Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-637/15-3/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-21
Teza: Czy Wnioskodawca miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie Przedmiotu Transakcji oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym?
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dostawa-dostawa towarów; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-zwrot podatku; zbycie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietni 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2015 r. (data wpływu 30 lipca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 8 września 2015 r. (data wpływu 11 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku VAT należnego o naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie przedmiotu transakcji oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku VAT należnego o naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie przedmiotu transakcji oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 8 września 2015 r. (data wpływu 11 września 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) nabyła w dniu 5 grudnia 2014 r. od F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 2 SKA, F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Y. SKA oraz F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 13 SKA (dalej: „Zbywcy”) niektóre składniki majątkowe wykorzystywane przez te podmioty w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości osiąganych dochodów. Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy jest P. B.V.

Zarówno Wnioskodawca jak i Zbywcy byli na moment transakcji i są czynnymi podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Wnioskodawca w ramach transakcji zakupu (dalej: „Transakcja”) nabył prawo własności gruntów (dalej: „Grunty”), na których usytuowane są budynki i budowle, wraz z prawami do usytuowanych na nich budynków i wyposażeniem trwale z nimi związanym (dalej: „Budynki”) oraz budowli (dalej: „Budowle”), które były wykorzystywane przez Zbywców w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Budynki, Budowle oraz Grunty (dalej łącznie: „Nieruchomości”) są położone w Polsce.

Wyżej wymienione Nieruchomości stanowiły przedmiot Transakcji (dalej: „Przedmiot Transakcji”).

Nieruchomości będące Przedmiotem Transakcji można podzielić na następujące kategorie:

1.  Budynki oraz Budowle, dla których okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą był krótszy niż 2 lata;
2.  Budynki oraz Budowle, dla których okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą wynosił co najmniej 2 lata.

W stosunku do Budynków i Budowli Zbywcom przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zbywcy nie wykonywali żadnych czynności zwolnionych i w konsekwencji Budynki i Budowle nie były wykorzystywane przez Zbywców na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zbywcy ponosili wydatki na ulepszenie Budynków i Budowli, w stosunku do których mieli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT, jednakże wydatki te nie przekroczyły 30% wartości początkowej tych obiektów oraz Budynki i Budowle w stanie ulepszonym nie były wykorzystywane przez Zbywców do czynności opodatkowanych przez okres ponad 5 lat.

Na skutek Transakcji Wnioskodawca wstąpił z mocy prawa w prawa wynikające z umów najmu zawartych przez Zbywców z innymi podmiotami (dalej: „Umowy Najmu”). W przypadku umów dotyczących obsługi budynków Wnioskodawca zawarł nowe umowy, za wyjątkiem umowy na sprzedaż energii elektrycznej, gdzie Wnioskodawca i Zbywcy dokonali cesji. Wynikało to z faktu, iż czas trwania procedur związanych z zawarciem nowej umowy uniemożliwiłby funkcjonowanie zakupionych Budynków przez co najmniej kilka tygodni od rozwiązania umów zawartych przez Zbywców, co naraziłoby Wnioskodawcę na straty i odszkodowania na rzecz najemców.

W ramach Transakcji nie zostały nabyte żadne inne składniki ani prawa majątkowe Zbywców poza składnikami majątkowymi wspomnianymi powyżej. W szczególności Transakcją nie zostały objęte:

1.  tajemnice handlowe, księgi i pozostała dokumentacja handlowa,
2.  umowy z dostawcami usług, przy czym umowa dotycząca sprzedaży energii elektrycznej podlegała cesji,
3.  inne środki trwałe i aktywa, stanowiące własność Zbywców,
4.  środki pieniężne na rachunkach bankowych,
5.  zobowiązania oraz należności (z wyjątkiem zobowiązań i należności wynikających z Umów Najmu).

Wnioskodawca nie przejął również żadnych pracowników Zbywców.

Należy podkreślić, że nie było intencją Wnioskodawcy ani Zbywców nabycie całego przedsiębiorstwa Zbywców ani jego zorganizowanej części (dalej: „ZCP”).

Zbywcy nie prowadzili analityki finansowo - księgowej pozwalającej na przyporządkowanie do działalności związanej z Przedmiotem Transakcji przychodów, kosztów, zobowiązań i należności odrębnie od innych pozycji. Nie były również prowadzone oddzielne rachunki bankowe przeznaczone do rozliczeń związanych z działalnością związaną z Przedmiotem Transakcji. Tym samym u Zbywców nie była prowadzona odrębna ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwalająca na przyporządkowanie Przedmiotowi Transakcji czy też poszczególnym jego elementom przychodów, kosztów, należności i zobowiązań.

Przedmiot Transakcji nie został u Zbywców wydzielony jako odrębny dział, wydział, departament lub inna jednostka organizacyjna. Po dokonaniu Transakcji Zbywcy prowadzą działalność gospodarczą polegającą m.in. na administrowaniu pozostałym majątkiem Zbywców.

Natomiast Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług wynajmu Nieruchomości nabytych w ramach Transakcji, podlegających opodatkowaniu VAT według stawki 23%. W celu świadczenia przedmiotowych usług Wnioskodawca będzie również wykorzystywał Umowy Najmu, które przeszły na niego z mocy prawa w ramach Transakcji.

Zarówno Wnioskodawca, jak i F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 2 SKA oraz F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Y. SKA jako Zbywcy złożyli w stosunku do Transakcji oświadczenia, na warunkach określonych w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim od daty pierwszego zasiedlenia upłynął okres co najmniej 2 lat, i których dostawa podlegała zwolnieniu z opodatkowania z opcją rezygnacji z tego zwolnienia.

Zbywcy dokumentując Transakcję wystawili na Spółkę trzy faktury VAT. Cena określona na fakturach VAT dotyczyła nabywanych Nieruchomości. Wnioskodawca uregulował należności wynikające z faktur w ustalonym terminie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie Przedmiotu Transakcji oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu z dnia 8 września 2015 r.):

W opinii Wnioskodawcy był on uprawniony do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących dostawę Przedmiotu Transakcji przez Zbywców oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, ponieważ Przedmiot Transakcji był i będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Transakcja stanowiła odpłatną dostawę towarów podlegającą VAT, a strony Transakcji złożyły wymagane oświadczenia.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

*   eksport towarów;

*   import towarów na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle powyższego transakcja nabycia w ramach Transakcji przedstawionej w niniejszym wniosku stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu Ustawy o VAT. W konsekwencji przedmiotowa Transakcja co do zasady podlegała opodatkowaniu VAT według właściwej stawki VAT wynikającej z Ustawy o VAT.

W szczególności zatem, zdaniem Wnioskodawcy, Przedmiotem Transakcji nie był zakup przedsiębiorstwa lub ZCP, o których mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, które to czynności są wyłączone z zakresu opodatkowania VAT. Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumenty przemawiające za przyjętą przez siebie kwalifikacją Przedmiotu Transakcji.

Przedmiot Transakcji a przedsiębiorstwo

W opinii Wnioskodawcy Transakcji nie można uznać za nabycie przedsiębiorstwa.

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicje zawarte w innych ustawach, powszechnie akceptowane jest przez doktrynę i judykaturę prawa podatkowego, iż dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego (dalej: „KC”). W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl art. 552 KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z zakresu ustawy o VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa.

W sytuacji zaprezentowanej przez Wnioskodawcę, jak już zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Transakcji nie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, składających się na powyższą definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Zbywców. Z perspektywy Spółki przedmiotem nabycia były tylko niektóre składniki należące do majątku Zbywców tj. Nieruchomości. Ze względu na ograniczony zakres transakcji przejęte jedynie prawa i obowiązki z Umów Najmu nie pozwoliłyby na samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym.

W ocenie Spółki Nieruchomości nie stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT. Przedmiot Transakcji nie wyczerpywał bowiem przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-828/13-2/MK), 19 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-774/13-2/MK), 16 października 2012 r. (sygn. IPPP2/443-879/12-4/BH), 8 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-611/12-2/BH) oraz 13 listopada 2008 r. (sygn. IPPP1/443-1637/08-03/MPe) i w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 listopada 2013 r. (sygn. ITPB3/423-441/13/DK).

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (np. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn.: SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r. sygn.: I SA/Kr 1189/99) kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawcy składniki majątkowe, które były przedmiotem Transakcji, nie stanowiły zorganizowanego zespołu, gdyż know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Zbywców, prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości, w tym umowy z dostawcami mediów (z wyjątkiem umów na dostawę energii elektrycznej ze względu na ryzyko znaczących strat dla Wnioskodawcy) i ochrony Nieruchomości, nie zostały przejęte przez Wnioskodawcę.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na brak transferu kluczowych składników, składniki materialne i niematerialne przenoszone w ramach opisywanej Transakcji nie stanowiły niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. W tym kontekście warto zwrócić uwagę na wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 540/08), w którym sąd zaznaczył, że „ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe”.

W ocenie Wnioskodawcy w ramach Transakcji nie doszło do przeniesienia rzeczonego minimum środków, wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a w celu jej prowadzenia Wnioskodawca musiał podjąć dalsze działania, aby zapewnić brakujące składniki majątku, podpisać umowy z dostawcami mediów itp.

Po dokonaniu powyższej Transakcji, Zbywcy kontynuują działalność gospodarczą obejmującą m.in. administrowanie pozostałym majątkiem.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że przedmiotem nabycia w ramach Transakcji przedstawionej w niniejszym wniosku i objętej zakresem pytania było przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy przedmiot Transakcji nie wyczerpywał bowiem przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, która jest również przyjmowana na gruncie ustawy o VAT.

Przedmiot Transakcji a ZCP

W opinii Wnioskodawcy Transakcji nie można również uznać za nabycie ZCP.

Stosownie bowiem do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych (w tym m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. IBPP3/443-1122/11/AM), warunkami uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP, które muszą być spełnione łącznie, są:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie, pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych (przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych);
2.  zespół tych składników powinien być wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębną działalność (np. po zbyciu na rzecz innego podmiotu), lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, dla uznania, że w przedstawionej sytuacji mamy do czynienia z ZCP, decydujący jest fakt wyodrębnienia takiego zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie tak, aby w momencie odrębnego działania na rynku mogło być prowadzone jako samodzielne przedsiębiorstwo. Jednocześnie sprzedający musi tak wyodrębnić majątek z istniejącego przedsiębiorstwa, aby nabywca - bez żadnego dodatkowego wkładu z własnej strony - mógł przy ich użyciu prowadzić przedsiębiorstwo. Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Ad (a) Wyodrębnienie funkcjonalne

W praktyce podatkowej przyjmuje się, iż kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników jest spełnione, jeżeli składniki te pozostają między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany i autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2013 r. (sygnatura ILPP1/443-378/13-2/JSK) wskazał, że:

„\[\`(...)\`\] zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”. Podobne stanowisko znaleźć można w innych interpretacjach prawa podatkowego (np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 października 2012 r., sygn.. IBPBI/2/423-795/12/SD, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 grudnia 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-1159/11/CzP) oraz wyrokach sądów administracyjnych (np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11).

W ocenie Wnioskodawcy pomiędzy składnikami majątku, tj. Nieruchomościami będącymi przedmiotem opisanej transakcji nabycia nie istniał wyraźny związek funkcjonalny. Ponadto przeniesione aktywa nie umożliwiły Spółce podjęcia samodzielnej działalności gospodarczej bez dodatkowych składników majątkowych, które już są w jej posiadaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z opisem przedstawionym w stanie faktycznym, nabyty przez Wnioskodawcę Przedmiot Transakcji stanowił zbiór przypadkowych elementów, niepowiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. Przedmiot Transakcji nie był wyodrębniony formalnie jako odrębna jednostka w ramach Spółki i nie tworzył funkcjonalnej całości realizującej określone właściwe jej cele i zadania gospodarcze.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego nie zostało spełnione w odniesieniu do przedstawionego w opisie stanu faktycznego Przedmiotu Transakcji związanego bezpośrednio z działalnością Spółki.

Ad (b) Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o VAT nie określa, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 października 2012 ., sygn. IPPP2/443-879/12-4/BH).

Ponadto wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 czerwca 2013 r., sygn. ILPP1/443-232/13-4/AI, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 września 2012 r., sygn. IPPP1/443-547/12-2/MPe, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 marca 2008 r. sygn. IPPB3-423-524/07-2/MB).

W opisanym stanie faktycznym Przedmiot Transakcji nie był w żaden sposób wydzielony w strukturze organizacyjnej Zbywców, tj. nie funkcjonował jako odrębny dział, wydział czy też oddział. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy nie można mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu organizacyjnym Przedmiotu Transakcji.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia organizacyjnego nie zostało spełnione w odniesieniu do przedstawionego w opisie stanu faktycznego Przedmiotu Transakcji związanego bezpośrednio z działalnością Spółki.

Ad (c) Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku prowadzenia przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa odrębnej księgowości, pozwalającej na niezależne ustalenie wyniku finansowego tej jednostki, tj. w sytuacji, gdy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie tej jednostce przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań, związanych z jej działalnością.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez tę zorganizowaną część przedsiębiorstwa zadań gospodarczych.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym nie było u Zbywców odpowiedniego przyporządkowania i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych do Przedmiotu Transakcji. W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie była prowadzona żadna odrębna księgowość dla części przedsiębiorstwa Zbywających, lecz ustalany był jeden wspólny wynik finansowy obejmujący całość działalności prowadzonej przez Zbywających. W związku z tym nie podlegały oddzieleniu finanse Zbywców od finansów zbywanego przez nich w opisanym stanie faktycznym Przedmiotu Transakcji.

W konsekwencji Przedmiot Transakcji, który Wnioskodawca nabył w ramach Transakcji, w żaden sposób nie został wyodrębniony (wydzielony) finansowo w ramach przedsiębiorstwa Zbywców.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia finansowego nie zostało spełnione w odniesieniu do przedstawionego w opisie stanu faktycznego Przedmiotu Transakcji.

Ad (d) Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-120/12/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 kwietnia 2012 r. (sygn. ILPB4/423-4/12-2/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 31 sierpnia 2011 r. (sygn. ITPB3/423-291/11/DK) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Innymi słowy, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe - materialne i niematerialne - wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji należy uznać, że w opisanym stanie faktycznym Przedmiot Transakcji nie spełniał przesłanek wyodrębnienia funkcjonalnego, a zatem nie stanowił ZCP.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nabycie dokonane przez Wnioskodawcę w ramach Transakcji opisanej w niniejszym wniosku nie stanowiło transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, o których mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i w związku z tym Transakcja powinna być uznana za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu Ustawy o VAT. W konsekwencji transakcja podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust 1 Ustawy o VAT według stawki właściwej.

W następnej kolejności należy rozstrzygnąć jaka stawka (stawki) VAT (względnie zwolnienie) miała zastosowanie do nabytych w ramach Transakcji Nieruchomości.

Opodatkowanie VAT nabycia Nieruchomości jako odpłatnej dostawy towarów

Z uwagi na fakt, iż transakcja nabycia Nieruchomości stanowiła odpłatną dostawę towarów, tj. dostawę budynków i budowli i ich części, należy rozstrzygnąć, czy którekolwiek ze zwolnień z opodatkowania VAT określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a Ustawy o VAT znajdzie zastosowanie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie może być objęty zwolnieniem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT należy zbadać, czy zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwalnia się od VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania VAT stosuje się jedynie w przypadku łącznego spełnienia warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) i b) Ustawy o VAT.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na zastrzeżenie wynikające z art. 43 ust. 7a Ustawy o VAT, które stanowi, że warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b tej ustawy, nie stosuje się, jeżeli i budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli dostawa nieruchomości nie będzie podlegać obligatoryjnemu zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy o VAT, transakcja ta będzie podlegać obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.

Natomiast w przypadku, gdy dostawa nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT podatnik może zrezygnować z przedmiotowego zwolnienia z VAT i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT zwalnia się z VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W uzupełnieniu z dnia 8 września 2015 r. Wnioskodawca wskazał że:

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego, należy rozpatrzyć możliwość zastosowania zwolnienia z VAT poszczególnych kategorii Nieruchomości będących przedmiotem Transakcji. W konsekwencji należy uznać, że:

1.  sprzedaż Budynków oraz Budowli, dla których okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą wynosił co najmniej 2 lata podlegały zwolnieniu z VAT z opcją rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT;
2.  sprzedaż Budynków oraz Budowli, dla których okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą był krótszy niż 2 lata ze względu na brak możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania wynikającego z:
    
    1.  art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, jak również
    2.  art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT gdyż:
    
    *   Zbywcom przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    *   Zbywcy nie wykonywali żadnych czynności zwolnionych z VAT i w konsekwencji Budynki i Budowle nie były wykorzystywane przez Zbywców na cele działalności zwolnionej od podatku VAT,
    *   Zbywcy ponosili wydatki na ulepszenie Budynków i Budowli, w stosunku do których mieli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT, jednakże wydatki te nie przekroczyły 30% wartości początkowej tych obiektów oraz Budynki i Budowie w stanie ulepszonym nie były wykorzystywane przez Zbywców do czynności opodatkowanych przez okres ponad 5 lat.\- podlegała opodatkowaniu VAT wg 23% stawki podatku.

Podsumowując, dostawa Nieruchomości wskazanych powyżej w punkcie 1 spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. W konsekwencji do przedmiotowej transakcji nie znalazł zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT regulujący przypadki obowiązkowego zwolnienia dostaw budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Podatnicy zgodnie z treścią art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT mogą zrezygnować ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT pod warunkiem, iż: (i) są czynnymi podatnikami VAT oraz (ii) jednocześnie złożą odpowiednie oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT.

W konsekwencji, na skutek złożenia wymaganych oświadczeń przez Wnioskodawcę jak również przez F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 2 SKA oraz F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Y. SKA jako Zbywców o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, przedmiotowa dostawa Nieruchomości określonych w punkcie 1) podlegała opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, która obecnie wynosi 23%.

Również sprzedaż Nieruchomości określonych powyżej w punkcie 2) podlegała opodatkowaniu 23% VAT.

W opinii Wnioskodawcy był on uprawniony do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Przedmiotu Transakcji przez Zbywców oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, ponieważ był i będzie on wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz Transakcja stanowiła odpłatną dostawę towarów podlegającą VAT, gdyż strony złożyły wymagane oświadczenia.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy o VAT stanowi, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do obniżenia kwoty VAT należnego powstaje zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 przytaczanej ustawy w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jednocześnie zgodnie z art. 87 ust. 1, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych (co miało miejsce w przypadku Transakcji przedstawionej w niniejszym wniosku).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje także w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT, tj. w sytuacji świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że nabyty Przedmiot Transakcji służy i będzie służyć Wnioskodawcy do działalności polegającej na świadczeniu usług najmu dającej prawo do odliczenia VAT, zatem Wnioskodawca powinien być uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT, tj. w analizowanym zdarzeniu - o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturach dokumentujących nabycie przez Wnioskodawcę Przedmiotu Transakcji od Zbywców, a gdy nie będzie to możliwe, Wnioskodawca będzie uprawniony do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem spełnienia przez podatnika zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, określonych w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 Ustawy o VAT. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (przypadki te nie miały miejsca w opisywanym stanie faktycznym).

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż zgodnie z opisanym stanem faktycznym:

*   Wnioskodawca był i jest czynnym podatnikiem VAT,

*   nabyty przez Wnioskodawcę Przedmiot Transakcji był i będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia VAT,

*   nie zaistniały inne przesłanki negatywne wymienione w art. 88 Ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, Transakcja nie stanowiła transakcji nabycia przedsiębiorstwa lub ZCP w rozumieniu art. 2 ust. 27e Ustawy o VAT, o których mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, a więc opisana Transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Zbywców faktur VAT dokumentujących przedmiotową Transakcję lub zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.