Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-880/13-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-28
Teza: Nominalna kwota udzielonych pożyczek nie może zostać uznana za wydatek poniesiony na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu (jakim są wierzytelności z tytułu pożyczek) w rozumieniu art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skutkiem podatkowym tej okoliczności jest niemożność objęcia kwot udzielonych pożyczek instytucją kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; prawa-prawa majątkowe; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość nominalna; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez spółkę osobową składników majątkowych objętych jako wkład niepieniężny  **jest nieprawidłowe,**

• ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia praw w spółce osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia przez spółkę osobową składników majątkowych objętych jako wkład niepieniężny oraz w zakresie konsekwencji jakie poniesie wspólnik spółki osobowej w wyniku zbycia praw posiadanych w tej spółce.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) działająca w branży finansowej, w ramach prowadzonej działalności udziela pożyczek gotówkowych, a następnie dostarcza je do domu klienta. Działalność Spółki swoim zasięgiem obejmuje obszar ośmiu polskich województw. Poza tym Spółka oferuje klientom również ubezpieczenia majątkowe komunikacyjne, jednakże głównym przedmiotem działalności jest udzielanie pożyczek.

Wnioskodawca planuje w przyszłości utworzenie handlowej spółki osobowej w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. tj. Dz.U. z 2013r., poz. 1030 (dalej: KSH). W zamian za prawa do tej spółki (dalej: Spółka osobowa), Wnioskodawca planuje wnieść aportem prawa majątkowe związane z prowadzoną przez niego działalnością, tj. prawa w postaci wierzytelności z tytułu udzielonych swoim klientom pożyczek oraz wszelkich opłat związanych z udzielonymi pożyczkami.

Prawa majątkowe, które będą przedmiotem wkładu nie będą zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych w ewidencji prowadzonej przez Spółkę osobową. Wartość wydatków poniesionych w związku z udzielanymi pożyczkami nigdy nie została ujęta w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawcy, jak również nie będzie ujęta w kosztach uzyskania przychodów Spółki osobowej w jakiejkolwiek formie.

Wnioskodawca przewiduje, iż Spółka osobowa dokona w przyszłości odpłatnego zbycia całości lub części przedmiotu wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę tj. zbycia wierzytelności pożyczkowych.

Równocześnie, Wnioskodawca przewiduje w przyszłości dokonanie sprzedaży posiadanych praw w Spółce osobowej (w postaci „udziałów” rozumianych jako ogół praw i obowiązków).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji odpłatnego zbycia przez Spółkę osobową praw majątkowych będących przedmiotem wkładu do tej spółki niezaliczonych przez nią do wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, czyli nominalna wartość udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia posiadanych praw w Spółce osobowej, które to prawa Wnioskodawca obejmie za wkłady niepieniężne w postaci wierzytelności pożyczkowych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1

Według Wnioskodawcy w wyżej przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności pożyczkowych, będących uprzednio przedmiotem wkładu do Spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodu (podlegającym rozliczeniu w proporcji przypadającej na poszczególnych wspólników) będzie wartość nominalna udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r., tj. Dz.U. 2011 Nr 74, poz. 397 (dalej: ustawa o CIT), w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodów uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych  jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie  jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Jeżeli zatem wydatki na nabycie bądź wytworzenie przedmiotu wkładu nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie oraz jeżeli rzeczy lub prawa będące przedmiotem wkładu nie były zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej, wówczas w celu określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o CIT. Jednocześnie, z uwagi na transparentność podatkową spółek osobowych, koszt taki (jak i odpowiadający mu przychód z tytułu zbycia przez spółkę przedmiotu wkładu), będzie podlegał rozliczeniu przez jej wspólników zgodnie z art. 5 ustawy o CIT (tj. proporcjonalnie do posiadanego przez nich prawa do udziału w zysku).

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w sytuacji, w której wniesie on do Spółki osobowej prawa majątkowe, tj. wierzytelności z tytułu udzielonych klientom pożyczek, a Spółka osobowa następnie zbędzie odpłatnie niektóre lub wszystkie z wniesionych wierzytelności pożyczkowych  zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o CIT. Jak bowiem wskazano w opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego, wniesione aportem prawa z tytułu udzielonych pożyczek nie będą zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych Spółki osobowej. Wydatki związane z udzieleniem tych pożyczek nie zostaną również zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, ani przez Spółkę osobową, ani wcześniej  przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, stosownie do art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych praw majątkowych powinna być wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na ich nabycie albo wytworzenie. Okoliczność, bowiem, że przedmiotem wkładu do Spółki osobowej będą wierzytelności własne Wnioskodawcy (tj. nie nabyte od osób trzecich), nie wyklucza istnienia wydatków na nabycie/wytworzenie tych wierzytelności.

Udzielając pożyczek Spółka ponosiła bowiem wydatki, które można zakwalifikować jako wydatki na wytworzenie/nabycie wierzytelności pożyczkowych. Wydatkiem takim będzie w szczególności kwota kapitału pożyczonego (udostępnionego) przez Spółkę swoim klientom, rozumiana jako wartość nominalna udzielonych pożyczek, bez naliczonych odsetek.

Wskazać bowiem należy, że poprzez udzielenie pożyczki, Wnioskodawca niejako wytwarza (i w efekcie nabywa) prawo majątkowe (wierzytelność), które zostanie następnie wniesione aportem do Spółki osobowej.

Takie rozumienie pojęcia wytworzenia/nabycia wierzytelności pozostaje w zgodzie z wykładnią literalną analizowanego przepisu ustawy o i użytych w nim pojęć. Zgodnie bowiem z definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), pojęcie „wytworzyć” należy rozumieć jako; „zrobić coś, wyprodukować” oraz jako „wywołać coś, np. jakiś stan lub jakąś atmosferę”. Natomiast pojęcie „nabyć” definiuje się jako; „otrzymać coś na własność płacąc za to”, a także jako „zyskać coś lub zdobyć”. Niniejsza analiza językowa potwierdza zatem stanowisko Wnioskodawcy określające udzielenie pożyczki, jako wytworzenie bądź też nabycie praw majątkowych (w postaci wierzytelności o zwrot udzielonych pożyczek).

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza językowa w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego, powinna odnosić się bowiem do wszystkich możliwych znaczeń danego słowa, zwrotu z uwzględnieniem charakterystyki danego zdarzenia. Nie należy zatem pomijać żadnych definicji, tylko jak najdokładniej dopasować ich znaczenie do badanego stanu faktycznego. Różne słowa, w różnych sytuacjach mogą mieć bowiem odmienne znaczenie. Przytoczone definicje wskazują natomiast, że nieuzasadnione byłoby ograniczanie pojęcia „wytworzenia” wyłącznie do fizycznego wyprodukowania jakiegoś przedmiotu. Również bowiem prawo majątkowe (w tym wierzytelność) może zostać wytworzone. Podobnie, pojęcia „nabyć” nie można sprowadzać wyłącznie do odpłatnego pozyskania rzeczy lub prawa od osoby trzeciej (na co może wskazywać pierwszy wariant definicji słownikowej). Drugi ze sposobów rozumienia tego terminu wskazuje bowiem, ze „nabyć” to to samo, co „zyskać coś łub zdobyć”. Skoro zatem Wnioskodawca, udzielając swoim klientom pożyczek, powodował jednocześnie powstanie wierzytelności, czy  innymi słowy  zyskiwał prawo do żądania zwrotu kwoty pożyczki, to uznać należy, że dochodziło do wytworzenia (i w efekcie nabycia) prawa majątkowego (wierzytelności). Tym samym, wydatki poniesione w związku z takim działaniem powinny podlegać zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1t ustawy o CIT. Przy czym, w przypadku wierzytelności pożyczkowych za wydatki poniesione na ich wytworzenie należy uznać kwoty kapitału zaangażowanego przez pożyczkodawcę (Wnioskodawcę) do udzielenia pożyczek, a więc ich wartość nominalną.

Potwierdzeniem takiej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w szczególności Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2013 r. (sygn. III SA/Wa 3001/12), w którym to wyroku Sąd dokonał wyczerpującej analizy pojęć nabycia oraz wytworzenia w związku z art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o CIT. Sąd stwierdził w niniejszym wyroku, iż;

„Znaczenie leksykalne słowa nabyć nie pozwala na przyjęcie, że oznacza to nabycie od kogoś. Ponieważ kwestia powstania prawa majątkowego w postaci wierzytelności o zwrot kwoty udzielonej pożyczki uregulowane jest na gruncie prawa cywilnego, a konstrukcja ta nie znajduje samoistnej regulacji w przepisach prawa podatkowego, to należy się też odwołać do doktryny prawa cywilnego, gdzie powszechnie przyjmuje się, że nabycie prawa czy rzeczy może nastąpić w sposób pochodny (gdy wcześniej już istniało przysługując określonej osobie i jest przeniesione na kolejną osobę na skutek określonych zdarzeń prawnych), ale też pierwotny, gdy prawo to na skutek określonych zdarzeń jest kreowane i przypisane do określonej osoby  tak właśnie udzielenie pożyczki kreuje po stronie pożyczkodawcy wierzytelność o zwrot pożyczonej kwoty pieniędzy czy rzeczy.”

„Jak słusznie zauważa skarżąca, juz same przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych np. w art. 16e ust. 1 pkt 1 i w art. 17g ust. 1 pkt 2 wskazują, że pojęcie wytworzenia odnosić się może nie tylko do procesu produkcyjnego przedmiotów materialnych, ale również do wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych. Słusznie też skarżąca zauważa, że brak jest podstaw do tego, by znaczenie pojęcia „wytwarzać” uznać za równoznaczne pojęciem: „wytwarzać samodzielnie”, jak czyni to organ. Odwołując się do leksykalnego znaczenia słowa: „wytwarzać” opartego na słowniku www.sjp.pwn.pl czyni to wybiórczo, przytacza bowiem tylko jedną z definicji tego słowa („zrobić”, „wyprodukować coś”), nie zauważając drugiej definicji: „zyskać coś lub zdobyć”.

Z taką interpretacją przepisów Spółka zgadza się w pełnym zakresie. Przyjąć zatem należy, że właściwa interpretacja powinna opierać się o wykładnię językową, uwzględniającą znaczenie słów w języku polskim, przy jednoczesnym . odniesieniu się do prawa cywilnego. To prawo cywilne traktuje bowiem o pojęciu wierzytelności oraz sposobie ich powstawania w przypadku udzielenia pożyczki. Taki sposób interpretacji znajduje aprobatę także w przytoczonym wcześniej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wskazał, że:

„Należy więc przy ich (pojęć „nabycia „i „wytworzenia”  przypis własny) interpretacji mieć na uwadze zwykłe znaczenie językowe tych słów przy uwzględnieniu konstrukcji prawa cywilnego, gdzie znajduje oparcie pojęcie wierzytelności jako prawa majątkowego. W przepisach kodeksu cywilnego opisana jest też konstrukcja umowy pożyczki i sposób powstania wierzytelności z tytułu udzielenia pożyczki.”

Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki, uznać należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatkami, o których mowa w art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o CIT (tj. wydatkami na nabycie/wytworzenie przedmiotu aportu w postaci wierzytelności pożyczkowych), będzie kwota nominalna udzielonych pożyczek. Wydatki te będą zatem mogły zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych wierzytelności przez Spółkę osobową, o ile wierzytelności te, niezaliczone do wartości niematerialnych i prawnych Spółki osobowej, nie zostaną wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując odpłatnego zbycia praw w Spółce osobowej, będzie on co do zasady uprawniony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków historycznych, poniesionych na nabycie przedmiotu aportu. Kosztem uzyskania przychodu nie będzie natomiast wartość nominalna tych praw z dnia ich objęcia, czy też wartość rynkowa przedmiotu aportu.

Analizując kwestię właściwego ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia praw w spółce osobowej objętych za wkład niepieniężny, wskazać należy w pierwszej kolejności, iż według orzecznictwa sądów administracyjnych wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia, ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w z dnia 14 marca 2011 r. (sygn. II FPS 8/10), w której to uchwale NSA wskazał m.in., że:

„Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest, więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany (\`(...)\`).”

Powyższe oznacza, że skoro na moment objęcia praw w spółce osobowej nie powstaje przychód w wysokości wartości nominalnej tych praw  jak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, ma to miejsce w przypadku nabycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej  to następnie nominalna wartość tych praw (w praktyce często odpowiadająca wartości rynkowej przedmiotu aportu) nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych praw. Nie znajdzie zatem tutaj zastosowania art. 15 ust. 1k ustawy o CIT, odnoszący się do ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce. Jak bowiem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 maja 2010 r. (sygn. I SA/Wr 145/10):

„tJżyty w tym przepisie zwrot „udziałów (akcji)” odnosi się wyłącznie do spółek kapitałowych. Konglomerat praw i obowiązków, o jakim mowa w art. 10 § 1  3 K.s.h., pełni bowiem w spółce osobowej jaką jest spółka komandytowa inną rolę niż udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, czy też akcje w spółkach akcyjnych.

Tak więc pojęcie „udział” w odniesieniu do „praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej” funkcjonuje w doktrynie, czy też w orzecznictwie jedynie umownie, a nie w znaczeniu normatywnym.”

W konsekwencji, zbywając prawa w spółce osobowej wspólnik będzie uprawniony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu jedynie wydatków historycznych, tj. poniesionych w przeszłości na nabycie przedmiotu wkładu, za jaki nastąpiło objęcie praw w spółce. Stanowisko takie pozostaje w zgodzie zarówno z orzecznictwem sądów administracyjnych, jak i praktyką organów podatkowych. Przykładowo:

 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 16 maja 2013 r. (sygn. I SA/Kr 276/13):

„Skoro wniesienie aportu do spółek osobowych, w tym do SKA, jest neutralne podatkowo to podatnik wnosząc aport do SKA w postaci wkładu niepieniężnego, którym nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, nie osiągnie przychodu i tym samym nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował. Nie można więc uznać za prawidłowe stanowiska podatnika, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA, w tym w celu ich umorzenia, kosztem będzie wartość nominalna tych akcji z dnia objęcia, a wiec wartość rynkowa przedmiotu aportu. W przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu będą wyłącznie wydatki historyczne poniesione na nabycie przedmiotu aportu.”

 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 21 maja 2013 r. (sygn. I SA/Gd 373/13):

„Zatem prawidłowa jest ocena, że kosztem nabycia przez wnioskodawcę akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przezeń przedmiotu aportu, czyli koszty jakie poniósł wnioskodawca przy nabyciu wkładu. Za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych (tzw. ich wartość historyczną)”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2013 r. (nr IPPB1/415-446/13-2/AM):

„W przedmiotowej sprawie kosztem nabycia przez Wnioskodawcę akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego, czyli koszty, jakie poniósł Wnioskodawca przy nabyciu (objęciu) tegoż wkładu niepieniężnego.”

 Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2013 r. (nr ITPB1/415-148/12/AD):

„Nie można więc uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym zbycia w celu ich umorzenia, kosztem będzie wartość nominalna tych akcji z dnia ich objęcia, a więc wartość rynkowa przedmiotu aportu. W przedmiotowe) sprawie kosztem uzyskania przychodu będą wyłącznie wydatki historyczne poniesione na nabycie składników majątku stanowiących przedmiot wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej.”

Z powyższego wynika zatem, że także w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dokonując zbycia praw w Spółce osobowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu jedynie wartości historycznej nabycia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego, tj. kosztów, jakie Wnioskodawca poniósł przy nabyciu (objęciu) wkładu niepieniężnego (wierzytelności pożyczkowych).

Zważywszy natomiast, że ustawa o CIT nie wprowadza żadnych szczególnych regulacji w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia praw w spółkach osobowych, zastosowanie znajdą tutaj zasady ogólne z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jak bowiem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w powołanym powyżej wyroku (sygn. I SA/Wr 145/10):

„niemożność zastosowania art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., oznacza że określenie wysokości kosztów uzyskania przychodu powinno nastąpić na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.”

Powyższe pozostaje także w zgodzie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia praw w spółce osobowej będą wszelkie wydatki poniesione na nabycie przedmiotu wkładu do tej spółki (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 3 marca 2010 r. (I SA/Bk 7/10). W konsekwencji, jak wskazuje m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2010 r. (nr IPPB3/423-652/10-2/DP):

„zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy PDOP w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej (\`(...)\`), nabytych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wkładu niepieniężnego, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie przedmiotu wkładu”.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dokonując w przyszłości zbycia praw w Spółce osobowej, będzie on uprawniony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wszelkich wydatków poniesionych w związku z nabyciem przedmiotu wkładu do Spółki osobowej. Kosztami tymi będą zatem wszelkie wydatki poniesione w związku z udzielaniem przez Wnioskodawcę pożyczek, których będą dotyczyły wierzytelności wniesione do Spółki osobowej, nie zaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodu. Koszt ten nie będzie przy tym obejmował samego kapitału zaangażowanego w udzielenie pożyczek, w przypadku gdyby wcześniej wartość nominalna tych pożyczek została rozliczona przez wspólników (w tym Wnioskodawcę) jako koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności pożyczkowych przez Spółkę osobową. Poza tym jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 20 grudnia 2012 r. (sygn. I SA/Kr 1498/12):

„przyjęcie, że w czasie późniejszej sprzedaży akcji \[w spółce osobowej - przypis własny\] objętych w zamian za aport w postaci (\`(...)\`) wierzytelności z umów pożyczek za koszt uzyskania przychodu uznać należy wartość nominalną tych (\`(...)\`) wierzytelności z umów pożyczek prowadziłoby do sztucznego powiększenia kosztów uzyskania przychodu, co stałoby w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w Konstytucji.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez spółkę osobową składników majątkowych objętych jako wkład niepieniężny  jest nieprawidłowe,

• ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia praw w spółce osobowej – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska, w zakresie pytania nr 2.

Udzielając odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku należy wyjaśnić, że podatkowe konsekwencje wynikające z uczestnictwa podmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w osobowych spółkach prawa handlowego (o których mowa w art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH”) określone zostały w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397z późn. zm., dalej ustawa o PDOP). Z treści przepisu art. 5 powołanej ustawy wynika, że przychody oraz koszty wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami i kosztami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Konsekwentnie, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane także w oparciu o pozostałe przepisy ustawy o PDOP.

Z powyższego wynika, że wspólnik spółki osobowej jest nie tylko zobowiązany do rozpoznawania przychodów z tytułu uczestnictwa w tego typu spółce, ale również posiada uprawnienie do wykazania kosztów podatkowych z tytułu różnych zdarzeń zachodzących po stronie spółki osobowej. Uprawnienia tego organ nie kwestionuje. Możliwość rozpoznania kosztów podatkowych oraz sposób ustalania ich wysokości zależą jednak od treści przepisów ustawy o PDOP, które odnoszą się do sytuacji podatnika. W niniejszej sprawie konieczne jest ustalenie sposobu, zgodnie z którym Wnioskodawca mógłby dokonać rozliczenia kosztów uzyskania przychodów związanych z transakcją zbycia przez spółkę osobową składników majątku otrzymanych jako wkład niepieniężny, który Wnioskodawca planuje wnieść do spółki osobowej. Jak wynika bowiem z analizy złożonego wniosku, Wnioskodawca planuje utworzenie spółki osobowej. Do spółki tej zamierza on wnieść jako wkład niepieniężny prawa majątkowe w postaci wierzytelności z tytułu udzielonych swoim klientom pożyczek oraz wszelkich opłat związanych z udzielonymi pożyczkami. Następnie planowane jest dokonanie zbycia tych praw przez spółkę osobową. Co ważne wniesione aportem prawa majątkowe nie zostaną zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych w ewidencji prowadzonej przez spółkę osobową.

W związku z powyższym konieczne jest ustalenie właściwego przepisu ustawy o PDOP, na podstawie którego można określić wysokość kosztu związanego z transakcją opisaną w pytaniu nr 1 wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy kosztem podatkowym związanym z opisaną transakcją będzie wartość nominalna udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek. Wartość ta będzie oczywiście podlegać proporcjonalnemu rozliczeniu na wszystkich wspólników spółki osobowej zgodnie z przypadającym na każdego z nich udziałem w kosztach tej spółki. Powyższe Wnioskodawca wywodzi z brzmienia przepisu zawartego w art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o PDOP. W uzasadnieniu wniosku, jako argument na poparcie stanowiska Spółki, wskazano również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2013 r. (sygn. III SA/Wa 3001/12), z którego to wyroku zacytowane zostały obszerne fragmenty.

Zdaniem Organu podatkowego faktycznie wskazany przepis art. 15 ust. 1t pkt 2 znajduje zastosowanie do ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu w sytuacji zbycia przez spółkę osobową składników majątku wniesionych uprzednio do tej spółki w formie aportu (o ile nie były one zaewidencjonowane w spółce jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne). Nie sposób jednak zgodzić się z zaprezentowaną przez Spółkę interpretacją tego przepisu. Treść art. 15 ust. 1t jest następująca: „W przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych  jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie  jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.”

W tym miejscu należy wskazać, iż analizowany przepis (art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o PDOP) zawiera określenie „wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu”. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy wskazać, że przedmiotem wkładu do spółki osobowej są wierzytelności powstałe w wyniku udzielania pożyczek klientom Wnioskodawcy. Zdaniem Organu podatkowego w wyniku udzielania pożyczek nie dochodzi do poniesienia wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Wnoszone bowiem do spółki prawa majątkowe, w postaci wierzytelności z tytułu udzielonych klientom Spółki pożyczek, nie powstały w wyniku poniesienia wydatków na ich nabycie (tzn. nabycie od innych podmiotów), co jest oczywiste. Organ podatkowy dla podkreślenia prawidłowości dokonanej wykładni przepisu art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o PDOP (w zakresie możliwości rozpoznania pośród kosztów wydatków na nabycie), pragnie przytoczyć rozstrzygnięcia sądów administracyjnych wyjaśniające znaczenie pojęcia „wydatki na nabycie” składników majątkowych stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1292/09 (potwierdzającym wcześniejsze orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 515/08) czytamy: „Zgodzić się należy z organem podatkowym, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (…). Wierzytelności Skarżącej, które konwertowano na udziały, nie były bowiem wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. (…)”. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2012 r. (sygn. II FSK 1659/10): „problem ten jest rozstrzygnięty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Ponieważ katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny ma charakter zamknięty, nie uwzględnienie w nim wierzytelności własnej uznać należy za celowy zabieg legislacyjny.” Wskazane orzeczenia nie odnoszą się co prawda bezpośrednio do przepisu art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o PDOP, jednakże zaprezentowane w tych wyrokach rozumienie pojęcia „wydatki na nabycie” w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki jest „wierzytelność własna”, powinny, w ocenie Organu, znaleźć zastosowanie również w innych sytuacjach kiedy ustawodawca regulując prawa podatnika posługuje się tym pojęciem (art. 15 ust. 1t pkt 2  „wartość poniesionych wydatków na nabycie”; art. 15 ust. 1j pkt 3  ustala się koszt w wysokości „wydatków na nabycie”).

Nie można też uznać, jak twierdzi Wnioskodawca, że doszło do wytworzenia tych pożyczek, gdzie „kosztem wytworzenia” miałaby być wartość kapitału postawiona do dyspozycji pożyczkobiorcy. Opierając się bowiem na wykładni literalnej analizowanego przepisu wskazać należy, iż odnosi się on do kosztów ponoszonych na wytworzenie składników majątkowych (które stanowią przedmiot wkładu do spółki osobowej, a następnie są przez tę spółkę zbywane). W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wniesieniem do spółki osobowej składników majątkowych (wierzytelności z tytułu pożyczek), które nie są w tej spółce ewidencjonowane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (przy czym należy zauważyć, że wierzytelności nie mogą stanowić wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ustawy o PDOP). Następnie planowane jest ich zbycie. Nie można jednak mówić, że przedmiotowe prawa majątkowe powstały w wyniku wytworzenia ich przez Wnioskodawcę. Tym samym nie można uznać, że wartość nominalna udzielonych pożyczek (kwoty pieniężne postawione do dyspozycji pożyczkobiorcom) stanowi koszt poniesiony na wytworzenie przedmiotu wkładu. Kluczowe znaczenie dla powyższego twierdzenia ma znaczenie słowa „wytworzenie”. „Wytworzyć” w powszechnie przyjętym rozumieniu tego słowa oznacza bowiem: „zrobić, wyprodukować coś” ewentualnie „wywołać coś, np. jakiś stan lub jakąś atmosferę” (patrz: www.sjp.pwn.pl). Udzielania pożyczek, czego efektem jest powstawanie po stronie pożyczkodawcy wierzytelności o zwrot pożyczonej kwoty nie można natomiast porównać do procesu wytwarzania (produkcji). Do opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowania z pewnością drugie znaczenie tego pojęcie (tzn. wywołać jakiś stan lub atmosferę), gdyż to odnosi się raczej do określenia efektu emocjonalnego jaki wywiera określone zachowanie jednej osoby na innych. Wracając do tematu wyjaśnić należy, że do powstania wierzytelności z tytułu pożyczki niezbędna jest wola dwóch stron, które zawierają umowę pożyczki. Zgodnie bowiem z art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku lub określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku lub tę samą ilość pieniędzy. A zatem przedmiotowe składniki majątkowe powstały w wyniku zawarcia umowy – tzn. nie zostały wytworzone (wywołane) samodzielnie przez Wnioskodawcę. Świadczy o tym chociażby konieczność złożenia oświadczenia woli przez pożyczkobiorcę o zobowiązaniu się do zwrotu określonej w umowie kwoty. Z pewnością takiej umowy nie można zaliczyć do procesu samodzielnego wytwarzania majątkowych składników materialnych, czy też niematerialnych. Organ nie kwestionuje przy tym faktu, że prawa niematerialne mogą powstać w wyniku samodzielnego wytwarzania (np. prawa autorskie), jednakże wierzytelności z tytułu pożyczki do takiej kategorii składników majątkowych zaliczyć nie można. Wejście do majątku wierzyciela tego typu prawa zawsze będzie uzależnione od woli jakiegoś podmiotu obcego (klienta, kontrahenta) i dlatego nie można mówić, że to Wnioskodawca wytworzył przedmiotowe prawa.

Spółka, w oparciu o wskazany wyżej wyrok sądu, wywodzi odmienne wnioski w zakresie rozumienia pojęcia „wytworzenie” posługując się sformułowaniami użytymi przez ustawodawcę w innych przepisach ustawy o PDOP (np. art. 16e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP lub art. 17g ust. 1 pkt 2 tej ustawy). W tym miejscu należy jednak wyjaśnić, że organ nie może w niniejszej sprawie bezkrytycznie stosować się do wyroku wydanego w innej sprawie (nawet w sytuacji, gdy odnosi się on do zbliżonego stanu faktycznego). Organ przede wszystkim ma za zadanie dokonać rzetelnej interpretacji przepisów prawa podatkowego właściwych w sprawie. Dodatkowo należy wskazać, że ten wyrok nie jest orzeczeniem prawomocnym i może ulec zmianie w wyniku kontroli instancyjnej. Odnosząc się natomiast do przytoczonych przepisów należy zaakcentować, że dotyczą one składników majątkowych zaliczanych w ewidencji podatnika do wartości niematerialnych i prawnych. Tymczasem, jak podkreślone to zostało już wyżej, wierzytelności nie mogą stanowić wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ustawy o PDOP. Stosowanie tego typu analogii jest więc w tej sprawie niemożliwe.

Analizując kolejny cytat z przytoczonego we wniosku wyroku można odnieść wrażenie, że wyrok ten jest klasycznym przykładem zastosowania wykładni celowościowej. Sąd zarzucił organowi podatkowemu, że ten nie zastosował szerokiego rozumienia pojęć „nabycie” i „wytworzenie” (Sąd ten przypisał ponadto do pojęcia „wytwarzać” definicję „nabycia” tj. „zyskać coś lub zdobyć”, co jest zabiegiem niezrozumiałym dla organu). Celem natomiast przyjęcia takiej linii jest oczywiście objęcie instytucją kosztów uzyskania przychodów wartości kwot przekazanych klientom w związku z zawarciem umów pożyczek. Jak już jednak wyjaśniono powyżej, w omawianym przypadku nie ma konieczności odwoływania się do wykładni systemowej ani celowościowej. Brzmienie omawianego przepisu jest bowiem jednoznaczne i nie ma w tym zakresie podstaw do używania innego rodzaju wykładni niż literalna (językowa). Ten rodzaj wykładni powinien mieć bowiem pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni (np. celowościową, funkcjonalną) w sytuacji, gdy użyte w treści przepisu sformułowania są jasne i zrozumiałe. Organ stosując wykładnię językową doszedł do przekonania, że o wydatkach: (i) na nabycie prawa możemy mówić w sytuacji nabycia od innego podmiotu (w sytuacji gdy ten podmiot jest właścicielem istniejącego już prawa w postaci wierzytelności); (ii) na wytworzenie możemy mówić wtedy, gdy dokonamy samodzielnego wytworzenia tych praw.

Reasumując, nominalna kwota udzielonych pożyczek nie może zostać uznana za wydatek poniesiony na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu (jakim są wierzytelności z tytułu pożyczek) w rozumieniu art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skutkiem podatkowym tej okoliczności jest niemożność objęcia kwot udzielonych pożyczek instytucją kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.