Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-601/10/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-04-26
Teza: Czy w momencie spłaty przez Kredytobiorcę kredytu w sytuacjach opisanych w poz. 54 niniejszego wniosku dochodzi do powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 lub 15a ust. 3 pkt 5 Ustawy?
Słowa kluczowe: euro; pożyczka; przewalutowanie; przychód; rata; różnica-różnice kursowe; spłata; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2010r. (data wpływu do tut. BKIP 25 stycznia 2010r.), uzupełnionym w dniu 13 kwietnia 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości powstania różnic kursowych w momencie spłaty kredytu, w sytuacji gdy (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2):

*   zgodnie z Umową o wypłacie kredytu kredyt był udzielony w PLN, faktycznie został przekazany w PLN i faktycznie został spłacony w PLN,
*   zgodnie z Umową o wypłacie kredytu kredyt był udzielony w PLN, faktycznie został przekazany w EURO (gdyż Kredytodawca przeliczył kwotę kredytu wynikającą z Umowy o wypłacie kredytu na EURO, zgodnie z Umową Ramową) i faktycznie został spłacon w PLN (Kredytobiorca przelał Kredytodawcy kwotę w PLN),
*   zgodnie z Umową o wypłacie kredytu kredyt był udzielony w PLN, faktycznie został przekazany w PLN i faktycznie został spłacony w EURO (Kredytobiorca przelał Kredytodawcy kwotę w EURO),
*   doszło również do zawarcia drugiej umowy, na mocy której Kredytodawca zobowiązał się do przekazania kredytu w EURO, przekazał kredyt w EURO i w EURO Kredytobiorca spłaca kredyt. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości może zaistnieć sytuacja, w której kwota przekazana tytułem kredytu w EURO zostanie przed dniem spłaty przewalutowana na PLN i spłacona faktycznie w PLN,**jest prawidłowe,**
*   zgodnie z Umową o wypłacie kredytu kredyt był udzielony w PLN, faktycznie został jednak przekazany Kredytobiorcy w EURO (gdyż Kredytodawca przeliczył kwotę kredytu wynikającą z Umowy o wypłacie kredytu na EURO, zgodnie z Umową Ramową faktycznie został spłacony w EURO (Kredytobiorca przelał Kredytodawcy kwot w EURO), **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2010r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości powstania różnic kursowych w momencie spłaty kredytu.

Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 9 kwietnia 2010r. znak IBPBI/2/423-159/10/PP wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek został uzupełniony w dniu 13 kwietnia 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła w dniu 15 grudnia 2008r. ogólną ramową umowę o limit kredytowy (zwaną dalej „Umową Ramową"). Umowa Ramowa została zawarta ze spółką z siedzibą w Finlandii (dalej „Kredytodawca"), która jest wspólnikiem Spółki. Zgodnie z Umową Ramową Kredytobiorca może zaciągać kredyty w polskich zł (dalej „PLN") do kwoty ustalonego w Umowie Ramowej limitu kredytowego. Kwota limitu kredytowego została podana w PLN. W Umowie Ramowej postanowiono jednak, że wypłata danego kredytu może nastąpić w PLN lub w EURO. Jeśli wypłata kwoty kredytu jest faktycznie dokonywana w EURO, kwota PLN (kwota kredytu) zostaje przeliczona na EURO po średnim kursie PLN/EURO opublikowanym przez Narodowy Bank Polski (dalej „NBP") w dniu poprzedzającym wpłynięcie środków z danej Umowy o wypłacie kredytu na rachunek Kredytobiorcy.

Zgodnie z Umową Ramową, aby doszło do zaciągnięcia kredytu, Kredytobiorca powiadamia Kredytodawcę o wnioskowanej sumie kredytu (składa wniosek). Wniosek poddawany jest pod ocenę Kredytodawcy. Kredytodawca może odmówić udzielenia kwoty kredytu na podstawie swojej wyłącznej i samodzielnej decyzji. Jeśli jednak wniosek Kredytobiorcy zostanie zaakceptowany przez Kredytodawcę - dla każdego wnioskowanego kredytu - zostaje przygotowana Umowa o wypłacie kredytu oraz Harmonogram Spłat. W wypadku kredytów udzielanych na podstawie Umów o wypłacie kredytu mają zastosowanie postanowienia Umowy Ramowej, chyba że dana Umowa o wypłacie kredytu stanowi inaczej.

W 2008 i 2009r. Kredytobiorca zawarł z Kredytodawcą kilka Umów o wypłacie kredytu. W każdej z Umów o wypłacie kredytu zawarte zostało postanowienie, że Kredytodawca udziela Kredytobiorcy kredytu w określonej kwocie wyrażonej w PLN. Faktycznie jednak kwota kredytu była przekazywana Kredytobiorcy albo w PLN albo w EURO (gdyż - jak była o tym mowa - Umowa Ramowa dopuszczała przekazanie kredytu udzielonego w PLN -w EURO). Z Harmonogramu Spłat wynikało, że kwota kredytu ma zostać spłacona przez Kredytobiorcę w PLN (niezależnie od tego, czy faktycznie kwota kredytu została przekazana przez Kredytodawcę w PLN, czy w EURO).

Ponieważ Kredytobiorca był zobowiązany do spłaty kredytu wyłącznie w PLN (w zawartych umowach brak było postanowień pozwalających na zwrot kredytu w PLN lub w EURO), doszło do zawarcia między Kredytobiorcą a Kredytodawcą porozumienia dodatkowego W porozumieniu tym Kredytobiorca i Kredytodawca dopuścili możliwość spłaty kredytów udzielonych w EURO. Postanowiono przy tym, że przy przeliczeniu na EURO kredytu przypadającego do spłaty, Kredytobiorca zastosuje średni kurs EUR/PLN ustalony przez NBP na dzień spłaty.

Spółka pragnie przy tym wyjaśnić, że wprowadzenie możliwości spłaty kredytu w EURO było podyktowane względami ekonomicznymi. Zdarza się bowiem, że Kredytobiorca otrzymuje od swoich kontrahentów należności w EURO. W związku z tym, posiada środki pieniężne wyrażone w EURO. Chcąc spłacić kredyt w PLN Kredytobiorca musiałby najpierw sprzedać EURO, a następnie spłacić kredyt w PLN. Jednocześnie Kredytodawca, będący spółką fińską, co do zasady nie reguluje swoich zobowiązań w PLN. W związku z tym, po otrzymaniu PLN od Kredytobiorcy musiałby sprzedać PLN chcąc uzyskać EURO.

Z uwagi na to, że dopuszczono możliwość przekazywania kredytu w PLN lub w EURO i zarazem dopuszczono możliwość spłaty kredytu w PLN lub w EURO doszło - lub może dojść w przyszłości - do następujących sytuacji:

1.  Zgodnie z Umową o wypłacie kredytu kredyt był udzielony w PLN, faktycznie został przekazany w PLN i faktycznie został spłacony w PLN,
2.  Zgodnie z Umową o wypłacie kredytu kredyt był udzielony w PLN, faktycznie został jednak przekazany Kredytobiorcy w EURO (gdyż Kredytodawca przeliczył kwotę kredytu wynikającą z Umowy o wypłacie kredytu na EURO, zgodnie z Umową Ramową) faktycznie został spłacony w EURO (Kredytobiorca przelał Kredytodawcy kwotę w EURO),
3.  Zgodnie z Umową o wypłacie kredytu kredyt był udzielony w PLN, faktycznie został przekazany w EURO (gdyż Kredytodawca przeliczył kwotę kredytu wynikającą z Umowy o wypłacie kredytu na EURO, zgodnie z Umową Ramową) i faktycznie został spłacony w PLN (Kredytobiorca przelał Kredytodawcy kwotę w PLN),
4.  Zgodnie z Umową o wypłacie kredytu kredyt był udzielony w PLN, faktycznie został przekazany w PLN i faktycznie został spłacony w EURO (Kredytobiorca przelał Kredytodawcy kwotę w EURO),
5.  Doszło również do zawarcia drugiej umowy, na mocy której Kredytodawca zobowiązał się do przekazania kredytu w EURO, przekazał kredyt w EURO i w EURO Kredytobiorca spłaca kredyt. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości może zaistnieć sytuacja, w której kwota przekazana tytułem kredytu w EURO zostanie przed dniem spłaty przewalutowana na PLN i spłacona faktycznie w PLN.

Kredytobiorca ustala różnice kursowe dla celów podatkowych stosując zasady opisane w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwanej „Ustawą").

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w momencie spłaty przez Kredytobiorcę kredytu w sytuacjach opisanych w poz. 54 niniejszego wniosku dochodzi do powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 lub 15a ust. 3 pkt 5 Ustawy?

Zdaniem Spółki, przy odpowiedzi na pytanie nr 2 zadane we wniosku należy uwzględnić pięć przypadków, opisanych w poz. 54 ORD-IN, które miały lub mogą mieć miejsce:

Przypadek 1:

Zgodnie z Umową o wypłacie kredytu, kredyt był udzielony w PLN, faktycznie został przekazany w PLN i faktycznie został spłacony w PLN.

Zdaniem Spółki, w tym wypadku nie dochodzi do powstania różnic kursowych, gdyż udzielenie kredytu i jego spłata następuje w PLN.

Przypadek 2:

Zgodnie z Umową o wypłacie kredytu, kredyt był udzielony w PLN, faktycznie został jednak przekazany Kredytobiorcy w EUR (gdyż Kredytodawca przeliczył kwotę kredytu wynikającą z Umowy o wypłacie kredytu na EURO, zgodnie z Umową Ramową) i faktycznie został spłacony w EURO (Kredytobiorca przelał Kredytodawcy kwotę w EURO).

Zdaniem Spółki, w przedmiotowym wypadku dojdzie do powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych w momencie spłaty kwoty kredytu.

Z art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 Ustawy wynika bowiem, że różnice kursowe powstają, jeśli wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania różni się od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Istotne zatem jest porównanie kursu waluty z dnia faktycznego otrzymania kredytu z kursem waluty z dnia spłaty kredytu. Nie ma przy tym znaczenia to, że w umowie kredytowej kwota kredytu została określona w złotych polskich. Ważne jest to, że kredyt został otrzymany w walucie (można ustalić faktyczny kurs waluty z dnia otrzymania kredytu) i że w walucie został spłacony.

W przedmiotowym przypadku kredyt został faktycznie otrzymany w EURO (chociaż Umowa o wypłacie kredytu przewidywała udzielenie kredytu w określonej kwocie wyrażonej w PLN) i został faktycznie spłacony w EURO. Spółka powinna zatem wykazać dodatnie różnice kursowe, jeśli wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania była wyższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Jeśli wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania była niższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, powstaną u Spółki ujemne różnice kursowe.

Przypadek 3:

Zgodnie z Umową o wypłacie kredytu, kredyt był udzielony w PLN, faktycznie został przekazany w EURO (gdyż Kredytodawca przeliczył kwotę kredytu wynikającą z Umowy o wypłacie kredytu na EURO, zgodnie z Umową Ramową) i faktycznie został spłacony w PLN (Kredytobiorca przelał Kredytodawcy kwotę w PLN) .

Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sytuacji nie dojdzie do powstania różnic kursowych dla celów podatkowych. Innymi słowy, art. 15a ust. 2 pkt 5 Ustawy i art. 15a ust. 3 pkt 5 Ustawy nie znajdą w takim przypadku zastosowania. Powyższe wynika z brzmienia przepisu art. 15a ust. 2 pkt 5 Ustawy i art. 15 a ust. 3 pkt 5 Ustawy. Zgodnie z tymi przepisami dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstają, jeśli wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania różni się od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. W związku z tym, różnice kursowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstają, jeżeli:

*   spłata kredytu następuje w walucie obcej,
*   pomiędzy dniem zaciągnięcia kredytu a dniem jego spłaty nastąpiła różnica w kursie waluty.

Aby doszło do powstania różnic kursowych, powyższe warunki muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednego z nich powoduje, że różnice kursowe dla celów podatkowych nie powstają. Takie stanowisko jest wyrażane w wielu interpretacjach podatkowych, m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 października 2009r., znak IPPB5/423-429/09-3/AS, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 17 kwietnia 2009r., znak ILPB3/423-98/09-3/DS.

Podsumowując, Spółka uważa, że jeśli faktycznie otrzymała kredyt w walucie obcej (EURO), ale spłaciła go w PLN, nie dojdzie do powstania różnic kursowych dla celów podatkowych (spłata kredytu nie nastąpiła bowiem w walucie obcej).

Przypadek 4:

Zgodnie z Umową o wypłacie kredytu, kredyt był udzielony w PLN, faktycznie został przekazany w PLN i faktycznie został spłacony w EURO (Kredytobiorca przelał Kredytodawcy kwotę w EURO).

Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sytuacji nie dojdzie do powstania różnic kursowych dla celów podatkowych. Innymi słowy, art. 15a ust. 2 pkt 5 Ustawy i art. 15a ust. 3 pkt 5 Ustawy nie znajdą w takim przypadku zastosowania.

Jak była o tym mowa, różnice kursowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstają, jeżeli:

*   kredyt został otrzymany w walucie obcej, spłata kredytu następuje w walucie obcej,
*   pomiędzy dniem zaciągnięcia kredytu a dniem jego spłaty nastąpiła różnica w kursie waluty.

Jeśli Spółka otrzymała kredyt w PLN i spłaciła go w EURO nie dojdzie do powstania różnic kursowych dla celów podatkowych. Pierwsza z ww. przesłanek nie zostanie bowiem spełniona.

Przypadek 5:

Doszło do zawarcia umowy, na mocy której Kredytodawca zobowiązał się do przekazania kredytu w EURO, przekazał kredyt w EURO i w EURO Kredytobiorca spłacił kredyt.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sytuacji dojdzie do powstania różnic kursowych dla celów podatkowych. Kredyt został bowiem otrzymany w EURO i zostanie spłacony w EURO. Spółka powinna zatem wykazać dodatnie różnice kursowe, jeśli wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania będzie wyższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Jeśli wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania będzie niższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, powstaną u Spółki ujemne różnice kursowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w odniesieniu do przypadków nr 1, nr 3, nr 4 oraz nr 5 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w powyższym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej „updop”), podatnicy mają możliwość ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych na podstawie przepisu art. 15a updop albo według zasad przewidzianych w ustawie o rachunkowości. W przypadku, gdy dany podatnik nie wybrał metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, wówczas stosuje on regulację zawartą w art. 15a updop. Zgodnie z art. 15a updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Jednocześnie art. 15a ust. 2 i 3 updop, przewiduje zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych. Różnice kursowe od zaciągniętych przez podatników pożyczek (kredytów) zostały uregulowane w art. 15a ust. 2 pkt 5 updop (dodatnie różnice kursowe) i art. 15a ust. 3 pkt 5 updop, (ujemne różnice kursowe). Pierwszy z tych przepisów wskazuje, iż dodatnie różnice kursowe (przychód) powstają, jeżeli wartość pożyczki (kredytu) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest wyższa od wartości tej pożyczki (kredytu) w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast art. 15a ust. 3 pkt 5 updop przewiduje, że ujemne różnice kursowe (koszty uzyskania przychodu) powstają gdy wartość pożyczki (kredytu) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest niższa od wartości tej pożyczki (kredytu) w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z treści powyższych przepisów wynika, że do powstania różnic kursowych z tytułu zaciągniętego kredytu (pożyczki) konieczne jest łączne wystąpienie dwóch przesłanek:

1.  kredyt (pożyczka) jest kredytem w walucie obcej,
2.  spłata kredytu (pożyczki) również musi nastąpić w walucie obcej.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż umowa kredytowa przewiduje zaciągnięcie kredytu w PLN. Nie będzie zatem spełniony pierwszy z w/w warunków, a tym samym nie powstaną różnice kursowe. Bez znaczenia pozostaje więc okoliczność, że spłata kredytu nastąpi w walucie obcej (EURO).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w odniesieniu do przypadku nr 2 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.