Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.661.2021.1.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-17
Teza: w zakresie ustalenia: - czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Dominującego na mocy Umowy Prowizyjnej koszty Prowizji z tytułu Usług Pośrednictwa stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, a w konsekwencji podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu; - w razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Dominującego na mocy Umowy Prowizyjnej koszty Prowizji z tytułu Usług Pośrednictwa stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT (tj. koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towaru/świadczeniem usługi), a w konsekwencji koszty te nie powinny być brane przez Wnioskodawcę pod uwagę przy kalkulacji limitu określonego w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, gdyż nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu; - czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Dominującego na mocy Umowy Prowizyjnej koszty wynagrodzenia za Usługi Wsparcia stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT (tj. koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towaru/świadczeniem usługi), a w konsekwencji koszty te nie powinny być brane przez Wnioskodawcę pod uwagę przy kalkulacji limitu określonego w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, gdyż nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; usługi-usługi pośrednictwa; usługi-usługi wsparcia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe w zakresie pytania Nr 2, natomiast w zakresie pytania Nr 1 i Nr 3 jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

10 grudnia 2021 r. do Naczelnika (…) wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ORD-IN. (…) traktując przedmiotowe pismo jako wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego – pismem z 16 grudnia 2021 r. o (…) na podstawie art. 15 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) przekazał je do rozpatrzenia zgodnie z właściwością Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej (data wpływu do Organu 20 grudnia 2021 r.). Państwa wniosek z 30 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczy ustalenia:

\- czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Dominującego na mocy Umowy Prowizyjnej koszty Prowizji z tytułu Usług Pośrednictwa stanowią koszty usług, o

których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, a w konsekwencji podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu;

\- w razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Dominującego na mocy Umowy

Prowizyjnej koszty Prowizji z tytułu Usług Pośrednictwa stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT (tj. koszty usług zaliczanych do kosztów

uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towaru/świadczeniem usługi), a w konsekwencji koszty te nie powinny być brane przez

Wnioskodawcę pod uwagę przy kalkulacji limitu określonego w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, gdyż nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na

podstawie tego przepisu;

\- czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Dominującego na mocy Umowy Prowizyjnej koszty wynagrodzenia za Usługi Wsparcia stanowią koszty, o których

mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT (tj. koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Wnioskodawcę

towaru/świadczeniem usługi), a w konsekwencji koszty te nie powinny być brane przez Wnioskodawcę pod uwagę przy kalkulacji limitu określonego w art. 15e ust. 1 Ustawy

o CIT, gdyż nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest podmiotem wchodzącym w skład grupy kapitałowej X (dalej: „Grupa”), której podmiotem dominującym, pełniącym w Grupie funkcję podmiotu holdingowego, jest spółka Y (dalej: „Podmiot Dominujący”). Zarówno Wnioskodawca, jak i Podmiot Dominujący są polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

W skład Grupy, oprócz Wnioskodawcy i Podmiotu Dominującego, wchodzi ponad (…) podmiotów produkcyjnych, usługowych i handlowych prowadzących działalność przede wszystkim w branżach: (…). Grupa jest liderem polskiego przemysłu (…) i jednym z największych koncernów (…) w Europie. W ramach swojej działalności Grupa współpracuje z (…) w procesie modernizacji (…). Spółki z Grupy mają strategiczne znaczenie dla polskiego systemu (…).

Do najbardziej istotnych funkcji realizowanych w ramach Grupy przez Podmiot Dominujący należą:

\- centralizacja / konsolidacja polskiego sektora (…) w ramach Grupy pod kierunkiem Podmiotu Dominującego,

\- reprezentacja Grupy oraz zarządzanie procesami związanymi z relacjami z klientami, budową oferty, udziałem w przetargach, zamówieniami, itp.,

\- zapewnianie finansowania spółek z Grupy,

\- działalność badawczo-rozwojowa (w tym rozwój kompetencji w segmentach o najszybciej rozwijającym się potencjale rynkowym),

\- wsparcie w realizacji kontraktów przez spółki z Grupy oraz zarządzanie ryzykiem związanym z ich realizacją.

Przedmiotem działalności Spółki jest:

\- (…)

W dniu 16 maja 2016 r. Wnioskodawca zawarł z Podmiotem Dominującym umowę prowizyjną i o świadczenie Usług Wsparcia (dalej: „Umowa Prowizyjna”). Umowa ta przewiduje świadczenie przez Podmiot Dominujący na rzecz Wnioskodawcy dwóch rodzajów usług: (i) Usług Pośrednictwa oraz (ii) usług wparcia. Zakres tych usług został przedstawiony poniżej.

Usługi Pośrednictwa

Zgodnie z Umową prowizyjną Usługi Pośrednictwa świadczone przez Podmiot Dominujący na rzecz Wnioskodawcy (w każdym z poniższych przypadków odwołanie do „podmiotów z Grupy” odnosi się także do Spółki) obejmują:

\- inicjowanie współpracy z partnerami handlowymi,

\- analizę dostępnych programów (…), w których mogą wziąć udział podmioty z Grupy, koordynacja działań związanych z pozyskaniem i realizacją zamówień przez podmioty z

Grupy,

\- analizę postępowań przetargowych, w których mogą wziąć udział podmioty z Grupy oraz organizację i koordynację udziału podmiotów z Grupy w takich przetargach,

\- określanie kompetencji oraz organizację udziału w dostępnych programach (…) i postępowaniach przetargowych,

\- koordynację działań w zakresie handlu międzynarodowego,

\- inicjowanie, organizację i koordynację prezentacji i spotkań z klientami oraz udział w spotkaniach i prezentacjach na rynku polskim i międzynarodowym,

\- udział w negocjacjach dotyczących kontraktów i zamówień jakie mogą być realizowane przez podmioty z Grupy,

\- zapewnianie udziału w krajowych i zagranicznych przedsięwzięciach wystawienniczych (wystawach, targach) w formie organizacji wspólnego stoiska Grupy,

\- monitorowanie realizacji istotnych umów,

\- udział w spotkaniach roboczych zmierzających do określenia wymagań technicznych, jak i zawierania umów,

\- udział w komitetach sterujących i zespołach projektowych,

\- inicjowanie prac dotyczących modernizacji i modyfikacji sprzętu (także B+R wynikające z realizowanych projektów),

\- przeprowadzanie przeglądu realizacji projektów,

\- koordynację współpracy z jednostkami naukowymi i ośrodkami badawczymi,

\- wsparcie badań, w tym badań (…),

\- promocję produktów i usług podmiotów z Grupy,

\- promocją potencjału podmiotów z Grupy,

\- działania inicjujące, wspierające i koordynujące procesy konsolidacji/integracji podmiotów z Grupy,

\- działania wspierające i koordynujące projekty inwestycyjne podmiotów z Grupy.

W ramach Usług Pośrednictwa Podmiot Dominujący udostępnia Wnioskodawcy również znaki towarowe wskazane w Umowie Prowizyjnej (oznaczenie graficzne Grupy; dalej: „Znaki Towarowe”).

Z tytułu świadczenia Usług Pośrednictwa, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Podmiotu Dominującego wynagrodzenia w postaci kwartalnej prowizji (dalej: „Prowizja”), której wysokość obliczana jest jako określony procent przychodów netto Wnioskodawcy uzyskanych z tytułu kontraktów, do zawarcia których doszło dzięki pośrednictwu Podmiotu Dominującego (tj. w odniesieniu do których Podmiot Dominujący świadczył Usługi Pośrednictwa na podstawie Umowy Prowizyjnej).

Konstrukcja mechanizmu wynagradzania Podmiotu Dominującego za świadczenie przez niego Usług Pośrednictwa na rzecz Wnioskodawcy warunkuje zatem poniesienie kosztu Prowizji, od wystąpienia określonego rezultatu działań podejmowanych przez Podmiot Dominujący, polegającego na doprowadzeniu do zawarcia przez Wnioskodawcę umowy na sprzedaż swoich produktów i/ usług. Do czasu finalizacji procesu pozyskiwania kontraktu, następującego w momencie podpisania przez Wnioskodawcę umowy z klientem zewnętrznym i uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu jego realizacji Podmiot Dominujący nie jest uprawniony do otrzymania jakiejkolwiek części Prowizji. Prowizja jest należna wyłącznie pod warunkiem zawarcia kontraktu przez Spółkę (przy zawarciu którego Podmiot Dominujący świadczył Usługi Pośrednictwa) i po wystawieniu przez Spółkę faktur z tytułu dokonanej sprzedaży (Prowizja kalkulowana jest jako % od przychodu faktycznie osiągniętego przez Spółkę w danym okresie, a nie jednorazowo od wartości całego kontraktu). Tym samym można ją bezpośrednio i ściśle powiązać z określonymi przychodami osiąganymi przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca posiada kalkulację wynagrodzenia - zgodną z zasadami ustalania wynagrodzenia przewidzianymi w Umowie Prowizyjnej oraz posiada dowody na zaangażowanie Podmiotu Dominującego w zawarcie umowy, z której przychody są podstawą ustalania wynagrodzenia za Usługi Pośrednictwa.

Usługi Wparcia

Zgodnie z Umową prowizyjną Usługi Wsparcia świadczone przez Podmiot Dominujący na rzecz Wnioskodawcy mogą obejmować następujące usługi:

\- Usługi w zakresie administracji i HR:

a) organizacja spotkań z udziałem spółek z Grupy,

b) zabezpieczanie infrastruktury na potrzeby spotkań, zebrań oraz szkoleń spółek z Grupy;

\- Usługi w zakresie bezpieczeństwa:

a) weryfikacja kontrahentów,

b) wsparcie w przypadku delegacji służbowych,

c) przygotowywanie raportów bezpieczeństwa;

\- Usługi w zakresie działalności komunikacyjnej i promocyjnej:

a) opracowywanie i nadzór nad wdrożeniem strategii rozwoju marki,

b) nadzór nad polityką komunikacji i promocji Grupy,

c) tworzenie polityki w obszarze komunikacji, promocji, marketingu, sponsoringu,

d) tworzenie strategii komunikacji wraz z jej realizacją,

e) budowa struktury informacyjnej w komunikacji zewnętrznej,

f) koordynacja zadań z zakresu Społecznej Odpowiedzialności Biznesu,

g) planowanie i przeprowadzanie działań marketingowych realizujących strategię grupy;

\- Doradztwo strategiczne:

a) bieżące przygotowywanie analiz rynkowych oraz produktowych i procesowych,

b) implementacja produkcji cywilnej oraz zadań z zakresu (…),

c) formułowanie założeń strategicznych do kluczowych projektów realizowanych przez Grupę i nadzór nad ich realizacją,

d) opiniowanie i analiza zasadności realizacji konkretnych projektów biznesowych,

e) przedstawianie rekomendacji w zakresie celów strategicznych;

\- Doradztwo w zakresie innowacji i nowych technologii:

a) wykonywanie analiz biznesowych dotyczących innowacyjnych rozwiązań, a także nowych technologii (w tym trendów i kierunków ich rozwoju na świecie),

b) koordynowanie działań ukierunkowanych na pozyskiwanie nowych technologii,

c) identyfikacja potencjalnych obszarów współpracy z uczelniami i jednostkami naukowymi,

d) kreowanie marki na rynku nowych technologii;

\- Usługi w zakresie zarządzania projektami:

a) wspieranie projektów, zbieranie informacji, tworzenie raportów o stanie projektów,

b) określenie procedury obiegu i dostępu dokumentów,

c) uczestniczenie w audytach powdrożeniowych,

d) tworzenie metod i standardów w obszarze zarządzania projektami,

e) konsultacje i opiekę merytoryczna nad realizacją projektów,

f) definiowanie i wdrażanie metodyki opracowywania ofert,

g) prowadzenie ocen ryzyka w projekcie,

h) przygotowywanie programu przeglądów projektu;

\- Usługi doradcze w zakresie informatyki:

a) kształtowanie, planowanie i rozwoju architektury informatycznej i teleinformatycznej w Grupie,

b) rekomendowanie rozwiązań informatycznych realizujących cele biznesowe Grupy,

c) kształtowanie, planowanie i rozwoju wdrożeń, utrzymania systemów wsparcia użytkownika systemów informatycznych w Grupie,

d) udział w kształtowaniu polityki bezpieczeństwa teleinformatycznego w Grupie;

\- Usługi w zakresie koordynacji polityki rachunkowości:

a) opracowanie jednolite zasady polityki rachunkowości w Grupie,

b) organizowanie szkoleń w zakresie rachunkowości i cen transferowych,

c) opracowywanie jednolitych zasad w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących cen transferowych w Grupie;

\- Monitorowanie realizacji projektów;

\- Inne usługi o charakterze wsparcia dla spółek z Grupy.

Z tytułu świadczenia Usług Wsparcia, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Podmiotu Dominującego kwartalnego wynagrodzenia. Kwota tego wynagrodzenia obliczana jest na podstawie kwoty stanowiącej sumę kosztów poniesionych przez Podmiot Dominujący w związku ze świadczeniem Usług Wsparcia na rzecz spółek z Grupy oraz określonego procentowo narzutu na te koszty. Wskazane koszty są następnie alokowane na Wnioskodawcę przy zastosowaniu uniwersalnego klucza alokacji odnoszącego się do poziomu przychodów netto Wnioskodawcy oraz pozostałych członków Grupy (innych niż Podmiot Dominujący), osiąganych z tytułu kontraktów zawartych dzięki pośrednictwie Podmiotu Dominującego (tj. w odniesieniu do których Podmiot Dominujący świadczył Usługi Pośrednictwa na podstawie Umowy Prowizyjnej).

Zawarcie Umowy Prowizyjnej ma na celu zapewnienie Spółce rynków zbytu dla jej produktów i usług, w tym poprzez rozwój i poszerzenie oferty produktowej i usługowej. Bez możliwości korzystania z usług Podmiotu Dominującego, w szczególności Usług Pośrednictwa, Wnioskodawca miałby mocno ograniczone możliwości pozyskiwania kontrahentów, co wynika ze specyfiki branży w jakiej działa. Zawarcie Umowy Prowizyjnej niewątpliwie prowadzi do zwiększenia możliwości generowania przez Spółkę przychodów, a w dalszej perspektywie zapewnia jej rozwój i zwiększa konkurencyjność oferowanych przez nią produktów i usług. Bez współpracy z Podmiotem Dominującym Spółka nie byłaby w stanie prowadzić działalności w takim jak obecnie zakresie, co biorąc pod uwagę specyfikę rynku mogłoby w dłuższym horyzoncie czasowym stanowić zagrożenie dla jej działalności.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż w odniesieniu do świadczonych przez Podmiot Dominujący na rzecz niektórych innych podmiotów z Grupy transakcji tożsamych co do zakresu z Usługami Pośrednictwa i Usługami Wsparcia Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał decyzję w sprawie jednostronnego uprzedniego porozumienie cenowego.

Niemniej, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przedmiotem niniejszego Wniosku nie jest analiza rynkowości transakcji zawartej przez Wnioskodawcę z Podmiotem Dominujący, a w szczególności ocena rynkowości w odniesieniu do wysokości płaconej prowizji oraz narzutu na kosztach.

Celem Wniosku nie jest również potwierdzenie, czy Usługi Pośrednictwa oraz Usługi Wsparcia mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

**Pytania**

1\. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Dominującego na mocy Umowy Prowizyjnej koszty Prowizji z tytułu Usług Pośrednictwa stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, a w konsekwencji podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu?

2\. W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Dominującego na mocy Umowy Prowizyjnej koszty Prowizji z tytułu Usług Pośrednictwa stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT (tj. koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towaru/świadczeniem usługi), a w konsekwencji koszty te nie powinny być brane przez Wnioskodawcę pod uwagę przy kalkulacji limitu określonego w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, gdyż nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu?

3\. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Dominującego na mocy Umowy Prowizyjnej koszty wynagrodzenia za Usługi Wsparcia stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT (tj. koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towaru/świadczeniem usługi), a w konsekwencji koszty te nie powinny być brane przez Wnioskodawcę pod uwagę przy kalkulacji limitu określonego w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, gdyż nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Dominującego na mocy Umowy Prowizyjnej koszty Prowizji z tytułu Usług Pośrednictwa nie stanowią kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

2\. Ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Dominującego na mocy Umowy Prowizyjnej koszty Prowizji z tytułu Usług Pośrednictwa stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, a tym samym nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

3\. Ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Dominującego na mocy Umowy Prowizyjnej koszty wynagrodzenia za Usługi Wsparcia stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, a tym samym nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Uwagi ogólne

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: „Nowelizacja”) do Ustawy o CIT zostały wprowadzone nowe przepisy (art. 15e) limitujące wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o świadczenie niektórych usług o charakterze niematerialnym oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych.

Omawiana regulacja stanowiła część szerszego pakietu zmian ukierunkowanych na uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych poprzez przeciwdziałanie tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej (zob. uzasadnienie do projektu Nowelizacji).

Zgodnie z przepisem art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

\- usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym

charakterze,

\- wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

\- przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach

zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT, przepis ten stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Zgodnie z ustawą o CIT, ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w 15e ust. 1 tej ustawy, podlegają wydatki ponoszone na następujące rodzaje nabywanych od podmiotów powiązanych usług: doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Nie wszystkie koszty, które mogą być zaliczone do jednej z kategorii usług i praw wskazanych w art. 15e ust. 1, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT analizowane ograniczenie nie dotyczy kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ponadto, zgodnie z art. 15e ust. 15 pkt 1 Ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 art. 15e, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w tym drugim przepisie, w zakresie, w jakim uprzednie porozumienie cenowe, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 7, obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego to porozumienie dotyczy.

Pośrednictwo handlowe a usługi niematerialne określone w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

W świetle powyższego odpowiedź na pytanie, czy wydatki na usługi opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym niniejszego Wniosku objęte są limitowaniem w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e Ustawy o CIT, wymaga w pierwszej kolejności analizy, czy usługi te mieszczą się w katalogu usług wymienionych w ust. 1 pkt 1 wspominanego artykułu.

W tym kontekście należy zauważyć, że w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT można wyodrębnić dwa katalogi usług:

\- pierwszy - obejmujący usługi wprost wskazane w treści tego przepisu („Usługi nazwane”), tj. usługi: doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania

danych, a także ubezpieczenia oraz gwarancje i poręczenia;

\- drugi - odnoszący się do usług mających charakter podobny do usług nazwanych.

Zgodnie z przyjętą praktyką wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT przy ocenie, czy koszt danej usługi objęty jest ograniczeniem określonym w art. 15e ust. 1 pkt 1, należy rozważyć zarówno postanowienia umowne, jak i rzeczywisty charakter (istotę) danej usługi. Jak bowiem wielokrotnie wskazywano w interpretacjach indywidualnych dotyczących art. 15e Ustawy o CIT: (\`(...)\`) o rodzaju usługi decyduje nie jej nazwa nadana przez podatnika, lecz jej rzeczywisty charakter (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 września 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.360.2018.2.AG).

Zarazem, zgodnie z poglądami wyrażanymi m.in. przez sądy administracyjne, zakwalifikowanie danego świadczenia jako usługi mającej podobny charakter do usługi wymienionej wprost w treści tego przepisu wymaga zbadania czy dane elementy charakterystyczne dla usług nazwanych przeważają nad cechami charakterystycznymi dla usług w nim niewymienionych.

Reasumując tą część ogólnych rozważań na temat zakresu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT należy podkreślić, iż Usługi Pośrednictwa mogą podlegać limitowaniu na gruncie tego przepisu tylko wówczas, gdy: i) zostaną zakwalifikowane do jednej z Usług nazwanych albo ii) stanowią usługę podobną do Usługi nazwanej.

Usługi nazwane

Mając na uwadze to, że ustawa o CIT, ani inne ustawy podatkowe, nie definiują poszczególnych rodzajów Usług nazwanych wymienionych w art 15 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, co uniemożliwia precyzyjne ich zdefiniowanie poprzez posłużenie się wykładnią systemową wewnętrzną lub zewnętrzną, ich zakres znaczeniowy należy ustalić poprzez zastosowanie wykładni językowej.

Ponadto, biorąc pod uwagę zasadę konsekwencji terminologicznej ustawodawcy (wyrażoną m.in. w § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”), stanowiącą, że do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami, w ocenie Wnioskodawcy, pomocne w ustaleniu znaczenia zakresu znaczeniowego usług wymienionych expressis verbis w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT jest również orzecznictwo sądowo- administracyjne i interpretacje wydane na gruncie art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT, gdyż przepis ten (częściowo) odwołuje się do tych samych usług. Warto podkreślić, iż zasadność takiego podejścia została potwierdzone w stanowiskach organów podatkowych np. w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS, w której organ interpretacyjny wprost wskazał, iż: „mimo, że regulacja z art. 21 Ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów (tj. z art. 15e ust. 1 oraz art. 21 Ustawy o CIT - dop. Wnioskodawcy) uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e Ustawy o CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła”.

I tak, bazując na językowej analizie poszczególnych Usług nazwanych, wspartej dorobkiem judykatury i poglądami organów podatkowych (w tym wyrażonymi w dwóch dokumentach Ministerstwa Finansów z dnia 23 kwietnia 2018 r. pn. „Kategorie usług objętych zakresem 15e ust. 1 Ustawy o CIT” oraz „Kategorie usług nieobjętych zakresem 15e ust. 1 Ustawy o CIT”) - zdaniem Wnioskodawcy - istota świadczonej na jego rzecz Usługi Pośrednictwa nie pozwala na zakwalifikowanie tej Usługi do którejkolwiek z Usług nazwanych, wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Dla uzasadnienia powyższego stwierdzenia, wskazać należy, że Usługi pośrednictwa świadczone przez Podmiot Dominujący nie stanowią:

\- usług doradczych - nie dochodzi do udzielania opinii na rzecz Wnioskodawcy, ani otrzymywania porad w przedstawionym rozumieniu pojęcia „usługi doradcze”, Usługi

pośrednictwa nakierowane są na osiągnięcie konkretnego celu gospodarczego;

\- badania rynku - istotą Usług Pośrednictwa nie jest przekazanie Wnioskodawcy analiz związanych z badaniem rynku (de facto specyfika branży w jakiej Wnioskodawca działa

wyklucza istnienie rynku w typowym jego znaczeniu);

\- usług reklamowych - świadczenie na rzecz Wnioskodawcy Usługi pośrednictwa nie stanowią usługi reklamowej, gdyż nie są nakierowane na reklamowanie czy też zachęcanie

do nabywania danych produktów, ale na zrealizowanie sprzedaży jako pośrednik;

\- zarządzania i kontroli - w związku ze świadczeniem Usług Pośrednictwa, Podmiot Dominujący nie nabywa uprawnień do zarządzania oraz sprawowania kontroli nad obszarem

działalności, czy też majątkiem Wnioskodawcy;

\- przetwarzania danych - w związku z świadczonymi na rzecz Wnioskodawcy Usług Pośrednictwa nie dochodzi do żadnych operacji z udziałem jakichkolwiek danych,

w szczególności do ich przetwarzania;

\- ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń - Wnioskodawca nie uzyskuje w ich ramach Umowy Prowizyjnej ubezpieczenia, gwarancji lub poręczenia od Podmiotu Dominującego.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż nawet gdyby dość do wniosku, że Usługa Pośrednictwa zawiera pewne elementy ww. Usług nazwanych, nie można Usługi Pośrednictwa tylko z tego powodu uznać za jedną z usług wymienionych wprost w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Wynika to z tego, iż charakter i cele Usługi Pośrednictwa, rozpatrywanej jako całość, różnią się istotnie od charakteru i celu poszczególnych Usług nazwanych określonych w analizowanym przepisie.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego Wniosku celem zawarcia przez Spółkę Umowy Prowizyjnej z Podmiotem Dominującym było bowiem pozyskanie klientów dla jej produktów, a nie badanie rynku, doradztwo, bądź reklama, czy też inna z usług wskazana w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. W przeciwieństwie do nich Usługi Pośrednictwa nakierowane są na osiągnięcie konkretnego celu gospodarczego. Na gruncie cywilistycznym Umowa Prowizyjna, będąca podstawą świadczenia Usług Pośrednictwa, stanowi przykład umowy nienazwanej z grupy umów o pośrednictwo w obrocie gospodarczym (pośrednictwo handlowe w zawieraniu umów), stanowiących jedno z najbardziej istotnych i funkcjonalnych (z założenia) instrumentów współczesnej praktyki kontraktowej, powszechnie wykorzystywanych w różnych sektorach rynku. Grupa tych umów obejmuje m in. umowę agencyjną (uregulowaną w. art. 758 i nast. Kodeksu cywilnego), umowę dystrybucyjną, czy też franczyzę.

Jak wskazuje się w doktrynie, na podstawie definicji umowy agencyjnej można wyróżnić m.in. agencję pośredniczą, która cechuje się tym, że agent-pośrednik zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów z klientami na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy (za wynagrodzeniem). W piśmiennictwie wskazuje się, że: „Agencja pośredniczą polega na tym, że agent zobowiązuje się za wynagrodzeniem i w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów z klientami na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy. Czynności agenta-pośrednika składające się na pośredniczenie obejmują przede wszystkim czynności faktyczne, które poprzedzają zawarcie umowy i mają do zawarcia umowy doprowadzić. Zadaniem agenta jest podejmowanie na rzecz dającego zlecenie działań, które polegają na wyszukiwaniu klientów, kojarzeniu interesów stron, udzielaniu informacji o zasadach, na jakich dający zlecenie zawiera umowy z klientami, ewentualnie przedstawianiu próbek oferowanych przez niego towarów. Jego zadaniem jest również zachęcanie potencjalnych klientów do zawarcia umowy z dającym zlecenie, a także gromadzenie o nich informacji, ewentualnie sprawdzanie stanu ich wypłacalności. Agent-pośrednik uczestniczy również w czynnościach, które mają doprowadzić do zawarcia umowy, a więc w negocjacjach prowadzonych przez strony, może przekazywać oferty dającego zlecenie czy też zbierać oferty potencjalnych klientów”.

Ponadto, zgodnie z wyrokiem NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09, czynności pośredniczenia mogą obejmować wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru. Należy również zaznaczyć, że elementem stosunku agencyjnego jest co do zasady prowizja, o ile sposób wynagrodzenia w umowie nie został określony (na podstawie art. 7581 § 1 k.c.). Zgodnie z definicją legalną zwartą w art. 7581 § 2 k.c., prowizja jest to wynagrodzenie, którego wysokość zależy od liczby lub wartości zawartych umów.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nabywane od Podmiotu Dominującego Usługi Pośrednictwa stanowią formę umowy nienazwanej jaką jest pośrednictwo handlowe (której charakter spośród umów nazwanych najbardziej zbliżony jest do umowy agencyjnej) i jako takie, nie stanowią żadnej z usług wymienionych wprost w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Świadczenia o podobnym charakterze do Usług nazwanych

W zakresie zdefiniowania pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”, zdaniem Wnioskodawcy, należy zwrócić się do uzasadnienia Nowelizacji, które jest wskazówką do odczytania intencji ustawodawcy w omawianym zakresie. Ustawodawca wskazał w nim, że zamknięcie katalogu usług podlegających ograniczeniu z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT dałoby możliwość obchodzenia regulacji przez stosowanie nowego nazewnictwa umów zawieranych między podmiotami o cechach tożsamych z usługami wskazanymi w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Mając to na względzie, w opinii Wnioskodawcy, zakwalifikowanie danego świadczenia jako usługi mającej podobny charakter do usługi wymienionej wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT wymaga zbadania czy dane elementy charakterystyczne dla usług nazwanych w omawianym przepisie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla usług w nim niewymienionych. Co więcej, przy ocenie, czy dane świadczenia objęte są ograniczeniem z art. 15e ust. 1 pkt 1, należy rozważyć zarówno postanowienia umowne, jak i rzeczywisty charakter danego świadczenia.

Należy w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z wypracowanym w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego (art. 21 Ustawy o CIT) podejściem organów podatkowych/sądów administracyjnych:

\- pojęcie świadczeń o podobnym charakterze użyte w przepisie \[art. 21 - dopr. Wnioskodawcy\] należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych, a więc będą to świadczenia

podobne, a nie wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym (zob. wyroki WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/14 oraz z dnia 27

marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/14 czy też wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16);

\- za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie

można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki

dla stron (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK);

\- świadczenia o podobnym charakterze to „świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, ale

posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21

ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały

nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych” (zob. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, czy też wyrok WSA w Poznaniu z

dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16);

\- decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń, zaś sama nazwa umowy

o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu wskazanego w art. 21 Ustawy o CIT (zob. m.in. interpretacja

indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-470/16/MS), interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji

Skarbowej z 10 października 2018 r., Znak: 0114-KDIP2- 2.4010.344.2018.2.AZ).

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Pośrednictwa nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do usług wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1, w powyższym rozumieniu. Usługi wymienione wprost w tym przepisie nie przypominają bowiem stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę z Podmiotem Dominującym wynikającego z Umowy Prowizyjnej. W opinii Spółki, nie ulega wątpliwości, że „inne świadczenia” zawierające się w otwartym katalogu muszą charakteryzować się podobnymi cechami do tych bezpośrednio wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Nieuprawnionym działaniem byłoby rozszerzanie zakresu tych świadczeń na wszystkie pozostałe usługi niematerialne, nieposiadające charakterystycznych cech pozwalających zaklasyfikować je do katalogu „świadczeń o podobnym charakterze”.

Usługi Pośrednictwa świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Podmiot Dominujący nie są świadczeniami podobnymi do świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, a w szczególności do świadczeń doradczych czy badania rynku, które w swojej istocie ukierunkowane są na pozyskiwanie informacji mających znaczenie w procesie sprawnego zarządzania przedsiębiorstwem prowadzącym działalność gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawcy zakres świadczonych przez Podmiot Dominujący Usługi Pośrednictwa pozwala na konstatację, że Usługi te nie odbiegają od typowego zakresu usług pośrednictwa handlowego funkcjonującego w obrocie gospodarczym. Jak wskazano wcześniej, usługa pośrednictwa handlowego nie została zdefiniowana w polskim systemie prawnym, dlatego też przy określaniu zakresu świadczeń wchodzących w jej skład celowym jest posłużenie się definicją wynikającą bezpośrednio z języka polskiego. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego "pośrednictwo" jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron „lub” kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy .

Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Usługi Pośrednictwa świadczone przez Podmiot Dominujący mają na celu doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem skłonnym do zakupu produktów Wnioskodawcy. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Pośrednictwa świadczone przez Podmiot Dominujący zawierają się w definicji „pośrednictwa handlowego”, które nie należy do usług podobnych do tych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Na poparcie powyższego Spółka wskazuje, że rozstrzygnięcie kwestii czy usługi pośrednictwa handlowego mieszczą się w zakresie objętym przepisem art. 15e ust. 1 pkt Ustawy o CIT było przedmiotem postępowania m.in. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie. Sąd ten w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18 (niepr.) uznał, że usługi pośrednictwa w zawieraniu umów sprzedaży nie mieszczą się w definicji pojęć wynikających z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, a zatem ponoszone koszty Usług Pośrednictwa w sprzedaży świadczone przez agentów podmiotów powiązanych nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. W ww. wyroku Sąd wyraził stanowisko, że usługa pośrednictwa, podobna w części do Usługi rozwoju sprzedaży nabywanej przez Spółkę, nie posiada cech przeważających usług reklamy czy doradztwa. Jak wskazał Sąd: „(\`(...)\`) podstawowym obowiązkiem agenta sprzedaży (pośrednika) jest wyszukanie podmiotu zainteresowanego nabyciem silników i napędów elektrycznych następnie przekazanie podmiotowi zainteresowanemu nabyciem informacji m.in. na podstawie materiałów promocyjnych udostępnionych przez Skarżącą o wyżej wymienionych produktach. W przypadku okazania zainteresowania przez potencjalnego nabywcę oferowanym towarem, kolejna czynność pośrednika to skojarzenie stron w celu zawarcia umowy. Z chwilą skojarzenia stron i przygotowania ich do zawarcia umowy, kończy się praca pośrednika, gdyż cel działania pośrednika został osiągnięty (\`(...)\`)”.

Co więcej, w przytoczonym wyroku Sąd zwrócił uwagę, że mimo iż wśród czynności składając się na działanie agenta sprzedaży (pośrednika) występują elementy reklamy, to ich istnienie wszakże nie przesądza o całościowym charakterze świadczonej usługi, gdyż nie są to elementy dominujące. Innymi słowy, nawet jeżeli dana usługa zawiera pewne elementy usług wskazanych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, to jednak nie można oceniać charakteru takiej usługi wyłącznie na podstawie poszczególnych elementów, jeśli nie stanowią one elementu przeważającego. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu: „(\`(...)\`) istotą świadczenia pośrednictwa opisanego we wniosku a zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich ze Skarżącą w celu zawarcia umowy. Natomiast istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający usługi agentów sprzedaży opisanej we wniosku, a tylko jedna z wykonywanych czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa”.

W przytoczonym wyroku Sąd wskazał zwrócił uwagę również, że aby zakwalifikować daną usługę do świadczenia o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, usługa a musi stanowić świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę, posiadające przeważające cechy konkretnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT oraz realizować podobny cel gospodarczy do konkretnego świadczenia wymienionego w tym przepisie. W omawianym orzeczeniu, Sąd wskazał również, iż istotą świadczenia pośrednictwa, a zarazem celem gospodarczym jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich w celu zawarcia umowy. W konsekwencji, nietrafne byłoby przyporządkowanie usługi pośrednictwa świadczoną przez agentów sprzedaży do kategorii świadczeń o podobnym charakterze, uznając, że usługa ta jest podobna np. do usługi reklamy. W konsekwencji, jeżeli przeważającą cechą charakterystyczną dla danego świadczenia jest pośrednictwo w zawieraniu umów, a nie np. usługi reklamowe czy usługi doradcze, wówczas takie usługi nie powinny zostać zakwalifikowane jako objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy wskazane tezy przytoczonego wyroku WSA w Krakowie są w pełni adekwatne do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym Wniosku.

Wnioskodawca ponownie przytacza stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18, w którym Sąd wskazał: „Sąd jeszcze raz wskazuje, że uznanie danego świadczenia za świadczenie o podobnym charakterze lub nie, determinuje analiza określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jest oczywistym, że zawierane przez podmioty gospodarcze umowy o wykonanie świadczenia pośrednictwa różnią się czynnościami jakie mają wykonywać pośrednicy, dlatego też w każdym przypadku należy w sposób indywidualny dokonywać oceny tych czynności, w kontekście przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p”. Należy uznać, że przedstawione elementy Usług agencyjnych świadczonych przez Agenta są nierozerwalnymi elementami działań przedstawiciela handlowego i bez wykonywania tych czynności Agent nie mógłby powadzić sprzedaży w sposób efektywny. Zakres zadań Agenta jest ściśle podporządkowany i zdeterminowany świadczeniu Usług Pośrednictwa (w sprzedaży). Zarazem charakter świadczonych Usług nie wskazuje, aby dana czynności z grupy czynności składających się na świadczone Usługi przeważała. Z tej przyczyny nie można kwalifikować Usług agencyjnych jako usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Co również wymaga podkreślenia zdaniem Wnioskodawcy, całościowo celem świadczenia Usług jest konkretny cel gospodarczy i osiągnięcie możliwie najwyższego wyniku finansowego, którego osiągnięcie jest istotne z punktu widzenia gospodarczego dla obu stron Umowy, co z kolei również nie jest charakterystyczne dla świadczenia usług doradczych, usług reklamowych, czy innych wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Istotny jest również fakt, że za wykonywane Usługi agencyjne Agent otrzymuje wynagrodzenie w formie prowizyjnej, charakterystycznej dla Usług Pośrednictwa handlowego (sprzedaży). W przeciwieństwie do tego typu rozliczeń, wynagrodzenie za usługi doradcze oraz badania rynku jest w praktyce kalkulowane w sposób zryczałtowany, gdzie za określone świadczenie otrzymuje się konkretne wynagrodzenie określone kwotowo. Kosztów skalkulowanych w ww. sposób nie można zarazem przypisać do osiągniętego, konkretnego celu gospodarczego. W świetle powyższego, jako że Agent pobiera wynagrodzenie jedynie, wtedy kiedy zrealizuje założony cel gospodarczy, jakim jest zawarcie umowy sprzedaży między Spółką a kontrahentem w związku z prowadzonymi Usługami agencyjnymi przez Agenta, nie można zatem twierdzić, że Usługi agencyjne opisane wskazane w niniejszym wniosku stanowią usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń czy wreszcie świadczenia o podobnym charakterze, gdyż w tej sytuacji można powiązać koszt Usług z konkretnym rezultatem gospodarczym i finansowym osiągniętym przez Spółkę, a przy tym koszt Usług nie przedstawia charakteru kosztu ogólnego, charakterystycznego dla świadczenia usług, których koszty polegają ograniczeniu w zaliczeniu kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT”.

Z uwagi na podobieństwo Usług Pośrednictwa do umowy agencyjnej zdaniem Spółki również powyższe Sądu można w całości odnieść do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym Wniosku.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż stanowisko zgodnie z którym usługi pośrednictwa handlowego (w tym w formie umowy agencyjnej) nie mieszczą się w zakresie normatywnym regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2b Ustawy o CIT (ani jako usługi wprost w tych przepisach wskazane, ani jako „świadczenia o podobnym charakterze” do tych usług) zostało wyrażone m.in. w następujących orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych:

\- wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 262/21 (niepr.);

\- wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 48/21 (niepr.);

\- wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Op 145/20, w którym Sąd stwierdził m.in., iż „Nie ulega bowiem wątpliwości,

że w sytuacji, gdy występuje ścisły związek takich świadczeń z wynagrodzeniem w formie prowizji, rozumianej jako określony procent od uzyskanych przez sprzedawcę

przychodów ze sprzedaży zrealizowanej za pomocą pośrednika - to wówczas istnieje także uchwytny rezultat owych świadczeń, gdyż działania podjęte przez pośrednika mają

przełożenie na konkretny, możliwy do ustalenia efekt w postaci umówionego procenta wartości przychodu ze sprzedaży produktów klientom pozyskanym przez pośrednika. W

ocenie Sądu w takim przypadku świadczenia te przybierają materialny wymiar, przejawiający się nie tylko w skojarzeniu klienta ze sprzedawcą, lecz również uzyskaniu przez

sprzedawcę wymiernego rezultatu w postaci zwiększenia sprzedaży, co odzwierciedla prowizja powiązana z wartością tej sprzedaży. W takim zaś ujęciu Usług Pośrednictwa nie

sposób rozpatrywać w kategorii świadczeń podobnych do usług niematerialnych, wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., skoro występuje konkretny, wymierny materialnie

rezultat tej usługi”;

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 569/19 (niepr.);

\- wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1250/19 (niepr.);

\- wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 543/19;

\- wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1888/18;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 września 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-500/15/MM, w której Dyrektor wskazał, że „usługi

pośrednictwa nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, a tym samym nie

podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie”;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2014 r., Znak: IPPB5/423-721/14-2/MK, w której Dyrektor wskazał, że opodatkowaniu

tzw. „podatkiem u źródła” nie podlegają także usługi pośrednictwa, gdy „poza usługami pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego spółka świadczy usługi dodatkowe takie

jak: prowadzenie działalności promocyjnej i marketingowej dotyczącej produktów Wnioskodawcy, dostarczanie informacji o danym kliencie z terytorium umownego oraz

o sytuacji na rynku. Należy bowiem zaznaczyć, że głównym celem łączącej Wnioskodawcę i Spółkę A tzw. ramowej umowy na wyłączność sprzedaży i przedstawicielstwo

handlowe - jest zwiększenie lub w ogóle możliwość sprzedaży określonych towarów Wnioskodawcy na terytorium umownym. Z kolei ww. usługi dodatkowe mają jedynie

charakter uboczny względem usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego, bowiem prowadząc usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego niezbędne jest

prowadzenie działalności promocyjnej danych towarów, jak również uzyskanie informacji o kliencie lub też o sytuacji na rynku. Tym samym ww. usługi dodatkowe mające

charakter uboczny, pomocniczy stanowią jedynie dopełnienie głównej działalności jaką jest pośrednictwo i przedstawicielstwo handlowe. Nie bez znaczenia pozostaje również

fakt, że Spółka A otrzymuje od Wnioskodawcy wynagrodzenie prowizyjne, które jest charakterystyczne dla umów pośrednictwa, w przeciwieństwie bowiem do usług doradczych

lub badania rynku”.

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.266.2017.1.JC;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lipca 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.136.2017.1.PW;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.40.2017.1.PW;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 listopada 2016 r., Znak: 1462-IPPB5.4510.866.16.1.MK;

\- interpretacja indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 października 2016 r., Znak: ILPB1-3/4510-1-28/16-2/DS;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 sierpnia 2016 r., Znak: IPPB5/4510-588/16-2/MK;

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 lipca 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-544/16/BG.

Na całkowitą odmienność przedmiotową usługi pośrednictwa w sprzedaży od usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze wskazał na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, między innymi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.206.2018.3.AJ, w której Dyrektor zaznaczył, że „Wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT brak jest przychodów z tytułu usług o charakterze pośrednictwa handlowego. Usługi pośrednictwa handlowego nie można zaliczyć także do „świadczeń o podobnym charakterze”, wymienionych w tym przepisie. W przeciwieństwie bowiem do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawa CIT usług, tj. doradczych, księgowych, badania rynku, czyli usług bezpośrednio obejmujących zobowiązania dwóch podmiotów, usługa pośrednictwa handlowego polega na doprowadzeniu do zawarcia umowy przez zleceniodawcę tej usługi z podmiotem trzecim. Usługi pośrednictwa także bezpośrednio wypełniają inne cele od usług wymienionych w otwartym katalogu usług określonym w analizowanym przepisie. W szczególności należy zauważyć, że zasadniczym celem usługi pośrednictwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia kontraktu i jego realizacji w przeciwieństwie do usług doradczych, czy też badania rynku, gdzie za istotę tych usług należy uznać pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem”.

Tożsame stanowisko przedstawione zostało także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510- 751/16-2/MK, gdzie organ podatkowy uzasadnił swoje stanowisko słowami: „Przyjmuje się, że w przypadku umów „mieszanych” (które obejmują usługi, czynności o niejednorodnym charakterze) należy - opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej - dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne/dodatkowe lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia. Jak słusznie wskazał Wnioskodawca celem przedmiotowych umów jest zwiększenie lub w ogóle możliwość sprzedaży określonych towarów/produktów Spółki na terytorium danego kraju za pośrednictwem działalności Zagranicznych Kontrahentów, należy uznać zatem, że świadczenie Usług Pośrednictwa stanowi element główny przedmiotowych umów, a świadczenie Pozostałych Usług zbliżonych do badania rynku oraz usług doradczych, informacyjnych, ma charakter uboczny, pomocniczy i uzupełniający w stosunku do usługi podstawowej, efektywnie stanowiąc dopełnienie głównej i właściwej działalności”.

Na podstawie powyższej analizy, należy jednoznacznie stwierdzić, że ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Dominującego na mocy Umowy Prowizyjnej koszty Prowizji z tytułu Usług Pośrednictwa świadczone Usługi pośrednictwa nie stanowią kosztów usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Co więcej, Usługi pośrednictwa nie charakteryzują się cechami, które pozwalają na zakwalifikowanie ich jako usług podobnych do którychkolwiek z usług wymienionych w w/w przepisie. Tym samym, zdaniem Spółki, Usługi pośrednictwa nie podlegają limitowaniu na gruncie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Usługi pośrednictwa i Usługi wsparcia jako usługi określone w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe tj. przyjęcia, że Usługi Pośrednictwa mieszczą się w zakresie normatywnym art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy - w świetle opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego w niniejszym Wniosku - należy przyjąć, iż Usługi Pośrednictwa stanowią usługi określone w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT (usługi bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów Wnioskodawcy / usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę ). Takie samo stanowisko Wnioskodawca prezentuje w odniesieniu objętych Umową Prowizyjną Usług Wsparcia.

Jak wskazano, zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT koszty usług zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Ratio legis analizowanego przepisu zakłada wyłączenie z ograniczenia kosztów; które mają bezpośredni wpływ na wytworzenie/ nabycie towaru lub świadczenie usługi na dalszym etapie obrotu. Jednocześnie przepisy Ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Z jednej strony wyrażenie to można rozumieć w analogii do konstrukcji kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, którą ustawodawca posługuje się w art. 15 ust. 4-4c Ustawy o CIT. Z drugiej strony, wyrażenie to można rozumieć w ten sposób, że chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu Nowelizacji, celem tej regulacji jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia danej usługi czy wartości niematerialnej i prawnej. Należy wskazać, że w tym zakresie ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że „omawiane ograniczenie z ust. 1 \[art. 15e - przyp. Wnioskodawcy\] nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika. Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia”.

Co istotne w toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że „kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe” (zob. odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag).

Przy wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT warto odnieść się także do wyjaśnień opublikowanych przez Ministerstwo Finansów (Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 23 kwietnia 2018 r. „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi dalej: „Wyjaśnienia”).

Jak wskazano w Wyjaśnieniach „przepis art. 15e ust. 11 pkt 1- w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. omawianej ustawy - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/ wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi” W efekcie „należy” uznać, iż koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. (\`(...)\`) Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą”.

Oznacza to, że zdaniem Ministerstwa, nie jest konieczne traktowanie wydatków dla celów CIT jako kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem. Jako przykład wskazano, obciążanie podmiotu za wykorzystywanie znaku towarowego w sytuacji, gdy „Udzielona Spółce licencja dotyczy prawa do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. W szczególności Spółka nabywa prawo do wykorzystywania znaków towarowych w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce. Produkty te z kolei Spółka nabywa od innego podmiotu z grupy. Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami)”.

Mając na uwadze wyżej przytoczone uzasadnienie do Nowelizacji, należy stwierdzić, że wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których występuje związek pomiędzy kosztami nabywanych usług od podmiotów powiązanych, a ceną sprzedaży danego produktu.

Skoro zatem, jak wskazano powyżej, celem art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT jest uwzględnienie sytuacji, gdy poniesienie kosztów bezpośrednio jest związane z efektem procesu wytworzenia towaru lub usługi, to należy uznać, że w odniesieniu do Usług Pośrednictwa i Usług Wsparcia, które umożliwiają Spółce produkcję i sprzedaż swoich produktów do klientów, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku z wytworzeniem produktów.

W związku z tym należy uznać, że nabycie Usług Pośrednictwa i Usług Wsparcia przez Spółkę przyczynia się bezpośrednio do sprzedaży produktów przez Spółkę. Dzięki tym usługom świadczonym przez Podmiot Dominujący Spółka jest w stanie m. in. pozyskiwać nowe zlecenia od klientów, a tym samym prowadzić produkcję i sprzedaż swoich produktów.

Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynagrodzenie za świadczone Spółce przez Podmiot Dominujący Usługi Pośrednictwa kalkulowane jest jako procent od wartości przychodów Wnioskodawcy osiągniętych z kontraktów, do których zawarcia, co do zasady, doszło za pośrednictwem Podmiotu Dominującego tj. w wyniku świadczenia Usługi Pośrednictwa. Płatność Prowizji ma zatem bezpośredni związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami z prowadzonej działalności. Jednocześnie jednak wydatki z tytułu Prowizji wynikającej z Umowy Pośrednictwa nie zostałyby przez Spółkę poniesione, gdyby nie doszło do sprzedaży jej produktów - istnieje zatem uchwytny ścisły związek kosztu Prowizji ze sprzedażą konkretnego produktu Spółki. Tym samym wydatek ten należy, w ocenie Spółki, uznać za warunkujący prowadzenie przez nią działalności w aktualnym zakresie.

Teza ta jest w opinii Spółki uzasadniona w świetle specyfiki branży w jakiej Spółka działa. Branża (…) jest powiem branżą szczególną, w której renoma i rozpoznawalność mają bardzo istotne znaczenie. Branża ta cechuje się także bardzo duża dynamiką, jeśli chodzi o postęp techniczny oraz stopieniem skomplikowania towarów i usług będących przedmiotem zainteresowania kontrahentów. Co jednak najważniejsze sprzedaż produktów Spółki musi odbywać się w ścisłej współpracy z (…). Spełnienie tych wymagań jest w realiach gospodarczych możliwe wyłącznie przez podmioty działające w ramach prężnej grupy kapitałowej. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia powyższego powyższe jest realizowane przez Podmiot Dominujący poprzez następujące czynności świadczone przez Podmiot Dominujący w ramach Umowy Prowizyjnej:

\- budowanie skonsolidowanej oferty spółek z Grupy zgodnej z aktualnymi standardami rynkowymi - Konsolidacja oferty Grupy przez Podmiot Dominujący pozwala klientom na

prowadzenie rozmów dotyczących oferty i kontraktów z jednym podmiotem z Grupy, a nie zaś z każdą spółką z Grupy oddzielnie. Podmiot Dominujący w ramach swojej

działalności jest również w stanie przedstawiać ofertę systemów uzbrojenia, które może produkować i dostarczać Grupa, a nie oferty na poszczególne produkty stanowiące

elementy takich systemów;

\- koordynacja działalności handlowej spółek z Grupy - Podmiot Dominujący jest w stanie koordynować udział spółek z Grupy w przetargach w taki sposób, aby oferta spółek

z Grupy była spójna, jednolita, skonsolidowana oraz aby spółki z Grupy oddzielnie nie ponosiły nakładów na przygotowanie i udział w tych samych postępowaniach

przetargowych, targach i innych wydarzeniach marketingowych;

\- utrzymywaniu relacji z (…) - to Podmiot Dominujący jest partnerem biznesowym dla (…) w ramach programów modernizacji (…). W ramach tego partnerstwa utrzymuje bieżące

relacje z (…), uczestniczy w rozmowach z (…) na temat planów zamówień, przedstawia ofertę oraz możliwości produkcyjne Grupy oraz negocjuje z (…) warunki realizacji

zamówień;

\- poszukiwanie klientów na produkty spółek z Grupy - Podmiot Dominujący pełni funkcje związane z marketingiem i rozwojem sprzedaży Grupy. Podmiot Dominujący angażuje

osoby posiadające doświadczenie i kompetencje w zakresie sprzedaży produktów (…). Poszukuje możliwości sprzedaży produktów spółek z Grupy na rynku a w szczególności

możliwości poszerzania zakresu odbiorców produktów Grupy w celu rozwoju działalności Grupy oraz zabezpieczenia Grupy przed ewentualnym spadkiem zamówień z (…);

\- Reprezentacja spółek z Grupy na rynku - Podmiot Dominujący reprezentuje spółki z Grupy podczas delegacji rządowych, spotkań z firmami z branży (…) w sprawie możliwości

współpracy przemysłowej i handlowej, na targach i podczas innych wydarzeń). Ponadto buduje i przedstawia skonsolidowaną ofertę Grupy oraz efektywnie realizuje funkcje

marketingowe i handlowe na rzecz spółek z Grupy. Podmiot Dominujący ma możliwość uczestnictwa w rozmowach nt. kontraktów (…) oraz (…) jak również uzyskania wsparcia

(…) dla swoich działań handlowych;

\- udziału w negocjacjach kontraktów handlowych - Podmiot Dominujący uczestniczy i wspiera spółki z Grupy w negocjacjach kontraktów handlowych, z uwagi na fakt, iż

dysponuje on kadrą specjalistów w tym zakresie. Udział Podmiotu Dominującego w procesie negocjacji kontraktów bardzo często pozwala na wynegocjowanie warunków umów

bardziej korzystnych dla spółek z Grupy niż w przypadku, gdyby te spółki same prowadziły negocjacje;

\- organizacji oraz koordynacji udziału spółek z Grupy w targach - Podmiot Dominujący jest organizatorem targów, w których uczestniczą spółki z Grupy, zapewnia prezentację

spójnej i skonsolidowanej oferty Grupy. Działania Podmiotu Dominującego pozwalają na zwiększenie możliwości wystawienniczych spółek z Grupy poprzez wspólną prezentacje

oferty Grupy. Podmiot Dominujący reprezentuje również spółki z Grupy na targach (…), seminariach i konferencjach oraz uczestniczy w delegacjach (…) w imieniu wszystkich

spółek z Grupy.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, iż w przypadku gdyby Podmiot Dominujący nie świadczył na rzecz Spółki Usług Pośrednictwa, skutkowałoby to istotnym zmniejszeniem lub nawet całkowitym ograniczaniem możliwości sprzedaży przez Spółkę produktów do klientów w takim kształcie i takich rozmiarach jak obecnie, a tym samym Spółka miałaby ograniczone możliwości uzyskiwania przychodów ze sprzedaży produktów. Z perspektywy Spółki jako podatnika brak możliwości sprzedaży produktów i osiągania z tego tytułu przychodów rzutowałby w praktyce na gospodarczą opłacalność prowadzenia działalności produkcyjnej. W sytuacji, gdyby Spółka nie nabywała Usług Pośrednictwa od Podmiotu Dominującego, potencjalne dalsze prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży produktów wymagałoby większego zaangażowania w te czynności znacznych środków po stronie Spółki (o ile z uwagi na specyfikę branży w ogóle możliwe byłoby osiągnięcie takiego samego efektu samodzielnie przez Spółkę), co wiązałoby się z koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów np. na pozyskanie odpowiednio wykwalifikowanych pracowników oraz nabycia bazy klientów, kontaktów oraz know-how. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, fakt nabywania Usług Pośrednictwa świadczonych przez Podmiot Dominujący, których zasadniczym celem jest pozyskiwanie nowych zleceń dla Spółki od klientów, przyczynia się bezpośrednio do sprzedaży produktów przez Spółkę, a zatem ma ścisły i bezpośredni związek z wytworzeniem i następnie dystrybucją do klientów konkretnych produktów.

Spółka pragnie wskazać, iż możliwość zaliczenia prowizji z tytułu umowy agencyjnej (będącej rodzajem pośrednictwa handlowego) do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru została potwierdzona w wyroku WSA w Gdańsku z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 545/19, w którym WSA stwierdził, „przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, rozumieć zatem należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Będzie to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi. Koszt wszakże ściśle związany z produktem, usługą, nie zaś z tzw. kosztami ogólnymi podatnika. Organ pominął w swojej ocenie opis stanu faktycznego (i zdarzenia przyszłego) zawierający wskazanie, że bez możliwości korzystania ze współpracy z agentem skarżąca nie byłaby w stanie pozyskać kontrahentów”.

Jednocześnie WSA w Warszawie w wyroku z 23 maja 2019 r., sygn. akt III SA/WA 1888/18, wskazał, że: „chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo - skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszenie kosztów prowizji na rzecz Podmiotu Dominującego warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytworzenia i sprzedaży produktów przez Spółkę. Dlatego też należy uznać, że koszty Usług Pośrednictwa przekładają się wprost na wytworzenie produktów Spółki.

Zdaniem Spółki, bezpośredni związek w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT nie oznacza przy tym, że koszt musi być koniecznie możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie i bezpośrednio kształtujący cenę realizowanych przez podatnika usług. Zdaniem Spółki, wykładnia językowa nie pozwala na sformułowanie wniosku, iż art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT wymaga, by poniesiony koszt miał bezpośrednie przełożenie na cenę świadczonej usługi. Teza ta znajduje szerokie uzasadnienie m.in. w powołanym powyżej wyroku WSA w Warszawie z 23 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1888/18, w którym sąd ten stwierdził, że „nie ma podstaw do uznania, że cena świadczonej usług powinna być – w świetle powołanego przepisu - determinowana kosztem. Należy przypomnieć, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT dotyczy kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi, a nie z przychodem osiągniętym w związku ze świadczeniem usług. Skarżąca słusznie podnosi, że ustawodawca nie wskazał w omawianym przepisie, że warunkiem uznania kosztów uzyskania przychodu za bezpośrednio związane z wytwarzanymi lub nabywanymi towarami lub świadczonymi usługami jest ich bezpośredni związek z przychodem z tytułu sprzedaży konkretnych towarów lub usług”.

Również WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 501/18, uznał że przez koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, należy rozumieć wydatek, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe świadczenie usługi. Do podobnej konkluzji doszedł także WSA we Wrocławiu w wyroku z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1097/18, oraz w wyroku z 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1246/18. Niemniej, nawet gdyby przyjąć, że taki związek jest wymagany, nie powinno ulegać wątpliwości, że w przedstawionymi stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będzie on występował. Przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Dominujący model rozliczenia prowizji wskazuje na to, że cena sprzedaży sprzedawanych przez Spółkę Produktów jest bezpośrednio skorelowana z kosztami prowizji. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Prowizji ze sprzedawanymi produktami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu prowizji a przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę ze sprzedaży Produktów.

Wynika to z tego, że wynagrodzenie Podmiotu Dominującego za Usługi Pośrednictwa świadczone w ramach Umowy Prowizyjnej kalkulowane jest jako określony procent przychodów ze sprzedaży Spółki. Prowizje wpływają tym samym na cenę produktów Spółki w taki sposób, iż mogą być elementem kalkulacji rentowności sprzedaży produktów i w konsekwencji ustalania ich cen. W tym znaczeniu prowizje te są kosztem, który wpływa na finalną cenę produktów sprzedawanych przez Spółkę. W szczególności wydatki z tytułu Prowizji nie zostałyby przez Spółkę poniesione, gdyby nie doszło do sprzedaży jej produktów - istnieje zatem uchwytny ścisły związek kosztów Prowizji ze sprzedażą konkretnego produktu. Nie można zatem twierdzić, że Prowizja jest tylko pośrednio związana z wytwarzaniem przez Spółkę Produktów.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, koszt Prowizji ponoszonej przez Spółkę na rzecz Podmiotu Dominującego jest bezpośrednio związany z wytworzeniem produktów Spółki w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, koszt Prowizji nie będzie podlegał ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Tożsama konkluzja, w ocenie Spółki, dotyczy świadczonych na rzecz Spółki przez Podmiot Dominujący Usług Wsparcia. Co prawda, w przypadku tych usług kwota wynagrodzenia płaconego przez Spółkę kalkulowana jest nie jako procent przychodów Spółki, lecz na bazie kosztowej (przychody podmiotów z Grupy wykorzystywane są wyłącznie w celu ustalenia klucza alokacji tych kosztów), niemniej - analogicznie jak w przypadku prowizji - bez poniesienia tych kosztów Spółka nie byłaby faktycznie w stanie prowadzić swojej działalności. Czynności świadczone przez Podmiot Dominujący w ramach omawianej kompleksowej Usługi Wsparcia są niezbędne zarówno w celu realizacji sprzedaży kontrahentom produktów Spółki, jak i kontynuacji przez Spółkę działalności poprzez zapewnienie jej wsparcia w zakresie dostosowania oferty Spółki do potrzeb specyficznego rynku na jakim Spółka działa. Temu celowi służą w szczególności realizowane przez Pomiot dominujący w ramach Usługi Wsparcia czynności w obszarze doradztwa strategicznego, doradztwa w zakresie innowacji i nowych technologii, czy też obszaru zarządzania projektami. Wydatki na ww. Usługi wsparcia są zatem wydatkami niezbędnymi w procesie rozwoju produktów Spółki. Tym samym, zdaniem Spółki, w odniesieniu do wynagrodzenia za Usługi wsparcia spełniony jest warunek bezpośredniego przełożenia na cenę oferowanych przez Spółkę produktów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy, również koszty wynagrodzenia na rzecz Podmiotu Dominującego z tytułu świadczenia przez Niego Usług Wsparcia są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów Spółki w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, koszt tego wynagrodzenia nie będzie podlegał ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu

podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę Usługi Organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Przepis art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, reguluje obowiązek ograniczenia określonych wydatków w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów oraz wskazuje, które koszty temu limitowaniu nie podlegają.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym

charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, s. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., s. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tego podatnika.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług pośrednictwa”.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Usługi pośrednictwa mają charakter niejednorodny. Mogą być bowiem świadczone na różnych podstawach prawnych. W szczególności wskazać można na następujące formy świadczenia tego rodzaju usług:

\- pełnomocnictwo – kiedy to osoba ustanowiona na mocy oświadczenia reprezentowanego uprawniona jest do wykonywania w jego imieniu i na jego rzecz czynności ogólnego

zarządu (pełnomocnictwo ogólne) albo określonej czynności (pełnomocnictwo szczególne),

\- zlecenie – kiedy to przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej (np. usługi pośrednictwa) dla dającego zlecenie,

\- umowa agencyjna – w której przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem,

przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Usługi pośrednictwa mogą być wykonywane na podstawie umów nienazwanych, niewymienionych w kodeksie, które mogą być zawierane pomiędzy stronami, zgodnie z ogólną zasadą swobody kontraktowania.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie – wbrew stwierdzeniu Wnioskodawcy – zakres znaczeniowy nabywanych Usług jest zbliżony do zakresu znaczeniowego usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1, w tym przede wszystkim „usług doradczych”, posiadają również cechy „usług zarządzania i kontroli”, „usług reklamowych” oraz „badania rynku”.

W tym miejscu należy zauważyć, że pojęcia: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Dla ustalenia, czy Usługi Pośrednictwa będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy są objęte ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1, niezbędne jest odkodowanie pojęć „usługi doradcze”, „usługi reklamowe”, „usługi badania rynku”, „usługi zarządzania i kontroli”.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Pod pojęciem usług reklamowych rozumie się zatem wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

W odniesieniu do usług opisanych we wniosku należy uznać, iż usługi świadczone na rzecz Spółki przez Podmiot Dominujący – są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ww. ustawy, w szczególności do usług doradczych, badania rynku oraz reklamowych, które wymagają przy tym dużej i specjalistycznej wiedzy o sytuacji w określonej branży i podmiotach w tej branży funkcjonujących.

Jak wskazano powyżej wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to „udzielanie fachowych porad”, trudno przyjąć, że ww. działania nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Wskazać należy, że zarówno Usługi Pośrednictwa oraz Usługi Wsparcia wskazane we wniosku, jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Dominującego na mocy Umowy Prowizyjnej koszty Prowizji z tytułu Usług Pośrednictwa nie stanowią kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wskazane we wniosku Usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe czynności, noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, usług badania rynku oraz usług reklamowych. Przedstawione we wniosku cechy tych usług są przy tym na tyle istotne, iż pozwalają przyjąć, że determinują one charakter tych usług, stanowiących tym samym usługi podobne do usług doradczych, reklamowych i badania rynku. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do zadanego przez Państwa pytania Nr 2 wskazać należy, że do Usług Pośrednictwa znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości usługi lub prawa.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem /wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Wskazaną powyżej argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie za świadczone Spółce przez Podmiot Dominujący Usługi Pośrednictwa kalkulowane jest jako procent od wartości przychodów Wnioskodawcy osiągniętych z kontraktów, do których zawarcia, co do zasady, doszło za pośrednictwem Podmiotu Dominującego tj. w wyniku świadczenia Usługi Pośrednictwa. Płatność Prowizji ma zatem bezpośredni związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami z prowadzonej działalności. Jednocześnie jednak wydatki z tytułu Prowizji wynikającej z Umowy Pośrednictwa nie zostałyby przez Spółkę poniesione, gdyby nie doszło do sprzedaży jej produktów - istnieje zatem uchwytny ścisły związek kosztu Prowizji ze sprzedażą konkretnego produktu Spółki. Tym samym wydatek ten należy, w ocenie Spółki, uznać za warunkujący prowadzenie przez nią działalności w aktualnym zakresie. Teza ta jest w opinii Spółki uzasadniona w świetle specyfiki branży w jakiej Spółka działa. Branża (…) jest powiem branżą szczególną, w której renoma i rozpoznawalność mają bardzo istotne znaczenie. Branża ta cechuje się także bardzo duża dynamiką, jeśli chodzi o postęp techniczny oraz stopieniem skomplikowania towarów i usług będących przedmiotem zainteresowania kontrahentów. Co jednak najważniejsze sprzedaż produktów Spółki musi odbywać się w ścisłej współpracy z (…). Spełnienie tych wymagań jest w realiach gospodarczych możliwe wyłącznie przez podmioty działające w ramach prężnej grupy kapitałowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w kontekście art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że koszty Usług pośrednictwa świadczone przez podmiot Dominujący na rzecz Wnioskodawcy będą stanowić koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka bowiem wykazała, iż w przypadku gdyby Podmiot Dominujący nie świadczyłby na rzecz Spółki Usług Pośrednictwa, skutkowałoby to istotnym zmniejszeniem lub nawet całkowitym ograniczaniem możliwości sprzedaży przez Spółkę produktów do klientów w takim kształcie i w takich rozmiarach jak obecnie, a tym samym Spółka miałaby ograniczone możliwości uzyskiwania przychodów ze sprzedaży produktów.

Ponadto we wniosku Wnioskodawca wskazał m.in., iż wynagrodzenie za świadczone Spółce przez Podmiot Dominujący Usługi Pośrednictwa kalkulowane jest jako procent od wartości przychodów Wnioskodawcy osiągniętych z kontraktów, do których zawarcia, co do zasady, doszło za pośrednictwem Podmiotu Dominującego tj. w wyniku świadczenia Usługi Pośrednictwa.

Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym Usługi Pośrednictwa są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów Spółki w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do zadanego przez Państwa pytania Nr 3 wskazać należy, że do Usług Wsparcia nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Usługi te będą więc objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty wskazanych przez Wnioskodawcę Usług Wsparcia należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą.

Zdaniem organu, wskazanych Usług Wsparcia nie można potraktować jako koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Trudno bowiem uznać, że koszty ww. usług obiektywnie kształtują cenę produktów wytwarzanych lub usług świadczonych przez Wnioskodawcę oraz że bez ponoszenia kosztów tych usług Spółka nie byłaby w stanie wytwarzać produktów lub świadczyć usługi w ramach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji można je co najwyżej uznać za koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą towarów, a nie za wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru. Nie są to więc wydatki niezbędne w procesie samego wytwarzania danego produktu i nie można ich bezpośrednio powiązać z wytworzeniem przez Spółkę konkretnych towarów. Nie można więc uznać, że ww. koszty są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania towarach, jako koszt ich wytworzenia.

W związku z powyższym należy uznać, że do kosztów Usług Wsparcia nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, Usługi Wsparcia, mające charakter usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą objęte ograniczeniem, o którym mowa w tym przepisie.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

\- czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Dominującego na mocy Umowy Prowizyjnej koszty Prowizji z tytułu Usług Pośrednictwa stanowią koszty usług, o

których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, a w konsekwencji podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu – jest

nieprawidłowe;

\- w razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Dominującego na mocy Umowy

Prowizyjnej koszty Prowizji z tytułu Usług Pośrednictwa stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT (tj. koszty usług zaliczanych do kosztów

uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towaru/świadczeniem usługi), a w konsekwencji koszty te nie powinny być brane przez

Wnioskodawcę pod uwagę przy kalkulacji limitu określonego w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, gdyż nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na

podstawie tego przepisu – jest prawidłowe;

\- czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Dominującego na mocy Umowy Prowizyjnej koszty wynagrodzenia za Usługi Wsparcia stanowią koszty, o których

mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT (tj. koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Wnioskodawcę

towaru/świadczeniem usługi), a w konsekwencji koszty te nie powinny być brane przez Wnioskodawcę pod uwagę przy kalkulacji limitu określonego w art. 15e ust. 1 Ustawy

o CIT, gdyż nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu – jest nieprawidłowe.

Na marginesie zauważyć należy, że ww. art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uchylony z dniem 1 stycznia 2022 r. na mocy art. 2 pkt 30 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105).

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał do 31 grudnia 2021 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).