Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-362/16-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-28
Teza: Zwolnienie od podatku VAT wykonywanych świadczeń medycznych.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Ośrodka, przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu 5 maja 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 28 czerwca 2016 r. (data wpływu 29 czerwca 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 21 czerwca 2016 r. (skutecznie doręczone 22 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT wykonywanych świadczeń medycznych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT wykonywanych świadczeń medycznych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 czerwca 2016 r. (data wpływu 29 czerwca 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 21 czerwca 2016 r. (skutecznie doręczone 22 czerwca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione od podatku są usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Ośrodek jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej działającym w oparciu o ustawę z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1184) oraz ustawę z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. 2011 nr 112 poz. 654).

Oprócz zadań określonych w ww. ustawach Ośrodek wykonuje świadczenia medyczne profilaktyczne na podstawie innych ustaw i następujących aktów wykonawczych do tych ustaw:

1.  Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 17 lipca 2014 r. w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców (Dz. U. 2014 poz. 949) oraz Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2014 r w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy (Dz. U. 2014 poz. 937)
2.  Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 3 listopada 2011 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o wydanie albo posiadających licencję detektywa (Dz. U. 2011 nr 251 poz. 1511)
3.  Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 sierpnia 2002 r. w sprawie badań psychiatrycznych i psychologicznych osób ubiegających się lub posiadających prawo do wykonywania lub kierowania działalnością gospodarczą albo bezpośrednio zatrudnionych przy wytwarzaniu i obrocie materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym. (Dz. U. 2002 nr 150 poz. 1246)
4.  Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 7 września 2000 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na broń (Dz. U. 2000 nr 79 poz. 898)
5.  Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 23 lipca 2013 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o wydanie licencji oraz posiadających licencję pracownika ochrony fizycznej (Dz. U. 2013 poz. 855)
6.  Rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. 1996 nr 69 poz. 332)
7.  Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 marca 2002 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych kandydatów do objęcia urzędu sędziego (Dz.U. 2002 nr 26 poz. 263)

Na podstawie ww. rozporządzeń Ośrodek wykonuje świadczenia medyczne wymienione w poniżej:

*   Świadczenia medyczne wykonywane przez Ośrodek na podstawie Ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami i Ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym wymienione we wniosku:

*   Badanie lekarskie kierowcy, kierowcy pojazdu uprzywilejowanego lub przewożącego wartości pieniężne

*   Badanie kierowcy realizującego transport drogowy

*   Badanie inspektora transportu drogowego

*   Badanie lekarskie kierowcy w trybie odwoławczym

*   Odwołanie od zaświadczenia lekarskiego dla inspektora transportu drogowego

*   Badanie psychologiczne - kierowca realizujący transport drogowy

*   Badanie psychologiczne - kierowcy wymienieni w ustawie o kierujących pojazdami

*   Badanie psychologiczne kierowców w trybie odwoławczym

*   Badanie psychologiczne- inspektor transportu drogowego

*   Badanie psychologiczne w trybie odwoławczym - inspektor transportu drogowego

*   Badanie instruktora, egzaminatora, instruktora nauki jazdy.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wskazał, że:

1.  Badanie lekarskie kierowcy, kierowcy pojazdu uprzywilejowanego lub przewożącego wartości pieniężne
    1.  badanie wykonywane jest na zlecenie:
        *   pracodawcy - wtedy kiedy badany kierowca jest pracownikiem i dotyczy to badania na podstawie art. 75 ust. 1 pkt 6 Ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami,
        *   Starosty lub osoby prywatnej w zakresie badań wykonywanych na podstawie art. 75 ust. 1 pkt 1-5 Ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami;
    2.  badanie na podstawie art. 75 ust. 1 pkt 6 Ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami wykonywane jest w ramach badania wstępnego, okresowego i kontrolnego, o których mowa w Kodeksie pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. ( Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.);
    3.  badanie uregulowane jest następującymi przepisami:
        *   Ustawa z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2016 r., poz.627) art. 75 ust. 1 pkt 1-6,
        *   Rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r, w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U z 1996 r., Nr 69, poz, 332 ze zm.)
        *   Rozporządzenie w sprawie badań lekarskich i Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 17 lipca 2014 r. w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców.
2.  Badanie kierowcy realizującego transport drogowy
    1.  badanie wykonywane jest na zlecenie pracodawcy i osoby prywatnej prowadzącej działalność gospodarczą;
    2.  badanie wykonywane jest w ramach badania wstępnego, okresowego, kontrolnego, o których mowa w Kodeksie pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. ( Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.);
    3.  badanie uregulowane jest art. 39j ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1414 ze zm.) i przeprowadzane jest na zasadach Kodeksu pracy.
3.  Badanie inspektora transportu drogowego
    1.  badanie wykonywane jest na zlecenie pracodawcy;
    2.  badanie wykonywane jest w ramach badania wstępnego, okresowego, kontrolnego, o których mowa w Kodeksie pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. ( Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.);
    3.  badanie uregulowane jest Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 7 lutego 2002 r. w sprawie warunków i trybu przeprowadzania badań lekarskich i psychologicznych w celu stwierdzenia istnienia przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania czynności inspektora drogowego (Dz. U. Nr 12, poz. 117) i przeprowadzane jest na zasadach Kodeksu pracy.
4.  Badanie lekarskie kierowcy w trybie odwoławczym
    1.  badanie wykonywane jest na zlecenie osoby prywatnej;
    2.  badanie nie jest wykonywane w ramach badania wstępnego, okresowego, kontrolnego, o których mowa w Kodeksie pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. ( Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.);
    3.  badanie uregulowane jest art. 79 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami. (Dz. U. z 2016 r., poz.627).
5.  Odwołanie od zaświadczenia lekarskiego dla inspektora transportu drogowego
    1.  badanie wykonywane jest na zlecenie pracodawcy i pracownika;
    2.  badanie wykonywane jest w ramach badania wstępnego, okresowego, kontrolnego , o których mowa w Kodeksie pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. ( Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.);
    3.  badanie uregulowane jest § 10 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 7 lutego 2002 r. w sprawie warunków i trybu przeprowadzania badań lekarskich i psychologicznych w celu stwierdzenia istnienia przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania czynności inspektora drogowego ( Dz. U. Nr 12, poz. 117) i przeprowadzane jest na zasadach Kodeksu pracy.
6.  Badanie psychologiczne - kierowca realizujący transport drogowy
    1.  badanie wykonywane jest na zlecenie pracodawcy i osoby prywatnej prowadzącej działalność gospodarczą;
    2.  badanie wykonywane jest w ramach badania wstępnego, okresowego, kontrolnego , o których mowa w Kodeksie pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. ( Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm,);
    3.  badanie uregulowane jest art. 39k ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2013 r., poz, 1414 ze zm.).
7.  Badanie psychologiczne - kierowcy wymienieni w ustawie o kierujących pojazdami
    1.  badanie wykonywane jest na zlecenie:
    2.  pracodawcy - wtedy kiedy badany kierowca jest pracownikiem,
    3.  Starosty lub osoby prywatnej
    4.  badanie zlecone przez pracodawcę wykonywane jest w ramach badania wstępnego, okresowego i kontrolnego, o których mowa w Kodeksie pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. ( Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.)
    5.  badanie uregulowane jest art. 82 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2016 r., poz.627) oraz Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy (Dz. U. z 2014 r.,poz. 937).
8.  Badanie psychologiczne kierowców w trybie odwoławczym
    1.  badanie wykonywane jest na zlecenie osoby prywatnej;
    2.  badanie nie jest wykonywane w ramach badania wstępnego, okresowego, kontrolnego, o których mowa w Kodeksie pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. ( Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.);
    3.  badanie uregulowane jest art. 84 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U z 2016 r., poz. 627).
9.  Badanie psychologiczne - inspektor transportu drogowego
    1.  badanie wykonywane jest na zlecenie pracodawcy;
    2.  badanie wykonywane jest w ramach badania wstępnego, okresowego, kontrolnego , o których mowa w Kodeksie pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. ( Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.);
    3.  badanie uregulowane jest § 10 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 7 lutego 2002 r. w sprawie warunków i trybu przeprowadzania badań lekarskich i psychologicznych w celu stwierdzenia istnienia przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania czynności inspektora drogowego (Dz. U. Nr 12, poz. 117).
10.  Badanie psychologiczne w trybie odwoławczym - inspektor transportu drogowego
    1.  badanie wykonywane jest na zlecenie pracodawcy i pracownika;
    2.  badanie wykonywane jest w ramach badania wstępnego, okresowego, kontrolnego , o których mowa w Kodeksie pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. ( Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.);
    3.  badanie uregulowane jest § 10 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 7 lutego 2002 r. w sprawie warunków i trybu przeprowadzania badań lekarskich i psychologicznych w celu stwierdzenia istnienia przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania czynności inspektora drogowego ( Dz. U. Nr 12, poz. 117).
11.  Badanie instruktora, egzaminatora, instruktora nauki jazdy
    1.  badanie wykonywane jest na zlecenie pracodawcy;
    2.  badanie wykonywane jest w ramach badania wstępnego, okresowego, kontrolnego , o których mowa w Kodeksie pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. ( Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.);
    3.  badanie uregulowane jest art. 34, art. 60 i art. 117 ustawy z dnia 5 stycznia 201l r. o kierujących pojazdami (Dz. U z 2016 r., poz, 627).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenia medyczne wymienione w załączniku są zwolnione z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Badania medyczne wymienione w załączniku do niniejszego wniosku, wykonywane są przede wszystkim w celach profilaktycznych, służą wyeliminowaniu stanu zagrożenia zdrowia i życia zarówno badanych badanych jak i innych osób.

Według Światowej Organizacji Zdrowia (WHO) profilaktyka zdrowotna, to szereg działań mających na celu zapobieganie chorobie bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu, badania wymienione w załączniku służące wydaniu orzeczenia o stanie zdrowia pacjenta, i sprawdzeniu czy stan osoby badanej nie zagraża zdrowiu i życiu innych osób, są więc badaniami z zakresu profilaktyki zgodnie z definicją Światowej Organizacji Zdrowia.

Mimo powyżej wymienionych faktów dotychczasowa linia interpretacji przepisów przez Organy podatkowe wąsko interpretowała zakres ulgi od podatku od towarów i usług wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054.). Za taką interpretację należy uznać również interpretację indywidualną nr IPPP2/443-795/11-2/KG z dnia 27 września 2011 roku wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Wobec wyżej wymienionych faktów, najnowszego orzecznictwa NSA i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, interpretację taką należy uznać za błędną.

Zgodnie z wyrokiem NSA z 22 marca 2016 r. sygn. akt. I FSK 1815/14 ze zwolnienia z VAT korzystają nie tylko badania wstępne, okresowe i kontrolne kierowców, ale też psychologiczne.

Interpretacja w świetle której z preferencji korzystają tylko badania wstępne, okresowe i kontrolne wynikające z kodeksu pracy nie JEST zdaniem NSA prawidłowa. Najważniejszy bowiem w aspekcie zwolnienia jest cel badania. Zdaniem NSA: "tak jak badania okresowe czy wstępne służą celowi profilaktycznemu (medycznemu), tak ze względu na specyfikę zawodu kierowcy służą mu również badania takie jak psychologiczne."

Tak więc zgodnie z w/w wyrokiem NSA również badania, których obowiązek przeprowadzenia nie wynika wyłącznie z Kodeksu Pracy podlegają zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi że „zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”. Wcześniejsza inna interpretacja tego przepisu przez organy podatkowe i WSA, była zdaniem NSA pozbawiona konsekwencji. Głównym bowiem argumentem organów podatkowych, który miałby decydować o opodatkowaniu psychologicznych badań kierowców było to, że ich celem jest wydanie zaświadczenia, NSA podkreślił, iż zaświadczenie to jest też wydawane przy zwykłych badaniach pracowników. Kluczowy jest zatem cel badania, a wszelkie badania wymienione w załączniku mają cel profilaktyczny i ograniczają ryzyko wystąpienia negatywnych skutków zdrowotnych.

Stanowisko wyrażone w ww. wyroku NSA jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie L.u.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte (C-106/05 pkt 27) Trybunał stwierdził"(\`(...)\`)

pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej(\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia". W sprawie Peter dAmbrumenil i Dispute Resolution Services Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise (C-307/01, pkt 57) Trybunał podkreślał: "Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddawać wykładni, która obejmuje świadczenia realizowane w innym celu niż diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

W wyroku tym Trybunał wskazał, że "to czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel." Zaś badania wymienione w załączniku mają cel profilaktyczny.

W związku z powyższym omawiane świadczenia medyczne mieszczą się w ramach profilaktyki i należą do grupy usług w zakresie opieki medycznej zwolnionej z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku – art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3. art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z powyższego przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (wyłącznie te które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia) przez określone osoby (podmioty). Zatem zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej działającym w oparciu o ustawę z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1184) oraz ustawę z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. 2011 nr 112 poz. 654). Oprócz zadań określonych w ww. ustawach Wnioskodawca wykonuje świadczenia medyczne profilaktyczne na podstawie innych ustaw i aktów wykonawczych do tych ustaw, takie jak: badanie lekarskie kierowcy, kierowcy pojazdu uprzywilejowanego lub przewożącego wartości pieniężne, badanie kierowcy realizującego transport drogowy, badanie inspektora transportu drogowego, badanie lekarskie kierowcy w trybie odwoławczym, odwołanie od zaświadczenia lekarskiego dla inspektora transportu drogowego, badanie psychologiczne - kierowca realizujący transport drogowy, badanie psychologiczne - kierowcy wymienieni w ustawie o kierujących pojazdami, badanie psychologiczne kierowców w trybie odwoławczym, badanie psychologiczne- inspektor transportu drogowego, badanie psychologiczne w trybie odwoławczym - inspektor transportu drogowego, badanie instruktora, egzaminatora, instruktora nauki jazdy. Wnioskodawca w uzupełnieniu wskazał, że powyższe badania wykonywane mogą być na zlecenie pracodawcy, pracownika, osoby prywatnej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prywatnej bądź starosty. Wnioskodawca wskazał również, że część wykonywanych badań jest wykonywana w ramach badania wstępnego, okresowego kontrolnego, o których mowa w Kodeksie pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. Po wykonaniu powyższych badań wydawane jest orzeczenie o stanie zdrowia pacjenta.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy wszystkie badanie opisane we wniosku korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

W kontekście przedstawionych regulacji prawnych oraz stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do zakresu stosowania zwolnienia od podatku dla usług opieki medycznej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (które było uwzględniane przy określaniu zakresu usług zwolnionych) jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: ..(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie d’Ambrumenil Trybunał podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`), pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz. w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.” (C-307/01, pkt 57).

Zdefiniowany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto, również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TS UE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Kwestia stosowania zwolnienia od podatku usług polegających na wydawaniu różnego rodzaju zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, była przedmiotem rozważań Trybunału w ww. wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie dAmbrumenil C-307/01. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE zawartym w tym wyroku: „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowania do tej usługi” (pkt 60).

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby przez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub przez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(l)(c).

W tym samym wyroku Trybunał podkreślał również: „W odniesieniu do usług polegających na wydawaniu zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, (\`(...)\`) konieczne jest uwzględnienie kontekstu, w jakim usługi te są realizowane w celu określenia ich podstawowego celu. W przypadku gdy tego rodzaju zaświadczenia są wymagane przez osobę trzecią jako wstępny warunek wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia, podstawowym celem świadczonej przez lekarza usługi jest dostarczenie tej osobie trzeciej niezbędnego elementu dla podjęcia decyzji. Podstawowym celem tego rodzaju usług medycznych nie jest ochrona zdrowia osób, które pragną realizować pewne działania, a zatem nie mogą zostać one objęte zwolnieniem w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c)” – aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE (pkt 63 i 64 wyroku).

Zdefiniowanie w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Analiza stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca będący podmiotem leczniczym, świadcząc opisane usługi wypełnia przesłankę podmiotową, wynikającą z ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego, należy kolejno dokonać oceny, czy badania, o których mowa we wniosku spełniają warunek przedmiotowy określony w tym przepisie, tzn. czy ze względu na cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Odnosząc się zatem do wskazanych we wniosku badań lekarskich, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze późn. zm.), zwanej dalej „Kodeksem pracy”.

W myśl art. 229 § 1 Kodeksu pracy, wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 tej ustawy, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 Kodeksu pracy mówi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku.

W myśl art. 229 § 4a Kodeksu pracy, wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę.

W § 8 ww. artykułu została zawarta delegacja do określenia przez Minister Zdrowia i Opieki Społecznej w porozumieniu z Ministrem Pracy i Polityki Socjalnej w drodze rozporządzenia w kwestii:

1.  trybu i zakresu badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz częstotliwość badań okresowych, a także sposób dokumentowania i kontroli badań lekarskich;
2.  trybu wydawania i przechowywania orzeczeń lekarskich do celów przewidzianych w Kodeksie pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie;
3.  zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie
4.  dodatkowego wymagania kwalifikacyjne, jakie powinni spełniać lekarze przeprowadzający badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną, o której mowa w § 6 zdanie drugie.

Dyspozycja ww. treści przepisu została zrealizowana na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. z 1996 r. Nr 69, poz. 332 ze zm.), które daje uprawnienie do świadczenia przez Wnioskodawcę usługi z zakresu medycyny pracy polegające na przeprowadzaniu badań profilaktycznych pracowników, służące profilaktycznej opiece zdrowotnej, przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń do celów przewidzianych w Kodeksie pracy.

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1184) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników. Według art. 1 ust. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

W świetle art. 1 ust. 2 cyt. wyżej ustawy, systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy. W ramach kontroli zdrowia – zgodnie z art. 1 ust. 3 ww. ustawy – osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia. Na mocy art. 4 pkt 1 ww. ustawy, przez profilaktyczną opiekę zdrowotną należy rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a ww. ustawy, służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta (pracownika) właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych. Zgodnie z ustawą o służbie medycyny pracy, ilekroć jest mowa o profilaktycznej opiece zdrowotnej, której częścią są badania profilaktyczne, należy przez to rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

W tym też znaczeniu badania wykonywane w ramach obowiązków nałożonych na pracodawcę wskazanymi wyżej przepisami Kodeksu pracy jako umożliwiające zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników zawiera się w pojęciu opieki medycznej korzystającej ze zwolnienia na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Należy również skazać, że badanie psychologiczne są również częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej, sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi. Świadczenie takiej usługi również umożliwia, zapobieganie chorobom lub ich wykrywanie, pozwala też na kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Zatem, gdy badania psychologiczne są badaniami z zakresu medycyny pracy jako badania wstępne, okresowe i kontrolne, przeprowadzane na zlecenie pracodawcy w ramach jego obowiązków wynikających z art. 229 ustawy Kodeks pracy korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Z uwagi na powołane przepisy należy stwierdzić, że badania lekarskie w zakresie medycyny pracy (wstępne, okresowe i kontrolne), przewidziane w art. 229 Kodeksu pracy, których celem jest umożliwienie zapobiegania i wykrywania chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Powyższe wynika z faktu, że ww. badania służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, który wykonuje te badania w ramach działalności leczniczej. W konsekwencji powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym korzystać będą z ww. zwolnienia następujące badania:

*   badanie lekarskie kierowcy, kierowcy pojazdu uprzywilejowanego lub przewożącego wartości pieniężne wykonywane na zlecenie pracodawcy,

*   badanie kierowcy realizujące transport drogowy wykonywane na zlecenie pracodawcy,

*   badanie inspektora transportu drogowego wykonywane na zlecenie pracodawcy,

*   badanie lekarskie wykonywane w ramach odwołania od zaświadczenia lekarskiego dla inspektora transportu drogowego wykonywane na zlecenie pracodawcy i pracownika,

*   badanie psychologiczne kierowcy realizującego transport drogowy wykonywane na zlecenie pracodawcy,

*   badanie psychologiczne kierowcy wymienionego w ustawie o kierujących pojazdami wykonywane na zlecenie pracodawcy,

*   badanie psychologiczne inspektora transportu drogowego wykonywane za zlecenie pracodawcy,

*   badanie psychologiczne wykonywane w trybie odwoławczym inspektora transportu drogowego wykonywane na zlecenie pracodawcy i pracownika,

*   badanie instruktora, egzaminatora, instruktora nauki jazdy wykonywane na zlecenie pracodawcy.

Jak wynika z opisu sprawy, oprócz ww. badań wykonywanych przez Wnioskodawcę dla osób zgłaszających się ze skierowaniem od pracodawcy, Wnioskodawca świadczy również:

1.  badanie lekarskie kierowcy, kierowcy pojazdu uprzywilejowanego lub przewożącego wartości pieniężne wykonywane na zlecenie starosty lub osoby prywatnej,
2.  badanie kierowcy realizującego transport drogowy na zlecenie osoby prywatnej prowadzącej działalność gospodarczą,
3.  badanie psychologiczne kierowcy realizującego transport drogowy wykonywane na zlecenie osoby prywatnej prowadzącej działalność gospodarczą,
4.  badanie psychologiczne kierowców wymienionych w ustawie o kierującymi pojazdami wykonywane na zlecenie starosty lub osoby fizycznej,
5.  badań psychologicznych kierowców w trybie odwoławczym na zlecenie osoby prywatnej.

Wskazane powyżej badania wymienione w pkt a)-e) mają za zadanie ocenę stanu zdrowia osoby prywatnej w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami.

Z uwagi na powołane wyżej przepisy oraz ich analizę, należy wskazać, że usługi medyczne wykonywane na zlecenie osób prywatnych polegające na wykonaniu badań lekarskich, badań psychologicznych mające na celu uzyskanie uprawnienia do kierowania pojazdami zgłaszających się do Wnioskodawcy bez skierowania od pracodawcy nie można traktować na równi z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów Kodeksu pracy (wstępnymi, okresowymi, kontrolnymi), których głównym celem jest profilaktyka. Badania te nie są bowiem związane z obowiązkiem, jaki wynika z przepisów Kodeksu pracy, dotyczących monitorowania stanu zdrowia pracowników. Celem tych badań zgłaszających się do Wnioskodawcy bez skierowania od pracodawcy jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju, w celu niedopuszczenia do wykonywania określonych czynności przez osoby nieposiadające określonych predyspozycji niezbędnych do wykonywania pracy określonego rodzaju, czy też czynności – nie służą więc one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z uwagi na cytowane wyżej przepisy ustawy należy zauważyć, że głównym celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz osób bez skierowania od pracodawcy jest wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia, które to jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby. Stąd efektem ww. usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Taka usługa nie ma zasadniczo na celu opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Badania te w świetle powyższej analizy nie mogą być traktowane na równi z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów Kodeksu pracy (wstępnymi, okresowymi, kontrolnymi).

Tym samym ww. badania lekarskie i psychologiczne wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz osób bez skierowania od pracodawcy (t.j. badanie lekarskie kierowcy, kierowcy pojazdu uprzywilejowanego lub przewożącego wartości pieniężne wykonywane na zlecenie starosty lub osoby prywatnej, badanie kierowcy realizującego transport drogowy na zlecenie osoby prywatnej prowadzącej działalność gospodarczą, badanie psychologiczne kierowcy realizującego transport drogowy wykonywane na zlecenie osoby prywatnej prowadzącej działalność gospodarczą, badanie psychologiczne kierowców wymienionych w ustawie o kierującymi pojazdami wykonywane na zlecenie starosty lub osoby fizycznej, badań psychologicznych kierowców w trybie odwoławczym na zlecenie osoby prywatnej) nie mają związku z profilaktyką. Ich celem nie jest zapobieganie i wykrywanie chorób, czy monitorowanie stanu zdrowia pracowników, w związku z czym nie zawierają się one w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Zatem do wyżej opisanych usług medycznych osób zgłaszających się do Wnioskodawcy bez skierowania od pracodawcy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i podlegają one opodatkowaniu według stawki 23%.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Jednocześnie odnosząc się do wskazanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA z dnia 22 marca 2016 r. sygn. I FSK 1815/14 należy wskazać, że orzeczenie to potwierdza stanowisko Organu w zakresie zwolnienia od podatku badań psychologicznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa ( art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2016r., poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57 a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.