Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.63.2021.11.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-05
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; stawka
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30cb

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 20 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1062/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2022 r. sygn. akt II FSK 208/22, i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym o osób fizycznych jest:

\- prawidłowe – w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1,

\- nieprawidłowe – w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 20 stycznia 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 20 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 marca 2021 r. (wpływ 24 marca 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanów faktycznych

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zamieszkałą w Polsce. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG, jest także czynnym podatnikiem VAT. Dla celów podatku dochodowego prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z), która zasadniczo polega na tworzeniu oprogramowania, utrwalanego w postaci kodu źródłowego, wynikowego i dokumentacji opisowej, przy wykorzystaniu posiadanej przez Wnioskodawcę wiedzy informatycznej, odpowiednich języków programowania i sprzętu komputerowego.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem umowę, na podstawie której wykonywał usługi programistyczne i przygotowywał programy komputerowe na zlecenie tego Kontrahenta. Czynności te były wykonywane od maja 2019 r. do listopada 2020 r., przy czym niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych w 2020 r. Czynności były wykonywane w miejscu i czasie wybranym przez Wnioskodawcę, zapewniającym terminową realizację zleceń. Wnioskodawca był zobowiązany wykonywać je w sposób profesjonalny, z dołożeniem należytej staranności oraz zasad wiedzy i sztuki. Usługi były wykonywane w sposób uznany przez Wnioskodawcę, w oparciu o posiadaną przez niego wiedzę i doświadczenie, za optymalny dla ich realizacji, z uwzględnieniem ewentualnych zaleceń i wymagań Kontrahenta, które miały charakter ogólnych i kierunkowych wytycznych i nie mogły być wykorzystane do wydawania Wnioskodawcy bieżących poleceń co do sposobu wykonania usług. Usługi były wykonywane przez Wnioskodawcę na własne ryzyko, a w razie powierzenia wykonywania usług osobom trzecim umowa przewidywała, że Wnioskodawca ponosiłby odpowiedzialność również za ich działania i zaniechania.

Odpowiedzialność Wnioskodawcy nie obejmowała utraconych korzyści w związku z wyrządzoną szkodą. Umowa była realizowana stale, w każdym miesiącu jej obowiązywania.

Pomimo zakończenia obowiązywania umowy, Wnioskodawca zamierza zawierać podobne umowy z kolejnymi kontrahentami i kontynuować prowadzenie tego rodzaju działalności, nie wyklucza także zawarcia umów z wieloma kontrahentami w tym samym czasie.

Wnioskodawca posiada zaplecze do jej prowadzenia w postaci odpowiedniego doświadczenia i wiedzy, którą stale aktualizuje i poszerza, sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem oraz miejsca do jej prowadzenia wraz z odpowiednim wyposażeniem biurowym, zlokalizowanego w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy. Jeżeli charakter wykonywanych czynności tego wymaga, działalność prowadzona jest także w innych miejscach, w szczególności w siedzibie Kontrahenta lub podmiotów z nim współpracujących.

Umowa przewiduje ponadto, że w okresie jej obowiązywania oraz w okresie 6 miesięcy od jej rozwiązania lub wygaśnięcia Wnioskodawca zobowiązuje się nie wykonywać działalności konkurencyjnej samodzielnie lub jakichkolwiek świadczeń na rzecz podmiotów konkurencyjnych.

Przez działalność konkurencyjną należy rozumieć działalność, która choćby w jednym elemencie pokrywa się:

a) z działalnością prowadzoną przez Kontrahenta w zakresie: (…)

b) z planowaną przez Kontrahenta działalnością w zakresie świadczenia usług (…), jeżeli w okresie obowiązywania umowy Wnioskodawca uczestniczył w pracach nad wdrożeniem takiej działalności lub posiadał informacje o planowanej działalności Kontrahenta, które nie zostały podane do publicznej wiadomości;

c) z działalnością prowadzoną przez spółki z grupy kapitałowej Kontrahenta w zakresie, w jakim Wnioskodawca uczestniczył we współpracy Kontrahenta z tymi spółkami lub posiadał informacje o działalności tych spółek, które nie zostały podane do publicznej wiadomości.

Wnioskodawca jest również zobowiązany przez okres obowiązywania umowy oraz w okresie 24 miesięcy od dnia wygaśnięcia lub rozwiązania umowy nie wykonywać świadczeń na jakiejkolwiek podstawie na rzecz jakiegokolwiek klienta korzystającego z usług Kontrahenta lub podmiotu współpracującego z Kontrahentem na rzecz danego klienta w czasie trwania umowy.

Z tytułu zakazu konkurencji, po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy Wnioskodawca otrzymywać będzie od Kontrahenta wynagrodzenie. Za nieprzestrzeganie zakazu konkurencji lub zakazu świadczenia usług klientom Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić Kontrahentowi karę umowną. Ww. wynagrodzenie i kary umowne nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

W ramach realizacji umowy Wnioskodawca wykonywał usługi programistyczne, których przedmiotem było w szczególności (…).

W ramach świadczenia usług zostały wykonane poniższe zadania: (…)

Rezultatem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności było wytworzenie nowego oprogramowania (programu komputerowego) lub jego części. Wytwarzane przez Wnioskodawcę programy komputerowe są utworami, o których mowa w art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.), dalej zwanej „u.p.a.p.p.”. Są przedmiotem praw autorskich i podlegają ochronie prawnej na podstawie art. 74 ust. 1 ww. ustawy. Proces tworzenia oprogramowania i jego części polega na wykorzystywaniu przez Wnioskodawcę dostępnej wiedzy informatycznej, jak również posiadanych przez niego umiejętności i doświadczenia, do projektowania i tworzenia funkcjonalności o charakterze zindywidualizowanym. W ramach realizacji umowy Kontrahent zgłaszał zapotrzebowanie na oprogramowanie o określonej funkcjonalności, natomiast Wnioskodawca wykonywał czynności programistyczne polegające na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod i środków, z wykorzystaniem dostępnej wiedzy i narzędzi informatycznych, które miały zapewnić stworzenie oczekiwanej przez Kontrahenta funkcjonalności.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę opierały się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmowały m.in. zaprojektowanie algorytmu, programowanie (tworzenie kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone były w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, obejmująca określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenie sposobu dojścia do tego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, wykonanie ich, sprawdzenie prawidłowości działania programu, utrwalenie rezultatu tych prac i udostępnienie ich Kontrahentowi w uzgodnionej formie. Utworzone w ten sposób oprogramowanie i jego części zostały przez Wnioskodawcę utrwalone w postaci kodu źródłowego, wynikowego i dokumentacji opisowej. Miało ono charakter indywidualny, unikalny w skali danego przedsiębiorstwa – zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy nie stanowiło powielenia innego, istniejącego programu komputerowego. Nie można jednak wykluczyć, że gdzieś na świecie zostało już utworzone oprogramowanie o zbliżonej lub takiej samej funkcjonalności bądź nawet o podobnym sposobie wyrażenia w postaci kodu źródłowego – Wnioskodawca nie dokonuje takiej weryfikacji. Majątkowe prawa autorskie do utworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania lub jego części zostały przeniesione na Kontrahenta, który przy ich może zaoferować innym podmiotom nowe lub udoskonalone usługi bazujące na narzędziach informatycznych, dotyczące m.in. (…).

Opisane wyżej czynności związane z wytwarzaniem oprogramowania i jego części nie polegały na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian w tym oprogramowaniu. Jednak w razie wystąpienia w nim błędów lub usterek, Wnioskodawca odpowiedzialny był za ich naprawienie i przekazanie programu odpowiadającego wymogom określonym przez Kontrahenta.

Wnioskodawca przeniósł na Kontrahenta całość autorskich praw majątkowych do każdego z przyjętych przez Kontrahenta utworów wraz z wyłącznym prawem do wykonywania i do zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich do tych utworów oraz prawa własności nośników, na jakich utwory przekazano Kontrahentowi, w tym prawa własności ich oryginalnych egzemplarzy, a także kopii uznanych za oryginalne egzemplarze. Wnioskodawca upoważnił Kontrahenta do wykonywania w jego imieniu autorskich praw osobistych do utworów, w tym prawa do decydowania o pierwszym publicznym udostępnieniu, do wykonywania nadzoru autorskiego, ingerowania w ich integralność. Wnioskodawca zobowiązał się również do niewykonywania we własnym zakresie autorskich praw osobistych.

Wnioskodawca opracował i przekazał Kontrahentowi odpowiednią dokumentację oraz złożył do repozytorium aktualne kody źródłowe utworów, wraz z komentarzami, w formie pozwalającej na nieskrępowane i bez utrudnień rozwijanie oprogramowania przez Kontrahenta lub wybrane przez niego podmioty. Prawa własności intelektualnej do kodów źródłowych przeszły na Kontrahenta wraz z ich przekazaniem.

W ramach realizacji umowy zawartej z Kontrahentem Wnioskodawca wykonywał także inne niż ww. czynności, których rezultatem nie było wytworzenie oprogramowania i jego części ani powstanie utworu chronionego prawami autorskimi w rozumieniu u.p.a.p.p. Takimi dodatkowymi czynnościami były przykładowo:

\- udzielanie wsparcia technicznego Kontrahentowi i użytkownikom oprogramowania,

\- wprowadzanie okresowych i rutynowych zmian w oprogramowaniu.

Wnioskodawca otrzymywał od Kontrahenta comiesięczne wynagrodzenie w wysokościach i terminach ustalonych w umowie. Zapłata wynagrodzenia następowała na podstawie prawidłowo wystawionej faktury, zaakceptowanej przez Kontrahenta, przelewem na wskazany na niej rachunek bankowy, w terminie 14 dni od daty jej doręczenia.

Do lipca 2020 r. przychód z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej do tworzonego oprogramowania i jego części Wnioskodawca obliczał na podstawie zestawienia czasu poświęconego na wykonywanie czynności, których celem było wytworzenie oprogramowania lub jego części, w tym projektowanie, kodowanie i implementacja oprogramowania lub jego części oraz spotkania z personelem Kontrahenta i innymi członkami zespołu związane z tworzonym oprogramowaniem.

Za przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej Wnioskodawca uznawał część łącznego wynagrodzenia wynikającego z umowy w proporcji, w jakiej czas poświęcony na wykonywanie ww. czynności pozostawał do łącznego czasu poświęconego na realizację zadań wynikających z umowy.

Natomiast od sierpnia 2020 r. umowa precyzowała, że wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej stanowiło 50% łącznego wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę i w takiej proporcji uznawane było przez Wnioskodawcę za przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Pozostała część wynagrodzenia dotyczyła innych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji umowy, których rezultatem nie było wytworzenie oprogramowania lub jego części. Ta pozostała część wynagrodzenia nie jest przez Wnioskodawcę uznawana za przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Jeżeli w danym okresie rozliczeniowym, za który Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie, wykonywane były czynności związane z wytwarzaniem więcej niż jednego utworu w postaci oprogramowania lub jego części, Wnioskodawca dokonywał podziału wynagrodzenia na poszczególne utwory w proporcji do czasochłonności prac i tak obliczone wynagrodzenie uznawał za przychód z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawca ponosił następujące rodzaje kosztów:

\- zakup i serwisowanie sprzętu komputerowego (w tym komputera, klawiatury, myszki, drukarki, kabli, dysków zewnętrznych i innych urządzeń peryferyjnych), który był mu niezbędny do wykonywania zadań programistycznych, utrwalania oprogramowania, komunikowania się z Kontrahentem i innymi osobami, z którymi współpracował Wnioskodawca, prowadzenia dokumentacji i wykonywania innych czynności związanych z prowadzoną działalnością;

\- zakup licencji do programów komputerowych, które umożliwiały prawidłowe korzystanie ze sprzętu komputerowego, wykonywanie zadań programistycznych i ochronę przed wirusami;

\- koszty związane z samochodem (w tym opłaty leasingowe, ubezpieczenie, przeglądy, serwis, paliwo), ponoszone w związku z koniecznością odbywania fizycznych spotkań z Kontrahentem i innymi osobami, z którymi współpracował Wnioskodawca, dokonywaniem zakupów związanych z prowadzoną działalnością, czy uczestnictwem w szkoleniach poszerzających wiedzę w dziedzinie oprogramowania. Koszty te były przez Wnioskodawcę ujmowane w rachunku podatkowym z uwzględnieniem ograniczeń zawartych w art. 23 u.p.d.o.f.;

\- zakup licencji do programu księgowego, z którego Wnioskodawca korzysta w celu wywiązywania się z obowiązków nałożonych przepisami prawa podatkowego, w tym również ustalenia kwot przychodów i kosztów niezbędnych do skorzystania z opodatkowania stawką 5% w ramach tzw. ulgi IP Box.

Koszty te są ponoszone bez względu na to, czy Wnioskodawca uzyska jakikolwiek przychód z wykonywanych usług, w jakiej on będzie wysokości oraz czy umowa z Kontrahentem lub jakimkolwiek innym podmiotem nadal będzie realizowana.

Wyżej opisane rodzaje kosztów pozostają w związku z całą jego działalnością w zakresie oprogramowania, tj. dotyczą zarówno czynności polegających na wytwarzaniu oprogramowania, jak i innych czynności, których rezultatem nie jest powstanie utworu chronionego prawami autorskimi.

W celu obliczenia wskaźnika _nexus_, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., za koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (we wzorze lit. a) Wnioskodawca uznaje wyżej opisane, faktycznie poniesione koszty:

\- zakupu i serwisowania sprzętu komputerowego,

\- zakupu licencji do programów komputerowych, w części powiązanej z wytwarzaniem danego oprogramowania.

Przy czym, właściwa część kosztu obliczana jest według odpowiedniej proporcji, na podstawie udziału przychodów ze zbycia praw autorskich do danego oprogramowania w ogóle przychodów osiągniętych w danym okresie, którego dotyczy koszt. Wskaźnik _nexus_ obliczany jest oddzielnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w oparciu o łączne, skumulowane koszty poniesione w związku z wytworzeniem tego prawa. Dochód z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, osiągnięty w roku podatkowym, Wnioskodawca oblicza jako różnicę pomiędzy przychodami ze zbycia praw autorskich do danego oprogramowania lub jego części, osiągniętymi w danym roku, i kosztami uzyskania tych przychodów, poniesionymi w danym roku. Koszty uzyskania przychodu przyporządkowywane są do poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej bezpośrednio (jeżeli możliwe jest takie przyporządkowanie) lub w oparciu o proporcję bazującą na strukturze przychodów, analogicznie do zasady określonej w art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. (jeżeli są to koszty o charakterze pośrednim i nie jest możliwe dokonanie ich bezpośredniego przyporządkowania do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej). Zastosowanie proporcji bazującej na strukturze przychodów oznacza, że w pierwszej kolejności Wnioskodawca oblicza, jaka część poniesionych w danym okresie kosztów jest związana z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dokonuje tego w proporcji, w jakiej przychody ze zbycia praw autorskich do programów komputerowych pozostają w ogóle przychodów osiągniętych z działalności gospodarczej), a następnie oblicza, jak część tych kosztów jest związana z przychodami z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (dokonuje tego w proporcji, w jakiej przychody ze zbycia praw autorskich do danego programu komputerowego pozostają w ogóle przychodów ze zbycia praw autorskich do programów komputerowych).

Różnicę pomiędzy tak obliczonymi przychodami z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i kosztami ich uzyskania Wnioskodawca mnoży przez wskaźnik _nexus_ obliczony dla tego prawa, otrzymując w rezultacie kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Suma kwalifikowanych dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, osiągniętych w roku podatkowym, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, od której podatek obliczany jest z zastosowaniem 5% stawki, o której mowa w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca zamierza zastosować sposób opodatkowania uregulowany w art. 30ca u.p.d.o.f. dla dochodów uzyskanych w 2020 r.

Wnioskodawca nie prowadzi ksiąg rachunkowych, lecz podatkową księgę przychodów i rozchodów. W celu ustalenia dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną ewidencję w formie elektronicznej z wykorzystaniem arkusza kalkulacyjnego. Począwszy od momentu, w którym Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie prac związanych z wytworzeniem poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, po zakończeniu każdego miesiąca do ewidencji wprowadzane są dane dotyczące przychodów i kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej. W ramach ewidencji każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej jest wyodrębnione i osobno dla każdego z nich ewidencja umożliwia:

\- przypisanie przychodów i kosztów zgodnie z metodologią opisaną w niniejszym wniosku,

\- wyodrębnienie poszczególnych kategorii kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. i obliczenie na tej podstawie wskaźnika _nexus_,

\- obliczenie dochodu (straty) i kwalifikowanego dochodu.

### Uzupełnienie wniosku

**Odpowiedź na pytanie 1 z I części wezwania:** „Czy wytwarzanie, modyfikowanie i udoskonalanie oprogramowania odbywa się w ramach prac rozwojowych, czyli działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług?”

Jak wyjaśniono w opisie stanu faktycznego, przedmiotem usług wykonywanych przez Wnioskodawcę było w szczególności (…).

Proces tworzenia oprogramowania i jego części polega na wykorzystywaniu przez Wnioskodawcę dostępnej wiedzy informatycznej, jak również posiadanych przez niego umiejętności i doświadczenia, do projektowania i tworzenia funkcjonalności o charakterze zindywidualizowanym. W ramach realizacji umowy Kontrahent zgłaszał zapotrzebowanie na oprogramowanie o określonej funkcjonalności, natomiast Wnioskodawca wykonywał czynności programistyczne polegające na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod i środków, z wykorzystaniem dostępnej wiedzy i narzędzi informatycznych, które miały zapewnić stworzenie oczekiwanej przez Kontrahenta funkcjonalności. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę opierały się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmowały m.in. zaprojektowanie algorytmu, programowanie (tworzenie kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.

Działania te prowadzone były w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, obejmująca określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenie sposobu dojścia do tego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, wykonanie ich, sprawdzenie prawidłowości działania programu, utrwalenie rezultatu tych prac i udostępnienie ich Kontrahentowi w uzgodnionej formie. Utworzone w ten sposób oprogramowanie i jego części zostały przez Wnioskodawcę utrwalone w postaci kodu źródłowego, wynikowego i dokumentacji opisowej. Miało ono charakter indywidualny, unikalny w skali danego przedsiębiorstwa – zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy nie stanowiło powielenia innego, istniejącego programu komputerowego. Nie można jednak wykluczyć, że gdzieś na świecie zostało już utworzone oprogramowanie o zbliżonej lub takiej samej funkcjonalności bądź nawet o podobnym sposobie wyrażenia w postaci kodu źródłowego – Wnioskodawca nie dokonuje takiej weryfikacji. Majątkowe prawa autorskie do utworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania lub jego części zostały przeniesione na Kontrahenta, który przy ich może zaoferować innym podmiotom nowe lub udoskonalone usługi bazujące na narzędziach informatycznych, dotyczące m.in. (…).

Opisane wyżej czynności związane z wytwarzaniem oprogramowania i jego części nie polegały na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian w tym oprogramowaniu. Jednak w razie wystąpienia w nim błędów lub usterek, Wnioskodawca odpowiedzialny był za ich naprawienie i przekazanie programu odpowiadającego wymogom określonym przez Kontrahenta.

W uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie pytania nr 2 Wnioskodawca wskazał, że w art. 5a pkt 40 ustawy prace rozwojowe zdefiniowano jako prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę tak zdefiniowane pojęcie „prac rozwojowych”, Wnioskodawca wyjaśnił w uzasadnieniu własnego stanowiska, że w jego ocenie prowadzona przez niego działalność spełnia kryterium uznania jej za prace rozwojowe. Jak bowiem wskazano, proces tworzenia oprogramowania lub jego części polega na wykorzystywaniu przez Wnioskodawcę dostępnej wiedzy informatycznej, jak również posiadanych przez niego umiejętności i doświadczenia, do projektowania i tworzenia funkcjonalności o charakterze zindywidualizowanym. W ramach realizacji umowy Kontrahent zgłaszał zapotrzebowanie na oprogramowanie o określonej funkcjonalności, natomiast Wnioskodawca wykonywał czynności programistyczne polegające na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod i środków, z wykorzystaniem dostępnej wiedzy i narzędzi informatycznych, które miały zapewnić stworzenie oczekiwanej przez Kontrahenta funkcjonalności. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę opierały się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmowały m.in. zaprojektowanie algorytmu, programowanie (tworzenie kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Oprogramowanie miało charakter indywidualny, unikalny w skali danego przedsiębiorstwa – zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy nie stanowiło powielenia innego, istniejącego programu komputerowego. Majątkowe prawa autorskie do tworzonego, rozwijanego lub ulepszanego przez Wnioskodawcę oprogramowania zostały przeniesione na Kontrahenta, który przy wykorzystaniu tego oprogramowania może zaoferować innym podmiotom nowe lub udoskonalone usługi bazujące na narzędziach informatycznych, dotyczące m.in. (…).

Opisane czynności nie polegały przy tym na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian w tym oprogramowaniu.

Zatem tworzenie oprogramowania odbywa się w ramach prowadzonej działalności, która w ocenie Wnioskodawcy powinna zostać uznana za „prace rozwojowe”, o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że dokonanie oceny, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność stanowi „prace rozwojowe”, o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a w konsekwencji również „działalność badawczo-rozwojową”, o której mowa w art. 5a pkt 38, budzi wątpliwości Wnioskodawcy i stanowi przedmiot pytania nr 2 sformułowanego w złożonym wniosku. Przepisy art. 5a pkt 38 i 40 u.p.d.o.f. zostały przez Wnioskodawcę ujęte w poz. 69 złożonego wniosku, wskazującej na przepisy prawa podlegające ocenie w ramach wnioskowanej interpretacji indywidualnej.

**Odpowiedź na pytanie 2** **i 3** **z I części wezwania:** „Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca modyfikuje i udoskonala oprogramowanie, to Wnioskodawca jest właścicielem, współwłaścicielem tego oprogramowania lub użytkownikiem na podstawie licencji wyłącznej?”

„Czy w przypadku modyfikowania i udoskonalania oprogramowania powstają nowe, odrębne od tego oprogramowania, utwory w postaci oprogramowania podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej):

\- jeżeli tak − należy wskazać, czy Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw do tego oprogramowania, otrzymując w zamian wynagrodzenie ze sprzedaży tego prawa,

\- jeżeli nie − należy wskazać, czy Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych?”

Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby Wnioskodawca modyfikował i udoskonalał oprogramowanie. Przybliżając proces tworzenia oprogramowania, Wnioskodawca wyjaśnił m.in., że polega on na wykorzystywaniu przez Wnioskodawcę dostępnej wiedzy i narzędzi informatycznych do stworzenia określonej funkcjonalności. Czynności te opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, programowanie (tworzenie kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Powyższe oznacza zatem, że w procesie tworzenia oprogramowania Wnioskodawca weryfikuje, modyfikuje i udoskonala dostępne rozwiązania programistyczne, rozumiane jako dostępna wiedza i narzędzia informatyczne, w celu utworzenia oprogramowania. Prawa autorskie do tak utworzonego oprogramowania stanowią własność Wnioskodawcy, do czasu ich przeniesienia (za wynagrodzeniem) na rzecz Kontrahenta, co szczegółowo wynika z opisu stanu faktycznego.

**Odpowiedź na pytanie 4** **z I części wezwania:** „Czy „kontrahent”, o którym mowa we wniosku, jest podmiotem polskim, czy zagranicznym (w jakim kraju); jeśli jest podmiotem zagranicznym, to czy usługi dla tego podmiotu są wykonywane przez Wnioskodawcę w Polsce czy w kraju, w którym podmiot ten ma siedzibę?”

Kontrahent, o którym mowa we wniosku, jest podmiotem polskim.

**Odpowiedź na pytanie 5** **z I części wezwania:** „Jeśli usługi są wykonywane w kraju, w którym podmiot ten ma siedzibę, to proszę wskazać, czy działalność gospodarcza w tym kraju będzie prowadzona za pośrednictwem stałego zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a tym państwem?”

Usługi dla Kontrahenta są wykonywane przez Wnioskodawcę w Polsce.

**Odpowiedź na pytanie 6** **z I części wezwania:** „Czy licencje na oprogramowania stanowią wartości niematerialne i prawne w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy?”

Licencje do programów komputerowych nie stanowią u Wnioskodawcy wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na zakup licencji do programów komputerowych są zaliczane do kosztów jednorazowo.

**Odpowiedź na pytanie 7 z I części wezwania:** „Czy licencja do programu księgowego stanowi wartość niematerialną i prawną w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy?”

Licencja do programu księgowego nie stanowi u Wnioskodawcy wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji. Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na zakup licencji do programu księgowego są zaliczane do kosztów jednorazowo.

**Odpowiedź na pytanie 8 z I części wezwania:** „Co należy rozumieć pod pojęciem serwisowania sprzętu komputerowego?”

Serwisowanie sprzętu komputerowego oznacza korzystanie przez Wnioskodawcę z usług naprawy sprzętu komputerowego.

**Odpowiedź na pytanie 9 z I części wezwania:** Czy sprzęt komputerowy i urządzenia peryferyjne stanowią środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej?”

Sprzęt komputerowy i urządzenia peryferyjne nie stanowią u Wnioskodawcy środków trwałych podlegających amortyzacji. Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na zakup sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych są zaliczane do kosztów jednorazowo.

**Odpowiedź na pytanie 10 z I części wezwania:** Czy odrębna ewidencja, o której mowa we wniosku, jest prowadzona co najmniej od 1 stycznia 2020 r.; jeżeli później, należy wskazać dokładną datę rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji?”

Odrębna ewidencja, o której mowa we wniosku, jest prowadzona co najmniej od 1 stycznia 2020 r.

**Odpowiedź na pytanie 11 z I części wezwania:** „Jakie wynagrodzenie Wnioskodawcy (z jakiego tytułu) jest przedmiotem pytania nr 1?”

Przedmiotem pytania nr 1 jest wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do programów komputerowych, uzyskiwane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej z Kontrahentem.

Wynagrodzenie to było otrzymywane comiesięcznie w wysokościach i terminach ustalonych w umowie. Zapłata wynagrodzenia następowała na podstawie prawidłowo wystawionej faktury, zaakceptowanej przez Kontrahenta, przelewem na wskazany na niej rachunek bankowy, w terminie 14 dni od daty jej doręczenia.

Do lipca 2020 r. przychód z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej do tworzonego oprogramowania i jego części (będący przedmiotem pytania nr 1) Wnioskodawca obliczał na podstawie zestawienia czasu poświęconego na wykonywanie czynności, których celem było wytworzenie oprogramowania lub jego części, w tym projektowanie, kodowanie i implementacja oprogramowania lub jego części oraz spotkania z personelem Kontrahenta i innymi członkami zespołu związane z tworzonym oprogramowaniem. Za przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej Wnioskodawca uznawał część łącznego wynagrodzenia wynikającego z umowy w proporcji, w jakiej czas poświęcony na wykonywanie ww. czynności pozostawał do łącznego czasu poświęconego na realizację zadań wynikających z umowy. Natomiast od sierpnia 2020 r. umowa precyzowała, że wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej (będące przedmiotem pytania nr 1) stanowiło 50% łącznego wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę i w takiej proporcji uznawane było przez Wnioskodawcę za przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Pozostała część wynagrodzenia (niebędąca przedmiotem pytania nr 1) dotyczyła innych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji umowy, których rezultatem nie było wytworzenie oprogramowania lub jego części. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, ta pozostała część wynagrodzenia nie jest przez Wnioskodawcę uznawana za przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

### Pytania

1\. Czy wynagrodzenie uzyskiwane na podstawie umowy zawartej z Kontrahentem Wnioskodawca prawidłowo uznaje za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.?

2\. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (stanowiących oprogramowanie lub jego części) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

3\. Czy prawa autorskie do programów komputerowych (stanowiących oprogramowanie lub jego części) tworzonych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji umowy zawartej z Kontrahentem są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.?

4\. Czy odpłatne przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych (stanowiących oprogramowanie lub jego części) przez Wnioskodawcę w ramach zleceń programistycznych wykonywanych na podstawie umowy zawartej z Kontrahentem stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o której mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.?

5\. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty:

\- zakupu i serwisowania sprzętu komputerowego,

\- zakupu licencji do programów komputerowych,

\- związane z samochodem,

\- zakupu licencji do programu księgowego,

w częściach przypisanych do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z opisaną metodologią, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, uwzględnianymi przy obliczaniu dochodu, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.?

6\. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty:

\- zakupu i serwisowania sprzętu komputerowego,

\- zakupu licencji do programów komputerowych,

w częściach przypisanych do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z opisaną metodologią, są kosztami poniesionymi na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., stanowiącymi podstawę obliczenia wskaźnika _nexus_?

7\. Czy prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja w formie elektronicznej z wykorzystaniem arkusza kalkulacyjnego, zawierającej elementy i funkcjonalności opisane w treści wniosku, spełnia wymogi określone w art. 30cb u.p.d.o.f.?

8\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, z uwzględnieniem stanowiska w sprawie zadanych pytań, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania 5-procentowej stawki podatku, o której mowa w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, obliczonego zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?

### Pana stanowisko odnośnie do pytania nr 1

Wnioskodawca uważa, że wynagrodzenie uzyskiwane na podstawie umowy zawartej z Kontrahentem prawidłowo uznaje za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Została ona zdefiniowana w art. 5a pkt 6 ustawy, który wskazuje, że działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W art. 5b ust. 1 doprecyzowano, że za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Wnioskodawca wyjaśnił, że jest osobą fizyczną zamieszkałą w Polsce. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG, jest także czynnym podatnikiem VAT. Dla celów podatku dochodowego prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z), która zasadniczo polega na tworzeniu oprogramowania, utrwalanego w postaci kodu źródłowego, wynikowego i dokumentacji opisowej, przy wykorzystaniu posiadanej przez Wnioskodawcę wiedzy informatycznej, odpowiednich języków programowania i sprzętu komputerowego.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem umowę, na podstawie której wykonywał usługi programistyczne i przygotowywał programy komputerowe na zlecenie tego Kontrahenta. Czynności te były wykonywane od maja 2019 r. do listopada 2020 r., przy czym niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych w 2020 r. Czynności były wykonywane w miejscu i czasie wybranym przez Wnioskodawcę, zapewniającym terminową realizację zleceń. Wnioskodawca był zobowiązany wykonywać je w sposób profesjonalny, z dołożeniem należytej staranności oraz zasad wiedzy i sztuki. Usługi były wykonywane w sposób uznany przez Wnioskodawcę, w oparciu o posiadaną przez niego wiedzę i doświadczenie, za optymalny dla ich realizacji, z uwzględnieniem ewentualnych zaleceń i wymagań Kontrahenta, które miały charakter ogólnych i kierunkowych wytycznych i nie mogły być wykorzystane do wydawania Wnioskodawcy bieżących poleceń co do sposobu wykonania usług. Usługi były wykonywane przez Wnioskodawcę na własne ryzyko, a w razie powierzenia wykonywania usług osobom trzecim umowa przewidywała, że Wnioskodawca ponosiłby odpowiedzialność również za ich działania i zaniechania. Odpowiedzialność Wnioskodawcy nie obejmowała utraconych korzyści w związku z wyrządzoną szkodą. Umowa była realizowana stale, w każdym miesiącu jej obowiązywania.

Pomimo zakończenia obowiązywania umowy, Wnioskodawca zamierza zawierać podobne umowy z kolejnymi kontrahentami i kontynuować prowadzenie tego rodzaju działalności, nie wyklucza także zawarcia umów z wieloma kontrahentami w tym samym czasie.

Wnioskodawca posiada zaplecze do jej prowadzenia w postaci odpowiedniego doświadczenia i wiedzy, którą stale aktualizuje i poszerza, sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem oraz miejsca do jej prowadzenia wraz z odpowiednim wyposażeniem biurowym, zlokalizowanego w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy. Jeżeli charakter wykonywanych czynności tego wymaga, działalność prowadzona jest także w innych miejscach, w szczególności w siedzibie Kontrahenta lub podmiotów z nim współpracujących. Umowa przewiduje ponadto, że w okresie jej obowiązywania oraz w okresie 6 miesięcy od jej rozwiązania lub wygaśnięcia Wnioskodawca zobowiązuje się nie wykonywać działalności konkurencyjnej samodzielnie lub jakichkolwiek świadczeń na rzecz podmiotów konkurencyjnych. Przez działalność konkurencyjną należy rozumieć działalność, która choćby w jednym elemencie pokrywa się:

a) z działalnością prowadzoną przez Kontrahenta w zakresie: (…)

b) z planowaną przez Kontrahenta działalnością w zakresie świadczenia usług (…), jeżeli w okresie obowiązywania umowy Wnioskodawca uczestniczył w pracach nad wdrożeniem takiej działalności lub posiadał informacje o planowanej działalności Kontrahenta, które nie zostały podane do publicznej wiadomości;

c) z działalnością prowadzoną przez spółki z grupy kapitałowej Kontrahenta w zakresie, w jakim Wnioskodawca uczestniczył we współpracy Kontrahenta z tymi spółkami lub posiadał informacje o działalności tych spółek, które nie zostały podane do publicznej wiadomości.

Wnioskodawca jest również zobowiązany przez okres obowiązywania umowy oraz w okresie 24 miesięcy od dnia wygaśnięcia lub rozwiązania umowy nie wykonywać świadczeń na jakiejkolwiek podstawie na rzecz jakiegokolwiek klienta korzystającego z usług Kontrahenta lub podmiotu współpracującego z Kontrahentem na rzecz danego klienta w czasie trwania umowy. Z tytułu zakazu konkurencji, po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy Wnioskodawca otrzymywać będzie od Kontrahenta wynagrodzenie. Za nieprzestrzeganie zakazu konkurencji lub zakazu świadczenia usług klientom Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić Kontrahentowi karę umowną. Ww. wynagrodzenie i kary umowne nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Wnioskodawca otrzymywał od Kontrahenta comiesięczne wynagrodzenie w wysokościach i terminach ustalonych w umowie. Zapłata wynagrodzenia następowała na podstawie prawidłowo wystawionej faktury, zaakceptowanej przez Kontrahenta, przelewem na wskazany na niej rachunek bankowy, w terminie 14 dni od daty jej doręczenia.

W ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie, jakie otrzymywał on na podstawie umowy zawartej z Kontrahentem, należy zakwalifikować do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Prowadzona przez niego działalność spełnia bowiem kryteria uznania jej za pozarolniczą działalność gospodarczą, określone w art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Jest to działalność zarobkowa, ponieważ jej celem i rezultatem jest uzyskiwanie przez Wnioskodawcę wynagrodzenia, stanowiącego zapłatę za wykonywane czynności. Ma ona charakter działalności usługowej (jej przedmiotem są usługi programistyczne i przygotowywanie programów komputerowych) oraz polegającej na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych (sprzęt komputerowy, oprogramowanie, wiedza i doświadczenie). Jest ona prowadzona przez Wnioskodawcę we własnym imieniu, w sposób zorganizowany. Wnioskodawca posiada bowiem zaplecze do jej prowadzenia w postaci odpowiedniego doświadczenia i wiedzy, którą stale aktualizuje i poszerza, sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem oraz miejsca do jej prowadzenia wraz z odpowiednim wyposażeniem biurowym, zlokalizowanego w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy. Jeżeli charakter wykonywanych czynności tego wymaga, działalność prowadzona jest także w innych miejscach, w szczególności w siedzibie Kontrahenta lub podmiotów z nim współpracujących.

Działalność Wnioskodawcy ma również charakter ciągły – umowa z Kontrahentem była realizowana stale, w każdym miesiącu jej obowiązywania. Pomimo zakończenia obowiązywania umowy, Wnioskodawca zamierza zawierać podobne umowy z kolejnymi kontrahentami i kontynuować prowadzenie tego rodzaju działalności, nie wyklucza także zawarcia umów z wieloma kontrahentami w tym samym czasie. Obowiązujący go zakaz konkurencji i świadczenia usług klientom Kontrahenta jest ograniczony zarówno czasowo, jak i przedmiotowo – dotyczy wąskiego segmentu działalności Kontrahenta i powiązanych z nim podmiotów, który tylko częściowo pokrywa się z przedmiotem działalności Wnioskodawcy i nie uniemożliwia wykonywania usług związanych z programowaniem na rzecz podmiotów prowadzących inny rodzaj działalności niż Kontrahent oraz niebędących jego klientami.

Ostatnią przesłankę wymienioną w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (tj. przychody z działalności nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy) należy analizować w połączeniu z przepisem art. 5b ust. 1 ustawy. Jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki określone w tym przepisie, danej aktywności nie można uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, lecz przychody z niej potraktować jako przychody z pozostałych źródeł, w szczególności ze stosunku pracy (i im podobne, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy) albo z działalności wykonywanej osobiście (o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy).

W ocenie Wnioskodawcy wykonywana przez niego aktywność zarobkowa nie spełnia kryteriów wymienionych w art. 5b ust. 1, wyłączających możliwość uznania jej za pozarolniczą działalność gospodarczą. Po pierwsze, jak wskazano we wniosku, usługi były wykonywane przez Wnioskodawcę na własne ryzyko, a w razie powierzenia wykonywania usług osobom trzecim, Wnioskodawca ponosiłby odpowiedzialność również za ich działania i zaniechania. Przy czym, odpowiedzialność Wnioskodawcy nie obejmowała utraconych korzyści w związku z wyrządzoną szkodą. Nie sposób więc uznać, aby odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosiła strona zlecająca (Kontrahent). Po drugie, czynności były wykonywane w miejscu i czasie wybranym przez Wnioskodawcę, zapewniającym terminową realizację zleceń. Wnioskodawca był zobowiązany wykonywać je w sposób profesjonalny, z dołożeniem należytej staranności oraz zasad wiedzy i sztuki. Usługi były wykonywane w sposób uznany przez Wnioskodawcę, w oparciu o posiadaną przez niego wiedzę i doświadczenie, za optymalny dla ich realizacji, z uwzględnieniem ewentualnych zaleceń i wymagań Kontrahenta, które miały charakter ogólnych i kierunkowych wytycznych i nie mogły być wykorzystane do wydawania Wnioskodawcy bieżących poleceń co do sposobu wykonania usług. Nie można zatem uznać, aby Wnioskodawca wykonywał czynności pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego. W ocenie Wnioskodawcy ponosi on także ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Z jednej strony ponosi on nakłady niezbędne do prowadzenia tej działalności i wykonywania usług, m.in. na zakup i serwisowanie sprzętu komputerowego, zakup licencji do programów komputerowych, koszty związane z samochodem, wynagrodzenie za usługi księgowe, koszty składek na ubezpieczenie społeczne. Koszty te są ponoszone bez względu na to, czy Wnioskodawca uzyska jakikolwiek przychód z wykonywanych usług, w jakiej on będzie wysokości oraz czy umowa z Kontrahentem lub jakimkolwiek innym podmiotem nadal będzie realizowana. Z drugiej strony, uzyskiwanie przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za wykonywane usługi i sprzedaż praw autorskich do programów komputerowych jest uzależnione od działań podejmowanych przez Wnioskodawcę. W razie naruszenia warunków umowy Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność, w tym finansową. Możliwa jest sytuacja, w której suma przychodów nie pokryje ponoszonych przez Wnioskodawcę nakładów na rozpoczęcie i prowadzenie działalności. Wnioskodawca ponosi zatem ryzyko gospodarcze rozumiane jako możliwość wygenerowania w ramach działalności zarówno dochodów, jak i strat. W tym stanie rzeczy Wnioskodawca uważa, że jego stanowisko w sprawie pytania nr 1 jest prawidłowe.

**Pana stanowisko odnośnie do pytania nr 2**

W ocenie Wnioskodawcy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (stanowiących oprogramowanie lub jego części) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem pojęcie działalności badawczo-rozwojowej oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W art. 5a pkt 39 ustawy badania naukowe zostały zdefiniowane jako:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086), tj. prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast w art. 5a pkt 40 ustawy prace rozwojowe zdefiniowano jako prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Posiłkując się dotychczasowym orzecznictwem oraz treścią Objaśnień podatkowych z dnia 15.07.2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, można wskazać, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów i usług oraz procesów i technologii produkcji. W celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy). Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach u.p.d.o.f. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś. Działalność oznacza zespół działań podejmowanych w jakimś celu; twórczy – mający na celu tworzenie; tworzyć – powodować powstanie czegoś. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu.

Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „(działalność) podejmowaną w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy. Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem umowę, na podstawie której wykonywał usługi programistyczne i przygotowywał programy komputerowe na zlecenie tego Kontrahenta. Rezultatem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności było wytworzenie nowego oprogramowania (programu komputerowego) lub jego części.

Przedmiotem usług wykonywanych przez Wnioskodawcę było w szczególności (…).

Opisane wyżej czynności związane z wytwarzaniem oprogramowania i jego części nie polegały na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian w tym oprogramowaniu. Jednak w razie wystąpienia w nim błędów lub usterek, Wnioskodawca odpowiedzialny był za ich naprawienie i przekazanie programu odpowiadającego wymogom określonym przez Kontrahenta.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (stanowiących oprogramowanie lub jego części) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Ma ona charakter twórczy, gdyż polega na wykorzystywaniu przez Wnioskodawcę dostępnej wiedzy informatycznej, jak również posiadanych przez niego umiejętności i doświadczenia, do projektowania i tworzenia funkcjonalności o charakterze zindywidualizowanym. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę opierały się przy tym na indywidualnych, autorskich pomysłach. Oprogramowanie miało charakter indywidualny, unikalny w skali danego przedsiębiorstwa – zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy nie stanowiło powielenia innego, istniejącego programu komputerowego. Działalność jest przy tym prowadzona w sposób systematyczny. Działania Wnioskodawcy prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, obejmująca określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenie sposobu dojścia do tego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, wykonanie ich, sprawdzenie prawidłowości działania programu, utrwalenie rezultatu tych prac i udostępnienie ich Kontrahentowi w uzgodnionej formie.

Działalność jest także prowadzona w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Spełnia przy tym kryterium uznania jej za prace rozwojowe. Jak bowiem wskazano, proces tworzenia oprogramowania lub jego części polega na wykorzystywaniu przez Wnioskodawcę dostępnej wiedzy informatycznej, jak również posiadanych przez niego umiejętności i doświadczenia, do projektowania i tworzenia funkcjonalności o charakterze zindywidualizowanym. W ramach realizacji umowy Kontrahent zgłaszał zapotrzebowanie na oprogramowanie o określonej funkcjonalności, natomiast Wnioskodawca wykonywał czynności programistyczne polegające na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod i środków, z wykorzystaniem dostępnej wiedzy i narzędzi informatycznych, które miały zapewnić stworzenie oczekiwanej przez Kontrahenta funkcjonalności.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę opierały się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmowały m.in. zaprojektowanie algorytmu, programowanie (tworzenie kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Oprogramowanie miało charakter indywidualny, unikalny w skali danego przedsiębiorstwa – zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy nie stanowiło powielenia innego, istniejącego programu komputerowego. Majątkowe prawa autorskie do tworzonego, rozwijanego lub ulepszanego przez Wnioskodawcę oprogramowania zostały przeniesione na Kontrahenta, który przy wykorzystaniu tego oprogramowania może zaoferować innym podmiotom nowe lub udoskonalone usługi bazujące na narzędziach informatycznych, dotyczące m.in. (…).

Opisane czynności związane z wytwarzaniem, rozwijaniem lub ulepszaniem oprogramowania nie polegały na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian w tym oprogramowaniu. Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach umowy zawartej z Kontrahentem, brak jest bowiem podstaw, aby uznać za taką działalność dodatkowych czynności, których rezultatem nie było wytworzenie oprogramowania i jego części ani powstanie utworu chronionego prawami autorskimi w rozumieniu u.p.a.p.p. Takimi dodatkowymi czynnościami są wymienione przez Wnioskodawcę:

\- udzielanie wsparcia technicznego Kontrahentowi i użytkownikom oprogramowania,

\- wprowadzanie okresowych i rutynowych zmian w oprogramowaniu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy zatem uznać za prawidłowe.

**Pana stanowisko odnośnie do pytania nr 3**

Zdaniem Wnioskodawcy prawa autorskie do programów komputerowych (stanowiących oprogramowanie lub jego części) tworzonych przez niego w ramach realizacji umowy zawartej z Kontrahentem są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

Z art. 30ca ust. 2 ustawy wynika, że kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego podopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W ślad za orzecznictwem i objaśnieniami podatkowymi dotyczącymi omawianego zagadnienia należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przepisie tym wskazano, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór), w tym m.in. utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W art. 74 ust. 1 i 2 u.p.a.p.p. uściślono ponadto, że programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie (o ile przepisy tego rozdziału ustawy nie stanowią inaczej). Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Ochronie nie podlegają przy tym idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy. W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu.

OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box.

OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box. W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych. Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej może również być część oprogramowania. Zgodnie z Polską Normą PN-ISO/IEC 2382-1:1996 - 1.05.01 program komputerowy to jednostka syntaktyczna zgodna z zasadami konkretnego języka programowania, składająca się z deklaracji i instrukcji lub rozkazów potrzebnych do rozwiązania funkcji, zadania lub problemu (M. Szmit, Wybrane zagadnienia opiniowania sądowo-informatycznego, Warszawa 2014, s. 178). Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22 grudnia 2010 r., C-393/09, Bezpećnostni softwarova asociace, ECLI:EU:C:2010:816). Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 u.p.a.p.p. zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 – art. 74). Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem umowę, na podstawie której wykonywał usługi programistyczne i przygotowywał programy komputerowe na zlecenie tego Kontrahenta. Czynności te były przez Wnioskodawcę wykonywane samodzielnie lub we współpracy z osobami zatrudnianymi przez Kontrahenta lub świadczącymi usługi na rzecz Kontrahenta. W przypadku zadań wykonywanych w zespole, Wnioskodawca miał z góry określoną rolę polegającą na wytwarzaniu zdefiniowanych i funkcjonalnie samodzielnych części oprogramowania. Rezultatem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności było wytworzenie nowego oprogramowania (programu komputerowego) lub jego części. Wytwarzane przez Wnioskodawcę programy komputerowe są utworami, o których mowa w art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p.

Są przedmiotem praw autorskich i podlegają ochronie prawnej na podstawie art. 74 ust. 1 ww. ustawy.

Proces tworzenia oprogramowania i jego części polega na wykorzystywaniu przez Wnioskodawcę dostępnej wiedzy informatycznej, jak również posiadanych przez niego umiejętności i doświadczenia, do projektowania i tworzenia funkcjonalności o charakterze zindywidualizowanym. W ramach realizacji umowy Kontrahent zgłaszał zapotrzebowanie na oprogramowanie o określonej funkcjonalności, natomiast Wnioskodawca wykonywał czynności programistyczne polegające na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod i środków, z wykorzystaniem dostępnej wiedzy i narzędzi informatycznych, które miały zapewnić stworzenie oczekiwanej przez Kontrahenta funkcjonalności. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę opierały się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmowały m.in. zaprojektowanie algorytmu, programowanie (tworzenie kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone były w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, obejmująca określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenie sposobu dojścia do tego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, wykonanie ich, sprawdzenie prawidłowości działania programu, utrwalenie rezultatu tych prac i udostępnienie ich Kontrahentowi w uzgodnionej formie. Utworzone w ten sposób oprogramowanie i jego części zostały przez Wnioskodawcę utrwalone w postaci kodu źródłowego, wynikowego i dokumentacji opisowej. Miało ono charakter indywidualny, unikalny w skali danego przedsiębiorstwa – zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy nie stanowiło powielenia innego, istniejącego programu komputerowego. Nie można jednak wykluczyć, że gdzieś na świecie zostało już utworzone oprogramowanie o zbliżonej lub takiej samej funkcjonalności, bądź nawet o podobnym sposobie wyrażenia w postaci kodu źródłowego – Wnioskodawca nie dokonuje takiej weryfikacji. Majątkowe prawa autorskie do utworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania lub jego części zostały przeniesione na Kontrahenta, który przy ich może zaoferować innym podmiotom nowe lub udoskonalone usługi bazujące na narzędziach informatycznych, dotyczące m.in. (…). Biorąc pod uwagę powyższy opis sprawy oraz stanowisko wyrażone w odniesieniu do pytania nr 2, w ocenie Wnioskodawcy, należy się zgodzić, że prawa autorskie do programów komputerowych (stanowiących oprogramowanie lub jego części) tworzonych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji umowy zawartej z Kontrahentem są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Są one bowiem utworami, chronionymi prawami autorskimi na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a jednocześnie zostały przez Wnioskodawcę wytworzone w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, co szczegółowo uzasadniono w odniesieniu do pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy należy zatem uznać jego stanowisko za prawidłowe.

**Pana stanowisko odnośnie do pytania nr 4**

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odpłatne przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych (stanowiących oprogramowanie lub jego części) przez Wnioskodawcę w ramach zleceń programistycznych wykonywanych na podstawie umowy zawartej z Kontrahentem stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o której mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. W przepisie tym określono, że dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Pojęcie umowy sprzedaży zostało uregulowane w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.), zgodnie z którym przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W ramach opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wyjaśnił, że przeniósł na Kontrahenta całość autorskich praw majątkowych do każdego z przyjętych przez Kontrahenta utworów wraz z wyłącznym prawem do wykonywania i do zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich do tych utworów oraz prawa własności nośników, na jakich utwory przekazano Kontrahentowi, w tym prawa własności ich oryginalnych egzemplarzy, a także kopii uznanych za oryginalne egzemplarze. Wnioskodawca upoważnił Kontrahenta do wykonywania w jego imieniu autorskich praw osobistych do utworów, w tym prawa do decydowania o pierwszym publicznym udostępnieniu, do wykonywania nadzoru autorskiego, ingerowania w ich integralność. Wnioskodawca zobowiązał się również do niewykonywania we własnym zakresie autorskich praw osobistych.

Wnioskodawca opracował i przekazał Kontrahentowi odpowiednią dokumentację oraz złożył do repozytorium aktualne kody źródłowe utworów, wraz z komentarzami, w formie pozwalającej na nieskrępowane i bez utrudnień rozwijanie oprogramowania przez Kontrahenta lub wybrane przez niego podmioty. Prawa własności intelektualnej do kodów źródłowych przeszły na Kontrahenta wraz z ich przekazaniem. Zestawiając powyższe informacje ze stanowiskiem do pytania nr 3, należy uznać, że odpłatne przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych (stanowiących oprogramowanie lub jego części) przez Wnioskodawcę w ramach zleceń programistycznych wykonywanych na podstawie umowy zawartej z Kontrahentem stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o której mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

**Pana stanowisko odnośnie do pytania nr 5**

Wnioskodawca uważa, że ponoszone przez niego koszty:

\- zakupu i serwisowania sprzętu komputerowego,

\- zakupu licencji do programów komputerowych,

\- związane z samochodem,

\- zakupu licencji do programu księgowego,

w częściach przypisanych do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z opisaną metodologią, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, uwzględnianymi przy obliczaniu dochodu, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.

Z objaśnień podatkowych wynika, że:

Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik _nexus_ w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu.

Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.

W uzupełnieniu do treści art. 30ca ust. 7 ustawy, która została przytoczona w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 4, należy wskazać na art. 9 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje przy tym szczegółowych uregulowań w zakresie kosztów, które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które należy brać pod uwagę przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy, zatem w tym zakresie zastosowanie znajdą ogólne zasady kwalifikowalności kosztów. Ogólną definicję pojęcia kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 22 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego wynika zatem, że kosztami, o których mowa w przepisach odnoszących się do ulgi IP Box, w zakresie obliczenia dochodu, który zostanie następnie przemnożony przez wskaźnik _nexus_, będą wszelkiego rodzaju koszty – które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu, o ile koszty te stanowić będą mogły koszt podatkowy. Z opisu sprawy wynika, że w toku prowadzonej działalności gospodarczej, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawca ponosił następujące rodzaje kosztów:

\- zakup i serwisowanie sprzętu komputerowego (w tym komputera, klawiatury, myszki, drukarki, kabli, dysków zewnętrznych i innych urządzeń peryferyjnych), który był mu niezbędny do wykonywania zadań programistycznych, utrwalania oprogramowania, komunikowania się z Kontrahentem i innymi osobami, z którymi współpracował Wnioskodawca, prowadzenia dokumentacji i wykonywania innych czynności związanych z prowadzoną działalnością;

\- zakup licencji do programów komputerowych, które umożliwiały prawidłowe korzystanie ze sprzętu komputerowego, wykonywanie zadań programistycznych i ochronę przed wirusami;

\- koszty związane z samochodem (w tym opłaty leasingowe, ubezpieczenie, przeglądy, serwis, paliwo), ponoszone w związku z koniecznością odbywania fizycznych spotkań z Kontrahentem i innymi osobami, z którymi współpracował Wnioskodawca, dokonywaniem zakupów związanych z prowadzoną działalnością, czy uczestnictwem w szkoleniach poszerzających wiedzę w dziedzinie oprogramowania. Koszty te były przez Wnioskodawcę ujmowane w rachunku podatkowym z uwzględnieniem ograniczeń zawartych w art. 23 u.p.d.o.f.;

\- zakup licencji do programu księgowego, z którego Wnioskodawca korzysta w celu wywiązywania się z obowiązków nałożonych przepisami prawa podatkowego, w tym również ustalenia kwot przychodów i kosztów niezbędnych do skorzystania z opodatkowania stawką 5% w ramach tzw. ulgi IP Box.

Koszty te są ponoszone bez względu na to, czy Wnioskodawca uzyska jakikolwiek przychód z wykonywanych usług, w jakiej on będzie wysokości oraz czy umowa z Kontrahentem lub jakimkolwiek innym podmiotem nadal będzie realizowana. Wyżej opisane rodzaje kosztów pozostają w związku z całą jego działalnością w zakresie oprogramowania, tj. dotyczą zarówno czynności polegających na wytwarzaniu oprogramowania, jak i innych czynności, których rezultatem nie jest powstanie utworu chronionego prawami autorskimi. Koszty uzyskania przychodu przyporządkowywane są do poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej bezpośrednio (jeżeli możliwe jest takie przyporządkowanie) lub w oparciu o proporcję bazującą na strukturze przychodów, analogicznie do zasady określonej w art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. (jeżeli są to koszty o charakterze pośrednim i nie jest możliwe dokonanie ich bezpośredniego przyporządkowania do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej). Zastosowanie proporcji bazującej na strukturze przychodów oznacza, że w pierwszej kolejności Wnioskodawca oblicza, jaka część poniesionych w danym okresie kosztów jest związana z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dokonuje tego w proporcji, w jakiej przychody ze zbycia praw autorskich do programów komputerowych pozostają w ogóle przychodów osiągniętych z działalności gospodarczej), a następnie oblicza, jak część tych kosztów jest związana z przychodami z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (dokonuje tego w proporcji, w jakiej przychody ze zbycia praw autorskich do danego programu komputerowego pozostają w ogóle przychodów ze zbycia praw autorskich do programów komputerowych).

Odnosząc przytoczone przepisy do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we złożonym wniosku, uznać należy, że koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w toku prowadzonej działalności gospodarczej, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, dotyczące:

\- zakupu i serwisowania sprzętu komputerowego,

\- zakupu licencji do programów komputerowych,

\- związane z samochodem,

\- zakupu licencji do programu księgowego,

w części w jakiej związane są z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własność intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.

Ponadto należy także podkreślić, że objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik _nexus_) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej brak jest przeszkód, aby zastosować proporcję bazującą na strukturze przychodów, opisaną szczegółowo w treści wniosku, analogiczną do zasady określonej w art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 powinno zostać uznane za prawidłowe.

**Pana stanowisko odnośnie do pytania nr 6**

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez niego koszty:

\- zakupu i serwisowania sprzętu komputerowego,

\- zakupu licencji do programów komputerowych,

w częściach przypisanych do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z opisaną metodologią, są kosztami poniesionymi na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., stanowiącymi podstawę obliczenia wskaźnika _nexus_.

Z przepisów art. 30ca ust. 4, 5 i 6 ustawy wynika, że: Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: (a + b) \* 1,3 / (a + b + c + d), w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów, przy ustalaniu wskaźnika _nexus_ należy pamiętać, aby istniał związek między:

\- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

\- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

\- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Istotne jest przy tym, aby ze wskaźnika _nexus_ wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Należy również pamiętać, że wskaźnik _nexus_ jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem. Należy zatem przyjąć, że jeżeli Wnioskodawca poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy uznać za koszty faktyczne poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., w myśl którego do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wyjaśnił, że w toku prowadzonej działalności gospodarczej, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów ponosi m.in. następujące rodzaje kosztów:

\- zakup i serwisowanie sprzętu komputerowego (w tym komputera, klawiatury, myszki, drukarki, kabli, dysków zewnętrznych i innych urządzeń peryferyjnych), który był mu niezbędny do wykonywania zadań programistycznych, utrwalania oprogramowania, komunikowania się z Kontrahentem i innymi osobami, z którymi współpracował Wnioskodawca, prowadzenia dokumentacji i wykonywania innych czynności związanych z prowadzoną działalnością;

\- zakup licencji do programów komputerowych, które umożliwiały prawidłowe korzystanie ze sprzętu komputerowego, wykonywanie zadań programistycznych i ochronę przed wirusami.

Koszty te są ponoszone bez względu na to, czy Wnioskodawca uzyska jakikolwiek przychód z wykonywanych usług, w jakiej on będzie wysokości oraz czy umowa z Kontrahentem lub jakimkolwiek innym podmiotem nadal będzie realizowana. Wyżej opisane rodzaje kosztów pozostają w związku z całą jego działalnością w zakresie oprogramowania, tj. dotyczą zarówno czynności polegających na wytwarzaniu oprogramowania, jak i innych czynności, których rezultatem nie jest powstanie utworu chronionego prawami autorskimi.

W celu obliczenia wskaźnika _nexus_, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., za koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (we wzorze lit. a) Wnioskodawca uznaje wyżej opisane, faktycznie poniesione koszty:

\- zakupu i serwisowania sprzętu komputerowego,

\- zakupu licencji do programów komputerowych, w części powiązanej z wytwarzaniem danego oprogramowania.

Przy czym, właściwa część kosztu obliczana jest według odpowiedniej proporcji, na podstawie udziału przychodów ze zbycia praw autorskich do danego oprogramowania w ogóle przychodów osiągniętych w danym okresie, którego dotyczy koszt. Wskaźnik _nexus_ obliczany jest oddzielnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w oparciu o łączne, skumulowane koszty poniesione w związku z wytworzeniem tego prawa.

W świetle powyższych wyjaśnień należy się zgodzić, że faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę koszty zakupu i serwisowania sprzętu komputerowego oraz zakupu licencji do programów komputerowych, w odpowiednio obliczonej części przypadającej na dane oprogramowanie, mogą być uznane za koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (we wzorze lit. a).

Należy przy tym zauważyć, że z regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika wprost, w jaki sposób tego rodzaju koszty należy przyporządkować do poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu dokonania odpowiedniej alokacji brak jest przeszkód, aby zastosować proporcję bazującą na strukturze przychodów, opisaną szczegółowo w treści wniosku, analogiczną do zasady określonej w art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Stosowany przez Wnioskodawcę sposób obliczania właściwej części kosztu według proporcji opartej na udziale przychodów ze zbycia praw autorskich do danego oprogramowania w ogóle przychodów osiągniętych w danym okresie, którego dotyczy koszt, można zatem uznać za prawidłowy.

W związku z powyższym Wnioskodawca ocenia swoje stanowisko w odniesieniu do pytania nr 6 jako prawidłowe.

**Pana stanowisko odnośnie do pytania nr 8**

Wnioskodawca uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, z uwzględnieniem stanowiska w sprawie zadanych pytań, ma on prawo do zastosowania 5-procentowej stawki podatku, o której mowa w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, obliczonego zgodnie z opisem stanu faktycznego.

Z art. 30ca ust. 1 wynika, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Z uzasadnienia stanowiska do pytań nr 1-7 wynika, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu umowy zawartej z Kontrahentem stanowi przychody osiągane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a odpłatne zbycie praw autorskich do programów komputerowych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dokonywaną w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.

Jednocześnie wykazano, że wymienione kategorie kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę, po dokonaniu ich odpowiedniej alokacji do poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, uwzględnianymi przy obliczaniu dochodu z tego prawa, oraz stanowić podstawę obliczenia wskaźnika _nexus_, niezbędnego do określenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawca prowadzi również ewidencję zgodnie z wymogami art. 30cb u.p.d.o.f., niezbędną do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania w ramach ulgi IP Box.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano ponadto, że dochód z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, osiągnięty w roku podatkowym, Wnioskodawca oblicza jako różnicę pomiędzy przychodami ze zbycia praw autorskich do danego oprogramowania lub jego części, osiągniętymi w danym roku, i kosztami uzyskania tych przychodów, poniesionymi w danym roku. Różnicę pomiędzy przychodami z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i kosztami ich uzyskania, obliczonymi zgodnie z metodologią opisaną we wniosku, Wnioskodawca mnoży przez wskaźnik _nexus_ obliczony dla tego prawa, otrzymując w rezultacie kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Suma kwalifikowanych dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, osiągniętych w roku podatkowym, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, od której podatek obliczany jest z zastosowaniem 5% stawki, o której mowa w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca zamierza stosować sposób opodatkowania uregulowany w art. 30ca u.p.d.o.f. dla dochodów uzyskanych w 2020 r.

Zdaniem Wnioskodawcy spełnione są zatem wszystkie warunki do zastosowania 5-procentowej stawki podatku, o której mowa w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, obliczonego zgodnie z opisem stanu faktycznego.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 8 należy więc uznać za prawidłowe.

**Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia**

Postanowieniem z 21 kwietnia 2021 r. znak 0115-KDIL2-2.4011.63.2021.2.MB pozostawiłem Pana wniosek bez rozpatrzenia. Stwierdziłem, że Pana wniosek i jego uzupełnienie nie pozwalają na merytoryczne rozpatrzenie Pana sprawy.

Wniósł Pan zażalenie na to postanowienie.

Postanowieniem z 27 maja 2021 r. znak 0115-KDIL2-2.4011.63.2021.3.MB Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy skarżone postanowienie I instancji.

Skarga na postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia
----------------------------------------------------------------------

Dnia 29 czerwca 2021 r. wniósł Pan skargę na postanowienie II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wniósł Pan o uchylenie obu postanowień.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżone postanowienie oraz postanowienie I instancji – wyrokiem z 17 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1062/21.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego (pismo z 20 stycznia 2022 r. nr 0110-KWR2.4021.3.2022.2.MG).

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 11 października 2022 r. sygn. akt II FSK 208/22 – oddalił skargę kasacyjną.

Tym samym, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który uchylił postanowienia, stał się prawomocny od 11 października 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest:

\- prawidłowe – w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1,

\- nieprawidłowe – w pozostałej części.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1.
----------------------------------------------------------------------------------------

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2
---------------------------------------------------------------------------------------------

**Preferencyjna stawka opodatkowania 5% (tzw. ulga IP Box)**

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Przedmiotem opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5% (tzw. ulga IP Box) jest dochód, który łącznie spełnia następujące warunki:

· został osiągnięty w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc działalności która spełnia warunki określone w art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

· jest „kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej”.

Aby wyjaśnić znaczenie pojęcia „kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej”, należy odnieść się do:

· art. 30ca ust. 2 ustawy, który określa, czym jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

· art. 30ca ust. 7 ustawy, który wyjaśnia, jakie kategorie dochodów mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, oraz

· art. 30ca ust. 4 ustawy, który określa, w jaki sposób ustala się kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

**Kwalifikowane prawa własności intelektualnej**

I tak, zgodnie z art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (tzw. kwalifikowanym IP) jest więc prawo własności intelektualnej, które spełnia wszystkie następujące warunki:

· jest jednym z rodzajów praw własności intelektualnej, które ustawodawca wymienił w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

· podlega ochronie prawnej na podstawie odrębnych przepisów;

· jego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

**Autorskie prawo do programu komputerowego jako kwalifikowane IP**

Jednym z rodzajów praw własności intelektualnej wymienionych w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest autorskie prawo do programu komputerowego.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji „programu komputerowego” ani też nie odsyła w tym zakresie do żadnych konkretnych regulacji. W języku powszechnym – program komputerowy to zestaw instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych, przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów. Program komputerowy jest więc pewną odrębną całością, która pozwala użytkownikowi komputera na realizację określonych działań.

Co istotne, tak rozumiany program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego, jeśli spełnia definicję „utworu” będącego przedmiotem prawa autorskiego z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stosownie do tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie definiuje „programu komputerowego”. Wymienia „programy komputerowe” jako rodzaj utworów będących przedmiotem prawa autorskiego wyrażanych słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509).

Zgodnie z art. 74 ust. 1 tej ustawy programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Ochronie nie podlegają natomiast idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego (art. 74 ust. 2 tej ustawy).

Autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie wówczas, gdy przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Zatem warunkiem skorzystania z omawianej preferencji IP Box jest:

· prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej przez podatnika, który chce skorzystać z tej preferencji;

· wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie przez podatnika przedmiotu ochrony autorskim prawem do programu komputerowego w ramach tej działalności badawczo-rozwojowej.

**Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej**

**Definicje ustawowe**

Znaczenie pojęcia „działalność badawczo-rozwojowa” zostało wyjaśnione w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest to:

działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przy czym, znaczenia pojęć „badania naukowe” i „prace rozwojowe” zostały określone odpowiednio w art. 5a pkt 39 i 40 ustawy.

I tak, stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć jest w niej mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086), a więc:

prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Pracami rozwojowymi, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, są natomiast – zgodnie z art. 5a pkt 40 tej ustawy – prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Łącząc te elementy, można stwierdzić, że działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca:

· badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, lub

· badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń, lub

· prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń,

podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

**Twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej**

Działalność badawczo-rozwojowa musi być działalnością twórczą. Twórczy to „mający na celu tworzenie”. Synonimy pojęcia twórczy (pomysł, praca) to „konstruktywny, kreatywny, kreacyjny, kreatorski, koncepcyjny”. Zwracam przy tym uwagę na różnicę znaczeniową pojęcia „tworzyć” – określające czynność, której istotą jest element kreacyjny i „wytwarzać”, czyli „zrobić, wyprodukować coś”. Wytwarzanie także prowadzi do powstania rzeczy lub praw, ale nie ma w sobie indywidualnego elementu kreacyjnego – jest to proces wymagający wiedzy i umiejętności, ale nie prowadzi do powstania efektów niepowtarzalnych.

**Badania podstawowe**

Działalność badawczo-rozwojowa może obejmować badania podstawowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc:

· prace empiryczne – czyli prace doświadczalne, lub

· prace teoretyczne – czyli oparte na teorii naukowej, a nie na doświadczeniu,

mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Co istotne, aby prowadzone przez podmiot działania miały status badań podstawowych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym, muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.

Nie każde przeprowadzone doświadczenie jest badaniem podstawowym. Prace empiryczne muszą być prowadzone w odpowiednich warunkach (w odpowiednim środowisku), na podstawie określonej metody działań. Powinny być przeprowadzone w odpowiedniej próbie, uwzględniać stopień i powtarzalność wyników. Prace te powinny być odpowiednio zarejestrowane lub opisane. Szczegółowe standardy prowadzenia prac empirycznych są uzależnione od przedmiotu badania.

Podobnie, nie każde rozważania prowadzone na podstawie teorii naukowych będą miały status prac teoretycznych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace teoretyczne w rozumieniu tej ustawy także muszą spełniać określone standardy, w tym dotyczące metodologii badan naukowych, komparatystyki, zasad wnioskowania.

**Badania aplikacyjne**

Działalność badawczo-rozwojowa może również obejmować badania aplikacyjne w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Aplikacja to m.in. „zastosowanie czegoś w praktyce”. Przedmiotem badań aplikacyjnych jest więc pozyskanie nowej wiedzy i umiejętności (opartych na wiedzy i doświadczeniu) dla potrzeb praktyki produkcyjnej lub usługowej w określonym zakresie. Podmiot podejmujący prace aplikacyjne – mając wiedzę o określonych produktach, procesach lub usługach (ich cechach, wadach) – podejmuje działalność badawczą, której celem jest zdobycie nowej wiedzy i umiejętności po to, aby:

· opracować nowe produkty, procesy lub usługi lub

· wprowadzić znaczące ulepszenia do istniejących produktów, procesów lub usług.

„Nowy” to „niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony”, „taki, który zajął miejsce poprzedniego”, „spotykany po raz pierwszy, dopiero co poznany lub będący od niedawna w jakimś środowisku”, „od niedawna istniejący, właśnie wynaleziony”.

Celem prac aplikacyjnych jest zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności – czyli takiej wiedzy i takich umiejętności, których podmiot prowadzący prace (pomimo bycia specjalistą w danej dziedzinie) wcześniej nie posiadał.

Nowym produktem, procesem lub usługą może być:

· produkt, proces lub usługa, które nie istniały wcześniej, czyli takie, które zostały opracowane po raz pierwszy w wyniku badan aplikacyjnych;

· produkt, proces lub usługi, które istniały już jako rodzaj produktu, procesu lub usługi, ale w wyniku badań aplikacyjnych opracowano ich nową koncepcję.

Ulepszenie natomiast to „to, co usprawniło funkcjonowanie czegoś”. Ulepszać to „zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne”. Celem prac aplikacyjnych dotyczących istniejących produktów, procesów lub usług nie są jakiekolwiek ulepszenia, ale ulepszenia znaczące – czyli mające duże znaczenie, dużą wagę, istotne z punktu widzenia funkcji i dotychczasowych cech ulepszanych produktów, procesów lub usług. Jednocześnie jednak, skala zmian wprowadzonych do produktu, procesu lub usługi nie powoduje, że mówimy o nowym produkcie, procesie lub usłudze, ale o produkcie, procesie lub usłudze znacząco ulepszonych.

Analogicznie jak w przypadku badań podstawowych, także badania aplikacyjne muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.

**Prace rozwojowe**

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

· nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

· łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

· kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; i

· wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

· nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

· łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzą wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;

· kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

· wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

· planowaniu produkcji oraz

· projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie, ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas), będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

**Systematyczność i cele działalności badawczo-rozwojowej**

Działalność badawczo-rozwojowa jest podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pojęcie „systematyczny” – w odniesieniu do procesów oznacza „zachodzący stale od dłuższego czasu”; w odniesieniu do działań oznacza „prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; planowy, metodyczny”.

Z uwagi na charakter działań, jakie obejmuje działalność badawczo-rozwojowa, pojęcia systematyczności tych działań nie należy ograniczać wyłącznie do ich zwykłego organizacyjnego uporządkowania i częstotliwości podejmowanych czynności. Znaczenie pojęcia „systematyczności” będzie także wynikową przedmiotu prowadzonych działań (badań naukowych lub prac rozwojowych) – musi uwzględniać specyfikę podejmowanych badań lub prac.

Celem działalności badawczo-rozwojowej jest: zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Punktem wyjściowym dla działalności badawczo-rozwojowej jest więc posiadanie pewnego poziomu (określonych zasobów) wiedzy w konkretnym temacie. Aby stwierdzić, czy podjęte działania prowadzą do zwiększenia poziomu wiedzy oraz służą wykorzystywaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, koniecznym jest określenie poziomu wiedzy „wyjściowej” i „wyjściowego” stanu wykorzystywania zasobów wiedzy, „wyjściowego” stanu jej zastosowań. Bez takiego nakreślenia „punktu wyjścia” dla działalności badawczo-rozwojowej nie da się nakreślić celów podejmowanych działań.

**Dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej**

Ustawodawca określił, jakie rodzaje dochodów, które podatnik uzyskuje w ramach działalności gospodarczej, mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych IP.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Katalog tytułów, z jakich może być osiągany dochód uznawany za uzyskany z kwalifikowanego IP, jest zamknięty. Wśród nich ustawodawca wymienił m.in. uwzględnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu lub usługi (art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje posiadane kwalifikowane prawo własności intelektualnej dla potrzeb wytwarzania produktów lub dla potrzeb świadczenia usług, które oferuje w swojej działalności gospodarczej. Produkt lub usługa oferowane przez podatnika są wynikiem posiadania przez niego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kształt, cechy, właściwości produktów lub usług są efektem wykorzystania w praktyce gospodarczej podatnika wartości intelektualnych, które powstały w wyniku prowadzonych przez niego prac badawczo-rozwojowych i które podlegają ochronie prawnej jako „przypisane” do podatnika.

W przypadku uwzględnienia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu lub usługi nie dochodzi do sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Sprzedaż kwalifikowanego IP to odrębny tytuł uzyskiwania przychodów z kwalifikowanego IP (art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Co istotne, użyte przez ustawodawcę pojęcie dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej odnosi się do dochodu (straty) z konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym, w celu skorzystania z ulgi IP Box podatnik nie ustala łącznego dochodu (straty) ze wszystkich posiadanych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale odrębne dochody (straty) z poszczególnych praw.

Dochód ustala się według zasad z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy ustalaniu przychodów należy mieć na względzie przepisy o momentach rozpoznawania przychodów. Jako koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy rozpoznać koszty funkcjonalnie związane z działalnością podatnika, które w sposób bezpośredni albo pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu. Należy mieć również na względzie obowiązujące podatnika zasady potrącalności kosztów.

**Kwalifikowany dochód z kwalifikowanego IP**

Dochód, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest jednym z elementów, które służą ustaleniu przedmiotu opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5%, tj. ustaleniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zasadę obliczania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej określa art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanego IP jest iloczyn:

· dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i

· wskaźnika obliczonego według wzoru podanego w przepisie (tzw. wskaźnika _nexus_).

Dopiero tak ustalony dochód jest przedmiotem opodatkowania preferencyjną stawką 5%.

Celem wskaźnika _nexus_ nie jest „podatkowe rozliczenie” wydatków ponoszonych przez podatników (kwestia możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów z kwalifikowanego IP jest rozstrzygana na etapie ustalania dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wskaźnik _nexus_ służy określeniu, czy za kwalifikowany dochód z kwalifikowanego IP można uznać całość dochodu z kwalifikowanego IP, czy tylko jego część. Istotna jest tu proporcja wykazywanych przez podatnika wartości.

**Podstawa opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5%**

Suma ustalonych we wskazany sposób kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym jest podstawą opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5% (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Co istotne, podatnik, który chce skorzystać z ulgi IP Box, musi również spełnić obowiązki ewidencyjne, o których mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Ocena charakteru Pana działalności**

Pana działalność opisana we wniosku nie ma charakteru badań podstawowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie prowadzi Pan prac doświadczalnych ani prac teoretycznych, których celem jest zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Pana działalność nie obejmuje również badań aplikacyjnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzi Pan działalność, która wymaga bieżącego pozyskiwania wiedzy w zakresie prowadzonych prac. Nie ma to jednak charakteru prowadzenia badań opartych na wiedzy z danej dziedziny i na doświadczeniu w zakresie realizowanych procesów – dla potrzeb opracowywania nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Nie prowadzi Pan również prac rozwojowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewątpliwie Pana działania bazują na ogólnie dostępnej wiedzy, w tym wiedzy specjalistycznej z dziedziny, którą się Pan zajmuje: nabywa Pan wiedzę i umiejętności i wykorzystuje je w swojej pracy. Przy prowadzeniu działań selekcjonuje Pan wiedzę i umiejętności i łączy je dla celów wykonania zleconych usług.

Z opisu sprawy nie wynika natomiast, że Pana działania polegają na kształtowaniu wiedzy – że ich efektem jest powstanie wartości dodanej w sferze wiedzy z zakresu tematyki tworzenia lub funkcjonowania oprogramowań, w tym oprogramowań wykorzystywanych w działalności Kontrahenta.

Prace rozwojowe z definicji obejmują bowiem także łączenie i kształtowanie wiedzy, którego efektem powinna być wartość dodana w zakresie wiedzy i umiejętności.

Z przedstawionych w opisie sprawy okoliczności wynika, że:

· działalność Wnioskodawcy związana z oprogramowaniem zasadniczo polega na tworzeniu oprogramowania, utrwalanego w postaci kodu źródłowego, wynikowego i dokumentacji opisowej, przy wykorzystaniu posiadanej przez Wnioskodawcę wiedzy informatycznej, odpowiednich języków programowania i sprzętu komputerowego;

· proces tworzenia oprogramowania i jego części polegały na wykorzystywaniu przez Wnioskodawcę dostępnej wiedzy informatycznej, jak również posiadanych przez niego umiejętności i doświadczenia;

· Wnioskodawca wykonywał czynności programistyczne polegające na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod i środków, z wykorzystaniem dostępnej wiedzy i narzędzi informatycznych, które miały zapewnić stworzenie oczekiwanej przez Kontrahenta funkcjonalności.

Powyższe świadczy o tym, że podejmowana przez Pana aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje Pan zlecone w ramach usług zadania, za które otrzymuje Pan uzgodnione wynagrodzenie.

Ponadto, jak sam Pan wskazuje – jako opis tła faktycznego sprawy – utworzone w ten sposób oprogramowanie i jego części zostały przez Pana utrwalone w postaci kodu źródłowego, wynikowego i dokumentacji opisowej.

Z wniosku nie wynika jednak, aby w efekcie podejmowanych prac powstała „nowa wiedza”, którą zastosował Pan przy tworzeniu programów komputerowych, ani też że posiadana przez Pana wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania.

Nowatorskość wiąże się z tworzeniem programu komputerowego na indywidualne zamówienie klienta, podczas gdy oznacza to ukierunkowanie na nowe odkrycia. Projekty nowatorskie to takie, które są nowe nie tylko dla przedsiębiorcy, ale dla całej branży, w tym przypadku branży informatycznej. To bezpośrednio łączy się z możliwością ich przeniesienia. Przy czym nie chodzi o możliwość przeniesienia autorskiego prawa do programu komputerowego, jak Pan wskazał, ale wyników podejmowanych prac, które zostały wykorzystane w danym programie komputerowym.

W rezultacie, tworzenie programów komputerowych (stanowiących oprogramowanie lub jego części) nie są działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Podsumowanie**

Podsumowując, w ramach opisanej działalności nie prowadzi Pan działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie spełnia Pan zatem podstawowych warunków dla skorzystania z ulgi IP Box.

W konsekwencji, w opisanych okolicznościach sprawy:

· prawa autorskie do programów komputerowych (stanowiących oprogramowanie lub jego części) tworzonych przez Pana w ramach realizacji umowy zawartej z Kontrahentem nie są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

· odpłatne przeniesienie przez Pana praw autorskich do programów komputerowych (stanowiących oprogramowanie lub jego części) nie stanowi sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

· wydatki wyliczone przez Pana nie są kosztami uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

· nie ma podstaw do uwzględnia wyliczonych przez Pana wydatków dla potrzeb ustalania wskaźnika _nexus_, ponieważ wskaźnik ten w ogóle nie jest w opisanej sytuacji wyliczany;

· nie jest Pan uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku (nie ma postaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku).

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto Organ informuje, że wniosek w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7 został rozstrzygnięty odrębnym pismem.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji – w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 – jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.