Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.380.2025.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-07
Teza: Zwolnienie przedmiotowe; cele mieszkaniowe.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe
lokal-lokal mieszkalny
lokal-odrębna własność lokalu
nieruchomości
nieruchomości-podział nieruchomości
nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku
dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw
majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1-lit. d

## Pytanie

1) Czy w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości odbyła się przed upływem 5 lat od jej
      nabycia, a środki uzyskane ze sprzedaży zostały wydatkowane na zakup działki
      przeznaczonej pod zabudowę jednorodzinną i rekreacji indywidualnej oraz na budowę
      całorocznego domu rekreacji indywidualnej, Zainteresowani mogą skorzystać ze
      zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt
      131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczyć również koszty
      budowy domu rekreacji indywidualnej?
    2) Czy otrzymaną dotację w wysokości 29 150 zł, uzyskaną w ramach programu „...”,
      należy odliczyć od kwoty środków przeznaczonej na cele mieszkaniowe, które
      uprawniają Zainteresowanych do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego
      od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku
      dochodowym od osób fizycznych?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Państwa zdaniem, w odpowiedzi na pytanie nr 1 - środki przeznaczone na budowę domu
    rekreacji indywidualnej można odliczyć w ramach ulgi mieszkaniowej.
    W odpowiedzi na pytanie nr 2 - nie, dotacji nie należy odliczać od kosztów poniesionych
    na cele mieszkaniowe. Dotacja jest formą pomocy, która nie powinna wpływać na kwotę
    odliczenia, zwłaszcza, że jest to forma wsparcia udzielona w czasie po realnym
    wydatkowaniu pieniędzy, nie pomniejsza zatem wartości faktur, ani poniesionych kosztów
    dotacja w całości nie sfinansowała. Zatem kwoty dotacji nie należy odjąć od wydatków na
    cel mieszkaniowy.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:
      Jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

    a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz
      prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    d) innych rzeczy,
    - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało
      dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych
      określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku
      kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy –
      przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w
      przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
    Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości,
    jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed
    upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub
    wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie
    nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie
    pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub
    wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c)
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze
    sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle
    nie podlega opodatkowaniu.
    Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych, nakazuje liczyć bieg określonego w nim pięcioletniego terminu od
    końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie własności nieruchomości, a nie
    przekształcenie, podział, czy scalenie danej nieruchomości. W wyniku podziału
    nieruchomości następuje co prawda zmiana powierzchni oraz numerów ewidencyjnych,
    jednakże wydzielenie działek z nieruchomości gruntowych nie powoduje zmiany ich
    właściciela, a także na skutek dokonania tej czynności nie następuje przeniesienie prawa
    własności działek, a więc nie dochodzi do ich nabycia. W konsekwencji, okoliczność
    podziału nieruchomości nie powoduje konieczności liczenia na nowo pięcioletniego
    terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych.
    Jak wynika z treści wniosku, Zainteresowani ... sierpnia 2019 r. zakupili zabudowaną
    domem mieszkalnym nieruchomość w ..., do majątku wspólnego. Na mocy pozwolenia na
    budowę Zainteresowani przeprowadzili przebudowę domu, polegającą na podziale
    nieruchomości na 2 lokale wraz z wymianą starego kotła na piec gazowy,
    termomodernizacją, wymianą okien na energooszczędne oraz przebudowę niezbędnych
    instalacji. Wyżej wymienione prace spełniły warunki do programu „...”, w związku z czym,
    na przeprowadzone prace Zainteresowani otrzymali dotację w wysokości ... zł, zgodnie z
    zawartą umową o dofinansowanie. ... marca 2022 r. dokonał wypłaty środków w kwocie ...
    zł na wskazany we wniosku o płatność osobisty rachunek bankowy. Zainteresowani nabyli
    ww. nieruchomość w celu przeprowadzenia się poza miasto, na własne cele
    mieszkaniowe. Dom na działce był do generalnego remontu, po konsultacji z architektem
    pojawiła się możliwość podziału nieruchomości na 2 lokale mieszkalne. Z uwagi na liczną
    rodzinę Zainteresowani stwierdzili, że to dobry pomysł. Niestety sytuacja na rynku, a
    mianowicie pandemia COVID-19, 4 marca 2020 r. pokrzyżowały Ich plany, koszty budowy
    znacząco wzrosły ze względu na podwyżki materiałów budowlanych. Podczas prac wyszły
    nieplanowane dodatkowe koszty związane z brakiem izolacji przeciwwodnych w piwnicach
    budynku, które okazały się bardzo kosztowne do odtworzenia, dlatego zmuszeni byli do
    podjęcia decyzji o sprzedaży, początkowo 1 lokalu (data sprzedaży ... grudnia 2020 r.) i
    przeznaczenie środków na dalszy remont, lecz niestety koszty Ich przerosły i dlatego
    Zainteresowani zdecydowali o sprzedaży również lokalu nr 2 (data sprzedaży ... lipca 2021

    r.). Środki uzyskane ze sprzedaży Zainteresowani przeznaczyli na dokończenie remontu
    ww. nieruchomości w ... oraz na zakup działki (... stycznia 2022 r.) w innej lokalizacji, tj.
    miejscowość ..., działka nr ..., znajdującą się również w terenach zabudowy mieszkaniowej
    jednorodzinnej oraz rekreacji indywidualnej - letniskowej. Z uwagi na skróconą procedurę
    urzędową Zainteresowani zdecydowali się zgłosić 16 lutego 2022 r. budowę
    wolnostojącego budynku rekreacji indywidualnej. Z uwagi na całoroczny charakter
    wybudowanego domu, postanowili zgłosić zmianę sposobu użytkowania i otrzymali
    pozwolenie na budowę na zmianę budynku rekreacji indywidualnej na cele mieszkaniowe,
    decyzją pozwolenia na budowę z 11 lutego 2025 r. (decyzja nr ...).
    Kwestie ustanowienia odrębnej własności lokalu reguluje ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r.
    o własności lokali (Dz.U. z 2021 r. poz. 1048).
    Zgodnie z normą prawną wynikającą z tych przepisów, z wyodrębnionym samodzielnym
    lokalem związany jest udział w nieruchomości gruntowej odpowiadający proporcji
    powierzchni użytkowej lokalu do ogólnej powierzchni użytkowej budynku. Użycie w tym
    przepisie słowa „nieruchomość”, a nie „grunt” skutkuje określonymi konsekwencjami.
    Powoduje bowiem, że w sensie ściśle prawnym nieruchomością jest tylko taka
    nieruchomość gruntowa, która posiada jedną samodzielną księgę wieczystą.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy:
      Samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej
      „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.
    Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali:
      Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi
      ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi,
      które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb
      mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych
      lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.
    Z kolei art. 3 ust. 1 ww. ustawy, stanowi, że:
      W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w
      nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać
      zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność
      lokali.
    W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali:
      Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie
      służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.
    Zgodnie z art. 3 ust. 3 ww. ustawy:
      Udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada
      stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń
      przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z
      pomieszczeniami do nich przynależnymi. Udział właściciela samodzielnych lokali
      niewyodrębnionych w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni
      użytkowej tych lokali wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej
      powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich
      przynależnymi.
    Natomiast w myśl art. 3 ust. 6 ww. ustawy:
      W wypadku gdy na podstawie jednej czynności prawnej dokonanej przez właściciela
      lub przez wszystkich współwłaścicieli nieruchomości następuje wyodrębnienie
      wszystkich lokali, wysokość udziałów, o których mowa w ust. 1, określają
      odpowiednio w umowie właściciel lub współwłaściciele.
    Na gruncie art. 7 ust. 1 powołanej ustawy:

      Odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej
      czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego
      współwłasność.
    Stosownie do art. 7 ust. 2 wskazanej ustawy:
      Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie
      aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi
      wieczystej.
    Z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że:
      Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna określać w szczególności:
      1) rodzaj, położenie i powierzchnię lokalu oraz pomieszczeń do niego przynależnych;
      2) wielkość udziałów przypadających właścicielom poszczególnych lokali w
      nieruchomości wspólnej.
    Dodatkowo na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach
    wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1948 ze zm.):
      Dla każdej nieruchomości prowadzi się odrębną księgę wieczystą, chyba że przepisy
      szczególne stanowią inaczej. Dotyczy to także nieruchomości lokalowych oraz
      nieruchomości, w których nieruchomości lokalowe zostały wyodrębnione.
    Natomiast budynek, który jest posadowiony na gruncie stanowiącym własność nie
    stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności, lecz zgodnie z powyższą zasadą
    dzieli los prawny tego gruntu.
    Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r., poz.
    1061, ze zm.):
      Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot
      własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich
      budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu
      przedmiot własności.
    Z treści art. 48 Kodeksu cywilnego wynika, że:
      Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu
      należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane jak
      również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
    Jak już wskazano w orzecznictwie sądowo-administracyjnym utrwalił się przy tym pogląd,
    że przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych, należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.
    Z powyższego wynika, że wyodrębnienie faktyczne lokali bez ustanowienia ich odrębnej
    własności nie zmienia stanu własności nieruchomości ani momentu jej nabycia. Również
    prawne wyodrębnienie lokali z nieruchomości nie powoduje, że momentem nabycia
    lokalu jest chwila ustanowienia odrębnej własności lokalu czy założenia księgi wieczystej, o
    ile w wyniku ustanowienia odrębnej własności nie nastąpiło zwiększenie dotychczasowego
    stanu posiadania.
    Tym samym, sprzedaż lokali mieszkalnych wyodrębnionych w budynku mieszkalnym
    nabytym w 2019 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli sprzedaż nastąpi przed
    upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie,
    czyli w okresie do dnia 31 grudnia 2024 r.
    Stosownie do art. 30e ust. 1 cytowanej ustawy:
      Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1
      pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

    W myśl art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący
      różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw
      określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d,
      powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1
      pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
    Z treści przepisu art. 19 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:
      Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych
      rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie
      określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena,
      bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub
      praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
      Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
    Z kolei jak stanowi art. 19 ust. 3 ww. ustawy:
      Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się
      na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego
      samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia
      zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
    Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast
    zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w
    zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy
    nieodpłatnie.
    W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10
      ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty
      nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o
      udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych,
      poczynione w czasie ich posiadania.
    Stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur
      VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów
      stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.
    Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący
    różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z
    art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością wyrażoną w cenie
    określonej w umowie sprzedaży), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z
    art. 22 ust. 6c lub ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak
    obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób
    fizycznych.
    Zgodnie z art. 30e ust. 4 przywołanej ustawy:
      Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu
      podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:
    1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
      majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek
      dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
    2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
    Na mocy art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

      Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.
      10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.
    Art. 30e ust. 7 ww. ustawy stanowi, że:
      W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131
      podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45
      ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od
      następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4,
      do dnia zapłaty podatku włącznie.
    Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i
      praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada
      iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele
      mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
      majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie
      trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie,
      przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został
      wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione
      na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia
      nieruchomości i praw majątkowych.
    Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:
    dochód zwolniony = D × W/P
    gdzie:
    D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,
    W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,
    P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.
    Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje więc taką część dochodu uzyskanego z
    tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada
    udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych
    przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w
    całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód
    będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.
    Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z
    podatku dochodowego, cały przychód ze sprzedaży nieruchomości musi być
    wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od
    końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.
    Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia
    nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z
    opodatkowania wymienione zostały m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, i tak:
      Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki
      poniesione na:
    a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu
      mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a
      także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego
      gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w
      takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub
      udziału w takim prawie,

    c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie,
      prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym
      również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu
      lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim
      prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni
      przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku
      mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego
      budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub
      własnego pomieszczenia niemieszkalnego
      - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie
      należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji
      Szwajcarskiej.
    W myśl art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione
      na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt
      131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-
      c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.
    Stosownie do art. 21 ust. 26 ww. ustawy:
      Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d)
      i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub
      współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze
      własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni
      mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub
      pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również
      niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub
      pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie
      ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,
      prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich
      prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.
    Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:
      Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:
      1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub
        udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
      2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku
      albo jego części
      - przeznaczonych na cele rekreacyjne.
    Ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że
    wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być
    interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków
    uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a
    szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.
    Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady
    powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających
    zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie
    wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, prawo do przedmiotowego
    zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich

    przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku
    korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy
    spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na
    podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.
    Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z
    cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jest zatem fakt wydatkowania
    począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku
    podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia
    nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe
    podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”
    świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art.
    21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem
    nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z
    opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie
    „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww.
    ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować
    ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.
    Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska
    prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby
    zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie
    musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie
    czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów
    opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma
    charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy: wydatkowanie środków na określony
    przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy –
    zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.
    Za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się m.in. budowę, rozbudowę, nadbudowę,
    przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu
    mieszkalnego. Podkreślenia wymaga fakt, że o charakterze budynku decyduje funkcja,
    jakiej ma on służyć – czyli funkcja mieszkalna i tylko wydatki związane z budową takiego
    budynku uprawniają do ulgi.
    Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r.
    poz. 682 ze zm.):
      Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt
      budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za
      pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
    Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 2a ww. ustawy:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym - należy przez
      to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej,
      szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący
      konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej
      niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego
      o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.
    Ustawa dotycząca prawa budowlanego ani ustawa o podatku dochodowym od osób
    fizycznych nie zawiera definicji „domu letniskowego”. Z wykładni systemowej można
    wywieść, że w pojęciu budynku mieszkalnego mieści się także pojęcie budynku
    mieszkalnego letniskowego.
    Co do zasady, o tym czy dom można uznać za letniskowy czy za budynek mieszkalny,
    decyduje jego przeznaczenie, a więc funkcja, której ma służyć.

    Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej
    Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) dom
    letniskowy należy do klasy budynków mieszkalnych.
    Jednakże dla oceny możliwości skorzystania z ulgi istotne jest ustalenie, czy w danym
    budynku podatnik będzie realizował swoje cele mieszkaniowe, czy jedynie potrzeby
    związane z rekreacją i wypoczynkiem.
    W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego utrwaliło się
    stanowisko, że dom letniskowy może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych
    tylko wtedy, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela i jego bliskich, służąc tym
    samym zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Jeżeli podatnik korzysta z
    domu jedynie w celach wypoczynkowych, sezonowo, wówczas dom taki uznać należy za
    letniskowy.
    Z treści wniosku wynika, że Zainteresowani środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości z
    2021 r. przeznaczyli na zakup działki w 2022 r., w miejscowości ..., która w miejscowym
    planie zagospodarowania przestrzennego została oznaczona jako teren zabudowy
    jednorodzinnej oraz rekreacji indywidualnej - letniskowej (oznaczenie symbolem MN, ML).
    Na działce Zainteresowani rozpoczęli budowę domu rekreacji indywidualnej, która trwała
    od 2022 r. i miała zakończyć się do końca 2024 r. Jest to dom całoroczny, ogrzewany i w
                          2pełni wyposażony, o powierzchni do 70 m, wybudowany na podstawie zgłoszenia z 2022
    r. Z uwagi na całoroczny charakter wybudowanego domu, postanowili zgłosić zmianę
    sposobu użytkowania i otrzymali pozwolenie na budowę na zmianę budynku rekreacji
    indywidualnej na cele mieszkaniowe decyzją Nr ... z ... lutego 2025 r.
    Zainteresowani planują spędzać czas częściowo w ... ul. .... Z uwagi na szkołę dziecka w
    tygodniu muszą być na miejscu, ale w domu w ... zamierzają spędzać jak najwięcej czasu z
    uwagi na bliską odległość od ...: popołudniu po pracy/szkole, we wszystkie weekendy oraz
    w dni wolne oraz wakacje, a w przyszłości po skończonej edukacji dziecka przeprowadzić
    się na stale poza miasto. Działalności gospodarcze Zainteresowanych pozwalają Im na
    prowadzenie działalności z dowolnego miejsca zamieszkania. Dom na działce w ...
    Zainteresowani wybudowali, aby spędzać czas poza miastem, a w przyszłości tam się
    przeprowadzić.
    Stwierdzam zatem, że wydatki poniesione na budowę opisanego we wniosku domu
    całorocznego w którym będą Państwo realizować własne cele mieszkaniowe, poniesione
    ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, wypełniają warunki do zwolnienia od
    podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1
    lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    W tej części Państwa stanowisko jest prawidłowe.
    Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wolne od podatku dochodowego są: świadczenia, w szczególności dotacje oraz
      kwoty umorzonych pożyczek, otrzymane ze środków Narodowego Funduszu
      Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony
      środowiska i gospodarki wodnej, na przygotowanie dokumentacji oraz realizację
      przedsięwzięcia, w tym otrzymane ze środków udostępnionych bankom zgodnie z
      art. 411 ust. 10 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz.U.
      z 2021 r. poz. 1793, z późn. zm.)).
    Tym samym, uwzględniając jako wydatek na cele mieszkaniowe kwotę dotacji,
    skorzystaliby Państwo dwukrotnie ze zwolnienia przedmiotowego na tę samą kwotę, raz
    jako zwolnioną z art. 21 ust. 1 pkt 129a ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, a drugi raz, z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych.

    Jak trafnie zauważa orzecznictwo - tytułem przykładu wyrok Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z 21 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 358/15:
      Ulgą podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej są przewidziane w przepisach
      prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których
      zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku,
      z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w
      rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń
      stanowiących element konstrukcji tego podatku (art. 3 pkt 6 OrdPU). Wydatki mają
      być faktycznie uwzględnione przy korzystaniu z wcześniejszej ulgi. Ustawodawca użył
      bowiem czasu przeszłego: „które podatnik uwzględnił”. Dodatkowo wskazał, że
      zwolnienie nie dotyczy tylko tej części wydatków, która została uwzględniona przy
      korzystaniu z ulg podatkowych. Ustawodawca wyłączył zatem stosowanie art. 21 ust.
      1 pkt 131 PDoFizU tylko w takim zakresie, w jakim podatnik już rzeczywiście (w
      odniesieniu do konkretnych wydatków) skorzystał z innej ulgi, związanej z realizacją
      własnych celów mieszkaniowych podatnika. Przepis zapobiegać miał zatem więcej
      niż jednokrotnemu wykorzystaniu tego samego wydatku do skorzystania z ulgi.
    Stwierdzić należy, że wydatki poniesione na remont lokalu mieszkalnego, które zostały
    Państwu zwrócone (np. w formie dotacji) nie mogą zostać uwzględnione w wydatkach na
    własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 ustawy
    o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Tym samym Państwa stanowisko, w którym Państwo stwierdzają, że cyt. „(...) kwoty dotacji
    nie należy odjąć od wydatków na cel mieszkaniowy.”, uznałem za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku w kontekście zadanego
    pytania (pytań), natomiast nie rozstrzyga innych kwestii wynikających z opisu sprawy,
    które nie były przedmiotem pytania (pytań) i własnego stanowiska w sprawie oceny
    prawnej.
    Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie
    podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ
    wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia
    przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego.
    Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie
    wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do
    określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji
    wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.
    j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania
    indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego
    (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania
    podatkowego.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji
      ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

przez Zainteresowanego, który
    jest stroną postępowania
    Pani ... (Zainteresowana będąca stroną postępowania) – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej)
    ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w ... . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r
    Ordynacji podatkowej.