Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.923.2016.1.MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-14
Teza: W zakresie opodatkowania czynności polegającej na ujawnieniu w formie aktów notarialnych umów, zgodnie z którymi, ustanowione zostało na rzecz Spółki S.A. ograniczone prawo rzeczowe w postaci prawa użytkowania powierzchni w nieruchomościach Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo państwowe; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2016 r. (data wpływu 3 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na ujawnieniu w formie aktów notarialnych umów, zgodnie z którymi, ustanowione zostało na rzecz A. S.A. ograniczone prawo rzeczowe w postaci prawa użytkowania powierzchni w nieruchomościach Wnioskodawcy - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej czynności, polegającej na ujawnieniu w formie aktów notarialnych umów, zgodnie z którymi, ustanowione zostało na rzecz A. S.A. ograniczone prawo rzeczowe w postaci prawa użytkowania powierzchni w nieruchomościach Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

T. (dalej: państwowa jednostka organizacyjna „T.”, p.j.o. „T.”) została utworzona rozporządzeniem Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 22 marca 1928 roku o utworzeniu państwowego przedsiębiorstwa "T.". Rozporządzenie to regulowało status wymienionego przedsiębiorstwa do czasu jego uchylenia z dniem 14 lutego 1961 roku. Działalność T., podlegała następnie kolejno przepisom ustawy z dnia 31 stycznia 1961 r. o łączności (Dz. U. Nr 8, poz. 48, ze zm.), ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o łączności (Dz. U. Nr 54, poz. 275, ze zm.) oraz ustawy z dnia 23 listopada 1990 roku o łączności (Dz. U. Nr 86, poz. 504, ze zm.). Ta ostatnia ustawa, w swoim pierwotnym brzmieniu, nakazywała Ministrowi Łączności przekształcenie państwowej jednostki organizacyjnej „T.” w przedsiębiorstwo użyteczności publicznej „P.” (dalej: ppup „P.”) oraz w T. - Spółkę Akcyjną (dalej T. S.A.), w terminie do dnia 31 grudnia 1991 roku (art. 76 ust. 1). Tryb przekształcenia miał zostać określony przez Radę Ministrów. Rada Ministrów w dniu 18 lutego 1991 roku Uchwałą nr 22 w sprawie trybu przekształcenia państwowej jednostki organizacyjnej „T.” (M.P. z 1991 r., Nr 7, poz. 48 określiła tryb przekształcenia „PPTT”).

W związku z powyższym Minister Łączności wydał dnia 28 listopada 1991 r. Zarządzenie nr 16 w sprawie podziału państwowej jednostki organizacyjnej "P., T\`(...)\`" (Dz. Urz. Ministerstwa Łączności Nr 6, poz. 11).

Zgodnie z § 5 Zarządzenia Ministra Łączności nr 16 z dnia 28 listopada 1991 r.:

1.  „Składniki majątku, zobowiązania i wierzytelności podlegające przejęciu, określa bilans PPTT sporządzony na dzień 30 września 1991 r. Ostateczny podział rzeczowy składników majątku oraz pozostałych aktywów i pasywów dla P. i T., nastąpi według stanu na dzień 31 grudnia 1991 r. zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości.
2.  Przekazania mienia PPTT dokona powołany w tym celu przez Ministra Łączności pełnomocnik generalny. Wydzielone części mienia przeznaczone dla P. i dla T., przejmą od pełnomocnika generalnego dyrektor P. i prezes zarządu T.
3.  Przejęcie mienia następuje nieodpłatnie. Wartość przejętego mienia zaliczana jest odpowiednio do funduszu założycielskiego P. oraz wchodzi jako aport Skarbu Państwa w skład kapitału założycielskiego T. ”

W wykonaniu ww. aktów prawnych tj. Uchwały Nr 22 Rady Ministrów z dnia 18 lutego 1991 roku w sprawie trybu przekształcenia państwowej jednostki organizacyjnej „T.” (M.P. z 1991 r., Nr 7, poz. 48) oraz cytowanego powyżej Zarządzenia Ministra Łączności nr 16 z dnia 28 listopada 1991 roku, Minister Łączności podzielił majątek przekształcanej jednostki. Część tego majątku stała się majątkiem przedsiębiorstwa państwowego użyteczności publicznej „P.”, pozostała część została wniesiona do spółki akcyjnej T.. W wyniku powyżej cytowanej dyspozycji § 5 ust. 2 powoływanego Zarządzenia Ministra Łączności, wydane zostały akty przekazania niektórych składników majątku państwowej jednostki organizacyjnej „T.” - odpowiednio ppup „P.” oraz T. S.A.

Na podstawie ww. aktów przekazania Minister Łączności przekazał nowo utworzonym podmiotom tj. ppup „P." i T. S.A. określone nieruchomości należące do Skarbu Państwa, będące uprzednio w zarządzie państwowej jednostki organizacyjnej „T.”. Dodatkowo w aktach przekazania znalazły się zapisy w przedmiocie przyznania każdemu z podmiotów ograniczonego prawa rzeczowego - prawa użytkowania powierzchni, którą każdy z tych podmiotów faktycznie użytkował w nieruchomościach przekazanych drugiemu podmiotowi.

Spółka akcyjna T., utworzona została na podstawie Aktu przekształcenia zorganizowanej części mienia państwowej jednostki organizacyjnej T. w spółkę akcyjną, podpisanego w dniu 4 grudnia 1991 roku przez Ministra Łączności w formie aktu notarialnego. Uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy T. Spółka Akcyjna z dnia 7 listopada 2013 roku, zaprotokołowaną w akcie notarialnym, firma T. Spółka Akcyjna zmieniona została na: A. Spółka Akcyjna (dalej: A.).

Natomiast P. S.A., stała się następcą prawnym państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej „P.” utworzonego na postawie Zarządzenia Ministra Łączności z dnia 4 grudnia 1991 r., w sprawie utworzenia państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej „P.”, jako że powyższe przedsiębiorstwo, będące następcą prawnym państwowej jednostki organizacyjnej „T.”, zostało przekształcone w jednoosobową spółkę skarbu Państwa na podstawie Aktu Komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej „P.” z siedzibą w Warszawie, podpisanego w formie aktu notarialnego przez Ministra Infrastruktury w dniu 24 lipca 2009 r., w oparciu o art. 8 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2008 roku o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej „P.” (Dz.U. z 2008 r. Nr 180, poz. 1109).

Majątek pjo T. w myśl cytowanego powyżej § 5 pkt 3 Zarządzenia Ministra Łączności nr 16 z dnia 28 listopada 1991 r. został zaliczony odpowiednio we wskazanej w tym przepisie części do funduszu założycielskiego ppup „P.” i wniesiony jako aport Skarbu Państwa w skład kapitału założycielskiego T. S.A. Ze względu na fakt, iż nieruchomości, których przekazanie jednej ze stron zostało potwierdzone w poszczególnych Aktach Przekazania, były w wielu przypadkach w określonym zakresie użytkowane przez drugą stronę, Akty Przekazania przewidywały również ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego w postaci prawa użytkowania konkretnych powierzchni w poszczególnych budynkach na rzecz strony, której nie przekazano danej nieruchomości, tj. Spółce T. S.A. przyznane zostało ograniczone prawo rzeczowe - w postaci prawa użytkowania pomieszczeń („OPR”) w określonych nieruchomościach przekazanych państwowemu przedsiębiorstwu użyteczności publicznej „P.", a państwowemu przedsiębiorstwu użyteczności publicznej „P." przyznane zostało OPR w określonych nieruchomościach przekazanych w konsekwencji podziału majątku T. na rzecz T. S.A. Przedmiotowe OPR-y przyznane były obu podmiotom celem zabezpieczenia potrzeb lokalowych dla prowadzonej przez każdy z tych podmiotów działalności gospodarczej.

Zatem akty przekazania potwierdzały otrzymanie przez każdą ze stron, zgodnie z wolą Ministra Łączności wyrażoną w powoływanym wyżej Zarządzeniu, nieruchomości, z których część w dacie ich otrzymania, była obciążona faktycznym użytkowaniem pomieszczeń w budynkach wskazanych w aktach przekazania przez drugą stronę. To użytkowanie wynikało z faktu uprzedniego prowadzenia przez T. w przedmiotowych budynkach działalności zarówno w dziedzinie poczty jak i w dziedzinie telekomunikacji, prowadzenie której to działalności zostało zgodnie z § 2 pkt 1) i 2) ww. Zarządzenia, przejęte odpowiednio przez państwowe przedsiębiorstwo użyteczności publicznej „P.” oraz T. S.A.

Korzystanie z powierzchni wskazanych w Aktach Przekazania, zostało potwierdzone w datach wydania Aktów Przekazania. Czynności tej nie towarzyszyło rozliczenie pomiędzy stronami z tego tytułu, bowiem ze względu na wyżej wskazany, wynikający z przepisów fakt odpowiedniego przejęcia przez nie działalności T., żadna ze stron nie otrzymała od drugiej strony gratyfikacji pieniężnej w związku z przekazaniem (w ramach OPR) odpowiednich części poszczególnych nieruchomości do użytkowania drugiej stronie. W konsekwencji poprzednik prawny P. S.A. również nie uzyskał takiej gratyfikacji od T. S.A.

Zatem, na mocy cytowanych na wstępie aktów prawnych, powstałe w wyniku podziału T. podmioty tj. ppup „P.” i T. S.A. przejęły mienie będące dotychczas w zarządzie państwowej jednostki organizacyjnej „T.”. W chwili obecnej, przyznanym w ramach podziału mieniem, legitymują się następcy prawni podmiotów wyodrębnionych w wyniku podziału tj. P. S.A. (następca prawny ppup „P.”) jak i A. S.A.

Z uwagi na brak wymaganej przez kodeks cywilny formy, w której powinny zostać podpisane dokumenty, na podstawie których ograniczone prawo rzeczowe winno być ustanowione, tj. nieposiadania formy aktu notarialnego przez akty przekazania, do chwili obecnej A. S.A. oraz P. S.A. - jako następcy prawni p.j.o. „T.”, nie mogą skutecznie legitymować się przyznanym im w ramach rzeczonego podziału ograniczonym prawem rzeczowym.

W związku z powyższym P. S.A. jak i A. S.A., podjęły działania zmierzające do usankcjonowania w prawem przewidzianej formie przyznanego im ograniczonego prawa rzeczowego w odniesieniu do powierzchni użytkowanej w budynkach wymienionych w aktach przekazania, w odniesieniu do tych budynków, w których taka powierzchnia nadal jest użytkowana - poprzez ustanowienie takiego prawa w dokumentach podpisanych w formie aktu notarialnego (zgodnie bowiem z art. 245 § 2 zd. 2 KC oświadczenie o ustanowieniu ograniczonego prawa rzeczowego winno być złożone przez właściciela nieruchomości w formie aktu notarialnego), w których to dokumentach złożone zostaną stosowne wnioski o wpisanie ustanowionego prawa użytkowania w księgach wieczystych prowadzonych dla poszczególnych nieruchomości.

Wobec nieposiadania przez Akty Przekazania formy aktu notarialnego, P. S.A. obecnie, w celu ujawnienia w odpowiednich księgach wieczystych przysługującego każdej ze stron do poszczególnych nieruchomości przekazanych drugiej stronie ograniczonego prawa rzeczowego - w postaci prawa użytkowania, jest zobowiązana złożyć oświadczenia w formie aktu notarialnego, w których będzie ustanowione to prawo na rzecz A. S.A., i podpisaniem których to aktów notarialnych Spółka de facto wykona w praktyce wolę Ministra Łączności wyrażoną w Aktach Przekazania. W takiej samej formie, wolę Ministra Łączności wypełni również Spółka A., uwzględniając ograniczone prawa rzeczowe przyznane poprzednikowi prawnemu P. S.A. Jednakże w żadnym z tych przypadków nie dojdzie do ustanowienia na rzecz drugiej strony OPR w zakresie wykraczającym poza wynikający z aktów przekazania, nie dojdzie zatem do działań powodujących uszczuplenie majątku którejkolwiek ze stron. Tak jak już wskazano powyżej, prawa te zostały przyznane w ramach aktów przekazania wydanych na podstawie powołanego wyżej Zarządzenia nr 16 Ministra Łączności z dnia 28 listopada 1991 roku, wydanego na podstawie powołanej na wstępie Uchwały Nr 22 Rady Ministrów z dnia 18 lutego 1991 roku.

Dodatkowo podkreślić należy, że P. S.A. nie będzie pobierała wynagrodzenia od A. S.A. z tytułu wykonania ww. czynności prawnych, tj. z tytułu ustanowienia na rzecz A. ograniczonego prawa rzeczowego w postaci prawa użytkowania powierzchni o określonej wielkości w konkretnych nieruchomościach P. S.A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisana w zdarzeniu przyszłym czynność prawna (zmierzająca do definitywnego wykonania dokonanego przez Ministra Łączności podziału majątku państwowej jednostki organizacyjnej „T.” i ujawnienia ograniczonego prawa rzeczowego jakie zostało przyznane w związku z przedmiotowym podziałem - tj. prawa użytkowania w stosownych rejestrach państwowych, polegająca na ustanowieniu na rzecz A. S.A. (w drodze umowy w formie aktu notarialnego) przez P. S.A. ograniczonego prawa rzeczowego w postaci prawa użytkowania powierzchni w konkretnych nieruchomościach P. S.A., wywodząc to prawo z poszczególnych aktów przekazania majątku p.j.o. T. wydanych na podstawie Zarządzenia Ministra Łączności z dnia 28 listopada 1991 roku, wydanego na podstawie Uchwały Nr 22 Rady Ministrów z dnia 18 lutego 1991 roku, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie,
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione,
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej,
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta,
5.  ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienia na członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego,
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w ocenie Spółki, w przedmiotowej sprawie nie będzie miała miejsca dostawa towarów. Opisana we wniosku czynność ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego w postaci prawa użytkowania nieruchomości nie mieści się w definicji dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z tym nie będzie ona podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Podział majątku przekształconej p.j.o. T., został dokonany przez Ministra Łączności w 1991 roku. W jego ramach doszło do nieskutecznego - z formalnoprawnego punktu widzenia - ustanowienia na rzecz każdego z nowoutworzonych podmiotów - ograniczonego prawa rzeczowego w postaci prawa użytkowania konkretnych powierzchni w budynkach przekazanych drugiemu podmiotowi. Niemniej jednak skutek faktyczny - tj. oddanie powierzchni objętej tym prawem obu podmiotom do faktycznego korzystania nastąpił. W chwili obecnej następuje jedynie formalno-prawne wykonanie woli Ministra Łączności i ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego na rzecz A. S.A,, w postaci prawa użytkowania konkretnych powierzchni w budynkach P. S.A.. W opisywanej sytuacji nie mamy do czynienia z faktycznym rozporządzeniem majątkiem Spółki - jakim byłoby przekazanie tych powierzchni do korzystania A. S.A., z uwagi na fakt, iż jak wielokrotnie wyżej wskazywano, przekazanie do faktycznego korzystania przez poprzednika prawnego Spółki powierzchni, w odniesieniu do których Akty Przekazania mówiły o ustanowieniu ograniczonego prawa rzeczowego w postaci prawa użytkowania, nastąpiło w ramach podziału majątku T.

Konsekwencją planowanej czynności prawnej, tj. zawarcia umów w formie aktów notarialnych, w których ustanowione zostanie na rzecz A. S.A. ograniczone prawo rzeczowe w postaci prawa użytkowania powierzchni w budynkach P. S.A. (zgodnie z Aktami Przekazania), nie będzie uszczuplenie majątku P. S.A. Spółka nie będzie bowiem nieodpłatnie przekazywała Spółce A. S.A. jakichkolwiek dodatkowych praw, ponad prawa przyznane poprzednikowi prawnemu A. SA, w aktach przekazania. Uzyskanie przez A. S.A. ww. prawa użytkowania powierzchni w budynkach będących własnością P. nastąpi zgodnie z dyspozycją Ministra Łączności wynikającą z Aktów Przekazania bez wynagrodzenia i bez odszkodowania z tytułu ustanowienia tego prawa na rzecz A. S.A. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie nie będzie miała miejsce dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powyższy zapis art. 8 ust. 1 wskazuje, iż opodatkowaniu VAT podlegają wszelkie przejawy aktywności gospodarczej, przez co realizowana jest zasada powszechności opodatkowania, wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 ze zm.). Powyższe unormowania oznaczają, po pierwsze, iż, aby doszło do świadczenia usług za wynagrodzeniem, najpierw musi zaistnieć jakieś świadczenie (czynność, zachowanie), stanowiące przejaw aktywności gospodarczej, a po drugie, taka czynność lub zachowanie, muszą wiązać się z otrzymywaniem gratyfikacji pieniężnych (abstrahując od możliwości opodatkowania niektórych czynności wykonywanych nieodpłatnie, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

Co więcej, aby doszło do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT musi zostać spełnionych szereg warunków, wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), a w szczególności:

*   musi istnieć stosunek prawny pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, na podstawie którego występuje świadczenie wzajemne (orzeczenie TSUE z dnia 3 marca 1994 roku w sprawie r. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (sprawa C-16/93),

*   wynagrodzenie musi pozostawać w bezpośrednim związku z wykonywaną usługą (orzeczenie TSUE z dnia 8 marca 1988 roku w sprawie Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise (sprawa 102/86),

*   musi istnieć beneficjent usługi, którego można scharakteryzować jako konsumenta, tj. osoba na użytek i korzyść której wykonywane jest świadczenie (orzeczenie TSUE z dnia z dnia 29 lutego 1996 roku w sprawie Jurgen Mohr przeciwko Finanzamt Bad Segeberg (sprawa C-215/94).

Podatek VAT stanowi element wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który musi funkcjonować jednolicie w całej Unii Europejskiej. Jednocześnie, jak stwierdził TSUE w orzeczeniu z dnia 8 lutego 1990 roku w sprawie Staatssecretaris van Financien przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (sprawa 320/88): - celowi temu (tj. jednolitemu funkcjonowaniu systemu podatku od wartości dodanej) mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia czynności opodatkowanej różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy oraz orzecznictwo TSUE, należy stwierdzić, iż czynności opisane w zdarzeniu przyszłym, nie wypełniają definicji świadczenia usług określonej w art. 8 ustawy o VAT. Nie będą bowiem spełnione podstawowe warunki dające podstawę do uznania, iż dojdzie do świadczenia usługi. P. faktycznie nie będzie dokonywała na rzecz A. S.A. żadnych świadczeń, bowiem przyznania prawa do użytkowania dokonał Minister Łączności przedmiotowymi Aktami Przekazania z 1991 r. Fakt, że w momencie wydawania Aktów Przekazania nie została dochowana odpowiednia forma, na podstawie której można przyznane prawo uznać za ustanowione z formalno-prawnego punktu widzenia i dokonać stosownych wpisów do właściwych ksiąg wieczystych, nie przesądza o tym, iż P. S.A. zawierając przedmiotowe umowy w formie aktu notarialnego, będzie przyznawała A. S.A. te prawa. To Minister Łączności z ramienia właściciela majątku p.j.o T., tj. Skarbu Państwa zdecydował, które nieruchomości i jakie prawa przechodzą na następców prawnych przekształconego podmiotu. Wobec powyższego P. S.A., zawierając w chwili obecnej umowy w formie aktu notarialnego ustanawiające ograniczone prawa rzeczowe, nie będzie wykonywała żadnych świadczeń na rzecz A. S.A. a jedynie w sposób formalny usankcjonuje wolę Ministra Łączności.

Dodatkowo P. za czynność ustanowienia w aktach notarialnych ograniczonych praw rzeczowych na rzecz A. S.A. (a więc de facto potwierdzenia stanu faktycznego poprzez ustanowienie w aktach notarialnych i ujawnienie we właściwych księgach wieczystych przysługujących A. S.A. praw, które to prawa poprzednikowi prawnemu A. przyznano z woli Ministra Łączności), nie otrzyma od Spółki A. gratyfikacji pieniężnych. W przedmiotowej sprawie nie nastąpi zatem zapłata wynagrodzenia za dokonaną czynność prawną. W konsekwencji przyjąć należy, iż opisana w zdarzeniu przyszłym czynność nie będzie stanowiła odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym nie występuje tutaj element odpłatności świadczenia co dodatkowo, potwierdza, że czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie, w ocenie Spółki, faktycznych czynności (świadczeń) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, dokonał w 1991 roku Minister Łączności. W Aktach Przekazania sporządzonych i podpisanych na podstawie wydanego przez tego Ministra, powoływanego wyżej Zarządzenia, wskazano w odniesieniu do konkretnych powierzchni w wymienionych w poszczególnych Aktach Przekazania budynkach, że ustanawia się ograniczone prawo rzeczowe.

Ponadto, co istotne, zauważyć należy, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego i ukształtowaną linią orzecznictwa sądów administracyjnych dana czynność wywołuje skutki podatkowe w VAT bez względu na fakt zachowania lub nie zachowania właściwej formy.

Obecnie, nie ma już wątpliwości, iż przepis art. 6 ust 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, odnosi się wyłącznie do czynności zabronionych (nielegalnych) a nie czynności, które faktycznie miały miejsce, lecz z powodu niedochowania wymaganej formy są nieważne na gruncie prawa cywilnego np. sprzedaż nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego. Dla przykładu wskazać można orzeczenie WSA w Lublinie z dnia 25 stycznia 2012r., sygn. I SA/Lu 655/11, zgodnie z którym, w obecnym stanie prawnym - zgodnie z regulacjami VI Dyrektywy, jak i Dyrektywy VAT 112 z 2006 r. - zarówno pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące dla uznania, że czynność miała miejsce, są bowiem jej skutki faktyczne (realne), a nie skutki konwencjonalne. Stąd też nie może być już wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy VAT.

W orzecznictwie ETS przyjmuje się, że z uwagi na zasadę neutralności podatku oraz konieczność eliminowania zakłóceń konkurencji, na gruncie opodatkowania nie można czynić rozróżnienia pomiędzy czynnościami legalnymi a czynnościami nielegalnymi, z wyjątkiem tych, w przypadku których nie jest możliwa jakakolwiek konkurencja pomiędzy sektorem legalnym a nielegalnym oraz z wyjątkiem czynności mających za przedmiot takie towary, które nie mogą być w ogóle wprowadzone na rynek do obrotu publicznego (np. podrobione pieniądze, narkotyki). Tylko, zatem takie czynności, które nie mogą być w ogóle dokonywane w całej Wspólnocie, nie powinny być przedmiotem opodatkowania. Tym samym, w ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko DIS, że pomimo, iż zawarta w dniu 30 kwietnia 1999 r. umowa o wykonanie robót budowlanych została uznana na gruncie przepisów prawa cywilnego za bezskuteczną, to jednak skoro na jej podstawie spółka wykonała w części wskazane w niej usługi w zakresie instalacji elektrycznych, instalacji centralnego ogrzewania, tynków wewnętrznych, ogrodzenia terenu to usługi te podlegają przepisom u.p.t.u. (\`(...)\`). Czynność nawet prawnie nieskuteczna, czy nieważna podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli odpowiada w swojej istocie takim samym czynnościom wykonywanym skutecznie przez podatników VAT. Orzeczenie to, co prawda, zostało uchylone przez NSA (sygn. I FSK 706/12), jednakże powodem uchylenia było naruszenie przepisów prawa procesowego.

Jednocześnie w orzeczeniu NSA z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1920/07, Sąd wskazał, że przepisy ustawy o VAT, skupiające się zasadniczo na ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych i z nich wywodzące obowiązek podatkowy (lub brak takiego obowiązku) są w dużej mierze autonomiczne w stosunku do systemu prawa cywilnego. Jak podkreślił NSA, odwoływanie się więc przy interpretowaniu przepisów ustawy o VAT bezpośrednio do systemu prawa cywilnego prowadzi do wypaczenia systemu VAT i naruszenia przepisów prawa wspólnotowego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, wykonaną przez Ministra Łączności, na mocy Aktów Przekazania, czynność polegającą na stwierdzeniu, że ustanowiono na rzecz A. ograniczone prawo rzeczowe w postaci prawa użytkowania konkretnych powierzchni w nieruchomości P., pomimo, iż była ona nieskuteczna z formalno-prawnego punktu widzenia, należy uznać za czynność wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o VAT.

Ponadto decydujące dla uznania, że czynność ustanowienia OPR miała miejsce, są również jej skutki faktyczne (realne). W przedmiotowej sprawie takim realnym skutkiem było rzeczywiste, nieodpłatne, udostępnienie w 1991 r. przez P. Spółce T. S.A. konkretnie tych nieruchomości, w stosunku do których zostało (zgodnie z Aktami Przekazania) stwierdzone, że ustanowiono na jej rzecz ograniczone prawo rzeczowe w postaci prawa użytkowania. T. S.A. w związku z fizycznym otrzymaniem do użytkowania w 1991 r. od P. ww. nieruchomości, mogła korzystać z przyznanych jej przez Ministra Łączności praw do nieruchomości przyznanych poprzednikowi prawnemu P. SA.

Z kolei skutki podatkowe w VAT, w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, odnoszą się do okresu, w którym czynności zostały faktycznie wykonane. W tym przypadku miało to miejsce w 1991 r. Biorąc pod uwagę chociażby fakt, iż w 1991 r. w Polsce obowiązywał jeszcze podatek obrotowy (ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym weszła w życie z dniem 5 lipca 1993 r.), pomijając nawet kwestie braku działania w charakterze podatnika, dokonana przez Ministra czynność, pozostawała poza zakresem ustawy o VAT.

Ponadto samo nieodpłatne udostępnienie w 1991 r. powierzchni do użytkowania (w wykonaniu Aktów Przekazania) nie może być w ocenie Spółki uznane za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Jeśli nawet, sama czynność udostępnienia powierzchni, miałaby być rozpatrywana na gruncie VAT, jako czynność podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem, zauważyć należy, że miała ona miejsce w 1991 r. a więc przed wprowadzeniem w Polsce ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.