Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.112.2017.1.LM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-22
Teza: w zakresie opodatkowania świadczeń wykonywanych na podstawie kontraktu menedżerskiego
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kontrakt-kontrakt menedżerski; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2017 r. (data wpływu 19 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń wykonywanych na podstawie kontraktu menedżerskiego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń wykonywanych na podstawie kontraktu menedżerskiego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna zawarł umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (kontrakt menedżerski; dalej: „Umowa") ze spółką O Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka"), w ramach której zobowiązał się do zarządzania Spółką w roli Prezesa Zarządu. Zakresem wspomnianego zarządzania objęte jest reprezentowanie Spółki zgodnie z jej Aktem Założycielskim oraz prowadzenie wszystkich spraw Spółki.

Zgodnie z brzmieniem Umowy, wszelkie czynności związane z zarządzaniem Spółką są przez Wnioskodawcę wykonywane w jej imieniu i na jej rzecz, przy zachowaniu najwyższej staranności, sumienności oraz profesjonalizmu jakiego wymaga się w przyjętych standardach zarządzania

Do obowiązków związanych z zarządzaniem należy, przede wszystkim, kierowanie i nadzorowanie działalności Spółki, prowadzenie jej spraw i reprezentowanie wobec osób trzecich.

Wykonując te działania, Wnioskodawca zobowiązany jest stosować się do przepisów Kodeksu Spółek Handlowych przy uwzględnieniu postanowień Aktu Założycielskiego Spółki oraz uchwał Zgromadzenia Wspólników i Rady Nadzorczej Spółki, w zarządzie wieloosobowym współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu, współpracować z organami Spółki, realizować cele zarządcze oraz strategię grupy, do której należy Spółka, a także chronić i umacniać markę Spółki.

Umowa określa również, iż obowiązki przewidziane jej brzmieniem wykonywane są przez Wnioskodawcę samodzielnie i osobiście, w siedzibie Spółki, a także w innych miejscach zarówno na terytorium kraju jak i poza nim (w zależności od potrzeb Spółki).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż zapisy Umowy nie pozwalają Zainteresowanemu na swobodne decydowanie o miejscu świadczenia przeze Zainteresowanego usług - ich wykonywanie poza siedzibą Spółki przez dłuższy okres wymaga bowiem uzasadnienia i pisemnej akceptacji Przewodniczącego Rady Nadzorczej.

Spółka zobowiązana jest do poniesienia wszelkich kosztów niezbędnych dla prawidłowego wykonywania Umowy, a w szczególności do udostępnienia posiadanej infrastruktury technicznej, informatycznej, telekomunikacyjnej i teleinformatycznej oraz powierzchni biurowej z wyposażeniem (w tym przekazania telefonu komórkowego, komputera przenośnego oraz samochodu, którego koszty eksploatacji obciążają Spółkę).

Za świadczenie usług zarządzania Spółką przewidziane jest wynagrodzenie określone miesięcznie, obejmujące wynagrodzenie za prawa autorskie do dzieł stworzonych w ramach wykonywania Umowy, oraz wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (uzależnione od realizacji celów zarządczych określonych w treści Umowy).

Ponadto, Spółka zobowiązana jest do ponoszenia wydatków związanych bezpośrednio z realizacją obowiązków zarządczych, w przypadku każdej podróży odbywanej w związku z czynnościami określonymi Umową lub w interesie Spółki, w tym w szczególności kosztów transportu, noclegów i pobytu.

Zawarty kontrakt przewiduje prawo do przerw w wykonywaniu czynności z zakresu zarządzania Spółką w łącznym wymiarze 26 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym oraz dodatkowo w dnie ustawowo uznane za wolne od pracy w Polsce, bez utraty prawa do wspomnianego powyżej wynagrodzenia.

Jak wynika z brzmienia Umowy, również usprawiedliwiona niezdolność do wykonywania jej przedmiotu w wyniku choroby, wypadku lub innych zdarzeń losowych w wymiarze do 14 dni w każdym roku kalendarzowym nie powoduje ograniczenia lub zmniejszenia wysokości wynagrodzenia (powyżej tego limitu wynagrodzenie jest natomiast zmniejszane w sposób proporcjonalny).

Warto również zaznaczyć, iż jedno z postanowień kontraktu przewiduje także prawo do odprawy (w wysokości skalkulowanej w oparciu o miesięczne wynagrodzenie), przysługujące Wnioskodawcy zasadniczo w przypadku rozwiązania albo wypowiedzenia przez Spółkę Umowy z przyczyn innych niż naruszenie obowiązków wynikających z treści kontraktu. Inny zapis Umowy zobowiązuje zaś Spółkę do zapewnienia Wnioskodawcy oraz Jego najbliższej rodzinie możliwości korzystania ze świadczeń medycznych oferowanych w ramach działalności zewnętrznych podmiotów świadczących takie usługi (finansowanych przez Spółkę do określonej wysokości składki).

Zgodnie z treścią Umowy, Wnioskodawca zobowiązany jest do ponoszenia wobec Spółki oraz osób trzecich odpowiedzialności za szkodę wynikłą z podejmowanych przez niego czynności, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządczych wynikających z Umowy, a odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności z tytułu pełnienia funkcji określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy postanowień ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1578; dalej: „KSH") .

Wobec tego, na mocy Umowy Wnioskodawca jest zobowiązany do zawarcia Umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej, alternatywnie do zwrotu kosztów za przystąpienie do generalnej umowy ubezpieczenia zawartej przez Spółkę dla członków jej organów.

W tak przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca potwierdza, że przedmiotowe świadczenia wykonywane przeze niego w ramach Umowy nie stanowią wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przedmiotowe świadczenia wykonywane na podstawie kontraktu menedżerskiego (Umowy) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W opinii Wnioskodawcy, wykonywane przez Niego świadczenia, przewidziane Umową, nie stanowią wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT, i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju:
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa powyżej, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl zaś art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Należy jednak zaznaczyć, iż nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Określona czynność jest bowiem opodatkowana VAT jedynie w przypadku, gdy jest wykonana przez podatnika. Co więcej, analiza przepisów określających zakres opodatkowania VAT prowadzi do konkluzji, iż dana czynność podlega takiemu opodatkowaniu wyłącznie w przypadku, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika i podmiot ten działa w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wspomniana działalność gospodarcza obejmuje natomiast, w myśl ust. 2 cytowanego przepisu, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W szczególności zaś, czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Co jednak oczywiste, nie wszystkie czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Jak bowiem stanowi art. 15 ust. 3 cytowanej ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 29 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, ze zm.; dalej: „ustawa o PIT"). jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, źródłem przychodów jest m. in. działalność wykonywana osobiście. Jak zaś stanowi art. 13 pkt 7 cytowanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się m. in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Usługi świadczone przez członków zarządu a wykonywana samodzielnie działalność gospodarcza

Jak wynika z przytoczonych powyżej regulacji, czynności wykonywane przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, nie stanowią wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej, jeśli łącznie spełnione są wszystkie elementy wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia,
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Należy zatem uznać, iż ustawodawcy chodzi w tym zakresie o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wykazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia oraz umowne określenie odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

W konsekwencji, dla oceny czy dany członek Zarządu w ramach kontraktu menedżerskiego wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą za istotne należy uznać treść zawartej w tym zakresie umowy. W szczególności zaś, dokładnej analizy wymagają zapisy dotyczące zakresu odpowiedzialności spoczywającej na zleceniodawcy oraz zleceniobiorcy. Jest to związane z faktem, iż dwa pierwsze warunki zawarte w analizowanym przepisie są w praktyce spełnione w przypadku każdej umowy cywilnej. Jak bowiem stwierdza choćby Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2017 r. (2461 -IBPP2.4512.990.2016.1.JJ).„(\`(...)\`) każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiane pojęcie odpowiedzialności za wykonywanie czynności w ramach danej umowy wyłącza zatem z definicji podmiotów wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą osoby, które w ramach podpisanego kontraktu nawiązują ze zlecającym współpracę na warunkach zbliżonych do stosunku pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi w ramach umowy czynnościami.

Zapisy umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania a status podatnika

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy ustawy o VAT oraz ustawy o PIT, a także zaprezentowany stan faktyczny, należy uznać, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie stanowią wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Zapisy przedmiotowej umowy spełniają bowiem, w opinii Wnioskodawcy, wszystkie przewidziane w ust. 3 pkt 3 cytowanego przepisu przesłanki wyłączające czynności wykonywane przez osoby należące do organów stanowiących osób prawnych z definicji tego pojęcia.

Odnosząc się wprost do poszczególnych warunków analizowanego wyłączenia, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż jako Prezes Zarządu Zainteresowany funkcjonuje w ramach struktury organizacyjnej Spółki. Jak bowiem podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 sierpnia 2013 r. (sygn. I FSK 1645/11), sytuacja członka zarządu-menadżera (\`(...)\`) jest nieco odmienna od sytuacji świadczenia usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy w warunkach rynkowych ”, co związane jest m. in. z faktem, iż „pomiędzy spółką a członkiem zarządu już w momencie jego powołania zawiązuje się stosunek organizacyjny (stosunek członkostwa nazywany też stosunkiem wewnątrzorganizacyjnym), który jest wystarczającą podstawą pełnienia funkcji w zarządzie ".

W tym kontekście warto podkreślić, iż jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka zobowiązana jest do poniesienia wszelkich kosztów koniecznych dla prawidłowego wykonywania Umowy, w szczególności zaś do udostępnienia posiadanej infrastruktury technicznej, informatycznej, telekomunikacyjnej i teleinformatycznej oraz powierzchni biurowej z wyposażeniem (w tym do przekazania telefonu komórkowego, komputera przenośnego oraz samochodu, którego koszty eksploatacji obciążają Spółkę). Tego typu warunki są zaś bliższe wykonywaniu czynności w ramach stosunku pracy, nie zaś świadczenia usług na zasadach rynkowych. Spółka ponosi bowiem wszelkie koszty związane z wykonywaniem przez Zainteresowanego usług zarządzania, a tym samym nie może być mowy o mobilizowaniu przez Wnioskodawcę środków na takich samych zasadach jak przedsiębiorca.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na przysługujące Wnioskodawcy prawo do przerw w wykonywaniu czynności z zakresu zarządzania Spółką w łącznym wymiarze 26 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym oraz dodatkowo w dni ustawowe wolne od pracy, a także do czasowej, usprawiedliwionej niezdolności do wykonywania przedmiotu Umowy, bez utraty prawa do wynagrodzenia (w kontekście niezdolności do pracy ustalony został 14-dniowy limit roczny, po przekroczeniu którego wynagrodzenie zmniejszane jest proporcjonalnie). Również tak określone warunki wykonywania czynności na rzecz Spółki są bowiem charakterystyczne dla stosunku pracy, przywodząc na myśl przewidziane odrębnymi ustawami pracownicze prawa do urlopu oraz zwolnienia lekarskiego.

Podobne skojarzenia budzić powinny postanowienia Umowy, zgodnie z którymi Spółka zobowiązuje się do zapewnienia Wnioskodawcy oraz Jego najbliższej rodzinie możliwości korzystania z zewnętrznych świadczeń opieki zdrowotnej (finansowej przez Spółkę do wysokości składki). Tego rodzaju prawo do świadczeń medycznych występuje bowiem w praktyce obrotu gospodarczego jako świadczenie dodatkowe przewidziane w ramach zawieranych z pracownikami umów o pracę. Trudno zaś doszukiwać się tego rodzaju zobowiązań w typowych kontraktach łączących niezależnych przedsiębiorców, wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą.

W opinii Zainteresowanego wszystkie powyższe zapisy umowne świadczą zatem, o spełnieniu pierwszej z omawianych przesłanek, tj. podporządkowania co do warunków wykonywania usługi.

Rozważając zaś kwestię istnienia stosunku prawnego co do warunków wynagrodzenia, należy wskazać, że za świadczenie usług zarządzania Spółką Umowa przewiduje wynagrodzenie określone miesięcznie, obejmujące wynagrodzenia za prawa autorskie do dzieł stworzonych w ramach wykonywania kontraktu, oraz wynagrodzenie uzupełniające. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wynagrodzenie to nie musi być proporcjonalne do wykonanej usługi, a w konsekwencji mieć charakteru świadczenia wzajemnego typowego dla warunków rynkowych. Zdaniem Wnioskodawcy trudno mówić o podejmowaniu przeze Wnioskodawcę w tym zakresie ryzyka ekonomicznego, typowego dla samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej.

W tym miejscu warto również podkreślić, iż Umowa przewiduje również, w przypadku rozwiązania albo wypowiedzenia przez Spółkę Umowy z innych przyczyn niż naruszenie przez Zainteresowanego podstawowych obowiązków wynikających z Umowy, prawo do odprawy w wysokości skalkulowanej o miesięczne wynagrodzenie. W ocenie Wnioskodawcy, zapis ten stanowi kolejny dowód na wiążący Wnioskodawcę ze Spółkę stosunek prawny w zakresie wynagrodzenia. W opinii Zainteresowanego, zapis ten wskazuje na istnienie stosunku zbliżonego do stosunku pracy, co wyklucza samodzielne wykonywanie przeze Zainteresowanego, w ramach przedmiotowej Umowy, działalności gospodarczej.

Zatem w opinii Wnioskodawcy jest oczywiste, iż analizowana Umowa obejmuje stosunek prawny w zakresie przysługującego Wnioskodawcy wynagrodzenia, spełniając tym samym drugą z przesłanek zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Warto w tym miejscu przytoczyć choćby interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 marca 2017 r. (1061-IPTPP1.4512.113.2017.1 .AK), wydanej w okolicznościach niemal tożsamych do sytuacji Spółki (zwłaszcza w kontekście wynagrodzenia, które w stanie faktycznym powołanej interpretacji jest ustalone na takich samych zasadach jak ma to miejsce tutaj), w której to potwierdzono stanowisko wnioskodawcy, iż „czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. ”

Jak już wskazano, szczególnej analizy w kontekście samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej wymagają zapisy dotyczące zakresu odpowiedzialności spoczywającej na obu stronach przedmiotowej umowy. W tej zaś kwestii Umowa określa, iż jako członek Zarządu Wnioskodawca zobowiązany jest do ponoszenia wobec Spółki oraz osób trzecich odpowiedzialności za szkodę wynikłą z podejmowanych przez Niego czynności, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządczych wynikających z Umowy, a odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności z tytułu pełnienia funkcji określonej przepisami prawa.

Podkreślenia wymaga jednakże, iż odpowiedzialność usługobiorcy wobec osób trzecich powinna wynikać nie tylko z samej umowy, lecz z całości stosunku prawnego pomiędzy nim a usługodawcą. Oznacza to, iż oceniając zakres odpowiedzialności stron Umowy należy mieć na uwadze ogół regulacji znajdujących zastosowanie w tym zakresie. Kwestię odpowiedzialności członka zarządu (w tym prezesa) regulują zaś przede wszystkim przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH").

Zgodnie z art. 293 § 1 i § 2 tej ustawy, członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki, chyba że nie ponosi winy. Osoba taka powinna przy wykonaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności. Stosownie zaś do art. 295 § 1 cytowanej ustawy, jeżeli spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody w terminie roku od dnia ujawnienia czynu wyrządzającego szkodę, każdy wspólnik może wnieść pozew o naprawienie szkody wyrządzonej spółce.

Odpowiedzialność członka zarządu wynika również z art. 299 § 1 KSH, który stanowi, że jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania. Zgodnie zaś z § 2 cytowanego przepisu, członek zarządu może się uwolnić od takiej odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego wierzyciel nie poniósł szkody.

Warto również zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 415 i art. 416 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 459; dalej: „KC”, kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Osoba prawna jest obowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę wszystkie przytoczone powyżej regulacje określające zakres odpowiedzialności jaki spoczywa odpowiednio na Wnioskodawcy, jako Prezesie Zarządu, oraz na Spółce, należy uznać, iż to Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów (w tym Zarządu) jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów Spółki (w tym członków Zarządu) w ich relacji do osób trzecich. Takie podejście potwierdza m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2015 r. (IPPP2/4512-527/15- 2/AOg) stwierdził, iż „niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 i § 2 ksh ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem zarządu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą. Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki, a nie wobec członka jej organu ”.

Jak zaś ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w przytaczanym już wyroku (I FKS 1645/11), wnioski te „(\`(...)\`) są trafne na gruncie art. 300 ksh, z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialności stanowią art. 415 k. c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 k. c. (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu - za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego ”.

W tym miejscu podkreślenia wymaga również, iż niezależność odpowiedzialności wobec osób trzecich od odpowiedzialności z tytułu pełnienia funkcji określonej przepisami prawa (jak zostało to określone w Umowie), nie powinna automatycznie oznaczać niespełnienia trzeciej przesłanki określonej w treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W tym miejscu Wnioskodawca przytacza interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 lutego 2017 r. (1061- IPTPP2.4512.564.2016.2.KK), w której to uznano wykonywanie czynności na podstawie kontraktu menedżerskiego za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w okolicznościach stanu faktycznego, gdzie wnioskodawca wskazał, iż poza odpowiedzialnością z tytułu pełnionej funkcji, „Zarządzający ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych Kodeksu cywilnego”.

W ocenie Zainteresowanego, powyższe rozważania prowadzą zatem do wniosku, iż nawet zapis umowny stanowiący o odpowiedzialności nie tylko wobec Spółki, ale także wobec osób trzecich nie przesądza o niespełnieniu trzeciej z przesłanek przewidzianych art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy zakres odpowiedzialności przewidziany zawartym przeze Wnioskodawcę kontraktem menedżerskim należy bowiem, w świetle przytoczonych powyżej regulacji Kodeksu spółek handlowych oraz Kodeksu cywilnego, rozumieć jako zobowiązujący Wnioskodawcę do odpowiedzialności wobec osób trzecich jedynie za działania lub zaniechania mające miejsce niejako poza wykonywaniem zlecenia i istniejącym między Wnioskodawcą a Spółką stosunkiem organizacyjnym.

Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 maja 2013 r. (sygn. I SA/Łd 375/13) potwierdzono jednoznacznie, iż fakt zapisów umownych mówiących o odpowiedzialności menedżera-członka zarządu od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu nie przesądza o samodzielnym wykonywaniu przez tegoż menedżera działalności gospodarczej. Jak bowiem podkreślono „okolicznością istotną jest tu zatem kwestia czy członek zarządu - menadżer jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywania usług zarządzania". W cytowanym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skonstatował, iż „jako członek zarządu-menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki".

W konsekwencji, należy uznać, iż w analizowanym stanie faktycznym wszystkie przesłanki przewidziane art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT zostały spełnione, a tym samym wykonywane przez Stronę w ramach Umowy czynności są wyłączone z definicji wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej. Działania przewidziane Umową nie spełniają warunku samodzielności, który stanowi nieodłączną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Funkcjonowanie w ramach struktury organizacyjnej Spółki i brak ponoszenia przeze Zainteresowanego kosztów działalności, czy też typowego dla działalności gospodarczej ryzyka ekonomicznego, przesądza, w opinii Wnioskodawcy, iż Wnioskodawca nie występuje w ramach analizowanego kontraktu w charakterze podatnika VAT.

Na zakończenie Zainteresowany zaznacza, iż zaprezentowane podejście znajduje również potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r. (sygn. I FPS 3/08), w której to stwierdzono, iż za samodzielną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością”.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane przeze Wnioskodawcę stanowisko i rozumienie treści przepisów jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 lub świadczenie usług zgodnie z art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

W oparciu o art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm), źródłami przychodów są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście.

Na podstawie art. 13 pkt 7 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Chodzi zatem o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Tym samym, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Istotny w takim razie, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

Z ww. przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z kolei, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Istotne zatem znaczenie ma treść zawartej umowy, gdyż w świetle powyższych przepisów podatnik wykonujący czynności w ramach takiej umowy przy spełnieniu wyżej wymienionych warunków nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko powinny być wymienione w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia.

Jedynie w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów usług.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), zwanym dalej K.S.H., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członków zarządu powołuje i odwołuje rada nadzorcza, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Członek zarządu może być odwołany lub zawieszony w czynnościach także przez walne zgromadzenie.

W myśl art. 370 § 1 K.S.H., członek zarządu może być w każdym czasie odwołany. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Z treści art. 372 § 1 K.S.H. wynika, że prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 372 § 2 K.S.H.). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 483 § 1 K.S.H., członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Zgodnie z art. 490 K.S.H., przepisy art. 479-489 nie naruszają praw akcjonariuszy oraz innych osób do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy.

Artykuł 9 (2) stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziomu dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei, w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (kontrakt menedżerski) ze spółką O Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w ramach której zobowiązał się do zarządzania Spółką w roli Prezesa Zarządu. Zakresem zarządzania objęte jest reprezentowanie Spółki zgodnie z jej Aktem Założycielskim oraz prowadzenie wszystkich spraw Spółki.

Do obowiązków związanych z zarządzaniem należy, przede wszystkim, kierowanie i nadzorowanie działalności Spółki, prowadzenie jej spraw i reprezentowanie wobec osób trzecich.

Wykonując te działania, Wnioskodawca zobowiązany jest stosować się do przepisów Kodeksu Spółek Handlowych przy uwzględnieniu postanowień Aktu Założycielskiego Spółki oraz uchwał Zgromadzenia Wspólników i Rady Nadzorczej Spółki, w zarządzie wieloosobowym współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu, współpracować z organami Spółki, realizować cele zarządcze oraz strategię grupy, do której należy Spółka, a także chronić i umacniać markę Spółki.

Zgodnie z umową Wnioskodawca obowiązki przewidziane w umowie wykonuje samodzielnie i osobiście, w siedzibie Spółki, a także w innych miejscach zarówno na terytorium kraju jak i poza nim (w zależności od potrzeb Spółki). Zapisy umowy nie pozwalają Wnioskodawcy na swobodne decydowanie o miejscu świadczenia usług – ich wykonywanie poza siedzibą Spółki przez dłuższy okres wymaga uzasadnienia i pisemnej akceptacji przewodniczącego Rady Nadzorczej.

Spółka zobowiązana jest do poniesienia wszelkich kosztów niezbędnych dla prawidłowego wykonywania umowy, a w szczególności do udostępnienia posiadanej infrastruktury technicznej, informatycznej, telekomunikacyjnej i teleinformatycznej oraz powierzchni biurowej z wyposażeniem (w tym przekazania telefonu komórkowego, komputera przenośnego oraz samochodu, którego koszty eksploatacji obciążają Spółkę).

Za świadczenie usług zarządzania Spółką przewidziane jest wynagrodzenie określone miesięcznie, obejmujące wynagrodzenie za prawa autorskie do dzieł stworzonych w ramach wykonywania umowy, oraz wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki (uzależnione od realizacji celów zarządczych określonych w treści umowy). Spółka zobowiązana jest do ponoszenia wydatków związanych bezpośrednio z realizacją obowiązków zarządczych, w przypadku każdej podróży odbywanej w związku z czynnościami określonymi umową lub w interesie Spółki, w tym w szczególności kosztów transportu, noclegu i pobytu.

Kontrakt przewiduje prawo do przerw w wykonywaniu czynności z zakresu zarządzania Spółką w łącznym wymiarze 26 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym oraz dodatkowo w dnie ustawowo uznane za wolne od pracy w Polsce, bez utraty prawa do wspomnianego powyżej wynagrodzenia, również usprawiedliwiona niezdolność do wykonywania przedmiotu umowy w wyniku choroby, wypadku lub innych zdarzeń losowych w wymiarze do 14 dni w każdym roku kalendarzowym nie powoduje ograniczenia lub zmniejszenia wysokości wynagrodzenia (powyżej tego limitu wynagrodzenie jest natomiast zmniejszane w sposób proporcjonalny).

Jedno z postanowień kontraktu przewiduje także prawo do odprawy (w wysokości skalkulowanej w oparciu o miesięczne wynagrodzenie), przysługujące zasadniczo Wnioskodawcy w przypadku rozwiązania albo wypowiedzenia przez Spółkę umowy z przyczyn innych niż naruszenie obowiązków wynikających z treści kontraktu. Inny zapis umowy zobowiązuje Spółkę do zapewnienia Wnioskodawcy oraz Jego najbliższej rodzinie możliwości korzystania ze świadczeń medycznych oferowanych w ramach działalności zewnętrznych podmiotów świadczących takie usługi (finansowanych przez Spółkę do określonej wysokości składki).

Zgodnie z treścią umowy, Wnioskodawca jest zobowiązany do ponoszenia wobec Spółki oraz osób trzecich odpowiedzialności za szkodę wynikłą z podejmowanych przeze Wnioskodawcę czynności, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządczych wynikających z umowy, a odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności z tytułu pełnienia funkcji określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy postanowień ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1578; dalej: „KSH”). Wobec tego, na mocy umowy Wnioskodawca jest zobowiązany do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej, alternatywnie do zwrotu kosztów za przystąpienie do generalnej umowy ubezpieczenia zawartej przez Spółkę dla członków jej organów.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przedmiotowe świadczenia wykonywane na podstawie kontraktu menadżerskiego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wykonywanie czynności przez podmiot w ramach kontraktu menedżerskiego, należy rozpatrywać w kontekście umowy zawartej zawartej pomiędzy Spółką a członkiem zarządu.

Należy wskazać, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze Spółką nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Spełniona została co prawda pierwsza z przesłanek, o której mowa w tym przepisie, tj. przychody z tytułu świadczonych usług zarządzania mieszczą się w katalogu przychodów wskazanych w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie nastąpiło spełnienie przesłanek pozostałych.

W pierwszej kolejności nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym pełnienie funkcji Prezesa Zarządu nie zawiera elementu ryzyka ekonomicznego, gdyż znajduje ono odzwierciedlenie w konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w umowie o świadczenie usług – kontrakt menedżerski. Jak wskazano, Wnioskodawcy na podstawie umowy przysługuje wynagrodzenie składające się z miesięcznego wynagrodzenia stałego oraz wynagrodzenia zmiennego przyznawanego za dany rok obrotowy. Wynagrodzenie Wnioskodawcy w części zmiennej jest uzależnione od osiągnięcia przez Wnioskodawcę określonych celów zarządczych zawartych w Umowie. Wynagrodzenie zmienne jest tym elementem wynagrodzenia, na które Wnioskodawca ma wpływ, gdyż jest ono zależne od realizacji przez Wnioskodawcę ww. celów zarządczych. Zatem Wnioskodawca ma wpływ na wysokość wynagrodzenia za świadczone usługi zarządzania.

Zauważyć też należy, że sformułowanie wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia.

Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać powinno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Zauważyć należy, że kontrakt menedżerski, na podstawie którego Wnioskodawca świadczy usługi, zawiera unormowanie dotyczące odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich. Zgodnie z tymi zapisami, Wnioskodawca (Prezes Spółki) ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzedzającym jest niezależna od odpowiedzialności z tytułu pełnienia funkcji określonej przepisami prawa – zwłaszcza Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca może więc w związku z wykonywaniem czynności objętych zakresem złożonego wniosku ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich na zasadach przewidzianych w Kodeksie cywilnym. Zatem, odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich za wykonanie czynności objętych zakresem złożonego wniosku nie jest umownie wyłączona.

Jak wyżej wykazano, odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich za wykonanie czynności objętych zakresem złożonego wniosku nie będzie umownie wyłączona. W związku z wykonywaniem czynności przedstawionych w złożonym wniosku, Wnioskodawca może ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich na zasadach ogólnych. Potwierdzeniem tego faktu – a także intencji stron umowy odnośnie zabezpieczenia sytuacji obejmującej odpowiedzialność względem osób trzecich – są zapisy w kontrakcie menedżerskim. Ponadto wskutek dokonanych zapisów w ww. kontrakcie Wnioskodawca będzie zobligowany do zawarcia Umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej

W rezultacie, odpowiedzialność Wnioskodawcy została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych. Zatem warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, który m.in. decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełniony.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ponosi więc odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama Spółka.

Zatem, z uwagi na brak prawnej możliwości wyłączenia odpowiedzialności Zarządzającego za działania wobec osób trzecich, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach kontraktu menedżerskiego należy uznać za działalność wykonywaną samodzielnie.

W takiej sytuacji należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione wszystkie warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, co nie pozwala na wyłączenie wykonywanych czynności poza zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Należy zauważyć, że aby czynności nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, w rozpatrywanej sprawie wymagane jest spełnienie łącznie wszystkich warunków, które przewidziane zostały w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonywanie czynności wobec osób trzecich.

W konsekwencji należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartego kontraktu menedżerskiego, na warunkach opisanych w niniejszym wniosku, stanowią działalność, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym Wnioskodawca z tytułu zawartego ww. kontraktu będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się wskazanych we wniosku interpretacji indywidualnych, przywołanych dla potwierdzenia własnego stanowiska, tut. Organ wyjaśnia, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie właściwych przepisów Ordynacji podatkowej. Interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Natomiast interpretacja nr 1061-ITPTPP1.4512.113.2017.1.AK została wydana w innych okolicznościach faktycznych, tym samym rozstrzygnięcie w niej zawarte nie może być przeniesione na grunt rozpatrywanej sprawy.

Z kolei odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, że nie mają one wpływu na podjęte w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie.

W zakresie powołanych we wniosku wyroków, potwierdzających stanowisko Wnioskodawcy, o sygn. I FSK 1645/11, I SA/Łd 375/13, należy stwierdzić, że Organ nie neguje roli orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, jednakże wyrok sądu jest rozstrzygnięciem, który zapadł w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i w określonych uregulowaniach prawnych i tylko do nich się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zauważyć należy, że istnieją również orzeczenia sądów administracyjnych, w których analizowano kwestię uznania podmiotów zasiadających w zarządzie spółek i świadczących jednocześnie usługi menadżerskie, za podatników podatku VAT, w których zapadły rozstrzygnięcia nie potwierdzające stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w niniejszej sprawie, przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 212/14 czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1479/13.

Końcowo Organ zauważa, że w celu wskazania poprawnych skutków podatkowych należy każdorazowo wnikliwie analizować treść zawartego kontraktu i na tej podstawie dokonywać stosownej kwalifikacji działalności menedżerów na potrzeby VAT. Ocena sytuacji, czy w danym konkretnym przypadku zawarta umowa o zarządzanie w ramach kontraktu menedżerskiego spełnia wymogi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy, jest bezwzględnie uzależniona od konkretnych warunków zawartych w każdej jednostkowej umowie o świadczenie takich usług.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.