Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-147/13-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-09
Teza: Opodatkowanie i dokumentowanie od podatku świadczonej przez leasingodawcę usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; leasing; leasingobiorca; leasingodawca; usługi; usługi-usługi ubezpieczeniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z 12 lipca 2013 r. (data wpływu 15 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania świadczonej przez leasingodawcę usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania świadczonej przez leasingodawcę usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

„A” Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) jest podmiotem świadczącym usługi leasingu. W szczególności w ramach swojej działalności Spółka oddaje Korzystającym w odpłatne użytkowanie, na podstawie umów leasingu operacyjnego i finansowego, maszyny, urządzenia, środki transportu i elementy wyposażenia (dalej „przedmioty leasingu”).

Celem zminimalizowania ryzyka związanego z utratą bądź zniszczeniem przedmiotów leasingu wszystkie przedmioty leasingu są objęte ubezpieczeniem. Istnieją przy tym różne możliwości takiego ubezpieczenia: Korzystający mają możność ubezpieczenia przedmiotów leasingu za pośrednictwem Spółki lub mają prawo ubezpieczyć przedmiot leasingu samodzielnie w wybranym przez siebie towarzystwie ubezpieczeniowym. Uregulowania w zakresie ubezpieczenia przedmiotów leasingu zawarte w § 10 Ogólnych Warunków Umowy Leasingu stanowią, że:

1.  "O ile umowa nie stanowi inaczej, Finansujący ubezpieczy przedmiot leasingu w wybranym przez siebie towarzystwie ubezpieczeniowym, zwanym dalej »ubezpieczycielem«, Finansujący poinformuje Korzystającego o warunkach ubezpieczenia oraz o likwidacji szkody przez ubezpieczyciela. Ubezpieczenie obejmować będzie co najmniej ryzyka: pożar, eksplozja, uderzenie pioruna, uderzenie lub upadek statku powietrznego, dym, uderzenie pojazdu mechanicznego, fala dźwiękowa, huragan, grad, powódź, trzęsienie ziemi, osuwanie się ziemi, lawina, śnieg na dachu, kradzież z włamaniem, rabunek, uszkodzenie przez osoby trzecie po rabunku, akty wandalizmu.
2.  Jeżeli zgodnie z umową obowiązek ubezpieczenia przedmiotu leasingu spoczywa na Korzystającym, Korzystający zobowiązany jest:
    1.  uzyskać uprzednią pisemną zgodę Finansującego na wybór ubezpieczyciela oraz na zakres ubezpieczenia;
    2.  udokumentować ubezpieczenie przedmiotu leasingu przedkładając Finansującemu polisę ubezpieczeniową, określającą Finansującego jako upoważnionego do otrzymania sumy ubezpieczenia;
    3.  terminowo uiszczać składki ubezpieczeniowe oraz zapewnić ciągłość ubezpieczenia przedmiotu leasingu w okresie obowiązywania umowy leasingu.
3.  Jeżeli zgodnie z umową leasingu Korzystający zobowiązany jest ubezpieczyć przedmiot leasingu i nie wykona tego obowiązku, tj. np. nie zawrze umowy ubezpieczenia lub nieregularnie opłaca składki ubezpieczeniowe, Finansujący może - według własnego wyboru - tymczasowo opłacić składki za Korzystającego lub wypowiedzieć umowę leasingu”.

Zawierane polisy ubezpieczeniowe zabezpieczają w sposób istotny interesy Korzystających, niwelując - w przypadku zaistnienia szkody - finansowe skutki (koszty likwidacji) szkody, do których poniesienia Korzystający jest zobowiązany zgodnie z Ogólnymi Warunkami Umowy Leasingu.

Uregulowania § 11 pkt 2 Ogólnych Warunków Umowy Leasingu stanowią, że:

„ 2. Koszty likwidacji szkody - niezależnie od zapłaty opłat leasingowych - ponosi Korzystający. Finansujący zrefunduje Korzystającemu poniesione przez niego koszty w ramach odszkodowania wypłaconego przez ubezpieczyciela chyba, że ubezpieczyciel nie uzna szkody, bądź z innych przyczyn odmówi wypłaty odszkodowania”.

Każdorazowo przy zawieraniu umowy leasingu Korzystający deklarują, czy ubezpieczą przedmioty leasingu we własnym zakresie, czy też chcą, aby dokonała tego Spółka. Jeżeli Korzystający nie ubezpieczy przedmiotu leasingu we własnym zakresie, Spółka dokonuje takiego ubezpieczenia, a następnie obciąża Korzystającego dokładnie kwotą składki ubezpieczeniowej. Koszty ubezpieczenia są traktowane całkowicie odrębnie od opłat leasingowych nie wpływając na ich taryfikację a ww. obciążenie odbywa się w drodze prostej refaktury: Spółka wystawia na Korzystającego fakturę VAT, nie doliczając przy tym do kwoty składki ubezpieczeniowej żadnej marży ani dodatkowych opłat.

Dla opisanych refaktur składek ubezpieczeniowych Spółka zamierza stosować zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej: ustawa VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka postąpi prawidłowo wystawiając na Korzystających faktury VAT na refakturę kosztów składki ubezpieczeniowej (bez doliczenia marży ani dodatkowych opłat) z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT na podstawie 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka postąpi prawidłowo stosując dla opisanych refaktur składek ubezpieczeniowych na Korzystających (bez doliczania marży ani dodatkowych opłat) zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przepisie tym nie zapisano w sposób jednoznaczny, tak jak w art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy, że „podstawa opodatkowania obejmuje: dodatkowe koszty takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy”. Należy zatem rozważyć czy użyte w art. 29 ust. 1 Ustawy VAT pojęcie „kwota należna z tytułu sprzedaży” usługi leasingu obejmuje także dodatkowe koszty, w tym koszty usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, mimo że kosztów tych wyraźnie w przepisie tym nie wymieniono.

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym na wstępie stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ubezpieczenie przedmiotu leasingu zawierane w celu zminimalizowania ryzyka związanego z jego utratą bądź zniszczeniem jest celem samym w sobie, a nie środkiem do lepszego wykonania samej usługi leasingu świadczonej przez Spółkę. W szczególności opisany kształt prawny i ekonomiczny umów leasingu zawieranych z Korzystającymi przesądza o tym, że usługa ubezpieczenia, której koszt jest refakturowany na Korzystającego jest świadczeniem niezależnym od usługi leasingu, za którą Spółka otrzymuje wynagrodzenie w postaci opłat leasingowych.

W tej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w wyroku z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o., dotyczącym interpretacji przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str.1), opowiadając się za uznaniem, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne, traktowane niezależnie do celów opodatkowania podatkiem VAT. Ustalenie czy obie ww. czynności stanowią usługi odrębne czy - przeciwnie - są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę w świetle przepisów ustawy VAT wymaga każdorazowo analizy stanu faktycznego konkretnej sprawy i zawieranych umów leasingowych, przy uwzględnieniu wskazówek wynikających z ww. wyroku TSUE z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11. Powyższe potwierdza również stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 264/13.

W ww. wyroku z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 TSUE stwierdził, że jeśli zakup ubezpieczenia jest dla leasingobiorcy celem samym w sobie, to jest to jedna z okoliczności kluczowych dla możliwości uznania obydwu świadczeń za odrębne. Inne istotne elementy przemawiające za odrębnością świadczeń leasingu i ubezpieczenia to odmienna taryfikacja i oddzielne fakturowanie, a także to, że leasingobiorca mógł kupić ubezpieczenie u podmiotu zewnętrznego. Nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia przedmiotu leasingu w wybranym przez siebie zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy ma charakter dodatkowy i pomocniczy do usługi leasingu.

Kształt prawny i ekonomiczny umów leasingowych zawieranych przez Spółkę z Korzystającymi przesądza o uznaniu obydwu przedmiotowych świadczeń za odrębne. W szczególności, zgodnie z Ogólnymi Warunkami Umowy Leasingowej Korzystający mają swobodę ubezpieczenia przedmiotu leasingu w wybranym przez siebie towarzystwie ubezpieczeniowym lub też za pośrednictwem Spółki, obciążenia z tytułu refaktury składki ubezpieczeniowej traktowane są odrębnie od opłat leasingowych i nie mają wpływu na ich taryfikację, refaktura obejmuje wyłącznie koszt składki bez marży lub innych dodatkowych kosztów. Polisa ubezpieczeniowa zabezpiecza interesy Korzystającego, stanowiąc - w przypadku zaistnienia szkody - wyrównanie negatywnych finansowych skutków (kosztów likwidacji szkody), do których poniesienia zobowiązany jest Korzystający zgodnie z Ogólnymi Warunkami Umowy Leasingowej.

W przedstawionej sytuacji Spółka ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając następnie dokładnym kosztem tego ubezpieczenia Korzystającego. Analiza okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprawy, dokonana przy uwzględnieniu wskazówek wynikających z wyroku TSUE z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, prowadzi do konkluzji, że usługa leasingu i usługa ubezpieczenia to usługi odrębne w świetle przepisów ustawy o VAT, a tym samym czynność ubezpieczenia stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy VAT podlegającą zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zainteresowany wskazał, że powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyrokach z 8 kwietnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 223/13) oraz 12 kwietnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 268/13) w stanie faktycznym podobnym do opisanego przez Spółkę uznał, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest czynnością podlegającą zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez towary - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Podatnikami - jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konsekwencją zatem uznania - zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy - podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego taką usługę, jest obowiązek wystawienia przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka jest podmiotem świadczącym usługi leasingu. W szczególności w ramach swojej działalności Spółka oddaje Korzystającym w odpłatne użytkowanie, na podstawie umów leasingu operacyjnego i finansowego, maszyny, urządzenia, środki transportu i elementy wyposażenia. Celem zminimalizowania ryzyka związanego z utratą bądź zniszczeniem przedmiotów leasingu wszystkie przedmioty leasingu są objęte ubezpieczeniem. Istnieją przy tym różne możliwości takiego ubezpieczenia: Korzystający mają możność ubezpieczenia przedmiotów leasingu za pośrednictwem Spółki lub mają prawo ubezpieczyć przedmiot leasingu samodzielnie w wybranym przez siebie towarzystwie ubezpieczeniowym. Uregulowania w zakresie ubezpieczenia przedmiotów leasingu zawarte są w § 10 Ogólnych Warunków Umowy Leasingu. Zawierane polisy ubezpieczeniowe zabezpieczają w sposób istotny interesy Korzystających, niwelując - w przypadku zaistnienia szkody - finansowe skutki (koszty likwidacji) szkody, do których poniesienia Korzystający jest zobowiązany zgodnie z Ogólnymi Warunkami Umowy Leasingu. Każdorazowo przy zawieraniu umowy leasingu Korzystający deklarują, czy ubezpieczą przedmioty leasingu we własnym zakresie, czy też chcą, aby dokonała tego Spółka. Jeżeli Korzystający nie ubezpieczy przedmiotu leasingu we własnym zakresie, Spółka dokonuje takiego ubezpieczenia, a następnie obciąża Korzystającego dokładnie kwotą składki ubezpieczeniowej. Koszty ubezpieczenia są traktowane całkowicie odrębnie od opłat leasingowych nie wpływając na ich taryfikację a ww. obciążenie odbywa się w drodze prostej refaktury: Spółka wystawia na Korzystającego fakturę VAT, nie doliczając przy tym do kwoty składki ubezpieczeniowej żadnej marży ani dodatkowych opłat.

W świetle opisanego wyżej stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy wystawiając leasingobiorcy fakturę dokumentującą usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu z zastosowaniem zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, będzie postępował właściwie.

Jak stanowi art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej k.c. przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Zgodnie z art. 7096 k.c., jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający obowiązany jest ponosić koszty ubezpieczenia rzeczy od jej utraty w czasie trwania leasingu, w braku odmiennego postanowienia umownego, koszty te obejmują składkę z tytułu ubezpieczenia na ogólnie przyjętych warunkach.

W myśl art. 805 § 1 k.c., przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Na podstawie art. 808 § 1 k.c., ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

Jak wynika z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu.

Ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela, chyba że strony uzgodniły inaczej; jednakże uzgodnienie takie nie może zostać dokonane, jeżeli wypadek już zaszedł (§ 3 tego artykułu).

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Analiza omawianego przepisu wskazuje, że ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług nie tylko usługi ubezpieczeniowe, reasekuracyjne i pośrednictwa ubezpieczeniowego, ale również usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Podkreślić należy, iż zwolnienie od podatku pewnych czynności stanowi wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą dostawa towarów i świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ze względu na szczególny charakter dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że zwolnienie usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, ma zastosowanie wyłącznie do zawarcia umowy ubezpieczenia przez ubezpieczającego, a nie do wykonywania innych czynności, mających jedynie pośredni związek z zawartą umową.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Powołane uregulowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, stanowi implementację przepisów prawa unijnego, gdyż w świetle art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347, str. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

W kwestii tego, czy usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, w którym stwierdził, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu, co do zasady, stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej, a nie jedną kompleksową usługę złożoną leasingu. Zaznaczył jednak, że to do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne. Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, to taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a ww. Dyrektywy, a zatem korzysta ze zwolnienia od VAT. Trybunał uznał, że usługa ubezpieczenia nie może być objęta VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów na leasingobiorcę przez leasingodawcę, który zakupił ją w tym celu od zakładu ubezpieczeniowego. Aby stwierdzić, czy usługa leasingu i usługa ubezpieczenia stanowią jedną transakcję do celów tego podatku, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że te dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Występuje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu, a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu, jest użyteczne tylko w związku z nim. TSUE podkreślił, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika to z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek, jednakże taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa była opodatkowana w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sam cel art. 135 ust. 1 lit. a powołanej Dyrektywy, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych. Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy leasingodawca wymaga od leasingobiorcy, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak leasingobiorca dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem, sam w sobie, nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu. TSUE zauważył również, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Stąd więc oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń, przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże wystąpienie takich okoliczności nie ma rozstrzygającego znaczenia. Ponadto Trybunał stwierdził, że usługa ubezpieczenia i usługa leasingu w rozpatrywanej sprawie, w świetle rozważań przedstawionych w wyroku, nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz wskazane uregulowania prawne, przy uwzględnieniu treści powołanego wyroku TSUE w sprawie C-224/11 należy stwierdzić, że skoro - jak wynika z treści wniosku - świadczenie usług ubezpieczeniowych jest/będzie wykonywane przez Spółkę całkowicie odrębnie od świadczonych usług leasingu, ich traktowanie jako kompleksowego świadczenia miałoby charakter sztuczny. W aspekcie gospodarczym usługi leasingu i usługi ubezpieczenia świadczone przez Wnioskodawcę nie tworzą jednej całości. Powyższe potwierdza to, że w niniejszej sprawie, leasingobiorca ma/będzie miał obowiązek ubezpieczyć przedmiot umowy leasingu, przy czym jednocześnie ma/będzie miał możliwość wyboru czy ubezpieczy go we własnym zakresie czy skorzysta z oferty Spółki, która dokona tej czynności za niego. W przypadku wyboru przez Korzystającego drugiej opcji, Spółka ubezpiecza/ubezpieczy przedmiot leasingu, a następnie obciąża/obciąży leasingobiorcę dokładnie kwotą składki ubezpieczeniowej. W analizowanej sprawie zatem Spółka – nabywająca przedmiotowe polisy ubezpieczeniowe, działająca we własnym imieniu (jako strona umów z ubezpieczycielem), ale na rzecz leasingobiorców, którzy faktycznie korzystają z usług ubezpieczeniowych - najpierw wystąpi jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tych samych usług (ubezpieczający). Usługi te - jako czynności świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek - korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, a ich świadczenie - zgodnie z treścią cyt. wyżej art. 106 ust. 1 ustawy - Spółka powinna udokumentować fakturą.

Reasumując, Spółka postępuje/postąpi właściwie wystawiając na Korzystających faktury dokumentujące koszty składki ubezpieczeniowej (bez doliczenia marży ani dodatkowych opłat) z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT na podstawie 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.