Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-645/12-4/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-21
Teza: Zakres skutków podatkowych obniżenia wkładu komandytariusza za wynagrodzeniem w postaci udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; udział; wkład; wynagrodzenia
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20.12.2012 r. (data wpływu 24.12.2012 r.) uzupełniony za wezwanie z dnia 05.03.2013 r. Nr IPPB2/436-645/12-2/MZ (data nadania 05.03.2013 r., data doręczenia 12.03.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych obniżenia wkładu komandytariusza za wynagrodzeniem w postaci udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych obniżenia wkładu komandytariusza za wynagrodzeniem w postaci udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka A (dalej „spółka A”) jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech. Spółka B (dalej „spółka B”) jest spółką komandytową prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech. Spółka C (dalej „spółka C”) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Spółka A jest komandytariuszem w spółce B. Spółka B zaś jest udziałowcem w polskiej spółce C. Pomiędzy spółkami A i B dokonana została czynność obniżenia wkładu komandytariusza w spółce komandytowej. Obniżenie nastąpiło za wynagrodzeniem, którym były udziały w spółce C. Innymi słowy spółka A otrzymała od spółki B udziały w spółce C tytułem wynagrodzenia za obniżenie swojego wkładu w spółce komandytowej B. Cała operacja odbywała się pomiędzy spółkami niemieckimi, umowa została zawarta na terytorium Niemiec i zgodnie z niemieckim porządkiem prawnym. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy opisana czynność obniżenia wkładu komandytariusza za wynagrodzeniem w postaci udziałów w spółce C podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Pismem z dnia 05.03.2013 r. Nr IPPB2/436-645/12-2/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   Przesłanie dokumentu obcojęzycznego (oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii za zgodność z oryginałem) oraz jego tłumaczenia na język polski, z którego wynika umocowanie dla osoby, która w imieniu Spółki udzieliła pełnomocnictwa na rzecz Pani K. oraz Pani A. do występowania w imieniu Spółki z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym czynność obniżenia wkładu komandytariusza za wynagrodzeniem w postaci udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Katalog czynności podlegających w Polsce opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych określa art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej w skrócie - upcc). Katalog tych czynności ma charakter zamknięty, co oznacza że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wymienione w ustawie. Czynności nie wskazane w ustawie nie podlegają opodatkowaniu. Wynika to wprost z literalnego brzemienia ustawy („podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne\`(...)\` „). Stanowisko, zgodnie z którym katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu ma charakter zamknięty jest powszechnie akceptowanie w doktrynie (np. Z Ofiarski, Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych - komentarz, Warszawa 2009, s. 219), jak i w orzecznictwie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2012 r., sygn. II FSK 1213/10).

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że czynność obniżenia wkładu w spółce komandytowej w zamian za wynagrodzenie w postaci udziałów w innej spółce nie jest czynnością cywilnoprawną wymienioną w art. 1 upcc, a tym samym nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynność ta nie ma cech żadnej z czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu. Wnioskodawca w szczególności chciałby wskazać, że omawiana czynność nie może być traktowana jako sprzedaż, zamiana albo zmiana umowy spółki. W związku z tym uzasadnione jest stanowisko o braku obowiązku zapłaty w Polsce podatku od czynności cywilnoprawnych od tej czynności.

Przechodząc do szczegółowego uzasadnienia należy wskazać, że czynność obniżenia wkładów komandytariusza w spółce komandytowej za wynagrodzeniem stanowi samodzielną i nazwaną czynność prawną, która nie może być utożsamiana z innymi czynnościami. Nie została ona objęta zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W omawianym stanie faktycznym obniżenie wkładu za wynagrodzeniem nastąpiło zgodnie z prawem niemieckim. Nie mniej jednak jest to rodzaj czynności znany także polskiemu prawu handlowemu. Polskie prawo dopuszcza dokonanie zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej i stanowi, że czynność taka wymaga zgody pozostałych wspólników (art. 54 § 1 w związku z art. 103 kodeksu spółek handlowych). Zmniejszenie udziału może nastąpić za wynagrodzeniem, którym może być przedmiot wniesiony aportem do spółki albo innych przedmiot stanowiący majątek spółki. Czynność obniżenia wkładu wspólnika w spółce osobowej, znana także polskiemu prawu, nie została wymieniona w katalogu czynność podlegających opodatkowaniu, a tym nie jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W podobnym stanie faktycznym w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 czerwca 2010 r. (sygn. IPPB2/436-138/10-2/MZ) stwierdzono:,,Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. (..) Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca wniósł do spółki jawnej prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo na pokrycie swojego wkładu do Spółki Jawnej. Wnioskodawca jest jednym z trzech wspólników w Spółce Jawnej. Obecnie w związku z planami restrukturyzacji Wnioskodawca rozważa zmianę umowy spółki i zmniejszenie wysokości swojego wkładu przez wycofanie nieruchomości ze Spółki Jawnej. Wycofanie nieruchomości nie spowoduje zakłóceń w funkcjonowaniu Spółki Jawnej i jej działalności produkcyjno-handlowej. Reasumując stwierdza się, iż wycofanie części wkładu, tj. przeniesienie własności nieruchomości ze Spółki Jawnej na Wnioskodawcę nie zostało wymienione w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. A zatem, powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”. Wnioskodawca w pełni podziela takie stanowisko.

Jak już wspomniano omawiana czynność obniżenia wkładu w spółce komandytowej za wynagrodzeniem nie może być traktowana jak umowa sprzedaży. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a upcc podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Definicję legalną sprzedaży zawierają przepisy kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 535 kodeksu cywilnego „przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę”. Natomiast zgodnie z art. 555 kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży praw. Czynności prawnej obniżenia wkładu za wynagrodzeniem nie można utożsamiać ze sprzedażą ponieważ nie zawiera ona w sobie essentialia negotii umowy sprzedaży, a w szczególności ceny. W umowie sprzedaży cena to pieniężne świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za przeniesienie własności rzeczy albo praw. W omawianej sytuacji nie występuje cena sprzedaży rozumiana jako zaplata w pieniądzu. Wobec powyższego nie można mówić o sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy obniżenia wkładu za wynagrodzeniem nie można także utożsamiać z umową zamiany. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a upcc podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy zamiany rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z art. 603 kodeksu cywilnego „przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy”. Istota umowy zamiany wyraża się w zobowiązaniu każdej ze stron do przeniesienia na drugą stronę własności rzecz lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie do przeniesienia własności innej rzeczy lub prawa majątkowego. Zatem umowa zamiany wymaga, aby każda ze stron przeniosła na drugą własność rzeczy lub praw majątkowych. Na tle niniejszej sprawy powyższe warunki nie są spełnione i nie można omawianej czynności uznać za zamianę praw. O ile spółka B przekazuje spółce A prawo własności udziałów w spółce C, o tyle w zamian spółka A nie przekazuje żadnej własności spółce B. Spółka A jedynie wyraża zgodę na obniżenie swojego wkładu w spółce B, ale czynność taka nie może być uznana za przeniesienie własności praw ze spółki A na spółkę B. Spółka A nie przenosi własności żadnych praw w spółce komandytowej, ale dokonuje częściowego wycofania się z tej spółki. Wobec powyższego nie można mówić, że obniżenie wkładu w spółce komandytowej za wynagrodzeniem stanowi zamianę praw.

Z ostrożności Wnioskodawca chciałby wskazać, że nawet w razie uznania omawianej czynności za zamianę praw nie powinna ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce.

Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 4 upcc „czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 5, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Powyższy przepis zawiera zasadę terytorialności, wskazującą które czynności cywilnoprawne podlegają opodatkowaniu w Polsce. Jeżeli przyjąć, że mamy do czynienia z umową zamiany to jej specyfika wyraża się w tym, że jej przedmiotem byłoby z jednej strony prawo wykonywane w Polsce (udziały w spółce C), zaś z drugiej strony prawo wykonywane za granicą (prawa majątkowe w niemieckiej spółce komandytowej). W konsekwencji obowiązek podatkowy w Polsce z tytułu takiej umowy zamiany powinien być oceniany przez pryzmat spełnienia obu przesłanek wskazanych w art. 1 ust. 4 upcc, tj. w odniesieniu do prawa wykonywanego w Polsce - przesłanki wskazanej w pkt 1, zaś do prawa wykonywanego za granicą - przesłanki określonej w pkt 2. Przy takiej umowie zamiany obie przesłanki powinny być spełnione łącznie; brak jednej z nich oznacza, że umowa zamiany nie podlega opodatkowaniu w Polsce (zob. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 czerwca 2012 r., sygn. IPPB2/436-344/12-2/AF). W omawianej sytuacji przesłanka z art. 1 ust. 4 pkt 1 upcc byłaby spełniona: udziały w polskiej spółce C to prawa majątkowe wykonywane na terytorium Polski. Natomiast przesłanka z art. 1 ust. 4 pkt 2 upcc nie byłaby spełniona. Przedmiotem zamiany byłyby prawa majątkowe w niemieckiej spółce komandytowej, a więc prawa wykonywane na terytorium Niemiec. Ich nabywcą byłaby (jeżeli uznać tę czynność za zamianę) niemiecka spółka komandytowa. Sama umowa obniżenia wkładu za wynagrodzeniem była zawarta na terytorium Niemiec. Tym samym nie została spełniona druga z przesłanek. Reasumując: Wnioskodawca uważa, że jeżeli uznać omawianą czynność za zamianę to jej przedmiotem będą zarówno prawa majątkowe wykonywane w Polsce jak i prawa majątkowe wykonywane zagranicą, zatem dla jej opodatkowania niezbędne jest równoczesne spełnienie przesłanek wyrażonych w art. 1 ust. 4 pkt 1 i 2 upcc; wobec nie spełnienia przesłanki z art. 1 ust. 4 pkt 2 upcc umowa zamiany nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce.

Czynność obniżenia wkładu za wynagrodzeniem nie powinna być także uznana za zmianę umowy spółki osobowej podlegająca opodatkowaniu. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 upcc opodatkowaniu podlegają zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 upcc w przypadku spółki osobowej za zmianę umowy spółki uważa się „wniesienie lub podwyższenie wkładu którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania”. Powyższy przepis wymienia enumeratywnie czynność uznane za zmianę umowy spółki osobowej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie ma wśród nich czynności obniżenia wkładu za wynagrodzeniem. Wynika stąd, że czynność taka nie podlega opodatkowaniu, jako zmiana umowy spółki. Ponadto omawiana czynność nie mogłaby być opodatkowana w Polsce ze względu na art. 1 ust. 5 pkt 1 upcc. Zgodnie z nim umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Polski znajduje się siedziba tej spółki, W związku z tym, że siedziba spółki komandytowej B znajduje się na terytorium Niemiec, jakiekolwiek zmiany jej umowy nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Podsumowując swoje stanowisko Wnioskodawca uważa, że przedstawiona czynność obniżenia wkładu w niemieckiej spółce komandytowej w zamian za wynagrodzenie w postaci udziałów w polskiej spółce kapitałowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce; czynność ta nie mieści się bowiem w ustawowym katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.