Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.87.2019.13.HK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-03
Teza: Czy Usługi Wsparcia w zakresie: 1) oddelegowania pracownika do działu HR, 2) analiz biznesowych, 3) finansów, 4) administrowania bazą kontraktów rabatowych, 5) łańcucha dostaw mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot; podmiot-podmioty powiązane; usługi; usługi-usługi wsparcia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
===================================================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 18 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1434/19 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2022 r. sygn. akt II FSK 476/20; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opisane we wniosku Usługi Wsparcia mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

18 marca 2019 r. wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opisane we wniosku Usługi Wsparcia mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 maja 2019 r. (wpływ 15 maja 2019 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: (\`(...)\`)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (\`(...)\`).

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) jest spółką prawa polskiego należącą do Grupy. Spółka wchodzi w skład PGK (podatkowej grupy kapitałowej). Spółka jest spółką reprezentującą PGK. PGK jest podatnikiem podatku CIT. Spółka, jako spółka wchodząca w skład PGK, konsoliduje swoje rozliczenia w zakresie podatku CIT w ramach PGK. Zainteresowani nie wykluczają, iż w przyszłości Spółka stanie się podatnikiem CIT (np. po zakończeniu okresu, na który została zawarta umowa o utworzeniu PGK).

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja wyrobów celulozowo-papierniczych (\`(...)\`). Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza jest zwolniona z opodatkowania CIT w zakresie, w jakim jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie posiadanego zezwolenia, i w ramach dostępnego limitu zwolnienia.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (dalej: „Usługodawca”) umowy na świadczenie określonych usług wsparcia (dalej: „Usługi Wsparcia”). Usługodawca ma siedzibę w Polsce i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w tym państwie, bez względu na miejsce ich osiągania.

Usługodawca funkcjonuje w strukturach Grupy jako centrum usługowe, którego podstawową rolą jest realizacja określonych funkcji na rzecz spółek operacyjnych z Grupy. Początkowo, Usługodawca pełnił funkcję europejskiego centrum obsługi klienta dla większości zakładów produkcyjnych zlokalizowanych w Europie. Z biegiem czasu, Usługodawca rozszerzył swoją działalność o kolejne funkcje pełnione na rzecz podmiotów z Grupy. W 2005 r. do Usługodawcy przeniesione zostało centrum wsparcia IT.

Obecnie, Usługodawca świadczy na rzecz spółek z Grupy Usługi Wsparcia, które obejmują przede wszystkim:

a) usługi z zakresu IT (Usługodawca jest centralnym ośrodkiem informatyki w Grupie),

b) pozostałe usługi wspólne.

Wśród Usług Wsparcia, które Spółka nabywa od Usługodawcy, mieszczą się m.in.:

a) Usługi Wsparcia w zakresie oddelegowania pracownika do działu HR.

Osoba oddelegowana do świadczenia usług w zakresie zasobów ludzkich wykonuje czynności należące do zadań tego działu w takich obszarach jak rekrutacja, rozwój pracowników, szkolenia, projekty czy inne sprawy pracownicze.

Do przykładowych czynności osoby oddelegowanej wchodzi m.in. rozpoznawanie potrzeb Spółki oraz sporządzanie zapisów w zakresie działań związanych z rekrutacją i rozwojem pracowników, szkoleniami i projektami działu; zbieranie informacji dotyczących spraw pracowniczych i projektów oraz przekazywanie ich innym komórkom; prowadzenie szkoleń i prezentacji.

Ponadto, na osobie oddelegowanej mogą ciążyć inne obowiązkowi związane z zatrudnieniem lub zajmowaniem określonego stanowiska w strukturze organizacyjnej Spółki, jak np. w zakresie kształcenia i doskonalenia kwalifikacji, organizacji procesu pracy i nadzorowania dyscypliny pracy podległych pracowników, dokumentowania prowadzonego procesu czy też przestrzegania zasad BHP.

b) Usługi Wsparcia w zakresie analiz biznesowych.

W ramach usług analiz biznesowych Usługodawca pełni rolę łącznika pomiędzy regionalnymi dyrektorami finansowymi, kierownictwem wydziału i innymi zespołami finansowymi.

Usługi analiz biznesowych obejmują m.in. pomoc przy comiesięcznym procesie sprawozdawczości finansowej, raportowaniu wyników finansowych i operacyjnych oraz pomoc w przygotowaniu comiesięcznych sprawozdań dla kierownictwa wyższego szczebla. Ponadto, Usługodawca odpowiedzialny jest przykładowo za rozwijanie narzędzi analitycznych, analizowanie prognoz i aktualnych trendów, usprawnianie i wdrażanie narzędzi porównawczych (benchmarking), a także zgłaszanie obszarów do udoskonalenia i oszczędności kosztów.

c) Usługi Wsparcia w zakresie finansów.

Usługi Wsparcia w zakresie finansów obejmują prowadzenie przez Usługodawcę projektów związanych z optymalizacją i standaryzacją procesów księgowych (rozwijaniem narzędzi do raportowania Grupy).

d) Usługi Wsparcia w zakresie administrowania bazą kontraktów rabatowych.

W ramach Usług Wsparcia w zakresie administrowania bazą kontraktów rabatowych Usługodawca przygotowuje kalkulacje wysokości rabatów przyznawanych niektórym kontrahentom przez Spółkę, koordynuje proces pomiędzy działami sprzedaży i zewnętrznym dostawcą usług księgowych, sprawdza zgodność dokumentacji z procedurami czy wysokość rezerw. Po sprawdzeniu i uzgodnieniu wysokości rabatu Usługodawca przesyła wniosek do akceptacji ostatecznej wypłaty rabatu do właściwej komórki.

e) Usługi Wsparcia w zakresie łańcucha dostaw.

Usługi Wsparcia związane z łańcuchem dostaw polegają w szczególności na przygotowaniu prognozy sprzedaży, koordynowaniu realizacji prognozy sprzedaży pomiędzy poszczególnymi działami, jak również na kontrolowaniu stanu i jakości zapasów.

Z ostrożności Spółka poinformowała, że w PGK prowadzone jest postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oraz kontrole celno-skarbowe w zakresie tego podatku za 2011 i 2012 r. W trakcie postępowania kontrolnego oraz kontroli celno-skarbowych weryfikowane były również transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ponieważ wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego od 1 stycznia 2018 r., a także przepisów, które obowiązują dopiero od 1 stycznia 2018 r., w ocenie Spółki elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są objęte przedmiotem toczącego się postępowania kontrolnego ani kontroli celno-skarbowej.

W uzupełnieniu wniosku z 10 maja 2019 r. (data wpływu – 15 maja 2019 r.) Zainteresowani przedstawili swoje stanowisko w zakresie interpretacji stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego pod kątem ustalenia właściwego grupowania PKWiU według nomenklatury wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie PKWiU (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.).

W ocenie Zainteresowanych, opisane we wniosku o interpretację Usługi Wsparcia można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zaliczyć:

a) w zakresie oddelegowania pracownika do działu HR – do klasyfikacji PKWiU 2015: 78.30.1 „Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pracowników”;

b) w zakresie analiz biznesowych – do klasyfikacji PKWiU 2015: 63.11.11.0 „Usługi przetwarzania danych”;

c) w zakresie finansów – do klasyfikacji PKWiU 2015: 70.22.17.0 „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi”;

d) w zakresie administrowania bazą kontraktów rabatowych – do klasyfikacji PKWiU 2015: 63.11.11.0 „Usługi przetwarzania danych”;

e) w zakresie łańcucha dostaw – do klasyfikacji PKWiU 2015: 70.22.16.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem”.

Zainteresowani potwierdzili, że podmiot, od którego Spółka nabywa Usługi Wsparcia (tj. Usługodawca), jest i będzie nadal podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W tym miejscu Zainteresowani wskazali, iż we wniosku omyłkowo powołali wyłącznie przepisy ustawy o CIT w brzemieniu obowiązującym do końca 2018 r. Objęte wnioskiem stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe miały miejsce zarówno w 2018 r. (tj. w poprzednim stanie prawnym), jak i w 2019 r. (tj. po wejściu w życie przywołanej nowelizacji ustawy o CIT). Zdaniem Zainteresowanych, zarówno uprzednia, jak i aktualnie obowiązująca treść przywołanych przepisów będzie rodzić jednakowe skutki dla analizowanej kwestii (zmiana przepisu miała w praktyce charakter redakcyjny); dla uniknięcia wątpliwości tutejszy Organ powinien jednak przyjąć, że przedmiotem wniosku są oba stany prawne.

Ponadto Zainteresowani wskazali, że pracownik Usługodawcy jest oddelegowany do pracy u Wnioskodawcy na stanowisku i pełni funkcję „HR Generalisty”, czyli wykonuje pracę w charakterze specjalisty z szerokiego zakresu zagadnień z dziedziny zasobów ludzkich. Pracownik Usługodawcy formalnie pełni swoją funkcję i wykonuje powierzone zadania, które zostały opisane we wniosku o interpretację, jako pracownik Działu Personalnego. Podlega on służbowo i raportuje efekty swojej pracy do pracownika wyższego szczebla w ramach Spółki (w zależności od aktualnej struktury organizacyjnej, która ulega zmianom w czasie, może to być np. Lider Działu Personalnego lub Dyrektor ds. pracowniczych). Jednocześnie oddelegowanemu pracownikowi Usługodawcy nie podlegają służbowo inni pracownicy Spółki.

### Pytania

1\. Czy Usługi Wsparcia w zakresie oddelegowania pracownika do działu HR nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT? (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)?

2\. Czy Usługi Wsparcia w zakresie analiz biznesowych nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT? (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)?

3\. Czy Usługi Wsparcia w zakresie finansów nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT? (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)?

4\. Czy Usługi Wsparcia w zakresie administrowania bazą kontraktów rabatowych nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT? (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)?

5\. Czy Usługi Wsparcia w zakresie łańcucha dostaw nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT? (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)?

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie:

1\. Usługi Wsparcia w zakresie oddelegowania pracownika do działu HR nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).

2\. Usługi Wsparcia w zakresie analiz biznesowych nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).

3\. Usługi Wsparcia w zakresie finansów nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).

4\. Usługi Wsparcia w zakresie administrowania bazą kontraktów rabatowych nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).

5\. Usługi Wsparcia w zakresie łańcucha dostaw nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).

Uzasadnienie wspólne stanowiska w zakresie pytań 1-5.

Na początku Zainteresowani zaznaczyli, że zagadnienie dotyczy kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych przez Spółkę, które – z uwagi na fakt, że Spółka jest członkiem PGK – zgodnie z przepisami ustawy o CIT będą uwzględnione w dochodzie podatkowym i wykazane do opodatkowania przez PGK jako podatnika CIT. Niemniej, z uwagi na to, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, stosuje się na poziomie poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową (np. art. 15e ust. 3, ust. 13, ust. 14 ustawy o CIT), Spółka jest zainteresowanym będącym stroną postępowania. Spółka nie wyklucza również, iż w przyszłości stanie się ona podatnikiem CIT (np. po zakończeniu okresu, na który została zawarta umowa o utworzeniu PGK).

1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „Ustawa nowelizująca”). Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o CIT został wprowadzony art. 15e dotyczący ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów świadczeń niematerialnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 znowelizowanej ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek. Na podstawie najnowszej nowelizacji przepisu z 23 października 2018 r., jego treść ulegnie częściowo zmianie, jednak nie powinno to mieć wpływu na rozstrzygnięcie analizowanej kwestii.

Zainteresowani wskazali, że istotne jest zatem ustalenie, czy określone Usługi Wsparcia nabywane przez Spółkę powinny zostać zaliczone do usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W pierwszej kolejności należy zatem wyjść od definicji poszczególnych pojęć na gruncie języka potocznego. I tak zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), przykładowo:

a) „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Jednocześnie „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających na działaniu, wykonywaniu określonych zadań;

b) „zarządzać” to znaczy „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. Tym samym, należy uznać, iż czynności zarządzania i kontroli nie obejmują swoim zakresem świadczeń, których elementem jest podejmowanie czynności o charakterze wykonawczym;

c) „przetwarzać” to znaczy „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych;

d) „badać” oznacza „1. «poznawać coś za pomocą analizy naukowej», 2. «obserwując coś, starać się to sprawdzić, poznać», 3. «poddawać kogoś, coś oględzinom lekarskim», 4. «przesłuchiwać kogoś, prowadząc śledztwo» natomiast pojęcie „rynek” odnosi się co do zasady do «całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych». Badanie rynku należy więc rozumieć jako poznawanie czy obserwację całokształtu stosunków gospodarczych.

Zainteresowani stoją ponadto na stanowisku, że z uwagi na podobne brzmienie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, przy ustaleniu poprawnej definicji pojęć zawartych w tym artykule warto wziąć pod uwagę również interpretacje podatkowe dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Prawidłowość takiej wykładni potwierdzona została między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2018 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW, w której organ stwierdził, że „mimo że regulacja z art. 21 u.p.d.o.p. dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e u.p.d.o.p. dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła”.

Na analogicznym stanowisku stanął Minister Finansów w wyjaśnieniach z 23 kwietnia 2018 r. dotyczących art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (dostępne w portalu www.finanse.mf.gov.pl, dalej: „Wyjaśnienia MF”), wskazując: „z wyjątkiem usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji art. 15e pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicę”.

W tym kontekście Zainteresowani wskazali, iż:

a) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 listopada 2016 r., sygn. III SA/WA 2968/16, stwierdził, że istotą usług doradczych jest wskazywanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie. Sąd ten wskazał również na charakter konsultacyjny usług doradczych. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 18 sierpnia 2016 r., sygn. I SA/Łd 540/16, uznał, że zasadniczym celem usług doradczych jest udzielanie specjalistycznych porad;

b) zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zarządzanie obejmuje zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów;

c) przyjmuje się, że przetwarzanie danych polega na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych;

d) przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp.

W tym miejscu należy również ustalić znaczenie pojęcia usług o podobnym charakterze. Posłużenie się w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” nie implikuje, zdaniem Zainteresowanych, uniwersalnego zakresu przywołanego przepisu i możliwości uznania, że wszystkie usługi niematerialne można uznać za usługi, które będą objęte dyspozycją tego przepisu. Przykładowo, w stosunku do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 18 sierpnia 2016 r., sygn. I SA/Łd 540/16, uznał, że: „Taka szeroka wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., jak słusznie wskazała skarżąca, jest błędna, gdyż pojęcie świadczeń o podobnym charakterze nie obejmuje wszystkich świadczeń niematerialnych”.

Wykładnia wyrażenia świadczeń o podobnym charakterze, na której opierają się Zainteresowani, została bliżej przedstawiona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 listopada 2016 r., sygn. III SA/Wa 2968/16. Sąd ten stwierdził, że „poprawna wykładnia pojęcia «świadczenie o podobnym charakterze» z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosków, że «świadczenie o podobnym charakterze» to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub gwarancji i poręczeń”.

Jednocześnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie art. 15e ustawy o CIT podkreśla, iż dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (np. interpretacja indywidualna z 12 grudnia 2018 r., 0111-KDIB1-3.4010.553.2018.1.MST).

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, aby dane świadczenie mogło zostać uznane za objęte art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, konieczne jest ustalenie jego związku z usługami wymienionymi w tym przepisie, w szczególności określenie cech charakterystycznych nabywanych usług i weryfikacja, czy cechy te odpowiadają cechom charakterystycznym dla usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego świadczenia ma przy tym nie tylko treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, ale przede wszystkim charakter i rola czynności faktycznie wykonywanych na podstawie umowy.

Poniżej Zainteresowani przedstawiają szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska w odniesieniu do poszczególnych typów nabywanych Usług Wsparcia.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Zainteresowanych, Usługi Wsparcia w zakresie oddelegowania pracownika do działu HR nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zainteresowani wychodzą z założenia, że w celu ustalenia, czy dana usługa oddelegowania podlega pod limit z art. 15e ustawy o CIT, należy przede wszystkim przeanalizować charakter wykonywanych przez oddelegowanego pracownika czynności/świadczonych usług.

I tak do przykładowych czynności osoby oddelegowanej wchodzi m.in. rozpoznawanie potrzeb Spółki oraz sporządzanie zapisów w zakresie działań związanych z rekrutacją i rozwojem pracowników, szkoleniami i projektami działu, zbieranie informacji dotyczących spraw pracowniczych i projektów oraz przekazywanie ich innym komórkom, czy też prowadzenie szkoleń i prezentacji. Mimo że w zakres zadań tego pracownika – podobnie jak pracowników zatrudnionych bezpośrednio przez Spółkę – mogą wchodzić również inne obowiązki (np. związane z przestrzeganiem określonych procedur w Spółce), nie powinny być one decydujące dla określenia charakteru świadczonych usług.

Zdaniem Zainteresowanych należy przyjąć, że Usługi Wsparcia w zakresie oddelegowania pracownika do działu HR nie będą podlegały limitowi z art. 15e ustawy o CIT.

Usług tych nie można w szczególności uznać za usługi doradcze lub świadczenia do nich podobne. Z punktu widzenia Spółki kluczowe znaczenie ma terminowość, poprawność i skuteczność wykonywanych przez pracownika Usługodawcy czynności – celem nabywanych usług nie jest pozyskanie opinii czy specjalistycznych porad. Usługi Wsparcia w tym zakresie stanowią usługi, które polegają na działaniu i wykonywaniu przez pracownika Usługodawcy określonych zadań związanych m.in. z rekrutacją, szkoleniami czy rozwojem pracowników, dlatego też nie mają one charakterystycznych cech zbliżających ich do usług doradczych.

Usług Wsparcia w zakresie oddelegowania pracownika do działu HR nie stanowią także usług zarządzania i kontroli, bowiem ich głównym elementem jest podejmowanie czynności o charakterze wykonawczym, takim jak prowadzenie rekrutacji czy sporządzanie zapisów, a nie wydawanie poleceń czy nadzór.

Usług tych nie można również traktować jako usług przetwarzania danych, ponieważ ich istotą nie jest odtwórcze przekształcanie treści i postaci danych wejściowych. Usługi Wsparcia skupiają się na analizie potrzeb Spółki w zakresie zasobów ludzkich i podejmowaniu konkretnych działań w tym obszarze, i nie można ich sprowadzić do prostego przetwarzania danych.

Usługi Wsparcia w zakresie oddelegowania pracownika do działu HR nie posiadają również cech charakterystycznych podobnych do cech usług badania rynku. Przedmiotem prac oddelegowanej osoby w ramach Usług Wsparcia nie jest poznawanie czy przygotowywanie opracowań dotyczących całokształtu stosunków gospodarczych, kształtowaniu się rynku lub mechanizmów rynkowych, a ewentualne prowadzenie konkretnych rekrutacji dla Spółki.

W zakresie czynności związanych z rekrutacją w Wyjaśnieniach MF wprost natomiast wykluczono usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu z kategorii usług objętych ograniczeniem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Takie stanowisko odnoście usług polegających na wsparciu w obszarze zasobów ludzkich (HR) zajął Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 września 2018 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.279.2018.2.APO, potwierdzając, że nie mieszą się one w katalogu usług określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych należy przyjąć, iż czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach Usług Wsparcia w zakresie oddelegowania pracownika do działu HR nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Dlatego też, zdaniem Zainteresowanych, Usługi Wsparcia w zakresie oddelegowania pracownika do działu HR nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Zainteresowanych, Usługi Wsparcia w zakresie analiz biznesowych nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Zainteresowanych, Usługi Wsparcia w zakresie analiz biznesowych noszą cechy charakterystyczne dla usług rachunkowych, w tym usług sprawdzania rachunków czy sporządzania sprawozdań. Usługi analiz biznesowych obejmują bowiem m.in. pomoc przy comiesięcznym procesie sprawozdawczości finansowej, raportowaniu wyników finansowych i operacyjnych oraz pomoc w przygotowaniu comiesięcznych sprawozdań dla kierownictwa wyższego szczebla.

W ustawie o CIT brak jest co prawda definicji usług księgowych, zasadnym zatem jest odwołanie się do definicji słownikowej. Zgodnie z definicją słownikową księgowość to „prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji”. Zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych jest działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, polegającą na świadczeniu usług w zakresie czynności, o których mowa w ustawie, tj. prowadzenia, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym; okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów; wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego; sporządzanie sprawozdań finansowych; gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą o rachunkowości.

Usługi rachunkowe i księgowe nie zostały wprost wymienione we wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT katalogu usług. W ocenie Zainteresowanych, był to celowy zabieg ustawodawcy, który nie chciał, aby do usług księgowych miała zastosowanie omawiana regulacja, inaczej jak ma to miejsce np. w regulacji art. 21 ustawy o CIT.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Zainteresowanych należy uznać, że ustawodawca odróżnia usługi rachunkowo-księgowe od – przykładowo – usług doradczych czy usług przetwarzania danych, wprowadzając je jako osobne pojęcie w art. 21 ustawy o CIT.

Zdaniem Zainteresowanych z powyższego należy wnioskować, że w sytuacji nieuwzględnienia usług księgowych w dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, usługi te należy uznać za wyłączone z tego katalogu zarówno w zakresie usług wprost w tym przepisie opisanych, jak i w zakresie usług o podobnym charakterze do usług w tym przepisie wymienionych.

Za powyższą tezą przemawia również fakt, że usługi te na początkowym etapie prac legislacyjnych wprowadzających regulację art. 15e ustawy o CIT były wprost wymienione w projekcie ustawy, natomiast w późniejszym etapie prac legislacyjnych zostały z projektu usunięte.

Powyższe znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach MF, w których stwierdzono, iż „w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT”.

Stanowisko, iż usługi rachunkowe czy księgowe nie powinny podlegać limitowi z art. 15e ustawy o CIT, zajął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji z 4 lipca 2018 r., znak 0114-KDIP2-3.4010.124.2018.2.MS, z 13 czerwca 2018 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.123.2018.2.AW, czy z 9 listopada 2018 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.339.2018.1.NL.

Przenosząc te uwagi na analizowaną sprawę, zdaniem Zainteresowanych należy przyjąć, iż czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach Usług Wsparcia w zakresie analiz biznesowych nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Dlatego też, zdaniem Zainteresowanych, Usługi Wsparcia w zakresie analiz biznesowych nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3.

W ocenie Zainteresowanych, Usługi Wsparcia w zakresie finansów również nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższą analizę charakteru Usługi Wsparcia w zakresie analiz biznesowych można przełożyć również na Usługi Wsparcia w zakresie finansów, dotyczą one bowiem zbliżonych obszarów (księgowości, rachunkowości i finansów). Podczas gdy Usługi Wsparcia w zakresie analiz biznesowych obejmują przede wszystkim czynności bieżącego wsparcia w tych zagadnieniach (są to działania rutynowe, codzienne), w ramach Usług Wsparcia w zakresie finansów Usługodawca zajmuje się tymi zagadnieniami w ujęciu projektowym, a podejmowane działania mają optymalizować i standaryzować działające już procesy księgowe.

Usługi Wsparcia w zakresie finansów nie stanowią więc w szczególności usług doradczych.

W przypadku Spółki nie dochodzi do przekazania przez Usługodawcę żadnej opinii, która mogłaby stanowić poradę w przedstawionym rozumieniu; świadczone przez Usługodawcę usługi opierają się bowiem na wdrażaniu konkretnych rozwiązań w obszarze finansów.

Usług Wsparcia w zakresie finansów nie można też uznać za usługi zarządzania i kontroli. Usługodawca nie posiada kompetencji zarządczych lub kontrolnych względem Spółki, tj. w szczególności pracownicy Usługodawcy nie wydają poleceń pracownikom Spółki. Usługodawca nie dokonuje również czynności weryfikujących działania Spółki.

Analizowane usługi nie będą kwalifikowane jako usługi przetwarzania danych. Usługodawca nie przekształca otrzymywanych od Spółki danych w celu ich opracowania. Celem świadczonych usług jest usprawnianie istniejących procesów, a nie przetwarzanie danych na potrzeby przygotowania opracowań.

Dlatego też, zdaniem Zainteresowanych należy przyjąć, iż czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach Usług Wsparcia w zakresie finansów nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, Usługi Wsparcia w zakresie finansów nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Zainteresowanych, Usługi Wsparcia w zakresie administrowania bazą kontraktów rabatowych nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Usług Wsparcia w zakresie administrowania bazą kontraktów rabatowych nie można uznać za usługi doradcze lub świadczenia do nich podobne. Z punktu widzenia Spółki kluczowe znaczenie ma techniczna poprawność wykonywanych przez Usługodawcę czynności w zakresie administrowania bazą kontraktów rabatowych – celem nabywanych usług nie jest pozyskanie opinii czy specjalistycznych porad. Usługi Wsparcia w tym zakresie stanowią usługi, które polegających na działaniu i wykonywaniu przez Usługodawcę określonych zadań (kalkulowaniu wysokości rabatów czy sprawdzaniu dokumentacji), dlatego też nie mają one charakterystycznych cech zbliżających ich do usług doradczych.

Usług Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej nie stanowią także usług zarządzania i kontroli, bowiem ich głównym elementem jest podejmowanie czynności o charakterze wykonawczym, takim jak kalkulacja rabatów dla klientów Spółki, a nie wydawanie poleceń czy nadzór.

Usług tych nie można również traktować jako usług przetwarzania danych, ponieważ ich istotą nie jest odtwórcze przekształcanie treści i postaci danych wejściowych. Usługi skupiają się na kalkulacji wysokości rabatów przyznawanych Spółce kontrahentom czy koordynacji procesu pomiędzy działami sprzedaży i zewnętrznym dostawcą usług księgowych (który to dostawca może być ewentualnie uznany za podmiot przetwarzający dane).

Dlatego też, zdaniem Zainteresowanych należy przyjąć, iż czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach Usług Wsparcia w zakresie administrowania bazą kontraktów rabatowych nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, Usługi Wsparcia w zakresie administrowania bazą kontraktów rabatowych nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 5.

Zdaniem Zainteresowanych, Usługi Wsparcia w zakresie łańcucha dostaw nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Usług Wsparcia w zakresie łańcucha dostaw nie można w szczególności uznać za usługi doradcze. Dla Spółki liczy się rezultat wykonywanych przez Usługodawcę czynności (koordynowanie planów sprzedażowych, realizacji prognoz i stanu zapasów), a nie pozyskanie opinii czy specjalistycznych porad. Usługi Wsparcia w zakresie łańcucha dostaw stanowią usługi, które polegają na działaniu i wykonywaniu przez Usługodawcę określonych zadań, dlatego też nie mają one żadnych charakterystycznych cech zbliżających ich do usług doradczych.

Usługi te nie będą również podobne do usług zarządzania i kontroli, bowiem ich głównym elementem jest podejmowanie czynności o charakterze wykonawczym, takim jak przygotowywanie prognoz, a nie wydawanie poleceń czy nadzór.

Usługi Wsparcia w zakresie łańcucha dostaw nie stanowią również usług przetwarzania danych, ich istotą nie jest bowiem odtwórcze przekształcanie treści i postaci danych wejściowych. Prowadzona przez Usługodawcę analiza danych ma bardziej złożony charakter i służy podejmowaniu konkretnych działań, a nie dostarczaniu Spółce przetworzonych danych.

Zdaniem Zainteresowanych należy także przyjąć, iż czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach Usług Wsparcia w zakresie koordynowania transportu nie stanowią usług badania rynku, reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, Usługi Wsparcia w zakresie łańcucha dostaw nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 29 maja 2019 r. wydałem interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opisane we wniosku Usługi Wsparcia mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: znak 0111-KDIB2-3.4010.87.2019.2.HK, w której uznałem Państwa stanowisko za prawidłowe w części dotyczącej Usług Wsparcia w zakresie oddelegowania pracownika do działu HR i nieprawidłowe w pozostałej części.

Interpretację doręczono Państwu 3 czerwca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

3 lipca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Skarga wpłynęła do mnie 4 lipca 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej Organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe zgodnie z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa,

2) zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz § 4 ppsa.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 6 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1434/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 19 października 2022 r. sygn. akt II FSK 476/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 19 października 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

1) uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

2) ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy opisane we wniosku Usługi Wsparcia mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

\- w części dotyczącej Usług Wsparcia w zakresie oddelegowania pracownika do działu HR – jest prawidłowe,

\- w części dotyczącej Usług Wsparcia w zakresie analiz biznesowych – jest nieprawidłowe,

\- w części dotyczącej Usług Wsparcia w zakresie finansów – jest prawidłowe,

\- w części dotyczącej Usług Wsparcia w zakresie administrowania bazą kontraktów rabatowych – jest prawidłowe,

\- w części dotyczącej Usług Wsparcia w zakresie łańcucha dostaw – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.:

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.:

Jeżeli:

1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.:

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r.:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że:

Posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1) wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;

2) najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;

3) sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop:

Jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

W myśl art. 15e ust. 3 updop:

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Zgodnie z art. 15e ust. 4 updop:

Do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 15e ust. 12 updop:

Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Zgodnie z ust. 13 i 14 art. 15e updop:

W przypadku podatkowej grupy kapitałowej kwota wskazana w ust. 12 odnosi się do każdej spółki tworzącej taką grupę.

Ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów poniesionych przez spółkę tworzącą podatkową grupę kapitałową na rzecz innych spółek z tej podatkowej grupy kapitałowej.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką prawa polskiego. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła z podmiotem powiązanym umowy na świadczenie określonych Usług Wsparcia. Wśród Usług Wsparcia, które Spółka nabywa od Usługodawcy, mieszczą się m.in.:

a) Usługi Wsparcia w zakresie oddelegowania pracownika do działu HR;

b) Usługi Wsparcia w zakresie analiz biznesowych;

c) Usługi Wsparcia w zakresie finansów;

d) Usługi Wsparcia w zakresie administrowania bazą kontraktów rabatowych;

e) Usługi Wsparcia w zakresie łańcucha dostaw.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia czy powyższe Usługi Wsparcia mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 updop.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych” oraz „usług pośrednictwa”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób pranych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

\- przejęcie zadań,

\- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

\- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

\- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

\- pomoc w podejmowaniu decyzji,

\- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

\- przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

\- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

\- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

\- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

\- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1) niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;

2) specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;

3) serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;

4) identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;

5) rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

\- instytucjonalny,

\- funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd.) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Doradztwo organizacyjne związane z poszczególnymi sferami działalności przedsiębiorstwa (organizacji) można podzielić natomiast z punku widzenia przedmiotu prac doradczych. Według tego kryterium wyróżniamy m.in. doradztwo w zakresie badań i rozwoju.

Doradztwo to dotyczy przede wszystkim rozwoju przedsiębiorstwa, ale i również rozwoju technik dystrybucji produktów (wyrobów) na danym rynku, oceny stosowanych metod.

Prace doradcze dotyczące rozwoju mają na celu pomoc w adoptowaniu się przedsiębiorstwa do dynamicznych zmian środowiska wewnętrznego i zewnętrznego. Członkowie organizacji, przy pomocy doradców zewnętrznych, pracują nad usunięciem istniejących barier w obrębie postaw, zachowań, procedur, polityki i struktur (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 174).

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług Wsparcia obejmujących wsparcie w zakresie oddelegowania pracownika do działu HR, Usług Wsparcia w zakresie finansów oraz Usług Wsparcia w zakresie administrowania bazą kontraktów rabatowych nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania powyższych usług za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że powyższe usługi nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Tym samym koszty nabycia Usług Wsparcia obejmujących wsparcie w zakresie oddelegowania pracownika do działu HR, w zakresie finansów oraz w zakresie administrowania bazą kontraktów rabatowych nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do Usług Wsparcia w zakresie analiz biznesowych oraz w zakresie łańcucha dostaw, stwierdzić należy, że w ocenie tut. organu, powyższe czynności noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, a tym samym stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 updop.

Jak wskazano na wstępie o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług pośrednictwa, usług badania rynku, usług przetwarzania danych, usług zarządzania czy usług reklamowych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, do nabywanych Usługi wsparcia w zakresie analiz biznesowych oraz w zakresie łańcucha dostaw sprzedaży znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych, o którym jest mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ww. usługi są usługami o podobnym charakterze do usług doradczych, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 updop. Odmienne nazewnictwo poszczególnych usług w tym przypadku nie powinno różnicować sposobu ich postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 updop.

Jak już wskazano, według definicji Słownika Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) doradztwo to: „udzielanie fachowych porad”. Trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie opisanych usług wsparcia przez inny podmiot, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Doradztwo to również dawanie wskazówek dotyczących postępowania (analizowanie prognoz i aktualnych trendów, pomoc przy procesie sprawozdawczości), pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy (zgłaszanie obszarów do udoskonalenia i oszczędności kosztów), pomoc w podejmowaniu decyzji (przygotowanie prognozy sprzedaży, koordynowanie realizacji prognozy sprzedaży).

Niewątpliwie wskazane powyżej usługi należy postrzegać jako mające na celu wykorzystanie wiedzy podmiotu powiązanego świadczącego na rzecz Wnioskodawcy Usługi Wsparcia w zakresie analiz biznesowych oraz w zakresie łańcucha dostaw, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu związanego z funkcjonowaniem Spółki.

Doradztwo stanowią bowiem wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą.

Wskazać należy, że zarówno usługi wskazane we wniosku, jak i usługi doradcze, opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 updop.

W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop i tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Natomiast w pozostałym zakresie tj. w kwestii dotyczącej Usług wsparcia w zakresie oddelegowania pracownika do działu HR, w zakresie finansów oraz w zakresie administrowania bazą kontraktów rabatowych – jest prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że tut. Organ wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku opis sprawy jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwo interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwo wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

(\`(...)\`) Zainteresowany będący stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).