Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.659.2017.1.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-18
Teza: uznanie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnioną część działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie wynajmu nieruchomości lub ich części (lokali) oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na inny podmiot tytułem wkładu niepieniężnego.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 października 2017 r. (data wpływu 24 października 2017 r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło do Organu w dniu 16 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnioną część działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie wynajmu nieruchomości lub ich części (lokali) oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na inny podmiot tytułem wkładu niepieniężnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2017 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnioną część działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie wynajmu nieruchomości lub ich części (lokali) oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na inny podmiot tytułem wkładu niepieniężnego. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 grudnia 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.659.2017.1.ASZ, znak: 0111-KDIB1-1.4010.143.2017.2.NL wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło pismem, które wpłynęło do Organu w dniu 16 stycznia 2018 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki kapitałowej, wpisanej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, pod firmą M. S. z o.o. z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, zasadniczo ogranicza się do:

*   prowadzenia tzw. działalności aptecznej – tzn. prowadzenia kilku aptek ogólnodostępnych oraz
*   prowadzenia działalności w zakresie wynajmu nieruchomości lub ich części (lokali).

Wnioskodawca zamierza formalnie rozdzielić powyższe działalności, przenosząc działalność związaną z wynajmem nieruchomości, tytułem wkładu niepieniężnego, do istniejącej lub nowo zawiązanej spółki prawa handlowego, jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27c ustawy o VAT, a także art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nadal natomiast prowadzić będzie przedsiębiorstwo obejmujące działalność apteczną. Zamierzenie Wnioskodawcy jest motywowane m.in. nowymi uregulowaniami prawa farmaceutycznego, zgodnie z którymi przedmiotem działalności beneficjenta zezwolenia na prowadzenia apteki ogólnodostępnej powinno być wyłącznie prowadzenie aptek (art. 99 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne). Wnioskodawca z ostrożności zamierza do powyższego wymogu się dostosować.

Aktualnie, pomimo prowadzenia aptek ogólnodostępnych oraz wynajmu nieruchomości w jednej formie organizacyjnej, działalności te stanowią samodzielne części przedsiębiorstwa i nie są ze sobą powiązane funkcjonalnie ani organizacyjnie. Działalność w zakresie wynajmu nieruchomości obejmuje pofabryczny, wielokondygnacyjny i wielolokalowy budynek usytuowany na nieruchomości Wnioskodawcy. Na remont i przebudowę ww. budynku i lokali Wnioskodawca poniósł wydatki i nakłady, celem uzyskania przychodów z tytułu najmu. Nakłady sfinansowano m.in. z kredytów i pożyczek bankowych.

Po planowanym formalnym rozdzieleniu powyższych działalności, będą one mogły być bez przeszkód kontynuowane w odrębnych formach prawnych. Składniki majątkowe, służące prowadzeniu wynajmu nieruchomości, przenoszone tytułem aportu na inną spółkę, będą stanowiły na dzień przekazania zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej i będą wyodrębnione pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Po przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Wnioskodawca dokona cesji obowiązujących umów najmu i innych umów związanych z zarządzaniem i utrzymaniem nieruchomości.

W ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę ksiąg rachunkowych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych działalności. Wprawdzie nie istnieje formalno-prawne wydzielenie zorganizowanej części działalności (przedsiębiorstwa) w strukturze Wnioskodawcy w postaci oddziału, wydziału itp. jednak takie wydzielenie funkcjonuje w sposób faktyczny oraz funkcjonalny. Istnieje możliwość przypisania określonych umów, zobowiązań, dokumentów, operacji a także pracowników do każdego z powyższych rodzajów działalności. Wydzielona struktura będzie stanowiła samodzielną i zorganizowaną część działalności (przedsiębiorstwa) i będzie składać się m.in. z nieruchomości i zasobów pracowniczych, ogółu praw i obowiązków wynikających z zawartych umów najmu lokali oraz odrębnych ksiąg rachunkowych. Wnioskodawca dysponuje także promesami wydanymi przez kredytujące banki, z których wynika, że zobowiązania wynikające z zawartych umów kredytowych i pożyczki, będą mogły być skutecznie przeniesione wraz ze zbywanym przedsiębiorstwem lub jego częścią.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał m.in., że:

*   wnoszona w drodze wkładu niepieniężnego do spółki część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, już jest faktycznie organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniona w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Potwierdza to m.in. to, że wymieniona część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy ma odmienny przedmiot działalności, wyodrębniony w akcie założycielskim spółki i w Rejestrze Przedsiębiorców KRS. Stanowi ona wyodrębnioną komórkę, która realizuje odmienne zadania i posiada wewnętrzną samodzielność finansową. W ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę ksiąg rachunkowych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych działalności, a także istnieje możliwość przypisania określonych umów, zobowiązań, dokumentów, operacji i pracowników do tej części przedsiębiorstwa. Wydzielona struktura będzie stanowiła samodzielną i zorganizowaną część działalności (przedsiębiorstwa) i będzie składać się m.in. z nieruchomości, zasobów pracowniczych, ogółu praw i obowiązków wynikających z zawartych umów najmu lokali oraz odrębnych ksiąg rachunkowych. Wnioskodawca dysponuje także promesami wydanymi przez kredytujące banki, z których wynika, że zobowiązania wynikające z zawartych umów kredytowych i pożyczki, będą mogły być skutecznie przeniesione wraz ze zbywanym przedsiębiorstwem lub jego częścią. Do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa został przypisany pracownik posiadający odpowiednie kwalifikacje do realizacji zadań, które są przedmiotem działalności w zakresie wynajmu nieruchomości. W spółce, do której będzie przeniesiona ta część przedsiębiorstwa, będzie ona stanowić jedyne przedsiębiorstwo, z dominującym przedmiotem działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości.
*   wnoszona w drodze wkładu niepieniężnego do spółki część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w zasadzie już posiada zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Działalność w zakresie wynajmu nieruchomości może, a nawet powinna być prowadzona w rozłączeniu z działalnością związaną z prowadzeniem aptek ogólnodostępnych. Aktualnie, do prowadzenia obu działalności Wnioskodawca wykorzystuje odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych, odrębny majątek i zaplecze (lokale, pracownicy, środki finansowe). Po wyodrębnieniu zatem, zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca wynajem nieruchomości będzie mogła funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo, które posiada własne aktywa trwałe, realizuje własne przychody i ponosi koszty związane z działalnością. Po wyodrębnieniu, spółka istniejąca bądź nowo zawiązana, do której działalność zostanie przeniesiona, będzie kontynuować działalność w zakresie wynajmu, a zatem część wyodrębniana stanowić będzie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące własne cele gospodarcze.
*   po wyodrębnieniu, zarówno Wnioskodawca, jak i nabywca części przedsiębiorstwa, będą posiadali pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielne podmioty. Wnioskodawca będzie kontynuował działalność w zakresie prowadzenia aptek ogólnodostępnych w dotychczasowej formie prawnej – spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka, do której wkład będzie stanowić część przedsiębiorstwa, będzie kontynuować działalność w zakresie wynajmu nieruchomości w nowej strukturze, pod własną firmą.
*   po wniesieniu w drodze wkładu niepieniężnego części przedsiębiorstwa spółka będzie kontynuować działalność w zakresie wynajmu nieruchomości w zakresie nie mniejszym niż Wnioskodawca. Wynajem nieruchomości będzie dominującym przedmiotem działalności tej Spółki.
*   w ramach transakcji aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawca przeniesienie pracowników przypisanych do tej części działalności, co nastąpi w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Wnioskodawca nie może się wypowiedzieć w zakresie, czy spółka przejmująca zatrudni pracowników.
*   Wnioskodawca planuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa wnieść tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, najprawdopodobniej jawnej. Wnioskodawca nie wyklucza jednak sytuacji, że zorganizowana część przedsiębiorstwa zostanie wniesiona do spółki kapitałowej – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania:

1.  Czy wyodrębniona część działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie wynajmu nieruchomości lub ich część (lokali) spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT? (część pytania oznaczona we wniosku nr 1)
2.  Czy przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wymienionej w pytaniu nr 1 będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, część działalności w zakresie wynajmu nieruchomości wypełnia definicje zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe przepisy zawierają identyczne definicje zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z których wynikają przesłanki, jakie należy spełnić, aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych mógł zostać uznany za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa:

1.  musi istnieć w istniejącym przedsiębiorstwie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  ww. zespół składników materialnych i niematerialnych musi być finansowo i organizacyjnie wyodrębniony,
3.  ww. zespół składników ma być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  ww. zespół składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadani, gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym spełniona jest pierwsza przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Przedmiotem aportu będą składniki materialne – nieruchomości (lokale) oraz składniki niematerialne w postaci praw i obowiązków wynikających z zawartych już umów najmu. Do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa został przypisany pracownik posiadający odpowiednie kwalifikacje do realizacji zadań, które będą przedmiotem działalności. Z kolei część przedsiębiorstwa związana z prowadzeniem aptek, będzie po wyodrębnieniu kontynuowana przez Wnioskodawcę w dotychczasowej formie prawnej i także obejmować będzie składniki materialne – towary, ruchomości oraz składniki niematerialne – w postaci praw i obowiązków wynikających z zamówień, zawartych już umów dostaw, sprzedaży. Działalność apteczną od początku obsługują wykwalifikowani pracownicy, nie wykonujący żadnych czynności związanych z wynajmem.

Wskazana we wniosku zorganizowana część przedsiębiorstwa może stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie i niezależnie realizujące zadania gospodarcze. Wymienione wyżej składniki zarówno materialne jak i niematerialne, stanowią zespół ściśle powiązanych ze sobą składników mogących stanowić odrębne przedsiębiorstwo. Zespół tych składników, według Wnioskodawcy jest w przedsiębiorstwie wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej w następujący sposób:

Ad) wyodrębnienie organizacyjne

W praktyce organów podatkowych zauważa się, że wyodrębnienie organizacyjne nie musi być rozumiane jako wyodrębnienie formalno-prawne. Określona część przedsiębiorstwa nie musi zatem stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej lub oddziału. Takie stanowisko potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2011 r., znak: IPPB1/415-1023/10-6/MT i znak: IPPB1/415-1029/10-4/MT oraz z dnia 22 sierpnia 2011 r., znak: IPPB1/415-622/11-2/EC.

Wyodrębnienie organizacyjne sprowadza się również do odmiennego przedmiotu działalności obu zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach jednej działalności gospodarczej (tak też: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidulanej z dnia 27 września 2011 r,. znak: IPPP2/443-834/11-2/JO). Na uwzględnienie zasługuje również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 listopada 2015 r. (sygn. akt I SA/Sz 1517/14), w którym to sąd stwierdził, iż uznanie wyodrębnienia pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym nie jest jednakowe dla każdego podmiotu. Formułowanie oceny czy dany zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy dokonać in concreto, z uwzględnieniem struktur przyjętych u danego podmiotu.

W stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem nie istnieje formalno-prawne wydzielenie zorganizowanych części przedsiębiorstwa w strukturach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jednakże wydzielenie organizacyjne ma charakter materialny – występuje w sposób faktyczny i realny poprzez możliwość przypisania określonych umów, zobowiązań, pracowników, dokumentów, operacji oraz innych zdarzeń gospodarczych do dwóch zupełnie odrębnych działalności – wynajmu nieruchomości i prowadzenia aptek. Każda z wymienionych części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy ma odmienny przedmiot działalności, stanowi wyodrębnioną w nim komórkę, która realizuje odmienne zadania. Po dokonaniu aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej wynajem nieruchomości, działania obu części przedsiębiorstwa będą mogłyby być dalej kontynuowane. Wyodrębnienie ma zatem też charakter faktyczny.

W działalności gospodarczej, która jest prowadzona przez wnioskodawcę nie zawsze funkcjonuje struktura oddziałów, wydziałów lub zakładów. Przepisy prawa nie nakładają obowiązku wydzielenia takiego zespołu składników. Wnioskodawca natomiast wyodrębnił w zakresie przedmiotu działalności spółki, określonym w akcie założycielskim spółki i zgłoszonym do Rejestru Przedsiębiorców KRS, dwa odrębne przedmioty – sprzedaż detaliczną wyrobów farmaceutycznych i wynajem nieruchomości. Działalności te Wnioskodawca aktywnie prowadzi. Odmienność tych działalności zdaniem Wnioskodawcy także świadczy o organizacyjnym wyodrębnieniu.

Ad) wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie „wyodrębnienie finansowe” nie oznacza finansowej samodzielności, w tym samodzielnego sporządzania bilansu, tylko sytuacje, w której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1261/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 23 lutego 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 19/16 oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2014 r., znak: ITPP2/443-1577/14/PS.

Zgodnie z przedstawianym stanem faktycznym, możliwe będzie na podstawie prowadzonej ewidencji finansowo-księgowej, przyporządkowanie przychodów, kosztów, aktywów oraz zobowiązań wyodrębnianej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa posiada wewnętrzną samodzielność finansową oraz możliwość samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym, co sprawi, że spełniona będzie przez Wnioskodawcę przesłanka wyodrębnienia finansowego.

Ad) wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne wynika z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, dlatego też aby miało miejsce wyodrębnienie funkcjonalne, konieczne jest zaistnienie dwóch poprzednich przesłanek. Wyodrębnienie funkcjonalne rozumiane jest jako przeznaczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do realizacji określonych zadań gospodarczych, możliwość samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że po wyodrębnieniu zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca wynajem nieruchomości, jak również zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca prowadzenie aptek, będą mogły funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwa, które posiadają własne aktywa trwałe, mogą realizować własne przychody i ponosić koszty związane z działalnością. Takie wyodrębnienie pozwoli na prowadzenie dwóch niezależnych działalności o odmiennym przedmiocie i dalsze kontynuowanie działań gospodarczych.

Reasumując, działalność w zakresie wynajmu nieruchomości lub ich części (lokali), funkcjonująca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spełnia przesłanki uznania ją za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Do prowadzenia tej działalności Wnioskodawca wykorzystuje odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych, działalność ta będzie wyodrębniona zarówno organizacyjnie, jak i finansowo i będzie przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych. Po wyodrębnieniu, spółka istniejąca bądź nowo zawiązana, do której działalność zostanie przeniesiona, będzie działalność w zakresie wynajmu kontynuować, a zatem część wyodrębnienia stanowić będzie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące własne cele gospodarcze.

W związku z tym, ustosunkowując się do pytania uznać należy, że wyodrębniona część działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie wynajmu nieruchomości lub ich części (lokali) spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Odpowiadając zatem na pytanie 2, zważając na powyższe oraz odpowiedź na pytanie 1 stwierdzić należy, że zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wymienionej w pytaniu nr 1 na inny podmiot tytułem wkładu niepieniężnego, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi znak: 1061-IPTPP3.4512.524.2016 2.OS uzyskanej przez przedsiębiorstwo Apteka M. z dnia 22 listopada 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017, poz. 1221 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, podział przedsiębiorcy, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie prowadzenia tzw. działalności aptecznej – tzn. prowadzenia kilku aptek ogólnodostępnych oraz prowadzenia działalności w zakresie wynajmu nieruchomości lub ich części (lokali). Wnioskodawca zamierza formalnie rozdzielić powyższe działalności, przenosząc działalność związaną z wynajmem nieruchomości, tytułem wkładu niepieniężnego, do istniejącej lub nowo zawiązanej spółki prawa handlowego, jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27c ustawy o VAT. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nadal natomiast prowadzić będzie przedsiębiorstwo obejmujące działalność apteczną. Aktualnie, pomimo prowadzenia aptek ogólnodostępnych oraz wynajmu nieruchomości w jednej formie organizacyjnej, działalności te stanowią samodzielne części przedsiębiorstwa i nie są ze sobą powiązane funkcjonalnie ani organizacyjnie. Działalność w zakresie wynajmu nieruchomości obejmuje pofabryczny, wielokondygnacyjny i wielolokalowy budynek usytuowany na nieruchomości Wnioskodawcy. Na remont i przebudowę ww. budynku i lokali Wnioskodawca poniósł wydatki i nakłady, celem uzyskania przychodów z tytułu najmu. Nakłady sfinansowano m.in z kredytów i pożyczek bankowych.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami prawnymi, zdaniem Organu, majątek, mający być przedmiotem aportu, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują bowiem, że majątek mający być przedmiotem aportu będzie cechował się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Jak wskazano we wniosku, przedmiotem aportu będą składniki materialne – nieruchomości (lokale) oraz składniki niematerialne w postaci praw i obowiązków wynikających z zawartych już umów najmu. Do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa został przypisany pracownik posiadający odpowiednie kwalifikacje do realizacji zadań, które będą przedmiotem działalności. Wymieniona część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy ma odmienny przedmiot działalności, wyodrębniony w akcie założycielskim spółki i w Rejestrze Przedsiębiorców KRS. Stanowi ona wyodrębnioną komórkę, która realizuje odmienne zadania i posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

O wyodrębnieniu finansowym świadczy natomiast fakt, że możliwe będzie na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych działalności, a także możliwość przypisania określonych umów, zobowiązań, dokumentów, operacji i pracownika do tej części przedsiębiorstwa, która ma być przedmiotem aportu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa posiada wewnętrzną samodzielność finansową oraz możliwość samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego zespół składników materialnych i niematerialnych, jest również wyodrębniony funkcjonalnie. Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca do prowadzenia obu działalności wykorzystuje odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych, odrębny majątek i zaplecze (lokale, pracownicy, środki finansowe). Po wyodrębnieniu, zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca wynajem nieruchomości będzie mogła funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo, które posiada własne aktywa trwałe, realizuje własne przychody i ponosi koszty związane z działalnością. Takie wyodrębnienie pozwoli na prowadzenie przez Nabywcę działalności w zakresie wynajmu i dalsze kontynuowanie działań gospodarczych.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania majątku wydzielonego w zakresie działalności polegającej na wynajmie nieruchomości lub ich części (lokali), a mającego być przedmiotem aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji aport wyżej opisanego majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa – w zakresie wynajmu nieruchomości lub ich części (lokali), nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność

Nadmienić należy, że w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.