Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-348/16/TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-21
Teza: W zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia na rzecz innego podmiotu udziałów Spółki Nabywanej.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podmiot; udział; udział-wymiana udziałów; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 kwietnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym 13 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia na rzecz innego podmiotu udziałów Spółki Nabywanej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia na rzecz innego podmiotu udziałów Spółki Nabywanej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 maja 2016 r. wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 13 czerwca 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Planuje nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością również podlegającej w Rzeczypospolitej Polskiej tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Spółka Nabywana”).

Nabycie nastąpi w ramach wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach wymiany udziałów, Wnioskodawca nabędzie udziały w Spółce Nabywanej od jej udziałowca (udziałowiec Spółki Nabywanej wniesie swoje udziały w tej spółce aportem do Wnioskodawcy).

W zamian za nabywane udziały w Spółce Nabywanej, Wnioskodawca wyda udziałowcom Spółki Nabywanej udziały własne, które powstaną w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy. W efekcie nabycia udziałów w Spółce Nabywanej Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabywanej lub posiadając już bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabywanej zwiększy ilość udziałów w tej spółce.

Dla uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca wskazuje, że udziały w Spółce Nabywanej nie zostaną przez Wnioskodawcę objęte w zamian za wkład niepieniężny (Wnioskodawca nie wniesie do Spółki Nabywanej żadnego wkładu niepieniężnego).

Udziały w Spółce Nabywanej zostaną przez Wnioskodawcę nabyte, a nie objęte. W związku z tym, do udziałów w Spółce Nabywanej nabytych przez Wnioskodawcę nie znajdzie zastosowania art. 158 § 1 Kodeksu spółek handlowych. W przyszłości udziały w Spółce Nabywanej, które Wnioskodawca nabędzie w drodze wymiany udziałów, zostaną odpłatnie zbyte na rzecz innego podmiotu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia na rzecz innego podmiotu udziałów Spółki Nabywanej Wnioskodawca powinien ustalić postawę opodatkowania wg zasad ogólnych, a zatem rozpoznać przychód w wysokości wynagrodzenia otrzymanego za zbyte udziały, zaś kosztem uzyskania przychodu będą dla niego wydatki poniesione przy wymianie udziałów, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom Spółki Nabywanej?
2.  Czy w przypadku w którym koszty uzyskania przychodu o których mowa w pytaniu 1, ustalone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą wyższe od przychodu (wynagrodzenia otrzymanego za zbywane udziały), Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać na tej transakcji stratę podatkową, możliwą do rozliczenia z innymi transakcjami Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywanej należy zastosować art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”). W konsekwencji, ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywanej, otrzymane wynagrodzenie należy traktować jako przychód, zaś kosztem jego uzyskania będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przy wymianie udziałów, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom Spółki Nabywanej. Jednocześnie w przypadku, w którym koszty uzyskania przychodu ustalone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. będą wyższe od przychodu (wynagrodzenia otrzymanego za zbywane udziały), Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać na tej transakcji stratę podatkową, możliwą do rozliczenia z innymi transakcjami Wnioskodawcy, wedle zasad ogólnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te jednak – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W świetle art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., wynagrodzenie które będzie uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia udziałów stanowić będzie w całości przychód podatkowy w momencie, w którym stanie się należne. W konsekwencji powyższego, wydatki poniesione na nabycie zbywanych udziałów stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych udziałów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Z kolei w rozpatrywanym przypadku szczególnym – w związku z nabyciem zbywanych udziałów w drodze wymiany udziałów – sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu określa art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) (art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p.).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przy odpłatnym zbyciu udziałów należy zastosować art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. – w przypadku nabycia zbywanych udziałów w drodze wymiany udziałów. W konsekwencji, ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów, otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d. Jeśli dla wskazanej transakcji koszty okażą się wyższe od przychodu, pojawi się strata w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. możliwa do rozliczenia na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do zadanych we wniosku pytań, wyznaczających zakres niniejszej interpretacji, jej przedmiotem nie jest ocena, czy Wnioskodawca rzeczywiście nabył udziały w ramach transakcji wymiany udziałów. Wskazanie w tym zakresie przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a updop, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop).

Taka konstrukcja art. 7 ust. 2 updop powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają po pierwsze – przychód, po drugie – koszty jego uzyskania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast, art. 12 ust. 3 updop wskazuje, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady − o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Stosownie do art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Nabywanej przychodem będzie wartość wynikająca z umowy sprzedaży pod warunkiem, że wartość ta będzie ustalona na poziomie wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 8e updop, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji), wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d updop – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Podkreślić należy, że nominalna wartość udziałów jest co do zasady stała i nie podlega mechanizmom rynkowym. Ustalanie wartości kosztów podatkowych w oparciu o obiektywnie znane wartości, w oderwaniu od wahań rynkowych, stanowi odzwierciedlenie zasady, że uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podlegają jedynie koszty rzeczywiście poniesione.

Ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, kwotę przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywanej, Wnioskodawca winien doliczyć do pozostałych przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej, a następnie od łącznej kwoty tych przychodów winien odjąć sumę kosztów uzyskania przychodów (w tym nominalną wartość udziałów własnych wydanych w związku z transakcją wymiany udziałów, o której mowa we wniosku). Otrzymana nadwyżka stanowi dla Wnioskodawcy dochód podatkowy. Jeżeli natomiast koszty uzyskania przychodów przekroczą w danym okresie rozliczeniowym kwotę uzyskanych w tym okresie przychodów, Wnioskodawca poniesie stratę podatkową, którą będzie mógł rozliczyć na zasadach ogólnych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.