Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-42/16-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-06
Teza: Powstanie przychodu podatkowego w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie – art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy.
Słowa kluczowe: definicja; majątek-składniki majątku; należność; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; przychód-powstanie przychodu; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 14 stycznia 2016 r. (data wpływu 17 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków podziału Spółki przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 18 kwietnia 2016 r. (data wpływu 26 kwietnia 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków podziału Spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego o firmie Sp. z o.o. (dalej: „Spółka B.”), która podlega (i na moment opisanego zdarzenia będzie podlegać) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Spółka jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Jednym z przedmiotów działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest wynajem lokali użytkowych (dalej: „działalność zw. z najmem nieruchomości”).

Planowane jest przeprowadzenie reorganizacji działalności Spółki B. poprzez wyodrębnienie i przeniesienie do istniejącej Spółki z o.o. (dalej: „Spółka A.”) działalności zw. z najmem nieruchomości na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych w ramach podziału przez wydzielenie, tj. przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę.

W związku z podziałem Spółki B., w Spółce A. zostaną ustanowione nowe udziały, które zostaną wydane wspólnikowi lub wspólnikom Spółki B. Jednocześnie w Spółce A. zostanie podniesiony kapitał zakładowy. Przeprowadzenie opisanej wyżej reorganizacji umożliwi jednostce skupienie się na jej kluczowej działalności operacyjnej związanej z oprogramowaniem i zwiększeniu efektywności jej funkcjonowania poprzez odpowiednie zarządzanie spółką.

Aktualnie działalność zw. z najmem nieruchomości stanowi w ramach struktury Spółki B. odrębną działalność. W szczególności, działalność zw. z najmem nieruchomości jest wyodrębniona w strukturze w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny.

1\. Wyodrębnienie organizacyjne.

Działalność zw. z najmem nieruchomości jest wyposażona we wszystkie niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w zakresie najmu, obejmujące w szczególności:

*   nieruchomość położoną w P., na którą składa się działka oraz budynek administracyjno-biurowy;
*   nieruchomość w trakcie budowy o przeznaczeniu administracyjno-biurowym, zlokalizowaną w P.;
*   prawo własności innych składników majątku Spółki IT odnoszących się do działalności zw. z najmem nieruchomości, takich jak np. wyposażenie biurowe, urządzenia i inne ruchomości;
*   wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących działalności zw. z najmem nieruchomości (głównie umowy zawarte z dostawcami mediów), w tym umowa o kredyt inwestycyjny;
*   środki pieniężne w kasie związane z działalnością zw. z najmem nieruchomości;
*   co najmniej jeden pracownik zajmujący się obsługą działalności zw. z najmem nieruchomości;
*   dokumentacja związana z prowadzoną działalnością zw. z najmem nieruchomości.

Działalność zw. z najmem nieruchomości jest formalnie wyodrębniona w strukturach Spółki B. na podstawie stosownej uchwały podjętej przez zarząd Spółki B., która co do zasady określa przedmiot działalności, formalne przypisanie aktywów materialnych i niematerialnych służących wykonywaniu działalności, przypisanie pracowników oraz potwierdzenie odrębności finansowej (własny majątek, oddzielne konta księgowe, wykaz umów gospodarczych związanych z najmem nieruchomości itp.) działalności zw. z najmem nieruchomości.

2\. Wyodrębnienie finansowe.

Spółka korzysta z jednego systemu księgowo-rachunkowego. W zakładowym planie kont istnieją wyodrębnione konta księgowe właściwe do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących działalności zw. z najmem nieruchomości. Prowadzona ewidencja umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań wyodrębnionej działalności w ramach Spółki B. Spółka B. posiada możliwość wygenerowania bilansu oraz rachunku zysków i strat dla działalności zw. z najmem nieruchomości.

3\. Wyodrębnienie funkcjonalne.

Działalność w zakresie najmu lokali użytkowych nie powinna być traktowana jako zbiór aktywów przeznaczonych do pełnienia określonych funkcji, lecz organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych wystarczający do utworzenia odrębnego przedsiębiorstwa prowadzącego działalność operacyjną, z uwagi na fakt, że swoim zakresem obejmuje:

*   składniki rzeczowego majątku trwałego, w tym nieruchomość, nieruchomość w budowie, urządzenia i inne składniki wyposażenia;
*   środki pieniężne w kasie;
*   kadrę pracowniczą;
*   zobowiązania długoterminowe i krótkoterminowe wynikające z umów dotyczących działalności zw. z najmem nieruchomości, w tym umowa o kredyt inwestycyjny.

Opisana wyżej działalność zw. z najmem nieruchomości zostanie w wyniku podziału Spółki B. przejęta przez Spółkę A., a nowe udziały w podwyższonym kapitale Spółki A. zostaną przyznane wspólnikowi lub wspólnikom Spółki B. Zobowiązania alokowane do działalności zw. z najmem nieruchomości zostaną przejęte przez Spółkę A. W ramach podziału Spółki B. zostanie przejęta struktura organizacyjna obejmująca odpowiednią grupę składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia odrębnej działalności gospodarczej. W rezultacie, w wyniku podziału Spółki B. działalność zw. z najmem nieruchomości będzie kontynuowana przez Spółkę A.

Ponadto w piśmie z 18 kwietnia 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wyjaśniono, że pozostająca w spółce działalność operacyjna związana z oprogramowaniem stanowić będzie na dzień wydzielenia zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy wyodrębniona ze Spółki B. działalność zw. z najmem nieruchomości stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji przejęcie w związku z podziałem Spółki B. działalności zw. z najmem nieruchomości (wraz z przypisanymi do niej aktywami i zobowiązaniami) przez Spółkę A przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce B. działalności związanej z oprogramowaniem nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej również jako: ZCP) jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

ZCP występuje, gdy spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Działalność zw. z Najmem Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność zw. z najmem nieruchomości prowadzona w ramach Spółki IT obecnie i na moment dokonania podziału będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ spełniać będzie ww. przesłanki:

Ad. 1. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się na nią zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania. Zespół składników powinien pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach, tak aby można było go traktować jako zorganizowany i autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie oraz przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczącej działalności zw. z najmem nieruchomości wchodzą zarówno składniki materialne, takie jak: nieruchomość, nieruchomość w budowie, składniki majątku zw. z najmem nieruchomości (wyposażenie biurowe, urządzenia i inne ruchomości), środki pieniężne, jak i niematerialne, takie jak: prawa i obowiązki wynikające z umów odnoszących się do działalności zw. z najmem nieruchomości (głównie umowy zawarte z dostawcami mediów), w tym umowa o kredyt inwestycyjny oraz pracownicy formalnie przypisani do działalności zw. z najmem nieruchomości.

Wymienione powyżej składniki świadczą o spełnieniu pierwszej przesłanki istnienia ZCP.

Zatem w opinii Spółki, spełniony jest wymóg istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania.

Ad. 2. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe.

Spółka w ramach prowadzonej działalności korzysta z jednego systemu księgowo-rachunkowego. Jednakże w zakładowym planie kont istnieją wyodrębnione konta księgowe właściwe do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących działalności zw. z najmem nieruchomości. Prowadzona jest ewidencja umożliwiająca przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Jak zostało przytoczone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 września 2015 r. (sygn. IPTPP1/4512-383/15-3/ŻR), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 marca 2014 r. (sygn. ITPP2/443-1417/13/AK): „(\`(...)\`) wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Spółka B. posiada możliwość wygenerowania bilansu oraz rachunku zysków i strat dla działalności zw. z najmem nieruchomości i na podstawie tych danych posiada możliwość wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej majątkowej działalności zw. z najmem nieruchomości. Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż dla spełnienia przesłanki wyodrębnienia organizacyjno-finansowego nie jest konieczne samodzielne sporządzanie przez wyodrębniany ZCP bilansu, co potwierdza m.in. wyrok WSA w Warszawie z 14 stycznia 2011 r. sygn. III SA/Wa 1624/10.

Jak zostało wcześniej wskazane działalność zw. z najmem nieruchomości jest formalnie wyodrębniona w strukturach Spółki B. na podstawie stosownej uchwały podjętej przez zarząd Spółki B., która co do zasady określa przedmiot działalności, formalne przypisanie aktywów materialnych i niematerialnych służących wykonywaniu działalności, przypisanie pracowników oraz potwierdzenie odrębności finansowej (własny majątek, oddzielne konta księgowe, wykaz umów gospodarczych związanych z najmem nieruchomości itp.) działalności zw. z najmem nieruchomości. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, co zostało przytoczone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 listopada 2013 r. (sygn. IBPP4/443-388/13/LG). Zdaniem Wnioskodawcy, działalność zw. z najmem nieruchomości spełnia warunek wyodrębnienia organizacyjnego.

Działalność zw. z najmem nieruchomości jest wyposażona we wszystkie niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w zakresie najmu. Ponadto organizacyjne wyodrębnienie określonego zespołu składników majątkowych jest w znacznym stopniu determinowane charakterem struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa. Zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 lipca 2015 r. sygn. IPPP3/4512-548/15-2/KP: „Jeżeli wyodrębniona część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie gospodarczym samodzielnie, wówczas należy uznać, iż „oderwana” część stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Wskazane argumenty świadczą o spełnieniu drugiej przesłanki istnienia ZCP. Zatem w opinii Spółki spełniony jest wymóg wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ad. 3. Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Jak zostało wskazane działalność zw. z najmem nieruchomości posiada zespół przypisanych składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania oraz wyodrębnienie organizacyjne i finansowe pozwalające na samodzielną realizację określonych zadań gospodarczych z zakresu działalności zw. z najmem nieruchomości. Tym samym wydzielona zorganizowana część przedsiębiorstwa do Spółki A. w oparciu o przypisane aktywa i pasywa oraz zespół ludzki i umowy handlowe, będzie mogła kontynuować prowadzenie działalności w zakresie najmu nieruchomości. Jednocześnie Spółka po wydzieleniu działalności zw. z najmem nieruchomości będzie mogła kontynuować prowadzenie działalności w zakresie oprogramowania i realizować określone zadania gospodarcze przypisane do tej działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, spełniona jest trzecia przesłanka istnienia ZCP.

Ad. 4. Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Jako kryterium zdolności do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.

Jak wskazano działalność zw. z najmem nieruchomości stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół przypisanych składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Tym samym działalność posiada zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Wszystkie powyższe przesłanki są spełnione, w związku z czym należy uznać, iż działalność zw. z najmem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Działalność Operacyjna.

W ramach planowanej restrukturyzacji nastąpi wydzielenie działalności zw. z najmem nieruchomości do Spółki A. (podział przez wydzielenie Spółki B. i przejęcie działalności zw. z najmem nieruchomości przez Spółkę A.).

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność operacyjna związana z oprogramowaniem, która pozostanie w ramach Spółki B. po planowanym podziale obecnie i na moment dokonania podziału również będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ spełniać będzie przesłanki istnienia ZCP:

Ad. 1. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Działalność operacyjna związana z oprogramowaniem posiada zespół przypisanych składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania pozostające ze sobą we wzajemnych interakcjach. W skład działalności związanej z oprogramowaniem wchodzą zarówno składniki materialne, takie jak: składniki majątku odnoszące się do działalności związanej z oprogramowaniem (specjalistyczne wyposażenie urządzenia i inne ruchomości), środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym, jak i niematerialne, takie jak: prawa i obowiązki wynikające z umów odnoszących się do działalności związanej z oprogramowaniem (głównie umowy handlowe z odbiorcami usług) oraz pracownicy. Nie ulega wątpliwości, iż istnieje wyraźny, funkcjonalny związek pomiędzy składnikami majątkowymi którymi dysponuje działalność operacyjna zw. z oprogramowaniem oraz pracownikami i prowadzoną działalnością.

Ad. 2. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe.

Wyodrębnienie finansowe działalności zw. z najmem nieruchomości w zakładowym planie kont jednocześnie umożliwia Spółce B. określenie na podstawie zapisów księgowych sytuacji finansowej i majątkowej dotyczącej działalności operacyjnej zw. z oprogramowaniem.

Wszystkie składniki majątku (aktywa i pasywa) nie przypisane do działalności zw. z najmem nieruchomości na podstawie stosownej uchwały zarządu Spółki B. przynależą do działalności zw. z oprogramowaniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność zw. z oprogramowaniem jest wyposażona we wszystkie niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności we wskazanym obszarze.

Ad. 3. Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Przypisane aktywa, pasywa, zespół ludzki oraz umowy handlowe odnoszące się do działalności związanej z oprogramowaniem pozwalają Spółce B. na realizację określonych zadań gospodarczych.

Ad. 4. Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa odnosząca się do działalności zw. z oprogramowaniem spełnia kryterium istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, posiada wyodrębnienie organizacyjne i finansowe oraz jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto Spółka B. po wydzieleniu działalności zw. z najmem nieruchomości w następstwie spełnienia wskazanych wyżej przesłanek będzie mogła kontynuować prowadzenie działalności w zakresie oprogramowania, tym samym będzie posiadać zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa.

O samodzielności działalności zw. z oprogramowaniem świadczy również fakt, iż jest ona niezależna od działalności zw. z najmem nieruchomości, tzn. że w tym samym czasie działalność była prowadzona bez wpływu na drugą.

Wszystkie powyższe przesłanki na dzień podziału zostaną spełnione, w związku z czym należy uznać, iż działalność związana z oprogramowaniem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca uważa, że w przypadku podziału przez wydzielenie Spółki B. i przejęcie działalności zw. z najmem nieruchomości przez Spółkę A. (zależnej od wspólnika lub wspólników Spółki B.) przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce B. pozostałej działalności, która polega na działalności związanej z oprogramowaniem nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 9 wynika, że gdy przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału (działalność zw. z najmem nieruchomości) lub majątek pozostający w spółce (działalność związana z oprogramowaniem), nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – powstanie z tego tytułu przychód. W związku z cytowanym przepisem w Spółce IT nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż zarówno majątek przejmowany na skutek podziału, jak i pozostający w spółce stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy, tzn. stanowią organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 ww. ustawy, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 tejże ustawy, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

W związku z powyższym, w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych uregulowane zostały skutki podatkowe podziału spółek. Skutki te zależne są od faktu, czy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce – stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa czy też nie.

W myśl bowiem art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja znajdzie więc zastosowanie w następujących sytuacjach:

*   gdy na każdą ze spółek przejmujących lub nowo zawiązanych nie przechodzi zorganizowana część przedsiębiorstwa (przy podziale przez przejęcie) lub
*   gdy na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną przeniesione zostają składniki majątku niestanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub na spółkę tę zostaną przeniesione składniki majątkowe stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa, lecz składniki majątkowe pozostałe w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przy podziale przez wydzielenie).

Na mocy art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że jednym z przedmiotów działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest wynajem lokali użytkowych. Planowane jest przeprowadzenie reorganizacji działalności Spółki poprzez wyodrębnienie i przeniesienie do istniejącej spółki działalności związanej z najmem nieruchomości. Powyższe umożliwi Spółce skupienie się na jej kluczowej działalności związanej z oprogramowaniem.

Działalność zw. z najmem nieruchomości jest wyposażona we wszystkie niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w zakresie najmu, obejmujące w szczególności:

*   nieruchomość położoną w P., na którą składa się działka oraz budynek administracyjno-biurowy;
*   nieruchomość w trakcie budowy o przeznaczeniu administracyjno-biurowym, zlokalizowaną w P.;
*   prawo własności innych składników majątku Spółki odnoszących się do działalności zw. z najmem nieruchomości, takich jak np. wyposażenie biurowe, urządzenia i inne ruchomości;
*   wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących działalności zw. z najmem nieruchomości (głównie umowy zawarte z dostawcami mediów), w tym umowa o kredyt inwestycyjny;
*   środki pieniężne w kasie związane z działalnością zw. z najmem nieruchomości;
*   co najmniej jeden pracownik zajmujący się obsługą działalności zw. z najmem nieruchomości;
*   dokumentacja związana z prowadzoną działalnością zw. z najmem nieruchomości.

Działalność zw. z najmem nieruchomości jest formalnie wyodrębniona w strukturach Spółki na podstawie stosownej uchwały podjętej przez zarząd Spółki, która co do zasady określa przedmiot działalności, formalne przypisanie aktywów materialnych i niematerialnych służących wykonywaniu działalności, przypisanie pracowników oraz potwierdzenie odrębności finansowej (własny majątek, oddzielne konta księgowe, wykaz umów gospodarczych związanych z najmem nieruchomości itp.) działalności zw. z najmem nieruchomości.

Prowadzona ewidencja umożliwia także przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań wyodrębnionej działalności w ramach Spółki.

W ramach podziału Spółki zostanie przejęta struktura organizacyjna obejmująca odpowiednią grupę składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia odrębnej działalności gospodarczej. W rezultacie, w wyniku podziału Spółki działalność zw. z najmem nieruchomości będzie kontynuowana przez Spółkę A.

Jak wskazano wcześniej, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uważa się wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Treść art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje więc na samodzielność rzeczywistą, a nie tylko potencjalną majątku zbywcy – ustawodawca w konstrukcji tego przepisu nakazuje, aby majątek był wyodrębniony już w istniejącym przedsiębiorstwie oraz by był przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Termin „przeznaczony” należy interpretować jako istnienie u zbywcy określonego stosunku prawno-faktycznego, który charakteryzuje się funkcjonalną odrębnością majątku.

Jak wynika z treści wniosku: aktualnie działalność związana z najmem nieruchomości stanowi w ramach struktury Spółki odrębną działalność. W szczególności, ww. działalność jest wyodrębniona w strukturze w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wyodrębniona ze Spółki działalność związana z najmem nieruchomości stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym zastrzec, że istotę interpretacji indywidualnej stanowi ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej). W analizowanym przypadku, z uwagi na treść postawionego pytania, elementem zdarzenia przyszłego wskazanym przez Wnioskodawcę jest okoliczność, że pozostająca w Spółce działalność operacyjna związana z oprogramowaniem stanowić będzie na dzień wydzielenia zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec tego, tut. Organ ocenił wyłącznie, czy wyodrębniona ze Spółki część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest natomiast ocena, czy składniki majątkowe pozostające w Spółce po podziale spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przyjmując zatem za Wnioskodawcą, że pozostająca w Spółce działalność operacyjna związana z oprogramowaniem stanowić będzie na dzień wydzielenia zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, że w przypadku podziału Spółki przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, o którym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niezależnie od powyższego stanowiska należy podkreślić, że pełna weryfikacja transakcji wydzielenia części przedsiębiorstwa opisanej w zdarzeniu przyszłym może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa.

W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej Organ podatkowy związany jest opisem przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i nie dysponuje takimi narzędziami jak postępowanie dowodowe, czy też postępowanie w zakresie ustalenia treści czynności prawnej, o którym mowa w art. 199a Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo, odnosząc się do powołanych we wniosku pism urzędowych, tut. Organ informuje, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo informuje się, że w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.