Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.500.2020.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-13
Teza: czy wydatki poniesione przez Spółkę na zapłatę czynszu z tytułu dzierżawy oraz najmu nieruchomości, na których realizowana jest Inwestycja, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT
Słowa kluczowe: czynsz; inwestycje; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; najem; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 13 listopada 2020 r. (data wpływu do Organu 16 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez Spółkę na zapłatę czynszu z tytułu dzierżawy oraz najmu nieruchomości, na których realizowana jest Inwestycja, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez Spółkę na zapłatę czynszu z tytułu dzierżawy oraz najmu nieruchomości, na których realizowana jest Inwestycja, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca znajduje się w trakcie realizacji prac budowlanych w zakresie rozbudowy zakładu produkcyjnego położonego (…) (dalej jako: „Inwestycja”). Inwestycja została objęta decyzją o wsparciu nr (…) z 7 marca 2019 r. wydaną przez (…) działający w imieniu Ministra Przedsiębiorczości i Technologii.

Celem Inwestycji jest m.in. uruchomienie nowej linii produkcyjnej umożliwiającej przeprowadzenie prac rozwojowych oraz wdrożenie rezultatów osiągniętych w wyniku projektu pt.: (…), realizowanego w ramach Działania 1.1. Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Realizacja Inwestycji obejmuje szereg prac budowlanych związanych z rozbudową istniejącej hali produkcyjno - magazynowej położonej (…) oraz budową obiektów towarzyszących, infrastruktury technicznej i układu komunikacyjnego. W dniu 4 grudnia 2018 r. Spółka uzyskała decyzję o warunkach zabudowy, w której został przedstawiony szczegółowy zakres prac realizowanych w ramach Inwestycji, obejmujący:

*   przebudowę i rozbudowę istniejącej hali produkcyjno-magazynowej z częścią biurową o nowy segment, w którym zostaną zamontowane poszczególne elementy pełnowymiarowej pilotażowej linii technologicznej (produkcyjnej), tj. m.in. system parowania; tunel chłodniczy; naważarkę; system pakowania; układ formowania pierogów; układ do produkcji farszy bez konserwantów o podwyższonej jakości;
*   przebudowę i rozbudowę istniejącego budynku produkcyjno-magazynowego z częścią biurową z łącznikami komunikacyjnymi oraz instalacjami wewnętrznymi;
*   budowę budynków wraz z instalacjami: budynku kotłowni wolnostojącej, budynku laboratorium, budynku sklepu firmowego, budynku portierni, budynku stacji trafo, wiaty na odpady, 2 wag dla samochodów ciężarowych, zbiornika wody technologicznej i zbiornika wody ppoż, silosów zewnętrznych, studni głębinowej, zbiorników szczelnych lub retencyjnych na wody opadowe, podczyszczalni ścieków ze zbiornikiem uśredniającym, a także elementów infrastruktury technicznej oraz układu komunikacyjnego,
*   budowę miejsc postojowych dla samochodów osobowych, zatoki postojowej dla samochodów ciężarowych, wraz z budową odwodnienia ze zbiornikami szczelnymi, separatorem oraz obiektami budowlanymi służącymi zabezpieczeniu okolicznego potoku;
*   budowę miejsc postojowych dla samochodów osobowych (wzdłuż drogi powiatowej) wraz z budową odwodnienia za zbiornikami szczelnymi, separatorem oraz obiektami budowlanymi służącymi zabezpieczeniu okolicznego potoku.

Planowana data zakończenia Inwestycji to 31 stycznia 2021 r.

Inwestycja jest realizowana częściowo na nieruchomościach stanowiących własność Spółki, a w pozostałej części na nieruchomościach będących własnością spółki powiązanej – A Sp. z o.o. Sp.k. (dalej jako: „Właściciel”), użytkowanych przez Wnioskodawcę na podstawie umów dzierżawy oraz najmu.

Umowa dzierżawy została zawarta przez Spółkę oraz Właściciela 28 stycznia 2019 r. na okres 12 lat. Na podstawie postanowień umowy Spółka uzyskała prawo wykorzystywania dzierżawionych nieruchomości w swojej działalności gospodarczej. Na dzierżawione nieruchomości składa się kilka działek ewidencyjnych, z których każda wykorzystywana jest przez Wnioskodawcę na cele prac związanych z realizacją Inwestycji. Strony ustaliły, że czynsz dzierżawny będzie płatny w rocznych okresach rozliczeniowych.

Jedna z działek ewidencyjnych składających się na dzierżawione nieruchomości była uprzednio wykorzystywana przez Wnioskodawcę dla celów prowadzonej działalności na podstawie umowy najmu zawartej 31 października 2014 r.

Zgodnie z treścią umowy dzierżawy, Wnioskodawca zobowiązany jest do uzyskania pisemnej zgody Właściciela w razie zamiaru poniesienia nakładów przekraczających zwykłe używanie przedmiotu dzierżawy, m.in. poprzez wznoszenie zabudowań na dzierżawionym terenie. Na podstawie powyższego zapisu Wnioskodawca uzyskał zgodę Właściciela na realizację Inwestycji na dzierżawionych nieruchomościach.

Umowa najmu nieruchomości została podpisana 31 października 2014 r. Czynsz najmu w odniesieniu do nieruchomości płatny jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Zgodnie z treścią umowy najmu, wszelkie prace na nieruchomościach objęte jej zakresem, w tym prace o charakterze inwestycyjnym, mogą być podejmowane przez Spółkę bez zgody Właściciela. Najemca został przy tym zobowiązany do zgłoszenia zamiaru przeprowadzenia prac, przedstawiając jednocześnie ich opis i termin zakończenia.

W przypadku wypowiedzenia lub rozwiązania umowy najmu, Spółce będzie przysługiwać prawo do zwrotu wszelkich wydatków lub nakładów poniesionych przez Spółkę w związku z przeprowadzonymi pracami budowlanymi na wynajmowanych nieruchomościach oraz posadowionych na nich budynkach, budowlach lub pozostałych urządzeniach. Kwota zwrotu wydatków lub nakładów zostanie pomniejszona o dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne.

W wyniku realizacji Inwestycji dojdzie do wytworzenia środków trwałych, które zostaną przyjęte do używania oraz będą wykorzystywane w toku działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

W roku podatkowym zakończonym 30 września 2019 r., jak również w trakcie bieżącego roku podatkowego. Wnioskodawca rozpoznawał czynsz dzierżawy oraz najmu należny na rzecz Właściciela jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie prawidłowości przyjętego sposobu rozliczenia czynszu dzierżawy oraz najmu, zarówno w dotychczasowych jak i przyszłych rozliczeniach podatkowych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy w okolicznościach opisanych przez Wnioskodawcę, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę czynszu z tytułu dzierżawy oraz najmu nieruchomości, na których realizowana jest Inwestycja, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę czynszu z tytułu dzierżawy oraz najmu nieruchomości, na których realizowana jest Inwestycja, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych (np.: wyrok NSA z 10 września 2019 r., sygn. II FSK 839/18, wyrok NSA z 12 maja 2016 r., sygn. II FSK 837/14), możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od spełnienia następujących warunków:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. został pokryty z zasobów majątkowych podatnika, a nie innego podmiotu;
2.  wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. jego wartość nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
3.  wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
4.  wydatek poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
5.  wydatek został właściwie udokumentowany;
6.  wydatek nie znajduje się w grupie wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak stanowi art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawa o CIT nie zawiera szczegółowych reguł, na podstawie których możliwe jest ustalenie, które koszty są kosztami pośrednio związanymi z przychodami. Tym samym kwalifikacja wydatków ponoszonych przez podatników wymaga każdorazowo przeprowadzenia szczegółowej analizy .

Kosztami bezpośrednimi są koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie dany podmiot osiąga w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wiąże się to z możliwością ustalenia, jakie konkretne przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów. Z kolei kosztami pośrednimi są wydatki, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale które jednocześnie warunkują uzyskanie tych przychodów. Nie mogą one zostać odniesione do konkretnych rodzajów przychodów związanych z produkcją wyrobów lub świadczonych usług. W związku z tym, w przypadku kosztów pośrednich nie ma możliwości ustalenia, kiedy i w jakiej wysokości powstaje związany z tymi kosztami przychód.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wydatki poniesione przez Spółkę na zapłatę czynszu dzierżawy oraz najmu nie mogą zostać uznane za koszty bezpośrednie. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z osiąganymi przez Spółkę przychodami z Inwestycji realizowanej na najmowanych oraz dzierżawionych nieruchomościach. Spółka nie ma możliwości jednoznacznego przypisania tego wydatku do konkretnych przychodów. Koszty dzierżawy oraz najmu pozostają w związku z ogólną działalnością Spółki i mają pośredni wpływ na osiągane przychody .

Zdaniem Wnioskodawcy, czynsz dzierżawy oraz najmu nie powinien zostać zaliczony do kosztu wytworzenia danego środka trwałego.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Z kolei zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Art. 16g ust. 4 ustawy o CIT stanowi, że za koszt wytworzenia środka trwałego uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 7 ustawy o CIT wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3-5.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych: „podatnik ma obowiązek wykazać w swoim systemie rachunkowości, możliwość jednoznacznego powiązania źródeł finansowania oraz transakcji z procesem wytworzenia środka trwałego i nie mogą to być koszty (np. wydatki) identyfikowane ogólnie z kosztami zarządu czy też kosztami operacyjnymi i kosztami operacji finansowych” (wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., sygn. II FSK 2939/15).

Wnioskodawca uważa, że poniesione przez Spółkę wydatki na zapłatę czynszu z tytułu dzierżawy oraz najmu nieruchomości nie powinny podlegać zaliczeniu do wartości początkowej środka trwałego, gdyż nie klasyfikują się do żadnej kategorii wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego, wymienionych w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. Do wartości początkowej środka trwałego zaliczone mogą bowiem zostać tylko i wyłącznie te koszty, które pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z jego wytworzeniem.

W przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uiszcza Właścicielowi czynsz najmu oraz dzierżawy na podstawie zawartych umów: umowy najmu z 31 października 2014 r. oraz umowy dzierżawy z 28 stycznia 2019 r. Podkreślenia wymaga, iż wydatki te wynikają z faktu najmu oraz dzierżawy nieruchomości przez Spółkę i jako strona umowy Spółka jest zobowiązana do ich ponoszenia niezależnie od tego, czy Inwestycja zostanie realizowana a także niezależnie od terminu jej zakończenia i ostatecznego rozliczenia wydatków związanych z wykonaniem Inwestycji. Tym samym, wydatki związane z najmem oraz dzierżawą nieruchomości należy uznać za element kosztów stałych, które Spółka zobligowana jest ponosić w związku z przysługującym jej uprawnieniem do wykorzystywania najmowanej / dzierżawionej nieruchomości w swojej działalności gospodarczej.

Przedstawione stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w komentarzach do ustaw podatkowych: „Analogicznie należy także rozpatrywać związek wydatków z prowadzonymi inwestycjami. W przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych polegających na adaptacji wynajmowanego lokalu do wartości początkowej nie należy zaliczać wydatków na czynsz, energie, ochronę itp., poniesionych w czasie adaptacji, ponieważ koszty takie nie są związane z prowadzoną inwestycją, a z samym faktem najmu” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.). Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3. Warszawa 2019. Komentarz do art. 16g ustawy o CIT).

Zdaniem organów podatkowych decydujące znaczenie dla zakwalifikowania określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, przy czym czynsz dzierżawny/najmu w przeważającej mierze uznawany jest za wydatek, który nie spełnia powyższego warunku powiązania z daną inwestycją. Tym samym, tego rodzaju wydatki powinny podlegać rozpoznaniu jako pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, stanowiące koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 kwietnia 2020 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2020.2.NL, organ wskazał, że: „Z przedstawionych okoliczności wynika zatem, iż mamy do czynienia z inwestycją w obcym środku trwałym. W związku z powyższym wskazać należy, iż koszty związane z korzystaniem z przedmiotu najmu, takie jak czynsz nie spełniają warunku powiązania z przedsięwzięciem inwestycyjnym, gdyż nie są one ponoszone w celu wytworzenia inwestycji w obcym środku trwałym, ale w związku z samym faktem nabycia prawa najmu nieruchomości. (\`(...)\`) Czynsz dzierżawy, o którym mowa we wniosku stanowi swojego rodzaju koszt ogólnego zarządu, który związany jest z umową najmu. Wydatek ten nie determinuje więc prowadzenia danej inwestycji, lecz jest związany z kosztami ogólnymi prowadzonej działalności gospodarczej”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 marca 2020 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.20.2020.2.MS, wskazując, że m.in. do kosztów czynszu zastosowanie znajduje art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, „bowiem wydatki te są kosztami pośrednio związanymi z przychodami, brak jest możliwości ustalenia w jakim okresie i w jakiej wysokości powstaje bezpośrednio związany z nimi przychód, przyczyniają się one w sposób ogólny do osiągnięcia przychodów Spółki, zatem ww. wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia. Tym samym nie można ich uznać za koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami. Nie będą one także zwiększały wartości początkowej inwestycji.”

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę czynszu z tytułu dzierżawy oraz najmu nieruchomości, na których realizowana jest Inwestycja, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Przepis powyższy oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Podkreślić przy tym należy, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast w myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Ustawa nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiuje pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 4a pkt 1 ww. ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r., poz. 351, 1495, 1571, 1655 i 1680 oraz z 2020 r. poz. 568), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”. Z kolei zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości).

Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych, to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Stosownie do treści art. 16g ust. 7 ustawy o CIT, wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3-5.

W myśl art. 16g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) należą:

*   wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
*   wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
*   koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Z wyżej przytoczonych regulacji ustawowych wynika, iż decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Przepisy ustawy o CIT jak i przepisy ustawy o rachunkowości nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

*   koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,
*   koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,
*   koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca znajduje się w trakcie realizacji prac budowlanych w zakresie rozbudowy zakładu produkcyjnego. Realizacja Inwestycji obejmuje szereg prac budowlanych związanych z rozbudową istniejącej hali produkcyjno – magazynowej oraz budową obiektów towarzyszących, infrastruktury technicznej i układu komunikacyjnego. Inwestycja jest realizowana częściowo na nieruchomościach Spółki, a w pozostałej części na nieruchomościach będących własnością spółki powiązanej, użytkowanych przez Wnioskodawcę na podstawie umów dzierżawy oraz najmu. Umowa dzierżawy została zawarta przez Spółkę na okres 12 lat. Na podstawie postanowień umowy Spółka uzyskała prawo wykorzystywania dzierżawionych nieruchomości w swojej działalności gospodarczej. Strony ustaliły, że czynsz dzierżawny będzie płatny w rocznych okresach rozliczeniowych. Jedna z działek ewidencyjnych składających się na dzierżawione nieruchomości była uprzednio wykorzystywana przez Wnioskodawcę dla celów prowadzonej działalności na podstawie umowy najmu. Wnioskodawca uzyskał zgodę Właściciela na realizację Inwestycji na dzierżawionych nieruchomościach. Czynsz najmu w odniesieniu do nieruchomości płatny jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Najemca został przy tym zobowiązany do zgłoszenia zamiaru przeprowadzenia prac, przedstawiając jednocześnie ich opis i termin zakończenia. W przypadku wypowiedzenia lub rozwiązania umowy najmu, Spółce będzie przysługiwać prawo do zwrotu wszelkich wydatków lub nakładów poniesionych przez Spółkę w związku z przeprowadzonymi pracami budowlanymi na wynajmowanych nieruchomościach oraz posadowionych na nich budynkach, budowlach lub pozostałych urządzeniach. Kwota zwrotu wydatków lub nakładów zostanie pomniejszona o dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne. W wyniku realizacji Inwestycji dojdzie do wytworzenia środków trwałych, które zostaną przyjęte do używania oraz będą wykorzystywane w toku działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Przedmiotem wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę czynszu z tytułu dzierżawy oraz najmu nieruchomości, na których realizowana jest Inwestycja, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia.

Z przedstawionych okoliczności wynika zatem, iż mamy do czynienia z inwestycją w obcym środku trwałym. W związku z powyższym wskazać należy, iż koszty związane z korzystaniem z przedmiotu najmu, takie jak czynsz nie spełniają warunku powiązania z przedsięwzięciem inwestycyjnym, gdyż nie są one ponoszone w celu wytworzenia inwestycji w obcym środku trwałym, ale w związku z samym faktem nabycia prawa najmu nieruchomości. W konsekwencji prawo do najmu, które zostało przejęte przez Wnioskodawcę w związku z czym ponosi on określone wydatki, będzie przysługiwać mu niezależnie od tego, czy inwestycja zostanie zrealizowana, czy też nie. Co za tym idzie obiektywnie rzecz biorąc, pomiędzy przedmiotowymi wydatkami, a samą inwestycją nie zachodzi powiązanie, umożliwiające zaliczenie ich do wartości początkowej przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym stosownie do treści art. 16g ust. 7 w zw. z ust. 4 ustawy o CIT.

Czynsz dzierżawy, o którym mowa we wniosku stanowi swojego rodzaju koszt ogólnego zarządu, który związany jest z umową najmu. Wydatek ten nie determinuje więc prowadzenia danej inwestycji, lecz jest związany z kosztami ogólnymi prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższa teza znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1187/07, gdzie stwierdzono, iż „(…) do tej grupy kosztów należy zaliczyć opłaty za użytkowanie wieczyste, jak również wydatki z tytułu podatku od nieruchomości, której dotyczy niniejsza sprawa. Wydatki te wchodzą w zakres kosztów niezwiązanych z konkretnymi produktami i należy je uznać za ponoszone w celu zapewnienia funkcjonowania Spółki jako jednostki gospodarczej. Zdaniem Sądu takie stwierdzenie uzasadnia brak możliwości jednoznacznego stwierdzenia, że wydatki te ponoszone były przez Spółkę wyłącznie w związku z procesem inwestycyjnym”.

W tym miejscu wskazać należy, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu uiszczanego czynszu od wynajmowanego obiektu, nie zwiększają wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, bowiem w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych, między innymi rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych. Kategoria jaką jest czynsz, nie mieści się więc w katalogu wydatków podwyższających wartość inwestycji w obcym środku trwałym. Ponoszone wydatki z tytułu czynszu najmu związane są z bieżącym utrzymaniem nieruchomości i wynikają z umowy najmu. Nie wpływają zatem na ulepszenie najmowanego obiektu.

W myśl powołanych przepisów, wydatki poniesione na zapłatę czynszu z tytułu dzierżawy oraz najmu nieruchomości mogą być rozpatrywane w kategorii wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 ww. ustawy w związku z tym nie będą zwiększały wartości początkowej środków trwałych, natomiast będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

I tak, w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Koszty te są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie.

Do powyższych wydatków zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, bowiem wydatki te są kosztami pośrednio związanymi z przychodami, brak jest możliwości ustalenia w jakim okresie i w jakiej wysokości powstaje bezpośrednio związany z nimi przychód, przyczyniają się one w sposób ogólny do osiągnięcia przychodów Spółki, zatem ww. wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia. Tym samym nie można ich uznać za koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami. Nie będą one także zwiększały wartości początkowej inwestycji.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.