Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.133.2021.1.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-20
Teza: Ustalenie, czy faktury za niezrealizowane świadczenia medyczne, które mają zostać zrealizowane do 31 grudnia 2021 r. należy zaliczyć do przychodu podatkowego 2020 r., czy do przychodów okresów przyszłych.
Słowa kluczowe: faktura-otrzymanie faktury; przychód; przychód-moment powstania przychodów; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 marca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP tego samego dnia) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy faktury za niezrealizowane świadczenia medyczne, które mają zostać zrealizowane do 31 grudnia 2021 r. należy zaliczyć do przychodu podatkowego 2020 r., czy do przychodów okresów przyszłych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy faktury za niezrealizowane świadczenia medyczne, które mają zostać zrealizowane do 31 grudnia 2021 r. należy zaliczyć do przychodu podatkowego 2020 r., czy do przychodów okresów przyszłych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Samodzielny Publiczny Zespół Opieki Zdrowotnej w (…) (dalej jako: „Szpital”) wskazuje, że występują rozbieżności w zakresie sposobu zaksięgowania kwot uzyskanych w 2020 roku z Narodowego Funduszu Zdrowia z tytułu zawartych kontraktów, których planowe wykonanie w 2020 roku było niemożliwe z uwagi na zaistnienie pandemii COVID-19.

Wnioskodawca jest Samodzielnym Publicznym Zespołem Opieki Zdrowotnej działającym przede wszystkim w oparciu o ustawę z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej, ustawę z dnia 27 sierpnia 2004 roku o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz w oparciu o inne przepisy regulujące działalność samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej jak również o inne przepisy prawa pozwalające na właściwe funkcjonowanie Zakładu.

Szpital prowadzi działalność leczniczą w rodzaju:

1.  Stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne szpitalne;
2.  Ambulatoryjne świadczenia zdrowotne.

Szpital posiada podpisane umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia na realizowaną działalność leczniczą.

W związku z ogłoszeniem na obszarze RP stanu epidemii związanej z COVID-19 (Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 roku), Szpital został zobligowany do znaczącego ograniczenia swojej działalności głównie z powodu administracyjnych poleceń dotyczących wstrzymywania hospitalizacji planowych. Wstrzymane zostały przyjęcia i zabiegi planowe oraz ograniczona została działalność opieki ambulatoryjnej.

Zapisy Rozporządzenia dały szansę szpitalom utrzymania ciągłości opieki zdrowotnej poprzez możliwość fakturowania 1/12 kontraktu z NFZ za dany miesiąc. Faktury wystawiane w ten sposób nie były fakturami pro-forma, czy też zaliczkowymi.

Szpital wnioskował o ustalenie należności, o której mowa w § 18 ust. 2 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8 września 2015 roku w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2020 r., poz. 320 i 437), za okres sprawozdawczy 2020 r., zgodnie z przepisem § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 14 marca 2020 roku zmieniającego rozporządzenie w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz.U. poz. 437).

Na podstawie powyższych przepisów oraz zarządzeń Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia związanymi z przeciwdziałaniem i zwalczaniem jak również transmisji COVID-19, które ograniczają zakres działalności i czasowo zawieszały liczbę udzielanych świadczeń Szpital wystawił faktury i otrzymywał zapłatę w celu pokrycia kosztów funkcjonowania i zachowania płynności finansowej. Wystawiane faktury nie były fakturami zaliczkowymi, jak również fakturami pro-forma, lecz fakturami które pokrywały działalność bieżącą Szpitala w tym wynagrodzenia pracowników i inne koszty, w tym kosztów zabezpieczeń epidemiologicznych.

Z uwagi na brak możliwości wykonania w roku 2020 w pełni zakontraktowanych świadczeń, szpitale zgodnie z komunikatami NFZ mają „odrobić” niezrealizowane świadczenia do 31 grudnia 2021 roku. Obecna sytuacja jest sytuacją szczególną, która wcześniej nie miała miejsca i dlatego Szpital ma wątpliwość, jak potraktować otrzymane środki finansowe z NFZ na podstawie wystawionych i zaakceptowanych faktur do obliczenia przychodu podatkowego za 2020 rok.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy faktury, a tym samym przychody osiągnięte w 2020 roku za w części za niezrealizowane świadczenia medyczne, które mają być „odrobione” do 31 grudnia 2021 roku należy zaliczyć do przychodu podatkowego 2020 roku (okresu, w którym były wystawione i zapłacone), czy do przychodów okresów przyszłych (rok podatkowy 2021), wtedy kiedy będą zrealizowane (rok podatkowy 2021 lub następny w zależności od sytuacji epidemiologicznej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane środki w 2020 roku na podstawie zapłaconych faktur są przychodem roku 2020 mimo, że ewentualne „odrobienie” w formie rzeczowej w procedurach medycznych z „nadwykonań” planowane jest na 2021 rok i jest uwarunkowane sytuacją epidemiologiczną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa art. 12 ust. 3a updop, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa.

Z powyższej regulacji wynika więc, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Jednocześnie, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej ustalania momentu rozpoznania przychodu podatkowego.

I tak, na podstawie art. 12 ust. 3e updop, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Od rezultatu tej oceny zależy zastosowanie art. 12 ust. 3e updop, ponieważ przepis ten ma charakter wyjątkowy i dotyczy przychodów powstających obok prowadzonej działalności gospodarczej, niespodziewanych dla podatnika (np. kary, odszkodowania) czyli takich, które nie pozostają w związku ze świadczeniem usług lub wydawaniem rzeczy.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Podkreślić jednak należy, że żaden z ww. wyjątków nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika bowiem, że Wnioskodawca jest Samodzielnym Publicznym Zespołem Opieki Zdrowotnej, który prowadzi działalność leczniczą. Wnioskodawca posiada podpisane umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia na realizowaną działalność leczniczą.

W związku z ogłoszeniem na obszarze RP stanu epidemii związanej z COVID-19 (rozporządzenie Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 r.) Szpital został zobligowany do znaczącego ograniczenia swojej działalności poprzez wstrzymanie planowanych hospitalizacji. Wstrzymane zostały przyjęcia i zabiegi planowane oraz ograniczono działalność opieki ambulatoryjnej. Wprowadzone rozporządzenie pozwoliło na utrzymanie ciągłości opieki zdrowotnej poprzez możliwość fakturowania 1/12 kontraktu z NFZ za dany miesiąc. Szpital wnioskował o ustalenie należności zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej za okres sprawozdawczy 2020 r. Na podstawie ww. przepisów oraz zarządzeń Prezesa NFZ dotyczących przeciwdziałaniu COVID-19 Szpital wystawił faktury i otrzymał zapłatę w celu pokrycia kosztów funkcjonowania i zachowania płynności finansowej. Należności pochodzące z wystawianych faktur pokryły działalność bieżącą Szpitala oraz koszty zabezpieczeń epidemiologicznych. Z uwagi na brak możliwości wykonania w 2020 r. w pełni zakontraktowanych świadczeń, zgodnie z komunikatami NFZ niezrealizowane świadczenia muszą odbyć się do 31 grudnia 2021 r.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie jak należy potraktować otrzymane środki finansowe z NFZ do obliczenia przychodu podatkowego za 2020 rok.

W sytuacji, gdy usługa (świadczenie medyczne) nie zostanie wykonana i jednocześnie następuje wygenerowanie faktury na podstawie której Wnioskodawca otrzymuje od NFZ wynagrodzenie, to przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie w momencie wystawienia faktury - stosownie do art. 12 ust. 3a upodp. Zatem przychody udokumentowane fakturami za niezrealizowane świadczenia medyczne, które mają zostać zrealizowane do 31 grudnia 2021 r. należy zaliczyć do przychodów podatkowych bieżących okresów, tj. okresów, w których były wystawione i zapłacone.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, dotyczące ustalenia, czy faktury za niezrealizowane świadczenia medyczne, które mają zostać zrealizowane do 31 grudnia 2021 r. należy zaliczyć do przychodu podatkowego 2020 r., czy do przychodów okresów przyszłych należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.