Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.190.2019.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-18
Teza: Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 1 i 2).
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; ugody; umowa-umowa darowizny; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2019 r. (data wpływu 10 maja 2019 r.), uzupełnionym w dniu 6 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 6 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Stałe miejsce zamieszkania Wnioskodawcy, czyli centrum interesów życiowych wraz z rodziną to terytorium Niemiec. W okresie dokonania sprzedaży Wnioskodawca będzie posiadał miejsce zamieszkania w Niemczech. Wnioskodawca nie będzie posiadał w okresie dokonywania sprzedaży miejsca zamieszkania w Polsce. Wnioskodawca nie będzie w okresie dokonywania sprzedaży dłużej niż 183 dni w Polsce. Wnioskodawca będzie w okresie dokonywania sprzedaży posiadał ograniczony obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 3 ust. 2a updof osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Ust. 2b pkt 4 art. 3 updof stanowi, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

Wnioskodawca planuje w 2019 r. sprzedaż nieruchomości położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odziedziczonej w spadku. Miejsce położenia nieruchomości to \`(...)\` ul. \`(...)\`, KW\`(...)\`, działka nr \`(...)\` o pow. 0,2112 ha zabudowana domem jednorodzinnym oraz budynkiem gospodarczym. Budynki nie stanowią odrębnego od gruntu przedmiotu własności.

Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 22 września 2009 r. Wnioskodawca nabył po ojcu zmarłym w dniu 12 czerwca 2009 r. spadek w częściach równych z matką i siostrą w 1/3 części nieruchomości posiadanej przez zmarłego ojca. Spadkodawca (ojciec Wnioskodawcy) nabył spadek po zmarłym ojcu w dniu 28 marca 1982 r. w udziale 3/20. Dnia 21 maja 2007 r. zmarła matka Spadkodawcy i Spadkodawca odziedziczył po matce spadek w udziale 1/5 części.

Dziedziczenie po rodzicach Spadkodawcy zostało stwierdzone prawomocnym z dniem 3 czerwca 2009 r. postanowieniem Sądu Rejonowego w \`(...)\`. Rodzice Spadkodawcy nabyli przedmiotowy majątek w ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej na podstawie umowy sprzedaży z dnia 12 września 1962 r. Spadkodawca pozostawał w ustroju ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Nabyty spadek był majątkiem odrębnym Spadkodawcy. Pozostali współwłaściciele nieruchomości to:

*   Siostra nr 1 ojca Wnioskodawcy - udział do 1/5 części na podstawie dziedziczenia,
*   Siostra nr 2 ojca Wnioskodawcy - udział do 1/5 części na podstawie dziedziczenia,
*   Siostra nr 3 ojca Wnioskodawcy - udział do 1/5 części na podstawie dziedziczenia,
*   Brat ojca Wnioskodawcy - udział do 1/5 części na podstawie dziedziczenia,
*   Siostra Wnioskodawcy - udział do 1/10 części na podstawie dziedziczenia.

Nieruchomość odziedziczona na dzień spadku zabudowana była budynkiem mieszkalnym o pow. 140 m.kw., budynkiem gospodarczym o pow. 40 m.kw., budynkiem garażu. Obecnie Wnioskodawca poniósł wysokie nakłady na doprowadzenie nieruchomości do stanu nadającego się do sprzedaży. Przedmiotem wniosku jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca nie będzie sprzedawał ruchomości bądź innych praw.

Po zmarłym ojcu Wnioskodawcy spadek na podstawie ustawy po nim nabyli: żona Spadkodawcy i dwoje dzieci wszyscy w udziałach po 1/3. Po zmarłym Ojcu Wnioskodawcy nie przeprowadzono działu spadku. Majątek spadkowy stanowił udział w 1/5 części nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym. Nieruchomość stanowiła własność w udziale 1/5 części spadku po zmarłych rodzicach ojca Wnioskodawcy oraz każdego z czworga jego rodzeństwa. Rodzice zmarłego ojca Wnioskodawcy nabyli przedmiotową nieruchomość 12 września 1962 roku. Wobec tego Wnioskodawca nabył 1/15 udziału w nieruchomości.

Matka Wnioskodawcy zmarła 27 marca 2010 r., a spadek po niej na podstawie ustawy nabyły dzieci: w udziałach po 1/2 każdy - prawomocny akt dziedziczenia z dnia 14 listopada 2011 r. W skład spadku wchodził wyłącznie udział 1/15 części w prawie własności nieruchomości odziedziczony po zmarłym mężu w wysokości 1/3 z 1/5 udziału w nieruchomości.

14 listopada 2011 r. został sporządzony akt poświadczenia dziedziczenia przez Wnioskodawcę spadku po zmarłej matce. W skład spadku wchodził udział wynoszący 1/15 części w prawie własności nieruchomości odziedziczonej przez matkę po zmarłym mężu. Na podstawie ustawy Wnioskodawca nabył spadek w udziale do 1/2 części.

Wnioskodawca nie przeprowadzał z pozostałymi Spadkobiercami działu spadku po zmarłej matce.

Wnioskodawca od 2010 r. posiadał wobec tego udział w nieruchomości w wysokości 1/10 części.

Następnie w dniu 14 listopada 2011 r. umową darowizny jeden ze Spadkobierców - brat zmarłego ojca darował Wnioskodawcy udział w przedmiotowej nieruchomości wynoszący 1/5 części w prawie własności.

Wnioskodawca posiadał od 14 listopada 2011 r. udział we własności nieruchomości wynoszący 1/10 na podstawie dziedziczenia oraz udział 1/5 części na podstawie umowy darowizny. Łącznie posiadał udział w nieruchomości w 3/10 części.

Na podstawie zawartej ugody z dnia 27 września 2016 r. między Wnioskodawcą a pozostałymi Spadkobiercami (rodzeństwo zmarłego ojca) opisywanej nieruchomości doszło do zniesienia współwłasności nieruchomości i przeniesienia własności udziałów w wysokości łącznej 6/10 oraz 1/10 przekazana na rzecz Wnioskodawcy przez jego siostrę.

Tytułem zaspokojenia roszczeń związanych z wyrównaniem udziału w części wspólnej w nieruchomości Wnioskodawca zapłacił jednemu ze Spadkobierców kwotę 80 000 zł. Postanowienie umarzające postępowanie w sprawie zniesienia współwłasności nieruchomości stało się prawomocne dnia 4 października 2016 r.

Ugoda zawarta dnia 27 września 2016 r. z udziałem wszystkich osób posiadających udział w prawie własności przedmiotowej nieruchomości, czyli trzy siostry ojca Wnioskodawcy (każda posiadająca udział w prawie nieruchomości do 1/5 części na podstawie dziedziczenia), siostra Wnioskodawcy posiadająca udział w prawie własności nieruchomości do 1/10 części na podstawie dziedziczenia oraz Wnioskodawca. Na podstawie ww. ugody dotyczącej wyłącznie zniesienia współwłasności Wnioskodawca nabył udziały w przedmiotowej nieruchomości od wszystkich sióstr ojca Wnioskodawcy czyli 3/5 udziału w prawie własności nieruchomości oraz udział 1/10 w prawie własności nieruchomości od siostry Wnioskodawcy. Wnioskodawca przyjął udziały do majątku osobistego. Tytułem zaspokojenia roszczeń związanych z wyrównaniem udziału w części wspólnej w nieruchomości Wnioskodawca zapłacił jednej z sióstr ojca kwotę 80 000 zł. Zapłacenie powyższej kwoty wyczerpuje wszelkie roszczenia współwłaścicieli nieruchomości wobec Wnioskodawcy z tytułu wyrównania udziału w nieruchomości wspólnej. Wnioskodawca zrzekł się wszelkich roszczeń przysługujących mu wobec współwłaścicieli nieruchomości z tytułu poczynionych nakładów na nieruchomość wspólną. W związku z zawarciem ugody Sąd Rejonowy w \`(...)\` postanowieniem z dnia 27 września 2016 r. umorzył postępowanie w sprawie o zniesienie współwłasności.

W związku z tym w 2016 r. Wnioskodawca stał się jedynym właścicielem nieruchomości. Wnioskodawca dokonał znacznych nakładów na odziedziczoną nieruchomość doprowadzając ją do stanu przydatności do zamieszkania. W 2019 r. Wnioskodawca planuje dokonać zbycia nieruchomości i przeznaczenia przychodu na zakup nieruchomości na własne potrzeby mieszkaniowe w Niemczech. Sprzedaż będzie dokonana przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawca pozostaje w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Przedmiotową nieruchomość nabył do majątku osobistego. Wnioskodawca nabędzie nieruchomość w okresie 2 lat od sprzedaży nieruchomości na własne potrzeby mieszkaniowe na terenie Niemiec.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca zobowiązany jest do opodatkowania sprzedaży nieruchomości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej?
2.  Jeżeli tak, to czy do całości przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości przez Wnioskodawcę ma zastosowanie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy do zniesienia współwłasności nieruchomości ma zastosowanie art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, udział w nieruchomości w 1/15 części czyli 1/3 z 1/5 Wnioskodawca nabył w 2009 r. po śmierci ojca razem z matką i siostrą każdy po 1/3 z 1/5 części nieruchomości. W spadku po matce Wnioskodawca nabył udział po ojcu 1/2 z 1/15 części nieruchomości odziedziczonej przez ojca, a nabytej w drodze spadku przez matkę Wnioskodawcy (łącznie Wnioskodawca posiadał udział w nieruchomości odziedziczonej po rodzicach ojca stanowiący 1/10 udziału w nieruchomości). W wyniku umowy darowizny z dnia 14 listopada 2011 r. Wnioskodawca nabył 1/5 udziału w przedmiotowej nieruchomości od brata zmarłego ojca, który odziedziczył ww. udział po rodzicach. Łącznie w wyniku trzech powyższych zdarzeń Wnioskodawca posiadał od 2011 r. odpowiednio w przedmiotowej nieruchomości udziały wynoszące 3/10 w nieruchomości, której pierwotnymi Spadkodawcami byli rodzice zmarłego ojca. 6/10 udziałów w nieruchomości Wnioskodawca nabył na podstawie ugody o zniesienie współwłasności z dnia 27 września 2016 r. od spadkobierców (rodzeństwo zmarłego ojca), którzy odziedziczyli udziały po Spadkodawcach (właścicielach nieruchomości). Wnioskodawca przekazał jednemu ze Spadkobierców 80.000 zł tytułem zaspokojenia roszczeń związanych z wyrównaniem udziału w części wspólnej w nieruchomości. 1/10 udziału w nieruchomości na podstawie ww. ugody Wnioskodawca nabył od swej siostry. Od tego dnia Wnioskodawca posiadał 100% udziałów w nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż nieruchomości nie stanowi źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2018 poz. 1509 z późn. zm.) dalej jako updof, ponieważ od 1 stycznia 2019 r. wszedł w życie art. 10 ust. 5 ww. ustawy. Zgodnie z art. 10 ust. 5 updof w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Właścicielami i Spadkodawcami ww. nieruchomości byli rodzice zmarłego ojca. Posiadali przedmiotową nieruchomość od 1962 r. Kolejne nabycia w drodze spadku stanowiły konsekwencję dziedziczenia po rodzicach zmarłego ojca. Także dział spadku, który odbył się 27 września 2016 roku dotyczył w części 6/10 nieruchomości odziedziczonych przez Spadkobierców (dzieci zmarłych właścicieli przedmiotowej nieruchomości). Udział nabyty od siostry Wnioskodawcy na podstawie ww. ugody jest udziałem odziedziczonym po zmarłym ojcu, który otrzymał ten udział po rodzicach w spadku.

Podsumowując, Wnioskodawca dokonując zbycia przedmiotowej nieruchomości w 2019 r. nie osiągnie przychodu ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof. Zgodnie z art. 10 ust. 5 updof okres posiadania nieruchomości czyli dłużej niż 5 lat, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Spadkodawcy (rodzice zmarłego ojca) posiadali nieruchomość od 1962 r. do chwili śmierci ostatniego Spadkodawcy, tj. 2007 r. Kolejne spadkobrania były konsekwencją nabycia spadku przez zmarłego ojca Wnioskodawcy oraz jego rodzeństwo. Wnioskodawca dokonując zbycia nieruchomości w 2019 r. nie będzie miał obowiązku badania okresu posiadania udziałów w nieruchomości w celu zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof , ponieważ od 1 stycznia 2019 r. wszedł w życie art. 10 ust. 5 updof i dotyczy zbycia nieruchomości nabytej w spadku a posiadanej przez Spadkodawcę dłużej niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku złożenia zeznania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2020 r. za 2019 r. zgodnie z art. 45 updof.

Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku z odpłatnego zbycia w 2019 r. nieruchomości na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia części udziału nabytego przez Niego w wyniku ugody z dnia 27 września 2016 r., ponieważ zastosowanie ma w tym przypadku art. 10 ust. 5 updof, a okres posiadania przez Spadkodawcę nieruchomości jest dłuższy niż 5 lat.

Powyższe dotyczy także udziału nabytego od siostry Wnioskodawcy na podstawie ww. ugody, gdyż jest to udział odziedziczony po zmarłym ojcu, który otrzymał ten udział w drodze spadku po zmarłych rodzicach. Ponadto przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości planuje Wnioskodawca przeznaczyć na zakup nieruchomości na własne potrzeby mieszkaniowe w Niemczech. Wobec tego znajdzie zastosowanie art. 21 ust.1 pkt 131 updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego zdarzenia wynika, że Wnioskodawca jest osobą mającą miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec. Dlatego wskazania wymaga art. 6 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), który stanowi, że dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 ww. umowy).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 umowy, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Użycie w umowie sformułowania „może być opodatkowany” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują jego opodatkowanie. Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Niemczech podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ponadto, w myśl art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Natomiast, stosownie do art. 10 ust. 7 ww. ustawy, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył opisaną we wniosku nieruchomość w różnym czasie i w różny sposób:

*   w 2009 r. nabył udział w spadku po zmarłym ojcu;
*   w 2010 r. nabył udział w spadku po zmarłej matce;
*   w 2011 r. nabył udział w drodze darowizny od brata ojca;
*   w 2016 r. nabył pozostałe udziały w nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt czy do całości przychodu jaki otrzyma w związku z planowaną sprzedażą opisanej nieruchomości będą miały zastosowanie przepisy art. 10 ust. 5 i art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na to, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w różnych formach i w różnych datach, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 należy liczyć oddzielnie w stosunku do każdego udziału jaki Wnioskodawca nabył.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego).

Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

Stosownie do art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Należy zatem zauważyć, że zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Natomiast, jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, która przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku nie pozwala uznać, że do całości przychodu jaki Wnioskodawca uzyska ze sprzedaży nieruchomości znajdzie zastosowanie art. 10 ust. 5 ustawy. Przepis ten odnosi się bowiem wyłącznie do odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw nabytych w drodze spadku. Zgodnie z opisem zdarzenia Wnioskodawca nabył w spadku udziały w nieruchomości po zmarłych w 2009 r. i w 2010 r. rodzicach. Pozostałe udziały w nieruchomości zostały nabyte w drodze darowizny (2011) oraz zniesienia współwłasności (2016). Zatem powołany przepis art. 10 ust. 5 ww. ustawy będzie miał zastosowanie jedynie do udziałów nabytych w spadku po zmarłych rodzicach.

Sprzedaż tych udziałów nie stanowi źródła uzyskania przychodów Wnioskodawcy z uwagi na moment ich nabycia przez rodziców Wnioskodawcy (czyli osoby, w spadku po których Wnioskodawca nabył te udziały w nieruchomości). I tak:

*   matka Wnioskodawcy nabyła udział w nieruchomości w drodze spadku po swoim mężu (ojcu Wnioskodawcy) w 2009 r.;
*   ojciec Wnioskodawcy nabył udziały w nieruchomości w drodze spadku po swoich rodzicach, tj. w 1982 r. po swoim ojcu (spadek po dziadku Wnioskodawcy) i w 2007 r. po swojej matce (spadek po babci Wnioskodawcy).

A zatem, stosownie do art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w opisanej sytuacji Wnioskodawcy termin 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy:

1.  w odniesieniu do udziałów nabytych przez Wnioskodawcę w spadku po matce – upłynął z końcem 2014 roku;
2.  w odniesieniu do udziałów nabytych przez Wnioskodawcę bezpośrednio w spadku po ojcu:

*   w przypadku udziałów odziedziczonych przez ojca Wnioskodawcy po jego ojcu (dziadku Wnioskodawcy) – upłynął z końcem 1987 roku;
*   w przypadku udziałów odziedziczonych przez ojca Wnioskodawcy po jego matce (babci Wnioskodawcy) – upłynął z końcem 2012 roku.

Źródłem uzyskania przychodu Wnioskodawcy nie będzie również sprzedaż nieruchomości w zakresie, w jakim obejmuje udział nabyty przez Wnioskodawcę w darowiźnie od brata ojca. Darowizna miała miejsce w 2011 r., a więc pięcioletni okres, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy upłynął z końcem 2016 roku.

W odniesieniu natomiast do zniesienia współwłasności dokonanego w 2016 r., należy podkreślić, że jego wynikiem było przysporzenie majątku Wnioskodawcy ponad udział posiadany wcześniej. W ramach ugody częściowo odpłatnie zniesiono współwłasność nieruchomości w wyniku czego Wnioskodawca stał się właścicielem całej nieruchomości. Oznacza to, że w 2016 r. po stronie Wnioskodawcy nastąpiło nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, udziału w nieruchomości odpowiadającego przysporzeniu majątku ponad udział posiadany przez Wnioskodawcę w nieruchomości przed dokonaniem zniesienia współwłasności. A zatem planowane na 2019 r. odpłatne zbycie nieruchomości w zakresie, w jakim obejmie udziały w nieruchomości, które Wnioskodawca nabył w ramach zniesienia współwłasności, będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (brak upływu 5-letniego terminu z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy).

Należy przy tym wskazać, że nabycie udziału w nieruchomości w ramach zawartej ugody zniesienia współwłasności nie było jak twierdzi Wnioskodawca działem spadku. Nie ma tu więc zastosowania art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy jednak zauważyć, że gdyby Wnioskodawca dokonał nabycia całości udziałów w nieruchomości na warunkach, jak opisane we wniosku w drodze działu spadku, a nie zniesienia współwłasności, czynność taka również skutkowałaby uznaniem, że doszło do nabycia udziału w nieruchomości odpowiadającego przysporzeniu majątku ponad udział posiadany przez Wnioskodawcę w nieruchomości przed dokonaniem działu spadku.

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 1 i 2).

Należy ponadto wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe zostało szczegółowo uregulowane w art. 21 ust. 25-29 ustawy. Ustawodawca wymienił w ww. przepisach cele przeznaczenia środków ze zbycia nieruchomości, które uprawniają do skorzystania z omawianego zwolnienia. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego 2019, w którym nastąpi odpłatne zbycie nieruchomości (tj. w okresie do końca roku podatkowego 2022), Wnioskodawca dokona wydatkowania przychodu uzyskanego z tego zbycia na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu ww. przepisów, jego dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości będzie wolny od podatku dochodowego w zakresie określonym w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.