Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.175.2017.2.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-14
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie różnic kursowych.
Słowa kluczowe: kurs-kurs średni NBP; przychód; różnica-różnice kursowe; sprzedaż; waluta-kurs walut; środek-środki własne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2017 r. (data wpływu 9 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie różnic kursowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 24 października 2017 r. (data wpływu 24 października 2017 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie różnic kursowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem Sp. K., w ramach której dokonywana jest sprzedaż za pośrednictwem portalu X (niemieckie DE) oraz portalu Y. Spółka na pierwszym z nich posiada jedno konto, natomiast na drugim pięć kont – są nimi: konto niemieckie (DE), konto hiszpańskie (ES), konto włoskie (IT), konto francuskie (FR) oraz konto Wielka Brytania (UK).

Proces rozliczeń na tych platformach przedstawia się następująco.

W przypadku Y transakcja przebiega w następujący sposób. Klient składając zamówienie musi automatycznie uiścić opłatę na profilu sprzedającego (Spółki), która dokonywana jest na konto wewnętrzne tego portalu – przypisane do sprzedawcy (Spółki). Wpływ należności następuje automatycznie z chwilą złożenia zamówienia. W efekcie Spółka w tym momencie fizycznie nie dysponuje wpłaconymi środkami, tylko widzi, że zostały one wpłacone. Następnie – z reguły następnego dnia po złożeniu przez klienta zamówienia – Spółka dokonuje jego realizacji i wystawia do niego fakturę. Dzień zaksięgowania płatności na portalu jest tożsamy z datą złożenia zamówienia, ale nie zawsze z datą wystawienia faktury. Zebrane środki z wszystkich zamówień Spółka otrzymuje jednym zbiorczym przelewem dokonywanym przez Y, z reguły raz na dwa tygodnie. Y dokonuje przelewu sumy kwot należności po okresie dwóch tygodni z zebranych w tym czasie zamówień (transze) na dwa rachunki bankowe, następująco:

*   rachunek bankowy polski w walucie PLN – z konta Y UK (przelicznik z GBP na PLN),
*   rachunek bankowy niemiecki w walucie EUR – z konta Y DE, ES, IT, FR.

Wpływy z konta UK przelewane są na rachunek w walucie PLN, w przeliczeniu po wewnętrznym kursie Y ustalonym na dzień wypłaty. Należności powstałe w zamówieniach z pozostałych kont w walucie EUR przelewane są w tej samej walucie na rachunki bankowe Spółki.

Natomiast na portalu X wpływ płatności następuje po złożeniu przez klienta zamówienia i dokonania do niego płatności na konto przypisanym do sprzedawcy. Płatność na konto Spółki (sprzedawcy) jest niezbędnym warunkiem realizacji zamówienia klienta. Po otrzymaniu płatności zamówienie jest realizowane i wystawiana jest do niego faktura – odbywa się to przeważnie następnego dnia po złożeniu zamówienia. Dzień zaksięgowania płatności na koncie nie zawsze jest identyczny jak data wystawienia faktury. Zebrane środki EURO na koncie za zrealizowane zamówienia wypłacane są transzami na konto PLN i przeliczane według kursu wewnętrznego.

Zarówno w przypadku portalu Y, jak i w przypadku X kurs waluty po jakim przeliczane są przelewane należności jest widoczny tylko na stronie internetowej, na koncie sprzedawcy, nie jest przez te portale publikowany.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie powyższego opisu Wnioskodawca wskazał, że faktury wystawiane są w walutach w zależności od kraju pochodzenia założonego konta:

*   Y:
    *   konto DE, IT, ES, FR – euro,
    *   konto UK (Wielka Brytania) – funt szterling,
*   X:
    *   euro.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób w opisanym stanie faktycznym winny być wyliczane różnice kursowe, w szczególności, który moment jest właściwy dla rozpoznania różnic kursowych, czy do wyliczenia różnic kursowych powinien być uwzględniony kurs faktyczny stosowany przez portale, który nie jest publikowany, czy też średni kurs ogłoszony przez NBP?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 24c ust. 1 ustawy o PIT różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na podstawie ust. 2 tego przepisu dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast na podstawie ustępu 3 tego przepisu ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Na podstawie z kolei ust. 4 tego przepisu przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przenosząc zaistniały stan faktyczny na zacytowane w tym zakresie przepisy należy zauważyć, że Wnioskodawca w związku z transakcjami opisanymi w zapytaniu jest obowiązany rozpoznać różnice kursowe. W jego ocenie właściwym momentem do ich rozpoznania nie będą wirtualne wpływu na kontach X czy Y, a dopiero rzeczywisty wpływ na rachunek bankowy w banku. Tym samym różnice kursowe winny być wyliczane pomiędzy kursem waluty na dzień poprzedzający datę powstania przychodu, a kursem waluty poprzedzającym datę wpływu należności na rachunek bankowy Wnioskodawcy (co istotne wyłącznie w przypadku przelewu środków bankowych na rachunek PLN, ponieważ w pozostałych przypadkach przelew środków jest dokonywany w walucie Euro, tj. w tej samej walucie co rachunki bankowe i wówczas różnice kursowe nie powstaną). Wnioskodawca do przeliczenia różnic kursowych uwzględni średni kurs NBP zarówno do ustalenia przychodu, jak i do przeliczenia wpływu należności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) – jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

W myśl art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Przychodem z działalności gospodarczej są również różnice kursowe (art. 14 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy).

Według art. 14b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 14b ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący księgi rachunkowe mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 4, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że Wnioskodawca, będący wspólnikiem spółki komandytowej (której obowiązkiem jest prowadzenie ksiąg rachunkowych) – przedstawiając opis stanu faktycznego – nie wskazał wprost, w jaki sposób ustalane są różnice kursowe. Niemniej, z uwagi na powołane we wniosku przepisy prawa podatkowego, tj. art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Organ – wydając niniejszą interpretację – uznał, że Wnioskodawca stosuje podatkową metodę ustalania różnic kursowych.

Stosownie do art. 24c ust. 10 ww. ustawy: zasady ustalania różnic kursowych określone w ust. 1-9 stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej.

Zgodnie natomiast z art. 24c ust. 1 cytowanej ustawy: różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 24c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast stosownie do art. 24c ust. 3 tej ustawy: ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Natomiast przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 24c ust. 6 ww. ustawy).

Regulacje art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią wyczerpujący zestaw reguł, które są niezbędne do wyliczenia dodatnich różnic kursowych oraz ujemnych różnic kursowych. Katalog zarówno dodatnich różnic kursowych (art. 24c ust. 2 tej ustawy), jak i katalog ujemnych różnic kursowych (art. 24c ust. 3 ww. ustawy) jest katalogiem wyczerpującym, tj. zamkniętym. Natomiast istota podatkowych różnic kursowych jest następująca: dodatnie różnice kursowe wpływają na przychody, tj. zwiększają przychody, a ujemne różnice kursowe wpływają na koszty podatkowe, tj. zwiększają koszty uzyskania przychodów.

Ponadto powołane powyżej przepisy art. 24c ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują na sytuację, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania w odniesieniu do kategorii przychodów, a mianowicie gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania.

Tym samym, w świetle powołanych wyżej przepisów, aby u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą mogły powstać różnice kursowe, przeprowadzona transakcja musi spełniać łącznie dwie przesłanki:

*   przychód musi być wyrażony w walucie obcej,
*   zapłata musi nastąpić w walucie obcej.

Różnice kursowe powstają zatem, gdy wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa lub wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Za dzień otrzymania przychodu należy uznać moment otrzymania, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek bankowy środków, skutkujący powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

W odniesieniu natomiast do pojęcia „kursu faktycznie zastosowanego” należy wskazać, że przepis art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza swego rodzaju „ograniczenie” do uwzględniania dla celów obliczania różnic kursowych kursu faktycznie zastosowanego do konkretnych przypadków wymienionych w pierwszym zdaniu tego przepisu, tj. sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej, czyli do sytuacji, w których dojdzie w rzeczywistości do zastosowania konkretnego, faktycznego kursu walutowego.

W konsekwencji, jeżeli podatnik nie kupuje ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty, tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (zdanie drugie wyżej powołanego przepisu art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Powyższe rozumienie cytowanego przepisu potwierdza m.in. wykładnia językowa. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Słownik języka polskiego PWN, Wydanie nowe, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2006) pojęcie „faktyczny” należy rozumieć jako „rzeczywisty, realny, istotny”, podczas gdy „zastosować – zastosowywać” oznacza „użyć czegoś w jakiejś sytuacji”.

W świetle powyższych stwierdzeń należy zatem przyjąć, że „faktycznie zastosowany kurs waluty” jest kursem, który był w istocie, rzeczywiście, realnie zastosowany. Kurs waluty mógł być rzeczywiście (realnie) zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania – do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie.

Cechy „faktycznego zastosowania” kursu nie można odnosić do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty lub przy otrzymaniu należności na rachunek walutowy, ponieważ w takim przypadku nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie, np. w złotych polskich wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w walucie obcej. Co najwyżej jest to jedynie potencjalne zastosowanie danego kursu, ale nie jego rzeczywiste zastosowanie, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: Spółka), w ramach której dokonywana jest sprzedaż za pośrednictwem portalu X (niemieckie DE) oraz portalu Y. Spółka na pierwszym z nich posiada jedno konto, natomiast na drugim pięć kont, tj. konto niemieckie (DE), konto hiszpańskie (ES), konto włoskie (IT), konto francuskie (FR) oraz konto Wielka Brytania (UK). W przypadku Y klient składając zamówienie musi automatycznie uiścić opłatę na profilu sprzedającego (Spółki), która dokonywana jest na konto wewnętrzne tego portalu – przypisane do sprzedawcy (Spółki). Wpływ należności następuje automatycznie z chwilą złożenia zamówienia. Spółka w tym momencie fizycznie nie dysponuje jeszcze wpłaconymi środkami, ale wie, że zostały one wpłacone. Następnie – z reguły następnego dnia po złożeniu przez klienta zamówienia – Spółka dokonuje jego realizacji i wystawia do niego fakturę w walucie obcej. Dzień zaksięgowania płatności na portalu jest tożsamy z datą złożenia zamówienia, ale nie zawsze z datą wystawienia faktury. Zebrane środki z wszystkich zamówień Spółka otrzymuje jednym zbiorczym przelewem dokonywanym przez Y, z reguły raz na dwa tygodnie. Y dokonuje przelewu sumy kwot należności po okresie dwóch tygodni z zebranych w tym czasie zamówień (transze) na dwa rachunki bankowe, następująco:

*   rachunek bankowy polski w walucie PLN – z konta Y UK (przelicznik z GBP na PLN),
*   rachunek bankowy niemiecki w walucie EUR – z konta Y DE, ES, IT, FR.

Wpływy z konta UK przelewane są na rachunek w walucie PLN, w przeliczeniu po wewnętrznym kursie Y ustalonym na dzień wypłaty. Należności powstałe w zamówieniach z pozostałych kont w walucie EUR przelewane są w tej samej walucie na rachunki bankowe Spółki. Natomiast na portalu X wpływ płatności następuje po złożeniu przez klienta zamówienia i dokonania do niego płatności na konto przypisanym do Spółki. Płatność na konto Spółki jest niezbędnym warunkiem realizacji zamówienia klienta. Po otrzymaniu płatności zamówienie jest realizowane i wystawiana jest do niego faktura (wystawiana również w walucie obcej) – odbywa się to przeważnie następnego dnia po złożeniu zamówienia. Dzień zaksięgowania płatności na koncie nie zawsze jest identyczny jak data wystawienia faktury. Zebrane środki EURO na koncie za zrealizowane zamówienia wypłacane są transzami na konto PLN i przeliczane według kursu wewnętrznego. Zarówno w przypadku portalu Y, jak i w przypadku X kurs waluty, po jakim przeliczane są przelewane należności jest widoczny tylko na stronie internetowej, na koncie Spółki nie jest przez te portale publikowany.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy należy stwierdzić, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym dochodzi do powstania różnic kursowych przy sprzedaży towarów, gdy występują różne kursy waluty między dniem powstania przychodu należnego i dniem jego faktycznego otrzymania.

Przychód należny, uzyskany w walucie obcej (GBP lub EUR), zgodnie z przepisem art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przeliczyć na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Następnie w dacie otrzymania środków (tu: w dacie wpływu na rachunki bankowe Spółki zarówno polski, jak i niemiecki) należy dokonać ich przeliczenia według kursu:

*   faktycznie zastosowanego przy przewalutowaniu kwoty GBP na polskie złote – w przypadku wpływu środków na rachunek bankowy polski (PLN),
*   średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania środków – w przypadku wpływu środków na rachunek bankowy niemiecki.

Tak powstałe różnice kursowe (dodatnie, bądź ujemne) stanowią odpowiednio przychody lub koszty podatkowe w dacie otrzymania należności.

Reasumując – w sytuacji przedstawionej we wniosku różnice kursowe powinny być wyliczane w dacie otrzymania należności (rzeczywistego wpływu na rachunki bankowe – polski i niemiecki – należnych środków). Do wyliczenia przychodu należy zastosować kurs średni walut obcych ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, natomiast do przeliczenia wartości środków, które wpłynęły:

*   na firmowy rachunek bankowy polski w walucie PLN – należy użyć kurs faktycznie zastosowany przez Y i X,
*   na firmowy rachunek bankowy niemiecki w walucie EUR – należy użyć kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ich otrzymania.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.