Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-242/15-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-18
Teza: Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów straty ze zbycia Funduszowi Wierzytelności, stanowiącej różnicę wyliczoną na zasadach określonych w art. 15 ust. lh pkt 2 updop, ustaloną na dzień otrzymania przez Wnioskodawcę zapłaty za zbywane Wierzytelności i na ten dzień powinien on również rozpoznać tę stratę w kosztach uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: fundusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; strata; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2014r., poz.851) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2015r. (data wpływu 27 marca 2015r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Bank będzie uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów straty ze zbycia Funduszowi Wierzytelności, stanowiącej różnicę wyliczoną na zasadach określonych w art. 15 ust. lh pkt 2 updop, ustaloną na dzień otrzymania zapłaty za zbywane wierzytelności i na ten dzień powinien on również rozpoznać tę stratę w kosztach uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Bank będzie uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów straty ze zbycia Funduszowi Wierzytelności, stanowiącej różnicę wyliczoną na zasadach określonych w art. 15 ust. lh pkt 2 updop, ustaloną na dzień otrzymania zapłaty za zbywane wierzytelności i na ten dzień powinien on również rozpoznać tę stratę w kosztach uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, bankiem działającym na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego. Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie udzielania pożyczek i kredytów (dalej: „Wierzytelności”). Wśród Wierzytelności z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek/kredytów znajdują się wierzytelności zabezpieczone np. przez ustanowienie hipoteki, jak i wierzytelności niezabezpieczone. W przypadku niektórych Wierzytelności dochodzi do powstania zaległości w spłacie przez kredytobiorców. W takich sytuacjach Wnioskodawca wypowiada umowę pożyczki / kredytu i podejmuje działania windykacyjne.

Ponadto Wnioskodawca - jako jednostka sporządzająca sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej jako: „MSR”) - tworzy odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości Wierzytelności (dalej jako: „odpisy aktualizujące”) stosownie do zasad określonych w MSR. W konsekwencji, zgodnie z art. 38b ust. 1 updop, Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f updop.

W przypadku, gdy windykacja okaże się bezskuteczna lub nieopłacalna dla Wnioskodawcy, Wnioskodawca może podjąć decyzję o zbyciu portfela wymagalnych Wierzytelności funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny (dalej jako: „Fundusz”). Z uwagi na wymagalność zbywanych Wierzytelności, ich cena określona w umowie zbycia do Funduszu (dalej jako: „Umowa Sekurytyzacji”), co do zasady, będzie niższa od ich wartości nominalnej (tj. wartości nominalnej należności głównej - kapitału). W konsekwencji Wnioskodawca poniesie na takiej transakcji stratę.

Umowa Sekurytyzacji będzie przewidywała obowiązek uiszczenia zapłaty ceny za sekurytyzowane Wierzytelności przez Fundusz w dniu jej zawarcia lub w ciągu kilku dni od jej zawarcia. Jednocześnie, od dnia otrzymania zapłaty przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca będzie zobowiązany do przekazywania wszelkich spłat Wierzytelności i należności ubocznych otrzymanych od kredytobiorców na rzecz Funduszu.

Moment wystąpienia skutku rozporządzającego Umowy Sekurytyzacji (tj. cywilnoprawnego przeniesienia Wierzytelności na Fundusz) zależy od charakteru Wierzytelności będących jej przedmiotem. W przypadku Wierzytelności niezabezpieczonych, co do zasady, skutek rozporządzający wystąpi jednocześnie ze skutkiem zobowiązującym Umowy Sekurytyzacji, tj. zasadniczo na moment jej zawarcia. Jednocześnie, w odniesieniu do Wierzytelności hipotecznych, zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 707 z późn. zm., dalej jako: „ukwih”). Zgodnie z art. 79 ust.1 ukwih, w razie przelewu wierzytelności hipotecznej na nabywcę przechodzi także hipoteka, chyba że ustawa stanowi inaczej; przy czym do przelewu wierzytelności hipotecznej niezbędny jest wpis w księdze wieczystej. Z kolei, stosownie do art. 29 ukwih, wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania.

W konsekwencji do cywilnoprawnego przeniesienia Wierzytelności hipotecznych na rzecz Funduszu dojdzie na moment złożenia przez Fundusz albo Wnioskodawcę wniosku o dokonanie wpisu zmiany wierzyciela hipotecznego w księdze wieczystej (pod warunkiem dokonania przez sąd wieczystoksięgowy wpisu i jego uprawomocnienia się).Wnioski o dokonanie wpisu zostaną złożone niezwłocznie po zawarciu Umowy Sekurytyzacji..

Niezależnie od powyższych różnic dotyczących wystąpienia cywilnoprawnego skutku rozporządzającego Umowy Sekurytyzacji, Wnioskodawca - na dzień otrzymania zapłaty od Funduszu - rozpozna skutki transakcji dla celów bilansowych, tj. zaewidencjonuje w przychód cenę otrzymaną z tytułu Umowy Sekurytyzacji oraz spisze wartość nominalną Wierzytelności w ciężar utworzonych uprzednio odpisów aktualizujących. Od tego też momentu Wnioskodawca będzie zobowiązany do przekazywania wszelkich spłat Wierzytelności i należności ubocznych otrzymanych od kredytobiorców na rzecz Funduszu.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego, zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów straty ze zbycia Funduszowi Wierzytelności, stanowiącej różnicę wyliczoną na zasadach określonych w art. 15 ust. lh pkt 2 updop, ustaloną na dzień otrzymania przez Wnioskodawcę zapłaty za zbywane Wierzytelności i na ten dzień powinien on również rozpoznać tę stratę w kosztach uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów straty ze zbycia Funduszowi Wierzytelności, stanowiącej różnicę wyliczoną na zasadach określonych w art. 15 ust. lh pkt 2 updop, ustaloną na dzień otrzymania przez Wnioskodawcę zapłaty za zbywane Wierzytelności i na ten dzień powinien on również rozpoznać tę stratę w kosztach uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Z kolei, zgodnie z art, 15 ust. lh pkt 2 updop, w bankach kosztem uzyskania przychodów jest także strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z updop. Przytoczony przepis pozwala na zaliczenie przez banki do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia wierzytelności kredytowych. Koszt podatkowy z tego tytułu nie może jednak przekroczyć wysokości uprzednio utworzonej na daną wierzytelność rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, jak stanowi art. 38b ust. 2 updop, art. 15 ust. lh pkt 2 updop stosuje się odpowiednio do odpisów aktualizujących.

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym zdarzeniu przyszłym wysokość straty ze zbycia, o której mowa w art. 15 ust. lh pkt 2 updop, powinna zostać ustalona na moment, w którym dojdzie do zbycia Wierzytelności. Zdaniem Banku, dniem zbycia Wierzytelności jest dzień otrzymania zapłaty przez Wnioskodawcę. Od tego bowiem dnia Wnioskodawca będzie zobowiązany do przekazywania wszelkich spłat Wierzytelności i należności ubocznych otrzymanych od kredytobiorców na rzecz Funduszu, innymi słowy, z tym dniem Bank wyzbędzie się na rzecz Funduszu zarówno wszelkich ryzyk związanych z posiadanymi Wierzytelnościami jak też ewentualnych dodatnich przepływów finansowych (spłat) z nimi związanych. Ponadto, rozpatrywany przepis definiując stratę określa, że jest nią różnica pomiędzy „kwotą uzyskaną ze zbycia” a wartością Wierzytelności. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, strata ze zbycia Wierzytelności powstaje w istocie w momencie „uzyskania”, tj. w dniu otrzymania przez Wnioskodawcę zapłaty ceny.

Przepisy podatkowe różnicują moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, czy zostaną one uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami (dalej: „koszty bezpośrednie”), czy też koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (dalej: „koszty pośrednie”). Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z kolei, jak stanowi art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym skutki Umowy Sekurytyzacji zostaną rozpoznane dla celów bilansowych (tj. przychód z tytułu Umowy Sekurytyzacji zostanie rozpoznany, a wartość nominalna Wierzytelności - spisana w ciężar utworzonego uprzednio odpisu aktualizującego) na dzień otrzymania zapłaty przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, ten dzień będzie datą poniesienia kosztu uzyskania przychodów z tytułu straty ze zbycia Wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawcy przez koszty bezpośrednie należy rozumieć te koszty, które pozostają w bezpośrednim związku z osiągnięciem konkretnych przychodów. Takie stanowisko zajął też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 sierpnia 2005 r. (sygn. FSK 2039/04), stwierdzając, że „koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jaki osiąga podmiot gospodarczy”. W konsekwencji w celu określenia, do której z powyższych kategorii kosztów należy zaliczyć stratę ze zbycia Wierzytelności, należy przeanalizować, czy w związku z przedmiotową transakcją powstanie konkretny przychód, do którego można przypisać te koszty.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b updop w bankach przychodem jest kwota stanowiąca równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Przy tym, jak stanowi art. 38b ust. 2 updop, art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b updop stosuje się odpowiednio do odpisów aktualizujących. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu rozwiązania zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego na daną Wierzytelność. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym możliwe będzie przyporządkowanie kosztu uzyskania przychodów z tytułu straty na zbyciu Wierzytelności do konkretnego przychodu powstającego w związku z przedmiotową transakcją. Tym samym uzasadniona jest kwalifikacja straty ze zbycia Wierzytelności jako kosztu bezpośredniego, ściśle związanego z przychodem z rozwiązania odpisu aktualizującego.

Powyższa konkluzja znajduje uzasadnienie także w celowościowej wykładni art. 15 ust. lh pkt 2 updop. Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej sekurytyzacji wierzytelności bankowych poprzez zapewnienie, że przychód z tytułu rozwiązania rezerw lub odpisów aktualizujących utworzonych na sekurytyzowane wierzytelności zostanie skompensowany odpowiadającym temu przychodowi kosztem. Na taki cel wskazuje powiązanie wartości limitu kosztu ustalanego na podstawie tego przepisu z podatkowymi rezerwami/odpisami aktualizującymi utworzonymi na sekurytyzowane wierzytelności bankowe, których wartość wyznacza jednocześnie wysokość przychodu z tytułu rozwiązania tych rezerw/odpisów aktualizujących. Takie ratio legis rozważanego przepisu można odtworzyć także na podstawie analizy materiałów związanych z jego wprowadzeniem do updop. W uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o funduszach inwestycyjnych (druk nr 1773 z 15 lipca 2003 r.) stwierdzono bowiem, że: „Celem proponowanych zmian ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie postanowień odnoszących się do przychodów jest uzyskanie całkowitej neutralności podatkowej w przypadku przejmowania kredytów i pożyczek bankowych w ramach sekurytyzacji”.

Przyjmując, że strata ze zbycia Wierzytelności będzie stanowić koszt bezpośrednio związany z przychodem z tytułu rozwiązania uprzednio zaliczonego do kosztów podatkowych odpisu aktualizującego utworzonego na zbywaną Wierzytelność, Wnioskodawca powinien zaliczyć tę stratę do kosztów uzyskania przychodów w momencie powstania przedmiotowego przychodu. Chwilą powstania tego przychodu będzie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b updop, moment dokonania przez Wnioskodawcę operacji księgowej polegającej na rozwiązaniu odpisu aktualizującego. Jak wskazano powyżej, zdarzenie to będzie miało miejsce w dniu otrzymania zapłaty przez Wnioskodawcę. W konsekwencji Wnioskodawca powinien zaliczyć stratę na zbyciu Wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na dzień otrzymania zapłaty przez Wnioskodawcę.

Ponadto powyższa konkluzja zachowałaby prawidłowość także przy przyjęciu, iż strata ze zbycia Wierzytelności będzie stanowić koszt pośredni Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4d koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zaś - jak wskazano powyżej - datą rozpoznania skutków Umowy Sekurytyzacji dla celów bilansowych będzie dzień otrzymania zapłaty przez Wnioskodawcę.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2014 r. (sygn. ILPB4/423-90/14-2/MC), dotyczącej zbycia Wierzytelności (w tym hipotecznych) do funduszu sekurytyzacyjnego, uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie z którym „Bank obowiązany będzie rozpoznać koszt uzyskania przychodu w postaci straty ze sprzedaży wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego, o którym mowa w art. 15 ust. lh pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co istotne, w odniesieniu do momentu rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu straty ze zbycia, organ podatkowy potwierdził podejście podatnika, zgodnie z którym powinien być to „moment ujęcia tej straty w księgach rachunkowych”, co w opisie zdarzenia przyszłego powołanego rozstrzygnięcia następowało „Po dokonaniu zapłaty przez fundusz sekurytyzacyjny ceny z tytułu sprzedaży wierzytelności”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie on uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów straty ze zbycia Funduszowi Wierzytelności, stanowiącej różnicę wyliczoną na zasadach określonych w art. 15 ust, lh pkt 2 updop, ustaloną na dzień otrzymania przez Wnioskodawcę zapłaty za zbywane Wierzytelności i na ten dzień powinien on również rozpoznać tę stratę w kosztach uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.