Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.390.2016.3.SR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-08-16
Teza: Czy zawarcie przez Wnioskodawczynię koniecznej umowy deweloperskiej i jednoczesna zapłata 295 000 zł na poczet nabycia lokalu mieszkalnego, uprawnia Wnioskodawczynię do tzw. „ulgi mieszkaniowej” przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; deweloper; małżeństwo; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; umowa; wspólność-wspólność majątkowa; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2016 r. (data wpływu 12 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lipca 2016 r. (data wpływu 27 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 14 lipca 2016 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.390.2016.1.SR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, wystąpił do Wnioskodawczyni o usunięcie braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 19 lipca 2016 r., natomiast w dniu 27 lipca 2016 r. wpłynęło uzupełnienie ww. wniosku (data nadania 25 lipca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 12 lipca 2008 r. Wnioskodawczyni zawarła związek małżeński. Małżeństwo to rozwiązano wyrokiem Sądu Rejonowego w … z dnia 29 maja 2012 r. (…). Przede wszystkim jednak, w wyniku podziału majątku byłych małżonków Wnioskodawczyni przypadła działka gruntu nr 1268 wraz z domem jednorodzinnym w budowie, dla której Sąd Rejonowy w … prowadzi księgę wieczystą nr … (dalej zwana: działką nr 1268). Wnioskodawczyni do dziś mieszka u swoich rodziców.

W dniu 10 czerwca 2014 r. Wnioskodawczyni sprzedała działkę nr 1268, za kwotę 295 000 zł.

W dniu 27 kwietnia 2015 r. Wnioskodawczyni, świadoma obowiązku podatkowego wynikającego z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej zwanej: ustawą o p.d.o.f.), a także tzw. „ulgi mieszkaniowej” przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o p.d.o.f., obok zeznania podatkowego za 2014 r. na formularzu PIT-37, złożyła zeznanie podatkowe za 2014 r. na formularzu PIT-39, gdyż w okresie dwóch lat od końca 2014 r. zamierza wydatkować środki ze sprzedaży działki nr 1268 na własne cele mieszkaniowe, a ściślej  nabycie lokalu mieszkalnego. Niemniej, … s.k.a. (dalej zwana: deweloperem), od której Wnioskodawczyni zamierza nabyć lokal mieszkalny, nie jest w stanie dokładnie stwierdzić, kiedy ostatecznie zakończy budowę, uzyska pozwolenie na użytkowanie lokalu mieszkalnego oraz zaświadczenie o jego samodzielności. Zastrzega jedynie, że stanie się to pomiędzy wrześniem 2016 r. a czerwcem 2017 r. Natomiast wpływ na to, mogą mieć przyczyny niezależne od dewelopera i Wnioskodawczyni, w tym zwłaszcza długotrwałe procedury.

Deweloper postawił Wnioskodawczyni faktyczny warunek nabycia lokalu mieszkalnego, a mianowicie zawarcie umowy deweloperskiej (zawierającej notarialne przyrzeczenie przeniesienia własności lokalu mieszkalnego po zakończeniu formalności urzędowych). Ponadto w związku z umową deweloperską Wnioskodawczyni, miałaby wpłacić na rachunek powierniczy kwotę 295 000 zł na poczet nabycia lokalu mieszkalnego do 31 grudnia 2016 r. (a więc w formie przedpłaty). Natomiast, pozostałą część ceny lokalu mieszkalnego (45 000 zł) wydatkować na rzecz dewelopera po przeniesieniu na Wnioskodawczynię własności tego lokalu.

W piśmie z dnia 25 lipca 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, dodano m.in., że działka nr 1268 została nabyta przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny w dniu 25 marca 2010 r. i weszła w skład Jej majątku osobistego, co miało miejsce na wyraźną prośbę darczyńcy  Jej stryja …. Wówczas bowiem Wnioskodawczyni pozostawała już w związku małżeńskim z …. Niemniej w dniu 13 maja 2010 r. w wyniku zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej i co za tym idzie, rozszerzenia wspólności ustawowej na przedmioty i prawa wchodzące dotychczas do majątków osobistych małżonków, działka nr 1268 weszła w skład majątku wspólnego Wnioskodawczyni i Jej byłego męża  …..

Wnioskodawczyni w odpowiedzi na pytanie, czy między Nią i Jej mężem istniała wspólność majątkowa małżeńska, czy rozdzielność majątkowa; czy przedmiotowa nieruchomość stanowiła majątek wspólny małżonków, według Wnioskodawczyni postawienie tego typu pytania może budzić uzasadnione obawy, czy Organ na pewno działa w sposób budzący zaufanie (a więc zgodny z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn zm.), gdyż pytanie to może zmierzać ku ustaleniu obowiązku podatkowego w zakresie, którego nie dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 10 maja 2016 r. Mimo to, działając w zaufaniu do Organu, Wnioskodawczyni informuje, że od dnia 25 marca 2010 r. do dnia 12 maja 2010 r. działka nr 1268 wchodziła w skład majątku osobistego Wnioskodawczyni. Natomiast, od dnia 13 maja 2010 r., nieruchomość ta zgodnie ze wspomnianą wcześniej umową majątkową weszła w skład majątku wspólnego małżonków. W efekcie, przez cały czas istnienia małżeństwa Wnioskodawczyni i … istniała wspólność majątkowa, która w dniu 13 maja 2010 r. została rozszerzona na przedmioty i prawa wchodzące dotychczas do majątków osobistych małżonków, w tym działkę nr 1268.

Jednocześnie Wnioskodawczyni podkreśla, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z tytułu podziału majątku małżonków powstały w wyniku ustania wspólności majątkowej podlega wyłączeniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na wydatki związane z zawarciem umowy darowizny działki nr 1268, która została zawarta dnia 25 marca 2010 r. między Wnioskodawczynią, a Jej stryjem  … składały się:

*   podatek od spadków i darowizn zgodny z art. 9 i art. 14 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 86, z późn. zm.) w kwocie 191 zł,

*   opłata sądowa na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 623, z późn. zm.) w kwocie 200 zł,

*   wynagrodzenie za czynności notarialne zgodne z § 8 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie maksymalnych stawek taksy notarialnej (Dz. U. Nr 148, poz. 1564, z późn. zm.) w kwocie: 200 zł,

*   podatek od towarów i usług na podstawie art. 41 ustawy z dnia 22 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) w kwocie: 44 zł.

Niemniej podatek od spadków i darowizn, który uiściła Wnioskodawczyni nie może podlegać uwzględnieniu jako koszt osiągnięcia przychodu, natomiast pozostałe wydatki poniósł darczyńca (stryjek Wnioskodawczyni)  ….

Ponadto, Wnioskodawczyni wraz z byłym mężem poniosła wydatki związane z zawarciem umowy majątkowej małżeńskiej, co miało miejsce w dniu 13 maja 2010 r. i doprowadziło do rozszerzenia wspólności ustawowej małżonków na działkę nr 1268. Wydatki te obejmowały:

*   opłatę sądową na podstawie ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych w kwocie 200 zł,

*   wynagrodzenie za czynności notarialne zgodne z § 8 pkt 2 rozporządzenia w sprawie maksymalnych stawek taksy notarialnej w kwocie 400 zł,

*   podatek od towarów i usług na podstawie art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 400 zł.

W efekcie Wnioskodawczyni uważa, że żadna z powyższych kwot nie może podlegać uwzględnieniu jako koszt osiągnięcia przychodu.

Przede wszystkim należy zauważyć, że Wnioskodawczyni jest świadoma, że jeżeli zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do końca 2016 r. wydatkuje na nabycie lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe całą kwotę uzyskaną ze zbycia działki nr 1268 (tj. 295 000 zł), wówczas będzie podlegała całkowitemu zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Działka nr 1268 znajduje się w Województwie …, w Powiecie …, w Gminie … i miejscowości … przy ul. …. W momencie zbycia tej działki znajdujący się na niej budynek nie miał jeszcze przypisanego numeru 18a, wówczas bowiem wciąż trwała jego budowa.

Odpowiadając na pytanie tutejszego Organu, jakie składniki majątkowe wchodziły w skład majątku dorobkowego małżonków podlegającego podziałowi, Wnioskodawczyni stwierdza, że postawienie tego typu pytania (analogicznie do pytania oznaczonego literą b) może budzić uzasadnione obawy czy Organ na pewno działa w sposób budzący zaufanie (a więc zgodny z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), gdyż pytanie to może zmierzać ku ustaleniu obowiązku podatkowego w zakresie, którego nie dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2016 r.

Jednocześnie Wnioskodawczyni podkreśla, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych  przychód z tytułu podziału majątku małżonków powstały w wyniku ustania wspólności majątkowej podlega wyłączeniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Co więcej, gdyby w skład podzielonego majątku małżonków wchodziły inne nieruchomości lub rzeczy ruchome, z tytułu zbycia których, powstałby obowiązek podatkowy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8, wówczas Wnioskodawczyni zgłosiłaby ten fakt w stosownym zeznaniu podatkowym. Przede wszystkim jednak, twierdzenie to ma charakter jedynie hipotetyczny, gdyż Wnioskodawczyni poza działką nr 1268, nie nabyła żadnych innych składników majątkowych, które wchodziły w skład majątku byłych małżonków i mogły zostać zbyte.

Mimo to, działając w zaufaniu do Organu Wnioskodawczyni informuje że w skład majątku wspólnego byłych małżonków, który uległ podziałowi, wchodziły następujące składniki:

*   działka nr 1268 wraz z domem jednorodzinnym w budowie (o wartości ok. 205 000 zł),

*   samochód osobowy marki Audi, model A4, rok produkcji 2004 ( o wartości ok. 33 500 zł),

*   samochód osobowy marki Volkswagen, model Golf, rok produkcji 1989 (o wartości ok. 1 500 zł),

*   środki pieniężne w sumarycznej kwocie 160 939 zł 23 gr zgromadzone na dwóch krajowych rachunkach bankowych.

Zatem całkowita wartość majątku wspólnego byłych małżonków wynosiła ok. 400 939 zł 23 gr.

Z kolei w wyniku umowy podziału środków pieniężnych pozostających współwłasnością byłych małżonków, która została zawarta w dniu 9 lipca 2012 r. między Wnioskodawczynią a Jej byłym mężem – …, a także na mocy Postanowienia Sądu Rejonowego w … z dnia 13 listopada 2012 r. (…), którym dokonano zgodnego podziału pozostałego majątku wspólnego Wnioskodawczyni i Jej byłego męża, majątek wspólny byłych małżonków został podzielony w sposób następujący:

*   Wnioskodawczyni przypadła działka nr 1268 (o wartości ok. 205 000 zł) i środki pieniężne w kwocie 14 057 zł 85 gr, czyli w sumie majątek o wartości ok. 219 057 zł 85 gr, co stanowiło ok. 54,64% majątku wspólnego byłych małżonków,

*   Jej byłemu małżonkowi  … przypadł: samochód osobowy marki Audi, model A4 rok produkcji 2004 (o wartości ok. 33 500 zł), samochód osobowy marki Volkswagen, model Golf, rok produkcji 1989 (o wartości ok. 1 500 zł) i środki pieniężne w kwocie 146 881 zł 38 gr, czyli w sumie majątek o wartości ok. 181 881 zł 38 gr, co stanowiło ok. 45,36% majątku wspólnego byłych małżonków.

Wnioskodawczyni w odpowiedzi na pytanie, czy w związku z podziałem majątku wspólnego małżonków, otrzymała wartość udziału w wysokości przekraczającej udział Wnioskodawczyni w majątku wspólnym małżonków podaje, że zgodnie z art. 35 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 583, z późn. zm.) „w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzenia udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku”. Dlatego należy zauważyć, że wspólny majątek małżonków Wnioskodawczyni i …, aż do momentu rozwiązania małżeństwa przez rozwód, regulowały przepisy dotyczące współwłasności łącznej. W efekcie, zgodnie z art. 196 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), nie można ustalić udziału w tego rodzaju współwłasności. Rozumiejąc jednak trudności w niespójności prawa cywilnego z prawem podatkowym, Wnioskodawczyni informuje, że w wyniku zgodnego podziału majątku byłych małżonków, który miał miejsce w wyniku zawarcia umowy podziału środków pieniężnych pozostających współwłasnością byłych małżonków, jaką zawarto w dniu 9 lipca 2012 r. miedzy Wnioskodawczynią a Jej byłym mężem, a także na mocy Postanowienia Sądu Rejonowego w … z dnia 13 listopada 2012 r. (…), Wnioskodawczyni nabyła majątek stanowiący ok. 54,64% równowartości majątku byłych małżonków. Natomiast wartość działki nr 1268, stanowiła ok. 51,13% równowartości majątku byłych małżonków.

Ponadto Wnioskodawczyni trudno określić czy podział majątku był ekwiwalenty, gdyż pojęciem takim nie posługuje się ustawodawca ani w Ordynacji podatkowej, ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym, ani też w Kodeksie cywilnym. Niemniej można zauważyć, że podział ten został dokonany zgodnie z założeniami umowy podziału środków pieniężnych pozostających współwłasnością byłych małżonków, jaką zawarto w dniu 9 lipca 2012 r. między Wnioskodawczynią a Jej byłym mężem, a także w zgodzie z Postanowieniem Sądu Rejonowego w … z dnia 13 listopada 2012 r. (…). Dlatego w tym zakresie można stwierdzić, że podział ten był ekwiwalenty, czyli inaczej mówiąc, cyt. „zgodnie z Tomem Pierwszym Słownika Języka Polskiego wydanego przez Wydawnictwo Naukowe PWN w Warszawie w 1994 r. pod red. prof. dr Mieczysława Szymczaka był równoważny, czyli został dokonany tak jak godzili się na to małżonkowie i tak jak zostało to prawomocnie zatwierdzone przez Sąd Rejonowy w …”.

Odpowiadając na pytanie tutejszego Organu, czy dokonanemu zniesieniu współwłasności łącznej małżonków towarzyszyły spłaty i dopłaty, Wnioskodawczyni stwierdza, że postawienie tego typu pytania (analogicznie do pytań oznaczonych literami b i e) może budzić uzasadnione obawy czy Organ na pewno działa w sposób budzący zaufanie, a więc zgodny z art. 121 § 1 Ordynacja podatkowa, gdyż pytanie to, może zmierzać ku ustaleniu obowiązku podatkowego w zakresie, którego nie dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 10 maja 2016 r. Warto jednak przy tym zauważyć, że choć interpretacja indywidualna nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa podatkowego, to jednak w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 15 października 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Nr IBPBII/1/436-161/10/AŻ stwierdzono, że zakres przedmiotowy podatku od czynności cywilnoprawnych, który to uregulowany jest w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r., (Dz.U. z 2015 r. poz. 626, z późn. zm.) nie obejmuje podziału majątku wspólnego byłych małżonków. Mimo to Wnioskodawczyni uprzejmie informuje, że zniesieniu współwłasności łącznej małżonków nie towarzyszyły żadne spłaty i dopłaty. Co więcej, zgodny podział majątku byłych małżonków miał miejsce na podstawie umowy podziału środków pieniężnych pozostających współwłasnością byłych małżonków, jaką zawarto w dniu 9 lipca 2012 r. między Wnioskodawczynią a Jej byłym mężem, a także na mocy Postanowienia Sądu Rejonowego w … z dnia 13 listopada 2012 r. (…).

Wnioskodawczyni podaje, że zgodnie z art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wspólność majątkowa Wnioskodawczyni i … ustała w dniu 19 czerwca 2012 r., czyli w dniu w którym uprawomocnił się wyrok Sądu Okręgowego w … z dnia 29 maja 2012 r., jakim orzeczono rozwiązanie małżeństwa Wnioskodawczyni z … przez rozwód (…). Wnioskodawczyni podkreśla, że do momentu uprawomocnienia się wyroku nie były zawierane żadne umowy ustanawiające rozdzielność majątkową lub umowy dotyczące podziału majątku wspólnego.

Natomiast jedyną umową majątkową małżeńską, jaką kiedykolwiek Wnioskodawczyni zawarła z … była wspomniana już umowa majątkowa małżeńska z dnia 13 maja 2010 r. Z kolei skutkiem tej umowy było wejście działki nr 1268 do majątku wspólnego małżonków (do dnia 13 maja 2010 r. działka ta wchodziła w skład jej majątku osobistego).

Wnioskodawczyni stwierdza m.in., że nigdy nie prowadziła i jak dotąd nie prowadzi działalności gospodarczej.

Odpowiadając na pytania tutejszego Organu, czy Wnioskodawczyni będzie zamieszkiwała w nabytym lokalu mieszkalnym?, czy lokal mieszkalny będzie udostępniany osobom trzecim? – stwierdza: Tak jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego z dnia 10 maja 2016 r., Wnioskodawczyni zamierza nabyć lokal mieszkalny na własne cele mieszkaniowe, więc będzie w nim zamieszkiwać. Lokal ten nie będzie nieodpłatnie lub odpłatnie udostępniany osobom trzecim., chyba, że przez nieodpłatne udostępnienie lokalu osobie trzeciej Organ rozumie też okazjonalnie udostępnienie go odwiedzającym Wnioskodawczynię członkom rodziny lub przyjaciołom, a w przyszłości także nieodpłatne udostępnianie go mężowi lub dzieciom Wnioskodawczyni.

Ponadto, jak wskazano we wniosku o interpretację prawa podatkowego z dnia 10 maja 2016 r. … s.k.a. (dalej zwana deweloperem), od której Wnioskodawczyni zamierza nabyć lokal mieszkalny, nie jest w stanie dokładnie stwierdzić, kiedy ostatecznie zakończy budowę, uzyska pozwolenie na użytkowanie lokalu mieszkalnego oraz zaświadczenie o jego samodzielności. Zastrzega jedynie, że stanie się to pomiędzy wrześniem 2016 r. a czerwcem 2017 r. Natomiast wpływ na to mogą mieć przyczyny niezależne od dewelopera i Wnioskodawczyni, w tym zwłaszcza długotrwałe procedury. Z tego co udało się ustalić Wnioskodawczyni w umowach deweloperskich zawieranych przez dewelopera w odniesieniu do inwestycji, którą jest zainteresowana Wnioskodawczyni, pojawiało się zastrzeżenie o przeniesieniu własności między grudniem 2016 r. a czerwcem 2017 r. Z informacji przekazanych przez dewelopera wynika też, że w związku z przyśpieszeniem prac zakończenie budowy najprawdopodobniej nastąpi we wrześniu 2016 r., natomiast akty notarialne przenoszące własność, będą podpisywane od grudnia 2016 r. do stycznia 2017 r. Ponadto na wyraźną prośbę Wnioskodawczyni najprawdopodobniej, możliwe będzie przeniesienie własności lokalu mieszkalnego już w grudniu 2016 r. Dlatego orientacyjnie za datę przeniesienia własności lokalu mieszkalnego można przyjąć którykolwiek dzień grudnia 2016 r. lub stycznia 2017 r. Co więcej, skoro deweloper nie jest w stanie jednoznacznie określić terminu przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, nie jest w stanie tego uczynić również Wnioskodawczyni. Natomiast najprawdopodobniej, zgodnie z informacjami uzyskanymi od dewelopera, na chwilę obecną będzie to możliwe pomiędzy grudniem 2016 r. a styczniem 2017 r. Przede wszystkim jednak od dnia 10 maja 2016 r.  czyli dnia, w którym złożono wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego przez Organ, deweloper zawarł już umowy deweloperskie w odniesieniu do sporej części lokali w ramach inwestycji, którą Wnioskodawczyni jest zainteresowana. W efekcie, przedłużający się okres oczekiwania może w końcu spowodować, że powstała niepewność prawa podatkowego doprowadzi do tego, że Wnioskodawczyni w ogóle nie będzie już w stanie zawrzeć umowy deweloperskiej z deweloperem. Wówczas możliwe okazać może się jednak zawarcie umowy cesji umowy deweloperskiej z osobą, która z deweloperem taką umowę zawarła przed Wnioskodawczynią. W efekcie Wnioskodawczyni uważa, że wówczas koszt zawarcia umowy cesji również powinien zostać uznany za wydatek poniesiony „na nabycie lokalu mieszkalnego”, a więc podlegający zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy. Przy czym warto zauważyć, że choć wyroki sądów administracyjnych  analogicznie do interpretacji indywidualnych prawa podatkowego  nie są źródłami prawa powszechnie obowiązującego, to jednak w podobnym stanie faktycznym WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 listopada 2009 r. (III SA/Wa 1086/09) orzekł, że „nabycie praw z cesji do zakupu mieszkania jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe”.

Dlatego też mając na względzie szybko zmieniający się stan inwestycji budowanej przez dewelopera, Wnioskodawczyni uprzejmie prosi Organ o przyśpieszenie prac nad wydaniem potwierdzającej tezę Wnioskodawczyni indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, gdyż w przeciwnym razie, o ile nie utraci możliwości zakupu lokalu mieszkalnego w ramach wspomnianej inwestycji, to może okazać się, że konieczny do poniesienia wydatek na cel mieszkaniowy wzrośnie o koszt zawarcia cesji umowy deweloperskiej. W efekcie, Wnioskodawczyni prosi Organ by działał zgodnie z art. 125 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, czyli „wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia”, natomiast „sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień” załatwiał „niezwłocznie”, gdyż zbyt długie utrzymywanie się stanu niepewności prawa podatkowego może doprowadzić do tego, że Wnioskodawczyni nie będzie w stanie zawrzeć umowy deweloperskiej z deweloperem i faktycznie zostanie zmuszona do zawarcia cesji tej umowy z osobą trzecią. To natomiast najprawdopodobniej, będzie oznaczało konieczność poniesienia wydatku na własny cel mieszkaniowy w kwocie wyższej niż początkowo Wnioskodawczyni zakładała.

Reasumując Wnioskodawczyni nadal pozostaje na stanowisku, że dla skorzystania z tzw. „ulgi mieszkaniowej” w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca literalnie wymaga jedynie, by „wydatki” zostały „poniesione na: nabycie (\`(...)\`) lokalu mieszkalnego”. Ustawodawca nie wymaga zatem, żeby w okresie 2 lat od końca roku, w którym miało miejsce odpłatne zbycie działki nr 1268, doszło do nabycia lokalu mieszkalnego, a jedynie do wydatkowania środków na nabycie tego lokalu. Dlatego dla skorzystania z tzw. „ulgi mieszkaniowej” z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, nie jest konieczne przeniesienie własności lokalu mieszkalnego do końca 2016 r., ale jedynie wydatkowanie do tego czasu środków na ten cel. W efekcie, samo przeniesienie własności lokalu mieszkalnego może mieć miejsce już w 2017 r., choć w przypadku Wnioskodawczyni, zgodnie z informacjami uzyskanymi od dewelopera najprawdopodobniej, będzie mogło to mieć miejsce już w grudniu 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zawarcie przez Wnioskodawczynię koniecznej umowy deweloperskiej i jednoczesna zapłata 295 000 zł na poczet nabycia lokalu mieszkalnego, uprawnia Wnioskodawczynię do tzw. „ulgi mieszkaniowej” przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, za tym, że przysługuje Jej tzw. „ulga mieszkaniowa”, przemawia przede wszystkim wykładnia przepisów prawa, które ulgę tę regulują.

Po pierwsze dla skorzystania z tzw. „ulgi mieszkaniowej” określonej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o p.d.o.f. ustawodawca literalnie wymaga jedynie, by „wydatki” zostały „poniesione na: nabycie (\`(...)\`) lokalu mieszkalnego”. Zatem nie wymaga, żeby w okresie 2 lat od końca roku, w którym miało miejsce odpłatne zbycie działki nr 1268, doszło do nabycia lokalu mieszkalnego, a jedynie do wydatkowania środków na nabycie tego lokalu. Co więcej można stwierdzić, że wydatkowanie musi być ukierunkowane na nabycie rozumiane jako uzyskanie własności, aczkolwiek nabycie to nie jest konieczne, aby skorzystać z ulgi. Dlatego można zauważyć, że tzw. „ulga mieszkaniowa” przysługuje, gdy pomiędzy wydatkowaniem środków a nabyciem lokalu istnieje taki związek, że wydatkowanie to związane jest z czynnością prawną, która choć sama nabyciem (przeniesieniem własności) nie jest, to jednak do nabycia prowadzi. Natomiast taką czynnością prawną jest zawarcie umowy deweloperskiej  regulowanej m.in. w art. 1 i 2 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377, z późn. zm., dalej zwanej: ustawą o o.p.n.l.m.).

Po drugie w wyniku wykładni systemowej można dojść do wniosku, że tzw. „ulga mieszkaniowa” na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1-3 ustawy o p.d.o.f. dotyczy szeroko rozumianych wydatków na tzw. „substancję mieszkaniową”, czyli m.in. wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego i jego budowę. Przede wszystkim jednak w art. 21 ust. 28 ww. ustawy, ustawodawca wyraźnie wskazał, jakie stany faktyczne nie podlegają tzw. „uldze mieszkaniowej”  z uwagi, na przeznaczenie nabywanej tzw. „substancji mieszkaniowej” na „cele rekreacyjne”.

Po trzecie, w wyniku wykładni celowościowej można stwierdzić, że skoro art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25-30 ustawy o p.d.o.f. reguluje normę celu społecznego, to głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995 r., s. 13-114). Natomiast w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o p.d.o.f., ustawodawca wyraźnie wskazał, że tzw. „ulga mieszkaniowa” przysługuje z tytułu „wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe”. Tym samym ulga ta, powinna być rozpatrywana możliwie szeroko z uwagi na cel mieszkaniowy. Z kolei Wnioskodawczyni, wydatkując środki na poczet nabycia lokalu mieszkalnego zmierza właśnie do realizacji własnego celu mieszkaniowego.

Podsumowując, wykładnia literalna, systemowa i funkcjonalna norm prawa zgodnie wskazują na to, że z uwagi na przedstawiony przyszły stan faktyczny Wnioskodawczyni będzie przysługiwała tzw. „ulga mieszkaniowa”. Przy czym na fakt, że o poprawności interpretacji przesądza zgodność wykładni literalnej, systemowej i funkcjonalnej, zwracał uwagę NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2008 r. (II FSK 976/08).

Co więcej na poprawność powyższej interpretacji wskazuje wykładnia historyczna, gdyż art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 - 30 ustawy o p.d.o.f. wprowadzono ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.), która weszła w życie 1 stycznia 2009 r., a zatem z pominięciem kompleksowej reformy systemu prawa, jaka powinna mieć miejsce wraz z wejściem w życie ustawy o o.p.n.l.m.  co miało miejsce 29 kwietnia 2012 r.

W efekcie w przypadku tym, możliwe wydaje się nawet zastosowanie wykładni per analogiam, która dopuszczalna jest na korzyść podatnika (S. Rosmarin, Prawo podatkowe a prawo prywatne w świetle wykładni prawa, Lwów 1939, s. 196 i n.). W tym zwłaszcza, gdy powstaje tzw. „nieuświadomiona” luka niezgodna z zamiarem ustawodawcy (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 118). Natomiast współczesne polskie prawo podatkowe nie jest prawem represyjnym, a zatem obok celu fiskalnego służyć ma także innym celom społecznym i gospodarczym. Dlatego w przypadku Wnioskodawczyni, nie powinno dochodzić do bezwzględnej realizacji funkcji fiskalnej. Zwłaszcza, że może ona też nabyć lokal mieszkalny na rynku wtórnym  wówczas jednak w mniejszym stopniu przyczyni się to do zwiększenia zasobu mieszkaniowego w Polsce. Natomiast ulga, jako norma celu społecznego, powinna wyrażać się w pomocy państwa w zaspokojeniu potrzeb obywateli. Przy czym taką wykładnię uzasadnia także art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.)

 stanowiący, że „niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”, a także art. 75 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), w którego myśl „władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli”.

Ponadto choć należy mieć świadomość, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to warto jednak zauważyć, że w podobnych stanach faktycznych Dyrektorzy Izb Skarbowych podzielali interpretację podatników.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 czerwca 2012 r. (nr IPTPB2/415-223/12-4/AK) stwierdzono m.in., że do tzw. „ulgi mieszkaniowej” uprawnia wydatkowanie środków „na własne cele mieszkaniowe tj. zakup mieszkania na rynku pierwotnym od dewelopera”; art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o p.d.o.f. „wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem wydatkowania (\`(...)\`) dochodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy” i „z literalnego brzmienia ww. przepisu należy wywieść, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych, w tym również w formie przedpłat, na m.in. nabycie lokalu mieszkalnego, a nie przeniesienie własności nabywanego lokalu na nabywcę”. Natomiast w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2013 r. (nr ITPB2/415-355/13/MN) podkreślono m.in., że: „fakt podpisania ostatecznego aktu notarialnego nie ma wpływu na bieg sprawy, spełnia on tylko formę informacyjną, że wnioskodawca może już bez przeszkód korzystać z własnego mieszkania”; choć dla przeniesienia własności „niezbędne jest (\`(...)\`) zawarcie umowy przeniesienia własności w formie aktu notarialnego”.

Co więcej, choć należy mieć świadomość, że wyroki sądów administracyjnych nie są źródłami prawa powszechnie obowiązującego, to jednak warto zauważyć, że w podobnych stanach faktycznych także WSA podzielały interpretację podatników.

W wyroku WSA w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2016 r. (I SA/Sz 1244/15) stwierdzono m.in., że „ art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) (\`(...)\`) w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania z (\`(...)\`) ulgi od dokonania definitywnego zakupu nieruchomości (przeniesienia własności lokalu w drodze umowy przyrzeczonej)”. W innym przypadku „błędnie utożsamia się cel wydatku z jego skutkiem”; „ z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 nie można wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by w terminie tym nastąpiło również nabycie”; „nie budzi wątpliwości, że (\`(...)\`) fakt uiszczenia określonej (\`(...)\`) kwoty jest równoznaczny z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe podatnika”; „przeniesienie prawa własności do lokalu (\`(...)\`) po upływie terminu, (\`(...)\`) nie pozbawia (\`(...)\`) prawa do zwolnienia”; „do skorzystania ze zwolnienia wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości”; „ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełniania przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 (\`(...)\`). Nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie”. Natomiast w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r. (I SA/Ol 555/15), podkreślono m.in., że: „ art. 21 ust. 1 pkt 131 (\`(...)\`) wyraźnie uzależnia skorzystanie z ulgi od faktycznego wydatkowania środków finansowych\`(...)\`”; „zawarcie umowy deweloperskiej i dokonanie, stosownie do tej umowy wpłat na poczet ceny prowadzi do nabycia własności nieruchomości”; „w przypadku ewentualnej odmowy dewelopera przeniesienia na nabywcę prawa określonego w umowie, nabywca jest uprawniony do wystąpienia do sądu o wydanie orzeczenia stwierdzającego obowiązek dewelopera przeniesienia prawa na jego rzecz”, „orzeczenie takie po uprawomocnieniu się wywoła skutek w postaci przeniesienia oznaczonego prawa na nabywcę”. Z kolei w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 14 października 2015 r. (I SA/Gd 1182/15), stwierdzono, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o p.d.o.f. „zwolnienie (\`(...)\`) przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli”.

Przede wszystkim jednak na stosowanie wykładni funkcjonalnej w podobnych sprawach dotyczących nieobowiązującego już art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o p.d.o.f., który przed wprowadzeniem art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25-30 również służył celowi mieszkaniowemu powoływano się w wyrokach NSA z dnia 31 maja 2012 r. (II FSK 2204/10) i z dnia 10 stycznia 2013 r. (II FSK 700/10).

Reasumując, Wnioskodawczyni uważa, że dla skorzystania z tzw. „ulgi mieszkaniowej" nie musi nabyć własności lokalu mieszkalnego w terminie dwóch lat od końca roku, w którym zbyła działkę gruntu nr 1268, a jedynie w terminie tym, wydatkować dochód z tytułu wspomnianego zbycia na nabycie takiego lokalu, do czego prowadzi zawarcie faktycznie koniecznej umowy deweloperskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, oraz udziału w nieruchomości i praw, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment (data) jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 12 lipca 2008 r. Wnioskodawczyni zawarła związek małżeński. Przez cały czas istnienia małżeństwa istniała wspólność majątkowa małżeńska. W dniu 25 marca 2010 r., w trakcie trwania małżeństwa, Wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny, od Jej stryja, działkę nr 1268, która weszła w skład Jej majątku osobistego. W dniu 13 maja 2010 r. w wyniku zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej i co za tym idzie rozszerzenia wspólności ustawowej na przedmioty i prawa wchodzące dotychczas do majątków osobistych małżonków, działka nr 1268 weszła w skład majątku wspólnego Wnioskodawczyni i Jej męża. Małżeństwo Wnioskodawczyni rozwiązano wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 29 maja 2012 r. (…). W wyniku umowy podziału środków pieniężnych pozostających współwłasnością byłych małżonków, która została zawarta dnia 9 lipca 2012 r. między Wnioskodawczynią a Jej byłym mężem, a także na mocy Postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 13 listopada 2012 r., którym dokonano zgodnego podziału pozostałego majątku wspólnego Wnioskodawczyni i Jej byłego męża  Wnioskodawczyni przypadła działka nr 1268 wraz z domem jednorodzinnym w budowie (o wartości ok. 205 000 zł) i środki pieniężne w kwocie 14 057 zł 85 gr. Czyli w sumie majątek o wartości ok. 219 057 zł 85 gr, co stanowiło ok. 54,64% majątku wspólnego byłych małżonków. Podziałowi majątku małżeńskiego nie towarzyszyły spłaty i dopłaty.

W dniu 10 czerwca 2014 r. Wnioskodawczyni sprzedała działkę nr 1268 za kwotę 295 000 zł. Sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni w okresie dwóch lat od końca 2014 r. zamierza wydatkować środki ze sprzedaży działki nr 1268 na własne cele mieszkaniowe, tj. na nabycie lokalu mieszkalnego. Deweloper, od którego Wnioskodawczyni zamierza nabyć lokal mieszkalny, nie jest w stanie dokładnie określić, kiedy ostatecznie zakończy budowę, uzyska pozwolenie na użytkowanie lokalu mieszkalnego - prawdopodobnie stanie się to pomiędzy grudniem 2016 r. a styczniem 2017 r. (wpływ na to mogą mieć niezależne przyczyny, np. długotrwałe procedury). Warunkiem nabycia lokalu mieszkalnego, a mianowicie zawarcie umowy deweloperskiej (zawierającej notarialne przyrzeczenie przeniesienia własności lokalu mieszkalnego po zakończeniu formalności urzędowych). Ponadto w związku z umową deweloperską Wnioskodawczyni miałaby wpłacić na rachunek powierniczy dewelopera kwotę 295 000 zł na poczet nabycia lokalu mieszkalnego do 31 grudnia 2016 r. (a więc w formie przedpłaty). Natomiast pozostałą część ceny lokalu mieszkalnego (45 000 zł), musi wydatkować na rzecz dewelopera po przeniesieniu na Wnioskodawczynię własności tego lokalu, kiedy Wnioskodawczyni uzyska prawo własności lokalu.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Umowa darowizny jest zatem jedną z form nabycia prawa własności.

Stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788, z późn. zm.).

W myśl art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, że niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego.

Opisany ustrój majątkowy trwa do ustania lub unieważnienia małżeństwa albo orzeczenia separacji, chyba że w czasie trwania związku małżeńskiego: 1) małżonkowie zawarli małżeńską umowę majątkową, 2) z ważnych powodów na żądanie jednego z małżonków sąd orzekł zniesienie wspólności, 3) wspólność ustała z mocy prawa na skutek ubezwłasnowolnienia lub ogłoszenia upadłości jednego z małżonków. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może bowiem ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zarówno w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd bądź w przypadku ustania małżeństwa między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Natomiast, w myśl art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Z przywołanych przepisów wynika zatem, że z chwilą ustania wspólności majątkowej między małżonkami, współwłasność łączna zostaje zastąpiona przez współwłasność w częściach ułamkowych.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tej rzeczy. Mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, ale tylko wówczas jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

*   jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Za datę nabycia nieruchomości lub prawa, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, jeżeli podział jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanych przez daną osobę nieruchomości lub praw w wyniku tego podziału mieści się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast podział odbył się w naturze, lecz w sposób, który był nieekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty lub dopłaty oraz gdy wartość otrzymanych przez byłego małżonka nieruchomości lub praw przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości, która przekracza udział byłego małżonka w majątku dorobkowym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego, nawet wówczas jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie (czyli bez spłat i dopłat). Wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością) – jak też stan jej majątku osobistego. W tej części, w której przyznana na wyłączną własność nieruchomość przekracza wartość udziału w majątku wspólnym, podatnik niewątpliwie nabywa prawo własności nieruchomości w rozumieniu analizowanego przepisu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w rezultacie zgodnego podziału majątku byłych małżonków, który miał miejsce w wyniku zawarcia umowy podziału środków pieniężnych pozostających współwłasnością byłych małżonków, jaką zawarto w dniu 9 lipca 2012 r. miedzy Wnioskodawczynią a Jej byłym mężem, Wnioskodawczyni nabyła majątek stanowiący ok. 54,64% równowartości majątku byłych małżonków. Natomiast wartość nieruchomości będącej przedmiotem odpłatnego zbycia, stanowiła ok. 51,13% równowartości majątku byłych małżonków.

Biorąc powyższe pod uwagę należy przyjąć, że sprzedaną w dniu 20 czerwca 2014 r. nieruchomość wraz z domem jednorodzinnym w budowie Wnioskodawczyni nabyła w dwóch datach: w dniu 25 marca 2010 r. – w drodze darowizny w części odpowiadającej udziałowi jaki przysługiwał Jej w majątku wspólnym i w dniu 13 listopada 2012 r. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego o zgodnym podziale majątku wspólnego Wnioskodawczyni i Jej męża w części przekraczającej udział Wnioskodawczyni w majątku dorobkowym małżonków.

Za datę nabycia przez Wnioskodawczynię udziałów w ww. nieruchomości, dla części nieruchomości jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w majątku wspólnym, należy przyjąć datę otrzymania jej w drodze darowizny, tj. 25 marca 2010 r., i od tej daty liczyć 5–letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast dla części nieruchomości jaki przekraczał udział Wnioskodawczyni w majątku dorobkowym małżonków należy przyjąć datę podziału majątku wspólnego, tj. 13 listopada 2012 r., i od tej daty liczyć 5–letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w omawianym przypadku pięcioletni terminu należy liczyć od końca roku w którym Wnioskodawczyni nabyła udziały w nieruchomości, tj. od końca 2010 r. i 2012 r., czyli jego upływ stanowi odpowiednio 2015 r. i 2017 r.

Dokonując więc oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego należy uznać, że odpłatne zbycie dokonane w 2014 r. działki gruntu z domem jednorodzinnym w budowie, stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym, ponieważ zbycie przez Wnioskodawczynię ww. nieruchomości zarówno dla udziału nabytego w 2010 r., jak i w 2012 r. nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ww. ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje dla biura nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo- skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należy jednak wskazać, że tak obliczony dochód może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 25-30 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

Zatem, powyższe zwolnienie może obejmować taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ww. prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji zaś , gdy przychód z odpłatnego zbycia zostałby w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości, korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, jest fakt wydatkowania środków począwszy od dnia sprzedaży i nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, wyłącznie na enumeratywnie wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym, tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki, niewymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

– przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Z kolei na podstawie art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

–przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wnioskodawczyni we wniosku wskazała, że dochód uzyskany ze sprzedaży dokonanej w dniu 10 czerwca 2014 r. działki gruntu wraz z domem jednorodzinnym w budowie, zamierza przeznaczyć na zakup od dewelopera lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jednak zawarcie umowy kupna lokalu w formie aktu notarialnego, czyli nabycie przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego od dewelopera – może nastąpić po upływie dwuletniego okresu ustanowionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym aby skorzystać ze zwolnienia należy wydatkować środki pieniężne ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe, tj. po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym zbyła nieruchomość. Wnioskodawczyni w ciągu 2 lat od zbycia nieruchomości zamierza wydatkować środki ze sprzedaży działki nr 1268 na nabycie lokalu mieszkalnego od dewelopera. W związku z umową deweloperską Wnioskodawczyni ma wpłacić na rachunek powierniczy dewelopera kwotę 295 000 zł na poczet nabycia lokalu mieszkalnego do dnia 31 grudnia 2016 r. (a więc w formie przedpłaty). Pozostałą część ceny lokalu mieszkalnego (45 000 zł), Wnioskodawczyni musi wydatkować na rzecz dewelopera po przeniesieniu na Wnioskodawczynię własności tego lokalu. Natomiast akt notarialny przenoszący własność nieruchomości, czyli uzyskanie przez Wnioskodawczynię tytułu własności ma nastąpić w okresie od grudnia 2016 r. do stycznia 2017 r.

Zaznaczyć należy, że ustawodawca prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia m.in. od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Celem tym może być nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w którym to lokalu mieszkalnym podatnik będzie zaspokajał swoje własne potrzeby mieszkaniowe.

Cytowany art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a), lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminem „nabycie”. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie prawa własności, np. lokalu mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast, w myśl art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377), umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Z regulacji powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został bowiem określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a przepis art. 158 Kodeksu cywilnego określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem, jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi.

Natomiast, brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, będzie miało oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości (lokalu mieszkalnego), a tym samym spowoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika bowiem, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego oraz przeniesienie własności nabywanego lokalu na nabywcę. Oznacza to, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wbrew stanowisku Wnioskodawczyni wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Tym samym, musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności, przy czym czynność wydatkowania musi zostać dokonana najpóźniej przed upływem 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzą do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia. Z kolei, ani umowa deweloperska, ani wpłata zaliczki na poczet ceny nabycia lub np. okazanie dowodu wpłaty środków przed upływem 2 lat od sprzedaży nieruchomości na nowy lokal – na podstawie umowy deweloperskiej  nie przenoszą własności nieruchomości (lokalu mieszkalnego). Zatem, wydatkowanie środków pieniężnych na zaliczkę na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego, w oparciu o umowę deweloperską, mogłoby zostać uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyłącznie wtedy, gdy przed upływem 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie także własność nieruchomości.

W przypadku Wnioskodawczyni termin na wydatkowanie środków z dokonanej w 2014 r. sprzedaży nieruchomości upłynie z dniem 31 grudnia 2016 r. Oznacza to, że jeżeli do tego czasu Wnioskodawczyni nie nabędzie od dewelopera prawa własności do lokalu mieszkalnego, to zwolnienie z tego tytułu nie będzie Jej przysługiwało. Z przywołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ww. ustawy w sposób jednoznaczny wynika bowiem, że zwolnienie może obejmować jedynie ten dochód ze sprzedaży, który będzie wydatkowany w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, na nabycie m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, co jest równoznaczne z obowiązkiem nabycia w tym terminie prawa własności do lokalu mieszkalnego, tzn. skutkującego przeniesieniem własności w celu skorzystania ze zwolnienia.

Nabycie przez Wnioskodawczynię prawa własności do nabywanego lokalu mieszkalnego, jeżeli będzie miało miejsce już po upływie dwuletniego terminu skutkować będzie uznaniem, że wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe nie nastąpiło zgodnie z ustawą. Zatem fakt zawarcia w terminie do dnia 31 grudnia 2016 r. w formie aktu notarialnego umowy deweloperskiej oraz okazanie dowodu wpłaty środków przed upływem 2 lat od sprzedaży nieruchomości na nowy lokal mieszkalny na podstawie umowy deweloperskiej – bez zaistnienia faktu nabycia w ustawowym terminie tego lokalu mieszkalnego na własność– będzie przesądzał o braku prawa do zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższa interpretacja przepisu regulującego omawianą ulgę znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, np.: w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 539/08, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1430/08, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2010 r., sygn. akt II FSK 903/09. Sądy w ww. wyrokach zgodnie orzekły, że: „(\`(...)\`) nabycie w okresie dwóch lat, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., oznacza przeniesienie na nabywcę, w tym okresie prawa własności\`(...)\`” oraz, że „\`(...)\`wydatkowanie środków pieniężnych na zakup nieruchomości w celach mieszkaniowych w oparciu o umowę przedwstępną (w postaci zaliczki) może być uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy tylko wówczas, gdy przed upływem dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości podatnik nabędzie nieruchomość”.

Przywołane powyżej wyroki dotyczą co prawda ulgi, która obowiązywała odnośnie nieruchomości nabytych do 31 grudnia 2006 r. i uregulowana była w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże tezy zawarte w tych wyrokach są nadal aktualne w przypadku ulgi uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, albowiem także wtedy w ustawie o podatku dochodowym obowiązywała ulga polegająca na tym, że wolne od podatku dochodowego są przychody ze sprzedaży nieruchomości wydatkowane m.in. na nabycie nieruchomości w okresie 2 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości.

W tym miejscu należy zwrócić także uwagę, że organ podatkowy ma prawo po okresie, w którym podatnik musi wydatkować środki ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe – przeprowadzić kontrolę prawidłowości wydatkowania przez podatnika ww. dochodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Przyjęcie za Wnioskodawczynią, że do prawidłowości wydatkowania nie jest konieczne przeniesienie własności powodowałoby, że organ nie mógłby przeprowadzić skutecznej kontroli wydatkowania środków na nabycie nieruchomości, np. w sytuacji kiedy nie będzie miał dowodów, że doszło do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości. Można bowiem wyobrazić sobie sytuację, że strony umowy deweloperskiej, mimo wpłat kupującego, przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości, a już po upływie 2 lat (licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości) odstąpią od umowy i deweloper zwróci kupującemu wydatkowane na zakup środki. Takie wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości nie dość, że nie podlegałoby zwolnieniu, to byłoby poza kontrolą organu podatkowego, a na pewno nie taki był zamysł ustawodawcy, który ustanowił omawianą ulgę podatkową.

Tutejszy Organ podkreśla, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Reasumując należy stwierdzić, że przychód jaki Wnioskodawczyni uzyskała z dokonanego w dniu 10 czerwca 2014 r. odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr 1268 wraz z domem jednorodzinnym w budowie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni sprzedaży dokonała przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Wydatkowanie przez Wnioskodawczynię dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na wpłaty dokonane po zawarciu z deweloperem umowy zobowiązującej do nabycia w przyszłości, prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego  w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni w ustawowym terminie dwóch lat, nie uzyska prawa własności tego lokalu mieszkalnego (prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego), nie będzie uprawniało Wnioskodawczyni do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla zastosowania tego zwolnienia przedmiotowego istotne jest bowiem, zarówno wydatkowanie środków, jak i uzyskanie prawa własności nieruchomości, co następuje w drodze podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości (lokalu mieszkalnego), sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W sytuacji braku zastosowania zwolnienia w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskany z tego tytułu dochód, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy nadmienić, że tutejszy Organ w niniejszej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zajmuje stanowisko tylko w kwestii będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawczyni, które to pytanie wyznacza zakres wniosku. Organ wydający interpretację indywidualną prawa podatkowego związany jest przedstawionym przez Wnioskodawczynię opisem zdarzenia przyszłego zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem nie odniesiono się do powołanej w uzupełnieniu wniosku, kwestii cesji umowy deweloperskiej.

Jednocześnie tutejszy Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. W związku z tym Organ podatkowy nie sprawdza prawidłowości przedstawionych we wniosku wartości liczbowych. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Należy również wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne i wyroki jakkolwiek kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Wnioskodawczynię we wniosku interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 czerwca 2012 r., nr IPTPB2/415-223/12-4/AK oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2013 r., nr ITPB2/415-355/13/MN, w których zapadły odmienne rozstrzygnięcia podkreślić należy, że ww. rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania podobnego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawczyni, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Na podstawie art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.