Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-200/12-5/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-08-31
Teza: Czy z tytułu usług medycznych wykonywanych przez Spółkę, na których finansowanie nie wyraża zgody NFZ (np. nadwykonaniami), powstaje przychód należny po stronie Spółki?
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Ochrony Zdrowia; kontrakt; limit; moment; przychód; przychód-moment powstania przychodów; świadczenie; świadczenie-świadczenie medyczne; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2012 r. (data wpływu 22 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu należnego z tytułu wykonywania usług medycznych, na których finansowanie nie wyraża zgody NFZ (pytanie oznaczone we wniosku nr 5):

*   w części dot. wykonania usług medycznych udzielanych w sytuacji zagrożenia życia lub zdrowia - **jest nieprawidłowe,**
*   w części dot. wykonania pozostałych usług medycznych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 20 sierpnia 2012 r. (data wpływu 23 sierpnia 2012 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu powstania przychodu z tytułu wykonywania na rzecz NFZ usług medycznych w związku z ich akceptacją przez NFZ,
*   powstania przychodu należnego z tytułu wykonywania usług medycznych, na których finansowanie nie wyraża zgody NFZ oraz
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z wykonywaniem usług medycznych, na których finansowanie nie wyraża zgody NFZ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce w zakresie świadczenia usług medycznych, w tym lecznictwa szpitalnego, poradnictwa ambulatoryjnego oraz podstawowej opieki zdrowotnej. Większość z wykonywanych przez Spółkę usług jest finansowana ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: „NFZ” lub „Fundusz”).

Spółka zawiera z Funduszem umowy, które określają zasady finansowania przez NFZ wykonywanych przez Wnioskodawcę usług medycznych (np. określają wysokość wynagrodzenia Spółki), przy czym zasady te podlegają okresowym zmianom w trakcie trwania umowy (okres w ramach umowy z NFZ, na który ustalone są wspomniane zasady zwany jest dalej: „okresem rozliczeniowym”). Przykładowo, Wnioskodawca może zawrzeć umowę z NFZ na okres 3 lat, przy czym zasady finansowania będą podlegać zmianie co roku, czyli w ramach jednej umowy wystąpią 3 okresy rozliczeniowe. Okres rozliczeniowy jest dodatkowo podzielony na miesięczne okresy sprawozdawcze (dalej: „okres sprawozdawczy”).

Po zakończeniu każdego okresu sprawozdawczego, Spółka przekazuje do NFZ szczegółową informację zawierającą wykaz wykonanych w jego trakcie usług medycznych na rzecz pacjentów posiadających ubezpieczenia w NFZ. Informacja ta jest przekazywana za pośrednictwem udostępnionego przez NFZ serwisu internetowego, służącego do wspierania czynności administracyjnych związanych z realizacją zawartych umów, w tym do czynności zmierzających do rozliczania świadczeń medycznych.

Po przekazaniu przez Spółkę danych o wykonanych w danym okresie usługach medycznych oraz ich weryfikacji przez NFZ, Fundusz przekazuje Spółce, za pośrednictwem wspomnianego wyżej serwisu internetowego, informację, w której wskazuje, które usługi (świadczenia / procedury) spełniają, jego zdaniem, warunki do ich sfinansowania przez Fundusz, a na których sfinansowanie Fundusz nie wyraża akceptacji (dalej: „informacja o akceptacji usług”).

Na podstawie informacji o akceptacji usług, Spółka wystawia na rzecz Funduszu fakturę, opiewającą na kwotę, jaką NFZ zgadza się wypłacić za wykonane przez Spółkę usługi. Faktura wystawiona na NFZ jest podstawą do wypłaty przez NFZ należnego Spółce wynagrodzenia.

Istnieją różne przyczyny, dla których NFZ nie wyraża zgody na sfinansowanie usług medycznych wykonanych przez Wnioskodawcę. Wśród takich przyczyn można wskazać, w szczególności to, że dana usługa:

a)wykracza poza limit wynikający z umowy zawartej z NFZ (dalej: „nadwykonanie”);

Umowy zawarte przez Wnioskodawcę z NFZ zawierają limity usług medycznych, wykonywanych przez Spółkę w okresie rozliczeniowym, do których finansowania zobowiązuje się NFZ. Limit ten jest rozdzielony proporcjonalnie na wszystkie okresy sprawozdawcze w trakcie okresu rozliczeniowego. Przykładowo, w sytuacji gdy okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy, limit na jeden okres sprawozdawczy nie może przekroczyć 1/12 kwoty limitu ustalonego na rok.

Do nadwykonań dochodzi przykładowo w sytuacji, gdy Spółka wykonuje procedury medyczne ratujące życie pacjenta. W przypadku takich procedur, nie ma prawa odmówić ich realizacji nawet wówczas, gdy limit określony w umowie z NFZ został już w danym okresie rozliczeniowym / sprawozdawczym przekroczony. Takie świadczenie jest wówczas kwalifikowane przez NFZ jako świadczenie zrealizowane w ramach danego limitu zastępując inne, wcześniej zrealizowane w ramach limitu świadczenie, które nie stanowiło procedury ratującej życie. Jednocześnie „zastąpione” świadczenie jest uznawane przez NFZ za nadwykonanie (zakładając, iż limit na dany okres sprawozdawczy został już przekroczony).

Ponadto, Spółka wykonuje także nadwykonania (inne niż ratujące życie) mając świadomość, że NFZ może nie wyrazić zgody na ich finansowanie, bowiem ich realizacja wpływa na zwiększenie limitu finansowania usług medycznych przez Fundusz w kolejnym okresie rozliczeniowym. Wynika to z faktu, że limit na dany okres rozliczeniowy jest ustalany na podstawie ilości usług wykonanych przez Spółkę w przeszłości, w tym także na podstawie nadwykonań, których finansowania Fundusz odmawia.

b)nie spełnia warunków formalnych do finansowania przez NFZ;

Przyczyną odmowy sfinansowania danego świadczenia może być przykładowo, poddanie w wątpliwość posiadania przez danego pacjenta aktualnego ubezpieczenia zdrowotnego w NFZ w dniu realizacji świadczenia. W stosunku do tego rodzaju świadczeń prowadzone jest postępowanie wyjaśniające, które ma na celu rozstrzygnięcie kwestii obowiązku sfinansowania tych świadczeń przez Fundusz i zwykle trwa od dwóch tygodni do ponad miesiąca. Jeżeli czynności wyjaśniające prowadzą do stwierdzenia, że świadczenia spełniają warunki do ich sfinansowania przez NFZ, świadczenia te są ostatecznie ujmowane w informacji o akceptacji usług. W innym wypadku, Fundusz nie wyraża zgody na ich sfinansowanie.

Niezależnie od powyższego, Fundusz może również w każdej chwili przesłać Spółce informację o akceptacji usług w odniesieniu do procedur wykonanych przez Wnioskodawcę w przeszłości (tj. wcześniej niż w bieżącym okresie sprawozdawczym lub rozliczeniowym), na których finansowanie NFZ nie wyraził zgody w czasie ich wykonania. Sytuacje takie zachodzą, w szczególności gdy:

1.  w przeszłości wystąpiły nadwykonania, na sfinansowanie których NFZ początkowo nie wyraził zgody, po czym po pewnym czasie, wyraził stosowną akceptację (np. w wyniku negocjacji ze Spółką); w takiej sytuacji podpisywany jest aneks do umowy z NFZ zwiększający kwotę limitu określonego w ramach właściwej umowy;
2.  świadczenia mieszczące się w danym limicie, których zasadność finansowania przez Fundusz została początkowo poddana w wątpliwość, zostały ostatecznie, po zakończeniu postępowania wyjaśniającego, zaakceptowane przez NFZ;

Dodatkowo, Fundusz przeprowadza również wsteczną weryfikację usług, które uprzednio zostały sfinansowane przez NFZ na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury. W sytuacji stwierdzenia braku podstaw do sfinansowania określonych świadczeń, NFZ wymaga wystawienia przez Spółkę faktury korygującej i zwrotu wynagrodzenia, które zdaniem NFZ było nienależne. Czasem okazuje się jednak, że wskutek ponownej weryfikacji NFZ raz jeszcze zmienia zdanie i wyraża raz jeszcze zgodę na sfinansowanie wykonanych przez Wnioskodawcę usług medycznych.

W każdym z powyższych przypadków, w których Fundusz wyraża zgodę na wypłatę wynagrodzenia w odniesieniu do wykonanych w przeszłości usług medycznych, otrzymanie takiego wynagrodzenia przez Spółkę jest uwarunkowane wystawieniem na NFZ faktury.

W piśmie z dnia 20 sierpnia 2012 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółka tytułem wstępu wyjaśniła, że jako podmiot leczniczy, ma obowiązek udzielenia pomocy medycznej pacjentowi, który jej potrzebuje ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. Obowiązek wykonywania takich usług (procedur ratujących życie lub zdrowie pacjenta) ciąży na Spółce m.in. na podstawie art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654 ze zm., dalej: „ustawa o działalności leczniczej”).

Co istotne, obowiązek wykonywania procedur ratujących życie lub zdrowie pacjenta ciąży na Spółce niezależnie od tego, czy limit umowny ustalony pomiędzy Wnioskodawcą a NFZ na dany okres został już wykorzystany. W przypadku jednak, gdy Spółka wykonuje takie procedury już po wykorzystaniu limitu umownego obowiązującego w danym okresie, są one przez NFZ traktowane jako wykonane w ramach limitu umownego (pomimo, że są one wykonywane de facto już po wyczerpaniu limitu). W zamian NFZ, uznaje za usługi wykonane poza limitem (tzw. nadwykonania) inne usługi (np. zabiegi planowe), które zostały faktycznie wykonane przez Spółkę przed przekroczeniem limitu umownego, a które nie były procedurami ratującymi życie lub zdrowie pacjenta. Za te nadwykonania NFZ zasadniczo odmawia Spółce zapłaty.

W konsekwencji, na zadane przez tut. Organ podatkowy pytanie należy odpowiedzieć w taki sposób, że wśród usług medycznych, za które NFZ odmawia Spółce zapłaty, co do zasady nie ma usług, które zostały przez Spółkę zgłoszone do NFZ jako usługi, do których wykonania Spółka jest zobligowana mocą art. 15 ustawy o działalności leczniczej, czyli procedury ratujące zdrowie i życie pacjenta. Niemniej jednak, za usługi takie NFZ zasadniczo nie odmówiłby zapłaty, gdyby nie fakt, że po wykorzystaniu limitu umownego Spółka wykonała procedury ratujące życie lub zdrowie pacjentów, do czego była zobowiązana przez wskazany powyżej przepis ustawy o działalności leczniczej, wobec czego zostały one uznane za nadwykonania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy datą powstania przychodu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu świadczenia na rzecz NFZ usług medycznych jest data otrzymania przez Spółkę informacji o akceptacji usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
2.  Czy z tytułu usług medycznych wykonywanych przez Spółkę, na których finansowanie nie wyraża zgody NFZ (np. nadwykonaniami), powstaje przychód należny po stronie Spółki? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),
3.  Czy wydatki poniesione przez Spółkę w związku z usługami medycznymi, na których finansowanie nie wyraża zgody NFZ (np. nadwykonaniami), stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, które nie są bezpośrednio związane z przychodami i które są potrącalne w dacie ich poniesienia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania nr 2 (stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe).

Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 (stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe) został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 22 sierpnia 2012 r. nr ILPB3/423-200/12-3/AO.

Natomiast wniosek Spółki w zakresie pytania nr 3 (stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe) został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 31 sierpnia 2012 r. nr ILPB3/423-200/12-6/AO.

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu usług medycznych wykonywanych przez Spółkę, na których finansowanie nie wyraża zgody NFZ (np. nadwykonaniami), nie powstaje przychód należny po stronie Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą, w tym przychody z tytułu świadczenia usług, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania wspomnianego przychodu uważa się dzień wykonania usług, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że przychodami należnymi są kwoty, co do których podatnikowi przysługuje roszczenie względem usługobiorcy, tj. kwoty, których wydania usługodawca może żądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane (np. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod red. Janusza Marciniuka, Warszawa 2011, str. 196). Podobne stanowisko prezentują równie organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 30 października 2009 r. (sygn. IPPB5/423-449/09-4/AS), w której uznał, że: „(\`(...)\`) przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. (\`(...)\`) przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego dochodzenia”.

Jednocześnie, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Spółce przysługuje prawo do dochodzenia od NFZ jakichkolwiek kwot dopiero w momencie, w którym Fundusz zaakceptuje sfinansowanie wykonanych przez Spółkę procedur medycznych i ustali ze Spółką należną Spółce kwotę, co następuje w chwili otrzymania przez Spółkę informacji o akceptacji usług. W konsekwencji, zatem dopiero w tym momencie można mówić o powstaniu po stronie Spółki przychodu należnego, wobec czego moment ten należy uważać za datę wykonania usługi przez Spółkę dla celów art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przyjęcie odmiennego poglądu, przykładowo takiego, że usługa jest wykonana w dacie wykonania świadczenia na rzecz pacjenta, prowadziłoby do rozpoznania po stronie Spółki przychodu w sytuacji, gdy żadne przysporzenie majątkowe nie jest jeszcze definitywnie stwierdzone przez nabywcę świadczenia. Tymczasem, jak wynika z doktryny prawa podatkowego (np. wspomniany wyżej Komentarz, str. 176 i 177), przychodami podatkowymi są przysporzenia majątkowe o definitywnym charakterze, które w sposób ostateczny faktycznie powiększają aktywa osoby prawnej.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie m.in. we wspomnianej wyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ podatkowy uznał, w odniesieniu do powstania przychodu z tytułu nadwykonań że: „(\`(...)\`) wynagrodzenie dotyczące świadczeń nieobjętych zakresem Umów zawieranych z Oddziałami NFZ stanowi przychód podatkowy Spółki w momencie uznania określonych świadczeń przez Oddział NFZ (…)”.

Powyższe podejście jest również zgodne z zasadami wykładni systemowej, w szczególności w kontekście stanowiska Spółki w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego dla celów ustawy o VAT. Zarówno bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawa o VAT posługują się pojęciem „wykonania usługi”, dla celów ustalenia momentu, odpowiednio, powstania przychodu i obowiązku podatkowego. Zatem, zasadnym jest, aby pojęciu temu, używanemu w dwu aktach prawnych tej samej gałęzi prawa (podatkowego) przypisać takie same znaczenie, czyli, w tym konkretnym przypadku, datę otrzymania informacji ad. akceptacji usług.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że datą powstania przychodu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu świadczenia na rzecz NFZ usług medycznych jest każdorazowo data otrzymania przez Wnioskodawcę potwierdzenia akceptacji usług i faktu, że wynagrodzenie Spółki stało się należne.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5.

Jak Spółka wspomniała, w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 4, przychodem należnym jest kwota, której wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Zatem, w przypadku gdy NFZ odmawia wypłaty wynagrodzenia z tytułu świadczeń wykonanych przez Wnioskodawcę przychód należny, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powstaje. Spółka nie może bowiem takich kwot skutecznie dochodzić, w szczególności, gdy odmowa wypłaty wynagrodzenia wynika z faktu, że wykonana usługa nie jest objęta umową z NFZ lub wykracza poza limit w niej określony (tj. nadwykonania), bądź też z faktu niedopełnienia warunków formalnych dla finansowania usług medycznych przez NFZ.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje oparcie we wspomnianej wyżej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której Organ podatkowy uznał, że: „(\`(...)\`) w momencie wykonania danej usługi medycznej ponad limit wynikający z kontraktu zawartego z Oddziałem NFZ, świadczenia takie nie są uznawane przez Oddział NFZ, w związku z czym nie mogą stanowić przychodu podatkowego, ponieważ nie stanowią one należności w sensie podatkowoprawnym (\`(...)\`).

Przychód z tytułu wykonanych świadczeń ponadlimitowych, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie dopiero z chwilą ich uznania przez NFZ w wyniku negocjacji, bądź innych ustaleń”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** - w części dot. wykonania usług medycznych udzielanych w sytuacji zagrożenia życia lub zdrowia,
*   **prawidłowe** - w części dot. wykonania pozostałych usług medycznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zaznaczyć, iż przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że szczególnym rodzajem przychodów z działalności gospodarczej są przychody należne. Są to przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością). Przychodami należnymi są więc przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Wymagalność wierzytelności pozwala wierzycielowi na skierowanie do dłużnika prawnie skutecznego żądania zapłaty, jak również do dochodzenia należności przez sądem. O przychodach należnych w rozumieniu ww. przepisu można mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis powyższy nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 cyt. ustawy mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c - 3e ww. ustawy, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

I tak, na podstawie art. 12 ust. 3c omawianej ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d omawianej ustawy).

W myśl natomiast art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka zawiera z NFZ umowy, które określają zasady finansowania przez Fundusz wykonywanych przez Wnioskodawcę usług medycznych. Przykładowo, Wnioskodawca może zawrzeć umowę z NFZ na okres 3 lat, przy czym zasady finansowania będą podlegać zmianie co roku, czyli w ramach jednej umowy wystąpią 3 okresy rozliczeniowe. Okres rozliczeniowy jest dodatkowo podzielony na miesięczne okresy sprawozdawcze, po zakończeniu którego, Spółka przekazuje do NFZ szczegółową informację zawierającą wykaz wykonanych w jego trakcie usług medycznych na rzecz pacjentów posiadających ubezpieczenia w NFZ. Informacja ta jest przekazywana za pośrednictwem udostępnionego przez NFZ serwisu internetowego. Po przekazaniu przez Spółkę danych o wykonanych w danym okresie usługach medycznych oraz ich weryfikacji, Fundusz przekazuje Spółce, za pośrednictwem tego serwisu internetowego, informację, w której wskazuje, które usługi spełniają, jego zdaniem, warunki do ich sfinansowania, a na których sfinansowanie Fundusz nie wyraża akceptacji. Na podstawie informacji o akceptacji usług, Spółka wystawia na rzecz Funduszu fakturę, opiewającą na kwotę, jaką NFZ zgadza się wypłacić za wykonane przez Spółkę usługi. Faktura wystawiona na NFZ jest podstawą do wypłaty przez NFZ należnego Spółce wynagrodzenia.

Istnieją różne przyczyny, dla których NFZ nie wyraża zgody na sfinansowanie usług medycznych wykonanych przez Wnioskodawcę. Wśród takich przyczyn można wskazać, w szczególności to, że dana usługa:

c)wykracza poza limit wynikający z umowy zawartej z NFZ (dalej: „nadwykonanie”);

Umowy zawarte przez Wnioskodawcę z NFZ zawierają limity usług medycznych, wykonywanych przez Spółkę w okresie rozliczeniowym, do których finansowania zobowiązuje się NFZ. Limit ten jest rozdzielony proporcjonalnie na wszystkie okresy sprawozdawcze w trakcie okresu rozliczeniowego. Przykładowo, w sytuacji gdy okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy, limit na jeden okres sprawozdawczy nie może przekroczyć 1/12 kwoty limitu ustalonego na rok.

Do nadwykonań dochodzi przykładowo w sytuacji, gdy Spółka wykonuje procedury medyczne ratujące życie pacjenta. W przypadku takich procedur, nie ma prawa odmówić ich realizacji nawet wówczas, gdy limit określony w umowie z NFZ został już w danym okresie rozliczeniowym / sprawozdawczym przekroczony. Takie świadczenie jest wówczas kwalifikowane przez NFZ jako świadczenie zrealizowane w ramach danego limitu zastępując inne, wcześniej zrealizowane w ramach limitu świadczenie, które nie stanowiło procedury ratującej życie. Jednocześnie „zastąpione” świadczenie jest uznawane przez NFZ za nadwykonanie (zakładając, iż limit na dany okres sprawozdawczy został już przekroczony).

Ponadto, Spółka wykonuje także nadwykonania (inne niż ratujące życie) mając świadomość, że NFZ może nie wyrazić zgody na ich finansowanie, bowiem ich realizacja wpływa na zwiększenie limitu finansowania usług medycznych przez Fundusz w kolejnym okresie rozliczeniowym. Wynika to z faktu, że limit na dany okres rozliczeniowy jest ustalany na podstawie ilości usług wykonanych przez Spółkę w przeszłości, w tym także na podstawie nadwykonań, których finansowania Fundusz odmawia.

d)nie spełnia warunków formalnych do finansowania przez NFZ;

Przyczyną odmowy sfinansowania danego świadczenia może być przykładowo, poddanie w wątpliwość posiadania przez danego pacjenta aktualnego ubezpieczenia zdrowotnego w NFZ w dniu realizacji świadczenia. W stosunku do tego rodzaju świadczeń prowadzone jest postępowanie wyjaśniające, które ma na celu rozstrzygnięcie kwestii obowiązku sfinansowania tych świadczeń przez Fundusz i zwykle trwa od dwóch tygodni do ponad miesiąca. Jeżeli czynności wyjaśniające prowadzą do stwierdzenia, że świadczenia spełniają warunki do ich sfinansowania przez NFZ, świadczenia te są ostatecznie ujmowane w informacji o akceptacji usług. W innym wypadku, Fundusz nie wyraża zgody na ich sfinansowanie.

Kwestią będącą przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy u Wnioskodawcy nie powstanie przychód należny z tytułu wykonanych świadczeń na których finansowanie nie wyraża zgody NFZ.

Odpowiedź na powyższe należy rozpatrzyć w odniesieniu do usług medycznych udzielanych w sytuacji zagrożenia życia lub zdrowia, a także w zakresie pozostałych usług medycznych.

Odpowiedź w zakresie usług medycznych, udzielanych w sytuacji zagrożenia życia lub zdrowia.

Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654 ze zm.), podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

Z tytułu świadczeń w warunkach zagrożenia zdrowia lub życia, w przypadku których zakłady opieki zdrowotnej mają prawo do roszczeń, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt V CSK 533/07 uznał, iż: „żądanie zapłaty za udzielone świadczenie ponadlimitowe jest prawnie zasadne, tylko wtedy, gdy do wykonania tych świadczeń doszło w sytuacjach określonych w art. 7 ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej”.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług medycznych na podstawie art. 15 ustawy o działalności leczniczej, po Jego stronie powstaje prawo do roszczeń. Tym samym, Wnioskodawca jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia świadczenia, a dłużnik (Narodowy Fundusz Zdrowia) obowiązek jego realizacji.

Jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, obowiązek wykonywania procedur ratujących życie lub zdrowie pacjenta ciąży na Spółce niezależnie od tego, czy limit umowny ustalony pomiędzy Wnioskodawcą a NFZ na dany okres został już wykorzystany.

Skoro istnieje ustawowy obowiązek udzielania świadczeń opieki zdrowotnej, a obowiązek sfinansowania udzielonych ubezpieczonym przez Spółkę świadczeń spoczywa na NFZ, to należy uznać, że Spółce przysługuje roszczenie o zapłatę za takie świadczenie, jeśli tylko wykaże, że nastąpiło to w sytuacji określonej w art. 15 ustawy o działalności leczniczej. Wówczas mamy do czynienia z powstaniem przychodu należnego.

Wobec powyższego, w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu należnego ze sprzedaży usług medycznych uważa się dzień wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury (rachunku) albo uregulowania należności, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c tej ustawy, tj. usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

Reasumując, z tytułu usług medycznych wykonywanych przez Spółkę, na których finansowanie nie wyraża zgody NFZ, udzielanych w sytuacji zagrożenia życia lub zdrowia, po stronie Spółki powstanie przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiedź w zakresie pozostałych usług medycznych, na których finansowanie nie wyraża zgody NFZ.

Jeśli świadczone przez Wnioskodawcę usługi medyczne np. ponad limit ustalony w kontrakcie z Narodowym Funduszem Zdrowia, dotyczące innych świadczeń medycznych niż świadczenia udzielane w sytuacji zagrożenia życia lub zdrowia mają nieodpłatny charakter (tj. umowy zawarte z Narodowym Funduszem Zdrowia nie przewidują wynagrodzeń za „nadwykonania”), w takim przypadku równowartość tych świadczeń, ponad kwotę wynikającą z kontraktu, w terminie wykonania tych usług, co do zasady, nie stanowi przychodu należnego.

Brak jest bowiem podstaw dla uznania, że wykonanie ponadlimitowych usług medycznych, do świadczenia których Wnioskodawca nie był zobowiązany (świadczenia te nie dotyczyły sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia), wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na Jego rzecz, skutkującym konsekwencją wykazania przychodu należnego.

Przepisy podatkowe nie przewidują ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie podmiotu świadczącego te usługi. Nie ma zatem podstaw do uznania, że wykonanie usług medycznych, na których finansowanie nie wyraża zgody NFZ, dotyczące innych świadczeń medycznych niż świadczenia udzielane w sytuacji zagrożenia życia lub zdrowia, wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Wnioskodawcy. Dopiero zapłata za te świadczenia będzie skutkowała uzyskaniem przychodu z tytułu realizacji tych usług, natomiast w dacie faktycznego ich wykonania brak jest podstaw do wykazania przychodu podatkowego.

W konsekwencji, dopiero w wyniku zmiany ustalonych w podstawowym kontrakcie zasad płatności, w tym np. limitów zakontraktowanych na dane usługi, Wnioskodawca uzyskuje prawo do wynagrodzenia za wykonanie usług medycznych albo ich części. Natomiast po stronie Narodowego Funduszu Zdrowia powstaje obowiązek zapłaty tychże należności. W tym też terminie, powstają przesłanki do określenia przychodu z tytułu realizacji tych usług, natomiast w dacie ich faktycznego wykonania nie ma podstaw do wykazania przychodu podatkowego.

Reasumując, w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług medycznych, na których finansowanie nie wyraża zgody NFZ (do świadczenia których nie zobowiązuje Wnioskodawcę przepis art. 15 ustawy o działalności leczniczej), po stronie Spółki nie powstanie przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie dodać należy, iż niniejsza interpretacja w zakresie pozostałych usług medycznych, na których finansowanie nie wyraża zgody NFZ stanowi odpowiedź na pytanie, czy z tego tytułu powstaje w Spółce przychód należny.

Natomiast kwestia dotycząca określenia daty powstania tego przychodu była przedmiotem odrębnej interpretacji wydanej w dniu 22 sierpnia 2012 r. o nr ILPB3/423-200/12-3/AO.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Z kolei odnośnie przywołania przez Stronę poglądu występującego w doktrynie prawa podatkowego, zaznaczyć należy, że odzwierciedla on indywidualne stanowisko jego autora na dany temat. Ponadto dodaje się, iż komentarze podatkowe znajdujące się w publikacjach nie posiadają waloru wykładni powszechnej normującej prawo.

Ponadto informuje się, iż w przedmiocie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.