Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-221/15-3/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-22
Teza: moment rozpoznania przychodu z tytułu wynagrodzenia za świadczone usługi rozliczanego w okresach rozliczeniowych
Słowa kluczowe: moment; okres-okres rozliczeniowy; przychód; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2015 r. (data wpływu 19 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 lipca 2015 r. (data nadania 3 września 2015 r., data wpływu 7 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu wynagrodzenia za świadczone usługi rozliczanego w okresach rozliczeniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu wynagrodzenia za świadczone usługi rozliczanego w okresach rozliczeniowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

P. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką prawa polskiego i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatnikiem podatku od towarów i usług działającą w ramach grupy kapitałowej X. S.A. Spółka świadczy od 1 lipca 2015 r. kompleksowe usługi administracyjne jako tzw. Centrum usług wspólnych na rzecz innych podmiotów z grupy kapitałowej X. S.A.

Spółka zawarła umowy na czas nieoznaczony z ww. podmiotami (Zleceniodawcy), na świadczenie kompleksowych usług administracyjnych w powyższym zakresie:

*   kadrowo-płacowym,
*   rekrutacji pracowników oraz prowadzenia systemów motywacyjnych Zleceniodawców,
*   księgowości, tj. prowadzenia ksiąg rachunkowych i ewidencji podatkowej Zleceniodawców,
*   komunikacji i public relations,
*   doradztwa prawnego,
*   koordynacji zakupów i logistyki,
*   sprawozdawczości podatkowej oraz pomocy w wypełnianiu zobowiązań podatkowych,
*   kontrolingu projektów,
*   sprawozdawczości i raportowania,
*   doradztwa w zarządzaniu gotówką i relacjami z bankami,
*   funkcjonowania procesów wewnętrznych Zleceniodawców oraz ich kontroli (audyt wewnętrzny) dalej zwanymi Usługami.

W zawartych umowach wskazano, że okresem rozliczeniowym dla ww. Usług, jest co do zasady rok kalendarzowy, za wyjątkiem pierwszego okresu rozliczeniowego, którym jest okres od 1 lipca do 31 grudnia 2015 r. Umowy określają również, że z tytułu wykonywania usług Spółce przysługuje wynagrodzenie kalkulowane na podstawie rzeczywiście poniesionych przez Spółkę kosztów świadczenia usług powiększonych o 5% marżę. Ponadto postanowiono, że na poczet należnego rocznego wynagrodzenia, Spółka będzie w okresach miesięcznych wystawiać faktury zaliczkowe obejmujące zabudżetowane, przypisane do Zleceniodawców, koszty świadczenia usług w danym miesiącu powiększone o 5 % marżę oraz że zestawienie rzeczywistych kosztów świadczenia Usług, będzie stanowiło załącznik do rocznej faktury rozliczeniowej. W zawartych umowach wskazano także, że wynagrodzenie będzie powiększane o podatek VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami a zaliczki płatne będą na podstawie wystawionych przez Spółkę faktur zaliczkowych w terminie 14 dni od dostarczenia faktury Zleceniodawcom. Umowy stanowią również, że ostateczne rozliczenie rocznego wynagrodzenia nastąpi po zakończeniu roku kalendarzowego na podstawie ostatecznej faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu świadczonych usług na rzecz zleceniodawców zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie, np. za 2015 r. 31 grudnia 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu świadczonych usług na rzecz zleceniodawców zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy CIT w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w zawartych umowach, tj. za okres od 1 lipca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. odpowiednio 31 grudnia 2015 r., za rok 2016 odpowiednio 31 grudnia 2016 r., za rok 2017 odpowiednio 31 grudnia 2017 r. itd.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851; z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Dla ustalenia przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia. Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Do usług o charakterze ciągłym można bowiem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku. Analizując wspomniany przepis należy zauważyć, że:

*   dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,
*   strony ustaliły, iż będą one rozliczane cyklicznie,
*   wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma on charakter ciągły,
*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT i nie może być dłuższy niż 1 rok,
*   w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” odnosi się do okresu w jakim świadczona usługa jest rozliczana. Oznacza to, że okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia okresu rozliczeniowego. Zatem należy odwołać się do wykładni literalnej przepisu art. 12 ust. 3c ww. ustawy. Przywołując internetowy słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) „rozliczyć się” to „załatwić/uregulować z kimś sprawy finansowe”, „rozliczenie” zaś to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.” Natomiast „okres” to „czas trwania czegoś”, „przedział czasowy, wyodrębniony w dziejach ze względu na jakieś ważne wydarzenia historyczne, kulturalne itp.”, „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”. Okres rozliczeniowy oznacza zatem przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych.

Odpowiednie rozumienie „okresu rozliczeniowego”, o którym mowa w art. 12 ust. 3c musi uwzględniać także okresy za jakie można żądać zapłaty. Potwierdza to systematyka ustawy, która za moment graniczny rozpoznawania przychodu wskazuje dzień uregulowania należności, nawet w odniesieniu do, co do zasady, memoriałowo wykazywanych przychodów należnych (art. 12 ust. 3a pkt 2 i art. 12 ust. 3e). Nie może być tak, że sam zapis na fakturze podważa faktycznie występujący okres rozliczeniowy. Istotne są także postanowienia co do terminu, w którym należność ma być uregulowana.

Spółka będzie świadczyć ww. usługi na podstawie umów długookresowych, w których określone zostały roczne okresy rozliczeniowe. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że na poczet należnego rocznego wynagrodzenia, Spółka będzie w okresach miesięcznych wystawiać faktury zaliczkowe obejmujące zabudżetowane, przypisane do Zleceniodawców, koszty świadczenia usług w danym miesiącu powiększone o 5% marżę oraz że zestawienie rzeczywistych kosztów świadczenia Usług, będzie stanowiło załącznik do rocznej faktury rozliczeniowej. W zawartych umowach określono, że zaliczki płatne będą na podstawie wystawionych przez Spółkę faktur zaliczkowych w terminie 14 dni od ich dostarczenia Zleceniodawcom. Umowy stanowią również, że ostateczne rozliczenie rocznego wynagrodzenia nastąpi po zakończeniu roku kalendarzowego na podstawie ostatecznej faktury. Należy zauważyć, że w umowie wprowadzony jest roczny system rozliczeń, który będzie znajdować odzwierciedlenie w rzeczywistości, czyli w odniesieniu do faktycznie poniesionych kosztów. W konsekwencji posłużenie się w umowie miesięcznymi zaliczkami dla potrzeb kalkulacji wynagrodzenia nie wpłynie na przyjęty umownie okres rozliczeniowy (analogicznie można by przyjąć, że rozliczana byłaby usługa, dla której przyjęto by dzienną stawkę do kalkulacji wynagrodzenia).

W ocenie Spółki w sytuacji, w której umowa określa miesięczne zaliczki dla potrzeb kalkulacji wynagrodzenia, a jednocześnie wprowadza roczny okres rozliczeniowy i faktycznie jest rozliczana zgodnie z przyjętym okresem rozliczeniowym – przychód w CIT powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, tzn. 31 grudnia, tj. zgodnie z ww. przepisem czyli nie rzadziej jednak niż raz w roku.

Reasumując, skoro kwoty wykazane na fakturach zaliczkowych dotyczące miesięcznych zabudżetowanych kosztów nie są definitywne a w umowie precyzyjnie określono okresy rozliczeniowe oraz że ww. zaliczki ostatecznie zostaną rozliczone roczną fakturą wystawioną w styczniu roku następującego po okresie, którego rozliczenie dotyczy to przychód z tytułu ww. usług powinien być rozpoznany zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy CIT, tzn. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie, nie rzadziej niż raz w roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu wynagrodzenia za świadczone usługi rozliczanego w okresach rozliczeniowych, jest prawidłowe.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zapis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W oparciu o wyżej przytoczone przepisy należy wskazać, że zasadniczo przychód należny powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak strony transakcji postanowią, że usługa zostanie rozliczana w okresach rozliczeniowych i będzie to postanowienie odzwierciedlone w umowie lub na fakturze, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Analizując art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zauważyć, że:

*   dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,
*   strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie,
*   wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma on charakter ciągły,
*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,
*   okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok,
*   w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Podkreślić należy, że art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy usług rozliczanych cyklicznie, a ustawodawca określił następujące możliwe daty powstania przychodu jako:

1.  ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub
2.  ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych wypada sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić kiedy część takiej usługi zostaje wykonana. Do usług o charakterze ciągłym można zatem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku.

Sprecyzowania wymaga również znaczenie pojęcia „okres rozliczeniowy”. I tak, według znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym „okres” to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast „rozliczenie” to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. Okres rozliczeniowy oznacza zatem przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny.

Z charakteru opisanej we wniosku działalności polegającej na świadczeniu kompleksowych usług administracyjnych, za które opłata jest należna w ustalonych okresach rozliczeniowych wynika, że usługi te należy traktować jako „usługi ciągłe” rozliczane w okresach rozliczeniowych wskazanych w umowie, a tym samym przychód z tytułu opłat okresowych Wnioskodawca powinien rozpoznać na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie, zgodnie z wystawioną ostateczną fakturą.

Tym samym stanowisko w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu wynagrodzenia za świadczone usługi rozliczanego w okresach rozliczeniowych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.