Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.149.2017.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-21
Teza: Uznanie czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menadżerskiego za działalność gospodarczą a Wnioskodawcy za podatnika VAT z tego tytułu.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; opodatkowanie; usługi; usługi-usługi zarządzania; wynagrodzenia; zarządzanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2017 r. (data wpływu 19 maja 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 czerwca 2017 r. (data wpływu 8 czerwca 2017 r.) oraz pismem z dnia 24 lipca 2017 r. (data wpływu 31 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menadżerskiego za działalność gospodarczą a Wnioskodawcy za podatnika VAT z tego tytułu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menadżerskiego za działalność gospodarczą a Wnioskodawcy za podatnika VAT z tego tytułu. Wniosek uzupełniono w dniu 8 czerwca oraz 31 lipca o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Prezesem Zarządu (…) (dalej: „Spółka”). Pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką zostanie zawarta umowa o świadczenie usług – kontrakt menedżerski (dalej „kontrakt menedżerski” lub „umowa”) zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w projekcie treści umowy, w zakres obowiązków Wnioskodawcy wchodzi prowadzenie spraw spółki w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, co obejmuje w szczególności:

1.  prowadzenie spraw Spółki, poprzez zarządzanie jej majątkiem i zasobami ludzkimi,
2.  wypełnianie zobowiązań określonych Aktem Założycielskim oraz Regulaminem Zarządu,
3.  realizacja rocznych i wieloletnich planów Spółki,
4.  reprezentowanie Spółki na zewnątrz.

Zgodnie z projektem umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką (przedstawionej w załączeniu), Wnioskodawca przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności.

Wnioskodawca zobowiązany będzie do wykonywania przedmiotu kontraktu menedżerskiego osobiście w siedzibie Spółki, w dniach i godzinach jej pracy chyba, że należyte wykonywanie przedmiotowej umowy wymaga podjęcia czynności również w innych dniach i godzinach lub poza siedzibą Spółki.

Stosownie do treści przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi Spółkami, z tytułu wykonywanych ww. obowiązków, Wnioskodawca uprawniony będzie do otrzymania od Spółki wynagrodzenia składającego się z części stałej oraz premii rocznej jako wynagrodzenia zmiennego wynikowego, stanowiącego wynagrodzenie uzupełniające.

Zgodnie z projektem kontraktu menedżerskiego w celu należytego wykonywania umowy Wnioskodawca będzie miał ponadto prawo do korzystania z pomieszczeń, urządzeń technicznych i narzędzi Spółki, z samochodu służbowego do celów służbowych, z telefonu służbowego i komputera służbowego. Limit kosztów z tytułu rozmów telefonicznych i transmisji danych przy użyciu sprzętów, telefonu i komputera służbowego, wynosić będzie 50,00 zł netto w skali miesiąca.

Ponadto Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odbywania szkoleń na koszt Spółki, w zakresie związanym z przedmiotem działalności Spółki, zwrotu kosztów podróży służbowych (w zakresie obejmującym w szczególności koszty dojazdu, zakwaterowania i wyżywienia), korzystania z prywatnego samochodu do celów służbowych innych, niż podróże służbowe, na podstawie odrębnej umowy zawartej między Spółką a Wnioskodawcą – do 200 km miesięcznie.

Zgodnie z kontraktem menedżerskim Wnioskodawca nabędzie również prawo do 26-dniowej, w skali roku, przerwy w pracy z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, pod warunkiem uprzedniego poinformowania o tym fakcie Spółki i Rady Nadzorczej, za wyjątkiem sytuacji nie dających się przewidzieć. W sytuacji braku wykorzystania wskazanej w zdaniu pierwszym ilości dni przerwy w pracy w danym roku kalendarzowym trwania umowy, niewykorzystane dni będą mogły zostać wykorzystane w kolejnym roku trwania umowy.

Wnioskodawca dodatkowo zwolniony będzie z obowiązku wykonywania czynności objętych umową w przypadku choroby potwierdzonej zwolnieniem lekarskim, pod warunkiem niezwłocznego, tj. nie później niż w terminie 5 dni, poinformowania o tym fakcie Spółki i Rady Nadzorczej i przedstawienia ww. zwolnienia lekarskiego.

Na mocy kontraktu menedżerskiego, w przypadku rozwiązania tego kontraktu, Wnioskodawca uprawniony będzie także do otrzymania odprawy w wysokości trzykrotności części stałej wynagrodzenia, pod warunkiem pełnienia przez niego funkcji przez okres co najmniej dwunastu miesięcy przed rozwiązaniem tej umowy.

Wnioskodawca w całym okresie trwania umowy będzie podlegał ubezpieczeniu szkód wyrządzonych osobom trzecim oraz Spółce w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności zawodowej menadżerów. Koszty zawarcia i utrzymania polisy w całym okresie świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz Spółki, na mocy przedmiotowej umowy, ponosi Spółka, która będzie zobowiązana do zwrotu kosztów polisy na rzecz Wnioskodawcy.

Kontrakt menedżerski zostanie zawarty w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. – o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Przed wejściem w życie przepisów ustawy kominowej Wnioskodawca pozostawał zatrudniony przez Spółkę na podstawie umowy o pracę.

Dodać należy, iż Wnioskodawca nie jest podmiotem wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy zakres oraz sposób wykonywanych przez niego czynności zawodowych nie będzie wyczerpywał ustawowej definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, czy też art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

W związku z przedstawionym powyżej zdarzeniem przyszłym, jakie stanowi zawarcie umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie ww. stanowiska, zgodnie z którym czynności realizowane przez niego na podstawie kontraktu menedżerskiego – umowy cywilno-prawnej – nie będą stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a tym samym Wnioskodawca nie będzie z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, stosownie do przedstawionych poniżej argumentów.

W piśmie z dnia 6 czerwca 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że w związku ze zmianą jednego z projektowanych zapisów kontraktu menedżerskiego, niezbędnym stało się dokonanie uzupełnienia złożonego wniosku.

Wnioskodawca wskazał, iż zmianie uległ zapis dotyczący obowiązkowi podlegania ubezpieczeniu szkód wyrządzonym osobom trzecim oraz Spółce w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności zawodowej menadżerów.

We wcześniejszym projektowanym brzmieniu kontraktu menadżerskiego Wnioskodawca miał podlegać ubezpieczeniu z tyt. szkód wyrządzonym osobom trzecim oraz Spółce w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności zawodowej menadżerów. Koszty zawarcia i utrzymania polisy w całym okresie świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz Spółki miała ponosić Spółka, która była zobowiązana do zwrotu kosztów polisy na rzecz Wnioskodawcy.

Projekt tegoż zapisu uległ zmianie i obecnie po zatwierdzeniu wzoru uchwałą Rady Nadzorczej Spółki z dnia 5 czerwca 2017 r. brzmi:

„W całym okresie pełnienia funkcji przez Prezesa Zarządu, Spółka będzie posiadała ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej organów Spółki”.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 24 lipca 2017 r. Wnioskodawca wskazał:

1.  Przychody Wnioskodawcy osiągane z tytułu świadczenia usług na podstawie kontraktu menedżerskiego są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2.  Kontrakt menedżerski nie przewiduje odpowiedzialności Wnioskodawcy względem osób trzecich (brak jakichkolwiek postanowień w tym zakresie). Odpowiedzialność menedżera jest zatem ukształtowana zdaniem Wnioskodawcy na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa (której to odpowiedzialności strony i tak nie mogą wyłączyć ani ograniczyć) w tym w szczególności przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych (art. 291 i n. k.s.h.) oraz przepisów Kodeksu cywilnego (415 i n. k.c.) i ma ona charakter deliktowy. Zasady odpowiedzialności cywilnoprawnej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały uregulowane w art. 291-300 k.s.h. Powołane przepisy w różny sposób kształtują odpowiedzialność członka zarządu, w zależności od tego czy jest odpowiedzialnością kontraktową czy deliktową. Zgodnie z art. 293 § 1 k.s.h. członek zarządu ponosi odpowiedzialność wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki, chyba że nie ponosi winy. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (tak SN w wyroku z dnia 24 września 2008 r., II CSK 118/08, OSNC 2009, nr 9, poz. 131, z glosą K. Bilewskiej, Mon. Praw. 2009, nr 19, s. 1070 i n.; K. Kopaczyńska-Pieczniak, Spółka\`(...)\`, op. cit., s. 562; T. Siemiątkowski, Odpowiedzialność cywilnoprawna w spółkach kapitałowych, Warszawa 2007, s. 180-181 oraz A. Opalski, K. Oplustil, Niedochowanie należytej staranności jako przesłanka odpowiedzialności cywilnoprawnej zarządców spółek kapitałowych, PPH 2013, nr 3, s. 11 i n.). Odpowiedzialność ta ponoszona jest zdaniem Wnioskodawcy przez członka zarządu wyłącznie wobec Spółki, a nie wobec osób trzecich. Przepis ten jest podstawowym przepisem w Kodeksie spółek handlowych, który kształtuje odpowiedzialność kontraktową. Pozostałe przepisy zawarte w rozdziale dotyczącym odpowiedzialności cywilnej w spółce z o.o. w Kodeksie spółek handlowych, które mają znaczenie dla przedmiotowej interpretacji, mają charakter odpowiedzialności deliktowej, tj. pozostają poza stosunkiem łączącym Spółkę z menedżerem, a podstawą ich dochodzenia jest wyłącznie przepis ustawy. Należy w tym miejscu wskazać zdaniem Wnioskodawcy przede wszystkim art. 299 k.s.h. zgodnie z którym menedżer odpowiada wobec wierzycieli spółki, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności deliktowej, a stanowisko to ugruntowane zostało w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2008 r. (III CZP 72/08, OSNC 2009, nr 2, poz. 20), gdzie Sąd Najwyższy przyjął, że członkowie zarządu ponoszą na podstawie art. 299 k.s.h. odpowiedzialność odszkodowawczą ex delicto. Dodatkowo wskazać należy zdaniem Wnioskodawcy na zapis art. 300 k.s.h.. zgodnie z którym przepisy art. 291-299 nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych, tj. na podstawie zasad ukształtowanych w Kodeksie cywilnym, które także mają dwojakie źródło, tj. kształtują się jako odpowiedzialność kontraktowa lub deliktowa. Odpowiedzialność deliktowa jest niezależna od postanowień kontraktowych i jest związana z czynami niedozwolonymi popełnionymi przez członka zarządu. Odpowiedzialności tej wolą stron nie można ograniczyć. Menedżer będzie więc odpowiadał za szkodę wyrządzoną osobom trzecim jeżeli dopuści się czynu niedozwolonego. Podstawę takiej odpowiedzialności stanowi art. 415 Kodeksu cywilnego, jeżeli podmiotem, wobec którego kierowano roszczenie, jest Członek Zarządu. Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek istniejący między Spółką a Członkiem Zarządu, czyli zasady tej odpowiedzialności nie powstały na mocy kontraktu menedżerskiego. Co do odpowiedzialności kontraktowej względem osób trzecich, zauważyć należy zdaniem Wnioskodawcy, że nie wynika z postanowień kontraktu menedżerskiego, że menedżer ponosi odpowiedzialność względem osób trzecich. Wnioskodawca nie przyjął na siebie tej odpowiedzialności. Zdaniem Wnioskodawcy podkreślić w tym miejscu stanowczo należy, że odpowiedzialności takiej nie można domniemywać. Zatem żeby można było mówić o odpowiedzialności menedżera względem osób trzecich, w znaczeniu istotnym z punktu widzenia art. 15 ust. 3 ustawy o VAT odpowiedzialność ta musiałaby wynikać wprost z kontraktu. Tylko przyjęcie jej wprost w umowie, przesądza o niespełnieniu przesłanek z art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Tak samo wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt: 1 FSK 1314/15: „Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać. W myśl postanowień kontraktu menadżer działał na zewnątrz w imieniu Spółki, na jej rzecz i w jej interesie. Skoro nie był stroną w stosunkach z osobami trzecimi, to na Spółce spoczywała odpowiedzialność kontraktowa wobec tych osób na podstawie art. 471 k.c. Odpowiedzialność deliktowa z art. 415 k.c. nie jest odpowiedzialnością dla której źródłem jest umowa, a czyn niedozwolony, co pozostaje poza kontraktem menadżerskim”. Skoro więc z kontraktu nie wynika wprost przyjęcie przez menedżera odpowiedzialności względem osób trzecich, to ryzyko działań menedżera ponosi Spółka, jako podmiot występujący w stosunkach z osobami trzecimi, w imieniu której działa menedżer jako jej Organ, a wszelkie roszczenia związane z działalnością menedżera będą kierowane do Spółki.
3.  Zgodnie z punktem 2.1.1 Ogólnych Warunków Ubezpieczenia: „Ubezpieczyciel zapłaci odszkodowanie pokrywające Szkodę, o ile nie została ona wcześniej naprawiona przez Spółkę”. Poprzez Szkodę rozumie się zgodnie z punktem 6.31 OWU: „Każda kwota do której zapłaty Osoba Ubezpieczona jest prawnie zobowiązana w związku z Roszczeniem”. Roszczenie zostało zdefiniowane jako: „Wynikające z Nieprawidłowego zachowania: (1) skierowane przeciwko Osobie ubezpieczonej pisemne żądanie spełnienia świadczenia tytułem naprawienia szkody, również w formie oświadczenia o potrąceniu wierzytelności, (2) pisemne lub inne oficjalne zawiadomienie dotyczące wszczęcia lub prowadzenia Postępowania przeciwko Osobie ubezpieczonej, (3) pisemne zawiadomienie dotyczące wszczęcia lub prowadzenia Postępowania dotyczącego Naruszenia praw pracowniczych, (4) Postępowanie kontrolne, (5) pisemne lub inne oficjalne zawiadomienie dotyczące wszczęcia lub prowadzenia Postępowania wyjaśniającego, (6) Roszczenie dotyczące papierów wartościowych”. Natomiast Nieprawidłowe Zachowanie to zgodnie z definicją „(1) w zakresie Osób ubezpieczonych – rzeczywiste albo przypisywane Osobie ubezpieczonej naruszenie przez nią obowiązku, w tym również rażące niedbalstwo, obejmujące zarówno działanie, jak i zaniechanie, wyłącznie w związku z pełnieniem w Spółce funkcji wymienionych w ust. 6.16 pkt. (1) – (5), a także Naruszenie praw pracowniczych, (2) w zakresie Spółki – rzeczywiste albo przypisywane Spółce naruszenie przez nią obowiązków, w tym również rażące niedbalstwo, obejmujące zarówno działanie, jak zaniechanie. Ciągłe, powiązane lub powtarzające się Nieprawidłowe zachowania uważa się za jedno Nieprawidłowe zachowanie. Za datę Nieprawidłowego zachowania w takim przypadku uważa się rozpoczęcie zachowania ciągłego lub pierwsze z powiązanych lub powtarzających się zachowań”. Przez Osobę Ubezpieczoną rozumie się natomiast Osobę fizyczną która przed lub w Okresie ubezpieczenia była, jest lub zostanie: (1) członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, prokurentem Spółki lub osobą pełniącą analogiczną funkcję zarządczą lub nadzorczą w Spółce w innym porządku prawnym, lub (2) Pracownikiem: (a) pełniącym funkcję zarządczą lub nadzorczą w Spółce, lub (b) jeżeli Postępowanie wszczęte przeciwko którejkolwiek z Osób ubezpieczonych wymienionych w pkt. (1) powyżej na skutek Roszczenia toczy się także przeciwko niemu, lub (c) w przypadku skierowania przeciwko niemu Roszczenia opartego na Naruszeniu praw pracowniczych, lub (3) głównym księgowym Spółki lub innym Pracownikiem, który w zakresie swoich obowiązków ma prowadzenie ksiąg rachunkowych, lub (4) Członkiem organu podmiotu zewnętrznego w zakresie opisanym w ust. 3.1.3, lub (5) członkiem zarządu spółki będącej przedmiotem Wykupu menadżerskiego w zakresie opisanym w ust. 3.1.4. Za Osobę ubezpieczoną uważa się również następujące osoby fizyczne: (6) małżonka Osoby ubezpieczonej lub osobę pozostającą z nią we wspólnym pożyciu, jednakże wyłącznie w zakresie pozostającym w związku z Nieprawidłowym zachowaniem Osoby ubezpieczonej wskazanej w pkt. (1) – (5) powyżej, lub (7) spadkobiercę, przedstawiciela ustawowego lub następcę prawnego Osoby ubezpieczonej, jednakże wyłącznie w zakresie pozostającym w związku z Nieprawidłowym zachowaniem Osoby ubezpieczonej wskazanej w pkt. (1) – (5) powyżej oraz w razie jej śmierci albo ubezwłasnowolnienia. Osobą ubezpieczoną nie jest zewnętrzny audytor, rewident, syndyk, nadzorca sądowy, zarządca przymusowy, tymczasowy nadzorca sądowy, likwidator ustanowiony przez sąd”. W tym miejscu Wnioskodawca wyjaśnia, że ani umowa ani OWU nie posługują się bezpośrednio pojęciem osoby trzeciej w znaczeniu, o jaki chodzi w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Generalnie, zakres odpowiedzialności za działania członków zarządu został nakreślony powyżej i wynika z zestawienia powyższych definicji, w tym zakresie mieści się także odpowiedzialność względem osób trzecich. Z uwagi na obszerność umowy w połączeniu z OWU, Wnioskodawca wskazał ogólne wyjaśnienia dla Organu. Bardziej szczegółowe wyjaśnienia mogą zostać przedstawione po doprecyzowaniu zapytania. W ocenie Wnioskodawcy powyższe natomiast wyczerpuje zapytanie i jest wystarczające na potrzeby wydania interpretacji.
4.  Wnioskodawca nie zamierza zawierać dodatkowej umowy ubezpieczenia od szkód wyrządzonym osobom trzecim oraz Spółce.

*   5a) Zadania realizowane w ramach pełnienia funkcji członka zarządu zgodnie z kontraktem menedżerskim odbywają się w siedzibie Spółki w dniach i godzinach jej pracy, chyba że należyte wykonywanie obowiązków wymaga podjęcia czynności również w innych dniach i godzinach lub poza siedzibą Spółki. Powyższe postanowienie umowne kształtuje ramy czasowe realizacji zadań związanych z wykonywaniem umowy. Czas pracy jest określony godzinami pracy Spółki, jak dla innych osób zatrudnionych w pełnym wymiarze na podstawie umowy o pracę. W czasie pracy Wnioskodawca ma dowolność w ustalaniu harmonogramu wykonywania konkretnych zadań. Dodać jednak należy, że powyższe dotyczy także innych pracowników i zleceniobiorców – w swoim czasie pracy mają wykonać określone zadania, jednakże nie ma ścisłego harmonogramu, co do godziny w jakiej zadanie ma być bezwzględnie wykonane (poza przypadkami terminowymi, nagłymi). Na marginesie należy zaznaczyć zdaniem Wnioskodawcy, że obowiązek wykonywania czynności w innych dniach i godzinach, niż godziny pracy Spółki jak również poza jej siedzibą spoczywa na wszystkich pracownikach Spółki i w razie konieczności każdy z pracowników może być zobowiązany do odbycia podróży służbowej lub pracy w nadgodzinach. Stąd też incydentalna praca poza godzinami pracy Spółki według jego opinii nie jest cechą charakterystyczną kontraktu menedżerskiego.
*   5b) Wyznaczone cele zarządcze mają związek z realizacją planu rzeczowo-finansowego wraz z planem inwestycji, modernizacji i remontów, opiniowanego przez Radę Nadzorczą Spółki, a następnie uchwalonego na dany rok przez Zgromadzenie Wspólników, a także z realizacją Wieloletnich Planów Rozwoju i Modernizacji Urządzeń Wodociągowych i Kanalizacyjnych zatwierdzanych przez Radę Miasta, w których określone są ramy działalności Spółki oraz cele inwestycyjne, którymi Spółka jest związana. Cele zarządcze musiały więc mieścić się w tych ramach. Realizacja ww. planów nie jest novum, bowiem członkowie zarządów przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych musza je realizować od czasu wejścia w życie ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków i to niezależnie od podstawy stosunku łączącego Spółkę z członkiem jej zarządu. Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków: „Plan określa w szczególności:
    1.  planowany zakres usług wodociągowo-kanalizacyjnych;
    2.  przedsięwzięcia rozwojowo-modernizacyjne w poszczególnych latach;
    3.  przedsięwzięcia racjonalizujące zużycie wody oraz wprowadzanie ścieków;
    4.  nakłady inwestycyjne w poszczególnych latach;
    5.  sposoby finansowania planowanych inwestycji”.Realizacja celów zarządczych musi więc odbywać się w zgodzie z Wieloletnim Planem, a ten z kolei określa, zgodnie z powołanym zapisem, przedsięwzięcia racjonalizujące zużycie wody oraz wprowadzanie ścieków czy sposoby finansowania planowanych inwestycji. W związku z powyższym, realizacja celów zarządczych jest obowiązkiem Wnioskodawcy, który ma swobodę w doborze konkretnych środków, o tyle o ile pozostaje ona w zgodzie z Wieloletnim Planem, a także z dokumentami powstałymi na jego bazie. Swoboda ta jest więc ograniczona w zakresie w jakim środki realizacji celów zarządczych zostały określone w Wieloletnim Planie. Co prawda Wieloletni Plan nie definiuje celów zarządczych, które są opisane w Uchwale Rady Nadzorczej, jednak biorąc pod uwagę jego zakres przedmiotowy, oczywistym jest, że bezpośrednio na nie oddziałuje.
*   5c) Zagadnienia dotyczące czasu pracy i przerw zostały uregulowane w par. 3 kontraktu menedżerskiego w ust. 3-7:
*   „Prezes Zarządu jest zobowiązany do wykonywania czynności określonych niniejszą umową w siedzibie Spółki, w dniach i godzinach jej pracy chyba, że należyte wykonywanie niniejszej umowy wymaga podjęcia czynności również w innych dniach i godzinach lub poza siedzibą Spółki.
*   Prezes Zarządu ma prawo do 26-dniowej, w skali roku, przerwy w świadczeniu usług, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, pod warunkiem uprzedniego poinformowania o tym fakcie Spółki i Rady Nadzorczej, za wyjątkiem sytuacji nie dających się przewidzieć. W sytuacji braku wykorzystania wskazanej w zdaniu pierwszym ilości dni przerwy w świadczeniu usług w danym roku kalendarzowym trwania umowy, niewykorzystane dni będą mogły zostać wykorzystane tylko w kolejnym roku trwania umowy.
*   Terminy wykorzystania przerwy w świadczeniu usług, o których mowa w ust. 4, wymagają uzgodnienia z Radą Nadzorczą.
*   Prezes Zarządu jest zwolniony z obowiązku wykonywania czynności objętych niniejszą umową w przypadku choroby potwierdzonej zwolnieniem lekarskim, pod warunkiem niezwłocznego, tj. nie później niż w terminie 2 dni, poinformowania o tym fakcie Spółki i Rady Nadzorczej i przedstawienia nie później niż w terminie 7 dni ww. zwolnienia lekarskiego.
*   Poza sytuacjami, o których mowa w ust. 4 i 6, Prezes Zarządu po uzyskaniu uprzedniej zgody Rady Nadzorczej, jest uprawniony do przerwy w świadczeniu usług, bez zachowania prawa do określonego umową wynagrodzenia, za okres przerwy w świadczeniu usług”. Kontrakt menedżerski nie ma w tym zakresie szerszych uregulowań. Biorąc jednak pod uwagę godziny pracy Spółki, które określają czas pracy Wnioskodawcy, należy zauważyć, że wymiar czasu pracy odpowiada pełnemu etatowi, tj. 40 godzinom pracy tygodniowo.
*   5d) Kontrakt menedżerski przewiduje następujące ograniczenia samodzielności i niezależności w działaniu Wnioskodawcy:
    1.  obowiązek zwrócenia się do Rady Nadzorczej Spółki o wyrażenie zgody na pełnienie funkcji w organach innej spółki handlowej lub nabyciu w niej akcji lub udziałów oraz tytułów uczestnictwa w spółka osobowych,
    2.  ograniczenie niezależności w kształtowaniu godzin czasu pracy,
    3.  obowiązek świadczenia pracy w siedzibie Spółki,
    4.  obowiązek uzgadniania przerw w świadczeniu usług z Radą Nadzorczą.

1.  Wnioskodawca będzie występował jako reprezentant Zleceniodawcy-Spółki w charakterze jej organu. Reprezentowanie Spółki w charakterze jej organu nie jest jednak, jak to sugeruje Organ wydający interpretację, konsekwencją zawarcia umowy, lecz konsekwencją powołania na funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Dopiero w następstwie powołania zawierana jest umowa o świadczenie usług zarządzania. W związku z powołaniem na Prezesa Zarządu, Wnioskodawca zobowiązany jest zawrzeć kontrakt menedżerski, jako konsekwencję nawiązania stosunku korporacyjnego. Wnioskodawca nie działa tu w roli agenta, komisanta czy pełnomocnika, tylko w roli Organu Spółki. Co za tym idzie, skoro Wnioskodawca nie jest stroną w stosunkach z osobami trzecimi, to na Spółce spoczywa zdaniem Wnioskodawcy odpowiedzialność kontraktowa wobec tych osób na podstawie art. 471 k.c. Przypomnieć jednocześnie należy, że prawo reprezentacji Spółki przez Zarząd wynika jedynie z nawiązania stosunku korporacyjnego, tj. powołania do pełnienia funkcji, a nie z zawarcia umowy cywilnoprawnej. Zgodnie z art. 201 par. 1 Kodeksu spółek handlowych: „Zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę”. W sytuacji, w której strony nie podpisałby kontraktu menadżerskiego, Wnioskodawca w dalszym ciągu reprezentowałby Spółkę jako jej organ, na identycznych zasadach w zakresie jego odpowiedzialności wobec Spółki i osób trzecich.
2.  Wnioskodawca świadcząc usługi zarządzania będzie wyrażać oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki, ale podobnie, jak w przypadku wyjaśnień na zapytanie 6, będzie to robił jako Organ Spółki, w związku z powołaniem na Prezesa Zarządu Spółki uchwałą Rady Nadzorczej.
3.  Ryzyko gospodarcze/ekonomiczne za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w związku z zawartą umową zdaniem Wnioskodawcy będzie ponosić Spółka.
4.  Roczne wynagrodzenie uzupełniające będzie wypłacane w wysokości do 15% wynagrodzenia podstawowego uzyskanego w poprzednim roku obrotowym Spółki, wypłacane do 30 dnia lipca każdego roku, na rachunek bankowy wskazany przez Prezesa Zarządu. Prezes Zarządu nabywa do niego prawo pod warunkiem zrealizowania przez Spółkę, celów zarządczych, ustalonych na dany rok przez Radę Nadzorczą Spółki w drodze uchwały Rady Nadzorczej, określającej wagę przyjętych celów oraz obiektywne i mierzalne kryteria ich realizacji i rozliczania. Rada Nadzorcza ustaliła następujące cele zarządcze: realizację planu rzeczowo-finansowego na dany rok, w tym osiągnięcie założonych wyników finansowych oraz osiągnięcia założonych wskaźników, realizację projektów inwestycyjnych, mających na celu realizację celów publicznych, w tym współfinansowanych ze środków pomocowych, z uwzględnieniem prowadzenia inwestycji w sposób jak najmniej uciążliwy dla mieszkańców, obniżanie kosztów działalności spółki, a w szczególności ograniczenie lub utrzymanie na niezmienionym poziomie strat. Ustalono ponadto wskaźniki (KPI) określające wykonanie celów zarządczych, wzory ich obliczania, oczekiwane poziomy wartości poszczególnych wskaźników oraz wagi do określenia udziału poszczególnych KPI w sumarycznej ocenie wykonania celów zarządczych. Wykonanie celów zarządczych ocenia się jako pełne, gdy osiągają one co najmniej wartość referencyjną. Dla wartości poniżej 80% wartości referencyjnej dany wskaźnik KPI dla celu zarządczego uważa się ze niewykonany i wówczas nie przyznaje się części wynagrodzenia zmiennego przypadającego zgodnie z przyjętą wagą dla danego celu. Natomiast dla przedziału wartości od 80% do 100% przyporządkowuje się stopień realizacji wskaźnika dla danego celu proporcjonalnie do uzyskanej wartości w tym przedziale. Sumaryczna ocena celów zarządczych określana jest według wzoru: KWZ = KBWZx(KPI1xW1+KPI2xW2…+KPInxWn) gdzie: KWZ – Kwota wynagrodzenia uzupełniającego wyrażona w zł KBWZ – Kwota Bazowa Wynagrodzenia Uzupełniającego wyrażona w zł (stanowi 15% Wynagrodzenia podstawowego Członka Zarządu uzyskanego w poprzednim roku obrotowym) KPI 1\`(...)\`n – wykonanie danego KPI w % W1\`(...)\` n – Waga danego KPI w Kwocie Bazowej wyrażona ułamkiem dziesiętnym.

W zakresie wpływu na wysokość tej części wynagrodzenia aktualne pozostają rozważania wskazane w punkcie 5b) przedmiotowego uzupełnienia, tj. Wnioskodawca ma wpływ na realizację celów zarządczych w takim zakresie, w jakim nie stoi to w sprzeczności z Planami, do których Spółka ma obowiązek się stosować. Jednocześnie Wnioskodawca ma realizować cele zbieżne z przedmiotem tych Planów.

Dodatkowo wskazać należy, że sam fakt istnienia wynagrodzenia zmiennego, nie przesądza o niezrealizowaniu przesłanek, których mowa w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Funkcjonuje ono bowiem obok stałego wynagrodzenia miesięcznego, które jest niezależne od osiągania celów zarządczych. Wynagrodzenie zmienne można porównać do premii pracowniczej, a nie można go traktować jako stałego składnika wynagrodzenia. W tym zakresie Wnioskodawca powołuje się na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt: I FSK 1014/15:

„Wynagrodzenie miało charakter stały, miesięczny i przysługiwało także za czas, w którym menadżer nie wykonywał usług. Nie zmienia tego faktu możliwość uzyskania rocznego bonusu (premii), który również ustalony był na stałym poziomie. Uzyskanie lub nieuzyskanie prawa do rocznej premii nie miało wpływu na prawo do stałego miesięcznego wynagrodzenia”.

Wnioskodawca na końcu wskazuje, że umowa o świadczenie usług zarządzania Spółką została zawarta w dniu 21 czerwca 2017 r. Jednakże, stan faktyczny przedstawiony we wniosku z dnia 17 maja 2017 r., uzupełniony pismem z dnia 6 czerwca 2017 r. pozostaje bez zmian. Tzn. wszystkie zapisy wskazywane jako projektowane znajdują odzwierciedlenie w zawartej umowie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zawarcie umowy cywilno-prawnej pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką i realizowanie przez niego czynności na podstawie kontraktu menadżerskiego – umowy cywilno-prawnej będą stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a tym samym czy Wnioskodawca będzie z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane zdarzenie przyszłe – świadczenie usług zarządzania Spółką, które świadczone będą w oparciu o kontrakt menedżerski, nie będzie stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”).

Tym samym, z tytułu wykonywania czynności przewidzianych w ww. projekcie umowy, Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 – 3 ustawy o VAT:

1.  „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
2.  Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
3.  Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:
    1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.);
    2.  (uchylony);
    3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich”.

Zgodnie natomiast z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych:

„Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7”.

Zdaniem Wnioskodawcy projekt umowy zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, bowiem określa:

1.  warunki wykonywania umowy w zakresie zarządzania Spółką
2.  warunki wynagrodzenia,
3.  odpowiedzialność zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, a także: przychód został wymieniony w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I. Warunki wykonywania działalności

Opisany powyżej projekt umowy (który Wnioskodawca załącza także do złożonego wniosku) reguluje warunki wykonywania działalności przez Prezesa Zarządu Spółki, zawiera bowiem postanowienia dotyczące zakresu obowiązków Wnioskodawcy wobec Spółki, obowiązku wykonywania działalności osobiście, określa zasady korzystania z urządzeń należących do Spółki, zasady przerw w sprawowaniu funkcji (o charakterze urlopu, a także w czasie choroby), a także dodatkowe uprawnienia (m. in. prawo do odbywania szkoleń).

II. Wynagrodzenie

Projekt umowy zawiera również postanowienia regulujące wynagrodzenie należne Prezesowi Zarządu. Wynagrodzenie to składa się z części stałej oraz premii rocznej (wynagrodzenie uzupełniające). Wysokość wynagrodzenia ustalona została zgodnie z zasadami kształtowania wynagrodzeń członków zarządów, przewidzianymi w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.

III. Odpowiedzialność zlecającego te czynności wobec osób trzecich

Treść stosunku prawnego w zakresie odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich regulowana jest zarówno w przepisach w ustawie z dnia 19 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „kc.”) oraz w ustawie z dnia 15 września 2000 r Kodeks spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”).

W projekcie umowy nie zostało zawarte określenie, iż Prezes Zarządu ponosi odpowiedzialność za swoje działania wobec osób trzecich za szkody spowodowane działalnością wykonywaną osobiście w ramach umowy. W projekcie kontraktu menedżerskiego wskazano, iż w zakresie w nim nieuregulowanym mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego, a w szczególności przepisy o zleceniu (art. 750 k.c. i następne) oraz przepisy Kodeksu spółek handlowych. Zatem ukształtowanie odpowiedzialności będzie odbywało się na zasadach ogólnie przyjętych w przepisach prawa.

Zasady odpowiedzialności cywilnoprawnej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały uregulowane w art. 291-300 k.s.h.

Zgodnie z art. 293 § 1 k.s.h. członek zarządu ponosi odpowiedzialność wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki, chyba że nie ponosi winy. „W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (tak SN w wyroku z dnia 24 września 2008 r., II CSK 118/08, OSNC 2009, nr 9, poz. 131, z glosą K. Bilewskiej, Mon. Praw. 2009, nr 19, s. 1070 in.; K. Kopaczyńska-Pieczniak, Spółka\`(...)\`, Op. cit., s. 562; T. Siemiątkowski, Odpowiedzialność cywilnoprawna w spółkach kapitałowych, Warszawa 2007, s. 180-181 oraz A. Opalski, K. Oplustil, Niedochowanie należytej staranności jako przesłanka odpowiedzialności cywilnoprawnej zarządców spółek kapitałowych, PPH 2013, nr 3, s. 11 i n.). Przyjęcie kontraktowego charakteru odpowiedzialności z art. 293 k.s.h. implikuje możliwość jej umownej modyfikacji na podstawie art. 473 § 1 k.c., poprzez zaostrzenie zasad odpowiedzialności członków organów spółki (tak również M. Hotel, Modyfikacja zasad odpowiedzialności członków organów wobec spółki kapitałowej, Przegląd Sądowy 2016, nr 9, s. 89). Zgodnie z tym przepisem dłużnik może przez umowę przyjąć odpowiedzialność za niewykonanie lub za nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy odpowiedzialności nie ponosi”. (tak: Kidyba Andrzej, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych Kidyba Andrzej, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych Opublikowano: LEX/el. 2017).

Odpowiedzialność ta ponoszona jest przez członka zarządu wyłącznie wobec spółki. Co więcej, w projekcie kontraktu nie zostały zmodyfikowane zasady odpowiedzialności na podst. art. 473 § 1 k.c. Jak wynika z art. 38 k.c. Spółka działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie, zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki, a nie wobec członka jej organu. Członek zarządu opowiada też na podst art. 299 k.s.h. wobec wierzycieli spółki, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Wyjątkowo członek zarządu może ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich, jeżeli jego działania wyrządzone są osobom trzecim na podst. art. 300 k.s.h. Wskazane powyżej zasady stanowią tak zwane zasady ogólne odpowiedzialności, obowiązujące z mocy przepisów prawa, które co do zasady nie mogą być modyfikowane przez strony. Zasady te nie zostały zmodyfikowane w projekcie kontraktu menedżerskiego (a zasadniczo nie mogły zostać zmodyfikowane w znacznej części) i obowiązują niezależnie od rodzaju stosunku prawnego łączącego spółkę z członkiem jej zarządu (tak samo będą kształtowały się także w przypadku umowy o pracę).

Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, że ma sprawować swoje czynności w siedzibie Spółki zasadniczo w godzinach jej pracy. Wnioskodawcy ponadto będzie przysługiwało prawo do korzystania ze składników majątku Spółki: telefonu komórkowego, komputera, samochodu. Spółka zobowiązana jest do pokrycia Wnioskodawcy do określonych kwot kosztów podróży służbowych czy szkoleń. Wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście. Od tego przychodu Spółka naliczy i odprowadzi za Wnioskodawcę zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz należne składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, zgodnie z zasadami dotyczącymi umów zlecenia. Wnioskodawca ma przyznane prawo do płatnego urlopu. Zostanie objęty ubezpieczeniem od szkód wyrządzonych osobom trzecim oraz Spółce w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności zawodowej menadżerów, którego koszty zawarcia i utrzymania będą obciążały Spółkę.

Zgodnie z powyższym czynności, które będzie realizował Wnioskodawca na podstawie kontraktu menedżerskiego nie będą stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym menedżer nie może zostać uznany za podatnika VAT, przy założeniu iż kontrakt zostanie podpisany w brzmieniu w jakim został załączony do złożonego wniosku.

Powyższe uzasadnione jest w szczególności tym, iż analiza projektu kontraktu menedżerskiego nie pozwala na zakwalifikowanie jej jako działalności wykonywanej samodzielnie. Zgodnie bowiem z najnowszym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowanym w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. I FSK 83/15:

„Wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności, których zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy pod warunkiem, że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. (\`(...)\`) TSUE wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia „samodzielna” działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością". I dalej w konsekwencji NSA przyjął, iż „Chcąc ocenić, czy menadżer będący członkiem zarządu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić analizę kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu”.

Przekładając zaprezentowane zdarzenie przyszłe, na stan prawny, należy uznać, iż elementy zawarte w umowie cywilnoprawnej, nie wykraczają poza uprawnienia przewidziane dla organów zarządczych przewidzianych w Kodeksie spółek handlowych, a nadto stosunek ukształtowany jest w sposób zbliżony do stosunku pracy. Wnioskodawca nie ponosi bowiem ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami, poza sytuacjami omówionymi powyżej w treści wniosku, a wynikającymi z unormowań przewidzianych przez k.s.h. (art. 291-300 k.s.h.). Ewentualne roszczenia będą więc kierowane wobec Spółki jako podmiotu, jedynie reprezentowanego przez menedżera – Prezesa Zarządu. Co szczególnie istotne to fakt, iżw następstwie kontraktu menadżerskiego członek zarządu nie przejmuje zarządzania spółką we własnym imieniu i na własny rachunek. Zarządzanie spółką nadal jest realizowane przez członka zarządu w ramach członkostwa w zarządzie.

W kontekście braku możliwości kwalifikacji Wnioskodawcy jako podatnika VAT podkreślenia wymagają okoliczności oraz przyczyny, dla których zostanie zawarta nowa umowa-kontrakt menedżerski. Obecnie Wnioskodawca ciągle jest zatrudniony przez Spółkę na podstawie umowy o pracę. Wymóg zmiany obowiązującej umowy na umowę o świadczenie usług zarządzania podyktowany jest tylko i wyłącznie regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Projekt kontraktu menedżerskiego w znacznym stopniu swoją treścią, w szczególności zakresem obowiązków oraz formą wynagrodzenia odpowiada obowiązującej jeszcze umowie o pracę.

W pierwszej kolejności odnosząc się do zasad i form wynagradzania przewidzianych w projekcie wskazać należy, iż Wnioskodawcy zgodnie z projektem przysługiwać będzie stałe miesięczne wynagrodzenie oraz roczne wynagrodzenie uzupełniające.

Część stała wynagrodzenia odpowiada z całą pewnością zasadniczemu wynagrodzeniu otrzymywanemu przez pracownika w ramach umowy o pracę, natomiast część uzupełniającą wynagrodzenia można porównać do premii regulaminowych z Kodeksu pracy. Powyższe stanowisko jest potwierdzone w doktrynie prawniczej, prezentowanego przez dr Macieja Gazda, dr hab. Rafała Adamusa \[w\] Kształtowanie wynagrodzeń osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi. Komentarz. Warszawa 2017:

„Charakteryzując część zmienną wynagrodzenia członka organu zarządzającego, porównać ją można do premii regulaminowej z KP. Wypłata tego świadczenia warunkowana jest ziszczeniem się konkretnego i możliwego do weryfikacji warunku (warunków), którym w świetle WynOsKierSpółkU jest realizacja celów zarządczych. Tym istotniejszego znaczenia nabiera w tym świetle wymóg przejrzystego i zrozumiałego sprecyzowania warunku otrzymania przez członka organu zarządzającego części zmiennej wynagrodzenia (por. na gruncie prawa pracy wyr. SA w Warszawie z 20 kwietnia 2005 r., III APa 17/05, OSA 2005, Nr 11, poz. 31)”.

Powyższe, w zestawieniu z obowiązkami wynikającymi z ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, tj. niemożności ukształtowania zasad wynagradzania w inny sposób, a także z uwagi na charakter tego wynagrodzenia, jednoznacznie przesądza, iż taki sposób ukształtowania wynagrodzenia nie może być przesłanką warunkującą przypisanie Wnioskodawcy statusu podatnika VAT, poprzez sztuczne wskazanie, iż Wnioskodawca ponosi ryzyko ekonomiczne związane z realizacją celów zarządczych, których wypełnienie warunkuje przyznanie wynagrodzenia.

Ponadto należy zaznaczyć, iż przy wykonywaniu obowiązków Wnioskodawca będzie korzystał z infrastruktury oraz organizacji wewnętrznej podmiotu, poprzez realizację obowiązków z wykorzystaniem mienia Spółki, w jej siedzibie, a także zasadniczo w czasie godzin jej pracy (jedynie wyjątkowo obowiązki będą świadczone w innym czasie). Co z kolei stanowi wypełnienie wymogów, powołanych powyżej, przedstawianych zarówno przez TSUE oraz NSA. Dodatkowo zwrócić należy uwagę na przewidziane dla Wnioskodawcy okresy, w których może on nie świadczyć czynności zarządczych, w wymiarze analogicznym jak w umowie o pracę (instytucja ta de facto odpowiada urlopowi) oraz na prawo do usprawiedliwiania nieobecności w przypadku korzystania ze zwolnienia lekarskiego.

Podsumowując, Wnioskodawca, jako Prezes Zarządu funkcjonować będzie w ramach organizacji spółki i jego zdaniem nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immamentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako że zaprezentowane we wniosku stanowisko jest zdarzeniem przyszłym, dopiero po zawarciu umowy zostanie spełniona przesłanka o związaniu Wnioskodawcy ze zlecającym czynności stosunkiem prawnym, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Wnioskodawca zmierza jedynie do uzyskania stanowiska w przedmiocie spełnienia pozostałych przesłanek, o których mowa w tym przepisie.

Zdaniem Wnioskodawcy, uzupełnienie stanu faktycznego nie wpływa na zmianę przedstawionej oceny prawnej we wniosku z dnia 17 maja 2017 r., uzupełnionego w dniu 6 czerwca 2017 r. Wszelkie ciężary związane z zawarciem i wykonywaniem w przyszłości kontraktu menadżerskiego będą obciążały Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Prezesem. Pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką zostanie zawarta umowa o świadczenie usług – kontrakt menedżerski zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w projekcie treści umowy, w zakres obowiązków Wnioskodawcy wchodzi prowadzenie spraw spółki w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, co obejmuje w szczególności:

1.  prowadzenie spraw Spółki, poprzez zarządzanie jej majątkiem i zasobami ludzkimi,
2.  wypełnianie zobowiązań określonych Aktem Założycielskim oraz Regulaminem Zarządu,
3.  realizacja rocznych i wieloletnich planów Spółki,
4.  reprezentowanie Spółki na zewnątrz.

Zgodnie z projektem umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką, Wnioskodawca przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności.

Wnioskodawca zobowiązany będzie do wykonywania przedmiotu kontraktu menedżerskiego osobiście w siedzibie Spółki, w dniach i godzinach jej pracy chyba, że należyte wykonywanie przedmiotowej umowy wymaga podjęcia czynności również w innych dniach i godzinach lub poza siedzibą Spółki.

Stosownie do treści przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi Spółkami, z tytułu wykonywanych ww. obowiązków, Wnioskodawca uprawniony będzie do otrzymania od Spółki wynagrodzenia składającego się z części stałej oraz premii rocznej jako wynagrodzenia zmiennego wynikowego, stanowiącego wynagrodzenie uzupełniające.

Zgodnie z projektem kontraktu menedżerskiego w celu należytego wykonywania umowy Wnioskodawca będzie miał ponadto prawo do korzystania z pomieszczeń, urządzeń technicznych i narzędzi Spółki, z samochodu służbowego do celów służbowych, z telefonu służbowego i komputera służbowego. Limit kosztów z tytułu rozmów telefonicznych i transmisji danych przy użyciu sprzętów, telefonu i komputera służbowego, wynosić będzie 50,00 zł netto w skali miesiąca.

Ponadto Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odbywania szkoleń na koszt Spółki, w zakresie związanym z przedmiotem działalności Spółki, zwrotu kosztów podróży służbowych (w zakresie obejmującym w szczególności koszty dojazdu, zakwaterowania i wyżywienia), korzystania z prywatnego samochodu do celów służbowych innych, niż podróże służbowe, na podstawie odrębnej umowy zawartej między Spółką a Wnioskodawcą – do 200 km miesięcznie.

Zgodnie z kontraktem menedżerskim Wnioskodawca nabędzie również prawo do 26-dniowej, w skali roku, przerwy w pracy z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, pod warunkiem uprzedniego poinformowania o tym fakcie Spółki i Rady Nadzorczej, za wyjątkiem sytuacji nie dających się przewidzieć. W sytuacji braku wykorzystania wskazanej w zdaniu pierwszym ilości dni przerwy w pracy w danym roku kalendarzowym trwania umowy, niewykorzystane dni będą mogły zostać wykorzystane w kolejnym roku trwania umowy.

Wnioskodawca dodatkowo zwolniony będzie z obowiązku wykonywania czynności objętych umową w przypadku choroby potwierdzonej zwolnieniem lekarskim, pod warunkiem niezwłocznego, tj. nie później niż w terminie 5 dni, poinformowania o tym fakcie Spółki i Rady Nadzorczej i przedstawienia ww. zwolnienia lekarskiego.

Na mocy kontraktu menedżerskiego, w przypadku rozwiązania tego kontraktu, Wnioskodawca uprawniony będzie także do otrzymania odprawy w wysokości trzykrotności części stałej wynagrodzenia, pod warunkiem pełnienia przez niego funkcji przez okres co najmniej dwunastu miesięcy przed rozwiązaniem tej umowy.

W całym okresie pełnienia funkcji przez Prezesa Zarządu, Spółka będzie posiadała ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej organów Spółki.

Kontrakt menedżerski zostanie zawarty w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. – o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Przed wejściem w życie przepisów ustawy kominowej Wnioskodawca pozostawał zatrudniony przez Spółkę na podstawie umowy o pracę. Dodać należy, iż Wnioskodawca nie jest podmiotem wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Przychody Wnioskodawcy osiągane z tytułu świadczenia usług na podstawie kontraktu menedżerskiego są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kontrakt menedżerski nie zawiera jakichkolwiek postanowień w zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy względem osób trzecich. Odpowiedzialność menedżera jest zatem ukształtowana zdaniem Wnioskodawcy na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa (której to odpowiedzialności strony i tak nie mogą wyłączyć ani ograniczyć) w tym w szczególności przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych (art. 291 i n. k.s.h.) oraz przepisów Kodeksu cywilnego (415 i n. k.c.) i ma ona charakter deliktowy. Zgodnie z punktem 2.1.1 Ogólnych Warunków Ubezpieczenia: „Ubezpieczyciel zapłaci odszkodowanie pokrywające Szkodę, o ile nie została ona wcześniej naprawiona przez Spółkę”. Wnioskodawca wskazał także, że generalnie zakres odpowiedzialności za działania członków zarządu został nakreślony w uzupełnieniu wniosku i wynika z zestawienia przywołanych w uzupełnieniu definicji, w tym zakresie mieści się także odpowiedzialność względem osób trzecich. Wnioskodawca nie zamierza zawierać dodatkowej umowy ubezpieczenia od szkód wyrządzonym osobom trzecim oraz Spółce. W czasie pracy Wnioskodawca ma dowolność w ustalaniu harmonogramu wykonywania konkretnych zadań. Dysponuje on także swobodą w doborze konkretnych środków w celu realizacji celów zarządczych, o tyle o ile pozostaje ona w zgodzie z Wieloletnim Planem. Wnioskodawca będzie występował jako reprezentant Zleceniodawcy-Spółki w charakterze jej organu. Świadcząc usługi zarządzania będzie wyrażać także oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki. Ryzyko gospodarcze/ekonomiczne za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w związku z zawartą umową zdaniem Wnioskodawcy będzie ponosić Spółka. Roczne wynagrodzenie uzupełniające Wnioskodawcy będzie wypłacane w wysokości do 15% wynagrodzenia podstawowego uzyskanego w poprzednim roku obrotowym Spółki. Prezes Zarządu nabywa do niego prawo pod warunkiem zrealizowania przez Spółkę, celów zarządczych, ustalonych na dany rok przez Radę Nadzorczą Spółki w drodze uchwały Rady Nadzorczej, określającej wagę przyjętych celów oraz obiektywne i mierzalne kryteria ich realizacji i rozliczania.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy zawarcie umowy cywilno-prawnej pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką i realizowanie przez niego czynności na podstawie kontraktu menadżerskiego – umowy cywilno-prawnej będą stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a tym samym czy Wnioskodawca będzie z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Zgodnie z treścią art. 201 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), zwaną dalej K.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Ponadto, w myśl art. 203 § 1 K.s.h., członek zarządu może być w każdym czasie odwołany uchwałą wspólników. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 204 § 1 K.s.h. wynika, że prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 204 § 2 K.s.h.). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub w art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego (art. 291 K.s.h.).

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 293 § 1 K.s.h., członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Jeżeli szkodę, o której mowa w art. 292 i art. 293 § 1, wyrządziło kilka osób wspólnie, odpowiadają za szkodę solidarnie (art. 294 K.s.h.).

W myśl art. 299 § 1 K.s.h. jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania (art. 299 § 1 K.s.h.).

Zgodnie z art. 300 K.s.h., przepisy art. 291-299 nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) oznacza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zauważyć też należy, że sformułowanie wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Nie można zatem się zgodzić z argumentacją Wnioskodawcy, że skoro w umowie nie została wprost unormowana kwestia odpowiedzialności wobec osób trzecich to należy przyjąć, że odpowiedzialności takiej nie ma. Odpowiedzialność wobec osób trzecich ocenić należy nie tylko na podstawie samej umowy, lecz na podstawie całokształtu okoliczności i więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą.

Należy zauważyć, że wprawdzie z jednej strony – jak wskazano we wniosku – „Kontrakt menedżerski nie przewiduje odpowiedzialności Wnioskodawcy względem osób trzecich (brak jakichkolwiek postanowień w tym zakresie)” – jednakże Wnioskodawca podał też, że, „Odpowiedzialność menedżera jest zatem ukształtowana na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa (której to odpowiedzialności strony i tak nie mogą wyłączyć ani ograniczyć) w tym w szczególności przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych (art. 291 i n. k.s.h.) oraz przepisów Kodeksu cywilnego (415 i n. k.c.) i ma ona charakter deliktowy. Zasady odpowiedzialności cywilnoprawnej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały uregulowane w art. 291-300 k.s.h. Powołane przepisy w różny sposób kształtują odpowiedzialność członka zarządu, w zależności od tego czy jest odpowiedzialnością kontraktową czy deliktową”.

W przedmiotowym przypadku nie można zatem uznać, iż Wnioskodawca nie ponosi żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich. Nie ma tu znaczenia fakt, że odpowiedzialność ta jest solidarna ze Spółką lub innymi członkami zarządu oraz ma charakter akcesoryjny.

Dla określenia statusu prawno-podatkowego Wnioskodawcy istotne znaczenie ma również zakres niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług zarządzania. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca powinien osobiście wykonywać powierzone mu na podstawie kontraktu menadżerskiego zadania. Wnioskodawca dysponuje także dowolnością w ustalaniu harmonogramu wykonywania poszczególnych zadań. Ma on także swobodę w doborze konkretnych środków służących realizacja celów zarządczych, o tyle o ile pozostaje ona w zgodzie z Wieloletnim Planem, a także z dokumentami powstałymi na jego bazie. Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonywania czynności określonych przedmiotową umową w siedzibie Spółki, w dniach i godzinach jej pracy chyba, że należyte wykonywanie umowy wymaga podjęcia czynności również w innych dniach i godzinach lub poza siedzibą Spółki. Tym samym ma istotny wpływ na sposób, miejsce i czas realizacji powierzonych zadań.

Kolejną przesłanką wskazującą na działanie Wnioskodawcy w charakterze podatnika jest sposób ustalenia jego wynagrodzenia. Będzie się ono składać się z wynagrodzenia podstawowego oraz wynagrodzenia zmiennego – uzupełniającego (wynikowego). Roczne wynagrodzenie uzupełniające będzie wypłacane w wysokości do 15% wynagrodzenia podstawowego uzyskanego w poprzednim roku obrotowym Spółki. Prezes Zarządu nabędzie do niego prawo pod warunkiem zrealizowania przez Spółkę celów zarządczych, ustalonych na dany rok przez Radę Nadzorczą Spółki w drodze uchwały Rady Nadzorczej, określającej wagę przyjętych celów oraz obiektywne i mierzalne kryteria ich realizacji i rozliczania. Powyższe okoliczności wskazują zatem że wynagrodzenie zmienne (uzupełniające – wynikowe) uzależnione jest od efektów działania Wnioskodawcy, co oznacza, że ponosi on ekonomiczne ryzyko swojej działalności.

Ponadto, zauważyć należy, że pomimo tego iż – jak stwierdził Zainteresowany – „Ryzyko gospodarcze/ekonomiczne za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w związku z zawartą umową będzie ponosić Spółka”, to jednak „w całym okresie pełnienia funkcji przez Prezesa Zarządu, Spółka będzie posiadała ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej organów Spółki”. Wnioskodawca wskazał przy tym, że generalnie, zakres odpowiedzialności za działania członków zarządu został nakreślony w uzupełnieniu wniosku i wynika z zestawienia przywołanych w nim definicji, a ponadto, że „w tym zakresie mieści się także odpowiedzialność względem osób trzecich”. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca będąc objętym umową ubezpieczenia, minimalizuje w ten sposób ewentualne negatywne skutki wynikające z ponoszonego ryzyka gospodarczego. Zdaniem tut. Organu zawierane ubezpieczenie wskazuje również na odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, działanie Wnioskodawcy jako Prezesa Zarządu – Zarządzającego mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług.

Reasumując, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menadżerskiego należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i będzie z tego tytułu podatnikiem VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tut. organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają.

Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. organ informuje, że rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego tj. nie przeprowadza dowodów oraz nie analizuje załączonych do wniosku dokumentów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.