Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-434/13/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-03
Teza: w zakresie : - nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, - braku obowiązku potrącenia przez Spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty należności podmiotowi brytyjskiemu z tytułu dystrybucji oprogramowania komputerowego.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; należność-należności licencyjne; oprogramowanie; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Wielka Brytania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura w dniu 05 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie :

*   nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – **jest nieprawidłowe,**
*   braku obowiązku potrącenia przez Spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty należności podmiotowi brytyjskiemu z tytułu dystrybucji oprogramowania komputerowego – **jest prawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)

UZASADNIENIE

W dniu 05 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie :

*   nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,
*   braku obowiązku potrącenia przez Spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty należności podmiotowi brytyjskiemu z tytułu dystrybucji oprogramowania komputerowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność polegającą m.in. na dystrybucji specjalistycznego oprogramowania. Spółka oprócz dystrybucji oprogramowania świadczy również dla swoich klientów dokonujących zakupu oprogramowania usługi związane z wdrożeniem oprogramowania. Spółka zawarła dwie umowy z producentami oprogramowania wchodzącymi w skład tej samej grupy kapitałowej jednak posiadającymi siedziby w innych krajach - jedna umowa została zawarta z podmiotem prawa francuskiego, druga z podmiotem prawa brytyjskiego. W obu przypadkach Spółka posiada prawo do dystrybucji określonego w umowach oprogramowania należącego do wskazanych wcześniej podmiotów. Od każdej sprzedanej kopii oprogramowania Spółka jest zobowiązana odprowadzić do podmiotu francuskiego lub brytyjskiego należność równą 50% ceny zapłaconej przez bezpośredniego klienta Spółki. Spółka w przypadku dokonywania płatności do wskazanych podmiotów pozyskuje od nich tzw. certyfikat rezydencji podatkowej. Istotne elementy stanu faktycznego zostały ujęte we własnym stanowisku w sprawie, z którego wynika również, iż Spółka nie jest użytkownikiem nabytego oprogramowania komputerowego. Spółka nie nabywa też prawa do kopiowania, powielania oraz modyfikowania oprogramowania komputerowego, tak więc w przedmiotowej sytuacji nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania licencji na użytkowanie praw autorskich Spółce. Wyłączną rolą Spółki jest działanie, jako dystrybutor i podmiot wdrażający oprogramowanie opracowane przez podmiot francuski lub brytyjski, natomiast Spółka nie korzysta w tym zakresie z praw autorskich do oprogramowania, przysługujących podmiotom prawa francuskiego i brytyjskiego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od wypłaconej należności do podmiotu brytyjskiego należy pobrać tzw. podatek u źródła zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)

Zdaniem Spółki, nie jest ona zobowiązana do poboru tzw. podatku u źródła od należności wypłacanych do podmiotu brytyjskiego z tytułu każdej sprzedanej kopii oprogramowania (należność równa 50% ceny zapłaconej przez bezpośredniego klienta Spółki) zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”) w związku z art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop co do zasady, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (tj. podmiotów, które nie mają miejsca rezydencji dla celów podatkowych w Polsce), przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw (\`(...)\`) ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z treścią updop, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym, w celu prawidłowego ustalenia zakresu opodatkowania oraz właściwej stawki podatku pobieranego w formie zryczałtowanej na podstawie art. 21 ust. 1 updop, należy dodatkowo odnieść się do zapisów stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (dalej „umowa z Wielką Brytanią”).

Jak wynika z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, co do zasady, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce podlegają m.in. przychody z praw autorskich. Zasada ta jest zgodna również z definicją należności licencyjnej określoną w umowie z Wielką Brytanią, które obejmują m.in. wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Zgodnie z opisaną w stanie faktycznym umową Spółka posiada prawo do dystrybucji określonego w umowie oprogramowania. Od każdej sprzedanej kopii oprogramowania Spółka jest zobowiązana odprowadzić do podmiotu brytyjskiego należność równą 50% ceny zapłaconej przez bezpośredniego klienta Spółki. Z przedmiotowej umowy wynika również, iż Spółka nie jest użytkownikiem nabytego oprogramowania komputerowego. Spółka nie nabywa też prawa do kopiowania, powielania oraz modyfikowania oprogramowania komputerowego, tak więc w przedmiotowej sytuacji nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania licencji na użytkowanie praw autorskich Spółce. Wyłączną rolą Spółki jest działanie, jako dystrybutor i podmiot wdrażający oprogramowanie opracowane przez podmiot brytyjski, natomiast Spółka nie korzysta w tym zakresie z praw autorskich do oprogramowania, przysługujących podmiotom prawa brytyjskiego. W związku z powyższym należy uznać, iż płatności dokonywane na rzecz podmiotu brytyjskiego nie stanowią należności podlegających w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 updop w związku z art. 12 umowy z Wielką Brytanią.

Stanowisko takie w odniesieniu do należności wypłacanych za nabycie prawa do dystrybucji programów komputerowych bez prawa do ich użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej w inny sposób potwierdzają interpretacje organów podatkowych.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB5/423-692/09-3/PS) stwierdził, iż „działalność Spółki polega na sprzedaży licencji na konkretny egzemplarz oprogramowania komputerowego, który Spółka nabywa od kontrahenta z siedzibą w Niemczech w celu jego odsprzedaży.(\`(...)\`) W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich Spółce. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z siedzibą w Niemczech nie są objęte dyspozycją art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takich należności nie jest obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji, dochód podmiotu niemieckiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzyma z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować, jako „zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy polsko – niemieckiej”.

Zatem analogicznie, ponieważ udzielone Spółce w umowach dystrybucyjnych licencje dotyczą wyłącznie prawa do dystrybucji przedmiotowego oprogramowania i w związku z tym nie stanowi należności licencyjnej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop w związku z art. 12 umowy z Wielką Brytanią, przedmiotowe należności należy zakwalifikować jako zyski przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 umowy z Wielką Brytanią. Zyski takie podlegałyby opodatkowaniu wyłącznie w kraju siedziby odbiorcy należności (odpowiednio Wielka Brytania), pod warunkiem udokumentowania jego miejsca rezydencji podatkowej odpowiednim certyfikatem wydanym przez właściwe władze podatkowe tych krajów (certyfikat rezydencji).

Dodatkowo Spółka pragnie wskazać, iż umowa (z Wielką Brytaniaą) nie wskazuje, iż do należności licencyjnych należy kwalifikować również programy komputerowe, które stanowią odrębną kategorię praw autorskich. W związku z tym nawet gdyby na podstawie przedmiotowych umów dochodziło do regulowania należności licencyjnych sensu largo to akurat ta kategoria należności licencyjnych nie podlegałaby poborowi podatku u źródła na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 1 updop w zw. z art. 12 umowy z Wielką Brytanią gdyż definicje art. 12 obu umów obejmują wyłącznie prawa autorskie do dzieł artystycznych, literackich lub naukowych, nie obejmują natomiast praw autorskich do programów komputerowych, które są odrębnym przedmiotem tych praw niewymienionych w treści powołanego artykułu umowy. Powyższe stanowisko było wielokrotnie potwierdzane przez sądy administracyjne. W szczególności należy wskazać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1550/09, w którym Sąd rozpatrywał analogiczną sprawę związaną z należnościami z tytułu sublicencjonowania programów komputerowych między innymi na gruncie umowy z Wielką Brytanią. Sąd podtrzymując korzystne dla podatnika orzeczenie I instancji wskazał że „Obowiązek podatkowy nie może wynikać z domniemania lub też interpretacji przepisu. W dniu 19 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 276/08) Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok w analogicznej sprawie podtrzymując linię orzecznictwa sądów administracyjnych, w myśl której w sytuacji, gdy w odpowiednim artykule umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności tytułem korzystania z oprogramowania komputerowego to stosując art. 3 ust. 2 tej umowy, a także mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny (ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych) oraz akty międzynarodowego prawa publicznego (Konwencję Berneńską), nie można tych należności przyporządkowywać do żadnej z wymienionych tam grup i w konsekwencji nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania (czyli w tym wypadku w Polsce). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w całej rozciągłości poniesione we wskazanym orzeczeniu wywody.

Wobec tego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że skoro w art. 12 ust. 3 umów definiujących należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego to stosownie do art. 3 ust. 2 umów, mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, a w konsekwencji, nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania.”

Podobnie wskazał NSA w orzeczeniu z dnia 29 listopada 2011 r: „Również zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD wskazuje na brak tożsamości pojęć program komputerowy i dzieło literackie użytych w tej konwencji. Wskazano w nim bowiem, że państwa, które nie mogą przypisać programów komputerowych do żadnej kategorii dzieł wymienionych w art. 12 ust. 3 Konwencji (przy czym za najbardziej realistyczne uznano w Komentarzu zaliczenie ich do dzieł naukowych) są uprawnione do przyjęcia w umowach dwustronnych odpowiednio znowelizowanych wersji § 2, który będzie pomijał wszelkie odwołanie się do charakteru praw autorskich bądź odwoływać się bezpośrednio do programów komputerowych. Gdyby z zapisu umowy, odpowiadającemu w swej treści zapisowi z Modelowej Konwencji wynikało, że należności licencyjne, o których tam mowa, obejmują również należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego (bez odwołania się do prawa wewnętrznego), zalecenie zawarte w Komentarzu byłoby zbędne. Zauważyć należy, iż Polska skorzystała z możliwości dostosowania przepisu dotyczącego należności licencyjnych w umowach z Kazachstanem (Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku - Dz. U. z 1995 r. Nr 121, poz. 586), z Portugalią (Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - Dz. U. z 1998r., Nr 48, poz. 304), a ostatnio także w nowej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Norwegią (Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. - Dz. U. z 2010 r.,Nr 134, poz. 899). W umowach tych albo wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako należności z tytułu wszelkich praw autorskich.”

Podsumowując Spółka stoi na stanowisku, iż w zakresie umowy dystrybucyjnej z podmiotem prawa francuskiego nie powstaje dla Spółki obowiązek pobrania tzw. podatku u źródła na podstawie art. 21 updop z tytułu wypłacanych do tego podmiotu opłat za sprzedane kopie oprogramowania. Z jednej strony w opinii Spółki przedmiotowa umowa ma charakter umowy dystrybucyjnej, a Spółka nie jest użytkownikiem sprzedanego oprogramowania, a tylko jego tzw. resellerem. Dodatkowo została ona zawarta z podmiotem posiadającym rezydencje podatkową w kraju, w którym umowa zawarta przez Polskę nie wymienia wśród należności licencyjnych programów komputerowych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 updop stanowi, iż z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), podatek dochodowy ustala się w wysokości 20% przychodów.

Należy również zauważyć, iż zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533) podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ustala się w wysokości:

1.  10 % przychodów - od dnia 1 lipca 2005 r. do dnia 30 czerwca 2009 r.,
2.  5 % przychodów - od dnia 1 lipca 2009 r. do dnia 30 czerwca 2013 r.

\-jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 2 updop przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W rozpoznawanej sprawie przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 updop jest art. 12 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250 poz. 1840; dalej „umowa polsko-brytyjska”).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 umowy polsko-brytyjskiej, należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty należności licencyjnych brutto.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko-brytyjskiej, określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 3 umowy polsko-brytyjskiej, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowej umowy polsko-brytyjskiej wskazano, iż przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., zwanej dalej „ustawą o prawie autorskim”), który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, iż wymieniony został obok dzieła naukowego czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich, pozwala dopuścić, iż istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 umowy polsko-brytyjskiej, należy podkreślić, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem „wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego,” obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 ust. 3 umowy polsko - brytyjskiej, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w umowie polsko - brytyjskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, iż program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych", należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną".

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność polegającą m.in. na dystrybucji specjalistycznego oprogramowania oraz świadczy również dla swoich klientów dokonujących zakupu oprogramowania usługi związane z wdrożeniem oprogramowania. Spółka zawarła umowę z producentem oprogramowania, z podmiotem prawa brytyjskiego. Spółka posiada prawo do dystrybucji określonego w umowie oprogramowania należącego do podmiotu brytyjskiego. Od każdej sprzedanej kopii oprogramowania Spółka jest zobowiązana odprowadzić do podmiotu brytyjskiego należność równą 50% ceny zapłaconej przez bezpośredniego klienta Spółki. Spółka nie jest użytkownikiem nabytego oprogramowania komputerowego, nie nabywa też prawa do kopiowania, powielania oraz modyfikowania oprogramowania komputerowego. Wyłączną rolą Spółki jest działanie, jako dystrybutor i podmiot wdrażający oprogramowanie opracowane przez podmiot brytyjski, natomiast Spółka nie korzysta w tym zakresie z praw autorskich do oprogramowania, przysługujących podmiotom prawa brytyjskiego. Spółka w przypadku dokonywania płatności do wskazanych podmiotów pozyskuje od nich tzw. certyfikat rezydencji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż Spółka wyłącznie pośredniczy w sprzedaży oprogramowania; wyłączną rolą Spółki jest działanie jako dystrybutor i podmiot wdrażający oprogramowanie. W związku z powyższym w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania licencji na użytkowanie praw autorskich. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotu brytyjskiego nie będą stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, w związku z art. 12 umowy polsko-brytyjskiej. Oznacza to, że Spółka dokonując wypłaty takich należności na rzecz brytyjskiego rezydenta podatkowego nie będzie obowiązana do potrącenia od tych należności zryczałtowanego podatku dochodowego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy twierdzić, iż stanowisko Spółki w zakresie:

*   nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – jest nieprawidłowe,
*   braku obowiązku potrącenia przez Spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty należności podmiotowi brytyjskiemu z tytułu dystrybucji oprogramowania komputerowego – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 – wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.