Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.726.2019.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-12
Teza: możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; prawa-prawa autorskie; płatnik; twórcy; umowa-umowa o pracę; utwory; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2019 r. (data wpływu 2 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 grudnia 2019 r. (data wpływu 3 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 20 grudnia 2019 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.726.2019.1.SR, wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 20 grudnia 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 30 grudnia 2019 r.), zaś w dniu 3 stycznia 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 31 grudnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W … (dalej: Wnioskodawca), który jest instytutem badawczym w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1350, z późn. zm.), zatrudnieni są m.in. pracownicy naukowi. Pracownikiem naukowym może być osoba zatrudniona na stanowisku: profesora, profesora instytutu, adiunkta, asystenta. Stosunek pracy z pracownikami naukowymi nawiązuje się na podstawie umowy o pracę. Pracownicy naukowi podlegają okresowym ocenom dorobku naukowego i technicznego dokonywanym przez Radę Naukową.

Do obowiązków pracownika naukowego (art. 44 ustawy o instytutach badawczych) należy realizacja zadań statutowych instytutu, w szczególności poprzez:

1.  twórczą działalność naukową polegającą na rozwiązywaniu problemów naukowych;
2.  wprowadzanie do praktyki wyników badań naukowych lub prac rozwojowych;
3.  podnoszenie swoich kwalifikacji;
4.  upowszechnianie osiągnięć nauki, w tym poprzez publikacje oraz aktywny udział w życiu naukowym;
5.  kształcenie kadry naukowej;
6.  udział w pracach organizacyjnych instytutu związanych z prowadzonymi badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi oraz działalnością dydaktyczną lub artystyczną.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o Polskiej Akademii Nauk oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 2227) w art. 44 ustawy o instytutach badawczych został dodany ust. 7 w brzmieniu: „Wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231).

Z powyższego przepisu wynika, że cała praca pracownika naukowego wykonywana w ramach zatrudnienia w instytucie badawczym z mocy przepisu ustawy stanowi utwór autorski, bez konieczności badania bądź dokumentowania spełnienia przesłanek warunkujących istnienie utworu autorskiego w każdym indywidualnym przypadku konkretnego pracownika naukowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami ‒ w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W związku z powyższymi przepisami pojawia się pytanie, czy uwzględniając art. 3 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o Polskiej Akademii Nauk oraz niektórych innych ustaw, Wnioskodawca, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przekazywanych od wynagrodzenia pracownika naukowego, ma prawo zastosować koszty uzyskania przychodów przewidziane w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ‒ do całości (wszystkich składników) wynagrodzenia pracownika naukowego (z tytułu zatrudnienia na stanowisku profesora, profesora instytutu, adiunkta, asystenta), o którym mowa w art. 63 ustawy o instytutach badawczych (tj. wynagrodzenia zasadniczego, dodatku funkcyjnego, dodatku zadaniowego oraz innych składników wynagrodzenia przewidzianych w Regulaminie wynagradzania Wnioskodawcy: premii podstawowej, premii uznaniowej oraz innych składników należnych pracownikowi z mocy przepisów prawa pracy: wynagrodzenia albo zasiłku za czas choroby, wynagrodzenia za czas urlopu i czas innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy, ekwiwalentu za niewykorzystany urlop) oraz świadczeń związanych z pracą (tj. nagrody z funduszu nagród, odprawy emerytalno-rentowej), bez konieczności składania w tym zakresie dodatkowych oświadczeń przez pracownika naukowego oraz bez konieczności prowadzenia ewidencji dotyczącej ilości i wartości powstających utworów realizowanych w ramach stosunku pracy. Zgodnie z Regulaminem wynagradzania pracowników Wnioskodawcy, dodatek zadaniowy przyznawany jest pracownikowi naukowemu za zwiększenie obowiązków służbowych lub powierzenie dodatkowych zadań, natomiast premia uznaniowa przyznawana jest w szczególności za uzyskanie stopnia albo tytułu naukowego, wykonanie prac badawczych i rozwojowych na wysokim poziomie naukowym oraz uzyskanie wskaźników produktu i wskaźników rezultatu w wyznaczonym terminie, a także wykonywanie zadań w związku z realizacją projektów w wyniku wygranych konkursów krajowych lub międzynarodowych i wykonanie innych prac przyczyniających się do rozwoju Instytutu, w szczególności w zakresie wdrażania i upowszechniania wyników badań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego pracownikom naukowym z tytułu zatrudnienia w instytucie badawczym w ramach stosunku pracy, ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ‒ do całości wynagrodzenia pracownika naukowego?
2.  Czy Wnioskodawca ma prawo powyższe zastosować bez konieczności składania przez Niego lub pracownika naukowego dodatkowych oświadczeń oraz bez konieczności prowadzenia ewidencji wykonanych i odebranych utworów?
3.  Czy powyższe dotyczy także wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy w tym z tytułu choroby, z tytułu urlopu wypoczynkowego, urlopu macierzyńskiego, urlopu rodzicielskiego, urlopu ojcowskiego, urlopu z powodu opieki nad chorym członkiem rodziny, ekwiwalentów za niewykorzystany urlop oraz świadczeń związanych z pracą, tj. nagrody z funduszu nagród, odprawy emerytalno-rentowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, może On, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego pracownikom naukowym z tytułu zatrudnienia w instytucie w ramach stosunku pracy, zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ‒ do całości (wszystkich składników) wynagrodzenia pracownika naukowego (z tytułu zatrudnienia na stanowisku profesora, profesora instytutu, adiunkta, asystenta), o którym mowa w art. 63 ustawy o instytutach badawczych (tj. wynagrodzenia zasadniczego, dodatku funkcyjnego, dodatku zadaniowego oraz innych składników wynagrodzenia przewidzianych w Regulaminie wynagradzania Wnioskodawcy: premii podstawowej, premii uznaniowej oraz innych składników należnych pracownikowi z mocy przepisów prawa pracy: wynagrodzenia albo zasiłku za czas choroby, wynagrodzenia za czas urlopu i czas innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy, ekwiwalentu za niewykorzystany urlop oraz świadczeń związanych z pracą, tj. nagrody z funduszu nagród, odprawy emerytalno-rentowej).

Wnioskodawca ma prawo zastosować powyższe, bez konieczności składania przez Niego lub pracownika naukowego dodatkowych oświadczeń oraz bez konieczności prowadzenia ewidencji wykonanych i odebranych utworów.

Zdaniem Wnioskodawcy, Jego stanowisko wynika z brzmienia art. 3 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o Polskiej Akademii Nauk oraz niektórych innych ustaw, skoro wszystkie czynności pracownika naukowego zostały uznane z mocy ww. ustawy za utwory w rozumieniu przepisów o prawie autorskim. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga składania dodatkowych oświadczeń przez pracodawcę lub pracownika, a także nie wymaga prowadzenia ewidencji utworów, które powstają w wyniku wykonywania pracy przez podatnika. W szczególności jest to bezprzedmiotowe, gdy z mocy ustawy całość pracy pracownika naukowego stanowi działalność twórczą czyli utwory.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, zapis art. 3 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o Polskiej Akademii Nauk oraz niektórych innych ustaw należy interpretować analogicznie jak zapis art. 116 ust. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wynika to również z samego uzasadnienia do projektu ustawy: „W celu zrównania statusu pracowników naukowych zatrudnionych w jednostkach naukowych PAN ze statusem nauczycieli akademickich zaproponowano również dodanie regulacji analogicznej do art. 116 ust. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ‒ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wskazującej, że wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231)”.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało wywnioskowane z pisma Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 28 listopada 2018 r., nr DBF.WFSN.5012.1.2019.KK, skierowanego do Ministra Finansów, według którego do całości wynagrodzenia nauczyciela akademickiego z tytułu zatrudnienia na stanowisku nauczyciela akademickiego mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów przewidziane w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z mocy art. 116 ust. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Stanowisko MNiSW zostało poparte przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 15 lutego 2019 r., nr DD3.8223.31.2019, z którego wynika, że: „(\`(...)\`) w szczególności art. 115 (obowiązki nauczyciela akademickiego), art. 116 ust. 7 (twórczy, indywidualny charakter całości pracy nauczyciela akademickiego) oraz art. 128 ust. 1 (ocena pracy nauczyciela akademickiego w obszarze prawa autorskiego) są wystarczające do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, do całości wynagrodzenia nauczyciela akademickiego”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Powyższa regulacja tworzy zamknięty katalog działalności twórczych, do których można stosować 50% koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast, z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy, wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Należy zatem podkreślić, że 50% koszty mogą być stosowane wyłącznie do przychodów autorów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Tym samym, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym prowadzonej działalności naukowo-dydaktycznej, a także prowadzonej na uczelni działalności dydaktycznej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, który jest instytutem badawczym w rozumieniu ustawy o instytutach badawczych, zatrudnia m.in. pracowników naukowych. Pracownikiem naukowym może być osoba zatrudniona na stanowisku: profesora, profesora instytutu, adiunkta, asystenta. Stosunek pracy z pracownikami naukowymi nawiązuje się na podstawie umowy o pracę. Pracownicy naukowi podlegają okresowym ocenom dorobku naukowego i technicznego dokonywanym przez Radę Naukową.

Do obowiązków pracownika naukowego (art. 44 ustawy o instytutach badawczych) należy realizacja zadań statutowych instytutu, w szczególności poprzez: twórczą działalność naukową polegającą na rozwiązywaniu problemów naukowych; wprowadzanie do praktyki wyników badań naukowych lub prac rozwojowych; podnoszenie swoich kwalifikacji; upowszechnianie osiągnięć nauki, w tym poprzez publikacje oraz aktywny udział w życiu naukowym; kształcenie kadry naukowej; udział w pracach organizacyjnych instytutu związanych z prowadzonymi badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi oraz działalnością dydaktyczną lub artystyczną.

Wnioskodawca wypłaca pracownikom naukowym (z tytułu zatrudnienia na stanowisku profesora, profesora instytutu, adiunkta, asystenta) wynagrodzenie, o którym mowa w art. 63 ustawy o instytutach badawczych, na które składa się wynagrodzenie zasadnicze, dodatek funkcyjny, dodatek zadaniowy, oraz inne składniki wynagrodzenia przewidzianych w Regulaminie wynagradzania Wnioskodawcy: premia podstawowa, premia uznaniowa oraz inne składniki należne pracownikowi z mocy przepisów prawa pracy: wynagrodzenia albo zasiłek za czas choroby, wynagrodzenia za czas urlopu i czas innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy, ekwiwalentu za niewykorzystany urlop oraz świadczenia związane z pracą (tj. nagrody z funduszu nagród, odprawy emerytalno-rentowej). Zgodnie z Regulaminem wynagradzania pracowników Wnioskodawcy, dodatek zadaniowy przyznawany jest pracownikowi naukowemu za zwiększenie obowiązków służbowych lub powierzenie dodatkowych zadań, natomiast premia uznaniowa przyznawana jest w szczególności za uzyskanie stopnia albo tytułu naukowego, wykonanie prac badawczych i rozwojowych na wysokim poziomie naukowym oraz uzyskanie wskaźników produktu i wskaźników rezultatu w wyznaczonym terminie, a także wykonywanie zadań w związku z realizacją projektów w wyniku wygranych konkursów krajowych lub międzynarodowych i wykonanie innych prac przyczyniających się do rozwoju Instytutu, w szczególności w zakresie wdrażania i upowszechniania wyników badań.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1350, z późn. zm.), instytutem badawczym w rozumieniu ustawy jest państwowa jednostka organizacyjna, wyodrębniona pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno-finansowym, która prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe ukierunkowane na ich wdrożenie i zastosowanie w praktyce, zwana dalej „instytutem”. Instytut może otrzymać status państwowego instytutu badawczego, jeżeli zaistnieje potrzeba zlecenia mu zadań, o których mowa w art. 22 pkt 2, do wykonywania w sposób ciągły (art. 21 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy, do podstawowej działalności instytutu należy:

1.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych;
2.  przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki;
3.  wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych.

Zgodnie z art. 39 ww. ustawy, instytut zatrudnia m.in. pracowników naukowych. Podlegają oni okresowym ocenom dorobku naukowego i technicznego, dokonywanym przez radę naukową. Rada naukowa, dokonując oceny, uwzględnia w szczególności liczbę i jakość patentów, wdrożeń, publikacji naukowych oraz prowadzonych i planowanych badań naukowych lub prac rozwojowych. Pracownicy naukowi podlegają ocenom okresowym nie rzadziej niż raz na 4 lata. (art. 44 ust. 3-4 ww. ustawy)

Do obowiązków pracowników naukowych, zgodnie z art. 44 ust. 5 ww. ustawy, należy realizacja zadań statutowych instytutu, w szczególności poprzez:

1.  twórczą działalność naukową polegającą na rozwiązywaniu problemów naukowych;
2.  wprowadzanie do praktyki wyników badań naukowych lub prac rozwojowych;
3.  podnoszenie swoich kwalifikacji;
4.  upowszechnianie osiągnięć nauki, w tym poprzez publikacje oraz aktywny udział w życiu naukowym;
5.  kształcenie kadry naukowej;
6.  udział w pracach organizacyjnych instytutu związanych z prowadzonymi badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi oraz działalnością dydaktyczną lub artystyczną, a w instytucie nadzorowanym przez ministra właściwego do spraw zdrowia, ministra właściwego do spraw wewnętrznych lub Ministra Obrony Narodowej ‒ także udzielanie świadczeń zdrowotnych przez ten instytut.

Przy czym do pracowników zatrudnionych na stanowisku asystenta nie stosuje się przepisu ust. 5 pkt 5 ww. ustawy (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Stosownie do art. 44 ust. 7 ww. ustawy, wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231). Powyższy przepis został dodany przez art. 3 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o Polskiej Akademii Nauk oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 2227) i stosownie do art. 5 ustawy zmieniającej wszedł w życie w dniu 30 listopada 2019 r.

Z kolei, zgodnie z art. 63 ustawy o instytucie badawczym, zasady wynagradzania pracowników instytutu określa się w zakładowym układzie zbiorowym pracy lub w zakładowym regulaminie wynagradzania. Natomiast, stosownie do art. 64 ww. ustawy, zasady wynagradzania, zasady określania okresów pracy i innych uprawnień do dodatku za wysługę lat oraz do nagrody jubileuszowej, zasady określania czasu pracy, uprawnienia związane z pracą w warunkach uciążliwych lub szkodliwych, przepisy emerytalne, uprawnienia do odprawy, wynagrodzenie za okres niezdolności do pracy, czasu choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy oraz uprawnienia urlopowe dla pracowników instytutów będących jednocześnie żołnierzami zawodowymi lub funkcjonariuszami służb nadzorowanych przez ministra właściwego do spraw wewnętrznych określają przepisy właściwe dla tych służb.

Wobec powyższych przepisów należy stwierdzić, że do Wnioskodawcy (instytutu badawczego) znajdują zastosowanie przepisy powoływanej ustawy o instytutach badawczych. Wnioskodawca wskazał, że wypłaca pracownikom naukowym z tytułu zatrudnienia na stanowisku profesora, profesora instytutu, adiunkta, asystenta wynagrodzenie, o którym mowa w art. 63 ustawy o instytutach badawczych, na które składa się wynagrodzenie zasadnicze, dodatek funkcyjny, dodatek zadaniowy oraz inne składniki wynagrodzenia przewidzianych w Regulaminie wynagradzania Wnioskodawcy: premia podstawowa, premia uznaniowa oraz inne składniki należne pracownikowi z mocy przepisów prawa pracy: wynagrodzenia albo zasiłek za czas choroby, wynagrodzenia za czas urlopu i czas innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy, ekwiwalentu za niewykorzystany urlop) oraz świadczenia związane z pracą (tj. nagrody z funduszu nagród, odprawy emerytalno-rentowej).

Powyższe przepisy wraz z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dają Wnioskodawcy – jako płatnikowi – możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wszystkich wskazanych przez Wnioskodawcę składników wynagrodzenia wypłacanych pracownikom naukowym.

Należy również wskazać, że aby zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji lub innej formy dokumentacji lub też wyceny efektów działalności twórczej o indywidualnym charakterze (utworów), a pracownik naukowy nie ma obowiązku składania oświadczeń bądź prowadzenia ewidencji dotyczących ilości i wartości utworów wykonanych w ramach stosunku pracy. Jak wynika bowiem z art. 44 ust. 7 ustawy o instytutach badawczych, wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W odniesieniu do wykonywania obowiązków pracownika naukowego nie zachodzi zatem potrzeba ani nawet możliwość różnicowania wykonywanej przez pracownika naukowego pracy na tę, która ma twórczy charakter i tę, która takiego charakteru jest pozbawiona. Wobec tego prowadzenie ewidencji utworów powstających w ramach wykonywania przez pracownika naukowego jego obowiązków, czy też inna forma dokumentowania takich utworów nie jest warunkiem stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Nie jest również konieczne dokonywanie wyceny poszczególnych utworów.

Reasumując, Wnioskodawca jako płatnik, obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych będzie mógł zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy, w odniesieniu do wszelkich składników wynagrodzenia pracownika naukowego określonych w umowie o pracę, regulaminie wynagradzania i powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w szczególności do: wynagrodzenia zasadniczego, dodatku funkcyjnego, dodatku zadaniowego oraz innych składników wynagrodzenia przewidzianych w Regulaminie wynagradzania Wnioskodawcy: premii podstawowej, premii uznaniowej, a także innych składników należnych pracownikowi z mocy przepisów prawa pracy: wynagrodzenia albo zasiłku za czas choroby, wynagrodzenia za czas urlopu wypoczynkowego i czas innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlopu macierzyńskiego, urlopu rodzicielskiego, urlopu ojcowskiego, urlopu z powodu opieki nad chorym członkiem rodziny), ekwiwalentu za niewykorzystany urlop oraz świadczeń związanych z pracą (tj. nagrody z funduszu nagród, odprawy emerytalno-rentowej.

W odniesieniu do wykonywania obowiązków pracownika naukowego nie zachodzi ponadto potrzeba ani nawet możliwość różnicowania wykonywanej przez pracownika naukowego pracy na tę, która ma twórczy charakter i tę, która takiego charakteru jest pozbawiona. Wobec tego prowadzenie ewidencji utworów powstających w ramach wykonywania przez pracownika naukowego jego obowiązków, czy też inna forma dokumentowania takich utworów nie jest warunkiem stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Nie jest również konieczne dokonywanie wyceny poszczególnych utworów.

Wobec powyższego stanowiska Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.