Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-98/11/15-S/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-18
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: akcja; nabycie; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; programy-programy lojalnościowe; skutki podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 533/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 714/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 96/13 – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 19 stycznia 2011 r. (data wpływu: 24 stycznia 2011 r.), uzupełnionym pismem z 23 kwietnia 2012 r. (data wpływu: 25 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca częścią międzynarodowego holdingu z siedzibą w Stanach Zjednoczonych i prowadząca działalność w zakresie rozwoju i wdrażania systemów informatycznych dla biznesu (dalej: Pracodawca) realizuje skonstruowany na poziomie holdingu i zarządzany centralnie plan motywacyjny dla kadry menedżerskiej, pracowników oraz zewnętrznych konsultantów (dalej: Plan).

Przedmiotowy Plan polega na przyznaniu wytypowanym beneficjentom (w tym Wnioskodawcy) możliwości odpłatnego nabycia limitowanego pakietu akcji nowej emisji amerykańskiej spółki-matki, notowanej na giełdzie papierów wartościowych w Stanach Zjednoczonych. Zainteresowany ma możliwość przed upływem z góry określonego okresu funkcjonowania Planu nabycia ww. akcji.

Po nabyciu akcji ich właściciele mogą nimi swobodnie rozporządzać, m.in. dokonać sprzedaży z zyskiem lub stratą w przyszłości.

Kształt programu został określony w globalnym planie premiowania akcjami spółki-matki, który w założeniu pomysłodawców ma spełnić kilka kluczowych funkcji w procesie zarządzania szeroko pojętymi zasobami ludzkimi całego holdingu:

*   pozyskać i na stałe zapewnić sobie możliwość współpracy z wysoko wykwalifikowanym personelem oraz z zewnętrznymi usługodawcami,
*   promować najbardziej efektywne rozwiązania z punktu widzenia całego holdingu, zapewniające mu sukces w perspektywie długoterminowej,
*   dostarczyć skutecznej motywacji do aktywnego współdziałania w rozwijaniu działalności Pracodawcy i całego holdingu poprzez zagwarantowanie realnego udziału we wzroście wartości przedsiębiorstwa w skali globalnej.

Uczestnictwo w Planie stanowi dla Wnioskodawcy dodatkową nagrodę (przyznawaną poza regularnym wynagrodzeniem) za wkład w rozwój całego przedsiębiorstwa. Nagroda jest przyznawana na szczeblu centralnym, przez globalnego administratora Planu, każdej z osób, która według suwerennej i niezależnej oceny administratora powinna otrzymać dodatkową motywację w postaci uczestnictwa w Planie. Pracodawca nie ma żadnego wpływu na dobór beneficjentów, przekazuje administratorowi programu jedynie żądane, obiektywne dane, identyfikujące potencjalnego beneficjenta.

Plan przewiduje premiowanie wyróżniających się menadżerów, pracowników i niezależnych konsultantów poprzez przyznanie im możliwości odpłatnego nabycia w przyszłości akcji amerykańskiej spółki-matki po cenie rynkowej z dnia przyznania opcji. Określona pula akcji nowej emisji została Wnioskodawcy przyznana na dzień określony w zawiadomieniu o przyznaniu opcji. Prawo do nabycia akcji z przyznanej puli, po cenie rynkowej obowiązującej w dniu przyznania opcji, wygasa po upływie określonego terminu. Prawo to nie może być przedmiotem sprzedaży, innego rodzaju transferu, zastawu, cesji, czy też każdego innego przeniesienia lub ograniczenia własności (poza przypadkiem dziedziczenia lub przekazania powiernikowi w celu wykonania testamentu i przeniesienia własności na wypadek śmierci na członka najbliższej rodziny). Zgodnie z harmonogramem ściśle określonym w zawiadomieniu o przyznaniu opcji, sukcesywnie do upływu czasu (zwykle w odstępach miesięcznych), wnioskodawca otrzymuje możliwość nabycia kolejnej części z całej puli przyznanych akcji.

Z uwagi na fakt, że Zainteresowany może nabyć akcje po ich cenie rynkowej z dnia przyznania opcji, jego korzyść w przyszłości jest tym większa, im wyższy będzie wzrost wartości akcji całego holdingu po dniu przyznania opcji – do czego Wnioskodawca może się pośrednio przyczynić również swoją pracą i zaangażowaniem.

Zainteresowany objął przyznaną Mu pulę akcji dnia 21 grudnia 2010 r. Wnioskodawca na moment przyznania puli akcji, tj. przed ich objęciem w dniu 21 grudnia 2010 r. nie korzystał z żadnych praw przysługujących zwykle akcjonariuszom – aż do chwili wystawienia dokumentu akcji na dzień 21 grudnia 2010 r. Nie mógł zatem wykonywać prawa głosu z tych akcji ani otrzymywać dywidendy przed 21 grudnia 2010 r. W chwili składania niniejszego wniosku Wnioskodawca nie zdecydował, kiedy dokona zbycia objętych akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy po stronie Wnioskodawcy powstał lub powstanie przychód i w konsekwencji dochód do opodatkowania z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym (w Planie)?
2.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, w którym momencie Wnioskodawca uzyskał lub uzyska przychód?
3.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, do jakiego źródła przychodu należy przyporządkować przychód?

Zdaniem Wnioskodawcy, z punktu widzenia przepisów podatkowych w sytuacji opisanej powyżej wystąpią trzy różne, istotne dla zakresu i sposobu opodatkowania momenty:

1.  moment przyznania puli akcji w ramach Planu,
2.  moment ewentualnego objęcia akcji po oznaczonej cenie,
3.  moment ewentualnej sprzedaży akcji w przyszłości.

Skutki podatkowe na moment przyznania puli akcji w ramach Planu:

W ramach programu motywacyjnego beneficjent (menedżer, pracownik, zewnętrzny konsultant) otrzymuje od administratora Planu, działającego w imieniu amerykańskiej spółki-matki, niezbywalne, warunkowe (uzależnione od nieprzerwanej kontynuacji współpracy z Pracodawcą- wykonywania pracy bądź innej działalności na jej rzecz) prawo do nabycia akcji amerykańskiej spółki-matki w przyszłości, tj. partiami, w ramach przyznanej puli, zgodnie z harmonogramem udostępniania kolejnych partii, ale przed wygaśnięciem programu. Z podatkowego punktu widzenia, na moment przystąpienia do Planu, o ile beneficjent (Wnioskodawca) nie musi wykonać opcji zagwarantowanej mu w ramach Planu, a sam Plan może ulec likwidacji, po stronie tegoż beneficjenta nie powstanie przychód i w konsekwencji nie powstanie także dochód do opodatkowania.

Takie stwierdzenie – zdaniem Zainteresowanego – jest w pełni uzasadnione z dwóch powodów:

1.  w ww. momencie nagrodzony menedżer, pracownik bądź zewnętrzny konsultant nie uzyskuje żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, którego wartość można by wiarygodnie określić, a także
2.  w ww. momencie nie powstaje żaden przychód należny, który mógłby być ewentualnie osiągnięty w ramach źródła - kapitały pieniężne, gdyż możliwość nabycia akcji nie jest ani instrumentem finansowym, ani pochodnym instrumentem finansowym, zatem nie można wyznaczyć wiarygodnie jej rynkowej wartości i doszukać się jakiejkolwiek istniejącej należności.

Ad. (a) - Potencjalny przychód otrzymany:

Prawo do objęcia akcji nie może być utożsamiane z samym objęciem tychże akcji. Uzyskanie prawa do objęcia akcji nie przesądza o otrzymaniu konkretnego, tzn. możliwego do wyceny, przysporzenia majątkowego o definitywnym charakterze. Od momentu przyznania możliwości objęcia akcji Wnioskodawca mógł z tej możliwości skorzystać, wyrażając taką wolę i rezygnując z odstąpienia od wykonania opcji na zasadach określonych w Planie. Możliwość ewentualnego otrzymania dywidendy w przyszłości bądź udziału w głosowaniu na zgromadzeniu akcjonariuszy (jednak dopiero po nabyciu prawa własności akcji) nie poddaje się żadnej wiarygodnej wycenie. Skoro zatem nabycie konkretnej ilości akcji o konkretnej wartości rynkowej na moment przyznania puli akcji nie występuje, a co więcej – nie jest pewne, to nie może być mowy o uzyskaniu jakiegokolwiek przychodu z tego tytułu, który miałby definitywny charakter już w takiej chwili. Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPDOF „przychodami (…) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to, że „świadczenie nieodpłatne jest przychodem podatnika wyłącznie wtedy, gdy zostało przez niego faktycznie otrzymane/wykorzystane, a jego wartość jest możliwa do określenia” (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt II FSK 536/08).

W opinii Zainteresowanego, podobnie należy zinterpretować samą możliwość objęcia akcji. Z uwagi na fakt, że owa możliwość miała charakter osobisty, była powiązana z osobą Wnioskodawcy (a więc dla osób trzecich nie przedstawiała żadnej wartości), była niezbywalna (z wyjątkiem przypadku dziedziczenia testamentowego albo ustawowego), a także nie mogła być obciążona przez Wnioskodawcę żadnymi prawami osób trzecich, trudno mówić o jej wartości rynkowej, która mogłaby być wiarygodnie oszacowana.

Ad. (b) - Potencjalny przychód należny:

Możliwość wykonania opcji przyznawana menedżerom i pracownikom Pracodawcy, a także jej zewnętrznym konsultantom mogłaby ewentualnie być objęta zastrzeżeniem z art. 11 ust. 1 UPDOF, zgodnie z którym odnośnie do realizacji praw wynikających z papierów wartościowych instrumentów finansowych bądź ich pochodnych za przychód dla celów podatkowych można uznać już samo prawo domagania się akcji - czyli przychód należny, choć jeszcze nie otrzymany.

Zdaniem Zainteresowanego, w przedmiotowym stanie faktycznym takie ryzyko jednak nie występuje, gdyż:

1.  po pierwsze – charakterystyka możliwości nabycia akcji, przyznawanej w ramach Planu motywacyjnego, wyraźnie wskazuje na jej niezbywalność, a co za tym idzie - nie można jej uznać za instrument finansowy lub jego pochodną w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi,
2.  po wtóre – możliwość nabycia akcji przez Wnioskodawcę, poprzez ścisłe powiązanie jej z jego osobą, nie stanowi żadnej wartości dla osób postronnych i nie kreuje żadnej skonkretyzowanej należności od amerykańskiej spółki-matki na moment przyznania takiej możliwości (czyli na moment przyznania puli akcji).

Przedmiotowy stan faktyczny – czyli przyznanie możliwości nabycia akcji w ramach rozpatrywanego Planu motywacyjnego poprzez przyznanie puli akcji – nie mieści się zatem w dyspozycji art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: UPDOF).

Przyznanie puli akcji stanowi wyłącznie potencjalną możliwość uzyskania wymiernej korzyści w (dalece niepewnej) przyszłości i w konsekwencji nie kreuje przychodu należnego, który mógłby stanowić podstawę do wyliczenia dochodu do opodatkowania. Identyczne konkluzje prezentowane są w szeregu interpretacji organów podatkowych, które zostały przytoczone przez Zainteresowanego.

W opinii Wnioskodawcy, jedynie uzupełniająco należy zacytować tezę z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 grudnia 2008 r.; sygn. akt I SA/Bd 687/08 (orzeczenie nie zostało zaskarżone przez Ministra Finansów i jest prawomocne): „Dopóki nie spełni się zdarzenie, które kreuje przychód, to tym samym nie można mówić o powstaniu przychodu i obowiązku podatkowym w podatku dochodowym (…). W przeciwnym razie obowiązek podatkowy wyprzedziłby zdarzenie, z którym związany jest przychód”.

Ad. (2) - Skutki podatkowe na moment objęcia akcji z przyznanej puli

Po otrzymaniu prawa do nabycia akcji poprzez przyznanie puli akcji Wnioskodawca mógł z tego prawa skorzystać. Ponadto ilość akcji dostępnych do nabycia uzależniona była od upływu czasu – szczegółowy harmonogram przewiduje stopniowe udostępnianie kolejnych partii akcji z całej przyznanej puli. Na skutek skorzystania z możliwości nabycia akcji Wnioskodawca odpłatnie przejął na własność przyznaną Mu pulę akcji spółki-matki i może swobodnie tymi akcjami rozporządzać (np. od razu je sprzedać). Przy czym na moment objęcia akcji mogła wystąpić jedna z trzech sytuacji:

1.  cena rynkowa akcji w dniu ich objęcia była niższa niż cena, po której beneficjent może wykonać swoją opcję,
2.  cena rynkowa akcji w dniu ich objęcia jest równa cenie, po której beneficjent może wykonać swoją opcję,
3.  cena rynkowa akcji w dniu ich objęcia jest wyższa od ceny, po której beneficjent może wykonać swoją opcję.

Wykup akcji w ramach wykonywania opcji w sytuacji nr 1 i 2 nie rodzi żadnych skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy. Zainteresowany finansuje zakup akcji z własnych środków, płacąc za nie cenę nie niższą niż rynkowa – a więc nie uzyskuje żadnego dodatkowego profitu. Taka operacja jest niczym innym, jak wymianą jednych składników majątku osobistego podatnika (pieniędzy) na inne składniki majątku (akcje). Stan posiadania podatnika w żaden sposób nie ulega zwiększeniu.

Zgodnie z brzmieniem przepisów UPDOF w momencie objęcia akcji, tj. dnia 21 grudnia 2010 r.) można jednakże zasadnie przyjąć, że o ile Wnioskodawca objął akcje poniżej ich wartości rynkowej, tj. bez uiszczania ceny równej przynajmniej ich wartości (sytuacja 3) to osiągnął przychód. Przychód ten jest równy różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji z dnia ich nabycia a odpłatnością poniesioną przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPDOF przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne (np. czeki, weksle) oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Świadczenie w naturze może obejmować zarówno rzeczy, jak i prawa (w tym akcje spółki kapitałowej). Art. 11 ust. 2 UPDOF nakazuje natomiast określać wartość świadczeń w naturze na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca ich uzyskania. W art. 11 ust. 2b UPDOF doprecyzowano także, że w przypadku świadczeń w naturze otrzymywanych częściowo odpłatnie (np. w przypadku objęcia akcji za cenę poniżej ich aktualnej wartości rynkowej) przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych akcji a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (nabywcę akcji).

Przychód powstał w chwili, gdy Wnioskodawca stał się właścicielem akcji. Opodatkowanie dochodu, obliczonego na podstawie tego przepisu, było jednak w 2010 r. odroczone w czasie do momentu zbycia akcji w przyszłości, gdyż mamy do czynienia z akcjami nowej emisji. Zastosowanie znalazł więc przepis art. 24 ust. 11 UPDOF w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

W zaistniałym stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku ustalenie źródła przychodu na moment nabycia akcji nie ma żadnego znaczenia, gdyż Wnioskodawca objął akcje nowej emisji. W takim przypadku art. 24 ust. 11 UPDOF wyraźnie zwalniał podatnika z konieczności rozliczania dochodu.

Ad. (3) - Skutki podatkowe na moment sprzedaży akcji w przyszłości

Dokonanie sprzedaży akcji spółki kapitałowej wypełnia przesłanki uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) UPDOF. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych „uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną”. Takimi udziałami w spółce mającej osobowość prawną są niewątpliwie akcje spółki akcyjnej. Ich sprzedaż spowoduje więc powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych na moment zawarcia umowy sprzedaży, nawet gdy należność za sprzedane akcje nie została jeszcze rzeczywiście otrzymana.

Zasadniczo kosztem uzyskania przychodu są w takim przypadku wydatki poniesione na nabycie akcji (por. art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF). Z uwagi na fakt, że przy częściowo odpłatnym obejmowaniu akcji nowej emisji przychodu/dochodu na moment objęcia akcji się nie określa, nie znajdą tutaj zastosowania przepisy art. 22 ust. 1d pkt 2 UPDOF. Dochód do opodatkowania zostanie po prostu obliczony jako różnica między uzyskana ceną sprzedaży, a wydatkami poniesionymi na objęcie akcji (czyli cena nabycia).

Dochód obliczony jako nadwyżka uzyskanego ze sprzedaży akcji przychodu nad kosztami jego uzyskania będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 UPDOF według jednolitej stawki w wysokości 19%. Na podstawie art. 30b ust. 5 UPDOF dochodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych (tj. według skali) lub stawką liniową zgodnie z art. 30c UPDOF, lecz wykazuje i rozlicza odrębnie w zeznaniu PIT-38 składanym do końca kwietnia kolejnego roku podatkowego po roku, w którym uzyskano dochód ze zbycia akcji (art. 30b ust. 6 UPDOF).

W dniu 22 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB2/415-98/11-2/WM stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2011 r. jest:

*   nieprawidłowe – w części dotyczącej skutków podatkowych powstałych z tytułu nabycia akcji oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji,
*   prawidłowe – w pozostałej części.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 4 maja 2011 r. wpłynęło do tut. Organu dnia 6 maja 2011 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 26 maja 2011 r. znak ILPB2/415W-47/11-2/JWP. Skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 30 maja 2011 r. Skargę nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 20 czerwca 2011 r., wpłynęła do tut. Organu w dniu 22 czerwca 2011 r.

Pismem z dnia 20 lipca 2011 r. nr ILPB2/4160-57/11-2/JWP Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 533/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację. Dnia 30 stycznia 2012 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt. W uzasadnieniu ww. orzeczenia stwierdzono, że rozstrzygnięcie wydanie przez Organ Interpretacyjny z dnia 22 kwietnia 2012 r. nr ILPB2/415-98/11-2/WM zapadło na kanwie niedokładnie sprecyzowanego podatkowego stanu faktycznego.

Wobec powyższego, mając na uwadze wytyczne zawarte w ww. wyroku WSA w Poznaniu, pismem z dnia 17 kwietnia 2012 r. nr ILPB2/415-98/11-3/WM, tut. Organ wezwał Stronę do uzupełnienia opisanego stanu faktyczny poprzez wskazanie:

1.  na jakiej podstawie prawnej Wnioskodawca objął w dniu 21 grudnia 2010 r. pulę nowej emisji akcji amerykańskiej spółki-matki,
2.  kto konkretnie w spółce amerykańskiej zadecydował o objęciu przez Zainteresowanego puli nowej emisji akcji,
3.  na czym ma polegać tzw. preferencyjne nabycie akcji, o którym Wnioskodawca pisze przy dokonywaniu własnej oceny prawnej – skoro w pierwszej części swojego wniosku Zainteresowany twierdzi, że odpłatnie nabywa akcje po cenie rynkowej z dnia przyznania opcji,
4.  z jakich źródeł ma być sfinansowane nabycie przez Wnioskodawcę nowej emisji akcji spółki amerykańskiej – ze środków własnych wnioskodawcy czy ze źródeł obcych (jakich).

W odpowiedzi na ww. wezwanie Organu (data doręczenia 19 kwietnia 2012 r.), Strona wskazała co następuje.

1.  Zgodnie z założeniami Planu administrator (tj. na gruncie analizowanej sprawy: Zarząd spółki-matki bądź określone osoby z Zarządu wskazane przez ten Zarząd spółki-matki i wyznaczone do administrowania Planem) wyznacza osoby, które mają możliwość skorzystania z Planu. Osobom takim następnie przyznawane są opcje. Jednakże na moment przyznana opcji Wnioskodawca nie otrzymuje własności akcji, otrzymuje jedynie prawo ich nabycia w przyszłości. Ponadto w tym samym dniu (dniu przyznania Wnioskodawcy opcji) określana jest cena, po jakiej Wnioskodawca będzie mógł przedmiotową opcję zrealizować. Cena ta jest równa wartości rynkowej akcji spółki-matki w dniu przyznania opcji – zgodnie z aktualną wyceną (dokonywaną corocznie) przez niezależnego audytora, na podstawie obszernej analizy działalności spółki-matki. Po określonym w Planie terminie Wnioskodawca uzyskuje prawo zrealizowania przedmiotowych opcji, tj. nabycia akcji spółki-matki na własność. Wnioskodawca prawo to zrealizował w dniu 21 grudnia 2010 r. i na tej podstawie wszedł On w posiadanie akcji spółki-matki. Tym samym realizacja opcji – nabycie akcji Spółki-matki przez Wnioskodawcę – wynika z Planu realizowanego przez zarząd spółki-matki na poziomie holdingu i zaaprobowanego przez akcjonariuszy (na zasadzie analogicznej do określonego polskimi przepisami walnego zgromadzenia akcjonariuszy).
2.  W przedmiotowym Planie o przyznaniu nagrody (opcji) decyduje administrator Planu (tj. Zarząd spółki-matki bądź określone osoby z Zarządu wskazane przez ten Zarząd spółki-matki i wyznaczone do administrowania Planem). Natomiast Wnioskodawca w terminie wykonania opcji samodzielnie decyduje o realizacji swojego prawa do wykonania opcji, tj. odpłatnego objęcia puli akcji.
3.  Wnioskodawca w momencie przystąpienia do Planu otrzymuje od administratora Planu przedmiotowe opcje. Na ten moment również (czyli na moment przyznania opcji, a nie na sam moment ich realizacji) ustalana jest wartość wykupu opcji. Zgodnie z regulaminem Planu wartością wykupu jest cena rynkowa akcji spółki-matki, przyjęta według aktualnej, niezależnej wyceny. Preferencja, jaką odnieść może Wnioskodawca, polega na tym, że w momencie zrealizowania opcji, wartość rynkowa akcji spółki-matki może być wyższa, niż ich wartość rynkowa (wartość wykupu) określona na dzień przyznania Wnioskodawcy przedmiotowych opcji. W takiej sytuacji Wnioskodawca decydując się na realizację przysługującego mu prawa do nabycia akcji spółki-matki, wchodzi w ich posiadanie płacąc cenę historyczną, która może być nawet dużo niższa niż aktualna cena rynkowa.
4.  Nabycie przez Wnioskodawcę akcji spółki-matki następuje z Jego własnych środków.

Organ interpretacyjny stwierdził, iż w momencie przyznania puli akcji w ramach Planu, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód, a w konsekwencji dochód do opodatkowania. Ponadto, stwierdzono, że w momencie objęcia akcji z przyznanej puli po preferencyjnej, tj. określonej na dzień przyznania opcji – cenie po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do części stanowiącej przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Uzyskany przez Zainteresowanego przychód należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ww. ustawy.

Organ zaakcentował, iż w momencie sprzedaży akcji amerykańskiej spółki, nabytych w ramach Planu po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu zakwalifikowany do źródła przychodu z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił przy tym, iż do określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu ww. zbycia zastosowania znajdzie art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej interpretacji podkreślono, iż przepis art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie wyłącznie do objęcia akcji emitowanych przez spółki akcyjne prowadzące działalność w oparciu o przepisy polskiego Kodeksu spółek akcyjnych.

Interpretację skutecznie doręczono w dniu 9 maja 2012 r.

W dniu 21 maja 2012 r. (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego – 17 maja 2012 r.) Zainteresowany wystosował wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem ww. interpretacji indywidualnej. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odpowiedział na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 18 czerwca 2012 r. nr ILPB2/415W-71/12-2/JWP. W piśmie tym stwierdzono brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 22 czerwca 2012 r. Skargę nadano w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w dniu 9 lipca 2012 r., wpłynęła do tut. Organu w dniu 11 lipca 2012 r.

Pismem z dnia 9 sierpnia 2012 r. nr ILPB2/4160-32/12-2/JWP Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 714/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenia od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 96/13 oddalił skargę kasacyjną Organu Interpretacyjnego.

Dnia 18 maja 2015 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 714/12 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

Sąd wskazał, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego zasadne jest stanowisko Skarżącego, podzielane przez organ podatkowy, że na moment przyznania puli akcji w ramach Planu tj. przed dniem (\`(...)\`) grudnia 2010 r., nie powstaną żadne skutki podatkowe dla beneficjenta.

Właściwe jest też stanowisko Spółki, zaaprobowane przez organ podatkowy, że:

*   na moment objęcia akcji z przyznanej puli, o ile beneficjent objął akcje poniżej ich wartości rynkowej będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe stanowiące różnicę pomiędzy wartością rynkową akcji z dnia ich nabycia a odpłatnością poniesionej przez skarżącą, operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez skarżącą przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.,
*   objęcie akcji po cenie przynajmniej równej ich wartości rynkowej nie rodzi żadnych skutków podatkowych.

Ponadto, WSA w Poznaniu stanął na stanowisku, że objęcie i nabycie akcji, o którym mowa w art. 24 ust. 11 u.d.p.o.f. dotyczy także akcji zagranicznych (niekrajowych) spółek kapitałowych.

Taka ocena prawna – zdaniem Składu orzekającego – wynika z językowej, celowościowej i systemowej wykładni unormowania wynikającego z cytowanego przepisu. Stanowiący treść art. 24 ust. 11 u.d.p.o.f. ustawodawca nie wypowiada się w niej o "spółkach polskich, spółkach krajowych, spółkach zagranicznych, czy też niekrajowych", chociaż niewątpliwie sformułowań i określeń tego rodzaju mógłby użyć i wynikające z nich rozróżnienia negatywnie wykorzystać. Konstatacja organu, iż przy redagowaniu przywołanego zapisu prawnego posłużono się sformułowaniem "uchwała walnego zgromadzenia" nie jest wystarczającym argumentem pozwalającym przyjąć, jakoby przepis ten dotyczył wyłącznie spółek prawa polskiego.

W omawianym zapisie prawnym nie ma odwołania do jakichkolwiek regulacji prawa podatkowego, na przykład przez przywołanie Kodeksu spółek handlowych. Z wykładni językowej przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie wynika więc pewny i jednoznaczny wniosek, że przepis ten nie dotyczy spółek zagranicznych (niekrajowych).

Celem regulacji prawnej art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. jest zapobieżenie podwójnego opodatkowania – z tytułu objęcia i następnego zbycia akcji.

Z wykładni systemowej cytowanego przepisu wynika, iż nie stanowi on definitywnego zwolnienia podatkowego, a tylko przerzuca w czasie daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji, tak krajowych, jak i niekrajowych.

Interes podatkobiorcy zostanie systemowo uwzględniony i zabezpieczony poprzez opodatkowanie zbycia tych akcji, albowiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitału pieniężnych.

W ocenie Sądu, norma określona w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. miała zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.d.p.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Użyte w tym przepisie pojęcie „należny” oznacza, że przychód powstanie niezależnie od momentu otrzymania środków pieniężnych przez podatnika.

Z kolei kosztem uzyskania przychodów zgodnie z cytowanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. będzie przychód powstały w dacie zbycia akcji i opodatkowany według zasad określonych w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji odroczenia momentu opodatkowania do momentu zbycia akcji (na podstawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.) nie może być mowy o ustaleniu przychodu w chwili nabywania akcji częściowo odpłatnie w ramach programu motywacyjnego. Konsekwentnie zatem przepis art. 22 ust. 1d pkt 2 u.p.d.o.f. nie znajdzie w tym przypadku zastosowania. Hipoteza tego przepisu wskazuje na konieczność uprzedniego określenia przychodu. Skoro jednakże na mocy art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. następuje odroczenie rozliczania przychodu i kosztu podatkowego do momentu zbycia akcji, to należy założyć, że żadne uprzednie określenie przychodu nie ma tutaj miejsca. Art. 22 ust. 1d pkt 2 u.p.d.o.f. został zatem przez Organ podatkowy błędnie zastosowany - ani hipoteza ww. przepisu, ani jego dyspozycja nie odnoszą się do stanu faktycznego zaprezentowanego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji.

Dochód do opodatkowania, który powstanie w momencie zbycia akcji zostanie obliczony jako różnica pomiędzy przychodem (równym należności za zbyte akcje) i kosztami uzyskania tego przychodu, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zatem wbrew twierdzeniom Organu podatkowego ww. przepis znajdzie zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym, gdyż wcześniej (tj. przed momentem zbycia akcji) nie został określony przychód z tytułu świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych. Wolą Ustawodawcy rozliczenie przychodu, kosztów jego uzyskania i podatku dochodowego nastąpi dopiero na moment zbycia akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 533/11, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 714/12 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 96/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.