Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.351.2019.1.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-23
Teza: W zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione na zakup materiałów oraz usług obróbki cieplnej od Podwykonawców prowadzących działalność poza specjalną strefą ekonomiczną, stanowiących jedynie element procesu usługowego realizowanego, przez Spółkę będą stanowić koszty uzyskania przychodu z tytułu działalności prowadzonej na podstawie Zezwolenia, a tym samym, czy przychód (dochód) związany z późniejszą sprzedażą usług obróbki metali z wykorzystaniem materiałów i usług obróbki cieplnej zakupionych od Podwykonawców będzie korzystał w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: podwykonawstwo; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); usługi-usługi pomocnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 sierpnia 2019 r. (data wpływu 28 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione na zakup materiałów oraz usług obróbki cieplnej od Podwykonawców prowadzących działalność poza specjalną strefą ekonomiczną, stanowiących jedynie element procesu usługowego realizowanego, przez Spółkę będą stanowić koszty uzyskania przychodu z tytułu działalności prowadzonej na podstawie Zezwolenia, a tym samym, czy przychód (dochód) związany z późniejszą sprzedażą usług obróbki metali z wykorzystaniem materiałów i usług obróbki cieplnej zakupionych od Podwykonawców będzie korzystał w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione na zakup materiałów oraz usług obróbki cieplnej od Podwykonawców prowadzących działalność poza specjalną strefą ekonomiczną, stanowiących jedynie element procesu usługowego realizowanego, przez Spółkę będą stanowić koszty uzyskania przychodu z tytułu działalności prowadzonej na podstawie Zezwolenia, a tym samym, czy przychód (dochód) związany z późniejszą sprzedażą usług obróbki metali z wykorzystaniem materiałów i usług obróbki cieplnej zakupionych od Podwykonawców będzie korzystał w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, na podstawie Zezwolenia z 2013 r. (dalej: „Zezwolenie”).

Zgodnie z otrzymanym Zezwoleniem, Spółka zobowiązana jest do:

1.  Poniesienia na terenie strefy wydatków inwestycyjnych, w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (dalej: „SSE”) (Dz.U. Nr 232, poz. 1548 z późn. zm.), zwanego dalej „Rozporządzeniem”, w wysokości co najmniej 8.000.000,00 zł do dnia 31 grudnia 2017 r.
2.  Zwiększenia dotychczasowego zatrudnienia pracowników kształtującego się w ostatnich 12 miesiącach na poziomie 1 etatu, poprzez zatrudnienie 50 nowych pracowników (w przeliczeniu na pełne etaty) w rozumieniu § 3 ust. 6 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. Nr 232, poz. 1548 z późn. zm.), w terminie do dnia 31 grudnia 2017 r. i utrzymanie zatrudnienia na poziomie co najmniej 51 pracowników (w przeliczeniu na pełne etaty) do dnia 31 grudnia 2020 r.
3.  Zakończenia inwestycji w terminie do dnia 31 grudnia 2017 r. Prowadzona na podstawie zezwolenia działalność gospodarcza obejmuje działalność określoną w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego:
    *   25.61 Usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale,
    *   25.62 Usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych,
    *   25.73.9 Usługi podwykonawców związane z produkcją narzędzi.

Powyższy proces, wskazany w Zezwoleniu obejmuje szereg czynności, które są realizowane we własnym zakresie przez Spółkę na terenie zakładu na terenie SSE oraz przez Podwykonawców działających poza strefą, w zakresie w jakim:

*   Spółka zleca realizację niezbędnych, ale niekluczowych z punktu widzenia istotności procesów obróbki części metalowych będących głównym kierunkiem działania Spółki oraz
*   Spółka nabywa specjalistyczne materiały (takie jak np.: śruby, płyty, wałki), które następnie wykorzystuje są zgodnie z przeznaczeniem, w ramach świadczonej usługi obróbki metali na terenie strefy.

Co do zasady, poza nabywanymi od Podwykonawców wałkami, które podlegają obróbce tj. usłudze toczenia nabywane materiały (dalej, zwane również elementami) nie podlegają dodatkowej obróbce, tylko są np. wyłącznie przykręcane. Podkreślenia wymaga, iż na terenie SSE odbywają się najistotniejsze w kontekście działalności Spółki procesy, dotyczące zarządzania cyklem świadczonych usług w zakresie obróbki metali. Spółka realizuje na terenie SSE większość usług objętych przedmiotowym Zezwoleniem niemniej, przy uwzględnieniu ograniczonych zasobów ekonomicznych, a także z uwagi na brak możliwości technicznych, Spółka zleca Podwykonawcom wykonanie usług obróbki cieplnej oraz nabywa od nich materiały niezbędne do wykorzystania w ramach świadczonych usług na terenie strefy. Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności związanej ze świadczeniem usług obróbki metali, wiąże się ona z koniecznością podejmowania szeregu wzajemnie z sobą powiązanych czynności wymagających korzystania z usług obcych (np. związanych z dostawą mediów, zakupem odpowiednich surowców) trudno wymagać od podmiotów działających na terenie specjalnych stref ekonomicznych, by w całości proces produkcyjny był prowadzony wyłącznie na terenie strefy. W związku z powyższym, nabywane przez Spółkę od zewnętrznych Podwykonawców materiały oraz usługi w zakresie obróbki cieplnej nie stanowią elementów kompleksowej usługi jaką świadczy Spółka na rzecz jej Klienta. Każdorazowo po dokonanej sprzedaży materiałów oraz wykonaniu usługi obróbki cieplnej na rzecz Spółki wystawiana jest przez Podwykonawców (zlokalizowanych poza SSE) zewnętrznych odrębna faktura. Z perspektywy całego procesu świadczonej usługi obróbki metali, zarówno nabywane materiały jak i usługi obróbki cieplnej nie stanowią kluczowego elementu, dlatego też mogą być zarówno zlecane jak i nabywane od zewnętrznych Podwykonawców w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności strefowej.

Usługi obróbki cieplej zlecane Podwykonawcom służą w szczególności:

*   usługa hartowania - nadawaniu elementom specjalnych właściwości mechanicznych w celu zapewnienia dopuszczalności do docelowego zastosowania;
*   odpuszczanie to niskotemperaturowa (od 150°C do 650°C) obróbka cieplna służąca do usuwania naprężeń i kruchości spowodowanej procesem hartowania oraz zapewnia uzyskanie finalnie oczekiwanych właściwości mechanicznych przedmiotu;
*   wyżarzanie - polega na nagrzaniu materiału do określonej temperatury wygrzaniu w tej temperaturze i chłodzeniu z odpowiednią szybkością;
*   przesycanie - polega na nagrzaniu stali do temperatury powyżej granicznej rozpuszczalności składników dla zapewnienia jednolitego roztworu stałego, a następnie na oziębieniu w celu zatrzymania rozpuszczonego składnika w roztworze. Otrzymana struktura przesyconego roztworu stałego jest nietrwała i łatwo może przejść do stanu równowagi (wydzielanie się węglików, azotków itp). Przesycaniu poddaje się najczęściej stale austenityczne w temperaturach 1050 - 1150 °C z chłodzeniem w wodzie, a efektem jest nieznaczne zmniejszenie własności wytrzymałościowych a polepszenie własności plastycznych. Przede wszystkim jednak uzyskuje się zwiększoną odporność na korozję, zwłaszcza międzykrystaliczną, dzięki zatrzymaniu węglików w roztworze stałym, wskutek czego powstaje jednolita struktura austenityczna;
*   nawęglanie - jest procesem polegającym na wzbogaceniu w węgiel powierzchniowych warstw stali niskowęglowych. Zapewnia to uzyskanie twardej i odpornej na ścieranie warstwy powierzchniowej przy zachowaniu miękkiego i ciągliwego rdzenia;
*   ulepszanie cieplne - jest połączonym zabiegiem hartowania i odpuszczania średniego lub wysokiego;
*   azotowanie -obróbka cieplno-chemiczna stopów żelaza polegająca na dyfuzyjnym nasyceniu powierzchni metalu azotem. W efekcie azotowania tworzy się warstwa wierzchnia, której struktura i skład fazowy zależy od temperatury, czasu, składu chemicznego przedmiotu i atmosfery.

Nabywane materiały takie jak np. specjalistyczne śruby, płyty oraz wałki (poddawane dodatkowo usłudze toczenia) wykorzystywane są przez Spółkę do świadczonej na terenie SSE usługi obróbki metali. Zazwyczaj nie podlegają dodatkowej obróbce, tylko są np. przykręcane.

Po wykonaniu przez Podwykonawców powyższych usług, a także nabyciu od nich właściwych materiałów, elementy zostają dostarczone do Spółki w celu poddania ich dalszym procesom technologicznym wskazanym w Zezwoleniu - którego kluczowe fazy cyklu usługowego, w szczególności proces obróbki metali, dokonywane są już przez Wnioskodawcę na terenie SSE.

Przedmiotowe materiały a także usługi obróbki cieplnej nabywane od Podwykonawców mają pomocniczy charakter w stosunku do zasadniczego procesu wskazanego w Zezwoleniu i są tym samym integralnym elementem prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE działalności gospodarczej, wyznaczonej treścią Zezwolenia. Jak już wskazano, konieczność zlecenia danych usług oraz nabywania specjalistycznych materiałów podyktowana jest faktem, że Spółka nie dysponuje zasobami, które pozwoliłyby na wykonanie wszystkich usług bez udziału Podwykonawców. Mając na względzie powyższe, należy uznać, że fazy procesu usługowego, który obejmuje nabycie specjalistycznych materiałów oraz usług obróbki cieplnej, realizowany przez Podwykonawców stanowi proces pomocniczy w stosunku do głównej działalności Spółki.

W związku z tym, iż w myśl obecnie obowiązujących regulacji prawnych, nie istnieją przepisy uzależniające możliwość uznania danej usługi wytworzonej w specjalnej strefie ekonomicznej od kosztów produkcji poniesionych na jej terenie - Spółka na odrębnym koncie rodzajowym ujmuje wydatki w zakresie poniesionych kosztów na nabywane materiały oraz usługi wykonane poza terenem SSE.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca pragnie wskazać, iż wartość usług wykonanych poza terenem SSE nie przekracza 9% przychodów uzyskanych z ich sprzedaży, pomniejszonych o podatek od towarów i usług (średnia wysokość stawek VAT wynosi 0% - z uwagi wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług).

Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy na uwagę zasługuje fakt, że przedmiotowe koszty Podwykonawstwa pozostają w nierozerwalnym związku przyczynowo - skutkowym z przychodem, któremu przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) i tym samym ich wydzielenie byłoby nieuzasadnione oraz spowodowałoby sytuację, w której przychody i koszty ich uzyskania traktowane byłyby jako dwie samodzielne, niepowiązane ze sobą kategorie. Wnioskodawca gromadzi w księgach faktury dokumentujące koszt nabywanych materiałów oraz świadczonych przez Podwykonawców usług obróbki cieplnej. Wnioskodawca nie sprzedaje (nie refakturuje) tych usług, a jedynie dostarcza usługi obróbki metali wykonane przez Spółkę w swoim zakładzie na terenie SSE i z tego tytułu wystawia faktury. Podkreślenia wymaga również fakt, iż nabywane materiały oraz wykonywane przez Podwykonawców usługi nie stanowią samodzielnej, odrębnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, lecz mają charakter subsydiarny w stosunku do działalności głównej polegającej na świadczeniu usług obróbki metali oraz służą jej prawidłowej realizacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup materiałów oraz usług obróbki cieplnej od Podwykonawców prowadzących działalność poza Specjalną Strefą Ekonomiczną stanowiących jedynie element procesu usługowego realizowanego, przez Spółkę będą stanowić koszty uzyskania przychodu z tytułu działalności prowadzonej na podstawie Zezwolenia, a tym samym, czy przychód (dochód) związany z późniejszą sprzedażą usług obróbki metali z wykorzystaniem materiałów i usług obróbki cieplnej zakupionych od Podwykonawców będzie korzystał w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z sytuacją opisaną w stanie faktycznym - wydatki ponoszone na zakup materiałów, a także usług obróbki cieplnej od Podwykonawców stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu działalności prowadzonej na podstawie Zezwolenia i tym samym są to koszty, które wpływają na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej zwolnionej z podatku dochodowego.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 482), przy czym, wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zatem, w myśl powołanego przepisu, zwolnione z podatku są jedynie dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie odpowiedniego zezwolenia.

W kontekście powyższego, w ocenie Wnioskodawcy na uwagę zasługuje fakt, iż wydatki poniesione na zakup materiałów oraz usług obróbki cieplnej od Podwykonawców wypełniają przesłanki art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a mianowicie zostały one poniesione przez Spółkę z jej zasobów majątkowych i są rzeczywiste, tj. nie zostały w jakikolwiek sposób zwrócone, pozostają w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów, mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, zostały właściwie udokumentowane, a także nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów. Ponoszone przez Spółkę wydatki związane z zakupem materiałów oraz usług obróbki cieplnej związane są z procesem świadczonych przez Spółkę usług w zakresie obróbki metali i tym samym stanowią koszty bezpośrednie, których wartość jest uwzględniana w cenie usługi świadczonej dla klienta ostatecznego. Po wykonaniu usług obróbki cieplnej przez Podwykonawców, produkt zostaje dostarczony do Spółki na teren SSE, a następnie poddawany jest dalszym procesom w celu wykonania kompleksowej usługi wskazanej w Zezwoleniu. Analogicznie, w przypadku nabywanych od Podwykonawców materiałów(takich jak np.: śruby, płyty, wałki), dostarczane są one na teren strefy, a następnie wykorzystywane przez Spółkę w celu wykonania kompleksowej usługi objętej Zezwoleniem. Proces wykonania usługi obróbki metali kończy się po wykonaniu przez Spółkę ostatecznej kontroli jakości. W przypadku sprzedaży wszystkich usług wykonywanych na terenie SSE, na których usługi obróbki cieplnej wykonywali Podwykonawcy oraz wykorzystane zostały nabywane od nich materiały, ostatecznie - z uwagi na udzielaną gwarancję - za produkt w pełni odpowiedzialny jest wyłącznie Wnioskodawca. Uwagi wymaga szczególnie podkreślenie, iż niezależnie od nabycia poszczególnych materiałów, a także wykonywania usług obróbki cieplnej przez Podwykonawców, to właśnie usługi obróbki metali stanowią usługi związane z działalnością prowadzoną na podstawie uzyskanego przez Wnioskodawcę Zezwolenia.

Mając na względzie powyższe należy przyjąć, że wydatki na nabywane przez Spółkę materiały oraz usługi obróbki cieplnej od Podwykonawców spoza SSE stanowią koszty strefowe. Wydatki te należy kwalifikować na normalnych zasadach, a więc jako wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu, w tym przypadku w celu uzyskania przychodu (dochodu) zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Jak wskazał bowiem w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510-734/15/APO Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - „Reasumując stwierdzić należy, że wydatki, jakie Spółka będzie ponosić na nabycie materiałów produkcyjnych, półfabrykatów i komponentów, służących do produkcji urządzeń elektronicznych oraz wydatki na nabycie usług częściowej obróbki, modyfikacji bądź ulepszeń tych urządzeń, od dostawców spoza SSE, mogą zostać uznane za „koszty strefowe”, a tym samym, przychód (dochód) ze sprzedaży tych urządzeń, będzie korzystał w całości ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.”

Przez wzgląd na specyfikę czynności wykonywanych przez Spółkę po nabyciu odpowiednich materiałów a także charakteru czynności wykonywanych przez Podwykonawców zarówno usługi obróbki cieplnej, jak i nabycie elementów stanowi jedną z faz kompleksowej usługi obróbki metali sprzedawanych przez Spółkę mieszczących się w zakresie PKWiU określonego w Zezwoleniu. Zatem, dochód uzyskany ze sprzedaży usług obróbki metali w części odpowiadającej zakupionym usługom oraz materiałom od Podwykonawców, w ocenie Wnioskodawcy należy zakwalifikować jako dochód uzyskany z działalności prowadzonej przez Spółkę na podstawie Zezwolenia, który będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, a fakt nabywania materiałów oraz zlecania pewnych etapów świadczonych przez Spółkę usług Podwykonawcom nie może być utożsamiany z częściowym prowadzeniem działalności przez Spółkę poza terenem SSE.

Stanowisko Spółki w tym zakresie potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2826/12, który w uzasadnieniu wskazał, że „Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że dochód podmiotu z działalności prowadzonej na terenie SSE w części dotyczącej nabywanych od kooperantów zewnętrznych usług niezbędnych do wytworzenia wyrobów objętych zezwoleniem zawsze powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak już wskazano, w ocenie Wnioskodawcy kluczowym dla oceny, czy daną usługę można zakwalifikować jako usługę strefową ma fakt, gdzie powstała i czy mieści się w zakresie działalności na jaką posiada on Zezwolenie.

Jednocześnie, zdaniem Spółki w pojęciu „działalność gospodarcza prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej”, mieści się również wykonywanie i nabywanie pewnych materiałów oraz czynności poza jej obrębem - w tym również zakup przedmiotowych elementów i usług obróbki cieplnej niezbędnych do wykonania usługi obróbki metali, jeżeli są one nierozerwalnie i funkcjonalnie związane z działalnością wykonywaną na terenie SSE, zgodnie z Zezwoleniem. Zlecanie usług obróbki cieplnej Podwykonawcom zewnętrznym oraz zakup od nich specjalistycznych materiałów nie zmienia, ani charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności na terenie SSE, ani charakteru przychodów uzyskanych ze sprzedaży usług, jakie Spółka będzie wykonywać na tym terenie. Wydatki ponoszone na zakup materiałów oraz usług obróbki cieplnej stanowią wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu, w tym przypadku w celu uzyskania przychodu (dochodu) zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Tym samym, zlecenie ich wykonania Podwykonawcom jest niezbędne, natomiast niekluczowe z punktu widzenia wartości usług świadczonych przez Spółkę. Najistotniejsze fazy świadczonych przez nią usług odbywają się na terenie SSE, a usługi obróbki cieplnej zlecane Podwykonawcom zewnętrznym są podyktowane względami ekonomicznymi oraz brakiem odpowiedniego zaplecza sprzętowego na terenie Spółki. Po wykonaniu przedmiotowych usług przez Podwykonawców, elementy zostają dostarczone do Spółki na teren strefy w celu poddania ich dalszym procesom w celu uzyskania kompletnej usługi obróbki metali wskazanej w Zezwoleniu. Zatem, kluczowe fazy cyklu usługowego dokonywane są przez Spółkę na terenie SSE, a w przypadku sprzedaży usługi obróbki metali, na które składał się zarówno zakup specjalistycznych materiałów, jak i wykonane usługi obróbki cieplnej przez zewnętrznych Podwykonawców Spółki, za ostateczną usługę, dostarczoną nabywcy odpowiedzialny jest Wnioskodawca.

Jak już wskazano, Spółka nie odsprzedaje usług realizowanych przez Podwykonawców, tylko sprzedaje kompleksową usługę obróbki metali wykonaną w swoim zakładzie na terenie SSE i z tego tytułu wystawia faktury. Podkreślenia wymaga zatem fakt, iż nabywane od Podwykonawców materiały oraz usługi obróbki cieplnej mają charakter subsydiarny w stosunku do działalności głównej Spółki oraz służą jej prawidłowej realizacji i tym samym - nie stanowią samodzielnej, odrębnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

W ocenie Wnioskodawcy, zasadnym jest więc uznanie, iż nabycie przedmiotowych materiałów i usług od Podwykonawców zewnętrznych należy zakwalifikować jako działalność pomocniczą. Jak wskazał bowiem w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2015 r., o Znak: IBPB-1-3/4510-485/15/APO Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - „Odnosząc się natomiast do usług nabywanych od podwykonawców stwierdzić należy, że jeżeli czynności wykonywane przez podwykonawców Spółki, stanowią jedną z faz produkcji produkowanych i sprzedawanych przez Spółkę wyrobów, a produkcja i sprzedaż tych wyrobów będzie się mieścić w zakresie PKWiU, określonych w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, to dochód uzyskany z ich sprzedaży w części odpowiadającej fazie kontraktu realizowanej przez podwykonawców, jako dochód uzyskany z działalności strefowej będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Sam fakt wykorzystywania w procesie produkcji usług podmiotów zewnętrznych zlokalizowanych poza terenem strefy nie może być utożsamiany z częściowym prowadzeniem działalności przez Wnioskodawcę poza terenem strefy. Dla oceny, czy mamy do czynienia z produktem strefowym, czy nie, istotne znaczenie ma nie to, gdzie powstał półprodukt, ale to, gdzie powstał produkt finalny (gotowy) i czy mieści się w zakresie działalności na jaką Wnioskodawca posiada Zezwolenie. Wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz kooperantów zewnętrznych ponoszone w związku z wytworzeniem produktu strefowego należy traktować jako koszty uzyskania przychodów mające wpływ na wysokość dochodu podlegającego zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.”

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wymienione wyżej przesłanki, które uprawniają do zaliczenia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabywane od Podwykonawców materiały oraz usługi obróbki cieplnej uważa się za spełnione, bowiem:

1.  Spółka realizuje na terenie SSE większość z faz cyklu usługowego objętego Zezwoleniem;
2.  Zakupione materiały oraz usługi obróbki cieplnej zlecane Podwykonawcom nie stanowią kluczowych faz cyklu usługowego w obszarze obróbki metali, która mieści się w zakresie PKWiU określonego w Zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE;
3.  Nabywane materiały usługi obróbki cieplnej są niezbędne, niemniej niekluczowe z punktu widzenia elementów całego procesu usługowego;
4.  Nabywane materiały oraz usługi obróbki cieplnej stanowią integralny element faz cyklu usługowego wykonywanego przez Spółkę na terenie SSE wyznaczonego treścią Zezwolenia;
5.  Nabywane materiały oraz usługi obróbki cieplnej stanowią działalność pomocniczą w stosunku do głównego toku produkcji na terenie SSE. Są nierozerwalnie z nim związane, niemniej nie byłaby możliwa ich realizacja bez właściwej (głównej) działalności Spółki w ramach strefy.

W konsekwencji, wydatki na zakup materiałów oraz usług świadczonych przez Podwykonawców pozostają w ścisłym i nierozerwalnym związku przyczynowo-skutkowym z przychodami z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych, które podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wydatki ponoszone przez Spółkę powinny być więc zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest m. in. treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1766/13.

Zatem, należałoby przyjąć, iż kwalifikacja wydatków na zakup materiałów oraz usług obróbki cieplnej, jako kosztów uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, powinna zostać dokonana w oparciu o zasady ogólne wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Niezaliczenie wydatków na zakup powyższych materiałów oraz usług wykonywanych przez Podwykonawców do kosztów uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT prowadziłoby do sytuacji, w której koszty te nie zostałyby przypisane do żadnego przychodu (ani zwolnionego, ani opodatkowanego). Jak już bowiem wskazano (w treści stanu faktycznego), Spółka nie uzyskuje przychodów z tytułu sprzedaży (refakturowania) materiałów oraz usług obróbki cieplnej świadczonych przez Podwykonawców, lecz ze sprzedaży usług obróbki metali wyprodukowanych na terenie SSE.

Mając na względzie powyższe, należy uznać, że brak możliwości zaliczenia wydatków na zakup materiałów oraz usługi obróbki cieplnej wykonywanych przez Podwykonawców do kosztów uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT nie znajduje uzasadnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, w tym w szczególności: w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2018 r., sygn. II FSK 1300/16, w którym w uzasadnieniu powołał się on na treść:

*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 1440/16) w którym doszedł on do wniosku, że: „spełnienie warunku zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy nie może odbywać się wyłącznie poprzez wskazywane przez organ podatkowy kryterium geograficzne. Przy czym, dopuszczenie do udziału w dochodzie korzystającym ze zwolnienia towarów i usług spoza strefy nie może prowadzić do utraty przez daną działalność charakteru działalności prowadzonej na terenie strefy. Dlatego, korzystanie ze zwolnienia wymaga każdorazowo oceny, jaki charakter miały tzw. «zewnętrzne» materiały czy usługi wykorzystane do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu. Istotą problemu jest zatem ustalenie, jak duży może być udział zakupów towarów i usług od zewnętrznych kontrahentów, aby działalność nie utraciła przymiotu «prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej».”;
*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. II FSK 2750/12, w którego uzasadnieniu stwierdził, że „w zespole różnych stanów faktycznych, które mogą mieć miejsce, trudno o wypracowanie jednolitej, idealnej definicji tego kryterium, co powoduje, że każda sprawa musi być oceniana na gruncie danego stanu faktycznego. Można jedynie wspomnieć, że do 1 stycznia 2001 r. w rozporządzeniach dotyczących poszczególnych SSE funkcjonował tzw. wskaźnik strefowy. Zgodnie z nim wartość wszystkich użytych materiałów wytworzonych poza SSE oraz usług wykonanych poza jej terenem nie mogła przekraczać 70% przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie SSE. Obecnie tak wyraźnego rozgraniczenia nie da się wyprowadzić z obowiązujących przepisów, co nie upoważnia do twierdzenia, że dla zachowania warunków zwolnienia całego dochodu nie jest możliwy zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych.”

A następnie wskazał, że: „(\`(...)\`) nabywanie komponentów wykorzystywanych do produkcji wyrobów strefowych od podmiotów zewnętrznych samo w sobie nie oznacza, że nie zostały one wytworzone w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej - a co za tym idzie ich zakup nie koniecznie wpływa na wielkość zwolnienia podatkowego, o którym jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z:

*   19 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2750/12 i II FSK 2887/12;
*   10 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1766/13;
*   9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1853/15;
*   15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1276/16.

W konsekwencji powyższego, skoro dochód uzyskany ze sprzedaży wyrobów strefowych, w części w której odpowiadałby on wartości wykorzystanych przy jego produkcji produktów i usług pozastrefowych, można uznać w pewnych okolicznościach za dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej - w tych samych okolicznościach należy również uznać za koszty uzyskania przychodu tejże działalności wydatki poniesione na zakup tych produktów i usług.

Podsumowując zatem, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, a także biorąc pod uwagę wydane do tej pory interpretacje i orzeczenia, w ocenie Spółki:

*   wydatki poniesione przez Spółkę na zakup materiałów oraz usług obróbki cieplnej od Podwykonawców w sytuacji opisanej w stanie faktycznym stanowią koszty uzyskania przychodu (w ramach działalności strefowej Spółki prowadzonej na podstawie Zezwolenia), wpływając tym samym na ustalenie dochodu (przychodu) z działalności gospodarczej zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT i
*   odpowiednio przychody z tytułu sprzedaży usług obróbki metali, na które były ponoszone wydatki określone w stanie faktycznym, stanowią przychody strefowe Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 482, dalej: „ustawa o SSE”). Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE). Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 17 ust. 4 updop, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie, w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Ponadto, na mocy § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 121, dalej: „rozporządzenie”), zwolnienia z tytułu kosztów nowej inwestycji oraz z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy.

W myśl § 5 ust. 6 rozporządzenia, przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 5, przepisy art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych albo art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio.

W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Sposób sformułowania wskazanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że odwołują się one do geograficznych granic specjalnych stref ekonomicznych. Zarówno przepis zamieszczony w updop, jak też uregulowania zawarte w ustawie o SSE i rozporządzeniu wydanym do tej ustawy wskazują na bezwarunkowy związek miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (objętej zezwoleniem) przynoszącej określony dochód z możliwością nabycia uprawnień do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że działalność Spółki prowadzona na podstawie zezwolenia na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”), obejmuje szereg czynności, które są realizowane we własnym zakresie na terenie SSE oraz przez podwykonawców działających poza strefą. Na terenie SSE Spółka realizuje większość usług objętych Zezwoleniem w zakresie obróbki metali. Niemniej, z uwagi na ograniczone zasoby ekonomiczne, a także na brak możliwości technicznych, Spółka zleca podwykonawcom wykonanie usług obróbki cieplnej oraz nabywa od nich materiały niezbędne do wykorzystania w ramach świadczonych usług na terenie strefy. Wnioskodawca podkreśla, że nabywane od zewnętrznych podwykonawców materiały oraz usługi w zakresie obróbki cieplnej nie stanowią elementów kompleksowej usługi jaką świadczy Spółka na rzecz jej Klienta. Po wykonaniu przez podwykonawców usług, a także nabyciu od nich właściwych materiałów, elementy zostają dostarczone do Spółki w celu poddania ich na terenie SSE dalszym procesom technologicznym wskazanym w Zezwoleniu. Wnioskodawca podkreśla, że materiały a także usługi obróbki cieplnej nabywane od podwykonawców mają pomocniczy charakter w stosunku do zasadniczego procesu wskazanego w Zezwoleniu i są tym samym integralnym elementem prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE działalności gospodarczej, wyznaczonej treścią Zezwolenia. Proces usługowy, który obejmuje nabycie specjalistycznych materiałów oraz usług obróbki cieplnej, realizowany przez podwykonawców stanowi proces pomocniczy w stosunku do głównej działalności Spółki. Wartość usług wykonanych poza terenem SSE nie przekracza 9% przychodów uzyskanych z ich sprzedaży. Nabywane materiały oraz wykonywane przez podwykonawców usługi nie stanowią samodzielnej, odrębnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, lecz mają charakter subsydiarny w stosunku do działalności głównej polegającej na świadczeniu usług obróbki metali oraz służą jej prawidłowej realizacji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w tak przedstawionym stanie faktycznym wydatki na zakup materiałów i usług od podwykonawców prowadzących działalność gospodarczą poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, stanowiących element procesu usługowego realizowanego przez Wnioskodawcę na terenie SSE mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych a dochód związany z późniejszą sprzedażą usług obróbki metali z wykorzystaniem materiałów i usług obróbki cieplnej zakupionych od Podwykonawców będzie korzystał w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków oraz indywidualnych interpretacji prawa podatkowego należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe oraz indywidualne interpretacje nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, których bezpośrednio dotyczą. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.