Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4510.30.2017.1.JP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-08
Teza: Czy wartość nominalna wytworzonej wierzytelności z tytułu pożyczki, która została potrącona przez Wnioskodawcę z jego zobowiązaniem do pokrycia objętych udziałów w spółce zależnej może być rozpoznana, jako koszt uzyskania jego przychodów w świetle art. 15 ust. lj pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; spółki; udział; wartość-wartość nominalna; wierzytelność; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 marca 2017 r. (data wpływu do Organu 28 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej wierzytelności z tytułu pożyczki potrąconej przez Wnioskodawcę z jego zobowiązaniem do pokrycia objętych udziałów w spółce zależnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej wierzytelności z tytułu pożyczki potrąconej przez Wnioskodawcę z jego zobowiązaniem do pokrycia objętych udziałów w spółce zależnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Dnia 22 stycznia 2015 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki Sp. z o.o. (dalej: „spółka zależna”) podjęło uchwałę nr 1 w sprawie podwyższenia jej kapitału zakładowego o kwotę 19.500.000 zł (słownie: dziewiętnaście milionów pięćset tysięcy złotych) do kwoty 20.000.000 zł (słownie: dwudziestu milionów złotych) pokrywanym wkładem gotówkowym, w drodze ustanowienia 39.000 (słownie: trzydziestu dziewięciu tysięcy) nowych, równych i niepodzielnych udziałów, każdy o wartości nominalnej 500 zł (słownie: pięćset złotych), a łącznie o wartości 19.500.000 zł (słownie: dziewiętnastu milionów pięciuset tysięcy złotych), które to nowoutworzone udziały miały zostać objęte w całości przez dotychczasowego wspólnika Spółkę Akcyjną (dalej: „Wnioskodawca”).

Dnia 22 stycznia 2015 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki zależnej podjęło uchwałę nr 2 zmieniającą umowę spółki poprzez zastąpienie zapisu § 7 ust. 1 i 2 oraz § 8 ust. 1 nową treścią:

\- § 7 ust. 1 i 2, stanowiącą, iż:

1.  kapitał zakładowy spółki zależnej wynosi 20.000.000 zł (słownie: dwadzieścia milionów złotych) i dzieli się na 40.000 (słownie: czterdzieści tysięcy) równych i niepodzielnych udziałów po 500 zł (słownie: pięćset złotych) każdy;
2.  wszystkie udziały w kapitale zakładowym spółki zależnej , tzn. 40.000 (słownie: czterdzieści tysięcy) udziałów o łącznej wartości 20.000.000 zł (słownie: dwudziestu milionów złotych) posiada wspólnik będący Wnioskodawcą,

\- § 8 ust. 1, stanowiącą, iż: istnieje możliwość podwyższenia kapitału zakładowego spółki zależnej do wysokości 50.000.000 zł (słownie: pięćdziesięciu milionów złotych) do końca 2020 r., pokrytego gotówką lub wkładem niepieniężnym.

Dnia 26 stycznia 2015 r. działający łącznie w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy prezes zarządu oraz wiceprezes zarządu, złożyli w akcie notarialnym oświadczenie o objęciu przez Wnioskodawcę całości udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki zależnej, tj. o objęciu 39.000 (słownie: trzydziestu dziewięciu tysięcy) nowych, równych i niepodzielnych udziałów, każdy o wartości nominalnej 500 zł (słownie: pięćset złotych), o łącznej wartości 19.500.000 zł (słownie: dziewiętnastu milionów pięciuset tysięcy złotych), które pokryte zostały wkładem pieniężnym.

Dnia 19 marca 2013 r. Wnioskodawca udzielił spółce zależnej pożyczki w kwocie 11.000.000 zł (słownie: jedenastu milionów złotych). Z racji, iż na dzień objęcia ww. udziałów, tj. na dzień 26 stycznia 2015 r. do zwrotu na rzecz pożyczkodawcy pozostało 11.000.000 zł (słownie: jedenaście milionów złotych) należności głównej, na mocy oświadczenia Spółki z dnia 26 stycznia 2015 r. działający łącznie w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, wiceprezes zarządu ww. Wnioskodawcy oraz jako prokurent złożyli 26 stycznia 2015 r. oświadczenie, iż: - z ww. datą Wnioskodawca dokonał potrącenia części jej zobowiązania do pokrycia objętych udziałów w spółce zależnej w kwocie 11.000.000 zł (słownie: jedenastu milionów złotych) z wierzytelnością wobec spółki zależnej z tytułu zwrotu należności głównej pożyczki w kwocie 11.000.000 zł (słownie: jedenastu milionów złotych).

Wnioskodawca 23 stycznia 2015 r. uiścił przelewem na rachunek bankowy spółki zależnej pozostałą kwotę w wysokości 8.500.000 zł (słownie ośmiu milionów pięciuset tysięcy złotych) z tytułu zobowiązania Wnioskodawcy do pokrycia objętych udziałów w spółce zależnej.

W tym samym oświadczeniu, o którym mowa powyżej działający w imieniu spółki zależnej jej prezes zarządu wyraził zgodę na dokonanie ww. potrącenia i potwierdził wykonanie w całości zobowiązania Wnioskodawcy do pokrycia objętych udziałów.

Dla celów podatkowych, Wnioskodawca rozpoznał przychód w wysokości równej kwocie udziałów zapłaconych poprzez potrącenie z wierzytelnością pożyczkową tj. 11.000.000 zł (słownie: jedenastu milionów złotych), natomiast nie rozpoznał z tego tytułu kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość nominalna wytworzonej wierzytelności z tytułu pożyczki, która została potrącona przez Wnioskodawcę z jego zobowiązaniem do pokrycia objętych udziałów w spółce zależnej może być rozpoznana, jako koszt uzyskania jego przychodów w świetle art. 15 ust. lj pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość nominalna wytworzonej wierzytelności z tytułu pożyczki, która została potrącona przez Wnioskodawcę z jego zobowiązaniem do pokrycia objętych udziałów w spółce zależnej może być rozpoznana, jako koszt uzyskania jego przychodów w świetle art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.

W ocenie Wnioskodawcy, wartość nominalną wierzytelności wniesionej przez nią jako aport do spółki zależnej w następstwie dokonania przez Wnioskodawcę potrącenia części wzajemnych wierzytelności, tj. części jej zobowiązania do pokrycia objętych udziałów w spółce zależnej w kwocie 11.000.000 zł (słownie: jedenastu milionów złotych) z wierzytelnością wobec spółki zależnej z tytułu zwrotu należności głównej pożyczki w kwocie 11.000.000 zł (słownie: jedenastu milionów złotych), uznać należy za wydatek na wytworzenie tej wierzytelności, a tym samym zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy stanowić będzie wartość nominalna ww. wierzytelności.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2698/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pojęcie „wytworzenia” powinno być rozumiane, jako odnoszące się do wszystkich przypadków, w których prawo lub rzecz pojawia się u podatnika w sposób odmienny niż przez nabycie od osoby trzeciej. Tym samym, wyżej przytoczone stwierdzenie oznacza, że wg. orzecznictwa wartość nominalną wierzytelności wniesionej aportem do spółki prawa handlowego, w tym wypadku spółki z o.o., uznać należy za wydatek na wytworzenie tej wierzytelności.

Objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, spowodowało powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy. Równocześnie wskazać trzeba, iż ustawodawca przewidział możliwość potrącenia kosztu uzyskania tego przychodu, co wynika z treści art. 15 ust. 1j ustawy o CIT.

Jak wcześniej wspomniano, przedmiotem wkładu wniesionym przez Wnioskodawcę była wierzytelność przysługującą mu wobec spółki zależnej, czyli tzw. wierzytelność własna, tzn. taka, która nie została przez Wnioskodawcę nabyta. Ww. wierzytelność powstała w rezultacie wykonania uprzedniego zobowiązania wynikającego z zawartej i wykonanej umowy pożyczki (wpłacenia określonej w umowie pożyczki kwoty pieniędzy) - została przez Wnioskodawcę wytworzona (i nie została zaliczona wcześniej do kosztów uzyskania jego przychodów). W konsekwencji, wartość udzielonej przez Wnioskodawcę pożyczki (bez odsetek) ustalona na dzień objęcia udziałów w spółce zależnej stanowić będzie faktycznie poniesiony wydatek, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT na wytworzenie prawa majątkowego (wierzytelności własnej), które następnie Wnioskodawca wniósł do spółki zależnej, jako wkład niepieniężny.

Zdaniem Wnioskodawcy, taka interpretacja przepisów będzie zgodna z faktem, iż w przypadku konwersji wierzytelności pożyczkowej na kapitał zakładowy spółki kapitałowej nie zachodzi realne przysporzenie po stronie dotychczasowego pożyczkodawcy.

Wnioskodawca na potwierdzenie swojego stanowiska powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 2 marca 2016 r., Znak: IPPB3/4510-6/16-2/AG; oraz 30 września 2015 r., Znak: IPPB2/4511-679/15-2/MK1;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 1 września 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-667/16-1/MM, 31 sierpnia 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-744/16-1/AK, oraz 27 stycznia 2016 r., Znak: IBPB-2-2/4511-663/15/MM i Znak: IBPB-2-2/4511-662/15/MM.

Wnioskodawca wskazał, iż od 1 stycznia 2015 r., przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, pozwala wprost na zaliczanie do kosztów podatkowych nie tylko wydatków na nabycie, ale również na wytworzenie takiej wierzytelności wnoszonej do spółki jako składnik majątkowy.

Ten rodzaj wkładu - z punktu widzenia dokonanego potrącenia omawianych kosztów uzyskania przychodu - powinien zostać zakwalifikowany w świetle art. 15 ust 1j pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia akcji/udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie lub wytworzenie, innych niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje), składniki majątku podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, logicznym rezultatem przedmiotowej nowelizacji ustawy o CIT, powinna być możliwość ujmowania w kosztach uzyskania przychodów również wartości wierzytelności własnej, jako składnika majątku, który co prawda nie został nabyty, lecz wytworzony przez podatnika. Warto podkreślić, iż ww. ustawa nie zawiera definicji terminu „wytworzenie”, a tym samym uzasadnionym jest w tym wypadku posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Słownik języka polskiego (wyd. PWN) objaśnia, iż termin „wytworzyć” oznacza „zrobić, wyprodukować coś, wywołać coś, np. jakiś stan, sytuację”. Wynika z powyższego, iż termin ten należy pojmować jako nabycie własności określonego składnika w efekcie dokonania czynności odmiennej niż skutkująca pochodnym nabyciem własności takiego składnika. A zatem, termin „wytwarzanie” obejmuje nie tylko produkcję rzeczy materialnych, ale też wytwarzanie, kreowanie jakiegoś stanu, a więc również stanu (stosunku) prawnego, którym jest wierzytelność przysługująca wobec innego podmiotu.

W kontekście wierzytelności własnej, która przysługuje podatnikowi w konsekwencji zawartej i wykonanej umowy pożyczki, zdaniem Wnioskodawcy, bez wątpienia mamy do czynienia z wytworzeniem składnika majątkowego w postaci takiej wierzytelności w przytoczonym wcześniej rozumieniu słownikowym. W konsekwencji, odnosząc powyższe do przedstawionego opisu stanu faktycznego, zawarcie i wykonanie umowy pożyczki przez Wnioskodawcę spowodowało stan (sytuację) umożliwiający dochodzenie przez niego roszczenia o spłatę pożyczki wraz z odsetkami. Ponadto, argumentem przemawiającym za taką interpretacją ww. art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, jest również treść uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej od 1 stycznia 2015 r. brzmienie powyższego przepisu, z której wynika, że powyższa nowelizacja ma przyczynić się do (\`(...)\`) wyeliminowania problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku powstałe w inny sposób niż poprzez ich nabycie (druk sejmowy nr 2330 z 14 kwietnia 2014 r ).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 listopada 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-552/15/AW.

Zgodnie z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3029/12, pojęcie nabycia bądź wytworzenia składników majątku „(\`(...)\`) obejmuje swoim zakresem wszystkie przypadki wykreowania w majątku danego podmiotu (przez nabycie od osoby trzeciej albo w inny sposób) przedmiotu wkładu. Wierzytelności własne, o które pyta Bank, to składniki majątku (aktywa) wytworzone przez Bank. Powstanie wierzytelności własnej związane jest bowiem z udzieleniem kredytu (pożyczki) lub podjęciem innego rodzaju aktywności, np. sprzedaży majątku, co wiąże się z dokonaniem niezbędnych formalności (ocena wniosku kredytowego, podpisanie umowy kredytowej, przyjęcie zabezpieczeń, zawarcie umowy sprzedaży, itp.) oraz poniesieniem z tego tytułu określonych wydatków. W przypadku wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) wydatkiem jest kwota wypłaconego kapitału kredytu/pożyczki, w przypadku należności z tytułu dopłat - kwota przekazanych spółce z o.o. środków pieniężnych.

W tym samym orzeczeniu Sąd wskazał, iż za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie (\`(...)\`).

Ww. Sąd ponadto odniósł się do brzmienia art. 15 ust 1t ustawy o CIT, podkreślając, że: Ustawodawca nie zawarł w brzmieniu tego przepisu żadnych wyłączeń, ani przesłanek wskazujących na to, że słowo „wytworzyć” należy rozumieć, tak jak wywodzi to organ w skarżonej interpretacji, wyłącznie jako „zrobić, wyprodukować coś”, a zawierania umów leasingu, czego efektem jest powstawanie po stronie pożyczkodawcy wierzytelności o zapłatę określonych kwot nie można w żadnej mierze porównać do procesu wytwarzania (produkcji). Powyższa wykładnia organu stanowi niedopuszczalne zawężenie językowej (literalnej) definicji terminu wytworzenie, którym to posługuje się ustawodawca w przepisie art. 15 ust 1t pkt 2 u.p.d.o.p.) (…). Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego (\`(...)\`).

Sąd zgadza się z opinią Skarżącej, że nie jest uzasadnione odczytywanie zawartego w art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. terminu „wytworzenie” jako węższego niż „wykreowanie”, „zaistnienie prawa u podatnika w drodze innej niż nabycie tego prawa od osoby trzeciej”. Termin „wytworzenie” użyty w art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. jako dopełnienie zakresu terminu „nabycie” należy odnosić do wszystkich sytuacji, w których prawo (przedmiot) pojawia się u podatnika w drodze innej niż nabycie od osoby trzeciej.

Zbliżone stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 28 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3001/12, w którym zaznaczył, iż: Organ w istocie pomija w swej interpretacji wykładnię pojęcia nabycia, sprowadzając je tylko do równoznacznego „z nabyciem od innych podmiotów”. Natomiast pojęcie „wytworzenia” zawęża do wytwarzania przedmiotów materialnych w procesie produkcji. Jest to stanowisko nie znajdujące oparcia na gruncie przepisów prawa podatkowego, gdzie pojęcia te nie są ustawowo zdefiniowane. Należy więc przy ich interpretacji mieć na uwadze zwykłe znaczenie językowe tych słów przy uwzględnieniu konstrukcji prawa cywilnego, gdzie znajduje oparcie pojęcie wierzytelności jako prawa majątkowego. (\`(...)\`) Również wadliwa jest dokonana przez organ interpretacja pojęcia: „wytworzyć”. Jak słusznie zauważa skarżąca, już same przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych np. w art. 16e ust. 1 pkt 1 i w art. 17g ust. 1 pkt 2 wskazują, że pojęcie wytworzenia odnosić się może nie tylko do procesu produkcyjnego przedmiotów materialnych, ale również do wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`).

Odnosząc się do wyżej przytoczonego stanowiska judykatury oraz opierając się na wykładni językowej art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, należy stwierdzić, iż w stanie prawnym obowiązującym po nowelizacji, tj. od 1 stycznia 2015 r. ustawodawca sprecyzował przywołany przepis w taki sposób, by wynikało z niego wyraźne prawo do rozpoznawania w kosztach podatkowych wierzytelności własnych w przypadku konwertowania ich na akcje czy udziały spółek kapitałowych.

Odnosząc się do przepisów w obecnym brzmieniu, art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, stanowi, iż w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym traktuje art. 12 ust. 1 pkt 7 w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Ze względu na fakt, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek, w związku z tym również wydatkowanie środków pieniężnych na udzielenie pożyczki nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu, zatem warunek określony w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, sprowadzający się do faktycznego poniesienia wydatków niezaliczonych uprzednio przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów odnośnie uznania wartości nominalnej wierzytelności pożyczkowej, będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego za koszt uzyskania przychodu, został w niniejszym stanie faktycznym spełniony.

Warto wskazać, iż w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT stanowił, iż w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, którego dotyczy art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w art. 15 ust. 1j pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiot wkładu stanowią te inne składniki, czyli wartości niematerialne i prawne, inne niż środki trwałe albo udziały lub akcje.

Interpretacja wyżej przytoczonego art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, budziła szereg wątpliwości w kwestii możliwości rozpoznawania, na jego podstawie, kosztów podatkowych, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego były wierzytelności własne, które przysługiwały wnoszącemu wkład wobec spółki kapitałowej, do której wkład ten był wnoszony.

W związku z powyższym, ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328, dalej: „Ustawa nowelizująca”), ustawodawca wprowadził zmianę do art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT. Przepis ten z dniem 1 stycznia 2015 r., otrzymał następujące brzmienie: W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki (tj. inne niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne bądź udziały lub akcje).

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej argumenty, art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT pozwala, aby w sytuacji wnoszenia do spółki zależnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności własnej przysługującej Wnioskodawcy w stosunku do tej spółki, potraktować wartość tego wkładu jako koszt uzyskania przychodu. Znowelizowany art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT stanowi bowiem o możliwości ustalenia kosztu w wysokości wydatków poniesionych na wytworzenie składników majątku podatnika. W niniejszym stanie faktycznym wytworzenie należy rozumieć, jako powstanie określonego stosunku prawnego, tj. powstanie wierzytelności (roszczenia o jej zwrot), co potwierdzają przytoczone wcześniej wyroki sądów administracyjnych. Nie ulega wątpliwości, iż aktywo w formie wierzytelności stanowi składnik majątku, o którym mowa w treści analizowanego przepisu. Ponadto, zgodnie z jego treścią wydatki określone w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT powinny spełniać następujące kryteria:

*   zostały faktycznie poniesione,
*   nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,
*   są składnikami niewymienionymi w art. 15 ust. 1j pkt 1-2 ustawy o CIT.

Wyżej przytoczone warunki pozostają spełnione w niniejszym stanie faktycznym. Rezygnacja z dochodzenia wierzytelności jest tożsama w skutkach np. z jej umorzeniem, a to bez wątpienia podlega opodatkowaniu po stronie podmiotu otrzymującego przysporzenie z tego tytułu.

Wydatki na wytworzenie przez Wnioskodawcę wierzytelności własnej zostały faktycznie poniesione. Wnioskodawca udzielając pożyczki wydatkował określoną kwotę kapitału poprzez wypływ środków pieniężnych celem powierzenia ich pożyczkobiorcy (spółce zależnej). Poniesione przez Wnioskodawcę ww. wydatki, z chwilą konwersji wierzytelności na udziały spółki zależnej, stały się wydatkami definitywnymi. W rezultacie bowiem konwersji, Wnioskodawca nie posiadał już należności o zwrot przedmiotu pożyczki (należności głównej), a pozostały mu wyłącznie udziały w spółce zależnej, w stosunku do której przysługiwała mu skonwertowana wierzytelność.

Kwota wydatkowanego kapitału nie została przez Wnioskodawcę zaliczona do kosztów podatkowych w dacie wydatkowania, z uwagi na przepisy ustawy o CIT, tj. odpowiednio art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych pożyczek (a co za tym idzie do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć kwot wydatkowanych tytułem udzielenia pożyczki).

Wierzytelność własna należy do składników majątku Wnioskodawcy, innych niż wymienione w art. 15 ust. 1j pkt 1-2 ustawy o CIT, ponieważ w przepisach tych jest mowa o środkach trwałych lub wartościach niematerialnych i prawnych oraz o udziałach (akcjach) w spółce albo wkładach w spółdzielni.

Jak wcześniej zaznaczono, zdaniem Wnioskodawcy, nowelizacja art. 15 ust 1j pkt 3 ustawy o CIT, przyczyniła się do usunięcia wątpliwości interpretacyjnych w kwestii możliwości uwzględniania wartości wierzytelności własnych w kosztach podatkowych w przypadku dokonania ich konwersji na akcje (udziały) spółki kapitałowej. W poprzednim stanie prawnym, interpretacje organów podatkowych i sądów administracyjnych, które nie uznawały prawa do ww. kosztu, oparte były na twierdzeniu, że analizowany przepis daje możliwość zaliczania do kosztów podatkowych jedynie wydatków na nabycie, innych niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne bądź udziały/akcje, składników majątku podatnika. Natomiast wniesienie aportem wierzytelności własnej, w ocenie wskazanych organów i sądów, nie uprawniało do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, ponieważ w takiej sytuacji podatnik nie poniósł wydatku na nabycie przedmiotu stanowiącego wkład.

Reasumując, mając na uwadze powyższe argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z chwilą rozpoznania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce zależnej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki, będzie on uprawniony do potrącenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej przedmiotowej wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo zauważyć należy, że w niniejszej sprawie mógłby znaleźć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 poz. 1888 ze zm.) w przypadku gdy wartość nominalna pożyczki przewyższałaby wartość podwyższenia kapitału zakładowego; jednak z opisu stanu faktycznego ujętego we wniosku wynika, że sytuacja taka nie będzie miała miejsca.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.