Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-236/12-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-05
Teza: Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego.
Słowa kluczowe: dopłata; konwersja; pożyczka; spółki-spółka kapitałowa; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 8; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2012 r. (data wpływu 24 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 listopada 2012 r. (data wpływu 3 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 21 listopada 2012 r. nr ILPB2/436-236/12-2/MK, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 21 listopada 2012 r., skutecznie doręczono dnia 23 listopada 2012 r., zaś w dniu 3 grudnia 2012 r. (data nadania 30 listopada 2012 r.), do tut. organu wpłynęła odpowiedź, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Umowa spółki X zawarta dnia 24 kwietnia 2008 r. w formie aktu notarialnego przewiduje w 15 ust. 1 możliwość zobowiązania Wspólników, na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki, do dokonania dopłat na pokrycie strat bilansowych Spółki w wysokości do 50% objętych udziałów przez każdego Wspólnika.

W dniu 17 lipca 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników X Sp. z o.o. podjęło uchwałę Nr 1/2008, zobowiązującą Wspólników spółki na podstawie art. 178 Ksh w związku z § 15 ust. 2 Umowy spółki do wniesienia dopłat w wysokości 1481,64% kapitału zakładowego tj. w łącznej kwocie 740.820,28 zł. Od wniesionych dopłat została złożona deklaracja PCC i opłacony podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.704 zł tj. 0,5% od podstawy opodatkowania w wysokości 740.820 zł.

W roku 2012 zauważono, że Uchwała NZW X Sp. z o.o. z dnia 17 lipca 2008 r. została podjęta z naruszeniem § 15 ust. 1 Umowy Spółki, ponieważ kapitał podstawowy Spółki został wniesiony w wysokości łącznej 50.000 zł, zatem zgodnie z § 15 ust. 1 Umowy Spółki dopłaty do kapitału mogły zostać wniesione do wysokości tylko 25.000 zł.

W związku z powyższym faktem w dniu 30 marca 2012 r. podpisano umowę pożyczki pomiędzy Spółką a jej Udziałowcami, zgodnie z którą Udziałowcy udzielili Spółce pożyczki w kwocie 740.820,28 zł jako konwersję niesłusznie dokonanych w roku 2008 dopłat do kapitału. Umowa pożyczki przewiduje jej oprocentowanie. Spółka dokonała naliczenia odsetek od kwoty 740.820,28 zł od daty wniesienia dopłat tj. od roku 2008. Od umowy pożyczki nie opłacono podatku PCC.

Udziałowcy Spółki planują zmienić umowę spółki i dokonać podwyższenia kapitału podstawowego poprzez konwersję pożyczki w kwocie 740.820,28 zł wraz z naliczonymi odsetkami od roku 2008. Do dnia złożenia niniejszego wniosku kwota kapitału pożyczki ani odsetek nie została Udziałowcom zwrócona.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dopłaty wniesione w roku 2008 podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy podwyższenie kapitału podstawowego poprzez konwersję pożyczki w kwocie 740.820,28 zł, powstałej z konwersji dopłat, od których wniesienia opłacono podatek od czynności cywilnoprawnych, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
3.  Czy podwyższenie kapitału podstawowego poprzez konwersję naliczonych od roku 2008 odsetek od pożyczki, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Jednocześnie informuje się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1. Natomiast w zakresie oceny stanowiska Spółki w odniesieniu do pytań nr 2 i nr 3 w dniu 5 grudnia 2012 r. została wydana interpretacja indywidualna nr ILPB2/436-236/12-5/MK.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 1 dopłaty wniesione niezgodnie z umową spółki i przepisami Kodeksu Handlowego podlegały opodatkowaniu w roku 2008 podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1 ustawy. W art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) wymieniono, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, umowy spółki, a także, co wynika z ust. 2 powołanego przepisu, ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 1 ust. 3 ww. ustawy w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Jednak zgodnie z art. 58 § 1 Kodeksu Cywilnego czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna. Zastosowanie w tej sprawie przepisów Kodeksu Cywilnego umożliwia art. 2 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w ustawie (Kodeksu spółek handlowych) stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego.

Stosownie do powyższych przepisów czynność prawna dopłat do kapitałów była zatem nieważna. Jednak w wyroku z 25 maja 2004 r., sygn. akt III SA 201/03, WSA stwierdził, że dopłata wniesiona niezgodnie z przepisami prawa handlowego jest swoistą pożyczką. W roku 2008 przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 9 nie przewidywały zwolnienia w zakresie pożyczek, udzielanych spółkom kapitałowym przez ich wspólników. Zwolnienie w tym zakresie zaczęło obowiązywać od 1 stycznia 2009 roku.

Jednak zauważyć należy, że brak zwolnienia od podatku PCC umów pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej wspólnika, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stało w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi.

W wyroku z dnia 11 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 619/09, sąd przeprowadził analizę przepisów Dyrektywy 69/355 i prawa krajowego. Po czym stwierdził, że w okresie, którego dotyczył spór (chodziło o pożyczkę udzieloną w 2007 roku), ustawa o PCC była sprzeczna z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w zakresie, w jakim nie zwalniała z PCC pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika. Zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, które 1.7.1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% bądź niższą.

W dniu 1 lipca 1984 r. w zakresie podatków kapitałowych obowiązywała w Polsce ustawa o opłacie skarbowej oraz rozporządzenie wykonawcze do tej ustawy. Zgodnie z przepisami tej ustawy i rozporządzenia według stanu prawnego w dniu 1 lipca 1984 r. nie było możliwości opodatkowania pożyczki od udziałowca jako kapitału zakładowego w sytuacji, w której ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczek nie przekraczała 50% kwoty kapitału zakładowego. W konsekwencji w dacie wstąpienia do Unii Europejskiej Polsce przysługiwało prawo opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczki udzielonej spółce kapitałowej, traktowanej jako zmiana umowy spółki, pod warunkiem, że pożyczka wraz z wcześniejszymi pożyczkami udzielonymi tej spółce przez jej udziałowca przekraczała 50% kapitału zakładowego spółki. W tym kontekście pożyczka od udziałowca, niespełniająca powyższego limitu, powinna być kwalifikowana jak umowa pożyczki i podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu zasad ogólnych.

Biorąc pod uwagę, że kwota pożyczki udzielonej przez udziałowców spółki X przekraczała 50% jej kapitału zakładowego, który wynosił 50.000 zł, należy stwierdzić, że na podstawie przepisów wspólnotowych i krajowych obowiązujących w roku 2008, zapłacony przez Spółkę X podatek od czynności cywilnoprawnych był należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki i ich zmiany.

Stosownie do treści art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez spółkę kapitałową należy rozumieć spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną i europejską.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania opisanej we wniosku czynności, tj. w 2008 r. za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. Umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega analizowanemu podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną i ciąży na spółce. Podstawę opodatkowania w analizowanym przypadku stanowi, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c) przy dopłatach - kwota dopłat (przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika lub akcjonariusza - kwota lub wartość pożyczki – art. 6 ust. pkt 8 lit. d). Natomiast stawka podatku wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 17 lipca 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy podjęło uchwałę zobowiązującą Wspólników spółki na podstawie art. 178 Kodeksu Spółek handlowych w związku z § 15 ust. 2 Umowy spółki do wniesienia dopłat w wysokości 1481,64% kapitału zakładowego, tj. w łącznej kwocie 740.820,28 zł. Od wniesionych dopłat została złożona deklaracja PCC i opłacony podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.704 zł tj. 0,5% od podstawy opodatkowania w wysokości 740.820 zł. Jednakże w roku 2012 zauważono, że ww. uchwała została podjęta z naruszeniem § 15 ust. 1 Umowy Spółki, ponieważ kapitał podstawowy Spółki został wniesiony w wysokości łącznej 50.000 zł, zatem zgodnie z § 15 ust. 1 Umowy Spółki dopłaty do kapitału mogły zostać wniesione do wysokości tylko 25.000 zł.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy co następuje.

Podatek od czynności cywilnoprawnych pobierany od umów spółek kapitałowych na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest odpowiednikiem podatku kapitałowego uregulowanego dyrektywą Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21.02.2008, str. 11). Powołana dyrektywa zastąpiła dyrektywę Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 249 z 3.10.1969, str. 25, ze. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 11, ze zm.).

W konsekwencji, tytułem wstępu wypada zaznaczyć, że dyrektywy, jako akty prawa wtórnego Unii Europejskiej są kierowane do państw członkowskich, a nie bezpośrednio do podmiotów prawa. Głównym ich celem nie jest unifikacja prawa, ale zbliżanie legislacji (harmonizacja prawa). Zgodnie z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) dyrektywy obowiązują wyłącznie państwa członkowskie, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, co oznacza, iż nie mogą być one stosowane bezpośrednio.

Należy wskazać, iż przy implementacji i stosowaniu Dyrektywy nr 69/335/EWG należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Z powyższego wynika, że przed powyższym dniem Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polska miała bowiem zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła stosować każdą stawkę, którą uznała za odpowiednią do jakichkolwiek kategorii czynności. Podobnie jak mogła zwolnić każdą kategorię czynności od podatku kapitałowego. Jednak od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać ją wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktatach o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Dyrektywa nr 69/335/EWG jest częścią tego dorobku.

Nadmienia się, iż historyczna interpretacja celów i przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Dniem implementacji nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE. z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.). Żadne postanowienie ww. Aktu ani jakiekolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. W konsekwencji jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacji ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG – Dz. U. UE. z 1985 r. L. 156 poz. 23 zwanej dalej „Dyrektywą 89/303/EWG”).

Zauważyć, też należy, że w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie rzeczonej dyrektywy. Jedyna zaś zmiana tej dyrektywy, wymagana na mocy ww. aktu, dotyczyła art. 3 ust. 1 lit. a), którego brzmienie zostało zmienione w celu włączenia do jego zakresu polskich spółek kapitałowych (załącznik nr II, pkt 9.1. Podatki, w zw. z art. 20 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE).

Podsumowując, stwierdzić należy, iż w sytuacji opisanej we wniosku zasadne było obliczenie i wpłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnej wyjaśnić należy, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w analizowanym przypadku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.