Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.101.2020.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-26
Teza: wycofania nieruchomości z majątku spółki jawnej do majątku prywatnego jej wspólników
Słowa kluczowe: nieruchomości; skutki podatkowe; spółki-spółka jawna; wycofanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 stycznia 2020 r. (data wpływu 27 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wycofania nieruchomości z majątku spółki jawnej do majątku prywatnego jej wspólników – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana X,

*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Panią Y,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowani (dalej także jako: Małżonkowie, Wspólnicy) prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną w dniu 19 lutego 2007 r., stosownie do art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, co odzwierciedla uchwała wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w sprawie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

Zgodnie z umową spółki jawnej jej wspólnikami są małżonkowie. Wspólnicy mają prawo do równego udziału w zyskach (stratach) spółki jawnej w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Każdy wspólnik ma prawo reprezentować spółkę oraz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Spółka jawna jest prawnym administratorem targowiska. Na terenie targowiska spółka oddaje w najem innym podmiotom gospodarczym powierzchnie handlowe umożliwiające prowadzenie własnej działalności. Spółka oferuje kontrahentom własny pawilon (box) handlowy, profesjonalną obsługę administracyjną, reklamę internetową (na życzenie), wizytówkę firmy na witrynie spółki (na życzenie), obsługę agencji ochroniarskiej.

Na terenie targowiska znajdują się ponadto:

*   biuro ogłoszeń, gdzie kontrahenci mogą zlecić wyemitowanie reklamy głosowej przez system radiowy umieszczony na terenie całego centrum,

*   lokale gastronomiczne,

*   sanitariaty dostępne dla sprzedawców i kupujących.

W sąsiedztwie targowiska znajduje się parking dla klientów. Targowisko oraz parking położone są na terenie działek będących własnością lub współwłasnością Wnioskodawcy. Targowisko, będące częścią handlową, położone jest na niżej wymienionych działkach o następujących numerach ewidencyjnych:

*   1, 2, 3, 4, 5 - działki zostały nabyte do majątku wspólnego Małżonków. Nabywcom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupu tych działek. W dniu 10 sierpnia 2005 r. na podstawie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (akt notarialny…) Zainteresowany będący stroną postępowania wniósł przedmiotowe działki do zawiązanej spółki z o.o. jako wkład niepieniężny. W wyniku przekształcenia spółki z o.o działki stanowią własność spółki jawnej,

*   6, 7 - działki nabyte przez Małżonków do ich majątku wspólnego, od którego nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Początkowo użytkowane były w jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania, następnie w związku z zawiązaniem spółki jawnej, na podstawie aktu notarialnego z dnia 31 października 2007 r. (…), własność działek została wniesiona aportem do majątku tej spółki.

Z kolei parking znajduje się na terenie działek o następujących numerach ewidencyjnych:

*   8, 9 - działki zostały nabyte przez spółkę z o.o. na podstawie umowy sprzedaży z dnia ..listopada 2006 r. (akt notarialny …) bez odliczenia podatku naliczonego VAT. Następnie, na podstawie uchwały wspólników spółki z o.o. oraz umowy spółki jawnej z dnia .. lutego 2007 r. (akt notarialny …) działki zostały wniesione przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania do majątku spółki jawnej w drodze aportu. Działki w całości stanowią własność spółki jawnej,

*   10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22 - działki zostały nabyte do majątku wspólnego Małżonków na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej. Następnie były wykorzystywane przez Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania w prowadzonej przez Nią jednoosobowej działalności gospodarczej. W związku z zawiązaniem spółki jawnej, na podstawie aktu notarialnego z dnia 31 października 2007 r. (Rep. A Nr …) „Przeniesienie własności” spółka jawna stała się współwłaścicielem nieruchomości stanowiącej działki gruntu o ww. numerach ewidencyjnych w wartości odpowiadającej powierzchni 7 921,25 m2 (tj. 1/4 z 31 685 m2) wraz z prawem do korzystania z wydzielonej powierzchni 10 000 m2. W pozostałym zakresie (3/4 części) współwłaścicielami pozostali Małżonkowie na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej.

Niektóre z ww. działek były użytkowane przez jednego z małżonków w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej (Małżonkowie wyrazili zgodę na wykorzystywanie działek przez drugiego małżonka w ramach prowadzonych działalności gospodarczych). Część została wniesiona aportem do spółki z o.o., której jednym ze wspólników był jeden z małżonków.

Pozostałe działki zostały zakupione przez spółkę z o.o. Na mocy aktu notarialnego z dnia … kwietnia 2008 r. (Rep. …) „Przeniesienie własności” do majątku spółki jawnej zostało przeniesione z majątku prywatnego Wspólników:

*   3/4 części w prawie współwłasności działek o numerach ewidencyjnych 13 i 14,

*   12/20 części w prawie współwłasności działek gruntu oznaczonych numerami 10, 11, 12, 15, 16, 17 oraz

*   4/5 części w prawie współwłasności działek gruntu oznaczonych numerami 23, 24, 25.

Tym samym spółka:

*   jest wyłącznym właścicielem działek o numerach ewidencyjnych 13,14,

*   posiada udział wynoszący 17/20 części we współwłasności działek oznaczonych numerami 10, 11, 12, 15, 16, 17,

*   posiada udział wynoszący 5/20 części we współwłasności działek oznaczonych numerami 18, 19, 20, 21, 22 oraz

*   posiada udział wynoszący 16/20 części we współwłasności działek o numerach ewidencyjnych 23, 24, 25.

W pozostałym zakresie współwłaścicielami przedmiotowych działek są Małżonkowie w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej.

Aktualnie realizowana jest zmiana Miejscowego Planu Zagospodarowania Terenu dla przedmiotowych działek, która obejmuje przekształcenie funkcji tych terenów w taki sposób, aby była na nich możliwa realizacja funkcji produkcyjnej, magazynowej, biurowo-socjalnej, parkingowej, usługowej (wszelkie usługi, w tym bazy hotelowe, naprawy, stacje diagnostyczne, sprzedaż, etc.) oraz wysokiego składowania. Nie będzie możliwe jedynie realizowanie funkcji mieszkalnej. Nowy plan zakłada również ulepszenia obecnego układu drogowego w celu dostosowania go do potrzeb obsługi terenu przez znaczną liczbę samochodów ciężarowych - obecnie jest możliwa bezproblemowa obsługa przez TIR-y, jednak w przypadku usług logistycznych, dla wygody potencjalnego użytkownika, zasadnym byłoby dopasowanie komunikacji do restrykcyjnych wymagań. Obecnie Studium Uwarunkowań jest zgodne z wnioskowanymi zapisami Planu Zagospodarowania. Na terenie targowiska i parkingu znajdują się budynki i budowle wykorzystywane przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej, wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wspólnicy spółki zamierzają podjąć uchwałę o wycofaniu nieruchomości z majątku spółki i przeniesieniu ich do majątku prywatnego małżonków w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym Wspólnicy staną się współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości w części odpowiadającej posiadanym udziałom w spółce. W wykonaniu powyższej uchwały pomiędzy spółką a Wspólnikami zostanie zawarta umowa nieodpłatnego przekazania nieruchomości na potrzeby własne Wspólników spółki w formie aktu notarialnego. Umowa przenosząca własność składników majątku nie będzie stanowiła umowy sprzedaży, czy umowy darowizny. Będzie natomiast umową nienazwaną o treści i skutkach określonych w tej umowie. Ponadto, wycofanie przedmiotowych składników majątkowych nie nastąpi tytułem wypłaty zysku w spółce. Wycofaniu gruntów i posadowionych na nich budynków i budowli z majątku spółki do majątku Wspólników nie będzie towarzyszyło dodatkowe wynagrodzenie (spłaty) na rzecz Wspólników. Wspólnicy nie przewidują likwidacji spółki, będzie ona nadal prowadziła swoją działalność w oparciu o pozostały majątek. Większość działek gruntu stanowiło wkład niepieniężny Wspólników do spółki jawnej. Działki o numerach ewidencyjnych 8 i 9 zostały nabyte przez spółkę z o.o., które następnie w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, zostały przeniesione do majątku spółki jawnej. Wycofanie działek z majątku spółki będzie wiązać się z obniżeniem udziałów kapitałowych Wspólników spółki. Możliwa jest sytuacja, że jeden z Zainteresowanych wycofa z majątku Spółki cały wniesiony wkład niepieniężny. W takim przypadku zostanie podjęta uchwała o obowiązku uzupełnienia wkładów przez tego Zainteresowanego w postaci, np. gotówkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przekazanie działek oraz posadowionych na nich budynków i budowli z majątku spółki jawnej do majątku Zainteresowanych (Małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa małżeńska) będzie dla nich czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej także jako: ustawa o PIT”, u.p.d.o.f. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.)?

Zdaniem Zainteresowanych, nieodpłatne przekazanie nieruchomości z majątku spółki jawnej do majątku Wspólników będzie neutralne podatkowo, tj. nie będzie rodziło powstania przychodu podatkowego po Ich stronie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Powyższe zasady rozliczania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., spółka niebędąca osobą prawną (tj. spółka cywilna, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa) jest transparentna na gruncie ustawy o PIT, tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami są jej wspólnicy, którzy rozpoznają uzyskane w ramach udziału w spółce przychody, koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, straty, jak również ulgi podatkowe związane z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienia źródła, z których uzyskiwane przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Do źródeł tych należą m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) oraz odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 14 ust 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisu ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z treści art. 10 ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, że przychodami z działalności gospodarczej mogą być zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych w tej działalności (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f.), jak również przychody z odpłatnego zbycia składników majątkowych, które zostały wycofane z tej działalności, pod warunkiem że do ich odpłatnego zbycia dojdzie przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności do dnia ich odpłatnego zbycia.

Istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma fakt, że wymienione wyżej przepisy determinują powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej od wystąpienia „odpłatności” za przesunięcie własności składnika majątkowego. Zgodnie z licznymi interpretacjami organów podatkowych „Odpłatne zbycie oznacza przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową (przykładowo - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 lutego 2017 r., Nr 0461-ITPB1.4511.66.2017.1.JS).

W przypadku jednak nieodpłatnego przeniesienia własności nieruchomości z majątku spółki jawnej do majątku osobistego wspólników tej spółki nie dojdzie do odpłatnego zbycia tych nieruchomości, w wyniku którego spółka jawna uzyska korzyść majątkową. Tym samym, mając na uwadze transparentność spółek osobowych na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, wspólnicy nie będą obowiązani do rozpoznania przychodu w związku z nieodpłatnym przekazaniem składników majątkowych z majątku spółki do ich majątków osobistych. Potwierdza to choćby interpretacja indywidualna z dnia 19 grudnia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-3.4011.540.2018.3.KS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „W przypadku nieodpłatnego przekazania nieruchomości przez spółkę jawną do majątku prywatnego jej wspólników, mamy niewątpliwie do czynienia ze zbyciem ww. składnika majątku. W wyniku bowiem tej czynności dojdzie do przeniesienia prawa własności nieruchomości ze spółki na wspólników. Zbycie to nie będzie miało jednak dla spółki charakteru odpłatnego bowiem w zamian za przeniesienie prawa własności ww. składników majątku z majątku spółki do majątku prywatnego jej wspólników, spółka nie uzyska żadnych korzyści majątkowych”.

Stosownie do przedstawionego zdarzenia przyszłego, Zainteresowani zamierzają podjąć uchwałę o wycofaniu nieruchomości z majątku spółki i przenieść je do majątku Wspólników, tj. majątku niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wspólnicy staną się właścicielami przedmiotowych nieruchomości w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej. W wykonaniu przedmiotowej uchwały pomiędzy spółką jawną, a Wspólnikami zostanie zawarta umowa nieodpłatnego przekazania nieruchomości na potrzeby własne Wspólników w formie aktu notarialnego. Umowa przenosząca własność składników majątku nie będzie stanowiła ani umowy sprzedaży, ani umowy darowizny. Będzie natomiast umową nienazwaną o treści i skutkach określonych w tej umowie. Wycofanie składników majątkowych z majątku spółki jawnej nie nastąpi tytułem wypłaty zysku w spółce. Wspólnicy nie przewidują likwidacji spółki, będzie ona nadal prowadziła swoją działalność w oparciu o pozostały majątek. Większość działek gruntu stanowiły wkład niepieniężny Wspólników do spółki jawnej. Działki o numerach ewidencyjnych 8 i 9 zostały nabyte przez spółkę z o.o., które następnie w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, zostały przeniesione do majątku spółki jawnej. Tym samym wycofanie działek z majątku spółki będzie stanowić obniżenie wartości udziałów kapitałowych u każdego ze Wspólników. Możliwa jest również sytuacja, że jeden z Zainteresowanych wycofa w całości wniesiony wkład niepieniężny do spółki. Wówczas zostanie podjęta uchwała o uzupełnieniu wkładów w postaci pieniężnej.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane w niniejszym wniosku przepisy prawa podatkowego, Zainteresowani stwierdzają, że planowane wycofanie nieruchomości z majątku spółki jawnej do majątku Wspólników, we wskazany powyżej sposób, nie nosi cech odpłatnego zbycia, zatem wycofanie to nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wycofanie nieruchomości z majątku spółki do majątku Wspólników nie jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem składnika majątkowego w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji, po stronie Wspólników spółki jawnej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem Zainteresowanych, planowane przeniesienie nieruchomości do majątku Wspólników będzie dla nich neutralne podatkowo. Stanowiska Zainteresowanych nie zmienia również fakt, że wycofaniu nieruchomości z majątku spółki będzie towarzyszyło obniżenie wartości wkładów Wspólników.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, przeważająca większość działek gruntu, na których posadowione są budynki i budowle, stanowiły początkowo własność Wspólników spółki jawnej w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej. Niektóre z tych nieruchomości były użytkowane przez jednego z małżonków w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej (Małżonkowie wyrazili zgodę na wykorzystywanie działek przez drugiego małżonka w ramach prowadzonych działalności gospodarczych). Część została wniesiona aportem do spółki z o.o., której jednym ze wspólników był jeden z małżonków. Pozostałe działki zostały zakupione przez spółkę z o.o.

Podkreślić należy, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną w związku ze zwrotem nieruchomości z majątku spółki osobowej do jego majątku osobistego jej wspólników niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Skutków podatkowych takiego zagadnienia nie reguluje zarówno art. 8 u.p.d.o.f., w którym to przepisie określono zasady opodatkowania wspólników spółek nie będących osobami prawnymi, jak również art. 14 u.p.d.o.f., regulujący instytucję przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak trafnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt II FSK 1721/16) „Zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Wspólnik odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki, czy też jej likwidacji, zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej. Biorąc pod uwagę przywołane przepisy należy stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby sytuacja ta wiązałaby się z powstaniem tego obowiązku znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy”.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2019 r. (sygn. akt II FSK 2133/17). NSA orzekł, iż zwrot części udziału wspólnikowi spółki osobowej jest niewątpliwie świadczeniem na jego rzecz, jednak nie może być utożsamiany z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki osobowej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki. Również wypłata przez spółkę osobową na rzecz wspólnika środków pieniężnych lub przekazanie części majątku spółki tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłacone środki pieniężne nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie, gdyż wspólnik spółki osobowej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w nieprawomocnym wyroku z dnia 13 lutego 2019 r. (sygn. akt I SA/Lu 799/18) orzekł, że (…) za błędne należało uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że wycofanie składnika majątkowego (nieruchomości) ze spółki jawnej, w związku z którym ulegnie zmniejszeniu udział kapitałowy wnioskodawcy, a następnie jego zwrot wspólnikom, spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który należy zakwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.”

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten wyraźnie stanowi, że przychód powstaje w związku z odpłatnym zbyciem składnika majątku, będącego środkiem trwałym. Nieodpłatne zbycie składnika majątku nie rodzi w świetle powołanego przepisu obowiązku podatkowego.

Stosownie zaś do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Jednak do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej (art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.).

Zgodnie z nieprawomocnym wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 24 listopada 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 868/17), „(…) ustawodawca wyraźnie wskazał, że przychodem z działalności gospodarczej jest odpłatne zbycie środka trwałego, jak również odpłatne zbycie składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika ze spółki, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Przepisy art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. stanowią wprost o odroczeniu opodatkowania do momentu odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych po likwidacji spółki osobowej, bądź wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Ustawodawca nie uregulował sytuacji częściowego zwrotu wkładu w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w spółce osobowej. Sąd podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie, że w przypadku gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.f., wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, co oznacza, że otrzymanie przez wspólnika składnika majątku lub udziału w związku z wycofaniem części wkładu nie rodzi obowiązku podatkowego, jest to zdarzenie neutralne podatkowo (np. wyrok NSA z 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12, wyrok WSA w Warszawie z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2409/16, wyrok WSA w Krakowie z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 469/16)”.

Uwzględniając ww. przepisy prawa podatkowego oraz orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawie objętej niniejszym wnioskiem, nie będzie rodziło obowiązku podatkowego po stronie Wspólników obniżenie ich udziału kapitałowego i wydanie Im nieruchomości z majątku spółki jawnej. Analizując treść przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że intencją ustawodawcy było odroczenie opodatkowania składników majątku otrzymanych z tytułu udziału w spółce osobowej do momentu ich odpłatnego zbycia. Tym samym podkreślenia wymaga, jak słusznie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktrynie, iż „milczenie” ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Zgodnie z art. 28 ww. ustawy, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Z powyższego wynika, że spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego. Spółka jawna nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu polegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tej spółki. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to w odniesieniu do jej dochodów uzyskanych z tej spółki zastosowanie znajdują zasady opodatkowania przewidziane w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż w pkt 28.

W myśl natomiast art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 8 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadki zamiany okresy te odnoszą się do każdej zosób dokonującej zamiany.

Stosownie do treści art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Z treści przytoczonych przepisów wynika zatem, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku, do których odnosi się art. 14 ust. 2 pkt 1 (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy), jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Odpłatne zbycie oznacza przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. W przypadku nieodpłatnego przekazania nieruchomości przez spółkę jawną do majątku prywatnego jej wspólników, mamy niewątpliwie do czynienia ze zbyciem ww. składnika majątku. W wyniku bowiem tej czynności dojdzie do przeniesienia prawa własności nieruchomości ze spółki na wspólników. Zbycie to nie będzie miało jednak dla spółki charakteru odpłatnego, bowiem w zamian za przeniesienie prawa własności ww. składników majątku z majątku spółki do majątku prywatnego jej wspólników, spółka nie uzyska żadnych korzyści majątkowych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowani zamierzają podjąć uchwałę o wycofaniu nieruchomości z majątku spółki i przenieść je do majątku Wspólników, tj. majątku niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wspólnicy staną się właścicielami przedmiotowych nieruchomości w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej. W wykonaniu przedmiotowej uchwały pomiędzy spółką jawną, a Wspólnikami zostanie zawarta umowa nieodpłatnego przekazania nieruchomości na potrzeby własne Wspólników w formie aktu notarialnego. Umowa przenosząca własność składników majątku nie będzie stanowiła ani umowy sprzedaży, ani umowy darowizny. Będzie natomiast umową nienazwaną o treści i skutkach określonych w tej umowie. Wycofanie składników majątkowych z majątku spółki jawnej nie nastąpi tytułem wypłaty zysku w spółce. Wspólnicy nie przewidują likwidacji spółki, będzie ona nadal prowadziła swoją działalność w oparciu o pozostały majątek. Większość działek gruntu stanowiła wkład niepieniężny Wspólników do spółki jawnej. Działki o numerach ewidencyjnych 8 i 9 zostały nabyte przez spółkę z o.o., które następnie w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, zostały przeniesione do majątku spółki jawnej. Tym samym wycofanie działek z majątku spółki będzie stanowić obniżenie wartości udziałów kapitałowych u każdego ze Wspólników. Możliwa jest również sytuacja, że jeden z Zainteresowanych wycofa w całości wniesiony wkład niepieniężny do spółki. Wówczas zostanie podjęta uchwała o uzupełnieniu wkładów w postaci pieniężnej.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyłącza z kategorii przychodów, ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem przysporzenia majątkowego w postaci zwrotu prawa własności nieruchomości otrzymanego przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału w tej spółce. Na gruncie prawa podatkowego zwrot nieruchomości przez spółkę jawną na rzecz jej wspólnika, w związku z obniżeniem jego wkładu w tej spółce w trybie art. 54 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spowoduje u wspólnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przychód ten – na podstawie art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem (wycofaniem) wkładów w spółce jawnej ustawodawca nie określił bowiem żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że planowane wycofanie składnika majątkowego –nieruchomości z majątku spółki jawnej do majątku prywatnego Zainteresowanych, które będzie stanowiło wycofanie wkładu w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, w związku z którym ulegnie zmniejszeniu udział kapitałowy u Wspólników, a następnie jego zwrot nastąpi na cele prywatne Wspólników, spowoduje powstanie po stronie Zainteresowanych przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który jak wskazano powyżej, należy zakwalifikować do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zainteresowani otrzymają bowiem przysporzenie majątkowe kosztem majątku spółki jawnej, która jest odrębnym od wspólników podmiotem gospodarczym, posiadającym własny majątek, który jak wynika z wniosku, zostanie zmniejszony. Wobec powyższego, w tej części stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczyły tylko konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.