Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-209/15-4/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-01
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawidłowości opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług.
Słowa kluczowe: gwarancje; ubezpieczenia; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z 11 marca 2015 r. (data wpływu 13 marca 2015 r.) uzupełnionym pismem z 22 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Wniosek uzupełniono w dniu 25 maja 2015 r. o dowód uiszczenia brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej A. Podstawową działalnością Spółki jest sprzedaż produktów marki „A” m.in.: maszyn rolniczych, kosiarek ogrodowych, maszyn komunalnych, zwanych dalej łącznie: (Towarami) oraz ich dystrybucja na terenie Polski.

Sprzedaż Towarów w Polsce na rzecz ostatecznych klientów odbywa się poprzez zorganizowaną sieć dealerską. W celu zorganizowania sieci dealerskiej Spółka podpisała szereg umów z przedsiębiorcami z Polski (dalej: Umowy Dealerskie).

W oparciu o zapisy Umów Dealerskich, przedsiębiorcy działający na terenie Polski (dalej: Dealerzy) uzyskują wyłączne prawo do sprzedaży Towarów marki „A” na określonym w umowie obszarze geograficznym Polski. Nabywcami Towarów dystrybuowanych przez Dealerów są przede wszystkim podmioty prowadzące działalność gospodarczą, w której wykorzystują specjalistyczne maszyny marki „A” (dalej: Klienci).

W celu zapewnienia wysokiej jakości obsługi Klientów i budowania pozytywnego wizerunku Towarów, na podstawie Umów Dealerskich, Dealerzy zostali zobowiązani do zapewnienia Klientom usług gwarancyjnych dla wszystkich Towarów w ramach tzw. „podstawowej gwarancji”.

Zgodnie z instrukcją dotyczącą rozliczania gwarancji i reklamacji przez Dealera, Spółka udziela Klientom gwarancji na Towary na określony czas, trwający, w zależności od rodzaju Towaru, od 6 do 24 miesięcy, przy czym w odniesieniu do niektórych elementów Towarów (np. silników), gwarancja może być dodatkowo limitowana godzinami pracy danej części (np. 1.500 godzin pracy).

Jeśli w czasie „podstawowego” okresu gwarancyjnego wystąpi usterka kwalifikująca się do naprawy gwarancyjnej, Spółka poprzez swoich Dealerów organizuje i zapewnia naprawę oraz pokrywa jej koszty, które są następnie zwracane Spółce przez producenta Towarów z grupy A.

Obecnie, w celu zwiększenia zaufania Klientów do marki „A”, Spółka planuje wprowadzenie do swojej oferty tzw. „P” Plan (dalej: „P”) w dwóch wariantach: (i) „P” Protection oraz (ii) „P” Protection Plus, które będą różnić się od siebie zakresem udzielanej ochrony. „P” ma na celu zabezpieczać Klientów przed obciążeniami z ewentualnymi usterkami Towarów po upływie „podstawowego” okresu gwarancji udzielanej przez Spółkę na Towary.

Warunkiem wstępnym przystąpienia do programu „P” jest objęcie zakupionego Towaru „Planem Konserwacji”, który polega na odpowiednim serwisowaniu i konserwacji danego Towaru przez Klienta we współpracy z Dea1erem zgodnie z odrębnymi postanowieniami i standardami „A”.

Podstawowe założenie „P” opiera się na możliwości wykupienia przez Klientów nabywających Towary dodatkowego „okresu ochronnego” (następującego po upływie okresu „podstawowej gwarancji”), w trakcie którego za usterki kwalifikujące się do naprawy w ramach „P” Klient będzie ponosił jedynie częściową odpłatność (w ustalonej tzw. „kwocie odliczenia”).

Innymi słowy, w przypadku awarii Towaru po upływie „podstawowego” okresu gwarancji, ale w trakcie trwania „okresu ochrony” w ramach „P”, naprawy Towarów wykonywane będą na rzecz Klientów tylko za częściową odpłatnością (tj. Klienci będą zobowiązani do pokrycia kosztów napraw lub wymiany części jedynie w ustalonej maksymalnej „kwocie odliczenia”).

Zakres ochrony przewidziany w ramach „P” będzie dawał Klientom w dużej mierze takie same uprawnienia, jak wynikające z „podstawowej gwarancji”. Jednocześnie, pod pewnymi warunkami, ochrona wynikająca z „P” może przejść na kolejnego właściciela Towaru, który nabędzie go w okresie obowiązywania ochrony „P”.

Umowy o przystąpienie do programu „P” będą zawierane przez Spółkę z Klientami za pośrednictwem Dealerów, u których nabywają oni Towary, przy czym stronami umowy „P” będą każdorazowo Spółka oraz Klienci. Ponadto, Dealerzy będą odpowiedzialni za pobranie od Klientów opłat należnych Spółce z tytułu „P” oraz za ich przekazanie na rzecz Spółki. W związku z tymi czynnościami, Dealerzy będą wystawiali na rzecz Spółki faktury dokumentujące prowizję należną im za czynności wykonane w związku z zawarciem umów „P” oraz w związku z przekazaniem płatności od Klientów na rzecz Spółki.

W okresie obowiązywania umów „P”, Spółka będzie odpowiedzialna za zapewnienie ochrony Klientom zgodnie ze wskazanymi powyżej zasadami, przy czym naprawy Towarów będą fizycznie wykonywane przez Dealerów na zlecenie Spółki.

W związku z powyższym, Dealerzy będą odpowiedzialni za weryfikację czy zgłoszenia dokonywane przez Klientów kwalifikują się do naprawy w ramach „P”. Za wykonane usługi napraw Towarów na rzecz Klientów w ramach „P” Dealerzy będą obciążać Spółkę należnym im wynagrodzeniem. W związku z wykonanymi naprawami, Dealerzy będą wystawiali na rzecz Spółki faktury dokumentujące wykonane usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy czynności polegające na objęciu przez Spółkę na wnioski Klientów zakupionych przez nich Towarów ochroną w ramach „P” stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, czy usługi wykonywane przez Spółkę w ramach „P” nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, a w konsekwencji – podlegają opodatkowaniu podstawową stawką VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Czynności polegające na objęciu przez Spółkę na wnioski Klientów zakupionych przez nich Towarów ochroną „P” stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2)

Usługi te nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, a w konsekwencji, podlegają one opodatkowaniu podstawową stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Ad. 1)

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W praktyce przyjmuje się, że aby można było mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu ustawy o VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowo -skutkowym pomiędzy wykonaną czynnością a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty muszą stanowić rzeczywiste wynagrodzenie za to świadczenie.

Ponadto, zgodnie z powszechnie akceptowaną praktyką wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), daną czynność uznaje się za odpłatne świadczenie usług, gdy spełnione są następujące warunki:

*   pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje związek prawny, na mocy którego dochodzi do świadczenia usług;
*   istnieje bezpośredni związek między wykonaną czynnością a otrzymanym wynagrodzeniem;
*   zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną i niezależną czynność.

Zdaniem Spółki, wszystkie wskazane powyżej warunki będą spełnione w przypadku czynności polegających na udzielaniu przez Spółkę na rzecz Klientów ochrony w ramach „P” w odniesieniu do Towarów.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, czynności polegające na objęciu przez Spółkę na wniosek Klientów zakupionych przez nich Towarów ochroną „P” stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W opinii Spółki, należy bowiem zwrócić uwagę, iż:

*   objęcie Towarów ochroną „P” ma opcjonalny charakter – zarówno dla Spółki, jak i dla Klientów,
*   zakup ochrony w ramach „P” przez Klientów może nastąpić w późniejszym momencie niż zakup Towarów przez Klientów od Dealerów,
*   rozliczenia związane z objęciem ochroną „P” mają odrębny charakter od rozliczeń związanych z zakupem Towarów (pierwsze z nich dokonywane są pomiędzy Spółką a Klientami za pośrednictwem Dealerów i w oparciu o faktury wystawiane przez Spółkę, podczas gdy drugie dokonywane są pomiędzy Dealerami a Klientami na podstawie faktur wystawianych przez Dealerów) nie można zatem uznać, że zapłacona Dealerowi cena za Towar obejmuje również ochronę i naprawy w ramach „P” oraz
*   przystąpienie do programu „P” będzie następowało na podstawie umów (stosunków prawnych) zawieranych pomiędzy Spółką a Klientami, odrębnych od umów kupna - sprzedaży Towarów zawieranych pomiędzy Dealerami a Klientami.

Ad. 2

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwolnione z opodatkowania VAT są m.in. usługi ubezpieczeniowe.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „usług ubezpieczeniowych”. Należy mieć jednak na uwadze, że wszystkie zwolnienia przewidziane w ustawie o VAT, jako stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle bez nadmiernego rozszerzania zakresu ich stosowania.

Dodatkowo, należy zauważyć, że kwestia definicji „usług ubezpieczeniowych” była przedmiotem rozstrzygnięć polskich organów podatkowych, jak i orzeczeń sądów krajowych oraz Trybunału. W swoim orzecznictwie TSUE wskazywał, że: „transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie wystąpienia ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy”. Takie stanowisko wynika m.in. z wyroku TSUE z 17 stycznia 2013 r. (sygn. C 224/11, sprawa: BGŻ Leasing Sp. z o.o.) oraz wyroku TSUE z 20 listopada 2003 r. (sygn. C-8/01, sprawa: Taksatorringen).

Sama definicja wskazana przez TSUE nie jest jednak wystarczająca dla pełnego jasnego zdefiniowania usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. W opinii Spółki, konieczne jest dodatkowo odwołanie się do regulacji dotyczących funkcjonowania rynku ubezpieczeniowego w Polsce. W szczególności, dotyczy to zapisów ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 950 ze zm.; dalej: ustawa o działalności ubezpieczeniowej).

Na zasadność takiego postępowania wskazał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 9 września 2014 r. (sygn. IPPP2/443-99/13/14-6/S/RR) w której uznał on, iż: „ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „usługi ubezpieczeniowej” w związku z tym dla dokonania wykładni tego pojęcia niezbędne jest sięgnięcie do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (…)”.

W związku z powyższym, należy zauważyć, że w art. 3 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej wskazano, że przez tego rodzaju działalność rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Omawiana ustawa przewiduje również formalne i administracyjne ograniczenia w wykonywaniu działalności ubezpieczeniowej. W szczególności przepisy te określają, że zakład ubezpieczeń nie może wykonywać innej działalności poza działalnością ubezpieczeniową i bezpośrednio z nią związaną. Ponadto, zakład ubezpieczeń może wykonywać działalność ubezpieczeniową wyłącznie w formie spółki akcyjnej albo towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych. Jednocześnie, wykonywanie działalności ubezpieczeniowej wymaga zezwolenia organu nadzoru, a działalność ubezpieczeniową wykonuje wyłącznie zakład ubezpieczeń działający jako zakład ubezpieczeń albo zakład ubezpieczeń reasekuracji.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż:

*   Spółka nie jest zakładem ubezpieczeniowym oraz nie działa w imieniu i na rzecz takiego zakładu ubezpieczeń w związku z udzielaniem ochrony w ramach „P”,
*   ochrona w ramach „P” nie dotyczy ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych, lecz skutków awarii Towarów, które mogą wystąpić wskutek ich wadliwości, pomimo prawidłowego ich użytkowania przez Klientów,

czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Klientów w ramach „P” nie stanowią „usług ubezpieczeniowych” w rozumieniu ustawy o działalności ubezpieczeniowej – a tym samym – czynności te nie stanowią usług ubezpieczeniowych w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, objęcie Towarów Klientów ochroną w ramach „P” nie może zostać uznane za świadczenie usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT i które korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W opinii Spółki, świadczone przez nią usługi w ramach „P” polegające na zapewnieniu usług naprawy Towarów przez określony czas w zamian za opłacone z góry wynagrodzenie powinny podlegać opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki tego podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-l2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146a pkt 1 ustawy o VAT stawka podatku, o której mowa m.in. w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 23%.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, usługi świadczone przez nią na rzecz Klientów w ramach „P” podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Spółka pragnie wskazać, że znane są jej interpretacje podatkowe – wydawane w szczególności przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – w których potwierdzono, że świadczenie polegające na objęciu towarów przedłużoną gwarancją (lub zbliżonym świadczeniem) nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Przykładowo, taki pogląd wyraził:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 15 lutego 2012 r. (sygn. ILPP4/443 -755/11-3/BA), w której podatnik planował wprowadzić możliwość odpłatnego wykupienia dodatkowej gwarancji przez nabywców towarów w interpretacji tej stwierdzono, że: „(\`(...)\`) pomimo że wykonywane przez Zainteresowanego czynności charakteryzują się tym, iż w zamian za wcześniejsze wynagrodzenie, zobowiązuje się on w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową z danym kontrahentem do spełnienia na jego rzecz świadczenia określonego w momencie zawarcia urnowy, nie stanowią one transakcji ubezpieczeniowych. Powyższe potwierdza, iż czynności polegające na udzieleniu dodatkowej gwarancji wbrew opinii Spółki, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, bowiem nie stanowią usług w tym przepisie wymienionych”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 4 września 2014 r. (sygn. ILPP1/443 -456/14-2/MK), w której podatnik miał zamiar zaoferować klientom możliwość zakupu tzw. usługi przedłużenia okresu rękojmi; w interpretacji tej stwierdzono, iż: „usługa polegająca na wydłużeniu rękojmi za wady fizyczne nie stanowi usług finansowych uregulowanych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 i ust. 13 ustawy (\`(...)\`), skutkiem czego nie należy ona do usług zwolnionych od podatku od towarów i usług (\`(...)\`), w konsekwencji czego usługa ta powinna być opodatkowana podatkiem VAT w stawce 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Pojęcie usługi według ustawy jest także szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU jako klasyfikacji, o której mowa w art. 5a ustawy.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Reasumując, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej „A”. Podstawową działalnością Spółki jest sprzedaż produktów marki „A” m.in.: maszyn rolniczych, kosiarek ogrodowych, maszyn komunalnych, zwanych dalej łącznie: (Towarami) oraz ich dystrybucja na terenie Polski. Sprzedaż Towarów w Polsce na rzecz ostatecznych klientów odbywa się poprzez zorganizowaną sieć dealerską. W celu zorganizowania sieci dealerskiej Spółka podpisała szereg umów z przedsiębiorcami z Polski (dalej: Umowy Dealerskie). W oparciu o zapisy Umów Dealerskich, przedsiębiorcy działający na terenie Polski (dalej: Dealerzy) uzyskują wyłączne prawo do sprzedaży Towarów marki „A” na określonym w umowie obszarze geograficznym Polski. Nabywcami Towarów dystrybuowanych przez Dealerów są przede wszystkim podmioty prowadzące działalność gospodarczą, w której wykorzystują specjalistyczne maszyny marki „A” (dalej: Klienci). W celu zapewnienia wysokiej jakości obsługi Klientów i budowania pozytywnego wizerunku Towarów, na podstawie Umów Dealerskich, Dealerzy zostali zobowiązani do zapewnienia Klientom usług gwarancyjnych dla wszystkich Towarów w ramach tzw. „podstawowej gwarancji”. Zgodnie z instrukcją dotyczącą rozliczania gwarancji i reklamacji przez Dealera, Spółka udziela Klientom gwarancji na Towary na określony czas, trwający, w zależności od rodzaju Towaru, od 6 do 24 miesięcy, przy czym w odniesieniu do niektórych elementów Towarów (np. silników), gwarancja może być dodatkowo limitowana godzinami pracy danej części (np. 1.500 godzin pracy). Jeśli w czasie „podstawowego” okresu gwarancyjnego wystąpi usterka kwalifikująca się do naprawy gwarancyjnej, Spółka poprzez swoich Dealerów organizuje i zapewnia naprawę oraz pokrywa jej koszty, które są następnie zwracane Spółce przez producenta Towarów z grupy A. Obecnie, w celu zwiększenia zaufania Klientów do marki „A”, Spółka planuje wprowadzenie do swojej oferty tzw. „P” Plan („P”) w dwóch wariantach: (i) „P” Protection oraz (ii) „P” Protection Plus, które będą różnić się od siebie zakresem udzielanej ochrony. „P” ma na celu zabezpieczać Klientów przed obciążeniami z ewentualnymi usterkami Towarów po upływie „podstawowego” okresu gwarancji udzielanej przez Spółkę na Towary.

Warunkiem wstępnym przystąpienia do programu „P” jest objęcie zakupionego Towaru „Planem Konserwacji”, który polega na odpowiednim serwisowaniu i konserwacji danego Towaru przez Klienta we współpracy z Dea1erem zgodnie z odrębnymi postanowieniami i standardami „A”. Podstawowe założenie „P” opiera się na możliwości wykupienia przez Klientów nabywających Towary dodatkowego „okresu ochronnego” (następującego po upływie okresu „podstawowej gwarancji”), w trakcie którego za usterki kwalifikujące się do naprawy w ramach „P” Klient będzie ponosił jedynie częściową odpłatność (w ustalonej tzw. „kwocie odliczenia”). Innymi słowy, w przypadku awarii Towaru po upływie „podstawowego” okresu gwarancji, ale w trakcie trwania „okresu ochrony” w ramach „P”, naprawy Towarów wykonywane będą na rzecz Klientów tylko za częściową odpłatnością (tj. Klienci będą zobowiązani do pokrycia kosztów napraw lub wymiany części jedynie w ustalonej maksymalnej „kwocie odliczenia”). Zakres ochrony przewidziany w ramach „P” będzie dawał Klientom w dużej mierze takie same uprawnienia, jak wynikające z „podstawowej gwarancji”. Jednocześnie, pod pewnymi warunkami, ochrona wynikająca z „P” może przejść na kolejnego właściciela Towaru, który nabędzie go w okresie obowiązywania ochrony „P”.

Umowy o przystąpienie do programu „P” będą zawierane przez Spółkę z Klientami za pośrednictwem Dealerów, u których nabywają oni Towary, przy czym stronami umowy „P” będą każdorazowo Spółka oraz Klienci. Ponadto, Dealerzy będą odpowiedzialni za pobranie od Klientów opłat należnych Spółce z tytułu „P” oraz za ich przekazanie na rzecz Spółki. W związku z tymi czynnościami, Dealerzy będą wystawiali na rzecz Spółki faktury dokumentujące prowizję należną im za czynności wykonane w związku z zawarciem umów „P” oraz w związku z przekazaniem płatności od Klientów na rzecz Spółki. W okresie obowiązywania umów „P”, Spółka będzie odpowiedzialna za zapewnienie ochrony Klientom zgodnie ze wskazanymi powyżej zasadami, przy czym naprawy Towarów będą fizycznie wykonywane przez Dealerów na zlecenie Spółki. W związku z powyższym, Dealerzy będą odpowiedzialni za weryfikację czy zgłoszenia dokonywane przez Klientów kwalifikują się do naprawy w ramach „P”. Za wykonane usługi napraw Towarów na rzecz Klientów w ramach „P” Dealerzy będą obciążać Spółkę należnym im wynagrodzeniem. W związku z wykonanymi naprawami, Dealerzy będą wystawiali na rzecz Spółki faktury dokumentujące wykonane usługi.

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia czy czynności polegające na objęciu przez Spółkę na wnioski Klientów zakupionych przez nich Towarów ochroną w ramach „P” stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, jeśli tak to czy usługi wykonywane przez Spółkę w ramach „P” nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, a w konsekwencji – podlegają opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

Wskazać należy, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Ponadto, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13 nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady), państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy odnotować na samym początku, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w art. 13 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE) muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43).

Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich.

Dyrektywa 2006/112/WE, ani ustawa o podatku od towarów i usług nie podają definicji transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, ani usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych.

W tym miejscu należy jednak wskazać na projekt Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej (Rozporządzenie Rady ustanawiające przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych \[Proposal for a Council Regulation laying down implementing measures for Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax, as regards the treatment of insurance and financial services, COM(2007) 746 final, Komisja Wspólnot Europejskich. Bruksela, z dnia 28 listopada 2007\], dalej: Rozporządzenie”) którego celem jest zapewnienie jednolitego traktowania na gruncie VAT usług finansowych świadczonych przez podmioty działające na rynku wspólnotowym. Co prawda rozporządzenie nie posiada jeszcze mocy prawnej, jednakże przedstawia koncepcję ustawodawcy, stanowiąc również wskazówkę, jak w chwili obecnej powinien być interpretowany katalog usług finansowych zwolnionych z VAT. Wynika to z faktu, że zamiarem Komisji Europejskiej nie jest zmiana zakresu zwolnienia, a jedynie usankcjonowanie obecnego zakresu zwolnienia określonego na bazie regulacji Dyrektywy VAT w drodze szeregu wydanych orzeczeń TSUE.

Planowane Rozporządzenie ma na celu doprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie z VAT w usługach ubezpieczeniowych i finansowych w celu zwiększenia pewności prawnej i zmniejszenia kosztów administracyjnych podmiotów oraz administracji podatkowej Państw Członkowskich Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 2 Rozporządzenia, definicja „ubezpieczenia i reasekuracji” określona w art. 135a ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE obejmuje co najmniej następujące kategorie:

1.  ubezpieczenia na życie, zarówno indywidualne jak i grupowe polisy na życie, ubezpieczenia emerytalne i rentowe, w przypadku których ubezpieczenie, emerytura lub renta pokrywa ryzyko umieralności lub długowieczności, w tym diagnozy chorób śmiertelnych, diagnozy poważnych zachorowań, niezdolności do pracy związanej ze złym stanem zdrowia, trwałego inwalidztwa, śmierci w wyniku nieszczęśliwego wypadku i konieczności długoterminowego pozostawania pod opieką;
2.  niezdolność do pracy z tytułu choroby i ubezpieczenie utraty pracy;
3.  ubezpieczenia zdrowotne;
4.  ubezpieczenia majątkowe, w tym ubezpieczenia od ognia, powodzi, klęski żywiołowych, wypadków, maszyn od awarii, przestępczości i terroryzmu;
5.  ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej;
6.  ubezpieczenia od strat finansowych;
7.  retrocesje, koasekuracja, tworzenie pooli ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Działalność pośrednictwa dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego. Usługa pośrednictwa to usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

Dodatkowo należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiadał się w sprawach dotyczących transakcji ubezpieczeniowych. Dla przykładu w sprawie C-8/01 Trybunał orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37). Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie: „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że: „zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, że tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) szóstej dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym”. W ww. orzeczeniu rozstrzygnięto, że wyceny szkód pojazdów silnikowych dokonane przez stowarzyszenie w imieniu swoich członków, będących firmami ubezpieczeniowymi nie są transakcjami ubezpieczeniowymi ani usługami pokrewnymi transakcjom ubezpieczeniowym, które świadczą maklerzy lub przedstawiciele ubezpieczeniowi, w znaczeniu tego postanowienia.

W przedmiotowej sytuacji, jak wskazał Wnioskodawca, przy wykonywaniu czynności polegające na objęciu przez Spółkę na wnioski Klientów zakupionych przez nich Towarów ochroną „P” spełnione są następujące warunki:

*   pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje związek prawny, na mocy którego dochodzi do świadczenia usług;
*   istnieje bezpośredni związek między wykonaną czynnością a otrzymanym wynagrodzeniem;
*   zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną i niezależną czynność.

Zatem, stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Spółkę w ramach programu „P” polegające na zapewnieniu usług naprawy Towarów przez określony czas w zamian za opłacone z góry wynagrodzenie, stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które dokumentowane jest poprzez wystawienie przez Dealerów faktur.

Jednakże pomimo, że wykonywane przez Spółkę czynności w ramach programu "P" opierają się na możliwości wykupienia przez Klientów nabywających Towary dodatkowego „okresu ochronnego” (następującego po upływie okresu „podstawowej gwarancji”), w trakcie którego za usterki kwalifikujące się do naprawy w ramach „P” Klient będzie ponosił jedynie częściową odpłatność (w ustalonej tzw. „kwocie odliczenia”), nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, bowiem nie stanowią usług w tym przepisie wymienionych.

Reasumując Ad. 1 i 2:

Czynności polegające na objęciu przez Spółkę na wnioski Klientów zakupionych przez nich Towarów Wnioskodawcy ochroną „P”, stanowić będą odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Jednakże, czynności wykonywane przez Spółkę w ramach „P” nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, gdyż nie stanowią usług ubezpieczeniowych. W konsekwencji powyższego usługi te powinny być opodatkowane podatkiem VAT w stawce 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej prawidłowości opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Natomiast kwestia dotycząca prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Dealerów została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2015 r. nr ILPP2/4512-1-209/15-5/MR.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.