Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.214.2025.3.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-17
Teza: Moment powstania przychodu z tytułu sprzedaży CoO oraz
PoS i momentu zaliczenia kosztów zakupu CoO oraz PoS jako
kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.
Słowa kluczowe: biogaz
certyfikaty
dystrybutor
koszt-koszty uzyskania przychodów
przychód
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu-Usługa
rozliczana w okresach rozliczeniowych
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność
kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 3c
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 4

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie
    momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży CoO oraz PoS i momentu zaliczenia
    kosztów zakupu CoO oraz PoS jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.
    Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 19 maja 2025 r. (data
    wpływu 19 maja 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca.
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), jest polskim rezydentem podatkowym,
    podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka prowadzi
    działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest handel paliwami gazowymi w
    systemie sieciowym (PKD 35.23.Z).
    Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej:
    VAT). Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terenie Polski oraz nie posiada
    stałych miejsc prowadzenia działalności dla celów VAT w innych państwach.
    Wnioskodawca podejmując działania w celu rozszerzenia swojej działalności, w (...) 2024 r.
    uzyskał certyfikat ISCC oraz (...) 2024 r. uzyskał zgodę Zgromadzenia Wspólników na
    handel biometanem. Sprzedaż biometanu będzie odbywać się w systemie gazowym, przy
    wykorzystaniu infrastruktury należącej do spółek dystrybucyjnych (tzn. następować będzie
    sprzedaż gazu przewodowego). Sprzedaż biometanu będzie wiązała się z wymogiem
    dostarczenia nabywcy określonej liczby gwarancji pochodzenia (z ang. Certificates of
    Origin, dalej: CoO) oraz certyfikatów zrównoważonego rozwoju (z ang. Proof of
    Sustainability, dalej: PoS). CoO są dokumentami w formie elektronicznej, stanowiącymi dla
    odbiorcy końcowego potwierdzenie wartości środowiskowych wynikających z unikniętej
    emisji gazów cieplarnianych oraz potwierdzającymi, że określona ilość gazu została
    wytworzona z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii i
    wprowadzona do sieci gazowej. Natomiast PoS są dokumentami poświadczającymi, że gaz
    spełnia kryteria zrównoważonego rozwoju zgodne z odpowiednimi wymogami lub
    zaleceniami określonymi w prawodawstwie Unii Europejskiej (dalej: UE) i odpowiednim
    prawodawstwie danego kraju członkowskiego. PoS są zatem dokumentami
    potwierdzającymi spełnienie określonych kryteriów proekologicznych przez daną
    jednostkę gazu. Spółka nabywa biometan, CoO oraz PoS od swojego kontrahenta z
    siedzibą w Niemczech.
    Umowa obejmuje całe zapotrzebowanie Spółki na te produkty, które Wnioskodawca może
    sprzedawać więcej niż jednemu klientowi.
    Aktualnie Spółka posiada (...) nabywcę biometanu, CoO oraz PoS, którym jest podmiot z
    siedzibą w Polsce, polski rezydent podatkowy, podlegający w Polsce nieograniczonemu
    obowiązkowi podatkowemu oraz będący czynnym podatnikiem VAT. Podmiot ten jest
    odbiorcą końcowym gazu.
    Dostawa biometanu (będąca dostawą gazu przewodowego) jest dokonywana w sposób
    ciągły w systemie sieciowym, natomiast ilość dostarczanego gazu jest określana na
    podstawie odczytu urządzeń pomiarowych (liczników). Dostawa biometanu, CoO i PoS jest
    dokonywana w oparciu o Kompleksową Umowę Sprzedaży Paliwa Gazowego z dnia (...) r.
    (dalej: Umowa), która przewiduje, że fakturowanie odbywa się w okresach miesięcznych
    (na podstawie odczytu liczników). Liczba dostarczanych CoO oraz PoS uzależniona jest od
    ilości dostarczanego gazu. Tym niemniej w zakresie zbycia, Spółka zamierza w przyszłości

    poszerzyć krąg nabywców. Wnioskodawca planuje przede wszystkim prowadzić sprzedaż
    biometanu, CoO oraz PoS z kontrahentami z UE, w szczególności będą to kontrahenci z
    Niemiec. Dodatkowo Wnioskodawca planuje prowadzić sprzedaż na rzecz innych
    odbiorców w Polsce (w większości będą to odbiorcy końcowi gazu, rzadziej spółki obrotu
    gazem). Kontrahenci z UE, nabywający gaz, CoO oraz PoS będą podatnikami podatku od
    wartości dodanej (tzn. Spółka realizować będzie wyłącznie transakcje B2B oraz nie będzie
    dokonywać dostaw do obiorców detalicznych w UE). Zasady na jakich będzie się odbywać
    dostawa biometanu, CoO i PoS, będą określone każdorazowo w kompleksowej umowie
    sprzedaży paliwa gazowego zawartej z przyszłymi nabywcami (dalej: Przyszłe Umowy).
    Zbycie CoO i PoS odbywa się/będzie odbywało się na następujących zasadach:
    CoO:
        Wnioskodawca planuje fakturować sprzedaż CoO w miesięcznych okresach
        rozliczeniowych;
        Wartość CoO będzie ustalana w oparciu o ilość gazu dostarczanego w danym
        okresie rozliczeniowym oraz wliczona w cenę dostarczanego gazu (tzn. wartość
        CoO nie będzie odrębnie wykazywana na fakturach wystawianych przez
        Wnioskodawcę);
        Na koniec każdego okresu rozliczeniowego Spółka zazwyczaj nie będzie
        dysponować odpowiednią liczbą CoO (tzn. liczbą korespondująca z ilością
        dostarczonego gazu);
        Wnioskodawca na mocy umowy obejmującej dostawę określonej ilości biometanu,
        CoO oraz PoS będzie raportował do swojego kontrahenta (tzn. dostawcy gazu)
        zużycie gazu przez nabywców w okresach kwartalnych, w terminie 14 dni po
        zakończeniu kwartału;
        W terminie 5 dni od dnia złożenia raportu, dostawca przekaże Spółce odpowiednią
        ilość CoO, odpowiadającą zaraportowanemu zużyciu; CoO będą więc nabywane w
        okresach kwartalnych natomiast będą umarzane na rzecz nabywcy gazu po
        uzyskaniu końcowej informacji na temat ilości gazu dostarczonego w danym roku
        kalendarzowym (przykład: na koniec kwietnia 2025 r. Spółka zamierza zafakturować
        sprzedaż CoO w liczbie korespondującej z ilością dostarczonego w kwietniu 2025 r.
        gazu, równocześnie Spółka zamierza nabyć „kwietniowe” CoO dopiero pod koniec
        lipca 2025 r. i dokonać ich umorzenia do końca marca 2026 r.);
        Umorzenie CoO będzie odbywać się w zagranicznym rejestrze gwarancji
        pochodzenia.
        Zgodnie z dostępnymi na rynku OZE możliwościami w tym zakresie, nabywca CoO
        może albo samodzielnie dokonać ich zakupu, a następnie je umorzyć, albo też
        kontrahent w ramach umowy dokonuje umorzenia na rzecz nabywcy. Zgodnie z
        modelem przyjętym przez Spółkę, nie dokona ona przeniesienia własności CoO na
        nabywcę, lecz dokona ich umorzenia ze wskazaniem nabywcy jako beneficjenta
        tych certyfikatów.
    PoS:

        Wnioskodawca planuje fakturować sprzedaż PoS w miesięcznych okresach
        rozliczeniowych;
        Wartość PoS będzie ustalana w oparciu o ilość gazu dostarczanego w danym
        okresie rozliczeniowym oraz wliczona w cenę dostarczanego gazu (tzn. wartość PoS
        nie będzie odrębnie wykazywana na fakturach wystawianych przez Wnioskodawcę);
        Wnioskodawca na mocy umowy obejmującej dostawę określonej ilości biometanu,
        CoO oraz PoS będzie raportował do swojego kontrahenta (tzn. dostawcy gazu)
        zużycie gazu przez nabywców w okresach kwartalnych, w terminie 14 dni po
        zakończeniu kwartału;
        w terminie 5 dni od dnia złożenia raportu, dostawca przekaże Spółce odpowiednią
        ilość PoS, odpowiadającą zaraportowanemu zużyciu; niemniej również ich
        przekazanie nabywcom nastąpi na początku następnego roku kalendarzowego (po
        ustaleniu końcowej ilości dostarczonego gazu). Przykład: na koniec kwietnia 2025 r.
        Spółka zamierza zafakturować sprzedaż PoS w liczbie korespondującej z ilością
        dostarczonego w kwietniu 2025 r. gazu, równocześnie Spółka zamierza nabyć
        „kwietniowe” PoS dopiero pod koniec lipca 2025 r. i przekazać je nabywcy do końca
        marca 2026 r.).
    Spółka dokonuje oraz planuje dokonywać rozliczenia dostawy biometanu, CoO oraz PoS
    na podstawie miesięcznych faktur VAT (wystawianych na koniec każdego miesiąca)
    dokumentujących ilość oraz wartość dostarczonego gazu (zawierającą wartość CoO oraz
    PoS, związanych z ilością dostarczonego gazu; niezależnie od momentu przekazania /
    umorzenia tych certyfikatów). Wnioskodawca nie wykazuje oraz nie będzie wykazywać na
    fakturach VAT ilości oraz wartości sprzedawanych CoO oraz PoS − wartości te będą
    wliczone w wartość dostarczanego gazu. Wnioskodawca nie przewiduje otrzymywania
    zaliczek lub przedpłat na poczet sprzedaży biometanu lub CoO lub PoS.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:
    Ad 1.
    Certyfikat ISCC (International Sustainability and Carbon Certification) jest
    międzynarodowym systemem certyfikacji zrównoważonego rozwoju dla biomasy i
    bioenergii. Zakres certyfikacji ISCC może być różny, w zależności od potrzeb podmiotu
    występującego o certyfikację. W kontekście działalności Wnioskodawcy, certyfikat ISCC ma
    kluczowe znaczenie dla obrotu biometanem i związanymi z nim prawami. W przypadku
    Wnioskodawcy dysponuje on bowiem certyfikatem w wariancie „Trader”, który upoważnia
    Wnioskodawcę do wydawania PoS w związku z realizowanymi dostawami biometanu.
    Potwierdza on, że biometan spełnia kryteria zrównoważonego rozwoju zgodne z
    wymogami Unii Europejskiej, w szczególności z Dyrektywą 2018/2001 w sprawie
    promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych (Dz.U.UE.L.2018.328.82, dalej
    jako „Dyrektywa”). Certyfikat upoważnia Wnioskodawcę do dokonywania dostawy
    biometanu i wydawania PoS. Bez posiadania certyfikatu ISCC nie byłoby możliwe
    dokonywanie dostawy biometanu przez Wnioskodawcę. Dla spełnienia bowiem wymogów
    certyfikacji ISCC, Wnioskodawca dokonując dostawy biometanu musi wydawać swoim
    klientom liczbę PoS odpowiadającą ilości sprzedanego biometanu. W innym razie
    narażałby się na utratę certyfikatu ISCC oraz unieważnienie transakcji dostawy biometanu
    za cały okres posiadania certyfikatu ISCC. Warto również podkreślić, że certyfikat ISCC jest
    kluczowym elementem w strategii biznesowej Wnioskodawcy, umożliwiającym jej
    działalność na rynku biometanu. Pozwala on na spełnienie rosnących wymagań
    regulacyjnych i rynkowych dotyczących zrównoważonego rozwoju i redukcji emisji gazów
    cieplarnianych. Certyfikat ISCC umożliwia bowiem Spółce udokumentowanie, że

    sprzedawany przez nią biometan spełnia cele zrównoważonego rozwoju, co jest istotne
    dla klientów Wnioskodawcy, szczególnie w kontekście rosnących wymagań dotyczących
    raportowania ESG.
    Ad 2.
    Na wstępie Wnioskodawca zaznacza, że certyfikowany biometan (którego sprzedaż
    oferuje swoim klientom Wnioskodawca) to produkt składający się łącznie z gazu, CoO oraz
    PoS. Gaz bez CoO i PoS pozostaje gazem i nie może być uznany za biometan. W relacjach z
    dostawcą oraz klientami Wnioskodawcy oraz na podstawie zawartych z nimi umów nie
    istnieje/nie będzie istniała możliwość nabycia oraz sprzedaży CoO oraz PoS bez nabycia
    biometanu. Wnioskodawca dokonuje dostawy biometanu, której realizacja wymaga
    certyfikacji CoO oraz dostarczenia klientowi PoS (CoO oraz PoS muszą być dostarczone
    klientowi). Innymi słowy, ani dostawca nie prowadzi sprzedaży biometanu bez sprzedaży
    CoO oraz PoS, ani Wnioskodawca nie dokonuje sprzedaży (a klienci Wnioskodawcy nie
    dokonują zakupu biometanu) bez nabycia CoO oraz PoS. Aby transakcję identyfikować
    jako sprzedaż/nabycie biometanu, konieczne jest bowiem dostarczenie gazu wraz z
    towarzyszącymi jemu CoO oraz PoS.
    Ad 3.
    Nie istnieje możliwość nabycia oraz sprzedaży biometanu bez CoO oraz PoS. Biometan
    jest gazem wytwarzanym z odnawialnych źródeł energii o właściwościach zbliżonych do
    gazu ziemnego ze źródeł kopalnych. Stąd poświadczenie pochodzenia gazu z
    odnawialnych źródeł energii jest kluczowe dla jego klasyfikacji jako „biometanu”. Biometan
    jest gazem, którego pochodzenie jest poświadczone poprzez CoO oraz PoS. Teoretycznie,
    istnieje możliwość sprzedaży gazu bez CoO oraz PoS, lecz w takim przypadku nie mamy
    do czynienia z biometanem. W rezultacie, nie jest to sytuacja objęta zakresem wniosku o
    wydanie interpretacji złożonego przez Wnioskodawcę.
    Ad 4.
    CoO i PoS stanowią element niezbędny sprzedaży biometanu. Zgodnie z odpowiedziami
    na pytania 2 i 3, CoO oraz PoS stanowią elementy niezbędne przy sprzedaży biometanu.
    Gdyby CoO i PoS nie były elementem sprzedaży biometanu, Wnioskodawca realizowałby
    „standardową” transakcję dostawy gazu (której to nie dotyczy złożony przez
    Wnioskodawcę wniosek o wydanie interpretacji).
    Wnioskodawca nie może nabyć ani sprzedać PoS nie dokonując jednocześnie nabycia
    bądź sprzedaży biometanu.
    Jeśli natomiast chodzi o CoO, w teorii, zgodnie z art. 120 ust. 2 Ustawy o odnawialnych
    źródłach energii (tj. Dz.U. z 2024 r., poz. 1361 ze zm., dalej: „ Ustawa OZE”) gwarancje
    pochodzenia są zbywalne, niezależnie od obrotu prawami majątkowymi wynikającymi ze
    świadectw pochodzenia. Stąd też w teorii możliwe jest nabycie CoO jako odrębnego od
    biometanu prawa. Natomiast Wnioskodawca nie dokonuje i nie planuje dokonywać takich
    transakcji. Jego celem jest bowiem nabycie i sprzedaż biometanu, rozumianego łącznie
    jako gaz wraz z odpowiadającą jego ilości liczbą CoO i PoS.
    W ten sposób zostały sformułowane postanowienia umów, zarówno umowy nabycia
    biometanu przez Wnioskodawcę, jak i jego sprzedaży. W umowach tych mowa o dostawie
    biometanu wraz z odpowiadającą mu liczbą CoO oraz PoS. Wartość CoO i PoS jest i będzie
    ustalana w oparciu o ilość gazu dostarczanego w danym okresie rozliczeniowym oraz
    wliczona w cenę dostarczanego gazu (tzn. wartość CoO i PoS nie jest i nie będzie odrębnie
    wykazywana na fakturach wystawianych przez Wnioskodawcę). Powyższe podejście jest
    spójne z obowiązującymi przepisami Ustawy OZE i Dyrektywy. Dyrektywa nakłada bowiem
    obowiązek certyfikacji biometanu w celu potwierdzenia jego zrównoważonego
    pochodzenia, a brak PoS może uniemożliwić uznanie biometanu za paliwo odnawialne, co

    znacząco zmniejsza jego wartość rynkową i atrakcyjność dla potencjalnych klientów. Bez
    CoO Wnioskodawca nie jest natomiast w stanie wykazać, że biometan został wytworzony z
    odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii.
    Ad 5.
    Kompleksowa Umowa Sprzedaży Paliwa Gazowego z dnia (...) 2024 r. (Umowa) określa
    sposób/sposoby fakturowania oraz termin/terminy płatności za dostawę biometanu, CoO
    oraz PoS.
    Umowa określa sposób fakturowania oraz terminy płatności za dostawę biometanu, CoO
    oraz PoS. Umowa przewiduje, że fakturowanie odbywa się w okresach miesięcznych (na
    podstawie odczytu liczników). Wartość CoO i PoS będzie ustalana w oparciu o ilość gazu
    dostarczanego w danym okresie rozliczeniowym oraz wliczona w cenę dostarczanego
    gazu (tzn. wartość CoO i PoS nie będzie odrębnie wykazywana na fakturach wystawianych
    przez Wnioskodawcę). Umowa przewiduje, że nabywca biometanu zobowiązany jest do
    zapłaty należności z tytułu sprzedanego i dostarczonego biometanu w terminie 30 dni od
    dnia wystawienia przez Wnioskodawcę faktury.
    Ad 6.
    Postanowienia Umowy nie przewidują możliwości wystawiania faktur zawierających
    sprzedaż wyłącznie CoO i/lub PoS bez biometanu. Wnioskodawca, jak już zostało
    wskazane wyżej, traktuje sprzedaż biometanu jako obejmującą łącznie gaz, CoO i PoS.
    Również system do fakturowania, z którego korzysta Wnioskodawca nie daje w takiej
    sytuacji możliwości rozdzielenia tych elementów na odrębne pozycje na fakturze.
    Nabywcy gazu oferowanego przez Wnioskodawcę, którego dotyczy złożony wniosek o
    wydanie interpretacji, są bowiem zainteresowani nabyciem biometanu, które nie może
    nastąpić bez dostawy CoO oraz PoS.
    Ad 7.
    Zgodnie z postanowieniami Umowy potwierdzenie o umorzeniu CoO oraz wydanie PoS
    poprzez ich przekazanie klientowi odbędzie się w terminie do trzech miesięcy po upływie
    roku umownego, tj. w przypadku Umowy roku kalendarzowego. Wcześniej natomiast
    klient uzyska uprawnienie do przeniesienia na niego odpowiedniej liczby CoO i PoS,
    bowiem Wnioskodawca w Umowie zobowiązuje się przekazać klientowi potwierdzenie
    umorzenia CoO na jego rzecz oraz wydać na jego rzecz PoS w ilości odpowiadającej ilości
    paliwa gazowego odebranego przez klienta na podstawie Umowy.
    Dla przykładu więc, na koniec maja 2025 r. Spółka zamierza zafakturować sprzedaż CoO i
    PoS w liczbie korespondującej z ilością dostarczonego w maju 2025 r. gazu, równocześnie
    Spółka zamierza dokonać ich umorzenia/przekazania klientowi do końca marca 2026 r.
    Ad 8.
    Nabywając biometan, jak zostało już wskazane w odpowiedzi na poprzedzające pytania,
    Wnioskodawca nabywa CoO oraz PoS. Nabycie gazu bez CoO oraz PoS stanowiłoby
    nabycie „standardowego” gazu, niemającego przymiotu biometanu. W rezultacie, aby
    nabyć biometan, Wnioskodawca musi nabyć CoO oraz PoS od jego dostawcy.
    Ad 9.
    Wnioskodawca rozumie, że pytanie dotyczy możliwości wybrania innego dostawcy PoS niż
    dostawca biometanu. Jak wskazano wyżej, aby klasyfikować dokonywaną transakcję
    nabycia gazu jako zakup „biometanu” konieczne jest nabycie CoO i PoS. W przypadku
    braku nabycia CoO lub PoS nie dochodzi do transakcji, której przedmiotem jest
    „biometan” lecz „standardowy” gaz. Teoretycznie przedsiębiorca ma możliwość nabycia
    CoO, niemniej w takim przypadku transakcja nabycia gazu bez CoO traci przymiot
    transakcji, której przedmiotem jest biometan. Nie ma możliwości nabycia PoS bez nabycia
    biometanu.

    Ad 10.
    CoO o których mowa w Umowie wydawane są przez DENA, odpowiednik polskiego
    Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (URE). PoS natomiast są wydawane przez dostawcę
    biometanu, dysponującego certyfikatem ISCC. Nie jest możliwe wystawienie tych
    dokumentów przez niezależne przedsiębiorstwa (w odniesieniu do PoS rozumiane jako
    nieposiadające prawa do dysponowania biometanem).
    Ad 11.
    Umowa z kontrahentem z siedzibą w Niemczech obejmuje całe Państwa zapotrzebowanie
    na biometan, CoO oraz PoS (tak wynika z opisu sprawy), ale Spółka nie jest od razu
    dysponentem − odpowiedniej do ilości posiadanego biometanu − ilości CoO i PoS,
    ponieważ odpowiednia ilość wymaganych CoO oraz PoS znana jest dopiero po dostawie
    biometanu na rzecz klienta Wnioskodawcy (na podstawie odczytów licznikowych). Stąd
    Wnioskodawca nie nabywa „z góry” szacunkowej ilości CoO oraz PoS, lecz nabywa
    odpowiedną ilość tych dokumentów po dokonaniu dostawy biometanu.
    Powyższe wynika z faktu, że umowa z kontrahentem z siedzibą w Niemczech obejmuje
    całe zapotrzebowanie na biometan wynikające z zapotrzebowania klientów
    Wnioskodawcy. Umowy zawierane przez Wnioskodawcę przewidują natomiast minimalne
    i maksymalne wartości biometanu, jaki gotowy jest dostarczyć Wnioskodawca, oparte o
    szacunki. Nie jest znana Wnioskodawcy końcowa wartość biometanu, CoO i PoS jaka
    zostanie nabyta przez klienta.
    Również certyfikacja ISCC wymaga, aby rozliczenie nabycia biometanu, CoO i PoS
    odbywało się w okresach kwartalnych, jak to przewidziano w umowie z dostawcą gazu z
    siedzibą w Niemczech i w Umowie. Wynika to z konieczności zachowania neutralnego
    bilansu masy na koniec kwartału, tj. zakupiony od dostawcy gaz musi być sprzedany w
    tym samym okresie rozliczeniowym (jakim jest kwartał). Nie ma możliwości przenoszenia
    wolumenów miedzy okresami − jest to przedmiotem certyfikacji ISCC w wariancie „Trader
    with Storage”, której Spółka nie posiada.
    Ad 12.
    Jak wskazano wyżej, PoS nie może być nabywane przez podmioty nienabywające
    biometanu.
    CoO teoretycznie może być nabyte niezależnie od nabycia biometanu. Jeżeli jednak klient
    Wnioskodawcy nabyłby CoO od innego podmiotu, to nie dokonałby nabycia biometanu od
    Wnioskodawcy, lecz nabycia „standardowego” gazu.
    Ad 13.
    CoO oraz PoS przedstawione we wniosku nie są instrumentami finansowymi w
    rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r., poz. 772 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 wspomnianej ustawy instrumentami
    finansowymi w rozumieniu ustawy są:
    1) papiery wartościowe;
    2) niebędące papierami wartościowymi:
        a) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
        b) instrumenty rynku pieniężnego,
        c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne
        instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy,
        waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny
        instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są
        wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem
        instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

        d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz
        inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które
        są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez
        rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
        e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których
        instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę,
        pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami
        finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem
        obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,
        f) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje,
        kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne,
        których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez
        dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują
        właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
        g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
        h) kontrakty na różnicę,
        i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych
        oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek
        frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych,
        które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez
        rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty
        pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które
        wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
        j) uprawnienia do emisji.
    CoO i PoS nie mieszczą się w żadnej ze wskazanych kategorii. W szczególności nie
    stanowią one uprawnień do emisji, o których mowa w cytowanym przepisie. Zgodnie z art.
    3 pkt 22 ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych z dnia
    12 czerwca 2015 r. (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1505 ze zm.), przez uprawnienia do emisji
    rozumiemy uprawnienie do wprowadzania do powietrza ekwiwalentu, w rozumieniu art. 2
    pkt 4 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych
    i innych substancji, dwutlenku węgla (CO) utworzone w ramach:2
        a) systemu lub
        b) systemu handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych Konfederacji
        Szwajcarskiej
      - które służy do rozliczania wielkości emisji w ramach każdego z tych systemów i
      którym można rozporządzać na zasadach określonych w ustawie.
    Są one bowiem wyłącznie dokumentami potwierdzającymi określone cechy biometanu.
    Ich głównym celem jest poświadczenie pochodzenia energii z odnawialnych źródeł oraz
    spełnienia kryteriów zrównoważonego rozwoju.
    Ad 14.
    CoO oraz PoS nie dotyczą praw i udziałów odzwierciedlających:
        tytuł prawny do towarów,
        prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity
        wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być
        zrealizowane przez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z
        podatku.

    Pytania:
    1. Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje/planuje rozpoznawać moment powstania
      przychodu z tytułu sprzedaży CoO oraz PoS na podstawie art. 12 ust. 3c uCIT, tj.
      ostatniego dnia okresu rozliczeniowego określonego w Umowie/Przyszłych Umowach,
      niezależnie od daty umorzenia CoO/przekazania PoS na rzecz nabywców?
    2. Czy koszt zakupu CoO oraz PoS stanowić będzie dla Spółki koszt bezpośrednio
      związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 uCIT?
    3. Czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, związany ze sprzedażą CoO
      oraz PoS powstaje / będzie powstawał w dacie wystawienia faktury dokumentującej
      sprzedaż gazu, niezależnie od daty umorzenia CoO/przekazania PoS na rzecz
      nabywców?
    Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytania nr 1 i 2 w przedmiocie
    podatku dochodowego od osób prawnych. W przedmiocie podatku od towarów i usług
    (pytanie nr 3) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad 1.
    W ocenie Wnioskodawcy Spółka prawidłowo rozpoznaje/zamierza rozpoznawać moment
    powstania przychodu z tytułu sprzedaży CoO oraz PoS w ostatnim dniu okresu
    rozliczeniowego określonego w Umowie/Przyszłych Umowach, niezależnie od daty
    umorzenia CoO/przekazania PoS na rzecz nabywców.
    Ad 2.
    Koszt zakupu CoO oraz PoS stanowić będzie dla Spółki koszt bezpośrednio związany z
    przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 uCIT.
    Uzasadnienie:
    Ad pytanie 1
    Gwarancja pochodzenia (CoO) stanowi instrument wsparcia w ramach systemu
    odnawialnych źródeł energii oraz element polityki środowiskowej UE, której celem jest
    wskazanie rodzajów źródeł oraz paliw, z których energia powstaje. Szczegółowe przepisy
    regulujące instytucję gwarancji pochodzenia zawarte zostały w Rozdziale 5 ustawy o
    odnawialnych źródłach energii z dnia 20 lutego 2015 r. (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1361 ze
    zm., dalej: Ustawa OZE).
    Zgodnie z art. 120 ust. 1 Ustawy OZE, gwarancja pochodzenia wytworzonych z
    odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii:
    1) energii elektrycznej,
    2) biometanu,
    3) ciepła albo chłodu,
    4) wodoru odnawialnego,
    5) biogazu,
    6) biogazu rolniczego
    - wyrażonych w MWh, zwana dalej ,,gwarancją pochodzenia", wydawana w postaci
    elektronicznej, jest jedynym dokumentem poświadczającym odbiorcy końcowemu, że
    określona w tym dokumencie ilość odpowiednio energii elektrycznej, biometanu, ciepła
    albo chłodu, wodoru odnawialnego, biogazu albo biogazu rolniczego została wytworzona
    z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii i wprowadzona
    do sieci odpowiednio elektroenergetycznej, gazowej, wodorowej albo sieci ciepłowniczej
    lub chłodniczej, do której jest przyłączony co najmniej jeden odbiorca inny niż podmiot

    wytwarzający odpowiednio energię elektryczną, biometan, ciepło albo chłód, wodór
    odnawialny, biogaz albo biogaz rolniczy lub została wprowadzona w inne miejsce zgodnie
    z ust. 5.
    Dalej art. 120 Ustawy OZE wskazuje, że z gwarancji pochodzenia nie wynikają prawa
    majątkowe oraz że gwarancje te są zbywalne.
    Przepisy te rozpatrywać należy łącznie z art. 12 ust. 3 uCIT, zgodnie z którym za przychody
    związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte
    w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z
    wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne
    przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości
    zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
    Końcowo, art. 124 Ustawy OZE wskazuje, że:
    1. Rejestr gwarancji pochodzenia prowadzi podmiot prowadzący:
      1) giełdę towarową w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych lub
      2) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu ustawy o
      obrocie instrumentami finansowymi.
    (...)
    7. Przeniesienie gwarancji pochodzenia następuje z chwilą dokonania odpowiedniego
      wpisu w rejestrze gwarancji pochodzenia.
    (...)
    9. Podmiot, o którym mowa w ust. 1, może organizować obrót gwarancjami pochodzenia.
    (...)
    Zgodnie z art. 12 ust. 3 uCIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z
    działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za
    przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa
    w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze
    faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat
    i skont.
    Wykładnia powołanego powyżej przepisu uCIT prowadzi do wniosku, że do przychodów
    podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne
    i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych podatnik powinien
    zaliczyć takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody,
    lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich
    otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.
    Tak więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów osoby prawnej
    decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny
    faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa (por.
    interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2018
    r., znak 0111-KDIB1-1.4010.87.2018.1.SG). Przychód jest to taka zmiana stanu
    majątkowego, u której podstaw leży zamiar uzyskania przysporzenia i zmiana ta powinna
    cechować się definitywnością, być określona co do kwoty (bądź w inny wiarygodny sposób
    wyceniona), a uzyskujący przychód powinien w rezultacie mieć możliwość rozporządzania
    nim jak właściciel. Stanowisko to potwierdza również m.in. wyrok Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02. W tezie wyroku
    zaprezentowane zostało następujące stanowisko:
    „Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
    dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), do
    przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost
    majątku podatnika. Nie jest poprawne podejście Izby Skarbowej, która utrzymywała, że

    podatnikowi można przypisać przychód równy prowizji określonej prowizorycznie, która
    miała zostać skorygowana w roku przyszłym”.
    W kontekście wskazanych przepisów przyjąć należy, że samo dokonanie odpowiedniego
    wpisu w rejestrze gwarancji pochodzenia nie stanowi dla Wnioskodawcy przysporzenia,
    które powodowałoby powstanie przychodu po jego stronie. Dopiero z chwilą dokonania
    odpowiedniego zapisu w rejestrze gwarancji pochodzenia, będącego konsekwencją
    przeniesienia tych gwarancji/umorzenia ich na rzecz nabywcy, który to zapis determinuje
    moment zbycia CoO, po stronie Spółki powstaje przychód związany z prowadzoną
    działalnością gospodarczą, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób
    prawnych, o ile z uCIT nie wynika oczywiście wcześniejszy moment powstania obowiązku
    podatkowego. Podejście takie potwierdzają znane Wnioskodawcy stanowiska DKIS (np.
    interpretacja DKIS z dnia 31 sierpnia 2022 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.371.2022.2.ŚS;
    interpretacja DKIS z dnia 17 lutego 2020 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.576.2019.1.BK),
    wydane wprawdzie dla świadectw pochodzenia, ale znajdujące w ocenie Wnioskodawcy
    analogiczne zastosowanie w przypadku CoO i PoS.
    W tym kontekście należy zwrócić uwagę na art. 12 ust. 3a uCIT, zgodnie z którym za datę
    powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz
    3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo
    częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
    1. wystawienia faktury albo
    2. uregulowania należności.
    Dalej zgodnie z ust. 3c i 3d tego przepisu:
    3c. Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę
    powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w
    umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
    3d. Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz
    gazu przewodowego.
    Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego Spółka planuje dokonywać
    rozliczenia dostawy biometanu, CoO oraz PoS w okresach rozliczeniowych wynikających z
    Umowy/Przyszłych Umów (w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego - na podstawie
    wystawianych na koniec każdego miesiąca rozliczeniowego faktur VAT) dokumentujących
    ilość oraz wartość dostarczonego gazu. Wnioskodawca nie będzie przy tym wykazywać na
    fakturach VAT ilości oraz wartości sprzedawanych CoO oraz PoS - wartości te będą
    wliczone w wartość dostarczanego gazu.
    W konsekwencji, z uwagi na to że:
    1) dostawy biometanu rozliczane są/będą w okresach rozliczeniowych wynikających z
      Umowy/Przyszłych Umów (w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego − w
      okresach miesięcznych),
    2) w ocenie Wnioskodawcy sprzedaż biometanu, CoO oraz PoS powinna być traktowana
      jako jedna, kompleksowa dostawa, a co za tym idzie - moment powstania przychodu
      na gruncie uCIT nie powinien być ustalony odrębnie dla sprzedaży CoO oraz PoS lecz
      dla tejże dostawy jako całości, zwłaszcza, że Wnioskodawca nie będzie wyodrębniać na
      fakturach VAT ilości oraz wartości sprzedawanych CoO oraz PoS,
    Spółka stoi na stanowisku, że przychody z tytułu dostawy CoO oraz PoS powinna
    rozpoznawać nie w momencie daty umorzenia CoO/przekazania PoS na rzecz nabywców
    lecz, zgodnie z art. 12 ust. 3c uCIT, już w momencie upływu ustalonego pomiędzy Spółką a
    nabywcą okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego
    w Umowie/Przyszłych Umowach.
    Ad 2.

    Możliwość zaliczenia wydatków związanych z zakupem CoO oraz PoS do kosztów
    uzyskania przychodów:
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT: „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu
    osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia
    źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.
    Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu oraz utrwaloną praktykę organów
    podatkowych i sądów administracyjnych, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania
    przychodu, muszą zostać łącznie spełnione następujące przesłanki:
        wydatek ten został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku
        musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu
        uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika
        przez osoby inne niż podatnik),
        wydatek ten jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie
        została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
        wydatek ten pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością
        gospodarczą,
        wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia
        przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
        wydatek ten został należycie udokumentowany,
        wydatek ten nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16
        ust. 1 uCIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (lub wydatków, których
        zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów zostało ustawowo ograniczone).
    Z uwagi na ogólny charakter definicji kosztów uzyskania przychodów wynikającej z art. 15
    ust. 1 uCIT, wydatki ponoszone przez podatnika powinny każdorazowo podlegać
    indywidualnej ocenie co do ich kwalifikacji podatkowej jako kosztów uzyskania
    przychodów lub wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.
    Mając na uwadze powyżej wymienione warunki uznania wydatku za koszt uzyskania
    przychodu, Spółka wskazuje, iż:
        wydatek związany z nabywaniem CoO oraz PoS będzie ponoszony ze środków
        finansowych Spółki (tj. wydatek uszczupli majątek Spółki),
        wartość tego wydatku nie będzie w jakikolwiek sposób zwrócona Spółce (tj.
        rozliczenie za dany okres będzie miało charakter definitywny),
        wydatek związany z nabywaniem CoO oraz PoS jest/będzie związany z działalnością
        gospodarczą Spółki (ściślej: obrotem biometanem) i ma/będzie miał na celu
        osiąganie przychodów z tytułu sprzedaży biometanu.
    W kontekście ostatniej przesłanki, Spółka pragnie podkreślić, że w świetle koncepcji
    związku przyczynowego, koszty uzyskania przychodów stanowią takie wydatki podatnika,
    których poniesienie może chociażby potencjalnie wpływać na powstanie przychodu lub
    zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika
    należy oceniać pod kątem dążenia do uzyskania przychodu lub zachowania albo
    zabezpieczenia jego źródła, a nie rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego
    przychodu. Użycie w art. 15 ust. 1 uCIT zwrotu „w celu” oznacza bowiem, że nie zawsze
    wydatek musi przynieść skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub
    zabezpieczenia jego źródła. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest

    jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w
    odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno
    koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające
    w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny
    poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów
    przychód nie został osiągnięty. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować
    lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Dla oceny ponoszonych wydatków pod
    kątem kwalifikacji podatkowej istotne jest więc określenie ich związku z działalnością
    gospodarczą oraz ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów lub zachowania
    / zabezpieczenia źródła przychodów.
    W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym (dop. organu) , związek wydatku na
    nabycie CoO oraz PoS z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, jak też
    związek przyczynowo-skutkowy między poniesionym wydatkiem a osiągnięciem (lub
    możliwością osiągnięcia) lub zwiększeniem osiąganego przez podatnika przychodu, jest
    bezsprzeczny. Jak wskazano już wyżej, gwarancja pochodzenia stanowi instrument
    wsparcia w ramach systemu odnawialnych źródeł energii oraz element polityki
    środowiskowej UE, której celem jest wskazanie rodzajów źródeł oraz paliw, z których
    energia powstaje. Zgodnie z art. 120 ust. 1 Ustawy OZE, „gwarancja pochodzenia
    wytworzonych z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii:
    1) energii elektrycznej,
    2) biometanu,
    3) ciepła albo chłodu,
    4) wodoru odnawialnego,
    5) biogazu,
    6) biogazu rolniczego
    − wyrażonych w MWh, zwana dalej ,,gwarancją pochodzenia”, wydawana w postaci
    elektronicznej, jest jedynym dokumentem poświadczającym odbiorcy końcowemu, że
    określona w tym dokumencie ilość odpowiednio energii elektrycznej, biometanu, ciepła
    albo chłodu, wodoru odnawialnego, biogazu albo biogazu rolniczego została wytworzona
    z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii i wprowadzona
    do sieci odpowiednio elektroenergetycznej, gazowej, wodorowej albo sieci ciepłowniczej
    lub chłodniczej, do której jest przyłączony co najmniej jeden odbiorca inny niż podmiot
    wytwarzający odpowiednio energię elektryczną, biometan, ciepło albo chłód, wodór
    odnawialny, biogaz albo biogaz rolniczy lub została wprowadzona w inne miejsce zgodnie
    z ust. 5.
    W konsekwencji, aby Spółka mogła dokonywać obrotu biometanem, musi posiadać i
    umarzać gwarancje pochodzenia. Koszty ponoszone przez Spółkę na zakup CoO w celu ich
    umorzenia ponoszone są w celu uzyskania przychodów i pozostają w związku
    funkcjonalnym z przychodami, ponieważ konieczność ich poniesienia wynika z
    uregulowań prawnych rynku energii. Zakup CoO należy uznać za formalny obowiązek,
    będący warunkiem, od którego de facto zależy możliwość dokonywania obrotu zieloną
    energią. Natomiast PoS są dokumentami poświadczającymi, że gaz spełnia kryteria
    zrównoważonego rozwoju zgodne z odpowiednimi wymogami lub zaleceniami
    określonymi w prawodawstwie UE i odpowiednim prawodawstwie danego kraju
    członkowskiego. PoS są zatem dokumentami potwierdzającymi spełnienie określonych
    kryteriów proekologicznych przez daną jednostkę gazu. Bez posiadania PoS Spółka nie
    mogłaby wykazać, że sprzedaje biometan spełniający cele zrównoważonego rozwoju.
    Kontrahenci Spółki (nabywcy), w dobie rosnącej świadomości społecznej dotyczącej
    kryzysu klimatycznego są natomiast coraz częściej zainteresowani produktami i usługami
    spełniającymi te cele. Jest to istotne zwłaszcza dla tych podmiotów, które w dobie regulacji
    ESG chcą zmniejszyć swój wpływ na środowisko, zwiększyć wydajność biznesową i

    zapewnić zgodność z przepisami. Wydatki na CoO oraz PoS posiadają więc nierozerwalny
    związek z przychodami osiąganymi przez Spółkę z tytułu sprzedaży biometanu.
    Przy tym, art. 16 ust. 1 uCIT nie zawiera przepisów wyłączających możliwość zaliczenia
    wydatków poniesionych na nabycie CoO i PoS do kosztów podatkowych.
    Mając więc na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki, które Spółka ponosi w
    związku z nabywaniem CoO oraz PoS, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla
    Spółki w świetle art. 15 ust. 1 uCIT.
    Moment ujęcia wydatku związanego z nabyciem CoO oraz PoS jako kosztu uzyskania
    przychodów
    W odniesieniu do ustalenia momentu ujęcia poniesionych wydatków jako kosztów
    uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma podział kosztów na koszty bezpośrednie i
    koszty pośrednie.
    W myśl art. 15 ust. 4 uCIT koszty bezpośrednie, poniesione w latach poprzedzających dany
    rok podatkowy oraz w danym roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym,
    w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
    Wyjątek od reguły wyrażonej w powyższym przepisie stanowią koszty bezpośrednie,
    odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego poniesione po jego zakończeniu
    do dnia:
    a) sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu do
    złożenia deklaracji CIT-8, jeżeli podatnik zobowiązany jest do sporządzenia sprawozdania,
    albo
    b) złożenia deklaracji CIT-8, nie później jednak niż do upływu terminu do złożenia tej
    deklaracji, jeżeli podatnik ten nie jest zobowiązany do sporządzania sprawozdania
    finansowego.
    Takie koszty, zgodnie z art. 15 ust. 4b uCIT, są ujmowane dla celów podatkowych w roku
    podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 15 ust. 4c uCIT, koszty bezpośrednie odnoszące się do
    przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania
    finansowego lub po upływie terminu na złożenie deklaracji CIT-8 (wg zasad określonych w
    art. 15 ust. 4b uCIT), są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który
    sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.
    Zgodnie z art. 15 ust. 4d uCIT, koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia.
    Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe
    określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią
    koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
    Zgodnie z art. 15 ust. 4e uCIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z
    zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach
    rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień,
    na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku),
    z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń
    międzyokresowych kosztów.
    Koszty pośrednie, czyli koszty niezwiązane z osiągnięciem konkretnego przychodu, są
    zatem potrącalne w dacie ich poniesienia. W przypadku, gdy koszty te dotyczą okresu
    przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy
    danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie
    do długości okresu, którego dotyczą.
    Przepisy podatkowe nie zawierają jednak definicji kosztów uzyskania przychodów
    „bezpośrednio” związanych z przychodami czy kosztów uzyskania przychodu „innych niż
    bezpośrednio związane z przychodami”. Brak takiej definicji skutkuje sporami pomiędzy

    podatnikami a organami podatkowymi. Niemniej w doktrynie przyjmuje się, że koszty
    uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami to koszty, które są ściśle
    związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik)
    w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie
    oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku
    poniesienia konkretnych kosztów (tak: W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych.
    Komentarz. Wyd. 10, Warszawa 2022).
    Opierając się na powyższym podziale, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki, które
    Spółka ponosi w ramach rozliczeń dotyczących nabywanych CoO oraz PoS, powinny
    zostać uznane za koszty bezpośrednie, które są związane z osiągnięciem konkretnego
    przychodu. Warunkują one bowiem uzyskanie konkretnego przychodu przez Spółkę, w
    tym przypadku przychodu ze sprzedaży biometanu.
    Stanowisko takie potwierdza wydana w podobnym stanie faktycznym w odniesieniu do
    gwarancji pochodzenia energii elektrycznej interpretacja indywidualna DKIS z dnia 24
    września 2024 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.390.2024.1.KW, w której organ wskazał, że:
    „Z opisu sprawy wynika, że Spółka dokonuje zakupu samej energii elektrycznej bez
    gwarancji pochodzenia, a następnie nabywa gwarancje pochodzenia, w celu jej tzw.
    „zazielenienia”, zazwyczaj po kalkulacji sprzedanego przez siebie wolumenu energii
    elektrycznej. Wtedy to Spółka dokonuje zakupu gwarancji pochodzenia od wytwórcy, na
    rzecz którego na podstawie jego wniosku Prezes URE wydał gwarancji pochodzenia. Zakup
    gwarancji pochodzenia stanowi warunek sine qua non realizacji celu biznesowego, jakim
    jest sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej wyłącznie z odnawialnych źródeł, a w
    konsekwencji osiągania przez Spółkę przychodów.
    Koszty ponoszone przez Spółkę na zakup gwarancji pochodzenia w celu ich umorzenia
    ponoszone są w celu uzyskania przychodów i pozostają w związku funkcjonalnym z
    przychodami, ponieważ konieczność ich poniesienia wynika z uregulowań prawnych rynku
    energii, są one kosztami związanymi z przychodami. Zakup gwarancji pochodzenia należy
    uznać za formalny obowiązek, będący warunkiem, od którego de facto zależy możliwość
    dokonywania obrotu zieloną energią.
    Spółka powzięła wątpliwość, czy wydatki poniesione przez nią w roku 2024 na nabycie
    gwarancji pochodzenia, w celu „zazielenienia” energii elektrycznej, której sprzedaż miała
    miejsce w 2023 roku stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu.
    Gwarancje, zostały nabyte po roku podatkowym sprzedaży energii elektrycznej, jednak
    przed jego formalnym zamknięciem i przed sporządzeniem rocznej deklaracji CIT za 2023
    rok.
    Poniesione przez Spółkę wydatki na zakup gwarancji pochodzenia wykazują związek z
    przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę, który warunkuje możliwość ich osiągania.
    Innymi słowy, bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe. Wydatki
    wskazane we wniosku są zatem niewątpliwie ukierunkowane na osiągnięcie przychodów,
    a nie tylko na zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła.
    Wydatki poniesione przez Spółki na nabycie gwarancji pochodzenia są zatem związane z
    uzyskaniem przychodów przez co wypełniona została przesłanka celowościowa, o jakiej
    mowa w art. 15 ust. 1 updop, przy czym ww. wydatki związane są w sposób bezpośredni z
    przychodami. Wobec tego, wydatki te stanowią bezpośrednie koszty uzyskania
    przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop.
    Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów wyłączających
    możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie w celu umorzenia gwarancji
    pochodzenia energii elektrycznej do kosztów podatkowych.
    Wydatki poniesione na zakup gwarancji pochodzenia powinny więc zostać powiązane z
    konkretnymi przychodami i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi
    przez Spółkę przychodami ze sprzedaży energii elektrycznej.

    Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii
    elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego
    regulacji rynku energii elektrycznej.
    Odnosząc wyżej wskazane przepisy prawa do opisu sprawy wskazać należy, że wydatki
    poniesione przez Spółkę na nabycie ww. gwarancji w celu ich umorzenia, stanowią koszty
    bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę ze sprzedaży
    wyprodukowanej energii. Zakup gwarancji został dokonany przed formalnym
    zamknięciem roku podatkowego 2023 oraz przed sporządzeniem i złożeniem deklaracji
    rocznej CIT za 2023 rok.
    Spółka powinna dla celów podatkowych rozpoznać koszt nabycia gwarancji pochodzenia
    energii, w roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
    Wyjątek od tej zasady stanowią koszty poniesione po dniu określonym w art. 15 ust. 4b
    Ustawy CIT, tj. po dniu złożenia sprawozdania finansowego lub zeznania podatkowego (w
    sytuacji, gdy podatnik nie jest zobowiązany do złożenia sprawozdania finansowego), które
    są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest
    sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie, a więc zgodnie z art. 15 ust. 4c Ustawy
    CIT.
    Należy się z Państwem zgodzić, że w sprawie zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4b ustawy
    o CIT kosztem podatkowym Spółki roku 2023 jest wydatek poniesiony na nabycie
    gwarancji pochodzenia dokonany w 2024 roku, w sytuacji, gdy gwarancje te dotyczą
    bezpośrednio sprzedaży energii elektrycznej dokonanej w 2023 roku, a zakup został
    dokonany przed formalnym zamknięciem roku podatkowego 2023 oraz przed
    sporządzeniem i złożeniem deklaracji rocznej CIT za 2023 rok”.
    Jak wskazano już wyżej, możliwość obrotu biometanem przez Spółkę jest warunkowana
    posiadaniem i umarzaniem gwarancji pochodzenia. Natomiast bez posiadania PoS Spółka
    nie mogłaby wykazać, że sprzedaje biometan spełniający cele zrównoważonego rozwoju,
    co jest istotne dla nabywców biometanu, którzy w dobie regulacji ESG chcą zmniejszyć
    swój wpływ na środowisko, zwiększyć wydajność biznesową i zapewnić zgodność z
    przepisami. W rezultacie, wydatki ponoszone przez Spółkę na zakup CoO i PoS są
    powiązane z konkretnymi przychodami Spółki z tytułu sprzedaży biometanu.
    Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki, które Spółka będzie ponosić w związku
    z nabywaniem CoO i PoS, będą stanowiły w świetle art. 15 ust. 4 uCIT dla Spółki koszt
    bezpośrednio związany z przychodami ze sprzedaży biometanu i będą potrącalne w tym
    roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od
    osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm. dalej: „uCIT”):
      Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane
      pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
    Stosownie do art. 12 ust. 3 uCIT:
      Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi
      produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z
      zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1
      pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie
      otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i
      skont.

    Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których
    rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne,
    powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego
    przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego
    przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.
    Objęte powyższą regulacją przychody muszą być więc następstwem prowadzonej
    działalności gospodarczej, stąd też między przychodem a działalnością gospodarczą musi
    istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością
    gospodarczą” pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, że przychodami z tego źródła
    są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także
    przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu
    niektórych operacji finansowych.
    Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje
    podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego
    stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się
    zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego
    spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem
    wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to
    przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj.
    możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.
    Dla ustalenia przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych istotnym
    zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku
    dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego.
    Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością
    gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez
    ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a uCIT:
      Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem
      ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub
      wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
      1) wystawienia faktury albo
      2) uregulowania należności.
    Z art. 12 ust. 3a uCIT, wynika, że dla rozpoznania przychodu osiąganego przez podatnika
    w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą istotne pozostają daty zaistnienia
    następujących zdarzeń:
        w zależności od przedmiotu tej działalności - wydania rzeczy, zbycia prawa
        majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi;
        wystawienia faktury;
        uregulowania należności.
    Przychód osiągany przez podatnika co do zasady powstaje w dacie zajścia
    najwcześniejszej z ww. okoliczności. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania
    przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego,
    wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub
    uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania
    przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia, tj. wydanie rzeczy,
    zbycie prawa majątkowego, wykonanie lub częściowe wykonanie usługi wystąpią po dniu
    wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania
    przychodu decyduje dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności, a nie fakt
    zaistnienia konkretnego zdarzenia.

    Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest
    rozliczana w okresach rozliczeniowych.
    Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c uCIT:
      Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę
      powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w
      umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
    Analizując przepis art. 12 ust. 3c uCIT należy zauważyć, że:
        dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie; ustawodawca w
        żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług;
        strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie;
        wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy
        towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły;
        okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury
        VAT;
        okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok;
        w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu
        jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia,
        ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.
    Ponadto, jak stanowi art. 12 ust. 3e uCIT:
      W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje
      się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania
      zapłaty.
    W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług
    ciągłych. W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług
    ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.
    Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś
    faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się,
    trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.
    Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym
    (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze
    zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego
    wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i
    powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią
    umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.
    Przepisy podatkowe nie zawierają również definicji pojęcia okresu rozliczeniowego. Zatem
    należy odwołać się do wykładni literalnej przepisu art. 12 ust. 3c ustawy CIT. Zgodnie z
    definicją słownikową (vide: Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):
        „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego
        upływie powtarza się jego przebieg”;
        „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia − uregulowania wzajemnych
        należności”;

        „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między
        przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i
        pracownikami itp.”.
    Tym samym, pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny
    przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez
    dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych.
    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy prawidłowo rozpoznają Państwo /planują
    rozpoznawać moment powstania przychodu z tytułu sprzedaży CoO oraz PoS na
    podstawie art. 12 ust. 3c uCIT, tj. ostatniego dnia okresu rozliczeniowego określonego w
    Umowie/Przyszłych Umowach, niezależnie od daty umorzenia CoO/przekazania PoS na
    rzecz nabywców.
    W opisanych przez Państwa okolicznościach sprawy Umowa Sprzedaży Paliwa Gazowego z
    (...) r. określa sposób fakturowania oraz terminy płatności za dostawę biometanu, CoO
    oraz PoS. Umowa przewiduje, że fakturowanie odbywa się w okresach miesięcznych (na
    podstawie odczytu liczników). Wartość CoO i PoS będzie ustalana w oparciu o ilość gazu
    dostarczanego w danym okresie rozliczeniowym oraz wliczona w cenę dostarczanego
    gazu (tzn. wartość CoO i PoS nie będzie odrębnie wykazywana na fakturach wystawianych
    przez Wnioskodawcę). Umowa przewiduje, że nabywca biometanu zobowiązany jest do
    zapłaty należności z tytułu sprzedanego i dostarczonego biometanu w terminie 30 dni od
    dnia wystawienia przez Wnioskodawcę faktury.
    Z opisu sprawy i jego uzupełnienia wynika zatem, że sprzedaż biometanu, z którą wiąże
    się wymóg dostarczenia nabywcy określonej liczby gwarancji pochodzenia (CoO) oraz
    certyfikatów zrównoważonego rozwoju (PoS) rozliczana w okresach rozliczeniowych − w
    okresach miesięcznych (na podstawie odczytu liczników).
    Tym samym w ocenie organu w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust.
    3c uCIT. Spółka prawidłowo rozpoznaje/zamierza rozpoznawać moment powstania
    przychodu z tytułu sprzedaży CoO oraz PoS w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego
    określonego w Umowie/Przyszłych Umowach, niezależnie od daty umorzenia CoO
    /przekazania PoS na rzecz nabywców.
    W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie momentu powstania przychodu z
    tytułu sprzedaży CoO oraz PoS (pytanie nr 1), należało uznać za prawidłowe.
    W odniesieniu do Państwa wątpliwości z pytania nr 2, które dotyczą momentu zaliczenia
    kosztów zakupu CoO oraz PoS wskazać należy, że zasady kwalifikowania wydatków jako
    kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 u CIT.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy:
      Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła
      przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
    Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych
    wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże
    istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem,
    zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich
    wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak
    i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są
    racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.
    Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi
    spełniać łącznie następujące przesłanki, tj.:

        musi być poniesiony przez podatnika, czyli w ostatecznym rozrachunku musi on
        zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania
        przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika
        przez osoby inne niż podatnik),
        musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została
        podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
        winien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością
        gospodarczą,
        musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów
        lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
        musi być właściwie udokumentowany,
        nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop
        nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy
    pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania
    przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich
    uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w
    postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne
    jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać
    takiego efektu.
    Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione
    wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie
    przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem
    wymienionych w art. 16 ust. 1 uCIT.
    Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem,
    jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:
    1. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki,
      których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie
      konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w
      jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub
      wytworzenie jednostki towaru handlowego);
    2. koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw.
      koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych
      przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to
      wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w
      sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można
      jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np.
      koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów,
      obsługę prawną).
    Innymi słowy - posługując się językowym znaczeniem - przez koszty bezpośrednio
    związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło
    bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.
    Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne
    koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego
    funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich
    bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty,
    chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym
    związku z konkretnymi przychodami.

    Koszty te jednak są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają
    się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić,
    uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.
    We wniosku wskazali Państwo, że w (...) r. rozszerzyli Państwo prowadzoną działalność
    gospodarczą o handel biometanem. Sprzedaż biometanu odbywać się w systemie
    gazowym, przy wykorzystaniu infrastruktury należącej do spółek dystrybucyjnych (tzn.
    następować będzie sprzedaż gazu przewodowego). Sprzedaż biometanu będzie wiązała
    się z wymogiem dostarczenia nabywcy określonej liczby gwarancji pochodzenia (z ang.
    Certificates of Origin, dalej: CoO) oraz certyfikatów zrównoważonego rozwoju (z ang. Proof
    of Sustainability, dalej: PoS).
    CoO są dokumentami w formie elektronicznej, stanowiącymi dla odbiorcy końcowego
    potwierdzenie wartości środowiskowych wynikających z unikniętej emisji gazów
    cieplarnianych oraz potwierdzającymi, że określona ilość gazu została wytworzona z
    odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii i wprowadzona
    do sieci gazowej.
    Natomiast PoS są dokumentami poświadczającymi, że gaz spełnia kryteria
    zrównoważonego rozwoju zgodne z odpowiednimi wymogami lub zaleceniami
    określonymi w prawodawstwie Unii Europejskiej i odpowiednim prawodawstwie danego
    kraju członkowskiego. PoS są zatem dokumentami potwierdzającymi spełnienie
    określonych kryteriów proekologicznych przez daną jednostkę gazu. Spółka nabywa
    biometan, CoO oraz PoS od swojego kontrahenta z siedzibą w Niemczech.
    Zaznaczyli Państwo, że certyfikowany biometan (którego sprzedaż oferują Pańśtwo swoim
    klientom) to produkt składający się łącznie z gazu, CoO oraz PoS. Gaz bez CoO i PoS
    pozostaje gazem i nie może być uznany za biometan. CoO i PoS stanowią zatem element
    niezbędny sprzedaży biometanu. Certyfikacja biometanu potwierdza jego zrównoważone
    pochodzenie, a brak PoS może uniemożliwić uznanie biometanu za paliwo odnawialne, co
    znacząco zmniejsza jego wartość rynkową i atrakcyjność dla potencjalnych klientów. Bez
    CoO Spółka nie jest natomiast w stanie wykazać, że biometan został wytworzony z
    odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii.
    Z tego względu uznać należy, że koszt zakupu przez Państwa CoO i PoS na potrzeby
    handlu biometanem spełnia dyspozycję art. 15 ust. 1 uCIT jako wydatek związany z
    prowadzoną działalnością gospodarczą poniesiony w celu uzyskania przychodów ze
    sprzedaży paliwa gazowego.
    Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem,
    jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio
    związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z
    przychodami, różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o CIT).
    Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:
      Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w
      latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w
      tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z
      zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
    Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:
      Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się
      do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku
      podatkowego do dnia:
      1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie
      później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli
      podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

      2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do
      złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są
      obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
      - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im
      przychody.
    Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:
      Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się
      do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w
      ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za
      który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.
    Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT regulują zasady potrącalności
    kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.
    Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:
      Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z
      przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu
      przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część
      dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania
      przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
    W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:
      Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h,
      uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na
      podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na
      podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem
      sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń
      międzyokresowych kosztów.
    Do kategorii kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami
    należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych
    przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości
    powstał związany z nimi przychód. Innymi słowy - posługując się językowym znaczeniem -
    przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których
    poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.
    Z kolei koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami to
    takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są
    racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w
    uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości
    ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Koszty te
    jednak są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w
    sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu
    jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.
    Skoro, jak wynika z opisanej przez Państwa sprawy zakup CoO oraz PoS jest ściśle
    powiązany ze sprzedażą biometanu, to należy stwierdzić, że wydatki, które ponoszą i będą
    Państwo ponosili w ramach rozliczeń dotyczących nabywanych CoO oraz PoS, powinny
    zostać uznane za koszty bezpośrednie, które są związane z osiągnięciem konkretnego
    przychodu ze sprzedaży biometanu.
    Podsumowując, koszt zakupu CoO oraz PoS stanowić będzie dla Spółki koszt
    bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 uCIT.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie momentu zaliczenia kosztów zakupu CoO
    oraz PoS (pytanie nr 2), należało uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które
    Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy,
    że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani
    konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego, czy też
    zdarzenia przyszłego.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).