Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.26.2018.2.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-05
Teza: Czy w związku z zawarciem Umowy na Powierniku ciąży obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”) a w szczególności, czy w związku z przekazaniem przez Powierzającego Powiernikowi środków pieniężnych na objęcie Akcji w Spółce, które nastąpiło na podstawie Umowy, na Powierniku ciąży obowiązek zapłaty PCC, a jeżeli tak, to w jaki sposób Powiernik powinien obliczyć wysokość należnego podatku? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 lit. a)
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; powiernictwo; umowa-umowa powiernictwa; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z 24 stycznia 2018 r. (data wpływu 30 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekazania środków pieniężnych przez powierzającego powiernikowi w ramach zawartej umowy powierniczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2018 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekazania środków pieniężnych przez powierzającego powiernikowi w ramach zawartej umowy powierniczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni (dalej zwana również: „Powiernikiem”) jest osobą fizyczną. W ostatnim czasie Wnioskodawczyni zawarła umowę powiernictwa (dalej: „Umowa”) - Wnioskodawczyni zawarła kilka umów powiernictwa, jednakże ze względu na to, że ich treść jest identyczna, dla uproszczenia w niniejszym wniosku odniesiono się tylko do jednej umowy. Na podstawie Umowy Wnioskodawczyni zobowiązała się do objęcia określonej ilości akcji (dalej: „Akcje”) w spółce akcyjnej (dalej: „Spółka”) działając w imieniu własnym, ale na rzecz innej osoby fizycznej (dalej: „Powierzający”).

Do zawarcia Umowy doszło ze względu na to, że Powierzający nie chciał upubliczniać faktu uzyskania statusu akcjonariusza Spółki (Powierzający nie chce figurować jako akcjonariusz w dokumentach rejestrowych Spółki). Z tego powodu Powierzający nie zdecydował się na objęcie Akcji w Spółce w sposób bezpośredni. Fakt działania przez Wnioskodawczynię na rachunek Powierzającego pozostaje niejawny dla osób trzecich.

Na mocy Umowy Powierzający został zobowiązany do zapewnienia środków finansowych niezbędnych do objęcia Akcji przez Powiernika. Innymi słowy, Powiernik obejmuje Akcje pokrywając je wkładem gotówkowym, przy czym środki pieniężne niezbędne do uiszczenia przez Powiernika wkładu gotówkowego są zapewniane przez Powierzającego.

W wykonaniu postanowień Umowy Powierzający przekazał zatem Powiernikowi kwotę odpowiadającą swoją wysokością wysokości wkładu pieniężnego, do którego wniesienia do Spółki zobowiązany był Powiernik. Powiernik zobowiązał się względem Powierzającego do przekazania otrzymanych środków na cel określony w Umowie, tj. do wpłacenia tych środków na rachunek bankowy Spółki celem opłacenia obejmowanych Akcji.

Zgodnie z Umową, po zarejestrowaniu Spółki w rejestrze przedsiębiorców, Powiernik ma obowiązek przeniesienia na Powierzającego własności objętych na jego rzecz Akcji. Przeniesienie Akcji nastąpi na wezwanie Powierzającego w terminie określonym w Umowie. Przeniesienie Akcji na rzecz Powierzającego będzie miało charakter nieodpłatny. Akcje zostaną przeniesione na podstawie Umowy (w wykonaniu czynności powierniczych).

Zgodnie z Umową, Powiernik zobowiązany jest do stosowania się do poleceń oraz dyrektyw Powierzającego przy wykonywaniu wszelkich praw wynikających z Akcji. W przypadku pozyskania przez Powiernika jakichkolwiek świadczeń związanych z posiadaniem Akcji (w szczególności z tytułu wypłaty dywidendy), świadczenia te, jako należne Powierzającemu, zostaną przez Powiernika niezwłocznie przekazane Powierzającemu jako podmiotowi uprawnionemu do ich otrzymania. Przekazanie Powierzającemu pozyskanych przez Powiernika świadczeń związanych z posiadaniem Akcji będzie miało każdorazowo charakter nieodpłatny.

Zgodnie z Umową Powierzający zobowiązał się również do zwrotu na rzecz Powiernika kosztów sądowych oraz notarialnych poniesionych przez Powiernika w związku z wykonaniem przedmiotu Umowy. W Umowie nie przewidziano natomiast wynagrodzenia dla Powiernika z tytułu realizacji obowiązków określonych w Umowie - Powiernik działa na rzecz Powierzającego nieodpłatnie.

Należy podkreślić, że pomimo formalnego objęcia Akcji przez Powiernika, zgodnie z wolą stron Umowy, to Powierzający jest właściwym właścicielem Akcji oraz akcjonariuszem Spółki. Powiernik występuje co prawda w aktach rejestrowych Spółki, jednakże to Powierzający jest rzeczywistym podmiotem praw i obowiązków wynikających z tytułu uczestnictwa Powiernika w Spółce. Powiernik nie ma bowiem prawa do samodzielnego rozporządzania Akcjami, a ponadto zobowiązany jest do stosowania się do poleceń Powierzającego przy wykonywaniu wszelkich praw wynikających z Akcji.

W przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania przez Powiernika obowiązków określonych w Umowie, Powiernik może ponieść wobec Powierzającego odpowiedzialność odszkodowawczą.

Umowa została zawarta na czas nieokreślony i wygaśnie z chwilą jej wykonania. Powiernik nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z nabywaniem, czy zbywaniem akcji lub innych papierów wartościowych. Powierzający zdecydował się na zawarcie Umowy z Powiernikiem z uwagi na zaufanie, jakim darzy Powiernika.

Do chwili obecnej, w wykonaniu obowiązków określonych w Umowie, Powiernik objął Akcje w Spółce w imieniu własnym, lecz na rzecz Powierzającego. Operacja ta została sfinansowana w całości ze środków pieniężnych przekazanych Powiernikowi przez Powierzającego. Powiernik przeznaczył całość otrzymanych od Powierzającego w ramach Umowy środków pieniężnych na pokrycie obejmowanych w Spółce Akcji. Objęcie Akcji przez Powiernika na rzecz Powierzającego nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2018 r.

W przyszłości Powiernik przeniesie Akcje na Powierzającego (obecnie Powiernik nie jest jednak w stanie określić, kiedy dokładnie nastąpi przeniesienie Akcji, bo zależy to przede wszystkim od decyzji Powierzającego).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z zawarciem Umowy na Powierniku ciąży obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”) a w szczególności, czy w związku z przekazaniem przez Powierzającego Powiernikowi środków pieniężnych na objęcie Akcji w Spółce, które nastąpiło na podstawie Umowy, na Powierniku ciąży obowiązek zapłaty PCC, a jeżeli tak, to w jaki sposób Powiernik powinien obliczyć wysokość należnego podatku? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 lit. a)

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z zawarciem Umowy na Powierniku nie ciąży obowiązek zapłaty PCC, a w konsekwencji w związku z przekazaniem przez Powierzającego Powiernikowi środków pieniężnych na objęcie Akcji w Spółce, które nastąpiło na podstawie Umowy, na Powierniku nie ciąży obowiązek zapłaty PCC.

Zakres przedmiotowy Ustawy PCC.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy PCC, PCC podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 Ustawy PCC, PCC podlegają również zmiany umów wymienionych w pkt 1. jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Według art. 1 ust. 1 pkt 3 Ustawy PCC, PCC podlegają również orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Opodatkowaniu PCC, podlegają czynności cywilnoprawne enumeratywnie wymienione w przywołanych wyżej przepisach Ustawy PCC. Przyjęty przez ustawodawcę sposób ustalenia zakresu przedmiotowego Ustawy PCC rodzi określone konsekwencje. Opodatkowaniu PCC nie podlegają zatem czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy PCC (i nie są zmianami czynności wymienionych w tym przepisie ani też czynnościami procesowymi, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3 Ustawy PCC). Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu PCC, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych czynności, które zostały w nim wyliczone. Innymi słowy, katalog czynności podlegających opodatkowaniu PCC określony w przepisach Ustawy PCC ma charakter zamknięty.

Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności cywilnoprawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu PCC decyduje treść tej czynności (jej elementy przedmiotowo istotne), a nie jej nazwa. W rezultacie dla kwestii opodatkowania danej umowy PCC bez znaczenia pozostaje nazwa, jaką tej umowie nadały jej strony. O powstaniu obowiązku podatkowego na gruncie PCC decydują bowiem rzeczywiste prawa i obowiązki stron umowy, wedle których dokonuje się jej kwalifikacji prawnej (Tak m.in. Dyrektor Izby skarbowej w Katowicach w interpretacji z 3 czerwca 2016 r., znak: IBPB-2-1/4514-200/16/PM, czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 1 czerwca 2016 r., znak: IPPB2/4514-187/16-4/MZ).

Należy stwierdzić, że opodatkowaniu PCC nie podlegają umowy nienazwane. W doktrynie prawa cywilnego mianem umów nazwanych określa się umowy „normowane przez zespoły przepisów prawa zwykle wyodrębnione w systematyce aktu normatywnego (zwłaszcza kodeksu cywilnego), które mają charakter powtarzający się w obrocie i występują (zarówno w przepisach, jak i w praktyce obrotu) pod określoną nazwą” (H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, LEX \[za:\] A. Brzozowski \[w:\] Prawo zobowiązań\`(...)\` pod red. E. Lętowskiej, s. 407). Przez umowę nienazwaną należy natomiast rozumieć „umowę, której treść nie odpowiada charakterystyce umowy nazwanej” (H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, LEX).

Podstawę do konstruowania w obrocie cywilnoprawnym umów nienazwanych stanowi zasada swobody kontraktowania, wyrażona w art. 3531 Kodeksu cywilnego (dalej: „K.c.”). Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa powiernictwa jako umowa nienazwana.

Instytucja powiernictwa nie została uregulowana w prawie polskim. Umowa ta należy zatem do kategorii umów nienazwanych, które mogą być konstruowane na podstawie art. 3531 K.c. Do istoty powiernictwa należy występowanie przez powiernika „na zewnątrz” (tj. w stosunkach z osobami trzecimi) w charakterze samodzielnego podmiotu prawa, który działa jednak w interesie powierzającego. Innymi słowy, na mocy umowy powierniczej powiernik, co do zasady, zobowiązuje się do działania we własnym imieniu, lecz na rzecz powierzającego. Strony umowy powiernictwa mogą jednak również ustalić, że powiernik będzie działał w imieniu powierzającego.

Najczęściej podstawę do skonstruowania umowy powierniczej stanowi umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron umowy powierniczej należy zatem zasadniczo oceniać właśnie według przepisów o zleceniu. Jak wynika z art. 734 i art. 735 K.c., istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub - jeżeli tak stanowi umowa - w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim przypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie zobowiązany jest do wydania zlecającemu wszystkiego, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie 2 K.c.).

W ocenie Wnioskodawczyni, ze względu na to, że umowa powiernictwa stanowi umowę nienazwaną, niewymienioną w katalogu z art. 1 Ustawy PCC, zawarcie Umowy stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu PCC. Zdaniem Wnioskodawczyni, treść zawartej Umowy (jej elementy przedmiotowo istotne) nie odpowiada treści żadnej czynności cywilnoprawnej objętej zakresem przedmiotowym Ustawy PCC.

Przekazanie Powiernikowi środków pieniężnych na podstawie Umowy jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu PCC.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że ze względu na brak objęcia Umowy zakresem opodatkowania PCC, czynność polegająca na przekazaniu Powiernikowi przez Powierzającego środków pieniężnych w celu sfinansowania objęcia Akcji w Spółce przez Powiernika (i tym samym umożliwienia mu realizacji obowiązków wynikających z Umowy), nie podlega opodatkowaniu PCC.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przekazanie Powiernikowi przez Powierzającego na podstawie Umowy środków pieniężnych na pokrycie obejmowanych przez Powiernika Akcji nie stanowi żadnej czynności, o których mowa w art. 1 ust. 1 Ustawy PCC. W szczególności czynności tej nie można utożsamiać z pożyczką.

Zgodnie z art. 720 § 1 K.c., przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z regulacji zawartej w art. 720 § 1 K.c., wynika, że jedną z cech umowy pożyczki jest przeniesienie własności rzeczy oznaczonych co do gatunku lub pieniędzy, co umożliwia biorącemu pożyczkę posługiwanie się nabytymi rzeczami jak właściciel, w tym swobodne nimi dysponowanie. Do istoty umowy pożyczki należy również obowiązek biorącego pożyczkę do zwrotu pożyczkodawcy przedmiotu pożyczki.

Ze względu na powyższe w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie można mówić o udzieleniu pożyczki. Powierzający przekazał bowiem Powiernikowi środki pieniężne po to, aby Powiernik przeznaczył je na konkretny (oznaczony w Umowie) cel, tj. sfinansował za pomocą otrzymanych środków objęcie Akcji w Spółce we własnym imieniu, ale na rzecz Powierzającego. Powiernik nie miał zatem prawa do rozporządzenia otrzymanymi środkami w inny sposób niż określony w postanowieniach Umowy. Takie zachowanie naraziłoby go na odpowiedzialność cywilnoprawną względem Powierzającego. Jak była o tym mowa w opisie stanu faktycznego stanowiącego przedmiot niniejszego wniosku, po otrzymaniu od Powierzającego środków pieniężnych Powiernik wywiązał się z obowiązku określonego w Umowie i wpłacił te środki do Spółki na pokrycie obejmowanych na rzecz Powierzającego Akcji. Ponieważ Powiernik nie był uprawniony do swobodnego dysponowania otrzymanymi środkami pieniężnymi (inny mi słowy nie mógł rozporządzać tymi środkami jak właściciel), ani nie jest zobowiązany do ich zwrotu na rzecz Powierzającego, należy uznać, że w przedmiotowej sytuacji nie doszło do udzielenia pożyczki.

Przekazanie przez Powierzającego Powiernikowi środków pieniężnych w celu umożliwienia mu realizacji zobowiązań wynikających z Umowy, tj. objęcia Akcji w Spółce zgodnie ze zleceniem Powierzającego, nie nastąpiło również w ramach depozytu nieprawidłowego.

Zgodnie z art. 845 K.c. jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Jak wynika z przywołanego wyżej przepisu, instytucja depozytu nieprawidłowego jest podobna do instytucji pożyczki. W odróżnieniu jednak od pożyczki, depozyt nieprawidłowy jest czynnością prawną realną, co oznacza, że dochodzi do skutku w momencie wydania przechowawcy pieniędzy albo innych rzeczy oznaczonych co do gatunku. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być wyłącznie pieniądze albo inne rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, a przechowawca nabywa przedmiot depozytu nieprawidłowego na własność (ma prawo nim rozporządzać) i zobowiązany jest do jego zwrotu. W związku z powyższym przekazanie przez Powierzającego Powiernikowi środków pieniężnych nie stanowiło depozytu nieprawidłowego - z analogicznych powodów, ze względu na które czynność ta nie stanowiła pożyczki (Powiernik nie miał prawa do rozporządzania otrzymanymi środkami ani nie był zobowiązany do ich zwrotu na rzecz Powierzającego).

Zdaniem Wnioskodawczyni, argumentacja przedstawiona w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 czerwca 2016 r., znak IBPB-2-1/4514-200/16/PM, organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „Jak wynika z art. 734 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. W braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie (art. 734 § 2 zdanie 1 Kodeksu cywilnego). Ponadto, w myśl art. 735 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie. Przepis art. 740 Kodeksu cywilnego stanowi z kolei, że przyjmujący zlecenie powinien udzielać dającemu zlecenie potrzebnych wiadomości o przebiegu sprawy, a po wykonaniu zlecenia lub po wcześniejszym rozwiązaniu umowy złożyć mu sprawozdanie. Powinien mu wydać wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym.

Zatem, jak z powyższego wynika, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa, w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim przypadku, wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym. Reasumując, z uwagi na fakt, iż czynności przeniesienia aktywów w ramach umów powiernictwa z majątku Powierzających do majątku Powiernika, jak również późniejsze przekazanie aktywów przez Powiernika na rzecz Powierzających w wykonaniu umów powiernictwa, nie zostały wymienione w katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych, tym samym czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”.

W opinii Wnioskodawczyni, podobne stanowisko przedstawiono m.in. w interpretacji:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 czerwca 2016 r., znak IPPB2/4514-187/16-4/MZ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 maja 2016 r., znak IPPB2/4514-184/16-2/LS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 kwietnia 2016 r., znak IPPB2/4514- 185/16-2/JG1,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 maja 2016 r., znak IBPBII/1/4514- 45/15/MZ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 października 2013 r., znak IBPBII/1/436-205/13/HK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 kwietnia 2012 r., znak ITPB2/436- 50a/12/TJ.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Wnioskodawczyni, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 lit. a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni tylko w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekazania przez powierzającego powiernikowi środków pieniężnych na objęcie akcji w Spółce dokonanych na podstawie umowy powierniczej. W pozostałej części wniosku, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego przeniesienia przez powiernika na rzecz powierzającego własności akcji w ramach zawartej umowy powierniczej, jak również w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki;

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Zatem umowa powiernicza należy do kategorii umów nienazwanych. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie drugie Kodeksu cywilnego).

Jak każda czynność cywilnoprawna umowa zlecenia, a w konsekwencji oparta na niej umowa powiernicza, niesie za sobą dla jej stron określone prawa i obowiązki. Jednym z obowiązków dającego zlecenie jest wynikający z art. 742 i 743 Kodeksu cywilnego, obowiązek pokrycia wydatków przyjmującego zlecenie, związanych z należytym wykonaniem zlecenia oraz zwolnienia go z zaciągniętych w tym celu zobowiązań np. przez zapłatę, zwolnienie z długu.

Z powyższego wynika więc, że z przedmiotową umową wiązać się może przekazanie przyjmującemu zlecenie (powiernikowi) określonej kwoty pieniężnej, w celu wykonania wynikającego z zawartej umowy zobowiązania. Tym samym umowa zlecenia zawiera w sobie elementy kredytowania działania pewnych podmiotów przez inne. Jednakże, z art. 741 Kodeksu cywilnego wynika, że przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe.

Przekazanie środków pieniężnych w celu sfinansowania objęcia akcji w Spółce przez powiernika i tym samym umożliwienia mu realizacji obowiązków wynikających z umowy powiernictwa nie może zostać uznane za umowę pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Literalne brzmienie zacytowanego przepisu wskazuje, że jedną z cech umowy pożyczki jest przeniesienie własności rzeczy oznaczonych co do gatunku lub pieniędzy, co umożliwia biorącemu pożyczkę posługiwanie się nabytymi rzeczami jak właściciel, w tym swobodne nimi dysponowanie.

Czynność taka nie nosi również znamion umowy depozytu nieprawidłowego. Instytucja ta uregulowana została w art. 845 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Z zacytowanego przepisu wynika, że przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być tylko pieniądze lub inne rzeczy oznaczone co do gatunku, co zbliża tę instytucję do umowy pożyczki. W odróżnieniu od niej depozyt nieprawidłowy jest czynnością prawną realną, która dochodzi do skutku dopiero po wręczeniu przechowawcy nieprawidłowemu znaków pieniężnych lub innych rzeczy określonych rodzajowo. Otrzymane rzeczy przechowawca nabywa na własność z obowiązkiem ich zwrotu, może również nimi swobodnie rozporządzać.

Ze zdarzenia opisanego we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni - powiernik jest osobą fizyczną. W ostatnim czasie Wnioskodawczyni zawarła umowę powiernictwa, na podstawie której zobowiązała się do objęcia określonej ilości akcji w spółce akcyjnej działając w imieniu własnym, ale na rzecz innej osoby fizycznej (powierzającego). Na mocy umowy powierzający został zobowiązany do zapewnienia środków finansowych niezbędnych do objęcia akcji przez powiernika.

Zgodnie z umową, po zarejestrowaniu Spółki w rejestrze przedsiębiorców, powiernik ma obowiązek przeniesienia na powierzającego własności objętych na jego rzecz akcji. Przeniesienie akcji nastąpi na wezwanie powierzającego w terminie określonym w umowie.

Przeniesienie akcji na rzecz powierzającego będzie miało charakter nieodpłatny. Akcje zostaną przeniesione na podstawie umowy (w wykonaniu czynności powierniczych).

W związku z opisanymi okolicznościami oraz powołanymi powyżej przepisami, należy stwierdzić, iż zawarcie umowy powierniczej, a w konsekwencji przekazanie przez powierzającego powiernikowi środków pieniężnych na objęcie akcji w Spółce nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności określonych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym – z powyższych przyczyn – dokonane już przekazanie przez powierzającego powiernikowi środków pieniężnych na objęcie akcji w Spółce nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie pokrywał się z opisem zdarzenia podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.