami netto, stawką i kwotą podatku VAT oraz kwotami brutto. W związku z nabywaniem towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych Spółka ponosi odpowiedzialność finansową wyłącznie wobec Leasingodawcy (a nie wobec podmiotów, w których dokonano zakupów towarów i usług).

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy przysługuje mu prawo do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawianych na rzecz Wnioskodawcy przez Leasingodawcę, a dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych, w sytuacji, w której towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności uprawniających do odliczenia tego podatku i nie występują przypadki wyłączenia tego prawa.

Z uwagi na przedstawione w sprawie okoliczności oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy - jak wskazała Spółka - poza zapewnieniem Spółce możliwości korzystania z kart paliwowych umowa reguluje także inne istotne warunki handlowe, takie jak sposób ustalania ceny, jaką płaci Spółka, terminy płatności, zasady obowiązywania kart, to uznać należy, że Dostawca - Leasingodawca będący pośrednikiem pomiędzy Koncernem i Spółką ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót paliwem i usługami na stacjach benzynowych, dokonuje tym samym dostawy towaru i świadczenia usługi na rzecz Spółki. Czynności dokonywane pomiędzy Dostawcą – Leasingodawcą a Spółką dokonującą zakupów na stacjach paliw należących do Koncernu lub z nim współpracujących, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy. Tym samym Leasingodawca jest zobowiązany do wykazania podatku należnego z tytułu tych transakcji.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy z o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wskazuje Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie, takie przypadki wyłączające prawo do odliczenia podatku nie występują.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, nabyte przy użyciu kart paliwowych towary i usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Co do zasady więc, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tyt. ww. wydatków.

Obowiązująca od 1 kwietnia 2014 r. ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) wprowadziła ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

W art. 86a ust. 1 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. - wskazano, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Według obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 2 pkt 34 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych – rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), „pojazd samochodowy” to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Punkt 40 ww. artykułu wskazuje, że „samochodem osobowym” jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

W myśl art. 86a ust. 2. ustawy o VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 3 przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Wskazane wyżej przepisy art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków eksploatacyjnych (m.in. nabycia paliwa), dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku „mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

I tak zgodnie z art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

W myśl ust. 3 tegoż artykułu, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Wnioskodawca wskazuje, że żaden z wyżej wskazanych samochodów nie został zgłoszony jako samochód wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Spółka podpisała z pracownikami odpowiednie umowy, dotyczącego korzystania z samochodów do celów prywatnych. Zatem pojazdy te wykorzystywane są do użytku mieszanego, tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością.

Wydatki, które dokumentowane są otrzymywanymi fakturami, to, jak wskazuje Wnioskodawca, zakup paliwa, a także innych towarów i usług (takich jak np. płyny eksploatacyjne, usługi myjni, itp.) na stacjach paliw honorujących ww. karty, karta taka upoważnia również do rozliczania opłat za autostrady.

W związku z tym, na podstawie art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 2 oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Leasingodawcę, dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych, związanych z użytkowanymi samochodami, z wyłączeniem wydatków na paliwa zużywane do samochodów osobowych.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do 30 czerwca 2015 r. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Od dnia 1 lipca 2015 r. wygasa, wprowadzony art. 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, całkowity zakaz odliczania podatku VAT od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz niektórych innych pojazdów samochodowych, wykorzystywanych przez podatnika do celów „mieszanych” (czyli do działalności gospodarczej i do celów prywatnych). Oznacza to, że od dnia 1 lipca 2015 r. podatek VAT z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów będzie odliczany tak jak pozostałe wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych czyli na ogólnych zasadach wynikających z art . 86a ustawy o VAT.

Zatem od dnia 1 lipca 2015 r. z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów przysługiwało będzie prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości 50%.

Należy wskazać jednak, że prawo do odliczenia należy oceniać co do zasady w świetle przepisów obowiązujących na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy paliwa. Jeżeli zatem zakup paliwa dokonany został do dnia 30 czerwca 2015 r. to bez względu na fakt, że faktura została wystawiona po tym dniu, tj. już w lipcu 2015 r. prawo do odliczenia podatku w takim przypadku nie będzie przysługiwało. Obowiązek podatkowy u sprzedawcy z tytułu opisanej czynności powstał bowiem przed dniem 1 lipca 2015 r. zatem prawo do odliczenia należy również oceniać według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2015 r.

Uregulowanie takie jest zgodne z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT oraz art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), a zasada ta znajdzie również zastosowanie w przypadku paliwa nabywanego przy użyciu kart paliwowych.

Zatem, od 1 lipca 2015 roku Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w wysokości 50% od nabywania paliwa do samochodów osobowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony wykorzystywanych zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i celów prywatnych pracowników. Prawo do odliczenia powstaje w dacie zakupu paliwa, natomiast fakt kiedy zostanie wystawiona faktura pozostaje bez znaczenia dla powstania tego prawa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.