Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.262.2022.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-29
Teza: Opodatkowanie najmu nieruchomości.
Słowa kluczowe: najem
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z najmu lub dzierżawy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 6

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania najmu nieruchomosci i nieprawidłowe w części dotyczącej złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 marca 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania najmu nieruchomości. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni w latach 2017 – 2020 wybudowała budynek użytkowy o pow. użytkowej około 653 m. kw. (zwany dalej "Budynkiem"). W lipcu 2020 r. zarejestrowała działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali użytkowych. Również wówczas dokonała rejestracji jako podatnik VAT. Wnioskodawczyni rozpoczęła wydzierżawiać poszczególne lokale użytkowe znajdujące się w Budynku (zwane dalej "Lokalami użytkowymi") od grudnia 2020 r. podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na cele związane z tą prowadzoną działalnością.

Budynek jest posadowiony na gruncie (nazywany łącznie z Budynkiem "Nieruchomością"), który stanowi własność Wnioskodawczyni i Jej Męża (zwany dalej "Mężem Wnioskodawczymi”; zwani razem "Małżonkami"). Między małżonkami istnieje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Także Budynek z gruntem, na którym jest posadowiony Budynek, wchodzą w jego skład.

Wnioskodawczyni postanowiła wynajmować Lokale użytkowe znajdujące się w Budynku w ramach działalności gospodarczej z uwagi na ówczesną linię orzeczniczą Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i naczelników urzędów skarbowych. Organy te wówczas uznawały, że wynajem kilku lokali spełnia definicję działalności gospodarczej zawartą w ustawie o PIT i w związku z tym przychody (dochody) uzyskiwane z wynajmu są przychodami (dochodami) z działalności gospodarczej, a nie z wynajmu.

Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i pozostanie tym podatnikiem. Wnioskodawczyni w 2022 r. dokonała w terminie ustawowym wyboru opodatkowania uzyskiwanych przychodów z działalności gospodarczej w formie zryczałtowanego podatku dochodowego.

Z uwagi na uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt II FPS 1/21 i uzasadnienie zawarte w tej uchwale Wnioskodawczyni chciałaby przenieść Nieruchomość do majątku prywatnego i następnie dokonywać wydzierżawiania Lokali użytkowych w ramach majątku prywatnego.

Wnioskodawczyni jest obecnie emerytką i oprócz dochodów z emerytury oraz z wydzierżawiania Lokali użytkowych nie uzyskuje innych przychodów (dochodów).

### Pytania

1\. Czy Wnioskodawczyni, jeżeli przeniesie Nieruchomość do majątku prywatnego, będzie mogła uzyskiwane przychody z dzierżawy Lokali użytkowych uznawać za przychody z tzw. najmu prywatnego, czyli za przychody, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. i art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.?

2\. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie, czy Wnioskodawczyni będzie mogła – po przeniesieniu Nieruchomości do majątku prywatnego w trakcie roku – kwalifikować uzyskiwane przychody z dzierżawy Lokali użytkowych za przychody z tzw. najmu prywatnego i opodatkowywać uzyskiwane przychody zryczałtowanym podatkiem dochodowym?

### Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni – w zakresie pytania nr 1 – ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. (art. 1 pkt 1 i 2) i ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. (art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6) rozróżnia różne źródła przychodów, m.in. przychody z działalności gospodarczej i wynajmu.

Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., użyte w tej ustawie określenie "pozarolnicza działalność gospodarcza" oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

W myśl art. 5 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wynika, że jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. stanowi, że źródłami przychodów w rozumieniu ustawy jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 z dnia 20 listopada 1998 r., ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu:

a) przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a,

b) przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a z dnia 20 listopada 1998 r., opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą podjętą w składzie siedmiu sędziów w dniu 24 maja 2021 r. (sygn. akt II FPS 1/21) uznał:

Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu tego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że: „Działalność gospodarcza jest definiowana w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i rzeczywiście chodzi w niej o obiektywny charakter, tak jak np. w definicjach wynikających wcześniej z ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168), a teraz ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162). Jednak nie można zapominać, że w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. in fine jest zastrzeżenie, że jest to działalność gospodarcza, "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9". Wobec tego przychody należy kwalifikować w pierwszej kolejności do źródeł wymienionych w tych punktach. Konflikt występuje w pierwszym rzędzie pomiędzy pkt 3 i pkt 8 z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli dotyczy przychodów ze sprzedaży, najczęściej nieruchomości (przeważnie działek gruntu po podziale), a działalnością gospodarczą polegającą na zbywaniu nieruchomości. Jednak jak wskazano w przywołanym powyżej wyroku w sprawie II FSK 1423/14, w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest zastrzeżenie, że sprzedaż nie może następować "w wykonaniu działalności gospodarczej". Stąd słusznie na gruncie wzajemnych relacji pomiędzy zapisami art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. a art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. sformułowano w orzecznictwie regułę pierwszeństwa polegającą na braku możliwości kwalifikacji przychodu do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, którą to regułę można wyprowadzić z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (por. także wyroki NSA: z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14, CBOSA). Inaczej jest jednak w przypadku najmu, gdyż tu w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. mówi się o tym, że przychodem jest najem (podnajem itd.) "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą". Ustawodawca ustanowił w tym przepisie kryterium wyłączające, które nie odnosi się jednak do charakteru aktywności danego podatnika, lecz ma charakter przedmiotowy poprzez odniesienie do kwalifikacji danego składnika majątkowego (czyli przedmiotu najmu), jako związanego z działalnością gospodarczą, gdyż nie stanowi on o wykonywaniu działalności gospodarczej, lecz o składnikach związanych z taką działalnością. Podatnik będący osobą fizyczną ma zatem prawo prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem swojego mienia, lecz może także wykorzystywać je do celów "prywatnych" oddając w najem, który też wymaga pewnego stopnia zorganizowania jako umowa nazwana z Kodeksu cywilnego. Wówczas nieruchomości i lokale nie będąc składnikami majątku przedsiębiorstwa i nie stanowiąc jego środków trwałych, które dodatkowo muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika, nie są "składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą". Ustawa nie rozróżnia też czy ma to być nieruchomość, w tym także lokal mieszkalny, czy użytkowy. W przypadku umów najmu nie można ignorować uwarunkowań faktycznych i prawnych związanych z mieniem (majątkiem i jego składnikami) podatnika i zarządem tym majątkiem. Oznacza to, że przypisanie cech pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tak jak to uczyniono co do przychodów z tytułu najmu, nie jest wystarczające do zakwalifikowania takiego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zwłaszcza wtedy, kiedy podatnik dokonał wyboru innego źródła, w tym także wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., czyli z tytułu umowy najmu, która ze swojej istoty także kreuje stałe źródło przychodu (por. wyrok NSA z 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1647/18, CBOSA). (…) Ponadto jak wskazano we wspomnianym wyroku NSA, (\`(...)\`) "konstytutywnym elementem najmu jest jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego jak i najemcy. Z jednej strony jest to obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, a z drugiej zapłata, najczęściej periodycznie świadczeń w postaci czynszu. Wobec tego czynsz najmu w takim przypadku jako pożytek cywilny związany jest przede wszystkim z posiadaniem określonego majątku, a nie aktywnością w zakresie wykonywania działalności gospodarczej, której nie można rozciągać na inne formy zarobkowania i uzyskiwania dochodu”.

Problem prawny będący przedmiotem rozstrzygnięcia dotyczy najczęściej relacji między stosowaniem regulacji u.p.d.o.f. albo u.z.p.d.o.f. Trzeba wobec tego zauważyć, że od 1 stycznia 2018 r. zmieniono art. 12 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f. i wprowadzono dodatkową stawkę progresywną co do przychodów powyżej 100 000 zł. Obecnie obowiązują zatem dwie stawki zryczałtowanego podatku: 8,5% do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów. Ustawodawca zatem musi zakładać osiąganie większych przychodów z tytułu najmu niż tylko czynsz z posiadania pojedynczych, czy nawet kilku lokali. Uzasadnienie do tej noweli jest dość skromne, ale zmianę tą zbiorczo potraktowano jako przeciwdziałanie optymalizacji. Wobec tego należy to rozumieć w ten sposób, że podatnik, który chce "wyłączyć" z majątku firmy i przenieść do majątku "prywatnego" (czyli niezwiązanego z działalnością gospodarczą) najem nieruchomości, wówczas powinien osiągając przychód powyżej 100 000 zł z tytułu najmu zapłacić wyższą stawkę podatku. Z samej wielkości osiąganego przychodu jak również liczby wynajmowanych nieruchomości nie da się jednak wyprowadzić wniosku, że nie jest to już przychód z najmu, a z działalności gospodarczej. To zatem podatnik decyduje o tym czy "powiązać" określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu świadczyć będą obiektywne okoliczności, jak np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej wskazuje, że przychody z najmu należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od stanowiska samego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2832/11, CBOSA). Jak jednak wskazano w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14 (CBOSA) w większości przypadków decydujące znaczenie co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu przypisać należy samemu podatnikowi, który może "powiązać" posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub też "pozostawić" je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Czynność polegająca na wycofaniu składnika majątku (np. nieruchomości) z działalności gospodarczej i przekazania go na potrzeby osobiste, na gruncie u.p.d.o.f. nie rodzi dla osoby fizycznej żadnych skutków podatkowych w tym podatku. Majątek osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie jest prawnie wyodrębniony od jej majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą (nazywanego również "prywatnym" lub "osobistym"), dlatego też przekazanie składnika majątku z prowadzonej działalności gospodarczej na inne własne potrzeby, w tym także zarobkowe poprzez oddanie go w najem, nie może być postrzegany jako bezskuteczny na gruncie podatkowym. Nastąpi w takim przypadku wyłącznie przesunięcie rzeczy z majątku związanego z działalnością gospodarczą do majątku niezwiązanego z taką działalnością, lecz nadal pozostającą mieniem tej samej osoby”.

Z uzasadnienia uchwały NSA jednoznacznie wynika, że podatnik może powiązać składniki swojego majątku z działalnością gospodarczą (i dokonywać ich wynajmu w ramach tej działalności) lub z majątkiem prywatnym i dokonywać ich wynajmu w ramach tzw. najmu prywatnego. Ponadto składki majątku wcześniej wynajmowane w ramach działalności gospodarczej - po zmianie ich powiązania - mogą być wynajmowanie w ramach tzw. wynajmu prywatnego. To jest jedynie decyzja podatnika. Ponadto z tej uchwały jednoznacznie wynika, że nie można określać, że z uwagi na ciągłość i zorganizowanie podejmowanych działań w zakresie wynajmu uzyskiwane przychody stanowią przychody z działalności gospodarczej, a nie z tzw. najmu prywatnego.

Jak słusznie zauważył poszerzony skład NSA w wydanej uchwale - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - źródłami przychodów w rozumieniu ustawy jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zatem zdaniem Wnioskodawczyni, jeżeli "powiąże" Nieruchomość z majątkiem prywatnym, czyli przeniesie Nieruchomość do majątku prywatnego, to będzie mogła uzyskiwane przychody z dzierżawy Lokali użytkowych uznawać za przychody z tzw. najmu prywatnego, czyli jako przychody, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. (także art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.).

Równocześnie Wnioskodawczyni zaznacza, że jej status jako zarejestrowanego podatnika VAT nie ma znaczenia dla uznania, czy na gruncie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. dzierżawa jest dokonywana przez Wnioskodawczynię w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu tych ustaw, ponieważ ustawa o VAT ma odrębną definicję "działalności gospodarczej", która jest znacząco szersza niż definicja wynikająca z ustaw jw.

Zdaniem Wnioskodawczyni – w zakresie pytania nr 2 – nie ma przeszkód prawnych, aby mogła po przeniesieniu Nieruchomości do majątku prywatnego w trakcie roku kwalifikować uzyskiwane przychody z dzierżawy Lokali użytkowych za przychody z tzw. najmu prywatnego. Nie musi to nastąpić od początku następnego roku podatkowego. Wówczas także będzie mogła opodatkowywać uzyskiwane przychody zryczałtowanym podatkiem dochodowym po spełnieniu warunków ustawowych, tj.:

‒ złożeniu oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania w trybie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r.;

‒ złożeniu oświadczenia o opodatkowaniu całości przychodów uzyskiwanych z wynajmu Lokali użytkowych w trybie art. 12 ust. 6-8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) wskazane zostały poszczególne źródła przychodów oraz sposoby opodatkowania dochodów z każdego z tych źródeł. Według przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są, określone w art. 10 ust 1:

**–** pozarolnicza działalność gospodarcza (wskazana w pkt 3);

**–** najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (wskazane w pkt 6).

Ustawa ta zawiera definicję pojęcia działalności gospodarczej, wyrażoną w artykule 5a pkt 6. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, za działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zakresu przedmiotowego pozarolniczej działalności gospodarczej wykluczone zostały czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

‒ zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,

‒ nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy oraz

‒ wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do grupy przychodów z działalności gospodarczej należą także przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze składników majątku związanych z działalnością gospodarczą – zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 2 pkt 11 tej ustawy.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza albo jako odrębne źródło przychodów (tzw. najem prywatny). Jeśli najem faktycznie spełnia obiektywne przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 przywołanej ustawy lub jego przedmiotem są składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Jak wskazano wyżej, aby daną działalność uznać za działalność gospodarczą, musi ona być prowadzona we własnym imieniu i łącznie spełniać warunki:

‒ celu zarobkowego,

‒ ciągłości,

‒ zorganizowanego charakteru.

Działalność zarobkowa to działalność taka, która daje możliwość wygenerowania zysku i ma na celu zapewnienie określonego dochodu. Jednak nawet ewentualna strata będąca wynikiem działalności nastawionej na zysk nie pozbawia jej takiego charakteru, gdyż istotny jest tu sam zamiar osiągnięcia dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają natomiast czynności nastawione wyłącznie na zaspokojenie własnych potrzeb osoby, która je podejmuje.

Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Wiąże się z planowym charakterem działań i realizacją w sposób ciągły zamierzeń ukierunkowanych na osiąganie i zwiększanie zysków. Przesłanki ciągłości nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy – do jej zachowania wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikała intencja powtarzania określonego zespołu konkretnych czynności w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Prowadzenie działalności w sposób zorganizowany oznacza działanie metodyczne, systematyczne, uporządkowane, przebiegające według planu, przy udziale specjalnie dobranych środków, służących uzyskaniu dochodu. Na takie zorganizowanie w odniesieniu do najmu mogą wskazywać (chociaż nie są decydujące) zwłaszcza niektóre okoliczności – takie jak dopełnienie obowiązków formalnych w zakresie zarejestrowania przedsiębiorcy, współpraca z podmiotami profesjonalnymi, świadczenie dodatkowych usług czy znaczna liczba wynajmowanych nieruchomości lub podpisywanych umów.

Należy przy tym podkreślić, że nie ma podstaw, aby kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podejmowanych przez podatnika działań, które mają na celu zwyczajowe gospodarowanie majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

Wskazane wyżej przesłanki w każdym przypadku należy rozważyć indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego. Przy tym decydującego znaczenia nie ma tu subiektywne przekonanie podatnika o właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji przychodów do danego źródła, ale to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy omawiane kryteria zostały rzeczywiście spełnione.

W tym miejscu wskazać należy też na Uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., II FPS 1/21, gdzie wskazano:

To zatem podatnik decyduje o tym czy „powiązać” określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem.

Osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych – o czym stanowi art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993, ze zm.).

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Według art. 12 ust. 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Przychody z udziału w spółce w odniesieniu do każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. W razie braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Z przepisu art. 12 ust. 6 ww. ustawy wynika, że:

Zasada, o której mowa w ust. 5, ma również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających przychody, o których mowa w art. 6 ust. 1a, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z nich.

Zgodnie z ust. 7 tego przepisu:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 6, składa się właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymany został pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnięty został w grudniu roku podatkowego.

Z art. 12 ust. 8 ww. ustawy wynika, że:

Wybór zasady opodatkowania całości przychodu przez jednego z małżonków wyrażony w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 6, obowiązuje przy dokonywaniu wpłat na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za cały dany rok podatkowy, chyba że w wyniku rozwodu albo orzeczenia przez sąd separacji nastąpił podział majątku wspólnego małżonków i przedmiot umowy przypadł temu z małżonków, na którym nie ciążył obowiązek dokonywania wpłat na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 12 ust. 8a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Wybór zasady opodatkowania całości przychodu przez jednego z małżonków, wyrażony w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 6, dotyczy również lat następnych, chyba że w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został otrzymany pierwszy w roku podatkowym przychód, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód otrzymany został w grudniu roku podatkowego, małżonkowie zawiadomią w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z opodatkowania całości przychodu przez jednego z małżonków.

W myśl ust. 8c tego artykułu:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 6, oraz zawiadomienie, o którym mowa w ust. 8a, mogą być podpisane przez jednego z małżonków. Podpisanie oświadczenia lub zawiadomienia przez jednego z małżonków traktuje się na równi ze złożeniem przez niego oświadczenia o upoważnieniu go przez jego współmałżonka do złożenia oświadczenia lub zawiadomienia w imieniu obojga małżonków. Oświadczenie to składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

Biorąc pod uwagę zaprezentowany we wniosku opis sprawy oraz przepisy prawne w tym zakresie należy stwierdzić, że skoro Pani przeniesie (wycofa) Nieruchomość do majątku prywatnego to wówczas przedmiotem najmu nie będzie składnik majątku związany z działalnością gospodarczą. Zatem najem Nieruchomości stanowić będzie źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskiwane przychody z tytułu najmu – zgodnie z Pani oświadczeniem złożonym na zasadach określonych w art. 12 ust. 6-8c – mogą być w całości opodatkowane przez Panią stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w wysokości 8,5% do kwoty 100 000 zł. Natomiast po przekroczeniu tego limitu powinna Pani odprowadzić od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 12,5% przychodów.

Natomiast – wbrew Pani stanowisku – nie jest wymagane złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy. Podatnik, który osiąga przychody z najmu prywatnego w 2022 r. nie składa oświadczenia o wyborze formy opodatkowania.

Obowiązek składania przez podatników, którzy osiągają przychody, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy ryczałtowej, pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych został zniesiony z dniem 1 stycznia 2019 r. Wówczas odpowiedniej nowelizacji uległ przepis art. 9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Aktualnie dotyczy on wyboru formy opodatkowania dla przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).