Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.590.2016.14.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-21
Teza: Sposób ustalenia wartości początkowej składników majątku wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-nabycie przedsiębiorstwa; wartość-wartość firmy; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 33/17 (data wpływu 24 maja 2017 r.), uchylającym interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 11 października 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.590.2016.2.KO, w całości, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 czerwca 2016 r. (data wpływu 1 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 sierpnia 2016 r. (data wpływu 5 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej składników majątku wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 24 sierpnia 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.590.2016.1.KO, Organ podatkowy, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ww. ustawy, wystąpił do Wnioskodawcy o usunięcie braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 24 sierpnia 2016 r. (data odbioru 29 sierpnia 2016 r. - identyfikator poświadczenia ePUAP – UPD7984981).

Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 31 sierpnia 2016 r. (data wpływu 5 września 2016 r.), nadanym za pośrednictwem …. dnia 31 sierpnia 2016 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 11 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr 1061-IPTPB1.4511.590.2016.2.KO, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej składników majątku wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, stwierdzając, że w związku z zakupem przedsiębiorstwa, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, nie powstała wartość dodatnia firmy, o której mowa w art. 22g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumiana jako różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 11 października 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.590.2016.2.KO, wniósł pismem z dnia 20 października 2016 r. (data stempla pocztowego 20 października 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z dnia 22 listopada 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.590.2016.7.KO, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 11 października 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.590.2016.2.KO, złożył skargę z dnia 7 grudnia 2016 r. (data wpływu 13 grudnia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 33/17, uchylił interpretację indywidualną.

Prawomocny wyrok o sygn. akt I SA/Łd 33/17 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu w dniu 24 maja 2017 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, niniejszy wniosek w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej składników majątku wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ podatkowy.

Stosownie do art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, przejmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Pana ….;

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Pana ….

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, w ramach której świadczy usługi gastronomiczne. Posiada prawo do udziału w zyskach tej spółki w wysokości 50 %. Wnioskodawca jest podatnikiem podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania. Wnioskodawca opodatkowuje przychody z działalności gospodarczej podatkiem liniowym. Dla potrzeb działalności prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów. W celu poszerzenia działalności, Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem, w dniu 30 grudnia 2015 r. nabył przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. W skład przedsiębiorstwa, zgodnie treścią aktu notarialnego oraz załączników wchodziło: prawo wieczystego użytkowania gruntu o wartości 420 000 zł, prawo własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość o wartości 541 000 zł, wyposażenie i sprzęt o wartości 51 180 zł oraz wartości niematerialne i prawne o wartości 587 820 zł. Cena prawa użytkowania wieczystego oraz budynku została ustalona w oparciu o operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego i odpowiada cenie rynkowej. Wnioskodawca (wraz ze wspólnikiem) zapłacił za przedsiębiorstwo 1 600 000 zł. W związku z przedmiotową transakcją Wnioskodawca pokrył koszty opłaty notarialnej w wysokości 6 170 zł, opłat sądowych w wysokości 460 zł, podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 26 122 zł. Zgodnie z załącznikiem nr 2 do aktu notarialnego, wartościami niematerialnymi i prawnymi, stanowiącymi składniki przedsiębiorstwa były: znak firmowy o wartości 200 000 zł, receptury i menu o wartości 200 000 zł oraz „klienci” o wartości 187 820 zł. Wnioskodawca nie przejął żadnych długów przedsiębiorstwa. W ocenie Wnioskodawcy ww. wartości niematerialne i prawne nie mają żadnej wartości rynkowej (znak firmowy, menu, receptury), lub nie stanowią odrębnego prawa majątkowego (klienci), co powoduje (łącznie z faktem uiszczenia opłat notarialnych i sądowych związanych z zakupem), że cena nabycia przedsiębiorstwa była wyższa niż wartość rynkowa składników majątkowych w rozumieniu art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, powstała wartość dodatnia firmy, jednak jest to tylko Jego ocena. Wnioskodawca nie dokonał jeszcze żadnego odpisu amortyzacyjnego - pierwszy odpis amortyzacyjny od wartości początkowej firmy planuje dokonać za cały 2016 r. w grudniu tego roku, metodą liniową, w wysokości 20% wartości firmy i ująć ten odpis w kosztach uzyskania przychodu - podstawą prawną są: art. 22h ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 4; art. 22m ust. 1 pkt 4 oraz art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22b ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opis stanu faktycznego dotyczy roku podatkowego 2015 - w tym roku doszło do nabycia przedsiębiorstwa - oraz 2016 - w tym roku ma dojść do dokonania pierwszego odpisu amortyzacyjnego oraz uwzględnienia go w kosztach uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z zakupem przedsiębiorstwa, o którym mowa w opisie stanu faktycznego powstała wartość początkowa firmy przypadająca na Wnioskodawcę proporcjonalnie do Jego 50% udziału w zysku spółki cywilnej, rozumiana jako różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa z dnia kupna?
2.  Jaka jest wartość początkowa firmy przypadająca na Wnioskodawcę proporcjonalnie do Jego 50% udziału w zysku spółki cywilnej, powstała w związku z nabyciem przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę?
3.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od przypadającej na Niego proporcjonalnie do Jego 50% udziału w zysku spółki cywilnej wartości początkowej firmy, dokonywanych jednorazowo na koniec roku, przyjmując okres amortyzacji 60 miesięcy?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1)

Jest On uprawniony do ustalenia wartości początkowej firmy, rozumianej jako różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa z dnia kupna (art. 22g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Cena nabycia przedsiębiorstwa została przez strony umowy sprzedaży ustalona na 1 600 000 zł. Wartość prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz odrębnej własności budynku została uwzględniona w cenie całego przedsiębiorstwa w wysokości wartości rynkowej 961 000 zł - na podstawie operatu szacunkowego, sporządzonego przez rzeczoznawcę. Wyposażenie i sprzęt o wartości 51 180 zł również zostało uwzględnione w cenie przedsiębiorstwa w wartości rynkowej, biorąc pod uwagę ceny stosowane w obrocie rzeczami tego samego rodzaju (art. 22g ust. 16 w zw. z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W powyższym zakresie więc cena nabycia przedsiębiorstwa i wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa są tożsame.

Pozostała część ceny jak określiły strony, została uiszczona za: znak firmowy, receptury menu oraz „klientów”. W istocie jednak receptury i menu oraz znak firmowy są wartościami niematerialnymi, których wartość rynkowa jest nieuchwytna. Działalność gastronomiczna była prowadzona przez zbywcę przedsiębiorstwa w niewielkim mieście i nie była w szczególny sposób identyfikowana ze znakiem firmowym. Zbywca używał swojego znaku firmowego do oznaczenia miejsca działalności, ale nie był on elementem żadnej kampanii marketingowej, która uczyniłaby go rozpoznawalnym dla szerokiego grona odbiorców. Menu nie zawiera żadnych ponadstandardowych pozycji, a receptury są powszechnie znane. Z tych powodów należy uznać, że ww. składniki przedsiębiorstwa nie mają wartości rynkowej. Jeśli chodzi o pozycję „klienci”, to zostały w niej ujęte pewne niemierzalne wartości związane z przedsiębiorstwem jak renoma rynkowa, rynek zbytu oraz rozpoznawalność samego miejsca działalności. Ze względu jednak na brak jakiejkolwiek możliwości uchwycenia w zewnętrznej formie tych wartości, nie mogą one stanowić składnika przedsiębiorstwa w sensie cywilistycznym, gdyż nie są one prawem majątkowym. Jest to tylko pewien stan faktyczny, za którego zastanie Wnioskodawca był skłonny zapłacić. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że powstała dodatnia wartość firmy, gdyż zapłacił on za znak firmowy, menu i receptury oraz „klientów” 587 820 zł, mimo że ich wartość rynkowa wynosiła 0 zł. Ponadto, różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa, a wartością rynkową składników majątku podniosły koszty opłat notarialnych, sądowych i podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W konsekwencji, Wnioskodawca uważa, że powinien ustalić wartość początkową firmy, która będzie stanowiła wartość niematerialną i prawną (art. 22b ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ad. 2)

Wartość początkowa firmy powinna zostać ustalona w wysokości różnicy między ceną przedsiębiorstwa wynikającą z aktu notarialnego, powiększoną o koszty opłat notarialnych, sądowych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych związanych bezpośrednio z tym zakupem, a wartością rynkową prawa użytkowania wieczystego oraz budynku i wyposażenia, czyli składników majątku przedsiębiorstwa przedstawiających wartość rynkową (art. 22g ust. 2, ust. 3 i ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Cena przedsiębiorstwa ustalona umową wynosiła 1 600 000 zł, do której należy dodać 32 752 zł kosztów, o których mowa we fragmencie przedstawiającym stan faktyczny, co daje cenę nabycia równą 1 632 752 zł. Wartość rynkowa składników majątku kupionego przedsiębiorstwa wynosiła 1 012 180 zł. Zdaniem Zainteresowanych, wartość początkowa firmy powinna być ustalona na 620 572 zł. Wartość ta przypadająca proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku spółki cywilnej wynosi więc 310 286 zł.

Ad. 3)

Odpisy amortyzacyjne od wartości dodatniej firmy mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% tej wartości, tj. Proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach spółki cywilnej w związku z treścią art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22b ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 8 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 22h ust. 4 ww. ustawy, odpis amortyzacyjny może być dokonany na koniec roku jednorazowo, przy czym okres amortyzacji nie może być krótszy niż 60 miesięcy (art. 22m ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 33/17.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Sposób ustalania wartości początkowej firmy został określony w art. 22g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika, że wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do takiej spółki.

Użyte w cytowanym powyżej przepisie pojęcie składników majątkowych zdefiniowane zostało w art. 5a pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych – oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 26g ust. 3.

Przez aktywa natomiast, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047, z późn. zm.), rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Przepis art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

Stosownie do art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w celu poszerzenia działalności, Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem, w dniu 30 grudnia 2015 r. nabył przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. W skład przedsiębiorstwa, zgodnie treścią aktu notarialnego oraz załączników wchodziło: prawo wieczystego użytkowania gruntu o wartości 420 000 zł, prawo własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość o wartości 541 000 zł, wyposażenie i sprzęt o wartości 51 180 zł oraz wartości niematerialne i prawne o wartości 587 820 zł. Cena prawa użytkowania wieczystego oraz budynku została ustalona w oparciu o operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego i odpowiada cenie rynkowej. Wnioskodawca (wraz ze wspólnikiem) zapłacił za przedsiębiorstwo 1 600 000 zł. W związku z przedmiotową transakcją Wnioskodawca pokrył koszty opłaty notarialnej w wysokości 6 170 zł, opłat sądowych w wysokości 460 zł, podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 26 122 zł. Zgodnie z załącznikiem nr 2 do aktu notarialnego, wartościami niematerialnymi i prawnymi, stanowiącymi składniki przedsiębiorstwa były: znak firmowy o wartości 200 000 zł, receptury i menu o wartości 200 000 zł oraz „klienci” o wartości 187 820 zł. Wnioskodawca nie przejął żadnych długów przedsiębiorstwa. W ocenie Wnioskodawcy ww. wartości niematerialne i prawne nie mają żadnej wartości rynkowej (znak firmowy, menu, receptury), lub nie stanowią odrębnego prawa majątkowego (klienci), co powoduje (łącznie z faktem uiszczenia opłat notarialnych i sądowych związanych z zakupem), że cena nabycia przedsiębiorstwa była wyższa niż wartość rynkowa składników majątkowych w rozumieniu art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, powstała wartość dodatnia firmy.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, powyższe przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego oraz uwzględniając stwierdzenie Wnioskodawcy, że cena nabycia przedsiębiorstwa była wyższa niż wartość rynkowa składników majątkowych w rozumieniu art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest uprawniony do ustalenia wartości początkowej firmy, rozumianej jako różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa. Wartość ustaloną według powyższej metodologii należy następnie przyporządkować do poszczególnych wspólników, zgodnie z art. 22g ust. 11 ww. ustawy.

Odnosząc się do kwestii sposobu ustalenia wartości początkowej firmy wskazać należy, że zgodnie z art. 22g ust. 14 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2.

Definicja ceny nabycia zawarta w art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na to, że oprócz kwoty należnej zbywcy cena nabycia przyjęta dla potrzeb podatkowych może zostać powiększona jedynie o tzw. koszty techniczno-organizacyjne, które poniósł nabywca do dnia przekazania nabytego składnika majątku do używania. To wyliczenie jednoznacznie wskazuje na to, że chodzi tutaj tylko o takie koszty, które bezpośrednio związane są z zakupem, tj. z transakcją kupna/sprzedaży przedsiębiorstwa, potwierdzoną notarialnie oraz o te, które nabywca poniósł do dnia przekazania do używania nabytego przedsiębiorstwa.

Z kolei stosownie do art. 22g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Odnosząc się do kwestii możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od przypadającej na Wnioskodawcę proporcjonalnie do Jego 50% udziału w zysku spółki cywilnej wartości początkowej firmy, dokonywanych jednorazowo na koniec roku, przyjmując okres amortyzacji 60 miesięcy wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu,

*   być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22b ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Ponadto, zgodnie z art. 22b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlega również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający.

Natomiast w myśl art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 22c pkt 4 ww. ustawy, amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1.

Stosownie do art. 22m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 22ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż 60 miesięcy od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 22i. suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji (wykazu) do końca tego roku podatkowego (art. 22h ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Zatem, mając na względzie wskazane powyżej orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, opis stanu faktycznego jak i powołane przepisy stwierdzić należy, że odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej firmy mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Zauważyć, że w prowadzonej spółce cywilnej, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie jedynie część tych odpisów przypadająca proporcjonalnie do Jego udziału w zysku spółki, jednorazowo na koniec roku podatkowego, przez okres nie krótszy niż 60 miesięcy.

Dodatkowo, zaznaczyć należy, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma możliwości potwierdzenia prawidłowości wyliczeń przedstawionych w przedmiotowym wniosku z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe tutejszy Organ nie może odnieść się do wyliczeń wskazanych przez Wnioskodawcę. Prawidłowość bądź nieprawidłowość wyliczeń podlega weryfikacji przez właściwy organ podatkowy w toku, np. postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego, czy też czynności sprawdzających.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.