Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-509/16-6/JŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-27
Teza: W opisanym przypadku mamy do czynienia z jednym świadczeniem, a zatem Wnioskodawca otrzymując jedną opłatę za usługę obejmującą zakwaterowanie w Akademikach oraz korzystanie z klubu fitness, jest uprawniony do wkalkulowania ceny za usługę wstępu do klubu fitness do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług zakwaterowania. W konsekwencji, prawidłowe jest uznanie, że usługa wstępu do klubu fitness w Akademikach świadczona w ramach usługi zakwaterowania powinna być opodatkowana obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%, właściwą dla usługi zakwaterowania sklasyfikowanej pod symbolem PKWiU 55.90.11.0 zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); parking; stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi wczasowe; zakwaterowanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2016 r. (data wpływu 13 lipca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 3 sierpnia 2016 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 2 sierpnia 2016 r. (skutecznie doręczone dnia 3 sierpnia 2016 r.) oraz w dniu 10 października 2016 r. (data wpływu 14 października 2016 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 30 września 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 5 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania jedną obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% usług zakwaterowania, w ramach których uwzględnione są: zakwaterowanie w pokoju i media – **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 8% usług wstępu do klubu fitness oraz uprawnienia Wnioskodawcy do wliczenia ceny za usługę wstępu do klubu fitness do podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług zakwaterowania – **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT 8% udostępnienia miejsca parkingowego przy Akademikach, studentom, którzy będą zakwaterowani w Akademikach jako usługi pomocniczej do usługi zakwaterowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony w dniu 3 sierpnia 2016 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 2 sierpnia 2016 r. (skutecznie doręczone dnia 3 sierpnia 2016 r.) oraz w dniu 10 października 2016 r. (data wpływu 14 października 2016 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 30 września 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 5 października 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] prowadzi działalność na rynku nieruchomości przeznaczonych pod wynajem. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka kupiła Akademiki „Duet” \[dalej: Akademiki\].
2.  Akademiki to dwa 6-piętrowe budynki, w których znajdują się 232 pokoje, z czego 162 to pokoje jednoosobowe, a pozostałe 70 to pokoje dwuosobowe. W każdym z pokoi jest aneks kuchenny i łazienka. Każdy pokój ma oddzielny licznik do rozliczenia mediów (woda, prąd, ogrzewanie).
3.  Obecnie w obu obiektach mieszka 300 studentów.
4.  W Akademikach dodatkowo znajduje się pomieszczenie z przeznaczeniem na klub fitness. Spółka zamierza prowadzić klub fitness. Do prowadzenia działalności Spółka wykorzystuje posiadany lokal wyposażony w specjalistyczną infrastrukturę.
5.  Cena pokoju za miesiąc jest zależna od jego powierzchni oraz wyposażenia. W cenę wliczane będą koszty zakwaterowania w pokoju, mediów i korzystania z klubu fitness.
6.  Wnioskodawca od października 2016 r. zamierza rozliczać się ze studentami za wykorzystane media ryczałtem, a nie według wskazań liczników.
7.  Spółka zawarła umowy o dostawę mediów dla Akademików z dostawcami mediów dostępnymi na rynku lokalnym. Studenci nie będą mieć możliwości wyboru świadczeniodawców mediów, media nie będą wykazywane odrębnie na paragonie (fakturze) wystawianymi związku ze świadczeniem usług zakwaterowania.
8.  Wnioskodawca zamierza opodatkować usługę zakwaterowania w Akademikach wraz z mediami, jedną stawką podatku od towarów i usług \[dalej: podatek VAT\] w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 w związku z poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Spółka zamierza również włączyć do ceny usług zakwaterowania opłatę za wstęp do klubu fitness.
9.  Przy Akademikach znajdują się miejsca parkingowe, z których mogą korzystać mieszkańcy Akademików. Liczba miejsc parkingowych jest niższa niż liczba pokojów w Akademikach. Spółka zamierza wynajmować miejsca parkingowe przy Akademikach studentom, którzy zdecydują się na zakwaterowanie w Akademikach. Spółka rozważa możliwość wliczenia opłaty za udostępnienie miejsca parkingowego w cenę zakwaterowania w Akademikach.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 października 2016 r. Wnioskodawca poinformował, że:

1.  usługi zakwaterowania studentów w Akademikach mieszczą się w PKWiU 55.90.11.0 „Usługi świadczone przez domy studenckie oraz internaty i bursy szkolne”.

Powyższa klasyfikacja została potwierdzona przez Urząd Statystyczny w Łodzi pismem z 6 października 2014 r., wydanym dla spółki prowadzącej działalność w takim samym obszarze i jest znana Wnioskodawcy.

1.  Pytanie nr 1 dotyczy sytuacji, gdy media nie będą rozliczane według wskazań liczników w oparciu o indywidualne zużycie. Jak bowiem Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, od października 2016 r. Spółka zamierza rozliczać się ze studentami za wykorzystane media ryczałtem.
2.  Z klubu fitness będą mogli korzystać tylko i wyłącznie studenci zakwaterowani w Akademikach. Osoby niezakwaterowane w Akademikach nie będą mogły korzystać z klubu fitness.
3.  Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, w odpowiedzi na pytanie 3, korzystanie z klubu fitness będzie możliwe wyłącznie dla studentów zakwaterowanych w Akademikach.

Studenci uiszczać będą na rzecz Spółki jedną opłatę za usługę obejmującą: zakwaterowanie w Akademikach, dostęp do mediów oraz korzystanie z klubu fitness. Korzystanie z klubu fitness przez studentów odbywać się zatem będzie bez dodatkowych opłat.

1.  Klub fitness nie będzie przez Spółkę prowadzony w ramach dywersyfikacji działalności. Wstęp do klubu fitness będą mieli wyłącznie studenci zakwaterowani w Akademikach. Celem powyższego jest umożliwienie skorzystania w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego oferowanego przez Wnioskodawcę, jakim jest zakwaterowanie studentów w Akademikach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania jedną obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% usług zakwaterowania, w ramach których uwzględnione są: zakwaterowanie w pokoju i media?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługa wstępu do klubu fitness w Akademikach powinna być opodatkowana obniżoną stawką podatku VAT 8% a jednocześnie Wnioskodawca uprawniony jest do wliczenia ceny za usługę wstępu do klubu fitness do podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług zakwaterowania?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym udostępnienie miejsca parkingowego przy Akademikach, studentom, którzy będą zakwaterowani w Akademikach powinno być opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT 8% jako usługa pomocnicza do usługi zakwaterowania?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca uważa, że świadczona usługa zakwaterowania wraz z usługami pomocniczymi, tj. opłatą za media stanowi usługę kompleksową, stąd powinna być opodatkowana obniżoną stawką VAT w wysokości 8%.
2.  Wnioskodawca uważa, że opodatkowanie usługi wstępu do klubu fitness w Akademikach powinno być opodatkowane 8% stawką VAT. Wnioskodawca uprawniony będzie do wliczenia ceny za wstęp do klubu fitness do podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług zakwaterowania w Akademikach i opodatkowania świadczenia jednolitą 8% stawką podatku VAT.
3.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż świadczenie usługi zakwaterowania w pokoju wraz z udostępnieniem miejsca parkingowego ma charakter usługi kompleksowej i powinno być opodatkowane obniżoną stawką VAT w wysokości 8%.

Ad. 1

1.  Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt ustawy o VAT opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 8 ust. 1 ustawy o VAT uregulowano pojęcie świadczenia usług, zgodnie z którym przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
2.  Zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dla usługi wymienionej w załączniku nr 3 poz. 163 (usługi związane z zakwaterowaniem) stosuje się stawkę podatku VAT - 8%. Przepisy polskiej ustawy o VAT oraz przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2005 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11 - dalej: Dyrektywa VAT) nie regulują jednak wprost kwestii opodatkowania właściwą stawką VAT świadczenia usług zakwaterowania wraz z dostawą mediów (woda, prąd, ogrzewanie),
3.  W związku z powyższym, w celu określenia jaką stawką VAT należy opodatkować dostarczanie usług takich jak media, należy w pierwszej kolejności ocenić, czy usługa zakwaterowania oraz dostarczania mediów ma charakter usługi kompleksowej, do której zastosowanie znajdzie jednolita stawka podatku, właściwa dla usługi zasadniczej.
4.  Co do zasady, każde świadczenie powinno stanowić odrębną usługę na gruncie przepisów ustawy o VAT. Jednakże świadczenia składające się z szeregu pojedynczych świadczeń, które jednak są powiązane ze sobą w ten sposób, że stanowią razem ekonomiczną i funkcjonalną oraz nierozerwalną całość dla korzystającego, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, a co więcej za którą pobierane jest jedno wynagrodzenie - stanowią jedną usługę złożoną, dla której opodatkowania zastosowanie winna znaleźć jedna stawka podatku VAT.
5.  Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej TSUE lub Trybunał\], jeśli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy ocenić, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, w jakich dokonywana jest transakcja, czy z perspektywy VAT stanowią one odrębne świadczenia (każde podlegające opodatkowaniu według właściwych dla niego zasad), czy też jedno kompleksowe świadczenie. Z reguły, każda czynność powinna być uznawana za odrębną i niezależną. Jednak w orzecznictwie TSUE wielokrotnie wskazywano, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, gdyż takie działanie zakłóca funkcjonowanie systemu VAT. Należy więc ustalić, czy podatnik dostarcza nabywcy kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie o kompleksowym charakterze.
6.  Usługą kompleksową jest świadczenie usług w taki sposób, że stanowią one pewną nierozerwalną całość. TSUE w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r., w sprawie C-42/14 przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej \[dalej: Wyrok w sprawie C-42/14\] stwierdził, że, „w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie tub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tytko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego”.
7.  W wyroku W sprawie C-392/11 Field Fisherhouse TSUE wskazał iż:
    *   „W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41704, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb. s. 1-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25)”.
    *   „Ponadto jest tak również, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. 1-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Sen/ice, pkt 52, a także wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-5D2/09 Bog i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 54)”.
    *   „Uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, te każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29, w sprawie Levob Verzekenngen i OV Bank, pkt 20; w sprawie Akkebolaget NN, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere, pkt 21 i22, a także w sprawach połączonych, pkt 53)”.
8.  Pomimo, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, to jednak Trybunał w Wyroku w sprawie C-42/14 wskazał wprost, że w pewnych szczególnych okolicznościach, kwoty należne z tytułu dostawy mediów powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu kompleksowej usługi najmu w przypadku. gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.
9.  W szczególności, co wynika z Wyroku w sprawie C-42/14, najem nieruchomości i związane z nim tzw. media powinny być uznane za odrębne i niezależne świadczenia, gdy:
    *   najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług;
    *   najemca ma możliwość decydowania o zużyciu mediów, co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę;
    *   w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię;
    *   wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów.
10.  Należy wskazać, że w przypadku Wnioskodawcy, wskazane wyżej przesłanki nie będą spełnione, co oznacza, że Spółka będzie uprawniona do traktowania usługi zakwaterowania studentów w Akademikach wraz z dostawą mediów jako usługi kompleksowej, a w konsekwencji, do zastosowania jednej stawki VAT właściwej dla usług zakwaterowania do całości usługi.
11.  W szczególności należy podkreślić, że to Spółka zawiera umowę o świadczenia polegające na dostawie mediów, co oznacza, że studenci zakwaterowani w Akademikach nie będą mieć możliwości wyboru świadczeniodawców mediów. Media nie będą rozliczane na bazie liczników w oparciu o indywidualne zużycie (zostanie ustanowiona cena ryczałtowa), nie będą one wykazywane odrębnie na paragonie (fakturze).
12.  W konsekwencji, należy uznać, że koszty mediów (w tym Wi-Fi) powiększać będą u Spółki podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usługi zakwaterowania. Spółka uprawniona jest więc do opodatkowania całości świadczenia stawką 8% VAT.

Ad. 2

1.  Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 7% (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. z zastrzeżeniem art. 146f ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 8% zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT), z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 ustawy o VAT.
2.  W ocenie Spółki usługa wstępu do klubu fitness podlega opodatkowaniu VAT według obniżonej stawki na podstawie art. 41 ust 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Pozycja 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT odnosi się do pozostałych usług związanych z rekreacją bez względu na PKWiU - wyłącznie w zakresie wstępu.
3.  Ustawa o VAT nie precyzuje co oznacza pojęcie „usługi w zakresie wstępu”. W celu określenia co należy rozumieć pod pojęciem „usługi w zakresie wstępu” pomocniczo można się odwołać do definicji zawartych w art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 2011 r.) \[dalej: rozporządzenie wykonawcze\].
4.  Przepis ten został wprowadzony w związku z ustalaniem miejsca świadczenia określonych usług zgodnie z art. 53 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[dalej: Dyrektywa VAT\] i dotyczy zasad określania miejsca świadczenia usług dla celów VAT w przypadku wstępu na określony rodzaj imprez.
5.  Zgodnie z art. 32 ust. 1 rozporządzenia. wykonawczego: usługi wstępu na imprezy kulturalne. artystyczne. sportowe, naukowe. edukacyjne. rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE obejmują świadczenie usług. których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. Ustęp 2 wskazuje, że ust. 1 ma zastosowanie w szczególności do: a) prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne; b) prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody; c) prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. Z kolei, ustęp 3 powołanego art. 32 rozporządzenia wykonawczego przewiduje, iż Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.
6.  Definicja usług wstępu zawarta w art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego może stanowić wskazówkę interpretacyjną w celu określenia pojęcia „w zakresie wstępu” w odniesieniu do pozostałych usług związanych z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu (podlegających opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%), w tym również usług wstępu do klubu fitness. Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, usługi wstępu obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę.
7.  W ocenie Spółki, podstawową cechą oferowanych przez nią usług wstępu do klubu fitness zlokalizowanego w Akademikach jest właśnie przyznanie prawa wstępu do tych pomieszczeń i korzystania z zajęć, czy też urządzeń w nich się znajdujących w zamian za opłatę za zakwaterowanie w Akademiku wraz z usługami towarzyszącymi, co uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania do nich obniżonej, 8% stawki VAT.
8.  Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. I FSK 1010/14, podkreślił, że „sformułowanie >>usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu<< odnosi się do kart wstępu na siłownię, czy do klubu fitness, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, czy klub fitness, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną.” Sąd w dalszej części swojego stanowiska argumentuje następująco: „Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185załącznika nr 3 ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki,” Ponadto Sąd dobitnie podkreślił, że „niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia, poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne byłoby preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne byłoby różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów.”
9.  W podobnym duchu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w następujących wyrokach: z 14 maja 2015 r„ sygn. I FSK 800/14, z 30 stycznia 2014 r., sygn. I FSK 311/13; z 18 lutego 2014 r., sygn. I FSK 349/13; z 14 maja 2014 r., sygn. I FSK 944/13; z 7 marca 2014 r,, sygn, I FSK 504/13; z 26 czerwca 2014 r., sygn. I FSK 1121/13; z 17 września 2014 r. sygn. I FSK 1371/13; z 15 października 2014 r. sygn. I FSK 1506/13; z 18 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1692/13; z 11 grudnia 2014 r. sygn. I FSK 1864/13.
10.  Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy są również m.in. interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 lutego 2015 r., nr IPTPP1/443-237/14-8/15/S/RG, Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z 8 stycznia 2015 r., nr IBPP2/4441-81/14/IK, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 grudnia 2014 r., nr IBPP2/443- 907/14/Rsz.
11.  W ocenie Wnioskodawcy świadczone usługi kwalifikują się do „pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”, co zarazem oznacza, że do usług wstępu do klubu fitness powinna mieć zastosowanie stawka 8% VAT.
12.  Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30ct art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
13.  Wnioskodawca świadczyć będzie ponadto kompleksową usługę polegającą na świadczeniu usług zakwaterowania wraz z dostępem do mediów oraz wraz z dostępem do klubu fitness. Mając więc na uwadze całość argumentacji Spółki, w tym argumentację w odniesieniu do kompleksowości usług przytoczoną w odniesieniu do pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do wkalkulowania ceny za usługi wstępu do klubu fitness do podstawy opodatkowania z tytułu zakwaterowania mieszkańców w Akademikach i opodatkowania całości świadczenia stawką 8% VAT.

Ad 3

1.  Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
2.  Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, „przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (…).”
3.  Zgodnie z art. 41 ust. 2 ww. ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7% (8% w okresie od 1 stycznia 2011 r. do, 31 grudnia 2016 r.), z zastrzeżeniem ust. 12 i ust. 144 ust. 1. W załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług zatytułowanym „wykaz towarów i usług, opodatkowanych ww. stawką podatku” w poz. 163 znalazły się usługi związane z zakwaterowaniem.
4.  Z orzecznictwa Trybunału (co zostało również przedstawione w uzasadnieniu odpowiedzi do pytania nr 1) wynika, że jeśli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy ocenić, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, w jakich dokonywana jest transakcja, czy z perspektywy VAT stanowią one odrębne świadczenia (każde podlegające opodatkowaniu według właściwych dla niego zasad), czy też jedno kompleksowe świadczenie. Z reguły, każda czynność powinna być uznawana za odrębną i niezależną. Jednak w orzecznictwie TSUE wielokrotnie wskazywano, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, gdyż takie działanie zakłóca funkcjonowanie systemu VAT. Natęży więc ustalić, czy podatnik dostarcza nabywcy kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie o kompleksowym charakterze.
5.  Koncepcja opodatkowania świadczeń kompleksowych została wypracowana przez Trybunał, w orzeczeniach wydanych na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L z 1977 r. nr 145/1, dalej: VI Dyrektywa) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.
6.  W szczególności należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa Świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.
7.  Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen. W tym wyroku Trybunał zawarł także kilka wskazówek pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Zdaniem TSUE, aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentów kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, iż to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Zdaniem TSUE nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego.
8.  Do kwestii świadczeń złożonych Trybunał odniósł się także w wyroku w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property. W przywołanym wyroku TSUE stwierdził, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Dotyczy to sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. Trybunał stwierdził, że w szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego.
9.  W przypadku Spółki, niewątpliwym jest, że dla studentów, którzy będą korzystać z zakwaterowania w Akademikach jak również z parkingu, zakwaterowanie w Akademikach stanowi świadczenie podstawowe. Usługa udostępniania miejsca parkingowego nie stanowi celu samego w sobie dla osób zakwaterowanych w Akademikach lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania usługi zakwaterowania. Przede wszystkim, należy wskazać, że możliwość odpłatnego skorzystania z miejsca parkingowego przysługiwać będzie wyłącznie studentom zakwaterowanym w Akademikach, nie będzie ona natomiast przysługiwać osobom, które nie wykupią usługi zakwaterowania w Akademikach. Dodatkowo, opłata za udostępnienie miejsca parkingowego, będzie wliczona w cenę zakwaterowania w Akademikach.
10.  W konsekwencji, świadczenie usług zakwaterowania wraz z usługą towarzyszącą - udostępnieniem miejsca parkingowego, wliczoną w cenę zakwaterowania powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 w związku z poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania jedną obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% usług zakwaterowania, w ramach których uwzględnione są: zakwaterowanie w pokoju i media – **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 8% usług wstępu do klubu fitness oraz uprawnienia Wnioskodawcy do wliczenia ceny za usługę wstępu do klubu fitness do podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług zakwaterowania – **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT 8% udostępnienia miejsca parkingowego przy Akademikach, studentom, którzy będą zakwaterowani w Akademikach jako usługi pomocniczej do usługi zakwaterowania – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, art. 41 ust. 2 ustawy określa, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym, jak wynika to z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy – stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% – pod pozycją nr 163 wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kupił Akademiki „Duet”. Akademiki to dwa 6-piętrowe budynki, w których znajdują się 232 pokoje, z czego 162 to pokoje jednoosobowe, a pozostałe 70 to pokoje dwuosobowe. W każdym z pokoi jest aneks kuchenny i łazienka. Każdy pokój ma oddzielny licznik do rozliczenia mediów (woda, prąd, ogrzewanie). Obecnie w obu obiektach mieszka 300 studentów.

W Akademikach dodatkowo znajduje się pomieszczenie z przeznaczeniem na klub fitness. Spółka zamierza prowadzić klub fitness. Do prowadzenia działalności Spółka wykorzystuje posiadany lokal wyposażony w specjalistyczną infrastrukturę.

Cena pokoju za miesiąc jest zależna od jego powierzchni oraz wyposażenia. W cenę wliczane będą koszty zakwaterowania w pokoju, mediów i korzystania z klubu fitness.

Wnioskodawca od października 2016 r. zamierza rozliczać się ze studentami za wykorzystane media ryczałtem, a nie według wskazań liczników.

Spółka zawarła umowy o dostawę mediów dla Akademików z dostawcami mediów dostępnymi na rynku lokalnym. Studenci nie będą mieć możliwości wyboru świadczeniodawców mediów, media nie będą wykazywane odrębnie na paragonie (fakturze) wystawianymi w związku ze świadczeniem usług zakwaterowania.

Wnioskodawca zamierza opodatkować usługę zakwaterowania w Akademikach wraz z mediami, jedną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 w związku z poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Spółka zamierza również włączyć do ceny usług zakwaterowania opłatę za wstęp do klubu fitness.

Przy Akademikach znajdują się miejsca parkingowe, z których mogą korzystać mieszkańcy Akademików. Liczba miejsc parkingowych jest niższa niż liczba pokojów w Akademikach. Spółka zamierza wynajmować miejsca parkingowe przy Akademikach studentom, którzy zdecydują się na zakwaterowanie w Akademikach. Spółka rozważa możliwość wliczenia opłaty za udostępnienie miejsca parkingowego w cenę zakwaterowania w Akademikach.

Ponadto, usługi zakwaterowania studentów w Akademikach mieszczą się w PKWiU 55.90.11.0 „Usługi świadczone przez domy studenckie oraz internaty i bursy szkolne”. Media nie będą rozliczane według wskazań liczników w oparciu o indywidualne zużycie. Jak bowiem Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, od października 2016 r. Spółka zamierza rozliczać się ze studentami za wykorzystane media ryczałtem. Z klubu fitness będą mogli korzystać tylko i wyłącznie studenci zakwaterowani w Akademikach. Osoby niezakwaterowane w Akademikach nie będą mogły korzystać z klubu fitness. Studenci uiszczać będą na rzecz Spółki jedną opłatę za usługę obejmującą: zakwaterowanie w Akademikach, dostęp do mediów oraz korzystanie z klubu fitness. Korzystanie z klubu fitness przez studentów odbywać się zatem będzie bez dodatkowych opłat. Klub fitness nie będzie przez Spółkę prowadzony w ramach dywersyfikacji działalności. Wstęp do klubu fitness będą mieli wyłącznie studenci zakwaterowani w Akademikach. Celem powyższego jest umożliwienie skorzystania w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego oferowanego przez Wnioskodawcę, jakim jest zakwaterowanie studentów w Akademikach.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą opodatkowania jedną obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% usług zakwaterowania, w ramach których uwzględnione są: zakwaterowanie w pokoju i media.

Należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145/1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, że: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Na uwagę również zasługuje wyrok z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, w którym TSUE wskazał kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług uznając, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa TSUE wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia. Z kolei w wyroku w sprawie C-251/05 TSUE uznał, że okoliczność, iż „określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust 2 lit a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (\`(...)\`) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”. W wyroku tym położono akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Prymat ochrony tej zasady TSUE potwierdził również w wyżej cytowanym orzeczeniu, tj. w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, analizowanym szczegółowo przez NSA w niniejszej sprawie, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomicznie, którego rozdzielnie miałoby charakter sztuczny.

Z pkt 45 ww. wyroku wynika, że w ocenie Trybunału, czynności wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż: „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem co do zasady towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych powyżej dostaw towarów oraz świadczenie usług, jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku Trybunału w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że obciążenia za tzw. media co do zasady powinny być one uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, w przypadku gdy najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy przyjąć w przypadku gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniając zużycie tych mediów przez najemcę.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że w cenę zakwaterowania w pokoju wliczane będą m.in. koszty mediów. Wnioskodawca od października 2016 r. zamierza rozliczać się ze studentami za wykorzystane media ryczałtem, a nie według wskazań liczników. Spółka zawarła umowy o dostawę mediów dla Akademików z dostawcami mediów dostępnymi na rynku lokalnym. Studenci nie będą mieć możliwości wyboru świadczeniodawców mediów, media nie będą wykazywane odrębnie na paragonie (fakturze) wystawianymi w związku ze świadczeniem usług zakwaterowania.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz przywołane orzecznictwo, należy stwierdzić, że w związku z tym, iż studenci, z którymi Wnioskodawca za wykorzystane media będzie się rozliczał ryczałtowo, nie będą mieli możliwości wyboru świadczeniodawców oraz media nie będą wykazywane odrębnie na paragonie (fakturze) wystawianymi w związku ze świadczeniem usług zakwaterowania, mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi zakwaterowania, w cenę której wliczane jest świadczenie obejmujące media.

Zatem, media nie będą traktowane jako odrębne od zakwaterowania świadczenie, ale jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego. Konsekwencją takiego ukształtowania przez strony umowy zakwaterowania w Akademikach będzie zastosowanie dla należności za media świadczone studentom zakwaterowanym w pokojach stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego (zakwaterowania).

Jak wskazał Wnioskodawca, usługi zakwaterowania studentów w Akademikach mieszczą się w PKWiU 55.90.11.0 „Usługi świadczone przez domy studenckie oraz internaty i bursy szkolne”.

Tym samym, prawidłowe jest uznanie, że zakwaterowanie i media jako stanowiące świadczenia złożone, na gruncie ustawy powinny być opodatkowane, według jednej stawki, o której mowa w art. 41 ust. 2 w związku z poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, właściwej dla usługi zakwaterowania sklasyfikowanej pod symbolem PKWiU 55.90.11.0. Zatem, świadczone przez Wnioskodawcę usługi zakwaterowania, w ramach których uwzględniane są: zakwaterowanie w pokoju i media będą podlegały opodatkowaniu wg stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowana obniżoną stawką podatku VAT 8% usługi wstępu do klubu fitness w Akademikach oraz możliwości wliczenia ceny za usługę wstępu do klubu fitness do podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług zakwaterowania.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie ust. 7 tegoż artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Jak wskazał Wnioskodawca, z klubu fitness będą mogli korzystać tylko i wyłącznie studenci zakwaterowani w Akademikach, natomiast osoby niezakwaterowane w Akademikach nie będą mogły korzystać z klubu fitness. Studenci uiszczać będą na rzecz Spółki jedną opłatę za usługę obejmującą: zakwaterowanie w Akademikach oraz korzystanie z klubu fitness. Spółka zamierza włączyć do ceny usług zakwaterowania opłatę za wstęp do klubu fitness.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, w odniesieniu do kwestii opodatkowania opisanych czynności tj. usług zakwaterowania i dodatkowych usług wstępu do klubu fitness opisanych we wniosku, należy uznać, że usługi wstępu są funkcjonalnie związane z usługą zakwaterowania, tak że razem tworzą ścisłe powiązanie w sensie gospodarczym stanowiące jedną całość. Usługi wstępu do klubu fitness z punktu widzenia nabywcy są postrzegane jako usługi zapewniające lepsze skorzystanie z usługi zakwaterowania. Z tych też względów należy przyjąć, że oferowane przez Spółkę usługi wstępu do klubu fitness są związane z usługą zakwaterowania tak, że wyodrębnianie ich miałoby sztuczny charakter. Studenci wraz z usługą zakwaterowania nabywają jednocześnie usługę wstępu do klubu fitness. Nie bez znaczenia pozostaje w analizowanym przypadku również, że z klubu fitness będą mogli korzystać tylko i wyłącznie studenci zakwaterowani w Akademikach, którzy uiszczać będą na rzecz Spółki jedną opłatę za usługę obejmującą: zakwaterowanie w Akademikach oraz korzystanie z klubu fitness, a korzystanie z klubu fitness przez studentów odbywać się będzie bez dodatkowych opłat. Tym samym, studenci płacąc jedną opłatę nabywają usługę zakwaterowania wraz z możliwością korzystania z klubu fitness.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z jednym świadczeniem, a zatem Wnioskodawca otrzymując jedną opłatę za usługę obejmującą zakwaterowanie w Akademikach oraz korzystanie z klubu fitness, jest uprawniony do wkalkulowania ceny za usługę wstępu do klubu fitness do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług zakwaterowania.

W konsekwencji, prawidłowe jest uznanie, że usługa wstępu do klubu fitness w Akademikach świadczona w ramach usługi zakwaterowania powinna być opodatkowana obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%, właściwą dla usługi zakwaterowania sklasyfikowanej pod symbolem PKWiU 55.90.11.0 zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu 3 dotyczą ustalenia czy udostępnienie miejsca parkingowego przy Akademikach, studentom, którzy będą zakwaterowani w Akademikach powinno być opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT 8% jako usługa pomocnicza do usługi zakwaterowania.

Jak wskazał Wnioskodawca, przy Akademikach znajdują się miejsca parkingowe, z których mogą korzystać mieszkańcy Akademików. Liczba miejsc parkingowych jest niższa niż liczba pokojów w Akademikach. Spółka zamierza wynajmować miejsca parkingowe przy Akademikach studentom, którzy zdecydują się na zakwaterowanie w Akademikach. Spółka rozważa możliwość wliczenia opłaty za udostępnienie miejsca parkingowego w cenę zakwaterowania w Akademikach.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy stwierdzić, że usługa udostępnienia miejsca parkingowego przy Akademikach studentom nie stanowi usługi pomocniczej w stosunku do usługi zakwaterowania. W przedmiotowym przypadku nie sposób uznać, że usługa udostępnienia miejsca parkingowego jest zdeterminowana przez usługę główną – zakwaterowanie oraz że nie można jej wykonać lub wykorzystać bez tych dodatkowych usług. Istotne w sprawie jest wskazanie, że liczba miejsc parkingowych jest niższa niż liczba pokojów w Akademikach, a Spółka zamierza wynajmować miejsca parkingowe przy Akademikach studentom, którzy zdecydują się na zakwaterowanie w Akademikach. Z tych też względów nie sposób przyjąć, że oferowana przez Spółkę dodatkowa usługa udostępnienia miejsca parkingowego – jest związana z usługą zakwaterowania tak ściśle i nierozerwalnie, że wyodrębnianie jej miałoby sztuczny charakter. Nabywca usługi w analizowanym przypadku ma prawo wyboru usługi zakwaterowanie wraz z miejscem parkingowym lub bez niego. Zatem dokonywane czynności nie tworzą tak ścisłego powiązania, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość. Usługa parkingu dla studentów nie jest nierozerwalnie związana z usługą zakwaterowania, ale i też nie może być postrzegana jako usługa zapewniająca skorzystanie z tej usługi, nie jest to bowiem – jak wykazano – czynność mająca sens gospodarczy jedynie, gdy wykonywana jest czynność główna, jak również nie jest to czynność mająca taki charakter, że „każda z nich jest konieczna dla wykonania określonego świadczenia, tzn. brak jednej z nich powoduje, że całość dla konsumenta nie ma gospodarczego sensu”.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które należy opodatkować wg stawek VAT właściwych dla poszczególnych, oferowanych świadczeń – tj. usługę zakwaterowania sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU 55.90.11.0 wg stawki VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy, jako usługi wymienione w pozycji 163 załącznika nr 3 do tej ustawy, a dodatkową usługę udostępnienia miejsca parkingowego według stawki właściwej dla danego świadczenia.

Zatem, stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.