Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.33.2021.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-31
Teza: braku zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; podmiot-podmioty powiązane; sprzedaż; sprzedaż-sprzedaż wyrobów medycznych; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2021 r. (data wpływu 2 lutego 2021 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 marca 2021 r. (data nadania i data wpływu 24 marca 2021 r..) na wezwanie z dnia 16 marca 2021 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.33.2021.1.RK (data nadania 16 marca 2021 r., data odbioru 18 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do kosztów nabywanych usług call center w zakresie w jakim obejmują:

*   sprzedaż telefoniczną produktów Spółki (telemarketing);

*   prowadzenie biura obsługi klientów Spółki;

*   prowadzenie korespondencji z klientami Spółki w ramach bieżącej obsługi sprzedaży Spółki

\- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do kosztów nabywanych usług o charakterze usług centrów telefonicznych (call center).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), prowadzącej działalność w zakresie sprzedaży suplementów diety na rynku europejskim. Grupa została założona w oparciu o dwudziestopięcioletnie doświadczenie inwestorów z (…), którzy od samego początku swojej kariery zajmowali się żywieniem lub eksploatacją zasobów i korzyści płynących z ryb morskich. Grupa dąży do bycia ekspertem na rynku suplementów diety z kwasami tłuszczowymi omega-3. Aby to osiągnąć oferuje najwyższej jakości zdrowe produkty oraz niezwykle wygodny system dostawy - prosto do domu. Zastosowany model sprzedaży pozwala lepiej dotrzeć bezpośrednio do klientów detalicznych oraz dostosować się do ich indywidualnych potrzeb. Ponadto dzięki takiemu podejściu jak i ciągłemu rozwojowi znajdujące się w portfolio Grupy suplementy diety są jednymi z wiodących na rynku europejskim.

Obecnie Grupa sprzedaje swoje produkty na następujących rynkach (…). W 2019 r. Spółka rozpoczęła działalność również na rynku (…). Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. sprzedaż wyrobów farmaceutycznych.

Wnioskodawca jest podmiotem specjalizującym się w dystrybucji suplementów diety (dalej: „Produktów”) głównie na rynku polskim oraz wybranych rynkach europejskich. Ponadto, Spółka będąc odpowiedzialna za efektywną sprzedaż na ww. rynkach, opracowuje także założenia dotyczące strategii marketingowej, w tym wybranych metod reklamy, planowania kampanii, dobierania rodzaju akcji promocyjnych do danej grupy docelowej itp.

Z uwagi na stosowany model sprzedaży bezpośredniej, spółki dystrybucyjne z Grupy (w tym Spółka) są wspierane przez grupę spółek usługowych, zajmujących się obsługą klienta oraz aktywną sprzedażą. Działania w ramach wyspecjalizowanych podmiotów wsparcia z Grupy, są istotnym elementem realizowanej strategii biznesowej, ponieważ bezpośrednio wspierają Spółkę w podstawowej działalności operacyjnej, tj. sprzedaży Produktów.

Z tego względu, Wnioskodawca nabywa od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust.1 pkt 4 ustawy o CIT, usługi mające na celu zorganizowanie działalności Spółki w zakresie sprzedaży wyrobów farmaceutycznych i medycznych.

W tym celu Wnioskodawca zawarł umowy ramowe (dalej łącznie jako: „Umowy”) ze spółkami powiązanymi (dalej łącznie jako: „Usługodawcy”) .

Zakres przedmiotowy Umów obejmuje dostarczanie usług (dalej: „Usług”) przez Usługodawców do Spółki składających się z następujących składowych:

1.  sprzedaż telefoniczna produktów Spółki (telemarketing);
2.  prowadzenie biura obsługi klientów Spółki;
3.  prowadzenie korespondencji z klientami Spółki w ramach bieżącej obsługi sprzedaży Spółki.

Usługi obejmują w szczególności następujące świadczenia:

1.  Prowadzenie sprzedaży telefonicznej Produktów Wnioskodawcy.

Czynności te polegają na realizacji przez konsultantów zatrudnionych przez Usługodawcę połączeń telefonicznych w celu przedstawienia spersonalizowanej oferty Produktów oraz dokonania sprzedaży Produktów na rzecz wybranej grupy klientów Wnioskodawcy. Po nawiązaniu połączenia z klientem, konsultant proponuje klientowi zakup Produktów. Po przeprowadzeniu każdego połączenia konsultant wprowadza do dedykowanego systemu Usługodawcy informacje o statusie przeprowadzonej rozmowy, w tym wprowadza zamówienie klienta na Produkty, jeśli kontakt zakończył się z sukcesem, tj. sprzedażą Produktów. W przypadku oczekiwanego przebiegu rozmowy (tj. przyjęcia przez klienta oferty i zakupu Produktów), konsultant kompletuje niezbędne informacje dotyczące zamówienia (m.in. przedmiot zamówienia, adres wysyłki itp.) w celu możliwości finalizacji zawarcia umowy sprzedaży i wysyłki Produktów oraz wprowadza je do dedykowanego systemu Usługodawcy.

Powyższe czynności stanowią typowe czynności podejmowane przez „call center”.

Wysyłka zamówionego towaru realizowana jest wyłącznie przez Wnioskodawcę. Usługodawca jest odpowiedzialny za przyjmowanie zamówień i wprowadzanie ich do systemu. Jeżeli jednak już w trakcie rozmowy telefonicznej konsument podejmie decyzję o nabyciu Produktu, wówczas zamówienie przyjmowane jest przez pracownika Usługodawcy w imieniu Spółki (tj. każdorazowo to Spółka jest stroną zawieranej umowy). Przyjmowanie zamówień w imieniu Spółki (będące jednocześnie zawarciem umowy w imieniu Spółki) jest nieodłącznym elementem podstawowego świadczenia Usługodawcy (tj. usług polegających na prowadzeniu sprzedaży telefonicznej produktów Wnioskodawcy).

1.  Prowadzenie biura obsługi klienta Wnioskodawcy, w tym obsługa windykacji, reklamacji czy zapytań klientów.

Czynności te sprowadzają się do typowej bieżącej obsługi klientów i obejmują zasadniczo gromadzenie informacji od klientów i ich przekazywanie Spółce oraz przekazywanie informacji zwrotnych do klientów w zakresie interesujących ich spraw.

Obsługa windykacji wpisuje się w prowadzenie przez Usługodawcę biura obsługi klienta i przybiera wyłącznie formę działania Usługodawcy polegającą na skontaktowaniu się z konsumentem, który nie dokonał płatności za Produkty. W takiej sytuacji pracownik Usługodawcy podejmuje próbę kontaktu z konsumentem (np. w formie telefonicznej), informuje o braku wpływu należnej ceny za produkt, wyjaśnia przyczynę braku płatności oraz końcowo ponawia prośbę o dokonanie płatności.

Usługodawca wspiera także proces wymiany informacji pomiędzy firmą windykacyjną zajmującą się dochodzeniem należności a Wnioskodawcą w zakresie potwierdzania dokonanych wpłat przez klientów na rachunek Spółki oraz aktualizacji danych kontaktowych klienta. Usługodawca obsługuje również proces wprowadzania danych dotyczących płatności klientów dokonanych na rachunek bankowy firmy windykacyjnej. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego środki te są transferowane z rachunku firmy windykacyjnej na rachunek Wnioskodawcy i Usługodawca aktualizuje te dane w systemie (…).

Obsługa windykacji nie wykracza poza opisane powyżej działania Usługodawcy - mające charakter bieżącego kontaktu z konsumentem.

1.  Aktualizacja na bieżąco danych w systemie (…) - tj. oprogramowaniu do kompleksowego zarządzania przedsiębiorstwem - w tym aktualizacja systemu w odniesieniu do towarów/materiałów zwracanych przez klientów.

System Usługodawcy umożliwia bieżące monitorowanie przez Spółkę statystyk dotyczących realizacji Usług (w tym liczbę klientów, rodzaje i czas trwania rozmów). System Usługodawcy pozwala na generowanie dziennych raportów zawierających informacje m.in. w zakresie ilości zrealizowanych połączeń i efektywności sprzedaży Produktów oraz przekazywanie ich Wnioskodawcy (w celu kontroli jakości realizowanych usług przez Usługodawcę). Raporty są generowane automatycznie lub manualnie a pozyskiwane w ramach nich dane nie są poddawane dalszej obróbce ani przetwarzaniu zawartych w nich informacji. Aktualizacja danych w systemie (…) realizowana przez Usługodawców stanowi działanie pomocnicze i jest pochodną prowadzenia przez Usługodawców sprzedaży telefonicznej Produktów Spółki. Aktualizacja danych w systemie (…) to w istocie ewidencja działań podejmowanych przez Usługodawców w ramach sprzedaży telefonicznej Produktów Spółki. System (…) jest własnością Spółki (tj. Spółka posiada licencję na używanie tego systemu). System (…), używany na podstawie licencji nabywanej przez Wnioskodawcę, jest udostępniany Usługodawcy wyłącznie w celu przyjmowania zamówień.

1.  Działania związane z przechowywaniem towarów/materiałów, w tym sortowanie towarów/ materiałów zwracanych przez klientów, przechowywanie materiałów/kuponów, jak również wszelkiej korespondencji z klientami (za pomocą poczty tradycyjnej i elektronicznej).

Należy podkreślić, iż powyższe działania są ściśle związane z rolą Usługodawców jako podmiotów pośredniczących w sprzedaży Produktów (realizujących czynności zmierzające do ich sprzedaży). Działania te nie mają charakteru samodzielnych usług magazynowania, przechowywania towarów. Usługodawcy nie dysponują nawet infrastrukturą pozwalającą na świadczenie tego rodzaju usług. Przedmiotowe czynności sprowadzają się raczej do bieżącej obsługi korespondencji – w tym paczek zawierających towary (co wiąże się z koniecznością ich sortowania). Działania te nie mają jednak na celu samoistnego, długotrwałego przechowywania towarów/materiałów i wpisują się w typową obsługę korespondencji Spółki.

Podejmowanie działań wskazanych w niniejszym punkcie stanowi aktywność pochodną, wtórną i pomocniczą wobec czynności Usługodawców zmierzających do sprzedaży Produktów. Omawiane czynności sprowadzają się do prostego przekazywania i roboczego przechowywania korespondencji (w przypadku poczty tradycyjnej)/zwrotów dokonywanych przez klientów. Przechowywanie Produktów oferowanych przez Spółkę odnosi się wyłącznie do zwrotów dokonywanych przez konsumentów zagranicznych i ma charakter incydentalny (jest uzależnione od tego, czy konsumenci dokonywali w danym okresie zwrotów Produktów). W przypadku dokonania zwrotu Produktu przez zagranicznego konsumenta (nabywcę Produktów Spółki poza Polską) - gdzie zamówienia przyjmowane są przez Usługodawcę poza terytorium kraju - zgodnie z przyjętą organizacją sprzedaży zwroty są dokonywane do lokalizacji (biura) Usługodawcy poza Polską. Jest to podyktowane chęcią zagwarantowania efektywnej (tj. szybszej z perspektywy konsumenta) obsługi zwrotów (w innym wypadku Produkty musiałyby być zwracane do Polski, co znacznie wydłużałoby proces, a tym samym było niekorzystne dla konsumentów).

Jednocześnie należy wskazać, iż zwrócone Produkty trafiają do biura Usługodawcy i są tam czasowo przechowywane wyłącznie w przypadku dokonania zwrotu przez konsumentów. Przechowanie trwa do momentu dokonania zbiorczego przekazania Produktów do Wnioskodawcy w Polsce (w celu możliwie jak największej minimalizacji kosztu zwrotu, jednorazowy zwrot Produktów do Wnioskodawcy obejmuje zwroty z okresu jednego miesiąca). Jednocześnie Usługodawca nie dysponuje jakimkolwiek zapleczem dedykowanym wyłącznie do przechowywania zwrotów (np. magazynem) - zwrócone Produkty są przechowywane w biurze Usługodawcy.

Fakt czasowego przechowywania zwrotów w biurze Usługodawcy wynika jednocześnie wyłącznie z chęci zbiorczego - tj. bardziej opłacalnego finansowo, organizacyjnie - przekazywania zwróconych Produktów pomiędzy Usługodawcą i Spółką.

1.  Prowadzenie korespondencji z klientami Wnioskodawcy w ramach bieżącej obsługi sprzedaży.

Czynności te sprowadzają się do typowej bieżącej obsługi klientów i obejmują zasadniczo gromadzenie informacji od klientów i ich przekazywanie Wnioskodawcy oraz przekazywanie informacji zwrotnych do klientów w zakresie interesujących ich spraw.

Jednocześnie należy wskazać, że sporadyczne świadczenia realizowane na rzecz Wnioskodawcy - w przypadku ich wystąpienia - każdorazowo są ściśle powiązane z głównymi usługami Usługodawcy (tj. realizowane są w relacji do usług administracyjnej obsługi biura i pozostałych usług wspomagającymi prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży Produktów). Jako przykład takiego działania po stronie Usługodawcy można wskazać przechowywanie i archiwizowanie rozmów telefonicznych realizowanych przez pracowników Usługodawcy.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że zakres części Umów obejmuje dodatkowo usługi dotyczące prowadzenia pilotażowej kampanii testowej tj. prowadzenie sprzedaży telefonicznej produktów Spółki dla detalicznych klientów węgierskich, słoweńskich, estońskich, łotewskich i chorwackich. Wnioskodawca zaznacza, że Usługi składają się ze świadczeń mających na celu bezpośrednie wygenerowanie sprzedaży wyrobów farmaceutycznych do klientów końcowych Spółki. Powyższe wynika z tego że klienci detaliczni zamawiają produkty oferowane przez Spółkę w jednej z trzech opcji:

*   przez telefon - w tym przypadku pracownik działu obsługi klienta danej spółki z Grupy dzwoni do klienta i oferuje mu zakup produktu (wersja „outbound”) albo klient sam dzwoni do danej spółki z Grupy i zamawia towar (wersja „inbound”),

*   przez internet (wersja „inbound”), bądź

*   poprzez odesłanie przez klienta do danej spółki z Grupy kuponu z zamówieniem (kupony takie zamieszczane są m.in. w insertach dołączanych do prasy, akcjach mailingowych, w wysyłkach towarów Grupy do klientów) (wersja „inbound”).

Dzięki wykwalifikowanym specjalistom oraz odpowiedniemu zapleczu technicznemu Usługodawcy oferują wszystkie powyższe formy aktywnej sprzedaży.

Usługa „outbound”

Świadczenie usług „outbound” polega na realizacji przez konsultantów zatrudnionych przez Usługodawcę połączeń telefonicznych w celu przedstawienia spersonalizowanej oferty Produktów oraz dokonania sprzedaży Produktów na rzecz wybranej grupy klientów Wnioskodawcy. Usługa „outbound” rozpoczyna się od wykonania przez zatrudnionych przez Usługodawcę konsultantów próby telefonicznego kontaktu z klientami Spółki, wytypowanymi przez dedykowany system służący do profilowania klientów pod kątem dotychczasowej historii zamówień oraz potencjalnej możliwości rozszerzenia oferty, zgodnie z wytycznymi i kryteriami przyjętymi w ramach aktualnie prowadzonych przez Spółkę kampanii marketingowych. Baza klientów zawierająca niezbędne dane kontaktowe jest przygotowywana na podstawie systemu (…) Wnioskodawcy (…) i jest dostosowywana do konkretnego projektu/kampanii marketingowej. Szczegółowy schemat świadczenia usług typu „outbound” został przedstawiony poniżej.

Krok 1. Nawiązanie połączenia z klientem - świadczenie z pkt a) powyżej.

Po nawiązaniu połączenia konsultant przedstawia się oraz upewnia czy połączył się z właściwą osobą (klientem/potencjalnym klientem). Następnie konsultant przedstawia ofertę Wnioskodawcy proponując klientowi zakup Produktów. Poniżej prezentujemy działania w zakresie przedstawienia oferty Wnioskodawcy przez konsultanta:

Konsultant: Kontaktuję się z P. ponieważ właśnie dzwonimy do wąskiej grupy naszych klientów, gdyż mamy wyjątkową ofertę z aż 50% rabatem na nasz produkt (nazwa produktu). Korzystając z tej okazji chcemy też podziękować za dotychczasową współpracę i w ramach tego przygotowaliśmy atrakcyjny upominek w postaci (nazwa upominku). Dzięki nim będzie mógł P. zadbać o aktywny tryb życia. To również świetna okazja do zadbania o swoje zdrowie.

Konsultant: Oferta jest limitowana i nie zdarza się na co dzień. A chcąc wyjść naprzeciw oczekiwaniom naszych klientów stworzyliśmy nowoczesny, norweski suplement (nazwa produktu), posiada on unikalną recepturę opartą o 8 staranie dobranych składników, dzięki czemu może kompleksowo wspierać organizm. Glukozamina i wapń pochodzenia morskiego, które w połączeniu z witaminą D oraz magnezem mają zbawienny wpływ na utrzymanie zdrowych mięśni, kości i chrząstki stawowej. A to szczególnie ważne dla każdej osoby dorosłej, prawda?

Jeżeli w momencie nawiązania połączenia z klientem, klient nie może rozmawiać konsultant umawia się na rozmowę z klientem w innym terminie ustalając dokładną datę oraz godzinę planowej rozmowy - świadczenie z pkt e) powyżej (prowadzenie korespondencji albo kontaktu telefonicznego z klientami Wnioskodawcy w ramach bieżącej obsługi sprzedaży).

Krok 2. Przyjęcie zamówienia - w przypadku gdy klient jest zainteresowany zakupem Produktów.

W przypadku oczekiwanego przebiegu rozmowy (tj. przyjęcia przez klienta oferty i zakupu Produktów), konsultant kompletuje niezbędne informacje dotyczące zamówienia w celu możliwości finalizacji zawarcia umowy sprzedaży i wysyłki Produktów - świadczenia z pkt d) i e) powyżej. Przyjęcie zamówienia odbywa się w 4 etapach szczegółowo opisanych poniżej.

*   Etap 1: Przyjęcie zamówienia - Konsultant potwierdza czy: (i) dane do przesyłki nie uległy zmianie, (ii) osoba z którą rozmawia jest pełnoletnia oraz (iii) dane kontaktowe, tj. numer telefonu, adres e-mail są prawidłowe nie uległy zmianie.

*   Etap 2: Propozycja jednorazowej płatności - konsultant informuje, że klient ma możliwość dokonania jednorazowej płatności za zakupione Produkty lub może dokonać płatności w ratach.

*   Etap 3: Podsumowanie - konsultant podsumowuje ustalenia poczynione podczas rozmowy z klientem, przypomina zasady współpracy oraz potwierdza dane na które ma zostać dostarczona przesyłka.

*   Etap 4: Weryfikacja - konsultant dokonuje weryfikacji uzyskanych podczas rozmowy z klientem informacji na temat zamówienia oraz danych osobowych, poprzez przeczytanie tzw. tekstu weryfikacji o następującej treści: „W ramach bezpieczeństwa i badania jakości obsługi klienta chciałbym podkreślić, że od tej chwili nasza rozmowa będzie rejestrowana. Dziękujemy za zapoznanie się z naszą ofertą i warunkami współpracy. Rozumiem, że zgadza się P. na otrzymanie produktu (nazwa produktu). Otrzyma P. zapas produktu (nazwa produktu) na 360 dni wraz z pierwszym rachunkiem na kwotę (kwota) zł. Kwota kolejnych 11 rachunków to (kwota) zł. Nie ponosi P. żadnych kosztów związanych z wysyłką.

Następnie, co 12 miesięcy będzie P. otrzymywać kolejne zapasy roczne (nazwa produktu) razem z atrakcyjnym upominkiem, a płatność za nie będzie odbywała się na takich samych zasadach jak w przypadku pierwszej przesyłki. Spółka gwarantuje, że cena pozostanie taka sama, jak w pierwszym roku. W każdej chwili może P. (adres e-mail) lub telefonicznie poprzez kontakt z Biurem Obsługi Klienta pod numerem (nr telefonu). Czy wszystko się zgadza? Warunki zamówienia, a zwłaszcza opis płatności, rezygnacji, reklamacji i zwrotu produktu otrzymał P. pisemnie, jak również będą do P. dostarczone wraz z produktem. Czy życzy P. sobie powtórzenia tych informacji? (Jeśli TAK, konsultant czyta poniższą informację. Jeśli NIE - konsultant przechodzi do potwierdzenia danych). Ma P. prawo do odstąpienia od umowy w ciągu 30 dni od daty odebrania przesyłki bez podania przyczyny przez złożenie pisemnego lub telefonicznego oświadczenia o odstąpieniu od umowy poprzez kontakt z Biurem Obsługi Klienta pod numerem (nr telefonu). Zwrot produktu powinien nastąpić w ciągu 14 dni od daty odstąpienia od umowy. Produkt mogą Państwo zwrócić w dogodny dla siebie sposób, pokrywając koszt zwrotu. Czy wszystko się zgadza? Zamówiony produkt zostanie dostarczony do P. w ciągu 30 dni od złożenia zamówienia, za pośrednictwem kurierskiej przesyłki pocztowej. Płatności za produkt będzie można dokonać na podstawie blankietu wpłaty dołączonego do przesyłki z 14-dniowym terminem płatności. Wraz z produktem otrzyma P. również potwierdzenie wszystkich warunków naszej współpracy, o których właśnie powiedziałem. W przypadku reklamacji lub chęci podzielenia się uwagami dotyczącymi produktu prosimy o kontakt listowny lub telefoniczny z Biurem Obsługi Klienta. W przypadku reklamacji prosimy o załączenie reklamowanego produktu. Czy wszystko się zgadza?

Dane osobowe

Aby być pewnym otrzymania przesyłki przez P. pozwolę sobie powtórzyć P. godność, adres i rok urodzenia: Imię, Nazwisko, Rok urodzenia, Adres, Miasto, Kod, Telefon stac.,Telefon kom., Email. Czy wszystko się zgadza? Pragnę poinformować P., iż zasady przetwarzania P. danych osobowych przez Spółkę są dostępne po połączeniu się z Biurem Obsługi Klienta i wyborze opcji nr 9 lub na stronie (…) w zakładce polityka prywatności. Zakończenie. Dziękuję za rozmowę, życzę miłego dnia i do usłyszenia”.

(Alternatywny)

Krok 2. W przypadku gdy klient nie jest zainteresowany zakupem Produktów.

W sytuacji, gdy konsultant nie dokonał sprzedaży Produktów, ponieważ, np. klient poprosił o kontakt w innym terminie lub nie był zainteresowany daną ofertą, konsultant odnotowuje informacje, które pozwolą na ponowny kontakt z klientem w celu przedstawienia bieżącej oferty Produktów w innym czasie lub pominięcie danego klienta przez konsultantów w przyszłości (np. ze względu na brak zainteresowania Produktami) świadczenie z pkt e) powyżej.

Usługi „inbound”

Usługi „inbound” polegają na odbieraniu przez konsultantów zatrudnionych przez Usługodawcę połączeń przychodzących realizowanych przez potencjalnych klientów Spółki. Usługi „inbound” obejmują w szczególności prowadzenie infolinii dedykowanych obsłudze wyodrębnionych grup klientów Wnioskodawcy (m.in. infolinia ogólna, infolinia dla nowych klientów, infolinia dla klientów dokonujących regularnych/materialnych zamówień Produktów). W szczególności, usługi „inbound” różnią się od „outbound” tym że inicjatywa połączenia wychodzi od potencjalnego klienta (a nie konsultanta) - tzn. klient dzwoni na infolinię.

Głównym celem usługi „inbound” jest również złożenie przez klienta zamówienia oraz realizacja sprzedaży Produktów - świadczenia z pkt a) powyżej. Usługa „inbound” jest także realizowana za pośrednictwem wewnętrznego systemu Usługodawcy pozwalającemu na obsługę połączeń przychodzących oraz efektywne prowadzenie sprzedaży.

Szczegółowy schemat świadczenia usług „inbound” został przedstawiony poniżej.

Krok 1. Odebranie przez konsultanta połączenia przychodzącego.

Po odebraniu połączenia przychodzącego konsultant przedstawia się oraz zadaje pytanie „W czym mogę pomóc?”. Następnie konsultant dokonuje weryfikacji statusu rozmówcy pod kątem m.in. dotychczasowej historii zamówień, terminowej realizacji płatności oraz udziela niezbędnych informacji, będących przedmiotem zapytania potencjalnego klienta.

Rozmowa z klientem odbywa się w 4 etapach szczegółowo opisanych poniżej.

Etap 1: Weryfikacja konta klienta - świadczenia z pkt b) i c) powyżej - w celu weryfikacji konta klienta konsultant prosi o podanie imienia i nazwiska. Na podstawie otrzymanych danych osobowych oraz numeru telefonu klienta konsultant weryfikuje konto klienta. W sytuacji gdy nie jest to możliwe konsultant prosi o podanie dwóch z poniżej wskazanych informacji:

Numeru klienta, Adresu korespondencyjnego, Adresu e-mail, Roku urodzenia, Nazwy ostatniego zakupionego produktu, Miesiąca zakupu ostatniego produktu.

Etap 2: Niemożliwa weryfikacja konta klienta - świadczenia z pkt b) i d) powyżej - w przypadku gdy weryfikacja konta klienta nie jest możliwa, konsultant informuje klienta, że „na podstawie podanych danych nie jestem w stanie odnaleźć P. konta. Proszę o odnalezienie np. ostatniej korespondencji z Naszej firmy abyśmy mogli zweryfikować konto i udzielić niezbędnej informacji”.

Etap 2: Udzielenie informacji/przedstawienie oferty - w przypadku prawidłowej weryfikacji konta klienta, konsultant udziela klientowi informacji będących przedmiotem zapytania klienta/ potencjalnego klienta bądź przedstawia bieżącą ofertę Wnioskodawcy. W zależności od tematu kontaktu klienta, konsultant udziela informacji zgodnie z procedurami dotyczącymi:

*   Obsługi klienta - świadczenia z pkt a), b), d) i e) powyżej - konsultant udziela m.in. informacji związanych z: dodatkami i prezentami (tj. śrubokręt, termometr, ciśnieniomierz itd.), płatnościami, produktem, ze statutem zamówienia, terminem wysyłki blankietów wpłaty, zaplanowanym terminie wysyłki produktu, ofertach dołączanych do blankietów, prośbą o fakturę VAT, reklamacją dot. ponownej wysyłki produktu (również zwróconych przez klienta), reklamacją związaną z wysyłką oświadczenia, zapytaniem o akcję internetową, wstrzymaniem wysyłki blankietów, wstrzymaniem wysyłki ofert na ratach, wysłaniem duplikatu blankietu, wysłaniem ksera kuponu/potwierdzenia odbioru, ze zmianą terminu płatności.

*   Nowego zamówienia - w przypadku gdy skutkiem połączenia przychodzącego jest zawarcie transakcji sprzedaży Produktów, wówczas konsultant przedstawia warunki zawieranej umowy (m.in. przedmiot zamówienia, cena sprzedaży, termin realizacji zamówienia, forma i termin płatności, prawo do zwrotu, metody kontaktu z klientem itp.) w celu sprawnej finalizacji zawarcia umowy sprzedaży. Następnie pracownik infolinii wprowadza ww. dane do dedykowanego systemu Usługodawcy - świadczenie z pkt c) powyżej.

*   Rezygnacja z zamówienia przez klienta - w przypadku gdy klient rezygnuje z zamówienia konsultant wprowadza informację o rezygnacji do dedykowanego systemu Usługodawcy - świadczenie z pkt c) powyżej.

*   Inne - w przypadku wystąpienia innych przyczyn kontaktu klienta z konsultantem np. chęcią nawiązania przez firmę współpracy z Wnioskodawcą, sytuacji wyjątkowych, śmierci klienta, itp., konsultant udziela dodatkowych informacji - świadczenia z pkt b) i d) powyżej.

Etap 3: Podsumowanie - konsultant podsumowuje ustalenia poczynione podczas rozmowy z klientem, w przypadku zawarcia umowy sprzedaży przypomina zasady współpracy oraz potwierdza dane na które ma zostać dostarczona przesyłka.

Etap 4: Weryfikacja - w przypadku zawarcia umowy sprzedaży (tj. klient decyduje się zakupić Produkt) konsultant dokonuje weryfikacji uzyskanych podczas rozmowy z klientem informacji na temat zamówienia oraz danych osobowych, poprzez przeczytanie tzw. tekstu weryfikacji o następującej treści: „W ramach bezpieczeństwa i badania jakości obsługi klienta chciałbym podkreślić, że od tej chwili nasza rozmowa będzie rejestrowana. Dziękujemy za zapoznanie się z naszą ofertą i warunkami współpracy. Rozumiem, że zgadza się P. na otrzymanie produktu (nazwa produktu). Otrzyma P. zapas produktu (nazwa produktu) na 360 dni wraz z pierwszym rachunkiem na kwotę (kwota) zł. Kwota kolejnych 11 rachunków to (kwota) zł. Roczny zapas 1080 tabletek (nazwa produktu) będzie kosztować łącznie (kwota) zł. Nie ponosi P. żadnych kosztów związanych z wysyłką. Następnie, co 12 miesięcy będzie P. otrzymywać kolejne zapasy roczne (nazwa produktu) razem z atrakcyjnym upominkiem, a płatność za nie będzie odbywała się na takich samych zasadach jak w przypadku pierwszej przesyłki. Spółka gwarantuje, że cena pozostanie taka sama, jak w pierwszym roku. W każdej chwili może P. zrezygnować z dalszych dostaw bez podawania jakiejkolwiek przyczyny: listownie, emailowo na (adres e-mail) lub telefonicznie poprzez kontakt z Biurem Obsługi Klienta pod numerem (nr telefonu). Czy wszystko się zgadza? Warunki zamówienia, a zwłaszcza opis płatności, rezygnacji, reklamacji i zwrotu produktu otrzymał P. pisemnie, jak również będą do P. dostarczone wraz produktem. Czy życzy P. sobie powtórzenia tych informacji? (Jeśli TAK, konsultant czyta poniższą informację. Jeśli NIE - konsultant przechodzi do potwierdzenia danych).

Ma P. prawo do odstąpienia od umowy w ciągu 30 dni od daty odebrania przesyłki bez podania przyczyny przez złożenie pisemnego lub telefonicznego oświadczenia o odstąpieniu od umowy poprzez kontakt z Biurem Obsługi Klienta pod numerem (nr telefonu). Zwrot produktu powinien nastąpić w ciągu 14 dni od daty odstąpienia od umowy. Produkt mogą Państwo zwrócić w dogodny dla siebie sposób, pokrywając koszt zwrotu. Czy wszystko się zgadza?

Zamówiony produkt zostanie dostarczony do P. w ciągu 30 dni od złożenia zamówienia, za pośrednictwem kurierskiej przesyłki pocztowej. Płatności za produkt będzie można dokonać na podstawie blankietu wpłaty dołączonego do przesyłki z 14-dniowym terminem płatności. Wraz z produktem otrzyma P. również potwierdzenie wszystkich warunków naszej współpracy, o których właśnie powiedziałem. W przypadku reklamacji lub chęci podzielenia się uwagami dotyczącymi produktu prosimy o kontakt listowny lub telefoniczny z Biurem Obsługi Klienta. W przypadku reklamacji prosimy o załączenie reklamowanego produktu. Czy wszystko się zgadza?

Dane Osobowe

Aby być pewnym otrzymania przesyłki przez P. pozwolę sobie powtórzyć P. godność, adres i rok urodzenia: Imię, Nazwisko, Rok urodzenia, Adres, Miasto, Kod, Telefon stac., Telefon kom., Email. Czy wszystko się zgadza?

Pragnę poinformować P., iż zasady przetwarzania P. danych osobowych przez Spółkę są dostępne po połączeniu się z Biurem Obsługi Klienta i wyborze opcji nr 9 lub na stronie (…) w zakładce polityka prywatności.

Zakończenie: Dziękuję za rozmowę, życzę miłego dnia i do usłyszenia”.

Usługi dotyczące prowadzenia pilotażowej kampanii testowej tj. prowadzenie sprzedaży telefonicznej produktów Spółki dla detalicznych klientów węgierskich, słoweńskich, estońskich, łotewskich i chorwackich mają analogiczny przebieg jak świadczenia outbound/inbound wskazane powyżej.

Poza przeprowadzeniem rozmowy telefonicznej, analogicznie wyglądają działania Usługodawcy w przypadku sprzedaży przez Internet (wersja „inbound”), bądź poprzez odesłanie przez klienta do danej spółki z Grupy kuponu z zamówieniem (kupony takie zamieszczane są m.in. w insertach dołączonych do prasy, akcjach mailingowych, w wysyłkach towarów Grupy do klientów) (wersja „inbound”) przy odpowiednim dostosowaniu formy komunikacji i modelu postępowania do w/w kanałów sprzedaży.

System Usługodawcy umożliwia bieżące monitorowanie przez Wnioskodawcę statystyk dotyczących realizacji Usług (w tym liczba klientów, rodzaje i czas trwania rozmów).

System Usługodawcy pozwala na generowanie dziennych raportów zawierających informacje m.in. w zakresie ilości zrealizowanych połączeń i efektywności sprzedaży Produktów oraz przekazywanie ich Wnioskodawcy (w celu kontroli jakości realizowanych usług przez Usługodawcę). Raporty są generowane automatycznie lub manualnie a pozyskiwane w ramach nich dane nie są poddawane dalszej obróbce ani przetwarzaniu zawartych w nich informacji.

W związku ze świadczonymi Usługami, Usługodawca dokonuje rozliczenia opłat za Usługi na rzecz Spółki. Wynagrodzenie za Usługi (dalej: „Wynagrodzenie”) świadczone na podstawie Umowy jest określone jako sumaryczna opłata za wszystkie typy świadczeń składających się na dostarczane Usługi i określana jest na podstawie sumy kosztów podlegających podziałowi pomiędzy podmioty korzystające z Usług, w tym Spółkę. Koszty te obejmują wszelkie koszty pośrednie i bezpośrednie poniesione w związku ze świadczeniem Usług (w tym koszty personelu, podróży służbowych, wyposażenia, koszty usług obcych, utrzymania biur i inne).

Podstawą kalkulacji wynagrodzenia Usługodawców (stawek za świadczone usługi) są koszty ponoszone przez Usługodawców w związku ze świadczeniem Usług na rzecz Spółki. Co do zasady obejmują one:

*   koszty wynagrodzeń pracowników Usługodawców świadczących usługi,

*   koszty połączeń na telefony, stacjonarne,

*   koszty ogólnego zarządu i administracji.

W zależności od rodzaju oferowanego wsparcia, wynagrodzenie Usługodawców może być kalkulowane w następujący sposób:

*   w zakresie „outbound” (tzn. działania sprzedażowe prowadzone aktywnie przez Usługodawców, tj. których inicjatorem są konsultanci zatrudnieni u Usługodawcy, do potencjalnych klientów końcowych):
    *   stawka godzinowa (uwzględniająca koszt wynagrodzenia konsultantów telefonicznych i managerów, koszty stacjonarnych połączeń telefonicznych, koszty administracyjne, koszty ogólnego zarządu i narzut zysku odpowiadający zaangażowaniu Usługodawców) pomnożona przez ilość godzin efektywnej pracy konsultantów, spędzonych na obsłudze klientów, albo
    *   ilość sprzedanych przez outbound towarów pomnożona przez stałą stawkę dla danego towaru (stała stawka wyznaczana jest przez Usługodawców w oparciu o stawkę godzinową obejmującą narzut zysku i uśredniony prognozowany czas potrzeby do sprzedaży jednej sztuki danego towaru).
    *   w obydwu przypadkach Usługodawcy obciążają również Spółkę kosztami połączeń na telefony komórkowe.
*   w zakresie „inbound” (tzn. działania sprzedażowe prowadzone przez Usługodawców po kontakcie ze strony klienta):
    *   stawka godzinowa (uwzględniająca koszt wynagrodzenia konsultantów telefonicznych i managerów oraz koszty administracyjne i koszty ogólnego zarządu oraz narzut zysku odpowiadający zaangażowaniu Usługodawców) pomnożona przez ilość godzin efektywnej pracy konsultantów, spędzonych na obsłudze klientów.
    *   ilość sprzedanych przez „inbound” towarów pomnożona przez stałą stawkę dla danego towaru (stała stawka wyznaczana jest przez Usługodawców w oparciu o stawkę godzinową obejmującą narzut zysku i uśredniony prognozowany czas potrzebny do sprzedaży jednej sztuki danego towaru).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż z uwagi na fakt uzależnienia wysokości Wynagrodzenia płatnego przez Spółkę na rzecz Usługodawców od wysokości osiągniętych efektów sprzedażowych Spółki - czym więcej pracy konsultantów Usługodawców/czasu przeznaczonego do sprzedaży Produktu tym lepsze wyniki sprzedaży Spółki - to wynagrodzenie płatne za Usługi jest ekonomicznie bezpośrednio związane z działalnością podstawową Wnioskodawcy polegającą na sprzedaży Produktów. Spółka nie prowadzi sprzedaży Produktów za pośrednictwem hurtowni i/lub sklepów. Z tego względu w/w kanał dystrybucji jest kluczowy (fundamentalny) dla działalności Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje również, że koszty Usług ponoszone przez Spółkę na rzecz Usługodawcy stanowią element kalkulacyjny finalnej ceny Produktów. Zgodnie z polityką cen transferowych przyjętą w ramach Grupy i stosowaną przez Wnioskodawcę, cena za Produkty ustalana jest jako baza kosztowa (dalej: „Baza Kosztowa”) powiększona o narzut zysku (ustalony w oparciu o analizę danych porównawczych przygotowaną przez niezależny podmiot). Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jednym z elementów kosztowych znajdujących się w Bazie Kosztowej są koszty Usług ponoszone przez Spółkę na rzecz Usługodawców. Tym samym, koszty Wynagrodzenia za Usługi ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią część składową Bazy Kosztowej służącej do obliczenia ceny finalnej Produktów. Do bazy kosztowej - ustalonej w wyżej opisany sposób - doliczany jest narzut zysku.

Innymi słowy, wydatki na Usługi ponoszone przez Spółkę są uwzględnione (inkorporowane) w cenie sprzedawanych Produktów.

W piśmie z dnia 24 marca 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny/zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

Ponadto, wszystkie poniżej wskazane czynności łącznie, a zatem:

1.  sprzedaż telefoniczna produktów Spółki (telemarketing),
2.  prowadzenie biura obsługi klientów, oraz
3.  prowadzenie korespondencji z klientami w ramach bieżącej obsługi sprzedaży

\- tj. całokształt w/w czynności podejmowanych na rzecz Wnioskodawcy powinien zdaniem Spółki być klasyfikowany do grupowania PKWiU 2015 82.20.10.0 „Usługi centrów telefonicznych (call center)” - Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 z późn. zm.).

Jednocześnie, w ocenie Spółki, rozpatrując powyższe czynności indywidualnie, tzn. każdą z osobna niezależnie - należy zaklasyfikować w/w czynności z osobna odpowiednio do:

*   PKWiU 2015 82.20.10.0 „Usługi centrów telefonicznych (call center)” - w przypadku sprzedaży telefonicznej produktów Spółki (telemarketing);

*   PKWiU 2015 82.11.10.0 „Usługi związane z administracyjną obsługą biura” - w przypadku prowadzenia biura obsługi klientów;

*   PKWiU 2015 82.19.12.0 „Usługi sporządzania list adresowych i obsługa poczty, włączając pocztę elektroniczną” - w przypadku prowadzenia korespondencji z klientami w ramach bieżącej obsługi sprzedaży.

Niezależnie od tego czy ocena na tle klasyfikacji PKWiU jest dokonywana na tle: i) poszczególnych czynności z osobna, albo alternatywnie, ii) całokształtu w/w czynności podejmowanych na rzecz Wnioskodawcy, to powyżej wskazane klasyfikacje pozostają poza zakresem potencjalnych klasyfikacji, które dotyczą usług wymienionych w art. 15e ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty Wynagrodzenia za Usługi spełniają przesłanki uznania ich za koszty wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji podlegają ograniczeniom wskazanym w tym przepisie?
2.  Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na Wynagrodzenie za Usługi stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów (Produktów) w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym limit z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje do nich zastosowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Koszty Wynagrodzenia za Usługi nie spełniają przesłanek uznania ich za koszty wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom wskazanym w tym przepisie;

Ad. 2

Wydatki ponoszone przez Spółkę na Wynagrodzenie za Usługi stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów (Produktów) w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym limit z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje do nich zastosowania.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (dalej: „Limit”).

Wnioskodawca analizuje w dalszej części wniosku szczegółowo pkt 1) powyżej, gdyż pkt 2) - 3) nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie.

Powołany przepis wprowadza 2 (dwie) główne przesłanki skutkujące obowiązkiem zastosowania Limitu: (i) fakt powiązania podmiotów (w rozumieniu ustawy o CIT) między którymi dokonywana jest płatność (przesłanka podmiotowa), oraz (ii) zakwalifikowanie usługi z tytułu której dokonywana jest płatność do katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (przesłanka przedmiotowa).

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe na gruncie wydanych interpretacji indywidualnych, przy ocenie czy dana usługa powinna zostać zaliczona do katalogu usług podlegających Limitowi należy brać pod uwagę przede wszystkim treść postanowień między stronami i charakter usługi a nie samą jej nazwę (tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 stycznia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-2. 4010.572.2018.2.SJ: „(\`(...)\`) Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności”.

Usługi wchodzące w skład katalogu usług podlegających ograniczeniom wynikającym z art. 15e ustawy o CIT zasadniczo można podzielić na dwie kategorie: (i) usługi wymienione wprost w katalogu - tj. usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz (ii) świadczenia o podobnym charakterze do usług z pkt (i) powyżej.

Usługi wymienione wprost w katalogu z art. 15e

W celu weryfikacji i ostatecznego stwierdzenia, że Usługi świadczone dla Spółki nie mieszczą się w ustawowym katalogu usług podlegających pod Limit, Wnioskodawca przeprowadził szczegółową analizę przedmiotu i charakteru usług wymienionych w art. 15e ustawy o CIT. W rezultacie tego badania oraz z przyczyn szczegółowo wskazanych poniżej, zdaniem Spółki, Usługi nie stanowią:

1.  usług doradczych - zgodnie z definicją SJP „doradczy” to inaczej „służący radą, doradzający”, natomiast czasownik „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Doradztwo jest zatem udzieleniem porad odnośnie postępowania w określonej sprawie. Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego, przez doradztwo rozumie się m.in. udzielanie fachowych zaleceń, porad. Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca chciałby wskazać, że Usługodawcy nie świadczą na rzecz Spółki usług doradczych, a w szczególności: nie przekazują Wnioskodawcy żadnych opinii, ani nie udzielają porad. W szczególności to Spółka odpowiada za wyznaczanie kierunków rozwoju i strategię rozwoju, w tym na poszczególnych rynkach. Spółka nie nabywa zatem od Usługodawców jakichkolwiek porad czy rekomendacji, co jest cechą charakterystyczną usług doradztwa. Podsumowując, Usługi nabywane od Usługodawców nie stanowią usług doradczych w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT.
2.  usług badania rynku - zgodnie z definicją słownikową zwrot „badanie” oznacza „prace zmierzające do poznania czegoś za pomocą analizy naukowej”, natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”. „Badanie rynku” należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”. Celem badania rynku jest zdobycie informacji na temat kształtowania się rozmaitych mechanizmów rynkowych takich jak: popyt, podaż, ceny, zwyczaje i preferencje konsumentów, czy też działania konkurencji. Przez usługi badania rynku należy zatem rozumieć ogół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach zachodzących na rynku, ich przyczynach, o stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Mając powyższe na uwadze, należy zdecydowanie stwierdzić, że Spółka nie nabywa od Usługodawców usług badania rynku. W szczególności, Spółka nie otrzymuje od Usługodawców żadnych opracowań zawierających wyniki takich badań, czy też analizy konkretnych, lokalnych rynków. Wnioskodawca nie nabywa również od Usługodawców jakichkolwiek raportów, które podsumowywałyby sytuację rynkową na obszarze obsługiwanym przez Spółkę. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka otrzymuje od Usługodawców raporty obrazujące wyłącznie efektywność wykonywanych Usług (oraz pozwalające na kontrolę przez Spółkę jakości Usług dostarczanych przez Usługodawców), niemniej nie stanowią one opracowań sytuacji rynkowej na obszarze obsługiwanym przez Wnioskodawcę. Tym samym Spółka nie otrzymuje od Usługodawców usług, których przedmiotem jest badanie rynku. Podsumowując, Usługi nabywane od Usługodawców nie stanowią usług badania rynku w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT.
3.  usług reklamowych - zgodnie z definicją słownikową, poprzez „reklamę” rozumie się „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”. Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi. Zdaniem autorów „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144), reklama to działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego można wywnioskować, że reklama to wszelkie działania mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie, a nie innego podmiotu. Reklama powinna zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30). Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Usługodawcy prowadzą określone działania, które nakierowane są na realizację celu w postaci złożenia zamówienia na Produkty (ich zakup) przez klientów. Są to jednak działania pomocnicze, które mają za zadanie w ostatecznym rozrachunku umożliwić Spółce sprzedaż Produktów do klienta końcowego (w ograniczeniu do działań niezbędnych do zawarcia umowy sprzedaży Produktów na odległość; ale już nie działania informacyjne o Produkcie poprzez telewizję/radio/prasę codzienną mające na celu szeroko rozumianą reklamę w celu zachęcenie klienta do udania się do sklepu stacjonarnego w celu zakupu Produktów). Zgodnie z przyjętą strategią przedstawioną w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powyżej, działania marketingowe w Grupie są w dużej mierze zlokalizowane w Spółce. Skoro zatem funkcja marketingowa została scentralizowana w Spółce, niezasadne i nieracjonalne z biznesowego punktu widzenia byłoby nabywanie usług marketingowych od Usługodawców. Jednak nawet gdyby uznać, że w działaniach Usługodawcy - dałoby się wskazać element usług reklamowych, to miałby on charakter bardzo poboczny względem zasadniczych usług świadczonych przez Usługodawców (tj. wsparcia konkretnej sprzedaży i relacji po sprzedaży z konkretnym klientem); w takich przypadkach, zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną organów podatkowych, przyjmuje się, że kwalifikacja podatkowa usługi powinna odnosić się do głównego świadczenia realizowanego w ramach danego kontraktu (oczywiście, o ile ma ono charakter przeważający). Takie stanowisko potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej z 7 października 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-751/16-2/MK), w której wskazał, że: „(\`(...)\`) w przypadku umów „mieszanych” (które obejmują usługi, czynności o niejednorodnym charakterze) należy - opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej - dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne/dodatkowe lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia”. Podsumowując, Usługi nie stanowią usług reklamowych w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT.
4.  zarządzania i kontroli - zgodnie ze SJP „zarządzać” oznacza „sprawować nad czymś zarząd” lub „zarządzić” - „wydać polecenie”. „Kontrola” natomiast to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”. Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). Natomiast „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Zaś „kontrola” to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń. Mając powyższe na uwadze, nie można uznać Usług na rzecz Spółki za usługi zarządzania lub kontroli. Usługodawcy nie mają bowiem uprawnień do zarządzania jakimkolwiek obszarem działalności Wnioskodawcy, a Usługa nabywana od nich nie zawiera elementów zarządzania czy kontroli. Co więcej, to Spółka wyznacza strategię i kierunki rozwoju swojej działalności podstawowej. Podsumowując, Usługi nie stanowią usług zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT.
5.  usług przetwarzania danych - zgodnie z SJP „przetworzyć” oznacza „przekształcić coś twórczo”. A „przetworzyć” oznacza m.in. „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, punktacji, itp. (Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). W wyjaśnieniach do PKWiU 2015 usługi przetwarzania danych określone są przykładowo jako usługi obejmujące „kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Usługodawcy doprowadzają do sprzedaży Produktów Spółki na rzecz klientów końcowych. Są to jednak działania pomocnicze, które mają za zadanie w ostatecznym rozrachunku umożliwić Spółkom zawarcie umowy sprzedaży Produktów z klientem końcowym. Jednak nawet gdyby uznać, że w działaniach Usługodawców - polegających w ostatecznym rozrachunku na zawieraniu transakcji sprzedaży Produktów - dałoby się wskazać element usług przetwarzania danych, to:
    *   po pierwsze: miałby on charakter marginalny względem zasadniczych usług świadczonych przez Usługodawców. Ponownie, zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną organów podatkowych, przyjmuje się, że kwalifikacja podatkowa usługi powinna odnosić się do głównego świadczenia realizowanego w ramach danego kontraktu (w przypadku Usługodawców nie ulega wątpliwości, że charakter przeważający mają świadczenia nie wymienione w katalogu z art. 15e ustawy o CIT).
    *   po drugie: Usługodawcy inicjują transakcje sprzedaży pomiędzy Spółką oraz klientami końcowymi. Rola Usługodawców nie polega na zbieraniu danych o klientach końcowych w celu ich przekazaniu Spółce, która mogłaby je wykorzystać w celu nawiązania bezpośredniego kontaktu z klientem końcowym w celu zawarcia - samodzielnie, bez udziału Usługodawców - umowy sprzedaży Produktów (tj. Spółka nie zawiera sama umów bezpośrednio z klientami - bez pośrednictwa Usługodawców - poprzez wykorzystanie danych klientów końcowych przetworzonych przez Usługodawców). Podsumowując, Usługa nie stanowi usługi przetwarzania danych w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT.
6.  usług ubezpieczeń/gwarancji i poręczeń Usługodawcy w ramach świadczonej Usługi w żadnym zakresie nie świadczą usługi ubezpieczenia i/lub nie udzielają poręczeń ani gwarancji na rzecz Spółki. Podsumowując, Usługi nie stanowią usług ubezpieczenia lub udzielania gwarancji i poręczeń w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że omawiany art. 15e ustawy o CIT obejmuje otwarty katalog wydatków z tytułu nabycia usług niematerialnych, na co wskazuje zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Z uwagi na brak ustawowych definicji kategorii usług wskazanych w art. 15e ustawy o CIT, Wnioskodawca dla określenia ich zakresu pojęciowego posłużył się m.in. definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl; dalej: „SJP”) oraz wyjaśnieniami przedstawianymi przez organy podatkowe i sądy administracyjne w przedmiotowym zakresie.

Świadczenia o podobnym charakterze

SJP stanowi, że „charakter” to m.in. „zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju”.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w brzmieniu art. 15e ustawy o CIT, świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane w przedmiotowym przepisie, a drugą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie znajdują się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym katalogu ustawowym, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania zatem, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 15e ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, kluczowe jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie, przeważały nad cechami typowymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane na gruncie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r. o sygn. II FSK 2369/15. Pomimo tego, że wyrok dotyczył interpretacji pojęcia „świadczenia o podobnym charakterze” na gruncie katalogu usług podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła (art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT), z uwagi na bardzo zbliżony zakres obu katalogów, tezy przyjęte do uznania danej usługi za „świadczenie podobnym charakterze” zostały przyjęte również w praktyce orzeczniczej na gruncie art. 15e ustawy o CIT (zarówno przez organy podatkowe - np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 maja 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.97.2018.1.PS, jak i sądy administracyjne - np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 listopada 2018 r. o sygn. I SA/Kr 1006/18).

W przypadku Usług, odnosząc się wprost do ich istoty, zdecydowanie przeważające są cechy charakterystyczne dla świadczeń niewymienionych w katalogu ustawowym z art. 15e ustawy o CIT. To oznacza, że omawiane Usługi nie stanowią usług o podobnym charakterze do tych enumeratywnie wymienionych w art. 15e ustawy o CIT.

Dodatkowym kryterium, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie czy dana usługa mieści się w kategorii „świadczenia o podobnym charakterze” jest to czy realizuje ona podobny cel gospodarczy jak usługi objęte katalogiem - taki pogląd został wyrażony m.in. na gruncie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 listopada 2018 r. o sygn. I SA/Kr 1006/18.

Zasadniczym, przeważającym celem Usługi jest zawieranie przez Spółkę transakcji z klientami końcowymi typu umowa sprzedaży Produktów. Transakcje sprzedaży Produktów mają całkowicie odmienne cele niż typy transakcji (usług) enumeratywnie wymienionych w art. 15e ustawy o CIT.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca chciałby również przytoczyć fragment interpretacji indywidualnej z 7 października 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-751/16-2/MK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stwierdził, że: „(\`(...)\`) za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie”.

Prawa i obowiązki stron uczestniczących w analizowanych Usługach z całą pewnością nie są takie same jak prawa i obowiązki stron realizujących świadczenia wymienione wprost w art. 15e ustawy o CIT. W szczególności, Usługi świadczone przez Usługodawców stanowią usługi, których przedmiotem są Produkty. Usługa ta świadczona może być wyłącznie przez wyspecjalizowane podmioty z Grupy. Trudno prawa i obowiązki takich podmiotów z Grupy porównywać z prawami i obowiązkami podmiotów świadczących np. usługi reklamowe. Istota, przebieg i przepływy finansowe realizowane w ramach tych transakcji są tak odmienne i nieporównywalne, że na próżno szukać wspólnego mianownika, jeśli chodzi o przesłanki ich zawarcia, czy też prawa i obowiązki stron w nich uczestniczących.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi nie powinny podlegać zaliczeniu do katalogu usług podlegających Limitowi, w oparciu o następujące argumenty:

*   brak wymienienia wprost Usług w katalogu usług podlegających ograniczeniom z art. 15e ustawy o CIT;

*   brak możliwości uznania Usług za świadczenia podobne do usług wymienionych wprost w katalogu z art. 15e ustawy o CIT;

*   odmienny cel gospodarczy odróżniający Usługi od usług wymienionych wprost w katalogu z art. 15e ustawy o CIT (zgodnie ze wskazanym orzecznictwem, cel gospodarczy usługi jest jednym z czynników umożliwiających uznanie danej usługi za świadczenie podobne do usług wymienionych wprost w katalogu z art. 15e ustawy o CIT).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi nabywane na podstawie Umów nie znajdują się w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT Limit nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ustawa o CIT ani inny akt prawny nie definiują pojęcia kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru”. W ustawie o CIT znajdują się jedynie postanowienia dotyczące kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów, które stanowią, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca zdecydował się na użycie dwóch różnych terminów - „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami” oraz „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru”, pojęcia te nie powinny być ze sobą utożsamiane („koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem przez podatnika towaru” powinny być traktowane jako pojęcie szersze).

Wnioskodawca podkreśla, że podobne konkluzje zostały zaprezentowane wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów do art. 15e ustawy o CIT opublikowanych 25 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”). Minister Finansów uznał, że pojęcia „kosztów bezpośrednich uzyskania przychodów” i „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towarów” nie są tożsame: „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą”.

Wyjaśnienia podają jednocześnie kilka innych wskazówek interpretacyjnych w jaki sposób należy rozumieć bezpośrednie powiązanie:

*   bezpośrednie powiązanie przejawia się faktem inkorporowania kosztu usługi w jakimkolwiek stopniu w produkcie, towarze lub usłudze - jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi;

*   bezpośrednie powiązanie powinno być rozumiane w sposób funkcjonalny - bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą;

*   koszty służące ogólnie działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem/usługą nie stanowią kosztów wyłączonych z Limitu na zasadzie bezpośredniości.

Podobne konkluzje zostały przedstawione w ramach orzecznictwa sądów administracyjnych, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 16 stycznia 2019 r. o sygn. I SA/Go 496/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 sierpnia 2018 r. o sygn. I SA/Wr 482/18.

Wnioskodawca wskazuje, że pierwszą z przesłanek przemawiających za przyjęciem bezpośredniości związku o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (wskazaną bezpośrednio w Wyjaśnieniach do art. 15e ustawy o CIT opublikowanych przez Ministra Finansów) jest fakt „inkorporowania” wydatku w cenie wytworzonego Produktu. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu nabywanych Usług stanowią część składową bazy kosztowej służącej do obliczenia ceny sprzedaży Produktów. Koszty nabywanych Usług są więc realnym czynnikiem kształtującym cenę Produktów. Innymi słowy, niezależnie od wysokości kosztu ponoszonego przez Wnioskodawcę, znajduje on swoje pokrycie w finalnej cenie Produktu (przychody Spółki z tytułu ceny sprzedaży Produktów pokrywają w całości koszt nabycia Usług oraz przewyższa te wydatki na Usługi o narzut zysku). Powyższe wynika z tego że koszty Wynagrodzenia za Usługi ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią część składową Bazy Kosztowej służącej do obliczenia ceny finalnej Produktów. Do bazy kosztowej - ustalonej w wyżej opisany sposób - doliczany jest narzut zysku. Zatem, wydatki na Usługi ponoszone przez Spółkę są uwzględnione (inkorporowane) w cenie sprzedawanych Produktów.

Ponadto Wnioskodawca zaznacza, że na gruncie orzeczeń sądów administracyjnych pojawia się również stanowisko, zgodnie z którym przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, rozumieć należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi (jak wyżej „bezpośrednie powiązanie powinno być rozumiane w sposób funkcjonalny”). Będzie to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi. Na taką interpretację pojęcia „bezpośredniości” wskazuje m.in. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2020 r., sygn. III SA/Wa 1941/19, w którym wskazano, że warunkiem wyłączenia z Limitu jest, aby wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 6 lutego 2020 r. (sygn. I SA/Po 935/19) wskazuje, że „(\`(...)\`) ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. (\`(...)\`) Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. stawia własne warunki i w rozpatrywanym przypadku, zostały one spełnione. Strona wskazała, że wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu określonych usług niematerialnych są bezpośrednio związane ze świadczonymi usługami. Przepis ten, ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu”.

Skład orzekający podkreślił ponadto, że „(\`(...)\`) wykładnia funkcjonalna (w tym celowościowa) ograniczenia zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów (art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.), który ma jednoznaczny związek z wyłączeniem tego ograniczenia (art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p.), prowadzi do wniosku, że celem ograniczenia było przeciwdziałanie agresywnej optymalizacji, braku ekonomicznego uzasadnienia poniesionego wydatku. Oznacza to, że wyłączenie ograniczenia musi być powodowane brakiem takich cech poniesionego wydatku, gdy wziąć pod uwagę wykładnię funkcjonalną i systemową”.

W świetle powyższego Wnioskodawca wskazuje, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi.

Jak wskazano powyżej, koszt Usług ma wpływ (determinuje) cenę sprzedaży Produktów, jak i ma związek funkcjonalny z procesem wytworzenia/ dystrybucji Produktów. W szczególności niewątpliwe jest, iż działania Usługodawców mają bezpośredni związek z konkretną sprzedażą, co więcej bez tych działań sprzedaż ta nie miałaby miejsca lub byłaby prowadzona w sposób niewłaściwy, niezgodny ze standardami (co w efekcie prowadziłoby bo ustania sprzedaży danych produktów w dłuższym okresie). Trudno wyobrazić sobie realizację sprzedaży bez bezpośredniego kontaktu z klientem i bez uniemożliwienia mu dyskusji o produkcie (w formie dopasowanej do modelu sprzedaży). W modelu wybranym przez Spółkę dominuje telesprzedaż, niemniej wykonywane działania przez Usługodawców są charakterystyczne i niezbędne dla jakiegokolwiek procesu sprzedaży, funkcjonalnie bezpośrednio z nią związane (a jedynie forma dostosowana jest do kanału).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, spełniona jest przesłanka „bezpośredniego związku” o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Hipotetycznie bowiem, w przypadku zaprzestania korzystania z Usług, to Wnioskodawca byłby zmuszony do zawarcia analogicznej umowy z podmiotem trzecim celem dalszego prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na brak odpowiednich zasobów do samodzielnej realizacji funkcji, które są efektywnie zapewniane przez Usługodawców. Tym niemniej, nawet nabywanie Usług od innego podmiotu nie dałoby gwarancji zabezpieczenia działalności podstawowej Spółki.

Wnioskodawca chciałby również zwrócić uwagę na cel wprowadzenia limitu z art. 15e ustawy o CIT. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu Ustawy nowelizującej (dalej: Uzasadnienie), celem wprowadzenia art. 15e do ustawy o CIT było ograniczenie transakcji wewnątrzgrupowych i transferów środków między podmiotami powiązanymi, a także ograniczenie „sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów” z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi oraz ograniczenie przenoszenia na polskie podmioty wydatków za usługi niematerialne „w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości”.

Artykuł 15e został wprowadzony więc w celu ograniczenia wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym płaconych podmiotom powiązanym oraz podmiotom z krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. W ocenie projektodawcy, wskazane usługi i wartości są bowiem często wykorzystywane do sztucznego zawyżania kosztów uzyskania przychodów, co ma wynikać m.in. z trudności w obiektywnym ustaleniem ich wartości rynkowej (por. Uzasadnienie, s. 29). Efektywnie ustawodawca uznał, że istnieją pewne grupy świadczeń między podmiotami powiązanymi, które mogą sztucznie kreować dodatkowe, często wysokie koszty i w konsekwencji obniżać wysokość wyniku podatkowego. By uniknąć więc erozji bazy podatkowej zdecydowano, by możliwość zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów podlegała ograniczeniu.

Podsumowując, celem wprowadzenia art. 15e do ustawy o CIT było: 1) ograniczenie w zaliczalności pewnych typów wydatków w koszty podatkowe, 2) które to wydatki – jeśli nie byłyby limitowane w rachunku CIT - to obniżałyby podstawę opodatkowania CIT (efektywną stawką podatkową). W ocenie Spółki, jeśli limit z art. 15e nie zostałby wprowadzony do ustawy o CIT, to powyższa hipoteza - erozja podstawy opodatkowania CIT w Spółce ze względu na ponoszenie wydatków na Usługi - nie zostałaby spełniona. Powyższa konkluzja wynika z metody ustalania ceny sprzedaży Produktów. Ponownie, opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu nabywanych Usług stanowią część składową bazy kosztowej służącej do obliczenia ceny sprzedaży Produktów. Koszty nabywanych Usług są więc realnym czynnikiem kształtującym przychody Wnioskodawcy - ich zwiększenie wpływa na wzrost ceny Produktów i w efekcie przychodów oraz dochodu w Spółce. Przychody Spółki z tytułu ceny sprzedaży Produktów pokrywają w całości koszt nabycia Usług oraz przewyższa te wydatki o narzut zysku (który efektywnie bezpośrednio wpływa na wzrost dochodowości Spółki).

Konsekwentnie, wzrost wydatków na Usługi ma efekt odwrotny w stosunku do celu wprowadzenia art. 15e. Ustawodawca chciał ograniczyć erozję (obniżenie) podstawy opodatkowania CIT w wyniku wzrostu wydatków na usługi i aktywa niematerialne, natomiast, podstawa opodatkowania CIT Spółki jest wyższa (wzrasta) wraz ze wzrostem wydatków na Usługi.

Powyższe można podsumować w następujący sposób. Wydatki Spółki na Usługi nie są powiązane z brakiem gospodarczego uzasadnienia dla nabywania Usług, czy nierynkowym charakterem wynagrodzenia za Usługi. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, wynagrodzenia za Usługi powyżej limitu, nie będzie wypełniało celu wprowadzenia limitu z art. 15e, tj. ograniczania unikania opodatkowania. Powyższe wynika z tego, że wydatki na Usługi nie powodują obniżenia dochodu Spółki (podstawy opodatkowania CIT). Przeciwnie, wzrost ponoszonych wydatków na Usługi bezpośrednio wpływa na wzrost dochodowości Spółki i kwoty płaconego podatku CIT w Polsce.

Podsumowując, koszty Wynagrodzenia za Usługi stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji - również z tego względu - nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do kosztów nabywanych usług call center w zakresie w jakim obejmują:

*   sprzedaż telefoniczną produktów Spółki (telemarketing);

*   prowadzenie biura obsługi klientów Spółki;

*   prowadzenie korespondencji z klientami Spółki w ramach bieżącej obsługi sprzedaży Spółki

\- **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym oraz jego uzupełnieniem, Wnioskodawca nabywa od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust.1 pkt 4 ustawy o CIT, usługi mające na celu zorganizowanie działalności Spółki w zakresie sprzedaży wyrobów farmaceutycznych i medycznych.

Z uwagi na stosowany model sprzedaży bezpośredniej, spółki dystrybucyjne z Grupy (w tym Spółka) są wspierane przez grupę spółek usługowych, zajmujących się obsługą klienta oraz aktywną sprzedażą. Działania w ramach wyspecjalizowanych podmiotów wsparcia z Grupy, są istotnym elementem realizowanej strategii biznesowej, ponieważ bezpośrednio wspierają Spółkę w podstawowej działalności operacyjnej, tj. sprzedaży Produktów.

W tym celu zakres przedmiotowy zawartych umów ramowych (dalej: „Umowy”) obejmuje dostarczanie usług (dalej: „Usługi”) przez Usługodawców do Spółki składających się z następujących składowych:

*   sprzedaż telefoniczna produktów Spółki (telemarketing) – PKWiU 82.20.10.0 „Usługi centrów telefonicznych (call center);

*   prowadzenie biura obsługi klientów Spółki – PKWiU 82.11.10.0 „Usługi związane z administracyjna obsługą biura”;

*   prowadzenie korespondencji z klientami Spółki w ramach bieżącej obsługi sprzedaży Spółki – PKWiU 82.19.12.0. „Usługi sporządzania list adresowych i obsługa poczty, włączając pocztę elektroniczną”

Ww. Usługi obejmują w szczególności następujące świadczenia:

1.  prowadzenie sprzedaży telefonicznej Produktów Wnioskodawcy;
2.  prowadzenie biura obsługi klienta Wnioskodawcy, w tym obsługa windykacji, reklamacji czy zapytań klientów;
3.  aktualizacja na bieżąco danych w systemie (…) - tj. oprogramowaniu do kompleksowego zarządzania przedsiębiorstwem - w tym aktualizacja systemu w odniesieniu do towarów/materiałów zwracanych przez klientów;
4.  działania związane z przechowywaniem towarów/materiałów, w tym sortowanie towarów /materiałów zwracanych przez klientów, przechowywanie materiałów/kuponów, jak również wszelkiej korespondencji z klientami (za pomocą poczty tradycyjnej i elektronicznej);
5.  prowadzenie korespondencji z klientami Wnioskodawcy w ramach bieżącej obsługi sprzedaży

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty ww. usług podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawcę pytania, należy przeanalizować, czy usługi wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych lub świadczenia o podobnym charakterze (objęte limitem z art. 15e ust. 1 updop).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują wyżej wymienionych pojęć. Wobec braku w ustawie ww. definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Z kolei przez usługi „badania rynku” należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Przepisy updop nie definiują także pojęć „usług reklamowych”. Internetowy słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/ podaje, że reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym właściwym jest odwołanie się do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej jak również do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości), w którym określony został zakres usług reklamowych.

Znaczenie pojęcia – „usługi reklamowe” – przedstawione zostało przez Trybunał m.in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą.

W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza natomiast kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług o charakterze centrów telefonicznych (call center) nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Jak wynika z opisu sprawy transakcje sprzedaży Produktów mają całkowicie odmienne cele niż typy transakcji (usług) enumeratywnie wymienionych w art. 15e updop.

Nie ma zatem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę ww. usług za usługi doradztwa, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W konsekwencji, należy zatem stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do kosztów nabywanych usług call center w zakresie w jakim obejmują:

*   sprzedaż telefoniczną produktów Spółki (telemarketing);

*   prowadzenie biura obsługi klientów Spółki;

*   prowadzenie korespondencji z klientami Spółki w ramach bieżącej obsługi sprzedaży Spółki

\- jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, bezprzedmiotowe jest dalsze rozpatrywanie sprawy w kontekście zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop (pytanie nr 2).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.