Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.415.2018.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-17
Teza: Brak opodatkowania pobieranych od pracowników i przekazywanych ubezpieczycielowi składek.
Słowa kluczowe: pracownik; składki; ubezpieczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2018 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku oraz zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej opisanych we wniosku zdarzeń – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku oraz zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej opisanych we wniosku zdarzeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT. Przeważający zakres jej działalności gospodarczej to produkcja mebli i produkcja wyrobów tartacznych. Spółka zatrudnia 650 pracowników etatowych.

Spółka w maju 2017 r. postanowiła umożliwić swoim pracownikom dobrowolne przystąpienie do grupowego ubezpieczenia zdrowotnego „opieka medyczna”. W ramach tego ubezpieczenia osoby ubezpieczone otrzymują tzw. pakiet medyczny, na podstawie którego mają możliwość skorzystania z profilaktycznej opieki zdrowotnej w wyznaczonych przez ubezpieczyciela placówkach medycznych. W tym celu Wnioskodawca zawarł polisę z ubezpieczycielem, w której występuje jako podmiot ubezpieczający. Ubezpieczonymi będą pracownicy Spółki.

W Spółce obowiązuje regulamin pracy i regulamin wynagradzania pracowników. W regulaminie wynagradzania jest zapis, że pracodawca ze środków obrotowych współfinansuje pakiet medyczny bazowy w 97,14% każdemu pracownikowi, który przystąpi do ubezpieczenia. Pozostałą część pracownik pokrywa ze środków własnych. Pakietem bazowym dla każdego pracownika jest pakiet Standardowy za 35 zł (współfinansowanie przez pracodawcę 34 zł, a przez pracownika 1 zł). Każdy pracownik ma możliwość wybrania droższego pakietu, przy czym dofinansowanie zawsze liczone jest od wartości pakietu bazowego np. jeśli pracownik wybierze droższy pakiet, to jego dofinansowanie wyniesie również 34,00 zł.

Wartość finansowana przez pracodawcę zawsze będzie stanowiła przychód z tytułu pracy pracownika opodatkowany PIT. Natomiast wartość finansowana przez pracownika będzie potrącana za jego zgodą z wypłaty netto w miesiącu, w którym pracodawca zobowiązany jest do przekazania składki na konto ubezpieczyciela. Wszystkie wynagrodzenia pracowników Spółki wypłacane są na rachunki bankowe tych pracowników, wypłaty z kasy gotówkowej firmy są sporadyczne. Wartości pakietów są naliczane i potrącane bez względu na to, czy w danym miesiącu pracownik skorzystał z pakietu medycznego czy nie.

Spółka zadecydowała, że wartość pakietów medycznych w części współfinansowanej przez Spółkę będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu na podstawie generalnej zasady jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodów, albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Przyznanie współfinansowania pakietu pracownikowi wynika z brzmienia przepisów płacowych obowiązujących w Spółce. Ponadto zapewnienie pracownikom odpowiedniej opieki zdrowotnej wpływa na poprawę stanu ich zdrowia, w konsekwencji ograniczając poziom spowodowanej chorobą, absencji w pracy i podwyższając efektywność wykonywanej pracy. Pakiet medyczny jest też elementem zachęcającym do związania się pracownika ze Spółką na dłuższy okres czasu i przyczynia się do zmniejszenia negatywnego zjawiska rotacji pracowników na poszczególnych stanowiskach. Ponoszone przez pracodawcę wydatki związane są zatem pośrednio z przychodami Spółki z prowadzonej działalności gospodarczej.

Spółka zobowiązała się przekazywać składkę ubezpieczeniową do 10-go dnia każdego miesiąca po miesiącu, w którym ubezpieczyciel gwarantuje dostęp do usług profilaktycznej opieki medycznej. Pierwszym miesiącem, w którym ubezpieczeni mogli skorzystać z opieki medycznej był maj 2017 r. a składka ubezpieczeniowa za ten miesiąc została przekazana ubezpieczycielowi 30 maja 2017 r. Spółka nie otrzymuje faktur ani żadnych innych dokumentów, na podstawie których mogłaby udokumentować poniesienie kosztu – jedynym dokumentem jest zawarta polisa ubezpieczeniowa oraz potwierdzenie dokonania przelewu składki ubezpieczeniowej na rzecz ubezpieczyciela w danym miesiącu.

W związku z obsługą zawartej polisy ubezpieczeniowej, Spółka nie otrzymuje żadnych korzyści ekonomicznych (np. prowizji). Ubezpieczeni zajmują się realizacją praw wynikających z zawartej polisy we własnym zakresie (np. rejestracja w placówkach medycznych, zgłoszenie do refundacji poniesionych opłat za badania i konsultacje medyczne). Rola Spółki jako ubezpieczającego sprowadza się do pobrania składki od ubezpieczonych i przekazania jej na konto ubezpieczyciela, przy czym część składki należnej od pracowników jest przez Wnioskodawcę finansowana ze środków obrotowych. Spółka nie jest również uprawniona do otrzymania jakiegokolwiek świadczenia z tytułu zawartego grupowego ubezpieczenia zdrowotnego.

Aktualnie Spółka nie jest zwolniona z ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych za pomocą kas rejestrujących. W latach poprzednich Spółka ewidencjonowała za pomocą kasy fiskalnej drobne transakcje sprzedaży towarów na rzecz pracowników Spółki. Spółka nie korzystała ze zwolnienia z obowiązku rejestrowania transakcji na rzecz pracowników przy pomocy kasy fiskalnej zgodnie z § 8 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Spółka nie nabywa od podmiotów leczniczych pakietów medycznych we własnym imieniu i na rzecz osób trzecich. Spółka umożliwiła pracownikom przystąpienie do grupowego ubezpieczenia oferowanego przez ubezpieczyciela oraz zdecydowała się uczestniczyć w finansowaniu tego ubezpieczenia w kwotach opisanych we wniosku. Pracownicy dobrowolnie decydują się przystąpić do ubezpieczenia i w ocenie Spółki, to ubezpieczyciel nabywa i świadczy na rzecz ubezpieczonych usługi profilaktycznej opieki medycznej od podmiotów leczniczych.

Ubezpieczyciel – zarówno w zawartej ze Spółką polisie ubezpieczeniowej, jak i w udostępnionych Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia – nie określił, czy świadczenia przekazywane w ramach pakietów medycznych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Ubezpieczyciel nie wystawia również faktur, na podstawie których można by zidentyfikować takie zwolnienie. Spółka dysponuje tylko polisą, na podstawie której dokonuje miesięcznych płatności.

Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pakietów medycznych od podmiotów leczniczych. Przekazywane pracownikom pakiety medyczne w części finansowanej przez Spółkę są elementem wynagrodzenia i wpisują się pośrednio w cel prowadzonej przez Spółkę działalności, nie są jej podstawowym celem. Przekazanie tych usług ma przede wszystkim zapewnić pracownikom odpowiednią opiekę zdrowotną oraz poprawę stanu ich zdrowia. W konsekwencji ograniczy to poziom spowodowanej chorobą absencji w pracy i podwyższy efektywność wykonywanej pracy. Spółka uważa również, że przyczynia się to do zmniejszenia negatywnego zjawiska rotacji pracowników na poszczególnych stanowiskach, ponieważ według jej wiedzy, konkurencyjni pracodawcy z rynku lokalnego nie oferują tego typu świadczeń dla swoich pracowników.

Reasumując powyższe Spółka uważa, że podjęte działania w zakresie nieodpłatnego przekazywania pakietów medycznych na rzecz pracowników pozwolą Spółce maksymalizować korzyści ekonomiczne w oparciu o stałą i zadowoloną kadrę pracowniczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedstawione w stanie faktycznym zdarzenia, polegające na częściowo odpłatnym przekazaniu pakietów medycznych pracownikom, należało wykazać w deklaracji VAT w poz. 10 Dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku?
2.  Czy wartość pakietu medycznego dla pracownika w części współfinansowanej przez Spółkę powinna być wykazana jako nieodpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, które będzie zwolnione z ewidencji za pomocą kasy rejestrującej, zgodnie z poz. 45 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących?
3.  Czy wartość pakietu medycznego dla pracownika w części finansowanej przez tego pracownika będzie podlegała ewidencji za pomocą kasy rejestrującej? Jeśli tak, to w jakim terminie:
    1.  czy w dniu przekazania całej składki ubezpieczeniowej na konto ubezpieczyciela,
    2.  czy w dniu potrącenia części składki na liście płac pracownika,
    3.  czy na początku miesiąca, w którym ubezpieczyciel pozostaje w gotowości do świadczenia usług medycznych dla pracownika?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników. W ocenie Wnioskodawcy, wartość pakietu medycznego dla pracownika będzie podlegała wykazaniu w deklaracji VAT-7 w kwocie liczonej według ceny zakupu zgodnie z art. 29a ust. 5 ustawy o VAT (czyli suma części finansowanej przez spółkę i części finansowanej przez pracownika) jako sprzedaż zwolniona w miesiącu, w którym ubezpieczyciel udostępni pracownikowi możliwość korzystania z opieki medycznej. Świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia wykonywanych przez podmioty lecznicze jest, co do zasady, zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u, dlatego Spółka wykaże sprzedaż zwolnioną z tytułu wartości świadczeń nieodpłatnych dla pracowników.

Ad.2

W ocenie Spółki, wartość pakietu medycznego dla pracownika w części współfinansowanej przez Spółkę powinna być wykazana jako nieodpłatne świadczenie usług według art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT i będzie zwolnione z ewidencji za pomocą kasy rejestrującej z poz. 45 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Ad.3

W ocenie Spółki, wartość pakietu medycznego dla pracownika w części finansowanej przez tego pracownika, nie będzie podlegała ewidencji za pomocą kasy rejestrującej. Wnioskodawca uważa że ustawa o VAT nie odróżnia „świadczeń nieodpłatnych” od „świadczeń częściowo nieodpłatnych” w związku z tym należy przyjąć, że całe świadczenie będzie zwolnione z ewidencji za pomocą kasy rejestrującej, zgodnie z poz. 45 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Dodatkowo Wnioskodawca uważa, że przy przekazywaniu przez pracownika jego części składki nie dochodzi do obrotu między Spółką Wnioskodawcy a pracownikiem – nie ma zatem sprzedaży w rozumieniu art. 111 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, występuje on tutaj tylko jako pośrednik w przekazaniu składki przez pracownika ubezpieczycielowi, a pracownik sam partycypuje, za własną dobrowolną zgodą, w kosztach usługi świadczonej przez ubezpieczyciela.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się podatnika – nie będące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług lub dostawy towarów, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści związane z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Podkreślić jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Niedopełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. W świetle uregulowań art. 8 ust. 2a ustawy, należy przyjąć, że nawet jeśli podmiot faktycznie nie świadczy usługi (osobiście nie wykonuje czynności), jednakże pośrednio bierze udział w jej świadczeniu to dla potrzeb podatku od towarów i usług, takie zachowanie jest traktowane na równi ze świadczeniem konkretnej usługi. Podmiot ten staje się zatem podatnikiem ze wszystkimi, wynikającymi z tego, konsekwencjami, tj. w szczególności powinien opodatkować i udokumentować tę usługę według zasad dla niej przewidzianych.

Z art. 41 ust. 1 ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Na mocy art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Jak stanowi art. 99 ust. 14 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

I tak, zgodnie z objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług, zawartymi w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 18 kwietnia 2018 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 856) w części C deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K) (Rozliczenie podatku należnego) wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu, dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli mają wpływ na rozliczenie w okresie, za który składana jest deklaracja. W tej części wskazuje się też czynności wykonywane poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego.

Ponadto, stosownie do zapisu art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Na gruncie niniejszej sprawy należy wskazać, że podstawowym elementem transakcji ubezpieczeniowej w ogólnym rozumieniu jest to, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za uprzednią zapłatę składki, zapewnić ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy.

Z kolei „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia okoliczności objętych umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

W akapicie 41 sprawy Skandia, Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku, tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

W rozpatrywanej sprawie znaczenie ma ustalenie, czy Spółka jest podmiotem zawierającym umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek, a zatem czy spełni kryterium podmiotowe wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, zatem w celu dokładnego zdefiniowania tego pojęcia należy sięgnąć do regulacji prawa cywilnego.

Co prawda prawo podatkowe stanowi osobną od prawa cywilnego gałąź prawa, jednak przy stosowaniu prawa podatkowego należy posiłkować się prawem cywilnym, o ile nie stoi w sprzeczności z przepisami prawa podatkowego. W szczególności w celu określenia natury stosunków cywilnoprawnych łączących podmioty cywilnoprawne (osoby fizyczne, prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej).

Ponadto, w przypadku gdy ustawy podatkowe posługują się pewnymi pojęciami bez ich zdefiniowania (jak np. własność, zdolność prawna), należy nadawać tym pojęciom znaczenie ustalone w prawie cywilnym, jako gałęzi prawa regulującej stosunki prywatne pomiędzy podmiotami cywilnoprawnymi. Inne stanowisko prowadziłoby do powstania niespójności w ramach systemu prawa, jak również do dowolności interpretacyjnej, umożliwiając różne rozumienie tych samych pojęć, takie stanowisko znajduje potwierdzenie w szczególności w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, w którym stwierdzone zostało, że „Uznając samodzielność regulacji Ordynacji podatkowej nie sposób zanegować faktu, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwołanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych”.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Natomiast zgodnie z art. 808 § 1 i § 2 k.c., ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu.

W takim przypadku ubezpieczający nie jest jednocześnie ubezpieczonym.

Z drugiej strony ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela. Dodatkowo może żądać, by ubezpieczyciel udzielił mu informacji o postanowieniach zawartej umowy oraz ogólnych warunkach ubezpieczenia w zakresie, w jakim dotyczą jego praw i obowiązków.

Z treści ww. art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy jasno wynika, że zwolnieniem objęte są m.in. – co należy podkreślić – usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Z zapisu tego wynika zatem, że aby zwolnione były usługi świadczone przez ubezpieczającego, nie ma wymogu, aby ubezpieczającym był agent, pośrednik, czy też broker ubezpieczeniowy, w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Powołane regulacje wskazują, że umowa ubezpieczenia na cudzy rachunek jest konstrukcją prawną, w której ubezpieczający zawiera z ubezpieczycielem umowę w celu ochrony interesu osoby trzeciej – ubezpieczonego, przy czym ubezpieczyciel świadczy ochronę ubezpieczeniową bezpośrednio na rzecz ww. osoby trzeciej, na której rachunek została zawarta umowa. Osoba trzecia nie musi być jednoznacznie wskazana w zawartej z ubezpieczycielem umowie ubezpieczenia.

Zatem należy uznać, że ubezpieczenie na cudzy rachunek jest specyficzną formą ubezpieczenia odmienną od jego typowych form. Odmienność ubezpieczenia na cudzy rachunek polega przede wszystkim na tym, że w ramach takiego ubezpieczenia ubezpieczający pełni szczególną rolę, gdyż zawarta umowa ubezpieczenia ma na celu ochronę nie jego interesów, a osób trzecich.

Z opisu sprawy wynika, że celem umożliwienia pracownikom dobrowolnego przystąpienia do grupowego ubezpieczenia zdrowotnego „opieka medyczna”, Spółka zawarła z ubezpieczycielem polisę, w której występuje jako podmiot ubezpieczający, ubezpieczonymi zaś będą pracownicy.

W regulaminie wynagradzania jest zapis, że pracodawca ze środków obrotowych współfinansuje pakiet medyczny bazowy w 97,14% każdemu pracownikowi, który przystąpi do ubezpieczenia. Pozostałą część pracownik pokrywa ze środków własnych. Pakietem bazowym dla każdego pracownika jest pakiet Standardowy za 35 zł (współfinansowanie przez pracodawcę 34 zł, a przez pracownika 1 zł). Każdy pracownik ma możliwość wybrania droższego pakietu, przy czym dofinansowanie zawsze liczone jest od wartości pakietu bazowego np. jeśli pracownik wybierze droższy pakiet, to jego dofinansowanie wyniesie również 34,00 zł.

Wartość finansowana przez pracodawcę zawsze będzie stanowiła przychód z tytułu pracy pracownika opodatkowany PIT. Natomiast wartość finansowana przez pracownika będzie potrącana za jego zgodą z wypłaty netto w miesiącu, w którym pracodawca zobowiązany jest do przekazania składki na konto ubezpieczyciela. Wartości pakietów są naliczane i potrącane bez względu na to, czy w danym miesiącu pracownik skorzystał z pakietu medycznego czy nie.

Spółka nie otrzymuje faktur ani żadnych innych dokumentów, na podstawie których mogłaby udokumentować poniesienie kosztu – jedynym dokumentem jest zawarta polisa ubezpieczeniowa oraz potwierdzenie dokonania przelewu składki ubezpieczeniowej na rzecz ubezpieczyciela w danym miesiącu.

W związku z obsługą zawartej polisy ubezpieczeniowej, Spółka nie otrzymuje żadnych korzyści ekonomicznych (np. prowizji). Ubezpieczeni zajmują się realizacją praw wynikających z zawartej polisy we własnym zakresie (np. rejestracja w placówkach medycznych, zgłoszenie do refundacji poniesionych opłat za badania i konsultacje medyczne). Rola Spółki jako ubezpieczającego sprowadza się do pobrania składki od ubezpieczonych i przekazania jej na konto ubezpieczyciela, przy czym część składki należnej od pracowników jest przez Wnioskodawcę finansowana ze środków obrotowych. Spółka nie jest również uprawniona do otrzymania jakiegokolwiek świadczenia z tytułu zawartego grupowego ubezpieczenia zdrowotnego.

Powyższe zatem wskazuje, że kwota składki ubezpieczeniowej (na którą składa się część pobrana przez Wnioskodawcę od pracowników – potrącona z wynagrodzenia, jak również część, która została dofinansowana przez Spółkę) dotyczy kosztów ubezpieczenia pracowników w związku tą polisą. W rzeczywistości pracownik, a nie Spółka, jest podmiotem będącym stroną umowy ubezpieczenia zdrowotnego. Tym samym, pracownik (a nie Spółka) jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty składki ubezpieczeniowej do ubezpieczyciela.

Nie ma więc wątpliwości, że kwota składki ubezpieczeniowej stanowi wynagrodzenie należne ubezpieczycielowi od ubezpieczonego, czyli korzystającego z usługi ubezpieczenia. Składki te należne są ubezpieczycielowi w zamian za nabywane przez pracowników usługi ubezpieczeniowe. Dlatego też kwoty wynikające z sumy przekazywanych ubezpieczycielowi środków finansowych przekazywane są do niego jako zapłata za jego usługi. Spółka uiszcza składkę ubezpieczeniową do ubezpieczyciela w imieniu i na rzecz pracownika korzystającego z ubezpieczenia. Skoro kwoty potrącanych składek ubezpieczeniowych odpowiadające wysokości składki ubezpieczeniowej dla wybranego przez pracownika wariantu ubezpieczenia są zapłatą dla ubezpieczyciela, to suma potrąconych składek ubezpieczeniowych nie stanowi należności Wnioskodawcy. Spółka nie dysponuje wartością pobranych składek ubezpieczeniowych, ponieważ są one wynagrodzeniem należnym ubezpieczycielowi.

Nie jest to również płatność za usługi odsprzedawane przez Wnioskodawcę. Spółka bowiem w rozpatrywanej sprawie jest podmiotem zawierającym polisę grupowego ubezpieczenia zdrowotnego na cudzy rachunek. Spółka zawarła we własnym imieniu umowę grupowego ubezpieczenia swoich pracowników. Uprawnionymi do odbioru świadczeń, czyli ubezpieczonymi są pracownicy Spółki, którzy wyrazili chęć przystąpienia do grupowego ubezpieczenia, mając jednocześnie możliwość wyboru pakietu. Ubezpieczenie na cudzy rachunek jest specyficzną formą ubezpieczenia, odmienną od innych form. Odmienność ubezpieczenia na cudzy rachunek polega przede wszystkim na tym, że w ramach takiego ubezpieczenia ubezpieczający pełni szczególną rolę, gdyż zawarta umowa ubezpieczenia ma na celu ochronę nie jego interesów, a osób trzecich.

Zatem w niniejszych okolicznościach, Wnioskodawca nie dokonuje odsprzedaży usług, gdyż nie nabywa usług ubezpieczeniowych we własnym imieniu i na własny rachunek, które następnie odsprzedaje w takim samym zakresie. Wnioskodawca zawarł umowę grupowego ubezpieczenia zdrowotnego „opieka medyczna” na rzecz swoich pracowników. Tak więc wobec zawartej umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek, Wnioskodawca nie korzysta z ochrony ubezpieczeniowej zapewnionej od ubezpieczyciela. Do odbioru świadczeń ubezpieczeniowych (korzystania z wybranych pakietów zdrowotnych udostępnionych w ramach zawartej polisy) od ubezpieczyciela uprawniony jest wyłącznie pracownik (ubezpieczony), który na mocy zawartej przez Wnioskodawcę polisy grupowego ubezpieczenia może z nich skorzystać. Zatem Spółka, pomimo zawarcia umowy ubezpieczenia we własnym imieniu, nie jest odbiorcą usługi oferowanej przez ubezpieczyciela. Skoro Wnioskodawca zawierając umowę ubezpieczenia wskazuje swoich pracowników, to należy uznać, że pracownicy są konsumentami usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez ubezpieczyciela. Skoro Spółka nie jest podmiotem, który nabywa usługę ubezpieczenia, to nie może dokonać odsprzedaży usługi ubezpieczeniowej w tym samym, nabytym od ubezpieczyciela, zakresie.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie nie dochodzi do kupna usług ubezpieczeniowych nabytych we własnym imieniu i na własny rachunek, a następnie ich odsprzedaży na rzecz pracownika jako konsumenta usługi ubezpieczeniowej.

Zatem w przypadku zawartej przez Wnioskodawcę umowy ubezpieczenia zdrowotnego w imieniu własnym, lecz na rzecz pracowników, nie ma zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy.

W opisanych okolicznościach nie będzie również mieć zastosowania ww. wskazany art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, gdyż w niniejszej sytuacji Wnioskodawca nie uczestniczy w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, tj. nie nabywa ich od Ubezpieczyciela, ani też ich nie świadczy.

Spółka – jak wynika z opisu sprawy – nie nabywa również we własnym imieniu i na rzecz osób trzecich pakietów medycznych od podmiotów leczniczych. Spółka jedynie umożliwiła pracownikom przystąpienie do grupowego ubezpieczenia oferowanego przez ubezpieczyciela, decydując się na uczestniczenie w jego współfinansowaniu.

Podsumowując, w opisanym stanie sprawy, Spółka zawierając umowę ubezpieczenia grupowego dla pracowników i następnie przekazując do ubezpieczyciela pobrane składki wraz z dofinansowaniem, nie dokonuje świadczenia usług na rzecz pracowników z tytułu zawartej z ubezpieczycielem umowy grupowego ubezpieczenia zdrowotnego, a także z tytułu przekazywania miesięcznych składek na rachunek ubezpieczyciela. Rola Spółki jako ubezpieczającego – jak wynika z wniosku – sprowadza się jedynie się do pobrania składki od ubezpieczonych i przekazania jej na konto ubezpieczyciela, przy czym część składki należnej od pracowników jest przez Spółkę finansowana ze środków obrotowych. Składki należne są ubezpieczycielowi w zamian za nabywane przez pracowników usługi ubezpieczenia zdrowotnego, „opieka medyczna”, w ramach którego – jako osoby ubezpieczone – otrzymują tzw. pakiet medyczny, na podstawie którego mają możliwość skorzystania z profilaktycznej opieki zdrowotnej w wyznaczonych przez ubezpieczyciela placówkach medycznych i są zapłatą za te usługi. Spółka z tytułu zawartej z ubezpieczycielem polisy nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia i nie odnosi żadnych bezpośrednich korzyści, wynikających z zawartej polisy ubezpieczenia zdrowotnego.

W świetle powyższego, w opisanej sytuacji Spółka nie świadczy zatem żadnych usług na rzecz pracowników. Zatem w odniesieniu do przekazywanych ubezpieczycielowi składek, w sytuacji, gdy rola Spółki ogranicza się jedynie do czynności pobrania od ubezpieczonego pracownika i przekazania ubezpieczycielowi pobranej opłaty wraz z dofinansowaniem, stwierdzić należy, że samo pobranie i przekazanie tych opłat nie mieści się w definicji dostawy towaru bądź świadczenia usług, a tym samym nie podlega w Spółce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, brak jest podstaw do wykazywania w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług, jako czynności zwolnionych od podatku, opisanych we wniosku zdarzeń, jak również brak jest obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej w tym zakresie.

Mając na względzie powyższe, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznano je za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.