Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.436.2023.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-26
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadań inwestycyjnych dotyczących budowy i przebudowy oczyszczalni ścieków oraz modernizacji i rozbudowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wydatków związanych z gospodarką wodno-ściekową przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego wg metody ilościowej; możliwość zastosowania prewspółczynnika obliczonego wg metody ilościowej do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadań inwestycyjnych dotyczących budowy i przebudowy oczyszczalni ścieków oraz modernizacji i rozbudowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wydatków związanych z gospodarką wodno-ściekową za lata 2019-2023 poprzez korekty deklaracji VAT-7.
Słowa kluczowe: pożar-instalacja przeciwpożarowa; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadań inwestycyjnych dotyczących budowy i przebudowy oczyszczalni ścieków oraz modernizacji i rozbudowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wydatków związanych z gospodarką wodno-ściekową przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego wg metody ilościowej,

\- możliwości zastosowania prewspółczynnika obliczonego wg metody ilościowej do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadań inwestycyjnych dotyczących budowy i przebudowy oczyszczalni ścieków oraz modernizacji i rozbudowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wydatków związanych z gospodarką wodno-ściekową za lata 2019-2023 poprzez korekty deklaracji VAT-7.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 sierpnia 2023 r. (wpływ 18 sierpnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)**

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada własny numer NIP i rozlicza się na zasadach ogólnych. Posiada osobowość prawną oraz pełną zdolność do czynności prawnych. Zadania własne realizuje samodzielnie lub poprzez gminne jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy), które zostały objęte centralizacją i wraz z Gminą dokonują rozliczenia podatku VAT w sposób skonsolidowany. Jednostki organizacyjne nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT. Gmina występuje jako jeden podatnik, składając deklarację VAT-7 i traktuje wewnętrzne rozliczenia pomiędzy nią oraz jednostkami i zakładem oraz pomiędzy samymi jednostkami jako zdarzenia niepodlegające ustawie o VAT.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (w tym stacji uzdatniania wody, studni głębinowych, ujęć wody, sieci kanalizacji, oczyszczalni ścieków, przepompowni ścieków, hydroforni), które są wykorzystywane przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odpłatnego odprowadzania i oczyszczania ścieków. Usługi te świadczone są na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych podmiotów pozostających poza strukturą Gminy) oraz odbiorców wewnętrznych (jednostek organizacyjnych Gminy).

Gmina realizuje swoje ustawowe obowiązki zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzenia ścieków poprzez świadczenie usług, których wykonywanie powierzyła własnemu zakładowi budżetowemu, tj. Zakładowi Usług Komunalnych. Zgodnie z Uchwałą Rady Gminy nr (…) z dnia (…). w sprawie Statutu (…) zadaniem statutowym zakładu jest prawidłowe gospodarowanie mieniem komunalnym i prowadzenie działalności w zakresie m.in.: zbiorowego zaopatrzenia w wodę, odprowadzenia ścieków komunalnych, eksploatowania oczyszczalni ścieków, utrzymania czystości i porządku gminy, itp.

Zakład do częściowego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z prowadzoną gospodarką wodno-ściekową (wydatki bieżące) wykorzystuje prewspółczynnik VAT obliczony zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.), w zw. z art. 86 ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.).

Ponadto, Gmina w miarę posiadanych środków finansowych realizuje i planuje realizować zadania inwestycyjne polegające m.in. na budowie i przebudowie oczyszczalni ścieków oraz modernizacji i rozbudowie infrastruktury wod.-kan. na terenie Gminy o charakterze przedsięwzięć jednorocznych lub wieloletnich. Gmina dokonuje zakupów towarów i usług od podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu pracami.

Transakcje dokumentuje się fakturami, w których wskazana jest wartość podatku VAT. Na fakturach, jako nabywca ujmuje się dane Gminy, w tym NIP.

Po zakończeniu inwestycji oczyszczalnia, jak również pozostałe obiekty wod.-kan. są i będą nieodpłatnie administrowane przez tę jednostkę, która Uchwałą Zarządu Gminy nr (…) z dnia (…). w sprawie (…) dla Zakładu Usług Komunalnych prowadzi nadzór nad gospodarką wodną i ściekową Gminy przy wykorzystaniu rozbudowanej infrastruktury odbierając ścieki od osób fizycznych, przedsiębiorców jak również jednostek organizacyjnych Gminy i innych podmiotów oraz dostarczając wodę ww. odbiorcom. Infrastruktura jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (odbiorcy zewnętrzni). Z tytułu wykonywania usług na rzecz odbiorców zewnętrznych zakład wystawia i będzie wystawiał faktury VAT z danymi Gminy jako sprzedawcy. Ponadto usługi świadczone są także na rzecz innych jednostek gminnych (odbiorcy wewnętrzni) jednak w zakresie marginalnym. Działalność ta stanowi dla Gminy działalność inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, niepodlegającą opodatkowaniu. Dokumentowanie i rozliczanie tych usług następuje w drodze innych dokumentów niż faktura VAT, tj. za pomocą not księgowych. Powstała infrastruktura nie jest i nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z podatku VAT.

Gmina nie jest w stanie przyporządkować wydatków ponoszonych na poczet realizowanych inwestycji w całości do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W celu częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, Gmina stosuje prewspółczynnik VAT obliczony dla zakładu budżetowego, tj. Zakładu Usług Komunalnych zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.), w zw. z art. 86 ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.). W związku z tym, że zakład nie może w całości przypisać nabywanych towarów i usług związanych z prowadzoną gospodarką wodno-ściekową do działalności gospodarczej, oblicza i stosuje prewspółczynnik z ww. rozporządzenia.

Specyfika prowadzonej działalności przez zakład budżetowy, tj. Zakład Usług Komunalnych polega na tym, że w przeważającej mierze zajmuje się działalnością w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odpłatnego odprowadzania i oczyszczania ścieków, będąc jednocześnie jednostką organizacyjną Gminy objętą centralizacją rozliczeń podatku VAT, wykorzystując nabyte towary i usługi w prowadzonej w imieniu i na rzecz Gminy działalności. Ponadto, poprzez zakład realizowane są inne zadania nałożone przepisami prawa. Jest to działalność związana z utrzymaniem czystości i porządku, utrzymaniem dróg i placów oraz utrzymaniem terenów zielonych, na finansowanie której zakład otrzymuje z budżetu Gminy dotację przedmiotową. Czynności te nie są ujmowane jako podlegające opodatkowaniu VAT. Kwota dotacji kalkulowana jest na podstawie ponoszonych kosztów ujmowanych przez zakład budżetowy w wyodrębnionej ewidencji księgowej. Nabycia towarów i usług służące wyłącznie wykonaniu tych zadań nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. Zakład nie wykonuje czynności zwolnionych z podatku VAT.

Gmina dokonała analizy poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych oraz planowanych do poniesienia samodzielnie oraz przez zakład budżetowy i zamierza zastosować odmienny sposób określenia proporcji w stosunku do obecnie wykorzystywanego do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur jako metodę bardziej reprezentatywną, a także uwzględniającą sposób finansowania zadań, w tym po przeprowadzeniu centralizacji rozliczeń VAT w Gminie. Zdaniem Wnioskodawcy nie jest uzasadnione stosowanie prewspółczynnika VAT z ww. rozporządzenia w odniesieniu do konkretnego wydatku na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (inwestycje) lub gospodarkę wodno-ściekową (wydatki bieżące). Wynika to z przekonania, iż możliwe jest bardziej precyzyjne określenie jego związku z działalnością gospodarczą polegającą na odpłatnej dostawie wody i odpłatnym odbiorze ścieków wykonywanych na rzecz odbiorców zewnętrznych. Wydatki ponoszone oraz planowane do poniesienia przez podatnika w ww. zakresie są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Stosownie do art. 86 ust 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5, w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług do celów działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, tak zwanym sposobem określenia proporcji (prewspółczynnik).

Do tej pory, zakład obliczając prewspółczynnik, kierował się wzorem zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., tj.:

X = (A x 100)/P

X – proporcja określana procentowo

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Prewspółczynnik liczony w ten sposób mocno zniekształca wysokość obliczanej proporcji i nie odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, co dodatkowo w ocenie Wnioskodawcy może naruszać zasadę neutralności VAT.

W związku z coraz większym obszarem działania zakładu na terenie Gminy w zakresie utrzymania terenów zielonych, z każdym rokiem kwota przyznawanej dotacji jest coraz wyższa. Zastosowanie przez Wnioskodawcę prewspółczynnika wskazanego w rozporządzeniu jest nieadekwatne do specyfiki działalności Gminy, w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, ponieważ zawiera w sobie elementy zarówno zwiększające proporcję (w liczniku) jak i obniżające (w mianowniku), które nie są związane z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej – wspomniana wcześniej dotacja na zadania z zakresu utrzymania porządku i czystości oraz utrzymania dróg gminnych. Wartość dofinansowania dla zakładu, wg wzoru z rozporządzenia powiększa obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku tego wzoru i tym samym obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z zakresu działalności wodno-kanalizacyjnej prowadzi do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności związanej ze zbiorowym dostarczaniem wody i zbiorowym odprowadzaniem ścieków. Tym samym sposób „ilościowy” zaprezentowany przez Wnioskodawcę uwzględnia fakt, iż Gmina nie wykorzystuje infrastruktury wod.-kan. do czynności innych niż dostawa wody/odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności niezwiązanych z infrastrukturą.

Dodatkowo zakład otrzymuje z budżetu Gminy dotacje celowe na inwestycje. Zaznaczyć jednak należy, że w celu obliczania proporcji, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., do mianownika, tj. do przychodów wykonanych zakładu budżetowego, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, nie zalicza się dotacji celowych otrzymanych przez zakład. Dotacje celowe, z których zakład nie pokrywa kosztów swojej działalności, wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego nie są przychodami wynikającymi z planu finansowego zakładu.

Zaproponowany we wniosku prewspółczynnik ilościowy obliczony według poniższego wzoru:

X = Z/C x 100%

X – prewspółczynnik

Z – ilość m3 dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT (odbiorcom zewnętrznym)

C – ilość m3 dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków łącznie (zarówno odbiorcom zewnętrznym jak i wewnętrznym, z pominięciem ilości m3 wody zużytej na cele przeciwpożarowe)

oparty jest na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie.

Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że wszyscy odbiorcy zewnętrzni usług z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków posiadają zamontowane liczniki, za pomocą których zakład jest w stanie dokładnie i obiektywnie obliczyć ilość m3 dostarczonej wody i odebranych ścieków. Natomiast w przypadku odbiorców wewnętrznych, jedyny wyjątek w ramach usług z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę stanowi usługa poboru wody na cele przeciwpożarowe – roczna ilość m3 jest stała i jest ona obliczana ryczałtowo (90 m3/kwartał; rocznie 360 m3), a obciążenie odbiorcy wewnętrznego, tj. Gminy – Urzędu następuje na podstawie not księgowych (na podst. art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 537). Założona (roczna) ilość wody zużytej na cele przeciwpożarowe nie wpływa na ogólną liczbę m3 dostarczonej wody i tym samym nie bierze udziału w obliczeniach (zgodnie z danymi zawartymi w Tab. 1 i Tab. 2) w zaproponowanym przez Wnioskodawcę wzorze wg metody ilościowej kalkulacji prewspółczynnika (mianownik wg zaproponowanego przez Wnioskodawcę wzoru), i tym samym ilość ta nie zniekształca proporcji, tj. wysokości prewspółczynnika. Zużycie wody na cele p.poż. ma charakter sporadyczny i jest trudne do zaplanowania ze względu na okoliczności występowania. W pozostałym obszarze wszyscy odbiorcy wewnętrzni usług z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków posiadają zamontowane liczniki, za pomocą których zakład jest w stanie dokładnie i obiektywnie obliczyć ilość m3 dostarczonej wody i odebranych ścieków.

Gmina traktuje wewnętrzne rozliczenia pomiędzy nią oraz jednostkami i zakładem oraz pomiędzy samymi jednostkami jako zdarzenia niepodlegające ustawie o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazany w niniejszym wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika jest i będzie najbardziej reprezentatywny, ponieważ:

1\. W najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach działalności wod.-kan.

2\. Jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować.

Poniżej w tabeli zestawienie porównawcze za pełne lata 2018-2022 zastosowania prewspółczynnika wg różnych metod kalkulacji:


| Rok | Metoda kalkulacji prewspółczynnika wg rozporządzenia MF z 17grudnia 2015 r. (wzór dla zakładu budżetowego) | Proponowana metoda ilościowa kalkulacji prewspółczynnika 
| 2018 | 77% | 98% 
| 2019 | 81% | 98% 
| 2020 | 82% | 98% 
| 2021 | 78% | 98% 
| 2022 | 73% | 98% 

Tabela Nr 1.

Dane uzupełniające obliczenia prewspółczynnika wg nowej metody ilościowej zgodnie z zaproponowanym wzorem: X = Z/C x 100%

Rok 2018 2019 2020 2021 2022

C 715 536 m3 738 790 m3 822 497 m3 829 170 m3 833 548 m3

Z 699 654 m3 722 180 m3 809 439 m3 813 730 m3 818 269 m3

Transakcje 15 882 m3 16 610 m3 13 058 m3 15 440 m3 15 279 m3

wewnętrzne

X = Z/C x 100% 98% 98% 98% 98% 98%

Tabela Nr 2.

Analizując dane zawarte w Tab. Nr 2 – uwagę należy zwrócić na marginalną ilość m3 zaopatrzenia w wodę i odebranych ścieków od odbiorców wewnętrznych w porównaniu do łącznej ilości sprzedaży (z pominięciem ilości m3 wody zużytej na cele p.poż.) na przestrzeni lat 2018-2022. Dane zawarte w Tab. Nr 1 wyraźnie obrazują różnice w wysokości obliczonej proporcji w latach 2018-2022 wg różnych metod obliczania prewspółczynnika. Stanowi to jednoznaczną przesłankę, że sposób określenia proporcji dla Zakładu wynikający z rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego przez Gminę we wniosku. Dodatkowo Wnioskodawca jako pozytywną przesłankę wskazuje, że metoda ilościowa zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W ocenie Wnioskodawcy, metoda ilościowa jako metoda bardziej reprezentatywna oparta jest na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Te jasne i jednoznaczne kryteria obrazują specyfikę działalności wod.-kan. i z punktu widzenia wymogów ustawowych, pozwalają na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Zdaniem Gminy zaproponowana metoda zagwarantuje bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu MF wyliczenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą i pozwoli obiektywnie odzwierciedlić część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

### Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadań inwestycyjnych dotyczących budowy i przebudowy oczyszczalni ścieków oraz modernizacji i rozbudowy infrastruktury wod.-kan. na terenie Gminy, a także z faktur dokumentujących wydatki związane z gospodarką wodno-ściekową prowadzoną przez zakład budżetowy przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego wg metody ilościowej na podstawie art. 86 ust. 2b i 2h ustawy o VAT zamiast prewspółczynnika skalkulowanego zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia?

Czy Gmina będzie miała prawo zastosować prewspółczynnik obliczony wg metody ilościowej na podstawie art. 86 ust. 2b i 2h ustawy o VAT zamiast prewspółczynnika skalkulowanego zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizowanymi zadaniami inwestycyjnymi (budowa i przebudowa oczyszczalni ścieków oraz modernizacja i rozbudowa infrastruktury wod.-kan. na terenie Gminy) oraz z faktur dokumentujących wydatki związane z gospodarką wodno-ściekową prowadzoną przez zakład budżetowy za okresy poprzednie w latach 2019-2023 poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7?

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym ze względu na to, że dostarczeniem wody oraz rozliczaniem i odbiorem ścieków zajmuje się zakład i to on ma w administrowaniu infrastrukturę po zakończeniu inwestycji, Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizowanymi zadaniami inwestycyjnymi oraz gospodarką wodno-ściekową (wydatki bieżące) prowadzoną przez zakład budżetowy, przy wykorzystaniu prewspółczynnika obliczonego wg metody ilościowej na podstawie art. 86 ust. 2b i 2h ustawy o VAT zamiast prewspółczynnika skalkulowanego zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Wydatki podatnika ponoszone oraz planowane do poniesienia samodzielnie oraz przez zakład budżetowy w ww. zakresie są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi skonsolidowany model rozliczeń podatku VAT.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb należy do zadań własnych Gminy. W szczególności zadania własne obejmują m.in.: zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, utrzymanie czystości i porządku w gminie, utrzymanie dróg, ulic i zieleni gminnej.

Gmina posiada w swej strukturze organizacyjnej m.in. Zakład Usług Komunalnych, który prowadzony jest w formie samorządowego zakładu budżetowego.

Zakład wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które dają prawo odliczania podatku naliczonego VAT z tytułu nabywanych towarów i usług służących ich wykonywaniu (wydatki te związane są z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną). Ponadto, poprzez zakład realizowane są inne zadania nałożone przepisami prawa. Nabycia towarów i usług służące wyłącznie wykonaniu tych zadań nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego.

Przedmiotem działalności zakładu, na podstawie Uchwały (…) Rady Gminy z dnia (…) w sprawie Statutu (…), jest m.in. działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odbioru ścieków oraz utrzymanie czystości i porządku gminy. W ramach działalności wod.-kan. zakład wykonuje czynności na rzecz podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych. Czynności te są dokumentowane na podstawie faktur VAT (na rzecz podmiotów zewnętrznych) – działalność opodatkowana oraz na podstawie not księgowych (na rzecz podmiotów wewnętrznych – gminne jednostki organizacyjne, urząd gminy) – działalność niepodlegająca opodatkowaniu. Zakład nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku.

W ramach działalności związanej z utrzymaniem czystości i porządku, utrzymaniem dróg i placów oraz utrzymaniem terenów zielonych, zakład otrzymuje z budżetu Gminy dotację przedmiotową. Czynności te nie są ujmowane jako podlegające opodatkowaniu VAT. Kwota dotacji kalkulowana jest na podstawie ponoszonych kosztów ujmowanych przez zakład budżetowy w wyodrębnionej ewidencji księgowej.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5, w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług do celów działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, tak zwanym sposobem określenia proporcji (prewspółczynnik).

Do tej pory, zakład obliczając prewspółczynnik, kierował się wzorem zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., tj.:

X = (A x 100)/P

X – proporcja określana procentowo

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej

P – przychody wykonane zakładu budżetowego

Prewspółczynnik liczony w ten sposób mocno zniekształca wysokość obliczanej proporcji i nie odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, co dodatkowo w ocenie Wnioskodawcy może naruszać zasadę neutralności VAT.

W związku z coraz większym obszarem działania zakładu na terenie Gminy w zakresie utrzymania terenów zielonych, z każdym rokiem kwota przyznawanej dotacji jest coraz wyższa. Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie prewspółczynnika wskazanego w rozporządzeniu jest nieadekwatne do specyfiki działalności Gminy, w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, ponieważ zawiera w sobie elementy zarówno zwiększające proporcję (w liczniku) jak i obniżające (w mianowniku), które nie są związane z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej – wspomniana wcześniej dotacja na zadania z zakresu utrzymania porządku i czystości oraz utrzymania dróg gminnych. Wartość dofinansowania dla zakładu, wg wzoru z rozporządzenia powiększa obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku tego wzoru i tym samym obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z zakresu działalności wodno-kanalizacyjnej prowadzi do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności związanej ze zbiorowym dostarczaniem wody i zbiorowym odprowadzaniem ścieków.

Tym samym sposób „ilościowy” zaprezentowany przez Wnioskodawcę uwzględnia fakt, iż Gmina nie wykorzystuje infrastruktury wod.-kan. do czynności innych niż dostawa wody/odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności niezwiązanych z infrastrukturą.

Dodatkowo zakład otrzymuje z budżetu Gminy dotacje celowe na inwestycje. Zaznaczyć jednak należy, że w celu obliczania proporcji, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., do mianownika, tj. do przychodów wykonanych zakładu budżetowego, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, nie zalicza się dotacji celowych otrzymanych przez zakład. Dotacje celowe, z których zakład nie pokrywa kosztów swojej działalności, wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego nie są przychodami wynikającymi z planu finansowego zakładu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaproponowany prewspółczynnik ilościowy obliczony według poniższego wzoru:

X = Z/C x 100%

X – prewspółczynnik

Z – ilość m3 dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT (odbiorcom zewnętrznym)

C – ilość m3 dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków łącznie (zarówno odbiorcom zewnętrznym jak i wewnętrznym, z pominięciem ilości m3 wody zużytej na cele przeciwpożarowe)

oparty jest na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie.

Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że wszyscy odbiorcy zewnętrzni usług z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków posiadają zamontowane liczniki, za pomocą których zakład jest w stanie dokładnie i obiektywnie obliczyć ilość m3 dostarczonej wody i odebranych ścieków. Natomiast w przypadku odbiorców wewnętrznych, jedyny wyjątek w ramach usług z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę stanowi usługa poboru wody na cele przeciwpożarowe – roczna ilość m3 jest stała i jest ona obliczana ryczałtowo (90 m3/kwartał; rocznie 360 m3), a obciążenie odbiorcy wewnętrznego, tj. Gminy – Urzędu następuje na podstawie not księgowych (na podst. art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 537). Założona (roczna) ilość wody zużytej na cele przeciwpożarowe nie wpływa na ogólną liczbę m3 dostarczonej wody i tym samym nie bierze udziału w obliczeniach (zgodnie z danymi zawartymi w Tab. 1 i Tab. 2) w zaproponowanym przez Wnioskodawcę wzorze wg metody ilościowej kalkulacji prewspółczynnika (mianownik wg zaproponowanego przez Wnioskodawcę wzoru) i tym samym ilość ta nie zniekształca proporcji, tj. wysokości prewspółczynnika. Zużycie wody na cele p.poż. ma charakter sporadyczny i jest trudne do zaplanowania ze względu na okoliczności występowania. W pozostałym obszarze wszyscy odbiorcy wewnętrzni usług z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków posiadają zamontowane liczniki, za pomocą których zakład jest w stanie dokładnie i obiektywnie obliczyć ilość m3 dostarczonej wody i odebranych ścieków.

Gmina traktuje wewnętrzne rozliczenia pomiędzy nią oraz jednostkami i zakładem oraz pomiędzy samymi jednostkami jako zdarzenia niepodlegające ustawie o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazany w niniejszym wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika jest i będzie najbardziej reprezentatywny, ponieważ:

1\. W najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach działalności wod.-kan.

2\. Jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować.

Poniżej w tabeli zestawienie porównawcze za pełne lata 2018-2022 zastosowania prewspółczynnika wg różnych metod kalkulacji:


| Rok | Metoda kalkulacji prewspółczynnika wg rozporządzenia MF z 17grudnia 2015 r. (wzór dla zakładu budżetowego) | Proponowana metoda ilościowa kalkulacji prewspółczynnika 
| 2018 | 77% | 98% 
| 2019 | 81% | 98% 
| 2020 | 82% | 98% 
| 2021 | 78% | 98% 
| 2022 | 73% | 98% 

Tabela Nr 1.

Dane uzupełniające obliczenia prewspółczynnika wg nowej metody ilościowej zgodnie z zaproponowanym wzorem: X = Z/C x 100%

Rok 2018 2019 2020 2021 2022

C 715 536 m3 738 790 m3 822 497 m3 829 170 m3 833 548 m3

Z 699 654 m3 722 180 m3 809 439 m3 813 730 m3 818 269 m3

Transakcje 15 882 m3 16 610 m3 13 058 m3 15 440 m3 15 279 m3

wewnętrzne

X = Z/C x 100% 98% 98% 98% 98% 98%

Tabela Nr 2.

Analizując dane zawarte w Tab. Nr 2 – uwagę należy zwrócić na marginalną ilość m3 zaopatrzenia w wodę i odebranych ścieków od odbiorców wewnętrznych w porównaniu do łącznej ilości sprzedaży (z pominięciem ilości m3 wody zużytej na cele p.poż.) na przestrzeni lat 2018-2022. Dane zawarte w Tab. Nr 1 wyraźnie obrazują różnice w wysokości obliczonej proporcji w latach 2018-2022 wg różnych metod obliczania prewspółczynnika. Stanowi to jednoznaczną przesłankę, że sposób określenia proporcji dla Zakładu wynikający z rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego przez Gminę we wniosku.

Dodatkowo Wnioskodawca jako pozytywną przesłankę wskazuje, że metoda ilościowa zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W ocenie Wnioskodawcy, metoda ilościowa jako metoda bardziej reprezentatywna oparta jest na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Te jasne i jednoznaczne kryteria obrazują specyfikę działalności wod.-kan. i z punktu widzenia wymogów ustawowych, pozwalają na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Zdaniem Gminy zaproponowana metoda zagwarantuje bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu MF wyliczenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą i pozwoli obiektywnie odzwierciedlić część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Potwierdza to Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 794/18), który wskazał, że: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)”.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Gmina w poprzednich okresach rozliczeniowych, w tym w latach 2019-2023 dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z realizowanymi zadaniami inwestycyjnymi (budowa i przebudowa oczyszczalni ścieków oraz modernizacja i rozbudowa infrastruktury wod.-kan. na terenie Gminy) oraz z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z gospodarką wodno-ściekową (wydatki bieżące) prowadzoną przez zakład budżetowy, przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia. Zdaniem podatnika prewspółczynnik obliczony wg metody ilościowej w odniesieniu do faktur zakupowych związanych z realizowanymi ww. zadaniami inwestycyjnymi oraz gospodarką wodno-ściekową (wydatki bieżące) prowadzoną przez zakład budżetowy może być zastosowany również w okresach poprzednich w latach 2019-2023 poprzez złożenie przez Gminę stosownych korekt miesięcznych deklaracji VAT-7, jako metoda najbardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiadająca specyfice ww. działalności, a także uwzględniająca sposób finansowania zadań, w tym po przeprowadzeniu centralizacji rozliczeń VAT w Gminie. Metoda ta pozwala na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, ale nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei w art. 86 ust. 10-13 ustawy ustawodawca określił terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jak stanowi art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1\. za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2\. za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

– nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z powołanych przepisów wynika, że nierozliczony podatek naliczony w okresie otrzymania faktury lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.) bądź w jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.), może zostać rozliczony w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Odliczenie podatku, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy będzie możliwe wyłącznie poprzez korektę deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku (w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2021 r.) lub poprzez korektę deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku bądź za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2021 r.).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ponadto wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1\. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2\. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3\. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4\. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Jak stanowi art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Stosownie do § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Na podstawie § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = ––––––––––

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 14 o samorządzie gminnym:

Zadania własne obejmują sprawy porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (w tym stacji uzdatniania wody, studni głębinowych, ujęć wody, sieci kanalizacji, oczyszczalni ścieków, przepompowni ścieków, hydroforni), które są wykorzystywane przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odpłatnego odprowadzania i oczyszczania ścieków. Usługi te świadczone są na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych podmiotów pozostających poza strukturą Gminy) oraz odbiorców wewnętrznych (jednostek organizacyjnych Gminy). Gmina realizuje swoje ustawowe obowiązki zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzenia ścieków poprzez świadczenie usług, których wykonywanie powierzyła własnemu zakładowi budżetowemu, tj. Zakładowi Usług Komunalnych. Ponadto, Gmina w miarę posiadanych środków finansowych realizuje i planuje realizować zadania inwestycyjne polegające m.in. na budowie i przebudowie oczyszczalni ścieków oraz modernizacji i rozbudowie infrastruktury wod.-kan. na terenie Gminy. Po zakończeniu inwestycji oczyszczalnia, jak również pozostałe obiekty wod.-kan. są i będą nieodpłatnie administrowane przez tę jednostkę. Infrastruktura zostanie wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (odbiorcy zewnętrzni). Ponadto usługi świadczone będą także na rzecz innych jednostek gminnych (odbiorcy wewnętrzni) jednak w zakresie marginalnym. Działalność ta stanowi dla Gminy działalność inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, niepodlegającą opodatkowaniu. Powstała infrastruktura nie jest i nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z podatku VAT. Gmina nie jest w stanie przyporządkować wydatków ponoszonych na poczet realizowanych inwestycji w całości do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadań inwestycyjnych dotyczących budowy i przebudowy oczyszczalni ścieków oraz modernizacji i rozbudowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wydatków związanych z gospodarką wodno-ściekową (wydatków bieżących) przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego wg metody ilościowej oraz możliwości zastosowania ww. prewspółczynnika obliczonego wg metody ilościowej do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadań inwestycyjnych dotyczących budowy i przebudowy oczyszczalni ścieków oraz modernizacji i rozbudowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wydatków związanych z gospodarką wodno-ściekową za lata 2019-2023 poprzez korekty deklaracji VAT-7.

W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadań inwestycyjnych dotyczących budowy i przebudowy oczyszczalni ścieków oraz modernizacji i rozbudowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wydatków związanych z gospodarką wodno-ściekową (wydatków bieżących), w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

\- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla zakładu budżetowego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez ten zakład działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)”.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Wskazana przez Państwa metoda polega na ustaleniu proporcji w oparciu o kryterium ilościowe, tj. stosunek ilości m3 dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT (odbiorcom zewnętrznym) do ilości m3 dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków łącznie (zarówno odbiorcom zewnętrznym jak i wewnętrznym, z pominięciem ilości m3 wody zużytej na cele przeciwpożarowe).

Państwa zdaniem, zaproponowany prewspółczynnik ilościowy oparty jest na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie. Wskazany sposób obliczenia prewspółczynnika – w Państwa ocenie – jest i będzie najbardziej reprezentatywny, ponieważ w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach działalności wod.-kan. oraz jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować.

Ponadto w opisie sprawy wskazali Państwo, że wszyscy odbiorcy zewnętrzni usług z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków posiadają zamontowane liczniki, za pomocą których zakład jest w stanie dokładnie i obiektywnie obliczyć ilość m3 dostarczonej wody i odebranych ścieków. Natomiast w przypadku odbiorców wewnętrznych, jedyny wyjątek w ramach usług z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę stanowi usługa poboru wody na cele przeciwpożarowe – roczna ilość m3 jest stała i jest ona obliczana ryczałtowo, a obciążenie odbiorcy wewnętrznego, tj. Gminy – Urzędu następuje na podstawie not księgowych. W pozostałym obszarze wszyscy odbiorcy wewnętrzni usług z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków posiadają zamontowane liczniki, za pomocą których zakład jest w stanie dokładnie i obiektywnie obliczyć ilość m3 dostarczonej wody i odebranych ścieków.

Zauważyć zatem należy, że Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną również do celów przeciwpożarowych. Roczna ilość m3 zużytej wody na cele przeciwpożarowe obliczana jest ryczałtowo i jest ona stała (90 m3/kwartał; rocznie 360 m3), a obciążenie odbiorcy wewnętrznego, tj. Gminy – Urzędu następuje na podstawie not księgowych. Jednocześnie Gmina nie uwzględnia ilości m3 wody zużytej na cele przeciwpożarowe w opisanym sposobie określenia proporcji.

W tym miejscu należy wskazać, że zużycie wody na cele przeciwpożarowe wynika z realizacji zadań własnych gminy, o których mowa w cyt. powyżej art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym, tj. z realizacji zadania polegającego na zapewnieniu ochrony przeciwpożarowej. Gmina jest zobowiązana do realizacji przedsięwzięć mających na celu ochronę życia, zdrowia i mienia lub środowiska przed pożarem, klęska żywiołową lub innym miejscowym zagrożeniem poprzez: zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru, klęski żywiołowej lub innego miejscowego zagrożenia, zapewnienie sił i środków do zwalczania pożaru, klęski żywiołowej lub innego miejscowego zagrożenia, prowadzenie działań ratowniczych, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2057 ze zm.). Zatem zużycie wody w związku z realizacją ww. zadań należy wyłącznie do czynności pozostających poza zakresem VAT, tj. czynności do realizacji których Gmina została zobowiązana ww. przepisami prawa. Tym samym zużycie wody na cele przeciwpożarowe, jak wynika z ww. przepisów prawa, dotyczy wyłącznie działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Mając zatem na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika dotyczącego wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika przez Państwa są nieprecyzyjne i budzą wątpliwości.

Wbrew temu co Państwo twierdzą – przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika, w świetle okoliczności sprawy, nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zaprezentowany przez Państwa sposób obliczenia prewspółczynnika nie pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Wskazany sposób nie odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem nie każde zużycie wody jest uwzględnione w proporcji.

Przyjęty przez Państwa sposób konstrukcji prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków z pominięciem ilości wody zużytej na cele przeciwpożarowe, nie jest wystarczająco precyzyjny.

Metoda wskazana przez Państwa, nie daje możliwości obiektywnego, dokładnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany przez Państwa – jak już wskazano powyżej – nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć, gdyż Państwo nie są w stanie precyzyjnie określić ilości m³ dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości m³ dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT) i nie uwzględniają Państwo zużycia wody na cele przeciwpożarowe. Zatem, uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto, wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając – jak wskazano wcześniej – nieprecyzyjność wybranej metody. Stąd też wskazany prewspółczynnik dotyczący infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oparty na kryterium ilościowym, nie spełnia przesłanek wskazanych w art. 86 ust. 2b ustawy. Wskazać bowiem należy, że – wbrew temu co Państwo twierdzą – zaproponowana przez Państwa metoda nie pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, bowiem nie każda ilość dostarczonej/zużytej wody zostanie uwzględniona w wyliczeniu.

Taki sposób obliczania powoduje, że dokonane wyliczenia nie odzwierciedlają faktycznego sposobu wykorzystania infrastruktury. Zatem dla całości wyliczeń Gmina nie wskazała dokładnego prewspółczynnika, określającego rzeczywisty zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W związku z wykorzystaniem przez Państwa infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz na rzecz odbiorców wewnętrznych, co do zasady może Państwu przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu metody innej niż ta wynikająca z rozporządzenia. Jednak ponieważ metody wyliczenia proporcji wskazane w rozporządzeniu dedykowane zostały przez ustawodawcę w szczególności takim podmiotom jak jednostki samorządu terytorialnego ze względu na specyfikę tych podmiotów, to możliwość skorzystania przez Państwa z innej metody ustalenia proporcji niż ta wskazana w rozporządzeniu istnieje tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samym będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Państwa działalności. Jak wykazano wyżej, sposób zaproponowany przez Państwa nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Zatem, nie mogą Państwo odliczać kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadań inwestycyjnych dotyczących budowy i przebudowy oczyszczalni ścieków oraz modernizacji i rozbudowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wydatków związanych z gospodarką wodno-ściekową, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o kryterium ilościowe, tj. stosunek ilości m3 dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT (odbiorcom zewnętrznym) do ilości m3 dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków łącznie (zarówno odbiorcom zewnętrznym jak i wewnętrznym, z pominięciem ilości m3 wody zużytej na cele przeciwpożarowe), ponieważ nie wykazali Państwo, że przedstawiona przez Państwa metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż wskazany w rozporządzeniu.

W świetle przedstawionych okoliczności oraz Państwa wyjaśnień wskazana przez Państwa metoda wyliczenia prewspółczynnika w oparciu o kryterium ilościowe, tj. stosunek ilości m3 dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT (odbiorcom zewnętrznym) do ilości m3 dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków łącznie (zarówno odbiorcom zewnętrznym jak i wewnętrznym, z pominięciem ilości m3 wody zużytej na cele przeciwpożarowe), nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Zdaniem Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy. Sposób wyliczenia oparty jest tylko w części na danych pomiarowych. Roczna ilość m3 zużycia wody na cele przeciwpożarowe jest obliczana ryczałtowo i jest stała (90 m3/kwartał; rocznie 360 m3) i nie jest uwzględniana w zaproponowanym przez Państwa prewspółczynniku. Przedstawiona metoda wyliczenia jest mało precyzyjna i niemiarodajna. Przyjęta przez Państwa metoda nie uwzględnia wszystkich elementów, które mają wpływ na wyliczenie proporcji.

Tym samym, nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadań inwestycyjnych dotyczących budowy i przebudowy oczyszczalni ścieków oraz modernizacji i rozbudowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wydatków związanych z gospodarką wodno-ściekową, przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego według wskazanej przez Państwa metody ilościowej.

Mając na względzie powyższe, nie mają Państwo również możliwości zastosowania opisanego prewspółczynnika obliczonego wg metody ilościowej do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadań inwestycyjnych dotyczących budowy i przebudowy oczyszczalni ścieków oraz modernizacji i rozbudowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wydatków związanych z gospodarką wodno-ściekową za lata 2019-2023 poprzez korekty deklaracji VAT-7.

Reasumując, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.

### Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).