Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4515-138/15/MCZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-10
Teza: skutki podatkowe wykonania polecenia darczyńcy
Słowa kluczowe: darowizna; podatek-podatek od spadków i darowizn; polecenie-polecenie darczyńcy
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm. ) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 14 września 2015 r. (data wpływu do Biura – 21 września 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych wykonania polecenia darczyńcy:

*   w części dotyczącej braku obowiązku dokonania zgłoszenia nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oraz wskazania osoby, od której następuje nabycie tytułem polecenia darczyńcy – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych wykonania polecenia darczyńcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 1997 r. babcia Wnioskodawczyni zobowiązała się do zawarcia z wnuczką M., a siostrą Wnioskodawczyni, umowy darowizny udziałów we współwłasności nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym, z poleceniem, aby wnuczka M. wspomogła finansowo Wnioskodawczynię, gdy ta będzie się usamodzielniała, w celu realizacji jej potrzeb mieszkaniowych.

W dniu 6 marca 1998 r. babcia darowała w formie aktu notarialnego wnuczce M. udziały w ww. nieruchomości. W samej treści aktu notarialnego nie zawarto polecenia, jednak babcia powtórzyła go w obecności świadków, a wnuczka M. je przyjęła. W wyniku darowizny majątek spadkowy po babci został znacznie uszczuplony.

Obecnie wnuczka M. zamierza wykonać polecenie babci i w tym celu zawrzeć z Wnioskodawczynią (swoją siostrą) w formie aktu notarialnego umowę wykonania polecenia. Na mocy tej umowy M. zobowiąże się do przekazania Wnioskodawczyni kwoty 60.000 zł, płatnej na rachunek bankowy, comiesięcznie w 40 ratach po 1.500 zł.

W tym samym akcie – ze względu na zobowiązanie M. do przysporzenia na rzecz Wnioskodawczyni – matka Wnioskodawczyni oraz M., zamierza zrzec się roszczeń z tytułu zachowku po swojej matce, a babce Wnioskodawczyni i wnuczki M., związanych z darowiznami wykonanymi za życia przez spadkodawczynię, które pomniejszyły majątek spadkowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z wykonaniem polecenia darczyńcy?
2.  Czy zwolnienie, o którym mowa powyżej, następuje bez obowiązku zgłoszenia nabycia ze względu na zawarcie umowy w formie aktu notarialnego i nie wymaga każdorazowego zgłaszania nabycia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wraz z wykonaniem płatności każdej z rat?
3.  Czy w przypadku ewentualnej kontroli skarbowej wykazanie wykonania polecenia następuje poprzez wykazanie wykonanych już przelewów na rachunek bankowy, a nie obejmuje przyszłych przelewów?
4.  Czy nabycie środków pieniężnych w ww. sposób obciążone jest płatnościami podatkowymi z innych podstaw prawnych?

W ocenie Wnioskodawczyni, może ona skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż polecenie darczyńcy zostało oświadczone w formie ustnej, a brak jest wymogów co do formy dla złożenia takiego oświadczenia przez darczyńcę lub obdarowanego. Ze względu, że wykonawca polecenia oraz beneficjent polecenia są rodzeństwem wykonanie polecenia podlega pod zwolnienie przewidziane w art. 4a ww. ustawy.

Skoro zobowiązanie do wykonania polecenia zawarte będzie w formie aktu notarialnego, to nie wymaga odrębnego zgłoszenia nabycia, a to w związku z art. 4a ust. 4 pkt 2 i art. 4a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy.

Płatność poszczególnych rat dokonywana będzie na rachunek bankowy, jednak każdorazowa taka płatność nie wymaga odrębnego zgłoszenia, skoro całość zobowiązania zawarto w formie aktu notarialnego.

Dla wykazania w trakcie postępowania podatkowego prawidłowości przekazania środków pieniężnych, w tym ich przekazania na rachunek bankowy, Wnioskodawczyni będzie musiała wykazać jedynie wykonane przelewy przez zobowiązanego, a przyszłe dopiero w trakcie następnej kontroli podatkowej.

W efekcie nabycie majątku w wyniku wykonania przedmiotowego polecenia darczyńcy podlega pod reżim ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz nie podlega pod inny reżim podatkowy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r., poz. 86, ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, polecenia darczyńcy.

Jako, że przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia „darowizna” czy „polecenie darczyńcy” należy odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Darowizna jest więc czynnością, której celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego), a zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wymaga żadnej szczególnej formy oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Z kolei stosownie do art. 893 Kodeksu cywilnego darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Polecenie polega na nałożeniu na obdarowanego obowiązku określonego działania lub zaniechania. Zasadniczo zawierane jest w umowie darowizny. „Nie da się jednak wykluczyć sytuacji, kiedy za zgodą obdarowanego nastąpi to już po zawarciu umowy.” (Komentarz do Kodeksu cywilnego pod redakcją prof. dr. hab. Edward Gniewek, prof. dr. hab. Piotr Machnikowski C.H. Beck, rok 2013). Obciążenie obdarowanego obowiązkiem spełnienia polecenia może także nastąpić po zawarciu umowy darowizny, jak i po jej wykonaniu (wówczas wymaga zgody obdarowanego). Darczyńca obciążając obdarowanego poleceniem musi dokładnie wskazać, na czym polecenie ma polegać, a także kogo dotyczyć. Obowiązek określonego zachowania będący przedmiotem polecenia może, ale nie musi mieć związku z przedmiotem darowizny, może dotyczyć sfery majątkowej, jak i osobistej wskazanej przez darczyńcę osoby. Osobą, której dotyczyć ma objęte poleceniem zachowanie (działanie lub zaniechanie) może być darczyńca, osoba trzecia, a nawet sam obdarowany. Poleceniem może być np. obowiązek przekazania przez obdarowanego wskazanej poleceniem osobie pieniędzy na wskazany przez darczyńcę cel.

Stosownie do art. 5 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 ww. przy nabyciu z polecenia darczyńcy obowiązek podatkowy powstaje – z chwilą wykonania polecenia.

W myśl art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwotę wolną w wysokości 9.637 zł, jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. ustawy zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy do I grupy podatkowej zalicza się: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.

Natomiast stosownie do przepisu art. 4a ust. 1 powołanej wyżej ustawy zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1.  zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2.  w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych dokonać należy na formularzu SD-Z2 zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 października 2014 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych (Dz.U. poz. 1379).

W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 4a ust. 4 cyt. ustawy obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy:

1.  wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub
2.  gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

Wyżej wymienione zwolnienie stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa (art. 4 ust. 4 cyt. ustawy).

Z treści wniosku wynika, że 6 marca 1998 r. babcia Wnioskodawczyni darowała wnuczce M. (siostrze Wnioskodawczyni) udziały we współwłasności nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym. Sformułowała również ustne polecenie, aby wnuczka M. wspomogła finansowo Wnioskodawczynię, gdy ta będzie się usamodzielniała, w celu realizacji jej potrzeb mieszkaniowych. W treści aktu notarialnego nie zawarto ww. polecenia darczyńcy, jednak babcia powtórzyła go w obecności świadków, a wnuczka M. je przyjęła. Babcia Wnioskodawczyni zmarła. Obecnie wnuczka M. zamierza wykonać polecenie babci i w tym celu zawrzeć z Wnioskodawczynią (swoją siostrą) w formie aktu notarialnego umowę wykonania polecenia darczyńcy. Na mocy tej umowy M. zobowiąże się do przekazania Wnioskodawczyni kwoty 60.000 zł, płatnej na rachunek bankowy comiesięcznie w 40 ratach po 1.500 zł.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycie m.in. rzeczy tytułem polecenia darczyńcy – co do zasady – podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Jednakże, zgodnie z 4a ust. 1 powołanej wyżej ustawy nabycie przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych tytułem polecenia darczyńcy (babci Wnioskodawczyni), wykonanego przez siostrę Wnioskodawczyni (obciążoną tym poleceniem w związku z otrzymaniem od babci darowizny udziałów w nieruchomości) będzie zwolnione od podatku od spadków i darowizny, w przypadku gdy Wnioskodawczyni wypełni łącznie wszystkie warunki tego zwolnienia wskazane w tymże przepisie.

Nie można zgodzić się jednakże z Wnioskodawczynią, że ww. środki pieniężne będą podlegały zwolnieniu przewidzianemu przez ustawodawcę w art. 4a ww. ustawy ze względu na to, że wykonawca polecenia darczyńcy (siostra Wnioskodawczyni) i Wnioskodawczyni jako beneficjent tego polecenia są rodzeństwem. Należy zauważyć, że Wnioskodawczyni otrzyma środki pieniężne tytułem polecenia darczyńcy. Darczyńcą była babcia Wnioskodawczyni i to z jej polecenia Wnioskodawczyni otrzyma środki pieniężne. Babcia Wnioskodawczyni jest wstępną dla Wnioskodawczyni, zatem osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 powołanej wyżej ustawy. Tym samym podstawowy warunek skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia podatkowego z art. 4a ustawy od spadków i darowizn zostanie spełniony.

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, w którym stwierdza, że skoro wykonanie polecenia nastąpi w formie aktu notarialnego to nie ma potrzeby dokonania zgłoszenia nabycia własności właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Należy zauważyć, że polecenie darowizny, na podstawie którego to tytułu Wnioskodawczyni nabędzie środki finansowe, nie zostało zawarte w formie aktu notarialnego. Było to ustne oświadczenie – polecenie darczyńcy (babci Wnioskodawczyni) które zostało przyjęte przez siostrę Wnioskodawczyni, to ono stanowi podstawę nabycia przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych.

Fakt, że na okoliczność wykonanie polecenia darczyńcy zostanie sporządzona w formie aktu notarialnego umowa wykonania polecenia, z której będzie wynikało, że nastąpi przeniesienie własności środków pieniężnych na osobę wskazaną w poleceniu darczyńcy nie zmienia tytułu, na podstawie którego nabycie nastąpiło. Dlatego ww. nabycie podlega zgłoszeniu na zasadach ogólnych. Nie znajdzie bowiem w tym zakresie zastosowanie art. 4a ust. 4 pkt 2 ww. ustawy.

Zatem aby Wnioskodawczyni mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn winna dokonać zgłoszenia nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego po przekroczeniu kwoty wolnej określonej dla I grupy podatkowej. Zgłoszenie nie musi być dokonywane po otrzymaniu każdorazowej wpłaty. Istotnym jest by co najmniej raz na 6 miesięcy dokonać takiego zgłoszenia (liczonego od momentu powstania obowiązku podatkowego) i by było ono właściwie udokumentowane o czym stanowi art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ponieważ zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 wyżej cyt. ustawy obowiązek podatkowy przy nabyciu tytułem polecenia darczyńcy powstaje z chwilą wykonania polecenia, to dopiero otrzymanie środków pieniężnych przez Wnioskodawczynię oznacza nabycie rzeczy w drodze polecenia darczyńcy, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z tą datą można mówić o wykonaniu polecenia darczyńcy na rzecz uprawnionej osoby.

Jak wyżej wskazano do nabycia – jeśli jest ono istotnie wynikiem wykonania polecenia – będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązujące w chwili wykonania polecenia darczyńcy, bo wtedy nastąpi nabycie.

Zatem zgodzić się należy z Wnioskodawczynią, że wykonanie opisanego we wniosku polecenia darczyńcy podlega ustawie o podatku od spadków i darowizn. Wydając interpretację w zakresie ustawy o podatku od spadków i darowizn – czyli w zakresie wskazanym przez Wnioskodawczynię – Organ ocenił jedynie jakie skutki podatkowe powstaną na gruncie tej ustawy. Nie może zatem potwierdzić lub zaprzeczyć, że opisane we wniosku nabycie nie podlega regulacjom innych ustaw podatkowych.

Jeżeli Wnioskodawczyni oczekuje interpretacji w zakresie innych ustaw podatkowych, to winna złożyć odrębny wniosek i wskazać jego zakres podatkowy – przepisy ustaw podatkowych, w zakresie których oczekuje interpretacji.

Rację ma również Wnioskodawczyni, że dla wykazania w trakcie postępowania podatkowego prawidłowości przekazania środków pieniężnych na jej rachunek bankowy, Wnioskodawczyni będzie musiała wykazać jedynie wykonane przelewy przez wykonawcę polecenia darczyńcy, a przyszłe dopiero w trakcie następnej kontroli podatkowej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w części dotyczącej braku obowiązku zgłoszenia nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oraz wskazania osoby, od której następuje nabycie tytułem polecenia darczyńcy – jest nieprawidłowe,

Natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.