Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.145.2017.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie złożenia korekty zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (poprzez złożenie zgłoszenia VAT-R w trybie aktualizacji) oraz złożenia zaległych deklaracji VAT-7 i wykazania w nich podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupu potwierdzających wpłatę zaliczki jako podatku podlegającego odliczeniu oraz możliwości odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych, w których jako pierwszego nabywcę wskazano małżonkę, z którą Wnioskodawca pozostaje w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, a Zainteresowanego jako nabywcę drugiego, bez podawania numerów NIP.
Słowa kluczowe: faktura; korekta; małżeństwo; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2017 r. (data wpływu 16 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   złożenia korekty zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (poprzez złożenie zgłoszenia VAT-R w trybie aktualizacji) oraz złożenia zaległych deklaracji VAT-7 i wykazania w nich podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupu potwierdzających wpłatę zaliczki jako podatku podlegającego odliczeniu,
*   możliwości odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych, w których jako pierwszego nabywcę wskazano małżonkę, z którą Wnioskodawca pozostaje w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, a Zainteresowanego jako nabywcę drugiego, bez podawania numerów NIP

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   złożenia korekty zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (poprzez złożenie zgłoszenia VAT-R w trybie aktualizacji) oraz złożenia zaległych deklaracji VAT-7 i wykazania w nich podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupu potwierdzających wpłatę zaliczki jako podatku podlegającego odliczeniu,
*   możliwości odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych, w których jako pierwszego nabywcę wskazano małżonkę, z którą Wnioskodawca pozostaje w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, a Zainteresowanego jako nabywcę drugiego, bez podawania numerów NIP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 9 stycznia 2017 r. Wnioskodawca zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (kod PKD 68.10.Z). Przed rejestracją działalności gospodarczej Zainteresowany podjął działania zmierzające do nabycia nowych nieruchomości na rynku pierwotnym, z zamiarem wykorzystania ich w planowanej działalności gospodarczej. Działania te obejmowały zawarcie umów deweloperskich udokumentowanych aktami notarialnymi z miesiąca maja 2016 r. oraz października 2016 r. dotyczących dwóch lokali mieszkalnych oraz zawarcie umowy rezerwacyjnej w miesiącu wrześniu 2016 r. dotyczącej kolejnego lokalu mieszkalnego. Uprzednio, w związku z tymi umowami, powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Zaliczki te zostały przez Wnioskodawcę wpłacone w miesiącu marcu 2016 r., wrześniu 2016 r. oraz listopadzie 2016 r., tj. przed formalnym rozpoczęciem działalności gospodarczej. Wpłaty zaliczek zostały udokumentowane przez firmę deweloperską fakturami zaliczkowymi z wykazanym podatkiem VAT ze stawką 8%. Na części faktur jako nabywcę, bez podawania numerów NIP, wskazano:

*   wyłącznie Wnioskodawcę – na 3 fakturach,
*   na pozostałych 3 fakturach – małżonkę, z którą Wnioskodawca pozostaje w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, jako nabywcę pierwszego oraz Wnioskodawcę jako nabywcę drugiego.

W dniu rejestracji działalności gospodarczej, tj. dnia 9 stycznia 2017 r. Wnioskodawca złożył we właściwym Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, jako podatnik VAT czynny.

W zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R w polu 38 Wnioskodawca wskazał datę 9 stycznia 2017 r., a w polu 56 i 57, jako pierwszy miesiąc złożenia deklaracji VAT-7, Wnioskodawca wskazał miesiąc styczeń 2017 r.

Fakt wnoszenia zaliczek na poczet zakupu lokali mieszkalnych wynikał z podjętej decyzji o rozpoczęciu działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Przedmiotowe lokale służyć będą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Nabycie lokali następuje w ramach pierwszego zasiedlenia, a ich sprzedaż nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata od nabycia, w związku z czym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 b) nie będzie przysługiwać zwolnienie od podatku VAT. Lokale te nie będą służyć własnym potrzebom mieszkaniowym. Rejestracja działalności gospodarczej i zgłoszenie jako podatnik VAT czynny już po wniesieniu zaliczek na poczet zakupu lokali wynikało z faktu znacznego rozłożenia w czasie momentów obowiązku wpłaty zaliczek i faktycznego nabycia lokali i ich udostępnienia nabywcom przez dewelopera. Na dzień złożenia niniejszego wniosku jedynie jeden z trzech lokali, na rzecz których Wnioskodawca uiścił zaliczki, został formalnie nabyty w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego, co miało miejsce w miesiącu kwietniu 2017 r. W akcie notarialnym jako nabywców wskazano Wnioskodawcę oraz małżonkę Wnioskodawcy, przy czym zawarte jest w nim oświadczenie, że umowa zawarta została przez Wnioskodawcę jako przedsiębiorcę w ramach i na potrzeby prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Takie samo oświadczenie zostanie umieszczone w umowach dotyczących kolejnych dwóch lokali.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy możliwe jest złożenie korekty zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (poprzez złożenie zgłoszenia VAT-R w trybie aktualizacji) i wskazanie w nim w polu 38 daty 1 marca 2016 r., a w polu 56 i 57 wskazanie jako pierwszego miesiąca złożenia deklaracji VAT-7 miesiąca marca 2016 r., a następnie złożenie jako podatnik VAT czynny zaległych deklaracji VAT-7 za okres marzec 2016 r. – grudzień 2016 r. oraz wykazanie w tych deklaracjach podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupu potwierdzających wpłatę zaliczki jako podatku podlegającego odliczeniu?
2.  Czy możliwe jest odliczenie podatku VAT z faktur zaliczkowych, w których jako pierwszego nabywcę wskazano małżonkę, z którą Wnioskodawca pozostaje w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, a Zainteresowanego jako nabywcę drugiego, bez podawania numerów NIP?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do złożenia korekty zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (poprzez złożenie zgłoszenia VAT-R w trybie aktualizacji) i wskazanie w nim w polu 38 daty 1 marca 2016 r., a w polu 56 i 57 wskazanie jako pierwszego miesiąca złożenia deklaracji VAT-7 miesiąca marca 2016 r., a następnie złożenie jako podatnik VAT czynny zaległych deklaracji VAT-7 za okres marzec 2016 r. – grudzień 2016 r. oraz wykazanie w tych deklaracjach podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupu potwierdzających wpłatę zaliczki jako podatku podlegającego odliczeniu.

Za taką możliwością przemawiają następujące argumenty:

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ww. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści art. 88 ust. 4 nie wynika jednakże, w którym momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego VAT, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika również, aby do nabycia uprawnień do obniżenia kwoty podatku naliczonego konieczne było prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ww. ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Rozpatrując tę kwestię należy zwrócić uwagę na wyrok ETS z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98. W orzeczeniu tym Trybunał przede wszystkim przypomniał, że osoba, która ma potwierdzony obiektywnymi dowodami zamiar rozpoczęcia prowadzenia w sposób niezależny działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy (VI) Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku), a która ponosi uprzednie wydatki inwestycyjne w tym celu, musi być uznana za podatnika. Działając w tym charakterze ma ona zatem, zgodnie z art. 17 i następnymi VI Dyrektywy, prawo do niezwłocznego odliczenia podatku VAT płatnego lub zapłaconego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w celach transakcji, które zamierza przeprowadzić, a które dają prawo do odliczenia, bez konieczności oczekiwania na rozpoczęcie rzeczywistego wykorzystania swojego przedsiębiorstwa. Ważne jest, by zauważyć, że to nabycie towarów lub usług przez podatnika działającego w takim charakterze powoduje zastosowanie systemu VAT, a w ten sposób mechanizmu odliczenia. Sposób, w jaki te towary są wykorzystywane lub są przeznaczone do wykorzystania, determinuje jedynie zakres pierwotnego odliczenia, do którego uprawniony jest podatnik zgodnie z art. 17 VI Dyrektywy i zakres jakichkolwiek korekt w ciągu kolejnych okresów, których należy dokonać zgodnie z warunkami określonymi w art. 20 tej dyrektywy.

Taką wykładnię potwierdza brzmienie art. 17 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którą prawo do odliczenia powstaje w chwili powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku, który podlega odliczeniu. Zgodnie z art. 10 (2) tej dyrektywy, ma to miejsce, gdy tylko dostarczone zostaną towary lub wyświadczone zostaną usługi, podatnikowi uprawnionemu do odliczenia. Co więcej wszelka inna wykładnia art. 4 VI Dyrektywy sprzeciwiałaby się zasadzie neutralności VAT, z uwagi na to, że obciążałaby podmiot kosztami VAT w toku jego działalności gospodarczej bez pozostawienia mu możliwości odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17 i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed rozpoczęciem rzeczywistego wykorzystania przedsiębiorstwa a wydatkami poniesionymi w toku jego działalności.

Powołane wyżej przepisy VI Dyrektywy zostały uchylone Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. W nowej Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Dz. Urz. UE L z 2013 r. nr 201/1, powtórzono zasadę neutralności podatku VAT, o której mowa powyżej.

Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki ETS w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie ETS wskazał, że powstanie prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu uprzednich wydatków inwestycyjnych nie zależy w żaden sposób od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy. Jedyny skutek takiego uznania polega na tym, że tenże status, po jego uznaniu, nie może, z pewnymi wyjątkami, zostać odebrany podatnikowi ze skutkiem wstecznym, bez naruszenia zasad ochrony uprawnionych oczekiwań oraz pewności obrotu prawnego.

W świetle tego orzeczenia art. 88 ust. 4 ustawy o VAT powinien być interpretowany w taki sposób, że prawo do odliczenia podatku przysługuje tylko podatnikom, którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne jako podatnicy VAT czynni. Natomiast w odniesieniu do zakupów dokonanych przed rejestracją podatnik może skorzystać z odliczenia retrospektywnego, po dopełnieniu formalności rejestracyjnych, o ile wykaże, że zakupy te były związane z jego działalnością opodatkowaną. W świetle tego stwierdzić należy, że art. 88 ust. 4 ustawy co do zasady wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi niezarejestrowanemu jako podatnik VAT czynny, lecz gdy podatnik takiej rejestracji dokona, uzyskuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed momentem rejestracji, przy spełnieniu warunku określonego w art. 86 ustawy.

W kierunku powyższej wykładni art. 88 ust. 4 ustawy o VAT zmierzają również interpretacje indywidualne Dyrektorów Izb Skarbowych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2012 r. (sygn. IPPP1/443-771/10-2/AP) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem towarów i usług dokonanym przed rejestracją pod warunkiem jednak, że nabyte towary i usługi będą wykorzystywane w obecnej lub przyszłej działalności. W interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2013 r. (sygn. IPPP2/443-35/13-2/KOM) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że treść art. 88 ust. 4 ustawy nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Jednak status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą albo przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji nr IBPP1/443-271/11/AZb z dnia 24 maja 2011 r. wskazał, że art. 96 ust. 1 ustawy, stanowiący o obowiązku rejestracji, ani żaden inny przepis nie przewidują sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku późniejszej rejestracji lub braku rejestracji. W interpretacji tej stwierdzono, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać będą inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Stwierdzono również, że w celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych, konieczne jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe przed datą rejestracji jako podatnika VAT czynnego, w których otrzymywano faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki, lub odpowiednio za dwa kolejne okresy rozliczeniowe – w których to deklaracjach dokonać należy odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadami w tym czasie obowiązującymi oraz w terminach przewidzianych prawem. W tym celu koniecznym jest uprzednie skorygowanie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym wskazać należy okres rozliczeniowy, od którego jako podatnik VAT czynny chce korzystać z możliwości odliczania podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych wydatków. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji nr IPTPP2/443-509/11-4/BM z dnia 8 grudnia 2011 r. wskazał, że w celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia podatku koniecznym jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, w których otrzymywano faktury VAT dokumentujące przedmiotowe zakupy, lub odpowiednio za dwa kolejne okresy rozliczeniowe, po uprzednim złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. W celu realizacji prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur z tytułu przedmiotowych zakupów należy złożyć aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym winno się wskazać okres rozliczeniowy, od którego jako podatnik podatku VAT czynny chce korzystać z możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na zakupy, skoro nie dopełniono tej formalności w uprzednio złożonym zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R. Biorąc pod uwagę powyższą argumentację oraz fakt, że wniesienie zaliczek na poczet zakupu lokali mieszkalnych wynikało z podjętej decyzji o rozpoczęciu działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (co potwierdzone zostanie każdorazowo stosownym oświadczeniem umieszczonym w umowie nabycia nieruchomości) oraz że przedmiotowe lokale służyć będą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do złożenia korekty zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (poprzez złożenie zgłoszenia VAT-R w trybie aktualizacji) i wskazanie w nim w polu 38 daty 1 marca 2016 r., a w polu 56 i 57 wskazanie jako pierwszego miesiąca złożenia deklaracji VAT-7 miesiąca marca 2016 r., a następnie złożenie jako podatnik VAT czynny zaległych deklaracji VAT-7 za okres marzec 2016 r. – grudzień 2016 r. oraz wykazanie w tych deklaracjach podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupu potwierdzających wpłatę zaliczki jako podatku podlegającego odliczeniu.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych, w których jako pierwszego nabywcę wskazano małżonkę, z którą pozostaje w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, a jego jako nabywcę drugiego, bez podawania numerów NIP.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Na podstawie art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

*   datę wystawienia;
*   kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
*   imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
*   numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku;

z zastrzeżeniem pkt 24 lit.

Z ww. uregulowań wynika, że faktura powinna m.in. jednoznacznie określać imię i nazwisko lub nazwy podatnika/sprzedawcy i nabywcy, ich adresy. Faktura winna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który winien wynikać z zawartej umowy.

Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku. Przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy precyzują, jakie podmioty wpisują się w definicję podatnika podatku od towarów i usług. Ustawodawca nie wymienił wśród nich małżonków. Ustawa o podatku od towarów i usług nie obejmuje także małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Tym samym na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług małżonkowie nie są uznawani za jeden podmiot podatkowy, bowiem każdy z nich wykonując samodzielnie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będzie odrębnym podatnikiem tego podatku. Co więcej, autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, że wspólność majątkowa istniejąca między małżonkami na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, ma wpływ na zakres ich praw i obowiązków jako podatników podatku od towarów i usług.

Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 31 § 1 ww. Kodeksu, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku (art. 35 cyt. Kodeksu).

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 tego Kodeksu, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 36 § 3 powołanej ustawy, przedmiotami majątkowymi służącymi małżonkowi do wykonywania zawodu lub prowadzenia działalności zarobkowej małżonek ten zarządza samodzielnie. W razie przemijającej przeszkody drugi małżonek może dokonywać niezbędnych bieżących czynności.

Jak stanowi art. 37 § 1 pkt 1 powołanego Kodeksu, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna, m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków. Na mocy art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy, należy raz jeszcze podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Z powyższego wynika, że o prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe między określonymi podmiotami.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

*   z tytułu nabycia towarów i usług,
*   potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, (\`(...)\`).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Szczególnego rodzaju podmiot, jakim jest małżeństwo – na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług – nie ma przymiotu podatnika. Jednakże w sytuacji, gdy jedno z małżonków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest czynnym podatnikiem VAT, pozbawienie go prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury wystawionej na oboje małżonków w sytuacji, gdy nabycie ma związek z prowadzoną podatkową działalnością gospodarczą, naruszałoby zasadę neutralności – fundamentalną zasadę obowiązującą w podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej zapłatę zaliczek, wystawioną na oboje małżonków. Brak numeru NIP przy jednoczesnym prawidłowym wskazaniu podmiotu będącego faktycznym nabywcą jest wadą techniczną, niewyłączającą możliwości zweryfikowania dokonania zdarzenia gospodarczego i prawidłowego określenia nabywcy towaru, a jednocześnie pozostającą bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego.

Argumentacja powyższa zgodna jest z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 lipca 2016 r. nr ILPP3/4512-1-117/16-5/DC dotyczącą zagadnienia o zbliżonym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie, przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Według art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Na mocy art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W tym miejscu należy nadmienić, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Należy jednak wskazać, że na mocy art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W niniejszej sprawie w momencie otrzymania zaliczki przez sprzedającego, po stronie tego podmiotu, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, powstanie obowiązek podatkowy.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wskazany powyżej przepis ustawy przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem – z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego – należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Zatem, jak wynika z powołanych powyżej przepisów, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z kolei zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Natomiast na mocy art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Wzór dokumentu VAT-R zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz dokumentu VAT-5 potwierdzającego zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT określone zostały rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 2301). Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów. Przepisy podatku VAT nie wiążą możliwości rejestracji podmiotu jako podatnika VAT czynnego z kwestią rejestracji tego podmiotu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG).

Zgodnie z powyższym, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, winny zostać usunięte – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie podmiotu wystawiającego fakturę (dokonującego sprzedaży opodatkowanej) jako podatnika VAT czynnego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zarejestrował dnia 9 stycznia 2017 r. działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (kod PKD 68.10.Z). Przed rejestracją działalności gospodarczej Zainteresowany podjął działania zmierzające do nabycia nowych nieruchomości na rynku pierwotnym, z zamiarem wykorzystania ich w planowanej działalności gospodarczej. Działania te obejmowały zawarcie umów deweloperskich udokumentowanych aktami notarialnymi z miesiąca maja 2016 r. oraz października 2016 r. dotyczących dwóch lokali mieszkalnych oraz zawarcie umowy rezerwacyjnej w miesiącu wrześniu 2016 r. dotyczącej kolejnego lokalu mieszkalnego. Uprzednio, w związku z tymi umowami powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Zaliczki te zostały przez Wnioskodawcę wpłacone w miesiącu marcu 2016 r., wrześniu 2016 r. oraz listopadzie 2016 r., tj. przed formalnym rozpoczęciem działalności gospodarczej. Wpłaty zaliczek zostały udokumentowane przez firmę deweloperską fakturami zaliczkowymi z wykazanym podatkiem VAT ze stawką 8%. Na części faktur jako nabywcę, bez podawania numerów NIP, wskazano: wyłącznie Wnioskodawcę – na 3 fakturach, na pozostałych 3 fakturach – małżonkę, z którą Wnioskodawca pozostaje w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, jako nabywcę pierwszego oraz Wnioskodawcę jako nabywcę drugiego. W dniu rejestracji działalności gospodarczej, tj. dnia 9 stycznia 2017 r. Wnioskodawca złożył we właściwym Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, jako podatnik VAT czynny. W zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R w polu 38 Wnioskodawca wskazał datę 9 stycznia 2017 r., a w polu 56 i 57, jako pierwszy miesiąc złożenia deklaracji VAT-7, Wnioskodawca wskazał miesiąc styczeń 2017 r. Fakt wnoszenia zaliczek na poczet zakupu lokali mieszkalnych wynikał z podjętej decyzji o rozpoczęciu działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Przedmiotowe lokale służyć będą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Nabycie lokali następuje w ramach pierwszego zasiedlenia, a ich sprzedaż nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata od nabycia, w związku z czym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 b) nie będzie przysługiwać zwolnienie od podatku VAT. Lokale te nie będą służyć własnym potrzebom mieszkaniowym. Rejestracja działalności gospodarczej i zgłoszenie, jako podatnik VAT czynny, już po wniesieniu zaliczek na poczet zakupu lokali wynikało z faktu znacznego rozłożenia w czasie momentów obowiązku wpłaty zaliczek i faktycznego nabycia lokali i ich udostępnienia nabywcom przez dewelopera. Na dzień złożenia niniejszego wniosku jedynie jeden z trzech lokali, na rzecz których Wnioskodawca uiścił zaliczki, został formalnie nabyty w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego, co miało miejsce w miesiącu kwietniu 2017 r. W akcie notarialnym jako nabywców wskazano Wnioskodawcę oraz małżonkę Wnioskodawcy, przy czym zawarte jest w nim oświadczenie, że umowa zawarta została przez Wnioskodawcę jako przedsiębiorcę w ramach i na potrzeby prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Takie samo oświadczenie zostanie umieszczone w umowach dotyczących kolejnych dwóch lokali.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy możliwe jest złożenie korekty zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (poprzez złożenie zgłoszenia VAT-R w trybie aktualizacji) i wskazanie w nim w polu 38 daty 1 marca 2016 r., a w polu 56 i 57 wskazanie jako pierwszego miesiąca złożenia deklaracji VAT-7 miesiąca marca 2016 r., a następnie złożenie jako podatnik VAT czynny zaległych deklaracji VAT-7 za okres marzec 2016 r. – grudzień 2016 r. oraz wykazanie w tych deklaracjach podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupu potwierdzających wpłatę zaliczki jako podatku podlegającego odliczeniu.

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 w związku z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wskazano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzecznictwa TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

W konsekwencji, z uwagi na to, że – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca dokonał zakupów towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przed rejestracją dla potrzeb podatku od towarów i usług, w celu realizacji przysługującego Jemu prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, Wnioskodawca powinien dokonać najpierw aktualizacji zgłoszenia VAT-R, ze wskazaniem okresu rozliczeniowego, od którego działa jako czynny podatnik podatku VAT, oraz okresu rozliczeniowego, za który złoży pierwszą deklaracje podatkową, ale w oparciu o datę faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Zatem z uwagi na powyższe, Wnioskodawcy przysługuje prawo do złożenia korekty zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, poprzez złożenie zgłoszenia VAT-R w trybie aktualizacji, i wskazanie w nim w polu 38 (dotyczącym daty, od której podatnik będzie korzystał (korzysta) ze zwolnienia lub od której traci prawo do zwolnienia lub rezygnuje z tego prawa) daty 1 marca 2016 r., a w polach 56 i 57 (dotyczących miesiąca/roku, za który podatnik złoży pierwszą deklarację wymienioną w poz. od 50 do 54) wskazanie jako pierwszego miesiąca złożenia deklaracji VAT-7 miesiąca marca 2016 r. Następnie Wnioskodawca powinien złożyć jako podatnik VAT czynny zaległe deklaracje VAT-7 za okres marzec 2016 r. – grudzień 2016 r. oraz wykazać w tych deklaracjach podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanych faktur zakupu potwierdzających wpłatę zaliczki jako podatku podlegającego odliczeniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy możliwe jest odliczenie podatku VAT z faktur zaliczkowych, w których jako pierwszego nabywcę wskazano małżonkę, z którą Wnioskodawca pozostaje w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, a Zainteresowanego jako nabywcę drugiego, bez podawania numerów NIP.

W tym miejscu należy wskazać, że problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 195 § 1 ww. ustawy, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Stosownie do treści art. 196 § 1 cyt. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną, bowiem żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

Gdy małżonkowie pozostają we współwłasności małżeńskiej i nabywają dobro inwestycyjne, które jest używane w sposób wyłączny do celów prowadzonej działalności gospodarczej przez jednego z małżonków będących współwłaścicielami, to jeden z nich korzysta z prawa do odliczenia całości podatku naliczonego, pod warunkiem, że występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, zastrzeżeniem pkt 24 lit. b; (\`(...)\`)

Z ww. uregulowań wynika, że faktura powinna m.in. jednoznacznie określać imię i nazwisko lub nazwy podatnika/sprzedawcy i nabywcy, ich adresy, numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, zastrzeżeniem pkt 24 lit. b. Faktura winna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który winien wynikać z zawartej umowy.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Co do zasady zatem, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że faktura jest dokumentem potwierdzającym wykonanie pewnej usługi lub dostawy towaru, uprawniającym (po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów prawa) podmiot, dla którego jest wystawiona (nabywcę) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tym miejscu wskazać należy, że ze względu na zdarzające się w praktyce pomyłki przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, ustawodawca przewidział dwie procedury korygowania błędów w fakturach, tj. poprzez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej, w przypadku błędnie określonych w pierwotnej fakturze danych mogących mieć wpływ na nabyte prawa i rozliczenia np. ustalenie kwoty podatku należnego, stawki podatku. Drugi ze sposobów usuwania błędów zawartych w fakturach został określony w art. 106k ust. 1 ustawy, zgodnie z którym nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury (art. 106k ust. 2 ustawy).

Z ww. unormowań wynika, że noty korygujące wystawia odbiorca faktury, przy czym powinny one być zaakceptowane przez wystawcę faktury. Ten rodzaj dokumentu koryguje błędy, które nie mają żadnego wpływu na jakąkolwiek kwotę wykazaną w fakturze. Dotyczy to przypadków, kiedy stwierdzone w fakturach pomyłki nie skutkują brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego nawet wtedy, gdy nabywca nie poprawi takiego błędu stosując notę korygującą.

Jednocześnie należy podkreślić, że informacje podawane na fakturach powinny mieć taką formę, by nie budziły zastrzeżeń co do danych w nich zawartych, umożliwiających identyfikację sprzedawcy i nabywcy, a także nabywane towary czy usługi. Poprzez wystawienie noty korygującej można korygować wyłącznie błędy formalne, pomyłki, które nie mają istotnego znaczenia dla nabytych wcześniej praw czy rozliczeń.

Należy podkreślić, że brak NIP, przy jednoczesnym wskazaniu prawidłowego podmiotu będącego nabywcą, jest wadą techniczną, niewyłączającą możliwości zweryfikowania dokonania zdarzenia gospodarczego i określenia rzeczywistego nabywcy towaru/usługi, a jednocześnie pozostającą bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego. Tym samym faktura niezawierająca NIP podatnika (nabywcy) nie pozbawia go prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Analiza przedstawionego stanu sprawy oraz treści przywołanych przepisów pozwala na stwierdzenie, że o ile rzeczywiście – jak wskazano we wniosku – nabywane lokale służyć będą Wnioskodawcy wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej, to Zainteresowany jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w otrzymanych fakturach zakupu potwierdzających zapłatę zaliczek.

Jak wskazano wyżej, gdy małżonkowie pozostają we współwłasności małżeńskiej i nabywają dobro inwestycyjne, które jest używane w sposób wyłączny do celów prowadzonej działalności gospodarczej przez jednego z małżonków będących współwłaścicielami, to jeden z nich korzysta z prawa do odliczenia całości podatku naliczonego, pod warunkiem, że występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W rozpatrywanej sprawie warunek ten zostanie spełniony, gdyż Wnioskodawca nabytą nieruchomość wykorzystywać zamierza wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT.

Oznacza to, że na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, Wnioskodawca będzie uznany za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jak wskazał bowiem Zainteresowany, w akcie notarialnym jako nabywców wskazano Wnioskodawcę oraz Jego małżonkę, przy czym zawarte jest w nim oświadczenie, że umowa zawarta została przez Wnioskodawcę jako przedsiębiorcę w ramach i na potrzeby prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Takie samo oświadczenie zostanie umieszczone w umowach dotyczących kolejnych dwóch lokali.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności sprawy i powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że skoro nieruchomości (pomimo, że stanowią majątek wspólny małżonków) zostały nabyte do wspólnego majątku i są/będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz – jak wskazał Zainteresowany – służyć będą wyłącznie działalności opodatkowanej, to – przy założeniu, że nie wystąpią okoliczności wymienione w art. 88 ustawy – Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup tych nieruchomości (pomimo, że na fakturach oprócz danych Zainteresowanego znajdą się również dane Jego małżonki).

Podsumowując, w związku z nabyciem nieruchomości, możliwe jest odliczenie podatku VAT z faktur zaliczkowych, w których jako pierwszego nabywcę wskazano małżonkę, z którą Wnioskodawca pozostaje w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, a Zainteresowanego jako nabywcę drugiego, bez podawania numerów NIP. Warunkiem prawidłowości rozliczeń Wnioskodawcy jest jednak to, że w opisanej sytuacji nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii opodatkowania nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.