Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.592.2016.2.JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-01
Teza: Możliwość i zasady zaliczenia poniesionych wydatków związanych z dzierżawą nieruchomości, na której budowana jest elektrownia wiatrowa.
Słowa kluczowe: budowa; dzierżawa; elektrownia-elektrownia wiatrowa; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; służebność; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku (data wpływu 4 listopada 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 stycznia 2017 r. (data wpływu 18 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i zasad zaliczenia poniesionych wydatków związanych z dzierżawą nieruchomości, na której budowana jest elektrownia wiatrowa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i zasad zaliczenia poniesionych wydatków związanych z dzierżawą nieruchomości, na której budowana jest elektrownia wiatrowa.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 4 stycznia 2017 r. nr 0461-ITPB3.4510.592.2016.1.JG wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek uzupełniony został pismem 10 stycznia 2017 r., które wpłynęło 18 stycznia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przesyłania, dystrybucji i handlu energią elektryczną pozyskiwaną z tzw. farm wiatrowych.

Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów od wartości wytworzenia zrealizowanej inwestycji jaką jest farma wiatrowa.

W okresie wytworzenia środka trwałego Spółka nabywała prawo do dysponowania nieruchomościami, na których usytuowane zostały wiatraki, w formie umów dzierżawy zawartych z właścicielami gruntów. Umowy dzierżawy zawierane przez Spółkę są długookresowe np. obejmują okres 30 lat, a wynagrodzenie za dzierżawę określone zostało w okresach rocznych lub niekiedy miesięcznych.

Jednocześnie w okresie wytworzenia środka trwałego w postaci farmy wiatrowej Spółka, w razie konieczności, pozyskiwała również ograniczone prawo rzeczowe w postaci służebności przesyłu w rozumieniu art. 3051 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.).

Służebność przesyłu ustanawiał właściciel nieruchomości, na której urządzenia przesyłowe zostały posadowione. Służebność była ustanawiana za wynagrodzeniem ustalonym w umowie. Wynagrodzenie to może być jednorazowe, poniesione w momencie ustanowienia służebności lub płatne w określonych odstępach czasu, np. corocznie.

Ponadto Spółka poniosła dodatkowe koszty, oprócz wynagrodzenia, związane z ustanowieniem służebności przesyłu, m.in. koszty sądowe związane z ujawnieniem służebności przesyłu w księgach wieczystych, koszty notarialne związane z ustanawianiem służebności przesyłu.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego postawiono następujące pytania:

1.  Czy czynsz uiszczany na podstawie umów dzierżawy nieruchomości, dzierżawionych wyłącznie z przeznaczeniem pod posadowienie na nich wiatraków do momentu oddania elektrowni wiatrowej do używania, stanowi pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też jest kosztem wytworzenia środka trwałego, w rozumieniu art. 16g ust. 4 ww. ustawy?
2.  Czy koszty ponoszone przez Spółkę do momentu oddania elektrowni wiatrowej do używania, związane z ustanowieniem służebności przesyłu, są kosztami wytworzenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. zwiększającymi początkową wartość poszczególnych środków trwałych, wytworzonych w ramach budowy farmy wiatrowej, a co za tym idzie podlegają amortyzacji czy stanowią pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Niniejsze interpretacja rozstrzyga w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 we wniosku. W zakresie pytania o numerze 2 zostanie Wnioskodawcy wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Jak stanowi art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. W ocenie Spółki czynsz dzierżawny jest wydatkiem związanym z cudzą własnością, w tym sensie, że stanowi on wynagrodzenie za korzystanie z takiej właśnie cudzej własności - gruntu, do którego tytuł stanowi niezbędny warunek prowadzenia działalności i inwestycji. Czynsz dzierżawny jest kosztem, który aktualizuje się i istnieje wyłącznie w ścisłym powiązaniu z faktem wytworzenia środka trwałego - wiatraków. Gdyby nie wytworzenie wiatraków, mających następnie stanowić podstawowe, pierwotne źródło dochodów Spółki, nie byłoby potrzeby zapewniania gruntów pod ich posadowienie, a co za tym idzie, pozyskiwania i opłacania tytułów prawnych do ich posiadania.

Według wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1480/2007 z dnia 12 listopada 2007 r. : „Jeżeli podatnik, w ramach wytworzenia środka trwałego, ponosi wydatki związane z cudzą własnością, wydatki te jako bezpośrednio związane z inwestycją rozliczane mogą być poprzez amortyzację środka trwałego. Są bowiem elementem kosztu wytworzenia określonego w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Jednocześnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2007 r. w sprawie III SA/Wa 135/2007, sąd wskazał „zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Powiązanie tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego”.

Zatem, między tymi kosztami a realizowanym procesem inwestycyjnym musi istnieć bezpośredni związek przyczynowy tego rodzaju, że koszt ten nie byłby powstał, gdyby inwestycja nie była realizowana. Podsumowując w ocenie Spółki, koszt czynszu dzierżawnego jest takim właśnie kosztem i winien stanowić koszt wytworzenia tego środka trwałego.

Jak wskazano wyżej w prezentowanym stanowisku - zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. W myśl powyższych przepisów - do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się wszystkie wydatki związane z jego wytworzeniem, poniesione od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Wskazany w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog wydatków, które powinny podwyższyć wartość wytworzonego środka trwałego jest otwarty. Zatem wszystkie wydatki, a nie tylko literalnie wymienione w treści omawianego przepisu, które mają wpływ na wartość początkową środka trwałego, powinny podwyższać tą wartość. Z tego powodu wszystkie koszty pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środka trwałego, stanowią składnik wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Taki sposób interpretacji art. 16g ust. 4 ww. ustawy został zaakceptowany w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, przykładowo, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1603/09 (wszelkie wydatki, które dają się przyporządkować do środka trwałego stanowią element wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego), tezę tę sąd powtórzył w wyroku z 6 września 2012 r., sygn. II FSK 169/11.

Reasumując, przeważające znaczenie przy zaliczeniu określonego ciężaru do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego, ma możliwość przyporządkowania danego wydatku do konkretnej inwestycji, tj. do wytworzenia określonego środka trwałego.

Spółka zawierała umowy o ustanowienie służebności przesyłu wyłącznie w związku z projektem budowy elektrowni wiatrowej (tzw. wiatraków). Istnieje zatem ścisły związek pomiędzy poniesionymi wydatkami na ustanowienie służebności przesyłu a wytworzonym środkiem trwałym - farmą wiatrową. Ponadto ustanowienie służebności nie służyło ogólnej działalności Spółki, lecz realizacji konkretnej inwestycji. Co za tym idzie nie można ich było zaliczyć do kosztów ogólnych zarządu, czy pozostałych kosztów operacyjnych, gdyż nie ma wątpliwości, że koszty ustanowienia służebności nie powstałyby, gdyby Spółka nie wytworzyła środka trwałego w postaci farmy wiatrowej. W celu prawidłowego, na gruncie podatkowym, rozliczenia wydatków kreujących wartość środka trwałego, decydujące znaczenie ma moment zakończenia inwestycji i przekazanie tego środka do używania. Wydatki poniesione do dnia przekazania wytworzonego środka trwałego powiększają jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Za to wydatki za ustanowienie służebności przesyłu, poniesione po dniu przekazania tego środka do używania, powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

Na poparcie przedstawionego przez Spółkę sposobu interpretacji opisanej sytuacji można przywołać wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 655/13, III SA/Wa 654/13, III SA/Wa 653/13, w których stwierdzono, że wydatki pozostające w bezpośrednim związku z kosztem wytworzenia danego środka trwałego - stanowią w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty zaliczające się do wartości wytworzonego środka trwałego, zwiększające koszt wytworzenia a zarazem wartość początkową środka trwałego. Natomiast te same koszty poniesione już po dacie oddania środków trwałych do używania powinny stanowić koszt podatkowy w momencie poniesienia.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Spółkę związane z ustanowieniem służebności przesyłu, w szczególności takie jak:

*   odpłatnością za ustanowienie służebności,
*   koszty sądowe związane z ujawnieniem służebności przesyłu w księgach wieczystych,
*   koszty notarialne związane z ustanawianiem służebności przesyłu,

zwiększają wartość początkową poszczególnych środków trwałych, wytworzonych w ramach budowy farmy wiatrowej, jeżeli są poniesione do dnia przekazania tych środków do używania, a co za tym idzie podlegają amortyzacji na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast te koszty związane z ustanowieniem służebności przesyłu, które zostały poniesione przez Spółkę po dniu przekazania środków trwałych do używania powinny być rozpoznawane w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki, a mianowicie:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
*   musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   musi zostać właściwie udokumentowany,
*   nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością; amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Podstawę, naliczenia odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa składników majątku trwałego. Sposób jej ustalenia jest zróżnicowany i uzależniony jest w szczególności od sposobu ich nabycia (wytworzenia).

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie wytworzenia we własnym zakresie, uważa się koszt wytworzenia.

Natomiast w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca realizuje inwestycję w postaci budowy farmy wiatrowej. W celu umożliwienia realizacji tej inwestycji, Wnioskodawca zawarł długookresowe umowy dzierżawy gruntu, na którym usytuowano wiatraki. Przedmiotowe umowy dzierżawy są zawierane na przykład na okres 30 lat, z wynagrodzeniem określonym w okresach rocznych lub miesięcznych. Koszty dzierżawy gruntu dotyczą konkretnej inwestycji, tj. budowy farmy wiatrowej i nie zostałyby poniesione, gdyby nie była realizowana przedmiotowa inwestycja. Istnieje zatem ścisły związek pomiędzy ponoszonymi wydatkami na dzierżawę gruntu, a realizowanym projektem, czyli wytworzeniem środków trwałych wchodzących w skład budowanej farmy wiatrowej.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że wynagrodzenie z tytułu dzierżawy gruntu pod budowę wiatraków są objęte zakresem przedmiotowym cytowanego wyżej art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jeżeli zostały poniesione do dnia przekazania środków trwałych do używania to zwiększają ich wartość początkową.

Stanowisko Spółki należy uznać zatem za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.