Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-196/12/12-S/IL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-09-10
Teza: Czy można skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych od całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w opisanym we wniosku lokalu mieszkalnym łącznie z wartością udziału w nieruchomości wspólnej, w tym w gruncie?
Słowa kluczowe: grunty; lokal-lokal mieszkalny; spadek; sprzedaż; ulga-ulga meldunkowa; zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI

W związku ze skargą z dnia 6 sierpnia 2012 r. (data wpływu 10 sierpnia 2012 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 maja 2012 r. znak: ITPB2/415-196/12/IL w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, doręczoną w dniu 29 maja 2012 r. (data na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r., w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), **uwzględniając skargę w całości,** zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 maja 2012 r. znak: ITPB2/415-196/12/IL, uznając stanowisko Wnioskodawczyni **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w tym przynależnym do niego gruncie.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W drodze dziedziczenia po zmarłych rodzicach nabyła Pani łącznie udział w wysokości 1/2 części w prawie własności lokalu mieszkalnego nr 1, stanowiącego odrębną nieruchomość, objętego Księgą Wieczystą mieszczącego się na parterze budynku wielolokalowego, o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej 139,54 m². Z własnością tego lokalu związany był udział wynoszący ¼ części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz część budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Rodzice Pani zmarli w latach 2007 (Ojciec) i 2008 (Matka).

Aktem notarialnym z dnia 5 października 2011 r. - umowa sprzedaży oraz oświadczenie o ustanowieniu hipoteki sprzedała Pani przysługujący udział w wysokości ½ w prawie własności opisanej wyżej nieruchomości.

W dniu 14 grudnia 2011 r. złożyła Pani w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, w którym wskazała m.in. iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskany przychód ze zbycia lokalu mieszkalnego jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż była zameldowana w tym lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia przedmiotowej nieruchomości. Z uwagi na konstrukcję oraz pouczenie urzędnika przyjmującego oświadczenie znalazło się w nim również Pani oświadczenie, że "od kwoty uzyskanej ze zbycia gruntu pod ww. lokalem - budynkiem (\`(...)\`) zostanie uiszczony podatek w wysokości 19% - płatny w zeznaniu rocznym (\`(...)\`) za rok 2011 do dnia 30 kwietnia 2012". W powyższym lokalu była Pani zameldowana na pobyt stały w okresie od dnia 4 lutego 1998 r. do dnia 4 maja 2000 r. Złożyła Pani w Urzędzie Skarbowym poświadczenie zameldowania na pobyt stały wydane w dniu 18 października 2011 r. przez Urząd Gminy.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy można skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych od całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w opisanym we wniosku lokalu mieszkalnym łącznie z wartością udziału w nieruchomości wspólnej, w tym w gruncie?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ma ona prawo skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych od całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w opisanym lokalu mieszkalnym łącznie z wartością udziału w nieruchomości wspólnej związanej z własnością tego lokalu, w tym w gruncie. W art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak wskazuje zawarta została ogólna zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wśród wielu źródeł przychodów w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy wskazano odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. Zgodnie z art. 30e ust.1 ww. ustawy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy).

Zdaniem Wnioskodawczyni z powyższego wynika, iż co do zasady sprzedaż nieruchomości stanowi źródło dochodu podlegające opodatkowaniu. W Jej ocenie nie jest sprawą sporną, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest legalnej definicji nieruchomości, a zatem w tym zakresie zastosowanie powinny znaleźć przepisy Kodeksu Cywilnego w tym art. 46 § 1 w myśl którego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie z treścią art. 48 Kodeksu Cywilnego, budynek (o ile ustawa nie stanowi inaczej) stanowi część składową nieruchomości i jako taki, nie może stanowić odrębnego od niej przedmiotu obrotu, o ile nie jest on odrębną nieruchomością. Wskazana na wstępie zasada opodatkowania wszelkiego rodzaju dochodów doznaje ograniczeń, między innymi na podstawie art. 21 ww. ustawy.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku na pobyt stały na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Aby skorzystać z powyższego zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 21 ww. ustawy podatnik winien złożyć we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków zwolnienia. Wnioskodawczyni wskazuje, iż na gruncie polskiego porządku prawnego można wyróżnić trzy rodzaje nieruchomości: tj. nieruchomości gruntowe, nieruchomości budynkowe oraz nieruchomości lokalowe. Z powyższego wynika, że grunty o ile spełnione są wymagania art. 46 § 1 Kodeksu Cywilnego, zawsze są nieruchomościami, natomiast budynki i lokale mogą stanowić nieruchomość tylko wyjątkowo tj. jedynie w wypadkach przewidzianych wprost w przepisach. Zasadą jest, że budynki i ich części są częściami składowymi gruntu (art. 48 Kodeksu Cywilnego). Budynek lub lokal dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo cedit).

Wnioskodawczyni uważa, iż jej stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądowym, z którego wynika, iż zamiarem ustawodawcy nie było aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "lokalu mieszkalnego" rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. W ocenie sądów posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "lokalu mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Z przepisów administracyjnych wynika bowiem, iż meldunku można dokonać jedynie w lokalu/ budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny. Zatem zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości tj. lokalu mieszkalnego lub udziału w nim wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w tym w gruncie. W związku z tym, ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanego udziału w nieruchomości tzn. gruntu czy też udziału w nim i posadowionego na nim budynku czy też lokalu w takim budynku czy udziału w lokalu, co wynika z przepisów Kodeksu Cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2012 r. znak ITPB2/415-196/12/IL Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Wnioskodawczyni stwierdzając, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia z opodatkowania przychód uzyskany z odpłatnego zbycia wyłącznie lokalu lub budynku mieszkalnego. Natomiast dochód uzyskany ze sprzedaży w części przypadającej na udział w nieruchomości w wspólnej, w tym gruntu podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych płatnym w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, o czym stanowi art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. tj. do 30 kwietnia 2012 r.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Wnioskodawczyni wniosła pismem z dnia 12 czerwca 2012 r. (data wpływu 15 czerwca 2012 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 13 lipca 2012 r. znak ITPB2/415W-33/12/MM Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 24 maja 2012 r., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W dniu 10 sierpnia 2012 r. do Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów sądowych, kosztów nakazanego przez Sąd osobistego stawiennictwa strony, opłatę skarbową za pełnomocnictwo oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony (art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), oraz przeprowadzenie rozprawy także pod nieobecność Skarżącej lub Jej pełnomocnika.

W złożonym piśmie Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte we wniosku o interpretację indywidualną oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu zarzutów przedmiotowej skargi z dnia 6 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tutejszego organu 10 sierpnia 2012 r.) uwzględnia skargę w całości i zmienia zaskarżoną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2012 r. (data wpływu 27 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w tym przynależnym do niego gruncie – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem odpłatne zbycie nieruchomości i ww. praw majątkowych nie rodzi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutków podatkowych jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Z analizy wniosku wynika, że po zmarłej w 2007 r. matce i po zmarłym w 2008 r. ojcu nabyła Pani łącznie udział w wysokości ½ części w prawie własności lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość. Z własnością tego lokalu związany był udział wynoszący ¼ części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz część budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. W dniu 5 października 2011 r. sprzedała Pani przysługujący udział wynoszący ½ części w prawie własności opisanej wyżej nieruchomości.

W dniu 14 grudnia 2011 r. złożyła Pani w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, w którym wskazała m.in. iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskany przychód ze zbycia lokalu mieszkalnego jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż była zameldowana w tym lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia przedmiotowej nieruchomości.

W powyższym lokalu była Pani zameldowana na pobyt stały w okresie od dnia 4 lutego 1998 r. do dnia 4 maja 2000 r.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Zatem dla podatku dochodowego istotna z punktu widzenia ustalenia daty nabycia udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość jest data śmierci matki, tj. 2007 r. oraz data śmierci ojca 2008 r.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W przedstawionym stanie faktycznym w dniu 5 października 2011 r. dokonała Pani sprzedaży udziału wynoszącego ½ części w prawie własności lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość nabytego w spadku w części w 2007 r. po zmarłej matce i w części w 2008 r. po zmarłym ojcu. W związku z tym iż zbycie to nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie to stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 , 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. – podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust.3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

*   jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Powyższe zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 1, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 22 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może podatnik, który był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia, gdyż każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia. Warunek zwolnienia spełniony jest także w sytuacji, gdy podatnik zameldowany był w okresach krótszych niż rok, ale w sumie zameldowanie trwało 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ww. ustawy ustawodawca zwolnił z podatku przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Zatem ustalenie zakresu przedmiotowego zwolnienia wymaga rozstrzygnięcia jak należy rozumieć użyte w analizowanym przepisie pojęcie lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość

Zauważyć należy, że w stosunku do "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ww. ustawy brak jest odmiennej od przyjętej na gruncie prawa cywilnego legalnej definicji ustanowionej dla potrzeb podatku dochodowego.

Na gruncie zaś prawa cywilnego znaczenie pojęcia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wywodzić należy z treści przepisów ustawy o własności lokali z dnia 24 czerwca 1994 r. (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.). Przepis art. 2 ust. 2 tej ustawy stanowi, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z ust. 4 tego artykułu do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Ponadto, zgodnie z treścią art. 3 ust. 1, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. "Nieruchomość wspólną", o której wspomniano rozumieć należy jako grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 ww. ustawy). Jak z tego wynika, na gruncie przywołanej ustawy lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość to pewien zespół wyszczególnionych przez ustawodawcę elementów. Uwzględniając stanowisko doktryny, uznać należy, że lokal stanowiący odrębną własność, to nieruchomość gruntowa składająca się z dwóch członów: indywidualnej własności samego lokalu (ewentualnie wraz z pomieszczeniami przynależnymi, np. piwnica) i ułamkowego udziału we własności i własności wspólnych części budynku lub budynków.

Powyższe prowadzi do wniosku, że ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w omówionym stanie prawnym obowiązującym w sprawie, obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, ale także pozostałych wskazanych przez podatnika elementów, takich jak udział w nieruchomości wspólnej w tym gruntu.

Zatem w przedstawionym stanie faktycznym zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ww. ustawy dotyczy całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości tj. udziału w lokalu mieszkalnym wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej w tym gruntu.

Jednocześnie - stosownie do art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - stwierdza się, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca działanie organu bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.