Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.741.2018.12.WL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-18
Teza: Nieuznanie sprzedaży nieruchomości gruntowej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; komornik-komornik sądowy; licytacja; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowna Pani:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 14 września 2018 r. (data wpływu 24 września 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 94/19 (data wpływu prawomocnego wyroku 22 września 2023 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 227/20 i

2) stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie nieuznania sprzedaży nieruchomości gruntowej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 września 2018 r. wpłynął Pani wniosek z 14 września 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania sprzedaży nieruchomości gruntowej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

W Kancelarii Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w \`(...)\` \`(...)\` prowadzone jest postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikom \`(...)\` i \`(...)\` z nieruchomości objętej księgą wieczystą KW nr \`(...)\`.

Na licytacji komorniczej w dniu \`(...)\` r. w Sądzie Rejonowym w \`(...)\` doszło do sprzedaży nieruchomości niezabudowanej położonej w \`(...)\` przy ul. \`(...)\`, stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 1, dla której prowadzona jest KW nr \`(...)\`, na rzecz nabywcy licytacyjnego. Wyżej opisana nieruchomość stanowiła własność dłużników - \`(...)\` i … w udziałach po 1/2 każdego z nich. Dłużnicy dokonali nabycia działki nr 2 (KW nr \`(...)\`), której częścią obecnie jest działka nr 1, w dniu \`(...)\` r. od \`(...)\` do majątków prywatnych.

Przedmiotowa nieruchomość jest oznaczona w ewidencji gruntów symbolami Ł IV, R IVa, R IVb, R V. Nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana do produkcji rolnej. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (wprowadzonym uchwałą nr … z dnia … r.) teren działki nr 1 oznaczony jest symbolem 3 PUC jako tereny produkcji, baz i składów oraz zabudowy usługowej, w tym pod budowę obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2.

Nieruchomość została nabyta przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (podmiot wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS).

W toku postępowania egzekucyjnego ustalono ponadto, że:

‒ nieruchomość ma charakter rolny, została oddana przez dłużników w dzierżawę w celu prowadzenia gospodarki rolnej i jest wykorzystywana na cele rolne do produkcji roślinnej,

‒ dłużnicy … i … nie figurują w CEiDG jako osoby prowadzące indywidualną działalność gospodarczą,

‒ dłużnicy … i … nie są czynnymi podatnikami podatku VAT,

‒ dłużnicy od sprzedanej nieruchomości opłacają podatek rolny do Urzędu Miasta w \`(...)\`,

‒ pierwotnie postępowanie egzekucyjne prowadzone było z jednej działki tj. nieruchomości położonej w \`(...)\`, nr dz. 2, dla której Sąd Rejonowy w \`(...)\` prowadził KW \`(...)\`.

W trakcie postępowania egzekucyjnego dłużnicy dokonali podziału przedmiotowej nieruchomości, na skutek czego doszło do wyodrębnienia pięciu działek:

1\. KW … działka nr 3,

2\. KW … dz. nr 4,

3\. KW … dz. nr 5,

4\. KW \`(...)\` dz. nr 1,

5\. KW \`(...)\` dz. nr 6.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 października 2018 r. Wnioskodawczyni przytoczyła odpowiedzi dłużników:

1.  Na pytanie tut. Organu „W związku z podaniem we wniosku informacji, że nieruchomość została nabyta przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, należy wskazać czy dłużnicy na przedmiotowej działce nr 2 prowadzili działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.)?” dłużnicy wskazali że są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i rolnej. Nie są zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na przedmiotowej działce nigdy nie była prowadzona przez dłużnika jakakolwiek działalność gospodarcza.
2.  Na pytanie tut. Organu Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to należy wskazać w jaki sposób do jakich celów dłużnicy wykorzystywali działkę w działalności gospodarczej? dłużnicy wskazali – Nie dotyczy.
3.  Na pytanie tut. Organu „Czy dłużnicy byli rolnikami ryczałtowymi w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług?” dłużnicy wskazali, że nie są i nigdy nie byli rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT.
4.  Na pytanie tut. Organu „Czy ww. działka była wykorzystywana w prowadzeniu przez dłużników działalności rolniczej, w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług?” dłużnicy wskazali, że nie prowadzą i nigdy nie prowadzili działalności rolnej. Przedmiotowa działka nigdy nie była wykorzystywana przez dłużników w prowadzeniu działalności rolnej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT.
5.  Na pytanie tut. Organu: „Czy z ww. działki dłużnicy dokonywali dostawy produktów rolnych w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług?” dłużnicy odpowiedzieli: „Nie.”
6.  Na pytanie tut. Organu: Jeśli tak, to czy dostawa tych produktów była opodatkowana czy zwolniona od podatku VAT? dłużnicy wskazali – Nie dotyczy.
7.  Na pytanie tut. Organu: „Czy z tytułu nabycia działki nr 2 dłużnikom przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?” dłużnicy odpowiedzieli: „Nie. Działka została nabyta w drodze przetargu w … r. od … i nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.”
8.  Na pytanie tut. Organu „Czy transakcja nabycia przez dłużników ww. działki została udokumentowana fakturą”? dłużnicy odpowiedzieli: Nie. Jedynym dokumentem przenoszącym prawo własności był akt notarialny.
9.  Na pytanie tut. Organu „Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 8 jest twierdząca, to należy wskazać, czy na fakturze była wykazana kwota podatku VAT? Jeżeli nie, to dlaczego?” dłużnicy odpowiedzieli: Nie. Jedynym dokumentem przenoszącym prawo własności był akt notarialny.
10.  Na pytanie tut. Organu „Czy dłużnicy wystąpili z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla działki objętej zakresem pytania, tj. nr 1? – dłużnicy wskazali, że nie występowali o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla działki nr 1.
11.  Na pytanie tut. Organu „Czy w stosunku do działki nr 1 dłużnicy występowali o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego lub o zmiany w tym planie?” dłużnicy wskazali, że nie występowali o opracowanie bądź zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla działki 1. Nie występowali do gminy o przekształcenie działki.
12.  Na pytanie tut. Organu „Czy dłużnicy ponosili nakłady na uzbrojenie działki nr 1, np. w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetyczne? dłużnicy wskazali, że działka 1 nie jest uzbrojona. Nigdy nie ponosili żadnych nakładów i nie podejmowali działań mających na celu uzbrojenie ww. działki.
13.  Na pytanie tut. Organu: „Która z działek została oddana przez dłużników w dzierżawę na cele rolne do produkcji roślinnej, tj. działka nr 2 czy działka nr 1? dłużnicy odpowiedzieli, iż działkę nr 2 dłużnicy udostępnili miejscowemu rolnikowi, aby zapobiec degradacji tego terenu (porost drzew i krzewów, wyrzucanie śmieci, etc.) i utrzymać prawidłowa kulturę rolną. Środki finansowe od niego otrzymane są zajęte przez komornika i zaspokajają wierzyciela.
14.  Na pytanie tut. Organu „Od kiedy działka została oddana w dzierżawę? Należy wskazać dokładną datę.” dłużnicy wskazali, że działka została udostępniona miejscowemu rolnikowi … r.
15.  Na pytanie tut. Organu: „Do wykonywania jakich czynności dłużnicy wykorzystywali działkę nr 2, tj., czy do czynności:

a) opodatkowanych podatkiem VAT,

b) zwolnionych od podatku VAT,

c) niepodlegających podatkowi VAT?” dłużnicy wskazali, iż działka nie była przez dłużników użytkowana i wykorzystywana).

1.  Na pytanie organu: „Czy ww. działka nr 2 była wykorzystywana przez dłużników wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług? dłużnicy wskazali „j.w.”
2.  Na pytanie tut. Organu: „Do wykonywania jakich czynności dłużnicy wykorzystywali działkę nr 1 tj. czy do czynności:

a) opodatkowanych podatkiem VAT,

b) zwolnionych od podatku VAT,

c) niepodlegających podatkowi VAT?”

dłużnicy odpowiedzieli: „j.w.”

1.  Na pytanie Organu „Czy działka nr 1 powstała w wyniku podziału działki nr 2, jest/była wykorzystywana przez dłużników wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?” dłużnicy wskazali, że działka 1 nigdy nie była wykorzystywana do jakiejkolwiek działalności.
2.  Na pytanie tut. Organu „Czy dłużnicy dokonywali w przeszłości sprzedaży nieruchomości? Jeśli tak, to należy podać datę sprzedaży i rodzaj sprzedawanych nieruchomości.” dłużnicy wskazali, że nie dokonywali sprzedaży nieruchomości.

Wnioskodawczyni poinformowała, że działka nr dz. 2, dla której Sąd Rejonowy w \`(...)\` prowadził księgę wieczystą o numerze KW \`(...)\` została podzielona przez dłużników na działki:

1) KW \`(...)\` – (działka nr 3),

2) KW … - (działka nr 4),

3) KW … - (działka nr 5),

4) KW \`(...)\` - (działka nr 1),

5) KW \`(...)\` - (działka nr 6).

Działka nr 2, została udostępniona miejscowemu rolnikowi … r. Po wydzieleniu przez dłużników działek, są one nadal wydzierżawiane i uprawiane przez rolników.

Pytania
-------

1\. Czy sprzedaż nieruchomości \`(...)\` i … (działka nr 1, KW nr \`(...)\`) w trybie licytacji komorniczej w dniu \`(...)\` r. należy uznać za czynność opodatkowaną podatkiem VAT? Jeśli tak to w jakiej wysokości?

2\. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, czy sprzedaż ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT?

Pani stanowisko w sprawie
-------------------------

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawczyni wyżej opisana czynność sprzedaży nieruchomości nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Czynność jest opodatkowana podatkiem VAT jeśli spełnione zostają kryteria przedmiotowe i podmiotowe zastosowania tego podatku. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Sprzedaż nieruchomości (gruntu) co do zasady jest kwalifikowana jako dostawa towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, co sprawia, że kryterium przedmiotowe można uznać za spełnione. Ustawodawca przewidział szereg zwolnień przedmiotowych, jednak analiza dopuszczalności ich zastosowania powinna być poprzedzona ustaleniem czy czynność w ogóle podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zwolnienie od podatku może dotyczyć tylko czynności opodatkowanej). Sam fakt spełnienia kryterium przedmiotowego nie przesądza jeszcze o opodatkowaniu czynności podatkiem VAT. Podmiot dokonujący tej czynności musi bowiem wystąpić w charakterze podatnika tego podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zaznaczyć, że z zaświadczeń wydanych przez właściwe organy podatkowe nie wynika, aby \`(...)\` i \`(...)\` byli zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Nie są oni również ujawnieni w CEiDG jako osoby prowadzące indywidualną działalność gospodarczą. Dłużników nie sposób zatem uznać za podatników podatku VAT ze względu na spełnienie formalnego kryterium rejestracji. Brak zarejestrowania podmiotu jako podatnika podatku VAT nie wyklucza jednak możliwości dokonania takiej jego kwalifikacji ze względu na okoliczności dokonania czynności. Kluczowe znaczenie ma zatem ocena czy w ramach sprzedaży przedmiotowej nieruchomości można uznać, że \`(...)\` i \`(...)\` działali w charakterze podatników podatku VAT (spełniają definicję podatnika tego podatku).

Zagadnienie, czy dany podmiot zbywając nieruchomość działa w charakterze podatnika podatku VAT, było wielokrotnie przedmiotem analizy orzecznictwa organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, a także Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kryteria kwalifikowania podmiotu dokonującego czynności jako podatnika VAT zostały wypracowane na gruncie wyroku TSUE z dnia 15.09.2011 r. (sprawy połączone C-180/10 i C-181/10), w którym Trybunał wskazał, że jeżeli dana osoba w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Odnosząc się do powyższego orzeczenia Trybunału oraz przywołując dalsze orzecznictwo sądów krajowych Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1.06.2017 r. (I FSK 451/17) wskazał, że ustalenie czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015r., sygn. akt I FSK 729/14). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15).

W orzecznictwie organów podatkowych wskazuje się, że okolicznościami, które mogą prowadzić do wniosku o dokonaniu czynności w charakterze podatnika są np.: uzbrajanie nieruchomości w sieć wodociągową czy kanalizacyjną, prowadzenie działań marketingowych w celu sprzedaży, które wykraczają poza zwykłe formy ogłoszenia, cykliczne i powtarzalne nabywanie nieruchomości za środki uzyskiwane z poprzednich sprzedaży, wydzielanie dróg wewnętrznych, działania skierowane na wyłączenia terenu z produkcji rolnej, krótki odstęp czasu między nabyciem prawa własności gruntu a uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy oraz rozpoczęciem procedury podziału na wiele działek budowlanych.

Nawet fakt uzyskania przez decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przed sprzedażą nieruchomości, nie przesądza, iż działanie to było podejmowane w ramach działalności gospodarczej mającej na celu obrót nieruchomościami, w szczególności w kontekście późniejszego braku aktywności skarżącego w zakresie uzbrojenia terenu przed dokonaniem jego sprzedaży (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 czerwca 2017 r., I SA/Bd 540/17).

W analizowanym stanie faktycznym zostało ustalone, że dłużnicy w … r. dokonali podziału działki nr 2 na pięć mniejszych działek oznaczonych numerami 3, 4, 5, 1 i 6, przy czym działka nr 4 została wyodrębniona w celu obsługi komunikacyjnej pozostałych działek. Teren dawnej działki nr 2 nie przed podziałem, ani po podziale nie został uzbrojony, ani też nie przeprowadzono żadnych prac inwestycyjnych. Wydzielenie działki nr 4 w powyższy sposób było konieczne (dłużnicy nie mieli możliwości niewydzielić tej drogi), gdyż wynikało to z uwarunkowań obowiązującego na tym obszarze miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Działka nr 4 nie została fizycznie wydzielona w terenie, utwardzona ani w żaden inny sposób przygotowana do pełnienia funkcji komunikacyjnej. Pozostałe działki również nie zostały fizycznie wyodrębnione. Na przedmiotowych działkach nie doszło do żadnych inwestycji infrastrukturalnych i obecnie stanowią one jednolite tereny uprawne. Powyższy podział działki nr 2 przez dłużników nie wystarcza zatem do zakwalifikowania czynności jako przejawu działalności gospodarczej. Sam podział gruntu na kilka mniejszych działek w celu ich korzystniejszej sprzedaży nie przesądza o tym, że mamy do czynienia ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu VAT (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2010 r., I SA/Bd 944/10, interpretacja indywidualna z dnia 20 kwietnia 2016 roku, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy ITPP3/4512-70/16/JC). Podział działki na pięć mniejszych z zamiarem ich sprzedaży jak też wydzielenie drogi wewnętrznej - dojazdowej, czy nawet korzystanie z usług biura pośrednictwa nieruchomością, nie musi przesądzać o tym, że podatnik prowadzi w myśl VAT działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (interpretacja indywidualna z dnia 30.06.2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, IBPP1/4512-267/16.AR).

Dłużnicy nie wykazywali form aktywności, które wskazywałyby na angażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Przeciwnie, do transakcji doszło bez jakichkolwiek działań marketingowych czy też wsparcia ze strony dłużników. Sprzedaż nastąpiła w trybie licytacji w toku cywilnego postępowania egzekucyjnego, a nabywca uzyskał wiedzę o warunkach licytacji na skutek ogłoszeń dokonywanych zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego. Nie sposób zatem przyjąć, aby miało tu miejsce jakiekolwiek zachowanie dłużników ukierunkowane na zbycie nieruchomości noszące znamiona działalności gospodarczej. Nie zostało zatem spełnione kryterium podmiotowe wymagane do opodatkowania czynności podatkiem VAT. Mając powyższe okoliczności na uwadze należy przyjąć, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawczyni, gdyby hipotetycznie przyjąć, że opisana sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to zarazem korzystałaby ona ze zwolnienia przedmiotowego na mocy przepisów ustawy o VAT.

W okolicznościach niniejszej sprawy mogłoby znaleźć zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jednak z mocy art. 2 pkt 33 ustawy pod pojęciem terenów budowlanych rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Biorąc pod uwagę przeznaczenie przedmiotowej nieruchomości w m.p.z.p. powyższe zwolnienie nie może znaleźć zastosowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w cytowanym przepisie, spełnione muszą być łącznie dwa warunki:

a. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

b. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przedmiotowa działka 1 (wcześniej jako część działki nr 2) była i jest wykorzystywana rolniczo (uprawa zbóż). Obecnie znajduje się ona w dzierżawie podmiotu prowadzącego działalność rolniczą, który corocznie dokonuje na tym terenie zasiewów i zbiorów płodów rolnych. Cel rolniczy wynika także z zawartej umowy dzierżawy. Na mocy § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze. Pod pojęciem działalności rolniczej zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT należy rozumieć produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych. W związku z tym pierwszy z warunków przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

W odniesieniu do drugiego z warunków przedmiotowego zwolnienia należy wskazać, że dłużnikom nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nabycie nastąpiło od \`(...)\` do majątków prywatnych, poza działalnością gospodarczą). Pojęcie nieprzysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obejmuje sytuacje, gdy podatek naliczony nie wystąpił z uwagi na to, że określone czynności były dokonane w ramach transakcji pozostających poza zakresem przepisów ustawy, jak również sytuacje, w przypadku których brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązał się np. z wykorzystaniem towarów do czynności zwolnionych z podatku VAT (por. interpretacja indywidualna z dnia 29.01.2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie IPPP3/4512-31/16-2/WH). W związku z tym również ten warunek jest w zaistniałym stanie faktycznym zrealizowany.

Mając powyższe przepisy na uwadze należy stwierdzić, że nawet gdyby sprzedaż nieruchomości stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT, to równocześnie korzystałaby ona ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pani wniosek i 11 grudnia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-1.4012.741.2018.2.AK, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT1-1.4012.741.2018.2.AK doręczono Pani 18 grudnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

15 stycznia 2019 r. wniosła Pani skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 17 stycznia 2019 r.

Wniosła Pani o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 94/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Złożyła Pani odpowiedź na skargę kasacyjną z 2 grudnia 2019 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 13 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 227/20 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 13 czerwca 2023 r. (data wpływu do Organu – 22 września 2023 r.).

WSA we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z 21 sierpnia 2019 r. wskazał, że nie jest uzasadnione stanowisko organu, w którym wiąże on kwestię podlegania omawianych czynności opodatkowaniu VAT z okolicznością dzierżawy nieruchomości na cele rolnicze (uznawanej przez organ za prowadzenie działalności gospodarczej) i zbycia nieruchomości wykorzystywanych w tak rozumianej działalności gospodarczej. Należy – zdaniem Sądu – jednak wskazać, że TSUE w orzeczeniu w sprawach C-180/10 i C-181/10 nie uzależnił dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności sprzedaży gruntu jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT od tego, czy grunt był czy też nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W wyroku tym, wydanym w sprawie dotyczącej rolnika ryczałtowego zbywającego działki, których przeznaczenie uległo zmianie z rolnego na budowlane, wyraźnie podkreślono, iż bez znaczenia dla kwestii podlegania opodatkowaniu VAT jest okoliczność, że dana osoba jest rolnikiem ryczałtowym. W ocenie Sądu analogicznie należy potraktować sytuację, w której sprzedaży dokonuje osoba o statusie rolnika będącego czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, czy też osoba, która dzierżawi grunt na cele rolnicze. Sąd zauważa, że - jak zasadnie podniósł organ - działalność rolnicza na gruncie przepisów art. 2 pkt 15, 19, 20 i 21 ustawy o VAT (a także na gruncie Dyrektywy 112) jest uznawana za działalność gospodarczą. Zatem zarówno rolnik ryczałtowy (korzystający ze zwolnienia w podatku VAT), jak i rolnik indywidualny (który zrezygnował z tego zwolnienia) są podatnikami VAT z tytułu działalności rolniczej, z tym, że pierwszy z nich dokonuje czynności zwolnionych z opodatkowania, drugi natomiast - czynności opodatkowanych. Skoro zatem - jak stwierdzono we wskazanym wyroku TSUE - dla uznania, czy czynności w zakresie sprzedaży gruntu przez rolnika ryczałtowego mieszczą się w pojęciu dostawy towarów na gruncie podatku VAT, nie ma znaczenia kwestia jego statusu, to analogicznie należy traktować kwestię statusu rolnika indywidualnego, czy też osoby wydzierżawiającej grunt rolnikowi na cele rolnicze. W omawianym wyroku TSUE podkreślono bowiem konieczność badania charakteru działań danej osoby w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntu i oceniania właśnie tych działań pod kątem cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zatem zdaniem Sądu, to właśnie ta kwestia ma istotne znaczenie w sprawie i jest przesadzająca dla uznania, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT.

WSA stwierdził, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji czynności polegające na podziale nieruchomości, wydzieleniu drogi wewnętrznej oraz sprzedaży w drodze licytacji komorniczej nie mogą być uznane za działania wskazujące na profesjonalny charakter, podobne do tych, jakie charakteryzują podmiot zawodowo zajmujący się obrotem nieruchomościami. Zdaniem Sądu, słusznie podnosiła Skarżąca, że sam podział działki na mniejsze nie jest charakterystyczny dla obrotu profesjonalnego i może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym sprzedającego. Z kolei wydzielenie działek pod drogi wewnętrzne jest prawnie konieczne, ponieważ każda działka musi posiadać dostęp do drogi publicznej (zgodnie z treścią § 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1065). Stąd również i te działania, zdaniem Sądu, mieszczą się w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie mają charakteru czynności wykonywanych w sposób profesjonalny. WSA wskazał, iż z całą pewnością również działania Komornika Sądowego (podejmowane w imieniu Dłużników) polegające na zamieszczeniu ogłoszenia o licytacji zgodnie z przepisami kodeksu postępowania cywilnego nie mogą zostać uznane za działania marketingowe, które mogłyby świadczyć o działalności gospodarczej. Tak rozumiane działania marketingowe musiałyby bowiem wykraczać poza zwykłą formę ogłoszenia. WSA wskazał także, iż - jak wynika z opisu stanu faktycznego - przekształcenie gruntu z rolnego na budowlany w planie zagospodarowania przestrzennego odbyło się bez inicjatywy Dłużników, nie podejmowali też oni żadnych działań polegających na uzbrojeniu tego terenu. W tej sytuacji zdaniem Sądu nie można uznać, że sprzedaż przedmiotowej działki gruntu miałaby się odbyć w ramach prowadzonej przez Dłużników, a tym samym, aby sprzedaż ta miałaby podlegać opodatkowaniu VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 13 czerwca 2023 r. uznał uzasadnienie Sądu pierwszej instancji za trafne.

NSA wskazał, że dla uznania działalności związanej ze sprzedażą nieruchomości za działalność gospodarczą istotne i decydujące znaczenie mają okoliczności faktyczne towarzyszące tej działalności. Okoliczności te muszą wskazywać na zaangażowanie gospodarcze podmiotu dokonującego czynności oraz wskazywać, że wystąpił pewien zorganizowany zespół czynności, świadczący o profesjonalnym charakterze tych działań. Oznacza to, że przy ocenie działalności sprzedawcy nieruchomości pod kątem kwalifikacji jej jako działalności gospodarczej przede wszystkim znaczenie ma aspekt faktyczny tych czynności.

Zatem, zdaniem NSA, omawiana okoliczność związana z dzierżawą nieruchomości nie może być uznana za świadczącą o tym, że podmiot dokonując sprzedaży działek, działać będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (podobnie NSA w wyroku z 3 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 48/20). W tej sytuacji komornik sądowy – zdaniem NSA – nie mógł zostać uznany za podatnika VAT tylko z tego tytułu, że dłużnicy wydzierżawiali licytowany grunt.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

‒ ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie nieuznania sprzedaży nieruchomości gruntowej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 94/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 227/20.

Na podstawie uregulowania zawartego w art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej „ustawą”:

Organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1314, 1356, 1499 i 1629) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepis art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej ,,podatkiem'', podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne więc dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W konsekwencji, właściwe jest wykluczenie podmiotów z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku własnego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania rzeczy, dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku własnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży towaru jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy towarów (np. gruntów, nieruchomości) istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Należy zauważyć, że problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku własnego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą był przedmiotem orzeczenia TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 z dnia 15 września 2011 r. W ww. sprawie Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikom \`(...)\` i \`(...)\`. Na licytacji komorniczej w dniu \`(...)\` r. doszło do sprzedaży nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 1. Wyżej opisana nieruchomość stanowiła własność dłużników - w udziałach po 1/2 każdego z nich. Dłużnicy dokonali nabycia działki nr 2, której częścią obecnie jest działka nr 1, w dniu \`(...)\` r. od \`(...)\` do majątków prywatnych. Działka nr 2 została podzielona przez dłużników na działki nr 3, 4, 5, 1, 6. Nieruchomość ma charakter rolny, dłużnicy udostępnili działkę nr 2 miejscowemu rolnikowi … r., aby zapobiec degradacji tego terenu (porost drzew i krzewów, wyrzucanie śmieci, etc.) i utrzymać prawidłowa kulturę rolną. Środki finansowe od niego otrzymane są zajęte przez komornika i zaspokajają wierzyciela. Działka nie była wykorzystywana przez dłużników. Dłużnicy wskazali, że nie występowali o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ani o opracowanie bądź zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, czy przekształcenie działki nr 1.

Pani wątpliwości, objęte zakresem pytania nr 1, w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w trybie licytacji komorniczej należy uznać za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Z powyższych rozważań wynika, że kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży działek gruntu przez podmioty do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji, dostawę nieruchomości należy uznać za objętą podatkiem, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku, kiedy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zbycie nieruchomości nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 94/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 227/20, należy stwierdzić, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji czynności polegające na podziale nieruchomości, wydzieleniu drogi wewnętrznej oraz sprzedaży w drodze licytacji komorniczej nie mogą być uznane za działania wskazujące na profesjonalny charakter, podobne do tych, jakie charakteryzują podmiot zawodowo zajmujący się obrotem nieruchomościami. Działania te mieszczą się w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie mają charakteru czynności wykonywanych w sposób profesjonalny. Również działania Komornika Sądowego (podejmowane w imieniu Dłużników) polegające na zamieszczeniu ogłoszenia o licytacji zgodnie z przepisami kodeksu postępowania cywilnego, nie wykraczające poza zwykłą formę ogłoszenia, nie mogą zostać uznane za działania marketingowe, które mogłyby świadczyć o działalności gospodarczej. Ponadto, przekształcenie gruntu z rolnego na budowlany w planie zagospodarowania przestrzennego odbyło się bez inicjatywy Dłużników, nie podejmowali też oni żadnych działań polegających na uzbrojeniu tego terenu. Także okoliczność związana z dzierżawą nieruchomości nie może być uznana za świadczącą o tym, że podmiot dokonując sprzedaży działek, działać będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W tej sytuacji, sprzedaż przedmiotowej działki gruntu nie odbyła w ramach prowadzonej przez Dłużników działalności gospodarczej, a tym samym sprzedaż ta nie podlegała opodatkowaniu VAT.

W związku z tym, sprzedaż działki nr 1 w trybie licytacji komorniczej, nie stanowiła czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, analiza kwestii określenia wysokości opodatkowania ww. sprzedaży licytacyjnej, jest bezzasadna.

Zatem, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 wniosku jest prawidłowe.

Jednocześnie wskazuję, że oczekiwała Pani na odpowiedź na pytanie nr 2 wniosku, jedynie w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku, tj. uznania ww. sprzedaży licytacyjnej za czynność opodatkowaną. Tym samym, wobec uznania, że sprzedaż działki nr 1 w trybie licytacji komorniczej nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług – nie udzielam odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).